‫الجـمهــوريـ ــة الج ـزائـريــة الديمق ـراطي ــة الشعبي ــة‬

‫وزارة التـعلي ـ ــم الع ــال ـ ـي والبـح ــث الـعل ـم ـ ــي‬

‫جـ ــامعـ ــة أم الب ــواق ـ ــي‬
‫كلية العلوم الاقتصاديـة والعلوم التجارية وعلـوم التسييـر‬

‫رقم التسجيل ‪.............. :‬‬

‫الشعب ـة‪ :‬العلوم التجارية‬

‫واقع مهنة املراجعة الخارجية في الجزائر وتكيفها مع‬

‫املعايير الدولية للمراجعة‬
‫‪ -‬دراسة ميدانية من خالل إلاستبيان‪-‬‬

‫مذكرة مكملة ضمن متطلبات نيل شهادة ماستر أكاديمي في العلوم التجارية‬
‫تخصص‪:‬مالية ومحاسبة‬

‫إشـ ـ ـ ــراف ألاستاذ‪:‬‬ ‫من إعـداد الطالـب‪:‬‬

‫أ‪ /‬رزوق سهام‬ ‫وليد بن كيكي‬

‫السنة الجامعية ‪2014 /2013‬‬

 ‫}}ﻳﺄﻳﻬﺎ اﻟﺬﻳﻦ آﻣﻨﻮا إذا ﻗﻴﻞ ﻟﻜﻢ ﺗﻔﺴﺤﻮا ﻓﻲ اﻟﻤﺠﻠﺲ ﻓـﺎﻓﺴﺤﻮا‬
‫ﻳﻔﺴﺢ اﷲ ﻟﻜﻢ وإذا ﻗﻴﻞ اﻧﺸﺰوا ﻓـﺎﻧﺸﺰوا ﻳﺮﻓﻊ اﷲ اﻟﺬﻳﻦ آﻣﻨﻮا ﻣﻨﻜﻢ‬
‫واﻟﺬﻳﻦ أوﺗﻮا اﻟﻌﻠﻢ درﺟﺎت واﷲ ﺑﻤﺎ ﺗﻌﻠﻤﻮن ﺧﺒﻴﺮ)‪.{{(11‬‬

‫ﺻﺪق اﷲ اﻟﻌﻈﻴﻢ‪.‬‬

‫"اﻵﻳﺔ ‪ 11‬ﻣﻦ ﺳﻮرة )اﻟﻤﺠﺎدﻟﺔ("‬

 ‫ﺑﺴﻢ اﷲ وﻛﻔﻰ واﻟﺼﻼة واﻟﺴﻼم ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺒﻲ‬

‫اﻟﻤﺼﻄﻔﻰ وﻣﻦ ﻷﺛﺮﻩ اﻗﺘﻔﻰ وﺑﻬﺪاﻩ اﻫﺘﺪى ﻣﺤﻤﺪ ﺧﻴﺮ ﺧﺎﺗﻢ اﻟﻤﺮﺳﻠﻴﻦ‬

‫اﻟﺤﺒﻴﺐ اﻷﻣﻴﻦ‪.‬‬

‫ﻧﺘﻘﺪم ﺑﺎﻟﺸﻜﺮ اﻟﺠﺰﻳﻞ ﷲ ﺳﺒﺤﺎﻧﻪ وﺗﻌﺎﻟﻰ‪.‬‬

‫إﻟﻰ اﻷﺳﺘﺎذة اﻟﻤﺸﺮﻓﺔ اﻟﺘﻲ ﻟﻢ ﺗﺒﺨﻞ ﻋﻠﻴﻨﺎ ﺑﺈرﺷﺎداﺗﻬﺎ وﺗﻮﺟﻴﻬﺎﺗﻬﺎ ﻃﻴﻠﺔ‬

‫ﻓﺘﺮة اﻻﺷﺮاف "رزوق ﺳﻬﺎم"‪.‬‬

‫ﻛﻤﺎ ﻻ ﻧﻨﺴﻰ ﻛﻞ ﻣﻦ ﺳﺎﻋﺪﻧﺎ ﻣﻦ ﻗﺮﻳﺐ أو ﺑﻌﻴﺪ ﻓﻲ إﻧﺠﺎز ﻫﺬا اﻟﻌﻤﻞ‪.‬‬

‫إﻟﻰ ﻣﻦ ﺗﻤﻨﻰ ﻟﻨﺎ اﻟﺨﻴﺮ‬

 ‫إﻟﻰ اﻟﺘﻲ ﺣﻤﻠﺘﻨﻲ وﻫﻨَـﺎ ﻋﻠﻰ وﻫﻦ‪ ،‬ووﻓﺮت ﻟﻲ ﺷﺮوط اﻟﺮاﺣﺔ‬
‫اﻟﺘﺎﻣﺔ‪ ،‬أﻣﻲ اﻟﻌﺰ ﻳﺰة ﺣﻔﻈﻬﺎ اﷲ‪.‬‬
‫إﻟﻰ اﻟﺬي ﺣﺜﻨﻲ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻠﻢ و اﻟﻌﻤﻞ ﻛﻞ ﻫﺬﻩ اﻟﺴﻨﻴﻦ أﺑﻲ‬
‫اﻟﻜﺮﻳﻢ ﺣﻔﻈﻪ اﷲ‪.‬‬
‫إﻟﻰ إﺧﻮﺗﻲ و أﺧﺘﻲ وﻛﻞ أﻓﺮاد ﻋﺎﺋﻠﺘﻲ‬
‫إﻟﻰ ﻛﻞ اﻷﺻﺪﻗـﺎء‬
‫إﻟﻰ زﻣﻼﺋﻲ ﻓﻲ اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫إﻟﻰ ﻛﻞ ﻃﺎﻟﺐ ﻋﻠﻢ‬

‫وﻟﻴﺪ‬
‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫مقدمة عامة‬

‫مقدمة عامة‬
‫لقد صاحب التطور الذي شهده العامل على مر العصور تطورات و حتوالت على مستوى حجم ونشاطات‬
‫املؤسسات االقتصادية ‪ ،‬فانتقلت من كوهنا مؤسسات صغرية ذات معامالت بسيطة إىل مؤسسات كبرية احلجم‬
‫ذات عمليات معقدة‪ ،‬وختطت املؤسسات يف إطار هذه التحوالت العاملية احلدود اجلغرافية‪ ،‬فأصبحت هناك شركات‬
‫متعددة اجلنسيات تنفصل امللكية فيها عن التسيري تنشط يف بيئات خمتلفة من العامل‪ ،‬إذ كان من الضروري توفري‬
‫وسيلة ضمان للمتعاملني االقتصاديني مع املؤسسة ومستخدمي قوائمها املالية‪ ،‬كما تبني مستوى أداء املؤسسة الفعلي‬
‫وحتكم على صحة املعلومات اليت تقدمها اإلدارة‪ ،‬هذا ما أوجب االهتداء إىل ضرورة إحالة األمر لذوي االختصاص‬
‫وهو املراجع اخلارجي‪ ،‬طرف حمايد يعمل على إثبات صحة ودقة وسالمة القوائم املالية اخلتامية ومدى إمكانية‬
‫االعتماد عليها‪ ،‬ليتطور ويصبح بعد ذلك عمل املراجع اخلارجي يهم كل من املسريين على اعتبار أهنم يعتمدون‬
‫بشكل كبري على البيانات احملاسبية يف وضع اخلطط ومراقبة تنفيذها‪ ،‬واملالك يعتمدون على تقرير املراجع اخلارجي‬
‫والتأكد من أن السياسات واخلطط واإلجراءات املوضوعة من قبلها قد مت تطبيقها بصورة جيدة‪.‬‬
‫سابقا اختلف أسلوب املراجعة اخلارجية املطبق يف كل بلد من البلدان سواء من حيث قواعدها أو تطبيقاهتا لكن‬
‫تطور املمارسات الدولية ملهنة املراجعة اخلارجية‪ ،‬أعطى هلا بعد دويل والذي أفرزته تفاعالت احمليط االقتصادي العاملي‬
‫الذي أصبح قائما على التكتالت والعالقات املشرتكة بني العديد من الدول والشركات‪ ،‬األمر الذي أدى بكثري من‬
‫اهليئات اإلقليمية والدولية للمراجعة للسعي وراء تذليل الفروقات بني ممارسي التدقيق احملاسيب من دولة إىل أخرى‪،‬‬
‫وكان يف مقدمة هذه اهليئات اإلحتاد الدويل للمحاسبني ممثال بلجنة التدقيق الدولية وغريها من اللجان املنبثقة عنه‪،‬‬
‫واليت اهتدت إىل إصدار مجلة من اإلرشادات ووضع أطر خلطوات و إجراءات تعمل على توحيد املمارسات ممثلة يف‬
‫املعايري الدولية للمراجعة‪.‬‬
‫واجلزائر وكغريها من الدول ليست مبنأى عما حيدث خارج حدودها‪ ،‬نتيجة العوملة وأكثر من ذلك التزاماهتا الدولية‬
‫خصوصا مع إبرامها التفاقيات الشراكة مع االحتاد األورويب وانضمامها املرتقب للمنظمة العاملية للتجارة‪ ،‬هذا ما‬
‫جعلها حتذو على خطى الكثري من الدول املتقدمة وحىت منها النامية‪ ،‬بناء على النهج االقتصادي الذي سلكته اجلزائر‬
‫حديثا فإهنا عمدت إىل القيام بإصالحات اقتصادية كإصالح املنظومة احملاسبية من خالل تبين نظام حماسيب جديد‪،‬‬
‫وكذا إصالح منظومة املراجعة من خالل إصدار عدة قوانني منظمة ملهنة املراجعة اخلارجية وإعطاءها الشكل القانوين‬
‫الذي تستحقه من أجل أن يرقى أداؤها إىل املستوى املقبول دوليا‪.‬‬

‫‌أ‬
‫مقدمة عامة‬

‫‪ -1‬إشكالية البحث‬
‫يف ظل الظروف و املتغريات السابقة الذكر قمنا بصياغة التساؤل الرئيسي على النحو التايل ‪:‬‬

‫ماهو واقع مهنة المراجعة الخارجية في الجزائر وما مدى تكيٌفها مع معايير المراجعة الدولية؟‬

‫لإلجابة على هذه اإلشكالية ‪ ،‬مت تقسيمها إىل التساؤالت الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪ ‬هل هناك جمموعة من األسس واملبادئ اليت تضبط املمارسة املهنية للمراجع اخلارجي يف اجلزائر واليت متكنه من‬
‫إبداء رأي فين وحمايد؟‬
‫‪ ‬هل بإمكان اجلزائر تكييف مهنة املراجعة اخلارجية مع املعايري الدولية للمراجعة؟‬
‫‪ ‬ما هي اإلضافة اليت ميكن أن تقدمها معايري مراجعة الدولية ملهنة املراجعة اخلارجية يف اجلزائر يف حالة تبنيها؟‬

‫‪ -2‬الفرضيات‬
‫على ضوء اإلشكالية املطروحة والتساؤالت الفرعية‪ ،‬مت صياغة الفرضيات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬هناك جمموعة من األسس واملبادئ اليت تضبط املمارسة املهنية للمراجع اخلارجي؛‬
‫‪ ‬بإمكان اجلزائر تكييف مهنة املراجعة اخلارجية مع املعايري الدولية للمراجعة؛‬
‫‪ ‬تبين املعايري الدولية للمراجعة سيعمل على حتسني واقع املمارسة املهنية للمراجعة اخلارجية يف اجلزائر‪.‬‬

‫‪ -3‬أسباب إختيار الدراسة ‪:‬‬

‫يرجع اختيار الطالب هلذا املوضوع لـ‪:‬‬
‫‪ -‬أمهية املوضوع من اجلانب العملي بالنظر للدور احليوي الذي تلعبه املراجعة يف بناء و توجيه قرارات مستخدمي‬
‫القوائم املالية ملا متنحه من ثقة و صدق وشرعية هلذه القوائم؛‬
‫‪ -‬كون الكثري من الدول من ذوي الواقع االقتصادي املشابه للجزائر أقدمت على تطبيق معايري املراجعة الدولية؛‬
‫‪ -‬يندرج املوضوع ضمن جمال ختصص الدراسة؛‬
‫‪ -‬امليول الشخصي للطالب ملواضيع املراجعة ورغبة منه يف اإلطالع على كل ما هو جديد فيما خيص املوضوع‪.‬‬

‫‌‬
‫ب‬
‫مقدمة عامة‬

‫‪ -4‬أهمية الدراسة ‪:‬‬

‫تتعلق أمهيتة أساسا يف أمهية متغريات الدراسة‪ ،‬واليت تتمثل يف املراجعة اخلارجية من جهة واملعايري الدولية للمراجعة من‬
‫جهة أخرى‪ ،‬وميكن توضيح أمهية الدراسة يف النقطتني التاليتني‪:‬‬
‫‪ -‬الدور البالغ األمهية اليت تلعبه مراجعة احلسابات يف ترشيد القرارات‪ ،‬وهذا من خالل اخلدمة اليت تسديها‬
‫ملستخدمي املعلومة احملاسبية ؛‬
‫‪ -‬أمهية تبين املعايري الدولية للمراجعة اليت ترمي للحد من التفاوت بني ممارسات املهنيني وتعمل على توحيد‬
‫املمارسات على املستوى الدويل‪.‬‬

‫‪ -5‬أهداف الدراسة ‪:‬‬

‫تسعى هذه الدراسة إىل حتقيق جمموعة من األهداف ميكن تلخيصها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬إبراز أمهية املراجعة اخلارجية والدور الكبري الذي يقوم به مراجع احلسابات‪ ،‬يف النهوض مبصداقية املعلومة احملاسبية؛‬
‫‪ -‬حماولة إبراز الفائدة من سن معايري دولية للمراجعة؛‬
‫‪ -‬تصور األبعاد النظرية والعملية للمراجعة اخلارجية يف اجلزائر اليت تسمح باالستجابة لالحتياجات املتزايدة لالطراف‬
‫املستخدمة ملخرجات املراجعة؛‬
‫‪ -‬حماولة تشخيص الواقع املهين للمراجعة اخلارجية يف بيئة اجلزائر مع تسليط الضوء على أهم القوانني املؤسسة هلا؛‬
‫‪ -‬اإلطالع على آراء املختصني يف مدى انعكاس توجه اجلزائر حنو التوحيد وتطبيق معايري املراجعة الدولية على املهنة‬
‫يف اجلزائر‪.‬‬

‫‪ -6‬المنهج المستخدم ‪:‬‬

‫بناءا على طبيعة اإلشكال املطروح وبغية الوصول إىل األهداف املرجوة يف هذا البحث‪ ،‬وقصد اإلحاطة جبوانب‬
‫موضوع الدراسة والتمكن منه‪ ،‬استخدمنا املناهج املعتمدة يف الدراسات املالية واالقتصادية‪ ،‬وعليه فإن املنهج‬
‫املستخدم كان املنهج الوصفي لسرد احلقائق املتعلقة بتاريخ املراجعة وتطورها ومن خالل االستعانة باملصادر العلمية‬
‫ذات العالقة مبوضوعات املعلومات احملاسبية‪ ،‬مراجعة احلسابات‪ ،‬املراجع اخلارجي‪ ،‬كما اعتمدنا األداة التحليلية يف‬
‫باقي األطوار النظرية للبحث ‪ ،‬باإلضافة إىل األداة اإلحصائية بالنسبة للدراسة التطبيقية باالستعانة بربنامج التحليل‬

‫‌‬
‫ت‬
‫مقدمة عامة‬

‫اإلحصائي )‪ .Statistical Package for social science(SPSS‬حيث قمنا بتحليل نتائج كل حمور من‬
‫االستبيان واختبار فرضيات الدراسة ومن خالله مت التوصل لنتائج املتعلقة مبوضوع الدراسة‪.‬‬

‫‪ -7‬صعوبات الدراسة‬
‫لعل أهم صعوبات اليت اعرتضت السري احلسن للدراسة تتمثل فيمايلي‪:‬‬
‫‪ -‬قلة الدراسات السابقة املشاهبة للموضوع‪ ،‬واليت لو توفرت لكانت مبثابة إنطالقة علمية مفيدة ملوضوع الدراسة؛‬
‫‪ -‬عدم التجاوب اإلجيايب لبعض أفراد جمتمع الدراسة األساتذة منهم واملهنيني‪.‬‬

‫‪ -8‬هيكل الدراسة ‪:‬‬

‫تناولنا هذا املوضوع من خالل ثالثة فصول إضافة إىل مقدمة عامة و خامتة عامة‪ ،‬قسم البحث حسب املنهجية‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬الفصل األول‪ :‬تضمن ماهية املراجعة اخلارجية و الذي قسمناه إىل ثالثة مباحث‪ ،‬املبحث األول مدخل مفاهيمي‬

‫للمراجعة من خالل التطرق إىل التطور التارخيي هلا‪ ،‬ومفهومها وأهدافها‪ ،‬وأنواعها وكذا الطلب اإلقتصادي عليها‪،‬‬

‫واملبحث الثاين بعنوان عموميات حول املراجعة اخلارجية من خالل التطرق إىل أمهيتها‪ ،‬وأنواعها و حدودها وكذا‬

‫فروضها و مبادئها‪ ،‬واملخاطر النامجة عنها‪ ،‬وأما املبحث األخري فتناول املعايري املهنية للمراحعة اخلارجية اليت يشمل‬

‫تعريفا للمعايري الدولية للمراجعة و املعايري املتعارف عليها و أهم املعايري الدولية للمراجعة؛‬

‫‪ ‬الفصل الثاني‪ :‬تضمن واقع املمارسة املهنية للمراجعة اخلارجية يف اجلزائر‪ ،‬قسمناه كذلك إىل ثالثة مباحث‪،‬‬
‫املبحث األول مشل التنظيم املهين والقانوين للمراجعة اخلارجية يف اجلزائر‪ ،‬أما املبحث الثاين مشل اخلصائص العامة‬
‫املتعلقة مبهنة حمافظ احلسابات‪ ،‬واملبحث الثالث اإلطار العملي ملنهجية املراجعة اخلارجية يف اجلزائر؛‬
‫‪ ‬الفصل الثالث‪ :‬فكان للدراسة امليدانية وارتأينا فيه عرض استبيان يقدم إىل عينة من حمافظي احلسابات واخلرباء‬
‫احملاسبني و بعض األساتذة اجلامعيني املختصني يف احملاسبة و املراجعة للوقوف على مدى قدرة املراجع اخلارجي‬
‫يف تأكيد الثقة باملعلومة احملاسبية‪ ،‬ومت حتليل هذا االستبيان باستخدام األدوات اإلحصائية باالستعانة بالربنامج‬
‫اإلحصائي ‪ ،SPSS‬ومشلت الدراسة امليدانية بدورها ثالث مباحث األول تطرقنا فيه إىل التحليل الوصفي‬

‫‌‬
‫ث‬
‫مقدمة عامة‬

‫خلصائص العينة املدروسة‪ ،‬والثاين إجراءات الدراسة والوسائل املستخدمة‪ ،‬وأخريا قمنا بتحليل نتائج كل حمور من‬
‫االستبيان‪.‬‬

‫‌‬
‫ج‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻷول‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫تمهيد‪:‬‬
‫حظيت مهنة املراجعة بدور هام وحموري يف احلياة االقتصادية‪ ،‬و ال غرابة يف ذلك إذ أن تقرير املراجع يضفي الثقة‬
‫على القوائم املالية اليت تعتمد عليها شرحية واسعة من املستثمرين و املؤسسات يف اختاذ قراراهتا االستثمارية وغري‬
‫االستثمارية اهلامة‪.‬‬
‫وانطالقا مما سبق‪ ،‬سنحاول يف هذا الفصل التطرق للبناء النظري للمراجعة اخلارجية‪ ،‬والذي مت تقسيمه إىل‬
‫ثالث نقاط أساسية‪:‬‬
‫‪ ‬مدخل مفاهيمي للمراجعة من خالل التطرق إىل التطور التارخيي هلا و مفهومها وأهدافها و أنواع املراجعة؛‬
‫‪ ‬عموميات حول املراجعة اخلارجية من خالل التطرق إىل أمهيتها و فروضها و خصائصها و أنواعها و املخاطر‬
‫النامجة عنها؛‬
‫‪ ‬املعايري املهنية للمراجعة اخلارجية‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث األول‪ :‬عموميات حول المراجعة‬

‫تتماشى املراجعة و مفهومها و أغراضها و أهدافها مع النشاط االقتصادي وما يرتبط به هذا األخري من عوامل‬
‫اإلنتاج‪ ،‬هذه العوامل تستخدم املراجعة من أجل حتقيق أقصى نفع ممكن ولكي تتم مهمة املراجعة على أكمل وجه‪،‬‬
‫وجب أن تتمتع هذه املهمة بصفة احلياد واملوضوعية يف إيصال خمتلف التقارير ملن يهمهم األمر‪ ،‬وعلى هذا األساس‬
‫نشأت املراجعة ملساعدة املؤسسة على تلبية هذه املتطلبات‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬التطور التاريخي للمراجعة‬

‫إن تتبع تاريخ املراجعة يعطى أساسا لتحليل و تفسري التغريات اليت طرأت على أغراض املراجعة وأساليبها‪ ،‬وميكن‬
‫حصر التطور التارخيي للمراجعة و ذلك يف الفرتات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬من العصر القديم حتى سنة ‪:0011‬‬
‫ما يعرف عن املراجعة خالل هذه املرحلة أنه كان صاحب العمل (املالك) عندما يشك يف وجود خيانة يعني‬
‫شخص للتحقق من احلسابات وكان هذا الشخص جيلس مع حماسب رب العمل ليستمع إىل ما يقوله احملاسب‬
‫خبصوص احلسابات اخلاصة بالعمل‪ .‬وكان الراهب اإليطايل لوكا باشيولي أول من أوجد نظام القيد املزدوج يف عام‬
‫‪ ،4141‬وقام بالتنويه ووصف لواجبات ومسؤوليات مراجع احلسابات وفصله عن عملية التسجيل يف الدفاتر(‪. )1‬‬
‫‪ ‬الفترة من ‪ 1500‬حتى ‪ 1850‬م‪:‬‬
‫مل يتغري هدف املراجعة خالل هذه الفرتة عن الفرتة السابقة‪ ،‬إذ اقتصر على اكتشاف الغش والتالعب والتزوير‬
‫يف الدفاتر احملاسبية‪ ،‬غري أهنا شهدت ما يسمى بانفصال امللكية‪ ،‬وهو ما زاد من احلاجة إىل املدققني‪ ،‬ورغم ذلك‬
‫بقيت ممارسة املراجعة بصفة تفصيلية(‪)2‬؛‬
‫‪ ‬من ‪ 1850‬م حتى ‪1905‬م‪:‬‬
‫هذه الفرتة شهدت منوا اقتصاديا كبريا‪ ،‬وخاصة يف اململكة املتحدة‪ ،‬وذلك بعد اندالع الثورة الصناعية مما أدى‬
‫إىل ظهور شركات املسامهة الكبرية ومت يف هذه الفرتة االنفصال النهائي بني امللكية واإلدارة‪ ،‬حيث أستلم‬
‫املتخصصني الوظائف اإلدارية يف الشركات املسامهة وظهرت بذلك حاجة املسامهني امللحة يف احملافظة على أمواهلم‬
‫املستثمرة يف تلك الشركات‪ ،‬وبناء على هذا كله أصبح اجلو مهيأ للمراجعة كمهنة‪ ،‬أن تربز وتظهر إىل حيز‬

‫( ‪)1‬‬
‫غسان فالح المطارنة‪ ،‬تدقيق الحسابات المعاصر‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬األردن‪ ،6002 ،‬ص‪.31 :‬‬
‫)‪(2‬‬
‫محمد أمين مازون‪ ،‬التدقيق المحاسبي من منظور المعايير الدولية ومدى إمكانية تطبيقها في الجزائر‪ ،‬مذكرة مقدمة ضمن متطلبات الحصول‬
‫على شهادة الماجستير‪ ،‬فرع محاسبة وتدقيق‪ ،‬كلية العلوم التجارية‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،6033 ،1‬ص‪.1:‬‬

‫‪3‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫الوجود‪ ،‬وخاصة بعد اقتناع املسامهني بضرورة وجود طرف ثالث حمايد تكون مهمته بيان مدى أمانة القائمني على‬
‫أمواهلم وممتلكاهتم‪ ،‬ومن هنا ظهرت احلاجة إىل التعاون االجتماعي حلمايتهم‪ ،‬فبدأ ظهور حركة التنظيم املهين ملهنة‬
‫احملاسبة واملراجعة‪ ،‬فأنشأت أول منظمة مهنية يف بريطانيا يف مجعية احملاسبة بـ أدنربه سنة ‪ ،4581‬مث يف كندا سنة‬
‫‪ ،4551‬ويف فرنسا سنة ‪ ،4554‬والواليات املتحدة سنة ‪ ،4551‬وأملانيا سنة ‪ ،4541‬وأسرتاليا سنة ‪ ،4411‬مع‬
‫العلم أن املهنة نشأت يف هذه الدول قبل ذلك حيث تكونت سجالت لقيد أمساء احملاسبني املدققني كمهنيني(‪)1‬؛‬
‫‪ ‬الفترة من ‪ 1905‬م حتى ‪1960‬م‪:‬‬
‫ما مييز هذه الفرتة هو ظهور الشركات الكربى ذات الفروع والتباعد واالنتشار اجلغرايف عن اإلدارة املركزية‪ ،‬مما‬
‫أدى إىل احلاجة الضرورية ملعرفة ما يتم من معامالت يف الفروع التابعة والتأكد من أن العمل يتم وفقا للسياسات‬
‫والقواعد املوضوعة بواسطة اإلدارة املركزية‪ ،‬كما ازداد الطلب على املراجعة اخلارجية من طرف احلكومة والسامهني‬
‫هبدف جتنب الغش واألخطاء والشهادة على مصداقية القوائم املالية التارخيية(‪.)2‬‬
‫وقد أدى ازدياد الطلب على خدمات احملاسبني واملراجعني إىل ظهور معاهد ومجعيات مهنية لتنظيم املهنة ورعاية‬
‫مصاحل أعضائها يف اجملتمعات العريقة يف احملاسبة وأهم ذلك املوجودة يف بريطانيا والواليات املتحدة األمريكية‪.‬‬
‫ومن ناحية التطور التارخيي يف العامل العريب‪ ،‬فكان السبق ملصر يف مزاولة مهنة املراجعة دون تنظيم سنة ‪ ،4414‬أما‬
‫يف العراق فكانت التشريعات مستمدة من القانون الربيطاين واهلندي من سنة ‪ 4444‬حىت سنة ‪ ،4481‬وكذلك يف‬
‫سوريا ولبنان تطبيق القانون التجاري سنة ‪ 4581‬لغاية إصدار القانون التجاري اللبناين سنة ‪ 4411‬والسوري سنة‬
‫‪)3(4414‬؛‬
‫‪ ‬الفترة من ‪ 0691‬م إلى يومنا هذا‪:‬‬
‫خالل هذه الفرتة وحىت هناية الثمانينات تطورت املراجعة بشكل كبري نتيجة عددا من األحداث‪ ،‬من أمهها اهنيار‬
‫واالدخار‪Savings and Lndustry‬‬ ‫العديد من املؤسسات‪ ،‬ففي الواليات املتحدة اهنارت مؤسسات القروض‬
‫وكان من أسباهبا وجود غش وتالعبات من قبل القائمني عليها‪ ،‬وكانت خسائرها جتاوزت عشرات الباليني من‬
‫الدوالرات‪ ،‬وكذلك االهنيار غري املتوقع للعديد من املؤسسات والشركات يف العامل يف أكتوبر ‪ 4451‬واملعروف باهنيار‬
‫األسواق املالية‪.‬‬
‫تلك األحداث وغريها جددت التساؤالت عن دور املراجعني يف اكتشاف الغش والتالعبات‪ ،‬وخالل هذه الفرتة‬
‫صدرت عدد من املعايري تطالب املراجعني مبسؤولية أكرب حنو اكتشاف الغش والتقرير عنه والتأكيد على أمهية نظام‬

‫)‪( 1‬‬
‫سامي محمد الوقاد‪ -‬لؤي محمد وديان‪ ،‬تدقيق الحسابات ‪ ،‬مكتبة المجتمع العربي للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪ ،6030 ،‬ص ص‪.31-31‬‬
‫)‪( 2‬‬
‫محمد التهامي طواهر‪ -‬مسعود صديقي‪ ،‬المراجعة وتدقيق الحسابات‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،6001 ،‬ص‪.1 :‬‬
‫)‪( 3‬‬
‫سامي محمد الوقاد‪ -‬لؤي محمد وديان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.63‬‬

‫‪4‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫الرقابة الداخلية ودورة يف منع الغش والتالعب‪ ،‬وأن هناك مسؤولية أكرب على املراجعني يف فحص نظام الرقابة‬
‫الداخلية والتقرير عنه للجهات املعنية(‪.)1‬‬
‫أما خالل فرتة التسعينات‪ ،‬تأثرت مهنة املراجعة بعدد من األحداث‪ ،‬فقد ظهرت املزيد من حاالت الفشل‬
‫واالهنيار يف املؤسسات والشركات معظمها كانت نتيجة الغش والتصرفات غري القانونية مما أدى إىل زيادة الطلب على‬
‫املراجعة من طرف احلكومة واملسامهني هبدف الشهادة على الصورة الصادقة للحسابات ونوعية نظام الرقابة الداخلية‬
‫يف ظل احرتام املعايري ضد الغش العاملي(‪ ،)2‬كما حصلت تطورات هامة يف مهنة احملاسبة واملراجعة وأسلوهبا وعملية‬
‫وضع املعايري املتعلقة هبا راجعة أساسا إىل التطور الذي حصل يف بيئة األعمال واالنفتاح االقتصادي الدويل‪ ،‬فقد‬
‫تغريت النظرة إىل املراجعة مما تطلب من املراجع تقدمي خدمات أهم من اكتشاف األخطاء والغش وغريها من‬
‫األهداف التقليدية ليقوم بعملية املراجعة من أجل حتقيق األهداف العصرية اليت تتالءم وبيئة األعمال احلالية(‪ ،)3‬كما‬
‫أن األسباب احلقيقية لألزمة املالية العاملية ‪ 1141‬ترجع إىل املمارسات اخلاطئة الستخدام املعايري الدولية للمحاسبة‬
‫واملراجعة اليت استخدمتها الشركات العمالقة وباألخص األمريكية للتالعب يف األرباح وتضخيم األصول واليت أدت‬
‫إىل نشوء هذه األزمة‪.‬‬
‫خالصة القول‪ ،‬أن املراجعة يف الوقت احلاضر أصبحت تقوم على العينات اإلحصائية للعمليات املختلفة املختارة‬
‫على أساس علمي وليس على أساس احلكم الشخصي للمراجع‪ ،‬وتعتمد اعتمادا كليا على نظم الرقابة الداخلية‬
‫املطبقة فعال باملؤسسة‪ ،‬وأصبح اهلدف األساسي للمراجعة هو إعطاء رأي فين حمايد حول القوائم املالية ومدى‬
‫عدالتها يف متثيل املركز املايل ونتائج األعمال للمؤسسة‪ ،‬أما اكتشاف الغش والتالعب وغريها فهو هدف ثانوي‬
‫وليس أساسي‪ ،‬ومن ذلك يستنتج أن املراجع ليس مسئوال عن عدم اكتشاف أي تالعب أو غش إذا ما أثبت عدم‬
‫تقصريه يف إتباع اإلجراءات الضرورية للمراجعة يف سبيل حتقيق معايري املراجعة املقبولة واملتعارف عليها‪.‬‬

‫)‪( 1‬‬
‫عبد السالم عبد هللا سعيد أبو سرعة‪ ،‬التكامل بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية‪ ،‬رسالة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الماجستير في‬
‫العلوم التجارية فرع محاسبة وتدقيق‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،2010 ،1‬ص‪.1-2 :‬‬
‫)‪( 2‬‬
‫محمد التهامي طواهر‪ -‬مسعود صديقي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.1‬‬
‫)‪( 3‬‬
‫غسان فالح المطارنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.31‬‬

‫‪5‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مفهوم المراجعة و أهدافها‬

‫يف هذا املطلب نتطرق إىل بعض التعاريف اليت أعطيت للمراجعة باإلضافة إىل أهم أهدافها‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف المراجعة‬

‫تعددت التعاريف اليت أعطيت للمراجعة و اليت نذكر منها ‪:‬‬
‫التعريف اللغوي‪" :‬إن كلمة مراجعة ‪ AUDIT‬جاءت من كلمة (‪ )Audire‬الالتينية اليت تعين االستماع‬ ‫‪‬‬
‫(‪ )écouter‬ألن احلسابات كانت تتلى على املدقق‪ ،‬حيث يشري التاريخ إىل أن قدماء املصريني‪ ،‬واإلغريق‪ ،‬والرومان‬
‫كانوا يسجلون العمليات النقدية مث يدققوهنا للتأكد من صحتها‪ ،‬حيث كانت تعقد جلسات استماع عامة تتم فيها‬
‫قراءة احلسابات بصوت مرتفع‪ ،‬وبعد اجللسة يقدم املدققني تقاريرهم‪ ،‬مع اإلشارة أن عملية التسجيل كانت تتم‬
‫‪luca‬‬ ‫بطريقة بدائية وبسيطة‪ ،‬لكنها تطورت مع ظهور مبدأ القيد املزدوج على يد العامل االيطايل لوكا باسيلو‬
‫‪ Paciolo‬يف القرن اخلامس عشر ‪4141‬م"(‪)1‬؛‬
‫التعريف األول‪ :‬عرفتها مجعية احملاسبة األمريكية ‪ * AAA‬كما يلي‪" :‬املراجعة هي عملية نظامية ومنهجية‬ ‫‪‬‬
‫جلمع وتقييم األدلة والقرائن بشكل موضوعي واليت تتعلق بنتائج األنشطة واألحداث االقتصادية وذلك لتحديد مدى‬
‫التوافق والتطابق بني هذه النتائج واملعايري املقررة وتبليغ األطراف بنتائج املراجعة"(‪)2‬؛‬
‫‪ ‬التعريف الثاني‪ :‬عرف أحمد حلمي جمعة املراجعة بأهنا "عملية فحص مستندات ودفاتر وسجالت املؤسسة‬
‫فحصا إ نتقاديا حمايدا‪ ،‬للتحقق من صحة العمليات وإبداء الرأي يف عدالة التقارير املالية للمؤسسة وهذا باالعتماد‬
‫على قوة نظام الرقابة الداخلية")‪(3‬؛‬
‫‪ ‬التعريف الثالث‪ :‬عرف كل من ‪ Germond‬و ‪ Bonnault‬املراجعة على "أهنا اختبار تقين صارم وبناء‬
‫بأسلوب من طرف مهين مؤهل ومستقل بغية إعطاء رأي معلل على نوعية ومصداقية املعلومات املالية املقدمة من‬
‫طرف املؤسسة‪ ،‬وعلى مدى احرتام الواجبات يف إعداد هذه املعلومات يف كل الظروف وعلى مدى احرتام القواعد‬
‫والقوانني واملباد احملاسبية املعمول هبا يف الصورة الصادقة على املوجودات ويف الوضعية املالية ونتائج املؤسسة"(‪.)4‬‬

‫)‪( 1‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ ،‬المدخل إلى التدقيق و التأكيد الحديث اإلطار الدولي – أدلة ونتائج التدقيق–‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪،6001،‬‬
‫ص‪.62:‬‬
‫*‬
‫‪American Accounting Association‬‬
‫) ‪(2‬‬
‫محمد السيد سرايا‪ ،‬أصول وقواعد المراجعة والتدقيق الشامل‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪ ،6001 ،‬االسكندرية‪ ،6001 ،‬ص‪61 :‬‬
‫‪.‬‬ ‫) ‪(3‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ ،‬المدخل الحديث لتدقيق الحسابات‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الصفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،6000 ،‬ص‪1:‬‬
‫)‪( 4‬‬
‫محمد التهامي طواهر‪ -‬مسعود صديقي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.1 :‬‬

‫‪6‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫ومن خالل ما سبق ميكن تعريف املراجعة بأهنا عملية مراجعة احلسابات واليت تتضمن جمموعة من املباد‬
‫واألسس من اجل القيام بفحص انتقادي والوقوف على مصداقية مجيع السجالت والدفاتر والقوائم املالية واحملاسبية‬
‫للمؤسسة هبدف إعطاء رأي حمايد عن وضعية املؤسسة‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهداف المراجعة‬

‫تطورت أهداف املراجعة نتيجة عدة عوامل يف الفرتة األخرية‪ ،‬ولقد كانت عبارة القاضي لـوباس يف قضية حلج‬
‫القطن سنة ‪ 4541‬األثر األكرب يف تغيري النظر لعملية املراجعة وهي العبارة املشهورة‪ :‬املراجع هو حارس و ليس‬
‫شرطي القتفاء اثر اجملرمني‪.‬‬
‫ميكن لنا تقسيم أهداف املراجعة إىل جمموعتني أساسيتني‪ :‬أهداف تقليدية وأهداف حديثة)‪:(1‬‬
‫‪ -3‬األهداف التقليدية‪ :‬وتنقسم هي األخرى إىل نوعني رئيسية وفرعية‪.‬‬
‫‪ ‬األهداف الرئيسية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من دقة وصحة البيانات احملاسبية املثبتة بالدفاتر والسجالت ومدى االعتماد عليها؛‬
‫‪ -‬إبداء رأي فين حمايد يستند على أدلة قوية عن مدى مطابقة القوائم املالية للمركز املايل؛‬
‫‪ ‬األهداف الفرعية ‪:‬‬
‫‪ -‬اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجالت من أخطاء أو غش أو تالعب يف احلسابات؛‬
‫‪ -‬تقليل فرص ارتكاب األخطاء أو الغش بوضع ضوابط وإجراءات حتول دون ذلك؛‬
‫‪ -‬اعتماد اإلدارة على تقرير مراجع احلسابات لرسم السياسات اإلدارية واختاذ القرارات حاضرا أو مستقبال‪.‬‬
‫‪ -6‬األهداف الحديثة أو المتطورة‪ :‬تتمثل يف العناصر التالية‪:‬‬
‫مراقبة اخلطة ومتابعة تنفيذها ومدى حتقيق األهداف وحتديد االحنرافات وأسباهبا وطرق معاجلتها؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬تقييم نتائج األعمال وفقا لألهداف املرسومة؛‬
‫‪ -‬حتقيق أقصى كفاية إنتاجية ممكنة عن طريق منع اإلسراف يف مجيع نواحي النشاط؛‬
‫‪ -‬حتقيق أقصى قدر ممكن من الرفاهية ألفراد اجملتمع‪.‬‬

‫)‪(1‬‬
‫سامي محمد الوقاد‪ -‬لؤي محمد وديان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.62‬‬

‫‪7‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أنواع المراجعة‬

‫هناك العديد من املعايري املستخدمة لتقسيم املراجعة‪ ،‬ويف هذا اجملال نظرا للضرورة البحثية سنقتصر على تقسيمها من‬
‫حيث االستقالل والذي جيزئها إىل ‪:‬‬
‫‪ ‬المراجعة الداخلية‪ :‬لقد عرفها املعهد الفرنسي للمراجعني واملراقبني الداخليني على أهنا‪ ":‬فحص دوري للوسائل‬
‫املوضوعة حتت تصرف املديرية قصد مراقبة وتسيري املؤسسة‪ .‬هذا النشاط تقوم به مصلحة تابعة ملديرية املؤسسة‬
‫ومستقلة عن باقي املصاحل األخرى" (‪.)1‬‬
‫‪ ‬المراجعة الخارجية‪ :‬هي تلك املراجعة اليت تقوم جهة مستقلة من خارج املؤسسة من خالل إجراء فحص لدفاتر‬
‫وسجالت املؤسسة فحصا دقيقا وحمايدا‪ ،‬هبدف التحقق من أهنا قد متت فعال يف إطار إجراءات سليمة وصحيحة‬
‫تثبت جديتها ‪ ،‬ويعد املراجع مسئوال على تقريره الذي أعده للمؤسسة‪( ،2‬سيتم التعرض هلا بشكل مفصل يف‬
‫املبحث الثاين من الفصل األول)‪.‬‬

‫) ‪(1‬‬
‫محمد بوتين‪ ،‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية الى التطبيق‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪،‬الجزائر‪ ،‬ص‪51 :‬‬
‫(‪ )2‬أحمد حلمي جمعة‪ ،‬المدخل إلى التدقيق و التأكيد الحديث اإلطار الدولي أدلة ونتائج التدقيق‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪،6001 ،‬‬
‫ص‪74:‬‬

‫‪8‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫ومما تقدم يتضح أن هناك أوجه اختالف بني املراجعة الداخلية واخلارجية‪ ،‬ميكن إجيازها يف اجلدول رقم(‪.)0-0‬‬
‫الجدول (‪ : )0-0‬أوجه االختالفات بين المراجعة الداخلية والخارجية‬
‫المراجعة الخارجية‬ ‫المراجعة الداخلية‬ ‫البيان‬

‫عملية يبدي فيها املمارس استنتاجا مصمما لرفع‬ ‫تقومي األنشطة املتعارف عليها داخل‬ ‫اهلدف‬
‫درجة ثقة املستخدمني املقصودين‪...‬اخل‬ ‫املنشأة‪...‬اخل‬

‫شخص طبيعي أو معنوي مهين من خارج املنشأة‪-‬‬ ‫موظف من داخل املنشأة‬ ‫العالقة باملنشأة‬
‫مستقل‪-‬‬
‫يتحدد نطاق وحدود العمل وفقا للعقد املوقع بني‬ ‫حتدد اإلدارة نطاق عمل املدقق‪ ،‬كما أن طبيعة‬ ‫نطاق وحدود املراجعة‬
‫املنشأة واملدقق اخلارجي‪ ،‬والعرف السائد‪ ،‬ومعايري‬ ‫عمل املدقق الداخلي تسمح له بتوسيع‬
‫التدقيق‪ ،‬وما تنص عليه القوانني املنظمة ملهنة‬ ‫عمليات الفحص واالختبارات ملا لديه من وقت‬
‫التدقيق وغالبا ما يكون التدقيق اخلارجي تفصيلي‬ ‫وإمكانيات تساعده على تدقيق مجيع عمليات‬
‫أو اختياري وفقا لطبيعة وحجم عمليات املنشأة‬ ‫املنشأة‪.‬‬
‫حمل التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬يتم الفحص مرة واحدة أو خالل فرتة دورية أو‬ ‫‪ -‬يتم الفحص بصورة مستمرة‬ ‫التوقيت املناسب لألداء‬
‫غري دورية طوال السنة املالية‪.‬‬ ‫طوال السنة املالية‬
‫‪ -‬قد يكون كامل أو جزئي‬ ‫‪ -‬اختيارية وفقا حلجم املنشأة‬
‫‪ -‬إلزامي وفقا للقانون السائد‪.‬‬
‫املستخدمون املقصودين‬ ‫إدارة املنشأة‬ ‫املستفيدون‬
‫المصدر‪ :‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.15‬‬

‫المطلب الرابع ‪ :‬الطلب االقتصادي لمهنة المراجعة‬

‫استمرت عملية التطور يف جمال التدقيق تسري جنبا إىل جنب مع التطورات االقتصادية يف البلدان املتقدمة ومع ما‬
‫تتعرض له قطاعات األعمال املختلفة من فشل و تراجع‪ ،‬وخنص بالذكر ما حدث يف واحدة من أكرب شركات‬
‫التدقيق العاملية إنرون واليت اتضح فيما بعد حسب حتقيقات جلنة خاصة أن كبار املديرين التنفيذيني وأعضاء جملس‬
‫اإلدارة كانوا يقدمون أرقاما مبالغا فيها تزيد عن أرباح الشركة حبوايل مليار دوالر‪ ،‬باإلضافة إىل ما حدث لشركة‬
‫وورلد كوم واليت عرفت العديد من التالعبات املالية اليت أدت إىل اهنيار أسهمها‪ ،‬وما ميكن قوله يف هذا املقام أن‬
‫سبب االهنيار أيضا متعلق بأخالقيات املهنة‪ ،‬إذ أن األمر يتعلق بقضية الفساد املايل وال جمال ملعاجلته‪.‬‬

‫‪9‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫وفيما يلي أهم العوامل(‪ )1‬اليت أدت إىل الطلب على التدقيق ‪:‬‬
‫‪ ‬فجوة البعد‬
‫إن النقص يف املوثوقية‪ ،‬وبالتايل احلاجة إىل طرف خارجي مستقل من أجل زيادة درجة املوثوقية يف البيانات املالية‬
‫ودرجة االعتماد عليها يعود بشكل أساس إىل ما يسمى فجوة البعد‪ ،‬وهي الفجوة بني اإلدارة واملسامهني واألطراف‬
‫األخرى اخلارجية اليت تعتمد على البيانات املالية الصادرة عن اإلدارة‪ ،‬إن هذه الفجوة تعود إىل عملية توكيل فريق‬
‫معني إلدارة شؤون املنشأة‪،‬كما أن فصل اإلدارة عن امللكية يستحيل على املالك اإلطالع على الكم اهلائل من‬
‫العمليات املالية وغري املالية اليت حتدث يف منشآهتم مما يؤدي إىل حدوث فجوة يف االتصال بني اإلدارة واملالكني‪،‬‬
‫واإلدارة هي املسئولة عن توفري املعلومات الكافية ملن قام بتوكيلهم ب إدارة املنشأة‪ ،‬وذلك من خالل التقارير املتعارف‬
‫عليها؛‬
‫‪ ‬تضارب المصالح‬
‫إن تعدد الفئات املستفيدة من القوائم املالية وتعدد االستخدامات هلذه القوائم‪ ،‬وبالتايل تنوع املصاحل‪ ،‬جتعل الفئات‬
‫املختلفة حباجة إىل جهة مستقلة وحمايدة حىت تطمئنها بأن البيانات املالية أعدت بشكل موضوعي وحمايد دون حتيز‬
‫ألي جهة‪ ،‬ويتمثل التضارب يف املصاحل بشكل رئيس يف التضارب بني اإلدارة واملسامهني‪ ،‬والتضارب بني الشركة‬
‫واملستخدمني اآلخرين للبيانات املالية سواء كانوا مستثمرين أو مقرضني أو دائنني أو جهات حكومية وغريها؛‬
‫‪ ‬األثر المتوقع‬
‫إن اهلدف األساس من عملية احملاسبة هو املساعدة يف اختاذ القرارات االقتصادية‪ ،‬وتتكون احملاسبة من ثالثة أنشطة‬
‫رئيسة وهي حتديد العمليات االقتصادية وتسجيلها وتوصيل النتائج‪ ،‬وتعترب عملية توصيل النتائج هي اهلدف املقصود‬
‫من عمليات التحديد والتسجيل‪ ،‬والغاية من توصيل النتائج للفئات ذات العالقة أو الفئات املستفيدة من القوائم‬
‫املالية هي تسهيل عملية اختاذ القرارات‪ ،‬وبالتايل فإنه ال بد من جهة تتمتع بالكفاءة واالستقاللية لطمأنة متخذي‬
‫القرارات عن مدى مصداقية هذه البيانات؛‬
‫‪ ‬التعقيد‬
‫إن التطور يف العمليات االقتصادية املعاجلات احملاسبية واملتطلبات القانونية متطلبات املعايري احملاسبية أدخلت قدرا من‬
‫التعقيد يف عمل احملاسبني‪ ،‬وبالتايل فإن احملاسبني يف كثري من األحيان يقومون بعمليات معقدة تتطلب كفاءات‬

‫( ) نسرين محمد منصور‪ ،‬مدى تأثير معدل دوران المراجع الحسابات الخارجي على مبدأ اإلستقاللية‪ ،‬رسالة ماجستير‪،‬جامعة غزة‪ ،‬فلسطين‪،3152 ،‬‬
‫‪1‬‬

‫ص‪31-32:‬‬

‫‪10‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫عالية وقد تؤدي إىل الوقوع يف األخطاء‪ ،‬مما ينعكس على البيانات املالية‪ ،‬وبالتايل فإن عملية التدقيق تساهم يف‬
‫طمأنة الفئات املختلفة عن مدى مالئمة ودقة العمليات احملاسبية اليت متت‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث الثاني‪ :‬المراجعة الخارجية‬

‫بعدما تطرقنا إىل مفهوم املراجعة بصفة عامة سنتطرق يف هذا املبحث إىل تعريف املراجعة اخلارجية وأهم الفروض‪،‬‬
‫باإلضافة إىل أنواعها وحدودها وخماطرها‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تعريف المراجعة الخارجية و أهميتها‬

‫سنتطرق يف هذا املطلب لتعريف املراجعة اخلارجية وأمهيتها‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف المراجعة الخارجية(‪:)1‬‬

‫املراجعة هي فحص القوائم املالية وعمل انتقادات للدفاتر و السجالت و أنظمة الرقابة الداخلية و احلصول على‬
‫األدلة الكافية و املالئمة إلبداء الرأي الفين احملايد على صدق و سالمة القوائم املالية‪ ،‬وذلك من طرف شخص حمايد‬
‫هو املراجع اخلارجي‪.‬‬
‫و هلذا فاملراجعة اخلارجية جيب أن حتوي على ثالثة فقرات‪:‬‬
‫‪ ‬الفحص؛‬
‫‪ ‬التحقق؛‬
‫‪ ‬إبداء الرأي‪.‬‬
‫و املراجعة اخلارجية نشاط رقايب تقوم به جهات معتمدة ذات سلطة اعتبارية‪ ،‬مثل‪:‬‬
‫‪ -‬جهات رئاسية متخصصة‪ :‬كما يف نظم السلطات املركزية مثل الوزارة املهيمنة على اإلدارات الفرعية التابعة هلا‪،‬‬
‫وزارة الصحة‪ ،‬وزارة التعليم‪ ،‬وزارة الصناعة‪....‬إخل؛ ختتص هذه اجلهات بالتنظيم النوعي املتخصص؛‬
‫‪ -‬جهات رقابية ذات هيمنة سلطوية عامة (حكومية)‪ ،‬مثل‪ :‬أجهزة احملاسبات العامة و التنظيم و اإلدارة‪....‬إخل‪،‬‬
‫وختتص بالتنظيم املايل واإلداري؛‬
‫‪ -‬الجهات الرقابية المستقلة‪ :‬مجعيات و هيئات علمية تركز أهدافها على تناول املعايري القياسية اخلالصة‪ ،‬وال‬
‫ختضع ألي توجهات نفعية سياسية أو رحبية‪ ،‬مثل‪ :‬هيئات االعتماد و اجلودة‪ ،‬الدولية و احمللية‪ ،‬باختالف أطياف‬
‫وجماالت العمل و البحث العلمي‪ ،‬مثل‪ :‬هيئة احتاد الكليات و املدارس يف اململكة املتحدة‪ ،‬املنظمة العاملية للمعايري‬
‫‪....ISO‬إخل‪.‬‬

‫) ‪(1‬‬
‫يوسف الجربوع‪ ،‬مراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق‪ ،‬دار الصفاء‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،3114 ،‬ص‪.6:‬‬

‫‪12‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ :‬أهمية المراجعة الخارجية‪:‬‬

‫تعترب املراجعة اخلارجية وسيلة ختدم العديد من األطراف يف املؤسسة وخارجها‪ ،‬اليت جتد هلا مصلحة يف التعرف‬
‫على عدالة املركز املايل للمؤسسة ومن هذه األطراف نذكر‪:‬‬
‫‪ ‬إدارة المؤسسة‪ :‬تعترب املراجعة اخلارجية مهمة إلدارة املشروع‪ ،‬حيث أن اعتماد اإلدارة يف عملية التخطيط واختاذ‬
‫القرارات احلالة واملستقبلية والرقابة على التخطيط جيعل من عمل املراجع حافزا للقيام هذه املهام‪ ،‬كذلك يؤدي‬
‫تدقيق القوائم املالية إىل توجيه االستثمار ملثل هذه املؤسسة؛‬
‫‪ ‬المؤسسات المالية والتجارية والصناعية‪ :‬تعترب املراجعة اخلارجية ذات أمهية خاصة ملثل هذه املؤسسات حي أهنا‬
‫تعتمد يف عملية اختاذ قرار منح القرض من عدمه على القوائم املالية املدققة حبيث توجه أمواهلا إىل الطريق‬
‫الصحيح والذي يضمن حصوهلا على سداد تلك القروض يف املستقبل؛‬
‫‪ ‬الجهات الحكومية‪ :‬تعتمد اجلهات احلكومية على القوائم املالية املدققة يف الكثري من األغراض مثل الرقابة‬
‫والتخطيط‪ ،‬فرض الضرائب‪ ،‬منح القروض والدعم لبعض النشاطات‪ ،‬باإلضافة إىل االحتادات والنقابات تعتمد‬
‫على القوائم املالية املدققة يف حالة نشوب خالف بني املؤسسة وأي طرف آخر‪ ،‬وقد بينت جلنة االحتاد الدويل‬
‫للمحاسبني ‪ IFAC‬أن أمهية املراجعة تكمن يف أن مراجعي احلسابات املستقلون يساعدون يف احملافظة على أمانة‬
‫وكفاءة البيانات املالية املقدمة إىل املؤسسة املالية وكذلك مساعدة خرباء الضرائب يف بناء الثقة والكفاءة عند‬
‫التطبيق العادل للنظام الضرييب‪ ،‬كما أنه يساعد على اختاذ القرارات اإلدارية السليمة(‪)1‬؛‬
‫‪ ‬أهمية المراجعة لالقتصاد الوطني‪ :‬ختدم املراجعة اخلارجية االقتصاد الوطين بصفة عامة كنتيجة خلدماهتا وأمهيتها‬
‫للفئات السابقة الذكر‪ ،‬من خالل مسامهتها الكبرية والفعالة يف تنمية اجملتمعات ملا تؤديه من خدمات يف جمال‬
‫محاية االستثمارات وتوضيح حاالت اإلسراف والتالعب‪ ،‬ويعترب املراجع خري عون للدولة لتنفيذ خططها‬
‫والكشف عن أي احنراف مايل ومعاجلته وتقوميه بالسرعة املمكنة لتحقيق أهداف اخلطة العامة اهلادفة إىل مضاعفة‬
‫الدخل القومي وتنمية االقتصاد وحتقيق الرفاهية للمواطنني(‪)2‬؛‬

‫)‪( 1‬‬
‫غسان فالح المطارنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.31-51‬‬
‫)‪( 2‬‬
‫سامي محمد الوقاد‪ -‬لؤي محمد وديان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.61-61‬‬

‫‪13‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المطلب الثاني‪ :‬فروض و مبادئ المراجعة الخارجية‬

‫توجد للمراجعة اخلارجية فروض تساعد يف إجياد نظرية شاملة هلا كما توجد هلا مباد حتدد اإلطار العام هلا‪.‬‬

‫أوال‪ -‬فروض المراجعة الخارجية‪:‬‬

‫ميثل الفرض يف أي جمال للمعرفة نقطة بداية ألي تفكري منظم بغية التوصل إىل نتائج تساهم يف وضع إطار عام‬
‫للنظرية اليت حتكم هذا اجملال‪.‬‬
‫ومن مث فإن وضع فروض للمراجعة اخلارجية عملية ضرورية حلل مشاكل املراجعة و التوصل إىل نتائج تساعد يف إجياد‬
‫نظرية شاملة ومن املالحظ أن فروض املراجعة اخلارجية مل تلقى االهتمام الكايف كما هو احلال يف جمال فروض احملاسبة‬
‫ولذلك فإن وضع جمموعة من الفروض اليت تأخذ يف االعتبار طبيعة املراجعة و نوعية املشاكل اليت تتعامل معها هو‬
‫مبثابة إجياد جمموعة من الظروف التجريبية اليت جيب أن ختضع للدراسة اإلنتقادية حىت ميكن أن تلقى القبول العام من‬
‫املهنة‪.‬‬
‫ميكن تلخيص أهم الفروض اليت تستند إليها عملية املراجعة يف اآليت‪:‬‬
‫‪ ‬قابلية البيانات المالية للفحص‪:‬‬
‫من املالحظ أن الفرض مرتبط بوجود مهنة املراجعة فإذا مل تكن البيانات و القوائم املالية قابلة للفحص فال مربر‬
‫إذن لوجود هذه املهنة‪.‬‬
‫وينبع هذا الفرض من املعايري املستخدمة لتقدمي البيانات احملاسبية واخلطوط العريضة اليت نسرتشد هبا إلجياد نظام‬
‫لالتصال بني معدي املعلومات و مستخدميها‪ ،‬ومن هذه املعايري‪:‬‬
‫‪ -‬املالئمة؛‬
‫‪ -‬القابلية للفحص؛‬
‫‪ -‬البعد عن التحيز؛‬
‫‪ -‬القابلية للقياس الكمي‪.‬‬
‫‪ ‬عدم وجود تعارض حتمي بين مصلحة المراجع الخارجي و إدارة المؤسسة‪:‬‬
‫إنه ملن الواضح وجود تبادل للمنفعة بني إدارة املؤسسة و املراجع اخلارجي‪ ،‬فاإلدارة تعتمد يف معظم قراراهتا على‬
‫املعلومات املالية اليت ترتبط برأي املراجع اخلارجي‪ ،‬ومن مث فهي تستفيد من املعلومات اليت مت مراجعتها بدرجة أكرب‬
‫من اليت مل يتم مراجعتها‪ ،‬ولكن هذا ال يعين استحالته فقد يكون هناك أحيانا بعض التعارض يف الفرتة القصرية فإدارة‬
‫املؤسسة قد ترى أن من مصلحتها العاجلة أو من مصلحة املشروع أن ختفي بعض البيانات عن املراجع اخلارجي ويف‬

‫‪14‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫هذه احلالة يكون املراجع اخلارجي متيقظا هلذا االحتمال وعدم وجود هذا الفرض سيحتم على املراجع القيام مبراجعة‬
‫تفصيلية لكل ما يقدم إليه من معلومات وإيضاحات تعدها اإلدارة لعدم الثقة فيها ‪ ،‬بل وأكثر‪ ،‬من ناحية أخرى فإن‬
‫وجود هذا الفرض سوف يقودنا إىل افرتاضات ثانوية من حيث رشد اإلدارة عند شراء األصول ويف إدارة األعمال‬
‫اخلاصة باملؤسسة ويف تنفيذ االلتزامات وبالتايل فسوف جيعل استخدام املراجعة االختيارية أمرا مستحبا وأن تكون‬
‫عملية املراجعة إقتصادية وعملية؛‬
‫‪ ‬توافر نظام ٍ‬
‫كاف للرقابة الداخلية‪:‬‬
‫يبىن هذا الفرض على أساس وجود نظام سليم للرقابة الداخلية يبعد احتمال وقوع اخلطأ مما جيعل من املمكن إعداد‬
‫برنامج للمراجعة بصورة ختفض مدى الفحص؛‬
‫وتشري الرقابة الداخلية إىل نظام يتضمن جمموعة عمليات مراقبة خمتلفة إدارية وحماسبية وضعتها اإلدارة ضمانا‬
‫حلسن سري العمل يف املؤسسة و تشمل الرقابة الداخلية مايلي‪:‬‬
‫‪ -‬رقابة إدارية‪ :‬وهدفها حتقيق أعلى كفاية إنتاجية و إدارية ممكنة وضمان تنفيذ السياسات اإلدارية وفقا للخطط‬
‫ووسائلها (املوازنات‪ ،‬التكاليف املعيارية‪ ،‬دراسات الوقت‪ ،‬التقارير‪ ،‬التدريب)؛‬
‫‪ -‬رقابة محاسبية‪ :‬وهدفها اختبار دقة البيانات احملاسبية املسجلة بالدفاتر ودرجة االعتماد عليها ومن وسائلها‬
‫(حسابات املراقبة‪ ،‬اجلرد املستمر‪ ،‬املصادقات‪ ،‬التدقيق الداخلي‪ ،‬النظام املستندي)؛‬
‫‪ -‬ضبط داخلي‪ :‬وهدفه محاية أصول املنشأة من أي اختالس أو ضياع أو سرقة أو سوء استعمال ومن وسائلها‬
‫(تقسيم العمل ‪ ،‬حتديد االختصاصات واملسؤوليات)؛‬
‫‪ ‬خلو القوائم المالية وأية معلومات أخرى تقدم للفحص من أي أخطاء غير عادية أو تواطئية‪:‬‬
‫جند أن هذا الفرض ضروري يف جعل عملية املراجعة اقتصادية وعملية‪ ،‬فعدم وجود هذا الفرض يتطلب من املراجع‬
‫عند إعداد برنامج املراجعة أن يوسع من اختباراته وان يستقصي وراء كل شيء بالرغم من عدم وجود ما يؤكد بأنه‬
‫سوف يكتشف األخطاء ويثري هذا الفرض نقطة هامة‪ ،‬وهي مسئولية املراجع اخلارجي يف اكتشاف األخطاء فوجود‬
‫هذا الفرض سوف ال يساعد على اكتشاف األخطاء غري العادية والتواطئية‪ ،‬ولكن إذا كانت هذه األخطاء واضحة‬
‫حبيث يستطيع املراجع اكتشافها خالل اختباراته العادية فانه ال يكون لديه أي عذر يف حالة عدم كفاية الفحص‬
‫الذي قام به ومل يتمكن من اكتشافها ولذلك جيب الرتكيز يف هذا اجملال على درجة العناية املطلوبة من املراجع أثناء‬
‫مزاولته لعمله حىت يكون هذا الفرض ذا قيمة حقيقية‪ ،‬ومن ناحية أخرى نرى أن نتائج تقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫للمشروع واخلربة تعمل على تدعيم هذا الفرض؛‬

‫‪15‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬العناصر و المفردات التي كانت صحيحة في الماضي سوف تكون كذلك في المستقبل‪:‬‬
‫جند أن هذا الفرض مستمد من احد فروض احملاسبة وهو فرض استمرار املؤسسة ويعين هذا الفرض أن مراجع‬
‫احلسابات اخلارجي إذا اتضح له أن إدارة املؤسسة رشيدة يف تصرفاهتا عند شراء أحد األصول مثال أن الرقابة الداخلية‬
‫سليمة فإنه يفرتض أن يستمر الوضع كذلك يف املستقبل إال إذا وجد دليل على غري ذلك؛‬
‫‪ ‬يفرض المركز المهني لمراجع الحسابات الخارجي التزامات مهنية‪:‬‬
‫جند أن هذا الفرض مل يوضع حتت الدراسة الشاملة و مع ذلك فإن االلتزامات املهنية اليت يفرضها مركز مراجع‬
‫احلسابات اخلارجي قد مت االعرتاف هبا إىل حد ما بقبول معايري املراجعة املتعارف عليها‪ ،‬فهذا الفرض أساس حتديد‬
‫مسؤولية املراجع اخلارجي اجتاه اجملتمع و اجتاه زمالئه(‪ )1‬؛‬
‫‪ ‬المراجع الخارجي يزاول عملة كمراجع فقط‪:‬‬
‫إن مهمة املراجع اخلارجي تقتصر على إبداء رأيه الفين يف سالمة القوائم املالية فقط‪ ،‬بغض النظر عن إمكانياته‬
‫وقدراته على القيام مبهام أخرى)‪.(2‬‬

‫ثانيا‪ -‬مبادئ المراجعة الخارجية‪:‬‬

‫إن مباد املراجعة اخلارجية متعلقة بالركنني التاليني للمراجعة‪:‬‬
‫‪ -‬الفحص و هو التأكد من صحة قياس العمليات اليت مت تسجيلها وحتليلها وتبويبها؛‬
‫‪ -‬التقرير وهو بلورة نتائج الفحص والتدقيق وإثباهتا بتقرير مكتوب يقدم ملستخدمي القوائم املالية‪.‬‬
‫وعلى اثر ذلك فان مباد املراجعة تنقسم إىل قسمني‪ :‬مباد مرتبطة بالفحص‪ ،‬ومباد مرتبطة بالتقرير‪ ،‬وهي مبينة‬
‫فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -5‬المبادئ المرتبطة بالفحص‪ :‬وتشمل ما يلي(‪:)3‬‬
‫مبدأ التكامل‪ :‬ويسمى أيضا باإلدراك الرقايب ويعين انه جيب على املراجع أن يكون على معرفة تامة وكلية جبميع‬
‫أعمال وطبيعة أحداث املؤسسة واآلثار املرتقبة عليها؛‬
‫‪ -‬مبدأ الشمول‪ :‬يقصد هبذا املبدأ أن يشمل الفحص مجيع أهداف املؤسسة ومجيع التقارير املالية هلا؛‬
‫‪ -‬مبدأ املوضوعية‪ :‬ويعين ذلك ابتعاد املراجع عن التقدير الشخصي و اعتماده عن األدلة اإلثبات الصحيحة بكل‬
‫موضوعية؛‬
‫)‪(1‬‬
‫عبد الفتاح الصحن ‪ -‬حسين أحمد عبيد ‪ -‬شريفة حسن‪ ،‬أسس المراجعة الخارجية‪ ،‬المكتب الجامعي اإلسكندرية‪ ، 3114 ،‬ص‪.36 :‬‬
‫) ‪(2‬‬
‫غوالي محمد بشير‪ ،‬دور المراجعة في تفعيل الرقابة الداخلية داخل المؤسسة‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،3117 ،‬ص‪.4 :‬‬
‫‪3‬‬
‫( ) نفس المرجع‪ ،‬ص‪.4 :‬‬

‫‪16‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬مبدأ مدى الكفاية اإلنسانية‪ :‬يعرب عن ما حتتويه املؤسسة من نظام للقيادة والسلطة واحلوافز واالتصال واملشاركة‪.‬‬
‫‪ -3‬المبادئ المرتبطة بركن التقرير‪ :‬وتتمثل فيما يلي(‪:)1‬‬
‫‪ -‬مبدأ كفاية االتصال‪ :‬من اجل حتقيق األهداف من عملية املراجعة‪ ،‬جيب على التقرير أن يكون أداة لنقل‬
‫العمليات االقتصادية للمؤسسة جلميع العاملني وبصورة صحيحة؛‬
‫‪ -‬مبدأ اإلفصاح‪ :‬جيب على املدقق أن يقوم باإلفصاح على كل املعلومات اليت من شاهنا تساعد املؤسسة على حتقيق‬
‫أهدافها وخاصة كشف األخطاء والغش وجوانب الضعف يف أنظمة الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬مبدأ اإلنصاف‪ :‬جيب أن يكون التقرير فيه املعلومات جلميع األطراف ذات املصلحة باملؤسسة دون متييز؛‬
‫‪ -‬مبدأ السببية‪ :‬جيب أن حيتوي التقرير على تفسري كل التصرفات غري العادية اليت تواجه املراجع‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أنواع المراجعة الخارجية وحدودها‪:‬‬

‫سنتطرق يف املطلب ألنواع املراجعة اخلارجية وحدودها‪.‬‬

‫أوال‪ :‬أنواع المراجعة الخارجية‪:‬‬

‫سوف نوضح بشكل خاص أنواع املراجعة اخلارجية كما هي يف الواقع‪ ،‬واليت تتمثل يف ثالثة أنواع هي‪ :‬املراجعة‬
‫القانونية‪ ،‬املراجعة التعاقدية‪ ،‬اخلربة القضائية(‪.)2‬‬
‫‪ ‬المراجعة القانونية‪ :‬وهي املراجعة اليت حيتم القانون القيام هبا حيث يلزم املؤسسة بضرورة تعيني مراجع خارجي‬
‫ملراجعة حساباهتا واعتماد القوائم املالية اخلتامية هلا ويرتتب على عدم القيام بتلك املراجعة وقوع املخالفات حتت‬
‫طائلة العقوبات املقررة والبد أن تكون هذه املراجعة كاملة مبعىن عدم وجود قيود مفروضة على عمل املراجعة‬
‫من قبل اإلدارة ومن أمثلة ذلك مراجعة حسابات شركات املسامهة؛‬
‫‪ ‬المراجعة التعاقدية ) االختيارية (‪ :‬وهي مراجعة تطالبها املنشأة أو أصحاهبا بطريقة اختيارية مبعىن عدم وجود‬
‫التزام قانوين حيتم القيام هبا وهي تسمى يف بعض األحيان املراجعة اخلاصة وقد تكون كاملة أو جزئية حسب‬
‫ظروف املنشأة وهي ليست إجبارية‪ ،‬ففي الشركات الفردية وشركات األشخاص قد يتم االستعانة خبدمات‬
‫املراجعة اخلارجية يف مراجعة حسابات املشروع واعتماد قوائمه املالية اخلتامية نتيجة للفائدة اليت تتحقق من وجود‬
‫مراجع خارجي من حيث اطمئنان الشركاء خاصة يف حاالت اإلفصاح عن صحة املعلومات احملاسبية؛‬

‫) ‪(1‬‬
‫شوقي جباري ‪ -‬فريد خميلي‪ ،‬دور المراجعة الخارجية في إرساء دعائم الحوكمة‪ ،‬ملتقى وطني حول‪:‬مهنة التدقيق في الجزائر الواقع و األفاق‬
‫في ضوء المستجدات العالمية المعاصرة‪ ،‬سكيكدة‪ ،6030 ،‬ص‪.32 :‬‬
‫)‪ (2‬محمد بوتين‪ ،‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬ط‪ ،1‬الجزائر‪ ،6001 ،‬ص‪.61 :‬‬

‫‪17‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬الخبرة القضائية‪ :‬وهي املراجعة اليت يقوم هبا طرف خارجي بطلب يف احملكمة للحكم يف نزاع وأن كل هذا‬
‫النزاع يتطلب مراجعة القوائم املالية إلصدار حكم على مصداقيتها‪.‬‬
‫وللوقوف على طبيعة الثالثة األنواع السابقة للمراجعة اخلارجية نورد جدول املقارنة التايل‪:‬‬
‫جدول (‪ : )2-0‬مقارنة بين أنواع المراجعة الخارجية‬
‫الخبرة القضائية‬ ‫المراجعة التعاقدية‬ ‫المراجعة القانونية‬ ‫المميزات‬

‫تحدد بكل دقة من طرف المحكمة‪.‬‬ ‫تعاقدية‪.‬‬ ‫مؤسساتية‪ :‬ذات طابع عمومي‬ ‫طبيعة المهمة‬

‫من طرف المحكمة‪.‬‬ ‫من طرف المديرية العامة أو‬
‫مجلس اإلدارة‬
‫إعالم العدالة حول أوضاع مالية‬ ‫المصادقة على شرعية وصدق‬
‫ومحاسبية‪ ،‬تقديم مؤشرات باألرقام‪.‬‬ ‫الحسابات‪.‬‬
‫مهمة ظرفية يحدد القاضي مدتها‪.‬‬ ‫مهمة محددة حسب‬
‫االتفاقية‪.‬‬
‫تامة اتجاه األطراف‪.‬‬ ‫تامة من حيث المبدأ‬
‫من طرف المساهمين‬ ‫التعيين‬
‫المصادقة على شرعية وصدق الحسابات‬ ‫الهدف‬
‫والصورة الفوتوغرافية الصادقة‪ ،‬تدقيق‬
‫معلومات مجلس اإلدارة‬
‫مهمة دائمة تغطي مدة التعيين الشرعية‬ ‫التدخل‬
‫تامة اتجاه مجلس اإلدارة والمساهمين‪.‬‬ ‫االستقاللية‬

‫ينبغي احترامه‪.‬‬
‫إلى القاضي المكلف بالقضية‪.‬‬
‫التسجيل في قائمة خبراء المحاسبة‬
‫لدى المجلس القضائي‪.‬‬
‫يحترم مبدئياً‪ ،‬لكن له تقديم‬
‫إرشادات التسيير‪.‬‬
‫المديرية العامة‪ ،‬مجلس‬
‫اإلدارة‪.‬‬
‫التسجيل مبدئياً في الجمعية‬
‫الوطنية‪.‬‬
‫يجب احترامه تماماً‪.‬‬ ‫مبدأ عدم التدخل في‬
‫التسيير‬
‫مجلس اإلدارة‪ ،‬الجمعية العامة (عادية‪ ،‬غير‬ ‫إرسال التقرير إلى‪:‬‬
‫عادية)‪.‬‬
‫التسجيل في الجمعية الوطنية لخبراء‬ ‫شروط ممارسة المهنة‬
‫المحاسبة‪ ،‬محافظي الحسابات‪.‬‬

‫بحسب النتائج مبدئياً‪.‬‬ ‫حسب الوسائل أو بحسب‬ ‫بحسب الوسائل‪.‬‬ ‫االلتزام‬

‫النتائج حسب نوع المهمة‪.‬‬
‫مدنية‪ ،‬جنائية‪ ،‬تأديبية‪.‬‬ ‫مدنية‪،‬جنائية‪ ،‬تأديبية‪.‬‬ ‫مدنية‪ ،‬جنائية‪ ،‬تأديبية‪.‬‬ ‫المسؤولية‬
‫من طرف القاضي المشرف على‬ ‫محددة في العقد‪.‬‬ ‫مهمة تأسيسية‪ ،‬عادة من طرف القضاء بعد‬ ‫التسريح‬
‫الخبرات‪.‬‬ ‫طلب المؤسسة‪.‬‬

‫اقتراح من الخبير يحدد من طرف‬ ‫محددة في العقد‪.‬‬ ‫قانون رسمي‪.‬‬ ‫األتعاب‬

‫القاضي‪.‬‬
‫طريقة تتماشى وحاجة الخبرة القضائية‬ ‫تقييم اإلجراءات‪ ،‬تقييم‬ ‫تقييم اإلجراءات‪ ،‬تقييم المراقبة الداخلية‪،‬‬ ‫طريقة العمل المتبعة‬
‫المطلوبة‪.‬‬ ‫المراقبة الداخلية‪ ،‬مراقبة‬ ‫مراقبة الحسابات‪ ،‬مراقبة قانونية‪.‬‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬حممد بوتني‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬صفحة ‪.15‬‬

‫‪18‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ :‬حدود المراجعة الخارجية‪:‬‬

‫ال يعترب القيام بوظيفة املراجعة ضمان بأن القوائم املالية دقيقة أو خالية من التحريفات وذلك لعدة أسباب(‪:)1‬‬
‫‪ ‬يتم التوصل إىل كثري من استنتاجات املراجعة على أساس فحص عينة من األدلة‪ .‬واملراجعة كغريها من اخلدمات‬
‫املهنية تؤدى يف ظل قيود تكلفة وزمن معني‪ ،‬وهذا يتطلب فحص عينة من األدلة املؤيدة للقيم النقدية‪ ،‬وميكن‬
‫هلذه العينات أن تصمم علميا لتقدمي درجة كبرية من الثقة‪ ،‬ورغم ذلك فإن االستنتاجات املشتقة من فحص عينة‬
‫من األدلة املتاحة معرضة بالضرورة لظروف عدم التأكد؛‬
‫‪ ‬بعض األدلة املؤيدة للقيم النقدية الظاهرة يف القوائم املالية يلزم بالضرورة جتميعها عن طريق االستفسار من اإلدارة‬
‫سواء شفهيا أو كتابيا مثل‪ :‬التقديرات املتعلقة بإمكانية حتصيل حسابات املدينني‪ ،‬وعلى الرغم من أن املراجع‬
‫يكن أن حيصل على أدلة تؤيد أو تنفي تأكيدات اإلدارة يف هذا الصدد إال أنه يف بعض احلاالت قد يكون من‬
‫الضروري اعتماد بدرجة كبرية على ما تقدمه اإلدارة من معلومات‪ ،‬فإذا كانت اإلدارة تنقصها األمانة فقد يتوصل‬
‫املراجع إىل استنتاجات غري سليمة عن مدى عدالة القوائم املالية؛‬
‫‪ ‬مظاهر وأوجه ضعف العنصر البشري مثل اإلرهاق من كثرة العمل وعدم االهتمام والنسيان وغريها‪ ،‬قد تدفع‬
‫املراجع إلغفال أو التغاضي عن األدلة املالئمة‪ ،‬أو فحص النوع اخلطأ من األدلة أو اشتقاق استنتاجات غري‬
‫سليمة من األدلة اليت مت فحصها‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬مخاطر المراجعة الخارجية‬

‫يعترب تقييم خطر املراجعة من أهم التطورات احلديثة يف جمال املراجعة اخلارجية وهو يلعب دورا مهما يف ختطيط‬
‫عملية املراجعة‪ ،‬ولقد ازداد االهتمام يف السنوات األخرية مبدى قدرة املراجع اخلارجي على التعامل مع وإدارة خطر‬
‫املراجعة‪.‬‬
‫ويعرف معهد احملاسبني القانونيني األمريكي ‪ AICPA‬يف املعيار رقم ‪ 11‬خماطر املراجعة بأهنا‪" :‬املخاطر الناجتة‬
‫عن فشل املراجع دون أن يدري‪ ،‬يف تعديل رأيه بشكل مالئم خبصوص قوائم مالية هبا حتريفات جوهرية"(‪ ،)2‬ومبعىن‬
‫آخر فهي إحتمال إبداء املراجع لرأي غري سليم يف القوائم املالية حمل الفحص وذلك بسبب فشله يف اكتشاف‬
‫األخطاء املوجودة يف تلك القوائم‪ ،‬أو هي احتمال إبداء رأي نظيف يف قوائم مالية حتتوي على حتريفات هامة‪.‬‬

‫) ‪(1‬‬
‫عوض لبيب فتح هللا الديب ‪ -‬أحمد محمد كامل سالم‪ ،‬أصول المراجعة الحديثة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،‬ص‪.22-23 :‬‬
‫) ‪(2‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص‪.516 :‬‬

‫‪19‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫إن مفهوم خطر املراجعة يرتبط باملعيار الثالث من معايري العمل امليداين‪،‬والذي يوصي املراجع ب ضرورة مجع قرائن‬
‫كافية لتدعيم رأيه يف القوائم املالية‪،‬وميكن أن يأخذ خطر املراجعة إحدى احلالتني التاليتني‪:‬‬
‫‪ -‬خطر إصدار املراجع لتقرير نظيف يف حالة وجود أخطاء جوهرية بالقوائم املالية؛‬
‫‪ -‬خطر إصدار املراجع لتقرير متحفظ يف عدم وجود أخطاء جوهرية بالقوائم املالية‪.‬‬
‫هذا وأن احلالة األوىل هي الشكل السائد خلطر املراجعة‪ ،‬أما احلالة الثانية فهي من النادر حدوثها إذ أن على املراجع‬
‫تقدمي األسباب (قرائن جيدة) إلصداره لتقرير متحفظا ‪.‬‬
‫ويشتمل خطر املراجعة على ثالثة أنواع‪:‬‬
‫اخلطر الطبيعي (املالزم)؛‬ ‫‪-‬‬
‫خطر الرقابة؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬خطر االكتشاف‪.‬‬
‫‪ ‬الخطر الطبيعي‪ :‬يتضح من تسميتها أهنا خماطر ترتبط بطبيعة احلساب وتعرب عن مدى حساسية رصيده لألخطاء‬
‫اجلوهرية‪ ،‬وتعرف بأهنا " إن اخلطر الطبيعي يتمثل يف قابلية حدوث أخطاء جوهرية بالقوائم املالية حبكم طبيعة‬
‫نشاط املؤسسة بافرتاض عدم وجود نظام للرقابة الداخلية "‪.‬‬
‫واخلطر الطبيعي هو دالة لعدد كبري من العوامل‪ ،‬مثل مسعة أو استقامة اإلدارة‪،‬موقف اإلدارة من القوائم املالية وعوامل‬
‫أخرى متعلقة بنشاط العميل‪،‬فإذا أدرك املراجعني أن املديرين على درجة عالية من األمانة و لديهم اهتمام حقيقي‬
‫بإعداد قوائم مالية سليمة‪ ،‬فإن هذا يؤدي إىل ختفيض احتمال إعداد تقارير مالية مضللة مما يقلل من مستوى املخاطر‬
‫الطبيعية‪ ،‬أما يف ظل اإلدارة اليت تفتقد إىل املصداقية والسمعة احلسنة فإن احتماالت التالعب يف القوائم املالية يكون‬
‫مرتفع ‪ .‬من ناحية أخرى فإن اخلطر الطبيعي يتأثر بطبيعة نشاط العميل والذي ميكن أن يساهم يف تعقد عملية‬
‫املراجعة نتيجة للخصائص اليت يتميز هبا نشاط العميل‪ ،‬ألن احتمال عدم اكتشاف األخطاء املوجودة بالقوائم املالية‬
‫يف مثل هذه النشاطات غالبا ما يكون مرتفعا‪.‬‬
‫ويف هذا اجملال أوضح أدب املراجعة أن فشل عملية املراجعة قد يكون بسبب عدم فهم املراجع وإملامه بنشاط العميل‬
‫ومعامالته‪ ،‬ولذلك فعلى املراجع أن يلم إملاما كافيا بطبيعة املعامالت اخلاصة بالعميل‪ ،‬وخاصة تلك اليت حييط هبا‬
‫درجة كبرية من اخلطر الطبيعي‪ ،‬وعليه كذلك أن يويل اهتماما خاصا باحلسابات األكثر تعرضا لألخطاء من غريها‪.‬‬

‫‪20‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫ولقد أوضحت النشرة ‪ 111‬جمللس تطبيقات املراجعة باململكة املتحدة بأنه لتقييم اخلطر الطبيعي‪،‬فإنه على املراجع‬
‫أن يستخدم حكمه املهين املستمد من خربته السابقة يف تقييمه لعدة عوامل هلا عالقة أو تأثري على اخلطر‬
‫الطبيعي(‪.)1‬‬
‫‪ ‬خطر الرقابة‪ :‬ويتمثل يف خطر وجود اخلطاء اجلوهرية واليت ال ميكن منع حدوثه أو اكتشافه يف والوقت املناسب‬
‫عن طريق نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬مبعىن آخر فهي خماطر ناجتة عن فشل نظام الرقابة الداخلية يف منع حدوث أو‬
‫اكتشاف اخلطاء اهلامة اليت قد توجد يف رصيد معني أو عملية معينة ‪ .‬وخماطر الرقابة هي دالة يف فعالية نظام‬
‫الرقابة الداخلية فكلما كان هذا النظام فعاال كلما زادت إمكانية منع حدوث األخطاء أو اكتشافها حال‬
‫حدوثها بواسطة هذا النظام‪.‬‬
‫إن خطر الرقابة هو خطر داخلي وال يستطيع املراجع أن يؤثر على درجة هذا اخلطر بل شأنه شأن اخلطر الطبيعي‪،‬‬
‫على املراجع أن يقيٌمه لتحديد القدر املطلوب من إجراءات املراجعة املطلوبة لتخفيض خطر االكتشاف إىل املستوى‬
‫املقبول ‪ .‬إن هذا اخلطر يتم تقييمه بواسطة املراجع كنتيجة لتقييم مدى كفاءة نظام الرقابة الداخلية يف منع حدوث أو‬
‫اكتشاف األخطاء اجلوهرية‪ ،‬يف احلقيقة إن املسئول عن إنشاء واحملافظة على نظام الرقابة الداخلية هو اإلدارة وليس‬
‫املراجع‪ ،‬ألهنا املسئولة على إعداد القوائم املالية بشكل يتماشى مع املباد احملاسبية املتعارف عليها‪ ،‬لذلك‪ ،‬فعلى‬
‫إدارة املؤسسة أن تسعى إلنشاء نظام الرقابة الداخلية ميكنه إعطاء تأكيد معقول وليس مطلق بأن القوائم املالية خالية‬
‫من األخطاء اجلوهرية(‪.)2‬‬
‫‪ ‬خطر االكتشاف‪ :‬وهو اخلطر الذي يعكس عدم قدرة املراجع على اكتشاف أخطاء يف احد األرصدة أو يف نوع‬
‫معني من العمليات يف الوقت الذي يكون فيه اخلطأ موجود ويكون جوهريا‪ ،‬معىن ذلك أن خماطر االكتشاف‬
‫تتعلق مبدى فعالية إجراءات املراجعة يف اكتشاف األخطاء‪ ،‬وتنتج من حالة عدم التأكد اليت تسود عملية املراجعة‬
‫عندما يستخدم املراجع األساليب اإلحصائية (يطلق عليها خماطر استخدام املعاينة اإلحصائية)‪.‬ففي هذه احلالة‬
‫تتم املراجعة على أسس إختبارية أي فحص أقل من ‪ %411‬من العمليات يف رصيد حساب ما‪ ،‬وبالتايل ال‬
‫ميكن إلغاء مظاهر عدم التأكد هذه ولكن ميكن السيطرة عليها وختفيضها من خالل االهتمام والعناية الكافية‬
‫باختيار وتطبيق أساليب املعاينة اإلحصائية‪ .‬وميكن ختفيض مظاهر عدم التأكد من خالل التدريب واإلشراف‬
‫املالئم والفهم اجليد لنظام الرقابة الداخلية(‪.)3‬‬

‫)‪(1‬‬
‫عصام الدين السائح خرواط‪ ،‬إدارة المراجعة على أساس الخطر‪ ،‬مجلة الساتل‪ ،‬جامعة السابع أكتوبر‪ ،‬ليبيا‪ ،‬ص‪.517 -512 :‬‬
‫)‪(2‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص‪.511 :‬‬
‫)‪(3‬‬
‫عوض لبيب فتح هللا الديب ‪ -‬أحمد محمد كامل سالم‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.326 -323 :‬‬

‫‪21‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫وبعد التعرض ألنواع خماطر املراجعة اخلارجية نتطرق إىل دور املراجع يف حتسني تقييم خطر املراجعة من خالل‬
‫األيت(‪: )1‬‬
‫‪ ‬تقييم الخطر الحتمي (المالزم)‪ :‬اخلطر احلتمي هو املالزم لطبيعة املؤسسة أو الصناعة أو طبيعة احلساب‪ ،‬ويقوم‬
‫املراجع بتصميم إجراءات التحقق اليت تساعده يف التوصل إىل حكم سليم عن اخلطر احلتمي‪ ،‬و معرفة املراجع‬
‫بطبيعة الصناعة اليت ينتمي إليها نشاط العميل ‪ ،‬متكنه من أن يكون على دراية كاملة بالقوانني واللوائح اليت‬
‫تنظمها والظروف االقتصادية اليت متر هبا واليت قد تشكل ضغوطا عليها‪ ،‬وكذلك يكون على درجة عالية بفهم‬
‫مؤشرات عدم االستمرار يف الصناعة واملوقف احلايل لتلك الصناعة‪ ،‬والنظم االلكرتونية والربامج األكثر شيوعا يف‬
‫تلك الصناعة اليت تؤدي إىل تصميم إجراءات التحقق السليم اليت تؤدي إىل تقييم دقيق للخطر احلتمي؛‬
‫‪ ‬تقييم مخاطر الرقابة‪ :‬يقوم املراجع بدراسة نظام الرقابة الداخلية املصمم‪ ،‬ومدى كفاءته وحتديد نقاط ضعفه من‬
‫ناحية‪ ،‬والقيام باختبارات االلتزام من ناحية أخرى‪ ،‬للتأكد من مدى التزام التطبيق العملي لنظم الرقابة الداخلية‬
‫املوضوعة اليت يتم احلكم على مدى االعتماد عليها‪ ،‬وتربز أمهية التخصص املهين للمراجع يف حتديد اختبارات‬
‫االلتزام‪ ،‬إِذ إهنا توفر للمراجع الدراية بأماكن األخطاء غري املتعمدة وكذلك العناصر اليت يسهل التالعب فيها يف‬
‫تلك الصناعة‪ ،‬ويكون لديه صورة متكاملة عن نظام الرقابة الداخلية األكثر أحكاما يف تلك الصناعة‪ ،‬وبذلك‬
‫تكون اختبارات االلتزام اليت حيددها املراجع أكثر كفاءة يف احلكم على نظام الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ ‬تقييم خطر االكتشاف‪ :‬ميكن للمراجع التحكم يف خطر االكتشاف‪ ،‬إذ يستطيع بناء على تقييمه خلطر الرقابة‬
‫واخلطر احلتمي أن خيفض خطر االكتشاف إىل أقل مستوى ممكن عن طريق قيامه بالفحص التحليلي واختبارات‬
‫العينة‪ ،‬ويكمن اخلطر هنا يف أن االختبارات التحليلية ختفق يف اكتشاف حتريف مهم‪ ،‬إذا ما اختري حتليل خطأ أو‬
‫استخدم بطريقة خطأ‪ ،‬أو إذا اختريت عينة غري مالئمة أو غري كافية‪ ،‬وإذا ما كان املراجع متخصصا يف الصناعة‬
‫فإنَّه ميكن من تقليل خماطر عدم االكتشاف إىل أدين مستوى ممكن‪.‬‬

‫معاذ طاهر صالح المقطري‪ ،‬أهمية التخصص المهني للمراجع في تحسين تقدير مخاطر المراجعة‪ ،‬مجلة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية والقانونية‬
‫)‪(1‬‬

‫–المجلد ‪ 27 -‬العدد الرابع‪ ،‬سوريا‪ ، 2011 ،‬ص‪.751 :‬‬

‫‪22‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث الثالث‪ :‬المعايير المهنية للمراجعة‬

‫تعتمد املراجعة كمهنة على جمموعة من املعايري املتعارف عليها و اليت تصدرها اهليئات املهنية و تلقى القبول العام‬
‫واليت تنعكس على اإلجراءات اليت تتبع بصدد القيام بواجبات هذه املهنة‪ ،‬كما أن هذه املعايري حتوي كل ما يتعلق‬
‫بالنواحي الشخصية املرتبطة مبزاويل املهنة لغرض التوصل إىل رأي حمايد عن مدى سالمة القوائم املالية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬معايير المراجعة الدولية‬

‫هذه املعايري هي مستويات مهنية لضمان التزام مراجع احلسابات ووفائه ملسؤولياته املهنية يف قبول التكليف‬
‫وختطيط و تنفيذ أعمال املراجعة و إعداد التقرير بكفاءة‪ ،‬و سنتطرق يف هذا املطلب إىل تعريف معايري املراجعة‬
‫الدولية و أمهيتها و أهدافها‪.‬‬

‫أوال‪ -‬تعريف معايير المراجعة الدولية‬

‫تعرف معايري املراجعة الدولية على أهنا أمناط و مقاييس تصدرها اهليئات واملنظمات الدولية وذلك لتوحيد املمارسة‬
‫املهنية للمراجعة بني الدول‪ ،‬هناك تعريفات ملعايري املراجعة هي‪:‬‬
‫عرف االحتاد الدويل للمحاسبني معايري املراجعة بأهنا " مصطلح عام يطلق على املعايري اليت‬ ‫التعريف األول‪ :‬فقد ّ‬
‫ستطبق يف مراجعة البيانات املالية و املعايري اليت ستطبق فيما يتعلق باخلدمات ذات العالقة و التقارير على مصداقية‬
‫البيانات" (‪ )1‬؛‬
‫عرف ويليام توماس و امرسون هنكي معايري املراجعة بأهنا " عبارة عن األمناط اليت حيتذي هبا‬ ‫التعريف الثاني‪ :‬و ّ‬
‫املراجع يف أثناء أدائه ملهنته و اليت تستنتج منطقيا من الفروض و املفاهيم اليت تدعمها " (‪)2‬؛‬
‫التعريف الثالث‪ :‬و عرف أمحد نور املعايري بأهنا " األمنوذج أو النمط الذي يستخدم للحكم على نوعية العمل الذي‬
‫‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫"‬ ‫يقوم به مراجع احلسابات‬

‫(‪)1‬‬
‫االتحاد الدولي للمحاسبين‪ ،‬المعايير الدولية للمراجعة‪ ،‬منشورات المجمع العربي للمحاسبين القانونيين‪ ،3111،‬ص‪.2:‬‬
‫( ‪)2‬‬
‫توماس ويليام‪-‬هنكي امرسون‪ ،‬نظم المعلومات المحاسبية إلتخاذ القرارات‪ ،‬دار المريخ للنشر‪ ،‬الرياض‪ ،5115 ،‬ص‪.13:‬‬
‫(‪)3‬‬
‫نور أحمد‪ ،‬مراجعة الحسابات من الناحيتين النظرية و العملية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬بيروت‪ ،3112 ،‬ص‪.36 :‬‬

‫‪23‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ -‬أهمية معايير المراجعة الدولية‬

‫تربز أمهية معايري املراجعة الدولية بظهور الشركات متعددة اجلنسيات و تزايد دورها على املستوى الدويل‪ ،‬األمر‬
‫الذي أدى إىل وجود مشكلة أمام مهنة املراجعة‪ ،‬فمن جهة تزايدت أمهية املعلومات املالية اليت متت مراجعتها بالنسبة‬
‫ملستخدمي التقارير و القوائم املالية‪ ،‬ومن جهة أخرى ازدادت مشاكل املراجعة املرتبطة بإعداد هذه املعلومات‪ ،‬مما‬
‫أدى باملنظمات املهنية إىل االستجابة ملواجهة بعض هذه املشاكل بإصدار معايري احملاسبة الدولية مث معايري املراجعة‬
‫الدولية الصادرة من االحتاد الدويل للمحاسبني (‪.)IFAC‬‬
‫كما ترجع أمهية معايري املراجعة الدولية إىل احلاجة امللحة من قبل منظمات املهنة ملعايري األداء املهين‪ ،‬و لسد‬
‫احتياجات و توقعات جمتمع األعمال و حتظى يف نفس الوقت بالقبول العام لكل ممارسي املهنة‪ ،‬و من مث تقليل‬
‫التفاوت يف األداء بني املمارسني يف معظم دول العامل(‪.)1‬‬

‫ثالثا‪-‬أهداف معايير المراجعة الدولية‬

‫حيقق إصدار معايري املراجعة الدولية بعض األهداف للعديد من األطراف سواء ممارسي املهنة أو الشركات الدولية‬
‫أو بعض الدول النامية اليت مل تصدر معايري املراجعة بعد‪ ،‬و تتلخص أهم األهداف يف(‪:)2‬‬
‫‪ ‬االلتزام بقواعد اإلفصاح الكايف و املناسب واليت تنص عليه معايري املراجعة الدولية‪.‬‬
‫‪ ‬اشتمال معايري املراجعة الدولية على جمموعة من معايري غري خاضعة ألي مؤثرات سياسية أو اقتصادية أو‬
‫اجتماعية لبلد ما؛‬
‫‪ ‬وجود معايري املراجعة الدولية سوف يوفر للدول النامية اجلهد و التكلفة إلنشاء معايريها احمللية‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد القوائم املالية استنادا إ ىل معايري احملاسبة الدولية و اعتماد املراجع عند مراجعتها على معايري املراجعة الدولية‬
‫سوف جتعل من السهل إجراء املقارنات بني القوائم املالية يف أكثر من دولة‪.‬‬

‫( ‪)1‬‬
‫سمير عبد الغني محمود‪ ،‬دراسات تحليلية لمعايير المراجعة الدولية‪ ،‬مجلة االدارة العامة‪ ،‬الرياض‪،‬السعودية‪،‬العدد‪،3111821‬ص‪.311:‬‬
‫( ‪)2‬‬
‫عيد حامد معيوف الشمري‪ ،‬معايير المراجعة الدولية‪،‬معهد االدارة العامة‪،‬الرياض‪،‬السعودية‪ ،3112،‬ص‪.36:‬‬

‫‪24‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المطلب الثاني‪ :‬معايير المراجعة المتعارف عليها‬

‫أصدر جممع احملاسبني و املراجعني األمريكيني قائمة مبعايري املراجعة‪ ،‬حيث مت تبويبها يف ثالثة (‪ )2‬جمموعات تضمنت‬
‫يف (‪: )1‬‬
‫‪ ‬املعايري املرتبطة بالتكوين الشخصي للقائم بعملية املراجعة؛‬
‫‪ ‬املعايري املرتبطة بتنفيذ عملية املراجعة؛‬
‫‪ ‬معايري إعداد تقرير مراقب احلسابات‪.‬‬

‫أوال‪ -‬المعايير العامة(الشخصية)‬

‫تتعلق هذه املعايري العامة بالتكوين الشخصي للقائم بعملية املراجعة‪ ،‬و املقصود هبذه املعايري أن اخلدمات املهنية‬
‫جيب أن تقدم على درجة عالية من الكفاءة املهنية بواسطة أشخاص مدربني ‪،‬توصف هذه املعايري بأهنا عامة ألهنا‬
‫متثل مطالب أساسية حنتاج إليها ملقابلة معايري العمل امليداين و إعداد التقرير بصورة مالئمة‪ ،‬و تعترب شخصية ألهنا‬
‫تنص على الصفات الشخصية الىت جيب أن يتحلى هبا املراجع اخلارجي (‪ )2‬و تتكون املعايري العامة (الشخصية) من‪:‬‬

‫المعيار األول‪ :‬التأهيل العلمي و العملي للمراجع‬

‫تنبع أمهية هذا املعيار يف وجود أطراف متعددة تعتمد على رأي املراجع اخلارجي عن القوائم املالية اخلتامية للمشروع‬
‫وينص هذا املعيار على ضرورة توافر عاملني أساسيني يف املراجع مها‪:‬‬
‫‪ .5‬التأهيل العلمي‪ :‬مبعىن أن يكون املراجع مؤهال جامعيا يف احملاسبة و املراجعة إىل جانب املعرفة املرتبطة بالعلوم‬
‫األخرى؛‬
‫‪ .3‬التأهيل العملي‪ :‬جيب على الشخص قبل أن يكون مراجعا قضاء فرتة من الزمن للتدريب العملي و معرفة أصول‬
‫املهنة حتت إشراف شخص مهين ذو خربة (‪.)3‬‬
‫المعيار الثاني‪ :‬االستقالل (الحياد)‬
‫يتمثل هذا املعيار يف كون درجة مصداقية رأي مراجع احلسابات يف تقريره النهائي مرتبطة مبدى حياد هذا األخري‬
‫واستقالله عن املؤسسة حمل املراجعة‪ ،‬وتتمثل االستقاللية يف نزاهة و نضج املراجع‪ ،‬و متتعه بكامل حقوقه املدنية‬
‫وعدم تعرضه لعقوبات سابقة‪ ،‬كما عليه أن يتمتع بكامل احلرية اجتاه أعضاء املؤسسة موضوع الرقابة و أن ال يربطه‬
‫باملؤسسة عقد عمل (‪.)4‬‬

‫‪.‬‬ ‫( ‪)1‬‬
‫محمد سمير الصبان‪ -‬عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬المراجعة الخارجية‪ ،‬جامعة االسكندرية‪ ،‬مصر‪،3113،‬ص‪71:‬‬
‫(‪)2‬‬
‫غسان الفالح المطارنة‪ -‬عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬تدقيق الحسابات المعاصر‪ ،‬جامعة آل البيت‪ ،‬عمان‪ ،3111 ،‬ص‪.21:‬‬
‫( ‪)3‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص‪.21:‬‬
‫(‪)4‬‬
‫محمد بوتين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.21:‬‬

‫‪25‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المعيار الثالث‪ :‬بذل العناية المهنية الالزمة‬

‫يتضمن هذا املعيار ما يقوم به املراجع و دقة القيام مبهامه‪ ،‬و يسرتشد املراجع يف حتديد مستوى العناية املهنية املالئمة‬
‫بدراسة مسؤولياته القانونية و املهنية‪ ،‬هذه العناية تتطلب فحص انتقادي لكل مستويات اإلشراف على العمل الذي‬
‫يتم‪ ،‬و تتطلب أداء مهين يتفق مع حجم و ضخامة و تعقيدات عملية املراجعة)‪.(2‬‬

‫و الشكل التايل يبني املعايري العامة ملهنة املراجعة اخلارجية‪:‬‬

‫شكل(‪ )0-0‬المعايير العامة لمهنة المراجعة الخارجية‬

‫املعايري العامة ملهنة املراجعة اخلارجية‬

‫العناية المهنية الالزمة‬ ‫االستقالل و الحياد‬ ‫الكفاءة المهنية الالزمة‬

‫تمثل المعيار الثالث‬ ‫تمثل المعيار الثاني‬ ‫تمثل المعيار األول‬

‫بذل العناية المهنية الالزمة‬ ‫اإلستقالل في ممارسة‬ ‫التعليم و التدريب و‬

‫المهنة‬ ‫الخبرة‬

‫المصدر‪ :‬حممد سيد السرايا‪،‬مرجع سابق‪،‬صفحة‪.451:‬‬

‫ثانيا‪ -‬معايير العمل الميداني‬

‫هي تلك املعايري اليت تطبق عند أداء مهمة املراجعة‪ ،‬فهي حتدد إطار العمل ألداء عملية املراجعة‪ ،‬وهي ثالثة معايري(‪:)1‬‬

‫المعيار الرابع‪ :‬اإلشراف و التخطيط‪ :‬إن املنتج األكثر مرئيا لعملية التخطيط يتمثل يف برنامج املراجعة و الذي يبني‬
‫أهداف و إجراءات املراجعة اليت يتعني إتباعها جلمع أدلة اإلثبات ملعرفة مدى دقة أرصدة احلسابات‪ ،‬و ال شك أن‬
‫ذلك الربنامج يساعد هؤالء الذين يتحملون مسؤولية املراجعة على متابعة مدى اإلشراف على العمل على حنو مالئم؛‬

‫(‪)1‬‬
‫خالد راغب الخطيب‪ -‬خليل محمود الرفاعي‪ ،‬األصول العلمية و العملية لتدقيق الحسابات‪ ،‬دار النشر‪ ،‬عمان‪ ،5111 ،‬ص‪.61:‬‬

‫‪26‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المعيار الخامس‪ :‬تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ :‬جيب أن تتم دراسة و تقييم نظام الرقابة الداخلية بصورة سليمة‬
‫كأساس لتحديد مدى االعتماد عليه‪ ،‬و بالتايل حتديد حجم االختبارات الالزمة و اليت حتدد إجراءات املراجعة‬
‫الضرورية و مير هذا النظام بثالثة (‪ )1‬خطوات رئيسية هي(‪: )1‬‬

‫‪ -‬اإلملام بنظام املوضوع‪ :‬يتحقق عن طريق املتابعة و املالحظة و اإلطالع و استخدام قائمة االستقصاء النموذجية‬
‫لتحديد الكيفية اليت يعمل هبا هذا النظام؛‬
‫‪ -‬حتديد الكيفية اليت يسري عليها النظام ‪:‬قد يكون هذا األخري سليما نظريا و لكنه غري مطبق واقعيا؛‬
‫‪ -‬حتديد مدى مالئمة و دقة اإلجراءات املوضوعة و املستخدمة باملقارنة بالنموذج األمثل لتلك اإلجراءات‪.‬‬

‫المعيار السادس‪ :‬جمع أدلة وقرائن اإلثبات‪ :‬جيب أن يتم احلصول على دليل إثبات كاف و صاحل‪ ،‬أي قابل‬
‫لالعتماد عليه و مالئم‪ ،‬من أجل تقييم التأكيدات املتضمنة يف القوائم املالية و املتضمنة يف اإليضاحات املتممة هلا؛‬

‫يوضح الشكل التايل القواعد الرئيسية للبحث امليداين للمراجعة واليت جيب أن يلتزم هبا املراجع و هو ملخص ملا‬
‫ذكرناه سابقا‪:‬‬

‫شكل (‪ )2-0‬القواعد الرئيسية للبحث الميداني للمراجعة‬

‫معايري العمل امليداين للمراجعة‬

‫القاعدة الرابعة‬ ‫القاعدة الثالثة‬ ‫القاعدة الثانية‬ ‫القاعدةاألولى‬

‫دراسة و حتليل القوائم‬ ‫تقييم مدى إمكانية اإلعتماد احلصول على أدلة اإلثبات‬ ‫اإلشراف و التخطيط‬

‫و التقارير املالية‬ ‫و قرائن املراجعة‬ ‫على نظم الرقابة الداخلية‬

‫السرايا‪،‬مرجع سابق‪،‬صفحة‪.327:‬‬ ‫المصدر‪ :‬حممد سيد‬

‫(‪)1‬‬
‫خالد راغب الخطيب‪ -‬خالد محمود الرفاعي ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.41 :‬‬

‫‪27‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫ثالثا‪ -‬معايير إعداد التقرير‬

‫إن جل عمليات الفحص و املراجعة اليت يقوم هبا مراجع احلسابات اخلارجي مبنية و موجهة على أساس التقرير‬
‫الذي جيب أن يعده املراجع على أساس اختباراته‪،‬كما أن مهمة كتابة التقرير حتكمها جمموعة من الضوابط اليت يتعني‬
‫على املراجع أخذها بعني االعتبار و اليت حددها جممع احملاسبني القانونيني األمريكي بأربعة (‪ )7‬معايري حتكم إعداد‬
‫تقرير املراجع هي‪:‬‬

‫المعيار السابع‪ :‬التقري ر عن ما إذا كانت التقارير المالية قد أعدت طبقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها‪:‬‬
‫وهو املعيار األول من معايري التقرير‪ ،‬يتضمن توضيحا من املراجع حول ما إذا كانت القوائم املالية قد أعدت وفقا‬
‫للمباد احملاسبية املتعارف عليها‪ ،‬و تبوب املباد احملاسبية املتعارف عليها من وجهة نظر هذا املعيار إىل اجملموعات‬
‫التالية‪:‬‬

‫المجموعة األولى‪ :‬املباد العامة‬

‫‪ -‬مبدأ احليطة و احلذر؛‬

‫‪ -‬مبدأ الشمول؛‬
‫‪ -‬مبدأ األمهية النسبية؛‬
‫‪ -‬مبدأ الثبات؛‬
‫‪ -‬مبدأ اإلفصاح؛‬

‫المجموعة الثانية‪ :‬املباد العلمية املرتبطة بالربح‬

‫‪ -‬مبدأ حتقق اإليراد؛‬

‫‪ -‬مبدأ مقابلة اإليرادات بالنفقات؛‬

‫المجموعة الثالثة‪ :‬املباد العلمية املرتبطة باملركز املايل‪ :‬تتضمن‬

‫‪ -‬مبدأ القيمة املنتظر حتقيقها مستقبال؛‬

‫‪ -‬مبدأ التكلفة التارخيية (‪.)1‬‬

‫المعيار الثامن‪ :‬مدى الثبات في تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها‪ :‬يتضمن عدم تغيري املؤسسة حمل‬
‫املراجعة للمباد احملاسبية املستخدمة خالل الفرتات احملاسبية املختلفة مع اإلشارة يف التقرير إىل اآلثار املرتتبة على‬
‫تغيري املؤسسة ألحد املباد ؛‬

‫(‪)1‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ ،‬مرجع سابق‪،‬ص‪.31:‬‬

‫‪28‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المعيار التاسع‪ :‬اإلفصاح الكافي‪ :‬أي اإلشارة يف التقرير عن اإلفصاح الكايف عن مجيع املعلومات يف القوائم املالية‬
‫وبناء على األمهية النسبية؛‬

‫المعيار العاشر‪ :‬التقرير الفني المحايد عن التقارير المالية ككل‪ :‬وبناءا على هذا املعيار ميكن تقسيم رأي املراجع‬
‫اخلارجي إىل األنواع التالية‪:‬‬

‫النوع األول‪ :‬رأي مقيد؛‬

‫النوع الثاين‪ :‬رأي سليب؛‬

‫النوع الثالث‪ :‬رأي نظيف؛‬

‫النوع الرابع‪ :‬رأي معارض(‪.)1‬‬

‫و ميكن تلخيص معايري إعداد التقرير من خالل الشكل التايل‪:‬‬

‫الشكل(‪ :)3-0‬معايير إعداد التقرير‬

‫معايري إعداد التقرير‬

‫المعيار الرابع‬ ‫المعيار الثالث‬ ‫المعيار الثاني‬ ‫المعيار األول‬

‫التعبير عن رأي المراجع‬ ‫اإلفصاح الكافي و المناسب‬ ‫الثبات في تطبيق القواعد‬ ‫إعداد القوائم وقفا للمبادئ‬
‫المحاسبية المتعارف عليها‬ ‫المحاسبية المتعارف‬
‫عليها‬

‫المصدر‪ :‬حممد سيد السرايا‪،‬مرجع سابق‪،‬صفحة‪.115 :‬‬

‫ومتثل املعايري السابقة كل الضوابط و املقاييس اليت جيب أن يلتزم بتطبيقها مراجع احلسابات عند مباشرته ملهنته‪،‬‬
‫وهو ما أكد على تطبيقها االحتاد الدويل للمحاسبني (‪ )IFAC‬باعتبارها املعايري العامة للمراجعة‪ ،‬وذلك يف كتابه‬
‫املنشور عام ‪4441‬م (‪ ،)2‬وهي املنظمة أو اإلحتاد الذي سنتطرق إليه يف مطلبنا الالحق‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.31:‬‬
‫(‪)2‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص‪.21 :‬‬

‫‪29‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫وميكن تلخيص معايري املراجعة املتعارف يف الشكل (‪ )1-4‬كالتايل‪:‬‬

‫شكل (‪ )4-0‬ملخص لمعايير المراجعة المتعارف عليها‬

‫معايير المراجعة التعارف عليها‬

‫التقرير‬ ‫العمل الميداني‬ ‫معايير عامة‬

‫(النتائج)‬ ‫(أداء المراجع)‬ ‫(الشخصية)‬

‫الثبات في تطبيق المبادئ‬ ‫اإلشراف و التخطيط‬ ‫التدريب و الكفاءة‬

‫المحاسبية المتعارف عليها‬
‫تقييم نظام الرقابة الداخلية‬ ‫اإلستقالل‬
‫اإلفصاح الكافي‬
‫جمع أدلة و قرائن اإلثبات‬
‫العناية المهنية‬
‫إبداء رأي إجمالي في القوائم‬
‫المحاسبية‬
‫المصدر‪ :‬ألفني أرينز‪-‬جيمس لوبك‪،‬املراجعة مدخل متكامل‪،‬ترمجة حممد عبد الباسط الديسطي‪،‬دار املريخ للنشر والتوزيع‪،‬‬
‫الرياض‪،1118،‬ص‪.11:‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬معايير المراجعة الدولية‬

‫يتضمن هذا املطلب عرض أهم معايري املراجعة الدولية اليت حتكم عمل املراجع و قبل هذا نعرض حملة عن منظمة‬
‫اإلحتاد الدويل للمحاسبني (‪:)IFAC‬‬

‫اإلحتاد الدويل للمحاسبني هو منظمة عاملية ملهنة احملاسبة تقع يف مدينة نيويورك يف الواليات املتحدة األمريكية مت‬
‫تأسيسه عام ‪4411‬م‪ ،‬وتتلخص مهمته يف خدمة الصاحل العام و اإلستمرار يف تعزيز مهنة احملاسبة يف خمتلف أحناء‬
‫العامل و املسامهة يف تطوير اقتصاديات دولية قوية عن طريق ترسيخ و تشجيع اإللتزام باملعايري املهنية عالية اجلودة‬
‫وتعزيز التقارب الدويل بني هذه املعايري و التعبري عن قضايا املصلحة العامة حيث تكون اخلربة املهنية أكثر مالئمة(‪.)1‬‬

‫( ‪)1‬‬
‫اإلتحاد الدولي‪ ،‬إصدارات المعايير الدولية لرقابة الجودة و التدقيق و المراجعة و عمليات التأكيد األخرى و الخدمات ذات العالقة‪،‬طبعة‬
‫‪،3151‬الجزء األول‪،‬ص‪.2:‬‬

‫‪30‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫و ينفذ برنامج عمل اإلحتاد من قبل اللجان التالية (‪: )1‬‬

‫‪ ‬لجنة التعليم‪ :‬تضع معايري التعليم و التأهيل الالزم ملزاولة املهنة على أن ختضع بيانات اللجنة ملوافقة اجمللس؛‬
‫‪ ‬لجنة السلوك المهني‪ :‬و تضع معايري آداب السلوك املهين و تعزيز قيمتها و قبوهلا من قبل املنظمات األعضاء‬
‫مبوافقة جملس اإلحتاد؛‬
‫‪ ‬لجنة المحاسبة المالية و اإلدارية‪ :‬و تعمل على تطوير احملاسبة املالية و اإلدارية عرب إجياد البيئة اليت تزيد عن‬
‫مستوى كفاءة احملاسبني اإلداريني يف اجملتمع بصورة عامة‪ ،‬و هلا أن تصدر البيانات الالزمة مباشرة نيابة عن جملس‬
‫اإلدارة؛‬
‫‪ ‬لجنة القطاع العام‪ :‬و تضع املعايري و الربامج اهلادفة لتحسني اإلدارة املالية للقطاع العام و قدرته احملاسبية‪.‬‬

‫يضم اإلحتاد يف عضويته ‪ 484‬عضوا و زميال يف ‪ 411‬دولة حول العامل‪ ،‬إذ ميثل ما يقارب ‪ 1.8‬مليون حماسب يف‬
‫القطاع العام و الصناعة و التجارة و التعليم وال توجد هيئة حماسبية أخرى يف العامل تتمتع بالدعم واسع النطاق الذي‬
‫مييز اإلحتاد الدويل للمحاسبني يف تتمتع منظمات مهنية أخرى قليلة بذلك الدعم‪.‬‬

‫و الشكل التايل يلخص اللجان املنفذة لربنامج عمل اإلحتاد الدويل للمحاسبني (‪: )IFAC‬‬

‫شكل (‪ :)0-0‬اللجان المنفذة لبرنامج عمل اإلتحاد الدولي للمحاسبين‬

‫لجان تنفيذ برنامج عمل اإلتحاد‬

‫جلنة القطاع العام‬ ‫جلنة احملاسبة املالية و‬ ‫جلنة السلوك املهين‬ ‫جلنة التعليم‬
‫اإلدارية‬
‫وضع املعايري و الربامج‬ ‫وضع معايري آداب‬ ‫وضع معايري التعليم و‬
‫اهلادفة لتحسني اإلدارة‬ ‫تطوير احملاسبة املالية و‬ ‫السلوك املهين‬ ‫التأهيل الالزم‬
‫اإلدارية‬
‫املالية‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب بناءا على ما سبق‬

‫(‪)1‬‬
‫مأأأأأأأدمون حمأأأأأأأدان‪ ،‬مقدمأأأأأأأة عأأأأأأأن معأأأأأأأايير المحاسأأأأأأأبة الدوليأأأأأأأة‪ ،‬محاضأأأأأأأرة ضأأأأأأأمن الفعاليأأأأأأأات العلميأأأأأأأة لجمعيأأأأأأأة المحاسأأأأأأأبين القأأأأأأأانونيين‬
‫السوريين‪،‬دمشق‪،‬سوريا‪،6001،‬ص‪.5:‬‬

‫‪31‬‬
‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫باإلضافة إىل اإلحتاد الدويل للمحاسبني‪ ،‬هناك منظمات أخرى مهمة حتكم مهنة املراجعة منها‪:‬‬

‫‪ ‬جملس معايري التدقيق و التأكيد الدولية (‪)IAASB‬؛‬

‫‪ ‬جلنة معايري احملاسبة الدولية (‪)IASC‬؛‬
‫‪ ‬جلنة ممارسة التدقيق الدولية (‪.)IAPC‬‬

‫هذه األخرية أصدرت معايري دولية حتكم و توجه مهنة املراجعة و أداء املراجع نعرض أمهها كالتايل (‪: )1‬‬

‫أوال‪ -‬المبادئ العامة و المسؤوليات‪ :‬و تشمل املعايري التالية‪:‬‬

‫‪ ‬املعيار "‪: "111‬اهلدف و املباد األساسية اليت حتكم مراجعة القوائم املالية؛‬
‫‪ ‬املعيار "‪ : "141‬شروط إتفاقية أو قبول املراجعة؛‬
‫‪ ‬املعيار "‪ :"111‬التوثيق؛‬
‫‪ ‬املعيار "‪ :"111‬الغش و اخلطأ؛‬
‫‪ ‬املعيار "‪ : "181‬االعتبارات القانونية و التنظيمية ملراجعة القوائم املالية‪.‬‬

‫ثانيا‪ -‬التخطيط‪:‬و يشمل ثالثة (‪ )2‬معايري هي‪:‬‬

‫‪ ‬املعيار "‪ : "111‬التخطيط ألجل توفري مستوى حول التخطيط للمراجعة؛‬

‫‪ ‬املعيار "‪ : "141‬املعرفة بأعمال العميل؛‬
‫‪ ‬املعيار "‪ : "111‬املادية (األمهية النسبية)‪.‬‬

‫ثالثا‪ -‬الرقابة الداخلية‪ :‬و تشمل معياران مها‪:‬‬

‫‪ ‬املعيار "‪ :"111‬الرقابة الداخلية و حتديد املخاطر؛‬

‫‪ ‬املعيار "‪ :"141‬املراجعة يف ظل احلاسوب‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫هادي التميمي‪،‬مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية و العلمية‪،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،3117 ،‬ص‪.71-27:‬‬

‫‪32‬‬
‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫رابعا‪ -‬أدلة المراجعة‪ :‬و تشمل تسعة (‪ )4‬معايري هي‪:‬‬

‫‪ ‬املعيار "‪ : "811‬أدلة املراجعة؛‬

‫‪ ‬املعيار "‪ :"841‬التكليف باملراجعة ألول مرة؛‬
‫‪ ‬املعيار "‪ :"811‬اإلجراءات التحليلية؛‬
‫‪ ‬املعيار "‪ :"811‬عينات املراجعة؛‬
‫‪ ‬املعيار "‪ :"811‬مراجعة التقديرات احملاسبية؛‬
‫‪ ‬املعيار "‪ :"881‬األطراف ذات العالقة؛‬
‫‪ ‬املعيار "‪ :"811‬األحداث الالحقة؛‬
‫‪ ‬املعيار "‪ :"811‬االستمرارية؛‬
‫‪ ‬املعيار"‪:"851‬إقرارات اإلدارة‪.‬‬

‫خامسا‪ -‬االستعمال و االستفادة من عمل اآلخرين‪ :‬يشمل ثالثة (‪ )2‬معايري هي‪:‬‬

‫‪ ‬املعيار "‪ :"111‬استعمال عمل مراجع آخر؛‬

‫‪ ‬املعيار"‪ :"141‬مراعاة عمل املراجع الداخلي؛‬
‫‪ ‬املعيار"‪ :"111‬استعمال عمل اخلبري‪.‬‬

‫سادسا‪ -‬نتائج المراجعة و عمل التقرير‪ :‬يشمل أربعة (‪ )7‬معايري هي‪:‬‬

‫‪ ‬املعيار"‪ :"111‬التقرير حول القوائم املالية؛‬

‫‪ ‬املعيار"‪ :" :"111‬التقرير حول املعلومات األخرى؛‬
‫‪ ‬املعيار"‪ :"511‬التقارير اخلاصة؛‬
‫‪ ‬املعيار"‪ :"541‬تقرير املراجع عن فحص املعلومات املالية املتوقعة أو املستقبلية‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المطلب الرابع‪ :‬الفرق بين المعايير الدولية للمراجعة و المعايير الدولية للمحاسبية‬

‫إن اهلدف الرئيسي لعملية املراجعة هو إبداء رأي حول القوائم املالية أو تقييمها‪ ،‬هلذا ظهرت احلاجة إىل وجود‬
‫معايري حمددة يعتمد عليها املراجع و يستخدمها يف التقييم و تكوين احلكم‪ ،‬و تظهر هذه املعايري يف املراجعة املالية‬
‫بصورة واضحة و صرحية و هي املباد احملاسبية املقبولة عموما (‪. )1‬‬

‫ولقد أصبح من الضروري أن تشتمل القوائم املالية ألي مؤسسة مهما كان بلدها األصلي على حد أدىن من الثقة‪،‬‬
‫وهلذا اجتهدت املنظمات الدولية للمحاسبة على اتفاق الدول و األعضاء على عدد من املعايري املتضمنة حمتوى‬
‫وعرض القوائم املالية و جناعتها و هكذا أصدرت جلنة املعايري الدولية للمحاسبة‪.‬‬

‫ومن هنا يتبني لنا أن إعداد القوائم املالية جيب أن يتم وفقا ملباد و معايري حماسبية مقبولة و متعارف عليها على‬
‫املستوى احمللي و الدويل‪ ،‬هذه املعايري تصدرها هيئات مهنية خمتصة‪ ،‬حيث يقوم املراجع بفحص القوائم املالية املنشورة‬
‫ودراسة مدى مطابقتها لتلك املعايري و املباد احملاسبية‪.‬‬

‫تربز العالقة بني معايري املراجعة الدولية و معايري احملاسبة الدولية من خالل االرتباط و العالقة املوجودة‬
‫‪ IASC‬و ‪ IFAC‬مع إعطاء االستقاللية التامة و الكاملة للجنة املعايري احملاسبية الدولية يف إعداد و نشر املعايري‬
‫احملاسبية‪ ،‬و بناءا على هذه األخرية و على أساسها قام اإلحتاد الدويل للمحاسبني ‪ IFAC‬بنشر املعايري الدولية‬
‫للمراجعة‪ ،‬و تكمن مسؤولية إدارة املؤسسة يف حتضري و إعداد القوائم املالية و عرضها بطريقة عادلة‪ ،‬و حيث أن‬
‫القوائم موجهة للغري‪ ،‬فإنه البد أن تكون وفقا للمعايري الدولية للمحاسبة‪ ،‬بينما تكمن مسؤولية املراجع يف حترير تقرير‬
‫عن هذه القوائم املالية و إبداء رأيه عن مدى مطابقتها للمعايري احملاسبية‪ ،‬و رأيه هذا جيب أن يكون يف إطار معايري‬
‫املراجعة املتعارف عليها املنبثقة عن معايري احملاسبة (‪. )2‬‬

‫ويذكر الكاتبان ماتز و شرف أنه‪" :‬لكي حتكم على عرض القوائم املالية بعدالة فيجب أن يكون لدى املراجعني‬
‫بعض املعايري‪ ،‬و هذه تقدمها مباد احملاسبة املقبولة عموما‪،‬وتعترب احملاسبة منفصلة عن املراجعة مع أن هلما جماالت‬
‫مرتبطة ببعضها‪ ،‬وقد استعارت املراجعة من احملاسبة مبادئها املقبولة عموما و استخدمتها كمعايري للحكم على توافق‬
‫البيانات املالية للفحص"(‪.)3‬‬

‫(‪)1‬‬
‫عبد الفتاح الصحن‪ -‬كمال خليفة أبو زيد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.37:‬‬
‫(‪)2‬‬
‫‪IASC,normes comptabilité internationales, doctorine comptable, recueil des normes la 31,p:01.‬‬
‫(‪)3‬‬
‫عبد الفتاح الصحن‪ -‬كمال خليفة أبو زيد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.37:‬‬

‫‪34‬‬
 ‫ماهية المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬

‫حتدثنا يف هذا الفصل عن مفهوم املراجعة و إعطاء فكرة عن أهدافها و تطورها وأنواعها و الطلب االقتصادي‬
‫عليها وازدياد الطلب على خدماهتا‪ ،‬باإلضافة إىل تقدمي املراجعة اخلارجية وأمهيتها و الفروض و املباد اليت حتكمها‬
‫و كذلك حدودها و خماطرها‪،‬و من جهة أخرى استعرضنا املعايري املهنية للمراجعة تعريفها و أمهيتها و املعايري التعارف‬
‫عليها اليت حتكم املراجعة اخلارجية ‪،‬كما عرضنا حملة عن منظمة اإلحتاد الدويل للمحاسبني باإلضافة إىل أهم معايري‬
‫املراجعة الدولية ويف األخري وضحنا الفرق بني معايري املراجعة الدولية و معايري احملاسبة الدولية ‪.‬‬

‫‪35‬‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺜﺎﱐ‬
‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تمهي ــد‪:‬‬
‫كما سبق وأن رأينا من خالل التأصيل العلمي للمراجعة فإن هلا جذور و أصول قدمية وكان تطورها مصاحبا‬
‫لتطور النظام احملاسيب‪ ،‬و سنتناول يف موضوع الفصل الثاين واقع املمارسة املهنية يف اجلزائر و طبيعة األحكام‬
‫واإلجراءات املتعلقة باملهنة و اجلديد الذي أتى به القانون األخري ‪ 10-01‬املنظم للمهنة‪.‬‬
‫و ارتأينا أن نقسمه إىل ثالث نقاط أساسية تضمنت كاآليت‪:‬‬
‫‪ ‬التنظيم املهين والقانوين للمراجعة اخلارجية يف اجلزائر؛‬
‫‪ ‬اخلصائص العامة املتعلقة مبهنة حمافظ احلسابات؛‬
‫‪ ‬اإلطار العملي ملنهجية املراجعة اخلارجية يف اجلزائر‪.‬‬

‫‪37‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث األول‪ :‬التنظيم المهني والقانوني للمراجعة الخارجية في الجزائر‬

‫اهتم املشرع اجلزائري بتنظيم و إرساء األسس والقواعد العامة اليت تعمل على تنظيم مهنة املراجعة اخلارجية‪،‬‬
‫وهذا من خالل سنه جلملة من القوانني و األوامر واستحداث تنظيمات لإلشراف عليها والستعراض هذا التنظيم‬
‫فقد مت ختصيص هذا املبحث لعرض أهم اجلوانب املتعلقة بالتنظيم املهين والقانوين للمراجعة اخلارجية يف اجلزائر‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬لمحة تاريخية عن مهنة المراجعة في الجزائر‪:‬‬

‫لقد مرت مهنة مراجعة احلسابات يف اجلزائر خبمس مراحل أساسية‪.‬‬

‫أوال‪ -‬قبل االستقالل‪:‬‬

‫عرفت اجلزائر مهنة املراجعة يف القرن العشرين‪ ،‬حيث مورست هذه املهنة يف اجلزائر وفقا للقوانني الفرنسية نذكر منها‬
‫قانون ‪ 0191/11/01‬املتضمن تأسيس نقابة اخلرباء احملاسبني واحملاسبني املعتمدين‪ ،‬وقد بقي هذا القانون معموال به‬
‫حىت بعد االستقالل(‪.)1‬‬
‫ثانيا‪ -‬عقب االستقالل‪:‬‬
‫كما هو احلال بالنسبة جلميع اهليئات و املؤسسات اليت خلفها االستعمار‪ ،‬عانت فراغا كبريا و العديد من املشاكل‬
‫إن على مستوى التنظيم والتسيري أو على مستوى التأطري والكفاءات‪،‬وظلت مهنة املراجعة خاضعة للنصو‬
‫املستمدة من القانون األساسي(‪.)2‬‬

‫ثالثا‪ -‬المرحلة ‪ :9110-9191‬متيزت هذه املرحلة كاآليت‪:‬‬

‫‪ ‬من ‪ :0191-0191‬لقد بدأ تنظيم مهنة املراجعة يف اجلزائر سنة ‪ ،0191‬حيث أشار األمر رقم ‪011/91‬‬
‫املؤرخ يف ‪ 0191/01/10‬املتعلق بقانون املالية لسنة ‪ 0111‬يف مادته ‪ 19‬إىل الرقابة الواجب فرضها على‬
‫املؤسسات العمومية و االقتصادية بغية تأمني حق الدولة فيها‪ ،‬إذ نصت هذه املادة على أنه " يكلف وزير الدولة‬

‫(‪)1‬‬
‫شريقي عمر‪ ،‬مدى مالءمة المعايير الدولية للمراجعة للواقع المهني الجزائري‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬جامعة سطيف (‪ ،2002 ،)1‬ص‪.101‬‬
‫( ‪)2‬‬
‫‪Hamdi Mohamed Lamine ,La profession comptable au Maghreb (Algérie–Tunisie-Libye),‬‬
‫‪http://www.lamine-hamdi.com/node/7 , le 92/04/2013.‬‬

‫‪38‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫املكلف بالتخطيط بتعيني مراجعي احلسابات للمؤسسات الوطنية واملنظمات العمومية حصصا من رأس ماهلا‪ ،‬وذلك‬
‫قصد التأكد من سالمة ومصداقية احلسابات وحتليل الوضعية املايل لألصول و اخلصوم"(‪.)1‬‬
‫أوكلت للمراجعني املهام التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬املراقبة البعدية لشروط إجناز العمليات اليت يفرتض أن تكون هلا آثار اقتصادية ومالية على التسيري بصفة مباشرة‬
‫أو غري مباشرة؛‬
‫‪ -‬متابعة إعداد احلسابات واملوازنات أو الكشوفات التقديرية طبقا ملواصفات اخلطة؛‬
‫‪ -‬مراجعة مصداقية اجلرد وحسابات النتائج املستخرجة من احملاسبة العامة والتحليلية للمؤسسة ومدى‬
‫صالحياهتا(‪)2‬؛‬
‫‪ ‬من ‪ :9110-9190‬مع إعادة تنظيم االقتصاد الوطين و هيكلة املؤسسات العمومية االقتصادية الذي نتج عنها‬
‫ارتفاع عدد املؤسسات العمومية‪ ،‬وتعقد أمناط التسيري غياب أطر حتكم توليد املعلومات وضعف التحكم يف النظام‬
‫احملاسيب‪ ،‬أجرب املشرع اجلزائري على أن يسن آليات رقابية حتد من أنواع االختالالت اليت تفرزها أساليب التسيري‬
‫املتبناة‪ ،‬وكان ذلك بفعل صدور القانون ‪ 11/91‬املؤرخ يف ‪ 0191/01/11‬املقرر إلنشاء جملس للمحاسبة‪ ،‬ويف‬
‫مادته رقم ‪ 11‬نص على أن جملس احملاسبة يراقب خمتلف احملاسبات اليت تصور العمليات املالية واحملاسبة‪ ،‬أين تتم‬
‫مراقبة صحتها و قانونيتها و مصداقيتها‪.‬‬

‫رابعا‪ -‬المرحلة ما بين ‪ :0090-9119‬ومرت على فرتتني‪.‬‬

‫القانونية لتنظيم املهنة‪:‬‬ ‫‪ ‬من سنة ‪ :0009-9119‬متيزت هذه الفرتة بإصدار جمموعة من النصو‬
‫‪ -‬القانون رقم ‪ :09-19‬املؤرخ يف ‪ 11‬أفريل ‪ ،0110‬واملتضمن مهنة اخلبري احملاسب وحمافظ احلسابات واحملاسب‬
‫املعتمد حيث حدد مبوجبه شروط وكيفيات ممارسة مهنة اخلبري احملاسب وحمافظ احلسابات واحملاسب املعتمد‬
‫وأنشأت من خالله املنظمة الوطنية للخرباء احملاسبني‪ ،‬حمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين؛‬
‫‪ -‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ :)3(00-10‬املؤرخ يف ‪31‬جانفي ‪ 3991‬احملدد لتشكيل جملس النقابة الوطنية للخرباء‬
‫احملاسبني‪ ،‬حمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين والضابط الختصاصاته وقواعد عمله‪ ،‬حيث مت حتديد أعضاء‬

‫(‪)1‬‬
‫سيد محمد‪ ،‬بوعرار أحمد شمس الدين‪ ،‬مدى توافق التدقيق في الجزائر مع المعايير الدولية للتدقيق‪ ،‬الملتقى الدولي حول النظام المحاسبي المالي‬
‫في مواجهة المعايير المحاسبية والمعايير الدولية للتدقيق‪ ،‬جامعة سعد دحلب بليدة‪ ،‬يومي ‪ 31-33‬ديسمبر ‪ ،9133‬ص‪.31 :‬‬
‫(‪)2‬‬
‫لقليطي األخضر‪،‬مراجعة الحسابات وواقع الممارسة المهنية في الجزائر‪،‬رسالة ماجستير‪،‬جامعة باتنة‪ ،9112 ،‬ص ‪.92‬‬
‫(‪)3‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية(اتفاقات دولية‪ ،‬قوانين‪ ،‬مراسيم‪ ،‬قرارات وآراء‪ ،‬مقررات‪ ،‬مناشير‪ ،‬إعالنات وبالغات)‪ ،‬المطبعة‬
‫الرسمية‪ ،‬الجزائر‪ ،‬العدد ‪ 31 ،3‬جانفي ‪ ،3229‬ص‪.99:‬‬

‫‪39‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫جملس املنظمة بـستة (‪ )19‬أعضاء ينتخبون من اجلمعية العامة مبعدل ‪ 5‬أعضاء لكل فئة مهنية ملدة ‪ 9‬سنوات‬
‫قابلة للتجديد؛‬
‫‪ -‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ :)1(939-19‬املؤرخ يف ‪ 01‬أفريل ‪ 0119‬واملتضمن قانون أخالقيات مهنة اخلبري احملاسب‬
‫وحمافظ احلسابات واحملاسب املعتمد‪ ،‬حدد هذا املرسوم األخالق والقواعد الواجبة االلتزام هبا من طرف أعضاء‬
‫املنظمة الوطنية‬
‫وباخلصو حقوق وواجبات احملاسب املهين؛‬
‫‪ -‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ :)2(399-19‬املؤرخ يف ‪ 11‬سبتمرب ‪ 0119‬والذي مبوجبه مت استحداث اجمللس الوطين‬
‫للمحاسبة وتنظيمه ؛‬
‫‪ -‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ :)3(139-19‬املؤرخ يف ‪ 11‬نوفمرب ‪ 0119‬حيث حيدد هذا املرسوم طرق تعيني حمافظ‬
‫أو حمافظي احلسابات من طرف املؤسسات العمومية ذات الطابع الصناعي والتجاري وكذلك من طرف مراكز‬
‫البحث والتنمية إضافة إىل هيئات الضمان االجتماعي‪ ،‬الدواوين العمومية ذات الطابع التجاري وكذا املؤسسات‬
‫العمومية غري املستقلة؛‬
‫‪ -‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ 1 :)4(159-19‬ديسمرب ‪ 0111‬ويهدف هذا املرسوم إىل حتديد كيفيات نشر معايري‬
‫تقدير الشهادات واأللقاب اليت تسمح مبمارسة مهنة احملاسبة؛‬
‫‪ -‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ :)5(159-19‬حيث مت إضافة ممثل للسلطات العمومية داخل جملس املنظمة الوطنية‬
‫للخرباء احملاسبني وحمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين يعني من طرف وزير املالية كما حدد املرسوم الشروط‬
‫الالزمة إلعادة انتخاب اجمللس عند انتهاء املدة؛‬
‫‪)6‬‬
‫‪ -‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ : (109-09‬املؤرخ يف ‪ 19‬ديسمرب‪ 1110‬املعدل واملتمم للمرسوم التنفيذي رقم ‪-11‬‬
‫‪ 11‬املؤرخ يف ‪ 01‬جانفي ‪ 0111‬املعدل واملتمم حيث مت تعديل وإمتام تشكيل جملس املنظمة الوطنية والذي أصبح‬
‫يضم ‪ 15‬عضوا كما أعلن عن تأسيس اجملالس اجلهوية وتنظيمها الداخلي‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ 92 ،91‬أفريل ‪ ،3221‬ص‪.1:‬‬
‫(‪)2‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬العدد ‪ 92 ،11‬سبتمبر ‪ ،3221‬ص‪.39:‬‬
‫(‪)3‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬العدد ‪ 3 ،21‬ديسمبر‪ ،3221‬ص‪.33:‬‬
‫(‪)4‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬العدد ‪ ،91‬الصادر في ‪ 7‬ديسمبر‪ ،3222‬ص‪.99:‬‬
‫(‪)5‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص‪.91:‬‬
‫(‪)6‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬العدد ‪ ،91‬الصادر في ‪ 91‬ديسمبر ‪ ،9113‬ص‪.91:‬‬

‫‪40‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬من سنة ‪ :0090-0000‬متيزت مهنة املراجعة يف هذه املرحلة باحلرية لكوهنا موجهة من طرف املهنيني األعضاء‬
‫واملنتسبني إىل املنظمة الوطنية للخرباء احملاسبية‪ ،‬حمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين والذين ينتخبون من‬
‫طرف زمالئهم‪ ،‬فمجلس املنظمة ينتخب ويوجه وحيمي مصاحل املهنة واملهنيني وقد نظمت مهنة املراجعة يف‬
‫اجلزائر إىل غاية ‪ 1101‬على الشكل األيت(‪:)1‬‬
‫‪ ‬جملس وطين يؤطر جمموع اجملالس اجلهوية يتكون من ‪ 15‬عضوا؛‬
‫‪ ‬اجملالس اجلهوية األربعة املوزعة على الرتاب الوطين وفق ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬اجمللس اجلهوي املركزي الكائن مقره باجلزائر العاصمة؛‬
‫‪ -‬اجمللس اجلهوي الشرقي بوالية عنابة؛‬
‫‪ -‬اجمللس اجلهوي الغريب بوالية وهران؛‬
‫‪ -‬اجمللس اجلهوي اجلنويب بوالية ورقلة‪.‬‬

‫خامسا‪ -‬ابتداء من جانفي ‪: )2( 0090‬‬

‫قامت اجلزائر حبل املنظمة الوطنية خلرباء احملاسبة ومراجعي احلسابات واحملاسبني املعتمدين وكذا اجملالس اجلهوية‪،‬‬
‫وإنشاء ثالث منظمات جديدة هي املصف الوطين خلرباء احملاسبة‪ ،‬الغرفة الوطنية حملافظي احلسابات واملنظمة الوطنية‬
‫للمحاسبني املعتمدين إضافة إىل إصدار قانون جديد منظم ملهنة املراجعة قانون ‪ 10-01‬املؤرخ يف ‪1101/19/11‬‬
‫املتعلق مبهن اخلبري احملاسب وحمافظ احلسابات واحملاسب املعتمد(‪.)3‬‬

‫(‪)1‬‬
‫اشهب رضوان‪ ،‬دور النظام المحاسبي المالي في تنظيم مهنة المراجعة في الجزائر‪ ،‬مذكرة ماستر‪ ،‬جامعة سطيف‪ ،9139 ،‬ص‪.12 :‬‬
‫( ‪)2‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص‪.11 :‬‬
‫(‪)3‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪33 ،19‬جويلية ‪ ،9131‬ص‪.1:‬‬

‫‪41‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المطلب الثاني‪ :‬تعريف محافظ الحسابات وشروط االلتحاق بالمهنة‪:‬‬

‫وسنتناول فيما ي لي تعريف حمافظ احلسابات حسب املشرع اجلزائري‪ ،‬باإلضافة إىل الشروط الواجب توفرها فيه‬
‫اللتحاقه باملهنة‪.‬‬

‫أوال‪ -‬تعريف محافظ الحسابات‬

‫لقد تعددت التعاريف اليت تناولت موضوع حمافظة احلسابات وسنربز البعض منها فيما يلي‪:‬‬
‫التعريف األول‪ :‬حمافظة احلسابات هي رقابة متارس من طرف مهنيني مؤهلني قانونا للمصادقة على دقة وصدق‬
‫القوائم املالية واملستندات السنوية للمؤسسة ‪:‬اجلرد‪ ،‬امليزانية‪ ،‬جدول حسابات النتائج‪ ،‬الذي يسمح بتحديد النتائج‬
‫املتسلسلة (هامش الربح‪ ،‬القيمة املضافة‪ ،‬نتيجة االستغالل) والفحوصات املتعلقة باملراجعة تتم بطريقة السرب ألن‬
‫املراجعة التامة تكلف عدة وسائل باهظة الثمن(‪)1‬؛‬
‫التعريف الثاني‪ :‬حمافظة احلسابات هي عبارة عن فحص جيريه مهين خبري كفء ومستقل إلبداء رأي حمايد‬
‫(‪)2‬‬
‫عن شرعية وصدق احلسابات‪ ،‬ومهمة حمافظة احلسابات تتألف من عدة التزامات ‪:‬هي مهمة تؤدي إىل املصادقة‬
‫عينية ونوعية مرتبطة بأمهية املصادقة‪،‬‬ ‫على أن احلسابات املعروضة تعطينا الصورة الصادقة والشرعية‪ ،‬وهي فحو‬
‫وهي مهمة خاصة مرتبطة بعمليات معينة؛‬
‫التعريف الثالث‪ :‬حمافظة احلسابات هي املراجعة القانونية أي اليت يفرضها القانون وتتمثل يف أعمال املراقبة السنوية‬
‫اإلجبارية اليت يقوم هبا حمافظ احلسابات(‪.)3‬‬
‫من خالل التعاريف السابقة نستخلص التعريف التايل‪:‬‬
‫حمافظة احلسابات هي تلك املراجعة اليت تفحص خمتلف القوائم املالية والدفاتر احملاسبية واملستندات بدقة و بإتباع‬
‫معايري متفق عليها‪ ،‬بغية تبيان الشرعية واملصداقية من هذه احلسابات وإعداد تقارير تتضمن آراء حمايدة حملافظي‬
‫احلسابات‪ ،‬ترفع هذه التقارير إىل اجلهات املعنية‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫‪Mokhtar Belaiboud, pratique de l’audit, Berti editions, Alger, 2005, p: 04‬‬
‫(‪)2‬‬
‫‪Société Nationale de comptabilité, guide d’audit et de commissariat aux comptes, D.R.H,‬‬
‫‪1989,P:1102‬‬
‫(‪) 2‬‬
‫‪.45 :‬‬ ‫حممد بوتني ‪ ،‬مرجع سابق‪،‬‬

‫‪42‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ثانيا‪ -‬شروط االلتحاق بالمهنة‬

‫ال ميكن حسب املادة ‪ 1‬من القانون ‪ 10-01‬اليت تنص على ما يلي‪" :‬ال ميكن ألي خبري حماسب أو حمافظ‬
‫حسابات أو حماسب معتمد التسجيل يف جدول املصف الوطين للخرباء احملاسبني أو يف جدول الغرفة الوطنية حملافظي‬
‫احلسابات أو يف جدول املنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين ما مل يعتمد مسبقا من الوزير املكلف باملالية"(‪.)1‬‬
‫ملمارسة خبري احملاسب أو حمافظ احلسابات أو حماسب معتمد جيب أن تتوفر الشروط اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬أن يكون جزائري اجلنسية؛‬
‫‪ ‬أن يتمتع جبميع احلقوق املدنية والسياسية؛‬
‫‪ ‬أن ال يكون قد صدر بشأنه حكم بارتكاب جناية أو جنحة خملة بشرف املهنة خاصة املتعلق باملنع من ممارسة‬
‫حق التسيري واإلدارة يف جماالت الشركات التجارية مبا فيها شركات األموال وكذا لدى اجلمعيات والتعاضديات‬
‫االجتماعية والنقابات؛‬
‫‪ ‬أن يكون معتمدا من الوزير املكلف باملالية وأن يكون مسجال يف املصف الوطين للخرباء احملاسبني أو يف الغرفة‬
‫عليها يف هذا‬ ‫الوطنية حملافظي احلسابات أو يف املنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين وفق الشروط املنصو‬
‫القانون؛‬
‫‪ ‬أن يؤدي اليمني اليت نصت عليها املادة ‪ 6‬من القانون‪ 10-01‬أمام اجمللس القضائي املختص إقليميا حملل تواجد‬
‫مكاتبهم بعد االعتماد وقبل التسجيل يف املصف الوطين ويف الغرفة الوطنية أو يف املنظمة الوطنية وقبل القيام بأي‬
‫عمل بالعبارات اآلتية‪" :‬أقسم باهلل العلي العظيم أن أقوم بعملي أحسن قيام وأتعهد أن أخلص يف تأدية وظيفيت‬
‫وأن أكتم سر املهنة وأسل ك يف كل األمور سلوك املتصرف احملرتف الشريف‪ ،‬واهلل على ما أقول شهيد"(‪ ،)2‬حيرر‬
‫حمضر بذلك طبقا لألحكام سارية املفعول؛‬
‫‪ ‬توفر االجيازات والشهادات املشرتطة قانونا حسب ما تنص عليه املادة ‪ 1‬من املقرر املؤرخ يف‪ 01‬ربيع الثاين عام‬
‫‪011‬هـ املوافق ل ‪ 01‬مايو ‪ 1119‬يعدل ويتمم املقرر املؤرخ يف ‪ 1‬ذي احلجة عام ‪0901‬هـ املوافق لـ ‪ 19‬مارس‬
‫‪ 0111‬واملتضمن املوافقة على االجيازات والشهادات وكذا شروط اخلربة املهنية اليت ختول احلق يف ممارسة مهنة‬
‫اخلبري احملاسب وحمافظ احلسابات واحملاسب املعتمد‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪33 ،19‬جويلية ‪ ،9131‬ص‪.1:‬‬
‫(‪)2‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪33 ،19‬جويلية ‪ ،9131‬ص‪.5:‬‬

‫‪43‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫وحسب املادة ‪ 1‬من املقرر املذكور أعاله‪ :‬ميكن أن يسجل كمحافظ حسابات‪:‬‬
‫‪ -‬احلائزون على شهادات التعليم العايل اآلتية أو أي شهادة أجنبية معادلة هلا‪:‬‬
‫‪ ‬ليسانس يف العلوم املالية؛‬
‫‪ ‬اجلزئني األول والثاين من االمتحان األويل يف اخلربة احملاسبية؛‬
‫‪ ‬شهادة الدراسات احملاسبية العليا؛‬
‫‪ ‬ليسانس يف العلوم التجارية فرع املالية واحملاسبة؛‬
‫‪ ‬ليسانس يف العلوم التجارية فرع احملاسبة؛‬
‫‪ ‬ليسانس يف العلوم التسيري فرع حماسبة؛‬
‫‪ ‬ليسانس يف العلوم التجارية فرع املالية؛‬
‫‪ ‬ليسانس يف العلوم التسيري فرع املالية‪.‬‬
‫وجيب عليهم زيادة على ذلك إما‪:‬‬
‫‪ -‬متابعة تكوين نظري مدته ثالث(‪ )1‬سنوات‪ ،‬و تدريب مهين مدته سنتان (‪ )1‬متوج بشهادة هناية التدريب‬
‫بالنسبة للخرباء احملاسبني؛‬
‫‪ -‬تكوين نظري مدته سنتني‪ ،‬و تدريب مهين مدته سنتان (‪ )1‬متوج بشهادة هناية التدريب بالنسبة حملافظي‬
‫احلسابات‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬خطوات عمل المراجع الخارجي‬
‫سنقوم يف هذا املطلب بشرح خطوات عمل املراجع اخلارجي‪.‬‬

‫أوال‪ :‬التعرف بالمهمة واتجاهها العام‪:‬‬

‫يف هذه اخلطوة يتعرف حمافظ احلسابات على الوظيفة واملؤسسة موضوع الدراسة وكل ما يتعلق هبا‪.‬‬
‫‪ -1‬ا لدخول إلى الوظيفة‪ :‬على حمافظ احلسابات أن يتأكد من شرعية تعيينه‪ ،‬وقبل بدايته يف تنفيذ التوكيل جيب‬
‫عليه أن يرسل إىل الشركة املراقبة رسالة تشري إىل إجراءات تطبيق توكيل حمافظ احلسابات‪ ،‬هذه الرسالة تشري إىل ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ ‬مسؤولية املهمة واملتدخلني واألتعاب؛‬

‫(‪)1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬وزارة المالية ‪ ،‬منشورات الساحل‪ ،‬الجزائر‪ ،2002 ،‬ص ‪.101-55 :‬‬

‫‪44‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬طرق العمل املستعملة وفرتات التدخل واآلجال القانونية اليت جيب احرتامها؛‬
‫‪ ‬اآل جال القانونية إليداع التقارير‪.‬‬
‫‪ -0‬معرفة عامة حول المؤسسة‪ :‬إن التعرف بنشاطات املؤسسة يسمح لنا(‪:)1‬‬
‫‪ ‬بفهم عناصر احمليط املؤثر يف املعلومات املالية؛‬
‫‪ ‬بتحديد التعقيدات املالية لقرارات اإلدارة؛‬
‫‪ ‬بكيفية تشكيل رقم األعمال و النتيجة؛‬
‫‪ ‬بالتعرف على العمليات غري االعتيادية؛‬
‫‪ ‬بتوافق املراقبات القانونية مع نوعية املؤسسة‪.‬‬
‫ألخذ نظرة شاملة على املؤسسة يقوم حمافظ احلسابات جبمع ما أمكنه من معلومات حول املؤسسة وبيئتها ألجل‬
‫كشف األخطاء والتالعبات‪ ،‬واإلجراءات اليت يستخدمها يف ذلك تتمثل يف املقابالت مع املوظفني يف املؤسسة‬
‫الذين ميكنهم تقدمي معلومات مناسبة‪ ،‬حتليل الوثائق الداخلية واخلارجية للمؤسسة اليت تتمثل يف‬ ‫وخمتلف األشخا‬
‫مجيع الوثائق املالية‪ ،‬القوانني والتقارير‪ ،‬وكذلك يقوم احملافظ بزيارة خمتلف األماكن يف املؤسسة كأماكن اإلنتاج‪ ،‬اإلدارة‬
‫وغريها‪.‬‬
‫وكل املعلومات اليت يتم احلصول عليها يف هذه املرحلة جيب تنظيمها وإدراجها يف امللف الدائم الذي يشتمل‬
‫على‪:‬‬
‫‪ ‬العموميات اخلاصة بالشركة أو املؤسسة املراقبة؛‬
‫‪ ‬املراقبة الداخلية) وصف املهام‪ ،‬جمموع األسئلة ختص الرقابة الداخلية(‪....‬؛‬
‫‪ ‬معلومات حماسبية ومالية؛‬
‫‪ ‬معلومات قانونية‪ ،‬ضريبية واجتماعية؛‬
‫‪ ‬اخلصائص االقتصادية والتجارية؛‬
‫‪ ‬معلومات حول اإلعالم اآليل‪.‬‬

‫)‪(1‬‬
‫‪Société nationalede comptabilité , op.cit,:1011‬‬

‫‪45‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ميكن للملف الدائم أن ينظم على شكل ملف فرعي يسهل ترتيب املراجع وفحصها وهكذا جيب فتح ملف فرعي‬
‫لكل فصل من الفصول املذكورة‪ ،‬وحىت يشكل امللف الدائم جمموعة معلومات مفيدة ذات الطابع الدائم حول الشركة‬
‫املراقبة يستوجب‪:‬‬
‫‪ ‬تعيني امللف الدائم بانتظام كلما طرأ تعديل على عنصر دائم؛‬
‫‪ ‬إقصاء املعلومات القدمية واليت مل يعد هلا أية فائدة؛‬
‫‪ ‬القيام بتلخيص املراجع ذات احلجم الضخم‪.‬‬

‫‪ -3‬تنظيم المهمة(‪ :)1‬حمافظ احلسابات ينظم تسلسل األعمال يف مدة من الزمن وحيدد ما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬اختيار املساعدين يف الوظيفة حسب مستوى اخلربة؛‬
‫‪ ‬تاريخ ومكان التدخل؛‬
‫‪ ‬الوقت املناسب واآلجال؛‬
‫‪ ‬التنسيق مع املتدخلني اآلخرين اخلبري احملاسب و جملس القضاء و املختص‪.‬‬
‫إن تنظيم املهمة أو عمل حمافظ احلسابات يثبت ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬فعالية السياسات املتبعة؛‬
‫‪ ‬حسن التسيري الداخلي للمكتب تدعيم تكاليف العمل خالل العام‪ ،‬حتديد الفرتات الصعبة‪ ،‬التوقعات املستقبلية‪.‬‬
‫إضافة للتحضري اجليد‪ ،‬هذا التنظيم يسهل عموما مناقشة امليزانية مع املؤسسة ألهنا تسمح بإثبات صحة عدد‬
‫الساعات الفعلية يف تنفيذ األعمال‪.‬‬

‫ثانيا ‪:‬مراقبة الحسابات‬

‫إن اهلدف من هذه املرحلة املهمة هو مجع عناصر مقنعة كافية إلبداء الرأي حول احلسابات السنوية‪ ،‬وإن امتداد‬
‫طبيعة املراقبات املستعملة يف احلسابات تعود للمرحلتني السابقتني (التعرف باملؤسسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية(‬
‫وجيب على برنامج مراقبة احلسابات أن يكون خمففا أو ممتدا حسب درجة الثقة اليت مينحها حمافظ احلسابات إىل‬
‫األنظمة واإلجراءات املعمول هبا‪ ،‬وميكن حترير برنامج املراقبة على ورقة عمل خاصة ومنظمة كمايلي‪:‬‬
‫‪ ‬قائمة املراقبات لإلجناز‪ ،‬جيب أن تكون املراقبات معاجلة بالتفصيل حىت تنفذ؛‬
‫‪ ‬امتداد النموذج مع مراعاة عتبة املفهوم؛‬

‫)‪(1‬‬
‫‪société nationale de comptabilité, op.cit, P:1011 .‬‬

‫‪46‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬اإلشارة إىل إجناز املراقبة؛‬

‫‪ ‬مرجع يف ورقة العمل أين مت إسناده إىل املراقبة؛‬
‫‪ ‬املشاكل املتعرض هلا جتب اإلشارة إليها‪.‬‬
‫للحصول على األدلة الضرورية للتعبري عن الرأي‪ ،‬حبوزة حمافظ احلسابات خمتلف التقنيات‪ ،‬منها‪ :‬فحص املستندات‪،‬‬
‫املراقبات اجلربية العددية‪ ،‬التحليالت والتقييمات‪ ،‬الفحص التحليلي‪ ،‬وجيب أن تسمح عملية مراقبة احلسابات من‬
‫التأكد على أن كل العناصر تكون مراقبة بدقة ‪ ،‬وعليه التأكد من إن احلسابات السنوية موافقة مع خالصته ومعرفته‬
‫باملؤسسة ‪،‬وأهنا تربز بطريقة صحيحة قرارات املسريين وتعطي صورة خمتلفة لنشاطه وحالته املادية‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬إعداد التقارير‬

‫يصل حمافظ احلسابات إىل آخر خطوة من عمله وهي كتابة التقرير الذي يبني رأيه حول احلسابات والقوائم املالية‪،‬‬
‫ويعترب ذلك النقطة األخرية يف عملية املراجعة و سنتطرق لتقرير املراجع اخلارجي مبزيد من التفصيل يف املطلب الرابع‬
‫من املبحث الثالث‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬الهيئات المشرفة على مهنة المراجعة في الجزائر‬

‫بغية ضبط املهنة وضمان حتكم األعوان االقتصاديني من احملاسبة و املراجعة و العمل على تصحيح‬
‫اإلختالالت املوجودة‪،‬أجرب املشرع اجلزائري على سن آليات رقابية و إنشاء منظمات مهنية خيول إليها احلق يف‬
‫اإلشراف على املهنة ومن هذه اهليئات‪:‬‬

‫أوال‪ -‬المجلس الوطني للمحاسبة ‪: (CNC) Conseil national de la comptabilité‬‬

‫أنشئ هذا اجمللس مبوجب املرسوم التنفيذي رقم ‪ 109-19‬املؤرخ يف ‪ 0119-11-11‬والذي حيدد الطبيعة‬
‫االستشارية له‪ ،‬كما حدد اختصاصاته وصالحياته والقواعد اليت تسريه‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫لقد مت حتديث اجمللس الوطين للمحاسبة على إثر اإلصالحات احملاسبية اليت أحدثتها اجلزائر والذي جاء به‬
‫املرسوم التنفيذي رقم ‪ ، 19-00‬الذي حيدد تشكيلته وتنظيمه وقواعد سريه‪ ،‬والذي نعرضه فيمايلي(‪: )1‬‬
‫‪ -1‬تشكيلة المجلس الوطني للمحاسبة‪ :‬بني املرسوم التنفيذي رقم ‪ 19-00‬تشكيلة اجمللس الوطين للمحاسبة‬
‫حيث نصت املادة ‪ 9‬منه على‪ :‬يوضع اجمللس حتت سلطة الوزير املكلف باملالية‪ .‬ويرأسه الوزير املكلف باملالية‬
‫أو ممثله‪ ،‬ويتشكل من‪:‬‬
‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف بالطاقة؛‬
‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف باإلحصاء؛‬
‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف بالرتبية والتعليم؛‬
‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف بالتعليم العايل والبحث العلمي؛‬
‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف بالتكوين املهين؛‬
‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف بالتجارة؛‬
‫‪ -‬ممثل عن املفتشية العامة للمالية؛‬
‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف بالصناعة؛‬
‫‪ -‬املدير العام للضرائب؛‬
‫‪ -‬املدير املكلف بالتقييس احملاسيب لدى وزارة املالية؛‬
‫‪ -‬ممثل برتبة مدير عن بنك اجلزائر؛‬
‫‪ -‬ممثل برتبة مدير عن جملس احملاسبة؛‬
‫‪ -‬ثالثة (‪ )1‬أعضاء منتخبني عن اجمللس الوطين للمصف الوطين للخرباء احملاسبيني؛‬
‫‪ -‬ثالثة(‪ )1‬أعضاء منتخبني عن اجمللس الوطين للغرفة الوطنية حملافظي احلسابات؛‬
‫‪ -‬ثالثة(‪ )1‬أعضاء منتخبني عن اجمللس الوطين للمنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين؛‬
‫يتم اختيارهم لكفاءهتم يف جمايل املالية واحملاسبة ويعينهم وزير املالية‪.‬‬ ‫‪ -‬ثالثة أشخا‬
‫يعني أعضاء اجمللس بقرار من الوزير املكلف باملالية ملدة ست (‪ )19‬سنوات بناء على اقرتاح من الوزراء ومسؤويل‬
‫اهليئات املذكورة أعاله‪ .‬وجتدد تشكيلة اجمللس بالثلث(‪)1/0‬كل سنتني(‪ )1‬ويف حالة انقطاع عهدة احد األعضاء‪،‬يتم‬

‫)‪(1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ 9 ،2‬فيفري ‪ ،9133‬ص‪.1:‬‬

‫‪48‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫استخالفه حسب الشروط القانونية ويستخلفه العضو اجلديد حىت هناية العهدة‪ .‬كما ميكن للمجلس أن يستعني بأي‬
‫شخص من شأنه أن يساعد يف أشغاله حبكم مؤهالته‪ ،‬ال سيما يف اجملال احملاسيب واملايل واالقتصادي و القانوين‪.‬‬

‫‪ -2‬مهام المجلس الوطني للمحاسبة‪ :‬جاء يف املادة ‪ 1‬من املرسوم التنفيذي ‪ " 19-00‬ميارس اجمللس طبقا للمادة‬
‫‪ 9‬من القانون ‪ ،10-01‬مهام االعتماد والتقييس احملاسيب وتنظيم متابعة املهن احملاسبية"‪.‬‬
‫ميارس اجمللس بعنوان االعتماد املهام التالية‪:‬‬
‫‪ -‬استقبال طلبات االعتماد والتسجيل يف جدول املصف الوطين للخرباء احملاسبني والغرفة الوطنية حملافظي‬
‫احلسابات واملنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين والفصل فيها؛‬
‫‪ -‬تقييم صالحية إجازات وشهادات كل املرتشحني الراغبني يف احلصول على االعتماد والتسجيل يف اجلدول؛‬
‫‪ -‬إعداد ونشر قائمة املهنيني يف اجلدول؛‬
‫‪ -‬استقبال كل الشكاوى التأديبية يف حق املهين والفصل فيها؛‬
‫‪ -‬تنظيم مراقبة النوعية املهنية وبرجمتها؛‬
‫‪ -‬استقبال ودراسة مشاريع قوانني أخالقيات املهنة املنجزة من خمتلف أصناف املهنيني وعرضها للموافقة‪.‬‬

‫ميارس اجمللس بعنوان التقييس احملاسيب املهام التالية‪:‬‬

‫‪ -‬مجع واستغالل كل املعلومات والوثائق املتعلقة باحملاسبة وتدريسها؛‬
‫‪ -‬حتقيق أو العمل على حتقيق كل الدراسات والتحاليل يف جمال تطوير واستعمال األدوات واملسارات احملاسبية؛‬
‫‪ -‬اقرتاح كل اإلجراءات اليت هتدف إىل تقييس احلسابات؛‬
‫القانونية املرتبطة باحملاسبة وإبداء اآلراء فيها وتقدمي التوصيات بشأهنا؛‬ ‫‪ -‬دراسة مجيع مشاريع النصو‬
‫‪ -‬املسامهة يف تطوير أنظمة وبرامج التكوين وحتسني املستوى يف جمال احملاسبة؛‬
‫‪ -‬متابعة وضمان مراقبة النوعية فيما يتعلق بتطوير التقنيات احملاسبية واملعايري الدولية للتدقيق؛‬
‫‪ -‬متابعة تطور املناهج والنظم واألدوات املتعلقة باحملاسبة على املستوى الدويل؛‬
‫‪ -‬تنظيم كل التظاهرات وامللتقيات اليت تدخل يف إطار صالحياته‪.‬‬
‫كما ميارس اجمللس بعنوان تنظيم ومتابعة املهن احملاسبية‪ ،‬املهام التالية‪:‬‬
‫‪ -‬املسامهة يف ترقية املهن احملاسبية؛‬
‫‪ -‬املسامهة يف تطوير أنظمة وبرامج التكوين وحتسني مستوى املهنيني؛‬

‫‪49‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬متابعة تطور املناهج والنظم واألدوات املتعلقة بالتكوين يف جمال احملاسبة على املستوى الدويل؛‬
‫‪ -‬متابعة وضمان حتييـن العناية املهنية؛‬
‫‪ -‬إجراء دراسات يف احملاسبة وامليادين املرتبطة هبا بطريقة مباشرة أو غري مباشرة ونشر نتائجها؛‬
‫‪ -‬مساعدة هيئات التكوين يف احملاسبة من خالل تصور دعائم بيداغوجية ومراجع أخرى متعلقة هبذا التكوين؛‬
‫‪ -‬تنظيم أو املسامهة يف تنظيم ورشات التكوين مبناسبة إدخال قواعد حماسبية جديدة؛‬
‫‪ -‬القيام باألحباث املناسبة اليت تسمح بإعداد األدوات اجلديدة اليت توضع حتت تصرف املهنيني احملاسبني‪.‬‬

‫ثانيا‪ -‬المصف الوطني للخبراء المحاسبي ‪(ONEC) Ordre national des experts comptables‬‬
‫لقد مت إنشاء املصف الوطين للخرباء احملاسبني مبوجب القانون ‪ 10-01‬واملتعلق مبهن اخلبري احملاسب وحمافظ‬
‫احلسابات واحملاسب املعتمد حيث جاء يف املادة ‪ 14‬منه ما يلي " ينشأ مصف وطين للخرباء احملاسبني وغرفة‬
‫وطنية حملافظي احلسابات ومنظمة وطنية للمحاسبني املعتمدين يتمتع كل منها بالشخصية املعنوية ويضم األشخا‬
‫الطبيعيني واملعنويني املعتمدين واملؤهلني ملمارسة مهنة اخلبري احملاسب ومهنة حمافظ احلسابات ومهمة احملاسب املعتمد‬
‫حسب الشروط اليت حيددها القانون"(‪.)1‬‬
‫هذا وأتبع صدور هذا القانون املرسوم التنفيذي رقم ‪ 11-00‬املؤرخ يف ‪ 11‬جانفي ‪ )2( 1100‬والذي حدد‪:‬‬
‫‪ ‬تشكيلة اجمللس الوطين للمصف الوطين للخرباء احملاسبني وصالحياته وقواعد سريه حيث يسمى يف صلب النص‬
‫اجمللس حيث مت حتديد مقره مبدينة اجلزائر مع إمكانية نقله ألي أي مكان آخر من الرتاب الوطين مبوجب قرار‬
‫من وزير املالية‪ .‬حيث يتشكل اجمللس الوطين للمصف الوطين للخرباء احملاسبني من تسعة أعضاء يتم انتخاهبم‬
‫يف اجلمعية العامة من بني األعضاء املعتمدين واملسجلني يف جدول املصف الوطين للخرباء احملاسبني‪ ،‬ويتم‬
‫انتخاب أعضاء اجمللس الوطين للمصف الوطين للخرباء احملاسبني عن طريق االقرتاع السري ويتم ترتيب املرتشحني‬
‫حسب عدد األصوات املتحصل عليها حيث ينصب صاحب املرتبة األوىل يف التصويت رئيسا للمجلس والثاين‬
‫أمينا عاما للمجلس والثالث أمني للخزينة ويرتب األعضاء الستة املتبقون حسب العدد التنازيل لألصوات أما إذا‬
‫كان هناك تساوي يف عدد األصوات بني املرتشحني يتم تفضيل املرتشح األقدم يف املهنة؛‬
‫‪ ‬تدوم عهدة اجمللس ثالث (‪ )1‬سنوات قابلة للتجديد مع اإلشارة إىل عدم إمكانية تقدمي أي عضو الرتشح بعد‬
‫هناية العهدة الثانية إال بعد مرور ثالثة (‪ )1‬سنوات من هناية هذه األخرية‪ .‬كما تطرق املرسوم إىل حالة شغور‬

‫)‪(1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ 9 ،2‬فيفري ‪.،9133‬ص‪.1:‬‬
‫)‪(2‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص ‪.2‬‬

‫‪50‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫منصب يف اجمللس الوطين للمصف الوطين للخرباء احملاسبني حيث نص على تعويض املنصب الشاغر باملرتشح‬
‫األحسن ترتيبا يف االنتخاب األخري أما إذا خص الشغور رئيس اجمللس يتم انتخاب رئيس جديد من بني أعضاء‬
‫اجمللس ويف حالة شغور ثالثة مناصب على األقل يستدعي األعضاء اآلخرين يف اجمللس مجعية عامة انتخابية‬
‫قصد استبدال األعضاء الذين تركوا مناصبهم؛‬
‫‪ ‬وقد مت حتديد شروط معينة لقبول ترشح أي عضو وهي كاأليت‪:‬‬
‫‪ -‬استفاء الشروط القانونية لكل مرتشح؛‬
‫‪ -‬تقدمي طلب ترشيح يتضمن االسم واللقب وتاريخ االزدياد‪ ،‬رقم وتاريخ شهادة التسجيل يف جدول املصف مع‬
‫نسخة مطابقة لألصل وهذا قبل ) ‪ (01‬يوما على األقل من التاريخ احملدد لالقرتاع؛‬
‫‪ -‬عدم قبول سحب أي ترشح بعد إيداعه لدى اجمللس؛‬
‫‪ -‬ال حيق للمرتشح أن يكون مرتشحا يف الغرفة الوطنية حملافظي احلسابات أو املنظمة الوطنية للمحاسبني‬
‫املعتمدين؛‬
‫‪ -‬عدم قبول تعويض أي مرتشح‪.‬‬
‫يقوم رئيس اجمللس بتمثيل هذا األخري يف مجيع األعمال املدنية وأمام العدالة كما يقوم بضمان تنفيذ القرارات‬
‫اليت يصدرها اجمللس الوطين للمحاسبة والسري املنتظم للمجلس‪.‬‬
‫كما يلتزم بإرسال مشروع جدول األعمال وكذلك الوثائق املتعلقة به )‪ (01‬يوما قبل تاريخ انعقاد اجمللس إىل‬
‫وزير املالية‪ .‬يف حني حيرر األمني العام للمجلس الوطين للمصف الوطين للخرباء احملاسبني حمضر اجتماع اجمللس‬
‫والذي يتم توقيعه من طرف من رئيس اجمللس وممثل وزير املالية أما أمني اخلزينة فيعترب املؤمتن على مجيع األمالك‬
‫املقولة وغري املنقولة التابعة للمجلس‪.‬‬
‫‪ ‬ولقد حدد املرسوم ‪ 11-00‬صالحيات اجمللس فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬إدارة األمالك املنقولة وغري املنقولة التابعة للمصف الوطين للخرباء احملاسبني وتسيريها؛‬
‫‪ -‬إقفال احلسابات السنوية عند هناية كل سنة مالية وعرضها على اجلمعية العامة السنوية مرفقة بكشف تنفيذ‬
‫ميزانية السنة ومشروع ميزانية السنة املالية املوالية؛‬
‫‪ -‬حتصيل االشرتاكات املهنية املقررة من طرف اجلمعية العامة؛‬
‫‪ -‬ضمان تعميم نتائج األشغال املتعلقة باجملال الذي تغطيه املهنة ونشرها وتوزيعها؛‬
‫‪ -‬تنظيم ملتقيات تكوين هلا عالقة مبصاحل املهنة؛‬

‫‪51‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬االخنراط يف كل منظمة جهوية أو دولية متثل املهنة برتخيص من الوزير املكلف باملالية؛‬
‫‪ -‬متثيل املصف الوطين للخرباء احملاسبني لدى املنظمات الدولية املماثلة؛‬
‫‪ -‬إعداد النظام الداخلي للمصف الوطين للخرباء احملاسبني‪.‬‬

‫ثالثا‪ -‬المجلس الوطني للغرفة الوطنية لمحافظي الحسابات‬

‫)‪Compagnie National des Commissaire aux Comptes (CNCC‬‬
‫أنشأت الغرفة الوطنية حملافظي احلسابات مبوجب القانون ‪ 10-01‬املؤرخ يف ‪ 11‬يونيو ‪ 1101‬واملتعلق مبهن‬
‫اخلبري احملاسب وحمافظ احلسابات واحملاسب املعتمد وذلك وفقا مبا جاءت به املادة ‪ 09‬منه‪.‬‬
‫وقد أتبع هذا القانون صدور املرسوم التنفيذي ‪ )1( 19-00‬والذي حيدد‪:‬‬
‫‪ ‬تشكيلة اجمللس الوطين للغرفة الوطنية حملافظي احلسابات وصالحياته وقواعد سريه والذي يدعى يف صلب النص‬
‫اجمللس مقره اجلزائر العاصمة مع إمكانية نقله إىل أي مكان أخر يف الرتاب الوطين وذلك مبوجب قرار من وزير‬
‫املالية‪ .‬يتكون اجمللس الوطين للغرفة الوطنية حملافظي احلسابات من تسعة أعضاء معتمدين ومسجلني يف جدول‬
‫الغرفة الوطنية حملافظي احلسابات يتم تعيينهم عن طريق االنتخاب يف اجلمعية العامة ويتم تعيني ثالثة أعضاء يف‬
‫اجمللس الوطين للمحاسبة على أساس قرار من وزير املالية مبوجب اقرتاح من رئيس الغرفة الوطنية حملافظي‬
‫احلسابات؛‬
‫‪ ‬ينتخب األعضاء عن طريق االقرتاع السري ويرتبون حسب عدد األصوات املتحصل عليها من طرف كل‬
‫مرتشح وينصب أصحاب املراتب األوىل على الرتتيب كالتايل ‪:‬رئيس اجمللس الوطين للغرفة الوطنية حملافظي‬
‫احلسابات‪ ،‬األمني العام‪ ،‬وأمني اخلزينة ويزاول أعضاء اجمللس أعماهلم ملدة ثالثة (‪ )1‬سنوات قابلة للتجديد مع‬
‫عدم إمكانية ترشح أي عضو هبد العهدة الثانية إال بعد مرور ثالثة سنوات؛‬
‫‪ ‬يف حالة شغور منصب يف اجمللس ألي سبب كان يقوم باقي األعضاء بتعويض العضو باملرتشح األحسن‬
‫ترتيبا يف االنتخاب األخري‪ ،‬أما إذا خص الشغور منصب رئيس اجمللس الوطين للغرفة الوطنية حملافظي احلسابات‬
‫ينتخب أعضاء اجمللس الرئيس اجلديد من بينهم‪ ،‬أما إذا كان هناك شغور متزامن لثالثة أعضاء على األقل‬
‫يستدعي األعضاء اآلخرون يف اجمللس مجعية عامة انتخابية لتعويض املناصب الشاغرة هذا وقد بني املرسوم‬
‫‪ 19-00‬شروط الرتشح فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬استفاء الشروط القانونية بالنسبة لكل مرتشح؛‬

‫)‪(1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ 9 ،2‬فيفري ‪ ،9133‬ص‪.31:‬‬

‫‪52‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬تقدمي طلب الرتشح واملتضمن اللقب واالسم وتاريخ ومكان االزدياد إضافة إىل رقم وتاريخ شهادة التسجيل يف‬
‫جدول الغرفة الوطنية حملافظي احلسابات ونسخة مصادق عليها عن هذه الشهادة؛‬
‫‪ -‬عدم قبول سحب ألي ترشيح بعد إيداعه لدى اجمللس؛‬
‫‪ -‬عدم إمكانية تعويض أي مرتشح؛‬
‫‪ -‬ال حيق للمرتشح أن يكون مرتشحا كذلك يف اجمللس الوطين للمصف الوطين للخرباء احملاسبني أو يف اجمللس‬
‫الوطين للمنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين‪.‬‬
‫ميثل اجمللس الوطين للغرفة الوطنية حملافظي احلسابات بواسطة رئيس اجمللس يف مجيع األعمال املدنية وأمام العدالة‬
‫كما يضمن الرئيس السري املنتظم للمجلس ويقوم بتنفيذ القرارات الصادرة من اجمللس الوطين للمحاسبة كما يقوم‬
‫بإرسال مشروع جدول األعمال وكذلك الوثائق املتعلقة به ‪ 19‬يوما من تاريخ انعقاد اجمللس إىل وزير املالية يف حني‬
‫يقوم األمني العام بتحرير حمضر اجتماع اجمللس الوطين للغرفة والذي يتم توقيعه من قبل رئيس اجللسة وممثل وزير‬
‫املالية‪ ،‬ويعترب أمني اخلزينة املؤمتن على مجيع األمالك املنقولة وغري املنقولة التابعة للمجلس الوطين للغرفة الوطنية‬
‫حملافظي احلسابات‪.‬‬
‫يكلف اجمللس الوطين للغرفة الوطنية حملافظي احلسابات مبا يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬إدارة األمالك املنقولة وغري املنقولة التابعة للغرفة الوطنية حملافظي احلسابات وتسيريها؛‬
‫‪ -‬إقفال احلسابات السنوية عند هناية كل سنة مالية وعرضها على اجلمعية العامة السنوية مرفقة بكشف تنفيذ‬
‫ميزانية السنة ومشروع ميزانية السنة املوالية؛‬
‫‪ -‬حتصيل االشرتاكات املهنية املقررة من طرف اجلمعية العامة ؛‬
‫‪ -‬ضمان تعميم نتائج األشغال املتعلقة باجملال الذي تغطيه املهنة ونشرها وتوزيعها؛‬
‫‪ -‬تنظيم ملتقيات تكوين هلا عالقة مبصلحة املهنة؛‬
‫‪ -‬االخنراط يف كل منظمة جهوية أو دولية متثل املهنة برتخيص من وزير املالية؛‬
‫‪ -‬متثيل الغرفة الوطنية حملافظي احلسابات لدى اهليئات العمومية ومجيع السلطات وكذا الغري؛‬
‫‪ -‬إعداد النظام الداخلي للغرفة الوطنية حملافظي احلسابات‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المعتمدين‪.‬‬ ‫رابعا‪ -‬المجلس الوطني للمنظمة الوطنية للمحاسبين‬

‫)‪organisation national des comptables agréé (ONCA‬‬

‫مت إنشاء املنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين مبوجب القانون ‪ 10-01‬املؤرخ يف ‪ 11‬يوليو ‪ 1101‬واملتعلق مبهن‬
‫اخلبري احملاسب وحمافظ احلسابات واحملاسب املعتمد‪ ،‬يليه صدور املرسوم ‪ 11-00‬والذي حدد تشكيلة اجمللس الوطين‬
‫للمنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين وصالحياته وقواعد سريه وهي(‪:)1‬‬
‫‪ -‬حدد مقر اجمللس الوطين للمنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين باجلزائر العاصمة مع إمكانية نقل مقر اجمللس‬
‫إىل أي مكان أخر على الرتاب الوطين وذلك مبوجب قرار من وزير املالية؛‬
‫‪ -‬يضم اجمللس الوطين للمنظمة للمنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين تسعة أعضاء تنتخبهم اجلمعية العامة من‬
‫األعضاء املعتمدين واملسجلني يف جدول املنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين ويتم تعيني من بني األعضاء‬
‫التسعة ثالثة أعضاء يف اجمللس الوطين للمحاسبية مبوجب قرار من وزير املالية وباقرتاح من رئيس املنظمة الوطنية‬
‫للمحاسبني املعتمدين؛‬
‫‪ -‬يتم انتخاب األعضاء عن طريق االقرتاع السري ويرتب املرتشحون حسب عدد األصوات املتحصل عليها من‬
‫طرف كل مرتشح حيث ينصب أصحاب املراتب الثالثة األوىل على الرتتيب رئيس للمجلس‪ ،‬أمني عام‪ ،‬أمني‬
‫اخلزينة ويزاول أعضاء اجمللس مهامهم لثالث سنوات قابلة للتجديد وال جيوز ألي عضو الرتشح من جديد إال‬
‫بعد مرور ثالثة سنوات عن العهدة الثانية؛‬
‫‪ -‬يف حالة شغور منصب رئيس اجمللس الوطين للمنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين يتم انتخاب رئيس جديد‬
‫من بني األعضاء أما إذا كان الشغور يف منصب عضو يتم تعويضه باملرتشح األحسن ترتيبا يف أخر انتخابات‬
‫وتستدعى مجعية عامة انتخابية الستخالف األعضاء إذا كان هناك شغور متزامن لثالثة أعضاء على األقل؛‬
‫‪ -‬يتم متثيل اجمللس الوطين للمنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين عن طريق رئيس اجمللس ويتوىل األمني العام‬
‫مهمة حترير حمضر اجتماع اجمللس والذي يتم توقيعه من رئيس اجللسة وممثل وزير املالية بينما يؤمتن أمني اخلزينة‬
‫على مجيع األمالك املنقولة وغري املنقولة التابعة للمجلس‪.‬‬
‫يكلف اجمللس الوطين للمنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين مبا يلي‪:‬‬
‫‪ -‬متثيل املنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين لدى اهليئات العمومية ومجيع السلطات وكذا الغري؛‬
‫‪ -‬متثيل املنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين لدى املنظمات الدولية املماثلة؛‬

‫)‪(1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ 9 ،2‬فيفري ‪ ،9133‬ص‪.33:‬‬

‫‪54‬‬
‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬إعداد النظام الداخلي للمنظمة الوطنية للمحاسبني املعتمدين؛‬

‫‪ -‬حتصيل االشرتاكات املهنية املقررة من طرف اجلمعية العامة؛‬
‫‪ -‬ضمان تعميم ونشر نتائج األشغال املتعلقة باجملال الذي تغطيه املهنة ؛‬
‫‪ -‬تنظيم ملتقيات تكوين هلا عالقة مبصاحل املهنة؛‬
‫‪ -‬االخنراط يف كل منظمة جهوية أو دولية متثل املهنة وذلك برتخيص من الوزير املكلف باملالية‪.‬‬

‫‪55‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث الثاني‪ :‬الخصائص العامة المتعلقة بمهنة محافظ الحسابات‬

‫عليها قانونا‬ ‫لقد أوضع املشرع اجلزائري شروط و كيفيات تعيني املراجع لدى الشركات و اهليئات املنصو‬
‫وسنتطرق يف هذا املبحث إىل أهم اخلصائص املتعلقة مبهنة حمافظ احلسابات وهذا حسب القانون والتشريع اجلزائري‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تعيين وموانع تعيين محافظ الحسابات‬

‫سنوضح يف هذا املطلب تعيني و موانع تعيني حمافظ احلسابات كاآليت‪:‬‬

‫أوال‪ -‬تعيين محافظ الحسابات‪:‬‬

‫مبقتضى نص املادة ‪ 715‬مكرر ‪ 4‬من القانون التجاري اجلزائري ‪ ،‬مدرجة باملرسوم التشريعي رقم ‪ 19-11‬املؤرخ يف‬
‫‪ 11‬أفريل ‪" 0111‬جيب على شركة املسامهة تعيني حمافظ حسابات أو أكثر ملدة ثالث (‪ )1‬سنوات مالية قابلة‬
‫(‪)1‬‬
‫‪.‬‬ ‫للتجديد مرة واحدة ختتارهم من بني املهنيني املسجلني على جدول املصف الوطين"‬
‫ومل يتوقف املشرع اجلزائري عند هذا احلد بل ّسلط عقوبة على شركة املسامهة اليت ال تقوم بتعيني حمافظ للحسابات‬
‫مبوجب نص املادة ‪ 919‬من القانون التجاري و اليت نصت على أنه ‪ " :‬يعاقب باحلبس من ستة أشهر إىل سنتني‬
‫وبغرامة من ‪ 020222‬دج إىل ‪ 0220222‬دج أو بإحدى هاتني العقوبتني فقط‪ :‬رئيس شركة املسا مهة أو القائمون‬
‫بإدارهتا والذين مل يعملوا على تعيني مندويب احلسابات للشركة ‪.)2("...‬‬
‫توجد العديد من الطرق اليت يتم هبا تعيني حمافظ احلسابات يف شركة املسامهة‪ ،‬و السائد أن حمافظ احلسابات يعني‬
‫من قبل اجلمعية العامة العادية وهذا هو األصل الذي حدده املشرع اجلزائري‪ ،‬ويتعني على حمافظ احلسابات أو مسري‬
‫الشركة أو جتمع حمافظي احلسابات إبالغ جلنة املراقبة النوعية بتعيينه بصفة حمافظ احلسابات عن طريق رسالة موصى‬
‫عليها يف أجل أقصاه مخسة عشر (‪ )01‬يوما‪.‬‬
‫‪ )3‬تعيين محافظ الحسابات من طرف الجمعية العادية للمساهمين‪ :‬تنص املادة ‪ 19‬من القانون ‪ 10-01‬املتعلق‬
‫باملهن الثالث‪ " :‬تعني اجلمعية العامة أو اجلهاز املكلف باملداوالت بعد موافقتها كتابيا وعلى أساس دفرت الشروط‬
‫حمافظ للحسابات من بني املهنيني املعتمدين واملسجلني يف جدول الغرفة الوطنية" (‪. )3‬‬

‫(‪)1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ ،92‬الصادر في ‪ 92‬أفريل ‪ ،3223‬ص‪.39:‬‬
‫)‪(2‬‬
‫‪F.Chebli, Code de commerce, Texte intégrale et annotation, palais du livre, Blida, 2008, p 259.‬‬
‫( ‪)3‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ ،19‬الصادر في ‪ 33‬جويلية ‪ ،9131‬ص‪.2 :‬‬

‫‪56‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ومبقتضى املادة ‪ 1‬من املرسوم التنفيذي رقم ‪ 11-00‬املؤرخ يف ‪ 11‬جانفي‪ 1100‬املتعلق بتعيني حمافظي‬
‫املسري أو ٍ‬
‫املسري أو اهليئة املؤهلة إعداد دفرت شروط بغية تعيني‬ ‫احلسابات (‪ ،)1‬جيب على جملس اإلدارة أو املكتب ٍ‬
‫حمافظ حسابات من طرف اجلمعية العامة وذلك يف أجل أقصاه شهر بعد إقفال آخر دورة لعهدة حمافظ أو حمافظي‬
‫احلسابات‪.‬‬
‫مايلي‪:‬‬ ‫وطبقا لنص املادة ‪ 9‬من املرسوم التنفيذي السابق ذكره‪ ،‬جيب أن يتضمن دفرت الشروط على اخلصو‬
‫‪ -‬عرض عن اهليئة أو املؤسسة وملحقاهتا احملتملة ووحداهتا وفروعها يف اجلزائر ويف اخلارج؛ ملخص املعاينات‬
‫واملالحظات والتحفظات الصادرة عن حسابات الدورات السابقة اليت أبداها حمافظ أوحمافظو احلسابات املنتهية‬
‫عهداهتم ‪ ،‬وكذا حمافظ أو حمافظو احلسابات للفروع إذا كان الكيان يقوم بإدماج احلسابات؛‬
‫‪ -‬العناصر املرجعية املفصلة ملوضوع مهمة حمافظة احلسابات والتقارير الواجب إعدادها؛‬
‫‪ -‬الوثائق اإلدارية الواجب تقدميها؛‬
‫‪ -‬منوذج رسالة الرتشح؛‬
‫‪ -‬منوذج التصريح الشريف الذي يبني وضعية االستقاللية جتاه الكيان طبقا لألحكام التشريعية؛‬
‫‪ -‬منوذج التصريح الشريف بعدم وجود مانع حيول دون ممارسة املهنة؛‬
‫‪ -‬املؤهالت واإلمكانيات املهنية والتقنية‪.‬‬
‫بعد ذلك يتحصل حمافظ احلسابات املرتشح على ترخيص مكتوب من الكيان لتمكينه من القيام بتقييم مهمة‬
‫حمافظ احلسابات يسمح له باإلطالع على ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تنظيم الكيان وفروعه؛‬
‫‪ -‬تقارير حمافظي احلسابات للسنوات املالية السابقة؛‬
‫‪ -‬معلومات أخرى حمتملة ضرورية لتقييم املهنة؛‬
‫ويتم اإلطالع على هذه العناصر يف عني املكان دون نقل الوثائق أو نسخها خالل أجل حيدده دفرت الشروط‪.‬‬
‫واستنادا إىل العناصر املذكورة يف املادة ‪ 9‬أعاله‪ ،‬يوضح حمافظ احلسابات يف العرض ما يلي‪ :‬املوارد املرصودة‪،‬‬
‫واملؤهالت املهنية للمتدخلني‪ ،‬برنامج عمل مفصل‪ ،‬التقارير التمهيدية اخلاصة واخلتامية الواجب تقدميها وأخريا آجال‬
‫إيداع التقرير وهذا كما وضحته املادة ‪ 1‬من املرسوم التنفيذي السابق ذكره‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ ،2‬الصادر في ‪ 9‬فيفري ‪ ،9133‬ص‪.91-93:‬‬

‫‪57‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تقوم اهليئات واملؤسسات امللزمة بتعيني حمافظ للحسابات أو أكثر بتشكيل جلنة تقييم العروض‪ ،‬وتقوم هذه‬
‫اللجنة بعرض نتائج التقييم حسب الرتتيب التنازيل على جهاز التسيري املؤهل للقيام مبعاينتها وعرضها على اجلمعية‬
‫العامة قصد الفصل يف تعيني حمافظ أو حمافظي حسابات مت انتقاؤهم مسبقا‪ ،‬غري أنه جيب أن يعادل عدد حمافظي‬
‫احلسابات املزمع استشارهتم على األقل ثالث مرات عدد حمافظي احلسابات املزمع تعيينهم كما أجازهتا املادة ‪01‬‬
‫من املرسوم التنفيذي السابق ذكره‪.‬‬
‫‪ )2‬االستثناءات الخاصة بتعيين محافظ الحسابات‪ :‬ورد يف تعيني حمافظ احلسابات يف شركات املسامهة‬
‫االستثناءات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تعيين محافظ الحسابات في القانون األساسي للشركة‪ :‬يعني حمافظ احلسابات يف القانون األساسي لشركة‬
‫املسامهة إذا اتبعت طريقة التأسيس املتتابع أو باألحرى إذا مل تلجأ علنية لالدخار‪ ،‬ولقد أجازت املادة ‪ 911‬من‬
‫القانون التجاري هذه العملية بقوهلا‪ " :‬يعني القائمون باإلدارة األولون وأعضاء جملس املراقبة األولون ومندوبو‬
‫احلسابات األولون يف القوانني األساسية "(‪ ،)1‬واهلدف من هذا التعيني تيسري تأسيس شركة املسامهة‪ ،‬مع التنويه‬
‫أن طريقة التعيني هذه ال تكسب امتيازات حملافظ احلسابات مقارنة مع ما إذا مت تعيينه بالطرق العادية؛‬
‫‪ ‬تعيين محافظ الحسابات من طرف الجمعية العامة التأسيسية‪ :‬يتم إتباع هذه الطريقة يف التعيني إذا جلأت‬
‫شركة املسامهة لطريقة التأسيس الفوري‪ ،‬ومبوجب ذلك تقوم اجلمعية العامة التأسيسية اليت تصادق على القانون‬
‫األساسي بتعيني القائمني باإلدارة األولني أو أعضاء جملس املراقبة‪ ،‬كما تقوم بتعيني واحد أو أكثر من حمافظي‬
‫هبا‪ ،‬كل هذا أكدت عليه املادة ‪ 911‬من‬ ‫احلسابات وتثبت عند االقتضاء قبوهلم ملهامه م يف احملضر اخلا‬
‫القانون التجاري اليت تنص على‪" :‬تثبت هذه اجلمعية أن ‪ ...‬وتعني القائمني باإلدارة األولني أو أعضاء جملس‬
‫باجلمعية عند‬ ‫املراقبة وتعني واحد أو أكثر من مندويب احلسابات‪ .‬كما جيب أن يتضمن حمضر اجللسة اخلا‬
‫االقتضاء إثبات قبول القائمني باإلدارة أو أعضاء جملس املراقبة ومندويب احلسابات وظائفهم"(‪)2‬؛‬
‫‪ ‬تعيين محافظ الحسابات من طرف القضاء‪ :‬الغاية من هذا التعيني ضمان السري العادي للشركة وكذلك‬
‫محاية األقلية من املسامهني إذ أنه يف حالة فشل املشاورات أو مل تتمكن اجلمعية العامة من تعيني حمافظ‬
‫للحسابات ألي سبب كان‪ ،‬يعني هذا األخري مبوجب أمر من رئيس حمكمة مقر اهليئة أواملؤسسة بناء على‬
‫عريضة من املسؤول األول للكيان التابع هلا مقر الشركة طبقا لنص املادة ‪ 01‬من املرسوم التنفيذي رقم ‪11-00‬‬
‫السابق ذكره؛‬

‫)‪(1‬‬
‫‪F.Chebli, op.cit, p 173.‬‬
‫)‪(2‬‬
‫‪Ibid, p 171.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫كما وردت هذه الطريقة يف التعيني يف نص املادة ‪ 101‬مكرر ‪" :9‬إذا مل تعني اجلمعية العامة مندويب احلسابات‪،‬‬
‫أو يف حالة مانع أو رفض واحد أو أكثر من مندويب احلسابات املعينني‪ ،‬يتم اللجوء إىل تعيينهم أو استبداهلم مبوجب‬
‫أمر من رئيس احملكمة التابعة ملقر الشركة بناء على طلب من جملس اإلدارة"(‪.)1‬‬
‫ويف هذه احلالة ال تطبق أحكام املرسوم ‪ ،11-00‬وبالتايل عدم إعداد دفرت الشروط املشار إليه يف املادة ‪ 01‬من هذا‬
‫املرسوم‪.‬‬

‫ثانيا‪ -‬موانع تعيين محافظ الحسابات‬

‫مبقتضى نص املادة ‪ 715‬مكرر‪ 1‬من القانون التجاري اجلزائري‪ ،‬ال جيوز أن يعني مندوب للحسابات يف شركات‬
‫املسامهة(‪:)2‬‬
‫‪ -‬األقرباء و األصهار لغاية الدرجة الرابعة‪ ،‬مبا يف ذلك القائمني باإلدارة وأعضاء جملس مراقبة الشركة؛‬
‫‪ -‬القائمون باإلدارة وأعضاء جملس املدرين أو جملس املراقبة‪ ،‬وأزواج القائمني باإلدارة وأعضاء جملس املديرين أو جملس‬
‫املراقبة للشركات اليت متلك عشر(‪ )01/0‬من رأمسال الشركة أو كانت هذه الشركة نفسها متلك عشر(‪)01/0‬‬
‫رأمسال هذه الشركات؛‬
‫الذين يتحصلون حبكم نشاط دائم غري نشاط مندوب احلسابات على أجرة أو مرتبا‪ ،‬إما من‬ ‫‪ -‬أزواج األشخا‬
‫القائمني باإلدارة أو أعضاء جملس املديرين أو من جملس املراقبة‪،‬‬
‫الذين منحتهم الشركة أجرة حبكم وظائف مندوب احلسابات يف أجل مخس سنوات ابتداء من تاريخ‬ ‫‪ -‬األشخا‬
‫إهناء وظائفهم؛‬
‫الذين كانوا قائمني باإلدارة أو أعضاء يف جملس املراقبة أو جملس املديرين‪ ،‬يف أجل مخس(‪ )1‬سنوات‬ ‫‪ -‬األشخا‬
‫ابتداء من تاريخ إهناء وظائفهم‪.‬‬
‫كما تكلم القانون ‪ 10-01‬املتعلق باملهن الثالث أيضا عن احلاالت اليت مينع فيها تعيني حمافظ للحسابات‪ ،‬مينع‬
‫حمافظ احلسابات من)‪:(3‬‬
‫‪ -‬القيام مهنيا مبراقبة حسابات الشركات اليت ميتلك فيها مسامهات بصفة مباشرة أو غري مباشرة؛‬
‫‪ -‬قبول ولو بصفة مؤقتة‪ ،‬مهام املراقبة القبلية باملسامهة أو اإلنابة عن املسريين؛‬
‫‪ -‬قبول مهام تنظيم يف حماسبة املؤسسة أو اهليئة املراقبة أو اإلشراف عليها؛‬
‫‪1‬‬
‫‪( )F.Chebli, op.cit, p 200.‬‬
‫)‪(2‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ ،92‬الصادر في ‪ 92‬أفريل ‪ ،3223‬ص‪.39 :‬‬
‫)‪(3‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ ،19‬الصادر في ‪ 33‬جويلية ‪ ،9131‬ص‪.33:‬‬

‫‪59‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬ممارسة وظيفة مستشار جبائي و مهمة خبري قضائي لدى شركة أو هيئة يراقب حساباهتا؛‬
‫‪ -‬شغل منصب مأجور يف الشركة أو اهليئة اليت راقبها بعد أقل من ثالث(‪ )1‬سنوات من انتهاء عهدته؛‬
‫‪ -‬مينع اخلبري احملاسب وحمافظ احلسابات و احملاسب املعتمد‪ ،‬القيام بأي مهمة يف املؤسسات اليت تكون هلم مصاحل‬
‫مباشرة أو غري مباشرة؛‬
‫‪ -‬إذا استقدمت الشركة حمافظني (‪ )1‬للحسابات أو أكثر‪ ،‬فإن هؤالء ال جيب أن ال يكونوا تابعني لنفس السلطة‬
‫وأال تربطهم أية مصلحة وال يكونوا منتمني إىل نفس شركة حمافظة احلسابات‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مهام وإنهاء مهام محافظ الحسابات‬

‫خصصنا يف هذا املطلب مهام و إهناء مهام مراجع احلسابات كمايلي‪:‬‬

‫(‪)1‬‬
‫أوال‪ -‬مهام محافظ الحسابات‬
‫إن مهنة حمافظ احلسابات بصفتها مهن ة حرة منظمة وقانونية‪ ،‬فان هلا طابع املصلحة العامة يف مراقبة احلسابات‬
‫االجتماعية للمؤسسة‪ ،‬حيث متارس هذه املهنة يف املؤسسات االقتصادية الصغرية والكبرية وحىت يف القطاعات غري‬
‫االقتصادية‪ ،‬وترتبط هذه املهنة باملسامهة يف جودة وشفافية املعلومات املالية اليت تنشرها هذه املؤسسات‪ ،‬واليت‬
‫تستعمل من طرف العديد من األطراف الداخلية واخلارجية يف اختاذ القرارات‪ ،‬نذكر منها‪ :‬اإلدارة‪ ،‬املسامهون‪،‬‬
‫املوظفون‪ ،‬املستثمرين‪ ،‬العمالء‪ ،‬املوردين‪ ،‬البنوك والسلطات العمومية وغريها‪.‬‬
‫وميكن تقسيم مهام حمافظ احلسابات إىل مهام دائمة ومهام خاصة‪.‬‬
‫‪ .0‬مهام دائمة‪ :‬نصت املادة ‪ 101‬مكرر ‪ 9‬من القانون التجاري املدرج يف املرسوم التشريعي ‪" :19-11‬تعني‬
‫اجلمعية العامة العادية للمسامهني مندوبا للحسابات أو أكثر ملدة ثالث (‪ )11‬سنوات ختتارهم من بني املهنيني‬
‫املسجلني على جدول املصف الوطين"‪.‬‬
‫وتتمثل مهمتهم الدائمة باستثناء أي تدخل يف التسيري‪ :‬يف التحقيق يف الدفاتر ‪ ،‬وتتمثل هذه املهام فيما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬يف التحقيق يف الدفاتر واألوراق املالية للمؤسسة وصحتها؛‬
‫‪ -‬التدقيق يف صحة املعلومات املقدمة يف تقرير جملس اإلدارة‪ ،‬ويف الوثائق املرسلة إىل املسامهني حول الوضعية املالية‬
‫للمؤسسة وحساباهتا؛‬

‫( ‪)1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ ،92‬الصادر في ‪ 92‬أفريل ‪ ،3223‬ص‪.31-39:‬‬

‫‪60‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬املصادقة على انتظام اجلرد واحلسابات السنوية للمؤسسة مدى صحة ذلك؛‬
‫‪ -‬التحقق ما إذا مت احرتام مبدأ املساواة بني املسامهني؛‬
‫كما نصت املادة ‪ 11‬و‪ 19‬و‪ 11‬من القانون ‪ 10-01‬على املهام اليت يضطلع حمافظ احلسابات القيام هبا)‪:(1‬‬
‫‪ -‬يشهد بأن احلسابات السنوية منتظمة وصحيحة ومطابقة متاما لنتائج عمليات السنة املنصرمة وكذا األمر‬
‫بالنسبة للوضعية املالية وممتلكات الشركات واهليئات؛‬
‫‪ -‬يفحص صحة احلسابات السنوية ومطابقتها للمعلومات املبينة يف تقرير التسيري الذي يقدمه املسريون للمسامهني‬
‫أو الشركاء أو حاملي احلصص؛‬
‫حول إجراءات الرقابة الداخلية املصادق عليها من طرف جملس اإلدارة وجملس‬ ‫‪ -‬يبدي رأيه يف شكل تقرير خا‬
‫املديرين أو املسري؛‬
‫‪ -‬يقدر شروط إبرام االتفاقيات بني الشركة اليت يراقبها واملؤسسات أو اهليئات التابعة هلا‪ ،‬أو بني املؤسسات‬
‫واهليئات اليت تكون فيها للقائمني باإلدارة أو املسريين للشركة املعنية مصاحل مباشرة أو غري مباشرة؛‬
‫‪ -‬يعلم املسريين واجلمعية العامة أو هيئة املداولة املؤهلة بكل نقص قد يكتشفه أو اطلع عليه‪ ،‬ومن طبيعته أن‬
‫يعرقل استمرار استغالل املؤسسة أو اهليئة؛‬
‫باإلضافة إىل ما سبق فعندما تعد الشركة أو اهليئة حسابات مدجمة أو حسابات مدعمة‪ ،‬يصادق حمافظ‬
‫احلسابات على صحة وانتظام احلسابات املدجمة واملدعمة وصورهتا الصحيحة‪ ،‬وذلك على أساس الوثائق احملاسبية‬
‫وتقرير حمافظي احلسابات لدى الفروع أو الكيانات التابعة لنفس مركز القرار‪.‬‬
‫يرتتب عن مهمة حمافظ احلسابات ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تقرير املصادقة بتحفظ أو بدون حتفظ على انتظام وصحة الوثائق السنوية وصورهتا الصحيحة أو عند االقتضاء‬
‫رفض املصادقة املربر؛‬
‫‪ -‬تقرير املصادقة على احلسابات املدعمة أو احلسابات املدجمة عند االقتضاء؛‬
‫حول االتفاقيات املنظمة؛‬ ‫‪ -‬تقرير خا‬
‫حول تفاصيل أعلى مخس تعويضات؛‬ ‫‪ -‬تقرير خا‬
‫حول االمتيازات اخلاصة املمنوحة للمستخدمني؛‬ ‫‪ -‬تقرير خا‬

‫)‪(1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ ،19‬الصادر في ‪ 33‬جويلية ‪ ،9131‬ص‪.7 :‬‬

‫‪61‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫حول تطور نتيجة السنوات اخلمس األخرية‪ ،‬والنتيجة حسب األسهم أو حسب احلصة‬ ‫‪ -‬تقرير خا‬
‫االجتماعية؛‬
‫حول إجراءات الرقابة الداخلية؛‬ ‫‪ -‬تقرير خا‬
‫يف حالة مالحظة هتديد حمتمل على استمرار االستغالل‪.‬‬ ‫‪ -‬تقرير خا‬
‫ووفقا ألحكام املادة ‪ 101‬مكرر ‪ 01‬من القانون التجاري يعرض مندوبو احلسابات على أقرب مجعية عامة مقبلة‬
‫خمتلف املخالفات واألخطاء اليت الحظها أثناء ممارسة مهامهم‪ ،‬ويطلعون عالوة على ذلك وكيل اجلمهورية باألعمال‬
‫واملعلومات اجلنحية اليت اطلعوا عليها‪.‬‬
‫‪ .1‬المهام الخاصة‪ :‬باإلضافة إىل املهام الدائمة السابقة يقوم حمافظ احلسابات مبهام أخرى خاصة أو مؤقتة‬
‫نلخصها يف اآليت)‪:(1‬‬
‫‪ ‬يف حالة حتويل شركات املسامهة ‪ ،‬يقوم حمافظ احلسابات بإعداد تقرير يشهد فيه أن األصول تساوي على األقل‬
‫رأس مال الشركة‪ ،‬هذا التقرير هو الذي يتخذ على أساسه قرار التحويل؛‬
‫‪ ‬ويف حالة مشروع اإلدماج ‪ la fusion‬أو االنفصال ‪ ، la scission‬يقدم جملس اإلدارة أو القائمني باإلدارة هذا‬
‫املشروع وملحقاته إىل حمافظي احلسابات لكل واحدة من الشركات املسامهة يف العملية قبل ‪ 91‬يوما على األقل‬
‫من انعقاد مجعية الشركاء أو املسامهني املدعوين للنظر يف هذا املشروع حيث يقدم حمافظو احلسابات تقريرا عن‬
‫طرق اإلدماج وخاصة عن مكافأة احلصص املقدمة للشركة املدجمة ويوضع هذا التقرير يف املقر الرئيسي للشركة‬
‫حتت تصرف الشركاء أو املسامهني يف ظرف اخلمس عشر يوما السابقة النعقاد اجلمعية املدعوة للنظر يف مشروع‬
‫اإلدماج أو االنفصال ‪ ،‬ويف حالة االستشارة الكتابية فإن التقرير يوجه للشركاء مع قرار املشروع املعروض عليهم؛‬
‫كما يتحقق حمافظو احلسابات من أن رأس املال الصايف الذي قدمته الشركات املدجمة يعادل على األقل مبلغ‬
‫زيادة رأس مال الشركة املدجمة أو رأس مال الشركة اجلديدة الناجتة عن اإلدماج‪ ،‬ونشري إىل أنه جيرى نفس التحقيق‬
‫بالنسبة لرأس مال الشركات املستفيدة من االنفصال‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد التقارير اخلاصة يف العديد من احلاالت نذكر منها اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬االتفاقيات اليت تعقد بني الشركة ومؤسسة أخرى وإلغائها‪ ،‬أو مع أحد أعضاء جملس املديرين أو جملس املراقبة؛‬
‫الذين يتلقون أعلى األجور؛‬ ‫‪ -‬املصادقة على األجور املدفوعة لألشخا‬
‫‪ -‬عقد مجعية عامة غري عادية؛‬

‫)‪ (1‬شريقي عمر‪ ،‬مسؤوليات محافظ الحسابات –دراسة مقارنة بين الجزائر وتونس والمملكة المغربية‪ ،-‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.21‬‬

‫‪62‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬قرار الشركة بزيادة أو ختفيض رأس املال؛‬

‫‪ -‬اإلصدار عن طريق اللجوء العلين لالدخار‪ ،‬خاصة فيما خيص حتديد سعر اإلصدار؛‬
‫‪ -‬إنشاء شهادات االستثمار وشهادات احلق يف التصويت بنسبة ال تتجاوز ¼ رأس مال الشركة؛‬
‫‪ -‬إصدار قيم منقولة؛‬
‫‪ -‬إصدار سندات استحقاق قابلة للتحويل إىل أسهم؛‬
‫‪ -‬عرض تعديل حساب االستغالل وحساب األرباح واخلسائر وامليزانية‪.‬‬

‫ثانيا‪ -‬إنهاء مهام محافظ الحسابات‬

‫ال يستطيع حمافظ احلسابات تأدية مهامه بفعالية مامل يتمتع بنوع من االستقاللية الكافية وهذا راجع العتبارين‬
‫اثنني‪ ،‬فمن جهة املراقبة والشهادة على حسابات نشاط ما يتطّلب مقارنتها مع نتائج النشاطات السابقة وهذا‬
‫يكون سهال إذا مت احلفاظ على حمافظ حسابات لسنوات عديدة لضمان االستمرارية واالستقرار يف العمل‪ ،‬ومن‬
‫جهة أخرى تتطّلب املراجعة يف بعض األحيان اختاذ بعض اإلجراءات اليت ال تعجب املسريين‪ ،‬فعلى احملافظ يف هذه‬
‫احلالة أن يكون يف مأمن من اإلجراءات اليت قد يتخذها املسريون ضده سواء بإقالته أو بعرقلة نشاطه وهذا ما‬
‫تعرض له القانون التجاري حيث جعل نظام اإلقالة صارما وعاقب بشدة كل من يعرقل عمل احملافظ‪.‬‬
‫ويف ظل كل هذا‪ ،‬نوضح كافة الطرق املمكنة إلهناء مهام احملافظ احلسابات وهي‪:‬‬
‫‪ )1‬انتهاء المدة المحددة قانونا‪ :‬تنتهي مهام حمافظ احلسابات بانتهاء العهدة اليت ِ‬
‫عني هلا طبقا لنص املادة‬
‫‪ 1-11‬من القانون ‪ 10-01‬اجلديد اليت حددت عهدة حمافظ احلسابات بثالث سنوات قابلة للتجديد مرة واحدة‬
‫وحذت بذلك حذو املادة ‪ 101‬مكرر ‪ 0-1‬من القانون التجاري ‪ ،‬وقد تكون املدة أقل عند تعيينه بصفته‬
‫مستخلف أو عن طريق القضاء‪ ،‬وال جتدد عهدة حمافظ احلسابات يف حالة عدم املصادقة على حسابات الشركة أو‬
‫اهليئة املراقبة خالل سنتني ماليتني متتاليتني وقام بإعالم وكيل اجلمهورية املختص إقليميا بذلك (املادة ‪ 11‬من‬
‫القانون ‪ 10-01‬السابق ذكره)‪ .‬إذن تنتهي مهمة حمافظ احلسابات لدى الشركة بقوة القانون اعتبارا من تاريخ انعقاد‬
‫اجلمعية العامة العادية اليت اعتمدت احلسابات املالية السارية ما مل جيدد عقده لفرتة أخرى متتد أيضا ملدة ثالث‬
‫سنوات أخرى‪ ،‬لكن ال جيوز إعادة تعيني حمافظ احلسابات نفسه لعهدة ثالثة متتالية إال بعد مرور عهدة أخرى‬
‫فاصلة طبقا لنص املادة ‪ 11‬من القانون ‪ 10-01‬السابق ذكره؛‬

‫‪63‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ )2‬استقالة محافظ الحسابات‪ :‬نصت املادة ‪ 19‬من القانون ‪ 10-01‬السابق ذكره املتعلق باملهن الثالث على أنه‬
‫ميكن حملافظ احلسابات أن يستقيل‪ ،‬وجيب عليه أن يلتزم بإشعار مسبق مدته ثالثة أشهر ويقدم تقريرا عن املراقبات‬
‫واإلثباتات احلاصلة؛‬
‫وتظهر من خالل هذا النص عدة احتماالت قد تدفع حمافظ احلسابات لالستقالة وهي ‪:‬‬
‫‪ -‬عدم قدرته على املواصلة يف مهامه بسبب وجود مانع قانوين أو جسدي ‪.....‬اخل ؛‬
‫‪ -‬وجوده يف وضعية تؤثر على استقالليته ‪ -‬شطب امسه من اجلدول املهين للمحافظني؛‬
‫‪ -‬عدم كفاية ما حيصل عليه من أتعاب؛‬
‫‪ -‬تدهور عالقته مبديري الشركة على حنو من شأنه تعجيز حمافظ احلسابات عن أداء واجباته املهنية على أكمل‬
‫وجه ويفقده الصفاء والوضوح‪.‬‬
‫لكن ال جيوز أن يكون الدافع إىل االستقالة جمرد الرغبة يف التخلص من الوفاء بواجباته القانونية لذلك وضع املشرع‬
‫يف املادة ‪ 38‬السابق ذكرها شروطا خاصة باالستقالة وهي‪:‬‬
‫‪ -‬شرح مفصل لألسباب املوضوعي؛‬
‫‪ -‬إعطاء إشعار مسبق مدته ثالثة أشهر ملنح الوقت للشركة الختاذ كافة االحتياطات الالزمة؛‬
‫‪ -‬إعداد تقرير مفصل عن املراقبات واإلثباتات اليت توصل إليها؛‬
‫‪ -‬أال تشكل أو تسبب هذه االستقالة أضرارا للشركة‪.‬‬
‫‪ )3‬عزل محافظ الحسابات‪ :‬قبل صدور املرسوم التشريعي ‪ 19-11‬املؤرخ يف ‪ 0111/19/11‬السبق ذكره املعدل‬
‫واملتمم للقانون التجاري‪ ،‬كان عزل حمافظ احلسابات خيضع إىل أحكام الوكالة وكان واجبا الرجوع ألحكام القواعد‬
‫عليها يف املادة ‪ 587‬من القانون املدين اجلزائري لسد الفراغ القانوين‪ ،‬وجتيز هذه املادة‬ ‫العامة للوكالة املنصو‬
‫للموكل يف أي وقت إهناء الوكالة أو تقييدها ولو وجد اتفاق خيالف ذلك‪ ،‬فإذا كانت الوكالة بأجر فإن املوكل‬
‫يكون ملزما بتعويض الوكيل عن األضرار اليت حلقت به جراء عزله يف وقت غري مناسب أو بغري عذر مقبول‪ .‬لكن‬
‫بعد صدور هذا املرسوم تغري احلال وأصبح عزل احملافظ خيضع لشروط نصت عليها املادة ‪ 101‬مكرر ‪ 1‬من القانون‬
‫التجاري وهي‪" :‬يف حالة حدوث خطأ أو مانع‪ ،‬جيوز بناء على طلب من جملس اإلدارة أو جملس املديرين أو من‬
‫مساهم أو أكثر ميثلون على األقل عشر(‪ )01/0‬رأمسال الشركة أو اجلمعية العامة"(‪)1‬؛‬

‫)‪(1‬‬
‫‪F.chebli, op.cit, p 201.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ )4‬وفاة محافظ الحسابات أو شطبه أو إيقافه‪ :‬ال خيفى على اجلميع أن الوفاة تضع هناية ل لعالقات املبنية‬
‫على االعتبار الشخصي كما هو حال عالقة حمافظ احلسابات بالشركة اخلاضعة لرقابته ألن اختيار احملافظ من‬
‫طرف اجلمعية العامة يتم على أساس الثقة يف شخص احملافظ وأمانته وكفاءته ونفس الشيء إذا مت شطب حمافظ‬
‫احلسابات أو مت إيقافه ألن هذا يضر مبصلحة الشركة وال يسعها االنتظار وبالتايل عليها إجياد البديل يف أقرب‬
‫وقت‪ ،‬لذلك نصت املادة ‪ 19‬من القانون ‪" :10-01‬يف حالة وفاة أو شطب أو إيقاف اخلبري احملاسب أو حمافظ‬
‫احلسابات أو احملاسب املعتمد أو أي حالة أخرى مبا فيها حاالت حل الشركات أو شهر إفالسها‪ ،‬يعني الوزير‬
‫املكلف للمالية بناء على اقرتاح من رئي س جملس املصف الوطين أو رئيس جملس الغرفة الوطنية أو رئيس جملس املنظمة‬
‫الوطنية‪ ،‬مهنيا مؤهال لتسيري املكتب الذي تنتهي مهامه هناية إجراء التصفية أو مع زوال املانع ‪)1("...‬؛‬
‫‪ )5‬اختتام عملية التصفية بعد حل الشركة أو شهر إفالسها‪ :‬ألنه ميكن حل الشركة دون اللجوء إىل تصفيتها‬
‫فإن مهام حمافظ احلسابات ال تنتهي مبجرد احلل أو شهر اإلفالس خالل مرحلة التصفية وإمنا تنتهي بانتهاء عملية‬
‫التصفية وإقفاهلا هنائيا كما نصت املادة ‪ 19‬السابق ذكرها‪ ،‬ألن ذلك يؤدي إىل انقضاء العالقة اليت كانت تربط بني‬
‫األطراف‪ ،‬ويف حالة قيام الشركة باالندماج مع شركة أخرى قصد إنشاء شركة جديدة (االندماج باملزج) أو يف حال‬
‫اندماجها يف شركة أخرى أكرب منها (االندماج بالضم)‪ ،‬يف هاتني احلالتني يؤدي حل الشركة إىل إهناء مهام حمافظ‬
‫احلسابات يف الشركة اليت كان يزاول فيها مهامه وال يعترب حمافظا للحسابات يف الشركة الناجتة عن عملية االندماج؛‬
‫‪ )6‬رفض محافظ الحسابات من طرف األقلية‪ :‬نص املشرع اجلزائري على هذه الفكرة يف املادة ‪ 101‬مكرر‪ 9‬من‬
‫القانون التجاري املدرج يف املرسوم التشريعي ‪ 19-11‬على النحو اآليت‪" :‬جيوز ملساهم أو عدة مسامهني ميثلون على‬
‫األقل عشر (‪ )01/0‬رأمسال الشركة‪ ،‬يف الشركات اليت تلجأ علنية لالدخار‪ ،‬أن يطلبوا من العدالة وبناء على سبب‬
‫مربر‪ ،‬رفض مندوب ‪ ،‬أومندويب احلسابات الذين عينتهم اجلمعية العامة"(‪ )2‬ومل حيدد املشرع اجلزائري املدة اليت جيب‬
‫فيها تقدمي طلب رفض التعيني‪.‬‬

‫)‪(1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ ،19‬الصادر في ‪ 33‬جويلية ‪ ،9131‬ص‪.12 :‬‬
‫(‪)2‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ ،92‬الصادر في ‪ 92‬أفريل ‪ ،3223‬ص‪.33 :‬‬

‫‪65‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المطلب الثالث‪ :‬مسؤوليات محافظ الحسابات‬

‫تتعدد مسؤولية حمافظ احلسابات باختالف اجلهات اليت يكون مسئوال حياهلا‪ ،‬فمحافظ احلسابات له اجتاه‬
‫مستخدمي القوائم املالية من ناحية‪ ،‬ومسؤولية ملزاولته مهنة املراجعة واحملاسبة من ناحية أخرى‪ .‬ويعترب حمافظ‬
‫احلسابات مسئوال مسؤولية حبسب الوسائل وليس حبسب النتائج‪ ،‬وهو مسئول مسؤولية مدنية‪ ،‬جنائية وتأديبية‬
‫(مهنية)(‪ .)1‬وسنوضح هذه املسؤوليات من خالل هذا املطلب‪.‬‬

‫أوال‪ -‬المسؤولية المدنية‬

‫إن املراجع مسئول اجتاه املؤسسة واجتاه الغري‪ ،‬وتعرف املسؤولية املدنية بأهنا االلتزام بتعويض الضرر املادي واملعنوي‬
‫الذي حلق هبؤالء يف حالة ارتكاب أخطاء والتقصري‪ ،‬غري أنه ال بد من إثبات أن الضرر الناتج بصفة مباشرة أو غري‬
‫مباشرة من تلك األخطاء وذلك التقصري(‪.)2‬‬
‫ولقد نصت املادة ‪ 91‬من القانون ‪ 10-01‬السابق ذكره على أن حمافظ احلسابات مسئول مدنيا أثناء تأدية مهامه‬
‫اجتاه زبائنه يف حدود التعاقدي ة وبالتايل فهو مسئول اجتاه املؤسسة عن األخطاء اليت يرتكبها أثناء تأدية مهامه ويتحمل‬
‫بالتضامن سواء اجتاه املؤسسة أو اجتاه الغري األضرار النامجة عن خمالفة أحكام القانون‪.‬‬
‫شروط قيام املسؤولية املدنية حملافظ احلسابات‪:‬‬
‫‪ ‬الخطأ‪ :‬يعد حمافظ احلسابات مسئوال عن األخطاء الشخصية اليت يرتكبها سواء كان ممارسا بصفة فردية أم بصفة‬
‫مجاعية‪ ،‬وال يعد مسئوال عن األخطاء اليت يرتكبها القائمون على اإلدارة واملسريون إال إذا مل يكشفوا عنها يف‬
‫تقريرهم للجمعية العامة و‪/‬أو لوكيل اجلمهورية رغم إطالعهم عليها؛‬
‫و مبا أن املادة ‪ 11‬من القانون ‪ 10-01‬أعطت احلق حملافظ احلسابات باالستعانة يف إطار شركة مدنية خبرباء مهنيني‬
‫فيعد إذن مبوجب ذلك مسؤوال مدنيا إذا ارتكب فرد من جمموعته أو أحد أعوانه خطأ تنتج‬
‫حلسابه وحتت مسؤوليته‪ُ ،‬‬
‫عنه املسؤولية املدنية‪ .‬وال ميكن اعتبار حمافظ احلسابات مسؤوال مدنيا مبجرد وقوع اخلطأ لكن جيب أن يتسبب هذا‬
‫اخلطأ يف حدوث ضرر أكيد؛‬
‫‪ ‬الضرر‪ :‬مثلما سبق ذكره ال تنعقد املسؤولية املدنية حملافظ احلسابات إال يف حالة وقوع الضرر للشركة أو للغري‬
‫طبقا لنص املادة ‪ 90‬من القانون ‪10-01‬؛‬

‫)‪(1‬‬
‫محمد بوتين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.57‬‬
‫)‪(2‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص ‪,57‬‬

‫‪66‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬العــالقة السبـبية‪ :‬كشرط ثالث لقيام املسؤولية املدنية أن جند عالقة سببية بني اخلطأ املرتكب والضرر الذي‬
‫أحدثه‪ ،‬وال تقوم مسؤولية حمافظ احلسابات إال إذا أثبت املدعي وجود عالقة سببية بني الضرر واخلطأ املنسوب إىل‬
‫حمافظ احلسابات و يكفي لذلك إثبات أن حمافظ احلسابات مل يبذل العناية العادية ومل يلتزم السلوك الصحيح‪.‬‬

‫ثانيا‪ -‬المسؤولية الجنائية‬

‫القوانني املنظمة للمهنة(‪ )1‬وتظهر هذه‬ ‫قد جيد حمافظ احلسابات نفسه مسؤوال جنائيا‪ ،‬عند خمالفته بعض نصو‬
‫املسؤولية إذا قام حمافظ احلسابات بأعمال تؤدي إىل ضرر باجملتمع ومن هذه اجلرائم ذات املسؤولية اجلنائية‪:‬‬
‫‪ -‬يعمد املراجع إثبات بيانات كاذبة تؤدي إىل تضليل مجهور املكتتبني يف حسابات وقوائم الشركة مما يعرضه‬
‫للعقوبات اجلنائية؛‬
‫‪ -‬وضع تقرير كاذب عن الشركة اليت يراجع حساباهتا مما يؤدي إىل تضليل املسامهني واإلضرار بأموال الشركة اليت هي‬
‫جزء من أموال اجملتمع ؛‬
‫‪ -‬مساعدة الشركة على التهرب من الضرائب بالت قليل من رقم الربح يف حالة ضريبة األرباح التجارية و الصناعية أو‬
‫التهرب من ضرائب أخرى مما يؤدي إىل ضياع حق من حقوق الدولة‪.‬‬
‫وال شك من أن هذه التصرفات تعرض حمافظ احلسابات للمساءلة اجلنائية‪ ،‬كما أن املسؤولية اجلنائية مسؤولية‬
‫شخصية خبالف املسؤولية املدنية‪ ،‬فكل من يقرتف فعل من األفعال اليت يعاقب عليها القانون يتحمل هو شخصيا‬
‫العقوبة؛‬

‫ثالثا‪ -‬المسؤولية التأديبية‬

‫وفقا ألحكام املادة )‪ (91‬من القانون ‪ 10-01‬فإن حمافظ احلسابات يتحمل املسسؤولية التأديبية أو االنضباطية‬
‫أمام اللجنة التأديبية للمجلس الوطين للمحاسبة حىت بعد استقالته من مهامه عن كل خمالفة أو تقصري تقين أو‬
‫أخالقي يف القواعد املهنية عند ممارسة وظائفه‪ ،‬ومن بني هذه املخالفات ما يلي(‪:)2‬‬
‫‪ -‬خرق القانون و القواعد املهنية؛‬
‫‪ -‬التقصري املهين اخلطري(التهاون)؛‬
‫‪ -‬السلوك غري املالئم و املتعارض مع نزاهة وأمانة وشرف املهنة وإن مل يتعلق باملهنة‪.‬‬
‫)‪(1‬‬
‫محمد بوتين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.55 :‬‬
‫)‪(2‬‬
‫شريقي عمر‪ ،‬مسؤوليات محافظ الحسابات‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.105 :‬‬

‫‪67‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫أما العقوبات التأديبية اليت ميكن أن يتحملها حمافظ احلسابات حسب درجة خطورة اخلطأ الذي ارتكبه بصفة‬
‫تصاعدية فهي كالتايل‪:‬‬
‫‪ -‬اإلنذار؛‬
‫‪ -‬التوبيخ؛‬
‫‪ -‬التوقيف املؤقت ملدة أقصاها ‪ 19‬أشهر؛‬
‫‪ -‬الفصل النهائي (الشطب من اجلدول)‪.‬‬
‫و يبقى حملافظ احلسابات حق الطعن يف العقوبة اليت قد تسلط عليه أمام اجلهات القضائية املختصة‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬حقوق و واجبات محافظ الحسابات‬

‫حملافظ احلسابات حقوق وعليه واجبات مرتبطة مبتطلبات عمله‪ ،‬نوضحها يف اآليت‪:‬‬

‫أوال‪ -‬حقوق محافظ الحسابات‪:‬‬

‫حىت يؤدي حمافظ احلسابات مهمته على أكمل وجه‪ ،‬خول له القانون عدة حقوق من أمهها‪:‬‬
‫‪ ‬الحق في اإلطالع‪ :‬لقد أتاح القانون حملافظ احلسابات حق اإلطالع على أي وثيقة (مجيع دفاتر املؤسسة‪،‬‬
‫سجالهتا‪ ،‬مستنداهتا) واليت يراها مفيدة ألداء عمله وبالصورة اليت يراها مالئمة ويف الوقت الذي خيتاره‪ ،‬دون أن‬
‫يكون جمربا على إخطار املؤسسة مسبقا بذلك‪ ،‬حيث جاء يف املادة ‪ 10‬من القانون ‪ 10-01‬املشار إليه مسبقا‬
‫أنه ميكن حملافظ احلسابات اإلطالع يف أي وقت ويف عني املكان على السجالت احملاسبية واملوازنات واملراسالت‬
‫واحملاضر وبصفة عامة كل الوثائق و الكتابات التابعة للشركة أو اهليئة‪.‬‬
‫‪ ‬حق التقصي عن البيانات واإليضاحات‪ :‬حملافظ احلسابات احلق يف طلب أي بيانات أو إيضاحات أو تفسريات‬
‫من مسؤويل الشركة وأعواهنا‪ ،‬واليت يراها ضرورية ألداء مهمته على الوجه األمثل ال سيما إذا رأى أن الدفاتر‬
‫واملستندات املطلع عليها غري كافية‪ ،‬وهو ما نصت عليه املادة ‪ 10‬من القانون ‪..." :10-01‬وميكنه أن يطلب من‬
‫القائمني باإلدارة واألعوان والتابعني للشركة أو اهليئة كل التوضيحات واملعلومات وأن يقوم بكل التفتيشات اليت‬
‫يراها الزمة" (‪. )1‬‬

‫(‪)1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ ،19‬الصادر في ‪ 33‬جويلية ‪ ،9131‬ص‪.9:‬‬

‫‪68‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬حق استدعاء الجمعية العامة‪ :‬حسب املادة ‪ 101‬مكرر‪ 00‬من القانون التجاري املدرج يف املرسوم التشريعي‬
‫‪ 19-11‬السابق الذكر ‪ ،‬أنه على حمافظ احلسابات عند اكتشاف وقائع من شأهنا أن تعرقل استمرار اإلستغالل‬
‫يقدمه ألقرب مجعية عامة مقبلة أو جلمعية عامة غري عادية ‪ ،‬يف حالة االستعجال‬ ‫أن يقوم بإعداد تقرير خا‬
‫يقوم هو نفسه باستدعائها لتقدمي خالصته‪.‬‬
‫‪ ‬حق حضور الجمعيات العامة‪ :‬نصت املادة ‪ 19‬من القانون ‪ 10-01‬على‪ ":‬حيضر حمافظ احلسابات اجلمعيات‬
‫العامة كلما تستدعى للتداول على أساس تقريره‪ ،‬وحيتفظ حبق التدخل يف اجلمعية املتعلقة بأداء مهمته‪".‬‬
‫‪ ‬الحق في االستقالة‪ :‬حيث جاء يف املادة ‪ 19‬من القانون ‪ 10-01‬أنه ميكن حملافظ احلسابات أن يستقيل دون‬
‫التخلص من التزاماته القانونية‪ .‬وجيب عليه أن يلتزم بإشعار مسبق مدته ثالثة(‪ )11‬أشهر ويقدم تقريرا عن‬
‫املراقبات واإلثباتات اليت حصلت‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫ثانيا‪ -‬واجبات محافظ الحسابات‬
‫يف ممارسة املهنة‪ ،‬وأهم العناصر املتعلقة هبذا‬ ‫إن الطابع القانوين ملهمة حمافظ احلسابات‪ ،‬حيتم توفر سلوك خا‬
‫السلوك هي‪:‬‬
‫‪ ‬السر المهني‪ :‬إن الطبيعة القانونية ملهمة حمافظ احلسابات تسمح له باحلصول على معلومات مهمة وسرية‪،‬‬
‫وبصفته حمرتف فعليه احلفاظ على السر املهين‪ ،‬وهو ما أكدت عليه املادة ‪ 10‬من القانون ‪ 10-01‬يتعني على‬
‫عليها يف املادتني ‪ 110‬و‪ 111‬من قانون‬ ‫حمافظ احلسابات كتم السر املهين حتت طائلة العقوبات املنصو‬
‫العقوبات‪.‬‬
‫لكن ال يتقيد بالسر املهين يف احلاالت التالية‪:‬‬
‫‪ -‬بعد فتح حبث أو حتقيق قضائي؛‬
‫‪ -‬مبقتضى واجب اطالع اإلدارة اجلبائية على الوثائق املقررة؛‬
‫‪ -‬عندما يتم استدعاءهم للشهادة أمام جلنة االنضباط والتحكيم‪.‬‬
‫‪ ‬بذل العناية الكافية أثناء تأدية المهمة‪ :‬جيب على حمافظ احلسابات أن ينفذ بعناية‪ ،‬طبقا للمقاييس املهنية كل‬
‫والشرعية املطلوبة وكذا القواعد األخالقية للمهنة‪.‬‬ ‫األعمال الضرورية‪ ،‬مع مراعاة مبدأ احلياد واإلخال‬
‫‪ ‬عدم التدخل في التسيير‪ :‬فمراجع احلسابات ملزم بأداء مهامه املوكلة له دون التدخل إدارة العميل و تسيريها‪.‬‬

‫)‪(1‬‬
‫األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬العدد ‪ ،19‬الصادر في ‪ 33‬جويلية ‪ ،9131‬ص‪.9:‬‬

‫‪69‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث الثالث‪ :‬اإلطار العملي لمنهجية المراجعة الخارجية في الجزائر‬

‫على املراجع أن تكون طريقة عمله حذرة وترتكز على منهجية منذ قبوله التوكيل وحىت إعداده لتقرير املصادقة‬
‫على احلسابات السنوية‪ ،‬وعلى اعتبار أن املنهجية املعتمدة يف اإلجراءات العملية للمراجعة ال ختتلف كثريا عن تلك‬
‫املعتمدة من طرف مراجع احلسابات يف اجلزائر‪ ،‬واليت حددها املشرع اجلزائري يف قوانينه خصوصا مقرر وزير‬
‫االقتصاد رقم ‪ 011/SPM/19‬املؤرخ يف ‪ 1‬فرباير‪ 0119‬املتعلق باالجتهادات الدنيا حملافظ احلسابات‪،‬ارتأينا أن نربز‬
‫املواد القانونية املتعلقة‬ ‫خطوات وإجراءات مراجعة احلسابات بصفة عامة مع تسليط الضوء أكثر على نصو‬
‫باالجتهادات املهنية حملافظ احلسابات يف اجلزائر‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬قبول المهمة والشروع في العمل‬

‫حسب ما ورد يف التوصية رقم ‪ 1‬من املقرر‪ 011-19‬املؤرخ يف ‪ 1‬فرباير ‪ 0111‬السالف الذكر على حمافظ‬
‫احلسابات عند االستشعار بالتوكيل وقبل البدء يف الوظيفة أن ميتنع عن إبداء قبول التوكيل بسهولة‪ ،‬وهذا قبل أن‬
‫يضع مسبقا بعض االجتهادات حيز التنفيذ اليت تسمح مبا يلي(‪: )1‬‬
‫جتنب السقوط حتت طائلة التنايف واملمنوعات الشرعية والقانونية؛‬ ‫‪-‬‬

‫التأكد من إمكانية القيام باملهام السيما اإلمكانيات التقنية والبشرية ملكتبه؛‬ ‫‪-‬‬

‫التأكد من أن التوكيل املقرتح ال تشوبه خمالفات ومن مث جتنب الشركة املراقبة أخطار بطالن مداوالت مجعيتها‬ ‫‪-‬‬

‫للمسامهني‪.‬‬
‫إن هذه التوصية تدرس على ضوء القوانني والتنظيمات السارية املفعول‪.‬‬

‫أوال‪ -‬قبول المهمة‬

‫جيب على حمافظ احلسابات قبل إبداء قبوله التوكيل الذي يستشعر به أن يضع حيز التنفيذ االجتهادات‬
‫التالية(‪:)2‬‬
‫عليها‪،‬‬ ‫‪ ‬يتأكد حمافظ احلسابات من عدم وقوعه حتت طائلة التنايف واملمنوعات الشرعية والقانونية املنصو‬
‫السيما يف املواد ‪ 101‬مكرر ‪ 09‬و‪101‬مكرر‪ 01‬من املرسوم ‪ 19-11‬املعدل و املتمم لألمر ‪ 11-11‬واملتضمن‬
‫القانون التجاري؛‬

‫)‪(1‬‬
‫علي معطى هللا‪ -‬حسينة شريخ‪ ،‬عن المهن الحرة (مهنة الخبير المحاسب ومحافظ الحسابات والمحاسب المعتمد)‪ ،‬دار هومة‪ ،‬الجزائر‪ ،‬ط‪ ،3‬ص‪312 :‬‬
‫)‪(2‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص‪.105 :‬‬

‫‪70‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬يطالب احملافظ بالقائمة احلالية للمتصرفني اإلداريني أو أعضاء جملس املديرين وجملس الرقابة للشركة املراقبة‬
‫والشركات املنسوبة وإذا اقتضى األمر قائمة املسامهني باألموال العينية؛‬
‫‪ ‬ويف حالة استشعار لتبديل حمافظ حسابات معزول عليه أن يتأكد أمام الشركة و الزميل املعزول أن قرار عزله مل‬
‫يكن تعسفيا؛‬
‫‪ ‬ويف حالة ما إذا خلف عضو آخر للمنظمة عليه االستعالم لدى الشركة بأسباب ذهاب سلفه؛‬
‫‪ ‬ويف حالة ما إذا خلف حمافظ حسابات رفض جتديد توكيله‪ ،‬عليه االتصال بالزميل املغادر واالستعالم عن‬
‫أسباب عدم قبوله جتديد توكيله؛‬
‫‪ ‬جيب على حمافظ احلسابات أن يتأكد من أن كفاءات مكتبه تسمح له بالتكفل وبتنفيذ التوكيل بطريقة‬
‫صحيحة؛‬
‫‪ ‬كما جيب عليه أيضا‪ ،‬أن يتأكد من أنه بإمكانه تلبية مهمته بكل حرية ال سيما إزاء مسريي الشركة‪.‬‬

‫ثانيا‪ -‬الشروع في العمل‬

‫بعد تقرير املراجع قبول املهنة أو الوكالة‪ ،‬تأيت مرحلة الشروع يف العمل وخالهلا جيب على املراجع القيام‬
‫باإلجراءات التالية(‪:)1‬‬
‫‪ ‬جيب على حمافظ احلسابات أن يتأكد من شرعية تعيينه حسب احلالة من طرف اجمللس العام العادي أو اجمللس‬
‫التأسيسي ويف حالة حضوره يف اجمللس التأسيسي الذي يعينه ميضي القوانني العامة‪ ،‬أما إذا مت تعيينه من طرف‬
‫جملس عام عادي ميضي احملضر مع املالحظة قبول التوكيل و إذا مل حيضر اجمللس يديل بقبوله للشركة كتابيا؛‬
‫‪ ‬يف كل أشكال التعيني‪ ،‬جيب على حمافظ احلسابات عند قبوله التوكيل اإلعالن كتابيا أنه ليس يف وضعية‬
‫التنايف وال يف حالة خمالفة شرعية أو تنظيميه؛‬
‫‪ ‬جيب على حمافظ احلسابات أن يعلم عن طريق رسالة مضمونة مع وصل اإليداع املنظمة الوطنية بتعيينه يف‬
‫ظرف ‪ 15‬يوما التالية لقبوله التوكيل؛‬
‫‪ ‬قبل البداية يف تنفيذ التوكيل‪ ،‬جيب على حمافظ احلسابات أن يرسل إىل الشركة املراقبة رسالة تشري إىل إجراءات‬
‫تطبيق توكيل حمافظ احلسابات‪ ،‬هذه الرسالة تشري إىل مايلي‪ - :‬مسؤولية املهمة – املتدخلني – طرق العمل‬
‫املستعملة – فرتات التدخل و اآلجال القانونية لإليداع التقارير – األتعاب؛‬

‫)‪(1‬‬
‫علي معطى هللا‪ -‬حسينة شريخ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.105 :‬‬

‫‪71‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬عند تنفيذ توكيله جيب على حمافظ احلسابات الذي يتم تعيينه حديثا أن يتصل بسلفه للحصول على كل‬
‫معلومة تفيده يف التكفل بتوكيله بطريقة صحيحة وشرعية؛‬
‫‪ ‬جيب على حمافظ احلسابات املغادر‪ ،‬أن يسهل خللفه الدخول إىل الوظيفة وهذا عمال مببدأ التضامن بني الزمالء؛‬
‫أما يف حالة رفضه للمهمة اليت أوكلت إليه فعليه أن يبلغ الشركة بعدم إمكانيته لقبول املهمة مع تربير ذلك‬
‫بواسطة رسالة موصى عليها مع وصل استالم خالل ‪ 15‬يوما اليت تلي تبليغه بذلك‪ ،‬وإذا سبق و أن قامت الشركة‬
‫بإجراءات اإلشهار القانونية والتنظيمية‪ ،‬عليه أيضا أن يطلب يف رسالة رفضه نشر رفضه لقبول التوكيل‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬التخطيط لمهمة المراجعة‬

‫على املراجع بعد قبول التوكيل والشروع يف العمل وقبل البدء يف هذه املرحلة‪ ،‬واملراحل اليت تليها التخطيط‬
‫والتوجيه ملهمة املراجعة وهذا ما نصت عليه التوصية ‪ 11‬من املقرر ‪ 011/SPM/19‬واليت تضمنت اإلجراءات‬
‫املتعلقة بالطريقة اليت يتبعها حمافظ احلسابات وهي(‪:)1‬‬
‫إجراءات الدخول إىل املهنة؛‬ ‫‪-‬‬

‫معرفة عامة حول املؤسسة حميطها هبدف حتديد املخاطر احمليطة هبا؛‬ ‫‪-‬‬

‫فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية؛‬ ‫‪-‬‬

‫مراقبة احلسابات‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫أوال‪ -‬إجراءات الدخول إلى المهنة‬

‫اإلجراءات املطبقة يف هذه املرحلة من طرف حمافظ احلسابات تطرقنا هلا يف املطلب األول من املبحث الثاين يف‬
‫صفحة‪ 11:‬و‪.10‬‬ ‫هذا الفصل هي ولتفادي التكرار انظر (التوصية ‪ )13‬قبول املهمة و الشروع يف العمل‬

‫)‪(1‬‬
‫‪République Algérienne Démocratique et Populaire, Ministère des Finances , Direction Générale de la‬‬
‫‪Comptabilité, Direction de la Modernisation et la Normalisation Comptable : recueil de textes législatifs‬‬
‫‪et réglementaires relatifs à la normalisation de profession comptable, imp Alger print, 1998, p90.‬‬

‫‪72‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ثانيا‪ -‬معرفة عامة حول المؤسسة‬

‫قبل بداية مراقبة احلسابات‪ ،‬على حمافظ احلسابات معرفة الوقائع االقتصادية واملالية والقانونية واحملاسبية للشركة‬
‫املراقبة‪ ،‬واهلدف املعني هلذه املرحلة هو احلصول على املفاهيم الكافية خلصوصيات الشركة املراقبة‪:‬‬
‫حتديد األخطار العامة املتعلقة خبصوصيات الشركة املراقبة اليت بإمكاهنا التأثري على احلسابات أو على اجتاه‬ ‫‪-‬‬

‫وختطيط املهمة؛‬
‫تعريف امليادين واألنظمة املعنية باملهمة؛‬ ‫‪-‬‬

‫يف التوصية رقم ‪ 11‬من املقرر ‪ 011/SPM/19‬واملتعلقة مبلفات العمل‬ ‫تكوين امللف الدائم وفقا ملا هو منصو‬ ‫‪-‬‬

‫تعاجل الشكل‪ ،‬املضمون‪ ،‬تنظيم ومسك امللف الدائم؛‬

‫إعداد خمطط مهمة أو برنامج عمل عام؛‬ ‫‪-‬‬

‫كما جيب على حمافظ احلسابات أن يبحث عن املعلومات اليت ختص اجملاالت التالية(‪:)1‬‬
‫طبيعة وقطاع النشاط؛‬ ‫‪-‬‬

‫هيكل والتنظيم العام للشركة (أو اجملموعة)؛‬ ‫‪-‬‬

‫التنظيم اإلداري واحملاسيب و التطبيقات احملاسبية؛‬ ‫‪-‬‬

‫وجود مراقبة داخلية أساسية (تفريق املهام‪ ،‬نظام املوافقة والتسريح‪ ،‬دورة األحوال احملاسبية ‪ ،‬املراقبة الذاتية)؛‬ ‫‪-‬‬

‫تدخل اجملالس اخلارجية؛ خبري حماسب‪،‬جمالس أخرى‪...‬‬ ‫‪-‬‬

‫إن املعلومات اليت مت احلصول عليها يف هذه املرحلة جيب تنظيمها وإدراجها يف امللف الدائم الذي يتكون من ‪:‬‬
‫العموميات اخلاصة بالشركة املراقبة‪ ،‬الرقابة الداخلية‪ ،‬معلومات حماسبية ومالية‪ ،‬اخلصائص االقتصادية والتجارية‪،‬‬
‫معلومات حول اإلعالم اآليل‪.‬‬
‫هذا املخطط والربنامج العام للمهمة يشكالن القرارات املأخوذة حول األعمال اليت جيب القيام هبا وكذا الوسائل‬
‫املطبقة وتاريخ التدخالت و الزيارات والقرارات الواجب إعدادها‪ ،‬هذا املرجع سيقود حمافظ احلسابات طوال مهمة‬
‫ويعترب كمرجع أساسي يسمح له بالتعرف على الشركة‪.‬‬

‫)‪(1‬‬
‫علي معطى هللا‪-‬حسينة شريخ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.141 :‬‬

‫‪73‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫هذا و تنظم املعلومات اليت ينقلها خمطط املهمة كاأليت‪:‬‬

‫تقدمي املؤسسة بصفة عامة( التسمية االجتماعية‪ ،‬اهليكلة العامة‪ ،‬عنوان الوحدات‪ ،‬حملة‬ ‫‪ ‬المؤسسة‪:‬‬
‫تارخيية‪،‬املسريين‪ ،‬قائمة املسامهني مع عدد األسهم اليت هي يف حوزة كل واحد منهم‪ ،‬ما هي الوسائل التقنية‬
‫املستعملة على املستوى العملي‪ ،‬ما هي الوسائل املستعملة على املستوى التنظيمي)؛‬
‫‪ ‬الحسابات‪ :‬من خالل معرفة التنظيم وتطبيقات احملاسبة املطبقة من طرف الشركة وكذا املتعددة السنوات‬
‫للميزانيات وحسابات النتائج وتاريخ قفل النشاط؛‬
‫‪ ‬المهمة‪ :‬الشهادة عل ى أن احلسابات السنوية‪ ،‬احلسابات املدعمة‪ ،‬الشهادات أو التقارير اخلاصة الواجب اإلدالء‬
‫هبا وأجال إيداعها وتتمثل يف‪:‬‬
‫‪ -‬تقرير حول نظام الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬تقرير حول شهادة احلسابات السنوية؛‬
‫‪ -‬التقارير اخلاصة؛‬
‫‪ -‬تنظيم المهمة‪ :‬وذلك من خالل تعيني املساعدين ومتابعة أعماهلم‪ ،‬وتسطري رزنامة ومدة الزيارات؛‬
‫‪ -‬الميزانية‪ :‬من خال حتديد الساعات الالزمة وفقا لطبيعة العمل وحساب التكاليف املقدرة وفقا لتجربة املساعدين‬
‫واخلرباء احملتملني من أجل تقدير األتعاب‪.‬‬

‫ثالثا‪ -‬فحص و تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫إن إمكانيات حمافظ احلسابات حمدودة ماد يا‪ ،‬نظرا لعدد األحداث اليت من الواجب أن يضمن شرعيتها‬
‫ومصداقيتها‪ ،‬وعليه جيب أن يتحقق مسبقا من كفاءات اجلهاز احملاسيب للشركة املراقبة‪ ،‬وقدرهتا على القيام بالعمليات‬
‫املالية بطريقة صحيحة‪ ،‬و للحصول على ضمانات كافية من اجلهاز احملاسيب فيما خيص شرعية ومصداقية احلسابات‬
‫من واجب حمافظ احلسابات الرتكيز على النقاط التالية(‪:)1‬‬
‫‪ .1‬احترام األشكال الشرعية و القانونية‪ :‬على حمافظ احلسابات أن يتحقق من مسك التوقيعات والتحديث املستمر‬
‫للدفاتر و السجالت الشرعية و القانونية منها‪:‬‬
‫اليومية العامة؛‬ ‫‪-‬‬

‫دفرت اجلرد؛‬ ‫‪-‬‬

‫)‪(1‬‬
‫‪République Algérienne Démocratique et Populaire, Ministère des Finances, Direction Générale de la‬‬
‫‪Comptabilité, Direction de la Modernisation et la Normalisation Comptable, op-cit, pp)94-95).‬‬

‫‪74‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫دفرت اليومية؛‬ ‫‪-‬‬

‫سجل تداول اجملالس العامة؛‬ ‫‪-‬‬

‫سجل تداول جملس اإلدارة؛‬ ‫‪-‬‬

‫كل السجالت املفروضة من طرف القانون املعمول به‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫عليها سواء من طرف املخطط احملاسيب الوطين‬ ‫كما جيب عليه التحقق من احرتام القواعد األساسية املنصو‬
‫(النظام احملاسيب املايل حاليا) أو القانون التجاري‪.‬‬
‫‪ .2‬الفحص وتقدير الرقابة الداخلية‪ :‬نص املشرع اجلزائري على ضرورة فحص و تقدير نظام الرقابة الداخلية وذلك‬
‫كأحد االجتهادات املهنية اليت يقوم هبا‪ ،‬وبالرجوع إىل نص التوصية رقم ‪ 11‬من املقرر ‪ 313/SPM/21‬يف‬
‫الفقرة ‪ 32‬جند‪ " :‬يقدر حمافظ احلسابات إمكانية األنظمة وإجراءات الشركة املراقبة اليت يتولد منها أحوال مالية‬
‫واليت تقدم مستوى عايل من املصداقية"‪.‬‬
‫و نصت الفقرة ‪ 91‬من نفس التوصية على أن دراسة وتقييم الرقابة الداخلية يرتكز على املكونات األساسية‬
‫اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬نظام التنظيم‪:‬‬
‫تعريفات املسؤوليات؛‬ ‫‪-‬‬

‫تفرقة املهام‪ :‬جيب أن تقوم تفرقة املهام على أساس التنفيذ املتبادل للمهمة؛‬ ‫‪-‬‬

‫تفرقة املهن ‪ :‬تقوم تفرقة املهن على عدم اإلمجاع بني ‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ ‬العملي‪ ،‬مثل املصلحة التجارية‪ ،‬مصلحة اإلنتاج‪ ،‬اإلشهار‪....‬‬

‫‪ ‬احلماية أو االحتفاظ‪ ،‬مثل أمني الصندوق‪ ،‬أمني املخزن‪....‬‬
‫وصف املهن‪ :‬الدقة املكتوبة على مستوى التنفيذ كل من‪ :‬مصدر املعلومات املستوجب معاجلتها وكيفية معاجلتها؛‬ ‫‪-‬‬

‫‪ ‬نظام اإلعالم و التوثيق‪ :‬لكي يكون نظام التوثيق واإلعالم مقنعا جيب عليه أن يتضمن مايلي‪:‬‬
‫إجراءات مكتوبة مستحدثة يوميا واليت حتدد بوضوح كيفيات تداول‪ ،‬معاجلة وترتيب املعلومات وطرق التسجيل و‬ ‫‪-‬‬

‫املراقبات اليت تسمح جتنب املخالفات املرتتبة عن اإلمهال‪.‬‬

‫وثائق اإلجراءات حيث جيب أن تكون جمموعة اإلجراءات املشار إليها أعاله أن تكون جممعة يف وثيقة تسمح‬ ‫‪-‬‬

‫باالحتفاظ واالستشارة؛‬

‫‪75‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬نظام األدلة‪ :‬جيب على هذا النظام أن يسمح بالتأكد مما يلي‪:‬‬
‫ال يسمح بتجنيد‪ ،‬بتنفيذ وتسجيل إال الصفقات التنظيمية و املناسبة؛‬ ‫‪-‬‬

‫كل صفقات االنطالق و التنفيذ أو التسجيل مكشوفة ومصححة يف أحسن اآلجال‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ ‬الوسائل المادية للحماية‪ :‬و تتمثل يف كل الوسائل اليت هتدف بصفة مباشرة أو غري مباشرة إىل‬
‫احلماية‪:‬كاجلدران‪ ،‬األبواب‪ ،‬احلواجز‪ ،‬اخلزائن املخصصة للسيولة الدخول احملمي‪ ،‬تكون وسائل مباشرة للحماية‬
‫ضد السرقة‪ ،‬اخلسائر‪ ،‬التبذير‪...‬؛‬
‫‪ ‬الموظفين‪ :‬املوظفني ذوي الكفاءة واملكونني للقيام باملهام املكلفني هبا‪ ،‬ذوي الضمري املهين يزيد من ثقة حمافظي‬
‫احلسابات حول األحوال املالية اليت تعرض عليه للفحص‪ ،‬للتأكد من كفاءة املوظفني جيب على حمافظ‬
‫احلسابات تقييم ما يلي‪:‬‬
‫إجراءات التجديد؛‬ ‫‪-‬‬

‫التكوين األويل واملستمر؛‬ ‫‪-‬‬

‫سياسة األجور؛‬ ‫‪-‬‬

‫املراقبة والتقييم الدوري للنشاط‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ ‬نظام اإلشراف على الرقابة‪ :‬تقييم الرقابة الداخلية مير على املراحل التالية‪:‬‬
‫فهم ووصف األنظمة املهمة ؛‬ ‫‪-‬‬

‫تأكيد الفهم بواسطة حتليالت ؛‬ ‫‪-‬‬

‫التحقق من سري و دوام النقاط القوية؛‬ ‫‪-‬‬

‫التقييم النهائي للمهمة (تلخيص) ويشري التلخيص حول تقييم الرقابة الداخلية إىل النقائص املالحظة على سري‬ ‫‪-‬‬

‫األنظمة واإلجراءات وتأثرياهتا املمكنة حول احلسابات السنوية وكذا برنامج مراقبة احلسابات‪.‬‬
‫جيب أن تكون نتائج دراسة وتقييم الرقابة الداخلية مسجلة يف ملفات عمل و تقرير موجه إىل مسريي الشركة‬
‫املراقبة وجيب أن يربز فيه النقائص امللحوظة باإلضافة إىل اقرتاح التحسني والنصائح‪ ،‬كلما كان ذلك ضرورية‪ ،‬وقد جيد‬
‫حمافظ احلسابات نفسه يستخلص عند وصوله إىل املستوى من املهمة شهادة احلسابات إذا كانت املراقة الداخلية‬
‫حتتوي على نقائص من األحوال املالية عدمية املصداقية‪.‬‬

‫‪76‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المطلب الثالث‪ :‬مراقبة الحسابات‬

‫من أجل الوقوف عل معلومات صادقة و شرعية ومعربة عن الوضعية احلقيقية اليت تعكس وضعيتها عناصر‬
‫األصول و اخلصوم و جدول حسابات النتائج‪ ،‬ينبغي على كل عنصر أن يعكس األيت(‪:)1‬‬
‫‪ ‬الشمولية‪ :‬أي أن كل العمليات الواجبة التسجيل قد مت تسجيلها‪ ،‬مبعىن أن املوجود هو املسجل يف احملاسبة‬
‫وال خيتلف عنه؛‬
‫‪ ‬الوجود‪ :‬يعين الوجود الفعلي للعناصر املادية أي أن املسجل يف احملاسبة هو املوجود حقيقة و ال خيتلف عنه؛‬
‫‪ ‬الملكية‪ :‬أي حق املؤسسة يف كل عناصر األصول و التزاماهتا بالنسبة لعناصر اخلصوم؛‬
‫‪ ‬التقييم‪ :‬أي كل األرصدة املتعلقة بالعناصر مت تقييمها بشكل سليم؛‬
‫‪ ‬التسجيل المحاسبي ‪:‬التحقق من أن املعاجلة احملاسبية قد متت وفقا للمبادئ احملاسبية املقبولة قبوال عاما‪.‬‬
‫وقد تطرق املشرع اجلزائري هلذه املرحلة من خالل التوصية رقم ‪ 6‬من املقرر‪ 011/SPM/ 19‬واملتعلق‬
‫باإلجراءات الدنيا اخلاصة مبراقبة احلسابات‪ ،‬غري أن نص هذه التوصية ال متثل شرط إجباري ملا جيب على حمافظ‬
‫احلسابات القيام به‪ ،‬بالعكس فهي تواصل يف حتديد اهلدف املقصود‪ ،‬وهبذه الطريقة ميكن حملافظ احلسابات االحتفاظ‬
‫حبرية االختيار للوسائل ولكيفيات التطبيق حسب الظروف اخلاصة بكل شركة‪.‬‬
‫وفيما يلي أهم اإلجراءات اليت يقوم هبا املراجع لفحص حسابات امليزانية و حسابات التسيري حسب النظام‬
‫احملاسيب املايل(‪ (SCF‬فقد قسمها إىل سبعة جمموعات(‪:)2‬‬
‫حسابات رؤوس األموال(‪)Comptes de capitaux‬؛‬ ‫‪-‬‬

‫االستثمارات (‪)Investissements‬؛التثبيتات( ‪ )immobilisations‬؛‬ ‫‪-‬‬

‫املخزونات (‪)Stocks‬؛‬ ‫‪-‬‬

‫حسابات الغري(‪(Comptes de Tiers.‬؛‬ ‫‪-‬‬

‫احلسابات املالية (‪)Les comptes financiers‬؛‬ ‫‪-‬‬

‫حسابات األعباء (‪)Comptes des charges‬؛‬ ‫‪-‬‬

‫حسابات املنتوجات (‪.)Comptes produits‬‬ ‫‪-‬‬

‫)‪(1‬‬
‫مسعود صديقي‪ -‬محمد التهامي طواهر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.319 :‬‬
‫)‪(2‬‬
‫النظام المحاسبي المالي(‪.)SCF‬‬

‫‪77‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫(‪)1‬‬
‫المجموعة األولى‪ :‬حسابات رؤوس األموال‬
‫‪ ‬ح‪ 313/‬حساب رأس املال الصادر أو األموال اخلاصة أو رأس مال الشركة أو أموال االستغالل‪ :‬على املراجع أن‬
‫يتأكد من نوع املؤسسة‪:‬‬
‫‪ ‬شركات التوصية ‪ :)SCS( Société eu Commandite Simple‬ال يوجد حد أدىن وال أقصى لرأس املال؛‬
‫‪ ‬املؤسسات ذات املسؤولية احملدودة ‪(SARL) Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée‬‬
‫‪'Entreprise unipersonnelle à responsabilité‬‬ ‫و مؤسسة الشخص الوحيد ذات املسؤولية احملدودة‬
‫‪ :(EURL( limitée‬احلد األدىن لرأس املال ‪ 0220222‬دج؛‬
‫‪Société en‬‬ ‫(‪ )SPA‬وشركات التوصية باألسهم‬ ‫‪Société par actions‬‬ ‫‪ ‬املؤسسات باألسهم‬
‫‪ )SCA( commandite par actions‬احلد األدىن إذا استدعت اجلمهور ‪ 1‬مليون دينار جزائري ‪ ،‬وإذا مل‬
‫تستدعي اجلمهور ‪ 3‬مليون دينار جزائري؛‬
‫‪ ‬التأكد من أن هذه القيمة حمرتمة وهذا بالعودة إىل العقد التأسيسي لتكوين املؤسسة وكذا امليزانية‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 313/‬العالوات املرتبطة برأس املال‪ :‬إذا تعلق األمر بعالوة اإلصدار جيب التأكد من أن‪:‬‬
‫‪ ‬العملية ناجتة عن زيادة رأس املال واجلهة اليت قررت زيادة رأس املال هي اجلمعية العامة غري العادية؛‬
‫‪ ‬أن فرتة االكتتاب يف الزيادة متت يف الوقت القانوين أنه مت استدعاء كل رأس املال القدمي قبل الزيادة أن قيمة‬
‫العالوة دفعت مرة واحدة ويف تاريخ االكتتاب تطبيقا للقانون‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 901 /‬فارق التقييم و ح‪ 905/‬فارق إعادة التقييم‪:‬‬
‫‪ ‬جيب التأكد من التطبيق السليم مبا ورد يف القوانني اخلاصة بالتقييم وإعادة التقييم‪ ،‬خاصة فيما يتعلق باملعامالت‬
‫والسنوات وكذا تقدير العمر اإلنتاجي اجلديد لألصل؛‬
‫‪ ‬التأكد من أن هذان احلسابان ظاهران يف امليزانية وإذا كانا غري موجودين فيجب التأكد من ضمهما مع‬
‫ح‪.313/‬‬
‫‪ ‬ح‪ 909/‬االحتياطات‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من تطبيق النسبة القانونية ‪ ،%1‬تصبح غري إلزامية إذا أصبحت تساوي أكثر من ‪ 31/3‬من رأس املال‬
‫وهذا يف ‪ SARL‬و ‪ EURL‬و ‪SCS‬؛‬

‫)‪(1‬‬
‫صكاك معيوف‪، ،‬محاضرات مقياس تدقيق‪ ،‬سنة أولى ماستر‪ ،‬جامعة سطيف‪ ،1‬مدارس الدكتوراه‪ ،‬سنة ‪.2012‬‬

‫‪78‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬مراقبة عدم استعمال االحتياطي القانوين لتوزيع األرباح على الشركاء أو املسامهني‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 99/‬التأكد من التسجيل احملاسيب واجلهة اليت اختذت قرار اقتطاع هذا املبلغ وتسجيله يف ح‪ 33/‬والطريقة اليت‬
‫مت استعمال املبلغ فيها‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 90/‬نتيجة السنة المالية سواء التعلق األمر بـ ح‪ 391/‬أو ح‪ :392/‬جيب التأكد بالنسبة للـ ح‪ 391/‬من‬
‫الطريقة اليت مت توزيع هذا احلساب بواسطتها وكذا التأكد من اجلهة اليت اختذت قرار التوزيع (غالبا ما تكون‬
‫اجلمعية العامة العادية هي اليت تقرر ذلك)‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 93/‬المنتوجات واألعباء المؤجلة خارج دورة االستغالل‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من قيمة اإلعانة؛‬
‫‪ ‬التأكد من أن املبلغ املسلم مت استعماله بطريقة قانونية؛‬
‫باهتالك اإلعانة؛‬ ‫‪ ‬التأكد من التسجيل احملاسيب يف هناية السنة واخلا‬
‫‪ ‬التأكد من إخراج اإلعانة من امليزانية عن طريق القيد احملاسيب يف هناية عمرها اإلنتاجي‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 95/‬المؤونات لألعباء والخصوم غير الجارية‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من أن هناك أسباب حقيقية أدت إىل تكوين املؤونة؛‬
‫‪ ‬التأكد من التسجيل احملاسيب يف حالة اسرتجاع كل أو جزء املؤونة؛‬
‫‪ ‬التأكد من االستعمال القانوين للمؤونة‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 99/‬االقتراضات والديون المماثلة‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من أن األمر يتعلق بسندات وليس بشيء آخر؛‬
‫‪ ‬التأكد من كل قيمة السندات مت استدعاؤها وسجلت بطريقة حماسبية صحيحة؛‬
‫‪ ‬التأكد من نسخة ثانية من السندات لدى املؤسسة يف حالة وجود سندات قابلة للتحويل‪ ،‬التأكد من الشروط‬
‫املتعلقة بذلك؛‬
‫مبتابعة السندات‪.‬‬ ‫‪ ‬التأكد من وجود دفرت خا‬

‫‪79‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المجموعة الثانية‪ :‬التثبيتات (‪: )1‬‬

‫متثل هذه اجملموعة التثبيتات املعنوية واملادية واملالية اململوكة من طرف املؤسسة بصفة مباشرة أو غري مباشرة(التمويل‬
‫اإلجياري) وتتمثل حسابات هذه اجملموعة يف‪ :‬التثبيتـات املعنوية(ح‪ 91/‬وما يتفرع عنه)‪ ،‬التثبيتات املادية(ح‪ 93/‬وما‬
‫يتفرع عنه )‪ ،‬التثبيتات يف شكل امتياز(ح‪ 99/‬وما يتفرع عنه)‪.‬‬
‫أما من ناحية املراجعة ويف مجيع احلاالت فإنه على املراجع أن يتأكد من ثالث (‪ )13‬أمور‪:‬‬
‫الوجود الفعلي ‪ -‬امللكية ‪ -‬التسجيل احملاسيب‬ ‫‪-‬‬

‫تكون االستثمارات يف احلقيقة مسجلة حسب مثن شراءها‪ ،‬وسعر تكلفتها‪ ،‬وعندما تنتهي املؤسسة من األشغال‪،‬‬
‫ال يربر إدخال التكلفة العامة إال يف احلدود املقبولة يف حساب مثن التكلفة‪.‬‬
‫أما بالنسبة لالستثمارات املفقودة‪ ،‬الغري مستعملة‪ ،‬احملطمة أو املتنازل عنها فيجب حذفها من احلسابات ودفرت‬
‫اجلرد‪ ،‬وميكن حملافظ احلسابات أن يطلب إثبات للمدخالت واملخرجات وحىت عقود امللكية ملمتلكات املؤسسة‪.‬‬
‫وجيب عليه إعالم اجمللس العام بالتعديالت اليت تطرأ على طرق حساب اإلهتالك‪.‬‬
‫المجموعة الثالثة‪ :‬المخزونات‪:‬‬
‫حسب النظام احملاسيب املايل املادة ‪ 393‬فقرة‪ 13‬متثل املخزونات أصوال‪:‬‬
‫متتلكها املؤسسة وتكون موجهة للبيع يف إطار االستغالل العادي؛‬ ‫‪-‬‬

‫قيد اإلنتاج لقصد مماثل؛‬ ‫‪-‬‬

‫مواد أولية أو لوازم موجهة لالستهالك لعمليات اإلنتاج أو تقدمي اخلدمات‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫يتم تصنيف املخزونات ضمن األصول اجلارية أو ضمن التثبيتات(أصول غري جارية) ليس على أساس نوع األصل‬
‫بل تبعا لوجهته أو استعماله إطار النشاط‪.‬‬
‫أما اهلدف من مراجعة املخزون هو التأكد من أنه يتم إحصاءه وتقييمه وهذا باعتباره موضوع إلشكاليات‬
‫وشكوك (قابلة للسرقة والتلف) هلذا و عند مراجعة املخزونات جيب التأكد من‪:‬‬
‫‪ -‬الوجود الفعلي ‪ -‬امللكية ‪ -‬التسجيل حملاسيب‪.‬‬
‫إن ظهور بعض االرتياب حمدود نوعا ما بشكل عام فيما خيص املضمون الذي يعطى لسعر التكلفة والذي‬
‫يستعمل لتقدير امل نتوجات أو األشغال يف حيز التنفيذ ولكن يكون االرتياب أكرب عندما يتعلق األمر بتقييم أخطار‬

‫)‪(1‬‬
‫محاضرات صكاك معيوف‪ ،‬مرجع سابق‪.‬‬

‫‪80‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫عدم االستعمال (املادة ‪ ،‬التموين‪ ،‬منتوجات نصف مصنعة) أو أخطار البيع باخلسارة‪ ،‬جتاوز األسعار‪ ،‬وعموما كل‬
‫عوامل االنتقاض‪ ،‬وعليه جيب على حمافظ احلسابات‪:‬‬
‫حتديد األدلة الضرورية القتناعه اخلا ‪ ،‬حيث ال ميكن أن يكتفي بإجراء إثبات كتايب أو شفهي من مسؤويل‬ ‫‪-‬‬

‫املؤسسة‪ ،‬تؤكد أنه مت مراقبة املخزون حول املوجودات املادية و تقييم املمتلكات بل جيب عليه أن يتأكد من أن‬
‫مثل عمليات املراقبة هذه قد متت فعال؛‬
‫جيب على حمافظ احلسابات أن يتأكد من أن الطرق املعمول هبا تقدم ضمانات كافية‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ ‬مىت جيب متابعة احلركات بصفة حمكمة من أي وثيقة ومن أي تسجيل؟‬

‫‪ ‬ما هي الوسيلة اليت متكن من معرفة أن كل حركة دخول أو خروج املخزون هلا مقابل وأن تكوين أسعار التكلفة‬
‫صادقة ؟‬
‫‪ ‬هل هي ثابتة من نشاط ألخر؟‬
‫‪ ‬كيف مت الكشف عن النقص يف القيمة وتقدير النقائص املفروضة؟ كل هذه األسئلة تؤدي مبحافظ احلسابات‬
‫إىل‪:‬‬
‫فحص جممل طرق مسك املخزون وإحصائها خالل اجلرد والتأكد بطبيعة احلال من تطبيقاهتا؛‬ ‫‪-‬‬

‫القيام بإحصاء املوجودات واألسعار اليت مت األخذ هبا؛‬ ‫‪-‬‬

‫يفحص حمافظ احلسابات بدقة خاصة كل العناصر املكونة لتكلفة األعمال قيد اإلجناز املعطاة من طرف‬ ‫‪-‬‬

‫املؤسسة‪.‬‬
‫المجموعة الرابعة‪ :‬حسابات الغير‬
‫تتمثل هذه احلسابات يف كل الديون املرتتبة على الغري للمؤسسة والناجتة عن تعامالت جتارية معها واليت مل يتم‬
‫حتصيلها بعد (ح‪ 90/‬الزبائن واحلسابات امللحقة وما يتفرع عنه)‪ ،‬وكل الديون املرتتبة على املؤسسة للغري والناجتة عن‬
‫الديون التجارية اليت مل تسدد بعد(ح‪ 91/‬املوردون واحلسابات امللحقة)‬
‫من ناحية املراجعة على حمافظ احلسابات تسليط االنتباه على حسابات الزبائن واملوردون الذين يقومون بتسديد‬
‫مبلغ خمالف ملبالغ الفاتورات(‪.)1‬‬

‫)‪(1‬‬
‫معطى هللا‪-‬حسينة شريخ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.155 :‬‬

‫‪81‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫(‪)1‬‬
‫المجموعة الخامسة‪ :‬الحسابات المالية‬
‫تتمثل يف كل احلسابات اليت ميلكها الكيان واليت قد تكون موضوعة يف بنوك واملؤسسات املالية ح‪ 13/‬وما يتفرع‬
‫عنه (حسابات جارية‪،‬حسابات اإليداع) أو تلك املوضوعة يف الصندوق ح‪ ،13/‬كذلك تعترب األوراق املالية ح‪11/‬‬
‫وما يتفرع عنه (األسهم والسندات) اململوكة من طرف املؤسسة جزء من احلسابات املالية بشرط أن ال يتجاوز فرتة‬
‫االستثمار يف هذه األوراق السنة‪ ،‬أما من ناحية املراجعة‪:‬‬
‫ح‪ 50/‬قيم منقولة للتوظيف‪ :‬حيث يهدف مراجعة هذا احلساب و ما يتفرع عنه إىل التأكد من أن األسهم‬ ‫‪-‬‬

‫املشرتاة تتعلق بشركات حقيقية وأن القيمة االمسية للسهم هي اليت دفعت حقيقة‪ ،‬وأن عدد األسهم املشرتاة موافق‬
‫ملا هو مسجل حماسبيا‪ ،‬وإذا كانت األسهم امسية جيب التأكد من أهنا ملك للشركة‪ ،‬والتأكد من وجود دفرت خيص‬
‫كل األسهم والسندات(تسجيلها ‪،‬متابعتها‪)...،‬؛‬
‫ح‪ 59/‬البنوك والمؤسسات المالية وما يماثلها‪ :‬حيث هتدف مراجعة هذا احلساب وما يتفرع عنه إىل التأكد‬ ‫‪-‬‬

‫من وجود حالة املقاربة وإجراء عملية مقارنة بني ما هو مسجل بالدفاتر وما هو مسجل بكشف البنك وكعوب‬
‫الشيكات سواء تعلق األمر بعملية الشراء أو البيع‪ ،‬والتأكد من عدد احلسابات املفتوحة باسم املؤسسة لدى‬
‫خمتلف البنوك واملؤسسات املالية والتأكد من أن رصيد املؤسسة لديها (البنوك) مدينا‪ ،‬ويف حالة وجوده دائنا جيب‬
‫معرفة السبب؛‬
‫‪ ‬ح‪ 53/‬الصندوق‪ :‬إن مراجعة الصندوق جيب توقيف العمليات والقيام حبساب املبالغ املوجودة بالصندوق يف‬
‫ذلك التاريخ ومقارنتها مبا هو مسجل يف دفرت الصندوق والتأكد من أن‪:‬‬
‫بالصندوق؛‬ ‫‪ ‬املؤسسة متتلك دفرت خا‬
‫‪ ‬الصندوق يوجد يف مكان أمني حبيث ال ميكن الوصول إليه بسهولة؛‬
‫‪ ‬كل العمليات النقدية متت بطريقة صحيحة؛‬
‫‪ ‬املبالغ احملتفظ هبا يف الصندوق مطابقة للوائح الداخلية للمؤسسة؛‬
‫‪ ‬املبالغ اليت مت حتصيلها من البيع النقدي يتم حتويلها أوال بأول حنو البنك؛‬
‫‪ ‬طريقة حتويل املبالغ من املؤسسة إىل البنك (قطاع خا ‪ ،‬أعوان املؤسسة)‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 51/‬وكاالت التسبيق واالعتمادات‪ :‬حيث هتدف مراجعة هذا احلساب وما يتفرع عنه إىل التأكد من أن‬
‫املبالغ املدفوعة للمحاسبني التابعني للمؤسسة مؤسسة ومربرة وأن هذه املبالغ صرفت بطريقة صحيحة ويف الغرض‬

‫)‪(1‬‬
‫محاضرات صكاك معيوف‪ ،‬مرجع سابق‪.‬‬

‫‪82‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تابعني للمؤسسة مربرة وأهنا صرفت يف‬ ‫الذي خصصت له‪ ،‬والتأكد من االعتمادات اليت فتحت بأمساء أشخا‬
‫وقتها؛‬
‫‪ ‬ح‪ 59/‬التحويالت الداخلية‪ :‬وهتدف مراجعة هذا احلساب إىل التأكد من أن كل التحويالت اليت متت بني‬
‫البنك والصندوق صحيحة ومسجلة حماسبيا مع مقارنتها بكشوف البنك؛‬
‫‪ ‬ح‪ 51/‬خسائر القيمة عن األصول المالية الجارية‪ :‬وهتدف مراجعة هذا احلساب إىل التأكد من السبب الذي‬
‫أدى تكوين املؤونة وأن قيمتها غري مبالغ فيها لعدم الوقوع يف تناقض مع مصاحل الضرائب‪ ،‬والتأكد من اسرتجاع‬
‫قيمة املؤونة يف حالة عدم استعماهلا أو انتهاء املربر الذي مت تكوينها من أجله‪.‬‬
‫المجموعة السادسة‪ :‬حسابات األعباء‬
‫سواء تعلق األمر بتسجيلها حماسبيا أو‬ ‫تعترب اجملموعة السادسة من اجملموعات اليت جيب إعطاؤها اهتمام خا‬
‫بالوثائق املربرة للتسجيل احملاسيب أو بقيمة املبالغ املصروفة‪ ،‬كذلك فان اجملموعة السادسة ترتبط ارتباطا كبريا بقوانني‬
‫الضرائب وقانون العمل لذلك على حمافظ احلسابات أن يكون على دراية بكل هذه القوانني(‪.)1‬‬
‫‪ ‬ح‪ 90/‬المشتريات المستهلكة وما يتفرع عنه‪ :‬جيب التأكد من قيمة املخزونات وهذا حبكم وجود ارتباط وثيق‬
‫بني اجملموعة الثالثة والسادسة‪ ،‬حيث جيب‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من قيمة البضاعة املستهلكة سواء تعلق األمر بالبيع املباشر أو إدخال املواد يف عملية اإلنتاج؛‬
‫‪ ‬التأكد من أن البضاعة خرجت فعال وبسعر التكلفة؛‬
‫‪ ‬التأكد من التسجيل احملاسيب الصحيح بالنسبة للبضائع واملخزونات بالنسبة للتغريات يف املخزون‪ ،‬جيب التأكد‬
‫من طريقة تغيري هذه املخزونات وما هي الطريقة املعتمدة يف ذلك (أسعار السوق‪ ،‬أسعار تقديرية‪ ،‬اللجوء إىل‬
‫إجراء خربات)‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 99/‬و ح‪ 90/‬الخدمات الخارجية األخرى‪ :‬جيب التأكد من أن املبالغ ختص مصاريف حقيقية وأن قيمتها‬
‫املدفوعة مربرة بفواتري وأن هذه الفواتري حمررة بطريقة قانونية‪.‬‬
‫ح‪ 93/‬أعباء المستخدمين حبكم أن هذا احلساب مرتبط بالعمال جيب التأكد من‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬وجود الدفاتر اإلجبارية اخلاصة بالعمال؛‬
‫‪ ‬عدد العمال؛‬
‫‪ ‬املرتبات اليت تدفع كل شهر وحساب االقتطاعات الشهرية أو الثالثية‪.‬‬

‫)‪(1‬‬
‫علي معطى هللا‪ ،‬حسينة شريخ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.122 :‬‬

‫‪83‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬ح‪ 91/‬الضرائب والرسوم‪ :‬التأكد من الضرائب احملسوبة خاصة املتعلقة بالرسم على النشاط املهين ‪(TAP‬‬
‫)‪ 2%‬وأنه مت حساهبا من رقم األعمال خارج الرسم وأن وضعياهتا يف ‪ G 50‬صحيحة (بعض املبيعات تكون‬
‫معفاة هنائيا‪ ،‬بعضها معفى بنسبة ‪ 11‬أو ‪ %11‬أو بعضها غري معفى هنائيا‪ .‬كذلك جيب التأكد من تسجيلها‬
‫حماسبيا‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 99/‬األعباء المالية‪ :‬ميكن الرتكيز على حسابني أو ثالث حسابات ح‪ 990/‬أعباء الفوائد و ح‪ 999/‬خسائر‬
‫الصرف و ح‪ 999/‬أعباء مالية أخرى‪ .‬يتم الرتكيز على هذه احلسابات من ناحية التسجيل احملاسيب ووجود ما‬
‫يربر هذا التسجيل وأن القيمة املدفوعة واملسجلة حماسبيا متت بطريقة قانونية‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 99/‬مخصصات االهتالكات والمؤونات وخسائر القيمة‪ :‬التأكد من‪:‬‬
‫‪ ‬وجد التثبيتات والتسجيل احملاسيب؛‬
‫‪ ‬القيمة الكلية للتثبيتات؛‬
‫‪ ‬طريقة حساب قسط االمتالك؛‬
‫‪ ‬التأكد من ثبات طريقة حساب قسط االهتالك؛‬
‫‪ ‬األسباب اليت أدت إىل حساب املؤونات إن وجدت يف حالة وجود أصول مهتلكة هنائيا والتأكد من عدم‬
‫حساب أقساط اهتالك هلا‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 91 /‬الضرائب من النتائج وما يماثلها‪ :‬التأكد من حساب ‪ IBS‬الضريبة على أرباح الشركة بطريقة‬
‫صحيحة‪ ،‬التأكد من التسجيل احملاسيب‪ ،‬التأكد من أن الشكة قامت بدفع املبالغ يف وقتها‪ ،‬التأكد من أن املبلغ‬
‫باألجراء مت بطريقة قانونية وهذا اعتمادا على قرارات اجلمعية العامة العادية أو القانون‬ ‫احملسوب من الربح واخلا‬
‫األساسي للمؤسسة‪.‬‬
‫المجموعة السابعة‪ :‬حسابات المنتوجات(‪: ) 1‬‬
‫‪ ‬ح‪ 90 /‬مبيعات البضاعة والمنتجات المصنعة والخدمات المقدمة والمنتوجات الملحقة‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من التسجيل احملاسيب الصحيح بالنسبة ملبيعات البضائع‪ ،‬التأكد من قيم ‪ TVA‬اخلاصة باملبيعات و‬
‫‪ TAP‬وحقوق الطابع اخلاصة باملبيعات وهذا من خالل مقارنة ‪ G50‬الشهرية أو الفصلية مع ما هو مسجل‬
‫بدفرت اليومية أو دفرت املبيعات؛‬

‫)‪(1‬‬
‫محاضرات صكاك معيوف‪ ،‬مرجع سابق‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬التأكد من قيمة التخفيضات والتنزيالت وأهنا ختص مبيعات حقيقية وليست ومهية والتأكد من التسجيل احملاسيب‬
‫الصحيح هلذه التنزيالت؛‬
‫‪ ‬التأكد يف حالة وجود مردودات مبيعات من كميتها وأهنا حقيقية وردت ألسباب مقبولة وأهنا موجودة فعال‬
‫باملخازن؛‬
‫‪ ‬التأكد من التسجيل احملاسيب الصحيح هلذه املردودات‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 90/‬منتوجات بالمخزن‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من الطريقة املستعملة يف اجلرد من طرف الشركة (دائم أو متناوب)؛‬
‫‪ ‬التأكد من أن كل عملية بيع أو شراء يقابلها إدخال أو إخراج املخزونات مع التأكد من سعر اإلدخال أو‬
‫اإلخراج؛‬
‫‪ ‬التأكد من أن املخزونات تتم بطريقة صحيحة يف تقييمها مع مقارنة بطاقة املواد مع ما هو مسجل يف دفرت اجلرد؛‬
‫‪ ‬التأكد من وجد دفرت اجلرد خمتوما موقعا ومرقما‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 93/‬اإلنتاج المثبت‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من وجود املنتوج حقيقة سواء تعلق األمر باألصول الثابتة أو غريها؛‬
‫‪ ‬التأكد من أن املؤسسة قامت بإنتاج ذلك املنتوج بنفسها وليس من طرف الغري؛‬
‫‪ ‬التأكد من التسجيل احملاسيب الصحيح؛‬
‫‪ ‬ح‪ 91/‬إعانات االستغالل‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من أن هذه اإلعانات ختص أمور متعلقة باالستغالل العادي للمؤسسة؛‬
‫‪ ‬التأكد من أن قيمة اإلعانة سلمت للمؤسسة وأنه مت استعماهلا للغرض الذي منحت من أجله؛‬
‫‪ ‬التأكد من أن هذه اإلعانة متت بشكل قانوين ومتت إما عينا أو نقدا‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 99 /‬المنتوجات المالية‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من أن الكيان ميلك أسهم أو سندات يف شركات أخرى (مقارنة ما هو مسجل حماسبيا وما هو موجود‬
‫فعال)؛‬
‫‪ ‬التأكد من قيمة املبالغ املدفوعة للشركة سواء تعلق األمر بفوائد األسهم أو السندات أو ربح صرف‪.‬‬
‫‪ ‬ح‪ 99 /‬االسترجاعات من خسائر القيمة والمؤونات‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من أن التسجيل احملاسيب األويل كان غري مبالغ فيه وأنه موجود فعال؛‬

‫‪85‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬التأكد من قيمة املبلغ املسرتجع واألسباب اليت أدت إىل اسرتجاعه‪ ،‬ومقارنة ما هو مسجل يف العمليات األوىل‬
‫وما هو مسجل عند عمليات االسرتجاع‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬إعداد التقرير‬

‫يعترب إعداد التقرير وما حيتويه من رأي فين حمايد عن مدى متثيل القوائم املالية واملركز املايل ملفهوم الصدق‬
‫والشرعية‪ ،‬آخر إجراء يقوم به املراجع بعد حتقيق املراحل العملية ملنهجية املراجعة اخلارجية السالفة الذكر‪.‬‬
‫ويف هذا الباب حدد املشرع اجلزائري وحسب التوصية رقم ‪ 03‬من االجتهادات املتعلقة بالتقرير حول احلسابات‬
‫االجتماعية الصادرة يف املقرر رقم ‪ ،313/SPM/21‬جمموعة من التقارير تكون حسب الرتتيب التايل‪:‬‬
‫تقرير االتصال يف جملس اإلدارة‪،‬‬ ‫‪-‬‬

‫التقرير العام حول صحة وصدق احلسابات السنوية‪،‬‬ ‫‪-‬‬

‫حول االتفاقيات التنظيمية‪.‬‬ ‫التقرير اخلا‬ ‫‪-‬‬

‫أوالا ‪ -‬تقرير االتصال في مجلس اإلدارة(‪:)1‬‬

‫هذا التقرير ما يلي‪:‬‬ ‫جاء خبصو‬
‫‪ ‬حيضر حمافظ احلسابات اجلمعيات العامة كلما تستدعى للتداول على أساس تقريره وحيتفظ حبق‬
‫التدخل يف اجلمعية املتعلقة بأداء مهمته؛‬
‫‪ ‬حضور حمافظ احلسابات يف اجمللس‪ ،‬يسمح له بتقدمي تقرير حول االجتهادات املبذولة وكذا إبراز النقائص‬
‫اُملالحظة واخلاصة باملراقبة الداخلية والتعديالت اليت تطرأ على وثائق احملاسبة قبل عرضها على املسامهني؛‬
‫‪ ‬يف حالة تعدد حمافظي احلسابات ميكن هلؤالء حترير تقرير االتصال سواء مجاعي أو فردي‪،‬‬
‫‪ ‬جيب أن يغطي تقرير االتصال كل أبعاد املهمة اآلتية‪:‬‬
‫اإلجراءات املطبقة ‪ :‬الطرق والتقنيات املستعملة والوسائل املعمول هبا؛‬ ‫‪-‬‬

‫نقاط ضعف املراقبة الداخلية املالحظة من طرف حمافظ احلسابات؛‬ ‫‪-‬‬

‫حسابات وعناصر القوائم املالية اليت حتتاج إىل تغيريات؛‬ ‫‪-‬‬

‫املالحظات حول طرق التقييم املستعملة وعرض القوائم املالية للمؤسسة؛‬ ‫‪-‬‬

‫)‪(1‬‬
‫‪République Algérienne Démocratique et Populaire, Ministère des Finances, (Direction Générale de‬‬
‫‪la Comptabilité, Direction de la Modernisation et la Normalisation) Comptable, op-cit,p71.‬‬

‫‪86‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫التالعبات والغلطات املكتشفة؛‬ ‫‪-‬‬

‫املشاكل والعراقيل اليت يصادفها عند تنفيذ املهمة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ ‬ال جيوز حملافظ احلسابات أن خيفي التالعبات والغلطات املالحظة يف التقرير العام‪ ،‬حبجة أن جملس اإلدارة أو‬
‫املراقبة قد أنذر عدة مرات؛‬
‫‪ ‬يقوم حمافظ احلسابات بالعرض الكامل يف التبليغ وهذا طيلة املهمة يف كل وقت‪ ،‬وفقا للظروف مع مسريي‬
‫الشركة املراقبة ال سيما لفحص املشاكل اليت تصادفه أثناء تنفيذ املهمة والشروط اليت جيب توفريها لتنفيذ املهام؛‬
‫‪ ‬إن احملضر أو الرسالة املوجهة للمجلس واليت من شأهنا ضبط احلسابات تعترب حوصلة لنتائج اإلجراءات املبذولة‬
‫اليت مت البث فيها‪.‬‬

‫ثانيا‪ -‬تقرير عام لشهادة الحسابات(‪:)1‬‬

‫يؤدي التقرير العام حملافظ احلسابات إىل التعبري بصفة واضحة وغري مشتبهة عن رأيه حول القوائم املالية يف‬
‫جمملها‪ ،‬كما جيب أن يتضمن التقرير العام املعلومات اآلتية‪:‬‬
‫تذكري عن كيفية وتاريخ تعيني حمافظ احلسابات؛‬ ‫‪-‬‬

‫تعريف الشركة والنشاط املراقب؛‬ ‫‪-‬‬

‫الوثائق املالية اليت تعترب موضوع املراقبة‪ ،‬وأهنا ملحقة إىل التقرير مع تأشرية حمافظ احلسابات؛‬ ‫‪-‬‬

‫احرتام اإلجراءات املستعملة يف جمال حمافظة احلسابات‪ ،‬واإلشارة حول طبيعة و إمداد األعمال اليت أجريت؛‬ ‫‪-‬‬

‫الغلطات واألخطاء املالحظة مكتوبة بوضوح وبدون غموض ومدى تأثريها على النتيجة؛‬ ‫‪-‬‬

‫املصادقة على املعلومات املقدمة من طرف جملس اإلدارة واخلالفات احملتمل أن تكون حول املعلومات اإلضافية‬ ‫‪-‬‬

‫اليت طلبها من هذا اجمللس؛‬

‫أسباب التعديالت احملتملة واليت ختص الطرق املتبعة يف التقييم وطرق إظهار القوائم املالية مع تبيان آثار ذلك‬ ‫‪-‬‬

‫على هذه القوائم؛‬

‫النتيجة السريعة حملافظ احلسابات اليت ميكن أن تكون شهادة يصادق فيها على احلسابات بدون حتفظ أو‬ ‫‪-‬‬

‫شهادة بتحفظات أو رفض مربر للشهادة؛‬

‫الشهادة على تفاصيل أعلى مخس تعويضات املدفوعة خالل النشاط؛‬ ‫‪-‬‬

‫احلاالت اليت بإمكاهنا تعطيل استمرارية االستغالل‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫)‪(1‬‬
‫‪République Algérienne Démocratique et Populaire, Ministère des Finances, op-cit,p 73.‬‬

‫‪87‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫أنواع المصادقات المتضمنة في التقرير العام‪:‬‬

‫تنص املادة ‪ 91‬يف فقرهتا األوىل من القانون ‪ 13-31‬على أن مهمة حمافظ احلسابات إعداد تقرير املصادقة‬
‫بتحفظ أو بدون حتفظ على انتظام وصحة احلسابات السنوية‪ ،‬وعند االقتضاء رفض املصادقة املربر‪ .‬وعليه فإن حمافظ‬
‫احلسابات بإصدار إحدى الشهادات أو املصادقات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬المصادقة (الشهادة ) بدون تحفظ‪ :‬املصادقة أو الشهادة بدون حتفظ‪ ،‬تعين أن القوائم املالية املراقبة تتصف‬
‫مبستوى عايل من الصحة والشرعية‪.‬‬
‫‪ ‬المصادقة (الشهادة)بتحفظ‪ :‬عندما تكون األمهية النسبية لألخطاء واالحنرافات أو عدم الصحة املالحظة‪،‬‬
‫ليست ذات طبيعة مؤثرة جوهريا يف شرعية ومصداقية احلسابات السنوية‪ ،‬يقوم حمافظ احلسابات بتنسيق شهادته‬
‫باالحتياط وهو ما يطلق عليه باملصادقة بتحفظ‪ ،‬ويف هذا الشكل من املصادقة‪ ،‬يلتزم حمافظ احلسابات بالدقة‬
‫والوضوح يف تصريح وتقدير التحفظات‪ ،‬كما جيب عليه أن حيدد بالتدقيق طبيعة ومضمون التحفظات وإظهار‬
‫تأثريها على احلسابات وعلى نتيجة النشاط؛‬
‫ومن بني احلاالت اليت ميكن فيها حملافظ احلسابات إعطاء رأي حتفظي‪ ،‬على سبيل املثال ما يلي‪:‬‬
‫وجود إمهال أو أخطاء بشأن تطبيق املبادئ احملاسبية املتعارف عليها؛‬ ‫‪-‬‬

‫التغريات احلاصلة يف طرق التقييم (تقيم املخزونات مثال)؛‬ ‫‪-‬‬

‫فيما خيص املعلومات املقدمة يف تقرير جملس اإلدارة؛‬ ‫‪-‬‬

‫استحالة القيام ببعض الفحوصات؛‬ ‫‪-‬‬

‫الشكل الذي قدمت فيه امليزانية؛‬ ‫‪-‬‬

‫عدم تطبيق األحكام القانونية (فيما خيص توزيع النتيجة مثال)؛‬ ‫‪-‬‬

‫األحداث احملتملة وغري املؤكدة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪88‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬رفض الشهادة‪ :‬يرفض حمافظ احلسابات‪ ،‬الشهادة على احلسابات السنوية إذا ما تبني له أن عدد وخطورة‬
‫التالعبات والغلطات املالحظة بلغت حدا‪ ،‬حيث أن القوائم املالية مل تقدم كل ضمانات الدقة واملصداقية‪،‬‬
‫كما ينتج رفض الشهادة عن(‪:)1‬‬
‫عدم الموافقة ‪:‬أي أن درجة الالشرعية اليت مت الوقوف عليها كبرية مما جعل احلسابات غري شرعية وغري‬ ‫‪-‬‬

‫صادقة وأن الصورة الفوتوغرافية والوضعية املالية للذمة ونتائج املؤسسة املعنية غري صادقة؛‬
‫عدم اليقين ‪:‬قد ينجم عدم التمكن من املصادقة على احلسابات والقوائم املالية إما لظروف مثل تعيني املراجع‬ ‫‪-‬‬

‫بعد انتهاء الفرتة املراد مراقبتها‪ ،‬حريق أتلف الوثائق احملاسبية‪ ،‬كما قد ينجم من موقف إدارة املؤسسة نفسها‬
‫كرفض هذه األخرية جلوء املراجع للمصادقات اخلارجية وامتناعها على تزويده باملعلومات الكافية داخليا‪.‬‬

‫ثالثا‪ -‬التقرير الخاص حول االتفاقيات التنظيمية(‪:)2‬‬

‫هذا التقرير‪.‬‬ ‫جاء خبصو‬
‫باالتفاقيات املربمة خالل الدورة واملسموح هبا قانونا‪ ،‬وذلك طبقا لنص املادة(‪ )911‬من‬ ‫‪ ‬يتعلق التقرير اخلا‬
‫املرسوم التشريعي رقم ‪ 19/11‬واملتضمن القانون التجاري‪.‬‬
‫حول االتفاقيات املباحة واليت أعلم هبا من طرف‬ ‫‪ ‬إن حمافظ احلسابات ملزم بإعداد وتقدمي تقرير خا‬
‫على ما يلي‪:‬‬ ‫‪ ‬األجهزة املسرية أثناء النشاط‪ ،‬وحيتوي التقرير اخلا‬
‫قائمة االتفاقيات اليت تعرض ملصادقة اجلمعية العامة؛‬ ‫‪-‬‬

‫التعريف باملستفيدين منها؛‬ ‫‪-‬‬

‫طبيعة وموضوع االتفاقيات‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫يتحقق حمافظ احلسابات من عدم وجود اتفاقيات أخرى بغض النظر عن تلك اليت‬ ‫قبل حترير التقرير اخلا‬
‫أحيط هبا علما‪ ،‬وهذا عن طريق فحص حماضر جملس اإلدارة‪ ،‬وكذا حسابات القروض‪.‬‬
‫ويف حالة اكتشافه التفاقيات ممنوعة عليه اإلعالم عن هذه املخالفة يف تقريره العام للشهادة على احلسابات السنوية‪.‬‬

‫)‪(1‬‬
‫محمد بوتين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.51 :‬‬
‫)‪(2‬‬
‫‪République Algérienne Démocratique et Populaire, Ministère des Finances, op-cit,p74.‬‬

‫‪89‬‬
 ‫واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬ ‫الفصل الثاني‬

‫خالصة الفصل‬
‫اختص هذا الفصل بإعطاء نظرة على األوضاع احلالية ملهنة مراجعة احلسابات يف اجلزائر بداية بعرض تاريخ هذه‬
‫املهنة قبل اإلستقالل وتطورها حىت الوقت احلايل‪ ،‬باإلضافة إىل دراسة اهليئات املشرفة على املهنة يف اجلزائر وأهم‬
‫املراسيم والقوانني اليت تنظمها‪ ،‬و كل ما يتعلق مبهنة حمافظ احلسابات‪ ،‬خطوات عمله و خصائصه و ما جاء به‬
‫القانون التنفيذي (‪ )10-01‬املنظم للمهنة‪ ،‬واليت تسعى للرقي هبذه املهنة إىل املستوى املطلوب من الثقة واملصداقية‬
‫واإلفصاح اليت يأملها كل مستعملي خمرجات هذه املهنة‪.‬‬

‫‪90‬‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺜﺎﻟﺚ‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫تمهيد‪:‬‬
‫بعد تطرقنا يف اجلانب النظري إىل ماهية املراجعة اخلارجية و واقع املمارسة املهنية للمراجعة اخلارجية يف اجلزائر‪،‬‬
‫ومن أجل حتقيق أهداف الدراسة‪ ،‬كان البد من التطرق إىل اجلانب التطبيقي من موضوع البحث‪ ،‬وحماولة منا‬
‫إلثبات أو نفي الفروض من خالل إستخدام أسلوب اإلستبانة جلمع البيانات األولية‪ ،‬ومت تقسيم الفصل إىل مايلي‪:‬‬
‫‪ ‬املبحث األول ‪ :‬مكونات ومنهجية الدراسة امليدانية؛‬
‫‪ ‬املبحث الثاين ‪ :‬إعداد االستبيان وتفريغ بياناته؛‬
‫‪ ‬املبحث الثالث ‪ :‬حتليل نتائج االستبيان‪.‬‬

‫‪92‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المبحث األول‪ :‬مكونات ومنهجية الدراسة الميدانية‬

‫نستعرض من خالل هذا املبحث عناصر الدراسة‪ ،‬حيث سنتناول من خالهلا يف جمتمع الدراسة‪ ،‬واجلزء حمل‬
‫الدراسة واملتمثل يف العينة‪ ،‬باإلضافة إىل توضيح حدود الدراسة واملشاكل اليت اعرتضت السري احلسن هلا‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مجتمع الدراسة‬

‫استهدف االستبيان فئتني فئة املهنيني املتمثلة يف حمافظي احلسابات و خرباء حماسبيني وفئة األكادمييني متمثلة يف‬
‫أساتذة جامعيني من والييت سطيف وأم البواقي‪ ،‬وذلك للمزاوجة بني آراء الفئتني كون املوضوع يتعلق مبعايري املراجعة‬
‫الدولية غري املعايري اجلزائرية‪ ،‬و بالتايل ضرورة الفهم النظري هلا قبيل الوصول إىل االقتناع هبا وتطبيقها‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬عينة الدراسة‬

‫مل يتم حتديد حجم العينة بشكل مسبق نظرا لعدم جتاوب العديد من ذوي االختصاص مع الدراسة سواء بالرفض‬
‫أو التماطل و كذا صعوبة التقرب من كل أفراد اجملتمع ‪ ،‬فحاولنا التماشي مع عدد االستمارات املوزعة واملسرتجعة‪،‬‬
‫حيث قمنا بتوزيع ‪ 55‬إستمارة إستبيان عن طريق التسليم املباشر‪ ،‬مت إسرتجاع منها ‪ 74‬إستمارة‪ ،‬أما عدد‬
‫االستمارات اليت أجريت عليها الدراسة فكانت ‪ 75‬استمارة وميكن توضيح ذلك يف اجلدول التايل‪:‬‬
‫جدول رقم (‪ :)1-3‬اإلحصائيات المتعلقة باستمارات االستبيان‪.‬‬
‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫البيان‬

‫‪100,00%‬‬ ‫‪55‬‬ ‫عدد االستمارات املوزعة‬

‫‪85,45%‬‬ ‫‪47‬‬ ‫عدد االستمارات املسرتجعة‬

‫‪10,91%‬‬ ‫‪8‬‬ ‫عدد االستمارات املفقودة أو املهملة‬

‫‪3,64%‬‬ ‫‪2‬‬ ‫عدد االستمارات امللغاة‬

‫‪81,82%‬‬ ‫‪45‬‬ ‫عدد االستمارات الصاحلة‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪EXCEL‬‬

‫‪93‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫والشكل (‪ )1-3‬يرتجم نتائج اجلدول أعاله‬

‫الشكل (‪ :)1-3‬رسم بياني يمثل توزيع االستمارات‬

‫‪100,00%‬‬ ‫‪85,45%‬‬ ‫‪81,82%‬‬

‫‪60‬‬
‫‪50‬‬
‫‪40‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪55‬‬
‫‪47‬‬ ‫‪45‬‬ ‫النسبة‬
‫‪20‬‬ ‫‪14,55%‬‬
‫‪10‬‬
‫‪3,64%‬‬ ‫التكرار‬
‫‪8‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪0‬‬
‫عدد‬ ‫عدد‬ ‫عدد‬ ‫عدد‬ ‫عدد‬
‫االستمارات‬ ‫االستمارات‬ ‫االستمارات‬ ‫االستمارات‬ ‫االستمارات‬
‫الموزعة‬ ‫المسترجعة‬ ‫المفقودة أو‬ ‫الملغاة‬ ‫الصالحة‬
‫المهملة‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪EXCEL‬‬

‫املالحظ من خالل اجلدول رقم (‪ ، )1-3‬أن عدد االستمارات املوزعة بلغ ‪ 55‬استمارة بنسبة ‪ ،% 111‬و اليت‬
‫إسرتجعنا منها ‪ 74‬استمارة بنسبة ‪ % 55,45‬أقصينا استمارتني نظرا للتضارب يف اإلجابة واليت بلغت نسبتها‬
‫‪ ، %3,64‬كما أن عدد االستمارات غري املسرتجعة وذلك ألسباب جمهولة فكان عددها ‪ 5‬استمارات بنسبة‬
‫‪ ،%17,55‬أما باقي االستمارات الصاحلة للدراسة بلغت ‪ 75‬استمارة حيث بلغت نسبتها ‪. %51,82‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬حدود الدراسة‬

‫تتمثل هذه احلدود يف احلدود املكانية والزمانية والبشرية واملوضوعية‪:‬‬
‫‪ ‬الحدود المكانية‪ :‬متت هذه الدراسة يف والييت سطيف وأم البواقي‪ ،‬وذلك و ذلك إلستبانة واقع مهنة املراجعة‬
‫اخلارجية يف اجلزائر‪ ،‬ومدى تكيفها مع املعايري الدولية للمراجعة؛‬
‫‪ ‬الحدود الزمانية‪ :‬مضمون ونتائج الدراسة امليدانية مرتبطان بالزمن الذي أجريت فيه الدراسة‪ ،‬حيث امتدت هذه‬
‫الدراسة للفرتة ما بني ‪ 11‬ماي إىل ‪ 19‬ماي ‪4117‬؛‬
‫‪ ‬الحدود البشرية‪ :‬مشلت هذه الدراسة أكادمييني ومهنيني حائزين على شهادات علمية يف احملاسبة و التدقيق‪،‬‬
‫أو امتالكهم خلربة مهنية يف نفس اجملال؛‬
‫‪ ‬الحدود الموضوعية‪ :‬اهتمت هذه الدراسة باحملاور املرتبطة بواقع مهنة املراجعة اخلارجية يف اجلزائر وكذا معايري‬
‫املراجعة الدولية‪ ،‬و دراسة مدى إمكانية موائمتها للواقع اجلزائري‪.‬‬

‫‪94‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المبحث الثاني‪ :‬إعداد اإلستبيان وتفريغ بياناته‬

‫سنتطرق يف هذا املبحث إىل أهم العناصر اليت متت مراعاهتا يف إعداد استمارة االستبيان ‪ ،‬باإلضافة إىل مكوناته‬
‫وطريقة تبويب األسئلة‪ ،‬وطرق التفريغ واملعاجلة املنتهجة ‪ ،‬فضال عن الوسائل املستعملة للتحليل لدى حتصيل‬
‫االستمارات من أفراد العينة‬

‫المطلب األول‪ :‬إعداد اإلستبيان‬

‫حىت تكون االستمارة منظمة يف شكلها العلمي من حيث البساطة والشكل واحملتوى البد وأن متر مبراحل‬
‫‪ ‬يف إعداد أسئلة االستبيان على األسلوب البسيط واللغة املفهومة‪ ،‬كونه قد ال يستطيع يف بعض األحيان توضيح‬
‫االلتباسات اليت قد تنشأ نتيجة ترك االستمارة لدى املستقصى منه لإلجابة عليها؛‬
‫‪ ‬أن حتتوي على أسئلة متدرجة يقوم األفراد باختبار بديل من ثالث بدائل؛‬
‫‪ ‬ربط األسئلة باألهداف املراد الوصول إليها مع مراعاة تدرجها وتسلسلها يف ضوء اإلشكالية حمل الدراسة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬هيكل اإلستبيان‬

‫مت تقسيم االستبيان إىل قسمني على النحو التايل‪:‬‬
‫القسم األول‪ :‬مشل هذا اجلزء املعلومات الشخصية للعينة حمل الدراسة (اجلنس‪ ،‬العمر‪ ،‬املؤهل العلمي‪ ،‬املسمى‬
‫الوظيفي‪ ،‬سنوات اخلربة)‪ ،‬وهي عبارة عن أسئلة مغلقة؛‬
‫القسم الثاني‪ :‬مت جتزئته إىل ثالثة حماور وذلك متاشيا مع طبيعة املوضوع‪ ،‬ضمت احملاور يف جمملها ‪ 37‬سؤاال‪:‬‬
‫‪ ‬المحور األول‪ :‬ضم سبع أسئلة حول متطلبات إبداء رأي فين حمايد‪ ،‬موضوعي وصادق من طرف املراجع‬
‫اخلارجي؛‬
‫‪ ‬المحور الثاني‪ :‬ضم هو اآلخر ست أسئلة‪ ،‬حول مدى توافق املراجعة اخلارجية يف اجلزائر مع املعايري الدولية‬
‫للمراجعة؛‬
‫‪ ‬المحور الثالث‪ :‬ضم سبع أسئلة حول أثر تبين املعايري الدولية للمراجعة يف حتسني واقع املمارسة املهنية للمراجعة‬
‫اخلارجية يف اجلزائر‪.‬‬
‫وقد أعددنا أسئلة القسم الثاين من االستبيان وفق مقياس ليكارت من ثالثة (‪ )3‬درجات بغية معرفة االجتاه العام‬
‫آلراء أفراد العينة حول كل حمور من حماور القسم الثاين من االستبيان‪.‬‬

‫‪95‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ومبا أن املتغري الذي يعرب عن اخليارات‪( :‬موافق‪ ،‬حمايد‪ ،‬غري موافق) مقياس ترتييب‪ ،‬واألرقام اليت تدخل يف الربنامج‬
‫تعرب عن األوزان وهي‪ :‬موافق= ‪ ،1‬حمايد=‪ ،4‬غري موافق=‪ ،3‬مت حساب بعد ذلك املتوسط احلسايب (املتوسط‬
‫املرجح)‪ ،‬ويتم ذلك حبساب طول الفرتة أوالا وهي حسب االستبيان حمل الدراسة عبارة عن حاصل قسمة ‪ 4‬على ‪،3‬‬
‫حيث ‪ 4‬متثل عدد املسافات (من ‪ 1‬إىل ‪ 4‬متثل املسافة األوىل‪ ،‬من ‪ 4‬إىل ‪ 3‬متثل املسافة الثانية)‪ ،‬و ‪ 3‬متثل عدد‬
‫االختيارات‪ ،‬وعليه عند قسمة عدد املسافات على عدد االختيارات (‪ )3/4‬ينتج طول الفرتة ويساوي ‪ 1600‬ويصبح‬
‫التوزيع حسب اجلدول التايل‪:‬‬
‫جدول (‪ :)2-3‬مقياس ليكارت الثالثي‬
‫المتوسط المرجح‬ ‫المستوى‬
‫من ‪ 1‬إلى ‪1611‬‬ ‫موافق‬
‫من ‪ 1611‬إلى ‪3622‬‬ ‫حمايد‬
‫من ‪ 3622‬إلى ‪2‬‬ ‫غري موافق‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الطالب‬

‫المطلب الثالث‪ :‬تفريغ البيانات‬

‫سنتطرق يف هذا املطلب معاجلة نتائج االستبيان‬
‫أوال_ معالجة نتائج البيانات‬
‫لقد مت تفريغ البيانات من خالل مجع األجوبة املتحصل عليها من املستقصني يف استمارة واحدة‪ ،‬حيث مت مجع‬
‫تبويبها املعلومات اليت ختص عينة الدراسة يف جداول بسيطة هبدف تسهيل عملية حتليل و تفسري هذه البيانات مت‬
‫إستخالصها باإلعتماد على برنامج ‪ ،EXCEL‬بالنسبة حملاور االستبيان األربعة‪ ،‬مت جتميع وتبويب إجابات أفراد‬
‫العينة يف برنامج ‪ SPSS‬الذي يتيح مجلة من األساليب اإلحصائية املساعدة على التحليل اجليد واملوضوعي‬
‫ملخرجات االستبيان‪ ،‬ومن بني هذه األساليب جند ‪ :‬التكرارات ‪ ،‬النسب املئوية ‪ ،‬املتوسطات احلسابية ‪ ،‬واالحنرافات‬
‫املعيارية ‪ ،‬لإلعطاء صورة دقيقة عن مضمون اجلداول وبالتايل حتديد النتائج املتوصل إليها‪.‬‬

‫‪96‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ثانيا‪ -‬عرض خصائص عينة الدراسة‬

‫نتناول يف هذا اإلطار جمموعة من املتغريات الشخصية والوظيفية اليت مت إختيارها لعينة الدراسة وذلك لبيان‬
‫اخلصائص املتعلقة بأفراد عينة الدراسة‪ ،‬حيث قمنا باستخراج التكرارات وللنسب املؤوية لألسئلة اخلاصة هبذه املتغريات‬
‫باستخدام أسلوب اإلحصاء الوصفي وفقا ملا مت احلصول عليه من إجابات عينة الدراسة‪ ،‬وتبني النتائج يف اجلداول‬
‫التالية خصائص أفراد العينة من حيث‪ :‬اجلنس‪ ،‬الفئة العمرية‪ ،‬املؤهل العلمي‪ ،‬الوظيفة احلالية وعدد سنوات اخلربة)‪،‬‬
‫وتبني النتائج الواردة يف اجلداول التالية خصائص أفراد عينة الدراسة وهي كما يلي‪:‬‬
‫ن‬
‫‪ 61‬الجنس‪ :‬يبني اجلدول (‪ )3-3‬اجلنس ألفراد العينة حسب كما هو مبني أدناه‬
‫الجدول (‪ :)3-3‬توزيع أفراد العينة حسب الجنس‬
‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫الجنس‬
‫‪82,2%‬‬ ‫‪37‬‬ ‫ذكر‬
‫‪17,8%‬‬ ‫‪8‬‬ ‫أنثى‬
‫‪100,0%‬‬ ‫‪45‬‬ ‫المجموع‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪EXCEL‬‬

‫والشكل (‪ )2-3‬يلخص نتائج اجلدول أعاله‬

‫الشكل (‪ :)2-3‬توزيع أفراد العينة حسب الجنس‬
‫‪82,2%‬‬

‫‪40‬‬
‫‪35‬‬
‫‪30‬‬
‫‪25‬‬ ‫النسبة‬
‫‪37‬‬
‫‪20‬‬ ‫‪17,8%‬‬ ‫التكرار‬
‫‪15‬‬
‫‪10‬‬
‫‪8‬‬
‫‪5‬‬
‫‪0‬‬
‫ذكر‬ ‫أنثى‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪EXCEL‬‬

‫‪97‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫من خالل اجلدول والشكل السابق تكونت عينة الدراسة كما سبقنا وأشرنا من ‪ ،75‬توجد هيمنة لفئة الذكور‬
‫وهذا بـ‪ 34 :‬فرد أي بنسبة ‪ ،%82,2‬يف حني ال تتعدى نسبة مشاركة اإلناث ‪ %17,8‬أي بـ‪ 8 :‬أفراد‪ ،‬ما يعين‬
‫احتكار نسيب للمهنة من فئة الذكور‪ ،‬وهذا رمبا راجع لطبيعة املهنة وما تتطلبه من كثرة التنقالت بني املؤسسات‬
‫خصوصا إذا كانت هلا وحدات عرب واليات متباعدة‪ ،‬وقد يرجع أيضا إىل عدم اهتمام فئة اإلناث بتخصص احملاسبة‬
‫والراجعة‪.‬‬
‫‪ .2‬العمر‪ :‬يبني اجلدول (‪ )7-3‬توزيع ألفراد العينة حسب العمر‬
‫الجدول (‪ :)4-3‬توزيع أفراد العينة حسب العمر‬
‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫العمر‬
‫‪26,7%‬‬ ‫‪12‬‬ ‫أقل من ‪23‬‬
‫‪53,3%‬‬ ‫‪24‬‬ ‫من ‪ 21‬إلى ‪23‬‬
‫‪4,4%‬‬ ‫‪2‬‬ ‫من ‪ 21‬إلى ‪03‬‬
‫‪15,6%‬‬ ‫‪7‬‬ ‫فوق ‪03‬‬
‫‪100,0%‬‬ ‫‪45‬‬ ‫المجموع‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪EXCEL‬‬

‫والشكل (‪ )3-3‬يلخص نتائج اجلدول أعاله‬

‫الشكل (‪ :)3-3‬توزيع ألفراد العينة حسب العمر‬
‫‪53,3%‬‬

‫‪25‬‬

‫‪20‬‬
‫‪26,7%‬‬
‫‪15‬‬ ‫النسبة‬
‫‪24‬‬
‫‪15,6%‬‬ ‫التكرار‬
‫‪10‬‬
‫‪12‬‬ ‫‪4,4%‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪2‬‬
‫‪0‬‬
‫أقل من ‪30‬‬ ‫من ‪ 31‬إلى ‪40‬‬ ‫من ‪ 41‬إلى ‪50‬‬ ‫فوق ‪50‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪EXCEL‬‬

‫‪98‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫حسب اجلدول و الشكل السابقني ‪ ،‬يتضح تباين أعمار أفراد العينة‪ ،‬فكانت أعالهم الفئة العمرية‪ :‬من ‪71-31‬‬
‫سنة بـ‪ 24 :‬فرد‪ ،‬أي بنسبة ‪ ،%53.3‬وهي متثل السن العادية للحصول على االعتماد بالنسبة للمهنيني‪ ،‬والتوظيف‬
‫بالنسبة لفئة األساتذة اجلامعيني‪ ،‬مث تليها الفئة‪ :‬أقل من ‪ 31‬سنة بـ‪ 14 :‬فرد‪ ،‬أي بنسبة ‪ ،%26.7‬وهي تتكون‬
‫أساسا من حمافظي احلسابات‪ ،‬لتأيت بعد ذلك الفئة‪ :‬أكثر من ‪ 51‬سنة بنسبة ‪ %15.6‬أي بـ‪ 7 :‬أفراد‪ ،‬متمثلة يف‬
‫خرباء حماسبني‪ ،‬أما النسبة املتبقية ‪ ،%4.4‬فكانت لفئة من ‪ 50 _41‬سنة بـ‪ :‬فردين‪.‬‬
‫‪ .3‬المؤهل العلمي‪ :‬يبني اجلدول (‪ )5-3‬توزيع ألفراد العينة حسب املؤهل العلمي‬
‫الجدول (‪ :)5-3‬توزيع ألفراد العينة حسب المؤهل العلمي‬
‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫المؤهل العلمي‬
‫‪46,67%‬‬ ‫‪21‬‬ ‫ليسانس‬
‫‪53,33%‬‬ ‫‪24‬‬ ‫ماجيستري‬
‫‪0,00%‬‬ ‫‪0‬‬ ‫دكتوراه‬
‫‪100,00%‬‬ ‫‪45‬‬ ‫اجملموع‬
‫‪EXCEL‬‬ ‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و‬

‫والشكل (‪ )7-3‬يلخص نتائج اجلدول السابق‬

‫الشكل (‪ :)4-3‬توزيع ألفراد العينة حسب المؤهل العلمي‬
‫‪53,33%‬‬
‫‪46,67%‬‬
‫‪25‬‬

‫‪20‬‬

‫‪15‬‬ ‫النسبة‬
‫‪24‬‬
‫‪21‬‬ ‫التكرار‬
‫‪10‬‬

‫‪5‬‬ ‫‪0,00%‬‬
‫‪0‬‬
‫‪0‬‬
‫ليسانس‬ ‫ماجيستير‬ ‫دكتوراه‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪EXCEL‬‬

‫‪99‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫حسب اجلدول والتمثيل البياين السابقني‪ ،‬نالحظ أن أغلب املستجوبني حاصلني على شهادة املاجستري من‬
‫الفئتني األكادمييني و املهنيني بنسبة‪ %53.33 :‬بـ‪ ،24 :‬لتأيت بعدها فئة احلاصلني علي شهادة ليسانس بنسبة‬
‫‪ %46.67‬أي بـ‪ 11 :‬فرد‪ ،‬وهي أدىن شهادة متكنهم من كسب االعتماد لفتح مكتب حمافظ حسابات أما‬
‫احلاصلني على شهادة الدكتوراه فلم تشملهم الدراسة‪.‬‬
‫‪ 62‬التخصص العلمي‪ :‬يبني اجلدول (‪ )6-3‬توزيع ألفراد العينة حسب التخصص العلمي‬
‫الجدول (‪ :)6-3‬توزيع ألفراد العينة حسب التخصص العلمي‬
‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫التخصص‬
‫‪26,67%‬‬ ‫‪12‬‬ ‫حماسبة وتدقيق‬
‫‪35,56%‬‬ ‫‪16‬‬ ‫مالية وحماسبة‬

‫‪37,78%‬‬ ‫‪17‬‬ ‫آخر حدد‬

‫‪100,00%‬‬ ‫‪45‬‬ ‫اجملموع‬
‫‪EXCEL‬‬ ‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و‬

‫والشكل (‪ )5-3‬يلخص نتائج اجلدول السابق‬

‫الشكل (‪ :)0-2‬توزيع ألفراد العينة حسب المؤهل العلمي‬

‫‪35,56%‬‬ ‫‪37,78%‬‬
‫‪18‬‬
‫‪16‬‬ ‫‪26,67%‬‬
‫‪14‬‬
‫‪12‬‬
‫‪10‬‬ ‫النسبة‬
‫‪16‬‬ ‫‪17‬‬
‫‪8‬‬ ‫التكرار‬
‫‪12‬‬
‫‪6‬‬
‫‪4‬‬
‫‪2‬‬
‫‪0‬‬
‫محاسبة وتدقيق‬ ‫مالية ومحاسبة‬ ‫آخر حدد‬

‫‪EXCEL‬‬ ‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و‬

‫‪100‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫من خالل اجلدول والتمثيل البياين السابقني يتضح لنا توزيع النسب حسب املؤهل العلمي ألفراد العينة من مهنيني‬
‫وأكادمييني‪ ،‬حيث كانت النسبة الكبرية من هلم ختصص آخر غري احملاسبة و التدقيق بنسبة ‪ % 37,78‬أي بـ ـ‪14 :‬‬
‫فرد‪ ،‬أما املتخصصني يف احملاسبة واملالية فتمثلت بـ ـ ـ‪ 10:‬فرد ما نسبته ‪ ، % 35,56‬كما بلغت نسبة املتخصصني يف‬
‫احملاسبة والتدقيق ‪ % 26,67‬أي بـ ـ ـ‪ 14:‬فرد‪.‬‬
‫‪ 60‬المسمى الوظيفي‪ :‬يبني اجلدول (‪ )4-3‬توزيع ألفراد العينة حسب الوظيفة‬
‫الجدول (‪ :)7-3‬توزيع ألفراد العينة حسب الوظيفية‬
‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫الوظيفة‬
‫‪62,22%‬‬ ‫‪28‬‬ ‫أستاذ جامعي‬
‫‪11,11%‬‬ ‫‪5‬‬ ‫خبري حماسيب‬
‫‪15,56%‬‬ ‫‪7‬‬ ‫حمافظ حسابات‬
‫‪11,11%‬‬ ‫‪5‬‬ ‫آخر حدد‬
‫‪100,0%‬‬ ‫‪45‬‬ ‫اجملموع‬
‫‪EXCEL‬‬ ‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و‬

‫والشكل (‪ )0-3‬يلخص نتائج اجلدول السابق‬

‫الشكل (‪ :)6-3‬توزيع ألفراد العينة حسب الوضيفة‬
‫‪62,22%‬‬
‫‪30‬‬
‫‪25‬‬
‫‪20‬‬
‫النسبة‬
‫‪15‬‬ ‫‪28‬‬
‫‪15,56%‬‬ ‫التكرار‬
‫‪11,11%‬‬ ‫‪11,11%‬‬
‫‪10‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪0‬‬
‫أستاذ جامعي‬ ‫خبير محاسبي‬ ‫محافظ حسابات‬ ‫آخر حدد‬

‫‪EXCEL‬‬ ‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و‬

‫‪101‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫احتكمنا يف تصنيف الشهادات املهنية إىل ما أفرزته نتائج عملية إفراغ البيانات وهي‪ :‬شهادة خبري حماسب أو‬
‫حمافظ حسابات‪ ،‬أما من ناحية األكادمييني فالفئة ممثلة يف أساتذة جامعيني متخصصني يف احملاسبة واملراجعة‪ ،‬من‬
‫اجلدول املوايل وكذلك التمثيل البياين نالحظ أن فئة حمافظي احلسابات متثل أكرب نسبة بـ‪ %63.9 :‬أي بـ‪ 43 :‬فرد‪،‬‬
‫لتأيت بعدها فئة خرباء احملاسبة بنسبة ‪ %19.4‬بـ‪ 4 :‬أفراد‪ ،‬لتأيت أخريا فئة األساتذة اجلامعيني بنسبة ‪ %16.7‬بـ‪0 :‬‬
‫أفراد‪:‬‬
‫‪ 61‬سنوات الخبرة‪ :‬يبني اجلدول (‪ )5-3‬توزيع ألفراد العينة حسب سنوات اخلربة‪.‬‬
‫الجدول (‪ :)8-3‬توزيع ألفراد العينة حسب سنوات الخبرة‬
‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫الخبرة‬
‫‪46,67%‬‬ ‫‪21‬‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬
‫‪33,33%‬‬ ‫‪15‬‬ ‫من ‪ 5‬إىل ‪ 01‬سنوات‬
‫‪20,00%‬‬ ‫‪9‬‬ ‫فوق ‪01‬‬
‫‪100,00%‬‬ ‫‪45‬‬ ‫اجملموع‬
‫‪EXCEL‬‬ ‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و‬

‫والشكل (‪ )7-3‬يلخص نتائج اجلدول السابق‬

‫الشكل (‪ :)1-2‬توزيع ألفراد العينة حسب سنوات الخبرة‬

‫‪25‬‬ ‫‪46,67%‬‬

‫‪20‬‬ ‫‪33,33%‬‬

‫‪15‬‬ ‫النسبة‬
‫‪20,00%‬‬
‫‪21‬‬ ‫التكرار‬
‫‪10‬‬
‫‪15‬‬

‫‪5‬‬ ‫‪9‬‬

‫‪0‬‬
‫سنوات ‪5‬أقل من‬ ‫سنوات ‪10‬إلى ‪5‬من‬ ‫‪10‬فوق‬

‫‪EXCEL‬‬ ‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و‬

‫‪102‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫وفق ا للجدول والشكل السابقني‪ ،‬نالحظ أن الفئة الغالبة هي فئة‪ :‬أكثر أقل من ‪ 5‬سنوات‪ ،‬بنسبة ‪% 46,67‬‬
‫أي بـ‪ ، 41 :‬لتأيت بعد ذلك فئة من ‪ 5‬إىل ‪ 11‬سنوات بـ‪ 15 :‬فرد أي بنسبة ‪ ،%33,33‬يف النهاية فئة أكثر من‬
‫‪ 11‬سنوات ممثلة يف ‪ 9‬أفراد بنسبة ‪. %20.0‬‬

‫‪103‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المبحث الثالث‪ :‬تحليل نتائج محاور الدراسة الميدانية‬

‫يف هذا املبحث سنقوم بدراسة وحتليل حماور االستبيان‪ ،‬كل حمور على حدى‪ ،‬وذلك باإلعتماد على الطريقة‬
‫اإلحصائية املنتقاة من برنامج ‪ SPSS‬واالستعانة باملتوسط احلسايب واالحنراف املعياري لتحليل كل حمور من حماور‬
‫االستبيان‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تحليل نتائج المحور األول من االستبيان‬

‫مشل هذا احملور جمموعة من العبارات اخلاصة مبتطلبات إبداء رأي فين حمايد وموضوعي وصادق من طرف املراجع‬
‫اخلارجي‪ ،‬واليت سنقوم بتحليل كل واحدة على حدى‪.‬‬
‫‪ ‬العبارة األولى‪ :‬عدم وجود تعارض حتمي بني مصلحة املراجع اخلارجي و إدارة املؤسسة ميكن املراجع اخلارجي‬
‫من إصدار رأي فين حمايد‪ ،‬كما يوضحه اجلدول رقم( ‪ ) 9 -3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم (‪ :)9 -3‬التحليل اإلحصائي للعبارة األولى للمحور األول‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫غير‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد‬ ‫العبارة‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪30‬‬ ‫ت‬ ‫عدم وجود تعارض حتمي بني مصلحة املراجع‬
‫‪0,69‬‬ ‫‪1,44‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪11,1‬‬ ‫‪22,2‬‬ ‫‪66,7‬‬ ‫‪%‬‬ ‫اخلارجي و إدارة املؤسسة ميكن املراجع اخلارجي‬
‫من إصدار رأي فين حمايد؛‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪.SPSS‬‬
‫من اجلدول رقم (‪ )9-3‬نالحظ أن أغلبية العينة ‪ % 00,4‬من أفراد العينة أكدوا على ضرورة أن يكون عدم‬
‫وجود تعارض حتمي بني مصلحة املراجع اخلارجي وإدارة املؤسسة حىت يتمكن املراجع اخلارجي من إصدار رأي فين‬
‫حمايد‪ ،‬هذا مقابل ‪ %44,4‬أجابو مبحايد و‪ %11,1‬بغري موافق‪ ،‬وعموما وبالرجوع إىل قيمة املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده‬
‫يساوي ‪ 1,77‬أي يف الفئة األوىل [‪ ]1,00-1‬من مقياس ليكارت الثالثي واليت تعرب عن الرأي موافق‪ ،‬باإلضافة إىل‬
‫احنراف معياري يقدر ‪ 1,09‬وهي قيمة جيدة ترجع لتجانس وتوافق اإلجابات ومتركزها حول اإلجابة األوىل ما يدل‬
‫على رضا غالبية أفراد العينة‪.‬‬

‫‪104‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ ‬العبارة الثانية‪ :‬يتمتع املراجع اخلارجي باإلستقاللية التامة‪ ،‬كما يوضحه اجلدول رقم( ‪ ) 11 -3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم ( ‪ :)13 -2‬التحليل اإلحصائي للعبارة الثانية للمحور األول‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير‬ ‫العبارة‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪27‬‬ ‫ت‬ ‫يتمتع املراجع اخلارجي باإلستقاللية التامة؛‬
‫‪0,59‬‬ ‫‪1,44‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪4,4 35,6‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪%‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬

‫من اجلدول رقم (‪ )01-3‬نالحظ أن أغلبية العينة ‪ % 01‬من أفراد العينة أكدوا على ضرورة أن يتمتع املراجع‬
‫اخلارجي باإلستقاللية التامة‪ ،‬هذا مقابل ‪ %35,0‬أجابو مبحايد و‪ %7,7‬بغري موافق‪ ،‬وعموم ا وبالرجوع إىل قيمة‬
‫املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده يساوي ‪ 0,11‬أي يف الفئة األوىل [‪ ]1,00-1‬من مقياس ليكارت الثالثي واليت تعرب عن‬
‫الرأي موافق‪ ،‬باإلضافة إىل احنراف معياري يقدر ‪ 1,59‬وهي قيمة جيدة ترجع لتجانس وتوافق اإلجابات ومتركزها‬
‫حول اإلجابة األوىل ما يدل على رضا غالبية أفراد العينة‪.‬‬
‫‪ ‬العبارة الثالثة‪ :‬لكي يتوصل املراجع اخلارجي يف اجلزائر إىل إبداء رأي فين حمايد جيب اإلعتماد على أدلة اإلثبات‬
‫الصحيحة بكل موضوعية واملتمثلة يف العبارات املوضحة يف اجلدول رقم(‪ )11- 3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم (‪ :) 11 - 3‬التحليل اإلحصائي للعبارة الثالثة للمحور األول‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير‬ ‫العبارات‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪38‬‬ ‫ت‬ ‫كل البيانات املسجلة هلا مستندات تثبت صحتها‪.‬‬
‫‪0,50‬‬ ‫‪1,2‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪4,4 11,1 84,4‬‬ ‫‪%‬‬

‫‪45‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪35‬‬ ‫ت‬ ‫سالمة املعاجلة احملاسبية للبيانات وعرض‬
‫‪0,59‬‬ ‫‪1,29‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪6,7 15,6‬‬ ‫‪77,8‬‬ ‫‪%‬‬ ‫املعلومات‪.‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪28‬‬ ‫ت‬ ‫الفحص واملالحظة واالستفسارات اليت جترى‬
‫‪0,62‬‬ ‫‪1,44‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪6,7 31,1‬‬ ‫‪62,2‬‬ ‫‪%‬‬ ‫خارج املؤسسة حمل املراجعة‪.‬‬
‫‪75,0‬‬ ‫‪1,31‬‬ ‫املتوسط العام للعبارة الرئيسية‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬

‫من اجلدول رقم (‪ )11-3‬نالحظ أن االجتاه العام لعينة الدراسة يتمركز حول املوافقة على كل العبارات اليت هي‬
‫مبثابة أدلة إثبات اليت توصل املراجع اخلارجي إلبداء رأي فين حمايد وبكل موضوعية‪ ،‬وعموما وبالرجوع إىل قيمة‬
‫املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده يساوي ‪ 1331‬أي يف الفئة األوىل [‪ ]1,00-1‬من مقياس ليكارت الثالثي واليت تعرب عن‬

‫‪105‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الرأي موافق‪ ،‬باإلضافة إىل احنراف معياري يقدر ‪ 1,54‬وهي قيمة جيدة ترجع لتجانس وتوافق اإلجابات ومتركزها‬
‫حول اإلجابة األوىل ما يدل على رضا غالبية أفراد العينة‪ .‬لذا سنرتب العبارات حسب أمهيتها واليت تعكس آراء أفراد‬
‫العينة كالتايل‪:‬‬
‫‪ ‬كل البيانات املسجلة هلا مستندات تثبت صحتها؛‬
‫‪ ‬سالمة املعاجلة احملاسبية للبيانات وعرض املعلومات؛‬
‫‪ ‬الفحص واملالحظة واالستفسارات اليت جترى خارج املؤسسة حمل املراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬العبارة الرابعة‪ :‬املراجع اخلارجي قاﺩﺭ علي اختاذ قﺭﺍﺭﺍته دون ضغوط ﺃﻭ انصياع ملن تكون القرارات هلا تأثري‬
‫عليهم‪ ،‬كما يوضحه اجلدول رقم(‪ )14 - 3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم ( ‪ :) 13 -2‬التحليل اإلحصائي للعبارة الرابعة للمحور األول‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير‬ ‫العبارة‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪19‬‬ ‫ت‬ ‫املراجع اخلارجي قاﺩﺭ علي اختاذ قﺭﺍﺭﺍته دون‬
‫‪0,80‬‬ ‫‪1,82‬‬
‫ضغوط ﺃﻭ انصياع ملن تكون القرارات هلا تأثري‬
‫‪100‬‬ ‫‪24,4 33,3‬‬ ‫‪42,2‬‬ ‫‪%‬‬
‫عليهم؛‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬

‫من اجلدول رقم (‪ )14-3‬نالحظ تقارب آراء أفراد العينة بني اإلجابات الثالثة حول قدرة املراجع اخلارجي علي‬
‫اختاذ قﺭﺍﺭﺍته دون ضغوط ﺃﻭ انصياع ملن تكون القرارات هلا تأثري عليهم‪ ،‬وعموما وبالرجوع إىل قيمة املتوسط احلسايب‪،‬‬
‫جنده يساوي ‪ 1,54‬أي يف الفئة الثانية [‪ ]4,33-1,04‬من مقياس ليكارت الثالثي واليت تعرب عن الرأي حمايد‪،‬‬
‫باإلضافة إىل احنراف معياري قدر ‪ 1,51‬وهي قيمة تعرب عن التشتت النسيب إلجابات أفراد العينة‪.‬‬

‫‪106‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ ‬العبارة الخامسة‪ :‬يشري املراجع اخلارجي يف تقريره النهائي بأن القوائم املالية قد عرضت وفقا للمبادئ احملاسبية‬
‫املقبولة عموما و املتمثلة يف العبارات الذي يوضحه اجلدول رقم( ‪ ) 13 -3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم ( ‪ :) 12 -2‬التحليل اإلحصائي للعبارة الخامسة للمحور األول‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير‬ ‫العبارات‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪38‬‬ ‫ت‬ ‫مبدأ احليطة و احلذر‪.‬‬
‫‪0,54‬‬ ‫‪1,27‬‬
‫‪100 4 ,4 17,8 77,8‬‬ ‫‪%‬‬

‫‪0,74‬‬ ‫‪1,31‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪31‬‬ ‫ت‬ ‫مبدأ الشمول‪.‬‬

‫‪100‬‬ ‫‪0 31,1‬‬ ‫‪68,9‬‬ ‫‪%‬‬
‫‪0,57‬‬ ‫‪1,38‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪30‬‬ ‫ت‬ ‫مبدأ األمهية النسبية‪.‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪4 ,4 28,9‬‬ ‫‪66,7‬‬ ‫‪%‬‬
‫‪0,48‬‬ ‫‪1,35‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪29‬‬ ‫ت‬ ‫مبدأ الثبات‪.‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪0 35,6‬‬ ‫‪64,4‬‬ ‫‪%‬‬
‫‪83,0‬‬ ‫‪3311‬‬ ‫المتوسط العام للعبارة الرئيسية‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬

‫من اجلدول رقم (‪ )13-3‬نالحظ أن االجتاه العام لعينة الدراسة يتمركز حول املوافقة على كل العبارات اليت يشري‬
‫إليها املراجع اخلارجي يف تقريره النهائي إذا ما عرضت وفقا للمبادئ احملاسبية املقبولة عموما‪ ،‬وعموم ا وبالرجوع إىل‬
‫قيمة املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده يساوي ‪ 1,33‬أي يف الفئة األوىل [‪ ]1,00-1‬من مقياس ليكارت الثالثي واليت تعرب‬
‫عن الرأي موافق‪ ،‬باإلضافة إىل احنراف معياري يقدر ‪ 1,55‬وهي قيمة جيدة ترجع لتجانس وتوافق اإلجابات ومتركزها‬
‫حول اإلجابة األوىل ما يدل على رضا غالبية أفراد العينة‪ .‬لذا سنرتب العبارات حسب أمهيتها واليت تعكس آراء أفراد‬
‫العينة كالتايل‪:‬‬
‫‪ ‬مبدأ احليطة و احلذر؛‬
‫‪ ‬مبدأ الشمول؛‬
‫‪ ‬مبدأ الثبات؛‬
‫‪ ‬مبدأ األمهية النسبية‪.‬‬

‫‪107‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ ‬العبارة السادسة‪ :‬جيب أن يتوفر مبدأ اإلفصاح و الشفافية يف القوائم املالية كي يتمكن املراجع اخلارجي من‬
‫إصدار رأي فين حمايد يعرب عن سالمة القوائم املالية‪ ،‬كما يوضحه اجلدول رقم(‪ )17-3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم ( ‪ :) 12-2‬التحليل اإلحصائي للعبارة السادسة للمحور األول‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير‬ ‫العبارة‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪32‬‬ ‫ت‬ ‫جيب أن يتوفر مبدأ اإلفصاح و الشفافية‬
‫‪0,46‬‬ ‫‪1,29‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪0 28,9‬‬ ‫‪71,1‬‬ ‫‪%‬‬
‫يف القوائم املالية كي يتمكن املراجع‬
‫اخلارجي من إصدار رأي فين حمايد يعرب‬
‫عن سالمة القوائم املالية؛‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬
‫من اجلدول رقم (‪ )17-3‬نالحظ أن أغلبية العينة ‪ % 41,1‬من أفراد العينة أكدوا على ضرورة أن يتوفر مبدأ‬
‫اإلفصاح و الشفافية يف القوائم املالية كي يتمكن املراجع اخلارجي من إصدار رأي فين حمايد يعرب عن سالمة القوائم‬
‫املالية‪ ،‬هذا مقابل ‪ %45,9‬أجابو مبحايد‪ ،‬وعموما وبالرجوع إىل قيمة املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده يساوي ‪ 1,49‬أي يف‬
‫الفئة األوىل [‪ ]1,00-1‬من مقياس ليكارت الثالثي واليت تعرب عن الرأي موافق‪ ،‬باإلضافة إىل احنراف معياري يقدر‬
‫‪ 1,70‬وهي قيمة جيدة ترجع لتجانس وتوافق اإلجابات ومتركزها حول اإلجابة األوىل‪.‬‬

‫‪108‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ ‬العبارة السابعة‪ :‬يصل املراجع اخلارجي إىل القناعة الكافية مبدى عدالة القوائم املالية من خالل دراسته لنظام‬
‫الرقابة الداخلية اليت تشمل العبارات املوضحة يف اجلدول رقم( ‪ ) 15-3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم ( ‪ :) 10-2‬التحليل اإلحصائي للعبارة السابعة للمحور األول‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير‬ ‫العبارات‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪25‬‬ ‫ت‬ ‫اإلملام بالنظام املوضوع للرقابة والذي يتحقق عن‬
‫‪0,69‬‬ ‫‪1,55‬‬ ‫طريق املتابعة واإلطالع أو عن طريق قائمة‬
‫‪100‬‬ ‫‪11,1 33,3‬‬ ‫‪55,6‬‬ ‫‪%‬‬ ‫االستقصاء النموذجية لتحديد الكيفية اليت يعمل‬
‫هبا النظام‪.‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪22‬‬ ‫ت‬ ‫حتديد مدى دقة ومالئمة اإلجراءات املوضوعة‬
‫‪0,50‬‬ ‫‪1,51‬‬ ‫واملستخدمة باملقارنة بالنموذج األمثل لتلك‬
‫‪100‬‬ ‫‪0 51,1‬‬ ‫‪48,9‬‬ ‫‪%‬‬ ‫اإلجراءات مع أخذ الظروف الواقعية بعني االعتبار‪.‬‬

‫‪83,,,‬‬ ‫‪33,1‬‬ ‫المتوسط العام للعبارة الرئيسية‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬

‫من اجلدول رقم (‪ )15-3‬نالحظ أن االجتاه العام لعينة الدراسة يتمركز حول املوافقة على كل العبارات اليت يقوم‬
‫املراجع اخلارجي بدراستها حىت يصل إىل القناعة الكافية مبدى عدالة القوائم املالية ‪ ،‬وعموما وبالرجوع إىل قيمة‬
‫املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده يساوي ‪ 1,53‬أي يف الفئة األوىل [‪ ]1,00-1‬من مقياس ليكارت الثالثي واليت تعرب عن‬
‫الرأي موافق‪ ،‬باإلضافة إىل احنراف معياري قدر ب ـ ـ ‪ 13595‬وهي قيمة تعكس جتانس وتوافق اإلجابات ومتركزها حول‬
‫اإلجابة األوىل‪ .‬لذا سنرتب العبارات حسب أمهيتها واليت تعكس آراء أفراد العينة كالتايل‪:‬‬
‫‪ ‬حتديد مدى دقة ومالئمة اإلجراءات املوضوعة واملستخدمة باملقارنة بالنموذج األمثل لتلك اإلجراءات مع أخذ‬
‫الظروف الواقعية بعني االعتبار‪،‬‬
‫‪ ‬اإلملام بالنظام املوضوع للرقابة والذي يتحقق عن طريق املتابعة واإلطالع أو عن طريق قائمة االستقصاء النموذجية‬
‫لتحديد الكيفية اليت يعمل هبا النظام‪.‬‬

‫‪109‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المطلب الثاني‪ :‬تحليل نتائج المحور الثاني من االستبيان‬

‫مشل هذا احملور جمموعة من العبارات اخلاصة مبدى توافق املراجعة اخلارجية يف اجلزائر مع املعايري الدولية للمراجعة‪،‬‬
‫واليت سنقوم بتحليل كل واحدة على حدى‪.‬‬
‫‪ ‬العبارة األولى‪ :‬املراجع اخلارجي يف اجلزائر مؤهل علميا وعمليا‪ ،‬كما يوضحه اجلدول رقم (‪ )10-3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم ( ‪ :) 11 -2‬التحليل اإلحصائي للعبارة األولى للمحور الثاني‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير‬ ‫العبارات‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪0,65‬‬ ‫‪1,62‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪21‬‬ ‫ت‬ ‫املراجع اخلارجي يف اجلزائر مؤهل علميا وعمليا‪.‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪8,9 44,4‬‬ ‫‪46,7‬‬ ‫‪%‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬
‫من اجلدول رقم (‪ )10-3‬نالحظ تقارب آراء أفراد العينة بني موافق وحمايد حول أهلية املراجع اخلارجي‪ ،‬وعموم ا‬
‫وبالرجوع إىل قيمة املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده يساوي ‪ 1,04‬أي يف الفئة األوىل [‪ ]1,00-1‬من مقياس ليكارت الثالثي‬
‫واليت تعرب عن الرأي حمايد‪ ،‬باإلضافة إىل احنراف معياري قدر ‪ 1305‬وهي قيمة تعرب عن جتانس وتوافق اإلجابات‬
‫ومتركزها حول اإلجابة األوىل‪.‬‬
‫‪ ‬العبارة الثانية‪ :‬املراجع اخلارجي يف اجلزائر حيصل على دليل إثبات كاف وصاحل‪ ،‬أي قابل لإلعتماد عليه و مالئم‬
‫من أجل تقييم التأكيدات املتضمنة يف القوائم املالية واملتمثلة يف العبارات املوضحة يف اجلدول رقم(‪)14- 3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم ( ‪ :) 11-2‬التحليل اإلحصائي للعبارة الثانية للمحور الثاني‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير‬ ‫العبارات‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪34‬‬ ‫ت‬ ‫التأكد من سالمة كل الدفاتر والسجالت احملاسبية‬
‫‪0,55‬‬ ‫‪1,29‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪4,4 20,0 75,6‬‬ ‫‪%‬‬
‫والشيكات واملستندات وأوامر الشحن وطلبات الشراء‬
‫وكل ما يتم إعداده داخل املؤسسة‪.‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪28‬‬ ‫ت‬ ‫التأكد من املصادقات من العمالء واملوردين واملالحظات‬
‫‪0,54‬‬ ‫‪1,40‬‬ ‫واالستفسارات يف البنوك ووكاالت التأمني وإدارة الضرائب‬
‫‪100‬‬ ‫‪2,2 35,6‬‬ ‫‪62,2‬‬ ‫‪%‬‬
‫وإىل غري ذلك من األطراف اخلارجية اليت تتعامل معهم‬
‫املؤسسة‪.‬‬
‫‪83,,,‬‬ ‫‪331,,‬‬ ‫المتوسط العام للعبارة الرئيسية‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬
‫من اجلدول رقم (‪ )14-3‬نالحظ أن االجتاه العام لعينة الدراسة يتمركز حول املوافقة على كل العبارات اليت يشري‬
‫إىل أن املراجع اخلارجي حيصل على أدلة إثبات كافية وصاحلة من أجل تقييم التأكيدات املتضمنة يف القوائم املالية‪،‬‬

‫‪110‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫وعموم ا وبالرجوع إىل قيمة املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده يساوي ‪ 1,375‬أي يف الفئة األوىل [‪ ]1,00-1‬من مقياس‬
‫ليكارت الثالثي واليت تعرب عن الرأي موافق‪ ،‬باإلضافة إىل احنراف معياري قدر ب ـ ـ ‪ 1,575‬وهي قيمة تعكس جتانس‬
‫وتوافق اإلجابات ومتركزها حول اإلجابة األوىل‪ .‬لذا سنرتب العبارات حسب أمهيتها واليت تعكس آراء أفراد العينة‬
‫كالتايل‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من سالمة كل الدفاتر والسجالت احملاسبية والشيكات واملستندات وأوامر الشحن وطلبات الشراء وكل ما يتم إعداده‬
‫داخل املؤسسة؛‬
‫‪ ‬التأكد من املصادقات من العمالء واملوردين واملالحظات واالستفسارات يف البنوك ووكاالت التأمني وإدارة الضرائب وإىل غري ذلك‬
‫من األطراف اخلارجية اليت تتعامل معهم املؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬العبارة الثالثة‪ :‬املراجع اخلارجي يف اجلزائر يشري يف التقرير عن اإلفصاح الكايف عن مجيع املعلومات يف القوائم‬
‫املالية و بناءا على األمهية النسبية‪ ،‬كما يوضحه اجلدول رقم (‪ )15-3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم ( ‪ :) 11 -2‬التحليل اإلحصائي للعبارة الثالثة للمحور الثاني‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير‬ ‫العبارة‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪27‬‬ ‫ت‬ ‫املراجع اخلارجي يف اجلزائر يشري يف التقرير عن‬
‫‪0,54‬‬ ‫‪1,42‬‬
‫اإلفصاح الكايف عن مجيع املعلومات يف القوائم‬
‫‪100‬‬ ‫‪2,2 37,8‬‬ ‫‪60,0‬‬ ‫‪%‬‬
‫املالية و بناءا على األمهية النسبية‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬
‫من اجلدول رقم (‪ )15-3‬نالحظ أن أغلبية العينة ‪ % 01‬من أفراد العينة أكدوا على ضرورة أن يشري املراجع‬
‫اخلارجي يف اجلزائر يف التقرير عن اإلفصاح الكايف عن مجيع املعلومات يف القوائم املالية و بناءا على األمهية النسبية‪،‬‬
‫هذا مقابل ‪ %34,5‬أجابو مبحايد و‪ %4,4‬غري موافق‪ ،‬وعموما وبالرجوع إىل قيمة املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده يساوي‬
‫‪ 1,74‬أي يف الفئة األوىل [‪ ]1,00-1‬من مقياس ليكارت الثالثي واليت تعرب عن الرأي موافق‪ ،‬باإلضافة إىل احنراف‬
‫معياري يقدر ‪ 1,57‬وهي قيمة جيدة ترجع لتجانس وتوافق اإلجابات ومتركزها حول اإلجابة األوىل‪.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ ‬العبارة الرابعة‪ :‬كتابة التقرير من طرف املراجع اخلارجي يف اجلزائر حتكمها جمموعة من الضوابط اليت يتعني أخذها‬
‫بعني اإلعتبار و اليت حددها اإلحتاد الدويل للمحاسبني‪ ،‬واملتمثلة يف العبارات املوضحة يف اجلدول رقم (‪)19-3‬‬
‫التايل‪:‬‬
‫جدول رقم ( ‪ :) 11-2‬التحليل اإلحصائي للعبارة الرابعة للمحور الثاني‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير‬ ‫العبارات‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪0,42‬‬ ‫‪1,15‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ت‬ ‫جيب أن ينص تقرير املراجع عند إبداء رأيه عن مدى‬
‫‪100‬‬ ‫‪2,2 11,1‬‬ ‫‪86,7‬‬ ‫‪%‬‬ ‫اتفاق القوائم املالية مع املبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪.‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪34‬‬ ‫ت‬ ‫جيب أن ينص تقرير املراجع عن ما إذا كانت املبادئ‬
‫‪0,49‬‬ ‫‪1,26‬‬ ‫احملاسبية املطبقة عند القيام بعملية املراجعة مل ختتلف عن‬
‫‪100‬‬ ‫‪2,2 22,2‬‬ ‫‪75,6‬‬ ‫‪%‬‬ ‫املبادئ اليت طبقت عند إعداد القوائم املالية اخلاصة‬
‫بالفرتات السابقة‪.‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪38‬‬ ‫ت‬ ‫جيب أن تكون القوائم املالية املستخدمة إلبداء الرأي معربة‬
‫‪0,56‬‬ ‫‪1,22‬‬
‫تعبريا كافيا عن ما حتمله هذه القوائم من معلومات‪.‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪6,7‬‬ ‫‪8,9‬‬ ‫‪84,4‬‬ ‫‪%‬‬

‫‪45‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪21‬‬ ‫ت‬ ‫جيب أن يكون تقرير املراجع ملم بكل القوائم املالية عند‬
‫‪0,54‬‬ ‫‪1,55‬‬ ‫إبداء رأيه ويف حالة استحالة ذلك جيب على املراجع جيب‬
‫‪100‬‬ ‫‪2,2 51,1‬‬ ‫‪46,7‬‬ ‫‪%‬‬ ‫على املراجع أن يذكر األسباب اليت أدت إىل عدم إبداء‬
‫رأيه‪.‬‬
‫‪83,82,‬‬ ‫‪332,,‬‬ ‫المتوسط العام للعبارة الرئيسية‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬

‫من اجلدول رقم (‪ )19-3‬نالحظ أن االجتاه العام لعينة الدراسة يتمركز حول املوافقة على كل العبارات اليت حتكم‬
‫كتابة التقرير من طرف املراجع اخلارجي يف اجلزائر‪ ،‬وعموم ا وبالرجوع إىل قيمة املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده يساوي‬
‫‪ 1,495‬أي يف الفئة األوىل [‪ ]1300-1‬من مقياس ليكارت الثالثي واليت تعرب عن الرأي موافق‪ ،‬باإلضافة إىل احنراف‬
‫معياري قدر ب ـ ـ ‪ 1,5145‬وهي قيمة تعكس جتانس وتوافق اإلجابات ومتركزها حول اإلجابة األوىل‪ .‬لذا سنرتب‬
‫العبارات حسب أمهيتها واليت تعكس آراء أفراد العينة كالتايل‪:‬‬
‫‪ ‬جيب أن ينص تقرير املراجع عند إبداء رأيه عن مدى اتفاق القوائم املالية مع املبادئ احملاسبية املتعارف عليها؛‬
‫‪ ‬جيب أن تكون القوائم املالية املستخدمة إلبداء الرأي معربة تعبريا كافيا عن ما حتمله هذه القوائم من معلومات؛‬

‫‪112‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ ‬جيب أن ينص تقرير املراجع عن ما إذا كانت املبادئ احملاسبية املطبقة عند القيام بعملية املراجعة مل ختتلف عن‬
‫املبادئ اليت طبقت عند إعداد القوائم املالية اخلاصة بالفرتات السابقة؛‬
‫‪ ‬جيب أن يكون تقرير املراجع ملم بكل القوائم املالية عند إبداء رأيه ويف حالة استحالة ذلك جيب على املراجع‬
‫جيب على املراجع أن يذكر األسباب اليت أدت إىل عدم إبداء رأيه‪.‬‬
‫‪ ‬العبارة الخامسة‪ :‬املراجع اخلارجي يف اجلزائر يلتزم بقواعد السلوك املهين الصادر عن اإلحتاد الدويل للمحاسبني‬
‫واملتمثلة يف العبارات املوضحة يف اجلدول رقم (‪ )41-3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم ( ‪ :) 33 -2‬التحليل اإلحصائي للعبارة الخامسة للمحور الثاني‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير‬ ‫العبارات‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪17‬‬ ‫ت‬ ‫اإلستقالل و املوضوعية و عدم التحيز‪.‬‬
‫‪0,60‬‬ ‫‪1,69‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪6,7 55,6 37,8‬‬ ‫‪%‬‬

‫‪0,64‬‬ ‫‪1,66‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪19‬‬ ‫ت‬ ‫القدرة على املراجعة و إبداء الرأي الفين بكفاءة‪.‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪8,9 48,9‬‬ ‫‪42,2‬‬ ‫‪%‬‬
‫‪0,77‬‬ ‫‪1,75‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪20‬‬ ‫ت‬ ‫املسؤوليات اجتاه العمالء ( األمانة‪،‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪20,0 35,6‬‬ ‫‪44,4‬‬ ‫‪%‬‬ ‫النزاهة‪،‬السرية)‪.‬‬
‫‪0,69‬‬ ‫‪1,86‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪14‬‬ ‫ت‬ ‫املسؤولية اجتاه العمالء مزاويل املهنة (التعاون‪،‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪17,8 51,1‬‬ ‫‪31,1‬‬ ‫‪%‬‬ ‫التأييد)‪.‬‬
‫‪0,65‬‬ ‫‪1,97‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪10‬‬ ‫ت‬ ‫احملظورة‪.‬‬ ‫املسؤوليات و األعمال األخرى‬
‫‪100‬‬ ‫‪20,0 57,8‬‬ ‫‪22,2‬‬ ‫‪%‬‬
‫‪8317‬‬ ‫‪33701‬‬ ‫المتوسط العام للعبارة الرئيسية‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬
‫من اجلدول رقم (‪ )41-3‬نالحظ أن االجتاه العام لعينة الدراسة يتمركز حول اإلجابة حمايد على كل العبارات اليت‬
‫تشري إىل مدى إلتزام املراجع اخلارجي بقواعد السلوك املهين الصادر عن اإلحتاد الدويل للمحاسبني‪ ،‬وعموما وبالرجوع‬
‫إىل قيمة املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده يساوي ‪ 1,450‬أي يف الفئة األوىل [‪ ]4,33-1,04‬من مقياس ليكارت الثالثي‬
‫واليت تعرب عن الرأي حمايد‪ ،‬باإلضافة إىل احنراف معياري يقدر بـــ‪ 1,04‬وهو ما يدل على تشتت نسيب إلجابات‬
‫أفراد العينة حمل الدراسة‪.‬‬

‫‪113‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ ‬العبارة السادسة‪ :‬دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية بصورة سليمة من طرف املراجع اخلارجي يف اجلزائر لتحديد‬
‫حجم اإلختبارات الالزمة واليت حتدد إجراءات املراجعة الضرورية‪ ،‬كما يوضحه اجلدول رقم (‪ )41-3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم ( ‪ :) 31 -2‬التحليل اإلحصائي للعبارة السادسة للمحور الثاني‬
‫اإلجمالي المتوسط اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير‬ ‫العبارة‬
‫الحسابي المعياري‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪23‬‬ ‫ت‬ ‫دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية بصورة سليمة‬
‫‪0,69‬‬ ‫‪1,60‬‬ ‫من طرف املراجع اخلارجي يف اجلزائر لتحديد‬
‫‪100‬‬ ‫‪11,1 37,8‬‬ ‫‪51,1‬‬ ‫‪%‬‬
‫حجم اإلختبارات الالزمة واليت حتدد إجراءات‬
‫املراجعة الضرورية‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬
‫من اجلدول رقم (‪ )41-3‬نالحظ أن أغلبية العينة ‪ % 51,1‬من أفراد العينة أكدوا على ضرورة أن يشري املراجع‬
‫اخلارجي يف اجلزائر يف التقرير عن اإلفصاح الكايف عن مجيع املعلومات يف القوائم املالية و بناءا على األمهية النسبية‪،‬‬
‫هذا مقابل ‪ %34,5‬أجابو مبحايد و‪ %11,1‬غري موافق‪ ،‬وعموم ا وبالرجوع إىل قيمة املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده يساوي‬
‫‪ 1301‬أي يف الفئة األوىل [‪ ]1,00-1‬من مقياس ليكارت الثالثي واليت تعرب عن الرأي موافق‪ ،‬باإلضافة إىل احنراف‬
‫معياري يقدر ‪ 1,09‬وهي قيمة جيدة ترجع لتجانس وتوافق اإلجابات ومتركزها حول اإلجابة األوىل‪.‬‬

‫‪114‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المطلب الثالث‪ :‬تحليل نتائج المحور الثالث من االستبيان‬

‫مشل هذا احملور جمموعة من العبارات اخلاصة اليت تتمحور حول أثر تبين املعايري الدولية للمراجعة يف حتسني واقع‬
‫املمارسة املهنية للمراجعة اخلارجية يف اجلزائر كما يوضحه اجلدول رقم (‪ )44-3‬التايل‪:‬‬
‫جدول رقم ( ‪ :) 33 -2‬التحليل اإلحصائي لعبارات للمحور الثالث‬
‫اإلنحراف‬ ‫التكرار(ت) موافق محايد غير اإلجمالي المتوسط‬ ‫العبارة‬
‫المعياري‬ ‫الحسابي‬ ‫موافق‬ ‫النسبة(‪)%‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4 40‬‬ ‫ت‬ ‫تساعد املعايري الدولية للمراجعة يف حتسني جودة‬
‫‪75,7‬‬ ‫‪,5,1‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪2,2‬‬ ‫‪8,9 88,9‬‬ ‫‪%‬‬ ‫مهنة املراجعة‪.‬‬
‫‪0,40‬‬ ‫‪1,13‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪40‬‬ ‫ت‬ ‫تطبيق املعايري الدولية للمراجعة حتسن أداء املراجع‬
‫‪100‬‬ ‫‪2,2‬‬ ‫‪8,9‬‬ ‫‪88,9‬‬ ‫‪%‬‬ ‫اخلارجي يف مهمته‪.‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪28‬‬ ‫ت‬ ‫املعايري الدولية للمراجعة تساعد مستخدمي القوائم‬
‫‪0,49‬‬ ‫‪1,38‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪37,8‬‬ ‫‪62,2‬‬ ‫‪%‬‬ ‫املالية على اختاذ قرارات أحسن‪.‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪22‬‬ ‫ت‬ ‫إن اإلصالح احملاسيب يف اجلزائر يعطى للمراجعة‬
‫‪0,62‬‬ ‫‪1,58‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪6,7‬‬ ‫‪44,4‬‬ ‫‪48,9‬‬ ‫‪%‬‬ ‫اخلارجية بعد دويل‪.‬‬
‫‪0,69‬‬ ‫‪1,55‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪25‬‬ ‫ت‬ ‫معايري املراجعة الدولية تساهم يف تذليل التفاوت‬
‫‪100‬‬ ‫‪11,1‬‬ ‫‪33,3‬‬ ‫‪55,6‬‬ ‫‪%‬‬ ‫بني ممارسات املراجعني اخلارجيني بني الدول‪.‬‬
‫‪0,75‬‬ ‫‪1,62‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪24‬‬ ‫ت‬ ‫إن تبين معايري املراجعة الدولية كاف لالرتقاء مبهنة‬
‫‪100‬‬ ‫‪15,6‬‬ ‫‪31,1‬‬ ‫‪53,3‬‬ ‫‪%‬‬ ‫املراجعة اخلارجية يف اجلزائر ‪.‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪19‬‬ ‫ت‬ ‫يف حالت توجه اجلزائر حنو املعايري الدولية‬
‫‪0,67‬‬ ‫‪1,69‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪11,1‬‬ ‫‪46,7‬‬ ‫‪62,2‬‬ ‫‪%‬‬
‫للمراجعة سيؤثر بشكل كبري يف إنفتاحها على‬
‫اإلقتصاد الدويل‪.‬‬
‫‪83,7‬‬ ‫‪33,,‬‬ ‫المتوسط العام ألثر تبني المعايير الدولية للمراجعة‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد على نتائج االستبيان و ‪6SPSS‬‬

‫من اجلدول رقم (‪ )44-3‬نالحظ أن االجتاه العام لعينة الدراسة يتمركز حول املوافقة على كل العبارات اخلاصة‬
‫ب أثر تبين املعايري الدولية للمراجعة يف حتسني واقع املمارسة املهنية للمراجعة اخلارجية يف اجلزائر‪ ،‬وعموم ا وبالرجوع إىل‬
‫قيمة املتوسط احلسايب‪ ،‬جنده يساوي ‪ 0,77‬أي يف الفئة األوىل [‪ ]1,00-1‬من مقياس ليكارت الثالثي واليت تعرب‬
‫عن الرأي موافق‪ ،‬باإلضافة إىل احنراف معياري يقدر بـــ‪ 1,54‬وهو ما يدل على جتانس إجابات أفراد العينة حمل‬
‫الدراسة‪ .‬هذا وقد أكدت أغلبية أفراد العينة على أن تبين املعايري الدولية للمراجعة سيعمل على حتسني جودة املراجعة‬
‫اخلارجية و تزيد من كفاءة املراجع اخلارجي‪ ،‬كما تساعد مستخدمي القوائم املالية على إختاذ قرارات أحسن‪ ،‬كما أن‬

‫‪115‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫تبين املعايري الدولية للمراجعة يستوجب القيام باإلصالح احملاسيب إلعطاء املراجعة اخلارجية بعد دويل و بالتايل تذليل‬
‫التفاوت بني ممارسات املراجعني اخلارجيني بني الدول واإلنفتاح على اإلقتصاد الدويل‪.‬‬

‫‪116‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫خالصة الفصل‬
‫تناولنا خالل هذا الفصل امليداين دراسة وحتليل واقع املراجعة اخلارجية يف اجلزائر وتكيفها مع املعايري الدولية‬
‫للمراجعة من وجهة نظر أساتذة جامعيني و مهنيني من ذوي التخصص يف احملاسبة والتدقيق‪ ،‬باإلضافة إىل ختصصات‬
‫أخرى‪ ،‬ومشلت هذه الدراسة جمموعة من األسئلة واليت جتسدت من خالل استمارة استبيان مشلت عينة من اجملتمع‬
‫مكونة من ‪ 75‬فرد‪ ،‬حيث قمننا بتقسيم هذه االستمارة إىل ثالث حماور‪ ،‬واليت ميكن من خالهلا اإلجابة على‬
‫الفرضيات‪ ،‬وباستخدام برنامج ‪ EXCEL‬و ‪ SPSS‬قمنا بعرض اخلصائص املتعلقة مبجتمع الدراسة وتفريغ بياناته‪،‬‬
‫مث حتليل نتائج االستبيان‪.‬‬

‫‪117‬‬
‫ﺧﺎﲤﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
 ‫خاتمة عامة‬

‫خاتمة عامة‬

‫أدى التوسع الكبري يف األنشطة اإلقتصادية و إزدياد حجم املنشآت و إنتشارها جغرافيا‪ ،‬إضافة إىل إنفصال‬
‫امللكية عن اإلدارة‪ ،‬زاد يف أمهية الدور اليت تلعبه املراجعة اخلارجية يف عملية الضبط املايل و الوقوف على شفافية‬
‫وصحة التقارير املنشورة من طرف املؤسسات بإعتبارها هيئة حمايدة و حملفة تعمل على زيادة مصداقية التقارير‪،‬كما‬
‫أن مهنة املراجعة اخلارجية هلا أمهية كبرية حيث تقع عليها مسؤولية التحقق والتدقيق لتعطي رأيا ال لبس فيه وال‬
‫غموض عن صحة وعدالة القوائم املالية وفقا ملعايري مهنية صادرة عن منظمات دولية وﺍلتي ترتكز عليها عملية‬
‫املراجعة اخلارجية‪.‬‬

‫وعلى هذا األساس هدفت هذه الدراسة "واقع مهنة املراجعة اخلارجية يف اجلزائر و تكيفها مع املعايري الدولية‬
‫للمراجعة" إىل معاجلة مدى تكيف املراجعة اخلارجية يف اجلزائر مع املعايري الدولية للمراجعة‪ ،‬من خالل شقني الشق‬
‫النظري الذي تناول فصلني‪ ،‬الفصل األول تطرق إىل ماهية املراجعة اخلارجية باإلضافة إىل أهم املعايري اليت يراعيها‬
‫ويلتزم هبا املراجع أننا تددية مهمته وخمتلف ﺍلعناصر ﺍلتي ترتكز عليها عملية املراجعة اخلارجية‪.‬‬

‫الفصل الثاين تناول واقع املمارسة املهنية للمراجعة اخلارجية يف اجلزائـر‪ ،‬مت التطرق فيه إىل التطور التارخيي‬
‫للمراجعة يف اجلزائر واألحكام واإلجرا ات املتعلقة باملهنة وكذلك اإلطار العملي ملنهجية املراجعة اخلارجية يف اجلزائر‪،‬‬
‫ويف الشق التطبيقي تضمن فصال تناول فيه الدراسة امليدانية من خالل توزيع جمموعة من األسئلة وزعت يف شكل‬
‫استمارة على عينة من حمافظي احلسابات واخلربا احملاسبني وبعض األساتذة اجلامعيني املختصني يف احملاسبة والتدقيق‬
‫للوقوف على مدى تكيٌف املراجعة يف اجلزائر مع الواقع الدويل و تكيفها مع املعايري الدولية للمراجعة‪ ،‬و اليت من‬
‫خالهلا توصلنا إىل النتائج اخلاصة باختبار الفرضيات ونتائج عامة‪ ،‬مع جمموعة من االقرتاحات‪.‬‬

‫نتائج اختبار الفرضيات‪:‬‬

‫أدت الدراسة الختبار الفرضيات والتوصل للنتائج التالية‪:‬‬

‫الفرضية األولى‪ :‬تتعلق هذه الفرضية متطلبات إيدا رأي فين حمايد من طرف املراجع اخلارجي و اليت تنص " هناك‬
‫جمموعة من األسس واملبادئ اليت تضبط املمارسة املهنية للمراجع اخلارجي‪ ،‬مما ميكنه من إبدا رأي فين حمايد حول‬
‫مصداقية القوائم املالية"‪ ،‬و أنبتت نتائج احملور األول من دراسة توافق كبري من طرف جمتمع الدراسة مما يثبت صحة‬
‫الفرضية وعليه ميكننا قبول الفرضية األوىل وهي هناك جمموعة من األسس واملبادئ اليت تضبط املمارسة املهنية للمراجع‬
‫اخلارجي‪ ،‬مما ميكنه من إبدا رأي فين حمايد حول مصداقية القوائم املالية"؛‬

‫‪119‬‬
 ‫خاتمة عامة‬

‫الفرضية الثانية‪ :‬تتعلق هذه الفرضية مبدى توافق املراجعة اخلارجية مع املعايري الدولية للمراجعة و اليت تنص‪" :‬بإمكان‬
‫اجلزائر تكييف مهنة املراجعة مع املعايري الدولية للمراجعة "‪ ،‬وقد أظهرت نتائج التحليل اخلاصة هبذه الفرضية إختالف‬
‫آرا العينة بني موافق و حمايد و لكن يبقى اإلجتاه العام للمحور الثاين من الدراسة موافق مما يثبت صحة الفرضية‬
‫الثانية وهي بإمكان اجلزائر تكييف مهنة املراجعة مع املعايري الدولية للمراجعة؛‬

‫الفرضية الثالثة‪ :‬تتضمن هذه الفرضية تبين املعايري الدولية للمراجعة سيعمل على حتسني واقع املمارسة املهنية‬
‫للمراجعة يف اجلزائر‪ ،‬وقد بينت نتائج دراسة احملور الثالث من الدراسة امليدانية توافق كبري ألفراد العينة ومنه ميكن قبول‬
‫الفرضية الثالثة وهي أن تبين املعايري الدولية للمراجعة سيعمل على حتسني واقع املمارسة املهنية للمراجعة اخلارجية يف‬
‫اجلزائر‪.‬‬

‫النتائج العامة المتوصل إليها‬

‫جا ت النتائج املتوصل إليها على النحو التايل‪:‬‬

‫‪ -‬تعرف املراجعة بدهنا عملية مراجعة احلسابات واليت تتضمن جمموعة من املعايري واملبادئ واألسس من أجل القيام‬
‫بفحص انتقادي جلميع السجالت والدفاتر والقوائم املالية واحملاسبية للمؤسسة هبدف إعطا رأي حمايد عن وضعية‬
‫للمؤسسة‪ ،‬فاملراجعة ما هي إال فحص انتقادي يسمح بتدقيق املعلومات املقدمة من طرف املؤسسة واحلكم على‬
‫العمليات اليت جرت ومدى فعالية نظم املعلومات يف إنتاج معلومات ذات مونوقية عالية وتتميز بالشفافية؛‬
‫‪ -‬التطور اإلقتصادي و دخول الشركات الكربي حيز الوجود و ختطيها احلدود اجلغرافية أنر على بيئة مهنة املراجعة‬
‫مما استدعى ضرورة توحيدها و إعطائها بعد دويل لتذليل الفروقات بني ممارسي التدقيق احملاسيب من دولة إىل‬
‫أخرى؛‬
‫‪ -‬الدور الكبري الذي تلعبه املنظمات املهنية للمراجعة لإلرتقا مبهنة املراجعة اخلارجية يف العامل و توحيد املمارسات‬
‫املهنية للمراجعني اخلارجيني بني الدول؛‬
‫‪ -‬املراجعة اخلارجية جا ت بنا ا على احلاجة إليها ‪ ،‬وتطورها كان بالتوازي مع التطور االقتصادي؛‬
‫‪ -‬املراجعة اخلارجية هي هيئة رقابية حيادية يعتمد عليها مالك املؤسسات و املسامهني يف الوقوف على مدى صحة‬
‫و سالمة القوائم املالية و بنا ا على تقاريرهم النهائية ميكنهم من اختاذ القرارات؛‬
‫‪ -‬إنتظار اجلزائر حىت سنة ‪ 0202‬لكي تصدر القانون اجلديد املنظم للمهنة ‪ 20-02‬و الذي سبقه قانون ‪،20-10‬‬
‫رمست نوع من الالتنظيم وعدم وجود ضوابط وحدود ملمارسة املهنة‬
‫‪ -‬تبين املعايري الدولية للمراجعة وحده ليس كايف لتحسني واقع املمارسة املهنية للمراجعة اخلارجية باجلزائر بل ال ب ّد‬
‫من إصالحات ترافق تبين هذه املعايري؛‬

‫‪120‬‬
 ‫خاتمة عامة‬

‫‪ -‬هناك أسس و مبادئ جيب توفرها يف املراجع اخلارجي كي يتمكن من إبدا رأي فين حمايد يف تقريره النهائي حول‬
‫القوائم املالية؛‬
‫‪ -‬أن اإلصالح احملاسيب يف اجلزائر من خالل تبين معايري احملاسبة سيحسن من جودة املراجعة اخلارجية كون خمرجات‬
‫نظام احملاسبة هي مدخالت نظام املراجعة‪.‬‬

‫اإلقتراحات‬

‫من خالل دراستنا للجوانب املتعددة لواقع مهنة املراجعة يف اجلزائر أمكن لنا اخلروج باإلقرتاحات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬ضرورة إهتمام املراجع اخلارجي بتطوير قدراته العلمية و املهنية بصورة مستمرة ليظل مواكبا لكل ما يستجد من‬
‫متطلبات و معايري وقواعد حتكم سلوكه املهين و تنمي قدراته على أدا مهامه بكفا ة عالية؛‬
‫‪ -‬ضرورة تدسيس مجعية مهنية حتمي استقالليتهم وتبين قضاياهم و الدفاع عن حقوقهم ملا من شدنه تعزيز أدا مهامه‬
‫دون تدخل أو ضغوط؛‬
‫‪ -‬ضرورة تنظيم العديد من الندوات وامللتقيات ملناقشة املستجدات على الساحة املهنية و تقريب وجهات النظر‬
‫لإلرتقا مبهنة املراجعة اخلارجية؛‬
‫‪ -‬ضرورة تفعيل نظام الرقابة الداخلية مبا يسمح قيام املراجع اخلارجي بددا مهمته بسهولة‪ ،‬ألن سالمة و فعالية‬
‫نظام الرقابة الداخلية يسمح للمراجع اخلارجي االقتصاد يف الوقت و اجلهد من خالل تقليص حجم إختباراتة‬
‫على مدى صحة القوائم املالية‪.‬‬

‫آفاق البحث‪:‬‬
‫ميكن اقرتاح إجرا الدراسات التالية واليت مل يتم تغطيتها يف هذه الدراسة ‪:‬‬
‫‪ -‬إنعكاسات تطبيق املعايري الدولية للمراجعة على املراجعة اخلارجية يف اجلزائر؛‬
‫‪ -‬جتربة تطبيق اجلزائر للمعايري الدولية للمراجعة باملقارنة مع جتارب الدول اجملاورة؛‬
‫‪ -‬مدى تدنري فعالية نظام الرقابة الداخلية على تقارير املراجع اخلارجي يف اجلزائر‪.‬‬

‫‪121‬‬
‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﳌﺮاﺟﻊ‬
‫قائمة المراجع‬

‫قائمة المراجع‬

‫المراجع باللغة العربية‬

‫أوال‪ -‬الكتب‬

‫‪ -1‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬المدخل الحديث لتدقيق الحسابات‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار الصفاء للنشر والتوزيع‪،‬عمان‪،‬‬
‫‪.0222‬‬
‫‪ -2‬ألفني أرينز‪-‬جيمس لوبك‪ ،‬المراجعة مدخل متكامل‪ ،‬ترمجة حممد عبد الباسط الديسطي‪ ،‬دار املريخ للنشر والتوزيع‪،‬‬
‫الرياض‪.5002،‬‬
‫‪ -3‬توماس ويليام‪-‬هنكي امرسون‪ ،‬نظم المعلومات المحاسبية إلتخاذ القرارات‪ ،‬دار املريخ للنشر‪ ،‬الرياض‪،‬‬
‫‪.1991‬‬
‫‪ -4‬خالد راغب اخلطيب‪-‬خالد حممود الرفاعي‪،‬األصول العلمية و العملية لتدقيق الحسابات‪،‬دار النشر‪،‬عمان‪،‬‬
‫األردن‪.1991 ،‬‬
‫‪ -5‬سامي حممد الوقاد‪ ،‬لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق الحسابات‪ ،‬مكتبة اجملتمع العريب للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األوىل‪،‬‬
‫عمان‪.0212 ،‬‬
‫‪ -6‬عبد الفتاح الصحن و حسني أمحد عبيد و شريفة حسن‪ ،‬أسس المراجعة الخارجية‪ ،‬املكتب اجلامعي‬
‫اإلسكندرية‪.0222 ،‬‬
‫‪ -7‬علي معطى اهلل‪ ،‬حسينة شريخ‪ ،‬عن المهن الحرة (مهنة الخبير المحاسب ومحافظ الحسابات والمحاسب‬
‫المعتمد)‪ ،‬دار هومة‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬ط‪.1‬‬
‫‪ -8‬عوض لبيب فتح اهلل الديب‪ ،‬أمحد حممد كامل سامل‪ ،‬أصول المراجعة الحديثة‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬االسكندرية‪.‬‬
‫‪ -9‬عيد حامد معيوف الشمري‪ ،‬معايير المراجعة الدولية‪،‬معهد االدارة العامة‪،‬الرياض‪،‬السعودية‪.1991،‬‬
‫‪ -11‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق الحسابات المعاصر‪ ،‬دار املسرية‪ ،‬األردن‪.0222 ،‬‬
‫‪ -11‬غسان فالح املطارنة‪-‬عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬تدقيق الحسابات المعاصر‪ ،‬جامعة آل البيت‪ ،‬عمان‪.0222 ،‬‬
‫‪ -12‬حممد التهامي طواهر‪ ،‬مسعود صديقي‪ ،‬المراجعة وتدقيق الحسابات‪ ،‬ديوان املطبوعات اجلامعية‪ ،‬اجلزائر‪،‬‬
‫‪.0222‬‬
‫‪ -13‬حممد السيد سرايا‪ ،‬أصول وقواعد المراجعة والتدقيق الشامل‪ ،‬املكتب اجلامعي احلديث احلديث‪ ،‬االسكندرية‪،‬‬
‫‪.0222‬‬

‫‪123‬‬
‫قائمة المراجع‬

‫‪ -14‬حممد بوتني‪ ،‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬ديوان املطبوعات اجلامعية‪ ،‬ط‪ ،3‬اجلزائر‪،‬‬
‫‪.0221‬‬
‫‪ -15‬حممد مسري الصبان‪-‬عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬المراجعة الخارجية‪ ،‬جامعة االسكندرية‪،‬مصر‪.0220،‬‬
‫‪ -16‬نور أمحد‪ ،‬مراجعة الحسابات من الناحيتين النظرية و العملية‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬بريوت ‪.1911‬‬
‫‪ -17‬هادي التميمي‪،‬مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية و العلمية‪،‬دار وائل للنشر‪،‬عمان‪،‬األردن‪.0221 ،‬‬
‫‪ -18‬يوسف اجلربوع‪ ،‬مراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق‪ ،‬دار الصفاء‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.0222 ،‬‬

‫ثانيا‪ -‬المذكرات ورسائل الماجستير‬

‫‪ -19‬اشهب رضوان‪ ،‬دور النظام احملاسيب املايل يف تنظيم مهنة املراجعة يف اجلزائر‪ ،‬مذكرة ماسرت‪ ،‬جامعة‬
‫سطيف‪.0210،‬‬
‫‪ -21‬عبد السالم عبد اهلل سعيد أبو سرعة‪ ،‬التكامل بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية‪ ،‬رسالة مقدمة‬
‫ضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري يف العلوم التجارية فرع حماسبة وتدقيق‪ ،‬جامعة اجلزائر‪.2010 ،3‬‬
‫‪ -21‬غوايل حممد بشري‪ ،‬دور المراجعة في تفعيل الرقابة الداخلية داخل المؤسسة‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬جامعة‬
‫اجلزائر‪.0221 ،‬‬
‫‪ -22‬شريقي عمر‪ ،‬مدى مالءمة المعايير الدولية للمراجعة للواقع المهني الجزائري‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬جامعة‬
‫سطيف‪.0220 ،‬‬
‫‪ -23‬لقليطي األخضر‪،‬مراجعة احلسابات وواقع املمارسة املهنية يف اجلزائر‪،‬رسالة ماجستري‪،‬جامعة باتنة‪ ،0229 ،‬ص‬
‫‪.19‬‬
‫‪ -24‬حممد أمني مازون‪ ،‬التدقيق المحاسبي من منظور المعايير الدولية ومدى إمكانية تطبيقها في الجزائر‪،‬‬
‫مذكرة مقدمة ضمن متطلبات احلصول على شهادة املاجستري‪ ،‬فرع حماسبة وتدقيق‪ ،‬كلية العلوم التجارية‪ ،‬جامعة‬
‫اجلزائر‪.0211 ،3‬‬
‫‪ -25‬نسرين حممد منصور‪ ،‬مدى تأثير معدل دوران المراجع الحسابات الخارجي على مبدأ اإلستقاللية‪ ،‬رسالة‬
‫ماجستري‪،‬جامعة غزة‪ ،‬فلسطني‪.0212 ،‬‬

‫‪124‬‬
‫قائمة المراجع‬

‫ثالثا‪ -‬الجرائد والمجالت‬

‫‪ -62‬اإلحتاد الدويل‪ ،‬إصدارات المعايير الدولية لرقابة الجودة و التدقيق و المراجعة و عمليات التأكيد األخرى‬
‫و الخدمات ذات العالقة‪،‬طبعة ‪،0212‬اجلزء األول‪.‬‬
‫‪ -27‬االحتاد الدويل للمحاسبني‪ ،‬المعايير الدولية للمراجعة‪ ،‬منشورات اجملمع العريب للمحاسبني القانونيني‪.1991،‬‬
‫‪ -28‬األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية(اتفاقات دولية‪ ،‬قوانين‪ ،‬مراسيم‪ ،‬قرارات وآراء‪ ،‬مقررات‪،‬‬
‫مناشير‪ ،‬إعالنات وبالغات)‪ ،‬املطبعة الرمسية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬العدد ‪ 12 ،2‬جانفي ‪.1990‬‬
‫‪ -29‬األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية(اتفاقات دولية‪ ،‬قوانين‪ ،‬مراسيم‪ ،‬قرارات وآراء‪ ،‬مقررات‪،‬‬
‫مناشير‪ ،‬إعالنات وبالغات)‪ ،‬املطبعة الرمسية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬العدد ‪ 02 ،01‬أفريل ‪.1992‬‬
‫‪ -31‬األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية(اتفاقات دولية‪ ،‬قوانين‪ ،‬مراسيم‪ ،‬قرارات وآراء‪ ،‬مقررات‪،‬‬
‫مناشير‪ ،‬إعالنات وبالغات)‪ ،‬املطبعة الرمسية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬العدد ‪ 09 ،22‬سبتمرب ‪.1992‬‬
‫‪ -31‬األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية(اتفاقات دولية‪ ،‬قوانين‪ ،‬مراسيم‪ ،‬قرارات وآراء‪ ،‬مقررات‪،‬‬
‫مناشير‪ ،‬إعالنات وبالغات)‪ ،‬املطبعة الرمسية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬العدد ‪ 1 ،21‬ديسمرب‪.1992‬‬
‫‪ -32‬األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية(اتفاقات دولية‪ ،‬قوانين‪ ،‬مراسيم‪ ،‬قرارات وآراء‪ ،‬مقررات‪،‬‬
‫مناشير‪ ،‬إعالنات وبالغات)‪ ،‬املطبعة الرمسية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬العدد ‪ ،12‬الصادر يف ‪7‬ديسمرب‪.1992‬‬
‫‪ -33‬األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية(اتفاقات دولية‪ ،‬قوانين‪ ،‬مراسيم‪ ،‬قرارات وآراء‪ ،‬مقررات‪،‬‬
‫مناشير‪ ،‬إعالنات وبالغات)‪ ،‬املطبعة الرمسية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬العدد ‪ ،12‬الصادر يف ‪ 62‬ديسمرب ‪.0221‬‬
‫‪ -34‬األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية(اتفاقات دولية‪ ،‬قوانين‪ ،‬مراسيم‪ ،‬قرارات وآراء‪ ،‬مقررات‪،‬‬
‫مناشير‪ ،‬إعالنات وبالغات)‪ ،‬املطبعة الرمسية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬العدد ‪11 ،10‬جويلية ‪.0212‬‬
‫‪ -35‬األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية(اتفاقات دولية‪ ،‬قوانين‪ ،‬مراسيم‪ ،‬قرارات وآراء‪ ،‬مقررات‪،‬‬
‫مناشير‪ ،‬إعالنات وبالغات)‪ ،‬املطبعة الرمسية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬العدد ‪ 0 ،2‬فيفري ‪.0211‬‬
‫‪ -36‬األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية(اتفاقات دولية‪ ،‬قوانين‪ ،‬مراسيم‪ ،‬قرارات وآراء‪ ،‬مقررات‪،‬‬
‫مناشير‪ ،‬إعالنات وبالغات)‪ ،‬املطبعة الرمسية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬العدد ‪ ،02‬الصادر يف ‪ 02‬أفريل ‪.1992‬‬
‫‪ -37‬األمانة العامة للحكومة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬وزارة املالية‪ ،‬منشورات الساحل‪ ،‬اجلزائر‪0222 ،‬‬
‫‪ -38‬مسري عبد الغين حممود‪ ،‬دراسات تحليلية لمعايير المراجعة الدولية‪ ،‬جملة اإلدارة العامة‪ ،‬الرياض‪،‬‬
‫‪.1919 ،22‬‬ ‫السعودية‪،‬العدد‬

‫‪125‬‬
‫قائمة المراجع‬

‫‪ -39‬سيد حممد‪ ،‬بوعرار أمحد مشس الدين‪ ،‬مدى توافق التدقيق في الجزائر مع المعايير الدولية للتدقيق‪ ،‬امللتقى‬
‫الدويل حول النظام احملاسيب املايل يف مواجهة املعايري احملاسبية واملعايري الدولية للتدقيق‪ :‬التحدي‪ ،‬جامعة سعد دحلب‬
‫بليدة‪ ،‬يومي ‪ 11-12‬ديسمرب ‪.0211‬‬
‫‪ -41‬شريفي عمر‪ ،‬مسؤوليات محافظ الحسابات – دراسة مقارنة بين الجزائر وتونس والمملكة المغربية‪ ،‬جملة‬
‫العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬العدد‪ ،15‬جامعة سطيف ‪.0210 ،1‬‬
‫‪ -41‬شوقي جباري و فريد مخيلي‪،‬دور المراجعة الخارجية في إرساء دعائم الحوكمة‪ ،‬ملتقى وطين حول‪:‬مهنة‬
‫التدقيق يف اجلزائر الواقع و األفاق يف ضوء املستجدات العاملية املعاصرة‪ ،‬سكيكدة‪.0212 ،‬‬
‫‪ -42‬صكاك معيوف‪، ،‬حماضرات مقياس تدقيق‪ ،‬سنة أوىل ماسرت‪ ،‬جامعة سطيف‪ ،1‬مدارس الدكتوراه‪ ،‬سنة ‪.0210‬‬
‫‪ -43‬عصام الدين السائح خرواط‪ ،‬إدارة المراجعة على أساس الخطر‪ ،‬جملة الساتل‪ ،‬جامعة السابع أكتوبر‪ ،‬ليبيا‪.‬‬
‫‪ -44‬مأمون محدان‪ ،‬مقدمة عن معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬حماضرة ضمن الفعاليات العلمية جلمعية احملاسبني‬
‫القانونيني السوريني‪،‬دمشق‪،‬سوريا‪.0221،‬‬
‫‪ -45‬معاذ طاهر صاحل املقطري‪ ،‬أهمية التخصص المهني للمراجع في تحسين تقدير مخاطر المراجعة‪ ،‬جملة‬
‫جامعة دمشق للعلوم االقتصادية والقانونية – اجمللد ‪ 27 -‬العدد الرابع‪.0211 ،‬‬

‫المراجع باللغة األجنبية‬

‫‪46- F.Chebli, Code de commerce, Texte intégrale et annotation, palais du livre,‬‬
‫‪Blida, 2008.‬‬

‫–‪47- Hamdi Mohamed Lamine ,La profession comptable au Maghreb (Algérie‬‬

‫‪Tunisie-Libye), le 09/04/2012, http://www.lamine-hamdi.com/node/7‬‬

‫‪48- IASC,normes comptabilité internationales, doctorine comptable, recueil‬‬

‫‪des normes la 31.‬‬

‫‪49-‬‬ ‫‪Mokhtar Belaiboud, pratique de l’audit, Berti editions, Alger, 2005.‬‬

‫‪126‬‬
‫قائمة المراجع‬

50- République Algérienne Démocratique et Populaire, Ministère des Finances,

Direction Générale de la Comptabilité, Direction de la Modernisation et la
Normalisation Comptable : recueil de textes législatifs et réglementaires relatifs
à la normalisation de profession comptable, imp Alger print, 1998.

51- Société Nationale de comptabilité, guide d’audit et de commissariat aux

comptes, D.R.H, 1989,P:1102

127
‫اﳌﻼﺣﻖ‬
 ‫الملحق رقم ‪1‬‬

‫الجمهورية الجزائرية الشعبية الديمقراطية‬

‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة العربي بن مهيدي‪ -‬أم البواقي‪-‬‬

‫الكلية‪ :‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫قسم‪ :‬العلوم التجارية‬

‫التخصص‪ :‬مالية ومحاسبة‬

‫إستبيان لبيان واقع مهنة المراجعة‬

‫الخارجية في الجزائر وتكيفها مع‬
‫المعايير الدولية للمراجعة‬

‫تحت إشراف األستاذة‪:‬‬ ‫من إعداد الطالب‪:‬‬

‫" رزوق سهام"‬ ‫بن كيكي وليد‬

‫السنة الجامعية‪3112/3112 :‬‬

 ‫إستبيان لبيان واقع مهنة المراجعة الخارجية في الجزائر وتكيفها مع المعايير الدولية للمراجعة‬

‫األخ الفاضل‪/‬األخت الفاضلة‬

‫السالم عليكم ورحمة اهلل وبركاته‪...‬‬

‫االستبيان الذي بين يديك هو إحدى أدوات الدراسة الستكمال متطلبات نيل شهادة ماستر تخصص مالية‬
‫ومحاسبة من جامعة العربي بن مهيدي – أم البواقي ‪-‬‬

‫حيث يمثل هذا اإلستبيان أهم جوانب بحثنا‪ ،‬والذي يهدف إلى تحليل أراء مجموعة من أهل اإلختصاص في هذا‬
‫المجال كمراجعين خارجيين وأساتذة التعليم العالي ضمن التخصص حول واقع مهنة المراجعة في الجزائر‬
‫وتكيفها مع المعايير الدولية للمراجعة‪.‬‬

‫ولهذا يرجى منح جزء من وقتكم الثمين و تعبئة االستبيان المرفق‪ ،‬وذلك ألهمية إجابتكم والتي يعتمد عليها في‬
‫هذه الدارسة‪ ،‬علما بأن هذه المعلومات ستستخدم إال ألغراض البحث العلمي‪.‬‬

‫وشك ار جزيال لتعاونكم وحسن إستجابتكم‪.‬‬

‫جزاكم اهلل خي ار‬

‫في األخير تتقبلوا مني فائق اإلحترام والتقدير‪...‬‬

‫القسم األول (معلومات عامة) ‪:‬الرجاء وضع عالمة )‪ (X‬في الخانة المناسبة‪:‬‬

‫‪ .1‬الجنس‪:‬‬

‫أنثى‬ ‫ذكر‬

‫‪ .3‬العمر‪:‬‬
‫من ‪ 31‬إلى ‪40‬‬ ‫أقل من‪30‬‬

‫فوق ‪50‬‬ ‫من‪ 41‬إلى ‪50‬‬

‫‪ .2‬المؤهل العلمي‪:‬‬
‫ماجستير‬ ‫ليسانس‬

‫آخر)حدد( ‪................‬‬ ‫دكتوراه‬

‫‪ .2‬التخصص العلمي‪:‬‬
‫آخر)حدد( ‪................‬‬ ‫محاسبة وتدقيق‬

‫مالية ومحاسبة‬

‫‪ .5‬المسمى الوظيفي‪:‬‬
‫خبير محاسبي‬ ‫أستاذ جامعي‬

‫آخر(حدد) ‪..................‬‬ ‫محافظ حسابات‬

‫‪ .6‬سنوات الخبرة‪:‬‬

‫من‪ 5‬إلى ‪ 01‬سنوات‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬

‫فوق‪ 01‬سنوات‬
 ‫القسم الثاني(متعلق بموضوع الدراسة) ‪ :‬الرجاء وضع عالمة (‪ )X‬في الخانة المناسبة‪:‬‬

‫المحور األول‪ :‬متطلبات إبداء رأي فني محايد‪ ،‬موضوعي وصادق من طرف المراجع الخارجي‪.‬‬

‫اإلجابة‬ ‫العبارات‬
‫غير‬ ‫محايد‬ ‫موافق‬
‫موافق‬
‫عدم وجود تعارض حتمي بني مصلحة املراجع اخلارجي و إدارة املؤسسة‬ ‫‪-1‬‬

‫ميكن املراجع اخلارجي من إصدار رأي فين حمايد‪.‬‬

‫يتمتع املراجع اخلارجي باإلستقاللية التامة‪.‬‬ ‫‪-2‬‬

‫أ‪.‬كل البيانات املسجلة هلا مستندات تثبت‬ ‫لكي يتوصل املراجع‬ ‫‪-3‬‬

‫اخلارجي إىل إبداء رأي فين صحتها؛‬

‫حمايد جيب اإلعتماد على ب‪ .‬سالمة املعاجلة احملاسبية للبيانات وعرض‬
‫املعلومات؛‬ ‫أدلة اإلثبات الصحيحة‬
‫ج‪ .‬الفحص واملالحظة واإلستفسارات‬ ‫بكل موضوعية و املتمثلة‬
‫للمعامالت اليت جترى خارج املؤسسة حمل‬ ‫يف‪:‬‬
‫املراجعة‪.‬‬
‫املراجع اخلارجي ﻗاﺩﺭ على اختاذ ﻗﺭﺍﺭﺍته دون ضغوط ﺃﻭ انصياع ملن تكون‬ ‫‪-4‬‬

‫القرارات هلا تأثري عليهم‪.‬‬

‫أ‪ .‬مبدأ احليطة و احلذر؛‬ ‫يشري املراجع اخلارجي يف‬ ‫‪-5‬‬

‫تقريره النهائي بأن القوائم‬

‫ب‪.‬مبدأ الشمول؛‬ ‫املالية ﻗد عرضت وفقا‬
‫للمبادئ احملاسبية املقبولة‬
‫عموما و املتمثلة يف‪:‬‬
‫ج‪ .‬مبدأ األمهية النسبية؛‬

‫د‪.‬مبدأ الثبات‪.‬‬

‫جيب أن يتوفر مبدأ اإلفصاح و الشفافية يف القوائم املالية كي يتمكن املراجع‬ ‫‪-6‬‬

‫اخلارجي من إصدار رأي فين حمايد يعرب عن سالمة القوائم املالية‪.‬‬

 ‫أ‪ .‬اإلملام بالنظام املوضوع للرﻗابة والذي‬ ‫يصل املراجع اخلارجي إىل‬ ‫‪-7‬‬

‫يتحقق عن طريق املتابعة واإلطالع أو عن‬ ‫القناعة الكافية مبدى عدالة‬

‫طريق ﻗائمة االستقصاء النموذجية لتحديد‬ ‫القوائم املالية من خالل‬
‫الكيفية اليت يعمل هبا النظام؛‬
‫دراسته لنظام الرﻗابة الداخلية‬
‫ب‪ .‬حتديد مدى دﻗة ومالئمة اإلجراءات‬ ‫اليت تشمل‪:‬‬
‫املوضوعة واملستخدمة باملقارنة بالنموذج‬
‫األمثل لتلك اإلجراءات مع أخذ الظروف‬
‫الواﻗعية بعني االعتبار‪.‬‬

‫المحور الثاني‪ :‬مدى توافق المراجعة الخارجية في الجزائر مع المعايير الدولية للمراجعة‬

‫اإلجابة‬ ‫العبارات‬
‫غير‬ ‫محايد‬ ‫موافق‬
‫موافق‬
‫‪ -1‬املراجع اخلارجي يف اجلزائر مؤهل علميا وعمليا‪.‬‬

‫أ‪.‬التأكد من سالمة كل الدفاتر والسجالت احملاسبية‬ ‫‪ -2‬املراجع اخلارجي يف اجلزائر‬

‫والشيكات واملستندات وأوامر الشحن وطلبات‬ ‫حيصل على دليل إثبات‬
‫الشراء وكل ما يتم إعداده داخل املؤسسة؛‬
‫كاف وصاحل‪ ،‬أي ﻗابل‬
‫ب‪.‬التأكد من املصادﻗات من العمالء واملوردين‬
‫لإلعتماد عليه و مالئم من‬
‫واملالحظات واالستفسارات يف البنوك ووكاالت‬
‫أجل تقييم التأكيدات‬
‫التأمني وإدارة الضرائب وإىل غري ذلك من األطراف‬
‫اخلارجية اليت تتعامل معهم املؤسسة‪.‬‬
‫املتضمنة يف القوائم املالية‬
‫واملتمثلة يف‪:‬‬
‫‪ -3‬املراجع اخلارجي يف اجلزائر يشري يف التقرير عن اإلفصاح الكايف عن مجيع‬
‫املعلومات يف القوائم املالية و بناءا على األمهية النسبية‪.‬‬
 ‫‪ -4‬كتابة التقرير من طرف املراجع أ‪.‬جيب أن ينص تقرير املراجع عند إبداء رأيه‬
‫اخلارجي يف اجلزائر حتكمها جمموعة عن مدى اتفاق القوائم املالية مع املبادئ‬
‫من الضوابط اليت يتعني أخذها بعني احملاسبية املتعارف عليها؛‬
‫اإلعتبار و اليت حددها اإلحتاد الدويل ب‪ .‬جيب أن ينص تقرير املراجع عن ما إذا‬
‫كانت املبادئ احملاسبية املطبقة عند القيام‬
‫للمحاسبني‪.‬‬
‫بعملية املراجعة مل ختتلف عن املبادئ اليت‬
‫طبقت عند إعداد القوائم املالية اخلاصة‬
‫بالفرتات السابقة؛‬
‫ج‪.‬جيب أن تكون القوائم املالية املستخدمة‬
‫إلبداء الرأي معربة تعبرياًكافياً عن ما حتمله هذه‬
‫القوائم من معلومات؛‬
‫د‪ .‬جيب أن يكون تقرير املراجع ملم بكل‬
‫القوائم املالية عند إبداء رأيه ويف حالة استحالة‬
‫ذلك جيب على املراجع جيب على املراجع أن‬
‫يذكر األسباب اليت أدت إىل عدم إبداء رأيه‪.‬‬
‫‪ -5‬املراجع اخلارجي يف اجلزائر يلتزم أ‪.‬اإلستقالل و املوضوعية و عدم التحيز؛‬
‫بقواعد السلوك املهين الصادر عن ب‪ .‬القدرة على املراجعة و إبداء الرأي‬
‫اإلحتاد الدويل للمحاسبني و املتمثلة يف‪ :‬الفين بكفاءة؛‬
‫ج‪.‬املسؤوليات اجتاه العمالء ( األمانة‪،‬‬
‫النزاهة‪،‬السرية)؛‬
‫د‪ .‬املسؤولية اجتاه العمالء مزاويل املهنة‬
‫(التعاون‪ ،‬التأييد)؛‬
‫ه‪ .‬املسؤوليات و األعمال األخرى‬
‫احملظورة‪.‬‬
‫دراسة وتقييم نظام الرﻗابة الداخلية بصورة سليمة من طرف املراجع‬ ‫‪-6‬‬
‫اخلارجي يف اجلزائر لتحديد حجم اإلختبارات الالزمة واليت حتدد‬
‫إجراءات املراجعة الضرورية‪.‬‬
‫المحور الثالث‪ :‬أثر تبني المعايير الدولية للمراجعة في تحسين واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في‬
‫الجزائر‬

‫اإلجابة‬ ‫العبارات‬
‫غير موافق‬ ‫محايد‬ ‫موافق‬
‫‪ -1‬تساعد املعايري الدولية للمراجعة يف حتسني جودة مهنة املراجعة‪.‬‬

‫‪ -2‬تطبيق املعايري الدولية للمراجعة حتسن أداء املراجع اخلارجي يف‬

‫مهمته‪.‬‬
‫‪ -3‬املعايري الدولية للمراجعة تساعد مستخدمي القوائم املالية على‬
‫اختاذ ﻗرارات أحسن‪.‬‬
‫‪ -4‬إن اإلصالح احملاسيب يف اجلزائر يعطى للمراجعة اخلارجية بعد‬
‫دويل‪.‬‬
‫‪ -5‬معايري املراجعة الدولية تساهم يف تذليل التفاوت بني ممارسات‬
‫املراجعني اخلارجيني بني الدول‪.‬‬
‫‪ -6‬إن تبين معايري املراجعة الدولية كاف لالرتقاء مبهنة املراجعة‬
‫اخلارجية يف اجلزائر‪.‬‬

‫‪ -7‬يف حالت توجه اجلزائر حنو املعايري الدولية للمراجعة سيؤثر بشكل‬
‫كبري يف إنفتاحها على اإلﻗتصاد الدويل‪.‬‬
‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﳉﺪاول‬
‫واﻷﺷﻜﺎل‬
‫قائمة الجداول واألشكال‬

‫‪ -1‬قائمة الجداول‬
‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫الرقم‬
‫‪9‬‬ ‫أوﺟﻪ اﻻﺧﺘﻼﻓات ﺑﻴﻦ المراﺟﻌة الداﺧﻠﻴة والﺨارﺟﻴة‬ ‫‪1-1‬‬
‫‪11‬‬ ‫ﻣﻘارﻧة ﺑﻴﻦ أﻧو اع المراﺟﻌة الﺨارﺟﻴة‬ ‫‪2-1‬‬
‫‪93‬‬ ‫اﻹﺣصائﻴات اﳌﺘﻌﻠﻘة ﺑاﺳﺘمارات اﻻﺳﺘﺒﻴان‬ ‫‪1-3‬‬
‫‪99‬‬ ‫ﻣﻘﻴاس لﻴكارت الﺜﻼﺛﻲ‬ ‫‪2-3‬‬
‫‪99‬‬ ‫ﺗوزﻳﻊ ألﻓراد الﻌﻴنة ﺣﺴﺐ الجنس‬ ‫‪3-3‬‬
‫‪91‬‬ ‫ﺗوزﻳﻊ ألﻓراد الﻌﻴنة ﺣﺴﺐ الﻌمر‬ ‫‪4-3‬‬
‫‪99‬‬ ‫ﺗوزﻳﻊ ألﻓراد الﻌﻴنة ﺣﺴﺐ اﳌﺆﻫﻞ الﻌﻠمﻲ‬ ‫‪5-3‬‬
‫‪111‬‬ ‫ﺗوزﻳﻊ ألﻓراد الﻌﻴنة ﺣﺴﺐ الﺘﺨصص الﻌﻠمﻲ‬ ‫‪9-3‬‬
‫‪111‬‬ ‫ﺗوزﻳﻊ ألﻓراد الﻌﻴنة ﺣﺴﺐ الوظﻴفة‬ ‫‪9-3‬‬
‫‪112‬‬ ‫ﺗوزﻳﻊ ألﻓراد الﻌﻴنة ﺣﺴﺐ ﺳنوات الﺨﺒرة‬ ‫‪1-3‬‬
‫‪114‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة األولﻰ لﻠمحور األول‬ ‫‪9-3‬‬
‫‪115‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة الﺜاﻧﻴة لﻠمحور األول‬ ‫‪11 -3‬‬
‫‪115‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة الﺜالﺜة لﻠمحور األول‬ ‫‪11-3‬‬
‫‪119‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة الراﺑﻌة لﻠمحور األول‬ ‫‪12-3‬‬
‫‪119‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة الﺨاﻣﺴة لﻠمحور األول‬ ‫‪13-3‬‬
‫‪11‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة الﺴادﺳة لﻠمحور األول‬ ‫‪14-3‬‬
‫‪119‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة الﺴاﺑﻌة لﻠمحور األول‬ ‫‪15-3‬‬
‫‪111‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة األولﻰ لﻠمحور الﺜاﻧﻲ‬ ‫‪19-3‬‬
‫‪111‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة الﺜاﻧﻴة لﻠمحور الﺜاﻧﻲ‬ ‫‪19-3‬‬
‫‪111‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة الﺜالﺜة لﻠمحور الﺜاﻧﻲ‬ ‫‪11-3‬‬
‫‪112‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة الراﺑﻌة لﻠمحور الﺜاﻧﻲ‬ ‫‪19-3‬‬
‫‪113‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة الﺨاﻣﺴة لﻠمحور الﺜاﻧﻲ‬ ‫‪21-3‬‬
‫‪114‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻠﻌﺒارة الﺴادﺳة لﻠمحور الﺜاﻧﻲ‬ ‫‪21-3‬‬
‫‪115‬‬ ‫الﺘحﻠﻴﻞ اﻹﺣصائﻲ لﻌﺒارات المحور الﺜالث‬ ‫‪22-3‬‬

‫‪137‬‬
‫قائمة الجداول واألشكال‬

‫‪ -2‬قائمة األشكال‬
‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكﻞ‬ ‫الرقم‬
‫‪29‬‬ ‫المﻌاﻳﻴر الﻌاﻣة لمهنة المراﺟﻌة الﺨارﺟﻴة‬ ‫‪1-1‬‬
‫‪29‬‬ ‫الﻘواعد الرئﻴﺴﻴة لﻠﺒحث المﻴداﻧﻲ لﻠمراﺟﻌة‬ ‫‪2-1‬‬
‫‪29‬‬ ‫ﻣﻌاﻳﻴر إعداد الﺘﻘرﻳر‬ ‫‪3-1‬‬
‫‪31‬‬ ‫ﻣﻠﺨص لمﻌاﻳﻴر المراﺟﻌة المﺘﻌارف عﻠﻴها‬ ‫‪4-1‬‬
‫‪31‬‬ ‫الﻠجان المنفذة لﺒرﻧاﻣج عمﻞ اﻻﺗحاد الدولﻲ لﻠمحاﺳﺒﻴﻦ‬ ‫‪5-1‬‬
‫‪94‬‬ ‫رﺳم ﺑﻴاﻧﻲ ﻳمﺜﻞ ﺗوزﻳﻊ اﻻﺳﺘمارات‬ ‫‪1-3‬‬
‫‪99‬‬ ‫ﺗوزﻳﻊ أﻓراد الﻌﻴنة ﺣﺴﺐ الجنس‬ ‫‪2-3‬‬
‫‪91‬‬ ‫ﺗوزﻳﻊ ألﻓراد الﻌﻴنة ﺣﺴﺐ الﻌمر‬ ‫‪3-3‬‬
‫‪99‬‬ ‫ﺗوزﻳﻊ ألﻓراد الﻌﻴنة ﺣﺴﺐ اﳌﺆﻫﻞ الﻌﻠمﻲ‬ ‫‪4-3‬‬
‫‪111‬‬ ‫ﺗوزﻳﻊ ألﻓراد الﻌﻴنة ﺣﺴﺐ الﺘﺨصص الﻌﻠمﻲ‬ ‫‪5-3‬‬
‫‪111‬‬ ‫ﺗوزﻳﻊ ألﻓراد الﻌﻴنة ﺣﺴﺐ الوظﻴفة‬ ‫‪9-3‬‬
‫‪112‬‬ ‫ﺗوزﻳﻊ ألﻓراد الﻌﻴنة ﺣﺴﺐ ﺳنوات الﺨﺒرة‬ ‫‪9-3‬‬

‫‪138‬‬
 ‫ﻗﺎﺋﻤﺔ‬
‫اﳌﺨﺘﺼﺮات‬
‫قائمة المختصرات‬

‫قائمة المختصرات‬

AICPA American Institute of certified public Accountants.

IFAC International Federation of Accountants.

IASC International Accounting Standards Committee.

FASB Financial Accounting Standards Board

IASB International Accounting Standards Board.

AAA American Accounting Association

IAPC International Auditing practice Committee.

CNC Conseil National de la Comptabilité

ONEC Ordre National des Experts Comptables

CNCC Compagnie National des Commissaire aux Comptes

ONCA Organisation National des Comptables Agréé

140
‫اﻟﻔﻬﺮس‬
‫الفهرس‬

‫الفهرس‬

‫الصفحة‬ ‫العنوان‬
‫بسملة‬
‫تشكرات‬
‫إهداء‬
‫أ‬ ‫مقدمة عامة‬
‫‪1‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬ماهية المراجعة الخارجية‬
‫‪2‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪3‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬عموميات حول المراجعة‬
‫‪3‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬التطور التارخيي للمراجعة‬
‫‪6‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬مفهوم املراجعة وأهدافها‬
‫‪8‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬أنواع املراجعة‬
‫‪9‬‬ ‫املطلب الرابع‪ :‬الطلب االقتصادي ملهةة املراجعة‬
‫‪12‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬المراجعة الخارجية‬
‫‪12‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬تعريف املراجعة اخلارجية وأمهيتها‬
‫‪14‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬فروض ومبادئ املراجعة اخلارجية‬
‫‪17‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬أنواع املراجعة اخلارجية وحدودها‬
‫‪19‬‬ ‫املطلب الرابع‪ :‬خماطر املراجعة اخلارجية‬
‫‪23‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬المعايير المهنية للمراجعة‬
‫‪23‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مفهوم معايري املراجعة الدولية‬
‫‪25‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬معايري املراجعة اخلارجية املتعارف عليها‬
‫‪30‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬معايري املراجعة الدولية‬
‫‪34‬‬ ‫املطلب الرابع‪ :‬الفرق بني معايري املراجعة الدولية ومعايري احملاسبة الدولية‬
‫‪35‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫‪36‬‬ ‫الفصل الثاني‪ :‬واقع الممارسة المهنية للمراجعة الخارجية في الجزائر‬

‫‪142‬‬
‫الفهرس‬

‫‪37‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪38‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬التنظيم المهني والقانوني للمراجعة الخارجية في الجزائر‬
‫‪38‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬حملة تارخيية عن مهةة املراجعة يف اجلزائر‬
‫‪41‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬تعريف حمافظ احلسابات وشروط االلتحاق باملهةة‬
‫‪44‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬خطوات عمل املراجع اخلارجي‬
‫‪47‬‬ ‫املطلب الرابع‪ :‬اهليئات املشرفة على مهةة املراجعة يف اجلزائر‬
‫‪55‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬الخصائص العامة المتعلقة بمهنة محافظ الحسابات‬
‫‪55‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬تعيني وموانع تعيني حمافظ احلسابات‬
‫‪59‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬مهام وإهناء مهام حمافظ احلسابات‬
‫‪65‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬مسؤوليات حمافظ احلسابات‬
‫‪67‬‬ ‫املطلب الرابع‪ :‬حقوق و واجبات حمافظ احلسابات‬
‫‪70‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬اإلطار العملي لمنهجية المراجعة الخارجية في الجزائر‬
‫‪70‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬قبول املهمة والشروع يف العمل‬
‫‪72‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬التخطيط ملهمة املراجعة‬
‫‪77‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬مراقبة احلسابات‬
‫‪86‬‬ ‫املطلب الرابع‪ :‬إعداد التقرير‬
‫‪90‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫‪91‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬الدرسة الميدانية‬
‫‪92‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪93‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬مكونات ومنهجية الدراسة الميدانية‬
‫‪93‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬جمتمع الدراسة‬
‫‪93‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬عيةة الدراسة‬
‫‪94‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬حدود الدراسة‬
‫‪95‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬إعداد االستبيان وتفريغ بياناته‬
‫‪95‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬إعداد اإلستبيان‬
‫‪95‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬هيكل اإلستبيان‬

‫‪143‬‬
‫الفهرس‬

‫‪96‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬تفريغ البيانات‬

‫‪401‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬تحليل نتائج محاور اإلستبيان‬
‫‪401‬‬ ‫تحليل نتائج المحور األول من االستبيان‬ ‫املطلب األول‪:‬‬
‫‪440‬‬ ‫تحليل نتائج المحور الثاني من االستبيان‬ ‫املطلب الثاين‪:‬‬
‫‪441‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬تحليل نتائج المحور الثالث من االستبيان‬
‫‪441‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫‪448‬‬ ‫خاتمة عامة‬
‫‪411‬‬ ‫قائمة المراجع‬
‫‪418‬‬ ‫المالحق‬
‫‪136‬‬ ‫قائمة الجداول واألشكال‬
‫‪139‬‬ ‫قائمة المختصرات‬
‫‪141‬‬ ‫الفهرس‬

‫‪144‬‬
 :‫امللخص‬
‫إن اهلدف من هذه الدراسة هو حماولة الوقوف على واقع املمارسة املهنية للمراجعة اخلارجية يف اجلزائر‬
‫ ومن خالل هذه الدراسة حاولنا تسليط الضوء على أهم اجلوانب‬،‫ومدى تكيفها مع املعايري الدولية للمراجعة‬
‫ املراجعة اخلارجية و املعايري الدولية للمراجعة واسرتتيجية اجلزائر يف تطبيق املعايري الدولية‬،‫املوضوع بكل جوانبه‬
‫ خاصة املقرر‬،‫للمراجعة اخلارجية من خالل النصوص القانونية اليت أصدرهتا السلطات اجلزائرية يف هذا اجملال‬
‫ املتعلق باالجتهادات الدنيا حملافظ‬3449 ‫ فرباير‬00 ‫ بتاريخ‬301/SPM/49 ‫الصادر عن وزير املالية رقم‬
‫ املتعلق بتنظيم مهنة اخلبري احملاسيب‬0030 ‫ يونيو‬04 ‫ املؤرخ يف‬03-30 ‫ وأهم ما جاء به القانون‬،‫احلسابات‬
‫ خاصة وأن اجلزائر اختذت إصالحات‬،‫وحمافظ احلسابات واحملاسب املعتمد وما أعقبه من مراسيم تنفيذية‬
02 ‫ بتاريخ‬07-33‫حماسبية للتوفيق بني نظامها احملاسيب مع معايري احملاسبة الدولية من خالل إصدارها القانون‬
.‫ املتضمن تبين النظام احملاسيب املايل املستمد من املعايري الدولية للمحاسبة‬0002 ‫نوفمرب‬
.‫ املعايري الدولية للمراجعة‬- ‫ املراجع اخلارجي‬- ‫ املراجعة اخلارجية‬:‫الكلمات المفتاحية‬

Abstract \ Resummé

The objective of this study is trying to take on the professional practice of external
audit in Algeria.In addition, how it adapts to international standards of auditing,
through this study we have tried to highlight on the most important aspects of the
subject; external audit, international standards of auditing and the Algerian strategy
applied for it.
Through the legislation issued by the Algerian authorities in this field, in particular
the decision of the Minister of Finance No. 94/SPM/103 February 2nd, 1994 concerning
minimal efforts of Auditors.The most important thing that has been mentioned in the
law 10_01 of June 29, 2010, concerning the organization of the function of the
accountant, auditor and chartered accountant and what follows of executivedecrees.
Especially that Algeria had taken accounting regulations to coordinates between
accounting system and international accounting standards from délivrassions of law 11-
07 of November25, 2007.Which contains the adoption of derivative financial accounting
system of international accounting standards.

Key words \ Mots clés : external audit, efforts of Auditors , international standards of
auditing,