Professional Documents
Culture Documents
Δημοσιονομικό Και Φορολογικό Δίκαιο - Δρ Οδυσσέας Κοψιδάς
Δημοσιονομικό Και Φορολογικό Δίκαιο - Δρ Οδυσσέας Κοψιδάς
Φάκελος Σημειώσεων
Αθήνα 2021
1
ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ
(Α’ τεύχος)
2
ΕΙΣΑΓΩΓΗ
Γενικές Αρχές Φορολογίας
Όπως κάθε ιδιωτική οικονομία προϋποθέτει μία διαχείριση, έτσι και η φορολογία, η οποία και τους
πολίτες επιβαρύνει και το Κράτος συντηρεί, πρέπει να βασίζεται σε ορισμένες αρχές, έτσι ώστε να
αποφεύγεται η υπέρμετρη επιβάρυνση των πολιτών και να επιτυγχάνεται η συντήρηση του Κράτους. Η
φορολογία δεν πρέπει να επιβάλλεται πρόχειρα και ανάλογα με τις απόψεις και διαθέσεις των αρμοδίων,
αλλά πρέπει να στηρίζεται σε ορισμένες αρχές και κανόνες.
α) Η φορολογία πρέπει να είναι επαρκής, έτσι ώστε να καλύπτει τις ανάγκες του Κράτους.
β) Η φορολογία δεν πρέπει να εξαντλεί τον φορολογούμενο.
γ) Ο φόρος πρέπει να είναι γενικός και να μην υπάρχουν εξαιρέσεις και διακρίσεις
δ) Ο φόρος πρέπει να εισπράττεται από το εισόδημα και όχι από το κεφάλαιο.
ε) Οι φορολογικές διατάξεις να είναι σαφείς, ώστε να μην γεννιόνται ζητήματα που απαιτούν
ερμηνευτικές διατάξεις.
στ) Η προοδευτικότητα της φορολογίας. Αυτή εφαρμόζεται στους άμεσους φόρους και όχι στους
έμμεσους, όπως είναι οι δασμοί, οι φόροι κατανάλωσης, οι φόροι από τις συναλλαγές, κλπ.
ζ) Η απαλλαγή ελαχίστου ορίου συντήρησης, δηλαδή να απαλλάσσεται από τη φορολογία το ποσό
για την κάλυψη των στοιχειωδών αναγκών του φορολογούμενου.
α) Ο κανόνας του πάνδημου φόρου : Οι υπήκοοι κάθε κράτους, οφείλουν να εισφέρουν όσο το
δυνατό και κατ' αντιστοιχία προς τις οικονομικές δυνατότητες αυτών.
β) Ο κανόνας της βεβαιότητας του φόρου : Ο επιβαλλόμενος φόρος σε κάθε πολίτη πρέπει να
είναι καθορισμένος και όχι αυθαίρετος. Προθεσμία πληρωμής του φόρου, τρόπος πληρωμής και
πόσο πρέπει να είναι σαφή για τον φορολογούμενο.
γ) Ο κανόνας της προσφορότητας του φόρου : Όλοι οι φόροι πρέπει να εισπράττονται κατά τον
πλέον πρόσφορο τόπο και χρόνο για τον Φορολογούμενο.
δ) Ο κανόνας της ευθυμίας : Καθιερώνεται η ορθολογικότητα του φορολογικού συστήματος. Τα
έξοδα της φορολογίας πρέπει να είναι όσο το δυνατό μικρότερα, δηλαδή να απορροφούν αυτά
όσο το δυνατό μικρότερο μέρος των φορολογικών εσόδων.
Εκτός από τους ανωτέρω κανόνες, υπάρχουν και οι νομικοί κανόνες φορολογίας. Αυτοί πηγάζουν από το
Σύνταγμα και τους νόμους, δημιουργούν δε υποχρεώσεις τόσο στη Φορολογούσα Αρχή, όσο και στους
φορολογούμενους.
3
Ο κανόνας της νομιμότητας του φόρου θεσπίζεται από το Σύνταγμα και συγκεκριμένα από το άρθρο 78
παραγρ. 1. "Κανένας, Φόρος δεν επιβάλλεται, ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το
υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις
κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος".
Αυτό σημαίνει ότι, για να επιβληθεί κάποιος φόρος και στη συνέχεια να εισπραχθεί, πρέπει να
προβλέπεται από νόμο. Ο νόμος πρέπει να είναι τυπικός, δηλαδή να ψηφίζεται από τη Βουλή και όχι
κανόνας δικαίου, κατά νομοθετική εξουσιοδότηση.
Το Σύνταγμα περιλαμβάνει ειδική διάταξη (άρθρο 78 παραγρ. 4) , κατά την οποία το αντικείμενο της
φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, η διαδικασία βεβαίωσης των φόρων και οι απαλλαγές ή
εξαιρέσεις από τη φορολογία δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενα νομοθετικής εξουσιοδότησης.
Επομένως, εφόσον πρόκειται περί των βασικών αυτών, ρητών οριζομένων, φορολογικών θεμάτων,
απαιτείται οπωσδήποτε τυπικός νόμος, ενώ για άλλα δευτερεύοντα θέματα φορολογίας δεν
απαγορεύεται, όπως η ρύθμισή των γίνει με κανονιστικό διάταγμα που εκδίδεται κατά νομοθετική
εξουσιοδότηση.
α) Ο κανόνας αυτός πηγάζει από το Σύνταγμα και ειδικότερα από το άρθρο 4. Πράγματι, η παράγραφος 1
του άρθρου τούτου ορίζει ότι οι έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου, η δε παράγραφος 5 του ίδιου
άρθρου ορίζει ότι οι έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις
δυνάμεις τους. Η συνταγματική αυτή διάταξη προβλέπει την ισότητα των Ελλήνων ενώπιον του νόμου,
επομένως και του φορολογικού νόμου.
Με άλλα λόγια προβλέπει τη Φορολογική ισότητα, που σημαίνει ότι δεν επιτρέπονται διακρίσεις και
προνόμια μεταξύ των πολιτών ως προς την φορολογική υποχρέωση. Ούτοι πρέπει να καταβάλλουν τον ίδιο
φόρο υπό όμοιες συνθήκες και υπό όμοιους όρους. Υπό διαφορετικές όμως οικονομικές συνθήκες των κατ'
ιδίαν πολιτών, ο σε βάρος τούτων φόρος, θα είναι διάφορος. Τούτο δεν αντίκειται στην αρχή της ισότητας.
Άλλωστε , και το Σύνταγμα καθιέρωνε υποχρέωση των πολιτών όπως καταβάλλουν φόρο ανάλογα με τις
δυνάμεις τους. Οι οικονομικά αδύνατοι θα πληρώνουν μικρότερο ποσό φόρου, ενώ οι οικονομικά
ευρωστότεροι πρέπει να πληρώνουν αναλογικά μεγαλύτερα ποσά, φόρων. Απ' αυτά προκύπτει ότι η
ισότητα του φόρου δεν σημαίνει ισότητα μαθηματική, η δε καθιέρωση διάφορου συντελεστή για
ορισμένες κατηγορίες εισοδημάτων ή επιχειρήσεων δεν παραβιάζει τον κανόνα της ισότητας του φόρου,
ούτε αντίκειται προς το Σύνταγμα.
β) Ομοίως, δεν δύναται να θεωρηθεί ότι αντιβαίνει στον κανόνα της ισότητας το σύστημα της
προοδευτικής φορολογίας, γιατί και οι οικονομικά ισχυρότεροι πρέπει να καταβάλλουν αναλογικά
μεγαλύτερα ποσά φόρου και γι αυτό το λόγο η θέσπιση προοδευτικού φορολογικού συντελεστή δεν
παραβιάζει τον κανόνα της ισότητας του φόρου, είναι δε σύμφωνος προς το Σύνταγμα.
γ) Άλλη εκδήλωση του κανόνα της ισότητας του φόρου είναι η δικονομική ισότητα των διαδίκων στην
φορολογική δίκη. Τούτο σημαίνει ότι, όταν η Φορολογούσα Αρχή έχει από το νόμο δικαίωμα προσφυγής
για αναθεώρηση κάποιου νόμου, το ίδιο δικαίωμα θα πρέπει να έχει και ο Φορολογούμενος.
Παλαιότερα το Συμβούλιο της Επικρατείας αποφάνθηκε (απόφ.1536/1948) ότι παραβίασε την ισότητα ο
νόμος, ο οποίος, επί φορολογίας πλουτισάντων επί κατοχής, όρισε ότι το Δημόσιο δύναται να προσφύγει
4
στο Ελεγκτικό Συνέδριο και να ζητήσει αναθεώρηση του καθορισθέντος φόρου, με το σκοπό να αυξηθεί
ούτος, ενώ δεν παρέσχε τέτοιο ένδικο μέσο αναθεώρησης και στον φορολογούμενο. Τούτο θεωρήθηκε
από το Συμβούλιο της Επικρατείας ως άνιση δικονομική μεταχείριση των διαδίκων και ως αντίθετο προς το
Σύνταγμα.
δ) Ο κανόνας της ισότητας του φόρου δεν εφαρμόζεται στους αλλοδαπούς» Τούτο δε διότι το άρθρο 4 του
Συντάγματος ορίζει : "Οι έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου. Οι έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς
διακρίσεις κ.λπ.". Επομένως, η διάταξη αφορά τους έλληνες πολίτες και όχι τους αλλοδαπούς. Κατά
συνέπεια, για τους αλλοδαπούς επιτρέπεται διάφορος Φορολογική μεταχείριση , είτε δυσμενέστερη, είτε
ευμενέστερη.
α) Ο κανόνας της καθολικότητας του φόρου έχει την έννοια ότι όλοι υπόκεινται σε φόρο. Ο κανόνας αυτός
μπορεί να θεωρηθεί ως προέκταση του κανόνα της ισότητας του φόρου, διότι αν υποτεθεί ότι επιβάλλεται
φόρος επί ορισμένων προσώπων, ενώ εξαιρούνται άλλα που βρίσκονται υπό όμοιες συνθήκες, τότε ο
φόρος δεν είναι καθολικός και επομένως δεν είναι ούτε ίσος.
β) Κατά τον κανόνα της καθολικότητας του φόρου, πρέπει όλοι να υποβάλλονται σε φόρο χωρίς
εξαιρέσεις. Βεβαίως, οι φορολογικές απαλλαγές και εξαιρέσεις δεν απαγορεύονται. Το Σύνταγμα έμμεσα
επιτρέπει αυτές, γιατί ορίζει ότι οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία δεν μπορούν να
αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης. Επομένως, αυτές μπορούν να θεσπισθούν δια
νόμου και κατά συνέπεια δεν απαγορεύονται.
Για να μη θεωρηθούν ότι οι απαλλαγές αυτές αντιβαίνουν στο συνταγματικό κανόνα της ισότητας του
φόρου, πρέπει να είναι δικαιολογημένες. Έτσι, δικαιολογημένη απαλλαγή είναι η παρεχομένη στους
έχοντες εισόδημα κάτω του ελαχίστου ορίου συντηρήσεως ή η απαλλαγή από το φόρο των
σεισμοπλήκτων, των αναπήρων πολέμου κ.λ.π.. Επίσης, δικαιολογημένες είναι οι φορολογικές απαλλαγές
υπέρ Δήμων και Κοινοτήτων, ή υπέρ φιλανθρωπικών, εκπαιδευτικών και άλλων κοινωφελών ιδρυμάτων
(νοσοκομείων, εκπαιδευτηρίων κ.λπ.), ή οι παρεχόμενες προς προστασία και ενίσχυση ορισμένων κλάδων
της παραγωγής κλπ.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι φορολογικές απαλλαγές δεν απαγορεύονται από το Σύνταγμα και ότι
αυτές πρέπει να προβλέπονται ρητά από το νόμο.
γ) Υπάρχουν περιπτώσεις κατά τις οποίες επιβάλλονται μερικοί τοπικοί φόροι, οι οποίοι, όπως είναι
προφανές, δεν ισχύουν σε ολόκληρη τη χώρα, π.χ. φόροι υπέρ Δήμων και Κοινοτήτων, επιβαλλόμενοι σε
βάρος των δημοτών ενός συγκεκριμένου Δήμου. Ούτοι δεν αντίκεινται στον κανόνα της καθολικότητας του
φόρου, έστω και αν δεν είναι καθολικοί (επί όλων των πολιτών της χώρας), διότι προορίζονται για τους
ίδιους τους δημότες και είναι ευπρόσδεκτοι από αυτούς. Εξάλλου, το ότι είναι φόροι τοπικοί, δεν σημαίνει
ότι παραβιάζουν τον κανόνα της καθολικότητας του φόρου για τον πρόσθετο λόγο ότι καθολικότητα
σημαίνει εφαρμογή του φόρου χωρίς εξαιρέσεις και όχι εφαρμογή σε ολόκληρη την επικράτεια.
δ) Επίσης, η επίπτωση του φόρου δεν παραβιάζει τον κανόνα της καθολικότητας αυτού. Ως γνωστό, η
επίρριψη του φόρου είναι στις περισσότερες περιπτώσεις θεμιτή, δηλαδή επιτρέπεται από το νόμο π.χ. ο
εισαγωγέας, καταβάλλων δασμούς στο Τελωνείο κατά την εισαγωγή ενός καταναλωτικού αγαθού,
επιβαρύνει στη συνέχεια την τιμή πωλήσεως του αγαθού τούτου δια του αντίστοιχου δασμού, ώστε το
βάρος των καταβληθέντων δασμών επιπίπτει τελικώς πάνω στην κατανάλωση. Τούτο, όπως ελέχθη,
5
επιτρέπεται από το νόμο. Όμως, ο επιρρίπτων το φόρο στους ώμους άλλων, δηλαδή επί των καταναλωτών
του προϊόντος, δεν αποφεύγει το φόρο, ο οποίος αντιστοιχεί στην υπ' αυτού του ιδίου καταναλισκόμενη
ποσότητα προϊόντος και επομένως καταβάλλει αυτόν. Συνεπώς, δεν υπάρχει γι' αυτόν εξαίρεση από το
φόρο και δεν παραβιάζεται έτσι, με την επίπτωση που λαμβάνει χώρα επί των άλλων καταναλωτών, ο
κανόνας της καθολικότητας του φόρου.
Φορολογικά συστήματα καλούνται το σύνολο των αρχών επί τη βάσει των οποίων προσδιορίζεται ο φόρος
ή με άλλη έννοια ορολογικό σύστηνα είναι; το σύνολο των φόρων οποίοι έχουν επιλεγεί προσηκόντως και
εφαρμόζονται σε δεδομένη στιγμή εντός ορισμένης χώρας. Δεν αρκεί, δηλαδή, να μιλάμε για φορολογικό
σύστημα, ώστε να έχουμε απλώς ένα άθροισμα διαφόρων κατασκευαστεί κατά τέτοιο τρόπο, που να
εξυπηρετούν πληρέστερα τους επιδιωκόμενους σκοπούς. Κατ' άλλη έννοια, φορολογικό σύστημα είναι το
συγκρότημα των επιμέρους φόρων, δια των οποίων το Κράτος αντλεί από τη μοναδική φορολογική πηγή
τα έσοδα και οι οποίοι έχουν κατά τέτοιο τρόπο επιλεγεί και κατασκευαστεί ώστε να συμπληρώνουν ο
ένας τον άλλον από την άποψη των διαφόρων σκοπών του φόρου για την κατά το δυνατόν πληρέστερη
εξυπηρέτηση των σκοπών τούτων.
Τα φορολογικά συστήματα των διαφόρων χωρών, καθώς και της Ελλάδος αποτελούνται συνήθως από
φόρους εισοδήματος, από φόρους περιουσίας, φόρους επί των συναλλαγών, φόρους κατανάλωσης
εγχωρίων προϊόντων, τελωνειακών δασμών εισαγωγής κ.λπ.
Παλαιότερα, κατά τον 18ο αιώνα, είχε υποστηριχθεί η ιδέα ενός ενιαίου φόρου, η οποία όμως δεν
μπόρεσε να τύχει πρακτικής εφαρμογής. Έτσι, οι φυσιοκράτες πρότειναν την εισαγωγή του ενιαίου φόρου
επί της εγγείου προσόδου.
Αργότερα, προτάθηκε από άλλους δημοσιονόμους ενιαίος φόρος επί του κεφαλαίου. Επίσης, τελευταία
στη Γαλλία προτάθηκε ενιαίος φόρος επί της ενεργείας, ο οποίος θα αντικαθιστούσε τους λοιπούς φόρους.
Επίσης, άλλοι συγγραφείς και δημοσιονόμοι τάχθηκαν κατά καιρούς υπέρ της εισαγωγής ενός ενιαίου
φόρου εισοδήματος η ενός γενικού φόρου κατανάλωσης ή γενικού φόρου επί του καταναλισκομένου μόνο
εισοδήματος και όχι επί του αποταμιευομένου.
Στην Ελλάδα, ως γνωστό, υφίσταται ενιαίος φόρος εισοδήματος (φυσικών προσώπων αφενός και νομικών
προσώπων αφετέρου).Όμως, ο ενιαίος αυτός φόρος δεν έχει την έννοια του εξεταζόμενου ενιαίου φόρου,
διότι στο ελληνικό φορολογικό σύστημα υπάρχουν και άλλοι φόροι.
6
Παρά το γεγονός ότι η ιδέα του ενιαίου (ενός) φόρου είναι πολύ ελκυστική, γιατί η φορολογική νομοθεσία
θα είναι απλούστερη τα έσοδα βεβαίωσης και είσπραξης του ενός φόρου θα είναι μικρότερα, η ενόχληση
των φορολογουμένων θα είναι μικρότερη κλπ. εν τούτοις, για να είναι αποδοτικός σε έσοδα ο ένας αυτός
φόρος, θα πρέπει να έχει πολύ υψηλό συντελεστή και συνεπώς θα είναι δυσβάστακτος . Για αυτό τα
διάφορα κράτη εφαρμόζουν περισσότερους του ενός φόρους, δηλαδή εφαρμόζουν σύστημα, πολλαπλής
φορολογίας. Στην περίπτωση αυτή οι φόροι πρέπει να έχουν επιλεγεί καλώς, ώστε να αποτελούν αρμονικό
σύνολο, κατά υγιή δε φορολογική αρχή δεν πρέπει να υπάρχει μεγάλος αριθμός φόρων αλλά λίγοι και
αποδοτικοί, ώστε και η αποταμίευση να εξυπηρετείται δια της φορολογικής αξιοποιήσεως παντός στοι-
χείου φοροδοτικής ικανότητος και η ενόχληση των φορολογουμένων να είναι όσο το δυνατόν μικρότερη.
Αλλά και οι σκοποί οικονομικής πολιτικής εξυπηρετούνται δια της πολλαπλής φορολογίας. Ούτω, π.χ. για
την προώθηση της οικονομικής αναπτύξεως παρέχονται φορολογικά κίνητρα (απαλλαγές) από το φόρο
εισοδήματος για την εκτέλεση νέων παραγωγικών επενδύσεων ή τον συγχρονισμό των υφισταμένων
βιομηχανιών. Παραλλήλως , οι τελωνειακοί δασμοί εισαγωγής χρησιμεύουν όπως προστατεύσουν τις
εγχώριες βιομηχανικές επιχειρήσεις από.....τον εξωτερικό ανταγωνισμό (στα πλαίσια του νόμιμου και του
εφικτού), δηλαδή υποβοηθούν την ανάπτυξη αυτών, εξυπηρετούντες και ούτοι σκοπούς οικονομικής
πολιτικής. Επίσης , με τους πολλούς φόρους εξυπηρετούνται σκοποί κοινωνικής πολιτικής, π.χ. η
καταπολέμηση χρήσης οινοπνευματωδών ποτών δύναται να επιτευχθεί με την επιβολή φόρου
κατανάλωσης.
Παράγοντες που επηρεάζουν τη σύνθεση του φορολογικού συστήματος. Το φορολογικό σύστημα μιας
χώρας δεν δύναται να είναι αυθαίρετο, αλλά η σύνθεση του εξαρτάται από διάφορους παράγοντες.
Τέτοιοι παράγοντες είναι:
Λόγοι ιστορικοί .
Λόγοι πολιτικοί. Το πολιτικό σύστημα μιας χώρας επηρεάζει τη σύνθεση του Φορολογικού
συστήματος.
Λόγοι οικονομικοί. Η οικονομική οργάνωση και η φύση των επιχειρήσεων μιας χώρας επηρεάζουν
τη σύνθεση, του φορολογικού συστήματος.
Πολλαπλή Φορολογία είναι η κατ' επανάληψη φορολόγηση του ίδιου αντικειμένου, (π.χ. Κράτος, Δήμος).
Εσωτερική πολλαπλή φορολογία λαμβάνει χώρα στην περίπτωση κατά την οποία το αυτό αντικείμενο
Φορολογείται από την ίδια φορολογική αρχή σε δύο διάφορους Φορολογούμενους, (π.χ. Ανώνυμη
εταιρία). Το ίδιο φορολογικό αντικείμενο φορολογείται επανειλημμένα από τον ίδιο φορολογούμενο και
από την ίδια φορολογική αρχή. Η εσωτερική πολλαπλή φορολογία δημιουργεί φορολογικές ανισότητες
γιατί έχει ως συνέπεια ότι, άτομα ορισμένου εισοδήματος ή περιουσίας, φορολογούνται βαρύτερα από
άλλα άτομα της ίδιας εισοδηματικής ή περιουσιακής κατάστασης.
Όλοι οι φόροι, ακόμη και εκείνοι οι οποίοι προκαλούν μείωση των ιδιωτικών περιουσιών, καταβάλλονται
από το καθαρό εγχώριο προϊόν, δηλαδή με όλους τους φόρους το Κράτος, και οι άλλοι φορείς Δημοσίων
οικονομιών συμμετέχουν στη διανομή του καθαρού εγχώριου προϊόντος, καθότι λαμβάνουν ένα μέρος
από τα συνολικώς παραγόμενα αγαθά και υπηρεσίες.
7
Η πολλαπλή φορολογία είναι το μέσο δια του οποίου επιτυγχάνεται η συμφιλίωση των αντιμαχομένων
σκοπών του φόρου και η καλύτερη εξυπηρέτηση καθενός από τους σκοπούς τούτων.
Με την πολλαπλής φορολογίας επιτυγχάνεται μεταξύ άλλων η κατανομή των φορολογικών βαρών κατά
τρόπο ανταποκρινόμενο προς την αρχή της μετρήσεως. Τούτο συμβαίνει σε περιορισμένο βαθμό για το
λόγο ότι υπό το σύστημα της πολλαπλής φορολογίας καθίσταται τεχνικώς δυνατό να φορολογηθούν οι
μικροί και οι μεγάλοι ,εισοδηματίες και ακόμη να φορολογηθούν όχι μόνο ο ι πραγματοποιούντες
εισόδημα, αλλά και οι κάτοχοι περιουσίας γενικώς να ληφθούν υπόψη η φορολογική ικανότητα του
καθενός και το μέγεθος αυτής. Ενώ υπό το σύστημα τού ενιαίου φόρου ορισμένες εισοδηματικές τάξεις θα
διέφευγαν εντελώς της Φορολογίας και άλλες θα υφίσταντο μικρή φορολογική επιβάρυνση δυσανάλογοι
προς την φοροδοτική ικανότητα αυτών.
Ε. Πλεονεκτήματα της πολλαπλής φορολογίας.
α) Καθόσον αφορά την ταμιευτική λειτουργία των φόρων, αυτή εξυπηρετείται πληρέστερα μέσω της
πολλαπλής φορολογίας. Οι λόγοι οι οποίοι συνηγορούν αυτής είναι ότι:
1) Δια της πολλαπλής φορολογίας καθίσταται εφικτή η φορολογική αξιοποίηση παντός στοιχείου
φοροδοτικής ικανότητος και η φορολογική επιβάρυνση παντός έχοντος: φοροδοτική ικανότητα.
Εάν π.χ. δεν υπήρχαν οι φόροι κατανάλωσης και οι φόροι συναλλαγών στην Ελλάδα, αλλά υπήρχε
ο φόρος εισοδήματος ως μοναδικός φόρος μόνο σε ένα μικρό ποσοστό του εθνικού εισοδήματος
θα υποβάλλονταν σε φορολογία, γιατί αυτό υπόκεινται στο φόρο εισοδήματος..
Ακόμη η πολλαπλή φορολογία εξυπηρετεί τον ταμιευτικό σκοπό του φόρου και για το λόγο ότι δι' αυτής
εξουδετερώνεται η φοροδιαφυγή σ' ένα φόρο, (π.χ. στο Φόρο εισοδήματος) με την ταυτόχρονη υποβολή
του φορολογούμενου σε άλλους φόρους (κατανάλωσης, πολυτέλειας, συναλλαγών...) ή ακόμα ελέγχεται η
Φοροδιαφυγή σ' ένα φόρο με την παράλληλη λειτουργία ενός άλλου φόρους (π.χ. φόρος εισοδήματος -
φόρος περιουσίας).
β) Όσον αφορά την κοινωνικοοικονομική λειτουργία του φόρου αυτή εξυπηρετείται γιατί :
1) Αυτή καθιστά τεχνικώς δυνατή την εξυπηρέτηση περισσότερων επιμέρους σκοπών οικονομικής
πολιτικής.
2) καθιστά δυνατή την πληρέστερη εξυπηρέτηση ενός εκάστοτε σκοπού.
γ) Καθόσον αφορά την κοινωνικοπολιτική λειτουργία της πολλαπλής φορολογίας: δηλαδή ο σκοπός της
καταπολέμησης της εισοδηματικής ανισότητας εξυπηρετείται πληρέστερα όταν λειτουργούν περισσότεροι
φόροι παρά όταν υπάρχει ένας μόνος φόρος π.χ. ο φόρος εισοδήματος. Γιατί με την συνύπαρξη
περισσοτέρων φόρων καταπολεμάτε κατασταλτικά και προληπτικά η εισοδηματική ανισότητα.
8
ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΦΥΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ
Η παραγωγή δημόσιων αγαθών κάνει αναγκαία την μετάθεση παραγωγικών πόρων από τον ιδιωτικό στο
δημόσιο τομέα. Το δημόσιο επομένως πρέπει να καταβάλλει στους ιδιοκτήτες την αμοιβή που επικρατεί
στην αγορά. Δεδομένου όμως ότι το δημόσιο παρέχει τα δημόσια αγαθά δωρεάν σε όλους, και ότι τα
έσοδα από την δημόσια περιουσία είναι ελάχιστα σχετικά με το κόστος παροχής των δημόσιων αγαθών,
υποχρεώνει το κράτος να χρησιμοποιήσει μέσα αναγκαστικού χαρακτήρα που συνεπάγονται οικονομικό
Βάρος για τους φορείς του ιδιωτικού τομέα (νοικοκυριά, επιχειρήσεις). Το κυριότερο τέτοιο μέσο είναι οι
φόροι.
Το δημόσιο μέσω της φορολογίας αφαιρεί αναγκαστικά αγοραστική δύναμη από τους ιδιώτες για την
παραπέρα μίσθωση των παραγωγικών συντελεστών που είναι αναγκαίοι για την παραγωγή των δημόσιων
αγαθών. Επιπλέον, το κράτος για της επιβολής φόρων, προσπαθεί να κατανείμει το κόστος παραγωγής των
δημόσιων αγαθών μεταξύ των πολιτών όπως επιθυμεί ή όπως θεωρεί δίκαιο.
Ο φόρος εξεταζόμενος από την πλευρά του φορολογούμενου, αποτελεί αναγκαστική μονομερή οικονομική
παροχή η οποία όμως δεν έχει την έννοια της χρηματικής ποινής. Ο φόρος επομένως δεν είναι
αντάλλαγμα, δεν είναι τιμή η οποία πληρώνεται για τα αγαθά -υπηρεσίες που προσφέρει το κράτος αλλά
είναι μια υλική θυσία.
9
ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
α. Ταμιευτική λειτουργία
Ο φόρος αποτελεί το κυριότερο μέσο χρηματοδότησης των Δημοσίων Οικονομιών, γι' αυτό ένας από τους
βασικούς σκοπούς της πολιτείας είναι η εξασφάλιση της επάρκειας των φορολογικών εσόδων , προς
κάλυψη των δημόσιων δαπανών.
10
Στην ουσία, σκοπός του φόρου είναι η ανακατανομή των παραγωγικών πόρων της οικονομίας μεταξύ του
Ιδιωτικού και Δημόσιου τομέα και μάλιστα η αφαίρεση παραγωγικών πόρων από τον ιδιωτικό τομέα και
μεταφορά των στο Δημόσιο Τομέα για την παραγωγή δημόσιων αγαθών, προοριζόμενων για την
ικανοποίηση αναγκών του κοινωνικού συνόλου.
β. Οικονομική λειτουργία
Πολλές φορές ο φόρος χρησιμοποιείται και ως μέσο άσκησης οικονομικής πολιτικής για τον επηρεασμό
της οικονομικής δραστηριότητας. Η Δημόσια οικονομία λαμβάνει μέτρα δια των οποίων επιδιώκεται η
δίκαιη κατανομή του εθνικού εισοδήματος, η ταχύτερη οικονομική ανάπτυξη της χώρας, η περιφερειακή
ανάπτυξη κλπ. π.χ. θεσπίζει ευνοϊκά φορολογικά μέτρα για την ανάπτυξη της επαρχιακής βιομηχανίας,
επιβάλλει δασμούς στα εισαγόμενα είδη για την προστασία της εγχώριας βιομηχανίας.
γ. Κοινωνική Λειτουργία
Με το φόρο επιδιώκεται και η πραγματοποίηση διαφόρων κοινωνικών σκοπών, εκ των οποίων κυριότερος
είναι η δια του φόρου μείωση της οικονομικής ανισότητας των ατόμων. Για την επίτευξη του σκοπού
τούτου οι Δημόσιες οικονομίες λαμβάνουν τα κάτωθι μέτρα:
1) Καθορίζουν προοδευτικό συντελεστή για το φόρο εισοδήματος, έτσι ώστε το μέγεθος του
καταβαλλόμενου φόρου να είναι μεγαλύτερο για τις ιδιωτικές οικονομίες που έχουν μεγαλύτερο
εισόδημα και χαμηλότερο για τις έχουσες μικρό εισόδημα.
2) Επιβάλλουν φόρο με προοδευτικό συντελεστή στην περιουσία των ιδιωτικών οικονομιών.
3) Απαλλάσσουν ή επιβαρύνουν με χαμηλό συντελεστή τα είδη πρώτης ανάγκης και επιβαρύνουν
με υψηλό συντελεστή τα είδη πολυτελείας.
4) Απαλλάσσουν πολλές φορές τις μικρές επιχειρήσεις από τον Φ.Π.Α., έτσι ώστε να παράγουν με
χαμηλό κόστος.
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ
Φορολογική βάση είναι το μέγεθος με βάση το οποίο υπολογίζεται η φορολογική υποχρέωση, δηλαδή το
ποσό φόρου που πρέπει να καταβάλει ο φορολογούμενος.
Ως φορολογική βάση μπορεί να χρησιμοποιηθεί οποιοδήποτε χαρακτηριστικό γνώρισμα των
φορολογούμενων οικονομικό ή μη οικονομικό. Σήμερα ως φορολογική βάση χρησιμοποιούνται συνήθως
διάφορα οικονομικά χαρακτηριστικά του φορολογούμενου και ιδιαίτερα το εισόδημα, η περιουσία και η
δαπάνη, ειδικότερα μάλιστα η καταναλωτική δαπάνη.
Στη θεωρία υπάρχει σημαντική διαμάχη σχετικά με το ποιο από τα τρία αυτά στοιχεία αποτελεί την
καλύτερη βάση για τον υπολογισμό των φόρων και οδηγεί σε δικαιότερη κατανομή της επιβάρυνσης, που
11
όπως θα δούμε, προκαλούν οι φόροι. Η περιουσία χρησιμοποιούταν ως κύρια βάση της φορολογίας κατά
την περίοδο πριν από τη βιομηχανική επανάσταση. Κατά την περίοδο αυτή, η περιουσία αποτελούσε την
κύρια πηγή εισοδήματος και έδειχνε επομένως το μέγεθος της οικονομικής ευημερίας των πολιτών. Πα το
λόγο αυτό εθεωρείτο ως ικανοποιητικότερο οικονομικό μέγεθος για τον υπολογισμό της φορολογικής
υποχρέωσης των πολιτών. Μετά από την περίοδο αυτή όμως, απ' όταν αναπτύχθηκαν ο δευτερογενής και
ο τριτογενής τομέας της οικονομίας και το εισόδημα από εργασία πήρε την κύρια θέση στο συνολικό
εισόδημα, η περιουσία έπαψε να αποτελεί το πλέον πρόσφορο μέγεθος για τον υπολογισμό των φόρων
και τη θέση της πήρε το εισόδημα. Σήμερα πλέον γίνεται δεκτό από την πλειοψηφία των θεωρητικών της
Δημόσιας Οικονομικής ότι το εισόδημα πρέπει να χρησιμοποιείται πρωταρχικά ως βάση για τον
υπολογισμό της φορολογικής υποχρέωσης γιατί αποτελεί τον κύριο δείχτη της οικονομικής ευμάρειας και
επομένως της δυνατότητας των φορολογουμένων να συμβάλλουν στη χρηματοδότηση των δημοσίων
δαπανών, θα πρέπει όμως συμπληρωματικά να χρησιμοποιείται και η περιουσία. Αυτό είναι ορθό, γιατί αν
έχουμε δύο φορολογούμενους με το ίδιο εισόδημα αλλά ο ένας έχει περιουσία και ο άλλος δεν έχει, ο
πρώτος μπορεί να συμβάλλει περισσότερο στη χρηματοδότηση των δημοσίων δαπανών. Εξάλλου πολλοί
θεωρητικοί υποστηρίζουν ότι η δαπάνη και μάλιστα η καταναλωτική δαπάνη πρέπει να χρησιμοποιείται
πρωταρχικά ως βάση για τον υπολογισμό της φορολογικής υποχρέωσης. Τα επιχειρήματα που
προβάλλονται είναι βασικά δύο:
1. Η κατανομή της φορολογικής επιβάρυνσης με βάση τη δαπάνη των καταναλωτών είναι δικαιότερη γιατί
η καταναλωτική δαπάνη δείχνει τι αποκομίζει κάθε πολίτης από την κοινωνία, ενώ το εισόδημα δείχνει τι
συνεισφέρει κάθε πολίτης στο κοινωνικό σύνολο. Θα ήταν επομένως δικαιότερο οι πολίτες να
επιβαρύνονται με το κόστος των δημοσίων δαπανών, ανάλογα με το τι αποκομίζει ο καθένας και όχι
ανάλογα με εκείνο που συνεισφέρει στην ολότητα.
2. Η δαπάνη των φορολογουμένων μπορεί να υπολογιστεί με μεγαλύτερη ακρίβεια, για τι ορισμένες
κατηγορίες εισοδήματος ένεκα τεχνικών προβλημάτων δεν μπορεί, όπως θα δούμε στο επόμενο κεφάλαιο,
να υποβληθούν σε φορολογία. Όταν όμως ως βάση για τον υπολογισμό των φόρων χρησιμοποιείται η
δαπάνη, οι κατηγορίες αυτές εισοδήματος μπορεί να φορολογηθούν, γιατί η φορολογική υποχρέωση θα
υπολογίζεται με βάση τη συνολική δαπάνη, ανεξάρτητα από την κατηγορία εισοδήματος από την οποία
καλύπτεται
Αντίθετα όσοι υποστηρίζουν την άποψη ότι το εισόδημα θα πρέπει να αποτελεί την κυριότερη βάση των
φόρων, ισχυρίζονται ότι το εισόδημα δείχνει το μέγεθος της:
1) Αγοραστικής δύναμης που κατέχει κάθε φορολογούμενος και παριστάνει επομένως την ικανότητα
καθενός να συνεισφέρει στην κάλυψη των δημοσίων δαπανών.
2) Επιπλέον, υποστηρίζουν ότι όταν ως βάση χρησιμοποιείται η καταναλωτική δαπάνη, δεν υποβάλλονται
στο φόρο οι αποταμιεύσεις, οι οποίες αποτελούν ένα μεγάλο μέρος του εισοδήματος των ψηλότερων
εισοδηματικών τάξεων, πράγμα που θα οδηγούσε σε σχηματισμό περιουσιών και άνιση διανομή του
πλούτου,
3) Τέλος, αν χρησιμοποιηθεί η δαπάνη ως βάση για την επιβολή των φόρων, η επιβάρυνση των
φορολογουμένων δεν θα εξαρτάται μόνο από τη δυνατότητα τους να συνεισφέρουν στη κάλυψη των
δημόσιων δαπανών, αλλά όμως τις προσωπικές και οικογενειακές τους συνθήκες. Έτσι , δύο
φορολογούμενοι με την ίδια αγοραστική δύναμη θα πλήρωναν διαφορετικό ποσό φόρο και μάλιστα αυτός
που θα είχε μεγαλύτερη οικογένεια και θα ήταν ουσιαστικά πτωχότερος θα πλήρωνε περισσότερα.
Στην πράξη χρησιμοποιούνται σήμερα και τα τρία αυτά οικονομικά χαρακτηριστικά των φορολογούμενων,
δηλαδή, η περιουσία, το εισόδημα και η δαπάνη. Αλλά μεγαλύτερη σημασία έχει το εισόδημα και δαπάνη,
12
ενώ η σχετική συμβολή της περιουσίας στα συνολικά φορολογικά έσοδα των δημόσιων φορέων είναι
περιορισμένη.
Ο ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ
Ο φορολογικός συντελεστής είναι ο φόρος που αντιστοιχεί σε καθεμιά μονάδα φορολογικής βάσης.
Διακρίνουμε το μέσο φορολογικό συντελεστή και τον οριακό φορολογικό συντελεστή.
Μέσος φορολογικός συντελεστής:
είναι ο λόγος του ποσού φόρου που καταβάλλεται συνολικά από μια φορολογούμενη μονάδα προς τη
συνολική αξία της φορολογικής βάσης.
Οριακός φορολογικός συντελεστής:
είναι ο πρόσθετος φόρος που πρέπει να καταβληθεί, για καθεμία νέα μονάδα αύξησης της φορολογικής
βάσης. Έτσι, εάν υποθέσουμε ότι ο φόρος που οφείλεται από μία φορολογούμενη μονάδα δίνεται με τη
σχέση: Τ = φ (Β) όπου Τ παριστάνει το ύψος του φόρου και Β το μέγεθος της φορολογικής βάσης, ο μέσος
φορολογικός συντελεστής δίνεται από τη σχέση t = Τ/Β και ο οριακός φορολογικός συντελεστής από τη
σχέση t' = ΔΤ/ΔΒ.
Στην αναλογική φορολογία ο μέσος και ο οριακός φορολογικός συντελεστής είναι ίσοι. Στην προοδευτική
φορολογία, ο οριακός φορολογικός μεγαλύτερος από τον μέσο, ενώ στην αντίστροφα προοδευτική
φορολογία ο οριακός συντελεστής είναι μικρότερος του μέσου, Το Διάγραμμα 1 εμφανίζει τη σχέση του
μέσου και του οριακού φορολογικού συντελεστή στην αναλογική και την προοδευτική φορολογία, που
13
συναντώνται συνήθως στην πράξη.
Όταν η φορολογική βάση μετριέται σε μονάδες ποσότητας, τότε ο φορολογικός συντελεστής ονομάζεται
συντελεστής κατά μονάδα (unit tax rate), λ.χ. 100 € ανά κιλό, ενώ όταν το μέγεθος της φορολογικής βάσης
μετριέται σε μονάδες αξίας, ο φορολογικός συντελεστής ονομάζεται κατ' αξία (ad vaborem tax rate),λ.χ.
10% της τιμής του προϊόντος . Οι φόροι των οποίων οι συντελεστές εκφράζονται κατά μονάδα προϊόντος
είναι περισσότερο αντικοινωνικού γιατί δεν διαφοροποιούν την επιβάρυνση ανάλογα με την ποιότητα του
είδους και επομένως επιβαρύνουν τις χαμηλότερες εισοδηματικές τάξεις αναλογικά περισσότερο από ότι
οι φόροι που εκφράζονται κατά αξία. Έτσι, εάν υποθέσουμε ότι ο φόρος που επιβάλλεται στα τσιγάρα
είναι 0,30€ το πακέτο, τότε η επιβάρυνση του φθηνού πακέτου που κοστίζει λ.χ. 1€, είναι 30%, ενώ η
επιβάρυνση του ακριβού πακέτου που κοστίζει 1,5 € είναι μόνο το 20%. Η επιβάρυνση δηλαδή είναι
αντίστροφα ανάλογη της τιμής του προϊόντος, ενώ όταν ο συντελεστής εκφράζεται κατ' αξία, η επιβάρυνση
είναι ανάλογη της τιμής του.
Στην πράξη σήμερα πάντως, οι περισσότεροι φόροι είναι εξοπλισμένοι με συντελεστές κατ' αξία και μόνο
ορισμένοι ειδικευμένοι φόροι ή δασμοί επιβάλλονται με συντελεστές κατά μονάδα προϊόντος.
14
ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ 1 : Η εξέλιξη του Οριακού και Μέσου Φορολογικού Συντελεστή.
15
Η ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΗ ΜΟΝΑΔΑ
Το πρόσωπο του οποίου τα χαρακτηριστικά χρησιμοποιούνται ως βάση υπολογισμού των φόρων (λ.χ. το
εισόδημα του, η περιουσία του ή οι καταναλωτικές του δαπάνες) και το οποίο συνήθως είναι
υποχρεωμένο να καταβάλει το φόρο στο δημόσιο λέγεται φορολογούμενη μονάδα. Ένα ζήτημα που
γεννιέται σε πολλές κατηγόριες φόρων είναι αν ως φορολογούμενες μονάδες θα πρέπει να
χρησιμοποιούνται μόνο τα φυσικά πρόσωπα ή αν ως τέτοιες μονάδες πρέπει να θεωρούνται και τα νομικά
πρόσωπα.
Τέτοιο ζήτημα γεννιέται λ.χ. στη φορολογία εισοδήματος και σε ορισμένους φόρους περιουσίας και, όπως
θα δούμε πιο κάτω, δεν υπάρχει ενιαία αντιμετώπιση του θέματος ούτε στην επιστήμη της Δημόσιας
Οικονομικής, ούτε στη φοροτεχνική πρακτική. Ορισμένοι θεωρητικοί υποστηρίζουν ότι μόνο τα φυσικά
πρόσωπα πρέπει να, αποτελούν φορολογούμενες μονάδες, ενώ άλλοι έχουν την άποψη ότι τέτοιες
μονάδες πρέπει να αποτελούν και τα νομικά πρόσωπα. Όμοια, στην πράξη, ορισμένες χώρες υποβάλλουν
σε ορισμένες φορολογίες μόνο τα φυσικά πρόσωπα, ενώ σε άλλες χώρες υποβάλλονται τόσο τα φυσικά
όσο και τα νομικά πρόσωπα.
16
ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ
Με τους φόρους αυτούς, όλα τα άτομα υφίστανται την ίδια φορολογική επιβάρυνση, ανεξάρτητα από τις
προσωπικές τους συνθήκες, το μέγεθος της περιουσίας και του εισοδήματος τους κ.ο.κ. Κάθε
φορολογούμενος δηλαδή πληρώνει ορισμένο ποσό φόρου, κοινό σε όλους, το οποίο ισούται με το πηλίκο
της διαίρεσης των απαιτούμενων φορολογικών εσόδων προς τον αριθμό των φορολογουμένων. Ο κατ'
εξοχήν φόρος σταθερού ποσού κατά φορολογούμενο ήταν στο παρελθόν ο κεφαλικός φόρος (head tax), οι
περισσότερες όμως σύγχρονες φορολογικές νομοθεσίες τον έχουν αντικατάστησε: με πιο εκλεπτυσμένες
μορφές φόρων, που αξιοποιούν ορισμένους δείκτες οικονομικής ευημερίας των ατόμων και, συνεπώς,
είναι δικαιότεροι από κοινωνική άποψη.
Αν και οι φόροι σταθερού ποσού κατά φορολογούμενο έχουν μηδαμινή πρακτική αξία, γιατί κατά κανόνα
δεν χρησιμοποιούνται, η συμβολή τους στη διερεύνηση των οικονομικών επιδράσεων των διαφόρων
κατηγοριών φόρων είναι σημαντική. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι οι φόροι σταθερού ποσού κατά
φορολογούμενο είναι ουδέτεροι με την έννοια ότι δεν επηρεάζουν την κατανομή των παραγωγικών
μέσων, δηλαδή τις επιλογές των φορολογούμενων μεταξύ των κατ' ιδίαν αγαθών, μεταξύ κατανάλωσης και
αποταμίευσης, μεταξύ εργάσιμου και ελεύθερου χρόνου κ.ο.κ. και αυτό γιατί όλοι οι φορολογούμενοι
πληρώνουν τελικά το ίδιο ποσό φόρου, οτιδήποτε και αν καταναλώσουν, οσοδήποτε εισόδημα και αν
πραγματοποιήσουν, οποιαδήποτε περιουσία και αν αποκτήσουν. Αποτελούν λοιπόν οι φόροι, αυτοί το
καταλληλότερο μέτρο αναφοράς, προς το οποίο συγκρίνονται, οι υπόλοιποι φόροι, προκειμένου να
προσδιοριστούν οι αποκλίσεις τους από μια κατάσταση πραγμάτων, που αριστοποιεί την κατανομή των
παραγωγικών μέσων.
1.β.2 Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων (ΦΕΝΠ) ή φόρος επί κερδών των ΑΕ.
Η φορολογική βάση συμπίπτει με το σύνολο των καθαρών κερδών των Ανώνυμων Εταιριών. Στην πράξη
εμφανίζονται πολλά προβλήματα στην εφαρμογή του φόρου εισοδήματος όπως:
α) το ακριβές περιεχόμενο του εισοδήματος που τελικά υπόκειται σε φορολογία,
β) ο ακριβής ορισμός της φορολογούμενης μονάδας,
γ) η μέθοδος φορολόγησης του εισοδήματος και δ) ο τρόπος φορολόγησης των άστατων
17
εισοδημάτων.
Ο φόρος αυτός επιβάλλεται επί της συνολικής δαπάνης την οποία διενεργεί η φορολογούμενη μονάδα. Ο
φορολογούμενος υποβάλλει στην αρχή του έτους, δήλωση στη φορολογούσα αρχή για την συνολική
καταναλωτική του δαπάνη του προηγούμενου έτους. Η δαπάνη αυτή υπολογίζεται είτε ως άθροισμα των
επιμέρους κονδυλίων για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών κατά τη διάρκεια του έτους, με βάση τις
αποδείξεις λιανικής πώλησης (άμεση μέθοδος), είτε ως διαφορά της αποταμίευσης του φορολογούμενου
στο τέλος του έτους από άθροισμα του εισοδήματος, που πραγματοποίησε κατά το ίδιο έτος και της
αποταμίευσης του στην αρχή του έτους (έμμεση μέθοδος). Από τη δαπάνη αυτή είναι δυνατόν να εκπέσει
το ελάχιστο όριο συντήρησης και να ληφθούν υπόψη οι προσωπικές συνθήκες του φορολογούμενου.
Φορολογούμενες μονάδες στον προσωπικό φόρο δαπάνης αποτελούν μόνο τα φυσικά και όχι τα νομικά
πρόσωπα. Ο φόρος αυτός συναντά σημαντικά διαχειριστικά προβλήματα στην πράξη, όπως εξακρίβωση
και ακριβής απολογισμός των δαπανών. Τέλος υπάρχουν και μεγάλα έξοδα βεβαίωσης και είσπραξης του
φόρου. Για το λόγο αυτό ο προσωπικός φόρος δαπάνης δεν εφαρμόζεται σήμερα.
18
Οι φόροι αυτοί επιβάλλονται επί της παραγωγής ή πώλησης ορισμένων μόνον αγαθών ή κατηγοριών
αγαθών κατ' αξία ή κατά μονάδα προϊόντος. Για την επιβολή των φόρων χρησιμοποιούνται διάφορα
επιχειρήματα και ανάλογα διακρίνουμε τις επόμενες κατηγορίες ειδικών φόρων δαπάνης:
Επιβάλλονται στα αγαθά των οποίων η κατανάλωση δημιουργεί εξωτερικές κοινωνικές επιβαρύνσεις
(ποτά, τσιγάρα,...). Τα αγαθά αυτά θεωρούνται επιβλαβή για το κοινωνικό σύνολο γιατί πέρα από την
οργανική φθορά που προκαλούν στους χρήστες-καταναλωτές, μειώνουν την αποδοτικότητα τους ως
συντελεστές παραγωγής και αυξάνουν τις δαπάνες κοινωνικής πρόνοιας.
Κανονιστικοί φόροι επιβάλλονται επίσης στα αγαθά, των οποίων η παραγωγή δημιουργεί εξωτερικές
επιβαρύνσεις (μόλυνση ατμόσφαιρας, θάλασσας, ποταμών κλπ),. Η επιβολή κανονιστικών φόρων στα
παραπάνω αγαθά αυξάνει το ιδιωτικό κόστος παραγωγής (δηλαδή ιδιωτικοποιεί ή εσωτερικεύει το
κοινωνικό κόστος) με αποτέλεσμα να περιορίζεται η παραγωγή τους στα κοινωνικώς ανεκτά επίπεδα και
να βελτιώνεται η κατανομή των παραγωγικών μέσων.
Οι κανονιστικοί φόροι υπολογίζονται συνήθως σε ορισμένο χρηματικό ποσό ανά μονάδα προϊόντος γιατί ο
προσδιορισμός του οφειλόμενου ποσού φόρου γίνεται ευκολότερος.
Η βασική αντίρρηση στον υπολογισμό των κανονιστικών φόρων κατά μονάδα προϊόντος είναι ότι οι
φθηνότερες και κατώτερες ποιότητες του προϊόντος (π.χ. φθηνότερα τσιγάρα) επιβαρύνονται με το ίδιο
ποσό φόρου σε απόλυτες τιμές με τις ακριβότερες αλλά καλύτερες ποιότητες. Συνεπώς οι κατώτερες
ποιότητες, που καταναλώνονται κυρίως από τις χαμηλές εισοδηματικές τάξεις υφίστανται μεγαλύτερη
φορολογική επιβάρυνση με αποτέλεσμα οι κανονιστικοί φόροι να γίνονται αντιστρόφως προοδευτικοί.
Ανταποδοτικοί φόροι
Οι φόροι αυτοί επιβάλλονται με βάση την αρχή του ανταλλάγματος και αντισταθμίζονται από ειδική και
άμεση παροχή του Δημοσίου στους φορολογούμενους. Στην κατηγορία αυτή ανήκουν κυρίως οι φόροι στα
καύσιμα και τα διόδια. Οι φόροι αυτοί όχι μόνο δεν προκαλούν αποκλίσεις από την άριστη κατανομή των
παραγωγικών μέσων και την δίκαιη κατανομή του εισοδήματος αλλά αντίθετα βοηθούν στην επίτευξη των
εν λόγω δημοσιονομικών στόχων.
Φόροι πολυτελείας
Επιβάλλονται σε αγαθά και υπηρεσίες, που καταναλώνονται κυρίως από μεσαίες και ανώτερες
εισοδηματικές τάξεις και δεν αποτελούν αγαθά πρώτης ανάγκης (π.χ. αυτοκίνητα, γούνες).
Φόροι ταμιευτικοί
Οι φόροι αυτοί επιβάλλονται με μοναδικό σκοπό να αποφέρουν έσοδα χωρίς άλλη δικαιολογία. Οι φόροι
αυτοί επιβάλλονται συνήθως σε ευρείας κατανάλωσης αγαθά όπου η ελαστικότητα ζήτησης ως προς την
τιμή είναι μικρή, παράδειγμα ο φόρος κατανάλωσης ζάχαρης.
19
1.δ. Φόροι περιουσίας
Είναι εκείνοι οι φόροι που επιβάλλονται στη φορολογούμενη μονάδα με βάση την αξία ή τον όγκο ή
κάποιου άλλου χαρακτηριστικού της περιουσίας την οποία η φορολογούμενη μονάδα κατέχει. Οι φόροι
αυτοί ταξινομούνται σε δύο γενικές κατηγορίες:
20
- φόροι γονικών παροχών όταν μεταβιβάζονται περιουσιακά στοιχεία από γονείς σε παιδιά τους.
1.δ.2.β Φόροι που επιβάλλονται κατά τη μεταβίβαση της περιουσίας με διμερείς ανταλλαγές. Εδώ
γίνεται μεταβίβαση κάποιου περιουσιακού στοιχείου το οποίο είναι στοιχείο συναλλαγής μεταξύ δύο
προσώπων. Στην κατηγορία αυτή είναι οι φόροι μεταβίβασης ακινήτων, οι φόροι επί χρηματιστηριακών
συναλλαγών.
4. ΚΡΙΤΗΡΙΟ: Η ΠΡΟΘΕΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΝΟΜΟΘΕΤΗ ΓΙΑ ΤΟ ΠΡΟΣΩΠΟ ΠΟΥ ΘΕΛΕΙ ΝΑ ΕΠΙΒΑΡΥΝΕΙ.
Ένα από τα κριτήρια ταξινομεί τους φόρους σε ΑΜΕΣΟΥΣ και ΕΜΜΕΣΟΥΣ. Η διάκριση μεταξύ άμεσων και
έμμεσων φόρων έχει επικρατήσει τόσο στη θεωρία όσο και στην πράξη, από πολύ καιρό. Η διάκριση όμως
δεν είναι πάντοτε εύκολη. Το πρόβλημα της διάκρισης υπάρχει ιδιαίτερα εάν σαν κριτήριο της παραπάνω
διάκρισης υιοθετήσουμε τη δυνατότητα ή μη του φορολογούμενου όπως μεταθέτει σε άλλους ιδιώτες με
τους οποίους συναλλάσσεται, το φορολογικό βάρος για το οποίο είναι υπόχρεος. Με βάση το κριτήριο
αυτό ως άμεσοι φόροι θεωρούμαι εκείνος οι φόροι τους οποίους ο υπόχρεος δε μπορεί να μεταθέσει
όπως οι φόροι εισοδήματος φυσικών προσώπων που παρακρατούνται επί των αποδοχών του, Αντίθετα
έμμεσοι φόροι, με βάση το παραπάνω κριτήριο χαρακτηρίζονται οι φόροι τους οποίους ο υπόχρεος έχει τη
δυνατότητα να μετακυλήσει μέρος ή ολόκληρο το ποσό σε άλλους ιδιώτες. Παράδειγμα αποτελεί η
επιβολή φόρου επί των τσιγάρων όπου ο καπνοβιομήχανος μπορεί να μεταθέσει στο καταναλωτή με
ισόποση αύξηση της τιμής των τσιγάρων. Το παραπάνω όμως κριτήριο δεν είναι απολύτως σταθερό. Ο
λόγος είναι ότι κάτω από ορισμένες συνθήκες είναι δυνατόν η μετάθεση των θεωρούμενων ως άμεσων
φόρων να γίνεται, ενώ η μετάθεση των θεωρούμενων ως έμμεσων φόρων να μη γίνεται. Έτσι, τώρα η τάση
21
που επικρατεί / για τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούν οι φόροι για να χαρακτηριστούν ως άμεσοι ή
έμμεσοι είναι να θεωρούνται ως άμεσοι εκείνοι οι οποίος επιβάλλονται από τη φορολογούσα αρχή:
(ι) επί στοιχείων που προσδιορίζουν άμεσα τη φοροδοτική ικανότητα του.. φορολογούμενου, δηλαδή την
οικονομική του δυνατότητα να πληρώνει φόρους στο Δημόσιο, και
(ιι) με την πρόθεση να επιβαρύνουν το πρόσωπο που είναι κατά νόμο υπόχρεο για την πληρωμή του
φόρου. Π.χ. το φυσικό ή νομικό πρόσωπο, που είναι κατά νόμο υπόχρεο να καταβάλει στο Δημόσιο το
φόρο εισοδήματος, υφίσταται μείωση του εισοδήματος του.
Κατ΄ αντιδιαστολή, έμμεσοι χαρακτηρίζονται οι φόροι, οι οποίοι επιβάλλονται από τη φορολογούσα Αρχή:
(ι) επί στοιχείων που αποτελούν ενδείξεις μόνο της φοροδοτικής ικανότητας του φορολογούμενου, όπως
είναι οι φόροι κατανάλωσης, και
(ιι) με τη πρόθεση να επιβαρύνουν τα πρόσωπα, με τα οποία συναλλάσσεται ο κατά νόμο υπόχρεος για
την πληρωμή των φόρων στο Δημόσιο. Π.χ. ο καπνοβιομήχανος είναι κατά τον νόμο υπόχρεος να
καταβάλει στο Δημόσιο τον ειδικό φόρο κατανάλωσης καπνού, πλην όμως δεν υφίσταται μείωση των
κερδών του, αλλά εισπράττει τον φόρο από τους καταναλωτές των τσιγάρων, υψώνοντας ανάλογα την τιμή
πώλησης του προϊόντος του, Η πρόθεση του φορολογικού νομοθέτη να επιβαρύνει τον κατά νόμο υπόχρεο
για την καταβολή του φόρου (στην περίπτωση των άμεσων φόρων) ή τα πρόσωπα, με τα οποία
συναλλάσσεται ο κατά νόμο υπόχρεος (στην περίπτωση έμμεσων φόρων), δεν πρέπει να συγχέεται με
αυτό που συμβαίνει πράγματι στις σχέσεις μεταξύ των συναλλασσόμενων. Είναι δηλαδή δυνατό ο κατά
νόμο υπόχρεος για την καταβολή του φόρου, π.χ. ένας παραγωγός να εμποδίζεται να μετακυλίσει τον
φόρο.
Τ (Ποσό Φόρου)
έσος Φορολογικός Συντελεστής Ε
Υ (αξία φορολογικής βάσης)
Όταν ο λόγος φορολογικής επιβάρυνσης προς φορολογική βάση αναφέρεται στις μεταβολές αυτών, των
μεταβλητών τότε ο λόγος μας δίνει τον Οριακό Φορολογικό Συντελεστή. Έτσι, εάν ΔΤ η μεταβολή στα
φορολογικά έσοδα από τον φόρο εισοδήματος και ΔΥ η μεταβολή του φορολογητέου εισοδήματος από την
οποία προέκυψαν τα παραπάνω έσοδα, τότε ο οριακός φορολογικός συντελεστής είναι:
ΔΤ
t'
ΔΥ
Μαθηματικά ο t' είναι η πρώτη παράγωγος της συνάρτησης φορολογικών εσόδων, Καθώς αυξάνει η
22
φορολογική βάση ο μέσος φορολογικός συντελεστής είναι δυνατόν να παραμένει αμετάβλητος, να αυξάνει
ή να μειώνεται. Με βάση τη συμπεριφορά του μέσου φορολογικού συντελεστή οι φόροι διακρίνονται σε
ΑΝΑΛΟΓΙΚΟΥΣ, ΠΡΟΟΔΕΥΤΙΚΟΥΣ και ΑΝΤΙΣΤΡΟΦΩΣ ΠΡΟΟΔΕΥΤΙΚΟΥΣ.
ΟΙ ΔΑΣΜΟΙ
Είπαμε ότι οι δασμοί είναι οι φόροι που καλύπτουν μόνο τα αγαθά τα οποία αποτελούν αντικείμενο
διεθνούς εμπορίου. Δασμοί επιβάλλονται συνήθως στις εισαγωγές και λέγονται εισαγωγικοί δασμοί,
μερικές φορές όμως επιβάλλονται και δασμοί στην εξαγωγή. Αυτό γίνεται κυρίως από χώρες που έχουν
μονοπώλιο ενός προϊόντος ή αποτελούν τον κύριο προμηθευτή στη διεθνή αγορά, όπως λ.χ. η Βραζιλία για
τον καφέ, η Κεϋλάνη για το κακάο κ.ά.
Οι δασμοί διακρίνονται στις επόμενες κατηγορίες:
1. Ταμιευτικοί - προστατευτικοί.
Ταμιευτικοί είναι οι δασμοί που επιβάλλονται από το κράτος με κύριο σκοπό την είσπραξη εσόδων, ενώ
προστατευτικοί είναι οι δασμοί που επιβάλλονται με κύριο σκοπό την προστασία της εγχώριας παραγωγής
από το συναγωνισμό των ξένων προϊόντων. Ταμιευτικοί δασμοί επιβάλλονται κυρίως από τις λιγότερο
αναπτυγμένες χώρες, γιατί οι χώρες αυτές δεν μπορούν να έχουν αρκετά έσοδα από τις εσωτερικές πηγές,
επειδή το κατά κεφαλήν εισόδημα είναι χαμηλό, η οργάνωση των φοροτεχνικών υπηρεσιών ανεπαρκής
και, επομένως, η φοροδιαφυγή μεγάλη κ.λπ. Αντίθετα, στις αναπτυγμένες χώρες η προσφυγή στους
δασμούς για ταμιευτικούς λόγους είναι περιορισμένη.
24
Δασμοί κατ' αξία: Δασμοί κατ' αξία είναι αυτοί που υπολογίζονται με βάση την αξία των
εισαγομένων ή εξαγομένων λ.χ. 20% ή 30% κ.ο.κ.
Δασμοί ειδικευμένοι: Είναι αυτοί που εκφράζονται ως ποσοστό κατά μονάδα προϊόντος λ.χ. 200
δραχμές το κιλό.
Μικτοί δασμοί : Είναι αυτοί που επιβάλλονται με βάση συνδυασμό της αξίας και ποσότητας του
προϊόντος λ.χ. 50 δραχμές το κιλό συν 10% πάνω στην αξία του προϊόντος.
Διαζευκτικοί δασμοί: Είναι οι δασμοί που υπολογίζονται εναλλακτικά με βάση την αξία ή την
ποσότητα και επιλέγεται τελικά η βάση εκείνη που αποφέρει τα περισσότερα έσοδα.
Στη χώρα μας ισχύει σήμερα το κοινό εξωτερικό δασμολόγιο της ΕΕ. Έτσι, η χώρα μας επιβάλλει δασμούς
μόνο στα εισαγόμενα από τρίτες χώρες, ενώ δεν επιβάλλει δασμούς στα εισαγόμενα από χώρες της
Κοινότητας. Το ίδιο, βέβαια, οι εξαγωγές μας στις χώρες της ΕΕ δεν υποβάλλονται σε δασμούς από τα άλλα
κράτη - μέλη της κοινότητας. Επίσης, η χώρα μας έχει υιοθετήσει όλες τις συμφωνίες που έχει υπογράψει η
ΕΕ με τρίτες χώρες για δασμολογική μείωση ή και πλήρη κατάργηση δασμών στις εξαγωγές των χωρών
αυτών στην Κοινότητα. Έτσι οι εισαγωγές μας από πολλές αναπτυσσόμενες κυρίως χώρες, που έχουν
συνάψει τέτοιες συμφωνίες, υποβάλλονται σε μικρότερους δασμούς από αυτούς που προβλέπει το κοινό
εξωτερικό δασμολόγιο της ΕΕ ή απαλλάσσονται εντελώς από δασμούς.
Οι δασμοί του κοινού εξωτερικού δασμολογίου της ΕΕ είναι κυρίως προστατευτικοί δασμοί, επιβάλλονται
δηλαδή με κύριο στόχο την προστασία της εγχώριας παραγωγής από το εξωτερικό και όχι για ταμιευτικούς
σκοπούς. Βεβαίως, οι δασμοί αυτοί αποφέρουν έσοδα, τα οποία όμως δεν περιέρχονται στα ταμεία των
κρατών - μελών αλλά στο κοινό ταμείο της Κοινότητας για τη χρηματοδότηση των δαπανών της. Οι πε-
ρισσότεροι δασμοί εκφράζονται κατ' αξία, σε ορισμένες όμως περιπτώσεις έχουμε ειδικευμένους ή,
κυρίως, μικτούς δασμούς.
25
ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ – ΜΕΙΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ
ΑΜΕΣΩΝ - ΕΜΜΕΣΩΝ ΦΟΡΩΝ
Η Δικαιολογητική Βάση και τα Επιχειρήματα που Προβάλλονται υπέρ των Φόρων Περιουσίας
Η φορολόγηση της περιουσίας, πέραν από τη φορολόγηση του εισοδήματος που προέρχεται απ' αυτή,
επιβάλλεται για πολλούς λόγους. Τα επιχειρήματα πού προβάλλονται συνήθως υπέρ της χωριστής
φορολόγησης της περιουσίας μπορεί να ταξινομηθούν σε πέντε βασικές κατηγορίες:
1) λόγοι κοινωνικής δικαιοσύνης.
2) ευνοϊκές οικονομικές επιδράσεις
3) αύξηση των εσόδων της φορολογίας,
4) πλεονεκτήματα φοροτεχνικής φύσης
5) η ανταποδοτική φύση των φόρων περιουσίας.
1) Λόγοι κοινωνικής δικαιοσύνης. Η χωριστή φορολόγηση της περιούσιας επιβάλλεται για λόγους
κοινωνικής δικαιοσύνης, γιατί μ' αυτήν προάγεται τόσο η αρχή της οριζόντιας όσο και η αρχή της κάθετης
φορολογικής ισότητας, κάτι που δεν μπορεί να γίνει μόνο με τη φορολογία εισοδήματος, ακόμη και αν
επιβάλλουμε υψηλότερους φορολογικούς συντελεστές στο εισόδημα από περιουσία.
Ειδικότερα, υποστηρίζεται ότι η κατοχή περιουσίας αποφέρει στον κάτοχο της εκτός από το χρηματικό
εισόδημα, το οποίο όπως είπαμε πιο πάνω πρέπει να φορολογείται επαχθέστερα, διάφορα άλλα
πλεονεκτήματα, όπως λ.χ. ασφάλεια, ανεξαρτησία, δυνατότητα επικερδών αγορών κ.ά., τα οποία δεν είναι
δυνατόν να ληφθούν υπόψη με τη φορολογία εισοδήματος. Αυτό είναι φανερό στην περίπτωση
περιουσιακών στοιχείων που δεν αποφέρουν καθόλου χρηματικό εισόδημα και όμως έχουν σημαντική
αξία για τον κάτοχο τους. Εξάλλου, σε μια ατελή αγορά, όπως συμβαίνει συνήθως στην πράξη, δεν υπάρχει
αναλογική σχέση μεταξύ αξίας περιουσίας και εισοδήματος που προέρχεται απ' αυτή, πολύ περισσότερο
δεν υπάρχει τέτοια σχέση μεταξύ αξίας της περιουσίας και χρηματικού εισοδήματος που συνήθως
27
καλύπτει η φορολογία εισοδήματος. Γι' αυτά παράλληλα με τη φορολόγηση του εισοδήματος που
προέρχεται από την περιουσία πρέπει να επιβάλλεται φορολογία και πάνω στην περιουσία.
2) Ευνοϊκές οικονομικές επιδράσεις. Η χρησιμοποίηση της περιουσίας αντί του εισοδήματος ως βάσης για
τον υπολογισμό ενός μέρους της φορολογικής υποχρέωσης των φορολογουμένων μπορεί να έχει ευνοϊκές
επιδράσεις τόσο στην κατανομή των πόρων και ειδικότερα των επενδύσεων όσο και στα κίνητρα
οικονομικής δραστηριότητας (εργασίας, αποταμίευσης, επενδύσεων). Πράγματι, η φορολόγηση της
περιουσίας, αντί του εισοδήματος που προέρχεται από αυτή, μπορεί να ασκήσει ευνοϊκές επιδράσεις στην
κατανομή των πόρων μεταξύ των διάφορων επενδυτικών σχεδίων, γιατί με το φόρο περιουσίας πλήττονται
εξίσου όλα τα περιουσιακά στοιχεία που υποβάλλονται στο φόρο ανεξάρτητα από την αποδοτικότητα
τους. Αντίθετα, με το φόρο εισοδήματος πλήττονται βαρύτερα τα περισσότερο αποδοτικά περιουσιακά
στοιχεία και ευνοούνται τα λιγότερο αποδοτικά ή τα μη αποδοτικά περιουσιακά στοιχεία. Επιπλέον, η
φορολόγηση της περιουσίας μπορεί να ασκήσει λιγότερο δυσμενείς επιδράσεις στα κίνητρα οικονομικής
δραστηριότητας και ιδίως στην προ αφορά εργασίας σε σχέση με το φόρο εισοδήματος από περιουσία,
γιατί η βάση των φόρων περιουσίας σχετίζεται με συσσώρευση κεφαλαίου και προσφορά εργασίας του
παρελθόντος και όχι του παρόντος, όπως συμβαίνει με τη φορολογία εισοδήματος.
3) Αύξηση των εσόδων της φορολογίας. Η φορολόγηση της περιουσίας, παράλληλα με τη φορολόγηση
του εισοδήματος, προσθέτει άλλη μία ανεξάρτητη πηγή φόρων και επιτρέπει στους δημόσιους φορείς να
αυξήσουν τα έσοδα τους. Το επιχείρημα αυτό αποκτά μεγαλύτερη σημασία όταν ληφθεί υπόψη τόσο η
άμεση όσο και η έμμεση απόδοση των φόρων περιουσίας, που είναι αποτέλεσμα της μείωσης της
φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος, η οποία, όπως θα δούμε πιο κάτω, μπορεί να επιτευχθεί με
τη χρησιμοποίηση των φόρων περιουσίας. Πάντως, η άμεση απόδοση των φόρων περιουσίας, ιδιαίτερα
στις περισσότερο αναπτυγμένες χώρες, δεν είναι πολύ σημαντική. Η σημασία τους, όμως, θα ήταν πολύ
μεγαλύτερη αν γνωρίζαμε και την έμμεση απόδοση τους από τον περιορισμό της φοροδιαφυγής στη
φορολογία εισοδήματος, κάτι που είναι φυσικά δύσκολο να υπολογιστεί.
4) Πλεονεκτήματα φοροτεχνικής φύσης. Οι φόροι περιουσίας παρουσιάζουν επίσης ορισμένα
πλεονεκτήματα φοροτεχνικής φύσης. Το κύριο επιχείρημα από την άποψη αυτή είναι ότι οι φόροι
περιουσίας αποτελούν ελεγκτικό φόρο για τη φορολογία εισοδήματος, γιατί τα στοιχεία που
συγκεντρώνονται από τις φοροτεχνικές υπηρεσίες με την ευκαιρία της επιβολής τους μπορούν να
χρησιμοποιηθούν για τον έλεγχο της φορολογίας εισοδήματος, με συνέπεια τον περιορισμό της
φοροδιαφυγής στη φορολογία αυτή. Το πλεονέκτημα αυτό έχει μεγάλη σημασία για τη χώρα μας, όπου η
φοροδιαφυγή στη φορολογία εισοδήματος έχει σήμερα μεγάλες διαστάσεις.
5) Η ανταποδοτική φύση των φόρων περιουσίας. Τέλος. οι φόροι κατοχής ακινήτων δικαιολογούνται
πολλές φορές ως ανταποδοτικοί φόροι. Υποστηρίζεται δηλαδή ότι ορισμένες δραστηριότητες των
δημόσιων φορέων και ιδιαίτερα των φορέων τοπικής αυτοδιοίκησης έχουν ως αποτέλεσμα την αύξηση της
αξίας των περιουσιακών στοιχείων των φορολογουμένων και ιδιαίτερα ορισμένων από αυτά, όπως είναι
τα ακίνητα. Γι' αυτό οι φόροι κατοχής ακινήτων επιβάλλονται συνήθως για τη χρηματοδότηση των
δραστηριοτήτων της τοπικής αυτοδιοίκησης.
28
2) δυσμενείς οικονομικές επιδράσεις
3) μειονεκτήματα από άποψη κοινωνικής δικαιοσύνης
31
πλέον η ίδια, ανεξάρτητα από το αν ο φορολογούμενος μεταβιβάσει σταδιακά ένα τμήμα της περιουσίας
του με δωρεές ή μεταβιβάσει ολόκληρη την περιουσία του με δωρεά ή κληρονομιά.
33
ΣΤΟΧΟΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ
Οι Δημόσιοι Φορείς παίρνουν μέτρα για να παρέμβουν στις αγορές και να υποβοηθήσουν τον μηχανισμό
των τιμών, ώστε να επιτυγχάνονται οι στόχοι της κοινωνίας. Έτσι οι Δημόσιοι φορείς επιδιώκουν:
α) την επάρκεια φορολογικών εσόδων
β) τη σταθεροποίηση της οικονομίας σε επίπεδο πλήρους απασχόλησης
γ) τη βελτίωση της κατανομής των παραγωγικών πόρων
δ) τον περιορισμό των ανισοτήτων στη διανομή του εισοδήματος
ε) την επιτάχυνση του ρυθμού οικονομικής ανάπτυξης
Ένα από τα μέσα δράσης για την πραγματοποίηση των παραπάνω γενικών στόχων -είναι τα δημοσιονομικά
μέσα που περιλαμβάνει όλα τα μέσα που έχουν σχέση με τις δαπάνες και τα έσοδα των Δημοσίων φορέων.
Πιο συγκεκριμένα, οι στόχοι αυτοί επιδιώκονται και με την κατάλληλη διάρθρωση των φόρων τόσο με την
συνύπαρξη πολλών ειδών φόρων όσο και με τις μεταβολές στα μεγέθη των φόρων, δηλαδή με την άσκηση
φορολογικής πολιτικής. Οι στόχοι επομένως και της φορολογικής πολιτικής θα είναι όπως αναφέρθηκαν
αρχικά.
35
η Β θα εμφανίσει οπωσδήποτε στα λογιστικά της βιβλία την πραγματική αξία των αγορών της από
την Α.
2) Οι συνδυασμοί φόρων, που περιορίζουν την αποφυγή του φορολογικού βάρους. Όταν ένας
φόρος δεν συγκεντρώνει τις αναγκαίες προϋποθέσεις για να είναι αυτοελεγχόμενος, τότε είναι
δυνατόν να συνδυαστεί με κάποιον άλλο φόρο, ώστε και οι δύο μαζί να περιορίζουν την απώλεια
φορολογικών εσόδων. Την σκοπιμότητα αυτή εξυπηρετεί ο συνδυασμός π.χ. του φόρου
εισοδήματος με ένα ετήσιο φόρο καθαρής περιουσίας.
3) Οι συνδυασμοί φόρων που παρεμποδίζουν τη νόμιμη αποφυγή του φορολογικού βάρους. Όταν
η επιβολή φόρου επί ορισμένης χρήσης του εισοδήματος ή της περιουσίας στρέψει το εισόδημα ή
την περιουσία σε άλλες διαζευκτικές χρήσεις, τότε πρέπει και οι χρήσεις αυτές να φορολογούνται
ανάλογα, εφόσον αυτό δεν έρχεται σε αντίθεση με διάφορες κοινωνικοοικονομικές σκοπιμότητες.
Έτσι, αν επιβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης σε ορισμένο αγαθό (π.χ. αγαθά τσάι)πρέπει να
επιβληθεί ανάλογος φόρος και στα υποκατάστατα του (κρασί, ή καφές).
38
περιοριζόταν στο κοινωνικά επιθυμητό επίπεδο. Αυτό δύναται να επιτευχθεί με την επιβολή ειδικών
φόρων κατανάλωσης στα οινοπνευματώδη και, γενικά, σε όλα τα αγαθά, που προκαλούν διάσταση μεταξύ
κοινωνικού και ιδιωτικού κόστους.
(iii) Αν η προσφερόμενη ποσότητα ή ο τρόπος κατανομής των συντελεστών παραγωγής μεταξύ των
εναλλακτικών τους χρήσεων δεν ανταποκρίνονται στις επιδιώξεις της δημοσιο-οικονομικής πολιτικής, το
Δημόσιο μπορεί να προσφύγει στους φόρους για να πετύχει το επιθυμητό αποτέλεσμα. Έτσι, σε περίπτωση
π.χ. που η υπογεννητικότητα του πληθυσμού τείνει να επηρεάσει δυσμενώς την προσφορά εργατικού
δυναμικού, το Δημόσιο μπορεί, μεταξύ άλλων, να αυξήσει το ποσό της έκπτωσης, πού χορηγείται λόγω
οικογενειακών βαρών κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, ώστε να
δημιουργήσει κίνητρο για την αύξηση της γεννητικότητας. Επίσης, σε περίπτωση που η διαθέσιμη
ποσότητα κεφαλαίου δεν επαρκεί για να απορροφήσει ολόκληρο το εργατικό δυναμικό, το Δημόσιο
μπορεί να ενισχύσει το κίνητρο για επενδύσεις, μειώνοντας το συντελεστή του φόρου εισοδήματος
νομικών προσώπων.
Η πολιτική αυτή συνίσταται στην επιβολή δασμών σε ξένα προϊόντα τα οποία ανταγωνίζονται τα
αντίστοιχα εγχώρια και των οποίων η παραγωγή θεωρείται επιθυμητή. Βεβαίως για χώρες - μέλη της Ε.Ε.
όπως η Ελλάδα, τέτοιου είδους πολιτική είναι περιορισμένη αφού υπάρχει κατάργηση των δασμών μεταξύ
των κρατών - μελών.
β) Φορολογικά κίνητρα
Φορολογικά κίνητρα είναι συνήθως η μειωμένη φορολογική επιβάρυνση ή η πλήρης φορολογική
απαλλαγής του εισοδήματος που προέρχεται από μορφές αποταμίευσης και επένδυσης που συμβάλλουν
στην οικονομική ανάπτυξη. Η θέσπιση τέτοιων κινήτρων αποβλέπει στον επηρεασμό της συμπεριφοράς
των νοικοκυριών και επιχειρήσεων προς την κατεύθυνση των στόχων της οικονομικής μεγέθυνσης. Τέτοια
μέτρα, που αποτελούν μορφές κινήτρων για τον επηρεασμό ανάληψης επενδυτικών προγραμμάτων, είναι:
1) η απαλλαγή από φορολογία των διαφόρων μορφών αποταμιεύσεων (καταθέσεων, ομολόγων,
μερισμάτων),
2) η απαλλαγή ή μειωμένη φορολογία των κερδών και επανεπενδυθέντων κερδών ιδιωτικών
επιχειρήσεων που αναλαμβάνουν τις επιθυμητές (κλαδικά και χωροταξικά) κατηγορίες
επενδύσεων,
3) η επιταχυνόμενη απόσβεση για τις επενδύσεις αυτές,
4) η δασμολογική απαλλαγή του εισαγόμενου κεφαλαιουχικού εξοπλισμού και
5) η ελάφρυνση από φόρους που αυξάνουν το κόστος παραγωγής (φόροι πρώτων υλών, εισφορές
κοινωνικής ασφάλισης).
Από τις μέχρι σήμερα εμπειρίες πολλών χωρών που εφάρμοσαν την πολιτική των φορολογικών κινήτρων
για να επιταχύνουν την οικονομική τους ανάπτυξη προκύπτει ότι η πολιτική αυτή είχε περιορισμένη
αποτελεσματικότητα ως προς την κινητοποίηση της κοινωνικής αποταμίευσης και την κατεύθυνση της σε
παραγωγικές επενδύσεις. Κλασικό παράδειγμα είναι η περίπτωση της Ελλάδας. Μολονότι στη χώρα μας
θεσπίστηκαν ισχυρά φορολογικά κίνητρα και φορολογικές παραχωρήσεις μεγάλης έκτασης, οι
βιομηχανικές επενδύσεις παρέμειναν για πολλά χρόνια στάσιμες, ενώ η αύξηση τους κατά τα μέσα της
δεκαετίας του '60 οφείλεται μάλλον στη δραστηριότητα δύο ή τριών ξένων μεγάλων μονάδων που τους
δόθηκαν άλλης φύσης οικονομικά προνόμια. Υπάρχει επομένως μεγάλος κίνδυνος να οδηγήσουν τα
φορολογικά κίνητρα σε απώλεια πόρων, που το δημόσιο θα μπορούσε να κατευθύνει σε παραγωγικές
επενδύσεις κι επιπλέον να προκαλέσουν σοβαρές αποκλίσεις από τις γενικά αποδεκτές αρχές της
φορολογικής ισότητας χωρίς να έχουμε σαν αντιστάθμισμα αυτών των δύο θυσιών σημαντική προώθηση
των παραγωγικών επενδύσεων στον ιδιωτικό τομέα. Εφόσον υπάρχουν ενδείξεις ότι τα φορολογικά
κίνητρα έχουν περιορισμένη αποτελεσματικότητα, η πολιτική εξουσία πρέπει να είναι επιφυλακτική όσον
αφορά την εφαρμογή της πολιτικής αυτής.
Μια άλλη διαδικασία περισσότερο αποτελεσματική για την πραγματοποίηση των στόχων της οικονομικής
ανάπτυξης είναι όπως το κράτος αντλεί πόρους από τον ιδιωτικό τομέα σε μεγάλη έκταση με το δραστικό
περιορισμό της πολυτελούς κατανάλωσης και των μη παραγωγικών, επενδύσεων. Τους πόρους αυτούς θα
χρησιμοποιεί κατόπιν το κράτος πρώτο για να χρηματοδοτήσει τα έργα υποδομής και τις τρέχουσες
δημόσιες δαπάνες που συμβάλλουν στην ανάπτυξη, δεύτερο για να χορηγήσει δάνεια ή να επιδοτήσει
τους ιδιωτικούς φορείς που είναι διατεθειμένοι να αναλάβουν βιομηχανικές επενδύσεις στους
επιθυμητούς κλάδους παραγωγής και τρίτο, για να κάνει το ίδιο ή με ημικρατικούς φορείς βιομηχανικές
επενδύσεις εκεί όπου οι ιδιώτες είναι απρόθυμοι ή δεν μπορούν να αναλάβουν τις επενδύσεις αυτές.
Εξάλλου, η φορολογική επιβάρυνση αυτού του είδους, δηλαδή της κατανάλωσης και μάλιστα της
41
πολυτελούς ή των μη παραγωγικών επενδύσεων, αποτελεί κίνητρο από αντίρροπη τάση, που συμβάλλει
στην αύξηση της κοινωνικής αποταμίευσης και των επενδύσεων στους επιθυμητούς κλάδους της
οικονομίας.
42
ΚΑΤΑΝΟΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΒΑΡΟΥΣ
44
εφαρμοστεί η αρχή του ανταλλάγματος, εντούτοις η εφαρμογή της αποφεύγεται κατά κανόνα.
Πραγματικά, στην περίπτωση της υγείας, δεν κρίνεται επιθυμητή η εφαρμογή της αρχής της αντιπαροχής,
γιατί δε θα επέτρεπε στις χαμηλότερες εισοδηματικές τάξεις να καταναλώσουν αρκετή ποσότητα από το
αγαθό αυτό, πράγμα που δεν είναι επιθυμητό από το κοινωνικό σύνολο.
Υπάρχουν βέβαια ορισμένες περιπτώσεις, όπου η εφαρμογή της αρχής του ανταλλάγματος είναι τεχνικά
δυνατή και κοινωνικά σκόπιμη. Παράδειγμα αποτελούν τα διόδια, που επιβάλλονται σε ορισμένους
δρόμους. Τα διόδια αποτελούν ουσιαστικά το αντίτιμο για τη χρήση των δρόμων. Άλλο παράδειγμα είναι ο
φόρος βενζίνης, ο οποίος, όπως θα δούμε πιο κάτω, αποτελεί ένα ανταποδοτικό φόρο που έχει ως σκοπό
να κατανείμει το κόστος των δρόμων σε όσους τους χρησιμοποιούν και μάλιστα ανάλογα με το πόσο τους
χρησιμοποιούν.
46
Το φορολογικό βάρος στην Ελλάδα και στις άλλες χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης
Η συνολική φορολογική επιβάρυνση, μετρούμενη με βάση το λόγο των συνολικών φορολογικών εσόδων
στο ακαθάριστο εγχώριο προϊόν, είναι σήμερα αρκετά μεγάλη τόσο στη χώρα μας όσο και στις
περισσότερες χώρες του κόσμου. Ο επόμενος πίνακας παρουσιάζει το μέγεθος της φορολογικής
επιβάρυνσης στην Ελλάδα και στις άλλες χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης σε ορισμένα έτη της τελευταίας
εικοσιπενταετίας. Όπως φαίνεται από τον πίνακα αυτό, τα συνολικά φορολογικά έσοδα στη χώρα μας
ανέρχονται σήμερα σε 33% του ΑΕΠ, ποσοστό κατά 10 ποσοστιαίες μονάδες μικρότερο του κοινοτικού
μέσου όρου. Πάντως, η φορολογική επιβάρυνση αυξήθηκε κατά 84% στην τελευταία εικοσιπενταετία,
ποσοστό υπερδιπλάσιο του αντίστοιχου ποσοστού αύξησης της φορολογικής επιβάρυνσης για όλη την
Ευρωπαϊκή Ένωση ως σύνολο. Το ποσοστό αυτό αύξησης της φορολογικής επιβάρυνσης στην Ελλάδα είναι
μεγαλύτερο από το αντίστοιχο ποσοστό σε όλες τις άλλες χώρες της Ένωσης με εξαίρεση την Ισπανία και
την Πορτογαλία. Η ραγδαία αυτή αύξηση της φορολογικής επιβάρυνσης στη χώρα μας έλαβε χώρα κυρίως
στη δεκαετία του 80, ενώ η αντίστοιχη αύξηση την τελευταία πενταετία είναι σχετικά περιορισμένη. Αξίζει
να παρατηρήσουμε και πάλι ότι, όπως και με το ύψος των δαπανών, έτσι η μέση φορολογική επιβάρυνση
των λιγότερο αναπτυγμένων χωρών της ΕΕ (Ελλάδα, Ιρλανδία, Ισπανία, και Πορτογαλία) είναι μικρότερη
από την αντίστοιχη επιβάρυνση στις πιο αναπτυγμένες χώρες της Ένωσης, παρά τη δραστική αύξηση της
την τελευταία εικοσιπενταετία.
47
Το Μέγεθος της Φορολογικής Επιβάρυνσης στις Χώρες της ΕΕ
(ποσοστά στο ΑΕΠ)
1996/80 1996/70
48
ΑΝΤΙΔΡΑΣΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΩΝ
ΜΕΤΑΚΥΛΙΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ
Οι αντικειμενικοί παράγοντες που προσδιορίζουν την έκταση της φοροδιαφυγής, είναι οι κάτωθι:
1) Το επίπεδο της φορολογικής επιβαρύνσεως του άτομου σε σχέση με το εισόδημα του. Όσο
υψηλότερο είναι το επίπεδο της μέσης φορολογικής επιβαρύνσεως του ιδιωτικού φορέα, τόσο
μεγαλύτερη είναι η τάση του για φοροδιαφυγή, διότι ο περιορισμός της ικανοποιήσεως των
ατομικών του αναγκών είναι περισσότερο αισθητός και το όφελος από το ποσό του φόρου, πού
ενδέχεται να εξοικονομήσει, αντισταθμίζει τον κίνδυνο πού συνεπάγεται η τυχόν αποκάλυψη της
φοροδιαφυγής. Για τους ίδιους λόγους, η τάση για φοροδιαφυγή είναι ισχυρότερη στα κλιμάκια
εκείνα του εισοδήματος, πού επιβαρύνονται με υψηλό οριακό φορολογικό συντελεστή.
2) Ο τρόπος κατανομής των φορολογικών βαρών. Όσο περισσότερο η κατανομή των φορολογικών
βαρών ανταποκρίνεται στην αντίληψη περί κοινωνικής δικαιοσύνης, τόσο μικρότερη είναι η τάση
για φοροδιαφυγή και αντιστρόφως. Πράγματι , όταν παραβιάζεται ή αρχή της δίκαιης κατανομής
των φορολογικών βαρών, με την χορήγηση αδικαιολόγητων φορολογικών απαλλαγών και
εξαιρέσεων σε ορισμένες κατηγορίες ιδιωτικών φορέων, τότε καλλιεργείται το αίσθημα της
αδικίας και ενισχύεται ή επιθυμία των φορολογούμενων να εξομοιωθούν φορολογικά και με
οποιοδήποτε τρόπο με τους απαλλασσόμενους από τον φόρο.
3) Δημιουργούνται άνισοι όροι ανταγωνισμού μεταξύ ευνοουμένων και μη επιχειρήσεων.
50
Για τους λόγους αυτούς, κάθε παρέκκλιση από την αρχή της δίκαιης κατανομής των φορολογικών βαρών
ενισχύει την τάση για φοροδιαφυγή και προκαλεί δυσμενείς κοινωνικοοικονομικές συνέπειες.
Γ) Εξασθενεί ή αποτελεσματικότητα των λαμβανομένων από την κυβέρνηση φορολογικών μέτρων για
την επίτευξη των επί μέρους στόχων της δημοσιο-οικονομικής πολιτικής.
Έτσι, αν εκδηλωθούν πληθωρικές τάσεις στην οικονομία και η κυβέρνηση αποφασίσει να τις
καταπολεμήσει με αύξηση των φόρων, ή φοροδιαφυγή είναι σε θέση να εξουδετερώσει συνολικά την
αντιπληθωριστική πολιτική της κυβέρνησης. Αντίστοιχα αν οι δημόσιοι φορείς αποφασίσουν να θεσπίσουν
φορολογικά κίνητρα υπέρ ορισμένων παραγωγικών κλάδων για την προώθηση της οικονομικής ανάπτυξης,
η φοροδιαφυγή εκ μέρους επιχειρήσεων.
Δ) Τέλος οι φοροφυγάδες αποτελούν κακό παράδειγμα προς μίμηση για τους ευσυνείδητους
φορολογούμενους.
Είναι λοιπόν επιτακτική ή ανάγκη για το κράτος να λάβει σύντονα μέτρα περιορισμού ή εξαλείψεως της
φοροδιαφυγής, καταπολεμώντας τα αίτια πού την προκαλούν.
Τέτοια μέτρα είναι ή αποκατάσταση πνεύματος εμπιστοσύνης και συνεργασίας μεταξύ φορολογουμένων
και φορολογούσας αρχής, ή ορθολογική οργάνωση και λειτουργία των δημοσίων υπηρεσιών, ή κατάλληλη
διάρθρωση του Φορολογικού συστήματος (ελεγκτικοί φόροι, αναπληρωματικοί φόροι κ. λ. π.), η κατά το
δυνατό τήρηση της αρχής της δίκαιης κατανομής των φορολογικών βαρών κ.ο.κ.
ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗ
Όταν λέμε φοροαποφυγή εννοούμε το σύνολο των νομίμων ενεργειών των ιδιωτικών φορέων, με τις
οποίες αποβλέπουν στην μείωση ή εξάλειψη της φορολογικής τους επιβάρυνσης από ορισμένους φόρους.
Φοροαποφυγή λαμβάνει χώρα όταν π.χ. οι καταναλωτές μειώνουν την ζήτηση των φορολογουμένων
προϊόντων και αυξάνουν ανάλογα την ζήτηση των μη φορολογουμένων υποκατάστατων τους (μπύρα -
κρασί) όταν το άτομο μεταβιβάζει την περιουσία του με τμηματικές δωρεές εν ζωή, για να μην
αναγκασθούν αργότερα οι κληρονόμοι του να πληρώσουν τον βαρύτερο φόρο κληρονομιών κ.ο.κ.
Η φοροαποφυγή εξαρτάται γενικά από:
1) την διαφορά της φορολογικής επιβάρυνσης μεταξύ των διαφόρων εναλλακτικών τρόπων
διάθεσης του εισοδήματος
2) τον βαθμό σπουδαιότητας των επιμέρους ατομικών αναγκών που ικανοποιούνται μα τους
εναλλακτικούς αυτούς τρόπους διάθεσης του εισοδήματος.
Ειδικότερα, στους φόρους κατανάλωσης η φοροαποφυγή εξαρτάται από παράγοντες όπως :
(I) Η ελαστικότητα ζήτησης του αγαθού σε σχέση με την τιμή του. Αν η ελαστικότητα αυτή είναι
μεγαλύτερη από την μονάδα η επιβολή (ή η αύξηση του συντελεστή) του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί
του αγαθού θα υψώσει την τιμή του αλλά ταυτόχρονα θα μειώσει (με δεδομένο εισόδημα) την ζητούμενη
52
ποσότητα αναλογικά περισσότερο, με συνέπεια να μειωθεί η φορολογική βάση. Αν η ελαστικότητα
ζήτησης του αγαθού είναι μικρότερη από την μονάδα, η επιβολή ή η αύξηση του ειδικού φόρου
κατανάλωσης θα μειώσει την ζητούμενη ποσότητα του αγαθού αναλογικά λιγότερο από την ύψωση της
τιμής, οπότε και η φορολογική βάση θα διευρυνθεί αναλογικά λιγότερο από την ύψωση της τιμής.
Φοροαποφυγή συμβαίνει και στις δύο περιπτώσεις η ελαστικότητα ζήτησης τα του προϊόντος όμως
καθορίζει το μέγεθος της. Η μόνη περίπτωση κατά την οποία η επιβολή ή η αύξηση του ειδικού φόρου
κατανάλωσης ενός προϊόντος να μην παρατηρηθεί το φαινόμενο της φοροαποφυγής (ή το φαινόμενο να
είναι πολύ περιορισμένο) είναι η ελαστικότητα ζήτησης του προϊόντος να είναι τελείως ανελαστική (είδη
πρώτης ανάγκης χωρίς υποκατάστατα προϊόντα).
(ΙΙ) Η εισοδηματική κατάσταση των φορολογουμένων. Αν οι φορολογούμενοι ανήκουν στις ανώτερες
εισοδηματικές τάξεις, η καταναλωτική τους συμπεριφορά ελάχιστα επηρεάζεται από το μέγεθος και τις
μεταβολές των συντελεστών των φόρων καταναλώσεως, γι αυτό και η φοροαποφυγη στις τάξεις αυτές
είναι περιορισμένη. Αντίθετα, για τους φτωχούς εισοδηματίες, η αύξηση των εμμέσων φόρων επηρεάζει
δυσμενώς το βιοτικό τους επίπεδο γι' αυτό και προσπαθούν να συνδυάσουν τις καταναλισκόμενες από
αυτούς ποσότητες των αγαθών κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να ελαχιστοποιήσουν την φορολογική τους
επιβάρυνση. Η φοροαποφυγή λοιπόν είναι πιο εκτεταμένη στις κατώτερες παρά στις μεσαίες και ανώτερες
εισοδηματικές τάξεις.
(ΙΙΙ) 0 βαθμός της ψευδαισθήσεως του χρήματος. Η ψευδαίσθηση του χρήματος η αυταπάτη χρήματος
(money illusion) είναι προϊόν της ατελούς πληροφόρησης των καταναλωτών, του γεγονότος, δηλαδή ότι οι
καταναλωτές δεν έχουν τα απαραίτητα μέσα ή τον απαιτούμενο χρόνο για να παρακολουθούν τις
μεταβολές των τιμών. Μένουν λοιπόν με την εντύπωση ότι οι τιμές εξακολουθούν να είναι ίδιες, ενώ στην
πραγματικότητα υψώθηκαν μετά την επιβολή ή την αύξηση των φόρων κατανάλωσης.
Όταν λοιπόν οι καταναλωτές δεν έχουν ψευδαίσθηση χρήματος, δεν σημειώνεται φοροαποφυγή, διότι η
περίπτωση αντιστοιχεί σε πλήρως ανελαστική ζήτηση.
Αντίθετα, αν οι καταναλωτές έχουν ψευδαίσθηση χρήματος, υπάρχει fοροαποφυγή, γιατί τα φορολογικά
έσοδα είναι μικρότερα εκείνων, που θα μπορούσαν να πραγματοποιηθούν, αν οι καταναλωτές είχαν,
πλήρη επίγνωση των μεταβολών στις τιμές.
Η φοροαποφυγή ασκεί δυσμενείς επιδράσεις τόσο στην οικονομική συμπεριφορά των ιδιωτικών φορέων
όσο και στην ταμιευτική λειτουργία του φόρου.
Επειδή η αύξηση των έμμεσων φόρων, οδηγεί συνήθως σε μείωση των ζητουμένων ποσοτήτων, οι
επιχειρήσεις αναγκάζονται να περικόψουν την παραγωγής τους. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα την εμφάνισης
αργούσας παραγωγικής δυναμικότητας στους φορολογούμενους κλάδους (ανεργία). Και αν οι συντελεστές
παραγωγής στους κλάδους, που επλήγησαν, μπορούν να βρουν απασχόληση στους μη φορολογημένων ή
στους ηπιότερα φορολογημένους κλάδους παραγωγής αγαθών και των οποίων (υποκατάστατα) αυξάνεται
η ζήτηση δεν δημιουργούνται σοβαρά προβλήματα στην οικονομία. Αν όμως η διακλαδική κίνηση των
παραγωγικών μέσων είναι δυσχερής, είτε λόγω υψηλού βαθμού ειδίκευσης τους, είτε λόγω άλλων
προβλημάτων, οι συνέπειες της επιβολή (ή αύξησης) του φόρου θα οδηγήσει σε μείωση παραγωγής και
της απασχόλησης αλλά και του εθνικού εισοδήματος, ενώ η αύξηση της ζήτησης των μη φορολογούμενων
προϊόντων είναι πιθανό να οδηγήσει σε πληθωρισμό.
Η δυσμενής επίδραση της φοροαποφυγής επί της ταμιευτικής λειτουργίας των φορών μπορεί να
εκδηλωθεί με διάφορους τρόπους, οι σπουδαιότεροι των όποιων είναι :
1) Αν η ζήτηση του προϊόντος, του οποίου αυξήθηκε η φορολογική επιβάρυνση, είναι πλήρως
53
ανελαστική - όποτε αποκλείεται ή μείωση των φορολογικών εσόδων λόγω μειώσεως της
καταναλισκόμενης ποσότητας του - οι καταναλωτές θα αναγκασθούν, να μειώσουν τις ζητούμενες
ποσότητες άλλων φορολογουμένων αγαθών, οπότε θα περιορισθούν οι φορολογικές εισπράξεις
από τα αγαθά αυτά. Πράγματι, με δεδομένη την ροπή προς κατανάλωση και τους λοιπούς
προσδιοριστικούς παράγοντες της δαπάνης, η συνεπεία του φόρου αύξηση τιμής ορισμένου
αγαθού με πλήρως ανελαστική ζήτηση (ή με μικρή ελαστικότητα ζήτησης) θα επηρεάσει αρνητικά
τις ζητούμενες ποσότητες των άλλων φορολογουμένων αγαθών και κατά συνέπεια και τα
φορολογικά έσοδα.
2) Η μείωση της παραγωγής των φορολογούμενων κλάδων θα οδηγήσει σε μείωση των κερδών
τους (εκτός αν η ζήτηση για τα προϊόντα τους είναι ανελαστική) και επομένως, σε μείωση των
εσόδων από τον φόρο επί των κερδών στους κλάδους αυτούς. Το ίδιο ισχύει και με τα έσοδα από
τους λοιπούς άμεσους φόρους, που πλήττουν τις αμοιβές των παραγωγικών μέσων, των οποίων
περιορίζεται η απασχόληση (εργασία, έδαφος κλπ.)
3) Αν τελικά η φοροαποφυγή οδηγήσει σε μείωση της παραγωγής και της απασχόλησης, θα
ασκηθούν περαιτέρω δυσμενείς δευτερογενείς επιδράσεις. Η θέση δηλαδή εκτός απασχόλησης
ορισμένων παραγωγικών μέσων θα έχει ως αποτέλεσμα την εκμέρους τους μείωση της ζήτησης, η
οποία προστίθεται στην πρωτογενή μείωση της ζήτησης, πού προκλήθηκε από την επιβολή ή
αύξηση του φόρου κατανάλωσης. Η δευτερογενής αυτή μείωση της ζήτησης θα περιορίσει ακόμα
περισσότερο την παραγωγή και την απασχόληση και παράλληλα την ζήτηση κ.ο.κ. Η διαδικασία
αυτή είναι γνωστή ως πολλαπλασιαστική διαδικασία μειώσεως του εθνικού εισοδήματος, η
δυσμενής της δε επίδραση επί των φορολογικών εσόδων είναι εμφανής. Τα περιθώρια
αντιμετώπισης της φοροαποφυγής δεν είναι μεγάλα. Το κράτος μπορεί π.χ. να κατατμήσει μια
δεδομένη αύξηση του φορολογικού συντελεστή σε πολλές μικρές δόσεις, τις οποίες να κατανείμει
σε χρονικά διάφορα σημεία ώστε να ελαχιστοποιηθούν οι αντιδράσεις των φορολογουμένων.
Μπορεί επίσης να φορολογήσει σχετικώς βαρύτερα τα αγαθά με μικρή ελαστικότητα ζητήσεως
παραβιάζοντας βέβαια την αρχή της δίκαιης κατανομής των φορολογικών βαρών, διότι τα αγαθά
αυτά είναι συνήθως είδη πρώτης ανάγκης)ή να θεσπίσει ομοιόμορφο φορολογικό καθεστώς για τα
προϊόντα, πού είναι υποκατάστατα μεταξύ τους κ.ο.κ. Όταν όμως το κράτος έχει να αντιμετωπίσει
την τεράστια ποικιλία των αγαθών, που αποτελούν αντικείμενο συναλλαγών, ο συντονισμός των
διαφόρων μορφών έμμεσων φόρων προς τον σκοπό περιορισμού της φοροαποφυγής είναι
πράγματι έργο δυσχερές και επίμοχθο.
54
ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ
Η φοροδιαφυγή, καθώς επίσης και η φοροκλοπή, έχει πάρει σημαντικές διαστάσεις στη χώρα μας. Αυτό
είναι επόμενο να συμβαίνει αφού ορισμένοι από τους παράγοντες που αναφέρθηκαν πιο πάνω την
ευνοούν ιδιαίτερα. Η πιθανότητα να συλληφθεί ο φοροφυγάς στη χώρα μας είναι σχετικά μικρή, ενώ η
πιθανότητα να αποφύγει την ποινή, ακόμη και αν συλληφθεί, είναι μεγάλη, με συνέπεια η πιθανότητα να
τιμωρηθεί τελικά να είναι πολύ μικρή. Η μικρή πιθανότητα να συλληφθεί ο φοροφυγάς οφείλεται στην
ανεπαρκή οργάνωση και μηχανοργάνωση των φοροτεχνικών υπηρεσιών, στην ανεπαρκή εκπαίδευση του
προσωπικού, καθώς επίσης και στη δομή της οικονομίας μας, με τη σωρεία των μικρών επιχειρήσεων των
οποίων η λογιστική οργάνωση είναι ανεπαρκής και η παρακολούθηση και ο έλεγχος δυσχερής. Εξάλλου, η
μεγάλη δυνατότητα αποφυγής της ποινής στις περιπτώσεις που εντοπίζεται η φοροδιαφυγή φαίνεται να
οφείλεται στην ευρεία έκταση που έχει πάρει ο χρηματισμός των φοροτεχνικών οργάνων στην πράξη,
καθώς επίσης και στις διάφορες άλλες παρεμβάσεις που είναι εύκολο να γίνουν σε μια μικρή κοινωνία με
την ελληνική νοοτροπία.
Πόσο ακριβώς είναι το μέγεθος της φοροδιαφυγής στην Ελλάδα δεν γνωρίζει κανείς ούτε είναι, ίσως,
δυνατό να γνωρίζει, όλες οι ενδείξεις που έχουμε όμως είναι ότι πρόκειται για φαινόμενο όπου η χώρα μας
πρέπει να έχει τα σκήπτρα στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Μια ένδειξη για την έκταση της φοροδιαφυγής στη
φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων μπορεί να πάρει κανείς από το ύψος και την κατανομή των
δηλωθέντων εισοδημάτων. Όπως φαίνεται από την εξέταση των στοιχείων αυτών για το οικονομικό έτος
1995 (εισοδήματα που αποκτήθηκαν το 1994) οι τραπεζικοί υπάλληλοι είναι οι πλουσιότεροι
φορολογούμενοι στη χώρα μας (μέσο δηλωθέν εισόδημα 3,9 εκατ. δραχμές), με εξαίρεση τους γιατρούς
(μέσο εισόδημα 5,5 εκατ. δραχμές), τους χρηματιστές (8 εκατ. δραχμές), τους συμβολαιογράφους (4,4
εκατ. δραχμές) και τους υποθηκοφύλακες (5,4 εκατ. δραχμές). Όλοι οι άλλοι επαγγελματίες που
αναφέρονται στον κατάλογο (περίπου 340 κατηγορίες) δηλώνουν μέσο εισόδημα κατώτερο του
εισοδήματος των τραπεζικών υπαλλήλων. Η κατηγορία έμποροι - βιομήχανοι - βιοτέχνες δηλώνουν μέσο
εισόδημα πολύ μικρότερο (77%) του εισοδήματος των δημόσιων υπαλλήλων, οι εισοδηματίες το 27%
αυτών και οι γεωργοί μόνο το 20%. Σημαντική φαίνεται να είναι εξάλλου και η φοροδιαφυγή στο φόρο
προστιθέμενης αξίας, εξαιτίας της αδυναμίας των φοροτεχνικών υπηρεσιών να παρακολουθήσουν τη
διακίνηση των προϊόντων και την επιβολή του φόρου.
59
Εκτός όμως από την ευνοϊκή αυτή εισοδηματική επίδραση που ασκούν όλες οι κατηγορίες φόρων, οι
περισσότεροι φόροι ασκούν και αρνητική επίδραση στην προσφορά εργασίας, η οποία λέγεται επίδραση
υποκατάστασης.
Τέτοια επίδραση ασκούν όλοι οι φόροι που δεν καλύπτουν και την ανάπαυση. Πραγματικά, οι φόροι αυτοί,
λ.χ. οι φόροι εισοδήματος, που δεν καλύπτουν την ανάπαυση, μειώνουν τις καθαρές μετά τη φορολογία
αποδοχές του εργαζομένου και κάνουν την ανάπαυση φθηνότερη σε όρους διαφεύγοντος εισοδήματος, με
συνέπεια να προκαλούν αύξηση της ανάπαυσης και, μείωση της προσφορά εργασίας. Έτσι, αν υποθέσουμε
ότι το ωρομίσθιο είναι 500 δραχμές, η ανάπαυση στοιχίζει 500 δραχμές που αποτελεί το διαφεύγον
εισόδημα από μη εργασία. Αν όμως επιβάλουμε ένα αναλογικό φόρο εισοδήματος, με συντελεστή 50%
τότε το καθαρό μετά τη φορολογία ωρομίσθιο θα είναι μόνο 250 δραχμές, με συνέπεια το κόστος της
ανάπαυσης να μειωθεί στις 250 δραχμές. Η φορολογία εισοδήματος, όπως και όλοι οι άλλοι φόροι που δεν
καλύπτουν την ανάπαυση, όπως λ.χ. οι φόροι περιουσίας και οι φόροι κατανάλωσες, μειώνουν την τιμή
του αγαθού ανάπαυσης και οδηγούν τα άτομα να αυξήσουν την κατανάλωση του αγαθού αυτού και να
μειώσουν επομένως την προσφορά εργασίας. Γι αυτό οι φόροι αυτοί ασκούν δύο αντίθετες επιδράσεις
στην προσφορά εργασίας από κάθε άτομο: μια θετική εισοδηματική επίδραση και μια αρνητική επίδραση
υποκατάστασης. Η συνολική επίδραση των φόρων πάνω στην προσφορά εργασίας επομένως είναι το
αλγεβρικό άθροισμα των δύο αυτών αντίθετων επιδράσεων και μπορεί να είναι θετική η αρνητική
ανάλογα με την ένταση καθεμίας. από τις δύο αντίθετες επιδράσεις. Μόνο οι αυτόνομοι φόροι δεν ασκούν
επίδραση υποκατάστασης, γιατί αυτοί πρέπει να πληρωθούν είτε εργαστεί το άτομο είτε αναπαυθεί. Οι
φόροι αυτοί δηλαδή καλύπτουν και την ανάπαυση, και επομένως δεν προκαλούν υποκατάσταση της
ανάπαυσης έναντι του εισοδήματος και της εργασίας.
60
ΠΕΡΙ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΓΕΝΙΚΑ
63
Το σύστημα του ενιαίου προϋπολογισμού ικανοποιεί την αρχή της ενότητας, που επιβάλλει τη
συγκέντρωση των εσόδων και εξόδων των δημόσιων φορέων σε ενιαίο λογαριασμό. Το πλεονέκτημα του
συστήματος αυτού είναι ότι διευκολύνει τον έλεγχο του προϋπολογισμού από το κοινοβούλιο και την
κοινή γνώμη, αφού παρέχει μια σοφή γενική εικόνα για την εξέλιξη των δημοσιονομικών μεγεθών της
χωράς. Ανάλογα με τη φύση ή την κατηγορία των εσόδων και των δαπανών τα οποία περιέχουν οι
επιμέρους λογαριασμοί, στην περίπτωση κατάρτισης πολλαπλού προϋπολογισμού, γίνονται οι παρακάτω
διακρίσεις:
64
Ετήσιος και Πολυετής ή Κυκλικός Προϋπολογισμός
Η διάκριση ανάμεσα στον ετήσιο και τον πολυετή προϋπολογισμό γίνεται με βάση τη χρονική περίοδο που
καλύπτεται. Έτσι, ενώ ο ετήσιος προϋπολογισμός αναφέρεται σε ένα οικονομικό έτος, ο πολυετής καλύπτει
μια, ευρύτερη χρονική περίοδο, που συμπίπτει συνήθως με τη διάρκεια ενός οικονομικού κύκλου. Ο
ετήσιος προϋπολογισμός, αν και .πλεονεκτεί από την άποψη ότι εξασφαλίζει ακριβέστερη πρόβλεψη των
εσόδων και εξόδων, μειονεκτεί στο ότι δεν διαθέτει την απαραίτητη ευκαμψία για να αντιμετωπίσει με
επιτυχία τις φάσεις του οικονομικού κύκλου που επεκτείνονται, χρονικά πέρα από το έτος.
Με το γνωστό και ως κυκλικό προϋπολογισμό το κράτος είναι σε θέση να προγραμματίσει τα έσοδα και τις
δαπάνες του με μια ευρύτερη χρονική προοπτική, έτσι ώστε κατά τη διάρκεια της ύφεσης οι δαπάνες να
υπερβαίνουν τα έσοδα και να δημιουργείται έλλειμμα στον ετήσιο προϋπολογισμό, που θα οδηγεί σε
ενίσχυση της συνολικής ζήτησης, ενώ κατά τη διάρκεια της οικονομικής ανόδου οι δαπάνες να
υπολείπονται των εσόδων και να εμφανίζεται πλεόνασμα στον ετήσιο προϋπολογισμό, που θα αποτρέπει
τη δημιουργία υπερβάλλουσας ζήτησης. Εξισορροπούνται έτσι, μακροχρόνια, τα έσοδα με τα έξοδα. Τα
πλεονάσματα που δημιουργούνται κατά την περίοδο της οικονομικής άνθησης χρησιμοποιούνται για την
εξόφληση των δημόσιων δανείων, η σύναψη των οποίων υπήρξε αναγκαία για τη χρηματοδότηση των
ελλειμματικών δαπανών κατά τη διάρκεια της οικονομικής κάμψης. Το σύστημα, πάντως, της κατάρτισης
κυκλικού προϋπολογισμού δεν είχε ευρεία αποδοχή και έχει σήμερα εγκαταλειφθεί. Εφαρμόστηκε μόνο
από τη Σουηδία, τη Φιλανδία και το Βέλγιο κατά την προπολεμική κυρίως περίοδο.
68
Ο ΚΡΑΤΙΚΟΣ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ
Οι πολιτικές ιδέες που είχαν επικρατήσει στην Ευρώπη σχετικά με τον προϋπολογισμό άσκησαν επιρροή
και στα πρώτα Συντάγματα μετά τη σύσταση του ελληνικού κράτους. Έτσι σύμφωνα με το άρθρο οη' του
Προσωρινού Πολιτεύματος της Επιδαύρου, το Εκτελεστικό Σώμα «οφείλει να παρουσιάζη εις το
Βουλευτικόν Σώμα κατά την έναρξιν εκάστου έτους τον υποθετικόν λογαριασμόν των εξόδων της
Διοίκησης- εις δε το τέλος τον ακριβή λογαριασμόν των γενομένων προσόδων και εξόδων. Και οι δύο
αυτοί λογαριασμοί καταστρώνονται από τον υπουργόν της Οικονομίας...». Στη συνέχεια το άρθρο μα'
όριζε ότι «το Βουλευτικόν επεξεργαζόμενον εγκρίνει εις την αρχή εκάστου έτους τον υποθετικόν
λογαριασμόν των εσόδων και εξόδων, ο οποίος καθυποβάλλεται εις την επίκρισίν του από το
Εκτελεστικόν Σώμα, εις δε το τέλος του έτους επιθεωρεί τον καθολικόν λογαριασμόν των προσόδων και
εξόδων».
Οι αρχές αυτές εμφανίζονται επίσης σε διατάξεις των Συνταγμάτων του Άστρους και της Επιδαύρου και
των μετέπειτα Συνταγμάτων του 1844, 1911, 1927, 1952 και 1975. Με τον Νόμο ΣΙΒ' του 1852 ορίζονταν
επίσης οι λεπτομέρειες των γενικών συνταγματικών αρχών. Ο νόμος αυτός τροποποιήθηκε αρκετές φορές
στη συνέχεια και ίσχυσε μέχρι και το 1969. Από 1.1.1970 εφαρμόζεται ο ισχύων μέχρι σήμερα Κώδικας
Δημόσιου Λογιστικού (Ν.Δ. 321/1969).
Κατάσταση της Χρηματοοικονομικής Θέσης της Κεντρικής Διοίκησης την 31.12.2014 (δις ευρώ)
69
70
71
72
73
74
75
76
Οι Ανεξάρτητες Αρχές
77
Ο Κοινωνικός Προϋπολογισμός
78
Οι πόροι των ΟΤΑ (Δήμοι και Περιφέρειες)
79
Οι υπηρεσίες όπου κατανέμονται οι δαπάνες των Δήμων και των ΝΠ
80
Ομάδες Εσόδων για τους Δήμους
81
ΑΝΑΛΥΣΗ ΔΑΠΑΝΩΝ ΚΑΙ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΝΑΛΥΣΗ ΔΑΠΑΝΩΝ
Στην δημοσιονομική θεωρία το ενδιαφέρον συγκεντρώνεται, σχεδόν αποκλειστικά, στο ρόλο του Δημοσίου
ως υπευθύνου για την παροχή κοινωνικών αγαθών, εφόσον το μέγεθος της τελευταίας είναι εκείνο που
υποδηλώνει την έκταση της διαχείρισης και του ελέγχου πόρων απόμερους του Δημοσίου. Η έννοια της
82
παροχής κοινωνικών αγαθών ταυτίζεται, όπως θα γίνει σύντομα αντιληπτό, με το ύψος των δημόσιων
δαπανών κατανάλωσης και επενδύσεων, που καλύπτουν το μεγαλύτερο μέρος των συνολικών δημόσιων
εξόδων. Αυτό προκύπτει από τη διάκριση των δημόσιων δαπανών σε επιμέρους κατηγορίες, ζήτημα με το
οποίο ασχολούμαστε πιο κάτω.
Οι δημόσιες δαπάνες ταξινομούνται πράγματι σε διάφορες κατηγορίες. Η ταξινόμηση αυτή διευκολύνει
την οικονομική έρευνα από πλευράς μελέτης και αξιολόγησης των δαπανών του Δημοσίου, καθώς επίσης
και τους πολίτες στην αναγνώριση των προτεραιοτήτων της πολιτικής εξουσίας. Η κατάταξη γίνεται με
βάση τρία κριτήρια: το οικονομικό, το διοικητικό και το λειτουργικό. Ανάλογα με το κριτήριο που
χρησιμοποιείται κάθε φορά γίνεται λόγος για οικονομική, διοικητική και λειτουργική ταξινόμηση.
83
ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ 1 Η Οικονομική Ταξινόμηση των Δημόσιων Δαπανών
Οι δημόσιες δαπάνες για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών οδηγούν σε άμεση απασχόληση παραγωγικών
συντελεστών και τη δημιουργία αντίστοιχα εισοδημάτων. Οι τρέχουσες, ειδικότερα, δαπάνες ή δαπάνες
κατανάλωσης αναφέρονται στην αγορά αγαθών και υπηρεσιών που το όφελος τους εξαντλείται στην
τρέχουσα χρήση (π.χ. μισθοί δημόσιων υπαλλήλων, ενοίκια δημόσιων καταστημάτων, χαρτική ύλη κ.ά.). Οι
δαπάνες αντίθετα επενδύσεων αφορούν στην παραγωγή αγαθών το όφελος των οποίων δεν εξαντλείται
στην τρέχουσα χρήση, αλλά επεκτείνεται χρονικά σε μια σειρά ετών (κατασκευή σχολείων, λιμενικά έργα,
διάνοιξη δρόμων, εγγειοβελτιωτικά έργα κ.ά.).
Υπάρχουν βεβαίως περιπτώσεις που η κατανομή μιας δαπάνης στην πρώτη ή στη δεύτερη κατηγορία δεν
είναι εύκολη και γίνεται με κάπως αυθαίρετα κριτήρια. Ένα τέτοιο πρόβλημα γεννιέται π.χ. με τα διαρκή
καταναλωτικά αγαθά (επίπλωση, γραφομηχανές, κ.ά.), τα οποία αν και παρέχουν υπηρεσίες για μια σειρά
ετών ταξινομούνται, συμβατικά, στις τρέχουσες δαπάνες. Ως τρέχουσες θεωρούνται επίσης και οι δαπάνες
στρατιωτικού εξοπλισμού και κατασκευών, παρά το γεγονός ότι τα αγαθά αυτά έχουν το χαρακτήρα
κεφαλαιουχικών αγαθών, με την έννοια ότι προσφέρουν υπηρεσίες που δεν εξαντλούνται σε μια
οικονομική χρήση.
Οι δαπάνες νια μεταβιβαστικές πληρωμές δεν αποτελούν, με τη στενή έννοια, ζήτηση για αγαθά και
υπηρεσίες και επομένως δεν συμβάλλουν, τουλάχιστον άμεσα, στην απασχόληση παραγωγικών
συντελεστών και τη δημιουργία αντίστοιχων εισοδημάτων. Οι δαπάνες αυτές δεν αντιπροσωπεύουν
αμοιβές συντελεστών παραγωγής για τη συμβολή τους στην παραγωγική διαδικασία. Πρόκειται
συγκεκριμένα για μονομερείς παροχές του Δημοσίου προς τα νοικοκυριά και τις επιχειρήσεις, παροχές οι
οποίες αυξάνουν τα ιδιωτικά εισοδήματα. Χαρακτηριστικά παραδείγματα τέτοιων δαπανών αποτελούν τα
οικογενειακά επιδόματα, οι συντάξεις, τα επιδόματα ανεργίας, οι επιδοτήσεις των επιχειρήσεων κ.ά.
Οι μεταβιβαστικές πληρωμές διακρίνονται σε μεταβιβάσεις εισοδήματος και μεταβιβάσεις κεφαλαίου. Οι
πρώτες αναφέρονται στην ενίσχυση των ιδιωτικών εισοδημάτων, ενώ οι δεύτερες αποβλέπουν στην
κάλυψη ενός τμήματος των. δαπανών των ιδιωτικών φορέων για την αγορά κεφαλαιουχικών δαπανών.
Παράδειγμα της πρώτης κατηγορίας δαπανών αποτελούν οι συντάξεις, τα επιδόματα ανεργίας και η
επιδότηση της τιμής των προϊόντων που πωλούν ορισμένες επιχειρήσεις, ενώ παραδείγματα της δεύτερης
84
κατηγορίας αποτελούν οι επιχορηγήσεις για την κατασκευή ή αγορά κεφαλαιουχικών αγαθών και η
επιδότηση του μηχανολογικού εξοπλισμού και των εγκαταστάσεων μιας επιχείρησης.
Διάφορα προβλήματα είναι δυνατό να δημιουργηθούν αναφορικά με την ταξινόμηση ορισμένων
κονδυλίων δαπανών. Οι τόκοι του δημόσιου χρέους, για παράδειγμα, αποτελούν αμοιβή των δανειστών
του Δημοσίου για τη μεταβίβαση της αποταμίευσης τους σε αυτό. Με την έννοια αυτή θα έπρεπε οι τόκοι
να περιλαμβάνονται στις δημόσιες δαπάνες για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών. Οι δαπάνες πάντως για
τους τόκους του δημόσιου χρέους ταξινομούνται συνήθως στις μεταβιβαστικές πληρωμές. Προβλήματα
θεωρητικά υπάρχουν επίσης και με άλλες κατηγορίες δαπανών, όπως είναι π.χ. οι συντάξεις, οι παροχές σε
είδος και η αγορά μεταχειρισμένων κεφαλαιουχικών αγαθών, αν και τα προβλήματα αυτά έχουν λυθεί,
στην πράξη τουλάχιστο, με την υιοθέτηση κοινών κανόνων ταξινόμησης από τις χώρες που ανήκουν σε
μεγάλους διεθνείς οργανισμούς (π.χ. ΟΟΣΑ).
Η οικονομική διάκριση τον δημόσιων δαπανών έχει μεγάλη σημασία για την άσκηση μιας αποτελεσματικής
δημοσιονομικής πολιτικής. Και αυτό γιατί οι φορείς της οικονομικής πολιτικής πρέπει να γνωρίζουν με
ακρίβεια το βαθμό και την κατεύθυνση της επίδρασης στο επίπεδο της οικονομικής δραστηριότητας των
μεταβολών κάθε κατηγορίας δαπάνης.
86
εμποδίσει τη δημιουργία μιας ενιαίας και γενικότερα αποδεκτής ταξινόμησης στη διεθνή δημοσιονομική
βιβλιογραφία και πρακτική. Το πρόβλημα συγκεκριμένα αυτό αντιμετωπίζεται με διαφορετικό τρόπο και η
στατιστική μεθοδολογία διαφέρει, γενικά, από χώρα σε χώρα.
ΤΑΞΙΝΟΜΗΣΗ ΕΣΟΔΩΝ
Κατά την εξέταση των αρχών που πρέπει να διέπουν την κατάρτιση του προϋπολογισμού σημειώθηκε ότι
θα πρέπει να υπάρχει σαφήνεια στην εγγραφή των δημόσιων εσόδων και εξόδων. Είναι δηλαδή
απαραίτητο να καθορίζεται όχι μόνο λεπτομερώς (αρχή της ειδικότητας) άλλα και με τρόπο σαφή ο ειδικός
σκοπός, για τον οποίο προορίζονται οι επιμέρους πιστώσεις (αρχή της σαφήνειας),
Για την ύπαρξη σαφήνειας στη διατύπωση του περιεχομένου του προϋπολογισμού απαιτείται η
ταξινόμηση των εσόδων και εξόδων του κράτους. Τα έσοδα, ειδικότερα, ταξινομούνται συνήθως κατά
κατηγορίες και είδη, ενώ τα έξοδα ταξινομούνται επιπλέον και κατά φορείς. Με τον Προϋπολογισμό του
1979 καθιερώθηκε η κατάταξη των κρατικών εσόδων στις ακόλουθες πέντε βασικές κατηγορίες:
Η πρώτη κατηγορία περιλαμβάνει τα φορολογικά έσοδο, δηλαδή τα έσοδα από άμεσους και έμμεσους
φόρους. Η δεύτερη περιλαμβάνει ορισμένα μη φορολογικά έσοδα, όπως είναι οι πρόσοδοι περιουσίας και
επιχειρηματικής δράσης. Η τρίτη κατηγορία περιλαμβάνει τα έσοδα από δημόσιες επενδύσεις. Η τέταρτη
κατηγόρια περιλαμβάνει έσοδα από βοήθεια και μεταβιβάσεις από το εξωτερικό, ενώ η πέμπτη
περιλαμβάνει τα πιστωτικά έσοδα," δηλαδή τα έσοδα από τον εσωτερικό και τον εξωτερικό δανεισμό.
Τα έσοδα επίσης του κράτους, ανεξάρτητα από την κατηγορία στην οποία υπάγονται, ταξινομούνται σε
κώδικες κατηγορίες, καθεμία από τις οποίες χαρακτηρίζεται με ένα τετραψήφιο αριθμό, που μεταβάλλεται
κατά χιλιάδα. Έτσι η κατηγορία «άμεσοι φόροι» απεικονίζεται κώδικα στον προϋπολογισμό με τέσσερα
μηδενικά (0000), η κατηγορία «έμμεσοι φόροι» απεικονίζεται με τον κωδικό αριθμό 1000 κ.ο.κ.
Επισημαίνεται ότι τα έσοδα εντάσσονται σε επτά κώδικες κατηγορίες, από τις οποίες οι δύο πρώτες (0000
και 1000), ανήκουν στην πρώτη γενική κατηγορία (των φορολογικών δηλαδή εσόδων), η τρίτη και η
τέταρτη (2000 και 3000) ανήκουν στη δεύτερη γενική κατηγορία (των προσόδων δηλαδή περιουσίας και
λοιπών μη φορολογικών εσόδων) και οι υπόλοιπες τρεις κώδικες κατηγορίες (7000, 8000 και 9000)
ταυτίζονται, αντίστοιχα, με τις τρεις τελευταίες βασικές κατηγορίες εσόδων.
Κάθε κατηγορία εσόδων υποδιαιρείται στη συνέχεια σε υποκατηγορίες, που απεικονίζονται επίσης με
τετραψήφιους αριθμούς που μεταβάλλονται κατά εκατοντάδα. Π.χ. η κατηγορία 0000 περιλαμβάνει τις
εξής κώδικες υποκατηγορίες: 0100 (φόρος εισοδήματος), 0200 (φόροι περιουσίας), κ.ο.κ. Κάθε
υποκατηγορία διαιρείται ακολούθως σε κώδικες ομάδες, που χαρακτηρίζονται με τετραψήφιους
αριθμούς, που μεταβάλλονται κατά δεκάδα. Π.χ. η υποκατηγορία 0100 περιλαμβάνει τις εξής κώδικες
ομάδες : 0110 (φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων), 0120 (φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων),
κ.ο.κ.
87
ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΗ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΠΟΛΙΤΙΚΗ
ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΗ ΠΟΛΙΤΙΚΗ
Ο Δημόσιος τομέας μπορεί να επηρεάσει τη δραστηριότητα σε μια οικονομία με τις δαπάνες που
πραγματοποιεί για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών και με τις μεταβολές που μπορεί να επιφέρει
διαμέσου της φορολογίας και των μεταβιβαστικών πληρωμών στο εισόδημα των νοικοκυριών και
επιχειρήσεων και κατά συνέπεια στις δαπάνες τους για κατανάλωση και επένδυση. Πριν από τη δεκαετία
του 1930 η οικονομική δραστηριότητα του δημόσιου τομέα ήταν σχεδόν ανύπαρκτη. Από τις αρχές όμως
της δεκαετίας του 1930 που εφαρμόστηκε η πολιτική New Deal στις ΗΠΑ και ιδιαίτερα μετά από λίγα
χρόνια που δημοσιεύτηκε η ΓΕΝΙΚΗ ΘΕΩΡΙΑ του Keynes όπου υποστηρίζεται η αναγκαιότητα παρέμβασης
του κράτους για τη σταθεροποίηση της οικονομίας, η οικονομική δραστηριότητα του δημόσιου τομέα έχει
αρχίσει να αυξάνεται σημαντικά στις περισσότερες χώρες του κόσμου. Η οικονομική δραστηριότητα του
δημόσιου τομέα περιλαμβάνει συναλλαγές που συνεπάγονται δαπάνες ή δημιουργούν έσοδα για τον
τομέα αυτό. Στην πρώτη κατηγορία περιλαμβάνονται η αγορά αγαθών και υπηρεσιών (για κατανάλωση και
επενδύσεις), η καταβολή εισοδηματικών επιδοτήσεων και μεταβιβάσεων και η εξόφληση δημόσιου
χρέους. Στη δεύτερη κατηγορία περιλαμβάνονται η είσπραξη φόρων, η πώληση αγαθών και υπηρεσιών και
ο δανεισμός από τον ιδιωτικό τομέα. Η απλούστερη μορφή του εισοδηματικού κυκλώματος μιας
οικονομίας, η οποία εκτός από τον ιδιωτικό τομέα (επιχειρήσεις και νοικοκυριά) περιλαμβάνει και τον
δημόσιο τομέα, παρουσιάζεται στο σχήμα 1, όπου παρουσιάζονται μόνο οι χρηματικές ροές.
γ) ΥΙσ = ΥΠΑ
Ιδανική κατάσταση της οικονομίας όπου η οικονομία ισορροπεί σε Υ χωρίς πληθωρισμό. Η Κυβέρνηση θα
πρέπει μεταξύ άλλων να εφαρμόζει δημοσιονομική πολιτική η οποία να έχει σαν αποτέλεσμα να
μεταβληθεί το ΥΙσ έτσι ώστε να γίνει ίσο με ΥΠΑ Όταν το ΥΙσ < ΥΠΑ η δημοσιονομική πολιτική πρέπει να είναι
ΕΠΕΚΤΑΤΙΚΗ όπως αύξηση των δημοσίων δαπανών ή μείωση των φόρων.
Όταν αντίθετα το ΥΙσ > ΥΠΑ η Κυβέρνηση πρέπει να εφαρμόσει ΠΕΡΙΟΡΙΣΤΙΚΗ δημοσιονομική πολιτική
μειώνοντας τις δημόσιες δαπάνες ή αυξάνοντας τους φόρους.
89
β) Μέτρα ισοσκελισμένου προϋπολογισμού, δηλαδή μέτρα τα οποία από μόνα τους δε δημιουργούν
έλλειμμα αλλά αφήνουν τον προϋπολογισμό ισοσκελισμένο. Από την ανάλυση των πολλαπλασιαστών στην
πρώτη κατηγορία μέτρων είναι η αύξηση των Δημόσιων δαπανών και μεταβιβαστικών πληρωμών ή μείωση
των φόρων (άμεσων ή έμμεσων). Η απαιτούμενη μεταβολή των παραπάνω μέσων για την επίτευξη Υ Ισ = ΥΠΑ
διαφέρει ανάλογα με το μέσο που θα χρησιμοποιηθεί και εξαρτάται από το μέγεθος του πολλαπλασιαστή
κάθε δημοσιονομικού μεγέθους.
90
Σε περιόδους πληθωρισμού ζήτησης, η κυβέρνηση μπορεί να εξουδετερώσει την υπερβάλλουσα ζήτηση,
που προκαλεί την αύξηση του γενικού επιπέδου των τιμών, μειώνοντας τις δημόσιες δαπάνες (είτε τις
δαπάνες για αγαθά και υπηρεσίες είτε τις δαπάνες για μεταβιβαστικές πληρωμές) ή αυξάνοντας τους
φόρους (είτε το ΦΕΦΠ είτε τους ΕΦΚ).
Ας υποθέσουμε ότι, σε μια δοσμένη χρονική περίοδο , το εθνικό προϊόν πλήρους απασχόλησης είναι 1000
δις ΧΜ, αποτιμημένο στις τιμές που επικρατούν στην αρχή της περιόδου, ενώ το επίπεδο ισορροπίας του
εθνικού προϊόντος διαμορφώνεται σε 1200 δισ ΧΜ, λόγω αύξησης του γενικού επιπέδου των τιμών.
Χρησιμοποιώντας τους πολλαπλασιαστές των δημοσιονομικών μεταβλητών, μπορούμε να υπολογίσουμε
τη μείωση των δημόσιων δαπανών ή την αύξηση των φόρων που χρειάζεται για να εξουδετερωθεί η
υπερβάλλουσα ζήτηση και να αποκατασταθεί η ισορροπία του εθνικού προϊόντος στο επίπεδο της
πλήρους απασχόλησης με σταθερότητα του γενικού επιπέδου των τιμών..
Πα παράδειγμα, αν η κυβέρνηση επιλέξει τη μείωση των δημόσιων δαπανών για αγαθά και υπηρεσίες ως
μέσο περιοριστικής πολιτικής, χρειάζεται μια μείωση των δημόσιων δαπανών κατά 40 δια ΧΜ, όταν η
οριακή ροπή για κατανάλωση του συνόλου των νοικοκυριών είναι 0,8, για να ισορροπήσει το εθνικό
προϊόν στο επίπεδο των 1000 δις ΧΜ και έτσι να καταπολεμηθεί πλήρως ο πληθωρισμός.
Εδώ πρέπει να τονιστεί ότι η παραπάνω μείωση της αξίας του επιπέδου ισορροπίας του εθνικού προϊόντος
είναι ονομαστική και όχι πραγματική. Το πραγματικό εθνικό προϊόν είναι το ίδιο, και εξασφαλίζει την
πλήρη απασχόληση του εργατικού δυναμικού, τόσο όταν η αξία του είναι 1200 δις ΧΜ όσο και όταν 1000
δις ΧΜ (όχι όμως λιγότερο). Η μείωση της αξίας του επιπέδου ισορροπίας του εθνικού προϊόντος μέχρι το
επίπεδο του εθνικού προϊόντος πλήρους απασχόλησης στο αρχικό επίπεδο των τιμών (σε αυτή την
περίπτωση, μέχρι το επίπεδο των 1000 δις ΧΜ) δεν προέρχεται από μείωση της ποσότητας των
παραγόμενων προϊόντων αλλά, αποκλειστικά, από τη μείωση των πληθωριστικών τιμών τους.
92
Τα δημόσια έργα οδηγούν σε επέκτασης της ανάμειξης του δημόσιου τομέα στην παραγωγική και
γενικότερα στην οικονομική δραστηριότητα. Οι νεοφιλελεύθεροι ειδικά οικονομολόγοι υποστηρίζουν ότι η
επέκταση της οικονομικής δράσης του Δημοσίου οδηγεί σε μείωση της αποδοτικότητας της παραγωγικής
διαδικασίας.
93
ΟΙ ΑΥΤΟΜΑΤΟΙ ΣΤΑΘΕΡΟΠΟΙΗΤΕΣ
Διακριτική και αυτόματη σταθεροποιητική πολιτική
Η δημοσιονομική και γενικότερα η οικονομική πολιτική για την αντιμετώπιση των οικονομικών διαταραχών
μπορεί να ασκηθεί με δύο τρόπους:
α) Με μέτρα διακριτικής παρέμβασης, που συνίστανται στη μεταβολή των δημόσιων δαπανών ή
των φόρων έπειτα από συγκεκριμένη νομοθετική ή διοικητική πράξη και που αφορούν κάθε φορά
τη συγκεκριμένη διαταραχή. Το είδος και το μέγεθος της διακριτικής παρέμβασης εξαρτάται από
τη φύση και την έκταση της συγκεκριμένης διαταραχής όπως και από τις γενικότερες επιπτώσεις
των μέτρων τις οποίες παίρνει υπόψη της η κυβέρνηση (π.χ. επιπτώσεις στη διανομή του
εισοδήματος).
β) Με τους αυτόματους σταθεροποιητές. Η αυτόματη σταθεροποιητική πολιτική συνίσταται στη
διαμόρφωση του συστήματος των φόρων και των δημόσιων δαπανών κατά τέτοιο τρόπο ώστε το
επίπεδο ορισμένων δημοσιονομικών μεταβλητών να μεταβάλλεται αυτόματα, όποτε
παρουσιάζεται μια οικονομική διαταραχή, σε τρόπο ώστε η μεταβολή αυτή να συντελεί στην
καταπολέμηση της διαταραχής, χωρίς να χρειάζεται συγκεκριμένη νομοθετική ή διοικητική
Τα μέτρα διακριτικής παρέμβασης υπόκεινται και στα τέσσερα είδη χρονικών υστερήσεων που
εξετάστηκαν στο προηγούμενο τμήμα. Όπως θα δούμε, οι αυτόματοι σταθεροποιητές είναι απαλλαγμένοι
τελείως από τις υστερήσεις διαπίστωσης και απόφασης, υπόκεινται σε πολύ μικρότερο βαθμό στην
υστέρηση εφαρμογής και παρουσιάζουν μόνο λειτουργική υστέρηση αντίστοιχη με εκείνη των μέτρων
διακριτικής παρέμβασης.
Οι φόροι και όλα τα μεγέθη που έχουν την τάση να σταθεροποιούν αυτόματα το εισόδημα μιας οικονομίας
ονομάζονται αυτόματοι σταθεροποιητές. Ο κυριότερος αυτόματος σταθεροποιητής είναι ο φόρος
εισοδήματος ο οποίος ασκεί αυξημένη σταθεροποιητική επίδραση λόγω της προοδευτικότητας των
συστημάτων που συνήθως ακολουθούνται για τη φορολογία του εισοδήματος.
Όπως αναφέρθηκε στα προηγούμενα, όταν δεν υπάρχει αρκετή ζήτηση σε μια οικονομία για να
απορροφηθεί το προϊόν πλήρους απασχόλησης ακολουθεί μείωση του εισοδήματος. Αυτή έχει ως
αποτέλεσμα τη μείωση του ποσού του φόρου και μάλιστα προοδευτικά, λόγω τη προοδευτικότητας της
φορολογίας του εισοδήματος. Η μείωση όμως του ποσού του φόρου οδηγεί σε τόνωση της ζήτησης και
εξασθένιση της μειωτικής τάσης του εισοδήματος. Αντίθετα, όταν υπάρχει πλεονάζουσα ζήτηση και κατά
συνέπεια υπάρχουν πληθωριστικές πιέσεις σε μια οικονομία, αυξάνεται το χρηματικό εισόδημα και λόγω
της προοδευτικότητας της φορολογίας αυξάνεται προοδευτικά και το μέγεθος του φόρου εισοδήματος.
Αυτό έχει ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της ζήτησης των νοικοκυριών και κατά συνεπεία της συνολικής
ζήτησης.
Εκτός από το φόρο εισοδήματος των προσώπων άλλοι αυτόματοι σταθεροποιητές είναι οι έμμεσοι φόροι,
οι φόροι των κερδών των ανώνυμων εταιριών και οι εισφορές για κοινωνικές ασφαλίσεις. Τα μεγέθη αυτά
που αποτελούν διαρροές από την εισοδηματική ροή, μεταβάλλονται προς την ίδια κατεύθυνση με το
εισόδημα και αυτό έχει ως αποτέλεσμα την άμβλυνση των διακυμάνσεων στη συνολική ζήτηση και κατά
συνέπεια και των μεταβολών του εισοδήματος.
Ανάλογη σταθεροποιητική επίδραση ασκούν και οι μεταβιβαστικές πληρωμές του Δημοσίου. Όταν υπάρχει
μείωση της συνολικής ζήτησης και του εισοδήματος αυξάνονται οι ανάγκες για μεταβιβαστικές πληρωμές
και κατά συνέπεια αυξάνεται ανάλογα και το μέγεθος τους. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του
διαθέσιμου εισοδήματος και κατά συνέπεια της ζήτησης για κατανάλωση ατόμων που παίρνουν τις
94
πληρωμές αυτές και την άμβλυνση της μείωσης της συνολικής ζήτησης και του εισοδήματος. Αντίθετα,
όταν υπάρχει πλεονάζουσα ζήτηση και το εισόδημα είναι αυξημένο, μειώνεται το μέγεθος των
μεταβιβαστικών πληρωμών και έτσι περιορίζονται το διαθέσιμο εισόδημα και η ζήτηση.
Οι αυτόματοι σταθεροποιητές ασκούν σταθεροποιητικές επιδράσεις στην οικονομία, αλλά δεν μπορούν να
εξαλείψουν πλήρως τις διακυμάνσεις του εισοδήματος που προέρχονται από τις μεταβολές στη συνολική
ζήτηση. Για το λόγο αυτό η ύπαρξη των αυτόματων σταθεροποιητών δεν εξαλείφει την ανάγκη της
άσκησης ιδιαίτερης σταθεροποιητικής πολιτικής εκμέρους του Δημοσίου.
Όλοι οι αυτόματοι σταθεροποιητές είναι τελείως απαλλαγμένοι από την .υστέρηση διαπίστωσης των
οικονομικών διαταραχών, μια και η μεταβολή τους γίνεται αυτόματα μόλις σημειωθεί η οικονομική
διαταραχή, ανεξάρτητα από το αν οι φορείς της οικονομικής πολιτικής έχουν διαπιστώσει την ύπαρξη της
τελευταίας. Οι αυτόματοι σταθεροποιητές επίσης, δεν υπόκεινται στην υστέρηση απόφασης μιας και η
μεταβολή τους δεν προϋποθέτει καμία απόφαση από την πλευρά των φορέων της σταθεροποιητικής
πολιτικής.
Οι αυτόματοι σταθεροποιητές υπόκεινται σε μικρό βαθμό στη διοικητική υστέρηση. Στην περίπτωση των
φόρων, η υστέρηση αυτή είναι ο χρόνος που μεσολαβεί ανάμεσα στην μεταβολή της φορολογικής βάσης
και τη βεβαίωση και είσπραξη των φόρων, Για τις δημόσιες δαπάνες, η υστέρηση αυτή είναι ίση με το
χρόνο που μεσολαβεί ανάμεσα στη πραγματοποίηση, π.χ. της ανεργίας και την πληρωμή του σχετικού
επιδόματος.
Σε ότι αφορά τέλος τη λειτουργική υστέρηση, αυτή είναι ίδια για τους αυτόματους σταθεροποιητές και τα
μέτρα διακριτικής παρέμβασης.
95
α) Το μέγεθος των πολλαπλασιαστικών επιδράσεων του κάθε μέτρου.
Στα πλαίσια της εφαρμογής σταθεροποιητικής πολιτικής, οι κυβερνήσεις θέλουν να πετύχουν μια
δεδομένη μεταβολή (αύξηση ή μείωση) του πραγματικού ή ονομαστικού εθνικού προϊόντος με μια κατά το
δυνατό μικρότερη μεταβολή είτε των δημόσιων δαπανών είτε των φόρων. Ο λόγος είναι ότι κάθε
μεταβολή των δημοσιονομικών μεταβλητών απαιτεί πρόσθετη διοικητική εργασία η οποία είναι, γενικά,
ανάλογη με το μέγεθος της μεταβολής. Επιπλέον, μεγάλες μεταβολές είτε των δαπανών είτε των φόρων
απαιτούν νομοθετικές ρυθμίσεις, οι οποίες είναι χρονοβόρες και προκαλούν συχνά, πολιτικές αντιδράσεις.
Για το λόγο αυτό, οι κυβερνήσεις προτιμούν να χρησιμοποιούν μέτρα σταθεροποιητικής πολιτικής που
έχουν μεγάλη πολλαπλασιαστική επίδραση στο εθνικό προϊόν, έτσι ώστε η απαιτούμενη σε κάθε
περίπτωση μεταβολή του επιπέδου της επιλεγόμενης δημοσιονομικής μεταβλητής να
96
ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΟΙ ΚΑΙ ΠΡΟΒΛΗΜΑΤΑ ΣΤΗΝ ΑΣΚΗΣΗ ΤΗΣ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ
Όπως προαναφέραμε, όταν υπάρχει αντιπληθωριστικό ή πληθωριστικό κενό το Δημόσιο μπορεί να
μεταβάλλει κατάλληλα τα μεγέθη του κρατικού προϋπολογισμού ώστε να εξαλειφθεί το κενό και να
επιτευχθεί ΥΙσ = ΥΠΑ . Βεβαίως μέσω της πολιτικής αυτής ο Κρατικός προϋπολογισμός μπορεί να
παρουσιάσει έλλειμμα ή πλεόνασμα.
Παλαιότερα, η ύπαρξη μη ισοσκελισμένου προϋπολογισμού και ιδιαίτερα η ύπαρξη ελλείμματος θεωρείτο
ως δείγμα κακής οικονομικής πολιτικής. Όμως μετά της δημοσίευση της Γενικής Θεωρίας του Keynes το
1936 επεκράτησαν οι απόψεις για την αναγκαιότητα της χρησιμοποίησης της δημοσιονομικής πολιτικής
για την σταθεροποίηση της οικονομίας. Σήμερα ένα μεγάλο μέρος των οικονομολόγων πιστεύει ότι η
χρησιμοποίηση της δημοσιονομικής πολιτικής είναι αναγκαία και αποτελεσματική. Στην άποψη αυτή
αντιτίθενται οι μονεταριστές που υποστηρίζουν ότι η δραστηριότητα του δημοσίου πρέπει να περιοριστεί
και δεν πρέπει να χρησιμοποιείται για παρεμβατική πολιτική αφού δεν είναι αποτελεσματική. Στο σημείο
αυτό θα αναφέρουμε ορισμένες από τις επιφυλάξεις που έχουν εκφραστεί για τη χρησιμοποίηση της
δημοσιονομικής πολιτικής σχετικά με την σταθερότητα της οικονομίας.
Α. Ένα σοβαρό πρόβλημα που συνδέεται με την άσκηση της δημοσιονομικής πολιτικής είναι η ύπαρξη
97
σημαντικών χρονικών υστερήσεων μεταξύ του χρόνου που παρουσιάζεται η ανάγκη για τη λήψη των
δημοσιονομικών μέτρων, του χρόνου που διαπιστώνεται η ανάγκη αυτή, του χρόνου που παίρνονται τα
μέτρα και του χρόνου που αρχίζουν να παρουσιάζονται τα αποτελέσματα που επιδιώκονται με τα μέτρα
αυτά. Έχει υποστηριχθεί ότι πολλές φορές οι πιο πάνω χρονικές υστερήσεις έχουν ως συνέπεια την
εκδήλωση των αποτελεσμάτων των δημοσιονομικών μέτρων όταν έχει περάσει πια η ανάγκη που τα
επέβαλε ή ακόμα χειρότερα όταν υπάρχει ανάγκη για τη λήψη αντίθετων μέτρων από εκείνα που έχουν
ήδη ληφθεί. Τα είδη των χρονικών υστερήσεων είναι η υστέρηση διαπίστωσης των οικονομικών
διαταραχών, η υστέρηση απόφασης για την εφαρμογή μέτρων σταθεροποιητικής πολιτικής, η διοικητική
υστέρηση στην εφαρμογή των αποφασισμένων μέτρων και η λειτουργική υστέρηση της απόδοσης των
μέτρων που έχουν εφαρμοστεί.
Η υστέρηση διαπίστωσης είναι ο χρόνος που μεσολαβεί από τη στιγμή που δημιουργείται μια οικονομική
διαταραχή (ύφεση ή πληθωρισμός) μέχρι τη στιγμή που οι υπεύθυνοι για τη διαμόρφωση της
σταθεροποιητικής πολιτικής καταλήγουν στο συμπέρασμα ότι πραγματικά υφίσταται η διαταραχή αυτή. Η
υστέρηση διαπίστωσης οφείλεται στο ότι πρώτον υπάρχει μια αβεβαιότητα σχετικά με την ακρίβεια των
πρόσφατων στοιχείων, δεύτερον τα στοιχεία αυτά έρχονται με αρκετή χρονική υστέρηση και τρίτον
υπάρχει μια αβεβαιότητα για το ακριβώς δείχνουν τα στοιχεία. Η υστέρηση απόφασης είναι ο χρόνος που
μεσολαβεί από την διαπίστωση μιας οικονομικής διαταραχής μέχρι την απόφαση για την εφαρμογή
μέτρων σταθεροποιητικής πολιτικής που αποσκοπούν στην καταπολέμηση της. Όταν διαπιστώσουν την
ύπαρξη μιας οικονομικής διαταραχής, οι φορείς της οικονομικής πολιτικής δε μπορούν πάντοτε να πάρουν
αμέσως αποφάσεις για τα μέτρο πού πρέπει να εφαρμοστούν για την αντιμετώπιση της. Εκτός από το
σχεδιασμό των συγκεκριμένων μέτρων, ο οποίος απαιτεί μελέτη και χρόνο, οι φορείς ιδιαίτερα της
δημοσιονομικής πολιτικής πρέπει να εξασφαλίσουν νομοθετική έγκριση για τις προτεινόμενες μεταβολές
στις δημόσιες δαπάνες και τους φορολογικούς συντελεστές.
Η διοικητική υστέρηση είναι ο χρόνος που μεσολαβεί αφού εξασφαλιστεί η νομοθετική έγκριση της
απόφασης για τη μεταβολή στις δημόσιες δαπάνες ή τους φόρους μέχρις ότου γίνει διοικητικά δυνατή η
εφαρμογή της απόφασης αυτής. Η διοικητική υστέρηση είναι μεγαλύτερη για τις δημόσιες δαπάνες για
αγαθά και υπηρεσίες, για τις περισσότερες από τις οποίες πρέπει να προκηρυχθούν διαγωνισμοί. Αλλά και
στην περίπτωση των φόρων, χρειάζεται ένα χρονικό διάστημα για να γίνουν οι απαραίτητες διοικητικές
ρυθμίσεις στις εφορίες. Αλλά και αφού τεθούν σε εφαρμογή τα μέτρα σταθεροποιητικής πολιτικής , η
επίδραση τους στην οικονομική δραστηριότητα δεν είναι άμεση. Οι πολλαπλασιαστικές διαδικασίες έχουν
πολλές φάσεις οι οποίες παίρνουν χρόνο για να ολοκληρωθούν. Έτσι, δημιουργείται μια λειτουργική
υστέρηση ανάμεσα στην εφαρμογή των μέτρων σταθεροποιητικής πολιτικής και στην επίδραση των
τελευταίων στην οικονομική δραστηριότητα.
Β. Ένα άλλο πρόβλημα σχετικό με τη χρησιμοποίηση της δημοσιονομικής πολιτικής είναι οι δυσκολίες που
μπορεί να αντιμετωπίσει μια κυβέρνηση στην προσπάθεια της να μειώσει, τις δημόσιες δαπάνες ή να
αυξήσει τους φόρους. Τα μέτρα αυτά είναι συνήθως αντιδημοτικά και επιπλέον η μείωση των δημόσιων
δαπανών δεν είναι ευχερής. Υπάρχουν ορισμένες δαπάνες που είναι αδύνατο να μειωθούν, όπως π.χ.
δαπάνες για την εκπαίδευση, για την υγεία, για την άμυνα κλπ. Πολλές φορές οι κυβερνήσει των διαφόρων
χωρών, επειδή είναι δύσκολο να περικόψουν τις δαπάνες του τακτικού προϋπολογισμού, περικόπτουν τις
δαπάνες για επενδύσεις. Έτσι όμως περιορίζονται τα έργα κοινωνικής υποδομής και επηρεάζεται
δυσμενώς ο ρυθμός οικονομικής ανάπτυξης της χώρας.
Πέρα όμως από αυτό, η μείωση των δαπανών για επενδύσεις δεν είναι εύκολη, γιατί ορισμένα έργα πρέπει
οπωσδήποτε να πραγματοποιηθούν, ενώ άλλα που έχουν ήδη αρχίσει δεν μπορούν να μείνουν ημιτελή.
98
Επίσης, υπάρχουν ιδιαίτερα προβλήματα και στην περίπτωση που χρειάζεται να γίνει αύξηση των φόρων.
Όταν αρχίσει η πληθωριστική διαδικασία, τα χρηματικά εισοδήματα των νοικοκυριών αυξάνονται και λόγω
της προοδευτικότητας της φορολογίας του εισοδήματος τα νοικοκυριά μεταπηδούν σε ψηλότερους
φορολογικούς συντελεστές, ακόμα και αν το πραγματικό τους εισόδημα μείνει το ίδιο ή και μειωθεί. Για το
λόγο αυτό μια αύξηση των φορολογικών συντελεστών από την κυβέρνηση μπορεί να αυξήσει υπερβολικά
τα βάρη ορισμένων κοινωνικών τάξεων και να δημιουργήσει προβλήματα. Στην περίπτωση που
χρησιμοποιούνται έμμεσοι φόροι, η αύξησή τους οδηγεί σε αύξηση των τιμών και αυτό μπορεί να
ενισχύσει την πληθωριστική διαδικασία τουλάχιστο για ορισμένο χρονικό διάστημα.
Μια άλλη επιφύλαξη που έχει εκφραστεί σχετικά με τη χρησιμοποίηση της δημοσιονομικής πολιτικής είναι
ότι οι γνώσεις σχετικά με τις αλληλεξαρτήσεις των χιλιάδων μεγεθών σε μια οικονομία και με τον τρόπο
λειτουργίας της δεν είναι αρκετές, ώστε να δώσουν την δυνατότητα στις δημοσιονομικές αρχές να
επέμβουν με επιτυχία.
Επιπλέον, οι αποφάσεις που έχουν σχέση με τις μεταβολές των δημοσιονομικών μεγεθών παίρνονται από
κυβερνητικούς παράγοντες, οι οποίοι, συνήθως, ενσυνείδητα ή υποσυνείδητα, θέλουν να φανούν αρεστοί
στους ψηφοφόρους τους και ενδέχεται να αγνοήσουν τις ανάγκες της οικονομίας. Από τη δημοτικότητα
που δημιουργεί μια αύξηση των δημόσιων δαπανών ή μια μείωση των φόρων και τα προβλήματα που
συνδέονται με τις αντίθετες μεταβολές των μεγεθών αυτών υπάρχει κίνδυνος να αναπτυχθεί τάση
δημιουργίας ελλειμμάτων στον κρατικό προϋπολογισμό και μια συνεχής αύξηση του δημόσιου χρέους.
Τέλος, έχει εκφραστεί η άποψη ότι η οικονομική δραστηριότητα του δημόσιου τομέα πρέπει να
περιοριστεί, γιατί παρεμποδίζει την ανάπτυξη της δραστηριότητας του ιδιωτικού τομέα και λόγω της
χαμηλής παραγωγικότητάς της συντελεί στη σπατάλη πολύτιμων πόρων της οικονομίας. Η άποψη αυτή
στηρίζεται στην ύπαρξη του φαινομένου Crowding out Μια αύξηση των δημόσιων δαπανών ή μείωση των
φόρων δημιουργεί την ανάγκη για απορρόφηση χρηματικών κεφαλαίων από την οικονομία για την
χρηματοδότηση της αύξησης αυτής. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση της ζήτησης χρήματος και κατά
συνέπεια του επιτοκίου. Η αύξηση του επιτοκίου θα μειώσει την ιδιωτική επένδυση και θα προκαλέσει το
περίφημο πρόβλημα της "εκτόπισης" (crowding out) της ιδιωτικής επένδυσης από τη δημόσια δαπάνη.
Οι μονεταριστές, αντίθετα με τους κεϋνσιανούς, υποστηρίζουν ότι η ζήτηση χρήματος είναι ανελαστική ως
προς το επιτόκιο, δηλαδή η καμπύλη ζήτησης χρήματος είναι αρκετά απότομη. Αυτό σημαίνει ότι μια
ορισμένη αύξηση της ζήτησης χρήματος έχει σημαντική επίπτωση στο επιτόκιο. Επιπλέον οι μονεταριστές,
αντίθετα και πάλι με τους κεϋνσιανούς, υποστηρίζουν ότι η ζήτηση για επένδυση είναι αρκετά ελαστική ως
προς το επιτόκιο, δηλαδή η καμπύλη .της ζήτησης για επένδυση έχει σχετικά μικρή κλίση. Αυτό σημαίνει
ότι μια ορισμένη αύξηση του επιτοκίου θα έχει σημαντική επίδραση στη ζήτηση για επένδυση. Λόγω των
πιο πάνω επιδράσεων η μείωση στην επένδυση μετά από μια αύξηση του ελλείμματος του κρατικού
προϋπολογισμού θα είναι αρκετά σημαντική, ώστε να εξουδετερωθεί η επίδραση στη ζήτηση από την
αύξηση του ελλείμματος. Το συμπέρασμα αυτό βρίσκεται σε αντίθεση με την άποψη των κεϋνσιανών, οι
οποίοι υποστηρίζουν ότι από το ένα μέρος η ζήτηση χρήματος είναι αρκετά ελαστική ως προς το επιτόκιο,
και κατά συνέπεια μια αύξηση της ζήτησης χρήματος θα επηρεάσει το επιτόκιο πολύ λίγο, και από το άλλο
ότι η ζήτηση για επένδυση είναι αρκετά ανελαστική ως προς το επιτόκιο και κατά συνέπεια η μείωση της
επένδυσης μετά από μια αύξηση του επιτοκίου θα είναι σχετικά μικρή.
99
ΩΣ ΜΕΣΟ ΙΚΑΝΟΠΟΙΗΣΗΣ ΚΟΙΝΩΝΙΚΩΝ ΑΝΑΓΚΩΝ
Η αδυναμία της αγοράς να ικανοποιηθεί τα παραγωγικά μέσα για την παραγωγή δημόσιων αγαθών και την
ικανοποίηση κοινωνικών αναγκών υποχρεώνει τους δημόσιους φορείς να αναλάβουν πρωτοβουλία για την
παροχή των αγαθών αυτών. Οι δημόσιες δαπάνες αποτελούν το μόνο αποτελεσματικό μέσο προς
ικανοποίηση των κοινωνικών αναγκών.
Ο μηχανισμός μέσω του οποίου το δημόσιο επιτυγχάνει την ικανοποίηση κάποιας κοινωνικής ανάγκης
(παροχής δημόσιου αγαθού) για διενέργεια δημόσιων δαπανών στην απλουστευμένη μορφή έχει ως εξής:
Ας υποθέσουμε ότι σε μια οικονομία όλοι οι διαθέσιμοι παραγωγικοί συντελεστές απασχολούνται πλήρως
για την παραγωγή αγαθών τα οποία ικανοποιούν ατομικές ανάγκες. Οι δημόσιοι φορείς θα πρέπει να
αναλάβουν την παροχή των δημόσιων αγαθών. Αυτό θα γίνει μέσω φορολογίας, οπότε η προκύπτουσα
μείωση των εισοδημάτων θα μειώσει τη ζήτηση των αγαθών και οι επιχειρήσεις θα μειώσουν την
παραγωγή απελευθερώνοντας παραγωγικούς συντελεστές.
Παράλληλα, οι δημόσιοι φορείς την αγοραστική δύναμη που απέκτησαν μέσω φορολογίας θα την
χρησιμοποιήσουν για τη διενέργεια δαπανών για χρήση των παραγωγικών συντελεστών που δεν
χρησιμοποιεί τώρα ο ιδιωτικός τομέας. Έτσι δηλαδή, γίνεται η μετάθεση παραγωγικών πόρων από τον
ιδιωτικό στο δημόσιο τομέα, για την παραγωγή των δημόσιων αγαθών.
Βεβαίως θα πρέπει να σημειώσουμε ότι ο παραπάνω μηχανισμός παραγωγής δημόσιων αγαθών δεν
σημαίνει απαραίτητα ότι η παραγωγή των δημόσιων αγαθών πρέπει να γίνεται απαραίτητα από το
Δημόσιο. Για ορισμένα αγαθά η παραγωγή αγαθών που καλύπτουν κοινωνικές ανάγκες γίνεται από τον
ιδιωτικό τομέα το δε δημόσιο απλώς διενεργεί δαπάνες για την αγορά των αγαθών αυτών.
10
1
ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ ΚΑΙ ΨΗΦΙΣΗ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ
Θα πρέπει βέβαια να τονιστεί, ευθύς εξαρχής, ότι ο ρόλος των διαφόρων κέντρων κρατικής εξουσίας στη
διαδικασία του προϋπολογισμού δεν είναι ο ίδιος σ' όλες τις γνωστές αστικές δημοκρατίες. Σε χώρες που η
εκτελεστική εξουσία δεν έχει παράδοση και αναπτυγμένη οργάνωση του δημόσιου λογιστικού και γενικά
της κρατικής γραφειοκρατίας, η Βουλή συνήθως είναι εκείνη που κυριαρχεί σ' όλη τη διαδικασία του
προϋπολογισμού και οι αποφάσεις της εκτείνονται ακόμη και στη φάση της εκτέλεσης του. Σε άλλες, πάλι,
10
2
χώρες ο ρόλος της βουλής είναι περιορισμένος και ο προϋπολογισμός που καταρτίζει η εκτελεστική
εξουσία κυριαρχεί σ' όλες τις άλλες φάσεις. Πάντως η τάση στη σημερινή φάση εξέλιξης του καπιταλισμού
είναι η αποδυνάμωση του ρόλου της Βουλής και η ενίσχυση του ρόλου της εκτελεστικής εξουσίας σ'
ολόκληρη τη διαδικασία του προϋπολογισμού.
Στην Ελλάδα ισχύουν:
Κατάρτιση του προϋπολογισμού
Είναι ή φάση προετοιμασίας του Σχεδίου του προϋπολογισμού, το οποίο στη συνέχεια υποβάλλεται στη
νομοθετική εξουσία για συζήτηση και ψήφιση.
Με την κατάρτιση του προϋπολογισμού σχετίζονται αρκετά ενδιαφέροντα θέματα όπως:
(α) ποια όργανα είναι αρμόδια και ποια διαδικασία ακολουθούν για την κατάρτιση του
προϋπολογισμού,
(β) τι αποφάσεις λαμβάνονται και από ποιους στη φάση αυτή,
(γ) με ποιους τρόπους γίνεται η εκτίμηση των εσόδων και εξόδων του καταρτιζόμενου
προϋπολογισμού κ.α.
Διαδικασία κατάρτισης του κρατικού προϋπολογισμού
Παρά τις διαφορές που υπάρχουν από χώρα σε χώρα, η διαδικασία που ακολουθείται, συνήθως, για την
κατάρτιση του κρατικού προϋπολογισμού έχει σε γενικές γραμμές ως έξης:
Η αρμοδιότητα για την κατάρτιση ανήκει στην εκτελεστική εξουσία. Συνήθως, ορίζεται ένα κεντρικό
όργανο της εκτελεστικής εξουσίας το όποιο είναι υπεύθυνο για την κατάρτιση. Στις περισσότερες χώρες το
όργανο αυτό είναι ο Υπουργός των Οικονομικών σε μερικές όμως άλλες είναι ο Πρόεδρος της Δημοκρατίας
(ΗΠΑ). Στη διαδικασία κατάρτισης συμμετέχουν οι κρατικές υπηρεσίες ορισμένου βαθμού και πάνω στην
οργανωτική πυραμίδα της εκτελεστικής εξουσίας. Συνήθως συμμετέχουν οι γενικές διευθύνσεις και
διευθύνσεις των Υπουργείων ή άλλες υπηρεσίες αντίστοιχου βαθμού (Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα)
καθώς και οι Υπουργοί. Οι υπηρεσίες αυτές ονομάζονται φορείς.
Η εργασία για την κατάρτιση του προϋπολογισμού αρχίζει συνήθως από τους φορείς κατώτερου βαθμού
που είναι οι διευθύνσεις και γενικές διευθύνσεις. Αρκετό χρόνο πριν από την έναρξη του οικονομικού
έτους στο οποίο αναφέρεται ο προϋπολογισμός, οι φορείς κατώτερου βαθμού συντάσσουν προσχέδιο
προϋπολογισμού εξόδων για τις δραστηριότητες των διευθύνσεών τους.
Το κεντρικό όργανο πού είναι αρμόδιο για τη διαμόρφωση του τελικού σχεδίου του γενικού
προϋπολογισμού του κράτους (Υπουργός Οικονομικών ή Πρόεδρος Δημοκρατίας) διαβιβάζει στους φορείς
οδηγίες για την κατάρτιση τού προϋπολογισμού τους. Τα προσχέδια προϋπολογισμών που συντάσσουν οι
φορείς διαβιβάζονται στους διαδοχικά ανώτερους φορείς. Τελικά τα προσχέδια φτάνουν στον αρμόδιο
υπουργό, που με βάση αυτά και τις πληροφορίες και παρατηρήσεις των τεχνικοοικονομικών του
υπηρεσιών συντάσσει το προσχέδιο προϋπολογισμού του υπουργείου του. Στη συνέχεια οι
προϋπολογισμοί των υπουργείων διαβιβάζονται στο υπεύθυνο, για τη σύνταξη του γενικού
προϋπολογισμού, κεντρικό όργανο (π.χ. Υπουργείο Οικονομικών). Το κεντρικό αυτό όργανο με βάση τις
προβλέψεις που κάνει για το ύψος των κρατικών εσόδων, τις πληροφορίες που του δίνουν οι
τεχνικοοικονομικές του υπηρεσίες για τη σκοπιμότητα των διαφόρων κρατικών δραστηριοτήτων και τις
γενικές κατευθύνσεις της οικονομικής και κοινωνικής πολιτικής που έχει χαράξει η Κυβέρνηση,
διαμορφώνει το τελικό σχέδιο του προϋπολογισμού του κράτους. Συνήθως το όργανο αυτό συνεννοείται
με τους διάφορους φορείς, κυρίως με τους υπουργούς, για την αναμόρφωση του προϋπολογισμού τους.
10
3
Στις περισσότερες περιπτώσεις, στη συζήτηση για τη διαμόρφωση του τελικού σχεδίου προϋπολογισμού
του κάθε υπουργείου συμμετέχουν και οι άλλοι υπουργοί. Σε πολλές χώρες το τελικό σχέδιο
προϋπολογισμού του κράτους είναι αποτέλεσμα διαπραγματεύσεων και συμβιβασμών ανάμεσα στους
υπουργούς.
Τις απαιτήσεις των φορέων για πιστώσεις.
Σε επίπεδο φορέων οι αποφάσεις πού λαμβάνονται κατά την κατάρτιση του προϋπολογισμού αφορούν το
έξης βασικό ζήτημα: Τι χρηματικό ποσό θα ζητήσει ο κάθε φορέας από την κυβέρνηση για να καλύψει τα
έξοδα του στο επόμενο έτος;
Για να αποφασίσει ο φορέας πόσα χρήματα θα ζητήσει, πρέπει προηγουμένως να πάρει άλλες σημαντικές
αποφάσεις: Ποιες από τις παλιές δραστηριότητές του θα συνεχιστούν και τι καινούρια προγράμματα
δραστηριοτήτων θα θέσει σε εφαρμογή κατά το νέο οικονομικό έτος; Οι φορείς, κυρίως του ανώτερου
βαθμού (υπουργοί) πρέπει να λάβουν υπόψη και να σταθμίσουν πλήθος παράγοντες οικονομικούς,
τεχνικούς, κοινωνικούς και πολιτικούς προτού αποφασίσουν τι χρηματικό ποσό θα ζητήσουν και για ποια
προγράμματα.
Βασικός παράγοντας πού βαραίνει στην απόφαση καθορισμού του ύψους των πιστώσεων που θα
απαιτήσει ο φορέας είναι η μέθοδος που έχει θεσπιστεί από την κεντρική εξουσία για την κατάρτιση και
ψήφιση του προϋπολογισμού. Οι βασικότερες εναλλακτικές μέθοδοι είναι δύο: η μέθοδος των οριακών
μεταβολών, συνήθως αυξήσεων, και η μέθοδος της μηδενικής βάσης.
Αν εφαρμόζεται η μέθοδος των οριακών αυξήσεων, οι περισσότεροι φορείς ακολουθούν την έξης εύκολη
λύση: Αποφασίζουν να απαιτήσουν τουλάχιστον τις πιστώσεις που τους είχαν εγκριθεί το προηγούμενο
έτος αυξημένες κατά ένα ποσοστό λόγω μεταβολής των συνθηκών της αγοράς (άνοδος τιμών). Οι φορείς
προτιμούν τη λύση αυτή, γιατί η πιθανότητα να εγκριθούν οι πιστώσεις που ζητούν από τον Υπουργό των
Οικονομικών και τη Βουλή είναι μεγάλη. Η λύση αυτή, όμως, παρουσιάζει, όπως ξέρουμε, σοβαρά
μειονεκτήματα, κυρίως τά μειονέκτημα ότι συνεχίζονται δραστηριότητες που αποφέρουν καθαρό όφελος
μικρότερο σε σύγκριση με νέα προγράμματα μη ενταγμένα στον προϋπολογισμό του φορέα.
Υπάρχουν βεβαίως οι καινοτόμοι προϊστάμενοι φορέων (γραφειοκράτες και υπουργοί) που, χωρίς να
αυξάνουν το συνολικό ύψος των πιστώσεων που ζητούν, εντάσσουν στον προϋπολογισμό τους νέα
προγράμματα δραστηριοτήτων σε αντικατάσταση των παλαιών, μεταβάλλοντας απλώς τη διάρθρωση των
δαπανών τους.
Υπάρχουν, τέλος, φορείς που διακινδυνεύουν να προσθέτουν τα νέα προγράμματα που θεωρούν σκόπιμα
στα ήδη συνεχιζόμενα, διογκώνοντας έτσι το ύψος των πιστώσεων που ζητούν. Στην τελευταία αυτή
περίπτωση η πιθανότητα να εγκριθούν οι αυξημένες πιστώσεις είναι μικρή, όταν μάλιστα η αύξηση των
πιστώσεων είναι υπερβολικά μεγάλη και ο φορέας δεν εμπνέει εμπιστοσύνη στον Υπουργό Οικονομικών,
γιατί ζητάει συνεχώς μεγαλύτερες πιστώσεις από αυτές που συνήθως παίρνει.
Αν, τώρα, εφαρμόζεται η μέθοδος της μηδενικής βάσης οι φορείς είναι υποχρεωμένοι να αξιολογούν
εξαρχής, κάθε.. φορά που καταρτίζουν τον προϋπολογισμό τους, τη σκοπιμότητα των παλαιών
δραστηριοτήτων μαζί με τις νέες. Σ' αύτη την περίπτωση η ευκολότερη λύση για τον καθορισμό του ύψους
των πιστώσεων που θα ζητήσουν είναι : Από τα προγράμματα που έχουν συγκεντρωθεί επιλέγουν εκείνα
που θεωρούν ότι είναι επιθυμητά. Στη συνέχεια με βάση τα τεχνικά και οικονομικά δεδομένα της αγοράς
υπολογίσουν το κόστος του κάθε προγράμματος και το κόστος της κλιμάκωσής του. Το άθροισμα όλων των
πιστώσεων αποτελεί το ύψος των πιστώσεων που θα ζητήσουν.
10
4
Πρέπει να σημειωθεί εδώ ότι το ποια από τα εναλλακτικά προγράμματα θα επιλεγούν είναι από τα
σοβαρότερα προβλήματα στην κατάρτιση τού προϋπολογισμού των φορέων κυρίως σε επίπεδο υπουργού.
Η απόφαση επηρεάζεται από πολλούς παράγοντες, όπως η πληροφόρηση που δίνουν οι γραφειοκράτες με
βάση την οποία αξιολογείται η σκοπιμότητα του, οι πιέσεις που ασκούν διάφορες κοινωνικές ομάδες για
αύξηση των κρατικών δραστηριοτήτων των φορέων, και ο ανταγωνισμός ανάμεσα στους φορείς για
εξασφάλιση μεγαλύτερης μερίδας στον κρατικό προϋπολογισμό.
Αυτοί οι παράγοντες, και πολλοί άλλοι, ακόμη συντελούν σε συσσώρευση στον κάθε φορέα μεγάλου
αριθμού προγραμμάτων των οποίων η εκτέλεση θεωρείται, για τον ένα ή τον άλλο λόγο επιθυμητή.
Μερικοί φορείς ακολουθούν, λοιπόν, την εύκολη λύση να εντάσσουν όλα τα επιθυμητά προγράμματα στον
προϋπολογισμό τους και να ζητούν ανάλογο ύψος πιστώσεων για την εκτέλεση τους. Η τακτική όμως αυτή
είναι ελάχιστα επιτυχής. Οι πόροι που κάθε φορά διαθέτει το κράτος είναι περιορισμένοι και δεν
επαρκούν παρά για την εκτέλεση ενός μικρού μέρους της πληθώρας των προγραμμάτων που αποφασίζουν
με τον παραπάνω τρόπο οι φορείς. Γι' αυτό είναι σχεδόν βέβαιο ότι το κεντρικό όργανο που είναι
υπεύθυνο για την κατάρτιση του προϋπολογισμού ('Υπουργός Οικονομικών) θα περικόψει τις πιστώσεις
πού ζητούν oι φορείς ώστε να προσαρμόσει το συνολικό τους ύψος στους διαθέσιμους πόρους. Αλλά αν
ένας φορέας αποφασίζει την ένταξη στον προϋπολογισμό του όλων των επιθυμητών προγραμμάτων του
και ζητεί πιστώσεις υπερβολικά μεγαλύτερες από εκείνες που συνήθως παίρνει, το κεντρικό όργανο χάνει
την εμπιστοσύνη του γι' αυτόν το φορέα. Έτσι όταν υποβάλλει τις απαιτήσεις του για πιστώσεις, το
κεντρικό όργανο του περικόπτει αυτόματα και on gross μεγάλα ποσά και ο φορέας αυτός, «λόγω
ελλείψεως εμπιστοσύνης», δύσκολα μπορεί να δικαιολογήσει ακόμη και προγράμματα πού βρίσκονται
πολύ ψηλά στην ιεράρχηση των δραστηριοτήτων του.
Η εμπειρία αύτη είναι γνωστή σε πολλούς, φορείς οι όποιοι, γι' αυτόν ακριβώς το λόγο, ακολουθούν
διαφορετική τακτική. Δεν ζητούν όσες πιστώσεις θα ήθελαν να πάρουν για όλα τα επιθυμητά
προγράμματα τους άλλα όσες: πιστώσεις μπορούν να πάρουν ή προσδοκούν ότι θα πάρουν. Με βάση την
εκτίμηση των προσδοκώμενων πιστώσεων περιορίζουν τις επιλογές τους στα προγράμματα που έχουν τη
μεγαλύτερη δυνατή προτεραιότητα. Αλλά είναι εξαιρετικά δύσκολο να υπολογίσει ο φορέας πόσα χρήματα
μπορεί ή προσδοκά να πάρει και με βάση αυτό το δεδομένο να αποφασίσει ποια προγράμματα θα
επιλέξει. Πρέπει να λάβει και εδώ υπόψη του και να σταθμίσει πολλούς παράγοντες oι σπουδαιότεροι από
τους όποιους είναι:
10
6
ΕΚΤΙΜΗΣΗ ΤΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΚΑΙ ΕΞΟΔΩΝ ΤΟΥ ΠΡΟΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ
Η μέθοδος που χρησιμοποιείται για την εκτίμηση των φορολογικών και λοιπών εσόδων του κράτους
στηρίζεται σε προβλέψεις αναφορικά με την εξέλιξη, των διάφορων οικοδομικών μεγεθών και κυρίως του
επιπέδου οικονομικής δραστηριότητας κατά το οικονομικό έτος στο οποίο αναφέρεται ο υπό κατάρτιση
προϋπολογισμός. Με τη μέθοδο αυτή βρίσκεται αρχικά η τάση των επιμέρους κρατικών εσόδων, όπως
προκύπτει από τη συμπεριφορά τους στο παρελθόν, τουλάχιστο το άμεσο. Η τάση αυτή διορθώνεται στη
συνέχεια με κριτήριο τις αναμενόμενες εξελίξεις σε διάφορα μεγέθη, από την πορεία των οποίων
εξαρτάται η συμπεριφορά των κρατικών εσόδων.
Είναι φανερό ότι η μέθοδος αυτή εκτίμησης δεν μπορεί να εφαρμοστεί για την εκτίμηση όλων των
κατηγοριών φορολογικών εσόδων, παρά μόνο εκείνων η εξέλιξη των οποίων προσδιορίζεται από μεγέθη
που μπορούν να προβλεφτούν με σχετική ακρίβεια. Τέτοια είναι, για παράδειγμα, η περίπτωση των φόρων
εισοδήματος και των φόρων κατανάλωσης. Στην περίπτωση αντίθετα των φόρων περιουσίας οι σχετικές
εκτιμήσεις είναι δυσκολότερες, αφού τα έσοδα από τους φόρους αυτούς δεν εξαρτώνται από την προβλε-
πόμενη εξέλιξη του επιπέδου οικονομικής δραστηριότητας.
Στην περίπτωση έτσι της κατηγορίας αυτής φόρων (π.χ. φόρων κληρονομιών, δωρεών, προικών,
μεταβιβάσεων ακινήτων) ο υπολογισμός των εσόδων βασίζεται στην τάση, που έχουν εμφανίσει τα έσοδα,
από τους φόρους αυτούς στα προηγούμενα έτη. Λαμβάνονται επίσης υπόψη τυχόν μεταβολές στο ύψος
των αφορολόγητων ποσών ή στους φορολογικούς συντελεστές. Επισημαίνεται πάντως ότι οι κατηγορίες
αυτές φόρων, τα έσοδα των οποίων δεν υφίστανται τον αντίκτυπο των διακυμάνσεων της οικονομικής
δραστηριότητας, αντιπροσωπεύουν μικρό σχετικά ποσοστό των συνολικών φορολογικών εσόδων.
Υπερτερούν, αντίθετα, στο φορολογικό σύστημα της χώρας οι φόροι εκείνοι, τα έσοδα των οποίων
επηρεάζονται από την εξέλιξη της οικονομικής συγκυρίας.
Μεγαλύτερες συγκριτικά δυσχέρειες παρουσιάζει η εκτίμηση των εσόδων από το φόρο εισοδήματος
νομικών προσώπων, παρά το γεγονός ότι ο φορολογικός συντελεστής είναι αναλογικός, δηλαδή δεν
μεταβάλλεται με το ύψος των κερδών. Οι δυσκολίες υπολογισμού των φορολογικών εσόδων οφείλονται
όχι μόνο στις δυνατότητες διαφοροποίησης του ποσοστού απόσβεσης κατά επιχείρηση, αλλά και στη
δυσχέρεια πρόβλεψης του ποσοστού των συνολικών κερδών, που θα παραμείνει στην επιχείρηση με τη
μορφή αδιανέμητων κερδών. Η, λύση που απομένει είναι να χρησιμοποιηθούν ως βάση εκτίμησης τα
έσοδα του φόρου στο προηγούμενο έτος και ταυτόχρονα να υπολογιστεί η τάση του μεγέθους των
επιχειρηματικών κερδών των νομικών προσώπων. Η εκτίμηση του ύψους των εσόδων από το φόρο θα
βασιστεί στα δύο παραπάνω στοιχεία.
Ο υπολογισμός της ταμιευτικής απόδοσης των φόρων κατανάλωσης μπορεί να βασιστεί στην εκτίμηση τού
ύψους και της σύνθεσης της ιδιωτικής κατανάλωσης για το επόμενης έτος σε συνδυασμό με τους
ισχύοντες φορολογικούς συντελεστές. Εναλλακτική μέθοδος υπολογισμού μπορεί να προκύψει από το
συνδυασμό του αναμενόμενου ύψους του ονομαστικού Εθνικού Εισοδήματος και της εισοδηματικής
ελαστικότητας ζήτησης των κυριότερων από τα φορολογούμενα αγαθά και υπηρεσίες (π.χ. εισαγόμενα
προϊόντα, καπνός, οινοπνευματώδη, βενζίνη κ.ά.).
Το έργο της εκτίμησης των δαπανών δεν παρουσιάζει ιδιαίτερα προβλήματα για μερικές κατηγορίες τους,
10
7
οι οποίες είτε είναι σταθερές είτε μπορούν να προϋπολογιστούν με ευχέρεια. Παραδείγματα τέτοιων
δαπανών αποτελούν οι μισθοί και οι συντάξεις των δημόσιων υπαλλήλων, η πληρωμή τοκοχρεολυσίων του
δημόσιου χρέους, η πληρωμή ενοικίων για τα χρησιμοποιούμενα από τις δημόσιες υπηρεσίες γραφεία κ.ά.
Στην περίπτωση π.χ. των δαπανών μισθολογίου των δημόσιων υπαλλήλων, ο προϋπολογισμός τους είναι
σχετικά εύκολος, αφού είναι γνωστός ο αριθμός των υπαλλήλων, οι προβλεπόμενες αυξήσεις των μισθών
τους, ο αριθμός των προαγόμενων κ.ά. Με μεγάλη ακρίβεια μπορούν επίσης να προβλεφτούν οι δαπάνες
για την πληρωμή ενοικίων, αν έχουν συναφθεί συμβόλαια μισθώσεως, που ορίζουν το σχετικό μίσθωμα.
Αναφορικά με τις δαπάνες που ο προϋπολογισμός τους είναι δυσχερής, η εκτίμηση τους γίνεται συνήθως
με αφετηρία το ύψος που διαμορφώθηκε στο προηγούμενο οικονομικό έτος και πρόσθετα στοιχεία που
αναφέρονται στην εξέλιξη των τιμών, τους στόχους της οικονομικής και κοινωνικής πολιτικής της
κυβέρνησης, τις μεταβολές της νομοθεσίας, την πληθυσμιακή άνοδο κ.ά. Παράδειγμα δαπανών, η
εκτίμηση των οποίων είναι ιδιαίτερα δυσχερής, αποτελούν οι επιδοτήσεις των γεωργικών προϊόντων. Το
ύψος των επιδοτήσεων εξαρτάται από τον όγκο της αγροτικής παραγωγής, που με τη σειρά του εξαρτάται
από τις κλιματολογικές συνθήκες που θα επικρατήσουν.
Δυσχερέστερος, αν όχι εντελώς αδύνατος, είναι ο υπολογισμός των δαπανών εκείνων, η διενέργεια των
οποίων εξαρτάται από τυχαία ή απρόβλεπτα γεγονότα. Τέτοιες είναι οι δαπάνες βοήθειας σε
σεισμόπληκτους ή πλημμυροπαθείς, οι δαπάνες αποκατάστασης των υλικών ζημιών που οφείλονται σε
θεομηνίες κ.α. Επειδή πολλές κατηγορίες δαπανών δεν είναι, λόγω της φύσης τους, ούτε εύκολο ούτε
δυνατό να εκτιμηθούν με ακρίβεια δημιουργείται η ανάγκη σχηματισμού ενός αποθεματικού. Από το
αποθεματικό αυτό αντλούνται χρηματικά ποσά κάθε φορά που θα χρειαστεί να καλυφθούν έκτακτες
ανάγκες, οι οποίες είναι πιθανό να προκύψουν είτε από εσφαλμένη πρόβλεψη είτε από απρόβλεπτα και
τυχαία γεγονότα.
Είναι ευνόητο ότι ο βαθμός ακρίβειας της εκτίμησης των εσόδων και των εξόδων του Δημοσίου αποτελεί
συνάρτηση του διαστήματος, που χωρίζει το χρόνο σύνταξης του προϋπολογισμού από το χρόνο έναρξης
του οικονομικού έτους, στο οποίο αναφέρεται. Συγκεκριμένα, όσο μικρότερο είναι το χρονικό αυτό
διάστημα τόσο περισσότερο περιορίζεται το σφάλμα των σχετικών εκτιμήσεων. Και αυτό γιατί είναι
δυνατό να ληφθούν υπόψη τα πλέον πρόσφατα οικονομικά δεδομένα, από την πορεία των οποίων
επηρεάζεται το ύψος των δημόσιων εσόδων και εξόδων.
Μετά την κατάρτιση του ο προϋπολογισμός εισάγεται από τον Υπουργό των Οικονομικών στη Βουλή για
ψήφιση. Αυτό πρέπει να γίνει τουλάχιστον ένα μήνα πριν από την έναρξη του οικονομικού έτους, στο
οποίο αναφέρεται ο προϋπολογισμός.
Η διαδικασία ψήφισης του προϋπολογισμού διαφέρει από τη διαδικασία ψήφισης των άλλων
νομοθετημάτων. Μόλις κατατεθεί το σχέδιο προϋπολογισμού στη Βουλή, διανέμεται στους βουλευτές και
παραπέμπεται στη διαρκή επιτροπή οικονομικών υποθέσεων, για μελέτη και ανάλυση. Η Επιτροπή ορίζει
ένα γενικό εισηγητή από κάθε κοινοβουλευτική ομάδα, καθώς επίσης και ειδικούς εισηγητές, κατά θέματα
και κεφάλαια του προϋπολογισμού, οι οποίοι υποβάλλουν σχετικές εκθέσεις. Κατόπιν ο προϋπολογισμός,
μαζί με την εισηγητική έκθεση του Υπουργού των Οικονομικών και τις εκθέσεις των εισηγητών,
επαναφέρεται στη Βουλή για συζήτηση και ψήφιση.
Ο προϋπολογισμός δεν ψηφίζεται "κατ' αρχήν", όπως συμβαίνει με τους άλλους νόμους, αλλά μόνο κατ'
άρθρο. Αυτό σημαίνει ότι η Βουλή δεν έχει δικαίωμα να αρνηθεί την ψήφο της για τον προϋπολογισμό ως
σύνολο. Μόνο τροπολογίες μπορεί να επιφέρει στα διάφορα κονδύλια του προϋπολογισμού. Αυτό είναι
10
8
λογικό να συμβαίνει, γιατί θα ήταν άτοπο να κριθεί από τη Βουλή η σκοπιμότητα του προϋπολογισμού ως
σύνολο, αφού χωρίς την ύπαρξη του βασικού αυτού νομοθετήματος δεν μπορεί να λειτουργήσει το
κράτος. Γι' αυτό η ψήφιση του προϋπολογισμού είναι υποχρεωτική για τη Βουλή και κατοχυρώνεται από
το Σύνταγμα. Σχετικά, με τις τροπολογίες που μπορεί να επιφέρει η Βουλή παρατηρούμε ότι δεν μπορεί να
τροποποιήσει δαπάνες, οι οποίες κατοχυρώνονται με νόμο ή για τις οποίες υπάρχει συμβατική υποχρέωση
για το κράτος. Επίσης, δεν μπορεί να αυξήσει τις δαπάνες για μισθούς, συντάξεις και γενικά οποιεσδήποτε
αμοιβές, γιατί το Σύνταγμα δεν επιτρέπει τέτοιες παροχές χωρίς οργανικό ή άλλο ειδικό νόμο.
Αν ο προϋπολογισμός δεν εγκριθεί έγκαιρα από τη Βουλή και στο μεταξύ αρχίσει το νέο οικονομικό έτος,
τότε εφαρμόζεται η λεγόμενη μέθοδος των προσωρινών δωδεκατημορίων. Με βάση αυτή τη μέθοδο, η
Βουλή δίνει προσωρινή εξουσιοδότηση, κάθε μήνα στην εκτελεστική εξουσία να εισπράττει έσοδα και να
ενεργεί δαπάνες ως το ένα δωδέκατο του ύψους του αντίστοιχου κονδυλίου του προϋπολογισμού του
προηγούμενου έτους. Η προσωρινή αυτή λύση δεν μπορεί να εφαρμοσθεί περισσότερο από τρεις μήνες.
10
9
ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΙ ΕΠΙΛΟΓΗ ΤΩΝ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΔΑΠΑΝΩΝ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟ ΚΟΣΤΟΣ ΚΑΙ ΤΟ ΟΦΕΛΟΣ ΤΟΥΣ
Η θεωρία προσδιορισμού του άριστου ύψους των δημοσίων δαπανών με βάση τα κοινωνικό όφελος που
αποφέρουν και το κοινωνικό κόστος που συνεπάγονται είναι πολύ παλαιά. Η ιδέα διατυπώθηκε αρχικά
από το Γάλλο οικονομολόγο Depuit, γύρω στα μέσα του 19ου αιώνα, ως θεωρία όμως συστηματοποιήθηκε
πολύ αργότερα από τους Άγγλους οικονομολόγους Pigou και Dalton.
Σύμφωνα με τη θεωρία αυτή, το άριστο μέγεθος μιας δημοσίας δαπάνης καθορίζεται στο επίπεδο εκείνο
οπού μεγιστοποιείται το συνολικό καθαρό κοινωνικό όφελος της δαπάνης και αυτό συμβαίνει στο επίπεδο
στο οποίο το οριακό κοινωνικό όφελος από τη δαπάνη αυτή είναι ίσο με το οριακό κόστος ευκαιρίας της,
δηλαδή την απώλεια οφέλους από τη μη παραγωγή κάποιου άλλου αγαθού. Αν υποθέσουμε ότι υπάρχουν
δύο αγαθά ένα δημόσιο και ένα ιδιωτικό και ενδιαφερόμαστε να καθορίσουμε το άριστο μέγεθος του
δημοσίου τομέα, το μέγεθος αυτό καθορίζεται στο επίπεδο παραγωγής οπού εξισώνεται το οριακό
κοινωνικό όφελος με το οριακό κοινωνικό κόστος από τη λειτουργία του δημοσίου τομέα ή εναλλακτικά το
επίπεδο οπού εξισώνεται το οριακό όφελος του δημοσίου αγαθού με το οριακό κοινωνικό όφελος του
ιδιωτικού αγαθού.
Αν υπάρχουν περισσότερες κατηγορίες δημοσίων δαπανών, οι οποίες είναι πλήρως διαιρετές, άριστη είναι
η διάρθρωση τους όταν εξισώνεται το οριακό κοινωνικό όφελος με το οριακό κοινωνικό κόστος καθεμιάς
κατηγορίας δαπάνης η εναλλακτικά, όταν εξισώνεται το οριακό κοινωνικό όφελος των διάφορων
κατηγοριών δημόσιων δαπανών. Αν οι δημοσιές δαπάνες δεν είναι πλήρως διαιρέτες, άριστη είναι η
διάρθρωση τους όταν εξισώνεται το κατά μονάδα κοινωνικού κόστους ακαθάριστο και καθαρό κοινωνικό
όφελος κάθε δαπάνης. Πα να αριστοποιείτε και η κατανομή των πόρων ανάμεσα στον ιδιωτικό και στο
δημόσιο τομέα όμως, θα πρέπει να αναλαμβάνονται όλες οι δημόσιες δαπάνες που έχουν λόγο ακα-
θάριστου κοινωνικού οφέλους προς κοινωνικό κόστος μεγαλύτερο ή ίσο με τη μονάδα η λόγο καθαρού
κοινωνικού οφέλους προς κοινωνικό κόστος μεγαλύτερο η ίσο με το μηδέν.
Η θεωρία μεγιστοποίησης της κοινωνικής ευημερίας αποτελεί ένα θεωρητικό πλαίσιο με ιδιαίτερο
ενδιαφέρον. Η ιδέα για τον προσδιορισμό των δημόσιων δαπανών στο επίπεδο εξίσωσης του οριακού
κοινωνικού οφέλους με το οριακό κοινωνικό τους κόστος βασικά προέρχεται από τη θεωρία του
καταναλωτή. Όπως είναι γνωστό από τη Μικροοικονομική Θεωρία, ο καταναλωτής έχει ένα περιορισμένο
εισόδημα και πρέπει να επιλέγει ανάμεσα σε διάφορα αγαθά που του προσφέρονται. Για το σκοπό αυτό,
υποθέτουμε ότι ο καταναλωτής ιεραρχεί τα διάφορα αγαθά ανάλογα με τις προτιμήσεις του και επιλέγει
εκείνα που του επιτρέπουν να μεγιστοποιήσει την ευημερία του η τη χρησιμότητα του. Αυτό το πετυχαίνει
όταν επιλέγει τέτοιες ποσότητες από τα διάφορα αγαθά, ώστε να εξισώνει το οριακό όφελος που
αποκομίζει από κάθε αγαθό με την τιμή που πληρώνει, η οποία βασικά μετράει το κόστος που υφίσταται
για την απόκτηση της μονάδας αυτής. Η θεωρία μεγιστοποίησης της κοινωνικής ευημερίας, όπως έγινε
σαφές από τα πιο πάνω, αναπαράγει απλώς την αρχή αυτή. Υποτίθεται δηλαδή ότι και εδώ το κοινωνικό
σύνολο έχει ένα περιορισμένο εισόδημα που πρέπει να δαπανήσει στα διάφορα δημοσία αγαθά και τα
ιεραρχεί κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μεγιστοποιήσει την ευημερία του. Η μεγιστοποίηση αυτή πετυχαίνεται
στο επίπεδο παραγωγής όπου εξισώνεται τα οριακό κοινωνικό όφελος με το οριακό κοινωνικό κόστος κάθε
αγαθού η, με άλλα λογία, εκεί που εξισώνεται το οριακό κοινωνικό όφελος από τα διάφορα δημοσία
αγαθά.
Όπως και στη θεωρία των δημοσίων αγαθών όμως, έτσι και εδώ, το πρόβλημα είναι ποιος και με βάση
ποια κριτήρια θα αξιολογήσει τα δημοσία αγαθά, αφού τα επιμέρους άτομα δεν είναι διατεθειμένα να
11
0
αποκαλύψουν τις αληθείς προτιμήσεις τους για τα αγαθά αυτά και δεν υπάρχει μηχανισμός του να τα
αναγκάσει να το κάνουν. Στην περίπτωση της θεωρίας του καταναλωτή, υποθέτουμε ότι την αξιολόγηση
την κάνει κάθε άτομο με βάση το προσωπικό του συμφέρον και είναι υποχρεωμένο να αποκαλύψει τι και
ποσό επιθυμεί να αγοράσει από κάθε αγαθό, γιατί διαφορετικά θα αποκλειστεί από το όφελος του. Θα
καταναλώσει δηλαδή μονό όση ποσότητα δηλώσει ότι επιθυμεί να καταναλώσει. Αντίθετα, στην
περίπτωση των δημόσιων αγαθών, είπαμε επανειλημμένα, ότι τα επιμέρους άτομα δεν έχουν λόγους να
αποκαλύψουν τις αληθείς προτιμήσεις τους, αφού δεν μπορεί να αποκλειστούν από το όφελος τους.
Επομένως, δε γνωρίζουμε την αξιολόγηση του κοινωνικού συνόλου για τα διάφορα δημόσια αγαθά και το
ερώτημα είναι ποιος και πως θα τα αξιολογήσει.
Όπως η θεωρία των δημόσιων αγαθών, έτσι και η θεωρία μεγιστοποίησης της κοινωνικής ευημερίας
επομένως, παραμένει ουσιαστικά μια κενή θεωρία, χωρίς δυνατότητα πρακτικής εφαρμογής. Εν τούτοις, η
αρχή πάνω στην οποία στηρίζεται, δηλαδή η αρχή της εξίσωσης του οριακού κοινωνικού κόστους και
οφέλους ή η αρχή της μεγιστοποίησης του καθαρού κοινωνικού οφέλους από τα διάφορα δημοσία αγαθά,
αποτέλεσε τη βάση για την ανάπτυξη τεχνικών, που χρησιμοποιούνται πολύ τα τελευταία χρόνια για την
αξιολόγηση των δημοσίων δαπανών στην πράξη. Στα επόμενα, θα εξετάσουμε τα κυρία ζητήματα που
ανακύπτουν κατά την εφαρμογή των τεχνικών αυτών, και ιδιαίτερα της τεχνικής της ανάλυσης του κόστους
και του οφέλους.
11
1
ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ
Δημοσιονομικά βάρη
ΦΟΡΟΣ: είναι η αναγκαστική και χωρίς αντάλλαγμα οριστική παροχή των ιδιωτών προς το
κράτος ή άλλα ΝΠΔΔ προς πορισμό εσόδων και εκπλήρωση σκοπών οικονομικής και
κοινωνικής πολιτικής.
Ο φόρος ως:
παροχή χρηματική
Διάκριση από το φόρο σε είδος
Επίταξη προσωπικής εργασίας
παροχή οριστική
Διάκριση από το δημόσιο δάνειο
Εκούσιο δημόσιο δάνειο
Αναγκαστικό δημόσιο δάνειο
παροχή υποχρεωτική
Δημόσια εξουσία ως imperium
Maurice Duplessis: “The power to tax is the power to govern”
Μονομερής καθορισμός του φόρου
Φορολογική έννομη σχέση
Φορολογική εξουσία:
Πρωτογενής (Κράτος)
Παράγωγη (ΟΤΑ, ΝΠΔΔ)
Παραδείγματα:
11
2
1. Φόροι:
- Τέλος πυροπροστασίας
- Τέλος αντιρρύπανσης
- «Ανταποδοτικό τέλος» παραγωγού ηλεκτρικής ενέργειας από ανανεώσιμες πηγές (τέλος
ΑΠΕ)
- «Ανταποδοτικό τέλος» υπέρ της ΕΡΤ
- Τέλος χαρτοσήμου
Παραδείγματα:
2. Ανταποδοτικά τέλη:
Εισφορά υπέρ του Αυτόνομου Σταφιδικού Οργανισμού
Δικαιώματα Εκτέλεσης Τελωνειακών Εργασιών (ΔΕΤΕ)
Τέλος ιχθυόσκαλας
Τέλος χρήσης λιμένα
ΣτΕ 1972/2012
«... εφ' όσον δηλαδή το επίδικο τέλος δεν επιβάλλεται σε ανταπόδοση συγκεκριμένης
υπηρεσίας παρεχομένης από το Κράτος προς τους επιβαρυνομένους με αυτό, τα δε έσοδα
από την είσπραξή του περιέρχονται στον κρατικό προϋπολογισμό προς κάλυψη του
δημοσιονομικού ελλείμματος, ήτοι προς εξυπηρέτηση γενικοτέρου κρατικού σκοπού, δεν
συνιστά ανταποδοτικό τέλος, αλλά φόρο κατά την έννοια του άρθρου 78 του Συντάγματος.
Αλλωστε, η επίτευξη των δημοσιονομικών στόχων, από την οποία, σύμφωνα με την
αιτιολογική έκθεση, εξαρτάται απολύτως η πραγματική αξία της βαρυνομένης με το επίδικο
τέλος ακίνητης περιουσίας, συνιστά μεν σκοπό δημοσίου συμφέροντος, όχι, όμως παροχή
ειδικής ωφελείας προς τους βαρυνομένους με αυτό, ώστε να αναιρείται ο χαρακτήρας του
εν λόγω “τέλους” ως φορολογικής επιβαρύνσεως.»
11
3
Οικονομικός σκοπός του φόρου
Κοινωνικός σκοπός του φόρου
---------------------------------------------------
Σχολιάζεται η απόφαση του Σ.τ.Ε. με την οποία κρίθηκε ότι νόμιμα επιβάλλεται τέλος
ιχθυόσκαλας στα κατεψυγμένα αλιεύματα και για τα οποία η αντίρρηση συνίστατο στο ότι
τα προϊόντα αυτά από τη φύση τους δεν ήταν δεκτικά υπηρεσιών ιχθυόσκαλας.
Σκοπός της ιχθυόσκαλας είναι μεταξύ άλλων, η συντήρηση των αλιευμάτων υπό
υγιεινούς όρους και η διασφάλιση του ελέγχου υγιεινής κατάστασης αυτών. Για την
επίτευξη των σκοπών αυτών καθώς και για λόγους δημοσίου συμφέροντος και κυρίως για
την προστασία του καταναλωτικού κοινού θεσπίζεται η υποχρεωτική προσκομιδή των
αλιευμάτων στην ιχθυόσκαλα και η δι'αυτής περαιτέρω διακίνησή τους.
Για τις υπηρεσίες που παρέχονται στις ιχθυόσκαλες, είναι δυνατή η επιβολή στους
συναλλασσόμενους ειδικού τέλους, ως ποσοστού επί της αξίας των νωπών, ψυγμένων και
κατεψυγμένων αλιευμάτων που διακινούνται σ' αυτές.
Καθίσταται υποχρεωτική η προσκομιδή στην ιχθυόσκαλα και η περαιτέρω
διακίνηση από αυτές όλων των αλιευμάτων (νωπών, ψυγμένων, κατεψυγμένων)
προερχομένων από την Ευρωπαϊκή Ένωση ή εισαγομένων.
Ως προς το ειδικό τέλος ιχθυόσκαλας το οποίο επιβάλλεται με κοινές αποφάσεις
των αρμοδίων υπουργών, ορίζεται ότι η καταβολή αυτού η οποία βαρύνει τους
11
4
συναλλασσόμενους και λοιπούς υπόχρεους, πραγματοποιείται χάριν δημόσιου
συμφέροντος, ανεξάρτητα από τη χρησιμοποίηση ή μη των υπηρεσιών που προσφέρουν οι
ιχθυόσκαλες για τα αλιεύματα και ότι είναι επιτρεπτή η κλιμάκωση του τέλους, ανάλογα με
την ιδιότητα των βαρυνόμενων προσώπων.
Καθορίζεται το ειδικό τέλος καταβαλλόμενο από συναλλασσόμενους στις
ιχθυόσκαλες: α) σε ποσοστό 2% επί της αξίας των νωπών αλιευμάτων και β) σε ποσοστό
0,7% επί της αξίας των κατεψυγμένων προσκομιζόμενων στην ιχθυόσκαλα ανεξάρτητα από
τη χώρα προέλευσης και το μέσο μεταφοράς αυτών.
Η επιχείρηση ισχυρίσθηκε ότι στην προκείμενη περίπτωση η παροχή υπηρεσιών
ιχθυόσκαλας αφορά μόνο την πρωτογενή αλιεία (νωπά αλιεύματα) είναι δε ασυμβίβαστη
με τη φύση των κατεψυγμένων αλιευμάτων που διακινούνται ή εισάγονται και
τοποθετούνται σε θαλάμους κατάψυξης για την περαιτέρω χονδρική πώληση.
Η σχολιαζόμενη απόφαση, χωρίς να διαμορφώνει ρητά, ανάλογα με τον κανόνα
αυτό τη μείζονα σκέψη της, δεν υπεισέρχεται στη διερεύνηση πραγματικών στοιχείων ως
προς την παροχή των σχετικών υπηρεσιών ιχθυόσκαλας και απορρίπτει ως αβάσιμους τους
λόγους που αναφέρονται σε αντικειμενική αδυναμία τέτοιας παροχής.
Καθορισμός ύψους ανταποδοτικού τέλους υπέρ της Ε.Ρ.Τ. με πράξη του Υπ. Συμβουλίου.
Αίτηση ακύρωσης αυτής. Καθορισμός του ύψους του τέλους ανάλογα με την αξία της
μηνιαίας κατανάλωσης ηλεκτρικού ρεύματος και αποσύνδεση αυτού από τις παρεχόμενες
στο πρόσωπο υπηρεσίες της Ε.Ρ.Τ. προσδίδει στο εν λόγω τέλος την ιδιότητα του φόρου.
Ακυρωτέα η σχετική απόφαση λόγω υπερβάσεως της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως.
Δημοτική και κοινοτική φορολογία. Αίτηση ακύρωσης της ΚΥΑ περί καθορισμού του ύψους
και της διαδικασίας απόδοσης ανταποδοτικού τέλους υπέρ ΟΤΑ από παραγωγούς
ηλεκτρικής ενέργειας με χρήση ανενεωσίμων πηγών ενέργειας. Το τέλος αυτό δεν έχει
11
5
ανταποδοτικό χαρακτήρα, αλλά αποτελεί βάρος και η διάταξη του άρθρου 38 παρ. 7 του Ν.
2773/1999 αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος. Δεκτή η αίτηση ακύρωσης.
3990/2000 ΣΤΕ
Τέλος ιχθυόσκαλας. Το προβλεπόμενο από το άρθρο 50 παρ. 6 του ν. 2538/1997 τέλος επί
της αξίας των κατεψυγμένων αλιευμάτων που επιβάλλεται στους συναλλασσόμενους στις
ιχθυόσκαλες έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα. Η εκδοθείσα βάσει της ανωτέρω διάταξης
σχετική υπουργική απόφαση δεν αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος. Η
πραγματική χρησιμοποίηση της δημόσιας υπηρεσίας δεν απαιτείται για την επιβολή του
τέλους, αλλά αρκεί και η ετοιμότητα της παροχής της υπηρεσίας αυτής. Αντίθετη
μειοψηφία. Επιβολή του τέλους τόσο στα εγχώρια όσο και στα εισαγόμενα αλιεύματα, που
προσκομίζονται υποχρεωτικά στην ιχθυόσκαλα. Η επιβολή αυτή δεν αντίκειται στα άρθρα 9,
12 και 95 της Συνθήκης Ε.Κ. Απορρίπτεται η αίτηση ακύρωσης.
------------------------------------------------------
Οικονομικός κύκλος:
Απόκτηση εισοδήματος → αποθησαύριση εισοδήματος → χρήση εισοδήματος
Φόρος εισοδήματος:
Φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων
Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων
Φόρος πλοίων
Έκτακτες εισφορές
11
6
Φόρος Ακίνητης Περιουσίας (ΦΑΠ)
Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Έπιφανειών (ΈΈΤΗΔΈ)
Γ. Ανάλογα με το συντελεστή
11
7
Ειδικοί φόροι κατανάλωσης
Φόρος μεταβίβασης ακινήτων
Παραδείγματα
Υπολογισμός Κατ’ αξία Κατ’ αξία Κατ’ αξία Κατ’ αξία Κατ’ αξία
----------------------------------------------------------
11
8
Άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος
«Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το
υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις
συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος.»
ΧΩΡΙΣ
νομοθετική εξουσιοδότηση Χ Χ
ΜΕ
νομοθετική εξουσιοδότηση Χ v
11
9
Ο καθορισμός της αντικειμενικής αξίας των ακινήτων
Ο καθορισμός του συντελεστή εντός πλαισίων, εφόσον:
o συγκεκριμένα και στενά πλαίσια
o προκαθορισμένα κριτήρια
12
0
Η κατ’ αναλογία εφαρμογή διατάξεως νόμου
Η κατ’ αντιδιαστολή ερμηνεία (argumentum a contrario)
Η εκ της σιωπής του νόμου συναγωγή συμπεράσματος (argumentum a silentio)
Αμφισβητείται: η τελολογική ερμηνεία
Στην πράξη χρησιμοποιείται από τη νομολογία
ΣτΕ 1620/2011
“6. Επειδή, ο τόκος δεν αποτελεί μόνον το παρεχόμενο στο δανειστή αντάλλαγμα για τη
χρήση από τον οφειλέτη του κεφαλαίου του χρέους (συναρτώμενος, μεταξύ άλλων, και από
τη γενικότερη κατάσταση της οικονομίας και το χρόνο αποπληρωμής), αλλά καλύπτει,
εξυπηρετώντας την ασφάλεια των συναλλαγών, και τον κίνδυνο, που διατρέχει ο δανειστής,
της μη αποπληρωμής της οφειλής. ... Ως εκ τούτου, ... δικαιολογημένα το ύψος του τόκου
διαφοροποιείται ανάλογα με τη φερεγγυότητα (πιστοληπτική ικανότητα) του οφειλέτη.
Το ελληνικό Κράτος διαχρονικά είναι, χωρίς αμφιβολία, πλέον αξιόπιστος οφειλέτης σε
12
1
σχέση με τους ιδιώτες οφειλέτες. ... Τέλος, οι ιδιώτες οφειλέτες, φυσικά και νομικά
πρόσωπα, δεν έχουν βεβαίως τη συνέχεια και διάρκεια ενός κράτους οφειλέτη. Από τα
προεκτεθέντα προκύπτει σαφώς ότι ο κίνδυνος, τον οποίο διαχρονικά διατρέχει το Δημόσιο
ως δανειστής, όσον αφορά την καταβολή των προς αυτό οφειλών των ιδιωτών, είναι
μεγαλύτερος από τον κίνδυνο που αναλαμβάνουν οι ιδιώτες δανειστές του. Κατά συνέπεια,
η διαφοροποίηση του τόκου, νόμιμου ή υπερημερίας, που αφορά τις οφειλές του Δημοσίου
και του αντίστοιχου γενικώς ισχύοντος τόκου που εφαρμόζεται στις οφειλές των ιδιωτών,
είναι, χωρίς αμφιβολία, κατ` αρχήν, δικαιολογημένη.”
ΑΕΔ 25/2012
“10. Επειδή, η θέσπιση και η διατήρηση σε ισχύ για τόσο μεγάλο χρονικό διάστημα
(ουσιαστικά από το 1877) ρυθμίσεως, κατά την οποία το καταβαλλόμενο από το Δημόσιο,
με την ιδιότητα του οφειλέτη, ποσοστό τόκου υπερημερίας είναι μικρότερο εκείνου που
έχουν υποχρέωση να καταβάλλουν οι ιδιώτες οφειλέτες, δικαιολογείται από το γεγονός ότι,
όπως προκύπτει από τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, καθ’ όλο το διάστημα αυτό
το Ελληνικό Κράτος έχει διέλθει από διαδοχικές σοβαρές δημοσιονομικές κρίσεις, οι
οποίες έχουν διαρκέσει για μεγάλα χρονικά διαστήματα, αλλά και των οποίων οι επιπτώσεις
επεκτείνονται και σε περιόδους, κατά τις οποίες η οικονομική κατάσταση βελτιώνεται και οι
συγκυρίες είναι ευνοϊκές για την ανάπτυξη της χώρας. Ενόψει τούτου, η κρινόμενη διάταξη
του άρθρου 21 του Κώδικα των νόμων περί δικών του Δημοσίου εισάγει επιτρεπτή υπέρ
του Δημοσίου προνομιακή μεταχείριση, η οποία αποβλέπει στην ορθή άσκηση της
δημοσίας εξουσίας μέσω της διαφυλάξεως της δημοσιονομικής ισορροπίας και της
περιουσίας του Κράτους, με σκοπό την εκπλήρωση των, κατά το Σύνταγμα και τους
νόμους, υποχρεώσεών του έναντι των πολιτών, και, ως εκ τούτου, δεν αντίκειται στο
άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος, εφόσον, υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, η συνταγματική
αυτή διάταξη δεν έχει πεδίο εφαρμογής, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην όγδοη σκέψη.”
12
2
Εφαρμογή σε περιπτώσεις δασμοφορολογικών διατάξεων
-------------------------------------------------------
Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής, ορίζεται εις 6%
ετησίως, πλην εάν άλλω ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος
άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής.
N. 1473/1984
"1. Πρόσθετοι φόροι, προσαυξήσεις, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις δεν επιβάλλονται, όταν ο
υπόχρεος κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης του ή την κατάθεση της διασάφησης
ακολούθησε την ερμηνεία που δόθηκε στις διατάξεις της άμεσης και έμμεσης φορολογίας από
ερμηνευτικές οδηγίες του Υπουργείου Οικονομικών ή από έγγραφο της φορολογικής αρχής ή από
τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή από τη νομολογία των διοικητικών δικαστηρίων αν
δεν υπάρχουν αντίθετες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας. Οι διατάξεις του
προηγουμένου εδαφίου εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση που ο υπόχρεος δεν υπέβαλε
φορολογική δήλωση. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου και εφόσον, για την
επιβολή του φόρου, δεν απαιτείται από το νόμο η υποβολή φορολογικής δήλωσης λαμβάνεται
υπόψη ο χρόνος γέννησης της φορολογικής υποχρέωσης.
2. Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, η πρόστιμο που έχει καταβληθεί,
κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε
12
3
βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα
γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά
την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική
αρχή της απόφασης του αρμοδίου δικαστηρίου. Το ίδιο ισχύει και για το επιστρεπτέο φόρο που
προκύπτει από τη δήλωση του φορολογουμένου.
Στην περίπτωση αυτή, προκειμένου για την υποβολή δηλώσεων με την κατάθεση των οποίων
δημιουργείται υποχρέωση ταυτόχρονης καταβολής μέρους ή ολόκληρου, κατά περίπτωση, του
οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου, η εξάμηνη προθεσμία για την έντοκη επιστροφή του φόρου
αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της υποβολής της δήλωσης. Στην περίπτωση
υποβολής δήλωσης της οποίας η εκκαθάριση ή καταβολή του φόρου δεν ενεργείται συγχρόνως με
την κατάθεση αυτής, η εξάμηνη προθεσμία για την έντοκη επιστροφή του φόρου αρχίζει από την
πρώτη του μήνα του επομένου της ημερομηνίας έκδοσης του εκκαθαριστικού σημειώματος του
φόρου.
Τυχόν άσκηση έφεσης από το Δημόσιο κατά οριστικών αποφάσεων διοικητικών πρωτοδικείων δεν
αναστέλλει σε καμιά περίπτωση τη διαδικασία της έκπτωσης των ποσών, που βεβαιώθηκαν ή της
επιστροφής ή του συμψηφισμού των ποσών, που καταβλήθηκαν, αλλά δεν οφείλονται βάσει των
αποφάσεων αυτών.
Τόκοι υπερημερίας πάσης οφειλής του Δημοσίου. Κρίση ότι η διάταξη του άρθρου 21 του
Κώδικα Νόμων περί δικών του Δημοσίου, με την οποία θεσπίζεται, για τις οφειλές του
Δημοσίου, επιτόκιο νόμιμο και υπερημερίας σε ποσοστό 6%, που είναι μικρότερο από το
ποσοστό του γενικώς ισχύοντος αντίστοιχου επιτοκίου, είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα
καθόσον αντίκειται στο Σύνταγμα και την ΕΣΔΑ. Λόγοι. Περιστατικά.
Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση και την απορρίπτει κατά τα λοιπά. Ακυρώνει την υπ`
αριθμ. ΠΟΛ 1100/24.6.2010 πράξη του Υπουργού Οικονομικών, κατά το μέρος που ορίζει
ότι «οι δικηγόροι που εργάζονται με πάγια αντιμισθία και, κατά τις διατάξεις της
φορολογίας εισοδήματος θεωρούνται ως μισθωτοί, δεν υπάγονται στο ΦΠΑ για τις εν λόγω
αμοιβές».
12
4
Αριθμός 1274/2002 (Έναρξη τοκοφορίας κατά του Δημοσίου)
Περίληψη
Αρχή της νομιμότητας του φόρου - Επιστροφή εντόκως φόρου αχρεωστήτως καταβληθέντος
- Παραπομπή σε Ολομέλεια -. Με τις το άρθρο 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 προβλέπεται η
επιστροφή εντόκως φόρου που αχρεωστήτως έχει καταβληθεί – επιστροφή η οποία είναι
συνέπεια της συνταγματικής αρχής της νομιμότητας του φόρου. Η επιστροφή προβλέπεται
μετά την πάροδο εξαμήνου, κατά κανόνα, από την πρώτη του μήνα του επομένου από την
κοινοποίηση στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης. Η υποχρέωση του Δημοσίου
για καταβολή τόκων προβλέπεται και στις εκκρεμείς περιπτώσεις, σε εκείνες δηλαδή κατά
τις οποίες ο φόρος, που με βάση δήλωση ή δικαστική απόφαση αχρεωστήτως έχει
καταβληθεί, δεν είχε επιστραφεί έως τη δημοσίευση του ν. 2120/1993 (4.3.1993).
Υποχρέωση του Δημοσίου για καταβολή τόκων, νόμιμων ή υπερημερίας, από χρονικό
σημείο προγενέστερο από το οριζόμενο στο άρθρο 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 θεσπίζεται
με τη διάταξη του άρθρου 21 του Κ.Δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή σε
περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημόσιου δικαίου, όπως η φορολογική. Οι
τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται και το αίτημα
για επιστροφή φόρου που αχρεωστήτως έχει καταβληθεί. Οι διατάξεις των άρθρων 340 έως
346 του Αστικού Κώδικα δεν έχουν εφαρμογή για αξιώσεις του φορολογουμένου προς
επιστροφή φόρου που αχρεωστήτως έχει καταβληθεί, αφού για το ζήτημα αυτό έχουν
εφαρμογή οι ειδικές διατάξεις του άρθρου 21 του Κ.Δ. της 26.6/10.7.1944 και του άρθρου
38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε. Έτσι ερμηνευόμενη η διάταξη του
άρθρου 21 του πιο πάνω κ. δ/τος συμβιβάζεται με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 4 του
Συντάγματος. (Αντίθετες μειοψηφίες). Παραπέμπει σε Ολομέλεια.
Απαιτήσεις κατά του Δημοσίου και ύψος του οφειλόμενου επιτοκίου υπερημερίας. Η
σχετική διάταξη του άρθρου 21 του ΚΝΔΔ αποτελεί ουσιαστική διάταξη και από τη
διαφοροποίηση του οριζόμενου τόκου, σε σχέση με τον εκάστοτε γενικώς ισχύοντα τόκο για
τις οφειλές των ιδιωτών, δεν αντίκειται στα άρθρα 4 παρ.1, 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6
παρ. 1 της ΕΣΔΑ. Το ύψος του τόκου ευλόγως διαμορφώνεται ανάλογα και προς τον κίνδυνο
της ενδεχόμενης αδυναμίας καταβολής του χρέους και δικαιολογημένα διαφοροποιείται
ανάλογα με τη φερεγγυότητα του οφειλέτη. Η διαφοροποίηση του τόκου, που αφορά τις
οφειλές του Δημοσίου και του αντίστοιχου γενικώς ισχύοντος τόκου που εφαρμόζεται στις
οφειλές των ιδιωτών, είναι δικαιολογημένη για λόγους διασφάλισης "της δημοσιονομικής
ισορροπίας του Κράτους". Παραπομπή του ζητήματος στην Ολομέλεια του ΣτΕ.
Υπερημερία του δημοσίου και οφειλόμενος τόκος κατά το οριζόμενο στο άρθρο 21 του
ΚΝΔΔ ποσοστό επιτοκίου. Ο νόμιμος τόκος επί του ποσού που επιδικάζεται στο νικήσαντα
διάδικο με δικαστική απόφαση εμπίπτει στην έννοια της περιουσίας που προστατεύεται
από το άρθρο 1 του πρώτου προσθέτου πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Όταν το δημόσιο οφείλει
σε ιδιώτη χρηματική παροχή, η φύση της υποκείμενης αιτίας ως ιδιωτικού και δημοσίου
δικαίου έχει σημασία για να εκτιμηθεί αν είναι ανεκτή η εφαρμογή κρατικών προνομίων και
12
5
η διαφορετική μεταχείριση δημοσίου και ιδιώτη οφειλέτη. Τέτοια περίπτωση δεν συντρέχει
επί αποζημίωσης που επιδικάζεται εις βάρος του δημοσίου κατά το άρθρο 105 του ΕισΝΑΚ.
Η διάταξη του άρθρου 21 του ΚΝΔΔ αντίκειται στο άρθρο 4 παρ. 1 του συντάγματος και την
ΕΣΔΑ, αφού δεν δικαιολογείται η διαφοροποίηση δημοσίου και ιδιώτη ως προς το ύψος του
επιτοκίου. Αντίθετη μειοψηφία. Η υπόθεση παραπέμφθηκε στην ολομέλεια με την
3651/2002 απόφαση του Α` τμήματος του ΣτΕ.(Σημείωση Χ.Νικολαίδη ΑΡΧΝ 2010,109).
------------------------------------------------------------
12
6
Όρια της φορολογικής ισότητας
Διαφοροποιήσεις με βάση τη διαφορά των καταστάσεων
Αφορολόγητο όριο
Διαφορετική φορολόγηση ορισμένων επαγγελμάτων
Διαφορετική φορολόγηση ορισμένων προσώπων
Διαφορετική φορολόγηση λόγω εξαιρετικών γεγονότων
Φορολογικά κίνητρα
Αντικειμενικά κριτήρια
12
7
φορολογητέας ύλης (άλλως, πηγής πλούτου) διαφορετικής από το εισόδημα, δοθέντος ότι,
κατά την συνταγματική αυτή διάταξη, αντικείμενο φορολογικής επιβαρύνσεως μπορούν να
αποτελέσουν όχι μόνον το εισόδημα, αλλά, αυτοτελώς, και η περιουσία, οι δαπάνες ή οι
συναλλαγές. Ως εκ τούτου, η ύπαρξη προσόδου από το ακίνητο δεν αποτελεί προϋπόθεση
ή κριτήριο υπαγωγής στο Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε. ούτε, άλλωστε, η μη συνεκτίμηση, κατά την επιβολή
του επιδίκου τέλους, της υπάρξεως (ή μη) εισοδήματος από το βαρυνόμενο ακίνητο
συνιστά, μόνη αυτή, παράβαση της συνταγματικής αρχής της ίσης, αναλόγως της
φοροδοτικής ικανότητας εκάστου, επιβαρύνσεως.
Περίληψη
ΠΠρΑθ 1101/2012
... Όμως, από μόνα τα προεκτεθέντα τρία στοιχεία (εμβαδόν, παλαιότητα, τιμή ζώνης) του
ακινήτου, βάσει των οποίων, κατά την παρ. 8, γίνεται η βεβαίωση του φόρου με τις
ανωτέρω μηχανογραφικές καταστάσεις, ασυνδέτως προς άλλα κριτήρια αντικειμενικά
(προσδιοριστικά της αξίας ή και της αποδόσεως των ακινήτων) και κυρίως, υποκειμενικά
(εισοδηματικά, περιουσίας, προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως), δεν
αποδεικνύεται, ούτε τεκμαίρεται κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, η ύπαρξη
φοροδοτικής ικανότητας του κυρίου ή επικαρπωτού του ακινήτου και η έκταση της
ικανότητας αυτής, η μη λήψη δε υπ` όψιν της φοροδοτικής ικανότητας των βαρυνομένων με
τον επίμαχο φόρο προσώπων για την επιβολή αυτού συνιστά, παραβίαση των ανωτέρω
συνταγματικών διατάξεων, ...
12
8
ΠΠρΑθ 1101/2012 (ΕΕΤΗΔΕ)
Με τα δεδομένα αυτά οι διατάξεις του άρθρου 53 του ν.4021/2011 αντίκεινται στο άρθρο
4 παρ. 5 του Συντάγματος διότι επιβάλλουν ένα ακόμα φορολογικό βάρος στους Έλληνες
πολίτες χωρίς να συνεκτιμάται διόλου, όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του
νομού, τόσο για την επιβολή αυτού τούτου του φόρου όσο και για το ύψος του, η
συνολική μέχρι σήμερα φορολογική τους επιβάρυνση, με την άθροιση τακτικών και
εκτάκτων φορολογικών υποχρεώσεων, η οποία έχει δυσμενέστατες επιπτώσεις στη
φοροδοτική ικανότητα και ως εκ τούτου στη διατήρηση ανεκτού βιοτικού επιπέδου για
πολλές κατηγορίες κατηγοριών πολιτών, που έχουν ήδη υποστεί σοβαρότατες οικονομικές
απώλειες, λαμβανομένου μάλιστα υπόψη ότι για τον επίδικο φόρο δεν προβλέπεται
απαλλαγή ούτε καν της πρώτης κατοικίας που αποτελεί, ιδίως εν μέσω σοβούσας
οικονομικής κρίσης, αναγκαίο στοιχείο για την αξιοπρεπή διαβίωση του ανθρώπου (άρθρο 2
παρ. 1 Συντ.) και για την προστασία της οικογένειας (άρθρο 21 Συντ.).
-------------------------------------------------------------
12
9
o Χρήση (διαχειριστική περίοδος)
o Οικονομικό έτος: χρήση + 1
o Π.χ.: οικ. έτος 2011 = χρήση 2010
Παραδείγματα αναδρομικότητας
Αναδρομική κατάργηση ευνοϊκής φορολογικής ρύθμισης
κατάργηση ευνοϊκού καθεστώτος
κατάργηση απαλλαγής
Αναδρομική μεταβολή του τρόπου υπολογισμού
μεταβολή ΣΚΚ
κατάργηση εκπιπτομένων δαπανών
εφαρμογή φορολογικού τεκμηρίου
β. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το συνολικό καθαρό εισόδημα,
πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή της
σχολάζουσας κληρονομιάς των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους
2008 εφόσον αυτό είναι εξήντα χιλιάδες ευρώ (60.000 €) και άνω.»
13
0
Κατά την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου δεν ήταν γνωστά τα εισοδήματα του
οικ. έτους 2009
ΣτΕ 693/2011:
Αντισυνταγματική
Παραπέμπει στην Ολομέλεια
Η ατομική ιδιοκτησία
Ο φόρος δεν επιτρέπεται να έχει δημευτικό χαρακτήρα
Δεν επιτρέπεται η υπέρμετρη φορολόγηση της κληρονομιαίας περιουσίας
Η αναγκαστική απαλλοτρίωση δεν συνιστά φορολόγηση
Φορολογία και έκτακτη εισφορά του άρθρου 18 του ν. 3758/2009. Παραδεκτά ασκείται η
αίτηση αναίρεσης, έστω και αν το αντικείμενο της διαφοράς δεν υπερβαίνει τις 40.000
ευρώ, αφού προβάλλεται ότι η επίμαχη διάταξη θέτει σπουδαίο νομικό ζήτημα. Η ανωτέρω
διάταξη, ορίζοντας ότι για τον υπολογισμό της "έκτακτης εισφοράς", λαμβάνεται υπόψη το
εισόδημα των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων του οικονομικού
έτους 2008, επιβάλλει αναδρομικά φόρο επί εισοδημάτων που έχουν προκύψει σε χρόνο
προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεώς της έτους και αντίκειται στο άρθρο 78
παρ. 2 του Συντάγματος. Αντίθετη μειοψηφία. Οι διατάξεις αυτές δεν αντίκεινται στο άρθρο
79 του Συντάγματος. Η μη υπαγωγή στην επίδικη εισφορά των εισοδημάτων των νομικών
προσώπων δεν παραβιάζει το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Αντίθετη μειοψηφία. Στην
επίδικη εισφορά υπόκεινται και οι "αυτοτελώς φορολογούμενες ειδικές περιπτώσεις". Δεν
απαιτείτο πριν από την έκδοση του εκκαθαριστικού σημειώματος να κληθεί ο
φορολογούμενος σε ακρόαση. Παραπομπή της υπόθεσης στην Ολομέλεια του ΣτΕ.
Άρθρο 15
"Διαδικασία χορήγησης των απαλλαγών από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων των
περιπτώσεων γ` και στ` της παραγράφου 2 και δ` της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν.
3091/2002, απαιτούμενα δικαιολογητικά και ημερομηνία υποβολής των σχετικών αιτήσεων
για το έτος 2011 και κάθε επόμενο."
1. Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες της παρ. 3 του άρθρου 51Α του Κ.Φ.Ε., που
έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα τα
οποία βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο δεκαπέντε τοις εκατό
(15%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται στο άρθρο 17 του νόμου αυτού.
13
1
β) Εταιρείες οι οποίες ασκούν εμπορική, μεταποιητική, βιομηχανική, βιοτεχνική ή παροχής
υπηρεσιών δραστηριότητα στην Ελλάδα, εφόσον κατά το οικείο οικονομικό έτος τα
ακαθάριστα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων
εσόδων από ακίνητα.
δ) Εταιρείες των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο ανήκει κατά πλειοψηφία στο Ελληνικό
Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή εταιρείες των οποίων η πλειοψηφία
των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου διορίζεται από το Ελληνικό Δημόσιο ή από νομικά
πρόσωπα δημοσίου δικαίου.
1.α. Επιβάλλεται έκτακτη εφάπαξ εισφορά στο εισόδημα των φυσικών προσώπων που
φορολογούνται κατά τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), καθώς και στο εισόδημα σχολάζουσας
κληρονομιάς.
β. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το συνολικό καθαρό εισόδημα,
πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή της
σχολάζουσας κληρονομιάς των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους
2008 εφόσον αυτό είναι εξήντα χιλιάδες ευρώ (60.000 €) και άνω.
γ. Για την εξεύρεση του συνολικού εισοδήματος δεν προσμετρούνται τα εισοδήματα της
παραγράφου 1 του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ` της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του
Κ.Φ.Ε.
13
2
2. Η έκτακτη εφάπαξ εισφορά καθορίζεται στο ποσό των χιλίων ευρώ (1.000 €) για ετήσιο
συνολικό ατομικό εισόδημα από εξήντα χιλιάδες ένα ευρώ (60.001 €)…
β. Για τον υπολογισμό της εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του
οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο.
γ. Η προθεσμία άσκησης της προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της
διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού
πρωτοδικείου, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη της οφειλής που βεβαιώνεται
κατά τις διατάξεις της παραγράφου 1.
4.α. Η εισφορά που επιβάλλεται με αυτόν το νόμο καταβάλλεται σε τρεις (3) ίσες διμηνιαίες
δόσεις…
Έκτακτη εισφορά του ν. 3758/2009 για την αντιμετώπιση της οικονομικής κρίσης. Επιβολή
εφάπαξ εισφοράς για το οικονομικό έτος του 2008 (δηλ. για κληθέντα εισοδήματα του
2007). Έννοια οικονομικού έτους κατά το σύνταγμα (άρ. 78, παρ. 2Σ). Κρίση ότι η
συγκεκριμένη ρύθμιση είναι αντισυνταγματική. Αίτημα για επιστροφή της καταβληθείσης
εισφοράς εντόκως. Γίνεται δεκτή η προσφυγή. Παρέμβαση σωματείου φορολογουμένων και
επιστημονικής - επαγγελματικής οργάνωσης φοροτεχνών. Έννομο συμφέρον.
-----------------------------------------------------
Η οικονομική ελευθερία
Δεν επιτρέπεται η φορολογία να περιορίζει υπέρμετρα την άσκηση επαγγέλματος
Τα τεκμήρια δεν προσκρούουν στο δικαίωμα της οικονομικής ελευθερίας εφόσον είναι:
Γενικά
Απρόσωπα
μαχητά
Τα μέτρα καταπολέμησης της φοροδιαφυγής σε σχέση με την οικονομική ελευθερία
Αναστολή λειτουργίας επαγγελματικής εγκατάστασης
Αφαίρεση πινακίδων, άδειας κυκλοφορίας, άδειας οδήγησης
Η προσωπική ελευθερία
Προσωποκράτηση ως μέσο αναγκαστικής εκτέλεσης για την είσπραξη δημοσίων εσόδων
(διοικητικό μέτρο)
ΣτΕ (Ολομ.) 250-251/2008: αντισυνταγματική
13
3
ΑΠ (Ολομ.) 1/2009: δεν αντίκειται στο Σύνταγμα
ΑΕΔ 1/2010: αντισυνταγματική
Απαγόρευση εξόδου από τη χώρα: καταργήθηκε
Ποινική δίωξη λόγω μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο
Άρθρο 25 Ν. 1882/1990 (αδίκημα μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο
Άρθρο 3 Ν. 3943/2011: Αυτόφωρο
Προσωπική κράτηση για χρέη προς το Δημόσιο. Κρίση ότι το μέτρο της προσωπικής
κρατήσεως διαφέρει των γνησίων μέσων εκτελέσεως (κατάσχεση κλπ), τα οποία συνιστούν
άμεση επέμβαση του δημοσίου στην περιουσία του οφειλέτη προς είσπραξη του προς αυτό
χρέους, διότι αποτελεί μέτρο καταναγκασμού όχι επί της περιουσίας, αλλά επ` αυτού
τούτου του προσώπου του οφειλέτη, προκειμένου να εξαναγκασθεί στη δια παντός μέσου
καταβολή του οφειλόμενου χρέους. Τούτο όμως είναι συνταγματικώς ανεπίτρεπτο, ως
αντικείμενο στο άρθρο 2 παρ. 1 του συντάγματος. Λόγοι. Αντίθετη μειοψηφία. Λόγοι.
13
4
δικαιοπραξιών. Παραδεκτοί λόγοι που ελέγχουν την παραβίασή τους. Προϋποθέσεις
παραδεκτού του λόγου περί παραμόρφωσης του περιεχομένου εγγράφου. Προσωπική
κράτηση. Προϋποθέσεις αυτής. Ειδικότερα η προσωπική κράτηση κατά εμπόρων.
-------------------------------------------------------
ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ:
Συστηματική κατάταξη:
Φορολογικό υποκείμενο
13
5
Φυσικά πρόσωπα:
o που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα
o που έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα
Ζώντες – θανόντες
Σχολάζουσα κληρονομία
Φορολογούνται σαν φυσικά πρόσωπα:
Προσωπικές εταιρείες (Ο.Ε., Ε.Ε.)
Ενώσεις προσώπων (κοινοπραξίες, αστ. εταιρείες, κοινωνίες)
Φορολογικό αντικείμενο
Έννοια εισοδήματος:
αστικό δίκαιο (ΑΚ 961)
o Σταθερότητα της πηγής του εισοδήματος
o Περιοδικότητα του προϊόντος
o Χρηματικός χαρακτήρας
Φορολογικό δίκαιο:
Θεωρία:
θεωρία των πηγών: αντίστοιχη της έννοιας του ΑΚ
θεωρία της περιουσιακής επαύξησης
Πράξη:
αφίσταται της έννοιας του αστικού δικαίου
εισόδημα ≠ φορολογητέο εισόδημα
δεν υπάρχει νομοθετικός ορισμός
περιπτωσιολογική ρύθμιση
περιλαμβάνεται η προσαύξηση περιουσίας από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή
πηγή ή αιτία (§48 παρ. 3 ΚΦΕ)
Πηγές εισοδήματος
Α–Β: Εισόδημα από ακίνητα
Γ: Εισόδημα από κινητές αξίες
Δ: Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις
Ε: Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις
ΣΤ: Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες
Ζ: Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή
Σύστημα φορολογίας
Αναλυτικό
(Πηγή Α x Συντ.) + (Πηγή Β x Συντ.) + ... = Φόρος
Συνθετικό
Εισόδημα από κάθε πηγή x Συντ. = Φόρος
Ελλάδα:
1919- 2013: μικτό σύστημα (συνδυασμός αναλυτικού και συνθετικού)
Από το 2013: αναλυτικό
Φορολογικός συντελεστής
Προοδευτικός (κλίμακα άρθρου 9 ΚΦΕ)
Διαφορετικές κλίμακες:
o Μισθωτοί – συνταξιούχοι
o Μη μισθωτοί
13
6
o Εισοδήματα από ακίνητα - κινητές αξίες
Αφορολόγητο όριο: καταργήθηκε
o Πρακτικά παραμένει αφορολόγητο το εισόδημα μισθωτών μέχρι 9.545
ευρώ
Παράδειγμα:
Φορολογούμενος μισθωτός:
ΝΟΜΟΣ ΥΠ' ΑΡΙΘ. 2238/94 Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. (ΦΕΚ
Α'151)
----------------------------------------------
13
7
υπερβάλλον 33%
Προσωπικός φόρος
Λήψη υπόψη συγκεκριμένων προσωπικών δαπανών
Συστήματα:
Μείωση του φορολογητέου εισοδήματος
Μείωση του τελικού φόρου
Ελλάδα
Παλαιότερα: και τα δύο συστήματα
Τώρα: μείωση του τελικού φόρου
Φορολογικός συντελεστής
Προοδευτικός
Γενικός κανόνας
Με βάση τις κλίμακες
Αναλογικός
Κατ' εξαίρεση (περιπτώσεις αυτοτελούς φορολόγησης)
Για συγκεκριμένα εισοδήματα
Παραδείγματα:
Εισόδημα από τόκους καταθέσεων (15%)
Υπεραξία από την πώληση μετοχών (20%)
Αμοιβές αθλητών κατά την υπογραφή συμβολαίου (25%)
Βραβεία, χορηγίες σε αθλητές εθνικών ομάδων (20%)
Έπαθλα από την εκμετάλλευση δρομώνων ίππων (10%)
Κέρδη από ραδιοφωνικούς-τηλεοπτικούς διαγωνισμούς (20%)
13
8
Εάν τηρούν απλογραφικά βιβλία (ακαθ. έσοδα έως 1.500.000 €)
o Προοδευτικός συντελεστής (ίδια κλίμακα με μη μισθωτούς)
o Εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των εταίρων
Συνήθης ορολογία:
Αυτοτελής φορολόγηση με εξάντληση της φορολογικής Υποχρέωσης
Αυτοτελής φορολόγηση χωρίς εξάντληση της φορολογικής Υποχρέωσης
Αυτοτελής φορολόγηση
- Αναλογικός συντελεστής
o π.χ. τόκοι καταθέσεων: 15%
- Προοδευτικός συντελεστής
o π.χ. αποζημίωση απόλυσης: κλίμακα άρθρου 14 ΚΦΕ
Λειτουργίες:
Προκαταβολή φόρου = υπαγωγή στην κλίμακα
Οριστική επιβάρυνση = εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης
Φορολόγηση: (σχ.)
Συνάθροιση με τα εισοδήματα ίδιας πηγής
Αυτοτελής
13
9
o Παρακράτηση
Με εξάντληση της υποχρέωσης
Χωρίς εξάντληση της υποχρέωσης
o Με την ετήσια δήλωση
Στην Ελλάδα:
Καταρχήν εφαρμόζεται η αρχή του αποκτώμενου εισοδήματος
Εξαιρέσεις:
Παροχή υπηρεσιών από ελεύθερους επαγγελματίες στο Δημόσιο ή σε ΝΠΔΔ (άρθρο
48 παρ. 7 ΚΦΕ)
Αναδρομικά μισθωτών – συνταξιούχων (άρθρο 46 παρ. 1 ΚΦΕ)
14
0
Καθαρός μηνιαίος μισθός δημοσίου υπαλλήλου: 1.500,00
Μηνιαία παρακράτηση ΦΜΥ: 152,68
Καθαρός ετήσιος μισθός (1.500 Χ 12): 18.000,00
Ετήσιος φόρος εισοδήματος: 1.860,00
Μείον παρακρατηθείς φόρος (152,68 Χ 12): 1.832,10
Καταβλητέος φόρος: 27,90
Εξαιρέσεις:
Μεταφορά ζημίας από εμπορικές/γεωργικές επιχειρήσεις και ελευθέριο επάγγελμα
στα 5 επόμενα έτη (άρθρο 4 παρ. 3 ΚΦΕ)
Αμοιβές αθλητών κατά την υπογραφή/ανανέωση συμβολαίου (άρθρο 46 παρ. 1
ΚΦΕ)
Εφάπαξ προεξόφληση σύνταξης από αλλοδαπό ασφαλιστικό φορέα (άρθρο 46 παρ.
4 ΚΦΕ)
Αμοιβές καλλιτεχνών (άρθρο 48 παρ. 7 ΚΦΕ)
Εξαιρέσεις:
Παροχή υπηρεσιών από ελεύθερους επαγγελματίες στο Δημόσιο ή σε ΝΠΔΔ (άρθρο
48 παρ. 7 ΚΦΕ)
Αναδρομικά μισθωτών – συνταξιούχων (άρθρο 46 παρ. 1 ΚΦΕ)
14
1
Πραγματικός
Με βάση τα δηλούμενα εισοδήματα
Τεκμαρτός
Τεκμήριο δαπανών διαβίωσης
Τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (πόθεν έσχες)
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΤΕΚΜΗΡΙΑ:
Μαχητά τεκμήρια
14
2
o Ληφθείσες δωρεές ή γονικές παροχές
o Ανάλωση κεφαλαίου από προηγούμενα έτη
------------------------------------------------------------
Φορολογικό υποκείμενο
Νομικά πρόσωπα
Ημεδαπές Α.Ε. και Ε.Π.Ε.
Δημόσιες και δημοτικές επιχειρήσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα
Συνεταιρισμοί
Αλλοδαπές επιχειρήσεις με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα
Μη κερδοσκοπικά νομικά πρόσωπα
Απαλλάσσονται:
Δημόσιο, ΟΤΑ
Ιεροί ναοί, μητροπόλεις, μονές, Πατριαρχεία (φορολογούνται μόνο για εισοδήματα
από οικοδομές και εκμίσθωση γαιών)
Φορολογικός συντελεστής
Αναλογικός:
Χρήση 2011
o Φόρος Εισοδήματος Νομικών Προσώπων: 20%
o Παρακράτηση κατά τη διανομή: 21%
Χρήση 2012
o Φόρος Εισοδήματος Νομικών Προσώπων: 20%
o Παρακράτηση κατά τη διανομή: 25%
Χρήση 2013
o Φόρος Εισοδήματος Νομικών Προσώπων: 26%
o Παρακράτηση κατά τη διανομή: 10%
14
3
Ισχύον σύστημα στην Ελλάδα (2013 και εξής)
Κλασικό σύστημα
Το νομικό πρόσωπο φορολογείται για όλα τα κέρδη (διανεμόμενα και μη διανεμόμενα) με
ενιαίο συντελεστή 20%
Τα διανεμόμενα κέρδη φορολογούνται και στο επίπεδο του μετόχου:
Με παρακράτηση κατά τη διανομή 10%
Η παρακράτηση εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση του Μετόχου
Παράδειγμα υπολογισμού
Κέρδος νομικού προσώπου προ φόρου: 100,00
Φόρος εισοδήματος ν.π. 26%: 26,00
Κέρδος νομικού προσώπου μετά το φόρο: 74,00
Μέρισμα: 74,00
Παρακράτηση φόρου 10%: 7,40
Καθαρό κέρδος εταίρου: 66,60
(Διάγραμμα)
--------------------------------------------------
Ορολογία
14
4
Ο Φ.Π.Α. (όχι το Φ.Π.Α.)
Ξενόγλωσση ορολογία
Value Added Tax (VAT)
Taxe sur la valeur ajoutee (TVA)
Mehrwertsteuer (MWSt.)
Ιστορική εξέλιξη
Παλαιότερα στην Ελλάδα: Φόρος Κύκλου Εργασιών (ΦΚΕ)
1954: Εφαρμογή του Φ.Π.Α. στη Γαλλία
1977: Εισαγωγή στην ΕΟΚ (Οδηγία 77/388/ΕΟΚ, 6η Οδηγία)
1986: Εισαγωγή του Φ.Π.Α. στην Ελλάδα (Ν. 1642/1986)
2000: Κώδικας Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000)
2006: Αναδιατύπωση της 6ης Οδηγίας (Οδηγία 2006/112/ΕΚ) (Recast Directive)
Φορολογικό υποκείμενο
Οι ασκούντες ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα
Προσοχή: άλλο οι υποκείμενοι (επιτηδευματίες), άλλο οι βαρυνόμενοι (καταναλωτές)
Φορολογικό αντικείμενο
Οι συναλλαγές
Φορολογική βάση
Η αξία των συναλλαγών
Συντελεστής
23% - 13% - 6,5%
Φορολογικό αντικείμενο
Ο Φ.Π.Α. καλύπτει όλο το φάσμα των συναλλαγών στο εσωτερικό της χώρας
(γενικός φόρος κατανάλωσης)
Επιβάλλεται σε όλες τις πράξεις εκτός από τις απαλλασσόμενες
Φορολογικό αντικείμενο
Η παράδοση αγαθών
H παροχή υπηρεσιών
Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών
Η εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας
Όλα τα ανωτέρω:
από επαχθή αιτία
στο εσωτερικό της χώρας
14
5
από υποκείμενο στο Φ.Π.Α.
ο υποκείμενος ενεργεί υπό αυτή την ιδιότητα
Μη φορολογητέες πράξεις:
o από μη υποκείμενους (ιδιώτες) ή
o από υποκείμενους που ενεργούν ως ιδιώτες
o ευκαιριακά
Παραδείγματα:
Παροχή υπηρεσιών
Παροχή υπηρεσιών: κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών
Φορολογικό υποκείμενο
14
6
Κάθε πρόσωπο που πραγματοποιεί περιστασιακά ενδοκοινοτική παράδοση
καινούριου μεταφορικού μέσου
o Έως 6 μήνες από την πρώτη κυκλοφορία
o Έως 6.000 χλμ.
Κάθε πρόσωπο που πραγματοποιεί ευκαιριακά παραδόσεις ακινήτων και
εντάσσεται με δήλωσή του στο καθεστώς Φ.Π.Α.
Κοινοπραξία ή κοινωνία που κατασκευάζει ακίνητα
Φορολογική βάση
Φορολογητέα αξία: η αντιπαροχή (αντίτιμο)
Σε περίπτωση:
- αυτοπαράδοσης αγαθών
- αυτοπαροχής υπηρεσιών
- ανταλλαγής αγαθών
- μη χρηματικής αντιπαροχής
Αγοραία αξία, Κόστος ή Κανονική αξία
Περιλαμβάνονται:
- παρεπόμενα έξοδα (ασφάλιση, μεταφορά κ.λπ.)
- φόροι, τέλη, δασμοί
Φορολογικός συντελεστής
Κανονικός συντελεστής: 23%
Χαμηλός συντελεστής: 13%
- Είδη πρώτης ανάγκης (π.χ. γαλακτοκομικά, κρέατα, νερό, γλυκά, φαρμακευτικά
είδη κ.λπ.)
o Τυποποιημένα αγαθά ευρείας κατανάλωσης: 23%
o Εκμετάλλευση καφενείων, ζαχαροπλαστείων, μπαρ, εστιατορίων κ.λπ.:
23%)
- Χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων
Υπερμειωμένος συντελεστής: 6,5%
- Βιβλία, εφημερίδες, περιοδικά
- Θεατρικές παραστάσεις
Ορισμένα νησιά του Αιγαίου: μείωση συντελεστών κατά 30%
14
7
Συμψηφισμός - επιστροφή Φ.Π.Α.
Ορολογία:
Πιστωτικός – χρεωστικός Φ.Π.Α.
Πιστωτικό – χρεωστικό υπόλοιπο
Ειδικά καθεστώτα
Παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών
Μικρές επιχειρήσεις
Ανακυκλώσιμα απορρίμματα
Κατ’ αποκοπή καταβολή φόρου
Αγρότες
Πρακτορεία ταξιδίων
Καπνοβιομηχανικά προϊόντα
Μεταπωλήσεις μεταχειρισμένων, συλλεκτικών κ.λπ. αγαθών
Πωλήσεις σε δημοπρασία
Επενδυτικός χρυσός
-------------------------------------------------
Άσκηση
Λογιστής είχε δαπάνες και έσοδα ως εξής:
Δαπάνες:
Αγορά φορολογικών βιβλίων:........... 100 €
Αγορά μυθιστορήματος: ..................... 50 €
Τηλέφωνο γραφείου: ........................ 100 €
Έσοδα
Υπηρεσίες προς νομικό πρόσωπο: 200 €
Υπηρεσίες προς ιδιώτη: 100 €
Από την περιοδική δήλωση ΦΠΑ προκύπτει πιστωτικό ή χρεωστικό υπόλοιπο;
ΔΑΣΜΟΙ
Γενικά
Δασμοί: φόροι επί της δαπάνης που επιβάλλονται κατά την εισαγωγή ή εξαγωγή των
προϊόντων.
Δικαιολογητική βάση:
- Εισαγωγές: προστασία των εγχώριων προϊόντων
- Εξαγωγές: εξασφάλιση επάρκειας στην εγχώρια αγορά
Ορολογία
Εισαγωγικοί – εξαγωγικοί δασμοί
Δασμολογικοί συντελεστές
Δασμολόγιο (ονοματολογία των εμπορευμάτων): κατάταξη των εμπορευμάτων σε
κατηγορίες και δασμολογικούς συντελεστές
Τελωνειακή Ένωση με τις χώρες της Ευρωπαϊκής Κοινότητας
14
8
Κατάργηση των εσωτερικών συνόρων της Κοινότητας
Δασμοί καταβάλλονται μόνο στα εξωτερικά σύνορα (σύνορα με τρίτες χώρες)
Ειδικά προτιμησιακά καθεστώτα για ορισμένες τρίτες χώρες
Κοινοτικός Τελωνειακός Κώδικας (Καν. 2913/1992/ΕΟΚ)
Εθνικός Τελωνειακός Κώδικας (Ν. 2960/2001)
Κοινό Δασμολόγιο (συνδυασμένη ονοματολογία)
Γενικά
Φόροι ειδικοί και όχι κατ’ αξία
Παλαιότερα φόροι πολυτελείας
Σήμερα βασίζονται στην κοινοτική νομοθεσία
ΕΦΚ επί αγαθών και υπηρεσιών
Οι ΕΦΚ επί αγαθών προβλέπονται από τον Τελωνειακό Κώδικα (Ν. 2960/2001)
Διάφοροι ΕΦΚ
ΕΦΚ επί αγαθών
ΕΦΚ ενεργειακών προϊόντων και ηλεκτρικής ενέργειας
ΕΦΚ αιθυλικής αλκοόλης και οινοπνευματωδών ποτών
ΕΦΚ βιομηχανοποιημένων καπνών
ΕΦΚ Ι.Χ. επιβατικών αυτοκινήτων
- Τέλος ταξινόμησης
- Τέλος άδειας οχήματος
- Τέλος μεταβίβασης αυτοκινήτου
-------------------------------------------------------
14
9
Φόροι εισοδήματος
Φόροι περιουσίας ή κεφαλαίου
- Φόροι κατοχής περιουσίας
o Φόρος Ακίνητης Περιουσίας (ΦΑΠ)
o Τέλος Ακίνητης Περιουσίας (ΤΑΠ)
o Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών
(ΕΕΤΗΔΕ)
- Φόρος κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών
Φόροι επί της δαπάνης
- Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων (ΦΜΑ)
Ιστορική αναδρομή
1923: Έκτακτος φόρος στην κινητή και ακίνητη περιουσία (Ν.Δ. της 3.3.1922)
1975: Φόρος στην ακίνητη περιουσία (Ν. 11/1975)
1980: Κατάργηση του φόρου στην ακίνητη περιουσία (Ν. 1078/1980)
1982: ΦΑΠ (Φόρος Ακίνητης Περιουσίας (Ν. 1249/1982)
1993: Αντικατάσταση του ΦΑΠ από το ΤΑΠ (Τέλος Ακίνητης Περιουσίας) (Ν. 2130/1993)
1997: Εισαγωγή του ΦΜΑΠ (Φόρου Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας) Ν. 2459/1997
15
0
2008: Αντικατάσταση του ΦΜΑΠ με το Ε.Τ.ΑΚ (Ενιαίο Τέλος Ακινήτων) (Ν. 3634/2008)
2010: Αντικατάσταση του Ε.Τ.Α.Κ. με τον ΦΑΠ (Ν. 3842/2010)
2011: Εισαγωγή του ΕΕΤΗΔΕ (Ν. 4021/2011)
2013: Εισαγωγή του Φόρου Πολυτελούς Διαβίωσης (Ν. 4011/2013)
2013: Εξαγγελία παράτασης της ισχύος του ΕΕΤΗΔΕ
Απαλλαγές:
- Ακίνητα του Δημοσίου, ΟΤΑ, ΝΠΔΔ, θρησκευτικών, φιλανθρωπικών ιδρυμάτων
- Κοινόχρηστοι χώροι πολυκατοικιών
- Νεκροταφεία, ιστορικά μνημεία, σταύλοι κ.λπ.
Απαλλαγές:
- ακίνητα που ανήκουν στο Δημόσιο, ΟΤΑ, ΝΠΔΔ, κοινωφελή ιδρύματα
- ναοί
- μνημεία, μουσεία κ.λπ.
Συντελεστής:
Νομικά πρόσωπα: αναλογικός συντελεστής
15
1
6‰ (κανονικός συντελεστής)
3‰ (μη κερδοσκοπικά ν.π.)
1‰ (ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα)
Απαλλαγές:
- Ακίνητα του Δημοσίου, ΟΤΑ, ΝΠΔΔ, θρησκευτικών, φιλανθρωπικών ιδρυμάτων
- Κοινόχρηστοι χώροι πολυκατοικιών
- Νεκροταφεία, ιστορικά μνημεία, αθλητικές εγκαταστάσεις,
- Γεωργικά, κτηνοτροφικά, βιοτεχνικά, βιομηχανικά ακίνητα
- Ιδιοκατοικούμενα ακίνητα που ανήκουν σε ανέργους κ.λπ.
Συντελεστής:
- 0,5 – 16 ευρώ / τ.μ. (ανάλογα με την τιμή ζώνης)
- 1 – 1,25% (συντελεστής παλαιότητας)
Είσπραξη:
- Μέσω των λογαριασμών της ΔΕΗ
- Μπορεί να «αποκοπεί» από το λογαριασμό της ΔΕΗ ύστερα από αίτηση στην
αρμόδια ΔΟΥ
- Εάν καταβάλλει ο μισθωτής, το ΕΕΤΗΔΕ αφαιρείται από το μίσθωμα
15
2
Φορολογική βάση:
- Αξία της μεταβίβασης
- Δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αντικειμενική αξία
Φορολογικός συντελεστής:
- 8% (μέχρι τις 20.000 ευρώ)
- 10% (για το τμήμα άνω των 20.000 ευρώ)
Διαχωρισμός σε τάξεις:
Α' κατηγορία
- ο σύζυγος του κληρονομουμένου
- ο συμβληθείς με σύμφωνο συμβίωσης
- οι κατιόντες πρώτου βαθμού (τέκνα),
- οι κατιόντες εξ αίματος δεύτερου βαθμού (εγγόνια)
- οι ανιόντες εξ αίματος πρώτου βαθμού (γονείς)
Διαχωρισμός σε τάξεις:
Β' κατηγορία
- οι κατιόντες εξ αίματος τρίτου και επόμενων βαθμών (δισέγγονα)
- Οι ανιόντες εξ αίματος δευτέρου και επόμενων βαθμών (παππούδες)
- Τα εκούσια ή δικαστικά αναγνωρισθέντα τέκνα
- Οι κατιόντες του αναγνωρισθέντος
- Οι αδελφοί (αμφιθαλείς ή ετεροθαλείς)
- Οι συγγενείς εξ αίματος τρίτου βαθμού εκ πλαγίου
Γ' κατηγορία
- οποιοσδήποτε άλλος εξ αίματος ή εξ αγχιστείας συγγενής του
κληρονομουμένου
- εξωτικός
15
3
Φορολογική βάση φόρου κληρονομιών
Καθαρή αξία: ενεργητικό - παθητικό
Αξία των στοιχείων της κληρονομίας
- Ακίνητα:
o Αντικειμενική αξία
o Αγοραία αξία (συγκριτικά στοιχεία)
- Κινητά: αγοραία αξία
Συνυπολογισμός προηγούμενων δωρεών ή γονικών παροχών
Β' Κατηγορία
Έως 30.000 0
30.000 – 100.000 5%
100.000 – 300.000 10%
Άνω των 300.000 20%
Γ' Κατηγορία
Έως 6.000 0
6.000 – 72.000 20%
72.000 – 267.000 30%
Άνω των 267.000 40%
15
4
Κατά τον υπολογισμό του φόρου εκπίπτει ο φόρος προηγούμενων δωρεών ή γονικών
παροχών
----------------------------------------------------------
15
5
Ειδική εισφορά αλληλεγγύης (άρθρ. 29 Ν. 3986/2011)
Φορολογικό υποκείμενο: φυσικά πρόσωπα
- Εξαιρούνται: τυφλοί, ανάπηροι, άνεργοι
Αντικείμενο: εισοδήματα άνω των 12.000 ευρώ
Συντελεστής:
12.001 – 20.000 : 1%
20.001 – 50.000 : 2%
50.001 – 100.000 : 3%
και άνω : 4%
Προσοχή: ο συντελεστής εφαρμόζεται επί ολόκληρου του ποσού
Τέλος επιτηδεύματος
Νομική βάση: άρθρο 31 Ν. 3986/2011
Φορολογικό υποκείμενο: επιτηδευματίες
Υπολογισμός φόρου
- Έδρα σε:
o Τουριστικές πόλεις ή πόλεις έως 200.000 κατοίκους: 400 ευρώ
o Πόλεις άνω των 200.000 κατοίκων: 500 ευρώ
Εξαιρούνται:
- Επιτηδευματίες με έδρα σε:
o Χωριά έως 500 κατοίκους
o Νησιά έως 3.000 κατοίκους
Είναι κεφαλικός φόρος;
Κλίμακα:
15
6
Εισαγόμενο συνάλλαγμα σε $ Συντελεστής
Έως 200.000 10%
200.000 – 400.000 8%
Άνω των 400.000
Απαλλάσσονται:
- Αλλοδαπές ναυτιλιακές επιχειρήσεις με πλοία έως 500 κόρους
- Αλλοδαπές ναυτιλιακές επιχειρήσεις με πλοία που εκτελούν πλόες εσωτερικού
- Ημεδαπές και αλλοδαπές ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν εγκαταστήσει γραφείο ή
υποκατάστημα του Ν. 27/1975
Κοινά γνωρίσματα
Είναι φόροι (ανεξαρτήτως ονομασίας)
Έκτακτα δημόσια έσοδα
o Περιορισμένη χρονική διάρκεια
o Σκοπός: ικανοποίηση των κριτηρίων δημοσιονομικής πειθαρχίας
Είναι άμεσοι φόροι (και όχι έμμεσοι)
o Σκοπός: η πρόβλεψη της αποδοτικότητας
Μη δυνατότητα μετακύλισης στην κατανάλωση
Μη δυνατότητα μεταβολής καταναλωτικής συμπεριφοράς
Επιβάλλονται αναδρομικά σε γνωστή φορολογική ύλη
Η νομολογία τους χαρακτηρίζει συνταγματικά ανεκτούς
----------------------------------------------------------
15
7
Έννοια: Το σύνολο των κανόνων δικαίου που ρυθμίζουν τη φορολόγηση της διασυνοριακής
οικονομικής δραστηριότητας
Πηγές
- Πολυμερείς διεθνείς συνθήκες
- Διμερείς συμβάσεις
- Διεθνή έθιμα και γενικές αρχές του δικαίου
- Νομολογία διεθνών δικαστηρίων
Τα ανωτέρω υπό στενή έννοια
Συνέπειες:
- Σε περίπτωση σύγκρουσης οι εθνικές διατάξεις είναι ανίσχυρες
- Δεν είναι δυνατή η μεταβολή των όρων της διεθνούς σύμβασης με κοινό νόμο (treaty
overriding)
Διπλή φορολογία
15
8
Ταυτότητα φορολογικού αντικειμένου
Ταυτότητα χρονικής περιόδου
Συνάφεια φόρου
Σχέδια
Μέθοδοι εξάλειψης της διπλής φορολογίας
Εξαίρεση Πίστωση
Μέρισμα 100 100
Κράτος Πηγής Παρακράτηση 20 20
Εισπραττόμενο 80 80
μέρισμα
Φορολογητέο - 100
Κράτος κατοικίας εισόδημα
Φόρος εισοδήματος 0 (30-20=) 10
Τελικό εισόδημα 80 70
Ιστορική ανασκόπηση
1899 – Πρώτη διμερής φορολογική σύμβαση μεταξύ της Πρωσίας και της Αυστροουγγαρίας
1921 – Κοινωνία των Εθνών: Έναρξη μελέτης των οικονομικών συνεπειών της διπλής φορολογίας
1928 – Κοινωνία των Εθνών: υιοθέτηση σειράς συμβάσεων
1933 – Κοινωνία των Εθνών: Πολυμερής συνθήκη για την κατανομή του εισοδήματος
1943 – Πρότυπη Σύμβαση του Μεξικό
1946 – Πρότυπη Σύμβαση του Λονδίνου
1958 – Ο Οργανισμός για την Ευρωπαϊκή Οικονομική Συνεργασία αρχίζει μελέτες για τις φορολογικές συμβάσεις
1961 – Διαδοχή του Οργανισμού για την Ευρωπαϊκή Οικονομική
Συνεργασία από τον Οργανισμό για την Οικονομική
Συνεργασία και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ)
1963 – Πρότυπο Σύμβασης του ΟΟΣΑ (ΣυμβΟΟΣΑ)
1977 – Αναθεώρηση της ΣυμβΟΟΣΑ
1980 – Πρότυπο Σύμβασης του ΟΗΕ
1981 – Πρότυπο Σύμβασης των ΗΠΑ
1992-2011 – Αναθεωρήσεις της ΣυμβΟΟΣΑ
15
9
Διμερείς συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
Ορολογία:
- Διμερείς συμβάσεις
- Φορολογικές συμβάσεις
- ΣΑΔΦ
Αγγλικά: tax treaties, Double Taxation Conventions (DTC)
Γαλλικά: conventions fiscales, conventions bilaterales de double imposition (CDI),
Γερμανικά: Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
Σκοπός
Αποφυγή της διπλής φορολογίας
Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής
Αντικείμενο:
Φορολογία εισοδήματος
Φορολογία κεφαλαίου
Φορολογία κληρονομιών και δωρεών
Ελλάδα:
Φορολογία εισοδήματος και κεφαλαίου
- Συμβάσεις με 47 χώρες (σε ισχύ)
- Βασίζονται στη ΣυμβΟΟΣΑ
- http://www.gsis.gr/ddos/b.html
Φορολογία κληρονομιών και δωρεών
- Συμβάσεις με 5 χώρες
- Συνήφθησαν πριν από τη σχετική ΣυμβΟΟΣΆ
ΔΙΜΕΡΕΙΣ ΣΥΜΒΑΣΕΙΣ
Σύστημα των διμερών συμβάσεων
Δεν επιβάλλουν φόρο
Δεν μοιράζουν τη φορολογική ύλη
Κατανέμουν τη φορολογική εξουσία
- Μόνο στο κράτος πηγής
- Μόνο στο κράτος κατοικίας
- Και στα δύο κράτη
o Το κράτος πηγής δικαιούται να διενεργήσει παρακράτηση
o Το κράτος κατοικίας οφείλει να λάβει υπόψη την παρακράτηση του
κράτους πηγής μέσω:
16
0
Εξαίρεσης του αλλοδαπού εισοδήματος
Πίστωσης του αλλοδαπού φόρου
Προσοχή: η καταπολέμηση της διπλής φορολογίας εναπόκειται πάντα στο κράτος κατοικίας
Το κράτος που έχει τη φορολογική εξουσία δύναται αλλά δεν υποχρεούται να
φορολογήσει
Παράδειγμα:
Άρθρο 10 της ΣΆΔΦ Κορέας: Παρακράτηση έως 15% στα μερίσματα
Άρθρο 54 ΚΦΈ: παρακράτηση στα μερίσματα:
- Έως το 2008: 0%
- 2012: 25%
- 2013: 10%
Ελληνική εταιρεία διανέμει κέρδη σε Κορεάτη μέτοχο. Παρακράτηση:
- 2007: 0%
- 2012: 15%
- 2013: 10%
16
1
Συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση:
- Έδρα διοίκησης
- Υποκατάστημα
- Γραφείο
- Εργοστάσιο
- Εργαστήριο
- Ορυχείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή άλλος τόπος εξόρυξης φυσικών
πόρων
- Εργοτάξιο, εάν διαρκεί περισσότερο από δώδεκα μήνες
- Εξαρτημένος πράκτορας
------------------------------------------------------------------------
Θεμελιώδεις ελευθερίες:
- Ελευθερία κυκλοφορίας των εργαζομένων
- Ελευθερία εγκατάστασης
- Ελευθερία παροχής υπηρεσιών
- Ελευθερία κυκλοφορίας κεφαλαίων
16
2
- Εναρμόνιση: Όδηγία
- Συντονισμός: Σύσταση, Γνώμη
- ΔΕΕ: «μοχλός της εναρμόνισης» μέσω της αρνητικής ενσωμάτωσης
- Άμεση φορολογία: εναρμόνιση (περιπτωσιολογική)
- Έμμεση φορολογία:
- Φ.Π.Α., ΕΦΚ: εναρμόνιση (πλήρης)
- Δασμοί: ενοποίηση
- Επικάλυψη – αλληλεπίδραση
- Αρχή της καλόπιστης συνεργασίας (άρθρο 4 ΣυνθΛΕΕ)
- Pacta sunt servanda (άρθρο 351 ΣυνθΛΕΕ)
- Οι κοινοτικές διατάξεις υπερισχύουν των διμερών συμβάσεων
- Διμερείς συμβάσεις μετά την ίδρυση της ΕΌΚ ή την ένταξη στην Κοινότητα
- Προκοινοτικές - προενταξιακές διμερείς συμβάσεις
Παράγωγο δίκαιο:
- Κοινοτικός Τελωνειακός Κώδικας (ΚΑΝ 2913/1992/ΕΌΚ)
- Εκσυγχρονισμένος Τελωνειακός Κώδικας (ΚΑΝ 450/2008/ΕΚ)
- Οδηγίες ΦΠΑ (κυριότερη η 6η Όδηγία)
- Οδηγίες ΕΦΚ (κυριότερη η Όδηγία 2008/118/ΕΚ)
Παράγωγο δίκαιο
- Οδηγία Συγχωνεύσεων
- Οδηγία Μητρικών-Θυγατρικών
- Σύμβαση Διαιτησίας
- Οδηγία Τόκων Αποταμιεύσεων
- Οδηγία Τόκων και Δικαιωμάτων Συνδεδεμένων Επιχειρήσεων
Ιστορική αναδρομή
Πρώτα έτη της ΕΌΚ: προτεραιότητα στους έμμεσους φόρους
1962: Εκθεση Neumark
16
3
1967: Πρόγραμμα της Επιτροπής για την εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας
1958-1968: Προσπάθειες μιας ευρωπαϊκής σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
1969: Πρόταση της Επιτροπής για Οδηγίες για συγχωνεύσεις και διανομές κερδών
1975: Πρόταση της Επιτροπής για την εναρμόνιση των φορολογικών Συστημάτων
1976: Πρόταση της Επιτροπής για Όδηγία Διαιτησίας
1977: Όδηγία για αμοιβαία συνδρομή των φορολογικών αρχών
1984: Πρόταση της Επιτροπής για Όδηγία συμψηφισμού ζημιών
1988: Σχέδιο πρότασης της Επιτροπής για εναρμόνιση της φορολογικής βάσης
1990: Το «πακέτο» τριών μέτρων
1990: Προτάσεις της Επιτροπής για Όδηγίες για συμψηφισμό ζημιών, τόκους και δικαιώματα
1992: Εκθεση της Επιτροπής Ruding
2003: Το «πακέτο» δύο μέτρων
1990: Προτάσεις της Επιτροπής για Όδηγίες για συμψηφισμό ζημιών, τόκους και δικαιώματα
2007: Ιδρυση του Κοινού Ευρωπαϊκού Φόρουμ για την Ενδοομιλική Τιμολόγηση
2011: Πρόταση Όδηγίας για την Κοινή ενοποιημένη βάση φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων (Common
Consolidated Corporate Tax Base, CCCTB)
Οδηγία συγχωνεύσεων
Οδηγία 90/434/ΕΌΚ του Συμβουλίου της 23ης Ιουλίου 1990 σχετικά με το κοινό φορολογικό
καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές
μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών
Πρόβλημα
Δυσμενής φορολογική μεταχείριση των διασυνοριακών σε σύγκριση με τους εθνικούς
μετασχηματισμούς
Σε εθνικό επίπεδο:
- Αναπτυξιακοί νόμοι για μετασχηματισμούς
- Ελλάδα:
o Ν. 1297/72
o Ν. 2166/93
Σε διασυνοριακό επίπεδο: φορολόγηση των αφανών αποθεματικών (υπεραξίας)
Σκοπός: Φορολογική ουδετερότητα διασυνοριακών μετασχηματισμών
Λύση
Αναβολή της φορολογίας της υπεραξίας
Εξασφάλιση του δικαιώματος φορολογίας μέσω της δημιουργίας πλασματικής μόνιμης
εγκατάστασης
Ρύθμιση
Ο μετασχηματισμός δεν συνεπάγεται φορολογία της υπεραξίας
Το κράτος μέλος της εισφέρουσας εταιρείας διατηρεί το δικαίωμα να φορολογήσει την
υπεραξία κατά την πραγματοποίησή της
Η λήπτρια εταιρεία υποκαθιστά την εισφέρουσα
Η μεταφορά ζημιών συνεχίζεται από τη λήπτρια
Παρατηρήσεις
Προβληματική εφαρμογή της Οδηγίας
16
4
Αδυναμία του εταιρικού δικαίου των κρατών μελών να υλοποιήσει τις φορολογικές
ρυθμίσεις
Πρόοδος όσον αφορά την Ευρωπαϊκή Εταιρεία (Societas Europaea ή SE) και την ευρωπαϊκή
συνεταιριστική εταιρεία (Societas Cooperative Europaea ή SCE)
Πρόβλημα
Διπλή φορολόγηση των διασυνοριακών διανομών κερδών
Δυσμενής μεταχείριση της διασυνοριακής σε σύγκριση με την εθνική επιχειρηματική
δραστηριότητα
Σκοπός:
Φορολογική ουδετερότητα διασυνοριακών διανομών κερδών
Λύση
Κράτος πηγής (κράτος της θυγατρικής)
- Απαλλαγή από κάθε παρακράτηση φόρου
Κράτος κατοικίας (κράτος της μητρικής)
- Αποφυγή διπλής φορολογίας:
o Είτε μέθοδος εξαίρεσης
o Είτε μέθοδος πίστωσης
Παρατηρήσεις
Πεδίο εφαρμογής
- Μητρικές-θυγατρικές
o Ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής: 10%
o Ελάχιστη διάρκεια συμμετοχής: 2 έτη (συνεχή)
- Διαφορετικών κρατών-μελών
- Δεν υπάγονται οι προσωπικές εταιρείες
- υπάγονται ακόμη οι ΙΚΕ
Η Οδηγία έχει εμπεδωθεί στην ευρωπαϊκή φορολογική πρακτική
Μεγάλη σπουδαιότητα στην πράξη
Σταδιακή εξέλιξη:
- Αυξήθηκαν οι τύποι εταιρειών που υπάγονται:
o ΕΠΕ (Ελλάδα)
o Μόνιμες εγκαταστάσεις
- Μειώθηκε το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής: από 25% σε 10%
Ερμηνεία της 2ετούς ελάχιστης διάρκειας συμμετοχής
16
5
Ενσωμάτωση στην Ελλάδα: άρθρα 3-13 Ν. 3312/2005
Πρόβλημα
Απελευθέρωση της κυκλοφορίας κεφαλαίων στην ΕΕ
Ανταγωνισμός των κρατών μελών
Στρεβλώσεις στην αγορά των προϊόντων αποταμίευσης
Σκοπός:
Ουδετερότητα της φορολογίας των τραπεζικών καταθέσεων φυσικών προσώπων
Εξασφάλιση των δημοσιονομικών εσόδων των κρατών μελών
Λύση
Φορολόγηση στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου
Απαλλαγή από παρακράτηση φόρου στο κράτος πηγής
Σύστημα αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών
Προσοχή: αφορά μόνο καταθέσεις φυσ. Προσώπων
Συνέπειες
- Η αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών συνεπάγεται την κατάργηση του τραπεζικού
απορρήτου
- Ανεφάρμοστη η Όδηγία εφόσον διατηρείται το απόρρητο σε τρίτα κράτη (π.χ. Ελβετία,
Λιχτενστάιν)
- Συμφωνίες με τρίτα κράτη
- Παρακράτηση φόρου
- Απαλλαγή από παρακράτηση φόρου σε περίπτωση εθελοντικής γνωστοποίησης
πληροφοριών
- Μεταβατική περίοδος για Αυστρία, Λουξεμβούργο, Βέλγιο
- Παρακράτηση φόρου αντί για ανταλλαγή πληροφοριών
- Συντελεστής: 15% - 20% - 30% ανά τρία έτη της μεταβατικής περιόδου
- Απόδοση του 75% στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου
- Συμφωνία με Ελβετία
- Ίδιοι όροι όπως για Αυστρία κ.λπ.
- Ισχύς από 1.1.2005
Οδηγία 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού
συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ
συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών
---------------------------------------------------------
Έννοιες
Φοροδιαφυγή
Παραβίαση της νομοθεσίας με σκοπό τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης
Φοροαποφυγή
Εκμετάλλευση των κενών της νομοθεσίας (χωρίς ευθεία παραβίαση) με σκοπό τη μείωση
της φορολογικής επιβάρυνσης
16
6
Φορολογικός σχεδιασμός
- Αξιοποίηση των κινήτρων της που παρέχει η νομοθεσία με σκοπό τη μείωση της
φορολογικής επιβάρυνσης
- Επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός = φοροαποφυγή
- Οι όροι συνήθως χρησιμοποιούνται αδιακρίτως
Νόμιμο Θεμιτό
Φοροδιαφυγή X X
Φοροαποφυγή X
Φορολογικός Σχεδιασμός
Παραδείγματα φοροαποφυγής
Google
- Διατηρεί μόνιμες εγκαταστάσεις σε όλα τα κράτη-μέλη της ΕΕ
- Οι συναλλαγές διεξάγονται μόνο από την Ιρλανδική θυγατρική
- Τα κέρδη της Ιρλανδικής μεταφέρονται στην Ολλανδική
- Από την Ολλανδική μεταφέρονται στις Μπαχάμες
Apple
- Έχει χρηματικά διαθέσιμα 145 δισ. Δολλάρια
- To 2013 έλαβε δάνειο 17 δισ. δολλάρια (το πρώτο εδώ και 20 έτη)
- Το δάνειο προορίζεται για διανομή στους μετόχους
- Τα χρηματικά διαθέσιμα βρίσκονται σε φορολογικούς παραδείσους εκτός ΗΠΑ
- Εάν εισαχθούν τα χρηματικά διαθέσιμα, θα καταβληθεί φόρος
- Αντίθετα, για το δάνειο δεν καταβάλλεται φόρος, ενώ εκπίπτουν και οι τόκοι
Starbucks
- Αμερικανική αλυσίδα
- Στη Μ. Βρετανία από το 2008 ως το 2012:
- είχε τζίρο 3 δις λίρες
- πλήρωσε φόρο εισοδήματος 8,6 εκ. λίρες
- το 2011 ο φόρος ήταν μηδενικός
- Υπό την πίεση της κοινής γνώμης συμφώνησε να πληρώσει επιπλέον 20 εκ. λίρες
16
7
Σημειώσεις Δημοσιονομικού Δικαίου
2ο Φυλλάδιο
16
8
16
9
Η Φορολογία
Με βαση της αρχη του κρατους δικαιου οπως εξειδικευεται απο την αρχη της νοµιµότητας,
το δηµόσιο οφείλει να επιστρέφει τα αχρεωστητως καταβληθεντα.
-Η επιστροφη ειναι εντοκη και ξεκινά µετά απο την υποβολή της αίτησης για την επιστροφη
των φόρων. Ωστόσο αν η εφορία προλάβει και επιστρέψει εντος 30 ηµερών, δεν οφείλει
τόκο.
Επιτόκιο
Με νόµο του 1994 ορίστηκε σε 6% (ΚΝΔΔ) (οπωσδήποτε πολυ χαµηλότερο απο το επιτόκιο
µεταξύ των ιδιωτών). Υπήρξε µεγάλη διχογνωµια για το ζητηµα αυτο
Το 2008 στην υπόθεση Μειδανης κατά Ελλάδας κρίθηκε οτι το επιτοκιο 6% ειναι
αντισυνταγµατικό και ισχυει το επιτόκιο µεταξυ ιδιωτών (νόµιµο και υπερηµερίας).
Η αποψη αυτη υιοθετήθηκε απο το Ελεγκτικό Συνέδριο, οχι όµως από τον ΑΠ. Οπότε
κατέληξε στο ΑΕΔ (25/2012) το οποίο έκρινε οτι το επιτόκιο ήταν συνταγµατικό.
Ο Κωδικας Φορολογικης Διαδικασίας ισχυει απο 1/1/2014. Παλαιότερα οι ρυθµίσεις για τις
διαδικασίες ήταν διάσπατες. Με τον ΚΦΔ δόθηκε εξουσιοδότηση στον Υπουργο
Οικονοµικών να καθορίσει το επιτόκιο, το οποίο παραµένει στο 6%.
-Μια φορολογική ρυθµιση µπορεί να ισχυσει χωρις να εχει κυρωθεί ακόµα (αρθρο 78 παρ.3
Σ): η ρυθµιση αυτη αφορα δασµους και τελη καταναλωσης, ωστε να εµποδιστει η
εκµετάλλευση της ρυθµισης στο µεσοδιάστηµα [σκοπός: η αποτροπή κερδοσκοπιας]
-Υπερεθνικοι περιορισµοί
17
0
πχ. ένα µερος απο το ΦΠΑ αποτελει έσοδο της Ευρωπαικης Ενωσης
Η οικονομική ελευθερία
Τα τεκμήρια δεν προσκρούουν στο δικαίωμα της οικονομικής ελευθερίας εφόσον είναι:
Γενικά
Απρόσωπα
μαχητά
Η προσωπική ελευθερία
17
1
ΑΠ (Ολομ.) 1/2009: δεν αντίκειται στο Σύνταγμα
«1. Όποιος δεν καταβάλλει τα βεβαιωμένα στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες (Δ.Ο.Υ.) και
τα τελωνεία χρέη προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τις επιχειρήσεις
και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο
των τεσσάρων μηνών, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης:
α) έως ένα έτος, εφόσον το συνολικό χρέος από κάθε αιτία, συμπεριλαμβανομένων των κάθε
είδους τόκων ή προσαυξήσεων μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του πίνακα χρεών, που
αναφέρεται στην παράγραφο 5, υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ. β) …
Χρόνος τέλεσης του αδικήματος είναι το χρονικό διάστημα από την παρέλευση των
τεσσάρων μηνών μέχρι τη συμπλήρωση χρόνου αντίστοιχου με το 1/3 της κατά περίπτωση
προβλεπόμενης προθεσμίας παραγραφής.»
«Η ποινική δίωξη ασκείται ύστερα από αίτηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή του Τελωνείου
προς τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών της έδρας τους, που συνοδεύεται υποχρεωτικά από
πίνακα χρεών, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων. Η πράξη
μπορεί να κριθεί ατιμώρητη, εάν το ποσό που οφείλεται εξοφληθεί μέχρι την εκδίκαση της
υπόθεσης σε οποιονδήποτε βαθμό.»
«1. Όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του
φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή
εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει αυτούς, καθώς και όποιος
παραπλανά τη φορολογική αρχή με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με
2
την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και λαμβάνει επιστροφή,
καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, τιμωρείται:
Προσωπική κράτηση για χρέη προς το Δημόσιο. Κρίση ότι το μέτρο της προσωπικής
κρατήσεως διαφέρει των γνησίων μέσων εκτελέσεως (κατάσχεση κλπ), τα οποία συνιστούν
άμεση επέμβαση του δημοσίου στην περιουσία του οφειλέτη προς είσπραξη του προς αυτό
χρέους, διότι αποτελεί μέτρο καταναγκασμού όχι επί της περιουσίας, αλλά επ` αυτού
τούτου του προσώπου του οφειλέτη, προκειμένου να εξαναγκασθεί στη δια παντός μέσου
καταβολή του οφειλόμενου χρέους. Τούτο όμως είναι συνταγματικώς ανεπίτρεπτο, ως
αντικείμενο στο άρθρο 2 παρ. 1 του συντάγματος. Λόγοι. Αντίθετη μειοψηφία. Λόγοι.
3
251/2008 ΣτΕ (Ολομ).
Τυπική Ουσιαστική
νομιμότητα νομιμότητα
Αρχή της v
νομιμότητας
Αρχή της V
ισότητας
Αρχή της v
περιορισμέν
ης
αναδρομικότη
τας
Ατομικά V
δικαιώματα
Αφορά την ουσία (αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης). Θεµελιώνεται στο αρθρο 4 παρ.5 του
Συντάγµατος ως εξειδίκευση της γενικότερης αρχής της ισότητας (άρθρο 4 Σ).
επιβάλλεται στο συνολο των Ελλήνων. Απαγορεύονται δηλ. οι αθέµιτες διακρίσεις, αλλά
4
επιτρέπονται οι διαφοροποιήσεις µε αντικειµενικά κριτήρια. Τα κριτήρια έχουν µεγάλη
σηµασία για την αρχη της καθολικότητας.
«ανάλογα µε τις δυνάµεις του» => Αρχη της φορολογίας µε βάση την φοροδοτική
µε τις δυνάµεις του, και οχι αναλογα µε την χρηση που κανει των κοινωνικων παροχων ή
κατά κεφαλήν.
Το κυριότερο ζητούµενο ειναι ο τρόπος υπολογισµού της φοροδοτικής ικανότητας. Για την
5
Αντικειµενικοί: Απόκτηση εισοδήµατος, κατοχή περιουσίας, πραγµατοποίηση δαπανών
(οικογένεια,
Ο καθορισµός της φοροδοτικής ικανότητας βρίσκεται στην ευχέρεια του νοµοθέτη, η κρίση
ειναι υποκειµενική.
-Αναλογική φορολογία (π.χ. ΦΠΑ, φορολογία εισοδήµατος ν.π. Γιατι υπάρχει αυτη η
διαφοροποίηση µεταξύ φ.π. και ν.π.; Διοτι υπάρχουν διαφορετικά κριτήρια. Φυσικα και
νοµικά πρόσωπα τελούν υπο διαφορετικές συνθήκες, συνεπώς θα φορολογούνται και
διαφορετικά. Ο νοµοθέτης εκρινε οτι οταν φορολογεί τα ν.π. ανάλογα µε τις δυνάµεις τους,
θα πρεπει να ισχυει ο αναλογικός συντελεστής. Ένας λόγος θα µπορούσε να ειναι οτι τα ν.π.
δεν έχουν προσωπικούς λόγους που µπορεί να µειώνουν την φορολογική τους ικανότητα,
π.χ. οικογένεια, ασθένεια κλπ.)
-Προοδευτική φορολογία
Είναι λάθος να λέµε οτι αντικείµενο της φορολογίας είναι η φοροδοτική ικανότητα.
Αντικείµενο της φορολογίας ειναι το εισόδηµα, η περιουσία και οι δαπάνες. Η φορολογική
ικανότητα είναι το κριτήριο κατανοµής της φορολογικής επιβάρυνσης µεταξύ των πολιτών.
Οριζόντια: Μεταξύ πολιτών. Δηλ. Αν εγώ παίρνω 100,000 Ε και ο άλλος 50,000, εγώ θα
πληρώσω φόρο χ και ο άλλος φόρο χ/2 π.χ. Καθορίζεται έτσι η σχέση µεταξύ πολιτών.
Κάθετη: Μεταξύ πολίτη-κράτους. Δηλ. Το κράτος µπορεί µε βάση τις ανάγκες του να µου
πάρει µέχρι και 100,000Ε. Ωστόσο δεν µπορεί να µου πάρει φόρο πάνω από αυτό. Από
αυτη την άποψη η φοροδοτική ικανότητα καθορίζει την σχέση του πολίτη µε το κράτος.
6
Έχει κριθεί οτι η ύπαρξη του αφορολόγητου ορίου δεν παραβιάζει την αρχή της ισότητας
συγκεκριµένα πλεονεκτήµατα.
- Το κυριότερο όριο ειναι η διαφοροποίηση µε βάση αντικειµενικά κριτήρια Έχει γίνει δεκτό
οτι η ύπαρξη αντικειµενικών κριτηρίων δεν παραβιάζει την αρχη της ισότητας. Έστω οτι 2
πρόσωπα αποκτούν εισόδηµα 50,000 ευρώ, και ο ενας εχει πισίνα. Έρχεται το κράτος και
λεει αφου εχεις πισινα εγω θεωρώ οτι έχεις εισόδηµα 100,000 ευρώ, άρα θα σε
φορολογήσω περισσότερο. Τεκµαίρει δηλαδή οτι αυτός που έχει πισίνα έχει διαφορετική
φοροδοτική ικανότητα. Η νοµολογία έχει κρίνει οτι αυτό δεν συνιστά παραβίαση της αρχης
της ισότητας γιατι αυτη γίνεται µε βαση την φοροδοτική ικανότητα, απλά αλλάζουν τα
κριτήρια καθορισµού αυτή.
7
10/3/2014
Κίνητρα και Τεκµηρια: Η ισοτητα καµπτεται για σκοπούς διαφορετικούς από τον πρωταρχικό
σκοπό της φορολογίας (= καθαρα ταµειακό ώφελος των φόρων). Τα τελευταια χρόνια τον
ταµειακό αυτο σκοπό πλαισιώνουν και άλλου είδους σκοποί, πχ. ανάπτυξη µιας περιοχής,
ενίσχυση της παιδιας κ.ο.κ
Καποιες φορες ειναι ξεκαθαρη η υπεροχη του µη ταµειακου σκοπου, πχ πριν πολλα χρονια
επιβληθη φορος στην ακινητη περιουσια και τεθηκε το ζητηµα του ποσο θα αποφερει
αυτος ο φορος και ποσο θα κοστίσει η επιβολη του. Στην περιπτωση αυτη είχαµε φόρο η
εισπραξη του οποιου κοστίζει παραπάνω απο οσα µου επιφερει η επιβολη του, έγινε όµως,
για λόγους ιδεολογικους (ενισχυση του αισθηµατος της κοινωνικης αλληλεγγυης).
Αυτα συµβαινουν και στην περιπτωση των τεκµηριων: Για να µπορεσουµε να αποτρεψουµε
την φοροδιαφυγη, στο
µετρο που ειναι αµαχητα τα τεκµηρια δηµιουργουν µια καµψη της αρχης της ισότητας. Το
τεκµηριο ειναι ενα δειγµα κρατους το οποιο δεν εχει καλους φορο-ελεγκτικους
µηχανισµούς.
Φ.Π.Α: βιβλιο κοστίζει 100 ευρω, ΦΠΑ 23 ευρω. Δεν αποδίδω στο κρατος 23 ευρώ, αλλά 23
ευρω ΜΕΙΟΝ ό,τι φπα πληρωσα εγω για να παραξω το βιβλιο.
Για να µπορεσει να υπαρξει η Ευρωπη ως ένωση, χρειαζοταν και εναν τροπο οικονοµικης
ενισχυσης, και ετσι συνελαβε το ΦΠΑ, τον οποίο υιοθέτησαν ολα τα ευρωπαικα κράτη.
Συγκεκριµενα τον σκεφτηκε ενας Γαλλος
µηχανικος που απεσύνδεσε τον υποχρεο προς καταβολή του φόρου απο αυτον που
εισπράττει τον φόρο=> έτσι εχει συµφερον και αυτος που λαµβανει τον φόρο να τον
αποδώσει γιατι έτσι θα λάβει και αυτός την δαπάνη του.
Μορφές αναδροµικότητας
8
-Αναδροµικη καταργηση η περιορισµος
-Αναδροµικος περιορισµος των δαπανων εκ των οποιων θεωρουµε οτι γινεται να εκπεσουµε
- Δυσµενέστερη φορολογική ρυθµιση απο την σηµερινη που εφαρµοζεται σε υποθεσεις που
εκκρεµουν
9
ή µείωση του φόρου.
Παλαιοτερα εφαρµόζοντο και οι δυο. Πλεον εφαρµόζεται µονο η µείωση του τελικού φόρου.
δεν θα το καταβαλει όλο στον δικαιουχο, αλλα θα καταβαλει ένα µέρος σε αυτον και ενα
µερος θα το αποδώσει στην εφορία)
o Εξάντληση της φορολογικης υποχρεωσης: το ποσο που µου εχει παρακρατηθει εξαντλει την
πχ εισόδηµα από τόκους (απο τραπεζικές καταθέσεις). Έστω οτι εισπράτω 1000 ευρω απο
τόκους * 15% (συντελεστης παρακράτησης)= 150
Αυτο τον φόρο τον καταβάλει η τράπεζα στην Εφορία (παρακρατηση 15%) και µου αποδίδει
850.
Για φυσικά πρόσωπα, αυτος ο φορος εξαντλεί την φορολογική µου υποχρέωση.
Για τα νοµικά πρόσωπα δεν συµβαίνει αυτό. Μια εταιρία θα φορολογηθεί στην πηγη µε
παρακρατηση για 150 ευρω, ωστόσο θα πρεπει επιπλεον να δηλώσει τα 1000 ευρω και να
φορολογηθει 26%: Από αυτά, τα 150 έχουν ήδη καταβληθεί συνεπως καλείται να καταβάλει
άλλα 110. Στην περίπτωση αυτη η παρακράτηση λειτουργεί ως προκαταβολή του φόρου.
πχ δικηγόρος εισπράττει 1000 ευρω. Παρακράτηση 20% 200 ευρω παρακρατουνται. Αυτο
10
δεν συνιστα εξάντληση της φορολογικης υποχρέωσης. Αν υποθέσουµε οτι φορολογείται µε
22%
Σηµασία παρακράτησης:
Πρακτικότητα
Όταν παράσχω υπηρεσίες σε ένα φ.π. γίνεται τελικά παρακράτηση; Παρακράτηση κάνει ο
δικηγορικός σύλλογος, η οποία γίνεται µέσω των γραµµατίων προκαταβολής (12% για
ταµεία συλλόγου, 15% φόρος δικηγόρου)
11
Αν παρασχω υπηρεσίες σε φ.π. οι οποίες δεν περιλαµβάνουν παρασταση σε δικαστήριο, δεν
γίνεται παρακράτηση. Διαφορετικά γίνεται µέσω του γραµµατίου.
Η αρχη της αυτοτέλειας των χρησεων παλαιότερα ήταν απαράβλητη. Είχε πολυ µεγάλη
σηµασία και δικονοµικά, πχ στην περίπτωση επιβολής προστίµου µία για το 2013 και µία
για το 2014
Θα κάνω προσφυγή: Μία ή δυο;; Από το 2010 µπορώ να σωρεύσω δύο προσφυγές στο ίδιο
δικόγραφο, ακόµα και αν αφορούν 2 διαφορετικά φορολογικά έτη.
o πχ στην ενοικίαση ακινήτου, νοικιαζω διαµερισµα και καταβλω ενοικιο στην αρχη του
επόµενου
µήνα. Για το Δεκ 2013 θα εισπραχθει το ενοικιο τον Ιανουαριο του 2014: Συµφωνα µε την
αρχη αυτη πρεπει να δηλωθεί τον Δεκεµβριο. Κι αν η µισθωση ειναι 15 Δεκ-15 Ιαν;; Μισο-
µισο!
πραγµατικά εισπράττεται.
12
Εξαιρέσεις:
φαρµακοποιος πουλαει φαρµακα στον ΕΟΠΥΥ (διοτι υπαρχει µεγάλη καθυστερηση στην
καταβολή απο το Δηµόσιο + κινδυνος να µην εισπραχθουν και ποτε!)
Στην Ελλάδα οι δυο σύζυγοι υποβάλλουν κοινη φορολογική δήλωση, αλλά ο καθένας
φορολογείται ξεχωριστά. Το εκκαθαριστικό είναι ένα, αλλά περιλαµβάνει 2 ξεχωριστούς
φόρους.
Τεκµαρτός (µε βάση τεκµήρια δαπανών διαβίωσης και τεκµήριο απόκτησης περιουσιακών
Στην πράξη συγκρίνονται αυτα τα δυο εισοδήµατα (πραγµατικό και τεκµαρτο) και
φορολογούµαι µε το υψηλότερο.
13
Τα τεκµήρια δαπανών διαβίωσης προκύπτουν από τον νόµο (16 ΚΦΕ) πχ. µένω σε σπίτι
στην Εκάλη, έχω επιβατηγό αυτοκίνητο πολυτελείας, πισίνα κλπ. Αυτά θα πρεπει να
ποσοτικοποιηθούν για να φορολογηθώ επ’ αυτών: πχ για τα επιβατηγα υπολογίζεται το
εισόδηµα ανάλογα µε κυβικά/παλαιότητα κλπ. Προβλέπεται και ετήσια δαπάνη διαβίωσης,
η οποία προστίθεται πάντα στις δαπάνες που προκύπτουν από τα υπόλοιπα τεκµήρια.
Ατυπη δωρεα-δεν γινεται µε συµβαση αλλα τεκµαίρεται απο την εφορία: Αυτες µπορουν να
χρησιµοποιηθούν ως δικαιολογητικά των τεκµηρίων
o ...
Σύνολο 23,000
14
Κάλυψη τεκµηρίων (άρθρο 19 ΚΦΕ): Κάποιος βλεπει οτι απο αυτα που δηλωνει προκυπτει
τεκµαρτο εισόδηµα το οποίο ειναι µεγαλύτερο από το πραγµατικό εισόδηµα. Για να µην
φορολογηθεί επ’αυτού θα πρεπει να το δικαιολογήσει. Για τον σκοπό αυτο µπορεί να
επικαλεστεί ορισµένα περιστατικά, όπως:
α.ε.)
Καλό θα είναι να διαβάσουµε και τις αποφάσεις που βρίσκονται στο ε-κλασς Φόρος
Προστιθέµενης Αξίας (ΦΠΑ)
Διάκριση ανάµεσα στον υποκείµενο στον ΦΠΑ και στον βαρυνόµενο µε τον ΦΠΑ.
Υποκείµενος στον ΦΠΑ ειναι κάθε φ.π/ν.π που ασκει ανεξάρτητη οικονοµική
δραστηριότητα.
15
Όταν παει καποιος να ζητησει την αδεια επισκευης για το σπιτι του, θα πληρωσει κατι στον
Δηµο. Σε αυτη την αµοιβη που εισπραττει ο Δηµος δεν θα επιβληθει ΦΠΑ γιατι η υπηρεσία
αυτη δεν παρέχεται σε περιβαλλον ανταγωνισµου. Αντίθεται αν διατηρει δηµοτικο
παρκινγκ η καφετερια, και εκδιδει παραστατικα για την αµοιβη του, σε αυτα θα επιβληθει
ΦΠΑ. όταν δρα ως απλος παικτης της αγορας εχει ΦΠΑ, ενω αν δρα ως imperium δεν
υποκειται σε ΦΠΑ.
Φορολογικο Αντικείµενο
πχ εµπορος ξυλείας πουλά το ιδιωτικό του αυτοκίνητο. Κανονικά η πώληση αυτοκινητου έχει
ΦΠΑ. Εδω οµως επειδη προκειται για ιδιωτικο αυτοκινητο, ο εµπορος ξυλειας δεν θα
αποδοσει ΦΠΑ γιατι η πραξη αυτη δεν γινεται στο πλαισιο της επαγγελµατικης τους
δραστηριότητας.
Ο εµπορος αυτοκινητων µεταπωλεί το αυτοκίνητο που αγόρασε από τον εµπορο ξυλείας.
=φορολογητέα πράξη
Η διακριση ειναι αν αυτος που διενεργει την πραξη την διενεργει ως επαγγελµατίας ή ως
ιδιώτης, δηλ αν ειναι στα πλαισια ασκησης της επαγγελµατικης του δραστηριότητας ή οχι.
πχ δικηγόρος που εχει βιβλία στην βιβλιοθήκη του πουλάει σε εναν δικηγόρο νοµικό βιβλίο
=απο τη στιγµη που ειναι µερος της επαγγελµατικης µου περιουσίας, η πώληση αυτη
συνδέεται µε το επάγγελµά µου, αρα θα επιβληθεί ΦΠΑ. Αντίθετα αν δεν ηταν νοµικο
βιβλίο αλλα µυθιστόρηµα, δεν θα επιβαλλόταν ΦΠΑ.
-πχ δικηγόρος που αποφασίζει να σταµατησει την ασκηση του επαγγελµατος και δεν
χρειάζεται πλεον την επαγγ. περιουσια.
16
η επαγγελµατικη περιουσία περιέρχεται στην προσωπική περιουσία, ειναι υποχρεωµένοι να
εκδόσουν στοιχείο αυτοπαράδοσης,στο οποίο επιβάλλεται ΦΠΑ.
Παράδοση αγαθών
o Ανταλλαγή = δύο αντίθετες πωλήσεις (πχ πουλαω επιπλα, και πουλαω σε καποιον ενα
Παροχή υπηρεσιών
17
o Η διάθεση τροφής και ποτων σε εστιατόρια για επιτόπια κατανάλωση (η διάθεση σε πακέτο
Η φορολογητεα αξια ειναι το αντίτιµο της υπηρεσίας που παρεχεται ή του αγαθου. Ο ΦΠΑ
επιβαλλεται παντα στην αξια του παραστατικου το οποίο εκδίδεται. Αυτο εχει την
παρενεργεια οτι αν καποιος κατα λαθος εκδοσει τιµολογιο µε λανθασµενη αξία, ο ΦΠΑ θα
επιβληθεί στην λανθασµένη αυτή αξία.
Φορολογικος συντελεστής
Είδη πρώτης ανάγκης (πχ γαλακτοκοµικα, κρεατα, γλυκα, νερο, φαρµακα κλπ)
Θεατρικές παραστάσεις
Ορισµένα νησιά του Αιγαίου: µείωση συντελεστών κατα 30%. Περισσότερο ωθούσε σε
18
υπηρεσιες που πρεπει να ειναι πιο προσιτές στους πολίτες, και για το λογο αυτο
απολαµβανουν φορολογικο πλεονέκτηµα. Ένα απο τα αιτήµατα της Τροικας ήταν να
επιβληθεί ένας ενιαίος συντελεστής. Έγινε προσπάθεια της ελληνικης κυβερνησης να
επιτυχει το µειωµενο ΦΠΑ της εστίασης και τωρα γινεται προσπαθεια για το αν θα
συνεχιστει ή οχι. Το αποτέλεσµα αυτης της µείωσης του ΦΠΑ στην εστίαση (παλαιότερα
ηταν 13% και λογω της κρίσης ανέβηκε στο 23%,µετα από πολυ προσπάθεια πέτυχε την
µείωση στο 13%). Δεν πέτυχε διοτι οι καταστηµατάρχες απορρόφησαν την αυξηση του ΦΠΑ
στο 23%
πχ ο Α είναι υποκείµενος στον ΦΠΑ και αγοράζει κατι µε 100 ευρω (ΦΠΑ=23ευρω) και
πουλησε κατι για
1000 (ΦΠΑ=230 ευρω). Στην εφορία θα αποδόσει 207 ευρω [Χρεωστικό υπόλοιπο]
Αν αγόρασε κάτι για 100 ευρώ (ΦΠΑ 23) και αναγκαστικά το πούλησε για 50 ευρω γιατι
υπεστη ζηµία
(ΦΠΑ 11.5).
11.5-23=-11.5
19
Συνεπως δεν θα πληρώσει στην εφορία, αλλά θα πάρει από την Εφορία επιστροφή
[Πιστωτικό υπόλοιπο, έχει λαµβάνειν από την εφορία]
Όταν υπάρχει χρεωστικό υπόλοιπο, αυτο πρεπει να αποδοθεί άµεσα στην εφορία µε την
δήλωση. Πλέον αποσυνδεεται η υποβολή της δήλωσης από την καταβολή, ενώ εως τώρα
ήταν συνδεδεµένα. [Τα πρόστιµα για την µη καταβολή της δήλωσης είναι εξοντωτικά, και
ετσι αν καποιος δεν ειχε να πληρώσει τον ΦΠΑ, δεν µπορούσε να κανει καν δήλωση µε
αποτελεσµα να ευθύνεται ως παραβατης, ενδεχοµένως και µε ποινικη ευθυνη.
πχ κόβεις τιµολόγιο ως δικηγόρος προς τον πελάτη επειδη εκανες την παράσταση στο
δικαστηριο, ο πελάτης δεν µε πληρώνει, εγω οµως ευθυνοµαι ακοµα στην εφορια παρόλο
που δεν εχω λαβει ακοµα τον ΦΠΑ.
Πιστωτικός ΦΠΑ: συµψηφίζεται µε µελλοντικά χρεωστικά υπόλοιπα. Εαν και στο µελλον
εξακολουθω να ειµαι πιστωτικός και αν καποτε αποδειχθεί οτι δεν θα εχω στο µελλον
χρεωστικο υπόλοιπο ΦΠΑ, τότε
Πρακτικό:
Δαπάνες
20
Αγορά φορολογικών βιβλίων 100 $
Έσοδα
Εισροές Εκρο
ές
ν.π
21
φ.π.
Σύνολο 2 6
9 9
.
5
Τελωνειακοί δασµοί = φόροι επι της δαπάνης που επιβάλλονται κατά την εισαγωγή ή
εξαγωγή των προιόντων. Έχουν στόχο την αυξηση των εσόδων του κρατους, ωστόσο σε
µεγαλο βαθµο ασκειται µε αυτους εξωτερική οικονοµική πολιτική.
Δικαιολογητική βάση:
Εισαγωγές: προστασία των εγχώριων προιόντων (πχ λάµπες οικονοµιας από την Κινα που
Dumping= αθέµιτη πρακτική ανταγωνισµου µε τις οποίες πωλείται προιον σε τιµες κάτω του
κόστους.
πχ Ιαπωνία πουλούσε Ιαπωνέζικα αυτοκίνητα σε τιµή κατω του κόστους στην Αµερική. Η
Αµερική επέβαλε υψηλότερους δασµούς.
22
Εξαγωγές: εξασφάλιση επάρκειας στην εγχώρια αγορά. Πλεον στην ουσία εχουν καταργηθεί
Δασµολόγιο: Ενιαίος κατάλογος όλων των προιόντων (ΕΕ) που κατατάσσονται ανα κατηγορία
και επι αυτών υπαρχει και ο εκαστοτε δασµολογικός συντελεστής.
Δασµοί πλεον καταβάλλονται µονο στα εξωτερικά σύνορα της ΕΕ. Κοινοτικός Τελωνειακός
Κώδικας (Καν. 2913/1992/ΕΟΚ)
Επι αγαθών
βιοµηχανοποιηµένων καπνών
οινοπνευµατόδη ποτά
23
Επι υπηρεσιών
διαφηµίσεις
24
Φορολογία της περιουσίας
Μεγαλη συζητηση γινεται πλεον για το κατα ποσο µπορει η ακινητη περιουσια να
φορολογείται τόσο πολύ, ειδικά οταν δεν αποφερει εισοδήµατα.
ΕΕΤΗΔΕ= το χαρατσι της ΔΕΥ. Το ΣτΕ εκρινε οτι δεν ειναι αντισυνταγµατικο, υπο την
προυποθεση οτι δεν επιβαλλεται για µακρο χρόνο, και ειπε οτι αν συνεχιστει πανω απο 2
χρονια θα το ξαναδουµε.
Το δηµόσιο χρειαζόταν ακοµα χρηµατα αλλα δεν µπορουσε να συνεχισει τον ΕΕΤΗΔΕ, για
αυτο θεσπισε τον ΕΕΤΑ (2013) για 1 χρόνο, για να αποφύγει τον εέλγχο του ΣτΕ.
Φέτος αντικαταστάθηκε και ο ΦΑΠ µε τον Ενιαιο Φορο Ιδιοκτησιας Ακινητων (ΕΝΦΙΑ).
αγροτεµάχια δεν υπόκεινται στο ΤΑΠ, στην ουσια επειδη εισπρατεται απο τους δηµους,
επιβαρύνεται ότι µπορει να εισπραχθει απο αυτους.
Συνεπως οσον αφορα το ΤΑΠ, καθε δηµος επιβάλλει τον δικο του συντελεστη.
Είσπραξη: Το ΤΑΠ ειναι φορος υπερ των δηµων (δηµοτικός φόρος) και συνεισπράττεται µεσω
των λογαριασµών της ΔΕΥ. Η ΔΕΥ δρα ως ταµειακη υπηρεσία του δήµου στην περίπτωση
αυτή. Γιατί;
Πρακτικός λόγος: οι περισσότεροι δηµοι δεν ειναι τοσο οργανωµενοι στις εισπρακτικές τους
υπηρεσίες
Πίεση για είσπραξη ασκείται περισσότερο από την ΔΕΥ παρά απο τον δήµο, [υπο την πίεση
η ΔΕΥ, αφου για να παρεις ρευµα πρεπει να δηλωσεις θεση, εκταση ακινητου κλπ.
Το ΤΑΠ επιβαρύνει τον κύριο ή τον επικαρπωτή του ακινήτου. Σε περίπτωση υποµίσθωσης
περνάει το ονοµα της συνδεσης στον µισθωτή, αρα καταβάλει αυτος, σύµφωνα µε το νοµο
οµως εχουν δικαιωµα να παρακρατησουν τον ΤΑΠ από το µίσθωµα, αφου αυτος βαραινει
τον κύριο του ακινήτου.
Στον λογαριασµο της ΔΕΥ περιλαµβανεται και το τελος καθαριοτητας των δηµων, το οποίο
όµως επωµίζεται ο χρήστης (ανταποδοτικό τέλος).
Αν δεν ηλεκτροδοτείται το ακίνητο; Για την µεταβίβαση ακινήτου χρειαζεται και βεβαιωση
εξόφλησης του ΤΑΠ, οποτε αν παω να παρω βεβαιωση απο το δηµο και δεν εχω πληρωσει
µεσω ΔΕΥ, θα τον πληρωσω επι τοπου στον Δηµο (ο οποιος µπορει να µου επιβαλει µονο
για τα 5 τελευταια έτη)
Περιλαµβανονται και
αυτος που εχει αποκτησει το ενοχικό δικαίωµα προσδοκίας του δικαιώµατος (αντί για τον
ο νοµέας επιδικου ακινητου (αν ο νοµεας µε την τελική απόφαση χασει τελικά την νοµή
καταβάλουν την αποζηµίωση για δεσµευµένα ακίνητα στον πρων κύριο του δεσµευµένου
ακινήτου (είδος έµµεσης κύρωσης κατα των δηµων)
Φορολογικό Αντικείµενο
14
Ο νόµος έρχεται και εξειδικευει τα εµπραγµατα δικαιώµατα παροτι αυτα ειναι περιοριστικα
αναφεροµενα στο νόµο, και προσθέτει σε αυτα το δικαιωµα αποκλειστικής χρήσης (ενοχικό
δικαίωµα), παρολα αυτα φορολογείται µε ΕΝ.Φ.Ι.Α., µε το σκεπτικό οτι θα µπορουσε
καποιος να γλιτωσει απο τον φορο κανοντας τους χωρους κοινοχρηστους µε αποκλειστική
χρήση.
15
Οι συντελεστές ορίζονται µε απόφαση του Υπουργου Οικονοµικων
ΣτΕ οι συντελεστες ακινητων ειναι τεχνικα στοιχεια και οχι φορολογικοι συντελεστες αρα
µπορουν να οριστουν και µε αποφαση του Υπουργου Οικονοµικων και οχι απαραιτητα απο
την Βουλή µε τυπικό νόµο.
Καινοτοµία του ΕΝ.Φ.Ι.Α. ειναι οτι στην ουσία εχουµε δύο φορους
Βασικός φόρος ανα φορολογική ζώνη * συντελεστές (πχ πρόσοψης, παλαιοτητας κλπ)
φορολογείται ν.π/φ.π.
Εντελως καινουργιος νοµος, ο φορος δεν εχει επιβληθεί ακόµη, η διαδικασία δεν εχει
οριστικοποιηθεί (παντως δεν θα πληρωνεται µεσω της ΔΕΥ αλλα µε εκκαθαριστικα της
εφορίας, και θα είναι ετήσιος φόρος ο οποίος δεν θα επιβληθεί σε δόσεις-µπορεί να
εξοφληθεί σε δόσεις όµως) αναµένουµε να δουµε ποια ειναι η χρησιµότητά του.
Κινητή περιουσία
Φόρος κληρονοµιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών. Προκειται για διαφορετικους φορους,
16
δηµιουργία της περιουσίας, σε αντίθεση µε τους εξωτικούς. Πλεον προβλεπεται οτι αν
καποιος κληρονοµησει πχ πολλα ακινητα και δεν εχει να πληρωσει το φορο κληρονοµιας,
µπορει να εκχωρησει ενα απο τα ακινητα στο δηµόσιο.
όταν εχουµε ασφαλιστήριο ζωής που λεει οτι σε περιπτωση θανατου να δοθεί το ποσο
γενικα
«στους κληρονόµους µου» (φορος στο ασφαλισµα) αν οµως λεει οτι να δοθει στο παιδι µου
Ψ
Εαν δωρίσει ο πατερας ενα ακινητο αξιας 100,000 ευρω και µετα απο χρονια µοιραστω την
περιουσια µε τα αδερφια µου, αν το µεριδιο µου ειναι το µισο (200,000 εγω και 200,000 ο
17
αδερφος µου) εγω θα φορολογηθω για 300,000. Αν δεν συνυπολογιζόταν η προηγουµενη
δωρεα, θα ειχε συµφερον κανεις να µεταβιβαζει σιγα σιγα την πειουσία του ωστε να
πληρωσει λιγότερο φόρο κληρονοµιας. Τυχον φορος δωρεας που εχει καταβληθεί ήδη κατα
τον χρονο που αυτη εγινε, θα αφαιρεθεί απο τον φόρο κληρονοµιας.
Φόρος Δωρεάς: περιλαµβάνονται και οι ατυπες δωρεες (ακοµη δηλ κ οι δωρεες που εγιναν
χωρις εγγραφο τύπο). Γιατι να δηλώσω στην εφορία δωρεα; Για την κάλυψη τεκµηρίων
Για να ληφθει υποψη η ατυπη δωρεα πρεπει να εχει γινει πριν την αποκτηση του
περιουσιακου στοιχειου που θελει να δικαιολογησει, γιατι αν γινει µετα αυτη δεν την
δεχεται η Εφορία. Με την ατυπη δωρεα δικαιολογείται το τεκµηριο του δωρεοδόχου αλλά
δηµιουργείται και τεκµηριο για τον δωρητη.
Είναι πολυ συνηθισµενο πατερας να εχει κοινο λογαριασµο µε το παιδι του, οπότε το παιδι
κανει αναληψη 10,000 ευρω και αγοραζει αυτοκινητο, και του ζηταει η εφορια που βρηκε
τα λεφτα. Λεει λοιπον οτι εχω το 50% καταθετικου λογαριασµου. Μπορει να πει ο Εφορος
οτι δεν ειχες εισοδηµατα που να δικαιολογησουν αυτο το ποσοστό της κατάθεσης. Συνεπως
αυτα τα 10,000 ευρω ηταν του πατέρα σου, αρα εχει γινει ατυπη δωρεα, αρα σε φορολογώ.
Δωρεα χρηµατικων ποσών: Αν κανω δωρεα στο παιδι µου εχω φόρο δωρεάς
Γονικές παροχές= παροχη περιουσίας σε τέκνο απο οποιοδήποτε γονέα. Επειδη θελουµε ν
ευνοησουµε την µεταβιβαση απο γονεα σε τεκνο (επειδη θελουµε να συνεχίζονται τα
περιουσιακ στοιχεία της οικογένειας). Αν δωσεις κινητρο στις γονικες παροχες θα σπευσουν
οι γονεις ν
18
o Υπεραξία= διαφορά µεταξύ της τιµής κτήσης και της τιµής πώλησης
19
Έκτακτοι φόροι λόγω της οικονοµικής κρίσης Φορολογική διαδικασία
Η εισφορά επιβλήθηκε το 2009 και επιβαρυνει το εισόδηµα που προκύπτει από το 2008.
Σύµφωνα
µε την αρχή της περιορισµένης αναδροµικότητας, η φορολογία δεν µπορεί να παει πιο πίσω
από το προηγούµενο ηµερολογιακό έτος.
Επίσης εφάπαξ
Το ιδιαίτερο µε αυτη την εισφορά ειναι οτι η κλιµακα δεν λειτουργει µε φέτες, αλλά οταν το
εισόδηµα ειναι πχ στο β κλιµάκιο, ο συντελεστής εφαρµόζεται επι ΟΛΟΚΛΗΡΟΥ του ποσού
του εισοδήµατος (όχι 1% µεχρι τις 20,000 και 2% από 20,000-50,000. Άν εχεις εισόδηµα
45,000 θα
µπει ο 2% συντελεστής επι ΟΛΟΥ του ποσού). Μονο σε αυτον τον φόρο συµβαίνει αυτο! π.χ.
20,000 * 1% = 200 ευρω
Αν λειτουργούσε µε φέτες ο φόρος αυτός και ειχαµε εισόδηµα 30,000 ευρω θα λεγαµε
12,000 * 0% = 0 (αφορολογητα)
20
8,000 * 1% = 80 ευρω
Η εισφορά αυτη καταβαλλεται µε παρακράτηση από τους εργοδότες κατα την καταβολή των
µισθών. Όταν ενας εργοδότης δινει µισθο παρακρατεί για το ΙΚΑ ή άλλου ασφαλιστικού
ταµείου, παρακρατηση φόρου εισοδήµατος και παρακράτηση ειδικής εισφοράς
αλληλεγγύης.
Στόχος: η φορολόγηση αυτων που ειχαν περιουσιακα στοιχεία. Βλέπουµε οτι κάθε ετος
επιβάλλονταν και διαφορετικές επιβαρύνσεις. Επιβλήθηκε µόνο στις δηλώσεις του 2011.
21
Τέλος επιτηδεύµατος
Δεν υπολογίζεται µε βαση συντελεστη αλλά πρόκειται για πάγιο ποσό (500 ευρω για µεγάλη
πόλη και 400 ευρω για πολεις εως 200,000 κατοίκους). Για να µην φορολογηθεί καποιος
πρεπει να δηλώσει παύση εργασιών.
Το ΣτΕ έκρινε οτι το τελος επιτηδεύµατος ειναι φόρος και όχι ανταποδοτικό τέλος (στο οποίο
προσδοκω ειδική ωφέλεια) και οτι δεν είναι κεφαλικός φόρος (επειδη υπάρχει κάποια
διαβάθµιση).
Ν. 27/1995 απαλλάσει τις εταιρίες που εγκαθίστανται στην Ελλάδα από κάθε φόρο.
Αποσκοπεί στο να προσελκύσει ξένες εταιρίες. Γενικοτερα η Ελλάδα έχει µια ιδιαίτερη
µεταχείριση προς τους εφοπλιστές και τους ασχολούµενους µε τη ναυτιλία προκειµενου να
διατηρήσει το πλεονέκτηµα που εχει στον χώρο.
Το 2013 επιβλήθηκε µια έκτακτη εισφορά, κατόπιν συµφωνίας της κυβέρνησης µε τους
εφοπλιστές. Η συµφωνία ήταν η εισφορά αυτη να είναι εθελοντική (περα από ενα
µινιµουµ).
Έτσι µε τον Ν. 4011/2013 η Κυβέρνηση εισήγαγε την εισφορά αυτην ως.. υποχρεωτική! Αυτο
δηµιούργησε µεγάλη δυσφορία στους εφοπλιστες, µε αποτέλεσµα να µην έχει
επιβληθεί/καταβληθεί ακόµα.
Από το 2013 και µετα παρατηρήθηκε ένα κύµα µετατροπής των κινητήρων στα χαρτιά, για να
µην επιβληθεί αυτος ο φόρος.
23
Χαρακτηριστική είναι η ορολογία «εκτακτη εισφορά», καθως και οροι που προσπαθουν να
αναδειξουν τον κοινωνικο χαρακτηρα της επιβάρυνσης (πχ φορος αλληλεγγύης). Αυτοι οι
οροι δειχνουν µια διάθεση απολογητικότητας από την κυβέρνηση.
- Όλες οι επιβαρύνσεις αυτες ήταν εκτακτες, πραγµα που δείχνει οτι επιβλήθηκαν για να
ικανοποιηθούν οι απαιτήσεις της Τροικας. Για αυτο και οι περισσότεροι ειναι προσωρινοί/
εφάπαξ, και δεν ειναι µόνιµοι.
- Δεν ειναι έµµεσοι φόροι (Φ.Π.Α και ειδικοι φόροι κατανάλωσης-δεν αναφέροµαι στους
τελωνειακούς δασµους γιατι αυτοι ρυθµίζονται από την ΕΕ). Έµµεσοι φόροι ειχαν επιβληθεί
όταν το κράτος τριπλασίασε τους φόρους στα τσιγάρα και τα πετρελαιοειδή µε
αποτελεσµα να µειωθουν αντι να αυξηθουν τα έσοδα, µε αύξηση της λαθρεµπορίας Οι
εµµεσοι φόροι επειδη εξαρτώνται από την κατανάλωση και τη συµπεριφορά του
καταναλωτή δεν ενδείκνυνται για την αύξηση των εσόδων. Αντίθετα στους άµεσους φόρους
δεν υπάρχει η δυνατότητα των φορολογουµένων να αλλάξουν τις συνήθειές τους (µόνο η
δυνατότητα να φοροδιαφύγουν).
24
Φορολογική διαδικασία
Περαίωση= φορολογική αµνηστεία. Το κράτος λεει οτι για να µην σε ελέγξω, σου επιβάλλω
φόρο πχ. 2% στο εισόδηµα που είχες, αντιµετωπίζει δηλαδή τους πολίτες ως φοροφυγάδες.
Η Τροικα έχει απαγορεύσει στο Υπουργείο Οικονοµικών να προχωρά σε περαιώσεις. Το
Υπουργείο ωστόσο προσπαθεί να κάνει µια νέα αρχή, για αυτό ίσως προβεί σε περαίωση.
Δήλωση:
Έχει αµφισβητηθεί ο νοµικός χαρακτηρισµός της δηλωσης, γίνεται δεκτό οτι αυτη δεν είναι
δήλωση βούλησης (ΑΚ) αλλά υποχρέωση δηµοσίου δικαίου.
Αρχική # Τροποποιητική δήλωση (πχ εχω κανει λάθος στην αρχική µου δήλωση, µε βαση την
αρχη του κράτους δικαίου πρεπει ο πολιτης να µπορει να διορθωνει την δήλωσή του. Αυτές
ειναι 2 ειδών: Συµπληρωµατικες (αυξάνω την φορολογική µου υποχρέωση, πχ ξεχασα να
δηλωσω 5000 ευρω) ή Ανακλητικές (µειώνω την φορολογική µου υποχρέωση, πχ αν
ανακαλυψω οτι κακως δήλωσα 5,000).
Εµπρόθεσµη (φέτος µέχρι τις 30 Ιουνίου) # Εκπρόθεσµη (υποβάλλεται ανα πάσα στιγµή,
25
µέχρι την απόφαση της Εφορίας να µε ελέγξει. Ωστόσο υφίσταµαι συνέπειες: πρόστιµα,
τόκοι)
Δήλωση υπο επιφύλαξη: Εισόδηµα για το οποίο δεν είµαι σίγουρος, έχω την δυνατοτητα
να το δηλώσω υπο επιφύλαξη (στην ουσία είναι ενα µικρό κείµενο στο οποίο λεω οτι δεν
26
ειµαι σιγουρος οτι για το ποσο αυτο πρεπει να φορολογηθώ, επειδη είναι πχ αποζηµίωση
για υπηρεσία στο εξωτερικό). Η επιφύλξαη πρεπει ναείναι ειδική και αιτιολογηµένη. Η
εφορία µπορεί ή να την δεχτεί ή να την απορρίψει: ρητώς (µε γραπτη απάντηση) ή
σιωπηρά (στην πράξη η Εφορία δεν απαντά, µετά την πάροδο 90 ηµερών τεκµαίρεται η
απόρριψη από την Εφορία).
Έλεγχος
Επιτόπιος έλεγχος= ο ελεγκτής πηγαίνει στα γραφεία της εταιρίας (ενδελεχής αλλά και πιο
χρονοβόρος) # Έλεγχος από τα γραφεία της φορολογικής διοίκησης (περιορισµένος)
Παλαιότερη ορολογία
Τακτικός # Έκτακτος
Οριστικος # Προσωρινός (προχωράει µεχρι εκει που µπορεί αλλά αφήνει ζητήµατα
ανοιχτά).
Ελεγκτικά όργανα
27
Οικονοµική Αστυνοµία, στεγάζεται στη ΓΑΔΑ και ελέγχει φορολογικές υποθέσεις από
έποψη ποινικού δικαίου (πχ υποθέσεις ξεπλύµατος µαύρου χρήµατος). //ΣΔΟΕ
28
Νόµος Σαλµπάνης Oxley στην Αµερική απαγορεύει την συστέγαση νοµικών και λογιστών στο
ίδιο τµήµα. Στην Ελλάδα δεν υπάρχει νόµος, ωστόσο ο Κωδικας δικηγόρων το απαγορεύει.
Στην πράξη ωστόσο συµβαίνει.
- Δεν υφίσταται τραπεζικό απόρρητο έναντι της φορολογικής διοίκησης. Παλαιότερα έθετε
- Κυριότερη είναι η πρόσβαση στα βιβλία και τα στοιχεία, η λήψη αντιγράφων τους και η
κατάσχεσή τους.
Επιτόπιος Έλεγχος
Χρειάζεται να έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου από τον προϊστάµενο του ελεγκτικού οργάνου,
δεν
µπορεί να είναι αυθαίρετος. Απαιτείται κατα κανόνα προηγούµενη έγγραδη ειδοποίηση του
φορολογουµένου (βοηθά και τους ελεγκτές καθως ο φορολογούµενος έχει τον χρόνο να
προετοιµάσει τα στοιχεία του).
Τόπος: Ο έλεγχος γίνεται στις εγκαταστάσεις του φορολογουµένου (όχι στο σπίτι του).
Χρόνος: Κατα τη διάρκεια του ωραρίου εργασίας αλλα και εκτός ωραρίου αν απαιτείται απο
την δραστηριότητα του φορολογουµένου (παλαιότερα καθως επρεπε οι υπηρεσίες να
πληρωνουν υπερωρίες για τον νυχτερινό έλεγχο, αυτο σταµάτησε λόγω κρίσης, και άνθισε η
φοροδιαφυγή το βράδυ: πλεον προβλέπεται έλεγχος και εκτος ωραρίου).
Αποτελέσµατα ελέγχου
29
Στην πράξη ο έλεγχος έχει καταντήσει φοροεισπρακτικός µηχανισµός, και έτσι η περίπτωση
να µην προκύπτουν επιπλεον φορολογικές υποχρεώσεις από τον έλεγχο «δεν παίζει».
Δεν προβλέπεται από την φορολογική νοµοθεσία, έχει καταντήσει νεκρός τύπος. Τώρα πλεον
ακολουθείται ευλαβικά απο την φορολογική διοίκηση χωρίς να παράγει αποτελέσµατα.
Πρεπει ο προσφεύγων να αποδεικνύει το λυσιτελές της προηγούµενης ακρόασης και την
βλάβη από την µη τήρηση της διαδικασίας.
30
Διοικητικός προσδιορισµός: χωρίς δήλωση, πχ ΕΝΦΙΑ (δεν υποβάλλεται δήλωση αλλά η
Εφορία προσδιορίζει µόνη της τον φόρο).
Διορθωτικός προσδιορισµός
2. Οριστικός: Μέσα σε προθεσµία 1 µήνα από την εκπνοή των 20 ηµερών συντάσσεται
η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισµού του φόρου, αφού ληφθούν οι απόψεις του
κατηγορουµένου. Αυτή κοινοποιείται µαζί µε την σχετική έκθεση ελέγχου.
Ατοµική διοικητική πράξη: Οι έννοµες συνέπειες αρχίζουν από την κοινοποίηση στον
φορολογούµενο.
Φορολογική παραγραφή
Δεν αποσβένυται η αξίωση του Δηµοσίου, απλά το Δηµόσιο δεν µπορεί να την εισπράξει.
πχ φόρος κληρονοµιών. Καποιος κληρονοµεί ακίνητο, και δεν προχωρεί στην σύνταξη πράξης
αποδοχής κληρονοµίας, και επισηµως δεν µπορουν να το εγγραψουν στο κτηµατολόγιο.
Αποκτούν δηλαδή το ενοχικό δικαίωµα, όχι όµως το εµπράγµατο. Όταν αποφασίσουν να το
µεταβιβάσουν, τοτε κάνουν την αποδοχή κληρονοµίας.
Λεει το κράτος λοιπον δεν σου δίνω την βεβαίωση ωστε να ερθεις εσυ αναγκαστικά να τον
31
καταβάλεις αυτοβούλως τον φόρο, ο οποίος δεν εξαλείφεται, ωστε να παρεις την βεβαιωση
αποδοχής κληρονοµιάς.
Για κληρονοµίες ανω των 25 ετων το Δηµόσιο χορηγεί κατα καποιο τροπο αµνηστεία, και
δινει την βεβαίωση παρότι δεν έχει καταβληθεί ο φόρος.
Το δικαστήριο είναι υποχρεωµένο να λαµβάνει υπόψη την παραγραφή υπερ του Δηµοσίου.
Αντίθετα η παραγραφή σε βάρος του Δηµοσίου/υπερ του φορολογουµένου δεν λαµβάνεται
υπόψη αυτεπαγγέλτως και διαρκεί 3 χρόνια από την καταβολή του φόρου.
32
Υπέρ του Δηµοσίου: 5 έτη από τη λήξη του έτους που λήγει η προθεσµία υποβολής δήλωσης.
Όταν προσβάλλεται ατοµική διοικητική πράξη δεν αναστέλλεται, ωστόσο υπάρχει ένα
ποσοστό φόρου η είσπραξη του οποίου αναστέλλεται (50%). Το ΣτΕ έκρινε οτι το 50% δεν
είναι τόσο υψηλό ώστε να εµποδίζει την προσφυγή στα δικαστήρια. Σε περίπτωση που δεν
το πληρώσω δεν χάνω το δικαίωµα να πάω στα δικαστήρια. Αν όµως χάσω την προσφυγή
και κάνω έφεση, µε βάση την ΔΔικ. για να δικαστεί η έφεσή µου θα πρεπει να καταβάλω το
50%.
Φορολογική Βεβαίωση
Κοινοποίηση στον φορολογούµενο (και η έκθεση ελέγχου πρεπει να κοινοποιηθεί). Δεν είναι
σωστό να συµπροσβάλλεται και το φύλλο ελέγχου γιατι αυτο αποτελεί απλώς την
αιτιολογία της εκάστοτε πράξης επιβολής φόρου. Αν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή
εισπράττεται το 50%. Αν δεν ασκηθεί, τοτε πρεπει να πληρώσει το 100%. Οπότε όταν
περάσει η προθεσµία µπορεί να κρίνει ποιο ποσό πρεπει να πληρωθεί, συντάσσει
χρηµατικό κατάλογο και τον παραδίδει στην ταµειακή υπηρεσία.
Ταµειακή βεβαίωση
33
Αποστολή χρηµατικού καταλόγου στην ταµειακη υπηρεσία
Εγγραφή του ποσού στο βιβλίο εσόδων της ΔΟΥ Αποστολή ατοµικής
ειδοποίησης.
Η διάκριση έχει πολύ µεγάλη σηµασία και από δικονοµική πλευρά. Η πράξη επιβολής του
φόρου προσβάλλεται µε ενδικοφανή προσφυγή.
34
Η ταµειακή βεβαίωση προσβάλλεται µε ανακοπή. Δεν ειναι σπάνιες οι περιπτώσεις που η
ταµειακή βεβαίωση έχει κάποιο σφάλµα.
Φορολογική Διαφορά
περιλαµβάνονται και διαφορές για δηµοτικά τέλη (ΣτΕ 761/2014: και οι διαφορές για
δηµοτικά τέλη θα πρεπει να εκδικάζονται µε την διαδικασία των φορολογικών διαφορών).
Για την αναστολή (60% αναστέλεται στα δηµοτικά τέλη) και έχουν διαφορετικές προθεσµίες.
Σειρα διαδικασιών έχουν επιβληθεί µονο για τις φορολογικές διαφορές (αν δεν επιδοθεί η
προσφυγή στην εκδοθείσα αρχή αυτη πρεπει να θεωρηθεί απαράδεκτη, υπάρχει το
παράβολο 2% επί του ποσού της διαφοράς, το ΣτΕ όρισε maximum 10,000, οι 3,000 εκ των
οποίων πρεπει να πληρωθούν τοις µετρητοίς.
Η προσφυγή ενώπιον των δικαστηρίων κατατίθεται στο δικαστήριο και όχι στην εκδοθείσα
αρχή, όπως παλαιότερα.
Ενδικοφανής προσφυγή
Η ενδικοφανής προσφυγή κατατίθεται στην ΔΟΥ που εξέδωσε την πράξη, η οποία
35
υποχρεούται µέσα σε 30 ηµέρες να την κοινοποιήσει στην αρµόδια Υπηρεσία που εδρεύει
στην Αθήνα. Αν δεν καταβληθεί το 50%, πρεπει να καταβληθεί το 100%.
Η Υπηρεσία Επίλυσης Διαφορών έχει προθεσµία 60 ηµέρες για την έκδοση της απόφασης.
Εκδίδεται η απόφαση της ΥΕΔ.
Η προσφυγή στρέφεται κατά της πράξης που απορρίπτει την ενδικοφανή προσφυγή, στο
κατα τόπον αρµόδιο δικαστήριο της εκδούσας αρχής.
36
Ποσό κυρίου φόρου άνω των 150,000: Διοικητικό Εφετείο
(Στέρηση ενός βαθµού δικαιοδοσίας, το ΣτΕ είπε οτι ο χαµένος βαθµος δικαιοδοσίας
αντισταθµίζεται από την µεγαλύτερη εµπειρία των εφετών-Στην πράξη ωστόσο οι εφέτες
δεν ειναι συνηθισµένοι στο να κρίνουν υποθέσεις ουσίας)
Απευθείας προσφυγή είναι απαράδεκτη, εκτός αν η αρµόδιο υπηρεσία δεν αναγράψει οτι ο
φορολογούµενος έχει δικαίωµα να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή.
Οι λόγοι που προβάλλονται µε την ενδικοφανή προσφυγή πρεπει να είναι οι ίδιοι µε τους
λόγους που προβάλλονται στο δικαστήριο.
Φορολογικές Κυρώσεις
Ν. 2523/1997 Φοροποινολόγιο
Άρθρα 53-62
Τόκοι: θα πρεπει να αποζηµιώσω το κράτος για τα χρήµατα που του στερω τόσο καιρό
Πρόστιµα: εχουν κυρωτικό χαρακτήρα, τιµωρούν για την φορολογική παράβαση.
Θεωρία Φόρων
Όπως κάθε ιδιωτική οικονομία προϋποθέτει μία διαχείριση, έτσι και η φορολογία, η οποία
και τους πολίτες επιβαρύνει και το Κράτος συντηρεί, πρέπει να βασίζεται σε ορισμένες
αρχές, έτσι ώστε να αποφεύγεται η υπέρμετρη επιβάρυνση των πολιτών και να
επιτυγχάνεται η συντήρηση του Κράτους. Η φορολογία δεν πρέπει να επιβάλλεται πρόχειρα 37
και ανάλογα με τις απόψεις και διαθέσεις των αρμοδίων, αλλά πρέπει να στηρίζεται σε
ορισμένες αρχές και κανόνες.
α) Η φορολογία πρέπει να είναι επαρκής, έτσι ώστε να καλύπτει τις ανάγκες του Κράτους.
γ) Ο φόρος πρέπει να είναι γενικός και να μην υπάρχουν εξαιρέσεις και διακρίσεις
ε) Οι φορολογικές διατάξεις να είναι σαφείς, ώστε να μην γεννιόνται ζητήματα που απαιτούν
ερμηνευτικές διατάξεις.
στ) Η προοδευτικότητα της φορολογίας. Αυτή εφαρμόζεται στους άμεσους φόρους και όχι
στους έμμεσους, όπως είναι οι δασμοί, οι φόροι κατανάλωσης, οι φόροι από τις
συναλλαγές, κλπ.
Στοιχεία έννοιας φόρου: Φόρος είναι η χρηματική, οριστική και υποχρεωτική παροχή των
ιδιωτών προς το κράτος η άλλα ΝΠΔΔ προς πορισμό εσόδων και εκπλήρωση δημοσίων
σκοπών οικονομικής και κοινωνικής πολιτικής. Συνεπώς ο φόρος έχει τα εξής στοιχεία: (α)
χρηματική παροχή (κυρίως σε χρήμα, σπάνια σε είδος) (β) οριστική παροχή (οι
φορολογούμενοι δεν έχουν προσδοκία επιστροφής του φόρου) (γ) υποχρεωτική παροχή (δ)
χωρίς ειδικό αντάλλαγμα (στοιχείο που διαφοροποιεί τον φόρο από τα ανταποδοτικά τέλη)
(ε) παροχή ιδιωτών προς το κράτος (στ) προς εκπλήρωση δημόσιων σκοπών (σκοπός του
φόρου είναι ταμιευτικός).
α) Ο κανόνας του πάνδημου φόρου : Οι υπήκοοι κάθε κράτους, οφείλουν να εισφέρουν όσο
το δυνατό και κατ' αντιστοιχία προς τις οικονομικές δυνατότητες αυτών.
β) Ο κανόνας της βεβαιότητας του φόρου : Ο επιβαλλόμενος φόρος σε κάθε πολίτη πρέπει να
38
είναι καθορισμένος και όχι αυθαίρετος. Προθεσμία πληρωμής του φόρου, τρόπος
πληρωμής και πόσο πρέπει να είναι σαφή για τον φορολογούμενο.
γ) Ο κανόνας της προσφορότητας του φόρου : Όλοι οι φόροι πρέπει να εισπράττονται κατά
τον πλέον πρόσφορο τόπο και χρόνο για τον Φορολογούμενο.
40
φορολογητέας ύλης (άλλως, πηγής πλούτου) διαφορετικής από το εισόδημα, δοθέντος ότι,
κατά την συνταγματική αυτή διάταξη, αντικείμενο φορολογικής επιβαρύνσεως μπορούν να
αποτελέσουν όχι μόνον το εισόδημα, αλλά, αυτοτελώς, και η περιουσία, οι δαπάνες ή οι
συναλλαγές. Ως εκ τούτου, η ύπαρξη προσόδου από το ακίνητο δεν αποτελεί προϋπόθεση ή
κριτήριο υπαγωγής στο Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε. ούτε, άλλωστε, η μη συνεκτίμηση, κατά την επιβολή του
επιδίκου τέλους, της υπάρξεως (ή μη) εισοδήματος από το βαρυνόμενο ακίνητο συνιστά,
μόνη αυτή, παράβαση της συνταγματικής αρχής της ίσης, αναλόγως της φοροδοτικής
ικανότητας εκάστου, επιβαρύνσεως.
Περίληψη
42
ΠΠρΑθ 1101/2012 (ΕΕΤΗΔΕ)
Με τα δεδομένα αυτά οι διατάξεις του άρθρου 53 του ν.4021/2011 αντίκεινται στο άρθρο 4
παρ. 5 του Συντάγματος διότι επιβάλλουν ένα ακόμα φορολογικό βάρος στους Έλληνες
πολίτες χωρίς να συνεκτιμάται διόλου, όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του
νομού, τόσο για την επιβολή αυτού τούτου του φόρου όσο και για το ύψος του, η συνολική
μέχρι σήμερα φορολογική τους επιβάρυνση, με την άθροιση τακτικών και εκτάκτων
φορολογικών υποχρεώσεων, η οποία έχει δυσμενέστατες επιπτώσεις στη φοροδοτική
ικανότητα και ως εκ τούτου στη διατήρηση ανεκτού βιοτικού επιπέδου για πολλές
κατηγορίες κατηγοριών πολιτών, που έχουν ήδη υποστεί σοβαρότατες οικονομικές
απώλειες, λαμβανομένου μάλιστα υπόψη ότι για τον επίδικο φόρο δεν προβλέπεται
απαλλαγή ούτε καν της πρώτης κατοικίας που αποτελεί, ιδίως εν μέσω σοβούσας
οικονομικής κρίσης, αναγκαίο στοιχείο για την αξιοπρεπή διαβίωση του ανθρώπου (άρθρο 2
παρ. 1 Συντ.) και για την προστασία της οικογένειας (άρθρο 21 Συντ.).
Σημασία αποδίδεται στην πρόβλεψη συγκεκριμένης παροχής δημόσιας υπηρεσίας και όχι στη
γενικότερη ωφέλεια που αντανακλά το επιβαλλόμενο οικονομικό βάρος.
Τα τέλη ή οι εισφορές που δεν ανταποκρίνονται σε συγκεκριμένη παροχή δημόσιας
υπηρεσίας, αποτελούν πράγματι φόρους, για την επιβολή των οποίων απαιτείται τυπικός
νόμος. Αντίθετα, προκειμένου περί τελών ή εισφορών που επιβάλλονται για την κάλυψη
δαπάνης χρησιμοποίησης παρεχόμενων υπηρεσιών, είναι επιτρεπτή η νομοθετική
εξουσιοδότηση και συνεπώς ο καθορισμός του αντικειμένου και του συντελεστού της
επιβάρυνσης με κανονιστική πράξη.
Η καταβολή του τέλους δεν προϋποθέτει κατ' ανάγκη την πραγματική χρησιμοποίηση της
δημόσιας υπηρεσίας, αλλά αρκεί απλώς η δυνατότητα (ετοιμότητα) παροχής αυτής.
Σημασία έχει αν παρέχεται (ή είναι δυνατό) να παρασχεθεί η υπηρεσία στους υπόχρεους
καταβολής του τέλους, ανεξάρτητα από τη γενικότερη ωφέλεια που προκύπτει όπως π.χ.
στην περίπτωση υγειονομικών ελέγχων προϊόντων και για το ευρύ κοινό.
Η αρχή της ανταποδοτικότητας των τελών επιβάλλει τη βασική διευκρίνιση ότι η παροχή
υπηρεσίας πρέπει να είναι δυνατή από τη φύση των πραγμάτων in abstracto, δηλαδή
συμβατή με το αντικείμενο στο οποίο αφορά.
Σχολιάζεται η απόφαση του Σ.τ.Ε. με την οποία κρίθηκε ότι νόμιμα επιβάλλεται τέλος
ιχθυόσκαλας στα κατεψυγμένα αλιεύματα και για τα οποία η αντίρρηση συνίστατο στο ότι
τα προϊόντα αυτά από τη φύση τους δεν ήταν δεκτικά υπηρεσιών ιχθυόσκαλας.
Σκοπός της ιχθυόσκαλας είναι μεταξύ άλλων, η συντήρηση των αλιευμάτων υπό υγιεινούς
όρους και η διασφάλιση του ελέγχου υγιεινής κατάστασης αυτών. Για την επίτευξη των 44
σκοπών αυτών καθώς και για λόγους δημοσίου συμφέροντος και κυρίως για την προστασία
του καταναλωτικού κοινού θεσπίζεται η υποχρεωτική προσκομιδή των αλιευμάτων στην
ιχθυόσκαλα και η δι'αυτής περαιτέρω διακίνησή τους.
Για τις υπηρεσίες που παρέχονται στις ιχθυόσκαλες, είναι δυνατή η επιβολή στους
συναλλασσόμενους ειδικού τέλους, ως ποσοστού επί της αξίας των νωπών, ψυγμένων και
κατεψυγμένων αλιευμάτων που διακινούνται σ' αυτές.
Καθίσταται υποχρεωτική η προσκομιδή στην ιχθυόσκαλα και η περαιτέρω διακίνηση από
αυτές όλων των αλιευμάτων (νωπών, ψυγμένων, κατεψυγμένων) προερχομένων από την
Ευρωπαϊκή Ένωση ή εισαγομένων.
Ως προς το ειδικό τέλος ιχθυόσκαλας το οποίο επιβάλλεται με κοινές αποφάσεις των
αρμοδίων υπουργών, ορίζεται ότι η καταβολή αυτού η οποία βαρύνει τους
45
συναλλασσόμενους και λοιπούς υπόχρεους, πραγματοποιείται χάριν δημόσιου συμφέροντος,
ανεξάρτητα από τη χρησιμοποίηση ή μη των υπηρεσιών που προσφέρουν οι ιχθυόσκαλες
για τα αλιεύματα και ότι είναι επιτρεπτή η κλιμάκωση του τέλους, ανάλογα με την ιδιότητα
των βαρυνόμενων προσώπων.
Καθορίζεται το ειδικό τέλος καταβαλλόμενο από συναλλασσόμενους στις ιχθυόσκαλες: α) σε
ποσοστό 2% επί της αξίας των νωπών αλιευμάτων και β) σε ποσοστό 0,7% επί της αξίας των
κατεψυγμένων προσκομιζόμενων στην ιχθυόσκαλα ανεξάρτητα από τη χώρα προέλευσης
και το μέσο μεταφοράς αυτών.
Η επιχείρηση ισχυρίσθηκε ότι στην προκείμενη περίπτωση η παροχή υπηρεσιών ιχθυόσκαλας
αφορά μόνο την πρωτογενή αλιεία (νωπά αλιεύματα) είναι δε ασυμβίβαστη με τη φύση των
κατεψυγμένων αλιευμάτων που διακινούνται ή εισάγονται και τοποθετούνται σε θαλάμους
κατάψυξης για την περαιτέρω χονδρική πώληση.
Η σχολιαζόμενη απόφαση, χωρίς να διαμορφώνει ρητά, ανάλογα με τον κανόνα αυτό τη
μείζονα σκέψη της, δεν υπεισέρχεται στη διερεύνηση πραγματικών στοιχείων ως προς την
παροχή των σχετικών υπηρεσιών ιχθυόσκαλας και απορρίπτει ως αβάσιμους τους λόγους
που αναφέρονται σε αντικειμενική αδυναμία τέτοιας παροχής.
Καθορισμός ύψους ανταποδοτικού τέλους υπέρ της Ε.Ρ.Τ. με πράξη του Υπ. Συμβουλίου.
Αίτηση ακύρωσης αυτής. Καθορισμός του ύψους του τέλους ανάλογα με την αξία της
μηνιαίας κατανάλωσης ηλεκτρικού ρεύματος και αποσύνδεση αυτού από τις παρεχόμενες
στο πρόσωπο υπηρεσίες της Ε.Ρ.Τ. προσδίδει στο εν λόγω τέλος την ιδιότητα του φόρου.
Ακυρωτέα η σχετική απόφαση λόγω υπερβάσεως της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως.
Δημοτική και κοινοτική φορολογία. Αίτηση ακύρωσης της ΚΥΑ περί καθορισμού του ύψους
και της διαδικασίας απόδοσης ανταποδοτικού τέλους υπέρ ΟΤΑ από παραγωγούς
ηλεκτρικής ενέργειας με χρήση ανενεωσίμων πηγών ενέργειας. Το τέλος αυτό δεν έχει
47
ανταποδοτικό χαρακτήρα, αλλά αποτελεί βάρος και η διάταξη του άρθρου 38 παρ. 7 του Ν.
2773/1999 αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος. Δεκτή η αίτηση ακύρωσης.
3990/2000 ΣΤΕ
Τέλος ιχθυόσκαλας. Το προβλεπόμενο από το άρθρο 50 παρ. 6 του ν. 2538/1997 τέλος επί της
αξίας των κατεψυγμένων αλιευμάτων που επιβάλλεται στους συναλλασσόμενους στις
ιχθυόσκαλες έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα. Η εκδοθείσα βάσει της ανωτέρω διάταξης
σχετική υπουργική απόφαση δεν αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος. Η
πραγματική χρησιμοποίηση της δημόσιας υπηρεσίας δεν απαιτείται για την επιβολή του
τέλους, αλλά αρκεί και η ετοιμότητα της παροχής της υπηρεσίας αυτής. Αντίθετη
μειοψηφία. Επιβολή του τέλους τόσο στα εγχώρια όσο και στα εισαγόμενα αλιεύματα, που
προσκομίζονται υποχρεωτικά στην ιχθυόσκαλα. Η επιβολή αυτή δεν αντίκειται στα άρθρα 9,
12 και 95 της Συνθήκης Ε.Κ. Απορρίπτεται η αίτηση ακύρωσης.
Ποια είναι η αρχή της έννοιας της νομιμότητας του φόρου: Στο φορολογικό δίκαιο, η έννοια
της νομιμότητας του φόρου είναι στενότερη από αυτή του δημοσίου δικαίου. Η αρχή της
νομιμότητας του φόρου σημαίνει ότι η φορολογική επιβάρυνση πρέπει να στηρίζεται σε
νόμο και μάλιστα τυπικό σε αντιδιαστολή με του ουσιαστικούς νόμους. Επίσης ο τυπικός
νόμος πρέπει να προέρχεται από κοινοβουλευτική διαδικασία. Με τον τρόπο αυτό
εξασφαλίζεται η δημοκρατική συναίνεση.
Έννοια αρχής της φορολογικής ισότητας: Η συνταγματική καθιέρωση της αρχής της
φορολογικής ισότητας συνεπάγεται την καθολικότητά της, καθώς και τη φορολογία με βάση
τη φοροδοτική ικανότητα. Το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος ορίζει πως “Οι Έλληνες
πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους.”
Από την παραπάνω αρχή προέρχεται η αρχή της καθολικότητας, δηλαδή η αρχή του
πάνδημου της φορολογίας. Η φορολογική επιβάρυνση πρέπει να είναι καθολική και να
επιβάλλεται στο σύνολο των Ελλήνων χωρίς να γίνονται αθέμιτες διακρίσεις.
Αναφέρετε 2 παραδείγματα για κάθε μια από τις παρακάτω κατηγορίες φόρων: (α) Άμεσος
φόρος (β) Έμμεσος φόρος (γ) Φόροι με προοδευτικό συντελεστή (δ) Φόροι με αναλογικό
συντελεστή (ε) Φόρος επί της κατοχής περιουσίας (στ) Φόρος επί της δαπάνης
(κατανάλωσης):
48
(α) Άμεσοι φόροι => Φόρος εισοδήματος Φυσικών Προσώπων, Χαρτόσημο
(β) Έμμεσοι φόροι => ΦΠΑ (φόρος προστιθέμενης αξίας), ΕΝΦΙΑ (στην περιουσία)
(γ) Φόροι με προοδευτικό συντελεστή => ΕΝΦΙΑ, Φόρος κληρονομιάς
(δ) Φόροι με αναλογικό συντελεστή => ΦΠΑ, Φόρος εισοδήματος Νομικών Προσώπων
(ε) Φόροι επί της κατοχής περιουσίας => Φόρος
Ακίνητης Περιουσίας, Τέλος Ακίνητης Περιουσίας 3
(στ) Φόροι επί της δαπάνης (κατανάλωσης) => ΦΠΑ, Δασμοί
49
Δημότης αρνείται να καταβάλλει το ανταποδοτικό τέλος καθαριότητας και φωτισμού
επικαλούμενος ότι ο Δήμος δεν έχει τοποθετήσει φωτισμό στο δρόμο μπροστά από το σπίτι.
Πως κρίνετε αυτόν τον ισχυρισμό;
Δεν απαιτείται η πραγματική χρησιμοποίηση της παροχής, αρκεί η ετοιμότητα του δημοσίου
φορέα για παροχή της Υπηρεσίας, η δυνατότητα δηλαδή χρησιμοποίησης της.
ΣτΕ 1620/2011
“6. Επειδή, ο τόκος δεν αποτελεί μόνον το παρεχόμενο στο δανειστή αντάλλαγμα για τη χρήση
από τον οφειλέτη του κεφαλαίου του χρέους (συναρτώμενος, μεταξύ άλλων, και από τη
γενικότερη κατάσταση της οικονομίας και το χρόνο αποπληρωμής), αλλά καλύπτει,
εξυπηρετώντας την ασφάλεια των συναλλαγών, και τον κίνδυνο, που διατρέχει ο δανειστής,
της μη αποπληρωμής της οφειλής. ... Ως εκ τούτου, ... δικαιολογημένα το ύψος του τόκου
διαφοροποιείται ανάλογα με τη φερεγγυότητα (πιστοληπτική ικανότητα) του οφειλέτη. Το
ελληνικό Κράτος διαχρονικά είναι, χωρίς αμφιβολία, πλέον αξιόπιστος οφειλέτης σε
50
σχέση με τους ιδιώτες οφειλέτες. ... Τέλος, οι ιδιώτες οφειλέτες, φυσικά και νομικά πρόσωπα,
δεν έχουν βεβαίως τη συνέχεια και διάρκεια ενός κράτους οφειλέτη. Από τα προεκτεθέντα
προκύπτει σαφώς ότι ο κίνδυνος, τον οποίο διαχρονικά διατρέχει το Δημόσιο ως δανειστής,
όσον αφορά την καταβολή των προς αυτό οφειλών των ιδιωτών, είναι μεγαλύτερος από τον
κίνδυνο που αναλαμβάνουν οι ιδιώτες δανειστές του. Κατά συνέπεια, η διαφοροποίηση του
τόκου, νόμιμου ή υπερημερίας, που αφορά τις οφειλές του Δημοσίου και του αντίστοιχου
γενικώς ισχύοντος τόκου που εφαρμόζεται στις οφειλές των ιδιωτών, είναι, χωρίς
αμφιβολία, κατ` αρχήν, δικαιολογημένη.”
ΑΕΔ 25/2012
“10. Επειδή, η θέσπιση και η διατήρηση σε ισχύ για τόσο μεγάλο χρονικό διάστημα
(ουσιαστικά από το 1877) ρυθμίσεως, κατά την οποία το καταβαλλόμενο από το Δημόσιο, με
την ιδιότητα του οφειλέτη, ποσοστό τόκου υπερημερίας είναι μικρότερο εκείνου που έχουν
υποχρέωση να καταβάλλουν οι ιδιώτες οφειλέτες, δικαιολογείται από το γεγονός ότι, όπως
προκύπτει από τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, καθ’ όλο το διάστημα αυτό το
Ελληνικό Κράτος έχει διέλθει από διαδοχικές σοβαρές δημοσιονομικές κρίσεις, οι οποίες
έχουν διαρκέσει για μεγάλα χρονικά διαστήματα, αλλά και των οποίων οι επιπτώσεις
επεκτείνονται και σε περιόδους, κατά τις οποίες η οικονομική κατάσταση βελτιώνεται και οι
συγκυρίες είναι ευνοϊκές για την ανάπτυξη της χώρας. Ενόψει τούτου, η κρινόμενη διάταξη
του άρθρου 21 του Κώδικα των νόμων περί δικών του Δημοσίου εισάγει επιτρεπτή υπέρ του
Δημοσίου προνομιακή μεταχείριση, η οποία αποβλέπει στην ορθή άσκηση της δημοσίας
εξουσίας μέσω της διαφυλάξεως της δημοσιονομικής ισορροπίας και της περιουσίας του
Κράτους, με σκοπό την εκπλήρωση των, κατά το Σύνταγμα και τους νόμους, υποχρεώσεών
του έναντι των πολιτών, και, ως εκ τούτου, δεν αντίκειται στο άρθρο 4 παρ. 1 του
Συντάγματος, εφόσον, υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, η συνταγματική αυτή διάταξη δεν έχει
πεδίο εφαρμογής, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην όγδοη σκέψη.”
Είναι δυνατή η επιμήκυνση της φορολογικής παραγραφής και αν ναι, με ποιο τρόπο;
51
Ο φόρος διακρίνεται ανάλογα με το αντικείμενο (εισόδημα, περιουσίας, δαπάνη), το
υποκείμενο (άμεσο, έμμεσο), το συντελεστή (αναλογικός, προοδευτικός, πάγιος), τη
φορολογική βάση και τον τρόπο υπολογισμού.
52
Μικρό πρακτικό: Ένας έμπορος που αγοράζει 100 ευρώ την πρώτη ύλη και μεταπωλεί 1000
ευρώ, με φορολογία την κλασική του 23%. Πόσο βγαίνει ο φόρος και τι βγαίνει ο
λογαριασμός. Πιστωτικός ή Χρεωστικός;
Δεδομένου ότι αφαιρούμε το φόρο των εισροών (100 * 23% = 23 ευρώ) από το φόρο των
εκροών (1000 * 23% = 230 ευρώ) άρα 230-23 = 207 ευρώ. Από τη στιγμή που η διαφορά των
εκροών είναι θετική (πάνω από το μηδέν δηλαδή) μιλάμε για χρεωστικό ΦΠΑ που πρέπει να
αποδοθεί στην εφορία. Αν είχαμε αρνητικό, θα είχαμε πιστωτικό φόρο (επιστροφής ή
έκπτωσης).
Ο Α κληρονομεί ένα διαμέρισμα, το οποίο στη συνέχεια πωλεί στον Β. (α) Τι φόρος θα
επιβληθεί κατά τις δύο μεταβιβάσεις (αιτία θανάτου και αιτία πωλήσεως); (β) Ποιον θα
βαρύνει ο φόρος σε κάθε μια από τις δύο μεταβιβάσεις;
(α) Στον Α θα επιβληθεί φόρος κληρονομιάς. Όσον αφορά τον αγοραστή Β θα κληθεί να
πληρώσει Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτου ή ΦΠΑ.
(β) Στον φόρο κληρονομιάς επιβαρύνεται ο κληρονόμος και συνεπώς ο Α θα κληθεί να
πληρώσει τον παραπάνω φόρο. Αντίθετα, ο φόρος από αιτία πωλήσεως επιβαρύνει τον
αγοραστή και συνεπώς ο Β θα κληθεί να πληρώσει τον φόρο μεταβίβασης ακινήτου ή ΦΠΑ.
Η φορολογία κληρονομιών και δωρεών είναι γνωστή και εφαρμόζεται από πολλά χρόνια σε
όλες τις χώρες του κόσμου, επειδή η περιουσία που περιέρχεται σε κάποιον από
κληρονομιά ή δωρεά αποτελεί πρόσθετη αγοραστική δύναμη, η οποία αυξάνει τη
φοροδοτική ικανότητα των κληρονόμων ή των δωρεοδόχων. Η αγοραστική αυτή δύναμη
είναι ουσιαστικά εισόδημα και, όπως είπαμε πιο πάνω, θα έπρεπε να υποβάλλεται στη
φορολογία εισοδήματος, αλλά τα προβλήματα που δημιουργοί η φορολόγησή της με το
φόρο εισοδήματος οδηγούν τις φοροτεχνικές υπηρεσίες στη χρησιμοποίηση ενός ειδικού
φόρου για τη φορολόγησή της.
Ως βάση του φόρου κληρονομιών μπορεί να χρησιμοποιηθεί είτε η κληρονομική μερίδα κάθε
κληρονόμου είτε η συνολική αξία της περιουσίας που αφήνει ο κληρονομούμενος,
ανεξάρτητα από τον τρόπο διανομής της. Η επιβολή του φόρου με βάση την κληρονομική
μερίδα επιτρέπει να διαμορφώσουμε τη φορολογία κληρονομιών έτσι ώστε να
ανταποκρίνεται καλύτερα στις αρχές της οριζόντιας και κάθετης ισότητας, γιατί επιτρέπει τη
διαφοροποίηση της επιβάρυνσης κάθε κληρονόμου ανάλογα με το μέγεθος της
κληρονομικής του μερίδας, καθώς επίσης και με τις προσωπικές και οικογενειακές
53
συνθήκες του κληρονόμου. Αντίθετα, η επιβολή του φόρου με βάση τη συνολική περιουσία
που αφήνει ο κληρονομούμενος, δεν επιτρέπει την προσαρμογή του φορολογικού βάρους
προς τη φοροδοτική ικανότητα, παρουσιάζει όμως σημαντικά διαχειριστικά πλεονεκτήματα,
όπως λ.χ. μικρότερο δημοσιονομικό και κοινωνικό κόστος και περισσότερα έσοδα για το
δημόσιο.
Στο φόρο κληρονομιών και δωρεών υποβάλλονται συνήθως τόσο τα φυσικά όσο και τα
νομικά πρόσωπα. Το υποκείμενο του φόρου διαφέρει ανάμεσα στους φόρους που έχουν ως
βάση τη συνολική αξία της περιουσίας και εκείνους που έχουν ως βάση τη μερίδα κάθε
κληρονόμου ή δωρεοδόχου. Στην πρώτη περίπτωση, υποκείμενο του φόρου είναι ο
κληρονομούμενος ή ο δωρητής, ενώ στη δεύτερη περίπτωση υποκείμενο του φόρου είναι ο
κληρονόμος ή ο δωρεοδόχος, Εξάλλου, όταν ο φόρος επιβάλλεται με βάση τη μερίδα του
κληρονόμου ή δωρεοδόχου, υποκείμενο φορολογίας αποτελούν τα επιμέρους άτομα της
οικογένειας και όχι η οικογένεια ως σύνολο. Κατά συνέπεια, η μεταβίβαση περιουσίας
μεταξύ των συζύγων ή μεταξύ γονέων και παιδιών υποβάλλεται στο φόρο.
Εξαίρεση αποτελούν, πολλές φορές, οι σύζυγοι που θεωρούνται ότι αποτελούν ένα
υποκείμενο φόρου, με συνέπεια η μεταβίβαση περιουσίας μεταξύ τους να μην υποβάλλεται
στο φόρο.
Από την ακαθάριστη αξία της κληρονομιάς ή δωρεάς αφαιρούνται όλα τα χρέη και βάρη της
κληρονομιάς που βαρύνουν το φορολογούμενο πρόσωπο, έτσι ώστε να προκύψει η καθαρή
περιουσία που απέκτησε ο φορολογούμενος. Στη συνέχεια αφαιρούνται ορισμένα ποσά ως
αφορολόγητα, τα οποία διαφέρουν μεταξύ των κληρονόμων ή δωρεοδόχων ανάλογα με το
βαθμό συγγένειας προς τον κληρονομούμενο ή το δωρητή, όταν φυσικά ο φόρος
κληρονομιών και δωρεών επιβάλλεται με βάση τη μερίδα και κάτι τέτοιο είναι δυνατό. Σε
ορισμένες χώρες, δεν αναγνωρίζονται αφορολόγητα ελάχιστα από την αξία της
κληρονομιάς ή δωρεάς, αλλά αφαιρείται ένα ορισμένο ποσό φόρου το οποίο συνήθως
ποικίλλει ανάλογα με το βαθμό συγγένειας του κληρονόμου ή δωρεοδόχου με τον
κληρονομούμενο ή δωρητή. Ο φόρος κληρονομιών και δωρεών είναι προοδευτικός και οι
συντελεστές του συνήθως φθάνουν σε πολύ υψηλά επίπεδα, συγκριτικά με τους φόρους
κατοχής περιουσίας που εξετάσαμε πιο πάνω, επειδή ο φόρος αυτός δε θεωρείται ως
συμπληρωματικός του φόρου εισοδήματος που πρέπει να αντιμετωπίζεται από το τρέχον
εισόδημα του φορολογούμενου χωρίς να θίγει την αξία της περιουσίας, όπως συμβαίνει με
τους φόρους κατοχής περιουσίας. Στην περίπτωση που ο φόρος κληρονομιών επιβάλλεται
με βάση την κληρονομική μερίδα κάθε κληρονόμου ή τη δωρεά κάθε δωρεοδόχου, ο
φορολογικός συντελεστής διαφέρει επίσης ανάλογα με το βαθμό συγγένειας μεταξύ
54
κληρονομουμένου και κληρονόμου ή δωρητή και δωρεοδόχου. Η διαφοροποίηση αυτή της
φορολογικής επιβάρυνσης με βάση το βαθμό συγγένειας είναι απαραίτητη για τους εξής
λόγους:
α) Η απόκτηση περιουσίας από στενούς συγγενείς δεν αυξάνει πάντοτε τη φοροδοτική
ικανότητα ή τουλάχιστο δεν την αυξάνει στην ίδια έκταση όσο γίνεται με τους λιγότερο
στενούς συγγενείς, γιατί οι πρώτοι μπορεί να είχαν ουσιαστικά τη δυνατότητα να
απολαμβάνουν, σε διαφορετικό βαθμό ο καθένας ανάλογα με το βαθμό συγγένειας τους,
την περιουσία που τυπικά τώρα έρχεται στην κατοχή τους.
β) Η απόκτηση περιουσίας από τους στενότερους συγγενείς δεν αυξάνει ανάλογα και τη
φοροδοτική τους ικανότητα, γιατί η απώλεια του στενού συγγενή, πολλές φορές, σημαίνει
και απώλεια του μια πηγής εισοδήματος ή προστασίας κ.ά. και
γ) Όσο στενότερος είναι ο βαθμός συγγένειας τόσο πιθανότερο είναι αυτοί που αποκτούν την
περιουσία να έχουν συμβάλλει και οι ίδιοι στη δημιουργία της, με συνέπεια να
φορολογούνται για απόκτηση περιουσίας που ουσιαστικά είχε δημιουργηθεί και από τους
ίδιους στο παρελθόν.
Ένα σημαντικό πρόβλημα που αντιμετωπίζει στην πράξη η φορολογία κληρονομιών και
δωρεών είναι η δυνατότητα φοροαποφυγής σε περίπτωση που οι δύο φορολογίες δεν είναι
εναρμονισμένες μεταξύ τους. Έτσι, αν λ.χ. οι συντελεστές της φορολογίας δωρεών είναι
μικρότεροι ή αν οι δωρεές υποβάλλονται στο φόρο, χωρίς να συνδυάζονται μεταξύ τους και
με τη μεταβίβαση περιουσίας ένεκα κληρονομιάς, οι φορολογούμενοι θα μπορούσαν να
μεταβιβάζουν την περιουσία τους σε άλλα πρόσωπα με διαδοχικές δωρεές μικρών ποσών,
έτσι ώστε να μη φορολογούνται καθόλου ή να φορολογούνται με σχετικά χαμηλότερους
συντελεστές. Για την αποτροπή αυτής της δυνατότητας, στην πράξη συνήθως, οι
περισσότερες νομοθεσίες, μεταξύ των οποίων και η δική μας, προβλέπουν ότι στην αξία
κάθε νέας δωρεάς θα προσθέτονται και οι προηγούμενες, ενώ στην αξία της κληρονομικής
μερίδας θα προσθέτονται όλες οι τυχόν δωρεές που αφορούν τα ίδια πρόσωπα. Στη
συνέχεια, υπολογίζεται ο φόρος που αναλογεί στη συνολική αυτή αξία της περιουσίας που
μεταβιβάσθηκε και αφαιρείται ο φόρος που έχει προηγούμενα πληρωθεί. Έτσι
αποφεύγεται η δυνατότητα για φοροαποφυγή, γιατί η φορολογική επιβάρυνση θα είναι
πλέον η ίδια, ανεξάρτητα από το αν ο φορολογούμενος μεταβιβάσει σταδιακά ένα τμήμα
της περιουσίας του με δωρεές ή μεταβιβάσει ολόκληρη την περιουσία του με δωρεά ή
κληρονομιά.
Η κυβέρνηση καταθέτει σχέδιο νόμου στη Βουλή το Φεβρουάριο του 2014 για τροποποίηση
55
κλίμακας φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων. Μπορεί να καταλαμβάνει εισοδήματα
προγενέστερων ετών και αν ναι, ποιων ημερολογιακών ετών;
Διπλή νομική φορολογία έχουμε όταν το ίδιο πρόσωπο υποβάλλεται σε φόρο για την ίδια
φορολογική ύλη και για την ίδια χρονική περίοδο. Διπλή οικονομική φορολογία έχουμε
όταν δύο διαφορετικά πρόσωπα υποβάλλονται σε φόρο για την ίδια φορολογική ύλη και
την ίδια χρονική περίοδο. Δύο τρόποι αντιμετώπισης → 1. Μέθοδος εξαίρεσης (το
αλλοδαπό εισόδημα απαλλάσσεται της φορολογίας στην ημεδαπή) και 2. Μέθοδος
πίστωσης (ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή εκπίπτει από το φόρο που οφείλεται
για τα ίδια εισοδήματα στην ημεδαπή).
(α) Πως φορολογείται το εισόδημα ανάλογα με τις πηγές από τις οποίες προέρχεται;
(β) Πως ονομάζεται το σύστημα φορολογίας που εφαρμόζει η Ελλάδα ανάλογα με τις πηγές
του εισοδήματος;
(α) Το εισόδημα μπορεί να προέρχεται από (αα) μισθωτή εργασία ή σύνταξη, (αβ)
επιχειρηματική δραστηριότητα, (αγ) κεφάλαιο, (αδ) υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.
(β) Υπάρχουν 2 συστήματα φορολογίας, το Αναλυτικό και το Συνθετικό. Γενικά στην Ελλάδα
μέχρι και το 2013 ακολουθούσαμε ένα μικτό σύστημα συνδυάζοντας και τα 2. Πλέον
ακολουθούμε το αναλυτικό στα πλαίσια μιας παγκόσμιας μεταστροφής από το συνθετικό
προς το αναλυτικό.
56
(α) Ποια είναι η έννοια της αρχής του αποκτώμενου εισοδήματος και της αρχής του
πραγματοποιούμενου εισοδήματος;
(β) Ποια από τις παραπάνω αρχές εφαρμόζεται στην Ελλάδα;
(α) Η αρχή του αποκτώμενου εισοδήματος συνιστά πως το εισόδημα φορολογείται τη στιγμή
που γεννάται η δυνατότητα είσπραξής του με το συντελεστή που ισχύει τη χρονιά που
γεννήθηκε (ενδεχομένως να μην εισπραχθεί και ποτέ, παρόλα αυτά θα πληρώσεις το φόρο).
Η αρχή του πραγματοποιούμενου εισοδήματος από την άλλη, συνιστά πως το εισόδημα
φορολογείται τη στιγμή που εισπράττεται.
(β) Στην Ελλάδα ισχύει η αρχή του αποκτώμενου εισοδήματος με 2 εξαιρέσεις. Την παροχή
ελεύθερων επαγγελματιών στο Δημόσιο ή ΝΠΔΔ και τα αναδρομικά μισθωτών και
συνταξιούχων.
Ποια είναι η σχέση ανάμεσα στους κανόνες του διεθνούς και του εθνικού φορολογικού
δικαίου;
57
Θέση των διατάξεων των διμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στην
ιεραρχία των κανόνων της ελληνικής έννομης τάξης. Αναφέρατε συγκεκριμένα τη θέση τους
ως προς τους κανόνες του Συντάγματος, τους τυπικούς νόμους και τις κανονιστικές
διατάξεις:
58
Επιχείρηση αγοράζει τον Ιούνιο 2015 πρώτες ύλες αξίας 100 ευρώ και πωλεί προϊόντα
αξίας 1000 ευρώ. Οι παραπάνω αγοραπωλησίες υπάγονται στον κανονικό συντελεστή
ΦΠΑ 23%. Εάν υποτεθεί ότι κατά το διάστημα αυτό η επιχείρηση δεν έχει άλλα έσοδα ή
έξοδα, απαντήστε με συνοπτική αιτιολογία στα ακόλουθα: (α) Υπολογίστε το ΦΠΑ
εισροών και τον ΦΠΑ εκροών. (β) Η επιχείρηση θα έχει χρεωστικό ή πιστωτικό υπόλοιπο
ΦΠΑ;
(α) Ο ΦΠΑ εισροών (στις αγορές) υπολογίζεται πολλαπλασιάζοντας την καθαρή αξία της
αγοράς (100 ευρώ) με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 23%. Επομένως, ο ΦΠΑ εισροών είναι
100 * 23% = 23 ευρώ. Ο ΦΠΑ εκροών (στις πωλήσεις) υπολογίζεται 10
πολλαπλασιάζοντας την καθαρή αξία της πώλησης (ήτοι 1000 ευρώ) με τον κανονικό
συντελεστή ΦΠΑ 23%. Επομένως ο ΦΠΑ εκροών είναι 1000*23%=230 ευρώ.
(β) Χρεωστικό ΦΠΑ έχουμε όταν οι πωλήσεις είναι μεγαλύτερες από τις αγορές (δηλαδή όταν
το ΦΠΑ εκροών > ΦΠΑ εισροών) και αντίθετα, πιστωτικό ΦΠΑ έχουμε όταν οι αγορές είναι
μεγαλύτερες από τις πωλήσεις (δηλαδή όταν το ΦΠΑ εισροών > ΦΠΑ εκροών). Συνεπώς,
στην προκειμένη περίπτωση η επιχείρηση έχει χρεωστικό ΦΠΑ (230-23) 207 ευρώ.
Βιοτεχνία επιπλοποιίας αγοράζει τον Σεπτέμβριο ξυλεία αξίας 10.000 και πωλεί έπιπλα
αξίας 5.000 ευρώ (καθαρή αξία). Οι παραπάνω αγοραπωλησίες υπάγονται στον κανονικό
συντελεστή ΦΠΑ 24%. Ερωτάται: (α) Πόσος είναι ο ΦΠΑ εισροών και πόσος ο ΦΠΑ
εκροών της εν λόγω βιοτεχνίας; (β) Η εν λόγω βιοτεχνία έχει χρεωστικό ή πιστωτικό
υπόλοιπο ΦΠΑ;
(α) Ο ΦΠΑ εισροών (στις αγορές) υπολογίζεται πολλαπλασιάζοντας την καθαρή αξία της
αγοράς (ήτοι 10.000 ευρώ) με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 24%. Επομένως, ο ΦΠΑ
εισροών είναι 10.000 * 24% = 2.400 ευρώ. Ο ΦΠΑ εκροών (στις πωλήσεις) υπολογίζεται
πολλαπλασιάζοντας την καθαρή αξία της πώλησης (ήτοι 5.000 ευρώ) με τον κανονικό
συντελεστή ΦΠΑ 24%. Επομένως ο ΦΠΑ εκροών είναι 5.000*24%=1.200 ευρώ.
(β) Χρεωστικό ΦΠΑ έχουμε όταν οι πωλήσεις είναι μεγαλύτερες από τις αγορές (δηλαδή όταν
το ΦΠΑ εκροών > ΦΠΑ εισροών) και αντίθετα, πιστωτικό ΦΠΑ έχουμε όταν οι αγορές είναι
μεγαλύτερες από τις πωλήσεις (δηλαδή όταν το ΦΠΑ εισροών > ΦΠΑ εκροών). Συνεπώς,
στην προκειμένη περίπτωση η βιοτεχνία έχει πιστωτικό ΦΠΑ (1.200-2.400) 1.200 ευρώ ο
οποίος δεν επιστρέφεται στη βιοτεχνία αλλά συμψηφίζεται με επόμενη περιοδική ΦΠΑ.
59
Ποιες είναι οι μέθοδοι για την εξάλειψη της διεθνούς διπλής φορολογίας;
Ποια είναι η σχέση ανάμεσα στους κανόνες του διεθνούς και του ευρωπαϊκού
φορολογικού δικαίου;
(α) επικάλυψη – αλληλεπίδραση, (β) αρχή της καλόπιστης συνεργασίας (άρθρο 4 ΣΛΕΕ) (γ)
Pacta sunt servanda (άρθρο 351 ΣΛΕΕ), (δ) Οι κοινοτικές διατάξεις υπερισχύουν των
διμερών συμβάσεων.
Ο εργολάβος Α κατασκευάζει και πωλεί ένα διαμέρισμα στο Β, ο οποίος λόγω της κρίσης το
μεταπωλεί στο Γ. Ερωτάται: (α) Τι φόροι θα επιβληθούν κατά τις δύο μεταβιβάσεις; (β)
Ποιον θα βαρύνουν οι παραπάνω φόροι;
(α) Ο ΦΠΑ είναι έμμεσος φόρος και βαρύνει τον αντισυμβαλλόμενο δηλαδή τον λήπτη του
τιμολογίου (εδώ του ειδικού στοιχείου για την παράδοση των κτισμάτων από τον
εργολάβο). Στην πρώτη περίπτωση ο εργολάβος είναι υπόχρεος για την πληρωμή του ΦΠΑ.
Στην δεύτερη περίπτωση φόρο από αιτία πώλησης (Φόρος ακίνητης περιουσίας ή ΦΠΑ) θα
επιβληθεί στον Γ (αγοραστή του διαμερίσματος). (β) Οπότε στην πρώτη περίπτωση ο
εργολάβος Α θα επιβαρυνθεί με τον ΦΠΑ και στη δεύτερη περίπτωση ο Γ θα πληρώσει τον
φόρο μεταβίβασης ακινήτου.
Γενική απαγόρευση της αναδρομικότητας στο Σύνταγμα δεν υπάρχει. Ειδικά όμως στο
Σύνταγμα σύμφωνα με το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, απαγορεύεται ο φόρος ή
οποιοδήποτε άλλο οικονομικό βάρος να επιβληθεί με αναδρομικό νόμο, ο οποίος να
επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος που προηγήθηκε από εκείνο της επιβολής του
φόρου. Κρατούσα είναι η άποψη ότι προβληματική είναι μόνο η αναδρομικότητα των
60
δυσμενών και όχι των ευμενών νόμων.
61
Σύμφωνα με το άρθρο 58 παρ. 1 του Ν. 4173/2013, ο συντελεστής φόρου εισοδήματος
νομικών προσώπων είναι 29% και, σύμφωνα με το άρθρο 64 παρ. 1 του Ν. 4173/2013, ο
συντελεστής παρακράτησης για μερίσματα είναι 15%. Ανώνυμη εταιρεία αποκτά
φορολογητέα κέρδη ύψους 100.000 ευρώ και αποφασίζει να διανείμει όλα τα διαθέσιμα
κέρδη στο μέτοχό της, που είναι φυσικό πρόσωπο. Τι ποσό θα εισπράξει ο μέτοχος;
Το ποσό των 60.350 ευρώ θα εισπράξει ο μέτοχος μετά την αφαίρεση των φόρων.
Κατά τη διάρκεια του γάμοι οι σύζυγοι έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν κοινή δήλωση των
εισοδημάτων τους, στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν
υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. Σε αυτή την περίπτωση, το τυχόν
αρνητικό αποτέλεσμα του εισοδήματος του ενός συζύγου ΔΕΝ συμψηφίζεται με τα
εισοδήματα του άλλου συζύγου.
62
Σύμφωνα με το άρθρο 29 του Ν. 4172/2013, ο φόρος εισοδήματος για ελεύθερους
επιτηδευματίες ορίζεται ανά κλιμάκια στο 26% για εισόδημα έως 50.000 ευρώ και στο 33%
για εισόδημα άνω των 50.000 ευρώ. Δικηγόρος αποκτά κατά το φορολογικό έτος 2014
καθαρό εισόδημα από την άσκηση του επαγγέλματός του 60.000 ευρώ. Υπολογίστε τον
αναλογούντα φόρο.
63
500.000,01- 0,3%
600.000
600.000,01- 0,6%
700.000
700.000,01- 0,7%
800.000
800.000,01- 0,8%
900.000
900.000,01- 0,9%
1.000.000
Υπερβάλλον 1,0%
300.000 Χ 0% = 0,00
100.000 Χ 0,1% = 100,00
100.000 Χ 0,2% = 200,00
50.000 Χ 0,3% = 150,00
550.000 450,00
Επομένως, ο συμπληρωματικός φόρος ακινήτων που θα επιβαρυνθεί το φυσικό πρόσωπο
ανέρχεται στο ποσό των 450,00 ευρώ.
Η ατομική ιδιοκτησία
Ο φόρος δεν επιτρέπεται να έχει δημευτικό χαρακτήρα
Δεν επιτρέπεται η υπέρμετρη φορολόγηση της κληρονομιαίας περιουσίας Η αναγκαστική
απαλλοτρίωση δεν συνιστά φορολόγηση
Φορολογία και έκτακτη εισφορά του άρθρου 18 του ν. 3758/2009. Παραδεκτά ασκείται η
αίτηση αναίρεσης, έστω και αν το αντικείμενο της διαφοράς δεν υπερβαίνει τις 40.000
ευρώ, αφού προβάλλεται ότι η επίμαχη διάταξη θέτει σπουδαίο νομικό ζήτημα. Η ανωτέρω
διάταξη, ορίζοντας ότι για τον υπολογισμό της "έκτακτης εισφοράς", λαμβάνεται υπόψη το
εισόδημα των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων του οικονομικού
64
έτους 2008, επιβάλλει αναδρομικά φόρο επί εισοδημάτων που έχουν προκύψει σε χρόνο
προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεώς της έτους και αντίκειται στο άρθρο 78
παρ. 2 του Συντάγματος. Αντίθετη μειοψηφία. Οι διατάξεις αυτές δεν αντίκεινται στο άρθρο
79 του Συντάγματος. Η μη υπαγωγή στην επίδικη εισφορά των εισοδημάτων των νομικών
προσώπων δεν παραβιάζει το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Αντίθετη μειοψηφία. Στην
επίδικη εισφορά υπόκεινται και οι "αυτοτελώς φορολογούμενες ειδικές περιπτώσεις". Δεν
απαιτείτο πριν από την έκδοση του εκκαθαριστικού σημειώματος να κληθεί ο
φορολογούμενος σε ακρόαση. Παραπομπή της υπόθεσης στην Ολομέλεια του ΣτΕ.
"Διαδικασία χορήγησης των απαλλαγών από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων των
περιπτώσεων γ` και στ` της παραγράφου 2 και δ` της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν.
3091/2002, απαιτούμενα δικαιολογητικά και ημερομηνία υποβολής των σχετικών αιτήσεων
για το έτος 2011 και κάθε επόμενο."
1. Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες της παρ. 3 του άρθρου 51Α του
Κ.Φ.Ε., που έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας
σε ακίνητα τα οποία βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο
δεκαπέντε τοις εκατό (15%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται στο άρθρο 17
του νόμου αυτού.
65
β) Εταιρείες οι οποίες ασκούν εμπορική, μεταποιητική, βιομηχανική, βιοτεχνική ή παροχής
υπηρεσιών δραστηριότητα στην Ελλάδα, εφόσον κατά το οικείο οικονομικό έτος τα
ακαθάριστα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων εσόδων
από ακίνητα.
δ) Εταιρείες των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο ανήκει κατά πλειοψηφία στο Ελληνικό Δημόσιο
ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή εταιρείες των οποίων η πλειοψηφία των μελών του
Διοικητικού Συμβουλίου διορίζεται από το Ελληνικό Δημόσιο ή από νομικά πρόσωπα
δημοσίου δικαίου.
στ) Νομικά πρόσωπα τα οποία αποδεδειγμένα επιδιώκουν στην Ελλάδα σκοπούς κοινωφελείς,
πολιτιστικούς, θρησκευτικούς, εκπαιδευτικούς για τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν για τον
κοινωφελή, πολιτιστικό, θρησκευτικό, εκπαιδευτικό σκοπό, για τα ακίνητα που
εκμεταλλεύονται εφόσον το προϊόν της εκμετάλλευσης διατίθεται αποδεδειγμένα για την
εκπλήρωση αυτών των σκοπών, καθώς και για τα ακίνητα που αποδεδειγμένα είναι κενά ή
δεν αποφέρουν κανένα εισόδημα.
66
25/2012 ΑΕΔ (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)
Δημόσιο. Δικαστική εκπροσώπηση του Δημοσίου. Συνταγματική κατοχύρωση της αρχής της
ισότητας και της παροχής έννομης προστασίας. Θεμιτή διάσπαση της αρχής της ισότητας για
λόγους δημοσίου συμφέροντος. Οφειλές του Δημοσίου. Τόκος υπερημερίας αυτών. Είναι
μικρότερος αυτού που οφείλουν οι ιδιώτες. Συνιστά νόμιμη εξαίρεση.
Αρθρο: 21
Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής, ορίζεται εις 6%
ετησίως, πλην εάν άλλω ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος
άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής.
N. 1473/1984
67
"1. Πρόσθετοι φόροι, προσαυξήσεις, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις δεν επιβάλλονται,
όταν ο υπόχρεος κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης του ή την κατάθεση
της διασάφησης ακολούθησε την ερμηνεία που δόθηκε στις διατάξεις της άμεσης και
έμμεσης φορολογίας από ερμηνευτικές οδηγίες του Υπουργείου Οικονομικών ή από
έγγραφο της φορολογικής αρχής ή από τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας
ή από τη νομολογία των διοικητικών δικαστηρίων αν δεν υπάρχουν αντίθετες
αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας. Οι διατάξεις του προηγουμένου
εδαφίου εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση που ο υπόχρεος δεν υπέβαλε
φορολογική δήλωση. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου και
εφόσον, για την επιβολή του φόρου, δεν απαιτείται από το νόμο η υποβολή
φορολογικής δήλωσης λαμβάνεται υπόψη ο χρόνος γέννησης της φορολογικής
υποχρέωσης.
2. Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, η πρόστιμο που έχει
καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού
δικαστηρίου οιουδήποτε
68
βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα
γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει
μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη
φορολογική αρχή της απόφασης του αρμοδίου δικαστηρίου. Το ίδιο ισχύει και για το
επιστρεπτέο φόρο που προκύπτει από τη δήλωση του φορολογουμένου.
Στην περίπτωση αυτή, προκειμένου για την υποβολή δηλώσεων με την κατάθεση των οποίων
δημιουργείται υποχρέωση ταυτόχρονης καταβολής μέρους ή ολόκληρου, κατά περίπτωση,
του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου, η εξάμηνη προθεσμία για την έντοκη επιστροφή του
φόρου αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της υποβολής της δήλωσης. Στην
περίπτωση υποβολής δήλωσης της οποίας η εκκαθάριση ή καταβολή του φόρου δεν
ενεργείται συγχρόνως με την κατάθεση αυτής, η εξάμηνη προθεσμία για την έντοκη
επιστροφή του φόρου αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της ημερομηνίας
έκδοσης του εκκαθαριστικού σημειώματος του φόρου.
Τυχόν άσκηση έφεσης από το Δημόσιο κατά οριστικών αποφάσεων διοικητικών πρωτοδικείων
δεν αναστέλλει σε καμιά περίπτωση τη διαδικασία της έκπτωσης των ποσών, που
βεβαιώθηκαν ή της επιστροφής ή του συμψηφισμού των ποσών, που καταβλήθηκαν, αλλά
δεν οφείλονται βάσει των αποφάσεων αυτών.
Τόκοι υπερημερίας πάσης οφειλής του Δημοσίου. Κρίση ότι η διάταξη του άρθρου 21 του
Κώδικα Νόμων περί δικών του Δημοσίου, με την οποία θεσπίζεται, για τις οφειλές του
Δημοσίου, επιτόκιο νόμιμο και υπερημερίας σε ποσοστό 6%, που είναι μικρότερο από το
ποσοστό του γενικώς ισχύοντος αντίστοιχου επιτοκίου, είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα
καθόσον αντίκειται στο Σύνταγμα και την ΕΣΔΑ. Λόγοι. Περιστατικά.
69
2812/2011 ΕΣ (ΟΛΟΜ) (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)
Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση και την απορρίπτει κατά τα λοιπά. Ακυρώνει την υπ`
αριθμ. ΠΟΛ 1100/24.6.2010 πράξη του Υπουργού Οικονομικών, κατά το μέρος που ορίζει
ότι «οι δικηγόροι που εργάζονται με πάγια αντιμισθία και, κατά τις διατάξεις της
φορολογίας εισοδήματος θεωρούνται ως μισθωτοί, δεν υπάγονται στο ΦΠΑ για τις εν λόγω
αμοιβές».
70
Αριθμός 1274/2002 (Έναρξη τοκοφορίας κατά του Δημοσίου) Περίληψη
Αρχή της νομιμότητας του φόρου - Επιστροφή εντόκως φόρου αχρεωστήτως καταβληθέντος
Απαιτήσεις κατά του Δημοσίου και ύψος του οφειλόμενου επιτοκίου υπερημερίας. Η σχετική
διάταξη του άρθρου 21 του ΚΝΔΔ αποτελεί ουσιαστική διάταξη και από τη διαφοροποίηση
του οριζόμενου τόκου, σε σχέση με τον εκάστοτε γενικώς ισχύοντα τόκο για τις οφειλές των
ιδιωτών, δεν αντίκειται στα άρθρα 4 παρ.1, 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της
ΕΣΔΑ. Το ύψος του τόκου ευλόγως διαμορφώνεται ανάλογα και προς τον κίνδυνο της
ενδεχόμενης αδυναμίας καταβολής του χρέους και δικαιολογημένα διαφοροποιείται
ανάλογα με τη φερεγγυότητα του οφειλέτη. Η διαφοροποίηση του τόκου, που αφορά τις
71
οφειλές του Δημοσίου και του αντίστοιχου γενικώς ισχύοντος τόκου που εφαρμόζεται στις
οφειλές των ιδιωτών, είναι δικαιολογημένη για λόγους διασφάλισης "της δημοσιονομικής
ισορροπίας του Κράτους". Παραπομπή του ζητήματος στην Ολομέλεια του ΣτΕ.
Υπερημερία του δημοσίου και οφειλόμενος τόκος κατά το οριζόμενο στο άρθρο 21 του ΚΝΔΔ
ποσοστό επιτοκίου. Ο νόμιμος τόκος επί του ποσού που επιδικάζεται στο νικήσαντα διάδικο
με δικαστική απόφαση εμπίπτει στην έννοια της περιουσίας που προστατεύεται από το
άρθρο 1 του πρώτου προσθέτου πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Όταν το δημόσιο οφείλει σε
ιδιώτη χρηματική παροχή, η φύση της υποκείμενης αιτίας ως ιδιωτικού και δημοσίου
δικαίου έχει σημασία για να εκτιμηθεί αν είναι ανεκτή η εφαρμογή κρατικών προνομίων και
72
η διαφορετική μεταχείριση δημοσίου και ιδιώτη οφειλέτη. Τέτοια περίπτωση δεν συντρέχει
επί αποζημίωσης που επιδικάζεται εις βάρος του δημοσίου κατά το άρθρο 105 του ΕισΝΑΚ.
Η διάταξη του άρθρου 21 του ΚΝΔΔ αντίκειται στο άρθρο 4 παρ. 1 του συντάγματος και την
ΕΣΔΑ, αφού δεν δικαιολογείται η διαφοροποίηση δημοσίου και ιδιώτη ως προς το ύψος του
επιτοκίου. Αντίθετη μειοψηφία. Η υπόθεση παραπέμφθηκε στην ολομέλεια με την
3651/2002 απόφαση του Α` τμήματος του ΣτΕ.(Σημείωση Χ.Νικολαίδη ΑΡΧΝ 2010,109).
73
Δημόσια Αγαθά
Η παραγωγή δημόσιων αγαθών κάνει αναγκαία την μετάθεση παραγωγικών πόρων από τον
ιδιωτικό στο δημόσιο τομέα. Το δημόσιο επομένως πρέπει να καταβάλλει στους ιδιοκτήτες
την αμοιβή που επικρατεί στην αγορά. Δεδομένου όμως ότι το δημόσιο παρέχει τα δημόσια
αγαθά δωρεάν σε όλους, και ότι τα έσοδα από την δημόσια περιουσία είναι ελάχιστα
σχετικά με το κόστος παροχής των δημόσιων αγαθών, υποχρεώνει το κράτος να
χρησιμοποιήσει μέσα αναγκαστικού χαρακτήρα που συνεπάγονται οικονομικό Βάρος για
τους φορείς του ιδιωτικού τομέα (νοικοκυριά, επιχειρήσεις). Το κυριότερο τέτοιο μέσο είναι
οι φόροι.
Το δημόσιο μέσω της φορολογίας αφαιρεί αναγκαστικά αγοραστική δύναμη από τους
ιδιώτες για την παραπέρα μίσθωση των παραγωγικών συντελεστών που είναι αναγκαίοι για
την παραγωγή των δημόσιων αγαθών. Επιπλέον, το κράτος για της επιβολής φόρων,
προσπαθεί να κατανείμει το κόστος παραγωγής των δημόσιων αγαθών μεταξύ των πολιτών
όπως επιθυμεί ή όπως θεωρεί δίκαιο.
Ο φόρος είναι μονομερής χρηματική (συνήθως) παροχή των φορολογικών μονάδων προς το
Δημόσιο, χωρίς δηλαδή να υπάρχει ειδική και άμεση αντιπαροχή (αντάλλαγμα μέρους του
Δημοσίου)
Ο φόρος αποτελεί αναγκαστική χρηματική παροχή προς το Δημόσιο δηλαδή δεν είναι
οικειοθελής παροχή. Ο φόρος δεν αποτελεί ποινή. Ο φορολογούμενος τακτοποιεί τις
φορολογικές του υποχρεώσεις με βάση πάντα κάποιο νόμο που επιβάλλει το κράτος.
Ακριβώς δε από τον μονομερή χαρακτήρα της επιβολής του φόρου πηγάζει η αναγκαστική
φύση της παροχής. Το δικαίωμα αυτό της πολιτείας να επιβάλλει και να καθορίζει
μονομερώς το φόρο είναι εκδήλωση άσκησης πολιτικής εξουσίας. Επομένως η αναγκαστική
φύση του φόρου πηγάζει σε τελευταία ανάλυση από την άσκηση πολιτικής εξουσίας. Η
πολιτική αυτή εξουσία δημιουργεί ένα είδος εξάρτησης του ατόμου από την πολιτεία. Η
αναγκαστική φύση του φόρου δεν στηρίζεται μόνο στο νομικό θεσμό της ιθαγένειας αλλά
στηρίζεται κυρίως σε μια εξάρτηση ευρύτερης φύσης. Γι' αυτό ο φόρος δεν επιβάλλεται
μόνο επί των υπηκόων της πολιτείας αλλά επί των προσώπων τα οποία απολαύουν των
74
υπηρεσιών αυτής.
Υπάρχει η άποψη ότι ένας φόρος δαπάνης (έμμεσος) δεν έχει αναγκαστικό χαρακτήρα. Εάν
κάποιος δεν αγοράσει τσιγάρα δεν πληρώνει τον φόρο καπνού. Όμως ο αναγκαστικός
χαρακτήρας του φόρου δεν πρέπει να αναζητείται την στιγμή της πρόθεσης του πολίτη να
δαπανήσει ή όχι αλλά μετά την απόφαση να δαπανήσει. Τότε ο πολίτης δεν είναι ελεύθερος
να πληρώσει ή να μη πληρώσει τον φόρο αλλά είναι αναγκασμένος να τον πληρώσει.
Έναντι της καταβολής του φόρου η πολιτεία δεν παρέχει κάποιο ειδικό αντάλλαγμα. Σε αυτό
ακριβώς διαφέρει ο Φόρος από το τέλος. Το τέλος καταβάλλεται ως αντάλλαγμα ειδικών
υπηρεσιών της πολιτείας π.χ. τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτου. Βεβαίως το κράτος με τα
έσοδα και από τους φόρους παρέχει τα δημόσια αγαθά. Όμως τα δημόσια αγαθά
ικανοποιούν κοινωνικές ανάγκες και είναι διαθέσιμα για όλους ανεξαιρέτως τους πολίτες
(είτε καταβάλουν είτε όχι φόρους).
Ο Φορολογικός Συντελεστής
Φορολογικός συντελεστής είναι ο λόγος της φορολογικής επιβάρυνσης (ή της μεταβολής της)
από το φόρο προς την αντίστοιχη φορολογική βάση (ή προς δεδομένη μεταβολή της
φορολογικής βάσης). Ο φορολογικός συντελεστής διακρίνεται σε μέσο και οριακό. Όταν ο
λόγος φορολογικής επιβάρυνσης προς φορολογική βάση αναφέρεται στα επίπεδα τότε ο
λόγος μας δίνει τον Μέσο Φορολογικό συντελεστή.
Αν υποθέσουμε ότι τα έσοδα από το φόρο εισοδήματος Φυσικών προσώπων είναι Τ και Υ το
εισόδημα το φορολογητέο από την φορολόγηση του οποίου προκύπτουν τα έσοδα Τ, τότε ο
μέσος φορολογικός συντελεστής είναι:
Τ (Ποσό Φόρου)
έσος Φορολογικός Συντελεστής Ε
Υ (αξία φορολογικής βάσης)
Όταν ο λόγος φορολογικής επιβάρυνσης προς φορολογική βάση αναφέρεται στις μεταβολές
αυτών, των μεταβλητών τότε ο λόγος μας δίνει τον Οριακό Φορολογικό Συντελεστή. Έτσι,
75
εάν ΔΤ η μεταβολή στα φορολογικά έσοδα από τον φόρο εισοδήματος και ΔΥ η μεταβολή
του φορολογητέου εισοδήματος από την οποία προέκυψαν τα παραπάνω έσοδα, τότε ο
οριακός φορολογικός συντελεστής είναι:
ΔΤ
t'
ΔΥ
Μαθηματικά ο t' είναι η πρώτη παράγωγος της συνάρτησης φορολογικών εσόδων, Καθώς
αυξάνει η φορολογική βάση ο μέσος φορολογικός συντελεστής είναι δυνατόν να παραμένει
αμετάβλητος, να αυξάνει ή να μειώνεται. Με βάση τη συμπεριφορά του μέσου
φορολογικού συντελεστή οι φόροι διακρίνονται σε αναλογικούς, προοδευτικούς και
αντιστρόφως προοδευτικούς.
Πρακτικό: Εξηγείστε με ένα παράδειγμα γιατί οι φόροι δαπάνης ενώ είναι αναλογικοί ως
προς την δαπάνη, στην πράξη γίνονται αντιστρόφως προοδευτικοί.
Οι φόροι δαπάνης (έμμεσοι φόροι) επιβαρύνουν την φορολογική μονάδα με τον ίδιο μέσο,
φορολογικό συντελεστή ανεξάρτητα από το μέγεθος της φορολογικής βάσης.
Όμως αν και αναλογικοί ως προς την δαπάνη είναι δυνατόν να γίνουν αντιστρόφως
προοδευτικοί εάν η φορολογική επιβάρυνση εκφραστεί σαν ποσοστό μιας άλλης
φορολογικής βάσης, συνήθως το εισόδημα.
ΔΑΠΑΝΗ ΦΟΡΟΣ
Άρα ο μέσος φορολογικός συντελεστής και για τους 3 είναι : 150 / 1000 = 15%
Όμως, εάν εκφράσουμε τον φόρο δαπάνης σαν ποσοστό επιβάρυνσης στα εισοδήματα του Α,
Β, Γ θα προκύψει ότι ο Α με το μικρότερο εισόδημα επιβαρύνεται περισσότερο (3%) απ' ότι
ο Β (1,5%) και ο Γ(1%) με τα μεγαλύτερα εισοδήματα.
76
ού
Α 150 € 10.000€ 150/10.000 = 1,5%
Β 150 € 20.000€ 150/20.000 = 0,75%
Γ 150 € 30.000€ 150/30.000 = 0,05%
Έτσι, αν υποθέσουμε ότι υπάρχει υποαπασχόληση του εργατικού δυναμικού στην οικονομία
η οποία οφείλεται στο ότι η συνολική ζήτηση της οικονομίας είναι μικρότερη από τη
συνολική προσφορά πλήρους απασχόλησης τότε θα πρέπει να αυξηθεί η συνολική ζήτηση,
Η φορολογική πολιτική θα πρέπει τότε να μειώσει τους φόρους οπότε να αυξηθεί η
αγοραστική δύναμη των νοικοκυριών και των επιχειρήσεων οπότε να έχουνε αύξηση της
ζήτησης (κατανάλωσης), παραγωγής και εισοδημάτων. Εδώ βεβαίως θα πρέπει οι αρμόδιες
αρχές να αποφασίσουν ποιους φόρους θα χρησιμοποιήσουν- τους άμεσους ή έμμεσους -
ανάλογα με τα πλεονεκτήματα και τα μειονεκτήματα αυτών (βλέπε μειονεκτήματα -
πλεονεκτήματα άμεσων - έμμεσων φόρων).
Ο βαθμός επηρεασμού της ζήτησης εξαρτάται από την κατηγορία των φορέων που
επιβαρύνει κάθε φόρος και από την μορφή του φόρου. Έτσι, αν οι φόροι επιβαρύνουν τα
νοικοκυριά ασκούν διαφορετικές επιδράσεις από τους φόρους που επιβαρύνουν τις
επιχειρήσεις γιατί οι πρώτοι επηρεάζουν την κατανάλωση ενώ οι δεύτεροι τις επενδύσεις.
Επίσης οι επιδράσεις στην ενεργό ζήτηση διαφέρουν ανάμεσα στις διάφορες κατηγορίες
φόρων (φόροι εισοδήματος-άμεσοι, φόροι δαπανών-έμμεσοι).
Είναι μια σειρά φορολογικών ενεργημάτων και διευκολύνσεων που το κράτος θέσπισε εδώ
και πολλά χρόνια και εξακολουθεί να θέτει προκειμένου να υποβοηθήσει την ανάπτυξη της
χώρας. Οι βασικοί νόμοι που αφορούν το θέμα αυτό είναι πολλοί και κατατάσσονται στις
εξής κατηγορίες:
77
α. στα κίνητρα που αφορούν κατά περιφέρεια τη χώρα
Έτσι σήμερα μιλάμε ότι παρέχονται τα εξής κίνητρα ή ενισχύσεις στις επιχειρήσεις:
α. επιχορήγηση: δωρεάν παροχή από το δημόσιο χρηματικό ποσό για την κάλυψη τμήματος
της δαπάνης του επενδυτικού σχεδίου.
β. επιδότηση των τόκων: κάλυψη από το δημόσιο, τμήματος μέρους των τόκων
μακροπρόθεσμών δανείων.
δ. φορολογική απαλλαγή ενός ποσοστού: επί της αξίας της ενισχυόμενης δαπάνης.
Ο νόμος καθιερώνει και θεσπίζει απαλλαγή από το ΦΜΑ (φόρο μεταβίβασης ακινήτων) για
αγορά πρώτης κατοικίας. Η απαλλαγή αφορά φυσικά πρόσωπα έγγαμα ή άγαμα και φυσικά
έλληνες υπηκόους που κατοικούν στην Ελλάδα. Στην απαλλαγή αυτή μπορεί να τύχουν και
οι αλλοδαποί υπήκοοι μέλη της Ε.Ε. που διαμένουν και εργάζονται στην Ελλάδα, όπως
επίσης και οι έλληνες της Τουρκίας, Βόρειας Ηπείρου, Κύπρου και Ρωσίας, εφόσον έχουν
εγκατασταθεί μόνιμα στην Ελλάδα. Παρέχεται και στα ανήλικα τέκνα που στερούνται και
των 2 γονέων τους και τελούν υπό δικαστική εποπτεία ή υπό επιμέλεια. Ο νόμος καθορίζει
ότι όλοι οι πιο πάνω δικαιούνται απαλλαγή από τον ΦΜΑ όταν αγοράζουν για πρώτη φορά
78
σπίτι και δεν υπάρχει στην κατοχή τους κατά τη διάρκεια της αγοράς αυτής άλλη κατοικία
στην κυριότητά τους.
2. για αγορά κατοικίας ή διαμερίσματος από έγγαμο ως 27.600.000 + 5.750.000 για κάθε παιδί
4. αγορά οικοπέδου από έγγαμο απαλλαγή μέχρι 14.950.000 + 1.950.000 για κάθε παιδί.
Φορολογία κεφαλαίου
Το κεφάλαιο δεν φορολογείται γιατί πλήττεται. Μόνο η πρόσοδός του φορολογείται. Σήμερα
μιλάμε για φόρο επί της υπεραξίας του κεφαλαίου και ο φόρος αυτός δεν πλήττει το
κεφάλαιο αλλά μόνο την έκτακτη αύξηση αυτού δηλαδή την υπερτίμηση.
Επίσης μια άλλη μορφή υπερτίμησης η οποία δεν εξαρτάται από την αύξηση του φορέα αλλά
από τυχαία υπερτίμηση (π.χ. υπερτίμηση κεφαλαίου από κέρδη από λαχείο).
Βασική διαπίστωση όλων των θεωρητικών της Δημόσιας Οικονομικής είναι ότι οι φόροι
πρέπει να χρησιμοποιούνται όχι μόνο για να εξασφαλίζονται έσοδα για τη χρηματοδότηση
των δαπανών αλλά και ως μέσο μετριασμού των οικονομικών ανισοτήτων που
δημιουργούνται στην κατανομή του εθνικού εισοδήματος και πλούτου μεταξύ των πολιτών,
Πιο αποτελεσματικός φόρος για τον μετριασμό των ανισοτήτων στη διανομή του
εισοδήματος θεωρείται ο προοδευτικός φόρος εισοδήματος και έχει εφαρμοστεί σε όλες τις
χώρες του δυτικού κόσμου.
Αποτελεσματικοί φόροι για το μετριασμό των ανισοτήτων στην κατανομή του εισοδήματος
και του πλούτου θεωρούνται κατά δεύτερο λόγο οι φόροι περιουσίας. Οι φορολογικοί
συντελεστές του φόρου αυτού είναι προοδευτικοί, ενώ οι φόροι κληρονομιών έχουν
υψηλούς συντελεστές φορολόγησης για την αποτροπή απεριόριστης συσσώρευσης
πλούτου.
που φορολογούνται, μπορεί να επιτύχει την κάθε φορά επιθυμητή διόρθωση στη διανομή
του εισοδήματος. Το συμπέρασμα αυτό όμως δεν είναι απόλυτα βάσιμο. Ο προβλεπόμενος
από το νόμο επιμερισμός του φορολογικού βάρους είναι, κατά κανόνα, διαφορετικός από
εκείνον που πραγματοποιείται τελικά. Ο πραγματικός επιμερισμός του φορολογικού
βάρους και επομένως η μεταβολή που επιφέρουν οι φόροι στη διανομή του εισοδήματος,
προσδιορίζεται πέρα από τους φορολογικούς συντελεστές που ορίζονται από το νόμο και
από άλλους παράγοντες με σπουδαιότερους τους εξής:
γ) τη μετακύλιση των φόρων εισοδήματος, για τους οποίους δεν υπάρχει τέτοια πρόθεση
(μετακύλισης) από την πολιτική εξουσία ή αντίθετα τη μετακύλιση των έμμεσων φόρων,
όταν πρόθεση της πολιτικής εξουσίας είναι να τους μεταθέσει στους καταναλωτές.
β) να συγκριθεί η διανομή του εισοδήματος πριν από τον επιμερισμό του φορολογικού
80
βάρους με τη διανομή του εισοδήματος μετά τον επιμερισμό του φορολογικού βάρους. Η
σύγκριση αυτή μπορεί να γίνει με πολλούς τρόπους από τους οποίους σπουδαιότερος είναι
ο εξής: Το φορολογικό βάρος κάθε εισοδηματικής τάξης εκφράζεται σαν ποσοστό του
εισοδήματος που έχει η τάξη αυτή. Το ποσοστό αυτό αποτελεί τον πραγματικό φορολογικό
συντελεστή πού επιβαρύνει τη συγκεκριμένη τάξη, Αν ο πραγματικός φορολογικός
συντελεστής είναι ο ίδιος σε όλες τις εισοδηματικές τάξεις, το φορολογικό σύστημα στο
σύνολο του έχει αναλογικό χαρακτήρα και δεν μεταβάλλει τη διανομή του εισοδήματος. Αν
ο φορολογικός συντελεστής γίνεται διαδοχικά μεγαλύτερος καθώς κινούμαστε από τις
χαμηλές εισοδηματικές ομάδες προς τις υψηλές εισοδηματικές τάξεις, το φορολογικό
σύστημα έχει προοδευτικό χαρακτήρα και μετριάζει την ανισότητα στη διανομή του
εισοδήματος. Αντίθετα, το φορολογικό σύστημα επιτείνει την ανισότητα στη διανομή του
εισοδήματος και χαρακτηρίζεται αντίστροφα προοδευτικό, αν ο πραγματικός συντελεστής
γίνεται μικρότερος καθώς κινούμαστε από τις κατώτερες στις ανώτερες εισοδηματικές
τάξεις.
81
Η Φοροαποφυγή
Όταν λέμε φοροαποφυγή εννοούμε το σύνολο των νομίμων ενεργειών των ιδιωτικών
φορέων, με τις οποίες αποβλέπουν στην μείωση ή εξάλειψη της φορολογικής τους
επιβάρυνσης από ορισμένους φόρους. Φοροαποφυγή λαμβάνει χώρα όταν π.χ. οι
καταναλωτές μειώνουν την ζήτηση των φορολογουμένων προϊόντων και αυξάνουν ανάλογα
την ζήτηση των μη φορολογουμένων υποκατάστατων τους (μπύρα - κρασί) όταν το άτομο
μεταβιβάζει την περιουσία του με τμηματικές δωρεές εν ζωή, για να μην αναγκασθούν
αργότερα οι κληρονόμοι του να πληρώσουν τον βαρύτερο φόρο κληρονομιών κ.ο.κ.
1) την διαφορά της φορολογικής επιβάρυνσης μεταξύ των διαφόρων εναλλακτικών τρόπων
διάθεσης του εισοδήματος
2) τον βαθμό σπουδαιότητας των επιμέρους ατομικών αναγκών που ικανοποιούνται μα τους
εναλλακτικούς αυτούς τρόπους διάθεσης του εισοδήματος.
(I) Η ελαστικότητα ζήτησης του αγαθού σε σχέση με την τιμή του. Αν η ελαστικότητα αυτή
είναι μεγαλύτερη από την μονάδα η επιβολή (ή η αύξηση του συντελεστή) του ειδικού
φόρου κατανάλωσης επί του αγαθού θα υψώσει την τιμή του αλλά ταυτόχρονα θα μειώσει
(με δεδομένο εισόδημα) την ζητούμενη ποσότητα αναλογικά περισσότερο, με συνέπεια να
μειωθεί η φορολογική βάση. Αν η ελαστικότητα ζήτησης του αγαθού είναι μικρότερη από
την μονάδα, η επιβολή ή η αύξηση του ειδικού φόρου κατανάλωσης θα μειώσει την
ζητούμενη ποσότητα του αγαθού αναλογικά λιγότερο από την ύψωση της τιμής, οπότε και
η φορολογική βάση θα διευρυνθεί αναλογικά λιγότερο από την ύψωση της τιμής.
Φοροαποφυγή συμβαίνει και στις δύο περιπτώσεις η ελαστικότητα ζήτησης τα του προϊόντος
όμως καθορίζει το μέγεθος της. Η μόνη περίπτωση κατά την οποία η επιβολή ή η αύξηση
του ειδικού φόρου κατανάλωσης ενός προϊόντος να μην παρατηρηθεί το φαινόμενο της
φοροαποφυγής (ή το φαινόμενο να είναι πολύ περιορισμένο) είναι η ελαστικότητα ζήτησης
του προϊόντος να είναι τελείως ανελαστική (είδη πρώτης ανάγκης χωρίς υποκατάστατα
προϊόντα).
(ΙΙΙ) 0 βαθμός της ψευδαισθήσεως του χρήματος. Η ψευδαίσθηση του χρήματος η αυταπάτη
χρήματος (money illusion) είναι προϊόν της ατελούς πληροφόρησης των καταναλωτών, του
γεγονότος, δηλαδή ότι οι καταναλωτές δεν έχουν τα απαραίτητα μέσα ή τον απαιτούμενο
χρόνο για να παρακολουθούν τις μεταβολές των τιμών. Μένουν λοιπόν με την εντύπωση ότι
οι τιμές εξακολουθούν να είναι ίδιες, ενώ στην πραγματικότητα υψώθηκαν μετά την
επιβολή ή την αύξηση των φόρων κατανάλωσης.
Επειδή η αύξηση των έμμεσων φόρων, οδηγεί συνήθως σε μείωση των ζητουμένων
ποσοτήτων, οι επιχειρήσεις αναγκάζονται να περικόψουν την παραγωγής τους. Αυτό έχει
ως αποτέλεσμα την εμφάνισης αργούσας παραγωγικής δυναμικότητας στους
φορολογούμενους κλάδους (ανεργία). Και αν οι συντελεστές παραγωγής στους κλάδους,
που επλήγησαν, μπορούν να βρουν απασχόληση στους μη φορολογημένων ή στους
ηπιότερα φορολογημένους κλάδους παραγωγής αγαθών και των οποίων (υποκατάστατα)
αυξάνεται η ζήτηση δεν δημιουργούνται σοβαρά προβλήματα στην οικονομία. Αν όμως η
διακλαδική κίνηση των παραγωγικών μέσων είναι δυσχερής, είτε λόγω υψηλού βαθμού
ειδίκευσης τους, είτε λόγω άλλων προβλημάτων, οι συνέπειες της επιβολή (ή αύξησης) του
φόρου θα οδηγήσει σε μείωση παραγωγής και της απασχόλησης αλλά και του εθνικού
εισοδήματος, ενώ η αύξηση της ζήτησης των μη φορολογούμενων προϊόντων είναι πιθανό
να οδηγήσει σε πληθωρισμό.
Η δυσμενής επίδραση της φοροαποφυγής επί της ταμιευτικής λειτουργίας των φορών μπορεί
να εκδηλωθεί με διάφορους τρόπους, οι σπουδαιότεροι των όποιων είναι :
83
1) Αν η ζήτηση του προϊόντος, του οποίου αυξήθηκε η φορολογική επιβάρυνση, είναι πλήρως
ανελαστική - όποτε αποκλείεται ή μείωση των φορολογικών εσόδων λόγω μειώσεως της
καταναλισκόμενης ποσότητας του - οι καταναλωτές θα αναγκασθούν, να μειώσουν τις
ζητούμενες ποσότητες άλλων φορολογουμένων αγαθών, οπότε θα περιορισθούν οι
φορολογικές εισπράξεις από τα αγαθά αυτά. Πράγματι, με δεδομένη την ροπή προς
κατανάλωση και τους λοιπούς προσδιοριστικούς παράγοντες της δαπάνης, η συνεπεία του
φόρου αύξηση τιμής ορισμένου αγαθού με πλήρως ανελαστική ζήτηση (ή με μικρή
ελαστικότητα ζήτησης) θα επηρεάσει αρνητικά τις ζητούμενες ποσότητες των άλλων
φορολογουμένων αγαθών και κατά συνέπεια και τα φορολογικά έσοδα.
84
Ο Δημόσιος Προϋπολογισμός
Η ιστορία του θεσμού του προϋπολογισμού συνδέεται στενά με την ιστορία της
κοινοβουλευτικής δημοκρατίας. Ο θεσμός εφαρμόστηκε για πρώτη φορά στην Αγγλία κατά
τη διάρκεια του 17ου και 18ου αιώνα. Στις χώρες της ηπειρωτικής Ευρώπης ο θεσμός
άρχισε ουσιαστικά να εφαρμόζεται από το 19ο αιώνα. Ο δημοσιονομικός σχεδιασμός, που
εισήχθη με την εφαρμογή του θεσμού του προϋπολογισμού, είχε, στα πρώτα τουλάχιστο
στάδια, ελατήρια καθαρά πολιτικά. Θεσπιζόταν, έτσι, ο έλεγχος της κυβέρνησης από το
κοινοβούλιο. Αφού έγινε πρώτα αποδεκτό ότι δεν μπορούσε να επιβληθεί φόρος χωρίς
προηγούμενη εξουσιοδότηση της εθνοσυνέλευσης, το επόμενο βήμα ήταν η επέκταση του
ελέγχου στη διαχείριση των δημόσιων εσόδων, δηλαδή στην κατανομή των δημόσιων
δαπανών.
Η παροχή εξουσιοδότησης από το κοινοβούλιο για την είσπραξη εσόδων και τη διενέργεια
δαπανών, απόμερους του κράτους, συνίστατο στην έγκριση ενός γενικού κειμένου, το
οποίο περιείχε το σύνολο των εσόδων και εξόδων που προβλέπονταν για το επόμενο
οικονομικό έτος. Στα καθαρά πολιτικά, πάντως, ελατήρια κατάρτισης προϋπολογισμού
προστέθηκαν αργότερα και στόχοι δημοσιονομικοί. Ως βασική αποστολή του δημόσιου
προϋπολογισμού θεωρήθηκε η συνετή δημοσιονομική διαχείριση, στην τήρηση της οποίας
θεωρείται ότι μπορούσε να συμβάλλει η απαρέγκλιτη εφαρμογή ορισμένων κανόνων ή
αρχών κατά την κατάρτιση του προϋπολογισμού (ενότητα, σαφήνεια, δημοσιότητα,
πληρότητα κ.ά.). Η έννοια επίσης του ισοζυγίου του προϋπολογισμού, στην οποία άλλωστε
απέβλεπε η αυστηρή τήρηση των παραπάνω κανόνων, που επιβάλλεται να διέπουν την
κατάρτιση του προϋπολογισμού, -υπήρξε πρωταρχικής σπουδαιότητας στην κλασική
δημοσιονομική θεωρία και .πρακτική.
Οι νεότερες αντιλήψεις στη δημοσιονομική σκέψη έφεραν ριζικές αλλαγές στο θεσμό του
προϋπολογισμού. Χωρίς ο τελευταίος να πάψει να θεωρείται ως το μέσο εξασφάλισης μιας
συνετής δημοσιονομικής διαχείρισης, το κέντρο βάρους συγκεντρώνεται πλέον στην έννοια
της ισοσκέλισης του προϋπολογισμού. Η έννοια βέβαια της ισοσκέλισης δεν απουσιάζει
ούτε από τη σύγχρονη δημοσιονομική σκέψη. Την παραδοσιακή απλώς αντίληψη της
δημοσιονομικής, ισορροπίας αντικαθιστά η έννοια της γενικής οικονομικής ισορροπίας. Για
την επίτευξη της δεύτερης η πρώτη όχι μονό δεν είναι απαραίτητη αλλά είναι ίσως και
ανεπιθύμητη.
85
Ο προϋπολογισμός ενός δημόσιου φορέα διέρχεται από τέσσερα στάδια: την κατάρτιση, την
έγκριση, την εκτέλεση και τον έλεγχο. Πρόκειται για τέσσερις ανεξάρτητες φάσεις, την
ευθύνη για τις οποίες έχουν συνήθως διαφορετικά όργανα. Η κατάρτιση του
προϋπολογισμού αποτελεί ευθύνη της εκτελεστικής εξουσίας, συνήθως του υπουργού
Οικονομικών. Η έγκριση στη συνέχεια γίνεται, αναφορικά με τον προϋπολογισμό του
κυριότερου δημόσιου φορέα, του κράτους, οπό το κοινοβούλιο. Η εκτέλεση του
προϋπολογισμού αποτελεί και πάλι ευθύνη της εκτελεστικής εξουσίας, ενώ το τέταρτο και
τελευταίο στάδιο, ο έλεγχος, πραγματοποιείται από τα αρμόδια διοικητικά όργανα.
Η αρχή της πληρότητας (καθολικότητας) του προϋπολογισμού: Σύμφωνα με την αρχή αυτή ο
προϋπολογισμός ενός δημόσιου φορέα θα πρέπει να περιλαμβάνει όλα ανεξαίρετα τα
έσοδα και έξοδα. Η αρχή δηλαδή της καθολικότητας επιβάλλει τη δέσμευση ότι από τον
υποβαλλόμενο για έγκριση προϋπολογισμό δεν θα πρέπει να παραλείπονται έσοδα ή
έξοδα, για τα οποία υπήρχε αντικειμενικά η δυνατότητα να προβλεφθούν, στη φάση της
κατάρτισης του προϋπολογισμού. Η αρχή επομένως αυτή δεν αναφέρεται στις παραλείψεις
εκείνες που δαπάνες ή έσοδα δεν αναγράφονται λόγω αδυναμίας πρόβλεψης τους (π.χ.
δαπάνες για την περίθαλψη σεισμοπαθών).
Η αρχή της ενότητας του προϋπολογισμού: Η αρχή αυτή επιβάλλει τη συγκέντρωση όλων των
εσόδων και εξόδων ενός δημόσιου φορέα σε ενιαίο προϋπολογισμό και όχι τη διάσπαση
του σε επιμέρους λογαριασμούς. Η αρχή επομένως αυτή παραβιάζεται στις περιπτώσεις
εκείνες, που καταρτίζονται περισσότεροι από έναν προϋπολογισμοί. Και αυτό γιατί η
κατάρτιση ενιαίου προϋπολογισμού δίνει σαφή εικόνα της δημοσιονομικής διαχείρισης,
γεγονός που εξυπηρετεί και το στόχο της ορθολογικότητας στη διενέργεια δαπανών.
Η αρχή της ειδικότητας του προϋπολογισμού: Το περιεχόμενο της αρχής αυτής είναι ότι θα
πρέπει να αναγράφονται στον προϋπολογισμό λεπτομερώς οι διάφορες κατηγορίες εσόδων
και εξόδων. Έτσι, όχι μόνο διευκολύνεται η ι κοινή γνώμη και το κοινοβούλιο στην άσκηση
δημοσιονομικού ελέγχου, αλλά δεσμεύεται παράλληλα και η εκτελεστική εξουσία, αφού
είναι κάθε φορά υποχρεωμένη να κινηθεί μέσα στα' όρια της αναγραφόμενης πίστωσης.
Με τη λεπτομερή επομένως εξειδίκευση των εγγραφόμενων πιστώσεων τίθενται για την
εκτελεστική εξουσία τόσο ποσοτικοί (ύψος πίστωσης) όσο και ποιοτικοί (αναγραφή του
προορισμού της πίστωσης) περιορισμοί.
Η αρχή της ειλικρίνειας του προϋπολογισμού: Σύμφωνα με την αρχή αυτή οι εκτιμήσεις
αναφορικά με το ύψος των δημόσιων εσόδων και εξόδων θα πρέπει να είναι ειλικρινείς, να
προϋπολογίζονται δηλαδή τα σχετικά μεγέθη, αφού ληφθούν υπόψη τα πραγματικά
86
οικονομικά δεδομένα της χώρας, γεγονός που θα ελαχιστοποιήσει την απόκλιση μεταξύ
πραγματοποιούμενων και προϋπολογιζόμενων εσόδων και εξόδων.
Η αρχή της σαφήνειας του προϋπολογισμού: Η τήρηση της αρχής αυτής προϋποθέτει την
ύπαρξη σαφήνειας στην εγγραφή των δημόσιων εσόδων και εξόδων στον προϋπολογισμό.
Είναι δηλαδή απαραίτητο να καθορίζεται όχι μόνο λεπτομερώς (αρχή της ειδικότητας),
αλλά και με τρόπο σαφή και αναμφισβήτητο ο ειδικότερος σκοπός, για τον οποίο
προορίζεται κάθε κονδύλιο δαπάνης. Θα πρέπει επίσης να γίνεται διαχωρισμός των
διαφορετικής φύσης εσόδων και εξόδων, ενώ τα ομοειδή έσοδα ή έξοδα θα πρέπει,
αντίθετα, να συγκεντρώνονται στις Ίδιες κατηγορίες από πλευράς κατάταξης.
Η αρχή της ετήσιας βάσης του προϋπολογισμού: Η αρχή αυτή ορίζει ότι ο προϋπολογισμός
θα πρέπει να αναφέρεται σε ένα έτος, ή, πάντως, σε περιορισμένη χρονική περίοδο. Και
αυτό γιατί η εκτίμηση των εσόδων και εξόδων γίνεται ακριβέστερη συγκριτικά με την
περίπτωση που πρέπει να γίνει πρόβλεψη των εσόδων και εξόδων με μια ευρύτερη χρονική
προοπτική. Στην Ελλάδα το οικονομικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό. Η σύμπτωση
όμως μεταξύ οικονομικού και ημερολογιακού έτους δεν αποτελεί πάντοτε κανόνα.
Αναφέρεται ενδεικτικά ότι στην Αγγλία το οικονομικό έτος αρχίζει την πρώτη Απριλίου του
έτους και λήγει την τριακοστή πρώτη Μαρτίου του επόμενου ημερολογιακού έτους. Στις
ΗΠΑ, εξάλλου, το οικονομικό έτος αρχίζει την πρώτη Ιουλίου.
Η αρχή του μη ειδικού προορισμού των εσόδων: Η αρχή αυτή απαγορεύει τον προηγούμενο
καθορισμό του τελικού προορισμού ενός δημόσιου εσόδου. Ο ειδικός προορισμός ενός
δημόσιου εσόδου για τη χρηματοδότηση συγκεκριμένης δαπάνης (earmarking) περιορίζει
την επιθυμητή ευκαμψία του προϋπολογισμού, μολονότι διευκολύνει το κοινοβούλιο στην
πληρέστερη αξιολόγηση του προϋπολογισμού, αφού μαζί με τη συγκεκριμένη δαπάνη
εκτιμάται και ο τρόπος κάλυψης της.
87
Το Ελεγκτικό Συνέδριο
Το ΕΣ είναι αφ’ ενός μεν ανώτατο συλλογικό όργανο της Διοικήσεως, το οποίο έχει ως
έργο τον διοικητικό έλεγχο της οικονομικής διαχειρίσεως του κράτους και των ΝΠΔΔ, την
παρακολούθηση της εκτέλεσης του δημόσιου προϋπολογισμού κι δεν υπόκειται ιεραρχικώς
σε άλλη διοικητική αρχή. Από την άλλη είναι διοικητικό δικαστήριο που έχει γενική
αρμοδιότητα σε όλη την επικράτεια επί των διαφορών που υπάγονται σε αυτό.
Το ΕΣ συστήθηκε δια του β.δ. της 27ης Σεπτεμβρίου 1833 στο Ναύπλιο υπό την προεδρεία
88
του Γάλλου Regny1 προς τον έλεγχο της διαχειρίσεως των δημοσίων χρημάτων. Το ΕΣ
ουδέποτε σταμάτησε να λειτουργεί από την ίδρυσή του. Πράγματι, το 1844 η Α΄
Εθνοσυνέλευση κατήργησε όλα τα διοικητικά δικαστήρια, ανάμεσα στα οποία και το ΣτΕ.
Ωστόσο, το ΕΣ δεν καταργήθηκε, διότι θεωρήθηκε διοικητική επιτροπή και όχι δικαστήριο.
Έκτοτε το ΕΣ λειτουργεί συνεχώς, γι’ αυτό μπορούμε να πούμε ότι είναι ήδη ο αρχαιότερος
και μακροβιότερος θεσμός του διοικητικού δικαίου. Υπέστη επανειλημμένες
αναδιοργανώσεις.2
Η νομοθετική ρύθμιση του ΕΣ περιλαμβάνεται κυρίως στο άρθρο 98 του Συντάγματος και
στο π.δ. 774/1980 ‘’περί κωδικοποιήσεως εις ενιαίον κείμενον των περί Ελεγκτικού
Συνεδρίου ισχυουσών διατάξεων υπό τον τίτλον <<Οργανισμός Ελεγκτικού Συνεδρίου>>
(ΟΕΣ) και το π.δ. 1225/1981 ‘’περί εκτελέσεως των περί Ελεγκτικού Συνεδρίου διατάξεων’’
που περιέχει τους κανόνες διεξαγωγής των δικαστικών του καθηκόντων, καθώς και σε
πλήθος άλλων διατάξεων.
Ως δόκιμοι Εισηγητές του ΕΣ διορίζονται απόφοιτοι της Εθνικής Σχολής Δικαστών και
μπορούν να προαχθούν σε εισηγητές ύστερα από δοκιμαστική υπηρεσία 2 ετών. Από τους
Παρέδρους του ΕΣ διορίζονται και οι Σύμβουλοι. Ο διορισμός και η προαγωγή γίνονται με
διάταγμα εκδιδόμενο προτάσει του Υπουργού Δικαιοσύνης μετά από προηγούμενη
απόφαση του Ανωτάτου Δικαστικού Συμβουλίου του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Ο Γενικός
Επίτροπος της Επικρατείας εκπροσωπεί το δημόσιο συμφέρον και ασκεί επ’ ονόματί του τα
ένδικα μέσα.
1
Μ. Δένδια, Διοικητική Δικαιοσύνη, 1965 3, σελ. 154
2
Μιχαήλ Δ. Στασινόπουλου, Δίκαιον των διοικητικών διαφορών, Αθήναι 1980, σελ. 276
89
προεδρεύοντα αντιπρόεδρο. Για τη διεκπεραίωση των διοικητικών καθηκόντων
προβλέπονται κλιμάκια τριμελή, αποτελούμενα από ένα σύμβουλο ως πρόεδρο και δύο
παρέδρους ή μονομελή, στα οποία τοποθετείται πάρεδρος ή εισηγητής.
Δικαστικές αρμοδιότητες
Επιπλέον, κατά το νόμο στις δικαστικές αρμοδιότητες του ΣτΕ συγκαταλέγονται επίσης:
1) η εκδίκαση ανάκλησης κατά πράξεων των κλιμακίων που εκδίδονται κατά τον
έλεγχο νομιμότητας των συμβάσεων εκτελέσεως έργων, προμηθειών και υπηρεσιών που
συνάπτουν το Δημόσιο, τα ΝΠΔΔ και οι ΔΕΚΟ.
2) Η εκδίκαση των αιτήσεων άρσης αμφισβήτησης για την έννοια διατάξεων τυπικού
νόμου.
Κατά των αποφάσεων αυτών που εκδίδονται από τα τμήματα του ΕΣ επιτρέπονται τα ένδικα
μέσα της αναθεώρησης ενώπιον του τμήματος που εξέδωσε την απόφαση και της
αναιρέσεως ενώπιον της ολομέλειας του ΕΣ.3
3
Π.Δ. Δαγτόγλου, Διοικητικό Δικονομικό Δίκαιο, εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα 2010, σελ. 272-276
90
2) Έλεγχος του απολογισμού και του γενικού ισολογισμού του κράτους. Ο μετά τη λήξη
κάθε οικονομικού έτους συντασσόμενος γενικός ισολογισμός και ο απολογισμός στέλνονται
στο ΕΣ. Το τελευταίο τους μελετά και τους επιστρέφει στον Υπουργό Οικονομικών μετά
‘’διαδηλώσεως’’ της ορθότητάς τους. Οι δηλώσεις αυτές εκδίδονται από την Ολομέλεια του
ΕΣ.
3) Έλεγχος επί των δημοσίων υπολόγων: ο έλεγχος αυτός έχει μεγάλη σημασία για τα
δημόσια οικονομικά και περιλαμβάνει τα εξής:
Α) Καθορισμός των καταβαλλομένων εγγυοδοσιών από τους δημοσίους υπολόγους πριν την
ανάληψη της υπηρεσίας τους προς ασφάλεια του Δημοσίου για την ομαλή διαχείριση του
δημόσιου χρήματος εκ μέρους τους. Προκειμένου να οριστεί το είδος και το ποσό των
εγγυοδοσιών αυτών, γνωματεύει περί τούτου το ΕΣ.
Γ) Έλεγχος της ετήσιας λογοδοσίας, την οποία επίσης οφείλει να υποβάλλει στο ΕΣ κάθε
δημόσιος υπόλογος
Δ) Διενέργεια επιθεωρήσεων επί των δημόσιων υπόλογων, κάθε φορά που αυτή κρίνεται
αναγκαία. Η επιθεώρηση διενεργείται από μέλος του ΕΣ ή από άλλο αρμόδιο λειτουργό που
ορίζεται από το ΕΣ. Αν διαπιστωθεί ανωμαλία στα δικαιολογητικά της διαχείρισης του
υπολόγου, τότε εκδίδεται καταλογιστική πράξη δια της οποίας ο υπόλογος κηρύσσεται
ελλειμματίας και υποχρεούται στην πληρωμή του οφειλόμενου ποσού.
91
6) Γνωμοδοτήσεις επί διορισμού συμβούλων του ΕΣ κατά το άρθρο 98 παρ. 2 του
Συντάγματος, όπου ορίζεται ότι ο διορισμός των συμβούλων του ΕΣ διενεργείται μετά
γνώμην της Ολομέλειας αυτού.
9) Έλεγχος επί των δαπανών του Κράτους και των ΝΠΔΔ. Ο έλεγχος αυτός αποτελεί μία
από τις σπουδαιότερες διοικητικές αρμοδιότητες του ΕΣ και είναι είτε προληπτικός είτε
κατασταλτικός. Α) ο προληπτικός έλεγχος ασκείται δια της θεωρήσεως των ενταλμάτων
πληρωμής από τους παρέδρους του ΕΣ. Η θεώρηση αυτή είναι απαραίτητη για την έγκυρη
πληρωμή χρημάτων από το Δημόσιο ταμείο, Β) Ο κατασταλτικός έλεγχος ασκείται δια του
δικαιώματος, το οποίο έχει το ΕΣ να προβαίνει στον καταλογισμό για τις πληρωμές, οι
οποίες έγιναν χωρίς ένταλμα ή χωρίς νομίμως θεωρημένο ένταλμα.4
4
Μιχαήλ Δ. Στασινόπουλου, Δίκαιον των διοικητικών διαφορών, Αθήναι 1980, σελ. 278-280
92
με τη νομιμότητα που ισχύει στο πλαίσιο του ιδιωτικού δικαίου, αφού αυτές δεν αφορούν
άμεσα στην προστασία του δημόσιου χρήματος. Ουσιώδης λειτουργική διαφορά μεταξύ
δημοσιονομικής και διοικητικής δικαιοδοσίας αποτελεί το γεγονός ότι κατά την ενώπιον του
ΕΣ δίκη διάδικος δεν είναι η διοίκηση, αλλά οι δημόσιοι υπόλογοι προσωπικά, αφού οι ίδιοι
υποχρεώνονται να καταβάλουν το τυχόν ταμειακό έλλειμμα.
Συνεπώς το ΕΣ και από την άποψη του λειτουργικού κριτηρίου αποτελεί χωριστή
δικαιοδοτική τάξη σε σχέση με εκείνη της διοικητικής δικαιοδοσίας. Η δικαστηριακή του
φύση είναι καθαρά δημοσιονομική, αφού ο θεσμός αυτός έχει ως προορισμό να
εξασφαλίζει την τήρηση και αποκατάσταση της δημοσιονομικής νομιμότητας.
Νομολογία- Ο Άρειος Πάγος ήδη από τα τέλη του 19ου αιώνα χαρακτήριζε το ΕΣ ως
‘’ανώτατη δικαστική αρχή’’, ενώ και το ίδιο το ΕΣ σε σποραδικές του αποφάσεις
αυτοχαρακτηρίζεται ως ειδικό διοικητικό δικαστήριο. Το ΕΣ, πάντως αποτελεί κατά το
Σύνταγμα αυτοτελή δικαιοδοτικό κλάδο και δεν είναι δυνατόν να παραπεμφθούν
υποθέσεις στο ΕΣ εκ μέρους δικαστηρίου που ανήκει σε άλλο δικαιοδοτικό κλάδο με την
αιτιολογία ότι κάτι τέτοιο δεν είναι συνταγματικώς ανεκτό.5
Είδη ελέγχου
Το άρθρο 98 του ισχύοντος Συντάγματος, το οποίο είναι ενταγμένο στο Τμήμα Ε΄ αυτού για
την «Δικαστική Εξουσία» και στο Κεφάλαιο Δεύτερο, υπό τον τίτλο «Οργάνωση και
Δικαιοδοσία Δικαστηρίων», αναθέτει τον δημόσιο έλεγχο της διαχείρισης των δημοσίων
πόρων στο Ελεγκτικό Συνέδριο, ως Ανώτατο Δημοσιονομικό Δικαστήριο1. Το συνταγματικώς
οργανωμένο ελεγκτικό σύστημα αναλύεται σε τρεις διακριτές, ισόρροπα συντρέχουσες και
ισότιμα κατοχυρωμένες μορφές:
(α) τον έλεγχο των δαπανών του Κράτους, των ΟΤΑ και των ΝΠΔΔ,
(β) τον προληπτικό έλεγχο των συμβάσεων μεγάλης οικονομικής αξίας του Δημοσίου και
όσων εξομοιώνονται προς αυτό και
(γ) τον κατασταλτικό έλεγχο των λογαριασμών των δημοσίων υπολόγων, ενώ παρέχεται
εξουσιοδότηση στον κοινό νομοθέτη να καθορίσει τον τρόπο άσκησης των εν λόγω
αρμοδιοτήτων (άρθρο 98 παρ. 2).
5
Νικόλαος Αλ. Μηλιώνης, Ο θεσμικός ρόλος του Ελεγκτικού Συνεδρίου, εκδόσεις Αντ. Ν.
Σάκκουλα Αθήνα- Κομοτηνή, 2006, σελ. 241-248
93
Ο έλεγχος αυτός, ο οποίος σε νομοθετικό επίπεδο οργανώνεται στα άρθρα 31 έως και 32 του
Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.
4129/2013 (Α΄52), διενεργείται στο στάδιο πριν από την ολοκλήρωση της σύνθετης
διοικητικής διαδικασίας εκταμίευσης των δημοσίων κονδυλίων, ήτοι πριν από την πληρωμή
των δημοσίων δαπανών, στο στάδιο εκτέλεσης του Προϋπολογισμού και εκπλήρωσης εκ
μέρους των οργάνων της εκτελεστικής λειτουργίας της δημοκρατικώς παρασχεθείσας
δημοσιονομικής εξουσιοδότησης εκ μέρους του νομοθετικού Σώματος.
1 Στο άρθρο 98 παρ. 1 του Συντάγματος, ύστερα από τη συνταγματική αναθεώρηση του 2001,
ορίζονται σχετικώς τα εξής: «Στην αρμοδιότητα του Ελεγκτικού Συνεδρίου ανήκουν ιδίως:
(α) Ο έλεγχος των δαπανών του Κράτους (…) (β) Ο έλεγχος των συμβάσεων μεγάλης
οικονομικής αξίας στις οποίες αντισυμβαλλόμενος είναι το Δημόσιο (…) (γ) Ο έλεγχος των
λογαριασμών των δημοσίων υπολόγων (…) (ε) Η σύνταξη και υποβολή έκθεσης προς τη
Βουλή για τον απολογισμό και τον ισολογισμό του Κράτους (…)».
2 Καθιερωθείς αρχικώς με τον ν. ΑΥΟΖ΄/1887 και, στη συνεχεία, με τους νόμους 400/1914,
193/1920, ν.δ. της
94
(β) σε έλεγχο των λοιπών όρων κανονικότητας της δαπάνης (πληρότητα των δικαιολογητικών
και εξέταση του ενεργού, ήτοι της μη παραγραφής, της προς ικανοποίηση αξίωσης και
τήρηση της διαδικασίας για τη νόμιμη ανάληψη της δαπάνης, ήτοι αφενός μεν έκδοση της
δημιουργικής της δαπάνης διοικητικής πράξης (νομική δέσμευση), αφετέρου δε απόφαση
του αρμόδιου διατάκτη, με την οποία αναλαμβάνεται σχετική υποχρέωση σε βάρος της
οικείας πίστωσης (δημοσιονομική δέσμευση) και
(γ) σε έλεγχο εν ευρεία έννοια νομιμότητας της δαπάνης, η οποία αναλύεται σε:
(i) έλεγχο της τυπικής νομιμότητας, ήτοι της πρόβλεψής της από διάταξη νόμου ή της
επιβολής της δαπάνης από τις λειτουργικές ανάγκες του φορέα (βλ. και άρθρο 77 του ν.
4270/2014) και
(ii) έλεγχο της εν στενή έννοια δημοσιονομικής της νομιμότητας, που συνίσταται στην
εξέταση της τήρησης εκ μέρους του διατάκτη των αρχών της χρηστής δημοσιονομικής
διαχείρισης και της οικονομικότητας.
Με το άρθρο 98 παρ. 1 περ. β' του Συντάγματος και τις συναφείς διατάξεις τυπικών νόμων
(άρθρα 15 του ν. 2145/1993, 8 του ν. 2741/1999, 2 του ν. 3060/2002, 35 και 36 του Κώδικα
Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 4129/2013)
ανατέθηκε στο Ελεγκτικό Συνέδριο, λόγω της δικαστικής του φύσης και της συναφούς
ανεξαρτησίας, αμεροληψίας και τεχνογνωσίας των μελών του, ο έλεγχος της νομιμότητας
του συνόλου της διοικητικής διαδικασίας και του οικείου σχεδίου των συμβάσεων
προμηθειών, έργων και παροχής υπηρεσιών σημαντικής αξίας που πρόκειται να
συναφθούν από το Δημόσιο και τα δημόσια νομικά πρόσωπα. Ο έλεγχος αυτός νομιμότητας
‐ με την απαγγελία, μάλιστα, ακυρότητας για τη σύμβαση που δεν έχει υποστεί τον έλεγχο
αυτό ‐ καθιερώθηκε με σκοπό αφενός μεν την προστασία του δημοσίου συμφέροντος από
τυχόν σφάλματα, παραλείψεις και πλημμέλειες των διοικητικών οργάνων κατά τη
διαδικασία συνάψεως των δημοσίων συμβάσεων, αφετέρου δε την εμπέδωση της
διαφάνειας και της εμπιστοσύνης των διοικουμένων στις ενέργειες της δημόσιας διοίκησης.
Το Ελεγκτικό Συνέδριο, εκτιμώντας και ελέγχοντας το σύνολο των ενεργειών της
Διοικήσεως, τότε μόνο ασκεί τις κυρωτικές του αρμοδιότητες, ‐ αποφαινόμενο αρνητικώς
ως προς την υπογραφή του οικείου σχεδίου συμβάσεως – όταν ουσιώδεις νομικές
95
πλημμέλειες εμφιλοχώρησαν κατά την όλη διαδικασία ανάθεσης ή κατακύρωσης της
σύμβασης.
96
Γ. Κατασταλτικός (ex post) έλεγχος των λογαριασμών των δημοσίων υπολόγων.
Η παραδοσιακή ελεγκτική αρμοδιότητα του Ελεγκτικού Συνεδρίου, αλλά και του συνόλου των
Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων που είναι οργανωμένα ως δικαστήρια, είναι ο έλεγχος
των λογαριασμών των δημοσίων υπολόγων (προσώπων που διαχειρίζονται χρήματα, αξίες
ή υλικό του δημοσίου ή Ν.Π.Δ.Δ. έχοντας ή μη, νόμιμη εξουσιοδότηση).
Ο έλεγχος είναι ετήσιος τακτικός και δειγματοληπτικός, εκτός εάν από το δειγματοληπτικό
έλεγχο προκύψουν λόγοι που επιβάλλουν τη γενίκευση του κατασταλτικού ελέγχου και
διενεργείται μετά το τέλος κάθε οικονομικής χρήσης ή είναι έκτακτος γενικός ή ειδικός ή
θεματικός και συνίσταται σε έλεγχο νομιμότητας και κανονικότητας της διαχείρισης.
(α) η τήρηση της αρχής της χρηστής δημοσιονομικής διαχείρισης και ειδικότερα η
οικονομικότητα, η αποδοτικότητα και η αποτελεσματικότητα,
(β) η ορθή τήρηση του κατά περίπτωση ισχύοντος λογιστικού ή διαχειριστικού συστήματος,
σύμφωνα με τους κανόνες και τις αρχές που το διέπουν,
(δ) η νόμιμη λήψη δανείων, παροχή εγγυήσεων και η τήρηση των όρων των σχετικών
συμβάσεων,
(ε) η νόμιμη και σύμφωνα με την αρχή που προβλέπεται στην περίπτωση α΄ διαχείριση της
κινητής και ακίνητης περιουσίας,
(στ) η έγκαιρη και κανονική απόδοση των υπέρ τρίτων εισπραττόμενων δικαιωμάτων και η
είσπραξη και η διαχείριση των ανταποδοτικών τελών ή άλλων ειδικών εσόδων ή των
εσόδων από δάνεια ή των βεβαιωθέντων εσόδων από οφειλές και πρόστιμα σε βάρος
τρίτων,
97
1η Υπηρεσία ‐ Έλεγχος Ταμειακών Υπολόγων, 2η Υπηρεσία – Έλεγχος υπολόγων λογαριασμών
διαχείρισης Υλικού, 4η Υπηρεσία ‐ Έλεγχος λοιπών Δημοσίων Υπολόγων, 5η Υπηρεσία‐
Έλεγχος Προληπτικού ελέγχου
98
Για τις ελλείψεις που διαπιστώνονται ή τις αμφιβολίες που δημιουργούνται κατά την
επεξεργασία των λογαριασμών, συντάσσεται φύλλο μεταβολών και ελλείψεων που
αποστέλλεται αρμοδίως για την αναπλήρωση των διαπιστούμενων ελλείψεων και την
παροχή των απαιτούμενων πληροφοριών εντός προθεσμίας όχι μεγαλύτερης των
δεκαπέντε ημερών, η οποία μπορεί να παραταθεί για εύλογο χρόνο.
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 40 παρ. 1 και 2 του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό
Συνέδριο (ν. 4129/2013), το Ελεγκτικό Συνέδριο, ως Ανώτατο Δημοσιονομικό Δικαστήριο,
υποχρεούται, πέραν των συνήθων και τακτικών ελέγχων, στη διενέργεια στοχευμένων
ελέγχων σε τομείς υψηλού ελεγκτικού ενδιαφέροντος. Οι έλεγχοι αυτοί, που διενεργούνται
από το Ελεγκτικό Συνέδριο υπό την ιδιότητα του ανεξάρτητου εξωτερικού ελεγκτή,
δύνανται να είναι είτε έλεγχοι των οικονομικών καταστάσεων (χρηματοοικονομικοί έλεγχοι)
είτε έλεγχοι συμμόρφωσης είτε έλεγχοι επιδόσεων. Ο χρηματοοικονομικός έλεγχος εστιάζει
στον προσδιορισμό του κατά πόσον οι χρηματοοικονομικές πληροφορίες του φορέα, όπως
απεικονίζονται στις οικονομικές καταστάσεις, είναι σύμφωνες με το εφαρμοστέο πλαίσιο
χρηματοοικονομικής αναφοράς καθώς και με το ισχύον νομικό και κανονιστικό πλαίσιο4.
Αυτό επιτυγχάνεται μέσω της απόκτησης επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων
που θα επιτρέψουν στον ελεγκτή να εκφράσει γνώμη ως προς το εάν αυτές οι οικονομικές
πληροφορίες είναι απαλλαγμένες από ουσιώδη σφάλματα που οφείλονται σε απάτη ή
λάθος. Ο έλεγχος επιδόσεων εστιάζει στο εάν οι δημόσιοι φορείς εκτελούν τους σκοπούς
τους σύμφωνα με τις αρχές της οικονομίας, της αποδοτικότητας και της
αποτελεσματικότητας και αν υπάρχουν περιθώρια βελτίωσης. Η επίδοση εξετάζεται με
βάση κατάλληλα κριτήρια ενώ αναλύονται οι αιτίες απόκλισης από τα κριτήρια αυτά
προκειμένου να απαντηθούν συγκεκριμένα ερωτήματα του ελέγχου και να παρασχεθούν
εποικοδομητικές συστάσεις. Τέλος, ο έλεγχος συμμόρφωσης εστιάζει στο εάν το
αντικείμενο του ελέγχου συμμορφώνεται με συγκεκριμένες αρχές που προσδιορίζονται ως
κριτήρια. Οι αρχές μπορεί να αφορούν σε νομικές ή κανονιστικές διατάξεις, επαγγελματικά
πρότυπα, καθιερωμένους κώδικες, συμβατικούς όρους κ.τ.λ.
99
Απολογισμών Νομικών Προσώπων, Υπηρεσία στον ΟΠΕΚΕΠΕ ‐ Έλεγχος Ειδικού Λογ.
Εγγυήσεων Γεωργικών Προϊόντων (Ε.Λ.Ε.ΓΕ.Π.). Επίσης με τον κατασταλτικό έλεγχο των
Ο.Τ.Α α’ και β’ βαθμού και των νομικών τους προσώπουν ασχολούνται οι Υπηρεσίες
Επιτρόπων στην Περιφέρεια.
οικονομικές καταστάσεις (σχετ. το ΔΠΑΕΙ 1250 «Εξέταση νόμων και κανονισμών στον έλεγχο
των οικονομικών καταστάσεων»).
100
Οι έλεγχοι, που πρέπει να διενεργηθούν κατά τα ως άνω, καθορίζονται σε ετήσιο ελεγκτικό
πρόγραμμα που εκπονείται από την Ολομέλεια του Σώματος.
α) Ρυθμίσεις και προβλέψεις της ισχύουσας νομοθεσίας (άρθρα 39 και 40 του Κώδικα Νόμων
για το Ελ. Συν.), σύμφωνα με την οποία ανατίθεται στο Ελεγκτικό Συνέδριο η εκπόνηση
ετησίου προγράμματος ελέγχου και η διενέργεια ελέγχων απόδοσης και ελέγχου
συστημάτων, σύμφωνα με τις διατάξεις του Οργανισμού του και τα ελεγκτικά πρότυπα του
Διεθνούς Οργανισμού Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (INTOSAI).
β) Περιορισμός των τακτικών ελέγχων, που επαναλαμβάνονται κάθε χρόνο ανεξαρτήτως του
ελεγκτικού τους ενδιαφέροντος και επικέντρωση των ελέγχων σε στοχευμένους τομείς
υψηλού δημοσιονομικού ενδιαφέροντος και υψηλού δημοσιονομικού κινδύνου.
Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 41 του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο (ν.
4129/2013), κάθε έτος οι φορείς που επιχορηγούνται ή και χρηματοδοτούνται από τους
φορείς της Γενικής Κυβέρνησης υποχρεούνται να υποβάλουν στο Ελεγκτικό Συνέδριο, με το
πέρας διμήνου από τη λήξη του οικονομικού έτους, απολογισμό της συνολικής οικονομικής
τους δραστηριότητας και ξεχωριστό απολογισμό της επιχορήγησης ή χρηματοδότησης που
έλαβαν και είναι μικρότερη του 100% των συνολικών χρηματικών ποσών που
διαχειρίσθηκαν. Με τα ανωτέρω υποχρεούνται να συνυποβάλουν και τον προϋπολογισμό
τους για το επόμενο έτος. Το Ελεγκτικό Συνέδριο, διενεργεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του,
έλεγχο νομιμότητας και κανονικότητας, καθώς και έλεγχο της χρηστής δημοσιονομικής δια‐
χείρισης για τα ποσά της επιχορήγησης και της χρηματοδότησης που έλαβαν κάθε
οικονομικό έτος οι φορείς και συντάσσει έκθεση ελέγχου.
Σημειώνεται ότι το παρόν εγχειρίδιο ελέγχου δεν βρίσκει πεδίο εφαρμογής στον προληπτικό
έλεγχο των δαπανών και στον προληπτικό έλεγχο των συμβάσεων μεγάλης οικονομικής
αξίας.
5 Βλέπε. Πρακτικά της 19ης Γ.Σ./30.10.2013 της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου.
101
Πεδίο ελέγχου
Σύμφωνα με τα άρθρα 1 παρ. 2 και 39 παρ. 4 του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο (ν.
4129/2013), όλες οι δαπάνες και τα έσοδα του Δημοσίου, των Ο.Τ.Α. (πρώτου και δεύτερου
βαθμού) καθώς και των λοιπών Ν.Π.Δ.Δ. υπάγονται σε κατασταλτικό έλεγχο, και κατά
συνέπεια οι λογαριασμοί και απολογισμοί τους, υπόκεινται σε έλεγχο από το Ελεγκτικό
Συνέδριο, σύμφωνα με τις διατάξεις που το διέπουν και τα διεθνή πρότυπα των Ανωτάτων
Ελεγκτικών Ιδρυμάτων.
Ειδικότερα, το Ελεγκτικό Συνέδριο ελέγχει κατασταλτικώς όλους τους φορείς της Γενικής
Κυβέρνησης, ήτοι:
τα Υπουργεία,
τα κρατικά νοσοκομεία.
Ελέγχονται κάθε έτος οι λογαριασμοί των Υπουργείων και οι απολογισμοί των Ο.Τ.Α. και των
νομικών προσώπων που ανήκουν σε αυτούς. Με απόφαση της Ολομέλειας του Ελεγκτικού
Συνεδρίου (βλ. άρθρ. 1 του ν. 3060/2002 και ήδη άρθρ. 54 του Κώδικα Νόμων για το
Ελεγκτικό Συνέδριο) καθορίζονται τα υπόλοιπα Ν.Π.Δ.Δ. που θα ελεγχθούν κατ' έτος. Πρέπει
όμως το καθένα να ελέγχεται τουλάχιστον μια φορά κάθε τέσσερα χρόνια. Οι ανωτέρω
έλεγχοι ενεργούνται από τους Επιτρόπους (Διευθυντές), οι οποίοι επικουρούνται από
υπαλλήλους‐ελεγκτές του Ελεγκτικού Συνεδρίου.
102
6 Βλέπε Πρακτικά της 25ης Γ.Σ./15.12.2014 της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου.
Επίσης, με απόφαση του Προέδρου του Ελεγκτικού Συνεδρίου μπορεί να διαταχθεί έκτακτος
διαχειριστικός έλεγχος σε οποιονδήποτε φορέα. Ο έλεγχος διενεργείται από ομάδα
ελεγκτών που ορίζεται από τον Πρόεδρο του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Διενεργούνται περί
τους 5 με 10 έκτακτοι έλεγχοι κάθε έτος και απασχολούνται ‐καταρχήν όχι αποκλειστικώς –
περί τους 3 έως 6 ελεγκτές ανά έλεγχο.
Πέραν, βέβαια, των ως άνω ελέγχων, το Ελεγκτικό Συνέδριο εκπονεί κάθε έτος την Ετησία
προς τη Βουλή Έκθεση των πεπραγμένων του (άρθ. 67 του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό
Συνέδριο) καθώς και την Ετησία Διαδήλωση περί του απολογισμού και γενικού ισολογισμού
του Κράτους, σύμφωνα με τις οικείες συνταγματικές διατάξεις (άρθρ. 98 παρ. 1 περ. ε΄) και
το άρθρο 66 του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο
Πέραν των ως άνω ρυθμίσεων με το νέο νόμο περί του Δημοσίου Λογιστικού (ν. 4270/2014)
και σε εναρμόνιση με το ευρωπαϊκό δημοσιονομικό πλαίσιο, προβλέπεται ότι το Ελεγκτικό
Συνέδριο:
(α) ασκεί τον έλεγχο του δημοσιονομικού συστήματος της χώρας και όλων των φορέων της
γενικής κυβέρνησης, ως ο μοναδικός Εξωτερικός Ελεγκτής (αρθρ. 169 παρ. 1),
(β) παρακολουθεί, ελέγχει και αξιολογεί την αποτελεσματικότητα και την επάρκεια των
φορέων άσκησης εσωτερικού ελέγχου, όπως π.χ. η Γενική Διεύθυνση Δημοσιονομικών
Ελέγχων, το Σώμα Επιθεωρητών ‐ Ελεγκτών Δημόσιας Διοίκησης, η Επιτροπή
Δημοσιονομικού Ελέγχου κ.ο.κ. (αρθρ. 169 παρ. 2),
(γ) ελέγχει την τήρηση των δημοσιονομικών αρχών και κανόνων σε επίπεδο Γενικής
Κυβέρνησης (αρθρ. 21 περ. ιθ΄) και
103
Σκοπός ελέγχου
προγραμμάτων και τέλος η ενίσχυση των εσόδων των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης.
Προς επίτευξη των ανωτέρω στόχων το Ελεγκτικό Συνέδριο οφείλει να εστιάζει τους ελέγχους
του σε τομείς υψηλού ελεγκτικού ενδιαφέροντος, να εξασφαλίζει έναν συνεχώς
αυξανόμενο αντίκτυπο των διενεργουμένων ελέγχων και να οργανώνει και αξιοποιεί τους
διαθέσιμους πόρους του με τον πλέον βέλτιστο τρόπο.
Οι στόχοι του ελέγχου στο δημόσιο τομέα μπορεί να διαφέρουν ανάλογα με το είδος του
ελέγχου που διεξάγεται. Ωστόσο, όλα τα είδη ελέγχου συμβάλλουν στη χρηστή
δημοσιονομική διαχείριση ως εξής:
Δημιουργώντας κίνητρα για βελτίωση των φορέων του δημόσιου τομέα μέσω της παροχής
105
ΑΑΔΕ
Από την 1η Ιανουαρίου 2017 συνιστάται Ανεξάρτητη Διοικητική Αρχή χωρίς νομική
προσωπικότητα με την επωνυμία «Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων» (ΑΑΔΕ), με σκοπό τον
προσδιορισμό, τη βεβαίωση και την είσπραξη των φορολογικών, τελωνειακών και λοιπών
δημοσίων εσόδων, που άπτονται του πεδίου των αρμοδιοτήτων της.
Η ΑΑΔΕ απολαύει λειτουργικής ανεξαρτησίας, διοικητικής και οικονομικής αυτοτέλειας και δεν
υπόκειται σε έλεγχο ή εποπτεία από κυβερνητικά όργανα, κρατικούς φορείς ή άλλες διοικητικές
αρχές. Η ΑΑΔΕ υπόκειται σε κοινοβουλευτικό έλεγχο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κανονισμό
της Βουλής.
Η έδρα της ΑΑΔΕ είναι στην Αθήνα. Ειδικές Αποκεντρωμένες και Περιφερειακές Υπηρεσίες της
ΑΑΔΕ μπορεί να συστήνονται και να λειτουργούν και εκτός της έδρας αυτής.
Από την έναρξη λειτουργίας της ΑΑΔΕ, δηλαδή από την 1η-1-2017 καταργείται η Γενική
Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, καθώς και η θέση του Γενικού
Γραμματέα που προΐσταται αυτής.
β) την παρακολούθηση και τον έλεγχο της πορείας της βεβαίωσης και της είσπραξης των δημοσίων
εσόδων και της εφαρμογής της κείμενης νομοθεσίας για την είσπραξη δημοσίων εσόδων,
γ) τη λήψη και την εφαρμογή των αναγκαίων μέτρων για την αποτελεσματική και αποδοτική
λειτουργία των φορολογικών, τελωνειακών και λοιπών υπηρεσιών της, στους τομείς της
καταπολέμησης της φοροδιαφυγής, του λαθρεμπορίου, της φορολογικής απάτης και της
παραοικονομίας, της εφαρμογής των διατάξεων της φορολογικής και τελωνειακής νομοθεσίας, της
βεβαίωσης και είσπραξης και της βελτίωσης της εισπραξιμότητας των δημοσίων εσόδων,
δ) την έκδοση κανονιστικών αποφάσεων, εγκυκλίων, οδηγιών και λοιπών διοικητικών εγγράφων
που αφορούν, εν γένει στην ερμηνεία και στην εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής,
τελωνειακής και λοιπής νομοθεσίας που σχετίζεται με τους τομείς αρμοδιότητάς της,
ε) την έκδοση κανονιστικών αποφάσεων, εγκυκλίων, οδηγιών, ατομικών διοικητικών πράξεων και
λοιπών διοικητικών εγγράφων που αφορούν σε θέματα οργάνωσης υπηρεσιών και διαχείρισης των
πάσης φύσεως πόρων της,
στ) τη λήψη και την εφαρμογή των αναγκαίων μέτρων για την προστασία της δημόσιας υγείας, του
περιβάλλοντος και των συμφερόντων των καταναλωτών, καθώς και για την συμβολή στην υγιή
λειτουργία της αγοράς, στην ενίσχυση της ανταγωνιστικότητας και καινοτομίας της χημικής
106
βιομηχανίας και την παροχή σχετικής επιστημονικής υποστήριξης σε δικαστικές, αστυνομικές και
λοιπές κρατικές Αρχές και υπηρεσίες,
ζ) το στρατηγικό και επιχειρησιακό σχεδιασμό των δράσεων όλων των υπηρεσιών της και την
κατάρτιση στοχοθεσίας και δεικτών απόδοσης,
η) την κατάρτιση των επιμέρους επιχειρησιακών σχεδίων φορολογικών, τελωνειακών και λοιπών
ελέγχων αρμοδιότητάς της και τον προγραμματισμό ελέγχων για τη διαπίστωση της εφαρμογής της
φορολογικής, τελωνειακής και λοιπής νομοθεσίας αρμοδιότητάς της. Επίσης, την αξιολόγηση και
την ιεράρχηση των αιτημάτων ελέγχου που υποβάλλονται από άλλους φορείς,
ια) την εποπτεία και το συντονισμό των ελεγκτικών φορολογικών, τελωνειακών και λοιπών
υπηρεσιών που υπάγονται σε αυτήν, καθώς και την αξιολόγηση και τον έλεγχο των αποτελεσμάτων
της δράσης τους σε σχέση με την επίτευξη των στόχων που έχουν τεθεί με βάση τον επιχειρησιακό
σχεδιασμό ελέγχων και τα προγράμματα επιχειρησιακής δράσης που έχει καταρτίσει η ΑΑΔΕ,
ιβ) την εισήγηση νομοθετικών διατάξεων και μέτρων για την ενίσχυση της φορολογικής και
τελωνειακής συμμόρφωσης και την υποβολή προτάσεων για τη βελτίωση και την επιτάχυνση της
εισπραξιμότητας των δημοσίων εσόδων,
ιγ) τη διατύπωση απλής γνώμης για σχέδια νόμων που ρυθμίζουν ζητήματα εμπίπτοντα στο πεδίο
των αρμοδιοτήτων της
ιδ) το συντονισμό και τη συνεργασία με άλλους φορείς και αρχές στα πλαίσια της άσκησης των
ανωτέρω αρμοδιοτήτων.
ιε) την κατάρτιση και εκτέλεση του προϋπολογισμού των δαπανών της,
ιστ) την κατάρτιση και εκτέλεση προγράμματος προμηθειών για την ομαλή λειτουργία των
υπηρεσιών της, εξαιρουμένης της προμήθειας κεντρικού εξοπλισμού πληροφορικής και του
συστημικού λογισμικού πληροφορικής που απαιτείται για τη χρήση του, που εκτελείται από την
αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών, σύμφωνα με τις διαδικασίες που περιγράφονται
στην εκάστοτε ισχύουσα Συμφωνία Επιπέδου Εξυπηρέτησης. Η προμήθεια περιφερειακού
τερματικού εξοπλισμού και του λογισμικού που τον συνοδεύει γίνεται από την ΑΑΔΕ σύμφωνα με
τις ελάχιστες τεχνικές προδιαγραφές που καθορίζει η αρμόδια Υπηρεσία του Υπουργείου
Οικονομικών και δύναται να διενεργείται από αυτήν κατόπιν αιτήματος του Διοικητή της ΑΑΔΕ,
ιη) την εποπτεία των φορέων που λειτουργούν στην ΑΑΔΕ και τη διαχείριση, παρακολούθηση και
αξιοποίηση των ειδικών λογαριασμών που αφορούν την ΑΑΔΕ ή λειτουργίες αυτής. Ως φορείς και
ειδικοί λογαριασμοί νοούνται ο Ειδικός Λογαριασμός Τελωνείων, η αρμοδιότητα παρακολούθησης
και αξιοποίησης του οποίου μεταβιβάσθηκε στον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και το
107
Ειδικό Ταμείο Ελέγχου Παραγωγής και Ποιότητας Αλκοόλης - Αλκοολούχων Ποτών
(Ε.Τ.Ε.Π.Α.Α.) η αρμοδιότητα εποπτείας του οποίου μεταβιβάσθηκε στον Γενικό Γραμματέα
Δημοσίων Εσόδων, καθώς και κάθε άλλος ειδικός λογαριασμός ή φορέας του οποίου η διαχείριση ή
εποπτεία, αντίστοιχα, τυχόν ανατεθεί στην ΑΑΔΕ στο μέλλον,
ιθ) την ανάπτυξη, επικαιροποίηση, συντήρηση, λειτουργία και χρήση του λογισμικού εφαρμογών
των πληροφοριακών συστημάτων ή την προμήθειά του, που είναι απαραίτητη για την απρόσκοπτη
και αποτελεσματική άσκηση των αρμοδιοτήτων της και την ασφάλεια και διαχείριση των
δεδομένων που προέρχονται από τις δραστηριότητές της, όπως ιδίως λογισμικού εφαρμογών που
υποστηρίζουν τις κύριες αρμοδιότητες των Φορολογικών και των Τελωνειακών υπηρεσιών και του
Γενικού Χημείου του Κράτους,
κ) την παροχή και υποστήριξη ηλεκτρονικών υπηρεσιών προς τον πολίτη, τις επιχειρήσεις, τους
φορείς του δημόσιου τομέα για τη διευκόλυνση των συναλλαγών, τη μείωση της γραφειοκρατίας,
την απλούστευση των διαδικασιών και την επίτευξη φορολογικής δικαιοσύνης και διαφάνειας,
κα) τον καθορισμό της τεχνολογικής στρατηγικής της, ως προς το σχεδιασμό και την ανάπτυξη
εφαρμογών και των υπηρεσιών Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης,
κβ) κάθε άλλη ενέργεια που είναι απαραίτητη στο πλαίσιο άσκησης των αρμοδιοτήτων της.
3. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ή του καθ' ύλην αρμόδιου Αναπληρωτή Υπουργού ή
Υφυπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δύνανται να
μεταβιβάζονται και να περιέρχονται στην ΑΑΔΕ περαιτέρω αρμοδιότητες που κατά την κείμενη
νομοθεσία ασκούνται από τον Υπουργό Οικονομικών ή τον αρμόδιο Αναπληρωτή Υπουργό ή
Υφυπουργό Οικονομικών ή τους Προϊσταμένους των οργανικών μονάδων του Υπουργείου
Οικονομικών και κείνται εντός του πεδίου των αρμοδιοτήτων της ΑΑΔΕ. Οι αρμοδιότητες αυτές
ασκούνται από τον Διοικητή της ΑΑΔΕ, ο οποίος μπορεί να τις μεταβιβάζει σε υφιστάμενα όργανα
της ΑΑΔΕ ή να εξουσιοδοτεί αυτά.
4. Οι αρμοδιότητες που περιέρχονται στην ΑΑΔΕ ή στα όργανα αυτής, σύμφωνα με το παρόν
άρθρο, καθώς και αυτές που έχουν ήδη μεταβιβασθεί στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων
και κείνται εντός του πεδίου των αρμοδιοτήτων της ΑΑΔΕ, δεν μπορούν να αναμεταβιβασθούν
στον Υπουργό Οικονομικών ή στον Αναπληρωτή Υπουργό ή στον Υφυπουργό Οικονομικών ή σε
άλλα κυβερνητικά όργανα με μεταγενέστερη κανονιστική διοικητική πράξη.
Λειτουργική ανεξαρτησία
Ο Πρόεδρος, τα μέλη του Συμβουλίου Διοίκησης, ο Εμπειρογνώμονας και ο Διοικητής κατά την
εκτέλεση των καθηκόντων τους, δεσμεύονται μόνο από το νόμο και τη συνείδησή τους και δεν
υπόκεινται σε ιεραρχικό έλεγχο ούτε σε διοικητική εποπτεία από κυβερνητικά όργανα ή άλλες
διοικητικές αρχές ή άλλον δημόσιο ή ιδιωτικό οργανισμό. Ο Πρόεδρος, τα μέλη του Συμβουλίου
Διοίκησης, ο Εμπειρογνώμονας και ο Διοικητής απολαμβάνουν προσωπικής και λειτουργικής
ανεξαρτησίας.
1. Η ΑΑΔΕ δεν υπόκειται σε ιεραρχικό έλεγχο ή εποπτεία από τον Υπουργό Οικονομικών.
3. Η ΑΑΔΕ ενημερώνει περιοδικά τον Υπουργό Οικονομικών. Ο Υπουργός δεν δύναται, για
συγκεκριμένες υποθέσεις ή περιπτώσεις, να υποβάλει προς την ΑΑΔΕ αίτημα παροχής
πληροφοριών ή να παράσχει δεσμευτικές οδηγίες. Η ΑΑΔΕ υποχρεούται να παρέχει στον Υπουργό
Οικονομικών συγκεντρωτικά και αναλυτικά στοιχεία σε επίπεδο A.Φ.M. (μικροδεδομένα) στο
πλαίσιο της άσκησης των αρμοδιοτήτων του, μετά από διαδικασία ψευδωνυμοποίησής τους.
4. Σε περίπτωση διαφωνίας του Υπουργού Οικονομικών με τον Διοικητή της ΑΑΔΕ, σχετικά με
την εφαρμογή της φορολογικής πολιτικής, το ζήτημα παραπέμπεται από τον Υπουργό Οικονομικών
στο Συμβούλιο Διοίκησης της ΑΑΔΕ.
5. Η ΑΑΔΕ, μέσω του Διοικητή της, εισηγείται στον Υπουργό Οικονομικών νομοθετικές διατάξεις
για ζητήματα που εμπίπτουν στο πεδίο των αρμοδιοτήτων της.
6. Πριν από την υποβολή προς ψήφιση στη Βουλή νομοθετικών διατάξεων για ζητήματα
φορολογικής και τελωνειακής πολιτικής, καθώς και της εφαρμογής τους, ο Υπουργός Οικονομικών
τις γνωστοποιεί στην ΑΑΔΕ. Η ΑΑΔΕ εντός τριάντα (30) ημερών από το χρόνο που έλαβε γνώση
διατυπώνει γνώμη επ' αυτών, η οποία σε κάθε περίπτωση δεν είναι δεσμευτική για τον Υπουργό
Οικονομικών. Σε περίπτωση άπρακτης παρέλευσης της προθεσμίας αυτής θεωρείται ότι η ΑΑΔΕ
έχει διατυπώσει γνώμη σύμφωνη προς το περιεχόμενο των νομοθετικών διατάξεων. Σε περιπτώσεις
επείγοντος, η ως άνω προθεσμία συντέμνεται σε δέκα (10) ημέρες, ενώ σε περιπτώσεις
κατεπείγοντος σε τρεις (3) ημέρες.
8. Πριν από την έκδοση κανονιστικών αποφάσεων και εγκυκλίων που αφορούν εν γένει στην
ερμηνεία και στην εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής και τελωνειακής νομοθεσίας και της
νομοθεσίας που άπτεται των αρμοδιοτήτων του Γενικού Χημείου του Κράτους, η ΑΑΔΕ τις
γνωστοποιεί στον Υπουργό Οικονομικών για παροχή απόψεων, οι οποίες σε κάθε περίπτωση δεν
είναι δεσμευτικές για την ΑΑΔΕ, σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται στην παράγραφο 6
του παρόντος άρθρου.
Συμβούλιο Διοίκησης
Το Συμβούλιο Διοίκησης είναι πενταμελές, αποτελούμενο από τον Πρόεδρο και 4 ακόμη τακτικά
μέλη, τα οποία δεν είναι πλήρους και αποκλειστικής απασχόλησης. Στις συνεδριάσεις του
Συμβουλίου Διοίκησης συμμετέχει ο Διοικητής της ΑΑΔΕ ως εκ της ιδιότητάς του, χωρίς δικαίωμα
ψήφου.
Η θητεία των μελών του Συμβουλίου Διοίκησης ορίζεται πενταετής και μπορεί να ανανεωθεί μόνο
μία φορά. Τώρα που ξεκινά η λειτουργία της ΑΑΔΕ, προβλέπεται ότι 2 από τα 5 μέλη διορίζονται
για θητεία τριών ετών, άλλα 2 για θητεία τεσσάρων ετών και ένα μέλος για θητεία πέντε ετών,
109
αντίστοιχα. Αν ανανεωθεί η θητεία μέλους που σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο διορίστηκε για
περιορισμένη θητεία, η ανανέωση χωρεί για πλήρη θητεία πέντε ετών.
Το Συμβούλιο Διοίκησης, κατά την εκτέλεση των καθηκόντων του, έχει την υποχρέωση να υπηρετεί
με συνέπεια τους σκοπούς της ΑΑΔΕ και να ασκεί τις αρμοδιότητες που του ανατίθενται από τον
παρόντα νόμο και από την εκάστοτε κείμενη νομοθεσία, με γνώμονα την επίτευξη των στόχων
αυτής και την αποτελεσματική και αποδοτική λειτουργία και δράση της ΑΑΔΕ.
Ο Πρόεδρος και τα μέλη του Συμβουλίου Διοίκησης, καθώς και ο Εμπειρογνώμονας, κατά την
εκτέλεση των καθηκόντων τους, έχουν υποχρέωση να τηρούν τις αρχές της αντικειμενικότητας και
αμεροληψίας.
Οι αποδοχές του Προέδρου, των μελών του Συμβουλίου Διοίκησης και του Εμπειρογνώμονα
καθορίζονται στο ποσό των 300 ευρώ ανά συνεδρίαση και σε κάθε περίπτωση δεν μπορούν να
υπερβαίνουν ετησίως το 30% των αποδοχών Γενικού Γραμματέα Υπουργείου.
Για τον Πρόεδρο, τα μέλη του Συμβουλίου Διοίκησης και τον Εμπειρογνώμονα που καλούνται από
το εξωτερικό, αναγνωρίζονται έξοδα κίνησης με κάθε μεταφορικό μέσο, ημερήσια αποζημίωση
εξωτερικού και έξοδα διανυκτέρευσης εξωτερικού. Ο Πρόεδρος και τα μέλη του Συμβουλίου
Διοίκησης και ο Εμπειρογνώμονας εξαιρούνται του ανωτάτου ορίου ημερών εκτός έδρας.
Ο Πρόεδρος και τα μέλη του Συμβουλίου Διοίκησης είναι πρόσωπα εγνωσμένου κύρους, υψηλής
επιστημονικής συγκρότησης και επαγγελματικής εμπειρίας σε τομείς που έχουν σχέση με τις
αρμοδιότητες της ΑΑΔΕ ή / και του Συμβουλίου Διοίκησης. Οι υποψήφιοι πρέπει να διαθέτουν:
β) επαγγελματική εμπειρία σε συναφή προς τους σκοπούς της ΑΑΔΕ ή / και τις αρμοδιότητες του
Συμβουλίου Διοίκησης αντικείμενα τουλάχιστον δέκα (10) ετών,
γ) άριστη γνώση τουλάχιστον μιας ξένης γλώσσας και ιδίως της αγγλικής, δ) ισχυρό ιστορικό
φορολογικής συμμόρφωσης. Οι υποψήφιοι πρέπει να έχουν τα προσόντα διορισμού τόσο κατά το
χρόνο λήξης της προθεσμίας υποβολής αιτήσεων όσο και κατά το χρόνο του διορισμού.
Κατά την πρώτη του συνεδρίαση, καθώς και σε κάθε περίπτωση αλλαγής μέλους του, το Συμβούλιο
Διοίκησης συγκροτείται σε σώμα, εκλέγει τον πρόεδρό του και ορίζει το μέλος που αναπληρώνει
τον πρόεδρο κατά την απουσία του.
Παύση, παραίτηση, αναπλήρωση μελών του Συμβουλίου Διοίκησης και του Εμπειρογνώμονα
1. Μέλος του Συμβουλίου Διοίκησης, περιλαμβανομένου του Προέδρου, παύεται από το αξίωμά
του με πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου, που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως,
ύστερα από αιτιολογημένη εισήγηση του Υπουργού Οικονομικών, για τους εξής λόγους:
α) Για αδυναμία εκτέλεσης των καθηκόντων του λόγω κωλύματος, νόσου ή αναπηρίας σωματικής ή
πνευματικής που διαρκεί για περισσότερους από τρεις συνεχόμενους μήνες ή αν δεν έχει
εκπληρώσει τα καθήκοντά του για τρεις συνεχόμενους μήνες για οποιονδήποτε άλλο λόγο, χωρίς
την άδεια του Συμβουλίου Διοίκησης.
112
β) Για σπουδαίο λόγο που αφορά στην εκτέλεση των καθηκόντων του. Σπουδαίο λόγο συνιστά η
αποκάλυψη εμπιστευτικών θεμάτων, για τα οποία έλαβε γνώση κατά την άσκηση των καθηκόντων
του ή κατάχρηση της θέσης του για ίδιο, προσωπικό ή εμπορικό όφελος.
γ) Αν παραπεμφθεί αμετάκλητα στο ακροατήριο για αδίκημα που συνεπάγεται κώλυμα διορισμού
σε θέση δημοσίου υπαλλήλου ή έκπτωση δημοσίου υπαλλήλου.
δ) Εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις θέσης του σε αυτοδίκαιη αργία.
ε) Αν δεν προβεί στις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις, περί σύγκρουσης συμφερόντων κατά τα
οριζόμενα στο άρθρο 35 του παρόντος νόμου.
στ) Αν έχει αποκλεισθεί ή παυθεί από αρμόδια ΑΑΔΕ από την άσκηση ενός επαγγέλματος ή του
έχει απαγορευθεί η ανάληψη θέσης Προϊσταμένου ή στελέχους οποιουδήποτε δημόσιου νομικού
προσώπου, λόγω σοβαρού πειθαρχικού παραπτώματος.
ζ) Αν είναι σύζυγος ή συγγενής εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι δευτέρου βαθμού ή κατιών σε
ευθεία γραμμή του Προέδρου ή άλλου μέλους του Συμβουλίου Διοίκησης.
η) Αν εκλεγεί μέλος της Βουλής των Ελλήνων, του Ευρωκοινοβουλίου, της Κυβέρνησης ή των
εκτελεστικών οργάνων πολιτικού κόμματος ή αν ανακηρυχθεί υποψήφιος Βουλευτής.
2. Ο Πρόεδρος ή μέλος του Συμβουλίου Διοίκησης που έχει παυθεί από το αξίωμά του, δύναται να
προσβάλει με προσφυγή ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας την απόφαση περί παύσεώς του.
5. α) Σε περίπτωση κένωσης της θέσης του Προέδρου ή μέλους του Συμβουλίου Διοίκησης, λόγω
θανάτου, παραίτησης ή παύσης, διορίζεται νέος Πρόεδρος ή μέλος, σύμφωνα με τη διαδικασία του
άρθρου 10 του παρόντος νόμου, εντός δύο μηνών από την κένωση της θέσης, για το υπόλοιπο της
θητείας. Μέχρι το διορισμό νέου Προέδρου ή μέλους, η λειτουργία του Συμβουλίου Διοίκησης δεν
διακόπτεται. Για το διάστημα μέχρι το διορισμό νέου Προέδρου ορίζεται αναπληρωτής αυτού από
τα υπολειπόμενα μέλη με απόφαση του Συμβουλίου Διοίκησης.
β) Σε περίπτωση κένωσης της θέσης του Εμπειρογνώμονα για τους ίδιους ως άνω λόγους, ορίζεται
νέος Εμπειρογνώμονας, σύμφωνα με τη διαδικασία της παραγράφου 5 του άρθρου 10, εντός δύο
μηνών από την κένωση της θέσης, για το υπόλοιπο της θητείας.
6. Η διαδικασία για το διορισμό νέου Προέδρου ή μέλους του Συμβουλίου Διοίκησης ή για τον
ορισμό του Εμπειρογνώμονα ολοκληρώνεται πριν από την εκπνοή της θητείας του Προέδρου ή του
μέλους ή του Εμπειρογνώμονα.
7. Σε περίπτωση μη ολοκλήρωσης της διαδικασίας για το διορισμό νέου Προέδρου ή μέλους κατά
τα ανωτέρω, η θητεία του απερχόμενου Προέδρου ή μελών παρατείνεται αυτοδικαίως μέχρι το
διορισμό νέων.
3. Το Συμβούλιο Διοίκησης συνεδριάζει νόμιμα εφόσον παρίστανται τέσσερα (4) τουλάχιστον μέλη
του. Οι αποφάσεις λαμβάνονται με απόλυτη πλειοψηφία των παρόντων μελών και, σε περίπτωση
ισοψηφίας, υπερισχύει η ψήφος του Προέδρου ή του αναπληρωτή του. Ο Πρόεδρος μπορεί να καλεί
να παραστούν κατά τη συζήτηση ειδικών θεμάτων και μέλη του προσωπικού της ΑΑΔΕ ή τρίτοι,
εκπρόσωποι του Δημοσίου ή αλλοδαπών αρχών, δημόσιων ή ιδιωτικών φορέων και
επαγγελματικών οργανώσεων, καθώς και εμπειρογνώμονες. Χρέη γραμματέα ασκεί μέλος του
προσωπικού της ΑΑΔΕ που ορίζεται με απόφαση του Συμβουλίου Διοίκησης, με τον αναπληρωτή
του.
4. Τα πρακτικά των συνεδριάσεων του Συμβουλίου Διοίκησης τηρούνται από τον γραμματέα και
υπογράφονται από όλα τα συμμετέχοντα μέλη.
5. Κάθε άλλο ζήτημα που αφορά στη λειτουργία του Συμβουλίου Διοίκησης ρυθμίζεται με τον
Εσωτερικό Κανονισμό της ΑΑΔΕ
Ο Διοικητής
1. Στην ΑΑΔΕ συνιστάται θέση Διοικητή, ο οποίος τελεί σε καθεστώς πλήρους και αποκλειστικής
απασχόλησης.
Η θητεία του Διοικητή ορίζεται πενταετής και μπορεί να ανανεωθεί μόνο μία φορά με απόφαση του
Υπουργού Οικονομικών, κατόπιν σύμφωνης γνώμης του Συμβουλίου Διοίκησης, με πλειοψηφία
των 2/3 του συνόλου των μελών του.
α) Πτυχίο Α. Ε. Ι. ή ισότιμο τίτλο σπουδών σχολών της αλλοδαπής. Ιδιαίτερο προσόν κατά την
επιλογή θεωρούνται οι μεταπτυχιακοί ή διδακτορικοί τίτλοι ελληνικού Α.Ε.Ι. ή αναγνωρισμένου
ισότιμου της αλλοδαπής, που αποδεικνύουν την επιστημονική εξειδίκευση σε συναφή προς τους
σκοπούς της ΑΑΔΕ γνωστικά αντικείμενα.
β) Σημαντική επαγγελματική εμπειρία τουλάχιστον δέκα (10) ετών, σε συναφή προς τις
αρμοδιότητες της ΑΑΔΕ αντικείμενα.
γ) Σημαντική διοικητική εμπειρία, σε θέσεις ευθύνης, σε διοίκηση ανθρώπινου δυναμικού,
κατάρτιση στρατηγικών σχεδίων, διαχείριση έργων και δραστηριοτήτων, στοχοθεσία, συντονισμό
ομάδων και παρακολούθηση επίτευξης στόχων.
δ) Άριστη γνώση τουλάχιστον μιας ξένης γλώσσας, ιδίως της αγγλικής.
ε) Ισχυρό ιστορικό φορολογικής συμμόρφωσης.
Οι υποψήφιοι πρέπει να έχουν τα προσόντα διορισμού τόσο κατά το χρόνο λήξης της προθεσμίας
υποβολής αιτήσεων όσο και κατά το χρόνο του διορισμού.
114
3. Οι υποψήφιοι πρέπει επίσης να μην έχουν κώλυμα διορισμού ούτε κατά το χρόνο λήξης της
προθεσμίας υποβολής των αιτήσεων, ούτε κατά το χρόνο του διορισμού, επιπλέον:
α) Να μην έχουν απολυθεί από θέση δημόσιας υπηρεσίας ή Ο.Τ.Α. ή άλλου νομικού προσώπου του
δημόσιου τομέα, λόγω επιβολής της πειθαρχικής ποινής της οριστικής παύσης ή λόγω καταγγελίας
της σύμβασης εργασίας για σπουδαίο λόγο, οφειλόμενο σε υπαιτιότητά τους.
β) Να μην έχουν αποκλεισθεί από αρμόδια ΑΑΔΕ από την άσκηση ενός επαγγέλματος ή να μην
τους έχει απαγορευθεί η ανάληψη θέσης Προϊσταμένου ή στελέχους οποιασδήποτε δημόσιας
ΑΑΔΕ, λόγω σοβαρού πειθαρχικού παραπτώματος.
4. Ο Διοικητής δεν μπορεί να είναι σύζυγος ή συγγενής εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι δεύτερου
βαθμού ή κατιών σε ευθεία γραμμή του Προέδρου ή άλλου μέλους του Συμβουλίου.
5. Δεν μπορεί να διοριστεί Διοικητής πρόσωπο, το οποίο είναι ή έχει διατελέσει μέλος του
Ελληνικού ή του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, της Κυβέρνησης ή των εκτελεστικών οργάνων
πολιτικού κόμματος, κατά την τρέχουσα ή την προηγούμενη κοινοβουλευτική περίοδο, ή έχει
ανακηρυχθεί υποψήφιος βουλευτής, κατά τις ίδιες ως άνω περιόδους.
6 α) Κατά τη διάρκεια της θητείας του Διοικητή αναστέλλεται η άσκηση έμμισθου ή άμισθου
δημόσιου λειτουργήματος, η άσκηση καθηκόντων σε οποιαδήποτε θέση του Δημοσίου, των
οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης πρώτου και δεύτερου βαθμού και των επιχειρήσεών τους, των
Ν.Π.Δ.Δ. και των κρατικών Ν.Π.Ι.Δ. ή δημοσίων επιχειρήσεων ή επιχειρήσεων, τη διοίκηση των
οποίων ορίζει άμεσα ή έμμεσα το Δημόσιο με διοικητική πράξη ή ως μέτοχος, καθώς και
οποιαδήποτε άλλη επαγγελματική δραστηριότητα. Ο Διοικητής οφείλει, πριν από την ανάληψη των
καθηκόντων του, να παύσει οποιαδήποτε έννομη σχέση με επιχείρηση/εταιρεία/νομική οντότητα,
από την οποία μπορεί να προκληθεί σύγκρουση συμφερόντων.
7. Ο Διοικητής με την ανάληψη των καθηκόντων του, υπογράφει συμβόλαιο απόδοσης με τον
Υπουργό Οικονομικών, το οποίο καθορίζει τις υποχρεώσεις του, τη σχέση εργασίας του, την αμοιβή
για τις υπηρεσίες του, και τους ποιοτικούς και ποσοτικούς στόχους, οι οποίοι πρέπει να επιτευχθούν
κατά τη διάρκεια της θητείας του, όπως επίσης και σε ετήσια βάση. Στο συμβόλαιο μπορεί να
προβλέπεται ετήσια ειδική ανταμοιβή (bonus) του Διοικητή σε περίπτωση υπέρβασης των ετήσιων
στόχων που τίθενται στο συμβόλαιο απόδοσής του ή επίτευξης των βασικών δεικτών απόδοσης της
φορολογικής διοίκησης που προβλέπονται σε αυτό.
8. Κατά παρέκκλιση κάθε ισχύουσας διάταξης, οι κάθε είδους αποδοχές του Διοικητή, τακτικές ή
πρόσθετες, για όλο το διάστημα της θητείας του, καθορίζονται κατόπιν πρότασης του Συμβουλίου
Διοίκησης, με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και δεν μπορούν να υπερβαίνουν το σύνολο
των αποδοχών του Προέδρου του Αρείου Πάγου, ούτε να υπολείπονται του συνόλου των αποδοχών
Γενικού Γραμματέα Υπουργείου.
9. Ο χρόνος της θητείας του Διοικητή, λογίζεται ως χρόνος πραγματικής υπηρεσίας για κάθε έννομη
συνέπεια.
Αρμοδιότητες Διοικητή
1. Όλες οι αρμοδιότητες της ΑΑΔΕ που προβλέπονται στον παρόντα νόμο ή σε άλλες διατάξεις της
115
κείμενης νομοθεσίας ασκούνται από τον Διοικητή της, πλην αυτών που ρητώς ορίζεται ότι
ασκούνται από το Συμβούλιο Διοίκησης.
4. Ως προς τα οργανωτικά θέματα της ΑΑΔΕ, ο Διοικητής, ενδεικτικά και όχι περιοριστικά:
α) Διασφαλίζει ότι το πρόγραμμα και οι δραστηριότητες των επί μέρους οργανικών μονάδων και
υπηρεσιών της ΑΑΔΕ συμβαδίζουν με το στρατηγικό και επιχειρησιακό σχέδιο και τους τεθέντες
στόχους, και, επίσης, ελέγχει και εποπτεύει όλες τις δραστηριότητες της ΑΑΔΕ.
β) Μεταφέρει ανθρώπινους, οικονομικούς και λειτουργικούς πόρους, καθώς και υλικοτεχνικό
εξοπλισμό μεταξύ των οργανικών μονάδων της ΑΑΔΕ. Σε περίπτωση μεταφοράς εξοπλισμού
πληροφορικής ενημερώνεται η αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών και προβαίνει στην
εγκατάσταση για τη διασφάλιση της λειτουργίας της υποδομής.
γ) Προτείνει στον Υπουργό Οικονομικών και στον Υπουργό Εσωτερικών και Διοικητικής
Ανασυγκρότησης, την έκδοση κοινής υπουργικής απόφασης για τη σύσταση ή κατάργηση
οργανικών θέσεων προσωπικού όλων των κατηγοριών, κλάδων και ειδικοτήτων.
δ) Με αποφάσεις του, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, συστήνει ή
συγχωνεύει Υπηρεσιακά και Πειθαρχικά Συμβούλια στην ΑΑΔΕ, καθώς και Ειδικές Επιτροπές
Αξιολόγησης, και καθορίζει τα ειδικότερα θέματα λειτουργίας τους, σύμφωνα με τις κείμενες
διατάξεις.
ε) Με αποφάσεις του συστήνει, συγκροτεί και ορίζει τον Πρόεδρο, τα μέλη, τον εισηγητή και τον
γραμματέα των συλλογικών οργάνων της ΑΑΔΕ, όπως Συμβουλίων, Επιτροπών, Ομάδων
Εργασίας ή Έργου και Υπηρεσιακών και Πειθαρχικών Συμβουλίων.
στ) Υποδεικνύει εκπροσώπους της ΑΑΔΕ σε συλλογικά όργανα του Υπουργείου Οικονομικών ή
άλλων Υπουργείων και Φορέων.
ζ) Ανασυγκροτεί συλλογικά όργανα της ΑΑΔΕ (επιτροπές, συμβούλια, ομάδες εργασίας ή έργου)
με αποφάσεις του, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, σε περίπτωση που
προκύψει:
αα) μεταβολή στον τίτλο ή στην οργάνωση των οργανικών μονάδων της ΑΑΔΕ, από τις οποίες
προβλέπεται για τη νόμιμη συγκρότησή τους η συμμετοχή υπαλλήλου, ως προέδρου, συντονιστή,
μέλους, εισηγητή ή γραμματέα,
ββ) μεταβολή στον τίτλο ή στην οργάνωση Γενικών ή Ειδικών Γραμματειών ή Υπηρεσιών του
Υπουργείου Οικονομικών ή άλλων Υπουργείων, μέλη των οποίων συγκροτούν τα συλλογικά
όργανα της ΑΑΔΕ.
Όπου για τη νόμιμη συγκρότηση συλλογικού οργάνου της ΑΑΔΕ προβλέπεται η συμμετοχή
Προϊσταμένου Γενικής Διεύθυνσης αυτής, ως προέδρου, συντονιστή ή μέλους και δεν υφίσταται ή
ελλείπει αυτός, με απόφαση του Διοικητή ορίζεται στη θέση του και μέχρι την πλήρωση της θέσης
αυτού στη Γενική Διεύθυνση, ένας προϊστάμενος Διεύθυνσης ή υπηρεσίας επιπέδου Διεύθυνσης της
ίδιας Γενικής Διεύθυνσης της ΑΑΔΕ.
η) Εκδίδει αποφάσεις σύστασης, συγκρότησης και ορισμού μελών επιτροπών, μεταξύ άλλων για
θέματα προμηθειών και ομάδων εργασίας αρμοδιότητας της ΑΑΔΕ.
θ) Με αποφάσεις του, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως:
αα) Καθορίζει ή ανακαθορίζει την εσωτερική διάρθρωση των Υπηρεσιών της ΑΑΔΕ και συστήνει
ή καταργεί ή συγχωνεύει οργανικές μονάδες αυτής, κάθε επιπέδου ή αναστέλλει τη λειτουργία τους
117
ή μετατρέπει το επίπεδο αυτών, καθώς και τους κλάδους από τους οποίους προέρχονται οι
Προϊστάμενοι αυτών.
Σε όποιες από τις περιπτώσεις του προηγούμενου εδαφίου κρίνεται αναγκαίο, με τις ίδιες ή όμοιες
αποφάσεις, καθορίζεται η διαδικασία και ο τρόπος μεταφοράς, παρακολούθησης και διεκπεραίωσης
των υποθέσεων, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο ζήτημα.
ββ) Καθορίζει ή ανακαθορίζει την κατά τόπον και την καθ' ύλην αρμοδιότητα των Υπηρεσιών της
ΑΑΔΕ, την περαιτέρω εξειδίκευση των αρμοδιοτήτων τους, την έδρα και τον τίτλο αυτών, την
ημερομηνία έναρξης ή παύσης λειτουργίας τους, καθώς και τις ιδιαίτερα σημαντικού ύψους οφειλές
και τους οφειλέτες αυτών, ποια πρόσωπα θεωρούνται φορολογούμενοι μεγάλου πλούτου και ποιες
θεωρούνται μεγάλες επιχειρήσεις.
γγ) Εκδίδει και τροποποιεί τον Οργανισμό και τους Εσωτερικούς Κανονισμούς της ΑΑΔΕ, καθώς
και την περιγραφή των θέσεων εργασίας των Υπηρεσιών αυτής, μέσω της κατάρτισης
περιγραμμάτων εργασίας.
δδ) Καθορίζει ή ανακαθορίζει τις ημέρες και ώρες εισόδου του κοινού στις υπηρεσίες της ΑΑΔΕ,
χωρίς να απαιτείται η προβλεπόμενη από τις κείμενες διατάξεις εξουσιοδότηση του Υπουργού
Εσωτερικών και Διοικητικής Ανασυγκρότησης, και κατά παρέκκλιση νομοθετικών διατάξεων που
ορίζουν την χωρίς κανένα χρονικό ή άλλο περιορισμό είσοδο μελών συγκεκριμένων
επαγγελματικών ομάδων στα δημόσια καταστήματα, κάθε εργάσιμη ημέρα και ώρα, καθώς και το
ωράριο εργασίας των Υπηρεσιών της ΑΑΔΕ που λειτουργούν σε φυλακές εργασίας (βάρδιες).
εε) Καθορίζει ή ανακαθορίζει τις οργανικές θέσεις προσωπικού, μόνιμου και με σχέση εργασίας
ιδιωτικού δικαίου, ανά κατηγορία, κλάδο και ειδικότητα μεταξύ των υπηρεσιών της ΑΑΔΕ.
Επίσης, καθορίζει ή ανακαθορίζει τον αριθμό των θέσεων των Ελεγκτών Βεβαίωσης και
Αναγκαστικής Είσπραξης των Εσόδων του Κράτους, κατανέμει ή ανακατανέμει τις θέσεις αυτές σε
υπηρεσιακές μονάδες και καθορίζει ή ανακαθορίζει τις οργανικές μονάδες όλων των επιπέδων, στις
οποίες κατανέμονται αυτές.
στστ) Μεταφέρει κενές οργανικές θέσεις προσωπικού από κατηγορία σε κατηγορία ή από κλάδο ή
ειδικότητα σε άλλο κλάδο ή σε άλλη ειδικότητα, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, καθώς και
καθορίζει ή ανακαθορίζει τα προσόντα διορισμού σε κλάδους και σε ειδικότητες.
ι) Αποφασίζει για θέματα στέγασης και μεταστέγασης των Υπηρεσιών της ΑΑΔΕ και παρέχει
σχετικές εγκρίσεις, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις περί στέγασης Δημοσίων Υπηρεσιών.
5. Ο Διοικητής ασκεί και κάθε άλλη υφιστάμενη κατά την έναρξη ισχύος της ΑΑΔΕ αρμοδιότητα
του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
6. α) Με αποφάσεις του, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ο Διοικητής της
ΑΑΔΕ δύναται να μεταβιβάζει στους Προϊσταμένους όλων των οργανικών μονάδων της ΑΑΔΕ,
τις αναγκαίες αρμοδιότητες ή να εξουσιοδοτεί αυτούς να υπογράφουν «Με εντολή Διοικητή»
πράξεις ή έγγραφα, προκειμένου αυτοί να ανταποκριθούν στους στόχους που τους τίθενται.
β) Επίσης, ο Διοικητής της ΑΑΔΕ, δύναται με αποφάσεις του, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα
της Κυβερνήσεως, να μεταβιβάζει αρμοδιότητες, να αναθέτει καθήκοντα ή να εξουσιοδοτεί.
Η κατά το προηγούμενο εδάφιο μεταβίβαση αρμοδιότητας, ανάθεση καθήκοντος ή εξουσιοδότηση
υπογραφής μπορεί να αφορά σε περισσότερα του ενός όργανα της ΑΑΔΕ.
Επιτρέπεται η περαιτέρω εξουσιοδότηση υπογραφής από τα όργανα στα οποία μεταβιβάζεται η
αρμοδιότητα ή τα οποία εξουσιοδοτούνται από τον Διοικητή, σε ιεραρχικά υφιστάμενα όργανα
αυτών, στις περιπτώσεις που αυτό προβλέπεται από τις αποφάσεις που εκδίδονται κατ'
εξουσιοδότηση των διατάξεων του πρώτου εδαφίου της παρούσας υποπαραγράφου.
Στην περίπτωση που η ως άνω περαιτέρω εξουσιοδότηση παρέχεται από όργανο στο οποίο: αα) είχε
μεταβιβασθεί η αρμοδιότητα, το εξουσιοδοτούμενο όργανο υπογράφει με εντολή του οργάνου που
του παρείχε την εξουσιοδότηση ή ββ) είχε παρασχεθεί η εξουσιοδότηση υπογραφής, το
εξουσιοδοτούμενο όργανο υπογράφει «Με Εντολή Διοικητή».
118
γ) Οι αποφάσεις που προβλέπονται στις υποπαραγράφους α' και β' της παρούσας παραγράφου
δύνανται να τροποποιούνται εν όλω ή εν μέρει από το ίδιο θεσμικό όργανο, ανεξαρτήτως αλλαγής
του προσώπου που τις εξέδωσε. Επίσης, ο Διοικητής μπορεί να τροποποιεί εν όλω ή εν μέρει τις
αποφάσεις για μεταβίβαση αρμοδιοτήτων, ανάθεση καθηκόντων ή εξουσιοδότηση υπογραφής που
είχαν εκδοθεί από τον Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων και
εξακολουθούν να ισχύουν.
7. Με απόφασή του, που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ο Διοικητής της ΑΑΔΕ
δύναται να καθορίζει και να ανακαθορίζει το προτυπωμένο σήμα (λογότυπο), του οποίου μπορεί να
κάνει χρήση η ΑΑΔΕ.
α) Για αδυναμία εκτέλεσης των καθηκόντων του λόγω κωλύματος, νόσου ή αναπηρίας σωματικής ή
πνευματικής που διαρκεί για περισσότερους από τρεις συνεχόμενους μήνες ή αν δεν έχει
εκπληρώσει τα καθήκοντά του για τρεις συνεχόμενους μήνες για οποιονδήποτε άλλο λόγο, χωρίς
την άδεια του Συμβουλίου Διοίκησης.
β) Για σπουδαίο λόγο που αφορά την εκτέλεση των καθηκόντων του, όπως ιδίως η αποκάλυψη
εμπιστευτικών θεμάτων για τα οποία έλαβε γνώση κατά την άσκηση των καθηκόντων του ή
κατάχρηση της θέσης του για ίδιο, προσωπικό ή εμπορικό όφελος.
γ) Αν παραπεμφθεί αμετάκλητα στο ακροατήριο για αδίκημα που συνεπάγεται κώλυμα διορισμού
σε θέση δημοσίου υπαλλήλου ή έκπτωση δημοσίου υπαλλήλου.
δ) Εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις θέσης του σε αυτοδίκαιη αργία.
119
ε) Αν δεν προβεί στις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις, περί σύγκρουσης συμφερόντων κατά τα
οριζόμενα στο άρθρο 35 του παρόντος νόμου.
στ) Αν έχει αποκλεισθεί ή παυθεί από αρμόδια ΑΑΔΕ από την άσκηση ενός επαγγέλματος ή του
έχει απαγορευθεί η ανάληψη θέσης Προϊσταμένου ή στελέχους οποιουδήποτε δημόσιου νομικού
προσώπου, λόγω σοβαρού πειθαρχικού παραπτώματος.
ζ) Αν είναι σύζυγος ή συγγενής εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι δευτέρου βαθμού ή κατιών σε
ευθεία γραμμή του Προέδρου ή άλλου μέλους του Συμβουλίου Διοίκησης.
η) Αν εκλεγεί μέλος της Βουλής των Ελλήνων, του Ευρωκοινοβουλίου, της Κυβέρνησης ή των
εκτελεστικών οργάνων πολιτικού κόμματος ή αν ανακηρυχθεί υποψήφιος Βουλευτής.
θ) Σε περίπτωση προφανούς απόκλισης από την επίτευξη των τεθέντων στο συμβόλαιο απόδοσής
του ποιοτικών και ποσοτικών στόχων, μετά από τη συμπλήρωση δύο ετών από την τοποθέτησή του.
2. Ο Διοικητής που έχει παυθεί από το αξίωμά του, δύναται να προσβάλει με προσφυγή ενώπιον του
Συμβουλίου της Επικρατείας την απόφαση περί παύσεώς του.
3. Ο Διοικητής όταν προτίθεται να παραιτηθεί από το αξίωμά του, ενημερώνει σχετικά τον Υπουργό
Οικονομικών και το Συμβούλιο Διοίκησης, τουλάχιστον τρεις μήνες πριν από την παραίτησή του. Η
παραίτηση γίνεται αποδεκτή με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύεται στην
Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
4. Σε περίπτωση κένωσης της θέσης του Διοικητή, λόγω θανάτου, παραίτησης ή παύσης, διορίζεται
νέος Διοικητής, σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 15 του παρόντος νόμου, εντός δύο μηνών
από την κένωση της θέσης.
5. Σε περίπτωση καθυστέρησης επιλογής του Διοικητή μετά από τη λήξη της θητείας του ή σε
περίπτωση πρόωρης λήξης της θητείας αυτού ή σε περίπτωση προσωρινής αδυναμίας εκτέλεσης
των καθηκόντων του, με απόφαση του Συμβουλίου Διοίκησης ορίζεται ένας από τους
προϊσταμένους Γενικής Διεύθυνσης της ΑΑΔΕ ως αναπληρωτής για το χρονικό διάστημα από τη
λήξη της θητείας του μέχρι το διορισμό του διαδόχου του ή για όσο διάστημα ο Διοικητής τελεί σε
προσωρινή αδυναμία εκτέλεσης των καθηκόντων του. Σε περίπτωση που ο ορισθείς ως
αναπληρωτής αδυνατεί να εκτελέσει τα καθήκοντά του ή για οποιονδήποτε λόγο παύσει να εκτελεί
αυτά, με όμοια απόφαση ορίζεται ως αναπληρωτής ένας από τους προϊσταμένους Γενικής
Διεύθυνσης της ΑΑΔΕ, μέχρι το διορισμό του νέου Διοικητή της ΑΑΔΕ ή την ανάληψη των
καθηκόντων του υφισταμένου. Τα ενδιάμεσα αυτά διαστήματα δεν επιτρέπεται κατά κανόνα να
υπερβαίνουν τους δύο μήνες.
120