2021 ‫الـسـنـة‬ 1 ‫الـعـدد‬ 13 ‫الـمـجـلـد‬ ‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬

‫مدى استخدام ديوان الرقابة المالية االتحادي في العراق لمعايير االنتوساي‬

)‫(بحث تطبيقي على ديوان الرقابة المالية االتحادي‬
‫عقيل دخيل كريم االعاجيبي‬
‫جامعة المثنى‬
aqeel.dakeel70@gmail.com
‫الخالصة‬
‫يهدف البحث الى معرفة ماهية التدقيق واهدافه وانواعه من حيث الهدف وتسليط الضوء على مجموعة من‬
‫معايير االنتوساي التأكد من مدى وكيفية تطبيقها عند اعداد وتقديم التقارير الرقابية سواء تقرير رقابة البيانات المالية أو‬
‫ توصل البحث الى مجموعة من االستنتاجات ان عملية تدقيق البيانات المالية في القطاع العام‬.‫تقرير رقابة تقويم االداء‬
‫تتجاوز ابداء الرأي الفني المحايد وذلك ألسباب ان العاملين في القطاع العام يكونون اكثر عرضة لعمليات االحتيال وذلك‬
‫ ان المدقق في القطاع العام‬.‫لتوافر ثالثة شروط الحوافز والضغوطات لكونهم غير مستقلين توافر الفرص تبرير االحتيال‬
‫يقوم بتصميم االجراءات التحليلية لغرض دراسة البيانات التي تم الحصول عليها ودراستها واستنتاج المعلومات عن‬
‫ ومن اهم التوصيات ضرورة تفعيل عملية‬.‫االنشطة الخاضعة للتدقيق من اجل تحقيق االهداف من تدقيق البيانات المالية‬
‫ يكونون اكثر عرض لعمليات‬،‫الرقابة وتدقيق البيانات المالية في القطاع العام وذلك ألسباب ان العاملين في القطاع العام‬
‫اعطاء اهمية‬. ‫االحتيال وذلك لتوافر ثالثة شروط الحوافز والضغوطات لكونهم غير مستقلين توافر الفرص تبرير االحتيال‬
‫كافية من قبل المدقق في القطاع العام لإلجراءات التحليلية لغرض دراسة البيانات التي تم الحصول عليها ودراستها‬
.‫واستنتاج المعلومات عن االنشطة الخاضعة للتدقيق من اجل تحقيق االهداف من تدقيق البيانات المالية‬
.‫ ديوان الرقابة المالية االتحادي‬، ‫ معايير االنتوساي‬، ‫ التدقيق‬:‫الكلمات المفتاحية‬
The Extent to which the Federal Audit Bureau in Iraq used
INTOSAI Standards
(Applied Research on Federal Audit Bureau)
Akil Dakhil Karim Alaajibi
University of Muthanna
Abstract
Research aims to know what it are an audit, objectives, and its types in terms of the
goal. And shed light on a set of INTOSAI standards, to ascertain the extent and manner of
their application when preparing and submitting audit reports, whether a monitoring report
Financial data or performance audit appraisal report the researcher also reached a set of
conclusions that the process of auditing financial statements in the public sector goes
beyond expressing neutral technical opinion for reasons that workers in the public sector.
They are more vulnerable to fraud operations due to the availability of three conditions,
incentives and pressures for being not independent, availability of opportunities,
justification of fraud. The auditor in the public sector designs analytical procedures for the
purpose of studying the data obtained, studying them and extrapolating information about
the activities subject to auditing in order to achieve the objectives of auditing the financial
statements. One of the most important recommendations is the need to activate the process
of monitoring and auditing financial statements in the public sector, for reasons that
workers in the public sector They are more vulnerable to fraud operations due to the
availability of three conditions, incentives and pressures for being not independent,
availability of opportunities, justification of fraud, giving sufficient importance by the

1
 ‫الـسـنـة ‪2021‬‬ ‫الـعـدد ‪1‬‬ ‫الـمـجـلـد ‪13‬‬ ‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬

‫‪auditor in the public sector to the analytical procedures for the purpose of studying the data‬‬
‫‪obtained and extracting information about the activities subject to auditing in order to‬‬
‫‪achieve the objectives of the audit financial data.‬‬
‫‪Keywords: Auditing, INTOSAI Standards, Federal Audit Bureau.‬‬
‫البحث الضوء على مجموعة من معايير االنتوساي‬ ‫المقدمة‬
‫التأكد من مدى وكيفية تطبيقها عند اعداد وتقديم‬ ‫إن منظمة اإلنتوساي هي مؤسسة مستقلة غير‬
‫التقارير الرقابية سواء تقرير رقابة البيانات المالية‬ ‫حكومية ذات سيادة وليس لها اتجاهات سياسية ولها‬
‫أو تقرير رقابة تقويم االداء ‪.‬‬ ‫مركز استشاري خاص في المجلس االقتصادي‬
‫‪ .2‬أهمية البحث‪ .‬تنبثق اهمية البحث من اهمية عمل‬ ‫واالجتماعي باألمم المتحدة‪ .‬تم تأسيس اإلنتوساي عام‬
‫ديوان الرقابة المالية االتحادي في العراق عند‬ ‫‪ ١٩٥٣‬بمبادرة من قبل الرئيس السابق للجهاز األعلى‬
‫وتحديد‬ ‫الحكومية‬ ‫المؤسسات‬ ‫انشطة‬ ‫تدقيق‬ ‫الكوبي السيد ‪ /‬إيميليو فرنانديث كاموس‪ .‬اما ديوان‬
‫المالحظات الجوهرية وتقديم التوصيات بمعالجتها‬ ‫الرقابة المالية االتحادي في العراق فهو هيئة مستقلة ‪،‬‬
‫من جانب ومن جانب اخر اهمية المعايير اجهزة‬ ‫ترتبط بمجلس النواب ‪ ،‬من اهم اهداف ديوان الرقابة‬
‫العليا للرقابة والمحاسبة االنتوساي في عمل ديوان‬ ‫حسب قانون ديوان الرقابة المالية‬ ‫المالية االتحادي‬
‫والتأكد من تطبيقها ‪.‬‬ ‫االتحادي رقم ( ‪ ) 31‬لسنة ‪ . 2011‬الحفاظ على‬
‫‪ .3‬هدف البحث‪ :‬يهدف البحث على التعرف على‬ ‫المال العام من الهدر او التبذير او سوء التصرف‬
‫االتي‪:‬‬ ‫وضمان كفاءة استخدامه وتطوير كفاءة اداء الجهات‬
‫‪ .1‬ماهية التدقيق واهدافه وانواعه من حيث الهدف ‪.‬‬ ‫الخاضعة للرقابة‪ .‬المساهمة في استقاللية االقتصاد‬
‫‪ .2‬تسليط الضوء على مجموعة من معايير االنتوساي‬ ‫ودعم نموه واستق ارره ‪ ،‬وتتجسد مشكلة البحث في ان‬
‫التأكد من مدى وكيفية تطبيقها عند اعداد وتقديم‬ ‫ديوان الرقابة المالية االتحادي في العراق يعد من‬
‫التقارير الرقابية سواء تقرير رقابة البيانات المالية أو‬ ‫االجهزة العليا للرقابة وان معرفة مدى التزامه بتطبيق‬
‫تقرير رقابة تقويم االداء‬ ‫لمعايير االجهزة العليا للرقابة والمحاسبة (االنتوساي)‬
‫فرضيـة البحث ‪:‬يستند البحث على فرضية‬ ‫‪.4‬‬ ‫يعد ام اًر بغاية االهمية ‪ ،‬لذا يسلط البحث الضوء على‬
‫مفادها ((ان ديوان الرقابة المالية االتحادي في‬ ‫مجموعة من معايير االنتوساي التأكد من مدى وكيفية‬
‫العراق على دراية وعلم بمعايير االنتوساي عند‬ ‫تطبيقها عند اعداد وتقديم التقارير الرقابية سواء تقرير‬
‫تدقيق ورقابة البيانات المالية وتدقيق ورقابة تقويم‬ ‫رقابة البيانات المالية أو تقرير رقابة تقويم االداء‬
‫االداء وتقديم التقارير الرقابية الى السلطة العليا في‬ ‫ولتحقيق اهداف البحث قسم البحث الى اربعة محاور‬
‫البلد))‪.‬‬ ‫(محور منهجية البحث ‪ ،‬محور االطار النظري للبحث‬
‫‪ .5‬منهج البحث‪ :‬تم االعتماد على المنهج االستقرائي‬ ‫لماهية التدقيق واهدافه وانواعه ‪ ،‬محور الجانب العملي‬
‫والمنهج االستنباطي في اعداد البحث ‪.‬‬ ‫للبحث ‪ ،‬محور االستنتاجات والتوصيات)‪.‬‬
‫‪ .6‬أساليب جمع البيانات‪ :‬لغرض انجاز البحث تم‬ ‫المحور األول‪ -‬منهجية البحث‬
‫االعتماد على المصادر اآلتية‪:‬‬ ‫‪ .1‬مشكلة البحث‪ .‬تتجسد مشكلة البحث في ان ديوان‬
‫(الكتب العربية واالجنبية‪ ،‬الدوريات والرسائل‬ ‫الرقابة المالية االتحادي في العراق يعد من االجهزة‬
‫األكاديمية والمهنية‪ ،‬والبحوث)‪.‬‬ ‫العليا للرقابة وان معرفة مدى التزامه بتطبيق‬
‫والمحاسبة‬ ‫للرقابة‬ ‫العليا‬ ‫االجهزة‬ ‫لمعايير‬
‫(االنتوساي) يعد ام اًر بغاية االهمية ‪ ،‬لذا يسلط‬

‫‪2‬‬
 ‫الـسـنـة ‪2021‬‬ ‫الـعـدد ‪1‬‬
‫المنفردة بما في ذلك االختبارات التفصيلية‬
‫للمعامالت واإلجراءات واالرصدة‪.‬‬
‫‪ .3‬تدقيق كفاءة وفاعلية الجدوى االقتصادية‬
‫للعمليات‪ ،‬ومن ضمنها العمليات غير المالية‬
‫للمؤسسة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ .4‬تدقيق االلتزام باالنظمة والقوانين والمتطلبات‬
‫الخارجية االخرى ‪ ،‬فضال عن االلتزام‬
‫بالسياسات واالوامر االدارية والمتطلبات الداخلية‬
‫االخرى ‪.‬‬
‫‪ .5‬ابداء الراي الفني المحايد عن صدق القوائم‬
‫المالية لتعبير عن النتائج األعمال والمركز‬
‫المالي وفقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ .6‬تزويد ادارة المؤسسة االقتصادية بالمعلومات عن‬
‫نظام الرقابة الداخلية وبيان القصور في نظام‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .7‬تزويد االطراف ذات العالقة من مستخدمي‬
‫القوائم المالية مثل الدائنين والمستثمرين والدوائر‬
‫الحكومية والبنوك المعنية بالبيانات المالية وذلك‬
‫لتقرير ما إذا كانوا يرغبون في منح تسهيالت‬
‫ائتمانية للمؤسسة االقتصادية أم ال‪.‬‬
‫‪ .8‬الحصول على أدلة االثبات الالزمة عبر‬
‫االجراءات االتية‪ :‬التحقق من الوجود الفعلي عن‬
‫طريق الجرد‪ ،‬التحقق من الملكية عن طريق‬
‫االطالع على مستندات الملكية‪ ،‬التحقق من‬
‫عدم وجود رهونات على أصولها لصالح الغير‬
‫في تاريخ الميزانية‪ ،‬التحقق من صحة التقويم‪،‬‬
‫التحقق من الدقة الحسابية‪ ،‬التحقق من عمليات‬
‫التخصص‪ ،‬مراعاة االكتمال‪[26].‬‬
‫ثالثا ‪:‬انواع التدقيق ‪:‬‬
‫‪ .1‬تدقيق االلتزام‪:‬‬
‫يعني تدقيق االلتزام تدقيق انشطة محددة في المؤسسة‬
‫االقتصادية من اجل تحديد ما اذا كان هناك التزام في‬
‫التعليمات المحددة سابقاً ومن امثلة تدقيق االلتزام هو‬
‫الـمـجـلـد ‪13‬‬ ‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬
‫المحور الثاني االطار النظري للبحث‬
‫ماهية التدقيق واهدافه وانواعه‪ ،‬ماهية التدقيق‬
‫اوال‪ :‬مفهوم التدقيق‬
‫اعطت (جمعية المحاسبة االمريكية ‪ )AAA‬مفهوماً‬
‫للتدقيق بانه عملية منهجية منظمة لتقييم وجمع لقرائن‬
‫والتي تتعلق بنتائج‬ ‫واالدلة الموضوعية بشكل سليم‬
‫االحداث واالنشطة االقتصادية لمعرفة مدى التطابق‬
‫والتوافق بين النتائج والمعايير المعمول بها من اجل‬
‫التأكد وايصال النتائج الى االطراف ذات العالقة‪[32].‬‬
‫كما يرى ]‪ [30‬ان مفهوم التدقيق يعني بالخطة المنظمة‬
‫والمنهجية ‪ ،‬التي يتم عبرها تحليل المعلومات المحاسبية‬
‫عن طريق مجموعة متنوعة من المعايير المقبولة قبوالً‬
‫عاماً ‪ ،‬إذ يكون الهدف منها التأكد من صدق وعدالة‬
‫المعلومات الواردة بالسجالت المحاسبية األساسية وغيرها‬
‫من مصادر البيانات ‪ ،‬تتم بوساطة مدقق مستقل عن‬
‫ادارة المؤسسة االقتصادية‪ .‬كما يعني التدقيق على انه‬
‫تقييم و جمع االدلة االثبات عن المعلومات لتحديد مدى‬
‫التوافق مع المعايير المقررة سابقاً والتقرير عن ذلك‪.‬‬
‫ويجب اداء التدقيق بوساطة شخص كفؤ ومستقل عن‬
‫المؤسسة االقتصادية‪[18].‬‬
‫ثانيا‪ :‬اهداف التدقيق‬
‫تتضمن اهداف التدقيق ‪ ،‬اهداف التدقيق الداخلي‬
‫واهداف التدقيق الخارجي وهي كاالتي ‪[19][12] :‬‬
‫‪ .1‬تدقيق النظام المحاسبي وعنصر الضبط الداخلي‬
‫وعادة ما يكلف المدقق الداخلي بمسؤوليات خاصة‬
‫من قبل االدارة العليا لغرض اعادة النظر في‬
‫النظام المحاسبي والضبط الداخلي من اجل مراقبة‬
‫تطبيقاتهم وتقديم التوصيات الالزمة لتحسينهم‪.‬‬
‫‪ .2‬تدقيق المعلومات المالية والتشغيلية وهذا قد‬
‫يتضمن اختبار الوسائل المستعملة لتشخيص‬
‫وقياس وتصنيف واعداد التقارير عن تلك‬
‫المعلومات ‪ ،‬واالستفسارات الخاص بالبنود‬
‫‪3‬‬
 ‫الـسـنـة ‪2021‬‬ ‫الـعـدد ‪1‬‬
‫والتقديرات الهامة التي وضعتها االدارة العليا ‪ ،‬فضال‬
‫عن تقييم كفاءة وفاعلية نظام الرقابة الداخلية على‬
‫التقارير المالية الصادرة من ادارة المؤسسة ]‪ .[31‬كما‬
‫ان تدقيق البيانات المالية يعني الوصول الى ادلة‬
‫االثبات وتقييمها لغرض ابداء الراي الفني المحايد حول‬
‫ما اذا كانت البيانات المالية معده وفق المعايير والمبادئ‬
‫المحاسبية المقبولة قبوالً عاماً (‪ ، )GAAP‬اذ تقدم نتائج‬
‫عملية تدقيق البيانات المالية الى االطراف ذات العالقة‬
‫من المستخدمين يتمثلوا بالدائنين والمساهمين و‬
‫والجمهور العام ]‪ .[27‬ويتضمن تدقيق البيانات المالية‬
‫بالعرض المنظم للمعلومات المالية التاريخية بما في ذلك‬
‫االيضاحات الملحقة ‪ ،‬بهدف االبالغ عن الموارد‬
‫االقتصادية وااللتزامات عند نقطة زمنية معينة ‪ ،‬او‬
‫االبالغ عن التغيرات التي تط أر عن تلك المعلومات وفق‬
‫االطار العام ألعداد التقارير المالية‪ [15].‬وبالرغم من‬
‫الهدف العام لتدقيق البيانات المالية المتضمن أبداء‬
‫الرأي الفني المحايد عن مدى صحة اعداد البيانات‬
‫المالية وفقاً للمعايير الدولية لألعداد التقارير المالية ‪ ،‬اال‬
‫ان عملية تدقيق البيانات المالية في القطاعات العامة‬
‫(المؤسسات الحكومية) تجاوز هذا الهدف لتشمل االبالغ‬
‫عن حاالت عدم االلتزام في الصالحيات والتعليمات بما‬
‫في ذلك الميزانية والمساءلة والتقرير عن كفاءة فاعلية‬
‫نظام الرقابة الداخلية‪[3].‬‬
‫‪ .3‬تدقيق االداء ‪ :‬ان مفهوم تدقيق االداء اكثر‬
‫شمولية من انواع تدقيق االخرى وتتطلب عملية تدقيق‬
‫االداء ان تكون مالزمة وبذلك يسمح لإلدارة باكتشاف‬
‫االخفاقات في االداء عن مستوياتها المطلوبة ومن ثم‬
‫اتخاذ ق اررات لغرض تصحيح مساراتها لتتمكن من‬
‫تأمين الوصول إلى االهداف المراد تحقيقها إذ ان نجد‬
‫عملية تدقيق االداء هو متابعة لألحداث بصورة‬
‫مستمرة‪ [17].‬كما ان تدقيق االداء عملية مستقلة من‬
‫تهدف الى تقييم أساليب التي اتخذتها اإلدارة العليا من‬
‫أجل الحصول على الموارد بالجودة المطلوبة وامكانية‬
‫الـمـجـلـد ‪13‬‬ ‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬
‫تدقيق مدى التزام اللجان المسؤولة عن احالة المناقصات‬
‫داخل المنظمة الى االخرين بالتعليمات المحددة‪[29].‬‬
‫حسب سياق مبادئ االنتوساي االساسية للرقابة العليا‬
‫المالية والمحاسبية‪ ،‬يمكن ادراج تدقيق االلتزام بمفهومين‬
‫اساسيين ‪،‬مفهوم المشروعية‪ :‬ويقصد بها ان جميع‬
‫االنشطة والعمليات والمعلومات الخاصة بالجهة محل‬
‫التدقيق متطابقة مع التشريعات واالتفاقيات واللوائح‬
‫الصادرة ذات الصلة بنشاط المؤسسة االقتصادية ‪،‬‬
‫مفهوم نزاهة االدارة وسلوك العاملين فيها وسالمة‬
‫المبادئ العامة لإلدارة المالية‪ [9].‬وبذلك على المدقق‬
‫سواء الداخلي والخارجي مراعاة جملة من االمور عند‬
‫تدقيق االلتزام منها الحصول على ادلة االثبات الكافية‬
‫والمناسبة ذات العالقة بمدى التزام المؤسسة االقتصادية‬
‫بالتعليمات والقوانين‪ ،‬فضال عن االستفسارات من االدارة‬
‫واولئك المكلفون بالحوكمة حول االمور التي تثير الشك‬
‫بعدم االلتزام‪ ،‬وفحص المستندات مع السلطات التنظيمية‬
‫العليا ‪ ،‬والمالحظة عن حاالت عدم االمتثال او الشك‬
‫داخل المؤسسة‪ [14].‬ويرى ]‪ [26‬يعني تدقيق االلتزام‬
‫التأكد من مدى التزام المؤسسة االقتصادية بالقواعد‬
‫واالجراءات والتعليمات الموضوعة بواسطة االدارة العليا‬
‫في المؤسسة ‪ ،‬وغالباً ما يقدم التقرير الناتج من تدقيق‬
‫االلتزام الى السلطة العليا ‪ ،‬من اجل التعرف على مدى‬
‫التزام العاملين باإلجراءات والقواعد التنظيمية المحددة ‪،‬‬
‫وان هذا النوع من التدقيق مفيد ويقوم به كل من المدقق‬
‫الداخلي والخارجي‪[26].‬‬
‫‪ .2‬تدقيق البيانات المالية‪:‬‬
‫يعني تدقيق البيانات المالية فحص البيانات المالية للتأكد‬
‫من انها تعطي صورة صادقة وعادلة عن الوضع‬
‫الحقيقي للمؤسسة االقتصادية وانها متوافقة مع المعايير‬
‫المحاسبية المتعارف عليه‪ [29]،‬كما تتضمن عملية‬
‫تدقيق البيانات المالية فحص المستندات المؤيدة للمبالغ‬
‫التي يتم االفصاح عنها في البيانات المالية ‪ ،‬وتقييم‬
‫والمستخدمة‬ ‫عليها‬ ‫المتعارف‬ ‫المحاسبية‬ ‫المبادئ‬
‫‪4‬‬
 ‫الـسـنـة ‪2021‬‬ ‫الـعـدد ‪1‬‬
‫والموارد المستخدمة‬ ‫تركز على تقليل التكاليف‬
‫(المدخالت) لغرض تحقيق النتائج وأهداف تدقيق االداء‬
‫المتعلقة بعنصر الفاعلية تركز على مدى تحقيق‬
‫االهداف المرسومة مقارنة بما هو متحقق‪[28].‬‬
‫وبالتالي تهدف عملية تدقيق االداء الى تحقيق العديد من‬
‫االهداف من أهمها‪:‬‬
‫‪ .1‬الوقوف على مستوى االنجاز التي توصلت اليه‬
‫المؤسسة االقتصادية ومقارنته مع االهداف المحددة‬
‫مسبقاً‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد الخلل والضعف في نشاط المؤسسة‬
‫االقتصادية والقيام بتحليل شامل لها ومعرفة‬
‫اسبابها وذلك بهدف وضع الحلول الالزمة لها‬
‫وتصحيحها وارشاد االطراف ذات العالقة لغرض‬
‫تالفيها مستقبال ‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد المسؤوليات لكل مركز او قسم في المؤسسة‬
‫االقتصادية عن مواطن الضعف و الخلل في‬
‫النشاط من خالل قياس انتاجية كل قسم من اقسام‬
‫العملية االنتاجية وتحديد انجازاته السلبية وااليجابية‬
‫االمر الذي يؤدي الى خلق منافسة بين االقسام‬
‫باتجاه رفع مستوى االداء في المؤسسات‪.‬‬
‫‪ .4‬مساعدة األجهزة الرقابية في آداء نشاطها من‬
‫خالل المعلومات التي تقدمها عملية تدقيق االداء‬
‫فيكون باستطاعة تلك االجهزة التحقق من قيام‬
‫المؤسسة بنشاطها باقتصاد وكفاءة عالية وانجازها‬
‫ألهدافها المخططة‪[17].‬‬
‫‪ .5‬ابداء الرأي الفني المحايد في ما اذا كانت اإلدارة‬
‫قد استخدمت الموارد المتاحة لها البشرية والمادية‪،‬‬
‫بأفضل طريقة ممكنة وبشكل سليم ‪،‬وتمكنت عبرها‬
‫تحقيق افضل النتائج على ضوء االهداف‬
‫المرسومة مسبقاً للتخلص من االخفاقات وترشيد‬
‫استخدامها‪.‬‬
‫‪ .6‬مساعدة االدارة العليا للمؤسسة االقتصادية على‬
‫ترشيد ق ارراتها ‪ ،‬عبر اكتشاف أوجه القصور‬
‫الـمـجـلـد ‪13‬‬ ‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬
‫االستفادة منها باقتصادية وكفاءة وفاعلية وايصال‬
‫المعلومات عن اقتناء واستخدام الموارد لإلدارة في‬
‫المؤسسة االقتصادية‪ [33].‬ويتضح من عملية تدقيق‬
‫االداء تسهم في مساعدة المستويات االدارية في اتخاذ‬
‫الق اررات المناسبة واتخاذ إجراءات تصحيحية الالزمة‪،‬‬
‫التي تتضمن عملية تدقيق االقتصاد الرشيد وبرامج‬
‫االنفاق والفاعلية والبيئية‪ [20].‬اما المنظمة الدولية‬
‫لألجهزة العليا للرقابة والمحاسبة (االنتوساي) تنظر‬
‫إلى تقويم االداء بأنها تهتم بالرقابة من خالل عناصر‬
‫االقتصاد والكفاءة والفاعلية وحسب االتي‪[16]:‬‬
‫الرقابة على اقتصادات االنشطة االدارية وفقاً‬ ‫أ‪.‬‬
‫للممارسات والسياسات االدارية السليمة المحددة‪.‬‬
‫ب‪ .‬الرقابة على كفاءة استعمال الموارد بشرية و المادية‬
‫فحص نظم‬ ‫وغيرها من الموارد ‪ ،‬فضال عن‬
‫باألداء‬ ‫المتعلقة‬ ‫واالجراءات‬ ‫المعلومات‬
‫‪،‬واالجراءات المتخذة من قبل المؤسسة االقتصادية‬
‫في معالجة جوانب االخفاقات التي يتم معرفتها‪.‬‬
‫ت‪ .‬الرقابة على الفاعلية االداء والتي تخص تحقيق‬
‫الموضوعية للمؤسسة االقتصادية‪ ،‬والرقابة على‬
‫التأثير الحقيقي لألنشطة مقارنة بالتأثير المتوقع‬
‫لها‪.‬‬
‫أما بخصوص منظمة اسوساي فقد أعتمدت المفهوم‬
‫الصادر من منظمة األنتوساي وحددت المسؤوليات‬
‫الملقاة على أجهزة الرقابة العليا فيما يتعلق بتقويم االداء‬
‫والمتمثلة ‪ :‬تقييم الكفاءة والتركيز على مدى مالئمة‬
‫االهداف والمعايير المرتبطة بعملية األداء ‪ ،‬القيام‬
‫بأعداد التقارير المتعلقة بنتائج تقويم االداء‪ .‬القيام‬
‫وبصورة دورية بعملية المتابعة الالزمة‪[25].‬‬
‫اهداف تدقيق االداء‪:‬‬
‫أهداف تدقيق االداء تختلف على نطاق واسع من‬
‫مؤسسة الى مؤسسة اقتصادية اخرى وتتضمن تقييمات‬
‫كل من االقتصاد والكفاءة وفاعلية البرنامج إذ نجد ان‬
‫أهداف تدقيق االداء المتعلقة بعنصر الكفاءة واإلقتصاد‬
‫‪5‬‬
 ‫الـسـنـة ‪2021‬‬ ‫الـعـدد ‪1‬‬ ‫الـمـجـلـد ‪13‬‬ ‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬

‫المقتناة المدخالت ‪ ،‬تشمل االستعمال االكثر اقتصادا‬
‫لألموال العمومية ‪ ،‬هل تم استعمال الموارد المادية‬
‫والمالية او البشرية بطريقة اقتصادية ‪ ،‬هل تم تنفيذ‬
‫االنشطة االداريةوفقاً للمبادئ االدارية والسياسات‬
‫االدارية الجيدة السليمة والمحددة‪[7].‬‬
‫‪-2‬الكفاءة ‪ :‬يعني عنصر الكفاءة العالقة بين كل من‬
‫استغالل الموارد المتاحة الستخدام الى اقصى حد ممكن‬
‫و المخرجات الناتجة من عملية استغالل تلك الموارد في‬
‫ضوء الوقت والكمية والنوعية للمخرجات الناتجة‪[7].‬‬
‫‪-3‬الفاعلية ‪ :‬ويعني عنصر الفاعلية مدى تحقيق‬
‫المؤسسة ألهدافها وادائها لألنشطة بصورة سليمة جيدة ‪،‬‬
‫وتتضمن الفاعلية التأكد من تحديد ما اذا كانت النتائج‬
‫المطلوبة والمتوقعة تحققت ام ال ‪ ،‬وتحديد ما اذا كانت‬
‫االهداف المخططة قد تحققت بفاعلية واقل تكلفة‪[23].‬‬
‫وتتطلب الفاعلية وجود دليل اثبات عن نتائج‬
‫المالحظات الناجمة حقا من العمل المعني وليس من‬
‫عوامل اخرى ‪ ،‬مثال اذا كان هدف المؤسسة االقتصادية‬
‫هو الحد من البطالة ‪ ،‬فيتطلب االمر التأكد من ان‬
‫االنخفاض الحاصل في عدد العاطلين عن العمل من‬
‫االجراءات والسياسات التي نفذتها المؤسسة االقتصادية‬
‫ام من عوامل اخرى ناتجة بسبب التحسن العام في‬
‫المناخ االقتصادي‪[7].‬‬
‫‪-4‬البيئية ‪ :‬يتناول تدقيق االداء في الغالب على‬
‫الجوانب البيئية التالية ‪ :‬التأكد من متابعة الحكومة‬
‫لاللتزام بالقوانين البيئية ‪ ،‬التأكد من اثر البرامج‬
‫الحكومية على البيئة ‪ ،‬التأكد من اداء البرامج الحكومية‬
‫المتعلقة بالبيئة ‪ ، ،‬تقييم السياسات والبرامج البيئية‪.‬‬
‫]‪ [10‬تقيس مؤشرات البيئية االثار والمخرجات الثانوية‬
‫لنشاط المنظمة على البيئة اي التركيز على العالقة بين‬
‫المنظمة وبيئتها‪[24].‬‬
‫بعين االعتبار الجودة المناسبة ‪ ،‬ومن الممكن ان توفر‬
‫عمليات التدقيق على عنصر االقتصاد اجابات عن‬
‫االسئلة االتية ‪ :‬هل ان الوسائل المختارة والتجهيزات‬
‫والمشاكل واالخطاء التي تتعرض لها المؤسسة‬
‫ووضع وسائل للتصحيح المالئمة ‪ ،‬ومن ثم‬
‫مساعدة إالدارة في تحسين كفاءتها في المستقبل‬
‫من خالل إمدادها بالمعلومات الالزمة الضرورية‪.‬‬
‫‪ .7‬السعي للوصول الى االخفاقات في العمليات‬
‫التشغيلية وتحليلها ومعرفة اسبابها واقتراح الحلول‬
‫المناسبة‪.‬‬
‫‪ .8‬مساعدة االدارة العليا للمؤسسة االقتصادية في‬
‫انجاز وظيفة التدقيق من خالل إختبار وتقييم‬
‫انظمة الرقابة الداخلية المطبقة‪.‬‬
‫‪ .9‬مساعدة اإلدارة العليا للمؤسسة االقتصادية في‬
‫مجال تحديد جوانب غير ضرورية من االنشطة‬
‫والتي باإلمكان االستغناء عنها لتقليل الكلفة وزيادة‬
‫الواردات‪[21].‬‬
‫‪ .10‬تسليط الضوء على مراقبة الخطة المحددة مسبقاً‬
‫ومتابعة تنفيذها ومدى قدرتها على تحقيق االهداف‬
‫وكيفية‬ ‫اسبابها‬ ‫ومعرفة‬ ‫االخفاقات‬ ‫وتحديد‬
‫معالجتها‪.‬‬
‫‪ .11‬التأكد من أن عملية تقويم االداء للنتائج التي تم‬
‫التوصل اليها وفقا لألهداف المرسومة‪.‬‬
‫‪ .12‬اعتماد االدارة على عملية تقويم االداء في رسم‬
‫السياسات االدارية وكذلك في اتخاذ الق اررات‬
‫حاض ار او مستقبال‪.‬‬
‫‪ .13‬العمل على منع االسراف في جميع نواحي االنشطة‬
‫لغرض تحقيق اقصى كفاءة انتاجية‪[22].‬‬
‫عناصر تدقيق االداء‬
‫يشمل تدقيق االداء اربعة عناصر يمكن توضيحها‬
‫حسب االتي‪:‬‬
‫‪-1‬االقتصاد ‪ :‬ويعني عنصر االقتصاد المحافظة على‬
‫انخفاض تكلفة الموارد المستخدمة في االنشطة مع االخذ‬

‫‪6‬‬
 ‫الـسـنـة ‪2021‬‬ ‫الـعـدد ‪1‬‬
‫‪ 2-3‬المنظمة الدولية لألجهزة العليا للرقابة المالية‬
‫العامة والمحاسبة‪. INTOSAI‬‬
‫تمثل المنظمة الدولية لألجهزة العليا للرقابة المالية العامة‬
‫‪The International‬‬ ‫والمحاسبة ( اإلنتوساي )‬
‫‪Organization of Supreme Audit Institutions‬‬
‫‪ INTOSAI‬منظمة مركزية للرقابة المالية الخارجية‬
‫العامة‪ ،‬وتقدم لألجهزة العليا منذ ‪ 50‬سنة إطا ار وهيكال‬
‫لتبادل المعلومات والخبرات من أجل تحسين وتطوير‬
‫الرقابة المالية العامة على المستوى الدولي‪ ،‬فضال عن‬
‫تحسين وتطوير الخبرات الفنية والعلمية كرد لالعتبار‬
‫والنفوذ لألجهزة العليا للرقابة في كل دولة من دول‬
‫المنظمة على أسس تطبيق الشعار القائل ' أن تبادل‬
‫الخبرات يستفيد منها الجميع '‪ .‬إذ أن تبادل التجارب‬
‫والنتائج واآلراء بين أعضاء اإلنتوساي في هذه المجاالت‬
‫تمثل ضمانات لمواصلة التطوير المستمر للرقابة المالية‬
‫العامة‪ .‬إن منظمة اإلنتوساي هي مؤسسة مستقلة غير‬
‫حكومية ذات سيادة وليس لها اتجاهات سياسية ولها‬
‫مركز استشاري خاص في المجلس االقتصادي‬
‫واالجتماعي باألمم المتحدة‪.‬‬
‫تم تأسيس اإلنتوساي عام ‪ ١٩٥٣‬بمبادرة من قبل‬
‫الرئيس السابق للجهاز األعلى الكوبي السيد ‪ /‬إيميليو‬
‫فرنانديث كاموس‪ .‬ولقد اجتمع آنذاك ‪ ٣٤‬جها از رقابيا‬
‫لعقد المؤتمر األول لإلنتوساي في كوبا‪ ،‬أما حاليا فيبلغ‬
‫عدد أعضاء اإلنتوساي ‪ ١٨٩‬عضوا كامال وأربعة آجهزة‬
‫أعضاء منتسبة‪.‬‬
‫تتخذ األمانة العامة لمنظمة اإلنتوساي مدينة فيينا ‪/‬‬
‫النمسا مق ار لها منذ عام ‪(١٩٦٨‬تنفيذا لقرار مؤتمر‬
‫اإلنتوساي السادس المنعقد في طوكيو) وذلك في مقر‬
‫الجهاز النمساوي األعلى للرقابة المالية العامة‬
‫والمحاسبة‪ ،‬وتوفر األمانة العامة الدعم اإلداري‬
‫لإلنتوساي كما تقوم بإدارة ميزانية اإلنتوساي وتقدم‬
‫المساعدة للمجلس التنفيذي والمؤتمر و تيسر كذلك‬
‫االتصاالت بين األعضاء وتقوم بتنظيم الندوات‬
‫الـمـجـلـد ‪13‬‬ ‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬
‫الجانب العملي‬
‫‪ 1-3‬نبذة تعريفية عن عينة البحث (ديوان الرقابة‬
‫المالية االتحادي )‬
‫وه ووو هيئ ووة مسو ووتقلة ‪ ،‬تو ورتبط بمجل ووس الن و وواب م وون اهو ووم‬
‫اهو و و ووداف دي و و و ووان الرقابو و و ووة الماليو و و ووة االتحو و و ووادي حسو و و ووب‬
‫ق و ووانون ديو و ووان الرقاب و ووة المالي و ووة االتح و ووادي رق و ووم ( ‪) 31‬‬
‫لسو و و وونة ‪ (. 2011‬الحفو و و وواظ علو و و ووى المو و و ووال العو و و ووام مو و و وون‬
‫اله و وودر او التب و ووذير او س و وووء التص و وورف وض و وومان كف و وواءة‬
‫اسو و ووتخدامه ‪ .‬تطو و وووير كفو و وواءة اداء الجهو و ووات الخاضو و ووعة‬
‫للرقاب و ووة ‪ .‬المس و وواهمة ف و ووي اس و ووتقاللية االقتص و وواد ودع و ووم‬
‫نمو و وووه واسو و ووتق ارره ‪ .‬نشو و وور انظمو و ووة المحاسو و ووبة والتو و وودقيق‬
‫المسو و ووتندة علو و ووى المعو و ووايير المحليو و ووة والدوليو و ووة وتحسو و ووين‬
‫القواعو و و و وود والمعو و و و ووايير القابلو و و و ووة للتطبيو و و و ووق علو و و و ووى االدارة‬
‫والمحاسو ووبة بشو ووكل مسو ووتمر ‪ .‬تطو وووير مهنتو ووي المحاسو ووبة‬
‫والت و و و وودقيق وال و و و وونظم المحاس و و و ووبية ورف و و و ووع مس و و و ووتوى االداء‬
‫المحاسبي والرقابي للجهات الخاضعة للرقابة )‬
‫ومو وون مهو ووام دي و ووان الرقابو ووة الماليو ووة االتحو ووادي ‪-:‬رقابو ووة‬
‫وت و و و وودقيق حس و و و ووابات ونش و و و وواطات الجه و و و ووات الخاض و و و ووعة‬
‫للرقاب و ووة والتحق و ووق م و وون س و ووالمة التص و وورف ف و ووي االمو و ووال‬
‫العام و و و و و ووة وفاعلي و و و و و ووة وتطبي و و و و و ووق القو و و و و و ووانين واالنظم و و و و و ووة‬
‫والتعليمو و ووات ‪ .‬رقابو و ووة تقو و ووويم االداء للجهو و ووات الخاضو و ووعة‬
‫لرقاب و ووة ال و ووديوان ‪ .‬تق و ووديم الع و ووون الفن و ووي ف و ووي المج و وواالت‬
‫المحاسو و ووبية والرقابيو و ووة واالداريو و ووة ومو و ووا يتعلو و ووق بهو و ووا مو و وون‬
‫ام و و ووور تنظيمي و و ووة وفني و و ووة ‪ .‬تق و و ووويم الخط و و ووط والسياس و و ووات‬
‫الماليو ووة واالقتصو ووادية الكليو ووة المقو ووررة لتحقيو ووق االهو ووداف‬
‫المرسوم و و و ووة للدول و ووة وااللتو و وزام به و ووا ‪.‬اجو و وراء الت و وودقيق ف و ووي‬
‫االم و ووور الت و ووي يطل و ووب مجل و ووس النو و وواب اجو و وراء التو و وودقيق‬
‫به و و ووا ‪ .‬االشو و و وراف عل و و ووى دواوي و و وون الرقاب و و ووة المالي و و ووة ف و و ووي‬
‫االقو و وواليم ‪ ( ،‬قو و ووانون دي و و ووان الرقابو و ووة الماليو و ووة االتحو و ووادي‬
‫رقم ‪31‬لسنة ‪ 2011‬المعدل )‪.‬‬
‫‪7‬‬
 ‫الـسـنـة ‪2021‬‬ ‫الـعـدد ‪1‬‬ ‫الـمـجـلـد ‪13‬‬
‫توافرها بالمدققين‪ .‬ثالثا‪ :‬العناية المهنية الالزمة من قبل‬
‫المدققين‪.‬‬
‫رأي الباحث ‪ .‬بإمكان استخدام وتطبيق هذا المعيار من‬
‫معايير االنتوساي على ديوان الرقابة المالية االتحادي‬
‫في العراق وذلك كونه مستقل ثاني يفرض الكفاءة في‬
‫تعيين حملة الشهادات المطلوبة اي بعد اجتيازهم الى‬
‫دورة رقابية وامتحان نهائي ثالثاً يعترف بالعناية المهنية‬
‫الالزمة الواجب توافرها لدى المدقق عند تدقيق الجهات‬
‫الخاضعة للتدقيق‪.‬‬
‫‪ .2‬معيار الرقابة رقم (‪ )400‬معايير صياغة التقارير‬
‫في الرقابة الحكومية‪:‬‬
‫مضمون المعيار ‪:‬تبنى اآلراء والتقارير الرقابية على‬
‫مجموعة مبادئ تتكون من العنوان ‪ ،‬االمضاء والتاريخ ‪،‬‬
‫االهداف والنطاق ‪ ،‬االكتمال ‪ ،‬المرسل اليه ‪ ،‬تحديد‬
‫الموضوع ‪ ،‬ويعد جهاز االعلى للرقابة تقرير عن رقابة‬
‫المطابقة اما منفصل او من ضمن تقرير البيانات المالية‬
‫فضال عن تقرير تقويم االداء ‪ ،‬وتكون اآلراء اما متحفظ‬
‫غير متحفظ معارض واالمتناع عن ابداء الرأي‪.‬‬
‫رأي الباحث ‪ :‬بإمكان استخدام وتطبيق هذا المعيار في‬
‫ديوان الرقابة المالية االتحادي إذ يعد ديوان تقرير رقابي‬
‫عن رقابة المطابقة من ضمن تقرير البيانات المالية كما‬
‫يعد تقرير رقابي عن تقويم االداء فضال عن تطبيق‬
‫اآلراء االربعة المتحفظ غير متحفظ معارض واالمتناع‬
‫عن ابداء الرأي عند تدقيق الجهات الخاضعة للتدقيق‪.‬‬
‫‪ .3‬معيار (‪ )1240‬مسؤوليات المد ّقق بخصوص‬
‫االحتيال في عملية الرقابة على البيانات المالية‬
‫مضمون المعيار‪ :‬ان عملية تدقيق البيانات المالية في‬
‫القطاع العام تتجاوز ابداء الرأي الفني المحايد وذلك‬
‫ألسباب ان العاملين في القطاع العام يكونون اكثر‬
‫عرض لعمليات االحتيال وذلك لتوافر ثالثة شروط‬
‫الحوافز والضغوطات لكونهم غير مستقلين توافر الفرص‬
‫لتبرير االحتيال لذا على المدقق في الجهاز االعلى ان‬
‫يأخذ بنزعة الشك المهني‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬
‫والدراسات‪ .‬يمثل رئيس الجهاز النمساوي األعلى للرقابة‬
‫المالية العامة والمحاسبة النمساوي يمثل األمين العام‬
‫لمنظمة اإلنتوساي‪.‬‬
‫اعتمد المؤتمر الرابع عشر لمنظمة اإلنتوساي الذي‬
‫انعقد في أكتوبر‪ /‬تشرين األول ‪ ١٩٩٢‬في مدينة‬
‫واشنطن بالواليات المتحدة األمريكية النظام األساسي‬
‫لمنظمة اإلنتوساي‪ ،‬إذ يحل هذا النظام األساسي محل‬
‫اللوائح الدائمة لإلنتوساي والتي دخلت حيز التنفيذ في‬
‫عام ‪ ١٩٦٨‬وتم تعديلها آخر مرة في عام ‪ ،١٩٧٧‬ولقد‬
‫قرر مؤتمر اإلنتوساي السابع عشر الذي انعقد في‬
‫عاصمة كوريا الجنوبية سيول بشهر أكتوبر‪ /‬تشرين‬
‫األول سنة ‪ ٢٠٠١‬قرر رفع عدد أعضاء المجلس‬
‫التنفيذي من ‪ ١٦‬إلى ‪ ١٨‬عضوا‪ ،‬أما مؤتمر اإلنتوساي‬
‫الثامن عشر الذي انعقد سنة ‪ ٢٠٠٤‬بالعاصمة المجرية‬
‫بودابست فلقد قرر إدخال العديد من التعديالت على‬
‫النظام األساسي لمنظمة اإلنتوساي وذلك فيما يتعلق‬
‫بتطبيق الخطة اإلستراتيجية لإلنتوساي للسنوات ‪ ٢٠٠٥‬و‬
‫‪ ،٢٠١٠‬ولقد قرر مؤتمر اإلنتوساي التاسع عشر الذي‬
‫انعقد في شهر نوفمبر ‪ /‬تشرين الثاني ‪ ٢٠٠٧‬في مدينة‬
‫المكسيك قرر تعديل النظام األساسي فيما يتعلق‬
‫باألعضاء المنتسبين‪.‬‬
‫‪ 3-3‬معايير االنتوساي ذات العالقة بموضوع البحث‬
‫توجد العديد من معايير االجهزة العليا للرقابة والمحاسبة‬
‫(االنتوساي) والتي يوجد منها اكثر من معيار على‬
‫موضوع واحد ‪ ،‬لذا تم التطرق للمعايير االنتوساي التي‬
‫تكون ذا اهمية حسب وجهة نظر الباحث ومن اهم ‪:‬‬
‫معايير االجهزة العليا للرقابة والمحاسبة (االنتوساي)‬
‫التي سيتم التطرق اليها‪:‬‬
‫‪ .1‬معيار رقم (‪ )200‬المعايير العامة في‬
‫الرقابة الحكومية‬
‫مضمون المعيار ‪ :‬تتضمن المعايير الرقابية العامة‬
‫لجهاز االعلى لرقابة االتي ‪ :‬اوالً ‪:‬ان يكون المدقق‬
‫والجهاز االعلى للرقابة مستقلين‪ .‬ثانياً ‪:‬الكفاءة الواجب‬
 ‫الـسـنـة ‪2021‬‬ ‫الـعـدد ‪1‬‬ ‫الـمـجـلـد ‪13‬‬
‫توّفر أدل ّة عن الظروف التي برزت بعد تاريخ إعداد‬
‫البيانات المالية)‪.‬‬
‫رأي الباحث‪ :‬بإمكان استخدام هذا المعيار من قبل ديوان‬
‫الرقابة المالية االتحادي إذ يقوم الديوان بتدقيق المناقالت‬
‫التي تحصل بين التخصيصات المالية وبين االبواب في‬
‫الموازنة والتي تأتي الموافقة عليها بعد تاريخ البيانات‬
‫األحداث التي توّفر أدل ّة عن‬ ‫المالية وتمثل هذه‬
‫الظروف التي كانت موجودة في تاريخ إعداد البيانات‬
‫المالية ‪ ،‬كما يقوم الديوان بتدقيق مستحقات المقاولين‬
‫الناتجة من األحداث التي توّفر أدل ّة عن الظروف التي‬
‫برزت بعد تاريخ إعداد البيانات المالية‪.‬‬
‫‪ .6‬معيار رقم (‪ )1610‬استخدام عمل المدققين‬
‫الداخليين‪:‬‬
‫مضمون المعيار‪ :‬يعالج المعيار مسؤوليات المدقق‬
‫الخارجي المتعلقة بعمل المدققين الداخليين عند ما يقرر‬
‫المدقق الخارجي أن وظيفة التدقيق الداخلي يحتمل أن‬
‫تكون ذات صلة ومفيدة بالعملية الرقابية ‪.‬‬
‫رأي الباحث‪ :‬بإمكان استخدام هذا المعيار من قبل ديوان‬
‫الرقابة المالية االتحادي ‪ ،‬إذ يعتمد الديوان في اختيار‬
‫العينة العشوائية االختبارية على كفاءة وفاعلية عمل‬
‫المدقق الداخلي فضال عن كفاءة وفاعلية نظام الرقابة‬
‫الداخلية كما ان المدقق الداخلي يضيف قيمة الى تقرير‬
‫المدقق الخارجي من خالل االجابة على المالحظات‬
‫الواردة في التقرير الرقابي وتصفيتها ‪.‬‬
‫‪ .7‬معيار (‪ )3000‬التوجيهات التنفيذية للرقابة المالية‬
‫على االداء‬
‫مضمون المعيار‪ :‬تشمل الرقابة على االداء رقابة‬
‫االقتصاد والكفاءة والفاعلية وحسب االتي‪:‬‬
‫رقابة االقتصاد على االنشطة االدارية وفقاً للمبادئ‬
‫والممارسات والسياسات االدارية السليمة ‪ ،‬رقابة الكفاءة‬
‫في استعمال الموارد المالية والبشرية وغيرها بما في ذلك‬
‫فحص نظم المعلومات واالجراءات التي تتبعها الجهات‬
‫الخاضع للتدقيق ‪،‬ورقابة الفاعلية التي تتعلق بموضوعية‬
‫‪9‬‬
‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬
‫رأي الباحث‪ :‬بإمكان استخدام هذا المعيار في ديوان‬
‫الرقابة المالية االتحادي إذ انجز الديوان العديد من‬
‫التقارير الرقابية للبيانات المالية والمتضمنة المخالفات‬
‫للقوانين والتعليمات التي تحكم الجهات الخاضعة للتدقيق‬
‫والتي لم يتم تصفيتها ورفعها الى هيئة النزاهة لغرض‬
‫محاكمة المحتالين على المال العام من اجل االسهام في‬
‫عملية مكافحة الفساد المالي واالداري ‪.‬‬
‫‪ .4‬معيار (‪ )1520‬االجراءات التحليلية‬
‫مضمون المعيار‪ :‬ان المدقق في القطاع العام يقوم‬
‫بتصميم االجراءات التحليلية لغرض دراسة البيانات التي‬
‫تم الحصول عليها ودراستها واستنتاج المعلومات عن‬
‫االنشطة الخاضعة للتدقيق من اجل تحقيق االهداف من‬
‫تدقيق البيانات المالية ‪ ،‬كما يعالج المعيار مسؤولية‬
‫المدقق من االجراءات التحليلية قرب نهاية عملية تدقيق‬
‫البيانات المالية‪.‬‬
‫رأي الباحث‪ :‬بإمكان استخدام هذا المعيار من قبل ديوان‬
‫الرقابة المالية االتحادي إذ يقوم الديوان باستخدام النسب‬
‫والمؤشرات المالية فضال عن التحليل االحصائي في‬
‫بعض االحيان عند تدقيق الجهات الخاضعة للرقابة‬
‫والتدقيق ‪ ،‬ومقارنة المعلومات المالية مع المعلومات‬
‫غير مالية للوصول الى العالقات واستنتاج المالحظات‬
‫الجوهرية سواء في التقرير الرقابي المختص في البيانات‬
‫المالية او التقرير الرقابي المختص في التقرير الرقابي‬
‫المختص بتقويم االداء‪.‬‬
‫‪ .5‬معيار (‪ )1520‬االحداث الالحقة‬
‫مضمون المعيار‪ :‬يتناول المعيار مسؤولية المدقق‬
‫الخارجي بخصوص األحداث الالحقة في عملية الرقابة‬
‫والتدقيق على البيانات المالية‪ .‬إذ يمكن أن تتأثر‬
‫البيانات المالية ببعض األحداث الالحقة التي قد تقع بعد‬
‫تاريخ البيانات المالية‪ .‬وتشير العديد مثل هذه األحداث‬
‫‪ ( :‬األحداث التي توّفر أدل ّة عن الظروف التي كانت‬
‫موجودة في تاريخ إعداد البيانات المالية واألحداث التي‬
 ‫الـسـنـة ‪2021‬‬ ‫الـعـدد ‪1‬‬ ‫الـمـجـلـد ‪13‬‬
‫ويصدر تقرير رقابي عنها مع التقرير الرقابي الخاص‬
‫بتدقيق البيانات المالية أو مع التقرير الرقابي الخاص‬
‫بتقويم االداء ويتم تحديد المالحظات الجوهرية المخالفة‬
‫للقوانين والتعليمات والقواعد واالحكام‪.‬‬
‫‪ .10‬معيار (‪ )5110‬توجيهات بخصوص العملية‬
‫الرقابية على االنشطة ذات المنظور البيئي‪:‬‬
‫مضمون المعيار ‪ :‬على المدقق التأكد من االرقام‬
‫المفصح عنها ودقتها ‪ ،‬لذا فعليه ان يفهم بشكل سليم‬
‫القضايا والعمليات واالنشطة البيئية التي يمكن ان تؤثر‬
‫على الوضع المالي للجهة الخاضعة للتدقيق على المدى‬
‫القصير والمدى الطويل االجل‪.‬‬
‫رأي الباحث ‪ :‬ان ديوان الرقابة المالية االتحادي مطبق‬
‫لهذا المعيار من خالل تدقيق النشاط الزراعي في‬
‫المؤسسات الحكومية وتدقيق المؤسسات البيئية الحكومية‬
‫لتأكد من مدى التزامها باالتفاقيات ورصد المخالفات‬
‫الجوهرية للقوانين والتعليمات البيئية التي تصدر من‬
‫انشطة القطاعات االخرى وكل هذا يتم االفصاح عنه‬
‫عبر تقويم االداء للمؤسسات ذات العالقة بالمنظور‬
‫البيئي‪.‬‬
‫‪ .11‬معاير االنتوساي (‪ )5130‬التنمية المستدامة ‪:‬‬
‫دور االجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبية‪:‬‬
‫مضمون المعيار ‪ :‬بإمكان استخدام االجهزة العليا للرقابة‬
‫والمحاسبة عند الرقابة على مؤشرات التنمية المستدامة‬
‫لقياس االداء فباإلمكان استخدام المفاهيم الواردة في‬
‫المعايير الصادر من االنتوساي‪.‬‬
‫رأي الباحث ‪ :‬بإمكان ديوان الرقابة المالية االتحادي‬
‫االسترشاد بهذا المعيار في تدقيق المؤسسات الحكومية‬
‫للنشاط الزراعي والبيئي‪ ،‬اذ يسمح باستخدام مفاهيم‬
‫متعلقة بالمعايير في قياس االداء عبر مؤشرات التنمية‬
‫المستدامة ‪ ،‬مما يسمح باستخدام االجراءات التحليلية في‬
‫قياس االداء عبر مؤشرات التنمية المستدامة وعلى سبيل‬
‫المثال مقارنة درجة المؤشر للسنة الحالية مع السنة‬
‫السابقة لمعرفة التقدم المحرز في اهداف التنمية‬
‫‪10‬‬
‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬
‫الجهات الخاضعة للتدقيق على التأثير الحقيقي مقارنة‬
‫مع التأثير المتوقع‪.‬‬
‫رأي الباحث‪ :‬بإمكان استخدام هذا المعيار من قبل ديوان‬
‫الرقابة المالية االتحادي ‪ ،‬إذ يعتمد الديوان على عناصر‬
‫تقويم االداء الثالثة االقتصاد والكفاءة والفاعلية في‬
‫التقرير الرقابي عن تقويم االداء لمعرفة مدى تحقيق‬
‫االهداف المرجو تحقيقها من قبل الجهة الخاضعة‬
‫للرقابة والتدقيق‪.‬‬
‫‪ .8‬معيار رقم (‪ )3100‬ارشادات رقابة االداء مبادئ‬
‫رئيسة‪.‬‬
‫مضمون المعيار‪ :‬يحتاج المدقق الخارجي لغرض القيام‬
‫بأعمال الرقابة والتدقيق في المؤسسات الحكومية الى‬
‫تقويم موثوقية انظمة الرقابة الداخلية ويعتمد هذا التقييم‬
‫على نوع الرقابة رقابة اداء او غيرها ‪ ،‬كما يجب على‬
‫المدقق ان يحدد الوسائل التي يستخدمها لجمع االدلة‬
‫االثبات‪.‬‬
‫رأي الباحث‪ :‬بإمكان استخدام هذا المعيار من قبل ديوان‬
‫الرقابة المالية االتحادي في تدقيق رقابة االداء إذ يقوم‬
‫المدقق بفحص نظام الرقابة الداخلية للوصول الى مدى‬
‫كفاءة وفاعلية النظام في حفظ موجودات المؤسسة‬
‫الحكومية ‪ ،‬ويستخدم العديد من الوسائل واالختبارات‬
‫التفصيلية واالجراءات التحليلية في المقارنات مع ارصدة‬
‫السنوات السابقة للوصل الى تقرير رقابي عن تقويم‬
‫اداء المؤسسة الحكومية‪.‬‬
‫‪ .9‬معيار رقم (‪ )4100‬الخطوط التوجهية لرقابة‬
‫المطابقة المستقلة عن مراجعة البيانات المالية‬
‫مضمون المعيار‪ :‬تتعلق رقابة المطابقة بمدى التزام‬
‫الجهة الخاضعة للرقابة والتدقيق الى القوانين والتعليمات‬
‫والقواعد الجاري بها العمل وتختلف من بلد الى اخر‬
‫حسب صالحية الجهاز االعلى لرقابة من تطبيق رقابة‬
‫المطابقة‪.‬‬
‫راي الباحث ‪ :‬يطبق ديوان الرقابة المالية االتحادي رقابة‬
‫المطابقة (االلتزام) ولكن ليس بشكل منفصل بل يطبقها‬
 ‫الـسـنـة ‪2021‬‬ ‫الـعـدد ‪1‬‬
‫ثانيا ‪ :‬التوصيات‬
‫‪ .1‬ضرورة تفعيل عملية الرقابة وتدقيق البيانات المالية‬
‫في القطاع العام وذلك ألسباب ان العاملين في‬
‫القطاع العام‪ ،‬يكونون اكثر عرض لعمليات‬
‫االحتيال وذلك لتوافر ثالثة شروط الحوافز‬
‫والضغوطات لكونهم غير مستقلين توافر الفرص‬
‫تبرير االحتيال ‪.‬‬
‫‪ .2‬اعطاء اهمية كافية من قبل المدقق في القطاع‬
‫العام لإلجراءات التحليلية لغرض دراسة البيانات‬
‫التي تم الحصول عليها ودراستها واستنتاج‬
‫المعلومات عن االنشطة الخاضعة للتدقيق من اجل‬
‫تحقيق االهداف من تدقيق البيانات المالية‪.‬‬
‫‪ .3‬اعطاء اهمية كافية من قبل المدقق في القطاع‬
‫العام لألحداث الالحقة التي قد تقع بعد تاريخ‬
‫البيانات المالية‪ .‬وتشير العديد مثل هذه األحداث ‪:‬‬
‫األحداث التي تواّفر أدل ّة عن الظروف التي كانت‬
‫موجودة في تاريخ إعداد البيانات المالية واألحداث‬
‫التي توا ّفر أدل ّة عن الظروف التي برزت بعد‬
‫تاريخ إعداد البيانات المالية‪.‬‬
‫‪ .4‬ضرورة استرشاد ديوان الرقابة المالية االتحادي‬
‫بعناصر تقويم االداء الثالثة االقتصاد والكفاءة‬
‫والفاعلية في التقرير الرقابي عن تقويم االداء‬
‫لمعرفة مدى تحقيق االهداف المرجو تحقيقها من‬
‫قبل الجهة الخاضعة للرقابة والتدقيق‪.‬‬
‫‪ .5‬ضرورة استرشاد ديوان الرقابة المالية االتحادي‬
‫بمعيار رقم (‪ )5130‬في تدقيق المؤسسات‬
‫الحكومية للنشاط الزراعي والبيئي‪ ،‬اذ يسمح‬
‫باستخدام مفاهيم متعلقة بالمعايير في قياس االداء‬
‫عبر مؤشرات التنمية المستدامة‪.‬‬
‫الـمـجـلـد ‪13‬‬ ‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬
‫المستدامة التي تعد غاية اغلب البلدان عبر تقارير‬
‫االداء الصادرة على المؤسسات الحكومية ذات العالقة‬
‫بالتنمية المستدامة‪.‬‬
‫المحور الرابع االستنتاجات والتوصيات‬
‫اوال ‪ :‬االستنتاجات‬
‫‪ .1‬ان عملية تدقيق البيانات المالية في القطاع العام‬
‫تتجاوز ابداء الرأي الفني المحايد وذلك ألسباب ان‬
‫العاملين في القطاع العام‪ ،‬يكونون اكثر عرضة‬
‫لعمليات االحتيال وذلك لتوافر ثالثة شروط الحوافز‬
‫والضغوطات لكونهم غير مستقلين توفر الفرص‬
‫تبرير االحتيال‪.‬‬
‫‪ .2‬ان المدقق في القطاع العام يقوم بتصميم‬
‫االجراءات التحليلية لغرض دراسة البيانات التي تم‬
‫الحصول عليها ودراستها واستنتاج المعلومات عن‬
‫االنشطة الخاضعة للتدقيق من اجل تحقيق‬
‫االهداف من تدقيق البيانات المالية‪.‬‬
‫‪ .3‬تتأثر البيانات المالية ببعض األحداث الالحقة التي‬
‫قد تقع بعد تاريخ البيانات المالية‪ .‬وتشير العديد‬
‫مثل هذه األحداث ‪ ( :‬األحداث التي تواّفر أدل ّة‬
‫عن الظروف التي كانت موجودة في تاريخ إعداد‬
‫البيانات المالية واألحداث التي توا ّفر أدل ّة عن‬
‫الظروف التي برزت بعد تاريخ إعداد البيانات‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ .4‬يعتمد ديوان الرقابة المالية االتحادي على عناصر‬
‫تقويم االداء الثالثة االقتصاد والكفاءة والفاعلية في‬
‫التقرير الرقابي عن تقويم االداء لمعرفة مدى‬
‫تحقيق االهداف المرجو تحقيقها من قبل الجهة‬
‫الخاضعة للرقابة والتدقيق‪.‬‬
‫‪ .5‬بإمكان ديوان الرقابة المالية االتحادي االسترشاد‬
‫بمعيار رقم (‪ )5130‬في تدقيق المؤسسات‬
‫الحكومية للنشاط الزراعي والبيئي‪ ،‬اذ يسمح‬
‫باستخدام مفاهيم متعلقة بالمعايير في قياس االداء‬
‫عبر مؤشرات التنمية المستدامة‪.‬‬
‫‪11‬‬
 ‫الـسـنـة ‪2021‬‬ ‫الـعـدد ‪1‬‬
‫‪ .18‬أرينز ‪ ،‬الفين و لوبك‪ ،‬جيمس ‪ ،‬ترجمة محمد‬
‫محمد عبد القادر الديسطي و أحمد حامد حجاج ‪،‬‬
‫المراجعة مدخل متكامل ‪ ،‬المملكة العربية السعودية‬
‫‪. 2002 ،‬‬
‫‪ .19‬المدهون ‪ ،‬رغد ابراهيم ‪ ،‬العوامل المؤثرة في‬
‫العالقة بين التدقيق الداخلي والخارجي في‬
‫المصارف وأثرها في تعزيز نظام الرقابة الداخلية‬
‫وتخفيض تكلفة التدقيق الخارجي‪.2014 ،‬‬
‫‪ .20‬جمعة ‪،‬احمد حلمي‪ ،‬االتجاهات المعاصرة في‬
‫التدقيق الحديث‪ ،‬الطبعة االولى ‪:‬دار صفاء للنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬عمان ‪.2009،‬‬
‫‪ .21‬حجازي ‪،‬وجدي حامد ‪ ،‬اصول المراجعة الداخلية‬
‫‪،‬مدخل عملي تطبيقي ‪،‬الطبعة االولى ‪،‬دار التعليم‬
‫الجامعي ‪ ،‬االسكندرية‪. 2010،‬‬
‫‪ .22‬محمود‪ ،‬رأفت سالمة وكلبونة‪ ،‬احمد يوسف‬
‫وزريقات‪ ،‬عمر محمد‪ ،‬علم تدقيق الحسابات‪،‬‬
‫الطبعة االولى ‪:‬دار المسيرة ‪،‬عمان‪.2011،‬‬
‫‪ .23‬سرايا ‪ ،‬محمد السيد ‪ ،‬أصول وقواعد المراجعة و‬
‫التدقيق الشامل ‪ ،‬االطار النظري ‪ :‬للمعايير‬
‫والقواعد ‪ .‬مشاكل التطبيق العملي ‪ ،‬الطبعة االولى‬
‫‪ ،‬االسكندرية ‪ :‬المكتب الجامعي الحديث ‪،‬‬
‫‪.2007‬‬
‫‪ .24‬مغير ‪ ،‬محمد عبد االمير ‪ ،‬نشر ثقافة تقويم األداء‬
‫الوظيفي وتأثيرها في رفع فاعلية وكفاءة القدرات‬
‫البشرية والمؤسساتية ‪ ،‬بحث مقدم الى مكتب‬
‫المفتش العام في جمهورية العراق ‪.2015 ،‬‬
‫‪25. Abbott L.A and Parker, Auditor‬‬
‫‪Quality and the activity and‬‬
‫‪independence of the audit committee:‬‬
‫‪Evidence from Auditor switches‬‬
‫‪Research in Accounting Regulation,‬‬
‫‪2001.‬‬
‫‪26. Arens, Alvin A. Elder, Randal J.‬‬
‫‪&Beasley, Mark S, auditing and‬‬
‫‪assurance services, 2012.‬‬
‫الـمـجـلـد ‪13‬‬ ‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬
‫المصادر‬
‫‪ .1‬معيار االنتوساي رقم (‪ )200‬المعايير العامة في‬
‫الرقابة الحكومية‪.‬‬
‫‪ .2‬معيار االنتوساي رقم (‪ )400‬معايير صياغة‬
‫التقارير في الرقابة الحكومية‪.‬‬
‫‪ .3‬معيار االنتوساي رقم (‪ )1240‬مسؤوليات المدّقق‬
‫بخصوص االحتيال في عملية الرقابة على البيانات‬
‫المالية‪.‬‬
‫االجراءات‬ ‫(‪)1520‬‬ ‫رقم‬ ‫االنتوساي‬ ‫‪ .4‬معيار‬
‫التحليلية‪.‬‬
‫‪ .5‬معيار االنتوساي رقم (‪ )1520‬االحداث الالحقة‪.‬‬
‫‪ .6‬معيار االنتوساي رقم معيار رقم (‪ )1610‬استخدام‬
‫عمل المدققين الداخليين‪.‬‬
‫‪ .7‬معيار االنتوساي رقم (‪ )3000‬التوجيهات التنفيذية‬
‫للرقابة المالية على االداء‪.‬‬
‫‪ .8‬معيار االنتوساي رقم (‪ )3100‬ارشادات رقابة‬
‫االداء مبادئ رئيسة‪.‬‬
‫‪ .9‬معيار االنتوساي رقم (‪ )4100‬الخطوط التوجهية‬
‫لرقابة المطابقة المستقلة عن مراجعة البيانات‬
‫المالية‪.‬‬
‫توجيهات‬ ‫(‪)5110‬‬ ‫رقم‬ ‫االنتوساي‬ ‫‪ .10‬معيار‬
‫بخصوص العملية الرقابية على االنشطة ذات‬
‫المنظور البيئي‪.‬‬
‫‪ .11‬معيار االنتوساي رقم (‪ )5130‬التنمية المستدامة ‪:‬‬
‫دور االجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبية‪.‬‬
‫‪ .12‬المعيار الدولي ‪. 2009 ،610‬‬
‫‪ .13‬معاير االنتوساي ‪. 2004 ،4100‬‬
‫‪ .14‬معاير التدقيق الدولي (‪. 2009 ، )250‬‬
‫‪ .15‬معيار التدقيق الدولي (‪.2009 ، )200‬‬
‫‪ .16‬معيار االنتوساي ‪.2004 ،3000‬‬
‫‪ .17‬ديوان الرقابة المالية االتحادي في جمهورية العراق‪،‬‬
‫دليل رقابة األداء ‪.2012 ،‬‬
‫‪12‬‬
 2021 ‫الـسـنـة‬ 1 ‫الـعـدد‬ 13 ‫الـمـجـلـد‬ ‫مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم‬

31. Messier, w., Glover s. & Prawitt d., 27. Boynton, W., Johnson, N. & Kell, G.,
auditing & assurance services: a Modrn Audting, 2001.
systematic approach, sixth edition, 28. Burkhart &Goldman ''performance
library ofcongress cataloging-in- Audits''2013.
publication data, 2008. 29. Collier, P & Ampoman, s.,
32. Oregan,D., Auditors dictionary, performance strategy, 2009.
published by John wiley&sons, 2004. 30. Hayes R., Dassen R., schilder A. &
33. Roos, Mariaan, Performance Wallaye P. Principles of Auditing,
Management within the Parameters of Second edition, British Library
the Pfma, 2009. Cataloging-in-Publication Data, 2005.

13