SEMINARSKI RAD

Predmet: Forenzičko računovodstvo i računovodstvene prevare

Tema: Kriminalne radnje u finansijskim izvještajima
 SADRŽAJ:

1. UVOD.................................................................................................................................................3
1. POJAM KRIMINALNIH RADNJ U FINANSIJSKIM IZVJEŠTAJIMA...................................4
2. VRSTE KRIMINALNIH RADNJI U FINANSIJSKIM IZVJEŠTAJIMA...................................5
2.1. Lažno finansijsko izvještavanje................................................................................................5
2.2. Protivpravno prisvajanje sredstava.........................................................................................7
2.3. Korupcija....................................................................................................................................8
3. RAZLOZI ZBOG KOJIH SE IZVRŠAVAJU KRIMINALNE RADNJE....................................9
3.1. Pritisak.......................................................................................................................................9
3.2. Znanje i mogućnost da se počini kriminalni čin....................................................................10
3.3. Opravdanje za prevaru...........................................................................................................10
4. METODE OTKRIVANJA KRIMINALNIH RADNJI.................................................................11
5. SPREČAVANJE KRIMINALNIH RADNJI.................................................................................12
6. ZAKLJUČAK..................................................................................................................................15
7. LITERATURA................................................................................................................................16

2
 1. UVOD

Svako preduzeće ima za cilj da posluje uspješno, ova uspješnost poslovanja najbolje se može
vidjeti iz finansijskih izvještaja ukoliko su ti izvještaji sačinjeni na fer osnovi. Svi teže da imaju
što bolju uspješnost i upravo iz tog razloga se najčešće javljaju se kriminalne radnje. U
današnjem poslovanju krivična djela su se značajno povećala i predstavljaju ozbiljan problem.

Krivična djela nisu problem samo za vlasnike, investitore već i za revizore koji primjenom
standarda i različitih tehnika moraju istražiti kriminalne radnje koje su se desile u finansijskim
izvještajima. Evidentiranjem poslovnih događaja dešavaju se greške koje nisu namjerne, usljed
neznanja što za rezultat ostavljaju posljedicu na ispravnost finansijskog izvještaja. Kako se
javljaju nenamjerne greške tako se javljaju i one kriminalne radnje koje imaju veoma značajan
faktor za rezultat finansijskog izvještavanja što u konačnici daje iskrivljenu sliku o uspješnosti
poslovanja preduzeća.

Najčešće kriminalne radnje su počinjene od zaposlenih u preduzeću, ali se isto tako i druge
osobe ne mogu isključiti za ove kriminalne radnje.

Rad je koncipiran tako da saznamo šta su kriminalne radnje uopšteno, koje vrste kriminalnih
radnji postoje, iz kojih razloga se dešavaju kriminalne radnje, koje su metode za otkrivanje istih
te kako ih spriječiti ili ih minimizirati na najmanji mogući nivo.

3
 1. POJAM KRIMINALNIH RADNJ U FINANSIJSKIM
IZVJEŠTAJIMA

Za definisanje kriminalne radnje ne postoje nepromjenjiva i definitivna pravila, one

podrazumijevaju elemenat iznenađenja, nepoštene način na osnovu koga se drugi mogu prevariti
uz lažne tvrdnje.

Danas se privredni kriminal označava različitim nazivima: ekonomski kriminalitet, finansijski

kriminalitet, kriminalitet u privredi i državnim institucijama, i tome slično. Međutim, treba
razlikovati ekonomski i privredni kriminal. Pojedini teoretičari ne prave razliku između ova dva
pojma, smatrajući da te razlike nema. Svoj stav zasnivaju na definiciji koja pod pojmom
ekonomskog ili privrednog kriminala podrazumijeva sve one oblike kriminalnih aktivnosti
usmjerene protiv ekonomskog sistema i njegovog funkcionisanja, bez obzira na to da li su
preduzete u sklopu ekonomskog poslovanja ili izvan njega1.

U Međunarodnim standardima revizije, kriminalna radnja se definiše kao namjerna aktivnost

jednog ili više rukovodilaca, lica ovlašćenih za upravljanje, zaposlenih ili trećih strana, koja
uključuje obmanjivanje radi sticanja nepripadajuće ili nezakonite dobiti.

Američki institut ovlašćenih javnih računovođa (AICPA) definisao je dvije osnovne kategorije
kriminalnih radnji: 1) najmerno pogrešno prikazivanje finansijskih informacija i 2) neopravdano
prisvajanje imovine (ili krađa).2

Opšte poznato je da finansijski izvještaji predstavljaju ključni dio računovodstva, bazirane na

istinitoj i fer prezentaciji finansijskog položaja preduzeća, finansijsku uspješnost preduzeća i
novčane tokove preduzeća, međutim najčešći motivi prevara u finansijskim izvještajima
proizilaze upravo iz želje da se prikaže što uspješnije poslovanje preduzeća.

1
Lekić,Ž.(2018): Forenzičko računovodstvo, Novi Sad,str.35
2
Mikerević,D.(2013):Forenzika poslovanja, Banja Luka, str.270

4
Uz pojam prevare usko se vezuje i pojam krivičnog djela, te pojam privrednog kriminala. Prema
odredbama Krivičnog zakona BiH i Krivičnog zakona FBiH ''krivično djelo je protupravno djelo
koje je zakonom propisano kao krivično djelo, čija su obilježja propisana zakonom i za koje je
zakonom propisana krivičnopravna sankcija''.

Tri uslova moraju biti ispunjena da bi određeno djelo bilo kvalifikovano kao krivično djelo:

 Protupravnost djela;
 Propisanost obilježja zakonom;
 I propisanost zakonom sankcije za učinjeno djelo.3

2. VRSTE KRIMINALNIH RADNJI U FINANSIJSKIM

IZVJEŠTAJIMA

ACFE je razvio model kategorizacije kriminalnih radnji pod nazivom '' stablo kriminalnih radnji''
koji navodi oko 15 različitih kriminalnih radnji grupisanih po kategorijama i podkategorijama.
Tri osnovne kategorije su:

 Lažno finansijsko izvještavanje;

 Protivpravno prisvajanje sredstava i
 Korupcija.4

2.1. Lažno finansijsko izvještavanje

Lažno finansijsko izvještavanje se definiše kao namjeran akt izdavanja iskrivljenih i

obmanujućih finansijskih izvještaja u nastojanju da se izbjegne negativno mišljenje o finansijskoj
stabilnosti organizacije. U takvim izvještajima se naglašavaju pozitivni i umanjuju negativni

3
Isaković-Kaplan,Š.(2016): Forenzično računovodstvo, Fojnica, str.91
4
Mikerević,D.(2013): Forenzika poslovanja, Banja Luka,str.271

5
efekti, pri čemu se uključuje i izostavljanje relevantnih podataka iz izvještaja ili čak mijenjaju
podaci kako bi se obmanuli povjerioci i investitori.5

Ovaj tip prevare je nezakonit, ne dovodi samo do gubitka povjerenja javnosti već za sebe veže i
velike posljedice koje ostavlja kako za vlasnika preduzeća tako i za uopšteno poslovanje
preduzeća.

U forenzičnoj literaturi se najčešće opisuju sljedeće manipulacije finansijskih izvještaja s velikim

negativnim posljedicama:

- Skrivanje gubitaka različitim manipulacijama,

- Lažno povećanje dobiti,
- Lažno smanjenje dobiti,
- Lažno povećanje prihoda bez promjena u dobiti,
- Skrivanje dugova lažiranjem bilansa.6

Manipulacije koje se primjenjuju u svrhu lažiranja finansijskih izvještaja nazivaju se jednim

imenom '' kreativno računovodstvo'', a opisuju se kao :

a) Upravljanje zaradom,
b) Agresivno računovodstvo ,
c) Izglađivanje dobiti i prihoda,
d) Manipulacije i lažiranje finansijskih izvještaja mrežom prevare,
e) Skrivanje dugova lažiranjem bilansa.7

U većini slučajeva teško je uočiti razliku između ovih vrsta manipulacija, dok su za viši
menadžment svojstvene i izvršavaju se u korist organizacije ili počinioca. Lažni finansijski
izvještaji za posljedicu mogu imati velike troškove zbog donošenja odluka koje nisu tačne,
odrazuju se negativno a najveću odgovornost za ovakvo izvještanje ima najviši menadžment u
preduzeću.

5
Mikerević,D.(2013): Forenzika poslovanja, Banja Luka,str.275
6
Belak,V.(2017): Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika, Mostar, str. 4
7
Belak,V.(2017): Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika, Mostar, str. 4

6
Lažno finansijsko izvještavanje često uključuje zaobilaženje kontrola od strane menadžmenta za
koje se inače čini da djeluju efikasno. Prevara može biti počinjena zaobilaženjem kontrola od
strane menadžmenta korištenjem tehnika kao što su:

• evidentiranje fiktivnih knjiženja, naročito pred kraj računovodstvenog perioda, kako bi se

manipuliralo operativnim rezultatima ili ostvarili drugi ciljevi;

• neprimjereno usklađivanje pretpostavki i primjena prosudbi korištenih za procjenu stanja po

računima;

• propuštanje,priznavanje unaprijed ili kašnjenje s priznavanjem događaja i transakcija u

finansijskim izvještajima koji su nastali tokom izvještajnog perioda;

• prikrivanje, ili neobjavljivanje činjenica koje mogu utjecati na iznose evidentirane u

finansijskim izvještajima; • uključivanje u kompleksne transakcije koje su strukturirane kako bi
se finansijska pozicija ili finansijski rezultati subjekta pogrešno prezentirali; i

• mijenjanje zapisa i uvjeta vezanih uz značajne i neuobičajene transakcije 8

2.2. Protivpravno prisvajanje sredstava

Protivpravno prisvajanje sredstava je takva kategorija kriminalne radnje u finansijskim

izvještajima koja se najčešće čini od strane zaposlenih u organizaciji ili njihovim dogovorom sa
trećim licma. Ovu vrstu prevare mogu počiniti članovi rukovodstva kompanije ili zaposleni ili
bilo ko drugi kome je povjereno da drži i upravlja imovinom i interesima organizacije. 9

Zloupotreba sredstava predstavlja neovlašteno otuđenje/korištenje sredstava društva od strane

njegovih zaposlenika/menadžmenta društva i ista može biti počinjena na brojne i različite
načine.10

8
MRevS 240-Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvještaja razmotri prevare i pogreške
9
Mikerević,D.(2013):Forenzika poslovanja,Banja Luka,str.272
10
Isaković-Kaplan,Š. (2016): Forenzično računovodstvo, Fojnica, str.102

7
Ova vrsta kriminalne radnje danas je najčešća i najbrojnija a prema Međunarodnom
računovodstvenem standardu revizije MrevS 240 najčešći oblici su:

 Usmjereni lažni prilivi (na primjer. zloupotreba naplate po potraživanjima ili

usmjeravanje primitaka u pogledu otpisanih računa za lične račune u bankama),
 Krađa fizičke imovine ili intelektualnog vlasništva,(krađa zaliha za ličnu upotrebu ili
prodaju),
 Način koji uzrokuje da subjekt plati za robu i usluge za koje nije primio (plaćanje
nepostojećim dobavljačima),
 Korištenje subjektove imovine za ličnu upotrebu.11

2.3. Korupcija

Korupcija (lat. Corruptus potplaćenost) ili podmitljivost u pravnom smislu kazneno djelo
zloupotrebe povjerenja ili dužnosti koja se obnaša u upravi, sudskoj vlasti, gospodarstvu, politici,
školstvu, kulturi i umjetnosti te u negospodarskim subjektima ili organizacijama, radi sticanja
materijalne ili nematerijalne koristi na koju nema pravnu osnovu. Korupcija označava
potplaćivanje.12

Korupcija je proces moralnog i socijalnog raspadanja društva, njegovog odstupanja od ispravnih

moralnih i pravnih normi. Otkrivanje korupcije kao jedne složene kriminalne radnje predstavlja
revizoru veliki problem zbog toga što obje strane koje učestvuju u korupciji štite jedna drugu, jer
i ona strana koja daje i druga koja prima mito imaju koristi. 13

Najčešće se događa u interno-eksternim relacijama između zaposlenih i vanjskih saradnika i

javlja se u tri oblika: podmićivanje, sukob interesea i iznuđivanje.

11
MRevS 240-Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvještaja razmotri prevare i pogreške
12
https://hr.wikipedia.org/wiki/Korupcija (pristupljeno 12.12.2022.)
13
Mikerević,D.(2013): Forenzika poslovanja, Banja Luka, str. 277

8
 3. RAZLOZI ZBOG KOJIH SE IZVRŠAVAJU KRIMINALNE
RADNJE

Za kriminalnu radnju možemo reći da predstavlja strategiju u cilju ostvarivanja ličnog interesa ili
interesa organizacije. Uglavnom se ovi ciljevi ostvaruju na nepošten način. Kriminalne radnje
najčešće se izvršavaju radi osiguranja uspjeha i privlačenja potencijalnih investitora za svoje
preduzeće.

Najbolji odgovor na pitanja koji su razlozi i zašto dolzi do kriminalnih radnji je dao Donald
Cressey. Cressey je objavio intervjue sa oko 200 počinilaca prevara na i osnovu toga došao do
zaključka da svaku kriminalnu radnju odlikuju sljedeća tri faktora:

 Pritisak,
 Znanje i mogućnost da se počini kriminalni čin i
 Opravdanje za prevaru.

3.1. Pritisak

Motivacija ili pritisak je položaj rukovodstva, odnosno zaposlenih koji im pružaju razlog da
počine prevaru. Obično se taj pritisak ispoljava u vidu finansijskih potreba, potreba zadovoljenja
svog ega ili kao posljedica frustracije.14

Pritisci dolaze posebno do izražaja sa finansijskim sadržajem odnosno kad je nekome potrebna
gotovina, manifestuju se kao pohlepa, želja za boljim životom, veliki dugovi, neki neočekivani
troškovi.

14
Mikerević,D.(2013): Forenzika poslovanja, Banja Luka, str. 287

9
 3.2. Znanje i mogućnost da se počini kriminalni čin

Mogućnosti su okolnosti koje postoje u okviru organizacije i pružaju velike prilike za izvršenje
prevare.

Faktori koji pružaju mogućnost ili priliku zaposlenima da počine prevaru su:

 Slabe moralne politike,

 Nesposobnost ocjenjivanja kvaliteta izvršenog posla,
 Slabost protoka informacija među zaposlenima unutar preduzeća,
 Nedostatak kontrole rada i revizije rada,
 Neznanje i nesposobnost menadžmenta,
 Nedostatak dobro disciplinovanog okruženja u kojem će prevarant biti kažnjen.15

Iz navedenog možemo zaključiti da mogućnost predstavlja rješenje za neke nerješive probleme, a

dodatnu priliku upravo pružaju prethodno navedeni faktori.

3.3. Opravdanje za prevaru

Opravdanje izvršene kriminalne radnje obično uključuju sljedeće stavove:

 To što rade nije kriminal,

 Njihovi postupci su opravdani,
 Oni samo pozajmljuju novac,
 Oni su samo imali želju da njihova kompanija ostvari zacrtane ciljeve
 ''Svi to rade'' pa onda mora da je prihvatljivo.16

15
Mikerević,D.(2013): Forenzika poslovanja, Banja Luka, str. 288
16
Mikerević,D.(2013): Forenzika poslovanja, Banja Luka, str. 289

10
Osobe koje počine prevaru imaju način razmišljana i izgovor i takav da će se opravdati za to što
su počinili. Stvaraju odbrambeni mehanizam da bi se zaštitili i opravdali sebe, neki pojedinci
opravdanje pronalaze tako što tvrde da nisu znali da ta prevara spada u kriminalne radnje.

4. METODE OTKRIVANJA KRIMINALNIH RADNJI

Identifikacija lažnih finansijskih izvještaja i uočavanje prevara u finansijskim izvještajima nije

jednostavan zadatak. Otkrivanje prevara je mukotrpan i dug proces, zahtijeva sposbnost i
različite tehnike za otkrivanje istih.

Kamen temeljac ekeftivnog i efikasnog uočavanja područja mogućih prevara u finansijskim

izvještajima počinje analizom i razumijevanjem ko bi prevaru mogao počiniti (zbog čega, koji su
njegovi motivi) i kako (na koji način prevara može biti počinjena i na koji način može biti
prikrivena).

Razumijevanje motivacionih faktora i socioloških preddispozicija zaposlenih i menadžera u

društvima za činjenice prevara, uz identificirana područja sa izraženim prilikama za prevare,
pomaže forenzičnim računovođama u usmjeravanju pažnje u procesu istrage.17

Prilikom identificiranja forenzični računovođa/revizor se poslužuje uputam/odredbama

Međunarodnih revizijskih standarda, različitim postupcima i alatima. Oni teže otkriti sve prevare
u finansijskim izvještajima koje su se desile.

Prema izvještajima, dojave su jedan od najefektivnijih načina za otkrivanje kriminalnih radnji i

procentualno su daleko više zastupljene od drugih metoda otkrivanja.18

Potrebne informacije o mogućim prevarama forenzični računovođa traži u informacijama

prezentiranim na web stranici društva, u istupima menadžmenta u medijima, u različitim bazama
podataka o privrednim subjektima u zemlji i svijetu, u izvještajima različitih regulatornih tijela o
kontrolama provedenim u društvu, u službenim evidencijama sudova, tužilaštva. Forenzični
računovođa do neophodnih informacija za potrebe dokazivanja sumnji na postojanje prevara u
finansijskim izvještajima društva, dolazi i postavljanjem upita eksternim licima sa kojima

17
Isaković-Kaplan,Š. (2016): Forenzično računovodstvo, Fojnica, str.194
18
Mikerević,D.(2013): Forenzika poslovanja, Banja Luka, str. 292

11
posmatrano društvo ostvaruje različite poslovne kontakte, kao što je npr. slanje konfirmacija
kupcima i dobavljačima radi provjere ispravnosti iskazanih salda na računima potraživanja od
kupaca i obaveza prema dobavljačima.19

Glavni indikatori prevare su najčešće:

 Veliki nedostatak gotovine nakon naizgled dobrog poslovanja (iznenađujući finansijski

slom),
 Veliki neočekivani gubici,
 Kopije umjesto orginalnih računa,
 Neobjašnjeni manjkovi na zalihama,
 Neobični otpisi potraživanja,
 Neusklađenost odlijeva novca s obavezama
 Fiktivni računi s povezanim preduzećima itd..20

5. SPREČAVANJE KRIMINALNIH RADNJI

Veoma je teško znati šta treba da se zaštiti i kako zaštiti ako prethodno nije izvršena procjena i
identifikovanje rizika. Za preduzeće je veoma važno otkriti kriminalnu radnju a isto tako i
smanjiti kriminalne radnje u što većoj mogućnosti na najmanji mogući level. Da bi se svele na
minimum, postoje određene mjere za sprečavanje.

Mjere za sprečavanje kriminalnih radnji su:

- Nadzor
- Anonimne objave
- Politike i procedure
- Redovna revizija
- Nenajavljena revizija
- Interne kontrole
19
Isaković-Kaplan,Š. (2016): Forenzično računovodstvo, Fojnica, str.214
20
Belak,V.(2011): Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo, Zagreb, str. 183

12
 - Sudski postupak21

Nadzor

Video nadzor postaviti na ključnim mjestima, gdje se nalazi pristup vrijednoj imovini. Može biti
ekeftivna preventivna mjera. Razglasiti zaposlenima da postoji video nadzor, te da se sumjinve
aktivnosti prate.

Anonimne dojave

Anonimne dojave predstavljaju najbolji način otkrivanja kriminalnih radnji. Svaki zaposleni
ukoliko primjeti neku kriminalnu radnju može obavijestiti nadležne bez straha i otkrivanja svog
identiteta.

Politike i procedure

Na osnovu politika određuju se akcije i transakcije koje nisu etičke, određuje se postupanje u
odnosu na počinioce ili kršenje korporativne kulture i razrađuju se interne kontrole. Jedan od
načina je da se teme etike i kriminalnih radnji uvrste u programe za obuku zaposlenih.

Redovna revizija

Redovna revizija predstavlja detekciju kriminalnih radnji, ako se koriste odgovarajuće revizijske
tehnike i alati za pronalaženje kriminalnih radnji, u dobroj mjeri mogu poslužiti kao preventivna
mjera.

Nenajavljena revizija

21
Mikerević,D.(2013): Forenzika poslovanja, Banja Luka, str. 296,297

13
Za razliku od redovnih revizija ovakav vid revizije može još bolje poslužit kao preventivna
mjera.

Interne kontrole

Pouzdan sistem za sprečavanje kriminalnih radnji jeste upravo interna kontrola. Ovakav sistem
internih kontrola sačinjen je od specijalnih politika i procedura koje su koncipirane da
menadžmentu pruži uvjerenje da će svi kratkoročni i dugoročni ciljevi koji su bitni za preduzeće
biti ispunjeni.

Sudski postupak

Ovaj vid postupka daje do znanja zaposlenima da se neće tolerisati kriminalne radnje. Ukoliko
neko izvrši kriminalnu radnju preduzeće će protiv njega pokrenuti sudski postupak.

14
 6. ZAKLJUČAK

Pored svih problema sa kojima se susreću preduzeća, svjedoci smo i problema koji su nastali
usljed pandemije Covida a sada već i sa naglom inflacijom. Najveći problem predstavljao je
opstanak na tržištu, neizvjesnost poslovanja, inflacije. Ovi razlozi su bili podstrek za činjenje
kriminalnih radnji u vidu malverzacija finanansijskih izvještaja, pritisaka u životu pa i do protiv
pravnog prisvajanja sredstava. Obzirom da svako „uljepšavanje“ finansijskih izvještaja umanjuje
njihovu kvalitetu, pažnju treba usmjeriti na usvojene računovodstvene politike jer su to
ključne determinante manipulacija odnosno kriminalnih radnji.

Kriminalna radnja može biti u rasponu od male krađe od strane zaposlenika do pogrešnog
finansijskog izvještavanja. Kako se dešavaju kriminalne radnje sa namjerom da ostanu skrivene,
tako svako preduzeće mora implementirati mjere za sprečavanje istih. Otkrivanje kriminalnih
radnji i minimiziranje na najmanji nivo kao što je navedeno u radu može se postići ugradnjom
video nadzora, anonimnim dojavama, redovnim i nenajavljenim revizijama pa sve do sudskog
postupka. Trebali bi smo biti svjesni da su kriminalne radnje uvijek prisutne, nezavisno od
veličine preduzeća,djelatnosti i sl. S obzirom na posljedice kriminalnih radnji u finansijskim
izvještaja, poučeni iskustvom iz finansijskih skandala u svijetu i kod nas, možemo
zaključiti da je izuzetno važno raditi na edukaciji u ovom području što će povećati broj
otkrivenih kriminalnih radnji. Iako taj proces nije jednostavan ni jeftin, koristi su neprocjenjive
za društvo u cjelini.

Greške, kriminalne radnje, manipulacije finansijskim izvještajima su negativne pojave, revizijska

profesija u budućnosti treba posvetiti značajnu pažnju. Uvođenje forenzičke revizije kao
profesije efikasna je mjera za sprečavanje i otkrivanje grešaka, prevara i manipulacija
finansijskim izvještajima preduzeća i većeg povjerenja javnosti i korisnika finansijskih
izvještaja.

15
 7. LITERATURA

Knjige:

1. Belak V. (2011). Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare,

Zagreb:Belak Excellens,
2. Belak V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika,
60 slučajeva iz prakse, Mostar, Fircon d.o.o. Mostar,
3. Isakovič-Kaplan Š. (2016). Forenzično računovodstvo, Fojnica,
4. Lekić Ž. (2018). Forenzičko računovodstvo, Novi Sad,
5. Mikerević D. (2013) Forenzika poslovanja, Banja Luka

Web izvori:

1. MRevS 240-Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvještaja razmotri

prevare i pogreške
2. https://hr.wikipedia.org/wiki/Korupcija

16