Ultimum+remedium+dalam+hukum+pidana+pajak+ (Final) +2 0

VOLUME 4 NO 1 | OKTOBER 2022 ISSN 2686-5718
ULTIMUM REMEDIUM DALAM HUKUM PIDANA

PAJAK:
TEORI DAN
PRAKTIK
Bina Yumanto a , Paruhum Aurora Sotarduga Hutauruk b
a. Sekolah Tinggi Ilmu Hukum IBLAM, Jakarta, Indonesia. Email: yumanto.bina@gmail.com,

b. Direktorat Jenderal Pajak, Jakarta, Indonesia. Email: paruhum.hutauruk@gmail.com
ABSTRAC
T
The objective of Legal study is for answering questions on what and how it should be as
das sollen. However, legal studies are not solely researching validity of rules as das sollen,
but also researching whether a legal rule be in force or not, about what should be done or
should tend to be prescriptive (Sudikno Mertokusumo, 2011). Therefore, legal research
aside from having dogmatic and systematic characters, also should also apprehend
asymmetry between das sollen and das sein. This paper essay is researching criminal tax
law in General Provision and Procedures Law (UU KUP), as spring of ius positum and it’s
legitimate systematic within tax law as well as other law within Indonesia’s legal system.
From juridical normative research, there are few conclusions about ambiguity and
asymmetry between fundamental principles and their pronounced legal regulations. As well
about the absence of a strict (criminal) procedures law as rule of adjudication for
application of criminal tax law, provoke ambiguity in operation and how to manifest
criminal tax law as das sein. From this vantage point, this research stretched in accordance
with criminal tax law effectiveness as a tool to obtain society welfare and harborage.
Keywords: tax crime, criminal tax law, ultimum remedium, primum remedium, fundamental
legal principles.
ABSTRA
K
Tujuan ilmu hukum adalah menjawab pertanyaan apa dan bagaimana yang seharusnya
sebagai suatu das sollen. Namun demikian suatu penelitian hukum bukan semata-mata
1
meneliti kebenaran kaedah sebagai das sollen, melainkan meneliti tentang berlaku tidaknya
kaidah hukum, tentang apa yang seyogyanya dilakukan atau semestinya bersifat preskriptif
1
Bina Yumanto & Paruhum Aurora Sotarduga Hutauruk / Ultimum Remedium … (2022) 107-
(Mertokusumo, 2011). Dengan demikian suatu penelitian hukum selain bersifat dogmatis
dan
sistematis, penelitian hukum juga harus dapat menangkap ada tidaknya kesenjangan antara
das sollen dengan das sein. Tulisan ini mencoba meneliti mengenai hukum pidana pajak
dalam Undang-Undang KUP, sebagai sumber hukum positif dan sistematis logisnya baik di
dalam hukum pajak maupun dengan hukum lainnya di dalam sistem hukum Indonesia. Dari
penelitian yuridis normatif tersebut telah dapat ditarik beberapa kesimpulan mengenai
ambiguitas antara asas dan rumusan peraturan hukum konkritnya. Demikian juga mengenai
tidak adanya hukum acara yang ketat sebagai rules of adjudication penerapan hukum
pidana pajak, menyebabkan timbulnya ambiguitas dalam operasionalisasi dan
konkritisasinya sebagai das sein. Dari sinilah penelitian ditarik dalam kaitan efektifitas hukum
pajak sebagai alat mencapai kesejahteraan dan perlindungan masyarakat.
Kata Kunci: pidana pajak, hukum pidana pajak, ultimum remedium, primum
remedium, prinsip dasar hukum
1. Undang-Undang, dengan tidak

PENDAHULUAN mendapatkan imbalan secara langsung dan
“Het recht is er, dock het moet worden

gevonden, in de vondst sit het nieuwe”
- Hukum itu ada, namun ia harus
diketemukan, dalam penemuan itulah
terdapat (hukum) yang baru (Paul
Scholten,
1954
)
Pasal 1 Angka 1 Undang-Undang
Nomor 28 Tahun 2007 tentang Perubahan
Ketiga Undang-Undang Nomor 6 Tahun
1983 tentang KUP mendefinisikan
Pajak
sebagai kontribusi wajib kepada negara
yang terutang oleh orang pribadi atau
badan yang bersifat memaksa berdasarkan
1
digunakan untuk keperluan negara bagi
sebesar-besarnya kemakmuran rakyat.
Menurut P.J.A. Adriani pajak adalah iuran
kepada Negara yang dapat dipaksakan,
yang terutang oleh mereka yang wajib
membayarnya menurut peraturan, tanpa
mendapat prestasi kembali yang langsung
dapat ditunjuk dan yang kegunaannya
untuk membiayai pengeluaran umum
terkait dengan tugas Negara dengan
menyelenggarakan pemerintahan (Adriani
dalam Brotodihardjo, 1998). Menurut
Rochmat Soemitro (1991), pajak adalah
iuran rakyat kepada kas Negara
berdasarkan undang-undang (yang dapat
dipaksakan) dengan tiada mendapat jasa timbal
(kontraprestasi) yang langsung dapat
1
ditunjukan dan yang digunakan untuk Reformasi perpajakan dimulai sejak
membayar pengeluaran umum. Dari definisi Tahun 1983 dengan diundangkannya
undang-undang maupun pendapat para Undang-Undang Nomor 6 tahun 1983
ahli tersebut dapat disimpulkan bahwa tentang KUP yang (seharusnya) secara
pajak adalah pungutan wajib yang revolusioner merubah paradigma dan
dipaksakan kepada rakyat untuk sistem perpajakan Indonesia dari stelsel
menyelenggarakan Negara dan official assessment peninggalan kolonial
pembangunan negara berdasarkan Belanda menjadi self assessment. Dalam
undang-undang. Untuk itu, dalam Pasal konsideran undang-undang a quo,
23A UUD 1945 diberikan landasan disebutkan bahwa Negara Republik
konstitusi bahwa pajak dan pungutan lain Indonesia adalah negara hukum
yang bersifat memaksa untuk keperluan berdasarkan Pancasila dan Undang-Undang
negara diatur dengan undang- undang. Dasar 1945 yang menjunjung tinggi hak
Hukum pajak sendiri termasuk di dan kewajiban warga negara, karena itu
dalam klasifikasi Hukum Publik dalam hal ini menempatkan perpajakan sebagai salah
adalah Hukum Administrasi Negara, atau satu perwujudan kewajiban kenegaraan
Hukum Tata Usaha Negara. Sebagai hukum bagi para warganya yang merupakan
administrasi, tujuan dibentuknya peraturan sarana peran serta dalam pembiayaan
perundang-undangan perpajakan adalah negara dan pembangunan nasional.
untuk memenuhi tujuan negara sesuai Selanjutnya dalam penjelasannya, peraturan
konstitusi alinea keempat Pembukaan UUD perundang-undangan perpajakan yang
1945, sehingga kemudian Pasal 23A merupakan landasan pemungutan pajak
ditugaskan sebagai landasan konstitusi bagi yang berlaku, sebagian besar merupakan
hukum pajak dalam melaksanakan fungsi warisan kolonial, yang pada saat itu dibuat
utamanya, yaitu budgeter
fungsi semata-mata hanya untuk menghimpun
mengumpulkan pendapatan untuk dana bagi Pemerintah penjajahan dalam
membiayai pembangunan dan pengeluaran rangka mempertahankan dan
Negara serta fungsi regulerend yaitu memperbesar kekuasaannya di tanah air.
sebagai alat melaksanakan kebijakan Oleh karenanya pemungutan pajak saat itu
ekonomi pemerintah terutama dalam dirasakan oleh rakyat sebagai beban yang
mewujudkan keadilan sosial bagi seluruh berat, sebab baik penetapan jumlah pajak,
rakyat Indonesia. jenis pajak maupun tata cara
pemungutannya dilaksanakan di luar rasa
1
keadilan tanpa menghiraukan kemampuan tata tertib dan keseimbangan (restitutio
serta menambah beban penderitaan dan in
jauh dari pertimbangan dan penghargaan integrum) dalam mencapai tujuan
kepada hak asasi rakyat. Pajak hanyalah masyarakat yang adil dan makmur
merupakan kewajiban semata-mata yang berdasarkan Pancasila. Dari sinilah muncul
harus dilaksanakan rakyat secara patuh. istilah hukum ultimum remedium, yang
Undang-Undang Nomor 6 Tahun meskipun tidak ditemukan secara eksplisit
1983 (sebenarnya) dimaksudkan sebagai tertulis dalam undang undang a quo,
undang-undang di bidang perpajakan yang namun sebagai prinsip bahwa sanksi pidana
dilandasi falsafah Pancasila dan Undang- diterapkan hanya sebagai upaya
Undang Dasar 1945, yang seharusnya pamungkas untuk menjamin dipatuhinya
berbeda (penegakkannya) dengan undang- undang-undang yang merupakan produk
undang perpajakan yang dibuat di zaman perjanjian suci (modus vivendi) masyarakat
kolonial, dimana terlihat dalam sistem dan melalui badan legislatif dalam suatu negara
mekanisme serta cara pandang terhadap demokrasi. Dalam perkembangannya,
Wajib Pajak, yang tidak dianggap sebagai dengan banyaknya teori bahwa kejahatan
"objek", tetapi merupakan subyek yang perpajakan merupakan bagian dari
harus dibina dan diarahkan agar mau dan kejahatan ekonomi yang dianggap luar
mampu memenuhi kewajiban biasa, transnasional, sulit diberantas dan
perpajakannya sebagai pelaksanaan menimbulkan kerugian yang dampaknya
kewajiban kenegaraan. Sesuai luas terhadap masyarakat dan tujuan
konsiderannya, Undang-Undang Nomor 6 negara, maka mulai terjadi pergeseran
Tahun 1983 tentang KUP tidak terbesit ultimum remedium menjadi primum
(baik remedium. Oleh karena itu, penelitian ini
tersirat maupun tersurat) satupun tujuan berusaha menjawab pertanyaan apakah
maupun fungsi dari hukum pajak untuk pidana pajak benar merupakan upaya
memberikan beban berlebih kepada terakhir dalam mengatasi permasalahan
masyarakat atau Wajib Pajak, apalagi perpajakan dan bagaimana operasionalisasi
menerapkan sanksi pidana yang tidak perlu. dan konkretisasi hukum pidana perpajakan
Sebagai hukum administrasi publik dalam mencapai tujuan hukum pajak dalam
yang di dalamnya memuat seperangkat fungsinya mengumpulkan penerimaan
ancaman sanksi, terutama sanksi negara yang pada akhirnya menciptakan
administrasi agar undang-undang a quo masyarakat adil dan makmur berdasarkan
dapat menjalankan fungsinya menciptakan Pancasila.
1
2. TINJAUAN sebagai hukum publik, sejajar dengan
PUSTAKA hukum administrasi Negara.
2.1 Kedudukan Hukum Pajak dalam
Hal inilah yang kemudian menurut
Sistem Hukum Indonesia
Edward OS Hiariej (2021) diartikan bahwa
Hukum Pajak termasuk dalam genus hukum hukum pidana pajak di dalam hukum pajak
publik, karena mengatur hubungan antara juga didasarkan pada asas-asas yang
individu (warga negara) khususnya Wajib bersifat ekonomi dan finansial. Sebagai
Pajak dengan Negara. Selanjutnya sebagai hukum tata usaha negara (administratief
hukum publik, Hukum Pajak termasuk recht), hukum pajak adalah hukum yang
dalam Hukum Administrasi Negara yang mengatur tata tertib agar masyarakat dan
bersifat hukum administrasi (administratief Negara dapat memenuhi hak dan
recht). Meskipun termasuk dalam bagian kewajiban perpajakan sesuai undang-
hukum publik yang mengatur kepentingan undang pajak. Sesuai kedudukannya
masyarakat, hukum pajak memiliki sifat sebagai hukum administrasi, maka undang-
khusus, karena hukum pajak timbul undang pajak dilengkapi dengan
sebagian besar karena adanya transaksi dan seperangkat sanksi administrasi, berupa
perikatan ekonomi antar individu maupun sanksi kenaikan, denda, bunga dan
badan hukum sebagai Wajib Pajak yang pencabutan hak-hak tertentu seperti
mengakibatkan timbulnya hak dan pencabutan nomor Pengukuhan
kewajiban pajak kepada Negara. Dengan Pengusaha Kena Pajak, status Wajib Pajak
demikian hukum pajak sebagai hukum Patuh dan pencabutan hak
administrasi publik mempunyai kekhususan memperhitungkan pajak masukan sebagai
corak karena sangat dipengaruhi oleh kredit pajak dalam keadaan tertentu
perikatan keperdataan antara para Wajib tertentu (dicabut dengan terbitnya UU
Pajak yang selain mengakibatkan timbulnya Nomor 11 Tahun 2021 tentang Cipta Kerja).
hak dan kewajiban para pihak juga Menurut Wirjono Prodjodikoro
menimbulkan hak dan kewajiban (2003), norma-norma atau kaidah-kaidah
perpajakan dari para pihak tersebut sebagai dalam hukum tata usaha negara atau
Wajib Pajak kepada Negara (Yumanto dan administrasi negara harus pertama-tama
Jenie, 2009). Pendapat ini sejalan dengan ditanggapi dengan sanksi administrasi,
pendapat P.J.A Adriani dalam Brotodihardjo sebagaimana norma dalam hukum perdata
(1998), yang menempatkan hukum yang harus ditanggapi dengan sanksi
pajak keperdataan. Namun demikian, di dalam
Hukum Pajak terdapat aturan hukum
pidana
1
khusus dengan adresat khusus juga yaitu berlaku di suatu negara yang mengadakan
ditujukan hanya untuk Wajib Pajak dan dasar-dasar dan mengatur ketentuan
fiskus, sehingga hukum pidana pajak adalah tentang perbuatan yang tidak boleh
hukum pidana khusus dalam lingkup dilakukan, dilarang yang disertai ancaman
hukum administrasi, berbeda dengan pidana bagi barang siapa yang melakukan
hukum yang mengatur tentang (Moeljatno,2000). Edward OS Hiariej
pemberantasan tindak pidana korupsi atau mendefinisikan hukum pidana sebagai
pencucian uang yang termasuk dalam aturan hukum dari suatu negara berdaulat,
hukum pidana khusus dalam lingkup berisi perbuatan yang dilarang atau
hukum pidana. Sehingga hukum pidana perbuatan yang diperintahkan, disertai
pajak dalam doktrin hukum pidana disebut dengan sanksi pidana bagi yang melanggar
sebagai ius singulare, karena selain atau tidak mematuhi, kapan dan dalam hal
adresatnya khusus untuk Wajib Pajak dan apa sanksi pidana itu dijatuhkan dan
petugas pajak, hukum pidana pajak bagaimana pelaksanaan pidana tersebut
memiliki sistem norma dan sanksi hukum yang pemberlakuannya dapat dipaksakan
administratif dan pidana serta didasarkan oleh negara (Hiariej, 2016). Berdasarkan
pada asas-asas yang bersifat ekonomis dan pengertian tersebut, hukum pidana lahir
finansial (Hiariej, 2018). sebagai bagian dari seperangkat sistem
hukum yang diciptakan untuk memelihara
2.2 Pengertian Hukum Pidana ketertiban masyarakat, sebagai konsekuensi
logis dari terbentuknya negara yang
Menurut Van Hamel (1927), pengertian
bersumber dari perjanjian masyarakat yang
hukum pidana adalah suatu keseluruhan
menundukkan sebagian hak-hak dasarnya
dari asas-asas dan aturan aturan yang
demi terciptanya perdamaian, ketertiban,
ditaati negara (atau masyarakat hukum
untuk mencapai tujuan bersama.
umum lainnya) yang mana mereka adalah
pemelihara ketertiban hukum umum yang
2.3 Fungsi dan Tujuan Hukum Pidana
telah melarang perbuatan-perbuatan yang
bersifat melanggar hukum dan telah Fungsi Hukum Pidana menurut H.L.A. Hart
mengaitkan pelanggaran terhadap aturan- (2009) adalah untuk menciptakan
aturan dengan suatu penderitaan yang keteraturan dan kesusilaan umum serta
bersifat khusus berupa pidana. Sedangkan melindungi warga dari apa yang disebut
hukum pidana menurut Moeljatno adalah asusila yang merugikan dan untuk
bagian dari keseluruhan hukum yang
1
memberikan perlindungan atas eksploitasi sehingga tidak ada orang yang dapat
dari pihak lain, khususnya bagi mereka dipidana tanpa melakukan kesalahan yang
yang lemah karena masih muda, lemah disengaja serta dapat dicela, dan ketiga
fisik, pikiran, dan pengalaman. Menurut adalah asas pembalasan sekuler bahwa
Romli Atmasasmita (2017), hukum pidana pidana tidak dikenakan untuk mencapai
dapat dikatakan berfungsi jika tercipta kemanfaatan melainkan sebagai
kenyamanan, kebahagiaan dan pembalasan sesuai dengan perbuatan yang
kemakmuran masyarakat banyak disertai dilakukan (Muladi dan Arief, 1992).
dengan meningkatnya ketertiban dan Setelah aliran klasik yang bersumber
keteraturan proses penegakan hukum. pada ajaran hukum alam, muncul pemikiran
Tujuan utama hukum pidana Indonesia yang mengkritisi ajaran hukum alam yang
pada khususnya adalah menciptakan hanya menyandarkan pada pembalasan
perdamaian dan kemanfaatan bagi para retributif atas suatu perbuatan pidana.
pihak yang berseteru dan juga masyarakat. Dalam ajaran utilitarianisme yang dipelopori
Sedangkan tujuan sekundernya adalah oleh Jeremy Bentham (2006) tujuan hukum
menciptakan ketertiban, kepastian, dan harus dibuat secara utilitaristik, dimana
keadilan. hukum harus memiliki manfaat yang besar
Terdapat dua aliran utama bagi masyarakat, yang diukur dari seberapa
mengenai tujuan hukum pidana, yaitu aliran besar dampaknya bagi kesejahteraan dan
klasik dan modern. Menurut Sudarto dalam kebahagiaan masyarakat. Menurut ajaran
Hiarjej (2016) aliran klasik bersifat retributif tersebut, tujuan hukum dibuat untuk
pembalasan dan mengutamakan memberikan sebanyak-banyaknya
pendekatan represif terhadap tindak kebahagiaan bagi sebagian besar
pidana. Aliran ini berpaham masyarakat (greatest happines for the
interdeterminisme mengenai kehendak greatest number) (Bentham, 2006). Untuk
kebebasan manusia sehingga hukum mewujudkan kebahagiaan masyarakat
pidana berfokus terhadap perbuatan (daad maka perundang-undangan harus
strafrecht) dan bukan pada pelakunya. mencapai empat tujuan: (1) to provide
Aliran klasik dalam hukum pidana subsistence (untuk memberi nafkah hidup);
bersandar pada tiga fundamental dasar (2) to Provide abundance (untuk
yaitu pertama asas legalitas bahwa tiada memberikan kelimpahan); (3) to provide
pidana tanpa undang-undang, kedua asas security (untuk memberikan perlindungan);
kesalahan bahwa tiada pidana tanpa dan (4) to attain equity (untuk mencapai
kesalahan (geen straf zonder persamaan). Dalam
schuld)
1
lapangan hukum pidana, Bentham melainkan istilah hukum yang diartikan
berpendapat bahwa pidana tidak sebagai upaya terakhir, dalam hal ini
mempunyai pembenaran jika semata-mata
dijatuhkan untuk menambah lebih banyak
penderitaan atau kerugian pada masyarakat
(Harkristuti Harkrisnowo dalam Hiariej,
2016)
.
Berawal dari pemikiran
utilitarianisme hukum inilah muncul aliran
modern dalam hukum pidana yang
bertujuan melindungi masyarakat dari
kejahatan, dengan postulat le salut du
peuple est la suprême loi yang berarti
hukum tertinggi adalah perlindungan
masyarakat. Aliran modern menghendaki
hukum pidana yang berorientasi pada
pelaku atau dader- strafrecht, dengan tiga
pijakan utama yaitu pertama untuk
memerangi kejahatan, kedua dengan
memperhatikan bidang ilmu lain, karena
memerangi kejahatan tidak bisa dilakukan
semata dengan hukum pidana namun juga
harus memperhatikan ilmu kriminologi,
sosiologi atau psikologi; dan ketiga adalah
ultimum remedium (Hiariej,
2016). Sehingga dari ajaran utilitarian
yang
kemudian menjadi aliran modern inilah
muncul prinsip-prinsip hukum pidana
sebagai upaya terakhir penyelesaian
masalah atau ultimum remedium.
Ultimum Remedium tidak diartikan
sebagai suatu asas hukum pidana,
1
penerapan sanksi pidana sebagai upaya
terakhir dalam menegakkan hukum
(Mertokusumo, 2006). Ultimum remedium
sebagai dasar pijakan ketiga dari tujuan
hukum pidana dalam aliran modern adalah
bahwa dasar ini berlaku universal hampir di
seluruh dunia, yang artinya hukum pidana
merupakan senjata pamungkas atau sarana
terakhir yang digunakan untuk
menyelesaikan suatu permasalahan hukum,
bahkan hukum pidana sifatnya adalah
subsider atau substitusi dari ranah hukum
lainnya (Franz Von Liszt dalam Hiariej,
2016). Sehingga tempat hukum pidana
adalah selalu subsider terhadap upaya
hukum lainnya - “der strafe kommt eine
subsidiäre stellung zu” (Merkel dalam
Hiariej, 2016).
Saat penyusunan Wetboek Van
Strafrecht yang merupakan asal usul KUHP
saat ini, Menteri Kehakiman Belanda Mr.
Modderman menegaskan bahwa negara
wajib menindak suatu pelanggaran hukum
atau ketidakadilan yang tidak dapat diatasi
secara memadai oleh sarana hukum
lainnya. Modderman dalam disertasinya
“De Hervorming van onze Straf Wetgeving”
menyampaikan proposisi menolak semua
teori hukum pidana yang bertujuan
penghukuman yang tidak ada
hubungannya dengan kemajuan umat
manusia, bahkan menyatakan bahwa di
setiap hukuman (pidana) terkandung
“subjective dan objective evil”
(Atmasasmita, 2017). Sejalan
1
dengan ajaran utilitarianisme, Remmelink efisiensi dan keseimbangan (Atmasasmita,
juga menganjurkan bahwa dalam politik 2017)
hukum dalam proses legislasi harus .
dipertimbangkan asas proporsionalitas dan Norma atau kaidah dalam bidang
asas subsidiaritas atau disebut fundamental hukum tata negara atau hukum tata usaha
normen des rechtstaats (norma norma negara pertama-tama harus ditanggapi
dasar negara hukum). Asas dengan sanksi administrasi, begitu pula
proporsionalitas berarti harus seimbang norma-norma dalam bidang hukum
antara cara dan tujuan, sedangkan asas perdata pertama-tama harus ditanggapi
subsidiaritas menuntut jika ada beberapa dengan sanksi perdata. Hanya apabila
alternatif penyelesaian suatu persoalan sanksi administrasi dan sanksi perdata
yang sulit harus dipilih alternatif yang paling belum mencukupi untuk mencapai tujuan
sedikit menimbulkan kerugian (Remmelink, meluruskan neraca kemasyarakatan, maka
2013). baru diadakan juga sanksi pidana sebagai
Dalam kaitan aliran modern, pamungkas terakhir (ultimum remedium)
menurut Romli Atmasasmita (2017), teori (Prodjodikoro, 2003).
modern dengan ajaran utilitarianisme yang
memandang hukuman pidana dari sudut 2.4 Asas Sebagai Fundamental Dalam
Hukum
pandang biaya dan manfaatnya daripada
pembalasan adalah pandangan ke masa
Hukum terjadi bermula dari pemikiran yang
depan (forward looking), sementara teori
bersifat abstrak, umum dan mendasar yang
klasik yang mengutamakan pembalasan
disebut asas hukum yang kemudian di
dan penjeraan retributif merupakan
konkretisasi menjadi norma atau kaidah
pandangan ke belakang atau backward
hukum untuk selanjutnya menjadi peraturan
looking mengenai hukum pidana. Sehingga
hukum konkret (Mertokusumo, 2011).
dalam pandangan utilitarianisme Jeremy
Dengan demikian asas hukum adalah
Bentham, hukuman pidana seharusnya
tahapan awal dalam merealisasi hukum,
tidak dijatuhkan apabila tidak beralasan,
setelah asas hukum adalah tahap kaidah
tidak efektif, tidak menguntungkan dan
hukum, kemudian peraturan hukum konkret
tidak diperlukan, yang kemudian di abad 21
dan terakhir yurisprudensi (op.cit, 2011).
dikembangkan lagi oleh para sarjana dari
Asas hukum tidak perlu di konkretisasi
Chicago School of Law akan pentingnya
secara tertulis dalam peraturan perundang-
penerapan hukum berbasis maksimisasi,
undangan, namun asas hukum selalu
tersirat
1
sebagai pikiran dasar yang bersifat umum atau dasar suatu perbuatan adalah
yang terdapat di dalam peraturan hukum merupakan perbuatan pidana; b. asas tiada
konkret (op.cit, 2011). Fungsi asas hukum pidana Tanpa Kesalahan: atau Geen Straf
dalam ilmu hukum bersifat mengatur dan Zonder Schuld (Bahasa Belanda), keine straf
eksplikatif atau menjelaskan (Klandermann ohne schuld (Bahasa Jerman) dalam bahasa
dalam Mertokusumo, 2011). latin actus non facit reum nisi mens sit rea”
Terdapat dua asas fundamental yang diterjemahkan dalam bahasa Inggris
dalam hukum pidana yang dengan tegas sebagai an act does not make a person
memisahkan antara perbuatan (actus reus) guilty until the mind is guilty. Tidak seperti
dengan pertanggungjawaban kesalahan halnya asas legalitas yang tertulis dalam
(mens rea) pidana, yaitu: a. asas legalitas: Pasal 1
suatu perbuatan tidak dapat dijatuhi Ayat (1) KUHP, asas pidana tanpa kesalahan
hukuman pidana, kecuali atas perbuatan ini tidak tertulis dalam KUHP. Menurut
tersebut telah diatur sebagai suatu Moeljatno (2000), “asas tiada pidana tanpa
perbuatan pidana dalam undang-undang. kesalahan merupakan asas tidak tertulis
Asas legalitas dalam bahasa Latin dikenal dalam hukum yang hidup dalam
sebagai nullum delictum sine praevia lege masyarakat dan tidak kurang berlakunya
poenalle atau tidak ada pidana tanpa dari asas yang tertulis seperti asas legalitas”.
aturan hukum pidana. Pasal 1 Ayat (3) Dengan demikian asas tiada pidana tanpa
Undang- undang Dasar Negara Republik kesalahan merupakan asas yang menjadi
Indonesia Tahun 1945 menyatakan bahwa dasar pertanggungjawaban pidana.
“Negara Indonesia adalah Negara Hukum”, Kesalahan inilah yang dalam hukum pidana
dengan demikian inilah pondasi pertama kemudian dikualifikasikan lagi sebagai dolus
bagi asas legalitas di Indonesia. Asas (kesengajaan) dan culpa (kelalaian) yang
legalitas merupakan asas fundamental akan sangat berpengaruh terhadap
dalam hukum pidana sehingga asas ini pertanggungjawaban pidana yang dapat
perlu dikonkretkan dalam Kitab Undang ditimpakan kepada pelaku atau si pembuat.
Undang Hukum Pidana (KUHP) Pasal 1 Ayat Dalam hukum pidana dengan tegas
(1) yang menentukan bahwa suatu dipisahkan dua kualifikasi penting
perbuatan tidak dapat dipidana, kecuali bagaimana pidana dapat diterapkan yaitu
berdasarkan kekuatan ketentuan pertama bagaimana suatu perbuatan dapat
perundang-undangan pidana yang telah dijatuhi pidana (asas legalitas); dan kedua
ada. Sebagai asas fundamental, asas ini bagaimana suatu kesalahan (baik alpa
merupakan dasar perbuatan pidana, maupun sengaja) dapat dicela dan
1
dimintakan pertanggungjawaban pidana tentang Administrasi Pemerintahan Jo.
(asas tiada pidana tanpa kesalahan). Asas- Pasal
asas di dalam hukum tidak perlu 175 Undang-Undang Nomor 11 Tahun
dikonkretkan dalam bentuk pasal-pasal 2021 tentang Cipta Kerja). Diskresi sebagai
dalam peraturan perundang-undangan, freies ermessen dalam hukum tata usaha
namun asaslah yang menjiwai setiap pasal negara dilaksanakan dalam bentuk
dalam peraturan perundang-undangan, Keputusan atau Tindakan sehingga diskresi
termasuk apabila hukum dari suatu harus dilaksanakan sesuai syarat yang
peristiwa hukum seperti tidak diatur secara ditetapkan dalam Pasal 9 Ayat (1) dan (2)
eksplisit dalam peraturan hukum konkret, di undang- undang a quo, yaitu: sesuai
saat itulah asas hukum akan muncul untuk peraturan perundang-undangan yang jadi
membantu menemukan hukumnya, sebagai dasar kewenangan dan yang menjadi dasar
suatu aturan sapu jagat yang dapat tindakan/ keputusan; dan asas-asas umum
membantu menemukan hukum dalam pemerintahan yang baik. Selain itu, diskresi
setiap peristiwa hukum yang tidak diatur juga hanya dapat dilakukan oleh pejabat
secara eksplisit (dalam peraturan pemerintahan yang berwenang dengan
perundang-undangan) (Mertokusumo, tujuan melancarkan penyelenggaraan
2006). pemerintahan; mengisi kekosongan hukum;
memberikan kepastian hukum; dan
2.5 Diskresi mengatasi stagnasi pemerintahan dalam
keadaan tertentu guna kemanfaatan dan
Istilah diskresi dikenal dalam lapangan
kepentingan umum (Undang-Undang
Hukum Administrasi Negara, yaitu
Nomor 30 Tahun 2014, Pasal 22 Ayat (1)
Keputusan dan/atau tindakan yang
dan Ayat (2) ).
ditetapkan dan/atau dilakukan oleh Pejabat
Dalam pelaksanaan diskresi, pejabat
Pemerintahan untuk mengatasi persoalan
pemerintahan harus memenuhi syarat-
konkret yang dihadapi dalam
syarat sesuai dengan tujuan diskresi; sesuai
penyelenggaraan pemerintahan dalam hal
dengan Asas-asas Umum Pemerintahan
peraturan perundang-undangan yang
yang Baik (AUPB); berdasarkan alasan-
memberikan pilihan, tidak mengatur, tidak
alasan yang objektif; tidak menimbulkan
lengkap atau tidak jelas, dan/atau adanya
Konflik Kepentingan; dan dilakukan dengan
“stagnasi pemerintahan” (Pasal 1 Angka
itikad baik (Pasal 175 Angka 2 Undang-
9
Undang Nomor 11 Tahun 2021 tentang
Undang-Undang Nomor 30 Tahun
Cipta Kerja). Adapun yang dimaksud
2014
dengan Asas
1
Umum Pemerintahan Yang Baik (AUPB) mengusut, menuntut dan mengadili tindak
adalah a. kepastian hukum; b. kemanfaatan; pidana ekonomi. Dari sinilah dimulai
c. ketidakberpihakan; d. kecermatan; e. pergeseran pengelompokan perbuatan-
tidak menyalahgunakan kewenangan; f. perbuatan mala prohibitia dari pelanggaran
keterbukaan; g. kepentingan umum; dan h. menjadi kejahatan, antara lain dengan
pelayanan yang baik (Pasal 10 Ayat (1) pengelompokan berdasarkan jenis
Undang Undang Nomor 30 Tahun 2014). kesalahan yang berupa sikap batin pelaku.
Berdasarkan penjelasan tersebut, Kesalahan berupa lalai atau alpa
diskresi sebagai freies ermessen pejabat dikualifikasikan sebagai pelanggaran
TUN, baik dalam bentuknya sebagai sedangkan kesengajaan dikualifikasikan
tindakan (bestuur) pemerintah/pejabat TUN sebagai kejahatan. Hal ini antara lain secara
maupun dalam pembentukan aturan eksplisit dinyatakan dalam Pasal 42
kebijakan (pseudo wetgeving) Undang- Undang Nomor 6 Tahun 1983
pemerintahan, tidak dikenal bahkan tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara
dilarang dilakukan di lapangan hukum Perpajakan (Muladi, 1991). Di dalam pasal a
pidana terkait asas legalitas, dan terlebih quo, tindak pidana sebagaimana dimaksud
dalam hukum acara pidana yang Pasal 38 adalah pelanggaran, sedangkan
mempunyai asas lex scripta, lex certa dan tindak pidana sebagaimana dimaksud Pasal
lex stricta yang disertai dengan sifat 39 adalah kejahatan.
keresmian (formalitas) hukum acara. Sejak era orde baru, perekonomian
Indonesia berkembang semakin pesat
2.6 Kejahatan Pajak Sebagai Bagian dengan banyaknya investasi masuk
Kejahatan Ekonomi
terutama di bidang sumber daya alam dan
industri berat, seiring dengan globalisasi
Sejak diberlakukannya Undang-Undang
ekonomi dunia. Mulai terjadi penguasaan
Darurat No. 7 tahun 1955 tentang
sumber daya ekonomi secara masif oleh
Pengusutan Penuntutan dan Peradilan
sekelompok kecil masyarakat di luar
Tindak Pidana Ekonomi, mulai terjadi
penguasaan negara sebagaimana
pergeseran perbuatan-perbuatan yang
diamanatkan Pasal 33 UUD 1945. Dari
sebelumnya dianggap sebagai pelanggaran
sinilah mulai muncul pelapisan (stratifikasi)
atau mala prohibita menjadi suatu
dalam masyarakat di mana sekelompok
kejahatan sehingga tujuan dari undang-
kecil masyarakat menguasai porsi kekuatan
undang a quo dengan memperberat
ekonomi yang lebih besar, yang dalam
hukuman, adalah juga untuk mencapai
keseragaman di dalam
1
perkembangannya mereka mempunyai Kejahatan ekonomi dalam hal ini adalah
keinginan kuat untuk senantiasa mencari perbuatan yang dilakukan orang
dan mempertahankan sumber-sumber perorangan maupun badan hukum tanpa
kekayaannya dengan berbagai cara. Mulai menggunakan kekerasan, bersifat melawan
timbul pelanggaran dan kejahatan hukum, yang hakikatnya mengandung
ekonomi, mulai dari pemusatan kekuatan unsur-unsur penipuan, memberikan
ekonomi dalam bentuk monopoli, gambaran salah, penggelapan, manipulasi,
penyuapan pejabat (bribery), penguasaan melanggar kepercayaan, akal-akalan atau
tanah dan sumber daya alam secara ilegal, pengelakan peraturan. Perbuatan demikian
pelanggaran hak cipta, perusakan melanggar kepentingan negara dan
lingkungan hidup, penyelundupan, masyarakat secara umum tidak hanya
pencucian uang, hingga kejahatan pajak. korban individual. Perserikatan Bangsa
Pada tindak pidana ekonomi yang Bangsa bahkan mengkualifikasikan
dilakukan oleh kelompok yang menguasai kejahatan ekonomi sebagai kejahatan
kekuatan ekonomi jauh lebih besar terhadap pembangunan, kesejahteraan
daripada sebagian besar masyarakat sosial dan kualitas hidup atau crimes
lainnya, maka fungsi hukum pidana tidak against development, crimes against social
hanya untuk melindungi kekayaan pribadi welfare dan crimes against the quality of life
dari gangguan, namun terutama (Muladi dan Arief, 1992). “The financial cost
melindungi ketertiban sistem perekonomian of white collar crime is probably several
suatu negara. “The function of criminal times as great as the financial cost of all the
law not only to protect private property crimes which are customarily regarded as
against unlawful interference, but also to the crime problem” (E. Sutherland, dalam
protect the basic economic order of the Muladi dan Arief, 1992).
nation” (Friedman dalam Muladi, 1991). Kejahatan Pajak (tax crimes)
Kejahatan ekonomi mulai dipandang dianggap salah satu bagian dari kejahatan
sebagai kejahatan yang menimbulkan ekonomi, yaitu pelanggaran mengenai
kerugian yang luas bagi masyarakat pertanggungjawaban atau syarat yang
meskipun kadang tidak disadari oleh para berhubungan dengan pembuatan laporan
korbannya seperti misalnya dalam sesuai undang-undang perpajakan atau
kejahatan perpajakan. “violations of the liability or reporting
Muladi (1991) menyatakan bahwa requirements of the tax laws” (Kadish,
diperlukan pengetahuan teknis mengenai 1983). Black’s Law Dictionary
bisnis untuk menilai peristiwa yang terjadi. mendefinisikan tax
1
evasion sebagai “illegally paying less in disubstitusikan dengan sanksi
taxes denda, melainkan
than the law permits, committing fraud in
filing or paying taxes. An example including
reporting less income than actually
received or deducting fictitious expenses.
Such act is a crime and may result in
underpayment penalty” (Black’s Law
Dictionary, 2014). Kejahatan-kejahatan
demikian oleh Perserikatan Bangsa Bangsa
dianggap sebagai kejahatan yang sulit
dijangkau oleh hukum (offences and
offenders beyond the reach of law)
sehingga pada dasawarsa 1980 an
dimulailah tren internasional untuk
menerapkan hukum pidana dengan
menggeser mala prohibita dari
pelanggaran menjadi kejahatan dan
(termasuk) menggeser prinsip ultimum
remedium menjadi primum remedium
(Perserikatan Bangsa Bangsa dalam Arief,
1992).
2.7 Ciri Pokok Delik Ultimum

Remedium
Beberapa ciri pokok bahwa hukum pidana

pajak dalam UU KUP merupakan primum
remedium ketimbang ultimum remedium
adalah (Hiariej, 2021):
1) Sanksi pidana dalam UU KUP
sifatnya
kumulatif, kecuali Pasal 38 saja yang
bersifat alternatif. Dalam Pasal 39 Ayat
(1), Pasal 39A dan Pasal 43 sanksi
pidana penjara tidak dapat
1
diancam untuk dijatuhkan keduanya
sekaligus, ditandai dengan
digunakannya kata sambung “dan”;
2) Digunakannya stelsel
interdetermined sentence, yaitu telah
ditentukan secara rinci hukuman
minimum dan maksimum sebagai ciri-
ciri primum remedium. Dalam ultimum
remedium seharusnya digunakan
indefinite sentence yaitu ancaman
hukuman cukup maksimum saja
sehingga hakim dapat lebih leluasa
memutuskan hukuman sesuai idee des
recht terutama keadilan dan
manfaatnya;
3) Terlalu luasnya diskresi fiskus dalam
tata cara hukum formil untuk
menentukan penyelesaian pidana atau
administrasi berpotensi pelanggaran
terhadap prinsip-prinsip hukum acara
pidana yang harus menjunjung tinggi
perlindungan hak asasi manusia bagi
pelaku dan bertujuan melindungi hak
asasi manusia pelaku dari kesewenang-
wenangan penguasa. Untuk melindungi
hak asasi manusia, hukum acara
pidana (mempunyai asas) harus
dirumuskan secara lex scripta (tertulis
rinci), lex stricta (tegas), lex certa (jelas)
ditambah dengan sifat keresmian
hukum acara (Hiariej, 2018);
4) Pasal 13A, Pasal 38 dan Pasal 39 Ayat
(1) huruf c dan d UU KUP yang
mengatur substansi yang sama tidak
dapat secara
1
mutatis mutandis ditafsirkan bahwa sebagai primum remedium (Hiariej,
sanksi pidana undang-undang a quo 2018).
bersifat ultimum remedium, namun 3. METODE
PENELITIAN
harus ditafsirkan sebaliknya bahwa
sanksi administrasi dapat ditegakkan
Penelitian hukum merupakan suatu
bersama sama dengan sanksi pidana
kegiatan ilmiah yang didasarkan pada
dengan mengingat perkembangan
metode, sistematika, dan pemikiran tertentu
hukum pidana pajak yang memiliki
yang bertujuan untuk mempelajari sesuatu
karakter sebagai primum remedium.
atau beberapa gejala hukum tertentu
Sehingga sanksi administrasi yang telah
dengan jalan menganalisisnya (Soekanto,
diterapkan tidak serta merta
1980). Penelitian hukum berbeda dengan
menghapuskan tuntutan pidana, sanksi
penelitian ilmu sosial lainnya. Ilmu sosial
administrasi dan pidana dapat berjalan
meneliti kebenaran fakta, dengan
bersamaan karena berbeda
menjawab pertanyaan bagaimana dan
kompetensinya (Hiariej, 2021). Pasal
mengapa suatu fenomena terjadi, tanpa
13
mempertimbangkan nilai. Ilmu hukum
Ayat (5) UU KUP Nomor 28 Tahun 2007
sebaliknya menjawab pertanyaan apa dan
yang telah dihapus dengan Undang-
bagaimana yang seharusnya. Penelitian
Undang Nomor 11 Tahun 2021 adalah
hukum bukan semata-mata meneliti
contoh bagaimana penerapan sanksi
kebenaran kaedah, melainkan meneliti
administratif yang bisa berjalan paralel
tentang berlaku tidaknya kaidah hukum,
bersama dengan penerapan sanksi
tentang apa yang seyogyanya dilakukan
pidana, di mana Wajib Pajak yang telah
atau semestinya bersifat preskriptif
dipidana berdasarkan putusan
(Mertokusumo, 2011).
pengadilan yang mempunyai kekuatan
Penelitian hukum dalam meneliti
hukum tetap, tetap dapat diterbitkan
kaidah atau norma sehingga merupakan
Surat Ketetapan Pajak ditambah sanksi
penelitian hukum normatif, dengan objek
administrasi bunga sebesar 48% dari
penelitian berupa asas-asas hukum, kaidah
jumlah pajak yang kurang dibayar.
hukum, sistematik hukum, sinkronisasi baik
5) Digunakannya kata “dapat” dalam Pasal
vertikal dan horizontal (Soekanto, 1980).
44B UU KUP bersifat fakultatif dan
Sumber penelitian meliputi penelitian
bukannya imperatif menunjukan sifat
terhadap bahan hukum primer seperti
dari penerapan hukum pidana pajak
peraturan perundang-undangan dan
1
yurisprudensi untuk menemukan kaidah- merupakan langkah awal untuk membuka
kaidah hukum sebagai bahan hukum mata dari sikap skeptis, yaitu menuju pada
sekunder. Bahan hukum sekunder lainnya suatu introspeksi evaluatif tentang nilai dari
adalah literatur penelitian hukum dan buku- suatu undang-undang (Holmes, 2009).
buku hukum, sedangkan bahan hukum Sedangkan problematik atau tujuan dari
tersier diperoleh dari kamus hukum, penulisan hukum pada dasarnya dipusatkan
ensiklopedi, kamus bahasa, sumber internet pada terlindungi atau tidaknya kepentingan
dan sebagainya. Sedangkan metode yang manusia, terjamin tidaknya kepastian
digunakan untuk mencari kaidah hukum hukum dan ada tidaknya keseimbangan
dalam penelitian hukum normatif tatanan dalam masyarakat (Mertokusumo,
digunakan metode penemuan hukum 2003).
antara lain penafsiran. Kaedah hukum tidak
hanya terdapat dalam peraturan 4.
PEMBAHASAN
perundang- undangan tertulis saja, namun 4.1 Landasan Konstitusional Hukum
juga bersifat tidak tertulis, berupa Pajak di Indonesia
kebiasaan, perilaku manusia maupun
perilaku masyarakat, yang dapat ditemukan Pajak dalam artiannya secara umum
hukumnya berupa perbuatan aktif, pasif sebagai sebuah rezim pajak nasional adalah
maupun sikap. Dengan demikian perangkat norma hukum positif yang
penelitian hukum di samping penelitian mengatur mengenai pemenuhan hak dan
terhadap das sollen dapat pula dianalisis kewajiban perpajakan antara individu
mengenai perilaku manusia dan masyarakat dengan negara, diklasifikasikan sebagai
sebagai das sein (Mertokusumo, 2011). hukum publik, di bagian hukum tata usaha
“History must be a part of the negara atau hukum administrasi negara
study, because without it we cannot know atau bahkan sejajar dengan hukum
the scope of rules. It is a part of the rational administrasi negara dan tata usaha negara
study because it is the first step toward an di ranah hukum publik. Selayaknya
enlightened scepticism, that is towards a peraturan perundang-undangan lainnya,
deliberate reconsideration of the word of hukum pajak juga dilengkapi dengan
these rules” (Holmes, 2009). Dengan seperangkat sanksi baik administratif
demikian sejarah pemikiran maupun maupun sanksi pidana untuk memastikan
terbentuknya suatu norma hukum efektivitas keberlakuannya. Fungsi sanksi
merupakan bagian dari studi rasional administrasi maupun pidana dalam hukum
karena pajak terutama untuk menjamin
1
dipenuhinya kewajiban perpajakan Wajib (UU KUP) adalah bagian dari politik hukum
Pajak agar hukum pajak dapat memenuhi di bidang perpajakan untuk memastikan
fungsinya mengatur ketertiban masyarakat efektivitas tertib hukum pajak terciptanya
dan negara, baik secara budgeter keseimbangan dari tarik ulur (trekspanning)
menghimpun penerimaan dalam rangka tiga variabel ajaran cita hukum idee des
membiayai pengeluaran rutin maupun recht: kepastian hukum, kemanfaatan, dan
pembangunan negara, selain fungsi keadilan. Kepastian hukum untuk menjamin
mengatur kebijakan perekonomian negara kepastian dan kemudahan pelaksanaan hak
(regulerend) dan kewajiban perpajakan, serta
Seringkali timbul konflik dan kemanfaatan dalam rangka pengumpulan
sengketa antara Wajib Pajak dengan penerimaan negara dalam membiayai
Negara (fiskus) dalam pelaksanaan undang- pelaksanaan pembangunan. Segala bentuk
undang pajak yang secara normatif pengeluaran negara baik rutin maupun
diselesaikan secara administratif, terutama pembangunan, yang dirangkum dalam satu
untuk memenuhi tugas pajak untuk Anggaran Pembangunan dan Belanja
mengatur hak dan pemenuhan kewajiban Negara (APBN) bertujuan untuk mencapai
perpajakan warga masyarakat serta dalam tujuan bernegara dalam alinea keempat
mengumpulkan uang. Hukum Pajak adalah UUD 1945, termasuk menciptakan
bagian atau bahkan sejajar dengan masyarakat yang adil dan makmur atau
lapangan Hukum Administrasi Negara, dengan demikian menciptakan keadilan
meskipun hukum pajak mempunyai ciri ekonomi bagi seluruh rakyat. Sehingga
khusus yang tidak dimiliki oleh Hukum penempatan norma sanksi pidana pajak,
Administrasi Negara lainnya, yaitu lahir atau dalam kaitannya dengan tax reform 1984
timbul sebagai konsekuensi dari perikatan khususnya isi konsiderans UU Nomor 6
perdata antar Wajib Pajak dan Wajib Pajak Tahun 1983 harus dimaknai dengan tujuan
dengan Negara. Sehingga meskipun pajak untuk melepaskan diri dari rezim pajak era
merupakan hukum publik, namun kolonial yang represif dan dalam rangka
mempunyai hubungan yang erat dengan mencapai keadilan ekonomi masyarakat
hukum perdata dan hukum adat (Soemitro, (masyarakat adil dan makmur berdasarkan
1991) Pancasila). Norma sanksi pidana sejak
. diundangkannya UU Nomor 6 Tahun 1983
Menurut penulis, sanksi pidana yang seharusnya dimaknai dengan tujuan
diletakkan di dalam Undang-Undang pemidanaan dalam aliran modern sebagai
Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan
1
alat perlindungan masyarakat dalam baik fenomena yang terjadi sebelum
mencapai kemakmuran bersama dan bukan diterapkannya peraturan perundang-
semata sebagai alat pembalasan retributif undangan maupun fenomena yang terjadi
semata. sebagai reaksi atas efektifitas hukum
Sanksi pidana dalam UU KUP tidak sebagai suatu alat rekayasa sosial (social
terlepas dari tujuan dibentuknya hukum engineering), sebagai agent of change
secara umum, yaitu dalam rangka dalam melakukan perubahan di masyarakat
menciptakan ketertiban dan perdamaian serta reaksi atas sikap dalam menjalankan
(perlindungan masyarakat) dalam rangka (tidak menjalankan) suatu aturan
mencapai keadilan sosial dan kemakmuran perundang-undangan (Soerjono Soekanto,
rakyat. Hal ini secara konstitusi dinyatakan 1980). Berangkat dari fenomena nyata yang
dalam alinea keempat Pembukaan UUD terjadi di masyarakat itulah, politik hukum
1945 tujuan dibentuknya melalui program legislasi nasional
Pemerintah (prolegnas) sebagai partisipasi rakyat dalam
Negara Indonesia yang melindungi negara demokrasi akan membuat peraturan
segenap bangsa Indonesia dan seluruh perundang-undangan atau melakukan
tumpah darah Indonesia dan untuk perbaikan terhadap peraturan perundang
memajukan kesejahteraan umum, undangan yang telah ada agar dapat
mencerdaskan kehidupan bangsa dan ikut mengembalikan keseimbangan (restitutio in
melaksanakan ketertiban dunia yang integrum) dalam masyarakat. Salah satu
berdasarkan kemerdekaan, perdamaian cara mengembalikan keseimbangan
abadi, dan keadilan sosial. Dasar hukum tersebut adalah dengan meletakkan
pajak secara konstitusional diletakkan seperangkat sistem sanksi, yaitu pertama-
dalam Pasal 23 ayat (2) UUD 1945 yang tama adalah sanksi administrasi dan hanya
berbunyi “segala pajak untuk kegunaan jika diperlukan adalah kebijakan pidana
kas negara (dipungut) berdasarkan (criminal policy) dalam suatu hukum
undang-undang (Soemitro, 1991). administrasi. Dalam sebuah sistem hukum
pidana modern, penerapan sanksi pidana
4.2 Landasan Filosofis Hukum Pidana
dalam suatu undang-undang pidana pun
Adanya sanksi dalam suatu peraturan adalah upaya terakhir yang tidak terlepas
perundang-undangan baik administratif dari upaya-upaya (pencegahan) lainnya
maupun pidana tidak terlepas dari terlebih dahulu, dengan senantiasa
fenomena yang terjadi di dalam
masyarakat,
1
mempertimbangkann manfaat dan hukum pidana seharusnya terletak di
tujuannya. lapisan
Dalam aliran modern, hukum pidana terluar upaya penyelesaian masalah
bertujuan untuk mencapai kemanfaatan, sehingga sifatnya adalah sebagai substitusi
baik bagi korban, pelaku dan masyarakat, upaya-upaya administrasi. Dalam berbagai
dengan memandang perbuatan pelaku undang-undang yang menjadi bagian dari
tidak terlepas dari pengaruh lain di luar diri Hukum Tata Usaha Negara, termasuk
pelaku (determinisme) dan selalu berpijak dalam UU KUP, pada saat ini makin banyak
pada ultimum remedium sebagai salah satu diletakkan sanksi hukum pidana di samping
pijakan dasar. Lebih jauh lagi dalam aliran sanksi administrasi, sebagai cerminan politik
modern, hukum pidana bertujuan hukum legislasi nasional yang semakin
melindungi masyarakat dari kejahatan mengedepankan penerapan sanksi pidana
(Hiariej, 2021). Bahkan di dalam aliran klasik, untuk menyelesaikan berbagai konflik dan
meskipun tujuan hukuman pidana adalah masalah di masyarakat.
penjeraan retributif (pembalasan setimpal) Penelitian yang dilakukan oleh
daripada tujuan kemanfaatan, hukum Anindyajati, et al. (2015) yang dituangkan
pidana tetap harus berpijak pada asas dalam tulisan “Konstitusionalitas Norma
legalitas dimana suatu perbuatan pidana Sanksi Pidana sebagai Ultimum Remedium
harus terlebih dahulu dirumuskan dengan dalam Pembentukan Perundang-
jelas, tegas, ketat; dan asas pidana tanpa undangan” menyebutkan bahwa meskipun
kesalahan dengan pembuktian yang ketat secara normatif dan teoritis penempatan
kepada unsur kesalahan yang disengaja sanksi pidana dalam suatu undang undang
sehingga suatu perbuatan dapat dicela. Hal administrasi adalah ultimum
bersifat
ini disebabkan karena hukum pidana remedium, namun pada kenyataannya
mempunyai karakteristik dasar memberi semakin banyak undang-undang
pencelaan dan penderitaan terhadap administrasi yang menempatkan sanksi
pelaku dan perbuatannya serta cenderung pidana sebagai upaya pertama dalam
merampas sebagian hak dasar manusia menyelesaikan masalah hukumnya.
dalam penerapannya. Dengan demikian, Penderitaan dan penjeraan retributif yang
apabila hukum pidana adalah upaya merampas hak dasar tersebut, harus
terakhir dalam upaya penegakan di ranah dipertimbangkan manfaatnya bagi
hukum pidana, maka dalam lapangan masyarakat luas yang menjadi korban.
hukum tata usaha negara dan hukum Selain itu penderitaan yang diberikan juga
administrasi, seharusnya setimpal dengan perbuatan
1
yang bersifat alamiah jahat (evil in itself) Ketiga Undang-Undang Nomor 6 Tahun
atau 1983 tentang Ketentuan Umum dan
mala per se dan bukan diberikan kepada Tata Cara Perpajakan menjelaskan bahwa:
perbuatan yang sifatnya mala prohibitia “Pelanggaran terhadap kewajiban
atau melanggar hukum karena undang perpajakan yang dilakukan oleh Wajib
undang mengatur sebagai kejahatan Pajak, sepanjang menyangkut
(diartikan sebagai politik kriminalisasi tindakan administrasi perpajakan,
terhadap suatu perbuatan yang dikenai sanksi administrasi dengan
sebelumnya bukan pidana menjadi menerbitkan surat ketetapan pajak atau
perbuatan pidana). Surat Tagihan Pajak, sedangkan yang
Selanjutnya hasil penelitian a quo menyangkut tindak pidana di bidang
juga menunjukkan bahwa dari undang- perpajakan dikenai sanksi pidana.
undang yang diundangkan sejak 2003 Perbuatan atau tindakan sebagaimana
hingga 2014 telah memposisikan norma dimaksud dalam pasal a quo bukan
sanksi pidana sebagai primum remedium, merupakan pelanggaran administrasi
yang terlihat dari konstruksi pasal yang melainkan merupakan tindak pidana di
memuat sanksi pidana. Semakin dianggap bidang perpajakan. Dengan adanya sanksi
efektif penerapan sanksi pidana untuk pidana tersebut, diharapkan tumbuhnya
menanggulangi masalah di masyarakat, kesadaran Wajib Pajak untuk mematuhi
selain karena alasan kepraktisan dalam kewajiban perpajakan seperti
menanggapi permasalahan dan konflik di yang ditentukan dalam peraturan
masyarakat, terlepas dari faktor penyebab perundang- undangan perpajakan.
(interdeterminisme) dan faktor kemanfaatan Kealpaan yang dimaksud dalam pasal
bagi korban, pelaku dan masyarakat luas ini berarti tidak sengaja, lalai, tidak hati-
(Anindyajati, et.al., 2015). hati, atau kurang mengindahkan
kewajibannya sehingga perbuatan
4.3 Politik Hukum Represif Atas
Kesalahan Dalam Menyampaikan tersebut dapat menimbulkan kerugian
Surat Pemberitahuan Sebagai pada pendapatan negara.”
Perbuatan Pidana Sebagai Primum Dengan demikian, Pasal 38 undang-
Remedium Pasca Hapusnya Pasal
13A UU KUP Dalam UU Cipta undang a quo telah mengkualifikasikan
Kerja jo. Undang-Undang HPP perbuatan tidak menyampaikan atau
menyampaikan SPT tidak benar atau
Penjelasan Pasal 38 Undang-Undang lengkap sebagai suatu perbuatan pidana
Nomor 28 Tahun 2007 tentang Perubahan (pelanggaran). Bunyi Pasal 38 bahwa
1
“Setiap orang yang karena kealpaannya:
a. tidak
1
menyampaikan Surat Pemberitahuan; atau ditetapkan melalui penerbitan Surat
b. menyampaikan Surat Pemberitahuan, Ketetapan Pajak Kurang Bayar.”
tetapi isinya tidak benar atau tidak lengkap, Penulis berpendapat bahwa
atau melampirkan keterangan yang isinya konstruksi delik Pasal 38 dalam kaitannya
tidak benar sehingga dapat menimbulkan dengan Pasal 13A UU KUP dapat dianalisis
kerugian pada pendapatan negara dan bahwa kesalahan (schuld) kealpaan
perbuatan tersebut merupakan perbuatan perbuatan tidak menyampaikan SPT atau
setelah perbuatan yang pertama kali menyampaikan SPT yang isinya tidak benar
sebagaimana dimaksud dalam Pasal 13A, atau tidak lengkap adalah perbuatan yang
didenda paling sedikit 1 (satu) kali jumlah dikualifikasikan sebagai perbuatan pidana,
pajak terutang yang tidak atau kurang namun pengenaan sanksinya dibedakan
dibayar dan paling banyak 2 (dua) kali hanya oleh apakah perbuatan tersebut
jumlah pajak terutang yang tidak atau pertama kali dilakukan atau
kurang dibayar, atau dipidana kurungan pengulangannya (recidive). Syarat dapat
paling singkat 3 (tiga) bulan atau paling diberikannya jalan keluar administratif Pasal
lama 1 (satu) tahun.” 13A secara kumulatif dengan perbuatan
Kemudian jika merujuk kepada Pasal pertama kali adalah perbuatan tersebut
13A UU KUP, berbunyi “Wajib Pajak yang merupakan kealpaan. Kealpaan dalam
karena kealpaannya tidak menyampaikan penjelasan pasal a quo diartikan sebagai
Surat Pemberitahuan atau menyampaikan kelalaian, ketidaksengajaan, ketidak hati-
Surat Pemberitahuan, tetapi isinya tidak hatian atau kurang mengindahkan
benar atau tidak lengkap, atau melampirkan kewajibannya (negligence) sehingga
keterangan yang isinya tidak benar menimbulkan kerugian pada pendapatan
sehingga dapat menimbulkan kerugian negara.
pada pendapatan negara, tidak dikenai Adapun jika perbuatan alpa tersebut
sanksi pidana apabila kealpaan tersebut diulangi, akan dikenakan sanksi pidana
pertama kali dilakukan oleh Wajib Pajak dan denda paling sedikit satu kali dan paling
Wajib Pajak tersebut wajib melunasi banyak dua kali pajak yang kurang dibayar
kekurangan pembayaran jumlah pajak yang subsider pidana kurungan paling singkat 3
terutang beserta sanksi administrasi berupa (tiga) bulan atau paling lama 1 (satu) tahun.
kenaikan sebesar 200% (dua ratus persen) Dengan demikian penulis menyimpulkan
dari jumlah pajak yang kurang dibayar yang bahwa: pertama, atas perbuatan tidak
menyampaikan atau menyampaikan Surat
1
Pemberitahuan yang tidak benar adalah Pasal 13A inilah yang menurut
perbuatan pidana menurut UU KUP; kedua, penulis adalah satu-satunya penanda
jika atas perbuatan tersebut jika merupakan bahwa norma sanksi pidana dalam undang-
kelalaian (alpa) yang pertama kali dilakukan undang pajak adalah ultimum remedium,
akan dijatuhi sanksi administrasi berupa meskipun dinyatakan dengan cara yang
penerbitan Surat Ketetapan Pajak Kurang paling sederhana secara gramatikal dalam
Bayar (SKPKB); ketiga, jika perbuatannya rumusan Pasal 38 dan pasal 13A UU KUP
berulang maka akan dikenakan sanksi namun sayangnya telah dihapus dengan
pidana berupa denda yang bisa digantikan diundangkannya UU Cipta Kerja. Penulis
oleh pidana kurungan, dengan melewati menyimpulkan bahwa: perbuatan tidak
proses hukum acara pidana mulai dari menyampaikan SPT atau menyampaikan
Pemeriksaan Bukti Permulaan, Penyidikan SPT yang isinya tidak benar atau
hingga Penuntutan di Peradilan Pidana. menyampaikan keterangan yang tidak
Penjelasan Pasal 13A undang- lengkap dikualifikasikan sebagai perbuatan
undang a quo menyebutkan bahwa pidana secara lex scripta, lex certa dan lex
“Pengenaan sanksi pidana merupakan stricta dalam Undang-Undang KUP; untuk
upaya terakhir untuk meningkatkan dapat dipidana perbuatan tersebut harus
kepatuhan Wajib Pajak. Namun, bagi Wajib merupakan perbuatan alpa atau lalai yang
Pajak yang melanggar pertama kali dilakukan untuk kedua kalinya; harus dapat
ketentuan sebagaimana dimaksud dalam dibuktikan niat batin (kesalahan) perbuatan
Pasal 38 tidak dikenai sanksi pidana, tetapi tersebut adalah kelalaian belaka sehingga si
dikenai sanksi administrasi. Oleh karena itu, pelaku dapat hanya dikenakan sanksi
Wajib Pajak yang karena kealpaannya tidak administrasi sesuai Pasal 13A dan tidak
menyampaikan Surat Pemberitahuan atau menjalani proses hukum acara pidana; serta
menyampaikan Surat Pemberitahuan, tetapi untuk dapat dipidana, harus dapat
isinya tidak benar atau tidak lengkap, atau dibuktikan adanya sejumlah kerugian pada
melampirkan keterangan yang isinya tidak pendapatan Negara.
benar sehingga dapat menimbulkan Undang-Undang Nomor 11 Tahun
kerugian pada pendapatan Negara tidak 2020 tentang Cipta Kerja jo. Undang-
dikenai sanksi pidana apabila kealpaan Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang
tersebut pertama kali dilakukan Wajib Harmonisasi Peraturan Perpajakan telah
Pajak.” secara drastis merubah konstruksi Pasal 38
dengan menghapus Pasal 13A
Undang-
1
Undang Nomor 28 Tahun 2007. Pasal 38 Undang-Undang Nomor 11 Tahun
Undang-Undang HPP berubah menjadi 2020
“setiap orang yang karena kealpaannya: a. tentang Cipta Kerja jo. UU Nomor 7 Tahun
tidak menyampaikan surat pemberitahuan; 2021 tentang Harmonisasi
atau b. Menyampaikan surat Peraturan
pemberitahuan, tetapi isinya tidak benar Perpajakan sebagai hukum administratif.
atau tidak lengkap, atau melampirkan Menurut Susilo (1991), “karena
keterangan yang isinya tidak benar kesalahannya” (kealpaannya) sama dengan
sehingga dapat menimbulkan kerugian kurang hati-hati, lalai, lupa, amat kurang
pada pendapatan negara didenda paling perhatian. Kelalaian, kesalahan, kurang hati-
sedikit 1 (satu) kali jumlah pajak terutang hati, atau kealpaan dalam hukum pidana
yang tidak atau kurang dibayar dan paling disebut dengan culpa, yang berarti
banyak dua kali jumlah pajak terutang yang “kesalahan pada umumnya”, tetapi dalam
tidak atau kurang dibayar, atau dipidana ilmu pengetahuan hukum mempunyai arti
kurungan paling singkat tiga bulan dan teknis, yaitu suatu macam kesalahan si
paling lama satu tahun.” Perbedaan pelaku tindak pidana yang tidak seberat
signifikan dengan UU KUP terdahulu adalah seperti kesengajaan, yaitu kurang berhati-
dihilangkannya syarat perbuatan berulang hati sehingga akibat yang tidak disengaja
sebagai protokol sekuensial untuk dapat terjadi (Prodjodikoro, 2003). Pada intinya,
dikenakan sanksi pidana. Dengan demikian culpa mencakup kurang (cermat) berpikir,
perbuatan tidak menyampaikan atau kurang pengetahuan, atau bertindak
menyampaikan SPT yang isinya tidak benar kurang terarah. Culpa merujuk pada
atau keterangan yang tidak lengkap, adalah kemampuan psikis seseorang dan karena
perbuatan pidana yang wajib diterapkan itu dapat dikatakan bahwa culpa berarti
sanksi pidana tanpa perlu lagi membuktikan tidak atau kurang menduga secara nyata
perbuatan tersebut perbuatan berulang (terlebih dahulu kemungkinan
atau pertama. Adapun unsur kealpaan munculnya) akibat fatal dari tindakan
tetap diartikan sebagai tidak sengaja, lalai, orang tersebut – padahal itu mudah
tidak hati-hati, atau kurang mengindahkan dilakukan dan karena itu seharusnya
kewajibannya. Menurut penulis hal ini dilakukan (Remmelink, 2013).
Konstruksi dalam Pasal 38 UU
merupakan salah satu ciri dikedepankannya
Nomor 7 Tahun 2021 tentang HPP, syarat
norma sanksi pidana di dalam undang-
untuk penjatuhan pidana adalah sekedar
undang pajak sejak diundangkannya
kecerobohan serius yang cukup, ketidak
1
hati-hatian besar yang cukup; bukan culpa
levis (kelalaian ringan), melainkan culpa lata
1
(kelalaian yang kentara/besar). Menurut menjadi primum remedium. Faktanya
Wirjono Prodjodikoro (2003), yang selama ini (lihat lampiran tabel 4), penegak
dimaksudkan dengan culpa dalam pasal- hukum (penyidik) seringkali kesulitan dalam
pasal KUHP adalah kesalahan yang agak menentukan definisi perbuatan pertama kali
berat, atau grove schuld (kesalahan besar). tersebut. Dengan demikian timbul kesulitan
Lebih lanjut, dikatakan bahwa untuk culpa dalam membuktikan apakah suatu
ini harus diambil sebagai ukuran bagaimana perbuatan tersebut merupakan perbuatan
kebanyakan orang dalam masyarakat pertama kali atau berulang. Selain itu,
bertindak dalam keadaan yang in concreto terdapat ketidakcakapan di kalangan fiskus
terjadi. Jadi, tidaklah dipergunakan sebagai untuk menentukan suatu sifat kesalahan
ukuran seorang yang selalu sangat berhati- apakah merupakan perbuatan alpa atau
hati, dan juga tidak seorang yang selalu sengaja dan sebagian besar fiskus
serampangan dalam tindak tanduknya berpendapat bahwa yang berwenang
(Hamzah, 2008). Sedangkan Ny. menentukan suatu kesalahan adalah
Hazewinkel-Suringa dalam Andi Hamzah kealpaan atau kesengajaan hanyalah hakim
(2008) menyatakan bahwa delik culpa di sidang pengadilan. Oleh karena itu,
merupakan delik semu (quasi
delict) dapat dikatakan secara faktual bahwa
sehingga diadakan pengurangan pidana. sepanjang Pasal 38 dan 13A tercantum
Selanjutnya dalam Andi Hamzah (2008) dalam UU KUP hampir dikatakan tidak
dijelaskan memori jawaban pemerintah pernah digunakan oleh fiskus sebagai
(MvA) bahwa siapa yang melakukan penegak hukum pidana pajak.
kejahatan dengan sengaja berarti Menurut penulis, perubahan
mempergunakan dengan salah konstruksi Pasal 38 dan dihapusnya Pasal
kemampuannya, sedangkan siapa karena 13 adalah upaya fiskus untuk meningkatkan
culpa melakukan kejahatan berarti tidak efektifitas penerapan norma sanksi pidana.
mempergunakan kemampuan seharusnya. Salah satunya dengan alasan kepraktisan
Perubahan Pasal 38 dan dihapusnya karena pengenaan norma sanksi pidana
Pasal 13A UU KUP dengan Undang- untuk kesalahan perbuatan setelah yang
Undang Nomor 11 Tahun 2020 s.t.d.t.d. pertama kali adalah sulit, terutama untuk
Undang- undang Nomor 7 Tahun 2021 menentukan perbuatan pertama kali dan
tentang HPP menurut penulis telah akan mengurangi ruang gerak freies
menunjukkan pergeseran pengenaan sanksi ermessen aparat penegak hukum yang juga
pidana dalam hukum pajak dari merupakan para Pejabat Tata Usaha
ultimum remedium Negara
1
dalam memilih untuk mengenakan sanksi Dihapusnya syarat “perbuatan bukan
represif pidana pajak. Hal ini sekaligus pertama kali dilakukan” mendorong lebih ke
mengkonfirmasi hasil penelitian sebelumnya depan penerapan sanksi pidana terhadap
yang dilakukan oleh Tim Peneliti Mahkamah perbuatan terkait penyampaian SPT,
Konstitusi Republik Indonesia, yaitu sehingga kelalaian dan kurang hati-hati
Anindyajati et. al (2015), bahwa norma yang merupakan fitrah seorang manusia
sanksi pidana semakin dimajukan sebagai serta merta dapat dikenakan sanksi pidana,
upaya pertama (primum remedium) dalam meskipun hanya sanksi pidana denda yang
hukum administrasi, disebabkan oleh alasan dapat disubsider dengan kurungan. Dalam
kepraktisan dalam menanggapi persidangan, penuntut umum harus
permasalahan dan konflik di masyarakat, menyampaikan alat bukti untuk
terlepas dari faktor penyebab membuktikan unsur baik kealpaan maupun
(interdeterminisme) dan faktor kemanfaatan sengaja sesuai bentuk kesalahan yang telah
bagi korban, pelaku dan masyarakat luas. dirumuskan secara eksplisit dalam undang-
Bentuk kesalahan lain dalam pidana undang.
adalah kesengajaan atau opzet atau dolus, Dihapusnya Pasal 13A dalam
yang menandakan bentuk kesalahan dalam undang-undang a quo sebagai jalan keluar
rumusan delik, yang berimplikasi pada berat administratif yang mengutamakan
ringannya pidana yang diancamkan (Hiariej, penerimaan negara daripada sanksi pidana
2021) sebagaimana dirumuskan dalam telah membawa pergeseran politik hukum
Pasal sekaligus prinsip menerapkan sanksi pidana
39 Ayat (1) huruf c dan d Undang-Undang pada kesempatan paling pertama,
KUP untuk perbuatan yang sama, yaitu ketimbang sebagai upaya pamungkas
tidak menyampaikan atau menyampaikan dalam menyelesaikan masalah perpajakan.
SPT yang tidak benar atau keterangan Selain karena dinilai tidak efektif, tidak
yang tidak lengkap. Sejahat-jahatnya suatu praktis, berpotensi menimbulkan
perbuatan adalah perbuatan yang benar- perlawanan hukum Wajib Pajak dan tidak
benar disadari ketika berbuat dan dapat diterapkan dalam praktek penegakan
dikehendaki akibat perbuatannya tanpa ada hukum oleh fiskus, dihapuskannya Pasal
faktor paksaan eksternal, sebaliknya suatu 13A dinilai akan menambah efektifitas
perbuatan tidak sepatutnya dikenai atribusi (memudahkan aparat) dalam penegakan
sebagai kejahatan tanpa ia ketahui (sadari) hukum secara represif melalui penyidikan
perbuatannya apalagi jika tidak dikehendaki tindak pidana di bidang perpajakan.
(Atmasasmita, 2017).
Menurut penulis, Pasal 13A dan administratif atau pidana ditentukan oleh
Pasal diskresi yang sangat luas di pihak fiskus.
38 adalah sebagai satu-satunya hukum Bahkan dalam penerbitan Surat Perintah
acara sebagai protokol dalam menuntun Pemeriksaan Bukti Permulaan, terdapat
penegak hukum menentukan penerapan potensi sengketa hukum terhadap surat
sanksi administrasi atau pidana terhadap perintah yang diterbitkan sebagai bestuur
suatu perbuatan melawan hukum tersebut adalah tepat. Akan selalu timbul
menyampaikan surat pemberitahuan. pertanyaan mengapa dilakukan
Perubahan Pasal 38 dan hapusnya Pasal pemeriksaan bukti permulaan, apakah tidak
13A dalam UU Cipta Kerja dan UU HPP lebih tepat jika cukup dengan pemeriksaan
sekaligus menambah luas freies ermessen pajak, mengapa perbuatan yang sama
dalam bentuk diskresi yang dimiliki fiskus untuk Tahun/Masa Pajak sebelumnya cukup
dalam menentukan apakah perbuatan in diterbitkan SKP secara administratif saja?
casu akan diselesaikan secara administrasi Tindakan represif seperti penyelidikan atau
atau diterapkan sanksi pidana pada Pemeriksaan Bukti Permulaan yang
kesempatan pertama. Dalam hal ini, sering dilakukan terhadap pelanggaran-
kali fiskus menghiraukan unsur kesalahan pelanggaran (yang seharusnya) cukup
yang juga harus dibuktikan, yaitu kelalaian diatasi dengan norma administratif akan
dan kesengajaan. Selain itu juga hanya berakibat terampasnya hak-hak asasi Wajib
mempertimbangkan unsur perbuatan serta Pajak, seperti publikasi buruk; tercemarnya
unsur kerugian pada pendapatan negara nama baik/reputasi usaha; terampasnya
saja. Sebagian besar fiskus berpendapat sebagian hak-hak Wajib Pajak (seperti
bahwa unsur kesalahan sengaja dan lalai dalam rangka pengembalian pendahuluan
merupakan kapasitas hakim di pengadilan kelebihan pembayaran pajak, hak mengikuti
pidana untuk membuktikannya, sehingga program ampunan pajak, pengungkapan
cukup terpenuhinya unsur perbuatan dan sukarela dan lainnya); dilanggarnya privasi
kerugian akan membuat seseorang seperti memasuki tempat tinggal dan/atau
dilakukan upaya represif mulai dari tempat usaha; serta dilakukan
Pemeriksaan Bukti Permulaan hingga penggeledahan, penyegelan dan penyitaan
Penyidikan yang dapat berlangsung (peminjaman) buku, catatan, dokumen
berlarut larut hingga bertahun-tahun (analog maupun digital) dan harta benda
lamanya. Hal inilah yang dirasa tidak tepat lainnya milk Wajib Pajak yang dilakukan
dalam lapangan hukum pidana, bahwa pemeriksaan bukti permulaan. Hal ini
menentukan suatu pelanggaran adalah
1
tentunya akan mengakibatkan pelanggaran hukum acara, dimana SKPKB (sebagai
atas perlindungan hak asasi manusia yang sanksi administrasi) hanya dapat diterbitkan
merupakan tujuan utama dibentuknya jika teguran tertulis telah disampaikan
hukum acara pidana. terlebih dahulu kepada Wajib Pajak yang
Perbuatan tidak menyampaikan tidak menyampaikan SPT. Keleluasaan
Surat Pemberitahuan meskipun dengan tanpa adanya hukum acara yang jelas dan
tegas telah dinyatakan sebagai perbuatan tegas (lex scripta, lex certa dan lex stricta)
pidana (dalam penjelasan Pasal 38 dan inilah yang disebut oleh Edward OS Hiariej
Pasal (2018) sebagai keleluasaan yang
42), di dalam UU yang sama juga telah diberikan undang-undang a quo kepada
diancam dengan sanksi administrasi berupa fiskus untuk membuat diskresi sebagai
Surat Teguran (Pasal 3) dan denda dalam freies ermessen dalam menyelesaikan
jumlah tetap tertentu (Pasal 7) yang ditagih masalah perpajakan.
dengan Surat Tagihan Pajak (STP) dan
sanksi kenaikan (Pasal 13) yang ditagih 4.4 Fungsionalisasi Hukum Pidana
Pajak di Indonesia
dengan Surat Ketetapan Pajak Kurang
Bayar (SKPKB). Sedangkan untuk perbuatan Tidak adanya hukum acara yang ditulis rinci
menyampaikan SPT yang isinya tidak benar (lex scripta), mengatur ketat (lex stricta) dan
atau keterangan yang tidak lengkap, atas jelas (lex certa) disertai dengan sifat
pajak terutang yang tidak atau kurang keresmian inilah yang dapat menimbulkan
dibayar dikenakan sanksi bunga (Pasal 13) konflik kepentingan aparat penegak hukum,
ditambah pokok kurang bayar yang ditagih dalam hal ini fiskus. Konflik kepentingan
dengan Surat Ketetapan Pajak Kurang menurut Undang-Undang Nomor 30 Tahun
Bayar (SKPKB). Namun demikian, tidak 2014 tentang Administrasi
terdapat hukum acara yang mengatur Pemerintahan
mengenai protokol baik secara sekuensial adalah “kondisi Pejabat Pemerintahan yang
tata urutan maupun syarat-syarat memiliki kepentingan pribadi untuk
penerapan sanksi pidana setelah sanksi menguntungkan diri sendiri dan/atau orang
administrasi sebagai upaya pertama. lain dalam penggunaan Wewenang
Menurut penulis, kontradiktif dengan sehingga dapat mempengaruhi netralitas
penerapan norma sanksi pidana yang tidak dan kualitas Keputusan dan/atau Tindakan
diatur hukum acaranya dalam UU KUP, yang dibuat dan/atau dilakukannya”.
sanksi administrasi Pasal 13 Ayat (1) huruf b Kepentingan pribadi bisa jadi hanya berupa
justru memiliki protokol sekuensial sebagai kepentingan untuk menyelesaikan tugas
1
secara praktis dan mendapatkan prestasi masyarakat teratas yang jumlahnya hanya
kerja yang diukur dengan capaian Indikator sedikit, justru sangat efektif dalam
Kinerja Utama (IKU) sebagai prasyarat mengendalikan lembaga-lembaga ekonomi
penerapan merit sistem untuk tujuan dan politik dalam masyarakat. Perundang-
remunerasi (tunjangan kinerja), undangan yang sebelumnya merupakan
pengembangan karir, promosi dan mutasi, produk kesepakatan rakyat dalam negara
dengan mengorbankan kepastian hukum, demokrasi, mulai lebih menguntungkan
manfaat dan tujuan penerapan norma kelompok yang makmur, hal demikian lebih
sanksi pidana bagi masyarakat luas. terlihat di negara-negara liberal dan
Tujuan utama hukum acara pidana ekonomi kapitalis dibanding negara yang
diatur secara rinci, ketat dan jelas disertai menerapkan gotong royong, kebersamaan
dengan sifat keresmian adalah untuk dan musyawarah untuk mufakat dalam
melindungi hak-hak dasar manusia dari sistem ekonomi dan politiknya
kesewenang-wenangan penguasa sebagai Konsentrasi kekuatan ekonomi dan
pihak yang dapat menerapkan hukum kekuasaan inilah yang menyebabkan
pidana. Selain itu, luasnya diskresi yang kejahatan kejahatan ekonomi termasuk
dimiliki fiskus juga menyebabkan tidak pajak dikatakan termasuk kejahatan yang
efektifnya pelaksanaan hukum pidana pajak sulit diatasi. Kontradiktif sebagai suatu
dalam mencapai tujuannya. Tidak adanya kejahatan yang mengakibatkan kerugian
hukum acara yang rinci, ketat dan jelas, besar bagi keseimbangan masyarakat,
fiskus dapat leluasa memilih untuk secara sosiologis kerugiannya tidak
menerapkan pidana atau tidak menerapkan dirasakan masyarakat sebagai korban
pidana semata-mata berdasarkan alasan kejahatan (Idham, I. (2017). Dengan diskresi
praktis, yaitu peristiwa yang mudah yang luas, fungsionalisasi hukum pidana
diselesaikan bukan yang membawa manfaat tidak optimal, dapat dipilih-pilih untuk
besar bagi masyarakat. diterapkan hanya pada masalah-masalah
Alasan kepraktisan merupakan yang ringan saja, sehingga tidak akan
penumpang gelap dalam masyarakat berhasil memberikan perlindungan kepada
industrialis modern yang berlapis-lapis dan kepentingan masyarakat yang lebih banyak
heterogen. Dalam suatu sistem masyarakat jumlahnya. Hal ini berakibat pada tidak
yang heterogen dan kompleks, terdapat tercapainya tujuan hukum pajak sesuai
kecenderungan bahwa kekuatan ekonomis landasan konstitusionalnya, yaitu
dan kekuasaan berkumpul dalam lapisan mewujudkan keadilan sosial dan
1
kemakmuran bagi seluruh Rakyat Indonesia. a. Terjadinya pelapisan masyarakat yang
Berbeda dengan kesusilaan, hukum disebabkan penguasaan suatu
mengikatkan diri kepada masyarakat kelompok masyarakat terhadap
sebagai basis sosialnya, berarti hukum sumber daya ekonomi dan politik.
harus memperhatikan serta melayani Lapisan masyarakat yang menguasai
kebutuhan dan kepentingan anggota- sumber daya lebih dibanding sebagian
anggota masyarakat, termasuk kebutuhan besar kelompok masyarakat lainnya
akan kesebandingan perlakuan hukum inilah yang dianggap mempunyai akses
(Rahardjo, yang lebih baik terhadap penyusunan
2017). Khusus untuk hukum pajak, penulis peraturan perundangan;
berpendapat kepentingan masyarakat yang b. Penegakan hukum oleh institusi
harus dilindungi tersebut adalah lembaga penegak hukum dilakukan
kesejahteraan melalui redistribusi sedemikian rupa hanya kepada
kemakmuran dan keadilan sosial. peristiwa atau masalah yang
Peraturan perundang-undangan memberikan keuntungan (kemudahan)
dianggap mempunyai kelebihan karena kepada lembaga-lembaga penegak
dapat memberikan kepastian mengenai hukum tersebut, sedangkan yang
nilai tertentu yang dilindungi oleh sekiranya akan mendatangkan kesulitan
hukum, namun dengan masuknya nilai-nilai bagi lembaga penegak hukum tersebut
tertentu membuat perundang-undangan akan cenderung dihindari;
terlibat dalam proses pembuatan pilihan- c. Keuntungan (kemudahan) dan
pilihan. Dengan demikian secara sosiologis, kepraktisan dalam penegakan hukum
penentuan nilai tersebut mengharuskan cenderung diperoleh jika penegakan
terjadinya pengutamaan terhadap suatu hukum dilakukan terhadap kelompok
golongan tertentu di atas yang lain masyarakat yang tidak memiliki
(Chambliss dan Sidman dalam Rahardjo, kekuasaan politik, sementara jika
2017). Pelapisan dan pengutamaan sosial dilakukan terhadap kelompok yang
inilah yang menjadikan hukum bersifat mempunyai kekuasaan cenderung
diskriminatif, baik dalam peraturannya akan menyulitkan dan memberikan
maupun pelaksanaannya (Friedman dalam hambatan bagi penegakan hukum;
Rahardjo, 2017). Selanjutnya Chambliss dan d. peraturan yang melarang perbuatan
Seidman dalam Rahardjo (2017) yang cenderung banyak dilakukan oleh
memberikan penjelasan penyebab kelompok masyarakat bawah akan
penegakan hukum menjadi pilih-pilih:
1
lebih sering diterapkan. Peraturan hingga akhirnya diputus oleh Mahkamah
yang Agung. Sehingga setelahnya, otoritas pajak
memuat larangan bagi kelompok nampak segan dalam berhadapan dengan
masyarakat atas cenderung tidak korporasi/Wajib Pajak besar, dan
pernah diterapkan. cenderung memilih melakukan tindakan
Pasca tindakan represif berupa represif terhadap Wajib Pajak yang mudah
penyidikan tindak pidana pajak yang diselesaikan, praktis, cepat dinyatakan
pernah dilakukan oleh fiskus terhadap grup lengkap oleh penuntut umum dan dengan
Asian Agri, Bumi Resources, Kaltim Prima demikian segera dikonversi menjadi angka
Coal dan beberapa korporasi besar lainnya Indikator Kinerja Utama dan prestasi kinerja
di tahun terbaik. Hal-hal tersebut mengkonfirmasi
2007 hingga 2010, hingga saat ini praktis pandangan sosiologis, adagium bahwa
belum ada lagi korporasi besar yang hukum itu tidak memihak adalah suatu
dilakukan tindakan represif berupa mitos belaka (Chambliss dan Seidman
penyidikan tindak pidana pajak. Perlawanan dalam SRahardjo, 2017). Soerjono Soekanto
dan resistensi kuat, kurang siapnya (1980) juga mengemukakan pendapatnya
peraturan perundangan dan kurangnya bahwa semakin tinggi kedudukan
pemahaman aparat, khususnya dalam seseorang dalam strata masyarakat, maka
menyikapi hukum acara pidana membuat semakin sedikit (tidak tersentuh oleh)
tindakan ini menjadi kontra produktif, hukum yang mengaturnya, sebaliknya
bahkan terbuka peluang terjadi kriminalisasi semakin rendah kedudukannya dalam
balik terhadap aparat penegak hukum strata masyarakat maka semakin banyak
(fiskus). Ambiguitas (kebingungan) fiskus (tersentuh) hukum yang mengaturnya.
dalam memandang pemeriksaan bukti Fungsionalisasi hukum pidana
permulaan sebagai pemeriksaan adalah upaya untuk membuat hukum
administratif yang diatur dengan peraturan pidana berfungsi, beroperasi dan bekerja
menteri ataukah sebagai penyelidikan yang serta terwujud secara konkret dalam
diatur oleh hukum acara pidana mencapai tujuan yang diinginkan
menyebabkan celah kriminalisasi oleh masyarakat pembuatnya. Operasionalisasi
tersangka. Demikian pula ambiguitas dan dan konkretisasi hukum pidana tersebut
kebingungan fiskus (bahkan penuntut pada hakekatnya sama dengan pengertian
umum) menyikapi delik-delik pidana pajak penegakan hukum pidana (Arief, 1992).
sebagai pidana korporasi atau bukan Fungsionalisasi hukum maupun hukum
menyebabkan sengketa hukum terkait
penjatuhan pidana penjara dan denda
1
pidana bergantung pada tiga faktor yang
berkaitan, yaitu faktor perundang- 4.5 Kesatuan Antara Asas dan
undangan; faktor aparat lembaga penegak Ketentuan Norma Sanksi Pidana
Dalam UU KUP
hukum; dan faktor kesadaran hukum. Faktor
perundangan-undangan pada prinsipnya Dalam hukum materiil terdapat postulat
mengenai substansi hukum, bagaimana summum ius summa iniuria, semakin rinci
peraturan hukum konkret dirumuskan dan lengkap atau ketat peraturan
sesuai politik hukum yang dikehendaki hukumnya, maka keadilan makin terdesak
masyarakat melalui perwakilan badan atau tertinggal dari kepastian hukum.
legislatif. Dengan demikian, aksesibilitas Postulat tersebut merupakan lanjutan
golongan-golongan dalam masyarakat pemikiran cita hukum idee des recht dari
akan sangat berpengaruh terhadap Gustav Radbruch yaitu hukum dituntut
substansi perundang-undangan yang untuk dapat berkarya secara multitasking
dihasilkan, apakah dapat menjamin yaitu untuk keadilan (gerechtigkeit),
perlindungan kepentingan masyarakat dan kemanfaatan (zweckmässigkeit) dan
negara sesuai postulat le salut du peuple kepastian hukum (rechtssicherheit), yang
est la suprême loi. Setelah itu barulah faktor diantara ketiganya terjadi
aparat lembaga penegak hukum sebagai spannungsverhaltnis atau ketegangan yang
struktur hukum, apakah dapat bergerak saling tarik menarik tidak dapat
efektif menegakkan hukum tanpa pilih-pilih dimaksimalkan semuanya sekaligus secara
sebagaimana penelitian Chambliss dan berbarengan (Rahardjo, 2017). Pembentuk
Seidman di atas. Faktor selanjutnya adalah undang-undang harus dapat menjaga
kesadaran hukum masyarakat sebagai tatanan masyarakat tetap tertib dan
budaya hukum bagaimana masyarakat kepentingan manusia (masyarakat)
menyepakati suatu peraturan hukum terlindungi,oleh karena itu tatanan kaedah
konkret sebagai suatu tata tertib tatanan harus teratur dan ajeg (stabil), untuk
yang harus diikuti agar tercapai menjamin tatanan dalam masyarakat dan
kemakmuran bersama. Sangatlah penting menjamin kepastian hukum. Hukum
terciptanya budaya dalam masyarakat merupakan alat perlindungan manusia,
bahwa hukum dianggap sebagai alat bagi sementara manusia senantiasa berkembang
pencapaian kesejahteraan bersama dan dinamis, sehingga hukum juga harus
ketimbang hanya sebagai alat kekuasaan dinamis mengikuti perkembangan manusia
yang bersifat imperatif.
1
dan masyarakat agar kepentingannya dapat pemecahan suatu permasalahan hukum
terus terlindungi. yang belum dicakup oleh peraturan
Undang-undang materiil disusun perundang-undangan. Lebih lanjut
secara lebih umum dan tidak ketat, agar Scholten (2021) menyampaikan bahwa
lebih antisipatif dan futuristik terhadap “dengan demikian maka yang kita lakukan
perkembangan manusia dan lebih banyak (untuk menemukan hukum) terdiri dari segi
peristiwa yang dapat dicakup oleh undang- bahasa, sejarah undang-undangnya, sistem
undang tersebut. Sehingga hakim tidak hukumnya, dalam keseluruhan, tujuan sosial
terlalu terikat pada undang-undang, serta hasil dari penerapan, perkembangan
mereka akan lebih bebas dalam sejarah, semua itu adalah faktor faktor yang
menafsirkan dan menemukan hukum serta diperhitungkan untuk menentukan apa
menemukan keadilannya (Mertokusumo, yang menurut suatu undang-undang
2006). Namun demikian, dalam menafsirkan merupakan hukum pada suatu kasus
dan menemukan hukum untuk mencapai tertentu. “Het recht is er, dock het moet
keadilan tersebut, diperlukan pemahaman worden gevonden, in de vondst sit het
yang memadai mengenai dasar pemikiran nieuwe” - Hukum itu ada, namun ia harus
yang tersirat dan menjiwai peraturan diketemukan, dalam penemuan itulah
perundang-undangan. Hukum direalisasi terdapat (hukum) yang baru” (Hartono S.S.
melalui empat tahap yaitu asas hukum, dan Scholten, 2021).
kaidah hukum, peraturan hukum konkret Undang-undang yang longgar dan
dan yurisprudensi. Asas hukum merupakan futuristik sebagaimana UU KUP khususnya
dasar pemikiran, sifatnya abstrak dan dalam merumuskan perbuatan tidak
umum, namun dia menjiwai dan tetap menyampaikan atau menyampaikan SPT
relevan sepanjang ditaati dalam hukum yang tidak benar sebagai perbuatan
konkretisasi hukumnya. Menurut Paul pidana, diharapkan dapat lebih ajeg, awet,
Scholten dalam Bruggink (1999), asas dan mampu menjangkau lebih banyak
hukum merupakan kecenderungan yang peristiwa hukum daripada perumusan yang
ditetapkan oleh moral pada hukum, bersifat disusun lebih rinci dan ketat, sehingga
umum, namun juga tidak dapat dihapus. dapat lebih mendorong keadilan. Hal
Menurut Kraans dalam Mertokusumo tersebut dapat terjadi hanya jika proses
(2006), asas hukum lebih merupakan penemuan hukumnya dilakukan secara taat
sweeping statements, sebagai jalan keluar asas, termasuk tujuan dari hukum pajak
yang dirumuskan secara mutlak untuk dalam mengumpulkan penerimaan
negara, juga
1
asas ultimum remedium hukum pidana Surat Pemberitahuan Tahunan masih
pajak sebagai upaya paling akhir dalam sangat memprihatinkan (lihat lampiran);
menyelesaikan masalah dalam upaya 2. Dihapuskannya Pasal 13A dalam UU
mengumpulkan penerimaan. Dengan Nomor 11 Tahun 2020 tentang
dipahaminya tujuan dibentuknya peraturan Cipta Kerja jo. UU Nomor 7 Tahun
perundang-undangan pajak beserta asas- 2021 tentang HPP mendorong
asasnya, perumusan delik yang umum dan perbuatan sebagaimana dimaksud
longgar tidak akan menjadi masalah selama Pasal 38 untuk dapat diterapkan sanksi
penerapannya dilakukan secara taat asas. pidana tanpa perlu dibuktikan kualifikasi
Menurut penulis, terdapat perbuatan kedua atau berulang.
inkonsistensi antara tujuan, asas, dan Meskipun disebut untuk alasan
perumusan delik pidana pajak dalam UU kepastian hukum (Direktorat Jenderal
KUP yang tidak mencerminkan prinsip Pajak, 2021), menurut penulis hal ini
pidana pajak sebagai upaya terakhir dan lebih disebabkan alasan kepraktisan
cenderung mendorong penerapan pidana dalam fungsionalisasinya di lapangan,
sebagai upaya pertama (primum dan memperluas diskresi fiskus dalam
remedium) sebagai berikut: menerapkan sanksi pidana terhadap
1. Dirumuskannya kealpaan atau kelalaian perbuatan in casu, tanpa harus
tidak menyampaikan atau dibuktikan bahwa perbuatan tersebut
menyampaikan SPT tidak benar pernah dijatuhi sanksi administrasi
sebagai perbuatan pidana. terlebih dahulu;
Sebagaimana pendapat Romli 3. Dipertegasnya Bunyi Pasal 8 Ayat (3)
Atmasasmita (2017), bahwa kelalaian dalam Undang-Undang Nomor
dan kealpaan adalah fitrah manusia. 11
Demikian juga mengenai cara fiskus Tahun 2021 dimana hanya perbuatan
mendeteksi dan menentukan kealpaan alpa atau sengaja tidak menyampaikan
sebagai perbuatan pidana akan sulit atau menyampaikan SPT yang tidak
dilakukan, sehingga Pasal 38 ini hampir benar atau lengkap saja yang dapat
tidak pernah dioperasionalkan maupun memanfaatkan jalan keluar administratif
dikonkretkan dalam penegakan hukum pada saat Wajib Pajak dilakukan
pidana pajak oleh fiskus. Dari sisi Pemeriksaan Bukti Permulaan yang
tujuan, tingkat kepatuhan formal merupakan rangkaian dimulainya
penyampaian penerapan hukum pidana di bidang
perpajakan melalui penyidikan. Dengan
1
Tabel 1. Perbandingan Ketentuan
Undang-Undang Nomor 28 Tahun 2007 Peraturan Pemerintah Nomor 74 Tahun 2011
1. Alpa atau lalai 1. Baik alpa dan sengaja

2. Perbuatan berulang (residive): 2. Tidak diatur atas perbuatan berulang
Alpa atau lalai setelah yang (residive) atau bukan;
pertama kalinya 3. Atas tidak menyampaikan SPT
3. Atas perbuatan tidak menyampaikan (pengabaian/nalaten) atau
SPT (pengabaian/nalaten) atau menyampaikan SPT dan atau
menyampaikan SPT dan atau keterangan yang isinya tidak benar
keterangan yang isinya tidak benar atau lengkap
atau lengkap 4. Ada (menimbulkan) kerugian pada
4. Ada (menimbulkan) kerugian pada pendapatan Negara
pendapatan Negara
demikian hanya perbuatan memberikan protokol kronologis

sebagaimana dimaksud dalam Pasal 38 penerapan
dan 39 Ayat (1) huruf c dan d saja yang sanksi pidana hanya setelah pernah
dapat menyatakan ketidakbenaran diterapkannya sanksi administratif untuk
perbuatan disertai pelunasan pokok perbuatan sama yang berulang. Secara a
ditambah sanksi 100% dari pajak yang contrario, diartikan bahwa selain Pasal 13A
kurang dibayar. Hal ini sekaligus untuk yang memuat sanksi pidana, penerapannya
membereskan tidak harmonisnya adalah primum remedium (Hiariej, 2018).
ketentuan Pasal 8 Ayat (3) Undang- Namun demikian pasal 13A ini hampir tidak
Undang nomor 28 Tahun 2007 dengan pernah dioperasionalkan oleh fiskus dengan
Pasal 7 Ayat (1) Peraturan Pemerintah alasan kesulitan menentukan perbuatan
Nomor 74 Tahun 2011 tentang Tata pertama kali, dan mempunyai potensi
Cara Pelaksanaan Hak Dan Pemenuhan bahwa seluruh penerapan sanksi pidana
Kewajiban Perpajakan sebagaimana Pasal 38 adalah tidak sah jika belum
dijabarkan pada Tabel 1. didahului dengan penerapan sanksi
Ultimum Remedium dalam UU KUP administrasi terlebih dahulu. Menurut
hanya tercermin di Pasal 13 A Undang- pendapat penulis, dengan dihapuskannya
Undang Nomor 28 Tahun 2007, dengan Pasal 13A dalam UU Nomor 11 Tahun 2020
tentang Cipta Kerja dan UU Nomor 7 Tahun
1
2021 tentang HPP, hilang juga satu- 3 Undang-Undang Nomor 12 Tahun
satunya 2011
pasal yang masih menyiratkan prinsip tentang Pembentukan Peraturan
ultimum remedium dalam undang-undang Perundang-Undangan menyatakan
KUP. Pancasila adalah sumber dari segala
Sedangkan exit clause berupa sumber hukum Negara Indonesia dan
pernyataan ketidakbenaran perbuatan Undang- Undang Dasar Negara Republik
maupun penghentian penyidikan oleh Jaksa Indonesia Tahun 1945 merupakan hukum
Agung yang tersedia dalam Pasal 8 ayat (3) dasar dalam Peraturan Perundang-
dan Pasal 44B UU KUP harus diartikan undangan. Dengan demikian hukum pajak
sebagai suatu asas opportunitas dalam arti bukanlah bersumber dari kekuasaan yang
sebagai alternatif asas legalitas dalam bersifat imperatif, namun merupakan
hukum acara pidana, dimana asas legalistas partisipasi masyarakat dengan membawa
mewajibkan seluruh perkara pidana untuk keteraturan (order) untuk mencapai
dituntut, sementara asas oportunitas keseimbangan. Namun sayangnya, di
memberi kesempatan bagi Negara untuk dalam masyarakat belum tercipta
mengesampingkan perkara tertentu demi kesadaran dan budaya hukum (law culture)
kepentingan (penerimaan) Negara. Dengan yang memandang hukum pidana pajak
demikian dalam UU KUP tidak terdapat sebagai alat mencapai tujuan kesejahteraan
penerapan prinsip ultimum remedium, bersama masyarakat, secara sosiologis
apalagi jika menilik Pasal 8 ayat (3) UU KUP masyarakat juga belum menganggap
yang menafikan oportunitas bagi kejahatan pidana pajak sebagai kejahatan, dengan
selain delik Pasal 38 dan Pasal 39 ayat (1) kata lain masyarakat sebagai korban
huruf c dan d UU KUP. seringkali tidak sadar telah dirugikan.
Efektifitas hukum pidana pajak harus
5.
memperoleh pengakuan masyarakat agar
KESIMPULAN
dipatuhi. Mengikuti pola pemikiran konsep
Hukum Pajak dan Hukum Pidana Pajak sistem hukum H.L.A. Hart (2012), hukum
sebagai bagian dari sistem hukum di pidana pajak sebagai primary rule bagian
Negara Kesatuan Republik Indonesia dari suatu sistem hukum yang eksis harus
mempunyai tugas utama sebagai alat mempunyai referensi rule of recognition
(tools) untuk mencapai kesejahteraan sebagai secondary rule yang jelas untuk
rakyat sebagaimana landasan filosofisnya, mengatasi ketidakpastian (uncertainty)
yaitu Pancasila dan UUD 1945. Pasal 2 dan dalam pelaksanaannya. Meskipun banyak
Pasal
1
pendapat ahli mempertentangkan Asas hukum sebagai secondary rule
mengenai apa yang dimaksud dengan tidak perlu dikonkretkan dalam suatu
konsep rule of recognition maupun primary rule yang dalam hal ini UU KUP,
eksistensinya, namun kiranya masih relevan namun haruslah dipandang sebagai suatu
bahwa eksistensi hukum pidana pajak kesadaran internal point of view dari
sangat tergantung pada bagaimana lembaga penegak hukum dan kemudian
masyarakat dapat mengetahui masyarakat. Selanjutnya dalam menjawab
(recognize) secondary rules tersebut yaitu: mengenai bagaimana tata cara formal
sebagai hukum yang hidup dan berlaku di sanksi pidana pajak diterapkan, perlu dicari
masyarakat; sebagai social rule yang dimana secondary rule yang mengaturnya.
bersumber dari sudut pandang internal Perlu dipikirkan apakah sudah ada dan
masyarakat; dan sebagai internal point of mencukupi suatu rule of adjudication untuk
view dari lembaga-lembaga penegak memastikan perbuatan perbuatan mana
hukum sehingga dapat dioperasionalkan dikenakan sanksi pidana dan mana yang
dan dikonkretkan. cukup dikenakan sanksi administrasi, agar
Asas-asas hukum terutama asas dapat dihindarkan suatu kesewenang-
legalitas dan asas tiada pidana tanpa wenangan yang berasal dari ambiguitas
kesalahan, norma sanksi pidana sebagai hukum acara dan luasnya diskresi dalam
ultimum remedium, serta ajaran cita hukum memilih-milih penerapan sanksi.
idee des recht, juga merupakan secondary Sehingga dari sisi pembentukan
rules yang berperan sebagai rule of rumusan peraturan perundang-undangan,
recognition sekaligus sweeping statements perlu dilakukan kembali harmonisasi
yang dapat mengatasi ketidakpastian dalam peraturan pasca UU Nomor 7 Tahun 2021
hukum positif. Namun perlu diluruskan tentang Harmonisasi Peraturan
terlebih dahulu mengenai pilihan Perundangan, untuk mengedepankan
penerapan sanksi pidana pajak sebagai norma sanksi pidana sebagai ultimum
primum atau ultimum remedium dengan remedium. Hal ini dapat dilakukan dengan
memastikan adanya kesatuan dan membuat hukum acara yang ketat
kesesuaian antara asas dengan peraturan mengenai bagaimana norma sanksi
konkret dalam undang-undang, agar asas administratif dan pidana dapat berinteraksi
hukum dapat menjalankan fungsinya secara sekuensial atau protokoler;
dengan baik dalam mengatasi konkretisasi ultimum remedium dalam
ketidakpastian. bentuk pasal dalam undang-undang
1
sebagaimana asas legalitas dalam KUHP; perundangan yang lebih ketat demi
menerapkan doktrin pertanggungjawaban efektifitas penegakan hukum dan
turunan dari tanggung renteng perdata operasionalisasi nya di lapangan.
seperti strict liability atau vicarious liability Hukum pajak harus dapat mengikuti
yang dirumuskan secara tegas dalam perubahan masyarakat rule of
sesuai
rumusan pasal (lex scripta) untuk change untuk mengatasi kemandekannya,
pelanggaran pidana mala prohibitia; serta baik secara formal tata cara pembentukan
melakukan pembaruan hukum pidana pajak peraturan perundang-undangan yang
dengan menerapkan norma sanksi pidana konstitusional (sebagai secondary rule)
korporasi generasi ketiga, di mana maupun bersifat aspiratif dan partisipatif
korporasi yang berbuat, maka korporasi dalam melindungi kepentingan seluruh
yang bertanggung jawab, sebagai contoh masyarakat. Dengan demikian, maka
adalah penghapusan pidana badan hukum positif tidak berjarak dari hukum
(penjara/kurungan) akumulatif dengan yang hidup dan diyakini masyarakat, yaitu
denda dan menggantikannya dengan Pancasila dan UUD 1945 (Undang-
pidana denda, penutupan Undang Nomor 12
sementara/permanen, penghentian operasi, Tahun 2011 tentang Pembentukan
pengumuman publik, dan penyitaan harta Peraturan
benda; dalam rangka meningkatkan asas Perundang-undangan, Pasal 2 dan 3).
manfaat diadakannya sanksi pidana pajak.
6. IMPLIKASI DAN
Setelah rumusan perundang-
KETERBATASAN
undangan diharmonisasi, maka tugas
selanjutnya adalah meningkatkan kapasitas Penelitian ditarik dalam kaitan efektifitas
aparat penegak hukum agar paling tidak hukum pajak khususnya norma pidana
mempunyai pemahaman yang sama pajak sebagai alat mencapai
mengenai peraturan perundang-undangan kesejahteraan dan perlindungan
berikut operasionalisasi sanksi-sanksi di masyarakat. Dalam kaitannya dengan
dalamnya. Usulan perbaikan atas ancaman sanksi pidana maupun sanksi
perumusan undang-undang sebagaimana administrasi terhadap pengabaian
paragraf sebelumnya juga terkait dengan kewajiban penyampaian Surat
pemahaman aparat akan undang-undang Pemberitahuan Tahunan, sampai dengan
yang ditegakkannya. Untuk kondisi saat ini, tahun 2020 hanya 73% Wajib Pajak yang
perlu kiranya dirumuskan peraturan menyampaikan surat pemberitahuan,
dengan rincian tingkat kepatuhan Wajib
1
Pajak orang pribadi hanya 65% dan badan
usaha 74%. Dengan demikian, adanya
1
ancaman sanksi pidana tidak berhasil dipotong atau dipungut oleh pihak lainnya
membuat masyarakat menjadi patuh akan sebagai pemberi penghasilan maupun
kewajibannya. Fiskus harus menentukan Pajak Pertambahan Nilai dimana korporasi
metode yang tepat untuk menyelesaikan hanya memungut pajak yang ditanggung
masalah kepatuhan formal dari 508.403 oleh masyarakat kebanyakan sebagai
korporasi dan 4.431.778 orang pribadi yang konsumen. Diperlukan data empirik
tidak menyampaikan SPT Tahun Pajak 2019. mengenai fungsionalisasi hukum pidana
Demikian juga dengan ancaman sanksi pajak yaitu jumlah kegiatan represif yang
pidana terhadap perbuatan menyampaikan dilakukan fiskus, yang diklasifikasikan
surat pemberitahuan atau keterangan yang menurut sangkaan delik pidana pajak, jenis
tidak benar atau lengkap. Sebagai tolok pajaknya, serta jumlah kerugian pada
ukur dapat dilihat dari peranan penerimaan pendapatan negara yang dapat dipulihkan.
Pajak Penghasilan yang disetorkan sendiri Dari data tersebut dapat dilihat efektifitas
oleh Wajib Pajak korporasi hanya 18,9% fungsionalisasi Pasal 38 dan Pasal 39 Ayat
(Rp.252 (1) huruf c dan d baik terhadap SPT Pajak
Triliun) dan Orang Pribadi hanya 0,8% Penghasilan maupun SPT Masa PPN. Dari
(Rp.11,2 Triliun) terhadap total realisasi data tersebut dapat dilakukan penelitian
penerimaan pajak Tahun 2019 sebesar lebih lanjut mengenai apakah terjadi
Rp.1.332,6 Triliun. Bandingkan dengan pemilihan (cherry picking) dalam
Pajak Penghasilan karyawan yang dipotong operasionalisasi hukum pidana pajak
para pengusaha dari para pekerja yang sebagaimana penelitian Chambliss dan
mampu berperan sebesar 11,1% terhadap Seidman. Penelitian hukum secara
total penerimaan pajak 2019. sistematis logis terhadap yurisprudensi
Adanya ancaman diterapkan sanksi dilakukan untuk membandingkan hasil
pidana terhadap perbuatan menyampaikan putusan Pengadilan terhadap kasus-kasus
surat pemberitahuan atau keterangan yang pidana pajak yang serupa, bermanfaat
tidak benar juga tidak menjadikan efek untuk melihat bagaimana hakim melakukan
takut bagi para Wajib Pajak terutama penemuan hukum terhadap peristiwa
kelompok masyarakat yang menguasai konkret sekaligus menilai hukum pidana
kekuatan dan kekuasaan ekonomi baik pajak dari sudut pandang internal (internal
orang pribadi maupun melalui korporasi point of view) lembaga peradilan.
untuk melaporkan dan membayar pajak Isu-isu seperti luasnya diskresi fiskus
dalam jumlah yang semestinya. Penerimaan dalam menentukan penerapan sanksi,
pajak hanya didominasi oleh withholding unsur
tax yang
1
kesengajaan, sampai dengan ukuran [2] Atmasasmita, R. (2017). Rekonstruksi asas
ekonomi Wajib Pajak yang direpres oleh tiada pidana tanpa kesalahan. Gramedia
Pustaka Utama.
fiskus dapat menghasilkan gambaran yang
[3] Bentham, J. (2006). Teori perundang-
memadai mengenai apakah hukumnya undangan: Prinsip-prinsip legislasi, hukum
dianggap telah ada di dalam delik pidana perdata dan hukum pidana (Nurhadi, Trans.).
pajak yang dirumuskan cukup longgar Penerbit Nuansa. (Original work published
1931)
dalam UU KUP. Demikian pula diperlukan
[4] Brotodihardjo, S. (1998). Pengantar ilmu
akses terhadap kasus dan putusan
hukum pajak. Refika Aditama
peradilan termutakhir untuk mengetahui [5] Sidharta, B. A., & Brugguink, J. J. H.
apakah pasca tindakan represif yang (1999). Refleksi tentang hukum. Citra
pernah dilakukan terhadap Asian Agri Aditya. [6] Black’s, B. S. L. D. (2014). In BA
Garner (Ed.),
Group dan Bumi Resources atas perbuatan
Black’s Law dictionary.
menyampaikan surat pemberitahuan yang [7] Hamel, G.A. (1927). Inleiding tot de Studie
tidak benar, Direktorat Jenderal Pajak masih van het Nederlandsche Strafrecht, Vierde Druk,
melakukan tindakan yang sama atas bijgewerkt door J.V. Van Dijk, Haarlem,
perbuatan serupa, sehingga berdasarkan s’Gravenhage: De Erven F Bohn-Gebr.
Belinfante.
data empiris perilaku penegakan hukum
[8] Hamzah, A. (2008). Asas-asas hukum pidana,
pidana pajak tersebut dapat dikembalikan (Edisi Revisi). Rineka Cipta
lagi ke pemikiran utilitarian, yaitu jika [9] Harkrisnowo, H. (2003). Rekonstruksi konsep
hukum pidana itu tidak efektif (sulit/ tidak pemidanaan: Suatu gugatan terhadap proses
legislasi dan pemidanaan di Indonesia. Orasi
bisa dioperasionalkan) dan tidak
pada Upacara Pengukuhan Guru Besar Tetap
menguntungkan maka (pidana) tidak perlu
dalam Ilmu Hukum Pidana Fakultas Hukum
diadakan, karena pada akhirnya akan Universitas Indonesia, 8 Maret 2003.
menjadi preseden buruk yang merugikan [10] Hart, H.L.A. (2009). Law, liberty and morality.
bagi keseluruhan tujuan undang-undang Genta Publishing.
[11] Hart, H.L.A. (2012). The concept of law (3rd
perpajakan sebagai hukum pajak.
ed.).
Oxford University Press.
DAFTAR
[12] Hartono, S.S & Scholten, P. (2021). Metode
PUSTAKA umum hukum perdata, terbitan ulang
terjemahan Indonesia bab I jilid umum seri
asser tentang hukum perdata Belanda,
[1] Anindyajati, T., Rachman, I. N., & Onita, A. A. D. ditulis oleh
Paul Scholten dan diterjemahkan oleh
(2016). Konstitusionalitas norma sanksi pidana Soemarti
Siti Hartono. DPSP Annual, III:
sebagai ultimum remedium dalam Edited
Reissues, 2, 121-
pembentukan perundang-undangan. Jurnal 254.
https://paulscholten.eu/research/article/metod
Konstitusi, 12(4), 872-892. e-umum-hukum-perdata/
1
[13] Hiariej, E.O.S. (2016). Prinsip-prinsip hukum Peraturan Perundang-Undangan Nomor
pidana
Tahun. Cahaya Atma Pustaka.
2011. Lembaran Negar 12
[14] No.82
Hiariej, E. Tahun
O. S. (2018, a Asas
March Tambaha
2011, 14).
ultimum remedium dalam hukum pidana pajak
Lembaran Negara No.
[Video]. Youtube.
5234.
https://www.youtube.com/watch?v=-
KgkgQkDyLk
[15] Hiariej, E. O. S. (2021). Asas lex
specialis
sistematis dan hukum pidana pajak. Jurnal
Penelitian Hukum De Jure, 21(1), 1-11.
http://dx.doi.org/10.30641/dejure.2021.V21.00
1-
01
2
[16] Holmes, O. W., Jr. (2009). The path of the law.
The Floating Press
[17] Idham, I. (2017). Masalah penyidikan dan
tindak pidana pajak. Jurnal Hukum &
Pembangunan, 15(6), 598-
606.
[18] Perubahan Keempat Undang-Undang Dasar
Negara Republik Indonesia Tahun 1945.
Lembaran Negara No.14 Tahun 2006.
[19] Undang-Undang tentang Ketentuan Umum
dan
Tata Cara Perpajakan Nomor 6 Tahun 1983.
Lembaran Negara No.49 Tahun 1983,
Tambahan Lembaran Negara No. 3262.
[20] Undang-Undang tentang Perubahan
Ketiga UU Nomor 6 Tahun 1983 tentang
Ketentuan Umum dan Tata Cara
Perpajakan Nomor 28 Tahun 2007.
Lembaran Negara No.85 Tahun
2007, Tambahan Lembaran Negara
No. 4740.
[21] Undang-Undang Tentang Cipta Kerja
Nomor 11 Tahun 2020. Lembaran Negara
No.245 Tahun 2020, Tambahan Lembaran
Negara No. 6573.
[22] Undang-Undang Tentang Harmonisasi
Peraturan Perpajakan Nomor 7 Tahun 2021.
Lembaran Negara No.246 Tahun 2021,
Tambahan Lembaran Negara No. 6736.
[23] Undang-Undang tentang Pembentukan
1
[24] Undang-Undang tentang Perubahan
Kedua Atas Undang-Undang Nomor 5
Tahun 1986 tentang Peradilan Tata Usaha
Negara Nomor 51 Tahun 2009.
Lembaran Negara No. 160 Tahun 2009. TLN.
No. 5079.
[25] Undang-Undang tentang Administrasi
Pemerintahan Nomor 30 Tahun 2014.
Lembaran Negara No. 292 Tahun 2014. TLN.
No. 5601.
[26] Undang-Undang Darurat tentang
Pengusutan Penuntutan dan Peradilan Tindak
Pidana Ekonomi Nomor 7
tahun 1955. Lembaran Negara Nomor 27
Tahun
1955 TLN No.
801.
[27] Peraturan Pemerintah tentang
Tata Cara Pelaksanaan Hak dan Pemenuhan
Kewajiban Perpajakan Nomor 74
Tahun 2011. Lembaran Negara No. 162,
2011. TLN No. 5268.
[28] Kadish, S. H. (1983). Encyclopedia of crime and
justice. Collier MacMillan.
[29] Mertokusumo, S. (2003). Mengenal hukum satu
pengantar. Liberty.
[30] Mertokusumo, S. (2006). Penemuan hukum:
Sebuah pengantar. Liberty.
[31] Mertokusumo, S. (2011) Teori hukum. Cahaya
Atma Pustaka.
[32] Moeljatno. (2000). Asas-asas hukum pidana
(cetakan ke-6). Rineka Cipta.
[33] Muladi & Arief, B. N. (1992). Bunga
rampai hukum pidana. Alumni.
[34] Muladi & Arief, B. N. (1992). Teori-teori dan
kebijakan Pidana. Alumni.
[35] Muladi & Priyatno, D.
(1991).
Pertanggungjawaban korporasi dalam hukum
pidana. Sekolah Tinggi Hukum Bandung.
[36] Prodjodikoro, W. (2003). Asas-asas hukum
pidana di Indonesia. Refika Aditama.
[37] Rahardjo, S. (2017). Ilmu hukum (cetakan ke-7).
Citra Aditya Bakti.
1
[38] Remmelink, J. (2013). Hukum pidana:

Komentar atas pasal-pasal terpenting dari
kitab undang- undang hukum pidana belanda
dan padanannya dalam Kitab Undang-Undang
Hukum Pidana Indonesia. Gramedia
[39] Soekanto, S. (1980). Pokok-pokok
sosiologi hukum. Rajawali
[40] Soemitro, R. (1991). Asas dan dasar perpajakan
(Edisi Revisi). Eresco.
[41] Soesilo, R. (1991). Kitab Undang-Undang
Hukum Pidana (KUHP) serta komentar-
komentarnya lengkap pasal demi pasal.
Politeia
[42] Winarta, F. H. (2012). Hukum penyelesaian
sengketa: arbitrase nasional Indonesia
dan internasional. Sinar Grafika.
[43] Yumanto, B., & Jenie, S. I. (2009). Penyidikan
sebagai tindakan represif terhadap rekayasa
transaksi keuangan internasional [Master’s
thesis, Universitas Gadjah Mada].
http://etd.repository.ugm.ac.id/home/detail_pe
ncarian/42847
1
LAMPIRAN
Tabel 1. Tingkat Kepatuhan Penyampaian Surat Pemberitahuan Tahunan

Keterangan: sampai dengan semester 1 Tahun 2020
Sumber: Direktorat Jenderal Pajak
Tabel 2. Peranan Penerimaan PPh Pasal 25/ 29 Badan dan Orang Pribadi Dibanding
PPh Pasal 21 Karyawan dan Peranannya Dalam Realisasi Penerimaan Pajak (dalam
Triliun Rupiah)
Sumber: Direktorat Jenderal Pajak
1
Tabel 3. Penyidikan Tindak Pidana Pajak Diselesaikan (P21)

DJP Tahun 2017 s.d. 2018
Sumber: Rakornas Penegakan Hukum Pidana Pajak, DJP, Tahun 2018
Sumber: Kontan
Grafik 1. Rasio Penerimaan Pajak Terhadap PDB

Ultimum+remedium+dalam+hukum+pidana+pajak+ (Final) +2 0

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Ultimum+remedium+dalam+hukum+pidana+pajak+ (Final) +2 0

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

VOLUME 4 NO 1 | OKTOBER 2022 ISSN 2686-5718

ULTIMUM REMEDIUM DALAM HUKUM PIDANA

a. Sekolah Tinggi Ilmu Hukum IBLAM, Jakarta, Indonesia. Email: yumanto.bina@gmail.com,

1. Undang-Undang, dengan tidak

“Het recht is er, dock het moet worden

2.7 Ciri Pokok Delik Ultimum

Beberapa ciri pokok bahwa hukum pidana

Tabel 1. Perbandingan Ketentuan

Undang-Undang Nomor 28 Tahun 2007 Peraturan Pemerintah Nomor 74 Tahun 2011

1. Alpa atau lalai 1. Baik alpa dan sengaja

demikian hanya perbuatan memberikan protokol kronologis

kesengajaan, sampai dengan ukuran [2] Atmasasmita, R. (2017). Rekonstruksi asas

[38] Remmelink, J. (2013). Hukum pidana:

Tabel 1. Tingkat Kepatuhan Penyampaian Surat Pemberitahuan Tahunan

Tabel 3. Penyidikan Tindak Pidana Pajak Diselesaikan (P21)

You might also like