‫تمهيد‪:‬‬

‫إن التطور الكبير الذي شهده العالم خالل القرن التاسع عشر ال سيما في المجال اإلقتصادي أدى‬
‫لتطور الشركات االقتصادية من حيث شكلها و حجمها و نشاطاتها و طريقة تسييرها‪ ،‬فتحولت تلك‬
‫الشركات الصغيرة و المتوسطة ذات التعامالت البسيطة و المباشرة إلى شركات كبيرة الحجم و‬
‫متعددة األنشطة ذات عمليات معقدة‪ ،‬كما تخطت الشركات الحدود الجغرافية‪ ،‬فظهرت شركات‬
‫متعددة الجنسيات‪ ،‬بسياسات مختلفة و معقدة من إندماج و توسع بهدف تعظيم حصتها من الربح‬
‫باألسواق العالمية‪ ،‬حيث أدى هذا التطور لضرورة فصل ملكية الشركات عن تسييرها و إدارتها‪ ،‬أو‬
‫كما يعرف في بعض البلدان نظرية المنشأة المسيرة أو نظرية الوكالة‪ ،‬نتيجة لهذا التطور زادت‬
‫الحاجة للمراجعة أو التدقيق كأداة تمكن المساهمين و أصحاب المصالح اآلخرين من اإلطمئنان على‬
‫دقة و سالمة القوائم المالية المعدة من طرف اإلدارة‪ .‬و من ناحية أخرى فإن زيادة أهمية البيانات‬
‫المالية والتوسع في استخدامها بواسطة مختلف الجهات و األفراد أصحاب المصلحة من مستخدمي‬
‫البیانات سواء أطراف داخلية أو خارجية أضفى أهمیة كبرى على عملية مراجعة الحسابات‪.‬‬
‫والجزائر من بين الدول التي لطالما سعت وراء تحسين جودة المعلومات من خالل تفعيل دور‬
‫المدقق في إبداء رأيه حول مصداقية وشفافية المعلومات‪ ،‬حيث تم استحداث قوانين جديدة تمنح‬
‫مراجع الحسابات حرية و استقاللية تامة من أجل الوصول لمعلومة دقيقة و صادقة‪ ،‬و من أجل‬
‫مساعدة المراجع في عمله ظهرت العديد من القوانين و التشريعات التي تهدف لتنطيم و ضبط مهنة‬
‫المراجعة و منها القانون ‪ 01-10‬المعمول به حاليا‪ ،‬كما تم استحداث بعض المعايير الجزائرية‬
‫للتدقيق و التي تعتبر توجيهية للمراجع تساعده في الوصول لألهداف المرجوة وفق خطة واضحة و‬
‫منطمة‪.‬‬

‫اإلشكالية الرئيسية‪:‬‬

‫في ظل ما تم التطرق له قمنا بصياغة التساؤل الرئيسي التالي ‪:‬‬

‫ما هي اجراءات مراجعة الحسابات في ظل معايير التدقيق الجزائرية؟‬

‫التساؤالت الفرعية‪:‬‬

‫لإلجابة على هذه اإلشكالية‪ ،‬تم تقسيمها إلى التساؤالت الفرعية التالية‪:‬‬
 ‫هل هناك اجراءات عملية لمراجعة الحسابات في الجزائر؟‬

‫ما هي االضافة التي تقدمها معايير التدقيق الجزائرية لعملية مراجعة الحسابات؟‬

‫ما هي الهيئات المنظمة للمراجعة المحاسبية في الجزائر؟‬

‫الفرضيات‪:‬‬

‫و لالجابة على هذه التساؤالت الفرعية نطرح الفرصيات التالية ‪:‬‬

‫هناك اجراءات و معايير عملية تنظم عملية المراجعة في الجزائر‪.‬‬

‫تعتبر معايير التدقيق بمثابة اإلرشادات العامة التي تؤدي إلى توجيه و ترشيد المراجع أثناء القيام‬
‫بعمله من أجل تكوين رأي فني صادق حول البيانات المحاسبية‪.‬‬

‫تتمثل الهيئات في المجلس الوطني للمحاسبة والغرفة الوطنية لمراجعي الحسابات‪.‬‬

‫أسباب اختيار الموضوع ‪:‬‬

‫‪ -1‬أسباب شخصية ‪:‬‬

‫‪ -‬الميول الشخصي لموضوع الدراسة‪.‬‬

‫‪ -‬التوافق مع تخصص الماستر المدروس (محاسبة و تدقيق)‪.‬‬

‫‪ -‬كسب معارف اكاديمية و خبرات تقنية في مجال المراجعة المحاسبية و اجراءات عمل محافظ‬
‫الحسابات‪.‬‬

‫‪ -2‬أسباب موضوعية ‪:‬‬

‫‪ -‬أهمية الموضوع و بغية التعرف أكثر على الواقع العملي لعملية المراجعة المحاسبية‪.‬‬

‫‪ -‬مشروع المجلس الوطني للمحاسبة منذ ‪ 2011‬لطرح المعايير الجزائرية للتدقيق‪.‬‬

 ‫‪ -‬التعرف أكثر على الواقع المهني من حيث التنظيم و الهيكلة و اجراءات العمل لعملية المراجعة‬
‫المحاسبية‪.‬‬

‫أهمية البحث ‪:‬‬

‫تلعب مهنة المراجعة الخارجية أهمية كبيرة في العملية الرقابية على المؤسسات و في اعطاء صورة‬
‫صادقة للقوائم المالية للشركات‪ ،‬مما يساهم في تحريك عجلة االقتصاد و اختيار السياسات المالية‬
‫المناسبة للدولة و كذا للشركات و المتعاملين مع الشركات‪ ،‬و للوصول الى الهدف األسمى من‬
‫عملية المراجعة وجب التعرف على أساسيات عملية المراجعة و منهجيتها و المعايير الواجب التقيد‬
‫بها من طرف ممارسي مهنة المراجعة‪.‬‬

‫أهداف الدراسة ‪:‬‬

‫تهدف هذه الدراسة الى التعرف على منهجية عملية المراجعة و تحديد معايير العمل التي يتقيد بها‬
‫مراجع الحسابات منذ بداية المهمة الى غاية إبداء رأيه‪ ،‬كما تهدف الى التعرف على المعايير‬
‫الجزائرية للتدقيق التي أصدرها المجلس الوطني للمحاسبة منذ سنة ‪ ،2011‬و التي تهدف في‬
‫مجملها للسعي الى توحيد منهجية عمل مراجعي الحسابات داخل الوطن و توافقها مع ما هو معمول‬
‫به على الصعيد الدولي‪ ،‬باالضافة الى التعرف على التنظيم المهني لمهنة محافظ الحسابات في‬
‫الجزائر‪.‬‬

‫حدود الدراسة ‪:‬‬

‫الحدود المكانية ‪ :‬تتعلق هذه الدراسة بالجزائر‪ ،‬كما تضمنت دراسة ميدانية عن طريق االستبيان‬
‫لعينة من محافظي الحسابات بواليتي باتنة و سطيف‪.‬‬

‫الحدود الزمانية ‪ :‬دامت فترة الدراسة من فيفري الى نهاية أفريل‪.‬‬

‫الدراسات السابقة ‪:‬‬

‫‪ -‬شريقي عمر‪ ،‬التنظيم المهني للمراجعة‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬حيث حاول الباحث من خالل هذه‬
‫الدراسة التعرف على التنظيم المهني السائد لمهنة المراجعة في كل من الجزائر وتونس والمملكة‬
 ‫المغربية‪ ،‬ومن ثم إجراء دراسة مقارنة بين التنظيمات الثالثة للدول السابقة‪ ،‬كما يهدف من هذه‬
‫الدراسة إلى تحسين تنظيم مهنة المراجعة في الجزائر‪ ،‬وذلك من خالل الحفاظ على العناصر‬
‫االيجابية في التنظيم ومعالجة أوجه القصور الموجودة فيه‪.‬‬

‫‪ -‬محمد أمين لونيسية‪ ،‬تطور مهنة التدقيق في الجزائر و أثره على تحسين جودة المعلومة المالية‪،‬‬
‫أطروحة دكتوراه‪،‬‬

‫منهج الدراسة ‪:‬‬

‫بناءا على طبيعة اإلشكال المطروح وبغية الوصول إلى األهداف المرجوة في هذا البحث‪ ،‬وقصد‬
‫اإلحاطة بجوانب موضوع الدراسة والتمكن منه‪ ،‬استخدمنا المناهج المعتمدة في الدراسات المالية‬
‫واالقتصادية‪ ،‬وعليه فإن المنهج المستخدم كان المنهج الوصفي لسرد الحقائق المتعلقة بتاريخ‬
‫المراجعة وتطورها ومن خالل االستعانة بالمصادر العلمية ذات العالقة بموضوعات المعلومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬مراجعة الحسابات‪ ،‬المراجع الخارجي‪ ،‬كما اعتمدنا األداة التحليلية في باقي األطوار‬
‫النظرية للبحث ‪ ،‬باإلضافة إلى األداة اإلحصائية بالنسبة للدراسة التطبيقية باالستعانة ببرنامج‬
‫التحليل اإلحصائي (‪Statistical Package for social science )SPSS‬‬
‫حيث قمنا بتحليل نتائج كل محور من االستبيان واختبار فرضيات الدراسة ومن خالله تم التوصل‬
‫لنتائج المتعلقة بموضوع الدراسة‪.‬‬
‫صعوبات الدراسة ‪:‬‬
‫أهم الصعوبات التي اعترضت الدراسة هي ‪:‬‬
‫‪ -‬قلة الدراسات السابقة التي تناولت موضوع المراجعة من الجانب العملي و االجرائي ‪.‬‬
‫‪ -‬عدم التجاوب االيجابي للمهنيين و االكاديميين من مجتمع الدراسة‬
‫‪ -‬قلة المراجع من داخل الوطن ‪.‬‬
‫‪ -‬االعتماد فقط على النصوص القانونية كمصدر في الحديث عن المعايير الجزائرية للتدقيق ‪.‬‬
‫هيكل الدراسة ‪:‬‬
‫تناولنا هذا الموضوع من خالل ثالثة فصول إضافة إلى مقدمة عامة و خاتمة عامة‪ ،‬قسم البحث‬
‫حسب المنهجية التالية‪:‬‬
‫الفصل األول كان تحت عنوان اإلطار النظري لمراجعة الحسابات‪ ،‬و الذي تطرق لإلطار النظري‬
‫و اإلطار العام للمراجعة باإلضافة لإلجراءات العملية للمراجعة‪.‬‬
‫أما الفصل الثاني كان عنوانه مراجعة الحسابات في الجزائر في ظل المعايير الجزائرية للتدقيق‬
‫‪ ،NAA‬حيث تضمن مبحثين األول تحت عنوان مدخل لمراجعة الحسابات في الجزائر و الثاني‬
‫معايير التدقيق الجزائرية‪.‬‬
‫و خصص الفصل الثالث للدراسة الميدانية و التي كانت عبارة عن إستبيان لمجموعة من مكاتب‬
‫محافظي حسابات بواليتي سطيف و باتنة‪.‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لمراجعة الحسابات‬

‫تمهيد ‪:‬‬

‫تعتبر المراجعة أحد أهم العلوم االجتماعية التي تلعب دورا بارزا في االدارة االقتصادية للشركة‪،‬‬
‫فهي األداة التي تضفي الثقة في قوائمها المالية‪ ،‬و تساهم في اتخاذ أنسب القرارات في الوقت‬
‫المناسب و على األساس الصحيح سواء بالنسبة للشركة أو للمستثمرين اآلخرين و األطراف‬
‫االخرى المتعاملة معها‪ ،‬مما يساهم في بلوغ الشركة لهدفها من تعظيم ربحها و توسعة نشاطها و‬
‫أيضا حماية أصولها و قوائمها المالية من مخاطر الغش و التالعب‪ ،‬فمن هنا يظهر جليا الدور الذي‬
‫تلعبه المراجعة في الحياة االقتصادية للشركات و مدى ارتباطها الوثيق بأهداف الشركة ‪.‬‬

‫و إنطالقا مما سبق فقد قسمنا هذا الفصل إلى ثالث مباحث‪ ،‬األول تحت عنوان اإلطار النظري‬
‫للمراجعة أما المبحث الثاني فتحت عنوان اإلطار العام للمراجعة و بالنسبة للمبحث الثالث فكان‬
‫تحت عنوان اإلجراءات العملية للمراجعة‪.‬‬
 ‫المبحث األول ‪ :‬االطار النظري للمراجعة ‪.‬‬

‫لقد عرفت المراجعة تطورات عديدة منذ ظهورها في العصور القديمة إلى غاية اآلن‪ ،‬و هناك‬
‫الكثير من المحاوالت من الهيئات العلمية و المهنية و الباحثين إليجاد نظرية للمراجعة‪ ،‬رغم هذا‬
‫فإن النظرية المحاسبية حظيت باهتمام أكبر‪ ،‬لذلك فأحيانا عدم اإللمام بالمفاهيم األساسية للمراجعة‬
‫يتم الوصول إليه عن طريق نظرية المحاسبة‪ ،‬و لكن هذا ال يعني عدم وجود إطار نظري‬
‫للمراجعة‪ ،‬فقد أصبح للمراجعة إطار نظري يتضمن مجموعة من المفاهيم و الفروص و المعايير و‬
‫األهداف و اإلجراءات‪.‬‬

‫و عليه سيتم التطرق في هذا المبحث إلى المفاهيم األساسية للمراجعة من خالل التعريف و التطور‪،‬‬
‫األهداف و األهمية‪ ،‬الفروص و المعايير و األنواع‪.‬‬

‫المطلب األول ‪ :‬تعريف المراجعة و تطورها التاريخي‬

‫الفرع األول ‪ :‬تعريف المراجعة‬

‫سنتعرف في هذا الفرع على مجموعة من التعاريف للمراجعة لبعض الهيئات الرسمية المختلفة و‬
‫لبعض المفكرين و الباحثين‪.‬‬

‫عرفتها جمعية المحاسبة األمريكية بأنها " هي عملية منتظمة للحصول على القرائن‬ ‫‪‬‬
‫المرتبطة بالعناصر الدالة على األحداث اإلقتصادية و تقييمها بطريقة موضوعية لغرض‬
‫التأكد من درجة مسايرة هذه العناصر للمعايير الموضوعية ثم توصيل نتائج ذلك لألطراف‬
‫‪1‬‬
‫المعنية‪" .‬‬
‫كما عرفها االتحاد األوروبي لخبراء اإلقتصاد و المحاسبة كالتالي '' إن هدف المراجعة من‬ ‫‪‬‬
‫الناحية المالية هو التعبير عن رأي إذا ما كانت هذه النتائج المالية آلخر السنة تعطي صورة‬

‫‪ .‬أحمد قايد نور الدين‪ ،‬التدقيق المحاسبي وفقا للمعايير الدولية‪ ،‬األردن‪ ،‬دار الجنان للنشر و التوزيع‪ ،2015 ،‬ص‪.09‬‬ ‫‪1‬‬
 ‫صادقة و حقيقية عن أعمال المؤسسة مع التأكد من تطبيق اإلجراءات و القوانين المعتمدة‬
‫‪2‬‬
‫في المؤسسة‪".‬‬
‫عرفت أيضا بأنها " هي عملية فحص منظم للمعلومات بواسطة شخص مؤهل فني و مستقل‬ ‫‪‬‬
‫عن معدي و مستخدمي المعلومات‪ ،‬بقصد جمع و تقييم أدلة و قرائن إثبات موثوق فيها‪ ،‬و‬
‫‪3‬‬
‫إيصال نتيجة الفحص و التحقق إلى مستخدم المعلومات‪".‬‬
‫تم تعريفها أيضا بأنها " عملية جمع و تقييم األدلة عن المعلومات لتحديد مدى التوافق مع‬ ‫‪‬‬
‫المعايير المقررة سلفا و التقرير عن ذلك‪ ،‬و يجدب أداء المراجعة بواسطة شخص كفء و‬
‫‪4‬‬
‫مستقل‪".‬‬
‫كما عرفها «‪ »Bonnault‬و «‪»Germond‬عل أنها " إختبار تقني صارم و بناء‬ ‫‪‬‬
‫بأسلوب فني من طرف مهني مؤهل و مستقل بغية إعطاء رأي محلل على نوعية و‬
‫مصداقية المعلومات المالية المقدمة من طرف المؤسسة‪ ،‬على مدى احترام الواجبات في‬
‫إعداد هذه المعلومات في كل الظروف و على مدى إحترام القوانين و المبادئ المحاسبية‬
‫المعمول بها في التعبير عن الصورة الصادقة للموجودات و الوضعية المالية و نتائج‬
‫‪5‬‬
‫المؤسسة‪".‬‬
‫وعليه يمكن القول أن المراجعة هي عملية فحص انتقادي منظم ألنظمة الرقابة الداخلية و‬ ‫‪‬‬
‫البيانات المثبتة في الدفاتر و السجالت و القوائم المالية للمؤسسة باستعمال مجموعة من‬
‫المبادئ و المعايير و األساليب التقنية يقوم بها شخص فني مؤهل و مستقل بهدف إبداء‬
‫رأي فني و محايد حول صدق و عدالة القوائم المالية‪.‬‬

‫‪.‬المكان نفسه‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪ . 3‬محمد فضل مسعد‪ ،‬خالد راغب الخطيب‪ ،‬دراسة متعمقة في تدقيق الحسابات‪ ،‬األردن‪ ،‬دار كنوز المعرفة العلمية‪ ،2009 ،‬ص‪17‬‬
‫‪ . 4‬ألفين أرينز‪ ،‬جيمس لوبيك‪ ،‬المراجعة مدخل متكامل‪ ،‬ترجمة محمد محمد عبد القادر الديسطي‪ ،‬الجزء ‪ ،1‬المملكة العربية السعودية‪،‬‬
‫دار المريخ‪ ،‬ص‪. 21‬‬
‫‪5‬‬
‫‪. Lionnel.c et Gerard.v, Audit et Control Interne-aspects financiers opérationnels et strategiques-‬‬
‫‪Dalloze,Paris,1992,p21.‬‬
 ‫الفرع الثاني ‪ :‬التطور التاريخي للمراجعة‬

‫إن المتتبع ألثر المراجعه عبر التاريخ يدرك بأن هذه األخيره جاءت نتيجة الحاجة الماسة لها بغية‬
‫بسط الرقابه من طرف رؤساء القبائل أو الجماعات أو أصحاب المال والحكومات على الذين‬
‫يقومون بعمليه التحصيل‪ ،‬الدفع واالحتفاظ بالمواد في المخزونات نيابة عنهم‪ ،‬فعلى حسب خالد أمين‬
‫فان المراجعة ترجع الى حكومات قدماء المصريين واليونان الذين استخدموا المراجعين بغية التأكد‬
‫من صحة الحسابات العامة‪ ،‬وكان المراجع وقتها يستمع إلى القيود المثبتة بالدفاتر والسجالت‬
‫‪6‬‬
‫الموقوف على مدى سالمتها من كل التالعبات و األخطاء و بالتالي صحتها‪.‬‬

‫سيتم التطرق للتطور التاريخي للمراجعة على المستوى العالمي على ثالث مراحل كما يلي ‪:‬‬

‫المرحلة األولى ‪ :‬فترة ما قبل ‪1700‬م‬

‫وبالرجوع إلى الوثائق التاريخية تبين أن حكومات قدماء المصريين واإلغريق ( اليونان) ثم‬
‫الرومان الذين كانوا يقومون بتسجيل العمليات النقدية ثم يراجعونها للتأكد من صحتها‪ ،‬حيث كانت‬
‫تعقد جلسة استماع عامة يتم فيها قراءة الحسابات المالية بصوت مرتفع‪ ،‬وبعد الجلسة يقدم‬
‫المراجعون تقاريرهم‪ ،‬وقد تحسنت عمليات التسجيل والمراجعة بعد اكتشاف طريقة القيد المزدوج‬
‫‪7‬‬
‫في القرن الخامس عشر عام ‪1494‬م عن طريق العالم اإليطالي‪. Luca Paciolo‬‬

‫فقد تميزت الحضارة الفرعونية على سبيل المثال بتطوير الزراعة و البناء‪ ،‬و بالنظر للدور الهام‬
‫الذي اكتسبته الزراعة‪ ،‬فقد اهتمت بتسجيل حركة المخزونات في ظل اكتشاف ورق البرادي‪ ،‬حيث‬
‫تم استعماله كسجالت محاسبية لتسهيل عملية مراجعة حسابات المخزون‪ ،‬في ظل الظروف التي‬
‫أدت إلى تقسيم الدول لعدة مناطق مختلفة لمراقبة مدى مساهمتها في المحصول المخزن‪ ،‬و خير‬
‫دليل على المراجعة في هذه الفترة هو اقتراح سيدنا يوسف عليه السالم كما جاء في النص القرآني‬
‫ف أَيُّهَا‬
‫وس ُ‬
‫من سورة يوسف بعد أعوذ باهلل من الشيطان الرجيم‪ ،‬بسم اهلل الرحمن الرحيم '' ُي ُ‬
‫سات لَ َعلِّي‬‫ُخر يابِ ٍ‬ ‫جاف وس ْب ِع س ْنب ٍ‬ ‫ِ‬ ‫رات ِس ٍ‬
‫يق أَ ْفتِنا ِفي س ْب ِع بقَ ٍ‬ ‫الص ِّ‬
‫ض ٍر َوأ َ َ‬
‫الت ُخ ْ‬ ‫مان َي ْأ ُكلُهُ َّن َس ْبعٌ ع ٌ َ َ ُ ُ‬ ‫َ َ‬ ‫ِّد ُ‬
‫قال تَْزرعون سبع ِسنِين َدأَبا فَما حص ْدتُم فَ َذروه ِفي س ْنبِل ِه ِإالَّ‬ ‫الن ِ َّ‬ ‫أ َْر ِجعُ ِإلَى َّ‬
‫ُُ‬ ‫َ َ ْ ُ ُ‬ ‫َ ً‬ ‫ون (‪َ ْ َ َ ُ َ َ )46‬‬ ‫اس لَ َعلهُ ْم َي ْعلَ ُم َ‬

‫‪ . 6‬محمد التهامي طواهر و مسعود صديقي‪ ،‬المراجعة وتدقيق الحسابات‪ :‬اإلطار النظري والممارسة التطبيقية ‪ ،‬الطبعة ‪ ،2‬الجزائر‪ ،‬ديوان‬
‫المطبوعات الجامعية‪ ،2005 ،‬ص‪6‬‬
‫‪ . 7‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬مراجعات مختلفة ألغراض مختلفة‪ ،‬القاهرة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ، 2005 ،‬ص ‪3‬‬
 ‫ِ‬ ‫َّ ِ ِ‬ ‫ك َس ْبعٌ ِش ٌ‬ ‫َقِلياًل ِم َّما تَْأ ُكلُون (‪ )47‬ثَُّم يأْتِي ِم ْن بع ِد ِ‬
‫داد َي ْأ ُكْل َن ما قَ َّد ْمتُ ْم لَهُ َّن ِإال َقلياًل م َّما تُ ْحصُن َ‬
‫ون (‬ ‫ذل َ‬ ‫َْ‬ ‫َ‬ ‫َ‬
‫‪8‬‬
‫‪ '')48‬صدق اهلل العظيم ‪.‬‬
‫حيث ظهرت فكرة مراجعة المخزون من أجل مجابهة األزمات الالحقة‪ ،‬و كان يتم حساب السنابل‬
‫عبر وضع عدد معين في شكل حزم و عدها و بعد ذلك يتم تخزينها و تتم مراجعة المخزونات‬
‫عبر دورات معينة فيما بعد و تأتي العبرة هنا في أن المخزون إذا تم فركه خسر قيمته و يصعب‬
‫‪9‬‬
‫عده حتى وان تم وزن المحصول المخزن يفقد ميزانه ويخف لجفافه عند سنوات القحط‪.‬‬

‫كما عرفت أيضا اإلمبراطورية الرومانية مفهوم المراجعة في أوج عهدها حيث اهتمت بجانبين‬
‫أساسين هما‪:‬‬

‫التشريع القانوني و التنظيم اإلداري إلدارة شؤونها المالية من ضرائب وجباية‪ ،‬من خالل تعيين‬
‫مراجعين تابعين لإلمبراطور يقدمون له حصيلة أعمالهم المتمثلة في مراجعة جميع ممتلكات‬
‫اإلمبراطورية وحمايتها من عمليات الغش والتالعب‪ ،‬كما تضمن عهد اإلمبراطورية الرومانية‬
‫الدفاتر المحاسبية التي تتلى على مسامع الحاكم بحضور مستشاريه للوقوف على ممتلكاته لمنع أو‬
‫‪10‬‬
‫اكتشاف أي تصرفات غير مسؤولة من قبل القيمين على ذلك‪.‬‬

‫كما أن الموثق )المراجع ( وقتها يستمع إلى القيود المثبتة في الدفاتر والسجالت للوقوف على مدى‬
‫‪11‬‬
‫صحتها‪ ،‬هكذا نجد كلمة ‪ AUDIT‬مشتقة من الكلمة الالتينية ‪ AUDIR‬و معناها يستمع‪.‬‬

‫المرحلة الثانية ‪ :‬ما بين ‪ 1700‬م – ‪ 1850‬م‬

‫في هذه المرحلة اتسع نطاق المراجعة ليشمل النشاط الصناعي وذلك بظهور الثورة الصناعية‪،‬‬
‫حيث زادت أهمية اكتشاف التالعب واإلختالس بسبب فصل ملكية رأس المال عن اإلدارة الذي أدى‬
‫إلى ظهور نظرية الوكالة‪ ،‬وقد ظهرت في هذه المرحلة اتجاهات جديدة في المراجعة وهي‬

‫‪ . 8‬سورة يوسف‪ ،‬اآليات ‪.48-47-46‬‬

‫‪ . 9‬مختار مسامح‪ ،‬توحيد أنظمة مراقبة حسابات الشركات التجارية في دول اتحاد المغرب العربي‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬جامعة باتنة‪،‬‬
‫‪ ،2011‬ص‪.3‬‬
‫‪ . 10‬إدريس عبد السالم اشتيوي‪ ،‬المراجعة معايير واجراءات‪ ،‬ط‪ ،5‬بنغازي‪-‬ليبيا‪ ،‬دار الكتاب الوطنية‪ ،2008 ،‬ص‪.17‬‬
‫‪ . 11‬خالد أمين عبد اهلل‪ ،‬التدقيق والرقابة على البنوك‪ ،‬دار وائل‪ ،‬عمان‪ -‬االردن‪ ، 1998،‬ص ‪.3‬‬
 ‫اإلعتراف بضرورة وجود نظام محاسبي منتظم بغرض دقة التقرير‪ ،‬كما نشير إلى القبول العام‬
‫‪12‬‬
‫الستعراض مستقل للحسابات سواء للمؤسسات الكبيرة أو الصغيرة‪.‬‬

‫كما تضمن قانون شركات المساهمة البريطاني سنة ‪ 1844‬في هذه الفترة بصدور أول تشريع‬
‫يتعلق بالمراجعة الحديثة‪ ،‬حيث تطلب هذا التشريع قيام مساهم أو أكثر بفحص الميزانية المعدة من‬
‫طرف مديري الشركة‪ ،‬أي أنه أعطى الحق للمساهمين لفحص دفاتر وسجالت الشركة واالستفسار‬
‫من الموظفين واإلدارة إذا لزم األمر‪ ،‬كما أوجب إعداد الميزانية والتصديق عليها من طرف مدقق‬
‫‪13‬‬
‫وايداعها لدى مجلس شركات المساهمة مع تقديم نسخة لكل مساهم‪.‬‬

‫المرحلة الثالثة ‪ :‬ما بين ‪ 1850‬م – ‪ 1904‬م ‪.‬‬

‫مع توسع الثورة الصناعية في القرن التاسع عشر وما صاحبها من إتساع حجم المشروعات‬
‫الصناعية إتساعا كبيرا نتيجة ظهور و إستخدام اآلالت في الصناعة‪ ،‬و الذي بدوره أدى إلى ظهور‬
‫شركات المساهمة الضخمة لتدير االموال الالزمة للصناعة‪ ،‬تزايد اإلهتمام بالمراجعة و الطلب‬
‫عليها‪ ،‬حيث كان من الضروري وجود من يقوم بطمأنة المالكين و حمايتهم من األفراد ( المدراء)‬
‫الذين يتولون إدارة شؤون المنشأة‪ ،‬فظهرت الحاجة إلى اإلستعانة بآلية مهنية لها من التأهيل العلمي‬
‫و العملي مايمكنها من فحص أعمال الشركة و تدقيق السجالت و المعلومات المالية التي أعدتها‬
‫اإلدارة و إعداد التقرير بنتائج ذلك الفحص و التدقيق‪ ،‬حتى يستطيع المساهمون الوقوف على مدى‬
‫كفاءة إدارة الشركة و امانتها‪ ،‬و تمثلت هذه اآللية في المحاسبين والمدققين القانونيين الذين يطلق‬
‫‪14‬‬
‫عليهم البعض مراقبي الحسابات (المراجعون الخارجيون)‪.‬‬

‫و مع بداية القرن العشرين وبموجب قانون الشركات الصادر عام ‪ 1900‬م أخذت المراجعة‬
‫الخارجية شكال إلزاميا‪ ،‬و لقد نظمت قوانين الشركات اإلنجليزية المتعاقبة بعد ذلك معايير تأهيل‬

‫‪ .‬عبد الفتاح الصحن‪ ،‬مبادئ وأسس المراجعة علما وعمال‪ ،‬اإلسكندرية‪-‬مصر‪ ،‬مؤسسة شباب الجامعة‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬ص ‪06‬‬ ‫‪12‬‬

‫‪ .‬محمد أمين لونيسية‪ ،‬تطور مهنة التدقيق في الجزائر و أثره على تحسين جودة المعلومات المالية‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬جامعة محمد‬ ‫‪13‬‬

‫بوضياف المسيلة‪-‬الجزائر‪ ،2017-2016 ،‬ص ‪.36‬‬

‫‪ .‬زياني عبد الحق‪.‬مطبوعة محاضرات في مراجعة و تدقيق الحسابات‪ ،‬جامعة ابن خلدون تيارت‪ ،2018-2017 ،‬ص‪.4‬‬ ‫‪14‬‬
‫المراجع و المعلومات التي يجب أن تحتويها القوائم المالية و كذلك تقرير المراجع‪ ،‬و لقد صدر في‬
‫‪15‬‬
‫المقابل أول كتاب شامل عن التدقيق في إنجلترا في عام ‪ 1892‬م‪.‬‬

‫المرحلة الرابعة ‪ :‬ما بين ‪ 1904‬م – ‪ 1960‬م‪.‬‬

‫أصبح الهدف الرئيسي في هذه الفترة هو التأكد من صحة و عدالة المركز المالي‪ ،‬و أصبح اكتشاف‬
‫و منع الخطأ هدفا فرعيا مع تأكيد أهمية االعتراف بنظام الرقابة الداخلية‪ ،‬و تغيير أسلوب التدقيق‬
‫التفصيلي الى استعمال العينات و أهمية الربط بين حجم العينة و كيفية اختيارها و مدى فعالية نظام‬
‫‪16‬‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫وقد أدى ازدياد الطلب على خدمات المحاسبين والمراجعين إلى ظهور معاهد وجمعيات مهنية‬
‫لتنظيم المهنة ورعاية مصالح أعضائها في المجتمعات العريقة في المحاسبة‪ ،‬وأهم ذلك الموجودة‬
‫في بريطانيا والواليات المتحدة األمريكية‪.‬‬

‫ومن ناحية التطور التاريخي في العالم العربي فكان السبق لمصر في مزاولة مهنة المراجعة‪ ،‬فقد‬
‫بقيت المراجعة دون تنظيم حتى سنة ‪ 1909‬حيث صدر قانون تنظيم المهنة‪ ،‬أما في العراق فكانت‬
‫التشريعات مستمدة من القانون البريطاني والهندي من سنة ‪ 1919‬حتى سنة ‪ ، 1957‬وكذلك في‬
‫سوريا ولبنان تطبيق القانون التجاري سنة ‪ 1850‬لغاية إصدار القانون التجاري اللبناني سنة ‪1943‬‬
‫‪17‬‬
‫والسوري سنة ‪.1949‬‬

‫المرحلة الخامسة ‪ :‬من ‪ 1960‬م الى يومنا هذا ‪.‬‬

‫منذ ‪ 1960‬إلى غاية نهاية الثمانينات شهدت المراجعة عدة تطورات نتيجة عدد من األحداث‪ ،‬من‬
‫أهمها انهيار العديد من المؤسسات‪ ،‬ففي الواليات المتحدة انهارت مؤسسات القروض واالدخار‬
‫‪ Savings and Lndustry‬وكان من أسبابها وجود غش وتالعبات من قبل القائمين عليها‪ ،‬وكانت‬

‫‪ . 15‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.5‬‬

‫‪ . 16‬عمر علي عبدالصمد‪ ،‬مطبوعة محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ ،‬جامعة يحيى فارس المدية‪ ،2018-2017 ،‬ص‪.4‬‬
‫‪ .‬سامي محمد الوقاد و لؤي محمد وديان‪ ،‬تدقيق الحسابات‪ ،‬ط ‪ ،1‬عمان‪-‬األردن‪ ،‬مكتبة المجتمع العربي للنشر والتوزيع‪ ،2010 ،‬ص‬ ‫‪17‬‬

‫‪.21‬‬
 ‫خسائرها تجاوزت عشرات الباليين من الدوالرات‪ ،‬وكذلك االنهيار غير المتوقع للعديد من‬
‫المؤسسات والشركات في العالم في أكتوبر ‪ 1987‬والمعروف بانهيار األسواق المالية‪.‬‬

‫تلك األحداث وغيرها جددت التساؤالت عن دور المراجعين في اكتشاف الغش والتالعبات‪ ،‬وخالل‬
‫هذه الفترة صدرت عدد من المعايير تطالب المراجعين بمسؤولية أكبر نحو اكتشاف الغش والتقرير‬
‫عنه والتأكيد على أهمية نظام الرقابة الداخلية ودوره في منع الغش والتالعب‪ ،‬وأن هناك مسؤولية‬
‫‪18‬‬
‫أكبر على المراجعين في فحص نظام الرقابة الداخلية والتقرير عنه للجهات المعنية‪.‬‬

‫أهم ما ميز هذه الفترة من تطور في المراجعة هو زيادة أهمية اإلعتماد على الرقابة الداخلية‪ ،‬و‬
‫زيادة استخدام األساليب العلمية مثل األسلوب الرياضي و االجراءات التحليلية و خرائط التدفق و‬
‫العينات االحصائية و بحوث العمليات‪ ،‬كما تركزت أكثر أهداف المراجعة في ابداء الرأي حول‬
‫صدق و عدالة القوائم المالية في ظل احترام المعايير و المبادئ المنصوص عليها‪.‬‬

‫‪ . 18‬عبد السالم عبد اهلل سعيد أبو سرعة‪ ،‬التكامل بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية‪ ،‬رسالة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة‬
‫الماجستير في العلوم التجارية فرع محاسبة وتدقيق‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،2010-2009 ،‬ص ص‪.6،5 ،‬‬
 ‫المطلب الثاني ‪ :‬أهمية و أهداف المراجعة‬

‫سنتطرق في هذا المطلب الى األهداف المرجوة و كذا أهمية المراجعة‪.‬‬

‫الفرع األول ‪ :‬أهداف المراجعة‬

‫إن مراجعة الحسابات وسيلة و ليست غاية‪ ،‬حيث أن خدمات مراجعة الحسابات أصبحت وسيلة‬
‫إيصال للمعلومات لمتخذي القرارات سواء داخل الوحدة االقتصادية او للجهات المتعددة خارج‬
‫الوحدة االقتصادية‪ ،‬مثل المستثمرين‪ ،‬العمالء‪ ،‬البنوك‪ ،‬جهات التخطيط واالشراف في الدولة و‬
‫غيرها‪ ،‬وقديما كانت النظرة الى أهداف مراجعة الحسابات قاصرة على أنها مجرد وسيلة الكتشاف‬
‫الغش والخطأ أو محاوالت التالعب والتزوير في الدفاتر والسجالت المحاسبية‪ ،‬ولكن هذه النظرة‬
‫ألهداف مراجعة الحسابات تغيرت حيث أن إكتشاف هذه العوامل تتحقق تلقائيا أثناء المراحل‬
‫والخطوات التنفيذية لعملية مراجعة الحسابات‪ ،‬بإعتبار أن الناتج الرئيسي لعملية مراجعة الحسابات‬
‫هو إبداء المراجع لرأيه الفني المحايد في القوائم المالية‪ ،‬و أن اكتشاف الغش و التزوير ‪ ...‬الخ هو‬
‫‪19‬‬
‫الناتج الفرعي لعملية المراجعة‪.‬‬

‫و يمكن تقسيم أهداف المراجعة ألهداف عامة و أهداف خاصة (ميدانية) كالتالي‪:‬‬

‫‪20‬‬
‫‪ .I‬األهداف العامة‪:‬‬

‫‪-‬التأكد من صحة و دقة البيانات المحاسبية المثبته في دفاتر المؤسسة وسجالتها وتقرير مدى‬
‫االعتماد عليها؛‬

‫‪-‬الحصول على رأي فني محايد حول مطابقة القوائم المالية كما هو مقيد في الدفاتر و السجالت‪.‬‬

‫‪-‬اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر من أخطاء أو غش؛‬

‫‪-‬تقليل فرص األخطاء والغش عن طريق تدعيم أنظمة الرقابة الداخلية المستخدمة لدى المؤسسة‪.‬‬

‫أما في الوقت الحالي فقد توسعت أهداف المراجعة في ظل توسع أهداف المؤسسات لتشمل ‪:‬‬

‫‪ .‬محمد فضل مسعد‪ ،‬خالد راغب الخطيب‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪18‬‬ ‫‪19‬‬

‫‪20‬‬
‫‪ .‬أحمد قايد نور الدين‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪11،12 ،‬‬
 ‫‪ -‬تدقيق الخطط ومتابعة تقييمها والتعرف على ما حققته من أهداف ودراسة األسباب التي حالت‬
‫دون الوصول الى األهداف المحددة؛‬

‫‪ -‬تقييم نتائج األعمال بالنسبة الى ما كان مستهدفا منها؛‬

‫‪ -‬القضاء على اإلسراف من خالل تحقيق أقصى كفاية انتاجية في جميع نواحي النشاط؛‬

‫‪ -‬تخفيض خطر التدقيق وذلك لصعوبة تقدير آثار عملية المراجعة على العميل او المنشأة محل‬
‫المراجعة‪.‬‬

‫‪ .II‬األهداف الخاصة )الميدانية ‪( :‬‬

‫تمثل هذه األهداف الوسيلة التي تتحول بها معايير التدقيق إلى إجراءات تدقيق للمراجع‪ ،‬و تتحدد‬
‫‪21‬‬
‫فيما يلي‪:‬‬

‫‪.1‬الشمولية‪ :‬في المعلومة المالية المقدمة لمختلف األطراف المستخدمة لها‪ ،‬تقاس الشمولية على مقدار‬
‫التعبير الحقيقي على كل األحداث المالية المصاحبة لفترة التدقيق؛‬
‫الوجود والتحقق‪ :‬حقيقة توفر جميع العناصر الواردة في جانبي الميزانية أصول وخصوم؛‬ ‫‪.2‬‬
‫الملكية والمديونية‪ :‬التأكد من أن جميع العناصر الموجودة في الميزانية هي ملك للمؤسسة‬ ‫‪.3‬‬
‫محل المراجعة وان المديونية تخص فقط األوجه المنشأة لها؛‬
‫التقييم والتخصيص‪ :‬لألحداث المحاسبية دون مبالغة وال ازدواجية في التعامل مع عناصر‬ ‫‪.4‬‬
‫الميزانية‪ ،‬كاإلهتالك والمؤونة وشهرة المحل؛‬
‫العرض واإلفصاح‪ :‬يعتبر هذا الهدف من األهداف البالغة األهمية باعتباره أساس قيام عملية‬ ‫‪.5‬‬
‫المراجعة للوقوف على مدى صحة وصدق المعلومات المالية والوثائق المثبتة للحدث؛‬
‫التسجيل المحاسبي‪ :‬تعتمد المراجعة في أولى خطواتها على فحص القوائم المالية بناءا‬ ‫‪.6‬‬
‫على ما جاء في الدفاتر والمستندات المحاسبية المكونة للحجة‪ ،‬كأداة وبرهان مثبت لشرعية عمل‬
‫مراجع الحسابات‪ ،‬فعدم توفر الدفاتر والمستندات المحاسبية يصعب التحقق من حقيقة تسجيل‬
‫العمليات المالية واحترام التوقيت المتزامن و وقوع الحدث المالي‪ ،‬كما يصعب التحقق من اإلقفال‬
‫الصحيح للحسابات وتحديد األرصدة النهائية‪.‬‬

‫‪ . 21‬محمد أمين لونيسية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪21،20 ،‬‬

 ‫الفرع الثاني ‪ :‬األهمية‬

‫تكمن أهمية المراجعة في كونها وسيلة تهدف الى خدمة العديد من األطراف الطالبين لخدماتها‬
‫‪22‬‬
‫ومخرجاتها‪ ،‬وكل طرف حسب الحاجة‪ ،‬و من المستفيدين من المراجعة نذكر‪:‬‬

‫أن األهداف المسطرة قد‬

‫مسيرو المؤسسات بدرجة كبيرة للتأكد من ّ‬
‫‪ .I‬مسيرو المؤسسة‪ :‬يتجه ّ‬
‫تم بلوغها والتحقق من أن نظام المتابعة والمراجعة الدورية للحسابات المقدمة عبارة عن‬
‫ّ‬
‫معلومات مقنعة وصادقة والتي يمكن أن تؤخذ كقاعدة التخاذ القرارات التسييرية‪.‬‬
‫‪ .II‬البنوك‪ :‬تعتمد على المعلومات المستندة من القوائم المالية المدققة من طرف هيئة فنية‬
‫محايدة لتبني عليها قرارات منح القروض وتسهيالت إئتمانية‪.‬‬
‫‪ .III‬الدولة‪ :‬تعتمد على القوائم المالية المدققة في أغراض كثيرة يمكن تلخيصها في ما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬التخطيط و الرقابة ‪.‬‬
‫‪ -‬فرض الضرائب و تحديد األسعار لبعض المواد المحمية‪.‬‬
‫‪ -‬تقدير اإلعانات لبعض الصناعات التي تهتم بترقيتها ‪.‬‬
‫‪ .IV‬العمال‪ :‬حيث تعتمد عليها نقابات العمال في مفاوضاتها مع االداره بشان االجور والمشاركه‬
‫في األرباح المحققه‪.‬‬
‫‪ .V‬المساهمين و مالك المؤسسة ‪ :‬يهتم المساهمون بنتائج المراجعة و هذا للتأكد من ‪:‬‬
‫‪ -‬قدرة المسيرين على التسيير الناجع‪.‬‬
‫‪ -‬االستغالل الجيد و األمثل لألموال المستثمرة قبل اإللتزام بقرارات جديدة‪.‬‬
‫‪ -‬الكشف من األخطاء و منع حدوثها أو على األقل الحد من انتشارها ‪.‬‬
‫‪ .VI‬المساهمين المحتملين ‪ :‬وهم اصحاب المدخرات حيث تقدم كضمان اساسي لطلب‬
‫القروض والتحرك في حاله العسر المالي او قرار االفالس او في حاله استثمارات جديده‬
‫لطلب مساهماتهم‪.‬‬

‫‪ .‬بلقاضي بلقاسم‪ ،‬مطبوعة محاضرات في المراجعة المحاسبية و المالية‪ ،‬جامعة امحمد بوقرة بومرداس‪ ،2016/2017 ،‬ص ص‪،‬‬ ‫‪22‬‬

‫‪14،13‬‬
 ‫الدائنون و الموردون‪ :‬ان سالمة المركز المالي تعطي الثقة المطلوبة في المعلومات‬ ‫‪.VII‬‬
‫والتي تتم بين المؤسسة ومتعامليها ودائنيها حيث يمكن ان يستعين بالمراجع في القوائم‬
‫الماليه والمركز المالي‪ ،‬فهي تعتبر كأساس لتقرير الحالة المالية و لتحديد اتجاهها‪.‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬أنواع المراجعة‬

‫هناك العديد من المعايير المستخدمة لتقسيم المراجعة‪ ،‬حيث تختلف باختالف الزاوية التي ينظر لها‬
‫منها‪ ،‬اال أن ذلك ال يغير من جوهر عملية المراجعة‪ ،‬و سنقوم بدراسة أنواع المراجعة على النحو‬
‫التالي‪:‬‬
‫‪ .I‬من حيث القائم بعملية المراجعة‪:‬‬
‫يمكن تقسيم المراجعة من حيث القائم بها الى نوعين هما‪:‬‬
‫مراجعة داخلية ‪ :‬هذا النوع من المراجعة تقوم به مصلحة متواجدة على مستوى المؤسسة‬ ‫‪.1‬‬
‫لها الحرية التامة في الحكم وتتمتع باالستقاللية في التصرف وتخول للمراجعة الداخلية مهام التقييم‬
‫والتطابق والتحقق وعمل المراجعة الداخلية هو عمل دائم كونه ينفذ من طرف مصلحة دائمة‬
‫‪23‬‬
‫بالمؤسسة‪.‬‬
‫‪ .2‬مراجعة خارجية ‪ :‬هي المراجعة التي تتم بواسطة طرف خارج المؤسسة بغية فحص البيانات‬
‫والسجالت المحاسبية والوقوف على تقييم نظام الرقابة الداخلية من اجل ابداء راي فني محايد حول‬
‫صحة وصدق المعلومات المحاسبية الناتجة عن نظام المعلومات المحاسبية المولد لها وذلك‬
‫العطائها المصداقية حتى تنال القبول والرضى لدى مستعملي هذه المعلومات من االطراف‬
‫‪24‬‬
‫الخارجية خاصة (المساهمون‪ ،‬المستثمرين‪ ،‬البنوك)‪.‬‬

‫‪25‬‬
‫‪ .II‬من حيث اإللزام ‪ :‬تنقسم المراجعة من حيث االلزام الى قسمين كالتالي‪:‬‬

‫‪23‬‬
‫‪. HAMINI Allel , L’audit comptable et financier , Alger, BERTI édition , 2002, P 07‬‬
‫‪ . 24‬محمد التهامي طواهر و مسعود صديقي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪30‬‬
‫‪ . 25‬محمد أمين لونيسة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪13‬‬
 ‫مراجعة إلزامية ‪ :‬مراجعة قانونية موجبة بنصوص تلزم على الشركات اعتماد مراجع‬ ‫‪.1‬‬
‫خارجي معتمد يقوم بالتأكد من صحة المعلومات المعلن عنها وصدقها‪ ،‬في خطوة لحفظ حقوق‬
‫األفراد والمستثمرين المحتملين أو حق الدولة في الضرائب ويعاقب كل من يخالف القوانين‪.‬‬
‫مراجعة إختيارية ‪ :‬مراجعة يقرها المساهمين مطلوبة من مجلس اإلدارة لزيادة هامش‬ ‫‪.2‬‬
‫األمان والتأكد من السير الحسن لجميع وظائف ومصالح المنشأة في خطوة احترازية تحسبا ألي‬
‫خطر‪ ،‬كما يمكن أن تعتمد المراجعة االختيارية للوقوف على يقين أحد وظائف اإلدارة محل شكوك‬
‫مثال " التعاقد مع مراجع خارجي لتدقيق السيولة في حالة تسجيل أي أخطاء تذكر على مستوى‬
‫المجلس فيما يخص بطء التحصيل أو التسديد"‪.‬‬

‫‪26‬‬
‫‪ .III‬من حيث مجال أو نطاق المراجعة ‪:‬‬
‫مراجعة كاملة ‪ :‬هو التدقيق الذي يتعلق بجميع البيانات المالية‪ ،‬و يعطي المدقق رأيه عن‬ ‫‪.1‬‬
‫جميع البيانات المالية و ليس عن جزء منها‪ ،‬و قد يكون هذا التدقيق تفصيليا أو اختياريا‪.‬‬
‫مراجعة جزئية ‪ :‬و يتعلق بجزء معين من البيانات المالية ‪ ،‬و ليس بجميعها‪ ،‬و بالتالي فان‬ ‫‪.2‬‬
‫المدقق يعطي رأيه في ذلك الجزء الذي قام بتدقيقه فقط ‪ .‬و في هذا النوع من التدقيق البد أن يكون‬
‫هناك عقد خاص يبين طبيعة المهمة و حدودها‪.‬‬

‫‪ .IV‬من حيث توقيت المراجعة ‪:‬‬

‫مراجعة مستمرة ‪ :‬في هذا النوع من المراجعة‪ ،‬تتم عمليات الفحص وإ جراء االختبارات‬ ‫‪.1‬‬
‫على مدار السنة أو على فترات معينة خالل السنة‪ ،‬وعادة ما يتم ذلك بطريقة منتظمة وفقا لبرنامج‬
‫محدد مسبقا ينفذه المراجع ومساعدوه‪ ،‬مع ضرورة قيام المراجع في نهاية السنة بعد إقفال الحسابات‬
‫‪27‬‬
‫بمراجعة القوائم المالية الختامية‪.‬‬
‫مراجعة نهائية ‪ :‬في هذا النوع من المراجعة‪ ،‬يقوم المراجع بعمليات الفحص بعد إقفال‬ ‫‪.2‬‬
‫الدفاتر المحاسبية وإ عداد القوائم المالية الختامية‪ ،‬ويناسب هذا النوع من المراجعة المشروعات‬

‫‪ .‬زياني عبد الحق‪ ،‬مطبوعة محاضرات في مراجعة و تدقيق الحسابات‪ ،‬جامعة ابن خلدون تيارت‪ ،2018-2017 ،‬ص‪25‬‬ ‫‪26‬‬

‫‪. . 27‬شريقي عمر‪ ،‬التنظيم المهني للمراجعة ‪ -‬دراسة مقارنة بين الجزائر وتونس والمملكة المغربية‪ ،‬أطروحة دكتوراه في العلوم‬
‫االقتصادية‪ ،‬جامعة سطيف‪ ،2011/2012 ،1‬ص‪26‬‬
 ‫الصغيرة التي ال تتعدد فيها العمليات بصورة كبيرة‪ ،‬بحيث يمكن للمراجع أن يقوم بها خالل فترة‬
‫‪28‬‬
‫زمنية قصيرة‪.‬‬

‫‪29‬‬
‫‪ .V‬من حيث مدى الفحص أو حجم االختبارات ‪:‬‬
‫مراجعة تفصيلية ‪ :‬في هذا النوع من المراجعة يتم فحص كل القيود والدفاتر والسجالت‬ ‫‪.1‬‬
‫والحسابات والمستندات وبصفة شاملة‪ ،‬أي ال يتم استثناء أية عملية قامت بها المؤسسة خالل السنة‪،‬‬
‫وتناسب هذه المراجعـة المؤسسات الصغيرة ألن استخدامها في المؤسسات الكبيرة يؤدي إلى زيادة‬
‫أعباء عملية المراجعـة وتعارضها مع عاملي الوقت والتكلفة اللذين يجب مراعاتهما باستمرار‪.‬‬
‫مراجعة اختبارية ‪ :‬يقوم المراجع هنا باختبار عينة وفقا ألساليب معينة قد تكون وفقا‬ ‫‪.2‬‬
‫لتقديره الشخصي (العينات الحكمية)‪ ،‬وقد تكون باستخدام علم اإلحصاء (عينات إحصائية)‪ ،‬وإ ن‬
‫اتباع المراجع ألحد هذين األسلوبين يعتمد على خبرته ومدى إلمامه بالمفاهيم اإلحصائية مثل‪:‬‬
‫العينة‪ ،‬المجتمع‪ ،‬الوسط الحسابي‪ ،‬اإلنحراف المعياري‪ ،‬التوزيع الطبيعي‪ ،‬وكذلك طرق اختيار‬
‫العينات ‪ ...‬إلخ‪.‬‬

‫المطلب الرابع ‪ :‬فروض و معايير المراجعة‬

‫الفرع األول ‪ :‬فروض المراجعة‬
‫تمثل الفروض نقطة البداية ألي تفكير منظم بغية التوصل إلى نتائج تساهم في وضـع إطار عام‬
‫لنظرية‪ ،‬وهو نفس الشيء بالنسبة لفروض المراجعة‪.‬‬
‫تعرف فروص المراجعة كما يلي‪" :‬يعبر الفـرض عن فكـرة موضوعية متعارف عليها بين المهتمين‬
‫بالمراجعة تجمع بين أكثر من مفهوم رقابي واحد‪ ،‬وتعتبر األساس الذي يستفيد منه أو تبنى عليه‬
‫‪30‬‬
‫المبادئ العلمية للمراجعة‪".‬‬
‫‪31‬‬
‫وفيما يلي أهم الفروض التي تعتمد عليها نظرية المراجعة بصفة أساسية‪:‬‬

‫‪ . 28‬سهير شعراوي جمعة‪ ،‬أصول المراجعة‪ ،‬الطبعة السابعة معدلة‪ ،‬القاهرة‪ ،‬مطابع الدار الهندسية‪ ،2003 ،‬ص‪31‬‬
‫‪ .29‬ديلمي عمر‪ ،‬أثر المراجعة الخارجية على مصداقية المعلومة المحاسبية بالمؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬مذكرة ماجستير في علوم التسيير غير‬
‫منشورة‪ ،‬جامعة باتنة‪ ،2008/2009 ،‬ص‪.08‬‬
‫‪ .30‬محمود السيد الناغي‪ ،‬المعايير الدولية للمراجعة‪ :‬تحليل وإ طار للتطبيق‪ ،‬المنصورة‪-‬مصر‪ ،‬المكتبة العصرية‪ ،2000 ،‬ص‪26‬‬
‫‪ .31‬محمد التهامي طواهر‪ ،‬مسعود صديقي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪15-12 ،‬‬
 ‫‪ .I‬قابلية البيانات للفحص ‪ :‬ينبع هذا الفرض من المعايير المستخدمة لتقييم المعلومات المحاسبية‬
‫من جهة‪ ،‬ومصداقية المعلومات المقدمة من جهة أخرى‪ ،‬حيث تتمحور المراجعة على فحص‬
‫البيانات والمستندات المحاسبية بغية الحكم على المعلومات المالية الناتجة عن النظام المحاسبي‬
‫المعتمد‪ ،‬و تتمثل هذه المعايير فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬مالءمة المعلومات؛‬
‫‪ -‬قابلية الفحص؛‬
‫‪ -‬قابلية القياس الكمي؛‬
‫‪ -‬عدم التحيز في التسجيل‪.‬‬
‫‪ .II‬عدم وجود تعارض حتمي بين مصلحة المراجع واإلدارة ‪ :‬يقوم هذا الفرض على تبادل المنافع‬
‫بين اإلدارة والمراجع‪ ،‬حيث أن اإلدارة تقدم معلومات واقعية للمراجع الذي يبدي على أساسها‬
‫رأيه الفني المحايد‪ ،‬وفي نفس الوقت يقوم المراجع بتزويد اإلدارة بمعلومات صالحة التخاذ‬
‫قرارات سليمة‪.‬‬
‫‪ .III‬خلو المعلومات التي تقدم للفحص من أية أخطاء تواطئية ‪ :‬يشير هذا الفرض لمسؤولية‬
‫المراجع في بذل العناية المهنية الكافية الكتشاف األخطاء الواضحة‪ ،‬وعدم مسؤوليته على‬
‫اكتشاف األخطاء والتالعبات التي تم التواطؤ فيها خاصة عند تقيده بمعايير المراجعة المتعارف‬
‫عليها‪.‬‬
‫‪ .IV‬وجود نظام سليم للرقابة الداخلية ‪ :‬إن وجود نظام سليم وقوي للرقابة الداخلية داخل المؤسسة‬
‫يسمح بالتقليل من األخطاء والتالعبات‪ ،‬كما يجعل عملية المراجعة اقتصادية عن طريق االكتفاء‬
‫بالمراجعة االختبارية بدال من المراجعة التفصيلية‪.‬‬
‫‪ .V‬التطبيق المناسب للمبادئ المحاسبية ‪ :‬يقوم هذا الفرض على أنه قد تم إعداد القوائم المالية‬
‫وفقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها‪ ،‬إذ يعتبر اإللتزام بالمبادئ المحاسبية مؤشرا حقيقيا‬
‫للحكم على مدى صالحية القوائم المالية الختامية وتمثيلها للمركز المالي الحقيقي للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ .VI‬المفردات التي كانت صحيحة في الماضي سوف تبقى كذلك في المستقبل ‪ :‬سالمة العمليات‬
‫التي قامت بها المؤسسة في الماضي و اتمامها وفق إجراءات سليمة وضمن نظام سليم للرقابة‬
‫الداخلية دليل على سالمتها في المستقبل‪ ،‬ولذلك فإنه من الضروري على المراجع بذل العناية‬
‫المهنية الالزمة لكشف مواطن الضعف في إجراءات النظام المفروض‪ ،‬وخاصة مع إدخال‬
 ‫النظم اآللية لمعالجة البيانات التي أصبحت تهدد بعدم صالحية هذه الفرضية في المؤسسات‬
‫الحديثة‪.‬‬
‫مراجع الحسابات يزاول عمله كمراجع فقط ‪ :‬حسب هذا الفرض‪ ،‬يتولى المراجع مهامه‬ ‫‪.VII‬‬
‫حسب اإلتفاقية المبرمة بينه وبين المؤسسة محل المراجعة‪ ،‬بشرط عدم إخالل هذه اإلتفاقية‬
‫بمعايير المراجعة والتي على رأسها معيار اإلستقالل‪.‬‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬معايير المراجعة‬

‫تعتبر المعايير عنصرا رئيسيا في نظرية المراجعة‪ ،‬كما أنها نتيجة طبيعية ومنطقية لفـروض‬
‫ومفاهيم المراجعة‪ ،‬حيث أن مهنة المراجعة كغيرها من المهن تعتمد على معايير متعارف عليها‬
‫تصدرها هيئات مهنية محلية ودولية وتلقى القبول العام من طرف أعضاء هذه الهيآت‪ ،‬وتنعكس في‬
‫اإلجراءات المتبعة في القيام بمهمة المراجعة‪ .‬كما تمثل معايير المراجعة النموذج الذي يقتدي به‬
‫المراجع في ممارسته المهنية‪ ،‬وتعبر عن قواعد إرشادية يمكن للمراجع الرجوع إليها في تقييم أدائه‬
‫المهني‪ .‬كما تمثل اإلطار العام لتقييم نوعية وكفاءة العمل الفني لتحديد طبيعة المسؤولية المهنية‬
‫للمراجع وطبيعة عملية المراجعة للجهات المستفيدة منها‪ ،‬مما يدعم الثقة في هذه المهنة ويجعلها‬
‫‪32‬‬
‫ذات كيان مستقل‪.‬‬
‫وسنقوم بالتعرض إلى معايير المراجعة والتي تم الموافقة عليها من طرف معهد المحاسبين‬
‫األمريكي والتي تنقسم إلى معايير عامة والتي سنتطرق إليها في العنصر األول‪ ،‬ومعايير العمل‬
‫‪33‬‬
‫الميداني في العنصر الثاني والمعايير الخاصة بإعداد التقرير في العنصر الثالث‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫المعايير العامة ‪:‬‬ ‫‪.I‬‬
‫وتتعلق هذه المعايير بتكوين الشخص القائم بعملية المراجعة‪ ،‬بحيث أن جميع األشخاص الذين‬
‫يشتركون في عملية المراجعة يجب أن يكونوا مهنيين ولهم علم بإجراءات المراجعة لذلك يطلق‬
‫عليها اسم المعايير العامة أو الشخصية وتتكون هذه األخيرة من‪:‬‬
‫‪ -‬تتم عملية الفحص عن طريق شخص أو أشخاص لهم تأهيل علمي وكذلك عملي(الكفاءة المهنية)‬
‫أي خبرة فنية كافية للقيام بعملية المراجعة؛‬

‫‪ . 32‬شريقي عمر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.18‬‬

‫‪ . 33‬بلقاضي بلقاسم‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪.28-21 ،‬‬
 ‫‪ -‬احتفاظ المراجع باالستقالل الذهني أي رأي محايد وملم بكل العمليات التي يقوم بمراجعتها‪ ،‬لذا‬
‫وجب أن تتوفر في المراجع ميزتين‪ ،‬عدم وجود مصالح مادية للمراجع و وجود اإلستقالل الذاتي‪،‬‬
‫حيث تتحدد أبعاد إستقاللية المراجع في االستقالل في إعداد برنامج المراجعة و االستقالل في مجال‬
‫الفحص و كذا االستقالل في إعداد التقرير؛‬
‫‪ -‬يجب على المراجع أن يتحلى بالعناية المهنية المالئمة والتزامه بقواعد السلوك المهني في إعداده‬
‫للتقارير‪.‬‬
‫و يمكن تقسيم المعايير المرتبطة بالمراجع إلى معيار تأهيل المراجع و الذي ركز على جانبين‬
‫التأهيل العملي من خالل الخبرة و التدريب الفني باإلضافة للتأهيل العلمي من خالل تكوينه في‬
‫مجال المحاسبة و المراجعة‪ ،‬و أيضا معيار إستقاللية المراجع‪ ،‬باإلضافة لمعيار العناية المهنية‪.‬‬
‫‪ .II‬معايير العمل الميداني ‪:‬‬
‫إن هذه المعايير تهتم بوضع مجموعة من التوجيهات التي يجب على المراجع أن يأخذ بها عند قيامه‬
‫بعملية المراجعة وتنفيذه لها‪ ،‬كما تجدر اإلشارة إلى أن هذه المعايير أكثر دقة مقارنة مع المعايير‬
‫العامة للمراجعة‪ ،‬فمعايير الفحص الميداني تشمل ثالثة معايير أساسية والتي يمكن ذكرها كالتالي ‪:‬‬
‫‪ -‬وضع خطة عمل مالئمة والتخطيط السليم واإلشراف المستمر على عمل المساعدين؛‬
‫‪ -‬تقييم مدى إمكانية اإلعتماد على نظام الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬عمل المراجع على الحصول على األدلة الكافية والمالئمة والتي تكون له مهمة عند إبداء رأيه‪.‬‬
‫حيث أن المعيار الجزائري للمراجعة رقم (‪ )300‬المتضمن إلتزامات المراجع فيما يخص التخطيط‬
‫لمراجعة القوائم المالية‪ ،‬نص على أن برنامج المراجعة يكون على شكل خطة مكتوبة‪ ،‬كما فصل‬
‫المعيار الجزائري للتدقيق رقم (‪ )500‬المتضمن العناصر المقنعة في مالئمة و كفاية أدلة اإلثبات‪.‬‬
‫‪ .III‬معايير التقرير (إبداء الرأي) ‪:‬‬
‫إن معيار إبداء الرأي من طرف المراجع القائم بعملية التدقيق (المراجعة) المتمثل في المعيار‬
‫الجزائري للتدقيق ‪ 700‬تأسيس الرأي وتقرير التدقيق للكشوف المالية الذي يجب اإللتزام به‪ ،‬إذ‬
‫ينبغي أن يوضح ويشير في التقرير المقدم عن رأي فني محايد حول مدى داللة وصدق القوائم‬
‫المالية الختامية على المركز المالي الحقيقي للمؤسسة‪ ،‬إذ يجب التنويه في هذا المعيار للعناصر‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -‬مدى سالمة مسار المعالجة المحاسبية للبيانات‪.‬‬
 ‫‪ -‬مدى إحترام المبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عاما‪.‬‬
‫‪ -‬اإللتزام باإلستمرار في تطبيق مختلف الطرق المحاسبية ومقارنتها بالطرق المستخدمة سابقا مع‬
‫تحديد الفرق الناتج عن هذا التغيير‪.‬‬
‫‪ -‬عرض جميع التفسيرات واإليضاحات المتعلقة بالقوائم المالية وكل الوثائق المتضمنة للمعلومات‬
‫المحاسبية في نهاية كل دورة‪.‬‬
‫‪ -‬يقوم المراجع بإبداء رأي فني محايد حول مسار عملية المراجعة ثم يختار نوع التقرير المقابل‬
‫لذلك‪.‬‬
‫‪ -‬يقوم المراجع بتقليل الخطر‪ ،‬إذ أنه يستعمل برنامج للرقابة موجه لكشف مواطن الضعف في‬
‫نظام الرقابة المتعلق بالمؤسسة‪.‬‬
‫على المراجع بإبداء رأيه الفني حول المعلومات المستخلصة عن نظام المعلومات المحاسبية‬
‫بإستعمال أحد أنواع التقارير التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬الرأي النظيف؛‬
‫‪ -‬الرأي المتحفظ؛‬
‫‪ -‬الرأي السالب؛‬
‫‪ -‬عدم إبداء الرأي ‪.‬‬
 ‫الشكل رقم ‪ : 1‬ملخص لمعايير المراجعة المتعارف عليها‬

‫المصدر ‪ :‬ألفين أريتر‪ ،‬جيمس لوبك‪ ،‬المراجعة ‪ :‬مدخل متكامل ج‪( ،1‬ترجمة‪ :‬د‪.‬محمد محمد عبد‬
‫القادر الديسطي)‪ ،‬دار المريخ للنشر‪ ،‬الرياض‪ ،2009 ،‬ص‪.42‬‬

‫يالحظ من خالل الشكل أعاله أنه تم تقسيم معايير المراجعة إلى ثالث مجموعات‪ ،‬حيث تهتم‬
‫المجموعة األولى بشخص المراجع و صفاته‪ ،‬بينما تهتم المجموعة الثانية من المعايير بتنفيذ‬
‫اجراءات المراجعة و لهذا تسمى المعايير اإلجرائية‪ ،‬في حين تهتم المجموعة الثالثة بتقرير المراجع‬
‫من حيث الشكل والمضمون‪.‬‬
 ‫المبحث الثاني ‪ :‬اإلجراءات العملية للمراجعة‬

‫تمهيد ‪:‬‬

‫يمكن تلخيص إجراءات المراجعة في برنامج المراجعة إبتداء من اإلعداد والتخطيط وانتهاء بكتابة‬
‫التقرير النهائي للجهة المعنية‪ ،‬حيث انها تعبر عن التصرفات والممارسات أو السلوك الواجب أداؤه‬
‫من طرف المراجع لتحقيق نشاطه وتنفيذه‪ ،‬وبعبارة أخرى‪ ،‬فإن إجراءات المراجعة تعبر عن‬
‫‪34‬‬
‫الوسيلة التي من خاللها يقوم المراجع بتنفيذ مهمته‪.‬‬

‫لذلك و بغية وصول مراجع الحسابات لهدفه المتمثل في إبداء رأيه الفني المحايد حول القوائم المالية‬
‫و المركز المالي الصافي للمؤسسة‪ ،‬فإنه البد أن يسلك منهجية معينة تضم أربعة مراحل ضرورية‬
‫و متكاملة‪ ،‬حيث تضم كل مرحلة بعض الخطوات و االجراءات يقوم بها المراجع لالنتقال للمرحلة‬
‫األخرى‪ ،‬حيث تبدأ بمرحلة التمهيد للمراجعة و التي تتضمن تشخيص المهمة و التعرف على‬
‫المؤسسة‪ ،‬ثم تأتي المرحلة الثانية التي تتضمن دراسة و تقييم نظام الرقابة الداخلية حيث أن سالمة‬
‫نظام الرقابة الداخلية يعتبر دليل مادي على سالمة و مصداقية المعلومات المتواجدة بالقوائم المالية‬
‫الختامية‪ ،‬و على أساسه يتم زيادة أو تقليص اجراءات المراجعة التي يجريها على الحسابات و‬
‫القوائم المالية و هي المرحلة الثالثة‪ ،‬ليخلص المراجع أخيرا الى إعداد تقريره و إبداء رأيه الفني‬
‫المحايد ‪.‬‬

‫مما سبق سيشمل هذا المبحث المراحل العملية للمراجعة كالتالي‪:‬‬

‫‪ -‬التمهيد للمراجعة‬

‫‪ -‬تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ -‬جمع أدلة اإلثبات و فحص القوائم المالية‬

‫‪ -‬إعداد التقرير‪.‬‬

‫‪ . 34‬أمين السيد احمد لطفي‪ ،‬إرشادات المراجعة‪ ،‬القاهرة‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،1993 ،‬ص‪.10‬‬
 ‫المطلب األول‪ :‬التمهيد للمراجعة‬

‫تتميز هذه المرحلة من المراجعة باألهمية البالغة و خاصة بالنسبة للمراجع الذي يقوم بمراجعة‬
‫حسابات المؤسسة ألول مرة‪ ،‬حيث تمكنه من اإلطالع على كل المؤشرات التقنية‪ ،‬القانونية‪ ،‬الجبائية‬
‫و االجتماعية حول المؤسسة التي سيقوم بمراجعتها‪ ،‬و يمكن تقسيم هذه المرحلة الى قسمين‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تشخيص مهمة المراجعة‬

‫بعد قبول المراجع للمهمة الموكلة إليه من طرف المؤسسة طبقا لالجراءات المنصوص عليها‬
‫قانونا‪ ،‬عليه التأكد من صحة التعيين و من أنه ال يقع تحت طائلة حاالت التنافي والممنوعات‬
‫الشرعية والقانونية المنصوص عليها‪ ،‬ال سيما في القانون التجاري والقانون ‪ 01-10‬المنظم لمهنة‬
‫المحاسبة في الجزائر‪.‬‬

‫إن المراجع عند اقتراح عليه مهمة مراجعة الحسابات من طرف مؤسسة معينة‪ ،‬فإنه يكون ملزما‬
‫بجمع أكبر قدر ممكن من المعلومات على هذه المؤسسة‪ ،‬حيث تلعب خبرة المراجع في هذه‬
‫‪35‬‬
‫المرحلة دورا كبيرا‪ ،‬والهدف األساسي من تشخيص مهمة المراجعة هو تقييم‪:‬‬

‫‪ -‬هل هذه المهمة ممكنة؟‬

‫‪ -‬و في أي آجال؟‬

‫‪ -‬و بأي تكلفة؟‬

‫كما يجب عليه تقييم الصعوبات التي يمكن أن تواجهه أثناء تنفيذ مهمته‪ ،‬و دراسة االمكانيات‬
‫المتاحة التمام المهمة ‪.‬‬

‫‪36‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬التعرف الشامل على المؤسسة‬

‫من المهام األساسية التي يقوم بها مراجع الحسابات قبل وضع خطة برنامج مراجعة الحسابات‪،‬‬
‫قيامه بالحصول على البيانات والمعلومات األساسية عن المؤسسة محل مراجعة الحسابات‪ ،‬ولعل‬
‫الهدف من وراء ذلك هو تسهيل مهمته بالقاء الضوء على كثير من المشاكل التي قد تصادفه اثناء‬
‫‪.35‬شريقي عمر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪86‬‬
‫‪ . 36‬محمد فضل مسعد‪ ،‬خالد راغب الخطيب‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪128،129 ،‬‬
‫القيام بعملية المراجعة‪ ،‬ففي حال شركات االشخاص يطلع المراجع على عقد الشركة لمعرفة ‪ :‬رأس‬
‫المال‪ ،‬حصص الشركاء‪ ،‬كيفية توزيع األرباح و الخسائر‪ ،‬من له حق اإلدارة من الشركاء‪ ،‬مرتبات‬
‫الشركاء المديرين‪ ،‬حدود المسحوبات‪ ،‬فوائد رأس المال و المسحوبات و كذلك معرفة توزيع‬
‫السلطات و المسؤوليات بين العاملين في المؤسسة‪.‬‬

‫أما في شركات المساهمة يقوم المراجع بالحصول على البيانات األولية واالطالع على عقد التأسيس‬
‫والقانون النظامي للمؤسسة‪ ،‬والهيكل التنظيمي و حدود السلطات الممنوحة لمجلس االدارة و معرفة‬
‫من لهم حق التوقيع االداري والمالي على المستندات المختلفة ومعرفة رأس مال المؤسسة وتوزيعه‬
‫على األسهم والقرارات واألحكام الخاصة بالفترة المالية وكيفيه تكوين المخصصات واالحتياطات‬
‫وتوزيع األرباح وأسلوب إعداد القوائم المالية‪.‬‬

‫كما يقوم مراجع الحسابات بدراسة دقيقة للنظام المحاسبي المطبق في المؤسسة‪ ،‬و يقوم باإلطالع‬
‫على نتائج األعمال و المركز المالي للسنوات السابقة‪ ،‬و دراسة تقرير المراجع السابق و فحص أية‬
‫تحفظات تناولها التقرير السابق أو وردت بتقارير مجلس اإلدارة‪.‬‬

‫يقوم المراجع أيضا بزيارات ميدانية‪ ،‬للتعرف على مواقع المؤسسة و اإلدارات و األقسام‪ ،‬و كذا‬
‫مواقع األقسام الحساسة كالخزينة و مخازن المواد الخام و مخازن المنتجات التامة و معرفة تسلسل‬
‫العمليات في مراكز االنتاج و طرق التخزين و الصرف للمواد‪ ...‬الخ‪.‬‬

‫كل هذه المعلومات التي يجمعها المراجع في هذه المرحلة يجب أن ترتب في الملف الدائم الذي‬
‫يفتحه المراجع للمؤسسة‪ ،‬كما يمكنه في نهاية هذه المرحلة إعادة النظر في برنامج تدخله المسطّر‪.‬‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫في إطار مهمته العامة‪ ،‬يطلع مراجع الحسابات على عناصر الرقابة الداخلية الدقيقة المطبقة من قبل‬
‫المؤسسة قصد تجنب مخاطر األخطاء المعتبرة في مجمل الحسابات‪ ،‬وكذا اإلثباتات المتعلقة بتدفقات‬
‫‪37‬‬
‫العمليات و األحداث المحاسبية للفترة‪.‬‬

‫‪ . 37‬القرار المؤرخ في ‪ 24‬جويلية ‪ ، 2013‬يحدد محتوى معايير تقارير محافظ الحسابات‪ ،‬الفصل السابع‪ :‬معيار التقرير حول إجراءات‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،2014 ،‬العدد‪ ،24‬ص‪18‬‬
 ‫و قبل الخوض في إجراءات تقييم و دراسة نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬إرتأينا أن نوضح بصورة‬
‫مختصرة مفهوم نظام الرقابة الداخلية كما يلي‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬مفهوم نظام الرقابة الداخلية‬

‫عرفتها جمعية المدققين األمريكيين كالتالي‪" :‬الرقابة الداخلية هي اإلجراءات و الطرق المستخدمة‬
‫في الشركة من أجل الحفاظ على النقدية واألصول األخرى بجانب التأكد من الدقة الكتابية لعملية‬
‫‪38‬‬
‫مسك الدفاتر‪".‬‬

‫كما عرفتها لجنة طرائق التدقيق المنبثقة عن المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين على أنها‪" :‬‬
‫تشمل الخطة التنظيمية و وسائل التنسيق والمقاييس المتبعة في المشروع بهدف حماية أصوله‬
‫وضبط ومراجعة البيانات المحاسبية والتأكد من دقتها ومدى االعتماد عليها وزيادة الكفاية اإلنتاجية‬
‫وتشجيع العاملين على التمسك بالسياسات اإلدارية الموضوعة"‪.‬‬

‫‪39‬‬
‫من خالل التعاريف يتضح أن أهداف الرقابة الداخلية تتلخص في ‪:‬‬

‫‪ -‬حماية األصول؛‬

‫‪ -‬اختبار دقة و درجة اإلعتماد على البيانات المحاسبية؛‬

‫‪ -‬تشجيع العمل بكفاءة؛‬

‫‪ -‬تشجيع اإللتزام بالسياسات اإلدارية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أنواع الرقابة الداخلية‬

‫‪40‬‬
‫نستطيع التمييز بين نوعين من الرقابة الداخلية ‪:‬‬

‫‪ .38‬مصطفى صالح سالمة‪ ،‬مفاهيم حديثة في الرقابة الداخلية والمالية‪ ،‬ط‪ ،1‬عمان‪-‬األردن‪ ،‬دار البداية ناشرون وموزعون‪ ،2010 ،‬ص‬
‫ص‪.12،13 ،‬‬
‫‪ . 39‬عبد الفتاح الصحن و أحمد نور‪ ،‬الرقابة و مراجعة الحسابات‪ ،‬مؤسسة شباب الجامعة للطباعة و النشر‪ ،‬االسكندرية‪ ،‬بدون سنة نشر‪،‬‬
‫ص‪.263‬‬
‫‪ . 40‬أحمد قايد نور الدين‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪50‬‬
 ‫الرقابة الداخلية اإلدارية ‪:‬‬ ‫‪.1‬‬
‫و يكون الهدف من هذه الرقابة متابعة اإللتزام بالسياسات اإلدارية الموضوعة و في الخريطة‬
‫التنظيمية للمؤسسة‪ ،‬لما لهذه الجوانب من تأثير غير مباشر على النواحي المالية و المحاسبية‪ ،‬حيث‬
‫تشتمل هذه الرقابة على كل ما هو إداري بالمؤسسة‪.‬‬
‫الرقابة الداخلية المحاسبية‪:‬‬ ‫‪.2‬‬
‫وهي كل االجراءات المرتبطة مباشرة بحماية األصول ومدى الوقوف على السجالت المالية وما‬
‫تنتجه من بيانات وتقارير‪ ،‬و بالتالي يكمن الهدف هنا في حماية أصل المؤسسة من جهة و سالمة‬
‫المعالجة المحاسبية من جهة أخرى ‪.‬‬
‫‪41‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬مقومات نظام الرقابة الداخلية‬
‫يقوم نظام الرقابة الداخلية الجيد على خمسة ركائز أساسية سنوضحها كالتالي‪:‬‬
‫‪ .I‬خطة تنظيمية إدارية الجيدة‬
‫‪ .II‬نظام محاسبي سليم‬
‫‪ .III‬نظام مستندي دقيق‬
‫‪ .IV‬نظام تكاليف مناسب‬
‫‪ .V‬نظام فعال للحوافز‪.‬‬

‫الفرع الرابع‪ :‬دراسة و تقييم نظام الرقابة الداخلية ‪.‬‬

‫بعد التعرف على ماهية نظام الرقابة الداخلية و أنواعها و مقوماتها‪ ،‬سنتطرق للخطوات التي يتبعها‬
‫المراجع لدراسة و تقييم هذا النظام بدءا بوصف النظام وصوال للتقرير حول النظام‪ ،‬حيث تتمثل‬
‫هذه الخطوات فيما يلي‪:‬‬

‫‪ .I‬وصف النظام ‪:‬‬

‫قبل بدأ تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬يقوم المراجع بفهم طريقة عمل هذا النظام عن طريق ‪:‬‬
‫‪ -‬دراسة اإلجراءات المكتوبة للمؤسسة؛‬
‫‪ -‬محاورة األشخاص المعنيين‪.‬‬

‫‪ . 41‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.55-52 ،‬‬

 ‫‪42‬‬
‫و يلجأ المراجع هنا الستعمال المذكرات الوصفية و خرائط التدفق‪.‬‬
‫‪ .II‬التحقق من وجود النظام (إختبارات الوجود) ‪:‬‬
‫هنا يقارن المراجع بين ما تم وصفه من قبل و ما هو موجود في الواقع و خاصة بالنسبة‬
‫للمراجعة ألول مرة‪ ،‬أما في حالة المراجعة المتكررة فإن المراجع يتأكد فقط من عدم تغير النظام‪،‬‬
‫و في حالة تغير النظام فان المراجع يقوم بتحديث الخرائط التي أعدها في المراجعة األولى‪.‬‬
‫يتأكد المراجع أيضا من صحة إجراءات نظام الرقابة الداخلية الموصوفة‪ ،‬و تسمى إختبارات‬
‫الوجود‪.‬‬
‫وفي كلتا الحالتين‪ ،‬و من خالل خريطة التدفق التي أنشأها المراجع يقوم باختبار التحقق من وجود‬
‫النظام بواسطة اختبار معاملة (‪ )transaction‬نموذجية من البداية إلى النهاية ‪ ،‬مع تأكده في كل‬
‫‪43‬‬
‫مرحلة أن العمليات الموصوفة وتدفقها مطابق للواقع‪.‬‬
‫‪ .III‬التقييم األولي للرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫يقوم المراجع هنا باستخراج نقاط القوة (ضمانات تسمح بالتسجيل الجيد للعمليات) و نقاط‬
‫ضعف (عيوب يترتب عنها خطر ارتكاب أخطاء وتزوير) النظام مبدئيا‪ ،‬حيث يستعمل المراجع هنا‬
‫استبيانات الرقابة الداخلية‪ ،‬و يستطيع المراجع في هذه المرحلة استخالص نقاط قوة و ضعف نظام‬
‫‪44‬‬
‫الرقابة الداخلية نظريا‪.‬‬
‫‪ .IV‬إختبارات اإلستمرارية ‪:‬‬
‫على المراجع في هذه المرحلة أن يتأكد من أن نقاط قوة نظام الرقابة الداخلية التي تم‬
‫استخراجها مطبقة فعال في الواقع بصفة مستمرة و دائمة‪ .‬حيث تؤكد إختبارات االستمرارية‬
‫للمراجع أن اجراءات الرقابة الداخلية مطبقة فعال و بطريقة صحيحة‪ ،‬لهذا تعتبر ذات أهمية‬
‫‪45‬‬
‫كبيرة‪.‬‬
‫‪ .V‬التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخلية ‪:‬‬

‫‪42‬‬
‫‪. KHELASSI Réda, l'audit interne : audit opérationnel, 2ème édition, Alger, édition Houma, 2005, p 88‬‬
‫‪ . 43‬شريقي عمر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.90‬‬
‫‪ . 44‬محمد بوتين‪ ،‬المراجعة و مراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬الجزائر‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،2003 ،‬ص ‪.44‬‬
‫‪ . 45‬المكان نفسه‪.‬‬
 ‫بعد اعتماد المراجع الختبارات اإلستمرارية التي ذكرناها سابقا يمكن له أن يقف عند على‬
‫نقاط ضعف نظام الرقابة الداخلية و التي تحدث نتيجة عدم أو سوء تطبيق نقاط القوة من جهة‪،‬‬
‫‪46‬‬
‫باالضافة لوجود نقاط ضعف و التي توصل إليها عند تقييمه األولي للنظام‪.‬‬
‫و هنا يمكن التمييز بين نقاط الضعف التي لها تأثير على الحسابات السنوية و هنا وجب على‬
‫المراجع تسجيلها من أجل تحديد أعمال المراجعة الضرورية لتقييم التأثيرات الفعلية على الحسابات‪،‬‬
‫و نقاط الضعف التي ليس لها تأثير على الحسابات السنوية و هنا يقوم بتبليغها لمسؤولي المؤسسة‬
‫‪47‬‬
‫من أجل تحسين النظام‬
‫‪ .VI‬تحرير تقرير حول نظام الرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫الهدف من هذه المرحلة هو إعطاء نتائج تقييم الرقابة الداخلية في المؤسسة على ضوء ما‬
‫تحصل عليه من اإلجراءات سابقة الذكر‪.‬‬
‫يقوم المراجع بكتابة تقرير حول نقاط ضعف نظام الرقابة الداخلية حيث يسمح هذا التقرير للمؤسسة‬
‫‪48‬‬
‫بتصحيح هذه االجراءات و التي بدورها تزيد من موثوقية الحسابات‪.‬‬

‫‪ . 46‬أحمد قايد نور الدين‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.63‬‬

‫‪ . 47‬شريقي عمر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.92‬‬
‫‪48‬‬
‫‪. KHELASSI Réda, op.cit, p 90.‬‬
 ‫المطلب الثالث‪ :‬جمع أدلة اإلثبات و فحص القوائم المالية‬
‫نصت المادة ‪ 31‬من القانون الجزائري ‪ 01-10‬أنه يمكن لمراجع الحسابات االطالع في أي وقت‬
‫وفي عين المكان على السجالت المحاسبية والموازنات والمراسالت والمحاضر وبصفة عامة كل‬
‫الوثائق والكتابات التابعة للشركة أو الهيئة‪.‬‬
‫من خالل هذه المادة نستخلص أن القانون ‪ 01-10‬أعطى للمراجع حق اإلطالع على الوثائق و‬
‫الحسابات من أجل جمع األدلة الكافية التي تؤدي لتكوين رأي صحيح حول صدق القوائم المالية ‪.‬‬

‫قسمنا هذا المطلب إلى فرعين‪ ،‬الفرع األول يتعلق بأدلة اإلثبات و الفرع الثاني يتمثل في فحص‬
‫القوائم المالية‪.‬‬

‫أدلة اإلثبات‬ ‫الفرع األول‪:‬‬

‫‪ .I‬تعريف أدلة اإلثبات‬
‫تعرف أدلة اإلثبات في الكراجعة على أنها‪" :‬مجموعة المعلومات والحقائق التي يستند إليها المراجع‬
‫‪49‬‬
‫في تكوين رأيه عن مدى عدالة وصحة القوائم المالية المنشورة من طرف الشركة‪".‬‬
‫و قد نص المعيار الدولي للمراجعة رقم ‪( 500‬أدلة المراجعة) على أنه يجب أن يحصل المراجع‬
‫على أدلة إثبات كافية و مالئمة لكي يستطيع أن يخرج باستنتاجات معقولة لتكون األساس الذي يبني‬
‫عليها رأيه الفني‪.‬‬
‫‪ .II‬خصائص أدلة اإلثبات‬
‫‪50‬‬
‫من خالل تعريف أدلة اإلثبات يمكن استنتاج خصائصها كالتالي‪:‬‬
‫‪-1‬الكفاية‪ :‬أن تكون كمية األدلة المتوفرة كمية مناسبة تكفي لتدعيم الرأي الفني؛‬
‫‪-2‬الصالحية‪ :‬أن يكون الدليل مالئم و موضوعي أي أن تربطه عالقة وثيقة بأهداف المراجعة‪،‬‬
‫‪-3‬الشمول‪ :‬أن تشمل األدلة جميع جميع جوانب العنصر محل المراجعة؛‬
‫‪-4‬القبول‪ :‬أن يستجيب الدليل للشروط الشكلية و القانونية المعمول بها؛‬
‫‪ -5‬تكلفة الحصول على الدليل‪ :‬أي تحليل و قياس تكلفة الحصول على الدليل و المنفعة المرجوة منه؛‬
‫‪-6‬الظرفية‪ :‬أن يخص الدليل األحداث محل المراجعة في الوقت المحدد لها‪.‬‬

‫‪ . 49‬محمد نصر الهواري‪ ،‬محمد توفيق محمد‪ ،‬أصول المراجعة والرقابة الداخلية‪ ،‬القاهرة‪ ،‬مكتبة الشباب‪ ،1997/1998،‬ص‪263‬‬
‫‪ . 50‬شريقي عمر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.33‬‬
 ‫‪ .III‬أنواع أدلة اإلثبات‬
‫هناك عدة أنواع من أدلة اإلثبات في المراجعة‪ ،‬سنلخص أهمها فيما يلي‪:‬‬
‫‪-1‬الوجود الفعلي ‪ :‬يعتبر من أقوى أدلة اإلثبات في عملية المراجعة‪ ،‬إال أنه على المراجع أن ال يكتفي‬
‫‪51‬‬
‫بمالحظة وجود األصل بل يجب التأكد من الملكية عبر التحقق المستندي‪.‬‬
‫‪-2‬المستندات‪ :‬تعتبر المستندات من أكثر أدلة اإلثبات من حيث الكمية‪ ،‬و تعد المستندات أيضا دليل‬
‫‪52‬‬
‫أكثر حجية من أي نوع اخر من أدلة اإلثبات‪ ،‬و تشمل المستندات على ثالثة أنواع‪:‬‬
‫‪ -‬المستندات التي يرسلها الغير للمؤسسة كفواتير الشراء مثال؛‬
‫‪ -‬المستندات الداخلية للمؤسسة كفواتير البيع؛‬
‫‪ -‬المستندات التي ترسل الى المدقق مباشرة‪.‬‬
‫يجب أن يكون المستند صحيح لكي يتم االعتماد عليه من طرف المراجع و لكي يكون صحيح هناك‬
‫‪53‬‬
‫شروط يجب مراعاتها كاالتي‪:‬‬
‫‪ -‬أن يكون المستند موجه باسم المؤسسة؛‬
‫‪ -‬أن ال يخرج تاريخه عن الفترة المحاسبية محل المراجعة؛‬
‫‪ -‬أن يكون المستند أصل ليس صورة منه؛‬
‫‪ -‬أن يخص المستند أحداث أو عمليات تدخل ضمن نشاط المؤسسة محل المراجعة؛‬
‫‪ -‬أن يستوف المستند للشروط الشكلية و الموضوعية و القانونية‪ ،‬و أن ال يحتوي على شطب‬
‫أو كشط أو حذف أو تعديل بداخله؛‬
‫‪ -‬ينبغي على المراجع بعد تدقيقه للمستند و مطابقته للقيد المحاسبي التأشير عليه باإللغاء لعدم‬
‫تكرار استخدامه‪.‬‬
‫‪.3‬اإلقرارات المعدة خارج المؤسسة‪:‬‬
‫تعد هذه اإلقرارات المكتوبة من طرف المتعاملين مع المؤسسة من موردين و عمالء و بنوك و‬
‫إدارات‪ ،‬تتضمن شهادات على صحة أرصدة الحسابات و المصادقة عليها أو عكس ذلك‪ ،‬و هو ما‬
‫‪54‬‬
‫يعطي للمراجع دليال من خارج المؤسسة يؤكد أو ينفي المعلومات المقدمة له‪.‬‬
‫‪.4‬اإلقرارات المعدة داخل المؤسسة ‪:‬‬

‫‪ . 51‬زاهرة عاطف سواد‪ ،‬مراجعة الحسابات و التدقيق‪ ،‬ط‪ ،1‬عمان‪-‬األردن‪ ،‬دار الراية‪ ،2009 ،‬ص‪156‬‬
‫‪ . 52‬المكان نفسه‪.‬‬
‫‪ .‬محمد فضل مسعد و خالد راغب الخطيب‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.166‬‬ ‫‪53‬‬

‫‪ . 54‬محمد التهامي طواهر و مسعود صديقي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.134‬‬

 ‫يستعمل المراجع االقرارات المعدة داخل المؤسسة كدليل للمعلومات الواردة في القوائم المالية‪ ،‬كأن‬
‫تعد اإلدارة تقرير يشهد انها استعملت طريقة التكلفة المتوسطة المرجحة في تقييم السلع المستهلكة و‬
‫‪55‬‬
‫في تقييم مخزون اخر المدة مثال‪.‬‬
‫و قد نجد أنواع أخرى من البيانات التي تعدها اإلدارة و يحصل عليها المراجع مثل‪ :‬جداول‬
‫تفصيلية لحسابات الزبائن و الموردين‪ ،‬تفصيل االهتالكات‪ ،‬الجرد المادي و تفصيل مخزون السلع‬
‫و المواد‪... ،‬إلخ‪.‬‬

‫وجود نظام سليم للرقابة الداخلية‪:‬‬ ‫‪.5‬‬

‫إن وجود نظام متين للرقابة الداخلية في المؤسسة هو دليل قوي على إنتظام الدفاتر و السجالت و‬
‫ما تحتويه من بيانات‪ ،‬حيث أنه يعتبر أساس تحديد نطاق المراجعة فكلما كان النظام متماسك و قوي‬
‫‪56‬‬
‫كلما قلت نسبة اإلختبارات و زادت جودة المراجعة‪.‬‬
‫صحة األرصدة من الناحية المحاسبية‪:‬‬ ‫‪.6‬‬
‫تستغرق المعالجة المحاسبية للبيانات وقت كبير و تمر عبر عدة مراحل خاصة اذا كانت في ظل‬
‫مؤسسة كثيرة العمليات‪ ،‬هذا ما قد يؤدي الى حدوث أخطاء تؤثر على مخرجات نظام المعلومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬لذلك وجب تألية المعالجة المحاسبية لتفادي حدوث األخطاء و تقليص الوقت المستغرق‬
‫في المعالجة‪ ،‬حيث ان استعمال اآلالت الحاسبة يعتبر دليل مادي على صحة و انتظام الدفاتر و‬
‫‪57‬‬
‫السجالت المحاسبية‪.‬‬

‫‪ .IV‬وسائل الحصول على أدلة اإلثبات‬

‫يستعمل مراجع الحسابات مجموعة من الوسائل التي تتماشى و األهداف المراد تحقيقها و للحصول‬
‫على أدلة اإلثبات المناسبة التي تمكنه من اإلدالء برأيه الفني‪ ،‬و سنلخص أهم هذه الوسائل في ما‬
‫يلي ‪:‬‬

‫‪-1‬الجرد الفعلي‪:‬‬

‫‪ . 55‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.135‬‬

‫‪ . 56‬نصر صالح محمد‪ ،‬نظرية المراجعة‪ ،‬ط‪ ،1‬ليبيا‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،2011 ،‬ص‪.270‬‬
‫‪ .‬محمد التهامي طواهر و مسعود صديقي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪.135،136 ،‬‬ ‫‪57‬‬
‫يتم الجرد الفعلي عن طريق الحصر الكمي للعناصر على الطبيعة‪ ،‬و بالخصوص العناصر التي‬
‫يمكن حصرها و فرزها و قياسها‪ ،‬و يتم من خاللها التحقق الفعلي لعناصر األصول‪ ،‬ليتم بعدها‬
‫التأكد من صحة و سالمة األرصدة التي تظهر في الدفاتر و القوائم المالية‪ ،‬مثل عناصر األصول‬
‫الخاصة بالمخزون‪ ،‬و النقدية في الخزينة‪ ،‬و األوراق التجارية‪ ،‬كما تجدر اإلشارة الى أن الجرد‬
‫الفعلي ال يكفي لوحده فقط كدليل إثبات ألنه يتناسب مع الموجودات الملموسة فقط‪ ،‬كما أن وجود‬
‫األصل ال يعني ملكيته للمؤسسة محل المراجعة‪ ،‬بل يحتاج المراجع للحصول على دليل إثبات‬
‫إضافي يؤكد وجود األصل وملكيته للمؤسسة و صحة تقويمه‪ ،‬لذلك يحتاج المراجع الى مراجعة‬
‫الحسابات المستندية و الدفاتر و السجالت المحاسبية‪ ،‬و مطابقة أرصدتها مع نتيجة الجرد الفعلي‪،‬‬
‫وتنحصر مسؤولية مراجع الحسابات في اجراء بعض اإلختبارات المكمئنة على صحة الجرد الذي‬
‫تقوم به ادارة المؤسسة و سالمة اإلجراءات‪ ،‬و قد يستعين المراجع ببعض الخبراء لجرد بعض‬
‫‪58‬‬
‫الموجودات‪.‬‬

‫‪59‬‬
‫‪-2‬المصادقات‪:‬‬
‫هي شكل من أشكال الشهادات و اإلقرارات‪ ،‬تصدرها إدارة المؤسسة تحت إشراف مراجع‬
‫الحسابات‪ ،‬ليقر فيها الطرف المدين أو الدائن بصحة أو عدم صحة الرصيد الخاص به و الناتج عن‬
‫تعامله مع المؤسسة في تاريخ معين‪ ،‬حيث يوجه الرد مباشرة للمراجع‪ ،‬و تنقسم المصادقات إلى‬
‫ثالث أقسام كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬المصادقات اإليجابية‪:‬‬
‫يطلب فيها من المرسل إليه الرد بصحة أو خطأ الرصيد المدون في المصادقة؛‬
‫‪ -‬المصادقة السلبية ‪:‬‬
‫يطلب فيها الرد اذا كان الرصيد المدون في المصادقة غير صحيح‪ ،‬و يعاب على هذا‬
‫النوع من المصادقات هو اعتبار الرصيد صحيح بمجرد عدم الرد و الذي ربما يكون نتيجة عدم‬
‫إهتمام المرسل إليه؛‬
‫‪ -‬المصادقات المجردة (العمياء) ‪:‬‬

‫‪ .‬محمد فضل مسعد و خالد راغب الخطيب‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪164،163 ،‬‬ ‫‪58‬‬

‫‪ . 59‬المكان نفسه‪ ،‬ص ص‪169،168 ،‬‬

 ‫و هي التي ال يذكر فيها مقدار الرصيد‪ ،‬و يطلب من المرسل إليه بتحديد رصيده مع‬
‫المؤسسة محل المراجعة في تاريخ اقفال الميزانية‪.‬‬

‫‪-3‬اإلستفسارات‪:‬‬
‫يقوم هذا النظام على توجيه أسئلة و الحصول على إجابات مرضية‪ ،‬و تتدرج هذه اإلجابات من‬
‫إجابات رسمية مكتوبة إلى مناقشات شفوية بين المراجع و موظفي المؤسسة‪ ،‬حيث يستطيع المراجع‬
‫باستعماله لهذه الوسيلة الحصول على الكثير من المعلومات عن كثير من األمور التي قد تبدو له‬
‫غامضة‪ ،‬و للحصول على أدلة مرضية فمن األفضل طرح العديد من األسئلة المترابطة ببعضها و‬
‫االعتماد على اإلجابات طالما كانت معقولة و متناسقة‪ .‬و ما يميز هذا النوع من الوسائل أن‬
‫اإلجابات على االستفسارات ال تعتبر من أدلة اإلثبات القوية التي يمكن للمراجع اإلعتماد عليها‬
‫باعتبار عدة أسباب منها درجة معرفة الشخص الموجه إليه االستفسار بالموضوع محل البحث‪ ،‬و‬
‫‪60‬‬
‫درجة مسؤولية و أمانة هذا الشخص‪ ،‬و كذا هل لهذا الشخص مصلحة في الموصوع‪.‬‬

‫‪-4‬المراجعة الحسابية‪:‬‬
‫يقوم المراجع هنا بالتحقق من صحة العمليات الحسابية التي يقوم بها المحاسب‪ ،‬أو تلك‬
‫الموجودة في الدفاتر و السجالت و المستندات المحاسبية‪ ،‬و التأكد أن التوازن حقيقي في العمليات‬
‫‪61‬‬
‫الحسابية و ليس صوري‪.‬‬
‫‪62‬‬
‫و يشمل نطاق المراجعة الحسابية ما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬مراجعة المجاميع الموجودة في ميزان المراجعة وكذلك عناصر األصول والخصوم والتأكد من‬
‫صحة الرصيد الممثل لصافي الربح أو الخسارة؛‬
‫‪ -‬مراجعة حسابية ألرصدة دفاتر األستاذ؛‬
‫‪ -‬مراجعة الكشوف التحليلية المقدمة إلى مراجع الحسابات مثل الكشوف التحليلية لإلضافات‬
‫الرأسمالية وكشوف االستهالك‪ ،‬وذلك بغرض التأكد من صحة هذه المجاميع؛‬
‫‪ -‬تدقيق قوائم الجرد والحسابات الختامية من الناحية الحسابية‪.‬‬

‫‪ . 60‬عمر علي عبد الصمد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.108‬‬

‫‪ . 61‬محمد التهامي طواهر و مسعود صديقي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.137‬‬
‫‪ . 62‬شريقي عمر‪ ،‬مرجع سبق ذكره ‪ ،‬ص‪.40‬‬
 ‫و ال يمكن إعتبار هذه المراجعة دليال نهائيا على اعتبار أن عمليات الحذف أو التكرار ال يمكن‬
‫اكتشافها بمثل هذه المراجعة‪.‬‬

‫‪-5‬المراجعة المستندية‪:‬‬
‫يمكن إعتبار المراجعة المستندية هي المحور الرئيسي في عملية المراجعة‪ ،‬و ال يجب أن‬
‫تقتصر المراجعة المستندية على إجراءات المطابقة بين القيود المستندية و المستندات المؤيدة لها‪ ،‬و‬
‫ال على إستيفاء المستند للنواحي الشكلية و القانونية و التنظيمية فقط‪ ،‬و إنما يجب التأكد من جوهر‬
‫‪63‬‬
‫المستند بمعني التأكد من أن المستند يدل على عملية تمت فعال و نفذت في إطار اجراءات سليمة‪.‬‬

‫‪-6‬المراجعة القياسية و الفحص التحليلي‪:‬‬

‫يلجأ المراجع إلى هذا اإلجراء للحصول على نتائج معينة‪ ،‬حيث يقوم بقياس عنصر بعنصر‬
‫آخر‪ ،‬كأن يقيس الرسم على القيمة المضافة للمبيعات برقم األعمال المحقق‪ ،‬أو أن يقيس عنصر‬
‫معين بنفس العنصر خالل عدة سنوات‪ ،‬حيث يجب على المدقق أن يقوم بدراسة مقارنة لمؤشرات‪،‬‬
‫‪64‬‬
‫تغيراتها و تطوراتها و مدى تناسقها (أو عدمه) من دورة إلى أخرى‪.‬‬
‫وتسمى هذه الوسيلة أيضا باإلجراءات التحليلية أو الفحص التحليلي‪ ،‬حيث أشارت الفقرة‬
‫الخامسة من المعيار الدولي رقم ( ‪ ) 520‬أن طرق تنفيذ اإلجراءات التحليلية قد تتنوع من‬
‫المقارنات البسيطة إلى التحليالت المعقدة التي تستخدم األساليب اإلحصائية المتقدمة‪ ،‬كما تطبق على‬
‫البيانات المالية والبيانات المالية الموحدة‪ ،‬مع األخذ بعين اإلعتبار أن المراجعين يختارون‬
‫‪65‬‬
‫اإلجراءات والطرق ومستوى التطبيق للموضوعات بناء على حكمهم الشخصي‪.‬‬
‫و تجدر اإلشارة الى أنه هناك خمس أنواع من اإلجراءات التحليلية و التي جاء بها المعيار‬
‫الدولي رقم (‪ )520‬و يمكن للمراجع اختيار النوع األكثر مالئمة حسب خبرته‪ ،‬و هي كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬مقارنة بيانات مالية خالل الفترة الحالية مع بيانات ماليه لفترة سابقة لنفس المؤسسة؛‬
‫‪ -‬مقارنة بيانات مالية للمؤسسة مع بيانات غير مالية لنفس المؤسسة؛‬
‫‪ -‬مقارنة بيانات مالية للمؤسسة مع بيانات مالية لمؤسسة أخرى تعمل في نفس النشاط؛‬

‫‪ . 63‬محمد فضل مسعد‪،‬خالد راغب الخطيب‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪165‬‬

‫‪ . 64‬عمر علي عبد الصمد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.109‬‬
‫‪ . 65‬شريقي عمر‪ ،‬مرجع سبق ذكره ‪ ،‬ص‪.41‬‬
 ‫‪ -‬مقارنة بيانات مالية للمؤسسة مع توقعاتها؛‬
‫‪ -‬مقارنة بيانات المؤسسة مع توقعات المراجع‪.‬‬

‫‪-7‬المقاربة البنكية‪:‬‬
‫يقوم المراجع من خالل هته الوسيلة بفحص عمليات المقاربة البنكية التي تعدها المؤسسة‪ ،‬كما‬
‫يمكن له أن يأخذ عينة و يقوم هو بنفسه بالمقاربة البنكية ليتأكد من صحة األرصدة و مطابقة‬
‫التسجيالت المحاسبية مع الكشوف البنكية‪ ،‬و يكتشف الفروقات و يرى كيف تعاملت معها ادارة‬
‫المؤسسة‪ ،‬و تكمن أدلة اإلثبات التي يتحصل عليها المراجع من خالل هته الوسيلة في محاضر‬
‫‪66‬‬
‫المقاربات البنكية‪ ،‬و التي يستعملها فيما بعد لتدعيم رأيه‪.‬‬

‫‪-8‬العينة اإلحصائية (تقنيات السبر) ‪:‬‬

‫العينة هي عبارة عن جزء يمثل مجتمع معين‪ ،‬و هناك شروط يجب أن تتوفر عند اختيارها‬
‫لكي تمثل حقا لمجتمعها‪ ،‬و للمراجع الخق في أن يعمم النتائج التي توصل إليها من فحصه للعينة‬
‫على المجتمع كله‪ ،‬فقد يكون المجتمع اإلحصائي في المراجعة مثال‪ :‬الفواتير‪ ،‬القيود المحاسبية‪ ،‬أما‬
‫العينة فهي إختيار مجموعة فواتير‪ ،‬مجموعة قيود‪ ،‬و تخصع كل مفردة من العينة الى مراقبة معينة‬
‫حسب هدف المراجع‪ ،‬و للمراجع كامل الحرية في إتباع أو عدم اتباع الطرق اإلحصائية لغختيار‬
‫‪67‬‬
‫العينة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬فحص الحسابات و القوائم المالية‬

‫بهدف التعبير عن رأي فني محايد حول صدق و عدالة القوائم المالية‪ ،‬يقوم مراجع الحسابات‬
‫بفحص حسابات المؤسسة حسب األهمية النسبية لكل حساب‪ ،‬كما يقوم بفحص القوائم المالية كوحدة‬
‫واحدة من حيث أنه تم إعدادها طبقا للمبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عاما‪.‬‬

‫‪ . 66‬عمر علي عبد الصمد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.110‬‬

‫‪ . 67‬نفس المرجع‪ ،‬ص‪.101‬‬
‫و يجب أن تعكس عناصر القوائم المالية الختامية وضعية المؤسسة الحقيقية‪ ،‬و لكي يتحقق هذا‬
‫‪68‬‬
‫ينبغي على كل عنصر أن يعكس اآلتي‪:‬‬
‫‪ -‬الكمال‪ :‬كل العمليات المتعلقة بالعنصر تم تسجيلها محاسبيا؛‬
‫‪ -‬الوجود‪ :‬الوجود الفعلي للعناصر المادية المسجلة بالقوائم المالية؛‬
‫‪ -‬الملكية‪ :‬حق المؤسسة في األصول و التزامها بعناصر الخصوم؛‬
‫‪ -‬التقييم‪ :‬تم تقييم كل األرصدة المتعلقة بالعناصر تقييم سليم؛‬
‫‪ -‬التسجيل المحاسبي‪ :‬تم تسجيل كل العمليات المتعلقة بالعنصر تسجيل سليم‪.‬‬
‫سنتناول فيما يلي منهجية فحص عناصر القوائم المالية التي سيقوم بمراجعتها من خالل‪:‬‬
‫‪ -‬التحقق من حسابات األصول الثابتة؛‬
‫‪ -‬التحقق من حسابات المخزونات؛‬
‫‪ -‬التحقق من حسابات الحقوق و الديون؛‬
‫‪ -‬التحقق من حسابات األموال المملوكة؛‬
‫‪ -‬التحقق من حسابات النواتج و األعباء‪.‬‬

‫‪69‬‬
‫‪ .I‬التحقق من حسابات األصول الثابتة‬
‫تشمل األصول الثابتة عناصر اإلستثمارات (أراضي‪ ،‬بناءات‪ ،‬منشآت تقنية‪ ،‬المعدات‬
‫الصناعية‪...،‬الخ)‪ ،‬حيث أن هذه الحسابات تعتبر قليلة الحركة المحاسبية في المؤسسة ألنها دائمة‬
‫داخل المؤسسة ما عدا تسجيل اإلهتالكات السنوية و تسجيل التنازالت ان وجدت‪.‬‬
‫و منه فإن المراجع يجب أن يتحقق من هذه العناصر كما يلي‪:‬‬
‫‪-1‬الكمال‪ :‬يتأكد المراجع هنا من أن المعلومات المسجلة بالقوائم المالية الختامية تعكس الواقع الحقيقي‬
‫للعنصر المعني‪ ،‬من خالل التحقق من األرصدة األولية لكل عنصر و القيام بالمراجعة المستندية و‬
‫الحسابية للتأكد من التسجيل المحاسبي لكل اإلضافات و حذف كل التنازالت خالل الدورة‪ ،‬مع تتبع‬
‫خطوات المعالجة المحاسبية‪ ،‬كما يتأكد المراجع من صحة التسجيالت المحاسبية لإلهتالكات‪ ،‬و‬

‫‪ . 68‬محمد التهامي طواهر و مسعود صديقي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.148‬‬

‫‪ . 69‬نفس المرجع‪ ،‬ص ص‪.151-149 ،‬‬
 ‫أيضا يتأكد من أن كل عنصر تم تحميله فقط المصاريف الخاصة به و عدم تحميله لمصارسف‬
‫أخرى‪.‬‬
‫‪-2‬الوجود‪ :‬يتأكد المراجع من الوجود الفعلي لعناصر التثبيتات المسجلة في القوائم المالية الختامية‪ ،‬و‬
‫من االستعمال الذي ال يتنافى مع اهتالكها‪ ،‬حيث يقوم بمقارنة الجرد الفعلي لهذه التثبيتات بما هو‬
‫مسجل بالسجالت و الدفاتر‪.‬‬
‫‪-3‬الملكية‪ :‬يتحقق المراجع من ملكية المؤسسة للعناصر المثبتة بالقوائم المالية الختامية من خالل‬
‫فواتير الشراء أو عقود ملكية المؤسسة لهذه األصول‪.‬‬
‫‪-4‬التقييم‪ :‬يتحقق المراجع من صحة تقييم األصل محل المراجعة‪ ،‬و ذلك بالتأكد من صحة التقييم‬
‫األولي من خالل تسجيل ثمن الشراء زائد المصاريف التي تحملتها المؤسسة لقاء الحصول على هذا‬
‫األصل‪ ،‬كما يتحقق من صحة حساب اإلهتالك تبعا للطريقة المحددة و مراعاة الثبات في طريقة‬
‫اإلهتالك من سنة ألخرى‪ ،‬و كذا طرق تقييم األصول‪.‬‬
‫‪-5‬التسجيل المحاسبي‪ :‬يتحقق المراجع من أن المعالجة المحاسبية قد تمت وفق المبادئ المحاسبية‬
‫المقبولة قبوال عاما‪ ،‬و يتحقق من وجود كل وثائق اإلثبات لكل تسجيل مثال‪ :‬وصل الطلبية‪،‬‬
‫الفاتورة‪ ،‬وصل اإلستالم‪ ،‬وصل التسليم‪.‬‬

‫‪70‬‬
‫‪ .II‬التحقق من المخزونات‬
‫تشمل المخزونات على كل العناصر التي تمر عبر المخزن‪ ،‬سواء كانت منتجات تنتجها‬
‫المؤسسة أو المشتريات المختلفة للمؤسسة كالمواد األولية أو البضائع‪ ،‬لذلك وجب على المراجع‬
‫التحقق من عناصر المخزون بإعتبار حركية عناصر المخزون المستمرة‪ ،‬و يقوم المراجع للتحقق‬
‫من الخزونات باآلتي‪:‬‬
‫‪-1‬الكمال‪ :‬يتحقق المراجع من أن كل العمليات المتعلقة بالمخزون قد تم تسجيلها محاسبيا‪ ،‬حيث أن‬
‫الرصيد الظاهر بالقوائم المالية الختامية هو رصيد آخر المدة‪ ،‬لذلك على المراجع التحقق من صحة‬
‫المعالجة المحاسبية لكل العمليات‪.‬‬
‫‪-2‬الوجود‪ :‬يتحقق المراجع من الوجود الفعلي للمخزونات‪ ،‬و ذلك بالوقوف على واقع عملية الجرد و‬
‫توجيهها وفق ما تنص عليه التشريعات المعمول بها‪.‬‬

‫‪ . 70‬نفس المرجع‪ ،‬ص ص‪.153-151 ،‬‬

‫‪-3‬الملكية‪ :‬يتحقق المراجع من ملكية المؤسسة لكل عناصر المخزونات سواء المخزنة داخل المؤسسة‬
‫أو خارجها‪.‬‬
‫‪-4‬التقييم‪ :‬التحقق من صحة تقييم المخزونات و من ثبات طريقة التقييم‪ .‬كما يتأكد المراجع من أن‬
‫التشريعات الصريبية تم احترامها في هذا الجانب‪.‬‬
‫‪-5‬التسجيل المحاسبي‪ :‬يتحقق المراجع من أن كل العمليات المتعلقة بالمخزونا قد تم تسجيلها وفق‬
‫المبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عاما‪ ،‬و أن كل الوثائق المدعمة موجودة فعال و سليمة‪.‬‬

‫‪71‬‬
‫‪ .III‬التحقق من الحقوق و الديون‬
‫الحقوق و الديون وجهان لعملة واحدة حيث أن الديون تمثل إلتزام على المؤسسة تجاه الغير أما‬
‫الحقوق فالعكس‪ ،‬و بعبارة أخرى فالديون تكون نتيجة تدفق مادي إلى المؤسسة أو تدفق مالي‬
‫(قروض طويلة األجل‪ ،‬قروض قصيرة األجل) أما الحقوق فتكون نتيجة تدفق مادي خارج المؤسسة‬
‫أو تدفق مالي متمثل في التسبيقات المقدمة من طرفها‪ ،‬يقوم المراجع بالتحقق من كل عناصر‬
‫الحقوق و الديون و التي تترجم العديد من العمليات التي قامت بها المؤسسة‪ ،‬فالحقوق مثال تتكون‬
‫من التسبيقات المقدمة من طرف المؤسسة‪ ،‬حسابات العمالء‪ ،‬الرسوم القابلة لالسترجاع‪ ،‬الخزينة‪،‬‬
‫أما الديون فتتكون من الديون القصيرة و الطويلة و المتوسطة األجل‪ ،‬و يمكن للمراجع أن يتحقق‬
‫من هذه العناصر كما يلي‪:‬‬
‫‪-1‬الكمال‪ :‬يتأكد المراجع من التسجيل المحاسبي لكل العمليات المتعلقة بالحقوق و الديون‪.‬‬
‫‪-2‬الوجود‪ :‬يتحقق المراجع من الوجود الغعلي للحقوق و الديون من خالل المقاربات الضرورية بين‬
‫ما هو مسجل محاسبيا و ما هو مسجل عند الغير‪ ،‬كأن يتأكد من رصيد مورد معين مع ما هو‬
‫مسجل عنده عن طريق المصادقات التي يتحصل عليها المراجع‪.‬‬
‫‪-3‬الملكية‪ :‬يتأكد المراجع من أن كل الحقوق و الديون المسجلة بالقوائم المالية الختامية لها عالقة‬
‫مباشرة مع المؤسسة و هي طرف فيها‪ ،‬أي أن الحقوق حق للمؤسسة و الديون هي إلتزام على‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪-4‬التقييم‪ :‬يتحقق من أن تقييم الحقوق و الديون قد تم وفق طرق معتمدة للتقييم‪ ،‬و يستعمل في ذلك‬
‫المراجعة المستندية و الحسابية‪.‬‬

‫‪ . 71‬نفس المرجع‪ ،‬ص ص‪.156-154 ،‬‬

 ‫‪-5‬التسجيل المحاسبي‪ : :‬يتحقق المراجع من أن كل العمليات المتعلقة بالحقوق و الديون قد تم‬
‫تسجيلها وفق المبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عاما‪ ،‬و أن كل الوثائق المدعمة موجودة فعال و‬
‫سليمة‪.‬‬

‫‪ .IV‬التحقق من األموال المملوكة‬

‫يطلق عليها األموال الخاصة و هي ‪" :‬مجموعة األموال والوسائل التي أحضرها المؤسسون عند‬
‫‪72‬‬
‫التأسيس وتلك التي تركوها فيما بعد تحت تصرف المؤسسة‪".‬‬
‫إن تفكير أي مستثمر بالنشاط واإلستثمار في قطاع معين يؤدي حتما إلى إنشاء مؤسسة بشكل‬
‫قانوني معروف وبعقد تأسيسي يضمن حقوق كل األطراف المساهمة فيها‪ ،‬وفي هذا اإلطار يقدم‬
‫المساهمون أموالهم وتقسم إلى أسهم أو حصص‪ ،‬تكون حصة كل واحد منهم بقدر مساهمته ويحدد‬
‫‪73‬‬
‫في ظلها عدد أسهمه أو حصصه‪ .‬ويقوم المراجع بالتحقق من األموال المملوكة كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من العقد االبتدائي والقانون المنظّم للشركة محل المراجعة لمعرفة رأس مالها وأنواع‬
‫األسهم المكونة له؛‬
‫‪ -‬اإلطّالع على قرارات مجلس اإلدارة والجمعية العامة بخصوص تخصيص األسهم وزيادة‬
‫أو تخفيض رأس المال وتعديل حقوق المساهمين؛‬
‫طالع على جميع المستندات المؤيدة لالكتتاب والتخصيص‬
‫‪ -‬فحص المكتتبين في األسهم واإل ّ‬
‫والسداد الكلي لهم؛‬
‫‪ -‬التحقق من أن المساهمين سددوا كل ما عليهم تجاه الشركة؛‬
‫‪ -‬فحص سجل المساهمين وكل البيانات الواردة فيه مثل عدد وقيم وشهادات األسهم؛‬
‫‪ -‬وفي حالة عدم سداد رأس المال بالكامل‪ ،‬يجب أن يظهر ذلك في القوائم المالية‪.‬‬

‫‪74‬‬
‫‪ .V‬التحقق من النواتج و األعباء‬
‫إن حسابات التسيير هي المكونات األساسية لجدول حسابات النتائج (‪ )TCR‬و بتفاعلها تنتج‬
‫حسابات النتائج‪ ،‬و تتميز هذه الحسابات برصيد أولي يساوي الصفر بإعتبار أن رصيد السنة‬

‫‪ . 72‬محمد بوتين‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.106‬‬

‫‪ .‬محمد التهامي طواهرو مسعود صديقي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪.157،156 ،‬‬ ‫‪73‬‬

‫‪ . 74‬نفس المرجع‪ ،‬ص ص‪.159-158 ،‬‬

 ‫الماضية ال يمكن نقله إلى السنة محل المراجعة‪ ،‬و يكون التحقق من حسابات األعباء و النواتج‬
‫كاآلتي يلي‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من أن المؤسسة سجلت جميع العمليات الخاصة باألعباء والنواتج‪ ،‬أي يتأكد المراجع‬
‫من احترام مبدأ الشمولية في تسجيل اإليرادات والمصاريف الخاصة بالدورة محل المراجعة؛‬
‫‪ -‬التأكد من أن جميع األعباء والنواتج تخص الدورة محل المراجعة‪ ،‬أي يتأكد من احترام مبدأ‬
‫استقاللية الدورات؛‬
‫‪ -‬التأكد من احترام المؤسسة للمبادئ المحاسبية في تسجيل األعباء والنواتج‪ ،‬إذ تسجل األعباء‬
‫والنواتج حال وقوعها وفقا للمستند المدعم لذلك وال ينتظر المحاسب تسوية الدين أو الحق الناتج عن‬
‫العملية في الدورة محل المراجعة؛‬
‫‪ -‬التأكد من أن األعباء والنواتج تتعلق مباشرة بنشاط المؤسسة‪ ،‬أي أن تكون طرفا فيها‪،‬‬
‫ويكون ذلك باستعمال المراجعة المستندية‪ ،‬بحيث يتأكد المراجع من أن لكل عملية مستند مبرر؛‬
‫‪ -‬ينبغي على المراجع أن يتحقق من صحة تقييم األعباء والنواتج من حيث تبويبها وصحة‬
‫معالجتها وتقييمها وفقا لطرق واضحة وثابتة من سنة ألخرى‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬إعداد التقرير‬

‫قبل أن يقوم مراجع الحسابات بإعداد تقريره يقوم بعدة أعمال تخص نهاية المهمة الموكلة له‪ ،‬حيث‬
‫تسمح له هذه األعمال من أنه لم يغفل أي مرحلة مهمة من عمله‪ ،‬ليقوم بعدها بتجميع نتائج أعماله‬
‫و يقرر في األخير طبيعة رأيه الفني المحايد حول القوائم المالية الختامية كوحدة واحدة‪.‬‬
 ‫الفرع األول‪ :‬أعمال نهاية المهمة‬
‫يقوم المراجع بعد إنتهائه من كل األعمال التي سبق ذكرها بأعمال أخرى قبل تحريره لتقريره العام‬
‫حول الحسابات‪ ،‬و يمكن تلخيصها في النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬األحداث الالحقة؛‬
‫‪ -‬استبيان نهاية المهمة؛‬
‫‪ -‬مذكرة التجميع‪.‬‬
‫‪75‬‬
‫‪ .I‬األحداث الالحقة‪:‬‬
‫قد تتأثر الكشوف المالية ببعض األحداث التي تقع بعد تاريخ إقفال الحسابات و يتعلق األمر‬
‫باألحداث الواقعة‪:‬‬
‫‪ -‬بين تاريخ إعداد الكشوف المالية (تاريخ إقفال الحسابات) و تاريخ تقرير المدقق؛‬
‫‪ -‬بعد تاريخ تقريره إلى غاية تاريخ اعتماد الكشوف المالية من طرف الهيئة المداولة‪.‬‬
‫يقوم المراجع حسب المعيار الجزائري للتدقيق رقم (‪ )560‬بالتأكد من أن األحداث التي وقعت بين‬
‫تاريخ إقفال الكشوف المالية و تاريخ تقريره و التي تتطلب إحداث تعديالت على الكشوف المالية‬
‫أو معلومة متضمنة فيها‪ ،‬قد تمت معالجتها وفقا للمنهج المحاسبي المطبق‪.‬‬
‫و سنتطرق بالتفصيل للمعيار الجزائري للتدقيق رقم ‪ 560‬في الفصل الثاني‪.‬‬

‫‪ . 75‬المقرر رقم ‪ ،002‬المؤرخ في ‪ 04‬فيفري ‪ ، 2016‬المتضمن المعايير الجزائرية للتدقيق‪ ،‬المعيار الجزائري للتدقيق رقم ‪ ،560‬ص ‪2‬‬
 ‫الشكل رقم ‪ :2‬األحداث الالحقة لتاريخ الميزانية‪.‬‬

‫نهاية السنة ‪31/12‬‬

‫الجمعية العامة‬ ‫تاريخ التقرير‬ ‫إجتماع مجلس اإلدارة‬
‫‪31/12‬‬

‫أعمال الرقابة‬

‫أحداث الحقة بالنسبة لمجلس اإلدارة‬

‫أحداث الحقة بالنسبة للمراجع‬

‫‪Source: Lionnel collins, Gérard valin, audit et contrôle interne: aspects financiers,‬‬
‫‪opérationnels et stratégiques, 4ème édition, Dalloz, Paris, 1992, p. 153.‬‬

‫‪ .II‬إستبيان نهاية المهمة‪:‬‬

‫الهدف من هذا اإلستبيان هو السماح للمراجع للتأكد بأنه لم يغفل أي خطوة مهمة من المهمة التي‬
‫أوكلت له‪ ،‬يعني أنه قدم كل االجتهادات الالزمة و أنه ال توجد قضايا معلقة من شأنها أن تقف في‬
‫‪76‬‬
‫طريق إصدار التقرير‪ ،‬يمضى هذا اإلستبيان و يرفق مع مذكرة التجميع و التقارير‪.‬‬

‫‪ .III‬مذكرة التجميع‪:‬‬
‫هذه المذكرة تسمح للمراجع بتلخيص العناصر المعبرة في المهمة‪ ‬و االجراءات المتخذة‪ ،‬ويجب أن‬
‫‪77‬‬
‫تتضمن‪:‬‬
‫‪ -‬وصف األحداث الهامة التي سجلتها نشاطات المؤسسة (منتوج جديد‪ ،‬مصنع جديد‪)...‬؛‬

‫‪76‬‬
‫‪. IGF, guide d’audit, Algérie, 1992, p 4103.‬‬
‫‪77‬‬
‫‪. Loc. cit, p 2184.‬‬
 ‫‪ -‬وصف المشاكل التي واجهت المراجع و الحلول المتخذة‪ ،‬و من المهم جدا أن تكون هذه الفقرة‬
‫واضحة ألنها تلعب دور كبير في الرأي الذي يعبر عنه المراجع‪ ،‬و تجنب اتخاذ المواقف المتناقضة‬
‫من سنة ألخرى؛‬
‫‪ -‬قائمة النقاط العالقة و التي يجب أن تعالج قبل تحرير التقرير مثال‪ :‬وثائق ينتظر استالمها‪،‬‬
‫مصادقات قيد اإلنتظار‪...‬الخ‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تحرير التقرير‬

‫أكد المشرع الجزائري في القانون ‪ 01-10‬المؤرخ في ‪ 29‬جوان ‪ 2010‬في المادة ‪ 23‬على‬
‫مهام مراجع (محافظ) الحسابات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬يشهد بأن الحسابات السنوية منتظمة وصحيحة ومطابقة تماما لنتائج عمليات السنة‬
‫المنصرمة وكذا األمر بالنسبة للوضعية المالية و ممتلكات الشركات والهيئات؛‬
‫‪ -‬يفحص صحة الحسابات السنوية ومطابقتها للمعلومات المبينة في تقرير التسيير الذي‬
‫يقدمه المسيرون للمساهمين أو الشركاء أو حاملي الحصص؛‬
‫‪ -‬يبدي رأيه في شكل تقرير خاص حول إجراءات الرقابة الداخلية المصادق عليها من‬
‫مجلس اإلدارة و مجلس المسيرين أو المسير؛‬
‫‪ -‬يقدر شروط إبرام االتفاقيات بين الشركة التي يراقبها والمؤسسات أو الهيئات التابعة‬
‫لها أو بين المؤسسات والهيئات التي تكون فيها للقائمين باإلدارة أو المسيرين للشركة‬
‫المعنية مصالح مباشرة أو غير مباشرة؛‬
‫‪ -‬يعلم المسيرين والجمعية العامة أو هيئة المداولة المؤهلة بكل نقص قد يكتشفه أو‬
‫اطلع عليه ومن طبيعته أن يعرقل استمرار استغالل المؤسسة أو الهيئة‪.‬‬
‫و بالتالي فإنه على مراجع الحسابات إعداد تقرير مكتوب يعبر فيه عن رأيه الفني و المحايد‪ ،‬و‬
‫هو آخر إجراء يقوم به المراجع بعد تحقيق المراحل العملية لمنهجية المراجعة الخارجية السالفة‬
‫الذكر‪.‬‬

‫‪ .I‬معايير تقرير مراجع الحسابات‬

‫يترتب على مراجع الحسابات في نهاية مهمته حسب المادة ‪ 25‬من القانون ‪ 01-10‬المؤرخ في‬
‫‪ 29‬جوان ‪ 2010‬إعداد مجموعة من التقارير المكتوبة‪ ،‬حيث سنتناول في هذا الجانب معايير‬
‫التقارير المعمول بها في الجزائر و التي حددها المرسوم التنفيذي رقم ‪ 202-11‬المؤرخ في ‪26‬‬
‫‪78‬‬
‫ماي ‪ 2011‬و التي حدد محتواها القرار المؤرخ في ‪ 24‬جانفي ‪ ،2013‬كما يلي‪:‬‬

‫معيار تقرير التعبير عن الرأي حول القوائم المالية‪:‬‬ ‫‪-1‬‬

‫يعد المراجع تقرير عام للتعبير عن الرأي يبين فيه أداء مهمته‪ ،‬و يتم إرساله للجمعية العامة العادية‪،‬‬
‫يعبر مراجع الحسابات من خالل رأيه على أنه أدى مهمة الرقابة المسندة إليه طبقا لمعايير المهنة و‬
‫على أنه تحصل على ضمان كاف بأن الحسابات السنوية ال تتضمن اختالالت معتبرة من شأنها‬
‫المساس بمجمل الحسابات السنوية‪ ،‬كما يحدد مراجع الحسابات ما إذا كانت الحسابات السنوية قد تم‬
‫إعدادها طبقا للقواعد و المبادئ المحاسبية المنصوص عليها قانونيا‪.‬‬
‫المقدمة‪ :‬تتضمن مقدمة التقرير ما يلي‪:‬‬ ‫‪-1.1‬‬
‫‪ -‬التذكير بطريقة و تاريخ تعيينه؛‬
‫‪ -‬التعريف بالمؤسسة المعنية؛‬
‫‪ -‬ذكر تاريخ إقفال السنة المالية المعنية؛‬
‫‪ -‬اإلشارة إلى أن القوائم المالية قد تم وقفها من طرف الجهاز المؤهل في المؤسسة؛‬
‫‪ -‬التذكير بمسؤولية المسيرين االجتماعيين عن إعداد القوائم المالية؛‬
‫‪ -‬التذكير بمسؤوليته في التعبير عن رأيه حول القوائم المالية؛‬
‫‪ -‬تحديد إذا تم إرفاق التقرير بالميزانية وجدول حسابات النتائج وجدول تدفقات الخزينة وجدول‬
‫تغيرات رأس المال وكذا الملحق عند االقتضاء‪.‬‬
‫باإلضافة لما أوضحه المعيار الدولي للتدقيق رقم (‪ )700‬يجب أن يتضمن التقرير عنوان مناسب‬
‫للتقرير و يفضل استخدام "تقرير مراجع مستقل"‪ ،‬و أيضا الجهة التي يوجه إليها التقرير‪ ،‬و يوجه‬
‫عادة إلى المساهمين أو إلى مجلس إدارة الشركة (و ليس إلى إدارة الشركة)‪ ،‬ثم تأتي الفقرة‬

‫‪ .78‬القرار المؤرخ في ‪ 24‬جانفي ‪ ،2013‬يحدد محتوى معايير تقارير مراجع الحسابات‪ ،‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية‪،‬‬
‫العدد ‪ ،2014 ،24‬ص ص‪.22-13 ،‬‬
 ‫التمهيدية و يمكن أن أن تأخذ الفقرة التمهيدية الشكل التالي‪ " :‬لقد قمنا بمراجعة الميزانية المرفقة‬
‫للشركة‪ ...‬كما هي في ‪ 31/12/2019‬و بيانات حسابات النتائج و بيان التغير في حقوق الملكية و‬
‫التدفقات النقدية المتعلقة بها للسنة المنتهية بذلك التاريخ و ملخص للسياسات و اإليضاحات التفسيرية‬
‫األخرى"‪ ،‬كما أشار المعيار إلى إدراج تاريخ التقرير و هو تاريخ إنتهاء العمل الميداني‪ ،‬باإلضافة‬
‫إلى عنوان المراجع و توقيعه‪.‬‬
‫‪ -1.2‬الرأي حول القوائم المالية‪ :‬يشير إلى أهداف و طبيعة مهمة المراقبة‪ ،‬مع توضيح أن‬
‫األشغال التي أنجزها قد تمت طبقا لمعايير المهنة وأنها تشكل قاعدة منطقية للتعبير عن رأيه حول‬
‫الحسابات السنوية‪ .‬و يعبر المراجع عن رأيه حسب الحاالت التالية‪:‬‬
‫رأي بالقبول(دون تحفظ)‪:‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫بأنها منتظمة‬
‫يتم التعبير عن الرأي بالقبول من خالل مصادقة مراجع الحسابات على القوائم المالية ّ‬
‫وصادقة في جميع جوانبها المعتبرة‪ ،‬وفقا للقواعد و المبادئ المحاسبية المعمول بها‪ ،‬كما تقدم‬
‫صورة مطابقة للوضعية المالية و وصعية الذمة و النجاعة و خزينة المؤسسة عند نهاية السنة‬
‫المالية‪.‬‬
‫يمكن هذا الرأي أن يرفق بمالحظات و معاينات ذات طابع حيادي موجهة إلى تنوير قارئ‬
‫الحسابات السنوية‪.‬‬
‫رأي بتحفظ (أو بتحفظات)‪:‬‬ ‫ب‪-‬‬
‫يتم التعبير عن الرأي بتحفظ (أو بتحفظات) من خالل مصادقة مراجع الحسابات بتحفظ على القوائم‬
‫المالية بأنها منتظمة وصادقة في جميع جوانبها المعتبرة وفقا للقواعد والمبادئ المحاسبية سارية‬
‫المفعول‪ ،‬كما تقدم صورة مطابقة لنتيجة عمليات السنة المنصرمة وكذا الوضعية المالية وممتلكات‬
‫الكيان في نهاية هذه السنة المالية‪.‬‬
‫يجب على مراجع الحسابات أن يبين بوضوح في فقرة‪ ،‬تسبق التعبير عن الرأي‪ ،‬التحفظات المعبر‬
‫عنها‪ ،‬مع تقدير جحمها إذا أمكن قصد إبراز تأثيرها حول النتيجة والوضعية المالية للكيان‪.‬‬
‫ت‪ -‬رأي بالرفض‪:‬‬
‫يتم التعبير عن هذا الرأي من خالل رفض مبرر بوضوح من طرف مراجع الحسابات‪ ،‬المصادقة‬
‫على القوائم المالية وأنه لم يتم إعدادها في جميع جوانبها المعتبرة وفقا للقواعد والمبادئ المحاسبية‬
‫سارية المفعول‪.‬‬
‫يجب أن يبين مراجع الحسابات بوضوح في فقرة قبل التعبير عن الرأي‪ ،‬التحفضات التي دفعته إلى‬
‫رفضه للمصادقة مع تقدير جحمها إذا أمكن قصد إبراز تأثيرها حول النتيجة والوضعية المالية‬
‫للكيان‪.‬‬

‫اإلمتناع عن إبداء الرأي‪:‬‬ ‫ث‪-‬‬

‫أشار المعيار الدولي للتدقيق (‪ )700‬إلى أنه في األحوال التي ال يمكن للمراجع من إبداء رأيه في‬
‫القوائم المالية كوحدة واحدة‪ ،‬و يجب اإلشارة إلى األسباب التي أدت إلى ذلك في فقرة‪.‬‬
‫كما أن الحدود المفروضة من طرف العميل أو الظروف التي واجهت المراجع تؤدي إلى عدم توفر‬
‫العناصر المقنعة الكافية إلبداء رأي فني حول القوائم المالية‪.‬‬

‫المراجعات و المعلومات الخاصة‪:‬‬ ‫‪-1.3‬‬

‫يتمحور هذا الجزء حول الفقرات الثالثة المنفصلة‪:‬‬
‫‪ -‬الخالصات الناتجة عن بعض المراجعات الخاصة؛‬
‫‪ -‬المخالفات والشكوك التي ال تؤثر على الحسابات السنوية؛‬
‫‪ -‬المعلومات التي يوجب القانون على مراجع الحسابات اإلشارة إليها‪.‬‬

‫يؤدي مراجع الحسابات مهمته المتعلقة بفحص الحسابات السنوية وإ عداد تقريره العام المتعلق‬
‫بالتعبير عن الرأي‪ ،‬في أجل قدره خمسة وأربعين( ‪) 45‬يوما من تاريخ استالم الحسابات السنوية‬
‫المضبوطة من طرف جهاز التسيير المؤهل‪ ،‬ويجب أن يتطابق تاريخ التقرير مع تاريخ االنتهاء‬
‫الفعلي من مهمة الرقابة‪.‬‬

‫معيار تقرير التعبير عن الرأي حول الحسابات المدعمة والحسابات المدمجة‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫يتم إعداد هذا التقرير‪ ،‬وفق المبادئ األساسية وكيفيات تطبيقها المنصوص عليها في المعيار المتعلق‬
‫بتقرير المصادقة على الحسابات الفردية‪ ،‬ال يختلف هذا التقرير عن التقرير العام في جزئه األول‪،‬‬
‫إال في المصطلحات المستعملة في تعريف الحسابات الخاضعة لدراسة مراجع الحسابات‪.‬‬
 ‫معيار التقرير حول االتفاقيات المنظمة‪:‬‬ ‫‪-3‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى التعريف بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيق المتعلقة بتدخل مراجع‬
‫الحسابات بخصوص االتفاقيات المنظمة وكذا محتوى التقرير الخاص لمراجع الحسابات‪.‬‬
‫تعد إتفاقيات منظمة كل اإلتفاقيات (عدا تلك المتعلقة بالعمليات الجارية) المبرمة في ظروف عادية‬
‫على نحو مباشر أو غير مباشر أو عن طريق وسيط‪ ،‬بين المؤسسو و األشخاص المعنيين اآلتيين‪:‬‬
‫‪ -‬رئيس مجلس إدارتها؛‬
‫‪ -‬الرئيس المدير العام لها؛‬
‫‪ -‬أحد أعضاء مجلس إدارتها؛‬
‫‪ -‬عضو من أعضاء المكتب المسير أو من مجلس المراقبة؛‬
‫‪ -‬ممثلون عن األشخاص المعنويين أعضاء مجلس اإلدارة؛‬
‫‪ -‬األشخاص المعنويين أعضاء مجلس اإلدارة؛‬
‫‪ -‬المسيرون و المسيرون المتضامنون؛‬
‫‪ -‬المساهمون أو الشركاء الحاملون لمساهمة معتبرة‪.‬‬
‫يقدم مراجع الحسابات تقريرا خاصا حول االتفاقيات المنظمة موجها إلعالم أعضاء الجمعية العامة‬
‫والجهاز التداولي المؤهل الذي تم استدعاؤه للموافقة أوالفصل في تقريره‪.‬‬

‫يتضمن هذا التقرير الخاص االتفاقيات التي تم إخطار محافظ الحسابات بها أو التي‬
‫اكتشفها  بمناسبة أداء مهام الرقابة المسندة إليه‪.‬‬
‫ال يقدم مراجع الحسابات في تقريره الخاص بأي حال من األحوال أي رأي حول‬
‫جدوى أو صحة أو مالءمة االتفاقيات‪.‬‬

‫معيار التقرير حول المبلغ اإلجمالي ألعلى خمس ( ‪ ) 05‬أو عشر تعويضات‪:‬‬ ‫‪-4‬‬
‫يتم من خالل هذا المعيار إعداد كشف مفصل عن التعويضات المدفوعة ( ‪ ) 05‬أو ( ‪) 10‬‬
‫أشخاص األعلى أجرا الذي يتم تسليمه إلى مراجع الحسابات‪ ،‬من مسؤولية الجهاز المسير للمؤسسة‪،‬‬
‫ويتضمن هذا الكشف‪:‬‬
 ‫‪ -‬التعويضات الخام التي تشمل كل االمتيازات والتعويضات المحصلة‪ ،‬مهما كان شكلها وصفتها‪،‬‬
‫باستثناء تسديد المصاريف غير الجزافية؛‬
‫‪ -‬التعويضات المدفوعة لألشخاص األجراء العاملين بطريقة حصرية ودائمة في الشركة المعني‬
‫واألجراء العاملين بالتوقيت الجزئي واألجراء العاملين في فروع في الخارج‪.‬‬
‫يتأكد مراجع الحسابات من أن المبلغ المفصل للتعويضات‪ ،‬يتطابق مع المعلومات المتحصل عليها‬
‫التي دقق فيها مسبقا‪ ،‬ويعد التقرير الخاص بالمصادقة إلثبات التعويضات المنصوص عليها في‬
‫األحكام القانونية‪.‬‬
‫معيار التقرير حول االمتيازات الخاصة الممنوحة للمستخدمين‪:‬‬ ‫‪-5‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى التعريف بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيق التي تخص تدخل مراجع‬
‫الحسابات المتعلق باالمتيازات الخاصة الممنوحة لمستخدمي الشركة وكذا محتوى التقرير الخاص‬
‫لمراجع الحسابات‪ .‬تتمثل االمتيازات الخاصة‪ ،‬النقدية أو العينية‪ ،‬الممنوحة لمستخدمي الشركة في‬
‫تلك التي ال تتعلق بالتعويض العادي أو المعتاد للخدمات المقدمة‪ ،‬تعد الشركة كشفا سنويا اسميا‬
‫لالمتيازات الخاصة الممنوحة للمستخدمين‪.‬‬
‫تتم المصادقة على مبلغها اإلجمالي من طرف مراجع الحسابات‪ ،‬استنادا إلى المعلومات المقدمة‬
‫وتلك المحتمل ارتباطها خالل مهمته‪.‬‬
‫معيار التقرير حول تطور نتيجة السنوات ‪ 05‬األخير والنتيجة حسب السهم أو حسب‬ ‫‪-6‬‬
‫الحصة االجتماعية‪:‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى التعريف بالمبادئ األساسية تحديد كيفيات التطبيق المتعلقة بتدخل مراجع‬
‫الحسابات فيما يخص عرض تطور نتيجة الدورة والنتيجة حسب السهم أو حسب الحصة‬
‫االجتماعية‪ ،‬للسنوات ‪ 05‬األخير أو كل دورة مقفلة منذ تأسيس الشركة أو دمجها في الشركة أخرى‬
‫في حالة ما إذا كان العدد أقل من ‪ 05‬ويهدف كذلك إلى تحديد محتوى التقرير الخاص بمراجع‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫يتم إعداد تطور النتيجة على شكل جدول على مدى الخمس سنوات األخيرة‪ ،‬يعرض العناصر‬
‫التالية‪ :‬النتيجة قبل الضريبة‪ ،‬الضريبة على األرباح‪ ،‬النتيجة الصافية‪ ،‬عدد األسهم أو الحصص‬
‫االجتماعية المكونة لرأس المال االجتماعي‪ ،‬النتيجة حسب السهم أو الحصة االجتماعية‪ ،‬مساهمات‬
‫العمال في النتيجة‪.‬‬
 ‫معيار التقرير حول إجراءات الرقابة الداخلية‪:‬‬ ‫‪-7‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى التعريف بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيق المتعلقة بمعرفة أنظمة‬
‫المحاسبة والرقابة الداخلية من طرف مراجع الحسابات وكذا محتوى تقريره الخاص‪.‬‬
‫عندما تقوم الشركة بإعداد تقرير حول إجراءات الرقابة الداخلية‪ ،‬بموجب األحكام التنظيمية‪ ،‬التي‬
‫لها تأثير معتبر على معالجة المعلومة المالية والمحاسبية‪ ،‬يقوم مراجع الحسابات بتقديم تقرير خاص‬
‫يقدر من خالله صدق التقرير المرسل من قبل المؤسسة للجمعية العامة والجهاز التداولي المؤهل‪،‬‬
‫استنادا لألشغال المنجزة من طرفه‪ ،‬ويتضمن هذا التقرير تقييمه لصدق المعلومات الواردة في تقرير‬
‫المؤسسة وليس حول اإلجراءات في حد ذاتها‪.‬‬
‫يتضمن التقرير الخاص لمراجع الحسابات حول اإلجراءات الرقابة الداخلية‪ ،‬الذي يتم إرساله إلى‬
‫الجمعية العامة‪:‬‬
‫‪ -‬عنوان التقرير‪ ،‬المرسل إليه وتاريخ أهداف تدخالته؛‬
‫‪ -‬فقرة تتضمن وصفا للواجبات المطبقة من أجل إبداء الرأي حول المعلومات الواردة في تقرير‬
‫المؤسسة؛‬
‫‪ -‬خاتمة على شكل مالحظات أو بدون مالحظات حول المعلومات الواردة في تقرير المؤسسة‪.‬‬
‫معيار التقرير حول استمرارية االستغالل‪:‬‬ ‫‪-8‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى التعريف بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيق المتعلقة بدور مراجع‬
‫الحسابات بالنسبة إلى االتفاقية المحاسبية القاعدية حول استمرارية االستغالل التي يستند عليها إعداد‬
‫الحسابات‪ ،‬بما فيها التقييم الذي تم إعداده من طرف المديرية حول قدرة المؤسسة على متابعة‬
‫استغاللها أو نشاطها وكذا محتوى التقرير الخاص لمراجع الحسابات‪.‬‬
‫يحلل مراجع الحسابات في إطار مهمته‪ ،‬بعض الوقائع أو األحداث المأخوذة بعين االعتبار جملة أو‬
‫كل على حدى والتي تشكل مؤشرات تؤدي إلى التساؤل حول إمكانية إستمرارية االستغالل السيما‪:‬‬
‫مؤشرات ذات طبيعة مالية‪ ،‬ومؤشرات ذات طبيعة عملية‪ ،‬ومؤشرات أخرى‪.‬‬
‫معيار التقرير المتعلق بحيازة أسهم الضمان‪:‬‬ ‫‪-9‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى التعريف بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيق التي تخص تدخل مراجع‬
‫الحسابات المتعلق بأسهم الضمان التي يجب أن يحوز عليها المتصرفون أو أعضاء مجلس المراقبة‬
‫لشركات األسهم وكذا محتوى تقرير مراجع الحسابات‪.‬‬
‫ال يصيغ مراجع الحسابات خالصات حول أشغاله إال عندما يستخرج إختالالت يجب أن يبلغها غلى‬
‫األجهزة المختصة المؤهلة و إلى الجمعية العامة‪.‬‬
‫يؤدي غياب اإلشارة إلى اإلختالالت إلى إعتبار ضمنيا أن مراجع الحسابات لم يكتشفها أثناء القيام‬
‫بواجباته‪.‬‬
‫عندما يكون رأس المال اإلجتماعي للمؤسسة كليا أو باألغلبية من حيازة الدولة‪ ،‬فإن مراجع‬
‫الحسابات يعفى من تقديم هذا التقرير‪.‬‬
‫‪-10‬معيار التقرير المتعلق بعملية رفع رأس المال‪:‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى التعرف بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيق المتعلقة بتدخل مراجع‬
‫الحسابات كما هو منصوص عليه‪ ،‬السيما في أحكام المادة ‪ 700‬الفقرة ‪ 3‬من القانون التجاري عند‬
‫رفع رأس المال اإلجتماعي وكذا محتوى التقرير الخاص لمراجع الحسابات‪.‬‬
‫يتضمن تقرير مراجع الحسابات المقدم للجمعية العامة الغير العادية وللجهاز التداولي المؤهل الذي‬
‫يرخص رفع رأس المال‪ ،‬السيما المعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التذكير بالنصوص التشريعية والتنظيمية المطبقة؛‬
‫‪ -‬فقرة تتضمن الفحوصات المنجزة وال سيما حول كيفيات تثبيت سعر اإلصدار وحول احترام‬
‫الحق التفاضلي لالكتتاب؛‬
‫‪ -‬استنتاجات تشير للمالحظات أو لغياب المالحظات حول عملية رفع رأس المال‪.‬‬
‫ال يصرح مراجع الحسابات بمالئمة عملية رفع رأس المال‪.‬‬
‫‪ -11‬معيار التقرير المتعلق بعملية تخفيض رأس المال‪:‬‬

‫يتضمن تقرير مراجع الحسابات المقدم للجمعية العامة غير العادية وللجهاز التداولي المؤهل الذي‬
‫يرخص تخفيض رأس المال‪ ،‬على الخصوص المعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التذكير بالنصوص التشريعية والتنظيمية المطبقة؛‬
‫‪ -‬فقرة حول الفحوصات المنجزة؛‬
‫‪ -‬خالصات تتضمن مالحظات أو تشير لغياب مالحظات حول عملية تخفيض رأس المال‪.‬‬
‫ال يصرح مراجع الحسابات بمالئمة عملية تخفيض رأس المال‪.‬‬
‫‪-12‬معيار التقرير المتعلق بإصدار قيم منقولة أخرى‪:‬‬
 ‫يقوم مراجع الحسابات بإعداد تقريرين األول يقدم للجمعية العامة غير العادية والجهاز التداولي‪،‬‬
‫والثاني تقرير تكميلي‪ ،‬حيث يحتوي األول على المعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التذكير بالنصوص التشريعية والتنظيمية المطبقة؛‬
‫‪ -‬فقرة تتضمن الفحوصات المنجزة؛‬
‫‪ -‬إشارة تبين أن الواجبات قد تمثلت في التحقق من كيفيات تحديد سعر اإلصدار سندات رأس‬
‫المال الواجب إصدارها‪ ،‬مثلما هي مبينة في التقرير المنجز من طرف الهيئة المختصة؛‬
‫‪ -‬استنتاجات مرفقة‪ ،‬عند االقتضاء‪ ،‬بمالحظات حول كيفيات تحديد سعر إصدار سندات رأس‬
‫المال الواجب إصدارها؛‬
‫‪ -‬اإلشارة إلى استحالة إبداء رأي حول الشروط النهائية لإلصدار وأنه سيتم إصدار تقرير‬
‫تكميلي عند تحقيق اإلصدار؛‬
‫‪ -‬يحرر خالصة حول صدق المعلومات المقدمة باألرقام المأخوذة من حسابات الشركة والواردة‬
‫في تقرير الجهاز المختص؛‬
‫‪ -‬يقدم مالحظات‪ ،‬السيما في حالة نقص المعلومات في تقرير الجهاز المختص حول عناصر‬
‫حساب سعر إصدار سندات رأس المال الواجب إصدارها أو حول مبلغه‪.‬‬
‫أما التقرير التكميلي يحرره المراجع بعد اإلنتهاء من عملية المراجعة ويبين من خالله‪:‬‬
‫‪ -‬يقدر المعلومات المقدمة في تقرير الجهاز المختص للجمعية العامة؛‬
‫‪ -‬يبين فيما إذا وجدت مالحظات حول مطابقة شكل العملية بالنظر إلى التصريح الممنوح من‬
‫قبل الجمعية والبيانات المقدمة لها؛‬
‫‪ -‬يدلي برأيه‪ ،‬بالنظر إلى الشروط النهائية لإلصدار‪ ،‬حول المبلغ النهائي وكذا حول تأثير‬
‫اإلصدار على وضعية أصحاب السندات والقيم المنقولة التي تسمح بدخوله رأس المال‪ ،‬المقدر‬
‫مقارنة برؤوس األموال الخاصة‪.‬‬

‫‪-13‬معيار التقرير المتعلق بتوزيع التسبيقات على أرباح األسهم‪:‬‬

‫يقوم مراجع الحسابات بإعداد تقرير‪ ،‬بمناسبة قرار مرتقب لدفع التسبيقات على أرباح األسهم‪،‬‬
‫يتضمن خصوصا على البيانات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬أهداف تدخل مراجع الحسابات؛‬
 ‫‪ -‬الجهاز المختص لضبط الحسابات قصد إجراء توزيع األرباح على األسهم وتحديد مبلغ هذه‬
‫التسبيقات؛‬
‫‪ -‬خالصة حول عملية التوزيع المرتقبة‪.‬‬
‫ترفق القوائم المالية المنجزة بهذه المناسبة بالتقرير‪.‬‬
‫معيار التقرير المتعلق بتحول الشركات ذات األسهم‪:‬‬ ‫‪-14‬‬
‫يقوم مراجع الحسابات بإعداد تقرير حول تحويل الشركات ذات أسهم‪ ،‬يقدم إلى الجمعية العامة غير‬
‫العادية يتضمن بالخصوص المعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬فقرة حول الواجبات المنجزة؛‬
‫‪ -‬خالصة مصاغة في شكل وجود أو عدم وجود مالحظات معبر عنها‪ ،‬مع التأكد على‬
‫الخصوص من أن مبلغ األصول الصافية يعادل على األقل رأسمال الشركة المطلوب للشكل الجديد‬
‫للشركة‪.‬‬
‫معيار التقرير المتعلق بالفروع والمساهمات والشركات المراقبة‪:‬‬ ‫‪-15‬‬
‫يلزم مراجع الحسابات بإلحاق تقريره العام للتعبير عن الرأي بتقرير متعلق بوضعية المساهمة أو‬
‫اكتساب أكثر من نصف رأس المال الشركة‪ ،‬خالل الدورة وذلك بإبراز ما يأتي‪:‬‬
‫‪ -‬االسم و مقر الشركة؛‬
‫‪ -‬رأسمال الشركة؛‬
‫‪ -‬الحصة المكتسبة من رأس مال الكيان؛‬
‫‪ -‬تكلفة اإلكتساب بالعملة الوطنية و بالعملة الصعبة عند اإلقتضاء‪.‬‬
‫‪ .II‬شروط تسليم تقرير مراجع الحسابات‬
‫جاء في المادة الخامسة أنه على مراجع الحسابات إيداع التقرير بمقر المؤسسة أو بمقر المديرية‬
‫اإلدارية للمؤسسة‪.‬‬
‫كما أوضحت المادة ‪ 06‬أن مراجع الحسابات يعرض تقاريره على الجمعية العامة أو الجهاز‬
‫‪79‬‬
‫التداولي المؤهل‪ ،‬خالل أجل ‪ 15‬يوم قبل إنعقادها‪.‬‬

‫‪ . 79‬المرسوم التنفيذي ‪ ،202-11‬المؤرخ في ‪ 26‬ماي ‪، ، 2011‬يحدد معايير تقارير مراجع الحسابات وأشكال أجال إرسالها‪ ،‬الجريدة‬
‫الرسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،‬العدد ‪ ،2011 ،30‬ص ص‪.19،20 ،‬‬
 ‫يكون التسليم مقابل وصل إستالم‪ ،‬كما نصت المادة ‪ 3‬من القرار المؤرخ في ‪ 24‬جانفي ‪2013‬‬
‫الذي يحدد محتوى معايير تقارير مراجع الحسابات بأنه يجب ان توضع مختلف الوثائق الضرورية‬
‫إلعداد تقارير المراجع تحت تصرف هذا األخير قبل خمسة و أربعين (‪ )45‬يوم على األقل من‬
‫‪80‬‬
‫تاريخ إنعقاد الجمعية العامة العادية أو هيئة التداول المؤهلة‪.‬‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫من خالل هذا الفصل تبينت لنا عدة أمور من بينها األهمية البالغة للمراجعة منذ القدم و أيضا‬
‫تطورها عبر التاريخ و خاصة مع تطور الشركات و ظهور شركات كبيرة و ظهور شركات‬
‫المساهمة و الشركات متعددة الجنسيات‪ ،‬مما أدى بأصحاب المؤسسات و الدول إلى اإلهتمام أكثر‬
‫بالمراجعة و األمر الذي سهل على الدول تطوير المراجعة هو متابعة معايير المراجعة من طرف‬
‫الهيئات الدولية و تطويرها لمعايير المراجعة حيث أنه كلما ظهرت أحداث إقتصادية من أزمات‬
‫إقتصادية أو هزات مالية لكبرى الشركات عالميا كلما تطورت معها المراجعة حتما‪ ،‬و اليوم‬
‫المراجعة الخارجية تعتبر علم بحد ذاتها لها معايير و قواعد و إجراءات واجب إتباعها و لها‬
‫فروض و مبادئ ال يجب تجاوزها أو الخروج عنها‪ ،‬و نفس األمر بالنسبة للمهني المستقل القائم‬
‫على المراجعة و الذي مهما تغيرت المصطلحات التي تطلق عليه من مراجع مستقل أو المدقق‬
‫المستقل أو محافظ الحسابات ‪...‬إلخ‪ ،‬فاليوم أصبحت لهذا المهني معايير و ضوابط و قوانين تنظم‬
‫مهنته و تضبط قواعد هذه المهنة بالغة األهمية‪ ،‬و الجزائر و كسائر دول العالم تبنت اإلصالحات‬
‫في هذا الميدان حيث أنه و بظهور القانون ‪ 01-10‬الذي ينظم مهنة المراجعة و يضبط كيفية‬
‫ممارستها و يحدد كل السلوكيات و المسؤوليات و الشروط الواجب توفرها في المراجع المستقل و‬
‫الذي يصطلح عليه رسميا محافظ الحسابات‪ ،‬بدأت المعايير الجزائرية للتدقيق بالصدور على‬
‫مراحل‪ ،‬و التي من شأنها ضبط هذه المهنة أكثر و توفير اإلرشادات الالزمة للمراجعين و كذا‬
‫توحيد منهجية العمل في هذا المجال‪ ،‬حيث سنتطرق لهذه المعايير بالتفصيل في الفصل الثاني‪،‬‬
‫بعدما تطرقنا في الفصل األول لإلطار النظري للمراجعة و حاولنا أن نوظف كل معارفنا األكاديمية‬
‫و المعارف السابقة المتعلقة بالجانب العملي أو المنهجية العملية للمراجعة‪ ،‬حيث عرجنا على مختلف‬
‫التعاريف للمراجعة و نبذة عن تطورها التاريخي لننتقل بعدها إلى األهداف و األهمية التي تكتسيها‬

‫‪ . 80‬القرار المؤرخ في ‪ 24‬جانفي ‪ ، 2013‬يحدد محتوى معايير تقارير مراجع الحسابات‪ ،‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،‬العدد‬
‫‪ ،2014 ،24‬ص ص‪.23-22 ،‬‬
 ‫المراجعة مذكرين بفروضها و مبادئها و معاييرها و كذا أنواعها‪ ،‬لننتهي بالجانب العملي الذي‬
‫قسمناه ألربعة مراحل رئيسية يقوم بها مراجع الحسابات فبعد أن يمهد المراجع لعملية المراجعة و‬
‫يتعرف على المؤسسة و يضبط رسالة المهمة التي أوكلت إليه يقوم مباشرة بدراسة و تقييم نظام‬
‫الرقابة الداخلية الذي يعد عمود الرقابة في المؤسسة و أساس تخطيط المراجعة الخارجية‪ ،‬لينتقل‬
‫بعد ذلك إلى جمع أدلة اإلثبات و فحص القوائم المالية الختامية‪ ،‬و ينهي عمله بتحرير التقرير العام‬
‫الذي يعبر فيه عن رأيه الفني المحايد حول صدق و عدالة القوائم المالية للمؤسسة محل المراجعة‪.‬‬