‫الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‬

‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة الشهيد حمة لخضر – الـوادي‬
‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬
‫قسم العلوم المالية والمحاسبية‬
‫مذكرة مقدمة الستكمال متطلبات شهادة ماسرت أكادميي‬
‫ميدان العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيي‬
‫قسم‪ :‬العلوم املالية واحملاسبية‬
‫ختصص‪ :‬حماسبة‬

‫أثر المحاسبة اإلبداعية ونتائجها على القوائم المالية‬

‫دراسة ميدانية ‪2021‬‬

‫إشراف الدكتور‪:‬‬ ‫إعداد الطلبة‪:‬‬

‫بن خليفة ابلقاسم‬ ‫بن خليفة نورالدين‬
‫دويس خالد‬
‫عرعار حممد‬
‫جلنة املناقشة‬
‫رئيسا‬ ‫جامعة الشهيد محه خلضر – الوادي‬ ‫أستاذ تعليم عال‬ ‫د‪ .‬عزة األزهر‬
‫مشرفا ومقررا‬ ‫جامعة الشهيد محه خلضر – الوادي‬ ‫أستاذ حماضر ‪-‬أ‪-‬‬ ‫د‪ .‬بن خليفة ابلقاسم‬
‫ممتحنا‬ ‫جامعة الشهيد محه خلضر – الوادي‬ ‫أستاذ مساعد ‪-‬أ‪-‬‬ ‫د‪ .‬حيي خلضر‬

‫السنة الجامعية‪2021/2020 :‬‬

 ‫شكر وعرفان‬

‫الحمد هلل الذي أعاننا على إتمام هذه المذكرة نحمده على توفيقه ورعايته‬
‫وبعد‪...‬‬
‫يطيب لنا أن نتقدم بجزيل الشكر والعرفان والتقدير لكل من مد يد العون‬
‫لنا وساهم في إنجاز هذه المذكرة‪ ،‬ونخص بالذكر األستاذ المشرف بالقاسم‬
‫بن خليفة على توجيهاته وإرشاداته المخلصة‪ ،‬نسأل هللا أن يجازيه عنا‬
‫خير الجزاء‪.‬‬
‫كما نتقدم بخالص الشكر والتقدير إلى كل من ساعدنا ودعمنا من قريب‬
‫أو بعيد على إنجاز هذا العمل‪.‬‬
‫وأخيرا وليس آخرا نشكر كل من ساهم معنا ولو بالكلمة الطيبة‪ ،‬ونعتذر‬
‫لمن لم نذكره في هذا المقام سائلين هللا تعالى أال يضيع لهم أجرا‪.‬‬
‫وصلى هللا على نبينا محمد وعلى آله وصحبه وسلم‪.‬‬
 ‫الإهداء‬
‫إلى روح والدي الذي زرع في نفسي قوة اإلرادة والصبر وفارق‬
‫الدنيا صابرا محتسبا‪ ،‬عليه رحمة هللا‪.‬‬
‫إلى رمز الصمود والحنان الوالدة الغالية التي أعطت دون مقابل‬
‫حفظها هللا وبارك في عمرها‪.‬‬
‫إلى جدتي الغالية حفظها هللا ورعاها وأطال هللا في عمرها‪.‬‬
‫إلى كل أفراد العائلة‪.‬‬
‫إلى كل األساتذة وكل من علمني حرفا‪...‬‬
‫أهدي هذا الجهد‪.‬‬

‫نور الدين‬
 ‫الإهداء‬
‫إلى من حملتني وهنا على وهن وبكت من أجلي في صمت الغالية‬
‫أمي حفضها هللا‬
‫إلى من اشترى لي أول قلم ودفعني بكل ثقة على خوض الصعاب‬
‫أبي رحمه هللا‪.‬‬
‫إلى من قاسموني مرارة العيش وحالوتها وحب الوالدين وطاعتهما‬
‫إخوتي وأخواتي‪.‬‬
‫إلى سندي في هذه الحياة زوجتي الغالية‪.‬‬
‫إلى قرة عيني أوالدي مصطفى وريم حفظهم المولى‪.‬‬
‫إلى كل األصدقاء واألقارب‪.‬‬
‫أهدي ثمرة جهدي هذا العمل المتواضع‪.‬‬

‫خالد‬
 ‫الإهداء‬
‫أهدي عملي هذا الى منبع الحنان واألمن واالستقرار ومدخل جنة‬
‫الرحمان أمي العزيزة سالكة شفاها هللا وعفاها وجعل الجنة مثواها‪.‬‬
‫إلى جدتي فاطمة شفاها هللا وعفاها وجعل الجنة مثواها‪.‬‬
‫وإلى جميع إخوتي كل باسمه‪.‬‬
‫الى رفيقة دربي وأم أبنائي زوجتي مريم‪.‬‬
‫وإلى أبنائي أمان هللا وفاطمة الزهراء وعيسى عبد المجيد وإخوانهم‬
‫من بعدهم ان شاء هللا‬
‫الى صاحبة الفضل في اتمام مساري الدراسي االستاذة حتاترة ليلى‬
‫كما اهدي عملي الى كل من ترحم عن والدي‪.‬‬
‫وإلى كل من سلك طريق يلتمس به علما ينفع بيه الناس جميعا‪.‬‬

‫محمد‬
 ‫امللخص‬
‫احملاسبة اإلبداعية بصفة عامة هي جمموعة من األساليب املتاحة ضمن القواعد احملاسبية وهي استغالل‬
‫عنصري املرونة واإلختيار يف تلك القواعد ومتارسها الشركات هبدف حتسني املركز املايل والتأثي على إنطباع‬
‫ توصلت الدراسة إىل أن احملاسبة اإلبداعية متارس للتالعب ابألرقام واحلساابت بغية‬.‫مستخدمي القوائم املالية‬
‫ وابلتايل وجب على مدقق احلساابت أن‬،‫الوصول إىل أهداف حمددة وكذلك لتضليل مستخدمي القوائم املالية‬
‫يكتشف األخطاء والتدليس وأن يتحلى ابلفطنة جتنبا للوقوع يف املمارسات اإلدارية واملالية اخلاطئة والكشف عن‬
‫ ولتحقيق هذه‬،‫حاالت التالعب يف التقارير والقوائم املالية وحاالت الفساد وكل التصرفات املهنية الالأخالقية‬
‫الدراسة قمنا بدراسة إستطالعية آلراء عينة من احملاسبني بوالية الوادي وقد تبني من خالل نتائج‬
‫االختبارات اإلحصائية وجود عالقة إرتباط قوية بني احملاسبة اإلبداعية و القوائم املالية و وجود أتثي‬
‫كبي بني متغيي الدراسة كما توصلنا إىل أن أساليب احملاسبة اإلبداعية تساهم يف عدم موثوقية‬
.‫القوائم املالية والتأثي على من يستخدمها‬
.‫ معايي احملاسبة الدولية‬،‫ مدقق احلساابت‬،‫ القوائم املالية‬،‫ احملاسبة اإلبداعية‬:‫الكلمات املفتاحية‬
Summary:
Creative accounting is generally a set of methods available within
accounting rules, namely, the exploitation of the elements of flexibility and
choice in those rules and practiced by companies with the aim of improving the
financial position and influencing the impression of users of financial
statements. The study found that creative accounting is practiced to manipulate
numbers and accounts in order to reach specific objectives as well as to mislead
the users of financial statements, and therefore the auditor must detect errors and
fraud and be smart to avoid falling into wrong administrative and financial
practices and to detect cases of manipulation of reports, financial lists, cases of
corruption and all immoral professional conduct, To achieve this study, we
conducted a survey of the opinions of a sample of accountants in EL oued and
found through the results of statistical tests a strong correlation between creative
accounting and the quality of financial statements and a significant impact
among the variables of the study and we found that creative accounting methods
contribute to the unreliability of financial statements and influence those who
use them.
Keywords: Creative Accounting, Financial Statements, Auditor,
International Accounting Standard
 ‫قائمة احملتوايت‬
‫امللخص‪...............................................................................................‬‬
‫قائمة احملتوايت ‪I ......................................................................................‬‬

‫قائمة األشكال ‪III ....................................................................................‬‬

‫قائمة اجلداول‪IV .....................................................................................‬‬

‫املقدمة‬
‫معرفة‪.‬‬
‫املقدمة‪ ........................................................:‬خطأ! اإلشارة املرجعية غري ّ‬
‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫متهيد‪2 ............................................................................................ :‬‬
‫املبحث األول‪ :‬ماهية احملاسبة اإلبداعية‪3 .............................................................‬‬
‫املطلب األول‪ :‬نشأة ودوافع احملاسبة اإلبداعية‪3 .....................................................‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬مفهوم احملاسبة اإلبداعية وخصائصها‪4 .............................................. .‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬أشكال احملاسبة اإلبداعية واملنظور األخالقي هلا‪6 .....................................‬‬
‫املطلب الرابع‪ :‬استخدامات وأساليب احملاسبة اإلبداعية‪9 ........................................... .‬‬
‫املبحث الثاين‪ :‬عموميات حول القوائم املالية‪12 ......................................................‬‬
‫املطلب األول‪ :‬تعريف القوائم املالية وخصائصها‪12 ................................................ .‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬أهداف القوائم املالية وأمهيتها‪14 .....................................................‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬استخدامات القوائم املالية‪18 ..................................................... .‬‬
‫املطلب الرابع‪ :‬مكوانت وأنواع القوائم املالية‪19 .....................................................‬‬
‫املبحث الثالث‪ :‬إنعكاس ممارسات احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية واإلجراءات الالزمة للحد منها‪.‬‬
‫‪28 ................................................................................................‬‬
‫املطلب األول‪ :‬مظاهر احملاسبة اإلبداعية يف الشركات وأثرها على القوائم املالية‪28 ..................... .‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬ممارسات احملاسبة االبداعية‪31 .......................................................‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬مسامهة مدقق احلساابت يف احلد من ممارسة احملاسبة االبداعية‪38 ......................‬‬
‫املطلب الرابع‪ :‬إسهامات املعايي الدولية يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪43 .....................‬‬
‫املبحث الرابع‪ :‬الدراسات السابقة ملوضوع الدراسة‪46 ................................................‬‬

‫‪I‬‬
‫املطلب األول‪ :‬الدراسات ابللغة العربية‪46 ........................................................ .‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬الدراسات األجنبية‪49 ..............................................................‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬مميزات الدراسة عن الدراسات السابقة‪51 ...........................................‬‬
‫خالصة الفصل األول‪52.......................................................................:‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثاين‪:‬‬
‫متهيد‪54 .......................................................................................... :‬‬

‫املبحث األول‪ :‬عرض إستبيان الدراسة‪55 .......................................................... .‬‬

‫املطلب األول‪ :‬الطريقة املستخدمة يف الدراسة‪55 .................................................. .‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬األدوات املستخدمة يف الدراسة ‪57 ..................................................‬‬
‫املبحث الثاين‪ :‬معاجلة بياانت االستبيان وحتليل النتائج‪66 .............................................‬‬
‫املطلب األول‪ :‬معاجلة الفرضية األوىل‪66 ..........................................................:‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬معاجلة الفرضية الثانية‪66 .......................................................... :‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬معاجلة الفرضية الثالثة‪67 ......................................................... :‬‬
‫خالصة الفصل‪70 .................................................................................:‬‬
‫اخلامتة‪70 .............................................................................................‬‬
‫قائمة املراجع‪74 ......................................................................................‬‬
‫املالحق ‪80 ...........................................................................................‬‬

‫‪II‬‬
 ‫قائمة األشكال‬
‫الشكل ‪ :01‬خصائص القوائم املالية‪14 ................................................................‬‬
‫الشكل ‪ :02‬أهداف القوائم املالية ‪17 ...................................................................‬‬
‫الشكل ‪ :03‬يوضح أنواع القوائم املالية‪27 .............................................................. .‬‬
‫الشكل ‪ :04‬ميثل عينة الدراسة حسب املؤهل التعليمي‪55 .................................................‬‬
‫الشكل ‪ :05‬ميثل عينة الدراسة حسب املؤهل املهين ‪56 ...................................................‬‬
‫الشكل ‪ :06‬ميثل عينة الدراسة حسب اخلربة املهنية‪57 ....................................................‬‬

‫‪III‬‬
 ‫قائمة اجلداول‬
‫اجلدول رقم ‪ :01‬دور معايي احملاسبة الدولية يف احلد من ممارسات احملاسبة االبداعية ‪43 .....................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :02‬توزيع عينة الدراسة حسب املؤهل العلمي‪55 ............................................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :03‬توزيع عينة الدراسة حسب املؤهل املهين‪56 .............................................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :04‬توزيع عينة الدراسة حسب مدة اخلربة املهنية‪57 .........................................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :05‬وصف عبارات االستبيان‪58 ..........................................................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :06‬مقياس ليكارت اخلماسي‪58 ..........................................................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :07‬مقياس التحليل‪59 ...................................................................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :08‬توزيع معامل ألفا كرونباخ ومعامل الصدق‪59 ...........................................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :09‬نتائج آراء عينة الدراسة حول ممارسات احملاسبة االبداعية‪60 ..............................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :10‬نتائج آراء عينة الدراسة حول عرض القوائم املالية ‪62 ....................................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :11‬نتائج آراء عينة الدراسة حول تطبيق املعايي احملاسبية الدولية وأثرها على ممارسات احملاسبة‬
‫اإلبداعية‪64 .................................................................................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :12‬يوضح معامل االرتباط بني احملور األول واحملور الثاين‪66 ..................................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :13‬حتليل نتائج االحندار للفرضية الثالثة‪66 .................................................‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :14‬يوضح اختبار ‪ T‬للعينة البسيطة املتعلقة بتطبيق املعايي احملاسبية الدولية وأثرها على ممارسات‬
‫احملاسبة اإلبداعية‪67 ..........................................................................‬‬

‫‪IV‬‬
‫املقدمة‬
 ‫المقدمة‬
‫أ‬
‫احملاسبة اإلبداعية ال حتمل مفهوما سلبيا فقط الذي يكرس التالعب والتحايل يف األرقام احملاسبية والذي‬
‫يتناىف مع أخالقيات امل هنة بل حيمل أيضا مفهوما إجيابيا يتمثل يف إجياد حلول مبتكرة تساعد على توفي املعلومات‬
‫املناسبة للمستفيدين منها‪ ،‬ويرى الكثي من الباحثني أن ممارسة احملاسبة اإلبداعية كانت يف الغالب وراء العديد من‬
‫أزمات كربى املؤسسات العاملية‪ ،‬وإهنيار مؤسسة إنرون سنة ‪ 2001‬أكرب دليل على ذلك وهلذا تعددت اجلهود من‬
‫أجل احلد من اآلاثر السل بية ملمارسة احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬وقد توصلت إىل أن السبب الرئيسي الهنيار كربى‬
‫املؤسسات‪ ،‬يكمن يف تورط هذه املؤسسات يف التالعبات املالية وإتباع أساليب احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬مما أدى إىل‬
‫إزدايد االهتمام يف إبداء رأي حمايد حول مدى التزام املؤسسة ابلقوانني املوضوعة ضمن إطار نظام الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫ونظرا ألمهية القوائم املالية الصادرة عن املؤسسات يف عصران احلايل‪ ،‬كمصدر للمعلومات ابلنسبة‬
‫للمستثمرين واملقرضني وغيهم من الفئات املستفيدة من هذه القوائم‪ ،‬الشيء الذي أدى إىل تشجيع بعض املدريني‬
‫التنفيذين على استغالهلا للتأثي على خمرجات القوائم املالية‪ ،‬وحتسني املركز املايل للمؤسسة وذلك إبتباع طرق‬
‫التدليس والتحريف يف البياانت املالية لتلك القوائم املالية بغية حتقيق أهداف ذاتية‪.‬‬
‫‪.1‬اإلشكالية الرئيسية‪:‬‬
‫واستنادا ملا سبق ذكره ميكن صياغة اإلشكالية التالية‪:‬‬
‫‪ -‬ما مدى أتثي استخدام احملاسبة اإلبداعية على مصداقية القوائم املالية؟‬
‫‪ .2‬األسئلة الفرعية‪:‬‬
‫من اإلشكالية السابقة ميكن طرح األسئلة الفرعية التالية‪:‬‬
‫­ هل توجد عالقة بني احملاسبة اإلبداعية ومصداقية القوائم املالية ؟‬
‫­ هل يشكل استخدام أساليب احملاسبة اإلبداعية أتثيا على القوائم املالية ؟‬
‫­ هل تطبيق املعايي احملاسبية الدولية ميكن أن أيثر عن ممارسات احملاسبة االبداعية؟‬
‫‪.3‬فرضيات الدراسة‪:‬‬
‫بغرض االملام حبيثيات املوضوع وحماولة اإلجابة عن اإلشكالية الرئيسية قمنا ابالستعانة بفرضيات‬
‫مبدئية حاولنا اثبات صحتها من خطئها وهي كالتايل‪:‬‬
‫­ توجد عالقة ذات داللة إحصائية بني احملاسبة اإلبداعية والقوائم املالية‪.‬‬
‫­ يوجد أتثي ذو داللة إحصائية للممارسات احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية‪.‬‬
 ‫المقدمة‬
‫ب‬
‫­ تطبيق املعايي احملاسبية الدولية ميكن ان أيثر عن ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪.4‬مربرات اختيار املوضوع‪:‬‬
‫‪ -‬االهتمام والرغبة الشخصية لدراسة املوضوع مبا أنه يندرج ضمن التخصص‪.‬‬
‫‪ -‬املوضوع يعاجل مشكلة من مشاكل احملاسبة بصفة عامة ومستخدمي القوائم املالية بصفة خاصة‪.‬‬
‫‪ -‬ميول الطلبة واهتمام الطالب مبهنة التدقيق واحملاسبة‪.‬‬
‫‪ -‬إثراء املكتبة اجلامعية بدراسة جديدة حول احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ -‬فتح آفاق مستقبلية ملن أراد البحث يف هذا املوضوع‪.‬‬
‫‪.5‬أهداف الدراسة‪:‬‬
‫‪ -‬التعرف على ممارسات وأساليب احملاسبة اإلبداعية وإستخدماهتا والتالعب بنتائجها‪.‬‬
‫‪ -‬استعراض أهم وسائل وأساليب احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ -‬التعرف على اسهامات مدقق احلساابت يف اكتشاف املمارسات االحتيالية‪.‬‬
‫‪ -‬بيان دور القيم األخالقية للمحاسبني يف ختفيض آاثر احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ -‬إلقاء الضوء على موضوع احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ .6‬أمهية الدراسة‪:‬‬
‫تتمثل أمهية الدراسة ابلتعريف على مدى أتثي أساليب احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية والذي ينعكس‬
‫أثرها على قرارات مستخدمي القوائم املالية‪ ،‬ومدى مسامهة مدقق احلساابت يف الكشف عن التالعب واألساليب‬
‫االحتيالية اليت تستخدمها اإلدارة يف التالعبات والغش يف البياانت احملاسبية لدرجة أتثيها على مصداقية القوائم‬
‫املالية‪.‬‬
‫‪.7‬حدود وجمال الدراسة‪:‬‬
‫لإلجابة على اإلشكالية املطروحة والوصول اىل نتائج‪ ،‬فإن الدراسة ارتبطت حبدود مكانية وحدود زمنية‪:‬‬
‫احلدود املكانية‪ :‬متت الدراسة امليدانية يف جمموعة من املؤسسات االقتصادية وحمافظي احلساابت بوالية‬
‫الـ ـ ـوادي‪.‬‬
‫وأفريل ‪.2021‬‬ ‫احلدود الزمنية‪ :‬متت يف الفرتة املمتدة بني مارس ‪2021‬‬
 ‫المقدمة‬
‫ج‬
‫‪.8‬منهج البحث واألدوات املستخدمة‪:‬‬
‫اتبعنا يف معاجلة موضوع الدراسة‪ ،‬املنهج الوصفي ابلنسبة للجزء النظري‪ ،‬من خالل التطرق اىل الدراسات‬
‫السابقة واملراجع العلمية‪ ،‬اما اجلزء التطبيقي استخدمنا فيه املنهج التحليلي حيث متت املعاجلة ابستخدام استبيان‬
‫يتضمن جمموعة من األسئلة مستخلصا من اجلزء النظري‪ ،‬وذلك ابالعتماد على الربانمج ‪ Excel‬والربانمج‬
‫االحصائي ‪Spss‬‬
‫‪.9‬صعوابت البحث‪:‬‬
‫قلة الدراسات اجلزائرية املتعلقة ابحملاسبة اإلبداعية‪ ،‬رفض بعض املؤسسات ملئ استمارة االستبيان‪.‬‬
‫‪.10‬حمتوى البحث‪:‬‬
‫لقد قمنا بتقسيم ا ملوضوع حمل البحث اىل فصلني نظري وتطبيقي ابإلضافة اىل املقدمة واخلامتة حيث‬
‫حاولنا االملام بكل اجلوانب اليت ميكن عن طريقها إجياد أجوبة كافية لإلشكاليات املطروحة وإختبار مدى صحة‬
‫الفرضيات اليت إنطلقت منها الدراسة‪.‬‬
‫تطرقنا من خالل املقدمة العامة اىل نطاق الدراسة حمل البحث كتمهيد لطرح اإلشكالية الرئيسية للبحث‪،‬‬
‫واليت جاءت حتتها جمموعة من األسئلة الفرعية‪ ،‬كما تضمنت املقدمة العامة جمموع الفرضيات اليت يقوم عليها‬
‫البحث إضافة إىل أسباب إختيار املوضوع‪ ،‬أمهية وأهداف البحث‪ ،‬املنهج املتبع‪.‬‬
‫اما فيما خيص فصول البحث كان الفصل األول حتت عنوان اإلطار النظري للمحاسبة اإلبداعية واثرها‬
‫على مصداقية القوائم املالية والذي تضمن أربعة مباحث املبحث األول االطار املفاهيمي للمحاسبة اإلبداعية‬
‫واملبحث الثاين عموميات حول القوائم املالية اما املبحث الثالث انعكاس ممارسة احملاسبة اإلبداعية على القوائم‬
‫املالية واجراءات احلد منها واملبحث الرابع الدراسات السابقة‪.‬‬
‫اما الفصل الثاين خصصناه للدراسة امليدانية من خالل حتليل نتائج االستبيان املوجه لفائدة حمافظي‬
‫احلساابت وحماسيب املؤسسات االقتصادية من اجل استقصاء آرائهم يف املوضوع وحتليلها وتقييم مدى استيعاهبم‬
‫للمشكل املطروح يف الدراسة‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬

‫الفصل األول‬
‫اإلطار النظري للدراسة‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪2‬‬

‫متهيد‪:‬‬
‫التالعب يف احملاسبة هو املمارسات اليت يتم إعتمادها يف إطار املرونة اليت مينحها النظام احملاسيب‪ ،‬حيث يف‬
‫سوق شديدة املنافسة‪ ،‬يصبح من الضروري لكل مؤسسة أن جتد فكرة جديدة أو طرق مبتكرة يف تسييها وإحدى‬
‫الطرق اجلديدة هي احملاسبة اإلبداعية واليت متارس أغلبها لتحقيق أهداف حمددة‪.‬‬
‫العديد من الباحثني يرون أن احملاسبني يواجهون اليوم نشاط املؤسسة الديناميكي‪ ،‬وعددا متزايد من‬
‫القضااي احملاسبية اليت تتطلب من احملاسبني إمتالك معرفة واسعة‪ ،‬ليس فقط من حيث اللوائح القانوينة‪ ،‬بل كذلك‬
‫احلكم املناسب التقديري الذي ينبع منه األمهية الكبية لإلبداع يف احملاسبة‪.‬‬
‫وابلتايل سوف نتطرق يف هذا الفصل إىل اإلطار النظري للمحاسبة اإلبداعية والقوائم املالية من خالل أربعة‬
‫مباحث‪:‬‬
‫املبحث األول‪ :‬ماهية احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫املبحث الثاين‪ :‬عموميات حول القوائم املالية‪.‬‬
‫املبحث الثالث‪ :‬إنعكاس ممارسة احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية واإلجراءات الالزمة للحد منها‪.‬‬
‫املبحث الرابع‪ :‬الدراسات السابقة ملوضوع الدراسة‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪3‬‬

‫املبحث األول‪ :‬ماهية احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬

‫لقد كان للمحاسبة اإلبداعية أمهية كبية من قبل مستخدمي القوائم املالية والباحثني‪ ،‬كوهنا أداة للتالعب‬
‫والغش يف القوائم املالية وإعطاء صورة غي صحيحة عن القوائم املالية‪ ،‬ومن خالل هذا املبحث سنحاول إعطاء‬
‫نظرة عامة حول احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬من نشأة‪ ،‬ومفهوم‪ ،‬وخصائص وأشكاهلا‪ ،‬واملنظور األخالقي هلا واستخداماهتا‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬نشأة ودوافع احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ .1‬نشأة احملاسبة اإلبداعية‪:‬‬
‫بدأ مصطلح احملاسبة اإلبداعية يف الظهور يف فرتة الثمانينات من القرن املاضي وذلك عندما كانت‬
‫الشركات يف أميكا وروسيا وأغلب الدول األوربية تواجه صعوابت كبية يف حتقيق األرابح وذلك بسبب الركود‬
‫االقتصادي يف تلك الفرتة بقصد حتريف الدخل احلقيقي وممتلكات شركات األعمال لتبدو حجم األرابح أكرب من‬
‫‪1‬‬
‫الواقع الفعلي‪.‬‬
‫ومن هنا صارت احملاسبة اإلبداعية حمل تركيز واهتمام من قبل احملاسبني واملراجعني وبشكل كبي جدا خالل‬
‫السنوات األخية والسيما بعد أحداث اهنيار شركة البرتول األمريكية الكربى انرون وغيها من الشركات العاملية‬
‫األخرى وحتميل املسؤولية القانونية واملالية واحملاسبية لشركة مراجعة احلساابت العاملية شركة (آثر أندرسون) كوهنا‬
‫الشركة املسؤولة عن مراجعة حساابت الشركة األمريكية وكانت جزءا رئيسيا من مسؤولية اهنيار الشركة واهتامها‬
‫ابلتالعب ابلبياانت احملاسبية للشركة مستغلة بعض املعاجلات والسياسات احملاسبية اليت تظهر البياانت احملاسبية‬
‫‪2‬‬
‫بغي شكلها احلقيقي والصحيح‪.‬‬
‫‪ .2‬دوافع ممارسات احملاسبة اإلبداعية‬
‫‪3‬‬
‫هناك العديد من األسباب اليت تدفع ابإلدارة للقيام هبذه املمارسات جند منها‪:‬‬
‫✓ التأثي اإلجيايب على مسعة املؤسسة يف السوق‪ :‬هبدف حتسني القيم املالية املتعلقة أبداء املؤسسات‪.‬‬
‫✓ التأثي على سعر سهم املؤسسة يف األسواق املالية‪ :‬هبدف تعظيم القيم املالية مث حتسني أسعار أسهم تلك‬
‫املؤسسة يف األسواق املالية‪.‬‬
‫✓ زايدة االقرتاض من البنوك‪ :‬األمر الذي سيؤثر إجيابيا يف عملية اختاذ القرار االئتماين مبنح القروض‪.‬‬

‫‪1‬ـ عبد الرزاق قاسم الشحادة‪ ،‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬قضااي حماسبية معاصرة‪ ،‬دار العصار العلمي للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،2017 ،‬األردن‪ ،‬ص ‪.309:‬‬
‫‪2‬ـ أنور أمحد الشرباوى‪ ،‬احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬مؤسسة شباب اجلامعة اإلسكندرية‪،‬مصر‪ ،2017،‬ص‪.312‬‬
‫‪ - 3‬عزالدين القنيعي وعبد احلق القنيعي‪ ،‬أساليب احملاسبة االبداعية وأتثريها على القوائم املالية يف املؤسسة االقتصادية من وجهة نظر املدقق اخلارجي‪ ،‬جملة العلوم االقتصادية‪،‬‬
‫جامعة ابتنة‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬اجمللد ‪ 20‬العدد ‪ ،02‬ديسمرب ‪ ،2019‬ص‪.253 :‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪4‬‬

‫✓ لغيات التالعب الضرييب‪ :‬من خالل ختفيض األرابح وااليرادات وزايدة النفقات بتخفيض االقتطاع الضرييب‬
‫املرتتب عليها‪.‬‬
‫✓ حتسني األداء املايل للمؤسسة هبدف حتقيق مصال شخصية‪ :‬وذلك بتحسني قيم املؤسسة اليت تقوم إبرادهتا‬
‫لعكس صورة إجيابية عن أدائها لغاايت شخصية تتمثل يف حتسني صورة هذه اإلدارة أمام جمالس اإلدارة‪.‬‬
‫✓ لغاايت التصنيف املهين‪ :‬للحصول على التصنيف متقدم على منافسيها يف عمليات التصنيف املهين اليت‬
‫جتريها املؤسسات الدول ية املتخصصة استنادا إىل مؤشرات ومعايي مالية‪ ،‬تستخلص من البياانت املالية‬
‫السنوية‪ ،‬ونصف السنوية‪ ،‬وربع السنوية اليت تعدها املؤسسات‪ ،‬لذلك تلجأ هذه املؤسسات إىل حتسني بعض‬
‫قيمها املالية للحصول على تصنيف متقدم‪.‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬مفهوم احملاسبة اإلبداعية وخصائصها‪.‬‬
‫يتضمن هذا املطلب مفهوم وخصائص احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ .1‬مفهوم احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫هناك عدة تعاريف ملفهوم احملاسبة اإلبداعية إال أن مجيعها تتفق على أهنا عبارة عن ممارسات يقوم من‬
‫خالهلا القائمون على النشاط احملاسيب ابستخدام معرفتهم ابلقواعد والسياسات احملاسبية ملعاجلة األرقام املسجلة يف‬
‫حساابت الوحدات احملاسبية أو التالعب هبا بقصد حتقيق أهداف حمددة مسبقا‪ ،‬ويتمثل اإلبداع احملاسيب هنا يف‬
‫عملية حتويل القيم احملاسبية من صورهتا العادلة إىل الصورة املرغوبة‪ ،‬حبيث تعطي القيم اجلديدة ميزة إجيابية للمنشأة‬
‫دون املس أبي من املبادئ والقواعد احملاسبية‪ ،‬وإن املرونة اليت تتمتع هبا األساليب احملاسبية توفر فرصا للتالعب‬
‫وإظهار صورة غي عادلة حلالة الوحدة احملاسبية‪ ،‬وخالل العقود املاضية أخذ املختصون يف احملاسبة بدراسة هذه‬
‫الظاهرة وقدموا خالل دراستهم وحتليلهم هلذه الظاهرة العديد من التعريفات ختتلف ابختالف توجهات هؤالء‬
‫الباحثني واملهتمني ومن أبرزها هي‪:‬‬
‫عرفت على أهنا " اإلجراءات اليت متارسها منشآت األعمال هبدف التقليل من أرابحها أو زايدهتا‪ ،‬من‬
‫‪1‬‬
‫خالل حساابهتا اليت مت تشكيلها والتالعب هبا بطريقة خفية للتغطية على املخالفات والقضااي املالية‪" .‬‬
‫وعرفت أيضا " هي إجراءات أو خطوات تستخدم للتالعب ابألرقام املالية‪ ،‬وذلك خلداع مستخدمي‬
‫‪2‬‬
‫التقارير املالية وهي أيضا أي إجراء أو خطوة ابجتاه إدارة األرابح أو متهيد الدخل‪" .‬‬

‫‪ 1‬ـ عبد الرزاق قاسم الشحادة‪ ،‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪-307 :‬ـ‪.308‬‬
‫‪2‬ـتيجاين براقي‪ ،‬احملاسبة اإلبداعية‪ :‬املفاهيم واألساليب املبتكرة لتجميل صورة الدخل ‪ ،‬جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيي‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيي‪،‬‬
‫جامعة سطيف‪ ،‬العدد ‪ ،12‬اجلزائر‪ ،2012 ،‬ص‪.31 :‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪5‬‬

‫كما عرفت على أهنا " احملاسبة اإلبداعية هي اختيار تطبيق املبادئ احملاسبية بطريقة نشطة ومتعمدة وجبهد‬
‫يستهدف حتقيق نتائج مرغوبة‪ ،‬وتكون النتائج املرغوبة هي زايدة املكاسب عادة‪ ،‬وسواء أكانت املمارسة املتبعة‬
‫متفقة مع املبادئ احملاسبية املتعارف عليها أم ال واملمارسات احملاسبية اإلبداعية تعترب تقارير مالية احتيالية عند‬
‫‪1‬‬
‫تعمد الغش من خالل نية وتدبي مسبق للتضليل بطريقة جوهرية مبا يؤدي إىل دعوى إدارية أو مدنية أو جنائية‪".‬‬
‫وعرفت أيضا " احملاسبة اإلبداعية هي تصويرا لغي احلقيقة احملاسبية‪ ،‬واستخدام جمموعة من األساليب اليت‬
‫تظهر غي الواقع الفعلي للشركات اليت يعد التقرير احملاسيب عنها‪ ،‬وبذلك يكتسب التحايل أوضاعه‪ ،‬حيث يتم‬
‫الوصول إىل أساليب وأدوات للخداع‪ ،‬ويتم استخدامها من أجل إظهار األوضاع على غي حقيقتها‪ ،‬مما يؤدي إىل‬
‫حدوث "صدمة " عند اكتشاف احلقيقة اليت عملت احملاسبة اإلبداعية على إخفائها‪ ،‬أو تعديلها أو اإلضافة‬
‫‪2‬‬
‫إليها‪".‬‬
‫وعرفت كذلك " هي عملية تالعب يف البياان ت املالية ابستخدام اخليار االنتقائي يف تطبيق املبادئ والطرق‬
‫‪3‬‬
‫احملاسبية والتضليل يف اإلبالغ املايل وأية خطوات متخذة اجتاه إدارة املكاسب أو تلطيف صورة الدخل‪" .‬‬
‫وعرفت بـ " احملاسبة اإلبداعية هي القيام بفعل أشياء غي قانونية بطريقة قانونية مستفيدة من الثغرات‬
‫‪4‬‬
‫املوجودة يف معايي احملاسبة الدولية‪".‬‬
‫كما عرفت كذلك " احملاسبة اإلبداعية هي عملية التالعب ابألرقام احملاسبية من خالل األخذ مبزااي‬
‫الغموض يف القواعد واختيار ممارسات اإلفصاح والقياس من بني هذه القواعد لتغيي القوائم املالية مما هي عليه‬
‫‪5‬‬
‫لتصبح ابلصورة اليت يرغبها معدو هذه القوائم‪".‬‬
‫من خالل التعاريف السابقة لل محاسبة اإلبداعية ميكن النظر إليها من زاويتني‪ :‬األول‪ :‬إجيابية وتتمثل يف‬
‫إجياد حلول وإجراءات حماسبية غي مألوفة تساعد على اختاذ القرارات‪ ،‬أما الثانية‪ :‬فهي سلبية وتتمثل يف إتباع‬
‫احليل وأساليب التغليط والتالعب ابألرقام من أ جل إظهار وضعية معينة ختدم مصال أطراف معينة أو إخفاء‬
‫‪6‬‬
‫حقائق معينة‪.‬‬

‫‪1‬ـ طارق عبد العال محاد‪ ،‬احملاسبة االبتكارية‪ ،‬ا إلسكندرية‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،2011،‬ص‪.87 :‬‬
‫‪2‬ـ حمسن أمحد اخلضيي‪ ،‬ا حملاسبة االجرامية (كيفية التحايل واستخدام األساليب احملاسبية من أجل اخلداع)‪ ،‬دار ايرتاك للطباعة والنشر‪ ،‬القاهرة ‪ ،‬الطبعة األوىل‬
‫‪،2014،‬ص‪.22:‬‬
‫‪3‬ـ ‪Amat,o.and Gowthorpe,C,Creative Accounting nature,Incidence and Ethical Issues,Journal of Economic Literature,2004, p114‬‬
‫‪4‬ـ رشا محاده‪ ،‬دور جلان املراجعة يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬جملة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية و القانوينة ‪ ،‬العدد ‪،2010،26‬ص‪.95‬‬
‫‪5‬ـ عجيلة حممد‪ ،‬دور االبداع احملاسيب واحملاسبني يف تسيري و اختاذ القرار دراسة ميدانية ‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬كلية العلوم االقاتصادية ‪ ،‬وعلوم التسيي ‪ ،‬جامعة البليدة‬
‫‪،‬اجلزائر‪،2009،‬ص‪.185:‬‬
‫‪ 6‬ـ أنور امحد الشرباوى‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.315:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪6‬‬

‫‪ .2‬خصائص احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫تتمثل خصائص احملاسبة اإلبداعية فيما يلي‪:‬‬
‫‪-‬قدرة احملاسب على التحليل والتجميع‪.‬‬
‫‪-‬قدرة احملاسب على التخيل واحلدس‪.‬‬
‫‪-‬أن يتمتع احملاسب ابلشجاعة والثقة ابلنفس‪.‬‬
‫‪-‬اعتماد احملاسب على التعليمات املبنية على احلقائق العلمية وليس التعليمات املستمدة من املراكز‬
‫اإلدارية‪.‬‬
‫‪-‬النقد الذايت‪ ،‬فاحملاسب املبدع هو الذي يستطيع تطوير ذاته من حيث النقد والتهذيب والتقومي لألفكار‬
‫واملعلومات ووسائل التحليل اليت يستخدمها‪.‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬أشكال احملاسبة اإلبداعية واملنظور األخالقي هلا‪.‬‬
‫‪ .1‬أشكال احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫للمحاسبة اإلبداعية أشكال متعددة بتعدد أساليب التالعب ابحلساابت وميكن تصنيفها كما يلي‪:‬‬
‫‪ 1-1‬احملاسبة النفعية‪ :‬هي اإلصرار على اختيار وتطبيق أساليب حماسبية حمددة لتحقيق أهداف مرغوبة‬
‫منها حتقيق أرابح عالية‪ ،‬سواء كانت املمارسات احملاسبية املتبعة مستندة إىل املبادئ احملاسبية املتعارف عليها أم‬
‫‪2‬‬
‫ال‪.‬‬
‫‪ 2-1‬تلطيف صورة الدخل‪ :‬هو شكل من أشكال التالعب يف الدخل يتضمن نقل الدخل بني الفرتات‬
‫املتفاوتة املستوى وذلك بتخفيض الدخل يف السنوات ذات الدخل اجليد ونقلها إىل السنوات ذات الدخل السيئ‪،‬‬
‫يعد من أشكال التالعب اليت تعتمد على ختفيض األرابح املتزايدة يف الدخل واالحتفاظ هبا بشكل خمصصات‬
‫‪3‬‬
‫للفرتات الزمنية ذات الدخل السيئ‪.‬‬

‫‪1‬ـ صال مرزاقة‪ ،‬ف تيحة بوهرين‪ ،‬جامعة سعد دحلب‪ ،‬البليدة‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيي‪ ،‬امللتقى الدول حول اإلبداع والتغيري التنظيمي يف املنظمات احلديثة ‪13\12،‬‬
‫ماي ‪ ،2010‬ص‪.5:‬‬
‫‪ -2‬ليندا حسن منر احلليب‪ ،‬دور مدقق احلساابت اخلارجي يف احلد من آاثر احملاسبة اإلبداعية على موثوقية البياانت املالية الصادرة عن الشركات املسامهة العامة األردنية‪ ،‬رسالة‬
‫ماجستي يف احملاسبة‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪،‬كلية األعمال‪ ،‬قسم احملاسبة‪ ،2009 ،‬ص‪.21:‬‬
‫‪ 250‬جملة اجلامعة‪ ،‬اجمللد‬ ‫‪SPF‬‬ ‫‪ -3‬أمينة فدوي فريد‪ ،‬دور حوكمة الشركات يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬إدارة عينة من الشركات املسامهة الفرنسية املسجلة مبؤشر‬
‫‪ ،01‬العدد ‪ ،16‬جامعة ابجي خمتار‪ ،‬عنابة‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬ص‪.252 :‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪7‬‬

‫‪ 3-1‬إدارة الدخل‪ :‬هي التالعب يف الدخل هبدف الوصول إىل هدف حمدد بشكل مسبق من قبل‬
‫‪1‬‬
‫اإلدارة‪ ،‬أو متنبأ فيه من قبل حملل مايل‪ ،‬أو ليكون متوافقا مع مسارات حمددة للعمل‪.‬‬
‫‪ 4-1‬التقارير املالية املغشوشة‪ :‬التقرير عن الوضع املايل للمنشأة‪ ،‬مبوجب بياانت مالية غي صحيحة من‬
‫خالل احلذف وعدم اإلفصاح عن قيم لتضليل مستخدمي التقارير املالية‪ ،‬وميكن وصفها ابلتقارير املالية االحتيالية‬
‫وهي التقارير اليت تشمل األخطاء املقصودة‪ ،‬مبا يف ذلك عدم ذكر مبالغ أو إفصاحات يف البياانت املالية من أجل‬
‫خداع مستخدمي البياانت املالية‪.‬‬
‫‪ 5-1‬ممارسة أساليب احملاسبة اإلبداعية‪ :‬هي ممارسات ألساليب ختتلف عن أساليب احملاسبة الطبيعية‬
‫للحصول على أرابح غي حقيقة من خالل ممارسات ابتكارية ومستحدثة قد تكون معقدة يف القيم للمصاريف‬
‫‪2‬‬
‫واإليرادات‪.‬‬
‫‪ .2‬املنظور األخالقي للمحاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫احتل الوضع األخالقي للمحاسبة اإلبداعية اهتماما كبيا من قبل الباحثني حيث يعتمد احلكم على‬
‫ممارسات احملاسبة اإلبداعية من خالل ما إذا كانت ممارساهتا مربرة أخالقيا أم ال‪ ،‬أي ما القصد من هذه املمارسة‬
‫‪3‬‬
‫هل للتحسني اجلوهري للجوانب املتعلقة ابسرتاتيجيات مستقبلية‪ ،‬أم التضليل املتعمد للمستفيدين‪.‬‬
‫لقد أظهرت مجيع التحليالت اليت أجريت للتعرف على أساليب االهنيارات اليت أحدثت وجود خلل رئيسي‬
‫يف أخالقيات وممارسة مهنيت احملاسبة والتدقيق ومن الناحية األكادميية فقد أشارا العديد من الباحثني إىل اآلاثر‬
‫السلبية إلتباع أساليب احملاسبة اإلبداعية أما على املستوى التنظيمي والتشريعي فقد اهتمت العديد من اجلهات‬
‫التشريعية واملهنية أبساليب احملاسبة اإلبداعية وأصدرت العديد من القرارات والقوانني للتصدي للممارسات احملاسبة‬
‫اإلبداعية اليت كان منها تقرير ‪ 1992‬يف بريطانيا وصدور قانون (‪ )Sarbane _Oxly act.2002‬يف الوالايت‬
‫املتحدة األمريكية‪ ،‬كما دفع جلان إصدار املعايي احملاسبية إىل إعادة النظر يف مدى صالحية وفاعلية معايي‬
‫احملاسبة للتصدي ل تلك املمارسات ويف املقابل تعالت األصوات املؤيدة ألساليب التأثي على القوائم املالية وخاصة‬
‫مرحليت متهيد الدخل وإدارة األرابح فيما يعرف ابملنظور اإلعالمي مرجعيني ذلك إىل أن اإلدارة قد تلجأ إىل تلك‬

‫‪ -1‬ميسون بنت حممد علي الفري‪ ،‬دوافع وأساليب احملاسبة اإلبداعية يف الشركات املسامهة يف اململكة العربية السعودية‪ ،‬مذكرة ماجستي‪ ،‬قسم احملاسبة‪ ،‬جامعة امللك عبد‬
‫العزيز‪ ،‬السعودية‪ ،2010 ،‬ص‪.08:‬‬
‫‪ -2‬عالء مصطفى‪ ،‬أمحد نفاع‪ ،‬أثر التزام املدقق اخلارجي األردين ابإلجراءات التحليلية يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬رسالة ماجستي‪ ،‬جامعة جرش‪ ،2015 ،‬ص‬
‫ص‪94-93:‬‬
‫‪ -3‬عماد حممد علي أبو عجيلة‪ ،‬عالم محدان‪ ،‬أثر حوكمة املؤسسة على إدارة األرابح‪ ،‬دليل من األردن ‪ ،‬امللتقى العلمي الدويل حول األزمة املالية و االقتصادية الدولية واحلوكمة‬
‫العاملية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيي‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيف‪ 21-20 ،‬أكتوبر ‪ ،2009‬ص‪.6 :‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪8‬‬

‫األساليب بطرق توفي معلومات مفيدة عند إبرام التعاقدات جلعلها يف مركز تفاوض أفضل‪ ،‬كما أن هذا السلوك‬
‫قد يكون مرغوب فيه ملواجهة أفعال املنافسني يف نفس االجتاه وقد تؤدي إدارة الرحبية إىل توصيل معلومات‬
‫داخلية حلملة األسهم ومن مث التخلص وبشكل كبي من مشكلة عدم متاثل املعلومات‪ ،‬كما أن البدائل احملاسبية‬
‫‪1‬‬
‫تقود إىل توفي معلومات مفيدة للمستثمرين بدال من الرتكيز على بديل واحد‪.‬‬
‫ومن املتعارف عليه أن كل املداخل النظرية للمحاسبة هلا جانب أخالقي يرتكز على ثالثة مبادئ أخالقية‬
‫أساسية وهي‪:‬‬
‫‪ -1‬العدالة‪ :‬وتعين أن يكون هناك معايي وأسس عادلة للمعاملة بني كل األطراف املستفيدة من منتجات‬
‫العملية احملاسبية‪.‬‬
‫‪ -2‬الصدق ‪ :‬ويعين أن تعرب البياانت املنتجة عن الوضع املايل العادل للوحدة احملاسبية للفرتة احملاسبية حمل‬
‫القياس‪.‬‬
‫‪ -3‬عدم التحيز ‪ :‬وهو يعين القيام إبعداد التقارير احملاسبية بطريقة ختدم مجيع فئات املستخدمني دون‬
‫‪2‬‬
‫تغليب فئة على حساب الفئات األخرى‪.‬‬
‫وابلتايل تعترب احملاسبة اإل بداعية سلوك مهين ال أخالقي أي خروج احملاسب عن مقتضيات األمانة وأداء‬
‫وظيفته ابلشكل الذي خيل ابلثقة اليت يوليها مستخدمو القوائم املالية يف تلك القوائم كما يف حالة التزوير أو تغيي‬
‫السجالت أو االختالس أو تسجيل عمليات ومهية أو حىت حذف أو إلغاء نتائج العمليات من السجالت‪،‬‬
‫ابإلضافة إىل عدم االرتباط السليم ابلقواعد احملاسبية وغيها سواء ملنفعة خاصة أو هبدف االحنياز ملصلحة طائفة‬
‫بعينها عن إعداد وعرض املعلومات املفصح عنها مبا يتعارض مع اعتبارات املوضوعية و االستقالل املهين‪ ،‬ويف‬
‫ضوء ذلك ميكن القول أن هناك جمموعة من اخلصائص جييب أن يتسم هبا األسلوب احملاسيب يف احملاسبة اإلبداعية‬
‫حىت يكون مقبوال من الناحية األخالقية وهي‪:‬‬
‫‪ -1‬أن حيقق األسلوب املستخدم تعديال يف رقم الدخل دون أن يدخل املؤسسة يف أعمال غي مرغوب‬
‫فيها مستقبال‪.‬‬
‫‪ - 2‬أال حيتاج األسلوب املستخدم إىل القيام بعمليات فعلية مع أطراف خارجية أخرى‪.‬‬
‫‪ - 3‬أن يتفق األسلوب املستخدم مع املبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪.‬‬

‫‪ -1‬االغا‪ ،‬عماد سليم‪ ،‬دور حوكمة الشركات يف احل د من التأثري السليب للمحاسبة اإلبداعية على موثوقية البياانت املالية‪ ،‬رسالة ماجستي‪ ،‬جامعة االزهر‪ ،‬غزة‪ 2011 ،‬ص‪:‬‬
‫‪. 22‬‬
‫‪ -2‬عبد الرزاق قاسم الشحادة وخالد راغب اخلطيب‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.331 :‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪9‬‬

‫‪ - 4‬أن تستمر املؤسسة يف استخدام هذا األسلوب خالل جمموعة من الفرتات املتتابعة‪.‬‬
‫ختاما ميكن القول أن احملاسبة اإلبداعية تعترب مشكلة أساسية تواجه مهنة احملاسبة تتعارض مع قواعد‬
‫السلوك املهين واألخالقي‪ ،‬حبيث جيب اعتبارها سلوكا غي أخالقي ملا هلا من خمالفات جسيمة ينتهجها احملاسبون‬
‫يف مهنتهم وذلك لتحقيق غاايت وأهداف معينة تستفيد منها فئة معينة على حساب ابقي الفئات املستخدمة‬
‫للمعلومات احملاسبية‪ ،‬كما أن االلتزام ابلقيم األخالقية بشكل عام له دور يف ختفيض ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪،‬‬
‫إذ ينبغي للمحاسب أن يتجنب التصرف غي األخالقي الذي يؤدي إىل ممارسات غي مقبولة ختدم طرف معني‬
‫‪1‬‬
‫على حساب األطراف األخرى‪.‬‬
‫املطلب الرابع‪ :‬استخدامات وأساليب احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫تناولنا يف هذا املطلب جماالت استخدام احملاسبة اإلبداعية وأساليب استخدام احملاسبة اإلبداعية‬
‫‪ .1‬جماالت احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫وتتمثل جماالت احملاسبة اإلبداعية فيما يلي‪:‬‬
‫✓ نظام املعلومات احملاسيب‪.‬‬
‫✓ القياس احملاسيب‪.‬‬
‫✓ طرق توزيع أو حتميل املصروفات املختلفة‪.‬‬
‫✓ األساليب املختلفة لصرف القوائم املالية واحملاسبية‪.‬‬
‫✓ أساليب التحليل املايل‪.‬‬
‫✓ تطوير الربامج اآللية احملاسبية‪.‬‬
‫‪ .2‬أساليب احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫ميكن أن تعرف أساليب احملاسبة اإلبداعية من خالل التصنيفات اآلتية‪:‬‬
‫‪ 1-2‬أساليب احملاسبة اإلبداعية املستخدمة يف قائمة الدخل‪ :‬ميكن لإلدارة أن متارس احملاسبة اإلبداعية‬
‫‪3‬‬
‫يف جمال التالعب أبرقام قائمة الدخل واليت ختص على سبيل املثال‪:‬‬
‫✓ مصاريف اإلهتالك عند التملك‪.‬‬

‫‪ -1‬آسيا لعروسي‪ ،‬أتثري احملاسبة اإلبداعية على جودة املعلومات احملاسبية يف اجلزائر" دراسة إستطالعية "‪ ،‬جامعة حممد بوضياف‪ ،‬املسيلة‪ ،2019 ،‬ص ص‪.63-62:‬‬
‫‪ -2‬ميساء حممد سعد أبو متام‪ ،‬مدى ادراك احملاسبني و املدققني و احملللني املاليني ومستخدمي البياانت املالية للممارسة احملاسبة اإلبداعية على قائمة التدفق النقدي‪ ،‬رسالة‬
‫ماجستي‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪ ،‬كلية األعمال‪ ،‬قسم احملاسبة والتمويل‪ ،2013-2012 ،‬ص‪.25:‬‬
‫‪ -3‬رشا محادة‪ ،‬دور جلان املراجعة يف احلد من ممارسات احملاسبة‪ ،‬دراسة ميدانية‪ ،‬جملة دمشق للعلوم االقتصادية والقانونية‪ ،‬اجمللة ‪ ،26‬العدد ‪ ،2010 ،02‬ص‪.97:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪10‬‬

‫✓ االعرتاف املبكر ابإليراد‪.‬‬

‫✓ تقليل املصاريف مستحقة الدفع‪.‬‬
‫✓ تضخيم املبيعات والربح اإلمجايل‪.‬‬
‫✓ تقييم األرصدة ابلعمالت األجنبية‪.‬‬
‫‪ 2-2‬أساليب احملاسبة اإلبداعية املستخدمة يف قائمة املركز املال‪ :‬وهي القائمة اليت تطاهلا ممارسات‬
‫‪1‬‬
‫احملاسبة اإلبداعية من قبل اإلدارة وذلك من خالل قيامها ببعض املمارسات منها على سبيل املثال‪:‬‬
‫✓ تضخيم مصاريف إعادة اهليكلة‪.‬‬
‫✓ التضخيم يف حساابت األصول املدنية‪.‬‬
‫✓ تقليل االلتزامات‪.‬‬
‫✓ تضخيم املمتلكات واملعدات‪.‬‬
‫✓ تضخيم املستحقات االختيارية‪.‬‬
‫✓ زايدة االحتياطات‪.‬‬
‫✓ التالعب يف خمصصات الديون‪.‬‬
‫✓ التالعب يف طرائق تقييم األدوات املالية‪.‬‬
‫‪ 3-2‬أساليب احملاسبة اإلبداعية يف قائمة التدفقات النقدية‪ :‬تعرض قائمة التدفقات النقدية مجيع‬
‫التدفقات النقدية الداخلة واخلارجة من حيث مصدرها واستخداماهتا خالل فرتة زمنية معينة‪.‬‬
‫وفيما يلي ‪ -‬على سبيل املثال ‪ -‬عرض لفرص التالعب ابلقيم احملاسبية ابستخدام أساليب احملاسبة‬
‫اإلبداعية يف قائمة التدفقات النقدية‪:‬‬
‫‪ -‬يقوم احملاسب بتصنيف النفقات التشغيلية‪ ،‬ابعتبارها نفقات استثمارية أو نفقات متويلية والعكس‪ ،‬وهذه‬
‫اإلجراءات واملمارسات ال تؤثر وال تغي يف القيم النهائية‪.‬‬
‫‪ -‬تتوفر كذلك إمكانية التالعب ابلتدفقات النقدية التشغيلية هبدف التهرب جزئيا من دفع الضرائب‪ ،‬فمن‬
‫خالل عمل تعديالت يف التدفقات النقدية التشغيلية‪ ،‬مثل ختفيض مكاسب بيع االستثمارات وبعض حقوق‬

‫‪ -1‬علي بن موفقي‪ ،‬دور مدقق احلساابت يف احلد من آاثر احملاسبة اإلبداعية و إنعكاسه على موثوقية القوائم املالية‪ ،‬جملة إدارة األعمال و الدراسات االقتصادية‪ ،‬كلية العلوم‬
‫االقتصادية والتارية وعلوم التسيي‪ ،‬جامعة اجللفة‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬جملد ‪ ،05‬العدد ‪ ،2019، 02‬ص‪.74:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪11‬‬

‫امللكية وكذلك احلال ابلنسبة للعمليات غي املكتملة‪ ،‬حيث أهنا تؤثر يف التدفقات النقدية التشغيلية‪ ،‬من خالل‬
‫‪1‬‬
‫إزالة أتثي الضريبة عن هذه العمليات من التدفقات النقدية التشغيلية‪.‬‬
‫‪ 4-2‬أساليب احملاسبة اإلبداعية يف قائمة التغريات يف حقوق امللكية‪ :‬تعترب قائمة تغيات حقوق امللكية‬
‫حلقة الربط بني قائمة الدخل وبني قائمة املركز املايل‪ ،‬وهي حتدد من خالل رصد ومتابعة التغيات اليت حتدث يف‬
‫بنود حقوق امللكية من بداية الفرتة املالية وحىت هنايتها ويتم االعتماد يف عرضها على أساس االستحقاق‪ ،‬إن مجيع‬
‫عناصر بنود هذه القائمة معرضة الستخدام ممارسات احملاسبة اإلبداعية من خالل إجراء تغيات ومهية يف زايدة‬
‫رأس املال املدفوع أو ختفيضه‪ ،‬وكذلك رأس املال املكتسب ورأس املال احملتسب واليت متارس على إعادة تقدير‬
‫‪2‬‬
‫حجم األخطاء السابقة أو خسائر اخليارات السابقة و أرصدة العمالت األجنبية ‪.‬‬
‫وأخي ـ ـرا فإنه ميكن التمييز بني نوعني من التالعب الناتج عن ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬تالعب حماسيب‪،‬‬
‫‪3‬‬
‫وتالعب غي حماسيب‪:‬‬
‫أوال‪ :‬طرق التالعب احملاسيب‪ :‬وتكون من خالل‪:‬‬
‫أ‪ -‬استغالل فرصة اختيار الطرق والسياسات احملاسبية البديلة مثال ذلك‪:‬‬
‫✓ طرق تقييم املخزون السلعي‪.‬‬
‫✓ معاملة املصاريف الرأمسالية على أهنا جارية‪.‬‬
‫ب‪ -‬استخدام التحيز الشخصي عند وضع التقديرات احملاسبية‪ ،‬مثال ذلك تقدير العمر اإلنتاجي ألصل‬
‫ألغراض االهتالك‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬طرق التالعب غري احملاسيب‪ :‬وتكون من خالل‪:‬‬
‫✓ تغيي تصنيف الصفقات وما ينتج عنها من تالعب يف احلساابت مثال‪ :‬بيع األصل وإعادة استئجاره‬
‫إذ أن عائدات البيع ميكن أن ختفض أو ترفع بشكل غي حقيقي من خالل إجراء تسوايت مع‬
‫أقساط اإلجيار‪.‬‬
‫✓ تغيي الزمن احلقيقي للصفقات هبدف حتديد سنة معينة لتحميلها ابألرابح أو اخلسائر لتحقيق هدف‬
‫معني‪.‬‬

‫‪ -1‬أنور امحد الشرباوى‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.320:‬‬

‫‪ -2‬انظم شعالن جبار‪ ،‬أساليب احملاسبة اإلبداعية و أثرها على موثوقية البياانت املالية‪ ،‬جملة الغري للعلوم االقتصادية‪ ،‬اجمللد‪ ،09‬العدد‪ ،32‬كلية اإلدارة و االقتصاد‪ ،‬جامعة‬
‫القادسية‪ ،‬الكويت‪ ،2015 ،‬ص‪.247 :‬‬
‫‪ -3‬أنور امحد الشرباوى‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.321:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪12‬‬

‫املبحث الثاين‪ :‬عموميات حول القوائم املالية‪.‬‬

‫كل مؤسسة مهما كان نشاط عملها عليها القيام إبعداد وعرض القوائم املالية لتلبية االحتياجات املختلفة‬
‫لألطراف املختلفة ذات العالقة معها‪ ،‬وقد ختتلف هذه القوائم املالية من بلد إىل بلد آخر وذلك حسب الظروف‬
‫احمليطة هبا منها حتديد احتياجات خمتلف األطراف املستخدمة هلا‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬تعريف القوائم املالية وخصائصها‪.‬‬
‫‪ .1‬تعريف القوائم املالية‪:‬‬
‫لقد تعددت التعاريف اليت تناولت تعريف القوائم املالية‪ ،‬نقتصر الذكر عما يلي‪:‬‬
‫القوائم املالية " هي عبارة عن ملخص البياانت واملعلومات اليت يتم الوصول إليها عن طريق قياس األحداث‬
‫االقتصادية للمؤسسات املختلفة‪ ،‬كما أهنا متثل اجلزء احملوري للتقارير املالية وهي الوسيلة األساسية لتوصيل‬
‫‪1‬‬
‫املعلومات احملاسبية لألطراف اخلارجية‪.".‬‬
‫‪2‬‬
‫وتعرف أيضا "هي القوائم اليت تعكس عملية جتميع وتبويب والتلخيص النهائي يف البياانت احملاسبية‪.".‬‬
‫وتعرف كذلك أبهنا " تقارير مالية حماسبية تعد طبقا للمفاهيم والفروض واملبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪،‬‬
‫وحتتوي على بياانت ومعلومات مستقاة من السجالت والدفاتر ابملؤسسة وهتدف أساسا إىل إعالم األطراف‬
‫‪3‬‬
‫اخلارجية والداخلية عن مدى جناح أو إخفاق إدارة املؤسسة يف حتقيق أهدافها‪." .‬‬
‫كما تعرف على أهنا " جمموعة من الواثئق احملاسبية هدفها إعطاء صورة صادقة عن املركز املايل للمؤسسة‬
‫وجناعتها وسيولة اخلزينة يف هناية السنة‪ ،‬وفق النظام احملاسيب املايل للمؤسسات امللزمة قانوان مبسك حماسبة مالية‬
‫جمربة على التقدمي يف أجل أقصاه أربعة أشهر من اتريخ غلق السنة املالية كشوفا مالية تظم ( امليزانية‪ ،‬جدول‬
‫حساابت النتائج‪ ،‬جدول سيولة اخلزينة‪ ،‬جدول تغيات األموال اخلاصة‪ ،‬وامللحق ) فالقوائم املالية ينبغي أن تقدم‬
‫موقفا صحيحا وصادقا وعادال على الوضعية املالية للمؤسسة وأداءه وجناعته وتعكس أي تغيي يف مركزه املايل‬
‫نت يجة املعاملة و اآلاثر املرتتبة عنها‪ ،‬كما أن املعلومات الواردة يف القوائم املالية جيب أن تقدم ابلعملة الوطنية‬
‫‪4‬‬
‫وتسمح إبجراء مقارنة بينها وبني املعلومات اخلاصة ابلنسبة للسنة املالية املاضية"‪.‬‬

‫‪1‬ـ قادري عبد القادر‪ ،‬القياس احملاسيب يف املؤسسة االقتصادية وفقا ملعايري احملاسبة الدولية‪ ،‬دراسة مقارنة مع النظام احملاسيب املايل‪ ،‬مذكرة ماجستي‪ ،‬ختصص مالية وحماسبة‪ ،‬جامعة‬
‫املدية‪ 2009،‬ص‪.55 :‬‬
‫‪2‬ـ مصطفى صال سالمة‪ ،‬نظم املعلومات احملاسبية‪ ،‬دار البداية‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،‬طبعة ‪ ،2010 ،01‬ص‪.11:‬‬
‫‪3‬ـ دليلة دادة‪ ،‬أثر االفصاح احملاسيب يف القوائم املالية على إختاذ قرارات منح اإلئتمان يف البنوك العاملة ابجلزائر‪ ،‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة دكتوراه‪ ،‬ختصص حماسبة وجباية‪،‬‬
‫جامعة قاصدي مرابح‪ ،‬ورقلة‪ ،2019،‬ص‪.13:‬‬
‫‪4‬ـ شيخ عبد القادر وآخرون‪ ،‬أثر استخدام احملاسبة اإلبداعية على جودة القوائم املالية‪ ،‬جملة اقتصادايت املال واألعمال‪ ،‬العدد‪ ،08‬بسكرة‪ ،2018 ،‬ص‪.195 :‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪13‬‬

‫‪ .2‬خصائص القوائم املالية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫تتمثل اخلصائص النوعية للقوائم املالية يف‪:‬‬
‫‪ 1-2‬القابلية للفهم ‪ :‬ويقصد بذلك إمكانية فهمها بشكل مباشر من قبل قراء القوائم املالية مع‬
‫افرتاض أن لديهم مستوى معقول من الثقافة يف جمال األعمال والنشاطات االقتصادية واحملاسبية‪.‬‬
‫‪ 2-2‬املالئمة ‪ :‬وتكون املعلومات مالئمة عندما تفيد يف اختاذ القرارات من خالل القوائم املالية‬
‫ومساعدهتم يف تقييم األحداث املتعلقة يف املنشأة سواء كانت ماضية أم حاضرة أم مستقبلية‪.‬‬
‫‪ 3-2‬القابلية للمقارنة ‪ :‬ويقصد بذلك جعل مستخدمي القوائم املالية قادرين على إجراء املقارانت‬
‫املختلفة ابالعتماد على القوائم املالية وذلك من خالل االعتماد على أسس اثبتة يف عملية‬
‫القياس وعرض األثر املايل لألحداث االقتصادية وكذلك اإلفصاح عن سياسات احملاسبة‬
‫املستخدمة يف القياس وإعداد القوائم املالية واإلفصاح عن أثر التغي يف تلك السياسات وإظهار‬
‫القوائم املالية املقارنة للفرتات السابقة‪.‬‬
‫‪ 4-2‬املوثوقية‪ :‬حىت تكون املعلومات مفيدة جيب أن تكون موثوقة ويعتمد عليها ومتتلك املعلومات‬
‫خاصية املوثوقية إذا كانت خالية من األخطاء اهلامة والتحيز‪ ،‬وعلى هذا األساس ال ميكن أن‬
‫‪2‬‬
‫تتمتع املعلومات ابملوثوقية إال إذا توفرت فيها اخلصائص التالية‪:‬‬
‫✓ التمثيل الصادق‪ :‬حىت تكون املعلومات موثوقة جيب أن تعرب بصدق عن العمليات واألحداث األخرى‪.‬‬
‫✓ تغلب اجلوهر فوق الشكل القانوين‪ :‬مبعىن أن املعلومات املالية جيب أن تعرب عن حقيقتها االقتصادية‬
‫وليس مبجرد شكلها القانوين‪.‬‬
‫✓ احلياد‪ :‬مبعىن أن تكون القوائم املالية خالية من التحيز‪.‬‬
‫✓ احليطة واحلذر‪ :‬أي التحلي ابحلذر عند اجناز القوائم املالية خاصة يف وضع التقديرات املطلوبة يف ضل‬
‫عدم التأكد مما جينب جمهزيها القيام بتضخيم األصول أو التقليل من االلتزامات‪.‬‬
‫✓ االكتمال‪ :‬مبعىن أن تكون املعلومات الواردة يف القوائم املالية كاملة ضمن حدود األمهية النسبية والتكلفة‬
‫فحذف املعلومات قد جيعلها مضللة وغي موثوقة وغي مالئمة‪.‬‬
‫كذلك نقوم بتوضيح اخلصائص النوعية للقوائم املالية من خالل هذا الشكل‪:‬‬

‫‪ -1‬حسني القاضي‪ ،‬مأمون محدان‪ ،‬احملاسبة الدولية ومعايريها‪ ،‬دار الثقافة للنشر‪ ،‬األردن‪2011 ،‬ص‪.274:‬‬
‫‪ -2‬رضوان حلوة حنان‪ ،‬تطور الفكر احملاسيب ( مدخل النظرية احملاسبية )‪ ،‬ط‪، 01‬مديرية املطبوعات اجلامعية‪ ،‬حلب‪ ،‬سوراي‪،1991 ،‬ص‪.33:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪14‬‬
‫الشكل رقم‪ 01 :‬خصائص القوائم املالية‬

‫املصدر‪ :‬بن فرج زوينة‪ ،‬املخطط احملاسيب البنكي بني املرجعية النظرية وحتدايت التطبيق‪ ،‬أطروحة دكتوراه علوم يف العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪،‬‬
‫سطيف‪ ،‬اجلزائر‪ ،2019 ،‬ص‪.50 :‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬أهداف القوائم املالية وأمهيتها‪.‬‬

‫‪ .1‬أهداف القوائم املالية‬
‫هتدف القوائم املالية إىل توفي معلومات تكون مفيدة ملستخدمني متنوعني يف صنع القرارات االقتصادية‪،‬‬
‫فضال عن ذلك فإن القوائم املالية توفر معلومات ذات االستخدام العام وال ميكن أن توفر كافة املعلومات اليت‬
‫حيتاجها املستخدمني‪ ،‬ألن القوائم املالية تعكس إىل حد كبي اآلاثر املالية لألحداث السابقة‪ ،‬بينما تتعلق القرارات‬
‫‪1‬‬
‫اليت يقوم املستخدمون ابختاذها ابملستقبل‪ ،‬كما أن القوائم املالية ال توفر بضرورة معلومات غي مالية‪.‬‬
‫وجيب اإلشارة إىل أن أهداف القوائم املالية ليست اثبتة بل تتغي بتغيي احلاجة إىل املعلومات الالزمة الختاذ‬
‫القرارات أو بتغي البيئة االقتصادية والقانونية‪ ،‬كذلك جيب أن توجه أهداف القوائم املالية أساسا حنو حاجة‬
‫‪2‬‬
‫املستخدمني اخلارجني والذين ال تتوفر لديهم سلطة احلصول على املعلومات اليت يرغبوهنا‪.‬‬

‫‪ -1‬أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬إعداد وعرض القوائم املالية يف ضوء معايري احملاسبية ‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2008 ،‬ص‪.47:‬‬
‫‪ -2‬كمال الدين مصفى الدهراوي‪ ،‬احملاسبة املتوسطة وفقا ملعايري احملاسبة املالية‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬املكتب اجلامعي احلديث‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2009 ،‬ص‪.30:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪15‬‬

‫عادة ما ترتكز القرارات االقتصادية املتخذة من قبل مستخدمي القوائم املالية حول قدرة املؤسسة على توليد‬
‫النقدية والنقدية املعادلة هلا‪ ،‬ودرجة التأكد املتعلقة هبا‪ ،‬ويكون املستخدمون قادرون على تقييم هذه املقدرة إذا مت‬
‫‪1‬‬
‫تزويدهم ابملعلومات عن املركز املايل واألداء والتغيات يف املركز املايل للمؤسسة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫تنحصر أهم أهداف القوائم املالية فيما يلي‪:‬‬
‫✓ اإلفصاح عن املعلومات املتعلقة ابملنشأة واليت تساعد الفئات املختلفة يف اختاذ القرارات الرشيدة اليت حتقق‬
‫أهدافها‪.‬‬
‫✓ متكني مستخدمي القوائم املالية من التنبؤ ابلنسبة للتطورات واألوضاع االقتصادية املستقبلية للمنشأة‬
‫وقدرهتا على حتقيق التدفقات النقدية وسداد التزامها وتوزيع األرابح على املسامهني‪.‬‬
‫✓ تقييم قدرة املنشأة على استخدام أمواهلا وحتقيق أهدافها وتقييم كفاءة اإلدارة ابلقيام ابملسؤوليات املوكلة‬
‫إليها‪ ،‬األم ر الذي يعترب مؤشرا على قدرة املنشأة على مواجهة منافسيها واحلفاظ على بقائها‬
‫واستمراريتها‪.‬‬
‫✓ هتدف القوائم املالية إىل توفي معلومات عن املركز املايل وأداء املنشأة والتغيات يف املركز املايل ملساعدة‬
‫مستخدمي القوائم املالية يف اختاذ القرارات االقتصادية‪.‬‬
‫✓ توفي احل اجات العامة ملعظم مستخدمي القوائم املالية ومع ذلك فهي ال توفر كافة املعلومات اليت حيتاجها‬
‫املستخدمني لصنع القرارات االقتصادية‪ ،‬الن هذه القوائم تعكس فقط واىل حد كبي اآلاثر املالية‬
‫لألحداث والعمليات السابقة‪.‬‬
‫أشارت جلنة معايي احملاسبة الدولية إىل أن أهداف القوائم املالية ليست أهدافا جامدة وإمنا تتأثر بعدد من‬
‫العوامل االقتصادية والقانونية والسياسية لتناسب اجملتمع الذي تعد فيه هذه القوائم‪ ،‬وعلى ضوء ذلك حددت‬
‫عددا من أهداف القوائم املالية أمهها ما يلي‪:‬‬
‫✓ توفي معلومات تالءم املستثمرين احلاليني واحملتلني والدائنني الستخدامها يف اختاذ القرارات االستثمارية‬
‫ومنح القروض املالية‪.‬‬
‫✓ توفي املعلومات املفيدة للمستثمرين والدائنني ألغراض التنبؤ واملقارنة وتقييم التدفقات النقدية املتوقعة‬
‫ابلنسبة هلم من حيث املبلغ أو التوقيت وحالة عدم التأكد املتعلقة هبذه التدفقات‪.‬‬

‫‪ -1‬آسيا لعروسي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.79:‬‬

‫‪ -2‬بن فرج زوينة‪ ،‬املخطط احملاسيب البنكي بني مراجعة النظرية وحتدايت التطبيق‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬جامعة فرحات عباس كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيي‪ ،‬سطيف‪،‬‬
‫‪ 2014‬ص‪.58:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪16‬‬

‫✓ دراسة وتقومي درجة سيولة الوحدة االقتصادية وقدرهتا على الوفاء ابلتزاماهتا سواء كانت قصية أو طويلة‬
‫األجل (قائمة التدفقات النقدية)‪.‬‬
‫✓ جيب أن توضح كل ما يتعلق حبقوق امللكية وحقوق الغي وأية التزامات أخرى ابإلضافة إىل أثر العمليات‬
‫واألحداث االقتصادية على هذه احلقوق (قائمة املركز املايل)‪.‬‬
‫✓ جيب أن توضح طريقة احلصول على املوارد وكيفية استخدامها يف شكل أصول خمتلفة وأية معلومات تفيد‬
‫يف تقييم األداء والتنبؤ ابألرابح يف املستقبل‪.‬‬
‫متثل القوائم املالية للمنشأة عرضا هيكليا ذات طابع مايل ملركزها املايل وما أجنزته من معامالت‪ ،‬وهتدف‬
‫القوائ م املالية ذات األغراض العامة إىل توفي املعلومات عن املركز املايل ونتائج النشاط والتدفقات النقدية اليت تفيد‬
‫قطاعا عريضا من مستخدمي القوائم املالية يف اختاذ القرار‪ ،‬كما تساعد أيضا يف إظهار نتائج استخدام اإلدارة‬
‫للموارد املتاحة هلا‪ ،‬كما تساعد يف التنبؤ ابلتدفقات النقدية املستقبلية للمنشأة وخاصة توقيت واحتمال توليد هذه‬
‫التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫وميكن تلخيص أهم األهداف للقوائم املالية يف ثالثة أهداف رئيسية هي‪:‬‬
‫‪ )1‬تكون مفيدة للمستخدمني والدائنني املاليني املرتقبني واملستخدمني اآلخرين يف اختاذ قرارات االستثمار‬
‫واالئتمان وما إىل ذلك من قرارات بشكل رشيد‪.‬‬
‫‪ )2‬تساعد املستثمرين والدائنني املاليني واملرتقبني وغيهم من املستخدمني على تقدير مقدار وتوقيت ودرجة‬
‫التأكد من املتحصالت النقدية املتوقعة من التوزيع أو الفوائد أو تلك املصاحبة للتدفقات النقدية املستقبلية‪.‬‬
‫‪ )3‬تتعلق ابملوارد االقتصادي ة للمنشأة واملطالبات على هذه املوارد وعن آاثر املعامالت واألحداث والظروف اليت‬
‫تؤدي لتغيي املنشأة واملطالبات املرتتبة عليها‪.‬‬
‫وميكن توضيح األهداف من نشر التقارير والقوائم املالية يف الشكل املوايل‪.‬‬

‫‪ -1‬طارق عبد العال محاد‪ ،‬ج‪ ،1‬موسوعة معايري احملاسبة‪ ،‬شرح معايري احملاسبة الدولية واملقارنة مع املعايري االمريكية والربيطانية والعربية‪ ،‬ج ‪،1‬عرض القوائم املالية ‪ ،02‬الدار‬
‫اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،2003،‬ص‪.73:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪17‬‬
‫الشكل ‪ :02‬أهداف القوائم املالية‬

‫املصدر‪ :‬آسيا لعروسي‪ ،‬أتثري احملاسبة اإلبداعية على جودة املعلومات احملاسبية يف اجلزائر‪ ،‬أطروحة دكتوراه علوم يف العلوم التجارية‪ ،‬جامعة حممد بوضياف‪،‬‬
‫املسيلة‪ ،‬اجلزائر‪ ،2019،‬ص‪.82 :‬‬

‫‪ .2‬أمهية القوائم املالية‪.‬‬

‫إ ن القوائم املالية هي األداة اليت يتم عن طريقها توضيح نتائج معامالت الوحدة االقتصادية خالل فرتة زمنية‬
‫عادة ما تكون سنة وحتديد املركز املايل للوحدة يف هناية الفرتة واملستخدمون من البياانت القوائم املالية عديدين‬
‫منهم املساهم واملستثمر‪ ،‬مسئول الضرائب وغيهم‪ ،‬ويقوم هؤالء بتحديد مرافقهم ومعامالهتم مع الوحدة‬
‫االقتصادية على ضوء ما تربز هذه البياانت عن واقع الوحدة االقتصادية‪ ،‬ومن هنا أتيت أمهية القوائم املالية كأداء‬
‫لرتشيد القرار االقتصادي ليس فقط على صعيد الوحدات والكياانت االقتصادية األخرى‪ ،‬وفعالية القوائم املالية‬
‫كأداء لرتشيد القرار االقتصادي تعتمد يف املقام األول على مدى صحة البياانت اليت حتتويها‪ ،‬وتعتمد صحة‬
‫‪1‬‬
‫البياانت املالية على مدى صحة املبادئ املستخدمة يف إعداد البياانت‪.‬‬

‫‪ -1‬حممد عباس بدوي‪ ،‬احملاسبة املالية املتقدمة‪ ،‬دار اجلامعة اجلديدة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،2002 ،‬ص‪.361:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪18‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬استخدامات القوائم املالية‪.‬‬

‫حدد اإلطار املفاهيمي إلعداد وعرض القوائم املالية عدد من الفئات كمستخدمني هلا‪ ،‬كما حدد طبيعة‬
‫‪1‬‬
‫املعلومات اليت حتتاجها كل فئة على النحو التايل‪:‬‬
‫‪. 1‬املالك ‪ :‬ويقصد هبم أولئك الذين استثمروا مواردهم االقتصادية يف املؤسسة‪ ،‬لذلك هتمهم املعلومات عن‬
‫أداءها‪ ،‬حيث أن املالك يطمع دائما يف زايدة قيمة استثماراته وحتقيق عائد سنوي مرتفع‪ ،‬ونظرا ألنه إبمكان‬
‫املالك بيع استثماراهتم يف املؤسسة مستقبال‪ ،‬فهم حباجة املعلومات عن الرحبية املتوقعة للمؤسسة مستقبال‪.‬‬
‫‪. 2‬املديرون‪ :‬متثل اإلدارة وكيل عن املالك يف استخدام وإدارة مواردهم املستثمرة يف املؤسسة‪ ،‬وعادة يسعى‬
‫املديرون لتحقيق أعلى أداء اقتصادي ممكن‪ ،‬ألن ذلك يعين استقرارهم اإلداري واملادي‪.‬‬
‫‪. 3‬نقاابت واحتادات العمال‪ :‬من املعروف أن العمال يقدمون خدماهتم للمؤسسة مقابل عائد‪ ،‬متمثل يف‬
‫األجور والرواتب واحلوافز‪ ،‬إضافة للعائد املعنوي املتمثل يف الرعاية االجتماعية واألنشطة الثقافية‪ ،‬ويف ظل اقتصاد‬
‫السوق توجد للعمال نقاابت واحتادات عاملية تدافع عن مصاحلهم‪ ،‬وغالبا ما يكون لدى هذه املنظمات مستشار‬
‫مايل يقوم بقراءة القوائم املالية وحيللها للوقوف على مدى كفاءة األداء االقتصادي للمؤسسة‪ ،‬ومعدالت منوها‬
‫ابإلضافة للمؤشرات املالية هلا‪ ،‬وذلك ألغراض نصح إدارة النقابة ابالحتادات العمالية فيما يتعلق بعقود العمل‬
‫والتفاوض على األجر واملساومة على احلوافز‪.‬‬
‫‪. 4‬العمالء ‪ :‬يعد العمالء من أصحاب املصلحة يف املؤسسة ويهمهم جناحها واستمرارها على األقل‬
‫لضمان استمرار إمدادهم ابلسلع واخلدمات‪ ،‬كما ميكنهم عند الشراء على احلساب أن حيصلوا على فرتات مساح‬
‫أفضل ونسب خصم أعلى على ما يسددونه من ديون للمؤسسة‪ ،‬حيث كل ما كانت املؤسسة انجحة كل ما‬
‫أمكن العمالء احلصول على سلع وخدمات ذات جودة أعلى وأبسعار مناسبة‪.‬‬
‫‪. 5‬الدائنون‪ :‬يقصد ابلدائن كل من يكتب يف السندات اخلاصة للمؤسسة أو احملتمل شراؤه للسندات‬
‫املصدرة أو االكتتاب يف القرض اجلديد أو أقرض أو بصدد إقراض األموال للمؤسسة‪ ،‬وقد يكون الدائن بنكا أو‬
‫مؤسسة مالية‪ ،‬لذلك فهم مهتمون بصفة عامة ابلتعرف على مدى إمكانية املؤسسة ابلوفاء ابلقروض عندما حتني‬
‫‪2‬‬
‫آجال االستحقاق فالدائنني ختتلف وجهة نظرهم تبعا لنوع الدين‪.‬‬

‫‪ -1‬دليلة دادة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪.16 - 15 :‬‬

‫‪ -2‬لزعر حممد سامي‪ ،‬التحليل املال للقوائم املالية وفق النظام احملاسيب املال‪ ،‬مذكرة ماجستي‪ ،‬علوم التسيي ختصص اإلدارة املالية‪ ،‬جامعة منتوري‪ ،‬قسنطينة‪ ،2012 ،‬ص‪.80 :‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪19‬‬

‫‪. 6‬احلكومات ووكاالهتا ومؤسساهتم‪ :‬هتتم احلكومات و وكاالهتا بعملية املورد وابلتايل أنشطة املنشآت‪،‬‬
‫كما يتطلبون معلومات من أجل تنظيم هذه األنشطة‪ ،‬وتعدد السياسات الضريبية‪ ،‬وكأساس إلحصاء أن الدخل‬
‫القومي وإحصاءات متشاهبة‪.‬‬
‫‪. 7‬اجلمهور ‪ :‬تؤثر املنشآت على قرار اجلمهور بطرق متنوعة‪ ،‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تقدم املنشاة‬
‫مساعدات كبية لالقتصاد احمل لي بطرق خمتلفة منها عدد األفراد الذين تستخدمهم وتعاملهم مع املوردين احملليني‬
‫وميكن للقوائم املالية أن تساعد اجلمهور بتزويدهم ابملعلومات حول االجتاهات والتطورات احلديثة يف أمناط املنشأة‬
‫وتنوع أنشطتها‪ ،‬بينما ال ميكن للقوائم املالية أن تغطي كافة احتياجات هؤالء املستخدمني من املعلومات فإن هناك‬
‫حاجات عامة هلم مجيعا وحيث أن توفي قوائم مالية حباجات املستثمرين مقدمي رأس املال املخاطر للمنشاة فإهنا‬
‫‪1‬‬
‫سوف تعين كذلك أبغلب حاجات املستخدمني اليت ميكن أن تغطيها القوائم املالية‪.‬‬
‫املطلب الرابع‪ :‬مكوانت وأنواع القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ .1‬مكوانت القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ .1-1‬امليزانية‪ :‬هي تصوير للوضع املايل للمؤسسة خالل فرتة زمنية حمددة‪ ،‬وعليه فإن حمتواها هي عناصر‬
‫حلظية وما يعرف حماسبيا ابألرصدة وهي متثل مكوان للقوائم املالية األخرى ‪ ،2‬وتصف امليزانية بصفة منفصلة‬
‫عناصر األصول وعناصر اخلصوم‪ ،‬وتربز بصورة منفصلة على األقل الفصول اآلتية‪ ،‬عند وجود عمليات تتعلق هبذه‬
‫‪3‬‬
‫الفصول‪:‬‬
‫يف األصول‪:‬‬
‫‪ −‬التثبيتات املعنوية‪.‬‬
‫‪ −‬التثبيتات العينية‪.‬‬
‫‪ −‬االهتالكات‪.‬‬
‫‪ −‬املسامهات‪.‬‬
‫‪ −‬األصول املالية‪.‬‬
‫‪ −‬املخزوانت‪.‬‬

‫‪ -1‬أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.46 :‬‬

‫‪ -2‬حنان لونيس‪ ،‬كيفية إعداد القوائم املالية اخلاصة ابلقطاع الفالحي يف اجلزائر يف ظل معايري احملاسبية الدولية اخلاصة هبا‪ ،‬اجمللة العاملية لالقتصاد واألعمال‪ ،‬اجمللد ‪ ،05‬العدد‬
‫‪ ،2018 ،03‬اجلزائر‪ ،‬ص ‪.334:‬‬
‫‪ -3‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية‪ ،‬العدد ‪ ،19‬بتاريخ ‪ 25‬مارس ‪ ،2009‬ص ‪.23:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪20‬‬

‫‪ −‬أصول الضريبة (مع متييز الضرائب املؤجلة)‪.‬‬

‫‪ −‬الزابئن واملدينني اآلخرين واألصول األخرى املماثلة (أعباء مثبتة مسبقا)‪.‬‬
‫‪ −‬خزينة األموال اإلجيابية ومعادالت اخلزينة اإلجيابية‪.‬‬
‫يف اخلصوم‪:‬‬
‫‪ −‬رؤوس األموال اخلاصة قبل عمليات التوزيع املقررة أو املقرتحة عقب اتريخ اإلقفال‪ ،‬مع متييز رأس املال‬
‫الصادر (يف حالة شركات) واالحتياطات والنتيجة الصافية للسنة املالية والعناصر األخرى‪.‬‬
‫‪ −‬اخلصوم غي اجلارية اليت تتضمن فائدة‪.‬‬
‫‪ −‬املوردون والدائنون اآلخرون‪.‬‬
‫‪ −‬خصوم الضريبة (مع متييز الضرائب املؤجلة)‪.‬‬
‫‪ −‬املرصودات لألعباء وللخصوم املماثلة (منتوجات مثبتة مسبقا)‪.‬‬
‫‪ −‬خزينة األموال السلبية ومعادالت اخلزينة السلبية‪.‬‬
‫‪ .2-1‬حساابت النتائج‪ :‬وهي قائمة تعطي ملخص ألعباء ومنتجات املنجزة من طرف الكيان خالل فرتة‬
‫زمنية معينة‪ ،‬وال هتتم هذه القائمة إىل اتريخ التحصيل أو السحب فهي تربز النتيجة الصافية للمؤسسة يف‬
‫النهاية‪ ،‬كما أهنا تساعد املؤسسة يف التنبؤ‪ ،‬التقييم األفضل‪ ،‬والتأكد من االستخدام األفضل للمصادر‬
‫‪2‬‬
‫االقتصادية ‪ ،1‬واملعلومات الدنيا املقدمة يف حساب النتائج هي اآلتية‪:‬‬
‫‪ −‬حتليل األعباء حسب طبيعتها‪ ،‬الذي يسمح بتحديد جماميع التسيي الرئيسية اآلتية‪ :‬اهلامش اإلمجايل‪،‬‬
‫القيمة املضافة‪ ،‬الفائض اإلمجايل عن االستغالل‪.‬‬
‫‪ −‬منتجات األنشطة العادية‪.‬‬
‫‪ −‬املنتوجات املالية واألعباء املالية‪.‬‬
‫‪ −‬أعباء ملستخدمني‪.‬‬
‫‪ −‬الضرائب والرسوم والتسديدات املماثلة‪.‬‬
‫‪ −‬املخصصات لالهتالكات واخلسائر القيمة اليت ختص التثبيتات العينية‪.‬‬
‫‪ −‬املخصصات لالهتالكات واخلسائر القيمة اليت ختص التثبيتات املعنوية‪.‬‬
‫‪ −‬نتيجة األنشطة العادية‪.‬‬

‫‪ -1‬حنان لونيس‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.335:‬‬

‫‪ -2‬اجلريدة الرمسية‪ ،‬نفس املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.25 – 24:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪21‬‬

‫‪ −‬العناصر الغي العادية (منتجات وأعباء)‪.‬‬

‫‪ −‬النتيجة الصافية للفرتة قبل التوزيع‪.‬‬
‫‪ −‬النتيجة الصافية لكل سهم من األسهم ابلنسبة إىل شركات املسامهة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .3-1‬جدول سيولة اخلزينة (الطريقة املباشرة والغري املباشرة)‪:‬‬
‫اهلدف من جدول سيولة اخلزينة هو إعطاء مستعملي الكشوف املالية أساسا لتقييم مدى قدرة الكيان على‬
‫توليد األموال ونظائرها وكذلك املعلومات بشأن استخدام هذه السيولة املالية‪.‬‬
‫يقدم جدول سيولة اخلزينة مداخيل وخمارج املوجودات املالية احلاصلة أثناء السنة املالية حسب منشئها‬
‫(مصدرها)‪:‬‬
‫‪ −‬التدفقات اليت تولدها األنشطة العملياتية (األنشطة اليت تتولد عنها منتوجات وغيها من األنشطة غي‬
‫املرتبطة ال ابالستثمار وال ابلتمويل)‪.‬‬
‫‪ −‬التدفقات املالية اليت تولدها أنشطة االستثمار (عمليات سحب أموال عن اقتناء‪ ،‬وحتصيل األموال عن‬
‫بيع أصول طويلة األجل)‪.‬‬
‫‪ −‬التدفقات الناشئة عن األنشطة التمويل (أنشطة تكون نتيجتها تغيي حجم وبنية األموال اخلاصة أو‬
‫القروض)‪.‬‬
‫‪ −‬تدفقات أم وال متأتية من فوائد وحصص أسهم‪ ،‬تقدم كال على حدة وترتب بصورة دائمة من سنة مالية‬
‫إىل سنة مالية أخرى يف األنشطة العملياتية لالستثمار أو التمويل‪.‬‬
‫تقدم تدفقات األموال الناجتة عن األنشطة العملياتية إما بطريقة مباشرة أو بطريقة غي مباشرة‪ .‬فالطريقة‬
‫املباشرة املوصى هبا تتمثل يف‪:‬‬
‫‪ −‬تقدمي الفصول الرئيسية لدخول وخروج األموال اإلمجالية (الزابئن املوردون‪ ،‬الضرائب‪ )...‬قصد إبراز تدفق‬
‫مايل صاف‪.‬‬
‫‪ −‬تقريب هذا التدفق املايل الصايف إىل النتيجة قبل ضريبة الفرتة املقصودة‪.‬‬
‫والطريقة الغي املباشرة تتمثل يف تصحيح النتيجة الصافية للسنة املالية مع األخذ ابحلسبان‪:‬‬
‫‪ −‬آاثر املعامالت دو التأثي يف اخلزينة (اهتالكات‪ ،‬تغيات الزابئن‪ ،‬املخزوانت‪ ،‬تغيات املوردين‪.)...‬‬
‫‪ −‬التفاوت أو التسوايت (ضرائب مؤجلة)‪.‬‬

‫‪ -1‬اجلريدة الرمسية‪ ،‬نفس املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.26:‬‬

 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪22‬‬

‫‪ −‬التدفقات املالية املرتبطة أبنشطة االستثمار أو التمويل (قمة التنازل الزائدة أو الناقصة‪ )...‬وهذه‬
‫التدفقات تقدم كال على حدا‪.‬‬
‫املوجودات املالية هي‪:‬‬
‫‪ −‬السيوالت اليت تشمل األموال يف الصندوق والودائع عند االطالع‪( .‬مبا يف ذلك الكشوفات املصرفية‬
‫القابلة للتسديد بناء على الطلب وغي ذلك من تسهيالت الصندوق)‪.‬‬
‫‪ −‬شبه السيوالت احملتجزة قصد الوفاء اباللتزامات ذات األجل القصي (التوظيفات املالية ذات األجل‬
‫القصي والبالغة السيولة) السهلة التحويل إىل سيوالت واخلاضعة خلطر هني بتغيي قيمتها)‪.‬‬
‫ميكن تقدمي التدفقات املالية اآلتية على أهنا ملغ صاف‪:‬‬
‫‪ −‬السيوالت أو شبه السيوالت احملتجزة حلساب الزابئن‪.‬‬
‫‪ −‬العناصر سريعة وتية الدوران‪ ،‬املبالغ املرتفعة واالستحقاقات القصية‪.‬‬
‫‪ .4-1‬جدول التغريات يف األموال اخلاصة‪ :‬ميكن تعريف هذه القائمة على أهنا " قائمة تربط بني حساابت‬
‫النتائج وامليزانية فهي تفصح عن التغيات الناجتة من حساابت النتائج املتمثلة يف األرابح واخلسائر وأيضا‬
‫التغي يف األرابح احملتجزة "‪ ،1‬واملعلومات الدنيا املطلوب تقدميها يف هذا اجلدول ختص احلركات املرتبطة مبا‬
‫‪2‬‬
‫أييت‪:‬‬
‫‪ −‬النتيجة الصافية للسنة املالية‪.‬‬
‫‪ −‬تغييات الطريقة احملاسبية وتصحيحات األخطاء املسجل أتثيها مباشرة كرؤوس أموال‪.‬‬
‫‪ −‬املنتوجات واألعباء األخرى املسجلة مباشرة يف رؤوس األموال اخلاصة ضمن إطار تصحيح أخطاء هامة‪.‬‬
‫‪ −‬عمليات الرمسلة (االرتفاع‪ ،‬االخنفاض‪ ،‬التسديد‪.)...‬‬
‫‪ −‬توزيع النتيجة والتخصيصات املقررة خالل السنة املالية‪.‬‬
‫‪ .5-1‬ملحق الكشوف املالية‪ :‬إن املالحق هلا صفة اإلجبارية يف مسكها مثل ابقي القوائم املالية األخرى‬
‫وهذا حسب القانون ‪ 07/11‬املؤرخ يف ‪ 25‬نوفمرب ‪ 2007‬حسب النظام احملاسيب املايل‪ ،‬كما أهنا تسمح‬
‫‪3‬‬
‫إبيصال املعلومات ملستخدميها بصورة دقيقة‪.‬‬

‫‪ -1‬حنان لونيس‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.336:‬‬

‫‪ -2‬اجلريدة الرمسية‪ ،‬نفس املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.27:‬‬
‫‪ -3‬حنان لونيس‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.338:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪23‬‬

‫يشتمل ملحق الكشوف املالية على معلومات ختص النقاط اآلتية مىت كانت هذه املعلومات تكتسي طابعا‬
‫هاما أو كانت مفيدة لفهم العمليات الواردة يف الكشوف املالية‪:‬‬
‫‪ −‬القواعد والطرق احملاسبية املعتمدة ملسك احملاسبة وإعداد الكشوف املالية (املطابقة للمعايي موضحة‬
‫وكل خمالفة هلا مفسرة ومربرة)‪.‬‬
‫‪ −‬مكمالت اإلعالم الضرورية حلسن فهم امليزانية وحساب النتائج‪ ،‬وجدول سيولة اخلزينة وجدول تغي‬
‫األموال اخلاصة‪.‬‬
‫‪ −‬املعلومات اليت ختص الكياانت املشاركة‪ ،‬واملؤسسات املشرتكة‪ ،‬والفروع أو الشركة األم وكذلك‬
‫املعامالت اليت تتم عند االقتضاء مع هذه الكياانت أو مسييها‪ :‬طبيعة العالقات‪ ،‬منط املعاملة‪ ،‬حجم‬
‫ومبلغ املعامالت‪ ،‬سياسة حتديد األسعار اليت ختص هذه املعامالت‪.‬‬
‫‪ −‬املعلومات ذات الطابع العام أو اليت تعين بعض العمليات اخلاصة الضرورية للحصول على صورة وفية‪.‬‬
‫‪ −‬وهناك قائمة ابملعلومات اليت جيب ذكرها يف امللحق مقرتحة يف امللحق ‪( 02‬منوذج الكشوف املالية)‪.‬‬
‫‪ −‬وتكون املالحظات امللحقة ابلكشوف املالية موضوع تقدمي منظم وكل فصل أو ابب من أبواب‬
‫امليزانية‪.‬‬
‫‪ −‬حساب النتائج‪ ،‬وجدول سيولة اخلزينة‪ ،‬وجدول تغي األموال اخلاصة حييل إىل اإلعالم املناسب له يف‬
‫املالحظات امللحقة‪.‬‬
‫‪ −‬إذا طرأت حوادث عقب اتريخ إقفال السنة املالية‪ ،‬ومل تؤثر يف وضع األصل أو اخلصم ابلنسبة إىل‬
‫الفرتة السابقة لإلقفال‪ ،‬فال ضرورة إلجراء أي تصحيح (تقومي) غي أن هذه احلوادث تكون موضوع‬
‫إعالم هبا يف امللحق إذا كانت ذات أمهية حبيث ميكن أن يؤثر إغفاهلا يف القرارات اليت يتخذها‬
‫مستعملو الكشوف املالية‪ ،‬وحينئذ فإن اإلعالم يبني ما يلي‪:‬‬
‫‪ −‬طبيعة احلادث‪.‬‬
‫‪ −‬تقدير التأثي املايل أو األسباب اليت جتعل التأثي املايل ال ميكن تقديره‪.‬‬
‫‪ −‬تقدم الكياانت اليت تس تعني ابالدخار العمومي الذي يوفر املعلومات اخلصوصية الضرورية ملستعملي‬
‫الكشوف املالية من أجل‪:‬‬
‫‪ −‬فهم النجاعة املاضية‪.‬‬
‫‪ −‬تقييم األخطار ومردودية الكيان‪.‬‬
‫ويف هذا اإلطار‪ ،‬تقدم على اخلصوص‪ ،‬استنادا إىل كشوفها املالية املدجمة‪ ،‬معلومات ختص‪:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪24‬‬

‫‪ −‬خمتلف أمناط املنتوجات واخلدمات التابعة لنشاطها‪.‬‬

‫‪ −‬خمتلف املناطق اجلغرافية اليت تعمل فيها‪.‬‬
‫يتعني على كل الكياانت امللزمة بنشر كشوف مالية وسيطة أن حترتم يف إعدادا هذه الكشوف‪ ،‬نفس طريقة‬
‫التقدمي يف شكل خمتصر عند االقتضاء‪ ،‬ونفس املضمون‪ ،‬ونفس الطرق احملاسبية املقررة للكشوف املالية آلخر‬
‫السنة املالية‪.‬‬
‫‪ .2‬أنواع القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ .1-2‬قائمة الدخل‪ 1:‬للدخل مفاهيم عديدة من حيث عناصره ومن حيث أساليب قياسية‪ ،‬فمن الناحية‬
‫االقتصادية يعين الدخل صايف التدفق للمشروع) الفرق بني املدخالت واملخرجات(‪ ،‬أو هو أقصى ما ميكن أن‬
‫يستهلكه فرد أو مشروع خالل فرتة زمنية معينة دون التأثي على ثرواته‪ ،‬كما أنه ميثل احلد األقصى للقيمة اليت‬
‫تستطيع الوحدة االقتصادية أن تعتربها أرابح تضاف إىل رأس املال يف هناية فرتة زمنية معينة أو توزعها‪ ،‬وهذا‬
‫املفهوم يتناسب مع منهج احملافظة على رأس املال‪ ،‬حيث‪:‬‬
‫‪ XXXXXX‬صايف األصول يف ‪ 12/31‬السنة احلايل )حقوق امللكية(‬
‫‪ XXXX‬يطرح ‪ :‬صايف األصول يف ‪ 12/31‬السنة السابقة )حقوق امللكية(‬
‫‪ XXXXX‬التغي ابألصول )حقوق امللكية(‬
‫‪ X‬يضاف الزايدة يف رأس املال خالل الفرتة‬
‫يطرح‪:‬‬
‫‪ X‬املسحوابت الشخصية‬
‫‪ X‬النقصان يف رأس املال خالل الفرتة‬
‫‪ XXXX‬صايف الدخل يف للسنة احلالية‬
‫‪ .2-2‬قائمة املركز املال‪ 2:‬هي قائمة توضح الوضع املايل للشركة يف حلظة زمنية معينة‪ ،‬فتظهر ما‬
‫متتلكه الشركة )موجودات( وما يستحق عليها من ديون ومطالبات اجتاه الغي (مطلوابت)‪ ،‬وكذلك ما‬
‫يستحق عليها اجتاه املالك أو أصحاب الشركة (حق امللكية(‪ ،‬ويطلق عليها مصطلح )امليزانية(‪،‬ألهنا‬
‫تتخذ يف إحدى أشكاهلا صورة كشف له جانبني متوازيني من انحية‪ ،‬كما يطلق عليها مصطلح‬

‫‪ - 1‬عبد الستار الكبيسي‪ ،‬الشامل يف مبادئ احملاسبة‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان الطبعة ‪ ،2008 ،02‬ص ‪.482:‬‬
‫‪ - 2‬موفق عبد احلسني حممد‪ :‬مدى التزام الشركات العامة مبتطلبات اإلفصاح يف التقارير املالية‪ ،‬جملة دراسات حماسبية ‪ 16‬ومالية‪ ،‬اجمللد السابع‪ ،‬العدد ‪ ،18‬الفصل األول‪ ،‬سنة‬
‫‪ ،2012‬ص‪.5 :‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪25‬‬

‫)عمومية( من انحية أخرى ألهنا تتضمن اآلاثر العامة جلميع نتائج عمليات الشركة كما وصل إليه الوضع‬
‫املايل يف اتريخ معني‪ ،‬ويطلق عليها أيضا مصطلح )قائمة املركز املايل(ألن اهلدف الرئيسي من إعدادها يف‬
‫إظهار )حقيقة (املركز املايل للشركة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫وميكن إجياز أهم أهداف امليزانية العمومية مبا يلي‪:‬‬
‫✓ بيان صايف حقوق مالك املشروع أو أصحاب املشروع من مسامهني ومستثمرين‪.‬‬
‫✓ بيان املركز املايل للمشروع استجابة حلاجات املقرضني والدائنني‪.‬‬
‫✓ إعطاء صورة عن طاقات املشروع )األصول( ومصادرها )اخلصوم(‪.‬‬
‫‪ .3-2‬قائمة التغري يف حقوق امللكية‪ 2:‬ابلرغم من أن حق امللكية عرف على انه الرصيد املتبقي‪ ،‬إال أنه‬
‫ميكن أن يشتمل على تصنيفات فرعية يف امليزانية العمومية‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬يف املنشآت املسامهة‪ ،‬فإن‬
‫األموال اليت يقدمها املسامهون‪ ،‬وأرابح التشغيل‪ ،‬واالحتياطات اليت متثل احتجاز من أرابح التشغيل‪،‬‬
‫واالحتياطات اليت متثل تسوايت احلفاظ على رأس املال ميكن أن تظهر منفصلة‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫حتتوي التغيات يف حقوق امللكية على املعلومات التالية‪:‬‬
‫جمموع الدخل الشامل للفرتة‪ ،‬والذي يظهر جمموع املبالغ اخلاصة مبالك املنشاة األم ‪-‬بشكل منفصل ‪ -‬عن‬
‫اخلاصة ابحلصص غي املسيطرة‪.‬‬
‫لكل مكون حلقوق امللكية‪ ،‬آاثر التطبيق أبثر رجعي‪ ،‬أو التعديل أبثر رجعي أو التعديل أبثر رجعي املثبتة‬
‫وفقا ملعيار احملاسبة الدويل لكل مكون حلقوق امللكية‪ ،‬مطابقة بني املبلغ الدفرتي يف بداية الفرتة مع املبلغ الدفرتي‬
‫يف هناية الفرتة )كحد أدىن( مع اإلفصاح ‪-‬بشكل منفصل ‪ -‬عن التغيات الناجتة عما يلي‪:‬‬
‫✓ الربح أو اخلسارة‪.‬‬
‫✓ الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫✓ املعامالت مع املالك واليت تظهر مسامهات املالك والتوزيعات على املالك ‪-‬بشكل منفصل ‪-‬عن التغيات‬
‫يف حصص امللكية يف املنشآت التابعة اليت ال ينتج عنها فقد السيطرة‪.‬‬

‫‪ - 1‬عبد الستار الكبيسي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.487:‬‬

‫‪ - 2‬حممد كمال أبو عجوة وطارق عبد العال محاد‪ ،‬القوائم املالية‪ ،‬مدونة مالك للمحاسبة‪ ،‬مصر‪ ،‬ص ‪.31 ،30:‬‬
‫‪ -‬بن قطيب علي وحطاب دالل‪ ،‬أمهية إعداد وعرض القوائم املالية وفق النظام احملاسيب املال واملعايري احملاسبية الدولية – دراسة مقارنة بني املعيار احملاسيب رقم ‪ 01‬والنظام‬ ‫‪3‬‬

‫احملاسيب املايل‪ ،‬جملة البحوث يف العلوم املالية واحملاسبة‪ ،‬اجمللد‪ ،04 :‬العدد ‪ ،2019 ،01‬ص ‪.16:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪26‬‬

‫‪ .4-2‬قائمة التدفقات النقدية‪:‬‬

‫يعترب جدول تدفقات اخلزينة قائمة جديدة أتى هبا النظام احملاسيب املايل ومل تكن موجودة يف املخطط‬
‫احملاسيب الوطين‪ ،‬حيث يسمح هذا اجلدول ابلتفرقة بني تدفقات االستغالل‪ ،‬تدفقات االستثمار وتدفقات‬
‫‪1‬‬
‫التمويل‪ ،‬كما أنه ميكن املقارنة مع الدورة السابقة وهو ما يعترب شيئا هاما ابلنسبة للتحليل املايل‪.‬‬
‫من املعروف أن هذه القائمة حتتوي على طريقتني‪ :‬طريقة مباشرة وهي الطريقة اليت تعمل هبا املؤسسة وهناك‬
‫الطريقة غي املباشرة‪ ،‬إن اهلدف الرئيسي من هذه القائمة هو توفي املعلومات املالئمة عن التحصيالت واملدفوعات‬
‫النقدية وهذا ملساعدة املستثمرين والدائنني وغيهم على حتليل النقدية‪ ،‬على كل مؤسسة أن تعرض تدفقاهتا النقدية‬
‫خالل فرتة معينة‪2،‬ويوضح املركز املايل للمؤسسة وكيفية تغي هذا املركز‪ ،‬لذلك يعترب مكمل للميزانية وجدول‬
‫‪3‬‬
‫حسا ابت النتائج‪ .‬يقدم جدول تدفقات اخلزينة‪ ،‬مداخل وخمارج املوجودات املالية حسب مصدرها‪:‬‬
‫✓ التدفقات اليت تولدها األنشطة العملياتية )األنشطة اليت تتولد عنها منتوجات وغيها من)األنشطة‬
‫غي مرتبطة ابالستثمار وال ابلتمويل(‪.‬‬
‫✓ التدفقات املالية اليت تولدها أنشطة االستثمار ) عمليات سحب األموال عن اقتناء وحتصيل لألموال‬
‫عن بيع أصول طويلة األجل(‪.‬‬
‫✓ التدفقات الناشئة عن أنشطة حتويل (أنشطة تكون نتيجتها تغيي حجم وبنية األموال اخلاصة‬
‫والقروض)‪.‬‬
‫✓ تدفقات أموال متأتية من حصص أسهم تقدم كال على حدة وترتب بصورة دائمة من سنة مالية إىل‬
‫سنة مالية أخرى يف األنشطة العملياتية لالستثمار والتمويل‪.‬‬
‫‪ .5-2‬اإليضاحات‪ 4:‬تتضمن املالحق جداول ملحقة لشرح األعباء أو النواتج خاصة ابلقوائم املالية‪ ،‬كما‬
‫حتتوي على الطرائق احملاسبية الضرورية لشرح أو تكملة للميزانية‪ ،‬حساابت النتائج‪ ،‬جدول تدفقات اخلزينة‬
‫إيضاحات ختص الشركاء‪ ،‬األسهم الوحدات والفروع والشركة األم‪ ،‬التحويالت ما بني الفروع والشركة األم‪.‬‬
‫اإليضاحات جيب أن‪:‬‬
‫تعرض معلومات عن أساس إعداد القوائم املالية والسياسات احملاسبية احملددة املستخدمة‪:‬‬

‫‪ - 1‬آيت حممد مراد‪ ،‬املمارسة احملاسبية يف اجلزائر وفق النظام احملاسيب املال اجلديد‪ ،‬دراسات اقتصادية‪ ،‬العدد ‪ ،16‬بدون سنة نشر‪ ،‬ص ‪.53:‬‬
‫‪ - 2‬حنان لونيس‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.336:‬‬
‫‪ -3‬بن قطيب علي و حطاب دالل‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.17 ،16:‬‬
‫‪ -4‬املرجع أعاله‪ ،‬ص ‪.20 -18:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪27‬‬

‫✓ تفصح عن املعلومات املطلوبة مبوجب املعايي الدولية للتقرير املايل‪ ،‬واليت لن تعرض يف أي مكان آخر يف‬
‫القوائم املالية‪.‬‬
‫✓ توفر املعلومات اليت لن تعرض يف مكان آخر يف القوائم املالية‪ ،‬ولكنها مالئمة لفهم أي منها‪.‬‬
‫✓ جيب على املنشاة أن تعرض اإليضاحات بطريقة منظمة‪ ،‬ما أمكن ذلك عمليا‪ ،‬لتحديد الطريقة العملية‬
‫جيب على املنشاة األخذ يف احلسبان األثر على قابلية الفهم واملقارنة لقوائمها املالية‪ ،‬وجيب على املنشأة‬
‫أن تضع إشارات مرجعية لكل بند يف قوائم املركز املايل‪ ،‬ويف قائمة (قائميت) الربح أو اخلسارة والدخل‬
‫الشامل اآلخر‪ ،‬ويف قائميت التغيات يف حقوق امللكية والتدفقات النقدية إىل أي معلومات متعلقة به يف‬
‫اإليضاحات‪.‬‬
‫جيب على املنشاة أن تفصح عن سياساهتا احملاسبية اهلامة لتشمل‪:‬‬
‫✓ أساس أو أسس (القياس املستخدم يف إعداد القوائم املالية)‪.‬‬
‫✓ السياسات احملاسبية األخرى املستخدمة واليت تكون مالئمة لفهم القوائم املالية‪.‬‬
‫األدوات املالية القابلة لإلعادة املصنفة على أهنا حقوق ملكية‪ ،‬جيب يفصح عنه يف مكان آخر عما يلي‪:‬‬
‫✓ أهدافها وسياساهت ا وإجراءاهتا إلدارة التزامها أبن تعيد شراء أو أن تسرتد األدوات عندما تطالب أبن‬
‫تفعل ذلك‪.‬‬
‫✓ من قبل حاملي األدوات‪ ،‬مبا يف ذلك أي تغيات من الفرتة السابقة‪.‬‬
‫✓ التدفق النقدي اخلارج املتوقع عند اسرتداد‪ ،‬أو إعادة شراء تلك الفئة من األدوات املالية‪.‬‬
‫✓ معلومات عن كيفية حتديد التدفق النقدي اخلارج املتوقع عند االسرتداد‪ ،‬أو إعادة الشراء‪.‬‬
‫الشكل ‪ :03‬يوضح أنواع القوائم املالية‪.‬‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الطلبة‪.‬‬

 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪28‬‬

‫املبحث الثالث‪ :‬إنعكاس ممارسات احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية واإلجراءات الالزمة‬
‫للحد منها‪.‬‬
‫تنعكس أاثر احملاسبة اإلبداعية مباشرة على املعلومات احملاسبية الواردة يف القوائم املالية‪ ،‬وتؤثر على جودهتا‪،‬‬
‫من خالل تضليل نتيجة األعمال واملركز املايل للمؤسسات وإخفاء الوضع احلقيقي وابلتايل التأثي السليب على‬
‫املعلومات احملاسبية بتحريفها وتضليل مستخدمي القوائم املالية‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬مظاهر احملاسبة اإلبداعية يف الشركات وأثرها على القوائم املالية‪.‬‬
‫يهدف التالعب ابلقوائم املالية إىل تضليل وخداع مستخدمي هذه القوائم لغرض حتقيق منافع غي مشروعة‬
‫‪1‬‬
‫من خالل قيام اإلدارة للممارسات الغي أخالقية مستغلة بذلك موقعها الذي يؤهلها للقيام بتلك املمارسات‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫تؤثر احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية نذكر منها‪:‬‬
‫‪ .1‬أثر احملاسبة اإلبداعية على قائمة املركز املال‪:‬‬
‫يظهر هذا األثر على النقدية‪ ،‬حيث ال يتم اإلفصاح على بنود النقدية يف السجالت احملاسبية‬
‫✓ يتم أي ضا عدم اإلفصاح والتعب على مستوى االستثمارات عند التصنيف مثل تصنيف املتداولة منها‬
‫إىل طويلة االجل عند اخنفاض األسعار‪.‬‬
‫✓ يظهر كذلك األثر عند تقييم األوراق املالية يف سوق املالية وكذلك ختفيض غي مربر يف خمصص‬
‫اخنفاض األسعار‪.‬‬
‫✓ حتاول احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬على عدم الكشف عن الديون الراكدة بقصد ختفيض خمصص الديون وهذا‬
‫عند بند الذمم املدينة‪ ،‬أما يف بند املخزوانت‪ ،‬فيتم تضمني الكشوفات اجلردية بنود بضاعة متقادمة‪،‬‬
‫وأيضا التالعب يف أسعار البضاعة وخاصة عند تقييم املخزون من طريقة ‪ FIFO‬إىل‪.CMP‬‬
‫✓ ابلنسبة لالستثمارات الطويلة‪ ،‬هناك أيضا حتاليل يف التقييم‪ :‬مثال عدم االلتزام مببدأ التكلفة التارخيية‪،‬‬
‫وإعادة التقييم ابلقيمة السوقية وإظهار الفائض يف قيمة الدخل بدال من حقوق امللكية‪ ،‬أيضا‬
‫يالحظ التحايل يف تغيي نسبة اإلهتالك‪ ،‬وإجراء تغيات يف طرق اإلهتالك‪.‬‬
‫✓ يظهر األثر على االستثمارات عند عدم اإلفصاح عن األصول املرهونة كضماانت للقروض‪.‬‬

‫‪ - 1‬شيخ عبد القادر واخرون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.97 :‬‬

‫‪- 2‬دوخي ‪ -‬مقدم ميينة‪ ،‬أثر تطبيق احملاسبة االبداعية على القوائم املالية ‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬والتجارية وعلوم التسيي‪ ،‬جامعة اجلزائر‪ ،2014 ،3‬جملة املؤسسة‪ ،‬العدد‪ ،3‬ص‬
‫ص‪.184-182 :‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪29‬‬

‫✓ عدم إدراج األقساط املستحقة من القروض طويلة األجل ضمن املطلوابت املتداولة لتحسني نسبة‬
‫السيولة‪.‬‬
‫✓ تسديد قرض قصي األجل عن طريق اإلقرتاض طويل األجل لتحسني نسبة السيولة‪.‬‬
‫✓ أتجيل إثبات استالم الدفعات املقدمة لتحسني نسب الرفع املايل‪.‬‬
‫✓ تعتمد احملاسبة اإلبداعية عند تسجيل حقوق املسامهني إضافة مكاسب سنوات سابقة إىل أرابح‬
‫السنة احلالية بدال من إدراجها ضمن األرابح احملتجزة كما يتم إدراج مكاسب أو خسائر تقلبات‬
‫أسعار الصرف يف حقوق امللكية بدال من قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ .2‬أثر احملاسبة اإلبداعية على قائمة التدفقات النقدية‪:‬‬
‫يظهر األثر احملاسيب على قائمة التدفقات النقدية الداخلية واخلارجة من حيث مصادرها واستخداماهتا‬
‫خالل فرتة زمنية معينة‪:‬‬
‫✓ يقوم احملاسب بتصنيف التدفقات النقدية النامجة عن األنشطة التشغيلية‪ ،‬ابعتبارها نفقات استثمارية أو‬
‫نفقات متويلية‪ ،‬وميكن أيضا تصنيف التدفقات النقدية التمويلية ابعتبارها تدفقات تشغيلية‪ ،‬وهذا‬
‫التغيي ال يؤثر على القوائم املالية‪.‬‬
‫✓ تستطيع املنشأة كذلك دفع تكاليف التطوير الرأمسايل وتسجيلها ابعتبارها تدفقات نقدية استثمارية‬
‫خارجة ويبعدها عن التدفقات النقدية اخلارجة التشغيلية‪.‬‬
‫✓ ميكن للمحاسبة اإلبداعية أن تؤثر على التدفقات النقدية التشغيلية للتهرب من الضرائب متل ختفيض‬
‫مكاسب بيع االستثمارات وبعض حقوق امللكية‪ ،‬كذلك إضافة اخلسائر قبل الضريبة على صايف‬
‫الدخل أثناء حساب التدفقات التشغيلية‪.‬‬
‫‪ .3‬أثر احملاسبة اإلبداعية على قائمة حقوق امللكية‪:‬‬
‫تعترب قائمة تغيات حقوق امللكية‪ ،‬حلقة الربط بني قائمة الدخل وبني قائمة املركز املايل‪ ،‬وهي تتحدد من‬
‫خالل رصد ومتابعة التغيات اليت حتدت يف بنود حقوق امللكية من بداية الفرتة املالية وحىت هنايتها ويتم االعتماد‬
‫عرضها على أساس االستحقاق إن مجع عناصر بنود هذه القائمة معرضة الستخدام ممارسات احملاسبة اإلبداعية‬
‫من خالل إجراءات وتغيات ومهية يف زايدة راس املال املدفوع أو ختفيضه‪ ،‬وكذلك رأس املال املكتسب ورأس املال‬
‫احملتسب‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪30‬‬

‫وبناءا على حتديد اآلاثر السلبية للمحاسبة اإلبداعية‪ ،‬يرتك لنا ضرورة‪ ،‬احلد من هذه احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬أو‬
‫التقليل منها‪ ،‬من خالل املراقبة والتدقيق احملاسيب‪ ،‬الذي البد أن جتند له إطارات خمتصة للبحث عن التغيات‬
‫املوجودة يف التسجيالت احملاسبية واملعروضة يف القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ .4‬أثر احملاسبة اإلبداعية على املراقبة والتدقيق‪:‬‬
‫إن هذه املمارسات احملاسبية‪ ،‬قد تؤثر بدورها على وظائف أخرى يف اإلدارة املالية‪ ،‬ومنها على عملية‬
‫املراقبة املالية‪ ،‬حيث تعد عملية الغش من القضااي املهمة يف الفكر احملاسيب واألكثر إاثرة للجدل والضغوط اليت‬
‫تواجهها مهمة التدقيق‪.‬‬
‫إن اهنيار املنشآت يف بداية األلفية الثانية‪ ،‬كان معروف ابهنيار السوق املالية‪ ،‬والذي نتيجة الغش الذي‬
‫تسبب فيه املديرين واملسيين‪ ،‬من خالل إخفاء بعض املعلومات‪ ،‬سوء استخدام املوارد املتاحة وحماوالت التضليل‪،‬‬
‫مما أدى إىل احلث واالهتمام بوظيفة املدققني املاليني‪ ،‬وهذا ما دفع مبجلس االحتاد الدويل للمحاسبني (‪)IFAC‬‬
‫لبذل جهود كبية ‪ ،‬حيث أصدر سلسلة من املعايي لتطوير مسؤوليات مدققي احلساابت للحد من الغش‪.‬‬
‫لقد ميزت املعايي الدولية بني نوعني من التحريفات مها األخطاء والغش‪ ،‬حيث يعترب اخلطأ حتريف غي‬
‫عمدي يف البياانت املالية ويعترب الغش مبثابة حتريف عمدي‪.‬‬
‫مل حتدد املعايي الدولية اخلاصة ابلتدقيق أي فرق بني مسؤوليات املدقق للبحث عن األخطاء والغش أو‬
‫مسؤولياته عن البحث عما إذا كان التحريف انشئا من تقارير مالية مضللة أم انجتا من اختالس األصول‪ ،‬لكن‬
‫على املدقق حتديد عنصرين‪:‬‬
‫‪-‬احلافز من ارتكاب الغش‪.‬‬
‫‪-‬االعتقاد من عدم اكتشاف الغش (الفرص املدركة الرتكاب الغش)‪.‬‬
‫وعلى املدقق مسؤولية اكتشاف الغش الذي يقع يف الدفاتر والتقارير املالية رغم تزايد مستمر للغش حىت‬
‫اآلن لسبب‪:‬‬
‫‪ -‬كرب حجم املنشآت األعمال وإتباع نطاق األعمال‪ ،‬واخلدمات اخلاضعة للتدقيق‪.‬‬
‫‪-‬اختالف املنظمات املعنية والباحثني يف جمال احملاسبة والتدقيق حول حتديد ارتباط مسؤولية اكتشاف‬
‫األخطاء والغش ابلدفاتر والتقارير املالية ابإلدارة أم املدقق‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪31‬‬
‫االبداعية‪1‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬ممارسات احملاسبة‬
‫كثي من املمارسات احملاسبية اليت تعترب بشكل أو آبخر تطبيقات ملفهوم احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬وميكن النظر‬
‫إليها كوجهي العملة‪ ،‬ليس من السهولة التفريق بني حقيقها وزيفها‪ ،‬فتارة ميكن اختاذها لتعرب مبوثوقية عن حقيقة‬
‫معينة‪ ،‬واترة ميكن اختاذها للتالعب واالحتيال واخلداع‪ ،‬والضابط هو االنسان نفسه‪ ،‬وميكن يف هذا اجملال إدراج‬
‫املمارسات التالية ابختصار شديد اليت حتتمل هذين الوجهني‪.‬‬
‫‪ .1‬النية‪:‬‬
‫تزخر احملاسبة ابستخدام واسع ملفهوم النية‪ ،‬وبرز االستخدام املكثف هلذا املفهوم يف معايي التقارير املالية‬
‫الدولية دون وجود أدىن أتطي هلذا املفهوم‪ ،‬كون النية تعرب عن القصد اخلفي املختبئ يف النفس البشرية‪ ،‬وابلرغم‬
‫من استخدام هذا املفهوم املرن الذي ال ميكن الوقوف على حقيقته الظاهرة‪ ،‬إال أنه ذو أثر على األرقام احملاسبية‪،‬‬
‫وليس اجملال هنا لسرد كافة املمارسات احملاسبية اليت يربز فيها بوضوح أثر النية يف القياس‪ ،‬ولكن أمثلة قليلة تغين‪،‬‬
‫ومنها‪:‬‬
‫‪ -1‬االستخدام املقصود‪ :‬حيث يدخل االستخدام املقصود يف حتديد التكلفة اليت جيب االعرتاف هبا‬
‫مبدئيا لقياس املمتلكات‪ ،‬املنشآت واملعدات‪ ،‬أو املمتلكات املستثمرة (االستثمارات العقارية)‪ ،‬أو األصول غي‬
‫امللموسة‪ ،‬حيث االستخدام املقصود نقطة الفصل للتفريق بني رمسلة التكاليف واعتبارها مصروفات‪.‬‬
‫‪ -2‬نقطة احلصاد أو اجلين‪ :‬وذلك فيما يتعلق ابألصول البيولوجية‪ ،‬وهذه النقطة تعترب احلد الفاصل بني‬
‫التصنيف كأصول بيولوجية أو خمزون‪ ،‬فقبل نقطة احلصاد ولغاية الوصول إليها‪ ،‬يتم التصنيف األصل كأصل‬
‫بيولوجي‪ ،‬وبعد هذه النقطة يتم تصنيف األصل كمخزون‪ ،‬وميكن ابلتايل متديد هده النقطة حسب مصلحة املنشأة‬
‫ونية االدارة‪،‬فتتيه النقطة بني احلقيقة و التالعب ‪،‬و حيث ال يوجد حد فاصل واضح بني االثنني‪ ،‬كوهنا ال تتميز‬
‫ابلثبات ‪ ،‬فلو تصوران أن األصل عبارة عن دجاج حي‪ ،‬واعتادت االدارة علي حتديد نقطة الفصل زمنيا بشهر و‬
‫عشرة أايم‪ ،‬ولكن امام ارتفاع الطلب واستغالل االسعار‪ ،‬فيمكن لإلدارة ختفيض احلد الزمين لنقطة احلصاد إىل‬
‫شهر أو حنو دلك‪.‬‬
‫‪-3‬النية من اقتناء االستثمارات املالية‪ :‬حيث مت حتديد أسلوب قياسها واالعرتاف ابخلسائر أو املكاسب‬
‫استنادا ايل تصنيف االستثمارات املالية عند االقتناء املبدئي‪ ،‬وهناك فئات كثية لتصنيف مثل هذه االستثمارات‪،‬‬

‫‪ - 1‬خالد مجال اجلعارات و دينا سليمان أبو خليفة‪ ،‬احملاسبة االبداعية بني املوثوقية والتالعب‪ ،‬اجمللة اجلزائرية للدراسات احملاسبية واملالية‪ ،‬العدد‪ ،2015 ،01‬ص ص‪- 22 :‬‬
‫‪.28‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪32‬‬

‫ابلرغم من توحيد شكلها‪ ،‬فاألصل ان يتم التصنيف حسب اجلوهر وليس الشكل استنادا ايل مفهوم اجلوهر فوق‬
‫الشكل‬
‫‪ .2‬التقدير‪:‬‬
‫والتقدير ابلرغم من كونه أحد االنتقادات الرئيسة اليت توجه إىل احملاسبة‪ ،‬إال أنه ال بديل للتقدير إال التقدير‬
‫ذاته‪ ،‬وهناك أوجه كثية يستخدم فيها التقدير يف احملاسبة ومن أمثلتها‪:‬‬
‫‪ -1‬تقدير العمر النافع والقيمة املتبقية لألصول غي املتداولة القابلة لالهتالك واألصول غي امللموسة‬
‫احملددة‪ ،‬لغاايت حتديد االهتالك أو اإلطفاء‪.‬‬
‫‪ -2‬تقدير التدفقات النقدية لغاايت احتساب القيمة يف االستخدام من أجل حتديد القيمة القابلة‬
‫لالسرتداد لغاايت تقدير خسائر االخنفاض‪.‬‬
‫‪ -3‬تقدير معدل اخلصم الالزم خلصم التدفقات النقدية لغاايت احتساب القيمة يف االستخدام من أجل‬
‫حتديد القيمة القابلة لالسرتداد لغاايت تقدير خسائر االخنفاض‪.‬‬
‫‪ -4‬تقدير التخصصات اليت يتم اقتطاعها من األ رابح ملقابلة غاايت معينة و اليت جيب أن يتم قياسها عند‬
‫أفضل تقدير هلا‪.‬‬
‫ويرتبط التقدير بتفاؤل وتشاؤم املقدر‪ ،‬فهي قيمة ختمينية عرضة للمغاالة أو التخفيض ولكن يتم االعرتاف‬
‫ابلقيمة التقديرية ضمن املعلومات اليت تتضمنها القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ .3‬القيمة العادلة‬
‫وقد مت تعريف القيمة العادلة مبوجب املعيار ‪ IFRS 13‬أبهنا الثمن الذي ميكن استالمه من بيع األصل‬
‫أو دفعه لسداد االلتزام بني أطراف مشاركة يف السوق مبوجب عملية منتظمة يف اتريخ القياس‪.‬‬
‫وجيب أن ندرك مقدما أ ن القيمة العادلة الزمة لقياس بعض البنود اليت يتم حيازهتا يف اتريخ اعداد القوائم‬
‫املالية‪ ،‬أي أهنا يف النهاية ال تعرب يف حقيقتها عن أساس قياس حقيقي النتفاء العملية املالية احلقيقية‪ ،‬لذلك مل‬
‫يتضمن اإلطار املفاهيمي لإلبالغ املايل سواء جمللس معايي احملاسبة الدولية‪ ،‬أو جمللس معايي احملاسبة املالية‬
‫األمريكي‪ ،‬القيمة العادلة كأساس قياس‪.‬‬
‫والعدالة تستمدها القيمة من املقيم الذي قام بعملية القياس‪ ،‬لذلك جند املغالطات الكثية فيما يتعلق‬
‫ابلقيمة العادلة من أكثر من وجه ميكن ذكرها على النحو التايل‪:‬‬
‫‪ -1‬متضمنات تعريف القيمة العادلة‪:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪33‬‬

‫‪ -‬الثمن الذي ميكن استالمه من بيع األصل‪ :‬حيث يف الواقع مل يتم استالم أي مثن ألن األصل مل يتم بيعه‬
‫وال يزال يف حيازة املنشأة‪ ،‬لذلك األفضل أن يعدل التعريف ابلثمن الذي يتوقع استالمه من بيع األصل‪.‬‬
‫‪-‬أو املبلغ الذي يتم دفعه لسداد االلتزام‪ ،‬وكذلك فإنه مل يتم دفع أي مبلغ لسداد االلتزام كون املنشأة ال‬
‫تزال تتحمل االلتزام‪ ،‬ومن األفضل أيضا أن يتم تعديل التعريف ليشي إىل املبلغ الذي يتوقع دفعه لسداد االلتزام‪.‬‬
‫‪ -‬ألطراف املشاركة يف السوق‪ :‬ومل يشرتط التعريف الرغبة واملعرفة يف هذه األطراف‪ ،‬ويستبعد الغنب والغرر‬
‫يف حتديد السعر‪ ،‬كذلك عدم التقاء األطراف حقيقة‪.‬‬
‫‪-‬العملية املنتظمة‪ :‬ومل تنشأ بعد أي عملية حقيقية‪ ،‬ولكنها افرتاضية‪.‬‬
‫‪-‬السوق‪ :‬ومت حت ديد أسواق متعددة كالسوق النشط والسوق غي النشط والسوق ذو امليزة األفضل‪.‬‬
‫إذن فكل مضامني تعريف القيمة العادلة حيتمل أوجه عديدة وكلها ميكن اختاذها للتالعب واخلداع‪.‬‬
‫‪ -2‬إن القيمة العادلة يتم حتديدها ضمن ثالثة مستوايت يف هيكل القيمة العادلة‪ ،‬يؤدي كل مستوى إىل‬
‫الوصول إىل قيمة خمتلفة وهذه املستوايت هي‪:‬‬
‫­ القيمة العادلة ألصل ذايت أو األصل املشابه يف سوق نشط‪.‬‬
‫­ القيمة العادلة ألصل املطابق يف سوق نشط أو األصل املشابه يف سوق غي نشط‪.‬‬
‫­ القيمة العادلة اليت يتم حتديدها بناءا على جمموعة من االفرتاضات‪.‬‬
‫وبذلك فإنه يتم حتديد القيمة العادلة ضمن مدى واسع من القيم بني سعر األصل يف سوق نشط وقيمة‬
‫افرتاضية واالنتقال كذلك بني مستوايت مرهون ابملقيم‪.‬‬
‫‪ -3‬إن مداخل حتديد القيمة العادلة هي أيضا ثالث مداخل كالتايل‪:‬‬
‫­ مدخل التكلفة‪ :‬حيث يتم حتديد القيمة العادلة يف إطار التكلفة كالتكلفة التارخيية أو تكلفة االستبدال‬
‫أو التكلفة املطفأة أو سعر الدخول‪.‬‬
‫­ مدخل السوق‪ :‬ويتم حتديدها استنادا من األسعار السوقية كثمن البيع وسعر اخلروج والقيمة القابلة‬
‫للتحقق‪.‬‬
‫­ مدخل التدفقات النقدية املخصومة‪ :‬وأيضا تتضمن هذه املداخل مدى واسع من أسس القياس اليت‬
‫ختتلف عن بعضها البعض‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪34‬‬

‫‪ .4‬البدائل احملاسبية‪:‬‬
‫ولعل البدائل هي من أوضح تطبيقات احملاسب اإلبداعية وأكثرها استخداما لتحقيق املوثوقية أو‬
‫استخدامها كمجال للتالعب‪ ،‬وتقسم البدائل احملاسبية إىل قسمني رئيسيني‪:‬‬
‫‪ .1-4‬بدائل العرض‪ :‬أي إمكانية عرض املعلومات يف القوائم املالية أبكثر من طريقة‪ ،‬ومن أمثلتها‪:‬‬
‫­ عرض قائمة املركز املايل ابستخدام مداخل خمتلفة‪ :‬كمدخل السيولة‪ ،‬أو مدخل املتداول ‪-‬الغي املتداول‪،‬‬
‫أو مدخل غي متداول – املتداول‪ ،‬أو مدخل رأس املال العامل‪ ،‬أو مدخل التمويل طويل األجل‪.‬‬
‫­ عرض قائمة الدخل الشامل ضمن بديلني‪ :‬قائمة الدخل الشامل ذات املرحلة الواحدة‪ ،‬وقائمة الدخل‬
‫الشامل ذات املرحلتني‪.‬‬
‫­ عرض قائمة التدفقات النقدية ابستخدام األسلوب املباشر أو الغي املباشر‪:‬‬
‫وليس مثة مشكلة ببدائل العرض كون األرقام املالية هي ذاهتا حيث يكون االختالف يف العرض فقط‪.‬‬
‫‪ .2-4‬بدائل املعاجلة‪ :‬وهي معاجلة البياانت احملاسبية وفق سياسات حماسبية خمتلفة‪ ،‬ويرتتب عليها يف‬
‫الغالب التوصل إىل أرقام خمتلفة‪ ،‬ومن أمثلة هذه البدائل‪:‬‬
‫✓ قياس املخزون ابلتكلفة أو القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل‪.‬‬
‫✓ قياس املنصرف من املخزون‪.‬‬
‫✓ قياس املنصرف من املخزون استنادا إىل أسس التسعي املختلفة‪ :‬كالوارد أوال الصادر أوال واملتوسط املرجح‬
‫والتشخيص العيين (التكلفة الفعلية)‪ ،‬وما يقابلها من أسس لقياس املخزون املتبقي‪.‬‬
‫✓ قياس القيمة القابلة لالسرتداد‪ :‬من أجل فحص االخنفاض ابلقيمة يف االستخدام أو القيمة العادلة انقص‬
‫مصروفات البيع املتوقعة أيهما أعلى‪.‬‬
‫✓ مداخل قياس القيمة العادلة اليت مت التطرق إليها أعاله‪.‬‬
‫✓ مستوايت قياس القيمة العادلة اليت مت التطرق إليها أعاله‪.‬‬
‫وكثية هي البدائل احملاسبية‪ ،‬وميكن استخدامها لتحقيق أفضل صورة للمركز املايل ونتيجة األعمال وحقيقة‬
‫التدفقات النقدية على خالف حقيقتها أو استخدامها مبوثوقية دو حتريف أو تظليل أو تشويه‪.‬‬
‫‪ .5‬معيار التقرير املال الدول للمنشآت الصغرية واملتوسطة‪:‬‬
‫وهذا املعيار يتضمن ملخصا لكافة املواضيع اليت تطرقت إليها معايي التقارير املالية الدولية ‪ ،IFRS‬لكن‬
‫مع بعض االستثناءات واإلعفاءات‪ ،‬إضافة إىل مفاهيم أخرى يراعي فيها العملية وعدم العملية‪ ،‬ولعله من أهم‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪35‬‬

‫املغالطات اليت تدور حول هذا املعيار هي احلدود الفاصلة الدقيقة بني اعتبار املنشأة صغية ومتوسطة أو كبية‬
‫لغاايت تطبيق معيار املنشآت الصغية واملتوسطة أو كافة معايي التقارير املالية الدولية‪ ،‬فيمكن للمنشأة التالعب‬
‫من املزااي اليت يتضمنها املعيار‪.‬‬
‫‪ .6‬التصنيف وإعادة التصنيف‪:‬‬
‫ويعين التصنيف تسكني بند معني على أحد عناصر القوائم املالية حسب نية املنشأة يف التعامل معه‪،‬‬
‫كتصنيف االستثمارات املالية ضمن التصنيفات املتعددة املتعلقة هبا‪ ،‬ويفرتض أن يتم هذا التصنيف عند االعرتاف‬
‫املبدئي‪ ،‬وبرزت هذه املشكلة خالل األزمة املالية العاملية حيث تركزت على إعادة تصنيف االدوات املالية من فئة‬
‫إىل أخرى‪ ،‬ويرتافق مع إعادة التصنيف أحياان كثية إعادة القياس بطريقة خمتلفة‪ ،‬كذلك قد يرتافق مع إعادة‬
‫القياس واالعرتاف ابملكاسب واخلسائر بطريقة خمتلفة عن سابقتها‪.‬‬
‫واملثال الواضح لعملية إعادة التصنيف هو مامت من عمليات إعادة التصنيف االستثمارات املتاحة للبيع‬
‫واالستثمارات املقتناة للمتاجرة إىل االستثمارات املقتناة حلني االستحقاق واليت يتم قياسها ابلتكلفة املطفأة‪ ،‬وترتب‬
‫على عملية إعادة التصنيف هذه‪ ،‬اختالف طريقة القياس‪ ،‬فبينما يتم قياس االستثمارات املتاحة للبيع‬
‫واالستثمارات املقتناة للمتاجرة ابلقيمة العادلة و االعرتاف ابملكاسب واخلسائر يف األرابح أو اخلسائر يف حالة‬
‫االستثمارات املقتناة للمتاجرة‪ ،‬والدخل الشامل يف حالة االستثمارات املتاحة للبيع‪ ،‬يتم قياس االستثمارات املقتناة‬
‫حلني االستحقاق ابلتكلفة‪ ،‬مما يعين معه أتجيل االعرتاف ابملكاسب واخلسائر‪ ،‬وحتسني صورة نتيجة االعمال اليت‬
‫تنعكس على حقوق امللكية من واقع االرابح احملتجزة‪ ،‬وميكن ابلتايل اختاذ عملية إعادة التصنيف جماال للتالعب‬
‫حني تتم العملية وفق نوااي مقصودة خفية‪.‬‬
‫‪ .7‬التقرير املال املرحلي‪:‬‬
‫ويقصد ابلتقرير املايل املرحلي إعداد القوائم املالية واالفصاحات املتعلقة هبا عن فرتة زمنية تقل عن الفرتة‬
‫املالية االعتيادية‪ ،‬وتكون اما ربع سنوية أو نصف سنوية‪ ،‬ويعترب االبالغ املايل املؤقت موجها لكثي من القرارات‬
‫وخاصة القرارات االستثمارية‪ ،‬حيث ميكن توجيه االرقام احملاسبية لتحقيق أغراض معينة‪ ،‬فمثال نسبة التداول‬
‫املعيارية هي ‪ ،%200‬وقد يتحكم يف هذه النسبة لغاايت القرارات اإلئتمانية عن طريق املوازانت لتعكس النسبة‬
‫املعيارية فقط عند إعداد القوائم املالية املرحلية‪ ،‬أما خالل الفرتة املالية املؤقتة أو السنوية فال يتم احملافظة عليها‪،‬‬
‫ويستنتج من ذلك انه يشرتط للتقرير املايل املرحلي أن يعكس الصورة العادلة اليت يفرتض به أن يعكسها‪ ،‬ويكون‬
‫ابلتايل مثارا للتالعب املوجه‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪36‬‬

‫‪ .8‬القياس احملاسيب‪:‬‬
‫ويعين القياس احملاسيب مبنح القيمة لالشياء أو خصائصها‪ ،‬وتتعدد أسس القياس اليت حتفل هبا األدبيات‬
‫احملاس بية‪ ،‬واليت يتم على أساسها صياغة األرقام احملاسبية اليت تتضمنها القوائم املالية واليت تتميز ابألمهية النسبية‬
‫كمعلومات كمية يعرب وفقها عن خمرجات النظام احملاسيب‪ ،‬وميكن وصف القياس بلعبة األرقام احملاسبية‪ ،‬حيث ان‬
‫القياس اجملال األكرب يف التالعب واالحتيال‪ ،‬الن نتيجة الوجه القامت السيء للمحاسبة اإلبداعية نراها متحققة يف‬
‫األرقام احملاسبية‪ ،‬وحسبنا ان ننظر إىل تركيبة الرقم املمثل إلمجايل األصول والذي يتكون من خليط من القيم تتم‬
‫وفق أسس خمتلفة ‪ ،‬ليبتعد يف النهاية عن توليفة متناغمة جيمعها أهنا أرقام فقط دون أن يكون هلا مرجعية موحدة‬
‫للقياس‪.‬‬
‫‪ .9‬االعرتاف و التوقف عن االعرتاف ‪:‬‬
‫ويعين االعرتاف إدراج بند يف القوائم املالية توافر فيه الشرطان التاليان‪:‬‬
‫✓ احتمالية تدفق املنافع االقتصادية املرتبطة ابلبند من وإىل املنشأة‬
‫✓ إمكانية قياس املنافع االقتصادية مبوثوقية‪.‬‬
‫ويعرتي االعرتاف عديد من اإلشكاليات لألسباب التالية‪:‬‬
‫­ عدم إمكانية قياس املنافع االقتصادية املرتبطة ابلبند ومبوثوقية‪ ،‬وبذلك خيتل شرط من شرطي‬
‫االعرتاف‪ ،‬ومثال ذلك عدم إمكانية قياس قيمة التقنية‪.‬‬
‫­ عدم وجود أسس قياس معرتف هبا ميكن على غرارها قياس البند ومنحه قيمة كعدم قياس أثر‬
‫التضخم على القوائم املالية مما أدى إىل سحب املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪ 15‬املتعلق ابملعلومات اليت‬
‫تعكس آاثر تغيات األسعار نتيجة لعدم االتفاق على كيفية قياس هذه التغيات املرتبطة ابلتضخم‪.‬‬
‫­ عدم جواز االعرتاف ببعض البنود كون األعراف احملاسبية ال جتيز هذا االعرتاف كاألصول غي‬
‫امللموسة املولدة داخليا ابلرغم من أنه قد يتم االعرتاف مبثل هذه األصول يف اليوم التايل إذا انتقلت‬
‫ملكية املنشأة‪ ،‬كالشهرة اليت ال ميكن االعرتاف هبا يف يوم معني‪ ،‬ويف اليوم التايل إذا مت اقتناء املنشأة‬
‫املرتبطة ابلشهرة يتم االعرتاف هبا‪ ،‬إهنا جدلية حرية ابلبحث والتفكي‪.‬‬
‫­ االعرتاف ببعض البنود قبل حدوثها حتقيقا ملفهوم احليطة واحلذر‪ ،‬كمخصصات الدعاوى القضائية‬
‫اليت قد يستمر االحتفاظ هبا زمنا طويال بسبب أتخر البت يف مثل هذه القضااي‪.‬‬
‫­ عدم االعرتاف إبيرادات او مكاسب يتوقع حدوثها أيضا تطبيقا ملفهوم احليطة واحلذر‪ ،‬بعد جواز‬
‫االعرتاف ابإليرادات إال عند حتقيقها‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪37‬‬

‫ويرتتب على كل ذلك غياب بعض البنود عن القوائم املالية‪ ،‬مما جيعل االعرتاف والتوقف عن االعرتاف‬
‫وسيلة للتالعب أحياان‪.‬‬
‫‪ .10‬السوق النشط والسوق غري النشط‪:‬‬
‫انتشر مفهوم السوق النشط كثيا ومت ربطه يف معظم األحيان ابلقيمة العادلة‪ ،‬والسوق النشط هو السوق‬
‫الذي يتميز بشفافية حتديد األسعار فيه لبعض بنود القوائم املالية وخاصة األدوات املالية‪ ،‬ويتميز السوق النشط‬
‫كذلك حبرية دخول وخروج املشرتين والبائعني‪ ،‬كذلك توفر املعلومات الكافية عن البنود اليت يتم املتاجرة فيها‬
‫ابلسوق‪ ،‬أما السوق غي النشط فهو السوق الذي ال تتوافر فيه هذه الشروط‪.‬‬
‫وحتقق مفهوم السوق النشط هو من الصعوبة مبكان‪ ،‬كون األدوات املالية ألي منشأة اليتم تداوهلا ابلكامل‬
‫يف السوق بسبب احلذر من الوقوع يف مصائد التبعية والسيطرة والتأثي اهلام‪ ،‬إضافة إىل إدارة اإلفصاح عن‬
‫املعلومات ابع تبارها من موارد املنشأة التنافسية وحتقق قيمة مضافة للمنشأة‪ ،‬مما يرتتب عليه انتفاء حتقق مفهوم‬
‫السوق النشط‪ ،‬والوقوع نتيجة ذلك يف الغرر واخلداع والتالعب ‪ ،‬وال أدل على ذلك من االنتكاسات اليت عانت‬
‫منها األسواق املالية العاملية بني احلني واآلخر‪ ،‬ومن شأن ذلك أن تكون القيم اليت يتم حتديدها بناء على األسعار‬
‫احملددة يف مثل هذه األسواق دعاة للتالعب فيها‪.‬‬
‫‪ .11‬األطراف ذات العالقة‪:‬‬
‫تعرب األطراف ذات العالقة عن اجلهات اليت ميكن أن تكون هلا عالقة مباشرة أو غي مباشرة ابملنشأة‪،‬‬
‫وجيب اإلفصاح عن هذه األطراف وطبيعة العالقة معها ‪ ،‬ووفق ذلك قد توجد ترتيبات غي معلنة متفق عليها تؤثر‬
‫على قيم البنود اليت يتم االعرتاف هبا يف القوائم املالية‪ ،‬ومثال ذلك يف حالة وجود عالقة سيطرة ملنشأة على منشأة‬
‫أخرى ‪ ،‬فيتطلب ذلك إلغاء العمليات املتبادلة بني الشركة األم والشركة التابعة كطرفني ذات عالقة عند إعداد‬
‫القوائم املالية املوحدة‪ ،‬ويرتتب على عدم اإللغاء عدم صحة األرقام الواردة يف القوائم املالية املوحدة‪ ،‬إضافة إىل‬
‫عدم إمكانية الوقوف على العالقة بني املنشأة و أي طرف ميكن اعتباره ذات عالقة إذا مل تفصح املنشأة عن‬
‫ذلك‪.‬‬
‫وابلرغم من وجود معايي حماسبية ومعايي تدقيق تتعلق هبذه األطراف وكيفية التعامل معها‪ ،‬إال أن هناك‬
‫أطراف ذات عالقة قد يكون من مصلحتها إخفاء هذه العالقة مما يرتتب عليه أتثي على قياس بعض البنود اليت‬
‫تتضمنها القوائم املالية املوحدة‪.‬‬
‫‪ .12‬العمليات الومهية‪:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪38‬‬

‫وهي العمليات املالية اليت تتحدد على غرارها قيم حماسبية معينة‪ ،‬ولكن ال تعترب هذه العمليات عمليات‬
‫تبادلية حقيقية‪ ،‬بل هي عمليات هتدف إىل حتقيق مصال معينة كأعمال املزاودة غي احلقيقية اليت هتدف اىل‬
‫اإليقاع بصغار املزاودين لعدم العودة اثنية إىل سوق املزاودة‪ ،‬كذلك من هذه العمليات الومهية شراء املنشأة‬
‫ألسهمها مبا يسمى أسهم اخلزينة‪ ،‬وربطها برفع أسعار األسهم يف السوق املايل‪.‬‬
‫‪ .13‬االجتهادات الشخصية‪:‬‬
‫وتتعدد االجتهادات الشخصية اليت يتم ممارستها‪ ،‬فمن اختيار البديل املناسب للسياسة احملاسبية‪ ،‬إىل‬
‫التقدير وأتثيه ابلتفاؤل والتشاؤم‪ ،‬ومت إقرار استخدام االجتهادات الشخصية من قبل جملس معايي احملاسبة الدولية‬
‫‪ IASB‬يف اإلطار املفاهيمي ولإلبالغ املايل‪ ،‬وكان قيد استخدام هذه االجتهادات هو الوصول إىل موثوقية‬
‫املعلومات‪ ،‬حبيث أجاز اجمللس اخلروج عن تطبيق معايي التقارير املالية الدولية ‪ IFRSs‬إذا أدى تطبيقها إىل‬
‫الوصول إىل معلومات مضللة ‪ ،‬أجاز حينذاك استخدام االجتهادات الشخصية‪ ،‬ويعترب هذا خروج سافر عن تطبيق‬
‫نص أيضا يف جمال حديثه عن العرض العادل‬
‫دستور املهنة وهو معايي التقارير املالية الدولية ‪ ،IFRSs‬ألن اجمللس ّ‬
‫يف اإلطار املفاهيمي أنه يتحقق بتطبيق معايي التقارير املالية الدولية ‪ ،IFRSs‬فكيف ميكن املؤامرة بني األمرين‪،‬‬
‫كما ويعترب ذلك إقرار واضح الستخدام االجتهادات الشخصية بدعوى عدم الوصول إىل معلومات موثوقة‬
‫ومعتمدة ودقيقة عند تطبيق معايي التقارير املالية الدولية ‪.IFRSs‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬مسامهة مدقق احلساابت يف احلد من ممارسة احملاسبة االبداعية‬

‫على مدقق احلساابت أن يكتشف االخطاء والغش وأن يكون على يقظة لتجنب الوقوع يف املمارسات‬
‫املالية واالدارية اخلاطئة والكشف عن حاالت التالعب يف التقارير والقوائم املالية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .1‬دور مدقق احلساابت يف مواجهة اساليب واجراءات احملاسبة االبداعية واحلد منها‪:‬‬
‫على الرغم من اهتمام املدقق ابكتشاف األخطاء والغش اليت تقع يف الدفاتر والتقارير املالية سواء كان يقوم‬
‫بتدقيقات اختبارية أم شاملة وكذلك اهتمام املنظمات املهنية والباحثني يف جمال احملاسبة والتدقيق بضرورة إلقاء‬
‫مسؤولية اكتشاف األخطاء والغش واجلوهري على مدقق احلساابت يف مواجهة الرغبات اجملتمع املايل والقضاء‪ ،‬إال‬
‫أن هذه األخطاء والغش يف تزايد مستمر حىت اآلن لعدة أسباب أمهها‪:‬‬
‫✓ كرب حجم منشآت األعمال واتساع نطاق أعماهلا واخلدمات اخلاضعة للتدقيق‪.‬‬

‫‪ - 1‬ليندا حسن منر احلليب‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪59-55 :‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪39‬‬

‫✓ اختالف املنظمات املهنية والباحثني يف جمال احملاسبة والتدقيق حول حتديد ارتباط مسؤولية اكتشاف‬
‫األخطاء والغش للدفاتر والتقارير املالية ابإلدارة أم املدقق‪.‬‬
‫✓ إن املعايي والتشريعات املهنية اقتصرت مسؤولية املدقق عن األخطاء والغش يف حدود نطاق الفحص‬
‫الذي قام به إذا بذل العناية املهنية الالزمة‪.‬‬
‫وقد حدد املعيار الدويل للتدقيق رقم ‪ 240‬بعض االعتبارات اليت جيب على املدقق مراعاهتا بشأن أساليب‬
‫احملاسبة اإلبداعية عند تدقيق البياانت املالية ومن أهم هذه االعتبارات املالية‪:‬‬
‫✓ جيب على املدقق عند التخطيط وأداء التدقيق لتخفيض خماطر التدقيق اىل أدىن مستوى مقبول أن أيخذ‬
‫بعني االعتبار خماطر االحنرافات املادية يف البياانت املالية الناجتة عن الغش‪.‬‬
‫✓ إن املسؤولية الرئيسية ملنع واكتشاف الغش تقع على كل من األشخاص املكلفني ابلرقابة يف املنشئ‬
‫وإدارهتا واملسؤوليات اخلاصة بكل من األشخاص املكلفني ابلرقابة واإلدارة ميكن أن ختتلف حسب‬
‫املنشئ من بلد اىل اخر‪.‬‬
‫✓ إن عملية التدقيق اليت تتم وفقا ملعايي التدقيق الدولية تصمم حبيث توفر ضمان معقول أبن البياانت املالية‬
‫إذا أخذت ككل خالية من أي حتريف مادي سواء حدث نتيجة الغش أو اخلطأ‪ ،‬حيث أن املدقق ال‬
‫ميكنه أن حيصل على ضمان مطلق أبنه سيتم اكتشاف التحريفات املادية يف البياانت املالية‪.‬‬
‫✓ إن خماطر عدم اكتشاف حتريف مادي انتج عن غش هي أكرب من خماطر عدم اكتشاف حتريف مادي‬
‫انتج عن خطأ‪ ،‬وذلك ألن الغش قد يتضمن خطط متقنة ومنظمة بعناية إلخفاء هذا الغش مثل التزوير‪،‬‬
‫واإلخفاق املقصود يف تسجيل املعامالت أو سوء التمثيل املقصود الذي مت إجراؤه للمدقق‪.‬‬
‫✓ املخاطر اليت يواجه ها نتيجة لعدم اكتشاف حتريف مادي انتج عن غش اإلدارة أكرب من خماطر اليت‬
‫يواجهها عند عدم اكتشاف حتريف انتج عن غش العاملني وذلك ألن األشخاص املكلفني ابلرقابة‬
‫واإلدارة غالبا ما يكونوا يف وضع يفرتض أمانتهم ويسمح هلم بتجاوز إجراءات الرقابة الرمسية‪.‬‬
‫✓ جيب على املدقق أن حيصل على متثيالت من اإلدارة أبهنا‪:‬‬
‫‪ -‬تعرتف مبسؤولياهتا عن تصميم وتنفيذ الرقابة الداخلية ملنع واكتشاف الغش‪.‬‬
‫‪ -‬أفصحت للمدقق عن نتائج تقييمها خلطر أن البياانت املالية رمبا تكون حمرفة ماداي كنتيجة للغش‪.‬‬
‫‪ -‬أفصحت للمدقق عن معرفتها أبية ادعاءات ابلغش املشتبه يف أن هلا أتثي على البياانت املالية للشركة مت‬
‫ايصاهلا بواسطة املوظفني‪ ،‬احملللني‪ ،‬املنظمني أو آخرين‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪40‬‬

‫‪ -‬أفصحت للمراجع عن معرفتها بتأثي الغش أو االشتباه ابلغش يف الشركة الذي يتضمن اإلدارة‪،‬‬
‫واملوظفني الذين يؤدون أدوار هامة يف الرقابة الداخلية وأية أعمال يكون للغش فيها أتثي مادي على البياانت‬
‫املالية‪.‬‬
‫✓ إن الواجب املهين للمدقق يف احلفاظ على سرية معلومات العميل ال يسمح عادة إببالغ الغش إىل طرف‬
‫آخر خارج شركة العميل‪ ،‬على أن مسؤولية املدقق القانونية ختتلف من بلد آلخر‪ ،‬ويف ظروف معينة من‬
‫املمكن جتاوز واجب البشرية من خالل التشريع أو القانون أو احملاكم القانونية‪ ،‬إذ أنه يف بعض البلدان‬
‫على املدقق العامل يف مؤسسة مالية واجب قانوين ابلتقرير حبدوث غش إىل السلطات املشرفة‪.‬‬
‫✓ إذا استنتج املدقق أنه من غي املمكن إكمال عملية التدقيق نتيجة لوجود انتج عن غش أو االشتباه‬
‫بوجود غش‪ ،‬فإنه جيب على املدقق‪:‬‬
‫‪ -‬النظر يف املسؤوليات املهنية والقانونية املمكن تطبيقها يف ظروف كهذه مبا يف ذلك إذا ما كان هناك‬
‫متطلب أبن يقوم بتقدمي التقارير إىل الشخص أو األشخاص الذين أصدروا خطاب تعيني عملية التدقيق أو يف‬
‫بعض احلاالت إىل السلطات التنظيمية‪.‬‬
‫‪ -‬أبن ينظر يف إمكانية انسحابه من أداء العملية‪.‬‬
‫‪ -‬ويف حال انسحاب املدقق جيب‪:‬‬
‫‪ -‬مناقشة االنسحاب من العملية واألسباب اليت دعته لالنسحاب من املستوى اإلداري املناسب أو مع‬
‫أولئك املكلفني ابلرقابة‪.‬‬
‫‪ -‬النظر فيما إذا كان هناك متطلب مهين أو قانوين بتقدمي التقارير إىل الشخص أو األشخاص الذين‬
‫أصدروا كتاب التعيني لعملية التدقيق‪ ،‬أو يف بعض احلاالت إىل السلطات التنظيمية حول انسحاب املدقق من‬
‫العملية وأسباب ذلك‪.‬‬
‫✓ جيب على أن يوثق فهمه للشركة ولبيئتها وتقييمه ملخاطر االحنرافات املادية املطلوبة وفقا ملعيار التدقيق‬
‫الدويل رقم ‪.315‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .2‬تعزيز أداء عمل مدقق احلساابت للحد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪:‬‬
‫هتدف عملية التدقيق وفقا للمعايي إىل توفي أتكيدات معقولة أبن القوائم املالية كوحدة واحدة بشكل عام‬
‫خالية من أي حتريف جوهري أو غش أو تالعب‪ ،‬أو أي من ممارسة احملاسبة اإلبداعية وللوصول إىل التأكيدات‬

‫‪ - 1‬علي بن موفقي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.81 :‬‬

 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪41‬‬

‫املع قولة جيب أن تتوافر ابملدقق سواء على مستوى مكاتب التدقيق او دواوين احملاسبة عدة آليات وشروط تساعد‬
‫على تعزيز أداء عمل املدقق للحد من املمارسات اإلبداعية ومن أهم تلك الشروط ما يلي‪:‬‬
‫✓ توفر املوارد البشرية املؤهلة واملدربة‪ :‬حيث يعترب توفر مثل تلك الكفاءات الضمان حلسن اجناز األعمال‬
‫اليت يكلف هبا مكتب التدقيق أو ديوان احملاسبة ويف هذا الصدد البد من مراعاة التناسب بني األعمال‬
‫واملوارد البشرية عددها ونوعها واالهتمام بنواحي التدريب والتعليم املستمر ونقل اخلربات والتجارب‬
‫داخل منظومة التدقيق سواء كانت مكتب التدقيق أو مكتب احملاسبة وهبذا جيب أن حيتل االستثمار يف‬
‫املوارد البشرية املرتبة األوىل يف أولوايت مكاتب املراجعة ودواوين احملاسبة ويف مقابل ذلك جيب أن يكون‬
‫لديه القدرة على االحتفاظ هبذه املوارد للمدى املالئم ‪.‬‬
‫✓ إن ممارسة مهنة التدقيق حتتاج إىل أشخاص ذو مواصفات خاصة حبيث يتمتع ابلوعي املهين والثقافة‬
‫واإلدراك الكايف مبختلف األنشطة االقتصادية واملستجدات يف بيئة األعمال والعوامل اليت قد تؤثر على‬
‫املراكز املالية للعمالء أو يف عناصر أو يف موارد أو يف قدرهتم على االستمرار وابإلضافة إىل ذلك الشعور‬
‫ابالستقاللية والقدرة على ممارستها يف االجتاه الصحيح أو اإلحساس أبمهية ما يقوم به من أعمال‪.‬‬
‫✓ جيب على مكاتب التدقيق والدواوين احملاسبة أن تقيم مدى إمكانية االعتماد على ما تقدمه إدارة الشركة‬
‫اليت يتم التدقيق عليها من بياانت ومعلومات وبسب احلدود الطبيعية ملهمة التدقيق واستحالة إحاطة‬
‫املدقق بكافة املعامالت واألحداث اخلاصة ابلشركة بنسبة ‪ ، %100‬لذلك فعلى املدقق أن يقيم إمكانية‬
‫انسحابه من املهمة أو االعتذار عنها إذا منى عمله ما جيعل أمانة إدارة الشركة يف ما تقدمه من بياانت أو‬
‫معلومات حمل الشك ويف هذا الصدد فقد يكون من الواجب إعادة النظر يف صياغة منوذج تقرير مراجعة‬
‫القوائم املالية لكي تعكس بشكل أكثر تفصيال طبيعة مهمة املدقق واحلدود الطبيعية هلذه املهمة مع ذكر‬
‫للبنود أو املوضوعات اليت يتوفر لديه دليل على صحتها غي إقرارات إدارة الشركة ‪.‬‬
‫‪ .3‬االجراءات واالختبارات اليت يطبقها املدقق للحد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪:‬‬
‫إن مهمة املدقق هو إبداء رأي فين حمايد عن عدالة القوائم املالية للقيام بعمله وذلك ابستخدام جمموعة من‬
‫‪1‬‬
‫اإلجراءات واالختبارات ميكن ذكرها فيما يلي‪:‬‬
‫• اإلجراءات واالختبارات الواجب تطبيقها للحد من آاثر احملاسبة اإلبداعية على قائمة الدخل‪:‬‬

‫‪ - 1‬على بن موفقي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪.82-81 :‬‬

 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪42‬‬

‫هتدف اإلدارة من أساليب احملاسبة اإلبداعية اليت متارسها على عناصر قائمة الدخل (االيرادات‬
‫واملصروفات)‪ ،‬إىل حتسني الربح إبظهار أرابح صورية (غي حقيقة) وذلك من خالل تضخيم املبيعات أو ختفيض‬
‫املصروفات أو كليهما معا وذلك من أجل حتسني النسب املالية اليت تدخل أرقام املبيعات وكلفتها وصايف الدخل‬
‫يف احتساهبا كنسب الرحبية وكفاءة النشاط‪ ،‬وللحد من ذلك البد من اتباع اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫✓ التحقق من فواتي البيع وخصوصا للصفقات املنفذة مع األطراف ذات العالقة ابلشركة كالشركات التابعة‬
‫أو الزميلة‪.‬‬
‫✓ التحقق من مدى توفر شروط الرمسلة يف ذلك املصروف‪.‬‬
‫✓ تقدير أثر إغالق اخلط اإلنتاجي على نتيجة األعمال وأخذه بعني االعتبار‪.‬‬
‫✓ استبعاد أرابح تلك البنود من الربح التشغيلي‪.‬‬
‫• اإلجراءات واالختبارات الواجب تطبيقها للحد من آاثر احملاسبة اإلبداعية على قائمة املركز املايل‪:‬‬
‫هتدف اإلدارة من أساليب احملاسبة اإلبداعية اليت متارسها على عناصر املركز املايل إىل حتسني املركز املايل‬
‫للشركة وذلك من خالل تضخيم قيم األصول أو ختفيض قيم املطلوابت أو كليهما معا‪ ،‬وذلك بفرض حتسني‬
‫عرض النسب املشتقة منها مثل نسب السيولة أو الرحبية وغيها‪ ،‬وللحد من ذلك البد من اتباع اإلجراءات‬
‫التالية‪:‬‬
‫✓ استبعاد النقدية املقيدة بصورة غي صحيحة عند احتساب السيولة‪.‬‬
‫✓ التحقق من صحة األسعار املستخدمة‪.‬‬
‫✓ طلب كشف ابلذمم املدينة والتحقيق من نسبة املخصص إىل إمجايل الذمم املدينة‪.‬‬
‫✓ فحص كشوفات اجلرد والتحقق من الوجود الفعلي لألصناف يف املخزن‪.‬‬
‫✓ التحقق من ذلك التغيي عن طريق تقرير مدقق احلساابت واآلاثر املرتتبة يف قائميت الدخل واملركز املايل‪.‬‬
‫✓ التحقق من نسب االهتالك وتعديل مصروف االهتالك‪.‬‬
‫✓ التحقق من األسس املتبعة يف التقييم وتعديل القيمة وفق األسس الصحيحة‪.‬‬
‫✓ التحقق من صحة األسس املتبعة يف إثبات املطلوابت املتداولة وإعادة احتساب نسب السيولة‪.‬‬
‫✓ التحقق من صحة إجراءات احلصول على قرض طويل األجل وعمل التعديالت الالزمة‪.‬‬
‫✓ تعديل ربح العام اجلاري والنسب املرتبطة فيه ونسب توزيعات األرابح‪.‬‬
‫دراسة أثر اثبات موجودات حمتملة قبل توفر شروط حتققها على النسب املالية ذات العالقة وتعديلها‬
‫ابلشكل املناسب‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪43‬‬

‫املطلب الرابع‪ :‬إسهامات املعايري الدولية يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬

‫تتجلى إسهامات املعايي الدولية يف عدة جماالت أين كان ومزال اهلدف منها هو توحيد املمارسات‬
‫‪1‬‬
‫احملاسبية قصد العمل على وضوح الرؤية والقراءة للقوائم املالية من طرف املستخدمني يظهر هذا جليا من خالل‪:‬‬
‫✓ سن قواعد تقلل من استخدام بعض السياسات احملاسبية أو حىت إلغاؤها وهلذا رأت هيئة املعايي احملاسبية‬
‫الربيطانية إلغاء بند الطوارئ بشكل هنائي حىت ال تستغل بشكل خاطئ‪.‬‬
‫✓ تفعيل فرضية الثبات ويقصد ابلثبات هنا هو الثبات يف استخدام السياسات احملاسبية املتبعة من قبل‬
‫معدي البياانت املالية‪.‬‬
‫هذا وبعد أن اعتمد جملس إصدار معايي احملاسبة الدولية املنبثق من االحتاد الدويل للمحاسبني على إجراء‬
‫تعديالت على معايي احملاسبة الدولية اليت يصدرها وتغييها لتصبح معايي التقارير املالية الدولية‪ ،‬هو يعمل جاهدا‬
‫على‪:‬‬
‫✓ التقارب مع معايي احملاسبة األمريكية لغرض توحيد حماسيب مستقبلي‪.‬‬
‫✓ األخذ بعني االعتبار التطورات والتغيات االقتصادية وكذا إصدار معايي حماسبية تتناسب‬
‫واخلصوصيات احمللية‪.‬‬
‫✓ العمل على إلغاء غالبية البدائل (املعاجلة القياسية) و (املعاجلة البديلة) يف معايي احملاسبة اجلديدة‪.‬‬
‫✓ إضافة مرفقات لكل معيار حماسيب يوضح كيفية التطبيق العملي‪.‬‬
‫✓ العمل على إلغاء التناقضات والتعارض املوجود بني بعض املعايي ابإلضافة إىل إزالة أي غموض قد‬
‫يكتنف تلك املعايي‪.‬‬
‫أشارت الدراسات اليت هتتم ابالنتقال إىل تطبيق املعايي الدولية إىل أنه يوجد بعض التغيات يف رؤوس أموال‬
‫الشركات أما عن النتائج احملاسبية فتجدر اإلشارة إىل أهنا تتأثر أتثيا ذو أمهية ابلغة عند تطبيق القواعد الدولية اليت‬
‫ميليها مكتب التعيي الدويل ‪IASB‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :01‬دور معايري احملاسبة الدولية يف احلد من ممارسات احملاسبة االبداعية‬
‫اهلدف من املعيار‬ ‫نص املعيار‬ ‫رقم املعيار‬
‫يشرتط على املؤسسة أن تقوم بعرض قائمة التغي يف حقوق امللكية كعنصر منفصل من القوائم‬ ‫املعيار احملاسيب‬
‫احلد من أساليب التالعب يف‬
‫املالية من أجل إظهار التغي يف حقوق امللكية الذي يتمثل يف األرابح واخلسائر الناجتة من أنشطة‬ ‫الدويل‬
‫حقوق امللكية‪.‬‬
‫املؤسسة سواء كانت خالل قائمة الدخل أو اليت مل يتم إدراجها مباشرة حبقوق امللكية‬ ‫‪-01-‬‬

‫‪ -1‬جعفري عمر‪ ،‬دور معايري التقارير املالية الدولية ‪ IAS- IFRS‬يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية يف املؤسسات االقتصادية اجلزائرية‪ ،‬جملة املشكاة يف االقتصاد التنمية‬
‫والقانون‪ ،‬جملد ‪ ، 04‬املركز اجلامعي‪ ،‬عني متوشنت‪ ،‬اجلزائر‪ ،2017 ،‬ص‪.30،28:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪44‬‬
‫جيب حتميل أي ختفيض يف قيمة املخزون انتج عن اخنفاض صايف القيمية البيعية للمخزون عن‬ ‫املعيار احملاسيب‬
‫احلد من أساليب التالعب يف‬
‫القيمة الدفرتية وكذلك كافة اخلسائر يف املخزون كمصروف يف نفس الفرتة اليت حتققت فيها هذه‬ ‫الدويل‬
‫املصايف‪.‬‬
‫اخلسائر‪.‬‬ ‫‪-02-‬‬
‫جيب على املؤسسات تقدمي معلومات عن التغيات الفعلية يف النقدية وما يعادهلا وذلك إبعداد‬ ‫املعيار احملاسيب‬
‫احلد من أساليب التالعب يف‬
‫قائمة التدفقات النقدية مع تقسيم التدفقات النقدية خالل الفرتة إىل تدفقات من األنشطة‬ ‫الدويل‬
‫قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫التشغيلية واالستثمارية والتمويلية‪.‬‬ ‫‪-07-‬‬
‫املعيار احملاسيب‬
‫احلد من أساليب التالعب يف‬ ‫جيب على املؤسسة االعرتاف ابجلزء غي املسدد من الضرائب اجلارية عن الفرتة احلالية والفرتات‬
‫الدويل‬
‫بنود اخلصوم‪.‬‬ ‫السابقة كمطلوابت‪.‬‬
‫‪-12-‬‬
‫احلد من أساليب التالعب يف‬ ‫املعيار احملاسيب‬
‫جيب أن تسجل املعاملة ابلعملة األجنبية عند االعرتاف األويل بعملة التقرير ابملبلغ الناتج عن‬
‫تغيات أسعار صرف‬ ‫الدويل‬
‫ضرب مبلغ املعاملة األجنبية بسعر الصرف السائد بينها وبني عملة التقرير بتاريخ املعاملة‪.‬‬
‫العمالت األجنبية‪.‬‬ ‫‪-21-‬‬
‫بطلب من املؤسسة االعرتاف ابخلسائر النامجة عن االخنفاض يف قيمة املوجودات حبيث ال يتم‬ ‫املعيار احملاسيب‬
‫احلد من أساليب التالعب يف‬
‫تسجيل املوجودات مبا ال يزيد عن املبلغ القابل لالسرتداد اي القيمة احلالية للتدفقات املستقبلية‬ ‫الدويل‬
‫بنود التثبيتات‪.‬‬
‫املقدرة لألصل‪.‬‬ ‫‪-36-‬‬
‫املعيار احملاسيب‬
‫جيب على املؤسسة عدم االعرتاف مبطلوب حمتمل ولكن جيب عليها اإلفصاح عنه إال إذا كان‬
‫احلد من أساليب التالعب يف‬ ‫الدويل‬
‫احتمال حدوثه بعيدا‪ ،‬وعلى املؤسسة اإلفصاح لكل فئة من املطلوابت احملتملة يف اتريخ امليزانية‬
‫بنود اخلصم‪.‬‬ ‫‪-37-‬‬
‫بوصف موجز لطبيعة املطلوب احملتمل والتوقيت املتوقع ألي تدفقات انمجة للمنافع االقتصادية‪.‬‬

‫يتم توزيع اخلاضعة لالهتالك على أساس منتظم وعلى مدار حياة األصل اإلنتاجية وإن تعكس‬
‫طريقة االهتالك املستخدمة منط استفادة املؤسسة من املنافع االقتصادية لألصل‪.‬‬
‫جيب استبعاد قيمة األصل الثابت من امليزانية عند بيعه أو عند استبعاده بصفة دائمة من‬
‫املعيار احملاسيب‬
‫احلد من أساليب التالعب يف‬ ‫االستخدام وعدم توقع اية منافع اقتصادية مستقبلية منه‪ ،‬ويتم االعرتاف ابألصل عند توفر‬
‫الدويل‬
‫بنود التثبيتات املادية‪.‬‬ ‫شرطني‪:‬‬
‫‪-16-‬‬
‫‪ // 1‬وجود توقعات كافية على أن استخدام األصل سيحقق منافع اقتصادية مستقبلية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ // 2‬إمكانية قياس تكلفة األصل بدرجة ميكن االعتماد عليها سواء عند شراء األصل أو يف حالة‬
‫تصنيعه أو إنشائه ذاتيا‪.‬‬
‫يتم االعرتاف ابلصول غي املعنوية عن حتقق شرط قابليتها للتحديد أو التميز وحق سيطرة‬ ‫املعيار احملاسيب‬
‫احلد من أساليب التالعب يف‬
‫املؤسسة على األصل ومنافعه وأن تكون لألصل منافع اقتصادية مستقبلية متمثلة ابإليراد الذي‬ ‫الدويل‬
‫بنود التثبيتات املعنوية‪.‬‬
‫يتم احلصول عليه من بيع املنتجات واخلدمات‪.‬‬ ‫‪-38-‬‬
‫االعرتاف ابإليراد يتم عندما يكون من املتوقع أن تؤول املنافع االقتصادية بل املنشأة بشرط‬
‫املعيار احملاسيب‬
‫احلد من أساليب التالعب يف‬ ‫إمكانية قياس تلك املنافع بطريقة موثوق هبا‪ ،‬لدلك فإن االعرتاف أو عدم االعرتاف ابإليرادات‬
‫الدويل‬
‫االيرادات‪.‬‬ ‫خالفا ملا أشار إليه املعيار يعترب تالعبا من قبل اإلدارة‪.‬‬
‫‪-18-‬‬
‫ال جيوز لإلدارة رمسية فوائد القروض اليت ال تنطبق عليها شروط الرمسلة مثل فوائد القروض اليت ال‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪45‬‬
‫تنسب مباشرة المتالك أو إنشاء أو تصنيع أصل مؤهل للرمسلة‪.‬‬
‫املصدر‪ :‬حكيم بو جوطو وأكرم شتيح‪ ،‬معا يري احملاسبة الدولية كآلية للحد من آاثر احملاسبة اإلبداعية يف ظل تكنلوجيا املعلومات‪ ،‬جملة احملاسبة‪ ،‬التدقيق واملالية‪،‬‬
‫العدد‪ ، :‬اجمللد ‪ ،01‬جامعة الدكتور حيي فارس‪ ،‬املدية‪ ،2019 ،‬ص ص ‪.14-13 :‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪46‬‬

‫املبحث الرابع‪ :‬الدراسات السابقة ملوضوع الدراسة‪.‬‬

‫موضوع احملاسبة االبداعية درس من قبل العديد من الباحثني والدارسني يف جمال احملاسبة من زوااي خمتلفة‪،‬‬
‫وعليه سنحاول من خالل هذا املبحث ذكر بعض الدراسات اليت هلا عالقة مبوضوعنا منها الدراسات العربية‬
‫واألجنبية‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬الدراسات ابللغة العربية‪.‬‬
‫‪ .1‬رقايقية فاطمة الزهراء‪ ،‬مسامهة حوكمة الشركات يف احلد من آاثر احملاسبة اإلبداعية على مصداقية‬
‫القوائم املالية‪.2013 ،‬‬
‫سعت الدراسة للتعرف على دور حوكمة الشركات يف حتجيم أاثر احملاسبة اإلبداعية وأتثيها على مصداقية‬
‫القوائم املالية ‪ ،‬وذلك من خالل دراسة ميدانية لعينة من املؤسسات االقتصادية اجلزائرية‪ ،‬وهدفت إىل زايدة الوعي‬
‫احملاسيب ودعم الثقافة احملاسبية مبختلف االجتاهات احلديثة للحد من املمارسات الالأخالقية واملؤدية إىل عواقب‬
‫جد وخيمة للمؤسسة واالقتصاد القومي‪.‬‬
‫وخلصت الدراسة للنتائج التالية‪:‬‬
‫✓ وجود أتثي بني تطبيق مبدأ محاية حقوق املسامهني يف حتجيم ممارسات احملاسبة اإلبداعية وأتثيه على‬
‫مصداقية القوائم املالية يف املؤسسات االقتصادية‪.‬‬
‫✓ وضع قواعد السلوك املهين من طرف جلان أخالق مهنية‪.‬‬
‫✓ تفعيل آليات تطبيق مبادئ حوكمة الشركات ألمهيتها يف زايدة عمليات الشفافية واإلفصاح وابلتايل‬
‫حتجيم ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ .2‬سعيدي عبد احلليم‪ ،‬حماولة تقييم إفصاح القوائم املالية يف ظل تطبيق النظام احملاسيب املال‪ -‬دراس ــة‬
‫عينة من املؤسســات‪ -‬رسالة مقدمة لنيل شهادة دكتوراه الطور الثالث يف العلوم التجارية ختصص‪:‬‬
‫حماسبة‪ ،‬جامعة حممـد خيضر بسكرة‪:2015-2014 ،‬‬
‫كان اهلدف من هذه الدراسة حماولة معرفة قدرة وجناح املؤسسة االقتصادية اجلزائرية يف تطبيقها للنظام‬
‫احملاسيب املايل مبا جاء به من مبادئ وأفكار وصوال إىل قوائم مالية تفصح عن مصداقية وشفافية املعلومات‪،‬‬
‫والوقوف على مدى انسجام هذه القوائم مع متطلبات اإلفصاح وقواعد التقييم احملاسيب‪ ،‬وأجريت الدراسة على‬
‫عينة املؤسسات الوطنية والشركات اليت متلك أسهم وسندات مدرجة يف بورصة األوراق املالية‪ ،‬ابإلضافة إىل عينة‬
‫املؤسسات األجنبية ومتعددة اجلنسيات‪ .‬ومن بني النتائج اليت توصلت إليها الدراسة ما يلي‪:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪47‬‬

‫✓ املؤسسات يف اجلزائر ال تطبق قواعد التقييم احملاسيب املتعلقة ابلقياس‪ ،‬واإلفصاح عنها ضمن املالحق‬
‫املرفقة مع قوائمها املالية وفق النظام احملاسيب املايل‪.‬‬
‫✓ املؤسسات يف اجلزائر ال تلتزم مبتطلبات اإلفصاح ضمن القوائم املالية والسياسات احملاسبية املستخدمة يف‬
‫إعدادها وفق ما نص عليه النظام احملاسيب املايل‪.‬‬
‫✓ ابلرغم من أن إمكانية تطبيق النظام احملاسيب املايل يف الوقت احلايل ليس ابلسهولة اليت قد يعتقدها‬
‫البعض‪ ،‬إال أن تطبيقه يعترب مالئم يف الوقت احلايل لإلفصاح عن واقع األحداث والعمليات املالية ابلنسبة‬
‫للمؤسسات يف اجلزائر‪.‬‬
‫‪ .3‬مصطفى عوادي وآخرون‪ ،‬أثر ممارسات احملاسبة اإلبداعية على جودة القوائم املالية لدى املقاوالت‬
‫الراغبة يف التصنيف املهين‪ ،‬جملة الدراسات املالية واحملاسبية وإدارية‪ ،‬اجمللد ‪ ،06‬العدد ‪:2019 ،01‬‬
‫تسعى هذه الدراسة إىل‪:‬‬
‫✓ التعرف على دوافع وأساليب احملاسبة اإلبداعية ومدى أتثيها على جودة القوائم املالية‪.‬‬
‫✓ التعرف على أساليب احملاسبة اإلبداعية للمقاوالت الراغبة يف التصنيف املهين‪.‬‬
‫ومن نتائج الدراسة‪:‬‬
‫✓ جتعل أساليب احملاسبة اإلبداعية القوائم املالية مضللة وبذلك أتثر على إختاذ القرارات‪.‬‬
‫✓ غاايت احملاسبة اإلبداعية تقدمي قوائم مالية تعرب عن صورة جيدة للمؤسسة للتأثي على املستخدمني‪.‬‬
‫✓ احمل اسبة اإلبداعية سالح ذو حدين‪ ،‬قد تستخدم لصال املؤسسة فيعمل على تطويرها وترقيتها‪ ،‬وقد‬
‫يستخدم ضد صال املؤسسة وابلتايل يؤدي إىل عرقلتها وتوقفها عن النشاط‪.‬‬
‫✓ إقرار جملس معايي احملاسبية الدولية لبدائل حماسبية متعددة تعترب ثغرة قانونية ميكن استغالهلا للتالعب‪.‬‬
‫‪ .4‬ش يخ عبد القادر وآخرون‪ ،‬أثر استخدام احملاسبة اإلبداعية على جودة القوائم املالية دراسة‬
‫استطالعية لعينة من املؤسسات االقتصادية بوالية بسكرة‪ ،‬جملة اقتصادايت املال واألعمال‪ ،‬العدد‬
‫الثامن‪:2018 ،‬‬
‫هتــدف هــذه الدراســة إلــى التعــرف علــى أثــر اســتخدام احملاس ـبة اإلبداعيــة علــى جــودة الق ـوائم املاليــة‪،‬‬
‫ودوافــع وأســباب التالعبـات التـي متارسـها املؤسسـة فـي القـوائم املاليـة وأهـم اآلثـار الناجتة السـتخدام هـذه األسـاليب‬
‫وطرق التقليل واحلد منها‪ ،‬أجريت الدراسة على عينـة مـن احملاسـبني فـي املؤسسـات االقتصـادية بواليـة بسـكرة‪ .‬ومن‬
‫أبرز النتائج اليت خلصت إليها الدراسة هي‪:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪48‬‬

‫✓ تساهم أسـاليب احملاسـبة اإلبداعيـة يف عدم موثوقية القوائم املالية والتأثي على من يستخدمها‪.‬‬
‫✓ توجد صعوابت يف ضبط وتقليل ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫✓ أهـم أهـداف احملاسـبة اإلبداعيـة تقـدمي انطبـاع جيـد عـن املؤسسـة وتضـليل مسـتخدمي القـوائم املاليـة‪.‬‬
‫وأشارت الدراسة لعدة توصيات‪:‬‬
‫✓ حرية اختيار البدائل احملاسبية تساعد على استخدام احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫✓ إصدار قوانني تلزم اإلدارة ابلتقيد أبخالقيات املهنة وتفعيل آليات الرقابة املختلفة يف املؤسسات‪.‬‬
‫✓ ضرورة اهتمام الباحثني واملهنيني أكثر مبوضوع احملاسبة اإلبداعية وطرق احلد منها‪.‬‬
‫‪ .5‬وسام زرقواد ولطفي شعباين‪ ،‬آاثر احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية ودور التدقيق الداخلي يف‬
‫الكشف عنها واستبعادها ‪ -‬دراسة حالة – جملة اإلقتصاد اجلديد‪ ،‬اجمللد ‪ ،12‬العدد ‪:2021 ،01‬‬
‫جاء ه ذا املقال هبدف تسليط الضوء على مسامهة التدقيق الداخلي يف احلد من ممارسات احملاسبة‬
‫اإلبداعية‪ ،‬حيث تناولت الدراسة ماهية احملاسبة اإلبداعية وأساليبها يف القوائم املالية‪ ،‬وأبرز املفاهيم للتدقيق‬
‫الداخلي ودوره يف الكشف عن احملاسبة اإلبداعية يف املؤسسة حمل الدراسة‪ ،‬وتوصلت الدراسة لنتائج أمهها‪:‬‬
‫✓ املمارسات اليت تؤدي إىل التغيي يف النتيجة والتأثي عليها بشكل كبي دون اللجوء إىل جتاوز القوانني‬
‫ظاهراي‪ ،‬كالزايدة يف حساب اإليرادات وختفيض األعباء‪.‬‬
‫✓ التهرب الضرييب من األسباب الرئيسية للجوء إىل ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬إال أن احلالة املدروسة‬
‫كان هدفها هو زايدة النتيجة وليس العكس كوهنا مؤسسة وطنية وليست خاصة‪ ،‬وهذه املمارسات‬
‫يقوم هبا املديرون للتأثي على قيمة املكافآت املرتبطة برقم األعمال‪.‬‬
‫✓ ال توجد طريقة حمددة تكشف عن احملاسبة اإلبداعية يف التدقيق الداخلي‪ ،‬فاملدقق يتبع منهجية التدقيق‬
‫الداخلي املتعارف عليها ويستعمل األدوات اليت تساعده يف اكتشاف التجاوزات واألسباب اليت أدت‬
‫لذلك قصد صياغة توصيات مالئمة للحد منها‪.‬‬
‫بناءا على النتائج السابقة اقرتحت التوصيات التالية‪:‬‬
‫✓ احلرص على تكوين املدققني الداخليني من فرتة ألخرى لتغطية املوضوعات احلديثة‪.‬‬
‫✓ إدراج موضوع احملاسبة اإلبداعية ضمن اهتمام مديرية التدقيق الداخلي وبرجمة مهمات تدقيق خاصة هبا‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪49‬‬

‫‪ .6‬انظم شعالن جبار‪ ،‬أساليب احملاسبة اإلبداعية وأثرها على موثوقية البياانت املالية (دراسة ميدانية يف‬
‫عينة من الشركات العامة العراقية)‪ ،‬جملة الغرى للعلوم االقتصادية واإلدارية‪ ،‬اجمللد ‪ ،09‬العدد ‪،32‬‬
‫العراق‪:2011 ،‬‬
‫هتــدف هــذه الدراســة بــشكل خــاص إلــى معرفــة دوافــع وأساليب احملاســبة اإلبداعية يف الشركات العامة‬
‫العراقية من وجهة نظر كـل مـن األكـادمييني واملهنيـني‪ ،‬ومـدى تعارضـها مـع املبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪ ،‬وقد‬
‫توصـلت الدراسـة إىل االستنتاجات التالية‪:‬‬
‫✓ هنالك العديد من الوسائل واألساليب اليت تستخدم يف احملاسبة اإلبداعية ومن أمهها‪:‬‬
‫• اختيار السياسات احملاسبية التـي تالئـم حتقيق أهـداف القائمني علـى الـشركة وأصـحاهبا أو اســتغالل‬
‫الثغرات القانونية‪.‬‬
‫• التالعب يف املعلومات أو استخدام بعـض املـدخالت فـي احلـساابت التـي تـرتبط بـالتقييم أو التنبؤ‪.‬‬
‫✓ للمحاسبة اإلبداعية مظهرين أوهلمـا قـانوين يـصادق عليـه مـدقق احلـساابت الداخلي وينـتج مـن‬
‫االسـتفادة مـن الثغـرات فـي القـوانني واخليارات املتاحـة فـي املعـايي احملاسبية املعتمـدة‪ ،‬واثنيهما غيـر‬
‫قـانوين يـصادق عليـه املـدقق اخلـارجي وينـتج مـن التالعـب والتحريف فـي األرقـام احملاسبية إلظهارهـا‬
‫مبـا يفضل أن تكون عليه‪.‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬الدراسات األجنبية‪.‬‬
‫‪ .1‬دراسة (‪ )laima,2020‬بعنوان‪:‬‬
‫‪Assessment of the quality of financial statements in the practical activities‬‬
‫‪of the non-governmental sector, MA in Accounting and Auditing, Kaunas‬‬
‫‪University of Technology, Lithuania, 2020‬‬
‫هدفت الدراسة إىل‪:‬‬
‫✓ الكشف عن حتليل مشكلة جودة البياانت املالية يف ممارسة املنظمات غي احلكومية‪.‬‬
‫✓ حتليل طرق تقييم جودة البياانت املالية ومبادئها‪.‬‬
‫✓ تطوير منهجية حبثية لتقييم جودة البياانت املالية يف املنظمات غي احلكومية‪.‬‬
‫ومن بني النتائج املتوصل إليها‪:‬‬
‫✓ ال توجد طريقة مقبولة ومثبتة بشكل عام لتحديد جودة البياانت املالية‪ ،‬ويؤدي هذا االفتقار إىل استنتاج‬
‫مفاده أن هذا املوضوع مل يتم حتليله بعد ويثي الكثي من التساؤالت للعلماء والباحثني‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪50‬‬

‫✓ تقييم جودة البياانت املالية ابستخدام تقنيات ضمان القيمة وإدارة اإليرادات‪ ،‬اقرتح مؤلفو املقاالت‬
‫العلمية استخدام التحفظ احملاسيب أو طرق التعرف على اخلسائر يف الوقت املناسب بعد إجراء حبث‬
‫حول تقييم جودة البياانت املالية‪ .‬كما مت حتديد طرق مثل شفافية اإلفصاح املايل ونتائج التدقيق وجودة‬
‫الرقابة الداخلية واحتمالية اخلطأ من قبل املؤلفني‪ .‬يف بعض احلاالت‪ ،‬يقرتح الباحثون استخدام عدة طرق‬
‫لضمان جودة البياانت املالية‪ ،‬حيث أن كل طريقة خمتلفة لتقييم البياانت املالية عادة ما تقوم بتقييم‬
‫والرتكيز على جمال واحد من البياانت املالية دون حتليل البنود واجملاالت األخرى‪ .‬لذلك‪ ،‬ميكن القول أن‬
‫اختيار طريقة واحدة ال حيلل البياانت املالية ككل‪.‬‬
‫‪ .2‬دراسة )‪ (Rabin, 2004‬بعنوان‪:‬‬
‫‪Determinants of auditors attitudes towards creative accounting, meditary‬‬
‫‪Accounting Research, volume 13, Issue 02 , 2005.‬‬
‫تبحث هذه الدراسة فيما إذا كانت مواقف املدققني جتاه احملاسبة اإلبداعية مرتبطة ابحلكم األخالقي‪،‬‬
‫وتقييمهم جلودة التقارير املالية وتصوراهتم للعوامل اليت تؤثر على معدي البياانت املالية الستخدام تقنيات حماسبة‬
‫صارمة‪.‬‬
‫تكشف نتائج هذه الدراسة عن عالقة مهمة بتقييمات املراجعني ملدى مالئمة وموثوقية (ولكن ليس احلكم‬
‫األخالقي) للمعلومات املبلغ عنها ومواقفهم من احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ .3‬دراسة )‪ (Hervé Stolowy‬بعنوان‪Comptabilité créative.:‬‬
‫إن اهلدف من هذه املقالة هو فهم األسباب اليت تدفع الشركات اإليفوارية إىل ممارسة احملاسبة اإلبداعية‪،‬‬
‫وللوصول هلذا اهلدف اتبع الباحث منهج نوعي يركز على املقابالت‪.‬‬
‫وتبني نتائج الدراسة أنه هناك سببني للشركات اإليفوارية ملمارسة احملاسبة اإلبداعية‪ :‬السبب األول والذي‬
‫يعترب رئيسي هو التقل يل من الضرائب‪ ،‬وقد طرح هذا االنشغال من قبل معظم األشخاص الذين مت استجواهبم‪،‬‬
‫والسبب احملفز الثاين هو احلصول على قروض بنكية‪ ،‬ألن املعلومات احملاسبية هي أحد الشروط الرئيسية يف ملف‬
‫منح القروض من طرف املؤسسات املالية يف ساحل العاج‪.‬‬
‫‪ .4‬دراسة )‪ (Yunita Awang & Suhaiza Ismail, 2017‬بعنوان‪:‬‬
‫‪Determinants of financial reporting fraud intention among accounting‬‬
‫‪practitioners in The Banking Sector: Malaysian evidence, Malaysian evidence,‬‬
‫‪Humanomics, volume 34, Issue 03 , 2017.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪51‬‬

‫الغرض من هذه الدراسة هو فحص أتثي املوقف واملعايي الذاتية واحلكم األخالقي على نية إعداد التقارير‬
‫املالية غر األخالقية بني ممارسي احملاسبة املاليزيني يف الصناعة املصرفية‪ ،‬ويف حتقيق هذا اهلدف متت الدراسة على‬
‫‪ 121‬عينة من املشاركني يف إعداد القوائم املالية‪.‬‬
‫وتشي نتائج الدراسة إىل أن املوقف واملعايي الذاتية واحلكم األخالقي مهمان يف التأثي على نية إعداد‬
‫التقارير املالية غي األخالقية‪ ،‬مع احلكم األخالقي الذي يكون له أقل أتثي على هذه النية‪.‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬مميزات الدراسة عن الدراسات السابقة‪.‬‬
‫عرضت الدراسة أشكال وأساليب احملاسبة اإلبداعية يف القوائم املالية‪ ،‬وأبرزت دور كل من املدقق واملعايي‬
‫الدولية احملاسبية يف احلد من ممارساهتا‪ ،‬وجاءت الدراسة ابلشكل التايل‪:‬‬
‫‪ .1‬ركزت الدراسة بدقة على موضوع احملاسبة اإلبداعية واملنظور األخالقي هلا‪ ،‬وأهم أساليبها اليت ظهرت هبا‬
‫يف خمتلف القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ .2‬قدمت مفهوما شامال وموسعا للقوائم املالية ابعتبارها حمورا مهما للدراسة وبينت أهم مكوانهتا‬
‫ومستخدموها‪.‬‬
‫‪ .3‬تضمنت الدراسة دور مدقق احلساابت يف مواجهة أساليب احملاسبة اإلبداعية واإلجراءات واجلهود املبذولة‬
‫من طرفه للحد من ممارساهتا يف خمتلف القوائم املالية كل على حدة‪.‬‬
‫‪ .4‬تسعى املعايي احملاسبية الدولية على توحيد املمارسات احملاسبية أين كان هلا الدور الرئيسي يف ختفيض‬
‫احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬حيث برز ذلك يف نصوص عدة معايي من بينها‪ :‬املعيار الدويل رقم ‪ 01‬و‪... 02‬اخل‪.‬‬
‫‪ .5‬هدفت الدراسة مبجملها للوصول إىل مدى أتثي احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية املتمثلة يف‪ :‬قائمة‬
‫الدخل‪ ،‬املركز املايل‪ ،‬التدفقات النقدية‪ ،‬حقوق امللكية وااليضاحات‪ ،‬واألسلوب الذي تظهر به على كل‬
‫منها‪ ،‬وأبرزت دور كل من مدقق احلساابت واملعايي احملاسبية الدولية ملعاجلتها واحلد من ممارساهتا هبدف‬
‫الوصول لقوائم مالية واضحة وغي مظللة‪.‬‬
‫• تتجسد مميزات الدراسة احلالية عن الدراسات السابقة يف جمتمع الدراسة املتمثل يف عينة من مدققي‬
‫احلساابت لوالية الوادي يف الفرتة املمتدة بني مارس وأفريل ‪2021‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للدراسة‬
‫‪52‬‬

‫أث خالصة الفصل ‪:‬‬

‫تعترب احملاسبة اإلبداعية من أحدث ممارسات التالعب احملاسيب الذي ميارس إبستغالل املرونة‬
‫والسياس ات احملاسبية حبيث يؤثر على جودة املعلومات احملاسبية بتحريفها وتضليل مستخدمي البياانت املالية‬
‫دون جتاوز للقوانني واملعايي احملاسبية‪ ،‬إال أن هذه املمارسات قد تتطور فتتحول اىل غش حماسيب‪.‬‬

‫احملاسبة اإلبداعية تعترب مشكلة أساسية تواجه مهنة احملاسبة تتعارض مع قواعد السلوك املهين واألخالقي‬
‫حيث أصبح هذا األخي حمل إهتمام كبي من قبل الباحثني‪ ،‬حيث هناك من يرى أن ممارسة احملاسبة‬
‫اإلبداعية مربرة أخالقيا‪ ،‬إال أن أغلب الباحثني اعتربها سلوكا غي أخالقي يتناىف مع قواعد السلوك املهين‪،‬‬
‫وذلك ملا هلا من خمالفات جسيمة ينتهجها احملاسبون يف مهنتهم قصد حتقيق أهداف معينة‪.‬‬

‫تناولنا يف هذا الفصل اإلطار املفاهيمي للمحاسبة اإلبداعية اليت تعد فعل غي أخالقي يلجاء إليه أصحاب‬
‫املصال وذلك للتالعب ابألرقام والبياانت املالية بقصد حتقيق أهداف حمددة‪ ،‬وحاولنا إبراز أهم اجلوانب‬
‫املختلفة للمحاسبة اإلبداعية واملنظور األخالقي هلا وكذلك أاثر إنعكاس ممارسة احملاسبة اإلبداعية على‬
‫القوئم املالية واإلجراءات اليت يقوم هبا املدقق للحد منها‪.‬‬
 ‫بداعية ونتائجها على القوائم املال‬

‫الفصل الثاين‬
‫أثر احملاسبة اإلبداعية ونتائجها‬
‫على القوائم املالية‬
‫(دراسة ميدانية)‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪54‬‬
‫متهيد‪:‬‬
‫تعترب منهجية الدراسة وإجراءهتا ركيزة أساسية يف أي حبث إذ يتم من خالهلا إجناز اجلانب التطبيقي ألي‬
‫دراسة ومن خالهلا يتم احلصول على البياانت املطلوبة إلجراء التحليل اإلحصائي‪ ،‬وذلك للتوصل إىل النتائج‬
‫املفرتض حتقيقها واألهداف املراد الوصول إليها إلظهار النتائج احلقيقية واملوضوعية ولإلجابة على اإلشكالية حمل‬
‫الدراسة‪ ،‬ومن أجل هذا قمنا جبمع البياانت عن طريق استبيان مصمم خصيصا هلذا الغرض‪.‬‬
‫وبعد إستيفائنا للجانب النظري للموضوع‪ ،‬سنحاول من خالل هذا الفصل إجراء دراسة ميدانية إعتمادا‬
‫على أسلوب التحري املباشر إلختبار الفرضيات املتعلقة مبوضوع الدراسة من خالل تقسيم هذا الفصل كااتيل‪:‬‬
‫املبحث األول‪ :‬عرض إستبيان الدراسة‪.‬‬
‫املبحث الثاين‪ :‬معاجلة بياانت االستبيان وحتليل النتائج‪.‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪55‬‬
‫املبحث األول‪ :‬عرض إستبيان الدراسة‪.‬‬
‫تعترب الطريقة واألدوات املس ــتخدمة ف ــي الدراس ــة امليداني ــة من األمهية مبكانة الدراسة‪ ،‬فمـن خالهلـا يتسـىن‬
‫للباحـث أن يثبـت أو ينفـي فرضـياته عرب النتـائج املتوصل إليها ويعاجل االشكال املطروح؛ فكلما كانت البياانت‬
‫املستخدمة ذات مصداقية من حيـث مجعها ودراسـتها وحتليلهـا كلما كان هلاته الدراسة قيمة علمية وعملية‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬الطريقة املستخدمة يف الدراسة‪.‬‬
‫نتطرق يف هذا املطلب إىل التعريف ابلطريقة املستخدمة يف الدراسة‪ ،‬وذلـك مـن خـالل حتديد جمتمع وعينة‬
‫الدراسة ووصف خصائصها‪.‬‬
‫جمتمع وعينة الدراسة‪ :‬جمتمع الدراسة هو وصف للعدد االمجايل ‪ 60‬قمنا بطريقة عشوائية ابختيار عينة‬
‫حبجم ‪60‬فرد‪ ،‬لإلجابة على استمارة استبيان مت توزيعها على ‪ 60‬اسرتجع منها‪( 52‬مبا يعادل نسبة اسرتجاع‬
‫‪. ) %86.67‬‬
‫اخلصائص العامة للعينة‪ :‬تتمثل خصائص العينة فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬املؤهل العلمي‬
‫اجلدول رقم ‪ :02‬توزيع عينة الدراسة حسب املؤهل العلمي‬
‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫املؤهل التعليمي‬
‫‪%19.20‬‬ ‫‪10‬‬ ‫ليسانس‬
‫‪%36.5‬‬ ‫‪19‬‬ ‫ماسرت‬
‫‪%0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫ماجستي‬
‫‪%34.6‬‬ ‫‪18‬‬ ‫دكتوراه‬
‫‪%9.6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫شهادات أخرى‬
‫‪%100‬‬ ‫‪52‬‬ ‫اجملموع‬
‫الشكل ‪ :04‬ميثل عينة الدراسة حسب املؤهل التعليمي‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪56‬‬
‫من خالل اجلدول والتمثيـل البيـاين يتضـح لنـا توزيـع النسـب حسـب املؤهل التعليمي ألفراد العينـة‪ ،‬حيـث أن‬
‫غـالبيتهم مستوى ماسرت بنسبة ‪ %36.5‬تليهـا فئـة مسـتوى دكتوراه بنسبة ‪ ،%34.6‬يليها مستوى ليسانس بنسبة‬
‫‪ ،%19.2‬ليحتل مستوى شهادات أخرى بنسبة ‪ %9.6‬مث مستوى ماجستي بنسبة ‪.%0‬‬
‫‪ -2‬املؤهل املهين‬
‫خصائص العينة من حيث املؤهل املهين‪:‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :03‬توزيع عينة الدراسة حسب املؤهل املهين‬
‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫الوظيفة‬
‫‪%15.4‬‬ ‫‪8‬‬ ‫إطار ابلشركة‬
‫‪%21.2‬‬ ‫‪11‬‬ ‫حمافظ حساابت‬
‫‪%21.2‬‬ ‫‪11‬‬ ‫حماسب‬
‫‪%21.2‬‬ ‫‪11‬‬ ‫أستاذ جامعي‬
‫‪%21.2‬‬ ‫‪11‬‬ ‫مهنة أخرى‬
‫‪%100‬‬ ‫‪52‬‬ ‫اجملموع‬
‫الشكل ‪ :05‬ميثل عينة الدراسة حسب املؤهل املهين‬

‫من خالل اجلدول والدائرة النسبية يتضح لنا توزيع النسب حسب املؤهل املهين ألفراد العينة حيث جند أنه‬
‫وأحتل املرتبة األوىل اصحاب وظيفية حمافظ حساابت وحماسب واستاذ جامعي وأصحاب املهن األخرى " بنسبة‬
‫‪ ،%21.2‬واحتلت املرتبة الثانية أصحاب وظيفة "إطار شركة" بنسبة ‪.%15.4‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪57‬‬
‫‪ -3‬مدة اخلربة املهنية‬
‫خصائص العينة من حيث مدة اخلربة املهنية‪:‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :04‬توزيع عينة الدراسة حسب مدة اخلربة املهنية‬
‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫اخلربة املهنية‬
‫‪%13.5‬‬ ‫‪7‬‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬
‫‪%36.5‬‬ ‫‪19‬‬ ‫من ‪ 5‬إىل ‪ 10‬سنوات‬
‫‪%23.1‬‬ ‫‪12‬‬ ‫من ‪11‬إىل ‪ 20‬سنة‬
‫‪%26.9‬‬ ‫‪14‬‬ ‫أكثر من ‪20‬سنة‬
‫‪%100‬‬ ‫‪52‬‬ ‫اجملموع‬
‫الشكل ‪ :06‬ميثل عينة الدراسة حسب اخلربة املهنية‬

‫من خالل اجلدول والدائرة النسبية يتضح لنا توزيع النسب حسب مدة اخلربة املهنية ألفراد العينة حيث جند‬
‫أن فئة األكرب هم الذين ميتلكون خربة املهنية "من‪5‬إل‪ 10‬سنة" بنسبة ‪ ،%36.5‬واحتلت املرتبة الثانية أصحاب‬
‫من "أكثر من ‪20‬سنة" بنسبة ‪ ،%26.9‬تليها يف املرتبة الثالثة "من‪11‬إل‪20‬سنة" وفئة "أقل من‬
‫‪5‬سنوات"بنسبة ‪% 23.5‬يف املرتبة الرابعة‪.‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬األدوات املستخدمة يف الدراسة‬
‫اعتم ــدان فــي دراســتنا هاتــه على االستبيان كوســيلة أساســية للحصــول على البيانــات ثــم اســتخدمنا أه ــم‬
‫األدوات اإلحصائية من أجل معاجلة وحتميل البياانت اليت مت احلصول عليها‪.‬‬
‫‪ .1‬االستبيان‬
‫مرت عملية بناء االستبيان حىت وصل إىل شكله النهائي مبراحل متعاقبة‪ ،‬نوجزها كاآليت‪:‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪58‬‬
‫‪ .1-1‬بناء االستبيان‪ :‬تـم إعداد استبيان الدراسة وفحصه كاآليت‪:‬‬
‫‪ -‬االستفادة من جتارب الدراسات السابقة املتعلقة مبتغيات دراستنا‪.‬‬
‫‪ -‬تصميم استبيان مبدئي وعرضها على األستاذ املشرف‪.‬‬
‫‪ -‬تعديل التصميم املبدئي بناءا على توجيهات األستاذ املشرف‪.‬‬
‫‪ -‬عـرض االستبيان على جمموعـة مـن األساتذة للتحكـيم‪ ،‬والـذين بـدورهم قـدموا مالحظات قيمة تـم‬
‫االستفادة منها إلخراج االستبيان يف شكله النهائي (امللحق‪.)..‬‬
‫‪-2-1‬وصف االستبيان‪ :‬مشل االستبيان ثالثة أقسام رئيسية‪ ،‬هي‪:‬‬

‫‪ -‬القسم األول ‪ :‬مت ختصيصه للبياانت الشخصية ألفـراد عينة الدراسة (املؤهل العلمي‪ ،‬املؤهل املهين‪ ،‬اخلربة‬
‫املهنية)‪.‬‬
‫‪ -‬القسم الثاين‪ :‬يتضمن عبارات احملور األول (ممارسات احملاسبة االبداعية) يشار إليه ابلعبارات من‪ 01‬إىل‬
‫‪.07‬‬
‫‪ -‬القسم الثالث‪ :‬يتضمن عبارات احملور الثاين (عرض القوائم املالية) يشار إليه ابلعبارات من‪ 01‬إىل ‪.07‬‬

‫‪ -‬القسم الرابع‪ :‬يتضمن عبارات احملور الثالث (تطبيق املعايي احملاسبية الدولية وأثرها على ممارسات احملاسبة‬
‫اإلبداعية) يشار إليه ابلعبارات من‪ 01‬إىل ‪07‬‬
‫اجلدول رقم‪ :05‬وصف عبارات االستبيان‬
‫عدد األسئلة‬ ‫احملور‬
‫‪07‬‬ ‫احملور األول (ممارسات احملاسبة االبداعية)‬
‫‪07‬‬ ‫احملور الثاين (عرض القوائم املالية)‬
‫‪07‬‬ ‫احملور الثالث (تطبيق املعايي احملاسبية الدولية وأثرها على ممارسات احملاسبة اإلبداعية)‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الطلبة‬

‫وقد مت إعداد األسئلة على أساس مقياس ليكارت اخلماسي والذي حيتمل مخس إجاابت‪ ،‬وهذا حىت يتسىن‬
‫لنا حتديد أراء أفراد العينة لفقرات االستبيان‪ ،‬وابلتايل يسهل ترميز اإلجاابت كما هو مبني يف اجلدول التايل‪:‬‬
‫اجلدول رقم‪ :06‬مقياس ليكارت اخلماسي‬
‫غي موافق بشدة‬ ‫غي موافق‬ ‫حمايد‬ ‫موافق‬ ‫موافق بشدة‬ ‫التقييم‬
‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫الدرجة‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الطلبة‬

‫ويوضح اجلدول اآليت املعيار الـذي يـتم على أساسـه التحميـل بنـاءا على قـيم املتوسـط احلسايب‪:‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪59‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :07‬مقياس التحليل‬
‫غي موافق متاما‬ ‫غي موافق‬ ‫حمايد‬ ‫موافق‬ ‫موافق متاما‬ ‫التقييم‬

‫‪1-1.8‬‬ ‫‪1.8-2.6‬‬ ‫‪2.6-3.4‬‬ ‫‪3.4-4.2‬‬ ‫‪4.2-5‬‬ ‫اجملال‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الطلبة‬

‫اختبار ثبات وصدق العينة والتحليل اإلحصائي الوصفي لالستبيان‪:‬‬

‫‪ .2‬اختبار وصدق العينة طريقة ألفا كرونباخ‪:‬‬
‫يعرف معامل الثبات أبنه استقرار املقياس وعدم تناقضه مع نفسه‪ ،‬أي أنه يعطي نفس النتائج إذا أعيد‬
‫تطبيقه على نفس العينة‪ ،‬وقد استخدمنا معامل ألفا كرونباخ الختبار ثبات االستبيان‪ ،‬حيث أيخذ هذا املعامل‬
‫قيما ترتاوح بني الصفر والواحد الصحيح‪ ،‬فإذا مل يكن هناك ثبات يف البياانت‪ ،‬حيث أيخذ هذا املعامل قيما‬
‫ترتاوح بني الصفر والواحد الصحيح‪ ،‬فإذا مل يكن هناك ثبات يف البياانت فإن قيمة املعامل تكون مساوية للصفر‪،‬‬
‫وعلى العكس إذ كان هناك ثبات اتم تكون قيمته تساوي واحد الصحيح‪ ،‬وكلما اقرتبت قيمة معامل الثبات‬
‫للواحد كان الثبات مرتفعا وكلما اقرتبت من الصفر كان الثبات منخفضا‪ ،‬أما معامل الصدق فيقصد به أن‬
‫املقياس يقيس ما وضع لقياسه ويساوي رايضيا اجلذر الرتبيعي ملعامل الثبات‪.‬‬
‫اجلدول التايل يبني معامالت الثبات والصدق ملختلف حماور الدراسة‪:‬‬
‫يعد ثبات الظاهرة املدروسة ضعيفا إذا كانت النتيجة أقل من ‪.%60‬‬
‫يعد ثبات الظاهرة املدروسة متوسطا إذا كانت النتيجة حمصورة بني ‪% 60‬و‪.%70‬‬
‫يعد ثبات الظاهرة املدروسة جيدا إذا كانت النتيجة حمصورة من ‪ %70‬و‪.%80‬‬
‫يعد ثبات الظاهرة املدروسة ممتازا إذا كانت النتيجة أكرب من ‪%80‬‬
‫اجلدول رقم‪ :08‬توزيع معامل ألفا كرونباخ ومعامل الصدق‬
‫معامل الصدق‬ ‫معامل ألفا‬ ‫عدد الفقرات‬ ‫حمتوى احملور‬ ‫حماور االستبيان‬
‫كرونباخ‬
‫‪0.992‬‬ ‫‪0.986‬‬ ‫‪07‬‬ ‫ممارسات احملاسبة اإلبداعية‬ ‫احملور األول‬
‫‪0.992‬‬ ‫‪0.993‬‬ ‫‪07‬‬ ‫عرض القوائم املالية‬ ‫احملور الثاين‬
‫‪0.995‬‬ ‫‪0.991‬‬ ‫‪07‬‬ ‫تطبيق املعايي احملاسبية الدولية وأثرها على‬ ‫احملور الثالث‬
‫ممارسات احملاسبة اإلبداعية‬
‫‪0.998‬‬ ‫‪0.997‬‬ ‫‪21‬‬ ‫جمموع احملاور‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪60‬‬
‫وابالعتماد على قاعدة البياانت اليت مت حتليلها بواسطة برانمج ‪ SPSS V22‬مت التحصل على ألفا‬
‫كرونباخ وحبساب اجلذر الرتبيعي له حتصلنا على قيم أكرب من ‪ 0.5‬لكل عنصر من عناصر املتغيين‪ ،‬واملالحظ أنه‬
‫مقبول جدا‪.‬‬
‫‪ .3‬األدوات اإلحصائية املستخدمة‬
‫اعتمدت هذه الدراسة بشكل أساسي على برانمج احلزمة اإلحصائية للعلوم االجتماعية يف إصداره رقم ‪22‬‬
‫وذلك من أجل معاجلة وحتليل البياانت‪ ،‬اليت مت احلصول عليها من خالل االستبيان‪ ،‬ومن بني أهم األدوات‬
‫اإلحصائية اليت استعملت يف هذه الدراسة‪:‬‬
‫‪ -‬التوزيعات التكرارية والنسب املئوية لوصف خصائص الشخصية لعينة الدراسة وجمتمع الدراسة‪.‬‬
‫‪ -‬االحنرافات املعيارية‪.‬‬
‫‪ -‬املتوسطات احلسابية‬
‫‪ -‬معامل االرتباط بيسون‬
‫‪ -‬معامل االحندار‬
‫‪ -‬اختبار ستيودنت( ‪)T-test‬‬

‫‪ .4‬التحليل الوصفي لالستبيان‪:‬‬

‫حىت تكون النتائج دقيقة وواضحة فقد مت حوصلة نتائج االستبيان يف جداول وبوبت اإلجاابت عىب‬
‫حسب التسلسل لألسئلة املتدرجة يف االستبيان‪ ،‬مث حساب تكرارات اإلجاابت املختلفة وما تعلق هبا من النسب‬
‫املئوية واملتوسطات احلسابية واالحنرافات املعيارية‪.‬‬
‫اإلجابة على أسئلة احملور األول‪ :‬يف ماذا تتمثل ممارسات احملاسبة االبداعية؟‬
‫اجلدول رقم ‪ :09‬نتائج آراء عينة الدراسة حول ممارسات احملاسبة االبداعية‬
‫الدرجة‬ ‫االحنراف‬ ‫املتوسط‬ ‫العبارات‬
‫املعياري‬ ‫احلسايب‬
‫موافق‬ ‫‪0.77‬‬ ‫‪3.90‬‬ ‫‪-1‬تعمل ممارسات احملاسبة اإلبداعية إىل تغي القيم احملاسبية املوضوعية إىل قيم غي‬
‫موضوعية‪.‬‬
‫موافق متاما‬ ‫‪0.54‬‬ ‫‪4.30‬‬ ‫‪-2‬تؤثر أساليب وإجراءات احملاسبة اإلبداعية على مصداقية القوائم املالية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.71‬‬ ‫‪4.00‬‬ ‫‪-3‬إن حما ولة التالعب من خالل عدم ثبات الطرق والسياسات احملاسبية املتبعة من‬
‫سنة ألخرى تؤدي إىل ظهور حالة ضعف قابلية املقارنة يف القوائم واملعلومات احملاسبية‬
‫وإظهار صورة غي حقيقية حلالة املؤسسة‪.‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪61‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.67‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫‪-4‬يعترب التهرب الضرييب من دوافع احملاسبة اإلبداعية‬
‫متاما‬
‫موافق‬ ‫‪0.72‬‬ ‫‪4.01‬‬ ‫‪-5‬يؤدي تقدمي املعلومات ذات اجلودة (اخلالية من ممارسات احملاسبة اإلبداعية) إىل‬
‫توسيع إدراك املستخدم يف فهم وحتليل املعلومات‪.‬‬
‫حمايد‬ ‫‪1.10‬‬ ‫‪2.75‬‬ ‫‪-6‬إن عملية املراجعة ال تتمكن من التقليل من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.76‬‬ ‫‪4.13‬‬ ‫‪-7‬توفر املعلومات احملاسبية اخلالية من ممارسات احملاسبة اإلبداعية نظرة صحيحة‬
‫وصادقة عن احلالة االقتصادية للوحدة‬
‫موافق‬ ‫‪0.33‬‬ ‫‪3.94‬‬ ‫املتوسط العام ملمارسات احملاسبة االبداعية‬

‫يظهر اجلدول أن اجتاهات عينة الدراسة إجيابية حنو مجيع العبارات املتعلقة مبمارسات احملاسبة االبداعية‪،‬‬
‫حيث بلغ املتوسط احلسايب (‪ )3.94‬والذي يقع بني (‪ )3.40‬وأقل من (‪ )4.19‬كما أن هذا املتوسط يقع الفئة‬
‫الرابعة من فئات ليكارت اخلماسي‪ ،‬وهي الفئة اليت تشي إىل درجة موافق واليت تؤكد رضا وموافقة أغلبية أفراد‬
‫العينة حول ممارسات احملاسبة االب داعية‪ ،‬وهذا ما يؤكده االحنراف املعياري يظهر درجة ونسبة التقارب يف األجوبة‬
‫من أفراد العينة حيث بلغ االحنراف املعياري العام (‪.)0.33‬‬
‫وحىت تؤدي النتائج الغرض البحثي واهلدف الذي يراد الوصول إليه قمنا بتحليلها حسب األمهية وحسب‬
‫توجه أغلبية من أفراد العينة استجاابت اليت تعكسها لنا املتوسطات احلسابية‪ ،‬وهي كالتايل‪:‬‬
‫وحىت تؤدي النتائج الغرض البحثي واهلدف الذي يراد الوصول إليه قمنا بتحليلها حسب األمهية وحسب‬
‫توجه أغلبية من أفراد العينة استجاابت اليت تعكسها لنا املتوسطات احلسابية‪ ،‬وهي كالتايل‪:‬‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )1‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>3.90‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه تعمل‬
‫ممارسات احملاسبة اإلبداعية إىل تغي القيم احملاسبية املوضوعية إىل قيم غي موضوعية‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )2‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>4.30‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق متاما على أنه‬
‫تؤثر أساليب وإجراءات احملاسبة اإلبداعية على مصداقية القوائم املالية‪.‬‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )3‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>4.00‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه إن‬
‫حماولة التالعب من خالل عدم ثبات الطرق والسياسات احملاسبية املتبعة من سنة ألخرى تؤدي إىل ظهور حالة‬
‫ضعف قابلية املقارنة يف القوائم واملعلومات احملاسبية وإظهار صورة غي حقيقية حلالة املؤسسة‪.‬‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )4‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>4.28‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق متاما على أنه‬
‫يعترب التهرب الضرييب من دوافع احملاسبة اإلبداعية‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪62‬‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )5‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>4.01‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه يؤدي‬
‫تقدمي املعلومات ذات اجلودة (اخلالية من ممارسات احملاسبة اإلبداعية) إىل توسيع إدراك املستخدم يف فهم وحتليل‬
‫املعلومات‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )6‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>2.75‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه إن‬
‫عملية املراجعة ال تتمكن من التقليل من ممارسات احملاسبة اإلبداعية أحياان‪.‬‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )7‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3> 4.13‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه توفر‬
‫املعلومات احملاسبية اخلالية من ممارسات احملاسبة اإلبداعية نظرة صحيحة وصادقة عن احلالة االقتصادية للوحدة‪.‬‬
‫اإلجابة على أسئلة احملور األول‪ :‬يف ماذا يتمثل عرض القوائم املالية؟‬
‫اجلدول رقم ‪ :10‬نتائج آراء عينة الدراسة حول عرض القوائم املالية‬
‫الدرجة‬ ‫االحنراف‬ ‫املتوسط‬ ‫العبارات‬
‫املعياري‬ ‫احلسايب‬
‫موافق‬ ‫‪0.65‬‬ ‫‪3.92‬‬ ‫‪-1‬تلتزم ا ملؤسسة مببدأ احليطة واحلذر عند تقييم إدراج خمتلف احلساابت يف القوائم‬
‫املالية‪.‬‬
‫موافق متاما‬ ‫‪0.68‬‬ ‫‪4.03‬‬ ‫‪-2‬تعتمد املؤسسة على مستندات مثبتة ملختلف العمليات عند إعداد قوائمها املالية‪،‬‬
‫وهذا ما يزيد من حيادية تلك املعلومات ومستوى الثقة هبا‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.73‬‬ ‫‪4.03‬‬ ‫‪-3‬تنوع طبيعة وحجم األدلة اليت حيصل عليها املدقق تساعده يف احلصول على أتكيد‬
‫متاما‬ ‫معقول بعدم وجود حتريفات جوهرية يف القوائم املالية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.67‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫‪-4‬تتبع املؤسسة عند إعداد القوائم املالية طرق وأساليب موحدة متكنها من إجراء‬
‫متاما‬ ‫عمليات املقارنة‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.72‬‬ ‫‪4.01‬‬ ‫‪-5‬يتم إعداد القوائم املالية على أساس الثبات يف الطرق والسياسات احملاسبية من سنة‬
‫ألخرى‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.75‬‬ ‫‪4.17‬‬ ‫‪-6‬تلتزم املؤسسة ابلثبات يف طريقة عرض القوائم املالية األساسية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.94‬‬ ‫‪3.75‬‬ ‫‪-7‬إستخدام املدقق ألساليب العينة اإلحصائية يف عملية التدقيق يؤثر سلبا على‬
‫إمكانية اكتشاف ممارسات احملاسبة االبداعية يف القوائم املالية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.31‬‬ ‫‪3.95‬‬ ‫املتوسط العام لعرض القوائم املالية‬

‫يظهر اجلدول أن اجتاهات عينة الدراسة إجيابية حنو مجيع العبارات املتعلقة لعرض القوائم املالية‪ ،‬حيث بلغ‬
‫املتوسط احلسايب (‪ )3.95‬والذي يقع بني (‪ )3.40‬وأقل من (‪ )4.19‬كما أن هذا املتوسط يقع الفئة الرابعة من‬
‫فئات ليكارت اخلماسي‪ ،‬وهي الفئة اليت تشي إىل درجة موافق واليت تؤكد رضا وموافقة أغلبية أفراد العينة حول‬
‫عرض القوائم املالية‪ ،‬وهذا ما يؤكده االحنراف املعياري يظهر درجة ونسبة التقارب يف األجوبة من أفراد العينة‬
‫حيث بلغ االحنراف املعياري العام (‪.)0.31‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪63‬‬
‫وحىت تؤدي النتائج الغرض البحثي واهلدف الذي يراد الوصول إليه قمنا بتحليلها حسب األمهية وحسب‬
‫توجه أغلبية من أفراد العينة استجاابت اليت تعكسها لنا املتوسطات احلسابية‪ ،‬وهي كالتايل‪:‬‬
‫وحىت تؤدي النتائج الغرض البحثي واهلدف الذي يراد الوصول إليه قمنا بتحليلها حسب األمهية وحسب‬
‫توجه أغلبية من أفراد العينة استجاابت اليت تعكسها لنا املتوسطات احلسابية‪ ،‬وهي كالتايل‪:‬‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )1‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>3.92‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه تلتزم‬
‫املؤسسة مببدأ احليطة واحلذر عند تقييم إدراج خمتلف احلساابت يف القوائم املالية‪.‬‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )2‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>4.03‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق متاما على أنه‬
‫تعتمد املؤسسة على مستندات مثبتة ملختلف العمليات عند إعداد قوائمها املالية‪ ،‬وهذا ما يزيد من حيادية تلك‬
‫املعلومات ومستوى الثقة هبا‪.‬‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )3‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>4.03‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق متاما على أن‬
‫تنوع طبيعة وحجم األدلة اليت حيصل عليها املدقق تساعده يف احلصول على أتكيد معقول بعدم وجود حتريفات‬
‫جوهرية يف القوائم املالية‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )4‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>3.90‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق متاما على أنه‬
‫تتبع املؤسسة عند إعداد القوائم املالية طرق وأساليب موحدة متكنها من إجراء عمليات املقارنة‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )5‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>3.86‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه يتم‬
‫إعداد القوائم املالية على أساس الثبات يف الطرق والسياسات احملاسبية من سنة ألخرى‪.‬‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )6‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>4.17‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه تلتزم‬
‫املؤسسة ابلثبات يف طريقة عرض القوائم املالية األساسية‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )7‬بلغ املتوسط احلسايب (‪ )3> 3.75‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه‬
‫استخدام املدقق ألساليب العينة اإلحصائية يف عملية التدقيق يؤثر سلبا على إمكانية اكتشاف ممارسات احملاسبة‬
‫االبداعية يف القوائم املالية‬
‫اإلجابة على أسئلة احملور الثالث‪ :‬يف ماذا يتمثل تطبيق املعايي احملاسبية الدولية وأثرها على ممارسات‬
‫احملاسبة اإلبداعية؟‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪64‬‬
‫اجلدول رقم‪ :11‬نتائج آراء عينة الدراسة حول تطبيق املعايري احملاسبية الدولية وأثرها على ممارسات احملاسبة اإلبداعية‬
‫الدرجة‬ ‫االحنراف‬ ‫املتوسط‬ ‫العبارات‬
‫املعياري‬ ‫احلسايب‬
‫موافق‬ ‫‪0.71‬‬ ‫‪3.80‬‬ ‫‪-1‬يعتمد احملاسب على معايي احملاسبة الدولية عند إعداد القوائم املالية يف حالة عدم‬
‫وجود معايي حملية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.48‬‬ ‫‪4.03‬‬ ‫‪-2‬مساعدة املدققني يف تشكيل رأي حول ما إذا كانت القوائم املالية تتماشى مع‬
‫املعايي الدولية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.60‬‬ ‫‪4.21‬‬ ‫‪-3‬يؤدي تطبيق معايي احملاسبية الدولية املالئمة يف جمال اإلفصاح إىل إنتاج معلومات‬
‫حماسبية تتسم ابجلودة العالية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.60‬‬ ‫‪4.21‬‬ ‫‪-4‬الثغرات والفجوات املوجودة يف القوائم املالية تسهل ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.74‬‬ ‫‪4.26‬‬ ‫‪-5‬هناك إمكانية التالعب ابلتدفقات النقدية التشغيلية من خالل استخدام معيار‬
‫احملاسبة الدويل رقم ‪ 12‬ضرائب الدخل هبدف التهرب جزئيا من دفع الضرائب‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.70‬‬ ‫‪3.69‬‬ ‫‪-6‬إن أتجيل االعرتاف ابإليرادات اليت يتوقع حصوهلا أو من احملتمل حتقيقها إىل املدة‬
‫اليت حتققها الوحدة االقتصادية ابلشكل الفعلي‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.87‬‬ ‫‪3.84‬‬ ‫‪-7‬عند استخدام معيار احملاسبة الدويل رقم ‪ 29‬التقرير املايل يف االقتصادايت ذات‬
‫التضخم املرتفع ضمن اجلانب االقتصادي يؤدي إىل أن يكون من مستخدمو القوائم‬
‫املالية غي قادرين على استخراج معلومات ذات داللة هلذه القوائم‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.34‬‬ ‫‪4.01‬‬ ‫املتوسط العام ل عرض تطبيق املعايي احملاسبية الدولية وأثرها على ممارسات احملاسبة‬
‫اإلبداعية‬

‫يظهر اجلدول أن اجتاهات عينة الدراسة إجيابية حنو مجيع العبارات املتعلقة بعرض القوائم املالية ‪ ،‬حيث بلغ‬
‫املتوسط احلسايب (‪ )4.01‬والذي يقع بني (‪ )3.40‬وأقل من (‪ )4.19‬كما أن هذا املتوسط يقع الفئة الرابعة من‬
‫فئات ليكارت اخلماسي‪ ،‬وهي الفئة اليت تشي إىل درجة موافق واليت تؤكد رضا وموافقة أغلبية أفراد العينة حول‬
‫تطبيق املعايي احملاسبية الدولية وأثرها على ممارسات احملاسبة اإلبداعية ‪ ،‬وهذا ما يؤكده االحنراف املعياري يظهر‬
‫درجة ونسبة التقارب يف األجوبة من أفراد العينة حيث بلغ االحنراف املعياري العام (‪.)0.34‬‬
‫وحىت تؤدي النتائج الغرض البحثي واهلدف الذي يراد الوصول إليه قمنا بتحليلها حسب األمهية وحسب‬
‫توجه أغلبية من أفراد العينة استجاابت اليت تعكسها لنا املتوسطات احلسابية‪ ،‬وهي كالتايل‪:‬‬
‫وحىت تؤدي النتائج الغرض البحثي واهلدف الذي يراد الوصول إليه قمنا بتحليلها حسب األمهية وحسب‬
‫توجه أغلبية من أفراد العينة استجاابت اليت تعكسها لنا املتوسطات احلسابية‪ ،‬وهي كالتايل‪:‬‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )1‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>3.80‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه يعتمد‬
‫احملاسب على معايي احملاسبة الدولية عند إعداد القوائم املالية يف حالة عدم وجود معايي حملية‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪65‬‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )2‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>4.03‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه‬
‫مساعدة املدققني يف تشكيل رأي حول ما إذا كانت القوائم املالية تتماشى مع املعايي الدولية‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )3‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>4.21‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه يؤدي‬
‫تطبيق معايي احملاسبية الدولية املالئمة يف جمال اإلفصاح إىل إنتاج معلومات حماسبية تتسم ابجلودة العالية‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )4‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>4.21‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه‬
‫الثغرات والفجوات املوجودة يف القوائم املالية تسهل ممارسات احملاسبة اإلبداعية‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )5‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>4.26‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه هناك‬
‫إمكانية التالعب ابلتدفقات النقدية التشغيلية من خالل استخدام معيار احملاسبة الدويل رقم ‪ 12‬ضرائب الدخل‬
‫هبدف التهرب جزئيا من دفع الضرائب‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )6‬بلغ املتوسط احلسايب(‪ )3>3.69‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه إن‬
‫أتجيل االعرتاف ابإليرادات اليت يتوقع حصوهلا أو من احملتمل حتقيقها إىل املدة اليت حتققها الوحدة االقتصادية‬
‫ابلشكل الفعلي‬
‫يف الفقرة رقم(‪ )7‬بلغ املتوسط احلسايب (‪ )3> 3.84‬مما يدل على أن أغلبية أفراد العينة توافق على أنه عند‬
‫استخدام معيار احملاسبة الدويل رقم ‪ 29‬التقرير املايل يف االقتصادايت ذات التضخم املرتفع ضمن اجلانب‬
‫االقتصادي يؤدي إىل أن يكون من مستخدمو القوائم املالية غي قادرين على استخراج معلومات ذات داللة هلذه‬
‫القوائم‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪66‬‬
‫املبحث الثاين‪ :‬معاجلة بياانت االستبيان وحتليل النتائج‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬معاجلة الفرضية األول‪:‬‬
‫توجد عالقة بني ممارسات احملاسبة االبداعية وعرض القوائم املالية‬
‫اجلدول رقم ‪ :12‬يوضح معامل االرتباط بني احملور األول واحملور الثاين‬
‫عرض القوائم املالية‬ ‫اإلحصاءات‬ ‫احملور‬
‫‪0.152‬‬ ‫معامل االرتباط‬ ‫ممارسات احملاسبة اإلبداعية‬
‫‪0.282‬‬ ‫مستوى الداللة‬
‫‪52‬‬ ‫حجم العينة‬

‫يتبني لنا من اجلدول رقم‪ 12‬أن مستوى الداللة يساوي ‪ 0.282‬وهي أكرب من ‪ 0.05‬كما أن قيمة معامل‬
‫االرتباط احملسوبة تساوي ‪ 0.152‬مما يدل على وجود عالقة ارتباطية طردية ذات غي دالة إحصائية عند مستوى‬
‫‪ a= 0.05‬ممارسات احملاسبة االبداعية وعرض القوائم املالية منه قبل ‪ H0‬ونرفض‪H1‬‬
‫‪ : H0‬ال توجد عالقة بني ممارسات احملاسبة االبداعية وعرض القوائم املالية عند مستوى معنوية ‪a ≤0.05‬‬
‫‪ : H1‬توجد عالقة بني ممارسات احملاسبة االبداعية وعرض القوائم املالية عند مستوى معنوية ‪a ≤0.05‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬معاجلة الفرضية الثانية‪:‬‬

‫يوجد أثر ذو داللة إحصائية للمحاسبة اإلبداعية على القوائم املالية عند مستوى معنوية ‪a ≤0.05‬‬
‫اجلدول رقم‪ :13‬حتليل نتائج االحندار للفرضية الثالثة‬
‫القدرة التفسيية‬ ‫املعنوية اجلزئية(معامالت االحندار)‬ ‫معنوية الكلية‬ ‫متوسط‬ ‫جمموع‬ ‫املصدر‬
‫‪R2‬‬ ‫‪R‬‬ ‫‪Sig‬‬ ‫‪T‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪SIG‬‬ ‫قيمة‪f‬‬ ‫املربعات‬ ‫املربعات‬
‫‪0.023‬‬ ‫‪0.152‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪6.633‬‬ ‫‪23.80‬‬ ‫‪Consta‬‬ ‫‪0.28‬‬ ‫‪0.282‬‬ ‫‪5.573‬‬ ‫‪2.573‬‬ ‫االحندار‬
‫‪3‬‬ ‫‪n‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪0.282‬‬ ‫‪1.088‬‬ ‫‪0.141‬‬ ‫احملاسبة‬ ‫‪4.710‬‬ ‫‪235.504‬‬ ‫اخلطأ‬
‫اإلبداعية‬ ‫‪241.077‬‬ ‫الكلي‬

‫من خالل اجلدول رقم ‪13‬والنتائج املتحصل عليها من خالل قيمة فيشر (‪ )0.282‬يتضح أنه ال يوجد‬
‫أتثي ذو داللة إحصائية عند مستوى معنوية (‪ (∝ ≤0.05‬لتطبيق احملاسبة اإلبداعية يف القوائم املالية الن قيمة‬
‫(‪ sig)0.282‬أقل من مستوى معنوية ‪.0.05‬‬
‫ويالحظ كذلك أن قيمة(‪ )t‬احملسوبة بلغت (‪)6.633‬وهي قيمة دالة إحصائية مبستوى قدر ب‪0.000‬‬
‫وهي أقل من مستوى الداللة (‪ )0.05‬كما أظهرت النتائج عن وجود ارتباط لتطبيق احملاسبة اإلبداعية يف القوائم‬
‫املالية ب(‪ )2%‬وابلنظر لقيمة معامل التحديد‪ R2 =0.152‬أي أن نسبة التغيات اليت حتدث يف املتغي املستقل‬
‫(احملاسبة اإلبداعية)تفسر ما نسبته(‪ )15.2%‬من التغيات اليت حتدث يف املتغي التابع(القوائم املالية) وبنسبة‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪67‬‬
‫(‪ )%84.8‬العوامل األخرى ومنه نقبل البديلة اليت تقر بعد وجود أثر ذو داللة إحصائية عند مستوى املعنوية‬
‫(‪ (∝ ≤0.05‬لتطبيق احملاسبة اإلبداعية يف القوائم املالية منه قبل ‪ H0‬ونرفض‪H1‬‬
‫‪ : H0‬ال يوجد أثر ملمارسات احملاسبة االبداعية على عرض القوائم املالية عند مستوى معنوية ‪a ≤0.05‬‬
‫‪ :H1‬يوجد أثر ملمارسات احملاسبة االبداعية على عرض القوائم املالية عند مستوى معنوية ‪a ≤0.05‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬معاجلة الفرضية الثالثة‪:‬‬

‫التحليل عن طريق اختبار ستيودنت( ‪)T-test‬‬
‫بعد ما قمنا بعرض النتائج الوصفة لقائمة االستبيان‪ ،‬اعتمدان على اختيار "‪ "T‬للعينة البسيطة ‪one‬‬
‫‪ sample T text‬عند مستوى داللة ‪ % 5‬وذلك للتأكد من الداللة اإلحصائية لفروض الدراسة املوضحة من‬
‫خالل أسئلة استمارة االستبيان‪.‬‬
‫وكانت قاعدة القرار املتبعة كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬قبول الفرضية العدمية إذا كانت (‪: % 5 ≤ sig ) a‬‬
‫‪ -‬قبول الفرضية العدمية إذا كانت(‪:% 5≥ sig )a‬‬
‫اجلدول رقم‪ :14‬يوضح اختبار ‪ T‬للعينة البسيطة املتعلقة بتطبيق املعايري احملاسبية الدولية وأثرها على ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫القرار‬ ‫مستوى‬ ‫درجة احلرية‬ ‫احملسوبة‪T‬‬ ‫العبارات‬
‫الداللة‬
‫نقبل ‪H1‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪51‬‬ ‫‪8.145‬‬ ‫‪-1‬يعتمد احملاسب على معايي احملاسبة الدولية عند إعداد القوائم املالية يف حالة عدم‬
‫وجود معايي حملية‪.‬‬
‫نقبل ‪H1‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪51‬‬ ‫‪15.488‬‬ ‫‪-2‬مساعدة املدققني يف تشكيل رأي حول ما إذا كانت القوائم املالية تتماشى مع‬
‫املعايي الدولية‪.‬‬
‫نقبل ‪H1‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪51‬‬ ‫‪14.438‬‬ ‫‪-3‬يؤدي تطبيق معايي احملاسبية الدولية املالئمة يف جمال اإلفصاح إىل إنتاج معلومات‬
‫حماسبية تتسم ابجلودة العالية‪.‬‬
‫نقبل ‪H1‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪51‬‬ ‫‪14.438‬‬ ‫‪-4‬الثغرات والفجوات املوجودة يف القوائم املالية تسهل ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫نقبل ‪H1‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪51‬‬ ‫‪12.302‬‬ ‫‪-5‬هناك إمكانية التالعب ابلتدفقات النقدية التشغيلية من خالل استخدام معيار‬
‫احملاسبة الدويل رقم ‪ 12‬ضرائب الدخل هبدف التهرب جزئيا من دفع الضرائب‪.‬‬
‫نقبل ‪H1‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪51‬‬ ‫‪7.119‬‬ ‫‪-6‬إن أتجيل االعرتاف ابإليرادات اليت يتوقع حصوهلا أو من احملتمل حتقيقها إىل املدة‬
‫اليت حتققها الوحدة االقتصادية ابلشكل الفعلي‪.‬‬
‫نقبل ‪H1‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪51‬‬ ‫‪6.998‬‬ ‫‪-7‬عند استخدام معيار احملاسبة الدويل رقم ‪ 29‬التقرير املايل يف االقتصادايت ذات‬
‫التضخم املرتفع ضمن اجلانب االقتصادي يؤدي إىل أن يكون من مستخدمو القوائم‬
‫املالية غي قادرين على استخراج معلومات ذات داللة هلذه القوائم‪.‬‬
‫نقبل ‪H1‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪51‬‬ ‫‪21.123‬‬ ‫مجيع الفقرات‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪68‬‬
‫يتضح من خالل اجلدول رقم ‪14‬الذي يبني أراء أفراد العينة يف احملور األول حول " تطبيق املعايي احملاسبية‬
‫الدولية وأثرها على ممارسات احملاسبة اإلبداعية من خالل االجتاه العام بلغة قيمة ‪T‬احملسوبة ‪21.123‬ومستوى‬
‫داللة ‪ 0.000‬وهي أقل من ‪ 0.005‬يف هذه احلالة نقبل الفرضية ‪ H1‬ونرفض‪0H‬‬
‫‪ : H0‬ال يوجد أثر لتطبيق معايي احملاسبية الدولية على املمارسات احملاسبة اإلبداعية عند مستوى معنوية ‪a‬‬
‫‪≤0.05‬‬
‫‪ : H1‬يوجد أثر لتطبيق معايي احملاسبية الدولية على املمارسات احملاسبة اإلبداعية عند مستوى معنوية ‪a‬‬
‫‪≤0.05‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية‬
‫‪69‬‬
‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫لقد سعت الدراسة اىل التعرف على أتثي احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية والتعرف عن األساليب‬
‫والسياسات اليت تتبعها بعض اإلدارات والشركات لتحقيق أهدافها‪.‬‬
‫وعلى ضوء الدراسة امليدانية اليت قمنا هبا عن طريق توزيع االستبيان على أفراد العينة حمل الدراسة‪ ،‬ومن‬
‫خالل التحاليل يف اجلانب التطبيقي وال يت كان اهلدف األساسي منها إبراز مامدى أتثي إستخدام احملاسبة‬
‫اإلبداعية على القوائم املالية‪ ،‬حيث أظهرت مقاييس االختبارات املتبعة وجود مؤشرات ذات داللة إحصائية بني‬
‫آراء فئات عينة الدراسة وكانت كما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬توجد مؤشرات ذات داللة إحصائية على وجود عالقة بني احملاسبة اإلبداعية والقوائم املالية عند مستوى‬
‫معنوية ‪.0.05‬‬
‫‪ .2‬يوجد أتثي ذو داللة إحصائية للمارسات احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ .3‬تطبيق املعايي احملاسبية الدولية ميكن أن أيثر عن ممارسة احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
 ‫اخلامتة‬

‫اخلـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـامتة‬
 ‫الخـــــــــــــــــــــــاتمة‬
‫‪71‬‬
‫تناولت هذه الدراسة موضوع مهم من املواضيع احملاسبية واألكثر جدال يف جمال احملاسبة واملتعلق مبدى‬
‫استخدام اإلدارة للمرونة احملاسبية وحرية اختيار السياسات احملاسبية املتاحة يف معاجلة نفس األحداث االقتصادية‪،‬‬
‫خدمة ألهدافها اخلاصة على حساب ابقي املستخدمني‪ ،‬حيث متحورت إشكالية املوضوع يف "ما مدى أتثي‬
‫استخدام احملاسبة اإلبداعية على مصداقية القوائم املالية" ولإلجابة على اإلشكالية قمنا مبعرفة بعض التالعبات اليت‬
‫ينتهجها احملاسبون يف القوائم املالية ودور مدقق احلساابت يف احلد منها وإبداء الرأي الفين احملايد‪.‬‬
‫غالبا من يقوم ابلتالعبات وممارسات احملاسبة اإلبداعية من احملاسبني يكون على مستوى عايل من احلرفية‬
‫واالبداع وابلتايل جيب أن يقابله من الطرف اآلخر من املدققني من هو على نفس املستوى ان مل يكن أعلى‪،‬‬
‫وذلك من أجل كشف تلك املمارسات واحلد منها حىت يستطيع التأكد من خلو تلك التقارير املالية من أي‬
‫تالعبات أو غش‪.‬‬
‫‪ .1‬اختبار الفرضيات‪:‬‬
‫من خالل الدراسة اليت قمنا هبا مت اختبار صحة الفرضيات اليت انطلقنا منها يف البداية‪ ،‬وكانت النتائج‬
‫كالتايل‪:‬‬
‫الفرضية األول‪ :‬صحيحة حيث أثبتت التحليالت اإلحصائية ان أفراد العينة يبدون رأي واضح وهو توجد‬
‫عالقة ذات داللة إحصائية بني احملاسبة اإلبداعية والقوائم املالية‪.‬‬
‫الفرضية الثانية‪ :‬صحيحة توصلت الدراسة إىل أن هذه الفرضية حمققة حيث يوجد أتثي ذو داللة إحصائية‬
‫ملمارسة احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية‪.‬‬
‫الفرضية الثالثة‪ :‬صحيحة من خالل حبثنا استنتجنا أن احملاسبة اإلبداعية ممارسات تنحصر يف إطار املبادئ‬
‫واملعايي احملاسبية الدولية فهي قانونية وميكن أن أتثر عن ممارسة احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ .2‬النتائج‪:‬‬
‫من خالل هذه الدراسة ميكننا الوصول إىل النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ -‬إستخدام أساليب احملاسبة اإلبداعية له أتثي كبي على مصداقية القوائم املالية حيث جيعلها مضللة وبذلك‬
‫أتثر على إختاذ القرارات‪.‬‬
‫‪ -‬تعترب عملية مكافحة ممارسات احملاسبة اإلبداعية من العمليات الصعبة لكنها ممكنة‪ ،‬هلذا على املهتمني يف‬
‫هذا اجملال السعي إبستمرار لكشف تلك املمارسات وإختاذ إجراءات احلد منها‪.‬‬
 ‫الخـــــــــــــــــــــــاتمة‬
‫‪72‬‬
‫‪ -‬احملاسبة اإلبداعية ميكن النظر إليها من جهتني قد تستخدم لصال املؤسسة فتعمل على تطويرها وترقيتها‬
‫أو تستخدم ضد صال املؤسسة وابلتايل تؤدي إىل عرقلتها وتوقفها عن النشاط‪.‬‬
‫‪ -‬األبعاد األخالقية للمحاسبة اإلبداعية تتناىف مع قواعد وأخالقيات مهنة احملاسبة ملا هلا من خمالفات‬
‫جسيمة ينتهجها احملاسبون يف مهنتهم وذل ك لتحقيق غاايت وأهداف معينة تستفيد منها فئة معينة على‬
‫حساب ابقي الفئات املستخدمة للبياانت احملاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬توجد صعوابت يف ضبط وحتديد ممارسات أساليب احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬مما يربز أمهية إملام املدقق ابملبادئ‬
‫احملاسبية مع إلتزامه بتطبيق املعايي الدولية أين يؤدي إىل رفع مستوى الشفافية يف البياانت املالية وحيد من‬
‫املمارسات اإلحتيالية‪.‬‬
‫‪ .3‬التوصيات‪:‬‬
‫‪ -‬جتنب سوء استخدام بعض السياسات احملاسبية‪ ،‬وتفعيل فرضية الثبات يف استخدام السياسات احملاسبية‬
‫من طرف معدو القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -‬توعية احملاسبني على األضرار النامجة من استخدام احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ -‬قيام الدراسات االكادميية بتوعية ممارسي املهنة ومستخدمي القوائم املالية‪ ،‬ابآلاثر السلبية للمحاسبة‬
‫اإلبداعية وإنعكاسها على قرارهتم االستثمارية‪.‬‬
‫‪ -‬جيب إختاذ إجراءات ردعية ضد ممارسي احملاسبة اإلبداعية اليت تسبب آاثر سلبية‪.‬‬
‫‪ -‬العمل على تعزيز دور مدقق احلساابت وزايدة استقالليته وحيادته‪ ،‬هبدف تفعيل دوره يف إكتشاف‬
‫ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ -‬العمل على تفعيل التنظيم املهين ملهنة احملاسبة ووضع السلوك املهين‪ ،‬وتشكيل جلنة األخالق املهنية اليت‬
‫تعمل على وضع قواعد السلوك اليت جيب أن يلتزم هبا احملاسبني واملدققني‪.‬‬
‫‪ .4‬آفاق الدراسة‪:‬‬
‫‪ -‬يتعلق موضوع احملاسبة اإلبداعية ابلكثي من املشاكل والقضااي احملاسبية وابلتايل اجملال مفتوح إلثراء هذا‬
‫املوضوع من خالل التطرق إىل املواضيع التالية‪:‬‬
‫‪ -‬دور التشريعات اجلزائرية يف احلد من آاثر احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ -‬دور التدقيق الداخلي يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
 ‫الخـــــــــــــــــــــــاتمة‬
‫‪73‬‬
‫‪ -‬دور اإللتزام أبخالقيات مهنة احملاسبة يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ -‬دور املعايي الدولية احملاسبية يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
 ‫قائمة املراجع‬

‫قائمة املراجع‬
 ‫قائمة المراجع‬
‫‪75‬‬
‫قائمة املراجع‬
‫❖ الكتب‪:‬‬
‫‪ .1‬أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬إعداد وعرض القوائم املالية يف ضوء معايري احملاسبية‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬الدار‬
‫اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2008 ،‬‬
‫‪ .2‬أنور أمحد الشرباوى‪ ،‬احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬مؤسسة شباب اجلامعة اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪.2017،‬‬
‫‪ .3‬حسني القاضي‪ ،‬مأمون محدان‪ ،‬احملاسبة الدولية ومعايريها‪ ،‬دار الثقافة للنشر‪ ،‬األردن‪.2011 ،‬‬
‫‪ .4‬رضوان حلوة حنان‪ ،‬تطور الفكر احملاسيب ( مدخل النظرية احملاسبية )‪ ،‬ط‪، 01‬مديرية املطبوعات‬
‫اجلامعية‪ ،‬حلب‪ ،‬سوراي‪.1991 ،‬‬
‫‪ .5‬طارق عبد العال محاد‪ ،‬احملاسبة االبتكارية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪.2011،‬‬
‫‪ .6‬طارق عبد العال محاد‪ ،‬ج‪ ،1‬موسوعة معايري احملاسبة‪ ،‬شرح معايري احملاسبة الدولية واملقارنة مع‬
‫املعايري االمريكية والربيطانية والعربية‪ ،‬ج ‪ ،1‬عرض القوائم املالية ‪ ،02‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫مصر‪.2003،‬‬
‫‪ .7‬عبد الرزاق قاسم الشحادة‪ ،‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬قضااي حماسبية معاصرة‪ ،‬دار العصار العلمي للنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،2017 ،‬األردن‪.‬‬
‫‪ .8‬عبد الستار الكبيسي‪ ،‬الشامل يف مبادئ احملاسبة‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان الطبعة ‪،02‬‬
‫‪.2008‬‬
‫‪ .9‬كمال الدين مصفى الدهراوي‪ ،‬احملاسبة املتوسطة وفقا ملعايري احملاسبة املالية‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬املكتب‬
‫اجلامعي احلديث‪ ،‬اإلسكندرية‪.2009 ،‬‬
‫‪.10‬حمسن أمحد اخلضيي‪ ،‬احملاسبة االجرامية (كيفية التحايل واستخدام األساليب احملاسبية من أجل‬
‫اخلداع)‪ ،‬دار ايرتاك للطباعة والنشر‪ ،‬القاهرة ‪ ،‬الطبعة األوىل ‪.2014،‬‬
‫‪.11‬حممد عباس بدوي‪ ،‬احملاسبة املالية املتقدمة‪ ،‬دار اجلامعة اجلديدة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪.2002 ،‬‬
‫‪.12‬حممد كمال أبو عجوة وطارق عبد العال محاد‪ ،‬القوائم املالية‪ ،‬مدونة مالك للمحاسبة‪ ،‬مصر‪.‬‬
‫‪.13‬مصطفى صال سالمة‪ ،‬نظم املعلومات احملاسبية‪ ،‬دار البداية‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،‬طبعة ‪.2010 ،01‬‬
‫❖ الرسائل واألطروحات اجلامعية‪:‬‬
‫‪ .1‬آسيا لعروسي‪ ،‬أتثري احملاسبة اإلبداعية على جودة املعلومات احملاسبية يف اجلزائر" دراسة استطالعية‬
‫"‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬جامعة حممد بوضياف‪ ،‬املسيلة‪.2019 ،‬‬
 ‫قائمة المراجع‬
‫‪76‬‬
‫‪ .2‬االغا‪ ،‬عماد سليم‪ ،‬دور حوكمة الشركات يف احلد من التأثري السليب للمحاسبة اإلبداعية على‬
‫موثوقية البياانت املالية‪ ،‬رسالة ماجستي‪ ،‬جامعة االزهر‪ ،‬غزة‪.2011 ،‬‬
‫‪ .3‬بن فرج زوينة‪ ،‬املخطط احملاسيب البنكي بني مراجعة النظرية وحتدايت التطبيق‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬جامعة‬
‫فرحات عباس كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيي‪ ،‬سطيف‪.2014 ،‬‬
‫‪ .4‬دليلة دادة‪ ،‬أثر االفصاح احملاسيب يف القوائم املالية على إختاذ قرارات منح اإلئتمان يف البنوك العاملة‬
‫ابجلزائر‪ ،‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة دكتوراه‪ ،‬ختصص حماسبة وجباية‪ ،‬جامعة قاصدي مرابح‪،‬‬
‫ورقلة‪.2019،‬‬
‫‪ .5‬سعيدي عبد احلليم‪ ،‬حماولة تقييم إفصاح القوائم املالية يف ظل تطبيق النظام احملاسيب املال‪ -‬دراس ــة‬
‫عينة من املؤسســات‪ -‬رسالة مقدمة لنيل شهادة دكتوراه الطور الثالث يف العلوم التجارية ختصص‪:‬‬
‫حماسبة‪ ،‬جامعة حممـد خيضر بسكرة‪.2015-2014 ،‬‬
‫‪ .6‬عجيلة حممد‪ ،‬دور االبداع احملاسيب واحملاسبني يف تسيري و اختاذ القرار دراسة ميدانية‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪،‬‬
‫كلية العلوم االقتصادية ‪ ،‬وعلوم التسيي ‪ ،‬جامعة البليدة ‪،‬اجلزائر‪.2009،‬‬
‫‪ .7‬عالء مصطفى‪ ،‬أمحد نفاع‪ ،‬أثر التزام املدقق اخلارجي األردين ابإلجراءات التحليلية يف احلد من‬
‫ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬رسالة ماجستي‪ ،‬جامعة جرش‪.2015 ،‬‬
‫‪ .8‬قادري عبد القادر‪ ،‬القياس احملاسيب يف املؤسسة االقتصادية وفقا ملعايري احملاسبة الدولية‪ ،‬دراسة مقارنة‬
‫مع النظام احملاسيب املايل‪ ،‬مذكرة ماجستي‪ ،‬ختصص مالية وحماسبة‪ ،‬جامعة املدية‪.2009،‬‬
‫‪ .9‬لزعر حممد سامي‪ ،‬التحليل املال للقوائم املالية وفق النظام احملاسيب املال‪ ،‬مذكرة ماجستي‪ ،‬علوم‬
‫التسيي ختصص اإلدارة املالية‪ ،‬جامعة منتوري‪ ،‬قسنطينة‪.2012 ،‬‬
‫‪.10‬ليندا حسن منر احلليب‪ ،‬دور مدقق احلساابت اخلارجي يف احلد من آاثر احملاسبة اإلبداعية على موثوقية‬
‫البياانت املالية الصادرة عن الشركات املسامهة العامة األردنية‪ ،‬رسالة ماجستي يف احملاسبة‪ ،‬جامعة‬
‫الشرق األوسط‪،‬كلية األعمال‪ ،‬قسم احملاسبة‪.2009 ،‬‬
‫‪.11‬ميساء حممد سعد أبو متام‪ ،‬مدى ادراك احملاسبني و املدققني و احملللني املاليني ومستخدمي البياانت‬
‫املالية للممارسة احملاسبة اإلبداعية على قائمة التدفق النقدي‪ ،‬رسالة ماجستي‪ ،‬جامعة الشرق‬
‫األوسط‪ ،‬كلية األعمال‪ ،‬قسم احملاسبة والتمويل‪.2013-2012 ،‬‬
 ‫قائمة المراجع‬
‫‪77‬‬
‫‪.12‬ميسون بنت حممد علي الفري‪ ،‬دوافع وأساليب احملاسبة اإلبداعية يف الشركات املسامهة يف اململكة‬
‫العربية السعودية‪ ،‬مذكرة ماجستي‪ ،‬قسم احملاسبة‪ ،‬جامعة امللك عبد العزيز‪ ،‬السعودية‪.2010 ،‬‬
‫❖ الدورايت واجملالت‪:‬‬
‫‪ .1‬أمينة فداوي فريد‪ ،‬دور حوكمة الشركات يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬إدارة عينة من‬
‫الشركات املسامهة الفرنسية املسجلة مبؤشر ‪ SPF 250‬جملة اجلامعة‪ ،‬اجمللد ‪ ،01‬العدد ‪ ،16‬جامعة‬
‫ابجي خمتار‪ ،‬عنابة‪ ،‬اجلزائر‪.‬‬
‫‪ .2‬آيت حممد مراد‪ ،‬املمارسة احملاسبية يف اجلزائر وفق النظام احملاسيب املال اجلديد‪ ،‬دراسات اقتصادية‪،‬‬
‫العدد ‪ ،16‬بدون سنة نشر‪.‬‬
‫‪ .3‬بن قطيب علي وحطاب دالل‪ ،‬أمهية إعداد وعرض القوائم املالية وفق النظام احملاسيب املال واملعايري‬
‫احملاسبية الدولية – دراسة مقارنة بني املعيار احملاسيب رقم ‪ 01‬والنظام احملاسيب املايل‪ ،‬جملة البحوث يف‬
‫العلوم املالية واحملاسبة‪ ،‬اجمللد‪ ،04 :‬العدد ‪.2019 ،01‬‬
‫‪ .4‬تيجاين براقي‪ ،‬احملاسبة اإلبداعية‪ :‬املفاهيم واألساليب املبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ،‬جملة العلوم‬
‫االقتصادية وعلوم التسيي‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيي‪ ،‬جامعة سطيف‪ ،‬العدد‬
‫‪ ،12‬اجلزائر‪.2012 ،‬‬
‫‪ .5‬جعفري عمر‪ ،‬دور معايري التقارير املالية الدولية‪ IAS- IFRS‬يف احلد من ممارسات احملاسبة‬
‫اإلبداعية يف املؤسسات االقتصادية اجلزائرية‪ ،‬جملة املشكاة يف االقتصاد التنمية والقانون‪ ،‬جملد ‪، 04‬‬
‫املركز اجلامعي‪ ،‬عني متوشنت‪ ،‬اجلزائر‪.2017 ،‬‬
‫‪ .6‬حكيم بو جوطو وأكرم شتيح‪ ،‬معايري احملاسبة الدولية كآلية للحد من آاثر احملاسبة اإلبداعية يف ظل‬
‫تكنلوجيا املعلومات‪ ،‬جملة احملاسبة‪ ،‬التدقيق واملالية‪ ،‬العدد‪ ، :‬اجمللد ‪ ،01‬جامعة الدكتور حيي فارس‪،‬‬
‫املدية‪.2019 ،‬‬
‫‪ .7‬حنان لونيس‪ ،‬كيفية إعداد القوائم املالية اخلاصة ابلقطاع الفالحي يف اجلزائر يف ظل معايري احملاسبية‬
‫الدولية اخلاصة هبا‪ ،‬اجمللة العاملية لالقتصاد واألعمال‪ ،‬اجمللد ‪ ،05‬العدد ‪ ،2018 ،03‬اجلزائر‪.‬‬
‫‪ .8‬خالد مجال اجلعارات و دينا سليمان أبو خليفة‪ ،‬احملاسبة االبداعية بني املوثوقية والتالعب‪ ،‬اجمللة‬
‫اجلزائرية للدراسات احملاسبية واملالية‪ ،‬العدد‪2015 ،01‬‬
‫‪ .9‬دوخي ‪ -‬مقدم ميينة‪ ،‬أثر تطبيق احملاسبة االبداعية على القوائم املالية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪،‬‬
‫والتجارية وعلوم التسيي‪ ،‬جامعة اجلزائر‪ ،2014 ،3‬جملة املؤسسة‪ ،‬العدد‪.3‬‬
‫‪.10‬رشا محاده‪ ،‬دور جلان املراجعة يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬جملة جامعة دمشق للعلوم‬
‫االقتصادية والقانوينة‪ ،‬العدد ‪.2010،26‬‬
 ‫قائمة المراجع‬
‫‪78‬‬
‫‪.11‬شيخ عبد القادر وآخرون‪ ،‬أثر استخدام احملاسبة اإلبداعية على جودة القوائم املالية‪ ،‬جملة اقتصادايت‬
‫املال واألعمال‪ ،‬العدد‪ ،08‬بسكرة‪.2018 ،‬‬
‫‪.12‬عزالدين القنيعي وعبد احلق القنيعي‪ ،‬أساليب احملاسبة االبداعية وأتثريها على القوائم املالية يف‬
‫املؤسسة االقتصادية من وجهة نظر املدقق اخلارجي‪ ،‬جملة العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة ابتنة‪ ،‬اجلزائر‪،‬‬
‫اجمللد ‪ 20‬العدد ‪ ،02‬ديسمرب ‪.2019‬‬
‫‪.13‬علي بن موفقي‪ ،‬دور مدقق احلساابت يف احلد من آاثر احملاسبة اإلبداعية و إنعكاسه على موثوقية‬
‫القوائم املالية ‪ ،‬جملة إدارة األعمال و الدراسات االقتصادية ‪،‬كلية العلوم االقتصادية والتارية وعلوم‬
‫التسيي‪ ،‬جامعة اجللفة‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬جملد ‪ ، 05‬العدد ‪.2019، 02‬‬
‫‪.14‬عماد حممد علي أبو عجيلة‪ ،‬عالم محدان‪ ،‬أثر حوكمة املؤسسة على إدارة األرابح‪ ،‬دليل من األردن‪،‬‬
‫امللتقى العلمي الدويل حول األزمة املالية واالقتصادية الدولية واحلوكمة العاملية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‬
‫وعلوم التسيي‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيف‪ 21-20 ،‬أكتوبر ‪2009‬‬
‫‪.15‬مصطفى عوادي وآخرون‪ ،‬أثر ممارسات احملاسبة اإلبداعية على جودة القوائم املالية لدى املقاوالت‬
‫الراغبة يف التصنيف املهين‪ ،‬جملة الدراسات املالية واحملاسبية وإدارية‪ ،‬اجمللد ‪ ،06‬العدد ‪.2019 ،01‬‬
‫‪.16‬انظم شعالن جبار‪ ،‬أساليب احملاسبة اإلبداعية و أثرها على موثوقية البياانت املالية‪ ،‬جملة الغري للعلوم‬
‫االقتصادية‪ ،‬اجمللد‪ ،09‬العدد‪ ،32‬كلية اإلدارة و االقتصاد‪ ،‬جامعة القادسية‪ ،‬الكويت‪.2015 ،‬‬
‫‪.17‬وسام زرقواد ولطفي شعباين‪ ،‬آاثر احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية ودور التدقيق الداخلي يف‬
‫الكشف عنها واستبعادها ‪ -‬دراسة حالة – جملة االقتصاد اجلديد‪ ،‬اجمللد ‪ ،12‬العدد ‪.2021 ،01‬‬
‫❖ املؤمترات وامللتقيات والندوات‪:‬‬
‫‪ .1‬رقايقية فاطمة الزهراء‪ ،‬مسامهة حوكمة الشركات يف احلد من آاثر احملاسبة اإلبداعية على مصداقية‬
‫القوائم املالية‪ -‬دراسة ميدانية‪ ،‬ورقة حبثية‪ ،‬جامعة حممد الشريف مساعدية‪ ،‬سوق أهراس‪.2016 ،‬‬
‫‪ .2‬صال مرزاقة‪ ،‬فتيحة بوهرين‪ ،‬جامعة سعد دحلب‪ ،‬البليدة‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيي‪ ،‬امللتقى‬
‫الدول حول اإلبداع والتغيري التنظيمي يف املنظمات احلديثة ‪ 13\12،‬ماي ‪.2010‬‬
‫‪ .3‬موفق عبد احلسني حممد‪ :‬مدى التزام الشركات العامة مبتطلبات اإلفصاح يف التقارير املالية‪ ،‬جملة‬
‫دراسات حماسبية ‪ 16‬ومالية‪ ،‬اجمللد السابع‪ ،‬العدد ‪ ،18‬الفصل األول‪ ،‬سنة ‪.2012‬‬

‫❖ التقارير والقوانني واملراسيم والقرارات‪:‬‬

‫‪ .1‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية‪ ،‬العدد ‪ ،19‬بتاريخ ‪ 25‬مارس ‪.2009‬‬
‫❖ املراجع األجنبية‪:‬‬
 ‫قائمة المراجع‬
79
1. AMAT.O.and Gowthorpe.C.Creative accounting Nature.Incidence and
Ethical Issues.Journal of Economic Leterature. 2004.
2. Hervé Stolowy COMPTABILITÉ CRÉATIVE.
3. LAIMA, Assessment of the quality of financial statements in the
practical activities of the non-governmental sector, MA in Accounting and
Auditing, Kaunas University of Technology, Lithuania, 2020
4. RABIN, Determinants of auditor attitudes towards creative accounting,
meditary Accounting Research, volume 13, Issue 02 , 2005.
5. YUNITA AWANG & Suhaiza Ismail Determinants of financial
reporting fraud intention among accounting practitioners in The Banking
Sector: Malaysian evidence, Malaysian evidence, Humanomics, volume
34, Issue 03 , 2017.
 ‫املالحق‬

‫املالحق‬
 ‫المالحق‬
‫‪81‬‬
‫امللحق‪.01 :‬‬
‫وزارة التعليم العايل والبحث العلمي‬
‫جامعة الشهيد محة خلضر ال ـوادي‬
‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيي‬
‫قسـ ـ ــم العـلـ ـ ــوم املالية واحملاسبة‬
‫ختصص‪ :‬حماسبة‬
‫األخ الفاضل ‪ /‬األخت الفاضلة السالم عليكم ورمحة هللا وبركاته‬
‫االستبانة اليت بني يديك هي إحدى أدوات الدراسة إلعداد مذكرة املاسرت ختصص حماسبة بعنوان‪ :‬أثر‬
‫احملاسبة اإلبداعية ونتائجها على القوائم املالية‪ ،‬واليت سنحاول منها اإلجابة على إشكالية الدراسة‪.‬‬
‫لذا نلتمس منكم التكرم ابإلجابة على فقرات االستبانة املرفقة‪ ،‬بدقة وموضوعية‪ ،‬كما نؤكد لكم أبن‬
‫املعلومات الواردة يف االستبانة ستعامل بسرية اتمة‪ ،‬ولن تستخدم إال ألغراض البحث العلمي فقط‪.‬‬
‫تقبلوا منا أمسى عبارات االحرتام والتقدير شاكرين لكم مسبقا حسن تعاونكم معنا‪.‬‬
‫‪ ‬احملاسبة اإلبداعية ‪ :‬هي عملية التالعب ابألرقام احملاسبية من خالل األخذ مبزااي الغموض يف القواعد‬
‫واختيار ممارسات اإلفصاح والقياس من بني هذه القواعد لتغيي القوائم املالية مما هي عليه لتصبح ابلصورة اليت‬
‫يرغبها معدو هذه القوائم‪.‬‬
‫‪ ‬القوائم املالية‪ :‬هي عبارة عن ملخص البياانت واملعلومات اليت يتم الوصول اليها عن طريق قياس‬
‫االحداث االقتصادية للمؤسسات املختلفة‪ ،‬كما أهنا متثل اجلزء احملوري للتقارير املالية وهي الوسيلة األساسية‬
‫لتوصيل املعلومات احملاسبية لألطراف اخلارجية‪.‬‬

‫املوسم اجلامعي‪2021\2020 :‬‬

 ‫المالحق‬
‫‪82‬‬
‫اجلزء األول‪ :‬البياانت العامة‪.‬‬
‫يرجى من سيادتكم إبداء رأيكم بوضع العالمة )‪ (X‬يف اخلانة املناسبة‪.‬‬
‫▪ املؤهل العلمي‪:‬‬
‫شهادة ماجستي‬ ‫شهادة دكتوراه‬
‫شهادة أخرى‬ ‫شهادة ماسرت‬ ‫شهادة ليسانس‬
‫▪ املؤهل املهين‪:‬‬
‫حمافظ حساابت‬ ‫إطار ابلشركة‬
‫مهنة أخرى‬ ‫أستاذ جامعي‬ ‫حماسب‬
‫▪ اخلربة املهنية‪:‬‬
‫من ‪ 5‬إىل ‪ 10‬سنوات‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬
‫أكثر من ‪ 20‬سنة‬ ‫من ‪ 11‬إىل ‪ 20‬سنة‬
 ‫المالحق‬
‫‪83‬‬
‫اجلزء الثاين‪ :‬حماور الدراسة‬
‫احملور األول‪ :‬ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫غري‬ ‫غري‬
‫موافق‬
‫موافق‬ ‫حمايد‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫العبارة‬ ‫الرقم‬
‫متاما‬
‫متاما‬
‫تعمل ممارسات احملاسبة اإلبداعية إىل تغي القيم احملاسبية املوضوعية إىل قيم غي‬ ‫‪01‬‬
‫موضوعية‪.‬‬
‫تؤثر أساليب وإجراءات احملاسبة اإلبداعية على مصداقية القوائم املالية‪.‬‬ ‫‪02‬‬
‫إن حماولة التالعب من خالل عدم ثبات الطرق والسياسات احملاسبية املتبعة من سنة‬ ‫‪03‬‬
‫ألخرى تؤدي إىل ظهور حالة ضعف قابلية املقارنة يف القوائم واملعلومات احملاسبية‬
‫وإظهار صورة غي حقيقية حلالة املؤسسة‪.‬‬
‫يعترب التهرب الضرييب من دوافع احملاسبة اإلبداعية‬ ‫‪04‬‬
‫يؤدي تقدمي املعلومات ذات اجلودة (اخلالية من ممارسات احملاسبة اإلبداعية) إىل توسيع‬ ‫‪05‬‬
‫إدراك املستخدم يف فهم وحتليل املعلومات‪.‬‬
‫إن عملية املراجعة ال تتمكن من التقليل من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬ ‫‪06‬‬
‫توفر املعلومات احملاسبية اخلالية من ممارسات احملاسبة اإلبداعية نظرة صحيحة وصادقة‬ ‫‪07‬‬
‫عن احلالة االقتصادية للوحدة‪.‬‬

‫احملور الثاين‪ :‬عرض القوائم املالية‪.‬‬

‫غري‬ ‫غري‬
‫موافق‬
‫موافق‬ ‫حمايد‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫العبارة‬ ‫الرقم‬
‫متاما‬
‫متاما‬
‫تلتزم ا ملؤسسة مببدأ احليطة واحلذر عند تقييم إدراج خمتلف احلساابت يف القوائم املالية‪.‬‬ ‫‪01‬‬
‫تعتمد املؤسسة على مستندات مثبتة ملختلف العمليات عند إعداد قوائمها املالية‪ ،‬وهذا‬
‫‪02‬‬
‫ما يزيد من حيادية تلك املعلومات ومستوى الثقة هبا‪.‬‬
‫تنوع طبيعة وحجم األدلة اليت حيصل عليها املدقق تساعده يف احلصول على أتكيد معقول‬
‫‪03‬‬
‫بعدم وجود حتريفات جوهرية يف القوائم املالية‪.‬‬
‫تتبع املؤسسة عند إعداد القوائم املالية طرق وأساليب موحدة متكنها من إجراء عمليات‬
‫‪04‬‬
‫املقارنة‪.‬‬
‫يتم إعداد القوائم املالية على أساس الثبات يف الطرق والسياسات احملاسبية من سنة‬
‫‪05‬‬
‫ألخرى‪.‬‬
‫تلتزم املؤسسة ابلثبات يف طريقة عرض القوائم املالية األساسية‪.‬‬ ‫‪06‬‬
‫إستخدام املدقق ألساليب العينة اإلحصائية يف عملية التدقيق يؤثر سلبا على إمكانية‬
‫‪07‬‬
‫إكتشاف ممارسات احملاسبة االبداعية يف القوائم املالية‪.‬‬
 ‫المالحق‬
‫‪84‬‬
‫احملور الثالث‪ :‬تطبيق املعايري احملاسبية الدولية وأثرها على ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫غري‬ ‫غري‬
‫موافق‬
‫موافق‬ ‫حمايد‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫العبارة‬ ‫الرقم‬
‫متاما‬
‫متاما‬
‫يعتمد احملاسب على معايي احملاسبة الدولية عند إعداد القوائم املالية يف حالة عدم وجود‬ ‫‪01‬‬
‫معايي حملية‪.‬‬
‫مساعدة املدققني يف تشكيل رأي حول ما إذا كانت القوائم املالية تتماشى مع املعايي‬ ‫‪02‬‬
‫الدولية‪.‬‬
‫يؤدي تطبيق معايي احملاسبية الدولية املالئمة يف جمال اإلفصاح إىل إنتاج معلومات‬ ‫‪03‬‬
‫حماسبية تتسم ابجلودة العالية‪.‬‬
‫الثغرات والفجوات املوجودة يف القوائم املالية تسهل ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬ ‫‪04‬‬
‫هناك إمكانية التالعب ابلتدفقات النقدية التشغيلية من خالل استخدام معيار احملاسبة‬ ‫‪05‬‬
‫الدويل رقم ‪ 12‬ضرائب الدخل هبدف التهرب جزئيا من دفع الضرائب‪.‬‬
‫إن أتجيل االعرتاف ابإليرادات اليت يتوقع حصوهلا أو من احملتمل حتقيقها إىل املدة اليت‬ ‫‪06‬‬
‫حتققها الوحدة االقتصادية ابلشكل الفعلي‪.‬‬
‫عند استخدام معيار احملاسبة الدويل رقم ‪ 29‬التقرير املايل يف االقتصادايت ذات‬ ‫‪07‬‬
‫التضخم املرتفع ضمن اجلانب االقتصادي يؤدي إىل أن يكون من مستخدمو القوائم‬
‫املالية غي قادرين على استخراج معلومات ذات داللة هلذه القوائم‪.‬‬
 ‫المالحق‬
‫‪85‬‬
‫امللحق‪02:‬‬
‫جداول إحصائية ‪SPSS‬‬
‫املالحق اخلاصة خبصائص العينة‬
‫‪Statistics‬‬
‫العلمي‪.‬م‬ ‫مهين‪.‬م‬ ‫مهنية‪.‬اخلربة‬
‫‪N‬‬ ‫‪Valid‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪52‬‬
‫‪Missing‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪Sum‬‬ ‫‪149.00‬‬ ‫‪162.00‬‬ ‫‪137.00‬‬
‫العلمي‪.‬م‬
‫‪Cumulative‬‬
‫‪Frequency‬‬ ‫‪Percent‬‬ ‫‪Valid Percent‬‬ ‫‪Percent‬‬
‫‪Valid‬‬ ‫دكتوراه شهادة‬ ‫‪18‬‬ ‫‪34.6‬‬ ‫‪34.6‬‬ ‫‪34.6‬‬

‫ليسانس شهادة‬ ‫‪10‬‬ ‫‪19.2‬‬ ‫‪19.2‬‬ ‫‪53.8‬‬

‫ماسرت شهادة‬ ‫‪19‬‬ ‫‪36.5‬‬ ‫‪36.5‬‬ ‫‪90.4‬‬

‫أخرى شهادة‬ ‫‪5‬‬ ‫‪9.6‬‬ ‫‪9.6‬‬ ‫‪100.0‬‬

‫‪Total‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪100.0‬‬ ‫‪100.0‬‬
‫مهين‪.‬م‬
‫‪Cumulative‬‬
‫‪Frequency‬‬ ‫‪Percent‬‬ ‫‪Valid Percent‬‬ ‫‪Percent‬‬
‫‪Valid‬‬ ‫ابلشركة إطار‬ ‫‪8‬‬ ‫‪15.4‬‬ ‫‪15.4‬‬ ‫‪15.4‬‬

‫حساابت حمافظ‬ ‫‪11‬‬ ‫‪21.2‬‬ ‫‪21.2‬‬ ‫‪36.5‬‬

‫حماسب‬ ‫‪11‬‬ ‫‪21.2‬‬ ‫‪21.2‬‬ ‫‪57.7‬‬

‫جامعي أستاذ‬ ‫‪11‬‬ ‫‪21.2‬‬ ‫‪21.2‬‬ ‫‪78.8‬‬

‫أخرى مهنة‬ ‫‪11‬‬ ‫‪21.2‬‬ ‫‪21.2‬‬ ‫‪100.0‬‬

‫‪Total‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪100.0‬‬ ‫‪100.0‬‬
‫مهنية‪.‬اخلربة‬
‫‪Cumulative‬‬
‫‪Frequency‬‬ ‫‪Percent‬‬ ‫‪Valid Percent‬‬ ‫‪Percent‬‬
‫‪Valid‬‬ ‫سنوات ‪ 5‬من أقل‬ ‫‪7‬‬ ‫‪13.5‬‬ ‫‪13.5‬‬ ‫‪13.5‬‬

‫سنوات ‪ 10‬إىل ‪ 5‬من‬ ‫‪19‬‬ ‫‪36.5‬‬ ‫‪36.5‬‬ ‫‪50.0‬‬

‫سنة ‪ 20‬إىل ‪ 11‬من‬ ‫‪12‬‬ ‫‪23.1‬‬ ‫‪23.1‬‬ ‫‪73.1‬‬

‫سنة ‪ 20‬من أكثر‬ ‫‪14‬‬ ‫‪26.9‬‬ ‫‪26.9‬‬ ‫‪100.0‬‬

‫‪Total‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪100.0‬‬ ‫‪100.0‬‬
 ‫المالحق‬
86
‫املالحق اخلاصة ابلصدق والثبات‬

Case Processing Summary

N %
Cases Valid 30 100.0
a
Excluded 0 .0
Total 30 100.0
a. Listwise deletion based on all variables in the
procedure.

Reliability Statistics
Cronbach's Alpha N of Items
.986 7

Case Processing Summary

N %
Cases Valid 30 100.0
a
Excluded 0 .0
Total 30 100.0
a. Listwise deletion based on all variables in the
procedure.

Reliability Statistics
Cronbach's Alpha N of Items
.993 7

Case Processing Summary

N %
Cases Valid 30 100.0
Excludeda 0 .0
Total 30 100.0
a. Listwise deletion based on all variables in the
procedure.

Reliability Statistics
Cronbach's Alpha N of Items
.991 7

Case Processing Summary

N %
Cases Valid 30 100.0
a
Excluded 0 .0
Total 30 100.0
a. Listwise deletion based on all variables in the
procedure.
 ‫المالحق‬
87

Reliability Statistics
Cronbach's Alpha N of Items
.997 21

‫املالحق اخلاصة بتحليل البنود‬

Frequencies
Statistics
‫س‬1 ‫س‬2 ‫س‬3 ‫س‬4 ‫س‬5 ‫س‬6 ‫س‬7 ‫حمور‬1
N Valid 52 52 52 52 52 52 52 52
Missing 0 0 0 0 0 0 0 0
Mean 3.9038 4.3077 4.0000 4.4808 4.0192 2.7500 4.1346 3.9423
Std. Deviation .77357 .54371 .71401 .67127 .72735 1.10036 .76770 .33504
Frequency Table
‫س‬1
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 3 5.8 5.8 5.8

‫حمايد‬ 9 17.3 17.3 23.1

‫موافق‬ 30 57.7 57.7 80.8

‫متاما موافق‬ 10 19.2 19.2 100.0

Total 52 100.0 100.0

‫س‬2
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫حمايد‬ 2 3.8 3.8 3.8

‫موافق‬ 32 61.5 61.5 65.4

‫متاما موافق‬ 18 34.6 34.6 100.0

Total 52 100.0 100.0

‫س‬3
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 1 1.9 1.9 1.9

‫حمايد‬ 10 19.2 19.2 21.2

‫موافق‬ 29 55.8 55.8 76.9

‫متاما موافق‬ 12 23.1 23.1 100.0

Total 52 100.0 100.0
 ‫المالحق‬
88
‫س‬4
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 1 1.9 1.9 1.9

‫حمايد‬ 2 3.8 3.8 5.8

‫موافق‬ 20 38.5 38.5 44.2

‫متاما موافق‬ 29 55.8 55.8 100.0

Total 52 100.0 100.0
‫س‬5
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 3 5.8 5.8 5.8

‫حمايد‬ 4 7.7 7.7 13.5

‫موافق‬ 34 65.4 65.4 78.8

‫متاما موافق‬ 11 21.2 21.2 100.0

Total 52 100.0 100.0

‫س‬6
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫متاما موافق غي‬ 6 11.5 11.5 11.5

‫موافق غي‬ 20 38.5 38.5 50.0

‫حمايد‬ 8 15.4 15.4 65.4

‫موافق‬ 17 32.7 32.7 98.1

‫متاما موافق‬ 1 1.9 1.9 100.0

Total 52 100.0 100.0

‫س‬7
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫متاما موافق غي‬ 1 1.9 1.9 1.9

‫موافق غي‬ 1 1.9 1.9 3.8

‫حمايد‬ 3 5.8 5.8 9.6

‫موافق‬ 32 61.5 61.5 71.2

‫متاما موافق‬ 15 28.8 28.8 100.0

Total 52 100.0 100.0
 ‫المالحق‬
89
1‫حمور‬

Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid 3.14 1 1.9 1.9 1.9
3.29 2 3.8 3.8 5.8
3.43 3 5.8 5.8 11.5
3.57 2 3.8 3.8 15.4
3.71 5 9.6 9.6 25.0
3.86 12 23.1 23.1 48.1
4.00 10 19.2 19.2 67.3
4.14 10 19.2 19.2 86.5
4.29 1 1.9 1.9 88.5
4.43 2 3.8 3.8 92.3
4.57 3 5.8 5.8 98.1
4.71 1 1.9 1.9 100.0
Total 52 100.0 100.0

Frequencies
Statistics
‫ش‬1 ‫ش‬2 ‫ش‬3 ‫ش‬4 ‫ش‬5 ‫ش‬6 ‫ش‬7 ‫حمور‬2
N Valid 52 52 52 52 52 52 52 52
Missing 0 0 0 0 0 0 0 0
Mean 3.9231 4.0385 4.0385 3.9038 3.8654 4.1731 3.7500 3.9560
Std. Deviation .65218 .68489 .73994 .82271 .74172 .75980 .94713 .31060
Frequency Table
‫ش‬1
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 1 1.9 1.9 1.9

‫حمايد‬ 10 19.2 19.2 21.2

‫موافق‬ 33 63.5 63.5 84.6

‫متاما موافق‬ 8 15.4 15.4 100.0

Total 52 100.0 100.0
‫ش‬2
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 2 3.8 3.8 3.8

‫حمايد‬ 5 9.6 9.6 13.5

‫موافق‬ 34 65.4 65.4 78.8

‫متاما موافق‬ 11 21.2 21.2 100.0

Total 52 100.0 100.0
 ‫المالحق‬
90
‫ش‬3
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫متاما موافق غي‬ 1 1.9 1.9 1.9

‫موافق غي‬ 1 1.9 1.9 3.8

‫حمايد‬ 4 7.7 7.7 11.5

‫موافق‬ 35 67.3 67.3 78.8

‫متاما موافق‬ 11 21.2 21.2 100.0

Total 52 100.0 100.0

‫ش‬4
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 4 7.7 7.7 7.7

‫حمايد‬ 8 15.4 15.4 23.1

‫موافق‬ 29 55.8 55.8 78.8

‫متاما موافق‬ 11 21.2 21.2 100.0

Total 52 100.0 100.0

‫ش‬5
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 3 5.8 5.8 5.8

‫حمايد‬ 9 17.3 17.3 23.1

‫موافق‬ 32 61.5 61.5 84.6

‫متاما موافق‬ 8 15.4 15.4 100.0

Total 52 100.0 100.0

‫ش‬6
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 3 5.8 5.8 5.8

‫حمايد‬ 2 3.8 3.8 9.6

‫موافق‬ 30 57.7 57.7 67.3

‫متاما موافق‬ 17 32.7 32.7 100.0

Total 52 100.0 100.0
 ‫المالحق‬
91
‫ش‬7
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 6 11.5 11.5 11.5

‫حمايد‬ 13 25.0 25.0 36.5

‫موافق‬ 21 40.4 40.4 76.9

‫متاما موافق‬ 12 23.1 23.1 100.0

Total 52 100.0 100.0

2‫حمور‬

Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid 2.86 1 1.9 1.9 1.9
3.29 1 1.9 1.9 3.8
3.57 5 9.6 9.6 13.5
3.71 7 13.5 13.5 26.9
3.86 10 19.2 19.2 46.2
4.00 6 11.5 11.5 57.7
4.14 12 23.1 23.1 80.8
4.29 7 13.5 13.5 94.2
4.43 2 3.8 3.8 98.1
4.57 1 1.9 1.9 100.0
Total 52 100.0 100.0

Frequencies
Statistics
‫ص‬1 ‫ص‬2 ‫ص‬3 ‫ص‬4 ‫ص‬5 ‫ص‬6 ‫ص‬7 ‫حمور‬3
N Valid 52 52 52 52 52 52 52 52
Missing 0 0 0 0 0 0 0 0
Mean 3.8077 4.0385 4.2115 4.2115 4.2692 3.6923 3.8462 4.0110
Std. Deviation .71506 .48351 .60509 .60509 .74401 .70122 .87188 .34514
Frequency Table
‫ص‬2
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫حمايد‬ 5 9.6 9.6 9.6

‫موافق‬ 40 76.9 76.9 86.5

‫متاما موافق‬ 7 13.5 13.5 100.0

Total 52 100.0 100.0
 ‫المالحق‬
92
‫ص‬3
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫حمايد‬ 5 9.6 9.6 9.6

‫موافق‬ 31 59.6 59.6 69.2

‫متاما موافق‬ 16 30.8 30.8 100.0

Total 52 100.0 100.0

‫ص‬4
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫حمايد‬ 5 9.6 9.6 9.6

‫موافق‬ 31 59.6 59.6 69.2

‫متاما موافق‬ 16 30.8 30.8 100.0

Total 52 100.0 100.0

‫ص‬1
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫متاما موافق غي‬ 1 1.9 1.9 1.9

‫موافق غي‬ 2 3.8 3.8 5.8

‫حمايد‬ 7 13.5 13.5 19.2

‫موافق‬ 38 73.1 73.1 92.3

‫متاما موافق‬ 4 7.7 7.7 100.0

Total 52 100.0 100.0

‫ص‬5
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 1 1.9 1.9 1.9

‫حمايد‬ 6 11.5 11.5 13.5

‫موافق‬ 23 44.2 44.2 57.7

‫متاما موافق‬ 22 42.3 42.3 100.0

Total 52 100.0 100.0
 ‫المالحق‬
93
‫ص‬6
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 3 5.8 5.8 5.8

‫حمايد‬ 14 26.9 26.9 32.7

‫موافق‬ 31 59.6 59.6 92.3

‫متاما موافق‬ 4 7.7 7.7 100.0

Total 52 100.0 100.0

‫ص‬7
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid ‫موافق غي‬ 5 9.6 9.6 9.6

‫حمايد‬ 9 17.3 17.3 26.9

‫موافق‬ 27 51.9 51.9 78.8

‫متاما موافق‬ 11 21.2 21.2 100.0

Total 52 100.0 100.0

‫حمور‬3
Cumulative
Frequency Percent Valid Percent Percent
Valid 3.14 2 3.8 3.8 3.8
3.29 1 1.9 1.9 5.8
3.43 2 3.8 3.8 9.6
3.57 2 3.8 3.8 13.5
3.71 4 7.7 7.7 21.2
3.86 3 5.8 5.8 26.9
4.00 15 28.8 28.8 55.8
4.14 9 17.3 17.3 73.1
4.29 10 19.2 19.2 92.3
4.43 2 3.8 3.8 96.2
4.57 1 1.9 1.9 98.1
5.00 1 1.9 1.9 100.0
Total 52 100.0 100.0
 ‫المالحق‬
94
‫املالحق اخلاصة ابلفرضيات‬

Correlations
‫م‬.‫األول‬ ‫م‬.‫الثاين‬
‫م‬.‫األول‬ Pearson Correlation 1 .152
Sig. (2-tailed) .282
N 52 52
‫م‬.‫الثاين‬ Pearson Correlation .152 1
Sig. (2-tailed) .282
N 52 52

Variables Entered/Removeda
Variables
Model Variables Entered Removed Method
1 ‫م‬.‫األول‬b . Enter

a. Dependent Variable: ‫م‬.‫الثاين‬

b. All requested variables entered.

Model Summary
Adjusted R Std. Error of the
Model R R Square Square Estimate
1 .152a .023 .004 2.17027
a. Predictors: (Constant), ‫م‬.‫األول‬

ANOVAa
Model Sum of Squares df Mean Square F Sig.
1 Regression 5.573 1 5.573 1.183 .282b
Residual 235.504 50 4.710
Total 241.077 51
a. Dependent Variable: ‫م‬.‫الثاين‬

b. Predictors: (Constant), ‫م‬.‫األول‬

Coefficientsa
Standardized
Unstandardized Coefficients Coefficients
Model B Std. Error Beta t Sig.
1 (Constant) 23.803 3.589 6.633 .000
‫م‬.‫األول‬ .141 .130 .152 1.088 .282

a. Dependent Variable: ‫م‬.‫الثاين‬

 ‫المالحق‬
95

One-Sample Statistics
N Mean Std. Deviation Std. Error Mean
‫ص‬1 52 3.8077 .71506 .09916
‫ص‬2 52 4.0385 .48351 .06705
‫ص‬3 52 4.2115 .60509 .08391

‫ص‬4 52 4.2115 .60509 .08391

‫ص‬5 52 4.2692 .74401 .10318
‫ص‬6 52 3.6923 .70122 .09724
‫ص‬7 52 3.8462 .87188 .12091
‫حمور‬3 52 4.0110 .34514 .04786

One-Sample Test
Test Value = 3
95% Confidence Interval of the
Difference
t df Sig. (2-tailed) Mean Difference Lower Upper
‫ص‬1 8.145 51 .000 .80769 .6086 1.0068

‫ص‬2 15.488 51 .000 1.03846 .9039 1.1731

‫ص‬3 14.438 51 .000 1.21154 1.0431 1.3800
‫ص‬4 14.438 51 .000 1.21154 1.0431 1.3800
‫ص‬5 12.302 51 .000 1.26923 1.0621 1.4764
‫ص‬6 7.119 51 .000 .69231 .4971 .8875
‫ص‬7 6.998 51 .000 .84615 .6034 1.0889
‫حمور‬3 21.123 51 .000 1.01099 .9149 1.1071