‫مقدمـة‬

‫ظهرت رقابة التسٌٌر فً الوالٌات المتحدة (‪ )U.S.A‬ما بٌن الحربٌن العالمٌتٌن إال أن ظهورها‬
‫الحقٌقً كان مع نشأة المعهد األمرٌكً لمراقبً التسٌٌر (‪ ، )C.I.A‬أٌن عرفت هذه الوظٌفة تطورا‬
‫ملحوظا بعد الحرب العالمٌة الثانٌة‪.‬‬
‫كان المفهوم البدائً لوظٌفة رقابة التسٌٌر مرتبط بالمحاسبة‪ ،‬حٌث كانت تتماثل مهام‬
‫المراقبٌن مع مهام الخبراء المحاسبٌن فً البنوك واإلدارات العمومٌة‪.‬إال أنه مع تطور وتشابك‬
‫أنشطة المنظمات‪ ،‬وزٌادة حدة المنافسة ومن أجل ضمان استمرارٌة المؤسسات والتحكم فً‬
‫طرق تسٌٌرها الداخلٌة توسع مفهوم رقابة التسٌٌر لٌشمل كافة أنشطة المؤسسة بما فٌها‬
‫الجانب المالً والمحاسبً ‪.‬‬

‫‪.1‬تعرٌف مراقبة التسٌٌر‬

‫عرف المخطط المحاسبً العام الفرنسً (‪ )P.C.G‬الرقابة التسٌٌرٌة على أنها " مجموعة من‬
‫اإلجراءات المتخذة التً تزود المسٌرٌن ومختلف المسؤولٌن بمعطٌات رقمٌة بشكل دوري‪ ،‬تصف‬
‫سٌر المؤسسة‪ .‬مقارنتها بالمعطٌات الماضٌة أو التنبئٌة من أجل حث المسٌرٌن على اتخاذ‬
‫اإلجراءات المالئمة بشكل سرٌع "‪.‬‬
‫أما (‪ )Bouquin.H‬فٌحدد مكانة رقابة التسٌٌر ما بٌن الرقابة اإلستراتٌجٌة والرقابة التنفٌذٌة (أو‬
‫التشغٌلٌة)‪ .‬من أجل " ضمان ارتباط دائم بٌن اإلستراتٌجٌة والحاضر"‪.‬حسب هذا الكاتب‪ ،‬إن الدور‬
‫األساسً لرقابة التسٌٌر ال ٌتمثل فقط فً الجانب الفنً والمتمثل فً التخطٌط‪ ،‬التنسٌق والمتابعة‪،‬‬
‫وإنما تقٌٌم وتعدٌل سلوكات العاملٌن بما ٌتماشى والخطط الموضوعة‪.‬‬
‫(‪ٌ )Anthony .Rs Dearden.J‬عرفان الرقابة على أنها " الوظٌفة التً ٌتأكد من خاللها المسٌرٌن‬
‫أن الموارد محصلة ومستعملة بكفاٌة وفعالٌة من أجل الوصول إلى أهداف المنظمة "‪.‬‬
‫ٌحتاج هذا التعرٌف نوعا من التحلٌل‪:‬‬
‫‪ -‬الوظٌفـة ‪ٌ :‬جمع نظام الرقابة فً آن واحد إلى مجموعة من العملٌات واألنشطة الهادفة (‬
‫السٌرورة ‪ ،)Un processus‬والهٌاكل التً تعبر عن مجموعة من الوحدات التنظٌمٌة وأنظمة‬
‫للمعلومات تسمح بتنفٌذ هذه األنشطة‪.‬‬
‫‪ -‬المسٌرٌـن‪ :‬تحتاج الرقابة إلى تدخل فئتٌن من المسٌرٌن‪:‬‬
‫* العملٌٌن ( التشغٌلٌٌن ) ‪ :‬الذٌن ٌبدون آرائهم وأحكامهم من خالل نظام رقابة التسٌٌر‬
‫وٌنفذون مخططاتهم التً تساهم فً تقٌٌم أدائهم‪.‬‬
‫* الوظٌفٌٌن ‪ :‬وتتمثل مهامهم فً جمع المعلومات الالزمة لهذه السٌرورة‪ ،‬إذ ٌقومون‬
‫بإعداد وتحلٌل الحسابات الخاصة باألنشطة‪ ،‬وإعطاء ( تقدٌم ) مقترحاتهم للتشغلٌٌن ‪.‬‬
‫مادام العنصر البشري ٌلعب دورا هاما فً عملٌة الرقابة‪ ،‬فإن االعتبارات البسٌكولوجٌة‪،‬‬
‫التحفٌزٌة و القٌادٌة لها مكانة هامة فً نظام رقابة التسٌٌر‪.‬‬
‫‪-‬األهداف‪ٌ :‬تم تحدٌد أهداف المنظمة انطالقا من وظٌفة التخطٌط (‪ ،)la planification‬ومن خالل‬
‫وظٌفة الرقابة تعتمد هذه األهداف كمعطٌات‪ ،‬وتكمن مهمة الرقابة فً تسهٌل عملٌة إتمام هذه‬
‫األهداف‪.‬‬
‫‪-‬الكفاٌة والفعالٌة ‪:‬تعنً الكفاٌة (‪)Efficience‬مجموع المخرجات (‪ )les outputs‬المتحصل علٌها من‬
‫وحدة واحدة من المدخالت (‪ .)les inputs‬أما مفهوم الفعالٌة (‪ )Efficacité‬فٌقصد به مدى توصل‬
‫المنظمة إلى تحقٌق أهدافها‪ .‬فنقول مثال أن مركز مسؤولٌة ما أنه ٌمتاز بالكفاٌة عندما ٌستعمل أقل‬
‫المدخالت للحصول على اكبر حجم من المخرجات‪ ،‬أما إذ لم ٌستطع المساهمة فً الوصول إلى‬
‫أهداف المنظمة فنقول عنه أنه غٌر فعال‪.‬‬
‫‪ -‬الموارد‪ :‬تشمل جمٌع المدخالت سواء كانت مادٌة‪ ،‬بشرٌة‪ ،‬مالٌة‪ ،‬معلوماتٌة‪.‬‬
‫إن توسع مفهوم رقابة التسٌٌر مقارنة بمفهوم المخطط المحاسبً العام الفرنسً (‪ٌ)P.C.G‬دل‬
‫عن التطورات التً عرفتها هذه األدبٌـة خالل السنوات األخـٌرة‪ ،‬فتحــول مفهومـها مـن الرقابـة‬
‫"التحقـق" (‪ )Contrôle-vérification‬إلى الرقابة " التحكم " (‪ )Contrôle - maîtrise‬باالنتقال من‪:‬‬

‫‪ )a‬إلى الرقابة القبلٌة (‪ )Anticipatif‬على المخططات وعلى‬ ‫(‪posteriori‬‬

‫‪ -‬الرقابة البعدٌة‬
‫التنفٌذ‪.‬‬
‫‪ -‬من الرقابة المالٌة على التكالٌف إلى الرقابة الموسعة لمجموع العوامل التً تساهم فً‬
‫خلق القٌمة‬
‫‪ )la création de la valeur( -‬من طرف المؤسسة وتحسٌن أدائها‪.‬‬
‫‪ -‬من رقابة فنٌة على مختلف المسؤولٌن إلى تنشٌط كافة الهٌاكل و الوحدات التنظٌمٌة من‬
‫أجل تحرٌك كفاءات العاملٌن وتنسٌق أدائهم حتى تتجانس نحو تحقٌق األهداف‪.‬‬

‫‪.2‬وظٌفة مراقبة التسٌٌر فً المؤسسات الصغٌرة‬

‫والمتوسطة‬
‫أكدت على قلة استخدام مراقبة التسٌٌر فً‬ ‫‪ .1‬أبـحاث ( ‪)M.Marchesney :1995‬‬
‫المؤسسات الصغٌرة والمتوسطة بسبب‪:‬‬
‫‪ -‬الموقع المهم الذي ٌحتله مالك المؤسسة فً التسٌٌر واإلدارة؛‬
‫‪ -‬عدم التمٌٌز بٌن المهام داخل المؤسسة‪.‬‬
‫‪ .2‬أبـحاث (‪ )Fournier.F :1992‬أكدت على تمازج بٌن وظٌفة مراقبة التسٌٌر والوظٌفة‬
‫المالٌة‪.‬‬
‫‪ .3‬دراسـة (‪ )Thierry Nobre : 2001‬بعنوان‪:‬‬

‫"‪"Méthodes et outils du contrôle de gestion dans les PME‬‬

 ‫مست هذه الدراسة ‪ 86‬مؤسسة صغٌرة ومتوسطة‪ ،‬وكان هدفها معرفة خصائص الطرق‬
‫واألدوات المستخدمة فً مجال مراقبة التسٌٌر فً هذه المؤسسات‪ .‬وقد تم التطرق إلى نوعٌن‬
‫من أدوات الرقابة هً‪:‬‬
‫‪ -‬طرق حساب التكالٌف وتحدٌد السعر ( التكلفة الكلٌة‪ ،‬التحمٌل العقالنً للتكالٌف الثابتة‪،‬‬
‫التكالٌف المتغٌرة)؛‬
‫‪ -‬طرق الرقابة (لوحات القٌادة‪ ،‬تحدٌد األهداف‪ ،‬المٌزانٌات التقدٌرٌة‪ ،‬تحلٌل االنحرافات)‪.‬‬
‫توصلت الدراسة إلى النتائج التالٌة‪:‬‬
‫التكالٌف المتغٌرة‬ ‫التحمٌل العقالنً‬ ‫التكالٌف الكلٌة‬
‫‪%32‬‬ ‫‪%18‬‬ ‫‪%66‬‬ ‫النسب المؤوٌة‬

‫تحلٌل االنحرافات‬ ‫المٌزانٌات‬ ‫تحدٌد األهداف‬ ‫لوحات القٌادة‬

‫التقدٌرٌة‬
‫‪%81‬‬ ‫‪%76‬‬ ‫‪%56‬‬ ‫‪%56‬‬ ‫النسب المؤوٌة‬

‫وقد حدد هذا الباحث المحددات التالٌة لدرجة استخدام مراقبة التسٌٌر فً هذه المؤسسات‬
‫الصغٌرة والمتوسطة‪:‬‬
‫طرق الرقابة‬ ‫طرق حساب التكالٌف وتحدٌد‬
‫السعر‬
‫حجم المؤسسة‬ ‫المحٌط التنافسً‬ ‫المحددات‬
‫خصائص سٌرورة اإلنتاج‬
‫والمنتج‬

‫من خالل األبحاث السابقة وأبحاث أخرى ٌمكن القول أن المحددات الخمسة التالٌة لمدى استخدام‬
‫مراقبة التسٌٌر فً المؤسسات الصغٌرة والمتوسطة‪:‬‬
‫المحٌط التنافسً (قوى العرض والطلب‪ ،‬المنافسة‪ ،‬قوى السوق‪)....،‬؛‬ ‫‪.1‬‬
‫حجم المؤسسة (صغٌرة‪ ،‬متوسطة‪).. ،‬؛‬ ‫‪.2‬‬
‫طبٌعة سٌرورة اإلنتاج والمنتج (تعقد أنشطة اإلنتاج‪ ،‬تعدد منتجات الؤسسة‪)...،‬؛‬ ‫‪.3‬‬
‫شخصٌة مالك المؤسسة (الطموح‪ ،‬عدم الطموح‪ ،‬التكوٌن)؛‬ ‫‪.4‬‬
‫طبٌعة النشاط (صناعً‪ ،‬زراعً‪ ،‬تجاري‪ ،‬خدمً‪.)... ،‬‬ ‫‪.5‬‬
 ‫المـوازنة التقدٌرٌـة التجارٌـة‬
‫ٌمكن تعرٌفف الموازنفة التقدٌرٌفة التجارٌفة علفى أنهفا مجمفوع التنبفؤات المتعلقفة بفاإلٌرادات والمصفارٌف‬
‫الخاصة بالوظٌفة التجارٌة لقاء تحقٌق برنامج المبٌعات‪ .‬وتنقسم الموازنة التقدٌرٌة التجارٌة إلى‪:‬‬
‫‪ ‬الموازنة التقدٌرٌة للمبٌعات ← موازنة تقدٌرٌة لإلٌرادات؛‬
‫‪ ‬الموازنة التقدٌرٌة للمصارٌف التجارٌة ← موازنة تقدٌرٌة للمصارٌف‪.‬‬
‫وٌمكن تمثٌل الموازنة التقدٌرٌة التجارٌة كما ٌلً‪:‬‬

‫شكل رقم (‪ .)1-2‬الموازنة التقدٌرٌة التجارٌة‬

‫برنامج المبٌعات‬ ‫الموازنة التقدٌرٌة‬
‫للمبٌعات‬
‫(بالوحدات الحقٌقٌة)‬
‫(بالوحدات النقدٌة)‬

‫التكالٌف المتغٌرة للوظٌفة‬ ‫التكالٌف الثابتة للوظٌفة‬

‫التجارٌة‬ ‫التجارٌة‬

‫الموازنة التقدٌرٌة للمصارٌف التجارٌة‬

‫‪ .1-2‬الموازنة التقدٌرٌة للمبٌعات‬

‫تعد الموازنة التقدٌرٌة للمبٌعات المرحلة األولى فً بناء نظام الموازنة التقدٌرٌة بالمؤسسة‪،‬‬
‫فهً تحدد مستوى النشاط التً تعتمد علٌه المؤسسة عند إعداد باقً الموازنات التقدٌرٌة‬
‫األخرى‪ .‬كما تسمح أٌضا بالتنبؤ بالمورد الرئٌسً للمؤسسة سواءا فً األجل القصٌر أو األجل‬
‫المتوسط والطوٌل‪.‬‬
‫‪.1-1-2‬تعرٌف الموازنة التقدٌرٌة للمبٌعات‬
‫ٌمكن تعرٌفها على أنها الوضع المسبق للمبٌعات كما وقٌمة مع األخذ بعٌن االعتبار العوائق‬
‫الداخلٌة والخارجٌة التً تتعرض لهت المؤسسة ومدى تأثٌر القرارات التً تتخذها المؤسسة على‬
‫هذه العوائق ‪.‬‬
‫حٌث تتحدد تنبؤات المبٌعات اعتمادا على‪:‬‬
‫‪ ‬االحتٌاجات حسب الزمن‪ ،‬لكل منتوج أو حسب المناطق؛‬
‫‪ ‬السٌاسة واألداء التجاري للمؤسسة (سٌاسات األسعار‪ ،‬إطالق منتجات جدٌدة‪ ،‬موازنة اإلشهار‪،‬‬
‫التروٌج وقوى البٌع ‪)...‬؛‬
‫‪ ‬دراسة السوق (سلوك المنافسة‪ ،‬تطور الظروف االقتصادٌة‪)...‬؛‬
‫‪ ‬التقنٌات التنبئٌة واألسالٌب اإلحصائٌة المالئمة للتنبؤ القصٌر المدى ‪.‬‬
‫‪.2-1-2‬أسالٌب التنبؤ بالمبٌعات‬
‫ٌوجد هناك نوعٌن من أسالٌب التنبؤ بالمبٌعات‪:‬‬
 ‫‪.1-2-1-2‬األسالٌب الكمٌة للتنبؤ بالمبٌعات‪:‬‬
‫تعتمد األسالٌب الكمٌة على المعطٌات واإلحصائٌات الماضٌة من أجل التنبؤ بمبٌعات المؤسسة‪.‬‬
‫وٌمكن أن نمٌز ‪:‬‬
‫‪ .1-1-2-1-2‬طرٌقة المجامٌع المتحركة (‪:)La Méthode Des Totaux Mobiles‬‬
‫تهدف هذه الطرٌقة إلى دراسة تطور ظاهرة ما بداللة الزمن على المدى القصٌر بعد إزالة‬
‫التغٌرات الموسمٌة‪ .‬وٌمكن تحدٌد تطور الظاهرة بحساب المجامٌع المتحركة لسلسلة إحصائٌة‬
‫حٌث تسمح هذه األخٌرة بتحدٌد التغٌرات فٌما بٌنها‪ ،‬وتمر هذه الطرٌقة بالمراحل التالٌة‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب المجامٌع المتحركة؛‬
‫‪ .2‬حساب متوسط التغٌر بٌن المجامٌع المتحركة؛‬
‫‪ .3‬استخدام هذا المتوسط لتقدٌر المبٌعات‪.‬‬
‫مثال‪:‬‬
‫لتكن لدٌك المبٌعات الفصلٌة لسنتً ‪:2616 ، 2669‬‬

‫ف‪4‬‬ ‫ف‪3‬‬ ‫ف‪2‬‬ ‫ف‪1‬‬

‫‪1366‬‬ ‫‪1166‬‬ ‫‪1266‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫‪2669‬‬

‫‪1766‬‬ ‫‪1456‬‬ ‫‪1566‬‬ ‫‪1466‬‬ ‫‪2616‬‬

‫المطلـوب‪:‬‬
‫حساب المجامٌع المتحركة؛‬ ‫‪.1‬‬
‫حساب متوسط التغٌر بٌن المجامٌع المتحركة؛‬ ‫‪.2‬‬
‫مثل بٌانٌا المبٌعات الفصلٌة والمجامٌع المتحركة بٌانٌا‪ ،‬ماذا تالحظ ؟‬ ‫‪.3‬‬
‫تقدٌر مبٌعات سنة ‪.2111‬‬ ‫‪.4‬‬
‫الحـل‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب المجامٌع المتحركة ومتوسط التغٌر‬
‫متوسط التغٌر‬ ‫بٌن‬ ‫التغٌر‬ ‫المجامٌع‬ ‫المبٌعات‬ ‫الفصول‬ ‫السنة‬
‫المجامٌع‬ ‫المتحركة‬ ‫الفصلٌة‬
‫المتحركة‬
‫‪1666‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪1266‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪2669‬‬
‫‪1166‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪4666‬‬ ‫‪1366‬‬ ‫‪4‬‬

 ‫(‪356 + 366 + 466‬‬ ‫‪466‬‬ ‫‪5666‬‬ ‫‪1466‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪4/)466 +‬‬
‫‪366‬‬ ‫‪5366‬‬ ‫‪1566‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪356‬‬ ‫‪5656‬‬ ‫‪1456‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2616‬‬

‫‪466‬‬ ‫‪6656‬‬ ‫‪1766‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪296‬‬ ‫‪1456‬‬ ‫المجموع‬

‫م م ف األخٌـر مـن كـل سنـة = مجمـوع مبٌعـات السنـة‬

‫م م ف ‪ 1‬سنة ‪ = 2616‬م م ف ‪ 4‬سنة ‪ – 2669‬مبٌعات ف‪ 1‬سنة ‪ + 2669‬مبٌعات ف ‪ 1‬سنة‬
‫‪2616‬‬

‫م م ف ‪ 2‬سنة ‪ = 2616‬م م ف ‪ 1‬سنة ‪ – 2616‬مبٌعات ف‪ 2‬سنة ‪ + 2669‬مبٌعات ف ‪ 2‬سنة‬

‫‪2616‬‬

‫م م ف ‪ 3‬سنة ‪ = 2616‬م م ف ‪ 2‬سنة ‪ – 2616‬مبٌعات ف‪ 3‬سنة ‪ + 2669‬مبٌعات ف ‪ 3‬سنة‬

‫‪2616‬‬

‫‪ .2‬الشكـل البٌانـً‬

‫‪ .3‬التنبؤ بمبٌعات سنة ‪2611‬‬

‫م م ف ‪ 1‬سنة ‪ = 2611‬م م ف ‪ 4‬سنة ‪ – 2616‬مبٌعات ف‪ 1‬سنة ‪ + 2616‬مبٌعات ف ‪ 1‬سنة ‪2611‬‬
‫مبٌعات ف‪ 1‬سنة ‪ = 2611‬مبٌعات ف‪ 1‬سنة ‪( + 2616‬م م ف ‪ 1‬سنة ‪ – 2611‬م م ف ‪ 4‬سنة ‪)2616‬‬
‫مبٌعات ف‪ 1‬سنة ‪ = 2611‬مبٌعات ف‪ 1‬سنة ‪( + 2616‬متوسط التغٌر)‬
‫مبٌعات ف‪ 1‬سنة ‪ 1696 = 296 + 1466 = 2611‬دج‬
‫مبٌعات ف‪ 2‬سنة ‪ 1796 = 296 + 1566 = 2611‬دج‬
 ‫مبٌعات ف‪ 3‬سنة ‪ 1746 = 296 + 1456 = 2611‬دج‬
‫مبٌعات ف‪ 4‬سنة ‪ 1996 = 296 + 1766 = 2611‬دج‬
‫وهـو‪ :‬م م ف‪ 4‬سنة ‪2616‬‬ ‫= ‪ 7216‬دج‬ ‫المجمـوع‬

‫‪ .2-1-2-1-2‬طرٌقة المربعات الصغرى (‪:)La Méthode Des Moindres Carrés‬‬

‫تهدف طرٌقة المربعات الصغرى للبحث عن دالة من الشكل‪ y’i=F(x) :‬التً تجعل مجموع‬
‫الفروق المربعة بٌن القٌم الحقٌقٌة والقٌم المعدلة وفقا لمعادلة المربعات الصغرى أقل ما ٌمكن‪:‬‬

‫‪Min ∑ (yi – y’i)2‬‬ ‫‪0‬‬

‫مثال‪:‬‬

‫إلٌك االحصائٌات التالٌة للمبٌعات الفصلٌة لسنوات ‪:2616 ،2669 ،2668‬‬

‫المبٌعات‬ ‫الفصول‬ ‫السنوات‬

‫‪166‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪156‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪2668‬‬
‫‪176‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪185‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪196‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪236‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪2669‬‬
‫‪245‬‬ ‫‪7‬‬

‫‪266‬‬ ‫‪8‬‬

‫‪275‬‬ ‫‪9‬‬

‫‪326‬‬ ‫‪16‬‬
‫‪2616‬‬
‫‪356‬‬ ‫‪11‬‬

‫‪357‬‬ ‫‪12‬‬

‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ 1‬إٌجاد معامل االرتباط بٌن الزمن والمبٌعات الفصلٌة؛‬
‫‪ 2‬حدد المعادلة الخطٌة وفقا لطرٌقة المربعات الصغرى؛‬
‫‪ 3‬مثبل بٌانٌا السلسلة االحصائٌة والمبٌعات المعدلة؛‬
‫‪ 4‬التنبؤ بمبٌعات سنة ‪.2111‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ . 1‬معامل االرتباط‪:‬‬
 ‫‪y‬‬ ‫‪x‬‬

‫‪10000‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪166‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪22500‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪156‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪28900‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪510‬‬ ‫‪176‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪185‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪196‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪236‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪245‬‬ ‫‪7‬‬

‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪266‬‬ ‫‪8‬‬

‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪275‬‬ ‫‪9‬‬

‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪……….‬‬ ‫‪326‬‬ ‫‪16‬‬

‫‪122500‬‬ ‫‪121‬‬ ‫‪3850‬‬ ‫‪356‬‬ ‫‪11‬‬

‫‪127449‬‬ ‫‪144‬‬ ‫‪4284‬‬ ‫‪357‬‬ ‫‪12‬‬

‫‪740224‬‬ ‫‪650‬‬ ‫‪21584‬‬ ‫‪2832‬‬ ‫‪78‬‬ ‫المجموع‬

‫‪236‬‬ ‫‪6.5‬‬ ‫المتوسط‬

‫العالقة بٌن المتغٌرٌن طردٌة وقوٌة‪ ،‬مما ٌسمح باستعمال هذه العالقة فً مجال التنبؤ بالمبٌعات‪.‬‬

‫‪ 2‬معادلة المربعات الصغرى‬

 ‫المبعات التنبئٌة للسنة ‪ 2611‬وترتٌب فصولها ‪:16 ،15 ،14 ،13‬‬
‫‪380,36‬‬ ‫ف‪)13( 1‬‬
‫‪402,57‬‬ ‫ف‪)14( 2‬‬
‫‪424,78‬‬ ‫ف‪)15( 3‬‬
‫‪446,99‬‬ ‫ف‪)16( 4‬‬

‫‪ .3-1-2-1-2‬طرٌقة التملٌس األسً (‪:)La Méthode Du Lissage Exponentiel‬‬

‫تعتمد هذه الطرٌقة فً إعداد تنبؤات المبٌعات على إحصائٌات السنوات السابقة مع إعطاء أهمٌة‬
‫بالغة لإلحصائٌات القرٌبة‪.‬‬
‫لتكن لٌدٌنا‪:‬‬
‫‪ :Y‬تنبؤات المبٌعات؛‬

‫‪ :X‬اإلنجازات؛‬

‫‪ :α‬معامل التملٌس‪ ،‬حٌث ‪1-6 € α‬‬

 ‫‪2‬‬ ‫‪K‬‬
‫‪Yn-1 = α‬‬ ‫)‪+ α (1- α‬‬ ‫)‪+α(1- α‬‬ ‫)‪+ ………… +α (1- α‬‬ ‫)‪……….(1‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪K‬‬
‫‪YnYn+1‬‬
‫)‪= α= Xn(1- α‬‬
‫‪+α‬‬ ‫‪+ X(1-‬‬ ‫‪α)α) α + X+α(1-‬‬
‫‪n-1 (1-‬‬ ‫)‪n-2 (1- α)α‬‬
‫‪α2 + …… + +‬‬ ‫…………‬
‫‪Xn-k‬‬ ‫… ‪(1- α) αk+α‬‬
‫)‪(1-…..(2‬‬
‫)‪α‬‬ ‫)‪……….(2‬‬

‫‪Yn+1 = Xn(1- α) + Xn-1 (1- α) α + Xn-2 (1- α) α2 + …… + Xn-k (1- α) αk‬‬ ‫)‪… …..(2‬‬

‫وهً بذلك تعكس ثقل أقل فأقل‬ ‫‪1-6 ∋ α‬‬ ‫إن معامالت التملٌس (‪ )αk‬ستصغر بشكل تتابعً ألن‬
‫للمعطٌات الحقٌقٌة البعٌدة‪.‬‬
‫بضرب أطراف المعادلة (‪ )1‬فً (‪ )1-α‬نتحصل على‪:‬‬
‫)‪- (1-α‬‬ ‫‪=α‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪K‬‬
‫‪(1-α)Yn-1 = α‬‬ ‫)‪+ α (1- α‬‬ ‫)‪+α(1- α‬‬ ‫)‪+ ………… +α (1- α‬‬ ‫)‪……….(3‬‬

‫‪Yn+1 = Xn(1- α) + Xn-1 (1- α) α + Xn-2 (1- α) α2 + …… + Xn-k (1- α) αk‬‬ ‫)‪… …..(2‬‬ ‫وبطرح (‪ )3‬من (‪ )2‬نجد‪:‬‬

‫‪=α‬‬ ‫)‪+ (1-α‬‬

‫مثال‪:‬‬
‫إلٌك المبٌعات الفصلٌة التالٌة لسنة ‪:2616‬‬
‫ف‪4‬‬ ‫ف‪3‬‬ ‫ف‪2‬‬ ‫ف‪1‬‬

‫‪1766‬‬ ‫‪1456‬‬ ‫‪1566‬‬ ‫‪1466‬‬ ‫‪2616‬‬

‫ما هً المبٌعات التنبؤٌة للفصل األول من سنة ‪ 2611‬إذا كان معامل التملٌس ‪.%66‬‬
‫المبٌعات المعدلة‬ ‫المبٌعات الحقٌقٌة‬

‫‪-‬‬ ‫‪1466‬‬ ‫ف‪1‬‬ ‫سنة ‪2616‬‬

‫‪1466‬‬ ‫‪1566‬‬ ‫ف‪2‬‬

‫‪1466‬‬ ‫‪1456‬‬ ‫ف‪3‬‬

‫‪1454‬‬ ‫‪1766‬‬ ‫ف‪4‬‬

‫‪1661.6‬‬ ‫‪-‬‬ ‫ف‪1‬‬ ‫سنة ‪2611‬‬

‫‪ .4-1-2-1-2‬تقدٌر معامالت التغٌر الموسمً‪:‬‬

‫نقصد بالتغٌرات الموسمٌة تلك التغٌرات المنتظمة (دورٌة) التً تحدث لعدة عوامل مثل العطل‬
‫السنوٌة‪ ،‬نمط الحٌاة‪ ،‬الظروف البٌئٌة‪ .‬وعادة ما نعبر عن هذه التغٌرات بمعامالت تسمى‬
‫بمعامالت التغٌر الموسمً‪.‬‬
 ‫وٌمكن أن نمٌز بٌن أسلوبٌن لتحدٌد معامالت التغٌر الموسمً‪:‬‬

‫طرٌقة المتوسطات الدورٌة (‪:)La Méthode des Moyennes Périodiques‬‬ ‫‪.1‬‬

‫وٌمكن حساب معامل التغٌر الموسمً حسب هذه العالقة كنسبة بٌن المتوسط الحسابً للفترة‬
‫والمتوسط العام‪ ،‬ألن هذه الطرٌقة تفترض التوزٌع المنتظم للمبٌعات على مدار السنة‪ .‬وٌمكن‬
‫حساب معامل التغٌر الموسمً كما ٌلً‪:‬‬
‫‪ :n‬عـدد فتـرات (‪)t‬؛‬
‫‪ :Yt‬مبٌعـات للفتـرة (‪)t‬؛‬
‫‪ :YN‬المبٌعـات الكلٌـة؛‬
‫‪ :N‬عـدد الفتـرات الكلٌـة؛‬

‫ف‪4‬‬ ‫ف‪3‬‬ ‫ف‪2‬‬ ‫ف‪1‬‬

‫‪1366‬‬ ‫‪1166‬‬ ‫‪1266‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫‪2669‬‬

‫‪1766‬‬ ‫‪1456‬‬ ‫‪1566‬‬ ‫‪1466‬‬ ‫‪2616‬‬

‫‪1566‬‬ ‫‪1275‬‬ ‫‪1356‬‬ ‫‪1266‬‬ ‫متوسط الفترة‬

‫‪1331.25‬‬ ‫‪1331.25‬‬ ‫‪1331.25‬‬ ‫‪1331.25‬‬ ‫المتوسط العام‬

‫‪1.12‬‬ ‫‪6.95‬‬ ‫‪1.61‬‬ ‫‪6.96‬‬

‫‪ .2‬طرٌقة االتجاه العام (‪:)La Méthode du Rapport au Trend‬‬

‫تعتمد هذه الطرٌقة فً تحدٌد معامالت التغٌر الموسمً اعتمادا على طرٌقة المربعات الصغرى‪،‬‬
‫وهً بذلك تعتبر ذات أهمٌة مقارنة بطرٌقة المتوسطات الدورٌة‪ .‬وٌحسب معامل التغٌر الموسمً‬
‫بقسمة القٌمة الحقٌقٌة على القٌمة المعدلة وفقا لطرٌقة المربعات الصغرى‪:‬‬
 ‫‪ :Yt‬المبٌعـات الفعلٌـة للفتـرة (‪)t‬؛‬

‫‪ :t‬المبٌعـات المعدلـة وفقـا لطرٌقـة المربعـات الصغـرى للفتـرة (‪)t‬؛‬

‫مثال‪:‬‬
‫حساب معامالت التغٌر الموسمً للمعطٌات الخاصة بالمثال الخاص بطرٌقة المربعات الصغرى‪.‬‬
‫وتصحٌح المبٌعات التنبئٌة للسنة ‪ 2611‬بالتغٌرات الموسمٌة‪.‬‬

‫المبٌعات‬ ‫المبٌعات‬ ‫الفصول‬ ‫السنوات‬

‫المعدلة‬ ‫الحقٌقٌة‬
‫‪0,87842586‬‬ ‫‪113,84‬‬ ‫‪166‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪1,10253583‬‬ ‫‪136,05‬‬ ‫‪156‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪2668‬‬
‫‪1,07418173‬‬ ‫‪158,26‬‬ ‫‪176‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪1,02510112‬‬ ‫‪180,47‬‬ ‫‪185‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪0,93743833‬‬ ‫‪202,68‬‬ ‫‪196‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪1,02272222‬‬ ‫‪224,89‬‬ ‫‪236‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪2669‬‬
‫‪0,99150142‬‬ ‫‪247,1‬‬ ‫‪245‬‬ ‫‪7‬‬

‫‪0,96543017‬‬ ‫‪269,31‬‬ ‫‪266‬‬ ‫‪8‬‬

‫‪0,9433315‬‬ ‫‪291,52‬‬ ‫‪275‬‬ ‫‪9‬‬

‫‪1,01998534‬‬ ‫‪313,73‬‬ ‫‪326‬‬ ‫‪16‬‬

‫‪2616‬‬
‫‪1,04185271‬‬ ‫‪335,94‬‬ ‫‪356‬‬ ‫‪11‬‬

‫‪0,99678905‬‬ ‫‪358,15‬‬ ‫‪357‬‬ ‫‪12‬‬

‫وما دام أننا نملك ‪ 3‬سنوات لكل فترة‪ ،‬من األحسن حساب المتوسط‪:‬‬
 ‫الفصول‬
‫‪0,9197319‬‬
‫ف‪1‬‬
‫‪1,04841446‬‬
‫ف‪2‬‬
‫‪1,03584528‬‬
‫ف‪3‬‬
‫‪0,99577345‬‬
‫ف‪4‬‬
‫تصحٌح المبٌعات التنبئٌة للسنة ‪ 2611‬بالتغٌرات الموسمٌة‬

‫المبٌعات المصححة = المبٌعات التنبئٌة ×‬ ‫المبٌعات‬

‫الفصول‬
‫التنبئٌة‬
‫‪349,829224‬‬ ‫‪0,9197319‬‬ ‫‪380,36‬‬
‫ف‪1‬‬
‫‪422,06021‬‬ ‫‪1,04841446‬‬ ‫‪402,57‬‬
‫ف‪2‬‬
‫‪440,00636‬‬ ‫‪1,03584528‬‬ ‫‪424,78‬‬
‫ف‪3‬‬
‫‪445,100775‬‬ ‫‪0,99577345‬‬ ‫‪446,99‬‬
‫ف‪4‬‬

‫‪ .2-2-1-2‬األسالٌب النوعٌة للتنبؤ بالمبٌعات‬

‫تعتمد األسالٌب السابقة على إحصائٌات السنوات السابقة من أجل التنبؤ بالمبٌعات‪ ،‬وبالتالً فهً ال‬
‫تصلح للتنبؤ بمنتوج جدٌد ترٌد المؤسسة عرضه فً السوق‪ .‬لذا تلجأ المؤسسات الستخدام األسالٌب‬
‫النوعٌة لتقدٌر مبٌعات منتجات جدٌدة‪.‬‬
‫‪ -1‬أسلوب دراسة السوق‪:‬‬
‫ٌعتمد هذا األسلوب على توجٌه عدد كبٌر من األسئلة إلى الجمهور أو العامة (الزبائن الحالٌٌن أو‬
‫المحتملٌن)‪ .‬وتهدف هذه الطرٌقة إلى تحدٌد رغبات ونٌة الجمهور ومحاولة تقدٌر مبٌعات منتوج‬
‫معروض فً السوق أو منتوج ترٌد المؤسسة عرضه‪.‬‬
‫من إٌجابٌات هذا األسلوب انه ٌمكن استخدامه لتقدٌر مبٌعات منتج جدٌد‪ ،‬فهو ال ٌحتاج إلى إحصائٌات‬
‫السنوات السابقة مثل األسالٌب الكمٌة‪ ،‬كما ٌساعد هذا األسلوب المؤسسة على توجٌه سٌاساتها‬
‫التجارٌة وتكٌٌف منتجاتها‪.‬‬
‫‪ .2-3-2-1-3‬أسلوب الممثلٌن التجارٌٌن‬
‫ٌعتمد هذا األسلوب على الممثلٌن التجارٌٌن (البائعٌن) للمؤسسة فً تقدٌر المبٌعات‪.‬وهً طرٌقة جد‬
‫مستعملة من طرف الوظٌفة التجارٌة باعتبار أن البائعٌن هم أقرب للمستهلكٌن‪ .‬كما ٌسمح هذا‬
‫األسلوب بتقدٌر مبٌعات كل منتج أو كل منطقة تجارٌة‪.‬ولكن عادة ما ترجح تقدٌرات البائعٌن‬
‫بمعامالت تعدٌل اعتمادا على االنحرافات بٌن اإلنجازات والتقدٌرات‪ .‬كل معمل ٌكون خاص ببائع‬
‫معٌن ٌأخذ بعٌن االعتبار المٌوالت البسٌكولوجٌة للبائع‪.‬‬
 ‫‪ .3-3-2-1-3‬أسلوب الخبراء الخارجٌٌن (أسلوب ‪)Delphi‬‬
‫تعتمد المؤسسة حسب هذه الطرٌقة على خبراء خارجٌن فً تقدٌر مبٌعاتها ألنهم أدرى بأحوال السوق‪،‬‬
‫تطور المنافسة‪ ،‬تطور القدرة الشرائٌة للمستهلكٌن وغٌرها من المعامالت المتعلقة بالبٌئة الخارجٌة‬
‫للمؤسسة‪ .‬وتكمن أهمٌة هذا األسلوب فً أن تقدٌراته تتصف نوعا ما باالستقاللٌة والحٌاد عكس‬
‫األسلوبٌن السابقٌن‪ ،‬ألنه ال ٌوجد هناك اتصال بٌن الخبراء عند إعداد تقدٌراتهم‪.‬‬
‫‪.3-1-2‬تمثٌل الموازنة التقدٌرٌة للمبٌعات‬

‫ٌمكن تمثٌل الموازنة التقدٌرٌة للمبٌعات اعتمادا على القطاعات التجارٌة للمؤسسة‪.‬كأن نبوبها حسب منتجات‬
‫المؤسسة‪ ،‬أو حسب زبائنها (تجار الجملة وتجار التجزئة)‪ ،‬أو مناطقها التجارٌة أو حسب الزمن (األشهر‪،‬‬
‫الفصول‪ ،‬الثالثٌات‪:)..‬‬
‫جدول رقم (‪.)11-2‬تمثٌل الموازنة التقدٌرٌة للمبٌعات‬
‫المجامٌـــــــع‬ ‫‪3‬‬ ‫المنطقة‬ ‫المنطقة ‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫المنطقة‬

‫الفصول‬ ‫الفصول‬ ‫الفصول‬ ‫الفصول‬

‫المنتجات‬
‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪.... ..............................‬‬
‫‪.... ....‬‬ ‫‪.... .... .... .... .... .... .... .... .... .... .... ....‬‬ ‫المنتجات‬

‫‪.... ..............................‬‬
‫‪.... ....‬‬ ‫‪.... .... .... .... .... .... .... .... .... .... .... ....‬‬ ‫‪1‬‬ ‫المنتوج‬

‫‪.... ..............................‬‬
‫‪.... ....‬‬ ‫‪.... .... .... .... .... .... .... .... .... .... .... ....‬‬ ‫‪2‬‬ ‫المنتوج‬

‫‪.... ..............................‬‬
‫‪.... ....‬‬ ‫‪.... .... .... .... .... .... .... .... .... .... .... ....‬‬ ‫‪3‬‬ ‫المنتوج‬

‫‪.... ..................‬‬
‫‪.... .... ............ .... .... .... .... .... .... .... .... .... .... .... ....‬‬ ‫المنتوج ن‬

‫‪.... .... .... ....‬‬ ‫‪.... .... .... .... .... .... .... .... .... .... .... ....‬‬
‫‪..........................‬‬
‫‪..........................‬‬ ‫‪..............................................................................‬‬

‫‪Source : Margerin., Jacques, Gestion Budgétaire, éd :Organisation, Paris 1993.‬‬

‫وتكمن أهمٌة تبوٌب الموازنة التقدٌرٌة للمبٌعات فً ما ٌلً ‪:‬‬

‫‪ ‬إمكانٌة الوفاء باحتٌاجات كل منطقة حسب درجة استٌعابها من السلع والخدمات بالكمٌات المناسبة‬
‫وفً الوقت المبلئم؛‬
‫‪ ‬اتخاذها كمرشد فً التنفٌذ والمتابعة وتقٌٌم األداء لكل منطقة ولكل موسم ولكل منتوج؛‬
‫‪ ‬تحدٌد وقت قبض إٌرادات المبٌعات فً كل منطقة عن كل موسم وهذا سوف ٌساعد فً تخطٌط‬
‫الموارد النقدٌة تفادٌا لبلختناقات ومشاكل السٌولة التً قد تتعرض لها المؤسسة؛‬
‫‪ ‬كل ما كانت الموازنة التقدٌرٌة للمبٌعات أكثر تحلٌبل وتبوٌبا كل كانت الرقابة أكثر دقة وفعالٌة‪.‬‬
‫‪ ‬إمكانٌة إعداد المٌزانٌة التقدٌرٌة للرسم القٌمة المضافة‪.‬‬
‫‪ .4-1-2‬الرقابة على الموازنة التقدٌرٌة للمبٌعات‬
‫ٌمكن قٌاس األداء البٌعً للمؤسسة كمٌا اعتمادا على حجم المبٌعات المحققة‪ ،‬األرباح الناتجة عن ذلك‬
‫لكل نقاط البٌع ‪.‬هذا النوع من الرقابة ٌتم على أساس قٌاس النتائج فً األجل القصٌر‪ .‬كما ٌمكن قٌاسه‬
‫نوعٌا فً األجل المتوسط والبعٌد اعتمادا على عدة معاٌٌر مثل‪ :‬درجة تلبٌة احتٌاجات ورغبات الزبائن‪،‬‬
‫جودة متابعة الزبائن‪ ،‬أو قٌاس نشاط الممثلٌن التجارٌٌن فً مناطقهم التجارٌة‪ .‬وسوف نقتصر فً هذا‬
‫المجال على دراسة الرقابة الكمٌة على المبٌعات (المعتمدة فً نظام الموازنة التقدٌرٌة) عن طرٌق‬
‫المقارنة بٌن المبٌعات الحقٌقة والمبٌعات التقدٌرٌة من أجل قٌاس االنحرافات وتحدٌد المسئولٌات عنها‪.‬‬
‫وهناك أسلوبان للمراقبة الكمٌة على تسٌٌر المبٌعات‪.‬‬

‫‪ .1-4-1-2‬الرقابة التحلٌلٌة‬
‫ٌعرف المخطط المحاسبً العام الفرنسً (‪ )PCG‬االنحراف على أنه اختبلف بٌن حالتٌن‪ :‬حالة تقدٌرٌة‬
‫وحالة فعلٌة بٌن تكلفة تقدٌرٌة وتكلفة حقٌقٌة‪ ،‬إٌرادات فعلٌة وإٌرادات تنبئٌة‪.‬‬
‫وٌمكن حساب االنحراف على المبٌعات بالعبلقة التالٌة‪:‬‬
‫االنحراف على المبٌعات بالقٌمة المطلقة = المبٌعات التقدٌرٌة – المبٌعات الفعلٌة‬

‫االنحراف على المبٌعات بالقٌمة النسبٌة = ](المبٌعات التقدٌرٌة – المبٌعات الفعلٌة) ÷ المبٌعات التقدٌرٌة[‬
‫‪011 x‬‬

‫إن الهدف من التعبٌر عن االنحرافات بالقٌمة النسبٌة هو تمكٌن المؤسسة من تطبٌق مبدأ الرقابة باالستثناء‪،‬‬
‫أي التركٌز فقط على االنحرافات قوٌة التأثٌر واستثناء االنحرافات ضعٌفة التأثٌر حتى ال نشتت جهود‬
‫وظٌفة مراقبة التسٌٌر‪.‬‬
‫مثال‪ :‬تنتج وتسوق مصانع شركة (‪ )Agde Marine‬ثبلثة أنواع من منتجات الغطس‪ :‬نموذج (‪)Junior 420‬‬
‫ونرمز له بـ "أ"‪ ،‬نموذج (‪ )Slalom 560‬ونرمز له بـ " ب" ونموذج (‪ )Ulra-Speed 700‬ونرمز له بـ " ج"‪،‬‬
‫حٌث بلغت المبٌعات الكلٌة الحقٌقٌة والتقدٌرٌة ‪ 16266‬وحدة و‪ 16666‬وحدة على التوالً‪ .‬وكلفت أنت‬
‫باعتبارك مراقبا ً للتسٌٌر للمؤسسة بتحلٌل والرقابة على مردودٌة نشاط هذه الشركة للسنة (‪ .)2662‬ولدراسة‬
‫هذا الملف زودك مصالح الشركة بالمعطٌات التالٌة ‪:‬‬

‫المعطٌات الفعلٌة‬ ‫المعطٌات التنبئٌة (التقدٌرٌة)‬

‫التكلفة‬ ‫التكلفة‬
‫سعر البٌع‬ ‫سعر البٌع‬ ‫البٌـان‬
‫النهائٌة‬ ‫الكمٌة المباعة‬ ‫النهائٌة‬ ‫الكمٌة المباعة‬
‫الوحدوي‬ ‫الوحدوي‬
‫الوحدوٌة‬ ‫الوحدوٌة‬
‫‪%86‬‬ ‫‪ 25‬دج‬ ‫‪%26‬‬ ‫‪ 21.5‬دج‬ ‫‪ 22.5‬دج‬ ‫‪2646‬‬ ‫المنتوج (أ)‬
‫‪%72‬‬ ‫‪ 56‬دج‬ ‫‪%36‬‬ ‫‪ 36.5‬دج‬ ‫‪ 46‬دج‬ ‫‪3666‬‬ ‫المنتوج (ب)‬
‫‪%76‬‬ ‫‪ 46‬دج‬ ‫‪%56‬‬ ‫‪ 39.5‬دج‬ ‫‪ 45‬دج‬ ‫‪5166‬‬ ‫المنتوج (ج)‬
‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ -1‬حساب االنحراف الكلً بٌن رقم األعمال الحقٌقً و رقم األعمال التقدٌري‪ ،‬حلل االنحراف الكلً على‬
‫رقم األعمال إلى انحراف على السعر‪ ،‬االنحراف المزٌج وانحراف على الكمٌة (لكل منتوج والكلً) ‪.‬تأكد‬
‫بأن مجموع االنحرافات الثبلثة السابقة تساوي االنحراف على رقم األعمال‪ ،‬مع تبٌان االنحرافات اإلٌجابٌة‬
‫واالنحرافات السلبٌة؛‬
‫‪ -2‬حساب االنحراف بٌن النتٌجة الحقٌقٌة والنتٌجة التقدٌرٌة للسنة ن‪ ،‬ثم حلل هذا االنحراف إلى انحراف‬
‫على الهامش واالنحراف المزٌج (على تكوٌن أو هٌكلة المبٌعات التقدٌرٌة) واالنحراف على حجم‬
‫المبٌعات؛ و انحراف على التكلفة النهائٌة‪ ،‬تأكد بأن مجموع االنحرافات السابقة تساوي انحراف على‬
‫النتٌجة‪،‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫االنحراف الكلً على رقم األعمال = رقم األعمال الحقٌقً – رقم األعمال التقدٌري‬

‫االنحراف‬ ‫‪Qs × Ps‬‬ ‫‪Ps‬‬ ‫‪Qs‬‬ ‫‪Qr × Pr‬‬ ‫‪Pr‬‬ ‫‪Qr‬‬ ‫البٌــان‬

‫إ‪.‬سلبً‬ ‫‪5256 -‬‬ ‫‪56256‬‬ ‫‪22.5‬‬ ‫‪2566‬‬ ‫‪51666‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪2646‬‬ ‫المنتوج (أ)‬

‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪73666 +‬‬ ‫‪86666‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪153666‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪3666‬‬ ‫المنتوج (ب)‬

‫إ‪.‬سلبً‬ ‫‪43566 -‬‬ ‫‪247566‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪5566‬‬ ‫‪264666‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪5166‬‬ ‫المنتوج (ج)‬

‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪24256 +‬‬ ‫‪383756‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪16666‬‬ ‫‪468666‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪16266‬‬ ‫المجمــوع‬

‫‪:‬‬ ‫تحلٌل االنحراف الكلً على رقم األعمال‬ ‫‪-1‬‬

‫‪Ecart sur Chiffre d’Affaires = Qr × Pr – Qs × Ps‬‬

‫‪Ecart sur Chiffre d’Affaires = Qr × Pr – Qs × Ps + Qr × Ps – Qr × Ps‬‬

‫‪Ecart sur Chiffre d’Affaires = (Qr – Qs) × Ps + (Pr – Ps) × Qr‬‬

‫‪Ecart sur Chiffre d’Affaires = (Qr – Qs) × Ps + (Pr – Ps) × Qr +Qm × Ps – Qm × Ps‬‬

‫‪Ecart sur Chiffre d’Affaires = (Qr – Qm) × Ps + (Qm – Qs) × Ps + ( Pr – Ps) × Qr‬‬

‫(‪)1‬‬ ‫( ‪)2‬‬ ‫(‪)3‬‬

‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬

‫االنحراف على رقم األعمال = انحراف المزٌج )‪+ (1‬انحراف الكمٌة )‪ + (2‬انحراف السعر)‪(3‬‬

‫‪ :Qm‬المبٌعات الحقٌقٌة التً كان باإلمكان بٌعها إذا احترمنا هٌكلة أو بنٌة المبٌعات التقدٌرٌة‬
‫(األهداف) خاصة إذا كانت المؤسسة تبٌع عدة منتجات‪ ،‬حٌث أن تغٌر بنٌة مبٌعاتها تؤثر على‬
‫المبٌعات الكلٌة‪.‬‬
‫‪Qs‬‬
‫‪Qm‬‬
‫× ‪Qm =∑ Qr‬‬
‫‪2550‬‬
‫‪2040‬‬
‫‪∑ Qs‬‬
‫‪5610‬‬
‫‪10200‬‬

‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪24256‬‬ ‫االنحراف الكلً على رقم األعمال‪+ :‬‬

 ‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪24256‬‬ ‫االنحراف الكلً على رقم األعمال‪+ :‬‬

‫‪(Qm – Qs) × Ps‬‬ ‫‪(Qr – Qm) × Ps‬‬ ‫‪( Pr – Ps) × Qr‬‬ ‫البٌــان‬

‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪1125 +‬‬ ‫إ‪.‬سلبً‬ ‫‪11475 -‬‬ ‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪5166 +‬‬ ‫المنتوج (أ)‬

‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪1666+‬‬ ‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪46866+‬‬ ‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪36666 +‬‬ ‫المنتوج (ب)‬

‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪4956 +‬‬ ‫إ‪.‬سلبً‬ ‫‪22956 -‬‬ ‫إ‪.‬سلبً‬ ‫‪25566 -‬‬ ‫المنتوج (ج)‬

‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪7675 +‬‬ ‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪6375+‬‬ ‫إ‪.‬إٌجابً‬ ‫‪16266 +‬‬ ‫المجمـوع‬

‫‪ -4‬حساب وتحلٌـل االنحراف على النتٌجـة‪:‬‬

‫‪Ecart sur Résultat = (Pr – Cr) × Qr – (Ps – Cs) × Qs‬‬

‫‪Ecart sur Résultat = (Pr – Cr) × Qr – (Ps – Cs) × Qs + Cs × Qr - Cs × Qr‬‬

‫‪Ecart sur Résultat = (Pr – Cs) × Qr – (Ps – Cs) × Qs – (Cr – Cs) × Qr‬‬

‫(‪) 1‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫االنحراف على النتٌجة = االنحراف على هامش التكلفة التقدٌرٌة )‪ – (1‬االنحراف على التكلفة‬
‫النهائٌة)‪(2‬‬

‫انحراف على‬ ‫انحراف على اإلٌرادات‬

‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬
‫التكالٌف‬

‫إذا كان االنحراف على التكلفة النهائٌة سلبً‪ ،‬فإنه ٌطرح من االنحراف على هامش التكلفة التقدٌرٌة‬
‫باعتبار أن هذا األخٌر هو انحراف على اإلٌرادات‪ .‬أما إذا كان إٌجابٌا فانه ٌضاف إلى االنحراف على‬
‫هامش التكلفة التقدٌرٌة‪.‬‬
‫ٌتحمل االنحراف على هامش التكلفة التقدٌرٌة أقسام البٌع ألنه ٌقٌم االختبلف فً حجم اإلنتاج المباع‬
‫بالتكلفة المعٌارٌة (ما ٌجب أن تكون علٌه التكلفة) ولٌس بالتكلفة الحقٌقة‪ ،‬ألن التكلفة المعٌارٌة تمثل‬
‫سعر التحوٌل الداخلً لئلنتاج المرحل من األقسام الخلفٌة إلى األقسام األمامٌة (أقسام البٌع) ألن قسم‬
‫البٌع ال ٌتحمل التكالٌف النهائٌة لئلنتاج المرتبطة باألقسام الخلفٌة‪ .‬أما االنحراف على التكلفة النهائٌة‬
‫فتتحمله أقسام المصارٌف ‪.‬‬
‫وٌمكن تحلٌل االنحراف على هامش التكلفة التقدٌرٌة كما ٌلً‪:‬‬
‫‪Ecart de M/ C P = (Pr – Cs) × Qr – (Ps – Cs) × Qs‬‬

‫‪Ecart de M/ C P = (Pr – Cs) × Qr – (Ps – Cs) × Qs +(Ps – Cs) × Qr – (Ps – Cs) × Qr‬‬

‫)‪Ecart de M/ C P = [(Pr – Cs) – (Ps – Cs)] × Qr + (Qr – Qs) × (Ps – Cs‬‬

‫‪Ecart de M/ C P = [(Pr – Cs) – (Ps – Cs)] × Qr + (Qr – Qs) × (Ps – Cs) + (Ps – Cs) × Qm - (Ps – Cs) × Qm‬‬

‫)‪Ecart de M/ C P = [(Pr – Cs) – (Ps – Cs)] × Qr + (Qr – Qm) × (Ps – Cs) + (Qm – Qs) × (Ps – Cs‬‬

‫(‪)1‬‬ ‫( ‪)2‬‬ ‫( ‪)3‬‬

‫االنحراف على هـ‪/‬ت ت = االنحراف على الهامش)‪ + (1‬االنحراف المزٌج )‪+ (2‬االنحراف على كمٌة‬
‫المبٌعات (‪)3‬‬

‫تكمن أهمٌة حساب االنحراف على هامش التكلفة التقدٌرٌة بدال من حساب االنحراف على رقم‬
‫األعمال فً أن قسم البٌع لٌس قسما لئلٌرادات فقط وإنما هو قسم لألرباح‪ ،‬بمعنى أن قسم البٌع ال‬
‫ٌحاسب فقط على رقم األعمال المحقق بقدر ما ٌحاسب على األرباح المحققة‪.‬‬
‫جدول رقم (‪.)14-2‬االنحراف على النتٌجة‬

‫االنحراف‬ ‫‪(Ps – Cs) × Qs‬‬ ‫‪(Pr – Cr) × Qr‬‬ ‫البٌــان‬

‫‪130‬‬ ‫‪-6250‬‬ ‫‪-6120‬‬ ‫المنتوج (أ)‬

‫‪32600‬‬ ‫‪-2000‬‬ ‫‪30600‬‬ ‫المنتوج (ب)‬

‫‪-41700‬‬ ‫‪82500‬‬ ‫‪40800‬‬ ‫المنتوج (ج)‬

‫‪-8970‬‬ ‫‪74250‬‬ ‫‪65280‬‬ ‫المجموع‬

‫جدول رقم (‪ .)15-2‬تحلٌل االنحراف على النتٌجة‬

‫إ‪.‬النهائٌة‬ ‫انحراف على هامش التكلفة التقدٌرٌة‬

‫المجموع‬ ‫البٌان‬
‫إ‪.‬الكمٌة‬ ‫إ‪.‬المزدوج‬ ‫إ‪.‬الهامش‬

‫‪130‬‬ ‫‪6120‬‬ ‫‪-125‬‬ ‫‪1275‬‬ ‫‪5100‬‬ ‫المنتوج (أ)‬

‫‪32600‬‬ ‫‪-3060‬‬ ‫‪-40‬‬ ‫‪-1020‬‬ ‫‪30600‬‬ ‫المنتوج (ب)‬

‫‪-41700‬‬ ‫‪10200‬‬ ‫‪1650‬‬ ‫‪-7650‬‬ ‫‪-25500‬‬ ‫المنتوج (ج)‬

‫‪-8970‬‬ ‫‪13260‬‬ ‫‪1485‬‬ ‫‪-7395‬‬ ‫‪10200‬‬ ‫المجموع‬
‫‪4290‬‬

‫االنحراف الكلً على النتٌجة = ‪ 8976‬دج إ‪.‬سلبً‬

‫‪ .2-4-1-2‬الرقابة المقارنة‬
‫وتتم عن طرٌق مقارنة األداء البٌعً للمؤسسة مع األداء البٌعً المحقق فً المؤسسات المماثلة والتً تنتمً‬
‫حتما إلى نفس قطاع نشاط المؤسسة من أجل أن ٌكون هناك تجانس فً المقارنة كأن نقارن نسبة األرباح‬
‫إلى رقم األعمال أو نسبة تطور رقم األعمال‪.‬‬

‫‪ ‬المردودٌة التجارٌة (‪ =)Performance Commerciale‬أرباح ÷ رقم األعمال؛‬

‫‪ ‬نسبة ارتفاع رقم األعمال؛‬

‫‪ ‬الحصة السوقٌة ومقارنتها مع الحصة السوقٌة للمؤسسة القائدة؛‬
‫‪ ‬المردودٌة االقتصادٌة (‪ :)Performance économique‬األرباح ÷ مجموع األصول؛‬
‫‪ ‬المردودٌة المالٌة (‪ :)Performance financière‬األرباح ÷ األموال الخاصة؛‬
‫‪ ‬معدل دوران المبٌعات‪.............. ،‬‬
 ‫‪ .2-2‬الموازنة التقدٌرٌة للمصارٌف التجارٌة‬
‫‪ .1-2-2‬تعرٌف الموازنة التقدٌرٌة للمصارٌف التجارٌة‬

‫هً الوضع المسبق للمصارٌف التً تتحملها الوظٌفة التجارٌة خبلل الدورة القادمة لتحقٌق المبٌعات‬
‫المقدرة‪ ،‬إذ أن عملٌة تحدٌد الموازنة التقدٌرٌة لمصارٌف الوظٌفة التجارٌة تعد المرحلة الثانٌة بعد‬
‫إعداد الموازنة التقدٌرٌة للمبٌعات ألن هناك ارتباط وثٌق بٌن حجم المبٌعات والمصارٌف التجارٌة‪.‬‬
‫‪ .2-2-2‬تقدٌر مصارٌف الوظٌفة التجارٌة‬
‫وهناك نوعٌن من المصارٌف التجارٌة‪:‬‬
‫‪ ‬المصارٌف التجارٌة المباشرة وٌتم تقدٌرها اعتمادا على حجم المبٌعات التقدٌرٌة؛‬
‫‪ ‬أما المصارٌف التجارٌة غٌر المباشرة فإن مراقب التسٌٌر مطالب بتحدٌد التكالٌف غٌر‬
‫المباشرة لكل قسم من أقسام الوظٌفة التجارٌة مثل ‪ :‬قسم التوصٌل‪ ،‬قسم خدمات ما بعد البٌع‪ ،‬قسم‬
‫النقل‪ ،‬قسم الدراسات التجارٌة‪ ،‬قسم المبٌعات وغٌرها‪ ،‬حٌث ٌتم تصنٌف هذه التكالٌف إلى تكالٌف‬
‫متغٌرة والتً تتغٌر مع التغٌرات فً عدد وحدات القٌاس والتكالٌف الثابتة والتً تبقى نوعا ما‬
‫مستقلة عن التغٌرات فً مستوى النشاط ألن التكالٌف غٌر المباشرة تحتوي على حجم كبٌر من‬
‫التكالٌف الثابتة ‪.‬‬
‫مثال‪:‬‬

‫إلٌك التنبؤات التالٌة الخاصة بقسم اإلرسال والتغلٌف ألحد المؤسسات‪:‬‬

‫المنتوج (ب)‬ ‫المنتوج (أ)‬ ‫البٌان‬

‫‪ 2666‬وحدة‬ ‫‪ 1666‬وحدة‬ ‫برنامج المبٌعات‬

‫‪ 6.7‬ساعة عمل مباشرة‬ ‫‪ 6.5‬ساعة عمل مباشرة للوحدة‬ ‫الٌد العاملة المباشرة‬

‫أما التقدٌرات فكانت كما ٌلً‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫التكالٌف الثابتة غٌر‬ ‫التكالٌف المتغٌرة غٌر المباشرة المبلغ‬

‫المباشرة‬
‫‪48166‬‬ ‫أجور عمال‬ ‫‪7226‬‬ ‫كهرباء‬
‫‪1566‬‬ ‫تورٌدات مكتبٌة‬ ‫‪3646‬‬ ‫زٌوت‬
‫‪5666‬‬ ‫الصٌانة (الجزء المتغٌر)‬ ‫‪9566‬‬ ‫تورٌدات مختلفة‬
‫‪8566‬‬ ‫التدفئة واإلضاءة‬ ‫‪3426‬‬ ‫معدات صغٌرة‬
‫‪15666‬‬ ‫مخصصات االهتبلك‬ ‫‪4756‬‬ ‫الصٌانة (الجزء المتغٌر)‬
‫‪78166‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪27936‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ -1‬حساب المٌزانٌة التقدٌرٌة المرنة ‪:‬‬

‫ساعة عمل‬ ‫‪1966‬‬ ‫وحدة من ب =‬ ‫‪2666 x‬‬ ‫وحدة من أ ‪ 6.7 +‬ساعة‬ ‫‪1666 x‬‬ ‫ساعة‬ ‫‪6.5‬‬ ‫النشاط العادي =‬
‫مباشرة ‪.‬‬
‫ساعة‬ ‫÷ ‪1966‬‬ ‫دج‬ ‫‪27936‬‬ ‫التكلفة المتغٌرة لوحدة النشاط= مجموع التكالٌف المتغٌرة ÷ النشاط العادي =‬
‫= ‪ 14.7‬دج ‪.‬‬
‫التكلفة المتغٌرة لوحدة النشاط تمثل درجة تغٌر التكالٌف المتغٌرة التنبئٌة‪ ،‬إذ تمكننا من التنبؤ بالتكالٌف‬
‫المتغٌرة لمستوٌات مختلفة من النشاط‪.‬أما التكالٌف الثابتة التنبئٌة فعادة ما تبقى على حالها ألنها مستقلة‬
‫عن التغٌرات فً مستوى النشاط ‪.‬‬
‫‪78166 +‬‬ ‫معادلة الموازنة التقدٌرٌة المرنة = ‪ 14.7‬س‬

‫إن عملٌة تقدٌر التكالٌف غٌر المباشرة تستلزم التفرقة بٌن التكالٌف المتغٌرة والتً تتغٌر مع حجم‬
‫النشاط والتكالٌف الثابتة التً تبقى نوعا ما مستقلة عن التغٌرات فً مستوى النشاط‪ .‬فبنسبة للتكالٌف‬
‫المتغٌرة فإن األمر ٌتطلب تحدٌد درجة تغٌر التكالٌف المتغٌرة والممثلة بالتكلفة المتغٌرة الوحدوٌة‬
‫والتً تسمح بالتنبؤ بالتكالٌف المتغٌرة لمستوٌات مختلفة من النشاط‪ .‬أما بالنسبة للتكالٌف الثابتة فدرجة‬
‫تغٌرها تبقى نوعا ما مستبعدة‪ ،‬فعادة ما تبقى التكالٌف الثابتة التنبئٌة على حالها مع التغٌر فً مستوى‬
‫النشاط‪.‬‬

‫‪ -2‬الموازنات التقدٌرٌة لمستوٌات مختلفة من النشاط‪:‬‬

‫‪ 2666‬ساعة‬ ‫‪ 1966‬ساعة‬ ‫‪ 1866‬ساعة‬ ‫البٌان‬

‫‪29466‬‬ ‫‪27936‬‬ ‫‪26466‬‬ ‫التكالٌف المتغٌرة‬
‫‪7866‬‬ ‫‪78166‬‬ ‫‪78166‬‬ ‫التكالٌف الثابتة‬
‫‪167566‬‬ ‫‪166636‬‬ ‫‪164566‬‬ ‫مجموع التكالٌف‬

‫دج‪ ،‬وهً مبنٌة على أساس‬ ‫‪55.88‬‬ ‫ساعة =‬ ‫‪1966‬‬ ‫÷‬ ‫‪166636:‬‬ ‫‪ -3‬حساب التكلفة المعٌارٌة لوحدة النشاط‬
‫النشاط العادي ‪.‬‬
‫‪ .3-2-2-3‬المفاضلة بٌن البدائل التجارٌة للمؤسسة‬

‫تقوم الوظ ٌفة التجارٌة للمؤسسة بدراسة عن مختلف القنوات التجارٌة للمؤسسة التً تسمح لها بالرفع‬
‫من المردودٌة والتخلً عن القنوات األقل مردودٌة‪ .‬ومن بٌن القطاعات التً ٌمكن الرفع من مردودٌتها‬
‫نجد العمبلء‪ ،‬المناطق التجارٌة‪ ،‬قنوات التوزٌع‪ ،‬منتجات المؤسسة وغٌرها‪ .‬فً حالة المفاضلة بٌن‬
‫البدائل التجارٌة للمؤسسة فإننا نطبق طرٌقة التكالٌف المتغٌرة وأسلوب التكالٌف الحدٌة بحٌث نحتفظ‬
‫بكافة القطاعات التً توفر هامشا إٌجابٌا للتكلفة المتغٌرة والذي ٌسمح للمؤسسة بامتصاص جزء من‬
‫التكالٌف الثابتة‪.‬‬
‫مثال‪:‬‬
 ‫باعتبارك مراقبا للتسٌٌر‪ ،‬ترٌد منك مؤسسة " ‪ "Scordia‬تقدٌر المٌزانٌة األمثل لئلشهار‪:‬‬

‫المبٌعات الحالٌة =‪ 266666‬دج والنتٌجة = ‪ 26666‬دج؛‬ ‫‪‬‬

‫دج مع عدم التغٌر فً‬ ‫‪36666‬‬ ‫‪ ‬زٌادة فً المبٌعات بـ ‪ 166666‬دج ‪ٌ ،‬تطلب مٌزانٌة لئلشهار تقدر بـ‬
‫النتٌجة وفً التكالٌف الثابتة األخرى ‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬حساب نسبة الهامش على التكلفة المتغٌرة والتكالٌف الثابتة ‪:‬‬

‫لٌكن س ‪ :‬نسبة الهامش على التكلفة المتغٌرة‪ ،‬ع = التكالٌف الثابتة‬

‫‪ 22222‬س – ع = ‪22222‬‬

‫‪ 32222‬س – ع‪22222 = 32222 -‬‬

‫‪46666‬‬ ‫؛ع =‬ ‫س = ‪%36‬‬

‫‪ -2‬قدر مٌزانٌة اإلشهار المثلى باستخدام البٌانات التالٌة ‪:‬‬

‫‪366‬‬ ‫‪286‬‬ ‫‪276‬‬ ‫‪256‬‬ ‫‪246‬‬ ‫‪226‬‬ ‫‪266‬‬ ‫المبٌعات (‪ 666‬دج)‬

‫‪36‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪6‬‬ ‫مٌزانٌة اإلشهار (‪ 666‬دج)‬

‫النتٌجة‬ ‫التكالٌف الثابتة‬ ‫الهامش على التكلفة المتغٌرة‬ ‫رقم األعمال‬

‫‪26666‬‬ ‫‪46666‬‬ ‫‪66666‬‬ ‫‪266666‬‬

‫‪22666‬‬ ‫‪4666 + 46666‬‬ ‫‪66666‬‬ ‫‪226666‬‬

‫‪27666‬‬ ‫‪5666 + 46666‬‬ ‫‪72666‬‬ ‫‪246666‬‬

‫‪28666‬‬ ‫‪7666 + 46666‬‬ ‫‪75666‬‬ ‫‪256666‬‬

‫‪25666‬‬ ‫‪16666 + 46666‬‬ ‫‪81666‬‬ ‫‪276666‬‬

‫‪21666‬‬ ‫‪23666 + 46666‬‬ ‫‪84666‬‬ ‫‪286666‬‬

‫‪26666‬‬ ‫‪36666 + 46666‬‬ ‫‪94666‬‬ ‫‪366666‬‬

‫مٌزانٌة اإلشهار المثلى تقدر بـ ‪ 7666‬دج‪.‬‬

‫‪ -3‬ترٌد منـك المؤسسـة دراسة مردودٌة مناطقها التجارٌة‪ ،‬علما أن التكالٌف الثابتة ٌتم توزٌعها على‬
‫أساس نسبة المبٌعات لكل منطقة (بافتراض ثبات التكالٌف الثابتة)‪ ،‬ما هً اقتراحاتك للمؤسسة فٌما‬
‫ٌخص التخلً أو عدم التخلً عن بعض المناطق التجارٌة ؟‬
 ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫المناطــق‬
‫‪86‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪46‬‬ ‫المبٌعات (‪ 666‬دج)‬
‫‪% 56‬‬ ‫‪% 16‬‬ ‫‪% 66‬‬ ‫‪% 56‬‬ ‫‪% 36‬‬ ‫نسبة الهامش على التكلفة المتغٌرة‬

‫‪ . 1-3‬فً حالة وجود مناطق تجارٌة بدٌلة ‪:‬‬

‫فً هذه الحالة نقترح على المؤسسة التخلً عن كل منطقة ال تحقق ربحا‪:‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫المناطق‬
‫‪86666‬‬ ‫‪16666‬‬ ‫‪56666‬‬ ‫‪26666‬‬ ‫‪46666‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪46666‬‬ ‫‪9666‬‬ ‫‪56666‬‬ ‫‪16666‬‬ ‫‪28666‬‬ ‫التكالٌف المتغٌرة‬
‫‪46666‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪16666‬‬ ‫‪12666‬‬ ‫الهامش على التكلفة المتغٌرة‬
‫‪16666‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪16666‬‬ ‫‪4666‬‬ ‫‪8666‬‬ ‫التكالٌف الثابتة‬
‫‪26666 +‬‬ ‫‪1666 -‬‬ ‫‪16666 -‬‬ ‫‪6666 +‬‬ ‫‪4666 +‬‬ ‫نتٌجة االستغالل‬

‫و‪ 4‬واستبدالهما بمناطق تجارٌة أخرى أكثر‬ ‫‪3‬‬ ‫نقترح على المؤسسة فً هذه الحالة التخلً عن المنطقة‬
‫مردودٌة‪.‬‬
‫‪ . 2-3‬فً حالة عدم وجود مناطق تجارٌة بدٌلة ‪:‬‬

‫فً هذه الحالة نقترح على المؤسسة التخلً عن كل منطقة لدٌها هامشا على التكلفة المتغٌرة سلبٌا‪ .‬لذا‬
‫نقترح التخلً عن المنطقة ‪.3‬‬

‫‪.4-2-2-3‬الرقابة الموازنة التقدٌرٌة لمصارٌف الوظٌفة التجارٌة‪ :‬وهناك أسلوبان‪:‬‬

 ‫‪ -1‬الرقابة التحلٌلٌة ‪:‬‬

‫عن طرٌق حساب االنحراف الكلً بٌن التكالٌف الحقٌقة والتكالٌف التقدٌرٌة لكل قسم من أقسام الوظٌفة‬
‫التجارٌة‪ ،‬ثم تحلٌل هذه االنحرافات لمعرف األسباب التً أدت إلى انحراف التكالٌف الحقٌقٌة عن‬
‫التكالٌف التقدٌرٌة واتخاذ اإلجراءات التصحٌحٌة المبلئمة‪ .‬وهناك أسلوبان لتحلٌل االنحرافات على‬
‫التكالٌف غٌر المباشرة ‪ :‬األسلوب الفرنسً ( األسلوب المحاسبً) واألسلوب األنجلوساكسونً (‬
‫أسلوب مراقبة التسٌٌر)‪:‬‬
‫مثال‪:‬‬
‫لتكن لدٌك البٌانات الفعلٌة لقسم اإلرسال والتغلٌف فً نهاٌة الفترة ‪:‬‬
‫اإلنتاج المرسل والمغلف‪ 866 :‬وحدة من (أ) و‪ 1966‬وحدة من (ب)‬
‫عدد ساعات العمل‪ 2666 :‬ساعة عمل مباشرة ‪ 296 :‬ساعة لـ (أ) و ‪ 1716‬ساعة لـ (ب)‪.‬‬
‫التكالٌف الفعلٌة ‪ 166166‬دج منها ‪ 78166‬دج تكالٌف ثابتة ‪.‬‬
‫‪ -1‬حساب االنحراف الكلً وتحلٌله‪:‬‬
‫‪ . 1-1‬حساب االنحراف الكلً‪:‬‬
‫االنحراف الكلً = التكالٌف الحقٌقٌة – التكالٌف المعٌارٌة للنشاط المعٌاري الموالً لئلنتاج الحقٌقً‬
‫)‪Ecart Global = 106100 – (55.80) × ( 0.5 × 800 unités de A + 0.7 × 1900 unités de B‬‬

‫‪Ecart Global = 106100 – 1730 heures × 55.80 = 9566 écart défavorable.‬‬

‫‪ . 2‬تحلٌل االنحراف الكلً حسب األسلوب الفرنسً وأسلوب مراقبة التسٌٌر‪:‬‬

‫ٌتشابه كل من األسلوب الفرنسً وأسلوب مراقبة التسٌٌر فً تحدٌد االنحراف على الموازنة على أنه‬
‫الفرق بٌن التكالٌف الحقٌقٌة والموازنة التقدٌرٌة للنشاط الحقٌقً‪:‬‬
‫‪.1-2‬االنحراف على الموازنة = التكالٌف الحقٌقٌة – الموازنة التقدٌرٌة للنشاط الحقٌقً‬

‫‪Ecart sur Budget = 106100 – (14.7 × 2000 heures + 78100) = 1400 écart défavorable.‬‬

‫ٌقٌس االنحراف على الموازنة االستعمال األمثل لموارد قسم اإلرسال والتغلٌف (مبدأ االقتصاد فً‬
‫التكلفة ) ألنه ٌقارن بٌن إجمالً التكالٌف الحقٌقة مع إجمالً التكالٌف التقدٌرٌة المبنٌة على أساس‬
‫النشاط الفعلً سواء كانت تكالٌف م تغٌرة أو تكالٌف ثابتة‪ .‬ومادام أنه فً هذه الحالة التكالٌف الثابتة‬
‫الحقٌقٌة تساوي التكالٌف الثابتة التقدٌرٌة‪ ،‬فإن هذا االنحراف ناتج عن تغٌر التكلفة المتغٌرة لوحدة‬
‫النشاط‪ .‬فالتكلفة المتغٌرة الحقٌقة لوحدة النشاط تساوي ‪:‬‬
‫(‪ 166166‬دج – ‪ 78166‬دج) ÷ ‪ 2666‬ساعة = ‪ 14‬دج مقابل ‪ 14.7‬دج كتكلفة متغٌرة تقدٌرٌة لوحدة‬
‫النشاط ومسؤول قسم اإلرسال والتغلٌف أو مراقب التسٌٌر مطالب بأن ٌدقق فً كل بنود التكالٌف‬
‫المتغٌرة الخاصة بالقسم (كهرباء‪ ،‬زٌوت‪ ،‬تورٌدات وغٌرها)‪.‬‬
‫‪. 2-2‬االنحراف على النشاط‬
 ‫‪ .1-2-2‬األسلوب الفرنسً (الطرٌقة المحاسبٌة)‪:‬‬
‫االنحراف على النشاط = الموازنة التقدٌرٌة للنشاط الحقٌقً – التكالٌف المعٌارٌة للنشاط الحقٌقً‬
‫‪Ecart sur Activité = 107500 – (55.80 × 2000 heures) = 4100 écart favorable.‬‬

‫ٌقٌس االنحراف على النشاط حسب األسلوب الفرنسً مدى توصل قسم اإلرسال والتغلٌف إلى أهدافه‬
‫(مبدأ الفعالٌة ) ألنه ٌقٌس االختبلف بٌن التكالٌف الثابتة التقدٌرٌة والتكالٌف الثابتة المعٌارٌة (التكالٌف‬
‫الثابتة المحملة وفقا لمعامل التحمٌل العقبلنً‪:‬‬
‫معامل التحمٌل العقالنً = (النشاط الحقٌقً ÷ النشاط العادي)‬

‫ه ذا االختبلف فً التكالٌف الثابتة ناتج عن تغٌر مستوى النشاط الحقٌقً عن مستوى النشاط العادي‪،‬‬
‫ألن التغٌر فً مستوى النشاط ٌؤثر على التكالٌف الثابتة ولٌس على التكالٌف المتغٌرة باعتبار أن‬
‫نصٌب وحدة النشاط من إجمالً التكالٌف المتغٌرة ٌظل نوعا ما ثابتا فً مجال تغٌر معٌن من النشاط‪.‬‬
‫هذا االنحراف إٌجابً ناتج عن تحقٌق نشاط أكبر من النشاط العادي‪ ،‬مما نتج عنه امتصاص حجم أكبر‬
‫من التكالٌف الثابتة ‪.‬إذ ٌهدف هذا االنحراف إلى عدم تحمٌل النشاط أو اإلنتاج (أي العمبلء) بتكالٌف‬
‫ثابتة إضافٌة ناتجة عن سوء استخدام الطاقة المتاحة (النشاط العادي) من طرف قسم اإلرسال والتغلٌف‬
‫‪.‬‬

‫‪ .2-2-2‬األسلوب األنجلوساكسونً (مراقبة التسٌٌر)‪:‬‬

‫االنحراف على النشاط = الموازنة التقدٌرٌة لئلنتاج الحقٌقً – التكالٌف المعٌارٌة لئلنتاج الحقٌقً‬
‫‪Ecart sur Activité = (6.5 × 14.7 × 800 unités de A + 6.7 × 14.7 × 1900 unités de P + 78100) - (27.90 × 800‬‬
‫‪unités de A + 39.06 × 1900 unités de) = 6997 écart défavorable.‬‬

‫نبلحظ بأن أسلوب مراقبة التسٌٌر ٌقٌس االنحراف على النشاط على أساس اإلنتاج أي المخرجات‬
‫ولٌس على أساس حجم النشاط أي المدخبلت (ساعات العمل المباشرة) كما تقتضٌه الطرٌقة الفرنسٌة‪.‬‬
‫ألن قسم التغلٌف بإمكانه تحقٌق مستوٌات مثلى من النشاط دون تحقٌق إنتاج ٌذكر‪ ،‬أو بعبارة أخرى‬
‫وجود نشاط ال ٌستلزم عنه حتما وجود إنتاج لكن تحقٌق إنتاج ٌنتج عنه حتما وجود نشاط‪ .‬وبالتالً‬
‫ٌظهر جلٌا تفوق األسلوب األنجلوساكسونً عن األسلوب الفرنسً‪ .‬هذا االنحراف سلبً ناتج عن‬
‫تحقٌق إنتاج ٌقل عن اإلنتاج المقدر مما أدى إلى تحمٌل اإلنتاج بتكالٌف ثابتة إضافٌة ناتجة عن أن‬
‫قسم اإلرسال و التغلٌف أنتج ‪ 2166‬وحدة فً حٌن أن اإلنتاج العادي ال ٌتعدى مستوى ‪ 2666‬وحدة‬
‫مرسلة ومغلفة‪.‬‬
‫‪. 3-2‬االنحراف على المردود‬
‫‪ .1-3-2‬األسلوب الفرنسً (الطرٌقة المحاسبٌة)‪:‬‬
‫االنحراف على المردود = التكالٌف المعٌارٌة النشاط الحقٌقً – التكالٌف المعٌارٌة لئلنتاج الحقٌقً‬
‫‪Ecart sur Rendement = 111600 – 96534 = 15066 écart défavorable.‬‬

‫ما دام أن حجم النشاط مقٌم بالتكالٌف المعٌارٌة‪ ،‬وهً التكالٌف االقتصادٌة التً ال تحتوي على‬
‫انحرافات ناتجة عن سوء األداء‪ ،‬وما دام أٌضا أن حجم اإلنتاج مقٌم كذلك بالتكالٌف المعٌارٌة فإن‬
‫االنحراف على المردود ٌقٌس مدى مبلءمة النشاط المحقق مع اإلنتاج المحقق‪ ،‬أي مقارنة القٌمة‬
‫االقتصادٌة لعوامل اإلنتاج (المدخبلت) مع القٌمة االقتصادٌة لئلنتاج‪ ،‬وهذا ما ٌتماشى مع مبدأ الكفاٌة‪،‬‬
‫والذي ٌعد من أحد المبادئ المعاٌٌر الهامة لقٌاس األداء‪ .‬هذا االنحراف سلبً وٌقدر بـ ‪ 15666‬دج ناتج‬
‫عن انخفاض مردودٌة قسم اإلرسال والتغلٌف‪ .‬إذ كان من األمثل تحقٌق (‪ 1666‬وحدة ÷ ‪ 566‬ساعة) ×‬
‫‪ 296‬ساعة = ‪ 586‬وحدة من (‪ ،)A‬لكن فً الواقع حقق القسم ‪ 866‬وحدة‪ ،‬أي بزٌادة تقدر بـ ‪ 226‬وحدة‬
‫(مردود إٌجابً بالنسبة للمنتوج ‪ ،)A‬أما بالنسبة للمنتوج (‪ ،)B‬فكان من األمثل تحقٌق إنتاج ٌقدر بـ‬
‫(‪ 2666‬وحدة ÷ ‪ 1466‬ساعة) × ‪ 1716‬ساعة ≈ ‪ 2443‬وحدة من (‪ ،)B‬لكن فً الواقع حقق القسم ‪ 1966‬وحدة‪،‬‬
‫أي بانحراف سلبً فً المردود ٌقدر بـ ‪ 543‬وحدة‪.‬‬
‫‪ .2-3-2‬األسلوب األنجلوساكسونً (أسلوب مراقبة التسٌٌر)‪:‬‬
‫االنحراف على المردود = الموازنة التقدٌرٌة النشاط الحقٌقً – الموازنة التقدٌرٌة لئلنتاج الحقٌقً‬
‫‪Ecart sur Rendement = 167566 – 163531 = 3969 écart défavorable.‬‬

‫قٌم أسلوب مراقبة التسٌٌر االنحراف على المردود بالتكلفة الجزئٌة والممثلة بالتكلفة المتغٌرة ولٌس‬
‫بالتكلفة الكلٌة ألن حجم التكالٌف الثابتة مستقل عن التغٌر فً حجم النشاط سواء كان ساعات عمل‬
‫مباشرة أو حجم إنتاج‪ ،‬وعادة ما ٌكون مستوى نشاط قسم معٌن مرتبط بنشاط قسم آخر‪ .‬فً حٌن نجد‬
‫أن األسلوب الفرنسً ضخم االنحراف على المردود بمبلغ ‪ 11697‬دج ألنه قٌم االنخفاض فً اإلنتاج‬
‫بالتكلفة الكلٌة‪ ،‬ومنه ٌظهر جلٌا أٌضا تفوق أسلوب مراقبة التسٌٌر عن أسلوب الخبراء المحاسبٌٌن‪.‬‬
‫‪ -2‬الرقابة المقارنة‬
‫وتتم عن طرٌق مقارنة األداء التجاري للمؤسسة مع األداء التجاري المحقق فً المؤسسات المماثلة‬
‫والتً تنتمً حتما إلى نفس قطاع نشاط المؤسسة من أجل أن ٌكون هناك تجانس فً المقارنة كأن‬
‫نقارن نسبة مصارٌف الوظٌفة التجارٌة إلى رقم األعمال أو نسبة مصارٌف الوظٌفة التجارٌة إلى‬
‫األرباح‪.‬‬
 ‫انًىاصَـح انتمذٌشٌـح نإلَتـاج‬
‫‪ .1-2-2‬تعشٌف انًىاصَح انتمذٌشٌح نإلَتاج‬
‫ٌعرف (‪ )Jonio., Plaindoux‬على أنها" أسلوب ٌهدف إلى استعمال كافة اإلمكانات المادٌة والطرق‬
‫واألسالٌب الممكنة التً تسمح للنظام اإلنتاجً من تحقٌق األهداف المحددة فً المٌزانٌة التقدٌرٌة‬
‫للمبٌعات"‪ .‬إذا أن هناك ارتباط وثٌق بٌن برنامج المبٌعات وبرنامج اإلنتاج ‪.‬‬

‫‪ 2-2-2‬ألساو انًىاصَح انتمذٌشٌح اإلَتاج‪ :‬وتنقسم إلى‪:‬‬

‫‪ .1-2-2-2‬تشَايح اإلَتاج (‪:)Programme De Production‬وهو الوضع المسبق لكمٌات وأنواع المنتجات‬
‫والخدمات التً ترٌد المؤسسة إنتاجها فً الفترة المحددة للموازنة أخذا بعٌن االعتبار قٌود اإلنتاج‪ ،‬قٌود‬
‫التخزٌن وقٌود المبٌعات‪ ،‬إذ أن برنامج اإلنتاج ٌمثل الجانب العٌنً للموازنة التقدٌرٌة لئلنتاج‪.‬‬
‫‪ 2-2-2-2‬انًٍضاٍَح انتمذٌشٌح نًستهضياخ انعًهٍح اإلَتاخٍح (‪:)Budget des Moyens De Production‬وهً‬
‫الوضع المسبق لمدخبلت العملٌة اإلنتاجٌة (عوامل اإلنتاج) من مواد أولٌة مباشرة‪ٌ ،‬د عاملة مباشرة‬
‫والمصارٌف األخرى غٌر المباشرة تحقٌقا لبرنامج اإلنتاج‪ ،‬إذ أن المٌزانٌة التقدٌرٌة لعوامل اإلنتاج‬
‫تمثل الجانب المالً للمٌزانٌة التقدٌرٌة لئلنتاج‪.‬‬
‫ٌمكن إظهار كٌفٌة سٌر الموازنة التقدٌرٌة لئلنتاج من الشكل البٌانً التالً‪:‬‬
‫شكل رقم (‪ .)41‬الموازنة التقدٌرٌة لإلنتاج‬

‫برنامج المبٌعات‬
‫قٌود نظام اإلنتاج‬ ‫قٌود التخزٌن‬

‫برنامج اإلنتاج‬
‫معاٌٌر اإلنتاج‬ ‫التكالٌف المعٌارٌة‬

‫الموازنة التقدٌرٌة لإلنتاج‬

‫تنفٌذ الموازنة‬

‫الرقابة على الموازنة‬

‫‪Feed –Back‬‬
 ‫‪ .4-2-2‬طشق تمذٌش تشَايح اإلَتاج‬
‫نظرا لتعقد العملٌة اإلنتاجٌة فإن المؤسسات تلجأ عادة بما ٌسمى باألسالٌب الكمٌة لتقدٌر برنامج إنتاجها‪.‬‬
‫ومن بٌن الطرق األكثر استعماال فً مجال تقدٌر برنامج اإلنتاج نجد طرٌقة السمببلكس‪ ،‬طرٌقة تقدٌر‬
‫برنامج اإلنتاج اعتمادا على الحاسوب وطرٌقة تخطٌط احتٌاجات اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .1-4-2-2‬تمذٌش تشَايح اإلَتاج اعتًادا عهى طشٌمح انسًثالكس‪:‬‬
‫تسمح طرٌقة السمببلكس والتً تسمح بمعالجة عدة معامبلت فً أن واحد بتعظٌم برنامج اإلنتاج تحت‬
‫عدة قٌود‪:‬‬
‫‪ ‬قٌود إنتاجٌة (الٌد العاملة‪ ،‬المواد األولٌة‪ ،‬تجهٌزات اإلنتاج‪)...‬؛‬
‫‪ ‬قٌود متعلقة بتخزٌن (عدد المخازن‪ ،‬سعة المخازن‪،‬قربها من الورشات‪)...‬؛‬
‫‪ ‬قٌود تسوٌقٌة وتحدد على أساس اإلمكانات التوزٌعٌة والتسوٌقٌة للمؤسسة‪ .‬وٌحددها برنامج‬
‫المبٌعات)‪.‬‬
‫‪ .2-4-2-2‬تمذٌش تشَايح اإلَتاج اعتًادا عهى طشٌمـح (‪)GPAO‬‬
‫إن تسٌٌر اإلنتاج اعتماد على الحاسوب (‪ٌ 1)GPAO‬عتمد على استخدام الحاسوب فً تسٌٌر وتقدٌر‬
‫برنامج اإلن تاج‪ ،‬حٌث ٌكون جهاز اإلعبلم اآللً مهٌأ بشكل دائم حول تطور اإلنتاج‪ :‬أوامر اإلنتاج‪،‬‬
‫حجم اإلنتاج الجاري‪ ،‬اإلنتاج التام‪ ،‬حجم المخزون‪ .‬إن هذا األسلوب ٌسمح باتخاذ اإلجراءات‬
‫التصحٌحٌة بشكل سرٌع ودائم‪ ،‬إضافة إلى تخطٌط مصارٌف من أجل التحكم فً سٌرورة الوظٌفة‬
‫اإلنتاجٌة وقٌادتها نحو مستوٌات مثلى من األداء ‪.‬‬
‫‪ .3-4-2-2‬تمذٌش تشَايح اإلَتاج اعتًادا عهى طشٌمـح (‪)MRP‬‬
‫إن طرٌقة تخطٌط احتٌاجات المادٌة (‪ 2)MRP‬تهتم بتخطٌط وتسٌٌر التموٌنات‪ ،‬اإلنتاج والمخزون‪،‬‬
‫بحٌث تسمح بالتتبع الدقٌق لئلنتاج وحث عمال اإلنتاج على الرفع من مستوى الفعالٌة‪ .‬هذه الطرٌقة‬
‫عبارة عن أداة قٌادٌة لسٌرورة اإلنتاج من األمام‪ ،‬عكس الطرق اإلنتاجٌة الكبلسٌكٌة التً تعتمد على‬
‫القٌادة الخلفٌة لسٌرورة اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .5-2-2‬إعذاد انًىاصَح انتمذٌشٌح نًستهضياخ انعًهٍح اإلَتاخٍح‬
‫ٌمكن تصنٌف التكالٌف التقدٌرٌة التنبئٌة لئلنتاج إلى نوعٌن‪:‬‬
‫‪ ‬التكالٌف المباشرة‪ :‬مثل المواد األولٌة والٌد العاملة المباشرة؛‬
‫‪ ‬التكالٌف غٌر المباشرة‬

‫شكل رقم (‪ .)42‬الموازنة التقدٌرٌة لمستلزمات العملٌة اإلنتاجٌة‬

‫التكلفة المعٌارٌة الوحدوٌة × برنامج اإلنت‬ ‫×‬ ‫الكمٌة المعٌارٌة الوحدوٌة من المادة األولٌة‬
‫←‬ ‫المواد األولٌة‬

‫التكلفة المعٌارٌة الوحدوٌة × برنامج اإلنتاج‬ ‫×‬ ‫← الحجم الساعً المعٌاري الوحدوي‬ ‫الٌد العاملة المباشرة‬

‫‪1‬‬
‫‪Gestion de Production Assistée par Ordinateur.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Material Requirement Planning.‬‬
‫التكلفة المعٌارٌة الوحدوٌة × برنامج اإلن‬ ‫×‬ ‫الكمٌة المعٌارٌة من وحدات القٌاس الوحدوٌة‬
‫مصارٌف أقسام اإلنتاج ←‬

‫‪Source : Raulet., Christiane., Ibid., 1974, p.45.‬‬

‫‪ .6-2-2‬انشلاتح عهى تكانٍف يستهضياخ انعًهٍح اإلَتاخٍح‬

‫تهتم وظٌفة الرقابة على تكالٌف عوامل اإلنتاج بقٌاس االنحرافات بٌن التكالٌف الفعلٌة وتكالٌفها‬
‫التقدٌرٌة المبنٌة على أساس اإلنتاج الفعلً‪ ،‬ثم تحلٌل هذه االنحرافات سواء كانت إٌجابٌة أو سلبٌة من‬
‫أجل معرفة األسباب الحقٌقٌة التً قد تكون أدت إلى حدوث هذه االنحرافات ومن ثم اتخاذ اإلجراءات‬
‫التصحٌحٌة المبلئمة‪ .‬ونقسم االنحرافات على المستلزمات العملٌة اإلنتاجٌة إلى االنحرافات على‬
‫التكالٌف المباشرة والتً تشمل تكالٌف المواد األولٌة وتكالٌف الٌد العاملة‪ ،‬وإلى انحرافات على التكالٌف‬
‫غٌر المباشرة لكل قسم من أقسام اإلنتاج‪.‬كما تحلل هذه االنحرافات كما رأٌنا فً القسم الخاص بالتكالٌف‬
‫التنبئٌة‪.‬‬

‫‪ .1-6-4‬تحهٍم االَحشافاخ عهى انتكانٍف انًثاششج‪:‬‬

‫ٌمكن التعبٌر عن تكالٌف قسم معٌن أو تكالٌف المؤسسة ككل بالمعادلة التالٌة ‪:‬‬
‫التكالٌف الكلٌة = الكمٌات المستهلكة × التكلفة الوحدوٌة‬
‫فً مجال التنبؤ‪:‬‬
‫التكالٌف المعٌارٌة = الكمٌة المعٌارٌة × التكلفة الوحدوٌة المعٌارٌة‬
‫فً نهاٌة فترة االستغالل ‪:‬‬
‫التكالٌف الفعلٌة = الكمٌة الفعلٌة × التكلفة الوحدوٌة الفعلٌة‬

‫‪ .1-1-6-4‬تحهٍم االَحشافاخ عهى انًىاد األونٍح انًثاششج‬

‫وٌحلل االنحراف على المواد األولٌة إلى انحراف على التكلفة وانحراف على الكمٌة‪:‬‬
‫الكمٌة المعٌارٌة ‪:‬‬ ‫‪Et‬‬ ‫فإذا كان لدٌنا ‪ :‬االنحراف الكلً ‪:‬‬
‫‪Qs‬‬

‫الكمٌة الفعلٌة ‪:‬‬

‫‪Qr‬‬

‫التكلفة الوحدوٌة المعٌارٌة‬

‫‪Cs‬‬

‫‪Cr‬‬ ‫التكلفة الوحدوٌة الفعلٌة‬

‫الكمٌة‬ ‫على‬ ‫انحراف‬
‫‪Eq‬‬
‫التكلفة‬ ‫على‬ ‫انحراف‬
‫‪Ec‬‬

‫‪Et = Ec + Eq‬‬ ‫ٌكون االنحراف الكلً‪:‬‬

‫‪Et = Qr × Cr - Qs × Cs‬‬
‫‪Et = Qr × Cr - Qs × Cs + Qr × Cs - Qr × Cs‬‬
‫‪Et = (Qr –Qs)× Cs +(Cr –Cs) × Qr‬‬
‫‪Et = Δ Q x Cs + ΔC x Qr‬‬

‫وٌحلل إلى ‪:‬‬

‫‪Eq = (Qr –Qs)× Cs‬‬ ‫انحراف على الكمٌة‬
‫‪Ec = (Cr –Cs) × Qr‬‬
‫انحراف على التكلفة‬
‫انحراف الكمٌة ٌنتج من تقٌٌم بالتكلفة المعٌارٌة لمقدار االختبلف فً االستهبلكات ما بٌن التنبؤات‬
‫واإلنجازات ‪.‬‬
‫انحراف على التكلفة ٌحدد على أساس الكمٌات المستهلكة فعبل للفرق فً التكلفة الوحدوٌة ما بٌن‬
‫التنبؤات واإلنجازات ‪.‬‬

‫‪ .2-1-6-4‬تحهٍم االَحشافاخ عهى انٍذ انعايهح انًثاششج‬

‫وٌحلل االنحراف على المواد األولٌة إلى انحراف على التكلفة وانحراف على الكمٌة‪:‬‬

‫الكمٌة المعٌارٌة ‪:‬‬ ‫‪Et‬‬ ‫فإذا كان لدٌنا ‪ :‬االنحراف الكلً ‪:‬‬
‫‪Qs‬‬

‫الكمٌة الفعلٌة ‪:‬‬

‫‪Qr‬‬

‫التكلفة الوحدوٌة المعٌارٌة‬

‫‪Cs‬‬

‫‪Cr‬‬ ‫التكلفة الوحدوٌة الفعلٌة‬

‫الكمٌة‬ ‫على‬ ‫انحراف‬
‫‪Eq‬‬

‫التكلفة‬ ‫على‬ ‫انحراف‬

‫‪Ec‬‬
 ‫‪Et = Ec + Eq‬‬ ‫ٌكون االنحراف الكلً‪:‬‬
‫‪Et = Qr × Cr - Qs × Cs‬‬
‫‪Et = Qr × Cr - Qs × Cs + Qr × Cs - Qr × Cs‬‬
‫‪Et = (Qr –Qs)× Cs +(Cr –Cs) × Qr‬‬
‫‪Et = Δ Q x Cs + ΔC x Qr‬‬
‫وٌحلل إلى ‪:‬‬
‫‪Eq = (Qr –Qs)× Cs‬‬ ‫انحراف على الكمٌة‬
‫‪Ec = (Cr –Cs) × Qr‬‬
‫انحراف على التكلفة‬
‫انحراف الكمٌة ٌنتج من تقٌٌم بالتكلفة المعٌارٌة لمقدار االختبلف فً االستهبلكات ما بٌن التنبؤات‬
‫واإلنجازات ‪.‬‬
‫انحراف على التكلفة ٌحدد على أساس الكمٌات المستهلكة فعبل للفرق فً التكلفة الوحدوٌة ما بٌن‬
‫التنبؤات واإلنجازات ‪.‬‬
‫‪ .2-6-4‬تحهٍم االَحشافاخ عهى انتكانٍف غٍش انًثاششج‬
‫وٌكون االنحراف الكلً مساوٌا ‪:‬‬
‫التكالٌف الفعلٌة – التكالٌف المعٌارٌة على أساس اإلنتاج الحقٌقً‬

‫و ٌجزء هذا االنحراف إلى ‪:‬‬

‫انحراف الموازنة = التكالٌف الفعلٌة – تكالٌف الموازنة لنشاط الحقٌقً‬
‫األسلوب الفرنسً (الطرٌقة المحاسبٌة)‬ ‫‪‬‬
‫االنحراف على النشاط = التكالٌف الثابتة للموازنة ‪ -‬التكالٌف الثابتة المحملة‬
‫األسلوب األنجلوساكسونً (مراقبة التسٌٌر)‬ ‫‪‬‬
‫االنحراف على النشاط = الموازنة التقدٌرٌة لئلنتاج الحقٌقً – التكالٌف المعٌارٌة لئلنتاج الحقٌقً‬
‫األسلوب الفرنسً (الطرٌقة المحاسبٌة)‬ ‫‪‬‬
‫انحراف على المر دودٌة = ( الكمٌة المعٌارٌة – الكمٌة الفعلٌة ) × التكلفة المعٌارٌة‬
‫األسلوب األنجلوساكسونً (مراقبة التسٌٌر)‬ ‫‪‬‬
‫االنحراف على المردود = الموازنة التقدٌرٌة النشاط الحقٌقً – الموازنة التقدٌرٌة لإلنتاج‬
‫الحقٌقً‬
 ‫انًىاصَح انتمذٌشٌح نهتًىٌٍ‬
‫تعشٌف انًىاصَح انتمذٌشٌح نهتًىٌٍ‬ ‫‪.1-4‬‬
‫ٌعرف (‪ )Jean Meyer‬على أنها " تزوٌد المؤسسة بالمواد األولٌة‪ ،‬المواد االستهبلكٌة‪،‬‬
‫المنتجات نصف المصنعة والمنتجات التامة بالكمٌات والنوعٌة المناسبة‪ ،‬فً الوقت المناسب‬
‫وبأقل تكلفة ممكنة"‪.‬‬
‫حٌث نجد أنه فً المؤسسات التجارٌة برنامج التموٌن ٌحدده برنامج المبٌعات‪ ،‬أما فً‬
‫المؤسسات الصناعٌة فٌحدده برنامج اإلنتاج‪.‬‬

‫شكل رقم (‪ .)16‬الموازنة التقدٌرٌة للتموٌن‬

‫برنامج اإلنتاج‬

‫األسعار التنبئٌة‬ ‫برنامج التموٌن‬ ‫التكالٌف التنبئٌة‬

‫الموازنة التقدٌرٌة للمشترٌات‬ ‫الموازنة التقدٌرٌة لمصارٌف‬

‫التموٌن‬

‫مراقبة المخزونات‬ ‫مراقبة تكالٌف التخزٌن‬

‫(تحلٌل االنحرافات)‬

‫‪Source: Doriah., Brigitte., Ibid., 1999, p.26.‬‬

‫ٌعتمد برنامج التموٌن بشكل أساسً على برنامج اإلنتاج‪ .‬وٌحتوي برنامج التموٌن على‬
‫توارٌخ إصدار والحصول على الطلبٌات والكمٌات المطلوبة‪.‬كما ٌسمح أٌضا لمصالح وظٌفة‬
‫التموٌن بإعداد الموازنة التقدٌرٌة للشراء عن طرٌق ضرب الكمٌات المطلوبة فً أسعار‬
‫الشراء المعٌ ارٌة‪ ،‬أما المصارٌف المتعلقة بالتموٌن فتشمل على المصارٌف التنبئٌة اإلدارٌة‪،‬‬
‫مصارٌف التخزٌن التنبئٌة وغٌرها من المصارٌف األخرى التً تتحملها وظٌفة التموٌن لقاء‬
‫تحقٌق برنامج التموٌن‪.‬‬
‫تكانٍف وظٍفح انتًىٌٍ‪ :‬وتنقسم إلى‪:‬‬ ‫‪.2-4‬‬
‫تكانٍف انحصىل أو إصذاس انطهثٍح (‪:)Coût De Lancement‬وهً مجموع التكالٌف‬ ‫‪.1-2-4‬‬
‫التً ٌتحملها قسم الشراء لقاء تحصٌل الطلبٌات‪ ،‬مثل تكالٌف استبلم‪ ،‬فحص ومناولة المواد‪،‬‬
‫التكالٌف المتعلقة باالتصال بالموردٌن‪ ،‬اإلٌجار‪ ،‬تأمٌنات واهتبلك المبانً والمعدات الخاصة‬
‫بقسم الشراء‪ ،‬أجور عمال قسم الشراء‪.‬‬

‫تكانٍف االحتفاظ تانًخضوٌ (‪:)Coût De Possession‬وهً مجموع التكالٌف التً‬ ‫‪.2-2-4‬‬

‫ٌتحملها قسم التخزٌن لقاء االحتفاظ بالمخزون‪ ،‬مثل تكالٌف التهوٌة والتلف واإلضاءة‬
‫والمناولة‪ ،‬تكالٌف األموال المجمدة فً المخزون (تكالٌف الفرصة البدٌلة)‪ ،‬اإلٌجار‪ ،‬تأمٌنات‬
‫واهتبلك المبانً والمعدات الخاصة بقسم التخزٌن‪ ،‬أجور عمال قسم التخزٌن‪.‬‬
 ‫تكانٍف َفار انًخضوٌ (‪ :)Coût De Rupture De Stock‬وهً مجموع التكالٌف التً‬ ‫‪.3-2-4‬‬
‫تتحملها المؤسسة نتٌجة النقطاع المخزون عن أقسام اإلنتاج أو عن أقام البٌع‪ ،‬مثل األرباح‬
‫المفقودة نتٌجة لفقدان المبٌعات‪ ،‬خسارة والء العمبلء‪ ،‬تكالٌف انقطاع البرامج اإلنتاجٌة‬
‫(تكالٌف ثابتة)‪ ،‬التكالٌف اإلضافٌة لبلسترداد الطلبٌات بصفة مستعجلة‪..‬‬
‫تحدٌد حدى انطهثٍاخ األيثم وانحدى االلتصادي نهطهثٍح حسة ًَىرج (‪)Modèle De Wilson‬‬ ‫‪.3-4‬‬
‫حساب متوسط المخزون‪:‬‬

‫لٌكن لدٌنا‪:‬‬
‫‪ : C‬اإلستهبلكات السنوٌة بالحجم‬
‫‪ : N‬عدد الطلبٌات‬
‫‪ : Q‬حجم الطلبٌة‬
‫‪ : F‬التكلفة الوحدوٌة للحصول على الطلبٌة‬
‫‪ : P‬التكلفة الوحدوٌة لبلحتفاظ بالمخزون‬
‫‪ : R‬سعر الوحدة‬

‫‪ : Cr‬اإلستهبلكات السنوٌة بالقٌمة (‪)C×R‬‬

‫مثال‪:‬‬

‫اقتنت المؤسسة طلبٌة حجمها ‪ 126‬وحدة تستهلك شهرٌا كما ٌلً‪:‬‬

‫‪12‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪6‬‬ ‫األشهر‬
‫‪6‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪36‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪66‬‬ ‫‪76‬‬ ‫‪86‬‬ ‫‪96‬‬ ‫‪166‬‬ ‫‪116‬‬ ‫المخزون‪126‬‬

‫ٌمكن تبٌان ذلك من خبلل الشكل التالً‪:‬‬

‫شكل رقم (‪.)17‬تمثٌل متوسط المخزون‬
 ‫فً حالة ما إذا كان االستهبلك منتظم فإن متوسط المخزون (‪ٌ )SM‬ساوي نصف حجم الطلبٌة‪.‬‬
‫‪=60‬‬

‫وعلٌه‪ ،‬فً حالة ماإذا كان االستهبلك منتظم وعدم وجود مخزون امان ٌكون متوسط المخزون مساوٌا‬
‫لنصف حجم الطلبٌة‪.‬‬

‫كما ٌمكن حساب متوسط المخزون بداللة عدد الطلبٌات كما ٌلً‪:‬‬

‫حسب نمودج (‪ )Wilson‬األول‪ ،‬الذي ٌعتبر ان وصول الطلبٌة فً موعدها شبه ماكد‪ ،‬فإن ال ٌوجد‬
‫انقطاع فً المخزون‪:‬‬
‫تكالٌـف التموٌـن (‪ = )Ct‬تكالٌف اصدار الطلبٌة (‪ + )Cp‬تكالٌف االحتفاظ بالمخزون (‪)Cs‬‬
 ‫تكالٌف االصدار تساوي عدد الطلبٌات مضروبة فً التكلفة الوحدوٌة إلصدار الطلبٌة‪ ،‬فً‬
‫حٌن ان تكالٌف التخزٌن تحسب كنسبة مؤوٌة من قٌمة متوسط المخزون السنوي‪ ،‬بسبب‬
‫وجود تكالٌف أضافٌة للتخزٌن والتً تعرف عادة بتكالٌف الفرصة البدٌلة (تكالٌف األموال‬
‫المستثمرة فً المخزون)‪.‬‬
‫لحساب عدد الطلبٌات األمثل نقوم باشتقاق دالة التموٌن بداللة (‪ )N‬من اجل معرفة النهاٌة الدنٌا وهً‬
‫أدنى تكلفة تموٌن‪.‬‬

‫مثال‪:‬‬
‫االستهبلكات من المادة (‪ )M‬هً ‪ 48111‬دج (‪ 12111‬وحدة × ‪ 4‬دج)‪ ،‬التكلفة الوحدوٌة إلصدار‬
‫الطلبٌة‪ 61 :‬دج للطلبٌة الواحدة‪ ،‬تكالٌف التخزٌن تمثل ‪. %9‬‬
‫حساب تكالٌف الحصول على الطلبٌة وتكالٌف االحتفاظ بالمخزون وتكلفة الكلٌة للتموٌن إذا‬
‫كان عدد الطلبٌات محصور بٌن ]‪ [12 -1‬بافتراض ثبات فً االستهبلك ثم مثل بٌانٌا التكالٌف‬
‫السابقة الذكر‪.‬‬

‫‪Q‬‬ ‫‪Ct‬‬ ‫‪Cs‬‬ ‫‪Cp‬‬ ‫‪N‬‬

‫‪12000‬‬ ‫‪2220‬‬ ‫‪2160‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪6000‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫‪1080‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪4000‬‬ ‫‪900‬‬ ‫‪720‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪3000‬‬ ‫‪780‬‬ ‫‪540‬‬ ‫‪240‬‬ ‫‪4‬‬

 ‫‪2400‬‬ ‫‪732‬‬ ‫‪432‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪2000‬‬ ‫‪720‬‬ ‫‪360‬‬ ‫‪360‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪1715‬‬ ‫‪729‬‬ ‫‪309‬‬ ‫‪420‬‬ ‫‪7‬‬

‫‪1500‬‬ ‫‪750‬‬ ‫‪270‬‬ ‫‪480‬‬ ‫‪8‬‬

‫‪1334‬‬ ‫‪780‬‬ ‫‪240‬‬ ‫‪540‬‬ ‫‪9‬‬

‫‪1200‬‬ ‫‪816‬‬ ‫‪216‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪1091‬‬ ‫‪856‬‬ ‫‪196‬‬ ‫‪660‬‬ ‫‪11‬‬

‫‪1000‬‬ ‫‪900‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪720‬‬ ‫‪12‬‬

‫وحدة ( الحجم االقتصادي‬ ‫‪2666‬‬ ‫طلبٌات فً السنة ‪ ،‬تحتوي كل واحدة على‬ ‫‪6‬‬ ‫عدد الطلبٌات األمثل هو‪:‬‬
‫للطلبٌة)‬
‫شكل رقم (‪.)18‬تمثٌـل تكالٌـف التموٌـن بداللـة (‪)N‬‬

‫ٌمكن حساب الجم االقتصادي للطلبٌة باشتقاق دالة تكالٌف التموٌن بالنسبة للكمٌة المطلوبة كما ٌلً‪:‬‬
 ‫شكل رقم (‪.)18‬تمثٌـل تكالٌـف التموٌـن بداللـة (‪)Q‬‬

‫فشضٍاخ ًَىرج (‪:)Wilson‬‬

‫‪ ‬ثبات معدل االستخدام من المواد؛‬
‫‪ ‬ثبات التكلفة الوحدوٌة إلصدار الطلبٌة؛‬
‫‪ ‬استبلم الكمٌات المطلوبة فً مواعٌد ثابتة ومعروفة‪ ،‬مما ٌعنً أنه ال ٌحدث نفاذ فً‬
‫المخزون؛‬
‫‪ ‬ثبات سعر الشراء الوحدوي للمواد ‪.‬‬

‫‪ .4-4‬تمذٌش انًخضوٌ انحشج‬

‫من بٌن الفرضٌات التً قام علٌها النموذج السابق أن إصدار والحصول على الطلبٌة ٌتم فً‬
‫نفس الوقت التً ٌصل فٌها مستوى المخزون إلى الصفر دون أن تتعرض المؤسسة لمخاطر‬
‫نفاذ المخزون‪ ،‬ونحن نعلم أن إجراءات الشراء تقتضً بعض الوقت‪ ،‬ومن ثم فإن البدء فً‬
‫إجراءات الشراء عندما ٌصل المخزون إلى الصفر ٌحتمل أن ٌعرض المؤسسة لمخاطر نفاذ‬
‫المخزون‪ .‬لذا وجب االحتفاظ بمستوٌات مخزون حرجة وهً المخزون األدنى ومخزون‬
‫األمان‪.‬‬
‫‪ .1-5-4‬تمذٌش انًخضوٌ األدَى (‪:)Stock Minimum‬‬
‫المخزون األدنى هو ذلك المخزون الذي ٌكفً لتلبة احتٌاجات األقسام األمامٌة حتى تصل‬
‫طلبٌة جدٌدة‪ .‬لذا ٌنبغً أن ٌصدر أمر الشراء فً الوقت الذي ٌصل فٌه المخزون إلى‬
‫مستوى المخزون األدنى‪ .‬وٌقابـل هذا المخـزون الحرج فترة تسمى بفترة التموٌن ( ‪Délai‬‬
‫‪ ،)d’Approvisionnement‬وهً الفترة الممتدة من تارٌخ إرسال أمر الشراء (ارسال الطلبٌة)‬
‫إلى تارٌخ وصول الطلبٌة‪ .‬وٌمكن تبٌان المخزون الدنى من خبلل الشكل التالً‪:‬‬

‫شكل رقم (‪.)20‬تمثٌـل المخـزون األدنـى‬

‫وٌمكن حساب المخزون الحرج األدنى كما ٌلً‪:‬‬

‫المخزون الحرج األدنى ( نقطة إعادة الطلب) = فترة التموٌن × (استهبلكات الفترة ÷ الفترة الكلٌة)‬

‫‪ .2-5-4‬تمذٌش ويخضوٌ األياٌ (‪:)Stock de Sécurité‬‬

‫مخزون األمان عبارة عن مخزون احتٌاطً‪ ،‬إذ ٌمكن المؤسسة من متابعة نشاطها فً حالة‬
‫انتهاء المخزون الحرج األدنى قبل الحصول على الطلبٌة وٌمكن تمثٌله كما ٌلً‪:‬‬

‫شكل رقم (‪.)21‬تمثٌـل مخـزون األمـان‬

 ‫حالة تسرع فً استهبلك المادة األولٌة بصفة غٌر متوقعة خبلل فترة التموٌن؛‬ ‫‪1‬‬

‫حالة تأخر وصول الطلبٌة فً موعدها‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫فً كلتا الحالتٌن مخزون األمان ٌحمً المؤسسة من مخاطر نفاذ أو انقطاع المخزون‪ .‬وٌمكن حساب‬
‫مخزون‬
‫مخزون األمان = فترة األمان × (استهبلكات الفترة ÷ الفترة الكلٌة)‬
‫األمان‬
‫بالعبلقة التالٌة‪:‬‬
‫وتصبح نقطة إعادة الطلب كما ٌلً‪:‬‬

‫نقطة إعادة الطلب = فترة التموٌن ‪ +‬فترة األمان؛ أو‬

‫نقطة إعادة الطلب (المخزون الحرج) = مخزون األدنى ‪ +‬مخزون األمان‬

‫فً حالة وجود مخزون األمان فإن‪:‬‬

‫متوسط المخزون = ‪ + 2/Q‬مخزون األمان‬

 ‫إعذاد انًىاصَح انتمذٌشٌح نهتًىٌٍ‬ ‫‪.5-4‬‬
‫تتكون الموازنة التقدٌرٌة للتموٌن من‪:‬‬
‫‪ ‬برنامج االستهالك‪،‬‬
‫‪ ‬برنامج الطلبٌات؛‬
‫‪ ‬برنامج المخزون؛‬
‫‪ ‬توارٌخ استالم الطلبٌات؛‬
‫‪ ‬توارٌخ اصدار الطلبٌات‪.‬‬
‫‪ .1-6-4‬فً حانح االستهالن انًُتظى نهًىاد‬
‫فً هذه الحالة ٌتم إعداد مٌزانٌة تقدٌرٌة واحدة تكون بكمٌات متساوٌة على فترات‬
‫متساوٌة (الفترة الممتدة من استالم طلبٌة وطلبٌة أخرى)‪.‬‬
‫مثال‪:‬‬
 ‫تتمون مؤسسة "‪ "Pro- Wood‬بمادة أولٌة بمقدار ‪ 12666‬وحدة فً السنة‪ ،‬حٌث ٌبلغ سعر‬
‫الوحدة ‪ 4 :‬دج‪ .‬تقدر تكالٌف االحتفاظ بالمخزون ‪ %9‬من متوسط المخزون‪ ،‬كما تقدر تكلفة‬
‫إعداد الطلبٌة الواحدة ‪ 66‬دج‪ .‬مخزون أول مدة‪ 2666 :‬وحدة‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬بافتراض انتظام االستهبلك خبلل السنة‪ ،‬حساب عدد الطلبٌات األمثل خبلل السنة والحجم‬
‫االقتصادي للطلبٌة؛‬
‫‪ .2‬إعداد الموازنة التقدٌرٌة للتموٌن حسابٌا وبٌانٌا‪ ،‬إذا كان مخزون األمان ٌمثل شهر من االستهبلك‬
‫وفترة التموٌن ‪ٌ 15‬وم؛‬
‫الحل‪:‬‬

‫الحجم االقتصادي للطلبٌة وعدد الطلٌات األمثل‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫تارٌخ ارسال‬ ‫تارٌخ استالم‬ ‫مخزون‬ ‫الطلبٌات‬ ‫مخزون آخر‬ ‫االستهالك‬ ‫األشهر‬
‫الطلبٌة‬ ‫الطلبٌة‬ ‫مصحح‬ ‫الفترة‬
‫‪2666‬‬ ‫‪-‬‬ ‫دٌسمبر‬

‫فترة التموٌن ‪ٌ 15‬وم‬ ‫‪1666‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫جانفً‬

‫‪ 15‬جانفً‬ ‫‪ 61‬فٌفري‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫فٌفري‬

‫‪1666‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫مارس‬

‫‪ 15‬مارس‬ ‫أفرٌل‬ ‫‪61‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫أفرٌل‬

‫‪1666‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫ماي‬

‫‪ 15‬ماي‬ ‫جوان‬ ‫‪61‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫جوان‬

‫‪1666‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫جوٌلٌة‬

‫‪ 15‬جوٌلٌة‬ ‫أوت‬ ‫‪61‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫أوت‬

‫‪1666‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫سبتمبر‬

‫‪ 15‬سبتمبر‬ ‫أكتوبر‬ ‫‪61‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫أكتوبر‬

‫‪1666‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫نوفمبر‬
‫‪ 15‬نوفمبر‬ ‫دٌسمبر‬ ‫‪61‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪1666‬‬ ‫دٌسمبر‬

‫فً حانح االستهالن غٍش انًُتظى نهًىاد‬ ‫‪.2-6-4‬‬

‫فً هذه الحالة‪ ،‬لدٌنا أسلوبٌن فً إعداد المٌزانٌة التقدٌرٌة للتموٌن‪ .‬األسلوب األول هو مٌزانٌة‬
‫بطلبٌات متساوٌة على فترات غٌر متساوٌة‪ ،‬أما األسلوب الثانً هو مٌزانٌة بطلبٌات غٌر‬
‫متساوٌة على فترات متساوٌة‪.‬‬
‫مثال‪:‬‬
‫تتمون مؤسسة "‪ "Pro- Wood‬بمادة أولٌة بمقدار ‪ 0222‬وحدة فً السنة‪ ،‬حٌث ٌبلغ سعر الوحدة ‪:‬‬
‫‪ 20‬دج‪ .‬تقـدر تكالٌف االحتفاظ بالمخزون ‪ %20‬من قٌمة متوسط المخزون السنوي‪ ،‬كما تقدر‬
‫تكلفة إعداد الطلبٌة الواحدة ‪ 66‬دج‪ ،‬مخزون أول الفترة‪ 042 :‬وحدة‪ ،‬فترة التموٌن‪ :‬شهرٌن وفترة‬
‫األمان‪ :‬شهر واحد من االستهبلك ‪.‬‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫حساب عدد الطلبٌات األمثل خبلل السنة؛‬ ‫‪-1‬‬

‫إذا كان االستهبلك ٌتسم بعدم االنتظام كما هو محدد فً الجدول الموالً‪:‬‬ ‫‪-2‬‬

‫األشهــر‬
‫سبتمبر أكتوبر نوفمبر دٌسمبر‬ ‫آوت‬ ‫جوان جوٌلٌة‬ ‫ماي‬ ‫أفرٌل‬ ‫جانفً فٌفري مارس‬

‫‪022‬‬ ‫‪022‬‬ ‫‪022‬‬ ‫‪202‬‬ ‫‪022‬‬ ‫‪202‬‬ ‫‪222‬‬ ‫‪02‬‬ ‫‪222‬‬ ‫‪222‬‬ ‫‪02‬‬ ‫‪042‬‬ ‫االستهـالك‬

‫إذا بلغ مخزون أول جانفً ‪ 042‬وحدة‪ ،‬وأن فترة االنتظار (التموٌن) هً شهرٌن ومخزون‬
‫األمان ٌمثل شهر واحد من االستهبلك واستالم الطلبٌة ٌكون فً بداٌة الشهر‪ .‬قم بإعداد بطاقة‬
‫المخزون التنبئٌة والموازنة التقدٌرٌة للتموٌن فً الحالتٌن التالٌتٌن‪:‬‬

‫حسب أسلوب التموٌن بطلبٌات متساوٌة على فترات غٌر متساوٌة؛‬ ‫‪‬‬
‫حسب أسلوب التموٌن على فترات متساوٌة بطلبٌات غٌر متساوٌة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫حسـاب عـدد الطلبٌـات األمثـل خـالل السنـة‬ ‫‪-1‬‬

 ‫‪240000.80 4Commandes‬‬
‫‪N‬‬
‫*‬

‫‪260‬‬

‫*‬
‫‪Q  42000‬‬‫‪unités 500unités .‬‬
‫‪commandes‬‬

‫أسـلوب التموٌـن بطلبٌـات متساوٌـة علـى فتـرات غـٌر متساوٌـة‬ ‫‪-2‬‬

‫بطاقـة المخـزون التنبئٌـة‬
‫تارٌخ ارسال‬ ‫تارٌخ‬ ‫مخ ‪ 2‬مصحح‬ ‫الطلبٌات‬ ‫‪2‬‬ ‫مخ‬ ‫االستهالك‬ ‫الشهر‬
‫أوامر الشراء‬ ‫الحصول على‬
‫الطلبٌات‬

‫‪240‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪23‬‬

‫‪1/11‬‬ ‫‪1/1‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪240‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪440‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪340‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪240‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪160‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪1/4‬‬ ‫‪1/6‬‬ ‫‪560‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪7‬‬

‫‪400‬‬ ‫‪160‬‬ ‫‪8‬‬

‫‪200‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪9‬‬

‫‪1/7‬‬ ‫‪1/9‬‬ ‫‪540‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪160‬‬ ‫‪:‬‬

‫‪340‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪21‬‬

‫‪1/9‬‬ ‫‪1/11‬‬ ‫‪540‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪22‬‬

‫‪240‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪23‬‬

 ‫‪ -3‬أسلـوب التموٌـن علـى فتـرات متساوٌـة بطلبٌـات غٌـر متساوٌـة‬
‫‪ 5‬طلبٌات فً السنة‪ ،‬إذن كل طلبٌة تكفً لتلبٌة استهبلكات ثبلثة شهور ‪ 23 :‬شهر ÷ ‪ 5‬طلبٌات‬
‫= ‪ 4‬أشهر‪.‬‬

‫بطاقـة المخـزون التنبئٌـة‬

‫تارٌخ ارسال‬ ‫تارٌخ‬ ‫مخ ‪ 2‬مصحح‬ ‫الطلبٌات‬ ‫‪2‬‬ ‫مخ‬ ‫االستهالك‬ ‫الشهر‬
‫أوامر الشراء‬ ‫الحصول على‬
‫الطلبٌات‬

‫‪351‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪23‬‬

‫‪22-2‬‬ ‫‪2-2‬‬ ‫‪371‬‬ ‫‪371‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪240‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪311‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪211‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪3-2‬‬ ‫‪5-2‬‬ ‫‪451‬‬ ‫‪451‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪371‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪271‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪7‬‬

‫‪6-2‬‬ ‫‪8-2‬‬ ‫‪671‬‬ ‫‪671‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪160‬‬ ‫‪8‬‬

‫‪471‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪9‬‬

‫‪311‬‬ ‫‪160‬‬ ‫‪:‬‬

‫‪19-2‬‬ ‫‪21-2‬‬ ‫‪x+711‬‬ ‫‪x+711‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪21‬‬

‫‪x+411‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪22‬‬

‫‪x‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪23‬‬

 ‫‪ .6-4‬أسانٍة تصٍُف انًىاد‪:‬‬
‫فً حالة ما إذا كانت للمؤسسة عددا كبٌرا من المواد خاصة بالنسبة للمؤسسات التجارٌة‪،‬‬
‫قد ٌكون من الصعب تسٌٌر عملٌة التموٌن لكل هذه المواد المتعددة بصفة دقٌقة نظرا للتكالٌف‬
‫الباهظة والزمن الطوٌل الذي تحتاجهما‪ .‬لذا تولً المؤسسة االهتمام األكبر فً عملٌتً التقدٌر‬
‫والرقابة إلى المنتجات المهمة والتً لها أكبر قٌمة‪ ،‬بٌنما تقدٌر والرقابة على تسٌٌر التموٌن‬
‫لباقً المواد األخرى تتم بصفة إجمالٌة وتقرٌبٌة‪ .‬وهناك أسلوبان‪:‬‬

‫‪ .1-7-4‬أسهىب ‪: 81/21‬‬
‫تفصٌلٌة‬ ‫‪ %02‬من الكمٌة تمثل ‪ %22‬من القٌمة‪ ،‬رقابة‬
‫‪ %22‬من الكمٌة تمثل ‪ %02‬من القٌمة رقابة إجمالٌة‬
‫مثال‪:‬‬

‫الجدول التالً ٌظهر أنواع المواد المستخدمة فً عملٌة اإلنتاج من طرف مؤسسة "ك" وقٌمة‬
‫استهبلك كل منها‪:‬‬

‫أ‪21‬‬ ‫أ‪24‬‬ ‫أ‪20‬‬ ‫أ‪20‬‬ ‫أ‪22‬‬ ‫أ‪22‬‬ ‫أ‪9‬‬ ‫أ‪0‬‬ ‫أ‪7‬‬ ‫أ‪0‬‬ ‫أ‪1‬‬ ‫أ‪4‬‬ ‫أ‪0‬‬ ‫أ‪2‬‬ ‫أ‪1‬‬
‫المادة‬

‫السنوي‪26‬‬ ‫قٌمة االستهالك‬

‫‪165‬‬
‫‪111‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪416‬‬ ‫‪96‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪66‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪426‬‬ ‫‪186‬‬ ‫‪56‬‬
‫‪6‬‬

‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬ ‫السنوي‪0‬‬ ‫كمٌة االستهالك‬

‫سوف نقوم بالترتٌب التنازلً للمواد حسب قٌمة االستهبلك‪:‬‬

‫أ‪24‬‬ ‫أ‪2‬‬ ‫أ‪20‬‬ ‫أ‪20‬‬ ‫أ‪0‬‬ ‫أ‪22‬‬ ‫أ‪0‬‬ ‫أ‪0‬‬ ‫أ‪7‬‬ ‫أ‪9‬‬ ‫أ‪21‬‬ ‫أ‪4‬‬ ‫أ‪22‬‬ ‫أ‪5‬‬ ‫أ‪3‬‬
‫المادة‬

‫‪15‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪66‬‬ ‫‪96‬‬ ‫‪111‬‬ ‫‪186‬‬ ‫‪416‬‬ ‫‪426‬‬ ‫قٌمة االستهالك‬
‫‪0101‬‬
‫السنوي‬
‫‪2554‬‬ ‫‪2539‬‬ ‫‪2519‬‬ ‫‪2498‬‬ ‫‪2476‬‬ ‫‪2451‬‬ ‫‪2411‬‬ ‫‪2371‬‬ ‫‪2321‬‬ ‫‪2261‬‬ ‫‪2171‬‬ ‫‪2666‬‬ ‫‪1886‬‬ ‫‪1476‬‬ ‫االستهالك‬
‫‪0101‬‬
‫التراكمً‬
‫التراكم الكمً‬
‫‪166‬‬ ‫‪93‬‬ ‫‪87‬‬ ‫‪86‬‬ ‫‪73‬‬ ‫‪67‬‬ ‫‪66‬‬ ‫‪43‬‬ ‫‪47‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪27‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪13‬‬
‫‪7‬‬ ‫للمواد‬
‫بـ ‪%‬‬
‫االستهالك‬
‫‪166‬‬ ‫‪99‬‬ ‫‪99‬‬ ‫‪98‬‬ ‫‪97‬‬ ‫‪96‬‬ ‫‪94‬‬ ‫‪93‬‬ ‫‪91‬‬ ‫‪89‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪81‬‬ ‫‪74‬‬ ‫‪58‬‬
‫‪10‬‬ ‫التراكمً‬
‫بـ ‪%‬‬
 ‫‪86/26‬‬ ‫شكل رقم (‪.)24‬تصنٌـف المـواد حسـب أسـلوب‬

‫(‪ )15/2‬من العدد‬ ‫‪% 26‬‬ ‫نبلحظ من خبلل الشكل البٌانً أن المواد (أ‪ ،0‬أ‪ ،1‬أ‪ )22‬التً تمثل‬
‫تستحوذ على ‪ % 74‬من قٌمة االستهبلكات‪.‬‬

‫أسهىب أ‪ ،‬ب‪،‬ج‪:‬‬ ‫‪.2-7-4‬‬

‫فً هذا األسلوب نصنف المواد إلى ثبلثة مجموعات (أ‪ ،‬ب‪،‬ج) ولٌس فً مجموعتٌن كما‬
‫فً األسلوب السابق‪ .‬وتكون هذه المجموعات كالتالً‪:‬‬
‫‪.1‬المجموعة (أ)‪ :‬وتعرف بمجموعة المنتجات المعٌارٌة (‪ ،)Les Articles Standards‬وهً تمثل‬
‫من ‪ % 5‬إلى ‪ % 16‬من كمٌة المواد‪ ،‬ومن ‪ % 66‬إلى ‪ % 76‬من قٌمة المواد‪ .‬ونبلحظ فً هذا‬
‫المثال أن المواد (أ‪ ،0‬أ‪ )1‬تمثل ‪ % 13‬من المواد وتستحوذ على ‪ % 58‬من االستهبلكات‪ .‬إن‬
‫عملٌة تسٌٌر هذه المواد ٌكون بكل دقة واهتمام وأن ٌتابع مخزون كل مادة باستمرار‪.‬كما‬
‫ٌمكن تطبٌق نموذج (‪ )Wilson‬عند إعداد الطلبٌات‪.‬‬
‫‪.2‬المجموعة (ب)‪ :‬وتعرف بمجموعة المنتجات العادٌة (‪ ،)Les Articles Courants‬وهً تمثل‬
‫من ‪ % 25‬إلى ‪ % 36‬من كمٌة المواد‪ ،‬ومن ‪ % 25‬إلى ‪ % 36‬من قٌمة المواد‪ .‬ونجد أن المواد‬
‫(أ‪ ،22‬أ‪ ،21‬أ‪ ،4‬أ‪ )9‬تنتمً لهذه المجموعة‪ ،‬وتكون عملٌة تسٌٌر هذه المواد أكثر مرونة من‬
‫مواد المجموعة األولى‪ ،‬وتعتمد أساسا على االحتفاظ بمستوى معٌن من المخزون الحرج‪.‬‬
‫‪.3‬المجموعة (ج)‪ :‬وتعرف بمجموعة المنتجات االستثنائٌة (‪ ،)Les Articles Exceptionnels‬وهً‬
‫تمثل من ‪ % 66‬إلى ‪ % 76‬من كمٌة المواد‪ ،‬ومن ‪ % 5‬إلى ‪ % 16‬من قٌمة المواد المتبقاة ‪ .‬إن‬
‫عملٌة تسٌٌر هذه المواد ٌكون بصفة تقرٌبٌة اعتمادا على التجارب السابقة‪ ،‬أي أن هذه المواد‬
‫ال تخضع لعملٌة دقٌقة كما هو الحال بالنسبة للمجموعتٌن (أ) و(ب)‪.‬‬
‫شكل رقم (‪.)25‬تصنٌف المواد حسب أسلوب أ‪ ،‬ب‪ ،‬ج‬

‫‪ .7-4‬انشلاتح عهى انًىاصَح انتمذٌشٌح نهتًىٌٍ‬

‫‪ .1-8-4‬أهذاف انشلاتح عهى انًىاصَح انتمذٌشٌح نهتًىٌٍ‬
‫تسعى وظٌفة الرقابة على الموازنة التقدٌرٌة للتموٌن إلى تخفٌض تكالٌف التموٌن‪ ،‬وذلك عن‬
‫طرٌق تحقٌق هدفٌن أساسٌن هما‪:‬‬
‫وجود كمٌات كافٌة من أصناف المواد بالنوعٌة البلزمة وفً الوقت المناسب فً مخازن‬
‫المؤسسة بشكل ٌتفق مع طلبات واحتٌاجات األقسام األمامٌة سواء كانت أقسام إنتاجٌة أو‬
‫أقسام بٌعٌة‪،‬‬
‫تقلٌل حجم األموال المستثمرة فً المخازن‪ ،‬مما ٌنتج عنه انخفاض فً تكالٌف المناولة‬
‫والتخزٌن وتكالٌف تلف المخزون كما ٌسمح بتفادي مخاطر تدنً قٌمة المخزون الناتجة عن‬
‫االنخفاض فً األسعار مع عدم اإلخبلل باحتٌاجات المؤسسة من المواد التً تحتاجها‪.‬‬

‫‪. .2-8-4‬أسانٍة انشلاتح عهى انًىاصَح انتمذٌشٌح نهتًىٌٍ‬

‫‪ .1-2-8-4‬أسهىب االَحشافاخ‬
‫حساب االنحرافات بٌن المعطٌات الحقٌقٌة والمعطٌات التقدٌرٌة لكل عنصر من عناصر‬
‫الموازنة التقدٌرٌة للتموٌن‪.‬‬
 ‫‪ .2-2-8-4‬أسهىب يعايم انذوساٌ‬
‫من بٌن المعامبلت المستعملة فً مجال تقٌٌم فعالٌة وظٌفة التموٌن نجد‪:‬‬

‫االرتفاع المتزاٌد لهذا المعامل قد ٌكون ناتجا عن عدم االحتفاظ بمخزون أمان كافً‪.‬‬
 ‫الموازنة التقدٌرٌة لالستثمارات‬
‫تعرٌف الموازنة التقدٌرٌة لالستثمار‪:‬‬

‫ٌمكن تعرٌف االستثمار من وجهتٌن‪:‬‬

‫‪ -‬من وجهة النظر المحاسبٌة االستثمار عبارة عن اقتناء أصول ثابتة‪ ،‬أراضً‪ ،‬معدات‬
‫استثمارات مادٌة ومالٌة‪ .‬إن درجة استخدام االستثمارات تتعدى إطار الفترة المحاسبٌة‪.‬‬
‫‪Les immobilisations‬‬
‫‪ -‬من وجهة النظر المالٌة أنه إنفاق آنً للموارد النقدٌة موجه للحصول على عوائد نقدٌة فً‬
‫المستقبل‬
‫حٌث أن القرارات االستثمارٌة تستلزم‪:‬‬
‫‪ ‬اختٌار االستثمار‪ :‬ما هً االستثمارات التً تلبً احتٌاجات المؤسسة ؟ وما هً االستثمارات‬
‫األكثر المردودٌة ؟‬
‫‪ ‬اختٌار طرق تموٌل االستثمارات المتاحة لدى المؤسسة‪ :‬ما هً أسالٌب التموٌل األقل تكلفة‬
‫؟ ما هً األسالٌب التموٌلٌة التً تتماشى مع مستوٌات خزٌنة المؤسسة ؟‬
‫وٌمكن تبٌان كٌفٌة سٌر الموازنة التقدٌرٌة لبلستثمارات كما ٌلً‪:‬‬
‫شكل رقم (‪.)1-6‬الموازنة التقدٌرٌة لالستثمار‬

‫حالة االستثمار‬ ‫إستراتٌجٌة المؤسسة‬

‫(االحالل)‬ ‫(النمو)‬
‫القرارات االستثمارٌة‬
‫عرض السوق‬ ‫معاٌٌر اختٌار‬
‫االستثمارات‬
‫دراسة المردودٌة‬

‫اختٌار االستثمارات‬
‫اإلمكانات التموٌلٌة‬ ‫الهٌكل المالً‬
‫المتاحة‬ ‫للمؤسسة‬
‫اختٌار طرق التموٌل‬

‫برمجة الموازنة التقدٌرٌة‬

‫لالستثمارات‬

‫‪ .2-6‬اختٌار االستثمارات‬
‫‪ .1-2-6‬التدفقات النقدٌة (‪:)Cash Flows‬‬

‫إن قٌاس مردودٌة االستثمارات تعتمد بشكل أساسً على مفهوم التدفقات النقدٌة ‪.‬‬
‫ٌعرف (‪ )Elie Cohen‬التدفق النقدي على أنه " الفائض الكامن للنقدٌة الذي تتحصل علٌه المؤسسة من‬
‫عملٌة معٌنة (االستثمار مثبل)"‪.‬‬
‫‪ .1-1-2-6‬تحلٌل التدفقات النقدٌة‬

‫ٌمكن التفرقة بٌن ثبلثة أنواع من التدفقات النقدٌة المتعلقة باالستثمار فً المؤسسة‪:‬‬
‫‪.1-1-1-2-6‬التدفقات النقدٌة المتعلقة بمصارٌف االستثمار فً حد ذاته‪:‬قد تكون مصارٌف آنٌة كثمن‬
‫شراء آلة‪ ،‬كما قد تكون موزعة عبر الزمن كبناء مصنع مثبل‪:‬‬
‫‪ ‬المصارٌف المتعلقة بشكل مباشر باالستثمار‪ ،‬كاقتناء استثمار مادي وكافة المصارٌف األخرى‬
‫الملحقة كاألراضً‪ ،‬المعدات واألدوات‪....‬؛‬
‫‪ ‬المصارٌف المكملة والمتعلقة بالبحث والتطوٌر‪ ،‬المصارٌف المتعلقة برفع الطاقة اإلنتاجٌة‬
‫لبلستثمار‪ ،‬المصارٌف المتعلقة بتكوٌن العمال نتٌجة الستخدام االستثمار‪...‬؛‬
‫‪ ‬االرتفاع فً احتٌاجات الرأسمال العامل (‪ )Besoin en Fonds de Roulement‬كارتفاع فً المخزون‪،‬‬
‫فً قٌمة العمبلء‪ ،‬انخفاض فً دٌون الموردٌن ‪...‬‬
‫كافة هذه المصارٌف متعلقة فقط باتخاذ قرار االستثمار‪.‬‬
‫‪.2-1-1-2-6‬التدفقات النقدٌة المتعلقة بمصارٌف االستغالل‪:‬وهً كافة المصارٌف االستغبللٌة المتعلقة‬
‫بقرار االستثمار‪:‬‬
‫‪.2-1-1-2-6‬التدفقات النقدٌة المتعلقة باإلٌرادات‪:‬وهً اإلٌرادات اإلضافٌة الناتجة عن استخدام‬
‫االستثمار الجدٌد‪:‬‬

‫‪ ‬االرتفاع فً رقم األعمال؛‬

‫‪ ‬االقتصاد فً مصارٌف االستغبلل (استثمارات اإلنتاجٌة) فً بعض بنود المصارٌف كمصارٌف‬
‫العمال‪ ،‬مصارٌف الصٌانة والطاقة وغٌرها‪.‬‬
‫‪ ‬سعر التنازل الصافً ‪ +‬استرجاع فً احتٌاج الرأسمال العامل‬

‫إن الفرق بٌن التدفقات النقدٌة إلٌرادات االستثمار والتدفقات النقدٌة‬

‫لمصارٌف االستثمار ٌعرف بالتدفقات النقدٌة الصافٌة‪.‬‬
‫شكل رقم (‪.)2-6‬التدفـق النقـدي‬

‫التدفق النقدي الصافً‬

‫تكالٌف اقتناء االستثمار‬ ‫‪-‬‬ ‫اقتنـاء‬

‫فً الفترة (‪)t0‬‬

‫القدرة على التموٌل الذاتً‬
‫‪+‬‬
‫إٌرادات االستغبلل‬

‫‪ -‬مصارٌف االستغبلل‬

‫= نتٌجة االستغبلل‬
 ‫نهاٌة حٌاة االستثمار‬
‫االرتفاع فً احتٌاج الرأسمال‬
‫العامل‬
‫‪-‬‬
‫‪ +‬سعـر التنازل الصافـً‬
‫فً الفترة (‪)tn‬‬
‫عنالرأسمال‬
‫االستثمار‬ ‫الضرائب)فً‬
‫استرجاع االحتٌاج‬
‫‪( +‬من‬ ‫‪+‬‬
‫العامل‬

‫يعاٌٍش اختٍاس االستثًاساخ‬ ‫‪.1-5‬‬

‫ٌمكن ان نمٌز بٌن نوعٌن من المعاٌٌر‪ .‬المعاٌٌر التً ال تأخذ بعٌن االعتبار القٌمةة الزمنٌةة‬
‫للنقود والمعاٌٌر التً تاخذ بعٌن االعتبار القٌمة الزمنٌة للنقود‪.‬‬
‫إن عملٌة اختٌار االستثمارات تتطلب االعتبارات التالٌة‪:‬‬
‫‪ ‬التفكٌر اعتمادا على التدفقات النقدٌة (التدفقات الحقٌقٌة)؛‬
‫‪ ‬األخذ بعٌن االعتبار إال التدفقات النقدٌة الخاصة باالستثمارات؛‬
‫‪ ‬فصل قرارات االستثمار عن قرارات التموٌل؛‬
‫‪ ‬األخذ بعٌن االعتبار التأثٌر الضرٌبً‪.‬‬
‫يعاٌٍش اختٍاس االستثًاساخ انتً ال تؤخز انمًٍح انضيٍُح نهُمىد‬ ‫‪.1-3-5‬‬
‫يعذل انًشدودٌح انًحاسثً‪ :‬وٌمكن حسابه بقسمة متوسط األرباح (‪ )Bmo‬على‬ ‫‪.1-1-3-5‬‬
‫متوسط االستثمار‪ .‬ونختار المشروع الذي ٌحقق أكبر معدل للمردودٌة‪:‬‬
 ‫وبالتالً ٌساوي معدل المردودٌة المحاسبً (‪:)TRC‬‬

‫مثال‪ :‬ترٌد منك المؤسسة حساب معدل المردودوٌة المحاسبً لآللة (‪ ،)A‬تهتلك خطٌا على‬
‫مدار خمسة سنوات‪ ،‬وقٌمتـها ‪ 21111‬دج ‪ .‬والجدول التالً ٌبٌن خصائص اآللة‪:‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الفترة‬
‫‪4566‬‬ ‫‪3566‬‬ ‫‪3666‬‬ ‫‪2566‬‬ ‫‪1566‬‬ ‫األرباح السنوٌة‬

‫‪ .2-1-3-5‬فتشج استشداد انشأسًال انًستثًش (‪)Le Délai de Récupération du Capital Investi‬‬

‫تهةةدف طرٌقةةة فتةةرة االسةةترداد (‪ )DRCI‬علةةى البحةةث عةةن عةةدد السةةنوات (‪ )i‬التةةً ٌمكةةن‬
‫للتدفقات النقدٌة (‪ )Cf‬أن تغطً مبلغ االستثمار األولةً(‪ ،)I0‬وبةذلك نختةار االسةتثمار الةذي‬
‫ٌمكن استرداده بسرعة‪.‬‬

‫‪6‬‬ ‫مثال‪ :‬ترٌد منك المؤسسة حساب فترة االسترداد الستثمار قٌمته ‪ 1511111‬دج ومدة حٌاته‬
‫سنوات‪ ،‬تدفقاته النقدٌة الصافٌة كانت كما ٌلً‪:‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الفترة‬

‫التدفقات‬
‫‪156666‬‬ ‫‪356666‬‬ ‫‪566666‬‬ ‫‪566666‬‬ ‫‪466666‬‬ ‫‪266666‬‬ ‫النقدٌة‬
‫السنوٌة‬

‫لحساب فترة االسترداد ٌتم حساب تراكم التدفقات النقدٌة حً نصل إلى قٌمة االستثمار‪:‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الفترة‬

‫التدفقات‬
‫‪156666‬‬ ‫‪356666‬‬ ‫‪566666‬‬ ‫‪566666‬‬ ‫‪466666‬‬ ‫‪266666‬‬ ‫النقدٌة‬
‫السنوٌة‬

‫‪2166666‬‬ ‫‪1956666‬‬ ‫‪1666666‬‬ ‫‪1166666‬‬ ‫‪666666‬‬ ‫‪266666‬‬ ‫تراكم‬

‫التدفقات‬
 ‫النقدٌة‬

‫نبلحظ ان قٌمة االستثمار ٌتم استرداده بعد ‪ 3‬سنوات‪ ،‬ولكً ٌتم تحدٌد الفترة بدقة نستخدم الطرٌقة‬
‫الثبلثٌة‪.‬‬

‫فترة االسترداد‪ 3 :‬سنوات و‪ 9‬أشهر و‪ٌ 18‬وم ‪.‬‬

‫‪ .2-3-5‬يعاٌٍش اختٍاس االستثًاساخ انتً تؤخز انمًٍح انضيٍُح نهُمىد‬

‫انمًٍح انحانٍح انصافٍح (‪)la Valeur Actuelle Nette‬‬
‫تهدف طرٌقة القٌمة الحالٌة الصافٌة على تأٌٌن (‪ )L’actualisation‬التدفقات النقدٌة‬
‫المستقبلٌة إلى الفترة صفر‪ ،‬وبالتالً االستثمار الذي لدٌه أكبر قٌمة حالٌة صافٌة ٌؤخذ‬
‫بعٌن االعتبار‪.‬‬
‫وٌمكن حساب القٌمة الحالٌة الصافٌة كما ٌلً‪:‬‬

‫مثال‪ :‬ترٌد منك المؤسسة حساب القٌمة الحالٌة الصافٌة الستثمار قٌمتةه ‪ 1511111‬دج ومةدة‬
‫حٌاته ‪ 6‬سنوات‪ ،‬معدل التأٌٌن ‪ ،%01‬تدفقاته النقدٌة الصافٌة كانت كما ٌلً‪:‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الفترة‬

‫التدفقات‬
‫‪156666‬‬ ‫‪356666‬‬ ‫‪566666‬‬ ‫‪566666‬‬ ‫‪466666‬‬ ‫‪266666‬‬ ‫النقدٌة‬
‫السنوٌة‬

‫‪ .1-2-3-5‬يؤشش انشتحٍح (‪)Indice de Profitabilité‬‬

‫دج‪ .‬وٌمكن حسابه‬ ‫‪1‬‬ ‫ٌقٌس هذا المعٌار العوائد النسبٌة‪ ،‬أي العوائد من جراء استثمار‬
‫بالعبلقة التالٌة‪:‬‬

‫كل دٌنار مستثمر ٌدر عائدا ٌقدر بت ‪ 1.62‬دج‪.‬‬

‫يعذل انعائذ انذاخهً (‪)Taux Interne de rendement‬‬ ‫‪.2-2-3-5‬‬

 ‫معدل العائد الداخلً (‪ )Tir‬هو ذلك المعدل الذي ٌجعل التدفقات النقدٌة المحٌنة مساوٌة‬
‫لقٌمة االستثمار المبدئً أو هو ذلك المعدل الذي ٌجعل القٌمة الحالٌة الصافٌة تساوي‬
‫صفر‪.‬‬

‫‪t = 10% van =28685.80‬‬ ‫‪van positive Tir›t‬‬

‫‪t=10.71%‬‬ ‫‪van =0‬‬

‫‪t = 10% — van =28685.80‬‬

‫‪t=tir‬‬ ‫‪van =0‬‬

‫‪t=20%‬‬ ‫‪van = -…….‬‬

‫‪ .2-5‬طشق تًىٌم االستثًاساخ‬

‫‪ .1-4-5‬تًىٌم االستثًاساخ عٍ طشٌك األيىال انخاصح‬
‫تعتبر األموال الخاصة مصدر دائم للتموٌل بالنسبة للمؤسسة وضمان لسداد دٌونها بالنسبة‬
‫لآلخرٌن‪ ،‬فهً التً تقٌد القدرة اإلقتراضٌة للمؤسسة‪ .‬وٌوجد هناك مصدران للتموٌل عن‬
‫طرٌق األموال الخاصة‪:‬‬
‫‪ .1-1-4-5‬انضٌادج انُمذٌح نهشأسًال‬
‫هناك عدة طرق لزٌادة رأسمال مثل‪ :‬تحوٌل الدٌون‪ ،‬تحوٌل االحتٌاطات‪ ،‬المساهمة‬
‫العٌنٌة‪ ،‬المساهمة النقدٌة‪ .‬والطرٌقة الفعالة فً الرفع من الرأسمال هً المساهمة النقدٌة‬
‫ألنها هً الوحٌدة التً توفر للمؤسسة مصادر جدٌدة للتموٌل‪ .‬وتتم هذه العملٌة عن طرٌق‬
‫طرح أسهم جدٌدة والتنازل عنها للجمهور مقابل سدادها نقدا‪ .‬هذه العملٌة ٌنتج عنها زٌادة‬
‫فً األموال الخاصة من جهة‪ ،‬وزٌادة فً القٌم الجاهزة (المساهمة النقدٌة) من جهة‬
‫أخرى‪.‬‬
‫‪ .2-1-4-5‬تًىٌم انزاتً‬
‫ٌمكن تعرٌف القدرة على التموٌل الذاتً أنها مجموع الموارد المنجزة من طرف المؤسسة‬
‫خبلل السنة بفعل العملٌات التً تقوم بها‪ .‬من خبلل هذا التعرٌف نجد أن القدرة على‬
‫التموٌل الذاتً ناتجة عن كافة العملٌات التً تقوم بها المؤسسة سواء كانت عملٌات تتعلق‬
 ‫بدورة االستغبلل‪ ،‬العملٌات مالٌة والعملٌات االستثنائٌة (خارج دورة االستغبلل)‪ .‬وٌمكن‬
‫حساب التموٌل الذاتً كما ٌلً‪:‬‬

‫‪ : C‬مجموع المصارٌف (‪)CM + CNM‬؛ ‪ : CNM‬المصارٌف غٌر النقدٌة ؛ ‪: CM‬المصارٌف‬

‫النقدٌة؛‬

‫‪ : P‬اإلٌرادات)‪ : PM . (PM + PNM‬اإلٌرادات النقدٌة؛ ‪ : PNM‬اإلٌرادات غٌر النقدٌة؛‬

‫‪ : R‬النتٌجة بعد الضرٌبة (‪)RD +RND‬؛ ‪: RD‬النتٌجة الموزعة‪ : RND.‬النتٌجة غٌر الموزعة؛‬
‫‪ : AF‬التموٌل الذاتً؛‬

‫لدٌنا‪:‬‬

‫التموٌل الذاتً عبارة عن الفائض النقدي بعد توزٌع األرباح‪:‬‬

‫نستخرج من العبلقة (‪ )1‬مقدار (‪:)PM - CM‬‬

‫نعوض مقدار (‪ )PM - CM‬فً العبلقة (‪:)2‬‬

‫التموٌـل الذاتـً = النتٌجة غٌر الموزعة ‪ +‬المصارٌف غٌر النقدٌة – اإلٌرادات غٌر النقدٌة‬

‫وتشمل المصارٌف غٌر النقدٌة مخصصات االهتبلكات والمؤونات وانخفاض القٌمة‪ ،‬فً‬
‫حٌن تمثل االٌرادات غٌر النقدٌة استرجاع االهتبلكات والمؤونات وفقدان القٌمة وقٌمة‬
‫اعانات االستثمار المسجلة فً حساب النتٌجة‪.‬‬
‫ٌعبر التموٌل الذاتً عن مقدرة المؤسسة اعتمادا على نشاطها فً توفٌر مصادر جدٌدة‬
‫لتموٌل استثماراتها‪ ،‬كما ٌسمح أٌضا بتمكٌن المؤسسة من سداد دٌونها و بالعكس قلة‬
‫التموٌل الذاتً سوف ٌدفع بالمؤسسة لبلقتراض من أجل تموٌل استماراتها الضرورٌة‪،‬‬
‫حٌث ٌعتبر االقتراض مصدرا من المصادر المهمة لتموٌل االستثمارات فً المؤسسة‪.‬‬
‫‪ .2-4-5‬تًىٌم االستثًاساخ عٍ طشٌك انذٌىٌ‬
‫ٌعتبر تموٌل االستثمارات عن طرٌق الدٌون المكمل الضروري للتموٌل عن طرٌق‬
‫األموال الخاصة‪ .‬وٌمكن أن نمٌز بٌن نوعٌن من االقتراض‪:‬‬
 ‫‪ .1-2-4-5‬االلتشاض من انثُىن‬
‫ٌعتبر االقتراض من البنوك من الوسائل التقلٌدٌة المستعملة فً تموٌل االستثمارات‪ .‬وهو‬
‫عبارة عن عقد بتم بٌن البنك والمؤسسة‪ٌ ،‬تم بموجبه منح هذه األخٌرة رأسمال ٌسدد‬
‫بأقساط ثابتة أو متغٌرة فً فترة زمنٌة بعٌدة عادة ما تمتد بٌن سنتٌن وسبعة سنوات‪.‬‬
‫‪ .2-2-4-5‬االقتراض من الجمهور‬
‫وٌتم ذلك عن طرٌق إصدار سندات إلى الجمهور‪ .‬وٌعتبر القرض السندي مبلغ من‬
‫القرض مقسم إلى حصص متساوٌة تطرح للجمهور بواسطة النظام البنكً‪.‬‬

‫‪ .3-4-5‬تًىٌم االستثًاساخ عٍ طشٌك االئتًاٌ االٌداسي (‪)Crédit-Bail‬‬

‫أصبح لجوء المنظمات لئلٌجار أكثر إنتشارا فً جمٌع انحاء العالم‪ ،‬حٌث إتخذ العدٌد من‬
‫األشكال‪ .‬االئتمان االٌجاري"عبارة عن عقد إٌجار استثمارات منقولة أو عقارات ٌستخدم‬
‫لفترة معٌنة ومحددة فً العقد مع إمكانٌة اقتناءه فً نهاٌة الفترة بسعر محدد مسبقا"‪ ،‬أو‬
‫هو اتفاق ٌقوم بموجبه المؤجر بإعطاء الحق للمستاجر ‪،‬لفترة محددة‪ ،‬باستعمال أصل‬
‫مقابل دفعة او العدٌد من الدفعات‪.‬‬
‫حسب المعٌر المحاسبً الدولً رقم ‪ 17‬هناك نوعٌن من عقود اإلٌجار‪:‬‬
‫‪ -‬اإلٌجار التموٌلً؛‬
‫‪ -‬اإلٌجار العادي‪.‬‬
‫‪ .1-3-4-5‬اإلٌداس انتًىٌهً‬
‫ٌعرف المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪ 17‬عقد اإلٌجار التموٌلً بأنه "عقد إٌجار له أثر نقل‬
‫جمٌع المخاطر والمنافع المتعلقة باألصل إلى المستاجر‪ ،‬مع إمكانٌة نقل الملكٌة"‪ .‬وتشمل‬
‫المخاطر الخسائر المحتملة الناجمة عن نقص استخدام الطاقٌة اإلنتاجٌة‪ ،‬التقادم‬
‫التكنولوجً‪ ،‬التغٌرات فً المردودٌة بسبب الظروف االقتصادٌة المتغٌرة‪ .‬اما المنافع‬
‫فتتمثل فً توقع نشاط مربح خبلل فترة الحٌاة االقتصادٌة لؤلصل‪ ،‬ربح ناتج فً تقدٌر‬
‫قٌمته أو تحقٌق قٌمة متبقٌة مقبولة فً نهاٌة فترة اإلٌجار مقارنة بالقٌمة السوقٌة‪.‬‬
‫وٌتم احتساب القٌمة الحالٌة لؤلصل المستأجر والتً تدون فً أصول المستاجر على النحو‬
‫التالً‪:‬‬

‫(‪ :)RED‬دفعة الكراء = االهتبلك‬ ‫(‪ :) V.A‬القٌمة الحالٌة لؤلصل‬

‫المالً ‪ +‬الفائدة‬

‫(‪ :)t‬معدل التحٌٌن‬ ‫(‪ :)P.ACH‬سعر الشراء فً نهاٌة فترة العقد‬

‫(‪ :)n‬فترة العقد‬

‫إن التسجٌل المحاسبً لعقد اإلٌجار المالً ٌعتمد على مضمونه المالً ولٌس مجرد شكله‬
‫القانونً‪ .‬حتى وإن الشكل القانونً لعقد اإلٌجار ال ٌعطً للمستاجر الملكٌة القانونٌة‬
‫لألصل المؤجر‪ ،‬لكن فً حالة التموٌل اإلٌجاري‪ ،‬الحقٌقة المالٌة ان المستاجر ٌحصل‬
‫على المنافع االقتصادٌة من جراء استخدام األصل المؤجر لمعظم فترة حٌاته االقتصادٌة‬
‫مقاب ل دفع ثمن لهذا الحق مساوٌا تقرٌبا للقٌمة الحقٌقٌة لؤلصل فً بداٌة فترة اإلٌجار‬
‫مضافا إلٌها المصارٌف المالٌة الملحقة‪.‬‬

‫‪ .2-3-4-5‬اإلٌداس انعادي‬
‫وفقا لنفس المعٌار السابق‪ ،‬اإلٌجار العادي هو " هو اتفاق ٌقوم بموجبه المؤجر بالتنازل‬
‫للمستاجر ولفترة محدودة حق استخدام أصل فً مقابل سداد دفعة او العدٌد من المدفوعات‬
‫"‪ .‬وٌصنف عقد اإلٌجار ان عقد إٌجار عادي فً حالة عدم نقل معظم المخاطر والمنافع‬
‫االقتصادٌة لألصل‪ .‬لذلك ال تجعل هذه العقود المستأجر مالكا لهذه األصول‪.‬‬
‫تكون الدفعات المسددة بموجب اإلٌجار العادي محسوبة على أساس القسط الثابت على مدى‬
‫فترة اإلٌجار‪ ،‬ما لم ٌكن هناك أساس آخر أكثر تمثٌبل لطرٌقة استهبلك المنافع االقتصادٌة‬
‫لؤلصل‪.‬‬