‫المجلد ‪ / 06‬الع ػػدد‪ ،)2022( 01 :‬ص ‪359-344‬‬ ‫مجلػة شعاع للدراسات االقتصادية‬

‫المراجعة الداخلية ودورىا في تحسين نظام الرقابة الداخلية‪ :‬دراسة عينة من المراجعين الداخليين‪.‬‬
‫‪The role of internal auditing in improving internal control system‬‬
‫‪2‬‬
‫برابح بالل‪ ،1‬براغ محمد‬
‫‪ 1‬جامعة بومرداس‪ ،‬اجلزائر‪berr.bilal@univ-boumerdes.dz ،‬‬
‫‪ 2‬جامعة بومرداس‪ ،‬اجلزائر‪m.baragh@univ-boumerdes.dz ،‬‬

‫تاريخ النشر‪2022/03/15 :‬‬ ‫تاريخ القبوؿ‪2022/03/02 :‬‬ ‫تاريخ االستالـ‪2021/10/11 :‬‬

‫ملخص‪:‬‬
‫يهدؼ ىذا البحث إىل إظهار الدور الذي تلعبو ادلراجعة الداخلية من خالؿ عمل ادلراجع الداخلي يف حتسُت نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية يف ادلؤسسات االقتصادية‪ ،‬وذلك باالعتماد على رلموعة من ادلراجع اخلاصة بادلوضوع " كتب‪ ،‬رلالّت‪ ،‬مواقع انًتنيت وغَتىا"‬
‫واستبياف موجو للمراجعُت الداخليُت وادلسؤولُت عن عملية ادلراجعة الداخلية يف بعض ىذه ادلؤسسات من أجل حتديد درجة تأثَت كل من‬
‫ادلتوصل إليها ىو أف ادلراجعة الداخلية أداة من أدوات‬
‫ّ‬ ‫مهاـ ادلراجع الداخلي ومبادئو ادلهنية على حتسُت ىذا النظاـ‪ ،‬ومن أىم النتائج‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية يقوـ مبهامها ادلراجع الداخلي‪ ،‬وتستعملها ادلؤسسة من أجل تقييم أداء أنشطتها ادلختلفة‪ :‬احملاسبية‪ ،‬ادلالية‪،‬‬
‫التشغيلية واإلدارية‪ ،‬الكشف عن نقاط الضعف فيها‪ ،‬تنبيو اإلدارة مبا قد تواجهو من سلاطر مستقبلية وتقدمي التوصيات الالزمة دلعاجلة‬
‫ذلك‪ ،‬كما يرتكز نشاط ادلراجعة الداخلية على رلموعة من العناصر واليت يتحدد على أساسها درجة تأثَتىا على نظاـ الرقابة الداخلية‬
‫ومن أىم ىذه العناصر استقاللية ادلراجع الداخلي‪ ،‬خربة ادلراجع الداخلي ومتابعة ادلراجع الداخلي لنتائجو ادلبلّغ عنها‪.‬‬
‫كلمات مفتاحية‪ :‬الرقابة الداخلية‪ ،‬ادلراجعة الداخلية‪ ،‬ادلراجع الداخلي‪ ،‬ادلؤسسة االقتصادية‪.‬‬
‫تصنيفات ‪M42 ،M10 : JEL‬‬
‫‪Abstract:‬‬
‫‪This study aims at showing the role of the internal audit, through the internal auditor role, in‬‬
‫‪improving the internal control system in economic companies. And for that, several references‬‬
‫‪related to this subject were used including books, articles, websites… in addition to a‬‬
‫‪questionnaire addressed to the internal auditors and internal audit process managers in some of‬‬
‫‪these companies in order to determine the impact of both the internal auditor’s tasks and‬‬
‫‪professional principals on the internal control system.‬‬
‫‪The study concluded to some important results including that the internal audit is an internal‬‬
‫‪control tool, the company uses to evaluate the performance of these different activities:‬‬
‫‪accounting, financial, operational and management and also to detect weaknesses and the future‬‬
‫‪risks in the system and do the necessary recommendations to address them.‬‬

‫‪Keywords: internal control system; internal audit; internal auditor; economic companies.‬‬
‫‪Jel Classification Codes : M10, M42‬‬

‫المؤلف المرسل‪ :‬برابح بالؿ‬

 ‫المراجعة الداخلية ودورىا في تحسين نظام الرقابة الداخلية‪ :‬دراسة عينة من المراجعين الداخليين‪.‬‬

‫‪ .1‬مقدمة ‪:‬‬
‫إ ّف التطور الكبَت الذي شهدتو ادلؤسسات االقتصادية عرب الزمن والذي من أبرزه انفصاؿ ادللكية عن التسيَت و التطور يف رلاؿ‬
‫صعب على رللس اإلدارة عملية‬ ‫العالقات االقتصادية جعل ادلالؾ ال يتطلعوف بشكل مباشر وبقدر كاؼ على واقع ادلؤسسة‪ ،‬كما ّ‬
‫تسيَتىا‪ ،‬شلا أدى إىل ضرورة تفويض السلطات إىل بعض اإلدارات الفرعية للمؤسسة‪ ،‬مع حتقيق الرقابة على أعماؿ ىذه اإلدارات‬
‫ادلقومات‬
‫ادلختلفة عن طريق مقاييس وإجراءات الرقابة الداخلية‪ ،‬كما يتوقف صلاح وفعالية ىذه الرقابة على مدى توفّر رلموعة من ّ‬
‫ادلقومات والعناصر قد يؤثر‬‫الضرورية والعناصر اذلامة الالزمة خللق نظاـ سليم وفعاؿ داخل ادلؤسسة‪ ،‬وبداية فإف أي قصور يف ىذه ّ‬
‫بالسلب على أدائها وكلما توفرت بالشكل السليم والفعاؿ كلما إزدادت فعالية وأمهية ىذه الرقابة يف حتقيق أىدافها داخل ادلؤسسة‬
‫االقتصادية‪.‬‬
‫بعد ادلشاكل العديدة اليت ظهرت يف ادلؤسسات العادلية من فضائح مالية‪ ،‬تالعبات وإفالس العديد منها بسبب نقص ادلمارسات‬
‫واإلجراءات يف اإلدارة‪ ،‬التنظيم والرقابة الفعالة يف األنظمة الداخلية ظهرت احلاجة إىل توفَت الرقابة الكافية للتأكد من قياـ ادلستويات‬
‫ادلختلفة للمؤسسة بواجباهتا‪ ،‬وىذا من خالؿ التطوير يف اإلجراءات الرقابية‪ ،‬وباعتبار أف ادلراجعة الداخلية ىي أحد أىم ىذه اإلجراءات‬
‫واليت يتم من خالذلا فحص وتقييم كفاءة كافة اإلجراءات األخرى والتأكد من سالمة البيانات ادلالية وتشجيع اإللتزاـ بالسياسات‬
‫اإلدارية ورفع الكفاءة التشغيلية زاد اإلىتماـ هبا‪ ،‬وخَت ما يربر ذلك ىو مبادرة معهد ادلراجعُت الداخليُت إىل تطوير كل من ادلعايَت‬
‫الدولية للمراجعة‪ ،‬وادلعايَت الدولية للممارسة ادلهنية للمراجعة الداخلية‪.‬‬
‫وال شك أف التطور يف نطاؽ وأىداؼ ادلراجعة الداخلية يتطلب تطورا موازيا يف السلطات والصالحيات ادلمنوحة ذلا‪ ،‬وبغية اإلدلاـ‬
‫هبذا ادلوضوع واخلوض فيو بتفصيل أكثر‪ ،‬حاولنا من خالؿ ىذا العمل اإلجابة على سؤاؿ اإلشكالية التايل‪:‬‬
‫ما مدى تأثير المراجعة الداخلية ومبادئها على تحسين نظام الرقابة الداخلية في المؤسسة االقتصادية من منظور المراجع‬
‫الداخلي؟‬
‫لإلجابة على ىذه اإلشكالية انطلقنا من الفرضيات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ىناؾ عالقة ذات داللة إحصائية موجبة بُت مهاـ ادلراجعة الداخلية وحتسُت نظاـ الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ ‬ىناؾ عالقة ذات داللة إحصائية موجبة بُت استقاللية‪ ،‬خربة وكفاءة ادلراجعة الداخلية وحتسُت نظاـ الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ ‬ىناؾ عالقة ذات داللة إحصائية موجبة بُت موضوعية تقرير ادلراجعة الداخلية وحتسُت نظاـ الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ ‬ىناؾ عالقة ذات داللة إحصائية موجبة بُت متابعة ادلراجعة الداخلية لنتائجها ادلبلّغ عنها وحتسُت نظاـ الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ ‬ىناؾ عالقة ذات داللة إحصائية موجبة بُت الصعوبات اليت تواجهها ادلراجعة الداخلية وحتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‬

‫يهدؼ ىذا البحث إىل تصحيح االعتقاد السائد على أف مهنة ادلراجعة الداخلية هتتم فقط بتعقب األخطاء وإنزاؿ العقوبات‪ .‬كما‬
‫تكمن أمهيتو يف األمهية اليت حتظى هبا ادلراجعة الداخلية يف ادلؤسسة االقتصادية‪ ،‬فهي تعمل على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية من خالؿ‬
‫خدماهتا اإلستشارية والتأكيدية‪ ،‬والذي بدوره ّيعد أمرا مهما وحيويا يساعد اإلدارة يف اختاذ قراراهتا بالشكل الذي يضمن ذلا حتقيق أكرب‬
‫قدر شلكن من أىداؼ ادلؤسسة والقياـ بالتعديالت والتصحيحات الواجبة يف وقتها‪.‬‬
‫تستدعي طبيعة البحث استخداـ مناىج متعددة تفي بأغراض الدراسة‪ ،‬فقد اعتمدنا فيما خيص اجلانب النظري على كل من‬
‫ادلنهجيُت التارخيي والوصفي التحليلي‪ ،‬وبالنسبة للفصل التطبيقي فقد اعتمدنا على ادلنهج االستقرائي وذلك بدراسة جزء من الظاىر‬
‫وتعميم النتائج على الظاىرة ككل‪.‬‬

‫‪345‬‬
 ‫برابح بالل‪ ،‬براغ محمد‬

‫‪ .2‬عموميات حول نظام الرقابة الداخلية‬

‫يعد نظاـ الرقابة الداخلية ذو أمهية لتحقيق السَت السليم واحملكم للمؤسسات االقتصادية‪ ،‬كما أنو األساس الذي يُعتمد عليو يف‬
‫متابعة تنفيذ اخلطط ادلرسومة اليت جتسد سياستها من أجل الوصوؿ إىل األىداؼ اليت تسعى إىل حتقيقها‪ .‬وقد تعددت التعاريف اليت‬
‫تناولت نظاـ الرقابة الداخلية وىذا بسبب تعدد مراحل التطور اليت مرت هبا وتعدد معرفيها‪.‬‬
‫‪ 1.2‬مفهوم نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫من أىم التعاريف احلديثة وادلعاصرة لنظاـ للرقابة الداخلية ما صدر عن ادلعاىد وادلنظمات واذليئات الدولية ادلتخصصة يف ىذا‬
‫ادليداف ومنها‪:‬‬
‫التعريف األول‪ :‬عرفتها جلنة طرائق التدقيق ادلنبثقة عن ادلعهد األمريكي للمحاسبُت القانونيُت ‪ AICPA‬على أهنا "تتمثل يف تلك‬
‫اخلطة التنظيمية واألساليب ادلتبعة من قبل اإلدارة يف ادلؤسسة‪ ،‬هبدؼ محاية أصوذلا وضبط ومراجعة البيانات احملاسبية والتأكد من دقتها‬
‫ومدى إمكانية االعتماد عليها وزيادة الكفاية اإلنتاجية وتشجيع العاملُت على التمسك بالسياسات اإلدارية ادلوضوعة (عبد اهلل‪،‬‬
‫‪ ،2004‬صفحة ‪")228‬‬
‫عرفها ادلعهد الفرنسي للمراجعة والرقابة الداخلية ‪ IFACI‬على أهنا " ن ػػظاـ يف الػػمؤسسة زلدد ومعرؼ ويضع حتت‬
‫التعريف الثاني‪ّ :‬‬
‫تصرفو رلموعة من ال ػػمسؤوليات‪ ،‬وىو يشمل رلموعة من ادلوارد والسلوكيات واإلجراءات واألعماؿ اليت تتناسب مع خصائص كل‬
‫مؤسسة‪ ،‬كما أنو يساىم يف السيطرة على أنشطتها بفعالية‪ ،‬ويضمن كفاءة استخداـ ادلوارد ادلتاحة من جهة وديكنها من األخذ يف‬
‫احلسباف وبطريقة مناسبة كافة ادلخاطر ادلؤثرة عليها مبا فيها التشغيلية وادلالية من جهة أخرى )‪."(IFACI, 2021‬‬
‫التعريف الثالث‪ّ :‬‬
‫عرفها ادلعيار الدويل دلمارسة أعماؿ التدقيق والتأكيد وقواعد أخالقيات ادلهنة رقم ‪ ،400‬الصادر عن االحتاد الدويل‬
‫للمحاسبُت ‪ IFAC‬على أهنا " كافة السياسات واإلجراءات اليت تتبناىا ادلؤسسة دلساعدهتا قدر اإلمكاف يف الوصوؿ إىل أىدافها‪ ،‬مع‬
‫ضماف إدارة منظمة وكفاءة عمل عالية باإلضافة إىل االلتزاـ بسياسات محاية األصوؿ‪ ،‬منع الغش‪ ،‬اكتشاؼ األخطاء والتحقق من دقة‬
‫واكتماؿ السجالت احملاسبية وهتيئة معلومات مالية موثّقة يف الوقت ادلناسب (ادلطارنة‪ ،2009 ،‬صفحة ‪." )207‬‬
‫‪ 2.2‬العوامل المساعدة على تطوير نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫لقد تعددت العوامل ادلساعدة على تطوير نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬وىذا نتيجة التطورات اليت مر هبا العامل ككل وخاصة من الناحية‬
‫االقتصادية ومن أىم ىذه العوامل صلد‪:‬‬
‫تعدد أنواع المؤسسات‪ :‬دتيزت ادلؤسسة بعدة أصناؼ وتقسيمات سواء من ناحية طبيعة أنشطتها ( جتارية‪ ،‬صناعية‪ ،‬خدماتية‬
‫وفالحيو)‪ ،‬أو من ناحية طبيعتها القانونية ( خاصة‪ ،‬عمومية )‪ ،‬أو من ناحية حجمها ( صغَتة‪ ،‬متوسطة وكبَتة )‪ ،‬ونتيجة ذلذه األصناؼ‬
‫ادلسَتة ذلا‪،‬‬
‫والتقسيمات كاف من الضروري على ادلسامهُت تكوين رللس اإلدارة دلناقشة كل األمور ادلتعلقة بادلؤسسة ولتقييم عمل اذليئات ّ‬
‫وىذا التقييم يكوف مبقارنة ما توصلت إليو ىذه اذليئات من نتائج مربرة لنشاطاهتا مبا مت رمسو يف اخلطة التنظيمية‪ ،‬وىذا التقييم يكوف عن‬
‫طريق ما يسمى بالرقابة الداخلية (التهامي و صديقي‪ ،2006 ،‬صفحة ‪.)93‬‬
‫تعدد العمليات‪ :‬تقوـ ادلؤسسة بعدة وظائف‪ ،‬حيث أهنا تستثمر‪ ،‬تشًتي‪ ،‬تنتج وتبيع يف نفس الوقت‪ ،‬وداخل كل وظيفة من ىذه‬
‫الوظائف تقوـ ادلؤسسة بعدة عمليات تتفاوت من وظيفة إىل أخرى‪ ،‬ويف إطار ىذه الوظائف جيب على اذليئة ادلشرفة على أي وظيفة أف‬
‫تتقيد مبا ىو مرسوـ يف اخلطة اخلاصة هبا واليت ىي مثبّتة يف اخلطة التنظيمية اإلمجالية للمؤسسة‪ ،‬ونظاـ الرقابة الداخلية ىو ادلطالب‬
‫بادلساعدة على حتقيق ذلك (التهامي و صديقي‪ ،2006 ،‬صفحة ‪.)93‬‬

‫‪346‬‬
 ‫المراجعة الداخلية ودورىا في تحسين نظام الرقابة الداخلية‪ :‬دراسة عينة من المراجعين الداخليين‪.‬‬

‫تفويض السلطات‪ :‬يكوف ىذا واضحا يف شركات ادلسامهة‪ ،‬وىذا بإنفصاؿ أصحاب رؤوس األمواؿ عن اإلدارة الفعلية ذلا بسبب كثرة‬
‫عددىم وتباعدىم‪ ،‬وبالتايل يسندوف ذلك إىل جزء منتخب منهم " رللس اإلدارة "‪ ،‬والذي ىو بدوره غَت قادر على إدارة ادلؤسسة مبفرده‬
‫فيقوـ بتفويض السلطات إىل اإلدارات ادلختلفة يف ادلؤسسة واإلخالء مبسؤولياتو أماـ ادلسامهُت‪ ،‬مع ضمانو حتقيق الرقابة على أعماؿ ىذه‬
‫اإلدارات ادلختلفة عن طريق وسائل ومقاييس وإجراءات الرقابة الداخلية وىذا من أجل االطمئناف على سالمة العمل داخل ادلؤسسة‬
‫(سالمة‪ ،2010 ،‬صفحة ‪.)11‬‬
‫تطور إجراءات المراجعة الخارجية‪ :‬إف حتوؿ عملية ادلراجعة اخلارجية من مراجعة تفصيلية إىل مراجعة إختبارية تقوـ على أساس العينة‬
‫بسبب عدـ إمكانية ال ػ ػػمراجع ال ػ ػػخارجي الػ ػػقياـ بادلراجعة الػ ػػتفصيلية لػ ػػكافة العمليات الػ ػػمدونة يف الػ ػ ػ ػ ػػدفاتر والسجالت‪ ،‬أدى إىل‬
‫فعاؿ للرقابة الداخلية يعتمد عليو ادلراجع اخلارجي يف حتديد حجم العينة ادلناسبة للقياـ بعملية ادلراجعة اخلارجية‬ ‫ضرورة وجود نظاـ ّ‬
‫(سالمة‪ ،2010 ،‬صفحة ‪.)12‬‬
‫حاجة اإلدارة إلى بيانات دورية دقيقة‪ :‬البد إلدارة ادلؤسسة من احلصوؿ على تقارير دورية ّ‬
‫معربة عن األوجو ادلختلفة لنشاطاهتا‪ ،‬من‬
‫أجل اختاذ القرارات ادلناسبة والالزمة‪ ،‬وتصحيح االضلرافات ورسم سياسة ادلؤسسة ادلستقبلية‪ ،‬ومن ىنا البد من وجود نظاـ رقابة داخلية‬
‫سليم ومتُت يُطمئن اإلدارة على صحة تلك التقارير اليت يُعتمد عليها يف اختاذ ىذه القرارات (عبد اهلل‪ ،1998 ،‬صفحة ‪.)162‬‬
‫حاجة الجهات الحكومية وغيرىا إلى بيانات دقيقة‪ :‬حتتاج اجلهات احلكومية إىل بيانات دقيقة حوؿ ادلؤسسات ادلختلفة الناشطة‬
‫داخل البلد‪ ،‬وذلك الستعماذلا يف عملية التخطيط االقتصادي‪ ،‬الرقابة احلكومية‪ ،‬التسعَت وغَت ذلك‪ ،‬فإذا ما طلبت ىذه البيانات من‬
‫ادلؤسسة جيب أف تقدمها ىذه األخَتة بسرعة‪ ،‬وىذا ىو األمر الذي ال يتسٌت ذلا ما مل يكن ذلا نظاـ رقابة داخلية فعاؿ وقوي (عبد اهلل‪،‬‬
‫‪ ،1998‬صفحة ‪.)162‬‬
‫‪ 3.2‬مكونات نظام الرقابة الداخلية‬
‫لنظاـ الرقابة الداخلية مخسة مكونات رئيسية متداخلة مع بعضها البعض لتشكل إطار متكامل ذلا‪ ،‬مت وضعها من قبل جلنة‬
‫محاية ادلنظمات ‪ COSO‬كما تبناىا ادلعهد األمريكي للمحاسبُت القانونيُت ‪ AICPA‬ومت بناؤىا اعتمادا على أسلوب اإلدارة‬
‫يف تسيَت ادلعلومات وتكامل عملياهتا‪ ،‬وتتمثل ىذه ادلعلومات يف‪ :‬البيئة الرقابية‪ ،‬تقدير ادلخاطر‪ ،‬األنشطة الرقابية‪ ،‬ادلعلومات واالتصاؿ‬
‫باإلضافة إىل التوجيو والرقابة‪.‬‬
‫البيئة الرقابية‪ :‬تشكل البيئة الرقابية أساس مكونات نظاـ الرقابة الداخلية األخرى‪ ،‬وعدـ وجود ىذا العنصر اذلاـ يكوف حتما سببا يف‬
‫عدـ فاعلية ىذا النظاـ حىت ولو كانت باقي مكوناتو قوية‪ ،‬وحتدد ىذه البيئة مبوافقة األفراد ادلسؤولُت على نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬كما أف‬
‫لنظرة اإلدارة جتاه الرقابة الداخلية وموقفها إجتاىها تأثَتا ىاما على فعاليتها‪ ،‬وبالتايل فعلى اإلدارة إظهار تأييدىا القوي للرقابة الداخلية‬
‫وتبليغو لكل شخص يف ادلؤسسة‪ ،‬ودتثل الرقابة الداخلية إنعكاس لقوة الكفاءة واألخالقيات لدى األشخاص ادلسؤولُت عنها ولتحقيق‬
‫جيدا وبشكل صحيح‬ ‫رقابة داخلية فعالة يتطلب اإللتزاـ بالنزاىة ادلالية والقيم األخالقية احلميدة‪ ،‬وإذا ما كانت الرقابة الداخلية مصممة ً‬
‫فإف اإللتزاـ جيب أف يبدأ من األعلى إنطالقا من الرئيس التنفيذي للمؤسسة مث يعمم على كل ادلنظمة (محاد‪ ،2004 ،‬صفحة ‪.)58‬‬
‫تقدير المخاطر‪ :‬حىت ديكن تفعيل رقابة إدارة ادلخاطر على اإلدارة حتديد أىداؼ الرقابة بوضوح‪ ،‬باإلضافة إىل األىداؼ التشغيلية‬
‫ادلتعلقة باإلستخداـ الفعاؿ والكفء للموارد ادلتاحة‪ ،‬كما عليها توصيل ىذه األىداؼ إىل مجيع األشخاص يف ادلؤسسة بطريقة مناسبة‪،‬‬
‫متضمنةً إسًتاتيجيات التطبيق وأمثلة على ادلخاطر اليت ديكن أف هتدد حتقيق ادلؤسسة ألىدافها‪ ،‬مثل التقنيات احلديثة‪ ،‬وتغَت إحتياجات‬

‫‪347‬‬
 ‫برابح بالل‪ ،‬براغ محمد‬

‫العميل أو توقعاتو والتغَتات االقتصادية والكوارث الطبيعية‪ ،‬وكل العوامل اليت بإمكاهنا التأثَت سلبيا على تسجيل‪ ،‬تشغيل وتلخيص‬
‫والتقرير عن البيانات ادلالية (محاد‪ ،2004 ،‬صفحة ‪.)62‬‬
‫جيب أف تقوـ اإلدارة بدراسة جوىرية لتلك ادلخاطر وإحتماالت حدوثها وطرؽ إدارهتا‪ ،‬كما جيب إعطاء األولوية يف الدراسة‬
‫للمخاطر اليت ذلا تأثَت كبَت وفعاؿ على أىداؼ ادلؤسسة‪ ،‬كما ديكنها التقرير عن قبوؿ ادلخاطر بسبب التكلفة النامجة عن دراستها‪.‬‬
‫األنشطة الرقابية‪ :‬تعرؼ أنشطة الرقابة بأهنا السياسات واإلجراءات اليت تساعد يف ضماف تنفيذ إجراءات اإلدارة‪ ،‬وعلى سبيل ادلثاؿ‬
‫إختاذ اإلجراءات الالزمة لتناوؿ ادلخاطر اليت هتدد حتقيق أىداؼ ادلؤسسة‪ ،‬لذلك فإف أنشطة الرقابة سواء ضمن أنظمة تكنولوجيا‬
‫ادلعلومات أو األنظمة اليدوية ذلا أىداؼ متنوعة‪ ،‬ويتم تطبيقها عند سلتلف ادلستويات التنظيمية أو الوظيفية‪ ،‬وبشكل عاـ ديكن تصنيف‬
‫أنشطة الرقابة اليت قد تكوف مناسبة لعملية ادلراجعة (مجعة‪ ،2015 ،‬صفحة ‪)213‬على أهنا سياسات وإجراءات ختص ما يلي‪ :‬مراجعة‬
‫األداء‪ ،‬معاجلة ادلعلومات‪ ،‬الرقابة الفعلية وفصل الواجبات ‪.‬‬
‫المعلومات واالتصال‪ :‬يهتم ىذا ادلكوف بتحديد ادلعلومات ادلالئمة لتحقيق أىداؼ ادلؤسسة وكيفية احلصوؿ عليها وحتويلها من أنظمة‬
‫معاجلة ادلعلومات إىل أنظمة إعداد التقارير ادلالية‪ ،‬وعلى ادلراجع فهم اإلجراءات اليت تسَت عليها ادلؤسسة لفهم طريقة سَت ادلعلومات‬
‫وخاصة تلك اليت تستعمل يف إعداد التقارير ادلالية‪ ،‬تقييم ادلراجع ذلذا ادلكوف يعتمد على قياس مدى مالءمة نظاـ ادلعلومات واالتصاؿ‬
‫الحتياجات ادلؤسسة‪ ،‬وتوجد عدة معايَت لتقييم اإلعالـ واالتصاؿ داخل ادلؤسسة (ميلود‪ ،2007 ،‬صفحة ‪ )67‬وىي‪:‬‬
‫ىل تصل ادلعلومات يف الوقت ادلناسب لألفراد الذين ىم حباجة إليها؛‬ ‫•‬
‫ىل ادلعلومات احملصل عليها دت ّكن ادلسَتين من تقييم أداء ادلؤسسة؛‬ ‫•‬
‫ىل يتم توضيح ادلهاـ وادلسؤوليات بشكل جيد؛‬ ‫•‬
‫ىل توجد أدوات تنذر وتنبو بوجود أمور غَت موافقة؛‬ ‫•‬
‫ىل تسمع اإلدارة القًتاحات األفراد عندما تريد اختاذ قرارات حتسُت اإلنتاج؛‬ ‫•‬
‫ىل وسائل االتصاؿ مع العمالء‪ ،‬ادلوردين‪ ،‬الزبائن وادلتعاقدين اآلخرين كافية للحصوؿ على معلومات ختص العروض‬ ‫•‬
‫وتطور االحتياجات‪.‬‬
‫التوجيو والمتابعة‪ :‬تتعلق أنشطة التوجيو وادلراقبة بالتقدير ادلستمر أو التقدير عرب فًتات جلودة أداء الرقابة الداخلية تقوـ بو اإلدارة‬
‫لتحديد مدى تنفيذ الرقابة يف ظل التصميم ادلوضوع ذلا‪ ،‬وحتديد إمكانية تعديلها مبا يتالءـ مع التغَتات احلاصلة يف الظروؼ احمليطة‪،‬‬
‫ويتم التوصل إىل ادلعلومات ادلتعلقة بالتقدير والتعديل بدراسة الرقابة الداخلية احلالية وتقدير اذليئات التنظيمية مثل اذليئات التنظيمية‬
‫البنكية‪ ،‬التغذية ادلرتدة من العاملُت وشكاوى العمالء اخلاصة باألرقاـ يف الفواتَت وغَتىا‪ ،‬واجلدوؿ التايل ديثل ىذه ادلكونات (مجعة‪،‬‬
‫‪ ،2015‬صفحة ‪.)212‬‬
‫بعد التطرؽ ذلذه ادلفاىيم يتضح لنا أف نظاـ الرقابة الداخلية جزء ال يتجزأ من كل نظاـ تستخدمو ادلؤسسة لتنظيم وتوجيو‬
‫عملياهتا وليس نظاما مستقال حبد ذاتو‪ ،‬وىو رلموعة من األعماؿ واألنشطة اليت حتدث بشكل مستمر داخلها‪ ،‬حبيث يضع أساسها‬
‫وينفذىا ويراقبها ويطورىا األفراد على كافة ادلستويات بادلؤسسة‪ ،‬كما جيب أف يراعى يف تصميمها عنصري العائد والتكلفة‪.‬‬
‫ال يشمل نظاـ الرقابة الداخلية على األمور واإلجراءات ادلتعلقة بوظائف النظاـ احملاسيب والتقارير ادلالية فقط‪ ،‬بل ديتد ليشمل‬
‫اجلوانب اإلدارية والتنظيمية‪ ،‬بداية من ادلخطط وبرامج ادلؤسسة مرورا باذليكل التنظيمي انتهاء بالوسائل واألدوات الالزمة لتحقيقها‪ ،‬كما‬
‫أف أىدافو تتعدى الثقة يف التقارير واحملافظة على أصوؿ ادلؤسسة إىل االلتزاـ بالقوانُت واللوائح وترشيد استخداـ ادلوارد ادلتاحة واالرتقاء‬
‫بادلمارسة الفعلية لألنشطة وحتقيق الكفاية اإلنتاجية‪ ،‬وىذا من أجل إعطاء تأكيد معقوؿ حوؿ إمكانية حتقيق األىداؼ ادلسطرة‪.‬‬
‫‪348‬‬
 ‫المراجعة الداخلية ودورىا في تحسين نظام الرقابة الداخلية‪ :‬دراسة عينة من المراجعين الداخليين‪.‬‬

‫يعترب معيار كفاءة ادلراجعة الداخلية أحد أىم ادلعايَت اليت تعمل على حتسُت فعالية نظاـ الرقابة الداخلية يف ادلؤسسة‪ ،‬وىو ما سوؼ‬
‫نفصل فيو فيما تبقى من ىذا البحث‪.‬‬ ‫ّ‬
‫‪ .3‬المراجعة الداخلية في ظل المعايير الدولية وعالقتها بنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫ادلراجعة الداخلية أداة اإلدارة وعينها يف قياس فعالية الوسائل الرقابية ادلطبقة يف ادلؤسسة‪ ،‬وضماف يعمل على إعطاء ثقة أكرب‬
‫ألصحاب ادلشروع وادلستفيدين منو ويطمئنهم على إمكانية إصلازه وفقا دلا ىو سلطط‪ ،‬مع احًتاـ كل األنظمة والقوانُت ادلسطرة‪ ،‬وتتمثل‬
‫الوظيفة األساسية للمراجعة الداخلية يف الفحص والتقرير ادلستمر حوؿ صحة النظم اإلدارية من سياسات وإجراءات تسجيل األحداث‬
‫ادلالية‪.‬‬
‫‪ 1.3‬ماىية المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫تعددت التعاريف اليت تناولت ادلراجعة الداخلية ومرت مبراحل متعددة‪ ،‬فبعدما كانت رقابة مالية مستمرة هتدؼ إىل اكتشاؼ‬
‫األخطاء والػ ػ ػ ػػغش‪ ،‬أصبحت تقوـ ع ػ ػ ػػلى مشولية ادلراجعة وتػ ػػقدمي االستشارات لتحسُت األداء ومن أىم تعاريفها صلد‪:‬‬
‫عرفها معهد ادلراجعُت الداخليُت ‪ IIA‬يف موقعو الرمسي على أهنا " نشاط مستقل وموضوعي‪ ،‬يقدـ تأكيدات‬ ‫التعريف األول‪ّ :‬‬
‫وخدمات استشارية هبدؼ إضافة قيمة للمؤسسة وحتسُت عملياهتا‪ ،‬ويساعد ىذا النشاط يف حتقيق أىداؼ ادلؤسسة من خالؿ إتباع‬
‫أسلوب منهجي ومنظم لتقييم وحتسُت فعالية عمليات احلوكمة إدارة ادلخاطر والرقابة )‪"(theiia, 2021‬‬
‫التعريف الثاني‪ :‬وقد عرفها ادلعهد الفرنسي للمراجعة والرقابة الداخلية ‪ IFACI‬يف موقعو الرمسي على أهنا "نشاط مستقل وموضوعي‬
‫يهدؼ إىل إعطاء ضمانات للمؤسسة عن درجة حتكمها يف العمليات اليت تقوـ هبا مع تقدمي نصائح فيما خيص ذلك وادلساعدة يف خلق‬
‫قيمة مضافة)‪." (IFACI, 2021‬‬
‫التعريف الثالث‪ " :‬ادلراجعة الداخلية ىي وظيفة إدارية تابعة إلدارة ادلؤسسة‪ّ ،‬‬
‫تعرب عن نشاط داخلي مستقل إلقامة الرقابة اإلدارية مبا‬
‫فيها احملاسبية‪ ،‬لتقييم مدى دتاشي النظاـ مع متطلبات اإلدارة والعمل على حسن استخداـ ادلوارد مبا حيقق الكفاية اإلنتاجية القصوى‬
‫(مجعة‪ ،2000 ،‬صفحة ‪.")61‬‬
‫التعريف الرابع‪" :‬ادلراجعة الداخلية ىي نشاط مستقل وموضوعي‪ ،‬يعطي ضماف عن درجة حتكم ادلؤسسة يف عملياهتا‪ ،‬كما يقدـ‬
‫توصيات ونصائح لإلدارة العليا‪ ،‬ويعمل على خلق قيمة مضافة ومساعدة ادلؤسسة يف الوصوؿ إىل أىدافها ادلسطرة من خالؿ تقييم‬
‫منهجي وتقدمي مقًتحات للحد من ادلخاطر وتعزيز احلوكمة )‪."(RENAERD & MARCEAU, 2011, p. 20‬‬
‫‪ 2.3‬المعايير الدولية للممارسة المهنية للمراجعة الداخلية‪:‬‬
‫تتم شلارسة ادلراجعة الداخلية يف بيئات قانونية وثقافية سلتلفة ومتنوعة‪ ،‬وعلى مستوى مؤسسات ختتلف من ناحية األىداؼ‪،‬‬
‫احلجم‪ ،‬التعقيد واذليكلة‪ ،‬كما تتم شلارستها من قبل أشخاص من داخل ادلؤسسة أو خارجها‪ ،‬والتقيد بادلعايَت الدولية للممارسة ادلهنية‬
‫للمراجعة الداخلية الصادرة عن معهد ادلراجعُت الداخليُت أمرا أساسيا لكي يتمكن ادلراجعوف الداخليوف من الوفاء مبسؤولياهتم‪.‬‬
‫‪ 1.2.3‬تعريف معهد المراجعين الداخليين ‪ IIA‬ومهامو‪:‬‬
‫ىو مجعية مهنية دولية‪ ،‬أنشئ عاـ ‪1941‬ـ مقره العادلي يف ألتامونت سربينغ‪ ،‬فلوريدا بالواليات ادلتحدة األمريكية‪ ،‬وىو ادلرجع األوؿ‬
‫دلهنة ادلراجعة الداخلية وسلطة معًتؼ هبا عادليا‪ ،‬يعمل أعضاؤه يف ادلراجعة الداخلية‪ ،‬إدارة ادلخاطر‪ ،‬احلوكمة‪ ،‬الرقابة الداخلية‪ ،‬تدقيق‬
‫تكنولوجيا ادلعلومات والتعليم على الصعيد العادلي لديو أكثر من ‪ 180.000‬عضو‪ ،‬بأكثر من ‪ 175‬دولة وىو يعمل على‪:‬‬
‫البحث‪ ،‬نشر وتعزيز ادلعرفة بشأف ادلراجعة الداخلية‪ ،‬إدارة ادلخاطر‪ ،‬احلوكمة والرقابة الداخلية؛‬ ‫•‬

‫‪349‬‬
 ‫برابح بالل‪ ،‬براغ محمد‬

‫تثقيف ادلمارسُت واألطراؼ األخرى ذات الصلة حوؿ ادلمارسات ادلهنية دلهنة ادلراجعة الداخلية؛‬ ‫•‬
‫اجلمع بُت ادلراجعُت الداخليُت من مجيع البلداف لتبادؿ ادلعلومات واخلربات؛‬ ‫•‬
‫توفَت القيادة الديناميكية دلهنة ادلراجعة الداخلية وتعُت أنشطة لدعمها؛‬ ‫•‬
‫تنظيم االمتحانات للحصوؿ على االعتماد يف ختصصات سلتلفة عرب سلتلف أضلاء العامل ومنها ـ‬ ‫•‬
‫‪ 2.2.3‬الغرض من المعايير الدولية للممارسة المهنية للمراجعة الداخلية‪:‬‬
‫تعترب ادلعايَت الدولية للممارسة ادلهنية للمراجعة الداخلية مرجعا يستند عليو أصحاب االختصاص وشلارسي ىذه ادلهنة‪ ،‬كما يتمثل‬
‫الغرض منها )‪ (SLIW, 2011, p. 67‬يف‪:‬‬
‫حتديد ادلبادئ األساسية واليت جيب على مزاويل مهنة ادلراجعة الداخلية متابعتها؛‬ ‫•‬
‫توفَت إطار مرجعي لألداء والعمل على تطوير رلاؿ نشاط ادلراجعة الداخلية؛‬ ‫•‬
‫وضع أسس سَت وتقييم أداء ادلراجعة الداخلية؛‬ ‫•‬
‫تعزيز‪ ،‬تأىيل وحتسُت العمليات اليت تقوـ هبا ادلؤسسة‪.‬‬ ‫•‬
‫ترتكز ادلعايَت على مبادئ ومتطلبات إلزامية تتضمن )‪ (IIA, 2012, p. 1‬ما يلي‪:‬‬
‫" تصرحيات " حتدد ادلتطلبات األساسية دلمارسة مهنة ادلراجعة الداخلية وتقييم فعالية أدائها وىي متطلبات واجبة التطبيق دوليا‬ ‫•‬
‫وعلى ادلستوى التنظيمي والفردي؛‬
‫" تفسَتات " وىي توضح العبارات وادلصطلحات الواردة يف التصرحيات‪.‬‬ ‫•‬
‫تتم عملية إصدار ادلعايَت بإتباع رلموعة من اخلطوات من أجل جعلها مناسبة للتطورات االقتصادية احلاصلة يف العامل ككل‪ ،‬وذلك‬
‫مسودة ادلعيار ادلقًتح يف ادلوقع الرمسي للمعهد وتوزيعها على كل معاىد ادلراجعة الوطنية من أجل طلب مالحظات وآراء ادلختصُت‬‫بعرض ّ‬
‫يف مجيع أضلاء العامل يف خصوص ذلك ودراستها ليتم يف النهاية ادلوافقة على ىذا ادلعيار وإصداره‪.‬‬
‫‪ 3.2.3‬تقسيم المعايير الدولية للممارسة المهنية للمراجعة الداخلية‪:‬‬
‫تنقسم ىذه ادلعايَت إىل ثالثة أقساـ تتمثل يف معايَت الصفات‪ ،‬معايَت األداء ومعايَت التنفيذ‪.‬‬
‫معايير الصفات‪ :‬حتدد اخلصائص اليت جيب توفرىا يف اذلياكل واألفراد الذين ديارسوف عملية ادلراجعة الداخلية‪ ،‬وىي تتمثل يف فئة ادلعايَت‬
‫ادلرقمة من ‪ 1000‬إىل ‪.1999‬‬
‫معايير األداء‪ :‬ىي تتناوؿ طبيعة ادلراجعة الداخلية وحتدد معايَت اجلودة لقياس أداء اخلدمات ادلقدمة‪ ،‬وىي تتمثل يف فئة ادلعايَت ادلرقمة‬
‫من ‪ 2000‬إىل ‪.2999‬‬
‫معايير التنفيذ‪ :‬ىي اليت حتدد ادلتطلبات لتطبيق معايَت الصفات واألداء حسب نوعية اخلدمات ادلقدمة‪ ،‬سواء كانت خدمات توكيدية‬
‫‪ activités d’assurance‬يرمز ذلا بالرمز ‪ A‬متصل برقم ادلعيار‪ ،‬أو خدمات استشارية ‪ activités de conseil‬يرمز ذلا‬
‫بالرمز ‪ C‬متصل برقم ادلعيار‪.‬‬
‫‪ 3.3‬عالقة المراجعة الداخلية بنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫تعترب وظيفة ادلراجعة الداخلية جزء مهم من نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬فهي تقع على قمة ىذا النظاـ كما أهنا من أىم عناصره‪،‬‬
‫تضعها إدارة ادلؤسسة بقصد فحص وتقييم نظاـ الرقابة الداخلية ولتساىم يف إضافة قيمة يف أدائها عن طريق اخلدمات االستشارية‪ ،‬كما‬
‫أف ادلعايَت الدولية للممارسة ادلهنية للمراجعة الداخلية ألزمت وجود مراجعة داخلية مستقلة تقوـ على التحسُت ادلستمر لنظاـ الرقابة‬

‫‪350‬‬
 ‫المراجعة الداخلية ودورىا في تحسين نظام الرقابة الداخلية‪ :‬دراسة عينة من المراجعين الداخليين‪.‬‬

‫الداخلية وحتديد نقاط الضعف فيها‪ ،‬وىذا من خالؿ ادلعيار رقم ‪– 2130‬الرقابة‪ -‬والذي نص على " جيب أف يساعد نشاط ادلراجعة‬
‫الداخلية ادلؤسسة يف احلفاظ على ضوابط رقابية فعالة من خالؿ تقييم فعاليتها وكفايتها‪ ،‬والدفع لتحسينها ادلستمر "‬
‫كما نص ادلعيار رقم ‪ A12130‬على " جيب على نشاط ادلراجعة الداخلية تقييم مدى مالءمة وفعالية الضوابط الرقابية يف‬
‫التعامل مع سلاطر ادلؤسسة ادلتعلقة باحلوكمة‪ ،‬والعمليات وأنظمة ادلعلومات‪ ،‬وىذا من خالؿ زلاولة تأكيد‪:‬‬
‫• حتقيق األىداؼ االسًتاتيجية؛‬
‫• مصداقية البيانات ادلالية وادلعلومات التشغيلية؛‬
‫• فعالية وكفاية العمليات والربامج؛‬
‫• محاية األصوؿ؛‬
‫• االمتثاؿ للقوانُت واللوائح والسياسات واإلجراءات ادلسطرة‪".‬‬
‫وقد نص ادلعيار رقم ‪ C12130‬على " جيب على ادلراجع الداخلي استعماؿ معرفتو بالضوابط الرقابية ادلكتسبة من خالؿ اصلازه‬
‫للمهمات االستشارية وذلك عند تقييم مسار الرقابة بادلؤسسة‪" .‬‬
‫دتثل وظيفة ادلراجعة الداخلية إحدى حلقات االتصاؿ والرقابة بُت موظفي ادلؤسسة‪ ،‬حيث أف واجب ادلراجعة الداخلية يتمثل يف‬
‫ادلساعدة على احملافظة على أنشطة ادلؤسسة‪ ،‬ويف نفس الوقت احملافظة على خطوط االتصاؿ بُت القائمُت على ىذه األنشطة‪ ،‬السيما‬
‫وأف ادلؤسسات تعيش وتتطور يف زليط سريع التغيَت‪ ،‬وىنا يظهر دور ادلراجعة يف حتسُت عملية االتصاؿ سواءً بُت اإلدارة العليا‬
‫وادلستويات التنفيذية األخرى‪ ،‬أو فيما بُت ىذه ادلستويات التنفيذية بعضها البعض‪.‬‬
‫ديكن إظهار الدور الذي تلعبو ادلراجعة الداخلية فيما خيص الرقابة الداخلية فيما يلي‪:‬‬
‫• تقدمي تأكيدات حوؿ مدى االلتزاـ بالرقابة الداخلية؛‬
‫• تقدمي خدمات استشارية حوؿ السياسات واإلجراءات الرقابية ادلناسبة للمخاطر؛‬
‫• تقدمي درجة تأكيد حوؿ مدى مالءمة نظاـ الرقابة الداخلية للمخاطر اليت تواجهها ادلؤسسة‪.‬‬
‫من خالؿ ما سبق ديكن االستنتاج بأف ادلراجعة الداخلية أداة من أدوات الرقابة الداخلية‪ ،‬الغرض منها ىو قياس مدى كفاية‬
‫أنظمة الرقابة الداخلية داخل ادلؤسسة والتأكد من دقة وفعالية األنظمة واإلجراءات ادلتبعة‪ ،‬ورفع التقارير إىل اإلدارة العليا‪.‬‬
‫تعمل ادلراجعة الداخلية على منع وتقليل حدوث األخطاء وىذا ما يزيد من احلاجة ذلا‪ ،‬فطادلا أف اإلدارة حباجة دلعلومات على‬
‫درجة عالية من الثقة وبشكل مستمر‪ ،‬فمن الواجب أف يكوف لقسم ادلراجعة الداخلية معرفة كافية وخربة بإجراءات الرقابة‪ ،‬وتقدمي‬
‫النصائح للمديرين يف زلاولة للتقليل ومنع األخطاء أيضا من األىداؼ اليت تسعى ذلا ادلراجعة الداخلية ىو احلد من اإلسراؼ من أجل‬
‫زيادة ادلردودية وحتسُت األداء‪.‬‬
‫‪ .4‬اإلطار التطبيقي للدراسة‪:‬‬
‫بغرض اإلجابة على اإلشكالية ادلطروحة يف البحث‪ ،‬مت تدعيمو بدراسة ميدانية تتمثل يف استبياف موجو جملموعة من ادلراجعُت‬
‫الداخليُت ورؤساء قسم ادلراجعة الداخلية يف بعض ادلؤسسات االقتصادية اجلزائرية ادلتواجدة بوالييت اجلزائر وبومرداس‪.‬‬
‫‪ 1.4‬عينة الدراسة‪:‬‬
‫بالنسبة لعينة الدراسة مت حتديدىا قبل توزيع استمارات االستبياف‪ ،‬حيث مت توزيع ‪ 45‬استبياف على عينة عشوائية من رلتمع‬
‫الدراسة‪ ،‬وبعد جتميع أكرب قدر شلكن من االستمارات ادلوزعة وادلقدرة بػ ‪ 38‬قمنا بعملية الفرز وتنظيم االستمارات الصاحلة للدراسة من‬

‫‪351‬‬
 ‫برابح بالل‪ ،‬براغ محمد‬

‫غَتىا‪ ،‬وقررنا اإلبقاء على ‪ 35‬منها‪ ،‬مت االعتماد عليها يف الدراسة واستبعاد ‪ 3‬منها بسبب نقص ادلعلومات الواردة فيها‪ ،‬واجلدوؿ التايل‬
‫يلخص ذلك‪:‬‬
‫الجدول ‪ :1‬اإليضاحات الخاصة باالستمارات الموزعة والمسترجعة‬
‫النسبة المئوية‬ ‫العدد‬ ‫البيان‬
‫‪100‬‬ ‫‪45‬‬ ‫عدد االستمارات الموزعة‬
‫‪84.4‬‬ ‫‪38‬‬ ‫عدد االستمارات المسترجعة‬
‫‪6.6‬‬ ‫‪3‬‬ ‫عدد االستمارات الملغاة‬
‫‪77.8‬‬ ‫‪35‬‬ ‫عدد االستمارات المعتمد عليها‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحث بناء على ما سبق ذكره‪.‬‬

‫‪ 2.4‬مكونات استمارة االستبيان‪:‬‬
‫موزع على قسمُت أساسيُت‪ ،‬وقد إعتمدنا على نوع واحد من األسئلة وىو أسئلة مغلقة حتمل‬ ‫تضمن االستمارات "‪ "52‬سؤاؿ ّ‬
‫إجابة زلددة حىت يتسٌت لنا حتديد آراء العينة حوؿ أىم ادلواضيع اليت تناوذلا االستبياف‪ ،‬وبالنسبة ألقساـ ىذا االستبياف فهي‪:‬‬
‫القسم األول‪ :‬يتضمن بعض األسئلة ادلرتبطة بادلعلومات الشخصية ألفراد العينة وادلتمثلة يف اجلنس‪ ،‬العمر ادلؤىل العلمي‪ ،‬التخصص‬
‫العلمي‪ ،‬اخلربة ادلهنية‪ ،‬الشهادة ادلهنية والوظيفة‪.‬‬
‫القسم الثاني‪ :‬يتضمن األسئلة اخلاصة بدراسة وتقييم الدور الذي يؤديو ادلراجع الداخلي يف حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬وىو بدوره‬
‫مقسم إىل ستة زلاور أساسية وىي‪:‬‬
‫• المحور األول‪ :‬مت من خاللو دراسة تأثَت مهاـ ادلراجع الداخلي على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية يف ادلؤسسات االقتصادية‪.‬‬
‫• المحور الثاني‪ :‬مت من خاللو دراسة تأثَت استقاللية ادلراجع الداخلي على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية يف ادلؤسسات االقتصادية‪.‬‬
‫• المحور الثالث‪ :‬مت من خاللو دراسة تأثَت خربة وكفاءة ادلراجع الداخلي على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية يف ادلؤسسات االقتصادية‪.‬‬
‫• المحور الرابع‪ :‬مت من خاللو دراسة تأثَت التزاـ ادلراجع الداخلي برفع تقرير موضوعي وواضح على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية يف‬
‫ادلؤسسات االقتصادية‪.‬‬
‫• المحور الخامس‪ :‬مت من خاللو دراسة تأثَت متابعة ادلراجع الداخلي لنتائجو ادلبلّغ عنها على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية يف‬
‫ادلؤسسات االقتصادية‪.‬‬
‫• المحور السادس‪ :‬مت من خاللو دراسة تأثَت الصعوبات اليت يواجهها ادلراجع الداخلي على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية يف ادلؤسسات‬
‫االقتصادية‪.‬‬
‫‪ 3.4‬األساليب اإلحصائية المستخدمة في الدراسة‪:‬‬
‫لغرض حتقيق أىداؼ الدراسة فقد استُخدـ الربنامج اإلحصائي للعلوـ االجتماعية ‪ SPSS‬لتحليل بيانات الدراسة وذلك من‬
‫خالؿ‪:‬‬
‫‪ ‬اختبار الفا كرو نباخ دلعرفة مدى ثبات أداة الدراسة ومدى مصداقية أراء العينة؛‬
‫‪ ‬النسب ادلئوية واألمهية النسبية؛‬
‫‪ ‬ادلتوسطات احلسابية واالضلرافات ادلعيارية دلعرفة متوسط أراء العينة ادلشاركة يف الدراسة ومدى اضلراؼ اإلجابات عن الفرضيات‪.‬‬

‫‪352‬‬
 ‫المراجعة الداخلية ودورىا في تحسين نظام الرقابة الداخلية‪ :‬دراسة عينة من المراجعين الداخليين‪.‬‬

‫‪ 4.4‬اختبار صدق وثبات أداة الدراسة الميدانية‪:‬‬

‫صدؽ أداة الدراسة ىو قدرة األدوات ادلستخدمة يف البحث على قياس ادلراد قياسو‪ ،‬أما الثبات فهو قدرة األداة على إعطاء نفس‬
‫النتائج إذا مت تكرار القياس على نفس األشخاص عدة مرات‪.‬‬
‫مت حساب درجة الثبات والصدؽ بُت فقرات "أسئلة" احملاور يف االستبياف عن طريق استخداـ معامل الفا كرو نباخ وذلك من‬
‫أجل التأكد من دقة االستبياف وقدرتو على إعطاء نفس النتائج إذا مت تكرار القياس على نفس األشخاص عدة مرات يف نفس الظروؼ‪،‬‬
‫واجلدوؿ التايل يبُت أف ثبات احملاور يف االستبياف تراوح بُت (‪ )0.951 -0.924‬وىو ما يبُت الثبات اجليد يف األداة‪.‬‬
‫أما بالنسبة للثبات الكلي لالستبياف فقد وصل إىل (‪ )0.989‬شلا يدؿ على وجود ثبات عايل بُت زلاور االستبياف‪ ،‬ولو أعيد توزيع‬
‫ىذا االستبياف على نفس أفراد العينة مرة أخرى لكانت النتائج مطابقة بشكل كامل تقريبا‪.‬‬
‫الجدول ‪ :2‬ثبات االستبيان وفق معامل الفا كر ونباخ‬
‫الفقرات قيمة الفا كرونباخ‬ ‫عدد‬ ‫عنوان المحور‬ ‫رقم المحور‬
‫"االسئلة"‬
‫‪0.920‬‬ ‫‪10‬‬ ‫درجة تأثَت مهاـ ادلراجعة الداخلية على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫المحور األول‬
‫‪0.941‬‬ ‫‪7‬‬ ‫درجة تأثَت استقاللية ادلراجعة الداخلية على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫المحور الثاني‬
‫‪0.951‬‬ ‫درجة تأثَت خربة وكفاءة ادلراجعة الداخلية على حتسُت نظاـ الرقابة ‪9‬‬ ‫المحور الثالث‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫‪0.946‬‬ ‫درجة تأثَت إلتزاـ ادلراجعة الداخلية برفع تقرير موضوعي وواضح على حتسُت ‪7‬‬ ‫المحور الرابع‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪0.924‬‬ ‫درجة تأثَت متابعة النتائج اليت مت اإلبالغ عنها على حتسُت نظاـ الرقابة ‪4‬‬ ‫المحور الخامس‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫‪0.926‬‬ ‫درجة تأثَت الصعوبات اليت تواجهها ادلراجعة على حتسُت نظاـ الرقابة ‪8‬‬ ‫المحور السادس‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫‪880.9‬‬ ‫‪45‬‬ ‫اإلمجايل‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحث باالعتماد على نتائج ‪spss‬‬
‫‪ 5.4‬وصف عينة الدراسة‪:‬‬
‫لقد خصصنا القسم األوؿ من االستبياف للمعلومات الشخصية ألفراد العينة وذلك من أجل التعرؼ على ادلؤىالت اليت يتمتعوف‬
‫هبا وىل ىي يف صاحل الدراسة أـ ال‪ ،‬وسوؼ نقوـ بوصف العينة حسب ادلؤىل العلمي‪ ،‬التخصص العلمي‪ ،‬الوظيفة‪ ،‬اخلربة ادلهنية‬
‫والشهادة ادلهنية‪.‬‬
‫‪ 1.5.4‬الوصف حسب المؤىل العلمي‪ :‬ديكن دتثيل ادلؤىالت العلمية لعينة الدراسة يف اجلدوؿ التايل‪:‬‬
‫الجدول ‪ :3‬وصف عينة الدراسة حسب المؤىل العلمي‬
‫النسبة المئوية‬ ‫العدد‬ ‫المؤىل العلمي‬ ‫الترتيب‬
‫‪65.7‬‬ ‫‪23‬‬ ‫ليسانس‬ ‫‪1‬‬
‫‪14.3‬‬ ‫‪5‬‬ ‫ماستير‬ ‫‪2‬‬
‫‪11.4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫ماجستير‬ ‫‪3‬‬

‫‪353‬‬
 ‫برابح بالل‪ ،‬براغ محمد‬

‫‪5.7‬‬ ‫‪2‬‬ ‫بكالوريا‬ ‫‪4‬‬

‫‪2.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫دكتوراه‬ ‫‪5‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪35‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحث استنادا على نتائج االستبياف‬
‫من خالؿ ىذا اجلدوؿ يتبُت لنا أف أغلبية أفراد عينة الدراسة لديهم مؤىالت علمية حيث أف أكرب فئة فيهم كانوا من محلة‬
‫شهادة ليسانس وذلك بنسبة ‪ 65.7‬من العينة‪ ،‬يليهم حاملي شهادة ماستَت بنسبة ‪ 14.3‬مث ماجستَت بنسبة ‪ 11.4‬ويف‬
‫األخَت كل من حاملي شهادة بكالوريا وذلك بنسبة ‪ 5.7‬يليهم حاملي شهادة دكتوراه بنسبة ‪ ،2.9‬بالتايل ديكن اعتبار أف‬
‫ادلستوى العلمي الذي يتمتع بو أفراد العينة مقبوؿ وبشكل كبَت ومن شأنو أف يزيد يف قيمة وأمهية البيانات ادلتحصل عليها‪.‬‬
‫‪ 2.5.4‬الوصف حسب التخصص العلمي‪ :‬تتمثل التخصصات العلمية اليت مر هبا أفراد العينة فيما يلي‪:‬‬
‫الجدول ‪ :4‬وصف عينة الدراسة حسب التخصص العلمي‬
‫النسبة المئوية‬ ‫العدد‬ ‫التخصص العلمي‬ ‫الترتيب‬
‫‪51.4‬‬ ‫‪18‬‬ ‫علوم مالية‬ ‫‪1‬‬
‫‪37.2‬‬ ‫‪13‬‬ ‫محاسبة‬ ‫‪2‬‬
‫‪11.4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫أخرى‬ ‫‪3‬‬
‫‪00‬‬ ‫‪0‬‬ ‫إدارة أعمال‬ ‫‪4‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪35‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحث استنادا على نتائج االستبياف‬
‫من خالؿ ىذا اجلدوؿ يتبُت لنا أف أغلبية أفراد عينة الدراسة من محلة شهادات علمية يف ختصصي العلوـ ادلالية واحملاسبة وذلك‬
‫بنسبة تفوؽ ‪ ،88‬وبالتايل بإمكاننا االطمئناف على البيانات ادلتحصل عليها وذلك باعتبارىا يف التخصص ادلطلوب‪.‬‬
‫‪ 3.5.4‬الوصف حسب الوظيفة‪ :‬ىي كما حيددىا اجلدوؿ التايل‪:‬‬
‫الجدول ‪ :5‬وصف عينة الدراسة حسب الوظيفة‬
‫النسبة المئوية‬ ‫العدد‬ ‫الوظيفة‬ ‫الترتيب‬
‫‪71.4‬‬ ‫‪25‬‬ ‫مراجع داخلي‬ ‫‪1‬‬
‫‪20.0‬‬ ‫‪7‬‬ ‫رئيس قسم المراجعة الداخلية‬ ‫‪2‬‬
‫‪5.7‬‬ ‫‪2‬‬ ‫مدير مالي ومحاسبي‬ ‫‪3‬‬
‫‪2.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫أخرى‬ ‫‪4‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪35‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحث استنادا على نتائج االستبياف‬
‫ىذا اجلدوؿ يبُت لنا أف أغلبية أفراد عينة الدراسة ىم مراجعُت داخليُت ورؤساء أقساـ ادلراجعة الداخلية وذلك بنسبة تفوؽ ‪91‬‬
‫من عينة الدراسة‪ ،‬وما يقل عن ‪ 6‬منهم أي شخصاف ذلما وظيفة مدير مايل وزلاسيب بادلؤسسة اليت ينشطوف فيها ويقوموف بعملية‬
‫ادلراجعة الداخلية فيها‪ ،‬وىذا أمر إجيايب ألف ىدؼ دراستنا ىو اإلجابة عن اإلشكالية الرئيسية واليت تتمثل يف حتديد درجة تأثَت مهاـ‬

‫‪354‬‬
 ‫المراجعة الداخلية ودورىا في تحسين نظام الرقابة الداخلية‪ :‬دراسة عينة من المراجعين الداخليين‪.‬‬

‫ادلراجعة الداخلية ومبادئها على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية من منظور ادلراجع الداخلي وكل أفراد العينة يقوموف بعملية ادلراجعة الداخلية‬
‫يف ادلؤسسات اليت ينشطوف فيها‪.‬‬
‫‪ 4.5.4‬الوصف حسب الخبرة المهنية‪ :‬ديكن دتثيل اخلربة ادلهنية اليت يكتسبها أفراد عينة الدراسة فيما يلي‪:‬‬
‫الجدول ‪ :6‬وصف عينة الدراسة حسب الخبرة المهنية‬
‫النسبة المئوية‬ ‫العدد‬ ‫عدد سنوات‬ ‫الترتيب‬
‫‪57.2‬‬ ‫‪20‬‬ ‫من ‪ 5‬إلى ‪ 10‬سنوات‬ ‫‪1‬‬
‫‪31.4‬‬ ‫‪11‬‬ ‫أكثر من ‪ 10‬سنوات‬ ‫‪2‬‬
‫‪11.4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬ ‫‪3‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪35‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحث استنادا على نتائج االستبياف‬
‫يتضح من اجلدوؿ السابق أف أغلبية أفراد العينة من فئة اخلربة من (‪ 5‬إىل ‪ 10‬سنوات) وذلك بنسبة ‪ 57.2‬مث تليهم فئة أكثر‬
‫من ‪ 10‬سنوات خربة بنسبة ‪ ،31.4‬وىذا يف صاحل الدراسة ألف ىذه اخلربة قد تزيد من معرفة أفراد العينة دليداف ادلراجعة الداخلية‬
‫والصعوبات اليت تواجهها ىذه ادلهنة وبالتايل تزيد من قيمة البيانات ادلتحصل عليها‪.‬‬
‫‪ 6.4‬تحليل نتائج الدراسة‪:‬‬
‫‪ 1.6.4‬درجة التأثير‪:‬‬
‫لتحديد دور ادلراجعة الداخلية يف حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية مت احلكم على الداللة بناء على سلم اإلجابات من ثالث نقاط‬
‫حسب تصنيف ليكارث‪ ،‬كما مت وفقا لو حتديد ثالثة مستويات لتأثَت دور ادلراجعة الداخلية (ىاـ‪ ،‬متوسط وضعيف)‪ .‬اعتمدنا يف ذلك‬
‫على حساب ادلتوسط احلسايب‪ ،‬االضلراؼ ادلعياري واألمهية النسبية اخلاص بكل فقرة "سؤاؿ"‪ ،‬وذلك من أجل الوصوؿ إىل حتديد مدى‬
‫مفصل للنتائج اليت‬
‫تأثَت ىذه الفقرات على حتسُت ىذا النظاـ‪ ،‬مع ترتيب ىذه العناصر حسب أمهيتها النسبية‪ ،‬وسوؼ نقوـ عرض ّ‬
‫توصلنا إليها يف الدراسة وذلك باستعراض التحاليل اخلاصة بكل زلور على حدى‪:‬‬
‫المحور األول‪ :‬ما درجة تأثير مهام المراجعة الداخلية على تحسين نظام الرقابة الداخلية في المؤسسات االقتصادية؟‬
‫‪ ‬احتلت مهنة فحص فعالية أنظمة الرقابة الداخلية ادلرتبة األوىل من حيث أمهيتها يف حتسن نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬مبتوسط حسايب‬
‫ق ّدر بػ ‪ 2.94‬وىذا يعٍت اف تقييم وفحص كفاية أنظمة الرقابة الداخلية واختبار درجة إمكانية االعتماد عليها من أىم ادلهاـ اليت‬
‫ينبغي على ادلراجع الداخلي أف ينتبو ذلا‪ ،‬مث يليها ادلهنتُت اخلاصتُت بدراسة نظم محاية األصوؿ والقياـ بالعمليات اجلرد والتأكد من‬
‫سالمة ادلعلومات احملاسبية وذلك مبتوسط حسايب قدره ‪ 2.91‬واضلراؼ معياري بسيط ‪ ،0.284‬كما دتنع عملية التأكد من سالمة‬
‫ادلعلومات احملاسبية من ارتكاب األخطاء ادلتعمدة يف التقارير ادلالية‪.‬‬
‫‪ ‬أف لتحديد ادلخاطر ادلتعلقة بالنظاـ الساري ادلفعوؿ وتوخي احلضر أثناء القياـ مبهاـ ادلراجعة الداخلية دور وتأثَت كبَت على حتسُت‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬وقد جاءت ىاتُت ادلهنتُت يف ادلرتبة الرابعة واخلامسة من حيث أمهيتهما النسبية يف حتسُت ىذا النظاـ‪ ،‬وذلك‬
‫بأمهية نسبية تقدر بػ ػ ػ ػ‪ 88.6‬و ‪ 85.7‬على الًتتيب مع متوسط حسايب فاؽ ‪.2.85‬‬
‫‪ ‬أف لعملية مجع ادلعلومات وأدلة اإلثبات بشكل موضوعي مع االلتزاـ بالتعليمات اإلدارية تأثَت ىاـ على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‬
‫حيث أف أغلبية أفراد العينة بينوا ذلك‪ ،‬وقد جاءت ىاتُت ادلهنتُت يف ادلرتبتُت السادسة والسابعة على الًتتيب مع متوسط حسايب‬
‫يفوؽ ‪.2.71‬‬
‫‪355‬‬
 ‫برابح بالل‪ ،‬براغ محمد‬

‫‪ ‬أف لعملية الفحص االنتقادي لإلجراءات والسياسات اإلدارية تأثَت ىاـ على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية يف ادلؤسسات االقتصادية‬
‫من منظور ادلراجع الداخلي حيث اف ‪ 57‬من افراد العينة أعلنوا عن ذلك‪.‬‬
‫‪ ‬أف لطلب االستشارات يف حالة عدـ التأكد وحتقيق االستغالؿ األمثل للموارد ادلتاحة تأثَت متوسط على حتسُت نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية وقد جاءت ىاتُت ادلنتُت يف ادلرتبتُت التاسعة والعاشرة يف ترتيبها حسب األمهية االنسبية وذلك مبتوسط حسايب قدر ب ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ‬
‫‪.2.49‬‬
‫المحور الثاني‪ :‬ما درجة تأثير استقاللية الراجعة الداخلية على تحسين نظام الرقابة الداخلية في المؤسسات االقتصادية؟‬
‫‪ ‬حلرية الوصوؿ اىل السجالت وادلمتلكات وادلوظفُت تأثَت ىاـ على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية وقد وصل ادلتوسط احلسايب اخلاص‬
‫هبذه الفقرة إىل ‪ ، 2.91‬كما تعترب حرية الوصوؿ اىل السجالت واألشخاص ادلطلوبُت عند عملية الفحص من أىم العوامل اليت قد‬
‫تساعد يف السَت اجليد لعملية ادلراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬إحساس ادلراجع الداخلي بادلسؤولية أثناء أداءه دلهاـ ادلراجعة الداخلية يضمن اإلتقاف وإدتاـ العمل وادلهنة على أحسن وجو‬
‫وبالشكل ادلطلوب من اإلدارة‪ ،‬لذلك فهو أمر ضروري ومهم يعمل على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬وقد بُت ذلك أفرا العينة‬
‫اخلاضعة للدراسة وكانت الفقرة اخلاصة بو يف ادلرتبة الثانية من حيث األمهية النسبية‪.‬‬
‫‪ ‬كما تعترب عملية حتديد أىداؼ ومهاـ ادلراجعة الداخلية بشكل واضح‪ ،‬مفصل ومكتوب من قبل رللس اإلدارة مع عدـ تدخلها يف‬
‫وضع برنامج ادلراجعة من أىم العناصر اليت تساعد على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬وقد أكد ذلك أفراد عينة الدراسة‪ ،‬وجاءت‬
‫ىاتُت الفقرتُت يف ادلرتبتُت الثالثة والرابعة مبتوسط حسايب قدره ‪ 2.77‬وبأمهية نسبية تفوؽ ‪.77‬‬
‫‪ ‬كما انو لعدـ تدخل اإلدارة يف إجراءات ادلراجعة الداخلية وعدـ وجود ضغوط تأمر باستبعاد بعض ادلسائل عن ادلراجعة وحترر‬
‫ادلراجع الداخلي من ادلصاحل الشخصية أثناء أداء مهاـ ادلراجعة الداخلية عناصر ذلا تأثَت ىاـ على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية يف‬
‫ادلؤسسة‪.‬‬
‫وبالتايل جيب أف يكوف نشاط ادلراجعة الداخلية يف مأمن من أي تدخل يف حتديد نطاؽ ورلاؿ ادلراجعة‪ ،‬إصلاز األعماؿ وإبالغ النتائج‪،‬‬
‫كما جيب على ادلسؤوؿ ادلباشر على ادلراجعة الداخلية أف يتفاعل بشكل مباشر مع اإلدارة العليا‪.‬‬
‫المحور الثالث‪ :‬ما درجة تأثير خبرة وكفاءة المراجعة الداخلية على تحسين نظام المراقبة الداخلية في المؤسسات االقتصادية؟‬
‫‪ ‬خلربة وكفاءة ادلراجع الداخلي من خالؿ االطالع ادلستمر على اإلصدارات اجلديدة اخلاصة بادلراجعة والقياـ بالًتبصات ادلستمرة‬
‫والدورات التكوينية تأثَتا ىاـ على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية حيث جاءت ىاتُت الفقرتُت يف ادلرتبة األوىل والثانية من حيث‬
‫أمهيتهما النسبية ومبتوسط حسايب قدره ‪ ،2.83‬كما أف الدورات التكوينية تسمح بتجديد ادلؤىالت العلمية وادلهنية للمراجعُت‬
‫الداخليُت ودتكنهم من مواجهة الصعوبات وادلشاكل ادلهنية اليت قد يواجهوهنا‪.‬‬
‫‪ ‬إف توفر عدد سنوات خربة كافية للمراجع الداخلي ذلا تأثَت ىاـ على حتسُت نظاـ ادلراقبة الداخلية حيث جاءت ىذه الفقرة يف ادلرتبة‬
‫الثالثة مبتوسط حسايب قدره ‪ ،2.8‬وىذا قد يشَت إىل أمهية سنوات اخلربة يف جعل ادلراجع ملم بكل اإلجراءات واألنظمة واللوائح‬
‫اخلاصة بادلؤسسة ودت ّكنو من إكتشاؼ نقط الضعف يف النظاـ بصفة أوتوماتيكية كما تعزز فيو الرغبة يف العمل أكثر من أجل إبراز‬
‫اإلمكانيات ادلكتسبة‪.‬‬
‫‪ ‬كما أف لوفرة ادلعلومات‪ ،‬ادلؤىالت والكفاءات الفنية وادلهنية والقدرة على التعبَت واإلبالغ وإيصاؿ ادلعلومات إىل اجلهات ادلسؤولة‬
‫تأثَت ىاـ على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬وقد جاءت ىاتُت الفقرتُت يف نفس ادلرتبة مع توفر سنوات خربة كافية وىذا نظرا لدرجة‬
‫أمهيتهما يف حتسُت ىذا النظاـ‪.‬‬
‫‪356‬‬
 ‫المراجعة الداخلية ودورىا في تحسين نظام الرقابة الداخلية‪ :‬دراسة عينة من المراجعين الداخليين‪.‬‬

‫‪ ‬إف القدرة على دتييز مؤشرات الغش‪ ،‬التالعبات والتحريف يف السجالت والقوائم ادلالية من خالؿ ادلتابعة ادلستمر ألنشطة ادلؤسسة‬
‫تأثَتا ىاما على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية وجاءت ىذه الفقرة يف ادلرتبة السادسة من حيث األمهية النسبية ومبتوسط حسايب يقدر‬
‫بػ ػ ػ ػ ػ ‪ . 2.77‬حيث أف ىذه القدرة ىي اليت تسمح لو بتقييم وإختبار درجة إمكانية اإلعتماد على النظاـ الساري ادلفعوؿ يف‬
‫ادلؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬وقد إعترب أفراد العينة أف دلهارات التعامل مع اآلخرين واالتصاؿ بُت متخلف األقساـ واحليازة على أعلى الشهادات ادلهنية تأثَت‬
‫متوسط على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬وقد جاءت ىاتُت الفقرتُت يف ادلرتبة األخَتة وما قبل األخَتة من حيث أمهيتهما النسبية‬
‫وذلك بنسبة ‪ 48.5‬و ‪  45.7‬على التوايل‪.‬‬
‫المحور الرابع‪ :‬ما درجة تأثير التزام المراجعة الداخلية برفع تقرير موضوعي وواضح على تحسين نظام الرقابة الداخلية في‬
‫المؤسسات االقتصادية؟‬
‫‪ ‬دتيز التقرير بسهولة الفهم والوضوح وعدـ تعقده مبتوسط حسايب وصل اىل ‪ 2.86‬وأمهية نسبية تفوؽ ‪ .85‬ويكوف ىذا‬
‫الوضوح من اجل تسهيل عملية توصيل ادلعلومات وإظهار نقاط الضعف يف النظاـ بالشكل الذي ديكن اإلدارة من معاجلتها‪.‬‬
‫‪ ‬خللو التقرير من األخطاء والتحريفات تأثَت ىاـ على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية وقد جاءت ىذه الفقرة يف ادلرتبة الثانية وأغلبية‬
‫أفراد العينة أكدوا ذلك‪.‬‬
‫‪ ‬الحتواء التقرير على االقًتاحات وحلوؿ بديلة وتوصيات بالتحسينات ادلستقبلية تأثَت ىاـ على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية حيث‬
‫جاءت ىاتُت الفقرتُت يف ادلرتبتُت الثالثة والرابعة ومبتوسط حسايب يفوؽ ‪ 2.7‬وىذا يعٍت انو بدوف احتواء التقرير على التوصيات‬
‫والتحسينات فانو ال معٌت للتقرير وال ديكن للمراجع استخراج نقاط الضعف إف مل تكن لديو بدائل وتوصيات يقًتحها‪ ،‬وبالتايل‬
‫تعترب التوصيات للتقرير مهمة لتحسُت نظاـ الرقابة الداخلية وتكوف ىذه التوصيات واالقًتاحات من خالؿ اخلدمات االستشارية‬
‫واخلدمات التأكيدية‪.‬‬
‫‪ ‬كما أف لتميز التقرير باإلنصاؼ وعدـ التحيز ومناقشة النتائج والتوصيات ادلقًتحة مع ادلستويات اإلدارية ادلعنية قبل إصدار التقرير‬
‫النهائي تػأثَت ىاـ على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫ولكي يكوف التقرير كامال جيب أف يكوف صحيح‪ ،‬موضوعي‪ ،‬واضح وبناء‪ ،‬ويكوف صحيحا إذا كاف خاليا من األخطاء والتحريف ووفيا‬
‫للوقائع اليت يستند عليها‪ ،‬ويكوف التقرير موضوعيا عندما يكوف منصفا وزلايدا وغَت متحيز وناتج عن تقييم متوازف جلميع الوقائع‪،‬‬
‫ويكوف التقرير واضحا عندما يكوف سهل الفهم‪ ،‬منطقي وخايل من ادلصطلحات ادلعقدة‪ ،‬ويكوف التقرير موجزا عندما يكوف يف صلب‬
‫ادلوضوع ويكوف بناءا عندما يساعد ادلؤسسة بتحسينات وتوصيات مفيدة‪.‬‬
‫المحور الخامس‪ :‬ما درجة تأثير متابعة المراجعة الداخلية لنتائجها المبلّغ عنها على تحسين نظام الرقابة الداخلية في‬
‫المؤسسات االقتصادية؟‬
‫‪ ‬لعملية متاعبة ادلراجع الداخلي لنتائجو ادلبلّغ عنها تأثَت ىاـ على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية ويكوف ذلك من خالؿ إعادة زيارة‬
‫الوحدات واألقساـ اليت مت مراجعتها من اجل التأكد واالطمئناف من تنفيذ االقًتاحات والتوصيات واحللوؿ البديلة اليت مت اقًتاحها يف‬
‫التقارير‪ ،‬وقد تراوح ادلتوسط احلسايب للفقرات الثالثة االوىل اخلاصة هبذا احملور بُت ‪ 2.69‬و ‪ ،2.71‬وىي دليل على وجود ىذا‬
‫التأثَت‪.‬‬

‫‪357‬‬
 ‫برابح بالل‪ ،‬براغ محمد‬

‫‪ ‬وقد أعترب أفراد العين ة أف لعملية مناقشة ادلراجع الداخلي لإلدارة العليا فيما خيص عملية التنفيذ ىذه االقًتاحات والبدائل تأثَت‬
‫متوسط حوؿ حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية وذلك باعتبار أف اإلدارة ىي ادلسؤولة عن تنفيذ ىذه االقًتاحات وال حاجة للمناقشة‬
‫ىذه االقًتاحات معها‪.‬‬
‫المحور السادس‪ :‬ما درجة تأثير الصعوبات التي يواجهها المراجع الداخلي على تحسين نظام الرقابة الداخلية في المؤسسات‬
‫االقتصادية؟‬
‫‪ ‬إف تبعية ادلراجعة الداخلية لألقساـ التنفيذية يف اذليكل التنظيمي من أىم الصعوبات اليت قد يواجهها ادلراجع الداخلي يف عملو‬
‫الف ىذه اإلدارات التنفيذية قد تعمل على إعاقة ما من شئنو اكتشاؼ اخلطأ واالختالسات‪ ،‬وقد اعترب أفراد العينة أف ىذه‬
‫الصعوبة ىي اليت ذلا القدر الكبَت من التأثَت على نظاـ الرقابة الداخلية كما أف لصعوبة الوصوؿ إىل السجالت وادلعلومات‬
‫وعدـ كفايتها يف بعض مراحل تنفيذ ادلهنة تأثَت على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬للمشاكل الفنية وادلهينة من عدـ الكفاءة وعدـ احلصوؿ على القدر الكايف من لتدريب للمواكبة التطورات احلديثة تأثَت كبَت من‬
‫شأنو أف يعيق عملية حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬للتقييد صالحية ادلراجعة الداخلية وللمشاكل ادلتعلقة بتنظيم العمل خالؿ عملية ادلراجعة تأثَت على عملية حتسُت نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫‪ 2.6.4‬تحديد العالقة بين متغيرات الدراسة‪:‬‬
‫من خالؿ ىذا مت حساب ادلتوسطات احلسابية‪ ،‬االضلراؼ ادلعياري ومعامالت االرتباط اخلاصة بكل زلور من زلاور الدراسة‪ ،‬وذلك‬
‫من أجل حتديد العالقة ادلوجودة بُت كل من ادلتغَتات ادلستقلة وادلتمثلة يف "مهاـ ادلراجعة الداخلية‪ ،‬استقاللية ادلراجعة الداخلية‪ ،‬خربة‬
‫وكفاءة ادلراجعة الداخلية‪ ،‬إلتزاـ ادلراجعة الداخلية برفع تقرير موضوعي‪ ،‬متابعة ادلراجعة الداخلية لنتائجو ادلبلغ عنها والصعوبات اليت‬
‫تواجهها ادلراجعة الداخلية" مع ادلتغَت التابع "وادلتمثل يف حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية" وقد توصلنا إىل أف مقدار معامل االرتباط يفوؽ‬
‫‪ 0.960+‬يف كل زلور من زلاور الدراسة وىو ما يدؿ على‪:‬‬
‫‪ ‬اإلشارة ادلوجبة تدؿ على وجود اجتاه ارتباط موجب بُت كل (مهاـ ادلراجعة الداخلية‪ ،‬استقاللية ادلراجعة الداخلية‪ ،‬خربة وكفاءة‬
‫ادلراجعة الداخلية‪ ،‬إلتزاـ ادلراجعة الداخلية برفع تقرير موضوعي‪ ،‬متابعة ادلراجعة الداخلية لنتائجو ادلبلغ عنها والصعوبات اليت‬
‫تواجهها ادلراجعة الداخلية) وحتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬مبا أنو قريب من ‪ 1‬فهذا يدؿ على وجود درجة ارتباط قوية بُت ىذه ادلتغَتات وبالتايل بإمكاف ىذه ادلتغَتات التأثَت بشكل كبَت‬
‫على حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية وبالتايل قبوؿ فرضيات الدراسة‪.‬‬
‫‪ .5‬خاتمة‬
‫تقوـ ادلراجعة الداخلية يف ادلؤسسة االقتصادية مبجموعة من ادلهاـ واليت بدورىا تساىم يف حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية الذي تسَت‬
‫عليو ادلؤسسة‪ ،‬ومن أىم ىذه ادلهاـ فحص فعالية أنظمة الرقابة الداخلية من أجل حتديد ادلخاطر ادلتعلقة بو ودراسة نظم محاية األصوؿ‬
‫والقياـ بعمليات اجلرد والتأكد من سالمة ادلعلومات ادلالية واحملاسبية ادلسجلة‪.‬‬
‫حتكم مهنة ادلراجعة الداخلية رلموعة من ادلبادئ واليت جيب أف يتميز هبا قسم ادلراجعة الداخلية وادلراجعُت الداخلُت يف ادلؤسسات‬
‫االقتصادية كاالستقاللية‪ ،‬ادلوضوعية والكفاءة ادلهنية‪ ،‬وتلعب ىذه ادلبادئ دور ىاـ يف حتسُت نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫ىناؾ رلموعة من الصعوبات اليت تواجهها مهنة ادلراجعة الداخلية واليت من شأهنا أف تعيق السَت اجليد ذلذه ادلهنة‪ ،‬وخاصة تلك‬
‫ادلتعلقة بالتبعية وتقييد صالحيات ادلهنة‪.‬‬
‫‪358‬‬
 ‫المراجعة الداخلية ودورىا في تحسين نظام الرقابة الداخلية‪ :‬دراسة عينة من المراجعين الداخليين‪.‬‬

‫‪ .6‬قائمة المراجع‪:‬‬

‫‪ ‬المؤلفات‬

‫أمحد حلمي مجعة‪ ،‬ادلدخل احلديث لتدقيق احلسابات‪ ،‬دارالصفاء‪ ،‬عماف ‪.0222‬‬
‫أمحد حلمي مجعة‪ ،‬مدخل إىل التدقيق والتأكيد وفقا للمعايَت الدولية للتدقيق‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عماف‪.0202 ،‬‬
‫خالد أمُت عبد اهلل‪ ،‬التدقيق والرقابة يف البنوؾ‪،‬دار وائل للطباعة والنشر‪،‬عماف ‪.0991‬‬
‫خالد أمُت عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات ‪ -‬الناحية النظرية ‪ ،-‬دار وائل للنشر‪ ،‬عماف‪.0222 ،‬‬
‫طارؽ عبد العاؿ محاد‪ ،‬شرح معايَت ادلراجعة الدولية واألمريكية والعربية‪ - ،‬أدلة اإلثبات–‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬االسكندرية‪0222 ،‬‬
‫غساف فالح ادلطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات ادلعاصر – الناحية النظرية ‪ ،-‬دار ادلسَتة‪ ،‬عماف‪.0229 ،‬‬
‫زلمد طواىر التهامي‪ ،‬و مسعود صديقي‪ ،‬ادلراجعة وتدقيق احلسابات اإلطار النظري وادلمارسة التطبيقية‪ ،‬ديواف ادلطبوعات اجلامعية‪،‬‬
‫اجلزائر‪0222 ،‬‬
‫مصطفى صاحل سالمة‪ ،‬مفاىيم حديثة يف الرقابة الداخلية وادلالية‪ ،‬دار البداية‪ ،‬عماف‪.0202 ،‬‬
‫‪Sophie MARCEAU et Jaques RENARD, audit interne et contrôle de gestion, Groupe‬‬
‫‪Eyrolles, Paris, 2011.‬‬
‫‪Jean SLIW, l’audit, les contrôles internes et les fraudes, Emerit publishing, Paris, 2011.‬‬
‫‪ ‬االطروحات‪:‬‬
‫عزوز ميلود‪ ،‬دور ادلراجعة يف تقييم أداء نظاـ الرقابة الداخلية للمؤسسات االقتصادية‪ .‬مذكرة ماجستَت‪ .‬جامعة ‪ 02‬أوت ‪0922‬‬
‫بسكرة‪ ،‬كلية علوـ التسيَت والعلوـ االقتصادية‪0222،‬‬
‫‪ ‬معايير‬
‫‪IIA, international standards for the professional practice of internal auditing, IIA,‬‬
‫‪USA 2012.‬‬
‫‪ ‬مواقع االنترنيت‬
‫‪http://www.IFACI.com/IFACI/connaitre-l-audit-et-le-controle-interne/definitions-de-l-‬‬
‫‪audit-et-de-controle-interne-78-html‬‬
‫‪http://www.IFACI.com/IFACI/connaitre-l-audit-et-le-controle-interne/definitions-de-l-‬‬
‫‪audit-et-de-controle-interne-78-html‬‬
‫‪www.ifaci.com/ifaci/connaitre-l-audit-et-le-controle-interne/définitions-de-l-audit-et-du-‬‬
‫‪controle-interne.78.html‬‬
‫‪https://na.theiia.org/standard-guidance/mandatory-guidance/page/definition-of-‬‬
‫‪auditing.aspx‬‬

‫‪359‬‬