บัญชีต้นทุนการไหลวัสดุ (Material Flow Cost Accounting: MFCA)

รศ.ดร.วิชยั ฉัตรทินวัฒน์ ภาควิชาวิศวกรรมอุตสาหการ คณะวิศวกรรมศาสตร์ มหาวิทยาลัยเชียงใหม่

คุณนริศ เปรมธีรสมบูรณ์ ประธานคณะกรรมการจัดการกากอุตสาหกรรมและนํ ้าเสีย บริษัท ไทยโพลิเอทีลีน จํากัด

โครงการมีจดุ เริ่ มต้ นมาจากการส่งเสริ มเรื่ องการเพิ่มผลิตภาพสีเขียว (Green Productivity: GP) ของ
องค์การเพิ่มผลผลิตแห่งเอเชีย (Asian Productivity Organization: APO) อย่างต่อเนื่อง GP เป็ นกลยุทธ์สําคัญที่
ช่วยส่งเสริ มการเพิ่มผลิตภาพควบคู่ไปกับการจัดการสิ่งแวดล้ อมเพื่อการพัฒนาอย่างยัง่ ยืน GP มีการประยุกต์ใช้
เครื่ องมือ เทคนิค รวมทังเทคโนโลยี
้ ที่จะช่วยเพิ่มผลิตภาพและการจัดการสิ่งแวดล้ อมที่ดีที่จะช่วยลดผลกระทบต่อ
สิง่ แวดล้ อมในกิจกรรมขององค์กร ไม่วา่ จะเป็ นในด้ านสินค้ าหรื อบริการ
บัญชีต้นทุนการไหลวัสดุ (Material Flow Cost Accounting: MFCA) เป็ นหนึง่ ในเครื่ องมือทางด้ านการ
ประเมินผลกระทบด้ านสิง่ แวดล้ อม เริ่มต้ นในเยอรมนีแต่ใช้ งานอย่างจริ งจังในญี่ปนในระยะเวลา ุ่ 10 ปี ที่ผา่ นมา
ช่วยลดผลการทบต่อสิง่ แวดล้ อม MFCA ช่วยในการจัดการใช้ วตั ถุดิบได้ อย่างมีประสิทธิภาพ ลดการปล่อยของเสีย
(Waste) และ non-Product ด้ วย กล่าวคือ MFCA ช่วยแสดงการส่งถ่ายและการเปลี่ยนแปลงมูลค่าของวัตถุดิบที่
ผ่านขันตอนหรื
้ อกระบวนการและบ่งชี ้หรื อกระตุ้นให้ เห็นโอกาสในการปรับปรุงพัฒนาการใช้ วตั ถุดิบให้ มี
ประสิทธิภาพมากขึ ้นและยังช่วยลดของเสียอันเป็ นการสอดคล้ องกับแนวความคิดของ GP อย่างยิ่ง ในปี 2550
รัฐบาลญี่ปนโดยกระทรวงเศรษฐกิ
ุ่ จ การค้ าและอุตสาหกรรม (Ministry of Economic Trade and Investment:
METI) ได้ เสนอร่างการจัดการสิง่ แวดล้ อม (Environmental Management- Material Cost Flow Accounting
General principles and frameworks) ไปยังคณะกรรมการ ISO/TC207 (ในอนุกรม ISO 14000) และเรื่ อง
ดังกล่าวมีการนํามาพิจารณาอย่างเป็ นทางการในวันที่ 16 พฤศจิกายน 2550 และนําไปสูก่ ารพัฒนาเป็ น
ISO14051FDIS (Final Draft of International Standard) ซึง่ จะมีการเผยแพร่ ประกาศและบังคับใช้ อย่างเป็ น
ทางการในปี 2555 ตลอดระยะ 10 ปี ที่เริ่มมีการทดลองประยุกต์ใช้ แนวคิดนี ้ มีบริษัทไม่น้อยกว่า 100 แห่งประสบ
ผลสําเร็จสามารถลดความสูญเสียจากการใช้ วตั ถุดิบที่ใช้ ไปในการผลิตสินค้ าที่ไม่เกิดมูลค่าที่เรี ยกว่าผลิตภัณฑ์ที่มี
มูลค่าลบ (Negative Product) ลงอย่างมาก อีกทังเครื ้ ่ องมือ MFCA ยังเป็ นเครื่ องมือการจัดการที่สะท้ อนให้ เห็นถึง
ประสิทธิภาพและกระตุ้นการเพิ่มประสิทธิภาพการใช้ ทรัพยากรของบริษัทด้ วย
การวิเคราะห์บญ ั ชีต้นทุนการไหลวัสดุ มีวตั ถุประสงค์ในการจําแนก ชี ้บ่งความสูญเสียที่เกิดขึ ้นจากวิธีการ
ทํางาน ระบบ หรื อเทคโนโลยีการผลิตที่ไม่มีประสิทธิภาพหรื อสามารถพัฒนาให้ ดีขึ ้น โดยจําแนกปริ มาณผลผลิตที่
ได้ เทียบกับปริ มาณวัตถุดิบที่นําเข้ า ผลของความแตกต่างในด้ านปริมาณผลผลิตที่ได้ ซึง่ มีนํ ้าหนักหรื อจํานวนน้ อย
กว่าปริมาณวัตถุดิบที่นําเข้ า จะแสดงถึงความสูญเสีย (Loss) ที่เกิดขึ ้นจากกระบวนการผลิตและประเมินความ
สูญเสียของวัสดุออกมาในรูปของต้ นทุน การจําแนกอาจใช้ ปริมาณหรื อจํานวนผลิตภัณฑ์ที่ควรได้ จากการผลิตตาม
ทฤษฎีขึ ้นอยูก่ บั ลักษณะกระบวนการผลิต ดังแสดงในภาพที่ 1 ซึง่ แสดงถึงกระบวนการพิมพ์ผลิตกระดาษ ณ บริ ษัท
Shimizu ที่ประเทศญี่ปนุ่ จําแนกวัสดุปัจจัยขาเข้ าที่ใช้ ทงหมด ั้ (Input) ที่จะถูกใช้ ไปในการผลิตสินค้ าที่มีมลู ค่า
(Product) โดยก่อนที่กระบวนการพิมพ์จะมีคณ ุ ภาพได้ ตามที่กําหนดนัน้ จําเป็ นต้ องมีการทดสอบ ปรับตัง้ หรื อเซ็ท
อัพ ซึง่ ต้ องใช้ วสั ดุตงต้
ั ้ นที่เรี ยกว่า Spare ซึง่ เป็ นกระดาษขาวเพื่อทดสอบการพิมพ์ โดยปกติการเซ็ทอัพจําเป็ นต้ อง
ใช้ กระดาษทดลองปริมาณมาก ดังนันผู ้ ้ ผลิตจะใช้ กระดาษที่มาจากการพิมพ์ครัง้ ก่อนที่เรี ยกว่า Yare เพื่อลด
ปริมาณกระดาษขาวที่ต้องเสียไปกับการเซ็ทอัพ จะเห็นว่าความสูญเสียของวัสดุ (Material Losses) ในกรณีนี ้ คือ

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(revised1) หน้ า 1 ของ 11

ปริ มาณณกระดาษขาวว และกระดาษจจากการพิมพ์ครรัง้ ก่อนรวมกันนันน่ เอง ดังนันห ้ หากสามารถปรัรับแต่งกระบวนนการ
หรื อเคครื่ องจักรให้ มีประสิทธิภาพดีขึ ้น้ ความสูญเสียยของวัสดุที่ใช้ ก็กจ็ ะลดลง

ภ ่ 1 ตัวอย่างการจํ
ภาพที า าแนกความสูญเสียขอองวัสดุในกระบววนการพิมพ์ผลิ ตกระดาษ

การจําแนกความสูญเสียที่เกิดขึ ้นนี ้ต้ องจํา แนกออกตามสสายธารหรื อขัน้ ตอนการผลิต เพื่อนําไปสูก่ ารรสร้ าง

แผนภาพความสัมพันธ์ น การไหลของวัสดุและผลผลิลิตที่ออกจากแตต่ละขันตอน ้ แลละใช้ หลักการสสมดุลของมวลทีที่เข้ า
และอออกจากกระบวนนการผลิต (Mass Balance) เเป็ นเกณฑ์ในกาารกําหนดหาส่วนที ว ่สญ ู เสียไปจจากกระบวนการ
และประเมินความสูญเสี ญ ยของออกมมาในรูปของต้ นนทุนในแต่ละขันตอน น้ โดยจะคิดจากทังวั้ ตถุดดิิ บที่ใช้ หลักและะวัสดุ
ประกออบการผลิต สาารเคมี และวัสดุสิ ้นเปลือง ผลขของปริ มาณวัตถุดิบที่เกิดจากเศษวัสดุ หรื อสสารเคมีหรื อของงเสียที่
เกิดจาากกระบวนการรผลิตจะถูกนํามาใช้ ม ในการประะเมินความสูญเสียทังหมด ้ ดังภาพที่ 2 ซึง่ เป็ นนอีก ตัวอย่างกการ
ประยุกกต์ใช้ หลักการ MFCA ในการผผลิตกระแสไฟฟฟ้ าของบริ ษัท Nippon N Paint ในประเทศญี
ใ ่ปนุ่ กรณีนี ้พลังงานถู
ง ก
จัดเป็ นนวัสดุที่ไหลอยูในกระบวนการ
ใ่ รผลิต และวัสดุปปั จจัยขาเข้ าปรระกอบด้ วยวัสดุด 2 ส่วน คือ ถ่าานหินและนํ ้าบริิสทุ ธ์
มีมวลอย่างละ 100 และ แ 1,000 ตันโดยลําดับ ดังนัน้ มวลรวมของวัสดุปัจจัยขาเข้ ามีคา่ รวม 1,,100 ตัน และมมวล
รวมขอองวัสดุปัจจัยขาาออกจากกระบบวนการผลิตก็จจะต้ องเท่ากับ 1,100 1 ตัน โดยปประกอบไปด้ วยยส่วนของที่ปล่อย
จากกาารเผาไหม้ ประกกอบด้ วยก๊ าซคาร์ บอนไดออกไไซด์ผสมรวมกับั นํ ้า และนํ ้าบริริ สทุ ธ์ ในส่วนขของสมดุลพลังงานนั ง น้
ทางบริริ ษัทสามารถคํานวณได้
า วา่ ใน 100 ตันของวัสสดุถ่านหินที่ใช้ นันนจะมี
้ 15 ตันกลายเป็
น นความมสูญเสียอัน
เนื่องมมาจากการถ่ายเทความร้ อน

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(reevised1) หน้ า 2 ของ 11

ภาพทีที่ 2 ตัวอย่างการรคํานวณสมดุลของมวลและพ
ล พลังงานในการผลิตกระแสไฟฟฟ้าของบริ ษัท NNippon Paint

ญ ต้นทุนการไหลวัสดุ จะเริ่ มจากการค้ นหาและวัดปริ มาณ

หลักการบัญชี ณความสูญเสียขของผลิตภัณฑ์ทีท่มี ี
มูลค่าลบ(Negative Product) ซึง่ ในนระบบการบัญ ญชีต้นทุนแบบทัวั่ ไปอาจจะจัดความสู
ค ญเสียนี ้ ้อยูใ่ นส่วนของต้ นทุน
ค่าใช้ จจ่ายรวม แต่ในหหลักการของ MFCA
M นันจะคิ ้ ดดต้ นทุนส่วนนี ้ออกมาอย่างชัดเจนและเป็ นพื ้น้นฐานที่จะนําไปปสูก่ าร
ค้ นหาสาเหตุและวิธีการจั
ก ดการ ดังนันน้ MFCA ใช้ หหลักการแบ่งต้ นทุ น นทังหมดเป็
้ นต้
น นทุนของสินนค้ าที่มีมลู ค่าบวก
(Posittive Product) และต้
แ นทุนของสินค้ าที่มีมลู ค่าาลบ (Negativee Product) จากนันจะนํ ้ าส่ววนต้ นทุนความ
สูญเสียของวัสดุในส่วนของสิ
ว นค้ าทีมี่ มลู ค่าลบ (Neegative Produuct) มาจําแนกกหาสัดส่วนของงต้ นทุนความสูญเสีย
ไปในสส่วนของวัตถุดบิ (Material Coost) ต้ นทุนควาามสูญเสียในส่วนของการผลิ
ว ต (Processing or Conversion
Cost) ต้ นทุนความสูสูญเสียในส่วนขของพลังงาน (EEnergy Cost) และต้ นทุนควาามสูญเสียในส่ววนของกากของงเสียที่
ปล่อยจากกระบวนการ (Waste Em mission Cost) ดดังนัน้ การวิเครราะห์โดยหลักการบั ก ญชีต้นทุนนการไหลวัสดุจะ
นําไปสสูก่ ารจัดสรรต้ นทุ
น นของผลิตภัณฑ์
ณ ในรูปของต้ต้ นทุนของผลิตภัภณฑ์สนิ ค้ าที่มมูี ลค่า และต้ นนทุท นของผลิตภัณฑ์ ณ ที่
ไม่มีมลลค่
ู า โดยต้ นทุนของผลิ
น ตภัณฑ์ฑที่ไม่มีมลู ค่า หหรื อไม่ก่อให้ เกิดสิ
ด นค้ าผลิตภัณฑ์
ณ จะถูกนํามาาจัดสรรขันต่ ้ อไปว่
ไ า

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(reevised1) หน้ า 3 ของ 11

เกิดกาารสิ ้นเปลืองวัตถุดิบ วัสดุ เกิดการสิ
ก ้นเปลืองททรัพยากรการผลิต เกิดการสินเปลื ้น องพลังงา นเป็ นสัดส่วนเทท่าไร
อันจะนนําไปสูก่ ารหาแแนวทางลดต้ นทุทนของผลิตภัณ ณฑ์ที่ไม่ใช่สนิ ค้ าให้ มากที่สดุ ดัดงภาพที่ 3

ภภาพที่ 3 ตัวอย่างการจํ
า าแนกความสูญเสียขอองวัสดุในส่วนของสินค้ าที่มีมลค่
ลู าลบ (Negattive Product)
ในนส่วนของวัตถุดิบ กระบวนกาารผลิต พลังงานน และกากของงเสียที่ปล่อยจากกระบวนการ

ความแตกต่างระหว่
า างการจํจําแนกหลักการรบัญชีต้นทุนกาารไหลวัสดุกบั แนวคิ แ ดความสูญ ญเปล่าใน
กระบววนการผลิตอยูทีท่ ่ีหลักการจําแนนกบ่งชี ้ เช่น กรระบวนการผลิตทั ต ว่ ไป จะมีการรกําหนดผลิตภ าพมาตรฐานของ
กระบววนการผลิต เช่น ร้ อยละ 99 หมายถึง การยออมรับของเสียทีเกิ ่ ดขึ ้นจากกระะบวนการร้ อยลละ 1 โดยการบริิหาร
การผลิลิตนันจะใช้
้ มาตตรวัดผลิตภาพนี ้เป็ นเกณฑ์ในนการกําหนดกาารควบคุม หากกกระบวนการส ามารถให้ ผลผลิลิตได้
ตามเปป้ าหมาย จะถือว่อ ากระบวนการรมีคณ ุ ภาพ ไม่จําเป็ นต้ องควบบคุมหรื อเปลี่ยนแปลงต่
น างไปจจากปั จจุบนั ในนขณะ
ที่หลักกการบัญชีต้นทุนการไหลวัสดุนันนจะต้ ้ องบ่งชี ้ห้หาปริ มาณวัตถุดิบที่เกิดจากเศษวัสดุ สารเค มี หรื อของเสียที่เกิด
จากกรระบวนการผลิตทั ต งหมด้ ถึงแม้ม้ วา่ กระบวนการจะอยูใ่ นการคควบคุมก็ตาม ผลของการบ่
ผ งชี ้น้นี ้จะถูกนํามาใช้ ใน
การปรระเมินความสูญเสีญ ยทังหมด ้ ซึง่ จะนําไปสูก่ าารสร้ างโอกาสใในการปรับแก้ ปรั ป บเปลี่ยนกระะบวนการผลิตให้ ใ ยิ่งมี
การใช้ช้ พลังงานหรื อวัตั ถุดิบอย่างมีประสิ
ป ทธิภาพมาากขึ ้นกว่ากรอบบความคิดแบบการควบคุมโดยยใช้ ผลิตภาพเพีพียง
อย่างเเดียว ดังภาพที่ 4

ภาพที่ 4 ควาามแตกต่างของหลักการบัญชีตต้ นทุนแบบทัว่ ไป

ไ และบัญชีต้นทุ
น นการไหลวัสสดุ

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(reevised1) หน้ า 4 ของ 11

 หลักการ MFCCA จะพิจารณ ณาวัสดุที่ไหลในกกระบวนการผลิลิตทังหมด ้ เริ่ มจากวัตถุดิบตัง้ ต้ น วัสดุที่ใช้ ไปใน
ป
กระบววนการผลิต รวมมถึงสารเคมี นํ ้า วัสดุทางอ้ อมมและวัสดุที่เหลืลือจากกระบวนการผลิต ดังแสสดงในภาพที่ 5 จากที่
กล่าวไไว้ วา่ หลักการบบัญชีต้นทุนการรไหลวัสดุใช้ หลักการสมดุลขอองมวลที่เข้ าและะออกจากกระบบวนการผลิต (M Mass
Balannce) เป็ นเกณฑ์ฑ์ในการกําหนดดหาส่วนที่สญ ู เสีสียไปจากกระบบวนการและประเมินความสูญ ญเสียของสิง่ ที่ออกมา
ในรูปขของต้ นทุนในแตต่ละขันตอน
้ ดังนั
ง น้ วัสดุทกุ อยย่างที่ไม่ได้ เป็ นส่สวนของผลิตภัณ ั ฑ์ที่มีมลู ค่า ((Positive Prodduct)
จะถูกจจัดเป็ นผลิตภัณฑ์
ณ ที่มีมลู ค่าลบบ (Negative Product) ทังหม ้ มด

ภาพพที่ 5 ตัวอย่างกการจําแนก ผลิตภั

ต ณฑ์ที่มีมลู ค่าลบ (Negativve Product) ขอองหลักการ MFFCA

หหลังจากการจําแนกบ่
แ งชี ้ต้ นทุนของผลิ
น ตภัณฑ์ ที่ไม่ใช่สนิ ค้ าหรื
ห ือมีมลู ค่าลบ จะเป็ นส่วนของงข้ อมูลที่จะนําไปใช้
ในการรบริ หารจัดการสิง่ แวดล้ อมและใช้ ในการวางแผนการดําเนินงานให้ น บรรลุเป้าหมายโดยมุง่ งเน้ นการลดความ
สิ ้นเปลืลืองและต้ นทุนของวัสดุที่สญ
ู เสี
เ ยไปจากผลิตตภัณฑ์ที่ไม่ใช่สนค้ ิ าหรื อมีมลู ค่คาลบ ซึง่ หลักกการนี ้จะส่งผลตต่อการ
ลดลงขของการใช้ ทรัพยากรต่
พ างๆ ทีใช้
่ใ ในกระบวนกาารผลิต เช่น นํา้า สารเคมี ไฟฟ้า อันจะนําไปสูสู่ การลดลงของกการ
ปล่อยของเสียจากกรระบวนการซึง่ ก็คือ การจัดการรสิง่ แวดล้ อมนันเอง น่ จากนันจะ ้ ะมีการกําหนดเป เป้ าหมายการลด
ต้ นทุน หรื อการลดกาารสิ ้นเปลืองวัตถุดิบ ทําการวิเคราะห์หาทางเลือกในกระบววนการผลิตและะทดลองปฏิบตั ตาม ิ
ทางเลืลือกและประเมินผล น ดังนัน้ กาารบริ หารและก ารประยุกต์ใช้ หลั ห กการบัญชีต้ต้นทุนการไหลวัวัสดุนี ้จําเป็ นต้ อง
อ
อาศัยกกลไกวงจรการบบริ หารงานคุณภาพ ณ (PDCA) และหลักการควบคุมปรับปรุงกระบวนการ ดั งภาพที่ 6

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(reevised1) หน้ า 5 ของ 11

 ภาพที่ 6 การบริ หารแลละการประยุกต์ ์ใช้ หลักการบัญชี
ญ ต้นทุนการไหหลวัสดุด้วยวงจจร PDCA

ปประเด็นที่สําคัญของหลั
ญ กการบับัญชีต้นทุนการรไหลวัสดุนี ้ไม่ได้ดอยูท่ ี่การหาแนนวทางการลดต้ต้ นทุนเท่านัน้ ข้ อมูล
ของต้ นนทุนนี ้จะถูกนําไปใช้
า ในการตัดสิ ด นใจของฝ่ ายยบริ หาร ในส่วนของการลงทุ
น นที่เป็ นส่วนความมสูญเสียของวัสั ดุที่
เสียไปปหรื อผลิตภัณฑ์ที่มีมลู ค่าลบ (Negative ( Product) หากสาามารถลดความมสูญเสียของวัสสดุนี ้ได้ นัน่ หมาายถึง
ปริ มาณ ณวัสดุที่เข้ าสูก่ ระบวนการผลิตก็ ต จะลดลงของงเสียจากกระบบวนการ (Wastee) รวมถึงของเสีสีย กากหรื อเศษษของ
วัสดุ สสารเคมี ก็จะต้ องลดลงตามไป
อ ด้ วย ความสูญญเสียที่เกิดจากตต้ นทุนกิจกรรมขของกระบวนกาารก็จะลดลงไปป
เช่นกัน ส่งผลให้ ผลกระทบต่อสิง่ แวดล้ อมลดลง กาารบริ หารจัดกาารและค่าใช้ จ่ายที ย ่ใช้ จดั การสิง่ งแวดล้ อมก็ลดลลง
ซึง่ สะท้ท้ อนให้ เห็นประะเด็นหลักของการบัญชีต้นทุนนการไหลวัสดุ ที่สง่ ผลต่อสิง่ แวดล้ อมและผลิตตภาพการผลิตพร้ พ อม
กัน
กกล่าวโดยสรุปMFCAM เป็ นเครื่องมื อ อที่มงุ่ เน้ นไปปที่ของเสียที่ปล่ลอยออก นัน่ ก็คืคอื ผลกําไรที่หหายไปจากการใใช้
ทรัพยากรสิ ้นเปลือง ดังนันจึ ้ งเรี ยกได้ วา่ MFCA เป็ปนเครื่ องมือที่ชวยหากํ ่ว าไรที่ซ้อนอยู
อ ใ่ นกระบววนการแบ่งเป็ น 4
ประเภภท
1. ค่าวัสดุ คือ มูลค่าของวัสดุทีท่ปี ้ อนเข้ ากระบววนการ
22. ค่าพลังงาน คือ มูลค่าของพพลังงานที่ใส่เข้ าาไปในกระบวนกการ
33. ค่าระบบ คือ มูลค่ารวมของค่าจ้ างคนงาน ค่าเสื่อมราคา ค่าบริ หารจัดการ
44. ค่าขนส่งและค่ากําจัด คือ มูลค่าของค่ากํา จัด หรื อค่ากําจัดของเสียรวมคค่าขนส่ง
ข้ อแตกต่างของ MFCA กับการทําบัญชีค่าใช้ช้ จ่ายทัว่ ไป (Coonventional Cost Accountinng) คือ MFCAA มีการ
คิดราคคาของต้ นทุนทังั ้ 4 ประเภทไปปในกระแสของเเสียในกระบวนนการแต่บญ ั ชีคาใช้
า่ จ่ายทัว่ ไปไมม่มีการทําเช่นนี ้ ซึง่ จะ
ทําให้ อองค์กรเสียค่าใช้ช้ จ่ายที่เกิดขึ ้นจจากการผลิตขอองเสียและกากออุตสาหกรรม
MMFCA จึงเป็ นเครื น ่ องมือในกการบ่งชี ้หรื อแสสดงให้ เห็นค่าใชช้ จ่ายของการผผลิตในแต่ละกกระบวนการย่อย อ ที่จะ
แยกแแยะได้ ว่า ค่า ใช้ช้ จ่ า ยที่ ใ ส่เ ข้ า ไปทัง้ หมดนัน้ ททํ า ให้ เ กิ ด เป็ นของดี
น ที่ เ ป็ นผลิลิต ภัณ ฑ์ แ ละเเป็ นของเสี ยหรืรื อ กาก
อุตสาหหกรรมอย่างละะเท่าไร ซึง่ ทําให้ องค์กรเห็นโออกาสในการปรับปรุ บ งพัฒนากรระบวนการให้ มมีี ประสิทธิภาพมมากขึ ้น

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(reevised1) หน้ า 6 ของ 11

โดย M MFCA มีวิธีการรที่ง่าย ไม่ซบั ซ้ อน ไม่ต้องการรข้ อมูลเพิ่มเติมใช้
ม เฉพาะข้ อมูลที่มีอยู่ในองคค์กรเท่านัน้ มีขัขนั ้ ตอน
ดังนี ้
1. แบ่งกรระบวนการทังห ้ หมดออกเป็ นกรระบวนการย่อย
2. ใส่ Inpput-Output ในนทุกกระบวนกาาร โดยเฉพาะกรระบวนการที่ตอเนื อ่ ่องกัน
3. ใส่ปริ มาณเป็
ม นนํ ้าหนันักของ Input-OOutput โดยการรทําสมดุลมวลสสาร (Material Balance)
4. ประเมิมินค่าในแต่ละกกระบวนการย่ออย เช่น ค่าพลังั งานที่ใช้ ค่าเสืสื่อมราคาเครื่ อองจักร ค่าจ้ างแแรงงาน
ฯลฯ
5. ใส่ ค่ า ต้ นทุ น วัต ถุ ดิบทุ
บ ก ชนิ ด และะค่ า ใช้ จ่ า ยใน การกํ า จั ด ของงเสี ย ทุ ก ชนิ ด ขของแต่ ล ะกระะแสใน
กระบววนการย่อย

โดยทัว่ ไปสํสําหรับองค์กรทียั่ งไม่เคยทํา M

MFCA จะพบว่าเงิ
า นต้ นทุนที่ใส่เข้ าไปในการผลิลิต 100% จะใช้ ไปใน
การผลิลิตของที่เป็ นผลิลิตภัณฑ์จริ งเพียงประมาณ 700% และใช้ ต้นทุทนไปถึง 30% ไปในการผลิ
ไ ตขของเสีย (Wastee) หรื อ
กับค่ากําจัดของเสีย หากองค์กรเห็นว่ น าการปรับปรุรงกระบวนการใให้ มีการผลิตขอองเสียได้ น้อยม ากหรื อเป็ นศูนย์ จะ
สามารรถลดต้ นทุนได้ ทันที 30% หรือเป็ อ นการเพิ่มกํ าไรได้ 30%นันเอง
น่ ด้ วยเหตุนี ้ MFCA จึงเป็ นนเครื่ องมือที่มี
ประสิททธิภาพในการผผลักดันองค์กรใให้ ลดการใช้ ทรั พยากรและการพัฒนาอย่างตต่อเนื่องด้ วย

การประยุกต์ ใช้ หลัักการบัญชีต้นทุ

น นการไหลวัวัสดุของบริษทั Nitto Denko Corporation

บริ ษัท Nitto Denko Corpooration เป็ นผู้ผลิตสินค้ าประเภภทเทปกาวที่ใช้ ในงานด้ านอิเล็ กทรอนิกส์ งานทาง
วิศวกรรรมและการแพพทย์ โดยบริ ษทประยุ ัท กต์ใช้ หลักการบัญชีต้นทุน นการไหลวัสดุเป็ นที่แรก เริ่มมจากศึกษาการรไหล
ของวัสสดุสร้ างสมดุลมวล ม อ้ างอิงตามมลําดับกระบวนนการดังภาพที่ 8 โดยทางบริษัษทได้ คํานวณแและจําแนกต้ นทุทนที่
เกิดขึนออกเป็
้น นส่วนขของผลิตภัณฑ์ และต้ นทุนควาามความสูญเสีย ดังแสดงในตารางที่ 1 ซึง่ ต้ นนทุนวัสดุที่ใช้ ไป
ทังหม
้ ดเป็ นสัดส่วนของต้ นทุนวัสดุทีท่ใี ช้ ไปกับความมสูญเสียสูงถึงรอยละ
ร้ 31.71 ณ ปี 2544 ซึง่ หหากจําแนกบัญชี
ต้ นทุนนโดยใช้ หลักการรบัญชีแบบเดิม จะเห็นว่าส่วนนของต้ นทุนทังห ้ หมด 4,521,968 เยน ดังแสดงงในตารางที่ 2 ไม่ไ ได้
จําแนกกว่าเป็ นต้ นทุนทีท่เกิดขึ ้นจากส่วนใดบ้
ว าง แต่หหลักการบัญชีต้นทุ
น นการไหลวัสดุส จะจําแนกลงงไปว่า มูลค่าของ
ต้ นทุนนทังหมด
้ 4,521,968 เยนนันป ้ ระกอบด้ วยส่ว นที่เป็ นความสูสูญเสียต้ นทุนวัสดุ
ส ถงึ 1,484,4770 เยน และทาาง
บริ ษัทได้ นําค่าความสูญเสียต้ นทุนวัวสดุนี ้เป็ นเป้าหหมายในการหาทางลดความสูญเสียต้ นทุนวัสสดุให้ ได้ ลดลงเหหลือ

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(reevised1) หน้ า 7 ของ 11

เพียงร้ร้ อยละ 10 ในปี 2553 โดยผลจากการดําเนินนการปรับปรุงกระบวนการอย่
ก างจริ งจังพบว่า ในปี 2547 บริริ ษัท
สามารรถลดความสูญเสี ญ ยต้ นทุนวัสดุดเหลือเพียงร้ อยยละ 22 และบรรรลุเป้าหมายไดด้ ในเวลาที่กําหหนดดังแสดงในนตาราง
ที่ 3 โดยทางบริ ษัทได้ รายงานว่าผลลจากการลดคววามสูญเสียต้ นทุทนวัสดุตลอดชช่วงระยะเวลาทีที่ ดําเนินโครงกาารนัน้
สามารรถลดค่าใช้ จ่ายโดยรวมได้
ย ถงึ 700 ล้ านเยน

ภาพทีที่ 8 สมดุลมวลกกระบวนการผลิลิตของบริ ษัท NNITTO DENKO

O CORPORATTION ตามหลัก การ MFCA

ตารางงที่ 1 การจําแนนกต้ นทุนที่เกิดขึ ้นออกเป็

้ นส่วนนของผลิตภัณฑ์และต้ นทุนควาามความสูญเสี ย

ตารางงที่ 2 การเปรี ยบเที

บ ยบการจําแนกบั
แ ญชีต้นทุนนแบบเดิมและแแบบบัญชีต้นทุนการไหลวั
น สดุ

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(reevised1) หน้ า 8 ของ 11

ตารางงที่ 3 แผนการลลดความสูญเสียต้
ย นทุนวัสดุตลลอดช่วงระยะเววลาดําเนินโครงการ

การประยุกต์ ใช้ หลัักการบัญชีต้นทุ น นการไหลวัวัสดุของบริษทั Ishida Co.,LLtd.

บริ ษัท Ishida Co., Ltd. เป็ เ นโรงงานผลิตตเครื่ องชัง่ เครื่องบรรจุ
อ ถงุ ที่ใช้ในอุ
ใ ตสาหกรรมมอาหารและ
ซูปเปออร์ มาร์ เก็ต การรนํา MFCA มาใใช้ ใน Ishida มี ความแตกต่างจากกรณี Nittoo Denko เนื่องจจากของ Ishidaa เป็ น
แบบ BBottom-up โดยยเริ่ มจากพนักงานบริ ง ษัทระดับบปฏิบตั ิการได้ ศึศกึ ษา MFCA และพบว่
แ ามีประะโยชน์จงึ เสนอ
ผู้บริ หาารเพื่อประยุกต์ใช้ ในโรงงาน จากนัจ นเริ ้ ่ มที่กรระบวนการง่ายๆๆ ในโรงงาน แตต่เป็ นกระบวนกการหลักของการผลิต
และประสบความสําเร็จโดยการลดตต้ นทุนการผลิตตและลดของเสียได้ ย อย่างมาก อย่างไรก็ตามมีมีข้อสังเกต
เช่นเดียวกับกรณีบริ ษัษท Nitto Denkko พบว่าในโรง งาน Ishida ไมม่ได้ ใช้ หรื อขยายยผล MFCA ไปปทุกกระบวนกาารผลิต
ยังคงใใช้ อยูเ่ ฉพาะ กรระบวนการหลักของตนแต่
ก มงุ่ เนน้ นการปรับปรุงอย่
ง างต่อเนื่อง
ด้ วยลักษณ ณะการผลิตของงบริ ษัท Ishidaa เป็ นการประกกอบที่เป็ นสายการผลิต ชิ ้นส่ววนบางส่วนทีจะใช้ ่จ ใน
การปรระกอบเครื่ องชัชัง่ จะถูกส่งมาจากผู้ส่งมอบ (SSupplier) บางงส่วนมาจากกาารผลิตขึ ้นในโรรงงาน กรณีศกึ ษาการ
นําหลักั การบัญชีต้นทุทนการไหลวัสดุดของบริ ษัท Ishhida เป็ นการปประยุกต์ใช้ ในกการขึ ้นรู ปชิ ้นงานนที่เป็ นหัวใจหลักของ
ตัวเครืรองชั
่ ง่ ที่ทําขึ ้น คือ ตัวสปริ งวัดนํน ้าหนัก (Loadd Cell) ดังภาพทีที่ 9

ภาพที่ 9 ชิ ้นส่วนอุปกกรณ์โหลดเซลในนการประกอบเเครื่ องชัง่

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(reevised1) หน้ า 9 ของ 11

 ลักษณะขอองตัวสปริ งวัดนนํ ้าหนั
้ กเป็ นแท่งโโลหะอลูมิเนียมผสมที ม ่มีการเจจาะตรงกลางเป็ป็ นรู ปกระดูกดังภาพที
ง ่
9 ดังนนันการขึ
้ ้นรู ปชินงานดั
้น งกล่าวจจะต้ องเริ่ มจากกการตัดแท่งโลหหะเป็ นชิ ้นตามคความหนาที่ต้อองการและทํากาารเจาะ
ด้ วยเคครื่ องจักรกล (M Machining) จากการวิเคราะห์ก์ ระบวนการขึนรู ้น ปด้ วยหลักกาารบัญชีต้นทุนกการไหลวัสดุ (M MFCA)
ทางบริิ ษัทพบว่าจากกกระบวนการ Input มีส่วนที่เเป็ น Negative product จํานวนมากซึ น ่งก็คคืื อ เศษผงอลูมเนี ิ ยมที่
เกิดจาากการตัดและกการเจาะกลึง กาารวิเคราะห์จงึ ททําให้ เห็นโอกาสสในการปรับปรุรุงเพื่อลด Negaative product
การปรั บ ป รุ ง ดัง กล่า วเป็ นการปรั บ ปรุ งงที่ วัต ถุดิ บ ก่ อนที
น ่ จ ะมาเข้ ากระบวนการขึ
ก น้ รู ป จากเดิ มใช้
ใ แ ท่ ง
อลูมิเนียมตันมาตัดแล้ แ วจึงนําไปเจาาะกลึง เปลี่ยนเเป็ นการใช้ แท่งอลูมิเนียมกลวงมาตัดกลึงชิ นงานดั ้น งภาพที่ 10 ทํา
ให้ มีกาารสูญเสียเนื ้อออลูมิเนียมในขันตอนการกลึ
น้ งชึ ้นงานน้ อยลง ช่วยลด Negative product แและลดต้ นทุนได้ ไ อย่าง
มาก

ภาพที่ 10 ชิ ้นส่วนแท่งอลลูมิเนียมของตัววสปริ งวัดนํ ้าหนนัก

จะเห็นว่าการประยุ
ก กต์หลัลกการบัญชีต้นนทุนการไหลวัสั ดุของบริ ษัท Ishida เป็ นเลืออกการประยุกต์ใช้ ใน
กระบววนการที่มีความมซับซ้ อนน้ อย แต่ก็เป็ นขันตอ
้ อนหลักของการรผลิต ซึง่ ได้ ประะโยชน์ต่อบริ ษษััท อย่างมากในการลด
ต้ นทุนนและลดของเสียที
ย ่เกิดขึ ้น

การประยุกต์ ใช้ หลัักการบัญชีต้นทุ น นการไหลวัวัสดุของบริษทั Sanden Co., Ltd.

บริ ษัท Sannden Co.,Ltd. ตังอยู
้ ่ที่ Akagii mountain ท่ามกลางธรรมชา
า าติในป่ า มีการรออกแบบก่อสร้ร้ าง
โรงงานนโดยคํานึงถึงระบบนิ
ร เวศน์และการอยู
ล ร่ ่วมกันั ระหว่างโรงงาานอุตสาหกรรมมกับธรรมชาติ มี การทํากิจกรรรม
ความรรับผิดชอบต่อสังคม (Corporaate Social Ressponsibility: CSR) C เป็ นอย่างดี ง โดยเปิ ดโอกาาสให้ ชมุ ชนมีสวนว่
ร่วมกับบการตังอยู
้ ข่ องงโรงงาน จัดกิจกรรมสานสัมพันธ์กบั ชาวบ้ านที น ่มีถิ่นกําเนิดรอบบริ
ร เวณโรงงงานได้ เป็ นอย่างดี
มีการจจัดการระบบขอองเสียในโรงงานนที่ดี โดยคัดแยยกขยะอันตรายยและขยะไม่อนตรายออกจาก นั กกัน โดยขยะไมม่
อันตราายจะถูกส่งไปเเข้ ากระบวนการรนํากลับมาใช้ ใใหม่ (Recycle)) ทังหมด ้ การจัจัดการของเสียททังหมดจะถู
้ กบันั ทึก
ทังนํ
้ ้าหหนักและหน่วยงานที
ย ่เป็ นต้ นกาเนิ
กํ ดของเสียผผ่านระบบบาร์ โค้ ด
บริ ษัท Sannden เป็ นโรงงงานที่ได้ รับราง วัลการจัดการกการบํารุ งรักษาาทวีผลแบบทุก คนมีส่วนร่ วม (Total
Produuctive Maintennance: TPM) ระดั ร บโลก (Woorld Class) คือ ระดับสูงสุดกาารที่ทางโรงงานนนํา MFCA มาาใช้ เป็ น
เครื่ องมือในการค้ นหาความสูญเปลล่า (Loss) และ ทําการปรับปรุงกระบวนการถืง ถือเป็ นการต่อยยอดของระบบ TPM ที่

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(reevised1) หน้ า 10 ของ 11

มีอยูเ่ ดิม ดังนัน้ การททํา MFCA ในโรรงงานของบริ ษษัั ท Sanden จึงมิได้ เป็ นเรื่ องยาก เพียงใช้ ฐานนข้ อมูลที่ได้ ถกู จัดการ
ในระบบบ TPM มาจัดให้ ด เข้ ากับวิธีการและเทคนิ
า คข อง MFCA
บริ ษัท Sanden เริ่ มจากกการวิเคาระห์ห์ระบบห่วงโซ่อปทาน
ุ (Supply Chain) ขของบริ ษัทและกกําหนด
ขอบข่ข่ายการวิเคราะะห์ หลักการบัญชี ญ ต้นทุนการไไหลวัสดุ โดยกกรณี ศึกษาการรวิเคราะห์ เริ่ มจจากโรงงาน SanDen
Comppressor Parts Plant และ Sanwa Precisiion ส่วนโรงงานอื่นๆ จะเป็ นขขอบข่ายที่จะเริรมดํ ่ าเนินการในนลําดับ
ต่อไป ดังภาพที่ 11

ภาพที่ 11 ลําดับขันตอนก
้ การผลิตห่วงโซ่ซ่อปุ ทานบริ ษัท Sanden

ญ ต้นทุนการไหหลวัสดุในทุกๆ กระบวนการย่อยของ Akagi Plant และ Sanwa

จากกาารวิเคราะห์โดยยใช้ หลักการบัญชี
Precission พบว่าโรงงงาน Akagi มี Negative
N prodduct รวมเพียงปประมาณร้ อยละ12 เท่านัน้ ขณ
ณะที่โรงงานSaanwa
Precission มี Negativve product มาากถึงร้ อยละ 400 ดังภาพที่ 12

ภาพทีที่ 12 แผนภาพเปรี ยบเทียบความสูญเสียของ โรงงาน Sanwaa Precision

ผลจากการรวิเคราะห์หลักการบัก ญชีต้นทุนนการไหลวัสดุ ทํทาให้ บริ ษัท Saanden ได้ ตระหหนักถึงการสูญเสียที่

เกิดขึนจากการะบวน
้น นการผลิตที่เป็ น Negative prooduct cost จึงมุง่ เน้ นการปรับปรุ
บ งในบริ ษัท โโดยจัดทําแผนกการ
ปรับปรุงอย่างต่อเนื่องตลอดกระบว
อ นการผลิตย่อย ทําให้ ลดการเเกิดของเสียจากกกระบวนการผผลิตและลดต้ นทุทนได้
อย่างมมาก

ประโยยชน์ จากการเข้ าร่ วมโครงการ

MFCA เป็ นเทคนิ
น คที่มีประโยชน์
ร ทัง้ ภายยในและภายนนอกองค์ กร กล่าวคือ ภายในนองค์ กรที่ใช้ เครื่ื องมื อ
MFCAA ในการจัดการรจะช่วยลดต้ นทุทน เพิ่มผลกําไรรและเพิ่มประสิสิทธิภาพได้ ดี ส่สวนประโยชน์ตต่่ อภายนอกองคค์กร คือ
การที่ไได้ ดแู ลสิ่งแวดล้ล้ อม ลดผลกระะทบต่อสิ่งแวดล้ล้ อมและยังช่วยให้
ย ค่ธู ุรกิจได้ปรั
ป บปรุ งประสิททธิภาพของตนอีอีกด้ วย

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(reevised1) หน้ า 11 ของ 11

อาจจะถือเป็ นส่วนหนึ่งของกิจกรรมความรับผิดชอบต่อสังคมและสิ่งแวดล้ อมขององค์กรธุรกิจ (Corporate Social
Responsibility: CSR) ด้ วย
สําหรับองค์กรเอกชนการประยุกต์หลักการบัญชีต้นทุนการไหลวัสดุ อาจจะถือได้ ว่าเป็ นการต่อยอดระบบ
การจัดการเดิมเพื่อปรับปรุ งประสิทธิภาพของบริ ษัทและลดผลกระทบต่อสิ่งแวดล้ อมด้ วย อีกทังยั ้ งอาจจะใช้ เป็ น
โอกาสในการเผยแพร่เทคนิคและเครื่ องมือนี ้ให้ กบั ผู้มีสว่ นได้ เสีย คู่ธุรกิจไม่ว่าจะเป็ นผู้ผลิตสินค้ า (Suppliers) และ
ลูกค้ า (Customers) หรื อผู้เกี่ยวข้ องตลอดห่วงโซ่อปุ ทาน (Supply Chain) ของบริ ษัทที่เริ่ มจะใช้ MFCA ในการเพิ่ม
ประสิทธิ ภาพและพัฒนาการจัดการของตน การเผยแพร่ ส่ผู ้ มู ีส่วนได้ เสีย นับเป็ นประโยชน์ต่อภาพลักษณ์ ของ
องค์กรการส่งเสริ มกิจกรรม CSR ของบริษัทอีกด้ วย
การจะทํา MFCA ได้ จะต้ องมีการร่วมมือผลักดันจากผู้บริ หารและผู้ปฏิบตั ิงาน (Top-down และ Bottom-
Up) ทังองค์
้ กรจะต้ องเห็นประโยชน์ร่วมกันและลงมือทํา โดยควรจะเลือกการเริ่ มต้ นทํา MFCA ในกระบวนการย่อย
ของโรงงานที่ไม่มีความซับซ้ อนมาก กระบวนการที่ก่อให้ เกิดของเสียมาก กระบวนการที่ผลิตสินค้ ามูลค่าสูง หรื อ
เป็ นกระบวนการที่ผลิตสิ ้นค้ าที่มีการเติบโตที่ดี ทังนี
้ ้ เนื่องจากการเริ่มต้ นในกระบวนการย่อยที่มีคณ ุ สมบัติเหล่านี ้จะ
ทําให้ องค์กรได้ เห็นผลกําไรมากจากการทํา MFCA ได้ ในเวลาอันสัน้ เพื่อเป็ นตัวอย่างที่ดีในองค์กรและมีกําลังใจใน
การขยายผลิตไปยังกระบวนการอื่นๆ ต่อไป
เนื่องจากการใช้ งาน MFCA ที่จะถูกนํามาบังคับใช้ เป็ นมาตรฐานหนึง่ ในด้ านสิง่ แวดล้ อม ภายใต้ อนุกรมของ
มาตรฐาน ISO ในปี 2555 จึงมีความจําเป็ นที่หน่วยงานของรัฐต้ องเตรี ยมความพร้ อมทังในเรื ้ ่ องการเตรี ยมองค์
ความรู้และการถ่ายทอดให้ แก่ภาคอุตสาหกรรม ปั จจุบนั ผู้ประกอบการประเทศไทยยังไม่มีการเตรี ยมพร้ อมหรื อมี
องค์ความรู้ในด้ านการใช้ งาน การสร้ างองค์ความรู้และทดลองปฏิบตั ิใช้ เพื่อให้ เกิดความเข้ าใจในด้ านการบังคับใช้
งานมาตรฐานสิ่งแวดล้ อมอนุกรมใหม่นี ้กับอุตสาหกรรมจึงเป็ นสิง่ ที่สําคัญมาก เพื่อจะทําให้ อตุ สาหกรรมในไทย
สามารถสร้ างผลการลดต้ นทุน ลดวัตถุดิบแก่อตุ สาหกรรมได้ สงู ขึ ้นจากเดิม ช่วยเพิ่มศักยภาพในการลดการใช้
พลังงาน และลดต้ นทุน รวมถึงสร้ างโอกาสให้ แก่อตุ สาหกรรมในไทย เพื่อป้องกันการกีดกันทางการค้ าหากไม่
สามารถรองรับมาตรฐานดังกล่าวนี ้ได้ ทังนี ้ ้ คณะวิศวกรรมศาสตร์ มหาวิทยาลัยเชียงใหม่ ซึง่ มีพนั ธกิจในการผลิต
และถ่ายทอดความรู้ด้านหลักการบริหารงานคุณภาพและสิง่ แวดล้ อม โดย รศ.ดร.วิชยั ฉัตรทินวัฒน์ ภาควิชา
วิศวกรรมอุตสาหการ คณะวิศวกรรมศาสตร์ มหาวิทยาลัยเชียงใหม่ อยูร่ ะหว่างการดําเนินการจัดทําแผนการ
สนับสนุนภาคอุตสาหกรรมและเป็ นเครื อข่ายให้ แก่สถาบันเพิ่มผลผลิตแห่งชาติ ในการถ่ายทอดความรู้เพื่อเตรี ยม
ความพร้ อมต่อมาตรฐานสิง่ แวดล้ อมฉบับใหม่นี ้ โดยคณะวิศวกรรมศาสตร์ มหาวิทยาลัยเชียงใหม่จะเป็ น
หน่วยงานหลักที่มีองค์ความรู้ด้าน MFCA และสามารถถ่ายทอดความรู้ให้ แก่หน่วยงานทังภาครั ้ ฐและ
ภาคอุตสาหกรรมของประเทศ
ภาควิชาวิศวกรรมอุตสาหการ คณะวิศวกรรมศาสตร์ มหาวิทยาลัยเชียงใหม่ ซึ่งถื อเป็ นเครื อข่ายให้ แก่
สถาบันเพิ่มผลผลิตแห่งชาตินี ้ จะช่วยให้ เกิดการขับเคลื่อนการใช้ งาน MFCA อย่างเป็ นรู ปธรรมและเป็ นระบบ
เช่นเดียวกับที่ Kansai Productivity Center ในประเทศญี่ปนที ุ่ ่ได้ ทําโครงการร่ วมกับ Kansai University โดยให้
อาจารย์เป็ นผู้ทําวิจยั ทดลองประยุกต์ใช้ และติดตามผลอย่างจริ งจัง ซึง่ ปั จจุบนั ความก้ าวหน้ าในเชิงทฤษฎีและเชิง
ปฏิบตั ิการที่ถกู ระบุโดย Kansai Productivity Center อ้ างถึงการประยุกต์ใช้ งาน MFCA โดยอุตสาหกรรมมากว่า
100 แห่งทัว่ ประเทศญี่ปนุ่ ทําให้ เกิดข้ อสรุ ปในการทดลองใช้ เป็ นรายงานที่สมบูรณ์ แต่ผลของรายงานยังคงเป็ น
บริ บทของประเทศญี่ ปนุ่ ดังนันหากสามารถนํ
้ าเครื่ องมือ MFCA นี ้มาขยายผลทดลองใช้ ในประเทศไทย และเฝ้า
ติดตามประเมินผลอย่างจริงจัง จะทําให้ เกิดการขยายองค์ความรู้ด้านนี ้มากขึ ้น

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(revised1) หน้ า 12 ของ 11

เล่าสูก่ นั ฟั ง_MFCA(revised1) หน้ า 13 ของ 11