‫الجامعة المستنصرية‬

‫كلية اإلدارة واالقتصاد‬

‫قسم المحاسبة‬
‫الدراسات العليا‬

‫اإلطــــــار المتطور لخدمات التدقيق‬

‫والتصديق والتأكيد‬

‫ورقة مقدمة الى أ‪ .‬د‪ .‬كريمة علي الجوهر‬

‫من قبل طلبة الدكتوراه‬

‫صباح عبيد عنيد‬ ‫ثامر كاظم عبد الرضا‬ ‫ايناس حسن كاظم‬

‫‪2020‬‬
‫‪0‬‬
 ‫مفهوم التدقيق‪:‬‬
‫المعنى العام للتدقيق هو (التحقق من صحة مزاعم اآلخرين)‪ ،‬عبر مجموعة اجراءات للوصول إلى الحكم على تلك‬
‫المزاعم‪ .‬وقد تناول تعريف التدقيق العديد منن الكتناا المصتننين تالتندقيق‪ ،‬عننا عنن المنلمنات الممنينة للمحا نبة‬
‫والتدقيق‪ ،‬ويمكن عرض تعض التعاريف االكثر شيوعا وقبوال‪.‬‬
‫ويعرف التدقيق ‪ :‬هو عملية عحص القوائم المالية عحنا ممنيا لغرض التمكن من اتداء الرأي عن مندت تمثينذ هن‬
‫القوائم للمركز المال ونتيجة النشاط‪( .‬الجوهر ‪)63 ، 1999 ،‬‬
‫اما الجمعية االمريكية للمحا بة عقد عرعت التدقيق تأنه عملية منلمة ومنمجية لجمع وتقييم االدلنة والقنرائن تشنكذ‬
‫موضوع الت تتعلق تنتائج االنشطة واألحداث االقتنادية ‪ ،‬لتحديد مدت التواعق والتطاتق تين ه النتائج والمعنايير‬
‫المقررة وتبليغ األطراف المعنية تنتائج التدقيق‪.‬‬
‫ويعرعه (‪ )Arens‬تأنه‪ :‬تجميع وتقييم الدليذ على المعلومات‪ 1‬لتحديد وتقرير درجة التواعق تين المعلومات والمعايير‬
‫الموضوعة ‪ ،‬ويجب أن يقوم تما شصص مستقذ ذو كفاءة )‪.(Arens, et al., 2014,26‬‬

‫اهداف عملية التدقيق‬

‫يمكن تقسيم اهداف عملية التدقيق الى اهداف تقليدية وحديثة (متطورة) وه كما يأت ‪:‬‬
‫اولا‪ :‬التقليدية ‪ :‬وه على نوعين رئيسية وعرعية‪:‬‬
‫أ‪ -‬اهداف رئيسية‪:‬‬
‫• التحقق من صحة ودقة وصدق البيانات المحا بية المثبتة ع الدعاتر ومدت االعتماد عليما‪.‬‬
‫• اتداء رأي عن محايد يستند على ادلة قوية عن مدت مطاتقة القوائم المالية للمركز المال ونتيجة‬
‫النشاط‪.‬‬
‫ا‪ -‬اهداف ثانوية‪:‬‬
‫• اكتشاف ما قد يوجد تالدعاتر والسجات من اخطاء او غش‪.‬‬
‫• تقليذ عرص ارتكاا االخطاء والغش توضع ضواتط وإجراءات تحول دون ذلك‪.‬‬
‫• اعتماد االدارة عليما ع تقرير ور م السيا ات االدارية واتصاذ القرارات حاضرا او مستقبا‬
‫• طمأنة مستصدم التقارير المالية وتمكينمم من اتصاذ قرارات منا بة ال تثماراتمم‪.‬‬
‫• تحديد مبلغ النريبة‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬االهداف الحديثة ‪:‬‬

‫أ‪ -‬إضفاء الثقة على المعلومة‪.‬‬
‫ا‪ -‬مراقبة الصطة ومتاتعة تنفي ها ومدت تحقيق االهداف وتحديد االنحراعات وأ باتما وطرق معالجتما‪.‬‬
‫ت‪ -‬تقييم نتائج االعمال وعقا لألهداف المر ومة‪.‬‬
‫ث‪ -‬تحقيق اقنى كفاءة انتاجية ممكنة عن طريق منع اال راف ع جميع نواح النشاط‪.‬‬
‫ج‪ -‬تحقيق اقنى قدر من الرعاهية ألعراد المجتمع‬

‫‪ 1‬يمكن أن تأخ المعلومات عدة أشكال منما الكمية كالقوائم المالية للوحدة وعوائد ضريبة الدخذ الصاصة تاألعراد ‪ ،‬أو معلومات اكثر تصنص‬
‫كفاعلية أنلمة الحا وا وعاعلية عملية التننيع (أرينز وأخرون ‪)45 ،2013،‬‬
‫‪1‬‬
 ‫فروض التدقيق‪:‬‬
‫فروض التدقيق‬
‫اذا أريد للبناء ان يكون قويا فل بد ان تكون أسسه راسخه والفرضيات هي األساس وحجر الزاوية في بناء أي‬
‫صرح نظري ألي علم من العلوم وهي توفر نقطة البداية للستدالل والتسبيب والتفكير في المشاكل والبحث عن‬
‫الحلول وبذلك فهي توفر االطار العام لتطوير النظرية وال يمكن تصور تطوير نظرية ألي علم لم تكتشف‬
‫فرضياته بعد ‪.‬‬
‫وتعرف الفروض على أنها معتقدات ومتطلبات سابقة وأساسية تعتمد عليها األفكار والمقترحات والقواعد‬
‫األخرى‪.‬‬
‫لقد كانت هناك محاوالت لوضع فرضيات للتدقيق أولها كانت لــ ‪ MAUTZ&SHARAF‬في عام ‪ 1961‬حيث‬
‫وضعا عدد من الفرضيات التجريبية وقد ماها كنقطة بداية في هذا المجال للجدل والمناقشة وهذه الفرضيات هي‪-:‬‬
‫‪ .1‬ان البيانات والكشوفات المالية قابلة للتحقيق‬
‫‪ .2‬ليس هناك بالضرورة تناقض في المصالح بين المدقق وإدارة الجهة الخاضعة للتدقيق ‪.‬‬
‫‪ .3‬ان البيانات المالية والمعلوماتية األخرى المقدمة للتحقيق خالية من أية تواطأت أو مخالفات أخرى غير عادية ‪.‬‬
‫‪ .4‬ان وجود نظام واف للرقابة الداخلية يلغي احتمالية المخالفات ‪.‬‬
‫‪ .5‬ان االستعمال المنسق للمبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عاما يؤدي إلى عرض عادل للمركز المالي ونتائج‬
‫العمليات ‪.‬‬
‫‪ .6‬في غياب دليل األثبات الواضح بالضد فان ما كان حقيقيا في الماضي للمنشاة الخاضعة للتدقيق سيبقى حقيقيا في‬
‫المستقبل‬
‫‪ .7‬عند فحص البيانات المالية لغرض تقديم راي محا يد عنها فان المدقق يعمل بطاقة مدقق على وجه التحديد‬
‫‪ .8‬ان الوضع المهني للمدقق المستقل يفرض عليه التزامات مهنية منتاسبة‪.‬‬
‫وتبعت هذه المحاولة ما قام بها (لي ) ‪ LEE‬في عام ‪ 1972‬حيث قام بتطوير الفرضيات التي وضعها‬
‫ماوتز وشرف وقسمها إلى ثالث فئات رئيسية ‪-:‬‬
‫‪ )1‬الفرضيات التبريرية ‪justifying postnlotes -:‬‬
‫وتصف األسباب التي تبرر الحاجة الى التدقيق والتي يمكن تلخيصها بالتالي‪:‬‬
‫ا‪ -‬بدون إجراء المراجعة ستكون المعلومات المحتواة في القوائم المالية ناقصة المصداقية ‪ ،‬وبالتالي سوف يتم‬
‫استخدامها من قبل المساهمين واألطراف األخرى بثقة أقل ‪.‬‬
‫‪ . 2‬عند استخدام المراجعة كحلقة في سلسلة المسألة في المنظمات ينبغي على المساهمين واألطراف األخرى‬
‫االعتقاد بأن تحقق وإثبات جودة المعلومات المحتواة في القوائم المالية يعتبر أهم هدف مطلوب من المراجعة ‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫‪ . 3‬ينبغي االعتقاد بأن تحقق وإثبات جودة المعلومات المحتواة في القوائم المالية بالنسبة للمساهمين واألطراف‬
‫األخرى ال يمكن تحقيقه بشكل فعال إال من خلل المراجعة الملزمة قانونية ‪.‬‬
‫‪ .4‬يجب ان يكون هناك قبول عام بان تحقق وإثبات جودة المعلومات المحتوية في القوائم المالية بالنسبة للمساهمين‬
‫واألطراف األخرى يمكن إتمامه بشكل أفضل من خلل إجراءات التحقق في المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 5‬بوجه عام إن المساهمين واألطراف األخرى ليسوا في وضع تمكنهم من التحقق واثبات جودة المعلومات‬
‫المحتواة في القوائم المالية بأنفسهم ‪.‬‬
‫‪ )2‬الفرضيات السلوكية ‪behavioural postulates -:‬‬
‫وتتعلق بالنواحي السلوكية لعمل المراجع ‪ ،‬والتي يمكن تلخيصها في اآلتي‬
‫ا‪ -‬عدم وجود تعارض في المصالح بين المراجع وإدارة المنظمة والذي يمكن أن يعرقل قيامه بتحقق واثبات جودة‬
‫المعلومات المحتواة في القوائم المالية ‪.‬‬
‫‪ . 2‬ال تضع القوانين والتشريعات اية عراقيل او موانع من شأنها أن تعرقل قيام المراجع بعمله ‪.‬‬
‫‪ . 3‬يفترض أن يكون المراجع في وضع مستقل – ذهنية وظاهريا ‪ -‬يمكنه من تحقق واثبات جودة المعلومات‬
‫المحتواة في القوائم المالية بموضوعية ‪.‬‬
‫‪ . 4‬يجب أن يكون المراجع على درجة عالية من المهارات المهنية والكفاءة تمكنه من تحقق واثبات جودة‬
‫المعلومات المحتواة في القوائم المالية ‪.‬‬
‫‪ . 5‬المراجع مسؤول عن نوعية وجودة عمله ‪ ،‬وعن رأيه الفني الذي يبديه عن جودة المعلومات المحتواة في‬
‫القوائم المالية ‪.‬‬
‫‪ )3‬الفرضيات الوظيفية ‪functional postulates -:‬‬
‫وتتعلق بالعمل الذي يمارسه المدقق ‪ ،‬والذي يمكن تلخيصه في اآلتي‪:‬‬
‫‪ -1‬جودة المعلومات المحتواة في القوائم المالية بالنسبة إلجراءات المراجعة يمكن التحقق منها من خلل ملءمتها‬
‫وموضوعيتها ‪ ،‬على أن تتوافر للمراجع معايير يمكن من خللها التحقق من وجود مثل هذه الملءمة‬
‫والموضوعية‪.‬‬
‫‪ -2‬يفترض وجود أدلة إثبات يمكن االعتماد عليها وتكون كافية ‪ ،‬وفي متناول المراجع ‪ ،‬وفي صورة مناسبة‬
‫تساعد المراجع على إتمام عملية المراجعة في الزمن المعقول وبالتكلفة المناسبة ‪.‬‬
‫‪ . 3‬المعلومات المحاسبية المحتواة في القوائم المالية خالية من أي تواطؤ أو غش غير عادي ‪.‬‬
‫‪ . 4‬ملءمة وموضوعية المعلومات المحتواة في القوائم المالية بالنسبة للمساهمين واألطراف األخرى يمكن‬
‫اإلفصاح عنها من خلل تقرير المراجع‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫ومن منطلق المفهوم االجتماعي للتدقيق في كل القطاعين الخاص والعام اقترح فلنت ‪ flint‬في عام ‪ 1988‬إعادة‬
‫صياغة فرضيات التدقيق كاطار وأساس ألنشاء نظرية التدقيق كما يلي ‪-:‬‬
‫‪ -1‬ان الشرط االبتدائي الي تدقيق هو وجود أما ‪-:‬‬
‫أ‪ -‬علقة مساءلة بين طرفين او اكثر على افتراض وجود واجب التصرف او األداء المقبول المفترض القيام به‬
‫من قبل طرف واحد إلى طرف أو اطراف األخرى ‪.‬‬
‫ب‪ -‬حاجة بعض األطراف ألنشاء المعولية ومصداقية المعلومات التي يكونون مسؤولين عنها والتوقع باستخدامها‬
‫والتعديل عليها من قبل مجموعة او مجموعات معينة التي قد يكون فيها األعضاء غير ثابتين او غير معروفين‬
‫على المستوى الشخصي مما ينتج علقة مساءلة ‪.‬‬
‫ت‪ -‬وجود بعد للمصلحة العامة عن نوعية التصرف أو األداء لبعض األطراف ينتج في حالة المساءلة العامة ‪.‬‬
‫ث‪ -‬الحاجة او الرغبة ألنشاء موثوقية المعلومات المعطاة او البيانات التي تم أعدادها من قبل بعض األطراف‬
‫والموجهة إلى ‪ ,‬او المحتمل ان توثر عليه ‪ ,‬قرارات األعضاء غير المحددين من الجمهور العام او قطاع من‬
‫قطاعاته ‪ ,‬مما ينتج بالنتيجة حالة المساءلة العامة ‪.‬‬
‫‪ -2‬ان القضية موضوع المساءلة واسعه جدا ومعقدة جدا و‪ /‬او ذات اهمية كبيرة جدا من ناحية تحمل الواجب‬
‫اليضاحها بدون عملية التدقيق ‪.‬‬
‫‪ -3‬ان الخصائص الجوهرية المميزة للتدقيق هي استقلله وتحرره من قيود االستقصاء والتقرير‪.‬‬
‫‪ -4‬ان القضية موضوع التدقيق على سبيل المثال التصرف او األداء او اإلنجاز ‪ ,‬او سجلت األحداث او الشؤون‬
‫األخرى او البيانات او الحقائق المتعلقة باي منها عرضة للتحقيق منها باإلثبات ‪.‬‬
‫‪ -5‬ان معايير المساءلة على سبيل المثال للتصرف او األداء او اإلنجاز ونوعية المعلومات يمكن بيانها الولئك‬
‫المسؤولين عنها وان التصرف او األداء او اإلنجاز او النوعية الفعلية وما الى ذلك يمكن قياسها ومقارنتها مع تلك‬
‫المعايير بالرجوع الى مقاييس معروفة وان عملية القياس تتطلب مهارة خاصة وممارسة االجتهاد ‪.‬‬
‫‪ -6‬ان معنى ومقاصد ومغزى التقارير المالية واية تقارير اخرى والبيانات التي تدقق واضحة بصورة كافية بحيث‬
‫ان المصداقية التي تعطي بشانها كنتيجة للتدقيق يمكن ايضاحها بعناية وتوصيلها ‪.‬‬
‫‪ -7‬ان اي تدقيق ينتج منفعة اقتصادية او اجتماعية ‪.‬‬
‫المفاهيم األساسية للتدقيق‬
‫وتعني المفاهيم التعميم العقلي والذهني أو األفكار األساسية وهذه التعميمات مستنتجة من الفروض السابق‬
‫ايضاحها‪ .‬والمفاهيم تمثل األساس لتحديد المبادئ واإلجراءات ‪،‬وهناك خمس مفاهيم أساسية على األقل يمكن‬
‫تحديدها في مجال التدقيق وهي كاآلتي‪:‬‬
‫االستقللية‬ ‫‪-1‬‬
‫السلوك األخلقي‬ ‫‪-2‬‬
‫العناية المهنية الواجبة‬ ‫‪-3‬‬
‫أدلة األثبات‬ ‫‪-4‬‬
‫العرض الصادق والعادل‬ ‫‪-5‬‬
‫‪4‬‬
 ‫مبادئ التدقيق‬
‫أوال‪-‬المبادئ المرتبطة بركن الفحص‪:‬‬
‫‪ -1‬مبدأ تكامل اإلدراك الرقابي‪ :‬ويعني هذا المبدأ المعرفة التامة بطبيعة أحداث الوحدة االقتصادية وآثارها‬
‫الفعلي ة والمحتملة على كيان الوحدة االقتصادية وعلقتها باألطراف األخرى من جهة والوقوف على‬
‫احتياجات األطراف األخرى المختلفة للمعلومات المحاسبية عن هذه اآلثار من جهة أخرى‪.‬‬
‫‪ -2‬مبدأ الموضوعية في الفحص‪ :‬ويشير هذا المبدأ الى االستناد الى العدد الكافي من أدلة االثبات التي تؤيد‬
‫رأي المدقق وتدعمه واستخدام الحد األدنى من التقدير الشخصي أثناء الفحص وذلك خصوصا تجاه‬
‫العناصر والمفردات التي تعتبر ذات أهمية كبيرة نسبيا وتلك التي يكون احتمال حدوث الخطأ فيها أكبر من‬
‫غيرها‪.‬‬
‫‪ -3‬مبدأ الشمول في مدى الفحص األختباري‪ :‬ويعني أن يشمل مدى الفحص جميع أهداف الوحدة االقتصادية‬
‫الرئيسة والفرعية وكذلك جميع التقارير المالية المعدة بواسطة الوحدة االقتصادية مع مراعاة األهمية‬
‫النسبية لهذه األهداف والتقارير‪.‬‬
‫ثانيا‪ -‬المبادئ المرتبطة بركن التقرير‪:‬‬
‫مبدأ كفاية االتصال‪ :‬ويشير الى مراعاة ان تكون تقارير مدقق الحسابات أداة لنقل أثر العمليات االقتصادية‬ ‫‪-1‬‬
‫للوحدة االقتصادية لجميع المستخدمين لها بصورة حقيقية تبعث على الثقة بشكل يحقق األهداف المرجوة‬
‫من إعداد هذه التقارير‪.‬‬
‫مبدأ اإلفصاح‪ :‬ويشير هذا المبدأ الى مراعاة ان يفصح المدقق عن كل ما من شأنه توضيح مدى تنفيذ‬ ‫‪-2‬‬
‫األهداف للوحدة االقتصادية ومدى التطبيق للمبادئ واإلجراءات المحاسبية والتغيير فيها وإظهار‬
‫المعلومات التي تؤثر على داللة التقارير المالية وإبراز جوانب الضعف ان وجدت في أنظمة الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫مبدأ اإلنصاف‪ :‬ويشير هذا المبدأ الى مراعاة ان تكون محتويات تقرير المدقق وكذلك التقارير المالية‬ ‫‪-3‬‬
‫منصفة لجميع المرتبطين والمهتمين بالوحدة االقتصادية سواء داخليا أو خارجيا‪.‬‬
‫مبدأ السببية‪ :‬ويعني مراعاة ان يشمل التقرير تفسيرا واضحا لكل تصرف غير عادي يواجه به المدقق‬ ‫‪-4‬‬
‫وأن تبنى تحفظاته ومقترحاته على أسباب حقيقية وموضوعية‪.‬‬

‫معايير التدقيق‬
‫وتمثل إرشادات عامة تساعد المدققين على تنفيذ مسؤولياتهم المهنية واألطار العام لعملية التدقيق وينص‬
‫المدقق صراحة في تقريره عن التزامه بمعايير التدقيق المتعارف عليها عند اجراء التدقيق للحسابات والقوائم‬
‫المالية وتعد هذه المعايير المقومات األساسية لمهنة التدقيق وتقسم الى ثلث مجموعات رئيسة مبينة بالشكل اآلتي‪:‬‬

‫‪5‬‬
 ‫معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫التقرير‬ ‫معايير العمل الميداني‬ ‫معايير عامة‬

‫المنتج‬ ‫أداء التدقيق‬ ‫التأهيل واألداء‬

‫‪-1‬مدى اتفاق القوائم المالية مع‬ ‫‪-1‬التخطيط واالشراف المهنيين‬ ‫‪-1‬تدريب ومهارة ملئمين‬
‫مبادئ المحاسبة المتعارف عليها‬
‫‪-2‬الفهم الكافي للرقابة الداخلية‬ ‫‪-2‬حياد االتجاه الذهني‬
‫‪-2‬مدى الثبات في تطبيق المبادئ‬
‫المحاسبية المتعارف عليها‬ ‫‪-3‬جمع أدلة التدقيق الكافية‬ ‫‪-3‬بذل العناية المهنية المعتادة‬

‫‪-3‬مدى كفاية الفصاح المالي‬

‫‪-4‬ابداء الرأي اإلجمالي في‬
‫القوائم المالية‬

‫اآلراء والنظريات التي تفسر الحاجة الى خدمات التدقيق‪:‬‬

‫نظرية رجل البوليس‪ :‬وتعتبر هذه النظرية األكثر عموما حتى عام ‪،1940‬اذ كان هدف التدقيق التأكد من‬ ‫‪-1‬‬
‫صحة البيانات المالية ‪،‬ومنع الغش واكتشاف الغش واالختلس ‪،‬وبذلك كانت مسؤولية المدقق بصورة‬
‫مشابهة لمسؤولية (رجل البوليس) ‪ ،‬اال ان عدم قدرة هذه النظرية على تفسير مسؤولية المدقق الى تحديد‬
‫صدق وعدالة القوائم المالية أدى الى فقدان قوتها‪.‬‬
‫نظرية منح المصداقية‪ :‬تعكس هذه النظرية المهمة االساسية لعملية التدقيق ‪،‬حيث ان المدقق يزيد مصداقية‬ ‫‪-2‬‬
‫البيانات المالية والتي تستخدمها اإلدارة (الوكيل) لزيادة والء أصحاب رأس المال ‪،‬وهذه النظرية غير‬
‫قادرة على تفسير المهمات األخرى التي يتوقع مستخدم البيانات المالية من المدقق أن يأخذها بالحسبان‬
‫خلل عملية الفحص‪.‬‬
‫نظرية الهام الثقة‪ :‬بحثت هذه النظرية التي تطورت عام ‪ 1920‬في العرض والطلب على خدمة التدقيق‬ ‫‪-3‬‬
‫‪،‬حيث رأت ان المساهمين (الطلب) بحاجة لبيانات مدققة تبين عائد استثمارهم ‪،‬كما بينت مستوى تأكيد‬
‫المدقق (العرض) ‪،‬حيث تبنت طريقة معيارية بأن يقوم المدقق بعمله بطريقة ال تخيب اآلمال وتحقق‬
‫توقعات الطرف الخارجي‪.‬‬
‫نظرية وسيط المذعنين‪ :‬ترى هذه النظرية انه من الضروري على المساهمين األساسيين في الوحدة‬ ‫‪-4‬‬
‫االقتصادية االستمرار في زيادة المساهمة ‪،‬ولكي تتم االستمرارية في المساهمة من المهم لكل مجموعة من‬
‫المساهمين الوصول الى قناعة بأنهم حصلوا على حصة عادلة من أرباح الوحدة االقتصادية وبإعطاء رأي‬
‫عن صحة الدخل فان المدقق يعتبر بمثابة وسيط للمساهمين كل حسب حصته ‪،‬وهنا أيضا تعد هذه النظرية‬
‫غير قادرة على بيان المهمات األخرى التي يقوم بها المدقق‪.‬‬

‫‪6‬‬
‫‪ -5‬نظرية الوكالة ‪ :‬ترى هذه النظرية ان اإلدارة وكيلة عن اآلخرين في إدارة الموارد االقتصادية ‪،‬حيث‬
‫تحاول اإلدارة األستخدام األمثل لهذه الموارد (فائدة منخفضة على القروض‪ ،‬أسعار أسهم مرتفعة ‪،‬رواتب‬
‫وأجور منخفضة) ‪،‬ولكي يتم استغلل البيانات المالية بشكل جيد البد ان تتصف هذه البيانات المالية‬
‫بالموثوقية ‪،‬ومن هنا ينبغي تكليف شخص يمتاز بالسمعة الحسنة للفصل بين اإلدارة واألطراف الخارجية‬
‫للقيام بعملية التدقيق وابداء رأيه الفني المحايد بصدق وعدالة القوائم المالية‪.‬‬

‫العوامل البيئية التي أدت الى الحاجة الى التدقيق والطلب عليه‪:‬‬
‫أوال‪ -‬فجوة البعد‪ :‬ان النقص في الموثوقية ‪،‬وبالتالي الحاجة الى طرف خارجي مستقل من أجل زيادة درجة‬
‫الموثوقية في البينات المالية ودرجة االعتماد عليها يعود بشكل أساسي الى ما يسمى فجوة البعد وهي الفجوة‬
‫بين اإلدارة والمساهمين واألطراف الخارجية األخرى التي تعتمد على البيانات المالية الصادرة عن اإلدارة‪ .‬ان‬
‫هذه الفجوة تعود بشكل أساسي الى عملية توكيل فريق معين إلدارة شؤون الوحدة االقتصادية‪ .‬ان فصل اإلدارة‬
‫عن الملكية وبالتالي استحالة اطلع المالكين على الكم الهائل من العمليات المالية وغير المالية التي تحدث في‬
‫منشآتهم يؤدي الى حدوث فجوة في االتصال بين اإلدارة والمالكين ‪،‬واإلدارة هي المسؤولة عن توفير‬
‫المعلومات الكافية لمن قام بتوكيلهم ‪،‬وذلك من خلل التقارير المتعارف عليها وهذه الفجوة لها عدة أبعاد وهي‬
‫المكاني والزماني والقانوني وبعد يتعلق بالتكلفة ‪،‬اذ نجد ان مستخدمي البيانات المالية في مناطق وأنحاء‬
‫مختلفة متباعدة عن اإلدارة التي تقوم باعداد التقارير المالية ‪،‬وكذلك فان هذه البيانات هي حصيلة عمليات‬
‫محاسبية تمت على مدى سنة كاملة ستقدم الى المستفيدين منها في فترة محددة ‪،‬باإلضافة الى عدم إمكانية‬
‫األطلع على الدفاتر والسجلت والمستندات المؤيدة للعمليات االقتصادية من قبل مستخدمي البيانات المالية‪.‬‬
‫ثانيا‪ -‬تضارب المصالح ‪ :‬ان تعدد الجهات المستفيدة من القوائم المالية وتعدد االستخدامات لهذه القوائم ‪،‬وبالتالي‬
‫تنوع المصالح تجعل الفئات المختلفة بحاجة الى جهة مستقلة ومحايدة تطمئنها بأن البيانات المالية اعدت بشكل‬
‫موضوعي ومحايد دون تحيز ألي جهة ‪،‬ويتمثل التضارب في المصالح يشكل رئيس في التضارب بين اإلدارة‬
‫والمساهمين ‪،‬والتضارب بين الشركة والمستخدمين اآلخرين للبيانات المالية سواء كانوا مستثمرين أو‬
‫مقرضين أو دائنين أو جهات حكومية أو غيرها‪.‬‬
‫ثالثا‪ -‬األثر المتوقع‪ :‬ان الهدف األساس من عملية المحاسبة هو المساعدة في اتخاذ القرارات ‪،‬اذ ان المحاسبة‬
‫تتكون من ثلثة أنشطة رئيسة وهي تحديد العمليات االقتصادية وتسجيلها وتوصيل النتائج ‪ ،‬وتعتبر عملية‬
‫توصيل النتائج هي الهدف المقصود من عمليات التحديد والتسجيل ‪،‬والغاية من توصيل النتائج للفئات ذات‬
‫العلقة أو الفئات المستفيدة من القوائم المالية هو تسهيل عملية اتخاذ القرارات‪ .‬وان من مستلزمات االعتماد‬
‫على القوائم المالية ان تتميز المعلومات التي تحتويها هذه القوائم بملئمتها ومصداقيتها حتى يكون أثرها في‬
‫االتجاه الصحيح وبالتالي فانه البد من جهة تتمتع بالكفاءة واالستقللية لطمأنة متخذي القرارات عن مدى‬
‫مصداقية هذه البيانات‪.‬‬
‫رابعا‪ -‬التعقيد‪ :‬ان التطور في العمليات االقتصادية والمعالجات المحاسبية والمتطلبات القانونية ومتطلبات‬
‫المعايير المحاسبية أدخلت قدرا من التعقيد في عمل المحاسبين ‪،‬وبالتالي فان المحاسبين في كثير من األحيان‬
‫يقومون بعمليات معقدة تتطلب كفاءات عالية وقد تؤدي الى الوقوع في األخطاء ‪،‬مما ينعكس على البيانات‬
‫المالية ‪،‬وبالتالي فان عملية التدقيق تساهم في طمأنة الفئات المختلفة عن مدى ملئمة ودقة العمليات المحاسبية‬
‫التي تمت‪.‬‬
‫‪7‬‬
 ‫خدمات التصديق‪:‬‬
‫تعرف خدمات التصديق تأنما ‪ :‬أحد أنواع خدمات التأكيد الممن والت من خالما يقوم المدقق أو مراقب‬
‫الحساتات ال ي ينتم لمكتب مراقبة حساتات تإصدار تقرير عن مدت صدق مزاعم معينة يقدمما طرف أخر (‬
‫ألنحن وأخرون ‪ ،)11 ، 2007 ،‬كمثال على ه الصدمات مطالبة البنك تأن يقدم الممارس تقريراً كتاتيا ً عما اذا‬
‫كان العميذ قد التزم تكذ متطلبات الحنول على القرض (أرينز وأخرون ‪.) 1262 ، 2013 ،‬‬

‫وتعرف خدمة التصديق تحسب المعيار األمريك رقم (‪ )10‬والمتعلق تصدمات التنديق (‪ )SSAES‬تأنما ‪:‬‬

‫إصدار الممارس لتقرير حول اختبار‪ ،‬أو عحص ‪ ،‬أو إجراءات متفق عليما حول موضوع معين ‪ ،‬أو تأكيد‬
‫موضوع معين ‪ ،‬يعد من مسؤولية طرف أخر(‪.)Johnstone et.al,2014,791‬‬

‫ويشير ه ا التعريف إلى أن هناك أرتعة مستويات لصدمات التنديق يمكن تلصينما تالجدول التال اآلت ‪:‬‬

‫جدول (‪)1‬‬

‫مستويات التقرير ع عملية إتداء الرأي‬

‫توزيع التقرير‬ ‫نوع التقرير‬ ‫مخاطر التصديق‬ ‫مستوى التأكيد‬ ‫نوع التصديق‬
‫عام أو محدود‬ ‫رأي ايجابي‬ ‫منخفض‬ ‫مرتفع‬ ‫الختبار‬
‫عام أو محدود‬ ‫تأكيد سلبي‬ ‫معقول‬ ‫معقول‬ ‫الفحص‬
‫محدود‬ ‫ملخص بالنتائج‬ ‫متغير‬ ‫متغير‬ ‫اإلجراءات المتفق عليها‬
‫بالمعلومات محدود‬ ‫محدد‬ ‫ل يوجد‬ ‫رأي ل يوجد‬ ‫بموجب‬ ‫اإلعداد‬
‫التي تم إعدادها‬ ‫‪Boynton‬‬

‫وعادةً ما تتنمن خدمة التنديق ثاثة اطراف ه ‪:‬‬

‫أ‪ .‬المستصدم أو المستصدمون المقنودون‪.‬‬

‫ا‪ .‬الطرف المسؤول عن عمذ التأكيد وه إما أن تكون اإلدارة أو المحا ب‪.‬‬

‫ج‪ .‬الممارس ‪.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫معايير خدمات التصديق ( ‪:)Attestation Standard‬‬

‫ع عام ‪ 1986‬اصدر المعمد األمريك للمحا بين القانونيين (‪American Institute Of )AICPA‬‬
‫‪ )11( Certified Public Accountants‬معياراً لصدمات التنديق على نحو مواز لمعايير التدقيق العشرة‬
‫المتعارف عليما (أرينز وأخرون ‪ ،)1263، 2013 ،‬وع عام ‪ 2001‬اكمذ مجلس معايير التدقيق ( ‪Auditing‬‬
‫‪)Standards Board‬عملية التنقيح الجوهرية وإعادة التدوين لمعايير خدمات التنديق ‪ ،‬واعتمد مجلس اإلشراف‬
‫على شركات المحا بة العامة (‪ Public Company Accounting Oversight Board )PCAOB‬المعايير‬
‫النادرة عن المعمد األمريك للمحا بين القانونيين ع عام ‪.(Messier, et al.,2010,719) 2003‬‬
‫وجاءت معايير التنديق لتوعر وتنع إطاراً لمجموعة وا عة من الصدمات الت تدل على الطلب المتزايد‬
‫على ممنة التدقيق ‪ ،‬وقد وضعت المعايير وما يتنذ تما التفسير والتعليق والشرح إلرشاد خبراء الممنة لتعزيز كذ‬
‫من االتساق والجودة ع أداء مثذ ه الصدمات الجديدة والمتطورة ولتكون متجاوتة مع البيئة المتغيرة ومتطلبات‬
‫المجتمع (‪ ،)www.pcaobus.org‬وتحمذ معايير التنديق الرمز (‪ )AT‬وليس (‪ (AU‬لتمييزها عن معايير‬
‫التدقيق ‪ ،‬ولتوعير إرشاد إضاع ألداء عمليات التنديق أصدر مجلس معايير التدقيق التاتع للمعمد األمريك‬
‫للمحا بين القانونيين نشرات معايير خدمات التنديق ‪ ،‬ويوضح الجدول اآلت المعايير الفنية لصدمات التنديق‬
‫النادرة من ‪ AICPA‬لغاية ‪.2017/8/3‬‬
‫الجدول (‪)2‬‬
‫المعايير الفنية لصدمات التنديق النادرة من ‪ AICPA‬لغاية ‪.2017/8/3‬‬
‫سنة اإلصدار‬ ‫رقم الفصل‬ ‫العنوان‬ ‫رقم المعيار‬
‫‪2001‬‬ ‫‪101‬‬ ‫خدمات التصديق‬ ‫‪10‬‬
‫‪2001‬‬ ‫‪201‬‬ ‫اإلجراءات المتفق عليها‬ ‫‪10‬‬
‫‪2001‬‬ ‫‪301‬‬ ‫فحص التوقعات والتنبؤات المالية‬ ‫‪10‬‬
‫‪2001‬‬ ‫‪401‬‬ ‫اختبار أو فحص شكلية المعلومات المالية‬ ‫‪10‬‬
‫‪2001‬‬ ‫‪601‬‬ ‫تصديق اللتزام‬ ‫‪10‬‬
‫‪2001‬‬ ‫‪701‬‬ ‫اختبار وفحص مناقشة وتحليل تقرير اإلدارة‬ ‫‪10‬‬
‫‪2002‬‬ ‫‪101‬‬ ‫توثيق التصديق‬ ‫‪11‬‬
‫تعديل قائمة معايير خدمات التصديق رقم ‪ :10‬التنقيح‬
‫‪2002‬‬ ‫‪101‬‬ ‫‪12‬‬
‫والتصنيف‬
‫‪2005‬‬ ‫‪20‬‬ ‫التعريف بالمتطلبات المهنية في قائمة معايير خدمات التصديق‬ ‫‪13‬‬
‫‪2008‬‬ ‫‪501‬‬ ‫اختبار الرقابة الداخلية في الوحدة فضالا عن القوائم المالية‬ ‫‪15‬‬
‫‪2008‬‬ ‫‪801‬‬ ‫التقرير عن الرقابة في المنظمات الخدمية‬ ‫‪16‬‬
‫التقرير عن جمع القوائم المالية المستقبلية في حالة ضعف‬
‫‪2010‬‬ ‫‪301‬‬ ‫‪17‬‬
‫استقاللية الممارس‬
‫‪2017‬‬ ‫‪-‬‬ ‫التقرير عن تقارير الستدامة البيئية‬ ‫‪18‬‬

‫‪9‬‬
 ‫ويسعى مجلس خدمات التنديق للتفريق تين األمور الت ينبغ تناولما من خال معايير التدقيق وتلك الت‬
‫ينبغ تناولما من خال معايير التنديق ترغم أن كليمما يندرجان ضمن خدمات التنديق ‪ ،‬وتنفة عامة تنطبق‬
‫معايير التدقيق على خدمات التنديق الت تقدم تأكيداً تشأن القوائم المالية التاريصية تما ع ذلك جزء أو عدة أجزاء‬
‫من ه القوائم ‪ ،‬ولقد تناولت ه المعايير كذ أشكال خدمات التنديق ( تا تثناء عحص القوائم المالية التاريصية‬
‫للشركات غير العامة‪ ، 2‬حيث تم تناولما ضمن نشرات معايير خدمات التدقيق أو الفحص) (أرينز وأخرون ‪2013 ،‬‬
‫‪ .)1265،‬ويوضح الجدول (‪ )5‬مقارنة تين معايير التنديق ومعايير التدقيق المتعارف عليما ‪.‬‬

‫جدول (‪)3‬‬

‫مقارنة تين معايير التنديق ومعايير التدقيق المتعارف عليما‬

‫معايير التدقيق المتعارف عليها‬ ‫معايير التصديق‬

‫المعايير العامة ‪:‬‬ ‫المعايير العامة ‪:‬‬
‫‪ .1‬يجب أداء التدقيق بواسطة شخص أو أشخاص لديهم مستوى‬ ‫‪ .1‬يجب أداء العملية بواسطة ممارس لديه مستوى مالئم من‬
‫مالئم من التدريب والمهارة الفنية للعمل كمدقق‪.‬‬ ‫التدريب والمهارة الفنية في خدمة التصديق‪.‬‬
‫‪ .2‬في خالل كل مراحل العمل يجب أن يتوافر في المدقق اتجاه‬ ‫‪ .2‬يجب أداء العملية بواسطة ممارس لديه معرفة كافية بالجوانب‬
‫ذهني للحياد ‪.‬‬ ‫التي يتم التصديق عنها ‪.‬‬
‫‪ .3‬يجب ممارسة العناية المهنية المعتادة عند أداء التدقيق‬ ‫‪ .3‬ينبغي أن يقوم الممارس بأداء العملية فقط اذا كان لديه سبب‬
‫وإعداد التقرير ‪.‬‬ ‫لالعتقاد بإمكانية التقييم في ضوء معايير مناسبة ومتاحة‬
‫للمستخدمين ‪.‬‬
‫‪ .4‬خالل كل مراحل تنفيذ العملية يجب أن يتوافر للممارس اتجاه‬
‫ذهني للحياد ‪.‬‬
‫‪ .5‬يجب ممارسة العناية المهنية المعتادة عند تخطيط وأداء العملية‬
‫‪.‬‬
‫معايير العمل الميداني‪:‬‬ ‫معايير العمل الميداني‪:‬‬
‫‪ .1‬يجب تخطيط العمل وتخصيص المهام للمساعدين واإلشراف‬ ‫‪ .1‬يجب تخطيط العمل وتخصيص المهام للمساعدين واإلشراف‬
‫عليهم على نحو مالئم ‪.‬‬ ‫عليهم على نحو مالئم ‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب أن يحصل المدقق على فهم جيد للمنشأة وبيئتها بما في‬ ‫‪ .2‬يجب الحصول على أدلة كافية لتوفير أساس مناسب للرأي الذي‬
‫ذلك الرقابة الداخلية وذلك لتقييم خطر وجود تحريفات ذات‬ ‫يتم التعبير عنه في التقرير ‪.‬‬
‫أهمية نسبية في القوائم المالية سواء أكانت بسبب الخطأ أم‬
‫الغش ولتصميم طبيعة وتوقيت ومدى أداء إجراءات تدقيق‬

‫‪ 2‬الشركات غير العامة ‪ :‬هي الشركات التي ل تطرح أسهما ا لالكتتاب العام ول يتم تدقيق عملياتها ‪ ،‬إذ ل حاجة لتدقيقها في ضوء التدخل الفاعل من المالك في‬
‫العمل ‪ ،‬وعدم وجود ديون مؤثرة ‪ ،‬أو عدم وجود قواعد تنظيمية تلزم الشركة بإجراء التدقيق ‪ ،‬مثل الشركات الصغيرة وبعض الشركات المساهمة وشركات‬
‫التضامن التي تضم األطباء والمحامين وعادةا ما تتعاقد هذه الشركات مع المدقق لتقديم خدمات ضريبية ومساعدتها على اإلعداد الدقيق للبيانات المالية من‬
‫دون إجراء عملية تدقيق (أرينز ولوبك ‪.) 989 ، 2009 ،‬‬
‫‪10‬‬
 ‫إضافية ‪.‬‬
‫‪ .3‬ينبغي أن يحصل المدقق على دليل تدقيق مالئم من خالل أداء‬
‫إجراءات التدقيق ‪ ،‬وذلك إليجاد أساس مناسب لبناء رأيه فيما‬
‫يتعلق بالقوائم المالية التي يتم تدقيقها ‪.‬‬

‫معايير التقرير ‪:‬‬ ‫معايير التقرير ‪:‬‬

‫‪ .1‬ينبغي أن يشير المدقق في تقريره إلى ما اذا كانت القوائم‬ ‫‪ .1‬ينبغي أن يحدد التقرير الموضوع أو المزاعم التي يتم التقرير‬
‫المالية قد تم عرضها بما يتفق مع المعايير المحاسبية‬ ‫عنها مع تحديد خصائص عملية إبداء الرأي‪.‬‬
‫المتعارف عليها ‪.‬‬ ‫الذي توصل إليه‬ ‫‪ .2‬يجب اإلشارة في التقرير إلى الستنتاج‬
‫‪ .2‬ينبغي أن يحدد المدقق في تقريره الظروف التي منعت اتباع‬ ‫الممارس بشأن الموضوع أو المزاعم في ضوء معايير تستخدم‬
‫هذه المبادئ في الفترة الحالية ومقارنتها بالفترة السابقة ‪.‬‬ ‫التقييم ‪.‬‬
‫‪ .3‬عندما يقرر المدقق أن اإلفصاحات المعلوماتية ليست مالئمة ‪،‬‬ ‫‪ .3‬يجب اإلشارة في التقرير إلى كل التحفظات الجوهرية للممارس‬
‫فينبغي ذكر ذلك في التقرير ‪.‬‬ ‫بشأن عملية التصديق وعرض المزاعم إن أمكن ‪.‬‬
‫‪ .4‬ينبغي للمدقق إما أن يعبر عن رأي بشأن القوائم المالية ككل ‪،‬‬ ‫‪ .4‬ينبغي أن يشير التقرير إلى أن استخدام التقرير يقتصر على‬
‫أو أن يقرر أنه ل يمكنه إصدار هذا الرأي في تقرير التدقيق ‪،‬‬ ‫أطراف محددة في ظل الظروف اآلتية‪:‬‬
‫وعندما ل يستطيع المدقق إبداء رأي عام فينبغي ذكر األسباب‬ ‫عندما يتم تحديد المعايير المستخدمة لتقييم الموضوع محل التأكد‬ ‫‪-‬‬
‫في التقرير ‪ ،‬وفي كل الحالت التي يصاحب فيها اسم المدقق‬ ‫عن طريق الممارس بحيث تكون مالئمة فقط لعدد محدود من‬
‫القوائم المالية ‪ ،‬فينبغي أن يشير المدقق إلى خصائص عمل‬ ‫المستخدمين الذين شاركوا في وضعها أو يفترض أن لديهم فهما ا‬
‫المدقق أن وجد ‪ ،‬ومقدار المسؤولية التي يتحملها المدقق في‬ ‫كافيا ا بالمعايير ‪.‬‬
‫تقريره‪.‬‬ ‫عندما تكون المعايير المستخدمة في تقييم الموضوع محل التأكد‬ ‫‪-‬‬
‫متاحة ألطراف محددين ‪.‬‬
‫عندما يتم التقرير عن الموضوع محل التأكد وتأكيد مكتوب لم يتم‬ ‫‪-‬‬
‫توفيره عن طريق الطرف المسؤول ‪.‬‬
‫عندما يتعلق األمر بمهمة تصديق لتطبيق إجراءات متفق عليها‬ ‫‪-‬‬
‫على الموضوع محل التأكد ‪.‬‬

‫أنواع خدمات التصديق (‪:)Types Of Attestation Engagements‬‬

‫اتص مجلس معايير التدقيق على نحو متعمد قراراً تعدم القيام تمحاولة لتعريف الحدود المحتملة لعمليات‬
‫‪(Arens, et al.,‬‬ ‫التنديق عيما عدا المنطلحات المفاهيمية (‪ )conceptual‬الحتمال ظمور خدمات جديدة‬
‫)‪ , 2012 , 816:818‬وتحسب المعايير النادرة عن المعمد األمريك للمحا بين القانونيين ‪ AICPA‬الت تينت‬
‫‪:‬‬ ‫اتقا ً ان هناك ثمانية أنواع من خدمات التنديق واضيف اليما نوع جديد ع عام ‪ ،2017‬وه‬

‫‪11‬‬
 ‫العمليات ذات اإلجراءات المتفق عليما‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫اختبار أو عحص التوقعات والتنبؤات المستقبلية ‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫اختبار أو عحص معلومات مالية موضوعة ع قالب معين (شكلية المعلومات المالية)‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫عحص نلام الرقاتة الداخلية عناً عن التقرير المال ع الشركات الصاصة ‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫تنديق االلتزام‪.‬‬ ‫‪.5‬‬
‫مناقشة وتحليذ تقرير اإلدارة ‪.‬‬ ‫‪.6‬‬
‫‪ .7‬التقرير عن الرقاتة ع منلمات الصدمة ‪.‬‬
‫‪ .8‬التقرير عن جمع القوائم المالية المستقبلية ع حالة ضعف أو انعدام ا تقالية الممارس‪.‬‬
‫‪ .9‬التنديق على تقارير اال تدامة البيئية‪.‬‬

‫أولا‪ :‬العمليات ذات اإلجراءات المتفق عليها ‪:Agreed-Upon Procedures Engagements‬‬

‫لصدمات التنديق رقم (‪ )10‬ضمن الفنذ (‪ ) 201‬تأنما ‪:‬‬ ‫عرعت ه الصدمة تحسب المعيار األمريك‬
‫"ه إحدت الصدمات الت يقوم تما الممارس تالتعاقد مع الزتون (الطرف المسؤول أو المستصدم المقنود)‬
‫على إصدار تقرير تالنتائج الت يتم الوصول إليما ا تناداً إلى إجراءات محددة ومعينة يتم إجرائما على الموضوع ‪،‬‬
‫ويقدم ه ا التقرير لمساعدة اطراف محددة على تقييم الموضوع أو تأكيد نتيجة لحاجة أو حاجات اطراف محددة‬
‫الصدمات طلب أحد المطاعم من الممارس تننيف و‬ ‫")‪.(SSAE No. 10, 2001: 1301‬وكمثال على ه‬
‫تلصيص تعليقات الزتائن على المطعم‪ ،‬وك لك طلب الشصص المسؤول من الممارس إجراء تعض الحساتات‬
‫الرياضية المتنوعة ضمن تقارير خاصة (‪. )Louwers, et al., 2011 ,526‬‬
‫ثانيا ا ‪ :‬اختبار أو فحص التوقعات والتنبؤات المالية المستقبلية ‪:‬‬
‫‪Examination Or Review Forecasts & Projections Financial Information‬‬
‫يقند تالمعلومات المالية المستقبلية تأنما‪ :‬عبارة عن تلك المعلومات المعدة من قبذ اإلدارة و المبنية على‬
‫اعتراضات عن األحداث الت قد تقع ع المستقبذ ورد ععذ الوحدة المحتمذ تجاهما ‪ ،‬وه تصنع تطبيعتما للحكم‬
‫الشصن تدرجة عالية ( لطف ‪ ،) 657 ، 2005 ،‬وتشير القوائم المالية المتوقعة إلى قوائم مالية تنبؤيه لفترة‬
‫مستقبلية ( قائمة الدخذ ) و(قائمة المركز المال ) ‪ ،‬ويرت معلم الممار ين أن هناك عرصا ً جوهرية ومصاطر‬
‫للمدققين عند إضفائمم للمنداقية ع القوائم المالية المتوقعة ‪ ،‬حيث من المعلوم تماما ً رغبة المستصدمين ع االعتماد‬
‫على المعلومات المالية المتوقعة تما يساعدهم ع اتصاذ القرارات ‪.(Arens, et al., 2014 ,815‬‬

‫‪12‬‬
 ‫ثالثا ا ‪ :‬اختبار أو فحص شكلية المعلومات المالية ‪:‬‬
‫‪Examination Or Review Pro Forma Financial Information‬‬
‫وردت ه الصدمة ضمن الفنذ ( ‪ ) 401‬من المعيار األمريك رقم (‪ )10‬لصدمات التنديق‪ ،‬وتم تسميتما تم ا‬
‫اال م لتميزها عن عحص البيانات المالية التاريصية ‪ ،‬والمدف منما هو إظمار األثر الممم ع المعلومات المالية التاريصية‬
‫الت قد اكتملت أو العمليات المقترحة(أو األحداث) الت وقعت ع وقت اتق‪ ،‬وانعكاس ه المعلومات على القوائم‬
‫المالية المتوقعة )‪ ،(Boynton, et al. ,2001,916‬ولتقديم خدمة تنديق عن شكلية المعلومات المالية على الممارس‬
‫أن يأخ تنلر االعتبار تقييم إعداد القوائم المالية وتقييم االعتراضات النمنية المساعدة وتقييم عرض ه المعلومات ‪.‬‬

‫رابعا ا ‪ :‬اختبار نظام الرقابة الداخلية للوحدة القتصادية فضالا عن القوائم المالية والذي يعد بشكل متكامل مع‬
‫تدقيق القوائم المالية‪:‬‬
‫‪An Examination of an Entity’s Internal Control Over Financial Reporting That Is‬‬
‫‪Integrated With an Audit of Its Financial Statements‬‬
‫يعرف معيار التنديق األمريك )‪ (SSAE No.15‬ع الفنذ (‪ )501‬منه اختبار التقرير عن الرقاتة‬
‫الداخلية للوحدة عناً عن القوائم المالية تأنه ‪ :‬قيام الممارس تاختبار مزاعم اإلدارة الواردة ع تقريرها تشأن مدت‬
‫عاعلية تنميم وتشغيذ هيكذ الرقاتة الداخلية على عملية إعداد التقارير المالية للوحدة على وعق إطار إعداد القوائم‬
‫المالية المعمول ته (عل ‪.)100 ،2014،‬‬
‫ويشمذ ه ا االطار السيا ات واإلجراءات الت ‪(SSAE:No.15,2008,1373):‬‬
‫• تتعلق تالحفاظ على السجات ‪ ،‬وتالتفنيذ المعقول ‪ ،‬والت تعكس دقة وعدالة المعامات والتنرعات ع أصول‬
‫الوحدة ‪.‬‬
‫• توعير ضمانا ً معقوالً تأن المعامات يتم تسجيلما عند النرورة والسماح تإعداد القوائم المالية على وعق االطار‬
‫المعمول ته إلعداد القوائم المالية ‪ ،‬وأن مدعوعات ومقبوضات الوحدة تتم على وعق تراخيص اإلدارة والقائمين على‬
‫الحوكمة ‪.‬‬
‫• توعير ضمان معقول تشأن المنع‪ ،‬والكشف ع الوقت المنا ب‪ ،‬وتنحيح الحنول على األصول تطريقة غير‬
‫مرخنة‪ ،‬أو اال تصدام‪ ،‬أو التنرف ع أصول المنشأة والت يمكن أن يكون لما تأثير مادي ع البيانات المالية ‪.‬‬

‫خامسا ا ‪ :‬تصديق اللتزام ‪: Compliance Attestation‬‬

‫يتمثذ الغرض من خدمات تنديق االلتزام ع تحديد والتقرير عما اذا كانت الوحدة تلتنزم تقنوانين معيننة ‪ ،‬أو‬
‫قواعد تنليمية معينة ‪ ،‬أو متطلبات مالية أو غير مالية ‪ ،‬أو أية متطلبات أخرت ‪ ،‬ويوجد قندر وا نع منن التننوع عن‬
‫ه الصدمات حيث تتنوع من العمليات البسنيطة والمباشنرة إلنى العملينات شنديدة التعقيند ‪ ،‬وقند وردت هن الصدمنة‬

‫‪13‬‬
‫ضمن الفنذ (‪ )601‬من المعيار األمريك رقنم (‪ )10‬لصن دمات التننديق والن ي أشنار إلنى اننه هنناك ننوعين منن‬
‫خدمات تنديق االلتزام ‪ ،‬وهما‪:‬‬
‫• التنديق على التزام الوحدة االقتنادية تمتطلبات محددة للقوانين واللوائح والقواعد والعقود والنمانات ‪.‬‬
‫• التنديق على عاعلية إجراءات الرقاتة الداخلية لالتزام تمتطلبات محددة ‪.‬‬
‫ع حين يرت ‪ Boynton‬انه يمكن تطبيق نوع الصدمات ع أعا معا ً‪ ،‬من اجذ تقلينذ المصناطر الناتجنة عنن‬
‫وء الفمم تين المستصدمين والممار ين المستقلين ‪(Boynton ,et al. ,2001 ,924).‬‬
‫سادسا ا ‪ :‬التقرير عن جمع القوائم المالية المستقبلية في حالة ضعف استقاللية الممارس‪:‬‬
‫‪Reporting on Compiled Prospective Financial Statements When the‬‬
‫‪Practitioner’s Independence is Impaired‬‬
‫الصدمة ضمن الفنذ (‪ )301‬من إصدارات المعايير األمريكية لصدمات التنديق تالرقم‬ ‫وردت ه‬
‫(‪ )SSAE No.17‬للعام ( ‪ ) 2010‬وع حقيقة األمر أن ه الصدمة ه تنقيح للفقرة (‪ )23‬من خدمات اختبار أو‬
‫عحص التوقعات والتنبؤات المستقبلية الت تم شرحما اتقا ً والت تناولما المعيار ( ‪ ) 10‬تالفنذ (‪ ) 301‬والت‬
‫اشترطت أن يقوم الممارس تالكشف ع عقرة منفنلة ضمن تقرير عن األ باا الت أدت إلى ضعف أو انعدام‬
‫ا تقالية الممارس ‪ ،‬أما الفقرة المنقحة عأشارت إلى انه ليس مطلوتا ً من الممارس الكشف عن األ باا الت أدت‬
‫إلى ضعف ا تقالية الممارس ع حالة تقديمه تقريراً عن تجميع القوائم المالية المستقبلية ‪ ،‬وإنما اإلشارة عقط إلى‬
‫ضعف أو عدم وجود اال تقالية ع الفقرة األخيرة من التقرير ‪ ،‬واذا اختار الممارس الكشف عن أ باا ضعف أو‬
‫انعدام اال تقالية عليه التأكد من اإلشارة إلى األ باا كاعة الت أدت إلى ذلك (‪. (SSAE No. 17, 2010,7 : 8‬‬

‫سابعأ‪ :‬التقرير على الرقابة في منظمات الخدمة ‪:‬‬

‫‪Reporting on Controls at a Service Organization‬‬
‫وردت ضمن المعايير األمريكية لصدمات التنديق خدمات جديدة أضيفت للصدمات الت تم ذكرها ع أعا‬
‫ومنما التقرير على الرقاتة ع منلمات الصدمة‪ ،‬وقد جاء المعيار األمريك رقم (‪ )SSAE No.16‬تالفنذ ( ‪801‬‬
‫) منه ليوضح وليوعر دليذ عمذ وإطاراً لم الصدمة ‪ ،‬إذ يتم معالجة تعض األعمال التجارية للعماء أحيانا ً من قبذ‬
‫منلمات الصدمة ‪ ،‬وتعرف منظمة الخدمة تأنما‪ :‬منلمة أو قسم من أقسام المنلمة الت توعر الصدمة للوحدات‬
‫المستصدمة ‪ ،‬الت من المرجح أن تكون ذات عاقة تالرقاتة الداخلية ع الوحدات المستصدمة وذات عاقة تإعداد‬
‫(‪ ، (SSAE No.16, 2011,1497‬وكمثال على ه الصدمات شركات تجميز كشوعات‬ ‫التقارير المالية‬
‫الرواتب‪ ،‬ومراكز تجميز ومعالجة البيانات المحو بة ‪ ،‬وأقسام النمان ع المنارف ‪ ،‬وإن ا تعانة اإلدارات‬
‫تمنادر خارجية ألداء تعض الوظائف غير الرئيسة ال يعف اإلدارة من مسؤوليتما عن الرقاتة الداخلية على تلك‬
‫الوظائف (‪. )Louwers, et al.,2011,532‬‬

‫‪14‬‬
 ‫ثامنا ا ‪:‬اختبار وفحص مناقشة وتحليل تقرير اإلدارة‪:‬‬
‫)‪Examination & Review Management's Discussion & Analysis)MD&A‬‬
‫عادةً ما ترعق مع القوائم المالينة السننوية (أو المرحلينة) منا يسنمى تمناقشنة وتحلينذ تقرينر اإلدارة وذلنك‬
‫ألغراض متطلبنات أ نواق المنال ‪ ،‬و يقنوم الممنارس تالتننديق علن ى منزاعم اإلدارة المن كورة عن هن ا التقرينر‪،‬‬
‫وا تصدام المقاييس الازمة والمرغوتة ع أ واق المال وإصدار تقرير التنديق ت لك (يا ين ‪.)104، 2012 ،‬‬
‫وقد حدد الفنذ (‪ )701‬من المعيار األمريك رقم (‪ )10‬لصدمات التنديق االطار العام لم الصدمة ‪ ،‬حيث‬
‫يقوم الممارس تالتعاقد علنى اختبنار وعحنص مناقشنة وتحلينذ تقرينر اإلدارة و إصندار تقرينر تشنأن التنزام الوحندة‬
‫تمعايير التنديق ( المعايير العامة ومعايير العمذ الميدان ومعايير إعداد التقرينر) وكن لك أداء اإلجنراءات المتفنق‬
‫عليما ‪ ،‬والت تم توضيحمما اتقا ً (‪.(SSAE No. 10, 2001,1448‬‬
‫تاسعا ا ‪ :‬التصديق على تقارير الستدامة البيئية‪:‬‬

‫يحتوي الدليذ المحدث لن ‪ AICPA‬النادر مؤخرًا المعيار رقم ‪ ، 18‬الصاص تالتنديق على معلومات انبعاثات‬
‫غازات الدعيئة‪ ،‬ويوعر أمثلة على إجراءات الفحص والمراجعة و أمثلة لتقارير المحا بين ‪ ،‬والت قد تكون مفيدة‬
‫لإلدارة لفمم المصرجات من أنواع مصتلفة من عمليات التنديق‪.‬‬
‫يوعر الدليذ أينًا المعلومات الت يمكن لإلدارة ا تصدامما ع التقييم ال ات لمعلومات اال تدامة ‪ ،‬تما ع ذلك‬
‫تقييمات ترامج اال تدامة على مستوت الكيان‪ ،‬يجوز للشركات إشراك محا بين مستقلين لتقديم رأي أو ا تنتاج‬
‫تشأن ما إذا كانت معلومات اال تدامة الت تقدمما اإلدارة يتم تقديمما تطريقة عادلة وعقًا لمعايير السوق المقبولة أو‬
‫غيرها‪.‬‬
‫هناك العديد من األطر والمعايير الت توعر معايير لإلتاغ عن معلومات اال تدامة ‪ ،‬مثذ تروتوكول غازات الدعيئة‬
‫من معمد الموارد العالم ومجلس األعمال العالم للتنمية المستدامة النبعاثات غازات الدعيئة‪ ،‬تاإلضاعة إلى ذلك ‪،‬‬
‫تقوم منلمة اإلتاغ العالمية ‪ ،‬وهيئة المعايير الدولية لإلعناح المال وعرقة العمذ المعنية تاإلعناحات المالية‬
‫المتنلة تالمناخ ‪ ،‬توضع توصيات تشأن اإلعناحات المالية الطوعية المتعلقة تالمناخ والت تكون متسقة وقاتلة‬
‫للمقارنة و موثوقة وواضحة وععالة وتوعر معلومات مفيدة للقروض‪ .‬وشركات التأمين والمستثمرين‪ .‬تشكذ منفنذ ‪،‬‬
‫يعمذ مجلس معايير محا بة اال تدامة على وضع اللمسات األخيرة على المعايير الصاصة تالنناعة الصاصة تكشف‬
‫ا تدامة الشركات لن ‪ 77‬قطاعًا و ‪ 11‬قطا ًعا تحلول الرتع األول من عام ‪.2018‬‬

‫خدمات التأكيد‪:‬‬
‫شعر أعناء معمد المحا بين القانونيين األمريك ع عام ‪ 1994‬تانصفاض الطلب على خدماتمم وشعروا‬
‫تالقلق لعدم مائمة الصدمات التقليدية الت يق دمونما للبيئة االقتنادية الحالية الت تتميز تالتغيرات السريعة‬
‫‪15‬‬
‫المتاحقة‪ ،‬وا تجاتةً ل لك قام المعمد تتشكيذ لجنة خاصة لصدمات التأكيد(‪Special Committee on )SCAS‬‬
‫‪ Assurance Services‬لدرا ة اللروف القائمة والتغيرات البيئية المؤثرة ع الممنة ‪ ،‬وتحديد الممارات الازمة‬
‫للمناعسة ع ه البيئة ‪ ،‬وتوصلت ه اللجنة إلى تغيير تركيز ممنة المحا بة والتدقيق من مجرد التركيز التقليدي‬
‫على المعلومات المالية إلى التركيز على جميع أنواع المعلومات ذات الطبيعة المالية وغير المالية ‪ ،‬وقد اطلق على‬
‫ه الصدمات الجديدة خدمات التأكيد (‪. )Cramford,2009, 6‬‬
‫وتعرف خدمات التأكيد تحسب المعايير الدولية لصدمات التأكيد (‪International Standard )ISAEs‬‬
‫‪ Assurance Service‬تأنما ‪:‬‬
‫عملية يعبر عيما الممارس عن ا تنتاج منمم لرعع درجة ثقة المستصدم المقنود عدا عن الجمة المسؤولة تشأن‬
‫نتيجة تقييم أو قياس الموضوع على أ اس المقاييس (جمعة‪.) 23 ،2012 ،‬‬
‫ويلحظ أن ه ا التعريف يتميز تالعمومية تحيث يمكن لعدد كبير من الصدمات أن تقع ع نطاقه ‪ ،‬ومن أمثلة ه‬
‫الصدمات ما يأت ‪( :‬الديب وشحاتة ‪) 16 ، 2013،‬‬
‫• تحديد مدت امكانية االعتماد على أو درجة الثقة تنلام المعلومات ‪.‬‬
‫• تقييم يا ات اإلدارة ع مجال اال تثمار ‪.‬‬
‫• إجراء درا ة مسحية عن رضا المستملك ‪.‬‬
‫وتعد خدمات التأكيد األو ع وتشتمذ على خدمات عرعية وه خدمات التنديق‪ ،‬وك لك تحتوي ه الصدمات‬
‫الفرعية على خدمات عرعية أخرت متمثلة تصدمات التدقيق(لطف ‪ ،)2005،692،‬ويمكن توضيح العاقة تين ه‬
‫الصدمات من خال الشكذ (‪. )2‬‬

‫خدمات التأكيد‬

‫‪Assurance Engagements‬‬

‫خدمات التصديق‬

‫‪Attestation Engagements‬‬

‫خدمات التدقيق‬

‫‪Audit Engagements‬‬
‫الشكذ(‪)2‬‬

‫العاقة تين خدمات التأكيد والتنديق والتدقيق‬

‫‪16‬‬
 ‫العناصر الساسية لخدمات التأكيد‪:‬‬

‫اصب لخب دمات‬ ‫ببا‬ ‫وبموجببا اارببا الببدولل للمايببات التوايببد الصبباد مببا اات بباد الببدولل لام اعبببيا خبباا‬
‫( ‪) 10: 2010 ، IFAC‬‬ ‫التوايد‬

‫‪ -1‬اللالقة بيا ثالثة أر اف (المما س ‪ ،‬الجهة المعؤولة ‪ ،‬المعتخدميا المقصوديا )‬

‫م طط( م ططن‬ ‫س ططاما م( ه ططا ه ط‬ ‫ط‬ ‫(‪ )Practitioner‬ه ططص مص ط ال‬ ‫✓ الممبببا س ‪ - :‬إن مص ط ال مم طط(‬
‫اص ر ط عمارطط(‬ ‫ااططا ر ص معطط(رر‬ ‫اص ر ط‬ ‫مص ط ال مططا (‪ ،)Auditor‬مطط( هططص مسططاماف هططا معطط(رر‬
‫اا ر ‪,‬‬ ‫رن رؤاصن عمار(‬ ‫اص را‪ ,‬ص ي راعا هحسب ب( مم( سرن‬ ‫اص ر عمار(‬ ‫م ع ‪ ,‬ص مع(رر‬
‫ا( رمر ‪.‬‬ ‫م( ر‬ ‫ص م ع هرم( راعا ب( بر(ن(‬
‫ح صمرط ‪ ,‬شطم() ) ط ي ر طصن مسطؤص مب(شط عطن مصعطص‬ ‫‪ ,‬ا‬ ‫✓ الجهة المعؤولة ‪ -:‬ها ( شط‬
‫مسطؤص عط (ا بازصرططا‬ ‫ةط‬ ‫) ‪.‬صايطصف‬ ‫بطط(‬ ‫هطا عمارط ايطارف ايط( ر ‪ ,‬صهططا عمارط مبنرط عاطك اص رطا (‬
‫م طا‬ ‫ط‬ ‫محاصا ‪ ,‬صرنبغا اصهر‬ ‫مي(رر‬ ‫مصعص عاك س(‬ ‫م ا ريرف ص رير‬ ‫ب(‬ ‫مم(‬
‫حصطص عاطك‬ ‫ممط(‬ ‫رسطا ر‬ ‫طا‬ ‫امسامامرن ميصصارن ‪ .‬صها عمار ايطارف ايط( ر مب(شط‬ ‫أ ب(‬
‫مسؤص‬ ‫ة‬ ‫مسامام عن‬ ‫ة‬ ‫عنام( امااف‬ ‫ه‬
‫ةف اي ر‬ ‫رن رعا مم(‬ ‫شم()‬ ‫شم()‪ ,‬ص هئ‬ ‫✓ المعتخدموا المقصودوا ‪ -:‬هف شم)‪ ,‬ص‬
‫نظ(مر ط ) ‪ .‬صمططن مم ططن ن‬ ‫‪ ,‬هرئطط(‬ ‫مسططر‬ ‫ع(م ط ‪ ,‬مسططا م صن ‪ ,‬م مصعطط(‬ ‫ةرئ ط‬ ‫اص رططا ( ععطط(‬
‫مساماف صحرا‬ ‫حا مسامامرن ميصصارن ‪ ,‬ص ن ر‬ ‫مسؤص‬ ‫ة‬ ‫ا صن‬

‫‪17‬‬
‫ويوضح الشكل التالي العلقة ثلثية األطراف بين كل من الممـارس والطـرف المسـؤول والمسـتخدمون‪:‬‬

‫‪ -2‬البمبوضبوع‬

‫‪-:‬‬ ‫اص را ش ( عا م‬ ‫مصعص عمار‬ ‫مصعص ص معاصم(‬ ‫من مم ن ن رأم‬

‫م( ر ط ) صا ططصن‬ ‫م طط( ا ص ا ططاهي(‬ ‫م ططز م طط( ا ا طط( رما ص محام ط ص ا‬ ‫م( ر ط ( م ط‬ ‫ص شط ص‬ ‫ا‬ ‫•‬
‫م( ر ‪.‬‬ ‫عا ف‪ ,‬ص ير( ‪ ,‬ص ع ض‪ ,‬ص إلهص(ح مم ا ها بر(ن(‬ ‫مصعص ة( ها‬ ‫معاصم(‬
‫م(صط ط بة طط( ه ططا مؤشط ط‬ ‫مصع ططص‬ ‫منش ططأ )‪ ,‬صا ططصن معاصم طط(‬ ‫ا‬ ‫م( رط ط ( م ط ط‬ ‫رط ط‬ ‫ص شط ط ص‬ ‫ا‬ ‫•‬
‫ص ف(عار ‪.‬‬ ‫ئرسر ا ف(‬
‫م(ص بة( هطا‬ ‫امنشأ ) صا صن معاصم(‬ ‫معاصم(‬ ‫ا مار ص نظ(ف اينر‬ ‫(ب‬ ‫نظم ص س( رب ( م‬ ‫•‬
‫بشأن ف(عار ‪.‬‬ ‫ب(‬
‫ما ط( ‪ ,‬ص‬ ‫م(ص بةط( برط(ن‬ ‫مصعص‬ ‫ألنظم )‪ ,‬صا صن معاصم(‬ ‫ص ما (‬ ‫(ب عاك ش (‬ ‫• ساصك ( م‬
‫بر(ن ف(عار ‪.‬‬

‫مرط ‪ ,‬صمصعطصعر‬ ‫م(صط بةط( نصعرط مي(بط‬ ‫طصن معاصمط(‬ ‫ص امص عر مص(ئ) مماافط ‪ ,‬بمط( هطا طك ا ط‬
‫مصط(ئ) اطؤ هطا ا ط‬ ‫زمنرط ص اغ طا هاط ‪ ,‬صهط‬ ‫مي(ب شمصر ‪ ,‬صا( رمر مي(ب مسايبار ‪ ,‬صااعا بني‬
‫ماص ه ‪.‬‬ ‫ألا‬ ‫ص ن(‬

‫‪18‬‬
 ‫‪-3‬المقاييس‬

‫طا‬ ‫مصعص ‪ ,‬إ ر صن من(سطب( اعط ض ص إلهصط(ح ‪ .‬ص ميط(رر‬ ‫مسامام ايررف ص ر(‬ ‫م عر‬ ‫ها عالم(‬
‫م( رط ‪ ,‬صعنططا‬ ‫اص رط ألعططا ا ايطط( ر‬ ‫هططا معطط(رر‬ ‫م( رط ا ططصن ميطط(رر‬ ‫ا ططصن سططمر م ط عنططا إعططا ا بر(نطط(‬
‫محططاا اعمارط ‪ .‬صهن طط(ك‬ ‫مص ططمف بش ط‬ ‫(ب ط ا مار ط (ب ط‬ ‫إ طط(‬ ‫ا مار ط ا ططصن مي طط(رر‬ ‫(ب ط‬ ‫ايططارف اي ر ح ططص‬
‫ام(عط(‬ ‫ها ص عا ساصك م ص ا مار(‪ ,‬ص مسطاص ا مافط عارط م ط عطاا مط‬ ‫سمر بش‬ ‫مي(رر‬
‫امطط( ‪,‬‬ ‫من(سططب ‪,‬‬ ‫مصطط(ئ) آلار ط ( صططا‬ ‫من(سططب‬ ‫ميطط(رر‬ ‫ماص ع ط ا ن ط معرن ط مططال سططن ‪ .‬صاظة ط‬
‫( ‪.) 12: 2012 ،IFAC‬‬ ‫سايال ‪ ,‬فةف ص صعصح )‬ ‫مص ص ر ‪,‬‬
‫‪-4‬األدلة‬
‫حصططص عاططك ا ط من(سططب‬ ‫ط‬ ‫اص رططا مامط مص ططف اشط ك مةنططا مططن‬ ‫بام ططر ص ا عمارط‬ ‫ريططصف ممطط(‬
‫ن رأمط ب( حسططب(ن‬ ‫صه رط ‪ ,‬صعاططك ممطط(‬ ‫مصعططص م( رط مططن ألم طط(‬ ‫معاصمطط(‬ ‫(نط‬ ‫ص (هرط بشططأن مطط( إ‬
‫مط()‬ ‫عمارط ‪ .‬صبشط‬ ‫ماطصه عنطا ام طر ص ا‬ ‫اط‬ ‫اص را‪ ,‬ص مر صنصعر‬ ‫عمار‬ ‫نسبر ‪ ,‬صمم(‬ ‫ألهمر‬
‫ا ‪.‬‬ ‫م‬ ‫صما إ‬ ‫عنا احارا برع صاص ر‬
‫‪ -5‬تق ي التوايد‬
‫مصعطص ‪.‬‬ ‫ي اف حصص عار بشأن معاصمط(‬ ‫اي ر آ م رآ رحاصي عاك سانا(ج رباغ اص را‬ ‫رياف مم(‬
‫م عط ط ط (‪,)2400,2410‬‬ ‫اص رط ط ط عمار ط طط(‬ ‫اص رط ط ط اا ط ططا ر (‪ ,)700,705,706‬ص مع ط طط(رر‬ ‫مع ط طط(رر‬ ‫صاعط ط ط‬
‫اص را ‪ .‬ك (نب ك عاك مم(‬ ‫س(سر اي( ر‬ ‫اص را(‪ ,)3000,3400‬عن(ص‬ ‫اص ر عمار(‬ ‫ص مع(رر‬
‫اصطط( مط ص ئط ك م افططرن ب( (بط عنططام(‬ ‫ايططارف ايطط( ر ‪ ,‬بمطط( هططا ططك‬ ‫ألمط‬ ‫ن رأمط ب( حسططب(ن مسططؤص ر(‬
‫اأ را‬ ‫(‪ )6‬عن(ص مام(‬ ‫ك ‪ ،‬صرصعل ش‬ ‫ر صن من من(سب إ‬

‫عناصر خدما‬
‫لتأكيد‬

‫مقاييس‬ ‫موضوع‬ ‫لعال ة‬

‫التقرير‬ ‫األدلة‬ ‫مناسبة‬ ‫المهمة‬ ‫لثالثية‬
‫ألطر ف‬

‫▪ أنووووووو‬ ‫▪ تد يق لق ئم لمالية ▪ العتر ف لقياس ▪ لشك لمهني‬ ‫▪ لممارس‬

‫لتقارير‬ ‫إلفصوووواق فقووووا ▪ كفاية ألدلة‬ ‫▪ تصديق اللتز م‬ ‫ل‬ ‫لمسؤ‬ ‫▪ لطرف‬
‫▪ الستشار إلد رية للمعوووايير لد ليوووة ▪ ألهمية لنسبية‬ ‫▪ لمستخدم ن‬
‫ألعوووود د لتقووووارير ▪ مخاطر لتأكيد‬
‫‪19‬‬
‫▪ طبيعووووووة ت يوووووو‬ ‫لمالية‬
‫إجر ء جمع ألدلة‬
‫▪ كمية ن عية ألدلة‬
 ‫لتأكيد‪:‬‬ ‫مست يا‬
‫أوضحت (‪ )Accountability‬ع نشرتما عام ‪ 2007‬أن مستوت التأكيد هو المستوت الن ي يحننذ علينه‬
‫ممارس التأكيد ويتعلق تن‪:‬‬
‫‪-1‬المدف المطلوا ع موضوع التأكيد‪.‬‬
‫‪-2‬موثوقية المعلومات ع التأكيد‪.‬‬
‫وقبذ عملية التأكيد يتم االتفناق تنين ممنارس التأكيند والمنلمنة علنى مسنتوت التأكيند المطلنوا إعنداد منن‬
‫الممارس ألن ذلك مرتبط تالعمليات الت يقوم تما وإثبات وذلك ع عقد التكليف ‪.‬‬
‫إن مستوت التأكيد ينحنر تين نمايتين هما التأكيد المطلق وعدم وجود التأكيد‪ ،‬وخال هن ا المسنتوت هنناك‬
‫نوعان من التأكيد هما‪:‬‬
‫النوع األول‪ :‬التأكيد المعقول‬
‫وهو التأكيد األقذ من التأكيد المطلق ولكنه تمستوت عا ٍل ويتعلق تمدت الحنول على األدلة الازمة للممارس‬
‫الت تمكنه من التوصذ إلى ا تنتاج إيجات أي ليس هناك أي تحريفات مممة ع ظروف عملية التأكيد المتفق عليما‪.‬‬
‫وتشمذ ظروف العملية شروط التكلينف‪ ،‬وخننائص موضنوع معنين‪ ،‬والمعنايير التن ينتم ا نتصدامما واحتياجنات‬
‫المست صدمين‪ ,‬وغيرها من األمور المؤثرة ع عملية التأكيد‪ .‬إن المدف من التأكيد المعقول هو تصفيف مصاطر عملينة‬
‫التأكيد إلى مستوت مقبول ع ظروف العملية‪.‬‬
‫النوع الثاني‪ :‬التأكيد المحدود‬
‫عرف مجلس معايير التدقيق والتأكيد الدول ‪ IAASB‬التأكيد المحندود ا"عملينة تمندف إلنى تقلينذ مصناطر‬
‫عملية التأكيد إلى مستوت مقبول ع ظروف العملية‪ ،‬ولكن حيث تكون تلك المصاطرة أكبر مما ه ع عملية التأكيد‬
‫المعقول توصفه أ ا ا ً لشكذ لب من التعبير عن ا تنتاج الممارس" (اإلتحاد الندول للممار نين‪.)138 :2008 ،‬‬
‫يوضح الجدول (‪ )6‬االختاعات تين التأكيد المعقول والتأكيد المحدود‪.،‬‬
‫الجدول (‪)6‬‬
‫الختالفات بين التأكيد المعقول والتأكيد المحدود‬
‫التأكيد المحدود‬ ‫التأكيد المعقول‬ ‫البيان‬
‫تصفننيض مصنناطر التأكينند إلننى مسننتوت تصفننيض مصنناطر التأكينند إلننى مسننتوت‬
‫منصفض ع ظذ ظروف العملينة توصنفه مقبنول عن ظنذ ظنروف العملينة توصنفه‬
‫المدف‬
‫أ ا ننا ً لشننكذ إيجااابي مننن التعبيننر عننن أ ا ننا ً لشننكذ ساالبي مننن التعبيننر عننن‬
‫ا تنتاج الممارس‪.‬‬ ‫ا تنتاج الممارس‬
‫يشننمذ‪ :‬الحنننول علننى عمننم للموضننوع‬ ‫تشمذ‪ :‬الحنول على عمم ظروف العملية‬
‫واللنن روف األخننرت للعمليننة وإجننراءات‬ ‫وتقييم المصناطر وعمنذ إجنراءات أخنرت‬ ‫جمع‬
‫محدودة‪.‬‬ ‫كالماحلة واال تفسارات ‪ ....‬وغيرها ثم‬ ‫األدلة‬
‫يتم تقييم األدلة‪.‬‬
‫تينننان ظنننروف العملينننة وشنننكذ نننلب‬ ‫تينننان ظنننروف العملينننة وشنننكذ إيجن ن ات‬
‫التقرير‬
‫لا تنتاج‬ ‫لا تنتاج‬

‫‪20‬‬
 ‫معايير خدمات التأكيد ‪:‬‬
‫يمثذ المعيار رقم (‪ )3000‬المو وم (عمليات التأكيد عدا عن عمليات التدقيق أو الفحص للمعلومات المالية‬
‫التاريصية) أهم المعايير النادرة من مجلس معايير التدقيق والتأكيد الدولية ‪ IAASB‬تشان خدمات التأكيند (االتحناد‬
‫الدول للمحا بين‪ ،)922 :2008 ،‬إن ه ا المعيار يحقق ثاثة أغراض ه ‪( :‬لطف ‪)434 :2010 ،‬‬
‫‪ .1‬لوصف أهداف ارتباطات التأكيد الت تستمدف توعير تأكيد معقول أو محدود‪.‬‬
‫‪ .2‬لوضع معايير وتوعير إرشادات للممار ين ألداء االرتباطات‪.‬‬
‫‪ .3‬التنرف توصفه إطار عمذ لتطوير معايير محددة ألنواع خاصة من خدمات التأكيد‪.‬‬
‫أما ‪ AICPA‬عقد أصدر العديد من المعايير لصدمات التأكيد مثذ ‪ SSAE‬و ‪ SAS‬و ‪ SSCS‬الت تعد تمثاتة‬
‫توضيحات مممة ع التطبيق العمل‬

‫أنواع خدمات التأكيد‪:‬‬

‫خدمات التوايد ول أماا وع ية التجا ة االات و ية‬ ‫أ‪.‬‬

‫ا صنر ‪.‬‬ ‫‪ ,‬من مال نمص ا (‬ ‫م‬ ‫اب عاك مام(‬ ‫اا اش‬ ‫ئرسر‬ ‫حا عص م‬
‫ا( رمر ها‬ ‫معاصم(‬ ‫ك اص را عاك سالم‬ ‫ح(‬ ‫‪ ،‬ه‬ ‫نا ن‬ ‫صعم(نة( عب‬ ‫معاصم(‬ ‫همصصصر‬
‫هص ار ااف عن‬ ‫بر ‪ ,‬ص صا‬ ‫ش ‪ ,‬ص م‬ ‫أم‬ ‫ر‬ ‫اص(ار‬ ‫ن عمار(‬ ‫حظ معرن من زمن ‪,‬‬
‫عظرم ااص را عاك سالم‬ ‫ح(‬ ‫من من ح(سصب ك ح(سصب ع‬ ‫صرارة( اسارا‬ ‫نا ن‬ ‫ر‬
‫( ‪ ,) Web Trust Services‬صها‬ ‫نا ن‬ ‫ا ( ر عب‬ ‫عمار(‬ ‫حص سرب مسامام هعآل عن سالم‬
‫ا صنر‬ ‫ماع(ما ها ا (‬ ‫اش (‬ ‫اا ر‬ ‫ي امنح منش(‬ ‫ا صنا‬ ‫م(اف‬ ‫مام اصار من مال‬
‫‪.‬‬ ‫ا صنا‬ ‫هص(ح‬ ‫من حرث‬
‫ب‪ .‬خدمة الل اية بالمع يا ‪Elder Care‬‬
‫ر م(نحا‬ ‫مسنرن ا اف صه( بة( عن‬ ‫ها ف محاا ص سرم( هؤ‬ ‫رية( اص ه اص را بأن‬ ‫راف عن‬
‫ا إ ب(‬ ‫شم() مسنرن صاصهر‬ ‫سا م( ص مح(سب عن ما ر‬ ‫ع(ر ‪ .‬صاياف ااك مام إش ف عاك‬
‫ماف عار ‪.‬‬ ‫ألا‬ ‫(ن م(نحا ع(ر رحييصن معر(‬ ‫احارا م( إ‬
‫ج‪ .‬خدمات الخر ااعتشا ية‬
‫صف‬ ‫سع(‬ ‫من اغر‬ ‫(م‬ ‫مش ص‬ ‫ي راحما‬ ‫م‬ ‫اص را حص‬ ‫صها اةاف ك ايارف مام(‬
‫مةص ‪.‬‬ ‫عاك‬ ‫اا انع‬ ‫سر(سر‬ ‫ص مم(‬

‫‪21‬‬
 ‫مايات ااج اءات المتفق ايها ‪Agreed- Upon Procedures Engagements‬‬ ‫د‪.‬‬

‫(ف‬ ‫إ‬ ‫ماف عارة( صهص ا ارف م() ربرن ها اي ر‬ ‫إل‬ ‫عاك صه‬ ‫ما‬ ‫إن ن ( عم‬
‫ي ااعا ب ه‬ ‫ز‬ ‫ك‬ ‫ص ب (م‬ ‫م( ر‬ ‫من اصن ن رع ا ر(ً ها بر(ن(‬ ‫ك‬ ‫ب صنار‬
‫عن‬ ‫ص(ا‬ ‫ازف بيص عا ساصك مةنا (ه‬ ‫عار‬ ‫إل‬ ‫بة‬ ‫صعنا ر(ف م ب حس(ب(‬ ‫إل‬
‫ك‬ ‫ش(‬ ‫ك صعاك ما‬ ‫اف( ر عاك ر‬ ‫نص‬
‫ّ‬ ‫إ‬ ‫سايال ر ‪.‬‬ ‫اح(ا اص ا امح(سبرن ب(سا ن(‬
‫ص عل سص م(‬ ‫مرعة( بش‬ ‫اف( ر‬ ‫اب( ش ص‬ ‫ح( عاف سايال ر ها اي ر م( ر ب ن ربرن ها س(‬
‫من‬ ‫ة(‬ ‫اا سايصف ب(عام(ا اي ر صمسؤص را ا ( ه‬ ‫اا سريصف بة( ص ب( ة(‬ ‫منة( ب(إل‬ ‫راعا‬
‫(ف رام ن‬ ‫ا ارف بافصر‬ ‫ماف عارة( صصف(ً اغ ض من ه‬ ‫ا ارف بإ‬ ‫ع ص ي ن راعمن اي ر‬
‫من ز صما ‪.‬‬ ‫عم‬ ‫ي( ئ من هةف برع‬
‫ه ‪ .‬تجميع القوائم المالية ‪Compilation Engagement‬‬
‫مح(سبر باآل من‬ ‫مب ا‬ ‫ا مر مام مةنر اصارير ‪ ,‬رساماف هرة( م ب حس(ب(‬ ‫رعا ا ارف بمام‬
‫ّ‬
‫م( ر ( اح(ا اص ا امح(سبرن ‪ . )177 : 2012 ,‬ه‬ ‫م صاصنرف صاامر) معاصم(‬ ‫اا رير ‪,‬‬ ‫مب ا‬
‫من ايارف ي مساص من اص را ‪,‬‬ ‫مساةاهآ منة( صآل ‪ ,‬م ب حس(ب(‬ ‫ا مر ‪ ,‬ص ر‬ ‫مام‬ ‫ص ام ن إ‬
‫– مح(سب‬ ‫‪ ,‬اا ش( ك م ب حس(ب(‬ ‫معاصم(‬ ‫ف من ن مساماما ه‬ ‫م( ر ‪ ,‬صعاك‬ ‫بشأن معاصم(‬
‫رياف ي اص را‬ ‫مام‬ ‫– ها ا مرعة( رحصاصن عاك بعض من(ه من ةا مح(سب‪ ,‬إ ّ ن اي ر عن ه‬
‫‪.‬‬ ‫معاصم(‬ ‫هحسب ‪ ,‬ص نم( رياف هي احاراآ صاصصرفآ ة‬
‫امثلة على خدمات التأكيد‬
‫شهادة موقع اإلنترنت (الثقة بموقع الويب )‪.‬‬ ‫•‬
‫تقييم المخاطر التجارية (استشارات المخاطر)‪.‬‬ ‫•‬
‫مراجعة حسابات المدينون وتعزيز النقدية‬ ‫•‬
‫تعظيم سداد الطرف الثالث‬ ‫•‬
‫مراجعة عملية تأجير الممتلكات‬ ‫•‬
‫استقصاءات رضا العملء‪.‬‬ ‫•‬
‫تقييم سياسات إدارة االستثمار‪.‬‬ ‫•‬
‫منع وردع االحتيال واالفعال غير المشروعة‬ ‫•‬
‫تعهيد التدقيق الداخلي‬ ‫•‬
‫المساعدة في اإلبلغ عن‪XBRL‬‬ ‫•‬
‫وهناك خدمات أخرى غير توكيدية يمكن ايضاحها من خلل الرسم التالي‪:‬‬

‫‪22‬‬
 ‫تقرير خدمات التصديق والتأكيد‬
‫ينبغي ان يحتوي تقرير التأكيد أو التصديق األمور اآلتية‪:‬‬
‫العنوان ‪،‬المرسل اليه ‪،‬وصف االرتباط ‪،‬تعريف الموضوع ‪،‬تحديد الطرف المسؤول عن التقرير وتحديد الغرض‬
‫الذي تم من أجله التكليف بمهمة التأكيد أو التصديق وتلخيص العمل الذي قام به وتحديد معايير التقييم واالستنتاج‬
‫والتاريخ واسم الممارس‪ ،‬وفيما يلي الشكل العام لمحتويات كل منهما‪:‬‬

‫‪23‬‬
 ‫خدمات التصديق والتأكيد‪:‬‬

‫‪24‬‬
 ‫خدمات التدقيق‬

‫‪25‬‬
 ‫المنادر‪:‬‬
‫‪ .1‬الجوهر واخرون‪ ،‬كريمة عل ‪ ،‬شاكر عبد الكريم البلداوي‪ ،‬احسان ذياا عبد ‪ ،‬احمد جا م حمودي‬
‫(‪ ،)2017‬االتجاهات الحديثة ع التدقيق والرقاتة وعقا ً للتشريعات المحلية والدولية‪ ،‬مكتب الجزيرة ‪،‬‬
‫العراق ‪ ،‬تغداد‪.‬‬
‫‪ .2‬االتحاد الدول للمحا بين (‪،)2010‬إصدارات المعايير الدولية لرقابة الجودة والتدقيق والمراجعة‬
‫وعمليات التأكيد األخرى والخدمات ذات العالقة ‪ ،‬ترجمة المجمع العرت للمحا بين القانونيين ‪ ،‬عمان ‪.‬‬
‫‪ .3‬أرينز ‪ ،‬ألفين ‪ ،‬الدر‪ ،‬راندال و تيسل ‪ ،‬مارك ‪ ،)2013( :‬المراجعة المحاسبية وخدمات التأكيد‪ ،‬مدخل‬
‫متكامل‪ ،‬تعريب ومراجعة محمد عبد الفتاح العشماوي وغريب جبر غريب ‪ ،‬دار المريخ للنشر‪ ،‬الرياض‪،‬‬
‫المملكة العرتية السعودية‪.‬‬
‫‪ .4‬جمعة ‪ ،‬احمد حلم ‪ ،)2012(:‬المدخل إلى التدقيق والتأكيد ‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع ‪،‬عمان ‪ ،‬األردن ‪.‬‬
‫عل ‪،‬عبد الوهاا ننر و شحاته ‪ ،‬شحاته السيد ‪ ، )2014(:‬دراسات متقدمة في الرقابة والمراجعة‬ ‫‪.5‬‬
‫الداخلية وفقا ا ألحدث المعايير الدولية واألمريكية (مدخل الحوكمة وإدارة المخاطر وتكنلوجيا المعلومات )‬
‫‪ ،‬دار التعليم الجامع ‪ ،‬اإل كندرية ‪،‬منر‪.‬‬
‫مير طه ‪ ، )2012(:‬التوسع في خدمات مراقب الحسابات وانعكاساتها على التغيير‬ ‫‪ .6‬يا ين ‪،‬‬
‫الستراتيجي للمهنة‪ :‬دراسة ميدانية في العراق‪ ،‬أطروحة دكتورا غير منشورة‪ ،‬كلية اإلدارة واالقتناد‪،‬‬
‫جامعة الموصذ‪.‬‬
‫‪7. Arens, Alvin A., Randal J. Elder & Mark S. Beasley: (2014), Auditing and‬‬
‫‪Assurance Services an Integrated Approach, 15th edition, Pearson education,‬‬
‫‪New York.‬‬
‫‪8. Boynton, William C. & Johnson ,Raymond N. :(2006),Modern Auditing , 8th‬‬
‫‪edition, John Wiley & Sons , Inc., New York.‬‬
‫‪9. Carmichael, D. R , Whittington, O. RAY & Graham, Lynford , :(2007),Financial‬‬
‫‪Accounting and General Topics,11th Edition , John Wiley & Sons, Inc.‬‬

‫‪26‬‬