DR.

MUSINSZKI ZOLTN

Kontrolling
OKTATSI SEGDLET
logisztikai menedzser s logisztikai mrnk
mesterszakos hallgatk szmra

MISKOLC
2013

Tartalomjegyzk
1.) Kontrolling
1.1.) A kontrolling szemllete s funkcii
1.1.1.) A kontrolling fogalma
1.1.2.) A kontrolling szemlletmdja
1.1.3.) A kontrolling funkcii
1.1.3.1.) Tervezs
1.1.3.2.) Mrs s (eltrs)elemzs
1.1.3.3.)

kontrolling

beszmolsi

rendszer

(Beszmols

visszacsatols)
1.1.4.) A kontrolling idbeli dimenzii, a stratgiai s operatv kontrolling
1.2.) A kontrolling informcikezelsi rendszer, a kontrolling informatikai tmogatsa
1.3.) A kontrollingszervezet
1.4.) A kontrollingrendszer humn vonatkozsai, a kontroller
2.) Vezeti szmvitel
2.1.) A szmviteli informci s a vezeti szmvitel
2.2.) Kltsgek a vezeti szmvitelben
2.2.1.) A kltsg fogalmnak rtelmezsi lehetsgei
2.2.2.) A kltsgek pnzgyi s vezeti szmvitel szerinti csoportostsa
2.3.) A kltsgelszmols informciignyl s informciszolgltat szerepe
2.4.) Kltsgfelosztsi modellek
2.5.) nkltsgszmts
2.5.1.) Az nkltsgszmts fogalma, trgya, feladata
2.5.2.) Az nkltsgszmts szablyozsa
2.5.3.) Az nkltsgszmts mdszerei
3.) Kltsgszmtsi rendszerek
3.1.) A kltsgszmtsi rendszerek kialakulsa
3.2.) Stratgiai kltsgszmtsi rendszerek
3.3.) Folyamatorientlt kltsgszmtsi rendszerek
3.4.) A kltsgszmtsi rendszerek ngyszint modellje
4.) Pldatr
2

1.) Kontrolling
1.1.) A kontrolling szemllete s funkcii
1.1.1.) A kontrolling fogalma
A kontrolling az angol to control kifejezsbl szrmazik. A control elssorban irnytst,
vezetst, szablyozst jelent, de fordthat ellenrzsknt is. A magyar nyelvben mind a
controlling, mind a kontrolling forma meghonosodott. A kontrolling fogalmt a szakirodalmak
tbbfle megkzeltsben trgyaljk. Magyarorszgon a Horvth Pter ltal megadott definci
terjedt el, miszerint: A controlling olyan funkcikat tfog irnytsi eszkz, amelynek a
feladata a tervezs, az ellenrzs s az informci-ellts sszehangolsa. (Horvth, 2009, 15.
o.) A kontrolling clja teht a vezetskoordinl, reagl s adaptcis kpessg fenntartsa a
vllalati clok megvalstsa rdekben.
Ms megkzeltsben a kontrolling a vllalkozs egsze szempontjbl fontos folyamatok,
tevkenysgek, llapotok egyttes, komplex, rendszerszemllet figyelemmel ksrse,
rtkelse.
A kontrolling rtelmezhet egy felelssgi elven felptett tervezsi, elszmolsi,
informciszolgltatsi, ellenrzsi s rdekeltsgi rendszerknt is.
Krmendi s Tth megfogalmazsa szerint: A controllingrendszer teht a szervezetek
irnytsi rendszernek egyik kiemelt alrendszere, amely az irnyts (vezets) funkcii kzl a
(stratgiai s ves operatv) tervezst vllalja fel, s a tervmegvalsuls felgyeletvel, illetve a
terv-tny adatok sszevetsvel az eltrsek ellenrzst, elemzst vgzi. E feladatok
koordinlst, szablyozst sajt szervezettel s informcis rendszerrel ltja el. Ebbl
addan megfelel irnytstechnikai s dnts-elksztsi segdeszkzt biztost a vezets
szmra a krnyezeti vltozsok dinamikus kvetshez. (Krmendi-Tth, 2011, 23. o.)
Az International Group of Controlling ltal kiadott Controlling sztr meghatrozsa alapjn:
Controlling alatt a menedzsment s a controller egyttmkdst rtjk. A controlling felleli
az alaptevkenysgre s a gazdlkodsi folyamatokra a clmeghatrozs, a tervezs s a
kontroll teljes folyamatt. A controlling olyan tevkenysgeket foglal magba, mint a
dntshozatal, rtelmezs, elrs s szablyozs. Ebbl kvetkezen a vezetknek kell
vgeznik a controlling tevkenysget, hiszen k dntenek az elrend clokrl s azok elvrt
mrtkrl, k hatrozzk meg a tervek tartalmt, ket terheli a felelssg az eredmnyekrt.
(International Group of Controlling, 2004, 49. o. Idzi: Hanyecz, 2011, 13. o.)
A fenti fogalmakkal sszhangban a kontrolling kt irnyzata klnthet el. Fleg a nmet
nyelvterleten elterjedt megkzelts szerint a kontrolling eszkzrendszer, amely

sszehangolja a tervezst, a kontrollt valamint a vezeti dntsekhez szksges

informcielltst,
kialaktsrt s mkdtetsrt a kontroller s/vagy a kontrolling szervezet a felels.
Az angolszsz terleten a management control kifejezs terjedt el, miszerint a tervezs s a
kontroll a vezets rsze. A tervezs s a kontroll (ellenrzs), mint vezetsi funkci a
kiindulpontja a Robert N. Anthony ltal az 1960-as vekben kidolgozott elmletnek. Az
Anthony ltal rtelmezett management control segti a vezetket abban, hogy a szervezet
cljainak elrse rdekben az erforrsokat hatkonyan osszk fel. A management control
alapveten vezetsi funkci, egyszerre tervezsi s kontroll tevkenysg, melynek legfontosabb
tartalmi elemei: a programozs, a kerettervezs, a vgrehajts, valamint az rtkels. Ezt a
meghatrozst fejlesztette tovbb Anthony ksbbi mveiben a kvetkez mdon: A
menedzsmentkontroll az a folyamat, amelynek sorn a vezetk annak rdekben befolysoljk a
szervezet tagjainak magatartst, hogy megvalstsk a szervezet stratgijt. (Anthony
Govindarajan, 2009, 7. o.)

1.1.2.) A kontrolling szemlletmdja

A kontrolling tevkenysg sorn rtelmezzk akr vezetsi funkciknt, akr vezetst
tmogat eszkzrendszerknt a tervezs, a vgrehajts, az rtkels s a visszacsatols jra s
jra, ciklikusan lejtszd folyamatok lncolataknt jelenik meg.

Kiigazt
intzkedsek

Clegyeztets

BESZMOLS S
VISSZACSATOLS

TERVEZS

Beszmolk, prognzisok
ksztse

Eltrsek
elemzse

Kontrolling
szablyoz kr

MRS S ELEMZS

Terv-tny
sszehasonlts

A kontrolling szablyoz kr
(forrs: sajt szerkeszts)

A clok megtervezse

Tnyadatok
rgztse

A kontrollingmdszer filozfijt a kontrolling szemlletmd kritriumainak kvetkezetes s

egyttes alkalmazsa adja. A kontrolling szemlletmd kritriumai a kvetkezk:
clorientltsg,
szkkeresztmetszet-orientltsg,
jvorientltsg,
kltsgorientltsg,
dntsorientltsg.
A fejlds vagy legalbb szintentarts rdekben relis, elrhet clokat kell
megfogalmazni. A folyamatos clkitzs a szervezet teljestmnynek, a teljestmny
mrsnek s rtkelsnek alapja.
Szk keresztmetszetnek tekintjk azokat a tnyezket, amelyek a tevkenysgek bvtst
korltozzk. A szk keresztmetszetek feloldsa a tevkenysgek bvtse mellett lehetv teszik
a kihasznlatlan kapacitsok, erforrsok felhasznlst is. Szk keresztmetszetek lehetnek
hagyomnyos erforrsok (pl. munkaer, gp, anyag, tke) mellett a modern erforrsok (pl.
informci, technolgia) is. Tgabban rtelmezve valamennyi olyan tnyez szk
keresztmetszetnek tekinthet, ami korltozza az rtkteremt folyamatok nvekedst.
A kontrolling elssorban a jvre sszpontost. A tervek kidolgozsa sorn clok
fogalmazdnak meg a szervezet rszeire vagy egszre vonatkozan. A jvorientci azonban
nem zrja ki a mltat a kontrolling rendszerbl. A jvorientci fontos eleme a terv-tny,
illetve a terv-terv adatok sszevetse. A ma elksztett terv holnap mr tnyadatokkal vethet
ssze. A korbban ksztett tervek hibibl okulva a ksbbiekben megbzhatbb, pontosabb
terveket kszthetnk. A jvorientci szempontjbl a mltra vonatkoz adatok annyit rnek,
amilyen mrtkben kpesek segteni a jv problminak megoldst.
A kltsgorientci, a kltsgekkel val gazdlkods a kontrolling egyik legismertebb,
legfontosabb terlete. A kltsgelszmols alapja, hogy a kltsgeket mindig ott kell kimutatni,
ahol azok tnylegesen felmerltek. A kltsghelyi elszmols teremti meg annak lehetsgt,
hogy az rtkteremt folyamat mg mrhet legkisebb helyeinek inputjai s outputjai mrhetk
legyenek. A kltsgek elszmolsval, mrsvel, a kltsgstruktra kialaktsval a (vezeti)
szmvitel foglalkozik.
A kontrolling elsdleges feladata a vezetk informlsa, tmogatsa. Ez a szerep egyrszt a
dntselksztsben,

msrszt

mr

meghozott

dntsek

hatsainak

nyomonkvetsben s az esetleges korrekcikra tett javaslatokban lt testet.

folyamatos

1.1.3.) A kontrolling funkcii

1.1.3.1.) Tervezs
A tervezs jvalaktst jelent, azaz
clokat fogalmaz meg,
a clok elrshez akcikat rendel,
biztostja a feladatok teljestshez szksges felttelrendszert.
A tervezsi munka sorn a feladatokat meg kell osztani a tervezsben rszt vev egysgek
kztt. Az, hogy az egyes rszfeladatokat tnylegesen ki ltja el, elssorban a szervezet
nagysgtl fgg. Kis vllalkozsoknl a tervezsi feladatok irnytsa mellett a tnyleges
vgrehajts is a vezets feladata. Kzepes vllalatoknl ltalban nll munkakrket hoznak
ltre a tervezs koordinlsra s vgrehajtsra. A nagyvllalatoknl jellemzen kln
szervezetet (pl. kontrolling/tervezsi osztlyt, rszleget) hoznak ltre a tervezsi feladatok
elltsra.
A tervezs formjt meghatrozza, hogy a tervezsben rsztvev szemlyek, szervezeti
egysgek milyen sorrendben, milyen hatskrrel s feladatokkal vesznek rszt a tervezs
folyamatban. A tervezs formja szerint megklnbztethetnk:
fellrl lefel trtn tervezst (top-down),
alulrl felfel trtn tervezs (bottom-up),
ellenramlat tervezst.
A top-down mdszer alapjn a fels vezets meghatrozza a legfontosabb vllalati clokat, s a
fbb keretszmokat, amelyek alapjn az irnyts alsbb szintjein elkszthetik sajt
rszterveiket.
A bottom-up mdszer esetn a tervezsi folyamat a szervezet alsbb szintjein kezddik. A
felsbb szintek elsdleges feladata a tervek sszehangolsa. A szervezeti clok s a szervezet
egszre vonatkoz tervek mindssze a tervezsi folyamat befejezsekor alakulnak ki.

Ellenramlat tervezs: kezdemnyezs fellrl

1. hierarchiaszint
4

2. hierarchiaszint
3

3. hierarchiaszint

Ellenramlat tervezs: kezdemnyezs alulrl

Az ellenramlat tervezs
(forrs: Horvth, 2009, 65. o.)
Az ellenramlat tervezs a top-down s a bottom-up mdszer kombincija. A jellemzen
fellrl indul folyamatban a fels vezets meghatrozza a fbb clokat s keretszmokat, az
alsbb szinteken pedig ennek figyelembevtelvel terveznek, hatrozzk meg sajt rdekeik,
lehetsgeik figyelembevtelvel rszcljaikat. Ezt kveten az alsbb szintek terveit a
felsbb szinteken tervalku keretben sszehangoljk.
A tervezs idtvja alapjn megklnbztethetnk:
rvid tv (maximum egy v),
kzp tv (jellemzen 2-5 v),
hossz tv (jellemzen 5 ven tl)
tervezst.
Ms megkzelts alapjn beszlhetnk stratgiai, taktikai s operatv tervezsrl.

STRATGIAI TERV
TAKTIKAI TERV
Marketing
Termels
rtkests

Emberi
erforrs

Beruhzs

Pnzgy

K+F

OPERATV TERVEK
Marketing

rtkests

Termels

Beruhzs

Emberi
erforrs

A vllalati tervek rendszernek hierarchija

(forrs: Hanyecz, 2011, 119. o.)

Pnzgy

K+F

Ez a hrom fokozat hierarchit alkot, ugyanis a magasabb szint hatrozza meg az alatta
elhelyezked szinten foly tervezst. A stratgiai tervezs sorn alapvet jelentsgek a clok,
hosszabb idre tervezik meg a szervezet fejldsnek meghatroz vonsait. A taktikai tervek
elssorban a clokhoz rendelnek konkrt feladatokat, erforrsokat. Az operatv tervezs sorn
ltalban a teljestmnyek rvid tv tervezse folyik, amelynek sorn az adott erforrsokbl
s a kls lehetsgekbl indulnak ki. Operatv szinten tervezik meg az erforrsok optimlis
felhasznlst, a gyrtsi s rtkestsi tevkenysg lpseit.
A tervezs fbb terletei a kvetkezk:
teljestmnytervezs,
kltsgtervezs,
eredmnytervezs,
pnzgyi tervezs.
Termszetesen az alaptervek mellett a szervezet kszthet mrlegtervet, termelsi s rtkestsi
tervet, beruhzsi tervet, anyaggazdlkods tervet, humnpolitikai tervet stb.
A teljestmnytervezst
alkalmazzk.

ltalban a

teljestmnytervezs

szervezetek teljestmnynek ves tervezsnl

alapja

az

erforrsok

kls

ignyek

figyelembevtelvel meghatrozott rtkestend termkek naturliban kifejezett mennyisge.

Ha a tervezett teljestmnyek mennyisgt megszorozzuk a teljestmnyegysgek rtkestsi
rval, akkor megkapjuk a teljestmnyek tervezett rbevtelt. Teljestmnytervezs sorn az
albbi krdsekre keresnk vlaszt:
Milyen termkeket, termkcsoportokat, szolgltatsokat kvnunk rtkesteni?
Milyen relcikban kvnunk rtkesteni?
Milyen mennyisgben s sszettelben kvnunk rtkesteni?
Milyen eladsi ron kvnunk rtkesteni?
Megjegyezzk, hogy a teljestmnyek egy rsze a szervezeten bell hasznosul, ennl fogva az
rtkestett termkek mennyisge eltrhet az ellltott termkek mennyisgtl, azaz az
rbevtel eltrhet az adott idszak alatt ltrehozott teljestmnyek rtktl.
A klasszikus kltsgtervezs a kltsgnemek, kltsghelyek illetve kltsgviselk tervezst
jelenti. A kltsgtervezs a kltsghelyek kltsgeinek meghatrozsval kezddik. A termkek
vrhat nkltsgnek tervezst kveten sszellthat a szervezet kltsgterve.

Kltsgnemek
5. szmlaosztly

Kltsghelyek
6. szmlaosztly

Kltsgviselk (termkek)
7. szmlaosztly
- egyedi anyagkltsg
- ltalnos anyagkltsg
- ltalnos brkltsg
- elllts ltalnos
kltsge (amortizci,
energiakltsg)
- elllts kln kltsge
(segdkltsghelyek
tterhelsei, stb.)
Kzvetlen kltsg
- kereskedelem kltsge
- irnyts kltsge
Teljes kltsg

Egyedi kltsgek
F kltsghelyek

ltalnos kltsgek

Segdkltsghelyek
Kereskedelem, irnyts,
fejleszts kltsghelyei

Kltsgterv
(Budget)

Termkek fajlagos
kltsge (nkltsge)

A termels tervezett
termkstruktrja s
azok mennyisge

A klasszikus kltsgtervezs folyamata

(forrs: Krmendi-Tth, 2002, 38. o.)
A kltsgtervezs fbb lpsei a kvetkezk:
az ltalnos kltsgek tervezse kltsghelyenknt,
a termk ellltsi kltsgnek meghatrozsa a termk kvetlen kltsgei s a
felosztott ltalnos kltsgek alapjn,
a termk nkltsgnek meghatrozsa,
a termkszerkezet s a fel nem osztott ltalnos kltsgek ismeretben meghatrozhat a
szervezet kltsgterve.
A klasszikus kltsgtervezs alapjn meghatrozhat egy-egy termk nkltsge, azonban nem kapunk vlaszt
olyan krdsekre, mint pldul mennyi a beszerzsi, termelsi s rtkestsi folyamatok kltsge.
A folyamatkltsg tervezs lpsei:
definilni kell a f s rszfolyamatokat, a folyamatok elemeit, kezdett s vgt,
meg kell hatrozni a gyjt kltsghelyeket alkot rszfolyamatokat s azok tevkenysgeit,
meg kell hatrozni azokat a kiszolgl kltsghelyeket, amelyek rszt vesznek az adott rszfolyamat
kialaktsban,
a ffolyamat kltsgeihez hozzjrul irnytsi, igazgatsi kltsghelyek kialaktsa,
a kiszolgl kltsghelyek kltsgeinek megtervezse, a kltsgek tttelezsnek meghatrozsa,
a gyjt kltsghelyek kltsgeinek megtervezse a rszfolyamatok kltsgeinek, valamint a kiszolgl
kltsghelyekrl tttelezett kltsgek alapjn a kltsgek tttelezsnek meghatrozsa,
a ffolyamat kltsgnek meghatrozsa,
a ffolyamat kzvetlen kltsgeinek,

a gyjt kltsghelyekrl tttelezett kltsgeknek,

az tttelezett irnytsi, igazgatsi kltsgeknek az sszegzsvel.

KZPONTI KLTSGHELY
KH I.
FFOLYAMAT
RSZFOLYAMAT I.

ZEMI
(DIVZI)
KLTSGHELY
KH II.

RSZFOLYAMAT II.

GYJT KLTSGHELY 1.
KH III.

KISZOLGL
KLTSGHELY 1.
KH IV.

KISZOLGL
KLTSGHELY 2.
KH IV.

RSZFOLYAMAT III.

GYJT
KLTSGHELY 2.
KH III.
KISZOLGL
KLTSGHELY 3.
KH IV.

A folyamatkltsg tervezs struktrja

(forrs: Krmendi-Tth, 2002, 40. o.)

A kltsgtervezs fbb mdszereivel (bziskorrekcibl kiindul tervezs, normkra alapozott

kltsgtervezs, rugalmas kltsgtervezs, nullbzis kltsgtervezs) a Kontrolling alapjai
tantrgy keretein bell foglalkoztunk.
Az eredmnytervezs sorn a teljestmny s kltsgtervekbl indulunk ki. Az rbevtelbl
levonva a kltsgeket, megkapjuk a vllalkozs eredmnyt. Amennyiben a kltsgeket fix s
vltoz bontsban is terveztk, akkor az KFN struktra alapjn a nyeresg mellett
meghatrozhat a termk illetve vllalati szint fedezet is.
A pnzgyi tervezs alapja szintn a teljestmny s a kltsgterv. Leegyszerstve a
teljestmnyeket bevtelekk, a kltsgeket kiadsokk kell alaktani.
Brmely tervezsi szintrl van is sz, a tervezs intzmnyestshez meg kell hatrozni:
a tervezs idhorizontjt s idbeli bontst;
a tervek fejezeteit, azok felptst, bels sszefggseit;
az elvgzend elemzsek s a tervtblk sablonjait, azok kitltsi tmutatjt;
a tervezs irnyt (bottom-up, top-down, ellenram) s folyamatnak egyes lpseit;
a tervezs temezst;

10

a tervezs rsztvevit s azok feladatt, hatskrt s felelssgt a tervezsben, klns

tekintettel az egyeztetsi ktelezettsgekre;
a vgleges tervek dokumentlsnak, jvhagysnak s kihirdetsnek mdjt.
E tervezsi paramtereket, eljrsokat s szablyokat szmos szervezetnl tervezsi szablyzat,
tervezsi kziknyv s/vagy tervezsi naptr tartalmazza.

1.1.3.2.) Mrs s (eltrs)elemzs

A tnyadatok rendelkezsre llst illeten a kontrolling elsdleges feladata nem a mrs
elvgzse, hanem olyan mrsi s adattovbbtsi rendszer kialaktsa, amelyben az adatok a
szksges idben, megbzhat mdon, a tervezs sorn hasznlt struktrval sszhangban, a
kvn tartalommal s formtumban rendelkezsre llnak.
A kontroling eltrselemzsi funkcija kzppontjban a terv-tny adatok sszevetse ll,
azonban az eltrselemzs trtnhet tbbek kztt
bzis-tny,
norma-tny,
elrejelzett-tny,
indokolt-tny,
benchmark-tny
relciban is.
Az eltrselemzs sorn vlaszt keresnk arra, hogy:
Megalapozott volt-e a terv, elrtk-e a kitztt clt?
Mekkora az eltrs, az eltrs mrtke ignyel-e beavatkozst?
Milyen okokra vezethetk vissza az eltrsek?
Az eltrselemzs feladata:
a terv/tny adatok sszevetse,
a tervszmok megvalsulsnak ellenrzse,
az eltrsek elemzsvel dntselkszt anyagok, beszmolk ksztse a vezets fel.
Az eltrselemzsi munka els lpse a tnyadatok gyjtse a tervezs struktrjnak
megfelelen. Ezt kveten kerl sor a terv-tny adatok sszevetsre, az eltrsek feltrsra,
valamint az eltrsek elemzsre, vizsglatra.
11

Az eltrselemzs sorn nem elegend a klnbsgek nagysgt vagy szzalkos mrtkt

vizsglni, hanem az eltrs okait is fel kell trni. Ez egyrszt lehetv teszi, hogy a
folyamatokba idben be tudjunk avatkozni, msrszt javthatja a tervezsi munka
hatkonysgt. A vltozsok mgtt ltalban tbb klnbz, eltr irny, nagysg,
intenzits sszetev egyttes hatsa mutathat ki. A tnyezkre bonts olyan elemzsi eljrs,
amely:
egy meghatrozott, mutatszmmal lerhat gazdasgi jelensgre irnyul,
segtsgvel a vizsglt jelensg alakulsnak szmszerstett okai kimutathatk.
A tnyezkre bonts mdszerei tbbek kztt:
az alternatv eltrsfelbonts mdszere,
a kumulatv eltrsfelbonts mdszere,
a logaritmusmdszer,
az indexmdszer.
A mdszerek kzs vonsa, hogy:
a jelensg hattnyezk szorzataknt rhat fel,
a szorztnyezk sorrendje rgztett,
a hattnyezk vltozsnak nagysgra kzelt eredmnyeket kapunk.
Az alternatv eltrsfelbonts lnyege, hogy az egyes hattnyezk hatst a tbbi tnyez
vltozatlansgt felttelezve fejezzk ki. Mivel nem jellemz, hogy egy jelensgen bell egyegy hattnyez csak nmagban vltozna, ezrt a tnyezk egyttvltozsbl ered hatsokat
is szmszersteni kell.
A kumulatv eltrsfelbontsi mdszerek jellemzje, hogy mindig csak egyetlen tnyez rtke
vltozik meg, s a mr mdostott tnyez a ksbbiekben a megvltoztatott rtken szerepel.
Az eljrs nagyvonal, kzelt rtket ad, az egyttvltozsok hatsai nllan nem jelennek
meg. Ebbl kvetkezen az elemzs akkor hatkony, ha a vizsglt jelensg vltozsra hat
tnyezk sorrendje a szmtsok sorn nem vltozik. Javasolt a szorzatot a mennyisgi jelleg
adattal (pldul mennyisg, termels, ltszm) kezdeni, tovbb gyelni arra, hogy a
fokozatosan bvtett szorzatnak az eredmnye mindig valamilyen gazdasgilag rtelmezhet
mutatszm legyen. A kumulatv eltrsfelbonts mdszernek formi:
lncbehelyettests mdszere,
abszolt klnbzetek mdszere,
szzalkos klnbzetek mdszere.

12

A logaritmusmdszer a hattnyezk indexei s a tnyezk indexeinek logaritmusa mellett

felhasznlja a loga(xy) = logax + logay sszefggst.
Az indexmdszer segtsgvel nem az abszolt vltozst vizsgljuk, hanem a vizsglt jelensg
szzalkos vltozst bontjuk fel a hattnyezk szzalkos hatsaira. Az indexmdszer
rokonsgot mutat a szzalkos klnbzetek mdszervel, azonban ebben az esetben a
rszeltrseket nem az indexek klnbsgei, hanem azok hnyadosai segtsgvel fejezzk ki.

1.1.3.3.) A kontrolling beszmolsi rendszer (Beszmols s visszacsatols)

Az eltrselemzs informciinak sszegyjtst pl. tblzatok, mutatszmok, grafikonok,
interaktv kpernyk formjban s azoknak a vezetkhz trtn tovbbtst nevezzk a
kontrolling beszmolsi rendszernek. A beszmolsi rendszer kialaktsnl meg kell
hatrozni:
a beszmolk felptst, tartalmt, terjedelmt,
a beszmols gyakorisgt,
a beszmols formjt,
a terv-tny elemzs eljrsait,
a beszmolsi rendszer dokumentlst.
A beszmolsi rendszerrel szemben kvetelmnyknt fogalmazdik meg:
a vezetsi szintekhez trtn illeszkeds,
a lnyegre tr informcik,
a megbzhatsg,
a szemlletessg s ttekinthetsg,
az eltrseknl a trshatr s a vrhat rtkek megjellse.
A beszmolsi rendszer tmogatja a dntselksztst, a dntst s a vgrehajtst. A
beszmolkszts nem ncl tevkenysg, a beszmol intzkedseket vlthat ki a
dntshozkbl, a vezetkbl. A beszmol alapjn megtett intzkedsek kzl emltst
rdemel:
a beavatkozs tartsan negatv irnyba trtn eltrs esetn,
az rdekeltsgi rendszer mdostsa, illetve
a napi dntsek, munkk tmogatsa.

13

A beszmolbl ki kell derlni, hogy az egyes terleteken mennyire sikerlt elrni a kitztt
clokat, s hol kell utlag beavatkozni. Azaz a beszmolk akcikat vltanak ki. A
beszmolkszts jellemzen az adott szakterlet feladata. A kontrolling a beszmolsi
rendszer kialaktsrt s a beszmolkszts koordinlsrt felel, azaz a kontrollernek kell
arrl gondoskodnia, hogy
a megfelel informcik,
a megfelel rszletezettsggel,
a megfelel idpontban,
a megfelel helyen, s
a megfelel formban
rendelkezsre lljanak.
A fejlett informatikai rendszereknek ksznheten a vllalkozsok, a dntshozk informcik,
adathalmazok tmegvel tallkoznak. Szksgess vlt az informcik tmrtse, a vezets
munkjt segt, tartalommal br mutatszmok meghatrozsa. A mutatszmok olyan
jelentsen sszevont szmrtkek, amelyek a vllalati (szervezeti) jelensgeket koncentrlt
formban fejezik ki. A mutatszmok:
tmren fejezik ki a vizsglt esemnyt,
egyszerek, ttekinthetek,
megknnytik az sszehasonltsokat.
A mutatszmokat szleskren lehet alkalmazni, a mutatszmok:
a tervezs, dntselkszts, irnyts s ellenrzs segdeszkzei minden hierarchikus
szinten,
a bels s a kls vllalati elemzs eszkzei,
minden hierarchikus szint informcis rendszernek rszei.
A mutatszmok dntstmogat funkcijukat a dntsekhez relevns informcik
kivlasztsval s feldolgozsval tltik be. A dntshoz tmrtett informcikat kap, s
ezzel knnyebb vlik szmra az alternatvk megtlse, a dntsek meghozatala, a klnbz
terletek koordincija. Ellenrzsi feladatukat az sszehasonltsokkal, a terv- s tnyadatok
sszevetsvel tltik be.
A mutatszmokat tbb szempont szerint csoportosthatjuk, pldul:
kifejezsi mdjuk szerint:
o naturlis,
o rtkbeni,
14

kpzsi md szerint:
o abszolt szmok,
o viszonyszmok,
idhorizont szerint:
o rvid tv mutatszmok,
o stratgiai mutatszmrendszerek,
a minsts clja szerint:
o kltsg,
o hozam,
o eredmny,
o teljestmny, stb.
a vizsglat trgya szerint:
o a szervezet egsze,
o a szervezet egy rsze (pl. divzi, zem, funkcionlis terlet).
Az informcik tmrtse egyre bonyolultabb, munkaignyesebb s idignyesebb
megoldsokat hozott ltre. Az informatikai rendszerek fejldse cskkenti ugyan a munka-s
idignyt, a mutatk rtelmezse azonban tovbbra is energiaignyes tevkenysg.
A mutatszmokba informcikat tmrtnk, hiszen az a clunk, hogy tnyeket,
sszefggseket egy rtkkel le tudjunk rni. A tlzott tmrts viszont informcivesztssel
fenyeget, azaz elfordulhat, hogy ppen a vizsglt jelensg lnyeges elemei vesznek el. Az
informciveszts veszlyt az egyedi mutatszmok felbontsval, behelyettestsvel,
bvtsvel tudjuk cskkenteni. A felbonts egy trt szmlljnak s/vagy nevezjnek
rszekre bontst jelenti. Behelyettestskor a szmllt s/vagy a nevezt ms rtkekkel
helyettestjk, pldul rbevtel helyett szerepeltethetjk az rtkestett mennyisg s az
egysgr szorzatt. Bvtskor az eredeti mutat nevezjt s/vagy szmlljt ugyanazzal az
rtkkel bvtjk. E hrom technika alapjn a mutatkat kt vagy tbb almutatra bonthatjuk,
gy egy hierarchizlt, jl felptett mutatszmrendszerhez jutunk. A mutatszmrendszerek
kiptsekor az albbiakra kell tekintettel lennnk:
a mutatknak szmszereknek kell lennik, szmrtket kell felvennik,
az egyes mutatk kztt nem llhat fenn ellentmondsos kapcsolat,
a mutatszmoknak egyidejeknek kell lennik,
a mutatszmrendszerek felptse nem vltoztathat meg nknyesen,
rvnyesteni kell a kltsg-haszon elvet, azaz az informciszerzs s -feldolgozs
kltsge legyen sszhangban az informcik hasznval.

15

komplexits
Az
rtkteremts
mutatszmai

Balanced
Scorecard
mutatk

Return on
tpus
mutatszmok

Scorecard
tpus
mutatszmok

Hagyomnyos
pnzgyi
mutatszmok

idigny

A mutatszmok rendszerezse az ellltsukhoz szksges idigny s a kzgazdasgi

tartalom komplexitsa fggvnyben
(forrs: sajt szerkeszts)
A hagyomnyos pnzgyi mutatszmok a vagyoni, pnzgyi, jvedelmezsgi helyzetrl
informlnak. Kpet kaphatunk tbbek kztt:
az eszkzk s forrsok szerkezetrl,
az eszkzhatkonysgrl,
az adssgllomnyrl,
a likviditsrl,
a klnfle vettsi alapokhoz viszonytott jvedelmezsgrl.
A mutatszmok meghatrozsa sorn gyelni kell arra, hogy a szmll s a nevez
tartalmilag sszhangban legyen. Ne hasonltsuk ssze pldul az zemi (zleti) tevkenysg
eredmnyt az rtkests nett rbevtelvel, ugyanis az rbevtel mellett az egyb bevtelek is
hozzjrulnak az zemi (zleti) tevkenysg eredmnynek alakulshoz.
A szervezeteknl szmos olyan terlet van, ahol a pnzgyi mutatszmok mellett/helyett
szksg van naturlis vagy nem pnzgyi mutatszmokra. Jellemzen ilyen terlet a termels,
a logisztika, az rtkests, a beruhzs.

16

A legelterjedtebb mutatszmrendszerek egyike a Du Pont mutatszmrendszer. A Du Pont

mutatszmrendszer alapgondolata, hogy a kzppontban nem a nyeresg mint abszolt
mutat hanem az sszes befektetett tke megtrlse (Return on Investment) mint relatv
rtk ll. A ROI a rendszer cscsmutatja, a nett eredmny s a nett eszkzrtk
hnyadosaknt hatrozhat meg. A ROI erssge, hogy nem pusztn egyedi mutatszm,
hanem olyan mutatszmrendszer, amely egyes elemei nmagukban is a dntshoz szmra
fontos jelentstartalommal brnak. A mutat felbonthat kt mutat, az rbevtel arnyos
eredmny s az eszkzk rbevtelhez mrt forgsi sebessge szorzatra. Az adott
decentralizlt egysg vezetjnek felelssgi krbe tartoz eredmny, kltsg, eszkz s
ktelezettsg adatokat felhasznlva ez a kt mutat tovbb bonthat.
A mutatszmrendszer elnye, hogy:
figyelembe veszi a vllalat megtrlsi cljait,
decentralizlt szervezeti egysgeknl is felhasznlhat,
lehetsget ad a hattnyezk elemzsre, a rszterletek, az egysgek teljestmnynek
sszehasonltsra.
A rendszer htrnyaknt emlthet, hogy:
nem ad informcit arrl, hogy a trt szmllja vagy nevezje mdosult-e,
az egysgekre, rszterletekre vonatkoz ROI szmtsok az sszvllalati optimum
helyett szuboptimumokhoz vezethetnek,
felersdhetnek a rvidtv nyeresgmaximalizlsi tendencik.
Napjainkban a vllalatok gazdasgi krnyezete jelentsen megvltozott, a korbbi llandsgot
felvltotta a vltozkonysg, a mkds kzppontjba a termels helyett a marketing kerlt, a
tkekzpont szemllet mellett megjelent az ismeret (tuds) kzpont szemllet. A krnyezeti
vltozsokhoz val rugalmas alkalmazkods maga utn vonta a vezetsi mdszerek vltozst,
amely msfajta vllalatirnytst ezen bell msfajta vezeti informcis rendszert ignyelt.
Olyan megbzhat, jl strukturlt informcis rendszert, amely folyamatos tjkoztatst ad a
vllalatok vezetinek:
a vllalatnl lezajlott folyamatokrl,
az erforrsokrl,
a vezeti dntsek megvalsulsrl,
a krnyezetrl.

17

A vltozs felismerseknt a mlt szzad 90-es veiben Robert S. Kaplan s David P. Norton
egy olyan kiegyenslyozott, a stratgibl kiindul mutatszmrendszert dolgozott ki, amely
hatkonyan segtheti a vezetk munkjt.
A hagyomnyos pnzgyi mutatszmok, amelyeket a vllalatok a teljestmnyrtkelsben
alkalmaztak, nem tudnak megfelel informcikkal szolglni a vezetshez az albbi okok miatt:
A hagyomnyos pnzgyi mutatszmok a vllalatok mltbeli teljestmnyrl
tjkoztatnak, nincs kapcsolatuk a jvvel, a vllalat stratgijval.
Alkalmatlanok a problmk megelzsre, ugyanis a mr megtrtnt szervezeti
cselekedetek s fogyaszti dntsek hatst veszik szmba.
Rvid tv szemlletek, ezrt nem szolgljk a vllalat stratgiai cljait.
Nem diagnosztikai jellegek, rmutatnak a problmra, de a problmt kivlt okokra
nem kpesek vlaszt adni.
A pnzben val kifejezs miatt nem alkalmasak a minsgi tnyezk megjelentsre,
pedig a vllalati teljestmny a vllalat ltal kijellt feladatok elvgzsvel kapcsolatos
mennyisgi s minsgi elemekbl ll.
A pnzgyi mutatk a mai intenzv versenykrnyezetben nmagukban nem kpesek
irnyvonalat adni a jvre vonatkozan, jellemzen a mlt nhny akcijrl nyjtanak kpet,
vagyis csak visszatekint, utlagos jelzszmok. Az elmleti kutatsok s a gyakorlati
tapasztalatok is azt igazoljk, hogy a vllalati teljestmnyrtkels sorn mind a pnzgyi,
mind pedig a nem pnzgyi mutatkra szksg van. Meg kell teremteni kzttk egy
egyenslyt, s egy komplex mutatszm rendszerben kell ket egyesteni. Ezt valstja meg a
Balanced Scorecard (BSC) mutatszmrendszer.
A BSC kiegyenslyozott, teljestmnymutatkon alapul stratgiai rtkelsi rendszer.
Kiegyenslyozott mivel:
o a benne szerepl nzpontok egyenslyt igyekszik megteremteni,
o objektv, knnyen szmszersthet eredmnymutatkat s szubjektv, nmileg
egyni megtlstl fgg teljestmnymutatkat is figyelembe vesz.
o egyenslyt teremt a rvid s hossz tv clok kztt.
Teljestmny

mutatkon

alapul,

stratgiai:

mert

stratgiai

clokat

kezdemnyezseket konkrt mrszmokk fordtja le, amely eljrs kvetkeztben a

stratgiai megvalsul.
rtkelsi rendszer: mert a kitztt clrtket a tnyleges teljestmnnyel folyamatosan
sszemri, az eltrs elemzse alapjn a visszacsatols megvalsthat.
18

A BSC nzpontjai (pnzgyi, vevi, mkdsi folyamatok, tanuls s fejlds) ngy krdsre
(krdscsoportra) keresik a vlaszt:
Mit vrnak el a tulajdonosok?
o Hogyan kellene pozcionlni a vllalatot a befektetk fel?
o Mit kell elrni ahhoz, hogy tulajdonosok szerint a vllalat pnzgyileg sikeres
legyen?
Milyen teljestmnyt vrnak el vevk?
o Mit kell tennnk azrt, hogy vevink elgedettek legyenek?
o Hogyan jelenjnk meg a vevk eltt gy, hogy stratginkat sikeresen
megvalstsuk?
Mely folyamatokban kell kiemelked teljestmnyt nyjtani?
o Mely

folyamatokat

kell

optimalizlnunk,

hogy megfeleljnk

vevink

elvrasainak?
o Mely folyamatokban kell kivl teljestmnyt nyjtanunk ahhoz, hogy vevink
s tulajdonosaink elgedettek legyenek?
Hogyan tarhat fenn a jvben a vltozsi s fejldsi kpessg?
o Hogyan kell a szervezetnek tovbbfejldnie, hogy megvalstsa a jvkpt?
o Mit kell tennnk a szervezeti s egyni tanuls, illetve az innovci rdekben
azrt, hogy kpesek legynk a vltozsra?
Ezekre a krdsekre adott vlaszokkal kitzhetk a clok, megtrtnhet a clok
mutatszmokra

fordtsa

s kijellhetk az elvgzend

feladatok s akcik. E

szempontrendszer mindegyikhez gynevezett ponttbla (scorecard) csatlakozik, amely az adott

szemponthoz tartoz
stratgiai clt,
mutatszmokat,
a mutatszmok elvrt rtkeit, s
a megvalstshoz szksges akcikat
tartalmazza.
A ngyelem szempontrendszer tlthat szerkezetet biztost s gy lehetv vlik a stratgiai
irnytl eltr akcik s clok kiszrse akr operatv szinten is. Az egyes szempontokon bell
megfogalmazott clok s akcik folyamatos vizsglatval a ngy nzpont sszehangolhat.
A BSC kialaktsval a vezetknek a pnzgyi clokat sszhangba kell hozni a vllalat
stratgijval. A pnzgyi clok a tovbbi hrom nzpont cljainak s mutatinak
kzpontjban llnak. A mutatk mindegyike egy olyan ok-okozati lnc rszt kpezi, amely a
19

pnzgyi teljestmny javulsban fejezdik ki. Ez termszetesen nem vletlen, hiszen a

pnzgyi teljestmny a mkdsi teljestmny eredmnyeknt keletkezik.

1.1.4.) A kontrolling idbeli dimenzii, a stratgiai s operatv kontrolling

Az iddimenzit tekintve a kontrollingrendszer kt egymssal al-flrendeltsgi viszonyban
ll rszrendszerre tagozdik, a stratgiai kontrolling rszrendszerre s az operatv kontrolling
rszrendszerre.
Kontrollingtpusok
Kontrolling jellemzk
Orientci

Stratgiai kontrolling

Operatv kontrolling

A szervezet s krnyezetnek
sszekapcsolsa

A szervezeti folyamatok
gazdasgossga

Tervezsi idhorizont

Hossz tv (stratgiai) terv

Kzp- s rvid tv (taktikai s

operatv) terv

Dimenzik

Eslyek/kockzatok
Erssgek/gyengesgek

Rfordts/hozam
Kltsg/teljestmny

Fontosabb clok

Sikerpotencil, fennmarads,
tkemegtrls

Gazdasgossg, jvedelmezsg,
likvidits

A stratgiai s az operatv kontrolling jellemzi

(forrs: Horvth, 2009, 188. o. alapjn)
A stratgiai kontrolling a jvbeni lehetsgekre, kockzatokra, bizonytalansgokra pt.
Idhorizontjt tekintve kzp s hossztvot fog t. A stratgiai kontrolling szerves rsze a
szervezetek stratgiai irnytsi rendszernek. Rszt vesz:
a szervezeti clok kijellsben,
a szervezet stratgijnak kialaktsban,
a stratgiai terv sszelltsban,
a stratgiai terv ves feladatokra val lebontsban,
a stratgiai terv vgrehajtsnak ellenrzsben,
a dnts-elkszt javaslatok sszelltsban.
A stratgiai kontrolling eszkztrba tartozik tbbek kztt a SWOT-elemzs, a PEST-elemzs,
a Porter-fle ttnyezs modell, a portfolielemzs s a termkletgrbe elemzse.

20

A SWOT-elemzs az albbi tnyezket tartalmazza:

erssgek (Strengths),
gyengesgek (Weaknesses),
lehetsgek (Opportunities),
veszlyek (Threats).
Az erssgek s gyengesgek elemzse jelenti a szervezet bels jellemzinek rtkelst. A
versenyelnyk s versenyhtrnyok a szervezet rszrl befolysolhat tnyezk.
A kls krnyezet vizsglata sorn trjuk fel a szervezet lehetsgeit s veszlyeit, azaz a kls,
nem befolysolhat tnyezket.
A PEST-elemzs, azaz a:
politikai (Political),
gazdasgi (Economic),
trsadalmi (Social),
technikai (Technical)
tnyezk vizsglata segt a szervezet mkdsre hat makrogazdasgi folyamatok s azok
sszefggseinek rtkelsben.
A Porter-fle ttnyezs modell a mikrokrnyezet elemzsre alkalmas. A vllalkozs
megismerheti s rtkelheti azokat az ipargban rvnyesl tnyezket, amelyek
meghatrozak a vllalkozs versenyhelyzetre. Porter szerint az albbi t tnyez egyttesen
hat az ipargi versenyre:
j versenytrsak megjelensnek veszlye,
a szlltk alkupozcija,
a vevk alkupozcija,
a helyettest termkekbl add veszlyek,
a mr meglv versenytrsak kztti verseny.
A portfolielemzs kt szempont vagy szempontrendszer szerint rtkeli a vllalkozs
termkeit, termkcsoportjait (esetleg stratgiai zletgi egysgeit), s az eredmnyeket egy
mtrixban jelenti meg. A portfolielemzs egyik vltozata a Boston Consulting Group ltal
kidolgozott BCG-mtrix, amely a termkeket
a relatv piaci rszeseds, s
a piaci nvekedsi tem

21

alapjn rtkeli. A modell mindkt kritriumhoz kt rtket, egy alacsony s egy magas
fokozatot rendel. Ezek alapjn a termkeket egy 2x2-es mtrixba helyezhetjk.

piaci nvekedsi tem

magas

krdjelek

sztrok

dgltt kutyk

fejstehenek

alacsony

relatv piaci rszeseds

magas

A BCG-mtrix
(forrs: sajt szerkeszts)
A termkletgrbe, azaz a termk letciklusa ngy fbb szakaszra bonthat:
bevezts,
nvekeds,
rettsg,
hanyatls.
Az letgrbe egyes szakaszaihoz kapcsold kulcsfontossg sikertnyezk szerint az egyes
szakaszokhoz klnbz stratgiai akcik rendelhetk.
Az operatv kontrolling adott clok s erforrs-lehetsgek mellett segti a hatkony
dntshozatalt. Elsdleges feladata az eredmnyessg, a likvidits s gazdasgossg tervezse,
ellenrzse, befolysolsa. Idhorizontjt tekintve rvid tvot, jellemzen egy vet fog t.
Az operatv kontrolling a stratgiai kontrolling integrns rsze. Az operatv kontrolling ves
tervei a stratgiai tervek vekre lebontott feladatait tartalmazzk. A stratgiai kontrolling
ellenrzi az operatv kontrolling tevkenysgt, annak adott idszaki eredmnyessgt. Az
iddimenzi teht eltr, de mind a stratgiai, mind az operatv kontrolling ugyanazon szemllet
s mdszertan alapjn funkcionl, mindkt esetben rtelmezhetjk a tervezs, eltrselemzs,
informciszolgltats funkcikat.

22

KRNYEZET
Clok kitzse

Mszaki-gazdasgi elemzs
Cl-lehetsg-ktelezettsg egyeztetse
Teljestmny
tervezs

Pnzgyi
tervezs
Bevtelek
tervezse

Mrleg tervezs
Kiadsok
tervezse

Kltsgfedezet
vizsglat

Jvedelmezsg

Likvidits

Divzikra
lebontott feladatok

Gazdasgossg

rdekeltsgi
paramterek

Vgrehajts

Ellenrzs

A divzik
rszcljai

Kiadsfedezet
vizsglat

Tervezs

Kltsgtervezs,
-elemzs

Clmeghatrozs

STRATGIA

Eltrselemzs

Az operatv kontrolling folyamata

(forrs: Krmendi-Tth, 2002, 63. o.)
A szervezet stratgiai cljai a kldetsbl kvetkeznek. A stratgiai tervek tartalmazzk a
stratgiai clok megvalstsnak mdjt. A stratgiai terv ves lebontsa keretet ad az operatv
tervezshez, az egyes vekhez nagyvonal teljestmnyelvrsokat s erforrsokat rendel. Az
operatv kontrolling ezek alapjn kszti el a klnbz rszletezettsg rszekbl felpl ves
operatv tervet. A rszletes tervezs eszkzei, mdszerei eltrnek attl fggen, hogy az
operatv kontrolling a szervezeti mkds melyik terletre fkuszl.
A terv- s tnyadatok sszevetst operatv szinten is el kell vgezni. Vizsglni kell az esetleges
eltrsek okait, szksg esetn be kell avatkozni s meg kell keresni a felelsket. A gyakori
ellenrzs gyors s hatkony beavatkozsra ad lehetsget. Azonban gyelni kell arra, hogy
bizonyos krnyezeti vltozsok jelentsgnek megllaptshoz idre van szksg.

23

1.2.) A kontrolling informcikezelsi rendszer, a kontrolling informatikai tmogatsa

Az informcis rendszer fbb feladatai az informcik gyjtse, feldolgozsa (pl. a tnyadatok,
mint informcik gyjtse, s az eltrselemzs, mint informcifeldolgozs), valamint az
informciszolgltats (pl. dntsek elksztshez vagy az beavatkozsok operatv
vgrehajtshoz).
Az 50-es vekben az informcis rendszerek elssorban a knyvels terletn a rutin
paprmunka

cskkentsre

irnyultak.

Az els informcis

rendszerek flautomata

adatfeldolgoz gpek voltak. Ebbl az idszakbl szrmazik az elektronikus adatfeldolgozs

(Elektronic Data Processing, EDP).
A 60-as vekre a szervezetek vezeti az informcira, mint vezetstmogat eszkzre kezdtek
tekinteni. A 60-as, 70-es vekben kialaktott vezeti informcis rendszerek (Management
Information System, MIS) informcis gyrakknt mkdtek. Nagy mennyisgben rutinszeren
lltottak el jelentseket tbbek kztt a heti (havi) termelsrl, havi pnzgyi informcikrl,
szmlakvetelsekrl s tartozsokrl. A feladatokat ltalnos cl szmtgpekkel lttk el.
A 70-es vekben s 80-as vek elejn elterjedt megkzelts szerint az informci s az
informcis rendszer kpes finomra hangolt specilis clokat szolgl, testre szabott vezeti
ellenrzst gyakorolni a szervezet felett. Ebben az idszakban szlettek meg a dntstmogat
rendszerek (Decison Support System, DSS) s a fels vezetst tmogat rendszerek (Executive
Support System, ESS). Az elsdleges cl a klnbz vezetsi szintek dntshozatali
tevkenysgnek gyorstsa, javtsa volt.
Az 1980-as vek kzeptl kialakulnak a stratgiai informcis rendszerek. A tuds, az
informci a versenyelny, a hossztv siker meghatroz tnyezje lett. Az informcis
rendszerek megvltoztattk a korbbi clokat, zleti folyamatokat, termkeket, szolgltatsokat,
annak rdekben, hogy a vllalatok elnykhz jussanak a versenytrsaikkal szemben.
Az informatikai tmogats nlkl elkpzelhetetlen a kontrolling informcikezelsi rendszer
gyors s hatkony mkdse. A jl felptett kontrolling-szoftverek tmogathatjk:
az informcigyjtst,
az informcik feldolgozst,
az informciszolgltatst, valamint
a kzvetlen informcielrst.
A szervezetek informcis rendszereinl a kontrolling informcis (al)rendszer az informcis
piramis cscsn helyezkedik el. Mkdst alapveten meghatrozza az alatta lev
24

(al)rendszerek hatkonysga. Pldul a divizionlis szervezeteknl a kontrolling appartus kti

ssze a fels vezetst a divzikkal. E kapocs nlkl a felsvezets elveszten rltst a napi
folyamatokra, a divzik gazdlkodsra.
Felhasznli

oldalrl

kontrollingot

tmogat

rendszerekkel

szemben

az

albbi

kvetelmnyeket lehet megfogalmazni:

a programok kezelse egyszer, felhasznlbart legyen,
a segtkperny s a kezeli kziknyv mellett legyen lehetsg telefonos s internetes
segtsgnyjtsra is,
biztostott legyen a program rszleges bevezethetsge, folyamatos fejlesztse,
elfogadhat legyen a vlaszid nagy adatbzis esetn is,
lehetsg a paramterezhet, rugalmas lekrdezsekre, beszmolk ksztsre, grafikus
megjelentsekre,
tervvaricik, alternatvk programozi segtsg nlkli kidolgozsa,
adatok elektronikus tvtele a mr mkd rendszerekbl,
kompatibilis legyen tbb opercis rendszerrel.
A szmtstechnikai httr teszi lehetv, hogy a kontrolling hatalmas adatllomnyokat tudjon
elrni s kezelni, illetve kpes legyen a gyors, pontos adatok szolgltatsra. A kontrollingot
tmogat szmtgpes informcis rendszereket kt csoportba lehet sorolni:
integrlt vllalatirnytsi informcis rendszerek kontrolling-moduljai,
kontrollingclszoftverek.
Kontrolling
clszoftverek
PC-s loklis szoftverek

PC-s hlzatos
szoftverek

SQL adatbzisra
szervezett szoftverek

A kontrollingszoftverek csoportostsa a fejlettsg s teljestmny alapjn

(forrs: sajt szerkeszts)
Az integrlt vllalatirnytsi informcis rendszereket gyakran ERP rendszereknek (Enterprise
Resource Planning vllalati erforrsok tervezse) nevezik. Az integrlt rendszerek modulris
felptsek, lekpezik a vllalat mennyisgi s rtkfolyamatait, lehetv teszik az adatok
egyttes, integrlt hasznlatt a kzs adatbzisbl. Az integrlt rendszerek kontrollingmoduljai
a kzs adatbzisra ptenek. Az adat csak egyszer, a keletkezs helyn s idpontjban kerl

25

rgztsre, gy a ksbbiekben nincs szksg az adatok ttltsre. A rendszer htrnya, hogy

bevezetse idignyes, jelents a hardverignye, a hardver, a szoftver s a bevezets kltsges.
A kontrollingclszoftverek bevezetse gyorsabb s kevsb kltsges, mint az integrlt
rendszerek kontrollingmoduljainak adaptlsa. A rendszer htrnya, hogy nincs kzs
adatbzis, az adatokat t kell tlteni, megn az adathiba valsznsge. A bevezetsi id
jelents rszt ennlfogva az adatkapcsolatok, az adattvitelek tervezse, szervezse,
megvalstsa teszi ki.

1.3.) A kontrollingszervezet
A kontrollingszervezet kiptse sorn fontos szerepe van a vllalkozs nagysgnak,
sszetettsgnek is. A szervezet kiptse sorn javasolt az albbi szempontokat figyelembe
venni:
A szervezetben hol kell elltni a kontrolling feladatokat?
Milyen feladatokat rendeljnk a kontrolling rszleghez?
Milyen dntsi hatskrrel rendelkezzen a kontroller?
Milyen kvetelmnyeket fogalmazzunk meg a kontroller szemlyvel szemben?
A kontrollingszervezet felptsre hat tnyezk

vllalatfgg,
bels befolysol tnyezk

vllalat nagysg

jogi forma

tevkenysgi
kr

krnyezetfgg,
kls befolysol tnyezk
tulajdoni
viszony

gazdasgi
struktra

technolgia (rtkelllts,
informcifeldolgozs)

trsadalmi
struktra

versenyhelyzet

technolgiai
fejlds

piac
(beszerzsi s rtkestsi)

A kontrollingszervezet felptsre hat befolysol tnyezk

(forrs: sajt szerkeszts)
A kontrolling vllalati hierarchiba trtn beillesztsekor figyelembe kell venni, hogy a
kontrollingfunkcik hozzrendelhetk-e a meglv szervezeti egysgekhez, vagy nll
kontrolling pozcikat, egysgeket kell-e kialaktani.

26

nll kontrolling sttusz nlkli megolds esetben elkpzelhet, hogy

a kontrolling feladatokat a pnzgyi, szmviteli vezetsre bzzk,
a kontrolling feladatokat felosztjk a funkcionlis vezetk kztt.
Az els esetben fennll annak veszlye, hogy a pnzgyi szmvitel mltorientltsga miatt a
szmviteli vezet nem vagy csak nehezen tudja tltetni a gyakorlatba a kontrolling
jvorientlt, szk keresztmetszetekre s clokra sszpontost elemeit. A msodik esetben
problmaknt jelentkezhet az egyes terletek kztti informciramls, a rszterletek
koordincijra pt dntstmogats.
Az nll pozcik hinya tovbbi htrnyokhoz vezethet:
hinyzik a szakmailag kompetens, fggetlen, a dntsi alternatvk megtlsben
semleges tancsad (kontrolling szakember),
a kontrolling feladatok sztosztsa megnveli a meglv munkakrk leterheltsgt,
elfogadsi problmk jelentkezhetnek,
hinyozhat a specilis kontrolling szaktuds, a koordincis s motivcis kszsg.
Az nll kontrolling sttusz nlkli megolds elnye olcssgban s gyorsasgban rejlik. Ez
a megolds elssorban a csupn nhny fs adminisztrcis appartust mkdtet
kisvllalkozsokra jellemz.
A vllalati mret s a koordincis igny nvekedsvel a nagyvllalatok mellett kzpvllalati
szinten is megjelent az nll kontrolling pozci, a kontrolling betagolsa a szervezetbe. A
kontrolling meglv szervezeti struktrba trtn beillesztsekor elssorban a kontroller
szakmai s
fggelmi
illetkessget kell figyelembe venni.
A lineris szervezetek jellemzje, hogy a fggelmi s szakmai kapcsolat egybeesik, egyrtelm
a feladatok s hatskrk szablyozsa.
Vllalatvezets
Termelsi
igazgat

Gazdasgi
igazgat

...

Pnzgy

Szmvitel

Kontrolling

Lineris kontrolling szervezet

(forrs: sajt szerkeszts)

27

A trzskari kontrolling szervezetek nem rendelkeznek dntsi vagy utastsi jogkrrel.

ltalban a felsvezeti szintnek alrendelve segtik a vezets tevkenysgt tancsadi,
dnts-elksztsi munkval.
Vllalatvezets
Kontrolling

Termelsi
igazgat

Gazdasgi
igazgat

...

A trzskari kontrolling szervezet

(forrs: sajt szerkeszts)
A nvekv vllalati mret oda vezethet, hogy a kzponti kontrolling egysg mr nem tudja
elltni az sszes szksges feladatot. A klnbz vllalati terleteken kontrolling egysgeket
hozunk ltre, amelyek:
fggelmileg az adott terlet vezetjhez tartoznak,
szakmailag a kzponti kontrolling vezetnek alrendelve tevkenykednek.
Vllalatvezets
Kzponti
kontrolling-egysg
Gazdasgi
igazgat

Termelsi
igazgat

...

...

"A" termk
vezetje

"B" termk
vezetje

Decentralizlt
(pl. termelsi) kontroller

A dotted-line (szaggatott vonal) elv rvnyeslse

a lineris trzskari kontrolling szervezetben
(forrs: sajt szerkeszts)
A ketts alrendeltsg kvetkeztben a decentralizlt kontroller gyakran kerl rdektkzsbe,
ha a fggelmi s a szakmai vezetk utastsai nem hozhatk sszhangba. A ketts alrendeltsg

28

feloldhat, amennyiben a decentralizlt kontrolling egysget fggetlentik a kzponti

kontrollingtl. A fggetlents ugyanakkor veszlyekkel is jr, tbbek kztt:
a tudsmegoszts, a kontrolling eszkztr vllalaton belli egysges hasznlata nem
biztosthat,
a szakmai kapcsolattarts, a koordinci (sszvllalati koordinci, tervezsi s
ellenrzsi koordinci) nehezebb vlik.
A merev lineris trzskari szervezet a nagyvllalatoknl sok gondot okozhat, klnsen tbb
funkcionlis terletet rint feladatok (pl. termkfejleszts) esetn. Rugalmasabb megoldst
jelent egy mtrixszervezet kialaktsa.
Kontrolling

Beszerzs

Termels

rtkests

"A" termkcsoport
"B" termkcsoport
"C" termkcsoport

Mtrixszervezet
(forrs: sajt szerkeszts)
A mtrixszervezetben megvalsul a funkcionlis (szakmai) s trgyi feladatmegoszts,
amelyben fokozottan rvnyesl a kontrolling koordinl funkcija. A projektteamekbe
klnbz szervezeti szintekrl, klnbz funkcionlis terletekrl vonnak be szakembereket.
A projekt vezetje rendelkezik a dntshozatalhoz szksges hatskrrel s kompetencikkal. A
projektben a kontroller segti a projektmunkt, tmogatja a projektvezett. A projektkontrolling
feladatokat a kzponti s a decentralizlt kontrolling egysgek szakemberei egyarnt ellthatjk.

1.4.) A kontrollingrendszer humn vonatkozsai, a kontroller

A kontrollingszervezetet, a kontrolling funkcikat a kontroller, mint a funkcik hordozja tlti
meg tartalommal. A kontroller feladatai kz tartozik:
a dntstmogats a kontroller az informcikat sszegyjti, elkszti sszefoglalja
annak rdekben, hogy a vezet megfelel dntseket tudjon hozni,

29

a koordinci a kontroller sszehangolja a tervezs s ellenrzs folyamatait,

koordinlja a rszclokat, rszterveket, sszekt, hdver szerepet vllal a klnbz
terletek kpviseli kztt,
a moderci a kontroller modertorknt tevkenykedik a csoportmunkban, oly
mdon moderlja a kontrolling folyamatot, hogy a dntshozk clorientltan tudjanak
eljrni.
Az alapvet feladatok mellett a kontroller feladata lehet pldul a munkatrsak segtse az
nellenrzsben; a vllalati clokkal, a dntshozatallal, a feladatkrkkel sszhangban a
kontrollingrendszer

kialaktsa,

mkdtetse,

fejlesztse;

valamint

megfelel

kontrollingeszkz hozzrendelse a feladathoz.

A kontroller munkakrt, a kontroller feladatait a szakirodalmak gyakran illetik az albbi
jelzkkel:
navigtor,
hdver,
informcis menedzser,
mitfahrer,
rvkalauz,
utasksr.
A kontroller teht navigtorknt tmogatja a dntshozt, koordinl, moderl, biztostja az
informcielltst, de nem tartozik a feladatai kz tbbek kztt a knyvek vezetse, a
pnzgyi kimutatsok elksztse vagy a bels ellenrzs vgrehajtsa.
A kontrollerrel szemben megfogalmazhatunk szakmai s szemlyi kvetelmnyeket.
Szakmai kvetelmnyek:
trsadalomtudomnyi, kzgazdasgi ismeretek,
szervezsi, vezetsi ismeretek,
a szmvitel (a pnzgyi s klnsen a vezeti szmvitel) eszkzeinek napraksz
ismerete,
ltalnos szmtstechnikai ismeretek, a vezeti s integrlt informcis rendszerek
ismerete,
matematikai, statisztikai mdszerek ismerete,
nyelvtuds.
A kontroller szemben tmasztott szemlyisgbeli kvetelmnyek:
logikus gondolkods, analizl s szintetizl kpessgek,
kreativits,
30

rdeklds az j ismeretek irnt,

csoportmunkra val hajlam, alkalmassg a csoportmunka vezetsre,
meggyzer,
j kommunikcis kszsg, j rsbeli s szbeli kifejezkpessg,
koordinl kpessg,
motivcis kpessg,
diplomciai rzk.
A kontrollereket klnbz csoportokba, tpusokba sorolhatjuk. A besorolsokbl a Henzler s
a Znd-fle tipologizlst emeljk ki.
Kontrollertpusok
Jellemz
kontroller tulajdonsg

Hagyomnyos
knyvvitel orientlt
kontroller

Kszenlti informcik

Mlt dokumentlsa
Szablyszersg
Knos pontossg

Rendszerorientlt s
funkcikat tfog
megkzelts
Viszony a vllalat ms
munkatrsaihoz

Nincs

A kontrollernek megfelel
beoszts

Szmviteli vezet
(hagyomnyos
rtelemben)

Jv- s akci orientlt

kontroller

Nincs service
gondolkods

Menedzsment- s
rendszer orientlt
kontroller

Bizonyt s dntst
tmogat karakter
Jvorientltsg
Gyorsasg a pontossg
eltt
Csak kezdetleges
Nyomokban

Jv- s akciorientltsg
Mdszerek tovbbadsa

Kontroller, mint
nyomozkutya
Kzremkds a
felmerl konfliktusok
megoldsban
A bels szmvitel s az
zemgazdasgi osztly
vezetje

Ersen kinyilvntott
service
gondolkodsmd
Segtsgnyjts
ellenrzs helyett
j beoszts, amely vlasz
a vllalat kls s bels
krnyezetnek
megnvekedett
dinamikjra s
komplexitsra

A kontroller lnyeges
jellemzje

A Henzler-fle kontrollertpusok
(forrs: Krmendi-Tth, 2011, 57. o.)
A krnyezet vltozsnak, dinamikjnak fggvnyben Znd az albbi tpusokat klnbzteti
meg:
regisztrtor,
navigtor,
innovtor.

31

Stabil krnyezetben mkd szervezetekben a kontrollert regisztrtornak tekintik, a kontrolling

feladata rutintevkenysgekre korltozdik. A kontroller a mltra tmaszkodik, munkja sorn
a pontos adminisztrci a meghatroz.
Korltozottan dinamikus krnyezetben a kontroller a navigtor szerept tlti be. Segtsget
nyjt a tervezshez, ellenrzshez, maga is kezdemnyez vltozsokat.
Az innovtor kontroller a szlssgesen dinamikus krnyezetre jellemz. A klnsen
dinamikus krnyezetben nvekszik a problmk szma, a kontroller j tleteket, mdszereket
hasznost munkjban, a problmamegolds folyamatban kzvetlenl s kezdemnyezen vesz
rszt.
A vllalkozs sikeres vezetse, az eredmnyessg egyttmkdst kvn a vezet s a kontroller
kztt. A kontroller a mitfahrer, aki megtervezi az tvonalat s folyamatosan segti a piltt. A
pilta a vezetsre tud koncentrlni, s kpes vezets kzben dntseket hozni.
A kontroller rvkalauz, aki ismeri a kikt krnyki vizeket, a ztonyokat. Feladata, hogy rvbe
juttassa a hajt s rakomnyt. A kontroller eligazodik az adatok tengerben, s segti a
vezetst, hogy az a vllalkozs hajjt a clnak megfelelen irnythassa s biztos kiktbe

A vezet
irnytja az
zletet
Vezet:
felels az
eredmnyrt

Kontrolling

kormnyozhassa.

A kontroller a
gazdasgi
kifejezer
Kontroller:
Felels az
eredmny
tlthatsgrt

A vezet s a kontroller kapcsolata

(forrs: www.controllingportal.hu)
A kontroller gondoskodik a szksges eszkzkrl s informcikrl, felelssget vllal az
eredmnyek tlthatsgrt. Feltrja az eredmnyek s eredmnytelensgek forrsait,
javaslatokat dolgoz ki a vesztesgforrsok megszntetsre illetve a nyeresgforrsok
fenntartsra, fejlesztsre. Tmogatja a vezetst a clok elrsben, de nem feladata a dnts.
A vezet s a kontroller viszonya bizalmi viszony. Ez kettjk munkakapcsolatbl addik s
alapveten befolysolja a vezet s a kontroller egyttmkdst. Az egyttmkds sikere a

32

kettjk kztti kommunikci intenzitstl fgg. Kzsek a sikerek, kzsek a kudarcok, a

vezet s a kontroller klcsnsen kiszolgltatott egymsnak. Elfordulhat, hogy a vezet a
kontroller javaslatval ellenttben rossz dntst hoz, de az is elfordulhat, hogy a rossz
vezeti dnts a kontroller nem megfelel informcii alapjn szletett. A dnts a vezet
feladata s felelssge, a beosztottak megtehetik, hogy a dntsektl tvol tartjk magukat.
Amennyiben a kontroller kpes konstruktv mdon azonosulni a vezet cselekedeteivel,
dntseivel, akkor az a bizalmi viszony ersdse irnyba hat. A bizalmi viszonyt gyengtheti
azonban:
az azonosuls hinya, a kontroller elhatroldsa a (rossz) dntsektl,
ha a vezet a kontrollerben potencilis vetlytrsat lt s az informcik
monopolizlsval, visszatartsval kvnja pozcijt ersteni.
A kontroller s a vezet mellett rdemes kitrni a vezet, a kontroller s a kls tancsad
kztti viszonyokra. A modern kontrollingrendszerek kialaktsa, mkdtetse, fejlesztse
komplex szaktudst ignyel. A vllalkozsok gyakran veszik ignybe kls tancsadk
szolgltatsait annak rdekben, hogy hozzjussanak a hinyz ismeretekhez. A kontrolling
tancsads fbb terletei a kvetkezk:
a kontrollingrendszer bevezetse,
a kontrollingrendszer mkdtetsnek kiszervezse,
a mkd kontrollingrendszer fejlesztse,
a kontrollingrendszer szoftvertmogatsa,
a kontrollerek, a vezetk oktatsa, tovbbkpzse.
A sikeres tancsadshoz a vezet, a kontroller s a kls tancsad bizalmi viszonyon alapul
konstruktv egyttmkdse szksges. A tancsads hatkonysgt veszlyezteti, ha:
a vezet kisajttja a tancsadt, s a tancsadtl kapott informcikat. Ebben az
esetben a tancsad nem jut hozz a szksges helyi ismeretekhez; illetve a kontroller
nem kapja meg a tancsadtl azokat az ltalnos ismereteket, amelyek felhasznlsval
javthatn elemz munkja hatkonysgt.
a tancsad a kontrollerbl kiknyszerti a helyi ismereteket, mikzben az ltalnos
ismereteket nem adja t. A kontroller gy nem tudja ismeretanyagt frissteni, az j
ltalnos ismeretek nem kerlne be a szervezet vrkeringsbe.
a kontroller nem osztja meg helyi ismereteit a tancsadval. A kls tancsad gy
knytelen tl sok idt fordtani a helyi ismeretek elsajttsra, s az rdemi
tancsadsra mr sem neki, sem a szervezetnek nem marad elg energija.

33

2.) Vezeti szmvitel

2.1.) A szmviteli informci s a vezeti szmvitel
A szmvitelt gy is tekinthetjk, mint egy szolgltat tevkenysget, amely kapcsolatot teremt a
gazdasgi esemnyek s a dntshozk kztt. A szmvitel a gazdasgi esemnyekre vonatkoz
adatokat rgzti, tbbek kztt azrt, hogy a jvben megfelelen hasznostani tudjk az
adatokat. Az adatokat gy dolgozzk fel, hogy a dntshozk a dntsek meghozatalakor - pl.
beszmolk, jelentsek formjban - hasznos informcihoz juthassanak.
tevkenysg

dntshozk
informcis ignyek

gazdasgi
esemnyek

informci

Szmvitel
adat
adatrgzts

adatfeldolgozs

kommunikci
beszmol
kszts

A szmviteli rendszer szerepe a dntshozatalban

(forrs: sajt szerkeszts)
A vllalkozsok versenykpessge nagymrtkben fgg az informcis s dntsi rendszerk
hatkonysgtl, a megfelel helyen s idben rendelkezsre ll relevns informciktl. A
szmviteli informcis rendszer a gazdasgi esemnyek szmviteli elrsoknak megfelel
rgztsn tlmenen ki tudja elgteni a kls s bels rdekhordozk informcis ignyeit.
A kls rdekhordozk megbzhat s vals kpet kvnnak kapni a vllalkozs vagyoni,
pnzgyi s jvedelmezsgi helyzetrl. Az ltalnos informcik mellett valamennyi kls
rdekhordoz egyedi ignnyel is fellp. Ilyen egyedi informcis igny lehet:
a tulajdonosok rszrl, hogy befektetsk helyes volt-e, az adott vllalkozs vagyoni
helyzete stabil-e, jvedelemtermel s osztalkfizet kpessge megfelel-e,
a hitelezk rszrl, hogy biztonsgban van-e a kihelyezett sszeg, a trlesztrszletek
fedezetek rendelkezsre ll-e,
a meglv s potencilis partnerek (pl. szlltk, vevk) rszrl, hogy a kapcsolat
biztonsgosnak s tartsnak minsthet-e,
az llam rszrl az adkhoz vagy a statisztikhoz kapcsold adatszolgltats.
A bels rdekhordozk informcit ignyelnek pldul a mkds hatkonysgrl, az egyes
termkek, folyamatok, szervezeti egysgek eredmnyeirl, kltsgeirl, teljestmnyeirl.
Az egyes rdekhordozk eltr ignyeit vajon egyarnt ki lehet elgteni elfogadhat szinten?
Fel lehet oldani az rdektkzseket?
34

A krdsekre a vlaszt a vllalati gyakorlat a szmvitel megkettzsvel adta meg. Az

informcis ignyek alapjn a szmvitelt felbonthatjuk kls s bels szmvitelre, vagy ms
kifejezsekkel lve pnzgyi s vezeti szmvitelre.
A pnzgyi szmvitel a gazdlkodshoz szksges eszkzkben s forrsokban bekvetkezett
vltozsokkal, valamint a gazdlkods eredmnynek elszmolsval foglalkozik. A pnzgyi
szmvitel a gazdasgi esemnyeket rgzti, s az esemnyeket rgzt bizonylatok alapjn
elksztett beszmolk segtsgvel prbl megbzhat, vals kpet mutatni a vllalkozsrl,
elssorban a vllalkozson kvli informcifelhasznlk szmra. A kls rdekhordozk
kztti rdekellenttek feloldsa, az rdekegyensly megteremtse szksgess teszi a pnzgyi
szmvitel szablyozst. A szablyozs eredmnyeknt:
egyrszt

vllalatok

rknyszerlnek

arra,

hogy

(szmviteli)

informcit

szolgltassanak magukrl,
msrszt a trsasgok trben s idben sszehasonlthatv vlnak.
A vezeti szmvitel a gazdasgi egysgen belli felhasznlk, a klnbz vezetsi szintek
informcis ignyeit kielgt, dntstmogat mdszerek s eljrsok sszessge.
ltalnosan elfogadott nzet, hogy a vezeti szmvitel tmogat, informciszolgltat
funkcijnak kzppontjban a kltsg ll. Vllalati felmrsek alapjn a vezeti szmvitel
ngy legfontosabb terlete:
a tervezs,
a termkek s szolgltatsok kltsgeinek meghatrozsa,
az ellenrzs s teljestmnyrtkels, valamint
a stratgiai kltsggazdlkods.
Tgabb rtelmezsben a teljestmnyorientlt kltsg- s teljestmnyszmts mellett a
gazdasgossgi s pnzgyi szmtsok is rszt kpezik a vezeti szmvitelnek.
A vezetk a tervezs, a megvalsts s az ellenrzs sorn rendszeresen informcit
ignyelnek. A vezetknek mindhrom esetben dntseket kell hozniuk. A pnzgyi szmvitel
nmagban nem alkalmas a gyors, napraksz dntsek informcis ignyeinek kielgtsre,
ezrt javasolt egy vezeti szmviteli rendszer kialaktsa is. A vezeti szmvitel feladata
informcik biztostsa a vezetk szmra a
tervezsi,
irnytsi, s
ellenrzsi tevkenysg tmogatsa rdekben.

35

A vezeti szmvitel az informcikat sszegyjti, csoportostja, feldolgozza, elemzi, s

jelentseket kszt. Mind a pnzgyi szmvitel mltra vonatkoz adatait, mind a jvre
vonatkoz becslt adatokat felhasznlva segti a vezetst. A vezeti szmvitel felhasznlja teht
a pnzgyi szmvitel adatait, de emellett tbbletinformcikhoz is juttatja a vezetket, a
dntshozkat. Ez a tmogatsi funkci a dnts mellett rtelmezhet a dntshozatali folyamat
egszre is. Fontos szerepe van a vezeti szmvitelnek a dntshozatali folyamat tervezsi
szakaszban az adatgyjtsnl, a dntsi varicik kidolgozsnl; valamint a folyamat
ellenrzsi szakaszban a teljestmnyek, a dntsek hatkonysgnak megtlsnl, a tny s
tervllapot sszevetsnl, a visszacsatolsnl is.
Az sszehasonlts
terletei
Felhasznlk

Pnzgyi szmviteli ignyek

Tartalom

zleti egysgen kvli szemlyek (pl.

llam, tulajdonosok, zleti partnerek)
Szmviteli trvny szerinti

Forma

Szmviteli trvny szerinti

Szmviteli mdszer

Ketts knyvvitel

Kritriumok
Realits
Vizsglt idtartam

Objektv, ellenrizhet, konzisztens

Tny
ltalban egy v

Trgyidszakok
Gyakorisg
Kss
Szervezeti bonts
Tevkenysgi bonts

Mlt
vente
1 4 hnap
Vllalkozs egsze
A vllalkozs teljes tevkenysge

A mrs mennyisgi
egysge

Normlis pnzrtk

Adattpus

Mrleg
Eredmnykimutats
Cash-flow kimutats
Kiegszt mellklet

Az eredmnykimutats
szerkezete

Szmviteli trvny szerinti

36

Vezeti szmviteli ignyek

Menedzsment
A szmviteli trvnnyel sszhangban,
de az zleti folyamatok trvnyei
szerint
Az zleti folyamatok legjobb
megjelentse szerint
Nem korltozdik a ketts
knyvvitelre. Brmilyen azzal
konzisztens rendszer hasznos lehet
Relevns, hasznos, rthet
Vrhat, terv
Ahogy az zlet hatkony irnytsa
megkveteli
Jelen, jv
Jellemzen havonta, negyedvente
Maximum 1 ht
Szervezeti egysgekre val bonts
Tevkenysgekre, termkekre val
bonts
Brmilyen pnzrtk vagy hasznos
volumenegysg (pl. r, fajlagos
munkara, gpra)
Mrleg
Eredmnykimutats
Cash-flow kimutats
Krnyezeti informcik
Piaci, rtkestsi informcik
Termelsi informcik
Kszletadatok
Beszerzsi informcik
Humnpolitikai informcik stb.
Fedezeti jelleg

F hangsly

Kzponti feladat

A lehet legpontosabb kp a
tranzakcik hatsairl, a vagyoni s
jvedelmi helyzetrl
Kzpontban a vllalkozs ltalnos
gazdlkodsi helyzete

A sebessg

Kzpontban a kltsggazdlkods

A vezeti s a pnzgyi szmvitel szolgltatsaival szembeni ignyek sszehasonltsa

(forrs: Boda-Szlvik, 2005, 93-94. o. alapjn)
A vezeti ignyeket kielgt szmviteli informci rendszer kialaktshoz nem llnak
rendelkezsre sem hazai, sem nemzetkzi elrsok. A szmviteli trvny a vllalkoz
dntsre bzza, hogy a szmviteli trvnyben ktelezen elrtakon kvl milyen
informcikra van szksge dntsei megalapozshoz; valamint azt, hogy a dntsek
megalapozshoz szksges szmviteli informcik biztostsra szervezze meg, mkdtesse s
hasznostsa a szmvitelt. Az informcik biztostshoz szksges a gazdasgi esemnyek
folyamatos nyomonkvetse, gyjtse, ugyanis a krt informci ltalban nem biztosthat az
informciigny megfogalmazsakor. Ebbl addan a kontrolling s a szmvitel
kapcsolatnak kt f formja figyelhet meg:
a kontrolling-feldolgozs a szmviteli feldolgozsra pt,
a kontrolling-feldolgozs s a szmviteli feldolgozs kzs alap-nyilvntartsi
rendszerre pt.
Az els megolds knnyen, gyorsan olcsn bevezethet, azonban a fknyvi knyvels
mltorientltsga miatt az adatok nem naprakszek, illetve a fknyvi knyvels elssorban
rtkadatokat hasznl.
A msodik megolds esetn a bizonylatok mind a fknyvi knyvels, mind a kontrollingfeldolgozs kvetelmnyeit kielgtik. A naturlis s rtkadatok gyorsan, naprakszen
feldolgozhatk. A rendszer bevezetse azonban id- s kltsgignyes.

2.2.) Kltsgek a vezeti szmvitelben

2.2.1.) A kltsg fogalmnak rtelmezsi lehetsgei
A kltsgek fogalmt, tartalmt, szerkezett illeten sok kzgazdasgi kategrihoz
hasonlan nem alakult ki egysges llspont.
A nmet szakirodalomban elterjedt elgondols szerint a kltsg a teljestmnyek rdekben
felhasznlt javak kltsgszmtsban alkalmazand rtke. Ezt a kltsgfogalmat hrom lnyegi
tnyez jellemzi:

37

mennyisg erforrs-felhasznls,
az erforrs-felhasznls az adott idszaki teljestmny ellltsa rdekben trtnik,
az erforrs-felhasznls rtkelse.
Az angolszsz szakirodalomban a kltsgfogalom tartalma sokkal kevsb egysges s vilgos,
mint a nmetben. A defincik egy rsze a kltsget valamely meghatrozott cl rdekben
felhasznlt, felldozott erforrsok rtkeknt hatrozza meg. A meghatrozsok msik
csoportja szerint a kltsg azon erforrsok rtke, amelyeket ms erforrsok megszerzsre
fordtanak.
A magyar szmviteli szakirodalom az ltalnos kltsgfogalmat illeten egysges defincival
l. A kltsg a tevkenysg rdekben trtn erforrs-felhasznls pnzben kifejezett rtke.
A kltsgek tartalmt, rtkelst illeten azonban mr eltrsekkel, rtelmezsi nehzsgekkel
tallkozunk. A pnzgyi szmvitel a felhasznlt erforrsok egy rszt kpes rtkelni, azonban
ebbl mg nem kvetkezik az, hogy a pnzgyi szmvitel alapjn rtkkel trstott erforrsok
felhasznlst kltsgknt kell kezelni. Ahhoz, hogy rzkeljk az ltalnos kltsgfogalom s
a magyar szmvitel ltal rtelmezett kltsgek kztti eltrseket, a kvetkez krdsekre kell
vlaszt adnunk:
Mit tekintnk erforrsnak?
Mrhet az erforrs-felhasznls?
Az erforrs-felhasznls pnzrtkben kifejezhet?
A pnzben kifejezett erforrs-felhasznlst a magyar szmviteli szablyozs elfogadja
kltsgknt?
Egy szervezet a tevkenysgek soksznsge kvetkeztben sokfle erforrst hasznlhat fel. Ez
az erforrs lehet pnzgyi, trgyi, emberi, technolgiai, de erforrsnak tekinthet az
informci vagy a termszeti tnyez is.
A mkds sorn felhasznlt anyag erforrsnak tekinthet. Az anyagfelhasznls fizikailag
mrhet. Mrni tudjuk a felhasznlt zemanyag, az elfogyasztott vz, a beptett alkatrszek
mennyisgt. Ezekhez a felhasznlsokhoz rtket is tudunk rendelni. Pldul a
kzmszmlkbl kiderl a fogyaszts mellett a pnzben kifejezett rtk is, vagy egy autgyr
nyomon tudja kvetni a jrmvekbe szerelt alkatrszek mennyisge mellett azok rtkt is.
Ezeket a pnzben kifejezett rtkeket a pnzgyi szmvitel el tudja fogadni kltsgknt? A
vlasz igen. A felhasznlt anyagok rtke a szmviteli elszmolsokban anyagkltsgknt fog
megjelenni.

38

A gyrtsorok, az zemcsarnokok, az irodapletek, a szmtgpek azaz szmviteli

kifejezssel lve a trgyi eszkzk mennyisgi felhasznlsa nehezen rzkelhet.
Felhasznlunk szz liter gzolajat, a kszletfogyst szemmel lthatan is tudjuk kvetni. Miben
nyilvnul meg azonban az zemanyagot elget busz mennyisgi felhasznlsa? Eltnik egy
csapgy vagy egy ls az utastrbl? A trgyi eszkzk elhasznldsa, kopsa jellemzen csak
hosszabb tvon lesz szembetl. Az eszkz hasznlatt rvid tvon egy technikai kategrival,
az amortizcival jelentjk meg. A tnylegesen erforrs-felhasznlst ezen fogalom
segtsgvel forintosthatjuk. Az anyagokkal ellenttben teht a trgyi eszkzknl nincs mindig
sszhangban a felhasznls mennyisgi s rtkbeli vetlete. A pnzben kifejezett rtk a
szmvitelben is rtelmezhet, mint rtkcskkensi lers.
Az emberi erforrs felhasznlsa a korbbi kt pldhoz kpest sszetettebb. Az emberi
erforrs-felhasznlsnak vannak egyszerbben s nehezebben mrhet elemei is. Viszonylag
knnyen mrhet pldul a munkaid, az sszeszerelt termkek szma, a kifejtett szn
mennyisge, a leknyvelt ttelek szma. A dolgoz erkifejtst, idejt pnzben is rtkelik,
munkjrt munkabrt kap. Ezt az rtket a pnzgyi szmvitelben brkltsgnek tekintjk. Az
emberi erforrsnak azonban vannak nehezebben mrhet, rtkelhet elemei is. A
munkatrsak tapasztalata, kpessgei, kszsgei, a szellemi tke nehezen mrhet. Mennyit r a
munkavllal megbzhatsga, lojalitsa, mennyit r egy kutat munkja, mennyit r, ha egy
felsvezet nem a konkurencit, hanem a mi cgnket ersti? Lteznek ugyan mdszerek a
gazdasgtanban, amelyek ksrletet tesznek a szellemi potencil mrsre s rtkelsre, de a
szles krben elterjedt technikk kidolgozsa mg vrat magra. A szellemi potencil pnzbeli
rtkelse teht nem megoldhatatlan, de az esetek dnt tbbsgben az gy kapott pnzben
kifejezett rtkeket a szmvitel nem tudja kltsgknt elfogadni.
A vllalat rendelkezsre ll pnzgyi erforrs felhasznlsa pnzgyi rtelemben kltsggel,
tkekltsggel jr. A felvett hitelek utn kamatot kell fizetni, a rszvnyesek a befektetsk
utn osztalkra is ignyt tartanak. A tke terheit a szmvitel is tudja rtkelni, azonban ez az
rtk pnzgyi szmviteli rtelemben nem tekinthet kltsgnek. Pldul a hitel, mint idegen
forrs utn fizetend kamat a magyar szmviteli szablyok alapjn rfordts (pnzgyi
mveletek rfordtsa), a sajt forrs hasznlatnak ra az osztalk pedig ktelezettsg.
A termszeti tnyezk felhasznlsa nlkl nehezen kpzelhet el egy mezgazdasgi
vllalkozs mkdse. A nvnyi kultrk, az ltetvnyek felhasznljk a csapadkot, a nap
energijt, a talajban rejl tpanyagokat. Ezen felhasznlsok egy rsze mrhet. Mrhet
pldul a csapadk vagy a hmrsklet mennyisge, ezek a termszeti erforrsok rtkkel
brnak egy agrrvllalkozs szmra, m ez az rtk szmokkal nehezen megragadhat. A
mjusi es aranyat r. De mennyi uncia aranyat r nhny millimter mjusi es?
39

erforrs

mennyisgi
felhasznls

pnzbeli rtkels

szmviteli rtkels

anyag
trgyi eszkz

mrhet
nehezen mrhet

igen
igen

igen
igen

emberi
erforrs
(munkajogi
rtelemben)
emberi
erforrs
(szellemi tke)
tke
termszeti tnyez

jellemzen mrhet

igen

igen

pnzgyi
szmviteli
kategria
anyagkltsg
rtkcskkensi
lers
brkltsg

nehezen mrhet

nehezen mrhet

nem jellemz

nem jellemz

mrhet
jellemzen mrhet

igen
nem jellemz

igen
nem jellemz

nem kltsg
nem

Az erforrs-felhasznls mrse s rtkelse a szmvitelben

(forrs: sajt szerkeszts)
sszegezve teht vannak erforrsok, amelyek mennyisgi s rtkbeli felhasznlsa mrhet,
s ezt az rtket a szmvitel is kltsgnek tekinti. A pnzgyi erforrs felhasznlst a
szmvitel tudja rtkelni, azonban ez az rtk pnzgyi szmviteli rtelemben nem tekinthet
kltsgnek. Vannak erforrsok (pldul a szellemi tke, a munkatrsak tapasztalata,
kpessgei s kszsgei), amelyek felhasznlsa rtkben kifejezhet, m ezt az rtket a
szmvitel nem tudja elfogadni. Vgezetl vannak erforrsok (jellemzen a termszeti
tnyezk), amelyek felhasznlshoz mennyisgi rtkt mg taln tudunk rendelni, de pnzben
kifejezett rtket mr nem.
Tovbb rnyalja azonban a kpet, hogy a kltsgek tartalmt illeten kt szlssges llspont
alakult ki:
kltsgnek kell tekinteni minden erforrs-felhasznlst, fggetlenl attl, hogy a
felhasznls indokolt volt-e vagy sem,
csak a felttlenl indokolt felhasznlsok tekinthetk kltsgnek, a nem szksgszer
felhasznlsok vesztesgknt, eredmnyt cskkent ttelknt jelennek meg.
A vezeti szmvitel teht egyszerre kezelheti tgabb s szkebb rtelemben a pnzgyi
szmvitel ltal rtelmezett kltsgek halmazt. Vezeti szmviteli szempontbl kltsgnek
tekinthetjk egy kalkulci sorn azt a kamatterhet, amit a pnzgyi szmvitel rfordtsnak
tekint. Ugyanakkor vesztesgnek s nem kltsgnek tekinthetjk az indokolatlan erforrsfelhasznlsokat, pldul egy cstrs sorn becslt tbbletfelhasznls rtkt a vzdjbl.

40

A mindennapi szhasznlatban gyakran keveredik a kltsg, kiads, illetve a rfordts fogalma.

A vezeti szmvitel elssorban a kltsgekkel foglalkozik, ezrt fontos klnbsget tennnk a
fenti hrom fogalom kztt.
A kiadst zemgazdasgi s pnzgyi fogalomknt is rtelmezzk. zemgazdasgi rtelemben
a kiads naturlis mozgst, eszkzcskkenst pldul anyagkiadst, azaz anyagkszlet
cskkenst jelent. Pnzgyi rtelemben a kiads tnyleges pnzeszkzcskkens, pnzkiads.
Ha nem is ltalnos rvnnyel, de a kltsg s a kiads kapcsolatt gy jellemezhetjk, hogy a
kltsg elbb-utbb kiads lesz, de a kiadshoz nem kell hogy kltsg is trsuljon. Amikor
kszpnzrt anyagot vsrolunk, s azt rgtn fel is hasznljuk, akkor a pnzkiads s az
erforrs-felhasznls azaz a kltsg felmerlse idben egybeesik. Amikor egy
tmegkzlekedsi vllalat jrmvei folyamatosan hasznljk fel a gzolajat, de a beszlltval a
pnzgyi elszmolsra mindig a trgyhnapot kveten kerl sor, akkor a kltsg idben
megelzi a kiadst. Hasonlan viselkednek a kzzemi szolgltatsok s a munkabr is. A gz,
a vz, az ram felhasznlsa, az elvgzett munka jellemzen idben megelzi a szmlk
pnzgyi rendezst illetve a munkabr kifizetst. Amikor a vllalat j jrmveket vsrol,
akkor a kiads a beszerzskor merl fel. Az rtkcskkensi lers, azaz a kltsg a beszerzst
kveten, a jrm hasznlta sor fog megjelenni. Ilyenkor teht a kiads megelzi a kltsget.
Amennyiben a vllalat a jrmvsrlst hitelbl is finanszrozta, akkor a trleszts sorn mind a
tketrleszts, mind a kamat pnzkiads lesz. Azonban sem a tketrleszts, sem a kamat nem
kltsg.
A rfordts eredmnyhez ktd kategriaknt jelenik meg. A rfordtsok kztt jelennek
meg:
olyan korbban kltsgknt elszmolt ttelek, amelyek a kibocststl fggen vlnak
rfordtss (pldul ksztermk rtkests rtkests kzvetlen kltsge),
olyan kltsgek, amelyek a kibocststl fggetlenl vlnak rfordtss (pldul
kzponti irnyts kltsgei rtkests kzvetett kltsge),
olyan ttelek, amelyeket kzvetlenl az eredmny terhre szmolunk el (pldul egyb
rfordtsok, pnzgyi mveletek rfordtsai, rendkvli rfordtsok).
Minden kltsg egyszer rfordts lesz, azonban nem minden rfordts volt kltsg. A kzponti
irnyts kltsgeit mg ugyanabban az idszakban rfordtsknt fogjuk elszmolni. Ha a
termk ellltsra s rtkestsre mg ugyanabban az idszakban sor kerl, akkor a
termkelllts kltsge mg ugyanabban az idszakban rfordts lesz. Amennyiben az
rtkestsre ksbbi idszakban kerl sor, akkor a kltsg idben megelzi a rfordtst. A
kltsg teht elbb-utbb rfordts lesz, a rfordtsok egy rsze azonban pnzgyi szmviteli
41

rtelemben nem volt kltsg. Ezeket nevezi a magyar szmviteli szablyozs egyb, pnzgyi
s rendkvli rfordtsoknak.

2.2.2.) A kltsgek pnzgyi s vezeti szmvitel szerinti csoportostsa

A magyar szmviteli elrsok a kltsgek megjelensi forma szerinti csoportostst
ktelezv, elszmolhatsg, sszetettsg szerinti tagolst lehetv teszik. A kltsgtervezs
utalvnyozs, ellenrzs, elemzs minsgnek, hatkonysgnak javtsa rdekben a
kltsgeket azonban egyb szempontok szerint is csoportosthatjuk.
A kltsgeket megjelensi formjuk alapjn kltsgnemekbe soroljuk, azaz vlaszt kapunk arra
a krdsre, hogy a kltsg milyen fajta l- s holtmunka felhasznlsa miatt keletkezett. Az
rvnyes elrsok rtelmben a hazai szmviteli szablyozs az albbi erforrsfelhasznlsokat tekinti kltsgnek:
anyag,
kls szolgltats,
lmunka,
trgyi eszkz, immaterilis jszg.
Az erforrsokat felhasznlva a magyar szmvitelben az albbi kltsgkategrik kztt
tehetnk klnbsget:
anyag, kls szolgltats felhasznlsa anyagjelleg
o anyagkltsg,
o ignybe vett szolgltatsok kltsgei,
o egyb szolgltatsok kltsgei,
lmunka felhasznlsa szemlyi jelleg
o brkltsg,
o brjrulkok,
o szemlyi jelleg egyb kifizetsek,
trgyi eszkz, immaterilis jszg felhasznlsa rtkcskkensi lers.
A pnzgyi szmvitel anyagkltsgnek elssorban a felhasznlt vsrolt anyagok rtkt tekinti.
Ezt az rtket azonban tbb ttel is korriglhatja. Tmnk szempontjbl a legfontosabb
korrekci az n. hulladkmegtrls. Azaz a termels, a tevkenysg, a szolgltats sorn
keletkezett hulladkok, haszonanyagok rtkvel az anyagkltsget cskkenteni kell.
42

A mkds rdekben a szervezetek kls fl ltal nyjtott szolgltatsokat is ignybe

vehetnek. A pnzgyi szmvitel a szolgltatsokat tbb csoportba sorolja. Ezek kzl kettt, az
ignybe vett szolgltatsokat s az egyb szolgltatsokat tekinti kltsgnek. Mint oly gyakran,
az elnevezsek most sem egyrtelmek. Tekintsk t elsknt az egyb szolgltatsok
tartalmt! Egyb szolgltats
a pnzgyi, a befektetsi,
a biztostsi,
a hatsgi igazgatsi, az egyb hatsgi szolgltats.
A Szmviteli trvny alapjn az egyb szolgltatsok rtkeknt kell kimutatni tbbek kztt az
illetket, a jogszablyon alapul hatsgi igazgatsi, szolgltatsi djat, a kamat kivtelvel a
klnfle bankkltsget (pldul a szmlavezets, az tutals, a kszpnzfelvtel, a hitelbrlat,
a rendelkezsre tarts kltsge), a biztostsi djat (pldul a vagyonbiztosts, a ktelez
gpjrm-felelssgbiztosts).
Ignybe vett szolgltats minden olyan szolgltats, amely nem tartozik a kzvettett
szolgltats, illetve az egyb szolgltats kz. Ignybe vett szolgltats pldul a szlltsrakods, a raktrozs, a csomagols, a klcsnzs, a brlet, a brmunka, az eszkzk
karbantartsa, a postai s tvkzlsi szolgltats, az oktats s tovbbkpzs, a hirdets, a
reklm, a piackutats, a knyv- s lapkiads, a szllodai szolgltats, a vendglts, a kutats s
ksrleti fejleszts, a tervezs s lebonyolts, a knyvviteli szolgltats.
Az lmunka kltsgei a pnzgyi szmvitelben a brkltsget, a szemlyi jelleg egyb
kifizetseket s a brjrulkokat foglaljk magukban.
A Szmviteli trvny a brkltsg s a szemlyi jelleg egyb kifizetsek tartalmi elrsai
meghatrozsnl elssorban a vonatkoz statisztikai elrsokat veszi figyelembe.
A brkltsg teht a munkavllalkat, az alkalmazottakat megillet, az rvnyes rendelkezsek
szerint brknt vagy munkadjknt elszmoland jrandsg. Brkltsg tovbb a jvhagyott
prmium, jutalom, vagy a termszetes szemly tulajdonos szemlyes kzremkdse
ellenrtkeknt kivett sszeg is.
A szemlyi jelleg egyb kifizetsek kz tartoznak a termszetes szemlyek rszre nem
brkltsgknt s nem vllalkozsi djknt kifizetett, elszmolt sszegek. Szemlyi jelleg
egyb kifizets tbbek kztt:
a lakhatsi kltsgtrts,
az tkezsi trts,
a munkbajrssal kapcsolatos kltsgtrts,
a termszetben adott juttatsok,
a betegszabadsg djazsa,
43

a munkltatt terhel tppnz.

Brjrulkoknak tekinti a pnzgyi szmvitel minden olyan hozzjrulst, jrulkot, amelyet
adk mdjra fizetnek, amelyet a foglalkoztatottak szma, illetve a szemlyi jelleg
rfordtsok alapjn llaptanak meg, fggetlenl azok elnevezstl. Brjrulk tbbek kztt a
szocilis hozzjrulsi ad, az egszsggyi hozzjruls, a szakkpzsi hozzjruls.
A Szmviteli trvny szerint rtkcskkensi lersknt kell kimutatni az immaterilis javak, a
trgyi eszkzk terv szerinti rtkcskkensnek sszegt. (A terven felli rtkcskkens
sszege a szmvitelben nem kltsg, hanem rfordts, pontosabban szlva egyb rfordts.)
Elszmolhatsgi md szerint kzvetlen s kzvetett kltsgeket klnbztethetnk meg.
Szkebb rtelemben kzvetlen kltsgnek tekintjk azt a kltsget, amelyrl a felmerls
pillanatban megllapthat, hogy az melyik termket milyen mrtkben terheli. Kzvetett
kltsgnek azt a kltsget tekintjk, amelyrl a felmerls pillanatban csak a felmerls helye
llapthat meg egyrtelmen, a termket terhel mrtke azonban nem. Azt a termket,
amelyre a kltsg kzvetlenl elszmolhat, kltsgviselnek; a felmerlsi helyet
kltsghelynek nevezzk.
Szles krben elfogadott megkzelts szerint teht szorosan sszekapcsoldik a kzvetlen
kltsg a kltsgviselvel, a kzvetett kltsg a kltsghellyel. Ezt a klcsnsen egyrtelm
megfeleltetst azonban tbb szerz megkrdjelezi. Valamely kltsg nem lehet nmagban
kzvetlen vagy kzvetett kltsg, hanem csak valamely kltsgvisel viszonylatban. Kzvetett
kltsgnek tekinthet az a kltsg is, amelyrl a felmerls idpontjban nem, vagy csak
nehezen s krlmnyesen lehet megllaptani, hogy melyik termket s milyen arnyban
terheli. Elfordulhat ugyanis, hogy a kzvetlenl is elszmolhat kltsget gazdasgossgi
megfontolsbl indokoltabb kzvetett kltsgknt kezelni.
A kzvetlen s kzvetett jelzk viszonylagossgra tekintsk t egy pldt!
Egy kzlekedsi vllalat a karbantart mhelyt s a jrmveit kltsghelynek, az egyes
tvonalakat kltsgviselnek tekinti. Ebben az esetben a brkltsg vagy az anyagkltsg
kzvetlen vagy kzvetett? A szles krben elfogadott rtelmezs miszerint a kzvetett kltsg
a kltsghelyhez, a kzvetlen kltsg a kltsgviselhz kapcsoldik nem helytll. A
karbantartk bre a mhely szempontjbl kzvetlen, a jrmvek s az tvonalak
szempontjbl kzvetett. A jrmvezetk bre kzvetlenl hozzrendelhet a jrmvekhez. A
munkaid-nyilvntartsok, a menetlevelek alapjn a jrmvezetk brt tvonalakhoz is lehetne
rendelni. Azaz a jrmvezetk bre mind a jrmvek, mind az tvonalak esetben tekinthet
kzvetlen kltsgnek. Hasonl a helyzet az zemanyaggal. A felhasznlt zemanyag a
jrmvek kzvetlen kltsge, de viszonylag pontosan feloszthat tvonalakra is. Az
44

alkatrszeket a karbantartk szerelik be a jrmvekbe. A jrmvek szempontjbl az

alkatrszkltsg kzvetlen lenne? A kicserlt szlvdt r tudjuk s akarjuk terhelni a
karbantartott jrmvekre. A kenanyagok, kisebb alttek, csavarok esetben a felhasznlst
kzvetlenl jrmre tudjuk tenni, de lehet, hogy nem akarjuk. Nem biztos, hogy gazdasgos a
kenanyagokat, altteket kzvetlen kltsgknt kezelni. A csavarlazt spray esetben pedig
mr az egyes jrmvekre felhasznlt mennyisg is nehezen mrhet. A csavarlaztt fizikailag
kzvetlenl az egyes jrmvekre hasznltuk fel, de a mrs s az rtkels nehzsgei
kvetkeztben szerencssebb a jrmvek szempontjbl kzvetett kltsgnek tekinteni.
Lthat teht, hogy egy kltsg a kalkulci trgya fggvnyben lehet kzvetlen vagy
kzvetett. Az a kltsg, ami az egyik esetben kzvetlen, egy msik kalkulci sorn lehet
kzvetett is.
rdemes teht fenti, szkebb rtelmezs mellett egy megengedbb meghatrozssal is lnnk.
Tgabb rtelemben teht kzvetlen kltsgnek nevezzk azt a kltsget, amelyrl a felmerls
pillanatban meg tudjuk s meg akarjuk llaptani, hogy a kalkulci trgyt (pldul termk,
tevkenysg, vllalati funkci, szervezeti egysg) milyen mrtkben terheli. Kzvetett kltsg
esetben a felmerls pillanatban a kalkulci trgya egyrtelmen nem llapthat meg.
Az elszmolhatsg mellett klnbsget tehetnk a kltsgekben azok felmerlsi helye illetve
kltsgviselk szerint is. A kltsghelyenknti elszmols clja a szervezeten belli elszmol
egysgek kltsggazdlkodsnak figyelemmel ksrse, a kltsgfelosztsok pontosabb ttele.
A kzvetett kltsgeket ltalban a kltsghelyeken szmoljuk el, s innen osztjuk fel vagy
vezetjk t a kltsghely teljestmnyeit ignybe vev terletre, vagy az eredmny terhre. A
kltsgviselk szerinti csoportosts sorn az sszes kltsgbl a tevkenysgre, termkre,
szolgltatsra elszmolhat rszt bontjuk azok csoportjai, jellege szerint. A f clunk a
kltsgvisel nkltsgnek, eredmnynek megllaptsa.

45

autbuszzemeltets
br (jrmvezet)
brjrulk
zemanyag
alkatrsz
rtkcskkens
karbantarts

karbantartmhely
br (szerel)
brjrulk
energia
rtkcskkens

villamoszemeltets
br (jrmvezet)
brjrulk
zemanyag
alkatrsz
rtkcskkens
karbantarts

Az egyszer s sszetett kltsgek kapcsolata

(forrs: sajt szerkeszts)

sszettelk szerint megklnbztetnk egyszer s sszetett kltsgeket. Az egyszer

kltsgek egyfajta kltsget tartalmaznak. Tulajdonkppen minden kltsgnem egyszer
kltsg, azaz tovbbi rszekre, sszetevkre mr nem bonthat. Az sszetett kltsgek
tbbfajta, egymstl elklnthet kltsgnembl tevdnek ssze. Elfordulhat, hogy egy
sszetett kltsg az egyszer kltsgek mellett ms sszetett kltsg(ek)et is tartalmaz.
Az elbbi pldnl maradva, a karbantart mhelyre terhelt br, jrulk, vagy a jrmvekre
terhelt br, jrulk, zemanyag, alkatrsz egyszer kltsg. Amint a karbantart mhely
kltsgt felosztjuk a jrmvekre, akkor a jrmvek kltsgei kztt a karbantartk bre,
jrulka nem egyszer kltsgknt, hanem a brt s jrulkot is tartalmaz felosztott
kltsgknt fog megjelenni. A jrmvekre osztott karbantartsi kltsg teht sszetett kltsg,
ugyanis tartalmaz egy kis brt, egy kis jrulkot, azaz tbbfle kltsgnembl tevdik ssze.

A pnzgyi szmvitel szempontjbl relevns kltsgcsoportostsok mellett a teljessg

ignye nlkl klnbsget tehetnk a kltsgekben:

46

a volumenhez, kltsgjellemzkhz val kapcsolat szempontjbl,

dnts szerint,
dntsi (felelssgi) szint szerint.
A volumenhez val kapcsolat szerint megklnbztetnk vltoz s lland kltsgeket. Az
lland kltsgek egy adott idszakra vonatkozan a tevkenysg volumentl fggetlenl
vltozatlanok maradnak. Bizonyos kritikus tevkenysgi volumen elrsekor azonban ezek a
kltsgek ugrsszeren vltozhatnak, azonban a vltozst kveten, a kvetkez kritikus pontig
jra vltozatlanok maradnak. Tegyk fel, hogy egy-egy eladterem befogadkpessge 250 f.
Ha a hallgatk ltszma 100 frl 200 fre vltozik, akkor a ltszmnvekeds ellenre nincs
szksg j teremre, a teremhasznlat kltsge a ltszmvltozs ellenre nem vltozik..
Amennyiben a kezdeti ltszm meghromszorozdik, akkor egy helyett kt termet kell ignybe
venni. s mindaddig elegend kt terem, amg a ltszm nem lesz nagyobb, mint 500 f, vagy
nem cskken 251 f al.
A vltoz kltsgek a tevkenysg mennyisgi vltozsnak fggvnyben mdosulnak, ezek
alapjn klnbsget tehetnk linerisan (proporcionlisan) vltoz, progresszven vltoz,
degresszven vltoz s regresszven vltoz kltsgek kztt.
A linerisan vltoz kltsgek a tevkenysg volumennek vltozsait egyenes arnyban
kvetik, az egysgkltsg lland marad. Azaz ha a kltsg a termelssel egyenes arnyban
vltozik, akkor a termk egysgkltsge a termelsi volumen vltozsra nem reagl. Jellemz
proporcionlis kltsg a kzvetlen anyagkltsg vagy a darabbr.
A degresszv kltsgek kisebb mrtkben vltoznak, mint a tevkenysg volumene. Pldul a
termels 10%-os nvekedse a kltsgek 8%-os nvekedst vonja maga utn. Ebben az
esetben az egysgkltsg a volumennvekeds hatsra cskken. Amennyiben pldul a
telefonkltsg egy alapdjbl s a percdjbl tevdik ssze, akkor a lebeszlt percek
nvekedsvel cskken az egy percre jut telefonkltsg.
A progresszv kltsgek nagyobb mrtkben vltoznak, mint a tevkenysg volumene. Pldul
a tlrk s a tlraptlk miatt a munkaid 10%-os nvekedse a brkltsg 15%-os
nvekedst vonhatja maga utn. Ebben az esetben az egysgkltsg a volumennvekeds
hatsra n.
A regresszven vltoz kltsgek a tevkenysg volumennek nvekedse hatsra cskkennek.
Dntshozatalnl a kltsgeket aszerint csoportosthatjuk, hogy a kltsgek relevnsak-e az
adott dnts szempontjbl. Relevns (befolysolhat) kltsgek azok a jvbeni kltsgek,
amelyek a dnts kvetkeztben megvltoznak, mg az irrelevns (nem befolysolhat)
47

kltsgek azok, amelyekre a dnts nem lesz hatssal. Az irrelevns kltsg nem keverend
ssze az elsllyedt kltsggel (sunk cost). Egy mltbeli dnts alapjn felhasznlt erforrs
rtke, amelyre a jvbeli dnts mr nem hat, egyszerre irrelevns s elsllyedt kltsg.
Elfordulhat azonban olyan helyzet, hogy egy kltsg irrelevns lesz az adott dntsi
helyzetben, de nem elsllyedt kltsg. Amikor egy busz betrt szlvdjt ki kell cserlni,
akkor lehet arrl dnteni, hogy a szlvdt a sajt vagy egy kls mhely cserlje ki. A
szlvdt, mint anyagot azonban attl fggetlenl fel kell hasznlni, hogy a csert a cg sajt
mhelyben vagy egy kls vllalkozsnl vgzik. Dntsi szempontbl teht a sajt vagy
kls javts a relevns, a szlvd-felhasznls, mint anyagkltsg irrelevns.
A felelssgi elv vezeti szmvitelben a divzivezetk felelssge kiterjedhet a mkdsi
kltsgek alakulsra (kltsgkzpont), az eredmny alakulsra (profitkzpont) vagy a
mkdsi eredmny mellett a pnzgyi eredmnyre is (befektetsi kzpont). Brmelyik
megoldsrl is legyen sz, az eltr szinten lev vezetk eltr hatskrrel, mozgstrrel
rendelkeznek. Annak fggvnyben, hogy egy adott dntsi szint, felelssgi szint vezetnek
van-e rhatsa az adott kltsg alakulsra, beszlhetnk irnythat s irnythatatlan
kltsgrl. Ha egy kiskereskedelmi hlzat egyik zletvezetje az ltala irnytott zletbe
felvehet j dolgozkat, akkor van rhatsa az zlet brkltsgre. Mg akkor is, ha csak a
munkaer-felvtelrl dnthet, s a brezsrl nem. Azaz a brkltsg ebben az esetben
irnythat. Amennyiben az zletvezet hatskre nem terjed ki a ltszm alaktsra (felvtel,
elbocsts), akkor az zlet brkltsge az zletvezet szempontjbl irnythatatlan kltsg. Az
zlet brkltsge a vllalati hierarchia valamelyik szintjn azonban irnythat kltsg lesz,
hiszen lesz egy olyan vezet, aki dnthet a ltszmot rint krdsekben.

48

2.3.) A kltsgelszmols informciignyl s informciszolgltat szerepe

A vllalkozsok versenykpessge nagymrtkben fgg az informcis s dntsi rendszerk
hatkonysgtl, a megfelel helyen s idben rendelkezsre ll relevns informciktl. A
szmviteli informcis rendszer a gazdasgi esemnyek szmviteli elrsoknak megfelel
rgztsn tlmenen ki tudja elgteni a kls s bels informcis ignyeket, biztostani tudja
a vezetk megalapozottabb dntseihez szksges informcikat.
A vezeti ignyeket kielgt szmviteli informci rendszer kialaktshoz nem llnak
rendelkezsre sem hazai, sem nemzetkzi elrsok. A szmviteli trvny a vllalkoz
dntsre bzza, hogy a szmviteli trvnyben ktelezen elrtakon kvl milyen
informcikra van szksge dntsei megalapozshoz; valamint azt, hogy a dntsek
megalapozshoz szksges szmviteli informcik biztostsra szervezze meg, mkdtesse s
hasznostsa a szmvitelt. Az informcik biztostshoz szksges a gazdasgi esemnyek
folyamatos nyomonkvetse, gyjtse, ugyanis a krt informci ltalban nem biztosthat az
informciigny megfogalmazsakor.
A kltsgek meghatrozott rendszer nyilvntartsa a kltsgelszmols. A konkrt
kltsgelszmolsi rendszer objektv s szubjektv tnyezk figyelembevtelvel alakthat ki.
A kltsgelszmols objektv rendszer, ugyanis a kltsgelszmolst meghatrozza a termels
jellege, milyensge, a vllalkozs profilja, a rendelkezsre ll technikai eszkzk. Szubjektv
tnyezknt emltik a mindenkori vezets informciignyt, azaz azt, hogy a dntshozk a
kltsgekrl az elszmols vgeredmnyeknt milyen tartalm informcikat ltnak
szksgesnek. Meghatroz krds teht, hogy a vezeti informcis rendszerhez milyen
kltsgelszmolsi rendszer szksges. Ha dntnk az informcik rszletezettsgrl s
tartalmrl, akkor ezt megfogalmazhatjuk a kltsgelszmols cljaknt, feladataknt is. A
kltsgelszmols legfontosabb clja s feladata a kvetkez krdsek megvlaszolsa:
mennyi egy adott idszak termelsi kltsge,
milyen a kltsgstruktra kltsghelyek s kltsgviselk szerint,
milyen a kltsgstruktra kltsgnemek szerint,
mennyi az egyes tevkenysgek, termkek sszes kltsge s nkltsge,
az elirnyzathoz/bzishoz kpest hogyan alakultak a kltsgek,
milyen a kltsgstruktra lland s vltoz kltsgrszletezs szerint,
milyen

mrtk

kltsgtbbletek

megtakartsok

kltsgfelelsk ltal irnytott rszterleteken?

49

keletkeztek

az

egyes

A kltsgelszmolsra vonatkoz hazai elrsok alapjn a vllalkozsok ktelesek

kltsgnemek szerint gyjteni kltsgeiket. A kltsgnemek tagolsnl dnt a felhasznlt
termelsi tnyezk szerepe. A kltsgnemeket a szmviteli elrsok mellett a konkrt
kltsgszerkezet, a vllalkozs informciszksglete s a gazdasgossgi szempontok
hatrozzk meg.
A kltsgek kizrlag kltsgnemenknti gyjtse azonban a vezets szmra igen kevs
informcit nyjt. Nem biztostja a termk, a tevkenysg kltsgeinek megismerst, az
nkltsg meghatrozst, gy az rtkests kzvetlen nkltsge s nett rbevtele
szembelltst, a fedezeti sszeg meghatrozst, a termk, a tevkenysg jvedelmezsgnek
megismerst.
A vezetsnek a dntsek megalapozshoz szksge van teljestmny- s kltsgadatokra,
ehhez a nyilvntartsokban a kltsgeket a megjelensi forma mellett elszmolhatsg szerint is
el kell klnteni. A kltsg defincijbl a kltsg, a tevkenysg rdekben felhasznlt
erforrs pnzben kifejezett rtke levezethet a hazai szmviteli gyakorlatban elterjedt
megjelensi forma s elszmolhatsgi md szerinti csoportosts. Ha a defincibl az
erforrs felhasznlst emeljk ki, akkor alapveten a kltsgek fajta szerinti csoportostsra
ptnk. Ebben az esetben a fogalom tevkenysg rdekben kittele msodlagos, st nha
szksgtelen. Ha viszont a kltsgfogalomban a tevkenysgre helyezzk a hangslyt, akkor a
kltsgek elszmolhatsi md szerinti csoportostsra ptnk, azaz a kltsgelszmols
rendszert gy alaktjuk ki, hogy a kltsgelszmols elsdlegesen a tevkenysg kltsgeinek
meghatrozst tegye lehetv.
A kltsghelyi elszmols kialaktsakor indokolt a szervezeti egysgek egszt eltrbe hozni,
s az ltaluk vagy miattuk felhasznlt erforrsokat hozzjuk rendelni. A kltsghely, mint a
kltsg keletkezsnek helye azonban nem szkthet le szervezeti, trbeli egysgekre. A
kltsghely logikailag elhatrolhat egysg, egyttal a felmerl kltsgek szerinti felelssgi
terlet is. A kltsghelyi struktra kialaktsakor meg kell hatrozni a kltsghelyek terleti
elhelyezkedst, funkcijt, felelssgt ms kltsghelyek mkdsrt.
A kltsghely kpzsnl a kvetkez szempontokat ajnlott figyelembe venni:
Felelssgi szempont: a kltsghelyeknek nll felelssgi krrel kell rendelkeznik
annak rdekben, hogy egy gazdasgossgi ellenrzsnek egyltaln legyen rtelme.
Ebbl addan egy kltsghelynek rendelkeznie kell egy sajt felelssgviselvel is, aki
felgyel a kltsghely gazdlkodsra s kpes a gazdlkods befolysolsra.

50

Elszmolsi szempont: a kltsgek kltsghelyre trtn elszmolsnak egyrtelmnek

kell lennie. Ennek rdekben a kltsghelyeket gy kell kialaktani, hogy egyrszt az
egsz zemet, szervezetet hinytalanul lefedjk, msrszt gy, hogy az tfedseket
elkerljk. Ennek hinyban hzagok vagy a tbbszrs hozzrendels lehetsge ll
fenn.
Gazdasgossgi

szempont:

kltsgek

kimutatsval

kapcsolatos

erforrsfelhasznlsoknak arnyban kell llniuk az ltaluk ptllagosan megszerezhet

tartalommal. Tlsgosan sok kltsghely alkalmazsa nagyobb rfordtst ignyel s
cskkentheti az ttekinthetsget is.
Kltsgokozati szempont: a kltsghelyeket lehetsg szerint gy kell kialaktani, hogy
arnyos kapcsolat alakuljon ki a kltsgek s a kltsghely teljestmnye kztt. A
teljestmnyt lead kltsghelyeken meg kell hatrozni s gyjteni a kltsgokozat
mrszmt, ami vettsi alapknt funkcionlva alkalmas a kltsghelyen gyjttt
kltsgek tvezetsre, felosztsra, a kltsghely gazdlkodsnak rtkelsre.
A fenti szempontok figyelembevtelvel a kltsghelyeket egymstl eltr ismrvek szerint
lehet tagolni.
A kltsghelyek funkcionlis tagolsa nmet mintra az albbiak szerint hatrozhat meg:
ltalnos terlet, a

kltsgviselkhz

egyttesen

szksgesek, de

kzvetlen

hozzrendelsk nem lehetsges,

anyagterlet, az anyagok beszerzsrt, raktrozsrt, elosztsrt felels terlet,
gyrtsi terlet
o fkltsghelyek,

kzvetlenl

termkek,

szolgltatsok

ellltsval

foglalkoznak,
o mellk- s segdkltsghelyek, kzvetve szolgljk a termelst,
igazgatsi terlet, a vllalat igazgatsval, adminisztrcijval foglalkoz kltsghelyek,
rtkestsi terlet, a termkek, szolgltatsok rtkestsvel foglalkoz terlet.
A felelssgi terletek szerinti tagols a szervezeti hierarchira helyezi a hangslyt. A
hatskrk egymstl val pontos elklntse klnsen a gazdasgossgi ellenrzsnl
clravezet. Ez a tagols nem ritkn megegyezik funkciterletek szerinti tagolssal.
A trbeli tagols a telephelyek, a szervezeti egysgek fldrajzi elhelyezkedsre koncentrl.
Egy kizrlag trbeli tagolst funkcionlis s felelssgi szempontok nlkl nem lehet
szmtsba venni, mert a trben lehatrolt terleteken bell gyakran klnfle tevkenysgeket
vgeznek nem egysges felelssgi krrel.

51

Az elszmolstechnikai megkzelts szerint megklnbztetnk kiindulsi s befejez

kltsghelyeket. A kiindulsi kltsghelyek azok a terletek, amelyek a kltsgeiket
tovbbadjk a befejez kltsghelyekre. A befejez kltsghelyek teht tvev terletek,
amelyek a kltsgeiket a kiindulsi kltsghelyekkel ellenttben a kltsgviselkre is
elszmoljk.
A teljestmny-technikai elgondols megklnbzteti a segd-, mellk- s fkltsghelyeket.
A gyakorlatban a konkrt esettl fggen ltalban tbb tagolsi ismrvet kombinlunk. A
befolysol tnyezk rtkelsvel lehet eldnteni, hogy az adott szervezetnl melyik tagols a
legclravezetbb. A kltsghelyek szmt alapveten befolysolja a vllalat gazati
hovatartozsa s mrete a termelsi program, a szervezeti forma.
A kltsghelyi elszmols vlaszt ad arra, hogy az egyes kltsgek hol, milyen mrtkben
merltek fel, a kltsgviselnknti elszmolsokbl pedig megllapthat a termk, szolgltats
ellltsnak kltsge, vgs soron azok nkltsge. A termk s a szolgltats mellet
kltsgvisel lehet pldul egy termkcsoport, technolgiai folyamat, munkamvelet, rendels
is. A kltsgviselk kijellsnl figyelemmel kell lenni a vllalkozs szempontjbl
meghatroz termkekre, tevkenysgekre, valamint az gazati sajtossgokra.
A kltsgviselnknti elszmols adatokat szolgltathat:
a kszletek rtkelshez,
a tervezshez, a kltsgelemzshez, a kltsgcskkentsi lehetsgek feltrshoz,
az rkpzshez, a sokoldal (r)ellenrzshez,
az elszmolrak kialaktshoz, a bels teljestmnyek mrshez,
a termkhez kapcsold dntsekhez, a gazdasgi szmtsokhoz, a hinyossgok, a
leggyengbb lncszem megllaptshoz.

2.4.) Kltsgfelosztsi modellek

A kltsgek felosztsa (cost allocations) problmaknt elszr a XIX. szzad msodik felben
jelentkezett. Az egyedi termkeknl a kzvetlen kltsgek nyomon kvetse mg knnyen
megoldhat volt, a termel tevkenysg komplexitsnak nvekedsvel azonban a kzvetett
kltsgek

figyelembevtele

elengedhetetlenn

vlt

termels

ellenrzsnl,

dntshozatalnl. A dntstmogats s a kltsgek mrse, a kszletek rtkelse mellett

Horngren s Foster (Horngren-Foster, 1987) a kltsgek indoklsban s a motivciban ltja a
kltsgfeloszts cljait. A kltsgfeloszts kvnatos magatartst vlthat ki a vezetkbl,
52

emlkezteti ket a rezsikltsgek ltezsre, a kzponti szolgltatsok hasznlatra, azaz

egyfajta felelssgrzet alakthat ki a kltsgek irnt. Az egymsnak ellentmond szervezeti
rdekek miatt azonban a kltsgfeloszts konfliktusforrs is lehet. A kltsgfeloszts tkrzheti
az egyes szervezeti egysgek erejt, a feloszts mdja az ers rdekcsoportok jtkszerv
vlhat.
A motivci fontossgra utal Kaplan s Atkinson is: A szolgltatrszlegek kltsgeit kt
clbl kell felosztani a termelrszlegek kztt:
a kltsgellenrzs s a hatkonysg rdekben, valamint azrt, hogy
a termelrszlegek rfordtsait a termkekre oszthassk tovbb. (Kaplan-Atkinson,
2003, 82. o.)
(A szolgltatrszlegek szolgltatsokat nyjtanak a tbbi rszlegnek, a termelrszlegek
elsdleges feladata a termkek ellltsa esetleg rtkestse. Szolgltatrszleg lehet pldul
a karbantarts, az energiaellts, a termelsszervezs, a raktrozs, a minsg-ellenrzs vagy
az gyflszolglat. Jellemz termelrszleg a megmunkl- s sszeszerel-zem.)
A kltsgfeloszts a kltsgellenrzst s a hatkonysgot segti azltal, hogy:
a szolgltatrszlegek vezetit nagyobb teljestmnyre, illetve
a termelrszleg vezetit a szolgltatrszlegek teljestmnyeinek krltekint
felhasznlsra sztnzi.
A kltsgfeloszts hinyban:
a szolgltatrszlegek szolgltatsai irnti kereslet meghaladhatja a gazdasgilag
racionlis mrtket.
nem megtlhet a szolgltatrszleg mkdsnek hatkonysga. A kltsgek
felosztsa nlkl a szolgltatrszleg mindssze egy elklnlt kltsgkzpont. A
mltbeli vagy tervezett kltsgek alapjn nem garantlhat a rszleg hatkony
mkdse, nincs visszajelzs a rszleg optimlis mretnek meghatrozsra.
nem razhat be a bels szolgltats, a kls s bels szolgltatsok sszehasonltsa
nehzkes, vagy nem megoldhat. Az sszehasonlthatsg hinyban a vezet nem kap
tmpontot annak eldntshez, hogy fenntartsa-e az adott bels szolgltatst, vagy egy
kls szolgltattl vegye azt ignybe.
a vllalatvezets nem ismerheti a szolgltatsok ignyelt s biztostott sznvonalt.
Kltsgfeloszts hinyban a szolgltatst ignybe vev rszleg vezetje kevesebb teret
kap arra, hogy vlemnyt kifejezze a kapott szolgltats rrl, sznvonalrl.
A kltsgek felosztsval a fenti hinyossgok kikszblhetk. A szolgltatst felhasznl
s a szolgltats kltsgvel is megterhelt rszleg menedzsmentje:
53

nagyobb ellenrzst gyakorolhat a rszlegk ltal ignybe vett szolgltats felett,

ssze tudja hasonltani a bels s kls rakat,
egyeztethet a szolgltatst nyjt rszleggel a szolgltats sznvonalrl, a minsg s
az r sszefggseirl.
A szolgltatrszleg vezetse, amelynek kltsgeit rterheltk a szolgltatst ignybe vev
rszlegekre, visszajelzst kap a rszlege ltal nyjtott szolgltatsrl. A visszajelzs hatsra a
szolgltatrszleg

rzkenyebben

reaglhat

felhasznlk

ignyeire,

innovcikat,

racionlisabb kltsggazdlkodst valsthat meg.

Kzvetett kltsg

Hagyomnyos
kltsgszmtsi mdszerek

kltsgfeloszts

ABC rendszerek

Kalkulcis egysg

kltsg hozzrendels

Kzvetlen kltsg

Kltsgfeloszts s kltsghozzrendels
(forrs: Drury, 2004, 59. o.)
A kzvetlen kltsgeket hozzrendeljk, mg a kzvetett kltsgeket felosztjuk a kalkulcis
egysgekre, pldul a kltsgviselkre. Tradicionlis kltsgszmtsi rendszerek esetn a
kltsg felosztsa ktlpcss eljrsban trtnik.

ltalnos kltsgek
1. feloszts

Kltsgkzpont
1

Kltsgkzpont
2

2. feloszts
(kzvetlen munkara
vagy gpra)
kzvetlen kltsg

Kalkulcis egysg
(termk, szolgltats, vev)

A kltsgfeloszts ktlpcss modellje Drury alapjn

(forrs: Drury, 2004, 65. o.)

54

Kltsgkzpont
n

Drury (Drury, 2004) rtelmezsben mindkt szinthez kt-kt lps trsul. Elsknt a gyrtsi ltalnos kltsgek

kerlnek felosztsra a

termel- s szolgltatrszlegekre, ezt kveten trtnik a szolgltatrszlegek kltsgeinek felosztsa a

termelrszlegekre. A msodik szinten trtnik a termelrszlegek ptlkkulcsainak meghatrozsa, majd a
kltsgek felosztsa termkekre vagy egyb kalkulcis egysgre.

Hagyomnyos

Szolgltat rszlegek
rfordtsai

Sztoszts
Termelsikltsgkzpontok

Termelsikltsgkzpontok
rfordtsai

Gprafelhasznls

Kzvetlen munkaid rfordts

Kzvetlen anyag

Termkek

Kzvetlen munkaer

A kltsgfeloszts ktlpcss modellje Kaplan s Atkinson alapjn

(forrs: Kaplan-Atkinson, 2003, 81. o.)

Kaplan s Atkinson (Kaplan-Atkinson, 2003) egyszer ktlpcss modelljben elsknt a szolgltatrszlegek

kltsgeit osztjuk szt a termelrszlegek kztt, s egyidejleg rgztjk a termelrszlegekhez kzvetlenl
hozzrendelhet kltsgeket. A msodik lpcsben a termelrszlegek kltsgeit osztjuk fel az ltaluk ellltott
termkek kztt.

A feloszts lehet ok-okozati vagy nknyes.

Ok-okozati felosztsrl beszlnk, ha a felosztand kltsg s a vettsi alap kztt ok-okozati
sszefggs van. A vettsi alap (kltsgjellemz, kltsgokoz (cost driver)) mri a rszleg
teljestmnyt, segtsgvel feloszthat a rszleg kltsge.
nknyes feloszts esetn a vettsi alap a felosztand kltsgnek nem szignifikns magyarz
vltozja. Ebben az esetben vagy:
nem talltunk olyan mutatt, amivel mrhet a rszleg teljestmnye, vagy
ltezik ilyen mutat, azonban a mrs kltsge meghaladja a pontosabb felosztsbl
szrmaz hasznot.

55

Az nknyes feloszts sorn jellemzen alkalmazott vettsi alapokat ngy csoportba

sorolhatjuk:
munkaid, brkltsg arnyos,
termelsi egysg arnyos,
anyagkltsg arnyos, illetve
ellltsi kltsg arnyos.
Brkltsg arnyos alap akkor javasolt, ha a rszlegeken bell egyforma brszinteket
alkalmaznak. A termelsi egysg akkor a legmegfelelbb, ha a termkek kzel azonos idt
tltenek az egyes rszlegeken. Amennyiben a felosztand kltsg nagyobb rsze nem az idhz,
hanem a felhasznlt anyagokhoz kapcsoldik, akkor az anyagkltsgarnyos feloszts ajnlott.
Mivel az ellltsi kltsg mind anyag-, mind pedig brkltsget tartalmaz, gy ezt az eljrst
egyarnt jellemzik a br-, illetve anyagkltsgarnyos feloszts htrnyai.
nknyes feloszts alkalmazsakor a kltsggel megterhelt termk/rszleg vezetinek,
dolgozinak teljestmnye nincs hatssal a rszlegre terhelend kltsg sszegre. A vezetk
akkor mdosthatjk a felosztott kltsget, ha sikerl elrnik a vettsi alap megvltoztatst. A
termk/rszleg sszes kltsge ennlfogva nem nyjt megfelel informcit a termkrl, a
rszleg mkdsrl.
Az egyszer rendszerek jellemzje az nknyes feloszts, ami olcs mkdtetst, m alacsony
pontossgot s magas hibakltsget eredmnyez. A kltsghelyek, a ptlkkulcsok szmnak
nvelsvel a kltsgfeloszts pontosabb tehet. Ilyen szofisztikltabb rendszernek tekinthet
a tevkenysg alap kltsgszmtsi rendszer.
A ktlpcss kltsgfelosztsi folyamaton bell a tevkenysg alap kltsgszmtsi rendszer:
Drury (Drury, 2004) rtelmezsben abban klnbzik a hagyomnyos rendszertl, hogy az els
lpcsben tbb kltsghelyet, a msodikban pedig tbb s vltozatosabb vettsi alapot alkalmaz.
Kaplan s Atkinson (Kaplan-Atkinson, 2003) megkzeltsben az els lpcsben megegyezik a
hagyomnyos kltsgszmtsi rendszerrel, azonban mind a szolgltat-, mind a termelrszlegek
kltsgeit tevkenysgekhez rendeli.

A bonyolultabb rendszerek az ok-okozati felosztst rszestik elnyben. A rendszer alacsony

hibakltsggel s magas pontossggal mkdik, m a rendszer mkdtetse drga.
Egy olyan szervezetnl, ahol a termkvlasztk szabvnyostott, a termkek hasonl mrtkben
rszeslnek a szervezet erforrsaibl s a kzvetett kltsgek arnya alacsony, ajnlhat az
egyszer kltsgszmtsi rendszer. Ilyen krlmnyek kztt a leegyszerstett rendszerek
nem eredmnyeznek pontatlan kltsgelszmolst. Ezzel ellenben a magas kzvetettkltsg56

hnyaddal br szervezeteknl, amelyek termkei eltr arnyban hasznljk fel a szervezeti

erforrsokat, az optimlis kltsgszmtsi rendszerek szofisztiklt rendszerek.

2.5.) nkltsgszmts
2.5.1.) Az nkltsgszmts fogalma, trgya, feladata
Az nkltsgszmts egy kalkulcis tevkenysg, amelynek kzppontjban a kalkulcis
egysg egy egysgre jut kltsg meghatrozsa ll.
Az nkltsg a kalkulcis egysgre (jellemzen termk) jut kltsg. Az nkltsg egy
komplex mutatszm, amely megmutatja, hogy a vlasztott kalkulcis egysgre a szervezet
mennyi l- s holtmunka rfordtst fordtott, ms oldalrl kzeltve: a kalkulcis egysgre az
sszkltsgbl mennyit szmolt el.
Az nkltsget annak fggvnyben kategorizlhatjuk, hogy a termels rdekben felmerlt
kltsgek kzl mit vesznk figyelembe az nkltsg megllaptsnl. A kzvetlen nkltsg
a felmerlskor kzvetlenl elszmolt kltsg termkegysgre jut rsze. A technolgiai
nkltsg a kzvetlen nkltsg s az arnyosan vltoz zemi ltalnos kltsg egy termkre
jut rsznek, a szktett nkltsg a kzvetlen nkltsg s az zemi ltalnos kltsg egy
termkre jut rsznek sszege. A teljes nkltsg meghatrozsakor a kzponti irnyts
kltsgeit is figyelembe vesszk. Meghatrozhat az nkltsg oly mdon is, hogy a kltsgek
mellett rfordtsokat is figyelembe vesznk. Pldul az n. mdostott nkltsg a teljes
nkltsgbl s a rfordtsokbl (pl. kamat) vezethet le.
Az nkltsgszmts trgya azaz a kalkulcis egysg olyan termszetes vagy szmtsi
egysg, amelyre az nkltsget megllaptjuk.
Kalkulcis egysg lehet:
termk,
termkcsoport,
technolgiai folyamat, munkamvelet,
szolgltats,
rendels,
termelsi egysg (pl. vetsterlet, takarmnyozsi hnap),
specilis mrszm (pl. munkaegysg, tmeggyarapods, tonnakilomter),
elszmolsi idszak, termelsi ciklus.

57

Az nkltsg megllaptsa mint kzvetlen cl mellett az nkltsgszmts feladata, hogy

folyamatosan megbzhat adatokat szolgltasson:
a sajt termels kszletek s a sajt elllts eszkzk bekerlsi rtknek
meghatrozshoz,
a sajt termels kszletek knyvviteli elszmolshoz,
a tervezshez, a kltsgelemzshez, a kltsgcskkentsi lehetsgek feltrshoz,
az rkpzshez, a sokoldal (r)ellenrzshez,
az elszmolrak kialaktshoz, a bels teljestmnyek mrshez,
a termkhez kapcsold dntsekhez, a gazdasgi szmtsokhoz, a hinyossgok, a
leggyengbb lncszem megllaptshoz.
Az els kt feladat elssorban a pnzgyi szmvitel ignyeinek tesz eleget. nkltsgszmts
hinyban nehezen tudnnk meghatrozni az eredmnyt, az zleti v vgn raktr marad sajt
kszletek rtkt, azaz vgs soron problmt okozna a mrleg s az eredmnykimutats
sszelltsa.
A tbbi feladat a bels ignyek kielgtse rdekben jelentkezik. A gazdasgi dntsek
kalkulcikat ignyelnek. Ezek a kalkulcik azonban feleslegesnek bizonyulnak akkor, ha a
bels rintettek azokat nem hasznostjk. A kalkulcik annyit rnek, amennyit hasznostanak
bellk. Amennyiben ez az informl, dntstmogat szerep httrbe szorul, akkor az
nkltsgszmts nem tbb, mint egy regisztrl, a vllalaton kvli rintetteknek adatokat
szolgltat tevkenysg.
Az nkltsgszmtsnak az elkszts idpontjt tekintve hrom fajtjt klnbztethetjk
meg:
elkalkulci: a tevkenysg megkezdse eltt kiszmtsra kerl a tervezett nkltsg.
(Sorozatgyrts esetn mszaki norma, egyedi gyrts esetn pedig valamilyen
sszehasonlthat adat lehet a szmts alapja.)
kzbens kalkulci: a termelsi folyamat befejezse eltt, ellenrzsi-beavatkozsi
clbl ksztett szmts. (A kzbens kalkulcival meghatrozhat tbbek kztt a
hosszabb tfutsi idej termkek egy-egy munkafzisnak kltsge, s ezltal a
szksges beavatkozsok altmasztsra is szolglhat.)
utkalkulci: az a mszaki-gazdasgi tevkenysg, amikor a tevkenysg befejezse
utn hatrozzuk meg az adott idszakban elkszlt termkek tnyleges nkltsgt.

58

Az nkltsgszmts sorn rvnyestend fbb alapelveket az albbiak szerint fogalmazhatjuk

meg:
kltsgokozat elve: minden termkre csak annyi kltsget szabad elszmolni, amennyi a
termk ellltsval kapcsolatban tnylegesen felmerlt, s azzal ok-okozati
sszefggsben van. A pontatlanul elvgzett kalkulci hibs dntsekhez vezethet. Egy
rossz felosztssal megllaptott nkltsg kvetkeztben versenykptelen rajnlatot
adhatunk, vagy jvedelmez termket vesztesgesnek tntethetnk fel.
kltsgvaldisg elve: csak megfelel bizonylattal, mszaki-gazdasgi szmtsokkal
altmasztott, utalvnyozott, bizonythat kltsg vehet figyelembe. Ez az elv a
valdisg elvvel sszhangban biztostja az nkltsg megbzhatsgt, valdisgt.
kltsgteljessg elve: a kltsgszmtsnak a szervezet egszre ki kell terjednie,
valamennyi kltsget egyszer maradktalanul el kell szmolni. A kltsgteljessg elve
kapcsoldik a kltsgvaldisg elvhez, hiszen egy el nem szmolt ttel kvetkeztben
mindkt elv srl.
kvetkezetessg elve: a kalkulcis ttelek felptse s tartalma egy-egy idszakon
bell lland legyen, s az idszakok kztt is csak indokolt esetben szabad
megvltoztatni. Ennek hinyban az rdemi sszehasonlthatsg nem biztosthat.
kltsgek idbeli elhatrolsnak elve: a kltsgeket felmerlsk idpontjtl
fggetlenl abban az idszakban kell elszmolni, amelyik idszakot tnylegesen
terhelik.
Az nkltsg meghatrozsa kalkulcis sma segtsgvel trtnik. A kalkulcis sma
felptst a vllalati sajtossgok, a kls s bels informcis ignyek alapjn a gazdlkodk
maguk hatrozzk meg. Egy lehetsges kalkulcis sma:
1. Kzvetlen anyagkltsg
2. Kzvetlen brkltsg
3. Kzvetlen brek jrulkai
4. Egyb kzvetlen kltsgek
5. Kzvetlen kltsg (1+2+3+4)
6. zemi ltalnos kltsg
7. Szktett kltsg (5+6)
8. Kzponti irnyts kltsgei
9. Teljes kltsg (7+8)

59

Kzvetlen anyagkltsgknt kell kimutatni a kalkulcis egysg terhre utalvnyozhat vagy

elszmolhat anyagok rtkt; pldul:
a felhasznlt nyers- s alapanyagok,
a nyers- s alapanyagok technolgiai talaktsban kzvetlenl rszt vev ftanyag s
energia,
a vsrolt flksz termkek s alkatrszek, valamint
a tovbbfelhasznlt sajt termels flksztermkek s alkatrszek
rtkt.
Amennyiben a pnzgyi szmvitel szablyai szerint akarunk eljrni, akkor a tovbbfelhasznlt
sajt termels flksztermkeket s alkatrszeket a szmviteli trvny szerint rtelmezett
kzvetlen nkltsgen kell szmtsba venni. (Az egysges fogalomrtelmezs rdekben
szinonim kifejezsknt kezeljk a szmviteli trvny ltal rtelmezett kzvetlen nkltsget s
a szktett nkltsget.)
A kzvetlen anyagkltsget cskkenteni kell a kalkulcis egysgre megllapthat hulladk
rtkvel. Hulladk az az anyagmennyisg, amely a gyrtselkszts ltal utalvnyozott s
kiadott anyagok kiszabsa, mretre vgsa, megmunklsa kzben keletkezik. A hulladkot
rtkelhetjk eladsi ron, illetve ennek hinyban a hasznlati rtknek megfelelen diktlt
ron.
Kzvetlen brkltsgknt mutatjuk ki a kalkulcis egysghez kzvetlenl kapcsold
teljestmny- vagy idbrben elszmolt sszeget. Ez az sszeg tartalmazza az alap, illetve
trzsbrt, a brptlkokat, a kiegszt kifizetseket, a prmiumokat, a jutalmakat.
A brjrulkok a kzvetlen brkltsget terhel jrulkok, illetkek sszegt foglaljk
magukban.
Egyb kzvetlen kltsgknt vehetjk figyelembe a gyrtsi rendszerhez, a technolgihoz, a
termelsszervezshez kapcsold, azok sajtossgaibl add tteleket. Ide sorolhat tbbek
kztt a kalkulcis egysgre kzvetlenl rterhelhet rtkcskkens, karbantartsi kltsg,
brleti s biztostsi dj.
Az zemi ltalnos kltsgeken bell azon kltsghelyek kltsgei jelennek meg, amelyeket
megfelel mutatk, jellemzk alapjn fel tudunk osztani a kalkulcis egysgre.
A kzponti irnyts kltsgei az egsz szervezet mkdst szolgljk, ilyenek tbbek kztt
az rtkestsi, forgalmazsi, igazgatsi kltsgek.

60

2.5.2.) Az nkltsgszmts szablyozsa

Az nkltsgszmts menett, a kalkulcis sma tartalmt, az nkltsgszmts mdszereit a
trvnyben meghatrozott vllalkozsoknak szablyzatba kell foglalniuk. A szmvitelrl szl
2000. vi C. trvny rtelmben azon gazdlkodknak, akik egy zleti vben:
egy millird forintnl nagyobb eladott ruk beszerzsi rtkvel, a kzvettett
szolgltatsok rtkvel cskkentett rbevtelt rnek el, vagy
a kltsgnemek szerinti kltsgk sszege meghaladja az tszzmilli forintot
szmviteli politikjuk keretben el kell ksztenik az nkltsgszmts rendjre vonatkoz
bels szablyzatukat.
A szablyzat elksztse a kisebb vllalkozsok szmra nem ktelez, azonban elssorban a
termelszfrban

tevkenyked

trsasgoknak

clszer.

Igaz

ugyan,

hogy

az

nkltsgszmtsi szablyzat egyik clja az, hogy az nkltsgek megllaptsval elsegtse a

szmviteli alapelvek betartst, vgrehajtst, azonban nem feledkezhetnk meg az egysges
gyakorlat kialaktsban rejl elnykrl (munkaszervezs, adatok sszehasonlthatsga stb.)
sem.
Az nkltsgszmtsi szablyzat fbb tartalmi elemei az albbiak:
a kalkulcis egysg (az nkltsgszmts trgya),
a kalkulcis sma,
a kalkulcis sma egyes tteleinek tartalma, azaz
a kzvetlen kltsgtnyezk rszletes tartalma,
a megfelel mutatk segtsgvel feloszthat kltsgek felosztsnak mdja,
az nkltsgszmts vlasztott mdszere,
a kalkulcis idszak, a hatridk,
a kltsgek utalvnyozsnak, elszmolsnak s felosztsnak dokumentlsa,
az utkalkulci s a knyvvitel adatai egyeztetsnek mdja,
az nkltsgszmtsi adatok szolgltatsrt s ellenrzsrt felels szemlyek,
szervezetek, munkakrk megjellse.
Az nkltsgszmtsi szablyzatban foglaltak alapjn meghatrozhat az eszkzk bekerlsi
rtke. A szmviteli trvny elrsai alapjn az eszkz, a szolgltats bekerlsi rtknek
rszt kpezik azok a kltsgek, amelyek:
az eszkz ellltsakor, vagy a szolgltats vgzsekor, nyjtsakor kzvetlenl
felmerltek,

61

az eszkz ellltsval, a szolgltats vgzsvel bizonythatan szoros kapcsolatban

voltak,
az ellltott eszkzre, a vgzett szolgltatsra megfelel mutatk, jellemzk
segtsgvel elszmolhatk.
A jogszably tiltsokat is megfogalmaz, miszerint a kzvetlen nkltsg nem tartalmazhat:
rtkestsi, forgalmazsi kltsgeket,
az ellltssal kzvetlen kapcsolatba nem hozhat igazgatsi s egyb ltalnos
kltsgeket.
Az nkltsgszmtsi szablyzatban foglaltak a vllalkozsokra nzve ktelez elrsok.
Termszetesen a krnyezeti vltozsok (pldul j termk vagy technolgia, j zletpolitika)
felvethetik az nkltsgszmts kialaktott rendszernek mdostst.
Az nkltsgszmtsi szablyzat alapjn az adott szervezet munkatrsai az nkltsgszmts
sorn a Mit osztunk fel? krdsre egyrtelm vlaszt kapnak. Egyrtelm vlasz hinyban a
kls s bels rintettek flrevezet, bizonytalan informcikhoz jutnnak az nkltsgrl, a
kszletek rtkrl, a kltsgek alakulsrl s a kltsgszerkezetrl.
Tegyk fel, hogy egy vllalkozs 1.000 darab termket llt el. Az eladsi r 25.000 Ft/db. A
kzvetlen kltsg 10.000 eFt, a kzvetett kltsgek sszege 10.000 eFt, amelybl elvileg
feloszthat 2.000 eFt.
Ha a termels megegyezik az rtkestssel, s eltekintnk a nyitkszlettl, akkor az eredmny
az albbiak szerint alakul:

(adatok eFt-ban)
Megnevezs

nkltsg a kzvetlen kltsg alapjn

nkltsg a kzvetlen kltsg s az

elmletileg feloszthat kltsg alapjn

rbevtel

25.000

25.000

Kzvetlen kltsg

10.000

12.000

Fedezeti sszeg

15.000

13.000

Kzvetett kltsg

10.000

8.000

5.000

5.000

Eredmny

Az eredmny mindkt eljrs esetben azonos, azonban az eredmny szerkezetben eltrseket

figyelhetnk meg.

62

Tegyk fel, hogy az rtkests mindssze 800 db, s nincs a nyitkszlet, akkor az eredmny
az albbiak szerint alakul:

(adatok eFt-ban)
Megnevezs

nkltsg a kzvetlen kltsg alapjn

nkltsg a kzvetlen kltsg s az

elmletileg feloszthat kltsg alapjn

rbevtel

20.000

20.000

8.000

9.600

(800 db x 10.000 eFt / 1.000 db)

(800 db x 12.000 eFt / 1.000 db)

Fedezeti sszeg

12.000

10.400

Kzvetett kltsg

10.000

8.000

2.000

2.400

Kzvetlen kltsg

Eredmny

Ebben az esetben mr nemcsak a kltsgszerkezetben, hanem az eredmnyben s a zrkszlet

rtkben is eltrst tapasztalunk. Az nkltsgszmtsi szablyzat elksztsvel, az nkltsg
meghatrozsa sorn figyelembe veend kltsgek egyrtelm rgztsvel ezek az eltrsek
azonban nem jelentkeznek. Biztosthat teht az sszehasonlthatsg s a kvetkezetessg
elvnek rvnyeslse.

2.5.3.) Az nkltsgszmts mdszerei

Az nkltsgszmts mdszere a kzvetlen kltsgek elszmolsnak, az ltalnos kltsgek
felosztsnak mdja. ltalnosan elterjedt kalkulcis mdszer az osztkalkulci, a ptlkol
kalkulci, a normatv kalkulci, illetve a vegyes kalkulci.

63

Termels

Homogn

Heterogn

Azonos termk

Hasonl termk

Azonosan csoportostott
termkek

Specilis termkek

Egyfajta termk

Tbbfajta termk
(sorozat- vagy
tmeggyrts)

Sorozatgyrts vagy
tmeggyrts

Egyedi gyrts

Egyszer
osztkalkulci

Egyenrtkszmos
osztkalkulsci

Ptlkol kalkulci

Specilis kltsggyjts

A termels s a kalkulcis mdszerek sszefggsei

(forrs: Bartk Nagy, 1989, 172. o.)

Miknt a kalkulcis smkra, gy az nkltsgszmtsi mdszerekre sincs minden

szervezetre egyformn rvnyes eljrs. A kalkulcis mdszerek optimlis esetben igazodnak
a vllalat sajtossgaihoz. A mdszer megvlasztst elssorban a termels, a termkek jellege,
a vllalat nagysga hatrozza meg. A termels jelleg s a kalkulcis mdszerek sszefggseit
a fenti bra szemllteti.
Az osztkalkulci sorn a befejezett termels sszes kltsgt elosztva az elkszlt termkek
mennyisgvel kapjuk meg az nkltsget. ltalban ott alkalmazhat, ahol csak egyfajta vagy
csak rokon termkeket gyrtanak. Az osztkalkulcinak kt fajtja van: az egyszer
osztkalkulci s az egyenrtkszmos osztkalkulci.
Az egyszer osztkalkulci ott hasznlhat, ahol egyfajta termket termelnek. Tipikus
alkalmazsi terletei a bnyszat, nyersvasgyrts, vagy egy nagyobb, egyedi kalkulcis
egysg (pldul autplya, haj, erm) ltrehozsa. Az nkltsg az elkszlt termkek sszes
kltsgnek s a termelt mennyisgnek a hnyadosa.
Plda az egyszer osztkalkulcira
Az idszak sszes kltsge 1.800 eFt, nyit befejezetlen termels rtke 300 eFt, a zr
befejezetlen termels rtke 500 eFt. Az idszakban 800 db termk kszlt el.

64

Feladat:
Hatrozza meg a termk nkltsgt!
Megolds
nyit befejezetlen termels + trgyidszakot terhel
kltsgek - zr befejezetlen termels
befejezett termels mennyisge

nkltsg =

300 eFt + 1.800 eFt 500 eFt

800 db

= 2.000 Ft/db

Az egyenrtkszmos oszt kalkulci ott alkalmazhat, ahol rokon termkeket azonos

technolgival lltanak el, a termkek csupn pldul mretkben s/vagy megmunklsi
idejkben trnek el egymstl. Jellemz alkalmazsi terlete a klnbz kiszerels, minsg
tgla, cserp, csempe, csavar, hengerelt ru, skveg, cigaretta, szeszes- s dtitalok gyrtsa.
Az nkltsg az elkszlt termkek sszes kltsgnek s a termels egyenrtkszmban
kifejezett mennyisgnek hnyadosa. Az egyenrtkszmos osztkalkulci menete:
a vezrtermk kijellse,
az egyes termkek egyenrtkszmainak meghatrozsa,
a termels kifejezse vezrtermkben,
a vezrtermk nkltsgnek meghatrozsa,
az egyes termkek nkltsgnek meghatrozsa.
Plda az egyenrtkszmos osztkalkulcira
Egy vllalat 50.000 db termket lltott el 5.400 eFt kltsggel. A termelsrl az albbi
adatokat ismerjk:
Termk

Mennyisg (db)

Egyenrtkszm

20.000

0,7

B (vezrtermk)

25.000

1,0

5.000

1,2

Feladat
Hatrozza meg a termkek nkltsgt!

65

Megolds
A termels vezrtermkben:
20.000 x 0,7 + 25.000 x 1,0 + 5.000 x 1,2 = 45.000 db
A vezrtermk nkltsgnek meghatrozsai: 5.400 eFt / 45.000 db = 120 Ft/db
Az egyes termkek nkltsgnek meghatrozsa:
A termk

120 Ft/db x 0,7 = 84 Ft/db

B termk

120 Ft/db x 1,0 = 120 Ft/db

C termk

120 Ft/db x 1,2 = 144 Ft/db

Amikor egy vllalkozs tbbfle termket, eltr technolgival tbb zemben llt el, akkor a
kltsgek egy rsze nem szmolhat el kzvetlenl a termkre. A ptlkol kalkulci olyan
eljrs, amely segtsgvel a kltsghelyeken sszegyjttt kltsgeket valamilyen paramter
(vettsi alap, kltsgjellemz (cost driver)) segtsgvel hozzrendeljk a kltsgviselkhz.
A vettsi alap olyan mrszm, amelynek mrtke s vltozsa a legjobban befolysolja a
kzvetett kltsgek alakulst. A vettsi alap helyes megvlasztsa alapveten befolysolja a
kltsgfeloszts, ennlfogva az nkltsg pontossgt. (Lsd Kltsgfelosztsi modellek
fejezet) Ha a vettsi alap s a felosztand kltsg kztt nincs ok-okozati sszefggs, akkor
torzulhat az nkltsg. A vettsi alap mint arrl mr korbb sz esett lehet valamilyen
naturlia (pldul gpra, munkara, tmeg, trfogat), de lehet pnzrtkben kifejezhet
(pldul kzvetlen anyagkltsg, kzvetlen brkltsg) is.
A felosztand kltsg s a vettsi alap hnyadosa eredmnyezi a ptlkkulcsot.
A vettsi alapok szma alapjn megklnbztetnk egylpcss (globlis) illetve tbblpcss
(vlogat) ptlkol kalkulcit.
Ptlkol kalkulci esetn az nkltsg meghatrozsnak folyamata a kvetkez:
a kzvetlen kltsgek elszmolsa a kalkulcis egysgekre,
a felosztand kltsg sszegnek meghatrozsa,
a vettsi alap sszegnek, mennyisgnek meghatrozsa,
a ptlkkulcs kiszmtsa,
a termkre es ltalnos kltsg meghatrozsa.

66

Plda a ptlkol kalkulcira

Egy vllalkozs hromfle termket llt el. A termkek gpkltsg nlkli kzvetlen kltsge
8.000, 12.000 illetve 10.000 eFt. A termelt mennyisg 400, 600 illetve 200 db. A termkeket
hrom zemben lltjk el. Az zemek gpkltsge 1.600, 2.200 valamint 2.000 eFt. Az egyes
termkek ellltsi idejrl az albbi adatok llnak rendelkezsre:
Gpraigny (g/db)

T1

T2

T3

1. zem

2. zem

3. zem

Feladat
Hatrozza meg a termkek nkltsgt!
Megolds
A ptlkkulcsok meghatrozsa:
Az 1. zem gpkltsge: 1.600 eFt
Az 1. zem teljestmnye:
3 g/db x 400 db + 2 g/db x 600 db + 4 g/db x 200 db = 3.200 g

ptlkkulcs =

1.600 eFt

= 500 Ft/g

3.200 g

A 2. zem gpkltsg: 2.200 eFt

A 2. zem teljestmnye:
3 g/db x 400 db + 1 g/db x 600 db + 2 g/db x 200 db = 2.200 g

ptlkkulcs =

2.200 eFt

= 1.000 Ft/g

2.200 g

A 3. zem gpkltsge: 2.000 eFt

67

A 3. zem teljestmnye:
5 g/db x 400 db + 4 g/db x 600 db + 3 g/db x 200 db = 5.000 g

ptlkkulcs =

2.000 eFt

= 400 Ft/g

5.000 g

A termkek nkltsgnek meghatrozsa

T1 termk
Gpkltsg nlkli kzvetlen nkltsg:
8.000 eFt/400 db = 20.000 Ft/db
Felosztott gpkltsg:
1. zem gpkltsge: 3 g/db x 500 Ft/g = 1.500 Ft/db
2. zem gpkltsge: 3 g/db x 1.000 Ft/g = 3.000 Ft/db
3. zem gpkltsge: 5 g/db x 400 Ft/g = 2.000 Ft/db
T1 termk nkltsge: 26.500 Ft/db
T2 termk
Gpkltsg nlkli kzvetlen nkltsg:
12.000 eFt/600 db = 20.000 Ft/db
Felosztott gpkltsg:
1. zem gpkltsge: 2 g/db x 500 Ft/g = 1.000 Ft/db
2. zem gpkltsge: 1 g/db x 1.000Ft/g = 1.000 Ft/db
3. zem gpkltsge: 4 g/db x 400 Ft/g = 1.600 Ft/db
T2 termk nkltsge: 23.600 Ft/db
T3 termk
Gpkltsg nlkli kzvetlen nkltsg
10.000 eFt/200 db = 50.000 Ft/db
Felosztott gpkltsg:
1. zem gpkltsge: 4 g/db x 500 Ft/g = 2.000 Ft/db
2. zem gpkltsge: 2 g/db x 1.000Ft/g = 2.000 Ft/db
3. zem gpkltsge: 3 g/db x 400 Ft/g = 1.200 Ft/db
T3 termk nkltsge: 55.200 Ft/db

68

A normatv kalkulci lnyege, hogy a kltsgek tervezse, utalvnyozsa, elszmolsa,

analitikus nyilvntartsa normk, normatvk felhasznlsval trtnik. A normatv kalkulci
elfelttelei:
a vllalat rendelkezzk mszakilag megalapozott vagy tapasztalati normkkal,
a vllalat rendelkezsre lljon olyan normanyilvntarts, amelybl brmikor
megllapthat a normavltozs s az rvnyben lv norma,
a kltsgek utalvnyozsa a megllaptott normk alapjn trtnjen,
a normtl eltr kltsg utalvnyozsnak s bizonylatolsnak rendjt a vllalkozs
gy szablyozza le, hogy a normaeltrsek felmerlsnek oka, helye s az azokrt
felels szemlyek megllapthatak legyenek.
A normavltozsok s a normaeltrsek rendszeres s folyamatos nyomonkvetse teremti meg
a kivlt okok, tnyezk elemzsnek alapjt, a felelsk megllaptsnak lehetsgt.
A normatv kalkulci alapjn az albbiak szerint llapthat meg a termkek nkltsge:
norma szerinti nkltsg

normlvltozsok
foly norma

normaeltrsek
tnyleges nkltsg

A normatv kalkulcit elssorban tmeggyrts vagy nagy sorozatgyrts esetn clszer

alkalmazni. Az eljrs elnye, hogy:
ignyli a pontos mszaki-gazdasgi szmtsokon alapul kltsgnormkat, elsegtve
ezzel a takarkos gazdlkodst,
gyorsan feltrja s lthatv teszi a gazdlkods sorn fellp rendellenessgeket,
lehetsget biztost a gyors operatv beavatkozsra,
a normavltozs, a normaeltrs folyamatosan ellenrizhet s elemezhet, rtkelhet
az nkltsg alakulsra hat szemlyek, szervezeti egysgek munkja,
a bizonylatols, adatfeldolgozs munkaignye cskken, ugyanis a feldolgozand
bizonylatok mennyisge lnyegesen kisebb, a tnyleges nkltsg megllaptshoz
elegend a normtl eltr felhasznlsok bizonylatait feldolgozni.
Plda a normatv kalkulcira
Egy vllalkozs egyik termknek norma szerinti s tnyleges nkltsgrl az albbi adatokat
ismerjk:
69

Normaadatok:
kzvetlen anyagkltsg 50.000 Ft/db,
kzvetlen brkltsg 20.000 Ft/db, kzvetlen brek jrulkai 5.000 Ft/db,
felosztott zemi ltalnos kltsg 25.000 Ft/db.
Normavltozsok:
az alapanyagr-vltozs kvetkeztben a kzvetlen anyagkltsg 5%-kal cskkent,
a brek 10%-kal emelkedtek, a brjrulkok 5% ponttal cskkentek,
az zemi ltalnos kltsgek 6%-kal emelkedtek.
Normaeltrsek:
az anyagkihozatal 1.500 Ft/db-bal romlott,
a brkltsg 1.000 Ft/db-bal cskkent.
Feladat
Hatrozza meg a termk nkltsgt!
Megolds

(adatok Ft/db-ban)
Megnevezs

Norma

Norma-

Foly

Norma-

Tnyleges

vltozs

norma

eltrs

nkltsg

Kzvetlen anyag

50.000

2.500

47.500

+1.500

49.000

Kzvetlen br

20.000

+2.000

22.000

1.000

21.000

5.000

600

4.400

-200

4.200

25.000

+1.500

26.500

26.500

Kzvetlen br jrulkai
Felosztott

zemi

ltalnos

kltsg
sszesen

100.000

100.400

100.700

A brjrulkok mrtke norma szerint 25 % (5.000/20.000), a normavltozst kveten 25%

5% = 20 %. A foly norma alapjn a kzvetlen brek jrulka 22.000 Ft/db x 20% = 4.400
Ft/db. A normaeltrsek kvetkeztben a tnyleges kzvetlen brkltsg 21.000 Ft/db, azaz a
tnyleges brjrulk 21.000 Ft/db x 20 % = 4.200 Ft/db.

70

3.) Kltsgszmtsi rendszerek

3.1.) A kltsgszmtsi rendszerek kialakulsa
A kltsgszmtsi rendszerek eredete az ipari forradalom korai szakaszig vezethet vissza. Az
1400-as vekben a szmvitel elsdleges clja a kvetelsek s ktelezettsgek nyilvntartsa
volt. A szmvitel hasznossgt a vllalatvezetk azonban csak a vllalati mretek s a termelsi
folyamatok komplexitsnak nvekedsvel ismertk fel. A telephely, a gyr s a tulajdonos
kzponti irodjnak fldrajzi elklnlse j tpus informcikat ignyelt. A kzpontnak olyan
informcikra volt szksge, amelyek alkalmasak voltak:
a tvoli telephely vezetinek motivlsra,
a dolgozk s a vezetk teljestmnynek megtlsre,
a munkaer s az talaktsi folyamat kltsgeinek elszmolsra,
a termelkenysg nyomon kvetsre s sszehasonltsra.
A szmvitel trtnetvel foglalkoz szerzk a modern kltsgszmvitel megszletst az 1800as vek kzepre, a textilipar, az Amerikai Egyeslt llamok vasti trsasgainak, majd
vegyipari s aclipari vllalatainak felvirgzsnak idejre vezetik vissza. A textilgyrak a
pnzgyi adatokat elssorban a vgtermkek tnyleges kltsgeinek meghatrozsra, a
munkaer termelkenysgnek s az alapanyag felhasznlsnak nyomon kvetsre
hasznltk. A kltsgrendszerek fejlesztsnek motorjai a XIX. szzad derekn a
vasttrsasgok voltak. Az rkpzshez, az olykor nagy fldrajzi kiterjeds zletgak s
tevkenysgek sszehangolshoz, teljestmnyeik rtkelshez kltsginformcikra volt
szksg egy olyan krnyezetben, amelyet kevs piaci szerepl, nvekv szervezeti mretek s
komplex termelsi folyamat jellemzett. Olyan mrcket, mutatkat fejlesztettek ki (pldul egy
tonnakilomterre jut kltsg, egy utaskilomterre jut kltsg, mkdsi kltsghnyad),
amelyek alapjn a vezetk megtlhettk a mkdsi folyamatok gazdasgossgt. A
vasttrsasgok tleteit az aclipari vllalatok tvettk, adaptltk s tovbbfejlesztettk.
A korai kltsgszmtsi rendszerek nem foglalkoztak az ltalnos kltsgek termkekhez
rendelsvel, a tkelekts kltsgeivel. A kltsgszmts kzppontjban ebben az idben a
kzvetlen munka- s anyagfelhasznls nyomon kvetse llt. A szk termkvlasztk, a
homogn termkek kvetkeztben a vezetk a hangslyt a termels hatkonysgra helyeztk.
gy vltk, hogy ha az alaptevkenysg gazdasgos, akkor a vllalkozs egsze nyeresges.
Az sszetett fmmegmunklssal foglalkoz vllalatok megjelense j problmkat,
megoldand krdseket vetett fel. A fmet talakt, feldarabol zemek a termkek szles
71

vlasztkt lltottk el, mikzben az egyes ksztermkek az erforrsokat eltr arnyban

hasznltk fel. A termkegysgre jut kltsg teht mr nem volt megfelel mrszm az
talaktsi folyamat gazdasgossgnak jellemzsre.
A Frederich Taylor s mrnktrsai nevhez fzd tudomnyos vezeti mozgalom jtsai
vezettek a standard kltsgszmtsi rendszerek kialakulshoz. A munka- s zemszervezsi
megoldsok hozzjrultak a kltsgszmts fejldshez is. A XX. szzad els vtizedben
mr kifinomult rendszereket hasznltak a tnykltsg s a normakltsg eltrseinek rgztsre
s elemzsre, a termelkenysg elemzse sorn a tnyleges normkat ssze lehetett hasonltani
az idelis krlmnyek kztt elrhet normkkal.
A tudomnyos vezetsi mozgalom kpviseli foglalkoztak elszr az ltalnos kltsgek
termkhez rendelhetsgvel. Az informcigyjts s feldolgozs magas kltsgei s az
ltalnos kltsgek viszonylag alacsony arnya egyszer s olcs eljrsokat eredmnyezett.
Erre a korszakra vezethet vissza az ltalnos kltsgek kzvetlen munka (munkara,
brkltsg) alapjn trtn felosztsa a termkekre. A megfelel vettsi alap megvlasztsa
mai napig vitk trgya. Taylor kritikusai ltal javasolt egyb vettsi alapok, mint pldul a
gpra, azonban ekkor mg szles krben nem terjedtek el.
Henry Gantt az ltalnos kltsgek tnyleges termelsi mennyisghez rendelst vizsglva
felhvta a figyelmet a felosztsban rejl torztsokra, illetve a kihasznlatlan kapacits
kltsgeire. Ha az zem teljes vagy norml kapacitskihasznltsggal mkdik, az egy
termkre jut kzvetett kltsg ltalban alacsony. Ha az zem kapacitsnak tredkt, pldul
csak a felt hasznlja csak ki, s szoksos termkmennyisgnek felt bocstja ki, a kzvetett
kltsgek sszege nem, vagy csak kismrtkben vltozik, s ezt az sszeget kevesebb, mint
feleannyi termkre kell felosztani, mint korbban, gy minden egyes termknek kzeltleg
ktszer annyi kltsget kell elbrnia, mint korbban.
J idkben a szmvitel ezen mdszere azt sejteti, hogy alacsonyak a kltsgeink, de rossz
idkben, amikor lanyha az zletmenet, magas kltsgeket jelez, az egyes termkegysgre jut
terhek magasabb arnya kvetkeztben. Ms szval a jelenlegi kltsgszmviteli
rendszernk akkor terheli meg az egyes munkadarabokat, amikor a legnagyobb szksg van
azokra. Erre az esetre tekintettel mr sokan rgta rezzk, hogy a tmakr jelenlegi
elmleteivel valami alapveten nincs rendjn. (Kaplan-Atkinson, 2003, 7. o.)
A tudomnyos vezeti iskola mellett a nmet zemgazdasgi iskolnak is kiemelked szerepe
volt a kltsgszmvitel elmleti alapjainak megteremtsben. A mlt szzad elejn a nmet
zemgazdasgi iskola kltsgszmvitelben az erforrs felhasznls termkhez trtn
hozzrendelse mellett kiemelt szerepet kap a kltsghelyek kialaktsa s a szervezeti
krdsek. A terminolgia s a mdszertan elterjedshez s egysgeslshez a kt vilghbor
72

kztti kzponti gazdlkods, a nemzeti szocializmus idszaknak szmos rendelete s

irnyelve, az ers llami befolys vezetett.
A XIX. szzad vgre, a XX. szzad elejre kialakult kltsgrendszerek teht elssorban a
tnykltsgek elszmolsra, az ellltsi kltsgek meghatrozsra koncentrltak. Mindkt
iskola kpviseli foglalkoztak az zemi ltalnos kltsgek termkekhez rendelsnek
krdsvel, azonban tovbbra is kidolgozatlan maradt a tkekltsgek kezelse.
A mlt szzad els vtizedeinek vllalategyestsi hullma hatalmas, vertiklisan s terletileg
is tagolt cgeket hozott ltre. A vllalatvezetk azzal a problmval szembesltek, hogy ebben
az esetben hogyan rvnyesthet az sszvllalati rdek az egyes szervezeti egysgek idnknt
ezzel akr ellenttes cljaival szemben. A korbbi szervezeti keretek, a centralizlt funkcionlis
irnyts egyre inkbb alkalmatlannak bizonyult az egyes rdekek sszehangolsra.
A megoldst a felelssgi elv vezeti szmvitel s az Alfred Sloan, Pierre du Pont s
Donaldson Brown nevhez ktd divzionlis szervezeti forma jelentette. Az egysgek
cljainak az sszvllalati clokhoz rendelst, a folyamatosan nem felgyelhet vllalatrszek
teljestmnynek kontrolljt gy lttk megoldhatnak, hogy a szervezeti egysgekbl
felelssgi s elszmolsi egysgeket alaktottak ki. Ezek az egysgek elre meghatrozott
felelssggel jellemezhet rszek, mkdsk eredmnye a tbbi egysgtl viszonylag
fggetlenl, esetleg nmagban is mrhet s rtkelhet. Az alapjn, hogy a divzivezetk
felelssge a mkds mely terleteire terjed ki, a felelssgi s elszmolsi egysgek hrom
tpust klnbztettk meg:
a mkdsi kltsgek alakulsrt felels kltsgkzpontot,
az eredmny alakulsrt felels profitkzpontot s
a mkdsi eredmny mellett a pnzgyi eredmnyrt is felels befektetsi kzpontot.
A divzionlis szervezet Sloan ltal kidolgozott alapmodelljnek fbb funkcii az albbiak
voltak:
egy ves elrejelzsi alrendszer, amely alapjn ssze lehetett vetni az egyes rszlegek
elirnyzatait az sszvllalati eredmnyclokkal,
rendszeres beszmolk az rbevtelrl, s
egy egysges szempontrendszer az erforrsok leosztsra, az egyes vezetk
premizlsra.
A DuPont Company egyik legnagyobb, mig hat jtsa a befektetett tke hozamnak mrcje,
a ROI (Return on Investment) s a hozz kapcsold mutatszmrendszer kidolgozsa volt. A
ROI segtsgvel a felsvezetk a tkt a nyeresgesebb divzik fel terelhettk, a mutatszm
alkalmas volt arra, hogy a vllalati clokat kzvettse a divzik fel, valamint arra, hogy a
73

felsvezetk visszacsatolst kapjanak a mkdsi terletek hatkonysgrl. A divzivezetk

felelss vltak divzijuk eredmnyessgrt, a divzijukba fektetett tke hozamrt, s
lehetsget kaptak tkeignyk elterjesztsre.

3.2.) Stratgiai kltsgszmtsi rendszerek

Az 1980-as vektl kezdden mind az angolszsz, mind a nmet szakirodalomban
megfigyelhet a korbbi kltsgszmtsi rendszerek kritikja. A korai kapitalizmusban a
technikai s gazdasgi fejldssel egytt fejldtek a kltsgelszmolsi rendszerek, az llam, a
mszaki s gazdasgi szakemberek kztti vita eredmnyeknt. A kltsgszmvitel a termkek
kltsgeinek meghatrozsra koncentrlt. Egyszerek voltak a termelsi technolgik, a
termkek jl elhatrolhat gyrtsi folyamatokon mentek keresztl, az ltalnos kltsgek
arnya alacsony volt, a munkaer s anyagfelhasznls kltsgeinek meghatrozsa sem
jelentett klnsebb problmt.
A XIX. szzadban, illetve a XX. szzad elejn kifejlesztett kltsgszmviteli rendszerek
azonban az 1920-as, 1930-as vektl nem vltoztak, nem tartottak lpst a krnyezet
vltozsaival. Az eurpai s szak-amerikai vllalatok versenyhtrnyba kerltek japn
versenytrsaikkal szemben. A japnok ltal alkalmazott rugalmas gyrtsi technolgik jobb
minsggel, kisebb kltsggel a termkek szlesebb krt tudtk ellltani. Mikzben a
termels egyre automatizltabb, specializltabb s rugalmasabb s ebbl kvetkezen
tkeignyesebb vlt, a kltsgszmvitel tovbbra is azzal a felttelezssel lt, hogy a
ltrehozott termkek homognek s munkaignyesek. A fejlett technolgik mellett
korszertlen szmviteli technikkat alkalmaztak. Tbb vezeti szmvitellel foglalkoz
kzgazdsz megkzeltse szerint a vllalatok a fejlds akadlyt a pnzgyi szmvitelben
lttk. A vezeti szmvitel belertve a kltsgelszmolst is vtizedekig al volt rendelve a
kls rintettek informcis ignyeit pnzgyi jelentsek formjban kielgt pnzgyi
szmvitelnek.
Johnson s Kaplan Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting cm
tanulmnyukban arra a kvetkeztetsre jutottak, hogy az 1980-as vekben alkalmazott vezeti
szmviteli rendszerek nem felelnek meg a vltoz krnyezet j kihvsainak. A szervezetek
kltsgszmvitele leragadt az 1920-as vek szintjn, a vezetk figyelmt elterelik a lnyeges
dolgokrl, kptelenek torztsmentesen megjelenteni a szervezetek folyamatait, termkeit,
technolgiit s a szervezetek versenykrnyezett. Johnson s Kaplan az albbiakban foglalja
ssze a vezeti szmvitel, a kltsgszmvitel kritikit:
74

a kltsgszmvitel nem illeszkedik a piaci s technolgiai krnyezethez. A

hagyomnyos kltsgellenrzsi s teljestmnymenedzsment rendszerek nem adnak
megfelel informcit a fejlett termelsi krnyezetben mkd vllalatok irnytshoz.
A korszer gyrtsi technolgik kvetkeztben mdosult a kltsgszerkezet, a
termelsi kltsgnek a kzvetlen munkaerkltsg mr csak kis rszt teszi ki, s egyre
nagyobb hnyadot kpviselnek az ltalnos kltsgek, mikzben a vezeti jelentsekben
tovbbra

is

nagy

slyt

fektetnek

kzvetlen

munkaerkltsgre

munkatermelkenysgre. A kltsgekre sszpontost jelentsek esetben fennll annak

a veszlye, hogy pnzgyileg nem kifejezhet, m a vllalatok kztti verseny
szempontjbl lnyeges tnyezk nem kapnak elg figyelmet.
a hagyomnyos kalkulcis mdszerek flrevezetek, az gy meghatrozott kltsg s
nkltsgadatok alkalmatlanok a dntselksztsre, a dntshozk tjkoztatsra. A
hagyomnyos kltsgszmtsi rendszereket akkor alaktottk ki, amikor a gazdlkodst
a szk termkvlasztk s a kzvetlen munkaer- s anyagkltsg dominancija
jellemezte. Az ltalnos kltsgek felosztsa az ltalnos kltsgek slytalansga okn
nem torztotta jelentsen a termkek nkltsgt. Az informcigyjts s feldolgozs magas kltsge szintn az ltalnos kltsgek felosztsnak egyszerbb
eljrsainak alkalmazst erstette. A kltsgszerkezet vltozsa s az informatikai
forradalom korban a tlsgosan egyszer kltsgfelosztsi mdszerek ltjogosultsgt
azonban mr nem lehet igazolni.
a vezeti szmvitelt alrendeltk a pnzgyi szmvitel ignyeinek, a vezeti
dntsekhez felhasznlt szmviteli informcik a pnzgyi szmvitellel szemben
tmasztott elvrsoknak felelnek meg.
a vezeti szmvitel szinte kizrlag a vllalaton belli tevkenysgekre sszpontost,
kevs figyelmet fordt a vllalat kls krnyezetnek vizsglatra.
A globlis verseny ersdse, a technolgiai fejlds felgyorsulsa j kihvsokat s elvrsokat
fogalmazott meg. Felmerlt a stratgia s a kontrolling sszekapcsolsnak ignye, megjelent a
stratgiai kontrolling s a stratgiai vezeti szmvitel. Kidolgoztak tbb, a dntshozatalt, a
hossz tv eredmnyessget s rtkteremt kpessget tmogat (kltsgszmtsi) eljrst.

75

Termktervezsi
fzis

Termklers
Megclzott r
Megclzott nyeresg
Clkltsg

letcikluskltsgszmts

Megfelel-e a terv
a clkltsgnek?

nem

Clkltsgszmts

Nagymrtk vltoztatsok a
termktervben, folyamattervben

igen

Becsld az letcikluskltsget

Elfogadhat az
elrejelzett clkltsg?

nem

igen

Termk gyrtsnak elkezdse

Kismrtk vltoztatsok a
termktervben, folyamattervben

Befejezsi
fzis

Kaizenkltsgszmts

Gyrtsi
fzis

Termk gyrtsnak befejezse

Dntshozatalt szolgl kltsgszmtsi eljrsok

(forrs: Kaplan-Atkinson, 2003, 238. o.)

Az letciklus-kltsgszmts (life-cycle costing) a kltsgeket mr nem csak egy a pnzgyi

szmvitel szmra relevns idszakban vizsglja, hanem a termk letciklus klnbz
szakaszaiban felmerlt kltsgeket azonostja. A termkhez rendelhet kltsgek jelents rsze
a tervezsi szakaszban merl fel, s lnyeges hatst gyakorolnak a gyrtsi szakasz kltsgeire.
A termk tervezse nagyrszt determinlja a termk ellltsa rdekben felhasznland
erforrsokat s a termelsi folyamatot, hiszen a ebben a szakaszban a termk tervezi
meghatrozzk a termk dizjn-jt s a termelsi folyamatot. A kltsgek hozzrendelse a
termk letgrbe szakaszaihoz megteremti annak a lehetsgt, hogy a jvedelmezsgi

76

szmtsok idhorizontja az zleti v helyett/mellett az egsz letciklus legyen. Az letciklus

kltsgszmts sszegyjti s rtkeli a kltsgeket egy egsz termk letcikluson keresztl
azzal a cllal, hogy meghatrozza, vajon a gyrtsi idszak alatt realizlt profit fedezni fogja-e a
gyrtst megelz, illetve az azt kvet szakaszokban felmerlt kltsgeket.
Az letcikluskltsg-szmtshoz hasonlan a Japnban kifejlesztett clkltsgszmts (target
costing) is a tervezsi szakaszban hasznlatos eszkz. A kltsgeket nem kalkulcis
egysgekhez, hanem a fogyasztk szmra rzkelhet haszonhoz rendelik.
A clkltsgszmts alapegyenlete: r haszon = kltsg
A clkltsgszmts kiindulpontja az az r, amit a fogyaszt hajland megfizetni az elvrt
minsggel s funkcikkal rendelkez termkrt. Ez a megclzott r tkrzi a termk
fogyasztk ltal rtkelt funkciinak krt. A megclzott rbl levonva a megclzott
nyeresget, meghatrozhat a clkltsg. Amennyiben a tervezett kltsg meghaladja a
clkltsget, akkor az eljrs mindaddig folytatdik, amg a tervezett kltsg meg nem egyezik
a clkltsggel.
A clkltsgszmts mint piacorientlt kltsgszmts a termk rtkestsi rnak
becslsvel kezddik. Az rnak tkrznie kell a termk funkciit, tulajdonsgait, a piaci verseny
tnyezit s a szervezet stratgiai cljait az adott termkre vonatkozan.
A fogyaszti ignyek lershoz gyakran hasznljuk a termknek tulajdontott rtket, amely a
funkcionalits s a vevk ltal megfizetett r hnyadosa. Ezt az rtket ktfle mdon lehet
nvelni. Az egyik lehetsg, a termk funkcionalitsnak nvelse az r vltozatlansga mellett,
a msik pedig, az r cskkentse a termk funkcionalitsnak vltozatlansga mellett. A fenti
elgondolsnak azonban vannak kritikus elemei. Kritikus elemknt jelentkezik, az egyes
funkcik fogyasztk ltali rtkelse, ill. a meghatroz funkcik kivlasztsa. Egyrszt a piac
hatrozza meg a termkrt s a funkcikrt fizetend rat. Msrszt a piacon mr ltezhet
ugyanilyen termk klnbz funkcikkal. A vllalat vlaszthat, hogy milyen termkfunkcikat
knl, azonban a termk meghatrozott funkcivlasztkt tkrz rat a piac, a vsrl
vlasztja ki.
A termk r funkcionalits - minsg sszetevinek meghatrozsa utn a tervezk a
megclzott eladsi rbl kivonjk a megclzott nyeresget. A klnbzet a clkltsg. A
clkltsgszmts eddig lpsei addig ismtldnek, amg a tervezk nem llnak el egy
olyan termktervvel, amelynek tervezett kltsge nem haladja meg a clkltsget.

77

A clkltsgszmts erssge az egyttmkdsen alapul tervezs s az idzts. A

tervezcsoport tagjai (pldul a tervezs, a folyamatfejleszts, a beszerzs, a termels s a
marketing terletnek kpviseli) klnfle funkcikat ltnak el a szervezetben, ugyanakkor a
termktervezs sorn a tervezcsapat sszes tagja ugyanarra a clra sszpontost: a megclzott
funkcionalits, minsg s r termk megalkotsa egy meghatrozott piaci szegmens
szmra. A korbbi vekben a mrnkk gyakran terveztek olyan tulajdonsgokat a
termkekbe, amelyek csak a mrnki szempontokat tkrztk, a fogyaszt szmra azonban
nem jelentettek rtket. A tervezs sorn fontos teht, hogy eltvoltsuk azokat a
termkfunkcikat, amelyeket a vevk nem rtkelnek, ennlfogva nem biztostanak remelsi
lehetsget, azonban nvelik a kltsgeket. Az idzts ereje abban rejlik, hogy a
termkkltsg alakulsra a tervezsi szakaszban lehet a legnagyobb hatst gyakorolni.
Nhny szervezetben a szlltk is rszt vesznek a tervezi csapatban. Gyakran tesznek
javaslatot olyan vltoztatsokra pldul, hogy egyedi tervezs alkatrszek helyett
szabvnyalkatrszeket alkalmazzanak, amelyek lehetv teszik a termk clkltsgnek
cskkentst

s/vagy

minsg

javulst.

klnbz

funkcionlis

terletek

egyttmkdsnek ksznheten cskkenhet a termkfejlesztsi id s kltsg. A szlltk

haszna a hossz tv szerzdsekben, a befektetseik megtrlsben, illetve az ltaluk
ltrehozott kltsgmegtakartsbl val rszesedsben rejlik.
A tervezcsoport addig folytatja munkjt, amg nem tall olyan termktervet, amely mellett a
tervezett kltsg egyenl vagy alacsonyabb, mint a clkltsg. Ha a clkltsget nem tudjk
elrni, a termket nem fogjk bevezetni. A tervez csoport nem rheti el a clkltsget a
kvnatos termkfunkcik elhagysval. Teht a cl megtervezni a termket egy olyan elvrt
kltsg mellett, amely nem haladja meg a clkltsg nagysgt s kielgti a funkcionalits
szintjt.
A kaizen egy sszetett japn sz, amely sz szerinti fordtsban j vltozs-t jelent (kai =
vltozs, zen = j), azaz egy olyan pozitv irny vltozst, amely jelen esetben a kltsgek
kapcsn kvetkeznek majd be egy adott vllalatnl.
A clkltsgszmtshoz hasonlan a kaizen kltsgszmtst (Kaizen costing) is clok vezrlik,
azonban a kaizen kltsgszmts kzppontjban:
a termk helyett az ellltsi folyamat,
a tervezs helyett a termels ll.
Legfbb pillre, hogy a dolgozkat bevonja a folyamatok fejlesztsbe, ezltal a hatkonysg
fokozsba, a kltsgek cskkentsbe. A kaizen kltsgszmts teht tulajdonkppen nem
ms, mint az a folyamatos fejleszts, ami egy termk teljes letciklusn t a termk ellltsi
78

kltsgeinek cskkentsre irnyul. A dolgozknak a nem pnzgyi jelleg informcik mellett

kltsginformcik is rendelkezskre llnak, hiszen gy k maguk is a tjkozottsg nem
elhanyagolhat meglte mellett sokkal motivltabbak lesznek, ezltal pedig mg hatkonyabb
folyamatok kifejlesztsre nylik lehetsg.
A kaizen kltsgszmts nem magra a termkre, hanem az ellltsi folyamatokra koncentrl,
hiszen ezltal nagyobb megtakarts rthet el. A ltez termkek ellltsnak kltsgt
prblja oly mdon cskkenteni, hogy olyan mdszereket keres, amelyek megnvelik az adott
termkek ellltsi folyamatnak hatkonysgt.

Kaizen kltsgszmts
Egy adott termk
kltsgnek a
cskkentsre koncentrl

A termelsi
folyamatokra fkuszl

A kaizen kltsgszmts tpusai

(forrs: sajt szerkeszts)
A kaizen kltsgszmts kt alaptpust klnbztethetjk meg. Els esetben az eljrs egy
adott termk kltsgnek a cskkentsre koncentrl. Ezt akkor hasznljuk, ha egy termket a
megclzott, elgondolt kltsg felett kezdenek el gyrtani, vagy ha egy hossz letciklus termk
termelsnek kifizetdse kerl veszlybe. A msik tpus a termelsi folyamatokra helyezi a
hangslyt. A folyamatok kltsgnek cskkentsre fkuszlva elrhet, hogy az adott
folyamatot ignybe vev termkek kltsge cskkenjen.
A fogyasztk folyamatosan magas szint szolgltatsokra tartanak ignyt, figyelembe vve a kltsget, minsget,
megbzhatsgot, szlltst s az innovatv termkek vlasztsi lehetsgt. A minsg a verseny egyik f
hordozjv vlt, s ez kialaktott egy olyan ignyt a szmvitellel szemben, hogy mg jobban rintett vljon a
termkek s a szolgltatsok minsgre is vonatkoz informcik ellltsban. A minsg egyszerre jelent
versenyelnyt s kltsget. A minsggy, a minsgbiztosts kltsgei a hagyomnyos kltsgszmtsi
rendszerekben megjelennek, azonban mgsem llapthat meg a minsg kltsge. A sztszrt adatok
aggreglsra az albbi kltsgkategrikat hatrozhatjuk meg:
megelzs kltsgei,
minsgvizsglati kltsgek,
bels hibk kltsgei,
kls hibk kltsgei.

79

A megelzs kltsgei a termkek ellltst megelzen merlnek fel. Magukba foglaljk a minsgbiztostsi
rendszer megtervezsnek, megvalstsnak, fenntartsnak kltsgeit, a minsgtervezs, a minsgellenrzs s
a minsgggyel kapcsolatos kpzs kltsgeit.
A minsgvizsglati kltsgek biztostjk a nyersanyagok s a termkek minsgi elrsoknak val megfelelst.
Magukba foglaljk a vsrolt kszletek, a munkafolyamatok, a flksz- s ksztermkek vizsglatnak kltsgeit, a
minsghitelests s a helyszni ellenrzsek, tesztek kltsgeit.
A bels hibk kltsgei a minsgi elrsoknak nem megfelel anyagokbl, termkekbl ered vesztesgekhez
ktd ttelek. Ide tartoznak azok a kltsgek, melyek mg azeltt merlnek fel, mieltt a termket eljuttatnnk a
vevnek. Ilyen pldul a selejt, a javts, az llsid kltsge.
Kls hibk kltsgei akkor merlnek fel, amikor a vevnek nem megfelel minsg termket szlltunk ki. Ide
sorolhatjuk a vsrli panaszok kezelsnek, a garancilis csernek, a visszahozott termkek javtsnak kltsgeit.
Az els kt kategria ltalban a minsg megfelelsre vagy teljestsre vonatkozik, a bels s kls hibk
kltsgei pedig a nem megfelelsrl s a nem teljestsrl ismerhetk fel.

A kategrik, valamint az egyes kategrikba sorolt ttelek a gyakorlatban szubjektvak. Jellemz eset, hogy a
kategrik csak olyan kltsgeket tartalmaznak, amelyeket rgztettek a trsasg knyveiben. Ilyenkor nem jelennek
meg pldul a haszonldozati kltsgek, vagy a minsgi elrsoknak nem megfelel termkek kvetkeztben
felmerl trsek, rongldsok nehezen mrhet kltsgei.
A tnyleges, a szmviteli nyilvntartsokban rgztett kltsg mellett elfordulhatnak olyan ttelek is, amelyek
rtkt becslssel tudjuk meghatrozni. Pldul a kls hibk kltsgei magukba foglalhatjk a gyatra minsg
kvetkeztben elmaradt hasznot, vagy azokat a kltsgeket, melyek a vllalat hrnevnek romlsa sorn merlnek
fel. Ezen kategrin belli kltsgek nagy hatssal lehetnek a jvbeni forgalomra is. Ezeket a tteleket klnsen
nehz megbecslni. Mindazonltal ajnlatos, hogy egy, a minsgrl szl vezeti jelents tartalmazza az elmaradt
haszonra vonatkoz becslst, mintsem hogy kimaradjon a jelentsbl.

A minsgkltsgekhez hasonlan sok vllalat nem kpes meghatrozni, felismerni s ellenrizni a krnyezeti
kltsgeit. A krnyezeti kltsgek hasonl termszetek, mint a minsgkltsgek, ennlfogva alkalmazhat a
minsgkltsgeknl megismert kategorizls. A krnyezetvdelmi megelzsi kltsgek a krnyezeti krosodst
okoz szennyezanyag-kibocsts megelzse rdekben merlnek fel. A vizsglati kltsgek a jogszablyi s
nknt vllalt elrsok betartshoz rendelhetk. Krnyezetvdelmi bels hibk kltsgei a keletkezett, de a
krnyezetbe ki nem bocstott szennyezanyagok, a kls hibk kltsgei pedig a krnyezetbe kibocstott
szennyezanyagok rtalmatlantsnak kltsgei.

80

3.3.) Folyamatorientlt kltsgszmtsi rendszerek

A hagyomnyos kltsgszmtsi rendszerek az ltalnos kltsgeket ltalban valamely, a
termelt mennyisggel arnyos jellemz, vettsi alap, segtsgvel rendelik a termkekhez. Az
1980-as vekben felismertk, hogy nagy azoknak a kltsgeknek az arnya, amelyek nem a
kibocsts mennyisgnek fggvnyben vltoznak. Ebbl kvetkezen azok a mdszerek,
amelyek az ltalnos kltsgeket a termelt mennyisg vagy valamely erre visszavezethet
mutat pldul a kzvetlen anyagkltsg vagy a kzvetlen munkara-, gpra-felhasznls
arnyban terhelik az egyes termkekre, szksgszeren torz kltsgadatokat eredmnyeznek.
A problma megoldsra szletett egy olyan tbb vettsi alapot alkalmaz technika, amely az
ltalnos kltsgeket csak olyan mrtkben terheli a termkekre, amilyen mrtkben a termkek
az erforrsokat tnylegesen ignybe vettk. Az eljrs az angolszsz irodalomban Activity
Based Costing (ABC, tevkenysg alap kltsgszmts), a nmet nyelv szakirodalomban
pedig Prozesskostenrechnung (PKR, folyamatkltsg-szmts) nven terjedt el. A kt
elgondols ugyanazon az elven alapul, s az utbbi idben a kt elmlet folyamatos kzeledse
figyelhet meg. Szmviteli szempontbl ezeket a folyamatorientlt eljrsokat felfoghatjuk a
ptlkol kalkulci egyik vltozatnak. Az jdonsgot a kltsgek kltsgviselkhz
rendelsnek logikja jelenti.
A tevkenysg alap kltsgszmts mdszert az 1980-as vekben fejlesztette ki a Harvard
Business School-ban Robert Kaplan s Robin Cooper. Az ABC kiindulpontja, hogy az
erforrsok felhasznlst s ebbl kvetkezen a kltsgeket a szervezetek klnbz
tevkenysgei okozzk. Ezeket a tevkenysgeket klnbz termkek, fogyasztk, elosztsi
csatornk stb. hasznljk fel. Ennek megfelelen a kltsgek termkekhez rendelse kt
fzisban trtnik.

Mvelet 1

Mvelet 2

Mvelet 3

Mvelet 4

Tevkenysg

Tevkenysg

Tevkenysg

Tevkenysg
kzpont 1.

Tevkenysg
kzpont 2.

Tevkenysg
kzpont 3.

Termkek

81

1
F

Z
I
S
2
F

Z
I
S

Az ABC rendszer szerkezete

(sajt szerkeszts)

Az els fzisban trtnik a tevkenysgek kltsgeinek meghatrozsa az erforrs alap

kltsgokozk (resource drivers) alapjn. A vgs haszonlvez kalkulcis egysgek (pl.
termk, szolgltats, vev) azonostst kveten trtnik a tevkenysgek kltsgeinek
hozzrendelse a kalkulcis egysgekhez.
Az ABC rendszereket ngy lpsben alaktjuk ki:
1. Tevkenysgkatalgus kialaktsa (Mirt hasznl fel a szervezet erforrsokat?)
2. A tevkenysgek kltsgeinek meghatrozsa az erforrs alap kltsgokozk
(kltsgjellemzk) alapjn (Mennyit klt a szervezet az egyes tevkenysgekre?)
3. A szervezet termkeinek, szolgltatsainak s vevinek azonostsa (Mirt vgez a
szervezet tevkenysgeket?)
4. A

tevkenysgek

kltsgviselk

sszekapcsolsa

tevkenysg

alap

kltsgokozkkal (kltsgjellemzkkel) (Mennyit klt a szervezet az egyes termkeire,

szolgltatsaira, vevire?)
A tevkenysg alap kltsgszmts kiindulpontja a vllalati folyamatok elemzse, a
tevkenysglista elksztse. (A tevkenysglista elkszthet a vllalati folyamatok elemzse
nlkl is.) A folyamatelemzs ltalnos lpsei az albbiak:
1. a vllalati folyamatmodell meghatrozsa,
2. a folyamatok/tevkenysgek definilsa,
3. a folyamat rtkelemzs elvgzse,
4. alternatvk, jobbtsi lehetsgek kidolgozsa.
A folyamatmodell clja a folyamatok kztti kapcsolatok feltrsa. A folyamatmodell
lnyegben egy trkp a szervezet ltal vgzett folyamatokrl. A folyamatok alfolyamatokra s
az alfolyamatok tevkenysgekre bonthatk tovbb.
A tevkenysgek meghatrozshoz azonostani kell a folyamat outputjt (termkek,
szolgltatsok), az outputok kls s bels vevit, az outputok ltrehozsa sorn elvgzett
munkt s a folyamat inputjt.

82

Fellrl lefel megkzelts

Lentrl felfel megkzelts

VLLALAT

VLLALAT
Azonosts s
Lebonts
kapcsolatteremts
FOLYAMAT
FOLYAMAT
Azonosts s
Lebonts
kapcsolatteremts
ALFOLYAMAT
ALFOLYAMAT
Azonosts s
Lebonts
kapcsolatteremts
TEVKENYSGEK
TEVKENYSGEK
Elnyk
Htrnyok Elnyk
Htrnyok
- konzisztens
- egyszer

- knnyen
kimaradhat
valami

- sok finomtsi
ciklusra lehet
szksg

- teljes

Kombinlt megkzelts
VLLALAT
Lebonts
FOLYAMAT
Lebonts
ALFOLYAMAT
Lebonts
Azonosts s
kapcsolatteremts
TEVKENYSGEK
Elnyk
- teljes
- konzisztens
- minimlis
finomts
szksges

Htrnyok
- szksg lehet
folyamat
meghatrozsnak
finomtsra

A folyamatok lebontsnak megkzeltsi mdszerei

(Ostrenga et al., 1997, 56. o.)
A tevkenysgek meghatrozshoz kt f eljrst, illetve ezek kombincijt hasznlhatjuk. A
tevkenysgeket javasolt olyan rszletessggel meghatrozni, amely a legclszerbb a folyamat
rtkelemzs vgrehajtshoz. Az alacsony szinten meghatrozott tevkenysgek kltsgesek,
tlsgosan is rszletezettek, megneheztik az elemzst. A tlsgosan is szlesen rtelmezett
tevkenysgek viszont nem tmogatjk a jobbtsi lehetsgek kidolgozst.
A folyamat rtkelemzs clja, hogy feltrjuk a teljestmny tarts nvelsre knlkoz
lehetsgeket. A folyamat rtkelemzs sorn azt vizsgljuk, hogy a folyamatok kielgtik-e a
kls s bels vevk ignyeit, egy adott tevkenysg rtknvel vagy sem.
A folyamat rtkelemzs alapjn kerl sor a jobbtsi lehetsgek megfogalmazsra, amely kt
f szakaszbl ll: a problmk azonostsa s a megoldsi javaslatok kidolgozsa.
A msodik lpsben trtnik a tevkenysgek kltsgeinek meghatrozsa az erforrs alap
kltsgokozk (kltsgjellemzk) alapjn. A kltsgek tevkenysghez trtn hozzrendelse
ismtelten felveti a kzvetlen-kzvetett kltsgek rtelmezsnek problmjt. Ha egy kltsg
kzvetlenl rterhelhet egy kltsgviselre, el kell dntennk, hogy a kltsget kzvetlenl a
kltsgviselhz, vagy a tevkenysghez (majd csak ezt kveten a kltsgviselhz)
rendeljk. Amennyiben elnyt lvez a folyamatok kltsgeinek meghatrozsa, akkor clszer a
kltsget megjellten tevkenysghez rendelni. A jells alapjn a kltsg vgs soron azt a
kltsgviselt fogja terhelni, amelyhez mr eredenden is hozzrendelhettk volna.

83

Termkfenntart

gyflmegtart

Sorozat

Termkegysg

A tevkenysgek hierarchija az ABC rendszerben

(Kaplan-Atkinson, 2003, 141. o.)
A kltsgek hierarchija mentn haladva meghatrozhatjuk a tevkenysgek hierarchijt is.
Termkegysg szint tevkenysgeknek nevezzk azokat a munkafolyamatokat, amelyeket
minden ellltott termk- vagy szolgltats esetben el kell vgezni. A termkegysg szint
tevkenysgek ltal felhasznlt erforrsok mennyisge arnyos a termelt mennyisggel.
Jellemz kltsgokoz a munkara, a munkabr, a gpra vagy a felhasznlt anyag
mennyisge.
A sorozat szint tevkenysgeket egyes sorozatokhoz, belltsokhoz kell elvgezni. Ilyen
tevkenysg pldul egy gp tlltsa egy j sorozathoz, egy anyagbeszerzs vagy egy
megrendels feldolgozsa. A sorozat szint tevkenysgek elltshoz szksges erforrsok
nagysga fggetlen a sorozatban ellltott termkek szmtl. A hagyomnyos rendszerek a
sorozat szint kltsgeket fixnek tekintik, a tevkenysg alap kltsgszmtsi rendszerek
azonban kpesek az anyagmozgatsbl, a gptlltsokbl, a vevi rendelsekbl, stb.
szrmaz kltsgeket sszegyjteni s felosztani az adott tevkenysget felhasznlk kztt.
A termkfenntart tevkenysgek olyan tevkenysgek, amelyeket azrt vgeznek, hogy
lehetsges legyen egy adott termk, szolgltats ellltsa. Az gyflmegtart tevkenysgek
egy adott vev kiszolglst teszik lehetv, fggetlenek az rtkests mennyisgtl,
szerkezettl, a megrendelsek szmtl. Termkfenntart s gyflmegtart tevkenysg
tbbek kztt a termklersok karbantartsa, egyedi termktesztek elvgzse, az egyes vevk
kiszolglsa.
A hierarchia adott esetben tovbb bvthet. Elfordulhatnak olyan tevkenysgek, amelyeket:
nem a termk, hanem a mrka vagy a termkvonal megrzse,
nem a vev, hanem az rtkestsi csatorna megtartsa
rdekben fejt ki a szervezet.

84

A vgs haszonlvez kalkulcis egysgek (pldul termk, szolgltats, vev) azonostst

kveten trtnik a tevkenysgek kltsgeinek hozzrendelse a kalkulcis egysgekhez. A
hozzrendels kzvetlen terhelssel vagy felosztssal trtnik. A felosztsra a kltsgjellemzk,
az n. tevkenysg alap kltsgokozk (activity drivers) ismeretben kerl sor. A tevkenysg
alap kltsgokozk meghatrozsakor hrom kvetelmnyt kell figyelembe venni:
a kltsgokoznak ki kell fejezni azt az ignyt, amelyet a kalkulcis egysg a
tevkenysggel szemben tmaszt,
oksgi kapcsolat meglte,
a kltsgokoznak szmszersthetnek kell lennie.
Kaplan s Cooper megkzeltsben a kltsgokozk tranzakcis, idtartam vagy intenzits
tpusak lehetnek.
A tranzakcis kltsgokozk (transaction drivers) megmutatjk, hogy egy adott tevkenysget
hnyszor hajtottak vgre Alkalmazsa akkor ajnlott, amikor minden output lnyegben
azonos mrtkben ignyli a tevkenysget. A tranzakcis kltsgokozk a legolcsbb, m
legkevsb pontos vettsi alapok, mivel azt felttelezik, hogy a tevkenysg elvgzse
minden alkalommal azonos mennyisg erforrst ignyel, azaz pldul minden egyes vev
kiszolglsa ugyanannyi kltsggel jr.
Az idtartam tpus kltsgokozk (duration drivers) az adott tevkenysg elvgzshez
szksges idt mutatjk. Akkor alkalmazzuk ezt a kltsgjellemzt, ha a klnbz outputok
ltal ignyelt tevkenysg mennyisge jelentsen eltr. Ilyen tnyez pldul a belltsi id,
az ellenrzsi id vagy a kzvetlen munkara. Ezek pontosabbak a tranzakcis
kltsgokozknl, azonban alkalmazsuk drgbb, mivel a rendszer ignyli az elvgzett
tevkenysgek idtartamnak becslst. Egy rtkests sorn az eljrs felttelezi, hogy az
egyes vsrlk eltr mennyisg rtkestsi idt ktnek le, azonban minden kiszolglsra
fordtott rhoz ugyanannyi kltsg kapcsoldik.
Az intenzits tpus kltsgokozk (intensity drivers) a felhasznlt erforrsok rtkt az
adott tevkenysg minden egyes vgrehajtsnl tovbbterhelik. Az intenzits tpus
kltsgokozk lehetnek a legpontosabb vettsi alapok, m ezek bevezetse a legdrgbb.
Hasznlatuk akkor javasolt, amikor a tevkenysghez szksges erforrsokbl felhasznlt
mennyisg alkalmanknt eltr, mint pldul az egyedi, specilis igny vevk kiszolglsa.

Az angolszsz tevkenysg alap kltsgszmts nmet megfelelje a Reinhold Mayer s

Horvth Pter nevvel fmjelzett folyamatkltsg-szmts. A folyamatkltsg-szmts
tmaszkodik a hagyomnyos kltsgnem- s kltsghelyi szmtsra. Bevezetskor ugyanakkor
85

elkerlhetetlen egyebek mellett a vllalaton bell hasznlt kltsghely- s kltsgviselszmts elemzse, tlltsa s talaktsa. (Horvth, 2009, 101. o.)

Ffolyamat 1.

Ffolyamat 2.

Ffolyamatokk sszegzs

RF
1.1

RF
1.2

RF
1.3

RF
1.4

RF
2.1

Kltsghely 1.

RF
2.2

RF
3.1

Kltsghely 2.

RF
3.2

RF
3.3

Kltsghely 3.

Rszfolyamatokk sszegzs

Tevkenysgek elemzse

A ffolyamatokk rendezs elve

(forrs: Horvth, 2009, 103. o.)
A folyamatkltsg-szmts sorn els lpsben egy tbblpcss, hierarchikus folyamatmodellt
alaktunk ki. A folyamatmodell zleti folyamatokbl, folyamatokbl, rszfolyamatokbl s
tevkenysgekbl pl fel.
zleti folyamatoknak tekintjk a vllalat tfog, aggreglt feladatainak halmazt. Ide sorolhat
pldul a beszerzsi folyamat vagy a vevi megrendelsek kezelsnek folyamata.
A folyamatok az zleti folyamatok vltozatai vagy rszei, homogn tevkenysgsgek
lncolatai, amelyek jl definilt inputtal s outputtal rendelkeznek. A homogenits a struktra, a
vgrehajts, a munkaigny s az ehhez kapcsol erforrs-felhasznlsok hasonlsgt jelenti.
A

rszfolyamatok

kltsghelyen

belli

tevkenysgek,

kapcsolatot

teremtenek

kltsghelyeken tvel folyamatok s a kltsghelyi kltsgek kztt. A rszfolyamatok

definilsa

kltsghelyeken

trtnik,

amelyeken

bell

megklnbztethetnk

teljestmnyfgg, illetve teljestmnyfggetlen rszfolyamatokat. A teljestmnyfggetlen

kltsgeket a szmts cljtl fggen fel lehet osztani teljestmnyfgg rszfolyamatokra.
Amennyiben a termelshez kzvetlenl nem kapcsold terleteken nagyon heterogn

86

tevkenysgeket folytatnak, clszer kltsghelyenknt tbb rszfolyamatot is meghatrozni.

Egy-egy rszfolyamat egy vagy tbb folyamathoz is hozzrendelhet, azaz a folyamatokat egy
vagy tbb kltsghely rszfolyamatainak sszessgeknt is rtelmezhetjk.
A cl az, hogy a kltsghelyek minden erforrst rszfolyamatokhoz rendeljk. A
kltsghelyek kltsgeit idigny (emberv) alapjn osztjuk fel rszfolyamatokra, de
termszetesen elkpzelhet ms vettsi alap is. A ffolyamat kltsge a ffolyamathoz tartoz
sszes rszfolyamat kltsgnek sszegzsvel hatrozhat meg.
Egy komplex tevkenysg alap kltsgszmtsi rendszer kialaktsa, mkdtetse erforrss kltsgignyes feladat. Ezrt tbb krds merl fel bevezetse esetn. Ilyen krdsek pldul:
rdemes egy ilyen rendszert alkalmazni? Hol, miben, hogyan trlnek meg ezek a kltsgek?
Magas

Kltsg

Teljes kltsg

A mrs kltsge

A hibk kltsge

Alacsony

Alacsony
(Msodik szint
kltsgszmts)

Optimlis kltsgszmts rendszer

(Harmadik szint ABC-rendszer)

Magas

Pontossg

Tevkenysg alap kltsgszmts: az optimlis ABC-rendszer kialaktsa

(forrs: Kaplan-Cooper, 2001, 161. o.)
A legpreczebb termkkltsget a rszletesen kidolgozott ABC rendszer eredmnyezheti.
Ugyanakkor nem feledkezhetnk meg arrl, hogy egy ABC rendszer kidolgozsnak s
mkdtetsnek kltsgei lnyegesen nagyobbak, mint egy hagyomnyos kltsgszmtsi
rendszernek.
Dntshozatalkor komoly hibkat eredmnyezhet a hagyomnyos rendszerbl szrmaz torzult
adat. Amennyiben a torz, flrevezet informcikbl eredeztethet hibk kltsgei meghaladjk
az ABC rendszer kidolgozsnak, mkdtetsnek ptllagos kltsgeit, gy az ABC rendszert
clszer bevezetni.

87

Az informatika fejldse cskkentette az adatgyjts s feldolgozs kltsgt, gy a mrsi

kltsg cskkense az optimlis rendszert a nagyobb pontossg irnyba tolta el, ugyanakkor az
optimlis kltsgszmtsi rendszer minden szervezet szmra ms s ms.
Kaplan s Cooper (Kaplan-Cooper, 2001) kt szably alkalmazstl teszi fggv a
rendszerben fellelhet hasznok kiaknzst:
Willie Sutton szably,
nagy diverzits szably.
A rendszer bevezetse ott jr elnykkel, ahol magas a kzvetett kltsgek arnya. Felesleges
ABC rendszert bevezetni ott, ahol a kltsgek dnt tbbsge kzvetlen kltsg, a szervezeti
tevkenysgek a termelsi egysgek szintjhez ktdnek. Egy leegyszerstett hagyomnyos
rendszer is szolgltathat meglehetsen pontos informcit a termk kltsgrl egy standard
termkekkel, stabil technolgival rendelkez, alacsony intenzits versenyhelyzetben
tevkenyked vllalat szmra.
A nagy diverzits szably a termkek, folyamatok, vevk nagyfok vltozkonysgra utal.
Az ABC rendszer hasznos lehet egy vllalkozs szmra, ha ers a verseny, szles a
termkvlasztk, gyakori a szriavlts.

A rendszer komplexitsa

Folyamatoptimalizci

Kihasznlatlan kapacitsok
elemzse

gyflrtk-szmts
Termkkltsg-kalkulci

Folyamatkltsgek

Felhasznlsi terletek

A tevkenysg alap kltsgszmtsi rendszer komplexitsa a felhasznlsi lehetsgek

fggvnyben
(forrs: sajt szerkeszts)

88

A tevkenysg alap kltsgszmts lehetv teszi a felsvezets szmra, hogy rtkelhesse a

termkek, a vevk, az egyes egysgek jvedelmezsgt, az erforrsok felhasznlsn alapul
kltsghozzrendelssel, a tevkenysg, a termelsi kltsg, valamint a kapacitskihasznls
mrsvel. A komplex rendszer alkalmas tbbek kztt kltsgkalkulcira, gyflrtkszmtsra, a kihasznlatlan kapacitsok elemzsre, termkrazsra, a termelsi folyamatok
javtsra, a szlltk kivlasztsra, a pnzgyi tevkenysg javtsra.
A komplexits nvelse, a tevkenysgi szint rszletezettsgnek mlytse egyre nvekv
rendszereket eredmnyez. A nagyobb mret nagyobb adminisztrcit ignyel, a tbb adat
azonban nem felttlenl eredmnyez nagyobb hasznot. A nagyobb rszletezettsg nem
biztostja automatikusan a pontossg magasabb szintjt.

Komplexits

Erforrsok

Kltsgtnyezk

Teljestmnymrtk

Folyamatszemllet

Kltsgviselk

Kltsgelemzsi
szemllet

Hromdimenzis tevkenysg alap informcis modell

(forrs: sajt szerkeszts)
Cooper s Kaplan (Cooper-Kaplan, 1999) szerint a rendszert legjobban informcigazdag
nagyvllalati kzegben lehet alkalmazni. A komplex rendszer kockzatra hvja fel a figyelmet
Cooper, amikor arrl r, hogy a felhasznlkat maguk al gyrhetik a rendszer nyjtotta
rszletek. risi lehet egy komplex rendszer bevezetsnek s fenntartsnak a kltsge is. A
nagyszer mdszernek grkez tevkenysg alap kltsgszmts a gyakorlatban problmk
sokasgt vetette fel. A mdszer adat- s idignyes, kltsges, nehzkes, informatikailag
nehezen tmogathat, valamint ingerltebb teszi az alkalmazottakat.
A trendek az egyszersts irnyba mutatnak. Elkpzelhet viszonylag kevs szm
kltsghelyet tartalmaz, egyszerbb, de pontatlanabb s tbb kltsghelyet tartalmaz

89

bonyolultabb modell is. Az idvezrelt ABC (Time-Driven ABC, TD ABC) rvn Kaplank is
az egyszersts irnyba mozdultak el.

Tevkenysg alap kltsgszmts

Oparatv ABM
Csinljuk jl, amit csinlunk!

Stratgiai ABM
Csinljuk jl, ami j!

A tevkenysgek hatkonyabb
elvgzse

Tevkenysgmenedzsment

Folyamatok jraszervezse
(BPR)

Teljes kr
minsgbiztosts

Teljestmnymrs

Az elvgzend tevkenysgek
kivlasztsa

Termktervezs

Termk- s vevsszettel

Beszllti kapcsolatok

Vevkapcsolatok
rmeghatrozs
Rendelsi ttelnagysg
Szllts
Csomagols

Piacszegmentci

Elosztsi csatornk

A tevkenysg alap kltsggazdlkods hasznlata az operatv s stratgiai irnyts

tmogatsra
(forrs: Kaplan-Cooper, 2001, 20. o.)

Az 1980-as vek kzepn megjelent tevkenysg alap kltsgszmtsi rendszerek (ABC)

lehetv tettk, hogy a kltsgeket tevkenysgekhez, folyamatokhoz, majd termkekhez,
vevkhz rendeljk. Az a gondolkodsmd vezetett a tevkenysg alap kltsgszmtsi
rendszerekbl szrmaz informcik alapjn trtn irnyts, a tevkenysg alap
kltsggazdlkods (ABM) kialakulshoz.

Plda a tevkenysg alap kltsgszmtsra (Ostrenga et al., 1997 alapjn)

Az osszukmrfelazltalnoskltsgeketpontosabban Rt-nl elhatroztk, hogy a raktrozsi ltalnos kltsgeket

az eddigi kzvetlen anyagkltsg arnyos feloszts helyett a tevkenysgen alapul kltsgszmts szerint
prbljk majd rterhelni a termkekre. A feladat elvgzsvel a Jkirlyfi s trsa Srknyfoglalkoztat Kft-t
bztk meg, akik a raktrozsi folyamatot a kvetkez szakaszokra bontottk:
anyagfogads
raktrozs
kiads

90

A raktrozsi rszleget a fknyv alapjn az albbi kltsgek terhelik:

br s kzterhek

585.000 tallr

fogyeszkz

12.857 tallr

eszkzhasznlat

751.429 tallr

vezeti informcis rendszer

48.000 tallr

sszesen

1.397.286 tallr

A kltsgek ttekintse utn Jkirlyfik javaslatokat tettek az erforrsok kltsgjellemzire:

br s fogyeszkz esetn a ltszm.
eszkzhasznlat esetn az alapterlet, de a berkez anyag minsgvizsglatra hasznlt gp kltsgnl
(9.429 tallr) lehetsges a kzvetlen terhels.
vezeti informcis rendszernl a terminlok szma.

A raktrozsi rszleg vezetjtl a kvetkez tblzatot kaptk az erforrsok kltsgjellemzirl:

Tevkenysg
Anyagfogads
Raktrozs
Kiads
sszesen

Ltszm (f)

Alapterlet (m2)
11
4
3
18

Terminlok szma (db)

2.005
15.000
750
17.755

3
2
1
6

Ezek utn a tevkenysgek kltsgjellemzit hatroztk meg. Az anyagfogadshoz az anyagfogadsi gyletek

szmt, a raktrozshoz a kszletrtket, a kiadshoz a kiadsi gyletek szmt javasoltk hozzrendelni. A
tevkenysgek kltsgjellemzirl az albbi tblzat szolgl adatokkal:

Megnevezs
T1 termk
T2 termk
T3 termk
T4 termk
a1 alkatrsz
a2 alkatrsz
a3 alkatrsz
a4 alkatrsz

Anyagfogadsi
gyletek szma

tlagos kszletfelhasznls
(tallr/nap)

Trolsi id (nap)

Kiadsi gyletek
szma
100
30
25
125

50
125
25
25

22.500
66.000
40.000
5.650

3
2
6
20

Feladat:
Jkirlyfi s trsa Srknyfoglalkoztat Kft javaslatai alapjn, n mint az Rt fiatal, tehetsges s jlkpzett
munkatrsa szmolja ki a termkek nkltsgt hagyomnyos s ABC eljrs szerint is, majd kzlje az
igazgatsggal az j eljrsrl alkotott vlemnyt!
Szmtsaihoz a termelsrl rendelkezsre ll adatokat is vegye figyelembe! Az Rt. 4 termket gyrt.

91

Termk
T1
T2
T3
T4

Termelt mennyisg
(db)
1.000.000
10.000
5.000
2.000.000

Alkatrszek felhasznlt mennyisge termkenknt

a2
a3
1
2
2
2

a1

a4

1
2

Az alkatrszek rtke 2,25; 3,00; 3,00; 7,50 tallr; az sszeszerels brkltsge pedig 0,07, 0,02, 0,02 s 0,03 tallr.

Megolds

nkltsg a tevkenysg alap kltsgszmts alapjn

1. feloszts: A kltsgek felosztsa tevkenysgekre

A ptlkkulcsok meghatrozsa:
Megnevezs

Felosztand kltsg

Br

Kltsgjellemz rtke

Ptlkkulcs

585.000 tallr

ltszm

18 f

32.500 tallr/f

12.857 tallr

ltszm

18 f

714 tallr/f

751.429 tallr 9.429 tallr

alapterlet

17.755 m2

41,79 tallr/m2

48.000 tallr

terminl

6 db

8.000 tallr/db

Fogyeszkz
Eszkzhasznlat

Kltsgjellemz

VIR

A tevkenysgek kltsgeinek meghatrozsa:

anyagfogads
br: 11 f x 32.500 tallr/f
fogyeszkz: 11 f x 714 tallr/f
eszkzhasznlat: 2.005 m2 x 41,79 tallr/m2 + 9.429 tallr
VIR: 3 db x 8.000 tallr/db

raktrozs
br: 4 f x 32.500 tallr/f
fogyeszkz: 4 f x 714 tallr/f
eszkzhasznlat: 15.000 m2 x 41,79 tallr/m2
VIR: 2 db x 8.000 tallr/db

92

kiads
br: 3 f x 32.500 tallr/f
fogyeszkz: 3 f x 714 tallr/f
eszkzhasznlat: 750 m2 x 41,79 tallr/m2
VIR: 1 db x 8.000 tallr/db

(adatok tallrban)
Tevkenysg

Br

Fogyeszkz

Eszkzhasznlat

sszesen

VIR

Anyagfogads

357.500

7.857

93.220

24.000

482.577

Raktrozs

130.000

2.857

626.866

16.000

775.723

97.500

2.143

31.343

8.000

138.986

585.000

12.857

751.429

48.000

1.397.286

Kiads
sszesen

2. feloszts: A kltsgek felosztsa kalkulcis egysgekre

A ptlkkulcsok meghatrozsa:
Megnevezs

Felosztand kltsg

Kltsgjellemz

Kltsgjellemz rtke

Ptlkkulcs

Anyagfogads

482.577 tallr

anyagfogadsi gyletek szma

225 gylet

2.144,79 tallr/gylet

Raktrozs

775.723 tallr

kszletrtk

552.500 tallr

1,404

Kiads

138.986 tallr

kiadsi gyletek szma

280 gylet

496,38 tallr/gylet

Kszletrtk = tlagos kszletfelhasznls x trolsi id

22.500 tallr/nap x 3 nap + 66.000 tallr/nap x 2 nap + 40.000 tallr/nap x 6 nap + 5.650 tallr/nap x 20 nap = 552.500 tallr

Az ltalnos kltsgek felosztsa a kalkulcis egysgekre:

a1 alkatrsz
anyagfogads: 50 gylet x 2.144,79 tallr/gylet
raktrozs: 67.500 tallr x 1,404

a2 alkatrsz
anyagfogads: 125 gylet x 2.144,79 tallr/gylet
raktrozs: 132.000 tallr x 1,404

93

a3 alkatrsz
anyagfogads: 25 gylet x 2.144,79 tallr/gylet
raktrozs: 240.000 tallr x 1,404

a4 alkatrsz
anyagfogads: 25 gylet x 2.144,79 tallr/gylet
raktrozs: 113.000 tallr x 1,404

T1 termk
kiads: 100 gylet x 496,38 tallr/gylet

T2 termk
kiads: 30 gylet x 496,38 tallr/gylet

T3 termk
kiads: 25 gylet x 496,38 tallr/gylet

T4 termk
kiads: 125 gylet x 496,38 tallr/gylet

(adatok tallrban)
Megnevezs

Anyagfogads

Raktrozs

Kiads

sszesen

a1 alkatrsz

107.239

94.772

202.011

a2 alkatrsz

268.098

185.331

453.429

a3 alkatrsz

53.620

336.966

390.585

a4 alkatrsz

53.620

158.655

212.274

T1 termk

49.638

49.638

T2 termk

14.891

14.891

T3 termk

12.409

12.409

T4 termk

62.047

62.047

482.577

775.723

138.986

1.397.286

sszesen

A termkek, alkatrszek egysgre jut ltalnos kltsgek:

a1: 202.011 tallr / (1.000.000 db x 1) = 0,202 tallr/db
a2: 453.429 tallr / (10.000 db x 2 + 2.000.000 x 2) = 0,113 tallr/db

94

a3: 390.585 tallr / (1.000.000 db x 2 + 10.000 x 2) = 0,193 tallr/db

a4: 212.274 tallr / (5.000 db x 1) = 42,455 tallr/db
T1: 49.638 tallr / 1.000.000 db = 0,050 tallr/db
T2: 14.891 tallr / 10.000 db = 1,489 tallr/db
T3: 12.409 tallr / 5.000 db = 2,482 tallr/db
T4: 62.047 tallr / 2.000.000 db = 0,031 tallr/db

T1 termk nkltsge
(adatok tallr/db-ban)
Megnevezs

Anyagkltsg

ltalnos kltsg

Brkltsg

T1

0,070

nkltsg

0,050

0,120

a1

2,250

0,202

2,452

a3

6,000

0,387

6,387

sszesen

8,250

0,638

8,958

0,070

T2 termk nkltsge
(adatok tallr/db-ban)
Megnevezs

Anyagkltsg

T2

0,020

a2

6,000

a3
sszesen

ltalnos kltsg

Brkltsg

6,000
12,000

0,020

nkltsg

1,489

1,509

0,226

6,226

0,387

6,387

2,101

14,121

T3 termk nkltsge
(adatok tallr/db-ban)
Megnevezs

Anyagkltsg

ltalnos kltsg

Brkltsg

T3

0,020

a4

7,500

sszesen

7,500

0,020

nkltsg

2,482

2,502

42,455

49,955

44,937

52,457

T4 termk nkltsge
(adatok tallr/db-ban)
Megnevezs

Anyagkltsg

ltalnos kltsg

Brkltsg

T4

0,030

a2

6,000

sszesen

6,000

0,030

95

nkltsg

0,031

0,061

0,226

6,226

0,257

6,287

nkltsg hagyomnyos kltsgszmtssal

ltalnos kltsg: 1.397.286 tallr

Kzvetlen anyagkltsg:
1.000.000 db x 8,25 tallr/db + 10.000 db x 12 tallr/db + 5.000 db x 7,5 tallr/db + 2.000.000 db x 6 tallr/db =
20.407.500 tallr
1.397.286 tallr

ptlkkulcs =

= 0,068469

20.407.500 tallr

Az ltalnos kltsgek felosztsa feloszts a ngy termkre:

T1 termk: 8,25 tallr/db x 0,068469 = 0,565 tallr/db
T2 termk: 12 tallr/db x 0,068469 = 0,822 tallr/db
T3 termk: 7,5 tallr/db x 0,068469 = 0,514 tallr/db
T4 termk: 6 tallr/db x 0,068469 = 0,411 tallr/db

A termk nkltsge
(adatok tallr/db-ban)
Megnevezs

Anyagkltsg

ltalnos kltsg

Brkltsg

nkltsg

T1

8,250

0,070

0,565

8,885

T2

12,000

0,020

0,822

12,842

T3

7,500

0,020

0,514

8,034

T4

6,000

0,030

0,411

6,441

3.4.) A kltsgszmtsi rendszerek ngyszint modellje

Kaplan s Cooper (Kaplan-Cooper, 2001) megkzeltsben a kltsgszmtsi rendszereknek
hrom f funkcinak kell megfelelnik:
a pnzgyi jelentsekben szerepl kszletek rtkelse, (valamint a kszletek
eredmnyre gyakorolt hatsnak bemutatsa),
a tevkenysgek, termkek, szolgltatsok s a vevk kltsgeinek figyelemmel
ksrse,
visszacsatols a folyamatok hatkonysgrl a vezetk, a folyamatokrt felels
szemlyek szmra.
A vllalatoknak termszetesen nem kell hrom klnbz s esetleg egymsnak ellentmond
beszmolsi rendszert alkalmazniuk. Valjban a tovbbiakban is fenn kell tartaniuk a meglv

96

pnzgyi szmviteli rendszerket, amely a tranzakcikat a fknyvben vagy a szmlkon

rgzti s aggreglja. De ahelyett, hogy ezeket az informcikat kzvetlenl vezeti clokra
hasznlnk fel, a vezetknek ezt a rendszert ugyangy kell kezelnik, mint a szervezet tbbi
informcis rendszert: a termelsirnytsi a kszletfigyelsi, a rendelsfogadsi, a fejlesztsi
vagy a vevszolglati rendszereket. Ezekbl a rendszerekbl a vezetk olyan adatokhoz
frhetnek hozz, amelyekbl a vezeti dntsek szempontjbl lnyeges folyamatok, termkek
s vevk kltsgeire s hatkonysgra vonatkoz informcikat nyernek. (Kaplan-Cooper,
2001, 23-24. o.)
Rendszerek
Szempontok
Az adatok
minsge

Kifel irnyul
(pnzgyi)
beszmols

Els szint
rendszerek
Hasznavehetetlenek
- sok hiba
- nagy eltrsek

Msodik szint
rendszerek
Pnzgyi-beszmols
centrikusak
- nincsenek vratlan
dolgok
- a szmviteli
alapelveknek
megfelel

Harmadik szint
rendszerek
Testreszabottak

Negyedik szint
rendszerek
Integrltak

- megosztott
adatbzisok
- nll
rendszerekbl ll
- informlis
kapcsolatok a
rendszerek kztt

- teljesen sszekapcsolt
adatbzisok s
rendszerek

- nem megfelel

- a kifel irnyul
beszmols
kvetelmnyeinek
megfelelen
alaktottk ki

- a msodik szint
rendszer megmarad

- pnzgyi beszmolsi
rendszerek

- pontatlan
- rejtve marad
kltsgek s
hasznok

- tbb nll
ABC-rendszer

- integrlt
ABM-rendszerek

- korltozott mrtk
visszacsatols
- ksi visszacsatols

- tbb nll
teljestmnymrsi
rendszer

- operatv s stratgiai
teljestmnymrsi
rendszerek

- nem megfelel
A kltsgek
termkekhez s
vevkhz
rendelse
Operatv s
stratgiai
kontroll

- nem megfelel

A kltsgszmtsi rendszerek kialaktsnak ngyszint modellje

(forrs: Kaplan-Cooper, 2001, 29. o.)
Az els szint rendszerekben a gazdasgi esemnyek rgztse hinyos vagy hibs, a knyvek
zrsa id- s erforrs-ignyes, a rendszer alkalmatlan a pnzgyi jelentsek sszelltsra. A
rendszer tlthatatlan, karbantartsa nehzkes. Egyrszt ugyanis az alkalmazott mdszerek tbb
vtizeddel ezeltt kerltek kialaktsra, nem tartottak lpst a szervezetben s a krnyezetben
bekvetezett vltozsokkal, msrszt a rendszer tervezi nagy valsznsggel mr nem llnak
kapcsolatban a szervezettel.

97

Pnzgyi
beszmolsi rendszerek

Pnzgyi
teljestmnymrs s
eltrselemzs

Termkkltsgszmtsi
rendszerek

A msodik szint kltsgszmtsi rendszereket a kifel irnyul beszmols

kvetelmnyeinek megfelelen alaktottk ki
(forrs: Kaplan-Cooper, 2001, 32. o.)

Kaplan s Cooper a kltsgszmtsi rendszerek ngy szintjt klnbzteti meg. Vlemnyk

szerint a vllalkozsok tbbsge msodik szint, a pnzgyi beszmolt kzppontba llt
rendszerrel rendelkezik. A rendszer megfelel a pnzgyi beszmols kvetelmnyeinek,
alkalmas a kszletrtkelsre, az eredmny megllaptsra, a beszmol sszelltsra. A
kltsgek gyjtse sorn felelssgi egysgekre, gyrtsi, sszeszerelsi, karbantartsi valamint
egyb, az ellltsi tevkenysget tmogat kltsghelyekre pt. A termkre csak az zemi s
egyb gyrtsi kltsgeket osztjk fel, rendszerint a kzvetlen munkavgzs, esetleg az
anyagkltsg vagy a gpra alapjn.
A msodik szint rendszerek megfelelnek a pnzgyi szmvitel kvetelmnyeinek,
alkalmatlanok

azonban

msodik

(termkkltsg meghatrozsa)

s a

harmadik

(visszacsatols) funkcik elltsra. A felelssgi elv szmvitel koncepcijnak megfelelen

kiemelt szerepet kap a kltsgek kltsghelyekhez rendelse; a tevkenysgek, folyamatok,
termkek, vevk kltsgeinek meghatrozsa s ebbl kvetkezen a tevkenysgek fejlesztse,
a minsg javtsa nem lvez prioritst. Johnson s Kaplan kritiki is ezekre a rendszerekre
vonatkoznak.
A

rendszer

hinyossga

elssorban

kzvetett

kltsgek

termkekhez

trtn

hozzrendelsben nyilvnul meg. A kltsgek felosztsnl alkalmazott mutatkat a vllalatok

ugyan kvetkezetesen hasznljk, azonban a feloszts eredmnye pontatlan, a dntshozk
flrevezet

informcikhoz

jutnak.

msodik

szint

rendszerek

kltsgeket

kltsghelyekhez, nem pedig tevkenysgekhez, folyamatokhoz rendelik, ennlfogva ezek a

rendszerek:
torz termkkltsget mutatnak ki,
nem veszik figyelembe a sorozatok ellltsnak s a termkvaricik sokasgnak
sajtossgait s azok kvetkezmnyeit,

98

pontatlanul jelentik meg a tevkenysgek, a termkek, a vevk ltal felhasznlt

erforrsok rtkt,
teht alkalmatlanok a tevkenysgek, a termkek, a vevk jvedelmezsgnek nyomon
kvetsre.
A rendszer pontatlansga mellett kiemelik a jelentsek, visszacsatolsok aktualitsnak hinyt
s a pnzgyi mutatk tlslyt. A msodik szint rendszerek a pnzgyi beszmolsi
ciklusoknak megfelelen adnak kzre tl sszegzett formban, tlsgosan a pnzgyi mutatkra
pt visszacsatolsokat. Az vkzi s az v vgi zrsi feladatokat kveten elksztett
jelentsek mg napokat, heteket kshetnek. Nvelve azzal annak eslyt, hogy a jelents ltal
feltrt problmk kezelsre hivatott intzkedsek mr tl ksi idpontban szletnek meg.
Teht a msodik szint rendszerek ltal szolgltatott informcik nem pontosak, nem aktulisak
s korltozottan alkalmasak a vezeti informcis ignyek kielgtsre.
Pnzgyi
beszmolsi rendszerek

Operatv visszacsatols a
tanuls s fejlds
elsegtshez

A kltsgek
vevkhz rendelse

Termkkltsgszmts

Tevkenysg alap
irnytsi rendszerek

ellltott mennyisg
selejtarny
tfutsi id
tmen teljestmny
tnyleges
erforrsfelhasznls
(mennyisge s kltsge)

A harmadik szint kltsgszmtsi rendszerek specializlt, testre szabott irnytsi

rendszerek
(forrs: Kaplan-Cooper, 2001, 40. o.)

A harmadik szint rendszerek testreszabottak, mindhrom funkcit elltjk, de nem integrlt

rendszerek. Egyarnt megjelenik bennk a hagyomnyos pnzgyi szmviteli rendszer, a
tevkenysg alap kltsgszmtsi rendszer, illetve az operatv visszacsatolsi rendszer.
A Kaplan s Cooper ltal rtelmezett harmadik szint rendszerek egyarnt alkalmasak a
tevkenysgek, folyamatok, termkek, vevk pontos kltsgeinek meghatrozsra s a pnzgyi
illetve nem pnzgyi informcikat is tartalmaz, operatv, a tanulst s fejldst elsegt
visszacsatolsra.

99

A rendszer tartalmaz egy hagyomnyos pnzgyi rendszert, amely elltja a pnzgyi szmviteli
s gyviteli funkcikat, rtkeli a kszleteket, elkszti a pnzgyi beszmolkat, kielgti a
kls rintettek pldul befektetk, hitelezk, adhatsg informcis ignyeit.
A rendszerhez tartozik legalbb egy tevkenysg alap kltsgszmtsi rendszer, amely a
hagyomnyos pnzgyi rendszer s az esetleg meglv egyb vllalati informcis rendszerek
adatait hasznlja fel a tevkenysgek, termkek s a vevk pontos kltsgeinek
meghatrozshoz.
A rendszer harmadik eleme az operatv visszacsatolst biztostja. A vezetk, dntshozk, az els
vonalban dolgoz alkalmazottak szmra biztost aktulis s pontos pnzgyi s nem pnzgyi
informcikat a folyamatok minsgrl, tfutsi idejrl, hatkonysgrl.
Ezen a szinten a vllalatok megtartjk a hagyomnyos msodik szint pnzgyi szmviteli
rendszerket, s a mr meglv informcikat alaktjk t a vezetk szmra hasznos
informcikk. Ez az talakts az informcis technolgia korszakban nem bonyolult, s nem
tl kltsges feladat. A hardver, szoftver s hlzati megoldsok lehetv teszik a meglev
pnzgyi szmviteli rendszer mellett kt testre szabott, elssorban vezeti clokat szolgl
rendszer (tevkenysg alap kltsgszmtsi rendszer, operatv visszacsatolsi rendszer)
bevezetst.
A harmadik szint rendszer msodik s harmadik elemt j szmtstechnikai httr kiptse
nlkl is ki lehet alaktani, a pnzgyi rendszer, valamint a vllalat tbbi informcis rendszere
jellemzen mr tartalmazza azokat az adatokat, amelyek a rendszer tbbi eleme (tevkenysg
alap kltsgszmtsi rendszer, operatv visszacsatolsi rendszer) szmra szksgesek.
ppen emiatt olyan risi a harmadik szint jelentsge. Viszonylag csekly rfordtssal a
szervezetek olyan adatokat vehetnek ignybe, amelyeket mr elzetesen sszegyjtttek.
(Kaplan-Cooper, 2001, 42. o.)
Operatv visszacsatols s

Megnevezs
ltalnos cl

Tevkenysg alap kltsgszmts

ellenrzs
A

menedzserek

szmra

A fels szint menedzsment szmra lehetv teszi,

gazdasgi (pnzgyi s nem

hogy rtkelhesse a termk, a fogyaszt s az egyes

pnzgyi) visszajelzst ad a

gazdasgi egysgek jvedelmezsgt, a vllalati

termels hatkonysgrl s

erforrsok

kltsghozzrendelssel, a tevkenysg s a termelsi

felelssgi

teljestmnyrl

kzpontok

felhasznlsn

alapul

kltsg, valamint a kapacitskihasznls mrsvel

100

Felhasznlt erforrsok

Tnyleges

Norma

Folyamatos

Peridikus

kltsge
Adatfrissts
gyakorisga
Mrsi kvetelmnyek

(negyedvenknt,

flvenknt,

vagy

venknt), illetve tarts vltozsok esetben

Rendkvl pontosak

Elgsges az elzetes kltsgbecsls, majd pontostsa

ksbb, az igazolt kltsggel

A rendszer hatkre

Felelssgi kzpont

A teljes rtkkpzsi lnc, a szlltktl az rtkests

utni szervizig

Kltsgfogalom

A kltsgeket tnylegesen a

A felhasznlt erforrsok kltsgei a tevkenysgek

meghatrozsa

pnzgyi

kltsgtnyezinek

rendszerben

knyvelik

normatv

rtin,

valamint

szervezeti erforrsok tnyleges kapacitsn alapulnak

(a

kt

meghatrozs

kztti

klnbsg:

kihasznlatlan kapacits kltsge, plusz brmilyen

rvid tv rfordtsi eltrs)
Kltsgek reaglsa

hangsly

lland

a
s

kltsgeken van

rvidtv

A reagls mrtke nem a f jellemz, mivel a

vltoz

menedzserek majdnem minden kltsget vltoznak

vesznek a tevkenysg alap kltsgkalkulciban, ami
sszemri az erforrs kszletet a felhasznlsi
szksglettel

Az operatv visszacsatolsi rendszer s a tevkenysg alap kltsgszmtsi rendszer

klnbsgei
(forrs: Cooper-Kaplan, 1999, 39. o.)

A harmadik szint rendszerekben tbb rendszer mkdik egyms mellett. Csbt a rendszerek
szmnak cskkentse, a tevkenysg alap kltsgszmtsi rendszer s az operatv
visszacsatolsi rendszer sszevonsa, azonban ez veszlyekkel jr. A tevkenysg alap
kltsgszmtsi rendszerek alkalmasak a folyamatok fejlesztsre, a stratgiai dntsek
elksztsre, azonban alkalmatlanok az operatv ellenrzs s dntshozatal tmogatsra. A
kt rendszer eltren kezeli a kltsgek vltozkonysgt, a jelentsek gyakorisgt,
pontossgt, a jvbeni kltsgek becslst. Az sszevons olyan rendszert eredmnyezne,
amely a kitztt clok egyikt sem rn el. Azon vezetknek, akiknek zavar az, hogy a
rendszerek egymsnak ellentmond informcikat tartalmaznak pldul a termkek
jvedelmezsgrl, ajnlatos megismernik a negyedik szint kltsgszmtsi rendszereket.

101

Pnzgyi
beszmolsi rendszerek

Tevkenysg alap
kltsggazdlkodsi
s irnytsi rendszerek

Tervezs s
kerettervezs

Tnyleges
felhasznls s
hatkonysg

Operatv s stratgiai
teljestmnymrsi
rendszerek

Negyedik szint kltsgszmtsi rendszerek

(forrs: Kaplan-Cooper, 2001, 44. o.)

A negyedik szinten egymshoz kapcsoldva jelenik meg a tevkenysg alap kltsgszmtsi

rendszer s az operatv visszacsatolsi rendszer, a pnzgyi jelents pedig a kt rendszerre
ptve kszthet el.
A tevkenysg alap kltsgszmts mdszertana felhasznlhat az ltalnos kltsgek
pnzgyi szmviteli elrsoknak is megfelel felosztsra. Azokat a kltsgeket, amelyeket a
tevkenysg alap kltsgszmts a termkhez rendel, m a szmviteli elrsok alapjn nem
rszei a bekerlsi rtknek, a rendszer automatikusan figyelmen kvl hagyja.
Az operatv visszacsatolsi rendszer a tnyleges mkdsrl folyamatosan gyjti az adatokat. A
rendszer pnzgyi adatait kinyerve, idrl-idre elkszthet a pnzgyi jelents. Ily mdon a
vezeti clokat szolgl tanulsi-visszacsatolsi rendszer s a kls rintettek szmra pnzgyi
jelentseket kszt pnzgyi rendszer sszekapcsoldik. A hangsly a korbbiakhoz kpest
azonban eltoldik. A msodik szinten a pnzgyi jelentseken, a negyedik szinten azonban mr
a vezetk, a dntshozk informlsn van a hangsly. Korbban a vezetk srelmeztk, hogy a
pnzgyi szmvitel nem ltja el ket megfelel informcikkal. A knyvelk vlasza erre az
volt, hogy minden szksges informci benne van a jelentsekben, mindssze azt kell tudni,
hogy hol keresse azokat benne az ember. Az integrlt rendszerek idrl idre informcikat
adnak a knyvelknek, akik a kapott adatokat sszehangoljk a pnzgyi szmviteli
elvrsokkal. Amikor a knyvelk az adatok sszehangolsnak nehzsge miatt panaszkodnak
akkor elkpzelhet a kvetkez vlasz: Ezek azok az adatok amelyek alapjn mkdtetjk a
vllalatot. Tanuljtok meg, hogy hogyan kell azokat felhasznlni a pnzgyi jelentsek
elksztshez. (Cooper-Kaplan, 1999, 46. o.)

102

4.) Pldatr
1. plda (Kacsavadsz)
Bill most rkezett meg egy kacsavadszatrl s 10 kacst hozott haza. Bill felesge utl kacst
tiszttani, s hogy elrettentse frjt a kacsavadszattl, elksztette a kacsnknti nkltsget,
melyet megmutatott frjnek.
Kltsgek alakulsa
Megnevezs
1.

2.

3.
4.
5.
6.

7.

8.
9.
10.

Felesg
kalkulcija

Pnzgyi
szmvitel

Vezeti dnts

Lakkocsi s felszerels 12.000 $ kerlt.

8 szezonon keresztl hasznlhat,
szezononknt 10 vadszkirnduls.
Utazsi kltsgek (kisteheraut) 100
mrfld, mrfldenknt 0,12 $ (benzin, olaj
0,07 $, rtkcskkens 0,05 $).
Puskatltny (2 doboz) r: 10,0 $/doboz.
Csnak 320 $-ba kerlt. 8 szezonon t
hasznlhat, szezononknt 10 kirnduls.
Brsg gyorshajts miatt a folyhoz menet
(25,0 $).
Vadszengedly:
ra egy szezonra: 30,0 $.
Szezononknt 10 vadszkirnduls.
Pkerjtkon elvesztett pnzsszeg 18 $
vesztesg (Bill minden htvgn pkert
jtszik).
1 veg Whisky 8 $ (a hideg ellen).
sszes kltsg
1 kacsra jut nkltsg

A kalkulci sorn felttelezzk, hogy szezononknt 10 vadszkirnduls van, minden

vadszaton 10 kacst lnek, valamint mr volt egy vadszkirnduls.
Feladat:
a)

Hatrozza meg a kacsa nkltsget a felesg, a pnzgyi szmvitel s a vezet

szempontjbl!

b)

Megvenni vagy lni rdemes a kacst? A kacsa ra 5 $/darab.

103

2. plda
Egy vllalkozs hrom termelrszleggel (T1, T2, T3) s kt szolgltatrszleggel (S1, S2)
rendelkezik. Az egyes rszlegek kltsgeirl az albbi adatokat ismeri:
S1

21 000 eFt

S2

18 000 eFt

T1

30 000 eFt

T2

22 000 eFt

T3

50 000 eFt

sszesen

141 000 eFt

Feladat:
Hatrozza meg a termelrszlegek kltsgeit, ha a szolgltatrszlegek teljestmnyei az egyes
rszlegek kztt az albbiak szerint oszlanak meg:
a)
Megnevezs

S1

S2

T1

T2

T3

S1

1 600 m

2 400 m

S2

40 g

240 g

120 g

S2

T1

T2

T3

2 000 m

1 600 m

2 400 m

40 g

240 g

b)
Megnevezs

S1

S1
S2

120 g

3. plda
Egy vllalkozs hrom termelrszleggel (T1, T2, T3) s hrom szolgltatrszleggel (S1, S2,
S3) rendelkezik. Az egyes rszlegek kltsgeirl az albbi adatokat ismeri:
S1

6 000 eFt

S2

14 800 eFt

S3

10 000 eFt

T1

5 000 eFt

104

T2

9 000 eFt

T3

24 000 eFt

sszesen

68 800 eFt

Feladat:
Hatrozza meg a termelrszlegek kltsgeit, ha a szolgltatrszlegek teljestmnyei az egyes
rszlegek kztt az albbiak szerint oszlanak meg:
a)
Megnevezs

S1

T1

T2

S2

240 g

960 g

S3

200 g

150 g

450 g

T1

T2

T3

200 g

150 g

450 g

T1

T2

T3

S1

S2

S3

40

80

T3

b)
Megnevezs

S1

S1

S2

S3

40

80
1 200 g

S2
S3

c)
Megnevezs

S1

S1

S2

S3

40

80
240 g

S2

960 g
200 g

S3

150 g

450 g

4. plda*
Egy vllalat kltsgei az albbi mdon alakultak:

Megnevezs

Termkek
A

Kzvetlen kltsg
105

Anyagkltsg (eFt)
Brkltsg (eFt)
Gpra felhasznls (g/db)

125.000

375.000

960.000

140.000

75.000

450.000

540.000

45.000

10

12

12

15

5.000

25.000

30.000

2.000

Gptlltsok szma
Termelt mennyisg (db)

Az ltalnos kltsgek sszege 730.000 eFt. A vllalkozs a termkek sszkltsgnek

megllaptsnl az ltalnos kltsgeket a kzvetlen brkltsg arnyban osztotta fel a
termkekre.
A vllalat a termkek sszkltsgnek megllaptst a jvben szeretn a tevkenysg alap
kltsgszmts (ABC) elmletnek felhasznlsval meghatrozni, azaz a kltsgeket csak
olyan mrtkben terhelni a termkekre, amilyen mrtkben az erforrsokat ignybe veszik. A
termkek ellltsnak tevkenysgeit, a tevkenysgkzpontokat azonostottk, amelyekhez
meghatroztk a kltsgeket s kltsgjellemzket. Ezeket a kvetkez tblzat tartalmazza:
Tevkenysgkzpontok

Kltsgek (eFt)

Kltsgjellemzk

- karbantarts

370.000

gpra felhasznls

- termelsszervezs

360.000

gptlltsok szma

Feladat:
Hatrozza meg a termkek kltsgt az ABC eljrs szerint!

5. plda
Egy vllalkozs 2.000 darab termket llt el. Az eladsi r 75.000 Ft/db. A kzvetlen kltsg
80.000 eFt, a kzvetett kltsgek sszege 60.000 eFt, amelybl feloszthat 25.000 eFt. A zr
befejezetlen termels rtke 18.000 eFt. Az rtkests 1.500, a tovbbfelhasznls 300 darab.
Feladat:
Hatrozza meg:
a)

a termk kzvetlen s teljes nkltsgt,

b)

a vllalkozs eredmnyt,

c)

a kszleten marad termk mrlegrtkt!

106

6. plda
Egy vllalkozs mkdsrl az albbiak ismertek:
kzvetlen kltsg 220.000 eFt,
zemi ltalnos kltsg 26.000 eFt,
kzponti irnyts kltsge 83.000 eFt,
nyit befejezetlen termels rtke 32.000 eFt,
zr befejezetlen termels rtke 45.000 eFt,
termels 8.000 darab,
rtkests 6.000 darab.
Feladat:
Hatrozza meg:
a)

a termk kzvetlen s teljes nkltsgt,

b)

a kszleten marad termk mrlegrtkt!

7. plda
Egy termk ellltsra kt munkafzisban kerl sor. Az els munkafzisban 1.000 darab
flksz termk ellltsa 1.800 eFt termelsi kltsggel jr. A msodik fzisban 800 darab
flksz termkbl elkszlt 800 darab ksztermk ellltsa 1.600 eFt-ba kerl. Az zemi
ltalnos kltsgek 1.200 eFt-os sszegbl az els fzist 60, a msodik fzis 40% terheli. Az
rtkestett mennyisg 500 darab.
Feladat:
Hatrozza meg a termkek szktett nkltsgt s a kszleten marad termkek mrlegrtkt!

8. plda
Egy termk ellltsra kt munkafzisban kerl sor. Az els munkafzisban 3.000 darab
flksz termk ellltsa 8.200 eFt termelsi kltsggel jr. A zr befejezetlen termels rtke
900 eFt. A msodik fzisban elkszlt 2.500 darab ksztermk ellltsa 12.000 eFt-ba kerl.
A nyit befejezetlen termels rtke 2.200, a zr befejezetlen termels rtke 1.900 eFt. Az
107

zemi ltalnos kltsgek 7.500 eFt-os sszegbl az els fzist 5.000, a msodik fzis 2.500
eFt terheli. Az rtkestett mennyisg 2.500 darab.
Feladat:
Hatrozza meg a termkek szktett nkltsgt s a kszleten marad termkek mrlegrtkt!

9. plda
Egy termk ellltsra hrom munkafzisban kerl sor. Az els munkafzisban 5.000 darab
flksz termk ellltsa 10.000 eFt termelsi kltsggel jr. A msodik fzisban elkszlt
5.000 darab termk ellltsa 12.000 eFt-ba kerl. A zr befejezetlen termels rtke 1.200
eFt. A harmadik fzisban elkszlt 4.500 darab ksztermk ellltsa 21.000 eFt-ba kerl. A
nyit befejezetlen termels rtke 2.000, a zr befejezetlen termels rtke 500 eFt.
Feladat:
Hatrozza meg a ksztermk nkltsgt!

10. plda
Egy vllalat ngyfle termket llt el, a termelsi kltsgeket egy termelsi kltsg szmln
vezeti. A nyit befejezetlen termels rtke 4.000 eFt, a zr befejezetlen termels rtke 5.000
eFt. A trgyidszak kltsge 11.500 eFt. A termelsrl az albbi adatok llnak rendelkezsre:
Termk

Termels (db)

Egyenrtkszm

20.000

0,5

B (vezrtermk)

25.000

1,0

20.000

0,8

10.000

1,9

Feladat:
Hatrozza meg a termkek nkltsgt!

108

11. plda
Egy vllalat hromfle termket llt el 50.560 eFt kzvetlen anyagkltsggel s 42.872 eFt
kzvetlen brkltsggel s jrulkkal. A termelsrl az albbi adatok llnak rendelkezsre:
Termk

Termels

Egyenrtkszm

Egyenrtkszm

(db)

(anyagkltsg)

(brkltsg)

10.000

0,7

0,9

B (vezrtermk)

15.000

1,0

1,0

8.000

1,2

1,6

Feladat:
Hatrozza meg a termkek nkltsgt!

12. plda
Egy vllalat hromfle termket llt el 33.400 eFt kzvetlen anyagkltsggel, 43.460 eFt
kzvetlen brkltsggel s jrulkkal s 15.000 eFt zemi ltalnos kltsggel. A termelsrl az
albbi adatok llnak rendelkezsre:
Termk

Termels

Egyenrtkszm

Egyenrtkszm

Egyenrtkszm

(db)

(anyagkltsg)

(brkltsg)

(zemi ltalnos)

A (vezrtermk)

20.000

1,0

1,0

1,0

12.000

1,2

0,5

1,0

18.000

1,8

1,5

1,0

Feladat:
Hatrozza meg a termkek ellltsi kltsgt s nkltsgt!

109

13. plda
Egy vllalat ktfle termket llt el. Az egyes termkrl az albbiak ismertek:
Megnevezs

me

A termk

B termk

Kzvetlen kltsg

eFt

6.000

10.000

ebbl kzvetlen anyagkltsg

eFt

2.000

4.000

gpra

9.000

11.000

munkara

400

1.200

darab

2.000

5.000

Gpra felhasznls
Kzvetlen munkara felhasznls
Termels
zemi ltalnos kltsg

eFt

6.400

Kzponti irnyts kltsge

eFt

8.000

Feladat:
Hatrozza meg a termkek szktett s teljes nkltsgt, ha:
a)

az zemi ltalnos kltsg a gpra, a kzponti irnyts kltsge az anyagmentes

kzvetlen kltsg arnyban kerl felosztsra,

b)

az zemi ltalnos kltsg a munkara, a kzponti irnyts kltsge a kzvetlen kltsg

arnyban kerl felosztsra!

14. plda
Egy vllalkozs ktfle termket llt el. A termelssel kapcsolatban az albbi adatok ismertek:
Megnevezs

me

A termk

B termk

Termels

darab

2.000

4.000

Gpra felhasznls

gpra

4.000

5.120

munkara

2.500

2.000

Anyagkltsg

eFt

20.000

24.000

Br + jrulk

eFt

8.100

12.420

zemi ltalnos kltsg

eFt

34.011

ebbl gpkltsg

eFt

16.416

Kzponti irnyts kltsge

eFt

32.004

Kzvetlen munkara felhasznls

110

Feladat:
Hatrozza meg a termkek szktett s teljes nkltsgt, ha a vllalkozs a gpkltsget a
bekerlsi rtk rsznek tekinti, s
a gpkltsget a gpra-felhasznls arnyban,
a gpkltsgen kvli zemi ltalnos kltsgeket s a kzponti irnyts kltsgeit
munkara-felhasznls arnyban osztja fel a termkekre!
(A gpkltsgen kvli zemi ltalnos kltsg nem rsze a bekerlse rtknek!)

15. plda
Egy vllalkozs hromfle termket llt el. A termelssel kapcsolatban az albbi adatok
ismertek:
Megnevezs

me

A termk

B termk

C termk

Termels

darab

3.000

2.000

5.000

Gpra felhasznls

g/db

12

munkara

1.500

2.000

4.500

Kzvetlen kltsg

eFt

21.000

32.000

47.000

zemi ltalnos kltsg

eFt

45.030

ebbl gpkltsg

eFt

25.830

Kzponti irnyts kltsge

eFt

54.000

Kzvetlen munkara felhasznls

Feladat:
Hatrozza meg a termkek szktett s teljes nkltsgt, ha a vllalkozs az zemi ltalnos
kltsget a bekerlsi rtk rsznek tekinti, s
a gpkltsget a gpra-felhasznls arnyban,
a gpkltsgen kvli zemi ltalnos kltsgeket munkara-felhasznls arnyban,
a kzponti irnyts kltsgeit a kzvetlen kltsg arnyban osztja fel a termkekre!

111

16. plda
Egy vllalkozs egyik termknek norma szerinti s tnyleges nkltsgrl az albbi adatokat
ismerjk:
Normaadatok
kzvetlen anyagkltsg 10.000 Ft/db
kzvetlen brkltsg 2.000 Ft/db, kzvetlen brek jrulkai 60%
felosztott zemi ltalnos kltsg ptlkkulcsa 250%, a vettsi alap a kzvetlen
brkltsg
Normavltozsok
az alapanyagrvltozs kvetkeztben a kzvetlen anyagkltsg 500 Ft/db-bal cskkent
a brek 5%-kal cskkentek
Normaeltrsek
az anyagkihozatal 150 Ft/db-bal romlott, a brkltsg 40Ft/db-bal ntt
az zemi ltalnos kltsgek ptlkkulcsa 10%ponttal emelkedett
Feladat:
Hatrozza meg a termk nkltsgt!

17. plda
Egy vllalkozs egyik termknek norma szerinti s tnyleges nkltsgrl az albbi adatokat
ismerjk:
Normaadatok
kzvetlen anyagkltsg 20.000 Ft/db
kzvetlen brkltsg 5.000 Ft/db, kzvetlen brek jrulkai 50%
felosztott zemi ltalnos kltsg ptlkkulcsa 150%, a vettsi alap a kzvetlen
brkltsg
Normavltozsok
az alapanyagrvltozs kvetkeztben a kzvetlen anyagkltsg 2.00 Ft/db-bal ntt
a brjrulk mrtke 10%ponttal cskkent
Normaeltrsek
a brkltsg 200Ft/db-bal ntt
az zemi ltalnos kltsgek ptlkkulcsa 10%ponttal emelkedett
112

Feladat:
Hatrozza meg a termk nkltsgt!

18. plda
Egy vllalkozs termelsrl az albbi adatokat ismerjk:
Normaadatok
A alapanyag 5 kg/db, anyagkihozatal 90%, alapanyagr 100 Ft/kg
B alapanyag 12 kg/db, anyagkihozatal 80%, alapanyagr 300 Ft/kg
az alapanyagok hulladkrtke 20 Ft/kg
az sszeszerels munkaignye 1,5 ra/db, a brttel 800 Ft/ra
a brjrulk mrtke 40%
Normavltozsok
az alapanyagok ra 20%-kal ntt
az alapanyagok hulladkrtke 30 Ft/kg-ra vltozott
a brjrulk mrtke 10%ponttal cskkent
Normaeltrsek
az A alapanyag fajlagos felhasznlsa 6 kg/db-ra ntt
az anyagkihozatal mindkt anyag esetben 90%
a brttel 200Ft/rval ntt
Feladat:
Hatrozza meg a termk nkltsgt!

19. plda
Egy vllalkozs termelsrl az albbi adatokat ismerjk:
Normaadatok
A alapanyag 10 kg/db, anyagkihozatal 90%, alapanyagr 500 Ft/kg
B alapanyag 16 kg/db, anyagkihozatal 70%, alapanyagr 30 Ft/kg
az A alapanyag hulladkrtke 10 Ft/kg, a B anyag pedig 5 Ft/kg
az sszeszerels 1. fzisnak munkaignye 1 ra/db, a brttel 900 Ft/ra
113

az sszeszerels 2. fzisnak munkaignye 0,8 ra/db, a brttel 1.200 Ft/ra

a brjrulk mrtke 30%
Normavltozsok
a B alapanyag ra 150%-kal ntt
az A alapanyag fajlagos felhasznlsa 8 kg/db-ra cskkent
mindkt munkafzis brttele 10%-kal ntt
Normaeltrsek
az B alapanyag fajlagos felhasznlsa 14 kg/db-ra cskkent
mindkt munkafzis munkaignye darabonknt 12 perccel ntt
Feladat:
Hatrozza meg a termk nkltsgt!

20. plda
Egy vllalat hromfle termket llt el. A termelt mennyisg 200, 300 illetve 500 darab. A
ksztermk ellltshoz az albbi felhasznlsok trtntek:
Megnevezs

me

1. termk

2. termk

3. termk

kg/db

10

90

80

95

kg/db

95

90

85

1. munkamvelet

ra/db

0,6

1,5

2. munkamvelet

ra/db

0,3

0,5

0,25

X gp

gpra/db

2,5

Y gp

gpra/db

10

A alapanyag
A alapanyag anyagkihozatali mutat
B alapanyag
B alapanyag anyagkihozatali mutat

Az A alapanyag beszerzsi ra 200 Ft/kg, a B alapanyag 500 Ft/kg. Az A alapanyag

hulladkrtke 30 Ft/kg, a B alapanyag 40 Ft/kg.
Az 1. munkamvelet brttele 600Ft/ra, a 2. munkamvelet brttele pedig 800 Ft/ra. A
brjrulk 30%.

114

Az X gp kltsge 690 eFt, az Y gp kltsge 1.125 eFt. A gpkltsg felosztsa gpra

alapjn trtnik, a gpkltsg rsze a bekerlsi rtknek.
Az zemi ltalnos kltsgek sszege 1.092 eFt. Az zemi ltalnos kltsgek felosztsa a
kzvetlen brkltsg alapjn trtnik, az zemi ltalnos kltsg rsze a bekerlsi rtknek.
Feladat:
Hatrozza meg a termkek szktett nkltsgt!

21. plda*
Egy vllalkozs ngyfle termket llt el kt termelrszleg (T1, T2) s kt szolgltatrszleg
(S1, S2) kzremkdsvel. Az egyes rszlegek kltsgei az albbiak szerint alakultak:
S1: 20.000 eFt
S2: 55.500 eFt
T1: 120.500 eFt
T2: 91.000 eFt.
A szolgltatrszlegek teljestmnyei az egyes rszlegek kztt az albbiak szerint oszlanak
meg:
Megnevezs

S1

S1

S2

T1

3.000 m

S2

T2

1.000 m

4.000 m

500 g

200 g

A T1 zemben az A s B, a T2 zemben a C s D termkek sszeszerelsre kerl sor. A

termelssel kapcsolatban az albbi adatok ismertek:
Megnevezs

me

A termk

B termk

C termk

D termk

Termels

darab

2.000

1.000

500

1.500

Gpra felhasznls

gpra

3.000

5.000

4.000

6.000

Anyagkltsg

eFt

28.000

24.000

39.000

45.000

Br + jrulk

eFt

8.000

2.500

3.200

9.600

Feladat:
Hatrozza meg a termkek nkltsgt!

115

22. plda*
Egy vllalkozs kt sszeszerel zemben ktfle termket llt el. Az sszeszerel zemek
mkdst egy karbantartrszleg segti. A hrom rszleg mkdst a termelsszervezs
hangolja ssze. A mkds kltsgei az albbiak szerint alakultak:
Megnevezs

Termels-

Karbantart

1. sszeszerel

2. sszeszerel

A termk

B termk

(adatok eFt-ban)

szervezs

rszleg

zem

zem

Nyit befejezetlen termels

920

6.000

Zr befejezetlen termels

4.000

2.930

Kzvetlen anyagkltsg
Kzvetlen brkltsg

500

3.000

15.750

54.110

44.000

85.000

7.500

8.000

34.000

22.000

3.000

9.000

A trsasg a termelsszervezs kltsgt a kzvetlen brkltsg, a karbantarts kltsgt javtsi

ra, az sszeszerel zemek kltsgt pedig munkara alapjn osztja fel. A rszlegek
teljestmnyei a kvetkezk szerint alakultak:
Megnevezs

A termk

B termk

1. sszeszerel zem

21.000 m

17.000 m

2. sszeszerel zem

9.000 m

14.000 m

Karbantart rszleg

1. sszeszerel zem 2. sszeszerel zem

1.000 ra

3.000 ra

A termelt mennyisg 60.000 illetve 35.000 darab.

Feladat:
Hatrozza meg a termkek nkltsgt!

23. plda*
Egy termk ellltsra hrom munkafzisban kerl sor. Az els fzisban az Alkatrszgyrt
zem ellltja az A1 s az A2 alkatrszeket. A msodik fzisban az sszeszerel zem a FK
termkbe bept termkenknt 2 db A1 s 1 db A2 alkatrszt. A harmadik fzisban 2 db FK s 1

116

db A1 alkatrszbl az sszeszerel zem elkszti a KT termket. A kt zem mkdst a

termelsszervezs hangolja ssze. A mkdsrl az albbi adatok ismertek:
Megnevezs

Kzvetlen kltsg

Teljestmny / termels

Termelsszervezs

12.000 eFt

Alkatrszgyrt zem

50.000 eFt

2.500 g

180.000 eFt

4.000 g

A1 alkatrsz

27.900 eFt

55.000 db

A2 alkatrsz

79.400 eFt

21.500 db

FK termk

75.300 eFt

21.000 db

KT termk

110.000 eFt

10.000 db

sszeszerel zem

A termelsszervezs kltsgnek 1/3-a az alkatrszellltshoz, 2/3-a az sszeszerelshez

rendelhet. Az A1 alkatrsz ellltsa 1.000, az A2 alkatrsz 1.500, az FK sszeszerelse
3.000, a KT sszeszerelse pedig 1.000 gprt ignyel.
A sajt termels kszletekbl nincs nyitkszlet.
Feladat:
Hatrozza meg a KT termk nkltsgt!

24. plda*
Egy vllalkozs kt sszeszerel zemben lltja el az A alkatrszt s a KT termket. Az
sszeszerel zemek mkdst egy karbantartrszleg segti. A hrom rszleg mkdst a
termelsszervezs hangolja ssze. A mkds kltsgei az albbiak szerint alakultak:
Megnevezs

Termels-

Karbantart

1. sszeszerel

2. sszeszerel

KT

(adatok eFt-ban)

szervezs

rszleg

zem

zem

alkatrsz

termk

500

5.250

20.650

48.600

44.000

85.000

7.500

6.000

30.000

28.000

3.000

8.940

Kzvetlen anyagkltsg
Kzvetlen brkltsg

A trsasg a termelsszervezs kltsgt a kzvetlen brkltsg, a karbantarts kltsgt javtsi

ra, az sszeszerel zemek kltsgt pedig munkara alapjn osztja fel. A rszlegek
teljestmnyei a kvetkezk szerint alakultak:

117

Megnevezs

1. sszeszerel zem 2. sszeszerel zem

Karbantart rszleg

1.000 ra

A alkatrsz KT termk

3.000 ra

1. sszeszerel zem

41.000 m

2. sszeszerel zem

19.000 m

14.000 m

A termelt mennyisg az A alkatrszbl 9.000 darab, a KT termkbl 8.000 darab. Az

alkatrszbl 8.200 darab kerlt felhasznlsra a KT termk ellltsa rdekben.
Feladat:
Hatrozza meg a KT termk nkltsgt!

25. plda*
Egy vllalkozs KT termkt az A1 s A2 alkatrszekbl lltja el. A ksztermk s az
alkatrszek ellltsra kt zemcsarnokban kerl sor. Az els zemben kerl sor az A1
alkatrsz ellltsra, s az A2 alkatrsz megmunklsnak els lpsre. A msodik
zemcsarnokban befejezdik az A2 alkatrsz megmunklsa, s a kt alkatrszbl sszeszerelik
a KT termket. Az zemek mkdst egy karbantartrszleg segti. Az egyes rszlegek
kltsgei az albbiak szerint alakultak:
karbantart rszleg: 15.000 eFt
1. zemcsarnok: 120.000 eFt
2. zemcsarnok: 82.000 eFt.
A trsasg a karbantarts kltsgt javtsi ra, az zemcsarnokok kltsgt pedig gpra
alapjn osztja fel. A rszlegek teljestmnyei a kvetkezk szerint alakultak:
1. zemcsarnok 2. zemcsarnok A1 alkatrsz A2 alkatrsz KT termk
Megnevezs
Karbantart rszleg

800 ra

1.200 ra

1. sszeszerel zem

2.000 g

2. sszeszerel zem

3.000 g
600 g

4.400 g

A termelt mennyisg az A1 alkatrszbl 5.200 darab, az A2 alkatrszbl 15.500 darab, a KT

termkbl 5.000 darab. Az A1 alkatrszbl 5.100 darab, az A2 alkatrszbl 15.300 darab kerlt

118

felhasznlsra a KT termk ellltsa rdekben. Az alkatrszek s a ksztermk kzvetlen

erforrsignye a kvetkez:
me

A1 alkatrsz

A alapanyag

kg/db

B alapanyag

kg/db

C alapanyag

kg/db

Megnevezs

Brmunka

eFt

A2 alkatrsz

KT termk

12
7

3.680

15.160

3.030

Az A alapanyag beszerzsi ra 250 Ft/kg, a B alapanyag 70 Ft/kg., a C alapanyag

pedig 1.200 Ft/kg.
Feladat:
Hatrozza meg a KT termk nkltsgt!

26. plda (Mesterkpz Egyetem)*

A Mesterkpz Egyetem hrom mesterkpzst folytat: gazdasginformatikus, szmvitel,
vezets s szervezs. A kpzsek ltszma s tanraignye az albbiak szerint alakul:
Kpzs
Gazdasginformatikus
Szmvitel
Vezets s szervezs

Ltszm (f)
30
20
50

Informatikai raszm (ra)

600
200
200

Gazdasgi raszm (ra)

400
600
1.000

A kpzs szakmai httert kt kar, a Gazdasgi s az Informatikai Kar biztostja. A karbantartsi

s az gyviteli feladatokat az egyetem szervezeti egysgei ltjk el. Az pletek
vagyonvdelmt s takartst az egyetem egy kls vllalkozsra bzta. Az 5 v mlva lejr
szerzds alapjn a vagyonvdelem s takarts dja vente 12.000 fabatka.

119

A dolgozk brt s szervezeti besorolst az albbi tblzat tartalmazza:

Nv
X1
X2
X3
X4
X5
X6
X7
X8
X9
X10
X11
X12
X13
X14
X15
X16
X17
X18

Szervezeti egysg
Gazdasgi Kar
gyviteli rszleg
Informatikai Kar
Karbantart rszleg
Gazdasgi Kar
Gazdasgi Kar
Informatikai Kar
gyviteli rszleg
Gazdasgi Kar
Karbantart rszleg
Informatikai Kar
Gazdasgi Kar
Informatikai Kar
Karbantart rszleg
gyviteli rszleg
Gazdasgi Kar
Gazdasgi Kar
Informatikai Kar

Br (fabatka/v)
2.000
1.000
2.500
1.000
2.500
2.500
3.000
1.600
2.000
1.500
2.000
3.000
2.000
1.700
1.400
2.500
2.000
2.500

A vagyonvdelem s takarts kltsgeit az gyviteli rszleg vezetje az elvgzett munkk

alapjn rendeli szervezeti egysgekhez. A karbantartsi rszleg kltsgeit javtsi ra, az
gyviteli rszleg kltsgeit ltszm alapjn osztjk fel az adott rszleg szolgltatsait ignybe
vev szervezeti egysgekre. Az egyetem elsdlegesen kltsghelyre, kltsgviselre szmolja el
kltsgeit.
Feladat:
a)

Hatrozza meg az egyes kpzsek kltsgt, ha a rszlegek teljestmnyt csak a kt kar

veszi ignybe, a karbantart rszleg teljestmnye fele-fele arnyban oszlik meg a karok
kztt, valamint a vagyonvdelem s takarts kltsgei az egyes szervezeti egysgeket
egyenl arnyban terhelik!

b)

Hatrozza meg az egyes kpzsek kltsgt, ha az gyviteli rszleg teljestmnyt csak a

kt kar veszi ignybe, a karbantart rszleg teljestmnye azonban 20-40-40 arnyban
oszlik meg az gyviteli rszleg s a kt kar kztt! (A vagyonvdelem s takarts
kltsgei az egyes szervezeti egysgeket egyenl arnyban terhelik.)

c)

rdemes-e kiszervezni a karbantartsi tevkenysget, ha egy kls vllalkozs a

karbantartsi feladatokat vente 6.000 fabatkrt elltn?

120

27. plda (Gygyszergyr)*

Az

amerikai

tulajdon

Gygyszergyr

Zrt.

gygyszeralapanyagok

kiszerelt

gygyszertermkek ellltsval foglalkozik.

A Zrt. kt termelzeme a Kmia valamint a GYFK azaz Gyrt-Kiszerel-Formull zem.
Az els zemben hatanyagot lltanak el , mg a GYFK zemben tablettagyrts s kiszerels
folyik.
A Kmia zem hrom jelents rszre oszthat. Az els zem a mkgub feldolgozsval morfin
hatanyagot (kodein, etil morfin stb.) llt el. Ez az zem a tbbi zemtl eltren
amg az alapanyag rendelkezsre ll folyamatosan, 24 rban zemel.

Mk gub
raktr(Trols)

Zz torony s
osztlyozs

Extrakcis helysg

Morfin hatanyag
kinyerse

Morfin vizes oldat

Kioldjk a morfint
a mkfltl

A morfin hatanyag gyrts folyamata

A msodik zem a szintetikus zem, ennek f tevkenysge a kodein foszft gyrtsa. Itt a
gyrts szakaszos, mindig meg lehet llni a termelssel. A harmadik zemben kerl sor a
phenobarbital ellltsra.
A gyrt s formull zemben trtnik az rtkestend termkek a gygyszerek ellltsa s
csomagolsa. Az ellltott alapanyagokat klnbz eljrsokkal rlssel, keverssel,
porlasztssal, tmrtssel elksztik, majd az ellltott tablettkat s kapszulk,
filmtablettaknt illetve bliszterezsi eljrssal kicsomagoljk.
A termelzemek munkjt a kiszolglzemek tmogatjk. A gyr kiszolglzemei az
energiaszolgltatk, a karbantarts, a beszerzs s kszletgazdlkods s a minsg-ellenrzs.
A gygyszergyr sajt energiaelltsi rendszerrel rendelkezik. Erre tbbek kztt azrt van
szksg, mivel a gygyszergyrtsi folyamatok sorn vgbemen kmiai reakcik specilis,
pldul rendkvl magas illetve rendkvl alacsony hmrsklet ignyelnek. A felhasznlt
energia fajtk a gz s a prsleveg.

121

A karbantart rszleg feladata a kzmfenntarts, az pletgpszeti s pletkarbantarts, a

gpek, mszerek javtsa, feljtsa, karbantartsa.
A beszerzs magba foglalja alap- s segdanyagok, irodaszerek, mszaki anyagok s
laborvegyszerek beszerzst, valamint a potencilis szlltkkal val kapcsolattartst s a
megrendelsek lebonyoltst. A vllalaton bell MRP kszletgazdlkods folyik. Az MRP
egysges rendszerknt kezeli a beszerzs-kszletezs-termels folyamatait. Jellemzje, hogy az
rtkestsbl kiindulva, visszafel haladva hatrozza meg a termelsi tervet, teht, hogy
mennyi termels szksges az ignyek kielgtshez, s ehhez norma alapjn mekkora
beszerzs szksges. A raktrgazdlkods a klasszikus raktrozsi folyamat elltst foglalja
magba: a bevtelezst, a raktrozst, a trolst s kiadst, valamint az ehhez kapcsold
adminisztratv tevkenysget (bizonylatols s analitikus nyilvntarts).
A minsgellenrzs kiemelt jelentsg a gygyszergyr szempontjbl. Az ellltott
gygyszerrel szemben igen magasak a minsgi elvrsok. A gygyszergyrts terletn kt
szabvny meghatroz: az MSZ EN ISO 9001:2001 s a GMP szabvny. A rszleg feladata a
minsgellenrzsi s minsgbiztostsi funkcik irnytsa s felgyelete, a fejlesztsi
irnyok kijellse, a Minsgbiztostsi Kziknyvben s az Eljrsok Kziknyvben,
valamint a GMP-ben rgztett szablyok betartsnak s betartatsnak irnytsa, a
kziknyvek karbantartsa.
A termelsi s mszaki igazgatsg tervezi, irnytja s sszehangolja a hatanyaggyrtsi s
fejlesztsi, valamint a gygyszerksztmnyek gyrtsval s kiszerelsvel sszefgg
tevkenysgeket.
A gygyszergyr kltsgeit kltsgnemek szerint szmolja el. A trsasg olyan kltsghely- s
termkkdokat alaktott ki, amelyek lehetv teszi a kltsgnemek mellett a kltsghelyek s a
termkek kltsgeinek nyilvntartst is.
A vllalat hromfle kltsghelyet klnbztet meg egymstl. A termelsi kltsghelyek
azokat a kltsgeket foglaljk magukba, amelyek a hat- s alapanyaggyrt zemekhez
valamint a kiszerel zemekhez kapcsoldnak. A kiszolgl zemek kltsghelyei
rtelemszeren a gygyszergyr f tevkenysgt kzvetlenl tmogat egysgek, ide tartoznak
a raktrak, a karbantarts s az energiakiszolglk kltsgei. A felsvezets munkjnak
kltsgeit a termelsmenedzsment kltsghelyek foglaljk magukba.

122

Kltsghely

Manufacturing units

Termels

161

Chemistry general

Kmia - ltalnos

162

Chemistry - Morphine line

Kmia - Morfin termels

163

Chemistry - Synthetic narcotic line

Kmia - Szintetikus kbitszer termels

167

Chemistry - Phenobarbiton line

Kmia - Phenobarbital termels

177

FF production

GYFK - Gyrts

178

FF packaging

GYFK - Csomagols

179

FF - In-process control

GYFK - Gyrtskzi ellenrzs

180

FF - Repair & Maintenance

GYFK - Karbantarts

Servicing units

Szolgltatk

380

High pressure air

Magasnyoms leveg

381

Steam

Gz

385

Repair & maintenance - internal

Karbantarts - bels

387

Purchasing & inventory control

Beszerzs s kszletgazdlkods

388

Raw materials warehousing

Alapanyag raktr

390

Packaging materials (FF plant) warehousing

Csomagol anyag (GYFK) raktr

392

"Expedition" warehouse

Expedil raktr

394

Quality control

Minsg ellenrzs

Factory management

Termelsmenedzsment

401

Technical manager

Mszaki igazgat

402

Production manager

Termelsi igazgat

A Gygyszergyr Zrt. kltsghelyei

Az zemi ltalnos kltsgek felosztsnak folyamatt az albbi bra szemllteti:

Termelst
kiszolglk

Termel
zemek

Termkek

A kltsgfeloszts folyamata
A Gygyszergyr Zrt. ltalnos kltsg felosztsnak kzppontjban a termelzemek llnak,
azaz a termelskiszolglknl jelentkez kltsgeket a termelzemekre terhelik r. A
kiszolgl egysgek egymsra nem terhelhetnek kltsget. Ezt kveten az zemeknl
jelentkez kltsgeket (az zem sajt kltsgei, a termelzemre osztott kiszolgl, sajt zemi
ltalnos s termels menedzsment kltsgek) osztjk fel a termkekre egy adott felosztsi
kulcs vagy naturlia alapjn.

123

A gyrts sorn felhasznlt gzt GJ, a prslevegt becsls alapjn osztjk fel. Amennyiben a
felhasznls nem vals mrs alapjn trtnik, akkor az egyes zemeknl azok
kltsghelyfelelse (egy szemlyben az zemvezet) a technolgiai lers alapjn becslssel
hatrozza meg, hogy az egyes gyrtsi sorra, mennyi energia felhasznlst szmol el az egyes
energia kltsghelyrl.
A karbantarts kltsgeinek felosztsa javtsi ra alapjn trtnik.
A beszerzs s kszletgazdlkods kltsgeinek felosztsa a raktrakra arnyosan trtnik. Az
alapanyagraktr kltsgeinek vettsi alapja a tnyleges anyagfelhasznls. A csomagolanyag
(GYFK) raktr s az expedil raktr esetben is a kltsgek felosztshoz elre meghatrozott
fix arnyokat alkalmaznak. A meghatrozott fix arny kialaktsa sorn az adott raktrban
tlagosan trolt mennyisget (kg, l s db) veszik figyelembe, ezzel egyszerstve a kalkulcit.
A minsgellenrzs kltsgeinek felosztsa a felhasznlt munkara fggvnyben trtnik. A
szksges informcit az zemvezetk biztostjk.
A termelsmenedzsment kltsgeit a termelst kiszolglk kltsgeinek felosztsa utni pontig
felosztott kltsgek arnyban osztjuk szt a termelzemek kztt.
A Kmia zem zemi ltalnos kltsgt arnyosan osztjk fel a hrom gyrtsorra. A
gyrtsorok esetben a kltsgfeloszts alapja a munkara. A munkara az adott termk
ellltsval kapcsolatosan a gyrt gpsoron dolgoz munksok ltal tnylegesen felhasznlt
rt jelenti.
A gyrtskzi ellenrzs kltsgeit 100%-ban a GYFK gyrtsi kltsghelyre terhelik.
A GYFK karbantarts kltsgeit fix arnyban (70%, 30%) osztjk fel a gyrts s a csomagols
kztt. A GYFK gyrts s csomagols esetben a feloszts mdszere az egyenrtkszmos
osztkalkulci.
A 20X1. vben az egyes rszlegek kltsgei az albbiak szerint alakulnak:
Kltsghely

Kltsg megnevezse

161

Kmia - ltalnos

15 000 000

162

Kmia - Morfin termels

260 000 000

163

Kmia - Szintetikus kbitszer termels

95 000 000

167

Kmia - Phenobarbital termels

105 000 000

177

GYFK - Gyrts

108 000 000

178

GYFK - Csomagols

60 000 000

179

GYFK - Gyrtskzi ellenrzs

16 000 000

180

GYFK - Karbantarts

5 000 000

380

Magasnyoms leveg

6 000 000

124

Kltsg (Ft)

381

Gz

12 000 000

385

Karbantarts - bels

48 000 000

387

Beszerzs s kszletgazdlkods

15 000 000

388

Alapanyag raktr

5 000 000

390

Csomagol anyag (GYFK) raktr

4 500 000

392

Expedil raktr

3 500 000

394

Minsg ellenrzs

28 000 000

401

Mszaki igazgat

37 500 000

402

Termelsi igazgat

22 500 000

A kiszolglzemek teljestmnyei az egyes rszlegek kztt az albbiak szerint oszlanak meg:

Kltsghely

me

162

163

167

177

380

em3

240

60

180

20

381

GJ

180

45

385

munkara

9 000

4 000

9 000

8 000

10 000

388

20

10

20

30

20

390

30

70

392

394

munkara

75

70
4 000

7 000

178

385

394

10

20

30

3 000

Feladat:
Hatrozza meg a Neomag tablettt (vezrtermk) terhel termelzemi kltsget, ha:
a morfintermels kltsgeinek 10,
a szintetikus kbtszerek kltsgeinek 60,
a phenobarbital kltsgeinek 50,
a gyrts kltsgeinek 40,
a csomagols kltsgeinek 30%-a a vezrtermket terheli!

125

Irodalomjegyzk

1.

Adorjn, Cs. Bba, . Lukcs, J. Mikcz, . Rth, J. (2002): zemgazdasgi

szmvitel. Saldo Kiad, Budapest,

2.

Anthony, R. N. Govindarajan, V. (2009): Menedzsmentkontroll-rendszerek. Panem

Knyvkiad, Budapest,

3.

Bartk Nagy, A. (1989): Kltsggazdlkods, nkltsgszmts. Saldo Kiad, Budapest,

4.

Bartk Nagy, A. (1997): Vezeti szmvitel. Saldo Kiad, Budapest,

5.

Boda, Gy. Szlvik, P. (2005): Kontrolling rendszerek. KJK-Kerszv, Budapest,

6.

Bosnyk, J. Gyenge, M. Pavlik, L. Szkcs, P. (2010): Vezeti szmvitel. Saldo

Kiad, Budapest,

7.

Chandler, A. D. (1995): The visible hand. 13. kiads, Harvard University Press,
Cambridge, Massachusetts, London,

8.

Cooper, R. Kaplan, R. S. (1999): Az integrlt kltsgrendszerek grete s kockzata.

Harvard Business Manager. 1999/2. sz. 36-46. o.

9.

Drury, C. (2004): Management and Cost Accounting. 6. kiads, Thomson Learning,

London,

10. Hanyecz, L. (2011): Modern vezeti controlling. Saldo Kiad, Budapest,

11. Horngren, C. T. Foster, G. (1987): Cost Accounting: A Managerial Emphasis. Prentice
Hall, London,
12. Horvth & Partner (2009): Controlling, t egy hatkony controllingrendszerhez. Complex
Kiad, Budapest,
13. Johnson, H. T. Kaplan, R. S. (1987): Relevance lost. The Rise and Fall of Management
Accounting. Harvard Business School Press, Boston,
14. Kaplan, R. S. Atkinson, A. A. (2003): Vezeti zleti gazdasgtan, Halad vezeti
szmvitel. Panem Knyvkiad, Budapest,
15. Kaplan, R. S. Cooper, R. (2001): Kltsg & Hats, Integrlt kltsgszmtsi rendszerek:
az eredmnyes vllalati mkds alapjai. Panem IFUA Horvth & Partner, Budapest,
16. Kaplan, R, S. Norton, D. P. (1998): Balanced Scorecard. KJK, Budapest,
17. Krmendi, L. Tth, A. (2002): A controlling tudomnyos megkzeltse s alkalmazsa.
Perfekt, Budapest,
18. Krmendi, L. Tth, A. (2011): A controlling alapjai. Saldo Kiad, Budapest,
19. Musinszki, Z. (2009): A mezgazdasgi termkek bekerlsi rtk alap folyamatorientlt
kltsgszmtsa. Ph.D rtekezs, Miskolci Egyetem, Miskolc,
126

20. Musinszki, Z. Pl, T. (2010): Kontrolling. In: Dobk M. Veresn Somosi M. (szerk.):
Szervezet s vezets. MKVK, Budapest,
21. Musinszki, Z. Pl, T. (2010): Kltsgrendszerek kialaktsa s fejlesztse. Elektronikus
tananyag, Miskolc,
22. Musinszki, Z. (2012): Az agyagtbltl a scorecardig fejezetek a kltsgcontrolling s a
kltsgszmvitel trtnetbl. A Controller, VIII. vfolyam, 2012/10., 1-4. o.
23. Musinszki, Z. : Kltsgek a vezeti szmvitelben. kzirat
24. Ostrenga, M. R. Ozan, T. R. McIlhattan, R. D. Harwood, M. D. (1997): Kziknyv az
ABC-kltsgelemzsrl. CO-NEX Knyvkiad, Budapest,
25. Schulte, R. (2000): Kostenmanagement: Einfhrung in das operative Kostenmanagement.
Oldenbourg Verlag, Mnchen, Wien,
26. Tth, A. (szerk.): Gyakorlati controlling Magyarorszgi vllalkozsok s intzmnyek
controllingkziknyve, RAABE Tancsad s Kiad Kft., Budapest,

127