Intermediate Accounting K-IFRS Edition

Intermediate Accounting K-IFRS edition
02 수익과 비용의 인식
Recognition of Revenues and Expenses
김성기 - 윤성수 저 , 「 K-IFRS 」 중급회계 (2018)

PowerPoint Presentation 작성자 : 김성희 , 전성민
!
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Copyright © 2018 by Kim, Song-ki and Yoon, Sung-soo. All rights reserved.
Chapter 2 제 2 장 수익과 비용의 인식
언제 매출로 잡을 것인가 ?
• 공사기간이 3 년이라면 매년 매출액과 이익을 어떻게 계산하는 것이 ‘유용한’ 정보를 제공하는

것일까 ?
Copyright © 2018 by Kim, Song-ki and Yoon, Sung-soo. All rights reserved. 2
제 2 장의 학습목표
1. 수익인식원칙과 수익인식기준을 이해한다 .
2. 계약 , 계약자산 , 계약부채의 개념과 예수금처리법을 이해한다 .
3. 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 와 수행의무의 의미와 이를 식별하는 방법을 이해한다 .
4. 변동대가 추정치의 한도와 변동대가 최소액의 개념을 이해한다 .
5. 유의적 금융요소가 존재하는 경우 이자수익 ( 이자비용 ) 의 인식방법을 이해한다 .
6. 고객에게 지급할 대가에 대한 회계처리를 이해한다 .
7. 계약변경에 대한 회계처리를 이해한다 .
8. 반품권이 부여된 판매거래에서 수익을 인식하는 방법을 이해한다 .
9. 판매 후 재매입계약에 대한 회계처리를 이해한다 .
10. 고객충성제도에서 수익을 인식하는 방법을 이해한다 .
11. 라이선스수수료의 수익인식시점을 이해한다 .
12. 프랜차이즈 판매에서 수익을 인식하는 방법을 이해한다 .
13. 비용의 인식시점을 이해한다 .

제 1 절 수익인식원칙
• ｢ K-IFRS 제 1115 호｣는 과거의 수익인식기준 ( 소유에 따른 위험과 보상 기준 ) 을 버리고 자산

－부채접법에 따라 수익을 인식
• 자산－부채접근법 :
재화 또는 용역의 이전거래로부터 자산과 부채가 계약기간에 걸쳐 어떻게 변동하는 가에 초점을
맞추어 이전거래에서 받은 ( 또는 받을 것으로 예상하는 ) 거래대가로 수익을 측정 · 인식하는
방법
• 이익 (income):
특정 회계기간 동안 자본의 증가 ( 주주의 출연으로 인한증가는 제외 ) 를 가져오는 자산증가나
부채감소의 형태로 경제적 효익이 증가하는 것
• 수익 (revenue):
기업의 통상적 활동에서 생기는 이익으로 기업에 귀속되는 경제적효익을 증가시킴
제 2 장 수익과 비용의 인식
제 1절 수익인식원칙
• 수익인식원칙 :
다음 5 단계를 적용하여 수익을 인식
‣ 단계 1: 고객과의 계약을 식별
‣ 단계 2: 계약에 내포된 수행의무를 식별
‣ 단계 3: 재화 ( 또는 용역 ) 의 통제를 이전해서 받은 ( 또는 받을 것으로 예상하는 )
계약대가 ( 거래가격 ) 를 결정
‣ 단계 4: 계약에 포함된 수행의무가 복수인 경우 , 거래가격을 개별 수행의무에 배분
‣ 단계 5: 개별 수행의무가 이행되는 시점에 수익을 인식
• 수익인식원칙의 핵심 :
재화 ( 또는 용역 ) 의 통제를 이전해서 받은 ( 또는 받을 것으로 예상하는 ) 계약대가 ( 거래대가 )
를 수행의무가 이행되는 시점에 수익으로 인식
• 통제 :
- 자산의 사용방법과 사용목적을 지시 (direct) 하고 자산의 잔여 효익의 대부분을 획득할 수 있는
능력
- 자산의 통제가 고객에게 이전되면 해당 자산이 매각된 것
• 고객이 자산의 통제를 획득했다는 지표

‣ 기업이 자산에 대해 지급청구권 (right to payment) 을 보유한다 .
‣ 고객에게 자산의 법적 소유권이 있다 .
‣ 기업이 자산의 물리적 점유를 이전하였다 .
‣ 고객이 자산의 인수를 수락하였다 .
‣ 자산의 소유에 따른 유의적 (significant) 위험과 보상이 고객에게 있다 .
• 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 기준 (over-time criteria):

다음 세 가지 기준 중에서 어느 하나라도 충족되면 기업이 고객에게 재화 ( 또는 용역 ) 의 통제를
기간에 걸쳐 이전하는 것이므로 , ( 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되어 ) 기간에 걸쳐 수익을
인식한다 .
기준 ➀ : 기업이 수행의무를 이행하는 대로 일상적 또는 반복적 용역 ( 예 :
청소용역 )
고객이 효익을 받는 동시에 소비
기준 ➁ : 기업이 수행의무를 이행하여 만들거나 고객의 부지에 고객을 위한 건물을

건설
가치를 향상시키는 대로 고객이
자산 ( 예 : 재공품 ) 을 통제
기준 ➂ : 기업이 수행의무를 이행하여 만든 고객만이 사용할 수 있는

특수기계를 제작
자산이 기업 자신에게는 대체적 용도가
없고 , 기업이 현재까지 완료한 수행분에
대해 집행 가능한 지급청구권을 보유
제 2 절 수익인식 5 단계 모형
단계 1: 고객과의 계약을 식별
(1) 고객과의 계약
• 계약의 의미 :
기업은 계약개시시점에 다음 다섯 가지 조건이 모두 충족되면 집행 가능한 계약으로 분류하고 ,
집행 가능한 권리와 의무가 발생하는 시점을 판단해서 수익을 인식
① 계약 당사자가 계약을 승인하고 각자의 수행의무를 이행하기로 확약 (commit) 한다 .

② 이전되는 재화 ( 또는 용역 ) 와 관련된 계약 당사자의 권리를 식별할 수 있다 .
③ 이전되는 재화 ( 또는 용역 ) 에 대한 계약대가 ( 거래대가 ) 의 지급조건을 식별할 수 있다 .
④ 계약에 상업적 실질 (commercial substance) 이 있다 . 즉 , 계약의 결과로 미래 현금흐름의
위험 , 시기 또는 금액이 변동될 것으로 예상된다 .
⑤ 고객에게 재화 ( 또는 용역 ) 를 이전한 결과로 받을 권리를 갖게 되는 일정한 대가를 회수할
가능성이 높다 (probable). 회수가능성 (collectability) 은 고객의 거래대가 지급능력과
지급의도만을 고려해서 판단한다 .
제 2절 수익인식 5 단계 모형
(2) 계약자산과 매출채권 및 계약부채
• 계약자산 :
기업이 고객에게 재화나 용역을 이전하는 등 계약 상 의무를 수행한 데 대한 대가를 받을 권리
• 계약자산의 유형 :
① 대가를 받을 무조건적 권리 : 고객이 대가를 지급하기로 한 기일이 도래하기까지 오직 시간만
경과하면 대가를 받을 수 있는 무조건적 권리로서 , 계약자산의 한 종류인 ‘수취채권’으로 인식
② 대가를 받을 조건부 권리 : 기업이 일부 수행의무를 이행하였으나 고객에게 대가를 청구하기

이전에 계약에 포함된 다른 수행의무를 이행해야 대가를 받을 권리는 조건부 권리로서 기업은
조건부 권리를 재무상태표에 ‘계약자산’으로 보고
• 계약부채
기업이 고객에게서 받은 대가 ( 또는 지급받을 권리가 있는 대가 ) 에 상응하여 고객에게 재화나
용역을 이전해야 하는 기업의 의무
예제 부채의 인식
• 1 차연도 10. 1. 에 강남회사는 판매가격이 ￦ 100,000 인 중장비를 제작하여 공급하기로 강북회사와

계약을 체결함
• 1 차연도 12. 1. 에 강북회사로부터 계약금 ￦ 20,000 을 받음
• 강남회사는 2 차연도 5. 1. 에 현금 ￦ 80,000 을 받고 중장비를 강북회사에게 인도함
물음
강남회사의 입장에서 위의 거래를 분개하라 .
1 차연도 10. 1. 계약체결시점 :

분개 없음
1 차연도 12. 1. 계약금 수취시점 :

(차) 현 금 20,000 ( 대 ) 선수금 ( 유동부채 ) 20,000
2 차연도 5. 1. 중장비 인도시점 :

(차) 현 금 80,000 (대) 매 출 100,000
선수금 ( 유동부채 ) 20,000
단계 2: 수행의무의 식별
(1) 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 와 수행의무
• 수행의무 :
고객에게 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 를 제공하기로 한 약속으로서 , 명시적 약속뿐만 아니라
암묵적 , 또는 사업관행에 기초한 약속을 모두 포함
• 구별되는 (distinct) 재화 ( 또는 용역 ) 는 다음 두 조건을 모두 만족시키는 재화 ( 또는 용역 ) 임

① 고객이 재화 ( 또는 용역 ) 자체에서 혜택을 획득할 수 있거나 또는 쉽게 구할 수 있는 다른
자원과 함께 그 재화 ( 또는 용역 ) 에서 혜택을 획득할 수 있음
② 고객에게 재화 ( 또는 용역 ) 를 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별
가능
• 쉽게 이용할 수 있는 자원 : 다음 중 어느 하나임
‣ 시장에서 별도로 판매되는 재화 ( 또는 용역 )
‣ 고객이 기업으로부터 이미 획득한 자원 ( 계약 상 고객에게 미래에 이전될 재화 ( 또는 용역 )
포함 )
‣ 고객이 다른 거래에서 이미 획득한 자원
예제 03 구별되는 재화와 수행의무의 식별
· 우리산업이 복합프린터를 ￦ 300,000 에 이전하는 계약을 고객과 체결하였다 . 또한

우리산업은 ￦ 50,000 에 프린터를 설치하는 용역을 제공하고 ￦ 70,000 에 프린터의 내용연수
동안 보수용역을 제공하기로 하였다 .
· 설치용역이 제공되지 않으면 프린터를 사용할 수 없다 .
· 우리산업 이외에 다른 기업도 설치용역과 보수용역을 제공할 수 있다 .
물음
계약에 포함된 수행의무를 식별하라 .
해설
• 이 계약에는 3 개의 수행의무가 존재한다 . 먼저 , 우리산업은 고객에게 복합프린터를

이전하는 수행의무를 이행해야 한다 . 다음 , 우리산업 이외에 다른 기업도 설치용역과
보수용역을 제공할 수 있으므로 우리산업이 고객맞춤화를 한다는 징후가 없다 . 그러므로
우리산업은 고객에게 설치용역과 보수용역을 제공하는 별개의 수행의무를 부담한다 .
단계 3: 거래가격의 결정
(1) 개별 판매가격의 의미
• 독립판매가격 ( 개별 판매가격 ):
기업이 고객에게 약속한 재화 ( 또는 용역 ) 를 별도로 판매할 경우 받는 대가
• 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없으면 , 다음과 같은 방법을 사용하여 재화 ( 또는 용역 ) 의

개별 판매가격을 추정함
① 시장평가 조정접근법 (adjusted market assessment approach): 기업이 재화 ( 또는 용역 ) 를
판매하는 시장에서 고객이 해당 재화 ( 또는 용역 ) 에 대해 지급하고자 하는 가격을 추정하여
개별 판매가격을 결정한다 .
② 예상원가 이윤 가산 접근법 (expected cost plus a margin approach): 수행의무를 이행하기
위해 소요되는 예상원가에 해당 재화 ( 또는 용역 ) 에 대한 적절한 이익을 가산한 금액을 개별
판매가격으로 결정
③ 잔여접근법 (residual approach): 계약에 여러 재화가 포함되어 있을 때 , 총거래가격에서 그
밖의 재화 ( 또는 용역 ) 의 관측 가능한 개별 판매가격의 합계를 차감한 잔여액으로 특정 재화
( 또는 용역 ) 의 개별 판매가격을 추정하는 방법
- 종전에는 증분법 (incremental approach) 이라 부르고 고객충성제도 등에서 광범위하게
사용되었으나 , ｢ K-IFRS 제 1115 호｣에서는 잔여접근법의 사용이 매우 제한적
단계 3: 거래가격의 결정
• 잔여접근법 (residual approach): 계약에 여러 재화가 포함되어 있을 때 , 총거래가격에서 그

밖의 재화 ( 또는 용역 ) 의 관측 가능한 개별 판매가격의 합계를 차감한 잔여액으로 특정 재화
( 또는 용역 ) 의 개별 판매가격을 추정하는 방법
(2) 계약의 거래가격과 변동대가
• 계약의 거래가격 :
고객에게 약속한 재화 ( 또는 용역 ) 를 이전하여 기업이 받을 권리가 있을 것으로 예상되는
금액으로서 , 제 3 자를 대신해서 회수한 금액 ( 예 부가가치세 ) 은 제외
• 변동대가 :
판매대가에 대한 기업의 권리가 미래 사건에 따라 변동할 수 있는 계약대가
• 변동대가와 관련한 중요한 요소

‣ 변동대가의 추정치
‣ 변동대가 추정치의 제약 ( 한도 )
‣ 계약에 존재하는 유의적 금융요소
‣ 고객으로부터 받은 비현금 대가
‣ 고객에게 지급할 대가
변동대가 추정치에 대한 제약
• ｢ K-IFRS 1115 호｣는 수익이 과대계상되는 것을 방지하기 위해서 변동대가의 추정치 전액을
수익으로 인식하는 것을 제한 → 변동대가 추정치의 제약
• 거래가격에 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때 이미 인식했던 누적수익 금액 중에서 유의적인

금액을 환원하지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 변동대가의 일부 ( 또는 전부 ) 를 계약의
거래가격에 포함해서 수익으로 인식
→ 환원될 가능성이 매우 높은 변동대가는 수익으로 인식하지 않음
• 유의적 환원 (significant reversal) 은 환원 확률 , 환원될 금액의 절대적 크기 및 상대적 크기 등을

고려하여 판단
변동대가 추정치에 대한 제약
변동대가의 예 : 현금할인 ( 매출할인 )
• 현금할인 ( 매출할인 )
고객이 구매대가를 조기에 ( 예 : 청구일로부터 10 일 이내 ) 지급하면 구매가격에서 일정액
( 예 : 송장가격의 2%) 을 할인 받는 경우
→ 현금할인을 포함하는 계약에는 고객이 할인기간 이내에 지급하느냐에 대한 불확실성이
존재하므로 거래가격의 일부가 변동대가임
변동대가 최소액
• 변동대가에 대한 불확실성이 해소되는 시점에 이미 인식한 누적수익 금액 중에서 유의적으로

환원하지 않을 가능성이 매우 높은 금액
• 변동임계치 :
기업이 변동대가 중에서 일정 금액을 받을 것을 고객이 보장하는 경우
보장액은 고정대가와 유사하므로 거래가격에 포함
변동대가의 배분
• 원칙 : 계약에 포함된 여러 수행의무의 개별 판매가격에 기초하여 모든 수행의무에 변동대가를

배분
• 예외 : 다음 두 가지 기준이 모두 충족되면 변동대가 전액과 변동대가의 후속 변동액 전액을 단일

수행의무 또는 단일 수행의무의 일부를 구성하는 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 에 배분
① 특정한 수행의무를 이행하는 노력과 변동대가 지급조건 간에 인과관계가 존재
② 변동대가 전액을 특정 수행의무에 배분하면 해당 수행의무의 개별 판매가격에 근접
• 노력과 지급조건 간에 인과관계 존재 : 특정한 수행의무를 이행하거나 구별되는 재화 ( 또는

용역 ) 를 이전하는 기업의 노력 ( 또는 성과 ) 과 변동대가 지급조건이 명백하게 관련되어 있으면
해당 수행의무에 변동대가 전액을 배분
• 개별 판매가격의 근사치에 접근 : 특정 수행의무 또는 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 에

변동대가를 배분하는 것이 해당 수행의무 또는 구별되는 재화의 개별 판매가격에 근접하면 해당
수행의무 또는 구별되는 재화에 변동대가 전액을 배분
(3) 유의적 금융요소의 존재
• 기업이 고객에게 재화 ( 또는 용역 ) 를 이전하는 시점 ( 수익인식시점 ) 과 거래대가의

지급시점이 다를 수 있음 → 계약에는 금융요소가 명시적 ( 또는 암묵적 ) 으로 포함
• 현금회수가 장기간 지연되는 경우에는 판매대가의 이연수취액에서 미래 기간에 귀속될

이자수익을 차감한 금액으로 계약의 거래가격을 측정해서 매출액과 매출채권을 인식
• 이자를 지급하지 않거나 시장이자보다 낮은 수준의 이자를 지급하는 장기채권 ( 또는 장기채무 )

은 받을 ( 또는 지급할 ) 현금흐름을 시장이자율로 할인한 현재가치로 측정하고 시간이 경과함에
따라 이자수익 ( 또는 이자비용 ) 을 인식
① 할인율 ( 유효이자율 )
계약개시시점에 기업과 고객이 별도의 금융거래를 한다면 적용할 할인율
계약에 명시된 이자율이 시장이자율을 반영하지 못하면 유효이자율 (effective interest rate) 을
계산하여 사용
② 회계처리
유의적 금융요소에 대한 이자수익 ( 또는 이자비용 ) 은 계약과 관련된 계약자산 ( 또는 수취채
권 ) 또는 계약부채 ( 예 : 미실현수익 ) 를 인식한 경우에 한해서 인식
예제 이연수취
• 2 차연도 1. 1. 에 송아지회사는 강아지회사에게 약속어음을 받고 재고자산을 판매함
액면금액 : ￦ 1,000,000
표시이자율 : 0%
만기 : 3 차연도 12. 31.
• 송아지회사는 이연지급계약에 이자를 부과하지 않기로 강아지회사와 합의함
• 약속어음의 현재가치 : ￦ 640,000 (2 차연도 1. 1. 에 시장이자율 ( 유효이자율 ): 연 25%)
물음
판매시점 , 결산시점 (12. 31.), 현금회수시점에 필요한 분개를 하라 .
해설
판매대가의 공정가치 : ￦ 640,000

액면금액 ￦ 1,000,000 의 분해
2 년간 이자수익 : ￦ 360,000
2 차연도 1. 1. 판매시점 :
( 차 ) 받을어음 640,000 ( 대 ) 매 출 640,000
2 차연도 12. 31. 결산시점 :

( 차 ) 받을어음 160,000 ( 대 ) 이자수익 160,000*
* ￦ 640,000 × 25% = ￦ 160,000
3 차연도 12. 31. 현금회수시점 :

( 차 ) 받을어음 200,000 ( 대 ) 이자수익 200,000*
* ( ￦ 640,000 + ￦ 160,000) × 25% = ￦ 200,000
(차) 현 금 1,000,000 ( 대 ) 받을어음 1,000,000
(4) 고객에게 지급할 대가
• 회계처리
상황 ① : 고객에게 이전하는 재화 ( 또는 용역 ) 와 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 를 받는 경우

• 고객 ( 예 백화점 ) 이 기업의 제품을 소비자의 눈에 띄게 만드는 진열장을 설치하고 기업이 그
대가를 백화점 ( 고객 ) 에게 지급한다면 고객으로부터 받은 재화 ( 또는 용역 ) 와 기업이
고객에게 이전하는 재화 ( 또는 용역 ) 가 구별됨
• 고객에게 지급할 대가와 고객으로부터 받은 재화 ( 또는 용역 ) 의 공정가치가 동일하다면
고객에게 지급할 대가는 통상적인 구매거래에서의 지출과 동일하게 회계처리함
• 고객에게 지급할 대가가 고객으로부터 취득한 재화의 공정가치를 초과한다면 ( 고가 구매 ),
공정가치만큼은 구매로 회계처리하고 공정가치 초과액은 수행의무 ( 재화의 이전 ) 의
거래가격에서 차감함
또 다른 예외로 , 고객으로부터 받은 재화 ( 또는 용역 ) 의 공정가치를 합리적으로 추정할 수
없는 경우에는 고객에게 지급할 대가 전액을 수행의무의 거래가격에서 차감
상황 ② : 고객에게 이전하는 재화 ( 또는 용역 ) 와 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 를 받지 않는 경우

• 고객에게 이전하는 재화에 대한 환불 또는 할인으로 인해 고객에게 대가를 지급하는 경우에는
고객에게 지급할 대가를 수행의무의 거래가격에서 차감함 . 이 경우와 앞에 기술한 경우에서
고객에게 지급할 대가를 거래가격에서 차감하는 시점은 다음 중 늦은 시점임 .
‣ 고객에게 약속한 재화 ( 또는 용역 ) 를 이전하여 수익을 인식하는 시점
‣ ( 미래사건을 지급조건으로 하더라도 ) 대가를 실제로 지급하거나 지급하기로 약속하는 시점
• 사후적 수량할인 (quantity discount) 또는 수량리베이트

물품의 수량이 일정 수준을 초과하는 경우에 기업이 구매자에게 가격을 할인해 주는 것
계약개시시점에는 고객이 궁극적으로 구입할 수량과 인하액을 알 수 없으므로 계약대가가
변동대가를 포함
예제 수량할인
• 3 차연도 2. 1. 에 염가봉사회사는 고객이 3 차연도 12. 31. 까지 적어도 ￦ 1,000,000 의 상품을 구매할
경우 5% 의 현금할인을 적용하는 계약을 체결하고 ￦ 200,000 의 상품을 외상으로 판매함 .
염가봉사회사는 고객이 3 차연도 말까지 ￦ 1,000,000 이상의 상품을 구매할 것으로 예측
상황 ➀ : 이 고객이 3 차연도 12. 31. 까지 ￦ 800,000 의 상품을 현금으로 구매함
상황 ➁ : 이 고객이 3 차연도 12. 31. 까지 ￦ 600,000 의 상품을 현금으로 구매함
• 3 차연도 12. 31. 에 외상매출금이 결제됨
물음
각 상황 별로 염가봉사회사가 3 차연도에 인식할 수익금액을 결정하라 .
해설
상황 ➀ ( 수량할인조건 충족 O) 상황 ➁ ( 수량할인조건 충족 X)
3 차연도 2. 1. 외상판매시점 :
( 차 ) 매출채권 190,000 ( 차 ) 매출채권 190,000
(대) 매 출 190,000 (대) 매 출 190,000
3 차연도 12. 31. 까지 현금판매시점 :

(차) 현 금 760,000 (차) 현 금 570,000
(대) 매 출 760,000 (대) 매 출 570,000
3 차연도 12. 31. 결산시점 :

(차) 현 금 190,000 (차) 현 금 200,000
( 대 ) 매출채권 190,000 (대) 매 출 채 권 190,000
매출할인추징 10,000
(차) 현 금 30,000
( 대 ) 매출할인추징 30,000
수익 : ￦ 950,000 수익 : ￦ 800,000
단계 4: 거래가격을 수행의무에 배분
• 복합거래 :
단일거래가 여러 종류의 수행의무로 구성된 거래
• 복합거래에 포함된 수행의무들을 식별한 후 상대적 개별 판매가격법을 적용해 거래대가를

개별 수행의무에 배분
원 칙 : 상대적 개별 판매가격법
총 거래대가의 배분방법 {
차선책 : 잔여접근법
• 상대적 개별 판매가격법
• 잔여접근법 : ( 특정 구성요소의 공정가치가 형성되어 있지 않은 경우 )
예제 재고자산의 일괄판매와 상대적 개별 판매가격법
• 벌레회사가 뽕나무 2 그루와 누에 100 마리를 비단회사에게 ￦ 18,000 에 일괄판매함

• 각 상품의 단위당 판매가격 :
뽕나무 ￦ 10,000
누 에 50
물음
상대적 개별 판매가격법을 사용하여 각 상품의 단위당 판매가격을 계산하라 .
단위당 총 공정 총 거래대가의 단위당

재고자산 판매가격 판매량 ( 총판매가격 ) 배분율 배분액 판매가격
뽕나무 ￦ 10,000 2 그루 ￦ 20,000 80%* ￦ 14,400** ￦ 7,200
누 에 50 100 마리 5,000 20 3,600 36
합 계 ￦ 25,000 100% ￦ 18,000
* ￦ 20,000 ÷ ￦ 25,000 = 80%

** ￦ 18,000 x 80% = ￦ 14,400
예제 구성요소를 개별적으로 식별할 수 있는 복합거래
• 1 차연도 12. 31. 에 대박회사가 게임프로그램을 고객에게 판매하고 현금 ￦ 300,000 을 받음

• 거래가격 ￦ 300,000 에는 대박회사가 3 차연도 12. 31. 까지 제공하는 용역대가도 포함되어 있음
• 대박회사는 프로그램과 용역을 별개의 수행의무로 판단하며 용역의 판매가격을 ￦ 100,000 으로
추정하였으나 프로그램의 판매가격이 형성되어 있지 않음
물음
1 차연도 12. 31. 과 2 차연도 12. 31. 에 필요한 분개를 하라 .
해설
• 용역의 판매대가 : ￦ 100,000
용역의 판매대가 : ￦ 100,000 (2 년에 걸쳐 수익으로 인식 )

• 총 거래대가 ￦ 300,000 의 분해
( 잔여접근법의 적용 ) 프로그램의 판매대가 : ￦ 300,000 - ￦ 100,000 = ￦ 200,000
1 차연도 12. 31. 판매시점 :

(차) 현 금 300,000 (대) 매 출 200,000
선수수익 100,000
2 차연도 12. 31. 결산일 :

( 차 ) 선수수익 50,000 ( 대 ) 용역수익 50,000
(1) 계약변경
• 계약변경 :
계약개시일 이후에 계약범위 ( 즉 , 이전될 제품의 종류 또는 수량 ) 나 거래가격 또는 둘
모두를 변경하는 것
• 계약범위가 증가하면 추가되는 재화의 성격과 가격수준에 따라 다음과 같이 처리
추가로 약속한 재화가 추가로 약속한 재화가 개별

구별되는 재화인가 ? 판매가격을 반영 ( 상응 ) 하는가 ? 회계처리
○ ○ 별개 계약
○ × 전진법
× 소급법
❶ 계약변경을 새로운 별개 계약으로 분류
• 다음 두 조건이 모두 충족되면 원래 계약은 계속 유지하고 계약변경을 새로운 별개 계약으로

분류
➀ 원래 계약에서 이미 약속한 재화와 구별되는 재화를 추가 ( 감소는 제외 ) 하여 계약 범위가
확장됨
➁ 계약변경으로 추가로 받을 금액이 판매기업이 추가로 약속한 재화의 개별 판매가격을 반영
( 상응 ) 하는 대가만큼 증가
• 계약변경시점부터는 판매기업이 2 개의 계약에서 수익을 인식

‣ 원래 계약의 잔존 수행의무에서 인식할 수익
‣ 새로운 별개 계약에 대한 수행의무에서 추가로 인식할 수익
Miniature
예제 07 계약변경과 새로운 별개 계약
기본자료
· 상품 250 개를 단위당 ￦ 95 에 12 개월 동안 판매하는 계약을 체결하였다 . 상품 150 개를
판매한 후에 추가로 상품 50 개를 단위당 ￦ 80 에 판매하기로 계약을 변경하였다 .
· 추가로 판매하는 상품이 기존 계약에 포함된 상품과 구별되고 단위당 판매가격 ￦ 80 이 개별
판매가격이다 .
물음
기본자료를 이용하여 계약변경 이후에 인식할 총수익을 계산하라 .
해설
· 계약변경을 새로운 별개의 계약으로 분류하므로 기존 계약의 회계처리에 영향을 미치

지 않고 , 계약변경 이후에 인식할 총수익은 다음과 같다 .
기존 계약에서 인식할 수익 : 100 개 x ￦ 95 = ￦ 9,500
새로운 계약에서 인식할 수익 : 50 개 x ￦ 80 = 4,000
계약변경 이후에 인식할 총수익 ￦ 13,500
❷ 계약변경을 전진법으로 회계처리 : 구별되지만 개별 판매가격과 괴리
• 계약변경 이후에 제공될 재화 ( 또는 용역 ) 가 계약변경시점 이전에 이전된 재화 ( 또는 용역 ) 와

구별되지만 그 거래대가가 개별 판매가격을 반영하지 않는 경우
→ 원래 계약이 종료되고 새로운 계약이 체결된 것으로 보고 전진법 적용
• 이미 인식했던 수익을 조정하지 않고 , 기존 계약의 잔여 수행의무와 새로운 계약의 추가

수행의무를 통합한 단일 수행의무에 대해 새로 계산한 가중평균가격을 적용하여 미래 기간에
수익을 인식
• 기존계약에서 아직 수익으로 인식하지 않은 부분과 계약변경으로 추가로 약속받은 대가를

이용하여 미래에 이전할 재화 ( 또는 용역 ) 의 평균가격 (blended price) 을 다음과 같이 계산한
후 수익을 인식
기존 계약에서 계약변경시점부터 수익으로 인식할 금액 ×××

+) 계약을 변경해서 추가 ( 증분 ) 수익으로 인식할 금액 ×××
=) 총 잔여 수익 ×××
÷) 계약변경 직후부터 이전될 재화 ( 또는 용역 ) 의 수량 (α) ×××
=) 평균가격 (blended price) ×××
Miniature
예제 08 전진법의 적용
기본자료
· 상품 250 개를 단위당 ￦ 95 에 12 개월 동안 판매하는 계약을 체결하였다 . 상품 150 개를 판매한 후에
추가로 상품 50 개를 단위당 ￦ 80 에 판매하기로 계약을 변경하였다 .
· 추가되는 상품은 기존계약의 상품과 구별되며 , 단위당 판매가격 ￦ 80 은 개별 판매가격을 반영하지
않는다 .
물음
계약변경 직후에 상품 5 개를 인도할 때 인식할 수익을 계산하라 .
해설
· 원래 계약에서 계약변경시점까지 수행되지 않은 잔여 수행의무를 계약변경으로 새로

추가되는 수행의무와 통합해서 단일 수행의무로 분류
· 계약변경시점에서 미래에 제공할 재화의 단위당 평균가격을 계산해서 이 가격을 미래에

인도되는 재화에 적용해서 수익을 측정
기존계약의 판매대가 : 100 개 x ￦ 95 = ￦ 9,500

계약변경의 판매대가 : 50 개 x ￦ 80 = 4,000
계약변경 이후 총판매대가 ￦ 13,500
단위당 평균가격 : ￦ 13,500 ÷ 150 개 = ￦ 90

판매수익 : ￦ 90 x 5 개 = ￦ 450
❸ 계약변경을 소급법으로 회계처리 : 구별되지 않는 재화
• 계약변경 이후에 제공될 재화 ( 또는 용역 ) 가 원래 계약에 따라 제공된 재화와 구별되지 않으면

계약변경 시점부터 이행할 수행의무가 원래 계약에서 계약변경시점까지
부분적으로 충족되었던 수행의무의 일부분을 구성한다 봄
→ 계약변경을 원래 계약의 일부분으로 간주
• 통합된 수행의무가 새로운 계약이 아니라 원래 계약을 수정하는 것으로 봄

→ 계약변경시점까지의 수행의무 이행도를 측정하여 계약변경이 원래 계약에 미치는 영향 (
거래가격과 수행의무 이행도 ) 을 계약변경시점에 원래 계약에 한꺼번에 반영
• 즉 , 계약변경이 계약변경 직전까지의 기간 동안 원래 계약의 거래가격과 수행의무에 미치는

누적효과를 계약변경시점에서 소급법 ( 또는 누적효과 일괄조정기준 ) 을 적용하여 원래
계약에서 이미 인식했던 누적수익을 조정 ( 상향조정 또는 하향조정 ) 해서 수익의 증가 ( 또는
차감 ) 으로 인식
Miniature
예제 09 원래 계약의 일부분을 구성하는 계약변경 : 소급법의 적용
기본자
· 상품 250 개를 단위당 ￦ 95 에 12 개월 동안 판매하는 계약을 체결하였다 . 상품 150 개를
료
판매한 후
에 추가로 상품 50 개를 단위당 ￦ 80 에 판매하기로 계약을 변경하였다 .
물음
1. 추가로 판매하는 상품이 원래 계약에 포함된 상품과 구별되지 않지만 단위당 판매가격 ￦ 80 은
개별 판매가격을 반영한다 . 계약변경시점에 인식할 수익을 계산하라 .
2. 계약변경 이후에 상품 30 개가 이전되어 수행의무의 추가 이행도가 10% 인 경우 , 추가로
인식할 수익을 구하라 .
해설
1
· 추가로 판매하는 상품이 기존 계약에 포함된 상품과 구별되지 않으므로 계약변경으로 인한
수행의
무를 계약변경시점에 원래 계약의 수행의무에 포함시켜 단일 수행의무로 통합하고
계약변경시점
에 수행의무의 이행도를 측정
• 그리고 계약변경이 원래 계약의 거래가격과 수행의무의 이행도에 미치는 영향을 반영하기
위해서
소급법 ( 누적효과 일괄조정기준 ) 을 적용하여 원래 계약에서 이미 인식했던 누적수익을
계약변경시점
에 조정
· 총 거래대가 ( 수익 ): (250 개 x ￦ 95) + (50 개 x ￦ 80) = ￦ 27,750

· 수행의무의 이행도 : 150 개 ( 현재까지 인도한 수량 ) ÷ 300 개 ( 총 인도수량 ) = 50%
· 계약변경시점에 소급해서 감소시킬 수익 :
계약변경시점까지 인식할 수익 ( ￦ 27,750 x 50%) ￦ 13,875

계약변경시점까지 인식했던 수익 (150 개 x ￦ 95) (14,250)
계약변경시점에 소급해서 감소시킬 수익 ￦ (375)
2. ￦ 27,750 x 10% = ￦ 2,775
❹ 전진법과 소급법 상황이 모두 존재하는 ( 결합된 ) 경우
• 계약변경 직후부터 제공하는 재화 ( 또는 용역 ) 와 기존의 재화 ( 또는 용역 ) 가 구별되는 경우와

구별되지 않는 경우가 결합되어 있을 때는 다음과 같이 회계처리
㉠ 원래 계약의 수행의무 일부분이 계약변경으로 새로 제공될 재화 ( 또는 용역 ) 와 구별되는

경우 :
계약변경시점까지 원래 계약의 완료된 부분에 대해서는 기존 계약의 회계처리를 조정하지
않음
㉡ 원래 계약의 수행의무 일부분이 계약변경으로 새로 제공될 재화 ( 또는 용역 ) 와 구별되지
않는 경우 :
원래 계약의 수행의무에 대해서는 계약변경이 해당 수행의무의 거래가격에 미치는 영향을
반영하기 위해서 계약변경시점까지 이미 인식하였던 수익을 소급법 ( 또는 누적효과
일괄조정기준 ) 을 적용하여 상향조정 ( 또는 하향조정 )
단계 5: 개별 수행의무가 이행되는 시점에 수익인식

• 고객이 재화 ( 또는 용역 ) 를 통제하게 되는 시점이 기업이 수행의무를 이행하는 시점
• 식별된 각 수행의무가 한 시점 ( 특정 시점 ) 또는 일정 기간에 걸쳐서 이행되는지를
계약개시시점에 결정
제 3 절 재화 판매와 수익인식
1 반품권이 부여된 판매
상황 ❶ 반품률을 추정할 수 있는 경우
• 반품될 제품은 판매된 제품이 아님
→ 반품될 상품에 대해서는 매출수익을 인식하지 않음
→ 반품예상제품에 대해서는 환불부채 ( 계약부채 ) 를 인식함 ( 환불부채 : 매출채권의
차감계정 )
• 판매시점에 총판매량에 대해서 매출채권을 인식했다가 상품이 반품되어 현금으로 회수할 권리가
없는 매출채권은 계약부채와 상계한다 .
• 추가반품비용이 발생할 것으로 예상되거나 또는 반품될 자산이 손상될 것으로 예상되면

→ 예상시점에 매출원가 ( 반품손실 ) 를 인식하고
→ 추정반품자산을 순실현가능가치로 평가
[ 반품자산의 실현가능가치 ≺ 반품자산의 매출원가 ] 으로 예상한 시점 :
( 차 ) 매출원가 ××× ( 대 ) 추정반품자산 ×××
제 3절 재화 판매와 수익인식
상황 ❷ 반품률을 추정할 수 없는 경우
• 계약개시시점에 반품률을 추정할 수 없으면 반품기간이 만료되는 시점까지 수익인식을 이연하고
반품기간이 만료된 시점에 수익을 인식함
• 계약개시시점에 반품률을 추정할 수 없으면 원칙적으로 반품기간이 만료된 시점에 수익을

인식하지만 , 예외적으로 기업이 변동대가인 거래대가 중에서 최소대가를 예측해서 거래가격에
포함시킬 수 있는지를 고려할 수 있음
예제 반품권이 부여된 판매
• 2 차연도 12. 1. 에 청실회사는 홍실회사에게 취득원가가 ￦ 70,000 인 상품 ￦ 100,000 을 외상으로

판매하고 3 개월 이내에 반품할 수 있는 조건을 부여함
원가율 : 70%
매출총이익률 : 30%
반품률 : 판매액의 20%
물음
1. 2 차연도 12. 1. 에 필요한 분개를 하라 .

2. 2 차연도 12. 31. 까지 ( 반품기간 내 ) 매출액의 15% 가 반품된 경우에 대하여 분개하라 .
3. 2 차연도 12. 1. 에 청실회사는 반품률을 추정할 수 없다고 가정하고 반품기간 동안 10% 가 반품된
경우에 2 차연도 12. 1. 과 3 차연도 3. 1. 에 필요한 분개를 하라 .
해설
1. 판매시점:
(차) 매출채권 100,000(대) 매출 80,000
환불부채 20,000
(차) 매출원가 56,000 (대) 재고자산 70,000
추정반품자산 14,000
2. 반품시점:
(차) 환불부채 15,000 (대) 매출채권 15,000
(차) 재고자산 10,500 (대) 추정반품자산 10,500
3. 판매시점 (2차연도 12. 1):

(차) 추정반품자산 70,000 (대) 재고자산 70,000
반품만료시점 (3차연도 3. 1):
(차) 매출채권 90,000 (대) 매출 90,000
(차) 매출원가 63,000 (대) 추정반품자산 70,000
재고자산 7,000Copyright © 2018 by Kim, Song-ki and Yoon, Sung-soo. All rights reserved. 45
2 판매 후 재매입계약
• 판매 후 재매입약정 :
- 금융자산 이외의 재화 ( 예 : 재고자산 ) 를 판매하면서 해당 재화를 미래에 다시
매입하겠다는 약속을 하거나 매입할 수 있는 선택권 (option) 을 갖는 계약
• ｢ K-IFRS 제 1115 호｣는재매입계약을 다음 중 어느 하나의 형태로 분류

‣ 선도계약 : 기업이 자산을 다시 사야하는 의무
‣ 콜옵션 : 기업이 자산을 다시 살 수 있는 권리
‣ 풋옵션 : 기업이 고객의 요청에 따라 자산을 다시 사야 하는 의무
• 원래 판매가격 이상이고 기대 시장가치보다 높은 금액으로 자산을 재매입해야 하는

재매입계약은 재화를 매개로 자금을 조달하는 금융거래 (financing arrangement) 로 분류
→ 판매후 재매입계약을 담보부차입거래로 해석하여 금융부채를 인식
→ 고객으로부터 받은 대가 ( 금액 ) 와 고객에게 지급해야 하는 대가 ( 금액 ) 의 차이를
이자비용으로 인식
• 고객이 원래 판매가격보다 낮은 금액 ( 또는 원래 판매가격 이상이지만 기대 시장가치보다

낮은 금액 ) 으로 되 팔 수 있는 권리를 보유하는 경우 :
→ 고객이 되 파는 권리를 행사할 유의적인 경제적 동기가 있는지 여부에 따라 회계처리가
다름
‣ 고객이 권리를 행사할 유의적인 경제적 동기가 없는 경우 :

재매입계약을 반품권이 부여된 판매로 분류
‣ 고객이 권리를 행사할 유의적인 경제적 동기가 있는 경우 :

- 재매입 가격이 자산의 시장가치보다 유의적으로 높을 것으로 예상하면 , 고객이 권리를
행사할 유의적인 경제적 동기가 있음
- 고객이 되 파는 권리를 행사하면 경제적 실질 면에서 고객이 일정 기간 해당 자산을
사용하고 사용대가를 판매기업에 지급하는 결과 → 재매입계약을 리스로 분류
예제 판매 후 재매입계약
• 황제회사가 알현이라는 재고자산 ( 취득원가 : ￦ 80,000) 을 ￦ 100,000 에 임금회사에 현금판매함

• 황제회사는 1 년 후에 이 재고자산을 공정가치로 임금회사로부터 재취득하기로 합의함
• 임금회사는 1 년 동안 이 재고자산을 사용하는 데에 아무런 제약이 없음
물음
1 . 재고자산 인도시점에서 황제회사에게 필요한 분개를 하라 .

2 . 황제회사가 1 년 후에 ￦ 110,000 에 재취득하기로 약정한 경우 황제회사에게 필요한 분개를 하라 .
해설
1 . 황제회사가 재고자산을 1 년 후에 재매입 시점의 공정가치로 재취득하기로 합의하면 ,

황제회사는 재고자산의 소유에 따른 보상과 위험을 임금회사에 이전함
따라서 황제회사는 판매시점에서 수익과 비용을 인식
(차) 현 금 100,000 (대) 매 출 100,000
( 차 ) 매출원가 80,000 ( 대 ) 재고자산 80,000
2. 이 경우는 자금대여거래 ( 금융약정 ) 이므로 황제회사는 금융부채를 인식하고 고객으로부터

받은 대가 ( 금액 ) 와 고객에게 지급해야 하는 대가 ( 금액 ) 의 차이를 이자비용으로 인식
판매시점 :
(차) 현 금 100,000 ( 대 ) 금융부채 100,000
재매입시점 :
( 차 ) 금융부채 100,000 (대) 현 금 110,000
이자비용 10,000
3. 대리인에 의한 판매
① 대리인에 의한 판매
• 위임자의 수익 : 위임자를 대신해서 대리인이 받은 판매대가 총액을 매출수익으로 인식
• 대리인의 수익 : 위임자로부터 받을 수수료와 기타 금액을 수익으로 인식
• 대리인은 수수료수익을 획득하기 위해서 위임자 또는 제 3 자를 위하여 용역을 제공
( 예 : 여행사의 항공권 판매 )
• 위임자－대리인 관계에서 위임자를 대신하여 대리인이 받는 판매대가는 위임자에게

경제적효익의 총 유입에 해당
→ 위임자 ( 본인 ) 는 대리인이 받은 판매대가 총액을 매출수익으로 인식
• 대리인이 위임자 ( 또는 제 3 자 ) 를 위해 회수한 금액 ( 예 : 위탁판매액이나 부가가치세 등 ) 은

대리인의 순자산을 증가시키지 않으므로 대리인의 수익이 아님
→ 대리인은 위임자로부터 받을 권리가 있는 수수료와 기타 금액의 합을 수익으로 인식
② 대리인에 의한 판매의 예 : 위탁판매
• 위탁판매 :
위탁자가 수탁자에게 상품을 적송하고 수탁자로 하여금 자신을 대신해서 위탁품 ( 적송품 ) 을
판매하게 하는 형태의 거래
- 중간판매자 ( 대리점 , 도매상 등 ) 가 실질적으로 대리인 역할을 함
→ 위탁자 ( 위임자 ): 수탁자 ( 대리인 ) 가 제 3 자 ( 고객 ) 에게 재화를 판매한
시점에서
매출수익을 인식
→ 수탁자 ( 대리인 ): 위탁품 ( 적송품 ) 을 판매하는 시점에서 수수료수익을 인식
예제 17 위탁판매
· 위탁판매에서 위탁품의 판매액 : ￦ 1,000

· 위탁자의 위탁품 ( 재고자산 ) 취득원가 : ￦ 600
· 위탁자가 수탁자에게 위탁품을 운송한 비용 :
￦ 30
· 위탁자가 수탁자에게 지급하는 판매수수료 :
￦ 120
물음
위탁자의 매출총이익과 영업이익을 결정하라 .
해설
매출 ￦ 1,000
매출원가 ( ￦ 600 + ￦ 30*) (630)
매출총이익 ￦ 370
판매수수료 (120)
영업이익 ￦ 250
* 운송비 ￦ 30 은 재고자산을 판매 가능한 지역으로 옮기는데 소요된 비용이므로 매출원가의

일부이다 .
4. 환불되지 않는 선수수수료
• 선수수수료 :
제품 ( 또는 용역 ) 을 제공하기 이전에 미래에 제공될 제품 ( 또는 수행될 용역 ) 의 준비 (setup) 와
용역제공의 활성화 (activation) 등을 위해 고객으로부터 받은 금액
예 : 헬스클럽 회원가입수수료 , 통신계약의 가입수수료
• 기업은 선수수수료를 받는 시점에 예수금처리법을 사용하여 미래에 제공될 재화 ( 또는 용역 ) 에

대한 계약부채 ( 선수수익 ) 를 인식하고 수익을 인식하지 않음
• 미래에 재화 ( 또는 용역 ) 를 제공하여 수행의무가 이행되는 시점에 계약부채를 장부에서 제거하고

수익을 인식
5. 유상으로 판매한 교환권

• 기업이 상품으로 교환할 수 있는 교환권 ( 예 : 상품권 , 할인권 ) 을 고객에게 판매하면 미래에
교환권이 행사되어 재화 ( 또는 용역 ) 를 이전하는 시점에 교환권에 대한 수행의무가 이행됨
• 교환권을 유상으로 판매하면 예수금처리법을 적용해서 회계처리

→ 판매시점 : 현금수취액을 계약부채 ( 선수금 ) 로 인식
→ 교환권이 행사되어 재화나 용역을 제공하는 시점 : 수익을 인식하고 계약부채를 장부에서
제거
• 교환권의 일부가 유효기간이 종료될 때까지 재화 ( 또는 용역 ) 와 교환되지 않으면 행사되지

않은 권리를 미행사 부분 또는 소멸된 권리 (breakage 또는 forfeiture) 라 함
• 소멸된 권리 ( 미행사 부분 ) 에 대해서는 다음과 같이 수익을 인식
‣ 교환권 판매기업이 행사되지 않은 금액을 고객에게 환불해 줄 것으로 예상하면 , 고객이
남은 권리를 행사할 가능성이 희박해지는 시점에 미행사 금액을 수익으로 인식
‣ 기업이 행사되지 않은 금액을 고객에게 환불할 의무가 없고 소멸된 권리금액을 획득할
권리가 있다고 예상하면 , 문단 B46 은 “고객이 권리를 행사하는 방식에 따라 그 예상되는
미행사 금액을 수익으로 인식”하도록 규정
예제 19 유상으로 판매한 교환권
· 5 차연도 1. 1. 에 닭튀김회사가 닭 날개와 교환할 수 있는 교환권 50 매를 1 매당 ￦ 10,000 에

판매하였다 .
· 교환권 1 매에 해당하는 닭 날개의 원가는 ￦ 7,000 이고 개별 판매가격은 ￦ 10,000 이다 .
· 교환권은 5 차연도 7. 1. 에 시효가 만료된다 .
· 교환권이 다음과 같이 행사되었다 .
5 차연도 4. 30. 35 매
5 차연도 6. 30. 13
· 5 차연도 7. 1. 까지 나머지 교환권 2 매가 행사되지 않았다 .
물음
닭튀김회사에 필요한 분개를 하라 .
해설
5차연도 1. 1. 교환권 판매시점:

(차) 현금 500,000 (대) 계약부채* 500,000
* 미실현매출수익
5차연도 4. 30. 교환권 35매 행사시점:
(차) 계약부채 350,000 (대) 매 출 350,000
(차) 매출원가 245,000 (대) 재고자산 245,000
5차연도 6. 30. 교환권 13매 행사시점:
(차) 계약부채 130,000 (대) 매 출 130,000
(차) 매출원가 91,000(대) 재고자산 91,000
5차연도 7. 1. 교환권 소멸 예측시점:
(차) 계약부채 20,000(대) 매 출 20,000
(차) 매출원가 0 (대) 재고자산 0
6. 추가 재화 ( 또는 용역 ) 에 대한 고객의 선택권 :
할인권
• 계약에서 추가 재화 ( 또는 용역 ) 를 취득할 수 있는 선택권을 고객에게 부여하고 , 그
선택권이 고객이 이 계약을 체결하지 않았으면 받을 수 없는 중요한 (material) 권리를
제공하는 경우
→ 선택권을 별개의 수행의무로 보고 상대적 개별 판매가격법을 사용하여 총판매대가의
일부를
선택권에 배분
재화의 판매대가 ( 판매시점에 수익을 인식 )
총판매대가 {
선택권 ( 할인권 ) 판매대가 ( 선택권 행사시점에 수익을 인식 )
• 선택권이 고객에게 중요한 권리를 제공하면 고객이 사실상 미래 재화 ( 또는 용역 ) 의 대가를

기업에게 미리 지급한 것이므로 선택권에 배분된 금액을 계약부채로 인식
• 미래에 선택권이 행사되어 재화 ( 또는 용역 ) 가 이전되거나 선택권이 만료될 때 수익을 인식
예제 20 고객에게 중요한 권리를 제공하는 선택권 : 할인권
· 문구점이 계산기를 ￦ 560 에 판매하는 계약을 체결하였다 . 이 계약의 일부로 문구점은 고객에게
앞으로 3 개월 이내에 ￦ 560 한도의 구매에 대해 30% 할인권을 주고 중요한 권리를 부여했다고
생각한다 .
· 문구점은 판촉활동의 일환으로 앞으로 3 개월 동안 모든 고객에게 구매금액의 10% 할인을
제공할 예정이다 . 10% 할인은 30% 할인권에 추가하여 사용할 수 없으므로 앞의 고객에게
제공하는 실질적인 할인혜택은 10% 에 추가 ( 증분 ) 되는 20% 이다 .
· 할인권의 개별 판매가격을 알 수 없으나 문구점은 할인권의 80% 가 행사되고 고객이 할인권을
사용해서 추가로 구매하는 액수 ( 할인 전 ) 는 평균 ￦ 500 이 될 것으로 예상한다 .
물음
계산기 판매거래를 분개하라 .
해설
할인권 개별 판매가격의 추정치 :

￦ 500( 평균 추가 구입가격 ) × 20%( 추가 할인율 ) × 80%( 선택권의 행사율 ) = ￦ 80
거래가격 ￦ 560 의 배분 :
수행의무 개별 판매가격 배분율 배분된 거래가격
계산기 ￦ 560 87.5% ￦ 490
할인권 80 12.5 70
합 계 ￦ 640 100% ￦ 560
(차) 현금 560 ( 대 ) 매 출 ( 계산기 ) 490

계약부채 ( 미실현수익 ) 70
7. 추가 재화 ( 또는 용역 ) 에 대한 고객의 선택권 : 고객충성제도

• 고객충성제도 :
기업이 재화 ( 또는 용역 ) 를 구입하는 고객에게 보너스포인트 또는 마일리지를 부여하고 ,
고객은 보너스포인트 ( 마일리지 ) 를 사용하여 무상 또는 할인된 가격으로 재화 ( 또는 용역 ) 를
구매하는 제도
• 보너스포인트는 계약을 체결하지 않으면 받을 수 없는 중요한 권리를 고객에게 부여하므로

보너스포인트는 별개의 수행의무임
→ 고객충성제도를 시행하는 판매기업은 2 가지 수행의무가 있음
‣ 판매된 재화의 인도
‣ 고객이 보너스포인트를 사용하여 미래에 사는 재화의 인도
• 고객충성제도 유형
유형 ① : 보너스포인트를 포인트 부여기업이 제공하는 재화 ( 또는 용역 ) 에만 행사할 수 있다 .
유형 ② : 보너스포인트를 포인트 부여기업이 제공하는 재화 ( 또는 용역 ) 에는 행사할 수 없
고 , 다른 보상기업으로부터 재화 ( 또는 용역 ) 를 구매할 때에 사용할 수 있다 .
유형 ③ : 보너스포인트를 포인트 부여기업 또는 다른 보상기업으로부터 재화 ( 또는 용역 ) 를
구매할 때에 사용할 수 있다 .
• 보너스포인트에 대한 회계처리 개요
단계 1: 별개의 수행의무인 보너스포인트의 개별 판매가격을 결정
단계 2: 상대적 개별 판매가격법을 적용해서 총거래가격을 판매된 재화 ( 또는 용역 ) 와 보너스포인트에
배분 한 후 판매시점에 재화 판매수익을 인식하고 보너스포인트에 대한 계약부채를 인식
단계 3: 보너스포인트와 관련된 수행의무가 이행되는 시점에 수익을 인식
단계 1: 보너스포인트의 개별 판매가격을 결정
• 계약개시시점에 다음 중 하나의 방법으로 보너스포인트의 개별 판매가격을 결정

방법 1: 예상행사율 (α) = 예상 행사수량 ÷ 총 부여수량
포인트 단위당 개별 판매가격 : 포인트 단위당 액면금액 x 예상행사율 (α)
방법 2: 총 부여수량의 가치 (β) = 예상 행사수량 x 포인트 단위당 액면금액

부여수량의 가치 (β) 는 사실상 보너스포인트의 총 판매가격 ( 총 공정가치 )
포인트 단위당 개별 판매가격 : 총 부여수량의 가치 (β) ÷ 총 부여수량
단계 2: 총 거래가격을 판매된 재화 ( 또는 용역 ) 와 보너스포인트에 배분
• 상대적 개별 판매가격법을 사용하여 총 거래가격을 판매된 재화와 보너스포인트 행사예상량에

배분
• 판매된 재화에 배분하는 금액은 판매시점에서 매출수익으로 인식하고 보너스포인트에 배분한
금액은 계약부채 ( 미실현매출수익 ) 로 인식
• 보너스포인트가 행사되는 시점 ( 보너스포인트와 관련된 수행의무가 이행되는 시점 ) 에

보너스포인트에 대한 수익을 인식
• 통상적으로 회계연도 말에 보너스포인트의 누적행사율에 토대하여 보너스포인트가 실제로
행사된 수량에 대해서 보너스포인트에 대한 수익을 인식하고 계약부채를 감소
(1) 부여기업의 재화 ( 또는 용역 ) 에 대해서만 행사 ( 사용 ) 될 수 있는

보너스포인트
• 고객이 보너스포인트를 행사하는 시점 ( 또는 보너스포인트가 소멸하는 시점 ) 에 수익을 인식
(2) 부여기업 이외의 보상기업의 재화 ( 또는 용역 ) 에 대해서만 행사되는

보너스포인트
• 보너스포인트가 부여기업 이외의 제 3 자의 재화 ( 또는 용역 ) 에 대해서만 행사될 수 있는 경우에는
부여기업이 이행하는 수행의무의 성격에 따라 수익인식이 달라짐
① 포인트 부여기업이 위임자 ( 본인 ) 인 경우

• 경제적 실질 면에서 포인트 부여기업이 제 3 자 ( 보상기업 ) 의 재화 ( 또는 용역 ) 에 대해
행사될 수 있는 보너스포인트를 보상기업으로부터 사와서 직접 통제하다가 고객에게
판매하는 경우
→ 재고자산 ( 보너스포인트 ) 의 구매와 판매처럼 회계처리
• 보너스포인트의 구매시점 : 보상기업에게 지급할 대가 ( 구매원가 ) 를 계약부채 ( 미지급금 )

로 인식하고 보너스포인트는 재고자산으로 인식
• 보너스포인트의 판매시점 : 고객으로부터 받는 총액을 수익으로 인식하고 , 구매원가를

매출원가로 인식 Copyright © 2018 by Kim, Song-ki and Yoon, Sung-soo. All rights reserved. 64
② 포인트 부여기업이 대리인인 경우

• 포인트 부여기업이 고객에게 재화 ( 또는 용역 ) 를 판매할 때 고객이 미래에 제 3 자로부터 재화
( 또는 용역 ) 를 무료 또는 할인된 가격으로 구매할 수 있는 보너스포인트를 제 3 자를 대신해서
제공하는 경우
• 포인트 부여기업이 대리인인 경우에는 보너스포인트를 고객에게 제공하는 시점에

대리인으로서의 수행의무가 이행되므로 보너스포인트 판매수수료를 수익으로 인식하고 ,
보너스포인트를 보상할 제 3 자 ( 위임자 ) 에게 지급할 것으로 예상되는 금액을 계약부채로 인식
예제 21 포인트 부여기업에 대해서만 사용될 수 있는 보너스포인트

• 낙원호텔은 호텔 숙박비 ￦ 7.2 당 1 포인트를 부여하는 고객충성제도를 시행하고 있다 . 낙원호텔은
포인트가 고객이 호텔에 숙박하지 않으면 받지 못하는 중요한 권리를 제공한다고 판단하므로 고객에게
부여된 포인트는 별개의 수행의무이다.
• 고객이 미래에 낙원호텔에 숙박하면 1포인트당 ￦1을 할인 받을 수 있다.
• 5 차연도 중에 고객이 숙박한 총액은 ￦ 9,000,000 이고 , 1,250,000 ( ￦ 9,000,000 ÷ ￦ 7.2) 포인트가
부여되었다. 낙원호텔은 판매시점에 부여된 포인트 중 1,000,000포인트가 행사될 것으로 예측하므로 총
포인트의 개별 판매가격은 ￦1,000,000이다
• 고객충성제도에의 참여 여부와 관계없이 모든 고객이 낙원호텔에 동일한 숙박비를 지급하므로 판매된
총 숙박비의 개별 판매가격은 ￦9,000,000이다.
물음
1. 5 차연도 중에 400,000 포인트가 행사되었고 , 미래에 600,000 포인트가 행사될 것으로 추정된다 .
5 차연도 판매시점과 5 차연도 12. 31. 에 낙원호텔이 보너스포인트에 대해 인식할 계약부채와 수익에
대해서 분개하라 .
2. 6 차연도 1. 1. 에 낙원호텔이 포인트의 총 행사예상량을 1,000,000 포인트에서 950,000 포인트로

감소시켰다 . 6 차연도 중에 고객이 312,500 포인트를 행사하였을 때 6 차연도 12. 31. 에 낙원호텔이
보너스포인트에 대해 인식할 계약부채와 수익 측정액을 결정하라 .
해설
단계 1: 보너스포인트의 개별 판매가격을 결정
방법 1: 예상행사율 (α) = 예상 행사수량 ÷ 총 부여수량

= 1,000,000포인트 ÷ 1,250,000포인트 = 0.8 (80%)
포인트 단위당 개별 판매가격: 포인트 단위당 액면금액 x 예상행사율 (α)
= ￦1 x 0.8 (α) = ￦0.8
방법 2: 총 부여수량의 가치 (β) = 예상 행사수량 x 포인트 단위당 액면금액

= 1,000,000포인트 x ￦1 = ￦1,000,000
포인트 단위당 개별 판매가격: 총 부여수량의 가치 (β) ÷ 총 부여수량
= ￦1,000,000 (β) ÷ 1,250,000포인트 = ￦0.8
해설
단계 2: 총 거래가격을 판매된 재화 ( 또는 용역 ) 와 보너스포인트에 배분

항목 개별 판매가격 배분율 배분액
숙박 ￦ 9,000,000 90% ￦ 8,100,000
포인트 1,000,000 10 900,000
합계 ￦ 10,000,000 100% ￦ 9,000,000
판매시점의 계약부채 ( 미실현매출수익 ) 측정액 : ￦ 900,000
5 차연도 중 판매시점 :
( 차 ) 현금 9,000,000 (대) 매 출 8,100,000
계약부채 ( 미실현매출수익 ) 900,000
해설
5 차연도 12. 31. 까지 포인트의 누적 행사율 : 400,000 포인트 ÷ 1,000,000 포인트 = 40%
5 차연도 12. 31. 에 포인트에서 인식할 누적수익 : ￦ 900,000 x 40% = ￦ 360,000
5 차연도 12. 31. 의 계약부채 ( 미실현매출수익 ) 측정액 :
￦ 900,000 - ￦ 360,000 = ￦ 540,000
5 차연도 12. 31. 결산일 :

( 차 ) 계약부채 ( 미실현매출수익 ) 360,000 (대) 매 출 360,000
해설
2.
6 차연도 12. 31. 까지 포인트 누적 행사율 : 712,500 포인트 ÷ 950,000 포인트 = 75%
6 차연도 12. 31. 까지 포인트에서 인식할 누적수익 : ￦ 900,000 x 75% = ￦ 675,000
6 차연도 12. 31. 에 인식할 6 차연도 수익 : ￦ 675,000 - ￦ 360,000 = ￦ 315,000
6 차연도 12. 31. 의 계약부채 측정액 : ￦ 540,000 - ￦ 315,000 = ￦ 225,000
(3) 부여기업 또는 다른 보상기업의 재화 ( 또는 용역 ) 에 행사되는 보너스포인트

• 고객이 보너스포인트를 부여기업에 대해서 행사할 수도 있고 다른 보상기업에 대해서 행사할
수도 있으면 수익인식 시점과 금액에 관한 불확실성이 다른 경우보다 더 큼
→ 포인트와 관련된 부여기업의 수행의무의 성격을 분석한 후 수행의무가 언제 이행되는지를
결정하고 수익을 인식
• 포인트 부여기업의 수행의무가 이행되는 시점은 다음 중 어느 하나임

‣ 고객이 보너스포인트를 포인트 부여기업에게 행사
‣ 고객이 보너스포인트를 제 3 자 ( 보상기업 ) 에게 행사
‣ 보너스포인트의 시효가 소멸
8. 라이선스
• 라이선싱 :
기업이 고객에게 일정한 대가를 내고 자신의 지적재산 ( 예 : 소프트웨어 , 프랜차이즈 , 상표권 ,
특허권 , 음악저작권 , 녹화권 , 영화 등 ) 을 사용할 권리를 부여하는 계약
• 라이선스수수료 ( 로열티 ) 수익의 인식시점을 결정하기 위해서 다음을 결정

① 라이선스가 다른 재화 ( 또는 용역 ) 와 함께 판매되면 , 라이선스의 이전이 구별되는
수행의무인지 결정
② 라이선스의 이전이 별개의 재화 ( 또는 용역 ) 로 구별되는 수행의무이면 ,

구별되는 라이선스가 지적재산접근권을 제공하는지 지적재산 사용권을 제공하는지
결정
(1) 구별되지 않는
라이선스
• 라이선스를 부여하는 약속이 계약에서 약속한 다른 재화 ( 또는 용역 ) 와 구별되지 않으면
라이선스를 부여하는 약속과 다른 재화 ( 또는 용역 ) 를 제공하는 약속을 결합하고 결합한
묶음을 단일 수행의무로 분류
• 라이선스와 재화 ( 또는 용역 ) 가 결합된 단일 수행의무를 이행하는 시점에 수익을 인식
• 라이선스계약에 라이선스뿐만 아니라 다른 재화 ( 또는 용역 ) 가 포함되는 경우 다음 라이선스는

구별되지 않음
‣ 라이선스가 유형 재화의 구성요소를 형성하고 해당 재화의 기능성에 반드시 필요한 라이선스
‣ 고객이 라이선스와 관련된 용역을 함께 사용해야 혜택을 볼 수 있는 라이선스
(2) 구별되는 라이선스

• 라이선스 자체로 혜택을 볼 수 있거나 또는 쉽게 이용할 수 있는 다른 자원과 함께 사용하여
라이선스에서 혜택을 볼 수 있고 라이선스를 계약에 포함된 다른 약속과 분리할 수 있음
→ 라이선스는 구별됨
• 라이선스를 부여하는 약속이 계약에서 약속한 다른 재화와 구별되면

→ 라이선스를 부여하는 약속이 별개의 수행의무임
• 구별되는 라이선스가 고객에게 한 시점에 이전되는지 아니면 기간에 걸쳐 이전되는지를

판단하기 위해서 고객에게 라이선스를 부여하는 약속의 성격이 고객에게 다음 중 무엇을
제공하는 것인지를 결정
‣ 지적재산 접근권 : 라이선스 기간 전체에 걸쳐 존재하는 판매기업의 지적재산에 접근할
권리로 라이
선스 기간에 걸쳐 수익을 인식
‣ 지적재산 사용권 : 라이선스를 부여하는 시점에 존재하는 지적재산을 사용할 권리를
제공하는 시점 에 수익을 인식
9. 프랜차이즈
라이선스
• 프랜차이즈판매 :
특정 상품 또는 용역을 특정 지역에서 독점적으로 판매하는 권리를 프랜차이즈 본사가
가맹점에게 부여한 것
유형자산과 노하우 제공에 대한 대가

프랜차이즈 본사의 수익 { 창업지원용역에 대한 대가
운영지원용역에 대한 대가
(1) 설비와 기타 유형자산의 제공
• 프랜차이즈 본사가 가맹점에게 설비 또는 기타 유형자산을 인도하거나 소유권을 이전하는 경우

→ 자산제공시점에서 자산의 공정가치를 수익으로 인식
• 프랜차이즈 본사가 ‘제 3 자에게 판매하는 가격보다 저렴한 가격’ 또는 ‘적정이윤이 보장되지 않는

염가’로 재고자산 , 설비 또는 기타 유형자산을 프랜차이즈 신규 가맹점에 제공하는 경우
→ 예상원가 이윤 가산 접근법’을 적용해서 추정원가를 회수하고 적정이윤을 보장하는 금액을
정상
개별 판매가격 함
→ 정상 개별판매가격에서 염가 판매가격을 차감한 금액은 창업지원용역수수료나
운영지원용역수수
료 수익에서 차감
(2) 창업지원용역수수료
• 창업지원용역수수료 : 다음을 포함한 금액

① 프랜차이즈 가맹점이 주어진 지역에서 운영할 권리에 대한 대가
② 가맹점이 새로운 시장에 진입하는 활동에 대하여 프랜차이즈 본사가 대행하는 용역에 대한
대가
• 프랜차이즈 본사가 프랜차이즈 계약에 약정된 창업지원용역과 그 밖의 수행의무 ( 예 : 가맹점

입지선정 , 종업원교육 , 자금조달 , 광고지원 등 ) 를 실질적으로 이행하고 현금 회수가능성 (
계약의 존재조건 ⑤ ) 에 대하여 합리적으로 확신하는 시점에 창업지원용역수수료를 수익으로
인식
• 실질적 이행의 의미
- 프랜차이즈 본사는 가맹점으로부터 받은 금액을 환불할 의무가 없으며 가맹점이 지불하지
않은 잔액을 탕감할 의무가 없음
- 프랜차이즈 본사가 계약에 명시된 최초용역의 거의 대부분을 제공함
- 프랜차이즈 본사가 이행하여야 하는 중요한 의무나 조건이 남아있지 않음
(3) 운영지원용역수수료
• 운영지원용역수수료
- 가맹점이 계약에 따라 프랜차이즈 권리를 계속적으로 사용하는 데에 부과되는 수수료
- 계약기간 동안 프랜차이즈 본사가 제공하는 광고 , 판매촉진 , 기타 용역에 대한 수수료
- 프랜차이즈 운영지원용역수수료는 프랜차이즈 기간에 걸쳐 수익으로 인식
• 대리거래
- 프랜차이즈 본사와 가맹점 간의 거래에서 본사가 실제로는 가맹점의 대리인으로 거래하는
경우
- 프랜차이즈 본사는 대리거래에서는 수익을 인식하지 않음
• 창업지원용역수수료가 제공된 창업지원용역에 비하여 상당히 크고 운영지원용역수수료가 제공된

운 영 지 원
용역에 비하여 상당히 작으면 운영지원용역수수료를 수익으로 인식해도 운영지원용역의 원가를
회 수 하 고 합
리적인 이익을 창출할 수 없음
• 프랜차이즈 본사가 운영지원용역수수료를 창업지원용역수수료에 포함시켜 미리 받은 것임
• 미래에 제공하는 운영지원용역의 원가와 합리적인 이익의 합계를 회수하기에 충분한 금액을
창 업 지 원 용 역 수
수료에서 이연하고, 이연된 금액을 운영지원용역이 제공됨에 따라 운영지원용역수수료수익으로 인식
예제 창업지원용역수수료와 운영지원용역수수료 ( 상황 ① ~ 상황 ⑥ )
| 상황 ① ~ 상황 ⑥ 공통사항 |
• 1 차연도 1. 1. 에 통통만두회사는 영국숙녀와 통통만두프랜차이즈 계약을 체결함
• 프랜차이즈 가맹점인 영국숙녀는 창업지원용역수수료로 1 차연도 1. 1. 에 계약금 ￦ 200,000 을
현금으로 지급 , 나머지는 3 년에 걸쳐 매년 말에 ￦ 100,000 씩 상환하는 약속어음 ( 액면금액 :
￦ 300,000) 을 발행함
• 통통만두회사의 유효이자율 : 연 25%
• 미래 현금유입액의 현재가치 : ￦ 195,200
기간이나 기후 등을
• 현재가치할인차금 ￦ 104,800: 통통만두회사가 3 년에 걸쳐 인식할 이자수익
상황 ➀
통통만두회사가 계약금을 환급할 가능성이 높고 미래에 상당히 많은 양의 용역을 제공해야 한다 .
물음
상황 ➀에 대해서 1 차연도 1. 1. 에 통통만두회사에 필요한 분개를 하라 .
(차) 현 금 200,000 ( 대 ) 미실현수익 395,200

받을어음 195,200
￦ 300,000) 을 발행함
상황 ➁
통통만두회사가 계약금을 환급할 가능성이 희박하고 미래에 제공해야 하는 용역이 거의 없으며
현금 회수가능성이 상당히 높다 .
물음
상황 ➁에 대해서 1 차연도 1. 1. 에 통통만두회사에 필요한 분개를 하라 .
(차) 현 금 200,000 ( 대 ) 창업지원용역수수료 395,200

받을어음 195,200
￦ 300,000) 을 발행함
상황 ➂
통통만두회사가 현재까지 제공한 용역대가로 계약금을 수취하였으므로 계약금을 환급할 의무가 없으나 ,
미래에 상당히 많은 양의 용역을 제공해야 하고 현금 회수가능성이 상당히 높다 .
물음
상황 ➂에 대해서 1 차연도 1. 1. 에 통통만두회사에 필요한 분개를 하라 .
(차) 현 금 200,000 ( 대 ) 창업지원용역수수료 200,000

받을어음 195,200 미 실 현 수 익 195,200
￦ 300,000) 을 발행함
상황 ➃
통통만두회사가 현재까지 제공한 용역대가로 계약금을 수취하였으므로 계약금을 환급할 의무가 없으나 ,
미래에
물음
제공해야 하는 용역이 없으나 현금 회수가능성이 상당히 불확실하다 .
상황 ➃에 대해서 1 차연도 1. 1. 에 통통만두회사에 필요한 분개를 하라 .
(차) 현 금 200,000 ( 대 ) 창업지원용역수수료 200,000
￦ 300,000) 을 발행함
상황 ➄
통통만두회사가 계약금을 환급할 가능성이 있으며 미래에 상당히 많은 양의 용역을 제공해야 한다 . 또한
현금
물음 회수가능성이 상당히 불확실하다 .
상황 ➄에 대해서 1 차연도 1. 1. 에 통통만두회사에 필요한 분개를 하라 .
(차) 현 금 200,000 (대) 미 실 현 수 익 200,000
￦ 300,000) 을 발행함
상황 ➅
통통만두회사가 현재까지 제공한 용역대가로 계약금을 수취하였으므로 계약금을 환급할 의무가 없으나 , 1
차연도 12. 31. 부터 결제되는 ￦ 100,000 은 매년 제공하는 운영지원용역에 대한 대가로 1 차연도 12. 31.
부터 매년 말에 ￦ 100,000 씩 받는다 .
물음
상황 ➅에 대해서 1 차연도 1. 1. 에 통통만두회사에 필요한 분개를 하라 .
해설
상황 ➅
1 차연도 1. 1.
(차) 현 금 200,000 ( 대 ) 창업지원용역수수료 200,000
(차) 받을어음 195,200 (대) 미 실 현 수 익 195,200
1 차연도 12. 31.

(차) 받을어음 48,800 (대) 이 자 수 익 48,800*
* ￦ 195,200 x 25% = ￦ 48,800
(차) 현 금 100,000 (대) 받 을 어 음 100,000
( 차 ) 미실현수익 51,200 ( 대 ) 운영지원용역수수료 51,200*

* ￦ 100,000 - ￦ 48,800 = ￦ 51,200
제 4 절 비용의 인식
기본원칙 : 수익 · 비용대응의 원칙 ( 원인과 결과의 연관 )

비용의 인식시점을 결정하는 방법
차선책 체계적 · 합리적 배분에 따른 인식
즉시인식
제 4절 비용의 인식
1. 기본원칙 : 수익 · 비용대응의
원칙
• 수익 · 비용대응의 원칙
- 수익 · 비용대응의 원칙은 비용을 인식하는 시점을 통제
- 원칙 특정 수익의 창출과 직접 관련하여 비용이 발생하면 수익을 창출하기 위해서 해당
비용이 발
생하였다고 봄
→ 수익과 비용을 동일한 기간의 포괄손익계산서에 보고함
( 수익과 비용 간에 뚜렷한 인과관계가 존재하면 특정 수익과 직접적으로 관련하여 발생한
비용은 수익의 획득을 위해서 발생하였다고 봄 )
• 수익 · 비용대응의 원칙에 대한 회계처리
• 매출원가는 특정 기간의 수익을 창출하는데 직접적으로 기여하는 비용이므로 수익 ·

비용대응의 원칙에 따라 수익을 인식하는 기간에 비용으로 인식함 .
제품품질보증비는 재화의 인도 이후에 발생할 것으로 예상되지만 수익 · 비용대응의
원칙을 적용하여 수익을 인식하는 기간에 비용으로 인식
판매시점 :
( 차 ) 현 금 ( 또는 매출채권 ) ××× (대) 매 출 ×××
( 차 ) 매출원가 ×××* ( 대 ) 재고자산 ×××
* 판매시점 이전에 발생한 금액
( 차 ) 품질보증비 ×××* ( 대 ) 품질보증충당부채 ×××
2. 체계적 · 합리적 배분에 따른 인식

• 경제적효익이 여러 회계기간에 걸쳐 소비되거나 소멸되는 자산은 내용연수에 걸쳐 수익 창출에
공헌하지만 매 회계연도의 수익과 자산의 취득원가 사이에 명확한 인과관계를 발견하기가 쉽지
않 다 .
→ 해당 자산의 취득원가를 내용연수에 걸쳐 체계적이고 합리적으로 배분하여 매 회계연도의
수익에 대응시켜 비용으로 인식
예 : 유형자산의 감가상각비와 무형자산의 상각비
3. 즉시인식
• 특정 수익과 직접 관련이 없거나 관련성이 있다 하여도 현실적으로 관련정도를 발견하기 어려운
비용
→ 자산이 소비되는 시점에 기간비용으로 즉시인식
4. 계약원가
• ｢ K-IFRS 제 1115 호｣는 계약원가 (contract costs) 를 다음 두 가지 유형으로 분류
계약체결 증분원가
계약원가의 유형
계약이행원가
(1) 계약체결 증분원가

• 계약체결 증분원가 :
고객과 계약을 체결하기 위해 추가로 발생한 원가로서 계약을 체결하지 않았다면 발생하지 않았을
원가
예 : 판매수수료
• 계약체결 증분원가가 회수될 것으로 예상하면 자산으로 인식
• 계약체결 여부와 관계없이 발생한 계약체결원가를 고객에게 명시적으로 청구할 수 없으면 해당 계

약체결원가를 발생시점에 비용으로 인식
(2) 계약이행원가
• 계약이행원가 :
고객과의 계약에 포함된 수행의무를 이행하기 위해 발생하는 원가
• 기업은 수익창출과 관련된 계약이행원가를 다음 두 가지 유형 중에서 어느 하나로 분류함
‣ 자산으로 인식하는 계약이행원가
‣ 발생시점에 비용으로 인식하는 계약이행원가
• 다음 조건을 모두 충족하는 계약이행원가는 자산으로 인식
‣ 원가가 계약에 직접 관련되거나 구체적으로 식별할 수 있는 예상 계약에 직접 관련
‣ 원가가 기업이 수행의무를 이행 ( 또는 계속 이행 ) 할 때 사용될 자원을 창출하거나 가치를
높임
‣ 원가가 회수될 것으로 예상됨
• 다음과 같은 계약이행원가는 발생시점에 비용으로 인식
‣ 일반관리원가 ( 계약에 따라 명백히 고객에게 청구할 수 있는 원가가 아닌 경우 )
‣ 계약을 이행하는 과정에서 낭비된 재료원가 , 노무원가 , 그 밖의 자원의 원가로서
계약가격에 반영되지 않은 원가
‣ 계약에 따라 이미 이행한 수행의무 ( 또는 부분적으로 이미 이행한 수행의무 ) 와 관련된
원가 ( 즉 , 과거의 수행과 관련된 원가 )
‣ 이행하지 않은 수행의무와 관련된 원가인지 이미 이행한 ( 또는 부분적으로 이미 이행한 )
수행의무와 관련된 원가인지 구별할 수 없는 원가
부록
2-1 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 와 수행의무의 식별
1. 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 의 의미
• 구별되는 (distinct) 재화 ( 또는 용역 ) 의 정의 :
고객에게 인도하기로 약속된 재화 ( 또는 용역 ) 가 다음 두 가지 기준을 모두 충족하면 구별되는
재화 ( 또는 용역 )
기준 ① ( 효익 획득 기준 ): 고객에게 인도되는 재화 ( 또는 용역 ) 자체로 고객이 효익을 얻거나

또는 고객이쉽게 이용할 수 있는 다른 자원과 함께하여 해당 재화 ( 또는 용역 ) 로부터 효익을 얻을
수 있음
기준 ② ( 별도 식별 기준 ): 기업이 고객에게 재화 ( 또는 용역 ) 를 이전하기로 하는 약속을 계약

내에 포함된
다른 약속과 별도로 식별할 수 있음 . 해당 재화 ( 또는 용역 ) 를 이전하기로 하는 약속은 계약상
구별됨
부록 2-1 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 와 수행의무의 식별
기준 ➁ ( 다른 약속과 별도로 식별되는 기준 ) 가 충족되지 않는 징후
• 고객에게 재화를 이전하기로 하는 둘 이상의 약속을 별도로 식별할 수 없음을 나타내는 예
① 통합하는 용역 제공 : 판매기업이 고객에게 이전되는 재화와 계약 내에서 약속한 다른 재화를 통합

하는 유의적인 용역을 제공함
즉 , 판매기업은 고객에게 이전되는 재화를 특정 결합산출물을 생산하거나 인도하기 위한 투입
물로 사용함
② 변형 또는 고객 맞춤화 : 고객에게 이전되는 재화가 계약 내에서 약속한 다른 재화를 유의적으로 변

형하거나 고객의 주문에 맞추어 인도하거나 (“ 고객 맞춤화” ),
계약 내에서 약속한 다른 재화에 의해 변형되거나 고객 맞춤화 됨
③ 상호의존도 또는 상호관련성 : 고객에게 이전되는 재화가 계약 내에서 약속한 다른 재화와 상호의

존도나 상호관련성이 매우 높음 . 즉 , 각 재화는 계약 내에서 다른 재화에 의해 유의적으로 영향을
받음
Copyright © 2018 by Kim, Song-ki and Yoon, Sung-soo. All rights reserved.
2. 수행의무의 식별
• 수행의무 :
구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 또는 본질적으로 (substantially) 동일하고 고객에게 이전하는
방식이 동일한 일련 (series) 의 재화 ( 또는 용역 ) 를 고객에게 연속적으로 이전하기로 한 약속
• 여러 종류의 재화 ( 또는 용역 ) 를 제공하는 복합거래에서 수익인식기준을 개별 재화 ( 또는 용

역 ) 에 적용하는 것이 아니라 개별 수행의무에 적용
• 개별 수행의무가 계약에 포함된 다른 약속과의 상호 의존도나 관련성이 높지 않거나 계약에

포함된 여러 약속이 각각 구별되면 , 총거래가격을 각 수행의무에 배분하고 수행의무 각각에
대해 수익인식시점을 결정
• 계약상 인도하기로 약속한 재화 ( 또는 용역 ) 가 동일 계약 내에 포함된 다른 재화 ( 또는 용역 )

와 구별되지 않으면 , 해당 재화 ( 또는 용역 ) 를 다른 재화 ( 또는 용역 ) 와 통합하여 수행의무를
식별
예제 21 구별되는 재화와 수행의무의 식별
• 기업 ( 제조업자 ) 이 고객에게 제품을 이전하는 계약을 체결하고 보장형 제품품질보증을 제공한다 .

• 보장형 제품품질보증은 제품이 약정된 성능과 규격에 따르고 구매한 날부터 1 년 동안 약속된 대로
작동할 것을 보장한다 .
• 추가 비용 없이 제품 운영방법에 대해서 30 시간의 훈련용역을 받을 권리도 고객에게 제공한다 .
기업은 통상적으로 훈련용역 없이 별도로 제품을 판매한다 .
물음
계약에 포함된 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 를 이전하는 수행의무를 식별하라 .
해설
• 보장형 제품품질보증은 보증에 추가하여 고객에게 재화(또는 용역)를 제공하지 않으므로 별도의 수
행의무로 분류하지 않고 제품 판매시점에 제품품질보증비를 인식함
• 고객이 교육용역 없이도 제품에서 효익을 얻을 수 있으며 판매기업으로부터 이전받은 제품과 함께
하여 교육용역에서 효익을 얻을 수 있음
→ 기준 ①(“효익 획득 기준”)이 충족됨
• 기준 ②(“다른 약속과 별도로 식별되는 기준”)의 충족 여부 판단

㉠ 판매기업은 교육용역을 제품과 통합하는 유의적인 용역을 제공하지 않음
㉡ 교육용역과 제품은 서로를 유의적으로 변형하거나 고객 맞춤화 하지 않음
㉢ 제품과 교육용역은 상호의존도나 상호관련성이 매우 높지 않음
• 제품과 교육용역이 세 가지 징후에 해당되지 않으므로 기준 ②(“다른 약속과 별도로 식별되는 기

준”)
가 충족됨
• 그러므로 제품을 이전하기로 하는 약속과 훈련용역을 제공하기로 하는 약속이 각각 구별되어 판매

기업에게 다음 두 가지 수행의무가 있음
‣ 제품의 이전과 교육용역의 이전

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김성기 - 윤성수 저 , 「 K-IFRS 」 중급회계 (2018)

• 공사기간이 3 년이라면 매년 매출액과 이익을 어떻게 계산하는 것이 ‘유용한’ 정보를 제공하는

2. 계약 , 계약자산 , 계약부채의 개념과 예수금처리법을 이해한다 .

3. 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 와 수행의무의 의미와 이를 식별하는 방법을 이해한다 .

4. 변동대가 추정치의 한도와 변동대가 최소액의 개념을 이해한다 .

5. 유의적 금융요소가 존재하는 경우 이자수익 ( 이자비용 ) 의 인식방법을 이해한다 .

6. 고객에게 지급할 대가에 대한 회계처리를 이해한다 .

7. 계약변경에 대한 회계처리를 이해한다 .

8. 반품권이 부여된 판매거래에서 수익을 인식하는 방법을 이해한다 .

9. 판매 후 재매입계약에 대한 회계처리를 이해한다 .

10. 고객충성제도에서 수익을 인식하는 방법을 이해한다 .

11. 라이선스수수료의 수익인식시점을 이해한다 .

12. 프랜차이즈 판매에서 수익을 인식하는 방법을 이해한다 .

13. 비용의 인식시점을 이해한다 .

• ｢ K-IFRS 제 1115 호｣는 과거의 수익인식기준 ( 소유에 따른 위험과 보상 기준 ) 을 버리고 자산

• 고객이 자산의 통제를 획득했다는 지표

• 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 기준 (over-time criteria):

기준 ➁ : 기업이 수행의무를 이행하여 만들거나 고객의 부지에 고객을 위한 건물을

기준 ➂ : 기업이 수행의무를 이행하여 만든 고객만이 사용할 수 있는

① 계약 당사자가 계약을 승인하고 각자의 수행의무를 이행하기로 확약 (commit) 한다 .

(2) 계약자산과 매출채권 및 계약부채

② 대가를 받을 조건부 권리 : 기업이 일부 수행의무를 이행하였으나 고객에게 대가를 청구하기

• 1 차연도 10. 1. 에 강남회사는 판매가격이 ￦ 100,000 인 중장비를 제작하여 공급하기로 강북회사와

강남회사의 입장에서 위의 거래를 분개하라 .

1 차연도 10. 1. 계약체결시점 :

1 차연도 12. 1. 계약금 수취시점 :

2 차연도 5. 1. 중장비 인도시점 :

• 구별되는 (distinct) 재화 ( 또는 용역 ) 는 다음 두 조건을 모두 만족시키는 재화 ( 또는 용역 ) 임

예제 03 구별되는 재화와 수행의무의 식별

· 우리산업이 복합프린터를 ￦ 300,000 에 이전하는 계약을 고객과 체결하였다 . 또한

계약에 포함된 수행의무를 식별하라 .

• 이 계약에는 3 개의 수행의무가 존재한다 . 먼저 , 우리산업은 고객에게 복합프린터를

• 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없으면 , 다음과 같은 방법을 사용하여 재화 ( 또는 용역 ) 의

• 잔여접근법 (residual approach): 계약에 여러 재화가 포함되어 있을 때 , 총거래가격에서 그

(2) 계약의 거래가격과 변동대가

• 변동대가와 관련한 중요한 요소

• 거래가격에 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때 이미 인식했던 누적수익 금액 중에서 유의적인

• 유의적 환원 (significant reversal) 은 환원 확률 , 환원될 금액의 절대적 크기 및 상대적 크기 등을

변동대가의 예 : 현금할인 ( 매출할인 )

• 변동대가에 대한 불확실성이 해소되는 시점에 이미 인식한 누적수익 금액 중에서 유의적으로

• 원칙 : 계약에 포함된 여러 수행의무의 개별 판매가격에 기초하여 모든 수행의무에 변동대가를

• 예외 : 다음 두 가지 기준이 모두 충족되면 변동대가 전액과 변동대가의 후속 변동액 전액을 단일

• 노력과 지급조건 간에 인과관계 존재 : 특정한 수행의무를 이행하거나 구별되는 재화 ( 또는

• 개별 판매가격의 근사치에 접근 : 특정 수행의무 또는 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 에

(3) 유의적 금융요소의 존재

• 기업이 고객에게 재화 ( 또는 용역 ) 를 이전하는 시점 ( 수익인식시점 ) 과 거래대가의

• 현금회수가 장기간 지연되는 경우에는 판매대가의 이연수취액에서 미래 기간에 귀속될

• 이자를 지급하지 않거나 시장이자보다 낮은 수준의 이자를 지급하는 장기채권 ( 또는 장기채무 )

• 2 차연도 1. 1. 에 송아지회사는 강아지회사에게 약속어음을 받고 재고자산을 판매함

판매시점 , 결산시점 (12. 31.), 현금회수시점에 필요한 분개를 하라 .

판매대가의 공정가치 : ￦ 640,000

2 차연도 12. 31. 결산시점 :

3 차연도 12. 31. 현금회수시점 :

(차) 현 금 1,000,000 ( 대 ) 받을어음 1,000,000

(4) 고객에게 지급할 대가

상황 ① : 고객에게 이전하는 재화 ( 또는 용역 ) 와 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 를 받는 경우

상황 ② : 고객에게 이전하는 재화 ( 또는 용역 ) 와 구별되는 재화 ( 또는 용역 ) 를 받지 않는 경우

• 사후적 수량할인 (quantity discount) 또는 수량리베이트

각 상황 별로 염가봉사회사가 3 차연도에 인식할 수익금액을 결정하라 .

3 차연도 12. 31. 까지 현금판매시점 :

3 차연도 12. 31. 결산시점 :

• 복합거래에 포함된 수행의무들을 식별한 후 상대적 개별 판매가격법을 적용해 거래대가를