‫الفصل السادس‬

‫تخطيط وتوثيق عملية التدقيق‬

‫‪Audit Planning and Documentation‬‬

‫خطوات عملية التدقيق‬

‫الخطوة األولى‪ :‬قبول مهمة التدقيق وما قبلها (ما قبل التخطيط)‪Preplanning the :‬‬
‫‪Audit‬‬
‫الخطوة الثانية‪ :‬التخطيط لعملية التدقيق‪Planning the Audit Process :‬‬
‫الخط وة الثالث ة‪ :‬تنفيذ إختب ارات الرقابة واالختب ارات األساس ية للعملي ات‪:‬‬
‫‪Implementation of Control Tests and Substantive Tests of‬‬
‫‪Transactions‬‬
‫الخطوة الرابعة‪ :‬تنفيذ إجراءات المراجعة التحليلية واالختبارات التفصيلية لألرصدة‪:‬‬
‫‪Implementation of Analytical Procedures and Detailed Tests‬‬
‫‪of Balances‬‬
‫الخطوة الخامسة‪ :‬إستكمال عملية التدقيق‪Completion of the Audit Process .‬‬

‫ط)‬ ‫دقيق وما قبلها (ما قبل التخطي‬ ‫ول مهمة الت‬ ‫وة األولى‪ :‬قب‬ ‫الخط‬
‫‪Preplanning the Audit‬‬
‫قبل إتخاذ المدقق قراراً بالموافقة على تدقيق حسابات شركة معينة أو االستمرار مع عميل‬
‫معين عليه أن يقوم بالحصول على درجه معقولة من الفهم لطبيعة عمل المشروع والصناعة‬
‫التي ينتمي إليها وأن يجمع المعلومات المناسبة التي تساعده في اتخاذ هذا القرار‪ .‬وقد تختلف‬
‫هذه المعلومات في حالة كون العميل جديد أو كونه قديم‪ ،‬وفيما يلي بيان لهذه المعلومات‪:‬‬

‫قبول العمالء واالستمرار معهم‪:‬‬

‫على الش ريك المس ؤول عن مهمة الت دقيق أن يق وم بتق ييم العميل المحتمل قبل الموافقة على‬
‫قبول ه‪ ،‬وأن يراجع العالقة مع العمالء الح اليين باس تمرار‪ .‬ففي حالة ك ون العميل جديد‪ ،‬يق وم‬
‫الش ريك المس ؤول بتق ييم وضع المنش أة في الس وق من ناحية س معتها وق درتها التنافس ية وق درة‬
‫الش ركة على االس تمرار‪ ،‬ويق وم بتق ييم عالقة اإلدارة مع الم دقق الس ابق لمعرفة م دى ق درة‬
‫المدقق على الحفاظ على استقالليته ومدى ممارسة اإلدارة ضغوطاً عليه‪ .‬أما العمالء القدامى‬
‫فان ه يتم تق ييم إمكانية االس تمرار معهم‪ ،‬حيث يتم تق ييم العالقة معهم في الف ترة أو الف ترات‬
‫الس ابقة وب األخص م دى وج ود تض ارب بينهم وم دى ممارسة العميل لض غوطات على الم دقق‬
‫للت أثير على رأيه أو منعه من الحص ول على األدلة ال تي يراها ض رورية‪ .‬وفيما يتعلق بأتع اب‬
‫الت دقيق ف ان وج ود بعض األتع اب المت أخرة قد يجعل الم دقق يمتنع عن االس تمرار مع العميل‬
‫لف ترة جدي دة‪ .‬وك ذلك األمر في حالة وج ود دع وى قض ائية مقامة من قبل العميل ضد الم دقق‪،‬‬
‫حيث أن وج ود مثل ه ذه القض ية قد يه دد اس تقاللية الم دقق ويجعله يخضع لبعض الض غوطات‬
‫من قبل العميل‪ ،‬وبالتالي فان المدقق قد يفكر في عدم قبول االستمرار مع هذا العميل‪.‬‬
‫وباألخص يأخذ المدقق بعين االعتبار ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬م دى اس تقامة الم الكين والم ديرين األساس يين للش ركة وأولئك ال ذين لهم مس ؤولية التحكم‬
‫المؤسسي‪.‬‬
‫‪ .2‬فيما إذا ك ان الفريق المكلف بالمهمة يتمتع بالكف اءة ال تي تمكنه من القي ام بالمهمة ولديه‬
‫الوقت والموارد الضرورية‪.‬‬
‫‪ .3‬فيما إذا ك ان بإمك ان ش ركة الت دقيق وفريق المهمة االل تزام بالمتطلب ات االخالقية بما فيها‬
‫االستقاللية‪.‬‬

‫تحديد األسباب التي تجعل العميل يطلب التدقيق‪:‬‬

‫إن معرفة الفئات التي ستقوم باستخدام تقرير مدقق الحسابات‪ ،‬ومعرفة األمور التي يمكن أن‬
‫تقوم هذه الفئات باستخدام التقرير فيها‪ ،‬يمكن المدقق من تقييم مخاطر األعمال ومن ثم تقييم‬
‫مخاطر التدقيق المقبولة‪ .‬فقد يستنتج المدقق بأن العميل يواجه مخاطر كبيرة وأن هناك فئات‬
‫كثيرة وذات مصالح متعددة ستعتمد على تقريره وهذا يؤدي إلى زيادة المخاطر التي قد‬
‫يواجهها المدقق‪ ،‬وبالتالي فان المدقق قد يضطر إلى جعل مخاطر التدقيق المقبولة منخفضة‬
‫جدا‪ ،‬وهذا األمر قد يجعل المدقق يرفض قبول المهمة أو يطلب أتعاب تكفي لمواجهة هذه‬
‫وتمكن المدقق من جمع األدلة الكافية والمناسبة‪.‬‬
‫ّ‬ ‫المخاطر‬
 ‫التفاهم مع العميل على شروط االتفاقية(معيار رقم ‪:)210‬‬
‫بعد جمع المعلوم ات الس ابقة وتقييمها واتخ اذ ق رار بقب ول مهمة الت دقيق الجدي دة أو االس تمرار‬
‫مع العميل الق ديم يق وم الم دقق والعميل بتحديد ش روط االتفاقية وإ ع داد رس الة االرتب اط أو ما‬
‫يسمى كتاب التكليف ‪ .Engagement Letter‬وهذه الرسالة هي عبارة عن العقد الموقع من‬
‫قبل الط رفين وال ذي ي بين ش روط االتفاقية ويح دد طبيعة مهمة الم دقق ومس ؤوليات الم دقق‬
‫واإلدارة‪.‬‬
‫وقد ي بين معي ار الت دقيق ال دولي رقم ‪ 210‬ش روط التكليف بعملية الت دقيق ال تي ينبغي أن‬
‫تتض منها رس الة االرتب اط‪ ،‬حيث أنه من مص لحة الم دقق والعميل أن يتم توض يح ش روط‬
‫االتفاقية في عقد التكليف أو ما يس مى رس الة االرتب اط‪ ،‬من أجل تحديد المس ؤوليات والمس اعدة‬
‫في إزالة أي لبس قد ينشأ خالل عملية التدقيق أو أية خدمات أخرى ذات عالقة‪.‬‬
‫أن إط ار اإلبالغ الم الي المطبق مقب ول لغاية‬
‫وقبل كتابة عقد الت دقيق على الم دقق أن يتأكد من ّ‬
‫إع داد البيان ات المالية ذات الغ رض الع ام أو أن ه ذا االط ار مطل وب وفق اً لمتطلب ات الق انون‬
‫أن إط ار اإلبالغ المالي‬
‫والتشريعات وذلك قبل أن يوافق على قبول المهمة‪ .‬وإ ذا تبين للم دقق ّ‬
‫المطبق غ ير مقب ول ويع اني من عي وب ف إن الم دقق يقبل ه ذه المهمة فقط إذا تم االفص اح عن‬
‫هذه العيوب أو أن اإلدارة وافقت على استخدام إطار آخر مقبول‪ .‬وكذلك إذا كان إطار اإلبالغ‬
‫المالي المطبق وفق اً للقوانين غير مقبول من وجهة نظره فإنه يقبل هذه المهمة فقط إذا تم بيان‬
‫العيوب في هذا االطار بشكل كاف لتجنب حصول أي سوء فهم‪ .‬وينبغي االشارة إلى أية أمور‬
‫تتعلق بطريقة معالجة اإلدارة له ذه العي وب في رس الة االرتب اط‪ ،‬وإ ذا لم تس تجب اإلدارة الحق اً‬
‫لهذه التعديالت فإن المدقق ينظر في إمكانية تعديل تقريره‪.‬‬

‫محتويات رسالة االرتباط‪:‬‬

‫قد تختلف محتوي ات رس الة االرتب اط من تكليف الى آخر ولكنها بش كل ع ام قد تحت وي على‬
‫األمور التالية‪:‬‬
‫‪ -‬الهدف من تدقيق البيانات المالية‪.‬‬
 ‫‪ -‬مسؤولية اإلدارة عن البيانات المالية‪.‬‬
‫‪ -‬إطار اإلبالغ المالي المطبق‪.‬‬
‫‪ -‬نطاق عملية التدقيق بما في ذلك االشارة إلى القوانين واألنظمة ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ -‬شكل التقرير أو التقارير‪.‬‬
‫‪ -‬االشارة إلى مخاطر احتمال عدم تمكن المدقق من اكتشاف التحريفات المادية في البيانات‬
‫المالية بسبب استخدام العينات في التدقيق ووجود المحددات المتوارثة المختلفة‪.‬‬
‫‪ -‬االش ارة الى ض رورة تمكين الم دقق من الحص ول على‪ ،‬أو االطالع على‪ ،‬كافة الس جالت‬
‫والمستندات والمعلومات التي يراها ضرورية‪.‬‬

‫وقد يرغب المدقق أن تشتمل رسالة االرتباط أيضا على األمور التالية‪:‬‬
‫‪ -‬ترتيبات التخطيط لعملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬توقعه باستالم كتب تثبت معلومات العميل الشفوية التي حصل عليها أثناء التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬الطلب من العميل تأكيد البن ود الخاصة برس الة االرتب اط وذلك ب إقراره بتس لم الكت اب‬
‫والموافقة عليه‪.‬‬
‫‪ -‬وصف لكتب أو تقارير أخرى يتوقع أن يصدرها المدقق للعميل‪.‬‬
‫‪ -‬أساس احتساب األتعاب‪.‬‬
‫‪ -‬ترتيبات مشاركة المدققين اآلخرين والخبراء في بعض أوجه التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬الترتيبات إلشراك المدققين الداخليين وموظفي العميل‪.‬‬
‫‪ -‬الترتيبات التي ستتم مع المدقق السابق –إن وجد‪ -‬في حالة التدقيق الجديد‪.‬‬
‫‪ -‬األشارة إلى أية اتفاقيات أخرى بين المدقق والعميل‪.‬‬

‫اختيار فريق عمل التدقيق‪:‬‬

‫يقوم المدقق بتحديد احتياجات العمل وتوزيع المهام المختلفة على المدققين المساعدين‪ ،‬وعلى‬
‫المسؤول أن يتأكد من توفر المؤهالت والقدرات الكافية لدى فريق العمل مما يمكنهم من القيام‬
‫بالمهمة بالشكل الصحيح‪.‬‬
 ‫الخطوة الثانية‪ :‬التخطيط لعملية التدقيق (معيار رقم ‪:)300‬‬
‫‪Planning the Audit Process‬‬
‫ويعتبر التخطيط من األمور المهمة في عملية التدقيق‪ ،‬ومتطلب أساسي بناء على معايير‬
‫التدقيق الدولية‪ ،‬وهو كذلك أحد معايير التدقيق الصادرة عن المعهد األمريكي للمحاسبين‬
‫القانونيين‪ .‬وال بد من التخطيط حتى ال يكون العمل ارتجاليا‪ ،‬وحتى يتمكن المدقق من بذل‬
‫العناية المهنية المعقولة‪ .‬وبشكل عام فان التخطيط لعملية التدقيق يساعد في تحقيق األمور‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬تمكين المدقق من الحصول على األدلة الكافية والمناسبة وتقويم هذه األدلة بحيث يتحقق‬
‫له بذل القدر المناسب من العناية المهنية المعقولة وبالتالي تقليل احتمالية الخروج بنتائج‬
‫غير مناسبة من عملية التدقيق وتجنيب المدقق التعرض للمساءلة القانونية‪.‬‬
‫‪ -2‬توجيه الموارد االقتصادية المتاحة لتنفيذ عملية التدقيق بشكل مناسب مما يساعد في‬
‫تحقيق الكفاءة والفاعلية‪ ،‬وذلك عن طريق تقليل تكاليف التدقيق والتركيز على األمور‬
‫المهمة‪.‬‬
‫‪ -3‬الحد من إمكانية حصول خالف بين المدقق والعميل‪ ،‬وذلك عن طريق توضيح األمور‬
‫الضرورية والمسؤوليات قبل البدء بعملية التدقيق‪.‬‬
‫وعادة تشتمل عملية التخطيط على عدة أمور مهمة نبينها فيما يلي‬
‫مكونات أو عناصر عملية التخطيط‪:‬‬
‫‪ -1‬الحصول على درجه معقولة من الفهم لطبيعة عمل المشروع والصناعة التي ينتمي إليها‪،‬‬
‫والحصول على معلومات عن العمليات القانونية للعميل‪.‬‬
‫‪ -2‬تنفيذ اإلجراءات التحليلية األولية‪.‬‬
‫‪ -3‬تحديد المستويات األولية للمادية وتقدير مخاطر التدقيق‪.‬‬
‫‪ -4‬دراسة وفهم نظام الرقابة الداخلية للعميل وتقييم مخاطر الرقابة‪.‬‬
‫‪ -5‬تصميم خطة التدقيق العامة وبرنامج التدقيق التفصيلي‪.‬‬
‫على المدقق أن يولي األمور المذكورة أعاله العناية الفائقة حتى يصل إلى درجة معقولة من‬
‫معقوال من الطمأنينة لمستخدمي البيانات المالية وبالتالي‬
‫ً‬ ‫الطمأنينة بأن نتائج التدقيق توفر ً‬
‫قدرا‬
 ‫تقليل مخاطر التدقيق إلى حد معقول‪ ،‬وفيما يلي توضيح لهذه المكونات أو العناصر بشيء من‬
‫التفصيل‪:‬‬

‫تحديد المستويات األولية للمادية وتقدير مخاطر التدقيق‪.‬‬

‫أشار المعيار الدولي رقم ‪ 320‬إلى أن المادية هي مقدار الحذف أو االنحراف في البيانات‬
‫المالية والذي في ضوء الظروف المحيطة يجعل من الممكن تغيير القرار المتخذ من قبل‬
‫مستخدم البيانات المالية الحصيف عند علمه بهذا الحذف أو االنحراف‪ .‬وفي هذا المجال ال بد‬
‫من توضيح األمور التالية‪:‬‬
‫المادية من ناحية كمية‪:‬‬
‫يقوم المدقق في مرحلة التخطيط بتحديد مستوى المادية من ناحية كمية‪ ،‬ويعتبر تقدير المادية‬
‫تحديدا أوليا قابال للتغيير مع التقدم في إنجاز عملية التدقيق‪ ،‬وتعتبر الغاية‬
‫ً‬ ‫في مرحلة التخطيط‬
‫األساسية من تحديد المستوى األولي في هذه المرحلة هي المساعدة في التخطيط لجمع األدلة‬
‫التي تتعلق بأهداف التدقيق المختلفة‪ ،‬حيث أنه كلما زاد مستوى المادية يقل حجم االختبارات‬
‫التي سيقوم بها المدقق‪ ،‬وعادة يقوم المدقق بتحديد مستوى المادية في هذه المرحلة بمستوى‬
‫أقل مما ينوي استخدامه في المراحل الالحقة حتى يكون أكثر تحفظا من ناحية جمع األدلة‬
‫الكافية‪ .‬وال بد من االشارة إلى أن المادية هي مفهوم نسبي‪ ،‬فحجم االنحراف يمكن أن يكون‬
‫مادي لشركة صغيرة‪ ،‬بينما يمكن أن نعتبر نفس المبلغ غير مادي لشركة كبيرة‪ .‬أما بالنسبة‬
‫لألسس التي يمكن أن تستخدم لتقدير المادية فعادةً ما يعتبر صافي الدخل قبل الضريبة أحد‬
‫األسس التي تستخدم كقاعدة أساسية لتحديد المادية ألنه يتعلق بأهم البنود التي يهتم بها‬
‫مستخدمو القوائم المالية‪ .‬وقد يستخدم صافي المبيعات أو مجمل الربح‪ ،‬وإ جمالي األصول‬
‫حيث يعتبر من أقل األسسس إستخداماً‪ .‬وتشمل عملية تطبيق المادية من ناحية تحديد المستوى‬
‫أو الحكم على النتائج‪ ،‬الخطوات الخمسة التالية‪:‬‬
‫تحديد الحكم األولي للمادية‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫تخصيص الحكم األولي إلى مجموعات فرعية‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫تقدير االنحراف اإلجمالي في كل مجموعة‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
 ‫تقدير األثر المشترك للتحريف في كافة المجموعات‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫مقارنة األثر المشترك مع الحكم األولي من أجل اتخاذ القرار‪.‬‬ ‫‪-5‬‬

‫المادية من ناحية نوعية‪:‬‬

‫قد تكون االنحرافات مادية بناء على نوعيتها حيث تعتبر االنحرافات ذات أهمية نسبية في‬
‫بعض األحيان بناء على نوع االنحراف وبغض النظر عن القيمة النقدية‪ .‬فعلى سبيل المثال‬
‫تعتبر االنحرافات المقصودة أكبر أهمية من غير المقصودة إذا تساوت القيم‪ ،‬وتعتبر المخالفات‬
‫التي ترتكبها اإلدارة بهدف الغش أو التضليل ذات أهمية نسبية بغض النظر عن قيمتها‪.‬‬
‫وكذلك األمر فان وجود مخالفات لشروط التعاقدات يعتبر من األمور المادية وذلك ألنها قد‬
‫تؤدي إلى نتائج سيئة على الطرف اآلخر الذي تم التعاقد معه‪ ،‬مثل التحريف في بعض النسب‬
‫المالية التي تم اشتراطها في عملية التعاقد‪ .‬وكذلك فان التحريفات التي تؤثر على اتجاه‬
‫األرباح تعتبر من التحريفات المادية‪.‬‬

‫مخاطر التدقيق ‪( :Audit Risks‬معيار رقم ‪)330‬‬

‫إن خطر التدقيق هو نتيجة تداخل عدة أنواع من األخطار مثل األخطار المتأصلة‪ ،‬أخطار‬
‫الرقابة‪ ،‬أخطار االكتشاف‪ ،‬أخطار المراجعة التحليلية‪ ،‬أخطار االختبارات الجوهرية‪ ،‬أخطار‬
‫العينات وأخطار غير مرتبطة بالعينات‪ .‬ويمكن تعريف هذه المخاطر بالشكل التالي‪:‬‬
‫مخاطر التدقيق المقبولة أو الممكن تحملها )‪:Acceptable Audit Risk (AAR‬‬
‫وتعرف بأنها المخاطر الناتجة عن احتمال وجود خطأ أو تحريف مادي في القوائم المالية وعدم‬
‫تمكن المدقق من اكتشاف ذلك بالرغم من بذله العناية المهنية المعقولة‪ ،‬أو هي المخاطر‬
‫المقبولة لدى المدقق بأن يقوم باستنتاج نتيجة غير سليمة بعد االنتهاء من إجراءات التدقيق‪.‬‬
‫المخاطر المتوارثة أو المتأصلة (‪ :Inherent Risks )IR‬وتعرف بأنها المخاطر الناشئة‬
‫عن احتمال وجود انحراف مادي في بند معين أو نشاط معين‪ ،‬أو مجموعة من االنحرافات في‬
‫بنود معينة بحيث لو جمعت مع بعضها تصبح مادية في ظل عدم وجود رقابة داخلية أو‬
‫بافتراض عدم وجود رقابة داخلية‪ ،‬وهذه المخاطر مرتبطة بطبيعة المنشأة موضع التدقيق‬
‫وبيئتها قبل البدء بعملية التدقيق أو بافتراض عدم وجود ضوابط الرقابة الداخلية‪ ،‬فمثالً بعض‬
 ‫البنود تعتبر ذات خطر متأصل أو متوارث أكثر من غيرها‪ ،‬مثل األخطار التي تتعلق بالنقدية‬
‫والمخزون‪ .‬ومن العوامل التي تؤثر في المخاطر المتوراثة‪:‬‬
‫‪ -1‬طبيعة نشاط العميل‬
‫‪ -2‬نتائج التدقيق السابق‪.‬‬
‫‪ -3‬األطراف ذات العالقة‪.‬‬
‫‪-4‬وجود عمليات معقدة وعمليات غير روتينية‪.‬‬
‫‪ -5‬المخاطر التي تؤثر على مخاطر الغش وحدوث العمليات غير العادية‬

‫مخاطر الرقابة (‪ :Risks Control)CR‬المخاطر الناتجة عن احتمال عدم تمكن أنظمة‬

‫الرقابة الداخلية من منع أو اكتشاف األخطاء والتحريفات المادية‪ .‬أو هي المخاطر الناشئة عن‬
‫أحتمال وجود إنحراف مادي في بند معين أو نشاط معين‪ ،‬أو مجموعة من االنحرافات في‬
‫بنود معينة بحيث لو جمعت مع بعضها تصبح مادية وعدم تمكن نظام الرقابة الداخلية من‬
‫منعها أو اكتشافها‪.‬‬

‫مخاطر االكتشاف المخططة (‪ :Planned Detection Risks )DR‬المخاطر الناتجة عن‬

‫احتمال عدم تمكن االختبارات الجوهرية من اكتشاف االنحرافات المادية‪ .‬أو المخاطر الناشئة‬
‫عن احتمال وجود انحراف مادي في بند معين أو نشاط معين‪ ،‬أو مجموعة من االنحرافات في‬
‫بنود معينة بحيث لو جمعت مع بعضها تصبح مادية وعدم تمكن المدقق من اكتشافها من خالل‬
‫اإلجراءات التحليلية أو االختبارات التفصيلية‪ .‬ويمكن تقسيم هذه المخاطر إلى نوعين يتعلقان‬
‫باإلجراءات التحليلية واالختبارات التفصيلية‪:‬‬

‫وبناء على هذه األقسام المختلفة يوجد عدة نماذج رياضية ألخطار التدقيق‪ ،‬منها وأكثرها‬
‫ً‬
‫استخداما هو النموذج التالي‪AAR = IR x CR x PDR :‬‬

‫مخاطر التدقيق المقبولة = المخاطر المتأصلة × مخاطر الرقابة × مخاطر االكتشاف‬

‫المخططة‬
‫ويقوم المدقق عادة بتحديد مخاطر التدقيق المقبولة حسب حكمه المهني ودرجة استعداده لتحمل‬
‫وغالبا ما يستخدم المدققون نسبة ‪ %5‬كمعدل للمخاطر الممكن تحملها‪ .‬ويمكن أن‬
‫ً‬ ‫المخاطر‪،‬‬
‫يأخذ العوامل التالية عند تحديده لهذا النوع من المخاطر‪:‬‬
‫درجة اعتماد المستخدمين الخارجيين على القوائم المالية‪ :‬عندما يتوقع المدقق اعطاء‬ ‫‪-1‬‬
‫المستخدمين الخارجيين اهتماماً كبيراً للقوائم المالية للعميل فانه من المالئم أن تكون‬
‫مخاطر التدقيق المقبولة منخفضة‪ .‬وهذا األمر بدوره يعتمد على عدة عوامل منها حجم‬
‫العميل وحجم عملياته‪ ،‬فكلما كانت العمليات التشغيلية للعميل كبيرة كلما زاد االعتماد‬
‫عليها‪ ،‬وكذلك كلما زاد توزيع الملكية كلما زاد عدد من يعتمد عليها من المستخدمين‪.‬‬
‫ومن هذه العوامل أيضاً طبيعة وحجم االلتزامات‪ ،‬حيث أنه كلما كان حجم االلتزامات‬
‫كبيراً كلما زاد احتمال استخدامها بشكل كبير‪.‬‬
‫احتمالية مواجهة العميل لصعوبات مالية بعد إصدار القوائم المالية‪ ،‬حيث أن هنالك‬ ‫‪-2‬‬
‫ميل طبيعي من قبل الذين يتعرضون إلى اإلفالس أو من قبل ممن تنعكس عليهم أثاره‬
‫بأن يقوموا بمقاضاة المدقق‪.‬‬
‫تقييم نزاهة واستقامة اإلدارة‪ :‬فإذا كانت نزاهة العميل مشكوك فيها فإن المدقق قد يقوم‬ ‫‪-3‬‬
‫بتقييم المخاطر بشكل منخفض‪ ،‬وكذلك العكس‪.‬‬

‫أما المخاطر المتأصلة ومخاطر الرقابة فيتم تحديدها من قبل المدقق بعد األخذ بعين االعتبار‬
‫مجموعة من العوامل التي تتعلق بكل نوع منها‪ ،‬علما بأن الحكم المهني لمدقق الحسابات يلعب‬
‫كبيرا في هذه العملية‪ .‬وبعد تحديد هذه األنواع من المخاطر يقوم المدقق بتعيين مخاطر‬
‫ً‬ ‫دوراً‬
‫االكتشاف المخططة أو المقبولة والمرتبطة بهذه األنواع من المخاطر وتقديراتها‪ .‬ولذلك يتم‬
‫صياغة هذا النموذج بالشكل التالي والذي يركز على مخاطر االكتشاف ويبين عالقته ببقية‬
‫أنواع المخاطر‪:‬‬

‫المخاطر المقبولة‬
‫مخاطر االكتشاف المخططة =‬
‫مخاطر الرقابة × المخاطر المتأصلة‬
 ‫العالقة بين المادية ومخاطر التدقيق‪:‬‬
‫إن تحديد المدقق لمستوى المادية من األمور المهمة التي تساعده في تحديد األمور التي يجب‬
‫واء ك ان ذلك في االختب ارات التفص يلية لألرص دة‬
‫الترك يز عليها خالل عملية الت دقيق س ً‬
‫والعمليات أو في االجراءات التحليلية وهذا بالتالي يساعد المدقق في تخفيض مخاطر التدقيق‪.‬‬
‫فإذا قام المدقق بتحديد مستوى المادية بشكل مرتفع فإن هذا يعني أن مخاطر التدقيق ستكون‬
‫منخفضة ل ذلك ف ان حجم األدلة ال تي يحت اج اليها الم دقق ينخفض‪ ،‬وإ ذا ما ق ام الم دقق بتحديد‬
‫مستوى المادية بشكل منخفض فإن مخاطر التدقيق تزداد وبالتالي فان المدقق يحتاج الى حجم‬
‫أكبر من األدلة لتخفيض هذه المخاطر‪.‬‬
‫الم دقق يهتم بالمادية على مس توى البيان ات المالية ككل وعلى مس توى أص ناف العملي ات‬
‫وأرصدة الحسابات واالفصاح‪ ،‬وذلك لألسباب التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد المادية يخدم المدقق في تحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق‪ ،‬ومن أجل‬
‫تقييم تأثير التحريفات‪ .‬وكذلك تحديد البنود التي ينبغي فحصها ومدى استخدام المعاينة‬
‫واالجراءات التحليلية الجوهرية‪.‬‬
‫‪ .2‬يوجد عالقة عكسية بين مخاطر التدقيق والمادية‪ .‬على سبيل المثال إذا قرر المدقق بعد‬
‫عملية التخطيط أن مستوى المادية أقل مما حدده في عملية التخطيط فإن مخاطر التدقيق‬
‫تزداد وبالتالي فإن المدقق يعوض عن ذلك عن طريق‪:‬‬
‫‪ .1‬تقليل مخاطر التحريفات المادية الذي تم تقييمه إذا كان ذلك ممكناً وذلك عن طريق‬
‫اختبارات رقابة إضافية‪.‬‬
‫‪ .2‬تقليل مخاطر االكتشاف عن طريق تعديل طبيعة ووقت ومدى االختبارات الجوهرية‬
‫المخططة‪.‬‬
‫الخطوة الثالثة‪ :‬تنفيذ اختبارات الرقابة واالختبارات األساسية للعمليات‬
‫بعد أن قام المدقق في الخطوات السابقة بدراسة وفهم نظام الرقابة الداخلية لغايات التخطيط‬
‫فانه يبدأ في هذه المرحلة بتنفيذ ما تم تحديده في برنامج التدقيق من اختبارات تهدف إلى‬
‫التحقق من مدى مناسبة تصميم الرقابة الداخلية وفاعلية تشغيل النظام ‪ ،‬حيث يقوم‬
‫باالستفسارات من موظفي العميل وفحص الوثائق والتقارير ومالحظة بعض األنشطة وإ عادة‬
 ‫التشغيل لبعض أنشطة العميل‪ .‬أما بالنسبة لالختبارات األساسية للعمليات فهي تهدف إلى‬
‫التحقق من مدى وجود تحريفات في القيم النقدية لهذه العمليات‪ ،‬وبشكل أدق فإن هذه‬
‫االختبارات تهدف إلى التحقق من األهداف الخمسة الخاصة بالعمليات والتي تشمل التحقق من‬
‫الحدوث واالكتمال والدقة والحد الفاصل والتصنيف‪ .‬ويمكن للمدقق أن يقوم بكل من اختبارات‬
‫الرقابة واالختبارات األساسية للعمليات على انفراد أو يقوم بهما معا في نفس الوقت‬

‫الخطوة الرابعة‪ :‬تنفيذ إجراءات المراجعة التحليلية واالختبارات التفصيلية لألرصدة‬

‫والعرض واإلفصاح‪:‬‬
‫االختبارات التفصيلية لألرصدة تعني قيام المدقق باختبارات خاصة بأرصدة الحس ابات النهائية‬
‫علما ب ان الترك يز ال رئيس يك ون على‬
‫في دف تر األس تاذ وال تي تتعلق بقائمة ال دخل والميزاني ة‪ً ،‬‬
‫حسابات الميزانية‪ ،‬ويقوم المدقق باالختبارات التفصيلية لألرصدة من أجل التحقق من الوجود‬
‫واالكتمال والحقوق وااللتزامات والتقييم والتوزيع‪ .‬ويقوم المدقق كذلك باالجراءات التحليلية‬
‫(المراجعة التحليلي ة)‪ ،‬وهي عملية فحص المعلوم ات الموج ودة في حس ابات وس جالت المنش اة‬
‫ومقارنتها مع المعلوم ات األخ رى والبيان ات الداخلية والخارجية به دف الخ روج ب رأي ح ول‬
‫م دى تج انس ه ذه المعلوم ات مع ما هو مع روف عن ه ذه المنش اة ونش اطاتها‪ .‬وتع رف أيضا‬
‫بأنها تحليل العالقات بين بنود القوائم المالية وغير المالية لنفس الفترة ومقارنتها مع المعلومات‬
‫المالية وغ ير المالية لف ترات أخ رى وذلك من اجل تحديد م دى التج انس بين المعلوم ات وأية‬
‫فروق ات أو تذب ذبات أو عالق ات غ ير متوقعة وبالت الي الخ روج بنتيجة عن ه ذه االختب ارات‪.‬‬
‫وتش مل المراجعة التحليلية ك ذلك نظ رة الم دقق الفاحصة ال تي ترنو إلى معرفة فيما إذا ك انت‬
‫األرق ام الظ اهرة في البيان ات المالية ذات داللة وهل هي منطقية في ض وء ما اكتش فه الم دقق‬
‫وما يعرفه عن المنشاة‪ .‬وفي هذه المرحلة يقوم المدقق باختبارات خاصة بالعرض واإلفصاح‪،‬‬
‫للتحقق من الحدوث واإلكتمال ومن التصنيف والقابلية للفهم والدقة والتقويم‪.‬‬

‫الخطوة الخامسة‪ :‬استكمال عملية التدقيق وإ صدار التقرير النهائي للمدقق‬

‫وهذه الخطوة تشمل القيام باألمور التالية‪:‬‬
‫القيام باالختبارات الخاصة بااللتزامات المحتملة (الطارئة)‬ ‫‪-1‬‬
 ‫االلتزامات المحتملة ‪ Contingent Liabilities‬هي التزامات التي يتوقع أن تصبح ديون‬
‫فعلية على المنشأة مستقبال‪ ،‬ويمكن أن تنشأ هذه االلتزامات إذا توافرت األمور التالية (‪Arens‬‬
‫‪:)et al., 2015‬‬
‫‪ .1‬احتم ال أن يكون هن اك م دفوعات مس تقبلية لطرف معين نتيجة حدث فعلي لم تت بين نتائجه‬
‫بعد‪ ،‬أو نتيجة تلف مستقبلي في أصل معين تم بيعة لطرف آخر‪.‬‬
‫‪ .1‬وجود عدم تأكد حول قيمة المدفوعات أو قيمة التلف‪.‬‬
‫النتيجة النهائية لتحديد القيمة الفعلية لاللتزام تتحدد بناء على حدث أو أحداث مستقبلية‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫وسيتم مناقشة هذا الموضوع في الفصل الخاص بأدلة التدقيق الحقا‪.‬‬
‫تدقيق األحداث الالحقة‪ :‬تعرف األحداث الالحقة ‪-‬بشكل رئيس‪ -‬بأنها األحداث التي تقع‬ ‫‪-2‬‬
‫بعد نهاية السنة المالية للمنشاة وحتى تاريخ التقرير‪ ،‬وهذه األحداث إما أن تكون أحداثاً‬
‫توفر مزيداَ من األدلة عن ظروف كانت موجودة بتاريخ الميزانية‪ ،‬أو أنها أحداثاَ تشير‬
‫إلى ظروف طرأت بعد تاريخ الميزانية وهي ذات عالقة بالبيانات المالية‪ ،‬وبالتالي فهي‬
‫إما أنها تتطلب تعديل البيانات المالية أو اإلفصاح عنها‪ .‬وقد يكون هناك حقائق مكتشفة‬
‫بعد تاريخ التقرير ولكنها تدل على وجود تحريفات مادية وقعت قبل تاريخ التقرير‪ ،‬وسيتم‬
‫توضيح هذا األمر في فصل أدلة التدقيق‪.‬‬
‫تجميع األدلة بشكلها النهائي وتقييمها‪:‬‬ ‫‪-3‬‬
‫باإلض افة إلى األدلة ال تي تم تجميعها خالل مراحل الت دقيق الس ابقة ف ان الم دقق في المرحلة‬
‫النهائية يق وم بتجميع أدلة إض افية تتعلق ب القوائم المالية كك ل‪ ،‬وه ذه األدلة تش مل القي ام‬
‫ب اإلجراءات التحليلية النهائية وتق ويم االس تمرارية والحص ول على رس الة التمثيل والتحقق من‬
‫انسجام المعلومات التي يحتويها التقرير السنوي مع القوائم المالية ومن ثم القيام بما يلي‪.‬‬
‫‪ -1‬إعداد التقرير بشكله النهائي وإ صداره‪.‬‬
‫‪ -2‬االتصال مع لجنة التدقيق ومع اإلدارة إلبالغهم عن األمور التي يراها المدقق ضرورية‪،‬‬
‫حيث يتم هذا االتصال في أقرب وقت ممكن‪.‬‬

‫توثيق عملية التدقيق (معيار رقم ‪:)230‬‬

‫كما أن تخطيط عملية التدقيق هو بداية عملية تجميع األدلة‪ ،‬فان توثيق عملية التخطيط وتجميع‬
‫األدلة من أسس نجاح عملية التدقيق‪ ،‬حيث يقوم المدقق بتوثيق كل ما يتعلق بعملية التدقيق في‬
‫أوراق العمل‪.‬‬
‫والتوثيق يعني تسجيل كل ما يتعلق بالتدقيق من إجراءات وأدلة ونتائج‪ ،‬ويتم التوثيق بأي ش كل‬
‫يمكن أن يحقق ذلك (ورقي أو الك تروني أو أي وس يلة أخ رى)‪ .‬ويمكن أن يطلق على التوثيق‬
‫"أوراق العمل" ‪.‬إذن أوراق العمل هي الس جالت والملف ات ال تي يحتفظ بها الم دقق ويوثق فيها‬
‫جميع المعلوم ات ال تي حصل عليها منذ بداية االتص ال بالعميل وخالل عملية الت دقيق‪ ،‬مثل‬
‫إجراءات التدقيق واالختبارات التي قام بها وتشمل المعلومات التي يحصل عليها من المنشأة‬
‫مباشرة أو من خارج المنشأة أو التي يقوم بإعدادها شخصيا‪ .‬وعادةً يستثني الم دقق من التوثيق‬
‫أية أوراق وأية مقترحات أو أفكار أولية أو نسخ أولية من القوائم المالية والكشوفات‪.‬‬

‫‪ 1.2.3‬أهداف االحتفاظ بأوراق العمل‪:‬‬

‫إن قيام المدقق بتوثيق عملية التدقيق بالشكل المالئم يمكنه من تحقيق أهداف كثيرة من أهمها‪:‬‬
‫‪ -1‬تمكين فريق التدقيق من التخطيط لعملية التدقيق وتنفيذها‪.‬‬
‫‪ -2‬تمكين الفريق من األشراف على أعمال التدقيق المختلفة التي يقوم بها العاملون في مكتب‬
‫التدقيق وتحمل مسؤولياتهم في عملية االشراف والمراجعة ألعمال التدقيق‪.‬‬
‫‪ -3‬تعت بر أوراق العمل دليل على العمل المنجز وإثب ات لما ق ام به الم دقق وبالت الي يمكن‬
‫الرج وع إليها للحكم على ج ودة عملية الت دقيق ومعرفة فيما إذا ق ام الم دقق بب ذل العناية‬
‫المهنية المعقولة أم ال‪.‬‬
‫‪ -4‬تعتبر األساس لتكوين رأي المدقق النهائي‪ ،‬حيث يقوم المدقق بمراجعة النتائج التي توصل‬
‫إليها وربطها مع بعضها ليتمكن من الخروج بالنتيجة السليمة‪.‬‬
‫‪ -5‬تعتبر سجل ألعمال التدقيق التي يمكن االستفادة منها مستقبالً‪.‬‬
‫‪ -6‬تمكين المدققين من القيام بعمليات مراجعة الجودة ومراجعة النظير‪.‬‬

‫‪ 2.2.3‬ملكية وسرية أوراق العمل‪:‬‬

‫تعت بر أوراق العمل ملك للم دقق حيث يق وم باالحتف اظ بها ب الطرق المناس بة وللم دة المناس بة‪،‬‬
‫ويجب عليه أن يحافظ على س ريتها‪ ،‬وال يتم إعادتها للعميل‪ ،‬إال أنه ينبغي على الم دقق أن يعيد‬
‫للعميل ما حصل عليه من س جالت وملف ات خاصة بالعميل وال تي تعت بر أصال ملكا للعميل‪.‬‬
‫وك ذلك ينبغي للم دقق أن ي زود العميل بنسخ من الوث ائق ال تي حصل عليها من العميل إذا طلب‬
‫العميل ذل ك‪ .‬وعلى الم دقق أن يحافظ على س رية المعلوم ات ال تي حصل عليها وأن ال يق وم‬
‫باطالع اآلخرين عليها إال في الحاالت التي يسمح بها القانون والتي تشمل‪:‬‬
‫‪ -1‬الموافقة الخاصة من العميل لتق ديم ه ذه المعلوم ات لجهة معين ة‪ ،‬مثل تق ديم بعض‬
‫المعلومات للمدقق الجديد‪.‬‬
‫‪ -2‬للدفاع عن النفس في المحكمة‪.‬‬
‫‪ -3‬للشهادة بناء على طلب من القضاء‪.‬‬
‫‪ -4‬في حالة الطلب من قبل لجان الرقابة على الجودة‪.‬‬

‫‪ 5.2.3‬أنواع أوراق العمل‪:‬‬

‫‪ .1‬الملف ال دائم‪ :‬ه ذا الملف يحت وي على جميع المعلوم ات ال تي تتصف باالس تمرارية‬
‫والمعلومات التي تتعلق بالسنوات السابقة‪ ،‬ومن أمثلة هذه المعلومات‪:‬‬
‫‪-‬عقد التأس يس والنظ ام األساسي للش ركة والمعلوم ات ال تي تتعلق بتأس يس الش ركة واس مها‬
‫وعنوانها وطبيعة نشاطها‪.‬‬
‫‪-‬معلومات عن نظام الرقابة الداخلية والسياسات واإلجراءات التي يشملها النظام‪.‬‬
‫‪-‬النظام المالي للشركة‪.‬‬
‫‪-‬دليل الحسابات ودليل اإلجراءات والهيكل التنظيمي لقسم المحاسبة وللمنشأة ككل‪.‬‬
‫‪-‬المعلومات الخاصة باألسهم والسندات والتعاقدات‪.‬‬
‫‪-‬ملخص بالمبادئ المحاسبية المستخدمة‪.‬‬
‫‪-‬القوائم المالية الخاصة بالسنوات السابقة‪.‬‬
‫‪-‬موازين المراجعة والكشوف الخاصة بالسنوات السابقة‪.‬‬
‫‪-‬رسائل االرتباط ورسائل التمثيل والتقارير المستلمة والمرسلة في السنوات السابقة‪.‬‬
‫‪-‬خطط وبرامج التدقيق للسنوات السابقة‪.‬‬
 ‫‪-‬تقارير المدقق للسنوات السابقة‪.‬‬

‫‪ .2‬الملف الج اري‪ :‬ويحت وي على المعلوم ات الخاصة بالس نة الحالي ة‪ ،‬ومن أمثلة ه ذه‬
‫المعلومات‪:‬‬
‫‪ -‬رسالة االرتباط للسنة الحالية‪.‬‬
‫‪ -‬خطة وبرنامج التدقيق الخاصين بالسنة الحالية‪.‬‬
‫‪ -‬القوائم المالية الخاصة بالسنة الحالية سواء كانت مرحلية أو نهائية‪.‬‬
‫‪ -‬موازين المراجعة والكشوفات الخاصة بالسنة الحالية‪.‬‬
‫‪ -‬المعلوم ات الخاصة بجميع االختب ارات ال تي ق ام بها الم دقق بما في ذلك االستفس ارات‬
‫والمراسالت والمصادقات ومذكرات التسوية والجداول الداعمة‪.‬‬
‫‪ -‬الكشوفات الخاصة باألصول واهتالكها وااللتزامات‪.‬‬

‫أسئلة االختيار من متعدد‪:‬‬

‫اختر اإلجابة األنسب لكل من األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬الرسالة التي تنظم عالقة المدقق بالعميل هي‪:‬‬
‫أ‪ -‬رسالة االدارة‪.‬‬
‫ب‪ -‬رسالة التمثيل‪.‬‬
‫ج‪ -‬رسالة االرتباط‪.‬‬
‫د‪ -‬تقرير المدقق‪.‬‬

‫‪ -2‬أي األمور التالية من محتويات رسالة االرتباط‪:‬‬

‫أ‪ -‬بيان رأي المدقق في البيانات المالية‪.‬‬
‫ب‪ -‬بيان نقاط الضعف في الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫ج‪ -‬بيان العقبات التي تعترضه خالل جمعه لألدلة‪.‬‬
‫د‪ -‬بيان مسؤولية االدارة عن البيانات المالية‪.‬‬

‫‪ -3‬أي األمور التالية يجب أن يحول دون قبول المدقق لمهمة التدقيق‪:‬‬
 ‫أ‪ -‬وجود مؤشرات بأن المدقق لن يتمكن من ممارسة عمله باستقاللية‪.‬‬
‫ب‪ -‬وجود مؤشرات على عدم استقامة اإلدارة‪.‬‬
‫ج‪ -‬تعقيد العمليات المالية في الشركة لدرجة ال يتمكن المدقق من فهمها‪.‬‬
‫د‪ -‬كل ما ذكر أعاله‪.‬‬

‫‪ -4‬يعتبر التخطيط من األمور األساسية في التدقيق ألنه‪:‬‬

‫أ‪ -‬مطلوب وفقاً لمعايير التدقيق‪.‬‬
‫ب‪ -‬دليل على بذل العناية المهنية المعقولة‪.‬‬
‫ج‪ -‬يساعد في زيادة الثقة بعملية التدقيق‪.‬‬
‫د‪ -‬كل ما ذكر أعاله‪.‬‬

‫‪ -5‬إذا اكتشف المدقق خلالً في نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬فانه يقوم بتبليغ اإلدارة عن ذلك من‬
‫خالل‪:‬‬
‫أ‪ -‬تقرير المدقق‪.‬‬
‫ب‪ -‬رسالة االرتباط‪.‬‬
‫ج‪ -‬رسالة اإلدارة‪.‬‬
‫د_ رسالة التمثيل‪.‬‬

‫‪ -6‬يعتبر القيام باإلجراءات التحليلية إلزاميا في‪:‬‬

‫أ‪ -‬مرحلة التخطيط والمرحلة النهائية‪.‬‬
‫ب‪ -‬جميع مراحل التدقيق‪.‬‬
‫ج_ مرحلة االختبارات التفصيلية‪.‬‬
‫د‪ -‬مرحلة االختبارات التفصيلية ومرحلة التخطيط‪.‬‬

‫‪ -7‬االجراءات التحليلية تعني‪:‬‬

‫أ‪ -‬استخدام العينات في التدقيق‪.‬‬
‫ب‪ -‬تحليل التكاليف الى ثابتة ومتغيرة‪.‬‬
 ‫ج‪ -‬استخدام أدوات التحليل المالي في التدقيق‪.‬‬
‫د‪ -‬دراسة وتحليل الوقت والحركة‪.‬‬

‫‪ -8‬تعتبر االجراءات التحليلية بشكل رئيس أحد أنواع‪:‬‬

‫أ‪ -‬أدلة التدقيق واالختبارات الجوهرية‪.‬‬
‫ب‪ -‬االختبارات التفصيلية لألرصدة‪.‬‬
‫ج‪ -‬اختبارات الرقابة‪.‬‬
‫د‪ -‬االختبارات األساسية للعمليات‪.‬‬

‫‪ -9‬ال يجوز للمدقق الكشف عن بعض المعلومات السرية في حالة‪:‬‬

‫أ‪ -‬الموافقة الخاصة من العميل‪.‬‬
‫ب‪ -‬طلب بعض المساهمين لتلك المعلومات‪.‬‬
‫ج‪ -‬للشهادة بناء على طلب من القضاء‪.‬‬
‫د‪ -‬في حالة الطلب من قبل لجان الرقابة على الجودة‪.‬‬

‫‪ – 10‬مخاطر التدقيق تعني‪:‬‬

‫أ‪ -‬احتمال اعطاء المدقق تقريراً خاطئاً نتيجة الحكم المهني‪.‬‬
‫ب‪ -‬احتمال اعطاء المدقق تقريراً خاطئاً نتيجة عدم بذل العناية المهنية‪.‬‬
‫ج‪ -‬احتمال تعرض منشأة العميل للفشل‪.‬‬
‫د‪ -‬احتمال تعرض المدقق للمقاضاة‪.‬‬