‫‪ 3-1‬وصف أجزاء تقرير تدقيق الرأي القياسي غير المعدل للجهات غير المسجلة بموجب معايير مراجعة ‪AICPA‬‬

‫‪ 3-2 .‬تحديد الشروط المطلوبة إلصدار تقرير تدقيق الرأي المعياري غير المعدل‪.‬‬
‫‪ 3-3‬فهم اإلبالغ عن البيانات المالية والرقابة الداخلية بموجب معايير التدقيق‬
‫‪ 3-4 .‬صف الحاالت الخمسة عندما يكون من المناسب تضمين فقرة تفسيرية لتأكيد المسألة أو صياغة غير قياسية في‬
‫تقرير تدقيق رأي غير معدل ‪.PCAOB‬‬
‫‪ 3-5‬تحديد أنواع تقارير التدقيق التي يمكن إصدارها عندما ال يكون رأي غير معدّل مبررً ا‪.‬‬

‫‪ 3-6‬اشرح كيف تؤثر األهمية النسبية على قرارات إعداد تقارير التدقيق‪.‬‬
‫‪ 3-7‬صياغة تقارير مراجعة آراء معدلة بشكل مناسب في ظل ظروف مختلفة‪.‬‬
‫‪ 3-8‬تحديد تقرير التدقيق المناسب لحالة تدقيق معينة‪.‬‬
‫‪ 3-9‬فهم استخدام معايير المحاسبة والمراجعة الدولية من قبل الشركات األمريكية‪.‬‬
‫__‬

‫التقارير ضرورية لعمليات التدقيق والتأكيد ألنها تنقل نتائج المراجع‪ .‬يعتمد مستخدمو البيانات المالية على تقرير المدقق‬
‫حتى يتأكد من صحة البيانات المالية للشركة‪ ، .‬طبعا ً زي م بنعرف من المرجح أن يتحمل المدقق المسؤولية في حالة‬
‫إصدار تقرير تدقيق غير صحيح‪ .‬تقرير التدقيق هو الخطوة األخيرة في عملية التدقيق بأكملها‪ .‬والسبب في دراسته اآلن‬
‫هو السماح بالرجوع إلى تقارير تدقيق مختلفة حيث نقوم بدراسة تراكم أدلة التدقيق في جميع أنحاء هذا النص‪ .‬تكون‬
‫مفاهيم األدلة هذه أكثر جدوى بعد أن تفهم شكل ومحتوى المنتج النهائي للتدقيق ‪ .‬يضع مجلس معايير التدقيق‪ ASB‬معايير‬
‫للكيانات غير العامة ‪ ،‬ويضع ‪ PCAOB‬معايير تدقيق للشركات العامة‪ .‬نظرً ا ألن ‪PCAOB(public company‬‬
‫‪ (accounting oversight Board‬تبنى معايير ‪ AICPA‬الحالية كمعايير مؤقتة ‪ ،‬فإن معايير التدقيق ‪ ،‬بما في ذلك تلك‬
‫المتعلقة بتقارير التدقيق ‪ ،‬كانت مماثلة للشركات العامة والكيانات غير العامة‪ .‬ومع ذلك ‪ ،‬وكجزء من مشروع ‪AICPA‬‬
‫‪ ، Clarity‬قام ‪ ASB‬بتعديل تقارير التدقيق للكيانات غير العامة لتكون مماثلة إلعداد التقارير بموجب معايير التدقيق‬
‫الدولية‪ .‬ونتيجة لذلك ‪ -1،‬تختلف أشكال تقارير التدقيق للكيانات العامة وغير العامة حاليًا ‪ ،‬على الرغم من أن المضمون‬
‫العام للمحتوى في التقرير مشابه وف ًقا لمعايير التدقيق ‪ AÏCPA‬و ‪.PCAOB‬‬
‫‪2‬للسماح للمستخدمين بفهم تقارير المراجعة ‪ -2 ،‬توفر معايير مراجعة ‪ AICPA‬صياغة موحدة لتقرير المراجع ‪ .‬قد‬
‫يغير المراجعون المختلفون الصياغة أو العرض قليالً ‪ ،‬لكن المعنى سيكون هو نفسه‪.‬‬

‫يحتوي تقرير تدقيق الرأي القياسي غير المعدل للمراجع على ثمانية أجزاء ‪ .1 .،‬عنوان التقرير‪ .‬تتطلب معايير‬
‫المراجعة أن يكون التقرير بعنوان التقرير وأن يتضمن العنوان كلمة مستقلة‪ .‬يعني مثال ‪" ،‬تقرير مراجع الحسابات‬
‫المستقل" أو "تقرير المدقق المستقل" أو "رأي المحاسب المستقل"‪ .‬إن شرط أن يتضمن العنوان كلمة "مستقل" ينقل‬
‫للمستخدمين أن التدقيق كان غير متحيز في جميع الجوانب‪.‬‬
‫‪ .2‬عنوان تقرير المراجعة‪ .‬عادة ما يكون التقرير موجهًا إلى أولئك الذين يتم إعداد التقرير من أجلهم ‪ ،‬بما في ذلك‬
‫الشركة أو المساهمين فيها أو مجلس اإلدارة‪ .‬في السنوات األخيرة ‪ ،‬أصبح من المعتاد توجيه التقرير إلى مجلس اإلدارة‬
‫وأصحاب األسهم لإلشارة إلى أن المدقق مستقل عن الشركة‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ . 3‬فقرة تمهيدية‪ .‬بتحكي انتو ‪-‬الفقرة األولى من التقرير إلى أن ‪-‬شركة ‪ CPA‬قد أجرت تدقيقا يميز التقرير عن تقرير‬
‫التجميع أو المراجعة‪ .‬تسرد الفقرة األولى أي ً‬
‫ض ا البيانات المالية التي تم تدقيقها ‪ ،‬بما في ذلك المالحظات على البيانات‬
‫المالية باإلضافة إلى تواريخ الميزانية العمومية والفترات المحاسبية المشمولة في بيان الدخل وبيان التدفقات النقدية‪ .‬يجب‬
‫أن تكون صياغة البيانات المالية في التقرير مطابقة للعناوين المستخدمة من قبل اإلدارة في البيانات المالية‪.‬‬
‫‪ . 4‬مسؤولية اإلدارة‪ .‬يجب أن يتضمن التقرير العنوان "مسؤولية اإلدارة عن البيانات المالية" وفقرة تصف مسؤولية‬
‫اإلدارة عن البيانات المالية‪ .‬تشمل هذه المسؤولية اختيار مبادئ المحاسبة المناسبة والحفاظ على الرقابة الداخلية على‬
‫الشؤون المالية وذلك إلعداد تقارير كافية إلعداد البيانات المالية الخالية من البيانات الخاطئة الجوهرية الناتجة عن الغش‬
‫أو الخطأ‪.‬‬

‫في صورة ‪..‬‬

 ‫‪ . 5‬مسؤولية المدقق‪ .‬يجب أن يتضمن هذا القسم العنوان "مسؤولية المدقق" متبو ًعا بثالث فقرات تصف مسؤولية‬
‫المدقق‪ .‬تنص الفقرة األولى على أن مسؤولية المدقق هي التعبير عن رأي بشأن البيانات المالية وأن المراجعة أجريت‬
‫ضا انو التدقيق كان للحصول‬ ‫وف ًقا لمعايير المراجعة المقبولة عمو ًم ا في الواليات المتحدة األمريكية‪ .‬وبتشير هاي الفقرة أي ً‬
‫على تأكيد معقول حول ما إذا كانت البيانات المالية خالية من األخطاء الجوهرية‪ .‬وهان بتشير تضمين كلمة ‪material‬‬
‫‪ misstatement‬ل انو المدققين مسؤولين فقط عن البحث عن األخطاء الجوهرية ‪ ،‬وليس التحريفات البسيطة التي ال‬
‫تؤثر على قرارات المستخدمين‪ .‬الغرض من استخدام مصطلح " ‪ reasonable assurance‬تأكيد معقول" هو اإلشارة‬
‫إلى أنه ال يمكن توقع أن تؤدي عملية التدقيق بشكل كامل إلى استبعاد احتمال وجود أخطاء جوهرية في البيانات المالية‪.‬‬
‫يعني بتوفر عملية التدقيق مستوى عالي من التأكيد ‪ ،‬بس مش ضمان‪.‬‬

‫تصف الفقرة الثانية نطاق التدقيق واألدلة المتراكمة حول المبالغ واإلفصاحات في البيانات المالية‪ .‬تشير هذه الفقرة إلى‬
‫أن اإلجراءات تعتمد على حكم المدققين وتتضمن تقديراً لمخاطر التحريف الجوهري في البيانات المالية‪ .‬كما يشير إلى‬
‫أن المدقق يعتبر الرقابة الداخلية ذات صلة بإعداد البيانات المالية وعرضها بشكل عادل عند تصميم إجراءات المراجعة‬
‫الموضوعة ‪ ،‬ولكن هذا التقييم للرقابة الداخلية ليس لغرض وال يكفي إلبداء رأي حول فعالية الرقابة الداخلية للمنشأة‪.‬‬
‫تشير الجملة األخيرة من هذه الفقرة إلى أن المراجعة تتضمن تقييم مدى مالءمة السياسات المحاسبية المختارة ‪ ،‬ومعقولية‬
‫التقديرات المحاسبية ‪ ،‬والعرض اإلجمالي للبيانات المالية‪.‬‬

‫تشير الفقرة الثالثة إلى أن المراجع يعتقد أنه قد تم الحصول على أدلة كافية ومناسبة لدعم رأي المراجع‪.‬‬

‫‪ 6‬فقرة رأي‪ .‬يجب أن يتضمن هذا القسم العنوان "‪ "openion‬الذي يسبق الفقرة األخيرة في التقرير المعياري ‪ ،‬والذي‬
‫ينص على استنتاجات المدقق بنا ًء على نتائج تدقيقه ‪ .‬هذا الجزء من التقرير مهم ج ًدا لدرجة أنه غالبًا ما يشار إلى تقرير‬
‫التدقيق بأكمله على أنه رأي المدقق‪ .‬يتم ذكر فقرة الرأي كرأي وليس كإعالن عن حقيقة مطلقة أو ضمان‪ .‬القصد هو‬
‫اإلشارة إلى أن االستنتاجات تستند إلى الحكم المهني‪ .‬يعني أنه قد يكون هناك بعض مخاطر المعلومات المرتبطة‬
‫بالبيانات المالية ‪ ،‬على الرغم من تدقيق البيانات‬

‫‪ .7‬توقيع وعنوان شركة ‪.CPA‬‬

‫‪ .8‬تاريخ تقرير المراجعة‪ .‬إن التاريخ المناسب للتقرير هو التاريخ الذي أكمل فيه المدقق إجراءات التدقيق الالزمة‬
‫للحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة‪ .‬هذا التاريخ مهم للمستخدمين ألنه يشير إلى اليوم األخير من مسؤولية المدقق‬
‫عن مراجعة األحداث الهامة التي حدثت بعد تاريخ القوائم المالية‬
‫_____‬

‫متى يتم إصدار تقرير تدقيق الرأي المعياري غير المعدل؟‬

‫عند استيفاء الشروط التالية ‪:‬‬

‫‪ .1‬يتم تضمين كافة القوائم المالية في الفايننشل ستاتيمنت ‪ .‬الميزانية العمومية وبيان الدخل وبيان التغيرات في حقوق‬
‫المساهمين وبيان التدفقات النقدية )‪.‬‬

‫‪ .2‬تم تجميع أدلة كافية ومناسبة ‪ ،‬وأجرى المدقق المهمة بطريقة تمكنه من استنتاج أن عملية التدقيق قد تم إجراؤها وف ًقا‬
‫لمعايير التدقيق‪.‬‬

‫‪ . 3‬يتم تقديم البيانات المالية بشكل عادل من جميع النواحي المادية وف ًقا لمبادئ المحاسبة المقبولة‪ .‬وهذا يعني أيضً ا أنه‬
‫تم تضمين إفصاحات كافية األجزاء من البيانات المالية‪.‬‬

‫‪ . 4‬ال توجد ظروف تتطلب إضافة فقرة تأكيد المسألة أو تعديل الصياغة أو رأي المراجع في التقرير‪.‬‬

‫‪ .‬الرأي النظيف ‪ :‬ال توجد ظروف تتطلب تعديل رأي المدقق ‪.‬‬

‫ما هي الفروق الكبيرة في تقارير التدقيق للشركات العامة؟‬

 ‫‪ .‬أوالً ‪ ،‬يختلف تقرير تدقيق الرأي القياسي غير المعدل بالنسبة لعمليات تدقيق البيانات المالية للشركات العامة‪.‬‬

‫ثانيًا ‪ ،‬يجب على مدققي الشركات العامة الكبرى أيضً ا إصدار رأي حول الرقابة الداخلية على التقارير المالية‪.‬‬

‫صورة‬

‫أجزاء التقرير للشركات العامة‬

‫عنوان التقرير وعنوانه واسم شركة ‪ CPA‬وتاريخ تقرير التدقيق متشابهين بالنسبة للشركات العامة والهيئات غير العامة‬
‫وغير مدرجين‪ ..‬التقرير مشابه تمامًا لتقرير التدقيق للكيانات غير العامة ‪ ،‬مع بعض االختالفات في الصياغة‪ .‬الفقرة‬
‫األولى هي الفقرة التمهيدية وتشير إلى إجراء تدقيق والبيانات المالية التي تم تدقيقها‪ .‬تشير الفقرة التمهيدية أيضً ا إلى أن‬
‫البيانات المالية هي مسؤولية اإلدارة وأن مسؤولية المدقق تتمثل في إبداء رأي حول البيانات المالية‪ .‬الحظ أن هذه‬
‫المعلومات تشبه الفقرات الثالث األولى في تقرير تدقيق الرأي القياسي غير المعدل للكيانات غير العامة تشبه فقرة النطاق‬
‫الفقرة الثانية ضمن مسؤوليات المدقق في الشكل وتشير إلى أن المراجعة مصممة لتوفير تأكيد معقول بأن البيانات المالية‬
‫خالية من األخطاء الجوهرية‪ .‬تشير فقرة النطاق إلى أن التدقيق يتم على أساس االختبار‪ .‬الفقرة الثالثة هي فقرة الرأي‬
‫وهي مشابهة لفقرة الرأي الواردة ‪ .‬إذا أصدر المراجع أيضً ا تقريرً ا منفصالً عن الرقابة الداخلية على التقارير المالية ‪،‬‬

‫فستتبع فقرة رابعة فقرة الرأي وتشير إلى تقرير التدقيق حول الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫صورة‬

‫يتطلب معيار التدقيق ‪ PCAOB 5‬تكامل تدقيق الرقابة الداخلية مع تدقيق البيانات المالية‪ .‬ومع ذلك ‪ ،‬قد يختار المدقق‬
‫إصدار تقارير منفصلة ‪ ،‬مثل التقرير المنفصل عن الرقابة الداخلية على التقارير المالية الموضح في الشكل ‪ ، 4-3‬أو في‬
‫تقرير مجمع‪ .‬يتناول التقرير المدمج حول البيانات المالية والرقابة الداخلية على التقارير المالية كال من البيانات المالية‬
‫وتقرير اإلدارة حول الرقابة الداخلية على التقارير المالية‪ .‬بينما يُسمح بالتقرير المجمع ‪ ،‬فإن التقرير المنفصل عن الرقابة‬
‫الداخلية على التقارير المالية أكثر شيوعً ا ويتضمن هذه العناصر‪:‬‬

‫• العنوان الذي يتضمن كلمة "مستقل"‪.‬‬

‫• توضح فقرات المقدمة والنطاق والرأي أن نطاق عمل المدقق ورأيه يتعلق بالرقابة الداخلية على التقارير المالية ‪ ،‬وتبرز‬
‫الفقرة التمهيدية مسؤولية اإلدارة وتقريرها المنفصل الذي يحتوي على تقييم اإلدارة للرقابة الداخلية على التقارير المالية‪.‬‬

‫ض ا إلى اإلطار المستخدم لتقييم الرقابة الداخلية وأن التدقيق قد تم وف ًقا لمعايير‬
‫• تشير فقرات المقدمة والرأي أي ً‬
‫‪ • . PCAOB‬يتضمن التقرير فقرة بعد فقرة النطاق تحدد الرقابة الداخلية على التقارير المالية‬
‫ض ا فقرة إضافية قبل الرأي تتناول القيود المتأصلة في الرقابة الداخلية‪.‬‬‫• يتضمن التقرير أي ً‬
‫• رأي المراجع حول فعالية الرقابة الداخلية في نهاية آخر سنة مالية‪.‬‬

‫• تتضمن الفقرة األخيرة من التقرير إشارة مرجعية لتقرير المدقق المنفصل عن البيانات المالية‪.‬‬

‫صورة‬

‫صورة‬

‫متى ينحرف التتدقيق عن الصورة القياسية ؟‬

‫في حاالت معينة ‪ ،‬يتم إصدار تقرير تدقيق رأي غير معدل على البيانات المالية ‪ ،‬ولكن التقرير ينحرف عن الصياغة‬
‫القياسية‪ .‬يفي تقرير مراجعة الرأي غير المعدل مع فقرة التأكيد أو صياغة التقرير غير القياسي بمعايير المراجعة الكاملة‬
‫مع النتائج الفعلية والبيانات المالية التي يتم تقديمها بشكل عادل ‪ ،‬لكن المدقق يعتقد أنه من المهم لفت انتباه القارئ إلى‬
‫بعض المسائل أو المراجع مطالب بتقديم معلومات إضافية‪ .‬في تقرير مؤهل أو سلبي أو إخالء مسؤولية ‪ ،‬إما أن المدقق‬
‫ُرض ‪ ،‬أو أنه غير مقتنع بأن البيانات المالية معروضة بشكل عادل ‪ ،‬أو أنها ليست‬ ‫لم يكن قادرً ا على إجراء تدقيق م ٍ‬
‫مستقلة ‪ .‬فيما يلي أهم األسباب إلضافة فقرة تأكيد أو تعديل في صياغة تقرير تدقيق الرأي القياسي غير المعدل بموجب‬
 ‫معايير التدقيق ‪ AICPA‬و ‪ • :PCAOB‬عدم وجود تطبيق متسق لمبادئ المحاسبة المقبولة عمومًا • شك كبير حول‬
‫االستمرارية • يوافق المدقق على الخروج عن المبادئ المحاسبية المعلنة‪ .‬التأكيد على أمور أخرى • التقارير التي تتضمن‬
‫مدققين آخرين تتطلب التقارير األربعة األولى إضافة فقرة توضيحية‪ .‬في كل حالة ‪ ،‬يتم تقديم فقرات التقرير القياسية ‪،‬‬
‫بما في ذلك فقرة الرأي ‪ ،‬دون تغييرات في الصياغة ‪ ،‬وتتبع فقرة توضيحية منفصلة فقرة الرأي‪.‬‬

‫عند حدوث تغيير جوهري ‪ ،‬يجب على المدقق إضافة فقرة توضيحية بعد فقرة الرأي تناقش طبيعة التغيير وتوجه القارئ‬
‫إلى الحاشية التي تناقش التغيير‪.‬‬

‫يتم تقييم األهمية النسبية للتغيير بنا ًء على تأثير السنة الحالية للتغيير‪ .‬إذا لم يوافق المراجع ‪ ،‬فإن التغيير يعد انتها ًكا‬
‫لمبادئ المحاسبة المقبولة عمومًا ويجب أن يكون رأي المدقق مؤهالً‪.‬‬

‫االتساق مقابل القابلية للمقارنة يجب أن يكون المدقق قادراً على التمييز بين التغييرات التي تؤثر على االتساق وتلك التي‬
‫قد تؤثر على القابلية للمقارنة ولكنها ال تؤثر على االتساق‪ .‬فيما يلي أمثلة للتغييرات التي تؤثر على االتساق وبالتالي‬
‫تتطلب فقرة توضيحية إذا كانت جوهرية‪ .1 :‬التغييرات في مبادئ المحاسبة ‪ ،‬مثل التغيير من ‪ FIFO‬إلى تقييم المخزون‬
‫‪ .LIFO. 2‬التغييرات في كيانات إعداد التقارير ‪ ،‬مثل إدراج عنصر شركة إضافية في البيانات المالية المجمعة‬

‫‪ .3‬تصحيح األخطاء المتعلقة بالمبادئ ‪ ،‬عن طريق التغيير من مبدأ محاسبي غير مقبول بشكل عام إلى مبدأ مقبول بشكل‬
‫عام ‪ ،‬بما في ذلك تصحيح الخطأ الناتج‪.‬التغييرات التي تؤثر على القابلية للمقارنة ولكن ليس االتساق وبالتالي تحتاج لم‬
‫يتم تضمينها في تقرير التدقيق ‪ ،‬وتشمل ما يلي‪ .1 :‬التغييرات في التقدير ‪ ،‬مثل انخفاض عمر األصل ألغراض‬
‫االستهالك ‪ .2‬تصحيحات األخطاء التي ال تتضمن مبادئ ‪ ،‬مثل خطأ رياضي في العام السابق‬

‫صورة‬

‫‪ .3‬االختالفات في شكل وعرض المعلومات المالية ‪ .4‬التغييرات التي تحدث بسبب المعامالت أو األحداث المختلفة بشكل‬
‫كبير ‪ ،‬مثل المساعي الجديدة في البحث والتطوير أو بيع بنود فرعية تؤثر بشكل جوهري على قابلية البيانات المالية‬
‫للمقارنة ‪ ،‬تتطلب عمومًا اإلفصاح في الحواشي ‪ .‬عندما يستنتج المدقق أن هناك ش ًكا جوهريًا حول قدرة المنشأة على‬
‫االستمرار كمنشأة مستمرة ‪ ،‬فإن تقرير تدقيق الرأي غير المعدل مع فقرة توضيحية يكون مطلوبًا ‪ ،‬بغض النظر عن‬
‫اإلفصاحات في البيانات المالية‪.‬‬

‫صورة‬

‫يُطلق على المدقق األساسي الذي يصدر الرأي حول البيانات المالية المدقق الرئيسي المدقق اآلخر الذي يؤدي العمل على‬
‫المعلومات المالية للمكون يسمى المراجع ‪.‬‬

‫‪ .‬عندما تعتمد ‪ CPA‬على شركة ‪ CPA‬مختلفة ألداء جزء من التدقيق ‪ ،‬فإن شركة ‪ CPA‬الرئيسية لديها ثالثة بدائل‪.‬‬
‫والثاني فقط هو تقرير تدقيق رأي غير معدل مع صياغة معدلة‪ .1 .‬عدم اإلشارة إلى تقرير المراجعة في حالة عدم‬
‫اإلشارة إلى المدقق اآلخر ‪ .‬يتم اتباع هذا النهج عاد ًة عندما يقوم المراجع اآلخر بمراجعة جزء غير جوهري من البيانات‬
‫جيد ا أو يخضع لإلشراف عن كثب من قبل المدقق الرئيسي ‪ ،‬أو عندما يكون‬ ‫‪ ،‬أو عندما يكون المراجع اآلخر معرو ًفا ً‬
‫المراجع الرئيسي قد قام بمراجعة شاملة لعمل المراجع اآلخر‪ .2 .‬جعل مرجع في التقرير هذا النوع من التقارير يسمى‬
‫رأي مشترك أو تقرير ‪ .‬يعد تقرير تدقيق الرأي المشترك غير المعدل مناسبًا عندما يكون جزء البيانات المالية الذي تمت‬
‫مراجعته من قبل سلطة االئتالف المؤقتة األخرى جوهريًا فيما يتعلق بالكل ‪ .3‬التحقق من الرأي إن الرأي المتحفظ أو‬
‫إخالء المسؤولية ‪ ،‬بنا ًء على األهمية النسبية ‪ ،‬مطلوب إذا كان المدقق الرئيسي غير مستعد لتحمل أي مسؤولية عن عمل‬
‫المدقق اآلخر‪ .‬قد يقرر المدقق الرئيسي أي ً‬
‫ض ا أن التأهيل مطلوب في التقرير العام إذا كان المراجع اآلخر قد أهلية الجزء‬
‫الخاص به من المراجعة ‪.‬‬

‫صورة‬

‫رح نحكي هسا عن ‪ 3‬موضوعات مهمة‪ :‬الشروط التي تتطلب تعديل الرأي ‪ ،‬وأنواع اآلراء غير المعدلة ‪ ،‬واألهمية‬
‫النسبية‪.‬‬
‫‪ .1‬تم تقييد نطاق المراجعة (حدود النطاق) عندما ال يكون المدقق قد جمع أدلة كافية مناسبة الستنتاج ما إذا كانت البيانات‬
‫المالية مذكورة وف ًق ا إلطار التقرير المالي المناسب يوجد قيد على النطاق‪.‬‬

‫هناك سببان رئيسيان لقيود النطاق‪ :‬القيود التي يفرضها العميل وتلك التي تسببها ظروف خارجة عن سيطرة العميل أو‬
‫المدقق‪.‬مثال على تقييد العميل هو رفض اإلدارة السماح للمراجع لتأكيد المستحقات المادية أو لفحص المخزون جسديًا‪.‬‬
‫مثال على القيود التي تسببها الظروف هو عندما ال يتم تعيين المراجع إال بعد نهاية العام للعميل‪ .‬قد ال يكون من الممكن‬
‫المراقبة المادية للمخزون أو تأكيد المستحقات أو أداء مهام أخرى مهمة اإلجراءات بعد تاريخ الميزانية العمومية‬

‫‪ .2‬لم يتم إعداد البيانات المالية طبقا ً لمبادئ المحاسبة المقبولة عمومًا (‪ )GAAP Departure‬على سبيل المثال ‪ ،‬إذا أصر‬
‫العميل على استخدام تكاليف استبدال األصول الثابتة أو قيم المخزون بسعر البيع بدالً من التكلفة التاريخية كما هو مطلوب‬
‫وف ًقا لمبادئ المحاسبة المقبولة عمو ًم ا ‪ ،‬فإن الخروج عن تقرير مراجعة الرأي غير المعدل يكون مطلوب‪.‬‬

‫رأي متحفظ‪ :‬المعنى الضمني هو أن المدقق مقتنع بأن البيانات المالية اإلجمالية معروضة بشكل صحيح "باستثناء" جانب‬
‫معين منها‪.‬‬

‫يتم استخدام الرأي المعاكس فقط عندما يعتقد المدقق أن البيانات المالية اإلجمالية محرفة بشكل جوهري أو مضللة لدرجة‬
‫أنها ال تعرض بشكل عادل المركز المالي أو نتائج العمليات والتدفقات النقدية بما يتوافق مع مبادئ المحاسبة المقبولة‬
‫عموما ً ‪.‬‬

‫ولدى المدقق أيضً ا خيار إصدار إخالء المسئولية عن الرأي بشأن مشكلة االستمرارية ‪ .‬يتم تمييز إخالء المسؤولية عن‬
‫الرأي المعاكس في أن إخالء المسؤولية يمكن أن ينشأ فقط من نقص المعرفة من قبل المدقق ‪ ،‬بينما للتعبير عن رأي سلبي‬
‫‪ ،‬يجب أن يكون المدقق على علم بأن البيانات المالية ليست منصوص عليها بشكل عادل‪ .‬يتم استخدام كل من إخالء‬
‫المسؤولية واآلراء السلبية فقط عندما تكون الحالة جوهرية للغاية‪.‬‬

‫األهمية النسبية هي اعتبار أساسي في تحديد نوع التقرير المناسب لمجموعة معينة من الظروف‪ .‬مثال ‪ ،‬إذا كان التحريف‬
‫غير جوهري بالنسبة للبيانات المالية للمنشأة للفترة الحالية ‪ ،‬فمن المناسب إصدار تقرير تدقيق رأي غير معدل‪ ..‬يختلف‬
‫الوضع تما ًم ا عندما تكون المبالغ ذات أهمية بحيث تتأثر البيانات المالية بشكل جوهري ككل‪ .‬في هذه الظروف ‪ ،‬من‬
‫الضروري إصدار إخالء من الرأي أو رأي سلبي ‪ ،‬حسب الحاالت ‪.‬‬
‫كيف بدي أعرف الرأي جوهري وال مش جوهري ؟ اذا بأثر على قرار مستخدم البيانات ‪.‬‬
‫هناك ثالثة مستويات لتحديد نوع الرأي الذي سيصدر‬

‫المبالغ غير جوهرية عند وجود تحريف في البيانات المالية ولكن من غير المحتمل أن يؤثر على قرارات المستخدم‬
‫المعقول ‪ ،‬فإنه يعتبر غير جوهريًا‪ .‬لذلك فإن الرأي غير المعدل مناسب ‪ .‬مثال ‪ ،‬اإلدارة سجلت التأمين الي تدفعه مقدما‬
‫كأصل في العام السابق وتقرر إنفاقه في السنة الحالية لتقليل التكاليف‪ .‬هون اإلدارة ما اتبعت مبادئ المحاسبة ‪ ،‬بس إذا‬
‫كانت المبالغ صغيرة ‪ ،‬فإن الخطأ غير جوهري ويكون تقرير تدقيق الرأي القياسي غير المعدل مناسبًا‪.‬‬

‫تعتبر المبالغ جوهرية ولكنها ال تطغى على البيانات المالية ككل‪ .‬المستوى الثاني لألهمية النسبية موجود عندما يؤثر‬
‫التحريف في البيانات المالية على قرار المستخدم ‪ ،‬ولكن البيانات اإلجمالية ال تزال مذكورة بشكل عادل وبالتالي مفيدة‪.‬‬
‫مثال ‪ ،‬تحريف كبير في األصول الثابتة مشان االقراض اذا كانت االصول ضمان‪ .‬ال يعني التحريف في المخزون أن‬
‫النقد وحسابات القبض والعناصر األخرى في البيانات المالية أو البيانات المالية ككل غير صحيحة من الناحية المادية‪.‬‬
‫التخاذ قرارات جوهرية عند وجود شرط يتطلب الخروج من تقرير مراجعة رأي غير معدل ‪ ،‬يجب على المدقق تقييم‬
‫جميع التأثيرات على البيانات المالية‪ .‬لما يستنتج المدقق انو التحريف مادي بس ما بطغى على البيانات المالية ككل ‪ ،‬فإن‬
‫الرأي المتحفظ (باستخدام "باستثناء") يكون مناسبا‪.‬‬

‫جدا لدرجة أن اإلنصاف العام للبيانات موضع تساؤل هون أعلى مستوى من االهمية النسبية‬ ‫المبالغ مهمة ج ًدا أو منتشرة ً‬
‫يُرجح أن يتخذ المستخدمون قرارات غير صحيحة إذا اعتمدوا على البيانات المالية اإلجمالية‪ .‬بالعودة إلى‬

‫المثال السابق ‪ ،‬إذا كان المخزون هو أكبر رصيد في البيانات المالية ‪ ،‬فمن المحتمل أن يكون التحريف الكبير جوهريًا‬
‫بحيث يجب أن يشير تقرير المراجع إلى أن البيانات المالية المأخوذة ككل ال يمكن اعتبارها منصفة بشكل عادل‪ .‬عند‬
‫وجود أعلى مستوى من األهمية النسبية ‪ ،‬يجب على المدقق إصدار إخالء مسئولية عن الرأي أو رأي مخالف ‪ ،‬اعتماداً‬
‫على الظروف الموجودة‪.‬‬
 ‫‪.‬في المفهوم ‪ ,‬يكون تأثير األهمية النسبية على نوع الرأي المراد إصداره مباشرً ا‪ .‬في التطبيق ‪ ،‬اتخاذ قرار بشأن‬
‫األهمية النسبية الفعلية في حالة معينة هو حكم صعب‪ .‬النه ما في إرشادات بسيطة ومحددة جي ًدا تمكن المدققين من‬
‫تحديد ما إذا كان شيء ما غير مادي أو مادي أو مادي للغاية ‪ .‬يعتمد تقييم المادية أيضً ا على ما إذا كان الموقف ينطوي‬
‫على إخفاق في اتباع مبادئ المحاسبة المقبولة عموما ً أو تقييد النطاق‪.‬‬

‫القرارات النسبية ‪ -‬شرط غير متوافق مع مبادئ المحاسبة المقبولة عموماً عندما يفشل العميل في اتباع مبادئ المحاسبة‬
‫المقبولة عموما ً ‪ ،‬سيحتوي تقرير التدقيق على رأي غير معدل ‪ ،‬أو رأي متحفظ فقط ‪ ،‬أو رأي سلبي ‪ ،‬اعتما ًدا على‬
‫األهمية النسبية للمغادرة‪ .‬يجب النظر في العديد من جوانب األهمية النسبية‪.‬‬

‫المبالغ بالدوالر مقارنة بمعيار معياري يتمثل الشاغل األساسي في قياس األهمية النسبية عندما يفشل العميل في اتباع‬
‫ً‬
‫مقارنة ببعض المعايير أو القاعدة‪ .‬قد‬ ‫مبادئ المحاسبة المقبولة عموما ً في إجمالي أخطاء الدوالر في الحسابات المعنية ‪،‬‬
‫يكون التحريف البالغ ‪ 10000‬دوالر أمرً ا جوهريًا لشركة صغيرة ولكن ليس لشركة أكبر‪ .‬لذلك ‪ ،‬يجب مقارنة‬
‫التحريفات ببعض قواعد القياس قبل اتخاذ قرار بشأن األهمية النسبية للفشل في اتباع مبادئ المحاسبة المقبولة عموما ً‪.‬‬

‫صورة‬

‫‪ .‬القابلية للقياس ال يمكن قياس المبلغ بالدوالر لبعض التحريفات بدقة ‪ .‬مثال ‪ ،‬من الصعب أو مستحيل أقدر أقيس عدم‬
‫رغبة العميل في الكشف عن دعوى قضائية قائمة أو االستحواذ على شركة جديدة بعد تاريخ الميزانية العمومية من حيث‬
‫المبالغ بالدوالر‪ .‬السؤال المادي الذي يجب على المدقق تقييمه في مثل هذه المواقف هو التأثير على مستخدمي البيان من‬
‫الفشل في إجراء اإلفصاح‪ .‬طبيعة العنصر قد يتأثر قرار المستخدم أيضً ا بنوع البيان الخاطئ‪ .‬قد يؤثر ما يلي على قرار‬
‫المستخدم ‪ ،‬وبالتالي على رأي المراجع بطريقة مختلفة عن معظم التحريفات‬

‫‪ .1 :‬المعامالت غير قانونية أو احتيالية‪ . 2 .‬قد يؤثر عنصر ما بشكل جوهري على فترة ما في المستقبل ‪ ،‬على الرغم‬
‫من أنه غير جوهري عند النظر في الفترة الحالية فقط‪ .3 .‬عنصر له تأثير "نفسي" (مثالً ‪ ،‬يغير العنصر خسارة صغيرة‬
‫إلى ربح صغير ‪ ،‬أو يحافظ على اتجاه زيادة األرباح ‪ ،‬أو يسمح لألرباح بتجاوز توقعات المحللين)‪ .4 .‬قد يكون العنصر‬
‫مه ًم ا من حيث النتائج المحتملة الناشئة عن االلتزامات التعاقدية ‪.‬‬
‫هون بعتمد على االهمية النسبية في تقرير المدقق‬

‫الشروط التي تتطلب تعديل الرأي بمزيد من التفصيل ويعرض أمثلة على التقارير بموجب معايير مراجعة ‪ .AICPA‬إن‬
‫صياغة الرأي وطبيعة الفقرة التي تشرح سبب تعديل الرأي متشابهة في معايير التدقيق ‪ .PCAOB‬توجد فئتان رئيسيتان‬
‫من قيود النطاق‪ :‬تلك التي يسببها العميل‪ ,‬وتلك التي تسببها ظروف خارجة عن سيطرة العميل أو المدقق‪ .‬التأثير على‬
‫تقرير المراجع هو نفسه بالنسبة ألي منهما ‪ ،‬ولكن تفسير األهمية النسبية من المرجح أن يكون مختل ًفا‪ .‬عندما يكون هناك‬
‫قيود على النطاق ‪ ،‬يكون الرد المناسب هو إصدار تقرير برأي غير معدل ‪ ،‬أو تقرير بتأهيل النطاق والرأي ‪ ،‬أو تقرير‬
‫بإخالء المسؤولية عن الرأي ‪ ،‬اعتما ًد ا على األهمية النسبية بالنسبة للقيود التي يفرضها العميل ‪.‬‬
‫في هيك حالة ‪ ،‬تشجع معايير تدقيق ‪ PCAOB‬على إخالء المسئولية عن الرأي ‪ ،‬بينما تتطلب معايير مراجعة ‪ AICPA‬في‬
‫الواقع إخالء المسئولية عن الرأي أو االنسحاب من االرتباط إذا كان المراجع غير قادر على تنفيذ إجراءات بديلة‬
‫للحصول على أدلة كافية ومناسبة ‪.‬‬
‫يكون تقرير الرأي القياسي غير المعدل مناسبًا‪ .‬إذا تعذر تنفيذ اإلجراءات البديلة ‪ ،‬فمن الضروري وجود نطاق مؤهل‬
‫اعتمادا على األهمية النسبية‪ .‬يتطلب التقييد على نطاق فحص المراجع فقرة مؤهلة تسبق فقرة‬ ‫ً‬ ‫ورأي أو إخالء مسؤولية ‪،‬‬
‫الرأي لوصف التقييد‪ .‬تتطلب معايير التدقيق ‪ AICPA‬من المدقق تضمين عنوان مثل "أساس الرأي المؤهل" الذي يسبق‬
‫تلك الفقرة المؤهلة ‪ ،‬وتتطلب تلك المعايير أيضً ا عنوا ًنا قبل فقرة الرأي‪.‬‬

‫صورة‬

‫عندما يعلم المدقق أن البيانات المالية قد تكون مضللة ألنها لم يتم إعدادها وف ًقا لمبادئ المحاسبة المقبولة عموما ً ‪ ،‬وكان‬
‫ً‬
‫اعتمادا على‬ ‫العميل غير قادر أو غير راغب في تصحيح التحريف ‪ ،‬فيجب عليه ‪ /‬عليها إصدار رأي متحفظ أو سلبي ‪،‬‬
‫األهمية المادية للعنصر المعني‪ .‬يجب أن يذكر الرأي بوضوح طبيعة الخروج عن المبادئ المقبولة ومقدار البيان الخاطئ‬
‫‪ ،‬إذا كان معرو ًفا‪.‬‬
 ‫صورة‬

‫صورة‬

‫تسمح قاعدة مبادئ المحاسبة في مدونة قواعد السلوك المهني ‪ AICPA‬بالخروج عن مبادئ المحاسبة المقبولة عمومًا‬
‫عندما يعتقد المدقق أن االلتزام بها سيؤدي إلى بيانات مالية مضللة ‪ ،‬على الرغم من ندرة هذا الظرف‪ .‬عندما يقرر‬
‫المدقق أن االلتزام بمبادئ المحاسبة المقبولة عموما ً سيؤدي إلى بيانات مضللة ‪ ،‬يجب أن يكون هناك شرح كامل في فقرة‬
‫مضافة‪ .‬يجب أن تشرح الفقرة بالكامل المغادرة ولماذا تؤدي مبادئ المحاسبة المقبولة عموما ً إلى بيانات مضللة‪ .‬يجب‬
‫بعد ذلك أن تكون فقرة الرأي غير معدلة باستثناء اإلشارة إلى الفقرة التفسيرية المضافة‪.‬‬

‫صورة‬

‫صورة‬

‫جيدا لتقرير تقرير التدقيق المناسب في مجموعة معينة من الظروف‪ .‬يجب على المدقق‬ ‫يستخدم المدققون عملية محددة ً‬
‫أوالً تقييم ما إذا كانت هناك أية ظروف تتطلب الخروج عن تقرير تدقيق الرأي القياسي غير المعدل‪ .‬في حالة وجود أي‬
‫شروط ‪ ،‬يجب على المراجع بعد ذلك تقييم األهمية النسبية للحالة وتحديد النوع المناسب من التقرير‪.‬‬

‫تحديد ما إذا كان هناك أي شرط يتطلب رحياًل عن تقرير رأي قياسي غير معدل تم تحديد أهم الشروط في الجدول ‪-3‬‬
‫‪ .2‬يحدد المدققون هذه الشروط أثناء قيامهم بالتدقيق ‪ ,‬في حالة عدم وجود أي من هذه الشروط ‪ ،‬يقوم المدقق بإصدار‬
‫تقرير تدقيق رأي معياري غير معدل‪.‬‬

‫تحديد األهمية النسبية لكل شرط عند وجود شرط يتطلب الخروج عن رأي قياسي غير معدل ‪ ،‬يقوم المدقق بتقييم التأثير‬
‫المحتمل على البيانات المالية‪ .‬بالنسبة للخروج عن مبادئ المحاسبة المقبولة عموما ً أو قيود النطاق ‪ ،‬يجب على المدقق‬
‫أن يقرر ما بين المواد غير المادية والمادية والمادية للغاية جميع الشروط األخرى ‪ ،‬باستثناء عدم استقاللية المدقق ‪،‬‬
‫تتطلب فقط التمييز بين غير المادي والمادي‪ .‬قرار األهمية النسبية هو قرار صعب ‪ ،‬ويتطلب حكمًا معقوالً‪.‬‬

‫تحديد نوع التقرير المناسب للشرط ‪ ،‬بالنظر إلى مستوى األهمية النسبية بعد اتخاذ القرارين األولين ‪ ،‬من السهل تحديد‬
‫النوع المناسب من الرأي باستخدام أداة مساعدة في اتخاذ القرار ‪ ,‬اذا كان هناك خروج عن المعايير او غيره نختار بعدها‬
‫التقرير المناسب بناء على الشرط الموجود ‪.‬‬

‫صورة‬

‫كتابة تقرير التدقيق قد يواجه المدققون حاالت تنطوي على أكثر من شرط من الشروط التي تتطلب الخروج عن تقرير‬
‫مراجعة الرأي غير المعدل أو المراجعات على صياغة التقرير القياسية ‪ .‬في هذه الظروف ‪ ،‬يجب على المدقق تعديل‬
‫رأيه في كل حالة ما لم يكن ألحدهم تأثير في تحييد اآلخرين ‪ .‬على سبيل المثال ‪ ،‬إذا كان هناك حدود للنطاق وموقف ال‬
‫يكون فيه المراجع مستقالً ‪ ،‬فال ينبغي الكشف عن حدود النطاق‪ .‬الحاالت التالية هي أمثلة عندما يجب تضمين أكثر من‬
‫تعديل واحد في التقرير‪ • :‬المدقق ليس مستقالً والمراجع يعرف أن الشركة لم تتبع مبادئ المحاسبة المقبولة عمومًا‪• .‬‬
‫هناك قيود على النطاق وهناك شك كبير حول قدرة الشركة على االستمرار كمنشأة مستمرة‪ • .‬هناك شك كبير حول قدرة‬
‫الشركة على االستمرار كمنشأة مستمرة ولم يتم اإلفصاح عن المعلومات حول أسباب حاالت عدم اليقين بشكل كاف في‬
‫الحاشية السفلية‪ • .‬يوجد انحراف في إعداد البيانات وف ًق ا لمبادئ المحاسبة المقبولة عموما وتم تطبيق مبدأ محاسبة آخر‬
‫على أساس لم يكن متس ًقا مع العام السابق‪.‬‬

‫صورة‬

‫‪ .‬في الوقت الحالي ‪ ،‬يتعين على الشركات العامة األمريكية إعداد بيانات مالية يتم إيداعها لدى لجنة األوراق المالية‬
‫والبورصات (‪ )SEC‬وف ًقا لمبادئ المحاسبة المقبولة عمومًا في الواليات المتحدة‪ .‬تعمل لجنة األوراق المالية والبورصات‬
‫على خطة لتحديد ما إذا كان سيتم دمج المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية في نظام التقارير المالية األمريكية‪ .‬بينما‬
‫يبدو أن الخطة اإلستراتيجية للجنة األوراق المالية والبورصات ‪ 2015-2010‬تشير إلى أن الشركات العامة األمريكية قد‬
‫تكون قادرة على استخدام المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية في وقت مبكر من عام ‪ ، 2015‬تشير التطورات األخيرة‬
‫إلى أن لجنة األوراق المالية والبورصات قد تبطئ جهودها نحو تبني المعايير الدولية لإلبالغ المالي في أي وقت قريب‪.‬‬
‫قد يتم تكليف مدقق لإلبالغ عن البيانات المالية المعدة وف ًق ا للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ .‬عندما يقدم المدقق‬
‫تقارير عن البيانات المالية المعدة بما يتوافق مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ ،‬يشير المدقق إلى تلك المعايير‬
‫بدالً من المبادئ المحاسبية المقبولة عمو ًم ا في الواليات المتحدة)‪ .‬تسمح معايير المراجعة في الواليات المتحدة اآلن‬
‫لمراجع الحسابات بإجراء مراجعة للبيانات المالية كيان أمريكي غير عام وف ًقا لمعايير المراجعة المقبولة عمومًا‬

‫الملخص قمت بشرح تقرير تدقيق الرأي القياسي غير المعدل للمراجع بموجب معايير ‪ AICPA‬و ‪ ، PCAOB‬باإلضافة‬
‫إلى تقارير حول الرقابة الداخلية على التقارير المالية حسب قانون ‪ .Sarbanes-Oxley‬ثم تحدثت عن الفئات األربع‬
‫لتقارير المراجعة وعملية قرار المراجع في اختيار تقرير المراجعة المناسب إلصداره‪ .‬في بعض الحاالت ‪ ،‬يلزم وجود‬
‫فقرة توضيحية أو صياغة غير قياسية لتقرير تدقيق الرأي غير المعدل‪ .‬عندما يكون هناك خروج جوهري عن مبادئ‬
‫المحاسبة المقبولة عموما ً أو وجود قيود جوهرية على نطاق التدقيق ‪ ،‬يجب تعديل رأي التدقيق‪ .‬يعتمد التقرير المناسب‬
‫الذي يجب إصداره في هذه الظروف على ما إذا كان الموقف ينطوي على مغادرة مبادئ المحاسبة المقبولة عموما ً أو تقييد‬
‫النطاق ‪ ،‬فضالً عن مستوى األهمية النسبية‪.‬‬