‫تقنيات التدقيق المالي ومتطلبات الفعالية‬

‫‪ :‬مقدمة‬

‫ان االهتمام المتزايد مع بداية األلفية الثالثة بأهمية المالية العامة واشكاالت الرقابة عليها‪ ،‬راجع الى قدسية‬
‫المال العام ومدى تأثيره على تقدم الدولة من كافة النواحي السياسية واالقتصادية واالجتماعية‪ ،‬والى التطور‬
‫الذي طرأ على السياسة المالية بالمغرب والتي اصبحت تستهدف تعبئة كل أدوات العمل الحكومي ألجل تدبير‬
‫فعال للمال العام‪ ،‬سواء من حيث ترشيده وحسن استعماله وإضفاء الشفافية عليه‪ ،‬او من حيث الحفاظ على‬
‫‪.‬التوازنات االقتصادية الكبرى‪ ،‬وإعطاء أهمية متزايدة للقطاعات االجتماعية[‪]1‬‬
‫وقد اتجهت معظم الدو ل في العصر الحالي إلى تجاوز اآلليات الرقابية الكالسيكية وتبني آليات رقابية حديثة‬
‫تتسم بالديناميكية‪ ،‬وذات توجه شمولي‪ ،‬وبرهنت عن فعاليتها ونجاعتها في القطاع العام والخاص‪ ،‬ومن أبرز‬
‫هذه اآلليات نجد ألية التدقيق‪ ،‬هذا االختيار فرضته متطلبات تدبير اإلدارات والمؤسسات على حد سواء‬
‫‪.‬واإلكراهات التي تواجهها‬

‫وفي السنوات االخيرة شهدت آلية التدقيق تطورا ملحوظا ‪ ،‬بحيث امتدت تطبيقاتها لتشمل مجاالت متعددة‪،‬‬
‫نظرا لكون التدقيق أصبح فن أو علما للتدبير اإلداري والمؤسسي والمالي وأداة لعقلنة وتقويم الوظائف واتخاذ‬
‫‪ .‬القرار المناسب‬

‫كما أن التدقيق يشكل مجاال لتقويم حصيلة مناهج وسياسات متعددة تتجلى في الفحص النقدي الذي يفيد رقابة‬
‫‪ .‬جميع المعطيات المالية والمحاسباتية‪ ،‬وجميع العمليات المتبعة لتدبير نشاط اإلدارة أو المؤسسة‬

‫ويرى البعض أن مفهوم التدقيق يعود إلى أصول جد قديمة )مصر الفرعونية‪ ،‬الحضارة الالتينية( وقد عرف‬
‫تطورات هامة خالل القرنين الثالث عشر والرابع عشر ببريطانيا‪ ،‬وابتداء من القرن التاسع عشر بالواليات‬
‫المتحدة األمريكية حيث سيشهد تطورا في جوانبه النظرية والتطبيقية [‪ ،]2‬أما البعض األخر فيرى أن التدقيق‬
‫كما يصطلح عليه بالالتينية “أوديت” وتعني اإلنصات واالستماع‪ ،‬وترجع مهنة األوديت إلى “الميس‬
‫دومينيكي” في عهد “شارلومان” الفرنسي والملك “إدوارد األول” الذي نصب مجموعة من “األوديتورز”‬
‫[‪]3‬‬
‫وفي المغرب شكلت الرسالة الملكية الموجهة للوزير األول بتاريخ ‪ 19‬يوليوز ‪ 1993‬دعوة العتماد تقنية‬
‫التدقيق في القطاعات العمومية حيث أبانت هذه التجربة على تجاوز األساليب التقليدية في المراقبة وتطبيق‬
‫المناهج الرقابية الحديثة والتي على إثرها خضعت المؤسسات العمومية والجماعات الترابية لتطبيق نظام‬
‫التدقيق [‪]4‬وفيما يتعلق بالتدقيق كمفهوم فإن المختصين المغاربة لم يتفقوا على مصطلح موحد ‪ ،‬اذ نجد‬
‫بعضهم يستعمل كلمة افتحاص او تدقيق او مراجعة او رقابة مالية‪ ،‬والمالحظة التي تفرض نفسها هو انه حتى‬
 ‫على مستوى الدول العربية بالرغم من االنتماء المشترك للمنظمة العربية لألجهزة العليا للرقابة على المال‬
‫ليس هناك قاموس محدد حول استعمال تقنيات ومفاهيم الرقابة المالية او حول ( ‪ (ARABOSAI‬العام‬
‫‪ audit‬التدقيق‪ ،‬لكن يظهر ان المشرع المغربي فصل في هذه النقطة حيث ان قانون شركات المساهمة‪ ،‬ترجم‬
‫‪.‬بكلمة تدقيق رغم ان عددا من الخبراء ال يزالون يستعملون مصطلح رقابة مالية او افتحاص[‪]5‬‬
‫‪.‬وترتكز آلية التدقيق على تحليل المعطيات وتداول البيانات المالية وعلى االعالم واالخبار المتبادل[‪]6‬‬
‫وتتجلى أهمية هذا الموضوع انطالقا من االهتمام بنظام التدقيق وإدراك أهميته باعتبار هذا االخير أساس‬
‫نجاح كل مؤسسة أو إدارة سواء كانت عامة أو خاصة‪ ،‬كما يكتسي موضوع التدقيق أهمية كبرى في العصر‬
‫‪ .‬الحديث أكثر مما كان عليه في العصور الماضية‬

‫ويرجع ذلك إلى تضافر مجموعة من العوامل تأتي في مقدمتها طبيعة اإلشكالية التي يطرحها نظام المراقبة‬
‫‪.‬الداخلية والخارجية على جميع المستويات‬

‫وبالتالي فالموضوع له مجموعة من المتغيرات المستقلة التي تلف وتحيط بمتغير تابع مفاده تحقيق الفعالية في‬
‫التدبير استنادا الى تقنيات التدقيق المالي‪ ،‬هذا المتغير التابع نتج عن متغيرات مستقلة عدة تتمحور أساسا حول‬
‫المبادئ واألسس التي يقوم عليها نظام التدقيق المالي والخصائص المميزة له‪ ،‬الى جانب اكراهات متعددة لها‬
‫‪.‬دور كبير في الحيلولة دون تحقيق هذا المتغير التابع‬

‫وهو ما يدفعنا إلى طرح اإلشكالية التالية ‪ :‬الى أي حد ساهمت تقنيات التدقيق المالي في تحقيق الفعالية؟‬

‫‪ :‬هذه اإلشكالية تتفرع عنها مجموعة من األسئلة الفرعية‬

‫‪‬‬ ‫ما هو اإلطار النظري لنظام التدقيق المالي؟‬

‫‪‬‬ ‫وما هي معاييره وأهدافه ؟‬
‫‪‬‬ ‫وما هي آليات التدقيق ودورها في تحقيق التنمية ؟‬
‫‪‬‬ ‫وما هي اإلكراهات التي تواجهها آليات التدقيق المالي؟‬
‫‪‬‬ ‫وما هي سبل وآفاق تطوير تقنيات التدقيق المالي ؟‬
‫إن معالجة اإلشكالية الرئيسية واألسئلة المتفرعة عنها فرضت االستعانة ببنية منهجية‪ ،‬تمثلت في المنهج‬
‫الوظيفي نظرا لكون نظام التدقيق يجرى أساسا بالبحث في نظام المراقبة الداخلية وبناء على ما سبق وفي‬
‫‪ :‬محاولة لإللمام بالموضوع تم العمل على تقسيمه وفق مبحثين أساسيين‬
‫‪.‬المبحث االول‪ :‬االطار النظري لنظام التدقيق المالي‬

‫‪.‬المبحث الثاني‪ :‬تقنيات التدقيق المالي ومطلب الفعالية‬

‫‪.‬المبحث االول‪ :‬االطار النظري لنظام التدقيق المالي‬

‫يعتبر نظام التدقيق من اهم التقنيات و الوسائل الفعالة و الناجعة في ضبط اجراءات تقدير الخطر وانشطة‬
‫المراقبة وتحسين عمل االدارة‪ ،‬ومن خالل هذا المبحث سنتناول مضامين و مبادئ التدقيق في (المطلب‬
‫‪.‬االول)‪ ،‬لنتطرق الى اليات التدقيق في (المطلب الثاني)‬

‫‪:‬المطلب االول‪ :‬مضامين و مبادئ التدقيق المالي‬

‫‪.‬يقصد بمضمون التدقيق حصر مبادئه واهدافه ( الفقرة االولى)‪ ،‬ثم خصائصه ومعاييره (الفقرة الثانية)‬

‫‪:‬الفقرة االولى‪ :‬مبادئ و أهداف التدقيق المالي‬

‫‪:‬اوال‪ :‬مبادئ التدقيق‬

 ‫مبدأ االقتصاد‪ :‬يقوم على فحص استعمال الموارد و مالءمة قدرها مع االنفاق‪ ،‬وتفيد هذه القاعدة التأكد من‬
‫استعمال الحد االدنى من االمكانيات المادية و البشرية قصد تحقيق االهداف المسطرة‪ ،‬اي اعتماد قاعدة التدبير‬
‫‪.‬باقل كلفة ممكنة‬

‫مبدأ النجاعة‪ :‬يقوم على تحليل قيمة الموارد المستعملة بالمقارنة مع النتائج المحصل عليها‪ ،‬وذلك في اطار‬
‫البحث عن السبل الكفيلة بتحقيق اكبر قدر ممكن من النتائج و افضل جودة ممكنة من خالل استعمال الموارد‬
‫‪.‬المتاحة او حتى استعمال موارد اقل‬

‫مبدأ الفعالية‪ :‬ويتأسس هذا المبدأ‪ ،‬و بخالف سابقيه‪ ،‬على قياس مدى و درجة تحقيق االهداف المتوخاة عير‬
‫‪.‬االستعمال األمثل للموارد المتاحة[‪]7‬‬
‫‪:‬ثانيا‪ :‬أهداف التدقيق‬

‫‪:‬أهداف التدقيق يقسمها المختصون الى مجموعتين هما‬

‫‪:‬االهداف التقليدية‪ :‬تنقسم بدورها الى قسمين‬

‫‪:‬أهداف رئيسية ‪‬‬

‫‪‬‬ ‫‪.‬التحقق من صحة ودقة و صدق البيانات المحاسبية المثبتة في الدفتر لالعتماد عليها‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬ابداء رأي فني محايد يستند على أدلة قوية عن مدى مطابقة المالية للمركز المالي[‪]8‬‬
‫‪‬‬ ‫‪:‬أهداف فرعية‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر و المجالت من أخطاء و غش‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬تقليل فرص ارتكاب االخطاء و الغش‪ ،‬بوضع ضوابط و اجراءات دون ذلك‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬اعتماد االدارة على التدقيق في تقرير ورسم السياسات االدارية و القرارات حاضرا ومستقبال‬
‫‪‬‬ ‫تقديم التقارير المختلفة وملء االستمارات للهيئات الحكومية المدققة[‪]9‬‬
‫‪:‬األهداف الحديثة‬
‫أدت موجة التحديث و التطور المتسارع الذي شهدته بيئة األعمال و نظام العولمة كحتمية دولية عمت جميع‬
‫مناحي الحياة و على رأسها القطاع االقتصادي ‪ ،‬إلى توسيع و تطوير الخدمات الموكولة للمدقق لتحقيق أهداف‬
‫تتجاوز المنطق الضيق السائد من قبل والمتمثل في اكتشاف األخطاء والغش واالرتقاء الى منطق يسوده‬
‫‪.‬تحقيق األهداف والنتائج‬

‫‪:‬ويمكن تسطير األهداف الحديثة للتدقيق فيما يلي‬

‫‪‬‬ ‫‪.‬وضع تصور واضح وتشخيص دقيق لوضعية المنظمة أو الهيئة المعنية بالتدقيق‬
‫‪‬‬ ‫تحقيق األهداف التقييمية والعالجية للمنظمة محل التدقيق‪ ،‬عبر وضع خالصات واستنتاجات‬
‫‪.‬وتوصيات بناء على عملية التدقيق التي تم اجراؤها[‪]10‬‬
 ‫‪‬‬ ‫تغيير أهداف التدقيق‪ ،‬من حماية االصول من التالعب و االختالس الى مراقبة الخطط و متابعة‬
‫‪.‬تنفيذها و مدى تحقيق االهداف‪ ،‬وتحديد االنحرافات وطرق معالجتها‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬تقييم نتائج االعمال وفقا لألهداف المرسومة‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬تغير طريقة اجراء التدقيق من تدقيق كامل وتفصيلي الى تدقيق كامل واختياري‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬تزايد اهمية تقييم نظام الرقابة الداخلية كمؤشر لتوجيه الفحص وتحديد نقاطه‬
‫‪‬‬ ‫تزايد اهمية االفصاح عن البيانات و المعلومات االضافية التي لها تأثير مباشر عن القوائم المالية‬
‫‪.‬والمركز المالي كملحقات و مالحظات ضمن التقرير المرفق[‪]11‬‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬تطوير اجراءات التدقيق الحديثة باستخدام نظم المعالجة االلكترونية للبيانات‬
‫‪:‬الفقرة الثانية‪ :‬خصائص و معايير نظام التدقيق المالي‬

‫‪:‬اوال‪ :‬خصائص التدقيق‬

‫‪:‬نجد من بين خصائص التدقيق ما يلي‬

‫‪‬‬ ‫االستقاللية‪ :‬تعتبر من أهم الخصائص التي تميز التدقيق و االفتحاص‪ ،‬ويقصد بها باألساس‬
‫استقاللية الجهاز المختص بالتدقيق عن الجهاز الخاضع لالفتحاص وعن السلطات التي ترأسها‬
‫أو تمارس عليها تدخال مباشرا‪ .‬فمن جهة يكون الفاحصون مستقلين و ال يخضعون بمناسبة‬
‫ممارستهم للمهام الرقابية ألية سلطة رئاسية‪ ،‬فالوضعية التنظيمية للمدقق ال يمكن بأية حال من‬
‫‪.‬االحوال أن تكون خاضعة للهياكل التسلسلية‬
‫‪‬‬ ‫التخصص‪ :‬تتميز الوظيفة الرقابية في مجال التدقيق بوجود نوع من االحتراف المهني و التقني‪،‬‬
‫فالعمليات المتعلقة بالتدقيق تكون في أغلب الحاالت ذات طبيعة تقنية ومحاسبية وتتطلب استعمال‬
‫آليات عملية وتقنية ومعلوماتية‪ ،‬وتنصب في العادة العمليات الرقابية على المعطيات و البيانات‬
‫‪.‬المتعلقة بالنشاط المالي‬
‫‪‬‬ ‫اتساع مجال التدقيق‪ :‬يتميز التدقيق بشمولية مجاالته لمختلف جوانب التسيير والتدبير المالي‪ ،‬بل‬
‫إن العملية الرقابية ال تقتصر في واقع األمر على النشاط المالي وإنما مجاالت أخرى‪ ،‬فالتدقيق‬
‫يهم في الواقع جميع الجوانب التدبيرية من تنفيذ العمليات المالية و التسيير االداري وتدبير‬
‫‪ .‬الموارد البشرية‬
‫‪‬‬ ‫تنظيم العمل‪ :‬رغم اختالف اآلليات المعتمدة في مجال التدقيق و مجاالته‪ ،‬فإن أهم ما يميز هذه‬
‫اآللية الرقابية هو الصيرورة التنظيمية و االنتظام الموضوعي و المنطقي الذي يميز سير العمل‬
‫وتنفيذ عمليات الفحص و المراقبة‪ ،‬وبالتالي يعتبر تحديد موضوع التدقيق أولى العمليات التي يتم‬
‫ضبطها قبل االنتقال إلى وضع خطة العمل األساسية لسير العملية الرقابية وحدود مجاالت‬
‫‪.‬التدخل الرقابي[‪]12‬‬
‫‪:‬ثانيا‪ :‬معايير نظام التدقيق‬
 ‫يقصد بالمعايير درجة الجودة والفعالية المقبولة و المطلوبة من المدقق عند تنفيذه االجراءات التي يطبقها و‬
‫‪.‬األهداف التي يخطط للوصول اليها[‪]13‬‬
‫‪:‬المعايير العامة ‪‬‬

‫‪:‬تنقسم الى ثالث اقسام‬

‫‪‬‬ ‫معيار االستقاللية‪ :‬ويعني القيام بالعمل بكل امانة واستقامة وموضوعية دون تحيز لجهة معينة‪،‬‬
‫و االستقالل يعني االستقالل الفعلي و المادي و الذهني‪ ،‬ويعتبر من العناصر المهمة لعملية‬
‫‪.‬التدقيق حيث يوفر للمدقق الثقة و االعتماد بدرجة عالية من الجمهور‬
‫‪‬‬ ‫معيار الكفاءة‪ :‬البد للمدقق ان يتوفر على قدر كبير من المؤهالت العلمية و الخبرة العلمية في‬
‫مجال التدقيق‪ ،‬من تقديم الخدمات المطلوبة بكفاءة عالية وفي هذا االطار يجب توفر مجموعة من‬
‫‪:‬الشروط في شخص المترشح لهذه المهنة نجد منها على سبيل المثال ال الحصر‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬التمتع بالجنسية المطلوبة‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬شهادة جامعية تتعلق بالتدقيق‬
‫‪‬‬ ‫‪ .‬شهادة مهنية‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬الحصول على فترة التدريب الكافية لمزاولة المهنة‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬اجتياز االمتحانات الموضوعة لمزاولة المهنة[‪]14‬‬
‫‪‬‬ ‫معيار الدقة في إعداد التقرير‪ :‬يتعلق هذا المعيار بتوخي المدقق الدقة و الحذر عند اعداد تقريره‪،‬‬
‫وذلك من خالل بدل العناية المهنية المعقولة في كل مراحل التدقيق‪ ،‬سواء خالل مرحلة التخطيط‬
‫للتدقيق او مرحلة االختبارات من خالل الحصول على االدلة المالئمة وتقييمها‪ ،‬لنصل في‬
‫‪.‬االخير مرحلة اعداد التقرير وذلك بتقييم االدلة و تحديد النتيجة النهائية‬

‫‪‬‬ ‫‪:‬معايير العمل الميداني‬

‫تعتبر معايير العمل الميداني بمثابة االرشادات الالزمة للقيام بإجراءات عملية الفحص مثل جمع االدلة و‬
‫‪:‬القرائن وغيرها‪ ،‬وتتمثل معايير العمل الميداني في ثالثة‬

‫‪‬‬ ‫التخطيط و االشراف‪ :‬يعتبر التخطيط العمود الفقري ألية عملية‪ ،‬كونه يحدد االهداف المتوخاة‬
‫منها‪ ،‬ويأخذ في الحسبان االمكانيات المتاحة و الوقت المستغرق لتحقيق ذلك‪ ،‬اذ يقوم المدقق في‬
‫هذه الحالة بتوزيع الوقت المتاح لعملية التدقيق على االختيارات المطلوبة‪ ،‬اما االشراف فانه‬
‫يتضمن توجيه المساعدين القائمين على تنفيذ و تحقيق أهداف التدقيق‪ ،‬وتحديد ما اذا كانت هذه‬
‫‪.‬االهداف تحققت في النهاية ام ال[‪]15‬‬
‫‪‬‬ ‫تقييم نظام المراقبة الداخلية‪ :‬يمر تقييم المراقبة الداخلية بثالث خطوات‪ ،‬ترتبط االولى باإللمام‬
‫بموضوع المراقبة‪ ،‬اما الخطوة الثانية تتجلى في مدى الدقة‪ ،‬في حين تكمن الخطوة الثالثة في‬
‫تحديد الكيفية التي يعمل بها النظام‪ ،‬حيت انه من الممكن ان يكون النظام سليما من الناحية‬
‫‪.‬النظرية لكنه غير مطبق بسبب عدم االلمام من قبل العاملين به‬
 ‫‪‬‬ ‫كفاية األدلة‪ :‬ينص هذا المعيار على ضرورة حصول المدقق على أدلة و قرائن اثبات كافية من‬
‫خالل قيامه بالفحص و المالحظة و المقابلة حيث ان الدليل او القرينة يعتبر أساسيا في عملية‬
‫‪.‬التدقيق ويدعم معايير العمل الميداني‬
‫‪‬‬ ‫‪:‬معايير اعداد التقارير‬
‫‪.‬يجب على المقرر عند صياغة التقرير ان يراعي بعض القواعد التي تتعلق بالشكل و الجوهر‬

‫‪‬‬ ‫قواعد الشكل‪ :‬يستحسن ان يقسم الى اربعة اجزاء‪ ،‬يكون الجزء االول عبارة عن مذكرة تقديمية‬
‫تتضمن على الخصوص التذكير بالمهمة المنجزة‪ ،‬االشارة الى ظروف تنفيذ المهمة المستعملة‪،‬‬
‫ملخص لمحاور التقرير مع االحالة على اجزاء التقرير التي تتضمن التفاصيل ثم تاريخ التقرير‬
‫وتوقيعه‪ ،‬أما الجزء الثاني من التقرير فيخصص للفهرس‪ ،‬في حين يخصص الجزء الثالث‬
‫‪.‬للتقرير المفصل‪ ،‬و الجزء الرابع للملحقات‬
‫‪‬‬ ‫قواعد الجوهر‪ :‬تتمثل قواعد الجوهر في كتابة التقرير بلغة سليمة وواضحة و توقيعه بعد انتهاء‬
‫‪.‬جميع أنشطة التدقيق[‪]16‬‬
‫‪‬‬

‫‪:‬المطلب الثاني‪ :‬آليات نظام التدقيق المالي‬

‫أصبح التدقيق بمفهومه الحديث يطال مختلف االنشطة و ال يقتصر على مجال دون غيره من المجاالت‪ ،‬بل‬
‫يشمل الجوانب المالية و االدارية و التدبيرية‪ ،‬فالتدقيق له انواع متعددة وسنقتصر على االنواع الثالثة‬
‫األساسية‪ ،‬حيث سنتناول التدقيق الداخلي (الفقرة االولى)‪ ،‬و التدقيق الخارجي (الفقرة الثانية)‪ ،‬ثم التدقيق‬
‫‪.‬المحاسبي(الفقرة الثالثة)‬

‫‪:‬الفقرة االولى‪ :‬التدقيق الداخلي‬

‫يقدم التدقيق الداخلي خدمات وقائية و انشائية‪ ،‬تتجلى االولى في كونه يحمي أموال وأصول االدارة و الخطط‬
‫االدارية من االنحراف‪ ،‬في حين تتمثل الخدمات االنشائية في ضمانه لجملة البيانات التي تستخدمها االدارة‬
‫في توجيه السياسة العامة لإلدارة عن طريق التوصيات التي يقدمها و التحسينات التي يدخلها على الطرق‬
‫الرقابية المستعملة لتواكب التطورات الحديثة‪ ،‬و يجب على المدقق الداخلي اثناء الممارسة الميدانية ان يحلل‬
‫‪:‬ويعالج المخاطر المرتبطة بالتسيير و هي على النحو التالي‬

‫‪‬‬ ‫‪.‬التحقق من وجود األصول ووسائل حمايتها‬

‫‪‬‬ ‫‪.‬التحقق من طرق التسيير‪ ،‬وكذا من استعمال الموارد بأسلوب فعال‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬التحقق من تطابق النتائج المحققة و األهداف المسطرة لتحديد االختالالت بينهما‬
‫‪‬‬ ‫تدقيق صدق المعلومات المالية و العمليات و الوسائل المستعملة لقياس المعلومات و تصنيفها[‬
‫‪]17.‬‬
 ‫كما يعتمد التدقيق الداخلي على تقييم درجة المخاطر والعوامل المؤثرة سلبا على مسار المنظمة او المؤسسة‬
‫محل التدقيق ‪،‬الى جانب اعتماده على تقنية التواصل واالعالم التي تمكن من الدراسة والتحليل المعلوماتي‬
‫‪ .‬واالعالمي لمختلف العناصر المكونات المعنية بهذه العملية الرقابية‬

‫‪:‬الفقرة الثانية‪ :‬التدقيق الخارجي‬

‫ان التدقيق الخارجي ال يعاكس مثيله الداخلي اال من الناحية الشكلية في الهيأة المختصة بممارسة الفعل‬
‫الرقابي‪ ،‬أما القواعد و األسس و الوظائف الرقابية فتتماثل نسبيا و بشكل كبير بين هاتين الصيغتين من‬
‫‪.‬التدقيق‬

‫واذا كان التدقيق الداخلي محدد بصفة وممارس من قبل المنظمة ذاتها وفق معايير و قواعد وشروط محددة‪،‬‬
‫فان االختالف األساسي بين هاتين اآلليتين يتمثل في ممارسة االختصاص في هذا الصدد‪ ،‬وبالتالي نجد بأن‬
‫‪.‬التدقيق الخارجي يقترب اكثر من الناحية العضوية من اآلليات الرقابية األخرى وخاصة الكالسيكية‬

‫فالتدقيق الخارجي‪ ،‬ومن هذا المنطق تمارسه هيئات خارجة عن هياكل المنظمة‪ ،‬وتختلف الهيئات الممارسة له‬
‫‪.‬بحسب ما اذا تعلق األمر بالتدقيق القانوني أو التدقيق التعاقدي أو اإلتفاقي[‪]18‬‬
‫‪‬‬ ‫التدقيق القانوني‪ :‬يتعلق بوجود مقتضيات قانونية تنص على خضوع منظمة او جماعة ترابية‬
‫‪ .‬للتدقيق من قبل سلطة محددة قانونا‬
‫‪‬‬ ‫التدقيق التعاقدي أو االتفاقي‪ :‬يتعلق االمر بوجود عالقة تعاقدية تتفق بموجبها المنظمة مع هيأة‬
‫مختصة في التدقيق ‪ ،‬قصد تنفيذ هذا العمل الرقابي وفق شروط ومعايير ومقتضيات تعاقدية‬
‫محددة وتطبيقا لمبادئ وقواعد التدقيق‪( ،‬كأن تتعاقد وزارة الداخلية بصفتها السلطة الوصية على‬
‫الجماعات الترابية والتي تتعاقد مع هيئة للتدقيق مختصة قصد إجراء افتحاص على عدد محدد‬
‫من الجماعات الترابية وتحليل وضعيتها ودراسة المعطيات المتعلقة بها وتقدم التقرير النهائي‬
‫‪.‬الى وزارة الداخلية وليس الى الجماعة الترابية موضوع التدقيق)‬

‫‪:‬الفقرة الثالثة‪ :‬التدقيق المحاسبي‬

‫يعتبر من أهم انواع التدقيق ‪،‬هو تعبير عن رأي حول مشروعية وصدق الحسابات السنوية‪ ،‬و الصورة األمنية‬
‫التي تعكسها هذه الحسابات السنوية في مقابل نتائج عمليات السنوات الماضية‪ ،‬وكذا الوضعية المالية و الذمة‬
‫المالية لإلدارة مع نهاية السنة المالية‪ ،‬ويتعلق االمر باألساس بالتأكد اوال من مطابقة التصرفات المالية‬
‫للمدبرين مع النصوص التشريعية والتنظيمية المتعلقة بمالية المؤسسة موضوع التدقيق‪ ،‬فهو يهتم اذن ب‬
‫“مدى كون الوثائق المالية للمؤسسة تعكس بصدق ووفاء وضعيتها المالية‪ ،‬وذلك في اطار احترام المبادئ‬
‫‪”.‬المحاسباتية و المالية المتعارف عليها‬
 ‫والمدقق المالي يقوم في تقريره بقبول او برفض الكشوفات الحسابية المعروضة على مراقبته‪ ،‬ويعطي رايه‬
‫الصريح حول مصداقيتها وشفافيتها‪ ،‬ويعد من اقدم نماذج التدقيق‪ ،‬على اعتبار ان مجال تدخله انحصر منذ‬
‫‪.‬بدايته في الفحص المالي و المحاسبي[‪]19‬‬
‫و عليه فالتدقيق المحاسباتي يهتم بدراسة الوضعية المالية و التأكد من جودة وفعالية تسيير مالية االدارة‪ ،‬لذلك‬
‫فهو وسيلة للتصديق االثباتي للحسابات بواسطة تحليل جودة التسيير المحاسبي و الوثائق المرسلة و‬
‫‪.‬المعلومات المالية و فحص سالمة مساطر المصاريف و االنفاق[‪]20‬‬

‫‪:‬المبحث الثاني‪ :‬تقنيات التدقيق المالي ومطلب الفعالية‬

‫من خالل هذا المبحث سنقوم بتسليط الضوء على وضعية التدقيق المالي بمختلف المرافق العمومية‬
‫)المطلب األول(‪ ،‬تم سيتم االنتقال للحديث عن آفاق التطوير لهذه اآللية )المطلب الثاني (‪.‬وذلك من أجل‬
‫‪.‬الوقوف على مدى تحقيق الفعالية في التدبير المالي‬

‫‪:‬المطلب االول‪ :‬وضعية التدقيق المالي بالمرافق العمومية‬

‫‪ :‬الفقرة االولى‪ :‬نطاق تطبيق آلية التدقيق‬

‫‪‬‬ ‫بالنسبة للتدقيق الذي يقوم به المجلس االعلى للحسابات فهو يطبق بصريح المادة ‪ 76‬من مدونة‬
‫‪:‬المحاكم المالية على‬
‫‪‬‬ ‫‪،‬مرافق الدولة‬
‫‪‬‬ ‫‪،‬المؤسسات العمومية‬
‫‪‬‬ ‫‪،‬المقاوالت المخولة االمتياز في مرفق عام أو المعهود اليها بتسييره‬
‫‪‬‬ ‫المقاوالت والشركات التي تملك فيها الدولة أو مؤسسات عمومية‪ ،‬على انفراد أو بصفة مشتركة‪،‬‬
‫‪،‬بشكل مباشر أو غير مباشر أغلبية األسهم في الرأسمال أو سلطة مرجحة في اتخاذ القرار‬
‫‪‬‬ ‫الشركات والمقاوالت التي تملك فيها الدولة أو مؤسسات عمومية بصفة مشتركة مع الجماعات‬
‫‪،‬المحلية أغلبية األسهم في الرأسمال أو سلطة مرجحة في اتخاذ القرار‬
‫‪‬‬ ‫أجهزة الضمان االجتماعي كيفما كان شكلها‪ ،‬التي تتلقى من أحد األجهزة الخاضعة للمجلس‬
‫‪.‬مساعدات مالية في شكل مساهمات من أرباب العمل أو في شكل إعانات‬

‫‪‬‬ ‫بالنسبة للتدقيق الذي تقوم به المجالس الجهوية للحسابات فهو يطبق بصريح المادة ‪148‬من‬
‫‪:‬مدونة المحاكم المالية على‬
 ‫‪‬‬ ‫‪،‬الجماعات المحلية وهيئاتها‬
‫‪‬‬ ‫‪،‬المقاوالت المخولة االمتياز في مرفق عام محلي أو المعهود إليها بتسييره‬
‫‪‬‬ ‫المقاوالت والشركات التي تملخ فيها جماعات محلية أو هيئاتها ومؤسسات عمومية جهوية‬
‫وجماعية‪ ،‬على انفراد أو بصفة مشتركة‪ ،‬بشكل مباشر أو غير مباشر أغلبية األسهم في‬
‫‪.‬الرأسمال أو سلطة مرجحة في اتخاذ القرار‬
‫‪:‬الفقرة الثانية‪ :‬وضعية التدقيق بمختلف الهيئات العمومية‬

‫تطلب ترسيخ التقنيات والمناهج العصرية للتدقيق في الدول المتقدمة حقب تاريخية وتطورات اقتصادية‬
‫واجتماعية‪ ،‬أدت إلى نتائج مهمة دفعت باألمم المتحدة والمؤسسات المالية الدولية باإللحاح في تطبيقه‬
‫بالقطاعات العمومية [‪ ، ]21‬لكن اإلشكالية التي تطرح على مستوى الدول النامية تتمثل في صعوبة تكييف‬
‫وتطبيق هذه التقنيات في محيط سوسيو‪ -‬اقتصادي مخالف للمحيط الذي نشأت فيه ونفس اإلشكالية تطرح‬
‫بالنسبة للمغرب [‪ ، ]22‬الى جانب جسامة المهام المنوطة باألجهزة المكلفة بالمراقبة المالية خاصة تلك التي‬
‫يقوم بها مراقب الدولة [‪ ، ]23‬بصفته جهاز مهم في لجنة التدقيق غير أن اختصاصات المراقب وإن كانت‬
‫‪ .‬واسعة فهي عمليا تبقى محدودة [‪]24‬‬
‫إن ما جاء به القانون رقم ‪69.00‬من أنواع المراقبة [‪ ، ]25‬هي مجرد إجراءات تدخل في باب النصوص‬
‫التنظيمية أو التطبيقية وليست بالمقتضيات المبدئية أو العامة التي يجب على أساسها تمييز أنواع الرقابة‪ ،‬كما‬
‫أنها نابعة من إكراهات إدارية وليست من نوعية المؤسسات فمكاتب التدقيق ومصالح المراقبة في المؤسسات‬
‫الخاصة التي يريد المشرع أن يستلهم فلسفتها ال تفرز هذه األنواع من الرقابة‪ ،‬ويرجع ضعف تطور‬
‫المؤسسات العمومية إلى القانون ‪ 69.00‬الذي أغفل التنصيص على مسؤولية الهيئات التداولية في تحسين‬
‫حكامة األجهزة المعنية وكذا إلى عدم وضع حدود واضحة ومتميزة بين مختلف أنواع المراقبة بهدف تثمين‬
‫مساعي تحسين أدائها ‪ ]26[.‬ومن ضمن اإلكراهات تكليف المدقق الداخلي بإنجاز بعض المهام التي تجعله‬
‫ينحرف عن مهامه األساسية كإنجاز مهام التفتيش‪ ،‬أو المشاركة في وضع منظومة اإلعالم أو تقييم نشاط‬
‫األشخاص ومراقبتهم‪ ،‬كل هاته مهام تشكل انحرافات عن مهام التدقيق الداخلي‪ ،‬ومساسا باستقالليته‪ ،‬وكذا‬
‫بالفعالية المتوخاة منه‪ ،‬ومن جهة أخرى يبقى المدقق مقيدا بقواعد التدقيق ‪ ،‬والواقع أن استقاللية المدقق ال‬
‫ينبغي أن تتجسد فقط في إحداث مصلحة مستقلة لهذه الوظيفة‪ ،‬بل االستقاللية تتجلى على أرض الواقع من‬
‫خالل تحلي المدقق بالموضوعية[‪ ،]27‬وثقافة المؤسسة‪ ،‬كل هذه المعيقات تحول دون تحقيق مستوى الئق من‬
‫الفعالية على مستوى مالية المؤسسات العمومية باعتبارها هيئات متمتعة بالشخصية المعنوية التي تخولها ذمة‬
‫‪ .‬مالية مستقلة‬
‫ونظرا ألهمية تنفيذ السياسات العمومية قام المجلس االعلى للحسابات سنة ‪ 2012‬بتقييم لقطاع المؤسسات‬
‫والمقاوالت العمومية شهد ‪ 44‬مقاولة ‪ ،‬وأقر المجلس بأن هذه المؤسسات تعاني من مديونية مرتفعة بلغت‬
‫‪ 245.8‬مليار درهم سنة ‪ ،2015‬وخلص الى توصية بتسوية الوضعية المالية للمؤسسات والمقاوالت‬
‫‪.‬العمومية[‪]28‬‬
‫ووعيا من المشرع المغربي بأهمية التدقيق‪ ،‬فقد عمل في ظل القوانين التنظيمية للجماعات الترابية على تأكيد‬
‫وتوسيع مجال التدقيق المالي والذي تتولى مهمة القيام به الهيئات المؤهلة قانونا لذلك ‪ ،‬وحث على ارسال‬
‫تقارير هذا التدقيق الى كل من والي الجهة بالنسبة للجهات والعامل بالنسبة للعماالت واالقاليم والجماعات ‪،‬‬
‫وكذا اعضاء المجلس المعني ورئيسه ‪ ،‬على ان يعرض رئيس المجلس للجماعي تقارير التدقيق على المجلس‬
‫‪.‬بمناسبة انعقاد الدورة الموالية لتاريخ التوصل بتقرير التدقيق‬

‫لكن رغم اهمية هذا المقتضى ‪ ،‬إال ان ما يؤخذ عليه هو ان المشرع لم يجعل عملية التدقيق تتم بشكل تلقائي‬
‫من طرف رئيس المجلس الجماعي للجماعة الترابية‪ ،‬بل تتم عبر مقرر يصدره ممثل السلطة المركزية على‬
‫المستوى الترابي ‪ ،‬والذي يملك وحده صالحية اخضاع الجماعة الترابية لعملية التدقيق‪ ،‬كما له الصالحية‬
‫كذلك في احالة التقرير الى المحكمة المختصة في حالة وجود اختالالت في التقرير‪ ،‬وهو ما من شأنه ان‬
‫‪.‬يفرع عملية التدقيق من محتواها‪ ،‬ويجعلها مجرد اجراء شكلي ال غير[‪]29‬‬
‫وفي نفس السياق نالحظ ان المشرع المغربي لم يعمم إعمال التدقيق على كل الصفقات العمومية بل جعله‬
‫إجباريا بالنسبة للصفقات التي يتجاوز مبلغها ‪ 5.000.000‬درهم ‪ ،‬كما اكد من جهة اخرى على ضرورة جعل‬
‫هذه الصفقات موضوع تدقيق في مجال الصفقات المحلية ‪ ،‬ولم يجعل هذه اآللية تمارس بتلقائية على جميع‬
‫صفقات الجماعات الترابية مهما كان مبلغها ‪ ،‬خاصة وان مبلغ‪ 5.000.000‬درهم يعد رقما ذي اهمية مقارنة‬
‫‪.‬بالميزانية الترابية التي تتسم بالضعف[‪]30‬‬
‫ومن جانب اخر اذا كانت هذه اآللية الرقابية حديثة العهد في مجال تدبير الشأن المجالي والترابي‪ ،‬وبالرغم‬
‫من االهمية العلمية التي يكتسيها هذا االمر‪ ،‬فإننا نالحظ ان التطبيق العملي لهذه الرقابة يبقى جد محدود ‪،‬‬
‫ويظل اللجوء الى التدقيق بمختلف اصنافه خجوال وال يتعدى حاالت معدودة ان لم نقل نادرة‪ ،‬بل ان الحاالت‬
‫التي تم فيها اللجوء الى هذه االلية الرقابية كان بمبادرة من سلطات الوصاية وليس من الجماعات الترابية أو‬
‫‪.‬المسيرين الجهويين والمحليين‬

‫‪:‬المطلب الثاني‪ :‬آفاق تطوير منظومة التدقيق المالي‬

‫كما سبق الذكر فان التدقيق يواجه مجموعة من االكراهات لذلك وجب البحث عن سبل تطويره على مختلف‬
‫‪.‬المستويات سواء تعلق االمر بالمؤسسات العمومية أو الجماعات الترابية وكذا مرافق الدولة‬

‫‪:‬الفقرة االولى‪ :‬على مستوى المؤسسات العمومية‬

‫يجب القيام بمجموعة من التدابير لتحقيق فعالية نظام التدقيق بالمؤسسات العمومية وتعزيز الرقابة المالية‬
‫‪ :‬عليها ومن بينها‬

‫‪‬‬ ‫تكريس مسؤولية وتقييم األجهزة التداولية من خالل إرساء آليات التقييم ووضع قواعد التسيير‬
‫الجيد لألجهزة التداولية والحكامة الداخلية للمؤسسات والمقاوالت العمومية‪ .‬وهذا ما سبق أن‬
‫أوصى به المجلس األعلى للحسابات في تقريره حول قطاع المؤسسات والمقاوالت العمومية‬
‫بالمغرب[‪]31‬‬
 ‫‪‬‬ ‫وجوب إضفاء طابع المهنية والفعالية على االجهزة التداولية من خالل اشتراط الكفاءة والخبرة‬
‫‪ .‬كمعيارين أساسين لتعيين أعضاء هذه األجهزة‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬االرتقاء بالمراقبة الداخلية وتطويرها‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬يجب تجاوز الهفوات ما بين اإلطار القانوني وواقع الممارسة‬
‫‪‬‬ ‫كما ان اإلصالحات القانونية بالرغم من ضرورتها و أهميتها ليست غاية في حد ذاتها و ليست‬
‫كافية في بلوغ األهداف المتوخاة و النتائج المرجوة منها ‪ ،‬فإلى جانب حسن تطبيق النصوص‬
‫القانونية البد من العمل على تحسين الممارسات وتطوير العقليات و توطيد العزائم لالطالع‬
‫‪.‬بالمسؤولية على أحسن وجه‬
‫‪‬‬ ‫ضمان فعالية تطبيق المقتضيات القانونية المتعلقة بالرقابة على المؤسسات العمومية من خالل‬
‫وضع آليات خاصة لتتبع التفعيل و تعزيز القدرات و الكفاءات و نشر دالئل توضيحية للقوانين‬
‫‪.‬والمساطر المعتمدة‬
‫‪‬‬ ‫دعم وتوثيق دور الدولة كموجه استراتيجي من خالل تنزيل التوجيهات االستراتيجية على‬
‫‪.‬مستوى المقاوالت والمؤسسات العمومية على شكل برامج ذات أهداف واضحة وقابلة للقياس‬
‫‪:‬الفقرة الثانية‪ :‬على مستوى الجماعات الترابية‬

‫ان اللجوء الى آلية التدقيق على مستوى التسيير والتدبير المالي الترابي على سبيل الخصوص‪ ،‬اصبح يشكل‬
‫ضرورة استراتيجية في سياق تطوير تدبير الشؤون المالية بالجماعات الترابية وتطبيق قواعد الحكامة ‪،‬‬
‫واضحى يعبر عن ثقافة رقابية تؤسس لقاعدة المساءلة والتقويم والتقييم وتعكس الرغبة في تجاوز المشاكل‬
‫والصعوبات االكراهات التي تنعكس سلبا على التسيير المالي للجماعات الترابية [‪ ]32‬وبالتالي تبدو افاق‬
‫‪:‬التدقيق المالي الوظيفية والعملية متعددة وتطال جوانب مختلفة يمكن اجمالها فيما يلي‬
‫‪.‬عقلنة استعمال الموارد المالية والبشرية ومالءمة استخدامها وتكلفتها مع االهداف والنتائج ‪‬‬

‫‪‬‬ ‫‪.‬التقليص من اآلجال وتبسيط المساطر والتقليص من هوامش الخطأ‬

‫‪‬‬ ‫‪.‬ترشيد استعمال الموارد واالمكانات وحسن استغاللها‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬اعتماد دراسة تحليلية للمخاطر المالية والمحاسبية والمخاطر االقتصادية لتحقيق الفعالية‬
‫‪‬‬ ‫‪.‬كشف ثغرات التخطيط واحترام القواعد المالية‬
‫‪‬‬ ‫ادراج الية التدقيق كرقابة ادارية الحقة على المالية الترابية‪ ،‬من اجل توجيه النشاط المالي وتقييم‬
‫فعالية المشاريع التنموية ودراسة جدواها ومالءمتها للحاجيات وتحليل كلفتها ومدى تحقيقها‬
‫‪.‬لألهداف التنموية التي وجدت من اجلها‬
‫‪‬‬ ‫عصرنة التدبير االداري والمالي للجماعات الترابية عبر تحديث الرقابة لتحقيق تدبير جيد وفعال‬
‫‪.‬للمالية الترابية كهدف استراتيجي عام‬

‫ولتحقيق الفعالية والنجاعة في التدبير المالي والمحاسبي للجماعات الترابية يجب ان تعهد بوظيفتها اإلشرافية‬
‫الى هيئة مراقبة مالية داخلية تتألف من مجموعة من الموظفين الذين يجب ان يكونوا مستقلين عن وظائف‬
 ‫إدارة العمليات في المشروع ويمنحون اختصاصا قانونيا دائما وغير محدود في القيام بعمليات التدقيق‬
‫الداخلي‪]33[.‬‬
‫‪ :‬الفقرة الثالثة‪ :‬على مستوى االدارات العمومية للدولة‬

‫للعمل على تطوير منظومة التدقيق باإلدارات العمومية ‪ ،‬يجب الى جانب الرقابة التي يمارسها المجلس‬
‫االعلى للحسابات‪ ،‬ان تقوم االدارات العمومية بتفعيل االنشطة والمهام الرقابية ذات الصبغة االستراتيجية‬
‫وعلى سبيل المثال اعتماد البرمجة المتعددة السنوات‪ ،‬والتي من خاللها ستصبح هذه االخيرة تتوفر على رؤية‬
‫استراتيجية تعمل على استشراف المستقبل‪ ،‬وحسب ما جاء في تقرير المجلس االعلى للحسابات ل ‪ 4‬ماي‬
‫‪ 2016‬فإن عجز الميزانية شهد تقليص من ‪ 7,2‬سنة ‪ 2012‬الى ‪ 5,1‬سنة ‪ 2013‬وكذلك شهد تراجع سنة‬
‫‪ 2014‬الى نسبة ‪ 4,9‬ليشهد سنة ‪ 2015‬تراجع نسبي واصبحت نسبة العجز في حدود ‪ 4,3‬وهو انجاز مهم تم‬
‫‪.‬تحقيقه بتظافر جهود مختلف الفاعلين في تدبير الشأن المالي‬

‫كما دعا المجلس الى دعم النهوض باستراتيجيات المغرب القطاعية المتمثلة في مخطط المغرب االخضر ‪،‬‬
‫‪.‬مخطط التسريع الصناعي‪ ،‬مخطط رؤية للسياحة ‪2020‬‬

‫باإلضافة الى ان المجلس اكد على غياب استراتيجية لتدبير منازعات الدولة على مستوياتها االساسية في اطار‬
‫المهمة الرقابية ‪ ،‬كما ان العديد من القطاعات الوزارية غير قادرة على وضع اسس الحوار االستراتيجي مع‬
‫‪.‬المؤسسات العمومية الخاضعة لوصايتها‬

‫‪:‬خاتمة‬
 ‫وفي األخير فنظام التدقيق آلية ال غنى عنها في عصر المساءلة والمراقبة ‪ ،‬نظرا لكونه يعتمد على مقاربة‬
‫‪ .‬نقدية شمولية تتجاوز الطابع الكالسيكي للمراقبة‬

‫فإذا كانت هذه األخيرة ذات طابع زجري فإن نظام التدقيق ذو طابع تقييمي محض يتجاوز المطابقة بين النص‬
‫القانوني والتسيير الفعلي‪ ،‬لذلك البد من العمل للنهوض بنظام التدقيق كتقنية للرقابة الداخلية على أعمال‬
‫االدارة او المؤسسة العمومية سعيا وراء إرساء رؤية واضحة حول االدارات العمومية خاصة في مجال‬
‫الرقابة المالية الحديثة‪ .‬وعليه البد من تدعيم وتطوير نظام التدقيق داخل هذه االدارات حتى يكون جزء من‬
‫النظام الديمقراطي المرتكز على مبادئ الشفافية وربط المسؤولية بالمحاسبة وترسيخ هذه المبادئ رهين بتبني‬
‫‪ .‬استراتيجية إشعاعية تعتمد على نشر ثقافة المساءلة والدفاع عن المال العام باعتباره ملك للجميع‬

‫فإن لم يتم العمل على ترسيخ هذه الجوانب تحديدا فإن الدور الذي تقوم به أجهزة التدقيق المالي سيبقى محدودا‬
‫دون تحقيق أية فعالية وأية مردودية ‪ ،‬مقارنة مع الوضع الحالي الذي تسوده مجموعة من االختالالت تحول‬
‫‪.‬دون تحقيق التنمية االقتصادية واالجتماعية المطلوبة‬

‫وكذا على مستوى المؤسسات العمومية يجب تفعيل مشروع قانون المتعلق بالحكامة و المراقبة المالية للدولة‬
‫على المؤسسات و المقاوالت العمومية و هيأت أخرى و إخراجه إلى حيز الوجود ليواكب المستجدات و‬
‫التغيرات التي عرفتها المؤسسات العمومية ولتعميم المراقبة و تكريس مسؤولية األجهزة المسيرة من خالل‬
‫‪ .‬تطوير العالقات التعاقدية بين الدولة و المؤسسات العمومية‬

‫ويبقى التأكيد على مستقبل مراقبة المالية العمومية ككل والميزانية العامة بالخصوص‪ ،‬يكمن في انتهاج اسلوب‬
‫تدقيق فعال‪ ،‬غير ان مصداقية وفعالية هذا االخير ال يمكن ان تتأتى اال اذا كان عمال ديمقراطيا وعلميا‬
‫ومستقال‪ ،‬يشمل كل القطاعات العمومية‪ ،‬كما ان االقتراحات والتوصيات والتقارير التي تخلص لها عملية‬
‫‪.‬التدقيق يجب ان تكون موضوع متابعة وتنفيذ‬

‫‪:‬الئحة المراجع‬
‫‪:‬الكتب‬
‫‪:‬بالعربية‬
 ‫‪‬‬ ‫نجيب جيري‪ ،‬الرقابة المالية بالمغرب بين الحكامة المالية ومتطلبات التنمية‪ ،‬دار نشر‬
‫‪.‬المعرفة‪ ،‬الطبعة االولى ‪2012‬‬
‫‪‬‬ ‫غسان فالح المطارنة‪ ،‬تدقيق المعاصر‪ ،‬دار المسيرة للنشر و التوزيع و الطباعة‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪.‬االردن‪ ،‬الطبعة االولى‪ ،‬سنة ‪2006‬‬
‫‪‬‬ ‫امين السعيد‪ ،‬الصفقات العمومية بالمغرب “مساطر االبرام والتنفيذ والرقابة” ‪ ،‬الطبعة الثانية‬
‫‪.‬سنة ‪2015‬‬
‫‪ .‬ادريس خدري‪ ،‬االسالم وافتحاص المال العام‪ ،‬دار النشر المغربية الدار البيضاء‪ 2002 ،‬‬
‫‪:‬بالفرنسية‬
‫‪ HARAKAT .M « L’Audit du secteur public au Maroc, Edition‬‬
‫‪Babel,1994,p,18.‬‬
‫‪:‬الرسائل و االطروحات‬
‫سعيد جفري ‪ ،‬الرقابة على المالية المحلية بالمغرب‪ ،‬محاولة نقدية في األسس القانونية السيا ‪‬‬
‫سية اإلدارية والمالية‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام‪ ،‬جامعة الحسن الثاني‪ ،‬كلية ال‬
‫‪.‬حقوق بالدار البيضاء‪ ،‬السنة الجامعية ‪1997 – 1998‬‬
‫هدى بنيفو‪ ،‬تقنية التدقيق بالتدبير العمومي الحديث في المغرب ” بنك المغرب كنموذج“‪ ،‬رسا ‪‬‬
‫لة لنيل شهادة الماستر في القانون العام‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية‪ ،‬جامع‬
‫ة محمد الخامس‪ ،‬أكدال‪ ،‬الدار البيضاء‪ ،‬السنة الجامعية ‪2015 – 2014‬‬
‫‪‬‬ ‫امينة عياد‪ ،‬المراقبة في النظام االداري الترابي المغربي‪ ،‬اطروحة لنيل شهادة الدكتوراه في‬
‫القانون العام‪ ،‬كلية الحقوق –سال‪ ،-‬جامعة محمد الخامس بالرباط‪2016-2015 ،‬‬
‫‪‬‬ ‫سعاد تويوين‪ ،‬رقابة المجلس الجهوية للحسابات على تدبير صفقات الجماعات الترابية‪،‬‬
‫اطروحة الدكتوراه‪ ،‬جامعة محمد الخامس كلية الحقوق سال‪ ،‬السنة الجامعية ‪2016-2015‬‬
‫‪‬‬ ‫فاطمة عطراوي ‪ ،‬الرقابة المالية بالمغرب بين التقنين والتفعيل‪ ،‬أطروحة لنيل شهادة‬
‫الدكتوراه في الحقوق‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪،‬عين الشق‪ ،‬جامعة الح‬
‫‪ .‬سن الثاني‪ ،‬الدار البيضاء‪ ،‬السنة الجامعية ‪2005 – 2004‬‬
‫ادريس الطاهري ‪ ،‬التدبير المالي للجماعات المغربية‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام ‪‬‬
‫‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية‪،‬‬
‫‪.‬جامعة سيدي محمد بن عبد هللا‪ ،‬فاس‪ ،‬السنة الجامعية‪2014 – 2013 ،‬‬
‫‪:‬المجالت‬
‫‪‬‬ ‫إدريس خدري‪ ،‬الفحص والتدقيق والتقويم الجهوي‪ ،‬المجلة المغربية للقانون واالقتصاد‬
‫و التنمية‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية‬
‫‪ .‬واالجتماعية‪ ،‬جامعة الحسن الثاني‪ ،‬عين الشق ‪ ،‬العدد ‪45‬‬
‫‪‬‬ ‫عبد اللطيف بروحو‪ ،‬مالية الجماعات الترابية بين واقع الرقابة ومتطلبات التنمية‪ ،،‬منشورات‬
‫‪.‬المجلة المغربية لإلدارة المحلية و التنمية‪ ،‬الطبعة الثانية‪2016 ،‬‬
‫نجيب جيري‪ ،‬الرقابة المالية بالمغرب بين الحكامة المالية ومتطلبات التنمية‪ ،‬دار نشر المعرفة‪ ،‬الطبعة – ]‪[1‬‬
‫‪.‬االولى ‪ ،2012‬ص‪4:‬‬
‫سعيد جفري ‪ ،‬الرقابة على المالية المحلية بالمغرب‪ ،‬محاولة نقدية في األسس القانونية السياسية – ]‪[2‬‬
‫اإلدارية والمالية‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام‪ ،‬جامعة الحسن الثاني‪ ،‬كلية الحقوق بالدار‬
‫‪ .‬البيضاء‪ ،‬السنة الجامعية ‪ ، 1997 – 1998‬ص‪44 .‬‬

‫إدريس خدري‪ ،‬الفحص والتدقيق والتقويم الجهوي‪ ،‬المجلة المغربية للقانون واالقتصاد و التنمية‪ ،‬كلية – ]‪[3‬‬
‫العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية‪ ،‬جامعة الحسن الثاني‪ ،‬عين الشق ‪ ،‬العدد ‪ ، 45‬السنة ‪، 2001‬‬
‫ص‪. 94 .‬ذكر في ‪ :‬نجيب جيري‪ ،‬الرقابة المالية بالمغرب‪ ،‬بين الحكامة المالية ومتطلبات التنمية‪ ،‬منشورات‬
‫مجلة الحقوق المغربية‪ ،‬سلسلة المعارف القانونية والقضائية‪ ،‬دار النشر المعرفة ‪ ،‬مطبعة المعارف الجديدة‪،‬‬
‫‪ .‬الرباط‪ ،‬الطبعة األولى‪ 2012 ،‬ص‪214 – 213 .‬‬

‫هدى بنيفو‪ ،‬تقنية التدقيق بالتدبير العمومي الحديث في المغرب ” بنك المغرب كنموذج”‪ ،‬رسالة لنيل ‪[4] -‬‬
‫شهادة الماستر في القانون العام‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪ ،‬أكدال‪،‬‬
‫‪ .‬الدار البيضاء‪ ،‬السنة الجامعية – ‪ ، 2015 – 2014‬ص‪7 .‬‬
‫‪.‬نجيب جيري ‪ ،‬الرقابة المالية بالمغرب بين الحكامة المالية ومتطلبات التنمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪[5]– 214 :‬‬
‫عبد اللطيف بروحو‪ ،‬مالية الجماعات الترابية بين واقع الرقابة ومتطلبات التنمية‪ ،،‬منشورات المجلة – ]‪[6‬‬
‫‪.‬المغربية لإلدارة المحلية و التنمية‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،2016 ،‬ص‪113:‬‬

‫عبد اللطيف بروحو‪ ،‬مالية الجماعات الترابية بين واقع الرقابة و متطلبات التنمية‪ ،‬منشورات المجلة – ]‪[7‬‬
‫‪.‬المغربية لالدارة المحلية و التنمية‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،2016 ،‬ص‪119 :‬‬
‫هدى بنيفو‪ ، ،‬تقنية التدقيق بالتدبير العمومي الحديث في المغرب ” بنك المغرب كنموذج‪ ،‬م س‪ ،‬ص‪[8] – :‬‬
‫‪60.‬‬
‫غسان فالح المطارنة‪ ،‬تدقيق المعاصر‪ ،‬دار المسيرة للنشر و التوزيع و الطباعة‪ ،‬عمان‪ ،‬االردن‪ ،‬الطبعة ]‪[9‬‬
‫‪.‬االولى‪ ،‬سنة ‪ ،2006‬ص‪18:‬‬
‫‪.‬عبد اللطيف بنروحو‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪[10] – 119:‬‬
‫‪.‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪[11] 25 :‬‬
‫‪.‬عبد اللطيف بروحو‪ ،‬مالية الجماعات الترابية بين واقع الرقابة و متطلبات التنمية‪ ،‬م س‪ ،‬ص‪[12] 117 :‬‬
‫امينة عياد‪ ،‬المراقبة في النظام االداري الترابي المغربي‪ ،‬اطروحة لنيل شهادة الدكتوراه في القانون ]‪[13‬‬
‫‪.‬العام‪ ،‬كلية الحقوق –سال‪ ،-‬جامعة محمد الخامس بالرباط‪2016-2015 ،‬ص‪266:‬‬
‫هدى بنيفو‪ ، ،‬تقنية التدقيق بالتدبير العمومي الحديث في المغرب ” بنك المغرب كنموذج‪ ،‬م س‪ ،‬ص‪[14] :‬‬
‫‪56.‬‬
‫‪،‬امينة عياد‪ ،‬المراقبة في النظام االداري الترابي‪ ،‬م س‪ ،‬ص‪[15] 267 :‬‬
‫‪.‬نفس المرجع‪ ،‬ص‪[16] 268 :‬‬
‫‪.‬ادريس خدري‪ ،‬االسالم وافتحاص المال العام‪ ،‬دار النشر المغربية الدار البيضاء‪ ،2002 ،‬ص‪[17] 91 :‬‬
‫‪.‬عبد اللطيف بروحو‪ ،‬مالية الجماعات الترابية بين واقع الرقابة و متطلبات التنمية‪ ،‬م س‪ ،‬ص‪[18] 125 :‬‬
‫سعاد تويوين‪ ،‬رقابة المجلس الجهوية للحسابات على تدبير صفقات الجماعات الترابية‪ ،‬اطروحة ]‪– [19‬‬
‫‪.‬الدكتوراه‪ ،‬جامعة محمد الخامس كلية الحقوق سال‪ ،‬السنة الجامعية ‪ 2016-2015‬ص‪330-329 :‬‬
‫‪.‬امين السعيد‪ ،‬الصفقات العمومية بالمغرب “مساطر االبرام والتنفيذ والرقابة”‪ ،‬ص‪[20] – 285 :‬‬
‫‪[21]– HARAKAT .M « L’Audit du secteur public au Maroc, Edition‬‬
‫‪Babel,1994,p,18.‬‬
‫نص الحوار مع الدكتور ادريس خدري منشور بجريدة الصحراء المغربية‪ ،‬عدد ‪ ، 3062‬بتاريخ ‪[22] – 8‬‬
‫‪.‬يونيو‪1997‬‬

‫مراقب الدولة يعين من بين المفتشين العامين للمالية او من بين متصرفي وزارة المالية او من بين ‪[23] -‬‬
‫‪.‬األطر العليا مما يؤكد أهمية دور وظيفة مراقب الدولة لذا يجب أن تتوفر فيه شروط التكوين العالي‬
‫فاطمة عطراوي ‪ ،‬الرقابة المالية بالمغرب بين التقنين والتفعيل‪ ،‬أطروحة لنيل شهادة الدكتوراه في ‪[24] -‬‬
‫الحقوق‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪،‬عين الشق‪ ،‬جامعة الحسن الثاني‪ ،‬الدار البيضاء‪،‬‬
‫‪ .‬السنة الجامعية ‪ ، 2005 – 2004‬ص‪41 .‬‬

‫المادة ‪ 2‬من القانون رقم ‪ 69.00‬الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم ‪ 1.03.195‬الصادر في – ]‪[25‬‬
‫رمضان‪ 1424‬الموافق ل (‪11‬نونبر ‪ )2003‬المتعلق بالمراقبة المالية للدولة على المنشآت العامة وهيئات‬
‫‪.‬أخرى‪ ،‬الجريدة الرسمية عدد ‪ 5170‬بتاريخ ‪ 25‬شوال ‪18(1424‬ديسمبر‪) 2003‬‬
‫‪ .‬تقرير المجلس األعلى للحسابات‪ ،‬يونيو – ‪ ، 2016‬ص‪[26] -35 .‬‬

‫ادريس الطاهري ‪ ،‬التدبير المالي للجماعات المغربية‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام‪ ،‬كلية ‪[27] -‬‬
‫العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية‪ ،‬جامعة سيدي محمد بن عبد هللا‪ ،‬فاس‪ ،‬السنة الجامعية‪– 2013 ،‬‬
‫‪ ، 2014.‬ص‪219:‬‬
‫‪.‬تقرير المجلس االعلى للحسابات ‪ 4‬ماي ‪[28] – 2016‬‬
‫‪.‬سعاد تويوين‪ ،‬م س‪ ،‬ص‪[29] 338 :‬‬
‫‪.‬نجيب جيري ‪ ،‬م س‪ ،‬ص‪[30] 283 :‬‬
‫تقرير المجلس األعلى للحسابات حول قطاع المؤسسات والمقاوالت العمومية ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪[31] – :‬‬
‫‪37.‬‬
‫‪.‬عبد اللطيف بروحو ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪[32] – 133 :‬‬
‫‪.‬نجيب جيري ‪،‬م س‪ ،‬ص‪[33] 223:‬‬
‫التقنيات والمناهج الحديثة للرقابية على المال العام – زكرياء مسامح‬
‫‪ Modern Techniques And Approaches To Control Public Money‬التقنيات والمناهج الحديثة للرقابية على المال العام‬
‫زكرياء مسامح دكتور في القانون العام والعلوم السياسية أثبتت التقنيات الحديثة نجاعتها وفعاليتها في تطوير النظرية العامة للرقابة المالية‬
‫…على األموال العامة من حيث منطلقاتها وأسسها‪ ،‬سواء من حيث المفاهيم النظرية أو من حيث الممارسة‬
‫"يونيو‪2022 ,‬ة ‪6‬‬