‫المقدمة‬

‫لقد ظهرت المحاسبة كوسيلة لترتيب وتنظيم المعلومات المالية واالقتصادية والقانونية المؤثرة علي الذمة‬
‫المالية لفرد او لمؤسسة وقد اتحذت عدة انظمة منذ القديم منذ عهد بابل اذ كانت تعتمد اساسا علي القيد الوحيد‬
‫ففي المحاسبة العامة وتطورت هذه االخيرة الي ان ظهر القيد المزدوج في اواخر القرن ‪ 15‬وبتحديد سنة‬
‫‪ 1494‬علي يد االطالي ليك باسيولي رياضي في كتابة المنشور الذي نشر في هذه السنة في البندقية باطاليا‬
‫ومن اسباب ظهور هذا التطور في المحاسبة في اطاليا بالذات االزدهار االقتصادي التجاري اذا اقتظت‬
‫المشروعات الكبيرة والعالقات التجارية الواسعة هذه الوسيلة التي تسمح بمقاربة عمليات المشاريع والعمليات‬
‫التجارية والمالية وكانت المحاسبة بعد هذا التاريخ تتعقب التطور والنمو االقتصادي في اروبا الي ان ظهرت‬
‫الثورة الصناعية في انجلترا فانتقلت الي هذا البلد وعرفت تطورا سريعا لتتالءم مع احتياجات الشركات الجديدة‬
‫ذات المسؤولية المحدودة وغيرها وهكذا ظهرت اساليب محاسبة جديدة‬

‫وادي انتشار وتطور الشركات التجارية والمالية والصناعية الي ظهور نوع اخر من المحاسبة وهو مايسمي‬
‫بالمحاسبة التحليلية او محاسبة التكاليف او المحاسبة الصناعية‬

‫وقد ازدادت اهمية هذه المحاسبة مع تطور نشاط المؤسسات بمختلف انواعها التجارية والصناعية الخدمية‬
‫‪------‬الخ‬

‫قد يتفق الجميع علي كون هذا العصر عصر السرعة في كل شيء السيما اقتصاديا حيث اصبحت الدول‬
‫الحديثة تسير اقتصاديا ومن ثمة سياسيا فتزداد قوة الدول وترتفع مكانتها بارتفاع اقتصادياتها ومبادالتها‬
‫التجارية ومدي تحكمها وسيطرتها علي االسواق الخارجية العالمية وهذا ما تفطنت اليه الجزائر في االونة‬
‫االخيرة وذالك لتدهور المستمر الوضاعها االقتصادية نظرا لعدم نجاعة السياسة والبرامج المنتهجة سابقا رغم‬
‫اختالف اديلوجاتها السياسية اذ لم نقل فرض عليها نمط واحد سواء اال وهو االقتصاد الحر وانفتاح السوق‬
‫والخصوصية المستقبلية اذ لم نقل العمولة وباتالي اعادة التفكير في كيفية تسيير هذه المؤسسات‬

‫فالمحاسبة التحليلية هي جزء مهم من حياة الشركة فهي مالزمة لها دوما فهي تساعد علي تقييم مختلف وحدات‬
‫المؤسسة وكيف تساهم في عملية االنتاجية فهذه المساهمة تحلل من قبل المحاسبة التحليلية ثم توجه لمسؤلي‬
‫المؤسسة التخاذ القرارات المناسبة فهي اذا تساعد علي اتخاذ القرار وهي عامل مهم لنجاح أي مؤسسة‬

‫والثراء هذا الموضوع نقدم مذكرتنا التي تتمثل في الجانب نظري ويتفرع الي فصلين االول يضم مدخل‬
‫المؤسسة والمحاسبة التحليلية ويتفرع الي اربعة مباحث وكذالك الفصل الثاني الذي تطرقنا فيه الي تحليل‬
‫العناصر األساسية للمحاسبة التحليلية و طرق تقييم المخزون و الذي يتفرع الي اربعة مباحث‬

‫‪1‬‬
 ‫المؤسسة و المحاسبة التحليلية‬

‫الفصل األول ‪ :‬المؤسسة والمحاسبة التحليلية‬

‫تمهيد الفصل األول‪:‬‬

‫لقد ظهرت المحاسبة التحليلية كوسيلة لترتيب وتنظيم المعلوم ات المالي ة ‪ ،‬االقتص ادية والقانوني ة‬
‫المؤثرة على الذمة المالية للفرد أو المؤسسة ‪ ،‬إذا تركز هذه األخيرة على تقنية لمراقب ة عملي ات المش اريع‬
‫والعمليات التجارية والمالية ال تي تقتض يها ه ذه المؤسس ة ‪ ،‬وعلى مواجه ة المنافس ة ‪ ،‬وتعت بر المحاس بة‬
‫التحليلية تقنية من التقنيات التي كان التطور االقتصادي سببا رئيسيا في بروزها لمس اعدة التس يير وتحدي د‬
‫التك اليف وحس ابها ‪ ،‬وبع د أن أص بح التحكم في ه ذه األخ يرة ص عب وبالت الي يس توجب أدوات علمي ة‬
‫لمراقبتها ‪ .‬وعلي ه فمن خالل ه ذا الفص ل س نحاول تق ديم ص ورة م وجزة عن المؤسس ة ودوره ا من خالل‬
‫نشاطاتها إلى جانب إعطاء نظرة عامة عن المحاسبة التحليلية من حيث نشأتها وأهدافها ‪،‬و نظام المحاسبي‬
‫المتبع في مختلف المؤسسات ‪،‬و كذلك مدخل للتكاليف و التكلفة النهائية ‪.‬‬

‫المبحث األول ‪ :‬المؤسسة وتنظيمها ‪:‬‬

‫لق د ش غلت المؤسس ة ح يزا معت برا في كتاب ات وأعم ال االقتص اديين بمختل ف اتجاه اتهم اإليديولوجي ة‬
‫( الش رقية والغربي ة ) ‪ ،‬باعتباره ا الن واة األساس ية في نش اط االقتص ادي للمجتم ع كم ا أنه ا تعت بر عن‬
‫العالقات اجتماعية ‪ ،‬ألن العملية اإلنتاجية داخلها ‪ ،‬أو نشاطها بشكل ع ام يتم ض من مجموع ة من العناص ر‬
‫البشرية متعاملة فيها بينما من جهة ‪ ،‬ومع العناصر المادية والعناصر أخ رى معنوي ة من جه ة ثاني ة ‪ ،‬كم ا‬
‫يشمل تعاملها المحيط ‪.‬‬

‫ونظرا للتداخالت الموجودة في المؤسسة والتعقيدات المختلفة ‪ ،‬رغم أنها ال تظه ر جلي ا ‪ ،‬ف إن التط رق إلى‬
‫دراستها يستوجب الدقة مع توخي الحذر وتجنب المعالجة العامة لهذا الموضوع‬

‫خاصة وأن التطورات التي ش هدتها الس احة االقتص ادية واالجتماعي ة ع بر العص ور‪ ،‬ق د غ يرت الكث ير من‬
‫المفاهيم العلمية واالقتصادية ‪ ،‬وأوقعت كذلك خلطا في بعض المبادئ العامة ‪ ،‬وهذا نتيجة التطورات العلمية‬
‫والتكنولوجية السريعة في القرن العش رين خاص ة ‪ ،‬مم ا أدى إلى إع ادة النظ ر في ط رق و كيفي ات التنظيم‬
‫االقتصادي ‪ ،‬سواء على المستوى الكلي أو الوطني ‪ ،‬أو على المستوى الجزئي ( المؤسسة ) ‪.‬‬

‫و المؤسسة تبعا لذلك اتخ ذت أش كاال وأنماط ا لم يكن يتص ورها البعض قب ل أو أثن اء الث ورة الص ناعية في‬
‫أوربا ‪ ،‬كما أن المؤسسة االقتصادية قد شمل دورها مجاال واسعا في التنمية االقتصادية ‪.‬‬

‫المطلب األول ‪ :‬مفهوم المؤسسة [‪]1‬‬

‫تعرف المؤسسة عادة في كتب التسيير بصفة بس يطة كمجموع ة من الم وارد البش رية والمادي ة والمالي ة ‪،‬‬
‫ولكن هذا التعريف التقليدي غير كافي فلقد أدخل العلماء الحديثين عنص را آخ ر يهم ( المعلوم ات ) الم وارد‬
‫‪2‬‬
‫المعلوماتية ‪ ،‬ويبقى هذا التعريف مرتبط بالتعبير االقتصادي الكالسيكي للمؤسسة الذي يدور ح ول العناص ر‬
‫األساسية وهي رأس المال ‪ ،‬اليد العاملة والمواد الطبيعية ‪ ،‬أصبحت المؤسس ة حالي ا ليس إال مجموع ة من‬
‫الم وارد ‪ ،‬ب ل مجموع ة منظم ة ومهيكل ة تخض ع لمنط ق دقي ق و لمق اييس مح ددة من الناحي ة الهندس ية‬
‫والناحية البشرية ‪ ،‬ومن هذا المنطق تصبح المؤسسة ما كانت صناعية ‪ ،‬تجارية ‪ ،‬خدمات ‪....‬الخ‬

‫مجموعة من الموارد ولكن مجموعة منظمة ومهيكلة تخضع ألهداف دقيقة وتسير عل أساس طريق ة معين ة‬
‫من التسيير ‪.‬‬

‫إن التنظيم كم ا بين ه الع الم‪ Alfred.Mrsball‬عنص را أساس يا من عناص ر اإلنت اج ‪ ،‬وكم ا بين ه‬
‫كذلك ‪ H.Fayol‬من الناحية التسيرية في بداية هذا القرن ‪.‬‬

‫تبين الدراسات الحالية أن المؤسسة أصبحت مجموعة شبكات مرتبطة بالعناصر الداخلية والخارجية وللقيام‬
‫بالتسيير المحكم يجب على المؤسس ة أن تتع رف على م دى ت دخل ك ل عنص ر من عناص ر اإلنت اج ‪ ،‬وتنظم‬
‫قواعد تسيرها على أساس المعرفة الدقيقة لمساهمة ه ذه العناص ر في تكلف ة الوح دة المنتج ة ‪ ،‬وعلى ه ذا‬
‫األساس تعت بر المحاس بة التحليلي ة أداة أساس ية للتس يير العلمي للمؤسس ة ‪ ،‬بع دما ك انت مج رد محاس بة‬
‫تكاليف في بداية الق رن تهتم خاص ة بالحس ابات‪ ،‬تط ورت فأص بحت محاس بة تحليلي ة تهتم ب إبراز ومعرف ة‬
‫مراكز التكلفة لتوجه التسيير إلى نمو مراكز الربح ‪ ،‬حيث أن معرف ة مراك ز التكلف ة ته دف إلي تقوي ة الم ر‬
‫دودية التي أصبحت ضرورة ممكن ة في آن واح د بواس طة المحاس بة التحليلي ة ال تي تك ون حالي ا فرع ا من‬
‫فروع علوم التسيير ‪.‬‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬أنواع المؤسسات [‪]2‬‬

‫يمكن تصنيف المؤسسة وبغض النظ ر عن مس توى نش اطها وحجمه ا أو التس مية المرادف ة له ا ‪ ،‬إلى ع دة‬
‫مجموعات وفق معايير متعددة أهمها ‪:‬‬

‫أوال ـ حسب طبيعة النشاط ‪:‬‬

‫تصنف المؤسسات بحسب طبيعة نشاطها إلى نوعين أساسيين ‪:‬‬

‫يقوم النوع األول منها بإنتاج السلع أما الثاني فيقوم بأداء أو تقديم الخدمات على النحو التالي ‪:‬‬

‫ـ المؤسسة اإلنتاجية ‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫وهي تلك المؤسسات التي تقوم بأداء مهمة إنتاج السلع بغية تلبية حاجيات المجتمع ‪ ،‬فهي تخضع بعض‬

‫[‪ ]1‬بويعقوب عبد الكريم ‪:‬المحاسبة التحليلية ‪.‬‬

‫[‪ ]2‬أحمد طر طار ‪" :‬تقنيات المحاسبة العامة في المؤسسة " ‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫أنواع المواد األولية لتغيير معين ‪ ،‬بواسطة وسائل التشغيل المتاحة ‪ ،‬وبإشراف وإدارة تنفيذ القوي البشرية‬
‫وهذا في ظل المعطيات الطبيعة ‪ ،‬وبمعنى آخر فهي ـ أي المؤسسة ـ عب ارة عن وح دة إنتاجي ة تق وم بإنت اج‬
‫السلع المادية عن طريق االستخراج أو عن طريق تحويل الخصائص الفيزيائية أو الكيميائية للمواد الطبيعية‬
‫‪ ،‬وعن طري ق التك وير أو التص فية لتقني ة ه ذه الم واد وعزله ا عن الش وائب ‪ ،‬وبالت الي جعله ا ص الحة‬
‫لالستعمال ‪.....‬الخ‬

‫ـ المؤسسة الخدمية ‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫وفي تلك المؤسسة التي تناط به ا مهم ة الخ دمات بغي ة تلبي ة حاجي ات المس تهلكين كالمؤسس ات التجاري ة‬
‫ومؤسسات التأمين ‪.‬‬

‫وهي تضطلع بهذه المهمة عبر أو بواسطة وسائل التشغيل مختلفة وبإشراف وتنفيذ القوي العامة ( البشرية‬

‫ثانيا ـ حسب الطبيعة القانونية ‪:‬‬

‫ترتبط الطبيعة القانونية للمؤسسة وبشكل ملكيتها على اعتبار أن شكل الملكية هي المحدد لنم ط الق وانين و‬
‫األنظمة التي تحكم إجراءات قواعد تسييرها ‪.‬‬

‫ويتجلى تصنيف المؤسسة وفق هذا المعيار في ثالثة أنواع ‪ ،‬على النحو التالي ‪:‬‬

‫ـ المؤسسة الخاصة ‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫وهي تلك المؤسسات التي تؤول ملكيتها إلى شخص واحد أو مجموعة من األش خاص ‪ ،‬كالمش اريع الفردي ة‬
‫وشركات األشخاص والشركات ذات المسؤولية وشركات التضامن وشركات المس اهمة‪ ....‬على أن ك ل ن وع‬
‫من هذه الشركات يحكمه نمط قانوني معين ‪ ،‬يحدد طرق وإجراءات تسييرها ‪.‬‬

‫ـ المؤسسة المختلطة ‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫وهي تلك المؤسسات التي تشترك الدول أو إحدى هيئاتها مع األفراد أو المؤسسات األخرى في ملكيتها ‪ ،‬مع‬
‫العلم أن تنظيم هذا النوع من المؤسسات يخضع كذلك لعدة ضوابط تحددها تشريعات وأحكام خاصة ‪.‬‬

‫‪-‬‬
‫‪- .3‬المؤسسة العامة ‪:‬‬

‫وهي تلك المؤسسات التي تعود ملكيتها إلى الدولة باس م المجتم ع ‪ ،‬مث ل المؤسس ات الوطني ة و الوالئي ة و‬
‫البلدية ‪ ،‬وتدار وفق قوانين وإجراءات متميزة تحدد قواعد تسييرها ‪.‬‬

‫ثالثاـ حسب األهمية ‪:‬‬

‫ويمكن أيضا النظر إلى المؤسسات من جهة أهميتها في المجتمع ‪ ،‬على أن تحدد هذه األهمية بمجموع ة من‬
‫العوامل ‪ ،‬كحجم المؤسسة ونوعي ة نش اطه{ محلي ‪،‬إقليمي ‪،‬وط ني ودولي } ويمكن التم يز في ه ذا الش أن‬
‫بين المؤسس ات الص غيرة والمؤسس ات المتوس طة والمؤسس ات الكب يرة ‪...‬الخ ‪ ،‬ك ذلك يمكن التم يز بين‬
‫المؤسسات المنتجة للسلع األساسية والمؤسسات المنتجة للسلع الكمالية ‪ ،‬إلى غير ذلك ‪.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫رابعا ـ حسب النشاط األساسي الممارس ‪:‬‬

‫تصنف المؤسسات بحس ب القط اع ال ذي تنتمي إلي ه تبع ا لنش اطها األساس ي ‪ ،‬فيتم التم يز بين المؤسس ات‬
‫الزراعية والمؤسسات الصناعية والمؤسسات المالية ‪....‬الخ ‪.‬‬

‫وهن اك من يص نف المؤسس ات بحس ب نش اطها األساس ي إلى قط اع أولى أو أول ‪ ،‬يمث ل أو يض م مجم وع‬
‫المؤسسات التي تستخدم كعنصر أساسي أح د عوام ل الطبيعي ة ‪ ،‬كالزراع ة والص يد واس تخراج الخام ات ‪،‬‬
‫قطاع ثان يشمل المؤسسات التي تعمل في ميدان تحوي ل وإنت اج الس لع وقط اع ث الث يمث ل قط اع الخ دمات‬
‫كالنقل والتوزيع والتأمين ‪....‬الخ ‪.‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬أهداف المؤسسة ‪:‬‬

‫يرتبط نشاط المؤسسة ـ عادة ـ بعدي د من األه داف ال تي تتجلى من خالله ا اإلس تراتيجية المؤسس ة في ح د‬
‫ذاتها ومن أهم هذه األهداف ‪:‬‬

‫ـ اتجاه أصحاب الملكية ‪ :‬البحث عن تحسين المر دودية { تعظيم األرباح ‪ ،‬الفائدة ‪ :‬منتجات ـ نفقات }‬ ‫‪.1‬‬

‫‪ .2‬ـ اتجاه المستخدمين ‪ :‬يهدف هؤالء للقيام بنشاط يبرز كفاءتهم ويحسن المراقبة لضمان العم ل ‪ ،‬وخاص ة‬
‫الترقية الداخلية بالتدريج ‪.‬‬

‫‪ .3‬ـ اتجاه المستهلك ‪ :‬تنتج المؤسسة اس تجابة لحاج ات المس تهلكين ويمكن دوره ا االقتص ادي في محاول ة‬
‫الموازنة بين أهداف قيامها ومتطلبات هؤالء ‪.‬‬

‫و كخالصة لكل ما سبق يمكن اختصار أن من أهم أهداف المؤسسة هو البق اء في الوج ود واس تمرارية ه ذا‬
‫البقاء ‪ ،‬وإن أمكن التكون على امت داد ه ذا البق اء غ ير أن تحقيق ه يتطلب من المؤسس ة الس عي المتواص ل‬
‫للحصول على حد أدنى من الربح ‪.‬‬

‫المطلب الرابع ‪ :‬نظام المؤسسة‪:‬‬

‫بع د ب روز نظري ة النظم { ‪ } L.VonBetraLanffy‬واس تعمالها من ط رف علم اء التس يير في بداي ة‬
‫الستينات أصبح المؤسسة تعت بر نظام ا ش امال متعاض د األج زاء تربط ه عالق ات أص بحت دراس تها تك ون‬
‫موضوع بحث وعلم التسيير ‪ ،‬فتطورت الدراسات على هذا المنهج وك ونت ج وانب المؤسس ة نظام ا خاص ا‬
‫من ناحية المناهج والعلماء {‪ } système de gestion‬نظام اإلنتاج ‪ ،‬نظام اإلعالم وب اقي النظم األخ رى‬
‫تهتم بوظائف المؤسسة ‪.‬‬

‫‪5‬‬
 ‫المبحث الثاني ‪ :‬مفاهيم المحاسبة التحليلية‬
‫إن التسيير الجيد و العقالني للمؤسسات و بالخصوص اإلنتاجية منها سواء كان ذل ك في القط اع الع ام‬
‫أو الخ اص يتوق ف بالدرج ة األولي علي التحكم في اس تعمال عوام ل اإلنت اج بكيفي ة رش يدة و بالت الي في‬
‫النفق ات و المص اريف الخاص ة ب ذلك االس تعمال و تكمن تل ك الق درة في كف اءة مس يري المؤسس ات في‬
‫استخدام األدوات الالزمة استخداما ناجعا ‪.‬‬

‫احدي تلك األدوات هي المحاسبة التحليلية التي تمكن من تحليل و مراقبة التك اليف بكيفي ة مفص لة و دقيق ة‬
‫ونافعة ‪.‬‬

‫المطلب األول ‪ :‬تعريف المحاسبة التحليلية‬

‫نظرة حول نشأة المحاسبة التحليلية ‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫تعت بر محاس بة التحليلي ة كأح د ف روع المحاس بة ال ذي يعم ل علي تط بيق المب ادئ و األس س و القواع د‬
‫المحاسبية في تحليل و تسجيل بيانات التك اليف بغ رض تحدي د تكلف ة الوح دة المنتج ة و االس تفادة من ه ذه‬
‫البيان ات في زي ادة الكفاي ة اإلنتاجي ة في المش روعات واس تخدمت محاس بة التك اليف ك أداة فعال ة للمحي ط‬
‫الداخلي و الخارجي حتى أطل ق على محاس بة التك اليف في تطوره ا " المحاس بة اإلداري ة " ويمكن تقس يم‬
‫فترة ظهورها إلى ‪:‬‬

‫‪ .A‬ـ المحاسبة التحليلية التقليدية ‪]3[ :‬‬

‫في متصف القرن الثامن عشر وحتى أواخر القرن التاسع عشر كانت الغالبية العظمي من المؤسس ات ذات‬
‫الحجم الصغير ‪ ،‬والسوق هو المرشد للقرارات االقتصادية ‪ ،‬ونظام المحاسبة العامة هو المتب ع ال ذي يتمث ل‬
‫في تسجيل كافة العملي ات ال تي تق وم به ا المؤسس ة في الس جالت المحاس بية ‪ ،‬أص بحت المحاس بة العام ة‬
‫قاصرة وعاجزة عن تلبية احتياجات ومتطلبات المؤسسة وخاصة الضائقة الكبرى لسنة ‪ 1929‬وق د ت رتب‬
‫على حدوث هذا التطور عدم معرفة المؤسسة لتكاليفها ونواتجها الخاصة لكل منتج ‪.‬‬

‫‪ .B‬ـ المحاسبة التحليلية المعاصرة ‪]4[ :‬‬

‫المرحلة الثانية للمحاسبة التحليلية ‪ ،‬بدأت بعد ‪ ، 1945‬تقدم الصناعة في الس نوات األخ يرة أدى إلي ظه ور‬
‫و اشتداد المنافسة بين المنتجين و لكي تتمكن المؤسسة من االستمرار في حياتها وجب عليها أن‬

‫تخفض تكاليفه ا إلي الح د األدنى و الحص ول علي أك بر فائ دة ممكن ة م ع دراس ة التك اليف بش تى‬
‫أنواعها ‪:‬تكاليف تاريخية – تكاليف اقتصادية – تكاليف تقديرية معيارية – تكاليف ثابتة‪ -‬تكاليف متغيرة –‬

‫تكاليف شبه متغيرة ‪ -‬الستخدامها في إعداد الميزانيات المرنة المتغيرة ‪،‬و معرفة عتبة مردو ديته ا ‪ ،‬تعت بر‬
‫والدة المحاسبة التحليلية تطورا طبيعيا للمحاسبة العامة و مرحلة متقدمة في تطور الفكر المحاسبي ‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫تعريف المحاسبة التحليلية ‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫يطلق علي المحاسبة التحليلية أسماء عديدة منها ‪ :‬محاسبة التك اليف أو المحاس بة الص ناعية و غيره ا من‬
‫األسماء و مهما كثرت و تنوعت فإنها في الغالب ما تؤكد ‪:‬‬

‫‪" )1‬إن محاسبة التكاليف امتداد للمحاس بة المالي ة تم د اإلدارة بتكلف ة إنت اج أو بي ع الوح دات من اإلنت اج أو‬
‫الخدمات التي تقدمها للغير ‪]5[ ".‬‬

‫‪" )2‬تعبر محاسبة التكاليف عن المبادئ و األساليب و النظم التي تطبقها المنش أة لتخطي ط و مراقب ة الم وارد‬
‫المضحي لها من قبل المنشأة "[‪]6‬‬

‫و كخالصة لكل ما سبق يمكن اختصار تعريف المحاسبة التحليلية كاآلتي‪:‬‬

‫"إنه ا علم ي درس األس س و المب ادئ العلمي ة لمع اني التكلف ة و نظرياته ا و نظم تطبيقه ا في مختل ف‬
‫المشروعات و علي ضوء هذه المعطيات يتخذ المسيرون القرارات المالئمة تهم المؤسسة ‪".‬‬

‫[‪]3‬المحاسبة التحليلية ‪ :‬بويعقوب عبد الكريم ‪(.‬ص ‪)7:‬‬

‫[‪ ]4‬المحاسبة التحليلية ‪:‬بويعقوب عبد الكريم ‪(.‬ص‪:‬‬

‫[‪ ]5‬المحاسبة التحليلية ‪:‬بويعقوب عبد الكريم‪.‬‬

‫[‪ ]6‬مبادئ محاسبة التكاليف ‪:‬الدكتور صالح الرزق عطا خليل ‪.‬‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬أهمية و أهداف المحاسبة التحليلية ‪:‬‬

‫‪ -1‬أهمية المحاسبة التحليلية ‪:‬‬

‫أ‪ -‬موضوعها ‪:‬‬

‫إن موض وع المحاس بة التحليلي ة بص فة عام ة ه و دراس ة التك اليف بك ل أنواعه ا أي معالجته ا‬
‫اس تخراجها ‪،‬تحدي دها و حس ابها و من ه حس ب تعريفه ا بأنه ا كيفي ة لمعالج ة المعلوم ات المحاس بية و‬
‫االقتصادية ‪،‬فان موضعها األساسي هو الوضع و السماح للمؤسسات عن طريق معالجة جـيـدة ما يلي ‪:‬‬

‫معرفة و تحديد كل التكاليف الالزمة لنشاطها "تكاليف السلع و الخدمات‪".‬‬ ‫‪-‬‬

‫تقيم مر دودية أسعار البيع ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫يسمح التحليل الجي د للتك اليف بالوص ول إلي بعض المعلوم ات التكلف ة الحدي ة عتب ة الم ر دودي ة ال تي‬ ‫‪-‬‬
‫توضح درجة النشاط التي يجب أن تأخذه ‪.‬‬

‫تطور المراقبة الداخلية للنشاط ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪7‬‬
‫و منه نجد إن المحاسبة التحليلية تظهر لنا عن طريق هذا الموض وع بأنه ا محاس بة تس ير ووس يلة التخ اذ‬
‫القرارات و خاصة في التخطيط للمدى القصير و بالت الي ف ان فائ دة المحاس بة التحليلي ة هي إعط اء الق درة‬
‫للمؤسسة علي‪:‬‬

‫معرفة تكاليف متوجاتها ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫توضيح القرارات التي يجب أخذها ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫مراقبة التكاليف التي تسير نشاط المؤسسة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫ب ‪ -‬شروط نجاح المحاسبة التحليلية ‪:‬‬

‫حتى يكون إعداد و تطبيق المحاسبة التحليلية جيدا مفيدا و ذات أبعاد اقتصادية للمؤسس ة يس تلزم مس اهمة‬
‫كل المهتمين و الع املين به ا أينم ا ك انوا ض من الهيك ل التنظيمي ‪،‬إن ص يرورة محاس بة تحليلي ة بإلزامي ة‬
‫استعمالها في المستقبل يستلزم أيضا توحيد اإلطار العام حتى يسهل علي المؤسس ات في مختل ف النش اطات‬
‫من االستعانة بها في مراقبة التكاليف في تحسين التسيير و في المساهمة في خدمة االقتصاد الوطني‪.‬‬

‫ج ـ مجال تطبيق نظام المحاسبة التحليلية ‪:‬‬

‫أما تشغيل نظام المحاسبة قيم أساسا باعتبار التكاليف الخاصة بالمنتج ات والتك اليف غ ير الخاص ة به ا أي‬
‫التكاليف العامة وانطالقا من هذا تتم مراقبة تسيير المراكز واألقسام أي استخراج البيان ات المتعلق ة ب األداء‬
‫اإليجابي والسلبي ‪.‬‬

‫كل هذه المعلومات يستخدم أو يشتد إليها التخاذ الفرارات وكذلك برمجة وتخطيط النشاطات المستقبلية‬

‫‪2‬ـ أهداف المحاسبة التحليلية ‪:‬‬

‫فيما يلي ‪:‬‬ ‫إن للمحاسبة التحليلية عدة أهداف باعتبارها محاسبة موجهة لتسير المنظمات وتنحصــــر‬

‫أ ‪ -‬تحديد التكاليف ‪ ،‬سعر التكلفة وسعر البيع وذلك حتى يمكن للمؤسسة أن تساير متغيرات السوق وتتجنب‬
‫كل العوامل المؤدية إلى الخسارة وذلك ب ‪:‬‬

‫تحديد قيمة المخزون باستعمال الجرد الدائم للمخزونات ‪.‬‬ ‫‪)1‬‬

‫تحديد التكاليف ومراقبتها‬ ‫‪)2‬‬

‫تحديد سعر لتكلفة‬ ‫‪)3‬‬

‫تحديد سعر البيع للمنتجات ‪.‬‬ ‫‪)4‬‬

‫ب ‪ -‬تقدير المر دودية واتخاذ القرارات الهادفة ‪ :‬إذ أن المحاسبة التحليلية تدرس المر دودية على مستويات‬
‫مختلفة (استثمار ‪....‬الخ‪) .‬‬

‫‪8‬‬
‫وكذلك على ضوء النتائج المحاسبية ‪ ،‬المؤسسات تتخذ قرارات مناسبة مثل الزيادة في اإلنتاج أو التخفيض‬
‫منه ‪ ،‬أو توقيف هذا النوع من اإلنتاج تماما ‪]7[.‬‬

‫ج ‪ -‬مراقبة ظروف النشاط الداخلية وتحليل االنحرافات ‪ :‬بما أن المحاسبة التحليلية هي التي تسمح بتحدي د‬
‫مختلف التكاليف في كل مستويات النشاط وكذلك تحديد سعر التكلفة ونتيجة النشاط وبالتالي ‪:‬‬

‫تك ون المراقب ة الداخلي ة مهم ة ومراقب ة الظ روف الداخلي ة لالس تغالل تعتم د على المقارن ة بين التك اليف‬
‫الحقيقية والتكاليف المعيارية ‪.‬‬

‫د ‪ -‬تحديد قيمة المحزونات ‪:‬عن طريق تقدير اإلخراجات اعتمادا على قيمة اإلدخاالت‬

‫ه ‪ -‬تقديم وسائل تبرير األسعار ‪ :‬وذلك باالعتماد على تحليل تك اليف اإلنت اج ‪ ،‬وتق ديم ه ذه الم بررات ع ادة‬
‫لمراقبي األسعار في حالة الزيادة في األسعار ‪.‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬أوجه الشبه و االختالف بين المحاسبة العامة والتحليلية ‪:‬‬

‫هناك عالقة قوية بين المحاسبة التحليلية والمحاسبة العامة إذ سيستخلص محاس ب التك اليف من الس جالت‬
‫الخاصة بالمحاسبة العامة النفقات المرتبطة بكل وظيفة أو قسم ثم يقوم بتجميعها وإعادة ترتيبها وتص نيفها‬
‫وتحليلها حسب المعطيات الخاصة بالمحاسبة التحليلية ‪ ،‬مثال نجد في المحاس بة التحليلي ة للتك اليف حس اب‬
‫تكلفة المبيعات والتخزين واستهالك المواد األولية بحيث نجد هذه المعلوم ات مص نعة في المحاس بة العام ة‬
‫تحت عنوان " مواد أولية مستهلكة ‪ ،‬إنتاج مخزن ‪،‬وإنتاج مباع ‪....‬الخ "‬

‫وتزودنا المحاسبة التحليلية بقاعدة حساب تكلفة الصنع للوحدات المنتجة تامة الص نع وقي د التنفي ذ ونص ف‬
‫المصنعة كما تزودنا في إعداد الكشوفات المحاسبة الرئيسية ‪.‬‬

‫إذنا تعد المحاسبة العامة بنك للمعلومات وأهم مصادر المحاسبة التحليلية إال أنه هناك بعض الفوارق بينهم ا‬
‫نبينها فيما يـــــــــــــلي ‪]8[ :‬‬

‫‪1‬ـ تهتم المحاسبة العامة بنشاط المؤسسة خالل السنة المالية ألنها ال تبالي بالوضعية العام ة للمؤسس ة إلي‬
‫جانب عملها على تسهيل العمليات المتعلقة بحركة ممتلكاتها طول فترة االستغالل أما المحاسبة‬

‫التحليلية قاعدة الزمنية المستعملة هي الشهر عادة إال في حاالت خاصة فستعمل الفص ل أو الس نة كمقي اس‬
‫للتحليل ‪.‬‬

‫‪ 2‬ـ المحاسبة التحليلية تهدف إلى الحصول على نتيجة المؤسسة السنوية أو الشهرية وهذا لكل منتوج على‬
‫حدي ‪ ،‬أما الهدف األساسي للمحاسبة العامة ه و تحدي د نت ائج أعم ال الس نة المالي ة للمؤسس ة إم ا ربح أو‬
‫خسارة إلى جانب إعداد الميزانية ‪.‬‬

‫[‪. Abdallah boughabra « Comptabilité Analytique» p 06 ]7‬‬

‫[‪ )]8‬ناصر دادي عدون ‪ :‬المحاسبة التحليلية و تقنيات مراقبة التسيير (ص‪11:‬‬

‫‪9‬‬
‫‪3‬ـ المحاسبة التحليلي ة ت رتب التك اليف المتعلق ة ب التموين ‪ ،‬اإلنت اج والتوزي ع أم ا المحاس بة العام ة ت رتب‬
‫العالقات مع الغير كالزبائن والموردين ‪.‬‬

‫‪ 4‬ـ المعلومات التي تستخدم في المحاسبة العامة مصدرها األعمال التي يقوم بها المحاس ب بينم ا المحاس بة‬
‫التحليلية تستخدم المعلومات التي تتحصل عليها من المحاسبة العامة وأدوات أخري كعتبة المر دودية ‪.‬‬

‫ولإليضاح أكثر لدينا الجدول التالــــــــــــــي ‪:‬‬

‫المحاسبة التحليلية‬ ‫المحاسبة العامة‬ ‫الطبيعة‬

‫إجبارية التطبيق‬ ‫من جهة نص القانون‬

‫اختيارية‬ ‫شاملة‬ ‫من جهة نص المؤسسة‬

‫تفصيلية‬ ‫الماضي‬ ‫األفاق‬

‫الحاضر و المستقبل‬ ‫مالية‬ ‫األهداف‬

‫اقتصادية‬ ‫خارجية( الجباية المساهمين )‬ ‫طبيعة التدفقات‬

‫داخلية ( المسيرون)‬ ‫خارجية‬ ‫الوسائل األساسية‬

‫داخلية و خارجية‬ ‫حسب طبيعتها( ديون‪،‬أعباء‪)...‬‬ ‫ترتيب المصاريف‬

‫حسب النشاط (نشاط ‪،‬زبون‪)...‬‬ ‫الغير ‪+‬اإلدارة‬ ‫المستعملون‬

‫مسيرو المؤسسة‬ ‫دقيقة‬ ‫األنظمة‬

‫سريعة و مالئمة‬ ‫نقدية‬ ‫البيانات‬

‫نقدية و حجمية‬ ‫محددة و جامدة‬ ‫القواعد‬

‫مرنة تتكيف مع المؤسسة‬

‫‪Source CuyRaimbault Comptabilité Analytique prévisionnell‬‬
‫‪Outils de gestion , Alger Chihab – Ey Rolles 1996 P 08‬‬

‫خالصة الفصل األول ‪:‬‬

‫تمح ور الفص ل األول علي تق ديم لمح ة عن المحاس بة التحليلي ة ‪،‬و هي من أهم المحاس بات ال تي تتبعه ا‬
‫المؤسس ة ‪،‬ح تى و إن هي غ ير ملزم ة قانوني ا إال أن األخ ذ به ا يس اعد المؤسس ة علي تحس ين وض عيتها‬
‫المالية أو السوقية ‪،‬فكان موضوعها ينصب حول تحديد التكاليف و أس عار التكلف ة ‪،‬ه ذه األخ يرة تعت بر أهم‬
‫نقطة في المحاسبة التحليلية ‪،‬بحيث تساعد المؤسسة في اتخاذ القرارات الناجعة و رسم السياسات ‪.‬‬

‫‪10‬‬
‫الفصل الثاني ‪ :‬تحليل العناص ر األساس ية للمحاس بة التحليلي ة و ط رق حس اب‬
‫سعر التكلفة‬
‫تمهيد الفصل الثاني‬

‫إن تحليل التكاليف األساسية للمحاسبة التحليلية من تكلفة الشراء و تكلفة إنتاج ‪...‬الخ ه و اله دف الرئيس ي‬
‫لهذه التقنية ألن بتحليلنا لهذه التكاليف نتمكن من التحكم في تسير مؤسستنا‪.‬‬

‫و سنحاول عن طريق هذا الفصل دراسة و تحليل مختلف التكاليف األساسية للمحاس بة التحليلي ة و التط رق‬
‫إلي طرق تقيم المخزونات التي تدخل ضمن التكاليف و سعر التكلفة‪.‬‬

‫المبحث األول‪ :‬تحليل العناصر األساسية للمحاسبة التحليلية ‪:‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تحليل تكلفة الشراء ‪:‬‬

‫حتى نحلل تكلفة الش راء يجب التط رق إلى وظيف ة التم وين ألنه ا تجم ع بين ثالث مص الح رئيس ية ال يمكن‬
‫التفريق بينهما وهي مصلحة الشراء‪ ،‬مصلحة الزبائن‪ ،‬مصلحة المحاسبة‪.‬‬

‫تتمحور وظيفة التموين حول العمليات التاليـــــــــــــــــة ‪:‬‬

‫تقديم الطلبيات إلى الممونين ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫استقبال المشتريات داخل المؤسسة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تخزين المشتريات ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تسيير محالت التخزين‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تسديد ثمن الشراء‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تسليم المشتريات إلى الو رشات المنتجة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫المص اريف المترتب ة عن تنفي ذ العملي ات الم ذكورة هي إذن مص اريف الش راء وال تي يجب توزيعه ا علي‬
‫مجم ل المش تريات‪ ،‬إدا أطفن ا ه ده المص اريف إلى س عر الش راء الم دفوع إلى المم ون نحص ل على تكلف ة‬
‫الشراء من جراء القيام بعمليات التموين‪ ،‬نستخلص أن المؤسسة الصناعية (والتجارية أيض ا) ال ت دفع فق ط‬
‫سعر الشراء وإنما تتحمل أيضا مصاريف الشراء أي كلفة إجمالية تسمى تكلفة الشراء حيث ‪:‬‬

‫تكلفة الشراء = سعر الشراء ‪ +‬مصاريف‬

‫الشراء‬

‫‪11‬‬
 ‫المطلب الثاني تحليل تكلفة اإلنتاج‬
‫يقصد بتكلفة الصنع النفقات أو المصاريف التي يس تلزمها اإلنت اج‪ ،‬وهي تت ألف بص فة عام ة من العناص ر‬
‫التاليـــــــــــة ‪:‬‬

‫تكلفة المواد األولية المستهلكة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تكلفة اليد العاملة المباشرة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تكلفة النفقات الصناعية الواجب تحميلها على المنتوج المصنوع ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫إن معرفة العناصر المكونة لتكلفة اإلنتاج ال تكفي لحساب هده التكلفة حيث يترتب أحيانا عن عملي ة اإلنت اج‬
‫خصوصيات تستوجب األحد بعين االعتبار ما يــــــــــــــــــلي ‪:‬‬

‫إنتاج منتوج نصف مصنع ‪.‬‬ ‫أ‌‪-‬‬

‫عدم االنتهاء من تصنيع المنتوج عند نهاية الفترة ‪.‬‬ ‫ب‌‪-‬‬

‫الحصول علي فضالت و مهمالت ‪.‬‬ ‫ت‌‪-‬‬

‫و كل حالة تترتب عليها معالجة محاسبية ‪.‬‬

‫أ‪ -‬إنتاج منتوج نصف المصنع ‪:‬‬

‫المنتوج النصف مصنع هو منتوج وصلت به عملية التصنيع إلي درجة معينة قد تكون نهائية كم ا ق د تك ون‬
‫جزئية ‪ .‬و من خصوصياته أنه يدخل في إنجاز أو تركيب المنتوج النهائي فهو قابل لالستهالك و التخ زين و‬
‫قد يكون محل بيع في بعض األحيان ‪.‬‬

‫حساب تكلفة اإلنتاج للمنتوج النصف مصنع تتم بجمع كل المصاريف التي ترتبت عن إنتاجه من م ادة أولي ة‬
‫إلي مصاريف العمال ‪،‬صيانة ‪،‬نقل ‪،‬طاقة ‪،‬إلي غير ذلك ‪.‬‬

‫و في هذه الحالة يتم حساب تكلفة اإلنتاج النصف المصنع بالعالقة التالية‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج للمنتوج النصف المصنع =مجموع تكاليف الدورة‬

‫ب‪-‬وجود منتجات جارية ‪:‬‬

‫هي المنتج ات ال تي تظه ر أثن اء أو خالل مرحل ة اإلنت اج (عملي ة التص نيع ) تظه ر ه ذه المنتج ات م ابين‬
‫المنتج ات التام ة أي م ا بين ح‪ 31 /‬إلى ح‪ 33 /‬وك ذلك م ا بين ح‪ 33/‬و ح‪ ، 35/‬وله ذا نق ول أن المنتج ات‬
‫الجارية هي المنتجات التي لم تأخذ الشكل المميز لها أثناء مرحلة التصنيع وتظه ر بص فة مس تمرة و دائم ة‬
‫خالل دورة اإلنتاج ‪. ،‬بمعني أن المنتجات الجارية هي المنتجات التي وصلت عملية إنتاجها إلي نسبة مئوي ة‬

‫‪12‬‬
‫معينة ‪،‬و إذا أصبحت هذه النسبة إلي ‪ %100‬تصبح منتوج ت ام و له ذا يجب حس اب تكلف ة اإلنت اج الت ام و‬
‫تكلفة اإلنتاج الجاري لحساب تكلفة الدورة الكاملة ‪.‬‬

‫يمكن حساب اإلنتاج التام في حاالت ثالثـــــــة مختلفة ‪:‬‬

‫الحالــة األولــي ‪ :‬عند عدم وجود منتجات جارية يمكن أن تظه ر ه ذه الظ اهرة عن د فق دان أو نقص الم واد‬
‫األولية ‪،‬أو في حالة تغيير النشاط ‪ .‬و في هذه الحالة يتم حساب اإلنتاج التام بالعالقة التاليـــــــــــــة ‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج التام =مجموع التكاليف الدورة‬

‫الحالــة الثانيــة ‪ :‬عند وجود منتجات جارية في نهاية الدورة فقط هذا يعني أن هذه المنتجات الجارية ناتج ة‬
‫من نشاط الدورة و ليست لها عالقة بدورات سابقة و عليه يتم حساب اإلنتاج التام بالعالقة التالية ‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج التام = مجموع تكاليف الدورة –المنتجات الجارية لنهاية الدورة‪.‬‬

‫الحالــة الثالثــة ‪ :‬في حالة وجود منتجات جارية في بداي ة و نهاي ة ال دورة و ه ذا يع ني أن هن اك منتج ات‬
‫دورة سابقة و عليه يتم حساب اإلنتاج التام بالعالقة التاليــــــــــــــــــة ‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج التام =اإلنتاج الجاري في بداية الدورة ‪+‬أعباء الدورة –اإلنتاج الجاري في نهاية الدورة ‪.‬‬

‫مالحظــــــــــــة‪:‬‬

‫المنتج ات الجاري ة غ ير قابل ة لل بيع ‪،‬إال أن ه في آخ ر ك ل ف ترة حس ابية تس جل قيمته ا في حس اب " ‪"34‬‬
‫منتوجات و أعمال تحت التنفيــــــــذ ‪.‬‬

‫النفايا و البقايا ‪:‬‬ ‫ث‌‪-‬‬

‫عن بعض عملي ات اإلنت اج تنج ز الفض الت و المهمالت ‪ ،‬الفض الت موج ودة مثال في ص ناعة الجل ود‬
‫الخشب ‪،‬البالستيك ‪ ،‬النسيج‪...‬الخ‪ .‬أما المهمالت فهي خاصية تطلق على ك ل منت وج ال تت وفر في ه مم يزات‬
‫المنتوج السليم ‪،‬وجود هذه الفضالت و المهمالت يؤثر بدوره علي حساب تكلفة اإلنتاج و ذلك تبع ا للح االت‬
‫الواردة أدنـــاه ‪:‬‬

‫‪ .1‬الرمي ‪ :‬إن لم تعد صالحة لالستعمال داخل المؤسسة ( أو مؤسسة أخري ) ‪ ،‬كما يس تحيل بيعه ا الفتقاره ا‬
‫ألي قيمة ‪.‬‬

‫‪13‬‬
‫عن عملي ة ال رمي ي ترتب مص اريف إض افية تتمث ل في مص اريف الش حن ‪ ،‬النق ل ‪ ،‬تنظي ف‪ ،‬مك ان ‪،‬‬
‫تخزين ‪ ،‬تفريغ ‪....‬الخ ‪ ،‬هذه المصاريف تضاف بالطبع لحساب تكلفة اإلنتاج اإلجمالية و في ه ذه الحال ة يتم‬
‫حساب التكلفة اإلجمالية بالعالقة التاليــــــــــة ‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج =إجمالي تكلفة اإلنتاج ‪+‬مصاريف الرمي ‪.‬‬

‫البيع ‪:‬إذا أفرزت عملية اإلنتاج فضالت و مهمالت يمكن بيعها في هذه الحالة تتم المعالجة كالتالـــــــــي ‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫‪ -‬إما تخفيض تكلفة اإلنتاج اإلجمالية بقيمة المبيعات ‪.‬‬

‫‪ -‬و إما إضافة قيمة المبيعات إلي النتيجة المحصل عليها دون تغيير حساب تكلفة اإلنتاج ‪.‬‬

‫و في هذه الحالة يتم حساب التكلفة اإلجمالية بالعالقة التاليـــــــــــة ‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج = إجمالي تكلفة اإلنتاج – تكلفة الفضالت و المهمالت‪.‬‬

‫إعادة االستعمال ‪ :‬غالبا ما تفضل المؤسسات إعادة استعمال الفضالت و المهمالت‬ ‫‪.3‬‬

‫إذا كان ذلك ممكنا في عملية اإلنتاج بتخص يص مص اريف إض افية تط رح قيم ة الفض الت و المهمالت ال تي‬
‫أعيد استعمالها من تكلفة اإلنتاج علي أن تضاف هذه المص اريف لتكلف ة اإلنت اج في الف ترة ال تي أعي د فيه ا‬
‫االستعمال‪ ،‬و في هذه الحالة تكون تكلفة اإلنتاج بالعالقة التاليـــــــــــــــة ‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج =إجمالي تكلفة اإلنتاج – قيمة الفضالت و المهمالت المعادة ‪.‬‬

‫مالحظــــــــــة‪:‬‬

‫في حالة وجود مصاريف المعالجة يتم طرحها من تكلفة اإلنتاج ‪.‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬مصاريف التوزيع‬

‫تعريف ‪ :‬مصاريف التوزيع هي المصاريف التي تتحملها المؤسسة إبتداءا‬ ‫‪.1‬‬

‫من استالم المنتوج من الو رشات إلى حيث بيعه‪ ،‬وقد تمتد إلى مصاريف ما بعد البيع [‪]1‬‬

‫[‪ ]1‬علي رحال "سعر التكلفة و المحاسبة التحليلية " ‪ -‬ص ‪-33‬‬

‫مكونات مصاريف التوزيع وكيفية معالجتها ‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫أصبحت مصاريف التوزيع تحتل مكانة هامة في سعر التكلفة حي تتساوى في بعض األحي ان م ع مص اريف‬
‫اإلنتاج‪:‬‬

‫‪14‬‬
‫إن دراسة وتحليل مصاريف التوزيع تأخذ أهميتها من ضرورة معرفة مكونات سعر التكلفة وبالتالي توف ير‬
‫إمكانية تخفيضه غالبا ما تتكون عملية وظيفة التوزيع من العمليات التاليــة‪:‬‬

‫تخ زين المنت وج النه ائي بع د اس تعماله من ال و رش ات ‪،‬القي ام بتغليف ه ‪،‬إرس اله (في حال ة ال بيع‬ ‫أ‌‪-‬‬
‫بالمراسلة ) ‪،‬نقله و تسليمه إلي الزبائن ‪.‬‬

‫البيع بالتجزئة و الجملة ‪،‬دراسة السوق ‪،‬اإلشهار التجاري و تحضير الفواتير ‪.‬‬ ‫ب‌‪-‬‬

‫تقديم خدمات ما بعد البيع من تركيب ‪ ،‬تصليح ‪ ،‬صيانة ‪...‬الخ ‪.‬‬ ‫ت‌‪-‬‬

‫مجموعة مصاريف العمليات المذكورة تكون مصاريف التوزيع و التي تحم ل إلى ع دد الوح دات المنتج ة‬
‫التي تم بيعها في حالة إنتاج نوع واحد من المنتوج‪.‬‬

‫في حالة إنتاج أكثر من نوع تنقسم مصاريف التوزي ع إلى مص اريف مباش رة و مص اريف غ ير مباش رة‪ ،‬و‬
‫توزع هذه األخيرة على األنواع المباعة‪..‬‬

‫عملي ة توزي ع المص اريف تتم بواس طة وح دات العم ل‪ ،‬حيث تس تعمل في أغلب األحي ان تكلف ة اإلنت اج‬
‫للوحدات المباعة كوحدة قياس ‪،‬يجب اإلشارة إلى إمكانية تحميل مصاريف عمليات التوزيع بوح دات خاص ة‬
‫بكل عملية ‪،‬تحمل على سبيل المثــــــــــــال ‪:‬‬

‫مصاريف النقل ‪ :‬حسب عدد الكيلومترات المقطوعة أو الحمولة المسلمة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫مصاريف البيع ‪ :‬حسب عدد الفواتير المسجلة ‪ ،‬رقم األعمال ‪ ،‬الوحدات المباعة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫مصاريف ما بعد البيع ‪ :‬حسب عدد ساعات العمل‪]2[.‬‬ ‫‪‬‬

‫ا لمطلب الرابع ‪:‬تحليل سعر التكلفة‪:‬‬

‫يعبر سعر التكلفة على انتهاء عملي تي اإلنت اج و ال بيع للمنت وج النه ائي ‪،‬حيث يض م ك ل المص اريف من‬
‫شراء المادة األولية و المواد الضرورية األخرى إلي حين إعداد المنتوج و بيعه ‪.‬‬

‫تختلف مكونات سعر التكلفة من المؤسسات الصناعية إلى المؤسسات التجارية ‪.‬‬

‫لدى الصناعية يضم سعر التكلفة ‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫تكلفة الشراء للمواد المستعملة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تكلفة اإلنتاج للوحدات المباعة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫مصاريف التوزيع للوحدات المباعة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫ويتكون سعر التكلفة لدى المؤسسة التجارية ‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫‪15‬‬
 ‫تكلفة الشراء للوحدات المباعة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫مصاريف التوزيع للوحدات المباعة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫يحسب سعر التكلفة ‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫على مستوى المؤسسة ككل ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫[‪ ]2‬علي رحال "نفس المصدر "‪ -‬ص ‪-34‬‬

‫على مستوى الوظائف الرئيسية و الثانوية منها‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫بالنسبة لكل منتوج ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫بالنسبة لكل طلبية يعتمد كمقياس لتحديد سعر البيع [‪]3‬‬ ‫‪-‬‬

‫إن تحدي د س عر التكلف ة للمص اريف المنفق ة على اإلنت اج وتوزي ع منت وج معين ال يع بر ص دق على م دى‬
‫االس تعمال الرش يد لم واد المؤسس ة ‪،‬من هن ا تص بح محاول ة تخفيض أعب اء االس تغالل اح د االهتمام ات‬
‫الرئيسية ‪.‬‬

‫إن نتيجة االستغالل مرتبطة بسعر التكلفة فكلما انخفض هذا األخ ير ارتفعت النتيج ة ‪،‬وه ذا يمث ل ق درة‬
‫المؤسسة على توسيع الدائرة اإلنتاجية من فترة إلى أخرى ‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬طرق حساب سعر التكلف‬

‫المطلب األول‪ :‬تعريف طريقة التكلفة المتغيرة ‪:‬‬

‫هي طريقة تعتمد أساسا على الفصل بين التكاليف الثابتة والمتغيرة وحساب س عر التكلف ة فق ط بالتك اليف‬
‫المتغيرة ألغراض التسيير ‪ ،‬ويطرح إجمالي التكلفة المتغ يرة من رقم األعم ال فنحص ل على ه امش التكلف ة‬
‫المتغيرة الذي يستعمل في اتخاذ القرارات الدورية في المؤسسة وبطرح التك اليف الثابت ة اإلجمالي ة من ه ذا‬
‫الهامش نحصل على النتيجة ‪.‬‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬تعريف عتبة المر دودية ‪:‬‬

‫تعريف عتبة المر دودية وتسمى أيضا نقط ة التع ادل حيث تص ل فيه ا المؤسس ة الي تغطي ة تكاليفه ا رقم‬
‫األعمال أي فيها نتيجة معدومة ‪.‬‬

‫وانطالقا من النقطة تبدأ المؤسسة في تحقيق األرب اح وقبله ا تك ون ق د حققت خس ارة ويمكن حس اب عتب ة‬
‫المر دودية عن طريق المعادلة التاليـــــــــة‪:‬‬

‫‪CAC=( CA* CF )/ MCV‬‬

‫‪16‬‬
‫مالحظ ة‪ :‬في حال ة رقم األعم ال يغطي تمام ا المص اريف الثابت ة والمتغ يرة يس مى ب رقم العم ال‬
‫الحاسم) ‪)CAC‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬استعماالت هذه الطريقة في التسيير‪:‬‬

‫‪1‬ـ تحليل النتيجة ‪ :‬إن التكاليف المتغيرة ليس هدفها حساب النتيجة وإنم ا هي أداة تحلي ل لالس تغالل ‪ ،‬إذا ال‬
‫يمكن أن نستعمل أي طريقة محاسبة تسمح بإهمال ج زء معين من التك اليف ( التك اليف الثابت ة ) ‪ ،‬أي يجب‬
‫استعمال طريقة التكاليف اإلجمالية في الحساب النتيجة لذا فاستعمال هذه الطريق ة في حس اب النتيج ة ‪ ،‬ه و‬
‫مرور إلى حساب هامش التكلفة المتغيرة ونقطة الصفر ‪.‬‬

‫‪2‬ـ تس مح التك اليف المتغ يرة لمراقب ة فعالي ة التس يير ال داخلي للمؤسس ة حيث يمكن من متابع ة تط ورات‬
‫التكاليف المتغيرة التي لها عالقة مباش رة بسياس ة المؤسس ة قص يرة األج ل ‪،‬و مقارنته ا باألرق ام المثالي ة‬
‫والسهر على التخفيض من مبالغها ‪.‬‬

‫[‪ ]3‬علي رحال "نفس المصدر " ‪ -‬ص ‪-38‬‬

‫‪3‬ـ التكاليف المتغيرة كطريقة لتقيم المخزونات التي تشكل صعوبات أثناء حسابها وهذه الطريقة تعطي م يزة‬
‫لتقيم المخزونات بالتكلفة المتغيرة فقط ونحسب التكاليف الثابتة كالتكاليف للدورة أي تسهيال لتغطيتها ‪.‬‬

‫‪ 4‬ـ تس تعمل ه ذه الطريق ة كقاع دة لتحدي د الق رارات المس تقبلية فيم ا يخص عناص ر التك اليف المتغ يرة‬
‫والثابتة ‪ ،‬وكذلك مستوى سعر البيع أو هامش الربح المحقق في عملية البيع ‪.‬‬

‫‪ 5‬ـ إذا كانت هناك ع دة منتج ات فت درس الش روط االس تغاللية المس تقبلية لك ل منه ا على ح دة ويتم تحدي د‬
‫أحسنها ‪.‬‬

‫‪ 6‬ـ كما أن هذه الطريقة تسمح بتحديد عتبة المر دودية لكل منتج أو لكل وظيفة في المؤسسة على حدة‬

‫‪ 7‬ـ تسمح بحساب هامش األمان ومعدل أو مؤشر األمان للمؤسسة ‪.‬‬

‫مالحظــــــــات ‪:‬‬

‫‪ 1‬ـ إذا أنتج رقم األعمال هامش على التكلفة المتغيرة أكبر من مجموع التكاليف الثابتة فإن هناك ربح ا وإذا‬
‫ساواه فالربح سوف يكون معدوما ‪.‬‬

‫‪ 2‬ـ أما عندما يكون هامش التكلف ة المتغ يرة أق ل من التك اليف الثابت ة اإلجمالي ة أك بر من التك اليف النش اط‬
‫الثابتة فسوف تحقق المؤسسة خسارة ولكن تكون بمقدار عدم تغطية التك اليف الهيكلي ة‪ ،‬ل ذا ف إن اس تمرار‬
‫المؤسسة أحسن من غلقها إذ تكون في هذه الحالة الخسارة تقدر بجزء من التكاليف الثابتة الهيكلية ‪.‬‬

‫‪ 3‬ـ أما إذا كان الهامش على التكلفة المتغيرة أق ل من تك اليف النش اط الثابت ة فيك ون من األحس ن اقتص اديا‬
‫توقيف نشاط المؤسسة ‪.‬‬
‫‪17‬‬
 ‫المطلب الرابع ‪ :‬مزايا وعيوب طريقة التكاليف المتغيرة‪:‬‬
‫مزايـــــــــــا طريقــة التكاليــف المتغيــرة ‪:‬‬ ‫‪.I‬‬

‫‪ 1‬ـ تسمح هذه الطريقة بمراقبة جيدة لفعالية التسيير حيث تسمح لنا بمتابعة تطورات التكاليف المتغيرة التي‬
‫لها عالقة مباشرة بسياسة المؤسسة ‪.‬‬

‫‪ 2‬ـ توضح هذه الطريقة العالقة بين حجم النشاط والتكاليف والتي ال نج دها واض حة في التك اليف اإلجمالي ة‬
‫أو الكلية ‪.‬‬

‫‪ 3‬ـ تسمح هذه الطريقة بتحديد عتبة المر دودية لكل منتوج على حدي ‪.‬‬

‫‪ 4‬ـ تستعمل هذه الطريقة كقاعدة لتحديد القرارات المستقبلية فيما يخص عناصر التكاليف المتغ يرة والثابت ة‬
‫وكذلك مستوى سعر البيع ‪.‬‬

‫‪ 5‬ـ سهولة حسابها لمقارنتها مع طريقة التكلفة الكلية ‪.‬‬

‫ـ عيــــــــــــــــــوبـــها ‪:‬‬ ‫‪.II‬‬

‫‪1‬ـ على الرغم من أن التكاليف الثابتة لم تنفق سبب اإلنتاج ‪ ،‬ولكن اإلنتاج اس تفاد من بعض عناص رها وق د‬
‫نشأت من أجله ‪.‬‬

‫‪ 2‬ـ صعوبة الفصل بين التكاليف الثابتة والمتغيرة وخاصة في المشروعات الكبرى التي تنتج سلع متعددة ‪.‬‬

‫‪ 3‬ـ ال يمكن التع رف على التك اليف المتغ يرة إال باالعتم اد على حجم اإلنت اج أو المبيع ات‪ ،‬في حين ال يمكن‬
‫التشابه بين المنتوجات والمبيعات إال في المدى الطويل‬

‫خالصة الفصل الثاني ‪:‬‬

‫من خالل الفصل السابق نستخلص أن للتكاليف معايير ع‪U‬دة ومختلف‪U‬ة منه‪U‬ا م‪U‬ا تهم المحاس‪U‬ب أك‪U‬ثر من غيره‪U‬ا‬
‫وهي التكلفة الفعلية ‪ ،‬ومنها ما تهم االقتصاد وتمكنه من تحدي‪UU‬د ع‪UU‬دة أه‪UU‬داف اقتص‪UU‬اديا وهي التكلف‪UU‬ة الحقيقي‪UU‬ة‬
‫ولتحليل التكاليف ارتأينا تصنيفها وذلك حسب عالقتها مع الوظيفة إلى مباشرة وغير مباشرة وحسب عالقتها‬
‫مع األقسام إلى ثابت‪UU‬ة ومتغ‪UU‬يرة ‪ .‬إن ك‪UU‬ل طريق‪UU‬ة من الط‪UU‬رق ال‪UU‬تي تم التع‪UU‬رض إليه‪UU‬ا تنتهج مب‪UU‬دأ تعتم‪UU‬د علي‪UU‬ه‬
‫للوصول إلي تحديد التكاليف و سعر التكلفة و بعبارة أخري تحديد نتيجة االستغالل للمؤسسة ‪.‬‬

‫‪.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫المراجع‬

‫الفصل األول ‪ :‬المؤسسة والمحاسبة التحليلية‬

‫[‪ ]1‬بويعقوب عبد الكريم ‪:‬المحاسبة التحليلية ‪.‬‬

‫[‪ ]2‬أحمد طر طار ‪" :‬تقنيات المحاسبة العامة في المؤسسة " ‪.‬‬

‫[‪]3‬المحاسبة التحليلية ‪ :‬بويعقوب عبد الكريم ‪(.‬ص ‪)7:‬‬

‫[‪ ]4‬المحاسبة التحليلية ‪:‬بويعقوب عبد الكريم ‪(.‬ص‪)8:‬‬

‫[‪ ]5‬المحاسبة التحليلية ‪:‬بويعقوب عبد الكريم‪.‬‬

‫[‪ ]6‬مبادئ محاسبة التكاليف ‪:‬الدكتور صالح الرزق عطا خليل ‪.‬‬

‫[‪. Abdallah boughabra « Comptabilité Analytique» p 06 ]7‬‬

‫[‪ )]8‬ناصر دادي عدون ‪ :‬المحاسبة التحليلية و تقنيات مراقبة التسيير (ص‪11:‬‬

‫الفصل الثاني ‪ :‬تحليل العناصر األساسية للمحاسبة التحليلية و طرق حساب سعر التكلفة‬

‫[‪ ]1‬علي رحال "سعر التكلفة و المحاسبة التحليلية " ‪ -‬ص ‪-33‬‬

‫[‪ ]2‬علي رحال "نفس المصدر "‪ -‬ص ‪-34‬‬

‫[‪ ]3‬علي رحال "نفس المصدر " ‪ -‬ص ‪-38‬‬

‫‪19‬‬
 ‫الفهرس‬
‫الفصل األول ‪ :‬المؤسسة والمحاسبة التحليلية‬

‫المقدمة‬
‫تمهيد الفصل األول‬
‫المبحث األول ‪ :‬المؤسسة وتنظيمها‬
‫المطلب األول ‪ :‬مفهوم المؤسسة‬
‫المطلب الثاني ‪ :‬أنواع المؤسسات‬
‫المطلب الثالث ‪ :‬أهداف المؤسسة‬
‫المطلب الرابع ‪ :‬نظام المؤسسة‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬مفاهيم المحاسبة التحليلية‬
‫المطلب األول ‪ :‬تعريف المحاسبة التحليلية‬
‫المطلب الثاني ‪:‬أهمية و أهداف المحاسبة التحليلية‬
‫المطلب الثالث ‪:‬أوجه الشبه و االختالف بين المحاسبة العامة والتحليلية‬
‫خالصة الفصل األول‬
‫الفصل الثاني ‪ :‬تحليل العناصر األساسية للمحاسبة التحليلية وطرق حساب سعر التكلفة‬
‫تمهيد الفصل الثاني‬
‫المبحث األول‪ :‬تحليل العناصر األساسية للمحاسبة التحليلية‬
‫المطلب األول‪ :‬تحليل تكلفة الشراء ‪:‬‬
‫المطلب الثاني تحليل تكلفة اإلنتاج‬
‫المطلب الثالث ‪ :‬مصاريف التوزيع‬
‫المطلب الرابع ‪:‬تحليل سعر التكلفة‬
‫المبحث الثاني‪ :‬طريق حساب سعر التكلفة‬
‫المطلب األول‪ :‬تعريف طريقة التكلفة المتغيرة‬
‫المطلب الثاني ‪ :‬تعريف عتبة المر دودية‬
‫المطلب الثالث ‪ :‬استعماالت هذه الطريقة في التسيير‬
‫المطلب الرابع ‪ :‬مزايا وعيوب طريقة التكاليف المتغيرة‬
‫خالصة الفصل الثاني‬
‫المراجع‬
‫الخاتمة‬

‫‪20‬‬
 ‫الخاتمة‬

‫في ظل السوق دخلت المؤسسات النظام الجديد ومواكبة التطورات الجديدة التي يعيشها العالم‬
‫من زيادة االسعار المواد االولية والمنافسة العالمية للتصدير واالستيراد لذا كان لزاما علي‬
‫المؤسسة انتهج طرق كفيلة لمواجهة العصرنة فكانت المحاسبة التحليلية هي الحل الوحيد لهذا‬
‫االمر‬

‫لقد تعرضنا من خالل دراستنا علي موضوع المحاسبة التحليلية بشكل عام مع محاولة ابراز‬
‫هذه االداة كوسيلة للرقابة واتخاذ القرار في يد االدارة للتحكم الجيد في التكاليف ويمكنها ذالك‬
‫ما استطاعت االدارة تكييف النظام المحاسبي مع طبيعة نشاط المؤسسة قصد الوصول الي‬
‫االهداف المرجوة والدراسة من جميع الجوانب من اجل اعطاء فرضيات ونتائج للخروج من‬
‫االزمة والهدف السامي لها ليس الربح او الخسارة وانما هو المتابعة واالستمرارية ورغم انه‬
‫تستعمل المحاسبة التحليلية وتولي لها اهتمام كبير فالزالت لمتحقق الهدف السامي لها‬

‫ونامل ان نكون قد اجتهدنا مع مايقتضيه االمر كل االجتهاد ونرجو ان يكون هذا العمل‬
‫المتواضع محل اهتمامكم‬

‫وفي الختام اليسعني اال اشكر هلل عز وجل علي انجاز هذا العمل فان وفقت فمن فضله علي‬
‫وان اخطات فمن نفسي وهلل الحمد من قبل ومن بعد‬

‫‪21‬‬