ZADACI 2.

KOLOKVIJ

1. Troškovi pri korištenju kapaciteta od 40.000 tona iznose: 300.000 kuna ukupni fiksni troškovi i 400.000 kuna ukupni
varijabilni troškovi. Izračunati:
- ukupne i prosječne troškove za proizvodnju od 45.000 tona
 
kapacitet = količina = Q = 40 000 t
fiksni troškovi = FT40 000 t = 300.000 kn FT = const. FT = 300.000
varijabilni troškovi = VT 40 000t = 400.000 kn, v = const.
____________________
ukupni troškovi = UT 45 000 t = ? UT = FT + v * Q
jedinični trošak = v = VT/Q45 000t = 400.000 / 40.000 = 10 = const.
količina = Q = 45.000 t
ukupni troškovi = UT 45 000 t = 300.000 + 10 * 45.000 = 300.000 + 450.000 = 750.000 kn
ukupni trošak po jedinici = t 45 000 t = UT / Q45.000t = 750.000 / 45.000 = 16,67 kn
 
KORACI: 
1. izračunaj jedinični trošak v = VT/Q(prve količine) za odgovarajuću proizvodnju
2. izračunaj ukupne troškove UT = FT + v * Q(druge količine)
3. izračunaj ukupni trošak po jedinici za odgovarajuću proizvodnju t=UT/Q(druge količine)
 
 
2. Koliki su ukupni i prosječni troškovi kod korištenja kapaciteta od 60%, ako je maksimalna količina 8.000 komada, a ukupni
varijabilni troškovi kod iskorištenja kapaciteta od 65% – 26.000 kuna, a ukupni fiksni troškovi kod iskorištenja kapaciteta 70% -
20.000 kuna.
 
Q max = 8.000 kom (100%, Q60% = 4.800 kom, Q65% = 5.200 kom)
VT 65% = 26.000 kn
FT 70% = 20.000 kn
 
UT 60%, t 60% = ? UT 60% = FT + v * Q60%
FT = const. = 20.000
v65% = VT65% / Q65% = 26.000 / 5.200 = 5 kn
UT 60% = 20.000 + 5 * 4800 = 44.000 kn
t 60% = UT / Q = 44.000 / 4.800 = 9,17 kn

KORACI:
1. Izračunati Q za 60% i Q za 65%
2. izračunaj jedinični trošak v=VT/Q za odgovarajući kapacitet%
3. izračunaj ukupni trošak UT=FT + v * Q
4. izračunaj ukupni trošak po jedinici za odgovarajući kapacitet % t=UT/Q

 
METODE RAZDVAJANJA FIKSNIH I VARIJABILNIH TROŠKOVA
2. METODE RAČUNOVODSTVENE KLASIFIKACIJE TROŠKOVA
 
temelje se na računovodstvenim podacima o prirodnim vrstama troškova jednog stupnja korištenja kapaciteta
 
PRIMJER 1:
 
Visina prirodnih vrsta troškova za proizvodnju 300 komada proizvoda iznosi 159.000 kn, a razvrstani su:
 
Fa (apsolutno fiksni troškovi) =               60.000 kn
Vp (proporcionalno varijabilni troškovi) = 75.000 kn
Vn (neproporcionalno varijabilni troškovi) = 24.000 kn
 
Izračunati ukupne i prosječne troškove za proizvodnju 500 komada proizvoda, ako je koeficijent reagibilnosti neproporcionalno
varijabilnih troškova 1,15 između kapaciteta od 300 i 500 komada proizvoda.
h = koeficijent reagibilnosti = 1,15
 
Prosječni trošak za 300 kom (t1) = 60.000(Fa)/300 + 75.000(Vp)/300 + 24.000(Vn)/300 = 530 kn
UT500 = Fa + (vp * Q500) + vn *  (Q300 + Qd * h) = 60.000 + (250 * 500) + 80 * (300 + 200 * 1,15) = 60.000 + 125.000 + 42.400 =
227.400,00 kn
                                      
t500 = 60.000(Fa) / 500  + 125.000 / 500 + 42.400 / 500 = 454,80 kn
 
 KORACI:
1. izračunati prosječni trošak za 300 komada t=Fa/Q + Vp/Q + Vn/Q 
2. izračunati razliku između kapaciteta proizvoda 500-300
3. izračunati ukupni trošak za 500 komada UT=Fa+(vp*Q500)+vn*(Q300+Qd*h)
4. izračunati prosječni trošak za 500 komada t=Fa/Q + vp*Q500/Q + vn*(Q300+Qd*h)/Q
 

 
3. PROCJENA TROŠKOVA KORIŠTENJEM POVIJESNIH PODATAKA
 
-   temelji se na činjenici da se procjena budućnosti vrlo često temelji na prošlosti
 
a) METODA NAJVIŠEG I NAJNIŽEG STUPNJA ZAPOSLENOSTI – dijeli ukupne troškove na fiksne i varijabilne na
temelju podataka o najvišem i najnižem stupnju zaposlenosti
 
PRIMJER 2:
 
STUPANJ ZAPOSLENOSTI OPSEG PROIZVODNJE UKUPNI TROŠAK
(u kom) (u kn)

NAJNIŽI STUPANJ ZAPOSLENOSTI 10.000 150.000

NAJVIŠI STUPANJ ZAPOSLENOST 15.000 200.000

 
-  postupak razdvajanja fiksnih i varijabilnih tr. sastoji se u tome da se utvrdi iznos varijabilnih tr. po jedinici proizvoda
na temelju razlike u tr. i razlike u aktivnostima između najnižeg i najvišeg stupnja zaposlenosti
 
v =  trošak najviše razine aktivnosti - trošak najniže razine aktivnostikoličina najviše razine aktivnosti - količina najniže razine
aktivnosti
 
v =200.000 - 150.00015.000 - 10.000 = 10,00 kn/jedinici
 
FT = UT – v * Q   = 150.000 – 10 * 10.000 = 50.000,00 kn
=200.000 – 10 * 15.000 = 50.000,00 kn
 
Varijabilni troškovi se mjenjaju proporcionalno s promjenom količine, promjena ukupnih troškova između dvije razine aktivnosti
rezultat je promjene varijabilnih troškova.

 KORACI:
1. izr. jed. trošak v=trošak najviše razine aktivnosti - trošak najniže razine aktivnostikoličina najviše razine aktivnosti -
količina najniže razine aktivnosti - kn/jed
2. izračunaj fiksni trošak FT=UT - v*Q za svaki od opsega proizvodnje
 
 
 
b)   METODA INTERPOLACIJE I EKSTRAPOLACIJE
 
 -  polazi od pretpostavke da su troškovi unutar užeg intervala stupnjeva iskorištenosti kapaciteta linearni tj. da se sastoje
samo od apsolutno fiksnih i proporcionalno varijabilnih troškova
 
PRIMJER 3:
 
Pri iskorištenju kapaciteta od 60% proizvedeno je 12.000 jedinica proizvoda uz ukupne troškove od 2.000.000 kn, a pri korištenju
kapaciteta od 80% ostvaruje se proizvodnja od 16.000 jedinica proizvoda uz ukupne troškove od 2.300.000 kn. Uz pretpostavku
da se varijabilni troškovi kreću proporcionalno treba izračunati troškove.
-   za iskorištenje kapaciteta od 70% i 90%
-   za proizvodnju od 15.000 i 20.000 jedinica proizvoda
 UT60% = 2.000.000 kn, Q60%=12.000 jed, UT80%=2.300.000kn, Q80%=16.000jed
Prosječni dopunski trošak za jedinicu iskorištenja kapaciteta:
 
td =  2.300.000-2.000.00080-60 = 15.000 kn/1%
 
Troškovi za iskorištenje kapaciteta od 70% i 90%:
 
UT70% = UT60% + td * Qd= 2.000.000 + 15.000 *10 = 2.150.000 kn
ili
UT70% = 2.300.000 – 15.000 * 10 = 2.150.000 kn
 
UT90% = 2.000.000 + 15.000 * 30 = 2.450.000 kn
ili
UT90% = 2.300.000 + 15.000 * 10 = 2.450.000 kn
 
Dopunski trošak za jedinicu učinka:
 
dt   = 2.300.000 - 2.000.00016.000 - 12.000 = 75,00 kn/ jedinici
 
Troškovi za proizvodnju od 15.000 i 20.000 jedinica
 
UT15.000 = 2.000.000 + 75 * 3.000 = 2.225.000 kn
ili
UT15.000 = 2.300.000 – 75 * 1000 = 2.225.000 kn
 
UT20.000 = 2.000.000 + 75 * 8.000 = 2.600.000 kn
ili
UT20.000 = 2.300.000 + 75 * 4000 = 2.600.000 kn
 
Izračun fiksnih troškova:
 
FT = UT – v * Q =      2.000.000 – 15.000 * 60 = 1.100.000 kn
                                 2.300.000 – 15.000 * 80 = 1.100.000 kn
                                 2.000.000 – 75 * 12.000 = 1.100.000 kn
                                 2.300.000 – 75 * 16.000 = 1.100.000 kn
KORACI
1. izračunaj jedinični trošak po jedinici td=UT80%-UT60%/kap.80-kap.60  - kn/1%
2. izračunaj ukupni trošak UT=UT+td*Qd(kapacitet2-kapacitet1) za kapacitet od 70% i 90%
3. izračunaj dopunski trošak po jedinici dt=UT80%-UT60%/Q80%-Q60%
4. izračunaj UT=UT+td*Qd(Q2-Q1)
5. izračunaj fiksne troškove FT=UT-v*Q za kapacitet 60%,80%,Q60%,Q80%
 
c) SCHMALENBACHOVA METODA
 
-   linearna metoda koja se razlikuje od metode interpolacije i ekstrapolacije po tome što se najprije nalaze fiksni troškovi,
a zatim ukupni.
 
PRIMJER 4:
 
Pri iskorištenju kapaciteta od 50% proizvedeno je 6.000 jedinica proizvoda uz ukupne troškove od 940.000 kn, a pri korištenju
kapaciteta od 60% ostvaruje se proizvodnja od 7.200 jedinica proizvoda uz ukupne troškove od 1.048.000 kn. Uz pretpostavku da
se varijabilni troškovi kreću proporcionalno treba izračunati troškove.
 -  za iskorištenje kapaciteta od 80%
-  za proizvodnju od 9.000 jedinica proizvoda
 
 
Prosječni dopunski trošak za jedinicu iskorištenja kapaciteta:
 
td =  1.048.000 - 940.00060-50 = 10.800 kn/1%
 
FT =  940.000 – 10.800 * 50 = 400.000 kn
FT = 1.048.000 – 10.800 * 60 = 400.000 kn
 
UT80% = 400.000 + 10.800 * 80 = 1.264.000,00 kn
 
Prosječni dopunski trošak za jedinicu učinka:
 
dt =1.048.000 - 940.0007.200-6.000 = 90,00 kn/jed
FT = 940.000 – 90 * 6000 = 400.000 kn
FT = 1.048.000 – 90 * 7.200 = 400.000 kn
 
 
UT9.000 = 400.000 + 90 * 9.000 = 1.210.000,00 kn

 KORACI:

1. izračunaj prosječni dopunski trošak po jedinici td=UT60-UT50/%60-%50 - kn/1%

2. izračunaj fiksne troškove za svaki postotak FT=UT-td*kapacitet
3. izračunaj ukupne troškove za % koji se traži UT=FT+td*Qd%
4. izračunaj dopunski trošak po jedinici dt=UT60-UT50/Q60-Q60 - kn/jed
5. izračunaj fiksne troškove za Q% FT=UT-dt*Q
6. izračunaj ukupne troškove za 9000 jedinica UT=FT+dt*Q
 
 
1. METODE RAZDVAJANJA FIKSNIH I VARIJABILNIH TROŠKOVA

Postoji nekoliko pristupa kojima se može koristiti za razgraničenje fiksnih i varijabilnih troškova, te procjenu njihova ponašanja,
a to su:

1) Pristup procjeni troškova pomoću industrijskog inženjeringa

2) Metoda računovodstvene klasifikacije troškova
3) Procjena korištenjem povijesnih troškova

1.1. Pristup procjeni troškova pomoću industrijskog inženjeringa

Pristup procjeni troškova pomoću industrijskog inženjeringa temelji se na tehnološkim standardima i odnosima. Te tehnike
uobičajeno koriste studij rada i proizvodne inženjerijske tehnike. Primjenom obih metoda postižu se prilično točni rezultati, ali su
najčešće prilično skupe i spore, pa se uglavnom koriste za nove proizvode. U određenim slučajevima ove se tehnike mogu učiniti
prihvatljivije korištenjem ranije utvrđenih standardnih troškova.

Procjena troškova pomoću industrijskog inženjeringa uspješno se primjenjuje u utvrđivanju varijabilnih troškova po jedinici, a
obično se primjenjuje u proizvodnim iz poduzećima. Npr. ovim sve načinom utvrđuje materijal i rad potrebnih za proizvodnju
proizvoda, nakon čega se procjenjuju jedinični troškovi koji bi se trebali mijenjati promjenom količine proizvodnje. Inženjerijski
pristup procjene troškova nije baš pogodan za procjenu neproizvodnih troškova.

1.2. Metode računovodstvene klasifikacije troškova

Metode računovodstvene klasifikacije troškova temelji se na računovodstvenim podacima o prirodnim vrstama troškova jednog
stupnja korištenja kapaciteta. Poznavajući podatke o visini pojedinih vrsta troškova i njihovim osobinama, troškovi se svrstavaju
na apsolutne fiksne, relativno fiksne, proporcionalno varijabilne, neproporcionalno varijabilne, odnosno samo dvije skupine, a to
su fiksni i varijabilni.
U poduzeću postoji čitav niz troškova za koje je moguće utvrditi jesu li apsolutno fiksni, relativno fiksni, proporcionalno
varijabilni. Međutim, u okviru računovodstvene klasifikacije prilično je teško raditi sa velikim brojem polu fiksnih troškova, jer
za svaki takav trošak treba procijeniti njegovu fiksnu i varijabilnu komponentu.

Ovo mi se metodom ne mogu neposredno i precizno utvrditi vjerojatni iznosi troškova na razini aktivnosti koji se u praksi
poduzeća nisu javili, ali pružajući podatke, ime aktivnosti koje su se u poduzeću već pojavile, može se ocijeniti tendencija
kretanja troškova i prema nepoznatim razinama aktivnosti.

Primjer: Visina prirodnih vrsta troškova za proizvodnju 250 kom proizvoda iznosi 57.000,00 kn, a razvrstani su kako slijedi:
- Fa – apsolutno fiksni troškovi 20.000,00 kn
- Vp – proporcionalno varijabilni troškovi 25.000,00 kn
- Vn – neproporcionalno varijabilni troškovi 12.000,00 kn

Potrebno je izračunati troškove i prosječni trošak za proizvodnju 300 kom, ako je koeficijent reagibilnosti neproporcionalno
varijabilnih troškova 1,125 između kapaciteta od 250 i 300 komada proizvoda.

Prosječni trošak za 250 kom iznosi: t=UT/Q; koeficijent reagibilnosti h=1,125

Fa V p V n
t1 = + +
Q Q Q
20.000,00 25.000,00 12.000,00
t1 = + + = 80,00 + 100 + 48,00 = 228,00
250 250 250
Troškovi i prosječni trošak za proizvodnju 300 kom iznose:

T2 = Fa + vp x Q2 + vn x (Q1 + Qd x h)
Qd = (Q2 – Q1) = 200 – 250 = 50 kom
T2 = 20.000 + (100 x 300) + 48 x (250 + 50 x 1,125)
T2 = 20.000 + 30.000 + 14.700 = 64.700
20.000 30.000 14.700
t2 = + + = 66,67 + 100 + 49 = 215,67
300 300 300
Prednost računovodstvene klasifikacije troškova je njena jednostavnost, a nedostatak što traži relativno dosta truda i vremena.
No, podaci koji se dobivaju ovom metodom često služe i za promjenu ostalih metoda utvrđivanja ponašanja troškova. Ovo je
analizu moguće provesti za relativno mali broj troškova, jer može dati vrlo pogrešne rezultate.

Osim navedenih, metoda računovodstvene klasifikacije troškova ima još nekoliko ograničenja, kao što su:

a) Inicijalna klasifikacija ima prilično subjektivne elemente,

b) Metoda razdiobe polu fiksnih troškova najčešće je arbitrarna,
c) Skokoviti troškovi raspoređuju se na fiksni ili varijabilne, što smanjuje točnost
d) Početne postavke u klasifikaciji i odnosi među troškovima ne moraju biti reprezentativni za neke buduće uvjete.

1.3. Procjena troškova korištenjem povijesnih podataka

Procjena troškova korištenjem povijesnih podataka temelji se na činjenici da se procjena budućnosti vrlo često temelji na
prošlosti. No, korištenje povijesnih podataka imaju određena ograničenja:

- Hoće li u budućnosti za koju se procjenjuju troškovi biti značajnih promjena u tehnologiji,

- Da li su planirane veličina temeljene na razini aktivnosti različitoj od one čiji se podaci promatraju,
- Potrebno je uzeti u obzir buduće promjene u nabavim cijenama.

Za razdvajanje fiksnih i varijabilnih troškova korištenjem povijesnih troškova razvijeno je nekoliko tehnika i metoda a u praksi se
najčešće koriste:

1) Metoda najvišeg i najnižeg stupnja zaposlenosti

2) Metoda interpolacije i ekstrapolacije
3) Schmalembachova metoda
4) Metoda linije trenda
 5) Metoda najmanjih kvadrata regresijske analize
6) Metoda varijatora

1.3.1. Metoda najvišeg i najnižeg stupnja zaposlenosti

Metoda najvišeg i najnižeg stupnja zaposlenosti dijeli ukupne troškove na fiksni varijabilne na temelju podataka o najviše mi naj
nižem stupnju zaposlenosti. Prednost metode je u tome što ona rješava problem podjele miješanih (polufiksnih) troškova na
fiksno i varijabilno komponentu i u tome što je jednostavna.

Ova metoda koristi dvije razine aktivnosti i svote pripadajućih troškova tih razina. Razine su najniža i najviša razina aktivnosti,
odnosno najniža i najviša razina troškova u određenom intervalu. Za pronalaženje varijabilne komponente troškova dijeli se
razlika u troškovima tih razina s razlikom u količini aktivnosti koje su izazvale te troškove.

Postupak razdvajanja fiksnih i varijabilnih troškova sastoji se u tome da se utvrdi iznos varijabilnih troškova po jedinici
proizvoda, a oni se utvrđuju na temelju odnosa razlike u troškovima i razlike u aktivnostima između najnižeg i najvišeg stupnja
zaposlenosti. Na temelju izračunatih varijabilnih troškova po jedinici pomnoženih s brojem jedinica za bilo koju razinu
aktivnosti, utvrđuje se ukupni iznos varijabilnih troškova. Razlika između ukupnih troškova i varijabilnih troškova predstavlja
fiksne troškove.

Izraz za utvrđivanje varijabilne komponente troškova po jedinici je slijedeći:

Troškovi najviše razine aktivnosti−Troškovinajniže razine aktivnosti

Varijabilni troškovi =
Količina najviše razine aktivnosti−Količina najniže razine aktivnosti
Primjer:
Stupanj zaposlenosti Opseg proizvodnje (kom) Ukupni troškovi (kn)
Najniži stupanj zaposlenosti – razina aktivnosti 5.000 20.000
Najviši stupanj zaposlenosti – razina aktivnosti 8.000 26.000

Razlika u troškovima 26.000−20.000

Varijabilni troškovi = = = 2,00 kn/jed
Razlika u aktivnostima 8.000−5.000
Kako su ukupni troškovi za bilo koju razinu aktivnosti jednaki ukupnim varijabilnim troškovima za tu razinu uvećanim za fiksne
troškove, fiksna komponenta troškova jednaka je razlici ukupnih troškova i ukupnih varijabilnih troškova za tu razinu aktivnosti,
odnosno;

Fiksni troškovi = Ukupni troškovi najviše razine – (količina proizvodnje najviše razine x varijabilni trošak po
jedinici)
ili

Fiksni troškovi = Ukupni troškovi najniže razine – (količina proizvodnje najniže razine x varijabilni trošak po
jedinici)
Fiksni troškovi = Ukupni troškovi – Varijabilni troškovi
= 20.000 – (5.000 x 2,00) = 10.000 kn
= 26.000 – (8.000 x 2,00) = 10.000 kn

Smisao metode najvišeg i najnižeg stupnja zaposlenosti je u slijedećem: kako se varijabilni troškovi (ovisna varijabla) mijenjaju
proporcionalno s promjenom količine (nezavisna varijabla), promjena ukupnih troškova između dvije razina aktivnosti rezultati
je promjene varijabilnih troškova.

Da bi se metoda najvišeg i najnižeg stupnja zaposlenosti mogla primijeniti i na temelju nje predvidjeti buduća kretanja troškova,
analiza troškova treba postaviti unutar relevantnog uzorka. Relevantni uzorak je onaj uzorak kojeg se može pretpostaviti
proporcionalno kretanje varijabilnih troškova s promjenom razina aktivnosti iza kojeg se očekuje da će fiksni troškovi biti
nepromijenjeni

1.3.2. Metoda interpolacije i ekstrapolacije

Metoda interpolacije i ekstrapolacije je linearna matematička metoda koja polazi od troškova dva poznata stupnja iskorištenosti
kapaciteta. Metodom interpolacija dolazi se do troškova za stupnjeve korištenja kapaciteta između danih stupnjeva iskorištenosti,
dok se metodom ekstrapolacije dolazi do troškova na stupnjevima korištenja izvan zadanih. Ta metoda polazi od pretpostavke da
su troškovi unutar užeg intervala stupnjeva iskorištenosti kapaciteta linearni, tj. da se sastoje samo od apsolutno fiksnih i
proporcionalno varijabilnih troškova

Primjer: prije iskorištenju kapaciteta od 50% proizvedeno je 80.000 jedinica nekog proizvoda uz ukupne troškove od 1.470.000
kn, a pri korištenju kapaciteta od 65% ostvaruje se proizvodnja od 104.000 jedinica proizvoda uz ukupne troškove od 1.743.000
kn. Uz pretpostavku da se varijabilni troškovi kreću proporcionalno potrebno izračunati troškove:

a) Za korištenje kapaciteta od 55% i 60%

b) Za proizvodnju od 90.000 i 100.000 jedinica proizvoda

Potrebno je izračunati prosječni dopunski trošak za jedinicu iskorištenosti kapaciteta, odnosno za jedinicu učinka:
Prosječni dopunski trošak za jedinicu iskorištenosti kapaciteta:

Td 1.734 .000−1.470 .000

td = = = 17.600 kn za 1%
Qd 65−60
Ukupni troškovi za tražene stupnjeve korištenja kapaciteta, odnosno razine aktivnosti, dobivaju se tako da se ukupnim
troškovima, zadanim za donju granicu korištenja kapaciteta dodaj odgovarajući iznos dopunskih troškova za razliku do traženog
stupnja korištenja kapaciteta, ili se od ukupnih troškova za gornju granicu korištenja kapaciteta odbije odgovarajući iznos
dopunskih troškova za razliku od traženog stupnja korištenja kapaciteta.

Troškovi za iskorištenost kapaciteta od 55% i 60%

T55% = T55% + td x Qd = 1.470.000 + 17.600 x 5 = 1.558.000 kn

ili
T55% = T65% - T10% = 1.734.000 – 17.600 x 10 = 1.558.000 kn

T60% = T50% + td x Qd = 1.470.000 + 17.600 x 10 = 1.646.000 kn

ili
T60% = T65% - T5% = 1.734.000 – 17.600 x 5 = 1.646.000 kn

Dopunski trošak za jedinicu učinka iznosi:

Td 1.734 .000−1.470 .000

dt = = = 11 kn za jedinicu učinka
Qd 104.000−80.000
Troškovi za. 90.000 i 100.000 jedinica učinaka:

T90.000 = T80.000 + T80.000 = 1.470.000 + 10.000 x 11 = 1.580.000 kn

Ili
T90.000 = T104.000 - T14.000 = 1.734.000 – 14.000 x 11 = 1.580.000 kn

T100.000 = T80.000 + T20.000 = 1.470.000 + 20.000 x 11 = 1.690.000 kn

Ili
T100.000 = T104.000 + T4.000 = 1.734.000 – 4.000 x 11 = 1.690.000 kn

Fiksni se troškovi mogu izračunati iz bilo koje veličine:

F = T – td% x Qd% = 1.470.000 – 17.600 x 50 = 590.000 kn

Ili
F = T – td x Qd = 1.734.000 – 104.000 x 11 = 590.000 kn

Točnost dobivenih podatak ovisi o kretanju varijabilnih troškova. Ako se oni kreću proporcionalno s promjenom stupnja
zaposlenosti, tada se dobivaju pouzdani rezultati. Ako se varijabilni troškovi kreću progresivno ili degresivno tada se dobivaju
samo približni rezultati, i to za onoliko kolika je progresija ili degresija varijabilnih troškova.

1.3.3. Schmalenbachova metoda ( matematička metoda, metoda graničnog troška)

Schmalenbachova metoda je, kao i metoda interpolacije i ekstrapolacije, linearna matematička metoda koja polazi od troškova
dvaju poznatih stupnjeva korištenja kapaciteta, a razlikuje se od metode interpolacije i ekstrapolacije po tome što se kod ove
metode najprije iznalaze fiksni troškovi, a potom ukupni.

Koristeći podatke iz prethodnog primjera proračun je slijedeći:

Prosječni dopunski trošak za jedinicu postotka korištenosti kapaciteta je:

Td 1.734 .000−1.470 .000

td = = = 17.600 kn za 1%
Qd 65−60
Fiksni troškovi iznose:
F = T – td%

F = 1.470.000 – 17.600 x 50 = 590.000 kn

F = 1.734.000 – 17.600 x 65 = 590.000 kn

Troškovi za traženi stupanj korištenja kapaciteta utvrđuju se pomoću izraza:

T55% = F + td% x Qd% = 590.000 + 17.600 x 55 = 1.558.000 kn
T60% = F + td% x Qd% = 590.000 + 17.600 x 60 = 1.646.000 kn

Prosječni dopunski trošak za jedinicu učinka je:

Td 1.734 .000−1.470 .000

dt = = = 11 kn za jedinicu učinka
Qd 104.000−80.000
Fiksni troškovi iznose:
F = T – td x Q
F = 1.470.000 – 11 x 80.000 = 590.000 kn
F = 1.734.000 – 11 x 104.000 = 590.000 kn

Troškovi za tražene stupnjeve korištenja kapaciteta utvrđuju se prema izrazu:

T = F + td x Q
T = 590.000 + 11 x 90.000 = 1.580.000 kn
T = 590.000 + 11 x 100.000 = 1.690.000 kn

1.3.4. Metoda linije trenda

Metoda linije trenda koja se naziva i metoda dijagrama rasipanja predstavlja postupak razdvajanja fiksnih i varijabilnih troškova
pomoću dijagramske tehnike. Podaci o ukupnim troškovima određenog razdoblja, koje je potrebno razdvojiti na fiksnu i
varijabilnu komponentu, prikazuju se točkama u odgovarajućem koordinatnom sustavu. Apscisa na dijagramu označava broj
jedinica outoputa (količina ostvareni proizvodnje, broj izravnih radnih sati i sl.), dok se na ordinata označavaju iznosi ukupnih
troškova. U odnosu na određeni broj jedinica troškovi su u dijagramu više ili manje rasuti.

Fiksni troškovi se u koordinatnom sustavu određuje tako da se kroz ucrtane točke povuče kosa linija trenda za koju se ocjenjuje
da najbolje prikazuje odnos između troškova i aktivnosti. Pri ucrtavanju linije trenda treba voditi računa da se obje strane linije
Brenda bude jednak broj točaka. Točka presijecanja kose linije se ordinatom predstavlja ukupni trošak kad je aktivnost 0,
odnosno fiksni trošak koji postoji i kod nulte razine aktivnosti.

Grafikon 1.
Dijagram rasipanja prikazuje rasipanje ukupnih troškova u odnosu na razinu aktivnosti, odnosno količinu ostvarene proizvodnje.
Na temelju dijagrama mogu se odrediti iznosi fiksnih i varijabilnih troškova za određenu razinu aktivnosti, kao npr.:
a) Troškovi nulte aktivnosti = fiksni troškovi 400 kn
b) Troškovi proizvodnje 100 jedinica 1.400 kn
c) Varijabilni trošak po jedinici = 1.400 – 400 / 100 – 0 = 10,00 kn

Izraz za procjenu bilo koje razine aktivnosti je slijedeći:

Ukupni trošak = fiksni trošak + varijabilni trošak po jedinici x broj jedinica outputa

Prednost ove metode je njena jednostavnost u primjeni, no ona se često ne prihvaća zato što je prilično neprecizna. Naime, linija
trenda povlači se po subjektivnom izboru i ona je samo jedna od linija koje su se mogle povući.
1.3.5. Metoda najmanjih kvadrata regresijske analize

Metoda najmanjih kvadrata regresijske analize je matematička metoda za razdvajanje fiksnih i varijabilnih troškova čija
regresijske analize omogućuje puno preciznije određivanje linije trenda u odnosu na metodu najvišeg i najnižeg stupnja
zaposlenosti i metodu linije trenda.

Metoda najmanjih kvadrata regresijske analize polazi od troškova za više stupnjeva iskorištenosti kapaciteta, odnosno više razina
aktivnosti. Time se dobilo prosjek prosječnog varijabilnog troška za stupanj korištenja kapaciteta čiji su troškovi uzeti pri
izračunavanju.

Linija regresije izračunava se pomoću metode najmanjih kvadrata. Kada su izračunati parametri linije regresije, vrlo je
jednostavno izračunavanje visine troškova za svaki stupanj korištenje kapaciteta.

Proračun polazi od linearne funkcije trenda koja glasi:

y = a + b(x)

y – iznos ukupnih troškova

a – iznos fiksnih troškova ili fiksna komponenta troškova
b – iznos varijabilnih troškova po jedinici učinka
x – količina jedinica proizvoda

Poznate veličine iz gornjeg izraza su 'y' tj. iznos ukupnih troškova i 'x' tj. količina jedinica proizvoda.

Za određivanje nepoznanica 'a' i 'b' koristi se sustav jednadžbi:

∑ y = a n + ∑ x2
∑ xy = a ∑ x + b ∑ x 2
Ne poznate veličine 'a' i 'b' izračunavaju se primjenom slijedećih jednadžbi:
Fiksni troškovi ukupno = a = ∑ ∑ ∑ ∑
y 2
x - x ∑ ∑ x)
xv / n x 2
x –( 2

Varijabilni troškovi po jedinici = b = n ∑ xy - ∑ x ∑ v / n x ∑ x – (∑ x )

2 2

Primjer: ukupni troškovi i količinu stvari ne proizvodnje u jednom poduzeću iznose:

Output (kom) 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000 7.000
Troškovi (kn) 12.000 15.000 18.000 21.000 24.000 27.000 30.000

Output (x) Troškovi (y) xy X2

1. 12 12 1
2. 15 30 4
 3. 18 54 9
4. 21 84 16
5. 24 120 25
6. 27 162 36
7. 30 210 49
∑ x = 28 ∑ v = 147 ∑ xv = 672 ∑ x 2 = 140
n=7
(∑ x )2 = 282

a= ∑ y ∑ x 2 - ∑ x ∑ xv / n x (∑ x 2 – ∑ x ) = (147 x 140) – (28 x 672) / 7 x 140 – 28 = 9,0

2 2

b=n ∑ xy - ∑ x ∑ v / n x (∑ x 2 – ∑ x ) = (7 x 672) – (28 x 147) / 7 x 140 – 28 = 3,00

2 2

Fiksna komponenta troškova iznos i 9.000 kn, a varijabilna 3.000 kn za 1.000 jedinica, odnosno 3,00 kn po jedinici proizvoda.
Jednadžba za utvrđivanje troškova je sljedeća:
y = 9.000 + 3 x

Prethodnim izrazom moguće utvrditi ukupne troškove i njihovu varijabilnu komponentu za sve razina aktivnosti unutar
promatranog raspona koristeći se postupkom interpolacije. Npr. ukupni troškovi za razinu aktivnosti od 3.500 komada su
sljedeći:

y = 9.000 + 3,00 x 3.500 = 19.500 kn

Ako se na Prethodni način utvrđuju ukupni troškovi i njihova varijabilna komponenta za razina aktivnosti izvan promatranog
raspona koristi se postupak ekstrapolacije. Npr. za razinu aktivnosti od 9.000 kom ukupni troškovi su slijedeći:

y = 9.000 + 3,00 x 9.000 = 36.000 kn

Primjer 2: ukupni troškovi i količina učinaka za nekoliko razina aktivnosti prikazani su tablici:
Količina učinaka (x) Ukupni troškovi (y) x2 xy
10 30.000 100 300.000
20 39.600 400 792.000
30 49.400 900 1.482.000
40 59.300 1.600 2.372.000
50 69.300 2.500 3.465.000
60 79.300 3.600 4.756.000
70 90.400 4.900 6.328.000
80 100.600 6.400 8.048.000
90 110.800 8.100 9.972.000
100 121.300 10.000 12.130.000
550 750.000 38.500 49.647.000

a = (750.000 x 38.500) – (550 x 49.647.000) / 10 x 38.500 – 5502 = 19.020 kn

b = 10 x 49.647.000 – 550 x 750.000 / 10 x 38.500 – 5502 = 1.018 kn/kom

y = 19.020 + 1.018 x
y = 19.020 + 1.018 x 10 = 29.200 kn
y = 19.020 + 1.018 x 20 = 39.560 kn
y = 19.020 + 1.018 x 30 = 49.560 kn
y = 19.020 + 1.018 x 40 = 59.740 kn
y = 19.020 + 1.018 x 50 = 68.920 kn
y = 19.020 + 1.018 x 60 = 80.100 kn
y = 19.020 + 1.018 x 70 = 90.280 kn
y = 19.020 + 1.018 x 80 = 100.460 kn
y = 19.020 + 1.018 x 90 = 110.640 kn
y = 19.020 + 1.018 x 100 = 120.820 kn

1.3.6. Metoda varijatora

Varijatori su veličine koje se koriste u praksi planiranja i upravljanja troškovima. To su brojevi koji pokazuju za koliko se
mijenja ukupni iznos nekog troška kada se promijeni stupanj korištenja kapaciteta. U praksi se varijatori označavaju brojevima od
0 do 10, zbog čega se varijator definira kao broj koji pokazuje za koliko se postotaka mijenjaju ukupni troškovi ako se stupanj
korištenja kapaciteta promijeni za 10%.

Varijator 10 označava proporcionalne troškove, varijator 0 apsolutno fiksne troškove, varijator između 0 i 10 degresivne
troškove, a varijator iznad 10 predstavlja progresivni trošak. Varijatori se mogu utvrditi na temelju iskustva, tj. promatranjem
kretanja troškova u odnosu na stupanj korištenja kapaciteta.

Kada se raspolaže podacima o samo 2 stupnja korištenja kapaciteta, varijator 'v' može se utvrditi na temelju izraza za utvrđivanje
koeficijenta reagibilnosti pomnoženog sa 10.

( T 2−T 1 ) x Q1
v1 = x 10
( Q2−Q1 ) x T 1
Procjena varijatora utvrđuje se za određene razine opsega proizvodnje, odnosno aktivnosti i uvijek je potrebno značiti za koje
razine aktivnosti vrijede. U prethodnom se izrazu varijator v 1 odnosi na opseg proizvodnje Q1.

Kada bi se u izrazu za utvrđivanje varijatora razlika troškova u brojniku položila sa Q 2, a razlika opsega proizvodnje u nazivniku
sa T2, tada bi se dobiveni varijator odnosio na opseg proizvodnje Q2. Iz toga proizlazi da promjene stupnja korištenja kapaciteta
mijenjaju i veličinu varijatora.

Ako je poznat varijator za jedan stupanj korištenja kapaciteta 'v 1' tada se varijator za drugi stupanj korištenja kapaciteta 'v 2' može
dobiti pomoću izraza:

10 x Q 2 x v 1
v1 =
10 x Q1−v1 x (Q1−Q2)
v2 – varijator za opseg proizvodnje određenog razdoblja
Tv – Varijabilni trošak istog razdoblja
T – ukupni trošak istog razdoblja

U određenim je uvjetima moguće kao varijator koristiti koeficijente reagibilnosti troškova. Trošak čiji je koeficijent reagibilnosti
0,7 sadrži 70% varijabilno, a 30% fiksnu komponentu troškova. Koeficijent reagibilnosti ukupnih fiksnih troškova je nula, a
proporcionalnih varijabilnih troškova jedan, što znači da razlika između broja jedan i koeficijenta reagibilnosti stvarnih
varijabilnih troškova predstavlja koeficijent fiksnog troška na određenoj razini aktivnosti. Koeficijent fiksnog troška govori o
udjelu fiksnog troška u ukupnim troškovima.

Tablica 1: Razdvajanje troškova metodom varijatora

Redni broj Vrste troškova Ukupni Koeficijent Koeficijent Razdvajanje troškova
troškovi reagibilnosti fiksnih Varijabilni Fiksni
troškova
1 Materijali izrade 50.000 1,0 0,0 50.000 0
2 Materijal za 12.000 0,2 0,7 3.600 8.400
čišćenje
3 Električna 10.000 0,7 0,3 7.000 3.000
energija
4 Amortizacija 8.000 0,0 1,0 0 8.000
5 Plaće i nadnice 20.000 0,5 0,5 10.000 10.000
6 Ukupno 100.000 0,71 0,29 70.600 29.400

Navedene metode razdvajanja troškova temelji se na informacijama za prošla razdoblja, i to za obje varijable, i zavisnu i
nezavisnu varijablu. No, informacije o prošlosti treba vrlo pažljivo koristiti, jer izrazi temeljeni na povijesnim informacijama
mogu biti upotrebljivi samo ako će i u budućnosti prevladati isti kao i u prošlosti. Npr. Podaci koji se odnose na razdoblje prije
instaliranja novog postrojenja neće biti upotrebljivi jer se promjenom postrojenja vjerojatno mijenja i struktura troškova. Isto
tako, obrazac za predviđanje troškova električne energije neće biti odgovarajući ako se mijenja cijena te energije u promatranom
razdoblju.
Upotrebljivost obrazaca za predviđanje troškova umanjuje se i nereprezentativnim podacima koji su u njega uključeni. To se
posebno odnosi na uporabu nereprezentativnog uzorka. Primjer nereprezentativnosti uzorka su podaci o troškovima i razini
aktivnosti za razdoblje u kojem poduzeće koristi privremene, manje učinkovite radnike. Obrasce izvedeni iz nereprezentativnih
uzoraka mogu dati potpuno pogrešne procjene budućih troškova. S tim u vezi može se zaključiti da su podaci procijenjeni
prethodno spomenutim metodama upotrebljivi samo nakon njihovog podrobnog preispitivanja i razumijevanja uvjeta poslovanja
u kojima se ostvaruju.

Neovisno o odabrana i metodi, mogućnost predviđanja troškova ovisi i o pouzdanosti mjerenja ulaznih podataka unutar
određenog uzroka. No, isto tako pouzdanost predviđanja ovisi i o smislu količina aktivnosti predviđenih postavljenim obrascem
izvan granica odabranog uzorka. Dakle, i pouzdanost predviđene
razina aktivnosti izvan odabranog uzorka može biti upitna.

2. KLASIFIKACIJA TROŠKOVA I AKTIVNOSTI MENADŽERA

Razumijevanje ponašanja troškova put je koji vodi mogućnosti njihova planiranja. Menadžeri moraju naučiti planirati ih –
posebno u svojoj funkciji donošenja odluka – zašto moraju razumjeti na koji će način njihove aktivnosti utjecati na ponašanje
troškova. U najmanju ruku, menadžeri moraju priznati da ponašanje troškova može biti uvjetovano planskim odlukama.
Primjerice, mnoga poduzeća planiraju ili budžetiraju nastanak fiksnih troškova, kao što su oglašavanje, obuka zaposlenih, te
troškovi istraživanja i razvoja u određenom postotku prihoda prodaje. Tako planirani, ovi troškovi izgledaju kao varijabilni, no
postupak menadžer učinio je da oni izgledaju takvi.

U nastavku se izlaže klasifikacija troškova koja doprinosi razumijevanju menadžera odnosa koji postoje između pojedinih
poslovnih aktivnosti njihovih troškova.

2.1. Stupnjevito varijabilni troškovi

Slijedeća slika pokazuje primjer ponašanja troškova koji se ne ponašaju niti kao fiksni ili varijabilni troškovi, a niti kao tipični
mješoviti troškovi. Ovi se troškovi mogu opisati kao stupnjevito varijabilni troškovi. Oni se ponašaju kao fiksni troškovi i u
određenom intervalu do ponovnog skoka. Širina tog intervala u kojem se ovi troškovi ponašaju kao fiksni, različita je za različite
troškove. Najčešće, ovi troškovi postoje zbog nedjeljivosti resursa. Drugim riječima, mnogi resursi ne mogu se nabaviti
upotrebnim količinama za potrebnu razinu aktivnosti. Pretpostavimo da je menadžer utvrdio u politici zapošljavanja da se na
svakih 20 radnika u proizvodnji zapošljava jedan predradnik ili jedan skladišni knjigovođa za svakih 1000 pozicija zaliha. U
većem ili manjem opsegu, sva se poduzeća susreću sa stupnjevito varijabilnim troškovima.

Grafikon 2: Stupnjevito varijabilni troškovi

Postavlja se pitanje kako planirati stupnjevito varijabilne troškove. Da li je relevantan uzorak samo onaj segment poslovanja u
kojem se ovi troškovi ponašaju kao fiksni, ili ove troškove treba planirati kao da su varijabilni. Najčešće pristup ovim troškovima
je taj da ih se tretira kao mješovite ili kao varijabilne troškove. Bilo koji pristup primijenili, u stvarnosti ovi se troškovi kreću
drugačije od planirane razine.

Vrlo je teško planirati i upravljati stupnjevito varijabilnim troškovima, pogotovo ako se kreću skokovi to po odluci menadžera,
kako je to u primjerima s predradnikom ili materijalnim knjigovođom. Je li, uostalom, zapošljavanje jednog predradnika na
svakih 20 radnika dobra odluka? Da li bi, reorganizacijom, odgovornost bila za zaoštrena zapošljavanjem jednog predradnika na
svakih 18 radnika, ili je dovoljno zaposliti jednog predradnika na svakih 22 radnika?

Upravljati stupnjevito varijabilnim troškovima problematično je i ako menadžeri pogrešno odrede aktivnosti koje uvjetuju
nastanak tih troškova. Ove se aktivnosti ne utvrđuju matematičkim izrazima, a niti ih je jednostavno uočiti i kontrolirati.
Utvrđivanje aktivnosti koje uvjetuju nastanak stupnjevito varijabilnih troškova teže je ako se ti troškovi ne mijenjaju u kraćim
vremenskim razdobljima u izravnoj proporciji S aktivnostima koje ih uvjetuju, no, u duljem vremenskom razdoblju
proporcionalni su sa njima.
Najjednostavnije utvrđivanje aktivnosti koje uvjetuju nastanak stupnjevito varijabilnim troškovima je intervju – ispitivanje
menadžera što će se dogoditi s određenim troškovima poduzimajući određene aktivnosti. Na para. Menadžer nabave u kazat će na
povećanje troškova rada uvođenjem novog proizvoda koji se izrađuje od komponenti koje se ne koriste u proizvodnji drugih
proizvoda. Nabava ovih komponenata tražit će angažman u procjeni novog dobavljača, organizaciju nove ulazne kontrole,
dodatne administrativne troškove i drugo. Nove komponente mogu izazvati i zapošljavanje dodatnih radnika u nabavi, te
povećani opseg poslova u prijemu i kontroli.

Mnoga poduzeća vrlo su uspješna u kontroli određenih tipova stupnjevito varijabilnih troškova, no samo nakon utvrđivanja
aktivnosti koje uvjetuju nastanak tih troškova, nakon čega su usmjerili svoje napore na smanjenje razine tih aktivnosti.
Primjerice, poduzeća koja blisko surađuju sa svojim dobavljačima, u postizanju visoke kvalitete kupljenih materijala, bila su u
mogućnosti smanjiti troškove ulazne kontrole materijala i troškove prerade i popravaka, i to nakon što su utvrdila da ovi troškovi
nastaju zbog kvalitete ulaznog materijala, a ne količina nabavljenog materijala.

Utvrđivanje aktivnosti koje uvjetuju nastanak troškova samo je jedan korak u raspoređivanju stupnjevito varijabilnih troškova,
odnosno korak u raspoređivanju troškova po aktivnostima (ABC – Activity Based Costing). Zapravo, temeljna ideja vodilja u
postupku ABC je da mnogi varijabilni troškovi ne variraju sa količinom prodaje ili proizvodnje, već se nekom aktivnosti koja se
ne pojavljuje kao output proizvodnje, kao što je npr. upravo spomenuta aktivnost osiguranja kvaliteta proizvoda.

2.2. Troškovi dodane i troškovi nedodane vrijednosti

U unaprjeđenju okruženja proizvodnje kao što je npr. JIT (Just In Time), vrlo je važno utvrđivanje troškova dodane i troškova
nedodane vrijednosti. Aktivnosti dodanih vrijednosti i njihovi troškovi neophodni su u svakoj proizvodnji, dok aktivnosti
nedodanih vrijednosti nisu neophodne. Primjer nedodanih vrijednosti i troškova j premještanje poluproizvoda s jednog mjesta na
drugo, prerada gotovih škart proizvoda i organizacija izlazne kontrole proizvoda. Zato poduzeća koja uvode JIT organiziraju
proizvodni ćelije kako bi smanjili troškove premještanja poluproizvoda, čine sve da proizvod ima zadovoljavajuću kvalitetu kad
se prvi put proizvodi kako bi smanjilo troškove prerade, te u vode kontrolu kvalitete u svakoj proizvodnih fazi kako bi mogli
eliminirati posebne troškove izlazne kontrole kvalitete proizvoda.

Troškovi nedodane vrijednosti prate se s posebnom pažnjom jer je krajnji cilj nastojanje da se ti troškovi potpuno eliminiraju.
Naravnom to se nikad do kraja ne može ostvariti. Tako uvijek postoji nekakvo premještanje poluproizvoda ili radnika, ali njihovo
ukidanje dugoročni je cilj kojem treba težiti.

2.3. Vezani i nevezani (samostalni) fiksni troškovi

Fiksni troškovi ne bi se mogli opisati kao troškovi koji se ne mijenjaju, već bi njihov bolji opis bio kao troškovi koji nisu
varijabilni. Kako se neki fiksni troškovi ne mogu mijenjati tako lako i brzo kao što se mijenjaju ostali troškovi, bolje je
upotrijebiti kriteriji: varijabilni i nevarijabilni troškovi. Fiksni troškovi koji se mijenjaju sa menadžerskom aktivnošću nazivaju se
nevezani fiksni troškovi. Naime, i poduzete tekuće aktivnosti i njihovi troškovi događaju se kao posljedica posebnih odluka
menadžera. Oglašavanje je tipični primjer takvih nezavisnih fiksnih troškova (menadžer vjerojatno svaki mjesec odlučuje da li
oglašavati i koliko za to potrošiti). Fiksni troškovi, koji se ne mogu tako brzo mijenjati odlukom menadžera, su vezani troškovi
koji su tako nazvan i zbog toga što menadžeri moraju prethodno obaviti obvezujuće aktivnosti. Tipični primjeri takvih vezanih
fiksnih troškova je amortizacija. Kao i mnogi ostali vezani fiksni troškovi, amortizacija nastaje kao posljedica promijenjena bez
'promjene' imovine na koju se odnose.

Nije uvijek moguće utvrditi jesu li troškovi vezani ili nevezani prema vrsti tih troškova (najam, nadnice, istraživanje i razvoj).
Pretpostavimo da su dio troškova istraživanja i razvoja amortizacija, te održavanje zgrade koja se koristi samo za aktivnosti
istraživanja i razvoja, a ostatak čine plaće radnika na toj aktivnosti. Ne uzimajući u obzir aktivnosti za koje su ovi troškovi
nastali, amortizacija i održavanje su vezani troškovi sve dok poduzeće ima tu zgradu. Neki su troškovi na granici vezanih i
nevezanih troškova (npr. plaće zaposlenih na istraživanju i razvoju) zbog toga što nastaju kao posljedica prošlih odluka, ali koje
odluke, potom, ne utječu na njihovu veličinu. U navedenom primjeru, vezani troškovi nastaju kao posljedica odluke koja se
odnosi na aktivnosti istraživanja i razvoja. No menadžer može svojom odlukom utjecati na broj ovih radnika i razinu njihovih
plaća, pa će troškovi plaća zaposlenih na istraživanje i razvoj niti nevezani fiksni trošak.

2.4. Nužni i nenužni troškovi

Nužne i nenužne troškove ne bi trebalo poistovjećivati s klasifikacijom troškova na vezane i nevezane troškove. Oglašavanje jest
nevezani fiksni trošak, no neki oblici oglašavanja (npr. obvezno objavljivanje poslovnih izvještaja) jesu nužni trošak za većinu
poduzeća. Slično tome, amortizacija je vezani fiksni trošak, no mnoga poduzeća bi mogla normalno raditi bez jedne ili više
registar blagajni, telefonskih linija ili brojača novaca, što znači da troškovi amortizacije te imovine nisu nužni. Nažalost, nevezani
fiksni troškovi prvi se reduciraju u programu smanjenja troškova. To je posljedica nerazumijevanja klasifikacije troškova
istraživanja i razvoja, programa obučavanja menadžmenta, programa usavršavanja vještine radnika, oglašavanja ili održavanja?

Istraživanje i razvoj proizvoda presudnih su za uspješnost poduzeća u kojima se primjenjuje visoka tehnologija, kao što su
farmaceutska industrija, kompjuterska ili avionska industrija. Smanjenje troškova plaća zaposlenih u razvoju može dovesti do
smanjenja njihova radnog elana, fluktuacije zaposlenih i smanjenja proizvodnosti. Smanjenje troškova oglašavanja može utjecati
na kupit ćemo prepoznavanje imena poduzeća i izostanak povjerenja kupca u nove proizvode poduzeća. Odgoda redovnog
održavanja može rezultirati velikim troškovima popravka, ili prekidom proizvodnja ako se oprema potpuno uništiti.

2.5. Izbježivi i neizvbježivi troškovi

Podjela troškova u ovisnosti o Tome da li poduzeće može izbjeći troškove ili ne smanjujući svoju aktivnost dijeli troškove na
izbježive i neizbježive troškove. Iznos do kojeg se troškovi mogu smanjiti je izbježiv, a iznos koji se ne može smanjiti je
neizbježiv. Na prvi pogled, kategorije izbježivi i neizbježivi troškovi mogu se poistovjetiti sa kategorijama vezanih i nevezanih
troškova. Ponekad je doista tako, ali postoje i značajne iznimke iz čega proizlazi da je za određivanje izbježivih ili neizbježivih
troškova, potrebna posebna analiza.

Primjer: prikazan je mjesečni izvještaj o poslovanju lokalnog prodajnog mjesta velikog poduzeća. Menadžment očekuje da će se
takvi rezultati nastaviti i u budućnosti.

Tablica 2. Mjesečni izvještaj o poslovanju

Opis Iznos
Prihod od prodaje 100.000,00 kn
Varijabilni troškovi 80.000,00 kn
Kontribucijska marža (granični prinos) 20.000,00 kn
Kontribucijska marža
Fiksni troškovi
- Plaće. 15.000,00 kn
- Najamnina 6.000,00 kn
- Ostali fiksni troškovi 1.000,00 kn
22.000,00 kn
Gubitak 2.000,00 kn

Unatoč očekivanjima kontinuiranog gubitka, mogu postojati i razlozi da se upravo ovo prodajno mjesto zadrži otvoreno. Npr.
Menadžeri mogu odlučiti da je zbog ugleda tvrtke potrebno zadržati prodajno mjesto u pojedinim geografskim područjima, te da
bi njegovo zatvaranje moglo naškoditi njihovom ugledu. To znači da dugoročno politika poduzeća može imati prednosti na
kratkoročnom financijskom politikom.

Ako se zanemari pitanje politike poduzeća, odluka o budućnosti prodajnog mjesta ovisi o dodatnim informacijama u vezi s
fiksnim troškovima. Treba istaknuti da su najamnina i neke plaće vezani troškovi, jer poduzeće ne može imati prodajno mjesto
ako nema prostor i ljude. Ipak, neki od vezanih troškova mogu biti neizbježivi čak i ako poduzeće planira zatvoriti prodajno
mjesto. Možda se mogu izbjeći neke plaće ako poduzeće otpusti radnike ili ako ih razmjesti na druga radna mjesta, izbjegavajući
na taj način zapošljavanje drugih. Pretpostavimo da su ovih 15.000 plaće prodavača u čijem ugovoru stoji da se ne mogu
premještati na druga radna mjesta i da moraju dobiti 15.000 neovisno o tome da li rade ili ne.
U tom slučaju 15.000 predstavlja neizbježivi trošak jer se radnici ne mogu premještati niti otpustiti. Dakle, čak i ako je moguće
izbjeći najamninu i ostale fiksne troškove zatvarajući prodajno mjesto, bolje je zadržati prodajno mjesto otvoreno i izgubiti 2.000,
nego zatvoriti i još uvijek imati obvezu plaćati 15.000 kn.

Isto se situacija događa sa najamninom. Ako je npr. prodajno mjesto pod leasingom, a nije u mogućnosti pronaći nikoga tko bi se
uselio i preuzeo obveze leasinga, poduzeće mora i dalje plaćati 6000 najamnine bez obzira da li obavlja djelatnost u tom prostoru
ili ne. Ovi su troškovi neizbježivi, te je i u ovom slučaju bolje zadržati prodajno mjesto otvorenim i izgubiti 2.000, nego ga
zatvoriti i izgubiti 6.000. Općenito s može zaključiti da nije pitanje je li prodajno mjesto profitabilno ili ne, već da li su
neizbježivi fiksni troškovi veći od gubitka do kojeg dolazi kada prodajno mjesto ostane otvorno.

2.6. Izravni i neizravni troškovi

Osim navedenih, troškovi se mogu klasificirati kao izravni (direktni) i neizravni (indirektni) troškovi. Do izravnih troškova dolazi
zbog određene specifične aktivnosti poduzeća kao što su proizvod, proizvodna linija ili geografsko područje. Svi troškovi su
izravni za neke aktivnosti ili za aktivnosti koja predstavlja poduzeće kao cjelinu. Neizravni troškovi, ne odnose se na jednu
specifičnu aktivnost već na nekoliko njih.
Varijabilni troškovi su izravni za proizvod na koji se odnose. Neki fiksni troškovi su izravni za određene proizvode ili druge
aktivnosti, a neki nisu. U poduzeću koje proizvodi nekoliko modela istog proizvoda. Jedan odjel u poduzeću radi određeni dio
posla na svakom modelu. Fiksni troškovi tog odjela su izravni za taj proizvod kao cjelinu, ali ne i za određeni model. Drugi
primjer mogu biti plaće prodavača koji pokrivaju određena geografska područja su izravni troškovi za ta područja. Ali ako
prodavači prodaju nekoliko proizvoda, njihove plaće su neizravni troškovi za svaki od tih proizvoda pojedinačno. Iz toga
proizlazi da je za klasifikaciju troškova na izravne i neizravne potrebno specificirati aktivnost u vezi s kojom su troškovi nastali.

Izravni troškovi su obično izbježivi, iako to ne mora uvijek biti slučaj. Npr. ako poduzeće ima u najmu prodajno mjesto, a leasing
traje još 10 godina, najamnina j izravni trošak prodajnog mjesta, ali i neizbježivi trošak. Neizravni troškovi su, općenito, po
definiciji neizbježivi i do njih dolazi kada su u pitanju dvije ili više aktivnosti i postojat će čak i ako se jedna od aktivnosti
prekine. I u ovom slučaju, pojedinačne okolnosti određuju klasifikaciju troškova. Ako poduzeće ima 6 velikih proizvodnih odjela
u istoj tvorničkoj hali, tada ukidanje jednog odjela može omogućiti poduzeću smanjivanje neizravnih troškova, kao što su npr.
troškovi osoba koje obračunavaju plaće i obavljaju ostale kadrovske poslove, čak i kada niti jedna osoba iz navedenih funkcija
nije radila u proizvodnom odjelu koji se ukida. Stoga slijedi da je dio neizravnih troškova izbježiv.

2.7. Troškovi proizvodnje

Pri utvrđivanju prodajne cijene proizvoda svakako se moraju uzeti u obzir troškovi njihove proizvodnje. Klasifikacija ponašanja
troškova proizvodnje za potrebe planiranja obično ovisi o tome da li su troškovi u fiksnoj ili varijabilni vezi s razinom
proizvodnje.

Tipično proizvodno poduzeće ima 3 općenite vrste troškova proizvodnje: izravni materijal, izravni rad i proizvodna režija.
Troškovi izravnog materijala, tj. materijala i sirovina koji se ugrađuju u proizvod, obično ovise o razini proizvodnje. Troškovi
izravnog rada također obično variraju zajedno s razinom proizvodnje. Troškovi proizvodne režije uključuju troškove koji mogu
biti fiksni, varijabilni ili mješoviti. Neki od troškova proizvodne režije su:
- Plaće radnika koji prenose materijal se jednog mjesta na drugo,
- Plaće nadzornika,
- Troškovi održavanja i popravka strojeva i opreme za proizvodnju,
- Plaće radnika koji rade u skladištu i na kontroli materijala,
- Grijanje, struja i ostali energetski troškovi u svezi s proizvodnjom
- Amortizacija zgrada i opreme,
- Kancelarijski troškovi, te
- Troškovi plaća radnika na nižim razinama odgovornosti u proizvodnji.

Iz popisa troškova proizvodnje režije može se uočiti da su troškovi

Ukupne proizvodne režije mješoviti troškovi koji imaju i varijabilnosti fiksnu komponentu. Kao i pojedini elementi, i ukupni
troškovi proizvodnje režije mogu se podijeliti na fiksni varijabilno komponentu koristeći jednu ili više spomenutih metoda
odvajanja fiksne od varijabilne komponente mješovitih troškova.

U poduzeću koje proizvodi više proizvoda obično nije moguće povezati ponašanje troškova proizvodnje režije sa uopćenim
pojmom outputa, kao što je npr. broj proizvedenih jedinica. Poduzeće koje npr. proizvodi hladnjake, pećnice i tostere, ne očekuje
da svaka vrsta troškova proizvodnje režije varira ovisno o ukupnom broju proizvedenih jedinica budući da su jedinice različite
(proizvodnja tostera ne izaziva toliko troškova proizvodnje režije kao proizvodnja hladnjaka). Obično se pokušavaju povezati
troškovi proizvodnje režije sa nekim činiteljem inputa u proizvodnom procesu, kao što je broj sati rada radnika izravno
uključenih u rad na proizvodu ili broj strojnih sati rada. Varijabilna komponenta troškova proizvodnje režije po jedinici proizvoda
uložak je varijabilne stope troškova proizvodnje režije i broja sati koji su potrebni za proizvodnju jedinice proizvoda.

Ukupni troškovi proizvodnje režija mogu se dobro pisati slijedećim izrazom:

Ukupni troškovi = 40.000 + (3 x broj strojnih sati rada)

Pretpostavimo da je za proizvodnju tostera potreban 1 h strojnog rada, a za proizvodnju hladnjaka 20 strojnih sati. Varijabilni
troškovi proizvodne režije za svaki proizvod su slijedeći:

Toster Hladnjak
Strojni sati 1 20
Varijabilni troškovi režije po strojnom satu 3 3
Varijabilni troškovi režije po jedinici proizvoda 3 60

Za potrebe financijskog računovodstva, proizvodna poduzeća moraju izračunati cijenu proizvodnje prodanih proizvoda koristeći
fiksne troškove proizvodnje. Poznato je da su fiksni troškovi po jedinici proizvoda od malog značaja za planiranje zato što su
različiti na različitim razinama proizvodnje. Kako bi se analizirala struktura troškova proizvodnog poduzeća, potrebno je
eliminirati učinak fiksnih troškova od troškova proizvodnje po jedinici izračunatih za potrebe financijskog računovodstva. Ovaj
zadatak može postati izuzetno složen, ali se može pokazati kako se utvrđuju jedinični troškovi proizvodnje i račun dobiti i
gubitka.

Poduzeće proizvodi samo jedan proizvod, a proizvelo je 25.000 jedinica, koje su prodane po 20 kn po jedinici. Nema početnih
zaliha.

Varijabilni troškovi proizvodnje po jedinici 6 kn

Ukupni varijabilni troškovi proizvodnje (25.000 x 6) 150.000 kn
Ukupni fiksni troškovi proizvodnje režije 200.000 kn
Ukupni troškovi proizvodnje 350.000 kn
Varijabilni troškovi prodaje po jedinici 2 kn
Ukupni fiksni troškovi prodaje i uprave 60.000 kn

Fiksni troškovi proizvodnje po jedinici su 8 kn (200.000 / 25.000), pa su ukupni troškovi proizvodnje po jedinici 14, od čega su
fiksni 8 kn, a varijabilni 6 kn. Do tog podatka može se doći i dijeleći ukupne troškove od 350.000 kn sa 25.000 jedinica
proizvoda. Dakle, troškovi proizvodnje su u računu dobiti i gubitka 14 kn.

Račun dobiti i gubitka za potrebe financijskog izvještaja, pojavljuje se na lijevoj strani slijedeće tablice, zajedno s izvještajem
koji je pripremljen koristeći pristup graničnog prinosa. Prihodi prikazani u slijedeća dva pristupa su isti ali pristup koji koristi
granične prinose omogućava manageru razumijevanje strukture troškova poduzeća. Iz ovog se razloga, pristup graničnim
prinosima često koristi u izvještajima pripremljenim za menadžere, čak i kada menadžeri dobivaju primjerke izvještaja
pripremljenih za eksterne korisnike.

Tablica 3. Godišnji račun dobiti i gubitka poduzeća

Oblik financijskog računovodstva Oblik graničnog prinosa
Prihod prodaje (25.000 x 20) 50.000,00 Prihod prodaje (25.000 x 20) 500.000,00
Troškovi proizvodnje (25.000 x 14) 350.000,00 Varijabilni troškovi
Bruto marža 150.000,00 - Proizvodnja (25.000 x 6) 150.000,00
Troškovi prodaje i uprave - Prodaja (25.000 x 2) 50.000,00
(25.000 x 2 + 60.000) 110.000,00 200.000,00
Granični prinos 300.000,00
Fiksni troškovi:
- Proizvodnja 200.000,00
- Prodaje i uprave 60.000,00
260.000,00
Dobit 40.000,00 Dobit 40.000,00

3. STANDARDNI TROŠKOVI U PLANIRANJU I KONTROLI

Standardni troškovi su troškovi proračunati za realizaciju određenog učinka u određenim uvjetima. Standardni se troškovi
utvrđuju za jedinicu određenog učinka korištenjem znanstvenih metoda procjene i na temelju iskustvenih podataka. Oni pokazuju
koliki bi trebali biti troškovi:
- Izravnog materijala
- Izravnog rada
- Proizvodne režije
u određenim uvjetima proizvodnje i poslovanja.

Standardni troškovi izravnog materijala po jedinici učinka utvrđuju se na temelju tehničkih normativa i standardnih cijena.
Neizravni standardni troškovi po jedinici učinka utvrđuju se tijekom procesa budžetiranja, a revidiraju se povremeno u
slučajevima značajnih promjena tehnologija rada ili cijene neizravnog materijala, rada i ostalih troškova.
Standardni troškovi imaju u određenim situacijama vrlo važnu ulogu u budžetiranju i upravljanju troškovima. Postoje 3 glavna
područja u kojima standardni troškovi imaju značajnu ulogu, i to:
1. Pomažu pri izradi budžeta, odnosno u planiranju,
2. Omogućavaju kontrolu odstupanja troškova od stanja troškova u normalnim okolnostima,
3. Koriste se kao zamjena stvarnim troškovima u situacijama kad proces proizvodnje prodaje ima brži ritam od
mogućnosti obračuna po stvarnim troškovima.

Uloga standardnih troškova u upravljanju troškovima je slijedeća:

a) Osiguravaju formalnu bazu podataka i informacija za procjenjivanje troškova u budućnosti,
b) Kontrola troškova omogućava analizu odstupanja troškova od standarda i utvrđivanje uzorka odstupanja.
c) Omogućavaju primjenu načela 'upravljanja na temelju izuzetaka'
d) Zamjenjuju stvarne prosječne troškove po jedinici učinka kod vrednovanja proizvodnje i planiranju dobiti u donošenju
brzih poslovnih odluka.
e) Koriste se za određivanje cijena kod primjene 'troškovi-plus' sustava
f) Pomažu pri određivanju odgovornosti kad nema mogućnosti preciznog mjerenja uspješnosti ili ostvarivanja određene
koristi,
g) Koriste se za motivaciju menadžera i njihovo nagrađivanje

U praksi se standardni troškovi koriste u različitim troškovnim situacijama kao što je masovna proizvodnja, transport, područje
repetitivna rada, administrativni poslovi i slično. Rjeđe se koriste u uslužnim djelatnostima, mada je i u tim djelatnostima njihovo
korištenje moguće.

Određivanje tipova standarda može proizlaziti iz različitih motiva, no najčešće se koriste slijedeći tipovi standarda:
a) Temeljni standardi
b) Idealni standardi
c) Dostižni standardi
d) Tekući standardi
- Očekivani stvarni standardi
- Normalni standardi

a) Temeljni standardi su dugoročni standardi koji se ne mijenjaju tijekom duljeg vremenskog razdoblja. Oni mogu služiti
za iskazivanje trendova svake stavke materijala, rada i učinkovitosti tekao temelj za utvrđivanje tekućih standarda.
b) Idealni standardi se temelje na idealnim, odnosno optimalnim uvjetima. Oni ne uključuju zastoje u radu, smanjenje
proizvodnosti i rasipanje materijala, već se temelje na idealnim utrošcima vremena i materijala. Ovi se standardi
nazivaju i teoretskim standardima i uglavnom nisu ostvarivi. Zbog toga se koriste kao motivacijski element, kao ideal
kojeg treba ostvariti.
c) Dostižnih standardi temelji se na učinkovitim, ali ne idealnim uvjetima. Oni uključuju dopuštenje gubitke materijala,
rada i ostale gubitke u proizvodnji. Dostižni standardi mogu se bazirati na visokoj razini učinkovitosti koja se može
postići povećanim naporima, a usmjereni su prema motivacijama menadžera za veće napore i ozbiljnost u ustroju
proizvodnih i poslovnih operacija. Ovi se standardi često koriste u rutinskoj kontroli tekućih operacija, a mogu se
revidirati ovisno o promjeni uvjeta, cijena, metoda i tehnika rada.
d) Tekući standardi temelji se na tekućim uvjetima i oni se koriste za kraće vremensko razdoblje. Kad su uvjeti
proizvodnje i poslovanja stabilni, tekući standardi su približni dostižnim standardima. No, ako dolazi do većeg
povećanja cijena materijala, taj proces mora biti obuhvaćeni tekućim standardima.
Očekivani stvarni standardi anticipiraju rezultate za slijedeću godinu i obično se temelje na predvidivim operativnim
uvjetima i troškovima, dok se normalni standardi temelje na prosječnim operativnim uvjetima i troškovima normalnih
operacija.

3.1. Način utvrđivanja standardnih troškova

Za utvrđivanje standardnih troškova potrebno je izraditi studije utrošaka materijala po vrstama te studije rada i vremena, priče mu
se koriste različite znanstveni i iskustvene metode.

Standardni se troškovi uobičajeno sastoje od:

a) Standardnih troškova materijala,
b) Standardnih troškova rada i
c) Standardnih troškova režije.

a) Standardni troškovi materijala za određeni proizvodi sadrže sirovine i materijal određene prema tehničkim standardima
i specifikacijama. Standardna količina materijala sadrži i standardne otpatke, odnosno škart, koji se smatraju
normalnim u proizvodnji. Standardna cijena materijala i sirovina određuje se na temelju cijena koje se pojavljuju na
 tržištu za prevladavajuće količine isporuka. Međutim, kad se radi o tekućim standardima, tada očekivane cijene
materijala trebaju unaprijed uključiti nabavnu politiku, uobičajene rabate, troškove prijevoza, manipulacije i pakiranja.

Odgovornost za standardne troškove materijala usmjerena je za menadžera proizvodnog troškovnog centra, a odgovornost za
nabavne cijene materijala usmjerena je na menadžera nabave.

b) Standardni troškovi rada utvrđuju se na temelju studija rada i vremena. Troškovi rada predstavljaju umnožak
standardno potrebnog radnog vremena pod normalnim uvjetima i standardne cijene rada po jedinici vremena.
Utvrđivanje standardne cijene rada u praksi je veći problem u odnosu na utvrđivanje potrebnog vremena. Utrošci
radnog vremena i standardni troškovi izravnog rada utvrđuju se odvojeno za strojni rad i manualni rad.
c) Standardni troškovi režije najveći su problem pri određivanju standardnih troškova, zbog čega ovi troškovi često
podliježu promjenama. Standardni troškovi režije moraju apsorbirati sve izravne troškove proizvodnje koji nisu izravni
materijal i izravni rad te sve neizravne troškove proizvodnje koji se javljaju u ovisnosti o određenoj razini aktivnosti.
Pritom je jedan dio tih troškova fiksnog, a drugi dio varijabilnog karaktera. Najveći problem obračuna i kontrole
troškova nastaje onda kada stvarni opseg aktivnosti odstupa od planirane, priče mu dolazi do podapsorpcije ili
preapsorpcije režijskih troškova uključenih u prodajnu cijenu proizvoda ili usluga.
Najčešće se troškovi proizvodne režije dijele na fiksnu i varijabilnu komponentu i utvrđuju na slijedeći način:

Fiksni troškovi proizvodne režije za troškovni centar

Standardni fiksni troškovi proizvodne režije =
Ukupni broj standardnih efektivnih sati za troškovni centar
Varijabilni troškovi proizvodne režije za troškovni centar
Standardni varijabilni troškovi proizvodne režije =
Ukupni broj standardnih efektivnih sati za troškovni centar
3.2. Kontrola troškova proizvodnje na temelju analize odstupanja stvarnih od standardnih troškova

Analiza odstupanja stvarnih od standardnih troškova ukazuje na pozitivno ili negativno razliku, odnosno pozitivno ili negativno
odstupanje, a može imati višestruke ciljeve kao što su:
- Zadržavanje troškova u prihvatljivim granicama,
- Poduzimanje aktivnosti racionalizacije troškova,
- Lociranje odgovornosti za troškove,
- Procjena performance menadžera centra odgovornosti,
- Nagrađivanje menadžerske učinkovitosti i slično.

Odstupanje stvarnih troškova kad su oni manji od standardnih predstavlja povoljno odstupanje ili racionalno trošenje. No, ako su
stvarni troškovi veći od standardnih troškova, radi se o nepovoljnim odstupanjima.

Primjer: poduzeće proizvodi samo jedan proizvod u prosječni količini od 5000 komada mjesečno. Proračun standardnih
proizvodnih troškova po jedinici proizvoda je slijedeći:

Tablica 4: Proračun standardnih proizvodnih troškova

Struktura troškova proizvodnje Iznos (kn)
Izravni materijal (5 kg x 20,00 kn) 100,00
Izravni rad (3 h x 50,00 kn) 150,00
Proizvodna režija
- Fiksni trošak (425.000 / 5.000) 85,00
- Varijabilni trošak 45,00
130,00
Standardni trošak po jedinici proizvoda 380,00

U jednom je mjesecu poduzeće bilo prisiljeno smanjiti opseg proizvodnje na 4500 komada. Stvarni troškovi proizvodnje iznose:

Tablica 5: Proračun standardnih proizvodnih troškova

Struktura troškova proizvodnje Iznos (kn)
Izravni materijal (22.000 kg x 22,00 kn) 484.000,00
Izravni rad (13.000 x 54,00 kn) 702.000,00
Proizvodna režija
- Fiksni trošak (426.000 / 4.500) 94,67 425.000,00
- Varijabilni trošak 225.000,00
Ukupni proizvodni troškovi 1.836.000,00
 Stvarni troškovi 1.836.000,00 kn
Standardni troškovi za 4.500 kom (4.500 x 380) 1.710.00,00 kn
Nepovoljno odstupanje troškova (136.000,00 kn)

3.2.1. Odstupanje u cijeni materijala i količine materijala

Standardni troškovi materijala po jedinici proizvodnje utvrđeni su kao umnožak količina materijala koja će biti upotrijebljena u
proizvodnji i cijene koja će biti plaćena za tu količinu materijala. Dakle, odstupanje troškova materijala od standardnih troškova
može biti posljedica razlike između standarda i stvarno utrošene količine materijala i razlike između standardne i stvarno plaćene
cijene materijala, odnosno kombinacija obaju činitelja.

Tablica 6: Prekoračenje stvarnih troškova materijala u odnosu na standardne troškove

1. Nepovoljno odstupanje u cijeni materijala (22.000 x 2,00) - 44.000,00 kn
2. Povoljno odstupanje u utrošku količine materijala (22.500 kg – 22.000) x 20 10.000,00 kn
3. Ukupno prekoračenje, odnosno odstupanje - 34.000,00 kn

Nepovoljno odstupanje cijene materijala posljedica je činjenice da je svaki kg materijala skuplji za 2 kn. Za ovo odstupanje
odgovoran je menadžer nabave.

Odstupanje troškova materijala od standardnih troškova može se prikazati izrazom:

Odstupanje cijene materijala = stvarna količina x (standardna cijena – stvarna cijena)

= 22.000 x (22,00 – 20,00) = 44.000,00 kn

Povoljno odstupanje količine materijala proizlazi iz razlike između proračuna standardnog troška materijala od 5 kg po jedinici
proizvoda i proizvodnje od 4.500 kom što ukupno iznosi 22.500 kg u odnosu na stvarni utrošak od 22.000 kg. Ovo odstupanje
pokazuje da se u proizvodnji vodilo računalo o ekonomičnom korištenju materijala, smanjenju škarta i sl.

Odstupanje količine materijala od standardne količine može se prikazati izrazom:

Odstupanje količine materijala = standardna cijena x (standardna količina – stvarna količina)

= 20,00 x (22.500 kg – 22.000 kg) = 10.000 kg

Ukupno odstupanje troškova materijala može se prikazati shematski:

Stvarna količina po stvarnoj cijeni
22.000 kg x 22,00 = 484.000,00 kn
Odstupanje cijene materijala
440.000,00 – 484.000,00
- 44.000,00 kn
Stvarna količina po standardnoj cijeni
22.000 kg x 20,00 = 440.000,00 kn
Ukupno odstupanje troškova materijala
- 44.000,00 + 10.000,00
- 34.000,00 kn
Standardna količina po standardnoj cijeni
22.500 kg x 20,00 = 450.000,00 kn
Odstupanje količine materijala
450.000,00 – 440.000,00
+ 10.000,00

3.2.2. Odstupanje troškova izravnog rada

Odstupanje troškova izravno grada odnosi se na odstupanje od standardne satnice i standardne učinkovitosti rada.
Standardni troškovi izravno grada za 4500 jedinica proizvode iznosi 675 000 kn (4500 jed x 3 h x 50 kn) .dok stvarni troškovi
izravno grada iznosi 702 000 kn, što predstavlja povećani trošak, odnosno negativno odstupanje od 27 000 kn.

Analiza odstupanja stvarnih od standardnih troškova izravno grada odnosi se na analizu odstupanja u troškovima plaća izravnih
djelatnika i na analizu odstupanja u učinkovitosti rada.

Stvarni troškovi rada funkcija su:

- Cijene satnice koja se plaća djelatnicima za izravni rad i
- Broja utrošenih i plaćenih sati rada

Odstupanje troškova za plaće izravnih djelatnika je razlika između stvarno plaćene i standardne cijene za sat djelatnika, a
utvrđuje se izrazom:

Odstupanje troškova za plaćanje izravnog rada = stvarni radni sati x (standardna satnica – stvarna satnica)
 = 13.000 sati x (50,00 kn – 54,00 kn) = - 52.000,00 kn

Odstupanje od učinkovitosti rada je naturalna mjera proizvodnosti. To odstupanje je povoljno kada je utrošak stvarnih radnih sati
niži od standardnih. Nepovoljno odstupanje učinkovitosti rada ukazuje na prekoračenje troškova rada zbog neopravdanog gubitka
vremena, niže razine proizvodnosti i slično.

Odstupanje u učinkovitosti rada utvrđuje se prema izrazu:

Odstupanje učinkovitosti rada = standardna satnica x (standardni radni sati – stvarni sati)
= 50,00 kn/h x (13.500 – 13.000) = 25.000 kn

Povoljno odstupanje u učinkovitosti rada ukazuje da se troši manje radnih sati nego što je predviđeno standardom. No, postavlja
se pitanje da li povoljno odstupanje u učinkovitosti rada pokriva nepovoljno odstupanje u povećanju plaća, što se može utvrditi
uspoređivanjem obaju odstupanja.

Stvarna sati po stvarnoj satnici
13.000 h x 54 kn= 702.000,00 kn
Odstupanje satnice
650.000,00 – 702.000,00
- 52.000,00 kn
Stvarni sati po standardnoj satnici
13.000 h x 50 kn = 650.000,00 kn
Ukupno odstupanje troškova rada
- 52.000,00 + 25.000,00
- 27.000,00 kn
Standardni sati po standardnoj satnici
13.500 kg x 50 kn = 675.000,00 kn
Odstupanje učinkovitosti rada
675.000,00 – 650.000,00
+ 25.000,00

Odstupanje u satnici i odstupanje u učinkovitosti rada kontrolira menadžer proizvodnje i on je odgovoran za prekoračenje
troškova izravnog rada.

3.2.3. Odstupanje troškova proizvodne režije

Razlika između stvarnih i standardnih troškova proizvodnje režije može se razdijeliti na dva elementa:
a) Odstupanje u potrošnji = predstavlja razliku između režijskih troškova utvrđenih planom i stvarnog utroška tijekom
obračunskog razdoblja.

Tablica 7: Obračun odstupanja u potrošnji režijskih troškova

1. Troškovi proizvodne režije prema planu za 4.500 jedinica učinka
a) Fiksni trošak 425.000,00
b) Varijabilni trošak (4.500 x 45 kn) 202.500,00 627.500,00
2. Stvarni režijski troškovi
a) Fiksni trošak 425.000,00
b) Varijabilni trošak 225.000,00 650.000,00
3. Odstupanje režijske potrošnje (-22.500,00)

Ponekad se događa da odstupanje stvarnih i standardnih režijskih troškova nije moguće kontrolirati, tj. ponekad se pojavljuju ne
kontrolabilni troškovi na koje nije moguće utjecati. U takvim slučajevima potrebno je revidirati standard režijskih troškova.

b) Odstupanje u apsorpciji režijskih troškova zbog promjena u razini aktivnosti, tj. u opsegu proizvodnje = pokazuje
razliku između apsorbiranih režijskih troškova kroz proces proizvodnje i troškova proizvodne režije prema budžetu,
odnosno prema variranju varijabilnog dijela režijskog troška u odnosu na opseg proizvodnje.
U sustavu standardnih troškova, troškovi proizvodnje režije utvrđuju se na temelju Umaška standardnih troškova proizvodnje
režije po jedinici proizvoda i broja proizvoda. Standardni trošak proizvodne režije utvrđen je na temelju planiranog opsega
proizvodnje, a primjenjuje se na veći ili manji opseg ustvari ne proizvodnje u odnosu na planiranu, zbog čega dolazi do
odstupanja u stvarnoj apsorpciji troškova.

Tablica 8: Odstupanje u apsorpciji troškova proizvodne režije

Opis Ostvarena proizvodnja Planirana proizvodnja

4.5000 jed 5.000 jed
1. Režijski troškovi računati na temelju 130 kn
standardnih troškova po jedinici 585.000,00 kn 650.000,00
2. Režija za budžet
a) fiksna 425.000,00 kn 425.000,00
 b) varijabilna (45 kn po jed) 202.500,00 kn 225.000,00
Ukupna režija prema budžetu 627.500,00 kn 650.000,00 kn
3. Odstupanje u apsorpciji zbog promjene opsega
proizvodnje - 42.500,00 kn 0,00 kn

Kod planirane proizvodnje od 5000 jedinica učinka nema odstupanja u apsorpciji, tj. pokriću budžetiranih troškova jer su oni
utvrđeni na temelju fiksnih troškova od 85 kn po jedinici učinka (425.000 / 5.000) i varijabilnih troškova od 45 kn po jedinici
proizvoda. Smanjenjem proizvodnje u budžetiranju troškova dolazi do smanjenja samo ukupnih varijabilnih troškova, ali ne i
fiksnih. No, primjenom koncepta standardnih troškova u slučaju smanjenja količine ostvarenih jedinica učinka smanjuje se i
ukupni iznos proračunatih fiksnih troškova.
Neasporbirani troškovi proizvodne režije smatraju se nepovoljnim odstupanjem koje je posljedica smanjenog opsega proizvodnje
u odnosu na planiranu.
Način proračuna odstupanja u režijskoj potrošnji i odstupanja u apsorpciji troškova može se prikazati slijedećom shemom.

Stvarni troškovi proizvodne režije Troškovi proizvodne režije prema budžetu Troškovi proizvodne režije prema
standardnim troškovima
Fiksni 425.000,00 Fiksni 425.000,00 4.5000 jedinica x 130 kn
Varijabilni 225.000,00 Varijabilni 202.500,00
Ukupni 650.000,00 Ukupni 627.700,00 Ukupno 585.000,00
Odstupanje u režijskoj potrošnji Odstupanje u apsorpciji zbog promjene
627.500,00 – 650.000,00 obujma proizvodnje
- 22.500,00 kn 585.000,00 – 627.500,00
- 42.500,00
Ukupno odstupanje proizvodne režije
- 22.500,00 + 42.500,00
- 65.000,00 kn

Da bi se dobila informacija o ukupnim povoljnim ili nepovoljnim odstupanjima ostvarenih troškova u odnosu na standardne
troškove, moguće je koristiti standardizirani izvještaj:

Tablica 9: izvještaj o ukupnim odstupanjima troškovima

Elementi analize odstupanja Nepovoljno Povoljno Ukupno
1. Odstupanje troškova materijala - 34.000,00
1.1. Odstupanje cijene materijala - 44.000,00
1.2. Odstupanje količine materijala 10.000,00
2. Odstupanje troškova izravnog rada - 27.000,00
2.1. Odstupanje troškova za plaće - 52.000,00
2.2. Odstupanje u učinkovitosti rada 25.000,00
3. Odstupanje troškova proizvodne režije - 65.000,00
3.1. Odstupanje u potrošnji - 22.500,00
3.2. Odstupanje u apsorpciji troškova - 42.500,00
Odstupanje troškova proizvodnje - 126.000,00

Iz ukupnog izvješća o nepovoljnim ili povoljnim odstupanjima ostvarenih u odnosu na standardne troškove moguće je dobiti
cjelovitu sliku o kretanju ostvarenih troškova u odnosu na standardne veličine.

4. APSORPCIJSKI I MARGINALNI PRISTUP ANALIZTI TROŠKOVA

Apsorpcijski pristup troškovima razdvaja ukupni prihod na troškove proizvodnje i bruto dobit, odnosno:

Ukupni prihod = troškovi proizvodnje + bruto dobit

Apsorpcijski pristup troškovima ne vodi računa o podjeli troškova na fiksne i varijabilne troškove proizvodnje, već se ti troškovi
promatraju u cjelini.
Apsorpcijski pristup troškovima temelj je svih izvještaja financijskog računovodstva, jer operativni izvještaji financijskog
računovodstva ne prave razliku između fiksnih i varijabilnih troškova.
Prema apsorpcijskom pristupu dobit prije oporezivanja je:
Dobit prije oporezivanja = bruto dobit – troškovi uprave i prometa i troškovi kamata

Marginalni pristup troškovima razdvaja ukupni prihod na varijabilne troškove i ostatak prihoda koji se naziva kontribucijska
marža ili kontribucija:

Ukupni prihod = varijabilni troškovi + kontribucijska marža

Prema marginalnom pristupu troškovima dobit prije oporezivanja predstavlja:

Dobit prije oporezivanja = kontribucijska marža – fiksni troškovi

Kontribucijska marža sadrži fiksne troškove i dobit prije oporezivanja.

U marginalnom pristupu troškovima fiksni troškovi nisu apsorbirani unutar troškova proizvodnje već se tretiraju kao vremenski
trošak razdoblja u kojem su nastali. Zbog toga su gotovi proizvodi i nedovršena proizvodnja vrednovano isključivo po
marginalnim troškovima, tj. po varijabilnim elementima troškova.

Varijabilne troškove najčešće čine primarni troškovi proizvodnje, tj. izravni materijal i izravni rad te varijabilni troškovi
proizvodne i opće režije. Iz toga proizlazi da se odnos ukupnog prihoda i kontribucijske marže može prikazati na sljedeći način:

Prihod = varijabilni troškovi + fiksni troškovi + dobit prije oporezivanja

Kontribucijska marža = fiksni troškovi + dobit prije oporezivanja

Kontribucijska marža = prihod – varijabilni troškovi

Marginalni troškovi = varijabilni troškovi = troškovi izravnog materijala

Troškovi izravnog rada
Varijabilni režijski troškovi
Kontribucijska se marža može utvrditi i po jedinici proizvoda:

varijabilni troškovi
Marginalni (varijabilni) troškovi po jedinici =
broj jedinica učinka
Kontribucija po jedinici = prodajna cijena – varijabilni troškovi po jedinici

Razlika između primjene apsorpcijskog i marginalnog pristupa troškovima moguće je utvrditi usporedbom računa dobiti i gubitka
na oba pristupa.

Troškovi proizvodnje i prodaje 2.000 jedinica nekog učinka su:

1. Prihod od prodaje 200.000,00 kn

2. Proizvodni troškovi
a) Varijabilni 70.000,00 kn
b) Fiksni 30.000,00 kn 100.000,00 kn
3. Troškovi opće režije (fiksni) 50.000,000 kn

Tablica 10: Apsorpcijski i marginalni pristup troškovima

Apsorpcijski pristup troškovima Marginalni pristup troškovima
Prihod 200.000,00 Prihod 200.000,00
Troškovi za prodano (100.000,00) Varijabilni troškovi (70.000,00)
Bruto dobit 100.000,00 Kontribucijska marža 130.000,00
Opći troškovi režije (50.000,00) Fiksni troškovi:
a) Proizvodnje 30.000,00
b) Opće režije 50.000,00
Dobit prije poreza 50.000,00 Dobit prije poreza 50.000,00

U financijskom je izvještavanju obvezan apsorpcijski pristup troškovima, dok marginalni pristup nije dozvoljen. No, u
upravljanju troškovima, tj. u menadžerskom računovodstvu, posebno u području planiranja i kontrole rezultata te donošenja
menadžerskih odluka, marginalni pristup troškovima mnogo se upotrebljava. Zbog toga je nužna njegova detaljnija analiza.

4.1. Utjecaj promjene razine aktivnosti na apsorpcijski i marginalni pristup troškovima

Pri promijeni razine aktivnosti Apsorpcijski pristup troškovima može izazvati zabunu u kalkulira nju troškova. Prema
apsorpcijskom pristup u troškovima, uz pretpostavku da je prodajna cijena po jedinici 100,00 kn, iz prethodnog primjera moguće
je utvrditi dobit po jedinici kako slijedi:

Prodajna cijena po jedinici 100,00 kn

Troškovi po jedinici (150.000 / 2.000) 75,00 kn
Dobit po jedinici 25,00 kn

Ako se utvrđeni iznos dobiti upotrijebi za razinu aktivnosti manju ili veću od 2000 jedinica učinka, moguće je doći do pogrešnog
zaključka. Npr. ako se razina aktivnosti poveća na 2.5000 jedinica učinka, odnosno za 25%, moglo bi se pogrešno pretpostaviti
da će visina dobiti biti 62.500,00 kn ( 2.500 x 25,00 kn). Razlika između izračuna dobiti proizlazi iz netočnog tretiranja fiksnih
troškova.

Primjenom marginalnog pristupa, uz prethodno utvrđivanje varijabilnog troška i kontribucijske marže po jedinici učinka dobit
iznosi:

varijabilnitroškovi 70.000,00
Varijabilni troškovi po jedinici = = = 35,00 kn/jed
broj jedinica učinka 2.000
Kontribucija po jedinici = prodajna cijena – varijabilni troškovi po jedinici = 100,00 – 35,00 = 65,00 kn

Tablica 11: Marginalni pristup obračunu dobiti i gubitka

Proračun dobiti i gubitka za 2.500 jedinica učinka (marrginalni pristup)
Prihod (2.500 jed x 100 kn) 250.000,00 kn
Varijabilni troškovi (2.500 jed x 35 kn) (87.500,00 kn)
Kontribucijska marža 162.500,00 kn
Fiksni troškovi ( 30.000 + 50.000 ) (80.000,00 kn)
Dobit prije oporezivanja 82.500,00 kn

Proračun dobiti pri promjeni razine aktivnosti moguće je utvrditi i apsorpcijskim pristupom:

Tablica 12: Apsorpcijski pristup obračunu dobiti i gubitka

Proračun dobiti i gubitka za 2.500 jedinica učinka (apsorpcijski pristup)
Prihod (2.500 jed x 100 kn) 250.000,00 kn
Troškovi proizvodnje (70.000 x 1,25 + 30.000) (117.500,00 kn)
Bruto dobit 132.500,00 kn
Troškovi opće režije (50.000,00 kn)
Dobit prije oporezivanja 82.500,00 kn

4.2. Vrednovanje zaliha i marginalni pristup troškovima

U prethodnom primjeru Apsorpcijski i marginalni pristup troškovima da li su jednaki iznos dobiti prije oporezivanja zato što u
računu dobiti i gubitka nije bilo zaliha na početku i na kraju razdoblja.

Spomenuti pristupi troškovima razlikuju po načinu vrednovanja zaliha, što uzrokuju i različite iznose dobiti prema jednom i
drugom pristupu. Podaci iz prethodnog primjera prošireni su činjenicom da je od proizvedenih 2000 jedinica učinka prodano
1800 jedinica, a 200 jedinica je preneseno kao zaliha u slijedeće razdoblje.

Proračun dobiti za proizvedenih 2000 jedinica i prodanih 1800 jedinica učinka prikazan je slijedećem tablicom:

Tablica 13.
Apsorpcijski pristup troškovima Marginalni pristup troškovima
Prihod (1.800 x 100) 180.000,00 Prihod (1.800 x 100) 180.000,00
Troškovi proizvodnje: Troškovi proizvodnje:
(70.000 + 30.000) 100.000,00 Varijabilni 70.000
Minus zalihe na kraju Minus zalihe na kraju
(200 x 50)1 10.000,00 (200 x 35)2 7.000
Troškovi za prodano 90.000,00 Troškovi za prodano 63.000,00
Bruto dobit 90.000,00 Kontribucijska marža 117.000,00
Troškovi opće režije (50.000,00) Fiksni troškovi:
 a) Proizvodnje 30.000
b) Režije 50.000 80.000,00
Dobit prije poreza 40.000,00 Dobit prije poreza 37.000,00
1
Vrednovanje zaliha prema apsorpcijskom pristupu troškovima
proizvodni troškovi 100.000
Apsorpcijski troškovi po jedinici = = = 50,00 kn/jed.
broj proizvoedenih jedinica 2.000
2
Vrednovanje zalihe prema marginalnom pristupu troškovima
varijabilni troškovi 70.000
Marginalnii troškovi po jedinici = = = 35,00 kn/jed.
broj jedinica učinka 2.000
Proračun dobiti, kada se pojavljuju zalihe na početku ili kraju obračunskog razdoblja, prema apsorpcijskom i marginalnom
pristupu troškovima daju različite rezultate, zbog različitih metoda vrednovanja zaliha.

Zalihe vrednovane prema apsorpcijskom pristup o troškovima sadrže varijabilnu i fiksnu komponentu troškova, što uvećava
njihovu vrijednost jer sadrže i troškove razdoblja (fiksne troškove).

Zalihe vrednovane prema marginalnom pristupu troškovima sadrže samo varijabilnu komponentu troškova, dok se svi fiksni
troškovi terete kao troškovi razdoblja.

4.3. Analiza odnosa 'Troškovi – Opseg proizvodnje – Dobit'

'Cost – Volume – Profit analysis'

Analiza odnosa 'troškovi – opseg proizvodnje – dobit' predstavlja aplikaciju marginalnog pristupa troškovima u nastojanju da se
utvrdi odnos između troškova, opsega proizvodnje i dobiti pri različitim razinama aktivnosti. Skraćeni naziv ove analize C – V –
P analiza, a najčešće se koristi pri kratkoročnom planiranju i donošenju menadžerskih odluka.

Temeljna pretpostavka C-V-P analize – ako je prodajna cijena nekog proizvoda veća od varijabilnih troškova, povećanje količine
ostvarenih proizvoda omogućava povećanje pokrića fiksnih troškova i ostvarivanje dobiti.

Točka u kojoj se izjednačavaju ukupni troškovi s prihodom naziva se 'točka pokrića troškova' ( Break Even Point). Trenutak kada
će se postići točka pokrića troškova s obzirom na porast opsega proizvodnje ovisi o razlici između prodajne cijene i zbroja
varijabilnih i fiksnih troškova. Točka pokrića troškova, za svaki pojedini proizvod, predstavlja njihov prinos u pokriću troškova
sve do točke pokrića.

Do točke pokrića, kontribucijska marža sastoji se samo od fiksnih troškova. Nakon točke pokrića ulazi se u zonu ostvarivanja
dobiti, pa razlika između prihoda i varijabilnih troškova predstavlja kontribucijsku maržu, koja sadrži dio za pokriće fiksnih
troškova i dobit.

Rezultat 'C-V-P' analize omogućavaju menadžerima izbor između alternativa u odnosu na opseg i strukturu proizvodnje.
Utvrđivanje kontribucijske marže za svaku pojedinu vrstu proizvoda ili za svaki proizvodni centar odgovornosti vrlo je važno za
donošenje menadžerskih odluka. Naime, dok se god pojavljuje kontribucijska marža postoji interes za održavanjem proizvodnje
ili proizvodnog centra odgovornosti, jer oni sudjeluju u pokriću fiksnih troškova.
C-V-P analiza, odnosno utvrđivanje točke pokrića troškova temelji se na određenim pretpostavkama:
a) Ukupne troškove treba razdvojiti na fiksnu i varijabilnu komponentu troškova
b) Fiksni troškovi ostaju nepromijenjeni, a varijabilni se mijenjaju proporcionalno s promjenom razine aktivnosti,
c) Jedini činitelj koji utječe na prihode i troškove je razina aktivnosti, odnosno opseg proizvodnje,
d) Tehnologija, proizvodne metode i učinkovitost ostaju nepromijenjeni,
e) Razina zaliha se ne mijenja ili se te zalihe vrednuju marginalnim pristupom troškovima.

Točka pokrića troškova može se izraziti:

- Količinom učinaka
- Visinom prihoda i
- Postotkom iskorištenosti kapaciteta.

4.3.1. Točka pokrića troškova izražena količinom učinaka

U točki pokrića troškova prihodi su jednaki troškovima, iz čega slijedi:

T=F+vxQ
P = Q x Pc
Ako je T = P
Q x Pc = F + v x Q, iz čega proizvlazi Q (Pc) = Q ( F / Q + v)

F x 100
%Qtpt =
Pc−v
Razlika između prodajne cijene i prosječnog varijabilnog troška, odnosno kontribucijska marža, najprije služi za pokriće fiksnih
troškova, a zatim za ostvarivanje dobiti.

Ako poduzeće u toku poslovne godine proizvede i proda manju količinu učinaka u odnosu na točku pokrića troškova ostvarit će
gubitak, ako proizvede i proda veću količinu od točke pokrića ostvarit će dobit, a ako ostvari količinu učinaka jednaku točki
pokrića biti će na granici rentabilnosti.

Primjer: Poduzeće raspolaže s maksimalnim kapacitetom (Q max) od 40.000 jedinica učinka. Pri proizvodnji od 30.000 jedinica
učinka imalo je fiksne troškove od 200.000,00 kn i varijabilne troškove od 450.000,00 kn. Prodajna cijena po jedinici učinka
iznosi 27.50 kn. Koliko učinaka poduzeće mora ostvariti da svojim prihodom pokrije sve troškove.

450.000
V= = 15,00 kn/jed.
30.000
200.000
Qtpt = = 16.000 jedinica učinka
27,50−15,00
4.3.2. Točka pokrića troškova izražena visinom prihoda

Točka pokrića troškova izražena u količini učinaka može se utvrditi za svaku vrstu učinaka posebno, a za poduzeće ako proizvodi
jednu vrstu učinaka. No, ako poduzeće proizvodi više vrsta učinaka, točka. Pokrića troškova može se utvrditi samo u visini
prihoda.

Izraz za utvrđivanje točke pokrića troškova izražen u visini prihoda je:

PxF
Ptpt = proračunato za maksimalni kapacitet.
P−V
Za prethodni primjer to je:
P = 40.000 x 27,50 = 1.100.000,00
F = 200.000,00 kn
V = 40.000 x 15 = 600.000

1.100.000 x 200.000
Ptpt = = 440.000,00 kn
1.100.000 x 600.000
Ako se točka pokrića troškova izražena u visini prihoda utvrđuje za poduzeće koje proizvodi samo jednu vrstu proizvoda tada je
moguće jednostavnije utvrditi visinu prihoda kojim se pokrivaju svi troškovi, odnosno

Ptpt = Qtpt x Pc = 16.000 x 27,50 = 440.000,00 kn

Točku pokrića troškova izraženu u visini prihoda treba shvatiti kao jednu orijentacijsku veličinu jer ona nije potpuno točna. Na
veću ili manju točnost utječe reagibilnost neproporcionalno varijabilnih troškova te njihov udio u varijabilnim troškovima.

4.3.3. Točka pokrića troškova izražena postotkom iskorištenosti kapaciteta

Točka pokrića troškova izražena u postotku iskorištenosti kapaciteta može se utvrditi izrazom:

Iz prethodnog primjera to je:

F x 100
%Qtpt =
P−V
Ako je poznata količina učinaka pri točki pokrića troškova tada je postotak korištenja kapaciteta moguće utvrditi jednostavnije:
 200.000 x 100
%Qtpt = = 40%
1.100.000−600.000
Utvrđeni postotak upućuje na zaključak da je poduzeću dovoljno u poslovnoj godini iskoristiti samo 40% raspoloživog kapaciteta
kako ne bi bilo u gubitku. Ako ostvari veći postotak iskorištenja kapaciteta ostvarit će dobit.

Ptpt = Qtpt x Pc = 16.000 x 27,50 = 440.000,00 kn

Ttpt = F + v x Qtpt = 200.000 + 15 x 16.000 = 440.000 kn

Dtpt = 440.000 – 440.000 = 0

P60% = Q60% x Pc = 24.000 x 27,50 = 660.000,00 kn

T60% = F + v x Q60% = 200.000 + 15 x 24.000 = 560.000,00 kn
D60% = 100.000,00 kn

P30% = Q30% x Pc = 12.000 x 27,50 = 330.000,00 kn

T30% = F + v x Q30% = 200.000 + 15 x 12.000 = 380.000,00 kn
D30% = - 50.000,00 kn

Na temelju točke pokrića troškova izražene u postotku iskorištenja kapaciteta, može se već u toku poslovne godine procijeniti
kakav će biti poslovni rezultat na kraju godine.
Točka pokrića troškova nije stalna veličina već se mijenja ako se promijeni bilo koja od prethodno navedenih pretpostavki na
temelju kojih je utvrđena. Tako će se točka pokrića troškova promijeniti ako se promijene nabavne ili prodajne cijene, odnos
između fiksnih i varijabilnih troškova, tehnologija, proizvodne metode ili učinkovitost poslovanja.

Utvrđivanje točke pokrića troškova kada su varijabilni troškovi neproporcionalno (svi ili samo jedan njihov dio) otežano je jer se
ne zna Qtpt (ona se traži) te se ne može utvrditi koeficijent reagibilnosti varijabilnih troškova. U takvim slučajevima Q tpt nije točna
i može predstavljati samo orijentacijsku točku za donošenje menadžerskih odluka. Ako se želi točnija točka pokrića troškova
ponovno je treba utvrditi s prosječnim varijabilnim troškovima korigiranim s koeficijentom reagibilnosti.

Primjer: U prethodnom primjeru je na temelju iskustva utvrđeno da se varijabilni troškovi nalaze u zoni degresije između
iskorištenosti kapaciteta od 16.000 do 30.000 jedinica učinka, te da je koeficijent reagibilnosti između tih dviju veličina 0,90.

Iz izraza
Vn2 = Vn1 + vn1 x h( △ Q), proizlazi
Vn1 = Vn2 / 1 + h x ( △ Q / Q1) = 450.000 / 1 + 0,9 x (14.000 / 16.000) = 251.396,65 kn
Vn1 = 251.396,65 / 14.000 = 17,96

200.000
%Qtpt = = 20.964 jedinica učinka
27,50−17,96
Klasični prikaz točke pokrića troškova ili točka izjednačenja prihoda s ukupnim troškovima pokazuje koja je najniža razina
aktivnosti potrebna da bi se postigla dobit jednaka nuli, a prikazana je slijedećom tablicom.

Raspon aktivnosti, tj. opsega proizvodnje između točke pokrića i odabranog opsega, naziva se zona sigurnosti, a kontribucijska
marža tog područja naziva se sigurnosna marža (margino of safety). Zona sigurnosti predstavlja razliku između odabranog
opsega proizvodnje i opsega proizvodnje potrebnog za postizanje točke pokrića. Npr. odabrani opseg proizvodnje je 700 jedinica
učinka.
- Kontribucijska marža j 12,50 kn (27,50 – 15,00)
fiksnitroškovi 9.000
- Točka pokrića = = = 300 jedinica
kontribucijska marža 30
- Zona sigurnosti = 700 jed. – 300 jed. = 400 jedinica proizvoda
 4.3.4. Stopa sigurnosti

Postoje mnogobrojni uzroci koji dovode u neizvjesnost poslovanje poduzeća i njegov poslovni rezultat. Pravodobno poduzetim
mjerama mogu se smanjiti te neizvjesnosti, ali se ne mogu potpuno izbjeći. S obzirom na to, često poduzeće postavlja pitanje za
koliko se mogu pogoršati uvjeti poslovanja, a da prihod bude toliki da pokrije sve troškove, ili da se uz pokriće troškova ostvari
određena minimalna dobit.

U praksi se uz točku pokrića troškova često utvrđuje:

- Za koliko se može smanjiti postojeća ili predviđena količina učinaka, a da poduzeće, uz ostale nepromijenjene uvjete,
posluje bez gubitka
- Za koliko se može smanjiti postojeća ili predviđena prodajna cijena, a da poduzeće, uz ostale nepromijenjene uvjete,
može poslovati bez gubitka,
- Za koliko se mogu povećati postojeći ili predviđeni troškovi, a da poduzeće, uz ostale nepromijenjene uvjete, može
poslovati bez gubitka.
- Mogu se tražiti i kombinacije ovih pogoršanja

Stopa maksimalnog smanjenja proizvodnje (jp) može se utvrditi izrazom:

jp = { F /Q ( Pc−v )−1 }x 100

Stopa maksimalnog sniženja prodajne cijene (jc) može se utvrditi izrazom:

jc = { (F+ v x Q/Pc x Q)−1 }x 100

Stopa maksimalnog povećanja troškova (jt) može se utvrditi izrazom:

jt = { ( Pc x Q/ F+ v x Q)−1 }x 100

Kada se želi utvrditi kombinacija pogoršanja utvrđuje se jedna stopa pogoršanja dok se ostale predviđaju i unose u izraz.
Primjer: Za slijedeću godinu planira se proizvodnja od 30.000 jedinica učinka uz fiksne troškove od 200.000,00 kn, varijabilne
troškove po jedinici od 15,00 kn i prodajnu cijenu od 27,50 kn. Utvrditi za koliko se maksimalno može:

a) Smanjiti planirana proizvodnja, smanjiti planirana prodajna cijena i povećati planirane troškove, uz ostale
nepromijenjene uvjete, a da poduzeće ne posluje s gubitkom.

jp = { 200.000 /30.000 ( 27,50−15,00 )−1 }x 100 = - 46,7%

jc = { (200.000+15 x 30.000/ 27,50 x 30.000)−1 } x 100 = -21,2%

jt = { (27,50 x 30.000/ 200.000+15 x 30.000)−1 } x 100 = 26,9%

b) Smanjiti planirana proizvodnja uz istovremeno povećanje varijabilnih troškova od 8% i uz smanjenje planirane

prodajne cijene od 5%, a da poduzeće ne posluje s gubitkom.

jp = { 200.000 /30.000 ( 27,50 x 0,95−15,00 x 1,08 )−1 }x 100 = - 32,8%

 c) Smanjiti planiranu prodajnu cijenu uz istovremeno smanjenje planirane proizvodnje za 10% i uz povećanje varijabilnih
troškova od 9%, a da poduzeće ne posluje s gubitkom

jc = { (200.000+15,00 x 1,09 x 30.000 x 0,9 /27,50 x 30.000 x 0,9)−1 }x 100 = 13,6%

d) Povećati troškove uz istovremeno smanjenje planirane proizvodnje za 6% i uz smanjenje planirane prodajne cijene za
9%, a da poduzeće ne posluje s gubitkom

jt = { (27,50 x 0,91 x 30.000 x 0,94 / 200.000+ 15 x 30.000 x 0,94)−1 }x 100 = 13,3%

Na temelju rezultata C-V-P analize moguće je izvesti brojne obrasce i modele za oblikovanje informacija koje se koriste pri
donošenju menadžerskih odluka u planiranju, kontroli odstupanja i vrednovanju postignutih rezultata. Najvažniji su obrasci:

A. Temeljni obrasci za oblikovanje menadžerskih informacija u području planiranja

a) Kontribucijska marža = ukupni prihod – varijabilni troškovi
b) Kontribucijska marža = kontribucijska marža prodajna cijena – varijabilni troškovi
Po jedinici učinka. /broj jedinica učinka ili po jedinici po jedinici
c) Minimalni broj učinaka za TPT = fiksni troškovi / kontribucijska marža po jedinici
d) Broj jedinica učinka za ciljanju kontt.mar. i dobit = FT / Kont.m.po jed. – Pc-%ciljane dobiti u odnosu
na P
e) Potreban prihod za ciljane %kont. Marže i dobiti= FT / %kont.marže u odnosu na prihod - %ciljane
dobiti u odnosu na prihod
f) Potreban prihod za pokriće FT = FT / % kontribucijske marže u odnosu na prihod
g) %kontribucijske marže u odnosu na VT za ciljanu dobit i prihod = FT x % ciljane dobiti u odnosu na
Prihod / UP x (1 - %cilj.dobiti u
odnosu na P) – Fiksni tr. X 100

ili
{( Ukupni prihod
varijabilni troškovi
−1 ) } x 100

h) Prodajna cijena po jedinici=varijabilni trošak po jedinici x (1+%kontr.marže u odnosu na prihod)x100

B. Temeljni obrasci za kontrolu odstupanja od ciljanih veličina kontribucijske marže

Ostvareni iznos kontrubucijske marže
a) % pokrića planirane kontribucijske marže =
Planirani iznos kontribucijske marže
Ostvareni iznos kontrubucijske marže
b) % pokrića fiksnih troškova =
Fiksni troškovi
C. Temeljni obrasci za vrednovanje poslovnog rezultata

Ukupni prihod varijabilni troškovi

a) %kontr. Marže u odnosu na prihod = x 100
Ukupni prihod
Ukupni prihod
b) % kontr. Marže u odnosu na varijabilne troškove = – 1 x 100
Varijabilni troškovi
Ostvarena dobit
c) % dobiti u odnosu na kontribucijsku maržu = x 100
Ostvarena kontribucijska marža
Ostvarena dobit
d) % dobiti u odnosu na ukupni prihod = x 100
Ukupni prihod
e) Maksimalna dobit koja je mogla biri ostvarena=ostvarena dobit + izbježivi troškovi

4.3.5. Primjena modela kontribucijske marže

Primjena modela kontribucijske marže u planiranju i donošenju kratkoročnih menadžerskih odluka prikazana je primjerom.
Pretpostavlja se da poduzeće proizvodi samo jednu vrstu proizvoda te da su ostvareni ovi podaci:
1. Fiksni troškovi 200.000,00 kn
2. Varijabilni troškovi po jedinici 60,00 kn
3. Prodajna cijena po jedinici 100,00 kn
Varijabilni troškovi utvrđuju se na temelju tržišne cijene rada, troškovi materijala na temelju standardnih troškova, a troškovi
proizvodne režije na temelju standardnih troškova, povijesnih podataka ili na temelju tržišnih cijena.

Fiksni troškovi također se utvrđuju na temelju standardnih troškova, povijesnih ili procijenjenih podataka ovisno o vrstama i
opsegu planiranih aktivnosti za određeni kapacitet proizvodnje.

Ako su varijabilni i fiksni troškovi definirani na prethodni način moguće je pristupiti planiranju opsega proizvodnje i ciljanih
poslovnih rezultata. Za donošenje optimalnih odluka po modelu kontribucijske marže mogu se izdvojiti slijedeće temeljne
informacije:

a) Minimalno potreban opseg proizvodnje i plasmana za pokriće ukupnih troškova i minimalno potreban prihod u toj točki
b) Potreban opseg proizvodnje i plasmana za potreban ukupni prihod za ciljane veličine kontribucijske marže i dobiti
c) Planske prodajne cijene za planirani opseg proizvodnje i plasmana za ciljane veličine kontribucijske marže i dobiti.

a) Minimalno potreban opseg proizvodnje i plasmana za pokriće ukupnih troškova i kontribucijska marža po jedinici
proizvoda su:
Kontribucija po jedinici = prodajna cijena po jedinici – varijabilni troškovi po jedinici = 100,00 – 60,00 = 40 kn

Minimalni broj jedinica = Fiksni troškovi / kontribucija po jedinici = 200.000 / 40 = 5.000učinaka za pokriće
Troškova
Opis Iznos
Prihod od prodaje ( 5.000 jed x 100,00 kn) 500.000,00kn
Varijabilni troškovi (5.000 jed x 60,00 kn) - 300.000,00 kn
Fiksni troškovi = kontribucija - 200.000,00 kn
Dobit 0,00 kn

Ako se procijeni da ne postoji realna mogućnost plasmana koja je u zadovoljavajućoj mjeri veća od minimalno potrebne, moguće
je razmotriti mogućnost sniženja varijabilnih troškova izborom povoljnijih dobavljača, smanjenja fiksnih troškova ili mogućnosti
plasmana po višim cijenama. Ako navedenih mogućnosti nema potrebno je odustati od promatranog proizvoda i prići istraživanju
drugih mogućnosti.

b) Planiranje potrebnog opseg proizvodnje i plasmana te prihoda za ciljane veličine kontribucijske marže i dobiti
omogućuju oblikovanje informacija za određivanje veličine poslovnog rezultata i procjene mogućnosti njihove
realizacije.
Ako se proizvodnja i plasman mogu izraziti brojem jedinica učinka, za utvrđivanje potrebnog opsega proizvodnje i plasmana za
ciljanu veličinu kontribucijske marže i dobiti koristi se slijedeći izraz:

Broj jedinica učinka za ciljanu kontribucijsku maržu i dobir= FT/kontr.po jed. – Pc x ciljani%dobiti u odnosu na
Prihod
Uz pretpostavku da je ciljana stopa dobiti u odnosu na prihod 20%, potreban broj jedinica učinaka je:
Broj jed. Učinka za ciljanu dobit od 20% u odnosu na prihod = 200.000/40 -100x0,2=10.000 jedinica

Proračun dobiti i gubitka je slijedeći:

Opis Iznos
Prihod od prodaje (10.000 jed x 100,00 kn) 1.000.000.00 kn
Varijabilni troškovi (10.000 jed x 60,00 kn) - 600.000,00 kn
Fiksni troškovi - 200.000,00 kn
Dobit 200.000.00 kn

Da bi se ostvarila dobit u visini od 20% od prihoda potrebno je proizvesti dvostruko više proizvoda neko pri dobiti koja je
jednaka nuli, odnosno pri pokriću svih troškova. Ako se procijeni da se to ne može ostvariti, potrebno je smanjiti stopu dobiti u
odnosu na prihod, npr. na 15%.

Broj jedinica učinka za ciljanu dobit od 15% u odnosu na prihod = 200.000/40 – 100 x 0,15 = 8.000 jedinica

Sada proračun dobiti i gubitka iznosi:

Opis Iznos
Prihod od prodaje (8.000 jed x 100,00 kn) 800.000,00 kn
Varijabilni troškovi (8.000 jed x 60,00 kn) - 480.000,00 kn
Fiksni troškovi - 200.000,00 kn
 Dobit 120.000,00 kn

Ako ukupnu proizvodnju i plasman nije moguće izraziti brojem jedinica učinaka ili svođenjem različitih vrsta proizvoda na
zajednički nazivnik, pristup u planiranju po modelu kontribucijske marže mora biti drugačiji. U takvim se slučajevima polazi od
procjene fiksnih troškova za određeni kapacitet. Na taj se način može utvrditi potreban prihod za nultu dobit i ciljane veličine
kontribucijske marže i dobiti. Početne procjene izvode se najčešće iz prosječnih veličina dobiti i kontribucijske marže.

Ako se uz fiksne troškove od 200.000,00 kn pretpostavi da je u toj djelatnosti kontribucijska marža 40% u odnosu na ukupne
troškove, moguće je utvrditi potreban prihod za određenu svotu ciljane dobiti, koja iznosi 15% u odnosu na ukupni prihod.

Potreban prihod za ciljanu dobit od 15% od profita = FT/Kontr.marže u odnosu na prihod - %ciljane dobiti u
odnosu na prihod
= 200.000 / 40 – 0,15 = 800.000,00 kn

Proračun dobiti i gubitka je slijedeći:

Opis Iznos
Prihod 800.000,00 kn
Kontribucija (40% od 800.000,00 kn) 320.000,00 kn
Varijabilni troškovi – prihod – kontribucija (800.000 – 320.000) 480.000,00 kn
Kontribucija 320.000,00 kn
Fiksni torškovi 200.000,00 kn
Dobit 120.000,00 kn

c) Utvrđivanje pojedinačnih prodajnih cijena za planirani opseg proizvodnje i plasmana kad su određene ciljane veličine
kontribucijske marže i dobiti i cijene ispod kojih se ne može prodavati bez gubitka osigurava vrlo značajne informacije
o odlučivanju tijekom poslovnog razdoblja.

Značenje primjene modela kontribucijske marže u području kalkuliranja cijena je u tome što on omogućava brzo i jednostavno
kalkuliranje. Postotak kontribucijske marže za utvrđivanje prodajne cijene dobiva se prema izrazu:

%kontribucijske marže u odnosu na varijab. Tr. = (prihod / varijabilni troškovi – 1) x 100

Prodajna se cijena utvrđuje prema izrazu:

Prodajna cijena po jedinici = varijabilni troškovi po jedinici x (1 + % kontr.marže u odnosu na VT)
Ako se pretpostavi da su varijabilni troškovi po jedinici 60,00 kn, a postotak kontribucijske marže u odnosu na varijabilne
troškove 50%, tada je prodajna cijena:
Prodajna cijena po jedinici = 60,00 kn x (1 + 0,5) = 90,00 kn

Vrednovanje ostvarenih rezultata primjenom modela kontribucijske marže osigurava informacije o kvalitativnom i
kvantitativnom aspektu poduzetih poslovnih aktivnosti. No, potrebno je istaknuti da ne postoji model vrednovanja poslovnog
rezultata koji je u stanju istovremeno izraziti sve njegove kvalitete. Zbog toga postoje brojni modeli za vrednovanje postignutih
poslovnih rezultata koji ih nastoje definirati sa različitih aspekata, kako bi se mogao donijeti sintetički zaključak. Prema tome,
vrednovanje ostvarenih rezultata primjenom modela kontribucijske marže treba shvatiti kao dodatnu mogućnost za vrednovanje
menadžerskih odluka.