‫اطار مقترح للنظام المحاسبي‬

‫في المنظمات غير الهادفة للربح ألغراض الرقابة وتقييم األداء‬

‫(بحث تطبيقي في عينة من منظمات المجتمع المدني)‬
‫أ‪.‬د‪ .‬سعود جايد مشكور العامري‬
‫جامعة المثنى‬
‫‪saoudmashkour@gmail.com‬‬
‫ملخص البحث‬
‫يهدف هذا البحث الى وضع اطار عام للنظام المحاسبي في المنظمات غير الهادفة للربح‪ ،‬إذ أن‬
‫المنظمات غير الهادفة للربح تحتل قسما كبيرا من اقتصاديات معظم الدول المتقدمة والنامية على حد‬
‫سواء‪ ،‬وقـد ازداد االهتمــام فــي بلدان العالم المختلفــة والمنظمـات العلمية والمهنية بتطوير النظـام‬
‫المحاســبي للمنظمات غير الهادفة للـربح بسبب الحاجة المتزايدة إلدارة الوحـدات الحكومية والمنظمـات‬
‫غيـر الهادفة للــربح من اجل أحكام الرقابــة علــي األموال العامــة ‪ ،‬والـتـي تهتم بتطوير وتقييم أداء‬
‫هــذه المنظمات من خالل توفير المعلومات الالزمة لمستخدمي القـوائم والتقارير المالية المستخرجة‬
‫مـن هـذه المنظمات‪.‬‬
‫تمثلـــت مشـــكلة البحث فـــي ان المنظمات غيــر الهادفة للــربح (غيــر الحكومة) ال تخضع‬
‫الطـار نظـري محاسبي موحـد أو عدم وجود نظام محاسبي موحد‪ ،‬واستنادا إلى هذه المشكلة فقد اجري‬
‫هذا البحث في احدى المنظمات غيــر الهادفة للــربح في محافظة المثنى ( مركز ذر للتنمية كعينة‬
‫للتطبيق) لالطالع على الواقع المحاسبي المطبق فيه‪.‬‬
‫اظهر البحث مجموعة من االستنتاجات كان أهمها أن المنظمات غيــر الهادفة للــربح تعتمد‬
‫على النماذج المحاسبية اإلرشادية المحلية مثل النظام المحاسبي الموحد وال يوجد نظام محاسبي خاص‬
‫بها‪ .‬لذلك أوصى البحث بمجموعة من التوصيات كان ابرزها يتمثل في أن المنظمات غيـر الهادفة‬
‫للـربح أصـبحت تمثـل جانبـا مهما من اقتصاديات معظم بلدان العالم بعد تركيز المنظمات الدولية عليها‬
‫كاستراتيجية مثالـية مـن اجـل التنمية الشاملة المستمرة‪ ،‬ويتعين ان يخصص لهذه المنظمات دليال إرشاديا‬
‫محاسبيا مقبول قبوال عاما تنتج عنه تقارير وقوائم مالية ألغراض الرقابة وتقييم األداء‪.‬‬
‫‪Abstract‬‬
‫‪The aim of this research is to establish a general framework for the‬‬
‫‪accounting system in non-profit organizations, as non-profit organizations‬‬
‫‪occupy a large part of the economies of most developed and developing‬‬
‫‪countries alike. There has been increasing interest in different countries of the‬‬
‫‪world and scientific and professional organizations in developing the‬‬
‫‪accounting system for non-profit organizations ,because of the increasing need‬‬
‫‪to manage government units and non-profit organizations for the control of‬‬
‫‪public funds, which is concerned with developing and evaluating the‬‬

‫‪1‬‬
‫‪performance of these organizations by providing the necessary information for‬‬
‫‪the users of the lists and financial reports extracted from these organizations.‬‬
‫‪The problem of this research is that non-profit organizations (non-‬‬
‫‪government) are not subject to a single accounting framework, in other word,‬‬
‫‪the absence of a unified accounting system. Based on this problem, this‬‬
‫‪research was conducted in a non-profit organization in Muthanna Governorate‬‬
‫‪(Ther Development Center as a sample for applied) to see the accounting‬‬
‫‪reality in which it applies.‬‬
‫‪This research showed a set of conclusions, the most important of which‬‬
‫‪was that non-profit organizations on local accounting models such as the‬‬
‫‪unified accounting system and there is no special accounting system of their.‬‬
‫‪Therefore, the reaserch recommended a set of recommendations. The most‬‬
‫‪prominent of these is that non-profit organizations have become an important‬‬
‫‪aspect of the economies of most of the world after the international‬‬
‫‪organizations focus on them as an ideal strategy for continuous and‬‬
‫‪comprehensive development. These organizations should be given an‬‬
‫‪acceptable accounting guide acceptable to them reports and financial‬‬
‫‪statements for monitoring and performance evaluation purposes.‬‬
‫المقدمة‬
‫تُشارك المنظمات غير الهادفة للربح الحكومات فى تقديم خدمات اجتماعية وإنسانية كثيرة‬
‫للمجتمع‪ ،‬كما أن نمو وزيادة حجم هذه المنظمات وتنوع أنشطتها جلب انتباه العديد من المهتمين بها‬
‫كالهيئات الحكومية‪ ،‬المؤسسين‪ ،‬المتبرعين‪ ،‬المتطوعين‪ ،‬الصحافة‪ ،‬المجتمع إلى ضرورة االهتمام‬
‫بتحديد المسئولية وقياس ورقابة أداء هذه المنظمات وذلك للتأكد من استخدامها لمواردها المتاحة بكفاءة‬
‫وفاعلية‪ ،‬األمر الذى يتطلب أن يوفر نظام محاسبي مالئم يستخدم فى قياس ورقابة األداء وكذلك ترشيد‬
‫اتخاذ القرارات‪.‬‬
‫وتعد المنظمات غير الهادفة للربح من أهم الكيانات األساسية للمجتمعات حيث تقوم بدور متميز‬
‫فى المجال الخيري واالجتماعي والثقافي واالقتصادي ونحو ذلك‪ ،‬سواء كانت حكومية أو أهلية‪ ،‬ولهذه‬
‫المؤسسات جوانب اقتصادية ومالية بجانب الجوانب األخرى تتطلب وجود نظام محاسبي لحفظ األموال‬
‫التى تتعامل بها وبيان المديونية والدائنية واإلفصاح عن مركزها المالي وقياس وتقويم دورها فى أداء‬
‫المنافع والخدمات إلى مستحقيها على الوجه األفضل‪.‬‬
‫تواجه المنظمات بصورة عامة سواء كانت الحكومية منها او الخاصة ‪ ،‬الهادفة الى تحقيق الربح‬
‫ام ال ‪ ،‬مجموعة من التحديات والقيود الداخلية والخارجية في عملها في ظل المتغيرات االقتصادية‬
‫والتقنية الهائلة التي يشهدها االقتصاد العالمي ‪ ،‬وفي مقدمة هذه القيود قيد التمويل المالي أوال ألنشطتها‬
‫ومن ثم إدارة األموال المتاحة لديها بكفاءة وفاعلية‪.‬‬
‫لذلك لم يالحظ تطورا ملحوظـا فـي وضـع الحلـول المناسبة لمشكالت هذا القطاع ‪ ،‬وان الجهود‬
‫المبذولـة مـن جانـب المحافـل العلمية قـد تبلـورت فـي شكل مجموعة من اإلرشادات للوحدات المتنوعة‬
‫ومجموعة أخري من المعايير المحاسبية ‪ ،‬كذلك لم يعد الهدف الرئيس من النظام المحاسبي للمنظمات‬

‫‪2‬‬
‫غيـر الهادفة للـربح توفير معلومـات تقليدية تمكن من فرض الرقابة على الموارد المالية ‪ ،‬فقد اصـبح‬
‫هنالك اتفـاق علـي التركيز علـي محاسـبة المسؤولية بتحديد كفــاءة وفعالية األداء المالي ‪ ،‬كمـــا إن‬
‫التبويب القـــائم حاليـــا للنظـــام المحاســـبي فـــي المنظمات غير الهادفة للـربح ال يقوم علــي أساس‬
‫تحديد تكلفــة كــل نشـاط أو علــى األقل وضـع مؤشـرات عامـة لــألداء المالي له‪.‬‬
‫ولكي يحقق البحث أهدافه تم تقسيمه الى أربعة مباحث المبحث األول يتناول المنظمات غير‬
‫الهادفة للربح من حيت المفهوم واألنشطة والخصائص‪ .‬والمبحث الثاني يستعرض المحاسبة في‬
‫المنظمات غير الهادفة للربح من حيث األسس والمعايير والقوائم المالية ‪.‬والمبحث الثالث يتطرق الى‬
‫نظام المعلومات المحاسبي في المنظمات غير الهادفة للربح من حيث المفهوم واألهداف والهيكل‬
‫والعناصر واإلجراءات‪ .‬أما المبحث الرابع فيتضمن االطار المقترح للنظام المحاسبي في المنظمات‬
‫غير الهادفة للربح‪.‬‬
‫منهجية البحث‬
‫‪ ‬مشكلة البحث‬
‫تعتمد حاليا المنظمات غير الهادفة للربح على النظام المحاسبي الموحد الذي تطبقه الشركات‬
‫اإلنتاجية وقطاعات أخرى ذات أهداف ربحية ‪ ،‬وبما ان هذا النظام يتعارض مع خصوصية وأهداف‬
‫وخطط المنظمات غير الهادفة للربح فان عدم وجود نظام محاسبي متخصص في تسجيل المعامالت‬
‫المالية في هذا المجال يضعف الجانب الرقابي واألداء المالي لهذه المنظمات ‪.‬‬
‫كذلك تكمن المشكلة في ان المنظمات غيــر الهادفة للــربح (غيــر الحكومة) ال تخضع الطـار‬
‫نظـري موحـد أي بتعبير أخر عدم وجود نظام محاسبي متخصص في أنشطتها ‪ ،‬لذلك عكف مجلـس‬
‫معـايير المحاسـبة المالية (‪)FASB‬علـى دراسـة مثـل هـذا االطـــار‪ ،‬وفـــي الوقــت الحــالي تتعـــدد‬
‫مصـــادر المعرفـــة المحاسبية حيث يوجد لكـــل نــوع مــن المنظمات مصــدرها الخــاص بهــا ‪ ،‬وال‬
‫تأخذ هــذه المصــادر بشــكل مبــادئ أو معــايير محاسبية ‪ ،‬ولكنها تأخذ شكل دليل( إرشادات) مراجعة‬
‫صدرت عن المجمع األمريكي للمحاسبين القـانونيين(‪ ، )AICPA‬فضال عن القواعـد المحاسبية التــي‬
‫أصدرتها بعــض األجهزة الفنية المتخصصـة فــي كــل المجاالت‪ .‬وعليه يمكن صياغة المشكلة باألسئلة‬
‫اآلتية ‪-:‬‬
‫‪ ‬هل يوجد اطار مفاهيمي نظري للمنظمات غير الهادفة للربح ؟‬
‫‪ ‬هل تعد منظمات المجتمع المدني من المنظمات غير الهدفة للربح وتخضع الى النظام المحاسبي‬
‫ذاته؟‬
‫‪ ‬هل توجد أسس ومعايير محاسبية للمنظمات غير الهادفة للربح ؟‬
‫‪ ‬هل تطبق منظمات المجتمع المدني نظام محاسبي خاص بها؟‬
‫‪ ‬ما هو النظام المحاسبي المالئم للمنظمات غير الهادفة للربح؟‬
‫‪ ‬هدف البحث‬
‫انطالقا من مشكلة البحث فان أهدافه تستند إلى تحقيق االتي‪-:‬‬
‫‪ .1‬وضع اطار نظري للمنظمات غير الهادفة للربح من حيث المفهوم وخصائصها واألنشطة‬
‫التي تقوم بها‪.‬‬
‫‪ .2‬وضع أسس نظرية لمنظمات المجتمع المدني التي تمارس أنشطتها بوصفها منظمات غير‬
‫هادفة للربح‪.‬‬
‫‪ .3‬وضع األسس والمعايير المحاسبية للمنظمات غير الهادفة للربح ‪.‬‬

‫‪3‬‬
 ‫‪ .4‬وضع اطار مقترح لنظام المعلومات المحاسبي في المنظمات غير الهادفة للربح من حيث‬
‫المفهوم واألهداف والهيكل والعناصر وإجراءات التشغيل‪.‬‬
‫‪ .5‬أعداد نماذج مقترحة للقوائم المالية التي استخدامها في المنظمات غير الهادفة للربح‪.‬‬
‫‪ ‬أهمية البحث‬
‫تنطلق أهمية البحث مما يأتي‪-:‬‬
‫‪ ‬أهمية النظام المحاسبي فـي المنظمات غيـر الهادفة للـربح ألغراض الرقابة وتقييم األداء‪.‬‬
‫‪ ‬بيان أثر الخصائص التشغيلية للمنظمات غير الهادفة للربح على األهداف الوظيفية للمحاسبة‪.‬‬
‫‪ ‬بيان األهمية والموضوعية في تطبيق نظام محاسبي متخصص في المنظمات غير الهادفة للربح‪.‬‬
‫‪ ‬مدى المنافع التي يمكن أن يحدثها نظام المعلومات المحاسبي في نشاط المنظمات غير الهادفة للربح‪.‬‬
‫‪ ‬دراسـة إمكانية األجهزة الرقابـة في تقويم األداء المالي استنادا الى الفكـر المحاســبي‪.‬‬
‫‪ ‬فرضية البحث‬
‫يستند البحث إلى فرضية مفادها ان(تطبيق نظام محاسبي موحد في المنظمات غير الهادفة‬
‫للربح يؤدي إلى مساعدة إدارة المنظمات الحكومية وغير الحكومية على الرقابة وتقويم األداء) ‪.‬‬
‫‪ ‬مجتمع وعينة البحث‬
‫يمثل مجتمع البحث جميع المنظمات غير الهادفة للربح التي تخضع إلى نظرية التمويل الخاص‬
‫والتي تطبق حاليا النظام المحاسبي الموحد‪ ،‬أما عينة البحث فتتمثل في احدى المنظمات غير الهادفة‬
‫للربح (مركز ذر للتنمية ) التي تمارس النشاط الخدمي ذي الصلة بالمجتمع‪.‬‬
‫‪ ‬حدود البحث‬
‫تقتصر حدود البحث على الحدود المكانية والزمانية‪:‬‬
‫‪ .1‬الحدود المكانية ‪ :‬يجري البحث في عينة جزئية من من المنظمات غير الهادفة للربح ذات‬
‫المساس بحياة المجتمع‪ ،‬وتتمثل في مركز ذر للتنمية في محافظة المثنى‪.‬‬
‫‪ .2‬الحدود الزمانية ‪ :‬يعتمد البحث في التحليل وإثبات الفرضية على البيانات المالية للمركز للسنة‬
‫المالية ‪2015 -2014‬م‪.‬‬
‫‪ ‬منهج البحث‬
‫استخدم الباحث منهجين للبحث العلمي في هذا المجال‪ .‬المنهج األول يتمثل في المنهج‬
‫االستقرائي الذي يستند إلى مشاهدة الحالة في منظمة غير هادفة للربح ودراستها وتحليلها عن طريق‬
‫المشاهدة والمالحظة‪ ،‬ومن ثم تعميمها على المنظمات األخرى غير الهادفة للربح من خالل إغناء‬
‫الموضوع من الناحية الفكرية والنظرية باالعتماد على المصادر العلمية من الكتب واألبحاث‬
‫والدراسات‪.‬‬
‫أما المنهج الثاني فيتمثل بالمنهج العملي (التجريبي) الذي يستند إلى مفهوم المنفعة أو الفائدة ‪ ،‬إذ‬
‫يحاول الباحث بعد تحديد المشكلة إيجاد حل منفعي أو الفائدة من خالل إيجاد حل عملي لتحقيق الهدف‬
‫من البحث أو إيجاد تفسير عملي لمشكلة البحث والوصول إلى طريقة أو قاعدة مقبولة قبوال عاما من‬
‫قبل جميع المنظمات األخرى غير الهادفة للربح ‪.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫المبحث األول‬
‫االطار النظري للمنظمات غير الهادفة للربح‬
‫ومنظمات المجتمع المدني‬
‫يتضمن هذا المبحث االطار النظري للمنظمات غير الهادفة للربح من حيث المفهوم واألنشطة‬
‫والخصائص فضال عن منظمات المجتمع المدني بوصفها منظمات العمل الجماعي غير الهادف للربح‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم المنظمات غير الهادفة للربح‬
‫يعتبر المنظمة الذي ال يهدف للربح بمثابة وحدة قانونية ومحاسبية تسعى لتحقيق منفعة‬
‫للمجتمع ككل ‪.‬وليس لمالك فرد أو لمجموعة من الشركاء او المساهمين ‪.‬ولذلك نجد ان مفهوم صافي‬
‫الدخل ليس له مغزى او أهميه في المنظمات التي ال تستهدف الربح ‪ .‬ومع ذلك فد تسعى المنظمات‬
‫التي ال تستهدف الربح مثل الحصول على اإليرادات التي تغطي مصروفاتها فقط ‪.‬‬
‫المؤسسات غير الربحية هي كيانات قانونية أو اجتماعية منشأة بغرض إنتاج السلع‬
‫والخدمات ولكن مركزها القانوني ال يسمح لها بأن تكون مصدرا للدخل أو الربح أو غير ذلك من أشكال‬
‫الكسب المادي للوحدات التي تنشئها أو تشرف عليها أو تمولها (األمم المتحدة ‪.) 9: 2005 ،‬‬
‫وتشكل المنظمات التي ال تستهدف الربح قطاعا هاما في الدول المعاصرة سواء كانت في‬
‫متقدمة ام نامية ‪.‬وهي قد تأخذ شكل كليات وجامعات ‪.‬او مؤسسات خيرية ‪،‬وجمعيات مهنية ‪.‬‬
‫يمكن اعتبارها مبادئ محاسبية متعارف عليها بحيث يمكن تطبيقها في المنظمات التي ال‬
‫تستهدف الربح حسب راي المجمع األمريكي للمحاسبين والقانونيين ((ربما تعكس القوائم المالية التي‬
‫تصدر عن تنظيم ال يستهدف الربح ممارسات محاسبية تختلف الى حد ما عن تلك المستخدمة في‬
‫المنظمات التي تسعى للربح ‪ .‬في بعض الحاالت يعقب القول بإمكانية تطبيق المبادئ المحاسبية‬
‫المتعارف عليها على المنظمات التي ال تسعى للربح ‪.‬وفي بعض الحاالت فان المراجع او المبادئ‬
‫المحاسبية المتعارف عليها محددة ويوضح فقد يذكر بان القوائم المالية تم إعدادها وفقا للمبادئ‬
‫المحاسبية السائدة في المنظمات التي ال تستهدف الربح )) وفي الفترة من سنة ‪1972‬الى سنة ‪1974‬‬
‫اصدر المجمع األمريكي للمحاسبيين القانونيين ثالث مجاالت مختلفة ‪.‬‬
‫‪1‬ـ بعنوان مرشد مراجعة المستشفى (‪) Hospital Audit Guide‬‬
‫‪2‬ـ المراجعة في الكليات والجامعات (‪) Audit of Colleges and Universities‬‬
‫‪3‬ـ المنظمات التطوعية للصحة والرفاهية ( ‪Audit of voluntary Health welfare‬‬
‫‪)organizations‬‬
‫من الجدير بالذكر ان المفاهيم المحاسبية التي تتضمنها نفس الدعم والتأييد الرسمي الذي‬
‫تتمتع به المبادئ المحاسبية المتعارف عليها‪ .‬فقد اصدر المجمع األمريكي للمحاسبين القانونيين في سنة‬
‫‪((،1978‬تقرير حالة)) بعنوان ((المبادئ المحاسبية وإعداد التقارير في مجال الممارسة العملية‬
‫لمنظمات أخرى ال تستهدف الربح))‪.‬‬
‫وبناء على ما سبق يكون هنالك أربعة مصادر مؤيدة رسميا تنطوي على المفاهيم‬
‫والمبادئ المحاسبية المتعارف عليها في المنظمات التي ال تستهدف الربح ‪.‬وقد أدى هذا التعدد في‬
‫المصادر إلى نوع من عدم االتساق بين المعايير المحاسبية التي تطبق في هذا النوع من المنظمات ‪.‬ومن‬
‫المتوقع ان مجلس معايير المحاسبية المالية )‪ (FASB‬يتمكن من القضاء على التناقضات الموجودة‪(.‬‬
‫الرسن ‪ ،‬موسش‪.)1101 :1998 ،‬‬

‫‪5‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬األنشطة األساسية للمنظمات غير الهادفة للربح‬
‫تباشر الوحدات غير الهادفة للربح مجموعة من األنشطة المختلفة لتحقيق أهدافها األساسية‬
‫‪ ،‬تتمثل في تقديم الخدمات والمنافع االجتماعية والخيرية للناس وما في حكم ذلك ‪ ،‬من بين هذه األنشطة‬
‫ما يلى ‪:‬‬
‫‪ .1‬تقديم الخدمات والمنافع الالزمة للمجتمع حسب الوارد في العقود واللوائح الواردة في مواثيق‬
‫إنشاء تلك الوحدات ‪ ،‬ومنها على سبيل المثال ‪:‬‬
‫التكافل والضمان االجتماعي لألفراد على اختالف أطوار حياتهم من الطفولة إلى الشيخوخة ‪.‬‬
‫التوعية والثقافة الدينية ‪.‬‬
‫الرعاية الصحية للمعوزين ‪.‬‬
‫‪ .2‬المساهمة في حماية البيئة من كافة صور التلوث ‪.‬‬
‫‪ .3‬المساهمة في نشر الوعى الثقافي واالجتماعي والديني ‪.‬‬
‫‪ .4‬المساهمة في رعاية المعتقلين والمسجونين وأسرهم ‪.‬‬
‫‪ .5‬تقوية الصداقة بين شعوب العالم ‪.‬‬
‫‪ .6‬حث الناس على التبرع والعطاء والتعاون على البر والخير من خالل مساهماتهم المالية والعينية‬
‫والدعوية معنوية وذلك من خالل حمالت التوعية والدعوة إلى الخير واألمر بالمعروف والنهى‬
‫عن المنكر‪.‬‬
‫‪ .7‬المشاركة مع المؤسسات والمنظمات والهيئات المحلية والعالمية في كافة األنشطة المرتبطة‬
‫بمقاصدها األساسية ومنها التنمية االجتماعية والخيرية وما في حكم ذلك ‪.‬‬
‫‪ .8‬المساهمة في تأسيس دور العلم والثقافة وتنمية المجتمع وما في حكم ذلك لرفع المستوى العلمي‬
‫والثقافي واالجتماعي لكافة فئات المجتمع‪ ،‬وكذلك إلعداد الدعاة والمصلحين في ضوء قيم‬
‫وأخالق وآداب وسلوكيات المجتمع(شحاته‪.)8 :2001 ،‬‬
‫ثالثا‪ :‬خصائص المنظمات غير الهادفة للربح‬
‫تعبر المنظمات التي ال تستهدف الربح إلى حد بعيد عن منظمات مختلطة ألنها تجمع بين‬
‫خصائص الوحدات الحكومية من ناحية وخصائص منظمات قطاع األعمال من ناحية أخرى ‪.‬‬
‫اهم خصائص المنظمات التي ال تستهدف الربح (‪.)LARSEN 2009:672‬‬
‫‪Service to society‬‬ ‫‪ -1‬خدمة المجتمع‬
‫تقدم المنظمات التي ال تستهدف الربح خدمات الى المجتمع ككل ‪ .‬وقد تتراوح أعضاء هذا‬
‫المجتمع ما بين عدد محدود من األفراد بمنطقة معنية الى معظم سكان المدينة او الوالية او الدولة ‪.‬كما‬
‫هو الحال في الوحدات الحكومية التي ال تستهدف الربح الى تحقيق المنفعة لعدد كبير من الموطنين‪.‬‬
‫‪No profit motivation‬‬ ‫‪ -2‬عدم وجود حافز الربح‬
‫ال تعمل هذه المنظمات بدافع الربح ‪ ،‬ولذلك هي عادة ال تخضع لضريبة الدخل مثلها في ذلك‬
‫مثل الوحدات الحكومية‪ .‬ويستثنى من ذلك المرافق العامة التي تدفع أحيانا مساهمة إلى المال العام بدال‬
‫من ضريبة الملكية‪.‬‬
‫‪Financing by the citizenry‬‬ ‫‪ -3‬التمويل بواسطة األفراد المجتمع‬
‫كما هو الحال في الوحدات الحكومية ‪،‬تعتمد معظم المنظمات التي ال تستهدف الى الربح على‬
‫افراد المجتمع بصفة عامة في تمويل الجزء األكبر من عملياتها ‪ ،‬الن إاليراد الذي تحققه مقابل ما‬
‫تقدمة من خدمات ال يستهدف تغطية تكاليف تلك العمليات ‪ .‬ففي الوقت الذي تكون فيه مساهمات أفراد‬

‫‪6‬‬
 ‫المجتمع في تمويل الوحدات في معظمها مساهمات إجبارية مثل الضرائب نجد ان مساهمتها في‬
‫المنظمات التي ال تهدف للربح هي مساهمات تطوعية‪.‬‬
‫‪stewardship for resources‬‬ ‫‪ -4‬المسؤولية عن الموارد‬
‫الن الجزء األكبر من موارد المنظمات التي ال تستهدف الربح تأخذ شكل منح وهبات فانه يتم‬
‫استخدام المحاسبة عن هذه الموارد بما يحقق الرقابة المالية عن هذه الموارد كما هو الحال في الوحدات‬
‫الحكومية‪ .‬ولتحقيق هذا الهدف يتطلب األمر استخدام نظام محاسبة األموال في معظم المنظمات التي ال‬
‫تهدف للربح‪.‬‬
‫‪Importance of budgets‬‬ ‫‪ -5‬أهمية الموازنات‬
‫اذا امعنا النظر في الخصائص األربع السابقة انها تبرز اهمية استخدام الموازنات في المنظمات‬
‫التي ال تستهدف الربح ‪ .‬كما هو الحال في الوحدات الحكومية مثل الموازنة التقليدية او موازنة البرامج‬
‫واألداء او نظام التخطيط ‪.‬‬
‫من اهم خصائص المنظمات التي ال تستهدف الربح والتي تتشابه مع خصائص منظمات قطاع‬
‫األعمال ‪:‬‬
‫أ‪ .‬اإلدارة األعمال مجلس اإلدارة‪ :‬كما هو الحال في منظمات قطاع األعمال يتم إدارة المنظمات التي ال‬
‫تستهدف الربح عن طرق مجلس اإلدارة ويتم اختباره باالنتخاب او التعيين ‪.‬وعلى العكس في المجال‬
‫الحكومي تشترك السلطتين التشريعية والتنفيذية في مسؤولية إدارة الوحدات الحكومية ‪.‬‬
‫ب‪ .‬قياس التكاليف المستنفدة ‪ :‬يترتب على إدارة المنظمات التي ال تستهدف الربح بواسطة مجلس‬
‫إدارة‪ ،‬وعدم خضوعها للمساءلة من قبل السلطة التشريعية بعكس الحال في الوحدات الحكومية ‪.‬ومن‬
‫نتائج هذه الخاصية ان التقارير المالية الصادرة عن المنظمات التي ال تهدف الربح يتم إعدادها على‬
‫أساس المصروفات ‪( Expenses‬التكاليف المستنفذة ) بدال من النفقات (‪)Expenditures‬‬
‫ج‪ .‬استخدام أساس االستحقاق المحاسبي ‪ :‬تستخدم المنظمات التي ال تستهدف الربح إما على أساس‬
‫االستحقاق المحاسبي بالطريقة نفسها التي تستخدمها منظمات قطاع األعمال وإما على أساس‬
‫االستحقاق المعدل الذي يستخدم بواسطة بعض األموال في المجال الحكومي (‪.)Larsen 2009:672‬‬
‫رابعا ‪ :‬مفهوم منظمات المجتمع المدني‬
‫ان من ابرز التعريفات التي أعطيت لمفهوم المجتمع المدني وعلى نحو أجرائي هو ما جاء في‬
‫مخطط الندوة التي أقامها مركز دراسات المنظمة العربية بعنوان "المجتمع المدني ودوره في تحقيق‬
‫الديمقراطية في الوطن العربي" والتي عرفته بأنه "مجموعة المؤسسات السياسية واالقتصادية‬
‫واالجتماعية والثقافية التي تعمل في ميادينها المختلفة في استقالل عن سلطة الدولة لتحقيق أغراض‬
‫متعددة ‪ ،‬منها أغراض سياسية‪ ،‬مثل المشاركة في صنع القرار على المستوى القومي ‪ ،‬ومثال ذلك‬
‫األحزاب السياسية‪ ،‬ومنها أغراض نقابية مثل الدفاع عن المصالح االقتصادية ألعضاء النقابة‪ ،‬ومنها‬
‫أغراض مهنية كالنقابات لالرتفاع بمستوى المهنة والدفاع عن مصالح أعضائها‪ ،‬ومنها أغراض ثقافية‬
‫مثل اتحادات الكتاب والمثقفين والجمعيات الثقافية التي تهدف إلى نشر الوعي وفقا التجاهات أعضاء‬
‫كل جمعية‪ ،‬ومنها أغراض اجتماعية لإلسهام في تحقيق التنمية "‪(.‬العلوي‪.)854 :2001،‬‬
‫وقد عرف المجتمع المدني بأنه "مفهوم يشير إلى مختلف المنظمات والهيئات التطوعية التي‬
‫تنشا بمقتضى اإلرادة الحرة ألعضائها بقصد حماية مصالحهم والدفاع عنها"‪(.‬أبراهيم‪.)22 :2000،‬‬
‫وبقدر ما يشكله المجتمع المدني من قيمة أخالقية واجتماعية كإطار للعمل المؤسسي‪ ،‬فانه يمثل كذلك‬
‫نسيج متشابك يقوم بين أفراده من جهة وبينه وبين الدولة من جهة أخرى ‪ ،‬الذي تأخذ عالقته بها أشكال‬
‫متعددة قد تكون ودية أحيانا وفي صورة احتجاج سياسي وأعمال وعنف وتظاهرات معارضة أحيانا‬
‫أخرى )‪.)Saurugger,2009: 480‬‬

‫‪7‬‬
‫ومن هنا يتوجب على الدولة أن تأخذ بالحسبان إن عالقاتها مع مؤسسات المجتمع المدني ينبغي‬
‫أن تبنى على أسس ديمقراطية صحيحة‪ ،‬وان تسعى لتحقيق رغباته وتبادل المنفعة معه( ‪Salmon‬‬
‫‪ ،),2010:20‬ولكي يكون هذا النسيج المتشابك من العالقات ذا جدوى وفاعلية ال بد له أن يتجسد في‬
‫مؤسسات طوعيه (اجتماعية وسياسية وثقافية واقتصادية ومهنية ‪ ...‬الخ ) تشكل بمجموعها القاعدة‬
‫األساسية التي ترتكز عليها المشروعية السياسية للدولة ووسيلة أو أداة لمحاسبتها إذا اقتضى األمر ذلك‬
‫من جهة أخرى (شكر‪.)41-40 :2003،‬‬
‫ومن ذلك يمكن القول أن المجتمع المدني يمثل ذلك الجزء من الحياة االجتماعية الخارجة عن‬
‫حيز التأثير المباشر للدولة ‪ ،‬أي بعبارة أخرى أن مفهوم المجتمع المدني يمثل "شكال وتركيبا اجتماعيا‬
‫مدنيا حديثا لبناء المجتمع‪ ،‬أي هو ذلك المجتمع الذي تحترم فيه حقوق المواطن السياسية واالجتماعية‬
‫والثقافية في حدها األدنى‪ ،‬انه ذلك المجتمع الذي توصف دولته بدولة المؤسسات الحديثة ‪،‬والقائم على‬
‫أسس الديمقراطية التي تمثل الشرعية الوحيدة التي ال بديل عنها"(الجابري‪.)15-13 :1993،‬‬
‫خالصة القول أن المجتمع المدني يمثل "مجموعة المنظمات التطوعية التي تمال المجال العام‬
‫بين األسرة والدولة‪ ،‬أي بين المؤسسات واالرتباطات التي تفرض على المرء والمجال له فيها لالختيار‬
‫مثل األسرة ‪ ،‬العشيرة‪ ،‬المذهب أو الطائفة‪ ،‬العرق‪ ،‬القومية ‪...‬الخ‪ ،‬وبين مؤسسات المجتمع المدني التي‬
‫تنشا لتحقيق خدمة عامة للمواطنين أو تحقيق وحماية مصالح أفرادها‪ ،‬أو ممارسة نشاطات سياسية‬
‫واجتماعية متنوعة ‪ ،‬وتلتزم في وجودها ونشاطها بمعايير وقيم االحترام والتراضي والتسامح واألخالق‬
‫العامة والحوار البناء والمشاركة الفعالة في الحياة السياسية ولإلدارة السلمية للتنوع واالختالف‪.‬‬
‫(الجابري‪.)15 :1993،‬‬
‫ومن هذا التعريف يكون المجتمع المدني عبارة عن منظمات تطوعية حرة تمال المجال العام بين‬
‫األسرة والدولة لتحقيق مصالح أفرادها بشرط التزامها بما يعرف بمعايير العمل في اطار المجتمع‬
‫المدني وهي االحترام والتراضي والتسامح واإلدارة السلمية للتنوع والخالف‪ .‬اذ ان االلتزام والتقيد بهذه‬
‫المعايير ينتج عنه مجموعة قيم أهمها الثقة و التسامح‪ ،‬والحوار السلمي‪ ،‬والثقافة‪ ،‬والمرونة‪ .‬والتي تعبر‬
‫بدروها عن اصل وحقيقة مفهوم الديمقراطية في الممارسة والتطبيق ‪.‬وهذا يترتب عليه االعتراف‬
‫بحقوق اإلنسان األساسية ما يحافظ على التجربة الديمقراطية في أي بلد ويحافظ على ديمومتها‪ ،‬اذ إن‬
‫بناء المجتمع الديمقراطي يتطلب عمل دؤوب و وقت طويل إلنشاء كل ما هو ضروري من المؤسسات‬
‫التي تعد حجر الزاوية في بناء التجربة الديمقراطية (خليل‪.) 12 :1999 ،‬‬
‫استقر الراي من الدراسات األكاديمية والميدانية من خالل المتابعة التاريخية لنشأته وتطوره أن‬
‫المتجمع المدني هو" مجموعة المنظمات التطوعية الحرة التي تمال المجال العام بين األسرة والدولة أم‬
‫بين المنظمات العائلية كمنظمات الدولة التي ال مجال الختيار في عضويتها (‪)Edwards 2009 , 45‬‬
‫‪،‬هذه المنظمات التطوعية الحرة تنشأ لتحقيق مصالح أفرادها لتقديـم خدمات للمواطنين لممارسة أنشطة‬
‫إنسانية متنوعة‪ ،‬وتلتزم في وجودها ونشاطها بقيم ومعايير االحترام والتراضي كالتسامح كالمشاركة‬
‫واإلدارة السلمية ‪ ،‬المجتمع المدني هو مجتمع مستقل إلى حد كبير عن أشراف الدولة المباشر(الجنحاني‬
‫‪.)36: 1999 ،‬‬
‫خامسا‪ :‬عناصر منظمات المجتمع المدني‬
‫ترتكز أطروحة المجتمع المدني على عناصر أساسية تميزها عن غيرها من التكوينات‬
‫االجتماعية التقليدية ‪ ،‬إذ أن الفارق الرئيسي الذي يميزه عنها هو مدى توافر هذه العناصر‪ ،‬والتي تتميز‬
‫غالبا بالحركية والهدفية والشفافية والعطاء والتطوع والديمقراطية الداخلية ‪ ،‬أما ابرز هذه العناصر‬
‫األساسية فهي ‪:‬‬
‫‪ .1‬الطوعية‪ :‬ترتبط هذه النقطة بعنصر اإلرادة الحرة للفرد واختياره في االنتماء إلى إحدى‬
‫مؤسسات المجتمع المدني‪ ،‬أما لتحقيق منفعة عامة أو الدفاع عن مصالح طبقة أو فئة معينة من‬
‫طبقات المجتمع‪ ،‬وترتبط (الطوعية) بعوامل أخرى مثل طبيعة التركيب النفسي واالجتماعي‬
‫والبيئي في تكوين مالمح شخصية الفرد (فياض‪.)70 -68 :2003 ،‬‬

‫‪8‬‬
‫المؤسسية والمنظمة ‪ :‬المقصود منها هو ضرورة العمل ضمن منظمات ومؤسسات تعتمد على‬ ‫‪.2‬‬
‫نظام إداري وبرنامج وأهداف آنية واستراتيجية معينة‪ ،‬إذ ال نكاد نجد أي عمل أو نشاط فاعل و‬
‫مؤثر من دون تنظيم وتخطيط مسبق يقوم به جهاز فني واداري يتمتع بمهارة وكفاءة وخبرة‬
‫عالية (الغفار‪ .)96 :2003،‬ومن هنا فان تعميق الطابع المؤسسي للمجتمع المدني في (العراق‬
‫)‪ ،‬يتطلب أن تقوم مؤسساته أوال بتحديد أهدافها المتضمنة استراتيجياتها ( في ضوء ما تؤمن به‬
‫من أفكار ) ‪ ،‬ومن خالل ذلك تعمل استكمال البناء المنظمي واإلداري وتوفير المتطلبات‬
‫الضرورية من مصادر تمويل مستمرة لنشاطاتها وكادر إداري مؤهل للعمل على تحقيق هذه‬
‫األهداف‪.‬‬
‫الغاية والدور‪ :‬معناها إن فاعلية وتأثير مؤسسات المجتمع المدني ترتبط بمدى الدور الذي تؤديه‬ ‫‪.3‬‬
‫داخل المجتمع وعلى ضوء ذلك يحدد مدى نجاحها أو فشلها ‪ ،‬باعتبارها تمثل مؤسسات أمة‬
‫وليس مؤسسات دولة ‪ ،‬ومن خالل الدور الذي تقوم به هذه المؤسسات تتحدد عالقاتها مع الدولة‬
‫كذلك إذ إن كال الطرفيين يجب أن يتنافسان مع بعضهما البعض في تقديم خدمة للمجتمع‪ .‬ومن‬
‫هنا فان أيجاد مؤسسات ومنظمات طوعية وحرة تتحرك بنشاط وتعبر عن فاعلية وحيوية األمة‬
‫من خالل خلق قوى اجتماعية جديدة لها من السلطة ما يوازن سلطة الدولة ويؤثر في سياساتها‬
‫الداخلية والخارجية ‪ ،‬ويحول دون تفردها واستبدادها في عملية صنع القرار من خالل وجود‬
‫نظام رقابة مستمر على قراراتها يتمثل بمجموعة من القوى االجتماعية والسياسية واالقتصادية‬
‫منضوية في إطار مؤسسات المجتمع المدني تعمل على الحيلولة دون انحراف الدولة وتسلطها‬
‫(إسماعيل‪ .)295 :2009 ،‬أي بعبارة أخرى هو قيام هذه المؤسسات بدور حماية المواطن من‬
‫تعسف السلطة ‪ ،‬إذ كلما قويت هذه المؤسسات (في اإلطار الذي يحافظ على قوة الدولة ال‬
‫تسلطها ) قلت قدرة الدولة من أن تكون أداة ظلم واضطهاد المواطنين بدل من حماية واحترام‬
‫حرياتهم وحقوقهم األساسية وهو ما يمثل جوهر الغاية والدور الذي على أساسه ينبغي أن تقوم‬
‫مؤسسات المجتمع المدني في العراق في الوقت الحاضر‪( .‬عيداني‪)168 :2002 ،‬‬
‫االستقاللية ‪ :‬يقصد باالستقاللية هنا هي أن ال تخضع مؤسسات المجتمع المدني ألي شكل من‬ ‫‪.4‬‬
‫أشكال التبعية والهيمنة من الخارج أو الداخل والمتمثلة بفرض أراء وسياسات وإمالءات وبرامج‬
‫وخطط الجهة المهيمنة‪ ،‬األمر الذي يؤثر سلبا في مستقبلها وفشلها حتما ألنها ال تنسجم مع‬
‫طموحات الجماهير ومطالبها في االستقاللية ‪ ،‬وقد تلجا البعض من هذه المؤسسات إلى عدم‬
‫استخدام مبدأ الشفافية في التعامل مع المواطنين لتجاوز هذا العنصر األساسي مما يؤدي إلى عدم‬
‫ثقتهم بها وفشلها في األجل المتوسط والبعيد‪ .‬وعليه البد لمؤسسات المجتمع المدني أن تمارس‬
‫نشاطها بعيدا عن هذه التأثيرات الداخلية والخارجية التي تعرقل عملها وتضعف دورها المجتمعي‬
‫أال على وفق أطر محددة وشفافة ومقبولة من طرف المجتمع‪ ،‬وال يعني استقاللية مؤسسات‬
‫المجتمع المدني عن الدولة بأي حال من األحوال ضعفها‪ ،‬بل هو عامل قوة كونه يمنح الدولة‬
‫الشرعية الدستورية والقانونية ويحول دون هيمنة الوالءات واالنتماءات الضيقة (الطائفية‬
‫المذهبية والعرقية والقومية والعشائرية ‪....‬الخ )‪ ،‬إذ إن الدولة القوية في النهاية هي ليست‬
‫مرادفة للدولة التسلطية (إبراهيم‪ .)697 :2000 ،‬وبناء عليه فان عالقة الدولة بالمجتمع المدني‬
‫ينبغي أن تنظم عبر قوانين دستورية واضحة وحضارية ومحددة ‪ ،‬وان تأخذ طابعا ملموسا من‬
‫الدعم المادي والمعنوي والتشجيع المستمر من الدولة (عن طريق إنشاء صندوق دعم وطني )‬
‫والزيارات المستمرة لمسؤوليها وتفعيل دورها‪ .‬إذ إن المجتمع ليس كما‪ ،‬بل هو اتجاهات‬
‫ومذاهب واديان ونزاعات تعلن عن نفسها بأشكال مختلفة‪ ،‬وتسعى مؤسسات المجتمع المدني‬
‫للدفاع عنها بأسلوب حضاري (عبد المطلب‪.)53-51 :1995 ،‬‬
‫االلتزام بمنظومة األخالق والقيم واآلداب العامة المرعية في البالد ‪ :‬التعامل مع الحريات كحق‬ ‫‪.5‬‬
‫إنساني وقانوني الغاية منه تحقيق الذات الفردية والجماعية من خالل األنشطة المختلفة‬
‫لمؤسسات المجتمع المدني فضال عن قبول التنوع واالختالف في الرأي واحترام رأي األغلبية‬

‫‪9‬‬
‫واألقلية التي تقررها العملية الديمقراطية (العادلي‪ .)53 :2003 ،‬ومن هنا يصبح لمفهوم‬
‫المجتمع المدني قيمة أخالقية ومطلبية لكل فئات المجتمع (شرف الدين‪.)37 :2000 ،‬‬
‫‪ .6‬الترابط ضمن اطار منظومة ثقافية‪ :‬من عناصر المجتمع المدني األساسية هو النظر إليه‬
‫بوصفه مفهوما ال يمكن التعامل معه إال في إطار "منظومة ثقافية" مترابطة من القيم والمفاهيم‬
‫اإلنسانية والحضارية مثل (الديمقراطية‪ ،‬والمشاركة السياسية‪ ،‬وحقوق اإلنسان‪ ،‬والشرعية‬
‫السياسية‪ ،‬والتعددية‪...،‬الخ) منظومة معرفية باإلمكان استدعاؤها دائما عند الحديث عن أطروحة‬
‫المجتمع المدني (ابو حالوة‪.)112 :1998 ،‬‬
‫المبحث الثاني‬
‫المحاسبة في المنظمات غير الهادفة للربح‬
‫يعتبر الفصل بين األموال من القضايا الجوهرية للتمييز بين األصول التي تستخدم بناء على‬
‫قرارات مجلس إدارة المنظمة واألصول التي تستخدم بناء على الشروط التي يفرضها مقدمي المنح‬
‫والهبات ‪.‬‬
‫تشمل المنظمات التي ال تستهدف الربح على أنواع األموال اآلتية‪:‬‬
‫المال غير المقيد ‪ : Unrestricted fund‬يطلق عليها أحيانا المال الجاري غير المقيد‬ ‫‪‬‬
‫المال المقيد ‪ : Restricted fund‬يطلق عليه أحيانا المال الجاري المقيد ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫مال األوقاف ‪Endowment fund‬‬ ‫‪‬‬
‫مال الوكالة ‪Agency fund‬‬ ‫‪‬‬
‫أموال الدخل السنوي المحدد والدخل السنوي المحقق ‪Annuity and life income funds‬‬ ‫‪‬‬
‫مال القرض ‪Loan fund‬‬ ‫‪‬‬
‫أموال ثابتة (‪ :) Paint fund‬األرض والمباني والعقارات والمعدات (‪.) Larsen 2009:673‬‬ ‫‪‬‬
‫ثانيا ‪ :‬االيرادات والدعم واالضافات الرأسمالية للمنظمات غير الهادفة للربح‬
‫‪Revenue, support and capital addition‬‬
‫تحصل المنظمات التي ال تستهدف الربح على اإليرادات من بيع السلع وأداء الخدمات ‪ .‬ومن‬
‫مصادر أخرى مثل الرسوم التي تحصل من أعضاء المنظمة وإيرادات االستثمارات مثل توزيعات‬
‫األسهم وفوائد والسندات مثل اإليرادات ال تكفي لتغطية المصروفات ‪.‬ولذلك تسعى هذه المنظمات دائما‬
‫لطلب الدعم و اإلضافات الرأسمالية من أفراد المجتمع‪ .‬ويتكون الدعم ‪ Support‬من مساهمات األفراد‬
‫والمنظمات االجتماعية األخرى والوحدات الحكومية ‪ ،‬ويستخدم بصفة أساسية في تمويل العمليات‬
‫الجارية ‪.‬‬
‫اما اإلضافات الرأسمالية ‪ additions Capital‬تم تعريفها بمعرفة المجمع األمريكي‬
‫للمحاسبين القانونين كما يلي ‪(( :‬تشتمل اإلضافات الرأسمالية على الهبات والمنح والوصايا غير القابلة‬
‫النفاق والتي يقيد المانح استخدامها في أوقاف معينة او في عقارات ومعدات او أموال‬
‫لإلقراض))(الرسن‪ ،‬موسش‪.)1123 -1117 :1998 ،‬‬
‫‪Unrestricted fund‬‬ ‫‪1‬ـ المال غير المقيد‬
‫يمكن القول ان المال غير المقيد في المنظمات التي ال تستهدف الربح يتشابه بدرجة كبير مع‬
‫المال العام المستخدم في الوحدات الحكومية ‪.‬ويشتمل المال غير المقيد على األصول المتاحة للمنظمة‬
‫التي ال تستهدف الربح الستخدامها بناء على تصريح من مجلس اإلدارة دون تقييد استخدامها في‬
‫أغراض معينة ‪.‬‬
‫أ‪ .‬تخصيص جزء من رصيد المال غير المقيد لإلنجاز غرض معين ‪ :‬قد يتخذ مجلس اإلدارة‬
‫قرارا بتخصيص جزء من أصول المال غير المقيد ال نجاز غرض معين ‪.‬‬

‫‪10‬‬
‫ب‪ .‬اإليراد والدعم المتعلق بالمال غير المقيد‪ :‬يستمد المال غير المقيد في المنظمات التي ال تستهدف‬
‫الربح اإليرادات والدعم من عدة مصادر ‪.‬على سبيل مثال تحصل المستشفيات التي تتنمي إلى‬
‫هذا القطاع على مواردها غير المقيدة من عدة مصادر هي‪ :‬األتعاب التي تحصلها من المرضى‪،‬‬
‫إيرادات البرامج التعلمية الهبات والمنح غير المقيدة ‪.‬الدخل غير المقيد المتولد من األموال‬
‫األوقاف والموارد األخرى مثل المواد والهمات التي تحصل عليها مجانا والخدمات التطوعية ‪.‬‬
‫‪ -2‬المال المقيد ‪Restricted Fund‬‬
‫ينشأ في المنظمات التي ال تستهدف الربح أموال مقيدة للمحاسبة عن األصول المتاحة التي‬
‫تخصص لالستخدام في أغراض جارية محددة طبقا للشروط التي يفرضها مقدمو هذه األموال‪ .‬وفي‬
‫مجال المحاسبة بالمستشفيات يوصى دليل المراجعة باستخدام ثالثة أنواع من األموال ذات الموارد‬
‫المقيدة ‪.‬‬
‫أ‪ .‬األموال المخصصة لتمويل عمليات تحقق غرض معين ‪.‬‬
‫ب‪ .‬األموال المخصصة لإلضافات الرأسمالية ‪.‬‬
‫ج‪ .‬أموال األوقاف ‪.‬‬
‫وعلى العكس من ذلك توصي إرشادات المراجعة في الجامعات والكليات وكذلك الجمعيات‬
‫الخيرية باستخدام الموال المقيدة ‪.‬وإنما تحصل هذه األموال على مواردها من عدة مصادر هي ‪:‬‬
‫أ‪ .‬المنح والهبات المقيدة التي يقدمها األفراد والوحدات الحكومية ‪.‬‬
‫ب‪ .‬اإليرادات المتولدة من االستثمارات المقيدة ‪.‬‬
‫ج‪ .‬المكاسب من بيع استثمارات األموال المقيدة ‪.‬‬
‫د‪ .‬الدخل المقيدة المتولد من األموال األوقاف وعادة ما تحول هذه الموارد الى المال المقيد ‪.‬‬
‫‪Endowment Fund‬‬ ‫‪ -3‬مال الوقف‬
‫يمكن مقارنة مال الوقف في المنظمة الذي ال يستهدف الربح بمال األمانة غير القابل لألنفاق‬
‫المستخدم في الوحدة الحكومية ‪.‬وعادة ما يستثمر مال الوقف لتوليد اإليراد ويقتصر اإلنفاق على االياد‬
‫دون راس المال ‪.‬واحيانا تنص الشروط في بعض األوقات على انفاق راس المال بعد مرور فترة زمنية‬
‫معينة ‪.‬او عند وقوع حدث معين وهنالك األموال يطلق عليها شبة الوقوف ‪Quasi-Endowment‬‬
‫‪ fund‬وهو ينشأ عندما تخصص الموارد بمعرفة الموارد مجلس إدارة المنظمة وليس بمعرفة األطراف‬
‫الخارجية ‪.‬وطبقا لقرارات مجلس اإلدارة قد يكون راس المال شبة الموقوف قابل لألنفاق‪ .‬بمعرفة إدارة‬
‫المنظمة ‪.‬‬
‫‪ -4‬مال الوكالة ‪Agency Fund‬‬
‫يمكن القول ان مال الوكالة في المنظمة الذي ال تستهدف الربح يماثل مال الوكالة المستخدم في‬
‫الوحدة الحكومية ‪.‬فمال الوكالة يستخدم للمحاسبة عن األصول التي تخص الغير ويحتفظ بها المنظمة‬
‫على سبيل والوالية والوصايا ‪.‬وعادة ما يتم التصرف في هذه األصول طبقا لتعليمات مالكها ‪.‬على‬
‫سبيل المثال نفترض ان احدى الجامعات تعمل كوصية على النقدية المتعلقة باتحاد الطالب ‪.‬فعندئذ يتم‬
‫التصرف في هذه النقدية طبقا لتوجيهات المدير هذا االتحاد‪ ،‬واذا انتهت الفترة المحاسبية وظل هناك‬
‫رصيد في حساب النقدية فيجب ان يفصح عنة في مال الوكالة( الرسن ‪ ،‬موسش‪- 1130 :1998 ،‬‬
‫‪.)1131‬‬
‫‪ -5‬اموال الدخل المحدد واموال الدخل المحقق ‪Annuity and Life income funds‬‬
‫تقوم المنظمة بأنشاء مال الدخل السنوي المحدد للمحاسبة عن األصول التي تخضع لمثل هذا‬
‫االتفاق وعند انتهاء هذه الفترة الزمنية المحددة للمدفوعات الدورية تم تحول األصول الى المال غير‬
‫المقيد‪ .‬ومال الدخل المحقق ‪ : Life Income fund‬يستخدم هذا المال للمحاسبة عن المدفوعات التي‬
‫تتعهد المنظمة بدفعها إلى شخص معين او عدة أشخاص طوال عمرهم ‪.‬وهذا المال يدفع الى المستفيد او‬
‫المستفيدين ‪ .‬أما المدفوعات في مال الدخل السنوي المحدد تكون ثابتة سنويا‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫‪Loan fund‬‬ ‫‪ -6‬مال االقراض‬
‫قد ينشا مال اإلقراض في المنظمات التي ال تستهدف الربح ‪.‬وغالبا ما يظهر هذا المال في‬
‫السجالت المحاسبية الخاصة بالجامعات والكليات‪ .‬وعادة ما يكون أموال إقراض الطالب دائرية‬
‫الحركة ‪ .‬حيث يستخدم حصيلة القروض القديمة في دفع قروض جديدة‪ .‬وتظهر هذه القروض تحت‬
‫التحصيل في ميزانية المال مقومة طبقا لصافي القيمة القابلة للتحقق‪.‬‬
‫‪ -7‬مال األصول الرأسمالية‬
‫تتكون مجموعة األموال الرأسمالية من‪:‬‬
‫أ‪ .‬األموال الواجب استخدامها في حيازة العقارات والمعدات ولكن لم تنفق حتى تاريخ إعداد القوائم‬
‫المالية‪.‬‬
‫ب‪ .‬مجموعة األموال التي تجنب لتحديد وإحالل العقارات والمعدات ‪.‬‬
‫ج‪ .‬مجموعة األموال التي تجنب ألعباء خدمة الدين المتعلق بالعقارات والمعدات سواء كانت في‬
‫شكل فوائد او سداد القروض ‪.‬‬
‫د‪ .‬األموال المنفقة والمستثمرة فعال في العقارات والمعدات (الرسن ‪ ،‬موسش‪-1131 :1998 ،‬‬
‫‪.)1132‬‬
‫‪Pledges‬‬ ‫‪8‬ـ النقدية والتعهدات‬
‫يقدم النقدية والتعهدات بعض أفراد المجتمع ويتعهدون فيها بدفع مبالغ معينة في المستقبل‪،‬‬
‫باإلضافة الى ذلك تحصل هذه المنظمات على موارد أخرى في شكل رسوم العضوية التي يدفعها‬
‫األعضاء واإليرادات استثماراتها مثل توزيعات األسهم وفوائد السندات والمكاسب التي تحقق من بيع‬
‫هذه االستثمارات‪.‬‬
‫يجب اإلفصاح عن التعهدات الممنوحة في شكل مالحظات اذا لم تثبت في نطاق القوائم المالية‬
‫‪.‬ويجب ان تفصح عن أجمالي المبالغ طبقا للفترات الزمنية المتوقع ان تحصل التعهدات فيها‪...‬واذا تم‬
‫تسجيل التعهدات في القوائم المالية ‪ ،‬يجب المحاسبة عنها وفقا لصافي القيمة القابلة للتحقق‪.‬‬
‫‪Revenue for services‬‬ ‫‪9‬ـ االيراد مقابل الخدمات‬
‫تفرض أتعاب العالج على المرضى في المستشفيات ‪ ،‬وتفرض رسوم التعليم على الطالب في‬
‫الجامعات وفقا لمعدالت محددة ‪ .‬ومع ذلك قد تعدل هذه المعدالت ‪ ،‬او يعفي بعض المرضى او الطالب‬
‫من دفع جزء او كل المبالغ او جزء من المبالغ المستحقة عليهم ‪ .‬ويجب ان تستند الخدمات المقدمة الى‬
‫معايير معينة هي‪:‬‬
‫‪ )1‬ان تكون الخدمات المؤداة ذات مغزى وتشكل جزءا مكمال لمجهودات المنظمة ‪.‬ويفترض ان تسهم‬
‫هذه الخدمات في تحقيق األهداف وبرامج المنظمة ولذلك واذا لم يحصل المنظمة على هذه الخدمات‬
‫عن طريق الجهود الطوعية‪.‬‬
‫‪ )2‬ان تكون للتنظيم الحق في متابعة ورقابة مقدمي الخدمات الطوعية وان تكون لديه القدرة على التأثير‬
‫في أنشطتهم بالطريقة نفسها الي تتبع مع الموظفين الذي يعملون في المنظمة المقابل‪.‬‬
‫‪ )3‬ان يكون لدى المنظمة أساس واضح يمكن من قياس مقدار الخدمات المؤادة‪.‬‬
‫‪ )4‬ان ال تستهدف المنظمة خدمات أعضائه بصفة أساسية (‪.) Larsen 2009:673‬‬
‫‪10‬ـ االيرادات من االستثمار في محفظة االوراق المالية ‪Revenue From investment of‬‬
‫‪portfolio‬‬
‫يتوفر لدى الكثير من المنظمات التي ال تستهدف الربح فائض من النقدية تستثمره في أوراق‬
‫المالية ‪ .‬ولتحقيق اكبر قدر من الكفاءة والمرونة في البرامج‪ ،‬يتم تجميع موارد االستثمار المتاحة في‬
‫‪12‬‬
 ‫أموال المنظمة في محفظة مالية واحدة وإخضاعها إلدارة واحدة ‪.‬واذا تم تجميع استثمارات عدة أموال‬
‫في محفظة مالية واحدة ‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬المعايير المحاسبية للمنظمات غير الهادفة للربح‬
‫لقد اهتمت مجامع ومنظمات وهيئات مهنة المحاسبة والمراجعة العالمية اإلسالمية بوضع معايير‬
‫للوحدات غير الهادفة للربح لتكون مرشدا للمعالجات المحاسبية ‪ ،‬ومعيارا للتطبيق العملي ‪ ،‬ومن جهود‬
‫تلك المجامع والمنظمات والهيئات ما يلى ‪:‬‬
‫‪ .1‬إرشادات المحاسبة للمنظمات غير الهادفة للربح الصادرة عن المجمع األمريكي للمحاسبين‬
‫القانونين (‪ )AICPA‬خالل الفترة من ‪ 1972‬إلى ‪. 1978‬‬
‫‪ .2‬قوائم مفاهيم المحاسبة المالية للمنظمات غير الهادفة للربح الصادرة عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة المالية ( ‪ ) FASB‬سنة ‪1979‬م ‪.‬‬
‫‪ .3‬المعايير المحاسبية للمنظمات غير الهادفة للربح الصادرة عن ( ‪ ) FASB‬المنشورة سنة‬
‫‪1996‬م ‪.‬‬
‫‪ .4‬المعايير المحاسبية الصادرة عن هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية اإلسالمية‬
‫والمنشورة سنة ‪2000‬‬
‫وفى ضوء ما صدر عن تلك الجهات ‪ ،‬يمكن استنباط أهم المعايير المحاسبية للوحدات غير‬
‫الهادفة للربح فيما ياتي‪:‬‬
‫أ) معيار تخصيص األموال حسب استخدامات معينة في ضوء المقاصد الخاصة والعامة للوحدة ‪،‬‬
‫وتأسيسا على ذلك تحلل األموال الواردة على النحو التالي ‪:‬‬
‫‪ ‬أموال مقيدة مخصصة ألغراض محددة ولمصارف بعينها كما هو الحال في أموال الزكاة و‬
‫أموال الوقف المشروطة في حجة الواقف وأموال الوصايا لجهات خيرية بعينها ‪.‬‬
‫‪ ‬أموال مطلقة ‪ :‬وهى األموال المتاحة لالستخدام في األغراض الخيرية العامة و في إطار مقاصد‬
‫المنظمة العامة‪ .‬ويجب أن يؤخذ في الحسبان هذا المعيار عند تصميم الدورات المستندي‬
‫والدفاتر والسجالت والقوائم والتقارير‪.‬‬
‫ب) معيار تحليل اإليرادات والموارد وما في حكمها حسب طبيعتها ‪.‬‬
‫ومن أهم أنواع هذه اإليرادات ما يلى ‪:‬‬
‫‪1‬ـ إيرادات األنشطة الخاصة ‪.‬‬
‫‪2‬ـ الرسوم واالشتراكات من األعضاء ‪.‬‬
‫‪3‬ـ التبرعات والدعم النقدي العام من الدولة ‪.‬‬
‫‪4‬ـ التبرعات والهبات والوصايا والدعم النقدي من األفراد والشركات والمؤسسات ونحو ذلك ‪.‬‬
‫‪5‬ـ التبرعات والهبات والوصايا العينية من األفراد والشركات والمؤسسات ونحو ذلك ‪.‬‬
‫‪6‬ـ إيرادات أخرى متنوعة ‪.‬‬
‫ويفيد هذا المعيار في العرض واإلفصاح لحث وتشجيع وتحفيز الناس على المزيد من التبرع‬
‫والهبة والوصايا والعمل الخيرى واالجتماعي التطوعي ‪.‬‬
‫ج) معيار الفائض أو العجز النقدي‬
‫تطبق الوحدات غير الهادفة للربح أساس المقابلة بين الموارد واالستخدامات بهدف بيان الفائض أو العجز‬
‫في نهاية الفترة المالية ‪ ،‬وبيان سبل توظيف الفائض ‪ ،‬وسبل تدبير العجز إن وجد ‪ ،‬وفى كل األحوال يتم‬
‫تسويتها في حساب متجمع الفائض المرحل من سنوات سابقة ‪.‬‬

‫‪13‬‬
 ‫د) معيار إظهار األصول الثابتة في قائمة المركز المالي‬
‫وتتمثل في الموجودات الثابتة التي تقتنيها المنظمة بغرض تسهيل أداء مهامها المختلفة مثل العقارات‬
‫واآلالت واألجهزة واألدوات واألثاث ونحوها ‪ ،‬والمعالجة المحاسبية المناسبة هو أن يطبق عليها األسس‬
‫المحاسبية التي تطبقها الوحدات االقتصادية وذلك بهدف الرقابة وتقويم األداء ‪ ،‬ونرى أن يطبق عليها أسس‬
‫وطرق اإلهالك والصيانة واإلحالل واالستبدال (شحاته‪.)14 :2001 ،‬‬
‫رابعا‪ :‬األسس المحاسبية للمنظمات غير الهادفة للربح‬
‫ال تختلف األسس المحاسبية للوحدات غير الهادفة للربح عن األسس المحاسبية العامة المتعارف‬
‫عليها في علم المحاسبة المالية ‪ ،‬ومن أهم هذه األسس ما يلى‪:‬‬
‫‪ .1‬أساس استقالل الذمة المالية ( الشخصية االعتبارية ) للوحدة عن الذمة المالية إلدارتها ‪:‬‬
‫حيث تتم كافة المعامالت واألعمال باسمها ‪.‬‬
‫‪ .2‬أساس استمرارية النشاط ‪ :‬حيث تتم المحاسبة على كافة معامالت المنظمة على أنها مستمرة‬
‫في أنشطتها ‪ ،‬وليست في حالة تصفية ‪ ،‬وتأسيسا على ذلك وتطبيقا ألساس االستحقاق يظهر ما‬
‫يسمى بالمقدمات والمستحقات ‪.‬‬
‫‪ .3‬أساس الفترة الزمنية المالية ‪ :‬حيث تقسم حياة المنظمة إلى فترات زمنية ‪ ،‬قد تكون سنة أو أقل‬
‫حسب األحوال ‪ ،‬وفى نهاية كل فترة يتم الجرد وتعد القوائم المالية المختلفة وتقدم التقارير‬
‫المحاسبية إلى من يعنيهم األمر‪.‬‬
‫‪ .4‬أساس اإلثبات الفوري والتاريخي لمعامالت وعمليات المنظمة فى الدفاتر والسجالت حسب‬
‫األصول المهنية لذلك وطبقا لطرق وأساليب المحاسبة المختارة ‪ ،‬ويعتمد في ذلك على المستندات‬
‫وما في حكمها ‪ ،‬ويتم ذلك يدويا أو باستخدام الحاسبات اإللكترونية أو بأي وسيلة أخرى ‪.‬‬
‫‪ .5‬أساس تحقيق اإليرادات باالستحقاق أو بالتحصيل حسب طبيعة المنظمة غير الهادفة للربح‪،‬‬
‫واألفضل أن يطبق أساس االستحقاق حيث يساهم فى استقالل السنوات المالية وتقويم األداء‬
‫بطريقة أفضل ‪.‬‬
‫‪ .6‬أساس تحقق النفقات باالستحقاق أو بالصرف حسب ما تختاره كل وحده ‪ ،‬واألولى أن يطبق‬
‫أساس االستحقاق حيث يسهل من تقويم األداء ومتابعة حقوق المنظمة طرف غير ‪.‬‬
‫‪ .7‬أساس القياس النقدي ‪ /‬أو ‪ /‬العيني لمعامالت المنظمة وذلك لتحقيق الرقابة العينية والمالية‬
‫على الموجودات والتدفقات النقدية الداخلة والخارجة ‪.‬‬
‫‪ .8‬أساس التقويم على أساس التكلفة التاريخية عند االقتناء أو عند حدوث التصرفات ‪ ،‬وإن كان‬
‫هنالك اتجاه قوى نحو تطبيق أساس التكلفة الجارية ‪.‬‬
‫‪ .9‬أساس القياس الفعلي أو الحكمي للموجودات واإليرادات والنفقات في نهاية الفترة المالية‪،‬‬
‫ويستعان بأهل الخبرة والبصيرة فى حالة القياس الحكمي ‪.‬‬
‫أساس اإلفصاح ‪ :‬ويقصد به إعداد القوائم المالية والتقارير المالية للوحدة بطريقة‬ ‫‪.10‬‬
‫واضحة وسهلة وميسرة لتساعد مستخدميها للحصول على المعلومات الالزمة عن أداءها ‪ ،‬ومن‬
‫أهم المعلومات الواجب اإلفصاح عنها ‪ :‬الموارد والنفقات ‪ ،‬والفائض والعجز ‪ ،‬ومتجمع الفائض‬
‫‪ ،‬والدائنة والمديونية (شحاته‪.)12 :2001 ،‬‬
‫خامسا‪ :‬القوائم المالية في المنظمات غير الهادفة للربح‬
‫تصدر كل المنظمات التي ال تستهدف الربح ميزانية عمومية تتضمن كل أموال المنظمة ‪ .‬حيث‬
‫تظهر أصول والتزامات وأرصدة األموال في شكل أفقي أو راسي ‪ .‬والن هذا النوع من المنظمات ال يسعى‬

‫‪14‬‬
‫الى تحقيق الربح فال توجد أهمية لقائمة الدخل ‪ .‬وبدال من ذلك تعد قائمة نشاط وهي تأخذ عنوان (قائمة‬
‫اإليرادات والمصروفات والدعم واإلضافات الرأسمالية) ‪.‬‬
‫وفي الوقت الذي يوصى فيه دليل مراجعة المستشفيات بأعداد قوائم المالية للتغيرات في المركز‬
‫المالي للمال المقيد ‪.‬نجد الدليل المراجعة في الجامعات والكليات والجمعيات الخيرية تشير إلى عدم أهمية‬
‫هذه القائمة الن معلوماتها تكون متاحة في القوائم المالية ‪:‬أما تقرير رقم ‪ 10‬سنه ‪ 1978‬فيطالب المنظمات‬
‫التي يهتم بها إعداد قائمة عن التغيرات في المركز المالي (الرسن و موسش‪.)1135-1134 :1998 ،‬‬
‫المبحث الثالث‬
‫نظام المعلومات المحاسبي‬
‫في المنظمات غير الهادفة للربح‬
‫يتناول هذا المبحث نظام المعلومات المحاسبي في المنظمات غير الهادفة للربح من حيث‬
‫المفهوم واألهداف والهيكل والعناصر وإجراءات التشغيل ‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم نظام المعلومات المحاسبي‬
‫يمثل النظام المحاسبي إطار عام يتضمن مجموعة من العناصر المترابطة والتي تتفاعل وتعمل‬
‫سويا طبقا لمجموعة من أسس ومعايير وطرق المحاسبة وطبقا لسلسلة من العمليات المحاسبية‬
‫وباستخدام مجموعة من األساليب واألدوات والطرق وذلك إلعطاء معلومات محاسبية تساعد فى‬
‫مجاالت التخطيط والرقابة وتقويم األداء واتخاذ القرارات الرشيدة‪.‬‬
‫وطبقا للمفهوم السابق تتمثل أهم معالم النظام المحاسبي بصفة عامة فى اآلتي ‪:‬‬
‫‪ .1‬يتكون هيكل النظام المحاسبي من مجموعة من العناصر ( األجزاء ) والتي يطلق عليها عناصر‬
‫النظام المحاسبي‪ ،‬ويلزم أن يكون بين هذه العناصر ترابطا داخل إطار محدد ( هيكل وعناصر‬
‫النظام المحاسبي ) ‪.‬‬
‫‪ .2‬يضبط تشغيل النظام المحاسبي‪ ،‬مجموعة من األسس والمعايير المحاسبية والتى تمثل الدستور‬
‫والمرشد والتى ال يجب أن يخالفها المحاسب ( أسس ومعايير المحاسبة ) ‪.‬‬
‫‪ .3‬يعمل النظام المحاسبي وفقا لسلسلة من اإلجراءات المتتالية والتي يطلق عليها العمليات‬
‫المحاسبية ‪ :‬اإلثبات والقياس والعرض واإلفصاح ( إجراءات تشغيل النظام المحاسبي ) ‪.‬‬
‫‪ .4‬يتم تنفيذ العمليات المحاسبية باستخدام مجموعة من األساليب واألدوات المحاسبية وغير‬
‫المحاسبية حسب طبيعة العملية المحاسبية التى تنفذ ( أساليب وأدوات المحاسبة ) ‪.‬‬
‫يهدف النظام المحاسبي إلى إنتاج معلومات أمينة وصادقة ودقيقة وموثوقة وموضوعية ومحايدة‬
‫تساعد األطراف المعنية بأمر المنظمة فى مجاالت التخطيط والرقابة وتقويم األداء واتخاذ القرارات وما‬
‫يتفرع عن ذلك من مقاصد ( أهداف النظام المحاسبي ) ‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أهداف نظام المعلومات المحاسبى في المنظمات غير الهادفة للربح‬
‫يهدف النظام المحاسبي للوحدات غير الهادفة للربح إلى إخراج معلومات محاسبية تساعد في‬
‫اتخاذ القرارات حتى يمكن إدارة أموالها بطريقة رشيدة لتحقيق مقاصدها بكفاءة عالية وتقويم أدائها على‬
‫فترات دورية ‪ .‬ويساهم هذا النظام بصفة عامة فى تحقيق األغراض اآلتية ‪:‬‬
‫‪ .1‬حماية أموال المنظمة‪ ،‬وذلك عن طريق اإلثبات المالي للمعامالت أوالً بأول فى الدفاتر‬
‫والسجالت وإخراج معلومات توضح حركة الموارد واإليرادات والنفقات والمصارف ‪ ،‬ومن‬
‫األساليب التي تمكن من ذلك هو التصميم الدقيق السليم للتنظيم المحاسبي‪ ،‬وبصفة خاصة نظام‬
‫الضبط الداخلي على النحو السابق بيانه فى الصفحات السابقة ‪.‬‬

‫‪15‬‬
 ‫‪ .2‬بيان حقوق المنظمة والتزاماتها والتغيرات التي حدثت عليهما نتيجة المعامالت التى تمت خالل‬
‫الفترة المالية ‪ ،‬وهذا ما يطلق عليه بالدائنية والمديونية باعتبار أن للوحدة شخصية اعتبارية‬
‫مستقلة عن إدارتها ‪.‬‬
‫‪ .3‬قياس أثر المعامالت التى حدثت خالل الفترة على حركة األموال وما أسفر عن ذلك من فائض‬
‫أو عجز التخاذ القرارات بشأنها ‪ ،‬مثل استثمارات الفائض ‪ ،‬وتدبير العجز من خالل تنمية‬
‫الموارد ‪.‬‬
‫‪ .4‬تحليل إيرادات ونفقات المنظمة حسب مصادرها وطبيعتها ومجاالتها وغير ذلك لتساعد فى‬
‫التخطيط والرقابة وتقويم األداء والسيما فى توجيه الموارد وفى ترشيد النفقات ‪.‬‬
‫‪ .5‬تحليل استثمارات أموال المنظمة فى المشروعات التى تقدم خدمات ومنافع حسب المخطط وطبقا ً‬
‫للضوابط والنظم واللوائح ‪.‬‬
‫‪ .6‬تقديم المعلومات في صورة تقارير مالية دورية تقدم لإلدارة لتساعد فى معرفة حركة التدفقات‬
‫النقدية من موارد ومصارف وأثر ذلك على المركز النقدي والمالي للوحدة في نهاية الفترة المالية‬
‫‪ ،‬كما تساعد فى اإلفصاح عن المشكالت والمعوقات وسبل تذليلها ‪.‬‬
‫‪ .7‬تقديم معلومات تساعد في وضع الميزانيات التقديرية للوحدة خالل الفترة المقبلة وهذا يعتبر من‬
‫أساسيات التخطيط والرقابة وتقويم األداء للوحدة ‪ ،‬وهذا من موجبات اإلدارة المالية الناجحة ‪.‬‬
‫‪ .8‬تقديم معلومات تساعد إدارة المنظمة فى اتخاذ بعض القرارات ومنها على سبيل المثال ما يلى ‪:‬‬
‫أ‪ .‬قرارات تخصيص الموارد واإليرادات على االستخدامات المختلفة حسب األولويات‬
‫اإلسالمية والخطط واللوائح واحتياجات المجتمع ونحوها ‪.‬‬
‫ب‪ .‬قرارات اختيار وتقويم المشروعات االستثمارية التي تقدم خدمات ومنافع للناس‬
‫وللمجتمع‪.‬‬
‫ج‪ .‬قرارات التصرف فى الفائض إن وجد حسب القواعد واألسس واللوائح والسياسات‬
‫الخاصة بذلك( العادلي ‪.) 53 : 2003‬‬
‫ثالثا‪ :‬هيكل نظام المعلومات المحاسبى‬
‫يتكون هيكل النظام المحاسبي من أربع وحدات رئيسية هى ‪:‬‬
‫‪ .1‬وحدة البيانات الداخلة ‪ :‬وتختص بتجميع وحصر بيانات عن األنشطة المختلفة التي تباشرها‬
‫المنظمة خالل فترة معينة ‪ ،‬وتجمع هذه البيانات عن طريق المستندات والتي تسير وفقا ً لدورات‬
‫مستندية ‪ ،‬وهذه المستندات إما أن تكون من داخل المنشأة أو من خارجها ‪.‬‬
‫‪ .2‬وحدة العمليات المحاسبية المختلفة ‪ :‬وتختص باستالم البيانات المحاسبية الواردة من وحدة‬
‫المدخالت وتجرى عليها عمليات تحقق وتصنيف وتسجيل وتحليل وتلخيص وفقا ً ألسس ومعايير‬
‫المحاسبة ‪ ،‬وفى ضوء دليل الحسابات ‪ ،‬وطبقا ً لسلسلة من اإلجراءات ‪ ،‬وباستخدام مجموعة من‬
‫األساليب واألدوات ‪ ،‬ويتم ذلك من خالل مجموعة السجالت والدفاتر والبطاقات ‪.‬‬
‫‪ .3‬وحدة المعلومات المحاسبية الخارجة ‪ :‬وتختص بإنتاج المعلومات المحاسبية فى صورة مجموعة‬
‫من القوائم والتقارير المالية مرفقا ً بها بعض المذكرات واإليضاحات حسب احتياجات مستخدمي‬
‫تلك المعلومات ‪.‬‬
‫‪ .4‬وحدة التغذية العكسية بالمعلومات المحاسبية ‪ :‬حيث يتم تقويم المعلومات المحاسبية الخارجة‬
‫بواسطة مستخدميها ‪ ،‬وقد ينجم عن ذلك اقتراحات ومتطلبات جديدة يتطلب األمر أن تؤخذ فى‬
‫الحسبان فى دورات التشغيل التالية ‪ ،‬وفى حالة وجود نقص في المعلومات أو حدوث تطوير لها‬
‫أو ظهرت الحاجة إلى معلومات أخرى بمواصفات جديدة يترتب على ذلك توصيل معلومات إلى‬

‫‪16‬‬
‫وحدة البيانات الداخلة أو إلى وحدة التشغيل عن طريق دوائر اتصال معلومات يطلق عليها‬
‫مصطلح ( دوائر التغذية العكسية بالمعلومات)‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬عناصر نظام المعلومات المحاسبى‬
‫يتكون النظام المحاسبي طبقا ً للهيكل السابق من مجموعة مترابطة من العناصر أو األجزاء‬
‫يطلق عليها عناصر النظام المحاسبي ‪ ،‬وهى على النحو االتي المصدر ( شحاته ‪:)27: 2001،‬‬
‫‪ .1‬المستندات والدورات المستندية ‪ :‬تختص بنقل البيانات المالية المتعلقة باألنشطة المختلفة التي‬
‫تباشرها المنظمة إلى وحدة البيانات الداخلة ومن أمثلتها ‪ :‬إيصاالت القبض والصرف ومستندات‬
‫المصروفات واإليرادات ‪ ،‬وإشعارات الخصم واإلضافة ‪ ،‬واإليصاالت ‪ ،‬ونحو ذلك ‪.‬‬
‫‪ .2‬السجالت والبطاقات والدفاتر المحاسبية ‪ :‬تعتبر الوعاء الذى تفرغ فيه المستندات إلجراء‬
‫العمليات المحاسبية من تسجيل وتبويب وتحليل وتلخيص ‪ ،‬ومن أهمها دفاتر اليوميات ودفاتر‬
‫األستاذ والسجالت والبطاقات اإلحصائية ونحو ذلك ‪.‬‬
‫‪ .3‬القوائم والتقارير المحاسبية ‪ :‬تعتبر الوسيلة التي تُحْ َم ْل فيها خالصة عمليات المحاسبة إلى اإلدارة‬
‫وإلى مستخدمي المعلومات المحاسبية من خارج المنظمة ‪ ،‬ومن أهمها الحسابات الختامية‬
‫والميزانية العمومية والقوائم والتقارير المالية والمحاسبية والمذكرات التوضيحية لها ‪.‬‬
‫‪ .4‬دليل الحسابات ‪ :‬يعتبر المرشد فى تنفيذ العمليات المحاسبية منذ بداية الدورات المستندية ومرورا ً‬
‫بالدفاتر والتقارير حتى تصل المعلومات المحاسبية إلى مستخدميها ‪ ،‬ويحتوى دليل الحسابات‬
‫على قائمة تتضمن كافة الحسابات مبوبة في مجموعة ويعطى كل حساب رمزا ً ورقما ً معينا ً ‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬إجراءات تشغيل نظام المعلومات المحاسبى‬
‫تتمثل هذه اإلجراءات فيما ياتي ( شحاته ‪:)28: 2001،‬‬
‫‪ .1‬تتبع األنشطة المختلفة التي تقوم بها المنظمة والتي تتعلق باإليرادات والنفقات والقبض والصرف‬
‫ونحو ذلك وتجميع بيانات عن تلك األنشطة بعد التحقق من صحتها وسالمتها بالمراجعة والفحص‬
‫والتقويم ‪،‬ومن وسائل جمع تلك البيانات المستندات‬
‫‪ .2‬تسجيل البيانات المالية المجمعة بواسطة المستندات فى دفاتر القيد األولى ( اليوميات المختلفة )‬
‫باإلضافة إلى السجالت والبطاقات اإلحصائية ‪.‬‬
‫‪ .3‬تبويب وتصنيف البيانات المالية المسجلة حسب أسس معينة ثم ترحيلها إلى الحسابات بدفاتر‬
‫األستاذ المختلفة فى ضوء األسس المحاسبية المتعارف عليها وطبقا ً لدليل الحسابات ‪.‬‬
‫‪ .4‬تحليل وتلخيص البيانات المسجلة بدفاتر األستاذ فى صورة موازين مراجعة فرعية وميزان‬
‫مراجعة عام ‪ ،‬وهذا يمثل ملخصا ً ألعمال المنظمة خالل فترة معينة ‪.‬‬
‫‪ .5‬إجراء عمليات المراجعة والفحص لموازين المراجعة المختلفة وإجراء المطابقات على الدفاتر‪،‬‬
‫وللتحقق من صحة العمليات المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .6‬إعداد التسويات المختلفة مثل تسويات اإلندثارات والمخصصات والمقدمات والمستحقات وغير‬
‫ذلك ‪.‬‬
‫‪ .7‬المراجعة والفحص للتسويات التي تمت وكذلك للموازين بعد هذه التسويات ‪.‬‬
‫‪ .8‬إعداد الحسابات الختامية والميزانية وكذلك القوائم والتقارير المالية ثم عرضها على إدارة المنظمة‬
‫ومن يهمه األمر ‪.‬‬
‫‪ .9‬تقويم المعلومات المحاسبية ثم إجراء التطوير والتحسين الالزمين إن تطلب األمر وذلك عن طريق‬
‫التغذية العكسية بالمعلومات‪.‬‬

‫‪17‬‬
 ‫المبحث الرابع‬
‫تطبيق االطار المقترح للنظام المحاسبي‬
‫في المنظمات غير الهادفة للربح‬
‫يتضمن هذا المبحث جانبين‪ ،‬الجانب األول يستعرض واقع النظام المحاسبي المطبق حاليا في‬
‫المنظمات غير الهادفة للربح (عينة البحث ) ‪ ،‬أما الجانب الثاني فيتناول االطار المقترح للنظام‬
‫المحاسبي الذي يمكن تطبيقه في المنظمات غير الهادفة للربح ألغراض الرقابة وتقييم األداء‪.‬‬
‫أوال‪ :‬واقع النظام المحاسبي المطبق (الجانب العملي )‬
‫‪ -1‬وصف عينة البحث (مركز ذر للتنمية)‬
‫يمثل مركز ذر للتنمية منظمة مستقلة غير حكومية ويعد من منظمات المجتمع المدني العاملة في العراق‬
‫تأسس المنظمة بأسم مركز ذر للتنمية كمؤسسة مجتمع مدني عراقية بتاريخ (‪ ( 2009 /7/8‬وذلك بعد‬
‫انتخاب أعضاء الهيئة اإلدارية للمنظمة ‪ ،‬مقره الرئيس في قضاء الخضر‪ -‬محافظة المثنى‪ ،‬عدد‬
‫األعضاء ‪ ٢٠‬عضو ‪.‬‬
‫مجال اختصاصه التنمية االقتصادية ‪ ،‬لديه عدد من المشاريع منها مشروع القادة الشباب‬
‫مشروع مساعدة األرامل مجاز من قبل دائرة المنظمات غير الحكومية في األمانة العامة لمجلس‬
‫الوزراء لدينا شراكات مع عدد من المنظمات الدولية مثل صندوق دعم الديمقراطية مشارك في عدد من‬
‫التحالفات المدنية مثل للتحالف المدني للشفافية في للصناعات االستخراجية من خالل نشطاء في العمل‬
‫اإلنساني والتطوعي من الناشطين في مجال حقوق اإلنسان تهدف الى رفع مستوى وعي وادراك‬
‫المجتمع المحلي الى ابسط مفاهيم ومبادى حقوق اإلنسان من خالل تنمية الوعي القانوني واالجتماعي‬
‫للموطن ومساندته في الحصول على حقوقه القانونية واالجتماعية والثقافية وفق ما أقرته الشرعية‬
‫الدولية في مجال حقوق اإلنسان ‪.‬‬
‫أصدرت شهادة تسجيل المركز وفق قانون المنظمات غير الحكومية رقم (‪ )12‬لسنة ‪2010‬‬
‫وتعليماته بالرقم (‪ )ID 73890‬كمنظمة محلية بموجب كتاب األمانة العامة لمجلس الوزراء المرقم‬
‫‪ 1037‬في ‪ .2012/10/2‬علما ان األمانة العامة لمجلس الوزراء هي الجهة المخولة حصرا بمنح هذه‬
‫الشهادة‪ .‬وتجدر اإلشارة إلى ان التقرير المالي يقتصر على المنظمات التي ال تزيد مشاريعها السنوية‬
‫عن ‪ ٧٥‬مليون دينار أما ما زاد عن هذا المبلغ فيتعين عليها أعداد حسابات من قبل محاسب قانوني‪.‬‬
‫‪ -1‬واقع الحسابات والتقارير المالية المستخدمة في عينة البحث(مركز ذر للتنمية)‬
‫تطبق المنظمات غير الهادفة للربح النظام المحاسبي الموحد الذي تطبقه القطاعات اإلنتاجية‬
‫والسياحية في العراق وجميع الوحدات المبنية على أسس اقتصادية وتستهدف من وراء ممارسة أنشطتها‬
‫تحقيق األرباح من خالل تغطية تكاليفها‪ .‬وفيما يلي الحسابات والقوائم المالية التي تعدها عينة البحث‬
‫(مركز ذر للتنمية)‪.‬‬
‫الميزانية العامة كما هي في ‪ /31‬كانون االول ‪( 2015/‬مبالغ بالدينار العراقي)‬
‫سنة السابقة ‪2014‬‬ ‫سنة الحالية ‪2015‬‬ ‫البيان‬ ‫رقم الكشف رقم الدليل المحاسبي‬
‫الموجودات‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬
‫الموجودات الثابتة‬ ‫‪11‬‬
‫‪2702200‬‬ ‫‪2810000‬‬ ‫الموجودات الثابتة بالقيمة الدفترية‬ ‫‪11‬‬

‫الموجودات المتداولة‬
‫‪162890‬‬ ‫‪7629550‬‬ ‫النقود‬ ‫‪18‬‬
‫‪2865180‬‬ ‫‪10439550‬‬ ‫مجموع الموجودات‬

‫مصادر التمويل‬ ‫‪2‬‬

‫مصادر التمويل طويلة األجل‬

‫‪18‬‬
 ‫( ‪) 4534820‬‬ ‫‪0000‬‬ ‫العجز المتراكم‬ ‫‪225‬‬
‫‪0000‬‬ ‫‪9939550‬‬ ‫الفائض المتراكم‬ ‫‪225‬‬
‫مصادر التمويل قصيرة االجل‬
‫‪6500000‬‬ ‫‪0000‬‬ ‫القروض المستلمة‬ ‫‪24‬‬
‫‪900000‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫مصاريف مستحقة‬ ‫‪263‬‬
‫‪740000‬‬ ‫‪500 000‬‬
‫‪2865180‬‬ ‫‪10439500‬‬ ‫مجموع مصادر التمويل‬
‫كشف العمليات الجارية للفترة المالية المنتهية في ‪ /31‬كانو األول ‪2015 /‬‬
‫السنة السابقة دينار‬ ‫السنة الحالية دينار‬ ‫البيان‬ ‫الدليل المحاسبي‬
‫‪11884560‬‬ ‫‪112157290‬‬ ‫اإليرادات الجارية‬
‫ايرادات النشاط‬
‫تنزل‪ -:‬المصروفات الجارية‬ ‫‪483-436‬‬
‫‪46054220‬‬ ‫‪38409630‬‬ ‫الرواتب واالجور‬ ‫‪31‬‬
‫‪542800‬‬ ‫‪2998470‬‬ ‫المستلزمات السلعية‬ ‫‪32‬‬
‫‪70193900‬‬ ‫‪55906620‬‬ ‫المستلزمات الخدمية‬ ‫‪33‬‬
‫‪312700‬‬ ‫‪368200‬‬ ‫االندثارات‬ ‫‪37‬‬
‫‪117103620‬‬ ‫‪97682920‬‬
‫‪1741640‬‬ ‫‪1447430‬‬ ‫فائض (عجز) العمليات الجارية‬
‫كشف رقم (‪ (1‬الموجودات الثابتة واندثارات السنة المالية المنتهية في ‪2015/12 /31‬‬
‫أثاث وأجهزة مكاتب ‪116‬‬ ‫الموجودات الثابتة رقم الدليل‬

‫‪3127000‬‬ ‫الكلفة في ‪2015/1/1‬‬

‫‪952000‬‬ ‫االضافات خالل السنة‬
‫‪3603000‬‬ ‫الكلفة في ‪2015/12/31‬‬
‫‪%10‬‬ ‫نسبة االندثار‬
‫‪368200‬‬ ‫اندثار السنة الحالية‬
‫‪424800‬‬ ‫مخصص االندثار المتراكم ‪2015/1/1‬‬
‫‪793000‬‬ ‫الرصيد كما في ‪2015/12/31‬‬
‫‪2810000‬‬ ‫القيمة الدفترية في ‪2015/12/31‬‬

‫كشف رقم (‪ )2‬النقود في ‪2015 /12/ 31‬‬

‫السنة السابقة دينار‬ ‫السنة الحالية دينار‬ ‫اسم الحساب‬ ‫الدليل المحاسبي‬
‫‪150000‬‬ ‫‪7531494‬‬ ‫نقدية في الصندوق‬ ‫‪181‬‬
‫‪12980‬‬ ‫‪98056‬‬ ‫نقدية في المصارف‬ ‫‪183‬‬
‫‪162980‬‬ ‫‪7629550‬‬ ‫المجموع‬

‫االحتياطيات في ‪( 2015 /12 /31‬المبالغ بالدنانير)‬

‫المجموع‬ ‫عجز متراكم‬ ‫فائض متراكم‬ ‫نوع االحتياطي‬
‫‪225‬‬ ‫‪224‬‬ ‫الدليل المحاسبي‬
‫)‪(4534820‬‬ ‫)‪(6276460‬‬ ‫‪1741640‬‬ ‫الرصيد اول المدة‬
‫‪14474370‬‬ ‫‪000‬‬ ‫‪14474370‬‬ ‫اإلضافات‬
‫‪000‬‬ ‫‪000‬‬ ‫‪000‬‬ ‫التنزيالت‬
‫‪9939550‬‬ ‫)‪(6276460‬‬ ‫‪1621601‬‬ ‫الرصيد في ‪2015/12/31‬‬

‫‪19‬‬
 ‫المستلزمات السلعية للسنة المنتهية في ‪2015 /12 /31‬‬
‫السنة الحالية دينار‬ ‫السنة الحالية دينار‬ ‫اسم الحساب‬ ‫الدليل المحاسبي‬
‫‪542800‬‬ ‫‪2998470‬‬ ‫قرطاسية والمطبوعات‬ ‫‪2252‬‬
‫‪542800‬‬ ‫‪2998470‬‬ ‫المجموع‬
‫المستلزمات الخدمية للسنة المنتهية في ‪2015 /12 /31‬‬
‫السنة السابقة دينار‬ ‫السنة الحالية دينار‬ ‫اسم الحساب‬ ‫الدليل المحاسبي‬
‫‪000‬‬ ‫‪1083100‬‬ ‫طبع ونشر‬ ‫‪3332‬‬
‫‪590000‬‬ ‫‪2100000‬‬ ‫الضيافة‬ ‫‪3333‬‬
‫‪26405140‬‬ ‫‪171532280‬‬ ‫مصاريف انقل للموظفين‬ ‫‪3341‬‬
‫‪337480‬‬ ‫‪0000‬‬ ‫السفر وااليفاد ألغراض النشاط‬ ‫‪3343‬‬
‫‪472000‬‬ ‫‪506940‬‬ ‫االتصاالت واألنترنيت‬ ‫‪3344‬‬
‫‪8850000‬‬ ‫‪8913100‬‬ ‫استئجار مقر المنظمة‬ ‫‪3352‬‬
‫‪000‬‬ ‫‪295120‬‬ ‫خدمات مصرفية‬ ‫‪3366‬‬
‫‪1357000‬‬ ‫‪3541440‬‬ ‫اجو تدريب للموظفين‬ ‫‪3367‬‬
‫‪200000‬‬ ‫‪250000‬‬ ‫تنظيم الحسابات‬ ‫‪33681‬‬
‫‪250000‬‬ ‫‪250000‬‬ ‫تدقيق الحسابات‬ ‫‪33682‬‬
‫‪32032280‬‬ ‫‪21813640‬‬ ‫مصروفات األخرى نشاط وندوات‬ ‫‪3369‬‬
‫‪70193900‬‬ ‫‪55906620‬‬ ‫المجموع‬
‫الموارد المستلمة للسنة المالية المنتهية في ‪2015 /12 /31‬‬
‫السنة السابقة دينار‬ ‫السنة الحالية دينار‬ ‫اسم الحساب‬ ‫الدليل المحاسبي‬
‫‪118775260‬‬ ‫‪112087290‬‬ ‫المنح المستلمة من الغير‬ ‫‪482‬‬
‫‪70000‬‬ ‫‪70000‬‬ ‫اشتراكات األعضاء‬ ‫‪436‬‬
‫‪118845260‬‬ ‫‪112157290‬‬ ‫المجموع‬
‫يالحظ من الحسابات والقوائم أعاله أنها تصلح للشركات الهادفة للربح وليس للمنظمات غير‬
‫الهادفة للربح وذلك ألنها ال تتالءم مع طبيعة وخصوصية المنظمات غير الهادفة للربح ‪ ،‬لذلك يصعب‬
‫على مستخدميها القيام بعمليات الرقابة وتقييم األداء من خالل استخراج مؤشرات واضحة ومالئمة‬
‫لطبيعة النشاطات التي تمارسها هذه المنظمات ‪ ،‬األمر الذي ال يحقق إثبات فرضية البحث القائلة أن‬
‫(تطبيق نظام محاسبي موحد في المنظمات غير الهادفة للربح يؤدي إلى مساعدة إدارة المنظمات‬
‫الحكومية وغير الحكومية على الرقابة وتقويم األداء) ‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬االطار المقترح للنظام المحاسبي‬
‫أوال‪ :‬مفهوم الحسابات الختامية والميزانية العمومية‬
‫تعتبررر الحسررابات الختاميررة والميزانيررة العموميررة والقرروائم الماليررة مررن األسرراليب المحاسرربية لعرررض‬
‫المعلومات عن معامالت المنظمة خرالل الفتررة الماليرة ‪ ،‬كمرا تعتبرر التقرارير الماليرة واإليضراحات المرفقرة‬
‫جزءا ً متمما ً لها لتعطى مزيدا ً من البيان واإليضاح عن معامالت المنظمة خالل فترة زمنية معنية ‪.‬‬
‫مررن الجرردير بالررذكر انرره ال توجررد نمرراذج موحرردة وثابتررة لهررا بررل تكيررف حسررب التغيرررات المتحركررة‬
‫المحيطة والتي تختلف من زمان إلى زمان ومن مكان إلى مكان ‪ ،‬ولكن هنالرك معرايير عامرة تحكرم طريقرة‬
‫العرض واإلفصاح ولقد اجتهدت بعض المجامع والمنظمات المهنية المعنية بالمحاسبة عن المنظمرات غيرر‬
‫الهادفة للربح في وضع نماذج لهذه الحسابات يمكن االسترشاد بها في التطبيق العملى ‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬أسس إعداد الحسابات الختامية والميزانية العمومية للمنظمات غير الهادفة للربح‬
‫من أهم األسس العامة التي تضبط إعداد الحسابات الختامية والميزانية العمومية المالية للوحدات‬
‫غير الهادفة للربح ما يلى ‪:‬‬

‫‪20‬‬
‫‪ .1‬األمانة ‪ :‬يجب أن يكون المحاسب أمينا ً فيما يعرض من بيانات ومعلومات يفصح عما يجوز‬
‫اإلفصاح عنه ويستر من األسرار ما يجب المحافظة عليه شرعا ً ‪ ،‬ويتجنب التدليس والغرر‬
‫والجهالة حتى ال يؤدى إلى إحداث ضرر بالناس ممن لهم مصلحة بهذه الوحدات ‪.‬‬
‫‪ .2‬المصداقية ‪ :‬يقصد بها أن تكون البيانات والمعلومات الواردة فيها صادقة وتعبر عن الحقيقة‬
‫والواقع فى واقعة ‪ ،‬ال كذب فيها وال غش ألنها بمثابة شهادة من معديها ‪ ،‬بمعنى أن ال يكون‬
‫المحاسب كاذبا ً ‪.‬‬
‫‪ .3‬الدقة ‪ :‬يقصد بها إحسان وإتقان العمل وااللتزام باألحكام الفقهية واألسس المحاسبية والنظم‬
‫واللوائح الم قررة ويمكن للمحاسب االستعانة بأهل الخبرة واالختصاص إن تطلب األمر ‪ ،‬كما له‬
‫أن يستعين باألساليب واألدوات العملية الحديثة التي تحقق الدقة ‪ ،‬ويطلق على ذلك فى الفكر‬
‫اإلسالمي باإلتقان واإلحسان ‪.‬‬
‫‪ .4‬التوقيت ‪ :‬يقصد به أن تقدم الحسابات الختامية والميزانية العمومية والقوائم والتقارير المالية فى‬
‫المواعيد المحددة لها دون تأخير حتى ال تفقد جدواها ‪.‬‬
‫‪ .5‬العدل الحياد ‪ :‬يقصد به االلتزام بالحق وتجنب المجامالت الشخصية فالحق أحق أن يتبع وذلك‬
‫للمحافظة على حقوق للناس جميعا ً ‪.‬‬
‫‪ .6‬التبيان والوضوح ‪ :‬يقصد به اإلفصاح التام عن ما يجب اإلفصاح عنه وعدم إخفاء أي بيانات أو‬
‫معلومات ذات أثر هام على مستخدمي المعلومات المحاسبية ‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬نماذج الحسابات الختامية المقترحة للمنظمات غير الهادفة للربح‬
‫من أهم نماذج الحسابات الختامية المقترحة للوحدات غير الهادفة للربح ما يلى ‪:‬‬
‫‪ 1‬ـ حساب تحليل نتائج األنشطة ‪.‬‬
‫‪ 2‬ـ حساب اإليرادات والنفقات ( المصروفات ) ‪.‬‬
‫‪ 3‬ـ حساب المقبوضات والمدفوعات ‪.‬‬
‫وفيما يلى نبذة مختصرة عن كل حساب من هذه الحسابات على التوالي ‪.‬‬
‫(أوالً )‪ :‬حساب تحليل نتائج األنشطة‬
‫تطبيقا ً ألساس تخصيص األموال علرى األنشرطة ‪ ،‬يفرتح لكرل نشراط مرن أنشرطة المنظمرة حسراب ‪،‬‬
‫توجه إليه اإليرادات والنفقات المباشرة الخاصة به محللة حسرب طبيعتهرا ‪ ،‬ويهردف هرذا الحسراب إلرى بيران‬
‫نتيجة هذا النشاط من فائض أو عجز وبيان دوره في المساهمة في دعم وتحقيق أغراض المنظمة ‪.‬‬
‫ومن هذه الحسابات التحليلية يعد فى نهاية كل فترة ماليرة حسراب إجمرالي جرامع لهرا يوضرح نترائج‬
‫األنشطة من عجز أو فائض والذى يرحل رصيده إلى حساب اإليرادات والنفقات العام ‪.‬‬
‫وفى الصفحة التالية نموذج مبسط لهذا الحساب التحليلي والذى يتسم بالمرونة حيرث يمكرن إضرافة‬
‫أى أنشطة إذا ظهرت ضرورة لذلك ‪.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫حساب تحليل نتائج األنشطة لمنظمة غير هادفة للربح‬
‫إلى ‪/ /‬‬ ‫عن الفترة من ‪/ /‬‬
‫اإليرادات‬ ‫نشاط‬ ‫نشاط‬ ‫نشاط‬ ‫إجمالى‬ ‫النفقات‬ ‫نشاط‬ ‫نشاط‬ ‫نشاط‬ ‫إجمالى‬
‫أ‬ ‫ب‬ ‫جـ‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫جـ‬

‫إيرادات رئيسية‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫×××‬ ‫* مستلزمات النشاط‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫×××‬

‫إيرادات عرضية‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫×××‬ ‫* أجور ومكافآت‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫×××‬

‫* إيجار ونحوه‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫×××‬

‫* انتقاالت‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫×××‬

‫* اتصاالت‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫×××‬

‫* إضاءة‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫×××‬

‫*‬
‫…………………‬

‫* متنوعة ‪.‬‬ ‫××‬

‫العجز‬ ‫××‬ ‫ـــ‬ ‫ـــ‬ ‫××‬ ‫( الفائض )‬ ‫ـــ‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫×××‬
‫( يرحل إلى حساب‬ ‫( يرحل إلى حساب‬
‫اإليرادات والنفقات )‬ ‫اإليرادات والنفقات )‬

‫×××‬ ‫×××‬ ‫×××‬ ‫××××‬ ‫×××‬ ‫×××‬ ‫×××‬ ‫××××‬

‫(ثانيا ً )‪ :‬حساب اإليرادات والنفقات‬
‫يهدف هذا الحساب إلى بيان نتيجة نشاط كل فتررة زمنيرة معينرة مرن فرائض أو عجرز ‪ ،‬ويظهرر بره‬
‫نتائج األنشطة من فائض أو عجز حسب ما يسفر عنه حساب تحليرل نترائج األنشرطة ‪ .‬ويظهرر فرى الجانرب‬
‫المدين عجز األنشطة المنقول من حساب تحليل نتائج األنشطة ‪ ،‬النفقرات اإلداريرة والعموميرة التري يصرعب‬
‫تخصيصها على األنشرطة ‪ :‬مثرل أجرور ومرتبرات ومكافردت اإلدارة العامرة وكرذلك مصرروفات االتصراالت‬
‫واإليجارات واالنتقاالت العامة وما فى حكم ذلك ‪ ،‬كما يظهر به إندثارات األصول الثابتة الخاصة براإلدارة‬
‫العامة ‪.‬‬
‫ويظهررر برره فررى الجانررب الرردائن فررائض األنشررطة المنقررول مررن حسرراب تحليررل نتررائج األنشررطة ‪،‬‬
‫واإليرادات العامرة مثرل‪ :‬الرسروم واالشرتراكات واإلعانرات والردعم الحكرومي ‪ ،‬وإيررادات االسرتثمارات إن‬
‫وجرردت ‪ ،‬والتبرعررات والهبررات والوصررايا مررن األفررراد ‪ ،‬وأي إيرررادات أخرررى ‪ .‬ويسررفر هررذا الحسرراب عررن‬
‫فائض ‪ /‬أو عجز عام والذى يرحل إلى الفائض المتراكم على النحو الذى ستاتي تفاصيله الحقا ‪.‬‬
‫وفيما يلي نموذج مبسط لحساب اإليرادات والنفقات العام لالسترشاد به فى التطبيق العملى ‪.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫حساب اإليرادات والنفقات لمنظمة غير هادفة للربح‬
‫‪/ /‬‬ ‫عن الفترة عن‬
‫مبلغ‬ ‫مبلغ‬ ‫مبلغ‬ ‫مبلغ‬
‫البيــــــــــان‬ ‫جزئى‬ ‫كلى‬ ‫البيــــــــــان‬ ‫جزئى‬ ‫كلى‬
‫‪ ‬فائض األنشطة‬ ‫‪ ‬عجز األنشطة‬
‫ـ فائض نشاط ……………‬ ‫××‬ ‫ـ عجز نشاط ……………‬ ‫××‬
‫ـ فائض نشاط ……………‬ ‫××‬ ‫ـ عجز نشاط ……………‬ ‫××‬
‫ـ فائض نشاط ……………‬ ‫××‬ ‫ـ عجز نشاط ……………‬ ‫××‬
‫ـ وهكذا ‪.‬‬ ‫××‬ ‫ـ وهكذا ‪.‬‬ ‫××‬
‫إجمالى فائض األنشطة‬ ‫××××‬ ‫إجمالى عجز األنشطة‬ ‫××××‬

‫‪ ‬إيرادات عامة‬ ‫‪ ‬النفقات اإلدارية والعمومية‬

‫ـ الرسوم االشتراكات‬ ‫××‬ ‫ـ أجور ومرتبات ومكافآت ‪.‬‬ ‫××‬
‫ـ اإلعانات والدعم الحكومى‬ ‫××‬ ‫ـ اتصاالت ‪.‬‬ ‫××‬
‫ـ إيرادات االستثمارات‬ ‫××‬ ‫ـ إيجارات ‪.‬‬ ‫××‬
‫ـ وهكذا ‪.‬‬ ‫××‬ ‫ـ أدوات كتابية ومطبوعات‬ ‫××‬
‫إجمالى اإليرادات العامة‬ ‫××××‬ ‫ـ وهكذا ‪.‬‬ ‫××‬

‫‪ ‬إيرادات عرضية عامة‬ ‫إجمالى النفقات اإلدارية والعمومية‬ ‫×××‬

‫ـ التبرعات والهبات من األفراد‬ ‫××‬ ‫‪ ‬اإلندثارات‬ ‫×××‬

‫ـ الوصايا والمنح من األفراد‬ ‫××‬
‫ـ وهكذا ‪.‬‬ ‫××‬
‫إجمالى اإليرادات العرضية العامة‬ ‫××××‬

‫‪ ‬العجز‬ ‫××‬ ‫‪ ‬الفائض‬ ‫××‬

‫( زيادة النفقات على اإليرادات )‬ ‫( زيادة اإليرادات على النفقات )‬
‫يرحل إلى حساب الفائض المتراكم‬ ‫يرحل إلى حساب الفائض المتراكم‬
‫××××‬ ‫××××‬

‫(ثالثا)‪ :‬حساب المقبوضات والمدفوعات‬

‫يهدف هذا الحساب إلى بيان مصادر النقدية الواردة خالل الفترة وكذلك مصارفها المختلفرة محللرة‬
‫حسب بنودها المختلفة حيث يظهر فى الجانب المدين ‪ :‬رصيد النقدية أول الفترة مضرافا ً إليهرا المقبوضرات‬
‫خررالل الفترررة محللررة حسررب بنودهررا ‪ ،‬ويظهررر فرري الجانررب الرردائن المرردفوعات خررالل الفترررة محللررة حسررب‬
‫األنشطة وحسب طبيعتها الرأسمالية أو اإليرادية ‪ .‬ويمثل رصيد هذا الحساب النقدية في نهاية المردة سرواء‬
‫لدى البنوك أو فى الخزينة والتى تظهر فى الميزانية العمومية ضمن الموجودات ‪.‬‬

‫‪23‬‬
 ‫حساب المقبوضات والمدفوعات لمنظمة غير هادفة للربح‬
‫‪/ /‬‬ ‫عن الفترة عن‬
‫مبلغ‬ ‫مبلغ‬ ‫مبلغ‬ ‫مبلغ‬
‫البيــــــــــان‬ ‫جزئى‬ ‫كلى‬ ‫البيــــــــــان‬ ‫جزئى‬ ‫كلى‬
‫‪ ‬المدفوعات خالل الفترة‬ ‫‪ ‬النقدية أول الفترة‬
‫* نفقات األنشطة المختلفة‬ ‫ـ لدى البنوك‬ ‫××‬
‫ـ‬ ‫××‬ ‫ـ فى الخزينة‬ ‫××‬
‫ـ‬ ‫××‬ ‫×××‬

‫ـ‬ ‫××‬ ‫‪ ‬المقبوضات خالل الفترة‬

‫×××‬ ‫ـ مقبوضات من األنشطة ‪.‬‬ ‫××‬

‫* نفقات المشروعات الرأسمالية‬ ‫ـ‬

‫ـ‬ ‫××‬ ‫ـ‬
‫ـ‬ ‫××‬ ‫ـ‬
‫ـ‬ ‫××‬ ‫ـ الرسوم واالشتراكات‬ ‫××‬
‫ـ‬ ‫××‬ ‫ـ اإلعانات والدعم الحكومى‬ ‫××‬
‫×××‬ ‫ـ إيرادات االستثمارات‬ ‫××‬

‫* نفقات إدارية وعمومية‬ ‫ـ التبرعات والهبات‬ ‫××‬

‫ـ‬ ‫ـ مبيعات أصول ثابتة ‪.‬‬ ‫××‬
‫ـ‬ ‫ـ مقبوضات متنوعة‬ ‫××‬
‫ـ‬ ‫×××‬

‫×××‬ ‫‪ ‬متحصالت من المديونيات‬ ‫×××‬

‫‪ ‬تسديدات التزامات‬ ‫×××‬
‫إجمالي المدفوعات خالل الفترة‬ ‫×××‬
‫‪ ‬النقدية آخر الفترة‬
‫* لدى البنوك‬ ‫××‬
‫* فى الخزينة‬ ‫××‬

‫×××‬

‫××××‬ ‫××××‬

‫(رابعا)‪ :‬نموذج الميزانية العمومية المقترحة للمنظمات غير الهادفة للربح‬

‫تعررد المنظمررة غيررر الهادفررة للررربح فررى نهايررة كررل فترررة معينررة الميزانيررة العموميررة ‪ ،‬وتهرردف بصررفة‬
‫أساسية إلى بيان المركز المالي لتلرك المنظمرة ‪ .‬وهرى عبرارة عرن قائمرة أو بيران برالموجودات ( األصرول )‬
‫وااللتزامات ( الخصوم ) والفررق بينهمرا يمثرل صرافى حقروق الملكيرة والرذى يعبرر عنره فرى الوحردات غيرر‬
‫الهادفة للربح بالفائض المتراكم‪.‬‬
‫وتبوب الموجودات ( األصول ) بصفة عامة إلى أربعة مجموعات أساسية ‪:‬‬
‫األصول الثابتة ‪ :‬تقتنى بهدف المساعدة فى أداء الخدمات والمنافع ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المشروعات الرأسمالية ‪ :‬تنشأ بهدف مباشرة أنشطة المنظمة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الموجودات المتداولة غير النقدية ‪ :‬تساعد فى تيسير األعمال الجارية ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫النقدية لدى البنوك وفى الصندوق ‪ :‬تمول عمليات المنظمة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫كما تبوب االلتزامات ( الخصوم ) بصفة عامة إلى ‪:‬‬

‫‪24‬‬
 ‫المخصصات لمقابلة التزامات لم تحسم قيمتها بدقة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫االلتزامات ( الخصوم ) ‪ ،‬تبوب بدورها إلى التزامات طويلة اآلجل والتزامات قصيرة األجل ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫وطبق را ً لمعادلررة الميزانيررة المتعررارف عليهررا فرري المحاسرربة الماليررة ‪ ،‬يمثررل الفرررق بررين الموجررودات‬
‫وااللتزامات صافى حقوق الملكية والذى يمثل صرافى متجمرع الفرائض‪ .‬وفيمرا يلري نمروذج مبسرط للميزانيرة‬
‫العمومية لمنظمة غير هادفة للربح لالسترشاد به فى مجال التطبيق العملى ‪.‬‬
‫الميزانية العمومية لمنظمة غير هادفة للربح كما هي فى ‪/ /‬‬
‫االلتزامات وحقوق الملكية‬ ‫مبلغ‬ ‫مبلغ‬ ‫الموجودات ( األصول )‬ ‫مبلغ‬ ‫مبلغ‬
‫جزئى‬ ‫كلى‬ ‫جزئى‬ ‫كلى‬
‫‪ ‬الفائض المتراكم المرحل من سنوات سابقة ‪.‬‬ ‫‪ ‬األصووووووول الثابتووووووة (القيمووووووة‬
‫الصافية)‬
‫يضاف ‪ :‬فائض العام‬ ‫××‬ ‫ـ أراضى ‪.‬‬ ‫××‬
‫أو يطرح ‪ :‬عجز العام ‪.‬‬ ‫(××)‬ ‫ـ عقارات ‪.‬‬ ‫××‬
‫صافى الفائض المتراكم‬ ‫×××‬ ‫ـ أجهزة ومعدات ‪.‬‬ ‫××‬

‫‪ ‬المخصصات‬ ‫ـ أدوات ‪.‬‬ ‫××‬

‫ـ مخصصات إندثار أصول اإلدارة‬ ‫××‬ ‫ـ سيارات‬ ‫××‬
‫ـ مخصصات التزامات‬ ‫××‬ ‫ـ أثاث‬ ‫××‬
‫ـ مخصصات أخرى‬ ‫××‬ ‫إجمالى الموجودات الثابتة‬ ‫×××‬

‫إجمالى المخصصات‬ ‫×××‬ ‫‪ ‬المشروعات الرأسمالية‬

‫‪ ‬االلتزامات ( الخصوم )‬ ‫ـ مستشفيات‬ ‫××‬

‫ـ دائنون وحسابات جارية دائنة‬ ‫××‬ ‫ـ مراكز اجتماعية‬ ‫××‬
‫ـ مستحقات أصحاب المنافع‬ ‫××‬ ‫ـ مراكز ثقافية‬ ‫××‬
‫ـ قروض حسنة قصيرة األجل‬ ‫××‬ ‫ـ وهكذا‬ ‫××‬
‫ـ مستحقات أخرى‬ ‫××‬ ‫إجمالي المشروعات الرأسمالية‬ ‫×××‬

‫إجمالي االلتزامات‬ ‫×××‬ ‫‪ ‬الموجودات المتداولة‬

‫ـ مستلزمات األنشطة‬ ‫××‬

‫ـ مدينون وحسابات جارية مدينة‬ ‫××‬
‫ـ استثمارات قصيرة األجل‬ ‫××‬
‫ـ تأمينات لدى الغير‬ ‫××‬
‫ـ إيرادات مستحقة‬ ‫××‬
‫إجمالى الموجودات المتداولة‬ ‫×××‬

‫‪ ‬الموجودات النقدية‬
‫ـ نقدية لدى البنوك‬ ‫××‬
‫ـ نقدية بالخزينة‬ ‫××‬
‫إجمالي الموجودات النقدية‬ ‫×××‬

‫×××‬ ‫×××‬
‫يتضح مما تقدم ان المنظمات غير الهادفة للربح يتعين عليها ان تعد ثالثة حسابات فضال عن‬
‫قائمة الميزانية العمومية ‪ .‬الحساب األول يقوم بتحليل نتائج األنشطة للمنظمة ويظهر العجز او الفائض‬
‫الذي يرحل الى حساب النفقات واإليرادات‪ .‬والحساب الثاني يظهر الفائض او العجز نتيجة ممارسة‬
‫المنظمة ألعمالها االعتيادية وغير االعتيادية‪ ،‬ونتيجة هذا الحساب ترحل إلى الفائض المتراكم‪ .‬أما‬
‫الحساب الثالث فيعد ألغراض بيان رصيد النقدية في نهاية الفترة والذي يظهر في الميزانية العمومية‬
‫للمنظمة ‪ .‬لذلك يالحظ ان الحسابات المذكور تعطي خصوصية معينة تتالئم مع طبيعة أنشطة المنظمات‬

‫‪25‬‬
‫غير الهادفة للربح فضال عن أنها تعتبر أداة رقابية للضبط الحسابي في هذه المنظمات ولغرض تقييم‬
‫أدائها المالي واالستراتيجي ‪ ،‬وبذلك يمكن ان يتحقق إثبات الفرضية القائلة أن (تطبيق نظام محاسبي‬
‫موحد في المنظمات غير الهادفة للربح يؤدي إلى مساعدة إدارة المنظمات الحكومية وغير الحكومية‬
‫على الرقابة وتقويم األداء) ‪.‬‬
‫األستنتاجات والتوصيات‬
‫االستنتاجات‬ ‫‪‬‬

‫‪ .1‬أصـبحت المنظمات غيـر الهادفة للـربح تمثـل جانبـا مهما من اقتصادات معظم الدول بعد تركيز‬
‫المنظمات الدولية عليها كاسـتراتيجية مثالية مـن اجـل التنمية الشامل المتواصلة ‪ ،‬وان اإلهتمام‬
‫بهذا من جانب المحافل العلمية المتخصصة قـد بدأ متأخرا مقارنة بقطاع الوحدات الهادفة للربح‪.‬‬
‫‪ .2‬لم يالحظ تطور ملحوظـ فـي وضـع الحلـول المناسبة للمشكالت التي تواجه هذه المنظمات ‪،‬‬
‫وان الجهود المبذولـة مـن جانـب المحافـل العلميـة قـد تبلـورت فـي شكل مجموعة من‬
‫اإلرشادات للوحدات المتنوعة ومجموعة أخرى من المعايير المحاسبية ‪،‬‬
‫‪ .3‬لم يعد الهدف الرئيسي من النظام المحاسبي للمنظمات غيـر الهادفـة للـربح تـوفير معلومـات‬
‫تقليديـة تمكن من فرض الرقابة علي الموارد المالية ‪ ،‬فقد اصـبح هنـالك اتفـاق علـي التركيـز‬
‫علـي محاسـبة المســـؤلية بتحديـــد كفــاءة وفعاليـــة األداء‪.‬‬
‫‪ .4‬إن التبويـــب القـــائم حاليـــا للنظـــام المحاســـبي فـــي المنظمات غيــر الهادفــة للـربح ال‬
‫يقــوم علــي اسـاس تحديـد تكلفــة كــل نشـاط او علــى األقل وضـع مؤشـرات عامـة لــألداء‬
‫المالي‪.‬‬
‫‪ .5‬تتبع غالبية المنظمات غير الهادفة للربح تعليمات وإجراءات النظام المحاسبي الموحد في تسجيل‬
‫معامالتها المالية في السجالت ‪ ،‬وان هذا النظام ال يتالءم مع خصوصية المنظمات موضع‬
‫البحث‪.‬‬
‫‪ .6‬هناك أساسيات للتنظيم المحاسبي للوحدات غير الهادفة للربح والتي تختلف من حيث الهيكل‬
‫عن نظيراتها في الوحدات الهادفة للربح من هذه األساسيات ما يلي ‪ :‬يتكون النظام المحاسبي‬
‫من أربعة عناصر رئيسية هي المستندات والدفاتر والسجالت ودليل الحسابات والقوائم والتقارير‬
‫المالية ويجب أن يراعى عند تصميم هذه العناصر الطبيعة المميزة للوحدات غير الهادفة للربح ‪.‬‬
‫‪ .7‬تعتمد الوحدات غير الهادفة للربح على فترات دورية (ربع سنة ‪ /‬نصف سنة ‪ /‬سنة ) مجموعة‬
‫من القوائم والتقارير المالية والتي تزود أعمالها والجهات الخارجية المعنية بأمرها بالمعلومات‬
‫المحاسبية األمينة والصادقة والموضوعية والموثوقة والمتزامنة والمفهومة لتساعده في مجال‬
‫التخطيط والرقابة وتقويم األداء واتخاذ القرارات المختلفة‪ ،‬ومن أهم هذه القوائم ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬قائمة تحليل النتائج‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة اإليرادات والنفقات (المصروفات ) ‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة المركز المالي ‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة التدفقات النقدية الداخلة والخارجة (المقبوضات والمدفوعات )‪.‬‬

‫‪26‬‬
 ‫‪ ‬التوصيات‬
‫توجيه مزيد من االهتمام من جانب المحافل العلمية المتخصصة بإصدار مجموعة مـن المعـايير‬ ‫‪.1‬‬
‫المحاسـبية وذلـك لتحسـين جـودة المعلومـات المحاسـبية مـن جهـة وتوحيـدها علـى مسـتوى‬
‫األنشطة من جهـة أخرى‪.‬‬
‫يجب أن يكون للوحدات غير الهادفة للربح تنظيم محاسبي متكامل معاصر يحكمه مجموعة من‬ ‫‪.2‬‬
‫األسس والمعايير المحاسبية التي تتالءم مع طبيعة أعمالهما والتي تختلف عن أعمال الوحدات‬
‫الهادفة للربح في كثير من الجوانب‪.‬‬
‫يتعين تشغيل النظام المحاسبي طبقا لسلسلة من اإلجراءات لتنفيذ عمليات المحاسبة األساسية‬ ‫‪.3‬‬
‫والتي تتلخص في اإلثبات والقياس والعرض واإلفصاح والتغذية العكسية بالمعلومات المحاسبية‬
‫من الضروري استخدام أساليب صناعة المعلومات المعاصرة في تشغيل النظام المحاسبي ومن‬ ‫‪.4‬‬
‫أهمها الحاسبات اإللكترونية ونظم المعلومات وشبكات اتصاالت وذلك لتحسين جودة المعلومات‬
‫المحاسبية الخارجة ‪.‬‬
‫يجب أن يتوافر في المحاسب الذى يتولى تشغيل النظام المحاسبي مجموعة من المواصفات‬ ‫‪.5‬‬
‫تتلخص في القيم اإليمانية والقيم األخالقية والقيم السلوكية والقيم الفنية والمهنية ‪.‬‬
‫تطــوير دور النظـام المحاسـبي للمنظمات غيـر الهادفــة للربح مـن خالل دوره كنظـام يهـدف‬ ‫‪.6‬‬
‫الـي تحقيـق الرقابـة الماليـة والتحقـق مـن قوانين وتعليمات التصـرفات المالية لكي يكون له‬
‫القدرة علي توفير المعلومات الالزمة ألغراض تقيـيم األداء والرقابـة اإلدارية‪.‬‬
‫تطويرعمليـة تقيـيم األداء المالي للمنظمات غير الهادفة للربح مـن أجـل الحصـول علـى أحسـن‬ ‫‪.7‬‬
‫النتـائج لإلنفاق من المـوارد المتاحـة بتـوفير المعلومـات المالئمـة التـي تسـاعد فـي صـنع‬
‫القـرارات الماليـة وربـط األداء بأهداف الوحدة الرئيسة والفرعية لتحقيق المنفعة القصوى من‬
‫خالل استخدام الموارد‪.‬‬
‫تعميق الدراسات والبحوث األكاديمية والعملية في موضوع النظام محاسبي في المنظمات غير‬ ‫‪.8‬‬
‫الهادفة للربح‪.‬‬

‫المصادر‬ ‫‪‬‬
‫المصادر العربية‬ ‫‪‬‬
‫إبراهيم‪ ،‬حسنين توفيق‪،‬التطور الديمقراطي في الوطن العربي‪ ،‬مجلة السياسة الدولية‪،‬‬ ‫‪.1‬‬
‫مركزاالهرام‪ ،‬القاهرة‪ ،‬العدد ‪(١٤٢،‬اكتوبر)‪.٢٠٠٠،‬‬
‫أبوحالوة‪ ،‬كريم‪ :‬اشكالية مفهوم المجتمع المدني‪ ،‬دار األهالي للنشر والتوزيع ‪ ،‬دمشق‪. 1998،‬‬ ‫‪.2‬‬
‫إسماعيل ‪،‬سيف الدين عبد الفتاح ‪،‬المجتمع المدني في الفكر والممارسة اإلسالمية ‪ ،‬بحث قدم‬ ‫‪.3‬‬
‫إلى المجتمع المدني ودوره في تحقيق الديمقراطية ‪،‬سنة ‪. 2009‬‬
‫األمم المتحدة ‪ :‬دليل المؤسسات غير الربحية في نظام الحسابات القومية ‪ ،‬نيويورك ‪.2005‬‬ ‫‪.4‬‬
‫الجابري‪ ،‬محمد عابد‪ :‬إشكالية الديمقراطية والمجتمع المدني في الوطن العربي‪ ،‬مجلة المستقبل‬ ‫‪.5‬‬
‫العربي‪ ،‬مركز دراسات الوحدة العربية‪ ،‬بيروت‪ ،‬العدد ‪ )١٦٧(،‬كانون الثاني ‪.١٩٩٣،‬‬
‫الجنحانى‪ ،‬الحبيب‪ ،‬المجتمع المدني بيف النظرية كالممارسة‪ ،‬مجمع الفكر‪ ،‬العدد الثالث‪ ،‬المجلد‬ ‫‪.6‬‬
‫السابع والعشرون ‪ ،‬الكويت‪.1999 ،‬‬

‫‪27‬‬
‫‪ .7‬جون الرسن‪ ،‬موسش ‪ :‬المحاسبة المتقدمة ‪ ،‬الجزء الثاني‪،‬دار المريخ للنشر والتوزيع ‪،‬المملكة‬
‫العربية السعودية ‪1418 ،‬ه‪ ،‬سنة ‪.1998‬‬
‫‪ .8‬حسين حسين شحاتة‪ :‬محاسبة الوحدات غير الهادفة للربح ‪ ،‬كلية التجارية – جامعة األزهر‪،‬‬
‫القارة للنشر والتوزيع ‪ ،‬سنة ‪.2001‬‬
‫‪ .9‬خليل ‪ ،‬حامد‪ :‬الوطن العربي و المجتمع المدني ‪ ،‬كراسات استراتيجية ‪ ،‬مجلة فصلية تصدر‬
‫عن مركز الدراسات والبحوث األستراتيجية‪،‬جامعة دمشق‪ ،‬عدد األول – السنة األولى –‬
‫خريف ‪.1999‬‬
‫شرف الدين ‪،‬فهيمة ‪:‬الواقع العربي وعوائق تكوين المجتمع المدني ‪ ،‬المستقبل العربي ‪،‬‬ ‫‪.10‬‬
‫مركز دراسات الوحدة العربية ‪،‬بيروت ‪،‬العدد ‪ ٢٧٨ ،‬نيسان ‪.٢٠٠٠‬‬
‫شكر‪،‬عبدالغفار‪،‬محمد‪،‬موروا‪ :‬المجتمع االهلي ودوره في بناء الديمقراطية‪ ،‬دار‬ ‫‪.11‬‬
‫الفكر‪،‬دمشق‪.٢٠٠٣،،‬‬
‫العادلي‪ ،‬حسين درويش‪:‬المجتمع المدني ضرورة حضارية المة نوعية ‪،‬مجلة اإلسالم‬ ‫‪.12‬‬
‫والديمقراطية‪،‬دار المستقبل للنشر‪،‬بغداد‪،‬العدد الرابع‪،‬كانون األول‪.٢٠٠٣،،‬‬
‫عبد الحميد ابو كلل ماجد ‪ :‬دليل الناشط المدني العراقي‪ ،‬ناشط وباحث في شؤون‬ ‫‪.13‬‬
‫المجتمع المدني‪ ،‬ورئيس المركز دز للتنمية منذ عام ‪ ،2009‬سنة ‪.2012‬‬
‫عبد الكريم ‪ :‬الدولة غير المثقفة ‪،‬المركز العربي للفنون واالداب ‪ ،‬بلجيكا ‪.1995 ،‬‬ ‫‪.14‬‬
‫العلوي‪ ،‬سعيد بن سعيد‪ ،‬واخرون‪ :‬المجتمع المدني ودوره في تحقيق الديمقراطية في‬ ‫‪.15‬‬
‫الوطن العربي‪،‬ندوة‪ ،‬مركزدراسات الوحدة العربية‪ ،‬بيروت‪ ،‬الطبعة الثانية ‪.٢٠٠١،،‬‬
‫عيداني ‪،‬نزار ‪ :‬الدولة اإلسالمية من التوحيد إلى المدنية ‪ ،‬المركز العالمي للدراسات‬ ‫‪.16‬‬
‫اإلسالمية ‪،‬ايران ‪ ،‬سنة ‪.2002‬‬
‫فياض‪ ،‬عامر حسن‪ ،‬جاسور‪ ،‬ناظم عبد الواحد ‪ :‬ثالوث المستقبل العربي‬ ‫‪.17‬‬
‫(الديمقراطية‪،‬التنمية‪،‬المجتمع المدني) ‪،‬مركز زايد للدراسات والنشر ‪،‬اإلمارات ‪.٢٠٠٣،‬‬

‫‪ ‬المصادر االجنبية‬

‫‪1. Larsen John (2009): "Modern Advanced Accounting" , 10 Ed. , McGraw-‬‬

‫‪Hill International Edition, USA.‬‬
‫‪2. Edwards, Michael, (2009),"For Cora My Own Civil Society", Polity‬‬
‫‪Press, U K .‬‬
‫‪3. Salmon, Lester M., (2010), putting the civil society sector on the‬‬
‫‪economic map of the world, Wiley online library, Vole, 81, lssue.2.‬‬
‫‪4. Saurugger, Sabine, (2009), the social construction of the participatory‬‬
‫‪turn: The emergence of a norm in the European Union, European‬‬
‫‪Journal of Political Research, Vol.49, and Issue.4.‬‬

‫‪‬‬

‫‪28‬‬