‫وزارة التعميم العالي و البحث العممي‬

‫جامعة محمد الصديق بن يحى –جيجل‪-‬‬

‫كمية العموم االقتصادية و عموم التسيير‬

‫– قسم العموم المالية و المحاسبة‪-‬‬

‫مطبوعة محاضرات فً‪:‬‬

‫المحاسبة المعمقة‬

‫من إعداد ‪ :‬د‪.‬فداوي أمينة‬

‫السنة الجامعية ‪2017-2016 :‬‬

‫‪1‬‬
 ‫مقدمو‬
‫لقد اعتمدت الجزائر ومنذ ‪ 2007‬النظام المحاسبي المالي ‪ ،SCF‬ىذا األخير و المستوحى من‬
‫‪ ،PCG1999‬و كالىما مستوحى من المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫المخطط المحاسبي الفرنسي العام‬
‫‪ IAS/IFRS‬و ذلك استجابة ألغراض التوحيد المحاسبي الدولي ‪ ،‬إال أن ىذا النظام المحاسبي القى‬
‫صعوبات كبيرة في تطبيقو نظ ار الختالف البيئة الجزائرية عن البيئة االنجموساكسونية األصمية لممعايير‬
‫المحاسبية الدولية‪ ،‬خاصة غياب السوق المالي النشط و مشكمة اتساع اليوة بين المحاسبة و الجباية ما‬
‫خمق تذبذبا و قصو ار في فيم ىذا النظام المحاسبي من طرف شريحة عريضة من المحاسبين و المينيين‬
‫في مجال المحاسبة ‪.‬‬
‫و من خالل ىذه المطبوعة المتواضعة ‪ ،‬حاولنا استعراض مختمف المحاسبة المعمقة لممؤسسة ‪،‬‬
‫انطالقا من أعمال نياية السنة و تسوية مختمف بنود الحسابات ‪ ،‬إلى إعداد القوائم المالية الختامية ‪ ،‬كما‬
‫تطرقنا لمختمف التسجيالت المحاسبية و مستجدات النظام المحاسبي المالي فيما يتعمق بـ ـ‪ :‬المعالجة‬
‫المحاسبية لإلعانات الحكومية ‪ ،‬اإليجار بالتمويل ‪ ،‬الضرائب و الرسوم و الضرائب المؤجمة ‪ ،‬األوراق‬
‫التجارية ‪،‬العقود طويمة األجل ‪ ،‬و إعادة تقييم التثبيتات‪ ،‬و قد كانت ىذه المطبوعة معدة باختصار ‪،‬‬
‫لتمكين الطالب من حفظ كل المعالجات المحاسبية و فيميا بأسموب بسيط و سيل لممراجعة ‪ ،‬و نأمل أن‬
‫يكون ىذا المجيود المتواضع مفيدا لطمبتنا المتخصصين في المحاسبة و الجباية المعمقة مستقبال ‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫فيرس المحتويات‬

‫مقدمة ‪1 .............................................................................................‬‬
‫فيرس المحتويات ‪2 ..................................................................................‬‬
‫الفصل األول‪ :‬تقديم أعمال نياية الدورة ‪3 .............................................................‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬تسوية عناصر التثبيتات ‪8 .............................................................‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬تسوية عناصر المخزونات‪20 ........................................................ ،‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬تسوية حسابات الزبائن‪30 ............................................................ ،‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تسوية حسابات القيم المنقولة لمتوظيف‪36 ......................................... ،‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬تسوية حساب البنك و الصندوق‪40 ................................................ ،‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المؤونات‪46 ........................................................................ ،‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬تسوية حسابات األعباء و النواتج‪52 ................................................ ،‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬ميزان المراجعة بعد الجرد و إعداد القوائم المالية الختامية‪59 ........................ ،‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬المعالجة المحاسبية لإلعانات الحكومية‪69 ......................................... ،‬‬
‫الفصل الحادي عشر‪ :‬المعالجة المحاسبية لمضرائب‪ ،‬الرسوم و الضرائب المؤجمة‪75 ...,............. ،‬‬
‫الفصل الثاني عشر‪ :‬المعالجة المحاسبية لإليجار بالتمويل‪83 ...................................... ،‬‬
‫الفصل الثالث عشر‪ :‬المعالجة المحاسبية لمعقود طويمة األجل ‪88 ................................... ،‬‬
‫الفصل الرابع عشر‪ :‬المعالجة المحاسبية لألوراق التجارية‪92 ....................................... ،‬‬
‫الفصل الخامس عشر‪ :‬المعالجة المحاسبية إلعادة تقييم التثبيتات‪98 ............................... ،‬‬

‫‪3‬‬
 ‫الفصل األول ‪:‬‬

‫تقديم أعمال نياية الدورة‬

‫‪4‬‬
 ‫‪- 1‬تمييد‬
‫إلى الوثائق‬ ‫خالل الدورة المحاسبية يقوم المحاسب بتسجيل كل العمميات المحاسبية استنادا‬
‫المختمفة‪ ،‬فيسجل قيود العمميات اليومية الناتجة عن جممة من األحداث االقتصادية المالية و الغير مالية‬
‫‪ ،‬بعد ذلك يقوم بمراجعة أولية لصحة التسجيل‬ ‫في دفتر اليومية ثم يقوم بترحيميا إلى دفتر األستاذ‬
‫المحاسبي و ذلك بإعداد ما يسمى بميزان المراقبة و يسمى ميزان مراجعة قبل الجرد ‪ ،‬لكنو إذا قام بإعداد‬
‫‪ ،‬حيث يوجد دائما‬ ‫الميزانية بأرصدة ميزان المراجعة قبل الجرد فإن النتيجة ستكون بعيدة عن الحقيقة‬
‫‪ ،‬ليذا يج د‬ ‫عمميات تعود إلى الدورة ولكنيا لم تسجل بعد وعمميات سجمت ولكنيا ال تعود إلى الدورة‬
‫المحاسب نفسو مجب ار عمى إعادة النظر في المحاسبة عن طريق القيام ب ما يسمى أعمال نياية الدورة‬
‫(أعمال الجرد) وتعرف أعمال الجرد عمى أنيا مختمف أعمال نياية السنة التي تيدف لتحديد نتيجة الدورة ‪،‬‬
‫استنادا لما‬ ‫بحيث تقوم المؤسسة من خالليا بحصر األصول والخصوم الفعمية وتحديد قيميا الحقيقية‬
‫يسمى بالقيمة العادلة أو السوقية ‪ ،‬بيدف تحديد المركز المالي لممؤسسة و نتيجة الدورة و بالتالي إعداد‬
‫القوائم المالية الختامية ‪:‬‬
‫‪ -‬قائمة المركز المالي (الميزانية الختامية)‪،‬‬
‫‪ -‬قائمة التدفقات النقدية‪،‬‬
‫‪ -‬قائمة الدخل (جدول حسابات النتائج)‪،‬‬
‫‪ -‬قائمة التغيرات في األموال الخاصة‪،‬‬
‫‪ -‬المالحق‪،‬‬
‫‪- 2‬األىمية القانونية ألعمال نياية الدورة‬
‫حسب األمر ‪ 11/7‬المادة ‪ 2‬من النظام الحسابي المالي ‪ ، SCF‬يتم جرد عناصر األصول‬
‫والخصوم وقفل كافة الحسابات لغرض إعداد الميزانية وحساب النتائج حيث تنسخ من ىذا الدفتر وفق‬
‫قواعد التسجيل المحاسبي دون شطب أو تغيير أو محو حيث تكون الصفحات مرقمة ومؤشرة‪ ،‬كما يمكن‬
‫‪ 10‬سنوات‪ .‬وحسب المادة ‪ 10‬و ‪ ، 11‬يعتبر دفتر‬ ‫االحتفاظ بيذا الدفتر ضمن أرشيف المؤسسة لمدة‬
‫الجرد من الدفاتر المحاسبية اإلجبارية التي نص القانون التجاري عمى وجوب مسكيا ‪.1‬‬

‫ويمكن تمثيل أعمال نياية الدورة وفق الشكل اآلتي‪:‬‬

‫‪5‬‬
 ‫الشكل رقم (‪ :)1‬أعمال نياية الدورة‪.‬‬

‫مٌزان المراجعة قبل الجرد‬

‫تجمٌع الوثائق الضرورٌة‬

‫للجرد‬ ‫الجرد المادي و المحاسبً‬

‫التسوٌات و التصحٌحات‬ ‫التسوٌات المحاسبٌة‬

‫المحاسبٌة بعد الجرد‬

‫مٌزان المراجعة بعد الجرد‬

‫حسابات األعباء و النواتج‬ ‫تجمٌع حسابات التسٌٌر‬

‫إعداد القوائم المالٌة الختامٌة‬

‫المصدر‪Allal hamini , bilan comptable , travaux de clôture, éditions Berti, Alger 2013, p11. :‬‬

‫‪- 3‬أنواع الجرد‬

‫تنقسم أنواع الجرد إلى قسمين ‪:‬‬
‫‪ -1-3‬الجرد المادي‬
‫ويقصد بو الحساب المادي و الكمي لعناصر أصول المؤسسة و كذا مراجعة الوثائق التي تثبت ديونيا‬
‫تجاه الغير‪.‬‬
‫‪ -1-1-3‬الجرد المادي لمتثبيتات‬
‫المفصمة حول تاريخ شرائيا‪ ،‬رقم فاتورة‬ ‫لكل نوع من التثبيتات بطاقة تحتوي عمى المعمومات‬
‫الشراء‪ ،‬العمر اإلنتاجي ‪ ،‬نوعية التثبيت ‪ ،‬معدل اال هتالك‪ ،‬و في نياية كل دورة تقوم المؤسسة بمقارنة‬
‫فعمي وما ىو‬ ‫بيانات ىذه التثبيتات المحاسبية مع حالة التثبيت الفعمية وتسوية االختالف بين ما ىو‬
‫محاسبي‪ ،‬كآلة موجودة مثال من الناحية المحاسبية ولكنيا فعميا م خربة‪.‬‬
‫‪ -2-1-3‬الجرد المادي لممخزونات‬
‫تموينات ‪ ،‬أغمفة‬ ‫تقوم المؤسسة بإعداد قائمة بكل نوع من أنواع المخزونات (بضائع‪ ،‬مواد ولوازم‪،‬‬
‫مستيمكة ‪ ،‬منتجات مصنعة ‪ ،)...،‬ثم إحصاء المخزونات الموجودة فعميا بالمخازن‪.‬‬
‫‪6‬‬
 ‫‪ -3-1-3‬جرد عناصر األصول األخرى‬
‫بيان مفصل حول األموال الموجودة‬ ‫‪ -‬الصندوق‪ :‬يتم الجرد المادي لمصندوق عن طريق إعداد‬
‫بالصندوق من حيث قيميا‪.‬‬
‫‪ -‬البنك والحساب الجاري البريدي ‪ :‬وذلك بالحصول من طرف البنك ومن مركز الصكوك البريدية‬
‫كشف عند تاريخ الجرد لمقيام بالمقارنة بين كشفي الحساب البنكي والحساب البريدي مع حساب‬
‫البنك المحاسبي إلجراء حالة المقاربة البنكية ‪.‬‬
‫‪ -‬أوراق القبض والدفع‪ :‬يتم إعداد تقرير حول األوراق التجارية ‪ ،‬اسماء الساحب و المسحوب عميو‪،‬‬
‫مكان القبض أوالدفع‪ ،‬تواريخ االستحقاق ‪ ،‬قيمة كل ورقة‪.‬‬
‫ثم‬ ‫‪ -‬الزبائن‪ :‬يتم إعداد قائمة بأسماء الزبائن ‪ ،‬قيمة ديونيم‪ ،‬تواريخ استحقاقيا‪ ،‬أسماء الزبائن ‪،‬‬
‫تصنيفيم حسب قدرة كل واحد منيم عمى السداد إلى زبائن عاديين‪ ،‬زبائن مشكوك فييم‪ ،‬وزبائن‬
‫مفمسون‪.‬‬
‫‪ -‬ديون المؤسسة‪ :‬يتم إعداد قائمة لموردي التثبيتات ‪ ،‬المخزونات و الخدمات ‪ ،‬و تواريخ استحقاق‬
‫الديون‪ ،‬و تصنيفيا حسب طول مدتيا‪.‬‬
‫‪ -1-3‬الجرد المحاسبي‬
‫حتى تتحمل كل دورة أعباءىا وتستفيد من نواتجيا الفعمية وتظير األصول بقيمتيا الحقيقية فإن‬
‫المؤسسة قي نياية السنة تقوم بالتسجيل المحاسبي لمختمف التسويات الضرورية لعممية الجرد ‪ .‬كما تقوم‬
‫التثبيتات ‪ ،‬المخزونات ‪ ،‬الزبائن ‪ ،‬تكوين بأقساط االىتالكات‬ ‫بتسجيل كل انخفاض أو نقص في قيمة‬
‫لمموجودات المادية ‪ ،‬وخسائر القيمة ‪ ،‬تسوية األعباء و النواتج ‪ ،‬تسوية فروق الجرد التي تمت مالحظتيا‬
‫في الجرد المادي‪ ،‬ثم إعداد ميزان مراجعة بعد الجرد بيدف التأكد من صحة الحسابات الموجودة بدفتر‬
‫األستاذ وتطابقيا مع دفتر اليومية ومن تم القيام بإعداد القوائم المالية الختامية المحددة في النظام‬
‫المحاسبي المالي‪ ،‬ثم يقوم المحاسب بغمق الدفاتر المحاسبية و ترصيد حساب نتيجة الدورة‪.‬‬

‫‪7‬‬
 ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫تسوية عناصر التثبيتات‬

‫‪8‬‬
 ‫‪- 1‬تمييد‬
‫تعرف التثبيتات عمى أنيا كل الموارد التي تسيطر عمييا المؤسسة ‪ ،‬نتيجة أحداث سابقة ‪ ،‬و‬
‫موجية لتحقيق منافع اقتصادية مستقبمية ‪ ،‬و السيطرة عمييا تعني القدرة عمى الحصول عمى منافعيا‬
‫االقتصادية المستقبمية المتوقعة‪ 2 .‬و يتطمب نشاط مؤسسة استعمال أصناف عديدة من التثبيتات كالمباني‬
‫والمعدات والتجييزات‪...‬إلخ ‪ ،‬لكن المالحظ ىو تناقص قيمة ىذه العناصر تدريجيا بسبب االستعمال‬
‫المتواصل وىذا التناقض يسمى باالىتالك‪ ،‬كما أن العديد من التثبيتات تشيد انخفاض في قيمتيا السوقية‬
‫بسب التطور التكنولوجي أو ظيور أصناف أخرى أكثر حداثة ‪ ،‬وىذا ما يعرف بخسائر القيمة لمتثبيتات ‪،‬‬
‫وبما أن االىتالك وتناقص قيمة التثبيتات يؤثر سمبا عمى موجودات المؤسسة تقوم المؤسسة في نياية كل‬
‫دورة ضمن أعمال الجرد المحاسبي بتسجيل االىتالكات و خسائر القيمة لمختمف التثبيتات بغرض تحديد‬
‫النتيجة الصافية لمسنة المالية بكل موضوعية ‪.3‬‬

‫‪- 2‬مفيوم االىتالك‬

‫وفق المادة ‪ 7 – 121‬عرف ‪ SCF‬االىتالك عمى أنو‪ " :‬استيالك المنافع االقتصادية المرتبطة‬
‫بأصل عيني أو معنوي ‪ ،‬و يتم حسابو كعبء ‪ ،‬إال إذا كان مدمجا في القيمة المحاسبية أنتجو الكيان‬
‫نفسو"‪ ،‬إذا االىتالك ىو تسجيل محاسبي لتناقص تدريجي في قيمة التثبيتات بسبب االستخدام المستمر‪،‬‬
‫التطور التكنولوجي‪ ،‬العوامل االقتصادية‪ ،‬العوامل القانونية ‪ ،‬أو نتيجة االستخدام والتآكل والتقادم‪.‬‬
‫ويمثل االىتالك التكمفة السنوية الستخدام أصل ثابت ‪ ،‬وال تطبق ِال‬
‫اال هتالكات عمى التثبيتات التي‬
‫‪ ،‬كما ال تطبق اال هتالكات عمى‬ ‫استأجرتيا المؤسسة من الغير إيجا ار بسيطا وليس إيجا ار بالتمويل‬
‫التثبيتات قيد االنجاز ‪ ،‬في حين يمكن أن تكون ليا خسارة في القيمة ‪ ،‬وحسب قانون الضرائب فإنو يقترح‬
‫عمى المؤسسة بدء حساب االىتالك ابتداء من تاريخ استخدام التجييزات أي ال تقوم المؤسسات باىتالك‬
‫‪4‬‬
‫معدات جديدة لم تبدأ في استخداميا بعد‪.‬‬
‫‪- 3‬التثبيتات القابمة لالىتالك‬
‫يمكن تصنيف التثبيتات القابمة لالىتالك في الجدول التالي‪:‬‬
‫معدل االىتالك ‪T‬‬ ‫مدة المنفعة ‪N‬‬ ‫التثبيتــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــات‬
‫‪%2 - % 4‬‬ ‫‪ 50 – 25‬سنة‬ ‫البناءات‬

‫‪9‬‬
 ‫‪% 10 -% 20‬‬ ‫‪ 10 – 5‬سنوات‬ ‫المعدات واألدوات الصناعية‬
‫‪%20 - % 25‬‬ ‫‪ 5 - 4‬سنوات‬ ‫معدات النقل‬
‫‪% 10‬‬ ‫‪ 10‬سنوات‬ ‫أثاث المكتب‬
‫‪%10 - % 20‬‬ ‫‪ 10 – 5‬سنوات‬ ‫تجييزات المكتب ومعدات اإلعالم اآللي‬
‫و يتم حساب معدل االىتالك كمايمي‪:‬‬

‫معدل االىتالك =‬

‫التثبيتات عموما قابمة لالىتالك مع بعض االستثناءات ‪:‬‬

‫ال تيتمك‬
‫لالىتالك ‪ ،‬أما األراضي ف‬ ‫‪ -‬يتم فصل قيمة األرض عن المباني حيث تخضع المباني‬
‫عموما‪.‬‬
‫‪ -‬يستثنى من األراضي القابمة لالىتالك أراضي المحاجر والمقالع فإنيا تيتمك نظ ار لمقمع واالستخراج‬
‫الذي يط أر عمييا‪.‬‬
‫‪ -‬التثبيتات المالية غير خاضعة لالىتالك عموما‪.‬‬
‫‪- 4‬طرق اىتالك التثبيتات‬
‫توجد عدة طرق الىتالك التثبيتات‪ ،‬أي لحساب قسط االىتالك السنوي ‪ ،‬ونذكر من بينيا الطرق التالية‪:‬‬

‫‪ -1-4‬طريقة اإلىتالك الخطي (أسموب القسط الثابت)‬

‫قسط االىتالك الخطي ىو عبء ثابت عمى المدة النفعية لألصل ويكون جدول االىتالك وفق‬
‫ليذا األسموب كما يمي‪:‬‬

‫القيمة المحاسبة الصافية ‪VNC‬‬ ‫االه تالك المتراكم ‪AM‬‬ ‫قسط االه تالك ‪A‬‬ ‫المبمغ القابل لالىتالك ‪VO‬‬ ‫السنة‬

‫بحيث‪:‬‬
‫المبمغ القابل لالىتالك = القيمة المحاسبة األصمية – القيمة المتبقية‪.‬‬

‫القيمة المحاسبة األصمية‪ :‬ىي تكمفة حيازة األصل الثابت ‪ ،‬أو التكمفة التاريخية ‪.‬‬
‫القيمة المتبقية لألصل‪ :‬ىي المبمغ الصافي التي تتوقع المؤسسة الحصول عميو في نياية مدة المنفعة‬
‫لتثبيت معين‪ ،‬و يسمى أيضا بقيمة الخردة‪.‬‬
‫‪10‬‬
 ‫و يتم حساب قسط االىتالك الثابت كمايمي‪:‬‬

‫=‬ ‫قسط االىتالك الثابت‬

‫المبمغ القابل لالىتالك ‪ X‬معدل االىتالك‬ ‫=‬ ‫قسط االىتالك الثابت‬ ‫أو‪:‬‬

‫االىتالك المتراكم ‪ :AM‬ىو يمثل مجموع االىتالكات المطبقة السابقة في نياية كل سنة‪.‬‬
‫القيمة المحاسبة الصافية ‪ :VNC‬تمثل قيمة التثبيتات الصافية بعد حساب االىتالك نياية كل سنة‬
‫وتحسب بالفرق بين القيمة المحاسبية األصمية و مجموع االىتالكات المتراكمة ‪:‬‬
‫‪AM – V0 = VNC‬‬
‫‪ -2-4‬طريقة االىتالك المتناقص‬
‫يكون قسط االىتالك متناقص عمى مدة المنفعة وتطبق ىذه الطريقة عمى‬ ‫من خالل ىذا األسموب‬
‫التجييزات التي تساىم مباشرة في االنتاج مثل المعدات واألدوات الصناعية ومعدات النقل ‪ ،‬و يتم حساب‬
‫قسط االىتالك المنتاقص استنادا الى معدل اىتالك متناقص يحسب كمايمي‪:‬‬

‫معدل االىتالك المتناقص = معدل االىتالك الخطي ‪ x‬المعامل الضربي‬

‫ويحدد المعامل الضربي من خالل الجدول التالي‪:‬‬

‫المعامل الضربي‬ ‫مدة المنفعة‬

‫‪1.5‬‬ ‫‪ 3‬أو ‪ 4‬سنوات‬
‫‪2‬‬ ‫‪ 5‬أو ‪ 6‬سنوات‬
‫‪2.5‬‬ ‫أكثر من ‪ 6‬سنوات‬
‫مالحظات‪:‬‬
‫‪ -‬المبمغ القابل لالىتالك المتناقص في بداية كل سنة ىو القيمة المحاسبة الصافية في نياية السنة‬
‫السابقة ويكون متغي ار في بداية كل سنة‪.‬‬

‫يتم االنتقال إلى تطبيق أسموب االىتالك‬ ‫‪ -‬عندما يصبح المعدل المتناقص‬

‫الخطي ‪ ،‬و يحسب قسط االىتالك السنوي لمسنوات المتبقية كما يمي‪:‬‬

‫‪11‬‬
 ‫=‬ ‫قسط االىتالك للسنوات المتبقية‬

‫‪ -3-4‬طريقة االىتالك المتزايد‬

‫من خالل ىذه الطريقة نحصل عمى أقساط اىتالك متزايدة عمى مدة المنفعة لألصل الثابت ‪ ،‬ونرمز ليا‬
‫بالرمز ‪ ،N‬بحيث‪:‬‬

‫معدل االىتالك المتزايد لكل سنة = رقم السنة ‪ /‬مجموع أرقام سنوات مدة المنفعة‪.‬‬

‫مجموع أرقام سنوات مدة المنفعة = ‪.N(N+1)/2‬‬

‫‪5‬‬
‫قسط االىتالك المتزايد = المبمغ القابل لالىتالك ‪ X‬معدل االىتالك المتزايد‪.‬‬

‫‪ -4-4‬االىتالك تبعا لحجم اإلنتاج‬

‫ىو أحد األساليب التي نص عمييا النظام المحاسبي المالي ‪ ،‬من خالل ىذا األسموب يتم تقدير‬
‫حجم اإلنتاج من التجييزات خالل كل فترة االستخدام (مدة المنفعة) ونرمز لو بالرمز ‪ ، PE‬ونرمز لحجم‬
‫‪AN = V0‬‬ ‫اإلنتاج الفعمي السنوي ‪ PR‬فيكون قسط االىتالك السنوي ‪:‬‬

‫‪AN = PR X CU‬‬ ‫تكمفة الوحدة من اإلنتاج ‪= CU‬‬

‫‪ -4-4‬أسموب ‪ softy‬المتناقص‬

‫لم ينص قانون الضرائب المباشرة عمى تطبيقو ويسمى بأسموب مجموع أرقام سنتين فترة االستخدام‬
‫المتناقص ‪ ،‬وىذا األسموب ىو عكس أسموب االىتالك المتزايد ‪ ،‬يكون فيو‪:6‬‬

‫قسط االىتالك السنوي = تكمفة التثبيت ‪x‬‬

‫‪- 5‬التسجيل المحاسبي لالىتالك‬

‫‪12‬‬
 ‫يعتبر االىتالك عب ء ويسجل في الحساب ‪ 681‬مخصصات االىتالكات والمؤونات وخسائر‬
‫القيمة لعناصر األصول الغير جارية في الجانب المدين و حساب اىتالك التثبيت المعني في الج انب‬
‫الدائن‪ .‬وفق القيد التالي‪:‬‬

‫‪N-12-31‬‬
‫‪681‬‬
‫من حـــ‪ /‬مخصصات اهتالكات ومؤونات وخسائر قٌمة‬
‫أصول غٌر جارٌة‬
‫‪280X‬‬
‫الى حـــ‪ /‬اهتالكات تثبٌتات معنوٌة‪.‬‬
‫‪281X‬‬
‫حـــ‪ /‬اهتالك تثبٌتات عٌنٌة‪.‬‬

‫‪- 6‬الخسارة في قيمة التثبيتات‬

‫فائض القيمة المحاسبية ل أل صول عن قيمتيا‬ ‫عرف النظام المحاسبي المالي الخسارة في القيمة بأنيا‬
‫الواجبة أي الممكنة التحصيل وىذا حسب المادة ‪ ، 07- 112‬أو ىي الفرق بين القيمة المحاسبة الصافية‬
‫في نياية الدورة وبين القيمة القابمة لمتحصيل‪ .‬أما المادة ‪ 09- 112‬فتنص عمى ضرورة مراجعة خسارة‬
‫القيمة المدرجة أي المسجمة بالنسبة لكل أصل ‪ ،‬وىذا بيدف زيادة الخسارة أو تخفيضيا تبعا لتطور القيمة‬
‫‪7‬‬
‫القابمة لمتحصيل لأل صل المعني وتكون عممية تكوين خسارة القيمة ومراجعتيا وتعديميا في نياية السنة‪.‬‬

‫‪ -1-6‬تحديد قيمة الخسارة في القيمة‬

‫في نياية كل سنة تقوم المؤسسة بتحديد العناصر التالية‪:‬‬

‫مجموع‬ ‫‪ :VNC‬ىي الفرق بين تكمفة اقتناء أو إنتاج أصل و‬ ‫‪ -‬القيمة المحاسبة الصافية‬
‫االىتالكات الخاصة بو‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة القابمة لمتحصيل ‪ :VR‬ىي القيمة األكبر بين سعر البيع الصافي ‪ PVN‬أو القيمة العادلة‬

‫‪ JV‬ألصل ما وقيمتو النفعية ‪.vu‬‬

‫‪ -‬القيمة النفعية ‪ :VU‬ىي القيمة الحالية لمتدفقات النقدية المنتظرة من استعمال األصل أو ىي‬
‫القيمة الحالية لمجموع التدفقات النقدية المستقبمية لألصل المعني وتحسب بالعالقات التالية‪:‬‬

‫=‪VU‬‬ ‫‪+ ….. +‬‬

‫‪13‬‬
 ‫بحيث ‪ CF‬تمثل التدفقات النقدية المستقبمية المتوقعة من استخدام األصل‪.‬‬

‫في حالة األصل لوحدة يولد منافع إقتصادية مستقبمية يمكن تحديد ‪ VU‬بسيولة‪ ،‬أما في حالة كون األصل‬
‫وحدة ال يولد منافع إقتصادية مستقبمية يجب تقسيم الشركة إلى مجموعة من األنشطة عمى شكل وحدات‬
‫مولدة لمنقدية ‪.UGT‬‬

‫‪ -‬القيمة العادلة ‪ :JV‬ىي المبمغ الذي يمكن الحصول عميو من السوق من أجل تبادل أصول أو‬
‫إنياء خصوم (تسديدىا)‪.‬‬

‫بعد تحديد القيم السابقة الذكر يتم انجاز اختبار خسارة القيمة كمايمي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬تتم مقارنة القيمة القابمة لمتحصيل ‪ VR‬مع القيمة المحاسبة الصافية ‪ VNC‬و نميز بين الحاالت‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ = VNC‬ال نسجل خسارة القيمة‪.‬‬ ‫‪VR‬‬

‫‪ = VNC‬توجد خسارة في القيمة‪.‬‬ ‫‪VR‬‬

‫تحسب الخسارة في القيمة كما يمي‪:‬‬

‫‪PV= VNC –VR‬‬

‫يتم تحديد ‪VR‬بالمقارنة بين القيمة العادلة ‪ JV‬وقيمة المنفعة ‪ VU‬ونختار القيمة األكبر‪.‬‬

‫‪ -3-6‬التسجيل المحاسبي لمخسارة في القيمة‬

‫يمكن استعمال الحسابات الفرعية التالية وفق ‪ SCF‬لتسجيل الخسارة في القيمة ‪:‬‬
‫‪ 290 X‬خسائر القيمة عن تثبيتات المعنوية‪.‬‬

‫‪ 291 X‬خسائر القيمة عن تثبيتات مادية‪.‬‬

‫‪ 292 X‬خسائر القيمة عن تثبيتات موضوعة موضع امتياز‪.‬‬

‫‪ 293 X‬خسائر القيمة عن تثبيتات جاري انجازىا‪.‬‬

‫‪ 296 X‬خسائر القيمة عن تثبيتات وديون دائنة المرتبطة بالمساىمات‪.‬‬

‫‪14‬‬
 ‫‪ 297 X‬خسائر القيمة عن سندات أخرى مثبتة‪.‬‬

‫‪ 298 X‬خسائر القيمة عن أصول أخرى مثبتة‪.‬‬

‫بعد إثبات وجود خسارة في القيمة نسجل القيد التالي‪:‬‬

‫‪N /12/31‬‬

‫‪681‬‬
‫من حـــ ‪ /‬مخصصات اهتالكات و مؤونات و خسائر‬
‫القٌمة اصول غٌر جارٌة‬

‫إلى حـــ ‪ /‬الخسارة فً قٌمة التثبٌت‬ ‫‪29X‬‬

‫المعنً‬

‫‪ -4-6‬إظيار االىتالك وخسارة القيمة في الميزانية الختامية‬

‫يتم إعداد الميزانية الختامية في نياية السنة بإظيار التثبيتات بمبمغيا الصافي بعد طرح االىتالكات‬
‫وخسارة القيمة كما يمي‪:‬‬

‫الصافي ‪N-1‬‬ ‫الصافي ‪N‬‬ ‫اىتالكات و خسائر القيمة ‪N‬‬ ‫اإلجمالي ‪N‬‬ ‫األصول‬
‫التثبيتات المعنوية‬
‫التثبيتات المعنية‬

‫‪ -5-6‬إنقاص أو إلغاء مبمغ الخسارة في القيمة‬

‫في نياية السنة المقبمة فإننا نسترجع خسارة‬ ‫إذا حدث وارتفعت القيمة القابمة لمتحصيل لمتثبيت المعني‬
‫القيمة التي سبق تخصيصيا ليذا التثبيت كميا أو جزئيا وفق القيد التالي‪:‬‬

‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪29X‬‬
‫خسائر القٌمة للتثبٌتات‬

‫‪XXX‬‬ ‫استرجاعات االستغالل عن خسائر القٌمة‬ ‫‪781‬‬

‫مالحظات‪:‬‬
‫‪ -‬استرجاع خسارة القيمة ال يجب أن يتجاوز قيمة الخسارة السابق تسجيميا‪.‬‬

‫‪15‬‬
 ‫‪ -‬إذا أصبحت القيمة القابمة لمتحصيل ألصل ما أكبر من القيمة المحاسبية الصافية يمكن لممؤسسة‬
‫إعادة تقييم ىذا األصل‪.‬‬
‫‪ -‬إذا تم إثبات وجود زيادة في خسارة القيمة يتم تسجيميا محاسبيا بنفس تسجيل خسارة القيمة ألول‬
‫مرة و لكن بمبمغ الزيادة‪.‬‬
‫‪- 7‬التنازل عن التثبيتات‬

‫إن عممية التنازل عن التثبيتات ىي عممية استثنائية في المؤسسة يتم من خالليا تحقيق إما‬
‫‪ ،‬و عممية التنازل عن التثبيتات العينية قد تكون بسعر أكبر من قيمتيا‬ ‫فائض قيمة أو ناقص قيمة‬
‫المحاسبية الصافية فتقول عند ذلك أن عممية التنازل قد تمت بربح و نسجمو في الحساب ‪ ، 752‬فوائض‬
‫عر أقل من القيمة‬ ‫القيمة عن مخزونات األصول المثبتة غير المالية‪ ،‬أما إذا تمت عممية التنازل بس‬
‫الحساب ‪ 652‬نواقص القيم‬ ‫ي لألصل نقول عند إذا ن عممية التنازل تمت بخسارة ونسجميا في‬
‫المحاسبة‬
‫عن خروج أصول مالية مثبتة وغير مالية مثبتة وغير مالية‪.‬‬

‫عند التنازل عن التثبيتات يتم ترصيد الحسابات التالية المتعمقة بالتثبيت المتنازل عنو‪:‬‬

‫التثبيت المعني‪.‬‬ ‫‪21X‬‬

‫خسارة القيمة لمتثبيت المعني‪.‬‬ ‫‪291X‬‬
‫مجموع اىتالكات التثبيت المعني‪.‬‬ ‫‪281 X‬‬
‫في حالة فائض القيمة يجعل ح‪ 462/‬الديون الدائنة عن عممية بيع التثبيتات أو ح‪ 512/‬بنوك‬
‫الحسابات الجارية ‪ ،‬أو حساب الصندوق مدينا بسعر البيع كما يجعل الحساب‪ 281‬مدينا باالىتالك‬
‫الحساب ‪ 291X‬مدينا بمجموع خسارة القيمة المطبقة عمى‬ ‫المتراكم إلى غاية تاريخ التنازل‪ ،‬ويجعل‬
‫التثبيت المتنازل عنو ومن جية أخرى يجعل رقم حساب التثبيت المعني بالقيمة األصمية لمتثبيت دائنا ‪ ،‬و‬
‫حساب‪ 752‬فائض القيمة الناتج عن العممية دائنا ايضا‪.‬‬

‫بحيث‪:‬‬

‫فائض القيمة = (سعر التنازل (البيع) ‪ – )291X/1 + 281/1 +‬القيمة األصمية‪.‬‬

‫أو‪:‬‬
‫فائض القيمة = سعر التنازل – القيمة المحاسبية الصافية‪.‬‬
‫‪16‬‬
 ‫‪N -12-31‬‬ ‫‪462‬‬
‫‪53‬‬
‫‪512‬‬
‫‪281X‬‬
‫‪291X‬‬

‫‪21X‬‬
‫‪752‬‬

‫مالحظة‪ :‬قبل تسجيل عممية التنازل يتم أوال تسجيل االىتالك المكمل لسنة التنازل أن وجد بنفس الطريقة‬
‫‪15‬‬ ‫التي نسجل بيا االىتالكات في بداية السنة إلى تاريخ التنازل ‪ ،‬ولكن عند حساب المدة من ‪ 1‬إلى‬
‫شير‪.‬‬
‫من الشير ال يعتبر ا‬

‫‪ 512‬مدينا بسعر البيع كما يجعل الحساب ‪28X‬‬ ‫في حالة نواقص القيمة يجعل الحساب ‪ 462‬أو‬
‫مدينا باإلىتالك المتراكم إلى غاية تاريخ التنازل والحساب ‪ 29X‬مدينا بمجموع خسائر القيمة المطبقة عمى‬
‫التثبيت المتنازل عنو كما يجعل الحساب الحساب ‪ 652‬مدينا بناقص القيمة الناتج عن العممية ومن جية‬
‫‪8‬‬
‫ئن بالقيمة األصمية لمتثبيت‪.‬‬
‫أخرى يجعل حساب التثبيت المعني دا ا‬

‫ناقص القيمة = القيمة المحاسبية الصافية – سعر البيع‬

‫التسجيل المحاسبي‪:‬‬

‫‪N-12-31‬‬
‫‪462‬أو‬
‫‪512‬‬
‫‪53‬‬
‫‪281 X‬‬
‫‪291X‬‬
‫‪652‬‬
‫‪21X‬‬

‫‪17‬‬
 ‫‪- 8‬جرد التثبيتات المالية‬

‫تعتبر األصول المالية المثبتة ىي األسيم والسندات والديون التي يكون لممؤسسة القدرة والرغبة في‬
‫االحتفاظ بيا لفترة طويمة أو إلى تاريخ استحقاقيا (مثل سندات القروض) ىذه األصول غير الجارية‬
‫تسجل في أحد الحسابين ‪ 26‬مساىمات وحسابات دائنة ممحة أو ‪ 27‬تثبيتات مالية أخرى ‪ ،‬وتسجل ليا‬
‫في نياية الدورة خسارة في القيمة إذا كانت قيمتيا القابمة لمتحصيل أقل من قيمتيا المحاسبة الصافية‬
‫‪ 686‬مخصصات اىتالك ومؤونات وخسائر القيمة –‬ ‫وتسجل خسارة القيمة في نياية الدورة بجعل‬
‫‪ 296‬خسارة أو القيمة عن المساىمات دائنا وعند إلغاء الخسارة أو‬ ‫لمعناصر المالية مدينا وحساب‬
‫استرجاعيا كميا أو جزئيا يتم تسجيميا في الجانب المدين مع ترصيدىا في ‪ 786‬االسترجاعات المالية عن‬
‫‪9‬‬
‫خسائر القيم والمؤونات في الجانب الدائن‪.‬‬
‫حالة تسجيل خسارة القيمة‪:‬‬

‫‪N-12-31‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫مخصصات خسائر القٌمة للعناصر المالٌة‬ ‫‪686‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫خسارة القٌمة عن المساهمات‬ ‫‪296X‬‬

‫تسجٌل خ ق للمساهمات‬

‫حالة تسجيل االسترجاع‪:‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫خسارة القٌمة عن المساهمات‬ ‫‪296X‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫استرجاع خسارة القٌمة للعناصر المالٌة‬ ‫‪786‬‬

‫تسجٌل استرجاع خسارة القٌمة للعناصر المالٌة‬

‫‪-9‬‬
‫‪18‬‬
 ‫‪- 9‬التنازل عن سندات المساىمة‬
‫عند التنازل عن سندات المساىمة نجد حالتين‪:‬‬
‫حالة ‪ :1‬التنازل مع فائض القيمة‬
‫ويسجل في القيد التالي‪:‬‬

‫‪N-12-31‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪XXX‬‬
‫‪296X‬‬
‫خ ق عن المساهمات‬
‫‪26X‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫مساهمات و ح ملحة بالمساهمات‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪767‬‬
‫أرباح صافٌة عن عملٌات التنازل‬
‫عن أصول مالٌة‬

‫تسجٌل التنازل بفائض القٌمة‬

‫فائض القيمة = سعر البيع ‪ +‬خ ق – تكمفة الحيازة‬

‫حالة ‪ :2‬التنازل مع ناقص القيمة‬

‫يتم تسجيل القيد التالي ‪:10‬‬

‫‪N-12-31‬‬
‫البنوك‬ ‫‪512‬‬

‫‪296 x‬‬
‫خسارة فً قٌمة المساهمات‬
‫‪667‬‬
‫خسائر صافٌة عن تنازل عن أصول مالٌة‬

‫مساهمات و حسابات ملحقة بالمساهمات‬ ‫‪26x‬‬

‫تسجٌل التنازل عن مساهمات بفائض القٌمة‬

‫‪19‬‬
 ‫الفصل الثالث‪:‬‬
‫تسوية عناصر المخزونات‬

‫‪20‬‬
 ‫تمييد‬
‫يعرف النظام المحاسبي المخزونات عمى أنيا كل ما تحتفظ بو المؤسسة ويكون موجيا لمبيع في‬
‫ايطار االستغالل الجاري ‪ ،‬أو يكون قيد االنجاز لكي يباع‪ ،‬أو ما يوافق موادا أولية أو لوازم سوف‬
‫‪11‬‬
‫تستيمك خالل سيرورة االنتاج او تقديم الخدمات‪.‬‬
‫‪ 1‬ا‪-‬لخسارة في قيمة المخزونات‬
‫بتطبيق مبدأ الحيطة و الحذر ‪ ،‬تقييم المخزونات في نياية الدورة يكون بمقارنة قيمتيا الحقيقية أو‬
‫العادلة ‪ ،‬أو القابمة لمتحقق‪ ،‬مع قيمتيا المحاسبية ‪ ،12‬و ىنا يمكن لخسارة القيمة أن تكون ‪ ،‬و تعرف‬
‫خسائر القيمة عمى أنيا مبمغ فائض القيمة المحاسبة لممخزونات عمى قيمتيا القابمة لمتحصيل وتعبر‬
‫القيمة القابمة لمتحصيل عن سعر البيع الصافي لممخزونات ‪.‬‬

‫سعر البيع الصافي = سعر البيع – تكاليف الخروج‪.‬‬

‫يتم إثبات خسارة القيمة ألول مرة عندما تكون القيمة المحاسبة لممخزونات أكبر من سعر البيع الصافي‪،‬‬
‫وتسجل ألول مرة وفق القيد التالي‪:‬‬

‫‪N /12 /31‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪685‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪39X‬‬
‫تسجٌل خسارة القٌمة‬

‫ويتم تفريع حساب خسارة القيمة حسب نوع المخزون ‪.‬‬

‫‪- 2‬تعديل خسارة القيمة المسجمة سابقا‬

‫يتم تعديل خسارة القيمة لممخزونات المسجمة سابقا وفق حالتين‪:‬‬

‫أ‪ /‬زيادة الخسارة‪ :‬تكون عند ما يكون ثمن البيع السابق أكبر من ثمن البيع الحالي وتسجل بنفس القيد‬
‫وبنفس الكيفية التي سجمت بيا معاينة الخسارة ألول مرة‬

‫ب‪ /‬إنقاص أو إلغاء خسارة القيمة‪ :‬يتم إلغاء أو إنقاص خسارة القيمة جزئيا أو كميا في حالة ما إذا كان‬
‫سعر البيع الحالي أكبر من سعر البيع السابق وفق القيد التالي‪:‬‬
‫‪21‬‬
 ‫‪N+1 /12 /31‬‬
‫‪XX‬‬ ‫‪39X‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪785‬‬

‫‪ -3‬إخراج المخزونات المعنية بخسارة القيمة‬

‫‪ -‬عند بيع المخزونات أو استيالكيا (يعني خروجيا بغرض اإلستيالك) يتم تحميل أرصدة حسابات‬
‫‪ 39 X‬بخفضيا لمبمغ المخزونات التي خرجت بغرض البيع أو االستيالك وفق‬ ‫خسائر القيمة‬
‫القيد‪:‬‬

‫تارٌخ الخروج‬
‫‪XX‬‬
‫‪600‬‬

‫‪XX‬‬
‫‪39X‬‬

‫‪XX‬‬
‫‪30‬‬

‫‪ -‬عند إخراج التموينات األخرى المعينة بخسارة القيمة بغرض االستيالك يكون القيد كما يمي‪:‬‬

‫تارٌخ الخروج‬
‫‪XX‬‬
‫‪602‬‬

‫‪XX‬‬
‫‪392‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪32‬‬

‫‪ -‬عند إخراج المواد األولية بغرض اإلستيالك في اإلنتاج والتي سجمت ليا خسارة في القيمة يكون‬
‫اإلخراج كما يمي‪:‬‬

‫‪22‬‬
 ‫تارٌخ الخروج‬
‫‪XX‬‬ ‫‪601‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪391‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪31‬‬

‫‪ -‬عند اخرج المنتجات األولية التامة الصنع المعنية بخسارة القيمة بغرض بيعيا يكون القيد كما‬
‫يمي‪:‬‬

‫تارٌخ الخروج‬
‫‪XX‬‬ ‫‪601‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪391‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪391‬‬

‫‪- 4‬إظيار خسارة قيمة المخزونات في الميزانية الختامية‬

‫تظير المخزونات في الميزانية الختامية لممؤسسة في ‪ N /12 /31‬بالقيمة المحاسبية الصافية‬

‫بعد طرح خسارة القيمة‪.‬‬

‫القيمة المحاسبة الصافية = القيمة اإلجمالية – خسارة القيمة‪.‬‬

‫وىذا الشكل الذي تظير بو الميزانية الختامية‪:‬‬

‫الصافي ‪N-1‬‬ ‫الصافي ‪N‬‬ ‫االىتالكات و خ ق‬ ‫القيمة االجمالية‬ ‫األصول‬

‫والمؤونات ‪N‬‬ ‫‪N‬‬
‫مخزونات البضائع‬

‫‪- 5‬تسوية فوارق الجرد‬

‫فارق الجرد ىو وجود فرق حسابي بين الجرد المالي (خارج المحاسبة) والجرد المحاسبي (أرصدة‬
‫حسابات المخزونات) ويظير فرق الجرد عند تطبيق طريقة الجرد الدائم فقط‪.‬‬

‫‪23‬‬
 ‫فرق الجرد = الجرد المادي – الجرد المحاسبي‪.‬‬

‫المخزون المحاسبي‪.‬‬ ‫فرق الجرد سالب‪ :‬المخزون المادي‬

‫المخزون المحاسبي‪.‬‬ ‫فرق الجرد موجب‪ :‬المخزون المادي‬

‫‪ -1-5‬حالة فرق الجرد المبرر‬

‫بعد التحميل يتم اعتبار فوارق الجرد المبررة عادية وتكون ىذه الفوارق موجبة أو سالبة وتسجل كما يمي‪:‬‬

‫الحالة ‪ :1‬فرق الجرد المبرر سالب‬

‫في ىذه الحالة يتم تخفيض المخزون المحاسبي بقيمة فرق الجرد السالب بحيث يصبح مساوي لممخزون‬
‫المادي ويتم التسجيل كما يمي‪:‬‬

‫‪N /12 /31‬‬

‫‪600‬‬

‫‪30‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪601‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪31‬‬

‫‪602‬‬
‫‪XX‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪32‬‬

‫‪XX‬‬
‫‪724‬‬
‫‪355‬‬
‫‪XX‬‬

‫‪24‬‬
 ‫الحالة ‪ :2‬فرق الجرد المبرر الموجب‬
‫في ىذه الحالة يتم زيادة المخزون المحاسبي بمبمغ فرق الجرد الموجب بحيث يصبح مساويا‬
‫لممخزون ويتم التسجيل المحاسبي عكس القيود السابقة كما يمي‪:‬‬

‫‪N /12 /31‬‬

‫‪30‬‬

‫‪600‬‬
‫‪31‬‬
‫‪601‬‬
‫‪32‬‬
‫‪602‬‬
‫‪335‬‬

‫‪724‬‬

‫‪ -2-5‬حالة فرق الجرد غير المبرر‬

‫عند التحميل تعتبر فوارق الجرد الغير المبررة استثنائية ويمكن أن تكون ىذه الفوارق موجبة أو سالبة‪.‬‬

‫حالة‪ :1‬فرق الجرد غير المبررة سالب‬

‫يعتبر الجرد غير المبرر السالب من األعباء االستثنائية لمتسيير الجاري ‪ 657‬وتسجل كما يمي‪:‬‬

‫‪N /12 /31‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪657‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪30‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪31‬‬
‫‪32‬‬
‫‪XX‬‬
‫‪335‬‬
‫‪XX‬‬

‫حالة‪ :2‬فرق الجرد غير المبرر الموجب‬

‫‪ 757‬وتسجل كما‬ ‫يعتبر فرق الجرد غير المبرر الموجب من النواتج االستثنائية من عمميات التسيير‬
‫يمي‪:‬‬

‫‪25‬‬
 ‫‪N /12 /31‬‬
‫‪XX‬‬
‫‪30‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪31‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪32‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪335‬‬
‫‪XX‬‬ ‫‪757‬‬

‫مالحظة‪:‬‬
‫فرق الجرد يظير في الجرد الدائم فقط ‪ ،‬و ال يظير في الجرد الدوري (المتناوب)ألنيا تسجل الفواتير‬
‫فقط وال تسجل حركة المخزونات‪ .‬وىنا يكون الجرد المادي ىو القيمة الحقيقية لممخزون (مخ زون نياية‬
‫المدة)‪.‬‬

‫‪- 6‬حالة الجرد المتناوب‬

‫بالنسبة لطريقة الجرد المتناوب ال يظير لدينا فرق الجرد ألن الجرد المتناوب يتمثل قي تقديم المخزون‬
‫النيائي ( مخزون آخر المدة) في نياية الفترة المحاسبية بعد القيام بالجرد المادي وأشناء الفترة المحاسبة‬
‫يتم تسجيل المرحمة األولى فقط من عممية الشراء أي فواتير المشتريات فقط وال تسجل عممية استالم‬
‫المشتريات ( حركة المخزون ال تسجل) ويكون التسجيل المحاسبي في نياية الفترة المحاسبة كما يمي‪:‬‬

‫‪N /12 /31‬‬ ‫‪603‬‬

‫‪30‬‬
‫إلغاء مخ ‪ 1‬أول مدة‬
‫‪30‬‬
‫‪603‬‬
‫إدخال رصٌد جرد المادي‬
‫‪603‬‬
‫‪38‬‬
‫ترصٌد ‪380‬‬

‫‪ -1-6‬حالة مؤسسة تجارية (بضاعة ‪،‬تموينات أخرى)‬

‫‪26‬‬
 ‫‪N /12 /31‬‬
‫‪XX‬‬
‫‪603‬‬
‫‪30‬‬
‫‪XX‬‬ ‫إلغاء مخزون أول مدة‬ ‫‪32‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪30‬‬

‫‪32‬‬
‫‪XX‬‬
‫إدخال رصٌد جرد مادي‬ ‫‪603‬‬
‫‪XX‬‬
‫‪603‬‬
‫‪380‬‬
‫‪XX‬‬
‫ترصٌد حساب ‪38‬‬ ‫‪382‬‬

‫‪ -2-6‬حالة مؤسسة إنتاجية‬

‫‪ -‬مواد أولية‪ ،‬تموينات ‪:‬‬

‫‪N /12 /31‬‬

‫‪XX‬‬
‫‪603‬‬
‫‪31‬‬
‫‪XX‬‬ ‫‪32‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪31‬‬

‫‪32‬‬
‫‪XX‬‬
‫‪603‬‬
‫‪XX‬‬
‫‪603‬‬
‫‪381‬‬
‫‪XX‬‬
‫‪382‬‬

‫‪ -‬المنتجات التامة ‪:‬‬

‫‪27‬‬
 ‫‪N /12 /31‬‬
‫‪XX‬‬ ‫‪724‬‬

‫إلغاء مخ أول مدة‬ ‫‪35‬‬

‫‪XX‬‬

‫‪35‬‬
‫‪XX‬‬ ‫إدخال مخزون آخر المدة‬
‫إلغاء مخزون أول مدة‬ ‫‪724‬‬

‫‪- 7‬تسوية حساب المشتريات المخزنة‬

‫يعتبر حساب ‪ 38‬حسابا وسيطا يجب ترصيده في نياية السنة بحث يمكن أن يظير ىذا الحساب‬
‫عند اتباع طريقة الجرد الدائم غير مرصد في الحالتين‪.‬‬

‫حالة عدم استالم الفاتورة‪ :‬في ىذه الحالة تكون المؤسسة قد استممت المخزونات ولم تستمم الفاتورة‬
‫الخاصة بيا ولذلك يظير حساب ‪ )38/1 ( 38‬في ميزان المراجعة قبل الجرد برصيد دائن يجب تسويتو‬
‫بالقيد التالي‪:‬‬

‫‪N /12 /31‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪38‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪408‬‬

‫ترصٌد حساب ‪38‬‬

‫‪ -‬حالة عدم استالم المخزونات‪ :‬أي عدم إدخال البضاعة (حالة عدم استالم المخزونات) في ىذه الحالة‬
‫الحساب‬ ‫يكون قد تم استالم فاتورة شراء المخزون ولم تصل المخزونات بعد إلى مخازن المؤسسة فيظير‬
‫‪ 38‬في ميزان المراجعة قبل الجرد في الجانب المدين ويتم تسويتو في عممية الجرد وفق القيد التالي ‪:13‬‬

‫‪28‬‬
 ‫‪N /12 /31‬‬
‫‪37‬‬
‫‪XX‬‬
‫‪ / 1‬مخزونات الخارجٌة‬

‫‪38‬‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ /1‬مشترٌات مخزنة‬

‫ترصٌد ‪38 /1‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل الرابع‪:‬‬
‫تسوية حسابات الزبائن‬

‫‪30‬‬
 ‫‪- 1‬تمييد‬
‫في نياية السنة يتم جرد حسابات الزبائن وتصنيفو حسب وضعيتيم المالية إلى ‪ 3‬أصناف‪.‬‬
‫الزبائن العاديون‪ :‬والتي تكون وضعيتيم المالية جيدة والتي تسمح ليم بتسديد ديونيم في موعدىا المحدد‬
‫وال يتم أي تسجيل محاسبي ليم في نياية الدورة‪.‬‬
‫الزبائن المشكوك فييم‪ :‬ليم وضعية صعبة مالية صعبة أو في حالة عسر مالي ويحتمل عدم سداد جزء‬
‫أو كل ديونيم في موعدىا المحدد فتتوقع المؤسسة أن تخسر قيمة معينة من ىذه الديون‪.‬‬
‫الزبائن المفمسون‪ :‬ىم زبائن في وضعية إفالس نيائي وال يمكنيم تسديد جزء أو كل ديونيم اتجاه‬
‫المؤسسة وبالتالي تعتبر ديون غير قابمة لمتحصيل أو ديون معدومة‪.‬‬
‫‪- 2‬معاينة وتسجيل الخسارة في حسابات الزبائن ألول مرة‬
‫في نياية السنة تتم تسوية وضعية الزبائن المشكوك فييم كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬تحويل الزبون العادي إلى زبون مشكوك فيو‪ :‬ويتم ذلك بمبمغ الدين متضمن الرسم ( ‪ )TTC‬وفق‬
‫القيد التالي‪:‬‬

‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪416‬‬

‫‪X X‬‬
‫‪411‬‬
‫تحوٌل الزبون ‪ X‬إلى زبون مشكوك فٌه‬

‫‪ -‬تسجيل خسارة القيمة لمزبون المشكوك فيو‪:‬‬

‫تمثل خسارة القيمة لمزبون المشكوك فيو مبمغ الدين المحتمل عدم سداده وتحسب خسارة القيمة عمى المبمغ‬
‫خارج الرسم ‪.‬‬

‫=‪HT‬‬

‫ونسجل خسارة القيمة وفق القيد التالي‪:‬‬

‫‪31‬‬
 ‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪685‬‬

‫‪HT‬‬ ‫‪X X‬‬

‫‪491‬‬
‫تسجٌل خسارة القٌمة للزبون‬

‫‪- 3‬زيادة مبمغ الخسارة في حسابات الزبائن‬

‫يتم زيادة مبمغ خسارة القيمة لزبون مشكوك فيو سابقا إذا تبين أن المبمغ المحتمل عدم سداده في‬
‫نياية الدورة الحالية أكبر من خسارة القيمة المكونة لو في نياية الدورة السابقة‪.‬‬

‫زيادة خسارة القيمة = الخسارة الحالية ‪ -‬الخسارة السابقة‪.‬‬

‫وتسجل زيادة خسارة القيمة بنفس القيد في حالة معاينة خسارة القيمة ألول مرة وبمبمغ الزيادة‪.‬‬

‫‪- 4‬إنقاص مبمغ الخسارة في حسابات الزبائن‬

‫يتم إنقاص مبمغ خسارة القيمة لزبون مشكوك فيو سابقا إذا تبين أن الخسارة السابقة أكبر من‬
‫الخسارة الحالية‪.‬‬
‫إنقاص خسارة القيمة = الخسارة السابقة – الخسارة الحالية‪.‬‬

‫وتسجيل وفق القيد التالي‪:‬‬

‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪491‬‬

‫‪X X‬‬
‫‪785‬‬
‫إنقاص خ ق للزبون ‪X‬‬

‫‪32‬‬
‫ويتم إلغاء كامل مبمغ خسارة القيمة لزبون مشكوك فيو سابقا إذا تبين أن الخسارة السابقة أصبحت‬
‫غير مبررة أو دون ىدف بسبب تحسن الوضعية المالية لمزبون بحيث سوف يسدد كل ما عميو من دين‬
‫فنقوم بتسجيل نفس قيد حالة إنقاص خسارة القيمة بإلغاء كل خسارة القيمة المسجمة سابقا ثم إعادة تحويل‬
‫الزبون المشكوك فيو إلى زبون عادي‪.‬‬

‫مالحظة ‪ :‬يرصد حساب الزبون المشكوك فيو عندما يسدد كامل دينو لممؤسسة حيث يتم إلغاء خ ق‬
‫المسجمة سابقا ألنيا أصبحت دون ىدف‪.‬‬

‫‪-4‬تسوية الديون المعدومة‬

‫تكون الديون معدومة جزئيا أو كميا عند ما يعمن الزبون المشكوك فيو إفالسو يعتبر الدين غير المسدد‬
‫دين معدوم ويتم تغطيتو من مخصص خسارة القيمة المكون لو سابقا وتتم تسوية وضعية الزبون المفمس‪.‬‬

‫حالة ‪ :1‬حالة الخسارة الحقيقية أكبير من الخسارة المتوقعة‬

‫خ المتوقعة (الحساب ‪ 491‬المسجل سابقا) ويتم التسجيل المحاسبي عمى‬ ‫خ الحقيقية ( ‪)HT‬‬
‫مرحمتين‪:‬‬

‫المرحمة ‪ :1‬تسجيل المبمغ المسدد من طرف الزبون وفق القيد التالي‪:‬‬

‫تارٌخ السداد‬
‫‪X X‬‬ ‫‪512‬‬

‫‪53‬‬
‫‪TTC‬‬ ‫‪X X‬‬
‫‪416‬‬

‫المرحمة ‪ :2‬ترصيد حساب الزبون وفق القيد التالي‪:‬‬

‫‪33‬‬
 ‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫خسائر عن حسابات دائنة غٌر قابلة للتحصٌل‬ ‫‪654‬‬
‫خسارة القٌمة عن حسابات الزبائن‬ ‫‪491‬‬
‫‪X X‬‬
‫رسم على قم محصل على مبٌعات‬
‫‪X X‬‬ ‫‪4457‬‬
‫‪X X‬‬
‫زبائن المشكوك فٌهم‬ ‫‪416‬‬

‫الخسارة المتوقعة‬ ‫حالة ‪ :2‬حالة الخسارة الحقيقية‬

‫في ىذه الحالة يكون التسجيل المحاسبي عمى مرحمتين‪:‬‬

‫المرحمة األولى‪ :‬بتسجيل المبمغ المسدد من طرف الزبون‬

‫تارٌخ السداد‬
‫‪X X‬‬ ‫‪512‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪53‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪416‬‬

‫‪X X‬‬

‫المرحمة الثانية‪ :‬ترصيد حـ ‪ /‬الزبون المشكوك فيو وفق القيد التالي‪:‬‬

‫‪3 / 12 / N‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪491‬‬

‫‪4457‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪416‬‬

‫ترصٌد حساب الزبون المشكوك فٌه‬

‫‪34‬‬
‫مالحظة‪ :‬في حالة إفالس زبون عادي خالل الدورة ولم يكن سابقا مشكوك فيو يتم ترصيد حسابو كما‬
‫يمي‪:14‬‬

‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪654‬‬

‫‪4457‬‬
‫‪X X‬‬
‫‪411‬‬
‫ترصٌد حساب الزبون المفلس‬

‫‪35‬‬
 ‫الفصل الخامس‪:‬‬

‫تسوية حسابات القيم‬

‫المنقولة لمتوظيف‬

‫‪36‬‬
 ‫‪- 1‬تمييد‬
‫القيم المنقولة لمتوظيف كل األصول المالية التي تشترييا المؤسسة بغرض تحقيق ربح في رأس‬
‫المال في المدى القصير ‪,15‬‬
‫‪- 2‬تسجيل عممية حيازة القيم المنقولة لمتوظيف‬
‫السندات المنقولة لمتوظيف ىي سندات مالية تشترييا المؤسسة من أجل إعادة بيعيا لتحقيق الربح‬
‫‪506‬‬ ‫في األجل القصير وتشتمل عمى الحسابين ‪ 503 /‬السندات األخرى المخولة حقا في الممكية ‪/‬‬
‫السندات قسائم الخزينة وقسائم الصندوق القصيرة األجل‪.‬‬
‫تسجل القيم المنقولة لمتوظيف عند حيازتيا بتكمفة االقتناء‬

‫تكمفة اإلقتناء = سعر الشراء ‪ +‬مصاريف الشراء ‪ +‬العمالت ‪ +‬الرسوم الغير القابمة لإلسترجاع‪.‬‬

‫وفق القيد التالي‪:‬‬

‫تارٌخ الشراء‬
‫‪503‬‬

‫‪506‬‬

‫‪512‬‬
‫‪53‬‬

‫‪- 3‬تقييم القيم المنقولة لمتوظيف في نياية الدورة‬

‫في نياية كل سنة تقيم القيم المنقولة لمتوظيف حسب القيمة السوقية وفق حالتين‪:‬‬

‫حالة‪ :1‬خسارة القيمة‬

‫تكمفة االقتناء‬ ‫القيمة السوقية‬
‫خسارة القيمة (حساب ‪ )665‬فارق التقييم عن أصول مالية نواقص القيمة = تكمفة االقتناء – القيمة‬
‫السوقية‪.‬‬
‫ويكون التسجيل المحاسبي كما يمي‪:‬‬

‫‪37‬‬
 ‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪665‬‬

‫‪503‬‬
‫‪X X‬‬
‫‪506‬‬
‫تسجٌل خ ق عن قٌم منقولة للتوظف‬

‫حالة ‪ :2‬فائض القيمة‬

‫تكمفة اإلقتناء‬ ‫سعر السوق‬
‫فائض القيمة (الحساب ‪ )765‬فارق التقييم عن أصول مالية فوائض القيمة = القيمة السوقية – تكمفة‬
‫اإلقتناء‪.‬‬
‫ويكون التسجيل المحاسبي كما يمي‪:‬‬

‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪503‬‬

‫‪506‬‬
‫‪X X‬‬
‫‪765‬‬
‫فارق تقٌٌم من أصول مالٌة – فوائد القٌمة‬

‫مالحظة ‪ :‬في حالة إعادة تقييم لمقيم المنقولة لمتوظيف في نياية الدورة إذا بقيت ىذه السندات لدى‬
‫المؤسسة إلى غاية نياية الدورة المقبمة يتم إعادة تقييميا حسب سعرىا السوقي وتحديد فارق التقييم (‬
‫نواقص أو فوائض) وتتم عممية التسجيل بنفس الكيفية السابقة‪.‬‬

‫‪- 4‬التسجيل المحاسبي لعممية التنازل عن القيم المنقولة لمتوظيف‬

‫تسجل عممية التنازل عن القيم المنقولة لمتوظيف بتاريخ حدوثيا وقد تحقق المؤسسة أرباح أو خسائر وفق‬
‫حالتين‪.‬‬
‫حالة الربح‪:‬‬
‫القيمة المحاسبية المسجمة‬ ‫سعر البيع‬
‫‪38‬‬
 ‫الربح = سعر البيع – القيمة المحاسبية المسجمة‬
‫ونسجل القيد التالي‪:‬‬

‫تارٌخ التنازل‬
‫‪X X‬‬ ‫‪512‬‬
‫‪X X‬‬
‫‪53‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪503‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪506‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪767‬‬

‫حالة الخسارة‪:‬‬
‫القيمة المحاسبية المسجمة‬ ‫سعر البيع‬
‫الخسارة = القيمة المحاسبية المسجمة‪ -‬سعر البيع‬
‫ونسجل القيد التالي‪:‬‬

‫تارٌخ التنازل‬
‫‪X X‬‬ ‫‪512‬‬
‫‪53‬‬
‫‪X X‬‬
‫‪X X‬‬
‫‪667‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪503‬‬

‫‪506‬‬
‫‪X X‬‬

‫‪39‬‬
 ‫الفصل السادس‪:‬‬

‫تسوية حساب البنك و‬

‫الصندوق‬

‫‪40‬‬
 ‫‪- 1‬تمييد‬
‫نقول عن حسابين أنيما متقابمين أو متبادلين إذا كان مفتوحين في محاسبتين مختمفتين يسجالن‬
‫نفس العمميات ولكن بشكل عكسي أي ما يسجمو الطرف في الجانب المدين يجعمو الطرف الثاني في‬
‫الجانب الدائن والعكس صحيح ونحصل في األخير عمى رصيدين متساويين ولكن بطبيعتين مختمفتين‬
‫مثل حساب البنك لدى المؤسسة وحساب المؤسسة لدى البنك‪.‬‬

‫‪- 2‬المقاربة البنكية‬

‫‪ )512‬رصيد‬ ‫في معظم األحيان وعند تاريخ الجرد ال يتطابق رصيد حساب البنك المؤسسة (‬
‫حساب البنك والمرسل عمى شكل كشف البنك وذلك لعدة أسباب منيا‪:‬‬

‫‪ -‬عمميات سجمتيا المؤسسة بحساب البنك ولكن البنك لم يسجميا في حساب المؤسسة مثل‪:‬‬
‫شيكات حررتيا المؤسسة لمغير ولم يتقدم ىؤالء بتحصيميا من البنك أو شيكات استممتيا المؤسسة‬
‫من الغير ولم تتقدم إلى البنك لتحصيميا‪.‬‬
‫‪ -‬عمميات سجميا البنك في حساب المؤسسة لدييا ولكن المؤسسة لم تسجميا في حساب البنك‬
‫لدييا مباشرة من حساب المؤسسة لديو‪ ،‬وتحويالت وتسديدات زبائن المؤسسة لمبنك مباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬اقتطاع فوائد بنكية لصالح البنك من حساب المؤسسة لديو‪ ،‬أو تسجيل فوائد بنكية لصالح‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬األخطاء المرتكبة عند تسجيل العمميات والمبالغ المالية‪.‬‬
‫يتم إعداد حالة التقارب البنكي عمى شكل وثيقة داخمية تنجز من طرف المؤسسة تقوم بإعدادىا‬
‫في نياية كل شير بغرض تحديد الرصيد الحقيقي لحسابيا البنكي من خالل تسوية رصيد حساب البنك‬
‫لدى المؤسسة وتظير مختمف التعديالت والتصريحات التي أجريت عمى الحسابين لموصول إلى الرصيد‬
‫الحقيقي لمبنك ثم يتم تسجيل قيود التسوية الالزمة في حالة عدم تطابق الرصيدين في يومية المؤسسة ‪.16‬‬

‫مثال ‪ :‬إليك مقاربة بنكية لممؤسسة س‬

‫المؤسسة لدى البنك‬ ‫البنك لدى مؤسسة‬

‫د‬ ‫م‬ ‫بيان العممية‬ ‫د‬ ‫م‬ ‫بيان العممية‬
‫‪282600‬‬ ‫رصيد دائن‬ ‫‪109000‬‬ ‫رصيد مدين‬
‫‪62000‬‬ ‫‪310‬‬ ‫شيك‬ ‫شيك رقم ‪107000 200‬‬

‫‪41‬‬
 ‫زبون أحمد‬ ‫زبون عمار‬
‫‪85200 365‬‬ ‫شيك‬ ‫‪15000‬‬ ‫فوائد بنكية‬
‫لممورد فؤاد‬
‫‪32000 117‬‬ ‫شيك‬ ‫‪4000‬‬ ‫خدمات‬
‫لممورد سميم‬ ‫مصرفية‬
‫‪227400‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪227000‬‬ ‫رصيد‬
‫‪344800‬‬ ‫‪344800‬‬ ‫‪231000‬‬ ‫‪231000‬‬

‫تتم تسوية حساب البنك لدى المؤسسة س وفق القيدين‪:‬‬

‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪512‬‬
‫‪107000‬‬
‫‪411‬‬
‫‪768‬‬
‫‪15000‬‬
‫تسوٌة حساب البنك‬
‫‪4200‬‬
‫‪4200‬‬ ‫‪627‬‬

‫‪512‬‬
‫تسوٌة حساب البنك‬

‫‪-‬راسة الحساب ‪ 59‬خسائر القيمة عن األصول المالية الجارية‬

‫‪ 3‬د‬
‫ينقسم الحساب ‪ 59‬إلى قسمين‪:‬‬
‫‪ 591‬خسائر القيمة عن القيم المودعة في البنوك والمؤسسات المالية‪.‬‬
‫‪ 594‬خسائر القيمة عن الوكاالت المالية التنسيقات واالعتمادات‪.‬‬
‫تتمثل خسارة القيمة عن القيم المودعة لدى البنك ‪ 591‬في المبالغ التي يحتمل أن يقتطعيا البنك‬
‫من حساب المؤسسة لديو والتي منيا ليا سابقا مقابل شيكات الزبائن والكمبياالت المخصومة قبل تاريخ‬
‫استحقاقيا إذا تبين في نياية الدورة أن ىؤالء الزبائن في وضعية مالية صعبة ال تمكن البنك من تحصيل‬
‫ىذه المبالغ منيم فيقوم باسترجاعيا من حساب المؤسسة لديو وتسجل الخسارة في القيمة المودعة لدى‬
‫البنك في الطرف الدائن مع جعل الحساب ‪ 686‬مدينا القيد التالي‪:‬‬
‫‪42‬‬
 ‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪686‬‬

‫‪X X‬‬
‫‪591‬‬
‫خسارة فً القٌمة المودعة لدى البنك‬

‫زيادة الخسارة‪:‬‬
‫يرفع مبمغ خسارة القيمة المودعة لدى البنك عندما تكون الخسارة المحتممة في الدورة الحالية أكبر‬
‫من الخسارة المسجمة سابقا وتسجل بنفس القيد السابق بمبمغ الزيادة فقط‪.‬‬

‫تخفيض أو إلغاء الخسارة‪:‬‬

‫يكون إلغاء أو تخفيض الخسارة لدى البنك عندما تكون الخسارة المحتممة في الدورة الحالية أقل‬
‫‪591‬‬ ‫من خسارة المسجمة سابقا كما يمكن إلغاء أو تمقي الخسارة عندما تكون غير مبررة بجعل الحساب‬
‫مدينا و الحساب ‪ 786‬دائنا بالمبمغ الواجب إنقاصو أو إلغاءه وفق القيد التالي‪.‬‬

‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪591‬‬

‫‪X X‬‬
‫‪786‬‬
‫استرجاع التخفٌض أو إلغاء خسارة القٌم‬
‫المودعة لدى لدى البنك‬

‫تحقيق الخسارة‪:‬‬
‫تتحقق الخسارة من القيم المدفوعة في البنك عندما يقتطع البنك فعال المبمغ موضوع الخسارة من‬
‫حساب البنكي لممؤسسة والذي يمثل المبمغ الذي لم يسدده الزبون لمبنك مقابل تمك الورقة التجارية‬
‫المخصومة قبل تاريخ استحقاقيا ونسجل القيد التالي ‪:17‬‬

‫‪43‬‬
 ‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪591‬‬

‫‪X X‬‬
‫‪512‬‬
‫تحقٌق خسارة القٌم مودعة لدى البنك‬

‫‪ - 4‬تسوية حساب الصندوق‬

‫في نياية الدورة تقوم المؤسسة بجرد النقديات من خالل إعداد محضر يضم قيمتيا الحقيقية ثم تتم‬
‫تسوية أي فروق مسجمة أو مالحظة بين المبالغ الموجودة فعال بالصندوق والرصيد المحاسبي لحساب‬
‫الصندوق ويمكن التمييز بين حالتين‪:‬‬

‫الرصيد الفعمي‬ ‫الحالة ‪ :1‬الرصيد المحاسبي لمصندوق‬

‫في ىذه الحالة يكون قيد التسوية بجعل الحساب ‪ 6572 /‬فارق أو خطأ في حساب الصندوق مدينا‬
‫والحساب ‪ 53/1‬الصندوق دائنا وفق القيد التالي‪:‬‬

‫‪N / 12 /31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪/1‬‬ ‫‪6572‬‬

‫‪/1‬‬
‫‪X X‬‬
‫‪53‬‬
‫الفرق‬ ‫تسوٌة ‪53 /1‬‬

‫الرصيد المحاسبي‬ ‫الحالة ‪ :2‬الرصيد الفعمي لمصندوق‬

‫‪ 7572‬فارق أو خطأ في‬ ‫يكون قيد التسوية بجعل حساب الصندوق مدينا بالفرق وحساب ‪/‬‬
‫الصندوق دائنا‪.18‬‬

‫‪44‬‬
 ‫‪N / 12 /31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪6572‬‬

‫‪X X‬‬
‫تسوٌة ‪53 /1‬‬ ‫‪53‬‬
‫الفرق‬

‫‪45‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المؤونات‬

‫‪46‬‬
 ‫‪- 1‬تمييد‬
‫تطبيقا لمبدأ الحيطة و الحذر يجب عمى المؤسسة أن تخصص مبمغا ماليا لكل المصاريف‬
‫–‬ ‫المحتممة و المخاطر المفاجئة ‪ ،‬و تسمى بالمؤونات‪ ،‬و تصنف المؤونات إلى مؤونات األعباء‬
‫الخصوم الغير جارية ‪ ،‬و مؤونات األعباء الخصوم الجارية‪.‬‬
‫‪- 2‬مؤونات األعباء‪-‬الخصوم الغير جارية‬
‫‪ 125‬الفقرة ‪ 1‬عمى أنيا خصوم يكون‬ ‫يعرف النظام المحاسبي المالي مؤونات األعباء وفق المادة‬
‫استحقاقيا أو مبمغيا غير مؤكد وتدرج في الحسابات في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬عندما يكون لمكيان التزام راىن (قانوني) أو بموجب عقد مع الغير أو ضمني أي بموجب نظام‬
‫جرت المؤسسة عمى تطبيقو عن حدث مضى‪.‬‬
‫‪ -‬عندما يكون من المحتمل أن يكون خروج موارد أم ار ضروريا إلطفاء ىذا االلتزام‪.‬‬
‫‪ -‬عند ما يمكن القيام بتقدير ىذا االلتزام تقدي ار موثوقا بو نفس المادة أعاله نصت عمى أن تكوين‬
‫المؤسسة يكون في نياية السنة وعمى أساس أفضل تقدير لمنفقات كما أن مراجعة وتعديل المؤونة يكون‬
‫كذلك في نياية السنة أما استخدام المؤونة فيكون فقط لمنفقات المخصصة ليا أصال‪.‬‬
‫إن تصنيف المؤونات في الحساب ‪ 15‬ضمن الخصوم غير الجارية يعود إلى أن تحقق العبء الخاص‬
‫بيا قد يكون بعد فترة تزيد عن السنة وندعم الحسابات الفرعية ليذا الحسابات الفرعية ليذا الحساب كما‬
‫يمي‪:‬‬
‫‪ 153‬المؤونات لممعاشات وااللتزامات المماثمة‪ :‬ويقصد بو مبمغ التزامات الكيان في مجال المعاشات‬
‫مكمالت التقاعد‪ ،‬التعويضات أو المنافع المماثمة لممستخدمين‪.‬‬

‫‪ 155‬المؤونات لمضرائب‪ :‬ىي المصاريف المحتممة أو العقوبات الجبائية المنطبقة لمدورة والمؤجمة‪.‬‬

‫‪ 156‬المؤونات لتجديد التثيبتات‪ :‬وىو مخصص لممؤونات التي أنشأتيا المؤسسة ذات اإلمتياز والتي‬
‫يتعين عمييا بموجب واجبات تعاقدية أن تجدد أو أن تصمح التثبيتات المذكورة في اإلمتياز الممنوح ليا‪.‬‬

‫ويشمل ىذا الحساب مؤونات التفكيك وازالة‬ ‫‪ 158‬المؤونات األخرى لألعباء الخصوم غير جارية‪:‬‬
‫التثبيتات‪ ،‬مؤونات المخاطر البيئية كإزالة التموث‪ ،‬مؤونات عن الضمانات المقدمة لمزبائن‪ ،‬مؤونات‬
‫خسائر العقود الطويمة األجل أو خسائر العممة ‪ .....‬الخ‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫مالحظة‪ :‬بالنسبة لمؤونة المخاطر أو األخطار المتعمقة بالمبالغ المحتمل دفعيا كتعويضات لمغير بسبب‬
‫النزاعات القضائية واإلدارية في حالة خسارة ىذه النزاعات أمام المحاكم والييئات المعنية فيمكن دمجيا‬
‫في الحساب الفرعي ‪ ،158‬أو تمكين استخدام الحساب ‪.151‬‬

‫تكوين المؤونة‪:‬‬

‫وفق ‪ " SCF‬عند تكوين مؤونة لألعباء الخصوم الغير جارية يعتمد الجانب الدائن لحساب المؤونات‬
‫بإجراء حسم إما من حساب مخصصات استغالل أو مخصصات مالية لتكوين مؤونة يجعل الحساب‬
‫‪ 681‬أو ‪ 686‬وىناك من أضاف ‪ 683‬مدينا و الحساب ‪ 15‬دائنا وفق القيد التالي‪:‬‬

‫‪N / 12 /31‬‬
‫‪681‬‬
‫أو‬

‫‪686‬‬
‫أو‬
‫تكوٌن المؤونة‬
‫‪683‬‬
‫‪15‬‬
‫‪1‬‬

‫تعديل المؤونة في نياية الدورة الموالية‪:‬‬

‫تتم مراجعة المؤونة وتعديميا كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬زيادة المؤونة عند الحاجة لذلك تكون بنفس القيد أو القيد المماثل لتكوين المؤونة‪.‬‬
‫‪ SCF‬نجعل الحساب‪ 15 /‬مدينا والحساب‪ 781 /‬أو‬ ‫‪ -‬تخفيض قيمة المؤونة أو إلغاءىا وفق‬
‫الحساب‪ 786/‬دائنا بقيمة التخفيض في المؤونة أو بقيمتيا الكمية في حالة اإللغاء إذا كانت بدون ىدف‬
‫أو بدون مبرر أو توقف الحدث المنشئ ليذه المؤونة‪.‬‬
‫ويكون ىذا وفق القيد التالي‪:‬‬

‫‪48‬‬
 ‫‪N / 12 /31‬‬
‫‪15‬‬

‫‪781‬‬
‫أو‬
‫إلغاء أو تخفٌض المؤونة‬
‫‪786‬‬

‫استخدام المؤونة أو تحقق المؤونة‪:‬‬

‫حسب ‪ SCF‬عندما تتحقق التكمفة التي تكون موضوع المؤونة تقيد التكاليف المطابقة مباشرة في مبمغ‬
‫المؤونة بالقيد في الجانب الدائن لحساب ‪ 15 /‬و القيد في الجانب الدائن لحساب المالي أو حساب الغير‬
‫ويتم تصفية حساب المؤونة وفق حالتين‪.‬‬
‫‪ -‬عن طريق القيد في الجانب الدائن لحساب االسترجاعات ‪ 781‬عندما تتجاوز المؤونة التكمفة‪.‬‬
‫‪ -‬عن طريق القيد في الجانب المدين لحساب التكمفة المخصص ليا إذا كانت المؤونة غير كافية‪.‬‬

‫وذلك وفق القيود التالية‪:‬‬

‫‪3 / 12 / N‬‬
‫‪151‬‬

‫‪512‬‬
‫مبلغ العبء‬ ‫=‬ ‫مؤونة‬

‫‪151‬‬

‫‪512‬‬
‫مبلغ العبء‬ ‫مؤونة‬
‫‪781‬‬

‫‪151‬‬

‫‪6x‬‬
‫مبلغ العبء‬ ‫مؤونة‬
‫‪152‬‬

‫‪49‬‬
 ‫مالحظة‪ :‬إن أسموب معالجة مؤونة في النظام المحاسبي المالي يختمف عن األسموب المطبق في‬
‫المخطط المحاسبي الفرنسي بحيث وفق المخطط المحاسبي الفرنسي وعند تحقق المؤونة تسجل األعباء‬
‫‪ PCN‬وتعتبر‬ ‫بسبب طبيعتيا ثم بعد ذلك يتم استرجاع المؤونة‪ .‬وىذه الطريقة أيضا كانت مطبقة وفق‬
‫طريقة أخرى لمتسجيل المحاسبي صحيحة‪.‬‬

‫‪- 3‬المؤونات – الخصوم الجارية‬

‫عند إقفال حسابات الفترة فإن الخصوم التي يكون مبمغيا غير مؤكد والتي من المحتمل أن يقع‬
‫‪481‬‬ ‫استحقاقيا خالل ‪ 12‬شي ار تكون موضوع تسجيل محاسبي في الجانب الدائن من الحساب ‪/‬‬
‫المؤونات الخصوم الجارية‪.‬‬

‫تكوين المؤونة‪:‬‬

‫‪ 481‬دائنا والحساب ‪ 685 /‬مخصصات‬ ‫عند تكوين المؤونات الخصوم الجارية نجعل الحساب ‪/‬‬
‫اىتالك وخسائر القيمة أصول جارية وىي المؤونة المقدرة‪.‬‬

‫‪N / 12 /31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪685‬‬

‫‪X X‬‬
‫‪481‬‬
‫تكوٌن المؤونة‬

‫استخدام المؤونة‪:‬‬
‫عندما تتحقق التكمفة التي تكون موضوع المؤونة تقيدت التكاليف المطابقة مباشرة في مبمغ‬
‫المؤونة لمقيد في الجانب المدين لمحساب ‪ 481 /‬والقيد في الجانب الدائن لمحساب المالي أو حساب الغير‬
‫ويتم تصفية الحساب ‪ 481 /‬كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬عن طريق القيد في الجانب الدائن لحساب النواتج (نستخدم الحساب ‪ 781‬عندما تتجاوز المؤونة‬
‫التكمفة)‪.‬‬
‫‪ -‬عن طريق القيد في الجانب المدين لحساب التكاليف المطابق عندما تكون المؤونة غير كافية‪.‬‬
‫‪50‬‬
 ‫استرجاع المؤونة‪:‬‬
‫‪ 481‬لحساب المؤونة‬ ‫يمكن استرجاع المؤونة عن طريق القيد في الجانب المدين لمحساب ‪/‬‬
‫والجانب الدائن لمحساب‪.785 /‬‬

‫‪N / 12 /31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪481‬‬

‫‪X X‬‬
‫‪785‬‬
‫استرجاع أو إلغاء المؤونة‬

‫‪19‬‬
‫مالحظة ‪ :‬يتم إلغاء المؤونة أيضا إذا تبين أن ال مبرر لوجودىا‪.‬‬

‫‪51‬‬
 ‫الفصل الثامن‪:‬‬
‫تسوية األعباء والنواتج‬

‫‪52‬‬
 ‫‪- 1‬تمييد‬
‫في نياية الدورة تتم تسوية األعباء و النواتج بتصنيفيا إلى أعباء معاينة مسبقا ‪ ،‬نواتج معاينة‬
‫مسبقا‪ ،‬األعباء واجبة الدفع ‪ ،‬نواتج ستكتسب ‪ ،‬و النواتج التي لم تحرر فواتيرىا بعد‪ ،‬وىذا لربط األعباء و‬
‫النواتج الخاصة بدورة واحدة‪.‬‬
‫‪- 2‬األعباء المعاينة مسبقا‬
‫تطبيقا لمبدأ استقاللية الدورات المالي يجب أن تكون نتيجة كل سنة مالية مستقمة عن نتيجة‬
‫السنة المالية التي سبقتيا أو السنة المالية التي تمييا لذلك يجب عمى المؤسسة تحديد األعباء والنواتج‬
‫المسجمة خالل ىذه السنة ولكن إذا كان جزء منيا أو كميا متعمق بالدورة الموالية يجب إنقاصيا من‬
‫حسابات معينة بيا ويعاد إدراجيا لحساباتيا األصمية في السنة الموالية حتى ال تحتسب ضمن نتيجة‬
‫ىذه السنة‪.‬‬
‫ىي األعباء المسجمة في السنة الحالية ولكنيا تتعمق بالسنة القادمة‪ ،‬يتم تسجيل ىذه األعباء وفق‬
‫ثالث مراحل‪:‬‬

‫المرحمة ‪ :1‬تسجيل العبء‪ :‬يسجل العبء عند حدوثو بشكل عادي وفق القيد التالي‪:‬‬

‫تارٌخ حدوث العبء‬

‫‪X X‬‬ ‫‪6X‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪4456‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪512‬‬
‫‪1‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪53‬‬
‫‪1‬‬
‫‪401‬‬
‫‪X X‬‬

‫المرحمة ‪ :2‬تحويل العبء المعاين مسبقا في نياية الدورة‪ :‬ويتم حساب العبء المعاين مسبقا كما يمي‪:‬‬

‫العبء المعاين مسبقا = العبء اإلجمالي ( ‪ X )HT‬المدة المتعمقة بالدورة (‪/ ) N+1‬المدة اإلجمالية‪.‬‬

‫_ وبعد حساب العبء المعاين مسبقا نسجل في ‪ N/12/31‬القيد التالي‪:‬‬

‫‪53‬‬
 ‫‪N / 12 /31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪486‬‬

‫عبء معاٌن‬
‫‪X X‬‬ ‫مسبقا‬
‫‪6X‬‬

‫تحوٌل العبء المعاٌن مسبقا‬

‫المرحمة ‪ :3‬في نياية المرحمة يتم ترصيد ‪ 486/1‬في ‪ N+1/1/1‬ونسجل‬

‫‪N+1/1/1‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪6X‬‬

‫‪X X‬‬
‫‪487‬‬
‫ترصٌد الحساب‬
‫‪486‬‬

‫‪ -2‬األعباء واجبة الدفع‬

‫ىي أعباء متعمقة بالدورة الحالية ولكنيا لم تسجل إلى غاية تاريخ الجرد بسبب عدم استالم الوثائق‬
‫التي تثبت ضرورة سدادىا وتسجل األعباء واجبة الدفع عمى مرحمتين‪:‬‬

‫المرحمة األولى‪ :‬في نياية الدورة نسجل القيد التالي‪:‬‬

‫‪N / 12 / 3‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪/1‬‬ ‫‪6X‬‬

‫‪X X‬‬

‫‪ /1‬مورد الفواتٌر التً لم تصل إلى أصحابها‬ ‫‪408‬‬

‫خالل ‪N + 1‬‬

‫‪54‬‬
‫المرحمة الثانية‪ :‬خالل ‪ N+1‬وعندما تصل الفاتورة أو الوثيقة التي تثبت السداد ترصد الحساب ‪408‬‬
‫وفق القيد التالي‪:‬‬

‫‪3 / 12 / N‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪/1‬‬ ‫‪408‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪/1‬‬ ‫‪53‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪/1‬‬ ‫‪512‬‬
‫‪X X‬‬
‫‪/1‬‬ ‫‪401‬‬

‫‪-3‬النواتج التي لم تعد فواتيرىا بعد ( حالة المبيعات)‬

‫ىي نواتج متعمقة بالدورة المالية الحالية ناتجة عن بيع بضائع‪ ،‬منتجات أو خدمات لمزبائن ولكنيا لم‬
‫تسجل بسبب عدم تحرير الفواتير التي تثبتيا إلى غاية تاريخ الجرد فيكون التسجيل المحاسبي بجعل‬
‫الحساب ‪ 418‬الزبائن النواتج التي لم تعد فواتيرىا بعد مدينا كما يمي‪:‬‬

‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪418‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪70 X‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪X‬‬

‫‪4457‬‬

‫وعند إعداد الفاتورة في الدورة الموالية من طرف المؤسسة يتم ترصيد الحساب‪ 418 /‬كما يمي‪:‬‬

‫‪3 / 12 / N‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪411‬‬

‫‪X X‬‬
‫‪418‬‬

‫‪- 5‬النواتج التي ستكتسب (حالة التخفيضات والحسومات) (حالة الفوائد المالية)‬

‫‪55‬‬
 ‫النواتج التي ستكتب ىي نواتج متعمقة بالدورة الحالية ولكنيا لم تسجل بسبب عدم استالم فواتيرىا أو‬
‫الوثائق التي تثبتيا إلى غاية تاريخ الجرد وتخص حالتين‪:‬‬

‫الحالة ‪ :1‬التخفيضات والتنزيالت والمحسومات التي وعد بيا الموردون إال أنيم لم يرسموا بعد فواتير‬
‫اإلنقاص المتعمقة بيا إلى غاية تاريخ الجرد ولكن قيمتيا معمومة في ىذه الحالة تسجل المؤسسة القيد‬
‫التالي ‪:20‬‬

‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫الموردون المدٌنون‬ ‫‪409‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪/1‬تخفٌضات وتنزٌالت والمحسومات‬

‫‪609‬‬
‫المتحصل علٌها من المشترٌات‬
‫‪X X‬‬

‫وعندما يتم استالم فاتورة التخفيض الذي سيكتسب من عند المورد خالل الدورة ‪ N+1‬تسجل القيد التالي‬
‫‪/1‬‬
‫بتاريخ استالم الفاتورة‪:‬‬
‫‪/1‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪401‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪409‬‬

‫الحالة ‪ :2‬حالة الفواتير المالية المستحقة وغير المحصمة‬

‫و يقصد بذلك الفوائد المالية التي من المفترض تحصيميا من البنك و لم تحصل الى غاية نياية الدورة و‬
‫في ىذه الحالة نسجل القيد التالي ‪: 21‬‬

‫‪56‬‬
 ‫‪N / 12 / 31‬‬
‫‪2768‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪ /1‬فوائد مستحقة غٌر محصلة‬

‫‪X X‬‬ ‫نواتج مالٌة أخرى‬ ‫‪768‬‬

‫تارٌخ تحصٌل الفوائد فً ‪N+1‬‬ ‫‪512‬‬

‫‪X X‬‬
‫‪/1‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪/1‬‬
‫‪2768‬‬
‫‪X X‬‬

‫‪ -4‬النواتج المعاينة مسبقا‬

‫ىي النواتج المسجمة في الدورة الحالية ولكنيا تتعمق بالنسبة القادمة مثل تأجيل ممتمكات لمغير عند‬
‫تسجيل اإليراد المكتسب في تاريخ حدوثو‪ .‬وفي ىذه الحالة نسجل كمايمي‪:‬‬

‫عند تاريخ تحصيل االيراد‪:‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪512‬‬

‫‪53‬‬
‫‪X X‬‬
‫‪411‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪7X‬‬
‫‪4457‬‬

‫في نياية الدورة تقوم المؤسسة بحساب اإليراد المعاين مسبقا كمايمي‪:‬‬

‫اإليراد المعاين مسبقا =اإليراد اإلجمالي( ‪ X )HT‬المدة المتعمقة بالدورة ‪ / N+1‬المدة اإلجمالية‪.‬‬

‫وتسجل االيراد المعاين مسبقا بقيمتو في نياية الدورة ثم يتم ترصيده في بداية الدورة الالحقة كمايمي ‪:22‬‬

‫‪57‬‬
 ‫‪N-12-31‬‬
‫‪X X‬‬ ‫‪7x‬‬
‫‪/‬‬

‫‪X X‬‬ ‫النواتج المعاٌنة مسبقا‬ ‫‪487‬‬

‫‪N+1-1-1‬‬

‫النواتج المعاٌنة مسبقا‬ ‫‪487‬‬

‫‪X X‬‬

‫‪X X‬‬ ‫‪7X‬‬

‫‪58‬‬
 ‫الفصل التاسع‪:‬‬

‫ميزان المراجعة بعد الجرد و‬

‫إعداد القوائم المالية الختامية‬

‫‪59‬‬
 ‫‪-1‬ميزان المراجعة بعد الجرد‬

‫يتم إعداد ميزان المراجعة بعد الجرد من خالل الخطوات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬الخطوة األولى‪ :‬تسجيل قيود التسوية بتاريخ الجرد (االىتالكات ‪ ،‬خسائر القيمة ‪ ،‬التسويات ‪)....‬‬
‫‪ -‬الخطوة الثانية‪ :‬ترصيد الحسابات في دفتر االستاذ‪.‬‬
‫‪ -‬الخطوة الثالثة‪ :‬تجميع حسابات التسيير‪.‬‬
‫‪ -‬الخطوة الرابعة‪ :‬إعداد ميزان المراجعة بعد الجرد بالمجاميع أو باألرصدة أو معا ويكمن الفرق بين‬
‫ميزان المراجعة الذي يتم إعداده بالمجاميع وميزان المراجعة الذي يتم إعداده باألرصدة فيما يمي‪ :‬ىو أن‬
‫ميزان المراجعة في المجاميع يظير مجاميع حسابات دفتر اإلستاذ كما ىي من الجانبين المدين و الدائن‬
‫مع المجاميع ‪ ،‬في حين ميزان المراجعة لألرصدة يظير فقط رصيد الحسابات ‪.T‬‬
‫‪- 3‬إعداد القوائم المالية الختامية‬

‫حسب المادة ‪ 1/2010‬من النظام المحاسبي المالي تمزم كل المؤسسات باستثناء المؤسسات‬
‫الصغيرة بإعداد الكشوفات المالية التالية في نياية الدورة‪:‬‬

‫‪ -‬الميزانية‪.‬‬
‫‪ -‬حساب النتائج‪.‬‬
‫‪ -‬جدول سيولة الخزينة‪.‬‬
‫‪ -‬جدول التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ -‬جدول تغيرات أموال الخاصة إضافة إلى المالحق‪.‬‬

‫‪ -1-2‬إعداد حساب النتائج حسب الطبيعة‬

‫يعرف حساب النتائج بأنو بيان ممخص مجموع األعباء والنواتج المنجزة من الكيان خالل السنة‬
‫المالية بحيث يوفر معمومة حول النتيجة الصافية لمسنة المالية الربح المكتسب أو الخسارة فنتيجة السنة‬
‫المالية تبين الفرق بين نواتجيا وأعبائيا ويمكن عرض جدول حساب النتائج تبعا لطبيعة أعباء النواتج‬
‫وفق احد الطريقتين‪:‬‬

‫‪ -‬حساب النواتج حسب الطريقين‪ :‬أي بعرض أعباء والنواتج حسب الطبيعة‪.‬‬
‫‪ -‬حساب النواتج حسب الوظيفة‪ :‬أي بعرض أعباء والنواتج حسب الوظيفة‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫يتم ذلك عبر المراحل التالية‪:‬‬
‫القيمة المضافة لالستغالل‪ :‬ىي الثورة اإلضافية التي تكونيا المؤسسة بعد إنقاص ما استيمكتو وتعبر عن‬
‫نمو القيمة التي توظفيا المؤسسة إلى السمع والخدمات التي تحصل عمييا من الخارج وذلك باستعمال‬
‫عوامل اإلنتاج‪ ،‬تسمح القيمة المضافة لالستغالل بقياس وزن االقتصادي وتحسب كما يمي‪:‬‬

‫القيمة المضافة لالستغالل = إنتاج السنة المالية ( ‪ - )74/ ،73/ ،70 /‬استيالك‬
‫السنة المالية ( ‪.)61/ ،62/ ،60/‬‬
‫إجمالي فائض االستغالل ‪ :‬ىو المواد التي تحصل عمييا المؤسسة من خالل نشاطيا الرئيسي لالستغالل‬
‫الذي تقوم بو ويعتبر مؤشر لقياس أداء المؤسسة التجارية واإلنتاجي ويحسب بالمعادلة التالية‪:‬‬

‫إجمال فائض االستغالل = القيمة المضافة لالستغالل – (أعباء المستخدمين ‪+ 63/‬‬

‫الضرائب والرسوم والمدفوعات المماثمة ‪)64 /‬‬
‫النتيجة التشغيمية (العمميات)‪ :‬ىي نتيجة مجموع العمميات التي تقوم بيا المؤسسة من أنشطة تجارية‬
‫وانتاجية مضاف إلييا األنشطة العممياتية األخرى مثل التنازل عن التثبيتات والقيم المنقولة لمتوظيف‬
‫وتكون النتيجة العممياتية مستقمة أيضا عن األعباء والنواتج المالية وتحسب بالعالقة التالية‪:‬‬

‫نتيجة العممياتية = إجمالي فائض اإلستغالل ‪ +‬النواتج العممياتية األخرى ‪ – 75 /‬األعباء العممياتية‬
‫األخرى ‪ – 65 /‬مخصصات اإلستيالكات والمؤونات وخسائر القيمة = االسترجاعات عن خسائر‬
‫القيمة والمؤونات ‪.78/‬‬
‫النتيجة المالية‪ :‬ىي نتيجة األنشطة المالية التي تقوم بيا المؤسسة وتحسب بالعالقة التالي‪:‬‬

‫النتيجة المالية = النواتج المالية ‪ – 76 /‬األعباء المالية ‪.66 /‬‬

‫ىي نتيجة جميع األنشطة العادية التي تقوم بيا المؤسسة قبل خصم‬ ‫النتيجة العادية قبل الضريبة‪:‬‬
‫الضرائب منيا وتحسب كما يمي‪:‬‬

‫النتيجة العادية قبل الضريبة = النتيجة العممياتية ‪ +‬النتيجة المالية‪.‬‬

‫ىي نتيجة األنشطة العادية التي تقوم بيا المؤسسة بعد خصم‬ ‫النتيجة الصافية لألنشطة العادية‪:‬‬
‫الضرائب منيا وتحسب كما يمي‪:‬‬

‫النتيجة الصافية لألنشطة العادية = ن العادية قبل الضريبة – مجموع الضرائب ( ‪ 695 /‬ضرائب عمى‬
‫أرباح مبنية عمى أنشطة عامة) ‪ 698 /‬ضرائب أخرى عن نتائج‪ 693 / ،‬ضرائب مؤجمة‪.‬‬
‫‪61‬‬
‫نتيجة األنشطة الغير العادية ‪ :‬ىي نتيجة األنشطة الغير مكررة والتي تقوم بيا المؤسسة في حاالت‬
‫استثنائية عارضة كالخسائر غير المتوقعة‪ ،‬وتحسب كما يمي‪:‬‬

‫نتيجة غير العادية = النواتج الغير عادية ‪ – 77 /‬األعباء الغير عادية ‪.67/‬‬
‫صافي نتيجة السنة المالية ‪ :‬ىو نتيجة مجموع األنشطة التي تقوم بيا المؤسسة بعد خصم الضرائب‬
‫واجبة الدفع وتحسب بالعالقة التالية‪:‬‬

‫النتيجة الصافية لمسنة المالية = النتيجة الصافية لألنشطة العادية ‪ +‬نتيجة األنشطة الغير العادية‪.‬‬
‫ويكون شكل جدول حساب النتائج كمايمي‪:‬‬

‫المبالغ‬ ‫البيان‬
‫المبيعات والنواتج الممحقة‬ ‫‪70‬‬
‫إنتاج لممخزون‬ ‫‪72‬‬
‫إنتاج مثبت‬ ‫‪73‬‬
‫إعانات استغالل‬ ‫‪74‬‬
‫إنتاج السنة المالية ‪-1 -‬‬ ‫‪.I‬‬
‫مشتريات مستيمكة‬ ‫‪60‬‬
‫خدمات خارجية وخدمات خارجية أخرى‬ ‫‪61-62‬‬
‫استيالك السنة المالية ‪-2-‬‬ ‫‪.II‬‬
‫القيمة المضافة لالستغالل ‪-2-1-‬‬ ‫‪.III‬‬
‫أعباء المستخدمين‬ ‫‪63‬‬
‫األعباء والرسوم المدفوعات المماثمة‬ ‫‪64‬‬
‫إجمالي فائض لالستغالل‬
‫النواتج العمميات األخرى‬ ‫‪75+‬‬
‫أعباء العمميات األخرى‬ ‫‪65-‬‬
‫مخصصات إىـ و مؤ‪ ،‬خ ق‬ ‫‪68-‬‬
‫االسترجاعات عن خسائر ق والمؤونات‬ ‫‪78+‬‬
‫النتيجة العممياتية ‪-3-‬‬
‫نواتج مالية‬ ‫‪76‬‬
‫أعباء مالية‬ ‫‪66‬‬

‫‪62‬‬
 ‫النتيجة المالية ‪-4-‬‬
‫النتيجة العادية قبل الضرائب ‪4+3‬‬
‫الضرائب الواجب دفعيا عن أنشطة عادية ‪ %19‬من ق‬ ‫‪695‬‬
‫‪692‬‬
‫ضرائب مؤجمة‬ ‫‪692‬‬
‫‪693‬‬
‫‪ 3‬النواتج العادية ( انتاج سنة مالية‪)76+78+75 +‬‬

‫‪ 3‬األعباء العادية ( استيالك سنة مالية ‪،68 ،65 ،64+63 +‬‬

‫‪)66‬‬
‫النتيجة الصافية لألنشطة العادية ‪-5 -‬‬
‫عناصر غير عادية ‪ -‬نواتج‬ ‫‪77‬‬
‫عناصر غير عادية – أعباء‬ ‫‪67‬‬
‫النتيجة غير العادية‬
‫صافي نتيجة السنة المالية ‪6+5‬‬
‫‪ -2-2‬إعداد حساب النتائج حسب الوظيفة‬
‫من أجل قياس وتحديد مدى مساىمة المصالح المختمفة لممؤسسة (الشراء‪ ،‬اإلنتاج) في تكوين‬
‫نتائج المؤسسة يتم إعادة ترتيب األعباء حسب الوظائف من خالل إعاداد جدول حساب النتائج حسب‬
‫الوظيفة‪.‬‬
‫الوظائف في مؤسسة تجارية‪:‬‬
‫تتمثل الوظائف في المؤسسة التجارية فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬وظيفة الشراء‪ :‬مجموع الميام المتعمقة بشراء البضائع والتموينات األخرى التي تحتاج إلييا‬
‫المؤسسة لمقيام بنشاطيا اإلستغاللي العادي‪.‬‬
‫‪ -‬وظيفة تجارية‪ :‬وتشمل الميام المتعمقة ببيع البضائع من إعداد الفواتير‪ ،‬تسميم المبيعات لمزبائن‪،‬‬
‫اإلشيار‪ ،‬البحث عن الزبائن ‪ ...‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬وظيفة إدارية‪ :‬وتشمل الميام المتعمقة بتسيير المؤسسة والتنسيق بين وظائفيا‪.‬‬

‫ويتم إعداد جدول إعادة ترتيب األعباء حسب الوظائف انطالقا من األعباء عمى طبيعتيا كما يمي‪:‬‬

‫‪63‬‬
 ‫وظيفة إدارية‬ ‫وظيفة تجارية‬ ‫وظيفة الشراء‬ ‫مجموع موزع‬ ‫أعباء حسب‬
‫الطبيعة‬

‫الوظائف في مؤسسة إنتاجية‪:‬‬

‫يكون جدول إعادة توزيع أعباء حسب الوظائف في مؤسسة إنتاجية كما يمي‪:‬‬

‫وظيفة إدارية‬ ‫وظيفة تجارية‬ ‫وظيفة الشراء‬ ‫مجموع موزع‬ ‫أعباء حسب الطبيعة‬

‫ويكون شكل حساب النتائج حسب الوظيفة كمايمي‪:‬‬

‫السنـــــــــــــــــة ‪N‬‬ ‫البـــــــــــــــــــــــــــــــيان‬

‫رقم أعمال‬
‫تكمفة المبيعات‬
‫ىامش الربح اإلجمالي‬
‫نواتج عمميات أخرى‪+‬‬
‫أعباء تجارية ‪-‬‬
‫أعباء إدارية –‬
‫أعباء عمميات أخرى ‪-‬‬
‫‪ 76‬نواتج مالية –‬
‫‪ 66‬أعباء مالية ‪-‬‬
‫نتيجة مالية‬
‫نتيجة عادية قبل ضرائب‬
‫ضرائب واجب دفعيا عن نتائج عادية‬
‫ضرائب مؤجمة‬
‫نتيجة صافية لألنشطة عادية‬
‫عناصر غير عادية – نواتج‬
‫عناصر غير عادية – أعباء‬
‫نتيجة غير عادية‬
‫صافي نتيجة سنة مالية‬

‫‪64‬‬
 ‫‪- 4‬إعداد الميزانية الختامية‬

‫جاء في المادة ‪ 1/220‬من النظام المحاسبي المالي أن الميزانية تصف بصفة منفصمة عناصر‬
‫األصول وعناصر الخصوم وتبرز بصفة منفصمة عمى األقل العناصر التالية‪:‬‬

‫في األصول‪:‬‬

‫‪ -‬التثبيتات المعنوية‪.‬‬
‫‪ -‬التثبيتات العينية‪.‬‬
‫‪ -‬اإلىتالكات‪.‬‬
‫‪ -‬المساىمات واألصول المالية‬
‫‪ -‬المخزونات‪.‬‬
‫‪ -‬أصول الضريبة – الزبائن والمدينون اآلخرون واألصول األخرى المماثمة (أعباء مقيدة سمفا)‬
‫‪ -‬الخزينة‪.‬‬

‫في الخصوم‪:‬‬
‫‪ -‬رؤوس األموال الخاصة قبل عممية التوزيع ( رأس المال الخاص – االحتياطات – ن ص لمسنة‬
‫المالية والعناصر األخرى – الخصوم الغير الجارية – الموردون والدائنون اآلخرون – خصوم الضريبة –‬
‫المؤونات لألعباء والخصوم المماثمة – الخزينة السمبية)‪.‬‬
‫إضافة إلى حساب النتيجة والميزانية الختامية فإن الكشوفات الخزينة تتضمن أيضا جدول التدفقات‬
‫النقدية وجدول التغيرات في األموال الخاصة والمالحق‪.‬‬

‫مالحظات‪:‬‬

‫‪ -‬النتيجة الصافية لمسنة المالية = مجموع أصول – مجموع خصوم‪.‬‬

‫– الضرائب الواجبة الدفع عن األنشطة‬ ‫‪ -‬النتيجة الصافية لمسنة المالية = النتيجة اإلجمالية‬
‫العادية‪.‬‬
‫‪ -‬الضرائب الواجبة الدفع عن النتائج العادية تدرج في الخصوم الجارية‪.‬‬
‫‪ -‬صافي نتيجة السنة المالية = تدرج في مجموعة رؤوس األموال الخاصة في الحساب ‪.12‬‬

‫ويمكن عرض الميزانية الختامية كما يمي ‪:23‬‬

‫‪65‬‬
‫الصافي‬ ‫الصافي ‪N‬‬ ‫اىتالكات و‬ ‫إجمالي ‪1‬‬ ‫األصول‬
‫‪N-1‬‬ ‫خسائر القيمة ‪2-1 2‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫األصول الغير جارية‬
‫‪2807 ،290‬‬ ‫‪207‬‬ ‫فارق الشراء‬
‫‪،290 ،208‬‬ ‫‪20‬ما عدا‬ ‫التثبيتات غير المالية (معنوية)‬
‫(‪)2807()2907‬‬ ‫‪207‬‬
‫‪ 22 ،21‬ماعدا ‪،282 ،281‬‬ ‫التثبيتات المادية‬
‫‪293 ،291‬‬ ‫‪229‬‬
‫‪293‬‬ ‫‪23‬‬ ‫التثبيتات الجاري انجازىا‬
‫‪ -‬التثبيتات المالية‪:‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪265‬‬ ‫السندات الموضوع موقع معادلة‪.‬‬
‫المساىمات أخرى والديون دائنة ممحقة ‪ 26‬ما عدا‬
‫‪269 ،265‬‬
‫‪،272 ،271‬‬ ‫السندات األخرى المثبتة‬
‫‪273‬‬
‫القروض واألصول األخرى غير جاري ‪،275 ،274‬‬
‫‪276‬‬
‫األصول غير الجارية‬
‫األصول الجارية‬
‫‪-‬‬ ‫‪ 30‬إلى ‪39 - 38‬‬ ‫المخزونات الجاري انجازىا‬
‫‪-1‬‬
‫الديون الدائنة – استخدامات مماثمة‬
‫‪491‬‬ ‫‪ 41‬ماعدا‬ ‫‪ -‬الزبائن‬
‫‪-1-.419‬‬
‫‪،42 ،409‬‬ ‫‪ -‬مدينون آخرون‬
‫‪44 ،43‬‬
‫ما عدا (‪-444‬‬
‫‪،45 )448‬‬

‫‪66‬‬
 ‫‪،486 ،46‬‬
‫‪489‬‬
‫‪،445 ،444‬‬ ‫الضرائب‬
‫‪447‬‬
‫‪ 48‬مدين‬ ‫أصال جارية أخرى‬
‫‪ 50‬ما عدا‬ ‫أصول موظفة وغيرىا من أصول‬
‫‪509‬‬ ‫جارية‬
‫‪59‬‬ ‫‪ 51‬ماعدا‬ ‫أموال الخزينة‬
‫‪،52 ،519‬‬
‫‪53‬‬
‫مجموع األصول الجارية‬

‫الصافي ‪N-1‬‬ ‫الصافي ‪N‬‬ ‫الخصوم‬

‫‪101‬‬ ‫رؤوس األموال الخاصة‬
‫رأس المال الصادر‬
‫رأس المال الغير مستعان بو‬
‫العالوات واالحتياطات‬
‫فارق إعادة التقييم‬
‫فارق المعادلة‬
‫‪12‬‬ ‫النتيجة الصافية (حصة المجتمع)‬
‫ترحيل من جديد (رؤوس أموال خاصة أخرى)‬
‫حصة الشركة المجمعة‬
‫حصة األقمية‬
‫‪ 3‬رؤوس األموال الخاصة‬
‫الخصوم غير الجارية‬
‫‪16‬‬ ‫القروض والديون المالية‬
‫الضرائب المؤجمة‬
‫‪15‬‬
‫الديون األخرى غير الجارية‬
‫المؤونات والمنتجات المعانية مسبقا‬

‫‪67‬‬
 ‫مجموع الخصوم غير الجارية‬
‫‪ 40‬ماعدا ‪409‬‬ ‫الخصوم الجارية‬
‫‪،444،4457،447،419،509‬‬ ‫الموردون والحسابات الممحقة‬
‫الضرائب‬
‫‪42،43،46‬‬
‫الديون المدينة األخرى‬
‫‪51،52 ،519‬‬ ‫أموال الخزينة خصوم‬

‫‪68‬‬
 ‫الفصل العاشر‪:‬‬

‫المعالجة المحاسبية‬
‫لإلعانات الحكومية‬

‫‪69‬‬
 ‫‪- 1‬تمييد‬
‫‪ 71‬الصادر في ‪ 2008/06/26‬والخاص بتطبيق (ن‪.‬م‪.‬م) قد‬ ‫بداية نشير إلى أن القرار الوزاري رقم‬
‫خصص الفقرات من ‪ 1‬إلى ‪ 6‬من المادة ‪ 124‬لتعريف اإلعانات المستممة وشرح قواعد مسك حساباتيا‪،‬‬
‫إن دراسة اإلعانات المستممة في ىذا الفصل ستتم وفقا لما جاء في (ن‪.‬م‪.‬م) واضافة إلى ا لحسابات‬
‫المذكورة أعاله فإن الحسابات المستخدمة لدى معالجة اإلعانات المستممة ىي‪:‬‬

‫‪ -441‬ح ـ‪/‬الدولة والجماعات العمومية‪ ،‬إعانات ستحصل‪.‬‬

‫‪ – 754‬ح ـ‪ /‬قسط (جزء) إعانة محول لنتيجة الدولة‪.‬‬

‫كما يجب التنبيو إلى اإلختالف بين (ن‪.‬م‪.‬م) وقانون الضرائب المباشرة في معالجة إعانات التجييز‪.‬‬

‫إعانات استغالل‬
‫‪- 1‬‬

‫وتصنف كالتالي‪:‬‬
‫أ ‪-‬إعانات التوازن‪ :‬وىذه اإلعانات تقدميا السمطات المركزية أو المحمية إلى مؤسسات لحقت بيا خسائر‪،‬‬
‫إن اليدف من ىذه اإلعانة ىو مساعدة المؤسسة المعنية عمى تغطية ىذه الخسائر ومواصمة نشاطيا‬
‫ألداء دورىا اإلقتصادي واإلجتماعي‪ ،‬إذ بدون ىذه اإلعانة قد تتوقف المؤسسة عن نشاطيا ويحرم‬
‫المجتمع من خدماتيا والتي قد تكون ضرورية لو‪.‬‬

‫محاسبيا نسجل إعانات التوازن كالتالي‪:‬‬

‫بتاريخ استالم إشعار باإلستفادة من إعانة توازن نسجل القيد التالي‪:‬‬

‫‪ 441‬حـ‪/‬الدولة والجماعات العمومية‪ ،‬إعانات ستستمم‬

‫‪ 741‬ح ـ‪/‬إعانة توازن‬

‫استالم إشعار بإعانة توازن‪.‬‬

‫وبتاريخ الحصول الفعمي عمى اإلعالنة نسجل القيد‪:‬‬

‫‪ 512‬حـ‪/‬البنك‬

‫‪70‬‬
 ‫‪ 441‬حـ‪/‬الدولة والجماعات العمومية‪ ،‬إعانات ستستمم‬

‫استالم اإلعانة‪.‬‬

‫ب ‪-‬إعانات أخرى لإلستغالل‪ :‬وىي إعانات قد تقدميا السمطات المركزية أو المحمية إلى مؤسسات‬
‫امتثمت لدى ممارسة نشاطيا إلى شروط محددة من قبل ىذه السمطات‪ ،‬مثل ذلك؛ بيع منتجات المؤسسة‬
‫بسعر محدد‪ ،‬أو تشغيل عدد معين من خريجي الجامعة الجدد‪...‬إن ىدف إعانات اإلستغالل ىو مساعدة‬
‫المؤسسة عمى تغطية التكاليف الناجمة عن تطبيق الشروط المفروضة عمييا من قبل السمطات الوطنية أو‬
‫المحمية‪ .‬محاسبيا نسجل إعانة اإلستغالل كالتالي‪:‬‬

‫بتاريخ استالم إشعار باإلستفادة من إعانة‬

‫‪ 441‬حـ‪/‬الدولة والجماعات العمومية‪ ،‬إعانات ستستمم‬

‫‪ 748‬حـ‪/‬إعانات أخرى لإلستغالل‬

‫استالم إشعار استفادة من إعانة استغالل‬

‫وبتاريخ الحصول الفعمي عمى اإلعانة نسجل‪:‬‬

‫‪ 512‬ح ـ‪/‬البنك‬

‫‪ 441‬حـ ـ‪/‬الدولة والجماعات العمومية‪ ،‬إعانات ستستمم‬

‫استالم إعانة استغالل‪.‬‬

‫‪ 2010‬عمى أن إعانة‬ ‫‪- 1‬المعالجة الجبائية‪ :‬تنص المادة ‪ 144‬من قانون الضرائب المباشرة لسنة‬
‫اإلستغالل والتوازن تسجل في النتيجة الصافية لسنة تحصيل ىذه اإلعانات‪.‬‬

‫‪- 2‬إعانات التجييز و اإلستثمارات‬

‫أ‪-‬إعانات التجييز‪:‬‬
‫أ ‪-‬تعريف‪ :‬لقد عرف (ن‪.‬م‪.‬م) إعانات التجييز كالتالي‪" :‬إعانات التجييز ىي اإلعانات التي يستفيد منيا‬
‫الكيان من أجل اكتساب ممتمكات معينة أو إنشائيا‪ ،‬إن حسابات إعانات التجييز تكوون دائنة بمبمغ‬
‫اإلعانة المحصمة‪ ،‬وىذا بجعل أحد الحسابات التالية مدينة‪:‬‬
‫‪71‬‬
 ‫أحد حسابات المجموعة الثانية‪ ،‬وىذا إذا كانت اإلعانة تحويال مجانيا لتثبيتات‪ ،‬إلى الكيان‪.‬‬

‫أحد حسابات المجموعة الرابعة‪ ،‬إذا كانت اإلعانة تمثل تحويالت مالية منتظرة‪.‬‬

‫ب ‪-‬تعريف إعانات اإلستثمار‪ :‬فقد عرفيا (ن‪.‬م‪.‬م) كالتالي‪ :‬أما إعانات اإلستثمار األخرى فيي إعانات‬
‫يستفيد منيا الكيان لتمويل أنشطتو طويمة األجل‪ ،‬إلقامة كيانات في الخارج‪ ،‬البحث عن سوق جديد‪."...‬‬
‫‪- 1‬القاعدة المحاسبية لحسابات إعانات التجييز‪:‬‬
‫أ ‪-‬لدى استالم إشعار استفادة بإعانة تجييز‪ :‬نسجل القيد التالي‪:‬‬

‫‪ 441‬ح ـ‪/‬الدولة والجماعات العمومية‪ ،‬إعانات ستستمم‬

‫‪ 131‬حـ‪/‬إعانات تجييز‬

‫‪ 132‬حـ‪/‬إعانات أخرى لإلستثمار‬ ‫أو‬

‫إعانة تجييز أو استثمار قيد اإلستالم‪.‬‬

‫ب ‪-‬بتاريخ استالم إعانة التجييز‪ :‬وتبعا لطبيعة اإلعانة المستممة‪ ،‬سجل القيد التالي‪:‬‬

‫‪ 512‬حـ‪/‬البنك‬

‫‪ 2....‬ح ـ‪/‬تثبيتات (أراضي مثال)‬

‫‪ 441‬حـ‪/‬الدولة والجماعات العمومية‪ ،‬إعانات ستستمم‬

‫استالم إعانة تجييز‪.‬‬

‫ينص (ن‪.‬م‪.‬م) في المادة ‪ 5-124‬عمى عدم تسجيل اإلعانات بالحسابات إال إذا توفر ضمان معقول‬
‫بأن‪:‬‬

‫‪-‬الكيان سيمتثل لمشروط الممحقة باإلعانات‪.‬‬

‫‪-‬وأن اإلعانات سيتم استالميا‪.‬‬

‫ج‪ -‬في نياية السنة‪:‬‬

‫‪72‬‬
 ‫بالنسبة إلعانة التجييز المستخدمة في تمويل تثبيتات قابمة لإلىتالك‪ ،‬يتم إدراجيا ضمن النواتج‬
‫(بالحساب ‪ 754‬حـ‪/‬قسط إعانة التجييز المحمول لنتيجة الدولة) وبنفس قيمة قسط اإلىتالك الممول‬
‫باإلعانة‪.‬‬

‫‪-‬أما إذا كان التثبيت الممول بإعانة التجييز غير قابل لإلىتالك‪ ،‬فن قيمة اإلعانة توزع عمى مدى المدة‬
‫التي يكون فييا التثبيت غير قابل لمتصرف‪ ،‬ويتم إدراج القسط السنوي بحساب النتيجة‪ ،‬واذا لم يكن ىناك‬
‫شرط عدم التصرف في األصل الممول كميا أو جزئيا بإعانة تجييز‪ ،‬فإن اإلعانة تسجل بحساب النتيجة‬
‫عمى مدى ‪ 10‬سنوات وبأقساط متساوية‪.‬‬

‫ب‪ -‬إعانة أخرى لإلستثمار‪ :‬تدرج ىذه اإلعانات في حساب النتيجة في سنة مالية أو عدة سنوات بنفس‬
‫وتيرة التكاليف التي خصصت ليا ىذه اإلعانات‪.‬‬

‫ىـ‪ -‬معالجة إعانات التجييز في قانون الضرائب المباشرة‪ :‬إن المادة ‪ 144‬من قانون الضرائب المباشرة‬
‫تنص عمى أن إعانات التجييز الممنوحة لممؤسسات من قبل الدولة أو الجماعات المحمية ال يتم ضميا‬
‫إلى نتيجة السنة التي حصمت فييا اإلعانة‪ ،‬بل يتم إدراجيا (أي اإلعانات) ضمن األرباح الخاضعة‬
‫لمضريبة وبأجزاء متساوية عمى الخمسة سنوات التي تمي سنة تحصيميا (أي اإلعانات)‪.‬‬

‫وفي حالة التنازل عن تثبيتات مرات كميا أو جزئيا بإعانات‪ ،‬فإن جزء اإلعانة غير المحمول لحساب‬
‫نتيجة الدولة يتم تخفيضو من القيمة المحاسبية الصافية لألصل المتنازل عميو‪ ،‬وىذا بيدف تحديد فائض‬
‫قيمة التنازل الناتجة عن بيع األصل‪ ،‬أي أنو وفي حالة بيع التثبيتات الممولة كميا أو جزئيا بإعانة‪ ،‬فإن‬
‫جزء اإلعانة غير المحول إلى األرباح الخاضعة لمضريبة‪ ،‬يجب إظياره ضمن الربح المحقق من التنازل‬
‫عن التثبيت وليتم إخضاعو لمضريبة‪.‬‬

‫أما إعانات التوازن واإلستغالل فإن قانون الضرائب المباشرة ينص عمى إضافتيا إلى النتيجة الصافية‬
‫لسنة تحصيميا (أي اإلعانات) ‪.24‬‬

‫‪73‬‬
 ‫الفصل الحادي عشر‪:‬‬

‫المعالجة المحاسبية لمضرائب‪،‬‬

‫الرسوم ‪ ،‬والضرائب المؤجمة‬

‫‪74‬‬
 ‫‪- 1‬تمييد‬

‫في ظل تبني النظام المحاسبي المالي طرأت بعض التعديالت عمى مستوى التسجيالت المحاسبية‬
‫لمضرائب والرسوم‪ ،‬و ابرزىا ظيور الضريبة المؤجمة‪.‬‬

‫‪- 2‬الضريبة عمى الدخل اإلجمالي‬

‫يتم حساب الضريبة عمى الدخل اإلجمالي عمى النحو التالي‪:‬‬

‫الضريبة عمى الدخل اإلجمالي = المداخيل الخاضعة لمضريبة – االقتطاعات الغير خاضعة لمضريبة‪.‬‬

‫ويمكن تقسيم عممية التسجيل إلى مرحمتين‪:‬‬

‫أ ‪-‬مرحمة تحديد الدخل‬

‫و يقصد بو معرفة المؤسسة لديونيا تجاه مستخدمييا ‪:‬‬
‫‪//‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪ /‬أجور المستخدمين‬ ‫‪631‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬ضرائب ورسوم قابمة‬ ‫‪442‬‬

‫لمتحصيل‬ ‫‪421‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬األجور المستحقة‬
‫إثبات اجور المستخدمين‬

‫ب ‪-‬مرحمة التسديد أو الدفع‬

‫تدفع المؤسسة قيمة الضريبة عمى الدخل اإلجمالي إلى مصمحة الضرائب كمايمي‪:‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬ضرائب رسوم قابمة‬ ‫‪442‬‬

‫‪//‬‬
‫لمتحصيل‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫شيك رقم ‪...‬‬

‫‪- 3‬الضريبة عمى أرباح الشركات‬

‫تحسب الضريبة عمى أرباح الشركات حسب نتيجة نشاط المؤسسة‪ ،‬ويتم حساب قيمة الضريبة كما‬
‫يمي‪:‬‬

‫‪75‬‬
 ‫مبمغ الضريبة عمى أرباح الشركات = النتيجة اإلجمالية ‪ x‬معدل الضريبة ‪.‬‬

‫ويكون التسجيل المحاسبي كما يمي‪:‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬مرحل من جديد‬ ‫‪110‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬ضرائب عمى النتائج‬ ‫‪444‬‬
‫إثبات الضريبة عمى األرباح‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬ضرائب عمى النتائج‬ ‫‪444‬‬

‫حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫شيك رقم ‪...‬‬

‫‪ %30‬من مبمغ الضريبة اإلجمالية‪،‬‬ ‫حيث تسدد الضريبة عمى ثالث تسبيقات يمثل كل تسبيق‬
‫وفي األخير نقوم بدفع رصيد التصفية وذلك قبل ‪ 3‬أفريل من السنة الموالية‪.‬‬

‫‪N/12/31‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬ضراب عمى األرباح‬ ‫‪444‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬ضرائب عمى النتائج‬

‫‪444‬‬
‫ترصيد الحساب ‪444‬‬

‫‪- 4‬الرسم عمى القيمة المضافة‬

‫‪ ، 445‬وذلك عمى‬ ‫يمكن تسجيل الرسم عمى القيمة المضافة باستخدام حسابات فرعية لمحساب‬
‫مرحمتين‪:‬‬
‫الرسم القابل لالسترجاع عمى عمميات الشراء‬
‫وىنا نستخدم الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫‪-‬الحساب ‪ 44563‬بالنسبة لمرسم عمى القيمة المضافة القابل لالسترجاع عمى المشتريات من‬
‫المخزونات و الخدمات‪،‬‬
‫‪-‬الحساب ‪ 44562‬بالنسبة لمرسم عمى القيمة المضافة القابل لالسترجاع عمى التثبيتات‪،‬‬
‫‪:‬‬
‫و يتم التسجيل المحاسبي كمايمي‬
‫الرسم عمى القيمة المضافة القابل لالسترجاع عمى المشتريات من المخزونات والخدمات‪:‬‬
‫فً هذه الحالة ٌتم تسجيل القيد التالي‪:‬‬

‫‪76‬‬
 ‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪ /‬المشتريات من المخزونات‬ ‫‪38X‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪ /‬الخدمات‬ ‫‪6X‬‬
‫حـ‪ /‬ر‪.‬ق‪.‬م قابل لالسترجاع عمى المشتريات و‬ ‫‪44563‬‬
‫الخدمات‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬موردو المخزونات و الخدمات‬ ‫‪401‬‬

‫فاتورة رقم‪...‬‬

‫‪ -‬الرسم عمى القيمة المضافة القابل لالسترجاع عمى المشتريات من التثبيتات‪:‬‬

‫فً هذه الحالة ٌتم تسجيل القيد التالي‪:‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪ /‬التثبيتات‬ ‫‪2x‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪ /‬ر‪.‬ق‪.‬م قابل لالسترجاع عمى التثبيتات‬ ‫‪44562‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪/‬موردو التثبيتات‬ ‫‪404‬‬
‫فاتورة رقم ‪..‬‬

‫الرسم القابل لمتحصيل عمى عمميات البيع‬

‫‪ ،4457‬و يتم‬ ‫وفي ىذه الحالة يقصد بو بيع المخزونات أو الخدمات و يتم استخدام الحساب الفرعي‬
‫التسجيل كمايمي‪:‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪ /‬العمالء‬ ‫‪411‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪ /‬مبيعات البضاعة‬ ‫‪700‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪ /‬ر‪.‬ق‪.‬م مستحق‬ ‫‪4457‬‬
‫فاتورة رقم‪.....‬‬

‫‪- 5‬الرسم عمى النشاط الميني‬

‫تتم المعالجة المحاسبية لمرسم عمى النشاط الميني عمى ثالثة مراحل ىي‪:‬‬
‫‪-‬تحديد مبمغ الرسم عمى النشاط الميني‪:‬‬
‫حيث يتم تحديده كما يمي‪:‬‬

‫‪77‬‬
 ‫مبمغ الرسم عمى النشاط الميني = رقم األعمال ‪ x‬معدل الرسم‬

‫‪ -‬تحويل العبء إلى دين ضريبي‪ :‬ويكون كما يبينو القيد التالي‪:‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪ /‬ضرائب ورسوم غير مسترجعة عن‬ ‫‪642‬‬
‫رقم األعمال‪.‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪ /‬الضرائب األخرى والرسوم‬ ‫‪447‬‬
‫والتسديدات المماثمة‬
‫إثبات الضريبة عمى النشاط الميني‬

‫‪-‬دفع الرسم عمى النشاط الميني‪ :‬و يكون ذلك بتسجيل القيد التالي‪:‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪ /‬الضرائب األخرى والرسوم والتسديدات‬ ‫‪447‬‬
‫المماثمة‪.‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫شيك رقم ‪...‬‬

‫‪- 6‬الضرائب المؤجمة‬

‫عرفت المادة ‪ 2-134‬من (ن‪.‬م‪.‬م) الضريبة المؤجمة كالتالي‪" :‬الضريبة المؤجمة عبارة عن مبمغ‬
‫ضريبة عن األرباح قابل لمدفع (ضريبة مؤجمة خصوم) أو قابل لتحصيل (ضريبة مؤجمة أصول) خالل‬
‫سنوات مالية مستقبمية‪.‬‬
‫اختالل زمني (مؤقت) بين‬ ‫‪-‬تسجل في الميزانية وفي حساب النتائج الضرائب المؤجمة الناجمة عن‬
‫اإلثبات المحاسبي لمنتوج ما أو عبء ما وأخذه في الحسبان لتحديد النتيجة الجبائية لسنة مالية الحقة في‬
‫مستقبل منظور‪."...‬‬

‫من التعريف أعاله نالحظ أن الضرائب المؤجمة صنفان‪:‬‬

‫أ ‪-‬ضرائب مؤجمة أصول (أو أصل ضريبي مؤجل)‪ :‬وتمثل مبالغ ضريبية "ستحصل" خالل دورات الحقة‬
‫رغم أنيا (أي المبالغ الضريبية) ناتجة عن عمميات تمت خالل دورات سابقة لسنة التحصيل‪ ،‬وبعبارة‬
‫"تحصل" تعني أنيا ستخفض من مبمغ الضرائب المستحقة الدفع‪ ،‬ومن األمثمة عمى ذلك نذكر‪:‬‬
‫‪-‬الخسارة المحققة خالل دورة ما ستخفض من األرباح المحققة خالل الدورات الالحقة مما يخفض من‬
‫الضريبة المسددة خالل ىذه الدورات‪.‬‬

‫‪78‬‬
 ‫‪-‬بعض األعباء (مثل عبء العطل المدفوعة األجرة) ال تخفض من النتيجة الجبائية في سنة إدراجيا‬
‫‪ ) "1‬والتي يتم خالليا التسديد‬ ‫(السنة "ن" مثال) بل يتم تخفيضيا خالل السنة الموالية (أي السنة "ن‪+‬‬
‫الفعمي لألجرة الخاصة بالعطمة‪ ،‬فنقول أن لممؤسسة ضرائب مؤجمة أصول ستحصل خالل السنة الموالية‬
‫(وبتعبير بسيط نقول أن لممؤسسة حقوقا في ذمة إدارة الضرائب سيتم تحصيميا بعد تسديد المصاريف‬
‫المعنية)‪.‬‬
‫ب ‪-‬الضرائب المؤجمة خصوم‪ :‬وتمثل مبالغ ضريبية مستحقة الدفع خالل دورات الحقة رغم أنيا (أي‬
‫المبالغ الضريبية) ناتجة عن عمميات تمت خالل دورات سابقة لسنة اإلستحقاق‪ ،‬ومن األمثمة عمى ذلك‬
‫بعض النواتج التي تسجل محاسبيا خالل دورة ما (السنة "ن") وال تحصل إال خالل دورات الحقة (السنة‬
‫‪،)1‬‬ ‫"ن‪ )"1+‬فيذه النواتج ال تظير في النتيجة الجبائية لمسنة (ن) بل في النتيجة الجبائية لمسنة (ن‪+‬‬
‫وعميو ففي نياية السنة (ن) فإن عمى المؤسسة أن تتوقع تسديد الضريبة الخاصة بالنواتج المعنية خالل‬
‫السنة (ن‪ )1+‬أي أن عمى المؤسسة ضرائب مؤجمة خصوص أو لتزام ضريبي مؤجل‪.‬‬
‫ت ‪-‬الضريبة المستحقة ( ‪ :)l’impôt exigible‬وىو مبمغ الضريبة المستحق الدفع في حالة تحقيق‬
‫ربح (أو تحصيل في حالة تحقيق خسارة) خالل سنة مالية ما‪ ،‬إن الضريبة المستحقة تحسب عمى أساس‬
‫النتيجة الجبائية وليس عمى أساس النتيجة المحاسبية‪.‬‬
‫التسجيل المحاسبي لمضرائب المؤجمة‪:‬‬
‫الحساب ‪( 133‬حـ‪/‬ضرائب مؤجمة أصول)‪ :‬ويكون مدينا بمبمغ الضرائب الذي سيحقق أي يخفض من‬
‫‪( 692‬حـ‪/‬فرض الضريبة المؤجمة أصول)‬ ‫الضريبة عمى نتيجة السنوات القادمة‪ ،‬وىذا يجعل الحساب‬
‫دائنا‪ ،‬ىذا عند إدراج الضريبة المؤجمة في نياية السنة‪ ،‬أما عند ترصيد الضريبة المؤجمة أصول فنسجل‬
‫قيدا معاكسا‪.‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬الضرائب المؤجمة عمى األصول‬ ‫‪133‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬فرض الضريبة المؤجمة عن‬ ‫‪692‬‬

‫األصول‬
‫إثبات الضريبة المؤجمة األصول‬

‫ومن الحاالت التي تنتج عنيا ضرائب مؤجمة أصول نذكر‪:‬‬

‫‪79‬‬
‫‪-‬الخسائر المحققة خالل سنة ما (السنة "ن" مثال) فيذه الخسائر سيتم تخفيضيا من األرباح التي ستحق‬
‫خالل الدورات القادمة والى غاية السنة الرابعة‪ ،‬مما يخفض الضريبة المستحقة الدفع عمى أرباح تمك‬
‫السنوات‪.‬‬
‫‪-‬جبائيا بعض األعباء ال تخفض خالل سنة تحمميا بل خالل سنة تسديدىا الفعمي‪ ،‬مثل ىذه العمميات‬
‫ينتج عنيا أصول ضريبية مؤجمة لصالح المؤسسة‪.‬‬
‫الحساب ‪( 134‬حـ‪/‬ضرائب مؤجمة خصوم)‪ :‬ويكون دائنا يجعل الحساب ‪( 693‬ح ـ‪/‬فرض ضرائب مؤجمة‬
‫خصوم) مدينا بمبمغ الضريبة المطموب دفعو خالل السنوات المالية المقبمة (كما في حالة منتوج مدرج في‬
‫الحسابات‪ ،‬لكنو خاضع لمضريبة في السنوات المقبمة)‪ ،‬وكمثال عمى ذلك نذكر أن اإلعانات اإلستغالل‬
‫تسجل بحسابات النواتج بتاريخ الحصول عمى وعد بتقديميا من قبل السمطة المركزية أو المحمية‪ ،‬لكنيا ال‬
‫‪25‬‬
‫تحسب ضمن النتيجة الخاضعة لمضريبة إال بعد استالميا الفعمي‪.‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬فرض ضرائب مؤجمة خصوم‬ ‫‪693‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬ضرائب مؤجمة خصوم‬ ‫‪134‬‬

‫إثبات الضريبة المؤجمة خصوم‬

‫‪80‬‬
 ‫الفصل الثاني عشر‪:‬‬

‫المعالجة المحاسبية لإليجار‬

‫بالتمويل‬

‫‪81‬‬
 ‫‪ - 1‬تمهيد‬

‫عرفت المادة ‪ 1-135‬من النظام المحاسبي المالي عقود اإليجار عمى أنيا ‪ :‬اتفاق يتنازل بموجبو‬
‫المؤجر (المالك القانوني لالصل المؤجر) لممستاجر لمدة محددة ‪ ،‬عن حق استعمال اصل مقابل دفعة‬
‫نقدية واحدة او عدة دفعات‪ .‬و يعتبر عقد االيجار بالتمويل عقدا يترتب عميو عممية تحويل شبو كمي‬
‫لممخاطر و المنافع المتصمة بممكية االصول بصفة شبو كمية الى المستاجر و يمكن ان يتم تحويل الممكية‬
‫(لالصل محل عقد االيجار التمويمي) عند نياية العقد او ال يتم (الي المستاجر) ‪ ،‬و من المخاطر التي‬
‫ستحول من المؤجر الى المستاجر بموجب عقد االيجار التمويمي نذكر ‪ ،‬التقادم التقني لالصل ‪ ،‬و تقمبات‬
‫اسعاره في السوق و انخفاض طاقتو االنتاجية اما بالنسبة لممنافع فنذكر نواتج استخدام االصل فائض‬
‫القيمة الناتج عن التنازل‪ .‬اُ جٕ٘ش االٌجاس اىخٌَ٘يً ٕ٘ اُ اىَسخاجش سٍحخفع باالطو خاله اىفخشة‬
‫االساسٍت ٍِ عَشٓ االّخاجً ٗ أّ سٍخحظو عيى مو اىَْافع اىْاحجت عِ اسخخذاً االطو خاله ٕزٓ اىفخشة‬
‫‪ ،‬فاىَسخاجش ٕ٘ إرُ ٍاىل فعيً ىالطو ٍحو اىعقذ ‪ ،‬اٍا االٌجاس فٖ٘ ٍجشد اسي٘ب حٌَ٘و ىعَيٍت ششاء‬
‫االطو‪.‬‬

‫‪ - 2‬شروط اعتبار االيجار تمىيلي‬

‫ٌَنِ حظٍْف اىعقذ عيى أّ اٌجاس حٌَ٘و ارا ححققج اىششٗط اىخاىٍت‪:‬‬

‫‪ٍ -‬ينٍت االطو سخْخقو اىى اىَسخاجش فً ّٖاٌت فخشة اىعقذ‪.‬‬

‫‪ -‬عقذ االٌجاس ٌَْح ىيَسخاجش حق اقخْاء االطو بسعش ٌقو ٗ بظ٘سة مافٍت عِ قٍَخٔ اىعادىت فً‬
‫اىخاسٌخ اىزي ٌَنِ فٍٔ سفع حق خٍاس االحخفاظ باالطو حخى ٌنُ٘ ْٕاك ااسخٍقاُ ٍعق٘ه‬
‫باسخعَاه ٕزا اىحق فً اىخاسٌخ اىزي ٌَنِ فٍٔ ٍَاسست ٕزا اىخٍاس‪.‬‬

‫‪ٍ -‬ذة االٌجاس حغطً اىجزء االمبش ٍِ ٍذة اىحٍاة االقخظادٌت ىالطو راحٔ ‪ ،‬حخى ارا ىٌ حخٌ عَيٍت ّقو‬
‫االطو‬

‫‪ -‬ارا ماُ االطو اىَؤجش رٗ طبٍعت خاطت بحٍث ٌَنِ ىيَسخاجش فقط اسخخذأٍ دُٗ اجشاء‬
‫حعذٌالث مبٍشة عئٍ‪.‬‬

‫‪ - 3‬المعالجة المحاسبية لعقىد االيجار بالتمىيل‬

‫‪82‬‬
 ‫في يىمية المستاجر‪:‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬تثبيتات‬ ‫‪2X‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ‪ /‬ديون عمى عقد االيجار بالتمويل‬ ‫‪167‬‬

‫عقد االيجار التمويمي‬

‫عند سداد دفعات االيجار التمىيلي ‪:‬‬

‫اُ مو دفعت حقسٌ اىى جزءٌِ ‪ ،‬جزء ٌَثو دفعت اىذٌِ اىَسذد ‪ ٗ ،‬جزء ٌخض ف٘ائذ اىذٌِ اىخاص باالٌجاس‬
‫اىخٌَ٘يً ‪ ،‬مَاٌيً‪:‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬ديون عمى عقد االيجار بالتمويل‬ ‫‪167‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬أعباء الفوائد‬ ‫‪661‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫سداد دفعة االيجار التمويمي‬

‫عند المؤجر‪:‬‬

‫عند المؤجر يمكن التمييز بين الحاالت التالية‪:‬‬

‫الحالة األولى المؤجر غير الصانع او غير الموزع لالصل المؤجر‪:‬‬

‫‪ 274‬ديون عمى عقود االيجار‬ ‫ىنا تعتبر القيمة الحقيقية لممعدات المؤجرة كدين و تسجل بالحساب‬
‫بالتمويل كمايمي‪:‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬ديون عمى عقد االيجار بالتمويل‬ ‫‪274‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬البنك‬

‫‪512‬‬
‫‪83‬‬
 ‫سداد دفعة االيجار التمويمي‬

‫شراء معدات و تاجيرىا‬ ‫‪512‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬البنك‬

‫‪274‬‬
‫حـ ‪/‬ديون عمى عقود االيجار التمويمي‬
‫‪Xxx‬‬ ‫‪763‬‬
‫‪Xxx‬‬ ‫ح ـ‪/‬عائدات ديون و حسابات دائنة‬

‫تحصيل دفعات االيجار التمويمي‬

‫الحالة الثانية ‪ :‬المؤجر ىو الصانع أو الموزع لمممك المستاجر‬

‫في ىذه الحالة تسجل العممية مثل اية عممية بيع لمنتجات فنجعل مايمي‪:‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬ديون عمى عقد االيجار بالتمويل‬ ‫‪274‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬مبيعات منتجات مصنعة‬

‫‪701‬‬

‫تأجير معدات بالتمويل‬

‫‪724‬‬
‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬تغيرات المخزونات‬

‫حـ ‪/‬منتجات مصنعة‬ ‫‪355‬‬

‫‪Xxx‬‬

‫تسميم المعدات المؤجرة‬

‫وعند تحصيل دفعات االيجار التمويمي يسجل المؤجر القيد التالي ‪:26‬‬

‫‪84‬‬
 ‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫حـ ‪/‬ديون عمى عقود االيجار التمويمي‬ ‫‪274‬‬

‫‪Xxx‬‬
‫‪Xxx‬‬ ‫ح ـ‪/‬عائدات ديون و حسابات دائنة‬ ‫‪763‬‬

‫تحصيل دفعات االيجار التمويمي‬

‫‪85‬‬
 ‫الفصل الثالث عشر‪:‬‬

‫المعالجة المحاسبية لمعقود‬

‫طويمة األجل‬

‫‪86‬‬
 ‫‪- 1‬تمييد‬

‫عرفت المادة ‪ 1-133‬من النظام المحاسبي المالي العقود طويمة األجل عمى أنيا عقود إنجاز ‪،‬‬
‫سمعة‪ ،‬خدمة ‪ ،‬مجموعة أو مجموعة خدمات تقع تواريخ انطالقيا و االنتياء منيا في سنوات مالية مختمفة‬
‫و يمكن ان يتعمق االمر بمايمي‪ :‬عقدود البناء ‪ ،‬عقود اصالح حالة اصول او بيئة ‪ ،‬عقود تقديم خدمات‪.‬‬
‫ان المادة ‪ 2-133‬من النظام المحاسبي المالي تنص عمى ان اعباء و نواتج عمميات عقود طويمة االجل‬
‫تسجل حسب اسموب نسبة التقدم و ىذا االسموب يمكن من تحديد نواتج اي ايرادات و نتيجة كل سنة تبعا‬
‫لنسبة انجاز المشروع‪.‬‬
‫اما المادة ‪ 3-133‬فقد نصت عمى انو اذا كان نظام معالجة الكيان او طبيعة العقد ال تسمح بتطبيق‬
‫طريقة االدراج في الحسابات حسب طريقة التقدم ‪ ،‬او كانت النتيجة النيائية لمعقد ال يمكن تقديرىا بصورة‬
‫صادقة فانو يكون من المقبول اال يسجل كنواتج اال مبمغ يعادل مبمغ األعباء التي يكون تحصيميا محتمال‬
‫و تسمى بطريقة االتمام‪.‬‬

‫‪ - 2‬طريقة نسبة التقدم‬

‫تطبق ىذه الطريقة إذا تمكنت المؤسسة من تقدير نتيجة العقد بصورة صادقة ‪ ،‬عندىا تسجل األعباء‬
‫و النواتج عمى أساس سنوي مما يمكن من تحديد نتيجة سنوية ىذا عكس طريقة اإلتمام حيث ال تعرف‬
‫النتيجة عمى أساس سنوي بل يجب انتظار السنة األخيرة لمعرفة نتيجة العقد ككل ‪ ،‬و نقول انو من‬
‫اإلمكان تحديد نتيجة العقد إذا توفرت الشروط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬إمكانية تقييم كل نواتج العقد ( السعر ‪ ،‬إعادة تقييم العقد ‪ ،‬عالوات االنجاز ‪،)....‬‬

‫‪ -‬إمكانية تقييم األعباء إلى غاية المرحمة النيائية و كذلك نسبة تقدم انجاز العقد بصورة صادقة‪،‬‬

‫‪ -‬إن التكاليف المتعمقة بالعقد يمكن تحديدىا و قياسيا بصورة صادقة‪،‬‬

‫و يتم تسجيل كل المصاريف عمى طبيعتيا ‪ ،‬وكذا تسبيقات العمالء المحصمة إلتمام المشروع ‪ ،‬إلى غاية‬
‫نياية الدورة أين تسجل نسبة التقدم في االنجاز بقيمة التقدم في حساب ‪ 704‬مبيعات األشغال في الجانب‬
‫الدائن مقابل الحساب ‪ 417‬الحسابات الدائنة عن األشغال أو الخدمات الجاري انجازىا في الجانب‬
‫المدين‪ ،‬كمايمي‪:‬‬

‫‪87‬‬
 ‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬األعباء التي تم تحمميا‬ ‫‪6X‬‬

‫حـ ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪Xxx‬‬
‫سداد مصاريف السنة ‪....‬‬

‫البنك‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪512‬‬

‫عمالء – تسبيقات محصمة‬ ‫‪4191‬‬

‫‪XXX‬‬
‫تحصيل تسبيقات من العمالء‬

‫‪31/12/N‬‬

‫‪Xxx‬‬
‫حـ ـ حسابات دائنة عن أشغال او خدمات‬
‫‪417‬‬
‫جاري انجازىا‬

‫‪Xxx‬‬
‫حـ ـ مبيعات أشغال‬
‫‪704‬‬

‫أشغال قيد االنجاز‬

‫‪ 417‬حسابات دائنة عن أشغال الجاري‬ ‫و عند استالم المشروع في نياية المدة يتم ترصيد الحساب‬
‫انجازىا كمايمي‪:‬‬

‫‪88‬‬
 ‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬عمالء‪-‬تسبيقات محصمة‬ ‫‪4191‬‬

‫حـ ‪/‬حسابات دائنة عن اشغال جاري‬ ‫‪417‬‬

‫‪Xxx‬‬
‫انجازىا‬

‫تسميم المشروع‬

‫و تحسب نواتج كل سنة وفق القاعدة التالية‪:‬‬

‫النواتج السنوية= ( التكاليف المجمعة ‪ /‬التكاليف الكمية لممشروع) ‪ X‬سعر العقد – نواتج سنوات سابقة‬

‫طريقة التقدم تعتمد عمى إمكانية تقدير النتيجة عن االنتياء ‪ ،‬و تحسب نسبة التقدم كمايمي‪:‬‬

‫نسبة التقدم = تكمفة األشغال المنفذة عند غمق الدورة ‪ /‬التكمفة اإلجمالية المقدرة عند االنتياء‬

‫‪- 3‬طريقة اإلتمام‬

‫تعتمد ىذه الطريقة عمى تسجيل نواتج مساوية لمتكاليف السنوية المحتممة النجاز المشروع و عميو فإننا‬
‫في نياية كل سنة نجعل الحساب ‪ 704‬دائنا بمبمغ مساوي لألعباء السنوية لممشروع‪ ،‬أما القيود المحاسبية‬
‫فيي مشابية لطريقة نسبة التقدم‪ .‬ويمكن القول أن وفق ىذه الطريقة فان النتيجة المتأتية من العقد طويل‬
‫األجل ال تؤخذ في الحسبان إال عند التسميم لمزبون ‪.27‬‬

‫‪89‬‬
 ‫الفصل الثالث عشر‪:‬‬

‫المعالجة المحاسبية لألوراق‬

‫التجارية‬

‫‪90‬‬
 ‫‪- 1‬تمييد‬

‫تعتبر األوراق التجارية وسيمة لمدفع و التحصيل عن طريق ما يعرف بالكمبياالت أو السفتجة ‪،‬‬
‫السند المر‪ ،‬و تعرف الكمبيالة عمى انيا ورقة تجارية يسحبيا الدائن او الساحب عمى المدين او‬
‫المسحوب عميو يامره فييا بدفع مبمغ محدد و بتاريخ محدد لصالح شخص اخر يسمى المستفيد ‪ ،‬اما‬
‫السند المر فيو ورقة تجارية يحررىا المدين او المسحوب عميو و يتعيد من خالليا بدفع مبمغ محدد و‬
‫بتاريخ معين الى شخص معين يسمى المستفيد او لحامل السند ‪.‬‬
‫و يمكن لحامل الورقة التجارية ان يتصرف فييا باحد االساليب التالية‪:‬‬

‫‪-‬انتظار تاريخ استحقاقيا و تحصيميا بنفسو ‪،‬‬

‫‪-‬تحصيل الورقة التجارية عن طريق البنك ‪ ،‬وىنا تظير االعباء المالية ‪،‬‬

‫‪-‬خصم الورقة التجارية قبل تاريخ استحقاقيا من طرف البنك‪ ،‬وىنا تظير مصاريف الخصم‪،‬‬

‫‪-‬تظيير الورقة التجارية الحد الدائنين فيصبح المستفيد الجديد من الورقة ‪،‬‬

‫‪ -2‬التسجيل المحاسبي لألوراق التجارية‬

‫خصص النظام المحاسبي المالي الحساب ‪ 413‬الوراق القبض ‪ ،‬و الحساب ‪ 403‬الوراق الدفع ‪ ،‬و‬
‫تعتبر اوراق القبض بالنسبة لممورد ىي ورقة دع بالنسبة لمزبون‪,‬‬

‫و نسجل عند حدوث عممية شراء باوراق تجارية كمايمي‪:‬‬

‫عند المورد‪:‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬أوراق القبض‬ ‫‪413‬‬

‫حـ ‪/‬مبيعات بضاعة ا‬ ‫‪700‬‬

‫‪Xxx‬‬
‫فاتورة بيع رقم‪....‬‬

‫‪91‬‬
 ‫عند الزبون‪:‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬مشتريات بضاعة‬ ‫‪380‬‬

‫حـ ‪/‬أوراق الدفع‬ ‫‪403‬‬

‫‪Xxx‬‬

‫فاتورة شراء رقم‪....‬‬

‫‪-3‬التحصيل المباشر لقيمة الكمبيالة‬

‫يسجل المورد القيد‪:‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬النقديات‬ ‫‪53‬‬

‫حـ ‪/‬أوراق القبض‬ ‫‪413‬‬

‫‪Xxx‬‬
‫تحصيل قيمة الورقة التجارية‬

‫و يسجل الزبون القيد التالي‪:‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬أوراق الدفع‬ ‫‪403‬‬

‫حـ ‪/‬نقديات‬ ‫‪53‬‬

‫‪Xxx‬‬
‫سداد قيمة الورقة التجارية‬

‫‪92‬‬
 ‫‪-4‬التحصيل الغير مباشر لقيمة الكمبيالة‬

‫عند تحصيل قيمة الورقة عن طريق البنك يتحمل المورد مصاريف مالية ثم يحمميا لمزبون كمايمي‪:‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬نقديات‬ ‫‪53‬‬

‫ح ـ‪ /‬أعباء مالية‬
‫‪668‬‬
‫حـ ‪/‬أوراق القبض‬ ‫‪413‬‬
‫‪Xxx‬‬
‫تحصيل عن طريق البنك‬

‫وىنا يعتبر ‪ :‬صافي الكمبيالة = قيمة الكمبيالة – مصاريف التحصيل‬

‫و عند المورد يتحمل بدوره مصاريف التحصيل كمايمي‪:‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬أوراق الدفع‬ ‫‪403‬‬

‫‪668‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫حـ ـ مصاريف مالية‬

‫‪Xxx‬‬ ‫‪53‬‬
‫حـ ‪/‬نقديات‬

‫سداد قيمة الورقة‬

‫وىنا صافي الكمبيالة =قيمة الكمبيالة ‪ +‬مصاريف التحصيل‬

‫‪93‬‬
 ‫‪-5‬خصم الكمبيالة قبل تاريخ استحقاقيا‬
‫يمجا احيانا حامل الكمبيالة لالسراع بتحصيل قيمة الورقة التجارية قبل وصول تاريخ استحقاقيا ‪ ،‬وىنا‬
‫سيتحمل ىو فقط مصاريف الخصم و مصاريف التحصيل‪،‬‬

‫مصاريف الخصم = قيمة الكمبيالة ‪x‬معدل فائدة الخصم ‪ x‬المدة (يااليام ‪ ،360 /‬باالشير ‪)12 /‬‬

‫و تسجل عممية الخصم عند المورد كمايمي‪:‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬أوراق القبض مرسمة لمخصم‬ ‫‪4131‬‬

‫حـ ‪/‬أوراق القبض‬

‫‪413‬‬
‫‪Xxx‬‬

‫ارسال ورقة القبض لمبنك لمخصم‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫ح ـ مصاريف الخصم و التحصيل‬
‫‪668‬‬

‫حـ ‪/‬أوراق القبض مخصومة‬

‫‪Xxx‬‬ ‫‪4131‬‬

‫اتمام عممية الخصم‬

‫‪-6‬تظيير الورقة التجارية لمستفيد آخر‬

‫‪94‬‬
‫في ىذه الحالة يضطر المورد لسداد ما عميو عند عمميات الشراء من خالل الدفع بتظيير الكمبيالة وفي‬
‫ىذه الحالة يسجل كمايمي ‪:28‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬مشتريات بضاعة‬ ‫‪380‬‬

‫حـ ‪/‬أوراق قبض مظيرة‬ ‫‪413‬‬

‫‪Xxx‬‬
‫فاتورة شراء رقم‪....‬‬

‫‪95‬‬
 ‫الفصل الخامس عشر‪:‬‬

‫المعالجة المحاسبية لعممية‬

‫إعادة التقييم‬

‫‪96‬‬
 ‫‪-1‬تمييد‬

‫إن إعادة تقييم تثبيت معين ىو تحديد قيمتو الحالية اعتمادا عمى االسعار الحالية لمتثبيتات ‪ ،‬او‬
‫عمى اساس معامالت اعادة التقييم الرسمية و التي تنشرىا السمطات المخولة بذلك قانونا مثل وزارة‬
‫المالية ‪ ،‬او المديرية العامة لمضرائب‪.‬‬

‫‪-2‬كيفية إعادة التقييم‬

‫حسب النظام المحاسبي المالي فعممية اعادة التقييم يجب ان تشمل كل فئة من التثبيتات وان ال‬
‫تقتصر عمى تثبيت محدد و بعبارة فئة من التثبيتات المقصود ىو صنف او نوع محدد من االصول‬
‫كمعدات النقل مثال ‪ ،‬و في حالة اختيار المؤسسة اجراء عممية اعادة التقييم لبعض اصوليا ‪ ،‬فان‬
‫عمييا االستمرار في ىذه العممية بصورة منتظمة ‪ ،‬اي سنويا‪.‬‬

‫‪-3‬انواع عمميات اعادة التقييم‬

‫يمكن تصنيف عمميات اعادة التقييم الى ‪:‬‬

‫اعادة تقييم منظمة‪:‬‬

‫و تتم بناءا عمى نص قانوني صادر من سمطة مخولة بذلك ‪ ،‬وفرق اعادة التقييم الناتج عن ىذه‬
‫العمميات عادة ما يكون معفى من الضرائب‪.‬‬

‫اعادة تقييم اختيارية‪:‬‬

‫وىنا تقوم بيا المؤسسة متى رات ان ذلك ضروري ‪ ،‬وفارق التقييم ىنا خاضع لمضريبة وفق المادة‬
‫‪ 185‬من قانون الضرائب المباشرة‪.‬‬

‫‪-4‬التسجيل المحاسبي لفارق اعادة التقييم‪:‬‬

‫يسجل فارق اعادة التقييم في الطرف الدائن من الحساب ‪ 105‬فارق اعادة التقييم ‪ ،‬ويتم حسابو‬
‫وفق طريقتين‪:‬‬

‫أ ‪-‬اعادة تقييم القيمة االجمالية لمتثبيت‪:‬‬

‫‪97‬‬
‫في ىذه الحالة فان اعادة التقييم تتم باعادة تقييم قيمتو االجمالية و كذلك االىتالكات الخاصة بو‬
‫‪ ،‬وىذا اعتمادا عمى معامل يحسب بنسبة القيمة العادة (اي سعر البيع الصافي) لالصل الى قيمتو‬
‫المحاسبية الصافية (اي ان ‪:‬‬

‫معامل اعادة التقييم= القيمة العادلة ‪ /‬القيمة المحاسبية الصافية‬

‫ان فارق اعادة التقييم ىو الفرق بين القيمة التاريخية المعاد تقييميا و مجموع االىتالكات المعاد‬
‫تقييميا ‪ .‬و نسجل فارق اعادة التقييم كمايمي‪:‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬التثبيت‬ ‫‪2x‬‬

‫حـ ‪/‬اىتالك التثبيتات‬

‫‪Xxx‬‬ ‫‪28X‬‬
‫ح ـ فارق اعادة التقييم‬
‫‪xxx‬‬ ‫‪105‬‬
‫اعادة التقييم لمتثبيت‪...‬‬

‫و بعد اعادة تقييم التثبيت يحسب قسط االىتالك بتقسيم القيمة المحاسبية الصافية بعد اعادة التقييم‬
‫عمى فترة االستخدام المتبقية لمتثبيت‪.‬‬

‫اعادة تقييم القيمة المحاسبية الصافية لمتثبيت‪:‬‬

‫ب ‪-‬‬

‫وتتم وفق المراحل التالية‪:‬‬

‫‪-‬ترصيد االىتالكات المجمعو لمتثبيت المراد اعادة تقييمو مع حساب االصل المعني لمحصول عمى‬
‫قيمتو المحاسبية الصافية‪.‬‬

‫‪-‬تحديد القيمة العادلة لمتثبيت وحساب الفرق بينيا و بين قيمتو المحاسبية الصافية ‪ ،‬و بيذا نحصل‬
‫عمى فرق اعادة التقييم و الذي يضاف الى القيمة المحاسبية الصافية وفق القيد التالي ‪:‬‬

‫‪98‬‬
 ‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬تثبيتات‬ ‫‪2x‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫حـ ـ فارق اعادة التقييم‬

‫‪105‬‬

‫اعادة تقييم االصل ‪....‬‬

‫وفي نياية السنة نقوم بحساب قسط االىتالك السنوي بقسمة القيمة المحاسبية الصافية المعاد تقييميا‬
‫لمتثبيت عمى فترة استخدامو االمتبقية‪.‬‬

‫‪-5‬ترصيد حسابي المعدات و فارق اعادة التقييم‬

‫عند نياية العمر االنتاجي لمتثبيت يتم ترصيده ‪ ،‬لم يحدد النظام المحاسبي المالي طريقة ترصيد‬
‫فارق اعادة التقييم ‪ ،‬و لكن نعتمد عمى طريقة دمجو في االحتياطات كمايمي ‪:29‬‬

‫‪Xxx‬‬ ‫حـ ـ‪ /‬اىتالك التثبيت‬ ‫‪28X‬‬

‫‪105‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫حـ ـ فارق اعادة التقييم‬

‫‪Xxx‬‬ ‫‪2X‬‬
‫حـ ‪/‬التثبيت المعني‬

‫‪xxx‬‬ ‫ح ـ االحتياطات‬
‫‪106‬‬
‫ترصيد فارق اعادة التقييم و التثبيت‬

‫‪99‬‬
 ‫قائمة المراجع‬
‫أ‪-‬بالمغة العربية‬
‫‪ .1‬ىادفي خالد ‪ ،‬البدر في التسيير المحاسبي و المالي ‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬دار البدر لمطباعة و النشر ‪،‬‬
‫برج الكيفان ‪ ،‬الجزائر ‪.2014 ،‬‬
‫‪ .2‬عطية عبد الرحمان ‪ ،‬المحاسبة المعمقة وفق النظام المحاسبي المالي‪ ،‬بدون دار نشر ‪ ،‬برج‬
‫بوعريريج ‪ ،‬الجزائر ‪.2011 ،‬‬
‫‪ .3‬ىوام جمعو‪ ،‬المحاسبة المعمقة وفقا لمنظام المحاسبي المالي و المعايير المحاسبية الدولية ‪ ،‬ديوان‬
‫المطبوعات الجامعية ‪ ،‬الجزائر ‪.2010 ،‬‬
‫‪ .4‬بمقاسم تويزة ‪ ،‬مطبوعة محاضرات في المحاسبة العامة لممؤسسة طبقا لمنظام المحاسبي المالي ‪،‬‬
‫‪.2016-2015‬‬
‫‪ .5‬القانون رقم ‪ 11-07‬المؤرخ في ‪ 2007-11-25‬والمتضمن النظام المحاسبي المالي ‪.SCF‬‬
‫‪ .6‬المرسوم التنفيذي ‪ 56-08‬المؤرخ في ‪ 26‬ماي ‪ 2008‬و المتضمن تطبيق أحكام القانون ‪-07‬‬
‫‪ 11‬و المتضمن النظام المحاسبي المالي‪.‬‬
‫‪ .7‬القرار المؤرخ في ‪ 2008-07-26‬المحدد لقواعد التقييم و المحاسبة و الكشوفات المالية‬
‫وعرضيا وكذا مدونة الحسابات وقواعد سيرىا‪.‬‬

‫ب‪-‬بالمغة األجنبية‬
‫‪1. George Langlois, Micheline Friédéric, Alain Burlaud, Hanifa Ben Rabia, Manuel de‬‬
‫‪comptabilité Approfondie, Berti éditions, Alger, 2013.‬‬
‫‪2. Hamini Allal , bilan comptable , travaux de clôture, éditions Berti, Alger 2013.‬‬

‫‪100‬‬
‫‪ 1‬ىادفي خالد ‪ ،‬البدر في التسيير المحاسبي و المالي ‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬دار البدر لمطباعة و النشر ‪ ،‬برج‬
‫الكيفان ‪ ،‬الجزائر ‪ ،2014 ،‬ص‪.5 :‬‬
‫‪2‬‬
‫‪George Langlois, Micheline Friédéric, Alain Burlaud, Hanifa Ben Rabia,‬‬
‫‪Manuel de comptabilité Approfondie, Berti éditions, Alger, 2013, p :29.‬‬
‫‪ 3‬ىادفي خالد ‪ ،‬البدر في التسيير المحاسبي و المالي ‪،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪.9:‬‬
‫‪ ،‬بدون دار نشر ‪ ،‬برج‬ ‫المحاسبة المعمقة وفق النظام المحاسبي المالي‬ ‫عبد الرحمان عطية ‪،‬‬ ‫‪4‬‬

‫بوعريريج ‪ ،‬الجزائر ‪ ، 2011 ،‬ص‪.13:‬‬

‫‪5‬ىادفي خالد ‪ ،‬البدر في التسيير المحاسبي و المالي ‪،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ص‪.15-9:‬‬
‫‪6‬عبد الرحمان عطية ‪ ،‬المحاسبة المعمقة وفق النظام المحاسبي المالي ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪-22 :‬‬
‫‪.24‬‬
‫‪7‬نفس المرجع ‪ ،‬ص‪.25:‬‬
‫‪8‬ىادفي خالد ‪ ،‬البدر في التسيير المحاسبي و المالي ‪،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ص‪.33-19:‬‬
‫‪ 9‬عبد الرحمان عطية ‪ ،‬المحاسبة المعمقة وفق النظام المحاسبي المالي ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.38:‬‬
‫‪10‬ىادفي خالد ‪ ،‬البدر في التسيير المحاسبي و المالي ‪،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ص‪.37-33:‬‬
‫‪ 11‬جمعه هوام ‪ ،‬المحاسبة المعمقة وفقا للنظام المحاسبً المالً و المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة ‪ ،‬دٌوان‬
‫المطبوعات الجامعٌة ‪ ،‬الجزائر ‪ ،2010 ،‬ص‪.105 :‬‬
‫‪12‬‬
‫‪George Langlois, Micheline Friédéric, Alain Burlaud, Hanifa Ben Rabia,‬‬
‫‪Manuel de comptabilité Approfondie, Op cit, p :102.‬‬
‫‪13‬ىادفي خالد ‪ ،‬البدر في التسيير المحاسبي و المالي ‪،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ص‪.70-39:‬‬
‫‪ 14‬نفس المرجع ‪ ،‬ص ص ‪.83-73 :‬‬
‫‪ 15‬بمقاسم تويزة ‪ ،‬مطبوعة محاضرات في المحاسبة العامة لممؤسسة طبقا لمنظام المحاسبي المالي ‪،‬‬
‫‪ ،2016-2015‬ص‪.102:‬‬
‫‪ 16‬ىادفي خالد ‪ ،‬البدر في التسيير المحاسبي و المالي ‪،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ص‪.93-91:‬‬
‫‪ 17‬نفس المرجع ‪ ،‬ص ص‪.99-95 :‬‬
‫‪18‬عبد الرحمان عطية ‪ ،‬المحاسبة المعمقة وفق النظام المحاسبي المالي ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.71:‬‬
‫‪ 19‬نفس المرجع ‪ ،‬ص ص ‪.80-75 :‬‬
‫‪ 20‬هادفً خالد ‪ ،‬البدر في التسيير المحاسبي و المالي ‪،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ص‪.116-111:‬‬
‫‪21‬عبد الرحمان عطية ‪ ،‬المحاسبة المعمقة وفق النظام المحاسبي المالي ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪-64 :‬‬
‫‪.67‬‬
‫‪22‬هادفً خالد ‪ ،‬البدر في التسيير المحاسبي و المالي ‪،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ص‪.114-113:‬‬
‫‪ 23‬نفس المرجع ‪ ،‬ص ص‪.128-121 :‬‬

‫‪101‬‬
‫الرحمان عطية ‪ ،‬المحاسبة المعمقة وفق النظام المحاسبي المالي ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪-208 :‬‬ ‫‪24‬‬

‫‪.216‬‬
‫‪ 25‬نفس المرجع ‪ ،‬ص ص ‪.148-123 :‬‬
‫‪ 26‬نفس المرجع ‪ ،‬ص ص‪.184-173 :‬‬
‫‪ 27‬نفس المرجع ‪ ،‬ص ص‪.195-185 :‬‬
‫‪ 28‬نفس المرجع ‪ ،‬ص ص‪.172-164 :‬‬
‫‪ 29‬نفس المرجع ‪ ،‬ص ص ‪.226-218 :‬‬

‫‪102‬‬