‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬

‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫المقطع (‪ :)5‬الرقابة على الميزانيات التقديرية وتحليل االنحرافات‬

‫أوال‪ :‬مفهوم الرقابة‪ ،‬الرقابة بالميزانيات‪ ،‬التكاليف المعيارية واالنحرافات‪.‬‬

‫أساليب الرقابة‪:‬‬ ‫‪.I‬‬

‫العمل الرقابي ليس بمفهوم جديد لقد أهتم اإلنسان مند القدم بإنتاج السلع والخدمات‪ ،‬ومع تطور الزمن‬
‫تطورت معه طرق إنتاج هذه السلع والخدمات وقد كان للتقدم التكنولوجي المستمر في النواحي الفنية واإلدارية‬
‫دو ار كبي ار في تطوير هذه الطرق األمر الذي دفع كذلك باألساليب الرقابية داخل المنظمات ودرها إلى التغيير‪،‬‬
‫فلقد تطورت أساليب الرقابة من أسلوب المالحظة الشخصية إلى أسلوب السجالت التجارية إلى أسلوب الموازنات‬
‫وسنتطرق بالشرح الموجز لهذه األساليب‪.‬‬
‫‪ .1‬أسلوب الرقابة بالمالحظة الشخصية‪:‬‬
‫يتمثل أول شكل من أشكال الرقابة في المالحظة الشخصية‪ ،‬حيث كان يقتصر العمل الرقابي على‬
‫إشراف صاحب المشروع بنفسه على العمليات اإلنتاجية وسلوك العاملين ثم استنتاج األفكار المطلوبة لزيادة‬
‫الكفاءة التشغيلية والتوسيع في المشروع‪ ،‬وبالرغم من أن هذا األسلوب الرقابي لم يكن يمثل أسلوبا عمليا بالمعنى‬
‫الذي نعرفه اليوم‪ ،‬أال أنه كان يفي باحتياجات صاحب المشروع في ذلك الوقت‪.‬‬
‫‪ .2‬أسلوب الرقابة بالسجالت التاريخية‪:‬‬
‫يقوم هذا األسلوب على أساس مقارنة األداء الماضي للمنظمة بأدائها الحالي‪ ،‬ومن ثم الحكم على‬
‫اتجاهات األداء‪ ،‬لكن التغيرات في ظروف التشغيل من فترة إلى أخرى‪ ،‬باإلضافة إلى االختالفات في حجم‬
‫اإلنتاج بين فترات مختلفة‪ ،‬جعل أسلوب الرقابة هذا قاص ار على أن يكون مقياسا سليما وقد يتحول بذلك إلى‬
‫مؤشرات مضللة‪.‬‬
‫‪ .3‬أسلوب الرقابة بالموازنات‪:‬‬
‫تعتبر الموازنات من األساليب الرقابية الحديثة‪ ،‬حيث يتم مقارنة األداء الفعلي باألداء المخطط‪ ،‬وتأخذ‬
‫الموازنات عدة صيغ تتناسب والهدف المقصود‪ ،‬مما يعطي المؤشرات االستداللية إلدارة المؤسسة لمعرفة‬
‫االحتياجات وتقديرها خالل فترة الموازنة‪.‬‬
‫وهناك مدخالن لتقييم أداء المؤسسة عند استخدام أسلوب الرقابة بالموازنة وهما مدخل الموازنة الثابتة‬
‫ومدخل الموازنة المرنة‪ ،‬وقد أصبحت إدارة المؤسسة منذ زمن بعيد مدركة نواقص أسلوب الموازنة الثابتة التي‬
‫ال تتغير بتغير مستوى النشاط الفعلي للمؤسسة‪ ،‬األمر الذي دفع بالمؤسسة إلى اعتماد أسلوب الموازنة المرنة‬
‫إلظهار المستوى المطلوب للطاقة اإلنتاجية التي تتوقع تشغيلها‪.‬‬
‫المراقبة بالموازنات التقديرية‬ ‫‪.II‬‬

‫‪1‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫تعتبر الموازنة من بين األساليب الكمية في التسيير والتي تعتبر كأداة فعالة للتسيير والرقابة‪ ،‬حيث نظام‬
‫الموازنة بمثابة نظام شامل يخص كل أوجه نشاط المؤسسة‪ ،‬إذ تساعد الموازنة في المؤسسة على المفاضلة‬

‫بين الق اررات المتعلقة بالتمويل واالستثمار‪.‬‬

‫‪ .1‬مفهوم المراقبة بالموازنات التقديرية‪ :‬بعد القيام بعملية ترجمة أهداف المؤسسة في شكل موازنات‬
‫لمختلف الوظائف يتم بعد ذلك متابعة اإلنجازات وذلك عن طريق مراقبة الموازنة‪ .‬وقد عرف ‪M. Gervais‬‬
‫مراقبة الموازنة كما يلي‪:‬‬
‫تتمثل المراقبة على الموازنة في عملية المقارنة المستمرة بين النتائج الفعلية والنتائج التقديرية المحددة في‬
‫الموازنات بغرض‪:‬‬

‫‪ ‬البحث عن أسباب االنحرافات‪.‬‬

‫‪ ‬تزويد مختلف المسؤولين بالمعلومات حول هذه االنحرافات‪.‬‬
‫‪ ‬اتخاذ اإلجراءات التصحيحية الممكنة‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم أداء المسؤولين‪.‬‬
‫كما تعرف أيضا‪" :‬بمجموعة من إجراءات يقوم بها المسير تبدأ بتحديد وقراءة االنحرافات ثم تحديد األسباب‬
‫المؤدية لهذه االنحرافات كما يحدد المسؤول عليها وأخي ار اقتراح اإلجراءات التصحيحية‪.‬‬

‫‪ .2‬خصائص المراقبة بالموازنات التقديرية‪:‬‬

‫وحتى تكون المراقبة الموازنة التقديرية فعالة يجب أن تتوفر على عدة خصائص هي‪:‬‬
‫أ‪ .‬تقديم المعلومات صحيحة‪ :‬إن المعلومات الخاطئة أو المشوهة تضلل العملية وأيضا اتخاذ الق اررات‪،‬‬
‫وكثي ار ما يؤدي إلى نتائج أسوء من الواقع‪.‬‬

‫ب‪ .‬حسن توقيت المعلومات المقدمة‪ :‬إذا أن المعلومة المتأخرة تفقد معناها وفائدتها جزئيا أو كليا‪ ،‬فحصول‬
‫المؤسسة على معلومات صحيحة‪ ،‬أمر ال قيمة له إذا جاء بعد انقضاء األجل أو الموعد المحدد الستعمالها‪،‬‬
‫سواء في المتابعة والمراقبة أو في استعمال أخرى‪.‬‬
‫ت‪ .‬االقتصاد في التكاليف‪ :‬شراء نظام االلكتروني لمراقبة التكاليف‪ ،‬يمكن رقابتها باستعمال أنظمة أبسط‬
‫وأقل تكلفة ال يعتبر اقتصاديا‪ ،‬إذا كانت الفوائد المتحصل عليها ال توازي التكلفة المحتملة فيها‪.‬‬
‫ث‪ .‬سهولة الفهم‪ :‬إذا لم يفهم المسير أو المسؤول جيدا نظام المراقبة‪ ،‬وطبيعة النتائج والمعلومات التي‬
‫يقدمها فإنه سيساء تفسيرها‪ ،‬األمر الذي يؤدي إلى اتخاذ ق اررات خاطئة‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫ج‪ .‬التركيز‪ :‬لجذب انتباه المسير بسرعة إلى االنحرافات التي تشكل نقاط اختناق‪ ،‬وتعرقل سير العمل‬
‫وانسياب اإلنتاج‪ ،‬وهو أمر يرتبط بمفهوم المراقبة باالستثناء‪.‬‬

‫ح‪ .‬تسهيل اتخاذ الق اررات‪ :‬بتقديم معلومات واضحة ومحددة تصلح أساسا التخاذ القرار دونما حاجة للتحليل‬
‫والتفسير واالستقصاء تلك األمور التي تستهلك وقت المسير وتعقد مهمته‪.‬‬

‫مفهوم التكلفة المعيارية واسلوب تحليل االنحرافات‪:‬‬ ‫‪.III‬‬

‫تعتبر التكاليف المعيارية والموازنات التشغيلية من اهم األساليب المستعملة في الرقابة واتخاذ الق اررات‬
‫على المدى القصير‪ ،‬في هذا الجزء سنحاول دراسة الدور الذي تقوم به التكاليف المعيارية والموازنات التشغيلية‬
‫في مجال التخطيط ودراسة الفروقات وتحديد المسؤوليات ومن ثم اتخاذ الق اررات‪ ،‬وذلك على النحو اآلتي‪:‬‬
‫مفهوم التكاليف المعيارية‪:‬‬ ‫‪.I‬‬
‫توجد ثالثة مستويات للمحاسبة عن األحداث المالية المتعلقة بنشاط للمؤسسة وهي التبويب والتسجيل‬
‫والتقدير‪ ،‬وتشكل هذه لمستويات في إطارها العام‪ ،‬أن تلك األحداث قد استقر الوضع على االعتراف بها ومن‬
‫ثم إثباتها في السجالت المحاسبية‪ ،‬ولذا يستدعي األمر إجراء المقارنات بين الوضعية الفعلية التي آلت إليها‬
‫األحداث المالية كما تظهرها السجالت وما كان مخططا لها لتحديد الفرق اإلجمالي بين الفعلي والمخطط‪ ،‬ومن‬
‫ثم تحليله لمحاولة تفسير األسباب أو البحث عنها وتحديد المسؤوليات ومن ثم إجراء التصحيحات الالزمة قدر‬
‫اإلمكان أو تالقي االنح ارفات مستقبال‪.‬‬
‫ومن هنا تأتي أهمية التكاليف المعيارية‪ ،‬حيث تهتم هذه الطريقة بوضع المعايير الالزمة‪ ،‬كقياس أنشطة‬
‫المؤسسة المستقبلية وما تتطلبه من تكاليف ومن ثم إجراء المقارنات األزمة بعد التنفيذ الفعلي‪ ،‬لذلك سنتناول‬
‫أهمية التكاليف المعيارية وأساليبها من أجل الرقابة والمساعدة في اتخاذ الق اررات‪.‬‬
‫أ‪ .‬تعريف التكلفة المعيارية‪:‬‬
‫يمكن تعريف نظام التكاليف المعيارية بأنه نظام يستخدم معايير التكاليف وااليرادات من أجل الرقابة‬
‫من خالل تحليل االنحرافات‪.‬‬
‫وتعرف التكلفة المعيارية على أنها حساب مقدر لكمية المصاريف التي يجب أن تكون في ظروف‬
‫تشغيل معينة‪ ،‬ويستلزم ذلك استخدام نظام تقديري للتكاليف‪ ،‬فالتكاليف التقديرية عندما تستخدم بدقة متناهية‬
‫هي التقدير العلمي لمواد االولية‪ ،‬األجور المباشرة‪ ،‬المصاريف الصناعية المتغيرة الغير المباشرة والمصاريف‬
‫الثابتة الغير المباشرة التي يجب تحملها إلنجاز أمر معين أو مرحلة معينة من مراحل التصنيع أو أنشطة‬
‫معينة‪.‬‬
‫ويشمل نظام التكاليف المعيارية مسبقا على نوعين من النظامين هما‪:‬‬

‫‪3‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫‪ −‬نظام التكاليف المعيارية‪ :‬بصفة عامة يتمثل هذا النظام في التكاليف المعيارية التي يجب أن تكون‬
‫في ظل انتاج مرضى‪ ،‬أي يستلزم ذلك مجهودا كبي ار من جانب العناصر الفنية والمالية واإلدارية‬
‫بالمؤسسة‪.‬‬
‫‪ −‬نظام التكاليف التقديرية‪ :‬نظام التكاليف التقديرية ال يخرج في جوهره عن نظام التكاليف المعيارية‪،‬‬
‫فالتكاليف التقديرية هي تقدير التكلفة الفعلية للفترة المقبلة‪.‬‬
‫ويستخلص من ذلك أسلوب التكاليف التقديرية هو دراسة الخبرات السابقة وهدفها التنبؤ بالتكاليف الفعلية للفترة‬
‫المقبل‪ ،‬أما أسلوب التكاليف المعيارية هو الدراسة العملية للعوامل المختلفة التي تؤثر على التكلفة في ظل‬
‫ظروف محددة وهدفها هو التنبؤ للتكاليف التي يجب أن تكون‪ ،‬ولو أن الهدف العام لكل من النظامين هو‬
‫ضبط ورقابة كفاية التشغيل حتى تخفيض التكاليف إلى أدنى مستوى ممكن‪.‬‬
‫ب‪ .‬استخدام التكاليف المعيارية في إعداد الموازنات‪:‬‬
‫يقع على عاتق أية مؤسسة مسؤولية إدارة أعمالها بصورة كفئة وفعالة‪ ،‬ولبلوغ هذه المسؤولية تقوم إدارة‬
‫المؤسسة بإعداد موازنات كأداة من أدوات التخطيط والرقابة‪ ،‬والموازنات هي خطط رسمية تمثل خطط للعمل‬
‫في فترات مستقبلية تؤثر على نتائج أعمال المؤسسة‪ ،‬ولما كانت هذه الخطط تتمثل في األساس بالتكاليف‬
‫(النفقات) الت ي يتوقع تحملها وأن أثر الخطط يتمثل في اإليرادات المتوقع تحصيلها في المستقبل‪ ،‬لذا فإن‬
‫التكاليف المعيارية تعد أداة لتطوير التكاليف المتوقع تحملها واإليرادات سالتي سيتم تحصليها حسبما ورد في‬
‫الموازنات‪.‬‬
‫وللربط بين الموازنات والتكاليف المعيارية‪ ،‬فإنه يمكن القول بأن الموازنات والتكاليف المعيارية هما وجهان‬
‫لعملة واحدة وال يوجد أي اختالف بينهما من حيث المبدأ فالموازنة مثل التكلفة التقديرية أو المعيارية تعبر عن‬
‫عالقة االرتباط المستقبلية بين مدخالت ومخرجات المؤسسة ككل‪ ،‬ولكن الموازنة تختلف عن التكلفة المعيارية‬
‫في كونه ا أكثر شمولية وتنظر إلى أداء المؤسسة بإطاره العام وبكافة مستوياته‪ ،‬وهي بذلك ال تنتصر على‬
‫التنبؤ بالتكاليف على أساس مدخالت ومخرجات وحدة المنتج كما عليه الحال بالنسبة للتكاليف التقديرية وال‬
‫على بمدخالت اإلنتاج لوحدة المخرجات الذي هو دور التكاليف المعيارية‪.‬‬
‫وبالمقارنة مع تكاليف المعيارية فإن الموازنات تأخذ أنواع عدة تتالءم واألنشطة المستقبلية للمؤسسة مثل‬
‫الموازنات التشغيلية والموازنات االستثمارية التي سنتطرق لها الحقا كما أشرنا‪.‬‬
‫عالقة التكاليف المعيارية بالرقابة‪:‬‬ ‫‪.II‬‬
‫يعد نظام التكاليف المعيارية نظام مراقبة دخل المؤسسة فيما يخص تحديد اإلنحرافات مثل انحراف السعر‪،‬‬
‫انحراف الكمية وغيرها من االنحرافات األخرى ويسهل على المسؤولين عملية تتبع سير النشاط ويصبح لوحة‬
‫تحكم ومتابعة نشاط المؤسسة ويسهل معرفة التغيرات عبر مراحل التشغيل‪ ،‬فالتكاليف المعيارية تعتبر أداة رقابة‬

‫‪4‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫تستعملها المحاسبة لمقارنة للتكاليف الفعلية بالتكاليف المخططة لضبط المشاكل المتعلقة بالنشاط ومحاولة‬
‫تحليلها والمفاضلة بين الحلول‪.‬‬
‫حساب التكلفة المعيارية‪:‬‬ ‫أ‪.‬‬
‫تتعلق التكاليف المعيارية بطبيعتها بالمستقبل‪ ،‬لذا فإن طريقة حسابها يتم بنفس طريقة حساب التكاليف‬
‫الفعلية‪ ،‬وبناء عليه‪ ،‬فال تطرح أية مشاكل جديدة في عملية اندماجها في نظام محاسبي شامل يسهل على‬
‫المؤسسة مالحظة كيفية ابتعاد كل عنصر من عناصر النفقات الفعلية عن المعيار الذي وضع مسبقا‪ ...‬والذي‬
‫يعتبر الهدف الرئيسي للحساب‪.‬‬
‫فالصعوبة التي قد تواجه المؤسسة تتمثل في صعوبة تقدير النفقات وليس في حسابها من ناحية أخرى‪،‬‬
‫أن حساب االنحرافات ال يمكن أن يكون دقيقا إال إذا تم حساب التكاليف المعيارية بنفس طريقة حساب التكاليف‬
‫الفعلية‪.‬‬
‫ب‪ .‬معايرة المصاريف‪:‬‬
‫االفتراضات المتعلقة بوضع المعايير‪ :‬تختلف كيفية وضع المعايير من مؤسسة إلى أخرى وذلك‬ ‫‪‬‬
‫باختالف عدة عوامل منها‪ :‬اختالف في األهداف‪ ،‬اختالف في نوع البيانات‪ ،‬اختالف في طرق اإلنتاج‪ ...‬إلخ‬
‫ومن هنا نجد صعوبة وضع معايير ثابتة وموحدة تطبيقها كافة المؤسسات‪.‬‬
‫ومما يجدر ذكره أن كيفية وضع المعايير تخضع بشكل عام إلى أمور شخصية وذهنية حيث يمكن أن‬
‫تكون الجهة المسؤولية عن وضع المعايير متفائلة أو متشائمة فيما يخص تطور أسعار المواد ومصروفات‬
‫العاملين ويمكن أن تكون متشددة أو غير متشددة فيما يخص اختيار المعايير التقنية المتعلقة باستعمال المواد‬
‫(النسب "العادية" للنفايات والفاقد وكفاية العامل متوسط الوقت العادي إلنجاز العملية)‪ ،‬فكل هذا يخضع إلى‬
‫أحكام شخصيته‬
‫أنواع المعايير‪ :‬يمكن تقسيم أنواع المعايير إلى قسمين رئيسيين هما‪:‬‬ ‫‪.III‬‬
‫‪−‬المعايير المثالية‪ :‬ينظر هذا النوع من المعايير إلى عملية تفسير وقياس األداء على أنها عملية يمكن تحقيقها‬
‫في ظل ظروف اإلنتاج المثلى‪ ،‬وحسب هذه المعايير فإن المشاكل المتعلقة بالعملية اإلنتاجية مثل‪ :‬تعطيل‬
‫اآلالت‪ ،‬أخطاء العمال‪ ،‬النقص في التموين بالمواد من حين إلى آخر‪ ،‬غياب العمال‪ ...‬إلخ ال يسمح بها‪.‬‬
‫ويهتم هذا النوع من المعايير بالدرجة األولى في كيفية وجوب بلوغ األهداف بدال من كيفية تحقيقها‪.‬‬
‫‪ −‬المعايير العملية‪ :‬يعتبر هذا النوع من المعايير عكس المعايير األولى وهو يهتم بقياس أداء المؤسسة من‬
‫وجهة نظر تطبيقية‪ ،‬وبالتالي فهو يسمح بالمشاكل المتعلقة بالعملية اإلنتاجية كاألعطال الطبيعية لآلالت‪،‬‬
‫وأخطاء العمال والنقص في التموين من حين إلى آخر‪ ،...‬وعلى هذا السياق فإن هذا النوع من المعايير يعد‬
‫أكثر منطقية ويمثل المعايير األكثر شيوعا واستخداما‪.‬‬

‫‪5‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫وخالصة القول‪ ،‬هو أن المعايير المثالية تعد في ظروف إنتاجية خالية تمام من المشاكل اإلنتاجية‪ ،‬وعلى هذا‬
‫السياق فإن هذا النوع من المعايير يفقد صفة الواقعية‪ .‬على غرار المعايير المثالية‪ ،‬فإن المعايير التطبيقية‬
‫تعترف بالمشاكل اإلنتاجية‪ ،‬وهي بذلك تعد أكثر واقعية‪.‬‬

‫تحديد المعايير واالنحرافات للمصاريف االنتاجية‪:‬‬ ‫‪.IV‬‬

‫‪ .1‬تحديد المعايير‪:‬‬
‫أ‪ .‬المصاريف االنتاجية المباشرة‪:‬‬
‫‪ ‬المواد الولية‪ :‬فيما يخص المواد األولية‪ ،‬يجب القيام بالتنبؤات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التنبؤ بالكمية الضرورية لتصنيع المنتج مع األخذ في االعتبار النفايات المحتملة ونسبة الفاقد الطبيعي‪.‬‬
‫‪ -‬التنبؤ بتكلفة الوحدة الواحدة من المواد للفترة المقبلة‪.‬‬
‫‪ ‬الجور المباشرة‪ :‬فيما يخص األجور المباشرة يجب القيام بالتنبؤات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التنبؤ بمتوسطة الوقت الضروري لوحدة المنتج في كل مرحلة من مراحل التصنيع‬
‫– مع األخذ في االعتبار الوقت الضائع (أوقات االستراحة‪ ،‬تزويد اآلالت بالوقود‪ ،‬ضبط اآلالت‪)...‬‬
‫‪ ‬المصاريف المباشرة الثابتة‪ :‬فيما يخص معايرة هذا النوع من المصاريف‪ ،‬يجب في بادئ األمر إجراء‬
‫تقدير للمبلغ الكلي للمصروفات المباشرة الثابتة ثم تقسيمه على عدد الوحدات اإلنتاج المراد إنتاجها‪ ،‬وذلك‬
‫للوصول إلى تكلفة وحدة المنتج‪ ،‬وهذا األمر يتطلب بطبيعة الحال‪ ،‬التنبؤ بمستوى اإلنتاج‪.‬‬
‫ب‪ .‬المصاريف االنتاجية غير المباشرة‪:‬‬
‫فيما يخص معايرة المصاريف غير المباشرة يتم في بادئ األمر تقدير اجمالي المصاريف غير المباشرة لكل‬
‫مركز التكلفة وفقا لطبيعتها (أي متغيرة أو ثابتة)‪ ،‬ثم توزيعها على مراكز اإلنتاج (أي التوزيع الثانوي) بهدف‬
‫الوصل إلى معدل التحميل ومن ثم التوزيع على وحدات اإلنتاج التي تمر بهذا المركز‪.‬‬
‫‪ .2‬مراحل تحديد اإلنحرافات‪:‬‬
‫يقصد باالنحرافات االختالفات التي قد تنجم عن عدم توافق النتائج الفعلية بالمعايير التي وضعت‬
‫مسبقا‪ ،‬وقد تكون تلك االنحرافات موجبة أي أنها في صالح المؤسسة أو سالبة أي في غير صلح المؤسسة‬
‫ولكن ذلك ال يعني أن االنحرافات الموجبة شيء مرغوب فيه واالنحرافات السالبة على عكس ذلك‪ ،‬أن هذا‬
‫التفسير يتم بعد التعرف على تحليل االنحرافات ومسبباتها‪.‬‬
‫أ‪ .‬تحديد اإلنحرافات عن المصرفات المباشرة‪:‬‬
‫يمكن االستدالل بتكلفة المنتج النهائي (أي التام الصنع) لغرض تحديد اإلنحرافات عن المصاريف المباشرة‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫مثال‪ :‬تستعمل إحدى المؤسسات طريقة التكاليف المعيارية‪ ،‬وفيما يلي البيانات الخاصة بشهر كانون األول‬
‫‪ 2022‬لوحدة المنتج "أ"‬
‫المبلـــــغ‬ ‫السعـــــر‬ ‫الكميــــة‬ ‫البيـــــان‬
‫‪10‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪ 2‬كلغـ ــم‬ ‫مـ ـ ـواد خ ــام‬
‫‪24‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪ 3‬ساع ــات‬ ‫ساعة عمـل مبـاشـرة‬
‫‪40‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪ 2‬ساعة آلــة‬ ‫مصروفات غير مباشـرة‬
‫تضم كل ساعة عمل آلة ‪ 12‬دج مصروفات متغيرة و‪ 8‬دج مصروفات ثابتة كأن متوقع انتاج عادي‬
‫بالنسبة لشهر كانون األول ‪ 1500‬وحدة من المنتج "أ" يناسب نشاط عادي بالنسبة للمصنع بـ ‪ 3000‬ساعة‬
‫آلة‪.‬‬
‫المعطيات الفعلية بالنسبة لشهر كانون الول ‪:2022‬‬
‫‪ −‬تم انتاج ‪ 1450‬وحدة من "أ" وتطلب هذا اإلنتاج ما يلي‪:‬‬
‫‪ −‬مواد خام ‪ 3120‬كلغم بـ ‪ 10 .5‬دج للكيلو غرام الواحد‬
‫‪ −‬األجور المباشرة ‪ 4500‬ساعة بتكلفة إجمالية مبلغها ‪ 36450‬دج‬
‫‪ −‬المصاريف غير المباشرة ‪ 3100‬ساعة بتكلفة إجمالية مبلغها ‪ 62400‬دج‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء المقارنة بين التكلفة المعيارية والتكلفة الفعلية وتحديد االنحرافات‬
‫الحل‪ :‬المقارنة بين التكلفة المعيارية والتكلفة الفعلية‪:‬‬
‫للقيام بهذه المقارنة يجب تحديد التكلفة الفعلية على أساس المعطيات الفعلية‪.‬‬
‫التكلفة المعيارية ‪ 1450‬وحدة‬
‫المبلـــغ‬ ‫السعــر‬ ‫الكميــــة‬ ‫البيـــــــــــان‬
‫‪14500‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2900‬‬ ‫المواد األولية (‪)2x1450‬‬
‫‪34800‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪4350‬‬ ‫األجور المباشرة (‪)1450x3‬‬
‫‪58000‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪2900‬‬ ‫المصاريف غير المباشرة (‪)2x1450‬‬
‫‪107300‬‬ ‫المبلـــــغ الكــلــــي‬
‫الكلفة الفعلية ‪ 1450‬وحدة‬
‫المبلـــغ‬ ‫السعــر‬ ‫الكميــــة‬ ‫البيـــــــــــان‬
‫‪15912‬‬ ‫‪10 .5‬‬ ‫‪3120‬‬ ‫المواد األولية‬
‫‪36450‬‬ ‫‪10 .8‬‬ ‫‪4500‬‬ ‫األجور المباشرة‬
‫‪62400‬‬ ‫‪13 .20‬‬ ‫‪3100‬‬ ‫المصاريف غير المباشرة‬
‫‪114762‬‬ ‫المبلـــــغ الكــلــــي‬
‫وباستخدام معطيات المثال السابق‪ ،‬فإن تحديد اإلنحرافات يكون حسب التالي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬تحديد االنحراف الكلي‬

‫‪7‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫االنحراف الكلي = التكلفة المعيارية الكلية – التكلفة الفعلية الكلية‬

‫ف= ‪( 7462- = 114762-107300‬انحراف سالب)‬
‫ف(‪ )+‬مقبــول حيث ف‪ :‬تمثل االنحراف‬ ‫ف (‪ )-‬غير مقبول‬
‫ثانيا‪ :‬تجزئة االنحراف الكلي‪ :‬إن التعرف على اإلنحراف الكلي هو بالتأكيد مفيد‪ ،‬ولكنه ليس كاف لتقييم‬
‫أداء المؤسسة‪ ،‬لذا يستوجب األمر تجزئة اإلنحراف الكلي إلى انحرافات جزئية وتحليلها بداللة عنصرين‬
‫أساسيين هما‪ :‬السعر والكمية وعلى النحو التالي‪:‬‬
‫االنحراف‬ ‫التكلفة الفعلية‬ ‫التكلفة المعيارية‬ ‫عناصر التكلفة‬
‫‪1412 -‬‬ ‫‪15912‬‬ ‫‪14500‬‬ ‫م ـ ـواد خـ ــام‬
‫‪1650 -‬‬ ‫‪36450‬‬ ‫‪34800‬‬ ‫األجــور المبـاش ـرة‬
‫‪4400 -‬‬ ‫‪62400‬‬ ‫‪58000‬‬ ‫مصاريف غيـر مباشرة‬
‫‪7462 -‬‬ ‫‪114762‬‬ ‫‪107300‬‬ ‫المجمــــــــوع‬
‫ولكي يكون التحليل مالئما يجب األخذ بعين االعتبار طبيعة المصاريف وعليه يتم تحليل االنحراف‬
‫الكلي على مستويين‪:‬‬
‫‪ -‬مستوى المصاريف المباشرة (المواد األولية واألجور المباشرة)‬
‫‪ -‬مستوى المصاريف غير المباشرة (المصاريف اإلضافية)‬
‫ت‪ .‬تحليل االنحرافات على مستوى المصاريف غير المباشرة‪:‬‬
‫تنجم انحرافات المصاريف غير المباشرة في أية مؤسسة تستخدم نظام تحميل التكاليف ( ‪Absorption‬‬
‫)‪Costing System‬وتظهر عند حدوث االختالفات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬االختالفات بين عناصر المصاريف غير المباشرة المعيارية والعناصر غير المباشرة الفعلية‪.‬‬
‫‪ ‬االختالفات بين استخدامات المصاريف غير المباشرة المعيارية واالستخدامات الفعلية‪.‬‬
‫‪ ‬االختالفات بين الطاقة العادية لإلنتاج والطاقة اإلنتاجية الفعلية المستخدمة خالل الفترة (فترة النشاط)‪.‬‬
‫ويمكن تصوير االنحرافات الكلية للمصروفات غير المباشرة بالمقدرة التالي‪:‬‬
‫االنحراف الكلي عن المصاريف غير المباشرة‪.‬‬

‫‪Total Variable Overhead Cost Variance‬‬ ‫‪Total Fixed Overhead Cost Variance‬‬

‫االنحراف الكلي عن المصروفات غير المباشرة المتغيرة‬ ‫االنحراف الكلي عن المصروفات غير المباشرة الثابتة‬

‫‪Budget Variance‬‬ ‫‪Efficiency‬‬ ‫‪Budget‬‬ ‫‪Capacity‬‬

‫‪Variance‬‬ ‫‪Variance‬‬ ‫‪Variance‬‬
‫انحراف الميزانية‬
‫انحراف الكفاءة‬ ‫‪8‬‬ ‫انحراف الميزانية‬ ‫انحراف النشاط‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫وقد تنجم عن هذه االختالفات أربعة انحرافات جزئية‪:‬‬

‫أ‪ -‬انحراف الكفاءة * – ف = (الوحدات المعيارية – الوحدات الفعلية) ‪ X‬التكلفة المعيارية‪.‬‬
‫)*(‬
‫‪ :‬قد يستخدم في بعض األحيان انحراف المردود أو اإلنتاجية كمصطلح بديل إلنحراف الكفاءة‪ ،‬كما وقد يستخدم انحراف‬
‫الحجم كمصطلح بديل إلنحراف النشاط‪ ،‬وقد يستخدم أيضا انحراف التكلفة كمصطلح بديل إلنحراف الموازنة‪.‬‬
‫ب‪-‬انحراف النشاط – ف = (التكلفة المعيارية – التكلفة المرنة) ‪ X‬الوحدات المعيارية‪.‬‬
‫ت‪-‬انحراف الموازنة – ف = (التكلفة المرنة – التكلفة المعيارية) ‪ X‬الوحدات المعيارية‪.‬‬
‫ث‪-‬االنحراف المشترك – ف = ‪({ -‬الوحدات المعيارية – الوحدات الفعلية) (التكلفة المعيارية – التكلفة‬
‫الفعلية)}‪.‬‬
‫وطالما أن المصاريف غير المباشرة المتغيرة تتناسب تناسبا طرديا مع حجم اإلنتاج فإن االنحراف‬
‫الوحيد الذي عادة ما يظهر هو انحراف الموازنة الذي تسببه اختالفات األسعار (أي اختالف األسعار الفعلية‬
‫عن األسعار المعيارية)‪.‬‬
‫وفي بعض الحاالت قد يظهر انحراف في مصروفات اإلنتاج غير المباشرة المتغيرة والسبب في ذلك‬
‫يرجع لعملية استخدام عدد معين (أكبر أو أصغر) من عناصر المصاريف غير المباشرة في المستوى إنتاج‬
‫معين عما كان مخطط له‪.‬‬
‫ويماثل ذلك‪ ،‬عند استخدام ساعات العلم المباشرة كأساس لتحميل المصاريف غير المباشرة المتغيرة‪،‬‬
‫فاالختالف بين ساعات العمل المباشرة الفعلية وساعات العمل المباشرة المتغيرة‪ ،‬فاالختالف بين ساعات العمل‬
‫المباشرة الفعلية وساعات العمل المباشرة المعيارية ينجم عنه إنحراف في مصروفات اإلنتاج غير المباشرة‬
‫المتغيرة‪.‬‬
‫وفيما يخص المصاريف غير المباشرة الثابتة‪ ،‬فاالنحرافات التي يمكن أن تظهر هي‪:‬‬
‫‪ ‬انحراف الموازنة (عندما يكون هناك اختالف بين النفقات الفعلية لعناصر المصاريف غير المباشرة‬
‫الثابتة ونفقات الموازنة)‪.‬‬
‫‪ ‬انحراف النشاط‪ :‬يرتبط هذا االنحراف بالمصاريف غير المباشرة الثابتة ويظهر عندما يكون هناك‬
‫اختالف بين مستوى اإلنتاج العادي للمؤسسة واإلنتاج الفعلي خالل فترة النشاط‪.‬‬
‫ونظ ار لوجود عالقة ارتباط سببية بين التكلفة واإلنتاج عند وضع معايير التكلفة‪ ،‬فإن هذه المعايير تقتصر‬
‫عا دة على عناصر التكلفة المباشرة من مواد وأجور‪ .‬أما التكاليف االنتاجية غير المباشرة فإنه يتم تحميلها‬
‫المرنة‪.‬‬ ‫باستخدام معدالت التحميل وتفرض الرقابة عن طريق الموازنات‬
‫ويعبر عن الموازنة المرنة‪( :‬تعرف كذلك بالميزانية التقديرية المتغيرة) بالموازنة التي تصاغ على مستويات‬
‫مختلفة للمبيعات والنشاطات اإلنتاجية‪ .‬وقد قمنا في السابق بالتطرق إلى ما يسمى بالموازنة الثابتة (‪fixed‬‬
‫‪9‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫‪ )budjet‬على أساس افتراضات معينة مثل المبيعات عند أسعار معينة‪ ،‬طرق الجرد‪ ،‬تكلفة وكمية المواد األولية‬
‫‪ ....‬وهذه االفتراضات قد ال تتحقق في الواقع ويصبح من الضروري على المحاسب معرفة االنعكاسات المالية‬
‫لمختلف مستويات النشاط‪.‬‬

‫ومن خالل معطيات المثال يمكن وضع تقديرات الموازنة المرنة كما يلي‪:‬‬
‫مستوى النشاط (‪)3100‬‬ ‫مستوى النشاط (‪)3100‬‬ ‫مستوى النشاط (‪)3000‬‬ ‫البيان‬
‫الموازنة المرنة على أساس‬
‫النشاط الفعلي‬ ‫الموازنة الثابتة‬ ‫العناصر‬
‫النشاط الفعلي‬
‫‪38400‬‬ ‫‪37200‬‬ ‫‪36000‬‬ ‫المصاريف المتغيرة‬
‫‪24000‬‬ ‫‪24000‬‬ ‫‪24000‬‬ ‫المصاريف الثابتة‬
‫‪62400‬‬ ‫‪61200‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫التكلفة اإلجمالية‬
‫‪3100‬‬ ‫‪3100‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫عدد الوحدات‬
‫‪19 .20‬‬ ‫‪74 .19‬‬ ‫‪20‬‬ ‫تكلفة الوحدة الواحدة‬
‫س = ‪3000 \ 36000 x 3100‬‬ ‫‪ 3000‬ـ ـ ‪36000‬‬
‫س = ‪ 37200‬دج‬ ‫‪ 3100‬ـ ـ س‬
‫المصاريف المتغيرة‪ 36000 = 3000 x 12 :‬دج‪.‬‬
‫المصاريف الثابتة‪ 24000 = 3000 x 8 :‬دج‪.‬‬
‫تحليل االنحرافات‪:‬‬
‫المبلغ‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫الوحدات‬ ‫البيان‬
‫‪58000‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪2900‬‬ ‫التكلفة المعيارية على أساس النشاط الفعلي‬
‫‪61200‬‬ ‫‪74 .19‬‬ ‫‪3100‬‬ ‫التكلفة المعيارية‬
‫‪62400‬‬ ‫‪129 .20‬‬ ‫‪3100‬‬ ‫التكلفة الفعلية‬

‫يتم تحليل المصاريف غير المباشرة على النحو التالي‪:‬‬

‫أ‪ -‬انحراف الكفاءة = (الوحدات المعيارية – الوحدات الفعلية) ‪ x‬التكلفة المعيارية‪.‬‬
‫ب‪ -‬انحراف النشاط = (التكلفة المعيارية – التكلفة المرنة) ‪ x‬الوحدات المعيارية‪.‬‬
‫ت‪ -‬انحراف الموازنة = (التكلفة المرنة – التكلفة الفعلية) ‪ x‬الوحدات المعيارية‪.‬‬
‫ث‪ -‬االنحراف المشترك ‪({ - = Mutual Variance‬الوحدات المعيارية – الوحدات الفعلية) (التكلفة‬
‫المعيارية – التكلفة الفعلية)}‪.‬‬
‫‪ ‬انحراف الكفاءة = (‪.4000- = 20 )3100 – 2900‬‬

‫‪10‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫‪ ‬انحراف النشاط = (‪.754 + = 2900 )74 .19 – 20‬‬

‫‪ ‬انحراف الموازنة = (‪.1128 - = 2900 x )129 .20 – 74 .19‬‬
‫‪ ‬االنحراف المشترك = {(‪.26 + = })129 .20 – 20( )3100 – 2900‬‬
‫وعليه‪ ،‬فإن االنحراف الكلي = مجموع االنحرافات الجزئية‪:‬‬
‫= ‪.4348 + = 26 + 1128 – 754 + 4000 -‬‬
‫‪ .3‬تحديد المسؤوليات‪:‬‬
‫إن حساب قيمة االنحرافات ليست هدفا بحد ذاته إدارة المؤسسة إلى الكشف عنه‪ ،‬إنما هو وسيلة لتحقيق‬
‫هدفين أساسيين هما‪:‬‬
‫أ‪ .‬تحديد األسباب التي أدت إلى ظهور االنحرافات‪.‬‬
‫ب‪ .‬تحديد المسؤوليات‪.‬‬
‫أ‪ .‬أسباب االنحرافات ‪Causes of variations‬‬
‫يمكن أن ترد أسباب االنحرافات إلى عدم صحة التنبؤ‪ ،‬وفي خالف ذلك يمكن تفسير أسبابها على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ ‬انحرافات السعر‪ :‬تنتج بشكل عام عن الظروف الخارجية‪ ،‬أي نتيجة التغيرات في األسعار أو مصروفات‬
‫الشراء‪ .‬وتنتج أحيانا بسبب التأخير في استالم البضائع من الموردين مما يستدعي األمر اللجوء إلى‬
‫طلبيات استثنائية من موردين آخرين‪.‬‬
‫‪ ‬انحرافات الكمية‪ :‬تنتج عن الزيادة في استخدام المواد األولية بسبب وجود تلف أو فاقد أو اإلثنين معا‬
‫التي قد تنجم عن العمليات التصنيعية‪ ،‬أو النقص في المراقبة متسببة بذلك في الضياع‪ ،‬أو نقص‬
‫المهارة لدى العمال‪ ،‬أو نقص في صيانة اآلالت‪ ،‬أو نقص في ضبط اآلالت‪ ،‬أو رداءة مواد الخام‬
‫نسبة إلى المعايير‪.‬‬
‫‪ ‬انحرافات الجور المباشرة‪:‬‬
‫‪ ‬انحراف معدل الجر ‪ :‬ينتج بصورة عامة عن التغير في األجور والنفقات االجتماعية‪ ،‬أو ينتج بسبب‬
‫اللجوء إلى ساعات العمل اإلضافية مما يؤثر على متوسط األجر الفعلي‪ ،‬كذلك قد ينشأ نتيجة لتوظيف‬
‫عمال أكثر تأهيال مما ينجم عنه منح أجور عالية‪.‬‬
‫‪ ‬انحراف زمن العمل‪ :‬ويرتبط هذا االنحراف بمشاكل اإلنتاج التي قد تكون مصادرها في نوعية أو تدريب‬
‫العمال‪ ،‬اإلشراف‪ ،‬التنظيم الجيد للعمل داخل الورش‪.‬‬
‫ب‪ .‬المسؤوليات‪:‬‬
‫وفي مثالنا يمكن ربط أسباب ظهور االنحرافات عن المصاريف غير المباشرة وتحديد المسؤوليات بالعوامل‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪11‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫السبب في االنحراف (‪ )4348‬ضعف في اإلنتاج (‪ )4000-‬ألنه رغم عمل ‪ 3100‬ساعة في المصنع‬

‫لن تصل المؤسسة إلى إنتاج ‪ 1500‬وحدة كما كان مقد ار والتي كان من المفروض تحقيقها ب ‪ 3000‬ساعة‬
‫فقط لذا تقع المسؤولية على مدير المصنع ومراقب اإلنتاج‪.‬‬
‫بالنسبة النحراف النشاط كان موجبا (‪ )754 +‬بحيث أن المصنع تجاوز ‪ 3000‬ساعة إلى أنه لم يكن‬
‫هناك مقابل في اإلنتاج‪.‬‬
‫أما االنحراف في الموازنة (‪ )1128 -‬كان سببه االرتفاع في التكلفة نظ ار النخفاض اإلنتاج والمسؤول عن‬
‫ذلك هو قسم الميزانية والمالية‪.‬‬
‫أما االنحراف المشترك (‪ )26 +‬فالمسؤولية مشتركة بين كافة األقسام ألن عملية اإلنتاج هي عملية موحدة‬
‫إذا ما تأثر عنصر من عناصر اإلنتاج فينعكس ذلك على التكلفة الكلية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬التكاليف المعيارية وتحليل انحرافات على الموازنات‬

‫مفهوم تحليل االنحرافات‪:‬‬ ‫‪.I‬‬

‫‪ .1‬تعريف االنحراف‪:‬‬
‫هو "عبارة عن الفرق ما بين المقدر والفعلي وقد تكون هذه االنحرافات إما ايجابية أو سلبية"‪ ،‬لتحليل االنحرافات‬
‫يجب تحديد السعر والكمية لكل عنصر من عناصر الميزانية‪ ،‬كما أن المبدأ العام للتحليل هو فرض أحدهما‬
‫ثابت وآخر متحرك‪ ،‬وتكون عالقة تحديد االنحراف كما يلي‪:‬‬

‫االنحراف اإلجمالي = التكلفة المعيارية – التكلفة الفعلية‬

‫إذا رمزنا لكل من‪:‬‬

‫السعر الفعلي‪Pr :‬‬ ‫الكمية الفعلية‪Qr :‬‬
‫السعر المقدر‪Ps :‬‬ ‫الكمية المعيارية‪Qs :‬‬
‫ويصبح االنحراف اإلجمالي‪△= (Qs X Ps) – (Qr X Pr) :‬‬
‫ويمكن تحليل االنحراف إلى‪:‬‬
‫انحراف السعر‪ :‬يقيس هذا االنحراف التغير الذي حصل بين السعر الفعلي والسعر المقدر بداللة الكميات‬
‫الفعلية‪:‬‬

‫انحراف السعر = (السعر المعيارية – السعر الفعلي ( ‪ X‬الكميات‬

‫الفعلية‬

‫‪12‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫ويصبح انحراف السعر = ‪(Ps – Pr) X Qr‬‬

‫ونضع‪△ P = Ps – Pr :‬‬
‫انحراف الكميات‪ :‬يقيس هذا االنحراف التغير الذي حصل بين كمية المبيعات الفعلية والمعيارية مقيما بالسعر‬
‫المقدر‪:‬‬
‫انحراف الكميات = (الكميات المعيارية– الكميات الفعلية) ‪ X‬السعر‬
‫المقدر‬
‫ويصبح انحراف الكمية‪(Qs – Qr) X Ps :‬‬
‫و نضع‪△ Q = Qs – Qr :‬‬
‫مثال‪ :‬لنفرض أن مؤسسة تعتمد في محاسبتها التحليلية على المعطيات المعيارية التالية‪ :‬استعمال ‪ 1‬كلغ‬
‫بسعر مقدر بـ ‪ 5‬دج للكلغ الواحد إلنتاج منتج واحد‪ ،‬وقامت خالل الفترة اإلنتاجية بإنتاج ‪ 10000‬وحدة‪ ،‬وقد‬
‫استعملت إلنتاج الوحدة ‪ 1,02‬كلغ بسعر ‪ 4,5‬دج‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إيجاد الفرق اإلجمالي وتحليله إلى فرق السعر والكمية والفرق المشترك‪.‬‬
‫الحل‪ :‬الفرق اإلجمالي = التكلفة المعيارية ‪ -‬التكلفة الفعلية‬
‫الفرق اإلجمالي= (‪ 1 X 10000‬كلغ ‪5 X‬دج) ‪ 1,02 X 10000( -‬كلغ ‪ 5,4 X‬دج) = ‪ 4100 = 45900 – 50000‬دج‬
‫إيجاد الفروق‪:‬‬
‫‪ )1‬حسب الطريقة السابقة‪ :‬فرق الكمية = (‪1000 - =5 X 200 - = 5 )10200 - 10000‬‬
‫فرق السعر = (‪5000 = 10000 0,5= X 10000 )4,5 – 5‬‬
‫فرق مشترك = ‪)0,5 x 200( - = )4,5 – 5( )10200 - 10000( -‬‬
‫= ‪100‬‬
‫‪ )1‬حساب فرق الكمية‪:‬‬
‫‪ ‬حساب معدل تغير كمية الوحدة من المواد األولية المستعملة‪:‬‬
‫= (الكمية المعيارية ‪ -‬الكمية الفعلية) \ الكمية المعيارية = (‪0,02 =1/)1,02 – 1‬‬
‫‪ ‬فرق الكمية = التكلفة المعيارية لإلنتاج الفعلي ‪ x‬معدل تغير كمية الوحدة من المواد األولية المستعملة‬
‫= ‪1000 - = )0,02 -(x 50000‬‬
‫‪ )2‬حساب فرق السعر‪:‬‬
‫‪ ‬حساب معدل تغير سعر الوحدة من المادة األولية المستعملة‬
‫= (السعر المعياري ‪ -‬السعر الفعلي) \ السعر المعياري= (‪0,1 =5 \ )4,5 – 5‬‬
‫‪ ‬فرق السعر = التكلفة المعيارية لإلنتاج الفعلي ‪ x‬معدل تغير سعر الوحدة من المواد األولية المستعملة‪.‬‬
‫= ‪5000 = 0.1X50000‬‬
‫‪13‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫‪ )2‬حساب الفرق المشترك‪:‬‬

‫‪ ‬حساب معدل التغير المشترك = ‪( -‬معدل تغير سعر الوحدة من المادة األولية المستعملة ‪ x‬معدل‬
‫تغير كمية الوحدة من المواد األولية المستعملة)‬
‫= ‪0,002+ = ])0,02 -( X 0,1[ -‬‬
‫‪ ‬فرق مشترك = التكلفة المعيارية لإلنتاج الفعلي ‪ x‬معدل التغير المشترك = ‪100 = 0,002 x50000‬‬
‫‪ ‬وبجمع الفروق الثالثة نحصل على الفرق اإلجمالي‪:‬‬
‫‪ 4100 = 100 + 5000 + 1000 -‬دج‪.‬‬
‫الرقابة على الميزانية التقديرية للمبيعات وتحليل االنحرافات‪:‬‬ ‫‪.II‬‬
‫لتحقيق الرقابة على تنفيذ ميزانية المبيعات فانه ينبغي إعداد مجموعة من التقارير التي تبين فيها المبيعات‬
‫الفعلية لكل منطقة لكل فصل ولكل نوع من أنواع المنتجات‪ ،‬ويختلف عدد تقارير المتابعة الدورية‪ ،‬والبيانات‬
‫التي تحتويها باختالف الشركات وحاجات العمل بها‪.‬‬
‫الرقابة الموسمية‪ :‬إذا تبين بأنه في فترة معينة كان حجم المبيعات ضعيفا في منطقة معينة أو في‬ ‫‪‬‬
‫جميع مناطق البيع‪ ،‬فيمكن إرجاع هذا إلى سبب الركود في تلك المنطقة‪ ،‬أو في جميع المناطق‪ ،‬ولكن إذا كان‬
‫حجم المبيعات ضعيفا خالل فترة معينة من السنة وعلى مستوى وكيل‪ ،‬أو ممثل بيع واحد‪ ،‬أو عدة ممثلين‪،‬‬
‫ففي هذه الحالة على اإلدارة أن تراقب الممثلين‪ ،‬وذلك برقابة المسافات المقطوعة‪ ،‬وعدد الزيارات التي قاموا‬
‫بها‪........‬الخ‪.‬‬
‫‪ ‬الرقابة الجهوية‪ :‬إذا كان االتجاه العام للمبيعات في منطقة معينة يختلف عن االتجاه العام للمبيعات‬
‫في المناطق األخرى‪ ،‬فانه يستوجب البحث عن أسباب هذا االختالف لتصحيحها وتجنب وقوعها في المستقبل‪،‬‬
‫وتنصب عملية الرقابة على وكالء البيع‪ ،‬واألسباب الممكن أن تكون خارجية كاإلضرابات العمالية في منطقة‬
‫معينة‪ ،‬أو الركود المحلي‪......‬الخ‪ .‬أو أسباب داخلية كالنقص في التموين لمنطقة معينة‪ ،‬أو عدم كفاءة رجال‬
‫البيع‪ ،‬وممثلين‪ ،‬وعدم أداء عملهم كما يجب‪.‬‬
‫‪ ‬الرقابة على المنتوجات ونوعيتها‪ :‬إذا كانت مبيعات منتوج معين ضعيفة أو ابتدأت في االنخفاض‪،‬‬
‫فانه على المؤسسة أن تعتبر من السياسة البيعة التي تنتجها إزاء هذا المنتوج‪ ،‬بأن توقف تسويقه تماما‪،‬‬
‫وتعويضه أو تغيير سعر بيعه إذا كانت هناك منافسة‪ ،‬أو القيام بحملة للدعاية واإلشهار‪ ،‬أو تغيير شكله‪......‬الخ‬
‫ويجب استبعاد األسباب األخرى كالركود وضعف أداء رجال البيع‪.‬‬
‫‪ .2‬تحليل االنحرافات على الميزانية التقديرية للمبيعات‪:‬‬
‫االنحرافات بصفة عامة سواء كانت مالئمة‪ ،‬أي في صالح المؤسسة أو غير مالئمة‪ ،‬أي في غير صالحها‬
‫تنقسم إلى قسمين‪:‬‬

‫‪14‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫‪ ‬انحرافات ترجع الى عوامل داخلية مثل المقصود في تنفيذ الخطة أو عدم الفعالية وهي االنحرافات الخاصة‬
‫للرقابة‪.‬‬
‫‪ ‬انحرافات ترجع الى عوامل خارجية وهي االنحرافات غير خاضعة الى الرقابة‪.‬‬
‫ولقد كان اهتمام المؤسسات منحص ار في بادئ األمر على تحليل انحرافات التكاليف االنتاجية على أساس أن‬
‫تلك التكاليف تكون نسبة كبيرة جدا من تكلفة االجمالية وأنه يمكن تخفيض التكلفة النهائية عن طريق الرقابة‬
‫على التكلفة االنتاجية‪.‬‬
‫ولكن هذا االهتمام بدأ يمتد في الوقت الحاضر إلى تحليل ورقابة تكاليف البيع والتوزيع وذلك نظ ار لزيادة هذه‬
‫التكاليف في الوقت الحاضر زيادة كبيرة‪ .‬وامتدت بذلك إجراءات تحليل مكونات انحراف التكلفة بما فيها السعر‬
‫والكمية لتشمل تفسير انحراف الربح‪ .‬وسمح هذا االمتداد بتحليل انحراف الربح إلى المكونات الناجمة عن تغير‬
‫األسعار وتلك الناجمة عن الكمية وعن مزيج المنتجات‪.‬‬
‫إن اختالف أسعار المبيعات الفعلية عن أسعار المبيعات المعيارية ينجم عنه انحراف في سعر المبيعات‪ ،‬ويمثل‬
‫الفرق بين قيمة المبيعات الفعلية بالسعر الفعلي وقيمة هذه المبيعات بالسعر المعياري‪ ،‬وتستخدم أسعار المبيعات‬
‫المعيارية في تقدير المبيعات مع مراعاة ظروف السوق وأثرها على تلك األسعار بالزيادة أو النقص‪.‬‬
‫وبهذا المعنى ينبغي التمييز بين االنحرافات الناجمة عن تغير األسعار واالنحرافات الناجمة عن الكمية ومزيج‬
‫المبيعات‪ ،‬حيث يعتبر انحراف الكمية وانحراف المزيج عنصران من انحراف الحجم‪ ،‬ويمكن تفسير انحراف‬
‫الربح إلى حد ما بتحليل كمية المبيعات ومزيج المبيعات‪ ،‬حيث يكون التحليل كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬انحراف سعر المبيعات = الوحدات الفعلية المباعة ‪( x‬السعر الفعلي – السعر المعياري)‪.‬‬
‫‪ -‬انحراف حجم المبيعات = انحراف كمية المبيعات ‪ +‬انحراف مزيج المبيعات‪.‬‬
‫‪ -‬انحراف كمية المبيعات = الربح المتوقعة عن المبيعات المتوقعة – الربح المتوقع عن المبيعات الفعلية‪.‬‬
‫‪ -‬انحراف مزيج المبيعات = الربح المتوقع عن المبيعات الحقيقية – الربح المعياري عن المبيعات الفعلية‪.‬‬
‫ويحسب الربح المتوقع عن المبيعات الفعلية باعتبار أن الربح يزيد أو ينقص نسبيا مع تغير مستوى المبيعات‪.‬‬
‫أما الربح المعياري عن المبيعات الفعلية فيمثل مجموع الربح المعياري للوحدة ‪ x‬مجموع الوحدات المباعة‪.‬‬
‫تحليل انحرافات المبيعات‪ :‬تنتج إحدى المؤسسات الصناعية منتجين هما‪ :‬أ وب‪ ،‬ولقد أظهرت سجالتها البيانات‬
‫التالية عن الفترة المنتهية في ‪:2022 /12/31‬‬

‫البيانات المعيارية‪:‬‬
‫سعر بيع الوحدة‬ ‫كمية المبيعات المتوقعة‬ ‫المنتج‬
‫‪ 2.00‬دج‬ ‫‪ 500‬وحدة‬ ‫أ‬
‫‪ 1.50‬دج‬ ‫‪ 700‬وحدة‬ ‫ب‬
‫تكلفة الوحدة الواحدة‪.‬‬
‫‪15‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫أ = ‪ 1.75‬دج‬
‫ب = ‪ 1.30‬دج‬
‫البيانات الفعلية‪:‬‬
‫سعر بيع الوحدة‬ ‫كمية المبيعات المتوقعة‬ ‫المنتج‬
‫‪ 1.95‬دج‬ ‫‪ 560‬وحدة‬ ‫أ‬
‫‪ 1.40‬دج‬ ‫‪ 710‬وحدة‬ ‫ب‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد االنحراف اإلجمالي واالنحرافات الجزئية للمبيعات‪.‬‬
‫الحــل‪:‬‬
‫‪ ‬اإليرادات المتوقعة‪ 2050 = })1.50 x 700( + )2.00 x 500({ :‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬اإليرادات الفعلية‪ 2086 = })1.40 x 710( + )1.95 x 560({ :‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬الربح المتوقع‪ 265 = })0.20 x 700( + )0.25 x500({ :‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬الربح الفعلي‪ 183 = })0.10 x 710( + )0.20 x 560({ :‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬االنحراف الكلي للمبيعات )‪.82 = 183 – 265 = (Total Sales Variance‬‬
‫‪ ‬انحراف سعر المبيعات‪.99- = })1.50 – 1.40( 710 + )2 – 1.95( 560{ :‬‬
‫‪ ‬انحراف حجم المبيعات‪:‬‬
‫أ‪ -‬انحراف كمية المبيعات‪.265 = }2050 / )265 x 2086({ = + 4 :‬‬
‫ب‪ -‬انحراف المزيج‪.269 – })0.20 x 710( + )0.25 x 560({ = + 13 :‬‬
‫* انحراف حجم المبيعات )‪.4 + 13 = +17 = (Sales Volume Variance‬‬
‫وعليه فإن مجموع االنحرافات الجزئية يساوي االنحراف الكلي‪ 82 - = 13 + 4 + 99- :‬دج‪.‬‬
‫أ‪ .‬المبدأ العام في تحليل االنحرافات‪:‬‬
‫ان مبدأ تحليل االنحرافات يتمثل في تعيين أثر كل عنصر مع افتراض ان العناصر األخرى تبقى ثابتة‪،‬‬
‫وبافتراض بأن هناك عنصران فقط وهما الكمية‪ ،‬والسعر‪ ،‬فالتحليل يكون بالشكل التالي‪:‬‬
‫االنحراف الكلي =التكلفة الفعلية‪ -‬التكلفة المعيارية‪.‬‬
‫أو‬
‫االنحراف الكلي=التكلفة المعيارية‪-‬التكلفة الفعلية‪.‬‬
‫فاذا رمزنا لكل من‪:‬‬
‫التكلفة الفعلية ب‪ ، Q r :‬السعر الفعلي ب‪P r:‬‬
‫‪ ، Q‬السعر المعياري ب‪P S:‬‬ ‫‪S‬‬ ‫الكمية المعيارية ب‪:‬‬
‫االنحراف الكلي =‪Q r*Pr - Qs * P S‬‬
‫نضع‪∆Q=Qr -QS :‬‬
‫‪16‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫∆ ‪P=Pr - PS‬‬
‫نتحصل على‪Q r = ∆Q + QS:‬‬
‫‪P r = ∆ P +Ps‬‬
‫بالتعويض نتحصل على‪:‬‬
‫االنحراف الكلي =‪Q *Ps +∆ P* Qs + ∆ ∆ Q*∆ P‬‬
‫= انحراف مختلط ‪ +‬انحراف الكمية ‪ +‬انحراف السعر‬

‫تفضل هذه الطريقة ألغراض الرقابة على عناصر التكلفة‪ ،‬ألن االنحراف المختلط يستبعد من إطار محاسبة‬
‫المسؤولية‪ ،‬وذلك نظ ار لعدم استطاعتنا أن نجزم بأن المسؤولية عن هذا االنحراف المختلط تعود إلى جهة معينة‬
‫دون األخرى‪.‬‬

‫مثال ‪ :1‬تحليل االنحرافات‬

‫تستعمل إحدى المنظمات طريقة التكاليف المعيارية‪ ،‬وفيما يلي البيانات الخاصة بشهر كانون األول ‪2022‬‬
‫لوحدة المنتج "أ"‬
‫المبلـــــغ‬ ‫السعـــــر‬ ‫الكميــــة‬ ‫البيـــــان‬
‫‪10‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪ 2‬كلغـ ــم‬ ‫مـ ـ ـواد خ ــام‬
‫‪24‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪ 3‬ساع ــات‬ ‫ساعة عمـل مبـاشـرة‬
‫‪40‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪ 2‬ساعة آلــة‬ ‫أعباء غير مباشـرة‬
‫‪ −‬تضم كل ساعة عمل آلة ‪ 12‬دج أعباء متغيرة و‪ 8‬دج أعباء ثابتة‪،‬‬
‫‪ −‬كان متوقع انتاج عادي بالنسبة لشهر كانون األول ‪ 1500‬وحدة من المنتج "أ" يناسب مع نشاط عادي‬
‫بالنسبة للمصنع بـ ‪ 3000‬ساعة آلة‪.‬‬
‫المعطيات الفعلية بالنسبة لشهر كانون الول ‪:2022‬‬
‫تم انتاج ‪ 1450‬وحدة من "أ" وتطلب هذا اإلنتاج ما يلي‪:‬‬
‫مواد خام ‪ 3120‬كلغم بـ ‪ 5.10‬دج للكيلو غرام الواحد‬ ‫‪‬‬
‫األجور المباشرة ‪ 4500‬ساعة بتكلفة إجمالية مبلغها ‪ 36450‬دج‬ ‫‪‬‬
‫األعباء غير المباشرة ‪ 3100‬ساعة بتكلفة إجمالية مبلغها ‪ 62400‬دج‬ ‫‪‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء المقارنة بين التكلفة المعيارية والتكلفة الفعلية وتحديد االنحرافات‬
‫الحل‪:‬‬
‫أ‪ /‬المقارنة بين التكلفة المعيارية والتكلفة الفعلية‬
‫للقيام بهذه المقارنة يجب تحديد التكلفة الفعلية على أساس المعطيات الفعلية‪.‬‬
‫‪17‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫التكلفة المعيارية ‪ 1450‬وحدة‬

‫المبلـــغ‬ ‫السعــر‬ ‫الكميــــة‬ ‫البيـــــــــــان‬
‫‪14500‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2900‬‬ ‫المواد الخام (‪)2x1450‬‬
‫‪34800‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪4350‬‬ ‫األجور المباشرة (‪)1450x3‬‬
‫‪58000‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪2900‬‬ ‫األعباء غير المباشرة (‪)2x1450‬‬
‫‪107300‬‬ ‫المبلـــــغ الكــلــــي‬
‫الكلفة الفعلية ‪ 1450‬وحدة‬
‫المبلـــغ‬ ‫السعــر‬ ‫الكميــــة‬ ‫البيـــــــــــان‬
‫‪15912‬‬ ‫‪5.10‬‬ ‫‪3120‬‬ ‫المواد الخام‬
‫‪36450‬‬ ‫‪8.10‬‬ ‫‪4500‬‬ ‫األجور المباشرة‬
‫‪62400‬‬ ‫‪20.13‬‬ ‫‪3100‬‬ ‫األعباء غير المباشرة‬
‫‪114762‬‬ ‫المبلـــــغ الكــلــــي‬
‫ب‪ /‬تحديد اإلنحرافات‪:‬‬
‫يقصد باالنحرافات االختالفات التي قد تنجم عن عدم توافق النتائج الفعلية بالمعايير التي وضعت مسبقا‪ ،‬وقد‬
‫تكون تلك االنحرافات موجبة أي أنها في صالح المنظمة أو سالبة أي في غير صلح المنظمة ولكن ذلك ال‬
‫يعني أن االنحرافات الموجبة شيء مرغوب فيه واالنحرافات السالبة على عكس ذلك‪ ،‬أن هذا التفسير يتم بعد‬
‫التعرف على تحليل االنحرافات ومسبباتها‪.‬‬
‫وباستخدام معطيات المثال السابق‪ ،‬فإن تحديد اإلنحرافات يكون حسب التالي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬تحديد االنحراف الكلي‬
‫االنحراف الكلي = التكلفة المعيارية الكلية – التكلفة الفعلية الكلية‬
‫ف= ‪( 7462- = 114762-107300‬انحراف سالب)‬
‫حيث ف‪ :‬تمثل االنحراف‬ ‫مقبــول‬ ‫ف (‪)+‬‬ ‫ف (‪ )-‬غير مقبول‬
‫ثانيا‪ :‬تجزئة االنحراف الكلي‬
‫إن التعرف على اإلنحراف الكلي هو بالتأكيد مفيد‪ ،‬ولكنه ليس كاف لتقييم أداء المنظمة‪ ،‬لذا يستوجب األمر‬
‫تجزئة اإلنحراف الكلي إلى انحرافات جزئية وتحليلها بداللة عنصرين أساسيين هما ‪ :‬السعر والكمية وعلى‬
‫النحو التالي ‪:‬‬
‫االنحراف‬ ‫التكلفة الفعلية‬ ‫التكلفة المعيارية‬ ‫عناصر التكلفة‬
‫‪1412 -‬‬ ‫‪15912‬‬ ‫‪14500‬‬ ‫م ـ ـواد خـ ــام‬
‫‪1650 -‬‬ ‫‪36450‬‬ ‫‪34800‬‬ ‫األجــور المبـاش ـرة‬
‫‪4400 -‬‬ ‫‪62400‬‬ ‫‪58000‬‬ ‫مصاريف غيـر مباشرة‬
‫‪7462 -‬‬ ‫‪114762‬‬ ‫‪107300‬‬ ‫المجمــــــــوع‬

‫‪18‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫ولكي يكون التحليل مالئما يجب األخذ بعين االعتبار طبيعة األعباء وعليه يتم تحليل االنحراف الكلي على‬
‫مستويين ‪:‬‬
‫‪ -‬مستوى األعباء المباشرة (المواد الخام واألجور المباشرة)‬
‫‪ -‬مستوى األعباء غير المباشرة (األعباء اإلضافية)‬

‫مثال ‪ :2‬تحليل االنحرافات (الموازنة المرنة)‬

‫يرتبط هذا االنحراف بالمصروفات غير المباشرة الثابتة ويظهر عندما يكون هناك اختالف بين مستوى‬
‫اإلنتاج العادي للمؤسسة واإلنتاج الفعلي خالل فترة النشاط‪.‬‬
‫ونظرا لوجود عالقة ارتباط سببية بين التكلفة واإلنتاج عند وضع معايير التكلفة‪ ،‬فإن هذه المعايير تقتصر‬
‫عادة على عناصر التكلفة المباشرة من مواد وأجور‪ .‬أما التكاليف الصناعية غير المباشرة فإنه يتم تحميلها‬
‫‪.‬‬
‫باستخدام معدالت التحميل وتفرض الرقابة عن طريق الموازنات المرنة‬
‫ويعبر عن الموازنة المرنة )*( بالموازنة التي تصاغ على مستويات مختلفة للمبيعات والنشاطات اإلنتاجية‪.‬‬
‫وقد قمنا في السابق بالتطرق إلى ما يسمى بالموازنة الثابتة (‪ )fixed budjet‬على أساس افتراضات معينة‬
‫مثل المبيعات عند أسعار معينة‪ ،‬طرق الجرد‪ ،‬تكلفة وكمية المواد الخام‪ .‬وهذه االفتراضات قد ال تتحقق في‬
‫الواقع ويصبح من الضروري على المحاسب معرفة االنعكاسات المالية لمختلف مستويات النشاط‪.‬‬
‫ومن خالل معطيات المثال يمكن وضع تقديرات الموازنة المرنة كما يلي‪:‬‬

‫مستوى النشاط‬ ‫مستوى النشاط‬ ‫مستوى النشاط‬ ‫البيان‬

‫(‪)3100‬‬ ‫(‪)3100‬‬ ‫(‪)3000‬‬
‫النشاط الفعلي‬ ‫الموازنة المرنة على‬ ‫الموازنة الثابتة‬ ‫العناصر‬
‫أساس النشاط الفعلي‬
‫‪38400‬‬ ‫‪37200‬‬ ‫‪36000‬‬ ‫المصروفات المتغيرة‬
‫‪24000‬‬ ‫‪24000‬‬ ‫‪24000‬‬
‫المصروفات الثابتة‬
‫‪62400‬‬ ‫‪61200‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫التكلفة اإلجمالية‬
‫‪3100‬‬ ‫‪3100‬‬ ‫‪3000‬‬
‫عدد الوحدات‬
‫‪20.19‬‬ ‫‪19.74‬‬ ‫‪20‬‬
‫تكلفة الوحدة الواحدة‬

‫‪ 3000‬ـــ ‪36000‬‬

‫‪ 3100‬ـــ س‬

‫س = ‪ 37200‬دج‬ ‫س = (‪3000 \ )36000 x 3100‬‬

‫)*( ‪ :‬تعرف كذلك بالميزانية التقديرية المتغيرة‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫المصروفات المتغيرة‪ 36000 = 3000 x 12 :‬دينار‪.‬‬

‫المصروفات الثابتة‪ 24000 = 3000 x 8 :‬دينار‪.‬‬

‫تحليل االنحرافات‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫الوحدات‬ ‫البيان‬

‫‪58000‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪2900‬‬ ‫التكلفة المعيارية على أساس النشاط الفعلي‬
‫‪61200‬‬ ‫‪19.74‬‬ ‫‪3100‬‬ ‫التكلفة المعيارية‬
‫‪62400‬‬ ‫‪20.129‬‬ ‫‪3100‬‬ ‫التكلفة الفعلية‬

‫يتم تحليل المصروفات غير المباشرة على النحو التالي‪:‬‬

‫انحراف الكفاءة = (الوحدات المعيارية – الوحدات الفعلية) ‪ x‬التكلفة المعيارية‪.‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫ب‪ -‬انحراف النشاط = (التكلفة المعيارية – التكلفة المرنة) ‪ x‬الوحدات المعيارية‪.‬‬
‫ت‪ -‬انحراف الموازنة = (التكلفة المرنة – التكلفة الفعلية) ‪ x‬الوحدات المعيارية‪.‬‬
‫ث‪ -‬االنحراف المشترك ‪({ - = Mutual Variance‬الوحدات المعيارية – الوحدات الفعلية) (التكلفة‬
‫المعيارية – التكلفة الفعلية)}‪.‬‬
‫‪ ‬انحراف الكفاءة = (‪.4000- = 20 )3100 – 2900‬‬
‫‪ ‬انحراف النشاط = (‪.754 + = 2900 )19.74 – 20‬‬
‫‪ ‬انحراف الموازنة = (‪.1128 - = 2900 x )20.129 – 19.74‬‬
‫‪ ‬االنحراف المشترك = {(‪.26 + = })20.129 – 20( )3100 – 2900‬‬

‫وعليه‪ ،‬فإن االنحراف الكلي = مجموع االنحرافات الجزئية‪:‬‬

‫= ‪.4348 + = 26 + 1128 – 754 + 4000 -‬‬
‫ويمكن تمثيل انحرافات المصروفات غير المباشرة بالرسم البياني التالي‪:‬‬

‫التكلفة‬
‫‪ 20.1‬كلفة حقيقية‬
‫انحراف لمشترك‬

‫‪ 20‬كلفة معيارية‬
‫انحراف النشاط‬
‫انحراف اإلنتاج‬
‫‪ 19.75‬كلفة مرنة‬
‫‪2900‬‬
‫‪3100‬‬ ‫الكمية‬

‫‪20‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫ويمكن تصوير انحرافات العباء المباشرة حسب المخطط التالي‪:‬‬

‫اإلنحرافات المصروفات المباشرة‬
‫اإلنحراف الكلي عن المصروفات المباشرة‬

‫اإلنحراف الكلي عن‬ ‫اإلنحراف الكلي‬

‫المواد الخام‬

‫انحراف سعر‬ ‫انحراف كمية‬ ‫انحراف سعر‬ ‫انحراف كمية‬

‫المواد الخام‬ ‫المواد الخام‬ ‫المواد الخام‬ ‫المواد الخام‬

‫انحراف سعر‬ ‫انحراف كمية‬ ‫انحراف رزنامة‬ ‫انحراف الوقت‬

‫المواد الخام‬ ‫المواد الخام‬ ‫العمل‬ ‫الضائع‬

‫‪ 2-4‬تحليل االنحرافات على مستوى العباء غير المباشرة‪:‬‬

‫تنجم انحرافات األعباء غير المباشرة في أية منظمة تستخدم نظام تحميل التكاليف ‪(Absorption Costing‬‬
‫)‪ System‬وتظهر عند حدوث االختالفات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬االختالفات بين عناصر األعباء غير المباشرة المعيارية والعناصر غير المباشرة الفعلية‪.‬‬
‫‪ ‬االختالفات بين استخدامات األعباء غير المباشرة المعيارية واالستخدامات الفعلية‪.‬‬
‫‪ ‬االختالفات بين الطاقة العادية لإلنتاج والطاقة اإلنتاجية الفعلية المستخدمة خالل الفترة (فترة النشاط)‪.‬‬
‫وقد تنجم عن هذه االختالفات أربعة انحرافات جزئية‪:‬‬
‫)*(‬
‫– ف = (الوحدات المعيارية – الوحدات الفعلية) ‪ X‬التكلفة المعيارية‪.‬‬ ‫ب‪ -‬انحراف الكفاءة‬
‫ب‪-‬انحراف النشاط – ف = (التكلفة المعيارية – التكلفة المرنة) ‪ X‬الوحدات المعيارية‪.‬‬

‫)*( ‪ :‬قد يستخدم في بعض األحيان انحراف المردود أو اإلنتاجية كمصطلح بديل إلنحراف الكفاءة ‪ ،‬كما وقد يستخدم انحراف‬
‫الحجم كمصطلح بديل إلنحراف النشاط ‪ ،‬وقد يستخدم أيضا انحراف التكلفة كمصطلح بديل إلنحراف الموازنة ‪.‬‬
‫‪21‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫ت‪-‬انحراف الموازنة – ف = (التكلفة المرنة – التكلفة المعيارية) ‪ X‬الوحدات المعيارية‪.‬‬

‫ث‪-‬االنحراف المشترك – ف = ‪({ -‬الوحدات المعيارية – الوحدات الفعلية) (التكلفة المعيارية – التكلفة‬
‫الفعلية)}‪.‬‬
‫ويمكن تصوير االنحرافات الكلية لألعباء غير المباشرة بالمخطط التالي‪:‬‬
‫االنحراف الكلي عن العباء غير المباشرة‪.‬‬
‫‪Total Overhead Cost Variance‬‬

‫‪Total Variable Overhead Cost Variance‬‬ ‫‪Total Fixed Overhead Cost Variance‬‬

‫االنحراف الكلي عن المصروفات غير المباشرة المتغيرة‬ ‫االنحراف الكلي عن المصروفات غير المباشرة الثابتة‬

‫‪Budget Variance‬‬ ‫‪Efficiency‬‬ ‫‪Budget‬‬ ‫‪Capacity‬‬

‫‪Variance‬‬ ‫‪Variance‬‬ ‫‪Variance‬‬
‫انحراف الميزانية‬
‫انحراف الكفاءة‬ ‫انحراف الميزانية‬ ‫انحراف النشاط‬

‫ب‪ .‬تحليل االنحراف على الهامش‪ :‬من المستحسن أن يكون الهدف المحدد لمصلحة البيع‪ ،‬هو هدف‬
‫تحقيق هامش معين‪ ،‬عوضا من أن يكون الهدف هو تحقيق رقم أعمال معين‪ ،‬ويكون االنحراف الكلي‬
‫في هذه الحالة هو عبارة عن الفرق بين الهامش المتوقع‪ ،‬والهامش الفعلي‪.‬‬
‫ويمكن تعريف الهامش للمنتوج‪ :‬على أنه الفرق بين سعر البيع والتكلفة المتغيرة‪ ،‬ويساعد تحليل االنحرافات‬
‫على اإلجابة على األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ -‬هل الهامش أعلى أو أقل من المتوقع‪.‬‬
‫‪ -‬هل كمية المبيعات أكبر أو أقل من الكمية المتوقعة‪.‬‬
‫‪ -‬هل كان مزيج البيع الفعلي أفضل أو أسوء من مزيج البيع التقديري‪.‬‬
‫‪ ‬حالة مؤسسة تبيع منتوجا واحدا‪:‬‬
‫في حالة المؤسسة التي تبيع منتوج أو احدا فان النتيجة تتأثر بمتغيرين فقط‪ ،‬وهما‬
‫سعر البيع‪ ،‬والكمية المباعة‪ .‬ويتم التحليل على نحو ما سبق‪.‬‬
‫االنحراف الكلي= الكمية الفعلية * السعر الفعلي ‪ -‬الكمية المعيارية * السعر المعياري‬
‫انحراف الكمية = )الكمية الفعلية‪ -‬الكمية المعيارية* (السعر المعياري‬
‫انحراف السعر= )السعر الفعلي‪ -‬السعر المعياري( *الكمية الفعلية‬

‫‪22‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫‪ ‬حالة مؤسسة تنتج وتبيع عدة منتوجات‪:‬‬

‫في حالة المؤسسة التي تبيع عدة منتوجات‪ ،‬هناك متغير إضافي يؤخذ بعين االعتبار‪،‬‬
‫وهو المزيج البيعي‪ ،‬أي حصة مختلف المنتجات ضمن الحجم الكلي‪ ،‬فكل اختالف في المزيج البيعي بين ما كان‬
‫‪.‬‬
‫مقد ار وما تحقق سيؤثر على الهامش اإلجمالي‪ ،‬وسيؤدي إلى ظهور انحراف إضافي‪ ،‬يدعى انحراف المزج‬

‫ويمكن عرض انحراف موازنة المبيعات بالمقارنة بين بين المبيعات الفعلية والمتوقعة‪ ،‬كتالي‪:‬‬
‫△ اإلجمالي = ( الكمية المتوقعة ‪ X‬السعر المتوقع ) – ( الكمية الفعلية ‪ X‬السعر الفعلي )‬
‫△ السعر = ( سعر البيع المتوقع – سعر البيع الفعلي ) ‪ X‬كميات البيع الفعلية‬
‫△ الكمية = ( كمية البيع المتوقعة – كمية البيع الفعلية ) ‪ X‬سعر البيع المتوقع‬
‫‪ -‬إذا كان △ اإلجمالي > ‪ 0‬هذا االنحراف غير مالئم للمؤسسة وتقع المسؤولية على قسمي المبيعات والتسويق‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كان △ اإلجمالي < ‪ 0‬هذا االنحراف مالئما للمؤسسة‪.‬‬
‫الهامش على التكاليف المتغيرة ‪ -‬تحديد سعر البيع المثل‬
‫فرض أن التكاليف الثابتة إلحدى المؤسسات الصناعية بلغت ‪ 10000‬دينار خالل الفترة المنتهية في‬
‫‪ ،2022/12/31‬وأن التكاليف المتغيرة للوحدة بلغت ‪ 5‬دنانير‪.‬‬
‫التقديرات على طلب منتجات المؤسسة كانت كالتالي‪:‬‬
‫الجدول رقم ‪ :1‬طلب المنتجات‬
‫سعر بيع الوحدة‬ ‫االختيار الطلب‬
‫‪ 4‬دنانير‬ ‫‪ 20000‬وحدة‬ ‫‪1‬‬
‫‪ 6‬دنانير‬ ‫‪ 15000‬وحدة‬ ‫‪2‬‬
‫‪ 6‬دنانير‬ ‫‪ 10000‬وحدة‬ ‫‪3‬‬
‫‪ 8‬دنانير‬ ‫‪ 10000‬وحدة‬ ‫‪4‬‬
‫‪ 10‬دنانير‬ ‫‪ 5000‬وحدة‬ ‫‪5‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد سعر البيع األمثل‪.‬‬

‫يمكن ترتيب الحل على النحو التالي‪:‬‬ ‫الحل‪:‬‬

‫جدول‪ :‬تحديد سعر البيع االمثل‬
‫إجمالي هامش التكلفة المتغيرة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫هامش التكلفة المتغيرة للوحدة‬ ‫البيان‬
‫(‪)20000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫(‪)1‬‬ ‫االختيار الول‬
‫‪15000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪1‬‬ ‫االختيار الثاني‬

‫‪23‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫‪10000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪1‬‬ ‫االختيار الثالث‬

‫‪30000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪3‬‬ ‫االختيار الرابع‬
‫‪25000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪5‬‬ ‫االختيار الخامس‬
‫ومن خالل هذا التحليل نستنتج أن سعر البيع األمثل هو االختيار الرابع (أي سعر البيع ‪ 8‬دنانير) ألنه‬
‫يمثل أكبر هامش مساهمة‪.‬‬
‫الرقابة على الميزانية التقديرية لإلنتاج‪:‬‬ ‫‪.I‬‬
‫إن الهدف األساسي للمراقبة على اإلنتاج هو الحصول على المنتجات أو الخدمات بنوعية وكمية مرغوب لها‪،‬‬
‫وبتكلفة ووقت مناسبين‪ .‬ونظام المراقبة على النتاج في المؤسسات اإلنتاجية يتكون من‪:‬‬
‫‪ ‬مراقبة اإلنتاج‪ :‬وهنا المراقبة تكون على أساس مقارنة النتاج الحقيقي والنتاج المعياري‪ ،‬ومقارنة التكاليف‬
‫الحقيقية والمعيارية‪ ،‬بدراسة االنحرافات على التكاليف المباشرة وغير المباشرة‬
‫‪ ‬مراقبة النوعية‪ :‬هي مدى تطابق السلع والخدمات للمواصفات والمعايير الموضوعة‪.‬‬
‫‪ .1‬تحليل انحراف موازنة اإلنتاج‪:‬‬
‫△ اإلجمالي= (الكمية المتوقعة للمادة ‪ X‬السعر المتوقع للمادة) ‪( -‬الكمية الفعلية للمادة ‪ X‬السعر الفعلي‬
‫للمادة)‬
‫△ السعر= (السعر المتوقع للمادة ‪ -‬السعر الفعلي للمادة) ‪ X‬الكميات الفعلية للمادة‬
‫△ الكمية = (الكمية المتوقعة للمادة – الكمية الفعلية للمادة) ‪ X‬السعر المتوقع للمادة‬
‫‪ −‬إذا كان △ اإلجمالي > ‪ 0‬هو في صالح المؤسسة وقسم اإلنتاج كان تقديره جيد ومناسب‪.‬‬
‫‪ −‬أما إذا كان △ اإلجمالي < ‪ 0‬هو انحراف غير مالئم للمؤسسة‪.‬‬
‫فإن‪:‬‬
‫△ السعر >△ الكمية‪ :‬فان المسؤولية تقع على عاتق قسم اإلنتاج بدرجة كبيرة‪.‬‬
‫△ السعر < △ الكمية‪ :‬فان المسؤولية تقع على عاتق قسم اإلنتاج بدرجة كبيرة‪.‬‬
‫أو إذا كان △ السعر= △ الكمية = △ اإلجمالي = ‪ : 0‬وهذه الحالة نادرة الحدوث و هي حالة مثلى‪.‬‬
‫‪ .2‬تحليل انحراف موازنة مستلزمات اإلنتاج‬
‫وهناك ثالثة عناصر في موازنة مستلزمات اإلنتاج وهما‪ :‬المواد األولية‪ ،‬اليد العاملة ومصروفات اإلنتاج غير‬
‫المباشرة‪ .‬ويتم تحليل االنحراف كل عنصر على حد‪.‬‬

‫الرقابة على الميزانية التقديرية للتموينات وتحليل االنحرافات‪:‬‬ ‫‪.II‬‬

‫تكمن عملية الرقابة في متابعة ومقارنة المخزونات الفعلية بالكمية القيمة مع التقديرات‪.‬‬
‫‪ .1‬طبيعة االنحرافات وتقيم عملية التموين‪:‬‬

‫‪24‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫هناك مشكلة كبيرة تجعل عملية الرقابة معقدة وطويلة‪ ،‬وهي مشكلة العدد المعتبر من المواد التي يتعين مراقبتها‬
‫حتى عند اختيار عدد محدود من المواد لمتابعتها ومراقبتها‪ .‬باإلضافة إلى ذلك هناك مشكلة أخرى تصعب‬
‫عملية الرقابة وتتمثل في تعدد أسباب االنحرافات من بين األسباب العديدة يمكن ذكر مالي‪:‬‬
‫التغير غير المنتظر في نمط االستهالك للمواد‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الوقوف على مدى التزام الموردين بمواعيد التموين وبالكميات المطلوبة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫األداء الضعيف لقسم التموين سواء تعلق األمر بالشراء أو التخزين أو االثنين معا‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ويمكن مراقبة وتقييم قسم التموين بطريقتين‪:‬‬
‫طريقة النسب‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫طريقة تحليل البطاقات المحاسبية أو الرسوم البيانية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫أ‪ .‬طريقة النسب‪ :‬يمكن مراقبة المخزونات بحساب احدى النسب األتية‪:‬‬
‫معدل دوران المخزون = متوسط المخزون للمواد الولية خالل نفس الفترة \ المواد الولية المستهلكة‬
‫خالل الفترة‬
‫وتدل هذه النسبة على عدد المرات التي يجدد فيها المخزون خالل الفترة‪:‬‬
‫المدة التي يغطيها المخزون المتوفر = متوسط المخزون للمواد الولية \ المواد الولية المستهلكة خالل‬
‫السنة × ‪360‬‬
‫وتعبر هذه النسبة على المدة التي يغطيها المخزون المتبقي والمتوفر لدى المؤسسة في تاريخ معين‪ ،‬فالتسيير‬
‫الفعال للمخزونات يهدف الى جعل هده النسب ترتفع‪ ،‬أو على األقل تبقى على حالتها‪ ،‬ولكن يجب أال يكون‬
‫معدل دوران المخزون مرتفع جدا‪ ،‬ألن هذا يدل على نقص االستثمار في المخزون‪ ،‬وبالتالي بطيء التجديد‪،‬‬
‫وأن المؤسسة قد استثمرت مبالغ معتبرة في المخزون‪ ،‬مما يؤدي إلى نقص كبير في السيولة في الحاضر‬
‫وارتفاع التكاليف‪.‬‬
‫ب‪ .‬طريقة تحليل البطاقات المحاسبية أو الرسوم البيانية‪ :‬هذه الطريقة تتمثل في اجراء المقارنات بين التقديري‬
‫والفعلي على مستوى الميزانيات‪ ،‬ويتعين استعمال طريقة السبرلتج أو ز مشكلة العدد المعتبر من المواد‪،‬‬
‫ولتسهيل عملية الرقابة نبدأ أوال بمراقبة االستهالكات‪ ،‬ثم التموينات‪ ،‬وفي األخير الطلبيات‪.‬‬
‫‪ .2‬تحليل انحراف موازنة التموينات‪:‬‬

‫△ السعر = (السعر المتوقع للمادة – السعر الفعلي للمادة) ‪ X‬الكميات الفعلية للمادة‬
‫△ الكمية = (الكمية المتوقعة للمادة – الكمية الفعلية للمادة) ‪ X‬السعر المتوقع للمادة‬
‫‪ ‬إذا كان △اإلجمالي > ‪ 0‬هو في صالح المؤسسة وكال القسمين اإلنتاج والتموين كان تقديرهما جيد‬
‫ومناسب‪.‬‬
‫‪ ‬أما إذا كان △اإلجمالي < ‪ 0‬هو انحراف غير مالئم للمؤسسة‪.‬‬
‫‪25‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫فإن‪:‬‬
‫△ السعر > △ الكمية‪ :‬فان المسؤولية تقع على عاتق قسم التموين بدرجة كبيرة‪.‬‬
‫△ السعر < △ الكمية‪ :‬فان المسؤولية تقع على عاتق قسم اإلنتاج بدرجة كبيرة‪.‬‬
‫أو إذا كان △ السعر= △ الكمية = △ اإلجمالي = ‪ :0‬وهذه الحالة نادرة الحدوث وهي حالة مثلى‪.‬‬
‫الرقابة على الميزانية التقديرية لالستثمارات‪:‬‬ ‫‪.III‬‬
‫يقصد بالمراقبة متابعة جميع العمليات التي يتم بمقتضاها انجاز مراحل االستثمار وتكوين األصول الثابتة في‬
‫المشروع االستثماري ليتمكن من البدء في ممارسة األنشطة في الوقت المحدد‪.‬‬
‫فالغرض من المراقبة‪ ،‬أو تقييم مراحل التنفيذ‪ ،‬تحديد مدى انسجام اجراءات االنتاج الفعلية مع ما وضع لهده‬
‫االجراءات من برمجة زمنية‪ ،‬ومالية‪ ،‬لتحديد مدى فعالية عمليات واجراءات انجاز وتحديد العراقيل والمشاكل‬
‫التي تعترضها‪ ،‬ومواجهتها بالق اررات المناسبة من حيث الوقت والتكلفة‪.‬‬
‫وتتطلب عملية المراقبة‪ ،‬تقييم نشاطات هذا التفنيد تقييما وظيفيا ليتم توزيع األعمال وتحديد المسؤوليات‪،‬‬
‫والمتابعة‪ ،‬والتفنيد وتتم المراقبة على ثالث مستويات‪:‬‬
‫‪ .1‬المراقبة على مستوى االلتزام‪ :‬المراقبة تسمح بمتابعة وتطبيق البرنامج المسطر لتجنب الخروج عن‬
‫المواعيد المحددة فيه‪ ،‬هذه المتابعة هامة جدا حيث أن مراقبة االلتزام‪ ،‬تسمح في حالة وجود موارد قليلة‬
‫من اتخاذ الق اررات الخاصة بتمديد مدة البرنامج إلى فترة أطول‪ ،‬قصد التمكين من الوفاء بااللتزامات‪،‬‬
‫وهوما يدعى باالستثمار المواصل‪.‬‬
‫‪ .2‬المراقبة على مستوى التسديد‪ :‬المراقبة تسمح بمتابعة الفواتير المسبقة انجازها عادة ما يسجل ارتفاع في‬
‫قيمة هذه الفواتير ومن أسباب دلك‪:‬‬
‫‪ ‬االستثمار يلتزم أعماال غير مقررة يجب اضافتها الى المشروع ال أو ل‪.‬‬
‫‪ ‬األعمال المقررة في حد ذاتها تكون بتكاليف أكبر وتستغرق وقتا أطول لإلنجاز عكس التقديرات‬
‫الموضوعة‪.‬‬
‫‪ ‬ارتفاع االسعار واألجور‪.‬‬
‫المراقبة تسمح اذن بمعرفة مدى تج أو ز المؤسسة للتكاليف المحددة وقيمة التج أو ز المقبول كما تسمح بتقييم‬
‫فعالية أطراف المشروع المختلفة (مورد‪ ،‬مق أو ل‪ ،‬مهندس‪.......‬الخ(‬
‫‪ .3‬المراقبة على مستوى االستالم‪ :‬ترتبط المراقبة بالبرنامج العام لنشاط المؤسسة وتطوره (انطالق عملية‬
‫اإلنتاج‪ ،‬برنامج المبيعات)‪ .‬كثي ار ما ال تحترم التواريخ نتيجة لظروف مالية‪ ،‬تجعل هناك تأخر في بداية‬
‫األعمال تتغير‪.‬‬
‫المراقبة تسمح بمراجعة وتذكير جميع األطراف‪ ،‬بالتجاوزات السابقة‪ ،‬ومراقبة التأخير الحاصل حتى ال تتعدى‬
‫الحدود المعقولة‪.‬‬

‫‪26‬‬
 ‫األستاذ‪ :‬رفاع توفيق‬ ‫طور التكوين‪ :‬ليسانس ‪ -‬شعبة المحاسبة والمالية‬
‫المقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫السنة الثالثة – السداسي السادس‬

‫الرقابة على ميزانية الخزينة‪:‬‬ ‫‪.IV‬‬

‫‪ .1‬مراقبة نشاط المصالح المالية‪ :‬ذكرنا من قبل أن التسيير األمثل للخزينة يستهدف تحقيق سيولة نقدية في‬
‫كل وقت وبأقل تكلفة‪ ،‬ولهذا فان الفائض والمبالغ المجمدة بدون استخدام‪ ،‬وكذلك السحب على المكشوف‬
‫الذي لم تبرمجه المصالح المالية من قبل‪ ،‬تعتبر من األخطاء التي يجب على المراقب أن يكشف عنها‪.‬‬
‫ويمك ن قياس مردودية نشاط المصلحة المالية بمقارنة مبالغ المصاريف المالية مع رقم المبيعات‪ ،‬ومتابعة‬
‫تطور هذه النسبة‪.‬‬
‫‪ .2‬مراقبة نشاط المؤسسة ككل‪ :‬إن المسؤولية على األخطاء التي ذكرناها في الفقرة السابقة ال تتحملها بالضرورة‬
‫المصلحة المالية لوحدها‪ ،‬بل يمكن أن تحمل على أخرى في المؤسسة‪ .‬فالنقص في السيولة يمكن إرجاعه‬
‫إلى انخفاض المبيعات‪ ،‬نظ ار لحالة السوق‪ ،‬أو لضعف أداء مصلحة البيع‪ ،‬كما يمكن إرجاعه إلى تباطؤ‬
‫مصلحة التحصيل في تحصيل الديون على الزبائن‪ ،‬كما يمكن أيضا أن تحمل مسؤولية نقص السيولة على‬
‫المصالح المكلفة بتسديد المصاريف‪ ،‬إذا الحظنا أن المبالغ المسددة أكبر من المبالغ المتوقعة‪ ،‬وأخي ار يمكن‬
‫أن ترجع األسباب إلى عوامل خارجية كارتفاع األجور‪ ،‬واألسعار‪........‬الخ‪.‬‬

‫‪27‬‬