poleca
Dodatek dla prenumeratorów
Rachunek zysków i strat to, obok bilansu,
najważniejsza część sprawozdania
dr Katarzyna Trzpioła
ekspert z zakresu finansów i rachunkowości,
Wydział Zarządzania UW
Sporządzanie rachunku zysków i strat (dalej: RZiS) jest obo-
wiązkowe dla wszystkich jednostek. Może on mieć tylko
różny zakres szczegółowości danych – w zależności od tego,
czy jednostka przygotowuje go zgodnie z załącznikiem nu-
mer 1, 4 czy 5 do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowo-
ści (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295;
dalej: u.r.). Należy jednak podkreślić, że bez względu na to,
który załącznik zostanie zastosowany, zasady klasyfikacji
zdarzeń nie ulegają zmianie – te same kategorie zdarzeń
klasyfikujemy do tych samych grup przychodów i kosztów,
zmienia się jedynie szczegółowość prezentowania infor-
macji. A te są najbardziej dokładne wtedy, gdy jednostka
przygotowuje ten element według załącznika nr 1 do u.r.,
a najbardziej zagregowane – jeśli w według załącznika nr 4
do u.r. Co ważne, to nie kierownik jednostki decyduje, we-
dług którego załącznika będą przygotowywane informacje,
a organ zatwierdzający sprawozdanie. Przy czym kierow-
nik jednostki powinien tak zorganizować zakres zbiera-
nych danych w księgach rachunkowych, aby było możliwe
dostosowanie sposobu prezentowania danych do decyzji
organu zatwierdzającego sprawozdanie. [przykład 1]
prezentacja wariantu
Do prezentacji wyniku finansowego jednostki mogą wybrać
wariant kalkulacyjny lub wariant porównawczy RZiS, któ-
re różnią się między sobą tylko metodą ustalania wyniku
ze sprzedaży. Wyboru metody sporządzania RZiS dokonuje
kierownik jednostki, który musi przy tym pamiętać, że wy-
brany wariant powinien w sposób jak najbardziej rzetelny
przedstawiać sytuację finansową jednostki, odzwierciedlać
jej sposób prowadzenia działalności oraz sposób wyliczania
wyniku finansowego w ramach przyjętych zasad rachun-
kowości. Co ważne, wybrana metoda powinna być stoso-
wana w sposób ciągły w kolejnych okresach obrotowych.
To, jaka wersja RZiS jest sporządzana, zależy od groma-
dzonego zakresu informacji. Jeżeli w przedsiębiorstwie
do ewidencji kosztów działalności operacyjnej są stosowa-
ne jedynie konta układu rodzajowego kosztów, RZiS może
być sporządzany w wariancie porównawczym. Z kolei fir-
my posługujące się układem rodzajowym kosztów i rów-
nolegle układem funkcjonalnym (zespół 5) mają prawo
wyboru wariantu RZiS. Jednostki prowadzące ewidencję
kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 sporządzają kal-
kulacyjny RZiS. Natomiast emitenci papierów wartościo-
wych sporządzający sprawozdania na podstawie ustawy
zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 5 paź-
dziernika 2020 r. w sprawie zakresu informacji wykazywa-
nych w sprawozdaniach finansowych i skonsolidowanych
sprawozdaniach finansowych wymaganych w prospekcie
dla emitentów z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej, dla których właściwe są polskie zasady rachun-
kowości (Dz.U. z 2020 r. poz. 2000), mają obecnie wybór
i w ich przypadku RZiS może być sporządzany w warian-
cie kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wybo-
ru dokonanego przez emitenta. Oczywiście są jednostki,
którym przepisy ograniczają ten wybór. Są to np. jednostki
sektora finansów publicznych, gdzie ze względu na prze-
kazywanie danych do podmiotów nadrzędnych jest prak-
tykowany porównawczy RZIS.
Ważne Ze względu na zasadę memoriału oraz współ-
mierności przychodów i kosztów nieco odmienna jest
interpretacja przychodów i kosztów w ramach podstawo-
wej działalności operacyjnej. Konsekwencją tego jest inna
prezentacja przychodów i kosztów w wersjach RZiS.
► RZiS w postaci porównawczej
Przy tej metodzie koszty działalności operacyjnej są przed-
stawione według poszczególnych rodzajów, natomiast przy-
chody ze sprzedaży są ujmowane wraz z uwzględnieniem
zmiany stanu produktów, która obejmuje różnicę stanu
na początek i na koniec roku obrotowego produkcji nie-
zakończonej, wyrobów gotowych oraz rozliczeń między-
okresowych czynnych i biernych dotyczących podstawowej
działalności operacyjnej. Przy czym przyrost stanu pro-
26 lutego 2024 nr 40 (6205) gazetaprawna.pl
wydanie specjalne
przykład 1
Zmiana załącznika
Spółka ABG w poprzednich latach sporządzała sprawozdanie finansowe według załącznika nr 4 do u.r. (dla jednostek mikro).
W planie kont dokonano zmian polegających na zagregowanym ujmowaniu zdarzeń finansowych i pozostałych operacyjnych
– zaprzestano ich dzielenia na poszczególne kategorie. W 2023 r. jednostka utraciła jednak prawo do sporządzania spra-
wozdania według załącznika nr 4, nie podjęto też uchwały upoważniającej jednostkę do sporządzenia sprawozdania według
załącznika nr 5 do u.r. W tej sytuacji zatem koniecznie jest odrębne ujmowanie – z dużą szczegółowością – zdarzeń zalicza-
nych do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych oraz przychodów i kosztów finansowych. Z racji tego, że jednostka
nie ma odrębnych kont w księgach rachunkowych, będzie konieczne analizowanie zapisów na kontach zagregowanych,
co będzie wymagać dużego nakładu pracy. ©℗
przykład 2
Wyroby gotowe
Spółka A na początek okresu miała wyroby gotowe o wartości 50 000 zł. W trakcie 2023 r. poniosła koszty według rodzaju
o wartości 860 000 zł. Dzięki tym nakładom zostały wytworzone wyroby gotowe o wartości 750 000 zł, zaś produkcja nieza-
kończona opiewała na 40 000 zł. Ponadto jako rozliczenia międzyokresowe kosztów ujęto kwotę 5000 zł, a 65 000 zł ujęto
jako koszty zarządu.
W trakcie 2023 r. sprzedano wyroby o wartości 780 000 zł, uzyskując ze sprzedaży przychody netto 900 000 zł. Jeśli jednostka
sporządzałaby kalkulacyjną wersję rachunku zysków i strat, wyglądałby on następująco:
n przychody ze sprzedaży produktów 900 000 zł,
n koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów 780 000 zł,
n koszty zarządu 65 000 zł,
n zysk ze sprzedaży 55 000 zł,
Jeśli jednostka ustalałaby wynik w sposób porównawczy, najpierw musiałaby ustalić zmianę stanu produktów:
n stan produktów na koniec okresu wynosi 50 000 zł + 750 000 zł – 780 000 zł = 20 000 zł.
n zmiana wyrobów gotowych to spadek o 30 000 zł, co wynika z wyliczenia Sk 20 000 zł – Sp 50 000 zł,
n produkcja niezakończona przyrosła o 40 000 zł, a czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów o 5000 zł.
Zatem zmiana stanu produktów to 15 000 zł, co wynika z wyliczenia – 30 000 zł + 40 000 zł + 5 000 zł.
Ustalanie porównawczej wersji rachunku zysków i strat będzie przebiegać następująco:
n przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi (zmiana stanu produktów) 915 000 zł (900 000 zł + 15 000 zł),
n koszty działalności operacyjnej (według rodzaju) 860 000 zł,
n zysk ze sprzedaży 55 000 zł.
Niezależnie od tego, w jaki sposób jest ustalany wynik finansowy, zysk ze sprzedaży musi mieć tę samą wartość. ©℗
przykład 3
Uzgodnienie kosztów
Spółka z przykładu zaprezentowała uzgodnienie kosztów według rodzaju do kosztu sprzedanych towarów za 2023 r. (dane
porównawcze w przykładzie pominięto)
Wyszczególnienie 2023 r.
Amortyzacja 40 000,00
Zużycie materiałów i energii 75 000,00
Usługi obce 396 000,00
Podatki i opłaty 3000,00
Wynagrodzenia 250 000,00
Ubezpieczenia i inne świadczenia 69 000,00
Pozostałe koszty rodzajowe 27 000,00
Koszty rodzajowe – razem 860 000,00
Koszty sprzedaży -
Koszty ogólnego zarządu 65 000,00
Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby -
Zmiana stanu produktów 15 000,00
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 780 000,00
©℗
duktów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów kulacyjnego na koncie „490 Rozliczenie kosztów”. Nale-
zwiększa przychody ze sprzedaży, natomiast ich spadek ob- ży przypomnieć, iż rozliczenia międzyokresowe bierne
niża przychody. Rozliczenia międzyokresowe bierne mają odzwierciedlają wartość nakładów zużytych w związku
zaś odwrotny wpływ na przychody ze sprzedaży. [przykład 2] z prowadzoną podstawową działalnością jednostki, które
To, czy jednostka w zmianie stanu produktów ujmie do dnia bilansowego nie zostały ostatecznie udokumen-
rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne, może zale- towane. Jednostki w celu zachowania zasady współmier-
żeć od tego, czy przyjęła ona na poziomie ewidencyjnym ności przychodów i kosztów szacują oraz ujmują wartość
uproszczenia, czy też nie. Te podmioty, które księgują kosz- kosztów, które zostały poniesione w celu prowadzenia dzia-
ty podlegające rozliczaniu w czasie od razu na konta roz- łalności, a które na dzień bilansowy nie zostały potwier-
liczeń międzyokresowych kosztów (dalej: RMK), nie uj- dzone wystawionymi przez dostawców fakturami. Osza-
mują ich w całości na kontach kosztów według rodzaju cowanie tych kosztów ma przede wszystkim znaczenie
i nie uwzględniają w zmianie stanu produktów pozycji dla prawidłowego ustalenia kosztu wytworzenia produk-
RMK czynnych. Analogicznie będzie w odniesieniu do RMK tu i produkcji niezakończonej.
biernych, o ile jednostka od razu jako uproszczenie księ- Rozliczenia międzyokresowe bierne (czasem określa-
guje je na kontach kosztów według rodzaju. ne jako rezerwy na koszty operacyjne) są w istocie zobo-
RMK bierne będą wpływały na zmianę stanu produk- wiązaniami krótkoterminowymi, ponieważ odzwiercie-
tów w RZiS tylko wtedy, gdy będą księgowane na kontach dlają wartość zasobów, które już zostały zużyte i za które,
zespołu 5 albo w przypadku niestosowania układu kal- z punktu widzenia prawa cywilnego, jednostka ma obo-
D2 Dziennik Gazeta Prawna, 26 lutego 2024 nr 40 (6205) gazetaprawna.pl

wiązek dostawcom zapłacić, nawet mimo braku fak- przykład 4

sprawozdawczość
tur. Są wiec one ujmowane w bilansie jako „Zobowią-
zania krótkoterminowe” – w pozycji „Zobowiązania
z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy”.
► Kalkulacyjna wersja RZiS
Jednostka, która zdecyduje się prezentować kalkula-
cyjną wersję RZiS, a przygotowuje sprawozdanie we-
dług załącznika nr 1 do u.r., musi pamiętać, że w in-
formacji dodatkowej powinna zawrzeć uzgodnienie
danych o kosztach wytworzenia produktów na wła-
sne potrzeby oraz o kosztach rodzajowych według
następujących grup:
1) amortyzacja,
2) zużycie materiałów i energii,
3) usługi obce,
4) podatki i opłaty,
5) wynagrodzenia,
6) ubezpieczenia i inne świadczenia,
7) pozostałe koszty rodzajowe.
Pomimo konieczności dokonywania dodatkowych
ujawnień wariant kalkulacyjny RZiS jest doskona-
łym źródłem danych do analizy wyników jednostki.
Umożliwia bowiem porównanie przychodów ze sprze-
daży produktów i kosztu własnego sprzedanych pro-
duktów według kategorii wyrobów czy świadczonych
usług. [przykład 3, s. D1]
Dotacje
WEGE sp. z o.o. świadczy usługi gastronomiczne, korzystając z dopłat do posiłków serwowanych seniorom.
W 2023 r. dofinansowanie do posiłków pochodzące z budżetu miasta wyniosło 960 000 zł, podczas gdy wartość
sprzedanych posiłków bez dofinansowania to 1 530 000 zł. Wartość przychodu ze sprzedanych towarów wyniosła
232 000 zł. Kierownik jednostki zdecydował o rozszerzeniu zakresu informacyjnego w rachunku zysków i strat.
A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym: 2 722 000 zł
I. przychody netto ze sprzedaży produktów 1 530 000 zł,
II. przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów 232 000 zł,
III. przychody z dotacji 960 000 zł. ©℗
przykład 5
Zbycie produktów
AKL sp. z o.o. sprzedaje produkty PUK SA. Umowa pomiędzy spółkami jest skonstruowana w taki sposób, iż spółka
AKL nie przejmuje ryzyk związanych z tymi produktami. Całe ryzyko do momentu nabycia dóbr przez podmioty
trzecie spoczywa na PUK SA. W takim przypadku nie ma znaczenia, iż spółka AKL wystawia faktury i ujmuje doku-
menty WZ w swoich księgach rachunkowych i rozliczeniach podatkowych.
Z analizy treści ekonomicznej ww. umowy wynika, iż AKL de facto świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży
na rzecz PUK SA. Spółka AKL nie powinna zatem ujmować przychodów ze sprzedaży towarów – tak, jak dotychczas
robiła na podstawie faktur. W swoim rachunku zysków i strat powinna prezentować przychody ze sprzedaży usług
– tu usług pośrednictwa handlowego. W RZiS nie powinna się zatem pojawić również wartość kosztów sprzeda-
nych towarów, ponieważ spółka nie przejmuje ryzyk związanych z ww. towarami. Szczegółowe wytyczne dotyczące
rozpoznania tego, czy jednostka działa jako tzw. zleceniodawca, czy jako agent, są opisane w KSR nr 15. ©℗

uszczegółowianie informacji przykład 6

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu finan- Prawidłowa prezentacja

sowym muszą być ujęte według głównych pozycji,
których nazwy i kolejność określa ustawa o rachun-
kowości. Nie oznacza to, że ten układ nie może zo-
stać zmieniony. Jednostka może wykazać oddzielnie
główne składniki poszczególnych pozycji przycho-
dów i kosztów, jeżeli wynika to z jej potrzeb, specyfiki
działalności, a także jeżeli w jej ocenie daje rzetelniej-
sze przedstawienie osiągniętych wyników. Potwier-
dza to art. 50 ust. 1 u.r. Warto też zapoznać się z KSR
nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduk-
tów, towarów i materiałów” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2022 r.
poz. 81), gdzie wskazano, że w przypadku, gdy dota-
cje i subwencje dotyczące działalności operacyjnej
podstawowej (będące w istocie zapłatą za sprzedawa-
ne dobra i usługi) są w jednostce istotne, to zalecane
jest uszczegółowienie w RZiS informacji o przycho-
dach i dodanie odrębnego wiersza odnoszącego się
właśnie do tzw. przychodów dotacyjnych. [przykład 4]
Co ważne, nawet wymagane pozycje RZiS mogą zo-
stać pominięte, jeżeli zarówno w roku obrotowym,
za który sporządza się RZiS, jak i w roku poprzednim
zdarzenia gospodarcze o tym charakterze nie wystą-
piły (art. 50 ust. 3 u.r.). Pominięcie pustych linii RZiS
ma oczywiście charakter wyłącznie prezentacyjny
i ma na celu poprawienie przejrzystości sprawozda-
nia i ułatwienie jego analizy.
Aplikacje i oprogramowanie, które są wykorzystywa-
ne do sporządzania danych w strukturze XML, mogą
jednak modyfikować nieco sposób wprowadzania da-
nych. Należy zatem zwrócić uwagę, czy wygenerowany
plik .xml, bo przecież w takim formacie obecnie przy-
gotowuje się sprawozdanie zgodnie z u.r., odpowia-
da temu, co jednostka chce zaprezentować. Koniecz-
nie trzeba sprawdzić, czy nie zostały wycięte wiersze
i czy w przypadku sporządzania RZiS według załącz-
nika nr 1 u.r. pozycje się sumują do pozycji zbiorczej
(oznaczonej literą dużą). W przypadku załączników 4
i 5 do u.r. takie sumowanie nie występuje.
Przychody ze sprzedaży
Jednym z większych wyzwań dotyczących rachunku
zysków i strat jest prawidłowe pokazanie wartości
przychodów netto ze sprzedaży. Przychodem są ko-
rzyści ekonomiczne o wiarygodnie określonej war-
tości, skutkujące zwiększeniem wartości aktywów
albo zmniejszeniem wartości zobowiązań, które do-
prowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniej-
szenia jego niedoboru w sposób inny niż wniesienie
środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1
pkt 30 u.r.). Pozycja „Przychody netto ze sprzedaży
produktów, towarów i materiałów” obejmuje przy-
chody ze sprzedaży produktów (wytwarzanych wy-
robów i usług), towarów oraz materiałów z uwzględ-
nieniem udzielonych rabatów, opustów, otrzymanych
dotacji oraz innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez na-
liczonego VAT. Wielkość przychodów netto koryguje
się też o wartość zwróconych produktów i towarów.
Tylko w najmniejszych jednostkach, które mogą
zastosować uproszczenia podatkowe i się na to zde-
cydują, wartość tych przychodów może wynikać
wprost z wystawionych faktur, faktur korygujących
czy ze sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej.
W przypadku pozostałych podmiotów należy się zasta-
nowić, czy to, co zostało ujęte w dokumentach sprze-
dażowych, rzeczywiście odzwierciedla zgodnie z zasa-
dami memoriału i współmierności przyrost korzyści
ekonomicznych należny jednostce za 2023 r.
Ze wskazanych już wyżej zasad rachunkowości wy-
nika bowiem, że jednostka, która:
■ udziela rabatów, skont,
■ realizuje programy lojalnościowe, promocyjne lub
■ realizuje działania, na które składa się wiele ele-
mentów,
■ powinna przeanalizować, czy kwot przychodów
nie należy podzielić na część dotyczącą 2023 r. i innych
okresów sprawozdawczych. Zasada memoriału wska-
Spółka AGH osiągnęła w 2023 r. i 2022 r. przychody ze sprzedaży, których uszczegółowienie zaprezentowała
w informacji dodatkowej w następujący sposób:
Wyszczególnienie Rok zakończony
pozycji 31.12.2023 r.
w złotych
Sprzedaż sprzętu elektronicznego : 4 275 900,00
– sprzedaż krajowa 3 652 900,00
– sprzedaż eksportowa 623 000,00
Sprzedaż artykułów AGD 9 280 440,00
– sprzedaż krajowa 5 630 210,00
– sprzedaż eksportowa 3 650 230,00
Razem przychody netto ze sprzedaży 13 556 340,00
produktów, towarów i materiałów
zuje bowiem na konieczność pomniejszenia przycho-
du np. o prawdopodobnie rabaty dotyczące 2023 r.,
które zostaną potwierdzone fakturami korygują-
cymi w 2024 r. Takie podejście jest oczywiście inne
niż rozwiązania, jakie obowiązują na gruncie przepi-
sów prawa podatkowego, dlatego mniejsze jednost-
ki w tym zakresie upraszczają swoją rachunkowość.
Średnie i większe przedsiębiorstwa – szczególnie te,
które mają rozbudowane rozwiązania wspierające
sprzedaż – powinny przeanalizować, czy prawidło-
wo określają wartość tych przychodów. Jest to szcze-
gólnie ważne dla jednostek, które w 2023 r. zastoso-
wały najnowszy KSR nr 15. Przypomnijmy, że w tym
standardzie omówiono zasady ustalania i ujmowa-
nia oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym
przychodów ze sprzedaży dóbr, czyli:
1) wyrobów gotowych zdatnych do sprzedaży
lub w toku produkcji,
2) półproduktów,
3) towarów,
4) materiałów.
KSR 15 objaśnia właśnie specyfikę ujmowania przy-
chodów w ramach podstawowej działalności jednostki.
Tym samym podmioty, które chcą prawidłowo zapre-
zentować należne przychody, biorąc pod uwagę uwa-
runkowania wynikające z prawa cywilnego, przepi-
sów o sprzedaży wysyłkowej i wielu innych regulacji,
powinny przeanalizować wymogi tego KSR pod ką-
tem swojej działalności. Przy czym zgodnie z zasadą
współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 u.r.)
przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, kiedy
są spełnione łącznie następujące warunki:
1) została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy do-
stawcą i nabywcą dóbr,
2) transakcja ma treść ekonomiczną,
3) wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne
dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,
4) dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści
i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmio-
tem umowy,
5) wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,
6) uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia
z tytułu sprzedaży dóbr.
W części IV KSR 15 są ogólnie opisane okoliczności,
kiedy każdy z tych warunków można uznać za speł-
niony.
Z kolei w rozdziale VI KSR 15 „Zasady ujmowania
rabatów i opustów” wskazano m.in., że rabaty i opu-
sty określone w wysokości kwotowej lub procentowej
po przekroczeniu ustalonego wolumenu sprzedaży
– wyznaczonego ilościowo lub wartościowo – sta-
nowią rodzaj wynagrodzenia zmiennego. Podkre-
ślono, że zgodnie z zasadą współmierności przycho-
dów i kosztów rabaty i opusty są ujmowane w okresie,
w którym zostały ujęte przychody, których te rabaty
Rok zakończony
31.12.2022 r.
w złotych
4 124 310,00
562 300,00
3 562 010,00
5 821 020,00
4 856 000,00
965 020,00
9 945 330,00
©℗
i opusty dotyczą. W związku z tym, jeżeli dokumenty
korygujące nie zostały jeszcze sporządzone, koniecz-
ne jest obliczenie lub wiarygodne oszacowanie kwot
rabatów i opustów należnych nabywcom i ich ujęcie
w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Oszaco-
wania można dokonać na podstawie informacji o doko-
nanej w roku sprzedaży, danych szacunkowych, danych
prognozowanych lub innych wiarygodnych danych.
W KSR 15 zaznaczono także, że w przypadku jedno-
stek sporządzających sprawozdanie za okres inny niż
okres roczny (miesięcznie, kwartalnie) mogą występo-
wać praktyczne trudności przy szacowaniu kwot ra-
batów i opustów. Mogą one wynikać z tego, że upraw-
nienie do otrzymania rabatów i opustów wiąże się
z rocznym horyzontem czasowym oraz sezonowością
sprzedaży. Jednostka sporządzająca sprawozdania fi-
nansowe w trakcie roku ocenia prawdopodobieństwo
udzielenia nabywcy rabatu lub opustu w określonej
wysokości i zależnie od tej oceny przy ustalaniu wy-
sokości przychodów albo uwzględnia rabaty lub opu-
sty, albo ich nie uwzględnia. W kolejnym okresie spra-
wozdawczym jednostka dokonuje ponownej oceny
– na podstawie aktualnych danych – a ewentualne
skutki zmiany oceny prawdopodobieństwa traktuje
jak zmianę wartości szacunkowych i odnosi do sprze-
daży bieżącego okresu sprawozdawczego.
Dodatkowo w części V KSR 15 opisano szczegó-
łowo zasady dotyczące umów sprzedaży zawartych
na szczególnych warunkach. Odniesiono się tu m.
in. do sprzedaży komisowej, sprzedaży warunkowej
czy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą. Opisano tak-
że, jak na moment i wysokość przychodu w rachun-
kowości wpływają programy lojalnościowe, sprzedaż
promocyjna czy transakcje barterowe. Szczegółowej
analizie poddano też przychody z tytułu ponadstan-
dardowej gwarancji oraz umowy z udzielonym przy-
rzeczeniem odkupu. W KSR 15 są też wskazania do-
tyczące umów wieloelementowych. [przykład 5]
W informacji dodatkowej powinny się znaleźć dane,
które objaśnią kluczowe wartości zaprezentowane
liczbowo w RZiS. Takie objaśnienie dotyczy w szcze-
gólności struktury rzeczowej (rodzajów działalno-
ści) i terytorialnej (kraj, eksport), przychodów net-
to ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów.
Najczęściej nota ta przyjmuje formę tabeli. [przykład 6]
Specyfika kontraktów długoterminowych
W zakresie ujmowania przychodów szczególnie nale-
ży się przyjrzeć tym przychodom, które są związane
z realizacją tzw. usług długoterminowych, czyli usług
o czasie wykonywania dłuższym niż sześć miesięcy,
gdzie przychód – zgodnie z art. 34a–34d u.r. i KSR nr 3
„Niezakończone usługi budowlane” (Dz.Urz. Min. Fin.
z 2009 r. nr 16 poz. 88) – nie jest ustalany na podsta-
wie wystawionych faktur, lecz zgodnie ze stopniem
Dziennik Gazeta Prawna, 26 lutego 2024 nr 40 (6205)
wykonania usługi. Rodzi to wiele wyzwań – począwszy
od zidentyfikowania tego, czy w ogóle mamy do czynie-
nia z usługą długoterminową i jakie działania się na nią
składają, poprzez przyjęcie odpowiedniej miary stopnia za-
awansowania, pomiar tego zawansowania, na właściwym
wewnętrznym udokumentowaniu skończywszy. [przykład 7]
Ważne Jednostki, które realizują usługi długotermino-
we, przede wszystkim muszą bardzo dokładnie przeanali-
zować, czy przyjęty sposób pomiaru i wynik tego pomiaru
rzeczywiście odzwierciedla to, w jakim stopniu usługa
została wykonana i czy ryzyka z nią powiązane zostały
przekazane na rzecz kontrahenta.
Niestety wycena według stopnia zaawansowania nie za-
wsze jest możliwa. W tej sytuacji, gdy nie można w sposób
wiarygodny ustalić np. budżetu kosztów lub przychodów
albo gdy pomiar zaawansowania nie jest miarodajny, sto-
suje się tzw. metodę zysku zerowego, czyli przychody uj-
muje się w wysokości nie wyższej niż uzasadnione koszty
kontraktu. [przykład 8]
W informacji dodatkowej w odniesieniu do rachunku
zysków i strat (część 2) powinny się znaleźć dane, które ob-
jaśnią kluczowe wartości zaprezentowane liczbowo w ra-
chunku zysków i strat. Należy sprawdzić, czy wszystkie
takie informacje są kompletne i wystarczające do zrozu-
mienia przez czytelników sprawozdania, co determinuje
wartość przychodów i kosztów. W ustawie o rachunkowo-
ści wskazano, aby w informacji dodatkowej zawarto w:
1) strukturę rzeczową i terytorialną przychodów netto
ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów;
2) wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizu-
jących środki trwałe oraz wysokość odpisów aktualizują-
cych wartość zapasów;
3) informacje o przychodach, kosztach i wynikach dzia-
łalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzia-
nej do zaniechania w roku następnym;
4) rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę
opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku fi-
nansowego (zysku, straty) brutto;
5) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, w tym
odsetki oraz skapitalizowane różnice kursowe od zobowią-
zań zaciągniętych w celu ich sfinansowania;
6) poniesione w ostatnim roku i planowane na następ-
ny rok nakłady na niefinansowe aktywa trwałe. Odrębnie
należy wykazać poniesione i planowane nakłady na ochro-
nę środowiska;
7) kwotę i charakter poszczególnych pozycji przycho-
dów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wy-
stąpiły incydentalnie;
8) informacje o kosztach związanych z pracami badaw-
czymi i pracami rozwojowymi, które nie zostały zakwali-
fikowane zgodnie z art. 33 ust. 2 u.r. do WNiP.
Co ważne, jednostki, które sporządzają RZiS w warian-
cie kalkulacyjnym, są zobowiązane zamieścić w informa-
cji dodatkowej dane o kosztach wytworzenia produktów
na własne potrzeby oraz o kosztach rodzajowych według
następujących grup:
1) amortyzacja,
2) zużycie materiałów i energii,
3) usługi obce,
4) podatki i opłaty,
5) wynagrodzenia,
6) ubezpieczenia i inne świadczenia,
7) pozostałe koszty rodzajowe.
Pozostałe koszty i przychody operacyjne
Przypomnijmy, że pozostałe koszty operacyjne mogą wy-
nikać m.in. z:
1) działalności socjalnej;
2) utrzymywania nieruchomości i wartości niemate-
rialnych zaliczanych do inwestycji, chyba że przychody
z tych inwestycji są zaliczane do podstawowej działalno-
ści jednostki;
3) zbycia środków trwałych, WNiP oraz nieruchomości
i WNiP zaliczanych do inwestycji;
4) odpisu aktualizującego wartość środków trwałych,
WNiP oraz nieruchomości i wartości niematerialnych za-
liczanych do inwestycji;
5) odpisów aktualizujących wartość zapasów;
6) odpisów aktualizujących wartość należności;
7) odpisania należności nieściągalnych, przedawnio-
nych lub umorzonych;
8) zawiązania rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych
z operacjami finansowymi,
9) przekazania darowizn;
10) amortyzacji wartości firmy – od 1 stycznia 2016 r.
jest ona dokonywana z zasady przez przewidywany przez
kierownictwo czas czerpania korzyści ekonomicznych;
11) konieczności zapłaty kar lub odszkodowań.
Pozostałe koszty operacyjne są ujęte w trzech głównych
podgrupach:
1) strata z rozchodu niefinansowych aktywów trwałych,
2) aktualizacja wartości aktywów niefinansowych,
3) inne koszty operacyjne.
Z kolei przez pojęcie pozostałych przychodów opera-
cyjnych rozumie się – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r.
– przychody i koszty związane pośrednio z działalnością
operacyjną jednostki, ale niezaliczane do jej działalności
podstawowej. Mogą to być w szczególności przychody wy-
nikające z:
1) działalności socjalnej;
2) przychodów z nieruchomości i wartości niematerial-
nych zaliczanych do inwestycji, chyba że oddanie ich do od-
płatnego używania na rzecz innych podmiotów stanowi
gazetaprawna.pl sprawozdawczość D3
przykład 7
Usługi remontowe
Spółka SDG sp. z o.o. realizuje kontrakt na usługi remontowe spełniający definicję umowy długoterminowej. Najbardziej
aktualny budżet przychodów kontraktu to kwota 10 mln zł, a kosztów to 9,2 mln zł. Na dzień bilansowy jednostka ustaliła
metodą pomiaru wykonanych prac, że stopień zaawansowania kontraktu rozpoczętego w 2023 r. wynosi 38 proc. Oznacza to,
że jednostka w 2023 r. jako przychody powinna ująć kwotę 3,8 mln zł (38 proc. z 10 mln zł). Zakładając, że jednostka wysta-
wiła faktury na rzecz odbiorcy na kwotę 3 mln zł, należy doszacować i ująć jako przychody jeszcze 800 000 zł. Księgowanie
tej kwoty będzie następujące: Wn „Rozliczenie umów długoterminowych – należności niezafakturowane”, Ma „Przychody
ze sprzedaży usług”. Dzięki temu doszacowaniu przychodów w RZiS będą ujęte przychody odpowiadające stopniowi zaawan-
sowania przeprowadzonych prac remontowych. Nadmienić warto, iż kwota rozpoznana jako należności niezafakturowane
będzie prezentowana jako „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” w aktywach bilansu – pozycja B.IV. ©℗
przykład 8
Kontrakt długoterminowy
Spółka WETA sp. z o.o. realizuje kontrakt długoterminowy dotyczący wdrożenia systemu informatycznego. Budżet przychodów
z kontraktu wynosi zgodnie z umową 2 mln zł, ale nieustannie są podejmowane decyzje dotyczące zmiany zakresu realizowa-
nych prac, na dodatek wciąż są procedowane zmiany w umowie. W 2023 r. poniesione koszty wynosiły 960 000 zł. Kierownik
jednostki ze względu na znaczącą niepewność co do ostatecznej kwoty przychodów z kontraktu podjął decyzję, że na koniec
2023 r. kontrakt będzie wyceniany tzw. metodą zysku zerowego. Spółka rozpozna przychody w kwocie równej poniesionym
kosztom, czyli w kwocie 960 000 zł. ©℗
przykład 9
Dotacje
Spółka CVB otrzymała w grudniu 2023 r. dotację na pokrycie kosztów remontu hali produkcyjnej. Prace będą przeprowadzane
w 2024 r. i wynika to z umowy o dofinasowanie. Spółka nie powinna zatem ująć dotacji już w 2023 r. jako pozostałe przychody
operacyjne. Dotacja ta w dacie jej otrzymania powinna być ujęta bilansowo i prezentowana jako rozliczenia międzyokresowe
krótkoterminowe w pozycji B.IV pasywów bilansu. Dopiero w 2024 r., równolegle do prowadzonego remontu, powinna zostać
odniesiona w pozostałe przychody operacyjne i zaprezentowana w RZiS w pozycji dotacje za 2024 r. ©℗
istotny element działalności jednostki i w związku z tym Należy pamiętać, że rozliczanie w czasie jest możliwe
są one zaliczane do jej podstawowej działalności opera- wyłącznie wtedy, gdy jest możliwe ustalenie kosztów, ja-
cyjnej; kie ta dotacja ma pokryć. W przeciwnym przypadku należy
3) rozchodu, w szczególności zbycia środków trwałych, ją ująć jednorazowo w momencie otrzymania lub w mo-
wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) oraz mencie, w którym istnieje uzasadnione przekonanie, że jed-
nieruchomości i wartości niematerialnych zaliczanych nostka gospodarcza spełni warunki związane z dotacją oraz
do inwestycji; że zostanie ona otrzymana.
4) odwrócenia odpisu aktualizującego wartość środ- Z kolei jeżeli dotacja lub subwencja ma na celu sfinan-
ków trwałych, WNiP oraz nieruchomości i WNiP zalicza- sowanie nabycia lub wytworzenia środka trwałego, w tym
nych do inwestycji, gdy ustała przyczyna uzasadniająca także środka trwałego w budowie czy prac rozwojowych,
jego utworzenie; jest ona odraczana w bilansie i uznawana jako przychód
5) odwrócenia odpisów aktualizujących wartość za- przez okres amortyzacji finansowanych aktywów. Podob-
pasów; nie w przypadku prac rozwojowych – otrzymane dotacje
6) odwrócenia odpisów aktualizujących wartość na- są wykazywane jako rozliczenia międzyokresowe przy-
leżności; chodów do momentu spełnienia warunków zaliczenia
7) odpisania zobowiązań przedawnionych lub umo- zakończonych prac rozwojowych do WNiP. W momen-
rzonych; cie dokonania tego zaliczenia zarachowanie przychodów
8) rozwiązania rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych bieżącego okresu odbywa się równolegle i proporcjonalnie
z operacjami finansowymi; do dokonywania odpisów amortyzacyjnych WNiP sfinan-
9) otrzymanych dotacji i darowizn; sowanych z dotacji.
10) otrzymanych odszkodowań związanych z prowadzo-
ną działalnością operacyjną, np. z kradzieży, wypadków sa-  Co należy pokazać w pozycji inne?
mochodów firmowych; Do pozycji „Inne przychody operacyjne” powinny być zali-
11) skutków zdarzeń nadzwyczajnych, np. uzyskane od- czone wszystkie pozostałe przychody, które nie stanowią
szkodowania z tytułu pożaru. zysku ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych oraz
Pozostałe przychody operacyjne są prezentowane w RZiS dotacji. Nie oznacza to jednak, że wszystkie inne przy-
w trzech głównych podgrupach: chody należy ująć w jednej zbiorczej kwocie. Jeżeli pozycja
1) zysk z rozchodu niefinansowych aktywów trwałych, ta jest znaczna kwotowo lub operacje gospodarcze w swo-
2) dotacje, jej treści są istotne dla jednostki gospodarczej, poszczegól-
3) inne przychody operacyjne. ne pozycje należy wydzielić, oznaczając je tytułami przed-
stawiającymi ich treść. W ten sposób zostanie zapewniona
 Jak pokazać zysk/stratę z rozchodu niefinansowych właściwa jasność i rzetelność sprawozdania finansowego.
aktywów trwałych? Co ważne, wydzielenie pozycji powinno dotyczyć zarówno
W rachunku zysków i strat prezentuje się albo zysk, operacji powtarzalnych, które stanowią stały przychód jed-
albo stratę z rozchodu niefinansowych aktywów trwa- nostki (np. przychody z tytułu najmu zbędnej powierzchni
łych. Należy tu przeanalizować łączny wynik wszystkich biurowej czy magazynowej), jak i transakcji jednorazowych
transakcji zbycia niefinansowych składników aktywów (np. otrzymanie odszkodowania za bezprawne użycie wi-
trwałych, jakie miały miejsce w ciągu roku. zerunku firmy). Pozycje te należy oznaczyć kolejnymi cy-
Podkreślić należy, iż pojęcie zbycia, które występuje frami rzymskimi, a pozostałe „Inne przychody operacyjne”
w RZIS, ma szersze znaczenie niż pojęcie sprzedaży. Po- zamieścić jako ostatnią pozycję w tej grupie.
jęcie to obejmuje wszystkie czynności prowadzące do prze- Jako inne przychody operacyjne mogą być wykazywane
niesienia własności – zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne. przychody z tytułu czynszów z nieruchomości inwestycyj-
Poza sprzedażą dotyczy ono również takich czynności praw- nych, wartość odpisanych umorzonych lub przedawnio-
nych jak: nieodpłatne przekazanie, darowizna czy wnie- nych zobowiązań, otrzymane kary i grzywny, w tym od-
sienie aportem. Obejmuje więc szeroki katalog transakcji szkodowania z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych
związanych z przeniesieniem własności niefinansowych w związku z niewypełnieniem zobowiązań należytego wy-
składników aktywów trwałych (zarówno w pełni umorzo- konania umowy przez kontrahenta. Do tej pozycji zalicza
nych, jak i nadal użytkowanych w momencie podjęcia de- się także zwrot kosztów przez ubezpieczyciela, przycho-
cyzji o zbyciu). dy z tytułu rozwiązania rezerw czy zmniejszenia (w cało-
Jeżeli wynik osiągnięty na tych transakcjach będzie ści lub części) odpisów aktualizujących wartość aktywów
dodatni, tj. wystąpi nadwyżka przychodów ze sprzedaży – w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano od-
aktywów trwałych (bez podlegającego rozliczeniu VAT) pisu. Jeśli w jednostce zaistnieją zdarzenia nadzwyczajne
nad ich wartością bilansową, w pozycji tej zostanie wy- czy incydentalne, to ich pozytywne skutki prezentuje się
kazany zysk. W przeciwnej sytuacji w omawianym ele- jako inne pozostałe przychody operacyjne.
mencie sprawozdania prezentowana będzie strata. Jak zostało już wskazane, do pozostałych przychodów
operacyjnych zalicza się rozwiązanie rezerw niewynika-
 Czy otrzymane dotacje to przychody? jących z operacji finansowych oraz zdarzeń nadzwyczaj-
Przede wszystkim należy wskazać, że w RZiS do pozycji nych, w przypadku:
„Dotacje” zalicza się wszelkie kwoty dopłat, dotacji i sub- 1) rezerw utworzonych na przyszłe zobowiązania pewne
wencji. Dotacje, dopłaty i subwencje są ujmowane, jeżeli lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa wystąpienia,
istnieje wystarczająca pewność, że zostaną otrzymane oraz których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny
zostaną spełnione wszystkie warunki związane z ich uzy- – gdy zapłata zobowiązania przestała być prawdopodob-
skaniem. Nie ujmuje się tu dotacji do ceny oferowanych na lub zostanie uregulowana w niższej kwocie od szaco-
przez jednostkę dóbr i usług, czyli tzw. dotacji przedmioto- wanej pierwotnie;
wych lub subwencji. Są one prezentowane jako przychody 2) rezerw utworzonych na przyszłe zobowiązania wy-
w ramach podstawowej działalności jednostki – odpowied- nikające z restrukturyzacji jednostki – jeżeli odstąpiono
nio jako przychody ze sprzedaży usług, ze sprzedaży towa- od restrukturyzacji lub gdy koszty restrukturyzacji fak-
rów lub jako odrębnie wydzielona kategoria przychodów. tycznie poniesione były niższe od zakładanych.
Prezentując dotacje, należy pamiętać, że w celu zapewnie- Należy też ujmować tu przychody z tytułu rozwiązania
nia współmierności przychodów i kosztów niektóre dota- rezerw restrukturyzacyjnych – zarówno wtedy, gdy prze-
cje są odraczane w czasie. Dotyczy to takich, które są zwią- prowadzenie procesów naprawczych wynikało z przepisów
zane z kosztami i dopiero w kolejnych okresach zostaną szczególnych (ustaw i rozporządzeń), jak i wtedy, gdy re-
poniesione. Są tzw. dotacje otrzymane z góry. [przykład 9] zerwę restrukturyzacyjną utworzono na podstawie de-
D4
cyzji kierownika jednostki uwarunkowanej sytuacją
sprawozdawczość
ekonomiczną lub finansową jednostki. Takie rozwią-
zanie niewykorzystanej rezerwy należy ująć w pozo-
stałych przychodach operacyjnych. Ponadto należy
też pamiętać o odróżnieniu sytuacji zwianych z roz-
wiązaniem rezerw od wykorzystania rezerw. I tak
z rozwiązaniem rezerwy mamy do czynienia wtedy,
gdy ustanie przyczyna, dla której utworzą rezerwę,
lub okaże się, że utworzona rezerwa jest na kwotę
przewyższającą faktycznie poniesione nakłady. Z ko-
lei wykorzystanie rezerwy to sytuacja, gdy zaistnie-
je zdarzenie, na które jednostka się przygotowywała.
Nie ma tu znaczenia, że jednostka w celu pozyskania
informacji podatkowych księguje wykorzystanie re-
zerwy jako przychody, ujmując jednocześnie koszty
poniesione. [przykład 10]
Tak jak w przychodach do pozycji „Inne koszty ope-
racyjne” powinno się zaliczyć wszystkie pozostałe kosz-
ty, które nie stanowią straty ze zbycia niefinansowych
aktywów trwałych oraz kosztów z tytułu aktualiza-
cji wartości aktywów niefinansowych. W tej pozycji
nie powinno się jednak przedstawiać całości innych
kosztów operacyjnych, jeżeli są w nich ujęte istotne
operacje gospodarcze. Poszczególne pozycje należy
wówczas wyodrębnić pod stosownymi tytułami cha-
rakteryzującymi ich treść ekonomiczną, co pozwo-
li na zwiększenie jasności i rzetelności sprawozda-
nia finansowego.
Do innych kosztów operacyjnych zalicza się w szcze-
gólności:
■ odpisanie należności umorzonych, przedawnionych
i nieściągalnych, których nie objęto wcześniej odpi-
sem aktualizującym,
■ utworzenie rezerw (jeżeli nie mają charakteru fi-
nansowego ani nie wynikają ze zdarzeń nadzwy-
czajnych – gdyż wówczas są ujmowane odpowiednio
w ramach kosztów finansowych lub strat nadzwy-
czajnych),
■ wartość nieodpłatnie przekazanych składników ak-
tywów trwałych i obrotowych z wyłączeniem inwe-
stycji oraz sytuacji, gdy składniki te nie wpływają
na wielkość funduszy, powiększoną o VAT należ-
ny z tego tytułu,
■ wpłaty o charakterze darowizn na rzecz fundacji
i innych podmiotów pożytku publicznego,
■ nałożone na jednostkę kary, grzywny lub odszkodo-
wania z wyłączeniem kar w postaci odsetek, które
są zaliczane do kosztów finansowych,
■ koszty postępowania sądowego,
■ równowartość ujawnionych podczas inwentaryza-
cji niedoborów rzeczowych składników aktywów,
w tym z tytułu kradzieży, lub niedoborów uzna-
nych za niezawinione,
■ straty nadzwyczajne,
■ inne pozostałe koszty operacyjne, które nie kwali-
fikują się do wykazania w rachunku zysków i strat
w dwóch wcześniej omówionych punktach.
Należy podkreślić, że ze względu na to, iż na pozycję
„Inne” zarówno w pozostałych przychodach operacyj-
nych, jak i w pozostałych kosztach operacyjnych skła-
dają się często pozycje dość różnorodne, w informacji
dodatkowej należy opisać, co to za zdarzenia.
Zdarzenia nadzwyczajne
W ramach działalności operacyjnej przedsiębiorstw
i innych podmiotów niefinansowych prezentowane są
zdarzenia nadzwyczajne. Zalicza się do nich zdarzenia
losowe, do których dochodzi niepowtarzalnie, których
nie można było uniknąć, przewidzieć, przed których
wpływem nie można było się zabezpieczyć, np. skut-
ki działania żywiołów: powodzi, pożaru, gradobicia.
Należy zaprezentować nadwyżkę pozytywnych skut-
ków nad stratami, do których doszło w wyniku zda-
rzenia losowego. Do takich zysków nadzwyczajnych
prezentowanych obecnie jako pozostałe przychody ope-
racyjne zalicza się w szczególności:
1) otrzymane z firmy ubezpieczeniowej odszkodo-
wanie za utratę składnika majątkowego i koszty usu-
wania skutków wypadku oraz za wypadek losowy oso-
by fizycznej,
2) składniki majątkowe, które zostały odzyskane
po rozliczeniu skutków wypadku losowego,
3) obniżenie zobowiązań wobec kontrahentów na sku-
tek postępowań układowego, ugodowego i naprawcze-
go (po uprawomocnieniu się ich postanowień) czy od-
pisanie umorzonych zobowiązań cywilnoprawnych
– stosownie do postanowień postępowań układowe-
go, naprawczego i ugodowego – jeżeli kierownictwo
jednostki uzna, że jest to zdarzenie losowe.
Z kolei negatywne skutki zdarzeń losowych (kiedyś
określane jako straty nadzwyczajne) są niezwiązane
z ogólnym ryzykiem działalności jednostki. Mogą one
zostać spowodowane takimi zdarzeniami jak:
1) likwidacja środków trwałych, inwestycji w nie-
ruchomości i prawa oraz WNiP z przyczyn losowych:
wartość netto składnika majątkowego, który rozliczana
jednostka utraciła wskutek zdarzenia losowego (poża-
ru, powodzi, gradobicia, kradzieży z włamaniem itp.),
2) koszty będące skutkiem zdarzenia losowego, w tym:
a) usługi własne – wynagrodzenia osób zatrudnio-
nych przy usuwaniu skutków szkód losowych,
b) usługi obce związane z usuwaniem skutków szkód
losowych,
c) zużycie materiałów przy usuwaniu skutków szkód
losowych,
3) różnice (in minus) z wyceny składników majątko-
wych po cenach nie wyższych od cen sprzedaży w razie
Dziennik Gazeta Prawna, 26 lutego 2024 nr 40 (6205) gazetaprawna.pl
przykład 10
Rezerwa
W 2022 r. spółka A utworzyła rezerwę na koszty sporu sądowego z kontrahentem X na kwotę 95 000 zł. W 2023 r.
spór się zakończył i spółka poniosła koszty w wysokości 80 000 zł. Niepotrzebną nadwyżkę rozwiązano, ujmując
ją jako pozostałe przychody operacyjne. Spółka zaksięgowała te zdarzenia następująco:
1. Rozwiązanie rezerwy w wysokości poniesionych kosztów – zapis ujemny kwota 80 000 zł: Wn „Pozostałe koszty
operacyjne NKUP”, Ma „Rezerwy”.
2. Ujęcie kosztów wynikających z zakończenia sprawy kwota 80 000 zł: Wn „Pozostałe koszty operacyjne KUP”;
Ma „Pozostałe rozrachunki”.
3. Rozwiązanie niepotrzebnej nadwyżki kwota 15 000 zł: Wn „Rezerwy”, Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
W rachunku zysków i strat jednostka ujmuje tylko kwotę 15 000 zł – jako pozostałe przychody operacyjne.
Nie powinny być w nim natomiast zaprezentowane koszty związane z tym sporem, ponieważ w 2022 r. utworzono
na nie rezerwę. Kwota 80 000 zł to wykorzystanie rezerwy, nawet jeśli zastosowane zostało księgowanie poprzez
PKO, w celu „uchwycenia” informacji na potrzeby podatkowe. W ramach „księgowych” pozostałych kosztów opera-
cyjnych wychodzi wartość 0,00 zł ©℗
przykład 11
Odpis
W 2022 r. jednostka utworzyła odpis na zapasy, których cena rynkowa spadła. W 2022 r. odpis został ujęty
w kwocie 65 000 zł, a wartość początkowa zapasów to 200 000 zł. W 2022 r. zaksięgowano kwotę 65 000 zł: Wn
„Pozostałe koszty operacyjne NKUP”, Ma „Odpisy aktualizujące zapasy”. W 2023 r. zapasy sprzedano, nie ma zatem
przeszkód, by wartość 200 000 zł, a więc przed odpisem, zaliczyć do kosztów podatkowych.
Wariant 1
Jednostka, która nie stosuje uproszczeń w księgowaniach, ujmie to zdarzenie następująco:
n Wn „Odpisy aktualizujące zapasy” 65 000 zł,
n Wn „Wartość sprzedanych towarów” 135 000 zł,
n Ma „Towary” 200 000 zł.
W 2023 r. koszty będą obciążone tylko kwotą 135 000 zł i nastąpi wykorzystanie odpisu aktualizacyjnego. Podatko-
wo do kosztów należy zaliczyć 200 000 zł i ta informacja nie wynika bezpośrednio z ksiąg rachunkowych.
Wariant 2
Jednostka stosuje uproszczony sposób księgowania, aby ująć rozliczenie podatkowe. Księgowania w takim przypad-
ku będą następujące:
1. Rozwiązanie odpisu kwota 65 000 zł: Wn „Odpisy aktualizujące zapasy”, Ma „Pozostałe przychody operacyjne.
2. Ujęcie kosztu sprzedanego towaru kwota 200 000 zł: Wn „Wartość sprzedanych towarów, Ma „Towary”.
W takim przypadku następuje zawyżenie kosztów podstawowej działalności operacyjnej i ujęcie pozostałych przy-
chodów operacyjnych, gdy w rzeczywistości żadne korzyści nie są realizowane. Wynik finansowy netto wychodzi
oczywiście taki sam jak w wariancie pierwszym, lecz następuje jego zniekształcenie na szczeblach pośrednich. ©℗
postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, ■ 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnie-
względnie, gdy przewiduje to umowa o przekazaniu, nia w przeliczeniu na pełne etaty.
podziału lub sprzedaży jednostki. Przyjmuje się, że ry- Należy przy tym zaznaczyć, iż powyższego uproszenia
zyko kradzieży mienia (szczególnie kradzieży samo- nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek koman-
chodów służbowych czy komputerów) nie jest zda- dytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandyto-
rzeniem trudnym do przewidzenia i jednocześnie jest wych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi
łatwe do ograniczenia dzięki zastosowaniu zabezpie- nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitało-
czeń czy wykupieniu polisy ubezpieczeniowej. Skutki we, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych
zdarzeń związanych z kradzieżą i wynikające z nich państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.
przychody (otrzymane odszkodowanie) oraz koszty Pozostałe podmioty mają obowiązek dokonywania
(wartość bilansowa utraconych składników majątku) odpisów, jeśli zaistniały przesłanki wskazujące na trwa-
ujmuje się więc w pozostałych przychodach i kosztach łą utratę wartości, mimo że te odpisy (poza nielicznymi
operacyjnych. Dlatego należy pamiętać o konieczności wyjątkami) nie stanowią kosztów uzyskania przycho-
ich ujawnienia w informacji dodatkowej. dów. Należy tu podkreślić, że podobnie jak przy rezer-
wach jednostki muszą odróżnić rozwiązanie odpisu
Skutki wyceny aktywów aktualizacyjnego od jego wykorzystania.
Ustawa o rachunkowości przewiduje, że należy doko- Choć często ze względów podatkowych księgowania
nywać odpisów aktualizacyjnych dla aktywów. W art. 7 wykorzystania odpisu dokonuje się, ujmując pozostałe
ust. 1 u.r. wskazano, że w wyniku finansowym jednost- przychody operacyjne (robi się to po to, aby móc podat-
ki należy uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej kowo rozliczyć całą wartość wyłączanego z ksiąg akty-
lub handlowej składników aktywów, w tym to dokony- wa), to takie techniczne uproszczenie w księgowaniu
wane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorze- może być mylące. [przykład 11]
niowych. Przy czym trwała utrata wartości aktywów Załącznik nr 1 do u.r. wymaga podania wysokości
zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobień- i wyjaśnienia przyczyn odpisów aktualizujących środki
stwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik akty- trwałe. Informacja o kwocie odpisu może być zawar-
wów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części ta już w tabeli przedstawiającej ruchy środków trwa-
lub w całości spodziewanych korzyści ekonomicznych. łych w ciągu roku obrotowego. Zatem pod tabelą wy-
Do odpisów aktualizujących wartość aktywów nie- starczy dodać opis wyjaśniający, dlaczego utworzenie
finansowych zalicza się: odpisu było konieczne. Jeżeli w danym roku dokonano
1) odpisy aktualizujące wartość WNiP, także odpisów aktualizujących inne niefinansowe ak-
2) odpisy aktualizujące wartość rzeczowych akty- tywa trwałe, to w rachunku zysków i strat można wy-
wów trwałych, dzielić odrębną notę prezentującą kwoty składające się
3) odpisy aktualizujące wartość WNiP oraz nierucho- na pozycję „Aktualizacja wartości aktywów niefinan-
mości zaliczanych do inwestycji, sowych” i w ramach tej noty przedstawić przyczyny
4) obniżenie wartości zapasów na skutek utraty utworzenia poszczególnych odpisów. Jako inne pozo-
ich wartości użytkowych lub obniżenie ich wartości stałe koszty operacyjne mogą też być prezentowane
do możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto, koszty związane z przekazywaniem wsparcia pienięż-
5) odpisy aktualizujące dotyczące utraty wartości na- nego lub rzeczowego związanego z wojną w Ukrainie,
leżności oprócz należności zaliczanych do aktywów fi- i to niezależnie od tego, czy pomoc jest świadczona
nansowych. w Polsce, czy przekazywana poza jej granice.
Ze stosowania zasady ostrożności zostały zwolnione
jednostki mikro nieprowadzące działalności gospodar- Przekazane darowizny to też inne PKO
czej, wskazane w art. 3 ust. 1a pkt 2 u.r., tj.: Darowizna składników aktywów (trwałych i obroto-
1) związki zawodowe, wych) jest ujmowana w księgach rachunkowych jako
2) organizacje pracodawców, pozostałe koszty operacyjne w wartości ewidencyj-
3) izby gospodarcze, nej. Należy również ująć należny VAT, który zgodnie
4) przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicz- z przepisami ustawy VAT (art. 7 ust. 2) powinien być
nych w rozumieniu przepisów o swobodzie działal- rozliczany przez przekazującego darowiznę. Podsta-
ności gospodarczej, wę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość
5) społeczno-zawodowe organizacje rolników, przekazanych składników majątku obliczona według
6) organizacje samorządu zawodowego, cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym od-
7) organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła, biorcą (odbiorcami), a w razie braku odbiorcy stosuje
8) Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. się przeciętne ceny w danej miejscowości lub na da-
Ponadto z dokonywania odpisów aktualizacyjnych nym rynku z dnia przekazania, zmniejszone o kwotę
mogą zrezygnować – na podstawie art. 7 ust. 2b i 2c należnego podatku. W przypadku zakupu lub importu
u.r. – niektóre jednostki mikro, małe i organizacje po- towarów, które zostają następnie przekazane w drodze
zarządowe. Warunkiem jest tu (poza NGO) sporządza- darowizny, można nie naliczać podatku od zakupu czy
nie sprawozdania z uwzględnieniem uproszczeń z za- importu – wówczas powyższa czynność jest zwolniona
łącznika nr 4 lub 5 ur. NGO, które z zasady nie mogą od VAT (nie jest więc ustalana i rozliczana kwota po-
korzystać z tych załączników, aby nie dokonywać od- datku należnego i naliczonego od tej czynności). Jed-
pisów aktualizacyjnych, muszą spełniać kryteria wiel- nostka przekazująca nieodpłatnie składniki aktywów
kościowe wskazane w art. 3 ust 1c u.r., tj. za dwa kolej- zakupione lub importowane w celu przekazania w for-
ne lata nie mogą przekroczyć dwóch z trzech progów: mie darowizny jest zobowiązana do udokumentowa-
■ 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilan- nia takiej operacji fakturą wewnętrzną, przy czym za
su na koniec roku obrotowego, dany miesiąc może zostać wystawiona jedna faktura
■ 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto potwierdzająca wszystkie tego typu czynności mają-
ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, ce miejsce w tym miesiącu. ©℗