‫أكادمييـة السـادات للعلــوم اإلداريـــة‬

‫كليــة العلــوم اإلداريــة‬

‫الدراسـات العُليــا‬

‫قسـم احملاسبــة‬

‫أثر خصائص مراقب احلسابات على قدرته يف تشخيص أوجه القصور بأنظمة الرقابة‬

‫الداخلية والتقرير عنها‬

‫“دراسة ميدانية”‬

‫رسالة مقدمة من الباحثة‬

‫هديـــــر حممــــد نبيــل وديـــع يوســف‬

‫لنيل درجـــة دكتــوراة الفلسفة يف احملاسبـــة‬

‫أ‪.‬د‪ /‬بديع الدين هبي الدين حممد ريشو‬ ‫أ‪.‬د‪ /‬حيـيى أمحد مصطفى قللـــي‬
‫أستاذ احملاسبة واملراجعة بأكادميية السادات للعلوم اإلدارية‬ ‫أستاذ احملاسبة واملراجعة بأكادميية السادات للعلوم اإلدارية‬

‫ورئيس قسم احملاسبة السابق‬ ‫ورئيس قسم احملاسبة األسبق‬

‫‪8102‬‬
 ‫ﺑﺴﻢ ﺍ‪ ‬ﺍﻟﺮﲪﻦ ﺍﻟﺮﺣﻴﻢ‬

‫}ﻗﺎﻟﻮﺍ ﺳ‪‬ﺒ‪‬ﺤ‪‬ﻨ‪‬ــﻚ‪َ ‬ﻻ ﻋ‪‬ﻠْــﻢ‪ ‬ﻟَﻨ‪‬ــﺂ ﺇِﻻَ ﻣ‪‬ــﺎ ﻋ‪‬ﻠَﻤ‪‬ﺘَﻨ‪‬ــﺂ ﺇِﻧَـﻚ‪ ‬ﺃَﻧـﺖ‪ ‬ﺍﻟﻌ‪‬ﻠ‪‬ﻴـﻢ‪ ‬ﺍﻟْﺤ‪‬ﻜ‪‬ﻴــﻢ‪{(٣٢) ‬‬

‫ﺳﻮﺭﺓ ﺍﻟﺒﻘـﺮﺓ‬

‫ﺻﺪﻕ ﺍ‪ ‬ﺍﻟﻌﻈﻴﻢ‬
 ‫إهــــــــــــــــداء‬

‫إىل‪:‬‬

‫من علمين الصرب و النجاح ‪ ...‬من كانوا يضيئون يل الطريق ‪ ...‬سبب وجودي يف احلياة‬

‫أبي وأمي ‪ ...‬ربي ارمحهما كما ربياني صغريا‬

‫الغائب احلاضر ‪ ....‬روح شقيقي الغايل ‪ ....‬تغمدك اهلل برمحته وأسكنك فسيح جناته‬

‫من كانت دائماً وأبداً السند والرفيق يف كل وقت وحني ‪ ......‬شقيقيت الغالية‬

‫من أعطوا للحياة الروح والسعادة ‪ ...‬زهوري الصغرية الكبرية ‪ ...‬يا من ال تطيب احلياة بدوهنم‬

‫بسنت ـ أدهــم‬

‫إىل الرفقة الطيبة الصاحلة ‪ ...‬أهلي وأصدقائي‬

‫إيل كل من أضاء بعلمه عقل غريه‬

 ‫ﺷ‪‬ﻜﺮ ﻭﺗﻘﺪﻳــــــﺮ‬
‫ﺗﺴﺠﺪ ﺍﻟﺒﺎﺣﺜﺔ ‪ ‬ﺷﺎﻛﺮﺓ ﻭﺣﺎﻣﺪﺓ ﻟﺘﻮﻓﻴﻖ ﺍ‪ ‬ﱄ ﰲ ﺇﲤﺎﻡ ﺭﺳﺎﻟﱵ‪.‬‬

‫ﻭﻣﻦ ﺑﻌﺪ ﺷﻜﺮ ﺍ‪ ‬ﻋﺰ ﻭﺟﻞ ﺗﺘﻮﺟﻪ ﺍﻟﺒﺎﺣﺜﺔ ﺑﺎﻟﺸﻜﺮ ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﺇﱃ ﺍﻷﺳﺘﺎﺫ ﺍﻟﺪﻛﺘﻮﺭ‪ /‬ﳛﻴﻰ ﻗﻠﻠﻲ ‪ -‬ﺃﺳﺘﺎﺫ‬

‫ﺍﶈﺎﺳﺒﺔ ﻭﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ ﻭﺭﺋﻴﺲ ﻗﺴﻢ ﺍﶈﺎﺳﺒﺔ ﺍﻷﺳﺒﻖ ﺑﺎﻷﻛﺎﺩﳝﻴﺔ‪ ،‬ﻋﻠﻰ ﺗﻔﻀﻠﻪ ﺑﺎﳌﻮﺍﻓﻘﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻷﺷﺮﺍﻑ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺮﺳﺎﻟﺔ‪،‬‬

‫ﻭ ﻋﻠﻰ ﺗﻮﺟﻴﻬﺎﺗﻪ ﺍﻟﻘﻴﻤﺔ ﻣ‪‬ﻨﺬ ﺇﻋﺪﺍﺩ ﻣﺸﺮﻭﻉ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﻭﺣﺘﻰ ﰎ ﺍﻹﻧﺘﻬﺎﺀ ﻣﻦ ﺍﻟﺮﺳﺎﻟﺔ‪ ،‬ﻭﻃﻮﺍﻝ ﻫﺬﻩ ﺍﻟﻔﱰﺓ ﻓﻘﺪ ﻛﺎﻥ ﺃﺳﺘﺎﺫً‬

‫ﻭﻣ‪‬ﻌﻠﻤﺎً‪ ،‬ﻭﻫﻮ ﺍﻷﻣﺮ ﺍﻟﺬﻱ ﺗﻌﺘﺰ ﺑﻪ ﺍﻟﺒﺎﺣﺜﺔ ﻛﺜﲑﺍً‪ ،‬ﻭﺇﱃ ﺳﻴﺎﺩﺗﻪ ﺗﺘﻮﺟﻪ ﺍﻟﺒﺎﺣﺜﺔ ﺑﻜﻞ ﺍﻟﺸﻜﺮ ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ‪ ،‬ﺩﺍﻋﻴﺔ ﺍ‪ ‬ﻋﺰ‬

‫ﻭﺟﻞ ﺃﻥ ﻳﻐﻤ‪‬ﺮﻛﻢ ﺑﺎﻟﺼﺤﺔ ﻭﺍﻟﻌﺎﻓﻴﺔ‪ ،‬ﻭﻳﻈﻞ ﻋﻠﻤﻜﻢ ﻳ‪‬ﻨﲑ ﻃﺮﻳﻖ ﺍﻟﺒﺎﺣﺜﲔ‪.‬‬

‫ﻛﻤﺎ ﺃﺗﻮﺟﻪ ﺑﺎﻟﺸﻜﺮ ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﻭﺍﻟﻮﻓﺎﺀ ﻟﻸﺳﺘﺎﺫ ﺍﻟﺪﻛﺘﻮﺭ‪ /‬ﺑﺪﻳﻊ ﺍﻟﺪﻳﻦ ﺭﻳﺸﻮ ‪ -‬ﺃﺳﺘﺎﺫ ﺍﶈﺎﺳﺒﺔ ﻭﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﻭﺭﺋﻴﺲ ﻗﺴﻢ ﺍﶈﺎﺳﺒﺔ ﺍﻟﺴﺎﺑﻖ ﺑﺎﻷﻛﺎﺩﳝﻴﺔ‪ ،‬ﻭﺫﻟﻚ ﻋﻠﻰ ﻋﻈﻴﻢ ﳎﻬﻮﺩﺍﺗﻪ ﻣﻦ ﻧُﺼﺢ ﻭﺇﺭﺷﺎﺩ ﻭﺻﱪ‪ ،‬ﻭﻧﺼﺎﺋﺤﻪ ﺍﻟﻘﻴﻤﺔ‬

‫ﺍﳌُﻔﻴﺪﺓ ﺍﻟﱵ ﴰﻠﲏ ﲠﺎ ﻣﻨﺬ ﺇﻋﺪﺍﺩ ﻣﺸﺮﻭﻉ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﻭﻃﻮﺍﻝ ﻓﱰﺓ ﺇﻋﺪﺍﺩ ﺍﻟﺮﺳﺎﻟﺔ ﺣﺘﻰ ﰎ ﺍﻹﻧﺘﻬﺎﺀ ﻣﻨﻬﺎ‪ ،‬ﻓﻀﻼ‪ ‬ﻋﻦ ﻭﻗﺘﻪ ﺍﻟﺜﻤﲔ ﺍﻟﺬﻱ‬

‫ﺍﻗﺘﻄﻊ ﻣﻨﻪ ﺍﻟﻜﺜﲑ ﻟﻠﺒﺎﺣﺜﺔ‪ ،‬ﻓﻠﻘﺪ ﺑﺬﻝ ﺳﻴﺎﺩﺗﻪ ﺍﻟﻜﺜﲑ ﻣﻦ ﺍﳉﻬﺪ ﻭﺍﻟﻌﻤﻞ ﻓﻘﻂ ﻷﺟﻞ ﺭﻓﻌﻪ ﺷﺄﻥ ﺍﻟﻌﻠﻢ ﻭﺍﻟﺒﺎﺣﺜﲔ‪ ،‬ﻭﱂ ﻳﺪﺧﺮ‬

‫ﺃﻱ ﺟﻬﺪ ﻟﻴﻐﻤ‪‬ﺮﻧﻲ ﺑﻌﻄﺎﺀ ﻋﻠﻤﻪ ﺍﻟﻮﻓﲑ‪ ،‬ﻭﻟﺴﻴﺎﺩﺗﻪ ﻣﲏ ﻋﻈﻴﻢ ﺍﻟﺸﻜﺮ ﻭﺍﻻﻣﺘﻨﺎﻥ ﻭﺍﻟﻌﺮﻓﺎﻥ ﻭﺃﲰﻰ ﻋﺒﺎﺭﺍﺕ ﺍﻟﺸﻜﺮ‬

‫ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ‪ ،‬ﺭﺍﺟﻴﻪ ﻣﻦ ﺍ‪ ‬ﻋﺰ ﻭﺟﻞ ﺃﻥ ﻳﻈﻞ ﻋﻠﻤﻜﻢ ﺍﻟﻮﻓﲑ ﻧﱪﺍﺳﺎً ﻳ‪‬ﻨﲑ ﻃﺮﻳﻖ ﺍﻟﺒﺎﺣﺜﲔ‪.‬‬

‫ﻛﻤﺎ ﺗﺘﻘﺪﻡ ﺍﻟﺒﺎﺣﺜﺔ ﺑﺎﻟﺸﻜﺮ ﺍﻟﻜﺒﲑ ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﺍﻟﻌﻈﻴﻢ ﺇﱃ ﺍﻷﺳﺘﺎﺫ ﺍﻟﺪﻛﺘﻮﺭ‪ /‬ﳏﻤﺪ ﺳﺎﻣﻲ ﺭﺍﺿﻲ ‪ -‬ﺃﺳﺘﺎﺫ‬

‫ﺍﶈﺎﺳﺒﺔ ﻭﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ ﻭﻋﻤﻴﺪ ﻛﻠﻴﺔ ﺍﻟﺘﺠﺎﺭﺓ ﺟﺎﻣﻌﺔ ﻃﻨﻄﺎ ﺳﺎﺑﻘﺎً‪ ،‬ﻋﻠﻰ ﺗﻔﻀُﻞ ﺳﻴﺎﺩﺗﻪ ﺑﻘﺒﻮﻝ ﺍﻻﺷﱰﺍﻙ ﰲ ﳉﻨﺔ ﺍﳌﻨﺎﻗﺸﺔ‬

‫ﻭﺍﳊﻜﻢ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺮﺳﺎﻟﺔ‪ ،‬ﻭﻫﻮ ﻣﺎ ﻳ‪‬ﻌﺪ ﺷﺮﻑ‪ ‬ﻛﺒﲑﺳﻮﻑ ﺗﺒﻘﻰ ﺍﻟﺒﺎﺣﺜﺔ ﻣ‪‬ﻌﺘﺰ ﻩ ﺑﻪ ﻃﻮﺍﻝ ﺍﻟﻌﻤﺮ‪ ،‬ﻷﺛﺮﻩ ﺍﻟﻌﻈﻴﻢ ﺍﻟﺬﻱ ﻳ‪‬ﺰﻳﺪ‬

‫ﺍﻟﺒﺎﺣﺜﺔ ﻭﺍﻟﺮﺳﺎﻟﺔ ﻭﺍﳌﻨﺎﻗﺸﺔ ﻣﻘﺎﻣﺎً ﻭﺛﺮﺍﺀ‪ ،‬ﻓﺸﻜﺮﺍً ﻟﺴﻴﺎﺩﺗﻪ‪ ،‬ﻭﻟﺸﺨﺼﻪ ﺍﻟﻜﺮﻳﻢ ﻛﻞ ﺍﻟﺜﻨﺎﺀ ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ ﺗﺘﻘﺪﻡ ﺍﻟﺒﺎﺣﺜﺔ ﺑﻜﻞ ﻣﺸﺎﻋﺮ ﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﻭﺍﻻﺣﱰﺍﻡ ﻭﺍﻻﻣﺘﻨﺎﻥ ﺑﺎﻟﺸﻜﺮ ﺍﳉﺰﻳﻞ ﻭﺍﻟﻌﻤﻴﻖ ﻟﻸﺳﺘﺎﺫ ﺍﻟﺪﻛﺘﻮﺭ‪/‬‬

‫ﺃﲪﺪ ﺯﻛﻲ ﺣﺴﲔ ﻣﺘﻮﱄ‪ -‬ﺃﺳﺘﺎﺫ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ ﻭﺭﺋﻴﺲ ﻗﺴﻢ ﺍﶈﺎﺳﺒﺔ ﻭﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ ﻭﻋﻤﻴﺪ ﻛﻠﻴﺔ ﺍﻟﺘﺠﺎﺭﺓ ﺟﺎﻣﻌﺔ ﻗﻨﺎﺓ‬

‫ﺍﻟﺴﻮﻳﺲ ﺑﺎﻹﲰﺎﻋﻴﻠﻴﺔ‪ ،‬ﻋﻠﻰ ﺗﻔﻀﻞ ﺳﻴﺎﺩﺗﻪ ﺑﻘﺒﻮﻝ ﺍﻻﺷﱰﺍﻙ ﰲ ﳉﻨﺔ ﺍﳌﻨﺎﻗﺸﺔ ﻭﺍﳊﻜﻢ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺮﺳﺎﻟﺔ‪ ،‬ﻭﻫﻮ ﻣﺎ ﻛﺎﻥ‬

‫ﻣﺼﺪﺭﺍً ﻟﻠﺴﻌﺎﺩﺓ ﺍﻟﺒﺎﻟﻐﺔ ﻟﻠﺒﺎﺣﺜﺔ‪ ،‬ﻭﻣﺒﻌﺜﺎً ﻟﻼﻓﺘﺨﺎﺭ‪ ،‬ﻓﻀﻼ‪ ‬ﻋﻦ ﺇﺣﺴﺎﺳﺎ ﺍﻟﺒﺎﺣﺜﺔ ﺑﺎﻟﺸﺮﻑ ﺍﻟﻜﺒﲑ‪ ،‬ﻭﻟﺸﺨﺼﻪ ﺍﻟﻜﺮﻳﻢ‬

‫ﺃﲰﻰ ﻋﺒﺎﺭﺍﺕ ﺍﻟﺸﻜﺮ ﻭﺍﻟﺜﻨﺎﺀ ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ‪.‬‬

‫ﻭﰲ ﺍﻟﻨﻬﺎﻳﺔ ﺗﺘﻮﺟﻪ ﺍﻟﺒﺎﺣﺜﺔ ﺑﺎﻟﺸﻜﺮ ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﻭﺍﻟﻌﺮﻓﺎﻥ ﻟﻜﻞ ﺷﺨﺺ ﻗﺪﻡ ﻳﺪ ﺍﳌﺴﺎﻋﺪﺓ ﻟﻠﺒﺎﺣﺜﺔ ﻃﻮﺍﻝ ﻓﱰﺓ ﺇﻋﺪﺍﺩ‬

‫ﻣﺸﺮﻭﻉ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﻭﺣﺘﻰ ﰎ ﺍﻻﻧﺘﻬﺎﺀ ﻣﻦ ﺍﻟﺮﺳﺎﻟﺔ‪ ،‬ﺍﻷﻣﺮ ﺍﻟﺬﻱ ﺃﺿﻔﻰ ﺍﻟﻜﺜﲑ ﻣﻦ ﺍﻟﺪﻋﻢ‪ ،‬ﺣﺘﻰ ﺍﻛﺘﻤﻞ ﺍﻟﻌﻤﻞ‪ ،‬ﻭﻭﺻﻞ‬

‫ﳍﺬﺍ ﺍﻟﻮﺿﻊ‪ ،‬ﻓﻠﻜﻢ ﻣﲏ ﲨﻴﻌﺎً ﻛﻞ ﺍﻟﺸﻜﺮ ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﻭﺍﻻﺣﱰﺍﻡ‪.‬‬

‫ﺍﻟﺒﺎﺣﺜـــﺔ‬
 ‫ﳏﺘﻮﻳﺎﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﻣﺣﺗوﯾﺎت اﻟﺑﺣث‬
‫رﻗم اﻟﺻﻔﺣﺔ‬ ‫اﻟﻣوﺿوع‬
‫أ‬ ‫ﻣﺣﺗوﯾﺎت اﻟﺑﺣث ‪..............................................................................................‬‬
‫د‬ ‫ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻟﺟداول ‪................................................................................................‬‬
‫و‬ ‫ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻷﺷﻛﺎل ‪................................................................................................‬‬
‫ز‬ ‫ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻟﻣﻼﺣق ‪................................................................................................‬‬
‫ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت اﻻﺟﻧﺑﯾﺔ ‪ ....................................................................................‬ح‬

‫اﻹطﺎر اﻟﻌﺎم ﻟﻠﺑﺣث‬

‫‪2‬‬ ‫‪ -١‬ﻣﻘدﻣﺔ اﻟﺑﺣث ‪..............................................................................................‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪ -٢‬ﻣﺷﻛﻠﺔ اﻟﺑﺣث ‪.............................................................................................‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪ -٣‬ﻫدف اﻟﺑﺣث ‪..............................................................................................‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪ -٤‬أﻫﻣﯾﺔ اﻟﺑﺣث ‪. ............................................................................................‬‬
‫‪ -٥‬ﻣﻧﻬﺞ اﻟﺑﺣث ‪7 ................................................................................................‬‬
‫‪ -٦‬ﻣﺟﺗﻣﻊ وﻋﯾﻧﺔ اﻟﺑﺣث ‪8 ........................................................................................‬‬
‫‪ -٧‬ﺣدود اﻟﺑﺣث ‪8 ................................................................................................‬‬
‫‪ -٨‬ﻣﺗﻐﯾرات اﻟدراﺳﺔ ‪8 .............................................................................................‬‬
‫‪ -٩‬ﺧطﺔ اﻟﺑﺣث ‪9 .................................................................................................‬‬

‫اﻟﻔﺻل اﻷول‪ :‬اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬اﻟﺿرورات واﻷﻧواع واﻵﺛﺎر‬

‫‪11‬‬ ‫‪ 1/1‬اﻟﻣﻘدﻣﺔ ‪..................................................................................................‬‬
‫‪ 2/1‬اﻟﺿرورات واﻹﺻدارات اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﻫﻣﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪12 ........................‬‬
‫‪ 1/2/1‬ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬ﻋﻼﻗﺎت اﻟﺗﺄﺛﯾر واﻟﺗﺄﺛُر ‪13 ..............................................................‬‬
‫‪ 2/2/1‬أﺛر اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت واﻻﺗﺟﺎﻫﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ واﻹدارﯾﺔ اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻋﻠﻰ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪18 .....................‬‬
‫‪ 3/2/1‬اﻹﺻدارات واﻟﻘواﻧﯾن اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﻫﻣﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪20 ............................‬‬
‫‪ 1/3/2/1‬اﻹﺻدارات ﻓﻲ اﻟوﻻﯾﺎت اﻟﻣﺗﺣدة اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪21 ...............................................................‬‬
‫‪ 2/3/2/1‬اﻹﺻدارات ﻓﻲ دول اﻻﺗﺣﺎد اﻷوروﺑﻲ ‪26 ..................................................................‬‬
‫‪ 3/3/2/1‬اﻹﺻدارات ﻓﻲ دول ﺷرق أﺳﯾﺎ ‪28 .........................................................................‬‬
‫‪ 3/1‬أﻧواع اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪33 ............................................‬‬
‫‪33‬‬ ‫‪ 1/3/1‬ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪..................................... ......‬‬
‫‪ 1/1/3/1‬اﻋﺗﺑﺎرات إﻋداد ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪34 ....................................‬‬
‫‪ 2/1/3/1‬ﺻﻌوﺑﺎت إﻋداد ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪36 ..................................................‬‬
‫‪ 3/1/3/1‬ﻧﻣوذج ﻟﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪37 ......................................................‬‬

‫‪ 4/1/3/1‬ﻋﻘوﺑﺎت اﻟﻣدﯾرﯾن ﻧﺗﯾﺟﺔ ظﻬور ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺑﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪38 ......................‬‬
‫ﺃ‬
 ‫ﳏﺘﻮﻳﺎﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫‪ 2/3/1‬ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪39 ..................................‬‬
‫‪ 1/2/3/1‬ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻗﺑل وﺑﻌد ظﻬور ﻗﺎﻧون ‪40 .............................. . SOX‬‬
‫‪ 2/2/3/1‬ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن وﺟﻬﺔ ﻧظر ‪41 ................................. . PCAOB‬‬
‫‪ 3/2/3/1‬اﻟﺗطورات اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻟدور ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪42 ..................................‬‬
‫‪ 4/2/3/1‬ﻧﻣوذج ﻟﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪44 ................................................‬‬
‫‪ 4/1‬أﺛر اﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪47 ............................................‬‬
‫‪ 1/4/1‬ﻗ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر وﻋدم ﺗﻣﺎﺛل اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪48 ...................................................................‬‬
‫‪ 2/4/1‬أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪49 ...........................................................................................‬‬
‫‪ 3/4/1‬ردود أﻓﻌﺎل اﻟﻌﻣﻼء واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ‪50 ..........................................................................‬‬
‫‪ 4/4/1‬ﺟودة اﻷرﺑﺎح ‪51 .............................................................................................‬‬
‫‪ 5/4/1‬ﺳﯾوﻟﺔ اﻟﺳوق ‪52 ............................................................................................‬‬
‫‪ 6/4/1‬اﺗﺟﺎر اﻟداﺧﻠﯾﯾن ‪52 ..........................................................................................‬‬
‫‪ 7/4/1‬ﻫﯾﻛل ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت ‪53 ...................................................................................‬‬
‫‪ 8/4/1‬اﻟﺗﻣوﯾل اﻟﺧﺎرﺟﻲ ‪53 .........................................................................................‬‬
‫‪ 9/4/1‬ﺗﻌوﯾﺿﺎت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ‪54 .......................................................................................‬‬
‫‪ 5/1‬ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺻل ‪56 .............................................................................................‬‬
‫اﻟﻔﺻل اﻟﺛﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﯾن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺷﺧﺻﯾﺔ وﺧﺻﺎﺋص ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫‪ 1/2‬اﻟﻣﻘدﻣـــﺔ ‪59 ...................................................................................................‬‬
‫‪ 2/2‬اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪60 ..‬‬
‫‪ 1/2/2‬ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ ‪60 ........................................................................‬‬
‫‪ 1/1/1/2‬ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ ‪60 ...................................................................................‬‬
‫‪ 2/1/2/2‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ‪66 ..........................................................................‬‬
‫‪ 3/1/2/2‬ﻣﻬﺎرة وﺧﺑرة اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ‪68 ...........................................................‬‬
‫‪ 4/1/2/2‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ‪69 .......................................................................................‬‬
‫‪ 2/2/2‬ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪77 ........................................................................‬‬
‫‪ 1/2/2/2‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪77 ...................................................................................‬‬
‫‪ 2/2/2/2‬أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪82 ........................................................................................‬‬
‫‪ 3/2/2/2‬ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ‪88 ....................................................................... ....‬‬
‫‪ 3/2‬ﻋواﻣل أﺧرى ﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ اﻟﻛﺷف اﻟﻣﺑﻛر وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫‪94 ...................................................................................................................‬‬
‫‪ 4/2‬ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺻل ‪96 .............................................................................................‬‬

‫اﻟﻔﺻـــــل اﻟﺛﺎﻟث‪ :‬اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ واﺷﺗﻘﺎق ﻓروض اﻟﺑﺣث‬

‫‪100‬‬ ‫‪ 1/3‬اﻟﻣﻘدﻣـــﺔ ‪...............................................................................................‬‬

‫ﺏ‬
 ‫ﳏﺘﻮﻳﺎﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫‪ 2/3‬اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪101 ...............................................................................................‬‬
‫‪ 3/3‬ﺗﻘﯾﯾم اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ واﺷﺗﻘﺎق ﻓروض اﻟﺑﺣث ‪131 ..........................................................‬‬
‫‪ 4/3‬ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺻل ‪136 ..........................................................................................‬‬
‫اﻟﻔﺻـــــل اﻟراﺑﻊ‪ :‬اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾـــــــﺔ ﻻﺧﺗﺑﺎر أﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‬
‫‪ 1/4‬اﻟﻣﻘدﻣـــﺔ ‪139 .............................................................................................‬‬
‫‪ 2/4‬أﻫداف وﻣﺗﻐﯾرات اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ ‪140 ....................................................................‬‬
‫‪ 3/4‬ﻣﺟﺗﻣﻊ وﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ ‪141 .......................................................................‬‬
‫‪ 4/4‬ﻣﻧﻬﺟﯾﺔ وأدوات و إﺟراءات اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ ‪141 .................................... ......................‬‬
‫‪ 1/4/4‬أﺳﻠوب ﺟﻣﻊ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت ‪141 ...............................................................................‬‬
‫‪143‬‬ ‫‪ 2/4/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺻدق واﻟﺛﺑﺎت ‪.....................................................................‬‬
‫‪145‬‬ ‫‪ 3/4/4‬اﻷﺳﺎﻟﯾب اﻹﺣﺻﺎﺋﯾﺔ اﻟﻣُﺳﺗﺧدﻣﺔ ‪....................................................................‬‬
‫‪145‬‬ ‫‪ 5/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻻﺧﺗﺑﺎرات اﻟﻔروض ‪..........................................................‬‬
‫‪146‬‬ ‫‪ 1/5/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻷول ‪..............................................................‬‬
‫‪148‬‬ ‫‪ 2/5/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ ‪..............................................................‬‬
‫‪149‬‬ ‫‪ 3/5/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟﺛﺎﻟث ‪..............................................................‬‬
‫‪ 4/5/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟراﺑﻊ ‪153 ...............................................................‬‬
‫‪ 5/5/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟﺧﺎﻣس ‪155 ..............................................................‬‬
‫‪ 1/5/5/4‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ‪155 ..................................................................................‬‬
‫‪ 2/5/5/4‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ‪157 ......................................................................‬‬
‫‪ 3/5/5/4‬ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ ‪159 ................................................. ........‬‬
‫‪ 4/5/5/4‬ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ‪161 .................................................‬‬
‫‪ 5/5/5/4‬ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ‪163 ................................................................. .......‬‬
‫‪ 6/5/5/4‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪165 ...............................................................................‬‬
‫‪ 6/4‬ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺻل ‪168 .........................................................................................‬‬

‫اﻟﻔﺻــــل اﻟﺧﺎﻣس‪ :‬اﻟﺧﻼﺻﺔ واﻟﻧﺗﺎﺋﺞ واﻟﺗوﺻﯾﺎت وﻣﺟﺎﻻت اﻟﺑﺣث اﻟﻣﻘﺗرﺣﺔ‬

‫‪ 1/5‬اﻟﻣﻘدﻣـــﺔ ‪174 ...............................................................................................‬‬
‫‪ 2/5‬ﺧﻼﺻﺔ وﻧﺗﺎﺋﺞ ﻓﺻول اﻟدراﺳﺔ اﻟﻧظرﯾﺔ اﻟﺛﻼث ‪175 ...........................................................‬‬
‫‪ 1/2/5‬ﺧﻼﺻﺔ وﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻔﺻل اﻷول ‪175 ..........................................................................‬‬
‫‪ 2/2/5‬ﺧﻼﺻﺔ وﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻔﺻل اﻟﺛﺎﻧﻲ ‪178 ..........................................................................‬‬
‫‪ 3/2/5‬ﺧﻼﺻﺔ وﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻔﺻل اﻟﺛﺎﻟث ‪180 ..........................................................................‬‬
‫‪ 3/5‬ﺧﻼﺻﺔ وﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ "اﻟﻔﺻل اﻟراﺑﻊ" ‪182 ............................................................‬‬
‫‪ 4/5‬ﺗوﺻﯾﺎت اﻟﺑﺣث ‪185 ..........................................................................................‬‬

‫ﺝ‬
 ‫ﳏﺘﻮﻳﺎﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫‪ 5/5‬ﻣﺟﺎﻻت اﻟﺑﺣث اﻟﻣُﻘﺗرﺣﺔ ‪186 .................................................................................‬‬

‫ﻗﺎﺋﻣـــــﺔ اﻟﻣراﺟـــﻊ‬
‫أوﻻً‪:‬اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻌرﺑﯾﺔ ‪188 ............................................................................................‬‬
‫ﺛﺎﻧﯾﺎً‪ :‬اﻟﻣراﺟﻊ اﻷﺟﻧﺑﯾﺔ ‪188 .........................................................................................‬‬

‫ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻟﻣﻼﺣق‬
‫ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻟﻣﻼﺣق ‪205 ................................................................................................‬‬

‫ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻟﺟداول‬
‫رﻗم اﻟﺻﻔﺣﺔ‬ ‫ﻋﻧوان اﻟﺟدول‬ ‫رﻗم اﻟﺟدول‬
‫‪143‬‬ ‫ﺑﯾﺎن ﺑﻌدد ﻗواﺋم اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء اﻟﻣوزﻋﻪ واﻟﻣُﺳﺗﻠﻣﺔ‬ ‫‪1-4‬‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﺣﻠﯾل اﻹﻧﺣدار اﻟﻣﺗﻌدد ﺣول ﻣدى وﺟود ﻋﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب‬
‫‪147‬‬ ‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬ ‫‪2-4‬‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎر ‪ Mann Whitney‬واﺧﺗﺑﺎر ‪ Wilcoxon‬اﻻﺣﺻﺎﺋﯾﯾن ﻟﺗﺣدﯾد دﻻﻟﻪ‬
‫اﻟﻔروق ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة‬
‫‪148‬‬ ‫‪3-4‬‬
‫ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﺣﻠﯾل اﻻﻧﺣدار اﻟﻣﺗﻌدد ﺑﺷﺄن اﻹﺳﻬﺎم اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻟﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص‬
‫‪149‬‬ ‫ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪4-4‬‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎر ‪ Mann Whitney‬واﺧﺗﺑﺎر ‪ Wilcoxon‬اﻻﺣﺻﺎﺋﯾﯾن ﻟﺗﺣدﯾد دﻻﻟﻪ‬
‫‪154‬‬ ‫اﻟﻔروق ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬ ‫‪5-4‬‬
‫ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻹﺣﺻﺎء اﻟوﺻﻔﻲ ﻷﺛر اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر‬
‫‪156‬‬ ‫ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻻﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف‬ ‫‪6-4‬‬
‫ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻹﺣﺻﺎء اﻟوﺻﻔﻲ ﻷﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫‪158‬‬ ‫ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻻﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث‬ ‫‪7-4‬‬
‫ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫ﺩ‬
 ‫ﳏﺘﻮﻳﺎﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻹﺣﺻﺎء اﻟوﺻﻔﻲ ﻷﺛر ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫‪160‬‬ ‫ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻻﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً‬ ‫‪8-4‬‬
‫أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻹﺣﺻﺎء اﻟوﺻﻔﻲ ﻷﺛر ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‬
‫‪162‬‬ ‫ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻻﻛﺛر‬ ‫‪9-4‬‬
‫اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻹﺣﺻﺎء اﻟوﺻﻔﻲ ﻷﺛر ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫‪164‬‬ ‫ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث‬ ‫‪10-4‬‬
‫ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ‬ ‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻹﺣﺻﺎء اﻟوﺻﻔﻲ ﻷﺛر‬
‫‪166‬‬ ‫ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻻﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث‬ ‫‪11-4‬‬
‫ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫‪168‬‬ ‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟﺧﺎﻣس‬ ‫‪12-4‬‬

‫ه‬
 ‫ﳏﺘﻮﻳﺎﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻷﺷﻛﺎل‬
‫رﻗم‬ ‫رﻗم‬
‫ﻋﻧوان اﻟﺷﻛل‬
‫اﻟﺻﻔﺣﺔ‬ ‫اﻟﺷﻛل‬
‫ﻋﻼﻗﺎت وﻣﺟﺎﻻت اﻟﺗﺄﺛﯾر واﻟﺗﺄﺛُر ﺑﯾن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﻛﯾﺎن اﻹداري‬
‫‪18‬‬ ‫‪1-1‬‬
‫واﻟﺗﻧﻔﯾذي ﻟﻠﺷرﻛﺔ‬
‫‪32‬‬ ‫اﻟﻣﺑﺎدرات اﻟدوﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﻫﻣﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬ ‫‪2-1‬‬
‫‪38‬‬ ‫ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأﺛرﻩ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫‪3-1‬‬
‫‪45‬‬ ‫ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب ﺣﺳﺎﺑﺎت ﻣﺳﺗﻘل ﺑرأي ﻏﯾر ﻣﺗﺣﻔظ‬ ‫‪4-1‬‬
‫‪47‬‬ ‫ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب ﺣﺳﺎﺑﺎت ﻣﺳﺗﻘل ﺑرأي ﺳﻠﺑﻲ‬ ‫‪5-1‬‬
‫اﻵﺛﺎر اﻟﻣﺧﺗﻠﻔﺔ ﻟﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫‪55‬‬ ‫‪6-1‬‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫‪66‬‬ ‫اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫‪1-2‬‬
‫‪76‬‬ ‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫‪2-2‬‬
‫‪88‬‬ ‫اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬ ‫‪3-2‬‬
‫‪93‬‬ ‫اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﺗﻧﺎوب اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫‪4-2‬‬
‫‪94‬‬ ‫ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻣﺎ ﯾﺗرﺗب ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣن ﻧﺗﺎﺋﺞ‬ ‫‪5-2‬‬
‫‪157‬‬ ‫أﺛر اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫‪1-4‬‬
‫‪159‬‬ ‫أﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‬ ‫‪2-4‬‬
‫‪161‬‬ ‫أﺛر ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ‬ ‫‪3-4‬‬
‫‪163‬‬ ‫أﺛر ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‬ ‫‪4-4‬‬
‫‪165‬‬ ‫أﺛر ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‬ ‫‪5-4‬‬
‫‪167‬‬ ‫أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬ ‫‪6-4‬‬
‫‪169‬‬ ‫ﺧﻼﺻﺔ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟﺧﺎﻣس‬ ‫‪7-4‬‬

‫ﻭ‬
 ‫ﳏﺘﻮﻳﺎﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻟﻣﻼﺣق‬
‫رﻗم اﻟﺻﻔﺣﺔ‬ ‫ﻋﻧوان اﻟﻣﻠﺣق‬ ‫رﻗم اﻟﻣﻠﺣق‬
‫‪205‬‬ ‫ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء‬ ‫‪1‬‬
‫‪214‬‬ ‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺻدق واﻟﺛﺑﺎت ‪Reliability and Validity Tests‬‬ ‫‪2‬‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ اﻻﻧﺣدار اﻟﺧطﻲ اﻟﻣُﺗﻌدد ‪ MLR‬وﺗﺣﻠﯾل‬
‫‪216‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪Anova‬‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎر ‪ Mann Whitney‬واﺧﺗﺑﺎر ‪ Wilcoxon‬اﻻﺣﺻﺎﺋﯾﯾن‬
‫ﻟﺗﺣدﯾد دﻻﻟﻪ اﻟﻔروق ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﺧﺻﺎﺋص‬
‫‪218‬‬ ‫‪4‬‬
‫ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﺣﻠﯾل اﻻﻧﺣدار اﻟﻣﺗﻌدد ﺑﺷﺄن اﻹﺳﻬﺎم اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻟﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن‬
‫‪220‬‬ ‫ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬ ‫‪5‬‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎر ‪ Mann Whitney‬واﺧﺗﺑﺎر ‪ Wilcoxon‬اﻻﺣﺻﺎﺋﯾﯾن‬
‫ﻟﺗﺣدﯾد دﻻﻟﻪ اﻟﻔروق ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﺧﺻﺎﺋص‬
‫‪222‬‬ ‫‪6‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‬
‫أﺳﺎﻟﯾب اﻹﺣﺻﺎء اﻟوﺻﻔﻲ ‪ Descriptive Statistics‬وﻣﻧﻬﺎ‬
‫اﻟﻣﺗوﺳط اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ واﻻﻧﺣراف اﻟﻣﻌﯾﺎري ﻟﺗﺣدﯾد أﺛر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن‬
‫‪225‬‬ ‫ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺳﺗﺔ ﻋﻠﻰ ﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت‬ ‫‪7‬‬
‫اﻟﺗﺳﻌﺔ اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً ﻟﺣدوث ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫ﺯ‬
 ‫ﳏﺘﻮﻳﺎﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت اﻷﺟﻧﺑﯾﺔ‬

Abbreviations ‫اﻟﻣﺻطﻠﺢ ﺑﺎﻟﻠﻐﺔ اﻻﻧﺟﻠﯾزﯾﺔ‬ ‫اﻟﻣﺻطﻠﺢ ﺑﺎﻟﻠﻐﺔ اﻟﻌرﺑﯾﺔ‬
SOX Sarbanes Oxley Act ‫ اﻷﻣرﯾﻛﻲ‬SOX ‫ﻗﺎﻧون‬
ICDs Internal Control Deficiencies ‫ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
Information Technology
ITWs ‫ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
Weakness
EACs External Auditor Characteristics ‫ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬
The Committee of Sponsoring
COSO ‫ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟراﻋﯾﺔ‬
Organizations
Institute of Information System ‫ واﻟرﻗﺎﺑﺔ‬،‫ واﻟﻣراﺟﻌﺔ‬،‫راﺑطﺔ ﻧظم اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
ISACA
Audit & Control Association ‫اﻟﺗﺎﺑﻌﺔ ﻟﻣﻌﻬد ﺣوﻛﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
Public Company Accounting
PCAOB ‫ﻣﺟﻠس اﻟرﻗﺎﺑﺔ واﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻷﻋﻠﻰ‬
Oversight Board
American Institute of Certified
AICPA ‫ﻣﺟﻣﻊ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾن اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﯾن اﻷﻣرﯾﻛﻲ‬
Public Accountants
Securities and Exchange
SEC ‫ﻫﯾﺋﺔ ﺗداول اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
Commission
‫ـــــــــــــــــ‬ Inadequate Accounting Resources ‫ﻋﺪم ﻛﻔﺎﯾﺔ اﻟﻤﻮارد اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﯿﺔ‬
IT Information Technology ‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
ERP System Enterprise Recourse Planning ‫ﻧظﺎم ﺗﺧطﯾط ﻣوارد اﻟﻣﻧﺷﺄة‬
‫ـــــــــــــــــ‬ General Control ‫رﻗﺎﺑﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ Application Control ‫رﻗﺎﺑﺔ اﻟﺗطﺑﯾﻘﺎت‬
National Commission on
NCFFR ‫اﻟﻠﺟﻧﺔ اﻟوطﻧﯾﺔ ﻟﻠﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻻﺣﺗﯾﺎﻟﯾﺔ‬
Fraudulent Financial Reporting
‫ـــــــــــــــــ‬ Enterprise Risk Management ‫إدارة ﻣﺧﺎطر اﻟﺷرﻛﺔ‬
FCPA Foreign Corrupt Practices Act ‫ﻗﺎﻧون اﻟﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻷﺟﻧﺑﯾﺔ اﻟﻔﺎﺳدة‬
Control Objectives for
COBIT Information and related to ‫ﻧﺷرة ﺣوﻛﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
Technology
KTG Kon Trag Low ‫ﻗﺎﻧون ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻷﻟﻣﺎﻧﯾﺔ‬
Code CG Code of Corporate Governance ‫إرﺷﺎد ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻹﯾطﺎﻟﻲ‬
Guidelines of The Financial
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫اﻟدﻟﯾل اﻹرﺷﺎدي ﻟﻬﯾﺋﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻛوري‬
Supervisory Services
EA- Act External Audit ACT ‫ﻗﺎﻧون اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ اﻟﻛوري‬

‫ﺡ‬
 ‫ﳏﺘﻮﻳﺎﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﻟﺟﻧﺔ راﺑطﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻛورﯾﺔ اﻟﻣُدرﺟﺔ ﺑﺳوق ‪The Operating Committee of‬‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Internal Control over Financial‬‬
‫‪Reporting in Korea‬‬ ‫اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Control Objectives‬‬ ‫أﻫداف اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Control Involvement‬‬ ‫اﻟﻣﺷﺎرﻛﺔ ﻓﻲ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫ﻟﻐﺔ ﺑرﻣﺟﺔ ﺗﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ ﻗواﻋد ﺗﻘﻧﯾﺔ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪IASB XBRL‬‬
‫وﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﺣدﯾﺛﺔ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Unqualified Opinion‬‬ ‫أري ﻏﯾر ُﻣﺗﺣﻔظ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Adverse Opinion‬‬ ‫اﻟرأي اﻟﻣﻌﺎﻛس‬
‫‪Qualified or Disclaimer‬‬ ‫‪of‬‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫اﻟرأي اﻟﻣُﺗﺣﻔظ أو اﻻﻣﺗﻧﺎع ﻋن إﺑداء اﻟرأي‬
‫‪Opinion‬‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Skepticism‬‬ ‫اﻟﺷك اﻟﻣﻬﻧﻲ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Insider Trading‬‬ ‫اﺗﺟﺎر اﻟداﺧﻠﯾﯾن‬
‫‪Account‬‬ ‫‪Specific‬‬ ‫‪Material‬‬
‫‪AS‬‬ ‫ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫‪Weaknesses‬‬
‫‪Company‬‬ ‫‪Level‬‬ ‫‪Material‬‬
‫‪CL‬‬ ‫ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى اﻟﺷرﻛﺔ‬
‫‪Weaknesses‬‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Auditor Reputation and Exp.‬‬ ‫ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Auditor Industry Specialization‬‬ ‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‬
‫ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Auditor IT Expertise‬‬
‫اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Auditor Independence‬‬ ‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Actual Indp.‬‬ ‫اﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟﻔﻌﻠﻲ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Perceived “Appearance” Indp.‬‬ ‫اﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣﻠﻣوس "اﻟظﺎﻫري‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Audit Firm Size‬‬ ‫ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Audit Fees‬‬ ‫أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫‪NAS‬‬ ‫‪Non Audit Services‬‬ ‫أﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Auditor Tenure‬‬ ‫ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‬
‫‪Quality‬‬ ‫‪Threatening‬‬ ‫‪and‬‬
‫‪QTB‬‬ ‫ﺟودة وﺳﻠوك اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫‪Behavior‬‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Dual Audit‬‬ ‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣزدوﺟﺔ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Big 4‬‬ ‫ﻣؤﺷر ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ )اﻷرﺑﻌﺔ اﻟﻛﺑﺎر(‬

‫ﻁ‬
 ‫ﳏﺘﻮﻳﺎﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Non- Big4‬‬ ‫ﻣؤﺷر ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‬

‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Conservatism‬‬ ‫ﺗﺣﻔُظ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Client’s Portfolio‬‬ ‫ﻣﺣﻔظﺔ ﻋﻣﻼء‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Client Importance‬‬ ‫أﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Reliability Tests‬‬ ‫اﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺻدق‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Validity Tests‬‬ ‫اﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺛﺑﺎت‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Descriptive Statistics‬‬ ‫أﺳﺎﻟﯾب اﻹﺣﺻﺎء اﻟوﺻﻔﻲ‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪Standard Deviation‬‬ ‫اﻻﻧﺣراف اﻟﻣﻌﯾﺎري‬
‫‪MLR‬‬ ‫‪Multi Liner Regression‬‬ ‫ﺗﺣﻠﯾل اﻹﻧﺣدار اﻟﺧطﻲ اﻟﻣﺗﻌدد‬
‫ـــــــــــــــــ‬ ‫‪ANOVA‬‬ ‫ﺗﺣﻠﯾل اﻟﺗﺑﺎﯾن‬

‫ﻱ‬
‫اإلطار العام للبحث‬
 ‫اإلطار العام للبحث‬

‫‪ - 1‬مقدمـــة‬
‫إزداد اإلهتمام على المستوى الدولي بأنظمة الرقابة الداخلية‪ ،‬نظ اًر لما لها من أثر كبير على معالجة‬
‫المشاكل اإلدارية المعقدة‪ ،‬وحماية الشركة وضمان استم ارريتها في ظل تعقد بيئة النشاط االقتصادي وكبر حجم‬
‫األعمال‪ .‬ويمكن القول أن اإل هتمام بالرقابة الداخلية قد أخذ في التزايد بشكل كبير خالل السنوات األخيرة‬
‫خاصة في أعقاب تزايد حاالت إخفاق العديد من الشركات األمريكية نتيجة حاالت الغش والتالعب والفساد‬
‫المالي حيث ارتبطت تلك اإلخفاقات بشكل أساسي بضعف أنظمة الرقابة الداخلية وتورط مراقبي الحسابات مع‬
‫تلك الشركات‪ ،‬ومن هنا أقر الكونجرس األمريكي في عام ‪ 2002‬قانون‪،“Sarbanes Oxley Act” SOX‬‬
‫وذلك في محاولة منه لتحسين نوعية اإلفصاحات المالية الُمقدمة من جانب الشركات‪ ،‬وفي سبيل ذلك فقد اهتم‬
‫القانون بشكل واضح بأنظمة الرقابة الداخلية‪ ،‬وجاءت بعض نصوص القانون لتؤكد على اتساع نطاق مهام‬
‫ومسئوليات كل من اإلدارة ومراقب الحسابات عن أنظمة الرقابة الداخلية‪ ،‬حيث أضاف لكل منهما مسئوليات‬
‫جديدة لم تكن موجودة من قبل‪ ،‬وهو ما يتضح مما يلي‪(Sarbanes-Oxley Act, 2002) :‬‬

‫‪ -‬وفقاً للقسم رقم ‪ 302‬من قانون ‪ SOX‬فإنه يتعين على اإلدارة أن تقوم أوالً بتقييم مدى فعالية نظم‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬ثم تُقدم تقرير عن نتائج هذا التقييم‪ ،‬ويتم ذلك إما مع التقارير السنوية أو التقارير‬
‫الربع سنوية‪ ،‬وذلك اعتبا اًر من التقارير المالية التالي إعدادها بعد ‪.2002/8/29‬‬
‫‪ -‬وفقاً للقسم رقم ‪ 404‬من قانون ‪ SOX‬أصبح من بين االلتزامات والمهام الجديدة لمراقب الحسابات‬
‫ضرورة القيام بتقييم مدى فعالية هيكل الرقابة الداخلية ليس فقط كأحد متطلبات عملية المراجعة‪،‬‬
‫وانما للوفاء بالمسئوليات الجديدة له في ظل القانون والتي تتمثل في تقديم تقرير سنوي – بخالف‬
‫تقريره عن القوائم المالية – يوضح من خالله رأيه في مدى فعالية هيكل الرقابة الداخلية وما به من‬
‫أوجه قصور‪ ،‬وكذلك رأيه فيما انتهت إليه اإلدارة من نتائج بعد قيامها بتقييم أنظمة الرقابة الداخلية‬
‫المقدمة منها‪.‬‬
‫لديها‪ ،‬والتي تتضمنتها التقارير ُ‬
‫ولعل ما يؤكد االهتمام الكبير بأنظمة الرقابة الداخلية أن دراسة )‪Davide and Angela (2013‬‬
‫أشارت إلى أنه تم إنشاء وألول مرة في إيطاليا لجنة خاصة بالرقابة الداخلية تسمى "لجنة الرقابة الداخلية" والتي‬
‫تُعتبر أداة رقابية هامة للحد من نقاط الضعف وأوجه القصور في أنظمة الرقابة الداخلية‪ .‬ومع صدور‬
‫االلتزامات الجديدة لقانون ‪ SOX‬فيما يخص توسيع نطاق مهام ومسئوليات مراقبي الحسابات تجاه أنظمة‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬فقد اهتمت الدراسات العلمية الحديثة بالبحث في كيفية تدعيم قدرات مراقب الحسابات في‬
‫الوفاء بمسئولياته الجديدة تجاه أنظمة الرقابة الداخلية خاصة فيما يتعلق بكيفية تشخيص أوجه القصور بتلك‬

‫‪2‬‬
 ‫اإلطار العام للبحث‬

‫األنظمة وكيفية التقرير عنها‪ .‬ولقد رأت بعض الدراسات أن خصائص شركات المراجعة تُعتبر من العوامل‬
‫المؤثرة في هذا المجال‪ ،‬واتساقاً مع ذلك فقد بدء االهتمام بالبحث في ماهية الخصائص أو السمات الواجب‬
‫توافرها في مراقبي الحسابات”‪ External Auditor Characteristics “EACs‬والتي تتناسب واألعباء‬
‫المهنية الجديدة‪ ،‬ومدى تأثير هذه الخصائص بشكل مباشر على قدرته على اكتشاف واإلفصاح عن أوجه‬
‫القصور ونقاط الضعف بأنظمة الرقابة الداخلية ”‪ ،Internal Control Deficiencies “ICDs‬وهو األمر‬
‫الذي سوف ينعكس في النهاية في حالة وجود تأثير قوي باإليجاب على قدرة مراقب الحسابات على الوفاء‬
‫بمسئولياته المهنية الجديدة بعد صدور قانون ‪ ،SOX‬فضالً عن االرتقاء بمستوى جودة عملية المراجعة وهو ما‬
‫ينعكس على مستوى الثقة في التقارير المالية‪.‬‬

‫وفي هذا الشأن تباينت الدراسات التي تناولت الخصائص الواجب توافرها بمراقب الحسابات والتي تؤثر‬
‫بشكل مباشر وكبير في اكتشاف أو اإلفصاح عن نقاط الضعف والقصور بنظام الرقابة الداخلية بالشركة‪ ،‬حيث‬
‫اختلفت تلك الدراسات حول هذه الخصائص حيث تمثلت بعض تلك الخصائص في حجم مكتب المراجعة‬
‫تخصص المراجع في القطاع الصناعي للعميل ‪Auditor’s Industry‬‬ ‫‪ ،Auditors Size‬و ُ‬
‫)‪ ،Specialization (IND- LEADER‬وأحياناً أخرى تمثلت في فترة ارتباط العميل بالمراجع ‪Auditors‬‬
‫‪ ،Tenure‬وأهمية العميل للمراجع ‪.Client’s Importance‬‬
‫;‪(Nathaniel M. 2011; Haeyoung et al. 2011; Yan Zhang, et al. 2006‬‬
‫)‪James N. et al. 2003‬‬
‫ومن هنا فقد بدأ االهتمام يتزايد من جانب الباحثين في الكثير من دول العالم‪ ،‬بالبحث عما إذا كانت‬
‫ومؤثر بشكل كبير في قدرته على اكتشاف أوجه القصور‬‫اً‬ ‫عنصر هاماً‬
‫اً‬ ‫خصائص مراقب الحسابات تُعتبر‬
‫والضعف بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عن هذا القصور‪ ،‬وتحديد ما هي الخصائص األكثر تأثي اًر في هذا‬
‫المجال‪.‬‬

‫‪ - 2‬مشكلــــة البحــــث‬
‫رغم اهتمام الدراسات العلمية الحديثة بتناول كيفية تدعيم قدرات مراقب الحسابات في الوفاء بمسئولياته‬
‫المهنية الجديدة بعد صدور قانون ‪ ،SOX‬خاصة ما يتعلق منها بتشخيص أوجه القصور في أنظمة الرقابة‬
‫الداخلية والتقرير عنها‪ ،‬ورغم إمتداد نطاق تلك الدراسات لتشتمل على دراسة العالقة بين أثر خصائص شركات‬
‫المراجعة وقدرة مراقب الحسابات على تشخيص أوجه القصور بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها‪ ،‬إال أن‬
‫الواقع البحثي ُيشير إلى أن هذه الدراسات مازالت في مراحلها األولى‪ ،‬حيث تتصف ‪ -‬في حدود علم الباحثة ‪-‬‬
‫بالندرة على المستوى الدولي وتكاد تكون ُمنعدمة على المستوى العربي‪ .‬ويؤيد ذلك أن بعض الدراسات التي‬
‫ُ‬

‫‪3‬‬
 ‫اإلطار العام للبحث‬

‫أجريت قد أكدت على أن هذه االتجاهات البحثية مازالت في مرحلة الجدل الكبير‪ ،‬مما ُيفيد أنها في حاجة‬
‫ُملحة لتركيز جهود الباحثين عليها‪ ،‬ولعل ما يؤكد ذلك ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تب ي ييين للباحث ي يية بع ي ييد اس ي ييتعراض مجموع ي يية م ي يين الد ارس ي ييات الس ي ييابقة‪ ،‬أن هن ي يياك ع ي ييدد قلي ي ييل ج ي ييداً م ي يين‬
‫الد ارس ي ييات الت ي ييي تناول ي ييت العالق ي يية بش ي ييكل مباش ي يير ب ي ييين خص ي ييائص م ارق ي ييب الحس ي ييابات وقدرت ي ييه عل ي ييى‬
‫تشي ي ييخيص أوجي ي ييه القصي ي ييور والضي ي ييعف بنظي ي ييام الرقابي ي يية الداخليي ي يية والتقريي ي يير عنهي ي ييا‪ ،‬ومي ي يين بي ي ييين تلي ي ييك‬
‫;)‪Haeyoung Shin et al. (2011‬‬ ‫الد ارسييات ك ييل ميين ;)‪Nathaniel M. (2011‬‬
‫)‪.Yangyang C et al. (2016‬‬
‫‪ -‬اتضح للباحثة بعد تحليل الكثير من األبحاث العلمية التي تناولت العالقة بين خصائص مراقب‬
‫الحسابات وتشخيص أوجه القصور بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها‪ ،‬أن هناك قصور شديد في‬
‫هذه الدراسات‪ ،‬من حيث عدم القدرة على وضع إطار عام للخصائص والعوامل المؤثرة على قدرة‬
‫مراقب الحسابات في تشخيص أوجه القصور والضعف بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها‪ ،‬ومن‬
‫أمثلة هذه الدراسات دراسة )‪ ،Ali Abedalqader et al. (2011‬ودراسة )‪،Albert L (2014‬‬
‫ودراسة )‪.Chee W. et al. (2014‬‬
‫‪ -‬تبيييين للباحثي يية بعي ييد د ارسي يية وتحليي ييل نتي ييائج الد ارسي ييات السي ييابقة التي ييي تناولتتتت العالقي يية بي ييين خصي ييائص‬
‫م ارق ي ييب الحس ي ييابات وتش ي ييخيص أوج ي ييه القص ي ييور بنظ ي ييام الرقاب ي يية الداخلي ي يية والتقري ي يير عنه ي ييا‪ ،‬أن هن ي يياك‬
‫اختالف ي يات فيمي ييا انتهي ييت إليي ييه تلي ييك الد ارسي ييات مي يين نتي ييائج تجي يياه تحديي ييد أثي يير أحي ييد خصي ييائص م ارقي ييب‬
‫المتمثل ي ي يية ف ي ي ييي فت ي ي ي يرة ارتب ي ي يياط العمي ي ي ييل ب ي ي ييالمراجع لفت ي ي ي يرات طويل ي ي يية عل ي ي ييى ق ي ي ييدرة م ارقيي ي ييب‬
‫الحس ي ي ييابات ُ‬
‫الحس ي ييابات ف ي ييي تش ي ييخيص أوج ي ييه القص ي ييور والض ي ييعف بنظ ي ييام الرقاب ي يية الداخلي ي يية والتقري ي يير عنه ي ييا‪ ،‬فق ي ييد‬
‫انتهيييت بعيييض مييين الد ارسي ييات إلي ييى وجيييود ثي ييار سي ييلبية نتيج يية فت ي يرة ارتب يياط العميي ييل بي ييالمراجع لفت ي يرات‬
‫‪Mai‬‬ ‫‪and‬‬ ‫‪ Haeyoung‬ود ارسي يية‬ ‫طويلي يية‪ ،‬ومي يين أمثلي يية تلي ييك الد ارسي ييات‪ ،‬د ارسي يية )‪(2011‬‬
‫‪ ،Trung‬بينمي ييا انته ي يى اليييبعض امخي يير مييين الد ارسي ييات إليييى وج ييود إيجابيي ييات تجييياه فت ي يرة‬ ‫)‪(2014‬‬
‫‪Nathaniel M.‬‬ ‫ارتب يياط العمي ييل ب ييالمراجع لفتي يرات طويل يية‪ ،‬وم يين أمثل يية ه ييذه الد ارس ييات‪ ،‬د ارس يية‬
‫)‪ Stephens (2011‬و د ارسيية )‪ .Yangyang C et al. (2016‬فييي حييين تناولييت بعييض‬
‫م ي يين الد ارس ي ييات األخ ي ييرى قض ي ييية فتي ي يرة ارتب ي يياط العمي ي ييل ب ي ييالمراجع لفتي ي يرات طويل ي يية وأثره ي ييا عل ي ييى ج ي ييودة‬
‫المراجع يية بمنظ ييور خ يير‪ ،‬حي ييث ت ييم تناوله ييا م يين جان ييب اعتباره ييا أح ييد أه ييم الخص ييائص الم ييؤثرة ف ييي‬
‫تقليي ييل األثي يير السي ييلبي ُلبعي ييد المسي ييافة الجغرافيي يية بي ييين الم ارجي ييع والعميي ييل‪ ،‬ومي يين أمثلي يية هي ييذه الد ارسي ييات‪،‬‬
‫د ارسيية )‪ ،Dennis & Kevin (2017‬ود ارسيية )‪ ،Robin N. et al. (2008‬ود ارسيية‬

‫‪4‬‬
 ‫اإلطار العام للبحث‬

‫‪ ،Marshall‬األمي يير الي ييذي يتضي ييح معي ييه أن قضي ييية فت ي يرة ارتبي يياط العميي ييل‬ ‫‪Aet‬‬ ‫‪al.‬‬ ‫)‪(2002‬‬
‫ب ي ييالمراجع كأح ي ييد خص ي ييائص الم ارج ي ييع ما ازل ي ييت م ي يين القض ي ييايا الش ي ييائكة الت ي ييي تحت ي ييا إل ي ييى مزي ي ييد م ي يين‬
‫المرتبط بها‪.‬‬
‫البحث والدراسة لعدم التوصل لنتائج نهائية لحسم الخالف ُ‬
‫‪ -‬اختلفت الدراسات فيما بينها من حيث تناول خصائص مراقب الحسابات المؤثرة على قدرته في‬
‫تشخيص أوجه القصور بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها‪ ،‬حيث اهتمت بعض الدراسات بخاصية‬
‫واحدة دون باقي الخصائص‪ ،‬مثل دراسة )‪ ،Chan Li et al. (2017‬ودراسة ‪Chee W. et al.‬‬
‫)‪ (2014‬اللتان ركزتا على استقالل المراجع‪ ،‬ودراسة )‪ Rusmin and John. (2017‬التي اهتمت‬
‫بأثر حجم شركة المراجعة‪ ،‬ودراسات أخرى استخدمت كل من فترة ارتباط العميل بالمراجع وأتعاب‬
‫المراجعة كأحد الخصائص التي سيتم بها قياس أثر استقالل المراجع على قدرته في تشخيص أوجه‬
‫القصور والضعف بأنظمة الرقابة الداخلية‪ ،‬مثل دراسة )‪.Yangyang C et al. (2016‬‬
‫وبالتالي يمكن للباحثة أن تؤكد على أن الواقع البحثي ُيعاني من فجوة بحثية حيث لم ُيلبي حتى امن ما‬
‫تحتا إليه مهنة المراجعة لتنجح هي والقائمين عليها في الوفاء بمسئولياتهم المهنية التي تزداد يوماً بعد امخر‪،‬‬
‫وهو ما ُيمثل فجوة بحثية يجب عالجها‪ ،‬وعلى ذلك فإن المشكلة األساسية للبحث تتمثل في‪" :‬تحديد اإلطار‬
‫العام لخصائص مراقب الحسابات التي تؤثر على مدى قدرته على الوفاء بمسئولياته الجديدة تجاه أنظمة الرقابة‬
‫الداخلية"‪.‬‬

‫بناء عليه فإن تساؤالت البحث تتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫و ً‬
‫‪ - 1‬ما هي االتجاهات العلمية والمهنية الحديثة في مجال أنظمة الرقابة الداخلية؟‬
‫‪ - 2‬ما هي حدود المسئولية المهنية والقانونية الجديدة لمراقبي الحسابات تجاه أنظمة الرقابة الداخلية في‬
‫ظل قانون ‪SOX‬؟‬
‫‪ - 3‬هل توجد عالقة بين خصائص مراقب الحسابات (سواء كانت تتعلق بشخص المراجع نفسه أو بشركة‬
‫المراجعة) وقدرة مراقب الحسابات على تشخيص أوجه القصور والضعف بنظام الرقابة الداخلية‬
‫والتقرير عنها؟‬
‫‪ - 4‬هل يختلف اإلسهام النسبي لكل خاصية من خصائص مراقب الحسابات في قدرته على تشخيص‬
‫أوجه القصور والضعف بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها؟‬
‫‪ - 5‬هل تختلف النتائج باختالف األطراف ذات الصلة فيما يتعلق بأثر كل خاصية من خصائص مراقب‬
‫الحسابات على قدرته في اكتشاف وتشخيص أوجه القصور والضعف بنظام الرقابة الداخلية والتقرير‬
‫عنها؟‬

‫‪5‬‬
 ‫اإلطار العام للبحث‬

‫هل يختلف تأثير كل خاصية من خصائص مراقب الحسابات على قدرته في تشخيص أوجه‬ ‫‪-6‬‬
‫يحدث بها نقاط ضعف جوهرية في أنظمة الرقابة‬
‫القصور والضعف بالمجاالت األكثر احتماالً أن ُ‬
‫الداخلية؟‬
‫‪ - 7‬ما هو موقف البيئة المهنية المصرية من العالقة بين خصائص شركات المراجعة وقدرة مراقب‬
‫الحسابات في تشخيص أوجه القصور والضعف بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها؟‬

‫‪ - 3‬هدف البحــث‬
‫يتمثل الهدف األساسي لهذه الدراسة في تحديد اإلطار العام لخصائص مراقب الحسابات التي تؤثر على‬
‫قدرته في الوفاء بمسئولياته الجديدة تجاه أنظمة الرقابة الداخلية من خالل التقرير عن تقييمه لنظام الرقابة‬
‫وأوجه القصور والضعف به‪ ،‬وابداء الرأي المهني تجاه مزاعم اإلدارة الواردة في تقريرها عن نتائج تقييم نظام‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬ولتحقيق هذا الهدف يجب تحقيق مجموعة من األهداف الفرعية وهي تتمثل في ما يلي‪:‬‬

‫‪ - 1‬تحديد وتحليل االتجاهات العلمية والمهنية الحديثة في مجال أنظمة الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ - 2‬توضيح حدود المسئولية المهنية والقانونية الجديدة لمراقبي الحسابات تجاه أنظمة الرقابة الداخلية في‬
‫ظل قانون ‪.SOX‬‬
‫‪ - 3‬دراسة خصائص مراقب الحسابات المؤثرة على قدرته في تشخيص أوجه القصور والضعف بنظام‬
‫الرقابة الداخلية والتقرير عنها‪.‬‬
‫‪ - 4‬تحديد احتماالت اختالف األهمية النسبية للخصائص المؤثرة على قدرة مراقب الحسابات في‬
‫تشخيص أوجه القصور والضعف بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها‪.‬‬
‫‪ - 5‬دراسة إلى أي مدى يمكن أن تختلف الخصائص المؤثرة على قدرة مراقب الحسابات في تشخيص‬
‫أوجه القصور والضعف بنظام الرقابة الداخلية باختالف البيئة االجتماعية والمهنية واالقتصادية‪.‬‬
‫‪ - 6‬تحديد ما إذا كان تأثير كل خاصية من خصائص مراقب الحسابات على قدرته في تشخيص أوجه‬
‫يحدث بها نقاط ضعف‬
‫القصور والضعف سوف يختلف باختالف المجاالت األكثر احتماالً أن ُ‬
‫جوهرية في انظمة الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ - 7‬الوقوف على رؤية البيئة المهنية المصرية للعالقة بين خصائص شركات المراجعة وقدرة مراقب‬
‫الحسابات في تشخيص أوجه القصور والضعف بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫اإلطار العام للبحث‬

‫‪ - 4‬أمهيـــة البحـــث‬
‫تتمثل أهمية البحث على المستوى النظري في أنه ُيعتبر من أوائل الدراسات المصرية التي اهتمت‬
‫بموضوع خصائص مراقب الحسابات وأثرها على قدرته على اكتشاف واإلفصاح عن أوجه القصور والضعف‬
‫بأنظمة الرقابة الداخلية‪ ،‬ففي الوقت الذي لم تتطرق فيه األبحاث العربية لهذا الموضوع فإن األبحاث األجنبية‬
‫أيضا لم تبدأ االهتمام به إال في خالل السنوات القليلة الماضية‪.‬‬

‫في حين تتمثل أهمية البحث على المستوى التطبيقي في أنه محاولة جادة في سبيل حماية ُمستخدمي‬
‫القوائم والتقارير المالية على مختلف انتماءاتهم واتجاهاتهم‪ ،‬بالشكل الذي ُيمكنهم من االعتماد عليها في اتخاذ‬
‫الق اررات االستثمارية الهامة‪ ،‬وذلك من خالل دراسة وتحديد العالقة بين خصائص مراقب الحسابات وأنظمة‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬وكيف ُيمكن لتلك الخصائص أن تُساعد على اكتشاف والتقرير واإلفصاح عن أوجه القصور‬
‫والضعف وتقييم واالعتماد على نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وهو األمر الذي سوف ينعكس بالضرورة على جودة‬
‫التقارير المالية‪.‬‬

‫‪ - 5‬منهـــج البحــــث‬
‫تعتزم الباحثة في هذه الدراسة استخدام كل من المنهج االستنباطي والمنهج االستقرائي لدراسة وتحليل‬
‫الدراسات السابقة ذات الصلة بموضوع البحث‪ ،‬ومن ثم إمكانية الوصول إلى فروض الدراسة واختبارها بالبيئة‬
‫المهنية المصرية‪ .‬واعتمدت الباحثة على استخدام المنهج االستقرائي نظ اًر العتباره أحد أفضل المناهج التي‬
‫ٍ‬
‫بمجموعة‬ ‫تهدف إلى جمع البيانات بطريقة عملية دقيقة‪ ،‬ومالحظة الظواهر المرتبطة بها‪ ،‬من أجل الربط بينها‬
‫البحثي الذي يتم استخدامهُ في تعميم الدراسه الخاصة على‬
‫ّ‬ ‫من العالقات الكلية العامة‪ ،‬وهو ُيمثل األسلوب‬
‫ٍ‬
‫مجموعة من‬ ‫ِ‬
‫استخدام‬ ‫يعتمد المنهج االستقرائي على‬
‫ُ‬ ‫الدراسة العامة المرتبطة بموضوع البحث‪ ،‬حيث‬
‫االستنتاجات القائمة على المالحظات والتقديرات والتجارب‪ ،‬لتحليل وتقييم ما انتهت إليه الدراسات العلمية‬
‫والمهنية من أبحاث في موضوع البحث‪ ،‬باإلضافة إلى ما ورد بالقوانين والتشريعات ذات الصلة بموضوع‬
‫البحث‪.‬‬

‫وارتباطاً بما تم الوصول إليه من تحليل للدراسات السابقة باستخدام المنهج االستقرائي‪ ،‬تبدأ الباحثة في‬
‫استخدام المنهج االستنباطي عند إعداد الدراسة الميدانية‪ .‬ويبدأ هذا المنهج بالفروض البحثية التي تم التوصل‬
‫إليها من خالل استخدام المنهج االستقرائي‪ ،‬ومن ثم تقوم الباحثة باستخدام األدوات المناسبة لجمع البيانات‬
‫واجراء االختبارات اإلحصائية حتى ُيمكن تحديد مدى صحة فروض الدراسة في البيئة المهنية المصرية‪.‬‬

‫‪7‬‬
 ‫اإلطار العام للبحث‬

‫‪ - 6‬جمتمــع وعينـــة البحث‬

‫يتمثل مجتمع الدراسة في مراقبي الحسابات بشركات المراجعة المصرية‪ ،‬ومراقبي حسابات الجهاز‬
‫المركزي للمحاسبات‪ ،‬ولقد اختارت الباحثة عينة منهما من العاملين في نطاق محافظة القاهرة الكبرى فقط‪.‬‬

‫‪ - 7‬جمال وحدود البحث‬

‫في ضوء عنوان البحث فإن العالقة األساسية التي تم االهتمام بها هي العالقة بين خصائص مراقب‬
‫الحسابات سواء الخصائص الشخصية أو خصائص شركات المراجعة من ناحية‪ ،‬وبين قدرته على تشخيص‬
‫يخر عن نطاق هذا البحث‪،‬‬
‫أوجه القصور بأنظمة الرقابة الداخلية والتقرير عنها من ناحية أخرى‪ ،‬وعلى هذا ُ‬
‫ما يلي‪:‬‬
‫‪ - 1‬دراسة العالقة بين أية عوامل أخرى مؤثرة‪ ،‬سواء كانت عوامل تتعلق بعملية المراجعة نفسها‪ ،‬أو‬
‫عوامل تتعلق بالشركة محل المراجعة‪ ،‬وأثرها على قدرة المراجع على تشخيص أوجه القصور‬
‫والضعف بأنظمة الرقابة الداخلية والتقرير عنها‪.‬‬
‫‪ - 2‬تمثل مجتمع الدراسة في مراقبي الحسابات بالجهاز المركزي للمحاسبات وبعض شركات المراجعة‬
‫كبيرة وصغيرة الحجم‪ ،‬وذلك في نطاق القاهرة الكبرى فقط‪ ،‬وبالتالي فإن مجتمع الدراسة لم يتضمن‬
‫ومستخدمي القوائم والتقارير المالية‪.‬‬
‫االطراف ذات الصلة مثل عمالء المراجعة ُ‬
‫‪ - 3‬عند اختيار عينة البحث تم اختيار عينة من مجموعتين‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في عينة من‬
‫مراقبي الحسابات بشركات المراجعة كبيرة وصغيرة الحجم‪ ،‬أم العينة الثانية فقد تمثلت في بعض‬
‫مراقبي الحسابات بقطاع النقل العام بالجهاز المركزي للمحاسبات‪ ،‬وبالتالي فإن عينة البحث لم‬
‫يصعب‬
‫ُ‬ ‫تتضمن مراقبي الحسابات في بقية قطاعات الجهاز المركزي للمحاسبات‪ ،‬وهو األمر الذي‬
‫معه تعميم النتائج‪.‬‬

‫‪ - 8‬متغريات البحث‬
‫في ضوء هدف البحث وما إنتهت إليه الباحثة بعد دراسة وتحليل مجموعة من الدراسات السابقة ذات‬
‫الصلة بموضوع البحث‪ ،‬فقد انتهت الباحثة إلى المتغيرات التالية‪:‬‬
‫المتغيرات المستقلة‪ :‬وهي تتكون من ستة متغيرات تُمثل خصائص مراقب الحسابات‪ ،‬وذلك على النحو‬ ‫‪‬‬
‫التالي‪:‬‬
‫‪ -‬استقالل المراجع‪.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫اإلطار العام للبحث‬

‫‪ -‬التخصص الصناعي للمراجع‪.‬‬

‫‪ُ -‬سمعة وخبرة والمالمح األخالقية للمراجع‪.‬‬
‫‪ -‬مهارة المراجع في التعامل مع المتغيرات التكنولوجية‪.‬‬
‫‪ -‬عدد سنوات ارتباط المراجع بالعميل‪.‬‬
‫‪ -‬حجم شركة المراجعة‪.‬‬
‫المتغير التابع‪ :‬وهو متغير واحد فقط ويتمثل في قدرة مراقب الحسابات على تشخيص أوجه القصور‬ ‫‪‬‬
‫والضعف بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها‪.‬‬

‫‪ - 9‬خطة البحث‬
‫في ضوء ما سبق فقد تمثلت خطة البحث في الفصول التالية‪:‬‬
‫‪ -‬الفصل األول‪ :‬التقرير عن نظام الرقابة الداخلية‪ :‬الضرورات واألنواع وامثار‪.‬‬
‫‪ -‬الفصي ي ي ييل الث ي ي ي يياني‪ :‬خص ي ي ي ييائص م ارق ي ي ي ييب الحسي ي ي ييابات ب ي ي ي ييين الخص ي ي ي ييائص الشخص ي ي ي ييية وخص ي ي ي ييائص‬
‫شركات المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬الفصل الثالث‪ :‬الدراسات السابقة واشتقاق فروض البحث‪.‬‬
‫‪ -‬الفصل الرابع‪ :‬الدراسة الميدانية‪.‬‬
‫‪ -‬الفصل الخامس‪ :‬الخالصة والنتائج والتوصيات ومجاالت البحث المقترحة‪.‬‬

‫‪9‬‬
 ‫الفصـــــل األول‬

‫التقريـر عن نظام الرقابـــة الداخليـــــة‬

‫الضرورات‪ ،‬واألنواع‪ ،‬واآلثار‬

 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﺍﻟﻔﺼــــﻞ ﺍﻷﻭﻝ‬

‫ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑــــﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴـــــﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻷﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫‪ 1/1‬ﺍﳌﻘﺪﻣـــﺔ‬
‫ﻣﻧذ ﺗزاﯾد ﺣدﻩ اﻟﻔﺿﺎﺋﺢ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻓﻲ اﻵوﻧﺔ اﻷﺧﯾرة ﺑﺳﺑب ﺿﻌف أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻋدم وﺟود‬
‫اﻟوﻋﻲ ﻟدي إدارات اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺄﻫﻣﯾﺔ ﺗﺻﻣﯾم وﺗﻧﻔﯾذ أﻧظﻣﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻗوﯾﺔ وﻓﻌﺎﻟﺔ ﯾُﻣﻛن ﻣن ﺧﻼﻟﻬﺎ ﻣواﻛﺑﺔ‬
‫اﻟﺗطورات اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻓﻲ ﻣﺟﺎل اﻷﻋﻣﺎل‪ ،‬أﺻﺑﺢ ﻫﻧﺎك ﺿرورة ﻟﺗطور دور ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﺟﺎﻩ‬
‫إﻋداد ﺗﻘﺎرﯾر ﻋن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ‪ .‬وﺟدﯾر ﺑﺎﻟذﻛر أﻧﻪ ﻟم‬
‫ﯾﻛن ﯾﺗﺿﻣن اﻟدور اﻟﺗﻘﻠﯾدي ﻟﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻛﻔﺎءة وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟﻧظﺎم‪ ،‬ﺣﯾث ﻛﺎﻧت‬
‫ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻹدارة ﻗدﯾﻣﺎً ﺗﻧﺣﺻر ﻓﻲ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻣﺎ ﯾﺗﻧﺎﺳب واﻟﺳﯾﺎﺳﺎت واﻻﺳﺗراﺗﯾﺟﯾﺎت‬
‫واﻟﻣﺧﺎطر اﻟﻣﺗﻌﻠﻘﺔ ﺑطﺑﯾﻌﺔ ﻧﺷﺎط اﻟﺷرﻛﺔ وﻋﻣﻠﻬﺎ‪ ،‬وﺗﺗﺣﻣل اﻹدارة ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﻣﺗﺎﺑﻌﺔ ﻋﻣل اﻟﻧظﺎم وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ‪ .‬ﺑﯾﻧﻣﺎ‬
‫ﺗﻣﺛل اﻟدور اﻟﺗﻘﻠﯾدي ﻟﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻓﻲ ﺟﺎﻧﺑﻪ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ ﻓﻘط‪ ،‬ﻟﻣﺎ‬
‫ﻟﻪ ﻣن ﺗﺄﺛﯾر ﻛﺑﯾر وﻣﺑﺎﺷر ﻋﻠﻰ ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ ودﻗﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﻧﺷورة ﺑﺎﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻣدى إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد‬
‫ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ اﻻﺛﺑﺎت اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫وﻣﻊ ﺗزاﯾد اﻻﻫﺗﻣﺎم ﻓﻲ اﻟﺳﻧوات اﻷﺧﯾرة ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﻬﯾﺋﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻛﺛﯾر ﻣن‬
‫دول اﻟﻌﺎﻟم ﺑﺿرورة ﻗﯾﺎم اﻹدارة ﺑﺈﻋداد ﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪ ،‬اﻣﺗد اﻷﻣر ﻟﻣطﺎﻟﺑﺔ ﺑﻌض اﻟﺗﺷرﯾﻌﺎت واﻹﺻدارات اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﺑﺿرورة ﻗﯾﺎم ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺈﺻدار‬
‫ﺗﻘرﯾر ﻣﺳﺗﻘل ﯾوﺿﺢ ﻣن ﺧﻼﻟﻪ رأﯾﻪ ﻓﻲ اﻟﻣزاﻋم اﻟﺗﻲ ﺗﺿﻣﻧﻬﺎ ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ .‬وﯾُﻌد اﻹطﺎر اﻟﻣﺗﻛﺎﻣل اﻟﺻﺎدر ﻋن ﻟﺟﻧﺔ ‪ COSO‬وﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ أﻛﺛر اﻟﻣﺑﺎدرات‬
‫اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟدوﻟﯾﺔ ﺷﻬرة وﺗﺄﺛﯾ اًر‪ ،‬واﻟذي ﺳﺎرت ﻋﻠﻰ ﻧﻬﺟﻪ اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻹﺻدارات اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﺑﻌد‪،‬‬
‫ﻓﺑﯾﻧﻣﺎ رﻛز اﻹطﺎر اﻟﻣﺗﻛﺎﻣل ﻟﻠﺟﻧﺔ ‪ COSO‬ﻋﻠﻰ ﺿرورة ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻓﻌﺎﻟﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ‪ ،‬ﺟﺎء ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ ﻟﯾُرﻛز ﻓﻲ ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳﻣﯾن )‪ (302- 404‬ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟدور اﻹﻟزاﻣﻲ اﻟﺟدﯾد ﻟﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﺟﺎﻩ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪.‬‬
‫وﯾُﻌﺗﺑر دور ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻣﺛﺎﺑﺔ أﺣدث ﻣرﺣﻠﺔ ﻣن ﻣراﺣل ﺗطور‬
‫اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث أﺟﻣﻌت ﻛﺎﻓﺔ اﻹﺻدارات اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟدراﺳﺎت اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻋﻠﻰ ﺿرورة‬
‫ﻗﯾﺎم اﻟﻣراﺟﻊ اﻟ ُﻣﻛﻠف ﺑﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﺗﻘﯾﯾم ﻣﺎ ﺟﺎء ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻊ‬

‫‪11‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫إﺑداء رأﯾﻪ اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻓﻲ ذﻟك‪ ،‬وﻫذا ﻣن ﺧﻼل ﺗﻘرﯾر ُﻣﺳﺗﻘل ﯾوﺿﺢ ﺑﻪ رأﯾﻪ ﻋن ﺗﺄﻛﯾدات اﻹدارة وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫وﻧظ اًر ﻷﻫﻣﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ‪ ،‬ﺳوف ﺗﺗﻧﺎول اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﺧﻼل ﻫذا‬
‫اﻟﻔﺻل اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ 2/1‬اﻟﺿرورات واﻹﺻدارات واﻟﻘواﻧﯾن اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﻫﻣﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 3/1‬أﻧواع اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 4/1‬أﺛر اﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 5/1‬ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺻل‪.‬‬

‫‪ 2/1‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ ﻭﺍﻹﺻﺪﺍﺭﺍﺕ ﻭﺍﻟﻘﻮﺍﻧﲔ ﺍﳌﻬﻨﻴﺔ ﺍﻟﱵ ﺗﻨﺎﻭﻟﺖ ﺃﳘﻴﺔ ﻭﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‬
‫ﯾُﻌد ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻷي ﺷرﻛﺔ ﺑﻣﺛﺎﺑﺔ ﺻﻣﺎم أﻣﺎن ﺿد أي أﺧطﺎء أو اﻧﺣراﻓﺎت أو ﺗﻼﻋﺑﺎت‪ ،‬ﺳواء‬
‫ﻓﻲ اﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ أو ﻓﻲ اﻟﺷﺋون اﻹدارﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻧﺷﺎط اﻟﻣﻧﺷﺄة‪ ،‬وﻓﻲ أﻋﻘﺎب ﻓﺿﯾﺣﺔ اﻧﻬﯾﺎر ﺷرﻛﺔ ‪Enron‬‬
‫اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‪ ،‬أﺻﺑﺢ ﻫﻧﺎك ﺿرورة ﻛﺑﯾرة ﻹﻋﺎدة اﻟﻧظر ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﻛل ﻣن اﻟﻬﯾﺋﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟدوﻟﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﻣدى‬
‫أﻫﻣﯾﺔ ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻓﻌﺎﻟﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋن وﺟوب ﺗطور ﺗﻠك اﻷﻧظﻣﺔ ﻣﻊ ﺗطور‬
‫اﻟﻧﺷﺎط اﻻﻗﺗﺻﺎدي‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﺿرورة ﺗطور دور ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣ ارﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻟﺗﺣﻣل ﻣﺳﺋوﻟﯾﺎﺗﻬم‬
‫ﺗﺟﺎﻩ ﺿرورة إﻋداد ﺗﻘﺎرﯾر ﻋن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ‪ .‬وﯾﻌﺗﺑر اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن أﻛﺛر اﻵﻟﯾﺎت ﻣﻼﺋﻣﺔ ﻟزﯾﺎدة ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺣد ﻣن اﻟﺗﻼﻋب واﻟﻐش واﻟﻔﺳﺎد‪.‬‬
‫وﻓﻲ ﺳﺑﯾل ذﻟك وﻷﻫﻣﯾﺔ وﺗﻌﺎظم دور أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻛﺄﺣد أدوات اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟﻔﻌﺎﻟﺔ ﻋﻠﻰ ﻛﺎﻓﺔ‬
‫اﻟﻣﺟﺎﻻت واﻷﻋﻣﺎل داﺧل أي ﻣﻧﺷﺄة‪ ،‬وﻷﻫﻣﯾﺔ ﻣﺎ ﯾﺻدّر ﻋﻧﻬﺎ ﻣن ﻣﻌﻠوﻣﺎت وﺗﻘﺎرﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ ﺗؤﺛر ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻘ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎرﯾﺔ‪ ،‬ﺑدأت ﺗﺗﺟﻪ أﻧظﺎر اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن واﻟﻣﻬﺗﻣﯾن ﺑﺗطوﯾر اﻟﻣﻬﻧﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺳﺗوى اﻟﻣﺣﻠﻲ واﻟدوﻟﻲ‬
‫ﺑﺿرورة اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻣﺎﻫﯾﺔ اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣدى ﺗﻔﺎﻋل وﻣواﻛﺑﺔ ﺗﻠك‬
‫اﻷﻧظﻣﺔ ﻣﻊ ﺗطور اﻟﻧﺷﺎط اﻻﻗﺗﺻﺎدي وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻪ‪ ،‬وﻣن ﺛم اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺑﺎدرات اﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ‬
‫اﻟﺗﻲ ﺗطﺎﻟب ﺑﺿرورة ﻗﯾﺎم ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺎﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ‪.‬‬
‫وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪ ،‬ﺳوف ﺗﺗﻧﺎول اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ اﻟﺿرورات واﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟدوﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ اﺳﺗدﻋت ﺿرورة اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻣدى‬
‫ﻛﻔﺎءة وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻣن ﺧﻼل اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ 1/2/1‬ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬ﻋﻼﻗﺎت اﻟﺗﺄﺛﯾر واﻟﺗﺄﺛُر‪.‬‬
‫‪ 2/2/1‬أﺛر اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت واﻻﺗﺟﺎﻫﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ واﻹدارﯾﺔ اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻋﻠﻰ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫‪ 3/2/1‬اﻹﺻدارات واﻟﻘواﻧﯾن اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﻫﻣﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪ 1/2/1‬ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬ﻋﻼﻗﺎت اﻟﺗﺄﺛﯾر واﻟﺗﺄﺛُر‬

‫ﯾﺟب ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻟذي ﯾﺗﻼءم وطﺑﯾﻌﺔ ﻧﺷﺎط اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﺣﺟم أﻋﻣﺎﻟﻬﺎ‪ ،‬وﻣﺗطﻠﺑﺎت‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﻘطﺎع اﻻﻗﺗﺻﺎدي أو اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟذي ﺗﻌﻣل ﺑﻪ‪ ،‬وﻟذﻟك ﻓﺈن اﻷﻣر ﯾﺳﺗﻠزم ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم وﺗﺷﻐﯾل‬
‫اﻟﻧظﺎم ﺿرورة ﻣراﻋﺎة ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﻌواﻣل اﻟﺗﻲ ﻻ ﯾُﻣﻛن ﺗﺟﺎﻫﻠﻬﺎ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﻛﻔﺎءة وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﻣُﺻﻣم‪ ،‬وﻣن أﻫم ﺗﻠك اﻟﻌواﻣل ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ -1‬ﺣﺟم اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﺧﺻﺎﺋص اﻟﺷرﻛﺎت‪.‬‬
‫‪ -3‬ﻟﺟﺎن اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫‪ -4‬اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر ﻓﻲ اﻟﻣوارد اﻟﺑﺷرﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -5‬ﻣﻛﺎﻓﺂت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن‪.‬‬
‫‪ -6‬ﻣﺳﺗوى اﻟﻐش واﻟﻔﺳﺎد‪.‬‬
‫‪ -7‬أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -8‬ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت إو دارة اﻟﻣﺧﺎطر‪.‬‬
‫ﺣﺟم اﻟﺷرﻛﺔ‪ :‬ﯾُﻌد ﺣﺟم اﻟﺷرﻛﺔ ﻣن اﻟﻌواﻣل اﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﻓﻲ ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻟذﻟك ﻓﻘد‬ ‫‪-1‬‬
‫اﻫﺗﻣت اﻟﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﺑﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم ﻓﻌﺎل ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﯾُﺳﺎﻋد ﻓﻲ ﺣﻣﺎﯾﺔ ﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟﺷرﻛﺔ ﻛﺎﻓﺔ‪ ،‬وﯾُﻌزز ﻣن إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ ﺗﻘﻠﯾل اﻷﺧطﺎء‪ ،‬واﻟﻐش‪ ،‬واﺗﺟﺎر اﻟداﺧﻠﯾﯾن ﻷﻗﺻﻰ ﻗدر ﻣﻣﻛن‪ .‬وﻟﻘد‬
‫ﺗﺿﻣﻧت دراﺳﺔ )‪ R. Mithu & Mary (2012‬أﻧﮫ ﺑﺎﻟرﻏم ﻣن إﺛﺑﺎت اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟدراﺳﺎت أن اﻣﺗﺛﺎل‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 302‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ ،SOX‬ﻣن ﺣﯾث ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﯾُﺣﻘق ﻣﻧﺎﻓﻊ أﻛﺑر ﻣن اﻟﺗﻛﻠﻔﺔ‪ ،‬ﻓﺈن ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺎت ﻟم ﺗﺳﺗطﻊ ﻗﯾﺎس اﻟﻣﻧﺎﻓﻊ اﻟﻌﺎﺋدة ﻋﻠﻰ اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة‬
‫اﻟﺣﺟم ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﻣﺗﺛﺎﻟﻬﺎ ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 302‬ﻣن اﻟﻘﺎﻧون‪ ،‬وﺑﺎﻟرﻏم ﻣن ﺻﻌوﺑﺔ ﻗﯾﺎس ﺗﻠك اﻟﻣﻧﺎﻓﻊ‪،‬‬
‫ﻓﺈﻧﻪ ﻣن اﻟﻣؤﻛد أن إﻋﻔﺎء اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻣن ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻧﻔﯾذﻫﺎ وﺗﻘﯾﯾﻣﻬﺎ‬
‫ﺳوف ﯾؤدي إﻟﻰ ﺧﺳﺎرﺗﻬﺎ اﻟﻛﺛﯾر ﻣن اﻟﻣﻧﺎﻓﻊ اﻟﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﻘﯾﯾم‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺳﺗﺳﺎﻋدﻫﺎ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎﻣﻬﺎ‪ ،‬وﻣن ﺛم اﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺗﻬﺎ‪.‬‬
‫أﯾﺿﺎ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﻧظﻣﺔ‬
‫ﺧﺻﺎﺋص اﻟﺷرﻛﺎت‪ :‬ﺗﺧﺗﻠف اﻟﺷرﻛﺎت ﻓﯾﻣﺎ ﺑﯾﻧﻬﺎ ﻫﯾﻛﻠﯾﺎ إو دارﯾﺎ‪ ،‬ﻛﻣﺎ ﺗﺧﺗﻠف ً‬ ‫‪-2‬‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﻣُطﺑﻘﺔ‪ ،‬وﯾرﺟﻊ ﻫذا اﻻﺧﺗﻼف إﻟﻰ اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻷﺳﺑﺎب‪ ،‬ﻣن ﺑﯾﻧﻬﺎ طﺑﯾﻌﺔ ﻧﺷﺎط اﻟﺷرﻛﺔ‬
‫وﻧوﻋﻬﺎ )ﻣﺳﺎﻫﻣﺔ – ﺗوﺻﯾﺔ ﺑﺎﻷﺳﻬم ‪ .. -‬إﻟﺦ( وﺧﺑرات اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﻬﺎ‪ ،‬وﺑﺎﻟرﻏم ﻣن ﻫذا اﻻﺧﺗﻼف‪ ،‬ﻓﺈن‬

‫‪13‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫اﻟدراﺳﺎت اﺗﻔﻘت ﻓﯾﻣﺎ ﺑﯾﻧﻬﺎ ﻋﻠﻰ وﺟود ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر‪ ،‬إﻣﺎ ﺑﺷﻛل ﺳﻠﺑﻲ أو ﺑﺷﻛل‬
‫إﯾﺟﺎﺑﻲ‪ ،‬ﻋﻠﻰ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻧﻘﺳم ﻫذﻩ اﻟﺧﺻﺎﺋص إﻟﻰ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ ‬ﺧﺻﺎﺋص ﺗؤﺛر ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬وﺗﻧﻘﺳم ﺗﻠك اﻟﺧﺻﺎﺋص إﻟﻰ ﻣﺟﻣوﻋﺗﯾن‪ ،‬ﺗﺗﻣﺛل‬
‫اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻷوﻟﻰ ﻓﻲ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣوارد اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻣﻧﻬﺎ ﻋﺪم ﻛﻔﺎﯾﺔ اﻟﻤﻮارد اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﯿﺔ‬
‫‪ ،Inadequate Accounting Resources‬وﯾﻧﺗُﺞ ﻋﻧﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ‪ ،‬وﻣن أﻫم‬
‫ﻣؤﺷراﺗﻬﺎ‪ :‬ﻋدم ﺗواﻓر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾن ذوي اﻟﻛﻔﺎءة واﻟﺧﺑرة‪ ،‬وﻋدم ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻹﺷراﻓﯾﺔ‪ ،‬وﻋدم ﻛﻔﺎﯾﺔ‬
‫اﻟﻌﯾﻧﺎت اﻟﺗﻲ ﯾﺗم اﺧﺗﯾﺎرﻫﺎ ﻟﻠﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻔﺣص‪ ،‬وﻋدم اﻟﻔﺻل اﻟﺳﻠﯾم ﺑﯾن اﻟﺳﻠطﺎت وﺳوء ﺗوزﯾﻊ‬
‫اﻟﻣﻬﺎم واﻟﻣﺳﺋوﻟﯾﺎت‪.(Jhon E. 2009) .‬‬
‫‪ ‬وﺗﻣﺛﻠت اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ ﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص ﻓﻲ ﺧﺻﺎﺋص ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯿﺚ أﺷﺎرت‬
‫دراﺳﺔ )‪ Mei et al. (2009‬إﻟﻰ أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن ﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗﺗﺳم‬
‫ﺑﺻﻐر ﺣﺟم اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﺗﻌﻘد اﻟﻬﯾﻛل اﻹداري‪ ،‬وﻋدم ﺗﻣﺎﺛل اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﯾن أﻋﺿﺎء ﻣﺟﻠس اﻹدارة‬
‫واﻟﻣدﯾرﯾن ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻟذي ﯾﺳﻣﺢ ﻟﻬم ﺑﺄداء وظﺎﺋﻔﻬم‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋن اﻧﺧﻔﺎض أرﺑﺎح ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت‪،‬‬
‫واﻧﺗﺷﺎر ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف وﺗﻌدُدﻫﺎ ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪ ،‬وﻋدم إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ ﻋﻼﺟﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺧﺻﺎﺋص ﺗؤﺛر إﯾﺟﺎﺑًﺎ ﻋﻠﻰ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬ﺗﺗﺳم اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻘﺎدرة ﻋﻠﻰ إﺻﻼح ﻧﻘﺎط‬
‫اﻟﺿﻌف واﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻌدة ﺧﺻﺎﺋص ﺗؤﺛر إﯾﺟﺎﺑًﺎ ﻋﻠﻰ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫وﻣن أﻫم ﻫذﻩ اﻟﺧﺻﺎﺋص‪ :‬ﻓﺻل اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ ﻋن اﻹدارة‪ ،‬وﻛﺑر ﺣﺟم اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﺗواﻓر اﻟﺧﺑرات‬
‫واﻟﻣﻬﺎرات اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟدى اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن وﻣﺟﻠس اﻹدارة وﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﺳﺗﻘﻼل أﻋﺿﺎء ﻣﺟﻠس‬
‫اﻹدارة‪ ،‬وزﯾﺎدة ﻋدد اﻷﻋﺿﺎء اﻟﻣﺳﺗﻘﻠﯾن‪ ،‬وﺗﻔﻬم اﻹدارة ﻷﻫﻣﯾﺔ ﺗطﺑﯾق ﻣﻧظوﻣﺔ ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‬
‫ﻟﺿﻣﺎن ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﻣﺻداﻗﯾﺗﻬﺎ‪ ،‬وﺗﻣﺎﺛل اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﯾن اﻟﻣدﯾرﯾن وﻣﺟﻠس‬
‫اﻹدارة‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋن اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﺷرﻛﺎت ﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬ﻟﻣراﺟﻌﺔ أﻋﻣﺎل اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟدورﯾﺔ اﻟﺳﻧوﯾﺔ‪،‬‬
‫واﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﺟﺎﻩ ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف واﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫دور ﻣﻬﻣﺎ ﻓﻲ ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت ﻛﺄداة رﻗﺎﺑﯾﺔ ﻣﻬﻣﺔ‪ ،‬وطﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ‬
‫ﻟﺟﺎن اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ :‬ﺗؤدي ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ًا‬ ‫‪-3‬‬
‫)‪ Davide and Angela (2013‬ودراﺳﺔ )‪ Abdulaziz and Nedal (2015‬ﻓﺈن ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫ﺗُﻌﺗﺑر اﻷداة اﻟرﺋﯾﺳﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﺳﺗﺧدﻣﻬﺎ ﻣﺟﻠس اﻹدارة ﻓﻲ إﺣﻛﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻣﺎ ﯾﺧص إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻛوﻧﻬﺎ أﺣد اﻟﻌﻧﺎﺻر اﻟرﺋﯾﺳﯾﺔ ﻟﻣﻧظوﻣﺔ ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﻛون‬
‫ﻣﺳﺋوﻟﺔ ﻋن ﻛل ﺟواﻧب ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن ﺗﺻﻣﯾم وﺗﻧﻔﯾذ وﺗﻘﯾﯾم وﻣﺗﺎﺑﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺳﯾطرة ﻋﻠﻰ ﻛﻔﺎءة‬
‫وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟﻌﻣﻠﯾﺎت‪ ،‬وﻣدى اﻣﺗﺛﺎل اﻟﺷرﻛﺔ ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ واﻟﺗﻌﻠﯾﻣﺎت اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻬﺎ‪ ،‬واﻹﺷراف ﻋﻠﻰ إﻋداد‬

‫‪14‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻛوﻧﻬﺎ ﺣﻠﻘﺔ وﺻل ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻣﺟﻠس اﻹدارة ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧص‬
‫ﻋﻣل اﻹدارة وﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣﺳﺎﻋدﺗﻬﺎ ﻓﻲ ﺣل أي ﻣﺷﺎﻛل ﺗراﻫﺎ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗﻌوق ﺗﻧﻔﯾذ‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻛﻣﺎ ﻫو ﻣُﺧطط ﻟﻬﺎ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾُﻌطﻲ إﺛﺑﺎﺗًﺎ وﺿﻣﺎﻧًﺎ ﻟﻣدى ﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫ﻣﻛﺎﻓﺂت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن‪ :‬ﺗُﻌﺪ ﻣﻜﺎﻓﺂت اﻟﺘﻨﻔﯿﺬﯾﯿﻦ ﻣﻦ أھﻢ اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﺘﻲ ﺗﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ ﻣﺪى ﻓﻌﺎﻟﯿﺔ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪-4‬‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‪ ،‬ﺣﯿﺚ ﺗُﺸﯿﺮ دراﺳﺔ )‪ Theresa F et al. (2011‬إﻟﻰ أن اﻧﻔﺻﺎل اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ ﻋن اﻹدارة أدى‬
‫ﺑﺎﻟﺿرورة إﻟﻰ ﺗﻌﯾﯾن ﻣدﯾرﯾن ﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﺑﺧﻼف اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‪ ،‬ﯾﻛوﻧون اﻟﻣﺳﺋوﻟﯾن ﻋن إدارة اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﯾﺗم‬
‫ﺗﺣدﯾد اﻷﺟور واﻟﻣرﺗﺑﺎت واﻟﺣواﻓز واﻟﻣﻛﺎﻓﺂت ﺑﺷﻛل ﯾﺗﻧﺎﺳب وﺣﺟم أﻋﻣﺎﻟﻬم‪ ،‬وﯾﺗم ذﻟك ﻣن ﺧﻼل ﺗﺷﻛﯾل‬
‫ﻟﺟﻧﺔ ﻟﻠﻣﻛﺎﻓﺂت ﻣُﻧﺑﺛﻘﺔ ﻣن ﻣﺟﻠس اﻹدارة‪ ،‬ﺗﺗوﻟﻰ ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﺗﺣدﯾد ﻣﻛﺎﻓﺂت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﻟﺗﺗواءم ﻣﻊ ﻣﻬﺎﻣﻬم‪،‬‬
‫واﻟﻘ اررات اﻟﻣُﺗﺧذة ﻣن ﺧﻼﻟﻬم‪ ،‬واﻟﻣﺗواﻓﻘﺔ ﻣﻊ ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺣﻣﻠﺔ اﻷﺳﻬم‪ .‬وﯾُﻌﺗﺑر اﻟﻣدﯾر اﻟﻣﺎﻟﻲ أﻫم اﻟﻣدﯾرﯾن‬
‫اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﻟﻣﺎ ﻟﻘ ارراﺗﻪ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣن ﺗﺄﺛﯾر ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﻋﻣل اﻟﺷرﻛﺔ واﺳﺗﻣرارﻫﺎ ورﺑﺣﯾﺗﻬﺎ‪ ،‬ﻓﺿﻼً‬
‫ﻋن أﻧﻪ ﻫو اﻟﻣﺳﺋول ﻋن وﺟود ﻧظﺎم ﻓﻌﺎل ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 302‬ﻣن ﻗﺎﻧون‬
‫‪ ،SOX‬واﻟذي أﻟزم اﻟﻣدﯾر اﻟﻣﺎﻟﻲ ﺑﺿرورة ﺗوﻓﯾر أﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﻣن اﻟﺿواﺑط اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻹدارﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻧﺳﯾﻘﯾﺔ‪ ،‬واﻻﻫﺗﻣﺎم ﺑرﺑﺣﯾﺔ اﻟﺷرﻛﺔ ﻋﻠﻰ ﺣﺳﺎب اﻟرﺑﺣﯾﺔ اﻟﻔردﯾﺔ‪ .‬ﺣﯾث إﻧﻪ ﯾﺗﺣﻣل اﻟﻌبء اﻷﻛﺑر ﺗﺟﺎﻩ‬
‫ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ إﻋداد ﻗواﺋم ﻣﺎﻟﯾﺔ ﺧﺎﻟﯾﺔ ﻣن أي ﻏش أو ﺗﺣرﯾف أو ﺗﻼﻋﺑﺎت‪ ،‬إو ﺻدار ﻣﻌﻠوﻣﺎت ﻣﺎﻟﯾﺔ وﻏﯾر‬
‫ﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣؤﻛدة ﻣوﺛوق ﻓﯾﻬﺎ ﻟﻠﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن واﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﺗطﻠب ﺑذل اﻟﻣزﯾد ﻣن اﻟﺟﻬد‪ ،‬وﻛﻠﻣﺎ ﻛﺎﻧت‬
‫ﻣﻛﺎﻓﺂت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﻣُرﺿﯾﺔ وﻣﻧﺎﺳﺑﺔ ﻟﻠﺟﻬد اﻟﻣﺑذول ازدادت رﻏﺑﺗﻬم ﻓﻲ ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﻓﻌﺎﻟﺔ‪ ،‬ﺗُﺳﺎﻋدﻫم ﻋﻠﻰ ﺗﻧﻔﯾذ أﻋﻣﺎﻟﻬم واﻷﻫداف اﻟﻣرﺳوﻣﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﯾﺟب ﺗﺣدﯾد ﻣﻛﺎﻓﺂت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﻋﻠﻰ‬
‫أﺳﺎس رﺑط اﻷﺟر ﺑﺎﻷداء‪ .‬وﺗﻧﻘﺳم ﻣدﻓوﻋﺎت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن إﻟﻰ‪ :‬ﻣدﻓوﻋﺎت ﻋﺎدﯾﺔ ﺛﺎﺑﺗﺔ )اﻷﺟور – اﻟﺣواﻓز‬
‫‪ (.. -‬وﻫﻲ ﻻ ﺗﺗﺄﺛر ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣﻛﺎﻓﺂت ﺧﺎﺻﺔ ُﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﺟﻬد اﻹﺿﺎﻓﻲ اﻟﻣﺑذول‪ ،‬وﺗﻠك‬
‫اﻟﻣﻛﺎﻓﺂت ﻫﻲ اﻟﺗﻲ ﺗﺗﺄﺛر وﺗؤﺛر ﻓﻲ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر ﻓﻲ اﻟﻣوارد اﻟﺑﺷرﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻌﻣل ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬ﯾُﻌد ﻋدد اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪-5‬‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن أﻫم اﻟﻣﺣددات اﻟﺗﻲ ﯾُﻣﻛن أن ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻧﻔﯾذﻩ‪،‬‬
‫وﯾﺗﺣدد ﻋدد اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﻧﺎ ًء ﻋﻠﻰ ﺣﺟم اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻣﻌدل اﻟﻧﻣو اﻟﻣﺗوﻗﻊ‪ ،‬وﻋدد اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﻛﻛل‬
‫ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﻌدد اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن اﻟﻣﺳﺋوﻟﯾن ﻋن ﺗﻧﻔﯾذ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣدى ﺗﻌﻘد أﻧﺷطﺔ اﻟﺷرﻛﺔ وﻧطﺎق‬
‫اﻟﻌﻣﻠﯾﺎت‪ ،‬وطﺑﯾﻌﺔ ﻫﯾﻛل اﻷﻧﺷطﺔ‪ ،‬وﻣدى ﺗﻌﻘد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﻧوع اﻟﻌﻣﻠﺔ اﻟﻣُﺳﺗﺧدﻣﺔ ﺑﻬﺎ‪ ،‬وﻫل ﺗﻧﺗﻣﻲ‬
‫اﻟﺷرﻛﺔ ﻷﺣد اﻟﺗﻛﺗﻼت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻛﺑﯾرة أم ﻻ؟‪.‬‬
‫)دﻟﯾل اﻟﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻟﺟﯾدة اﻟدوﻟﯾﺔ ‪(Jong. et al. 2013 a; Jong et al. 2013 b ;2013‬‬

‫‪15‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫وﻟﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ ‪ Jong et al. (2013) b‬إﻟﻰ أﻧﻪ ﻛﻠﻣﺎ زاد اﺳﺗﺛﻣﺎر اﻟﺷرﻛﺔ ﻓﻲ ﻋدد اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻧﻌﻛس ذﻟك ﺑﺎﻹﯾﺟﺎب ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﺷرﻛﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟﻣﺳﺋوﻟﯾﺎت واﻟواﺟﺑﺎت‪،‬‬
‫وأداء اﻷﻋﻣﺎل ﻓﻲ اﻟﺗوﻗﯾت اﻟﻣﻧﺎﺳب‪ ،‬واﻟرﻗﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ اﻷﻧﺷطﺔ واﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬وزﯾﺎدة اﻟﺧﺑرات‬
‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ وﺗﻧوﻋﻬﺎ ﻟﻠﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﺎﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻛﻣﺎ أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Soo-Joon et al. (2015‬إﻟﻰ أﻧﻪ ﻛﻠﻣﺎ زاد اﺳﺗﺛﻣﺎر اﻟﺷرﻛﺔ ﺑﺎﻟﻌدد اﻟﻛﺎﻓﻲ ﻣن‬
‫اﻟﻣوارد اﻟﺑﺷرﯾﺔ ﻟﻠﻌﻣل ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬زادت ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ وﻗدرة اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﻋﻠﻰ اﻟﻘﯾﺎم ﺑﺎﻟدور اﻟرﻗﺎﺑﻲ‬
‫ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻷﻣﺛل اﻟذي ﯾُﺳﺎﻋد اﻟﺷرﻛﺔ ﻋﻠﻰ اﺗﺧﺎذ اﻟﻘ اررات اﻟﻣﻬﻣﺔ اﻟﺳﻠﯾﻣﺔ ﻓﻲ اﻟﺗوﻗﯾت اﻟﻣﻧﺎﺳب‪ ،‬وﯾُﻘﻠل ﻣن‬
‫ﺗﻛﻠﻔﺔ اﺗﺧﺎذ اﻟﻘرار‪ .‬وﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ وﺟود ﻗﺻور ﻟدى اﻟﺷرﻛﺔ ﻓﻲ اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر ﺑﺎﻟﻌدد اﻟﻛﺎﻓﻲ ﻟﻠﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﺈن ذﻟك ﯾُﻌرض ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ ﻟﻠﺧطر‪ ،‬ﻣن ﺣﯾث ﻋدم ﺳﻼﻣﺔ اﻟﺗﻧﻔﯾذ واﻟﺗﻘﯾﯾم‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ارﺗﻔﺎع‬
‫ﻧﺳﺑﺔ ﺧطر ﺣدوث أﺧطﺎء ﺟوﻫرﯾﺔ وﺗﻼﻋﺑﺎت وﻏش‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ اﻧﻌﻛﺎس ذﻟك ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫اﻟواردة ﺑﺎﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ .‬وﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻋدد اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﻓﺈن ﻣدى ﺗواﻓر اﻟﻣﻬﺎرات واﻟﻛﻔﺎءات واﻟﺧﺑرات اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‬
‫ﻟﻸﻓراد اﻟﻣُﻌﯾﻧﯾن ﻟﻼﺿطﻼع ﺑﻣﺳﺋوﻟﯾﺎﺗﻬم ﺗﺟﺎﻩ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﯾُﻌد ﻣن اﻟﻣﺣددات اﻷﺧرى اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﻣوارد‬
‫اﻟﺑﺷرﯾﺔ‪.‬‬

‫ﻣﺳﺗوى اﻟﻐش واﻟﻔﺳﺎد‪ :‬أوﺿﺣت اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟدراﺳﺎت أن ﻣن أﻫم أﺳﺑﺎب ظﻬور اﻟﻐش واﻟﻔﺳﺎد ﻓﻲ‬ ‫‪-6‬‬
‫اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﺿﻌف أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻋدم اﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻬﺎ‪ ،‬وﺿﻌف ﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻹدارة‬
‫ﻓﻲ إﺣﻛﺎم اﻟﺳﯾطرة وﻣﻘﺎوﻣﺔ أي ﺗﻼﻋﺑﺎت أو ﻓﺳﺎد‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋن ﻏﯾﺎب اﻟﻘﯾم اﻻﺟﺗﻣﺎﻋﯾﺔ اﻟداﻋﯾﺔ ﻟﻣﺣﺎرﺑﺔ‬
‫اﻟﻐش واﻟﻔﺳﺎد واﻟﺗﻼﻋﺑﺎت‪ ،‬وﻋدم ﻛﻔﺎﯾﺔ ﺗدرﯾب اﻟﻣﺳﺋوﻟﯾن ﺣول ﻛﯾﻔﯾﺔ ﻣﻧﻊ اﻟﻐش واﻟﻔﺳﺎد إو ﺣﻛﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‪،‬‬
‫ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻣﺗداد ﻧﻔوذ أﺻﺣﺎب اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﻣن اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن واﻷﻏﻠﺑﯾﺔ اﻟﻣؤﺛرة ﻣن‬
‫اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن ذوي اﻟﻧﻔوذ واﻟﺳﻠطﺔ واﺗﺟﺎر اﻟداﺧﻠﯾﯾن‪ .‬ﻟذا ﻓﻘد أﻟزم ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن‬
‫اﻟﺿواﺑط ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺑﻌض ﻫذﻩ اﻟﺿواﺑط ﯾرﺗﺑط ﺑﻣرﺣﻠﺔ اﻟﺗﺻﻣﯾم‪ ،‬وﺑﻌﺿﻬﺎ اﻵﺧر‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫وﻟﺟﺎن‬ ‫اﻟﺧﺎرﺟﻲ‬ ‫واﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫واﻟﻣدﯾرﯾن‬ ‫ﯾرﺗﺑط ﺑﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﻛل ﻣن اﻹدارة‬
‫)‪(Ronald 2010; Weili et al. 2014‬‬

‫أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬أوﺿﺣت دراﺳﺔ )‪ Diane (2008‬أن اﺧﺗﯾﺎر أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت ﯾﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ‬ ‫‪-7‬‬
‫اﻟﻣوﺿوﻋﯾﺔ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺣﻛم ﻋﻠﻰ ﻣدى ﻧﻔﻊ اﻟدﻟﯾل ﻣن ﻋدﻣﻪ‪ ،‬وﻋﻠﻰ ﻛﻔﺎءة ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬اﻟذي ﯾؤﻛد ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻣدى إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻗﺑل أن ﯾُﻘرر اﻟﻠﺟوء إﻟﻰ‬
‫أدﻟﺔ ﺧﺎرﺟﯾﺔ‪ ،‬وﻛﻠﻣﺎ زادت ﻛﻔﺎءة وﻓﺎﻋﻠﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻋﺗﻣد اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت‬

‫‪16‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﯾﻘل اﻋﺗﻣﺎدﻩ ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ‪ ،‬ﺑل ﯾﻣﺗد اﻷﻣر إﻟﻰ إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﺳﺗﺧدام أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠُﺣﻛم ﻋﻠﻰ ﻣدى ﻛﻔﺎﯾﺔ إو ﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ‪.‬‬

‫ﺣوﻛﻣــــــــــﺔ اﻟﺷــــــــــرﻛﺎت إو دارة اﻟﻣﺧـــــــــــﺎطر‪ :‬ﯾﺟـ ـ ـ ـ ــب ﻋﻠـ ـ ـ ـ ــﻰ اﻟﻣﻧﺷـ ـ ـ ـ ــﺄة أن ﺗﺟﻌـ ـ ـ ـ ــل اﻟرﻗﺎﺑـ ـ ـ ـ ــﺔ اﻟداﺧﻠﯾـ ـ ـ ـ ــﺔ‬ ‫‪-8‬‬
‫ﺟـ ـ ـ ـ ـ ــزءًا ﻻ ﯾﺗﺟـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ أز ﻣ ـ ـ ـ ـ ـ ــن إدارة اﻟﻣﺧ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺎطر‪ ،‬وﻛﻼﻫﻣ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺎ ﺟ ـ ـ ـ ـ ـ ــزء ﻻ ﯾﺗﺟـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ أز ﻣ ـ ـ ـ ـ ـ ــن ﻧظ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺎم اﻟﺣوﻛﻣ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺔ‬
‫اﻟﻣُطﺑ ـ ـ ـ ـ ـ ــق ﺑﺎﻟﺷ ـ ـ ـ ـ ـ ــرﻛﺔ‪ .‬ﺣﯾ ـ ـ ـ ـ ـ ــث ﺗُرﻛ ـ ـ ـ ـ ـ ــز إدارة اﻟﻣﺧ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺎطر ﻋﻠ ـ ـ ـ ـ ـ ــﻰ اﻟﻣﻌوﻗ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺎت اﻟﻣﺣﺗﻣﻠ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺔ ﻟﻠﺷ ـ ـ ـ ـ ـ ــرﻛﺔ‬
‫واﻟﻔـ ـ ـ ـ ــرص اﻟﻣﺗﺎﺣ ـ ـ ـ ـ ــﺔ ﻟﻬـ ـ ـ ـ ــﺎ‪ ،‬ﻓ ـ ـ ـ ـ ــﻲ ﺣـ ـ ـ ـ ــﯾن ﯾ ـ ـ ـ ـ ــﺗم ﺗﺻـ ـ ـ ـ ــﻣﯾم ﻧظ ـ ـ ـ ـ ــﺎم اﻟرﻗﺎﺑـ ـ ـ ـ ــﺔ اﻟداﺧﻠﯾ ـ ـ ـ ـ ــﺔ ﻛـ ـ ـ ـ ــﺄداة ﻓﻌﺎﻟ ـ ـ ـ ـ ــﺔ‬
‫ﻟﻣواﺟﻬ ـ ـ ـ ــﺔ اﻟﻣﻌوﻗ ـ ـ ـ ــﺎت‪ ،‬واﻻﺳ ـ ـ ـ ــﺗﻔﺎدة ﻣ ـ ـ ـ ــن اﻟﻔ ـ ـ ـ ــرص اﻟﻣﺗﺎﺣ ـ ـ ـ ــﺔ‪ ،‬ﻋﻠ ـ ـ ـ ــﻰ أن ﯾ ـ ـ ـ ــﺗم اﻟ ـ ـ ـ ــدﻣﺞ ﻓﯾﻣ ـ ـ ـ ــﺎ ﺑﯾﻧﻬﻣ ـ ـ ـ ــﺎ‬
‫ﻓ ـ ـ ـ ــﻲ ﻧظ ـ ـ ـ ــﺎم اﻟﺣوﻛﻣ ـ ـ ـ ــﺔ اﻷﺷ ـ ـ ـ ــﻣل ﻟﻠﻣﻧﺷ ـ ـ ـ ــﺄة ﻛﻛ ـ ـ ـ ــل‪ .‬ﻫ ـ ـ ـ ــذا وﯾﺗطﻠ ـ ـ ـ ــب اﻟ ـ ـ ـ ــدﻣﺞ ﺑ ـ ـ ـ ــﯾن اﻟرﻗﺎﺑ ـ ـ ـ ــﺔ اﻟداﺧﻠﯾ ـ ـ ـ ــﺔ‬
‫واﻟﺣوﻛﻣـ ـ ـ ـ ـ ــﺔ إو دارة اﻟﻣﺧـ ـ ـ ـ ـ ــﺎطر ﺗ ـ ـ ـ ـ ـ ـواﻓر ﻣﺣﺎﺳ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺑﯾن ﻣﻬﻧﯾـ ـ ـ ـ ـ ــﯾن ذوي ﻣﻬـ ـ ـ ـ ـ ــﺎرات ﻋﺎﻟﯾـ ـ ـ ـ ـ ــﺔ‪ ،‬ﯾﺳ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺗطﯾﻌون‬
‫وﺿ ـ ـ ـ ـ ــﻊ ﻣ ـ ـ ـ ـ ــﻧﻬﺞ ﻣﺗﻛﺎﻣ ـ ـ ـ ـ ــل ﯾﺗﻧﺎﺳ ـ ـ ـ ـ ــب ﻣ ـ ـ ـ ـ ــﻊ أﻋﻣ ـ ـ ـ ـ ــﺎل اﻟﺷ ـ ـ ـ ـ ــرﻛﺔ وﺣﺟﻣﻬ ـ ـ ـ ـ ــﺎ‪ ،‬ﻓﺿـ ـ ـ ـ ـ ـﻼً ﻋ ـ ـ ـ ـ ــن ارﺗﻔ ـ ـ ـ ـ ــﺎع‬
‫ﻣﺳ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺗوﯾﺎت اﻣﺗﺛ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺎل اﻟﻣﺣﺎﺳ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺑﯾن ﻟﻣﻔ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺎﻫﯾم اﻟﺷ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﻔﺎﻓﯾﺔ واﻟﻣﺣﺎﺳ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺑﺔ واﻟﻣﺳ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺋوﻟﯾﺔ واﻹﺷـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـراف‬
‫اﻟ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــذاﺗﻲ‪ ،‬واﻟﺗ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﻲ ﺗُﻌ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــد ﻣﻔ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺎﻫﯾم أﺳﺎﺳ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﯾﺔ ﻟﻘﯾ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺎم أﻧظﻣ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺔ ﺣوﻛﻣ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــﺔ اﻟﺷ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــرﻛﺎت إو دارة‬
‫اﻟﻣﺧﺎطر‪).‬دﻟﯾل اﻟﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻟﺟﯾدة‪(Nor Azimah .2013; 2013 .‬‬

‫وﻟﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Michael J (2008‬إﻟﻰ ﺗﻧﺎول ﻣﻌﯾﺎر اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟدوﻟﻲ رﻗم ‪ 300‬ﻷﻫﻣﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ أﺣد أﻫم ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﺗﺣﻘﯾق ﺣوﻛﻣﺔ ﺷرﻛﺎت ﻓﻌﺎﻟﺔ‪ .‬وأﻛدت دراﺳﺔ )‪Gerrit and Joe (2010‬‬
‫أﻧﮫ ﯾﺟب ﻋﻠﻰ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُطﺑق ﻗواﻋد اﻟﺣوﻛﻣﺔ أن ﺗﻌﻣل ﻋﻠﻰ ﺗطوﯾر أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬إو دارة‬
‫اﻟﻣﺧﺎط ر ﺑﺷﻛل دوري ﯾﺗﻼءم ﻣﻊ ﺗﻐﯾر ﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل‪ ،‬ﻣﻊ ﻣﻼﺣظﺔ أن ﺿﻌف اﻻﻫﺗﻣﺎم ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗطوﯾر ﺳوف‬
‫ﯾؤدي ﺑﺎﻟﺗﺑﻌﯾﺔ إﻟﻰ ﺿﻌف أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻗﻠﺔ اﻻﻫﺗﻣﺎم ﺑﺈدارة اﻟﻣﺧﺎطر‪ ،‬ﺣﺗﻰ إذا ﻛﺎﻧت اﻟﺷرﻛﺔ ﺗُطﺑق‬
‫ﻗواﻋد اﻟﺣوﻛﻣﺔ‪.‬‬

‫وﺑﻌد أن اﻧﺗﻬت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﺗﻧﺎول اﻟﻌواﻣل اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‪ ،‬ﻓﺈن اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺗرى أن ﻫذﻩ اﻟﻌواﻣل ﺗُﻣﺛل ﻓﻲ ﺣﻘﯾﻘﺗﻬﺎ‬
‫ﻣﺟﻣوﻋﺗﯾن ﻣن ﻋﻼﻗﺎت وﻣﺟﺎﻻت اﻟﺗﺄﺛﯾر واﻟﺗﺄﺛر ﺑﯾن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﻛﯾﺎن اﻹداري واﻟﺗﻧﻔﯾذي ﻟﻠﺷرﻛﺔ‪،‬‬
‫ﺣﯾث ﺗُﻣﺛل اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻷوﻟﻰ اﻟﻌواﻣل اﻟﺗﻲ ﺗﺗﺄﺛر ﺑﻬﺎ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺗُﻣﺛل اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ اﻟﻣﺟﺎﻻت‬
‫اﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﻓﯾﻬﺎ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻫذا ﻣﺎ ﯾوﺿﺣﻪ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪(1-1‬‬

‫‪17‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﺷﻜﻞ )‪(1-1‬‬
‫ﻋﻼﻗﺎت وﻣﺠﺎﻻت اﻟﺘﺄﺛﯿﺮ واﻟﺘﺄﺛُﺮ ﺑﯿﻦ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ واﻟﻜﯿﺎن اﻹداري واﻟﺘﻨﻔﯿﺬي ﻟﻠﺸﺮﻛﺔ‬

‫اﻟﻤﺠﺎﻻت اﻟﺘﻲ ﺗﺆﺛﺮ ﻓﯿﮭﺎ أﻧﻈﻤﺔ‬ ‫اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﺘﻲ ﺗﺘﺄﺛﺮ ﺑﮭﺎ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬ ‫اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬

‫درﺟﺔ اﻟﻐﺶ واﻟﻔﺴﺎد‬ ‫‪-‬‬ ‫ﺣﺠﻢ اﻟﺸﺮﻛﺔ‬ ‫‪-‬‬

‫ﻧﻮﻋﯿﺔ أدﻟﺔ اﻹﺛﺒﺎت اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬ ‫‪-‬‬ ‫ﺧﺼﺎﺋﺺ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬ ‫‪-‬‬
‫‪-‬‬ ‫ﻣﻜﺎﻓﺂت اﻟﺘﻨﻔﯿﺬﯾﯿﻦ‬ ‫‪-‬‬
‫ﻣﺴﺘﻮى ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬
‫ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬
‫وإدارة اﻟﻤﺨﺎطﺮ‬ ‫ﻟﺠﺎن اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻻﺳ ﺘﺜﻤﺎر ﻓ ﻲ اﻟﻤ ﻮارد‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﺒﺸﺮﯾﺔ‬

‫اﻟﻤﺼﺪر‪ :‬إﻋﺪاد اﻟﺒﺎﺣﺜﺔ‬

‫‪ 2/2/1‬أﺛر اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت واﻻﺗﺟﺎﻫﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ واﻹدارﯾﺔ اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻋﻠﻰ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﺷﻬدت ﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ واﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ‪ ،‬ﻗﺑل وﺑﻌد أﺣداث اﻟﻔﺳﺎد اﻟﻣﺎﻟﻲ وظﻬور ﻗﺎﻧون‬
‫‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪ ،‬اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﺗﻐﯾرات اﻟﺳرﯾﻌﺔ‪ ،‬وﻗد اﺳﺗوﺟﺑت ﺗﻠك اﻟﺗﻐﯾرات ﺗﻐﯾﯾر أﻧظﻣﺔ اﻟﻌﻣل اﻹداري‬
‫واﻟرﻗﺎﺑﻲ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت ﻟﻣﺣﺎﻛﺎة ﺗﻠك اﻟﺗﻐﯾرات‪ ،‬وﻣﻣﺎ ﻻ ﺷك ﻓﯾﻪ أن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻛﺎن أﺣد ﺗﻠك اﻷﻧظﻣﺔ اﻟﺗﻲ‬
‫ﻧﺎﻟت اﻟﻛﺛﯾر ﻣن اﻻﻫﺗﻣﺎم‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﻣﻊ ﺗﻌدد أﻧواع اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‪ ،‬وظﻬور ﻛﯾﺎﻧﺎت ذات طﺎﺑﻊ ﺧﺎص‪،‬‬
‫ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﺗطور أدوات ﺳﯾر اﻷﻋﻣﺎل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت‪ .‬وﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ أﺑرز اﻟﺗطورات ﻓﻲ ﺗﺻﻣﯾم‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻣﺣﺎﻛﺎة اﻷوﺿﺎع اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ واﻹدارﯾﺔ اﻟﺣدﯾﺛﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ظل ﻛل ﻣن ﻣﺷﺎرﯾﻊ اﻟﺗﻣوﯾل‬
‫اﻹﺳﻼﻣﻲ‪ ،‬ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ ،IT‬وﺗﺧطﯾط ﻣوارد اﻟﻣﻧﺷﺄة ‪Enterprise Recourse Planning “ERP‬‬
‫”‪.System‬‬
‫‪ -1‬ﻣﺷﺎرﯾﻊ اﻟﺗﻣوﯾل اﻹﺳﻼﻣﻲ‬
‫ظﻬرت ﻣﺷﺎرﯾﻊ اﻟﺗﻣوﯾل اﻹﺳﻼﻣﻲ ﺑوﺻﻔﻬﺎ ﻛﯾﺎﻧﺎت اﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﺟدﯾدة ﺑﯾن اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ‪،‬‬
‫وأﺻﺑﺣت ﺗﺣﺗل أﻫﻣﯾﺔ وﻣﻛﺎﻧﺔ ﻻ ﺑﺄس ﺑﻬﺎ اﻗﺗﺻﺎدﯾﺎ‪ ،‬وﻣﻊ ظﻬور ﻫذﻩ اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت ﻛﺎن ﻣن اﻟﺿروري إدﺧﺎل‬
‫وﺗﻔﻌﯾل ﺑﻌض اﻟﺗﻐﯾرات اﻟﺳرﯾﻌﺔ ﻓﻲ ﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل اﻹدارﯾﺔ واﻟرﻗﺎﺑﯾﺔ‪ .‬ﺣﯾث ﺗﺑﯾن أن طﺑﯾﻌﺔ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﻧظر ﻟطﺑﯾﻌﺔ أﻧﺷطﺔ اﻟﺗﻣوﯾل واﻟﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫ﺑﻬذﻩ اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت ﺗﺧﺗﻠف ﻋن ﻏﯾرﻫﺎ ﻣن اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻷﺧرى؛ ًا‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻹﺳﻼﻣﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬ﻟذﻟك ﺗم ﺻﯾﺎﻏﺔ ﻧﻣوذج ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﺻﻣﯾﻣﻪ وﺗﻧﻔﯾذﻩ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﯾﺗﻼءم وطﺑﯾﻌﺔ‬
‫أﻧﺷطﺔ اﻟﺗﻣوﯾل اﻹﺳﻼﻣﯾﺔ‪ ،‬وﻓﻲ اﻟوﻗت ﻧﻔﺳﻪ ﯾﺗﻔق ﻣﻊ ﻣﻘررات ﻟﺟﻧﺔ ‪ ،COSO‬ﺣﯾث ﯾﺗم ﺗرﺗﯾب أﻧﺷطﺔ ﻧظﺎم‬

‫‪18‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﺗﻠك اﻟﻣﺷﺎرﯾﻊ‪ ،‬طﺑﻘًﺎ ﻟﻣﻌدل اﻟﺗﻧﻔﯾذ ﻣن اﻷﻛﺛر إﻟﻰ اﻷﻗل ﺗﻧﻔﯾذًا‪ ،‬ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻻﺗﺻﺎﻻت‪ ،‬اﻟرﻗﺎﺑﺔ‪ ،‬اﻟﺗﺣﻛُم اﻟﺑﯾﺋﻲ‪ ،‬ﺗﻘﯾﯾم اﻟﻣﺧﺎطر‪ ،‬وأﻧﺷطﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‪ .‬وﻟﻘد رﻛز ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﻟﻣؤﺳﺳﺎت اﻟﺗﻣوﯾل اﻹﺳﻼﻣﯾﺔ ﻓﻲ ﻣرﺣﻠﺔ اﻟﺗﻧﻔﯾذ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻧﺎﺻر اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪ :‬ﺿﻣﺎن ﻣوﺛوﻗﯾﺔ وﻣﺻداﻗﯾﺔ وﺷﻔﺎﻓﯾﺔ‬
‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن ﺗﻠك اﻟﻣؤﺳﺳﺎت اﻹﺳﻼﻣﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗواﻓق ﻣﻊ اﻟﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ واﻷﻧظﻣﺔ اﻹﺳﻼﻣﯾﺔ‬
‫اﻟﻣﻌﻣول ﺑﻬﺎ‪ ،‬واﻟﻣﺗﻌﻠﻘﺔ ﺑﺎﻟﺑراﻣﺞ اﻟﺗﻣوﯾﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺿﻣﺎن أﻋﻠﻰ ﻗدر ﻣن اﻟﻛﻔﺎءة واﻟﻔﺎﻋﻠﯾﺔ ﻟﻠﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫)‪(Sartini Wardiwiyono. 2012‬‬
‫وطﺑﻘﺎً ﻟدراﺳﺔ )‪ Sartini Wardiwiyono (2012‬ﻓﻘد ﻛﺎن ﻣن أﺑرز ﻣﺎ ﯾﺟب ﻣراﻋﺎﺗﻪ ﻓﻲ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﻣُﺻﻣم ﺑﻬذﻩ اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت‪ ،‬ﺿرورة ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗﺗﺟﻧب وﺟود أﻧﺷطﺔ ﺗﻣوﯾﻠﯾﺔ ﻏﯾر ﻻﺋﻘﺔ‪،‬‬
‫ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﺗواﺟد ﻣراﻗب ﺣﺳﺎﺑﺎت ﺧﺎرﺟﻲ ﯾﺳﺎﻋد ﻓﻲ ﺗﻘﯾﯾم ﻫذﻩ اﻷﻧظﻣﺔ اﻟﺟدﯾدة‪ ،‬واﻟﻘﯾﺎم ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﺗﻔﺗﯾش‬
‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ واﻟﺗﻠﻘﺎﺋﯾﺔ ﻟﻠﻌﻣﯾل‪.‬‬

‫‪ -2‬ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪IT‬‬

‫ﯾﻌﺗﻣد ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ طﺑﯾﻌﺔ ﻧﺷﺎط اﻟﻣﻧﺷﺄة وﻋﻣﻠﯾﺎﺗﻬﺎ‪ ،‬وﻣـﻊ اﻟﺗطـور اﻟﺗﻛﻧوﻟـوﺟﻲ وﺣﺗﻣﯾـﺔ‬
‫اﻟﺗﻌﺎﻣل ﺑﻧظﺎم ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ ،IT‬ﻛﺎن ﻻ ﺑد ﻣن ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ ﺗﺗﻧﺎﺳب وطﺑﯾﻌﺔ ﺗﻠك اﻟُﻧظُم‪،‬‬
‫وذﻟك ﻟﺗﺣﻘﯾق أﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوﯾﺎت رﻗﺎﺑﺔ ﻋﻠـﻰ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾـﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣـﺎت ‪ ،ITC‬ﻣـن ﺧـﻼل دﻋـم أﻧظﻣـﺔ ﺣوﻛﻣـﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾـﺎ‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ ،ITG‬ﻟﻣﺎ ﻟﻬﺎ ﻣن أﺛر ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻣدى ﺳﻼﻣﺗﻬﺎ وﻣﺻداﻗﯾﺗﻬﺎ‪ .‬وﯾـﺗم ذﻟـك ﻣـن ﺧـﻼل‬
‫ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ ﺗﺗﻧﺎﺳب وطﺑﯾﻌﺔ إدارة وﺗﺷﻐﯾل ﻛﺎﻓﺔ اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت واﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﯾوﻣﯾﺔ ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟﻛﻣﺑﯾـوﺗر‪،‬‬
‫ﻣـﻊ ﺿــرورة ﺗﺣدﯾـد اﻟﻣﺳــﺋوﻟﯾن واﻟﻣﺗﻌــﺎﻣﻠﯾن ﻋﻠـﻰ أﻧظﻣــﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾــﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣـﺎت‪ ،‬واﻟﻣﺳــﺋوﻟﯾن ﻋــن اﻟرﻗﺎﺑـﺔ ﻋﻠــﻰ ﺗﻠــك‬
‫اﻷﻧظﻣـﺔ‪ ،‬ﻣــﻊ ﻣ ارﻋــﺎة أﻣــن اﻟوﺻــول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣـﺎت‪ ،‬واﻟﻔﺻــل ﺑــﯾن ُﻣــدﺧﻠﻲ اﻟﺑﯾﺎﻧــﺎت وﻣـن ﻟﻬــم أﺣﻘﯾــﺔ إدﺧــﺎل ﺗﻌــدﯾﻼت‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﻠك اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت ﺑﻌد ﺗﺳﺟﯾﻠﻬﺎ‪.(David S et al. 2013) .‬‬
‫وﺗﻬدف رﻗﺎﺑﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ ITC‬طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Michel et al. (2012‬ودراﺳﺔ & ‪M. Dale‬‬
‫)‪ Waleed (2011‬إﻟﻰ ﺗوﻓﯾر أﻋﻠﻰ ﻗدر ﻣن اﻟﺿﻣﺎﻧﺎت اﻹدارﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ واﻟﺗﺷﻐﯾﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻟﻛل اﻟﺗداﺑﯾر‬
‫واﻹﺟراءات اﻟﻣُﺻﻣﻣﺔ ﻟﺣﻣﺎﯾﺔ أﻣن وﺳﻼﻣﺔ ﻧُظم اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪ ،‬وﺿﻣﺎن اﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ واﻟﻧزاﻫﺔ وﺳﻼﻣﺔ‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﺻﺎدرة ﻋن ﺗﻠك اﻟُﻧظُم‪.‬‬
‫وﻟﻘد أﻛدت دراﺳﺔ )‪ Michel (2012‬أن ﺿﻌف رﻗﺎﺑﺔ ‪ IT‬ﯾُﻌد أﺣد اﻷﺳﺑﺎب اﻟرﺋﯾﺳﯾﺔ ﻟﻸﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺗﺳم اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن أﺧطﺎء ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﺎﻧﺧﻔﺎض ﻣﺳﺗوى اﻹﻓﺻﺎح‬
‫ﻋن أي ﻗﺻور أو ﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ ‪ ،IT- ICWs‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻧﺧﻔﺎض ﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وزﯾﺎدة‬
‫ﻣﻌدل إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﻧﻌﻛس ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ ﺳﻌر اﻟﺳﻬم اﻟﺳوﻗﻲ ﻟﻠﺷرﻛﺔ ﺑﺳوق اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫‪ -3‬ﺗﺧطﯾط ﻣوارد اﻟﻣﻧﺷﺄة ”‪Enterprise Recourse Planning “ERP system‬‬

‫اﺳﺗﻠزم اﻧﺗﺷﺎر ُﻧظُم ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ IT‬ﺑﯾن اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ‬
‫أﺟﻬزة اﻟﻛﻣﺑﯾوﺗر ﻓﻲ ﻛﺎﻓﺔ اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﺗﺟﺎرﯾﺔ‪ ،‬ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ ﺗﺗﻧﺎﺳب وﻧظﺎم ‪ ،IT‬ﻓﺿﻼً ﻋن إﺟراء‬
‫اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟدراﺳﺎت ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن واﻟﻣﻬﻧﯾﯾن ﻟﻠﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻣﺎﻫﯾﺔ اﻟُﻧظُم اﻟﻣﺳﺎﻋدة ﻟﻧظﺎم ‪ ،IT‬واﻟﺗﻲ ﺗوﻓر‬
‫ﻟﻪ ﻛل ﻣﺎ ﯾﺣﺗﺎﺟﻪ ﻣن ﻣﻌﻠوﻣﺎت وﺗﻘﺎرﯾر‪ ،‬وﺗﺳﺎﻋدﻩ ﻓﻲ ﺗﺣﺳﯾن ﻋﻣﻠﯾﺎﺗﻪ‪ .‬وﺗﺑﯾن أن ﻧظﺎم ﺗﺧطﯾط ﻣوارد اﻟﻣﻧظﻣﺔ‬
‫”‪ Enterprise Resource Planning “ERP System‬ﻫو أﻓﺿل ﻧظﺎم ﯾﺧدم ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ IT‬واﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ظل ﺗﻠك اﻟُﻧظُم‪(She-I et al. 2014) .‬‬
‫وطﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ She-I et al. (2014‬ﻓﺈن ﻧظﺎم ‪ ERP‬ﯾﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ ﻧوﻋﯾن ﻣن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪:‬‬
‫رﻗﺎﺑﺔ ﻋﺎﻣﺔ ‪ General Control‬وﻫﻲ‪ :‬ﺗﻬﺗم ﺑﺿﻣﺎن وﺟود ﺑﯾﺋﺔ رﻗﺎﺑﯾﺔ ﻓﻌﺎﻟﺔ ﻟﻧواﺣﻲ اﻟﺷرﻛﺔ اﻹدارﯾﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫ﻛﺎﻓﺔ‪ ،‬واﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُدار ﺑﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﻛل اﻟﻣﺳﺗوﯾﺎت اﻹدارﯾﺔ‪ ،‬وﺻوﻻً ﻷﻧظﻣﺔ اﻟﻌﻣﯾل وأﻧظﻣﺔ اﻟﻛﻣﺑﯾوﺗر‬
‫و ‪.IT‬‬
‫رﻗﺎﺑﺔ اﻟﺗطﺑﯾﻘﺎت ‪ :Application Control‬وﻫﻲ ﺗﻬﺗم ﺑرﻗﺎﺑﺔ ﻛﺎﻓﺔ اﻟﻌﻣﻠﯾﺎت واﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﺗﻲ ﺗﺗم‬ ‫‪-‬‬
‫داﺧل اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﻣن ﻋﻣﻠﯾﺎت إﻧﺗﺎﺟﯾﺔ إو دارﯾﺔ وﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ وﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﺑﯾﺎﻧﺎت‪ ،‬وﺗرﻛز ﺑﺻﻔﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺿﻣﺎن دﻗﺔ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺗداوﻟﺔ واﻛﺗﻣﺎﻟﻬﺎ وﺻﺣﺗﻬﺎ‪ ،‬وﺿﻣﺎن ﺗﺧزﯾﻧﻬﺎ ﺑﺷﻛل ﺳﻠﯾم‪ ،‬ﺣﺗﻰ ﯾﻣﻛن اﺳﺗﻌﺎدﺗﻬﺎ‬
‫ﻓﻲ اﻟوﻗت اﻟﻣﻧﺎﺳب ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻟﺻﺣﯾﺢ‪ ،‬ﻣﻊ إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ ﺗداوﻟﻬﺎ ﺑﯾن اﻟﻣﺳﺗوﯾﺎت واﻷﻧظﻣﺔ اﻹدارﯾﺔ داﺧل‬
‫اﻟﺷرﻛﺔ ﺑﺳﻬوﻟﺔ وﯾُﺳر وﻛﻔﺎءة‪.‬‬
‫ﻧظر ﻟﻠﺗطورات اﻟﺳرﯾﻌﺔ‬
‫وﻋﻠﻰ ﻫذا ﯾُﻣﻛن اﻟﻘول أن ﻋﻣﻠﯾﺔ ﺗطوﯾر أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻣُﺳﺗﻣرة‪ً ،‬ا‬
‫واﻟﻣﺗﻼﺣﻘﺔ ﻓﻲ اﻷوﺿﺎع اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ واﻹدارﯾﺔ اﻟﺣدﯾﺛﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻣﺎ زال اﻟﻌﺎﻟم ﯾﺷﻬدﻫﺎ ﻓﻲ اﻟﻌﺻر اﻟﺣدﯾث‪.‬‬

‫‪ 3/2/1‬اﻹﺻدارات واﻟﻘواﻧﯾن اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﻫﻣﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﻣﻣﺎ ﻻ ﺷك ﻓﯾﻪ أﻧﻪ ﺑﻌد اﺳﺗﻌراض ﻣﺎ ﺳﺑق ﻓﻘد ﺗﺑﯾن ﻣدى أﻫﻣﯾﺔ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم ﻓﻌﺎل ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫وﺿرورة ﺗﻘﯾﯾﻣﻪ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬ﻟذﻟك ﻛﺎن ﻣن اﻟﺿروري أن ﺗزداد اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﺎت اﻟدوﻟﯾﺔ ﻟﺗﺣدﯾد اﻹطﺎر اﻟواﺟب‬
‫اﺗﺑﺎﻋﻪ ﺑﺷﻛل ﻣُﻠزم ﺑﺷﺄن ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪.‬‬
‫وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أﻫم اﻹﺻدارات اﻟﺗﻲ ﺗُﻣﺛل ﻣوﻗف ﺑﻌض دول اﻟﻌﺎﻟم ﺗﺟﺎﻩ أﻫﻣﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬وﻣدى اﺳﺗﺟﺎﺑﺔ اﻟدول واﻟﺷرﻛﺎت ﻟﻪ‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫‪ 1/3/2/1‬اﻹﺻدارات ﻓﻲ اﻟوﻻﯾﺎت اﻟﻣﺗﺣدة اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 2/3/2/1‬اﻹﺻدارات ﻓﻲ دول اﻻﺗﺣﺎد اﻷوروﺑﻲ‪.‬‬
‫‪ 3/3/2/1‬اﻹﺻدارات ﻓﻲ دول ﺷرق آﺳﯾﺎ‪.‬‬

‫‪20‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫‪ 1/3/2/1‬اﻹﺻدارات ﻓﻲ اﻟوﻻﯾﺎت اﻟﻣﺗﺣدة اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‬

‫ﺗُﻌد اﻟوﻻﯾﺎت اﻟﻣﺗﺣدة اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ﻣن أﻛﺛر اﻟدول اﻟﺗﻲ اﺗﺧذت ﻣﺑﺎدرات ﻣﻬﻣﺔ‪ ،‬وأﺻدرت ﺗﺷرﯾﻌﺎت وﻗواﻧﯾن‪،‬‬
‫وﺷﻛﻠت ﻟﺟﺎﻧًﺎ ﻣﻬﻧﯾﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﺑﺈﺣﻛﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻛﺎﻧت ﺣﺟر اﻷﺳﺎس ﻓﻲ ﻋﻼج ﻣﺷﻛﻠﺔ‬
‫اﻟﺗﻼﻋب ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬إو ﺑراز أﻫﻣﯾﺔ ﺗﻔﻌﯾل أﻧظﻣﺔ ﻗوﯾﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋن اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﻘﺎط‬
‫اﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ‪ ،‬واﺗﺧﺎذ ﺧطوات ﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أﺑرز ﻫذﻩ اﻟﻣﺑﺎدرات واﻟﺗﺷرﯾﻌﺎت ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫)‪Karen C (2013); Theresa F. et al. (2011); Report of NCFFR (1987‬‬
‫)‪(1‬‬
‫ﻟﺟﻧﺔ ﻛوﻫﯾن‬ ‫‪-1‬‬
‫طﺎﻟﺑت اﻟﻠﺟﻧﺔ ﻓﻲ ﻋﺎم ‪ 1978‬ﻣدﯾري اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺗﺣﻣل ﻣﺳؤوﻟﯾﺔ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻷوﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻟﻠﻛﺷف ﻋن‬
‫اﺳﺗﺟﺎﺑﺔ اﻹدارة ﻟﻣﻼﺣظﺎت ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت واﻗﺗراﺣﺎﺗﻪ‪ ،‬ﻟﺗﺻﺣﯾﺢ ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻗد‬
‫ﺟﺎء ذﻟك ﻣن ﺧﻼل ﺗﻘرﯾر أﻋدﺗﻪ اﻟﻠﺟﻧﺔ ﺑﻌﻧوان "ﻣﺳﺋوﻟﯾﺎت اﻟﻣراﺟﻌﯾن"‪.‬‬

‫‪NCFFR “National Commission on‬‬ ‫اﻟﻠﺟﻧﺔ اﻟوطﻧﯾﺔ ﻟﻠﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻻﺣﺗﯾﺎﻟﯾﺔ‬ ‫‪-2‬‬
‫)‪(2‬‬
‫‪Fraudulent Financial Reporting‬‬
‫أﺻﺪرت ھﺬه اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻓﻲ ﻋﺎم ‪ 1987‬ﺗوﺻﯾﺎﺗﻬﺎ إﻟﻰ ﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ‪ SEC‬ﺑﺿرورة ﻣطﺎﻟﺑﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣﻘﯾدة ﺑﻬﺎ ﺑﺗﻘدﯾم ﺗﻘﺎرﯾر ﺳﻧوﯾﺔ‪ ،‬ﻣوﺿﺢ ﺑﻬﺎ ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻹدارة ﺗﺟﺎﻩ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ إو ﻋداد اﻟﻘواﺋم‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾم اﻹدارة ﻟﻣدى ﻛﻔﺎءة ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﻣُطﺑق وﻓﻌﺎﻟﯾﺗﻪ‪ ،‬وأﺛرﻩ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪.‬‬

‫ﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ”‪“SEC‬‬ ‫‪-3‬‬

‫اﻗﺗرﺣت ﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ‪ SEC‬ﻓﻲ ﻋﺎم ‪ 1988‬أن ﯾﻘوم اﻟﻣدﯾرون ﺑﺗﻘدﯾم ﺗﻘرﯾر ﺣول ﻣدى ﻛﻔﺎءة‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻋﻠﻰ أن ﯾﺗم ﺗﻘدﯾم ﻫذا اﻟﺗﻘرﯾر ﺿﻣن اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﺳﻧوﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ‪ ،‬إﻻ أن ﻣﺟﻣﻊ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾن‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻷﻣرﯾﻛﯾﯾن ‪ AICPA‬اﻋﺗرض ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﻘﯾﯾم ﺑدون ﺗﺣدﯾد ﻣﻌﺎﯾﯾر ﺻرﯾﺣﺔ وواﺿﺣﺔ ﻟﯾﺗم ﺗﻘﯾﯾم‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟ داﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎﺳﻬﺎ‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ اﻋﺗﺑﺎر أﻧﻪ ﻓﻲ ظل ﻏﯾﺎب ﻫذﻩ اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر ﻓﺈن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﻘﯾﯾم ﺳوف‬
‫ﺗﻛون ﻋﻣﻠﯾﺔ ذاﺗﯾﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻓﻘد ﻻ ﺗُﻌزز ﻣن ﻣﺻداﻗﯾﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫) ( ﻟﺠﻨﺔ ﻛﻮھﯿﻦ‪ :‬ﺗﺸﻜﻠﺖ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﺑﻤﻮﺟﺐ ﻗﺮار ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻤﻊ اﻷﻣﺮﯾﻜﻲ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﯿﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﯿﯿﻦ ‪ AICPA‬ﻋﺎم ‪ ،1977‬وﻗﺪ ﺗﻤﺜﻠﺖ ﻣﮭﺎم اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻓﻲ وﺿﻊ اﺳﺘﻨﺘﺎﺟﺎت وﺗﻮﺻﯿﺎت ﺑﺸﺄن‬
‫اﻟﻤﺴﺆوﻟﯿﺎت اﻟﻤﻨﺎﺳﺒﺔ ﻟﻤﺮاﺟﻌﻲ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت اﻟﻤﺴﺘﻘﻠﯿﻦ‪ ،‬وﺗﺤﺪﯾﺪ ﻣﺎ إذا ﻛﺎن ھﻨﺎك ﻓﺠﻮة ﺑﯿﻦ ﻣﺎ ﯾﺘﻮﻗﻌﮫ اﻟﺠﻤﮭﻮر أو اﻟﻤﺮاﺟﻌﯿﻦ واﻟﻤﺘﻮﻗﻊ أن ﯾﺤﻘﻘﮫ‪ .‬وﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ وﺟﻮد ﻣﺜﻞ ھﺬه‬
‫اﻟﻔﺠﻮة‪ ،‬ﯾﺠﺐ اﺳﺘﻜﺸﺎﻓﮭﺎ ﻟﺘﺤﺪﯾﺪ اﻟﻜﯿﻔﯿﺔ اﻟﺘﻲ ﯾﻤﻜﻦ ﺑﮭﺎ ﺣﻠﮭﺎ‪ ،‬واﻧﺘﮭﺖ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﺑﺼﺪور ﺗﻘﺮﯾﺮ ﻣﺴﺌﻮﻟﯿﺎت اﻟﻤﺮاﺟﻌﯿﻦ‪ ،‬وﻗﺪﻣﺖ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﺗﻮﺻﯿﺎﺗﮭﺎ ﻟﺠﻤﯿﻊ اﻟﻔﺌﺎت اﻟﻤﮭﺘﻤﺔ ﺑﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت ﻣﻦ ﻣﺴﺘﺨﺪﻣﻲ اﻟﺒﯿﺎﻧﺎت وإدارات اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬واﻟﻤﺮاﺟﻌﯿﻦ‪ ،‬واﻟﮭﯿﺌﺎت اﻟﺘﻨﻈﯿﻤﯿﺔ‪ ،‬وأﻛﺪت اﻟﻠﺠﻨﺔ أن اﻟﻜﺜﯿﺮ ﻣﻦ اﻟﺘﻮﺻﯿﺎت ﯾُﻤﻜﻦ ﺗﺤﻘﻘﮭﺎ وﺗﻨﻔﯿﺬھﺎ ﺑﺸﻜﻞ طﻮﻋﻲ‪ ،‬ﻋﻦ‬
‫طﺮﯾﻖ اﻟﺘﻌﺎون ﺑﯿﻦ ﻣﺮاﻗﺒﻲ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت وﻋﻤﯿﻞ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟﺘﺤﺴﯿﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺘﻘﺎرﯾﺮ اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫) ( اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻮطﻨﯿﺔ ﻟﻠﺘﻘﺎرﯾﺮ اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ اﻻﺣﺘﯿﺎﻟﯿﺔ ‪ :NCFFR‬ﺗُﻤﺜﻞ ھﺬه اﻟﻠﺠﻨﺔ أﺣﺪ ﻣُﺒﺎدرات اﻟﻘﻄﺎع اﻟﺨﺎص ﻟﺘﻄﻮﯾﺮ ﻣﮭﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﺸﻜﻠﺖ ﺗﻠﻚ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻣﻦ ﻛﻞ ﻣﻦ‪ :‬اﻟﻤﻌﮭﺪ‬
‫اﻷﻣﺮﯾﻜﻲ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﯿﻦ واﻟﻘﺎﻧﻮﻧﯿﯿﻦ اﻷﻣﺮﯾﻜﻲ ‪ ،.AICPA‬ﺟﻤﻌﯿﺔ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻷﻣﺮﯾﻜﯿﺔ ‪ ،AAA‬راﺑﻄﺔ اﻟﻤﺪﯾﺮﯾﻦ اﻟﺘﻨﻔﯿﺬﯾﯿﻦ اﻟﻤﺎﻟﯿﯿﻦ اﻟﺪوﻟﯿﺔ ‪ ،FEI‬ﻣﻌﮭﺪ اﻟﻤﺮاﺟﻌﯿﻦ اﻟﺪاﺧﻠﯿﯿﻦ ‪،IIA‬‬
‫اﻟﺮاﺑﻄﺔ اﻟﻮطﻨﯿﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﯿﻦ ‪ .NAA‬ودرﺳﺖ ھﺬه اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻧﻈﺎم اﻟﺘﻘﺎرﯾﺮ اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ واﻹﺑﻼغ اﻟﻤﺎﻟﻲ ﻓﻲ اﻟﻮﻻﯾﺎت اﻟﻤﺘﺤﺪة اﻷﻣﺮﯾﻜﯿﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺘﺮة ﻣﻦ أﻛﺘﻮﺑﺮ ‪ 1985‬إﻟﻰ ﺳﺒﺘﻤﺒﺮ ‪،1987‬‬
‫وﻗﺪ ﻛﺎﻧﺖ ﻣﮭﻤﺔ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻷﺳﺎﺳﯿﺔ ھﻲ ﺗﺤﺪﯾﺪ اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﺘﻲ ﯾُﻤﻜﻦ أن ﺗﺆدي إﻟﻰ اﻟﺘﻘﺎرﯾﺮ اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ اﻻﺣﺘﯿﺎﻟﯿﺔ‪ ،‬وﻣﺎ ھﻲ اﻟﺨﻄﻮات اﻟﻮاﺟﺐ اﺗﺨﺎذھﺎ ﻟﻠﺤﺪ ﻣﻦ ﺣﺪوﺛﮫ‪ .‬وﻟﻘﺪ وﺟﮭﺖ اﻟﻠﺠﻨﺔ‬
‫ﺗﻘﺮﯾﺮھﺎ إﻟﻰ ﻛﺎﻓﺔ اﻻطﺮاف اﻟﻤﻌﻨﯿﯿﻦ‪ ،‬وھﻢ‪ :‬اﻹدارة اﻟﻌﻠﯿﺎ ﺑﺎﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬وﻣﺠﺎﻟﺲ إدارات ﺟﻤﯿﻊ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﻌﺎﻣﺔ‪ ،‬وﻣﺮاﻗﺒﻲ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت اﻟﻤﺴﺘﻘﻠﯿﻦ‪ ،‬وﺟﻤﯿﻊ اﻟﻤﮭﻨﯿﯿﻦ اﻟﻌﺎﻣﻠﯿﻦ ﻓﻲ‬
‫ﻣﮭﻨﺔ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ واﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﻤﺠﻠﺲ اﻷﻋﻠﻰ ﻟﻠﺘﻌﻠﯿﻢ‪ ،‬وﻏﯿﺮھﻢ ﻣﻦ اﻟﮭﯿﺌﺎت اﻟﺘﻨﻈﯿﻤﯿﺔ واﻟﻤﮭﻨﯿﺔ واﻟﻘﺎﻧﻮﻧﯿﺔ‪.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫)‪(1‬‬
‫ﻟﺠﻨﺔ ‪COSO‬‬ ‫‪-4‬‬
‫ﺗﻣﺛل اﻟﻬدف اﻷﺳﺎﺳﻲ ﻟﻠﺟﻧﺔ ﻓﻲ ﻛﯾﻔﯾﺔ ﺗﻔﻌﯾل ﻣﻬﺎرات اﻟﻔﻛر واﻟﻘﯾﺎدة ﻟدى اﻟﻣدﯾرﯾن‪ ،‬ﻟﻠﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ ﺛﻼﺛﺔ‬
‫ﻣوﺿوﻋﺎت أﺳﺎﺳﯾﺔ‪ ،‬وﻫﻲ‪ :‬إدارة ﻣﺧﺎطر اﻟﺷرﻛﺔ ‪ ،Enterprise Risk Management‬واﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪،IC‬‬
‫واﻟﻐش واﻟردع ﻟﻣواﺟﻬﺔ ﻣﺷﻛﻠﺔ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻻﺣﺗﯾﺎﻟﯾﺔ‪ .‬وﻓﻲ ﺳﺑﯾل ذﻟك أﺻدرت اﻟﻠﺟﻧﺔ ﻋدة ﺗﻘﺎرﯾر ﻣﻧذ‬
‫‪ 1992‬ﺣﺗﻰ دﯾﺳﻣﺑر ‪ ،2014‬وﻗد رﻛزت ﺟﻣﯾﻌﻬﺎ ﻋﻠﻰ أن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻫﻲ اﻷداة اﻷﻫم ﻓﻲ إﺣﻛﺎم اﻟﺳﯾطرة‬
‫ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺎت اﻟﺷرﻛﺔ ﻛﻛل‪ ،‬إو ﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺣﻘﯾق ﻫدف اﻟﻠﺟﻧﺔ اﻷﺳﺎﺳﻲ‪ ،‬وﻣن ﺑﯾن ﻣﺎ ﺗﺿﻣﻧﺗﻪ ﻫذﻩ‬
‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر إطﺎر ﻋﺎم ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻛون ﻣن ﺧﻣﺳﺔ ﻋﻧﺎﺻر أﺳﺎﺳﯾﺔ ﻣﺗﻛﺎﻣﻠﺔ‪ ،‬وﻫﻲ‪:‬‬
‫ﺗﻌزﯾز وﺟود ﺑﯾﺋﺔ رﻗﺎﺑﯾﺔ ﻓﻌﺎﻟﺔ وﻣواﺗﯾﺔ ﻟطﺑﯾﻌﺔ اﻟﻣﻧﺷﺄة‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫إﺟراء ﺗﻘﯾﯾم اﻟﻣﺧﺎطر ﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﺷرﻛﺔ ﺑﺷﻛل دوري‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫ﺗوﻓﯾر اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻻﺗﺻﺎل اﻟﻔﻌﺎل ﺑﯾن ﺟﻣﯾﻊ ﻗطﺎﻋﺎت اﻟﻣﻧﺷﺄة‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫ﺗﺻﻣﯾم وﺗﻧﻔﯾذ أﻧﺷطﺔ رﻗﺎﺑﯾﺔ ﻓﻲ ﺷﻛل ﺳﯾﺎﺳﺎت إو ﺟراءات ﻣﺗﻌﻠﻘﺔ ﺑﻌﻣل اﻟﻣﻧﺷﺄة‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫إﺟراء ﻋﻣﻠﯾﺎت ﻣراﻗﺑﺔ ﻣﺳﺗﻣرة ﻟﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟﺳﯾﺎﺳﺎت واﻹﺟراءات اﻟﻣﺗﻌﻠﻘﺔ ﺑﺎﻷﻧﺷطﺔ اﻟرﻗﺎﺑﯾﺔ‪ ،‬ﺑﻬدف‬ ‫‪-5‬‬
‫إﺣﻛﺎم اﻟﺳﯾطرة ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺎت اﻟﻣﻧﺷﺄة‪.‬‬
‫)‪(COSO: Executive Summary 2012; COSO 2013‬‬
‫وﻟﻘد أوﺿﺣت دراﺳﺔ )‪ Emmanuel K and Agyapong B (2013‬ودراﺳﺔ )‪ Sartini (2012‬أﻧﻪ‬
‫ﯾﺟب ﻋﻠﻰ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻬﺗم ﺑﺗطﺑﯾق إطﺎر اﻟﻠﺟﻧﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ أن ﺗُﺣدد أﻫداﻓﻬﺎ ﺑدﻗﺔ‪ ،‬ﻗﺑل‬
‫ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﺗﻰ ﯾﺗواءم اﻟﻧظﺎم اﻟذي ﺳﯾﺗم ﺗﺻﻣﯾﻣﻪ واﺣﺗﯾﺎﺟﺎﺗﻬﺎ وطﺑﯾﻌﺔ ﻧﺷﺎطﻬﺎ‬
‫واﻻﺳﺗراﺗﯾﺟﯾﺎت اﻟﻣُطﺑﻘﺔ ﺑﻬﺎ‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋن ﺿرورة ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ رﻗﺎﺑﯾﺔ ﻗوﯾﺔ ﺗﺗﺳم ﺑﺎﻟﻣروﻧﺔ‪ ،‬ﺑﺣﯾث ﺗﻛون أﻛﺛر‬
‫ﻋﺎل ﻣن‬
‫ﻗدرة ﻋﻠﻰ اﻟﺗواؤم ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺑﯾﺋﯾﺔ اﻟﺳرﯾﻌﺔ اﻟﻣؤﺛرة ﻓﻲ أﻋﻣﺎل ﺷرﻛﺎﺗﻬم‪ ،‬وأن ﺗﺗﻣﯾز ﺑﻣﺳﺗوى ٍ‬
‫اﻷﻧﺷطﺔ اﻟرﻗﺎﺑﯾﺔ‪ ،‬وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ إﺣﻛﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‪.‬‬
‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن أﻫم ﻣﺎ ﯾُﻣﯾز ﺗﻘرﯾر ﻟﺟﻧﺔ ‪ COSO‬ﻟﯾس ﻓﻘط ﻛوﻧﻪ أوﻟﻰ اﻟﺧطوات اﻟﻔﻌﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﻣﺟﺎل‬
‫أﯾﺿﺎ ﺗﺄﻛﯾدﻩ ﻋﻠﻰ أﻫﻣﯾﺔ اﻟﺗﻌﺎون اﻟﻣﺷﺗرك ﺑﯾن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ‬
‫ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ‪ ،‬ﺑل ً‬

‫)‪(1‬‬
‫ﻟﺠﻨﺔ ‪ :COSO‬ﺗﺸﻜﻠﺖ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻓﻲ ﻋﺎم ‪ 1985‬وھﻲ إﺣﺪى اﻟﻠﺠﺎن اﻟﻤُﻨﺒﺜﻘﺔ ﻋﻦ ﻟﺠﻨﺔ ‪ ،Treadway‬وﺗُﻌﺪ أھﻢ ﻟﺠﺎن اﻟﻘﻄﺎع اﻟﺨﺎص اﻟﻤﺴﺘﻘﻠﺔ اﻟﺘﻲ درﺳﺖ اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﻤُﺴﺒﺒﺔ‬
‫ﻹﻋﺪاد ﺗﻘﺎرﯾﺮ ﻣﺎﻟﯿﺔ اﺣﺘﯿﺎﻟﯿﺔ‪ ،‬ورﻛﺰت اﻟﻠﺠﻨﺔ واھﺘﻤﺖ ﺑﺸﻜﻞ أﺳﺎﺳﻲ ﺑﻮﺿﻊ إطﺎر ﻣﺘﻜﺎﻣﻞ ﻟﻨﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ ﻓﻲ ﺳﺒﯿﻞ ﻣﻮاﺟﮭﺔ اﻟﻐﺶ واﻻﺣﺘﯿﺎل واﻟﺘﻼﻋﺒﺎت ﻓﻲ اﻟﺘﻘﺎرﯾﺮ‬
‫اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ‪ ،‬وﯾُﻌﺪ ﻛﺎﻓﺔ ﻣﺎ ﯾﺼﺪر ﻋﻦ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻣﻦ ﺗﻘﺎرﯾﺮ اﻷوﺳﻊ اﻧﺘﺸﺎراً واﻷﻛﺜﺮ اھﺘﻤﺎﻣﺎً ﻋﻠﻰ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﻌﺎﻟﻢ‪ ،‬وﻟﻘﺪ اﺷﺘﺮك ﻓﻲ ﺗﺸﻜﯿﻞ ھﺬه اﻟﻠﺠﻨﺔ ﺧﻤﺴﺔ ﻣﻨﻈﻤﺎت ﻣﮭﻨﯿﺔ رﺋﯿﺴﯿﺔ ﻓﻲ‬
‫اﻟﻮﻻﯾﺎت اﻟﻤﺘﺤﺪة اﻷﻣﺮﯾﻜﯿﺔ‪ ،‬ﯾﺘﻤﺜﻠﻮا ﻓﯿﻤﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ ‬ﺟﻤﻌﯿﺔ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻷﻣﺮﯾﻜﯿﺔ )‪.The American Accounting Association (AAA‬‬
‫‪ ‬ﺟﻤﻌﯿﺔ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﯿﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﯿﯿﻦ اﻷﻣﺮﯾﻜﯿﯿﻦ )‪.The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA‬‬
‫‪ ‬ﻣﻌﮭﺪ اﻟﻤﺮاﺟﻌﯿﻦ اﻟﺪاﺧﻠﯿﯿﻦ )‪.The Institute of Internal Auditors (IIA‬‬
‫‪ ‬راﺑﻄﺔ اﻟﻤﺪﯾﺮﯾﻦ اﻟﺘﻨﻔﯿﺬﯾﯿﻦ اﻟﻤﺎﻟﯿﯿﻦ اﻟﺪوﻟﯿﺔ )‪.Financial Executives International (FEI‬‬
‫‪ ‬ﻣﻌﮭﺪ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﯿﻦ اﻹدارﯾﯿﻦ )‪.The Institute of Management Accountants (IMA‬‬

‫‪22‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﺗﺣﻘﯾق ﻫدف اﻟﻠﺟﻧﺔ‪ ،‬واﻟذي اﺗﺿﺢ ﻣن ﺧﻼل ﺗﺷﻛﯾل اﻟﻠﺟﻧﺔ ﻣن ﻣﻧظﻣﺎت ﻣﻬﻧﯾﺔ ﺗﻧوﻋت ﺑﯾن‬
‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾن اﻹدارﯾﯾن وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت واﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟداﺧﻠﯾﯾن‪ ،‬ﺣﺗﻰ ُﯾﻣﻛن إﺻدار ﺗﻘرﯾر ﻣﺗﻛﺎﻣل اﻟﺟواﻧب‪ ،‬ﯾُﻌﺑر‬
‫ﻓﻲ اﻟﻣﺿﻣون واﻟﺷﻛل ﻋن ﻫدف اﻟﻠﺟﻧﺔ اﻷﺳﺎﺳﻲ‪ .‬وﺗﺑﯾن ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ أن اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﺻﺎدرة ﻋن ﻟﺟﻧﺔ ‪COSO‬‬
‫وﺿﻌت ﺣﺟر اﻷﺳﺎس ﻓﯾﻣﺎ ﺑﻌد ﻟﺿرورة اﻟﺗرﻛﯾز ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫ﺣﯾث إن ﻋﻣﻠﯾﺔ إﻋداد اﻟﺗﻘرﯾر ﺗﺗطﻠب ﻟﻧﺟﺎﺣﻬﺎ ﺿرورة وﺟود إطﺎر ﻋﺎم ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻫذا ﻣﺎ ﻓﻌﻠﺗﻪ ﻟﺟﻧﺔ‬
‫‪.(1) COSO‬‬

‫ﻗﺎﻧون اﻟﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻷﺟﻧﺑﯾﺔ اﻟﻔﺎﺳدة ”‪Foreign Corrupt Practices Act “FCPA‬‬ ‫‪-5‬‬
‫وﻫو ﻗﺎﻧون ﺻﺎدر ﻓﻲ اﻟوﻻﯾﺎت اﻟﻣﺗﺣدة اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ﻓﻲ ﻋﺎم ‪ ،1997‬وﻣﻛون ﻣن ﻗﺳﻣﯾن‪ ،‬اﻷول ﻣﺗﻌﻠق‬
‫ﺑﺎﻟﺷﻔﺎﻓﯾﺔ وﺗطﺑﯾق ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻗﺎﻧون ﺳوق اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺛﺎﻧﻲ ﻣﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﻣدﻓوﻋﺎت اﻟﻧﻘدﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﺣﺻل ﻋﻠﯾﻬﺎ‬
‫اﻟﻣدﯾرون ﻓﻲ ﻣﻘﺎﺑل أداء ﻣﻬﺎم ﻟﺗﺣﻘﯾق ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺧﺎﺻﺔ‪ .‬وﻗد رﻛز اﻟﻘﺎﻧون ﻋﻠﻰ ﻣطﺎﻟﺑﺔ اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم‬
‫ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﯾﻪ‪ ،‬ﻟﻠﻣﺳﺎﻋدة ﻓﻲ ﺗوﻓﯾر ﺗﺄﻛﯾدات ﻣﻌﻘوﻟﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺗﺳﺟﯾل اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت واﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻷﺻول‪.‬‬

‫إﺻﺪار ﻣﻌﮭﺪ ﺗﻜﻨﻮﻟﻮﺟﯿﺎ اﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎت ‪ -‬ﺟﻤﻌﯿﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ واﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ”‪“COBIT‬‬ ‫‪-6‬‬

‫ﻣﻊ ﺗزاﯾد اﻹﺻدارات اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ذات اﻟﺻﻠﺔ ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻛﺎن ﻣن اﻟطﺑﯾﻌﻲ أن ﺗﻬﺗم اﻟدراﺳﺎت‬
‫اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗرﺗﺑط ﺑﺷﻛل أو ﺑﺂﺧر ﺑﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ ،IT Technology‬وذﻟك‬
‫ﺑﻌد ﺗوﺟﻪ اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﻣﻧظﻣﺎت واﻟﺷرﻛﺎت ﻓﻲ ﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻟﻼﻋﺗﻣﺎد ﺑدرﺟﺔ ﻛﺑﯾرة وأﺳﺎﺳﯾﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ ،IT‬ﻟﻣراﻗﺑﺔ وﺗﺣﺳﯾن أداء اﻷﻋﻣﺎل‪ ،‬ﺑﺎﻟرﻏم ﻣن اﻟﻣﺧﺎطر اﻟﻌدﯾدة اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌرض ﻟﻬﺎ ﻧﺗﯾﺟﺔ‬
‫اﻋﺗﻣﺎدﻫﺎ ﻋﻠﯾﻪ ﻓﻲ إدارة ﺷﺋون اﻟﻣﻧظﻣﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾﺳﺗﻠزم ﺿرورة إدارة ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﻛﻔﺎءة‪ ،‬ﺣﺗﻰ ﯾُﻣﻛﻧﻬﺎ‬
‫ﺗﺟﻧُب ﺗﻠك اﻟﻣﺧﺎطر‪ ،‬وﺗﺣﻘﯾق اﻷﻫداف اﻟﻣرﺟوة‪.‬‬
‫وﻓﻲ ﺳﺑﯾل ذﻟك‪ ،‬وﻷﻏراض ﺗﺣﻘﯾق اﻟرﻗﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬أﺻدر ﻣﻌﻬد ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت –‬
‫ﺟﻣﻌﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ واﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪Institute of Information System Audit & Control Association‬‬
‫”‪ “ISACA‬ﺧﻤﺲ ﻧﺸﺮات ﺟﻤﯿﻌﮭﺎ ﺗﻬﺗم ﺑرﻗﺎﺑﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻋن طرﯾق‬
‫ﺗﻔﻌﯾل ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬ﻟﺗﺣﻘﯾق أﻫداف اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن ﺧﻼل وﺟود ﻧظﺎم ﻓﻌﺎل ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫"‪.Control Objectives for Information and related to Technology “COBIT‬‬
‫)‪(ISACA. 2012; David S et al. 2013; Ken H. and Brenda L. 2018‬‬

‫) ‪(3‬‬
‫ﺳﻮف ﯾﺘﻢ ﺗﻨﺎول اﻋﺘﺒﺎرات إﻋﺪاد ﺗﻘﺮﯾﺮ اﻹدارة ﻋﻦ ﺗﻘﯿﯿﻢ ﻓﻌﺎﻟﯿﺔ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ ﻓﻲ اﻟﻨﻘﻄﺔ )‪.(1/4/1‬‬

‫‪23‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫وﻟﻘد رﻛزت ﻛل ﻧﺷرة ﻣن ﻧﺷرات اﻟﻣﻌﻬد اﻟﺧﻣس ﻋﻠﻰ ﻫدف ﻣﺣدد‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫‪ :Cobit 1, 1996‬اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫‪ :Cobit 2, 1998‬اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫‪ :Cobit 3, 2000‬إدارة اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫‪ :Cobit 4, 2005/7‬ﺣوﻛﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫‪ :Cobit 5, 2012‬ﺣوﻛﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ ﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﺷرﻛﺔ ﻛﻛل‪) ،‬اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟرﻗﺎﺑﺔ إو دارة اﻟﺷرﻛﺔ‬ ‫‪-5‬‬
‫وﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت وﺣوﻛﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت(‪.‬‬
‫وﯾُﻣﺛل إطﺎر ‪ COBIT 5‬اﻟﻣﺳﺗﺧدم ﻟﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم رﻗﺎﺑﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت أﻓﺿل اﻟوﺳﺎﺋل ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ‬
‫ﺗﻌﻣل ﻓﻲ ظل ﺑﯾﺋﺔ ‪ ،IT‬وﯾﺗم اﺳﺗﺧداﻣﻪ ﺑﻧطﺎق واﺳﻊ ﻣن ﺧﻼل ﻛل ﻣن اﻟﻣدﯾرﯾن واﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟداﺧﻠﯾﯾن‬
‫واﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﺧﺎرﺟﯾﯾن‪ ،‬ﻋﻧد ﺗﻘﯾﯾﻣﻬم ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ .‬وﺣددت ﻧﺷرة‬
‫‪ COBIT 5‬أرﺑﻌﺔ ﻣﺟﺎﻻت ﺗُﻧظم ﺣوﻛﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬وﺗﺗواﻓق ﻣﻊ ﻧطﺎق اﻟﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﺑوﺿوح‪،‬‬
‫وﻟﻘد ﺗﻣﺛﻠت ﻫذﻩ اﻟﻣﺟﺎﻻت ﻓﻲ اﻵﺗﻲ‪:‬‬
‫اﻟﺗﺧطﯾط واﻟﺗﻧظﯾم ‪.Plan and Organize‬‬ ‫‪-1‬‬
‫ﺗﺣدﯾد اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت واﻟﺗﻧﻔﯾذ ‪.Acquirement and Implementation‬‬ ‫‪-2‬‬
‫اﻟدﻋم ‪.Deliver and Support‬‬ ‫‪-3‬‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ ‪.Monitor‬‬ ‫‪-4‬‬
‫واﻟ ﺟدﯾر ﺑﺎﻟذﻛر أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ ﻧُظم ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ﻓﻲ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ‪،‬‬
‫وﺗﻌﻣل ﻋﻠﻰ ﺗطﺑﯾق ﻣﺗطﻠﺑﺎت ‪ COBIT 5‬ﻟﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ ﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬ﺗﺗﻣﺗﻊ ﺗﻘﺎرﯾرﻫﺎ وﻣﻌﻠوﻣﺎﺗﻬﺎ‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة ﺑدرﺟﺔ ﻛﺑﯾرة ﻣن اﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ واﻟﺷﻔﺎﻓﯾﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾُﺳﺎﻋد ﻓﻲ ﺗﺣﺳﯾن اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن أﺻﺣﺎب‬
‫اﻷﺳﻬم واﻹدارة وذوي اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻓﻲ اﻟوﻗت ﻧﻔﺳﻪ ﺗﺣﺳﯾن ﻛﻔﺎءة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻓﺎﻋﻠﯾﺗﻬﺎ‪،‬‬
‫وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻣﺎ ﯾﺻدُر ﻋﻧﻬﺎ ﻣن ﺗﻘﺎرﯾر وﻣﻌﻠوﻣﺎت ﻣﺎﻟﯾﺔ‪(David S et. al. 2013) .‬‬
‫ﺗﻛﺗف‬
‫ِ‬ ‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن أﻫم ﻣﺎ ﯾُﻣﯾز إﺻﺪار ‪ COBIT‬ﺑﻧﺷراﺗﻪ اﻟﺧﻣس أن اﻟﺟﻬﺔ اﻟﻘﺎﺋﻣﺔ ﻋﻠﻰ إﺻدارﻩ ﻟم‬
‫ﺑﺈﺻدارﻫﺎ اﻷول‪ ،‬ﺑل اﻫﺗﻣت ﺑﺗطوﯾرﻩ وﺗﺣدﯾﺛﻪ؛ ﻟﯾﺗواءم ﻣﻊ ﻣﺗﻐﯾرات ﺳوق اﻷﻋﻣﺎل‪ ،‬وﺑﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌد ﺣدوث‬
‫اﻷزﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ‪ ،‬واﺗﺟﺎﻩ اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟدول ﻹﺻدار ﺗﺷرﯾﻌﺎت وﻗواﻧﯾن ﻣُﻠزﻣﺔ‪.‬‬

‫ﻗﺎﻧﻮن ”‪Sarbanes Oxley Act “SOX‬‬ ‫‪-7‬‬

‫ﯾُﻌد ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ أﻫم ﺧطوة ﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ إﻟزاﻣﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﻣﻘﯾدة ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺣﺟر‬
‫اﻷﺳﺎس ﻟﻠﻌدﯾد ﻣن اﻟدول ﺑﺈﺻدار ﺗﺷرﯾﻌﺎت ﻣُﻠزﻣﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث أﺻدر اﻟﻛوﻧﺟرس اﻷﻣرﯾﻛﻲ اﻟﻘﺎﻧون ﻓﻲ ‪ 30‬ﯾوﻧﯾو ‪ 2002‬ﺑﻌد أﻛﺑر ﻓﺿﯾﺣﺔ ﻓﺳﺎد ﻣﺎﻟﻲ ﺷﻬدﺗﻬﺎ‬

‫‪24‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫أﻣرﯾﻛﺎ واﻟﻌﺎﻟم أﺟﻣﻊ‪ ،‬واﻟﺗﻲ أظﻬرت أن اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻛﺎﻧت ﺗﺗﺳم ﺑﺎﻻﺣﺗﯾﺎﻟﯾﺔ واﻟﺗﻼﻋﺑﺎت واﻟﻐش‪ ،‬ﺑﺳﺑب ﺿﻌف‬
‫أﻧظﻣﺔ ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬واﺗﺟﺎر اﻟداﺧﻠﯾﯾن‪ ،‬وﺗدﻧﻲ ﻣﺳﺗوﯾﺎت اﻹﻓﺻﺎح واﻟﺷﻔﺎﻓﯾﺔ واﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ ﺑﺎﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ )‪.(Steven T et al. 2009‬‬
‫واﻋﺗﻧﻰ اﻟﻘﺎﻧون ﺑﺎﻟدرﺟﺔ اﻷوﻟﻰ ﺑﺄﻧظﻣﺔ ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت وﺑﺎﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ ﺧطوة أﺳﺎﺳﯾﺔ ﻟﻌﻼج‬
‫اﻟﻔﺷل اﻟﻣﺎﻟﻲ‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل اﻻﻟﺗزام ﺑﺑﻌض ﻣن اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺧُص ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫وﺗﻣﺛﻠت اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺧُص أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺳواء اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﻧﻔﺳﻪ ﻓﻲ اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻵﺗﯾﺔ‪Steven T et al. (2009); SOX Low (2002); Matthew A (2009) :‬‬
‫ﺣظر ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت أﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻟﺿﻣﺎن‬ ‫‪-1‬‬
‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻣﺛل )ﺧدﻣﺎت اﺳﺗﺷﺎرﯾﺔ وﻗﺎﻧوﻧﯾﺔ وﺿرﯾﺑﯾﺔ واﺳﺗﺛﻣﺎرﯾﺔ‪ ،‬ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﻘﯾﺎم ﺑﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬إﻣﺳﺎك اﻟدﻓﺎﺗر واﻟﺳﺟﻼت واﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬واﻟﺷﺋون اﻹدارﯾﺔ‬
‫إو دارة اﻟﻣوارد اﻟﺑﺷرﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺻﻣﯾم ﻧُظم اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ(‪.‬‬
‫ﺗﺷﻛﯾل ﻟﺟﻧﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣﻘﯾدة ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬إو ﻟزام اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﺑرﻓﻊ ﺗﻘرﯾر‬ ‫‪-2‬‬
‫ﻣوﺿﺣﺎ ﺑﻪ اﻟﺳﯾﺎﺳﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟﻣُطﺑﻘﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻋﻣﺎ إذا‬
‫ً‬ ‫ﻋن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ﻛﺎن ﻗد ﺗم اﺳﺗﺧدام ﺳﯾﺎﺳﺎت ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟﺑدﯾﻠﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗم اﻻﺗﻔﺎق ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣﻊ اﻹدارة‪ ،‬وأﺳﺑﺎب اﻟﻠﺟوء‬
‫إﻟﯾﻬﺎ وﺗداﻋﯾﺎت اﻟﺗﻐﯾﯾر‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻟﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟواﺟب ﻣراﻋﺎﺗﻬﺎ ﺑﺎﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ‬
‫اﻟﻣُطﺑق‪ ،‬طﺑﻘًﺎ ﻟﻠﻣﺑﺎدئ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟﻣﻘﺑوﻟﺔ ﻗﺑوًﻻ ﻋﺎﻣًﺎ‪ ،‬وأي وﺛﺎﺋق أو ﻣﻛﺎﺗﺑﺎت أﺧرى ﺑﯾن ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت واﻟﺷرﻛﺔ ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺗدوﯾر اﻹﻟزاﻣﻲ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬ﻟﺿﻣﺎن ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﺳﺗﻘﻼﻟﯾﺔ ﻣراﻗب‬ ‫‪-3‬‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪.‬‬
‫ﺗﺣﻣُل ﻗﯾﺎدات اﻟﺷرﻛﺔ ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل إﻟزام اﻟﻣدﯾر اﻟﻣﺎﻟﻲ واﻟﻣدﯾر اﻟﺗﻧﻔﯾذي‬ ‫‪-4‬‬
‫ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم )‪ (302‬واﻟﻣُﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ ‬إﻋداد ﺧطﺎب ﻣﻛﺗوب ﻣوﺟﻪ ﻟﻣﺟﻠس اﻹدارة ﯾﺗم ﻣن ﺧﻼﻟﻪ ﺗﺣدﯾد ﻣﺳﺋوﻟﯾﺎﺗﻬﻣﺎ ﺗﺟﺎﻩ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺗوﺟﯾﻪ ﺧطﺎب ﻟﻣﺟﻠس اﻹدارة ﻓﻲ ﺻورة ﺗﻘرﯾر ﺳﻧوي ﻣوﻗﻊ ﻋﻠﯾﻪ ﻣن ﻛﻠﯾﻬﻣﺎ ﯾُﻔﯾد ﺑﺈطﻼﻋﻬﻣﺎ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺳﻧوﯾﺔ واﻟﻧﺻف واﻟرﺑﻊ ﺳﻧوﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﺗﻌﻬد ﺑﺧﻠو ﻫذﻩ اﻟﺗﻘﺎرﯾر ﻣن أي أﺧطﺎء ﺟوﻫرﯾﺔ أو ﻣﺗﻌﻣدة‪ ،‬وأﻧﻬﺎ ﻣﻌﺑرة ﺗﻣﺎﻣًﺎ ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺎت اﻟﺷرﻛﺔ واﻷﺣداث اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﻔﺗرة اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺗﺳم ﺑﺎﻟﺷﻔﺎﻓﯾﺔ واﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ واﻹﻓﺻﺎح اﻟﻛﺎﻓﻲ‪.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫‪ ‬ﺗوﺿــﯾﺢ رأﯾﻬﻣــﺎ ﻓﯾﻣــﺎ ﯾﺧــص ﺗﻘﯾﯾﻣﻬﻣــﺎ ﻟﻧظــﺎم اﻟرﻗﺎﺑــﺔ اﻟداﺧﻠﯾــﺔ‪ ،‬وﻣــدى ﻛﻔﺎءﺗــﻪ وﻓﺎﻋﻠﯾﺗــﻪ‪ ،‬واﻹﻓﺻــﺎح‬
‫ﻋــن أوﺟــﻪ اﻟﻘﺻــور واﻟﺿــﻌف ﺑﺎﻟﻧظــﺎم‪ ،‬وﻣــدى ﺗــﺄﺛﯾر ذﻟــك ﻋﻠــﻰ ﻧﺗــﺎﺋﺞ اﻟﻌﻣﻠﯾــﺎت واﻟﺗﻘــﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾــﺔ‬
‫اﻟﻣﻧﺷورة‪.‬‬
‫اﻻﻟﺗزام ﺑﻣﻌﺎﯾﯾر ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ طﺑﻘًﺎ ﻟﻣﻘررات ﻟﺟﻧﺔ ‪.COSO‬‬ ‫‪-5‬‬
‫أﻟزﻣت اﻟﻔﻘرة ‪ (b) 404‬ﻣن اﻟﻘﺎﻧون أن ﯾﻘدم ﻣ ارﻗب ﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﻣﺔ واﻟﻣُﻘﯾدة ﺑﺑورﺻﺔ‬ ‫‪-6‬‬
‫اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ﺗﻘرﯾر ﻋن ﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻟﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣُﺗﺿﻣﻧﺎً ﺗﻘﯾﯾﻣﻪ‬
‫ﻟﻠﻣزاﻋم اﻟﺗﻲ ﯾﻧطوي ﻋﻠﯾﻬﺎ ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﺣول ﺗﻘﯾﯾﻣﻬﺎ ﻷﺛر ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ إﻋداد‬
‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻓﻲ ﺻورة ﺗﻘرﯾر ﻣُﺟﻣﻊ ﻣﻊ ﺗﻘرﯾرﻩ ﻋن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬أو ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر ﻣُﻧﻔﺻل‬
‫ﻓﻲ ﻧﻬﺎﯾﺔ اﻟﺳﻧﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻛﺛﯾر ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫وﺗﺟدر اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن ظﻬور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬إو ﻟزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺗطﺑﯾﻘﻪ ﻗد أﺛر ًا‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﺳﺑب ارﺗﻔﺎع ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻻﻟﺗزام ﺑﻬذا اﻟﻘﺎﻧون ﻧﺗﯾﺟﺔ زﯾﺎدة اﻟﺟﻬد اﻟﻣﺑذول ﻣن ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻟﻠوﻓﺎء‬
‫ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺎﻧون‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﺟﻌل دراﺳﺎت اﻟﺗﻛﻠﻔﺔ واﻟﻌﺎﺋد ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺣﺟم اﻟﺷرﻛﺔ ﻟﻼﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺎﻧون ﻏﯾر‬
‫ﻣُرﺿﯾﺔ ﺳوى ﻟﻠﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻓﻘط‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﻛﺎﻧت اﻟﺷرﻛﺎت ﻣﺗوﺳطﺔ وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن ﺗﻛﺎﻟﯾف‬
‫ﺗطﺑﯾق اﻟﻘﺎﻧون‪(Hua Wei 2009) .‬‬
‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن أﻫم ﻣﺎ ﯾُﻣﯾز ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻫو وﺿوح اﻟدور اﻟواﺟب أداﺋﻪ ﻟﻛل ﻣن اﻹدارة‬
‫وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ودﻋم اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻟﺗﺄﻛﯾد ﻋﻠﻰ أن‬
‫اﻟﻘﺎﻧون ﻣُﻠﺗزم ﺑﻣﻘررات ﻟﺟﻧﺔ ‪ COSO‬ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ ﺣﺟر اﻷﺳﺎس ﻓﻲ دﻋم ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻬﺎ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫‪ 2/3/2/1‬اﻹﺻدارات ﻓﻲ دول اﻻﺗﺣﺎد اﻷوروﺑﻲ‬

‫ﻟم ﺗُﻛن دول اﻻﺗﺣﺎد اﻻوروﺑﻲ ﺑﻌﯾدة ﻋن اﻻﻫﺗﻣﺎم اﻟﻣُﺗﺻﺎﻋد ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﻛﺎن ﻟﻬﺎ دو اًر‬
‫ﻛﺑﯾ اًر وﻣﻠﻣوﺳﺎً ﻓﻲ ﻫذا اﻟﻣﺟﺎل‪ ،‬وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أﻫم ﻣﺑﺎدرات دول اﻻﺗﺣﺎد اﻷوروﺑﻲ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧص‬
‫ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻬﺎ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -1‬أﻟﻤﺎﻧﯿﺎ‬
‫اﺗﺧذت أﻟﻣﺎﻧﯾﺎ ﺧطوات ﻣﺑﻛرة ﻹﺻﻼح وﺗﺣﺳﯾن أداء ﻛﯾﺎﻧﺎﺗﻬﺎ اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‪ ،‬وﺑﺧﺎﺻﺔ اﻟﻣُدرﺟﺔ ﺑﺑورﺻﺔ‬
‫اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻷﻟﻣﺎﻧﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻟﻠﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﺳﻼﻣﺔ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻷﺳواق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺣﻣﺎﯾﺔ اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن‪،‬‬
‫ﺣﯾث ﺗوﻟﻰ ‪ Bundestag‬اﻷﻟﻣﺎﻧﻲ‪ ،‬وﻫو اﻟﺟﻬﺔ اﻟدﺳﺗورﯾﺔ اﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ ﻟﺟﻣﻬورﯾﺔ أﻟﻣﺎﻧﯾﺎ اﻻﺗﺣﺎدﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻬﻣﺔ إﺻدار‬
‫ﻗﺎﻧون ‪ “KTG” Kon Trag‬ﻹرﺳﺎء ﻣﻌﺎﯾﯾر ﺟدﯾدة ﻟﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻷﻟﻣﺎﻧﯾﺔ اﻟﻣدرﺟﺔ ﻟﻠﺗداول اﻟﻌﺎم ﺑﺳوق‬

‫‪26‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻷﻟﻣﺎﻧﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﺟﻌل ﻫذا اﻟﻘﺎﻧون ﯾﺗﺷﺎﺑﻪ إﻟﻰ ﺣد ﻛﺑﯾر ﻣﻊ ﻗﺎﻧون اﻟوﻻﯾﺎت اﻟﻣﺗﺣدة ‪SOX,‬‬
‫‪.2002‬‬
‫وﻟﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Hannes (2009‬إﻟﻰ أن ﻗﺎﻧون ‪ KTG‬ﻗد اﺧﺗص ﺑﺎﻟرﻗﺎﺑﺔ واﻟﺷﻔﺎﻓﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت‬
‫”‪ ،“Law on Control and Transparency in Enterprises‬وﺻدر ﻟﻠﻣرة اﻷوﻟﻰ ﻓﻲ ﻣﺎرس ‪،1998‬‬
‫وﺗم ﺗﻔﻌﯾﻠﻪ ﻓﻲ ﻣﺎﯾو ﻣن ﻧﻔس اﻟﻌﺎم‪ ،‬وارﺗﻛز ﻋﻠﻰ ﺿرورة ﺗﻔﻌﯾل وزﯾﺎدة اﻟﺷﻔﺎﻓﯾﺔ واﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ ﺑﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﺷرﻛﺔ‬
‫ﻛﺎﻓﺔ‪ ،‬وﻣﺎ ﯾﺻدر ﻋﻧﻬﺎ ﻣن ﺗﻘﺎرﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣن ﺧﻼل اﻻرﺗﻛﺎز ﻋﻠﻰ ﻧظﺎم رﻗﺎﺑﻲ ﻓﻌﺎل‪ ،‬وﺗﻌزﯾز رﻗﺎﺑﺔ اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‪،‬‬
‫واﻟﺣد ﻣن اﻟﻔوارق ﻓﻲ ﺣﻘوق اﻟﺗﺻوﯾت ﺣﯾث ﯾﺣق ﻟﻛل ﻣُﺳﺎﻫم ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ اﻟﺗﺻوﯾت ﻋﻠﻰ ﻗ اررﺗﻬﺎ‪ ،‬واﻟﺳﻣﺎح‬
‫ﺑﺎﺳﺗﺧدام اﻷﺳﺎﻟﯾب اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻟﻠﺗﻣوﯾل واﻷﺟور‪ ،‬وﺗﺣﺳﯾن ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺳﻧوﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻌﺎون ﺑﯾن ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻣﺟﻠس اﻟرﻗﺎﺑﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫وﺟدﯾر ﺑﺎﻟذﻛر‪ ،‬أﻧﻪ ﻣﻧذ ﺗﻔﻌﯾل ﻗﺎﻧون ‪ KTG‬ﺣدﺛت ﺗﻐﯾرات ﻛﺑﯾرة ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت اﻷﻟﻣﺎﻧﯾﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧص ﺣوﻛﻣﺔ‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت وﺗﺣﺳﯾن ُﻧظُم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ‪ ،‬واﺗﺟﺎﻩ إدارات اﻟﺷرﻛﺎت ﻻﺗﺑﺎع ﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻟﺗﺣﻔُظ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ‬
‫‪ ،Conservatism‬اﻷﻣر اﻟذي اﻧﻌﻛس ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن إﺻدار ﻗﺎﻧون ‪ KTG‬ﯾوﺿﺢ ﺳرﻋﺔ اﺳﺗﺟﺎﺑﺔ أﻟﻣﺎﻧﯾﺎ ﻟﻣﺗﻐﯾرات ﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل‪ ،‬وﺿرورة‬
‫إﺣﻛﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻛﺎﻓﺔ اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﺻﺎدرة ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﺑﺧﺎﺻﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﻣُدرﺟﺔ ﺑﺑورﺻﺔ‬
‫اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾؤﻛد ﺗواﻓق اﻟﻘﺎﻧون وﻣﺗطﻠﺑﺎت ﺑﯾﺋﺔ اﻟﻌﻣل اﻷﻟﻣﺎﻧﯾﺔ‪ ،‬وﻧﺟﺎﺣﻪ ﻓﻲ ﺗﺣﻘﯾق اﻟﻬدف‬
‫اﻟﺻﺎدر ﻷﺟﻠﻪ‪.‬‬

‫‪ -2‬إﯾﻄﺎﻟﯿﺎ‬
‫ﺟﺎءت إﯾطﺎﻟﯾﺎ ﻣﺗﺄﺧرة ﻋن ﺑﺎﻗﻲ دول اﻟﻌﺎﻟم ﻓﻲ اﺗﺧﺎذ ﺧطوات ﺟﺎدة ﺗﺟﺎﻩ ﻣﺣﺎرﺑﺔ اﻟﻔﺳﺎد اﻟﻣﺎﻟﻲ واﻹداري‪،‬‬
‫واﻟﺗﻼﻋب ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﺗﺣﻘﯾق ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬إﻻ أﻧﻬﺎ ﻗﺎﻣت ﺑﺈﺻدار إرﺷﺎد ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻹﯾﻄﺎﻟﻲ‬
‫"‪ Code of Corporate Governance "CCG‬واﻟذي رﻛز ﻋﻠﻰ ﺗﺣﺳﯾن اﻟﺷﻔﺎﻓﯾﺔ واﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ ﻓﻲ‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺣدﯾد واﺿﺢ ﻟدور ﻣﺟﻠس اﻹدارة واﻟﻠﺟﺎن اﻟﺗﺎﺑﻌﺔ ﻟﻪ وﻣﺳﺋوﻟﯾﺎﺗﻬﻣﺎ‪ .‬وﺑﺎﻟرﻏم ﻣن‬
‫إﺟﻣﺎع ﻣﻌظم اﻟدول ﻋﻠﻰ اﻋﺗﺑﺎر ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أﻫم ﻟﺟﺎن ﻣﺟﻠس اﻹدارة‪ ،‬ﻟﻛوﻧﻬﺎ وﺳﯾﻠﺔ رﻗﺎﺑﯾﺔ ﻓﻌﺎﻟﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬
‫ﺗُﻌزز ﻣن ﻣﻣﺎرﺳﺎت ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﻓﺈن اﻟﺗﺟرﺑﺔ اﻹﯾطﺎﻟﯾﺔ ﻗﺎﻣت ﺑﺗﻔﻌﯾل ذﻟك ﻋن طرﯾق إﻧﺷﺎء ﻟﺟﻧﺔ‬
‫ﻣﺗﺧﺻﺻﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻣُﻧﺑﺛﻘﺔ ﻋن ﻣﺟﻠس إدارة اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﻫﻲ اﻷوﻟﻰ ﻣن ﻧوﻋﻬﺎ وﺗﺗوﻟﻰ ﻛﺎﻓﺔ اﻷﻣور‬
‫اﻟﻣﺗﻌﻠﻘﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ .‬ﺣﯾث ﺗم ﺗﻘﺳﯾم ﻣﺳﺋوﻟﯾﺎت ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﺷﻛل ﻟﺟﻧﺗﯾن‪ ،‬ﻟﺟﻧﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬ ‫ﻣراﻗﺑﻲ‬ ‫ﻣﺟﻠس‬ ‫وﻟﺟﻧﺔ‬ ‫‪Internal‬‬ ‫‪Control‬‬ ‫‪Committee‬‬ ‫”‪“ICC‬‬ ‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫”‪(Davide and Angela 2013) .The Board of Statuary Auditors “BSA‬‬

‫‪27‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫وﺗﺗﺷﺎﺑﻪ ﻟﺟﻧﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﻣﻊ ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻣن ﺣﯾث اﻟﺗﺷﻛﯾل وﻋدد اﻷﻋﺿﺎء واﻟﻣﻬﺎم‬
‫واﻟﻣﺳﺋوﻟﯾﺎت واﺳﺗﻘﻼل اﻷﻋﺿﺎء ﻋﻠﻰ أن ﯾﻛوﻧوا ذوي ﺧﺑرة ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬وﻋدد ﻣرات اﻻﺟﺗﻣﺎع واﻟﺗوﺛﯾق‪ ،‬واﻟدور‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﻲ اﻟﻣﻬم ﻟدﻋم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺣد ﻣن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف واﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫)‪(CG Committee 2014‬‬
‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن اﻟﻣﺑﺎدرة اﻹﯾطﺎﻟﯾﺔ ﺗُﻌﺗﺑر اﻷﻛﺛر ﺗﻣﯾزًا‪ ،‬ﺣﯾث وﻷول ﻣرة ﻋﺎﻟﻣﯾﺎ ﯾﺗم إﻧﺷﺎء ﻟﺟﻧﺔ ﺧﺎﺻﺔ‬
‫ﺑﺎﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣُﻧﺑﺛﻘﺔ ﻣن ﻣﺟﻠس اﻹدارة‪ ،‬وﻫذا ﯾؤﻛد ﻣدى إدراﻛﻬم ﻷﻫﻣﯾﺔ دور اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﺣد ﻣن‬
‫اﻟﺗﻼﻋﺑﺎت واﻻﺣﺗﯾﺎﻻت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺿﻣﺎن اﻟوﺻول ﻷﻓﺿل ﻣﺳﺗوﯾﺎت اﻟﺷﻔﺎﻓﯾﺔ واﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ‪.‬‬

‫‪ 3/3/2/1‬اﻹﺻدارات ﻓﻲ دول ﺷرق أﺳﯾﺎ‬

‫أدرﻛت اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻵﺳﯾوﯾﺔ ﺿرورة ﻣﺳﺎﯾرﺗﻬﺎ ﻟﻠﺗوﺟﻪ اﻟﻌﺎﻟﻣﻲ‪ ،‬ﻟﺗﻔﻌﯾل أﻧظﻣﺔ ﻗوﯾﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ورﻏﺑﺔ ﻣﻧﻬﺎ ﻓﻲ ﺗﺣﺳﯾن ﻣﺳﺗوى ﻣﻌﺎﻣﻼﺗﻬﺎ اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ وأﺳواﻗﻬﺎ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻗﺎم اﻟﻌدﯾد ﻣن دول ﺷرق‬
‫آﺳﯾﺎ ﺑﺎﺗﺧﺎذ ﺧطوات ﺟﺎدة ﺳواء ﻓﻲ ﺷﻛل إﺻدار ﻗواﻧﯾن أو إرﺷﺎدات أو ﻣﻌﺎﯾﯾر ﺗﺗﻧﺎﺳب وطﺑﯾﻌﺔ أﻧﺷطﺗﻬﺎ‬
‫اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻬﺎ‪ ،‬وﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ أﻫم ﻣﺑﺎدرات دول ﺷرق آﺳﯾﺎ‪.‬‬
‫‪ -1‬اﻟﺼﯿﻦ‬
‫ﺟﺎء اﻫﺗﻣﺎم اﻟﺻﯾن ﻣُﺗﻣﺛﻼً ﻓﻲ إﺻدار اﻟﻘﺎﻧون اﻷﺳﺎﺳﻲ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﺻﯾﻧﯾﺔ‬
‫”‪ C-SOX “China Sox‬ﻓﻲ ﻣﺎﯾو ‪ 2008‬ﺑﻣﺷﺎرﻛﺔ ﻛل ﻣن و ازرة اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻟﺟﻧﺔ ﺗداول اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫اﻟﺻﯾﻧﯾﺔ‪ ،‬وﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗدﻗﯾق اﻟوطﻧﯾﺔ‪ ،‬واﻟﻠﺟﻧﺔ اﻟﻣﺻرﻓﯾﺔ اﻟﺻﯾﻧﯾﺔ‪ ،‬وﻫﯾﺋﺔ اﻟﺗﺄﻣﯾن اﻟﺻﯾﻧﯾﺔ‪ .‬وﺗﻣﺛل اﻟﻬدف‬
‫اﻷﺳﺎﺳﻲ ﻟﻠﻘﺎﻧون ﻓﻲ ﺗﺣدﯾد ﻣﻘﺎﯾﯾس واﺿﺣﺔ وﺛﺎﺑﺗﺔ ﻟﻛﯾﻔﯾﺔ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ ﺳﻠﯾم ﯾُﻌزز ﻣن إﺣﻛﺎم‬
‫اﻋﺗﺑﺎر ﻣن‬
‫ًا‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﯾُﻣﻛن ﺗﻘﯾﯾم ﻣدى ﻛﻔﺎءﺗﻪ وﻓﺎﻋﻠﯾﺗﻪ‪ .‬وﻗد ﻛﺎن ﻣن اﻟﻣﺗوﻗﻊ ﺑدء اﻟﻌﻣل ﺑﻬذا اﻟﻘﺎﻧون‬
‫ﯾوﻧﯾو ‪ ،2009‬إﻻ أن اﻟﻌﻣل ﺑﻪ ﻗد ﺗﺄﺧر ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻋدم وﺿوح اﻟرؤﯾﺔ ﻟدى اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣُﻠزَﻣﺔ ﺑﺗطﺑﯾق اﻟﻘﺎﻧون ﺣول‬
‫ﻛﯾﻔﯾﺔ ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻧﻔﯾذﻫﺎ‪.‬‬
‫)‪(Xu-dong Ji 2015; Ye Sun 2012; Yue and Yu 2018‬‬
‫وطﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Ye Sun (2012‬ودراﺳﺔ )‪ Xu-dong Ji (2015‬ودراﺳﺔ )‪ Yue and Yu (2018‬ﻓﻘد‬
‫ﺗطﻠب اﻟﻘﺎﻧون أن ﺗُﺻﺑﺢ ﻛل اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣدرﺟﺔ ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺻﯾﻧﯾﺔ ﻣُﻠزﻣﺔ اﻋﺗﺑﺎ اًر ﻣن أول ﯾﻧﺎﯾر‬
‫‪ 2012‬ﺑﺗﻘدﯾم ﺗﻘرﯾرﯾن ﺳﻧوﯾﯾن‪ ،‬أﺣدﻫﻣﺎ ﻣن اﻹدارة وﻣوﺿﺢ ﺑﻪ ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم اﻹدارة ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر‬
‫ﻣوﺿﺣﺎ ﺑﻪ رأﯾﻪ ﺣول ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫ً‬ ‫ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ‪ ،‬واﻵﺧر ﻣن ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬
‫وﻣدى ﻛﻔﺎءﺗﻪ وﻓﺎﻋﻠﯾﺗﻪ وﺗﻘﯾﯾم أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻟﺗﻘﯾﯾم اﻹدارة ﻟﻠﻧظﺎم‪ ،‬وﻣدى اﺳﺗﺟﺎﺑﺔ اﻹدارة‬
‫ﻟﻌﻼج ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف واﻟﻘﺻور ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﻛﻣﺎ طﺎﻟب اﻟﻘﺎﻧون اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣُﻘﯾدة ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺻﯾﻧﯾﺔ أن ﺗُﻌزز أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ‬
‫اﺳﺗﻧﺎدًا ﻋﻠﻰ اﻟﺟواﻧب اﻟﺧﻣﺳﺔ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫ﺑﯾﺋﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫ﺗﻘﯾﯾم إو دارة اﻟﺧطر‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫أﻧﺷطﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻻﺗﺻﺎﻻت واﻹﻓﺻﺎح‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫اﻟﻣراﻗﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-5‬‬
‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻫذا اﻟﻘﺎﻧون ﻗد أﺣدث ﺣﺎﻟﺔ ﻣن اﻟدﻣﺞ ﻓﯾﻣﺎ ﺑﯾن ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻟﺟﻧﺔ ‪ ،COSO‬ﻣن ﺣﯾث‬
‫اﻟﻌﻧﺎﺻر اﻷﺳﺎﺳﯾﺔ اﻟﻣﻛوﻧﺔ ﻹطﺎر ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻣن ﺣﯾث اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن ﺟﺎﻧب ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬وذﻟك ﻟﯾﺗواءم اﻟﻘﺎﻧون‬
‫اﻟﺻﯾﻧﻲ وﻣﺗﻐﯾرات ﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل‪ ،‬وﯾﺗﺟﻧب ﺣﺎﻻت اﻟﻔﺷل واﻟﻔﺳﺎد اﻟﻣﺎﻟﻲ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﻛﻮرﯾﺎ‬
‫اﺗﺳﺎﻗًﺎ ﻣﻊ اﻻﺗﺟﺎﻩ اﻟﻌﺎﻟﻣﻲ ﻹﺻﻼح اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﻌد اﻟﻔﺿﺎﺋﺢ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻌدﯾدة اﻟﺗﻲ ﻣُﻧﯾت ﺑﻬﺎ ﻛﺑرى‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ‪ ،‬أﺻدرت ﻛورﯾﺎ ﻋدة ﻗواﻧﯾن وﻟواﺋﺢ ﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ إو رﺷﺎدات ﺟدﯾدة ﺗﺗﻔق واﻟﺗوﺟﻬﺎت اﻟدوﻟﯾﺔ ﺑﻌد‬
‫ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪ ،‬وﻣن أﻫم ﻫذﻩ اﻟﻘواﻧﯾن واﻹرﺷﺎدات ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫)‪(Jong et al. 2013 a; Choi J.h 2013‬‬
‫‪ ‬اﻟﺪﻟﯿﻞ اﻹرﺷﺎدي ﻟﮭﯿﺌﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ ‪Guidelines of The Financial Supervisory‬‬
‫دﻟﯾﻼ إرﺷﺎدﯾﺎ ﻟﻠﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﻣُدرﺟﺔ‬
‫‪ :Services‬أﺻدرت ﻫﯾﺋﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻓﻲ ‪ً 2002‬‬
‫ﺑﺳوق اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺧﺎص ﺑﺎﻹﻓﺻﺎﺣﺎت اﻟﻣﺗﻌﻠﻘﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث أﻟزم اﻟدﻟﯾل اﻹرﺷﺎدي‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻛورﯾﺔ ﺑﺎﻹﻓﺻﺎح ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر ﺧﺎص ﺑﺗﺷﻐﯾل أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋن ﻋدد ﻣوظﻔﻲ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻹﻓﺻﺎح اﻹﻟزاﻣﻲ ﻋن اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﯾن وأﻋدادﻫم ﻓﻲ اﻹدارات ﻛﺎﻓﺔ‪ ،‬وأﻋداد ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدة‬
‫‪ CPAs‬وﻣﺗوﺳط ﺳﻧوات اﻟﺧﺑرة ﻟﻠﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﺎﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺟدُر اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن ﻫذا اﻟﺗﻘرﯾر ﯾُﻌد واﺣدًا‬
‫ﻣن اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟدورﯾﺔ‪ ،‬وﺟُزءًا أﺳﺎﺳﯾﺎ ﻓﻲ اﻟﺗﻘرﯾر اﻟﺳﻧوي‪.‬‬
‫‪ ‬ﻗﺎﻧﻮن ”‪ :External Audit ACT “EA- ACT‬وﻫو ﻗﺎﻧون ﺧﺎص ﺑﺎﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣُدرﺟﺔ ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﯾُطﻠق ﻋﻠﯾﻪ "ﻗﺎﻧون اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ ‪ ،"EA- Act‬وﻗد ﺑدء اﻟﻌﻣل‬
‫ﺑﻪ ﻓﻲ دﯾﺳﻣﺑر ‪ ،2003‬وﯾﺗﺿﻣن ﻟواﺋﺢ ﺧﺎﺻﺔ ﺑﺈﺟراء ﻣراﺟﻌﺔ ﺧﺎرﺟﯾﺔ إﻟزاﻣﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﯾﺗﻌدى رأس‬
‫ﻣﺎﻟﻬﺎ ﺳﺗﺔ ﻣﻼﯾﯾن دوﻻر أﻣرﯾﻛﻲ‪ .‬وﻟﻘد ﺣدد اﻟﻘﺎﻧون ﺑﺷﻛل ﺧﺎص ﺿرورة ﻗﯾﺎم اﻟﻣدﯾر اﻟﻣﺎﻟﻲ واﻟﻣدﯾر‬
‫اﻟﺗﻧﻔﯾذي ﺑﺗﻘدﯾم ﺗﻘرﯾر ﻟﻣﺟﻠس اﻹدارة ﺣول ﺗﻘﯾﯾﻣﻬﻣﺎ ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣدى ﻛﻔﺎءﺗﻪ وﻓﺎﻋﻠﯾﺗﻪ‪،‬‬

‫‪29‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫وﻣدى وﺟود أوﺟﻪ ﻗﺻور أو ﺿﻌف ﺑﻪ‪ ،‬واﻟﺧطوات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗم اﺗﺑﺎﻋﻬﺎ ﻓﻲ ﺳﺑﯾل ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور‪ ،‬وأن ﯾﺗم ﺗﻘدﯾم ﺗﻘﺎرﯾر دورﯾﺔ ﻟﻣﺟﻠس اﻹدارة ﻣُﻣﺛل ﻓﻲ ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺷﺄن ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻧﻔﯾذﻩ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺑدورﻫﺎ ﺗﻘوم ﺑرﻓﻊ ﺗﻘﺎرﯾر دورﯾﺔ ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﻘﯾﯾم‪ ،‬واﻟﻧﻘﺎﺷﺎت ﻣﻊ‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻟﻣﺟﻠس اﻹدارة‪ ،‬ﻛﻣﺎ أﻟزم اﻟﻘﺎﻧون ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺗﻘدﯾم ﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾﻣﻪ‬
‫ﻟﺗﻘرﯾر اﻹدارة‪ ،‬ورأﯾﻪ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ .‬وﯾﺟدُر اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن ﺻدور ﻫذا اﻟﻘﺎﻧون ﺳﺎﻫم ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر‬
‫ﻓﻲ ﺗﺣﺳﯾن ﺑﯾﺋﺔ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﻛورﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬ﻗﺎﻧﻮن ‪ :K- SOX:‬ﻋﻠﻰ ِﻏرار ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ ظﻬر ﻗﺎﻧون ‪ K- SOX‬اﻟﻛوري اﻟذي طﺎﻟب‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت واﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﺑﺎﻵﺗﻲ‪:‬‬
‫ﺗﻌزﯾز ﺧطﺔ ﺷﻔﺎﻓﯾﺔ ﻧُظم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل وﺿﻊ ﺿواﺑط وﻟواﺋﺢ ﺟدﯾدة ﺗُﻌزز ﻣن‬ ‫‪‬‬
‫اﻟﻠواﺋﺢ اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﻛﺎﻧت ﺗﻘوم ﻋﻠﯾﻬﺎ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻟﻛﻧﻬﺎ ﻏﯾر ﻣُﻔﻌﻠﺔ‪.‬‬
‫ﺗﺻدﯾق اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﻣﺎﻟﯾﯾن واﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﻓﻲ ﺗﻘﺎرﯾر رﺳﻣﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة‬ ‫‪‬‬
‫ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة وﻣﺻداﻗﯾﺗﻬﺎ‪.‬‬
‫اﻟﺗﻧﺎوب اﻹﻟزاﻣﻲ ﻟﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻛل ‪ 6‬ﺳﻧوات‪ ،‬ﻣﻊ ﺣظر ﻗﯾﺎﻣﻪ ﺧﻼل ﻓﺗرة ﻋﻣﻠﻪ‬ ‫‪‬‬
‫ﺑﺄي ﺧدﻣﺎت أﺧرى ﻟﻠﺷرﻛﺔ ﺑﺧﻼف اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺗﺄﻛﯾد ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﺟﺎﻩ ﺳﻼﻣﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة‬ ‫‪‬‬
‫ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة وﺷﻔﺎﻓﯾﺗﻬﺎ وﻣﺻداﻗﯾﺗﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﺪﻟﯿﻞ اﻹرﺷﺎدي ‪ :The Guideline‬أﺻدرت ﻟﺟﻧﺔ ﻋﻣﻠﯾﺎت اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﻛورﯾﺎ‬
‫‪The Operating Committee of Internal Control over Financial Reporting in‬‬
‫‪ - Korea‬وﻫﻲ ﻟﺟﻧﺔ ﺗﺎﺑﻌﺔ ﻟراﺑطﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻛورﯾﺔ اﻟﻣُدرﺟﺔ ﺑﺳوق اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ‪ -‬دﻟﯾل إرﺷﺎدي‬
‫ﻟﻣﻣﺎرﺳﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﻛورﯾﺔ ‪ ،The Guidelines‬وذﻟك ﺑﻐرض‬
‫إﺻﻼح اﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ ﺑﻛورﯾﺎ‪ .‬وﯾﻘوم ﻫذا اﻟدﻟﯾل اﻹرﺷﺎدي ﻋﻠﻰ ﻣﻘوﻣﺎت وﻣﺑﺎدئ ﻟﺟﻧﺔ ‪COSO‬‬
‫ﻣﺗﻛﺎﻣﻼ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﻛورﯾﺔ‪ ،‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ وﺗﻧﻔﯾذﻩ‬
‫ً‬ ‫إطﺎر‬
‫ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬وﯾوﻓر ًا‬
‫وﺗﺷﻐﯾﻠﻪ وﺗﻘﯾﯾم ﻣدى ﻛﻔﺎءﺗﻪ وﻓﺎﻋﻠﯾﺗﻪ‪ ،‬وﺗم إﺻدار اﻟدﻟﯾل اﻹرﺷﺎدي ﻓﻲ ﯾوﻧﯾو ‪.2005‬‬
‫‪ ‬ﻣﻌﯿﺎر ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﻧُﻈُﻢ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ ‪:Standard of Review of Internal Control Systems‬‬
‫ﺻدر ﻫذا اﻟﻣﻌﯾﺎر ﻋن اﻟﻣﻌﻬد اﻟﻛوري ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﯾن واﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﯾن‪ ،‬واﻟذي ﯾُﻣﺎﺛل ﻣﻌﯾﺎر اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫اﻟدوﻟﻲ رﻗم )‪ (2‬اﻟﺻﺎدر ﻋن ‪ PCAOPs‬ﻟﺗﻔﻌﯾل زﯾﺎدة اﻟﺗﺄﻛﯾد وﺳﻼﻣﺔ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪.‬‬
‫ﻣﻣﺎ ﺳﺑق اﺗﺿﺢ ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣدى ﺟدﯾﺔ اﻟﺧطوات اﻟﻛورﯾﺔ ﻓﻲ ﺳﺑﯾل إﺻﻼح اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺿﻣﺎن‬
‫اﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ واﻟﺷﻔﺎﻓﯾﺔ واﻟﻣوﺛوﻗﯾﺔ ﺑﻛل ﻣﺎ ﯾرد ﺑﻬﺎ ﻣن ﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬إو ﺗﺧﺎذ ﺧطوات ﻣﻠﻣوﺳﺔ ﻓﻲ ﺳﺑﯾل إﺻدار‬

‫‪30‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫إرﺷﺎدات وﻗواﻧﯾن وﺗﻧظﯾﻣﺎت وﻣﻌﺎﯾﯾر ﺗﺗﻣﺎﺷﻰ واﻟﺗطورات اﻟدوﻟﯾﺔ واﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺳﻌت ﻛورﯾﺎ إﻟﻰ ﻣﺣﺎوﻟﺔ‬
‫اﻟﺗواﻓق ﻣﻊ ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻟﺟﻧﺔ ‪ COSO‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻣﺗﻛﺎﻣﻠﺔ وﻓﻌﺎﻟﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻓﻲ ﻧﻔس‬
‫اﻟوﻗت اﻟﺗواﻓق ﻣﻊ اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻟزاﻣﯾﺔ ﻟﻘﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص اﻟﺗزاﻣﺎت ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺗﻘدﯾم ﺗﻘﺎرﯾر ﺳﻧوﯾﺔ ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋن ﺣظر ﻗﯾﺎم اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺗﻘدﯾم‬
‫ﺧدﻣﺎت أﺧرى ﺑﺧﻼف اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻧﻔس ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾؤﻛد ﻋﻠﻰ إد ارك اﻟﺗﺟرﺑﺔ اﻟﻛورﯾﺔ ﻷﻫﻣﯾﺔ‬
‫ﺿﺑط إﺟراءات اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻋﻣل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻓﻲ ﺳﺑﯾل ﺗﺣﺳﯾن ﺑﯾﺋﺔ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣُدرﺟﺔ ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻛورﯾﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ اﻧﺗﻌﺎش ﻟﺣرﻛﺔ اﻟﺗداول وﻧﻣو ﺳوق اﻟﻣﺎل ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺗواﻓر‬
‫اﻟﻘدر اﻟﻛﺎﻓﻲ ﻣن اﻟﺿواﺑط اﻟﺗﻲ ﺗﺣﻛم ﺳﻼﻣﺔ اﻟﻌﻣل وﻣﺎ ﯾرد ﻋن ﺗﻠك اﻷﺳواق ﻣن ﺗﻘﺎرﯾر وﻣﻌﻠوﻣﺎت ﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫ﻫﺎﻣﺔ‪.‬‬
‫‪ -3‬اﻟﯿﺎﺑﺎن‬
‫أﺻدرت اﻟﯾﺎﺑﺎن ﻗﺎﻧون ‪ J-SOX‬اﺳﺗﺟﺎﺑﺔ ﻟرد اﻟﻔﻌل اﻟﻌﺎﻟﻣﻲ ﺑﻌد اﻟﻔﺿﺎﺋﺢ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﻣُﻧﯾت ﺑﻬﺎ دول‬
‫اﻟﻌﺎﻟم اﻟﻛﺑرى واﻗﺗﺻﺎد ﺷرق آﺳﯾﺎ‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ اﻟﻔﺳﺎد اﻟﻣﺎﻟﻲ واﻹداري‪ ،‬وﺑﻌد ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ ﺑدأ‬
‫اﻟﺑرﻟﻣﺎن اﻟﯾﺎﺑﺎﻧﻲ ﻓﻲ دراﺳﺔ إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ إﺻدار ﺗﺷرﯾﻊ ﯾوازي اﻟﻘﺎﻧون اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪ ،‬ﯾﺣﻣﻲ اﻻﻗﺗﺻﺎد اﻟﯾﺎﺑﺎﻧﻲ ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌد‬
‫اﻟﻔﺿﺎﺋﺢ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﻣُﻧﯾت ﺑﻬﺎ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﯾﺎﺑﺎﻧﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻣن ‪.2005 -2004‬‬
‫وﻗد ﺻدر ﺗﺷرﯾﻊ ﻗﺎﻧون ‪ J-SOX‬اﻟﯾﺎﺑﺎﻧﻲ ﻓﻲ ﻋﺎم ‪ 2006‬واﻟذي ﺑدأ اﻟﻌﻣل اﻟﻔﻌﻠﻲ ﺑﻪ ﻓﻲ أﺑرﯾل ‪2008‬‬
‫ﻟﻠﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻓﻘط واﻟﻣﻘﯾدة ﺑﺑورﺻﺔ ﻫوﻧﺞ ﻛوﻧﺞ اﻟﯾﺎﺑﺎﻧﯾﺔ‪ ،‬وطﺎﻟب اﻟﻘﺎﻧون ﺑﺿرورة ﺗﻌزﯾز ﻗواﻋد ﺣوﻛﻣﺔ‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﻛﻣﺎ طﺎﻟب اﻟﻘﺎﻧون ﺟﻣﯾﻊ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣدرﺟﺔ ﺑﺎﻟﺑورﺻﺔ ﺑﺿرورة ﺗﻘدﯾم ﺗﻘﺎرﯾر ﺳﻧوﯾﺔ دورﯾﺔ ﻋن ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ‪ ،‬وﻣدى ﻛﻔﺎءﺗﻪ وﻓﺎﻋﻠﯾﺗﻪ وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪ ،‬ﻛﻣﺎ ﻫو اﻟﺣﺎل ﻓﻲ اﻟﻘﺳﻣﯾن‬
‫)‪ (302- 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪(Riku Nishizaki. 2014) .‬‬
‫‪ -4‬ﻣﺎﻟﯿﺰﯾﺎ‬
‫اﻫﺗﻣت اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾزﯾﺔ ﻣﻧذ ﺳﻧوات ﻋدﯾدة ﺑﺗدﻋﯾم ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت واﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﻔﻌﺎﻟﺔ وﺗﻔﻌﯾﻠﻬﻣﺎ‪،‬‬
‫ﺣﯾث ﺗم إﺻدار ﻗﺎﻧون اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾزﯾﺔ اﻷول ﻓﻲ )‪ ،“The Companies Act 1965” (1965‬وﻫو ﻋﺑﺎرة‬
‫ﻋن ﺗﺷرﯾﻊ ﻛﺑﯾر ﯾﺗﻛون ﻣن ‪ 365‬ﻗﺳﻣًﺎ ﺗم ﺗﻌدﯾﻠﻪ ﻣﺎ ﯾﻘرب ﻣن ‪ 35‬ﻣرة‪ ،‬وﺳﺎري اﻟﺗطﺑﯾق ﻋﻠﻰ ﺟﻣﯾﻊ اﻟﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾزﯾﺔ اﻟﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم واﻟﻣدرﺟﺔ ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻗد ﺑدأ ﺗﻧﻔﯾذﻩ وﺗﻔﻌﯾل اﻟﻌﻣل ﺑﻪ ﻋﺎم ‪،1966‬‬
‫وﻛل اﻟﺗﻌدﯾﻼت اﻟﺗﻲ ﺗﻣت ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺎﻧون ﺟﺎءت ﺑﻬدف اﻟﺗواؤم واﻟﺗطور ﻣﻊ ﺗطور اﻟﺷرﻛﺎت وﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل‪.‬‬
‫)‪(Nor Aziz. 2013‬‬
‫وﻗد رﻛز اﻟﻘﺎﻧون ﻓﻲ ﻛل ﺗﻌدﯾﻼﺗﻪ وﻣوادﻩ ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫ﻣﻣﺎرﺳﺎت ﺣوﻛﻣﺔ ﺷرﻛﺎت ﺟﯾدة‪ ،‬وﺑﺧﺎﺻﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺣﺳﺎﺑﺎت واﻟﻣﺎﻟﯾﺎت‪.‬‬ ‫‪-1‬‬

‫‪31‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫اﻹﻓﺻﺎح ﻋن اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﻷﻋﺿﺎء ﻣﺟﺎﻟس اﻹدارات واﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‪.‬‬ ‫‪-2‬‬

‫اﻟﺗرﻛﯾز ﻋﻠﻰ ﻧُظم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫وﻟﻘد ﺟﺎء اﻟﺗﻌدﯾل اﻟﺟدﯾد ﻟﻠﻘﺎﻧون ﻓﻲ اﻟﻌﺎم )‪ (2007‬ﺑﻌد اﻟﻣواﻓﻘﺔ اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ‪ ،‬ودﺧل ﺣﯾز اﻟﺗﻧﻔﯾذ ﻓﻲ أﻏﺳطس‬
‫‪ ،2007‬وﻗد رﻛز ﺑﺷﻛل أﺳﺎﺳﻲ ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫ﺗﻌزﯾز ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫ﺗﺣدﯾد واﺿﺢ ﻟواﺟﺑﺎت وﻣﺳﺋوﻟﯾﺎت اﻟﻣدﯾرﯾن واﻹدارات اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫ﺗﻌزﯾز ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ودﻋم ﺗطﺑﯾق ‪) Whistle Blowing‬وﻫﻲ ﺗﻌﻧﻲ اﻹﺑﻼغ ﻋن أي‬ ‫‪-3‬‬
‫ﻣﺧﺎﻟﻔﺎت ﻗﺎﻧوﻧﯾﺔ أو إدارﯾﺔ طﺑﻘًﺎ ﻟﻠﺳﯾﺎﺳﺔ اﻟﻣرﺳوﻣﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ(‪.‬‬
‫ﺗﻌزﯾز ﺣﻘوق اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن ﻋﺑر ﺗﺷرﯾﻌﺎت ﻗﺎﻧوﻧﯾﺔ ﻣُﻠزﻣﺔ‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫ﻓرض واﺟﺑﺎت وﻣﺳﺋوﻟﯾﺎت ﺟدﯾدة ﻋﻠﻰ ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪.‬‬ ‫‪-5‬‬
‫وﯾﺗﺿﺢ ﻣن اﻻﺳﺗﻌراض اﻟﺳﺎﺑق ﻟﻛل ﻣن اﻟﻣﺑﺎدرات واﻹﺻدارات واﻟﻘواﻧﯾن اﻟدوﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﻫﻣﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ إﻟﻰ أن ﺗﻠك اﻟﻣﺑﺎدرات ﯾُﻣﻛن ﺗﻘﺳﯾﻣﻬﺎ إﻟﻰ ﻗﺳﻣﯾن‪ ،‬ﺗﻧﺎول أﺣداﻫﻣﺎ أﻫﻣﯾﺔ‬
‫ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم ﻓﻌﺎل ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟذي ﻛﺎن اﻷﺳﺎس ﻟظﻬور ﻣﺑﺎدرات اﻟﻘﺳم اﻟﺛﺎﻧﻲ واﻟﺗﻲ رﻛزت ﻋﻠﻰ ﺗﻘﯾﯾم‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫وﯾوﺿﺢ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (2-1‬اﻹطﺎر اﻟﻌﺎم ﻟﻠﻣﺑﺎدرات اﻟدوﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﻫﻣﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺸﻜﻞ رﻗﻢ )‪(2-1‬‬
‫اﻟﻤﺒﺎدرات اﻟﺪوﻟﯿﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻨﺎوﻟﺖ أھﻤﯿﺔ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬

‫اﻟﻤﺒﺎدرات اﻟﺪوﻟﯿﺔ ﻟﺪﻋﻢ ﻓﻌﺎﻟﯿﺔ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬

‫اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬

‫اﻟﻤﺒﺎدرات اﻟﺘﻲ ﺗﻨﺎوﻟﺖ اﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ ﻣﺴﺘﻮى‬ ‫اﻟﻤﺒﺎدرات اﻟﺘﻲ ﺗﻨﺎوﻟﺖ أھﻤﯿﺔ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬
‫ﻓﻌﺎﻟﯿﺔ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‪:‬‬ ‫اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‪:‬‬
‫‪ -‬ﻟﺠﻨﺔ ‪.COSO‬‬ ‫‪ -‬ﻟﺠﻨﺔ ‪.COSO‬‬
‫‪ -‬ﻟﺠﻨﺔ ﻛﻮھﯿﻦ‪.‬‬ ‫‪ -‬ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﻤﺎرﺳﺎت اﻻﺟﻨﺒﯿﺔ اﻟﻔﺎﺳﺪة‬
‫‪ -‬اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻮطﻨﯿﺔ اﻷﻣﺮﯾﻜﯿﺔ ﻟﻠﺘﻘﺎرﯾﺮ اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ‬ ‫‪ FCPA‬اﻷﻣﺮﯾﻜﻲ‪.‬‬
‫اﻻﺣﺘﯿﺎﻟﯿﺔ ‪.NCFFR‬‬ ‫‪ -‬إﺻﺪار ‪.COBIT‬‬
‫‪ -‬ﺑﻮرﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ اﻷﻣﺮﯾﻜﯿﺔ ‪.SEC‬‬ ‫‪ -‬ﻗﺎﻧﻮن ‪ KTG‬اﻷﻟﻤﺎﻧﻲ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻗﺎﻧﻮن ‪ SOX‬اﻷﻣﺮﯾﻜﻲ‪.‬‬ ‫‪ -‬إرﺷﺎد ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻹﯾﻄﺎﻟﻲ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻗﺎﻧﻮن ‪ C- SOX‬اﻟﺼﯿﻨﻲ‪.‬‬ ‫‪ -‬ﻣﻌﯿﺎر ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﻧُﻈُﻢ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬
‫‪ -‬إرﺷﺎدات وﻗﺎﻧﻮﻧﺎ ﻛﻮرﯾﺎ‪.‬‬ ‫اﻟﻜﻮري‪.‬‬
‫‪ -‬ﻗﺎﻧﻮن ‪ J- SOX‬اﻟﯿﺎﺑﺎﻧﻲ‪.‬‬ ‫‪ -‬ﻗﺎﻧﻮن اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﻤﺎﻟﯿﺰﯾﺔ‪.‬‬

‫اﻟﻤﺼﺪر‪ :‬إﻋﺪاد اﻟﺒﺎﺣﺜﺔ‬

‫‪32‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫‪ 3/1‬ﺃﻧﻮﺍﻉ ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﺃﻭﺟﻪ ﺍﻟﻘﺼﻮﺭ ﻭﺍﻟﻀﻌﻒ ﺑﻨﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‬

‫ﯾُﻣﺛل اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻛﻔﺎءة وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ أﺣد أﺑرز اﻟﺗطورات اﻟﺣدﯾﺛﺔ اﻟﺗﻲ ﺗُﺳﺎﻋد ﻓﻲ ﺿﺑط‬
‫اﻟﻔﺳﺎد اﻟﻣﺎﻟﻲ واﻟﺗﻼﻋﺑﺎت واﻻﻧﺣراﻓﺎت ﻓﻲ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪ ،‬وﻣن ﺛم اﺗﺧﺎذ اﻟﻘ اررات‬
‫اﻻﺳﺗﺛﻣﺎرﯾﺔ اﻟﺳﻠﯾﻣﺔ واﻧﺗﻌﺎش أﺳواق اﻟﻣﺎل‪ .‬وﺑﻌد اﺳﺗﻌراض اﻟﻣﺑﺎدرات اﻟدوﻟﯾﺔ ﻟﺑﻌض دول اﻟﻌﺎﻟم ﻓﻲ ﺳﺑﯾل‬
‫إﺻدار ﺗﺷرﯾﻌﺎت وﻗواﻧﯾن ﻣُﻠزﻣﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت ﺑﺿرورة ﻗﯾﺎم ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑدورﻫم ﺗﺟﺎﻩ اﻟﺗﻘرﯾر‬
‫ﻋن ﻣدى ﻛﻔﺎءة وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻛﺎن ﻻﺑد ﻣن اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻣﺎﻫﯾﺔ ﺗﻘرﯾر ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻛﻔﺎءة وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪ ،‬وﻣن ﺛم‬
‫اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻼزﻣﺔ ﻹﻋداد ﻫذﻩ اﻟﺗﻘﺎرﯾر‪.‬‬
‫وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪ ،‬ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أﻧواع اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻛﻔﺎءة وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻹﻓﺻﺎح ﻋن‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪ ،‬وذﻟك ﻣن ﺧﻼل ﺗﻧﺎول اﻟﻌﻧﺎﺻر اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ 1/3/1‬ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫‪ 2/3/1‬ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫‪ 1/3/1‬ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫زﯾﺎدة ﺣﺎﺟﺔ ﻣﺳﺎﻫﻣﻲ اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻛﺑﯾرة إﻟﻰ ﺗﻘﺎرﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ وﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻣُﻌﺑرة ﺑﺻدق ﻋن ﻧﺷﺎط‬
‫أﻋﻣﺎل اﻟﻣﻧظﻣﺔ ﻻﺗﺧﺎذ اﻟﻘ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎرﯾﺔ اﻟﻣﻬﻣﺔ ﺳﺎﻋد ﻋﻠﻰ ﺗوﺟﯾﻪ اﻫﺗﻣﺎم اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ إدارة ﺗﻠك اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت‬
‫ﻟﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﺳﻠﯾﻣﺔ وﻗوﯾﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻹﺣﻛﺎم اﻟﺳﯾطرة وﺿﻣﺎن ﻋدم وﺟود ﻏش وﺗﺣرﯾﻔﺎت ﺑﺄﻋﻣﺎل‬
‫اﻟﺷرﻛﺔ اﻹدارﯾﺔ واﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي اﺳﺗﻠزم وﻓﻘﺎً ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﺿرورة اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻔﺣص واﻟﺗﻘﯾﯾم‪ ،‬واﻟﻛﺷف ﻋن ﻣدى وﺟود أوﺟﻪ ﻗﺻور أو ﺿﻌف ﺑﺗﻠك اﻷﻧظﻣﺔ‪ ،‬ﺑﻐرض ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ أي ﻣﻌوﻗﺎت‬
‫ﻗد ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻗ اررات اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن اﻟﻣﻬﻣﺔ‪ .‬وﯾﺳﺗﻠزم ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ ﺑﻌض اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت واﻟﺧﺻﺎﺋص واﻟﺷروط ﺣﺗﻰ ﺗﺗم ﺗﻠك اﻟﻌﻣﻠﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻷﻣﺛل‪.‬‬
‫وﻓﻲ ﺳﺑﯾل ذﻟك ﺳوف ﺗﺗﻧﺎول اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل اﺳﺗﻌراض اﻟﻌﻧﺎﺻر اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ 1/1/3/1‬اﻋﺗﺑﺎرات إﻋداد ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 2/1/3/1‬ﺻﻌوﺑﺎت إﻋداد ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 3/1/3/1‬ﻧﻣوذج ﻟﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 4/1/3/1‬ﻋﻘوﺑﺎت اﻟﻣدﯾرﯾن ﻧﺗﯾﺟﺔ ظﻬور ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺑﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫‪ 1/1/3/1‬اﻋﺗﺑﺎرات إﻋداد ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫ﯾﺗطﻠب إﻋداد اﻹدارة ﻟﺗﻘرﯾرﻫﺎ ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﻓﻲ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺿرورة أن ﺗﺄﺧذ ﻓﻲ ﺣﺳﺑﺎﻧﻬﺎ‬
‫ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻻﻋﺗﺑﺎرات‪ ،‬وﻗد ﻛﺎﻧت ﻫذﻩ اﻻﻋﺗﺑﺎرات ﻣﺟﺎﻻً ﻟﻼﻫﺗﻣﺎم اﻟﻛﺑﯾر ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻛﺛﯾر ﻣن اﻟدراﺳﺎت‪،‬‬
‫ﺣﯾث اﻫﺗﻣت ﺗﻠك اﻟدراﺳﺎت ﺑﺗﻧﺎول اﻻﻋﺗﺑﺎرات اﻟﺗﻲ اﻧطوى ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪ ،‬وﻫذا ﺑﺧﻼف‬
‫ﻣﺟﻣوﻋﺔ اﺧرى ﻣن اﻻﻋﺗﺑﺎرات اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟﺗﻬﺎ ﺗﻠك اﻟدراﺳﺎت‪ .‬وﺗﺗﻧﺎول اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ أﻫم ﻣﺗطﻠﺑﺎت إﻋداد‬
‫اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬اﻟﺗﻲ ﯾﺟب ﻣراﻋﺎﺗﻬﺎ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻹدارة‪ ،‬وذﻟك ﻣن وﺟﻬﺔ ﻧظر ﻛل ﻣن‪:‬‬
‫اﻋﺗﺑﺎرات إﻋداد اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن وﺟﻬﺔ ﻧظر ﻟﺟﻧﺔ ‪COSO‬‬ ‫‪-1‬‬
‫ﯾر ﻋن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ُﻧظُم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺎﻟﻣﻧﺷﺄة‪،‬‬
‫وﻓﻘًﺎ ﻟﺗﻘرﯾر ﻟﺟﻧﺔ ‪ COSO‬ﻓﺈﻧﻪ ﯾﺟب ﻋﻠﻰ اﻹدارة أن ﺗُﻌد ﺗﻘر ًا‬
‫ﻛﻣﺎ ﯾﺟب أن ﯾﺗﺿﻣن اﻟﺗﻘرﯾر اﻻﻋﺗراف ﺑﻣﺳﺋوﻟﯾﺗﻬﺎ ﻋن ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﻣﺣﺎﻓظﺔ ﻋﻠﯾﻪ‪ ،‬واﻟﺗﺄﻛﯾد‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﻧﻔﯾذ ﻣﺳﺋوﻟﯾﺎﺗﻬﺎ ﺗﺟﺎﻩ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬إو ﺑداء رأﯾﻬﺎ ﻋن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟﻧظﺎم‪ .‬وﻗد اﻗﺗرﺣت اﻟﻠﺟﻧﺔ أن ﯾﺗﺿﻣن‬
‫اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪COSO: Executive Summary (2012); COSO (2013) :‬‬
‫أﻫداف ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺧﺎﺻﺔ أﻫداف اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟﻣﺗﻌﻠﻘﺔ ﺑﺈﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر‬ ‫‪‬‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺣدود ﺗﺻﻣﯾم إﺟراءات ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرات اﻟﺗﻛﻠﻔﺔ واﻟﻌﺎﺋد وﻣدى‬ ‫‪‬‬
‫ﻣواﻓﻘﺔ اﻹدارة ﻋﻠﻰ ﺗﻠك اﻹﺟراءات ﻣن ﻋدﻣﻪ ﻋﻧد ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺗﻛﻠﻔﺗﻬﺎ ﻣﻊ ﻣﻧﻔﻌﺗﻬﺎ ﻣﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣُﺳﺗﺧدﻣﺔ ﻓﻲ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫اﻷدوات اﻟﻣُﺳﺗﺧدﻣﺔ ﻓﻲ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ﺗوﺻﯾﺎت اﻹدارة ﻋن ﻛﻔﺎﯾﺔ ﻫﯾﻛل اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻓﻌﺎﻟﯾﺗﻪ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫اﻋﺗﺑﺎرات إﻋداد اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن وﺟﻬﺔ ﻧظر ﻟﺟﻧﺔ ‪:SOX‬‬ ‫‪-2‬‬
‫اﻫﺗم ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﺑﻘﺳﻣﯾﻪ )‪ (302- 404‬ﺑﻛﯾﻔﯾﺔ ﻓﺣص ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻛﺗﺷﺎف‬
‫ﻛﻼ ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑدور ﻣُﺣدد‬
‫ﻧوﻋﻬﺎ وﻋددﻫﺎ وﻛﯾﻔﯾﺔ ﻋﻼﺟﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث أﻟزم اﻟﻘﺎﻧون‪ ،‬وﻷول ﻣرة‪ً ،‬‬
‫ﻟﻛل ﻣﻧﻬﻣﺎ ﺗﺟﺎﻩ ﻓﺣص ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻬﺎ واﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ وﻋﻼﺟﻬﺎ‪.‬‬
‫وﻟﻘد ﺗﻧﺎول ﻋدد ﻣن اﻟدراﺳﺎت ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم )‪ (302‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧص ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪Jhon E (2009); Matthew J et al.(2012); Kam et al. (2009) :‬‬
‫ﯾﺟب أن ﯾﺗﺿﻣن اﻟﺗﻘرﯾر ﺑوﺿوح أن اﻹدارة ﻣﺳﺋوﻟﺔ ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ﯾﺟب أن ﯾﺗﺿﻣن اﻟﺗﻘرﯾر اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن اﻟﻧظﺎم ﻣُﻌﺑرة ﺑدﻗﺔ ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ‬ ‫‪‬‬
‫اﻷﻋﻣﺎل وﺧﺎﻟﯾﺔ ﻣن أي أﺧطﺎء أو ﻏش‪.‬‬

‫‪34‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﺗﺻﻣﯾم وﻓﺣص وﺗﻘﯾﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣﺎ ﻫو‬
‫إﻻ اﻣﺗداد ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻟﺟﻧﺔ ‪ ،COSO‬ﺣﯾث أﻛد ﻛﻼﻫﻣﺎ ﻋﻠﻰ ﺿرورة اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻊ وﺿوح ﺣدود ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻹدارة ﺗﺟﺎﻩ ﺗﺻﻣﯾم وﺗﻧﻔﯾذ وﺗﻘﯾﯾم وﺿرورة اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟﻧظﺎم‪،‬‬
‫إﻻ أن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﯾُﻌد اﻹﻟزام اﻟﺗﺷرﯾﻌﻲ اﻟﻣﻬﻧﻲ اﻷول ﻟﺗطور دور ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﺟﺎﻩ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾم ﺗﻘرﯾر اﻹدارة‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾؤﻛد ﻋﻠﻰ أن اﻟﺗطور ﻓﻲ اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ ﯾُرﻛز‬
‫ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻛﻣﺎل وﺗطور دور اﻟﻠﺟﺎن اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋﻠﻰ إدراك أﻫﻣﯾﺔ ﻣواﻛﺑﺔ ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل اﻟﻣﺗﺟددة‪.‬‬
‫اﻋﺗﺑﺎرات إﻋداد اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن وﺟﻬﺔ ﻧظر اﻟدراﺳﺎت اﻷﻛﺎدﯾﻣﯾﺔ‬ ‫‪-3‬‬
‫ﻫﻧﺎك ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﻌﻧﺎﺻر اﻟﺗﻲ ﯾﺟب ﺗواﻓرﻫﺎ ﺑﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻟﻘد ﺗﻧﺎوﻟت‬
‫ﺑﻌض اﻟدراﺳﺎت ﻫذﻩ اﻟﻌﻧﺎﺻر‪ ،‬ووﻓﻘًﺎ ﻟﻬذﻩ اﻟدراﺳﺎت ﻓﺈن ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻣدى وﺟود أوﺟﻪ ﻗﺻور وﺿﻌف‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﯾﺟب أن ﯾﺗﺿﻣن اﻟﻌﻧﺎﺻر اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫)دﻟﯾل اﻟﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻟﺟﯾدة ‪(Theresa F et al. 2011 ;2013‬‬
‫ﻋﻧﺎﺻر ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣﻊ ﺑﯾﺎن ﻛل ﻣن‪ :‬درﺟﺔ ﺗﻌﻘدﻫﺎ ﺟﻣﯾﻌﻬﺎ أو ﺑﻌض ﻣﻧﻬﺎ‪ ،‬اﻟﻣﺳﺋول ﻋن‬ ‫‪-1‬‬
‫ﺗﺷﻐﯾل ﻛل ﻋﻧﺻر‪ ،‬ﻣﺧﺎطر إﻫﻣﺎل اﻹدارة ﻷي ﻋﻧﺻر‪ ،‬ﻣدى ارﺗﺑﺎط ﻋﻧﺎﺻر ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﺑﺑﻌﺿﻬﺎ‪ ،‬ﻣدى ﺗﺄﺛر أي ﻋﻧﺻر ﺑﺎﻟﻧظﺎم ﺑﻣدى ﻛﻔﺎءة اﻟﻌﻧﺎﺻر اﻷﺧرى‪ ،‬ﻣدى ﺗﻐﯾر ﻋﻧﺎﺻر اﻟﻧظﺎم‬
‫ﻋن ﻣﺎ ﺗم ﺗوﺿﯾﺣﻪ ﺑﺗﻘرﯾر اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﺳﺎﺑق‪ ،‬طﺑﯾﻌﺔ اﻟﻣﺷﺎﻛل واﻟﻘﺻور واﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ‬
‫اﻟﻣُﻔﺗرض ﻗﯾﺎم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺗﺟﻧﺑﻬﺎ وﻣﻧﻊ ﺣدوﺛﻬﺎ‪.‬‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف اﻟﺗﻲ وﺟدت ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪ ،‬واﻟﻣﺧﺎطر اﻟﻣُﺣﺗﻣﻠﺔ اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋﻧﻬﺎ وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر‬ ‫‪-2‬‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن أوﺟﻪ ﻗﺻور وﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫أﺳﺑﺎب ظﻬور أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪ ،‬ﻫل ﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن ﺳوء ﺗطﺑﯾق ﻋﻧﺎﺻر اﻟﻧظﺎم‪ ،‬أم ﻧﺎﺗﺟﺔ‬ ‫‪-4‬‬
‫ﻋن ﺿﻌف ﺑﻌﻧﺎﺻر اﻟﻧظﺎم ﻧﻔﺳﻪ؟‬
‫اﻟﺿواﺑط واﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ اﻟﺗﻲ اﺗﺧذﺗﻬﺎ اﻟﺷرﻛﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﺎﻟﻧظﺎم )ﺿواﺑط وﻗﺎﺋﯾﺔ‬ ‫‪-5‬‬
‫وﺿواﺑط إﺟراﺋﯾﺔ وﺿواﺑط ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت(‪ ،‬واﻟﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻲ طرأت ﻋﻠﻰ ﻫذﻩ اﻟﺿواﺑط ﻟﻌﻼج‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪.‬‬
‫ﺗﻘﯾﯾم اﻷدﻟﺔ اﻟﻣﺳﺗﺧدﻣﺔ ﻟﻠﺣُﻛم ﻋﻠﻰ ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻛﻔﺎءﺗﻪ‪.‬‬ ‫‪-6‬‬
‫اﻟﺗﺣدﯾد اﻟواﺿﺢ ﻟﻺطﺎر اﻟذي ﺗﺗﺑﻌﻪ اﻟﺷرﻛﺔ ﻟﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ )إطﺎر ﻟﺟﻧﺔ ‪ ،COSO‬أو‬ ‫‪-7‬‬
‫إطﺎر آﺧر(‪.‬‬

‫‪35‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﺗوﺿﯾﺢ آﻟﯾﺔ اﻟﺗواﺻل ﺑﯾن اﻹدارة وﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ ﺗﻘرﯾر اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ؛ ﻟﺗﺿﻣﯾن أي ﺗﻌﻠﯾﻘﺎت ﻗد ﺗُﺳﺎﻫم‬ ‫‪-8‬‬
‫ﻓﻲ ﺗﺣﺳﯾن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ورﻓﻊ ﻛﻔﺎءﺗﻪ وﻓﺎﻋﻠﯾﺗﻪ‪.‬‬

‫وﻟﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Mei Feng et al. (2009‬إﻟﻰ وﺟود ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻵﺛﺎر اﻹﯾﺟﺎﺑﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗُﻣﺛل أﻫﻣﯾﺔ‬
‫ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬وﺗﺗﻣﺛل ﻫذﻩ اﻵﺛﺎر اﻹﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﯾُﻌد اﻟﺗﻘرﯾر وﺳﯾﻠﺔ ﻣﻬﻣﺔ ﻟﻠﻔﺣص اﻟذاﺗﻲ ﻣن اﻹدارة ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫ﯾُﻌد اﻟﺗﻘرﯾر أﻫم آﻟﯾﺎت اﻹﻓﺻﺎح اﻟﺗﻲ ﯾﺗم اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻬﺎ ﺑﺷﻛل أﺳﺎﺳﻲ ﻓﻲ ﺗﺧﻔﯾض ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ‬ ‫‪-2‬‬
‫واﻟﻘ اررات واﻟﺗﻧﺑؤات اﻹدارﯾﺔ اﻟﻣﺳﺗﻘﺑﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﯾُؤدي اﻟﺗﻘرﯾر إﻟﻰ اﻟﺣد ﻣن ﻣﺷﻛﻠﺔ ﻋدم ﺗﻣﺎﺛل اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬ﺑﻘدر اﻹﻣﻛﺎن‪ ،‬وُﯾزﯾد ﻣن ﻣﺻداﻗﯾﺔ اﻟﺗﻘﺎرﯾر‬ ‫‪-3‬‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫ﯾؤدي اﻟﺗﻘرﯾر إﻟﻰ زﯾﺎدة اﻟﺣﺻﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ ارﺗﻔﺎع ﻣﺳﺗوى ﻣﺻداﻗﯾﺔ اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻣﺎ ﯾﺻدُر ﻋﻧﻬﺎ ﻣن‬ ‫‪-4‬‬
‫ﻣﻌﻠوﻣﺎت وﺑﯾﺎﻧﺎت وﺗﻘﺎرﯾر ﺳﻠﯾﻣﺔ وﺗﺗﺳم ﺑﺎﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ وﻣُﻌﺑرة ﺑوﺿوح ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﻋﻣﻠﯾﺎت اﻟﺷرﻛﺔ‬
‫وﻗدرﺗﻬﺎ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺗﻣرار‪.‬‬
‫ﯾؤﺛر اﻟﺗﻘرﯾر ﺑﺷﻛل إﯾﺟﺎﺑﻲ ﻋﻠﻰ اﻟﻘ اررات اﻹدارﯾﺔ اﻟﯾوﻣﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-5‬‬
‫ﻣﺳﺎﻋدة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣدى ﻣﺻداﻗﯾﺔ اﻹدارة‪،‬‬ ‫‪-6‬‬
‫اﻷﻣر اﻟذي ﯾﻧﻌﻛس ﺑﺎﻟﺗﺑﻌﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﺧطﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت واﻟوﻗت واﻟﺟﻬد اﻟﻣﺑذول وأﺗﻌﺎب‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪ 2/1/3/1‬ﺻﻌوﺑﺎت إﻋداد ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫ﺗواﺟﻪ اﻹدارة ﻋﻧد إﻋداد اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﺗﻘﯾﯾم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﺻﻌوﺑﺎت‪ ،‬اﻟﺗﻲ ﻗد ﺗُﻘﻠل ﻣن ﻛﻔﺎءة‬
‫اﻟﻧظﺎم وﻓﺎﻋﻠﯾﺗﻪ‪ ،‬وﯾﺟب ﻋﻠﻰ اﻹدارﯾﯾن اﻟﻣﻧوط ﺑﻬم ﺗﺻﻣﯾم اﻟﻧظﺎم وﺗﻧﻔﯾذﻩ وﺗﻘﯾﯾم ﻋﻣﻠﻪ ﻣراﻋﺎة ﺗﻠك اﻟﺻﻌوﺑﺎت‪،‬‬
‫واﻟﺗﻲ ﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ اﻵﺗﻲ‪J.Z. Haislip et al. (2015) :‬‬
‫ﺗﺤﺪﯾﺪ ﻣﻘﺎﯾﯿﺲ ﻟﺘﻘﯿﯿﻢ ﻓﻌﺎﻟﯿﺔ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‪ :‬ﺗُﻌﺗﺑر ﻣﻛوﻧﺎت ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟواردة ﺑﺗﻘرﯾر‬ ‫‪-1‬‬
‫ﻟﺟﻧﺔ ‪ COSO‬ﻟﺗﻘﯾﯾم ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬أﻓﺿل اﻟﻣﻛوﻧﺎت اﻟﺗﻲ ﯾُﻣﻛن اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻻﺳﺗﺧداﻣﻬﺎ‬
‫ﻛﻣﻘﺎﯾﯾس ﻟﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻣﻛوﻧﺎت "اﻟﻣﻘﺎﯾﯾس" ﻓﻲ )ﺑﯾﺋﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‪ ،‬ﺗﻘﯾﯾم‬
‫اﻟﺧطر‪ ،‬ﻧظﺎم اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬أﻧﺷطﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‪ ،‬اﻟﻣراﻗﺑﺔ(‪ ،‬وﻋﻠﻰ ﻛل ﺟﻬﺔ إدارﯾﺔ اﻟﺗﺄﻛد ﻣن اﺗﻔﺎق ﻫذﻩ‬
‫اﻟﻣﻛوﻧﺎت وﻛﻔﺎﯾﺗﻬﺎ وﺻﻼﺣﯾﺗﻬﺎ ﻟﻼﺳﺗﺧدام ﺑوﺻﻔﻬﺎ ﻣﻘﯾﺎﺳًﺎ ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ‪ ،‬واﻟﺑﺣث ﻋن‬
‫ﻣﻘﺎﯾﯾس أﺧرى ﺗﺳﺎﻋد ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﻘﯾﯾم ﺗﺗﻧﺎﺳب وطﺑﯾﻌﺔ اﻟﻧظﺎم اﻟﻣُطﺑق‪.‬‬

‫‪36‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﺗﺤﺪﯾﺪ إطﺎر اﻟﻮﻗﺖ‪ :‬اﺧﺗﻠﻔت اﻟدراﺳﺎت ﺣول ﻣﺎ إذا ﻛﺎن ﻣن اﻷﻓﺿل إﻋداد ﺗﻘرﯾر ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم‬ ‫‪-2‬‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻧد ﻧﻘطﺔ ﻣﻌﯾﻧﺔ "ﻋﻧد ﺣدث ﻣُﺣدد"‪ ،‬أو ﻋن ﻓﺗرة زﻣﻧﯾﺔ ﻣُﺣددة‪.‬‬
‫وﻗد أﺷﺎر ﺗﻘرﯾر ﻟﺟﻧﺔ ‪ COSO‬وﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ إﻟﻰ أن اﻟﺗوﻗﯾت اﻟﻣﻧﺎﺳب ﻹﻋداد اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﺗﻘﯾﯾم‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن اﻷﻓﺿل أن ﯾﻛون ﻋن ﻓﺗرة ﻣُﺣددة‪ ،‬إﻣﺎ ﻓﻲ ﺻورة ﺗﻘﺎرﯾر دروﯾﺔ رﺑﻊ ﺳﻧوﯾﺔ أو ﺗﻘﺎرﯾر‬
‫ﺳﻧوﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ اﻟرﻏم ﻣن أﻧﻪ ﻗد ﯾﺗرﺗب ﻋﻠﯾﻪ زﯾﺎدة ﻓﻲ اﻟﺗﻛﺎﻟﯾف واﻟﻣﺟﻬود‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺑذل اﺧﺗﺑﺎرات أﻛﺛر اﺗﺳﺎﻋًﺎ‬
‫وﺷﻣوًﻻ‪.‬‬
‫وﺗﺗﻔق اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣﻊ ﻫذا اﻟرأي ﻓﻲ أن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﻘﯾﯾم ﯾُﻔﺿل أن ﺗرﺗﺑط ﺑﻔﺗرات ﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣﺣددة‪ ،‬وﻟﯾﺳت ﺑﻧﻘطﺔ‬
‫وﺿوﺣﺎ وﺷﻣوًﻻ إو ﻓﺎدة ﻟﻣﺳﺗﺧدﻣﻲ ﺗﻠك اﻟﺗﻘﺎرﯾر‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾﻧﻌﻛس ﻋﻠﻰ‬
‫ً‬ ‫ﻣﻌﯾﻧﺔ‪ ،‬ﺣﺗﻰ ﺗﻛون ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﻘﯾﯾم أﻛﺛر‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﺗﺧﺎذ اﻟﻘ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎرﯾﺔ واﻹدارﯾﺔ اﻟﻣﻬﻣﺔ‪.‬‬
‫ﺗﺤﺪﯾﺪ ﻣﺤﺘﻮﯾﺎت اﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ ﻓﻌﺎﻟﯿﺔ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‪ :‬ﺑﺎﻟرﻏم ﻣن أﻧﻪ ﻟم ﯾﺗم اﻻﺗﻔﺎق ﻋﻠﻰ ﺷﻛل‬ ‫‪-3‬‬
‫ﻣُﺣدد ﺛﺎﺑت ﻟﻠﺗﻘرﯾر ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﺧﺗﻼف اﻟﺟﻬﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣﺗﺧﺻﺻﺔ ﺣول‬
‫ﻣﺎﻫﯾﺔ ﺷﻛل اﻟﺗﻘرﯾر وﻣﺣﺗواﻩ‪ ،‬ﻓﺈﻧﻪ ﯾُﻣﻛن ﺗﻘﺳﯾم ﻣﺣﺗوى اﻟﺗﻘرﯾر إﻟﻰ ﺛﻼﺛﺔ أﻗﺳﺎم ﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ‪ :‬رأي اﻹدارة‬
‫ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ )ﺗﺻﻣﯾم‪ ،‬ﺗﻧﻔﯾذ(‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾم اﻹدارة ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن ﺣﯾث )اﻟﻛﻔﺎءة واﻟﻔﻌﺎﻟﯾﺔ‪،‬‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف(‪ ،‬واﻟﻣﻘﺗرﺣﺎت واﻟﺗوﺻﯾﺎت اﻟﻬﺎدﻓﺔ ﻟﺗطوﯾر ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺻﻌﻮﺑﺎت أﺧﺮى‪ :‬ﻣﺛل ﻋدم ﺗوﺛﯾق ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟ ُﻣﻧﻔذ ﺣﺗﻰ ﺗﺳﻬل ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﻘﯾﯾم ﺳواء ﻣن‬ ‫‪-4‬‬
‫ﺟﺎﻧب اﻹدارة أو ﻣن ﺟﺎﻧب ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻋدم وﺟود إطﺎر ﻣﺗﻛﺎﻣل ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﯾﺷﻣل ﺟواﻧب ﻧﺷﺎط اﻟﻣﻧﺷﺄة ﻛﺎﻓﺔ ﻣﻊ ﺑﻌﺿﻬﺎ اﻟﺑﻌض‪ ،‬واﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ ﺗﻠك اﻷﻧﺷطﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ‬
‫وﺣدة واﺣدة ﻣﺗﻛﺎﻣﻠﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﻋدم اﻟﺗزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺎﻹطﺎر اﻟﺧﺎص ﺑﻠﺟﻧﺔ ‪.COSO‬‬

‫‪ 3/1/3/1‬ﻧﻣوذج ﻟﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫ﺑﻌد اﺳﺗﻌراض دور اﻹدارة وﻣﺳﺋوﻟﯾﺎﺗﻬﺎ ﺗﺟﺎﻩ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻧﻔﯾذﻩ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬وﻣﺎ‬
‫ﻧﻣوذﺟﺎ ﻟﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم‬
‫ً‬ ‫ﯾواﺟﻬﻬﺎ ﻣن ﺻﻌوﺑﺎت‪ ،‬ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪(3-1‬‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻟﻘد اﻓﺗرﺿت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻫذا اﻟﺗﻘرﯾر ﺗم ﺗﻘدﯾﻣﻪ ﻓﻲ )‪:(31/12/2011‬‬

‫وﯾﺗﺿﺢ ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﺗﻘرﯾر اﻹدارة اﻟﻣوﺿﺢ ﺑﺎﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (3-1‬ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫إدارة اﻟﺷرﻛﺔ ﻣﺳﺋوﻟﺔ ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﻣﺑﺎﺷرة ﺑﺷﻛل ﻣُﻧﻔرد ﻋن ﺗﺻﻣﯾم وﺗﻧﻔﯾذ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫ﯾﻧُص اﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻠﻰ أن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﺗم ﺗﺻﻣﯾﻣﻬﺎ ﺑﻬدف ﺗﻘدﯾم ﺗﺄﻛﯾد ﻣﻌﻘول وﻟﯾس ﻣُطﻠق‬ ‫‪-2‬‬
‫ﻹدارة اﻟﺷرﻛﺔ وﻣﺟﻠس اﻟﻣدﯾرﯾن ﺑﺄن اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة ﻗد ﺗم إﻋدادﻫﺎ ﺑﻣﺎ ﯾﺳﻣﺢ ﺑﺎﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻬﺎ‪.‬‬

‫‪37‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﯾﻧص اﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻠﻰ اﻟﺗزام اﻹدارة ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟراﻋﯾﺔ ﻟﻠﺟﻧﺔ ﺗرﯾدواي ‪ COSO‬ﻋﻧد ﺗﻘﯾﯾم‬ ‫‪-3‬‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫ﯾﺗﺿﻣن اﻟﺗﻘرﯾر ﺗﺣدﯾد اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗم ﺗﻘﯾﯾم ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻬﺎ‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫اﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻗﯾﺎم اﻟﻣراﺟﻌون اﻟﻣﺳﺗﻘﻠون ﻟﻠﺷرﻛﺔ ﺑﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن‬ ‫‪-5‬‬
‫اﻟﻧظﺎم‪ ،‬واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﻫذا اﻟﺗﻘﯾﯾم‪.‬‬
‫اﻟﺗوﻗﯾﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﯾﺗم ﺑواﺳطﺔ اﻟﻣدﯾر اﻟﻣﺎﻟﻲ ورﺋﯾس اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬ ‫‪-6‬‬
‫ﺗﺣدﯾد ﺗﺎرﯾﺦ إﺻدار اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-7‬‬
‫ﺷﻜﻞ رﻗﻢ )‪(3-1‬‬
‫ﺗﻘﺮﯾﺮ اﻹدارة ﻋﻦ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ وأﺛﺮه ﻋﻠﻰ اﻟﺘﻘﺎرﯾﺮ اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ‬
‫إدارة ﺷرﻛﺔ ‪ ....‬ﻣﺳﺋوﻟﺔ ﻋن ﺗﺻﻣﯾم واﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﻧظﺎم ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ .‬وﻟﻘد ﺗم ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﺷرﻛﺔ ‪ ...‬ﻟﺗوﻓﯾر‬
‫ﺿﻣﺎن ﻣﻌﻘول ﻹدارة اﻟﺷرﻛﺔ وﻣﺟﻠس إدارﺗﻬﺎ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻹﻋداد واﻟﻌرض اﻟﻌﺎدل ﻟﻠﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪.‬‬
‫وﻟﻘد ﻗﺎﻣت إدارة ﺷرﻛﺔ ‪ ...‬ﺑﺗﻘﯾﯾم ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻓﻲ ‪ 31‬دﯾﺳﻣﺑر ‪ ،2011‬وﻋﻧد إﺟراء ﻫذا اﻟﺗﻘﯾﯾم اﺳﺗﺧدﻣت اﻹدارة اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟواردة‬
‫ﻓﻲ اﻹطﺎر اﻟﻣﺗﻛﺎﻣل ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﺻﺎدر ﻋن ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟراﻋﯾﺔ اﻟﺗﺎﺑﻌﺔ ﻟﻠﺟﻧﺔ ﺗرﯾدواي )‪.(COSO‬‬
‫واﺳﺗﻧﺎدًا إﻟﻰ ﺗﻘﯾﯾﻣﻧﺎ ﺑﻧﺎ ًء ﻋﻠﻰ ﺗﻠك اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر ﻓﺈﻧﻧﺎ ﻧﻌﺗﻘد أن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ ﻋﻠﻰ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻓﻲ ‪31‬دﯾﺳﻣﺑر ‪ 2011‬ﺗﻌﻣل ﺑﻔﺎﻋﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫ﯾر ﺣول ﺗﻘﯾﯾﻣﻧﺎ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﺣول اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻫذا اﻟﺗﻘرﯾر ﻣوﺿﺢ ﻓﻲ اﻟﺻﻔﺣﺔ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫وﻟﻘد أﺻدر ﻣراﺟﻌو ﺣﺳﺎﺑﺎت ﺷرﻛﺔ ‪ ....‬ﺗﻘر ًا‬

‫اﺳﻢ وﺗﻮﻗﯿﻊ اﻟﻤﺪﯾﺮ اﻟﻤﺎﻟﻲ‬

‫اﺳﻢ وﺗﻮﻗﯿﻊ رﺋﯿﺲ اﻟﺸﺮﻛﺔ‬
‫ﺗﺎرﯾﺦ اﻟﺘﻘﺮﯾﺮ‪ 15) :‬ﻓﺑراﯾر ‪(2012‬‬

‫اﻟﻤﺼﺪر‪Alven A. et al. (2012), P: 312 :‬‬

‫وﺟدﯾر ﺑﺎﻟﺗﻧوﯾﻪ أن ﺗﻘدﯾم اﻹدارة ﻟﺗﻘرﯾرﻫﺎ ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻻ‬
‫ﯾُﻌطﻲ ﺿﻣﺎن ﻛﺎﻣل ﻟﺳﻼﻣﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻣﺎ ﯾﺻدُر ﻋﻧﻪ ﻣن ﺗﻘﺎرﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺣﺗﻰ وﻟو ﻛﺎﻧت اﻟﺷرﻛﺔ‬
‫ﻗﺎدرة ﻋﻠﻰ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم ﻣﺛﺎﻟﻲ وﻓﻌﺎل ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب وﺟود ﺑﻌض ﻣن اﻟﻘﯾود اﻟﻣﺗﺄﺻﻠﺔ‬
‫‪ Inherent Limitations‬واﻟﺗﻲ ﻗد ﻻ ﯾﺳﺗطﯾﻊ ﻣﻌﻬﺎ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ أن ﯾﻛون ﻓﻌﺎل ﺑﺷﻛل ﻛﺎﻣل‪ ،‬وﺗﻧﺗﺞ‬
‫ﻫذﻩ اﻟﻘﯾود ﻣن ﻋدم ﺑذل اﻟﻌﻧﺎﯾﺔ واﻻﻫﺗﻣﺎم اﻟﻛﺎﻓﻲ ﻣن اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﻋﻠﻰ اﻟﻧظﺎم ﻓﻲ ﻣرﺣﻠﺔ اﻟﺗﺻﻣﯾم أو اﻟﺗﻧﻔﯾذ‪ ،‬وذﻟك‬
‫ﺑﺳﺑب أن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ أي ﻧظﺎم ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﯾﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ اﻟﻛﻔﺎءة واﻟﻘدرة ﻟﻸﺷﺧﺎص اﻟذﯾن ﯾﺳﺗﺧدﻣوﻧﻪ‪.‬‬
‫)‪(Alven A. et al. 2012, P: 313‬‬
‫‪ 4/1/3/1‬ﻋﻘوﺑﺎت اﻟﻣدﯾرﯾن ﻧﺗﯾﺟﺔ ظﻬور ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺑﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﻓﻲ ظل اﻷوﺿﺎع اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﺣﺎﻟﯾﺔ ﺗزاﯾدت ﻓﻲ اﻟﺳﻧوات اﻷﺧﯾرة ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ إذا ﻣﺎ ﻛﺎﻧت ﺗرﺗﺑط ﺑﻧظﺎم ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ ﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪ ،ITMWs‬واﻟﺗﻲ ﺑدورﻫﺎ‬
‫ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﻧﻌﻛس ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ إﻗﺎﻟﺔ اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن وﻓرض ﻋﻘوﺑﺎت‬
‫ﺗﺄﺛﯾر ًا‬
‫ﺗؤﺛر ًا‬

‫‪38‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫وﺗﺣﻣﻼ‬
‫ً‬ ‫ﺗﻌرﺿﺎ ﻟﻠﻌﻘوﺑﺎت‬
‫ً‬ ‫ﻋﻠﯾﻬم‪ .‬وﯾﻌﺗﺑر اﻟﻣدﯾر اﻟﻣﺎﻟﻲ ‪ CFO‬واﻟﻣدﯾر اﻹداري ‪ CEO‬أﻛﺛر اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن‬
‫ﻟﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ وﺟود أوﺟﻪ ﻗﺻور وﺿﻌف ﺑﻧظﺎم ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ ﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﯾُﻌدان طﺑﻘًﺎ ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت‬
‫اﻟﻘﺳم ‪ 302‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻟﺟﻬﺔ اﻹدارﯾﺔ اﻟﻣﺳﺋوﻟﺔ ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﻣﺑﺎﺷرة ﻋن ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫وﻓﺣﺻﻪ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ وﻣﻌﺎﻟﺟﺗﻪ‪ .‬وﻟﻘد اﻣﺗد اﻷﻣر إﻟﻰ إﻗﺎﻟﺔ اﻟﻣدﯾر اﻟﺗﻧﻔﯾذي اﻟذي ﯾظﻬر ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﺷرﻛﺗﻪ‬
‫ﻧﻘﺎط ﺿﻌف وأوﺟﻪ ﻗﺻور ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ ﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪ ،ITMWs‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾﻧﻌﻛس ﺳﻠﺑًﺎ‬
‫ﻋﻠﯾﻪ ﺣﯾث ﺗؤدي إﻗﺎﻟﺗﻪ إﻟﻰ اﻧﺧﻔﺎض ﻓرص ﺣﺻوﻟﻪ ﻋﻠﻰ وظﯾﻔﺔ ﻣﻣﺎﺛﻠﺔ ﺑﺷرﻛﺔ أﺧرى‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب ﻋدم ﻗﯾﺎﻣﻪ‬
‫ﺑﻌﻼج ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف إو ﺻﻼﺣﻬﺎ ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻟﺳﻠﯾم‪ .‬إﻻ أن ﺣدة اﻷﺛر اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻻﻛﺗﺷﺎف ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﯾﻧﺧﻔض إﻟﻰ‬
‫ﺣد ﻛﺑﯾر ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﻣﻘﺎرﻧﺔ ﻣﻊ ﻣن ﯾﺗم ﻓﺻﻠﻪ ﺑﺳﺑب وﺟود ﻗﺻور وﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻟﻛن ﻏﯾر‬
‫ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ .IT‬ﻫذا‪ ،‬وﯾﺗﺣﻣل اﻟﻣدﯾر اﻟﻣﺎﻟﻲ ‪ CFO‬ﻓﻲ ﻣﻌظم اﻟﺷرﻛﺎت واﻟﻛﯾﺎﻧﺎت‬
‫اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻷﺳﺎﺳﯾﺔ ﻟﻘﺻور ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻋﻠﻰ اﻋﺗﺑﺎر أن اﻟﻔﺷل واﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم ‪IT‬‬
‫ﯾؤﺛران ﺑﺎﻟﺗﺑﻌﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻟﻣرﺗﺑطﺔ ارﺗﺑﺎطًﺎ وﺛﯾﻘًﺎ ﺑﻣﻬﺎم ﻋﻣﻠﻪ‬
‫واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣُﻌﺗﻣدة ﻣﻧﻪ‪(J.Z. Haislip et al. 2015) .‬‬
‫وطﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ J.Z. Haislip et al. (2015‬ﻓﺈن اﻟﻣدﯾر اﻟﺗﻧﻔﯾذي ﯾﺗﻌرض ﻟﻧوﻋﯾن ﻣن اﻟﻌﻘوﺑﺎت‪ ،‬ھﻤﺎ‪:‬‬
‫ﻋﻘوﺑﺎت داﺧﻠﯾﺔ ﻣُﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺻل ﻣن اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻋﻘوﺑﺎت ﺧﺎرﺟﯾﺔ ﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ ﺳوء ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣدﯾر ﺑﺎﻟﻧطﺎﻗﯾن‬
‫اﻹداري واﻻﻗﺗﺻﺎدي اﻟﻠذﯾن ﻛﺎن ﯾﻌﻣل ﺑﻬﻣﺎ‪ .‬وﻻ ﯾﺗوﻗف اﻷﻣر ﻋﻧد ﻣﻌﺎﻗﺑﺔ اﻟﻣدﯾر اﻟﺗﻧﻔﯾذي ﻓﻘط‪ ،‬ﺑل ﯾﻣﺗد اﻷﺛر‬
‫ﻟﯾﺷﻣل ﻓﻘدان اﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ واﻟﻣوﺛوﻗﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وارﺗﻔﺎع ﺗﻛﻠﻔﺔ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫وأﺗﻌﺎب ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬ﻟﻔﻘداﻧﻪ اﻟﺛﻘﺔ ﻓﻲ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﺗﻲ ﯾﺳﺗطﯾﻊ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣن اﻟﻧظﺎم‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﺑذل‬
‫ﻣﺟﻬود ووﻗت أﻛﺑر ﻟﻠﺣﺻول ﻋﻠﻰ أدﻟﻪ اﻹﺛﺑﺎت واﻟﻔﺣص واﻟﺗﻘﯾﯾم‪.‬‬

‫‪ 2/3/1‬ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫ﺑﻌد أن ﺗم ﺗﻧﺎول ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ‪ ،‬ﻓﺈن اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺳوف‬
‫ﺗﺗﻧﺎول ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻣن ﺣﯾث اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت‪ ،‬واﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﯾﻪ‪ ،‬وﻛﯾﻔﯾﺔ‬
‫اﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻛﻔﺎءة اﻟﻧظﺎم وﻓﺎﻋﻠﯾﺗﻪ‪ ،‬وذﻟك ﻣن ﺧﻼل ﺗﻧﺎول اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ 1/2/3/1‬ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻗﺑل وﺑﻌد ظﻬور ﻗﺎﻧون ‪.SOX‬‬
‫‪ 2/2/3/1‬ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن وﺟﻬﺔ ﻧظر ‪.PCAOB‬‬
‫‪ 3/2/3/1‬اﻟﺗطورات اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻟدور ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 4/2/3/1‬ﻧﻣوذج ﻟﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪39‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫‪ 1/2/3/1‬ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻗﺑل وﺑﻌد ظﻬور ﻗﺎﻧون ‪SOX‬‬
‫ﯾُﻌد ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت أﺣد أﻫم ﻣﺻﺎدر ﻣﺳﺗﺧدﻣﻲ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣوﺛوق ﺑﻬﺎ‪ ،‬وﻗد ﻧﺎل ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻌد ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻫﺗﻣﺎﻣﺎً‬
‫ﻛﺑﯾ اًر ﻋﻠﻰ ﺧﻼف ﻣﺎ ﻛﺎن ﺳﺎﺋداً ﻗﺑل ﺻدور اﻟﻘﺎﻧون‪ ،‬ﺣﯾث ﻟم ﯾﺳﺑق ﺻدور أي ﻣن اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر أو اﻟﺗوﺻﯾﺎت‬
‫اﻟﻣُﻠزﻣﺔ ﺑﺿرورة ﺗﻘدﯾم ﺗﻘرﯾر ﺳﻧوي ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ إﻻ ﺑﻌد ﺻدور‬
‫ﻗﺎﻧون ‪ ،SOX‬ﺣﯾث ﻛﺎﻧت اﻟﺗوﺻﯾﺎت ﻗﺑل اﻟﻘﺎﻧون اﺧﺗﯾﺎرﯾﺔ وﻟﯾﺳت إﻟزاﻣﯾﺔ‪.‬‬
‫وﻟﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Benjamin P. et al. (2009, 2010‬إﻟﻰ أن ﻣﻔﺎﻫﯾم ﻣﺳﺗﺧدﻣﻲ ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗﺑﻲ‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﺟﺎﻩ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻗد ﺗﻐﯾرت ﻣﻊ اﻟوﻗت‪ ،‬ﺣﯾث ﻛﺎن اﻟﻣﺳﺗﺧدﻣون ﯾرون ﻗﺑل ظﻬور ﻗﺎﻧون‬
‫‪ SOX‬أن ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﯾﻬدف ﻣن وراء إﺷﺎرﺗﻪ ﻓﻲ ﻓﻘرة اﻟﻘﯾود ﺑﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ إﻟﻰ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫وﻣﻼﺣظﺎﺗﻪ ﻋﻧﻪ‪ ،‬إﻟﻰ ﺧﻔض ﻣﺳﺋوﻟﯾﺗﻪ اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ اﻟﺗﻘرﯾر‪ .‬ﻓﻲ ﺣﯾن أﻧﻪ ﺑﻌد ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪SOX‬‬
‫أﺻﺑﺢ ﻣُﺳﺗﺧدﻣو اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﺣﺎﺟﺔ ﻟﻣﻌرﻓﺔ رأي ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﻓﻘرة ﻣﺳﺗﻘﻠﺔ‬
‫واﺿﺣﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺑدأ ﺑﻌﺑﺎرة "ﯾرى ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ‪ ،"..‬ﺣﯾث ﯾﻌﻧﻲ ذﻟك أن ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﯾﻧُص ﺻراﺣﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻣدى ﻗدرة اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ داﺧل اﻟﺷرﻛﺔ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف اﻟﻐش واﻷﺧطﺎء وﻣﻧﻊ اﻟﺗﻼﻋﺑﺎت واﻟﺗزوﯾر ﻓﻲ ﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟﺷرﻛﺔ ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ُﯾزﯾد ﻣن اﻟﺛﻘﺔ واﻟﻣوﺛوﻗﯾﺔ ﻓﻲ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﺗﻌظﯾم اﻟﻣﻧﻔﻌﺔ‬
‫اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻟﻠﻣﺳﺗﺧدﻣﯾن ﻣن ﺧﻼل ﺗﻘﻠﯾل ﺧطر اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪.‬‬
‫وﻗد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Kam et al. (2009‬إﻟﻰ أن اﻻﻟﺗزام ﺑﺗطﺑﯾق اﻟﻘﺎﻧون اﻧﻌﻛس إﯾﺟﺎﺑﯾﺎ ﻋﻠﻰ إﺻﻼح‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺑﺧﺎﺻﺔ اﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم )‪ ،(404‬ﻓﻲ ﺣﯾن أوﺿﺣت دراﺳﺔ )‪Jhon E (2009‬‬
‫أن أﻛﺛر ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻫﺗﻣﺎﻣًﺎ ﺑﻔﺣص ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ واﻻﻋﺗراف‬
‫ﺑﻬﺎ ﻓﻲ ﻣﺣﺎوﻟﺔ ﻟﻌﻼﺟﻬﺎ ﻫم ﻣراﻗﺑو اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺣﺎﻣﻠو ﺷﻬﺎدة ‪" CPA‬زﻣﺎﻟﺔ ﻣﺟﻣﻊ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾن اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﯾن‬
‫اﻷﻣرﯾﻛﻲ"‪.‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن إﻟزام ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻟﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺿرورة أن ﯾﺷﻣل رأﯾﻪ اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻟﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر ﻣُﺳﺗﻘل ﯾُﺿﻔﻲ أﻋﺑﺎء وﻣﺳﺋوﻟﯾﺎت ﺟدﯾدة ﻋﻠﯾﻪ‪ ،‬وﺑﺎﻟرﻏم ﻣن اﻹﯾﺟﺎﺑﯾﺎت اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن ﻫذا‬
‫اﻻﻟﺗزام‪ ،‬واﻟذي ﯾُﺿﻔﻲ ﻣزﯾدًا ﻣن اﻟﺛﻘﺔ واﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ ﻓﻲ ﺳﻼﻣﺔ ﻣﺎ ﯾرد ﻣن ﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪،‬‬
‫ﻓﺈﻧﻪ ﯾﻧﻌﻛس ﺳﻠﺑًﺎ ﻟﯾس ﻓﻘط ﻋﻠﻰ اﻟوﻗت اﻟﻣﺳﺗﻐرق ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟذي ﺳوف ﯾﺗزاﯾد ﺑﺳﺑب رﻏﺑﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﻓﻲ ﺑذل اﻟﻣزﯾد ﻣن اﻟﻌﻧﺎﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻋﻧد ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ وﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺑل ﯾﻣﺗد‬
‫أﯾﺿﺎ ﻟﯾﺷﻣل ﻣزﯾدًا ﻣن ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ اﻟﺗﻲ ﻗد ﯾﺗﻌرض ﻟﻬﺎ اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ظل اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﺟدﯾدة ﺑﺈﺑداء رأي‬
‫ً‬
‫ﻣﻬﻧﻲ ﺗﺟﺎﻩ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪40‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫‪ 2/2/3/1‬ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن وﺟﻬﺔ ﻧظر ‪PCAOB‬‬

‫ﺗواﻓﻘًﺎ ﻣﻊ ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم )‪ (404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬أﺻدر اﻟﻣﺟﻠس اﻷﻋﻠﻰ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ‪PCAOB‬‬
‫ﻣﻌﯾﺎر اﻟﻣراﺟﻌﺔ رﻗم )‪ (2‬ﺑﻌﻧوان "ﻣراﺟﻌﺔ أﺛر اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾﺗم إﻋدادﻫﺎ ﺑﺎﻟﺗزاﻣن‬
‫ﻣﻊ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ"‪ ،‬وذﻟك ﺑﻐرض زﯾﺎدة ﻛﻔﺎءة اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻓﻌﺎﻟﯾﺗﻬﺎ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﻣﻧﻬﺎ ﺑﺈﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث أﻟزم اﻟﻣﻌﯾﺎر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺗﻘدﯾم ﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺎﻟﻣﻧﺷﺄة ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣُﺗﺿﻣﻧًﺎ‬
‫اﻵﺗﻲ‪(Benjamin P et al. 2009) :‬‬
‫ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻣدى ﻛﻔﺎءﺗﻪ وﻓﻌﺎﻟﯾﺗﻪ‪ ،‬وأﺛرﻩ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫اﻷﺳﻠوب اﻟﻣﺳﺗﺧدم ﻓﻲ اﻟﺗﻘﯾﯾم "ﻣن أﻋﻠﻰ إﻟﻰ أﺳﻔل" ﺑﻣﻌﻧﻰ اﻟﺑدء ﻣن أﻋﻠﻰ اﻟﻬﯾﻛل اﻹداري وﺻوًﻻ‬ ‫ب‪-‬‬
‫إﻟﻰ اﻟﻣﺳﺗوﯾﺎت اﻹدارﯾﺔ اﻟدﻧﯾﺎ ﻋﻧد ﺗﻘﯾﯾم أﺛر اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺗﺣدﯾد اﻟواﺿﺢ ﻟﻣﺎﻫﯾﺔ أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ‪.‬‬ ‫ج‪-‬‬

‫وﻟﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Jhon E (2009‬إﻟﻰ أﻧﻪ ﺑﺎﻟرﻏم ﻣن ﺗﺣدﯾد اﻟﻣﻌﯾﺎر ﻟواﺟﺑﺎت وﻣﺳﺋوﻟﯾﺎت ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﺟﺎﻩ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﺈﻧﻪ ﻗد ﺗﻐﺎﻓل ﻋن وﺿﻊ ﻣﻔﻬوم واﺿﺢ وﻣُﺣدد ﯾُﻔﺳر ﺑﻪ ﻣﺎﻫﯾﺔ ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف‬
‫اﻟﺟوﻫرﯾﺔ‪ ،‬وﻣﺗﻰ ﯾﺗم ﺗﺷﺧﯾص اﻟﺧطﺄ أو اﻟﻣﺷﻛﻠﺔ ﻋﻠﻰ أﻧﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ أﺻﺑﺢ ﺗﻘﯾﯾم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻣﺷﻛﻼﺗﻬﺎ ﺧﺎﺿﻌًﺎ ﻟﻠﺗﻘﯾﯾم اﻟﺷﺧﺻﻲ ﻣن ﺟﺎﻧب ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪.‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻛل ﻣن ‪ SOX, PCAOB‬ﻗد أﺟﻣﻌت ﻋﻠﻰ ﻫدف أﺳﺎﺳﻲ‪ ،‬وﻫو‬
‫زﯾﺎدة ﻛﻔﺎءة أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻓﻌﺎﻟﯾﺗﻬﺎ‪ ،‬ﻟﻣﺎ ﻟﻬﺎ ﻣن أﺛر ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﻘ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎرﯾﺔ‬
‫اﻟﻣﻬﻣﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻣن ﺧﻼل ﺗوﺿﯾﺢ دور ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻣﺳﺋوﻟﯾﺎﺗﻬم ﻟﺗﺣﻘﯾق ﻫذا اﻟﻬدف‪ ،‬إﻻ أن ﻫذﻩ اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت‬
‫ﺟﻣﯾﻌﻬﺎ ﻟم ﺗﺄﺧذ ﻓﻲ اﻻﻋﺗﺑﺎر ﺣﺟم اﻟﺷرﻛﺔ )ﺻﻐﯾرة أو ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم( وﻣدى ﺗﻌﻘد أﻋﻣﺎﻟﻬﺎ‪ ،‬ﻟﻣﺎ ﻟذﻟك ﻣن أﺛر‬
‫ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻬﺎ ﻋﻠﻰ اﻻﻟﺗزام ﺑﺗﻠك اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت‪ ،‬وذﻟك ﻓﻲ ﺿوء ﻣﺎ ﯾرﺗﺑط ﺑﺗﻠك اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻣن اﻟﺗﻛﻠﻔﺔ واﻟﻌﺎﺋد‬
‫وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧت طﺑﯾﻌﺔ أﻋﻣﺎﻟﻬﺎ ﺗﺳﺗﻠزم ﺿرورة ﺗﺣﻣل ﺗﻠك اﻷﻋﺑﺎء اﻟﺟدﯾدة أم ﻻ ؟‪ ،‬وﻫو اﻷﻣر‬
‫اﻟذي ﻗد ﯾﻧﻌﻛس ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺻﻐﯾرة وﻣﺗوﺳطﺔ اﻟﺣﺟم‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻗد ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن ارﺗﻔﺎع ﺗﻛﺎﻟﯾف اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫وﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻻﻟﺗزام ﺑﻬﺎ ﺑﺷﻛل أﻛﺑر ﻣﻣﺎ ﻛﺎن ﺳﺎﺑﻘًﺎ ﻗﺑل اﻻﻟﺗزام ﺑﺗﻠك اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت‪.‬‬

‫‪ 3/2/3/1‬اﻟﺗطورات اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻟدور ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫أﺻﺑﺢ ﻣن اﻟﻣُﺗﻔق ﻋﻠﯾﻪ ﻣﻬﻧﯾﺎ أن دراﺳﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻻﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﯾُﺳﺎﻋد ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻲ ﺗواﺟﻪ اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬واﻟوﻗوف ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺳﺋوﻟﯾﺎت‬
‫واﻟﻘواﻋد واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻣدى ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﻛل ﻣن اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن واﻹدارﯾﯾن واﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟداﺧﻠﯾﯾن‪،‬‬

‫‪41‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﺗوﺟﻬﺎت أﺻﺣﺎب اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﻣﺧﺗﻠﻔﺔ‪ ،‬وﺗوﻗﻌﺎﺗﻬم وأﺛر ﺟﻣﯾﻊ ﻣﺎ ﺳﺑق ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر‬
‫واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫وﺣﺗﻰ ﯾﺣدُث ذﻟك‪ ،‬وﻓﻲ ظل اﻟﺗطورات اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻓﻲ ﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل وﻣﺎ ﯾط أر ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣن ﻣﺗﻐﯾرات إدارﯾﺔ‬
‫وﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ وﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ‪ ،‬ﻛﺎن ﻻ ﺑد ﻣن ﺗطوﯾر أدوات ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬ﻟﺗواﻛب ﻣﺛل ﻫذﻩ اﻟﻣﺗﻐﯾرات‪ ،‬وذﻟك‬
‫ﻟﺿﻣﺎن دﻗﺔ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﺷﺧﯾص اﻟﺳﻠﯾم واﻟدﻗﯾق ﻷوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أﺑرز اﻟﺗطورات واﻷدوات اﻟﺣدﯾﺛﺔ اﻟﺗﻲ أﺻﺑﺢ ﻣراﻗﺑو اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﯾﻌﺗﻣدون ﻋﻠﯾﻬﺎ‬
‫ﻓﻲ ﻓﺣص اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻬﺎ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﻟﻘد ﺟﺎءت ﺑﻌض ﻫذﻩ اﻟﺗطورات ﻓﻲ ﻣﺟﺎل اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت‬
‫اﻟﻠﻐوﯾﺔ ﻟﻠﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﻓﻲ ظل اﺳﺗﺧدام ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ ،IT‬وﺟﺎء اﻟﺒﻌﺾ اﻵﺧﺮ ﻓﻲ‬
‫ﻣﺠﺎل اﻷدوات اﻟﺟدﯾدة ﻟﻔﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬وﻫذا ﻣﺎ ﺳوف ﺗﺗﻧﺎوﻟﻪ اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو‬
‫اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬

‫‪ 1/3/2/3/1‬اﻟﺗطورات ﻓﻲ ﻣﺟﺎل اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت اﻟﻠﻐوﯾﺔ ﻟﻠﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ظل اﺳﺗﺧدام‬

‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪IT‬‬
‫ﺗزاﯾدت ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﺟﺎﻩ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻌد ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ ،SOX‬وﻣﻊ ﺗطور‬
‫أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﺗﺗﻧﺎﺳب واﻟﺗطور اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﻲ ﻓﻲ أﺳﺎﻟﯾب إدارة اﻷﻋﻣﺎل‪ ،‬اﻟﺗﻲ أﺻﺑﺣت ﺗﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬ﻓﻘد اﺗﺳﻊ ﻧطﺎق ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﻓﻲ ظل اﺳﺗﺧدام ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫‪ ،IT‬وﻟذﻟك ﻛﺎن ﻣن اﻟطﺑﯾﻌﻲ أن ﺗﻬﺗم اﻟدراﺳﺎت اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﺑدور ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﺟﺎﻩ اﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻹﻓﺻﺎح ﻋﻧﻬﺎ ﻓﻲ ظل ‪.IT‬‬
‫وﻓﻲ ﻫذا اﻟﺳﯾﺎق أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ J. Efrim et al. (2013‬إﻟﻰ أن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ظل ‪IT‬‬
‫ﯾﺣﺗﺎج إﻟﻰ ﺗﻘﯾﯾم إو ﻋداد ﺗﻘرﯾر ﯾﺧﺗﻠف ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑدون ‪ ،IT‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﺳﺗﺧدام ﻣﺻطﻠﺣﺎت ﻟﻐوﯾﺔ‬
‫ﺟدﯾدة أﻛﺛر دﻗﺔ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺑﯾر ﻋن واﻗﻊ اﻟﻧظﺎم‪ ،‬ﺣﯾث ﺣدث اﺧﺗﻼف ﻓﻲ اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت اﻟﺗﻲ ﯾﺳﺗﺧدﻣﻬﺎ ﻣراﻗﺑو‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﻌد ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ ،SOX‬وﺑﺧﺎﺻﺔ ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ ،404‬ﻋن اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت اﻟﺗﻲ ﻛﺎﻧت ﺗُﺳﺗﺧدم‬
‫ﺳﺎﺑﻘًﺎ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﺳﺗﺧداﻣﻪ ﻟﺑﻌض اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت اﻟﺗﻘﻠﯾدﯾﺔ طﺑﻘًﺎ ﻟﻠﺟﻧﺔ ‪ ،COSO‬واﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺗﻘﯾﯾم اﻟﻣﺧﺎطر‪،‬‬
‫وذﻟك ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟﻌدﯾد ﻣن أوﺟﻪ اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻹﺑﻼغ ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫وﻟﻠﻌﻣل ﻋﻠﻰ ﺗطوﯾر اﻟﻠﻐﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﺳﺗﺧدﻣﻬﺎ ﻣراﻗﺑو اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ظل ‪،IT‬‬
‫ﻓﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ J. Efrim et al. (2013‬إﻟﻰ ﺗﺻﻣﯾم ﻧﻣوذج ﻟﻐوي ﯾﺣﺗوي ﻋﻠﻰ أرﺑﻌﺔ ﻋﺷر ﻣُﺻطﻠﺢ‬
‫ﻟﻐوي ﺟدﯾد‪ ،‬وذﻟك ﻟﻠﺗﻌﺑﯾر ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﻓﻲ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ظل اﺳﺗﺧدام ﻧظﺎم ‪ IT‬ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﻣﺣل‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬واﻋﺗﻣد إﻋداد ﻫذا اﻟﻘﺎﻣوس ﻋﻠﻰ ﺗﺣﻠﯾل اﻟﻧﺻوص اﻟواردة ﺑﺗﻘﺎرﯾر ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص‬

‫‪42‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫وﺻف ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ”‪Information Technology Weakness “ITWs‬‬
‫وﺗﺗﻣﺛل ﻫذﻩ اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت ﻓﻲ ﻛل ﻣن‪ :‬اﻟوﺻول ‪ ،Access‬اﻟرﻗﺎﺑﺔ ‪ ،Monitoring‬ﻗﺿﺎﯾﺎ اﻟﺗﺻﻣﯾم ‪Design‬‬
‫‪ ،Issues‬اﻟﺗﻐﯾﯾر واﻟﺗطوﯾر ‪ ،Change and Development‬اﻟﻣُﺳﺗﺧدم اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ ﻟﻠﻛﻣﺑﯾوﺗر ‪End-user‬‬
‫‪ ،computing‬اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟﻣﻬﺎم ﻏﯾر اﻟﻣﺗواﻓﻘﺔ ‪،Segregation of Incompatible Functions‬‬
‫اﻟﺳﯾﺎﺳﺎت ‪ ،Policies‬اﻟوﺛﺎﺋق ‪ ،Documentation‬اﻟﻣﻠﻔﺎت اﻷﺻﻠﯾﺔ ‪ ،Master Files‬اﻟﻧﺳﺦ اﻻﺣﺗﯾﺎطﯾﺔ‬
‫‪ ،Backup‬اﻻﻛﺗﻔﺎء واﻟﺗوظﯾف ‪ ،Stuffing Sufficiency and Competency‬اﻷﻣن ‪،Security‬‬
‫اﻻﺳﺗﻌﺎﻧﺔ ﺑﻣﺻﺎدر ﺧﺎرﺟﯾﺔ ‪ ،Outsourcing‬واﻟﻌﻣﻠﯾﺎت ‪ .Operations‬وﯾُﺳﺎﻋد اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت‬
‫اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ واﺳﺗﺧداﻣﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺗطوﯾر اﻟﻠﻐﺔ اﻟﻣُﺳﺗﺧدﻣﺔ ﻓﻲ إﻋداد ﺗﻘﺎرﯾر ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﯾﻧﻌﻛس ﻋﻠﻰ‬
‫زﯾﺎدة دﻗﺔ اﻷﻟﻔﺎظ اﻟﻣﺳﺗﺧدﻣﺔ ﻣن ﺟﺎﻧﺑﻪ ﻋﻧد إﺑداء أرﯾﻪ اﻟﻔﻧﻲ اﻟﻣﻬﻧﻲ اﻟﻣﺣﺎﯾد اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻘواﺋم‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻛﻣﺎ ﺗﻧﺎوﻟت دراﺳﺔ )‪ David Heise et al. (2014‬ﺛﻼﺛﺔ ﻣﺻطﻠﺣﺎت إﺿﺎﻓﯾﺔ ﯾُﻣﻛن اﺳﺗﺧداﻣﻬﺎ ﻟﻠﺗﻌﺑﯾر‬
‫ﺑﺷﻛل أﻓﺿل ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ ،ITWs‬وﺗﺗﻣﺛل ﻫذﻩ اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت ﻓﻲ‪:‬‬
‫أﻫداف اﻟرﻗﺎﺑﺔ ‪ :Control Objectives‬وﯾُﺳﺗﺧدم ﻫذا اﻟﻣﺻطﻠﺢ ﻋﻧد اﻟﺗﻌﺑﯾر ﻋن اﻟﻬدف اﻷﺳﺎﺳﻲ‬ ‫‪-1‬‬
‫ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺻوًﻻ ﻟﻠﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪.‬‬
‫ﻣﺎﻫﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ ‪ :Control Means‬وﯾُﺳﺗﺧدم ﻫذا اﻟﻣﺻطﻠﺢ ﻟﻠﺗﺄﻛﯾد ﻋﻠﻰ أن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺳﯾﻠﺔ‬ ‫‪-2‬‬
‫ﻟﺗﻘدﯾم ﺗﺄﻛﯾدات ﻣﻌﻘوﻟﺔ وﻣﻘﺑوﻟﺔ ﺣول ﺳﻼﻣﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺻﺣﺗﻬﺎ‪ ،‬ﻣﺛل‬
‫اﻟﺗزام اﻟﺷرﻛﺔ ﺑﺎﻟﺳﯾﺎﺳﺎت واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ واﻹﺟراءات اﻟﻣوﺿوﻋﺔ‪.‬‬
‫اﻟﻣﺷﺎرﻛﺔ ﻓﻲ اﻟرﻗﺎﺑﺔ ‪ :Control Involvement‬وﯾﺳﺗﺧدم ﻫذا اﻟﻣﺻطﻠﺢ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺑﯾر ﻋن دور‬ ‫‪-3‬‬
‫اﻟﺟﻬﺎت اﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﻛﻛل ﻓﻲ ﺗﺣﻘﯾق ﻫدف اﻟرﻗﺎﺑﺔ‪ ،‬إو ﻟﻰ أي ﻣدى ﯾﺗم ﺗﻧﻔﯾذ اﻟدور اﻟﻣرﺳوم ﻟﻬم‪.‬‬

‫‪ 2/3/2/3/1‬اﻟﺗطورات ﻓﻲ ﻣﺟﺎل اﻷدوات اﻟﺟدﯾدة ﻟﻔﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‬
‫اﻟﺗزام ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت ‪ SOX-404‬ﺑﺎﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪ ،‬اﺳﺗﻠزم ﻣﻌﻪ ﺗطوﯾر أدواﺗﻪ وأﺳﺎﻟﯾﺑﻪ اﻟﻣﺳﺗﺧدﻣﺔ ﻓﻲ ﻓﺣص اﻟﻧظﺎم واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬وأﺑرز ﻫذﻩ اﻷدوات‬
‫اﻟﺣدﯾﺛﺔ‪ ،‬ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ -1‬اﺳﺘﺨﺪام ﻟﻐﺔ ‪ :IASB XBRL‬وﻫﻲ ﻟﻐﺔ ﺑرﻣﺟﺔ ﺗﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ ﻗواﻋد ﺗﻘﻧﯾﺔ وﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﺣدﯾﺛﺔ‪ ،‬ﻟﯾﺗم‬
‫اﺳﺗﺧداﻣﻬﺎ ﻓﻲ إﺻدار اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻹﻟﻛﺗروﻧﯾﺔ ﺑﻐرض رﻓﻊ ﻣﺳﺗوى اﻟﺷﻔﺎﻓﯾﺔ واﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫اﻟواردة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻹﻟﻛﺗروﻧﯾﺔ‪ ،‬وﺗم اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ ﻫذﻩ اﻟﻠﻐﺔ ﺑﻬدف اﻟوﺻول ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫اﻹﻟﻛﺗروﻧﯾﺔ ﺑﺷﻛل أﺳرع ﻟﻸطراف ﻛﺎﻓﺔ ذات اﻟﺻﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﺗوﻗﯾت اﻟﻣﻧﺎﺳب‪ .‬وﺗﻬدف ﻫذﻩ اﻟﻠﻐﺔ إﻟﻰ إﺻدار‬

‫‪43‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﺗﻘﺎرﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣوﺣدة ُﯾﻣﻛن ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﻣﺣﺗوﯾﺎﺗﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى اﻟﻌﺎﻟم‪ ،‬وﺗﺣﻘﯾق اﻟﺗواﺻل ﺑﯾن ُﻣﺳﺗﺧدﻣﻲ اﻟﺗﻘﺎرﯾر‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﻠﻐﺎت ُﻣﺧﺗﻠﻔﺔ‪ ،‬وﺗﻘﻠﯾل ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت وزﯾﺎدة ﻣﻧﻔﻌﺗﻬﺎ‪.‬‬
‫وﯾﺗم اﺳﺗﺧدام ﻫذﻩ اﻟﻠﻐﺔ اﻟﺟدﯾدة ﻟﺗﻔﻌﯾل اﺳﺗﺧدام ﻗواﻋد اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ وﺗﺟﻣﯾﻌﻬﺎ ﻟﺗﻛون أﺣد‬
‫إﺟراءات اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل اﺳﺗﺧدام اﻟﺧراﺋط اﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ واﻻﺳﺗﻌﺎﻧﺔ ﺑﻠﻐﺔ ‪ ،IASB XBRL‬وذﻟك‬
‫ﺑﻬدف وﺿﻊ ﺗﺻور ﻟﻠﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ ﻧﻣوذج ﯾُﻣﻛن اﻟرﺟوع إﻟﯾﻪ‪ ،‬ﻟﻠﺗﺄﻛد ﻣن ﺻﺣﺔ اﻟﻣُﺳﺟل‬
‫ﺑﻘواﻋد اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت‪ ،‬ﺣﺗﻰ ﯾُﻣﻛن اﺳﺗﺧداﻣﻬﺎ ﻓﯾﻣﺎ ﺑﻌد ﻓﻲ ﺗﻘﯾﯾم اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي‬
‫ﯾﺧدم ﻓﺣص اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻬﺎ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪(Argyris & Andriy 2011) .‬‬

‫‪ -2‬ﻣﻤﺎرﺳﺔ أﺳﻠﻮب اﻟﺸﻚ اﻟﻤﮭﻨﻲ ‪ :Skepticism‬ﺣﯾث أﺻﺑﺢ ﻣن اﻟﺿروري ﻋﻧد ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬طﺑﻘﺎً ﻟدراﺳﺔ )‪ ،Wei Chen et al. (2012‬ﻣﻤﺎرﺳﺔ ﻣﺮاﻗﺐ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت‬
‫ﻷﺳﻠﻮب اﻟﺷك اﻟﻣﻬﻧﻲ ‪ Skepticism‬ﻓﻲ أي ﺧطوة ﻣن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺑﺧﺎﺻﺔ ﻋﻧد ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺑدءًا ﻣن ﺗﺣدﯾد ﺣﺟم اﻟﻌﯾﻧﺔ واﻧﺗﻬﺎ ًء ﺑﺎﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ إو ﺑداء اﻟرأي اﻟﻣﻬﻧﻲ‪.‬‬
‫ﺣﯾث ﯾواﺟﻪ أﺣﯾﺎﻧًﺎ ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺣﺎﻻت ﻣن ﻋدم اﻟﯾﻘﯾن ﻓﻲ ﻣدى دﻗﺔ ﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬أو ﻓﻲ ﻧﺗﺎﺋﺞ‬
‫ﺗﻘﺎرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺳﺎﺑق ﻟﻠﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻓﻲ ﺳﺑﯾل اﻟﺗﺻدي ﻟﺣﺎﻟﺔ ﻋدم اﻟﺗﺄﻛد أو ﻋدم اﻟﯾﻘﯾن‪ ،‬ﯾﺳﺗطﯾﻊ‬
‫اﺳﺗﺧدام أﺳﻠوب اﻟﺷك‪ ،‬ﻓﻲ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻓﻲ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣطﻠوﺑﺔ‪.‬‬

‫‪ 4/2/3/1‬ﻧﻣوذج ﻟﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫اﺳﺗﻧﺎداً إﻟﻰ ﺗﻘﯾﯾم اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﺈﻧﻪ ﯾﺟب ﻋﻠﯾﻪ إﻋداد ﺗﻘرﯾر ﻣراﺟﻌﺔ ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأﺛرﻩ ﻋﻠﻰ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻟ ُﻣدرﺟﺔ ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ‬
‫ﺗﺧﺿﻊ ﻟﻠﺷروط اﻟﻣﻧﺻوص ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﻘﺳم )‪ (404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪ .‬وﯾﺟوز ﻟﻠﻣراﺟﻊ إﺻدار‬
‫ﺗﻘﺎرﯾر ﻣراﺟﻌﺔ ُﻣﻧﻔﺻﻠﺔ أو ُﻣﺟﻣﻌﺔ ﻋن أﺛر اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ إﻋداد اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻋﻠﻰ اﻟرﻏم‬
‫ﻣن اﻟﺳﻣﺎح ﺑﺎﻟﺗﻘرﯾر اﻟ ُﻣﺟﻣﻊ‪ ،‬إﻻ أن ﯾُﻌد اﻟﺗﻘرﯾر اﻟﻣﻧﻔﺻل ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﯾُﻌد ﻫو اﻷﻛﺛر ﺷﯾوﻋًﺎ واﺳﺗﺧداﻣﺎً‪(Alven A. et al. 2012) .‬‬

‫وﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (4-1‬ﻧﻣوذج ﻟﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣوﺿﺣﺎً ﺑﻪ‬
‫ﻓﻘرة اﻟرأي – رأي ﻏﯾر ﻣُﺗﺣﻔظ ‪ -‬ﺗﺟﺎﻩ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫اﻟﺷﻛل رﻗم )‪(4-1‬‬

‫ﺗﻘرﯾر ﺷرﻛﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻟﻣﺳﺗﻘﻠﺔ اﻟﻣﺳﺟﻠﺔ‬
‫ﻓﻘرة ﺗﻣﻬﯾدﯾﺔ‬
‫إﻟﻰ ﻣﺟﻠس اﻹدارة واﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن ﻓﻲ ﺷرﻛﺔ ‪.....‬‬

‫ﻟﻘد راﺟﻌﻧﺎ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﺷرﻛﺔ ‪ ...‬ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻓﻲ ‪ 31‬دﯾﺳﻣﺑر ‪ ،2011‬اﺳﺗﻧﺎدًا إﻟﻰ اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣوﺿوﻋﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ‬
‫اﻹطﺎر اﻟﻣﺗﻛﺎﻣل اﻟﺻﺎدر ﻋن ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟراﻋﯾﺔ اﻟﺗﺎﺑﻌﺔ ﻟﻬﯾﺋﺔ ‪) Treadway‬ﻣﻌﺎﯾﯾر ‪ .(COSO‬إو دارة ﺷرﻛﺔ ‪ ...‬ﻫﻲ اﻟﻣﺳﺋوﻟﺔ ﻋن اﻟﺣﻔﺎظ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﻔﻌﺎﻟﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾم ﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺗﻬﺎ‪ ،‬وذﻟك ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫وﺗﺗﻣﺛل ﻣﺳؤوﻟﯾﺗﻧﺎ ﻓﻲ إﺑداء رأي ﺣول اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ ﻋﻠﻰ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﺳﺗﻧﺎدًا إﻟﻰ ﻣﺎ ﻗُﻣﻧﺎ ﺑﻪ ﻣن ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫ﻓﻘرة اﻟﻧطﺎق‬
‫ﻟﻘد ﺗﻣت ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻓﻘًﺎ ﻟﻣﻌﺎﯾﯾر ﻫﯾﺋﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت )اﻟوﻻﯾﺎت اﻟﻣﺗﺣدة(‪ ،‬وﺗﺗطﻠب ﻫذﻩ اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر أن ﻧﻘوم ﺑﺗﺧطﯾط‬
‫وﺗﻧﻔﯾذ أﻋﻣﺎل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﺣﺻول ﻋﻠﻰ ﺗﺄﻛﯾدات ﻣﻌﻘوﻟﺔ ﺣول ﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺗم ﻋﻠﻰ ﺟﻣﯾﻊ ﻧواﺣﻲ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت‬
‫واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ .‬وﺗﺿﻣﻧت ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﻗُﻣﻧﺎ ﺑﻬﺎ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ ﻓﻬم ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾم ﻣﺧﺎطر وﺟود‬
‫أﺧطﺎء ﺟوﻫرﯾﺔ‪ ،‬واﺧﺗﺑﺎر وﺗﻘﯾﯾم ﺗﺻﻣﯾم وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﺷﻐﯾل ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻟﻣﺧﺎطر اﻟﻣُﻘدرة‪ ،‬وﺗﻧﻔﯾذ اﻹﺟراءات اﻷﺧرى اﻟﺗﻲ رأﯾﻧﺎﻫﺎ‬
‫ﺿرورﯾﺔ أﺛﻧﺎء ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻧﻌﺗﻘد أن ﻣراﺟﻌﺗﻧﺎ ﺗوﻓر أﺳﺎﺳًﺎ ﻣﻌﻘوًﻻ ﻟ أرﯾﻧﺎ‪.‬‬
‫ﻓﻘرة اﻟﺗﻌرﯾف‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻫﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻣُﺻﻣﻣﺔ ﻟﺗوﻓﯾر ﺗﺄﻛﯾد ﻣﻌﻘول ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﻣﺻداﻗﯾﺔ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ إو ﻋداد‬
‫اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻸﻏراض اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ وﻓﻘﺎ ﻟﻣﺑﺎدئ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﻣﻘﺑوﻟﺔ ﻗﺑوﻻً ﻋﺎﻣﺎً‪ ،‬وﺗﺷﻣل اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪،‬‬
‫اﻟﺳﯾﺎﺳﺎت واﻹﺟراءات اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌﻠق ﺑﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪ (1) :‬ﺳﻼﻣﺔ ورﻗﺎﺑﺔ اﻟﺳﺟﻼت اﻟﺗﻲ ﺗﻌﻛس ﺑﺎﻟﺗﻔﺻﯾل اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت ﻋﻠﻰ أﺻول اﻟﺷرﻛﺔ‪ (2) ،‬ﺗﻘدﯾم ﺗﺄﻛﯾد‬
‫ﻣﻌﻘول ﺑﺄن اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﺗﺳﺟﯾﻠﻬﺎ ﺻﺣﯾﺣﺔ وﺳﻠﯾﻣﺔ وﺗم ﻋرﺿﻬﺎ ﺑﺎﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗم إﻋدادﻫﺎ وﻓﻘﺎً ﻟﻠﻣﺑﺎدئ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟﻣﻘﺑوﻟﺔ ﻗﺑوﻻً ﻋﺎﻣﺎً‪،‬‬
‫وأن ﻣدﻓوﻋﺎت وﻧﻔﻘﺎت اﻟﺷرﻛﺔ ﺗﺗم ﻓﻘط وﻓﻘﺎ ﻟﺗﺻﺎرﯾﺢ اﻹدارة وﻣدﯾري اﻟﺷرﻛﺔ‪ (3) ،‬ﺗﻘدﯾم ﺗﺄﻛﯾد ﻣﻌﻘول ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟوﻗﺎﯾﺔ أو اﻟﻛﺷف ﻓﻲ اﻟوﻗت‬
‫اﻟﻣﻧﺎﺳب ﻋن أي ﺗﺻرف ﻏﯾر ﺳﻠﯾم أو ﻏﯾر اﻟﻣُﺻرح ﺑﻪ ﻷﺻول اﻟﺷرﻛﺔ اﻟﺗﻲ ﯾُﻣﻛن أن ﯾﻛون ﻟﻬﺎ ﺗﺄﺛﯾر ﺟوﻫري ﻋﻠﻰ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫ﻓﻘرة اﻟﻘﯾود اﻟﻣﻼزﻣﺔ‬

‫ﻧظر ﻟﻠﻘﯾود اﻟﻣﺗﺄﺻﻠﺔ‪ ،‬ﻗد ﻻ ﺗﻣﻧﻊ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻷﺧطﺎء أو ﺗﻛﺗﺷﻔﻬﺎ‪ ،‬ﻛذﻟك‪ ،‬ﻓﺈن ﺗوﻗﻌﺎت أي ﺗﻘﯾﯾم ﻟﻔﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫ًا‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻔﺗرات اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﺳﺗﻘﺑﻠﯾﺔ ﺗﺧﺿﻊ ﻟﻣﺧﺎطر‪ ،‬ﻗد ﺗُﺻﺑﺢ ﻣﻌﻬﺎ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻏﯾر ﻛﺎﻓﯾﺔ ﺑﺳﺑب اﻟﺗﻐﯾرات ﻓﻲ اﻟظروف‪ ،‬أو اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫ﺿﻌف درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﺳﯾﺎﺳﺎت أو اﻹﺟراءات‪.‬‬

‫ﻓﻘرة اﻟرأي‬
‫ﻓﻲ رأﯾﻧﺎ‪ ،‬اﺣﺗﻔظت ﺷرﻛﺔ ‪ ، ...‬ﻓﻲ ﺟﻣﯾﻊ اﻟﻧواﺣﻲ اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم ﻓﻌﺎل ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻓﻲ ‪ 31‬دﯾﺳﻣﺑر ‪ ،2011‬وذﻟك‬
‫ﺑﻧﺎ ًء ﻋﻠﻰ ﻣﻌﺎﯾﯾر ﻟﺟﻧﺔ ‪.COSO‬‬
‫اﻟﻤﺼﺪر‪) Alven A. et al. (2012), P: 70 :‬ﺑﺗﺻرف(‬

‫وﯾﺗﺿﺢ ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣﺳﺗﻘل اﻟﻣوﺿﺢ ﺑﺎﻟﺷﻛل )‪ (4-1‬ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺗوﺿﺢ ﻓﻘرات اﻟﺗﻣﻬﯾد واﻟﻧطﺎق واﻟرأي‪ ،‬أن ﻧطﺎق ﻋﻣل اﻟﻣراﺟﻊ ورأﯾﻪ ﻫو ﺑﺷﺄن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪-1‬‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﺗﺣدﯾد أﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وأن ﻓﻘرة اﻟﺗﻣﻬﯾد ﺗُﺳﻠط اﻟﺿوء ﻋﻠﻰ ﻣﺳؤوﻟﯾﺔ اﻹدارة‬
‫وﺗﻘﯾﯾﻣﻬﺎ اﻟ ُﻣﻧﻔﺻل ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأﺛرﻩ ﻋﻠﻰ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﯾﺗﺿﻣن اﻟﺗﻘرﯾر اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ اﻹطﺎر اﻟ ُﻣﺳﺗﺧدم ﻟﺗﻘﯾﯾم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫اﻟﺗﺣدﯾد اﻟواﺿﺢ ﻟﻠﻣﻌﺎﯾﯾر واﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗم ﻋﻠﻰ أﺳﺎﺳﻬﺎ إﻋداد اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪-3‬‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗم إﻋداد اﻟﺗﻘرﯾر وﻓﻘﺎً ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟراﻋﯾﺔ ﻟﻠﺟﻧﺔ ﺗرﯾدواي ‪.COSO‬‬
‫ﯾﺗﺿﻣن اﻟﺗﻘرﯾر ﻓﻘرة ﺑﻌد ﻓﻘرة اﻟﻧطﺎق واﻟﺗﻲ ﺗُﺣدد ﻣﻔﻬوم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫اﺷﺗﻣل اﻟﺗﻘرﯾر أﯾﺿﺎ ﻋﻠﻰ ﻓﻘرة اﻟﻘﯾود اﻟﻛﺎﻣﻧﺔ ﻓﻲ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗوﺿﺢ أن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪-5‬‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻗد ﯾﺧﺿﻊ ﻣُﺳﺗﻘﺑﻼً ﻟﻌدد ﻣن اﻟﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻲ ﻗد ﻻ ﺗﻣﻧﻊ أو ﻻ ﺗﺳﺗطﯾﻊ اﻟﺣد ﻣن اﻷﺧطﺎء‬
‫ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻗد ﺗُﺻﺑﺢ ﻣﻌﻬﺎ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻏﯾر ﻛﺎﻓﯾﺔ وﺗﺗﺳم ﺑﺎﻟﺿﻌف‪.‬‬
‫ﯾﺻدُر ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ﻋن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﻧﻬﺎﯾﺔ اﻟﺳﻧﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻊ ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ﻋن‬ ‫‪-6‬‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﯾﺗﻣﺛل دور ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻧد اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻣدى ﻛﻔﺎءة ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻓﻌﺎﻟﯾﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﻘﯾﯾم‬ ‫‪-7‬‬
‫ﻣزاﻋم اﻹدارة ﺑﺗﻘرﯾرﻫﺎ ﻋن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ وﺟود أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﺎﻟﻧظﺎم ﻣﻊ ﺑﯾﺎن أﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة ﺑﺎﻟﻘواﺋم واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺗم ﺗﺣدﯾد اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ ﻟﻔﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ وﺗﺎرﯾﺦ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪.‬‬ ‫‪-8‬‬

‫ﻫذا وﻗد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Sandra & O. Ray (2008‬ودراﺳﺔ )‪ Alven A. et al. (2012‬إﻟﻰ أن‬
‫ﻫﻧﺎك ﺛﻼﺛﺔ أﻧواع ﻟرأي ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺣول ﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻫﻲ‪:‬‬
‫أري ﻏﯾر ﻣﻌدل )ﻧظﯾف( ‪ُ :Unqualified Opinion‬ﯾﺻدر اﻟﻣراﺟﻊ رأﯾﺎً ﻏﯾر ُﻣﺗﺣﻔظ ﺑﺷﺄن ﺗﻘﯾﯾم‬ ‫‪-1‬‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻋﻧد وﺟود ﺷرطﯾن‪ :‬ﻋدم وﺟود ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﻓﻲ ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ إو ﺟراءاﺗﻬﺎ‪ ،‬وﻋدم وﺟود ﻗﯾود ﻋﻠﻰ ﻧطﺎق ﻋﻣل اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫وﻟﻘد ﺳﺑق ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ ﺗﻧﺎول ﻧﻣوذج اﻟﺗﻘرﯾر ﻓﻲ ﺗﻠك اﻟﺣﺎﻟﺔ ﻓﻲ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪.(4-1‬‬

‫اﻟرأي اﻟﻣﻌﺎﻛس ‪ :Adverse Opinion‬ﯾُﺻدر اﻟﻣراﺟﻊ رأي ﻣﻌﺎﻛس ﻋﻧدﻣﺎ ﯾﻛون ﻫﻧﺎك واﺣد أو أﻛﺛر‬ ‫‪-2‬‬
‫ﻣن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﯾﺟب ﻋﻠﻰ اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﻫذﻩ اﻟﺣﺎﻟﺔ إﺑداء رأي‬
‫ﻣﻌﺎﻛس ﺣول ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ .‬وﯾُﻌد اﻟﺳﺑب اﻷﻛﺛر ﺷﯾوﻋﺎً ﻟﻠرأي اﻟﻣﻌﺎﻛس ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﺣول ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻫو ﻋﻧدﻣﺎ ﺗُﻔﺻﺢ اﻹدارة ﻓﻲ ﺗﻘرﯾرﻫﺎ ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﺑوﺟود ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪.‬‬

‫وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (5-1‬ﻧﻣوذج ﻟﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻣوﺿﺣﺎً ﺑﻪ ﻓﻘرة اﻟرأي – رأي ﻣﻌﺎﻛس )ﺳﻠﺑﻲ( ‪ -‬ﺗﺟﺎﻩ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪46‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫اﻟﺷﻛل رﻗم )‪(5-1‬‬

‫ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ طﺑﻘﺎً ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ وﺟود ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ‬

‫ﺗﻘرﯾر ﻣن ﺷرﻛﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻟﻣﺳﺟﻠﺔ اﻟﻣﺳﺗﻘﻠﺔ‬

‫ﻓﻘرة ﺗﻌرﯾف ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ‪Material Weaknesses‬‬
‫اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫري ﻫو ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺣﯾث ﯾﻛون ﻫﻧﺎك اﺣﺗﻣﺎل ﻣﻌﻘول ﺑﻌدم‬
‫ﻣﻧﻊ أو ﻛﺷف ﺧطﺄ ﺟوﻫري ﻓﻲ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣرﺣﻠﯾﺔ أو اﻟﺳﻧوﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ ﻓﻲ اﻟوﻗت اﻟﻣﻧﺎﺳب‪.‬‬

‫ﻓﻘرة اﻟرأي‬
‫ﻧظر ﻟﺗﺄﺛﯾر اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫري اﻟﻣوﺿﺢ أﻋﻼﻩ ﻋﻠﻰ ﺗﺣﻘﯾق أﻫداف ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﺈن ﺷرﻛﺔ ‪ ...‬ﻟم ﺗﺣﺗﻔظ ﺑرﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ ﻓﻌﺎﻟﺔ‬
‫ﻓﻲ رأﯾﻧﺎ‪ً ،‬ا‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻓﻲ ‪ 31‬دﯾﺳﻣﺑر ‪ ،2011‬وذﻟك وﻓﻘﺎً ﻟﻠﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣوﺿوﻋﺔ ﻓﻲ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟواردة ﻓﻲ اﻹطﺎر اﻟﻣﺗﻛﺎﻣل اﻟﺻﺎدر ﻋن ﻟﺟﻧﺔ‬
‫اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟراﻋﯾﺔ ‪.COSO‬‬
‫اﻟﺗوﻗﯾﻊ‪:‬‬
‫‪ 2‬ﻓﺑراﯾر ‪2012‬‬
‫اﻟﻤﺼﺪر‪Alven A. et al. (2012), P: 336 :‬‬

‫وﯾﺗﺿﺢ ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣﺳﺗﻘل اﻟﻣوﺿﺢ ﺑﺎﻟﺷﻛل )‪ (5-1‬ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫اﻟﺗﺄﻛﯾد ﻋﻠﻰ وﺟود ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻣن ﺛم‬ ‫‪‬‬
‫اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ وﺟود ﺧطﺄ ﺟوﻫري ﺑﺎﻟﺗﻘرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺳﻧوﯾﺔ واﻟﻣرﺣﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫إﺑداء رأي ﺳﻠﺑﻲ ﺗﺟﺎﻩ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ‪ ،‬واﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻋدم ﻗﯾﺎم اﻟﺷرﻛﺔ ﺑﺗﺻﻣﯾم‬ ‫‪‬‬
‫واﺗﺧﺎذ إﺟراءات رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ ﻓﻌﺎﻟﺔ ﺑﻧﺎ ًء ﻋﻠﻰ اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣوﺿوﻋﺔ ﻓﻲ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪ -‬اﻹطﺎر‬
‫اﻟﻣﺗﻛﺎﻣل اﻟﺻﺎدر ﻋن ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟراﻋﯾﺔ ‪.COSO‬‬
‫ﺗم ﺗﺣدﯾد ﺗﺎرﯾﺦ ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ وﺗﺎرﯾﺦ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫اﻟرأي اﻟﻣﻌدل )اﻟﻣُﺗﺣﻔظ( أو اﻻﻣﺗﻧﺎع ﻋن إﺑداء اﻟرأي ‪:Qualified or Disclaimer of Opinion‬‬ ‫‪-3‬‬
‫ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﻘﯾﯾد ﻧطﺎق ﻋﻣل اﻟﻣراﺟﻊ أﺛﻧﺎء ﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﺈن ذﻟك ﯾﺗطﻠب ﻣﻧﻪ اﻟﺗﻌﺑﯾر ﻋن‬
‫رأي ﻣُﺗﺣﻔظ أو اﻻﻣﺗﻧﺎع ﻋن إﺑداء اﻟرأي ﺗﺟﺎﻩ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ .‬وﯾﺻ ُدر‬
‫ﻫذا اﻟﻧوع ﻣن اﻟرأي ﻋﻧدﻣﺎ ﯾﺗﻌذر ﻋﻠﻰ اﻟﻣراﺟﻊ ﺗﺣدﯾد ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧت ﻫﻧﺎك ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺳﺑب‬
‫اﻟﻘﯾود اﻟﻣﻔروﺿﺔ ﻋﻠﻰ ﻧطﺎق اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ أو ﻏﯾرﻫﺎ ﻣن اﻟظروف اﻟﺗﻲ ﯾﺗﻌذر‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﯾﻬﺎ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ ﻣﻧﺎﺳﺑﺔ وﻛﺎﻓﯾﺔ‪.‬‬

‫‪ 4/1‬ﺃﺛﺮ ﺍﻹﻓﺼﺎﺡ ﻋﻦ ﺃﻭﺟﻪ ﺍﻟﻘﺼﻮﺭ ﻭﺍﻟﻀﻌﻒ ﺑﻨﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‬

‫ﻫﻧﺎك اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻟﺗﻲ ﺗﺗﺄﺛر ﺑﺎﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻣدى ﻛﻔﺎءة ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻓﻌﺎﻟﯾﺗﻪ‪ ،‬وﻣﺎﻫﯾﺔ أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪ ،‬وﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر ﺗﺄﺛرًا‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ‪:‬‬

‫‪47‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫‪ 1/4/1‬ﻗ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر وﻋدم ﺗﻣﺎﺛل اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪.‬‬

‫‪ 2/4/1‬أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫‪ 3/4/1‬ردود أﻓﻌﺎل اﻟﻌﻣﻼء واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن‪.‬‬
‫‪ 4/4/1‬ﺟودة اﻷرﺑﺎح‪.‬‬
‫‪ 5/4/1‬ﺳﯾوﻟﺔ اﻟﺳوق‪.‬‬
‫‪ 6/4/1‬اﺗﺟﺎر اﻟداﺧﻠﯾﯾن ‪.Insider Trading‬‬
‫‪ 7/4/1‬ﻫﯾﻛل ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‪.‬‬
‫‪ 8/4/1‬اﻟﺗﻣوﯾل اﻟﺧﺎرﺟﻲ‪.‬‬
‫‪ 9/4/1‬ﺗﻌوﯾﺿﺎت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن‪.‬‬

‫‪ 1/4/1‬ﻗ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر وﻋدم ﺗﻣﺎﺛل اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬

‫اﻫﺗﻣت ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟدراﺳﺎت ﺑﺪراﺳﺔ أﺛﺮ اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ أوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر ﺑﻨﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ ﻋﻠﻰ ﻗ اررات‬
‫اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر‪ ،‬وﻋدم ﺗﻣﺎﺛل اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬ورد ﻓﻌل اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻣن ﺧﻼل دراﺳﺔ ﻛل ﻣن اﻟﻌواﺋد ﻏﯾر اﻟطﺑﯾﻌﯾﺔ‪،‬‬
‫واﻟﺗﻐﯾر ﻓﻲ ﺗﻘﻠﺑﺎت اﻷﻋﻣﺎل‪ ،‬واﻟﺗﻐﯾر ﻓﻲ ﻣﻌدﻻت اﻟﺧطر اﻟﻣﻌﺗﺎدة‪ ،‬وﺗﺣﺳن ﻓﺎﻋﻠﯾﺔ اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر‪.‬‬
‫وﺗﺑﯾن أن اﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣدى اﺳﺗﺟﺎﺑﺔ اﻹدارة ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺗﻬﺎ‬
‫ﯾُﺣﻘق ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﻣﺳﺎﻋدة اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻓﻲ اﺗﺧﺎذ اﻟﻘ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎرﯾﺔ اﻟﻣﻬﻣﺔ‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫زﯾﺎدة ﻗدرة اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻋﻠﻰ ﺗﺣﻠﯾل اﻟﻣوﻗف اﻟﻣﺎﻟﻲ ﻟﻠﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﺗﺣدﯾد ﻣدى ﻗدرﺗﻬﺎ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺗﻣرار‪،‬‬ ‫‪-2‬‬
‫وﺗﺣدﯾد اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﺣﻘﯾﻘﺔ ﻷﺳﻬم اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫زﯾﺎدة ﺛﻘﺔ اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻓﻲ إدارة اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻣﺎ ﯾﺻدُر ﻋﻧﻬﺎ ﻣن ﻣﻌﻠوﻣﺎت وﺗﻘﺎرﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ‬ ‫‪-3‬‬
‫ﻗ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾﻣﻬم ﻟﻣﺳﺗوى اﻟﺗﻐﯾر ﻓﻲ ﺗﻘﻠﺑﺎت اﻷﻋﻣﺎل‪.‬‬
‫زﯾﺎدة ﻗﯾﻣﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة ﺑﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫ﺗﺣﺳُن ﻛﻔﺎءة ﺗﻘﯾﯾم اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻟﻣﺧﺎطر اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬ ‫‪-5‬‬
‫اﻧﺧﻔﺎض ﻣﺷﻛﻠﺔ ﻋدم ﺗﻣﺎﺛل اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﯾن اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن واﻷطراف اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﻟزﯾﺎدة ﻧﺳﺑﺔ‬ ‫‪-6‬‬
‫اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﻣﺳﺗﻘﻠﯾن‪ ،‬ﻣﻣﺎ اﻧﻌﻛس ﻋﻠﻰ زﯾﺎدة ﻗدرة اﻟﺷرﻛﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﯾﺎم ﺑﺎﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺗﻘﺎرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪.‬‬
‫)‪(Ye Sun et al. 2012; Mei et al. 2013; Kim (2010); Sandra & O. Ray. 2008‬‬

‫‪48‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫وﻋﻠﻰ اﻟﻌﻛس ﻣن اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‪ ،‬ﻓﻘد اﻧﺗﻬت اﻟدراﺳﺔ‪ ،Arnold (2009) ،‬إﻟﻰ أﻧﻪ ﻻ ﯾوﺟد أي ﺗﺄﺛﯾر ﻟﺗﻘرﯾر‬
‫ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﺗﻘﯾﯾم ﻗ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر وﻣﺧﺎطرﻩ‪ .‬وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻧﺗﺎﺋﺞ‬
‫اﻟدراﺳﺔ ﻻ ﯾُﻣﻛن ﺗﻌﻣﯾﻣﻬﺎ ﺑﺳﺑب أن ﻣﺎ ﺗوﺻﻠت إﻟﯾﻪ ﻣن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﻛﺎن ﻋﻠﻰ دراﺳﺔ ﺣﺎﻟﺔ ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻟﺷرﻛﺔ واﺣدة ﻓﻘط‪،‬‬
‫ﻣﻣﺎ ﯾؤﻛد ﻋدم دﻗﺔ ﺗﻠك اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ‪.‬‬

‫‪ 2/4/1‬أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﺗُﻌﺎﻧﻲ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﯾوﺟد ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن ﺿﻌف اﻷداء اﻟﻣﺎﻟﻲ‬
‫ﻟﻠﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾؤﺛر ﺑﺎﻟﺗﺑﻌﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻛل ﻣﺎ ﯾﺻدُر ﻋن اﻟﺷرﻛﺔ ﻣن ﻣﻌﻠوﻣﺎت وﺗﻘﺎرﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ‪ .‬ووﻓﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ‬
‫)‪ Santanu (2009‬ﻓﺈن ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﯾﻬﺗﻣون ﺑﺎﻟدرﺟﺔ اﻷوﻟﻰ ﻗﺑل ﻗﺑول ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺗﻘﯾﯾم وﺿﻊ‬
‫اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﻟﻠوﻗوف ﻋﻠﻰ ﺣﺟم اﻟﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻲ ﻗد ﺗواﺟﻪ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ واﻟﻣﺳﺎءﻟﺔ اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ‪،‬‬
‫اﻷﻣر اﻟذي ﯾؤدي ﺑﺎﻟﺿرورة إﻟﻰ ﺗﻘﯾﯾم أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻟذي ﯾﺗﻧﺎﺳب وﺣﺟم اﻟﺧطر‪ ،‬وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻧطﺎق اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫وﻟﻘد اﺗﻔﻘت دراﺳﺔ )‪ Jhon E. (2009‬ودراﺳﺔ )‪ Matthew et al. (2012‬ﻣﻊ دراﺳﺔ )‪Santanu (2009‬‬
‫ﻋﻠﻰ أن أﺗﻌﺎب ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗرﺗﺑط ﺑﻣدى ﺷدة ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ واﻧﺗﺷﺎرﻫﺎ‪ ،‬وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وأﺿﺎﻓوا أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن ﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗُﻔﺻﺢ ﻋﻧﻬﺎ ﺗؤدي إﻟﻰ‬
‫زﯾﺎدة أﺗﻌﺎب ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻧﺳﺑﺔ )‪ (%43‬ﻋن ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﻻ ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ‪ ،‬ﻛﻣﺎ أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن اﺗﺧﺎذﻫﺎ ﻟﻺﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﻧﻘﺎط‬
‫اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﺳﻧﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺗدﻓﻊ أﺗﻌﺎب ﻣراﺟﻌﺔ أﻋﻠﻰ ﻓﻲ ﺳﻧﺔ اﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ‬
‫ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﻟم ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎﻣﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺳﻧﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪.‬‬
‫اﺳﺗﻛﻣﺎﻻ ﻟدراﺳﺔ اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﻘد اﻫﺗﻣت دراﺳﺔ ‪ Joseph et al. 2009‬ﺑﺪراﺳﺔ‬
‫ً‬ ‫و‬
‫أﺗﻌﺎب اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻓﻲ ظﻞ ﻧُظم رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ ﺗﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ ،IT‬واﻟﺗﻲ اﺗﺿﺢ ﻣﻌﻬﺎ ارﺗﻔﺎع‬
‫ﺗﻛﻠﻔﺔ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻟﺗﻠك اﻟﻧُظم‪ ،‬إذا ﻣﺎ ﻛﺎﻧت اﻟﺷرﻛﺎت ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن أوﺟﻪ ﻗﺻور وﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫وﺗﺄﻛﯾدًا ﻋﻠﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ دراﺳﺔ )‪ Joseph et al. (2009‬ﻓﻘد ﺟﺎءت دراﺳﺔ )‪ Shi-Ming et al. (2009‬ﻟﺗؤﻛد‬
‫ﻧظر ﻟﻣﺎ ﺗﺣﺗﺎﺟﻪ ﺗﻠك اﻟﻧُظم ﻣﻦ ﻣراﺟﻌﯾن‬
‫ارﺗﻔﺎع ﺗﻛﻠﻔﺔ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟ ُﻣراﺟﻌﻲ ﻧُظم ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪IT‬؛ ًا‬
‫ذوي ﺧﺑرة وﻣﻬﺎرة ﺑﻧُظم ‪ ،IT‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﺿرورة ﺗطوﯾر اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻷﻧﻔﺳﻬم‪ ،‬إو ﺧﺿﺎﻋﻬم ﻟﺑراﻣﺞ ﺗدرﯾﺑﯾﺔ‬
‫ﻟﺗطوﯾر ﻗدراﺗﻬم وﻣﻬﺎراﺗﻬم ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧص اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ظل ﻧُظم ‪ ،IT‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾؤﺛر ﺑﺎﻟﺗﺑﻌﯾﺔ ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪49‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﻫذا وﻗد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Matthew J (2012‬إﻟﻰ أن ﻫﻧﺎك ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط ﺑﯾن أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻹﻓﺻﺎح‬
‫ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻗد ﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻌﻼﻗﺔ ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ ﺗﺗﺣﻣل أﺗﻌﺎب ﻣراﺟﻌﺔ أﻛﺛر ﻣن‬ ‫‪-1‬‬
‫ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ اﻟﺗﻲ ﻻ ﺗُﻔﺻﺢ‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ ﻣدار ﻋدة ﺳﻧوات ﻣﺗﺗﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺗظﻬر اﻟزﯾﺎدة ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑدءًا ﻣن اﻟﺳﻧﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ واﻟﺛﺎﻟﺛﺔ ﻟﺑدء ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف‬ ‫‪-2‬‬
‫ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪.‬‬
‫ﻓﺷل ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻧظﺎم ﯾؤدي إﻟﻰ زﯾﺎدة أﺗﻌﺎب ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺷﻛل أﻛﺑر ﻣن‬ ‫‪-3‬‬
‫ظﻬور ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟدﯾدة‪ ،‬وﺗﺳﺗﻣر اﻟزﯾﺎدة ﻓﻲ اﻷﺗﻌﺎب ﻟﻌدة ﺳﻧوات ﻣﺗﺗﺎﻟﯾﺔ ﻟﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪ 3/4/1‬ردود أﻓﻌﺎل اﻟﻌﻣﻼء واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن‬

‫ﺗُﺷﯾر دراﺳﺔ )‪ Lixin. N et al. (2014‬إﻟﻰ أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ ﺳوف ﺗﺗﻌرض ﻻﻧﺧﻔﺎض ﻓﻲ ﻣﻌدل ﻧﻣو اﻟﻣﺑﯾﻌﺎت‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻓﻘدان اﻟﻌﻣﻼء ﻟﻠﺛﻘﺔ ﻓﻲ‬
‫ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن ﻫذا اﻟﻧظﺎم‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻋدم دﻗﺔ اﻟﻘ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎرﯾﺔ‬
‫واﻹدارﯾﺔ ﺳواء ﻟﻠﺷرﻛﺔ أو اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‪ ،‬وﻻ ﯾﺑدأ ﻣﻌدل اﻟﻧﻣو ﻓﻲ اﻟﻣﺑﯾﻌﺎت ﻓﻲ اﻻرﺗﻔﺎع ﻣرة أﺧرى إﻻ ﺑﻌد إﻓﺻﺎح‬
‫اﻟﺷرﻛﺔ ﻋن اﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ أوﺟﻪ ﻟﻠﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫واﻣﺗدادًا ﻟدراﺳﺔ )‪ Lixin. N et al. (2014‬ﻓﻘد ﻗﺎﻣت دراﺳﺔ )‪ Michel B. et al. (2012‬ﺑﺎﺧﺗﺑﺎر ردود‬
‫أﻓﻌﺎل اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﺗﺟﺎﻩ اﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧُظُم ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﺗﺷﻐﯾﻠﯾﺔ ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫وﻓﻲ ﺳﺑﯾل ذﻟك اﺧﺗﺑرت اﻟدراﺳﺔ اﻟﻌواﻣل اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪ :‬اﻟﻧزاﻫﺔ‪ ،‬واﻟﺳرﯾﺔ‪ ،‬وﺗواﻓر ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬واﻷﺻول‪،‬‬
‫واﻹﻓﺻﺎح )إﻟزاﻣﻲ أم اﺧﺗﯾﺎري(‪ ،‬وﻗﺎﻧون ‪ ،SOX‬وﺳﻣﺎت أﺧرى ﺧﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ .‬وﺗﺑﯾن أن اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﯾﻔرﺿون‬
‫ﻧظر ﻟﺗﺄﺛﯾر ﻫذا اﻟﺧطر‬
‫ﻋﻘوﺑﺎت ﻗﺎﺳﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺷرﻛﺔ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺣدوث ﻣﺧﺎطر ﺑﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﺗﺷﻐﯾﻠﯾﺔ‪ً ،‬ا‬
‫ﻋﻠﻰ ﻣدى ﻣﺻداﻗﯾﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ وﻣوﺛوﻗﯾﺗﻬﺎ‪ ،‬وﺗُﻌﺗﺑر ﻋﻘوﺑﺎت اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن أﻗﺳﻰ ﻣﺎ ﯾواﺟﻪ‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻫذﻩ اﻟﻣﺧﺎطر‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌد ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬أو اﻟﻛﺷف ﻋن ﺗﻠك اﻟﻣﺧﺎطر ﻣن‬
‫ﺟﺎﻧب ﻫﯾﺋﺎت ﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ‪ .‬وﻓﻲ اﻟوﻗت ﻧﻔﺳﻪ ﯾظﻬر رد ﻓﻌل ﻗوي ﻟﻠﺳوق ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺣدوث ﻫذﻩ اﻟﻣﺧﺎطر ﺑﺷرﻛﺎت‬
‫ﺗﺗﻣﺗﻊ ﺑﻣﺳﺗوﯾﺎت ﻧﻣو ﻋﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬أو ﺗﻌﻣل ﻓﻲ اﻟﻘطﺎع اﻟﻣﺻرﻓﻲ‪.‬‬
‫)‪(Naomi. 2009; Yongtae & Myung. 2009; Samer. 2011; Liuchuang et al. 2012‬‬
‫‪ 4/4/1‬ﺟودة اﻷرﺑﺎح‬
‫ﻟﻘد أدى اﻟﺗﻼﻋب ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬إو ﺛﺑﺎت أرﺑﺎح وﻫﻣﯾﺔ‪ ،‬إو ﺧﻔﺎء ﺧﺳﺎﺋر ﻣﺎﻟﯾﺔ ﺣﻘﯾﻘﯾﺔ إﻟﻰ ﺗدﻧﻲ ﻣﺳﺗوى‬
‫ﺟودة أرﺑﺎح اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬وﻓﻘدان اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻟﻠﺛﻘﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺻدر ﻋﻧﻬﺎ ﻣن ﺑﯾﺎﻧﺎت وﺗﻘﺎرﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي اﺳﺗدﻋﻰ‬

‫‪50‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ظﻬور اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﺗﺷرﯾﻌﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﻘواﻧﯾن اﻟﻣُﻠزﻣﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى اﻟدول ﻟﻠﺣد ﻣن اﻟﺗﻼﻋﺑﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻣﺣﺎوﻟﺔ‬
‫ﻟﺗﺣﺳﯾن ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻷرﺑﺎح‪.‬‬
‫وﺗﻧﺎوﻟت دراﺳﺔ )‪ Nerissa et al. (2013‬أﺛر ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺎﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻷرﺑﺎح‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل دراﺳﺔ واﻗﻊ اﻟﺷرﻛﺎت اﻷﻟﻣﺎﻧﯾﺔ ﺑﻌد‬
‫ﺻدور وﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ (1) KTG‬اﻷﻟﻣﺎﻧﻲ‪ .‬وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن ﺗطﺑﯾق اﻟﻘﺎﻧون أدى إﻟﻰ ارﺗﻔﺎع ﻣﺳﺗوى‬
‫ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر‪ ،‬ﺑﺳﺑب اﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺎﻧون ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧص اﻟرﻗﺎﺑﺔ واﻟﺷﻔﺎﻓﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﺑﯾن أن اﻟﺷرﻛﺎت‬
‫اﻷﻟﻣﺎﻧﯾﺔ ﻗد ﺷﻬدت زﯾﺎدة ﻣﻠﺣوظﺔ ﻓﻲ ﻛل ﻣن اﻹﻓﺻﺎح ﺑﺷﻔﺎﻓﯾﺔ ﻋن اﻟﺧﺳﺎﺋر اﻟﺣﻘﯾﻘﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌرض ﻟﻬﺎ‬
‫وأﺳﺑﺎﺑﻬﺎ‪ ،‬واﻹﻓﺻﺎح اﻟﻔﻌﻠﻲ ﻋن اﻷرﺑﺎح اﻟﺣﻘﯾﻘﯾﺔ ﻟﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺎﻟوﻗت اﻟﻣﻧﺎﺳب‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻹﻓﺻﺎح ﻋن‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻣﺎ ﺗم اﺗﺧﺎذﻩ ﻣن ﺧطوات إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‪ ،‬اﻷﻣر‬
‫اﻟذي أدى إﻟﻰ ﺗﺣﺳن ﻛﻔﺎءة اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت اﻷﻟﻣﺎﻧﯾﺔ ﻟﺗﺣﺳن ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻷرﺑﺎح ﺑﻬﺎ‪ ،‬وﺗﺄﺛر ﺗﺧﺻﯾص‬
‫اﻟﻣوارد اﻟرأﺳﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت إﯾﺟﺎﺑﯾﺎ ﻣﻊ ﺗﺣﺳن ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻷرﺑﺎح‪ ،‬وﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﺗطوﯾر ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻟﻧُظم رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ أﻛﺛر ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ اﻧﻌﻛس إﯾﺟﺎﺑﯾﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى‬
‫ً‬ ‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫ﺟودة اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ﺑﻬﺎ‪.‬‬
‫وﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى ﻓﻘد ﺗوﺻﻠت دراﺳﺔ )‪ M. Dale & Waleed (2011‬إﻟﻰ اﻧﺧﻔﺎض ﻣﺳﺗوى ﺟودة‬
‫اﻷرﺑﺎح ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ إﻓﺻﺎح اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُطﺑق أﻧظﻣﺔ رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ ﺗﻌﻣل ﺑﻧظﺎم ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ IT‬ﻋن‬
‫وﺟود ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﻻ ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن ﻧﻘﺎط‬
‫اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﯾﺗﻔق ﻣﻊ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‪.‬‬
‫‪ 5/4/1‬ﺳﯾوﻟﺔ اﻟﺳوق‬
‫ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ اﻟوﺿﻊ اﻻﻗﺗﺻﺎدي ﻟﻠدوﻟﺔ‪ ،‬وﻣﻘدار‬
‫ﻣؤﺷر ًا‬
‫ًا‬ ‫ﯾُﻌد اﻻﻧﺗﻌﺎش أو اﻟرﻛود اﻻﻗﺗﺻﺎدي ﻟﻸﺳواق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫اﻟﺳﯾوﻟﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻣﺗﻊ ﺑﻬﺎ ﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﻌﻛس ﻣدى ﻗوة ﺗﻠك اﻷﺳواق وﻣﻘدار ﺛﻘﺔ اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن‬
‫ﺑﻬﺎ‪ ،‬وﯾُﻘﺻد ﺑﺎﻟﺳﯾوﻟﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣﻘدار اﻟﺗداول اﻟﻧﻘدي ﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﺷراء واﻟﺑﯾﻊ ﻋﻠﻰ اﻷﺳﻬم اﻟﻣُدرﺟﺔ ﻟﻠﺗداول ﺑﺑورﺻﺔ‬
‫اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫وطﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Thomas D et al. (2013‬ﻓﺈﻧﻪ ﯾﺗم ﻗﯾﺎس ﻗوة اﻟﺳوق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻋن طرﯾق ﻣؤﺷرات اﻟﺳﯾوﻟﺔ‬
‫واﻟﺗﻲ ﺗُﺣدد درﺟﺔ ﺳﯾوﻟﺔ اﻟﺳوق ﻋن طرﯾق اﺧﺗﺑﺎر ﺣﺟم اﻟﺗداول ‪ ،Trading Volume‬وﻣؤﺷرات اﻟﺟودة‬
‫ﺑﺎﻟﺳوق ‪ .Market Quality Indices‬وﺟدﯾر ﺑﺎﻟذﻛر أن اﻷﺳواق اﻟﺗﻲ ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن ﻧﻘص اﻟﺳﯾوﻟﺔ اﻟﻧﻘدﯾﺔ ﺑﻬﺎ‬
‫ﻧﺗﯾﺟﺔ زﯾﺎدة ﻋﻣﻠﯾﺎت ﺑﯾﻊ اﻟﺳﻬم ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﺷراء ﻟﻠﺳﻬم ﻧﻔﺳﻪ‪ ،‬ﺗﺗﺳم ﺑﻌدم ﺗﻣﺎﺛل اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻟﺑﯾﺎﻧﺎت‬

‫) ‪(1‬‬
‫ﻗﺎﻧﻮن ‪ KTG‬اﻷ ﻟﻤﺎﻧﻲ ھﻮ ﻗﺎﻧﻮن ﺧﺎص ﺑﺎﻟﺮﻗﺎﺑﺔ واﻟﺸﻔﺎﻓﯿﺔ ﻟﻠﺸﺮﻛﺎت اﻟﻤﻘﯿﺪة ﺑﺒﻮرﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ اﻷﻟﻤﺎﻧﯿﺔ‪ ،‬ﺗﻢ ﺗﻨﺎوﻟﮫ ﺑﺸﻲء ﻣﻦ اﻟﺘﻔﺼﯿﻞ ﻓﻲ اﻟﻨﻘﻄﺔ رﻗﻢ )‪ (2/3/2/1‬ﻣﻦ ھﺬا اﻟﻔﺼﻞ واﻟﺨﺎﺻﺔ‬
‫ﺑﺎﻹﺻﺪارات واﻟﻘﻮاﻧﯿﻦ اﻟﻤﮭﻨﯿﺔ واﻟﺪوﻟﯿﺔ‪ ،‬ﻓﯿﻤﺎ ﯾﺨﺺ اﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‪.‬‬

‫‪51‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻟﺗﺑﺎﯾن اﻟواﺿﺢ ﺑﯾن ﻣﺎ ﯾﺻدُر ﻋن اﻟﺷرﻛﺔ ﻣن ﻣﻌﻠوﻣﺎت ﻟﻠﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن‪ ،‬واﻟﻘواﺋم‬
‫واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺧﺗﺎﻣﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺗﺳم ﺑوﺟود أﺧطﺎء ﺑﻬﺎ‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب ﺿﻌف أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﻟﻠﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﻣﻊ ﻋدم اﺗﺧﺎذ أي إﺟراءات ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ وﺗﺻﺣﯾﺢ اﻟﻧظﺎم‪.‬‬
‫إﻻ أﻧﻪ وطﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Thomas D et al. (2013‬ﻓﺈﻧﻪ ﺑﻌد ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬واﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت‬
‫اﻟﻘﺳﻣﯾن ‪ 404- 302‬وﺑﺷﻛل ﺧﺎص ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‪،‬‬
‫أﺻﺑﺣت اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ ﻣن أﻫم اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﺳﯾوﻟﺔ اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﻟﻣﺎ ﻟﻬﺎ ﻣن أﺛر ﻓﻲ ﺗﻘﯾﯾم‬
‫ﻣﺳﺗﻘﺑﻼ‪ ،‬وﻣن ﺛم اﻟﺗﻣوﯾل اﻟرأﺳﻣﺎﻟﻲ ﻋن طرﯾق أﺳﻬم‬
‫ً‬ ‫اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻟﻠﻣﺧﺎطر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣُﺣﺗﻣل ﻣواﺟﻬﺔ اﻟﺷرﻛﺔ ﻟﻬﺎ‬
‫اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ‪ .‬وﺗﺑﯾن أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن وﺟود أوﺟﻪ ﻗﺻور وﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ‬
‫ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن ﺿﻌف ﻧﺳب ﺳﯾوﻟﺔ اﻟﺳوق ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧص ﺣﺟم اﻟﺗداول ﺑﺎﻟﺑﯾﻊ واﻟﺷراء ﻋﻠﻰ أﺳﻬم اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗزﯾد‬
‫ﻣﻌدﻻت اﻟﺑﯾﻊ ﻷﺳﻬم اﻟﺷرﻛﺔ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن ﻗوة ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﺗﺧﺎذ‬
‫اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ اﻟﻔﻌﺎﻟﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﻣﺎ ﻗد ﯾُﻛﺗﺷف ﻣن ﻧﻘﺎط ﺿﻌف‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾرﺗﺑط إﯾﺟﺎﺑﯾﺎ ﺑﺛﻘﺔ‬
‫اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ زﯾﺎدة ﻧﺳﺑﺔ اﻟﺳﯾوﻟﺔ ﻷﺳﻬم اﻟﺷرﻛﺔ ﺑزﯾﺎدة ﻣﻌدﻻت ﺷراء اﻷﺳﻬم‪ ،‬إو ﻗﺑﺎل اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻋﻠﯾﻬﺎ‪.‬‬

‫‪ 6/4/1‬اﺗﺟﺎر اﻟداﺧﻠﯾﯾن ‪Insider Trading‬‬

‫أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Hollis et al. (2013‬إﻟﻰ أن ﻫﻧﺎك ﻣﺧﺎطر ﻛﺑﯾرة ﯾﺗﻌرض ﻟﻬﺎ اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرون‬
‫واﻟﻣﺳﺎﻫﻣون؛ ﻧﺗﯾﺟﺔ اﺗﺟﺎر اﻟداﺧﻠﯾﯾن وﺗﻌﺎظم أرﺑﺎﺣﻬم واﻧﺗﻘﺎل اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ ﻟﻬم ﺗدرﯾﺟﯾﺎ‪ ،‬ﻓﻲ ظل ﻏﯾﺎب دور‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﯾن وﻏﯾﺎب أﻧظﻣﺔ ﻓﻌﺎﻟﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ .‬وﻗد ﻗﺎﻣت اﻟدراﺳﺔ ﺑﺎﺧﺗﺑﺎر اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻷرﺑﺎح اﻟﺗﻲ ﯾﺣﺻل ﻋﻠﯾﻬﺎ اﻟداﺧﻠﯾون "اﺗﺟﺎر اﻟداﺧﻠﯾﯾن" ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌد إﻟزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺗطﺑﯾق‬
‫ﻗﺎﻧون ‪.SOX‬‬
‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ‪:‬‬
‫ﺗﺘﻌﺎظﻢ أرﺑﺎح اﻟداﺧﻠﯾﯾن وﺗﺗزاﯾد ﻓﻲ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﯾوﺟد ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪-1‬‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﯾوﺟد ﺑﻬﺎ أﻧظﻣﺔ رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ ﻓﻌﺎﻟﺔ وﻗوﯾﺔ‪ ،‬وﺗُﻔﺻﺢ ﻋن‬
‫ﻣﻌﺎﻟﺟﺗﻬﺎ ﻟﺗﻠك اﻟﻧﻘﺎط واﻹﺟراءات اﻻﺣﺗﯾﺎطﯾﺔ ﻟﺗﺟﻧُب ﺣدوﺛﻬﺎ‪.‬‬
‫ﯾؤدي اﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ إﻟﻰ اﻟﺗﻔﺎﻋل واﻟﻌﻼﻗﺔ اﻹﯾﺟﺎﺑﯾﺔ‬ ‫‪-2‬‬
‫ﺑﯾن ﻗوة ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻛﻣﺎ ﯾؤدي ﻓﻲ اﻟوﻗت ذاﺗﻪ إﻟﻰ اﻧﺧﻔﺎض أرﺑﺎح‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﯾن‪.‬‬

‫‪52‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫‪ 7/4/1‬ﻫﯾﻛل ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‬

‫ﯾﺗﻛون ﻫﯾﻛل ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت ﻣن أرﺑﻌﺔ ﻋﻧﺎﺻر أﺳﺎﺳﯾﺔ ﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ ﻣﺟﻠس اﻹدارة‪ ،‬وﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫واﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ‪ ،‬وﻟﻘد ﺗﺑﯾن أن ﻣن أﻫم ﻣﺷﺎﻛل اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن ﺿﻌف أﻧظﻣﺔ‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﯾظﻬر ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻫو ﻋدم اﺳﺗﻘرار أﻋﺿﺎء ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﻣﺳﺗﻘﻠﯾن‬
‫ﺑﻣﺟﻠس اﻹدارة‪ ،‬ورﻏﺑﺗﻬم ﻓﻲ ﻣﻐﺎدرة اﻟﺷرﻛﺔ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺿﻌف ﻫﯾﻛل اﻟﺣوﻛﻣﺔ ﺑﻬﺎ‪ ،‬وذﻟك ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت اﻷﺧرى‬
‫اﻟﺗﻲ ﺗﺗﺳم ﺑﺄﻧظﻣﺔ رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ ﻗوﯾﺔ‪ ،‬وﻫﯾﻛل ﺣوﻛﻣﺔ ﻗوي وﻓﻌﺎل‪ .‬ﺣﯾث ﯾﻔرض اﻟﺳوق واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرون ﻋﻘوﺑﺎت‬
‫ﻗﺎﺳﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ وﯾظﻬر ﺑﻬﺎ ﺿﻌف ﺑﻬﯾﻛل ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‪،‬‬
‫ﻓﻲ ﺣﯾن أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻌﻣل ﻋﻠﻰ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم ﻗوي ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺿﺑط ﻫﯾﻛل اﻟﺣوﻛﻣﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﻧﻘﺎط‬
‫اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ وﺗُﻔﺻﺢ ﻋن اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻬﺎ‪ ،‬ﺗﺣظﻰ ﺑﻣﺳﺗوى ﻣرﺗﻔﻊ ﻣن ﺛﻘﺔ اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن‬
‫واﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‪ ،‬وﻫو اﻷﻣر اﻟذي ﯾؤﺛر إﯾﺟﺎﺑﯾﺎ ﻋﻠﻰ ﺳﻣﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺔ‪(Beng & Dan 2013) .‬‬

‫‪ 8/4/1‬اﻟﺗﻣوﯾل اﻟﺧﺎرﺟﻲ‬
‫ﺗﻧﺎوﻟت دراﺳﺔ )‪ W. Shi and R. Wang. (2012‬أﺛر اﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻌد اﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻋﻠﻰ ﺧﯾﺎرات اﻟﺗﻣوﯾل اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻟﻠﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ وﻗد ﺑﯾﻧت‬
‫اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟﺗﻬﺎ دراﺳﺔ )‪ W. Shi and R. Wang. (2012‬أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن‬
‫ﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ ﺗواﺟﻪ زﯾﺎدة ﻓﻲ ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻟﺗﻣوﯾل اﻟﺧﺎرﺟﻲ أو اﻟﺗﻣوﯾل اﻟداﺧﻠﻲ ﻋن طرﯾق ﺣﻘوق‬
‫اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺣﯾث أﺷﺎرت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن ﻗﯾﺎم ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺎﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ‬
‫ﺗﻘﺎرﯾرﻫم اﻟﺳﻧوﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾﻣﻬم ﻟردود ﻓﻌل اﻹدارة ﺗﺟﺎﻩ اﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 302‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻗد أظﻬر‬
‫اﻟﻣﻼﺣظﺎت اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫ﺗﻌﺗﻣد اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﻬﺗم ﺑﺗﺻﺣﯾﺢ ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ ﺑﺷﻛل‬ ‫‪-1‬‬
‫ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻣوﯾل ﺑﺣﻘوق اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ أﻛﺛر ﻣن اﻟﺗﻣوﯾل ﻣن اﻟدﯾون اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻔﺻﺢ ﺑﺗﻘﺎرﯾرﻫﺎ اﻟﺧﺗﺎﻣﯾﺔ ﻋن ﻣواﺟﻬﺗﻬﺎ ﻟﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗﻛون‬ ‫‪-2‬‬
‫أﻛﺛر ﻗدرة ﻋﻠﻰ إدﺧﺎل اﻟﺗﻌدﯾﻼت اﻟﻼزﻣﺔ ﻋﻠﻰ ﻋواﺋدﻫﺎ اﻟﻣطﻠوﺑﺔ‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ اﻧﺧﻔﺎض ﺣﺎﻟﺔ اﻟﺗﺑﺎﯾن ﻓﻲ‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﯾن اﻹدارة واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن اﻟﺧﺎرﺟﯾﯾن‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ اﺳﺗﻌﺎدة ﺛﻘﺔ اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻓﻲ إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾؤﺛر إﯾﺟﺎﺑﯾﺎ ﻋﻠﻰ إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ أﻓﺿل ﺧﯾﺎرات‬
‫اﻟﺗﻣوﯾل اﻟداﺧﻠﻲ ﻋن طرﯾق ﺣﻘوق اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﯾﺗرﺗب ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻣرار ﺣﺎﻟﺔ ﻋدم ﺗﻣﺎﺛل اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺗﺎﺣﺔ ﻋن ﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬ ‫‪-3‬‬
‫وﻛﻔﺎءﺗﻪ‪ ،‬وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ إﻟﻰ ﻟﺟوء اﻟﺷرﻛﺎت إﻟﻰ اﺗﺧﺎذ ﺧﯾﺎرات اﻟﺗﻣوﯾل اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻋن‬
‫طرﯾق اﻟدﯾون ﻟﺳد اﻟﻌﺟز اﻟﻣﺎﻟﻲ ﺑﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ 9/4/1‬ﺗﻌوﯾﺿﺎت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن‬
‫اﻫﺗﻣت دراﺳﺔ )‪ Kareen & Jee (2012‬ﺑﺗﺣدﯾد واﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ أﻧواع ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻟ ُﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺗﻌوﯾﺿﺎت اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﻓﻲ ظل اﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت )‪ ،(SOX- 404‬ﺣﯾث ﺣددت‬
‫اﻟدراﺳﺔ ﻧوﻋﯾن ﻣن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﺗﻣﺛﻼ ﻓﻲ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫”‪ Account Specific Material Weaknesses “AS‬ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﯾوﻣﯾﺔ‪،‬‬
‫وﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى اﻟﺷرﻛﺔ ”‪ Company Level Material Weaknesses “CL‬ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺄﻣور ﻟﻬﺎ‬
‫ﻋﻼﻗﺔ ﻣﺑﺎﺷرة ﺑﻌﻣل اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن‪ ،‬ﻣﺛل ﺑﯾﺋﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‪ ،‬وﺗدرﯾب اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن‪ ،‬واﻟﻣﺳﺎءﻟﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺳﺗوى اﻟﺗﻧظﯾﻣﻲ‪،‬‬
‫إو ﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫وﻓﻲ ﺳﺑﯾل ذﻟك اﺧﺗﺑرت دراﺳﺔ )‪ Kareen & Jee (2012‬ﻣﺎ إذا ﻛﺎن اﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟواردة‬
‫ﺑﺗﻘﺎرﯾر اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬طﺑﻘًﺎ ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت ‪ ،SOX- 404‬ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﺷرﻛﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺣد ﻣن ﺗﻌوﯾﺿﺎت‬
‫اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن أم ﻻ؟‪ ،‬وأظﻬرت ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺔ أن إﻓﺻﺎح اﻟﺷرﻛﺎت ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺳواء اﻟﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ أو ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﯾؤدي إﻟﻰ اﻧﺧﻔﺎض ﺗﻌوﯾﺿﺎت‬
‫اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن‪ ،‬واﺗﺟﺎﻩ اﻟﺷرﻛﺎت ﻟﺗطﺑﯾق ﻧظﺎم رﺑط أداء اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﺑﻣﺎ ﯾﺣﺻﻠون ﻋﻠﯾﻪ ﻣن‬
‫ﺗﻌوﯾﺿﺎت‪.‬‬
‫وﺗﺄﺳﯾﺳﺎً ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﺑق ﯾوﺿﺢ اﻟﺷﻛل )‪ (6-1‬اﻹطﺎر اﻟﻌﺎم ﻟﻶﺛﺎر اﻟﻣﺧﺗﻠﻔﺔ ﻟﻺﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ طﺑﻘﺎً ﻟﻣﺎ اﺳﺗﻘر ﻋﻠﯾﻪ رأي اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﺗﺻﻧﯾف ﺗﻠك اﻵﺛﺎر طﺑﻘﺎً ﻟﻧطﺎق اﻟﺗﺄﺛﯾر‪.‬‬

‫‪54‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫ﺷﻜﻞ )‪(6-1‬‬
‫اﻵﺛﺎر اﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻟﻺﻓﺼﺎح ﻋﻦ أوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر واﻟﻀﻌﻒ ﺑﻨﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬

‫واﻟﻀﻌﻒ ﺑﻨﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬ ‫اﻟﻘﺼﻮر‬

‫اﻟﻨﻘﺪﯾﺔ‬ ‫أوﺟﮫاﻟﺴﻮق‬ ‫أﺛﺮ اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ‬
‫ﺳﯿﻮﻟﺔ‬
‫اﻟﺘﻤﻮﯾﻞ ال‬

‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫ھﯿﻜﻞ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬ ‫اﻟﺮﺑﺤﯿﺔ‬ ‫اﻹﻓﺼﺎح‬ ‫اﻟﺴﯿﻮﻟﺔ‬

‫أﺗﻌﺎب اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫ھﯿﻜﻞ ﺣﻮﻛﻤﺔ‬ ‫إﺗﺠﺎر اﻟﺪاﺧﻠﯿﯿﻦ‬ ‫ﺗﻌﻮﯾﻀﺎت‬ ‫ﺟــــ ـﻮدة اﻷرﺑـــ ـﺎح‬ ‫ﻗﺮارات اﻻﺳﺘﺜﻤﺎر‬ ‫ردود أﻓﻌﺎل اﻟﻌﻤﻼء‬ ‫اﻟﺘﻤﻮﯾﻞ اﻟﺨﺎرﺟﻲ‬ ‫ﺳﯿﻮﻟﺔ اﻟﺴﻮق‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺎت‬ ‫اﻟﺘﻨﻔﯿﺬﯾﯿﻦ‬ ‫اﻹﻓﺼ ﺎح ﻋ ﻦ ﻧﻘ ﺎط‬ ‫وﻋﺪم ﺗﻤﺎﺛﻞ‬ ‫واﻟﻤﺴﺘﺜﻤﺮﯾﻦ‬ ‫اﻟﻨﻘﺪﯾﺔ‬
‫‪ -‬اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ ﻧﻘﺎط‬ ‫اﻹﻓﺼ ﺎح ﻋ ﻦ ﻧﻘ ﺎط‬ ‫اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ ﻧﻘﺎط‬
‫اﻟﻀ ﻌﻒ ﺑﻨﻈ ﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑ ﺔ‬ ‫اﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎت‬
‫اﻟﻀﻌﻒ ﯾﺆدي إﻟﻰ‬
‫ﻛﻔﺎءة وﻓﻌﺎﻟﯿﺔ ﻧﻈﺎم‬ ‫اﻟﻀ ﻌﻒ اﻟﺠﻮھﺮﯾ ﺔ‬ ‫اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ ﻧﻘﺎط‬ ‫اﻟﺪاﺧﻠﯿ ﺔ واﺗﺨ ﺎذ‬ ‫‪ -‬اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ ﻧﻘﺎط‬ ‫اﻟﻀﻌﻒ واﻟﻘﻮة ﺑﻨﻈﺎم‬ ‫‪ -‬اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ ﻧﻘﺎط‬
‫زﯾﺎدة أﺗﻌﺎب اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫اﻟﻀﻌﻒ ﯾﺆﺛﺮ ﺳﻠﺒﺎً ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ ﯾﺮﺗﺒﻂ‬ ‫ﺑﻨﻈ ﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑ ﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿ ﺔ‬ ‫اﻟﻀﻌﻒ اﻟﺠﻮھﺮﯾﺔ ﺑﻨﻈﺎم‬ ‫إﺟ ﺮاءات ﺗﺼ ﺤﯿﺤﯿﺔ‬ ‫‪ -‬اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ ﻧﻘﺎط‬ ‫اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ ﯾﺆﺛﺮ‬ ‫اﻟﻀﻌﻒ ﯾﺆﺛﺮ ﺳﻠﺒﺎً‪.‬‬
‫‪ -‬ﻓﺸﻞ ﻣﻌﺎﻟﺠﺔ ﻧﻘﺎط‬ ‫ﻣﻌﺪل اﻟﻨﻤﻮ ﻓﻲ اﻟﻤﺒﯿﻌﺎت‬
‫إﯾﺠﺎﺑﯿﺎً ﺑﻘﻮة وﺿﻌﻒ‬ ‫ﯾ ﺆﺛﺮ إﯾﺠﺎﺑﯿ ﺎً ﻋﻠ ﻰ‬ ‫اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ ﯾﺆﺛﺮ‬ ‫اﻟﻀﻌﻒ ﯾﺆﺛﺮ إﯾﺠﺎﺑﺎً‬ ‫إﯾﺠﺎﺑﯿﺎً ﻋﻠﻰ اﻟﺤﺼﻮل‬ ‫‪ -‬اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ ﻛﻔﺎءة‬
‫اﻟﻀﻌﻒ ﺑﻨﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬ ‫ﻟﻤﻌﺎﻟﺠﺘﮭ ﺎ ﯾ ﺆﺛﺮ إﯾﺠﺎﺑﯿ ﺎً‬
‫وﺛﻘﺔ اﻟﻌﻤﻼء‪.‬‬ ‫وﻓﻌﺎﻟﯿﺔ اﻟﻨﻈﺎم ﯾﺆﺛﺮ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ ﯾﺆدي إﻟﻰ‬ ‫ھﯿﻜﻞ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬ ‫اﻧﺨﻔ ﺎض أرﺑ ﺎح‬ ‫إﯾﺠﺎﺑﯿﺎً ﻋﻠﻰ اﻧﺨﻔﺎض‬ ‫ﻋﻠ ﻰ ﻣﺴ ﺘﻮى ﺟ ﻮدة‬ ‫ﻗﺪرة‬ ‫زﯾﺎدة‬ ‫ﻋﻠﻰ‬ ‫ﻋﻠﻰ أﻓﻀﻞ ﺧﯿﺎرات‬
‫اﻟﻤﺴﺘﺜﻤﺮﯾﻦ ﻋﻠﻰ ﺗﺤﻠﯿﻞ‬ ‫‪ -‬اﻻﻓﺼﺎح ﻋﻦ ﻧﻘﺎط‬ ‫إﯾﺠﺎﺑﯿﺎً‬
‫زﯾﺎدة أﺗﻌﺎب اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫اﻟﺪاﺧﻠﯿﯿﻦ‬ ‫ﺗﻌﻮﯾﻀﺎت اﻟﺘﻨﻔﯿﺬﯾﯿﻦ‬ ‫اﻷرﺑﺎح‬ ‫اﻟﺘﻤﻮﯾﻞ اﻟﺨﺎرﺟﻲ‬
‫اﻟﻤﻮﻗﻒ اﻟﻤﺎﻟﻲ وﻣﺨﺎطﺮ‬ ‫ﺿﻌﻒ ﺑﻨﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺔ‬ ‫اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ ﻓﻲ ظﻞ ‪ IT‬ﯾﺆﺛﺮ‬
‫ﺳﻠﺒﺎً ﻋﻠﻰ ﻣﻌﺪﻻت اﻟﻨﻤﻮ‬
‫واﻟﻤﻜﺎﻧﺔ اﻻﻗﺘﺼﺎدﯾﺔ‬

‫اﻟﻣﺻدر‪ :‬إﻋداد اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ‬

‫‪55‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‪ :‬ﺍﻟﻀﺮﻭﺭﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻻﻧﻮﺍﻉ‪ ،‬ﻭﺍﻵﺛﺎﺭ‬

‫‪ 5/1‬ﺧﻼﺻﺔ ﺍﻟﻔﺼﻞ‬
‫ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺻل اﻷول واﻟذي ﺟﺎء ﺑﻌﻧوان "اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬اﻟﺿرورات‪،‬‬
‫واﻻﻧواع‪ ،‬واﻵﺛﺎر" ﺛﻼث ﻧﻘﺎط أﺳﺎﺳﯾﺔ‪ ،‬وﻫﻲ‪:‬‬
‫اﻟﺿرورات واﻹﺻدارات واﻟﻘواﻧﯾن اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﻫﻣﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪:‬‬ ‫‪-1‬‬
‫وﻓﯾﻪ اﺳﺗﻌرﺿت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ اﻷﺳﺑﺎب اﻟﺗﻲ دﻋت ﻟﺿرورة ﺗطور دور ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﺟﺎﻩ اﻟﺗﻘرﯾر ﻛﻔﺎءة وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻹﻓﺻﺎح ﻋن اوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﻪ‪ ،‬وﻣن ﺛم دور اﻟﻣﺑﺎدرات واﻟﻣﺳﺎﻫﻣﺎت اﻟدوﻟﯾﺔ اﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ إﻟزام اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻷداء اﻟدور اﻟﺟدﯾد اﻟﻣﻧوط ﺑﻬم‪.‬‬
‫أﻧواع اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬ﯾﺣﻛم ﺗﻘرﯾر ﻛل ﻣن اﻹدارة‬ ‫‪-2‬‬
‫وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﻌض ﻣن اﻻﻋﺗﺑﺎرات واﻟﺿواﺑط اﻟواﺟب ﻣراﻋﺎﺗﻬﺎ ﻋﻧد إﻋداد اﻟﺗﻘرﯾر‪ ،‬واﻟﺗﻲ‬
‫ﺣددﺗﻬﺎ ﺟﻬﺎت ﻣﻬﻧﯾﺔ وﻗواﻧﯾن دوﻟﯾﺔ ﻣﺛل ‪ ،COSO, PCAOB, SOX‬ﻓﺿﻼً ﻋن ﻣواﺟﻬﺔ اﻹدارة‬
‫وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻟﺑﻌض ﻣن اﻟﺻﻌوﺑﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺧص ﻛل ﻣﻧﻬﻣﺎ ﻋﻧد إﻋداد اﻟﺗﻘرﯾر‪ ،‬اﻻﻣر اﻟذي‬
‫اﺳﺗﻠزم ﻣﻌﻪ ﺿرورة ﻣواﺟﻬﺔ ﺗﻠك اﻟﺻﻌوﺑﺎت وﺗطور أدوات اﻟﺗﻘﯾﯾم واﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻷداء اﻟدور اﻹﻟزاﻣﻲ‬
‫اﻟﺟدﯾد‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﺳﺗﻌداد اﻹدارة ﻟﻣواﺟﻬﺔ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻟﻌﻣل ﻋﻠﻰ اﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺗﻬﺎ‪.‬‬
‫أﺛر اﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬اﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم‬ ‫‪-3‬‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻣﺎ ﯾﺷوﺑﻬﺎ ﻣن أوﺟﻪ ﻗﺻور وﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﻻ ﯾﺗوﻗف ﺗﺄﺛﯾرﻩ ﻋﻧد ﺣدود اﻹدارة‬
‫وﻗدرﺗﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‪ ،‬ﺑل ﯾﻣﺗد إﻟﻰ ﻛﺎﻓﺔ ﻗ اررات اﻟﺷرﻛﺔ اﻹدارﯾﺔ‪ ،‬واﺗﺧﺎذ اﻟﻘرار‬
‫اﻟﺻﺎﺋب ﺗﺟﺎﻩ ﺧﯾﺎرات اﻟﺗﻣوﯾل اﻟﻣﺗﺎﺣﺔ‪ ،‬ودﻋم اﻟﻘ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎرﯾﺔ‪ ،‬اﻟﺗﺄﺛﯾر ﻓﻲ ﻣﺳﺗوى ﺳﯾوﻟﺔ‬
‫أﺳواق اﻟﻣﺎل واﻟﺗﻲ ﺗُﻌد ﻣؤﺷر ﻟﻣدى اﻧﺗﻌﺎش اﻟﺳوق ﻣن ﺣﯾث ﺣرﻛﺔ اﻟﺗداول ﻧﺗﯾﺟﺔ اﻟﺛﻘﺔ ﻓﻲ‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﻧﺷورة‪.‬‬
‫وﻟﻘد اﻧﺗﻬت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ ﻫذا اﻟﻔﺻل إﻟﻰ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﯾُﻌﺗﺑر ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺣﺟر اﻷﺳﺎس ﻓﻲ اﻟﻛﯾﺎن اﻹداري واﻟرﻗﺎﺑﻲ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻷﻣر اﻟذي ﯾﺳﺗﻠزم‬ ‫‪-1‬‬
‫ﻣﻌﻪ ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗﺗﻧﺎﺳب وأﻫداف وطﺑﯾﻌﺔ ﻋﻣل وﻣﻬﺎم اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫ﺗﺗﺣﻣل اﻹدارة ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﺗﺻﻣﯾم وﺗﻧﻔﯾذ واﻟﻣﺗﺎﺑﻌﺔ اﻟدورﯾﺔ ﻟﺗﻧﻔﯾذ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾم ﻛﻔﺎءة‬ ‫‪-2‬‬
‫وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟﻧظﺎم واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻷﻭﻝ‪ :‬ﻧﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ ﻭﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﺃﻭﺟﻪ ﺍﻟﻘﺼﻮﺭ ﻭﺍﻟﻀﻌﻒ ﺑﻪ‬

‫ﯾوﺟد اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﺎت واﻟﻣﺑﺎدرات اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟدوﻟﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ اﻹﻟزاﻣﯾﺔ ﻓﻲ ﺑﻌض دول اﻟﻌﺎﻟم‬ ‫‪-3‬‬
‫ﻟدﻋم ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ رﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﯾﺔ ﻓﻌﺎﻟﺔ‪ ،‬وﺗطوﯾر دور ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﺳﺑﯾل‬
‫ﺗﻘﯾﯾم اﻟﻧظﺎم واﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‬
‫ﯾﺣﻛم ﺗﻘرﯾر ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬ ‫‪-4‬‬
‫ﺿواﺑط ﻣﻬﻧﯾﺔ ودوﻟﯾﺔ إﻟزاﻣﯾﺔ‪ ،‬ﯾﺟب ﻣراﻋﺎﺗﻬﺎ ﻋن إﻋداد اﻟﺗﻘرﯾر‪.‬‬
‫ﯾواﺟﻪ ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻌض ﻣن اﻟﺻﻌوﺑﺎت ﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ ﺗﺣدﯾد اﻟﻔﺗرة‬ ‫‪-5‬‬
‫اﻟزﻣﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺷﻣﻠﻬﺎ اﻟﺗﻘرﯾر وﺗﺣدﯾد ﻣﻘﺎﯾﯾس ﻓﻌﺎﻟﺔ ﻟﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻋﻠﻰ ﻛل ﺷرﻛﺔ‬
‫ﻣواﺟﻬﻪ واﻟﺗﻛﯾف ﻣﻊ ﺗﻠك اﻟﺻﻌوﺑﺎت ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻟذي ﯾﺗﻧﺎﺳب وطﺑﯾﻌﺔ اﻷﻋﻣﺎل وﯾُﻌﺑر ﺑدﻗﺔ ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ‬
‫اﻟﺗﻘﯾﯾم‪.‬‬
‫ﯾﺧدم ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻣﺎ ﯾوﺟد ﺑﻪ ﻣن أوﺟﻪ ﻗﺻور وﺿﻌف‬ ‫‪-6‬‬
‫واﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ اﻟﻣُﺗﺧذة‪ ،‬ﻛل ﻣن ﻣﺟﻠس اﻹدارة وﻣﺟﻠس اﻟﻣدﯾرﯾن واﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن وﻫم أﺻﺣﺎب‬
‫اﻟﺳﻠطﺔ واﻟﻘرار ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫ﺗوﺟد ردود ﻓﻌﻠﯾﺔ ﻗﺎﺳﯾﺔ وﻋﻧﯾﻔﺔ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﺗﺟﺎﻩ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬ ‫‪-7‬‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪،‬‬ ‫‪-8‬‬
‫ورأﯾﻪ ﻓﻲ ﻣزاﻋم اﻹدارة اﻟﺗﻲ اﻧطوى ﻋﻠﯾﻬﺎ ﺗﻘرﯾرﻫﺎ ﺗﺟﺎﻩ ﺗﻘﯾﯾم اﻟﻧظﺎم‪ ،‬ﯾُﻌد أﺣدث ﺗطور ﻟدور ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﺳﺑﯾل ﺿﺑط اﻟﻔﺳﺎد اﻟﻣﺎﻟﻲ‪ ،‬واﻟﺗزاﻣﺎً ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم )‪ (404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪SOX‬‬
‫اﻷﻣرﯾﻛﻲ وﻣﺎ ﺗﺑﻌﻪ ﻣن ﺗﺷرﯾﻌﺎت ﻣﻬﻧﯾﺔ ﺳﺎرت ﻋﻠﻰ ﻧﻬﺟﻪ‪.‬‬
‫ﯾﺧﺿﻊ ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﻌدﯾد ﻣن‬ ‫‪-9‬‬
‫اﻟﺗطورات ﻓﻲ ﻣﺟﺎل اﻷدوات اﻟﺟدﯾدة اﻟﻣُﺳﺗﺧدﻣﺔ ﻟﻔﺣص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -10‬اﻹﻓﺻﺎح ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﯾؤﺛر ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﻛﺎﻓﺔ ﻋﻣﻠﯾﺎت‬
‫اﻟﺷرﻛﺔ اﻹدارﯾﺔ واﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﻗﯾﻣﺗﻬﺎ اﻟﺳوﻗﯾﺔ وﺧﯾﺎرات اﻟﺗﻣوﯾل اﻟﻣﺗﺎﺣﺔ ﺑﺳوق اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫وﺗﺄﺳﯾﺳﺎً ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﺑق اﻧﺗﻬت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ إﻟﻰ أن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻫﻲ اﻟﺣدث اﻷﻫم ﻣﻧذ ﺻدور ﻗﺎﻧون‬
‫‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ إو ﻟزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺗطﺑﯾق اﻟﻘﺳﻣﯾن )‪ (404- 302‬ﻣن اﻟﻘﺎﻧون ﻟﻸﺛر اﻟﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ دﻗﺔ‬
‫وﺳﻼﻣﺔ وﺻﺣﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟواردة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة واﻧﻌﻛﺎس ذﻟك ﻋﻠﻰ زﯾﺎدة ﺛﻘﺔ اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‬
‫واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ وﻗدرﺗﻬﺎ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺗﻣرار وﻧﻣو اﻷﺳواق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻧﺗﻌﺎﺷﻬﺎ‪.‬‬

‫‪57‬‬
 ‫الفصـــــل الثاني‬
‫خصائص مراقب احلسابات‬

‫بني اخلصائص الشخصية وخصائص شركة ادلراجعة‬

 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﺍﻟﻔﺼــــﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‬
‫ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫‪ 1/2‬ﺍﳌﻘﺪﻣـــﺔ‬
‫اﻧﺗﻬت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺻل اﻷول إﻟﻰ أن اﻹدارة ﻗد أﺻﺑﺣت ﻣﺳﺋوﻟﺔ ﺑﻣُﻘﺗﺿﻰ اﻟﻘﺳم ‪ 302‬ﻣن ﻗﺎﻧون‬
‫‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪ ،‬وﻣﺎ ﺗﺑﻌﻪ ﻣن إﺻدارات وﺗﺷرﯾﻌﺎت ﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬ﻋن ﺿرورة إﺻدار ﺗﻘرﯾر ﻋن ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟذي ﯾﺗم ﺗطﺑﯾﻘﻪ‪ ،‬وﻣدى وﺟود أوﺟﻪ ﻗﺻور ﺑﻪ‪ ،‬واﻷﺳﺎﻟﯾب واﻹﺟراءات اﻟﺗﻲ ﺗراﻫﺎ‬
‫اﻹدارة ﻟﻌﻼج ﺗﻠك اﻷوﺟﻪ‪ .‬ﻛذﻟك اﻧﺗﻬت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺻل اﻷول إﻟﻰ أن اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬وﻣﺎ‬
‫ﺗﺑﻌﻪ ﻣن إﺻدارات وﺗﺷرﯾﻌﺎت ﻣﻬﻧﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻌدﯾد ﻣن دول اﻟﻌﺎﻟم‪ ،‬ﻗد ﺟﻌل ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻣﺳﺋوﻻً ﻋن‬
‫إﺻدار ﺗﻘرﯾر ﻣﺳﺗﻘل ﯾوﺿﺢ ﻣن ﺧﻼﻟﻪ رأﯾﻪ ﻓﻲ اﻟﻣزاﻋم اﻟﺗﻲ ﯾﻧطوي ﻋﻠﯾﻬﺎ ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﺑﺷﺄن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟذي ﺗﻘوم ﺑﺗطﺑﯾﻘﻪ‪.‬‬

‫وﻧظ اًر ﻟﻸﻫﻣﯾﺔ اﻟﻛﺑﯾرة ﻟﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺳواء ﻟﻠﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن أو ﺑﻘﯾﺔ اﻻطراف ذات‬
‫اﻟﺻﻠﺔ‪ ،‬وﺣﺗﻰ ُﯾﻣﻛن اﻟوﻓﺎء ﺑﺎﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﺟدﯾدة اﻟﻣطﻠوﺑﺔ ﻣن اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬ﻓﻘد ﺑدأت أﻧظﺎر اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن‬
‫واﻟﻣﻬﺗﻣﯾن ﺗﺗﺟﻪ ﻧﺣو ﺿرورة ﺗﺣدﯾد ﻣﺎﻫﯾﺔ اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟواﺟب ﺗواﻓرﻫﺎ ﺑﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت )ﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﺷرﻛﺔ‬
‫ﻣراﺟﻌﺔ( ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾﻣﻛن أن ﺗﺳﺎﻋد ﻓﻲ ﺗدﻋﯾم ﻗدراﺗﻬم وﻣﻬﺎراﺗﻬم‪ ،‬ﻟﻠوﻓﺎء ﺑﻣﺳﺋوﻟﯾﺎﺗﻬم اﻟﺟدﯾدة ﺗﺟﺎﻩ ﻓﺣص‬
‫أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻬﺎ‪ ،‬واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ‪.‬‬

‫وﻓﻲ ﺳﺑﯾل ذﻟك ﺳوف ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﺧﻼل ﻫذا اﻟﻔﺻل اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﻓﻲ اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ 2/2‬اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 3/2‬ﻋواﻣل أﺧرى ﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ دور ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ اﻟﻛﺷف اﻟﻣﺑﻛر وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 4/2‬ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺻل‬

‫‪59‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫‪ 2/2‬ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﳌﺆﺛﺮﺓ ﻋﻠﻰ ﻗﺪﺭﺓ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﰲ ﺗﺸﺨﻴﺺ ﻭﺍﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﺃﻭﺟﻪ ﺍﻟﻘﺼﻮﺭ ﺑﻨﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‬
‫ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟﺗﻬﺎ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة‬
‫ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻟﻣﺎ ﺗراﻩ‬
‫اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﺈن ﻫذﻩ اﻟﺧﺻﺎﺋص ﯾُﻣﻛن ﺗﻘﺳﯾﻣﻬﺎ إﻟﻰ ﻣﺟﻣوﻋﺗﯾن‪ ،‬وﻫﻣﺎ‪:‬‬

‫‪ 1/2/2‬ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ‬

‫وﺗﺗﺿﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ 1/1/2/2‬ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ ‪Auditor Reputation and Experience.‬‬
‫‪ 2/1/2/2‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣ ارﺟﻊ‪Auditor Industry Specialization .‬‬
‫‪ 3/1/2/2‬ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪Auditor IT Expertise .‬‬
‫‪ 4/1/2/2‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ‪Auditor Independence‬‬

‫‪ 2/2/2‬ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫وﺗﺗﺿﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ 1/2/2/2‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪Audit Firm Size .‬‬
‫‪ 2/2/2/2‬أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪Audit Fees .‬‬
‫‪ 3/2/2/2‬ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪Auditor Tenure .‬‬

‫‪ 1/2/2‬ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ‬

‫ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻋددًا ﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬واﻟ ُﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر‬
‫ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ‪ ،‬وﺑﻘدراﺗﻪ وﺧﺑراﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﺧﺻﺎﺋص ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫‪ 1/1/1/2‬ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ ‪Auditor Reputation and Experience‬‬

‫ﺣﺎﻻت اﻹﻓﻼس اﻟﺗﻲ ﻣُﻧﯾت ﺑﻬﺎ ﻛﺑرى اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ ﻟم ﺗؤﺛر ﻓﻘط ﻋﻠﻰ اﻷﺳواق اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ وﺳُﻣﻌﺔ‬
‫ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﺑل اﻣﺗد اﻷﻣر إﻟﻰ اﻟﺗﺄﺛﯾر اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻋﻠﻰ ﺳُﻣﻌﺔ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻘﺎﺋﻣﺔ ﻋﻠﻰ ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻘواﺋم‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﺣﯾث أﺻﺑﺢ ﻫﻧﺎك ﺷك ﻓﻲ ﻣدى ﻣﺻداﻗﯾﺔ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟرﻏم ﻣن اﻟﺧﺑرة‬
‫واﻟﻛﻔﺎءة اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣﺷﻬود ﻟﻬم ﺑﻬﺎ‪.‬‬

‫وﻧظر ﻟﻣﺎ ﺗُﻣﺛﻠﻪ ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ وﺧﺑرﺗﻪ وﺳﻠوﻛﯾﺎﺗﻪ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻣن أﻫﻣﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى أداء اﻟﻣﻬﻧﺔ وﺟودة‬
‫ًا‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺳوف ﺗﺗﻧﺎول اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ وﺧﺑرﺗﻪ واﻟﻧواﺣﻲ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ ﺑوﺻﻔﻬﺎ واﺣدة ﻣن‬
‫اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣﻬﻣﺔ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﻛﺷف ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫وﺗﺣدﯾد اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻬﺎ‪ ،‬وذﻟك ﻣن ﺧﻼل ﺗﻧﺎول اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫‪60‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫أوﻻً‪ :‬ﻣﺎھﯿﺔ ﺳُﻤﻌﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻊ وﻋﻼﻗﺘﮭﺎ ﺑﺠﻮدة اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬

‫ﯾر ﻧﻬﺎﺋﯾﺎ ﻋن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾوﺿﺢ ﻣن ﺧﻼﻟﻪ ﻓﻲ ﻓﻘرة ﻣﺳﺗﻘﻠﺔ رأﯾﻪ اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ‬
‫ﯾُﻘدم اﻟﻣراﺟﻊ ﺗﻘر ًا‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﯾﺗوﻗف ﻣﺳﺗوى اﻟﺿﻣﺎن اﻟذي ﯾُﻘدﻣﻪ اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﻘرﯾرﻩ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣؤداة‪ .‬وﺟدﯾر ﺑﺎﻟﺗﻧوﯾﻪ‪ ،‬أن اﻹﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻛﺑﯾرة اﻟﺗﻲ ﻣُﻧﯾت ﺑﻬﺎ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ وﺗورطت‬
‫ﻓﻲ أﺣداﺛﻬﺎ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺟﻌﻠت ﻫﻧﺎك اﻟﻛﺛﯾر ﻣن اﻟﺷك ﻓﻲ ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ ﺗﻘﺎرﯾر ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻧﺧﻔﺎض ﻣﺳﺗوى ﺳﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ وﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺷﻛل ﻣﻠﺣوظ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺗﻠك‬
‫اﻷﺣداث‪.‬‬

‫وﺗﱡﻌرف دراﺳﺔ )‪ Stephan A (2010‬ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ أو ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺄﻧﻬﺎ اﻧﻌﻛﺎس ﻟﻣﺳﺗوى ﺟودة‬
‫ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣؤداة‪ ،‬وﻣﺳﺗوى اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﻬﻧﻲ‪ ،‬وﻗدراﺗﻪ وﺧﺑراﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ وﺳﻠوﻛﯾﺎﺗﻪ وأﺧﻼﻗﻪ‪ ،‬وﻣدى‬
‫ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻻﺣﺗﻔﺎظ ﺑﺛﺑﺎت ﻣﺳﺗواﻩ اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻟﻔﺗرات زﻣﻧﯾﺔ طوﯾﻠﺔ ﻣﻊ اﻟﻌﻣﻼء اﻟﻣﺗﻌﺎﻗد ﻣﻌﻬم‪ ،‬واﻟﻘدرة ﻋﻠﻰ‬
‫ﺟذب ﻋﻣﻼء ﺟُدد ﻓﻲ اﻟوﻗت ﻧﻔﺳﻪ‪.‬‬

‫ﻫذا وﻗد أوﺿﺣت دراﺳﺔ )‪ Martin Bugeja (2011‬أن ﺳﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ أﻣر ﻏﯾر ﻗﺎﺑل ﻟﻠﻣﻼﺣظﺔ‬
‫ﺑﺷﻛل ﻣﻠﻣوس وﻣﺑﺎﺷر‪ ،‬ﻟذﻟك ﻓﻘد اﻋﺗﺎد اﻟﻘﺎﺋﻣون ﻋﻠﻰ ﺗطوﯾر ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺟﻬﺎت اﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ واﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ‬
‫ﻣؤﺷر ﻋﻠﻰ ﺳﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ًا‬ ‫واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﺳﺗﺧدام ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﺳم اﻟﻌﻼﻣﺔ اﻟﺗﺟﺎرﯾﺔ ﺑوﺻﻔﻬﻣﺎ‬
‫وﻧوﻋﯾﺗﻪ‪ ،‬واﻟﺳﺑب ﻓﻲ ذﻟك ﻫو اﻟﺣﺎﻓز ﻟدى اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻟﺣﻣﺎﯾﺔ اﺳﺗﺛﻣﺎراﺗﻬم ﻓﻲ اﺳم اﻟﻌﻼﻣﺔ اﻟﺗﺟﺎرﯾﺔ و ُﺳﻣﻌﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ وﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﻟﻘد ﺗﺑﯾن أن ﻟﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻗﯾﻣﺔ اﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‪ ،‬طﺑﻘًﺎ ﻟﻣﺎ أوﺿﺣﺗﻪ دراﺳﺔ )‪،Frendy Hu (2014‬‬
‫ﺣﯿﺚ ﺗﻤﺖ اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ اﻟﻘﯿﻤﺔ اﻻﻗﺘﺼﺎدﯾﺔ ﻓﻲ اﻷدﺑﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻣن ﺧﻼل ﻧظرﯾﺗﯾن‪ :‬اﻟﺗﺄﻣﯾن ‪Insurance‬‬
‫وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ‪ ،Reputation‬ﺣﯾث اﻋﺗﺑرت اﻟﻧظرﯾﺔ اﻷوﻟﻰ "اﻟﺗﺄﻣﯾن" أن اﻟدور اﻟرﺋﯾﺳﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن‬
‫ﻫوﺗﺣ ُﻣل اﻟﻣﺳؤوﻟﯾﺔ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﻌرض اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻟﺧﺳﺎﺋر ﻣن ﺳوء إدارة اﻟﻌﻣﻼء ﻟﻠﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ‬
‫أﺧرى ﺗرى اﻟﻧظرﯾﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ ‪ -‬ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ‪ -‬أن اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﯾﺳﺗﻣدون ﻗﯾﻣﺗﻬم ﻣن ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت ﺗﺻدﯾق‬
‫ﻣوﺛوق ﺑﻬﺎ‪ ،‬ﻋن طرﯾق إﺛﺑﺎت ﻣﺻداﻗﯾﺔ ﺗﺄﻛﯾد إدارة اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻘدﻣﺔ إﻟﻰ ﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ اﻟﻘواﺋم‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وأﺻﺣﺎب اﻟﻣﺻﻠﺣﺔ‪.‬‬

‫ﻛﻣﺎ أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Frendy Hu (2014‬إﻟﻰ أﻧﻪ ﻋﻧدﻣﺎ ﯾُﻧظر ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ أﻧﻪ اﻟﻣﺳﺋول ﻋن ﻓﺷل‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﺈن اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﯾﺗوﻗﻌون أن ﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﺻدرﻫﺎ اﻟﻣراﺟﻊ ﺳوف ﺗوﻓر ﻣﺳﺗوﯾﺎت‬
‫أﻗل ﻣن اﻟﺛﻘﺔ ﻓﻲ إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺗﻘﺎرﯾر ﻣراﺟﻌﯾن آﺧرﯾن‪ ،‬وأظﻬرت اﻷدﻟﺔ أن ﻣراﺟﻌﻲ‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟذﯾن ﻟدﯾﻬم ﺗﺎرﯾﺦ ﻣن ﻓﺷل ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﺗﺄﺛرت ﺳُﻣﻌﺗﻬم اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﺑذﻟك‪ ،‬ﻣن اﻟﻣرﺟﺢ أن‬
‫ُﯾﺑﺎﻟﻎ ﻋﻣﻼؤﻫم ﻓﻲ ﺗﻘدﯾر إﯾراداﺗﻬم وأرﺑﺎﺣﻬم‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺗﺄﺛر اﻟﻘﯾﻣﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ ﻟﻬم ﺳﻠﺑًﺎ ﺑﺳﺑب ﺳوء ُﺳﻣﻌﺔ‬

‫‪61‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫اﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ ﻣراﺟﻌﺔ أﻋﻣﺎﻟﻬم‪ ،‬وﺗورطﻬم ﻓﻲ اﻟﻐش ﻓﻲ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺗُﺻﺑﺢ ردود ﻓﻌل‬
‫اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻋﻠﻰ اﻷﺧﺑﺎر اﻟﺳﻠﺑﯾﺔ اﻟﻣﺗﻌﻠﻘﺔ ﺑﺄداء ﻣراﺟﻌﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺳﻠﺑﯾﺔ أﯾﺿًﺎ‪.‬‬

‫وﺑﺎﻟﺗﺑﻌﯾﺔ ﻓﺈن اﻟﻌﻣﻼء طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Douglas J. and Suraj (2012‬ﻻ ﯾﻠﺟﺄون ﻟﺗﻐﯾﯾر اﻟﻣراﺟﻊ أو‬
‫ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ إﻻ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﺷك ﺗﺟﺎﻩ ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺷك ﻣن ﺟﺎﻧب ﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ اﻟﻘواﺋم‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ وﻣﺻداﻗﯾﺔ ﻋﻣﻠﯾﺔ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻷﻣر اﻟذي ﯾﻧﻌﻛس ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ ﺳُﻣﻌﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﯾﻘوم ﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑذﻟك ﺣﺗﻰ ﯾُﻣﻛن ﻟﻬم ﺗﺟﻧب ﻋواﻗب ﻓﻘدان اﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫اﻟﻣﻧﺷورة ﻣﻧﻬم‪ ،‬وﻣﺎ ﻗد ﯾﺗرﺗب ﻋﻠﯽ ذﻟك ﻣن ﻋدم إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪ .‬وﻟﻘد‬
‫أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Stephan A. (2010‬إﻟﻰ أن أﺧطر ﻣﺎ ﯾُﻬدد اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﻧﺧﻔﺎض ﺳُﻣﻌﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‬
‫ﻫو ﺗﻌرﺿﻪ ﻟﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻌﻣﻼء‪ ،‬وﻣن ﺟﺎﻧب ﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻧﺗﯾﺟﺔ اﻹﺧﻔﺎق‬
‫واﻟﻔﺷل ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﺛﺎﻧﯿﺎ ً‪ :‬اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﻤﺆﺛﺮة ﻋﻠﻰ ﺳُﻤﻌﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻊ‬
‫ﯾُﻌد ﻓﺷل ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺧﺳﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﺳﻣﻌﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻣن أﻫم اﻷﻣور اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﺧﺳﺎرة‬
‫اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻻﺳﺗﺛﻣﺎراﺗﻬم‪ ،‬وﺧﺳﺎرة ﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﺣﺻﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ ﻟﻬم‪ ،‬ﺑﺳﺑب ﻓﻘدان اﻟﺛﻘﺔ ﻓﻲ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻟذﻟك اﻫﺗﻣت اﻟﺟﻬﺎت اﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ ،K. Ye et al. (2014‬ﺑﺿرورة‬
‫دراﺳﺔ ﻣﺎﻫﯾﺔ اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﻣﺛﻠت ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫اﻟﺗﻌﻠﯾم‬ ‫‪-١‬‬
‫ﯾُﻌد اﻟﺗﻌﻠﯾم وﺳﯾﻠﺔ اﻛﺗﺳﺎب اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻠﻣﻌرﻓﺔ اﻟﻣطﻠوﺑﺔ‪ ،‬وﻫو أﻣر ﺿروري ﻹﺻدار أﺣﻛﺎم ﻣراﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣﺧﺗﻠﻔﺔ وأداء ﻣﻬﺎم اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻣزﯾد ﻣن اﻟﻛﻔﺎءة‪ ،‬وﺗﺑﯾن أﻧﻪ ﻛُﻠﻣﺎ ارﺗﻔﻊ ﻣﺳﺗوى ﺗﻌﻠﯾم اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﻣﺳﺎﻫﻣﺔ ذﻟك ﻓﻲ اﻛﺗﺳﺎب اﻟﻣراﺟﻌﯾن‬
‫ً‬ ‫اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻛﺎن ﻟﻪ ﺗﺄﺛﯾر إﯾﺟﺎﺑﻲ ﻋﻠﻰ ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫اﻟﻣﻌرﻓﺔ واﻟﺗطوﯾر واﻻرﺗﻘﺎء ﺑﻘدراﺗﻬم اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬وﻧﺗﯾﺟﺔ ﻟذﻟك ﻓﺈن ﻣراﺟﻌﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟذﯾن ﯾﺗﻣﺗﻌون ﺑﻣزﯾد ﻣن‬
‫اﺣﺗﻣﺎﻻ ﻷن ﯾﻛوﻧوا ﻣرﺗﺑطﯾن ﺑﺣﺎﻻت ﻓﺷل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺎﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻵﺧرﯾن اﻟذﯾن ﻻ‬
‫ً‬ ‫اﻟﺗﻌﻠﯾم ﻫم أﻗل‬
‫ﯾﻣﻠﻛون ﻣﺳﺗوﯾﺎت اﻟﺗﻌﻠﯾم ﻧﻔﺳﻬﺎ‪(Marc Sim 2010) .‬‬
‫اﻟﺧﺑرة اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‬ ‫‪-٢‬‬
‫أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Gaetanoet al. (2016‬ودراﺳﺔ )‪ Maureen & Cathleen (2010‬إﻟﻰ أن‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﯾن ذوي اﻟﺧﺑرة ﯾﺗﻣﺗﻌون ﺑﻣزﯾد ﻣن اﻟﺗﻔﺎﻋل أﺛﻧﺎء ﻣﻣﺎرﺳﺔ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﯾُﻣﻛﻧﻬم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻼزﻣﺔ ﻟﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣن ﻋدة ﻣﺻﺎدر ﻣﺧﺗﻠﻔﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﻣﻘﺎرﻧﺔ ﻣﻊ ﻣراﺟﻌﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ذوي اﻟﺧﺑرة‬
‫اﻷﻗل‪ ،‬ﻓﺈﻧﻬم ﯾﮑوﻧون أﻛﺛر اﺗﺳﺎﻗًﺎ ﻣﻊ ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻌﻣل اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬وﯾُﻣﻛﻧﻬم اﺗﺧﺎذ ﻗ اررات ﻣوﺿوﻋﯾﺔ ﺗﺗﻧﺎﺳب وﺣﺟم‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﻗدراﺗﻬم ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﺑﺣرﻓﯾﺔ ﻣﻊ ﻣﺷﻛﻠﺔ ﺿﻐط اﻟوﻗت‪ ،‬واﻻﺳﺗﺟﺎﺑﺔ‬
‫ً‬ ‫اﻷﻋﻣﺎل وﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ﺑﺳرﻋﺔ أﻛﺑر ﻟﻌواﻣل اﻟﺧطر اﻟﺣﺎﻟﯾﺔ ﻋﻧد ﺗﺧطﯾط إﺟراءات اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأﻗل ﻋرﺿﺔ ﻟﻠﺿﻐوط ﻣن ﻋﻣﻼﺋﻬم‪،‬‬

‫‪62‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫وﯾﺳﺗطﯾﻊ اﻟﻣراﺟﻊ ﺗﺻﺣﯾﺢ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻗﺑل إﺻدارﻫﺎ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾُﺿﻔﻲ اﻟﻣزﯾد ﻣن اﻟﺛﻘﺔ ﻓﻲ ﻧﺗﺎﺋﺞ‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻓﺈن ﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﺗرﺗﺑط إﯾﺟﺎﺑﯾﺎ ﺑﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫ﻛﻣﺎ أوﺿﺣت دراﺳﺔ )‪ Gaetano et al. (2016‬أن ﻧوﻋﯾﺔ وﻓﺎﺋدة اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﻏﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪،‬‬
‫اﻟﻣُﻔﺻﺢ ﻋﻧﻬﺎ واﻟﻣﻧﺷورة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﻌد ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺗﺗوﻗف ﻋﻠﻰ ﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‬
‫وﻛﻔﺎءﺗﻪ‪ ،‬وﺗُﻌد ﻣؤﺷ اًر ﻟﻣدى اﻟﺗزام اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻓﺻﺎح وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗواﻓق ﻣﻊ‬
‫اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ واﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺣد ﻣن ﻋدم ﺗﻣﺎﺛل اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻷطراف ﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ‬
‫ﺗﻠك اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ﻛﺎﻓﺔ‪.‬‬

‫وأﻛدت دراﺳﺔ )‪ Daniel A et al. (2015‬أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺗم ﻣراﺟﻌﺗﻬﺎ ﻣن ﺟﺎﻧب ﺷرﻛﺔ ﻣراﺟﻌﺔ‬
‫أو ﺷرﯾك ﻣراﺟﻊ ﯾﺗﻣﺗﻊ ﺑﺎﻟﺧﺑرة اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻌﺎﻟﯾﺔ ﯾُﻣﻛن ﻟﻬﺎ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ رد ﻓﻌل إﯾﺟﺎﺑﻲ ﻗوي ﻓﻲ ﺳوق‬
‫اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺳوق اﻟﻌﻣل‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﻛون ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻗﺎدرة ﻋﻠﻰ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ أﻓﺿل ﻋﻘود ﻟﺗﺳوﯾﺔ دﯾون‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن اﻟﻌﻼﻗﺔ اﻹﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن ﺟودة وﺧﺑرة ﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ً‬ ‫ﻋﻣﻼﺋﻬﺎ‪ ،‬ﻣن ﺣﯾث اﻟﺷروط واﻟﺗوﻗﯾت اﻟزﻣﻧﻲ‪،‬‬
‫ﻧظر ﻟﻣﺎ ﺗُﺿﻔﯾﻪ ﺳﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ وﺧﺑرﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻣن اﻟﺛﻘﺔ واﻟﻣوﺛوﻗﯾﺔ ﻓﻲ‬
‫ودرﺟﺔ اﺳﺗﺟﺎﺑﺔ أرﺑﺎح ﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪ً ،‬ا‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﻧﺷورة‪ ،‬وﻗدرة ﻣُﺳﺗﺧدﻣﯾﻬﺎ ﻋﻠﻰ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻬﺎ‪ ،‬وﻣن ﺛم اﺗﺧﺎذ اﻟﻘ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎرﯾﺔ‬
‫اﻟﻣﻬﻣﺔ واﻟﺻﺎﺋﺑﺔ‪.‬‬

‫وﻟم ﯾﺗوﻗف اﻷﻣر ﻋﻠﻰ اﻷﺛر اﻹﯾﺟﺎﺑﻲ ﻟﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﺳوق اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺑل اﻣﺗد‬
‫اﻷﻣر ﻟﯾﺷﻣل اﺗﺧﺎذ ﺷرﻛﺎت ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻗ اررات ﺻﺎﺋﺑﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧص ﻋﻣﻠﯾﺎت اﻟدﻣﺞ واﻻﺳﺗﺣواذ‬
‫‪ ،Merge and Accusation‬ﺣﯾث ﺗﺑﯾن ﻣن دراﺳﺔ )‪ Ye Cai et al. (2016‬أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺗﺧذ‬
‫ﺧطوات ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﻋﻣﻠﯾﺎت اﺳﺗﺣواذ واﻧدﻣﺎج ﻣﻊ ﺷرﻛﺎت أﺧرى‪ ،‬وﺗﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﺷرﻛﺔ ﻣراﺟﻌﺔ ذات ﺧﺑرة‬
‫ﻣﻬﻧﯾﺔ ﻋﺎﻟﯾﺔ وﺷﺎﺋﻌﺔ وﺣﺳﻧﺔ اﻟﺳُﻣﻌﺔ‪ ،‬ﯾُﻣﻛن ﻟﻬﺎ ﺗﺣﻘﯾق أﻋﻠﻰ ﻋواﺋد ﻣﻣﻛﻧﺔ ﻣن ﻋﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻻﻧدﻣﺎج‪،‬‬
‫وﯾرﺟﻊ ذﻟك إﻟﻰ ﺗﻘﻠﯾل ﺣﺎﻻت ﻋدم اﻟﯾﻘﯾن‪ ،‬واﻟوﺻول ﻷﻓﺿل اﻷﻫداف ﻣن ﺗﻠك اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت وأﻓﺿل‬
‫اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن‪ ،‬وﺑﺧﺎﺻﺔ إذا ﻣﺎ ﺗم اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬واﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ اﻟذي ﻗﺎم ﺑﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬

‫اﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ‬ ‫‪-٣‬‬

‫ﺗُﻣﺛل اﻟﺛﻘﺎﻓﺔ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ أﺣد اﻟﻌواﻣل اﻟﻣﻬﻣﺔ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﺳُﻣﻌﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬وﻟﻬﺎ ﻋﻼﻗﺔ ﻣﺑﺎﺷرة ﻣﻊ‬
‫ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗُﻌد ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ اﻧﻌﻛﺎﺳًﺎ ﻟﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﺑﯾن طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ ‪Jan and Peter‬‬
‫دور ﻣﻬﻣًﺎ ﻓﻲ اﻟﻘ اررات اﻟﺗﻲ ﯾﺗم اﺗﺧﺎذﻫﺎ واﻟ ُﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ‬
‫)‪ (2013‬أن اﻟﺑُﻌد اﻷﺧﻼﻗﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﯾﻠﻌب ًا‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻧﺗﺎﺋﺟﻬﺎ‪ ،‬وﯾُﻌد أﺣد اﻟﻣؤﺷرات اﻟﻣﻬﻣﺔ – ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﻹﺧﻼل ﺑﻪ ‪ -‬ﻟﻠﺳﻠوﻛﯾﺎت ﻏﯾر اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ اﻟﺗﻲ‬
‫ﻗد ﯾﺗم ﻣﻣﺎرﺳﺗﻬﺎ ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل ﺑﻐرض ﺗﺣﻘﯾق ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺧﺎﺻﺔ‪.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫وﺗﺟدُر اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن اﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﯾﻧﺑُﻊ ﻓﻲ اﻷﺳﺎس ﻣن اﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ ﻟﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﺎﺑﻊ ﻟﻬﺎ‪ ،‬وﯾﺗﻛون اﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ ،Jan and Peter (2013‬ﻣن ﺛﻼﺛﺔ‬
‫ﻋواﻣل أﺳﺎﺳﯾﺔ‪ :‬ﯾﺗﻣﺛل اﻟﻌﺎﻣل اﻷول ﻓﻲ اﻟﺑﯾﺋﺔ واﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ واﻟ ُﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﻘﻧﺎﻋﺗﻪ وﻣﺑﺎدﺋﻪ‬
‫اﻟﺷﺧﺻﯾﺔ‪ ،‬وﻣﺎ ﯾراﻩ ﻣن ﺻواب وﺧطﺄ‪ ،‬وﺟﺎﺋز ﻣﻬﻧﯾﺎ وﻏﯾر ﺟﺎﺋز ﻣﻬﻧﱠﯾﺎً‪ ،‬وﺗﻣﺛل اﻟﻌﺎﻣل اﻟﺛﺎﻧﻲ ﻓﻲ ﻣﻘدار‬
‫اﻟطﺎﻋﺔ اﻟﻼزﻣﺔ ﻟﻠﺳﻠطﺔ وﻣدى ﺗواﻓﻘﻬﺎ ﻣﻊ ﻣﺑﺎدﺋﻪ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ‪ ،‬واﻟﻌﺎﻣل اﻟﺛﺎﻟث ﯾﺗﻣﺛل ﻓﻲ ﻣدى ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫اﺳﺗﺧدام اﻟﻌﻘوﺑﺎت واﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻔرض اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ اﻟﺻﺣﯾﺣﺔ‪ .‬وﻗد ﺗﺑﯾن أن ﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﺗُﻌزز اﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ اﻟﺳﻠﯾم ﺗﺗﺳم ﺑﺳُﻣﻌﺔ ﻣﻬﻧﯾﺔ ﻣرﺗﻔﻌﺔ‪ ،‬وﺛﻘﺔ ﻣن ﺟﺎﻧب ﻛل ﻣن اﻟﻌﻣﻼء‬
‫ﻧظر ﻟﻣﺎ ﺗُﻘدﻣﻪ ﻣن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﻟﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗﺗﺳم ﺑﺎﻟﺟودة واﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ‬
‫واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن وﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ً ،‬ا‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن اﺗﺧﺎذﻫﺎ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ اﻟﻼزﻣﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﺳﻠوك ﻏﯾر اﻷﺧﻼﻗﻲ ﺑﻣﻌﺎﻗﺑﺔ‬
‫ً‬ ‫واﻟﻣوﺛوﻗﯾﺔ‪،‬‬
‫اﻟﻣﺳﺋوﻟﯾن وﻣﻛﺎﻓﺄة اﻟﻣُﻠﺗزﻣﯾن ﺑﺎﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾُﺣﺎﻓظ ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺳﺗوى اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻟﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﯾﺿﻣن ﺣﺳن اﻟﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻟﻣدى طوﯾل‪.‬‬

‫ﻫذا وﻗد أﻓﺻﺣت دراﺳﺔ )‪ Chee W et al. (2014‬ﻋن أن اﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﺗوﺻﯾﻔﻪ‬
‫ﯾﺧﺗﻠف ﻣن ﻣرﺣﻠﺔ ﻷﺧرى ﺧﻼل ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث ﯾﻛون ﻫﻧﺎك ﺻراع ﻣﺎ ﺑﯾن اﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات‬
‫اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ وﺗﻐﻠﯾب اﻟﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻐﻠﯾب اﻟﻣﺻﻠﺣﺔ اﻟﺷﺧﺻﯾﺔ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى‪ ،‬ﺑﻣﻌﻧﻰ‬
‫اﻟﺻراع ﻣﺎ ﺑﯾن اﻟﺗﺣول ﻣن اﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ واﻟ ُﻣرﺗﺑط ﺑﺎﻟﻧزاﻫﺔ واﻟﻣوﺿوﻋﯾﺔ واﻟﻌﻧﺎﯾﺔ اﻟواﺟﺑﺔ واﻻﺳﺗﻘﻼل‬
‫وﺗطﺑﯾق اﻟﺷك اﻟﻣﻬﻧﻲ‪ ،‬إﻟﻰ ﻣﺣﺎوﻟﺔ اﺳﺗﻐﻼل اﻻﺣﺗراﻓﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻓﻲ ﺗﺣﻘﯾق اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﺧﺎﺻﺔ‪ .‬وﺗﺑﯾن أن‬
‫ﺑدﻻ ﻣن اﻟﺳﻠوك اﻻﺣﺗراﻓﻲ‪ ،‬أدى إﻟﻰ اﻟﺗرﻛﯾز ﻋﻠﻰ ﺗﻘﯾﯾم‬
‫اﻟﺗزام اﻟﻣراﺟﻊ ﺗﺟﺎﻩ ﺗﻐﻠﯾب اﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ ً‬
‫اﻟﻣﺧﺎطر اﻟﻌﺎﺋدة ﻋﻠﻰ ﻗ ارراﺗﻪ‪ ،‬وﺗﺣدﯾد ﻣدى ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻹدارة ﺗﺟﺎﻩ ارﺗﻛﺎب اﻟﻣﺧﺎﻟﻔﺎت ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻣدى‬
‫ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﻐﯾﯾر إﺟراءات وﺧطﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻟذي ﯾﺗﻼءم وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻟﻠﻣﺧﺎطر‪.‬‬

‫وﺗﺑﯾن أن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾؤﺛر ﻋﻠﻰ اﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وذﻟك طﺑﻘًﺎ ﻟﻣﺎ ﺗﻧﺎوﻟﺗﻪ دراﺳﺔ‬
‫)‪ ،Donald F et al. (2013‬ﺣﯾث أوﺿﺣت أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗﻌﺗﺑر اﻟﻘرار اﻷﺧﻼﻗﻲ‬
‫ﺑﻣﺛﺎﺑﺔ وﺳﯾط أﺳﺎﺳﻲ ﻓﻲ ﺟﻣﯾﻊ ﻗ اررات اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾﺟب أن ﺗﺗواﻓق ﻣﻊ اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﺟﺗﻣﺎﻋﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك‬
‫ﺑﻌﻛس ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﺗوﺳط وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗرى أن اﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﺳﯾط ﺟزﺋﻲ ﻋﻧد‬
‫اﺗﺧﺎذ اﻟﻘ اررات اﻟﻣﻬﻣﺔ‪.‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن اﻟﺧﺑرة اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺗﻌﻠﯾﻣﯾﺔ واﻟﺳﻠوﻛﯾﺎت اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻫﻲ أﻫم اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن أﻧﻬﺎ ﻣن اﻷﻣور اﻟﺗﻲ ﻗد ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ‬
‫ً‬ ‫ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻻ ﺗﻧﻔﺻل أﺣدﻫﺎ ﻋن اﻷﺧرى‪،‬‬
‫أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﻛُﻠﻣﺎ ﺗﻣﺗﻊ اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺣﺳﻧﺔ واﻟﺟﯾدة ﻛﺎن ذﻟك ﺳﺑﺑًﺎ ﻓﻲ ﻣطﺎﻟﺑﺗﻪ ﺑﺄﺗﻌﺎب‬
‫أﻛﺑر ﻣن ﻏﯾرﻩ ﻣن اﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻷﻗل ﻣﺳﺗوى ﻓﻲ اﻟﺳُﻣﻌﺔ‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﺛﺎﻟﺜﺎ ً‪ :‬ﺗﮭﺪﯾﺪات ﺳُﻤﻌﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻊ‬

‫ﯾواﺟﻪ اﻟﻣراﺟﻊ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﺗﻬدﯾدات اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﺳُﻣﻌﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾﺟب أﺧذﻫﺎ ﻓﻲ اﻻﻋﺗﺑﺎر‬
‫ﻟﻠﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗواﻩ وﺳُﻣﻌﺗﻪ وﻣﺻداﻗﯾﺗﻪ أﻣﺎم اﻟﺟﻬﺎت اﻟﻣُﻌﺗﻣدة ﻋﻠﻰ ﺗﻘرﯾرﻩ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ‪ ،‬وﻟﻘد ﺗﻧﺎوﻟت دراﺳﺔ‬
‫)‪ Marietta and Peter (2012‬ودراﺳﺔ )‪ Jan and Peter (2013‬ﺗﻬدﯾدات ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ أﻧﻬﺎ‬
‫ﺗﻬدﯾدات ﺟودة وﺳﻠوك اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ”‪ Quality Threatening and Behavior “QTB‬واﻟﺗﻲ ﯾُﻘﺻد ﺑﻬﺎ‬
‫أي إﺟراء ﯾﺗﺧذﻩ اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﻐرض ﺗﺧﻔﯾض أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت اﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﺟﻣﻌﻬﺎ‪ ،‬ﺗﺣﻘﯾﻘًﺎ ﻷﻫداف ﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬وﯾُﻌد ﻫذا‬
‫ﺧطر ﯾُﻬدد ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ‪ ،‬وﺗُﻌد ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻣﺗﻠك ﻧظﺎﻣًﺎ ﻟﻣراﻗﺑﺔ‬
‫ًا‬ ‫اﻟﺳﻠوك‬
‫ﻣﺧﺎطر اﻟﻣﻬﻧﺔ ﻫﻲ وﺣدﻫﺎ اﻟﺗﻲ ﺗﺳﺗطﯾﻊ ﻛﺷف ﻫذا اﻟﺗﻬدﯾدات وﺗﺗﺧذ اﻹﺟراءات اﻟﻛﺎﻓﯾﺔ اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ‬
‫ﻟﻣواﺟﻬﺗﻬﺎ‪.‬‬

‫وﺗﺷﯾر دراﺳﺔ ﻛل ﻣن )‪ Marietta and Peter (2012‬ودراﺳﺔ )‪ Jan and Peter (2013‬إﻟﻰ‬
‫وﺟود ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﻌواﻣل اﻟﺗﻲ ﺗﺟﻌل اﻟﻣراﺟﻊ ﯾﻌﻣل ﻓﻲ ظل ﺗﻬدﯾدات ﺟودة وﺳﻠوك اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪،QTB‬‬
‫وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻌواﻣل ﻓﻲ‪:‬‬
‫اﻧﺧﻔﺎض ﻣﯾزاﻧﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-١‬‬
‫اﻟﺿﻐوط اﻟﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺿﯾق اﻟوﻗت ﻹﻧﻬﺎء ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻗد ﺗؤدي ﺑﻪ إﻟﻰ ﺗﻘﻠﯾل إﺟراءات‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو ﻋدم اﻹﺑﻼغ ﻋﻣﺎ ﯾﺗم اﻛﺗﺷﺎﻓﻪ ﻣن أﺧطﺎء واﻧﺣراﻓﺎت‪.‬‬
‫طرﯾﻘﺔ ﺗﻘﯾﯾم اﻷﺧطﺎء واﻟﻣﺧﺎطر اﻟﻣﺗوﻗﻌﺔ واﻟﻣُﻛﺗﺷﻔﺔ‪.‬‬ ‫‪-٣‬‬
‫ﺧطر وﺟود أﺧطﺎء واﻧﺣراﻓﺎت ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﺎﻟﻘواﺋم واﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻣراﺟﻌﺗﻬﺎ وﻻ ﯾﺗم اﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ‪.‬‬ ‫‪-٤‬‬
‫‪ -٥‬طﻣس أو ﺗﻐﯾﯾر أدﻟﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو اﺳﺗﺑﻌﺎد أدﻟﺔ ‪ Suppression of Evidence‬ﻟﺗﺣﻘﯾق أﻏراض‬
‫ﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾظُن ﻣﻌﻬﺎ اﻟﻣراﺟﻊ أﻧﻪ ﻟن ﯾﺗم اﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ‪.‬‬

‫ﻛﻣﺎ أوﺿﺣت دراﺳﺔ )‪ Marietta and Peter (2012‬أن ﻓﺷل ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻗد ﯾﺄﺗﻲ ﻣن‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﺻﻐﺎر اﻟﺳن واﻟﺧﺑرة‪ ،‬ﻟذﻟك ﯾﻧﺑﻐﻲ ﻋﻠﻰ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗوﺧﻲ اﻟﺣذر ﺗﺟﺎﻩ ﻫؤﻻء اﻟﻣراﺟﻌﯾن‬
‫ﺣدﯾﺛﻲ اﻟﺧﺑرة‪ ،‬واﻟﻌﻣل ﺑﺎﺳﺗﻣرار ﻋﻠﻰ دﻋﻣﻬم وﺗطوﯾرﻫم‪.‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن اﻟﻣراﺟﻊ ﯾﺣﺗﺎج ﻟﻠﺗدرﯾب واﻟﺗطوﯾر اﻟﻣﺳﺗﻣر ﻟﻠﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﺳُﻣﻌﺗﻪ وﻣﻛﺎﻧﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬ﻛﻣﺎ‬
‫أﻧﻬﺎ ﺗرى وﺟوب ﻗﯾﺎم اﻟﺟﻬﺎت اﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﺑدﻋم ﻋﻣﻠﯾﺔ ﺗطوﯾر ﻣﻬﺎرات وﻗدرات اﻟﻣراﺟﻌﯾن‬
‫ﻓﻲ ﻛل ﻣن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻟﻠﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣﻬﻧﺔ ﺑﺷﻛل ﻋﺎم وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن‬
‫ﻋﻠﯾﻬﺎ ﺑﺷﻛل ﺧﺎص‪.‬‬

‫وﯾوﺿﺢ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (1-2‬أﺑرز ﻣﺎ اﻧﺗﻬت إﻟﯾﻪ اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‬

‫‪65‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﺷﻜﻞ رﻗﻢ )‪(1-2‬‬

‫ﺳُﻤﻌﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻊ‪ :‬ﻋﻮاﻣﻞ اﻟﺘﺄﺛﯿﺮ واﻟﺘﮭﺪﯾﺪ‬

‫ﻋﻮاﻣﻞ ﺗﺆﺛﺮ‪:‬‬
‫‪ -١‬اﻟﺘﻌﻠﯿﻢ‪.‬‬
‫‪ -٢‬اﻟﺨﺒﺮة اﻟﻤﮭﻨﯿﺔ‪.‬‬
‫‪ -٣‬اﻟﺴﻠﻮك اﻷﺧﻼﻗﻲ‪.‬‬

‫ﻋﻮاﻣﻞ ﺗُﮭﺪد‪:‬‬
‫‪ -١‬اﻧﺨﻔﺎض ﻣﯿﺰاﻧﯿﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫ﺳُﻤﻌﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻊ‬
‫‪ -٢‬اﻟﻀﻐﻮط اﻟﻤﺮﺗﺒﻄﺔ ﺑﻀﯿﻖ اﻟﻮﻗﺖ اﻟﻼزم‬
‫ﻹﻧﮭﺎء ﻋﻤﻠﯿﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫‪ -٣‬طﺮﯾﻘﺔ ﺗﻘﯿﯿﻢ اﻷﺧﻄﺎء واﻟﻤﺨﺎطﺮ‪.‬‬
‫واﻧﺤﺮاﻓﺎت‬ ‫‪ -٤‬ﺧﻄﻮرة وﺟﻮد أﺧﻄﺎء‬
‫ﺟﻮھﺮﯾﺔ وﻻ ﯾﺘﻢ اﻛﺘﺸﺎﻓﮭﺎ‪.‬‬
‫‪ -٥‬طﻤﺲ أو ﺗﻐﯿﯿﺮ أو اﺳﺘﺒﻌﺎد أدﻟﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫اﻟﻤﺼﺪر‪ :‬إﻋﺪاد اﻟﺒﺎﺣﺜﺔ‬

‫‪ 2/1/2/2‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ‪Auditor Industry Specialization‬‬

‫ﺟﺎء اﻫﺗﻣﺎم ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﺳﻌﻰ ﻟﻠﻣﻧﺎﻓﺳﺔ ﻓﻲ ﺳوق اﻟﻌﻣل ﺑﺎﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن‬
‫اﻟذﯾن ﯾﻌﻣﻠون ﺑﻬﺎ وذﻟك ﺑﻐرض ﻣواﻛﺑﺔ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻌﻣل ﻓﻲ ظﻠﻬﺎ اﻟﺷرﻛﺎت‬
‫اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺳﺗﻠزم ﺿرورة ﺗطور ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﯾﻬﺎ ﺣﺗﻰ ﯾﺳﺗطﯾﻌوا ﺗﻠﺑﯾﺔ رﻏﺑﺎت‬
‫ﻋﻣﻼﺋﻬم‪ .‬وﺑﻌد أﺣداث اﻻﻧﻬﯾﺎرات واﻹﻓﻼس واﻟﻔﺳﺎد اﻟﻣﺎﻟﻲ ﻟﻛﺑرى اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ‪ ،‬وﺗورط‬
‫أﻣر ﺣﺗﻣﯾﺎ ﻟﻣواﺟﻬﺔ ﺗزاﯾد اﺣﺗﻣﺎﻻت‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ذﻟك‪ ،‬أﺻﺑﺢ اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن ًا‬
‫اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ واﻟدﻋﺎوى اﻟﺟﻧﺎﺋﯾﺔ واﻟﻣدﻧﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬ﻫذا وﯾُﻌد اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻊ أﺣد اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻓﺣص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻬﺎ وﻛﺷﻔﻬﺎ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ .‬وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ ﺳوف ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﻣﺎ ﻗد ﯾﺗرﺗب ﻋﻠﯾﻪ ﻣن آﺛﺎر وذﻟك ﻣن ﺧﻼل اﻟﻌﻧﺎﺻر اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫أوﻻً‪ :‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ وﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫ﺗُﻌﺗﺑر اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ أﺣد أﻫم آﻟﯾﺎت ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﺑﺳﺑب ﻣﺎ ﯾُﻘدﻣﻪ ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣن‬
‫ﺿﻣﺎﻧﺎت ﻟﻠﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن وأﺻﺣﺎب اﻟﻣﺻﻠﺣﺔ اﻵﺧرﯾن ﺑﺄن اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣُﻌدة ﺑطرﯾﻘﺔ ﺻﺣﯾﺣﺔ ﻻ ﯾﺷوﺑﻬﺎ‬
‫أي أﺧطﺎء ﺟوﻫرﯾﺔ‪ ،‬وﺗم إﻋدادﻫﺎ وﻓﻘًﺎ ﻟﻠﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟﻣﻘﺑوﻟﺔ ﻗﺑوًﻻ ﻋﺎﻣًﺎ‪ .‬وﻣﻊ ﺗزاﯾد رﻏﺑﺔ ﻋﻣﻼء‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوﯾﺎت ﻣرﺗﻔﻌﺔ ﻣن ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑدأت ﺗﺗﺟﻪ اﻫﺗﻣﺎﻣﺎت ﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﺣو ﺿرورة اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻓﻲ ﻧﺷﺎطﺎت اﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻣﺧﺗﻠﻔﺔ‪ ،‬ﺗﻠﺑﯾﺔ ﻟرﻏﺑﺔ ﻋﻣﻼﺋﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث‬

‫‪66‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﺳﻌت اﻟﻌدﯾد ﻣن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ إﻟﻰ اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻛوﺳﯾﻠﺔ ﻹﻋﺎدة اﻟﺛﻘﺔ ﻓﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن‬
‫ً‬ ‫ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌد أﺣداث اﻹﻓﻼس ﻟﻛﺑرى اﻟﺷرﻛﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‪ ،‬وﺗورط ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﻫذا اﻷﻣر‪،‬‬
‫رﻏﺑﺔ ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻓﻲ اﻟﺗﻣﯾز ﻟﻠﻣﻧﺎﻓﺳﺔ ﺑﻘوة ﻓﻲ ﺳوق ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫)‪(Winifred and Willie 2013; Mai and Trung 2014‬‬
‫وﻟﻘد أوﺿﺣت دراﺳﺔ )‪ Jerry and Guoping (2012‬ودراﺳﺔ )‪ Xuan and Fei (2018‬أن‬
‫ﻣﺟﺎﻟس اﻹدارة اﻟﻔﻌﺎﻟﺔ ﺗﻬﺗم ﺑﺗطﺑﯾق ﻣﻧظوﻣﺔ ﻣﺗﻛﺎﻣﻠﺔ ﻧﺎﺟﺣﺔ ﻟﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﺟﻌﻠﻬﺎ ﺗﻣﯾل إﻟﻰ اﺧﺗﯾﺎر‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ذات اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﺗﻛون ﻗﺎدرة ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ ﻧﺷﺎط اﻟﺷرﻛﺔ وطﺑﯾﻌﺔ أﻋﻣﺎﻟﻬﺎ‪،‬‬
‫اﻷﻣر اﻟذي ﺳوف ﯾﻧﻌﻛس إﯾﺟﺎﺑﯾﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث إن اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﻣﺟﻠس اﻹدارة اﻟﻔﻌﺎل واﻟﻣراﺟﻊ‬
‫اﻟﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﻋﻼﻗﺔ ُﻣﺗﻛﺎﻣﻠﺔ‪ ،‬واﻟﺗراﺑط ﺑﯾﻧﻬﻣﺎ ﯾؤﺛر إﯾﺟﺎﺑﯾﺎ ﻋﻠﻰ ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻣﺧرﺟﺎﺗﻬﺎ‬
‫ﻣن ﺗﻘﺎرﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫وطﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Jerry and Guoping (2012‬ودراﺳﺔ )‪ Damon et al. (2014‬ﻓﻘد ﺗﺑﯾن أن‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣُﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﻓﻲ ﻧﺷﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﯾوﻓر ﺧدﻣﺎت ﻣراﺟﻌﺔ ﺟﯾدة‪ ،‬ﻟﻣﺎ ﻟدﯾﻪ ﻣن اﻟﻣﻌرﻓﺔ واﻟﺧﺑرة‬
‫ﺑطﺑﯾﻌﺔ اﻟﻧﺷﺎط واﻟﻔﻬم اﻟﻛﺎﻣل ﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬وﻣﺗطﻠﺑﺎت إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻪ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾُﻌزز ﻗدراﺗﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫دﻗﺔ ﻣراﻗﺑﺔ ﻋﻣﻠﯾﺔ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬واﻛﺗﺷﺎف أي ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ أو ﺗﻼﻋﺑﺎت‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻗد ﺗؤﺛر‬
‫ﻋﻠﻰ ﻣدى ﺻدق اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺳﻼﻣﺗﻬﺎ‪ .‬ﻫذا وﯾُﻌد اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣُﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﻓﻲ ظل ﺑﯾﺋﺔ ﻗﺎﻧوﻧﯾﺔ‬
‫ﺿﻌﯾﻔﺔ أﺣد آﻟﯾﺎت ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻔﻌﺎﻟﺔ‪ ،‬ﻟﻣﺎ ﯾﻘوم ﺑﻪ ﻣن دور رﻗﺎﺑﻲ ﻣﻬم ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﺗﻼﻋب ﻓﻲ اﻻﺳﺗﺣﻘﺎﻗﺎت اﻟﺗﻘدﯾرﯾﺔ وأرﺑﺎح اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬

‫ﻛذﻟك ﻓﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Jamie L. and Scott (2014‬إﻟﻰ اﺳﺗﺧدام ﺑﻌض اﻟدراﺳﺎت ﻟﻠﺗﺧﺻص‬
‫اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﺑوﺻﻔﻪ ﻣﻘﯾﺎﺳًﺎ ﻟﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺑﺎﻟﺗﺑﻌﯾﺔ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ ﻣﺧﺎطر‬
‫ﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬واﻟﻣُﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ ﻣﻘدار ﻋدم اﻟﯾﻘﯾن اﻟﻣرﺗﺑط ﺑﺎﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻣﺗوﻗﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗدﻓﻘﺎت اﻟﻧﻘدﯾﺔ اﻟﺣﺎﻟﯾﺔ‬
‫واﻟﻣﺳﺗﻘﺑﻠﯾﺔ‪ .‬وﺗﺑﯾن طﺑﻘًﺎ ﻟﻠدراﺳﺔ أن اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ اﻟﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﻓﻲ ﻧﺷﺎط ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﺳﯾﻛون أﻛﺛر ﻗدرة ﻋﻠﻰ اﺗﺧﺎذ اﻟﻘ اررات اﻹدارﯾﺔ اﻟﻣﻬﻣﺔ‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺗﻣﺗﻊ اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﻣﯾزة اﻟﻔﻬم واﻟﻣﻌرﻓﺔ اﻟﻛﺎﻣﻠﺔ‬
‫ﻟﻠﻧﺷﺎط وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻪ‪ ،‬واﻷﻣور اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟﻣﺗﻌﻠﻘﺔ ﺑﻪ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻗد ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ زﯾﺎدة ﺟودة‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن اﻧﺧﻔﺎض اﻟدﯾون‬
‫ً‬ ‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﺗﻘﻠﯾل ﻣن ﻣﻣﺎرﺳﺎت إدارة اﻷرﺑﺎح‪ ،‬وﺗﺣﺳُن ﻛﻔﺎءة اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر‪،‬‬
‫واﻟﺗﺣﻛم ﻓﻲ ﻣﺳﺗوى اﻟﺿراﺋب اﻟﻣﺳﺗﺣﻘﺔ‪.‬‬

‫وﻟﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Samer K et al. (2011‬إﻟﻰ أن اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﻻ ﯾﻘﺑل اﻟﺗﻌﺎﻗد‬
‫ﻣﻊ أي ﻋﻣﯾل إﻻ ﺑﻌد دراﺳﺔ اﻟﻌواﻣل اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ اﻟﻣﺣﺗﻣﻠﺔ ﺿد اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ظل ﻣﺧﺎطر ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-١‬‬

‫‪67‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﻗوى اﻟﺳوق واﻟﺗطورات اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻓﻲ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣُطﺑﻘﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ‬ ‫‪-٢‬‬
‫طﺑﯾﻌﺔ اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ‪.‬‬
‫ﺗﻘﯾﯾم اﻟﻣﺧﺎطر ودراﺳﺔ ﻣدى إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻟﺗﻛﯾف ﻣﻌﻬﺎ واﻟﺳﯾطرة ﻋﻠﯾﻬﺎ‪.‬‬ ‫‪-٣‬‬
‫‪ -٤‬اﻟﺗﻛﻠﻔﺔ واﻟﻌﺎﺋد ﻣن ﻗﺑول اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل ﻓﻲ ظل ﻣﺧﺎطر ﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬

‫ﺛﺎﻧﯾﺎً‪ :‬ﻣزاﯾﺎ اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫ﺗﻧﺎول اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟدراﺳﺎت ﻣزاﯾﺎ اﺧﺗﯾﺎر اﻟﻌﻣﻼء ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ذات اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‪،‬‬
‫)‪ (Winifred and Willie 2013; Mai and Trung 2014; Kenneth L et al. 2015‬وﻣن أﻫم‬
‫ﺗﻠك اﻟﻣزاﯾﺎ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫زﯾﺎدة ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ وﻏﯾر اﻟﻣُﺗﻌﻣدة واﻟﺗﻘﻠﯾل ﻣﻧﻬﺎ ﺑﺳﺑب اﻟﻔﻬم‬ ‫‪-١‬‬
‫اﻟﻛﺎﻣل ﻟطﺑﯾﻌﺔ اﻟﻧﺷﺎط وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻪ‪.‬‬
‫اﻟﺗﻘﻠﯾل ﻣن إدارة اﻷرﺑﺎح وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ارﺗﻔﺎع ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﻧﺷورة ﺑﻬﺎ‪.‬‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟﺣد ﻣن ارﺗﻔﺎع ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ ﺑﺳﺑب ارﺗﻔﺎع ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣؤداة‪.‬‬ ‫‪-٣‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺑﻌد اﺳﺗﻌراض ﻣﺎ ﺳﺑق أن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻟﻪ أﺛر إﯾﺟﺎﺑﻲ ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﺟودة‬
‫ﻧظر ﻟﻣﺎ ﯾﺗﻣﺗﻊ ﺑﻪ اﻟﻣراﺟﻊ ﻣن اﻟﻔﻬم واﻟﺧﺑرة اﻟﻛﺎﻓﯾﺔ ﺑﻛل ﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﻧﺷﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﻣن‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ً ،‬ا‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ اﻷﺧطﺎء‬
‫ً‬ ‫ﻣﺧﺎطر وﻣﺗطﻠﺑﺎت ﺗﺷﻐﯾل وﺳﯾﺎﺳﺎت وﻣﻌﺎﯾﯾر ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪،‬‬
‫اﻟﻣﺗﻛررة واﻟﺟوﻫرﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪.‬‬

‫‪ 3/1/2/2‬ﻣﻬﺎرة وﺧﺑرة اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ‪Auditor IT Expertise‬‬

‫ﺗواﺟﻪ ﺑﯾﺋﺔ اﻟﻌﻣل اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺟدﯾدة اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﺗﺣدﯾﺎت‪ ،‬وﻻ ﺗﺗوﻗف ﺗﻠك اﻟﺗﺣدﯾﺎت ﻓﻘط ﻋﻠﻰ‬
‫إﺟراء ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ظل اﻟﺗﻐﯾرات اﻟﻣﺳﺗﻣرة ﻓﻲ أﺷﻛﺎل اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ وظﻬور ﻛﯾﺎﻧﺎت اﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﺟدﯾدة‪ ،‬ﺑل‬
‫ﺗﻣﺗد ﻟﺗﺷﻣل اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ اﻟﺳرﯾﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺳﻌﻰ اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻛﺑرى إﻟﻰ اﻟﺗﻛﯾف ﻣﻌﻬﺎ‬
‫واﺳﺗﺧداﻣﻬﺎ ﻟﺿﻣﺎن ﺣُﺳن ﺳﯾر اﻷﻋﻣﺎل‪.‬‬

‫وﻓﻲ ﺳﺑﯾل ذﻟك‪ ،‬وﻣﺳﺎﯾرة ﻟﻠﻣﺗﻐﯾرات اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ‪ ،‬اﻫﺗﻣت ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑوﺟوب اﻟﺗطوﯾر اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﻲ‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬وذﻟك ﻟﻣواﻛﺑﺔ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﻓﻲ ﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل ﺗﻠﺑﯾﺔ ﻟرﻏﺑﺎت ﻋﻣﻼﺋﻬم‪ ،‬وﻟﺿﻣﺎن ﻣﺳﺗوى‬
‫ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟذﻟك ﻛﺎن ﻻ ﺑد ﻣن ﺗطوﯾر وﺗدرﯾب اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻋﻠﻰ ﻛﯾﻔﯾﺔ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ أﻧظﻣﺔ اﻷﻋﻣﺎل اﻟﺗﻲ‬
‫ﺗُدار ﺑﺎﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﺣدﯾﺛﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻣﺷﺎﻛل ﺗﻠك اﻷﻧظﻣﺔ وﻣﻌوﻗﺎﺗﻬﺎ‪ ،‬وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫اﻟﻣﻧﺷورة‪ ،‬وﻣن ﺛم ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣﺧرﺟﺎﺗﻬﺎ‪ .‬ﻟذﻟك أﺻﺑﺢ ﺗﻣﺗُﻊ اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻣﻬﺎرة واﻟﺧﺑرة اﻟﻛﺎﻓﯾﺔ‬
‫أﻣر ﻣﻬﻣًﺎ وﺿرورﯾﺎ‪ ،‬وﯾُﻣﺛل أﺣد اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣﻬﻣﺔ اﻟواﺟب‬
‫ﻟﻠﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ اﻟﺣدﯾﺛﺔ ًا‬
‫ﺗواﻓرﻫﺎ ﺑﻪ‪ ،‬ﺣﺗﻰ ﯾﺗﻣﻛن ﻣن ﺗﺷﺧﯾص اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ واﺗﺧﺎذﻫﺎ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪68‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫وﺗوﺿﺢ دراﺳﺔ )‪ Martin and Steve (2015‬ودراﺳﺔ )‪ Miklos and Silvia (2014‬أن ﻫﻧﺎك‬
‫ﻗﯾودًا ﻛﺑﯾرة ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣراﺟﻊ ﻣن ﺟﺎﻧب أﻧظﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ اﻟﻛﻣﺑﯾوﺗر‪ ،‬ﻟذﻟك ﻛﺎن‬
‫ﻻ ﺑد ﻣن اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻣدى ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻋﻠﻰ اﺳﺗﺧدام اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﺣدﯾﺛﺔ‪ ،‬وﻣواﻛﺑﺔ ﻣﺗﻐﯾراﺗﻬﺎ ﻓﻲ‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬إو ﻟﻰ أي ﻣدى ﯾُﻣﻛن ﻟﻪ ﻣواﺟﻬﺔ ﺻﻌوﺑﺎﺗﻬﺎ‪ .‬وﺗﺑﯾن أن ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﺳﺗﺧدام‬
‫اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ واﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻌﻬﺎ ﺗﺧﺗﻠف ﺑﺎﺧﺗﻼف ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺛﻘﺎﻓﺗﻬﺎ‪ ،‬وﻣﻬﺎرات وﻛﻔﺎءة أﻋﺿﺎء اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫واﻟﻣوظﻔﯾن اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﻬﺎ‪ ،‬وأن ﺑﯾﺋﺔ اﻟﻌﻣل داﺧل ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻫﺗﻣﺎم اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﯾﻬﺎ ﺑﺿرورة اﻟﺗطوﯾر‬
‫واﻟﺗدرﯾب ﻟرﻓﻊ ﻛﻔﺎءة اﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻓﻲ ﻣﺟﺎل ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬ﻋﻠﻰ درﺟﺔ ﻛﺑﯾرة ﻣن اﻷﻫﻣﯾﺔ‪.‬‬

‫وأﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Martin and Steve (2015‬إﻟﻰ أن اﻟﻣراﺟﻊ ﯾﺳﺗطﯾﻊ ﻣواﺟﻬﺔ اﻟﺻﻌوﺑﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ‬
‫ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟﻌﻣل اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﻣن ﺧﻼل اﻻﺳﺗﻌﺎﻧﺔ ﺑطرف ﺛﺎﻟث ﻣُﺗﺧﺻص ﻓﻲ اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ ﯾُﺳﻣﻰ ﺧﺑﯾر‬
‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﻲ ‪ ،Technology Expert‬ﯾﺳﺗطﯾﻊ اﻟﻣراﺟﻊ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻪ ﻋﻧد ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﺗﻲ ﺗﺗم‬
‫ﺑﺎﻟﻛﻣﺑﯾوﺗر‪ ،‬ﻛﻣﺎ أﻧﻪ ﯾزداد اﻋﺗﻣﺎد اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻟﺧﺑﯾر اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﻲ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺷرﻛﺎت اﻟﻌﻣﻼء اﻟﺗﻲ ﺗﻌﺗﻣد‬
‫ﻋﻠﻰ أﻧظﻣﺔ اﻟﻛﻣﺑﯾوﺗر واﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ‪ ،‬وﻓﻲ اﻟوﻗت ﻧﻔﺳﻪ ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن ﺿﻌف ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ واﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻷﻧظﻣﺔ اﻟﺗﻲ ﺗُدار ﺑﺎﻟﻛﻣﺑﯾوﺗر أﻣر ﻣﻬم‬
‫وأﺳﺎﺳﻲ ﻻ ﯾﻧﻔﺻل ﻋن ﻗدراﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬وﯾﺟب اﻻﻫﺗﻣﺎم واﻻرﺗﻘﺎء ﺑﻪ ودﻋﻣﻪ ﺑﺑراﻣﺞ ﺗدرﯾﺑﯾﺔ ﻣﺗﺧﺻﺻﺔ‪ ،‬ﺣﺗﻰ‬
‫ﯾﺗﺳﻧﻰ ﻟﻪ ﻣواﻛﺑﺔ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺟدﯾدة ﻟﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﯾﺣﺗﺎج إﻟﻰ ﺗﻛﺎﻟﯾف ﻣﺎدﯾﺔ ﻛﺑﯾرة ﻗد ﻻ ﺗﺳﺗطﯾﻊ‬
‫ﺳوى ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم أن ﺗﺗﺣﻣﻠﻬﺎ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﺟﻌل ﻫﻧﺎك ﺷﻛﺎ ﻓﻲ ﻣﺳﺗوى اﻟﺧدﻣﺎت اﻟﻣؤداة ﻣن‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻋدم ﺗواﻓر اﻹﻣﻛﺎﻧﯾﺎت اﻟﻣﺎدﯾﺔ اﻟﻼزﻣﺔ ﻟﺗﻘدﯾم ﺑراﻣﺞ اﻟﺗدرﯾب اﻟﻣﺳﺗﻣرة‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﻬﺎ‪ ،‬ﻓﻲ ظل اﻋﺗﻣﺎد اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻛﺎﻓﺔ ﺑﺎﺧﺗﻼف أﺣﺟﺎﻣﻬﺎ ﻋﻠﻰ أﻧظﻣﺔ اﻟﻛﻣﺑﯾوﺗر‬
‫واﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﺣدﯾﺛﺔ واﻟﻣﺗﻐﯾرة‪.‬‬

‫‪ 4/1/2/2‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ‪Auditor Independence‬‬

‫ﻣﺎزال اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﯾﺣﺗل ﻣﻛﺎﻧﺔ ﻣرﻣوﻗﺔ ﺑﯾن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﻲ ﯾﺟب ﺗواﻓرﻫﺎ ﻓﻲ اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻟﻌل ﻣﺎ‬
‫ﯾؤﻛد ذﻟك أن اﻟدراﺳﺎت اﻟﻌﻠﻣﯾﺔ ﻣﺎ زاﻟت ﺗﺗﻧﺎوﻟﻪ ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻩ ﻣن أﻫم اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟواﺟب ﺗواﻓرﻫﺎ ﻓﻲ ﺷﺧص‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪،‬‬
‫واﻟﺗﻲ ﻻ ﯾُﻣﻛن ﻟﻠﻣراﺟﻊ أن ﯾؤدي أﻋﻣﺎﻟﻪ دون أن ﯾﺗﻣﺳك ﺑﻬﺎ ﺑﺷﻛل ﻗوي ﻻ ﻣﺟﺎل ﻟﻠﺷك أو ﻋدم اﻟوﺿوح‬
‫ﻓﯾﻪ‪ .‬وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ ﺳوف ﺗﺗﻧﺎول اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻣن ﺧﻼل اﺳﺗﻌراض اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫أوﻻً‪ :‬ﻣﻔﻬوم اﻻﺳﺗﻘﻼل‬

‫وﻧظر ﻷﻫﻣﯾﺗﻪ‬
‫ًا‬ ‫ﻋﻧﺻر ﺣﯾوﯾﺎ‪ ،‬وﺣﺟر اﻟزاوﯾﺔ ﻟﻣﻬﻧﺔ وﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ًا‬ ‫ﯾُﻌﺗﺑر اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫رﻛز اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟدراﺳﺎت واﻷﺑﺣﺎث ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻣﺎﻫﯾﺔ اﻻﺳﺗﻘﻼل‪ ،‬وﺻﯾﺎﻏﺔ ﻣﻔﻬوم ﻣُﺣدد ﻟﻪ ﯾُﻌﺑر ﻋن‬
‫ﺟوﻫر اﻻﺳﺗﻘﻼل ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ .‬وﻓﻲ ﻫذا اﻟﺻدد ﺗﻧﺎوﻟت دراﺳﺔ )‪ Sharifah Nazatul et al. (2012‬ﻣﻔﻬوم‬

‫‪69‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻋﻠﻰ أﻧﻪ "اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﻷﺧطﺎء اﻟﻣُﻛﺗﺷﻔﺔ"‪ ،‬وﯾُﻼﺣظ ﻋﻠﻰ ﻫذا اﻟﻣﻔﻬوم أﻧﻪ‬
‫ﺣدد اﻻﺳﺗﻘﻼﻟﯾﺔ ﻓﻲ اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﻷﺧطﺎء اﻟﻣُﻛﺗﺷﻔﺔ‪ ،‬وﺗظل ﻫذﻩ اﻻﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ ﻗﺎﺋﻣﺔ‪ ،‬وﺗﺧﺗﻠف ﻧﺳﺑﺗﻬﺎ‬
‫ﺑﺎﺧﺗﻼف ﻣﺳﺗوى اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫ﺑﯾﻧﻣﺎ ﻋرﻓت دراﺳﺔ )‪ Silvia Romero (2010‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﺑﺄﻧﻪ "ﻗدرة اﻟﻔرد ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻣل‬
‫ﺑﻧزاﻫﺔ وﻣﻣﺎرﺳﺔ اﻟﻣوﺿوﻋﯾﺔ واﻟﺷك اﻟﻣﻬﻧﻲ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾُﻌزز اﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ إو ﻋداد ﺗﻘﺎرﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫ﻣوﺛوق ﺑﻬﺎ"‪ .‬وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻫذا اﻟﺗﻌرﯾف ﻗد رﻛز ﻋﻠﻰ اﻟﺟواﻧب اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﺑوﺻﻔﻬﺎ إﺣدى اﻟرﻛﺎﺋز‬
‫اﻷﺳﺎﺳﯾﺔ اﻟﻣﻬﻣﺔ ﻟﺗﺣﻘﯾق اﻻﺳﺗﻘﻼل‪ ،‬ﺛم ﯾﻠﯾﻪ اﻷداء اﻟﻣﻬﻧﻲ ﺑﻣوﺿوﻋﯾﺔ‪ ،‬واﺗﺑﺎع أﺳﻠوب اﻟﺷك اﻟﻣﻬﻧﻲ‪ ،‬أي أن‬
‫ﺗﺣﻘﯾق اﻻﺳﺗﻘﻼل ﻻ ﯾﺣدث ﺑدون اﻟﻧزﻋﺔ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ أوًﻻ‪.‬‬

‫ﻓﻲ ﺣﯾن ﺗﻧﺎوﻟت دراﺳﺔ )‪ Eleanor Dart (2011‬ﺗﻌرﯾف اﻻﺳﺗﻘﻼل ﻋﻠﻰ أﻧﻪ "ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟﺟوﻫرﯾﺔ واﻹﺑﻼغ ﻋﻧﻬﺎ"‪ .‬وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻫذا اﻟﺗﻌرﯾف ﯾﺗﻔق وﺗﻌرﯾف‬
‫ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﻌﻧﻲ أن اﻻﺳﺗﻘﻼل وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺟﻬﺎن ﻟﻌﻣﻠﺔ واﺣدة‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﻣﺛل ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬أﻣﺎ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻹﺑﻼغ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﺗﻠك اﻷﺧطﺎء ﻓﻬﻲ ﺗُﻣﺛل‬
‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫وﻓﻲ دراﺳﺔ )‪ Yudi Irmawanet al. (2013‬ﺗﻢ ﺗﻌﺮﯾﻒ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺄﻧﻪ "ﺗوﻓﯾر ﺿﻣﺎﻧﺎت‬
‫ﻟﻠﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن وﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﻣﺟﺗﻣﻊ ﻛﻛل ﻋﻠﻰ اﻷداء اﻟﻣﺎﻟﻲ واﻟﻣرﻛز اﻟﻣﺎﻟﻲ ﻟﻠﻣﻧﺷﺄة"‪ .‬وﺗرى‬
‫اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻫذا اﻟﺗﻌرﯾف ﻗد أﻛد ﻋﻠﻰ أن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ وﺗﻘرﯾرﻩ اﻟﻣﻬﻧﻲ اﻟﻣﺣﺎﯾد أﻣر ﯾؤﺛر وﯾﻬم اﻟﻣﺟﺗﻣﻊ‬
‫ﻛﻛل‪ ،‬وﻟﯾس ﻓﻘط اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن أو أﺻﺣﺎب اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾﻧﻌﻛس ﻋﻠﻰ اﻧﺗﻌﺎش وﻛﻔﺎءة أﺳواق اﻟﻣﺎل‪،‬‬
‫وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ اﻟوﺿﻊ اﻻﻗﺗﺻﺎدي ﻟﻠﻣﺟﺗﻣﻊ ﻛﻛل‪.‬‬
‫ﻛﻣﺎ ﺗﻧﺎوﻟت دراﺳﺔ )‪ Dogui Kouakou et al. (2013‬ﺗﻌرﯾف اﻻﺳﺗﻘﻼل ﺑﺄﻧﻪ "ﻏﯾﺎب اﻟﺿﻐوط‬
‫اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ أو اﻟﻌﻼﻗﺎت اﻟﺷﺧﺻﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﻗد ﺗؤﺛر ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ ﻣوﺿوﻋﯾﺔ وﻧزاﻫﺔ اﻟﻣراﺟﻌﯾن"‪ .‬وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن‬
‫ﻫذا اﻟﺗﻌرﯾف ﻗد أﻛد ﻋﻠﻰ ﺷرط اﻟﻣوﺿوﻋﯾﺔ واﻟﻧزاﻫﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻟن ﺗﺗﺣﻘق ﺑدون ﻏﯾﺎب اﻟﺿﻐوط اﻟﺗﻲ‬
‫ﻗد ﯾﻣﺎرﺳﻬﺎ أﺻﺣﺎب اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ‪ ،‬ﻟﺗﺣﻘﯾق أﻏراض ﺧﺎﺻﺔ أو ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺷﺧﺻﯾﺔ ﻣﻊ اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ‪.‬‬
‫وﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى‪ ،‬ﻓﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Jasim and Shahrokh (2011‬إﻟﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻋﻠﻰ أﻧﻪ "اﻟﻘدرة ﻋﻠﻰ ﺗﺣﻣل ﺿﻐوط اﻹدارة ﻋﻧد إﺟراء ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو ﺗوﻓﯾر اﻟﺧدﻣﺎت اﻟﻣﺗﻌﻠﻘﺔ‬
‫ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﺣﺗﻰ ﻻ ﺗﺗﻌرض اﻟﺳﻼﻣﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻟﻠﺧطر"‪ .‬وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻫذا اﻟﺗﻌرﯾف‬
‫اﺗﻔق وﺗﻌرﯾف )‪ Dogui et al. (2013‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص اﻟﺿﻐوط اﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻣﻣﺎرﺳﺗﻬﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﻐرض‬
‫ﺗﺣﻘﯾق أﻫداف ﺧﺎﺻﺔ‪،‬واﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ ﻣن اﻷﻣور اﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﺳﻠﺑًﺎ وﺑﺷدة ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ واﻷداء اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻟﻪ‪،‬‬
‫اﻷﻣر اﻟذي ﯾﺳﺗﻠزم ﻣﻧﻪ ﺿرورة اﻋﺗﺑﺎر ﺳﻼﻣﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻌﺎﻣل اﻷﻫم ﻟﺿﻣﺎن اﺳﺗﻘﻼﻟﻪ‪.‬‬

‫‪70‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫وﻟﻘد ﻋرﻓت دراﺳﺔ )‪ Diana and Magda (2013‬اﻻﺳﺗﻘﻼل ﺑﺄﻧﻪ "رﻓض اﻟﻣراﺟﻊ دﻋم أي أﺧطﺎء‬
‫ﺟوﻫرﯾﺔ ﺗم اﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ‪ ،‬واﻟوﻗوف ﺿد اﻟﻌﻣﯾل ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ رﻏﺑﺗﻪ اﻟﺗﺄﺛﯾر ﻋﻠﻰ ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ"‪ .‬وﺗرى‬
‫اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻫذا اﻟﺗﻌرﯾف ﺗﺧطﻰ ﻣرﺣﻠﺔ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ‪ ،‬ورﻛز ﻋﻠﻰ رد ﻓﻌل اﻟﻣراﺟﻊ ﻟرﻓض ﻫذﻩ‬
‫اﻷﺧطﺎء‪ ،‬وﻋدم اﻟﺧﺿوع ﻟﺿﻐوط اﻟﻌﻣﯾل ﻟﺗﻐﯾﯾر ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫وﺑﻌد اﺳﺗﻌراض ﻣﻔﺎﻫﯾم اﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﺗﺳﺗطﯾﻊ اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ إﺑراز أﻫم ﻣﺎ ﺗﺿﻣﻧﺗﻪ ﺗﻠك اﻟﻣﻔﺎﻫﯾم ﻓﻲ‬
‫اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻫو ﺣﺟر اﻻرﺗﻛﺎز ﻟﺿﻣﺎن ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-١‬‬
‫اﻟﻧزاﻫﺔ واﻟﻣوﺿوﻋﯾﺔ واﻟﻛﻔﺎءة اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ وﻋدم اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﺿﻐوط اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ ﻋواﻣل أﺳﺎﺳﯾﺔ ﻟﺿﻣﺎن‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻻﺳﺗﻘﻼل‪.‬‬
‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ أﻣر أﺳﺎﺳﻲ ﻟﺿﻣﺎن اﻹﻓﺻﺎح ﻋن اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ اﻟﻣُﻛﺗﺷﻔﺔ ﺑﺎﻟﻘواﺋم‬ ‫‪-٣‬‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ أﻣر ﺣﯾوي وﻫﺎم ﻟﺿﻣﺎن اﻟﺛﻘﺔ واﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-٤‬‬
‫وﺗﺗﻔق اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣﻊ دراﺳﺔ )‪ Dogui Kouakou et al. (2013‬ﻓﻲ أن ﻣﻔﻬوم اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﯾﻌﻧﻲ‬
‫ﻏﯾﺎب اﻟﺿﻐوط اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ واﻟﻌﻼﻗﺎت اﻟﺷﺧﺻﯾﺔ‪ ،‬اﻟﺗﻲ ﻗد ﺗؤﺛر ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ ﻧزاﻫﺔ وﻣوﺿوﻋﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻊ أﺛﻧﺎء‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬إو ﺑداء اﻟرأي اﻟﻣﻬﻧﻲ ﺑﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﯾﺗﺿﺢ ﻣﻣﺎ ﺳﺑق أﻫﻣﯾﺔ اﻻﺳﺗﻘﻼل ﺣﯾث ﯾُﻌد أﺣد اﻟﻣﺑﺎدئ اﻷﺳﺎﺳﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗرﺗﻛز ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ‪ ،‬وﺿﻣﺎن ﻣﺳﺗوى ﻣرﺗﻔﻊ ﻣن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﯾُﻌد ﺷرط أﺳﺎﺳﻲ وﻣﻬم ﻟﺿﻣﺎن ﻛﻔﺎءة اﻷﺳواق‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ ﻻﻋﺗﺑﺎرﻩ أﺣد أﻫم اﻷدوات اﻟﻣُﺳﺗﺧدﻣﺔ ﻟﺣﻣﺎﯾﺔ ﻣﺻﺎﻟﺢ ﻛل ﻣن اﻟداﺋﻧﯾن واﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‬
‫واﻟﻣُﺳﺗﺛﻣرﯾن‪(Jasim and Shahrokh. 2011) .‬‬

‫ﺛﺎﻧﯾﺎً‪ :‬أﻧواع اﻻﺳﺗﻘﻼل‬

‫أﺷﺎر اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟدراﺳﺎت إﻟﻰ وﺟود ﻧوﻋﯾن ﻣن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻫﻣﺎ اﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟﻔﻌﻠﻲ‬
‫‪ Actual Indp.‬واﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣﻠﻣوس "اﻟظﺎﻫري" ‪ .Perceived “Appearance” Indp.‬وﯾُﻌرف‬
‫اﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟﻔﻌﻠﻲ ﺑﺄﻧﻪ ﻋﻘل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ وأداة اﺗﺧﺎذ اﻟﻘ اررات اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺳﻠﯾﻣﺔ ﻏﯾر اﻟﻣﺗﺣﯾزة‪،‬‬
‫واﻟﻣوﺿوﻋﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﯾُﻌﺑر ﻫذا اﻟﻧوع ﻣن اﻻﺳﺗﻘﻼل ﻋن ﻣدى ﺗواﻓر اﻟﻣوﺿوﻋﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻟدى اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﻓﻲ‬
‫ﺣﯾن ﯾُﺷﯾر اﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣﻠﻣوس أو اﻟظﺎﻫري إﻟﻰ ﻧظرة وﺗﺻورات اﻷطراف اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ‪ ،‬وﺑﺧﺎﺻﺔ ﻣُﺳﺗﺧدﻣو‬
‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻵﺧرون ﺗﺟﺎﻩ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺗﺟدُر اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ ﻋدم ﺟواز ﺗﺣﻘق أﺣد ﻧوﻋﻲ اﻻﺳﺗﻘﻼل‬
‫ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ دون اﻵﺧر‪ ،‬ﺣﯾث أن ﻛﻼ اﻟﻧوﻋﯾن ﻣﺗراﺑطﺎن وﻣﺗواﻓﻘﺎن‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﻌﻧﻲ أن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻻ ﯾﺗﺣﻘق دون وﺟود ﻛل ﻣن اﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟﻔﻌﻠﻲ واﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟظﺎﻫري‪ ،‬ﺣﯾث أن ﺿﻌف اﻻﺳﺗﻘﻼل‬
‫اﻟظﺎﻫري ﻗد ﯾُﺛﯾر اﻟﺷﻛوك ﺣول اﺳﺗﻘﻼﻟﻪ اﻟﻔﻌﻠﻲ‪.‬‬
‫)‪(Nur Barizah et al. 2005; Martin Bugeja. 2011; Mikko Zerni. 2012‬‬

‫‪71‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﺛﺎﻟﺜﺎ ً‪ :‬اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﻤﺆﺛﺮة ﻋﻠﻰ اﺳﺘﻘﻼل اﻟﻤﺮاﺟﻊ‬

‫ﺗﺗﻔق اﻟدراﺳﺎت اﻟﻌﻠﻣﯾﺔ ﻋﻠﻰ وﺟود ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﻌواﻣل اﻟﺗﻲ ﯾُﻣﻛن أن ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪،‬‬
‫ووﻓﻘًﺎ ﻟﻬذﻩ اﻟدراﺳﺎت ﻓﺈن ﻫذﻩ اﻟﻌواﻣل ﯾُﻣﻛن ﺗﻘﺳﯾﻣﻬﺎ إﻟﻰ ﻣﺟﻣوﻋﺗﯾن‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﺧﺗص إﺣداﻫﻣﺎ ﺑﺎﻟﻌواﻣل اﻟﺗﻲ‬
‫ﺗؤﺛر إﯾﺟﺎﺑًﺎ ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻣن ﺧﻼل ﺗدﻋﯾﻣﻪ وﺗﻌزﯾزﻩ‪ ،‬وﺗﺧﺗص اﻷﺧرى ﺑﺎﻟﻌواﻣل اﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﺳﻠﺑًﺎ‬
‫ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬

‫اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻷوﻟﻰ‪ :‬ﻋواﻣل ﺗُﻌزز ﻣن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‪ ،‬وﺗﺗﻣﺛل ﺗﻠك اﻟﻌواﻣل ﻓﻲ‪:‬‬
‫ﺗطﺑﯾق اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣزدوﺟﺔ )‪ Dual Audit (١‬ﻛﻣﺎ وردت ﻓﻲ "اﻟﺗﺟرﺑﺔ اﻟﺻﯾﻧﯾﺔ"‪.‬‬ ‫‪-١‬‬
‫إﻓﺻﺎح ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋن اﻟﻌﻼﻗﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﻏﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣﻊ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-٢‬‬
‫ﺳﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟرﻓﻊ ﻛﻔﺎءة وﻗدرات اﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻣن ﺧﻼل اﻟﺑراﻣﺞ اﻟﺗدرﯾﺑﯾﺔ اﻟدورﯾﺔ‬ ‫‪-٣‬‬
‫واﻟﻣﺗﻘدﻣﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺳﺎﻋد ﻋﻠﻰ دﻋم اﺳﺗﻘﻼﻟﯾﺗﻬم‪.‬‬
‫ﺗﺑﻧﻲ إﺟراءات رﻗﺎﺑﯾﺔ ﺻﺎدرة ﻋن اﻟﺟﻬﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟرﻗﺎﺑﯾﺔ واﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﺔ‪ ،‬ﻣﺛل ﺗطﺑﯾق ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻧظﯾر‬ ‫‪-٤‬‬
‫‪ Peer Review‬واﻟﺗﻲ ﻣن ﺷﺄﻧﻬﺎ اﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﺗﺣﻘق اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫ﺗﺑﻧﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻹﺟراءات اﻟرﻗﺎﺑﯾﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﻣن ﺷﺄﻧﻬﺎ ﻣراﻗﺑﺔ ﻣدى اﻟﺗزام‬ ‫‪-٥‬‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﻗﯾﺎم ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﺳﺗﺷﺎرة ﺷرﻛﺎء اﻻرﺗﺑﺎط اﻵﺧرﯾن‬
‫ً‬ ‫اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﺑﻣﻌﺎﯾﯾر اﻻﺳﺗﻘﻼل‪،‬‬
‫ﻓﻲ اﻟﻣﺳﺎﺋل اﻟﻣﻬﻣﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌﺎرض ﻣﻊ إدارة ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻟﺿﻣﺎن ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫أداء ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟﺟودة واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣطﻠوﺑﺔ واﻟﻣﺣﺎﻓظﺔ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺗﻘﻼل ﻟﺗﺟﻧُب اﻷﺿرار‬ ‫‪-٦‬‬
‫اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن اﻟﺗﻛﺎﻟﯾف اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟدﻋﺎوى اﻟﻘﺿﺎﺋﯾﺔ ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬واﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ اﻟﻌواﺋد‬
‫اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﺣﺎﻟﯾﺔ واﻟﻣﺳﺗﻘﺑﻠﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﺗﺑﻧﻲ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻹﺟراءات رﻗﺎﺑﯾﺔ ﻣن ﺷﺄﻧﻬﺎ ﺗﻌزﯾز اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل‪:‬‬ ‫‪-٧‬‬
‫‪ ‬ﺗطﺑﯾق ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت وﺿﻣﺎن ﺗﺣﻘق أﻫداﻓﻬﺎ ﻟﻣﺎ ﻟﻬﺎ ﻣن أﺛر ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﺗﺧﻔﯾض درﺟﺔ ﺗرﻛز‬
‫اﻟﺳﻠطﺎت ﻓﻲ ﯾد أﻋﺿﺎء ﻣﺟﻠس اﻹدارة‪ ،‬وﺗوزﯾﻌﻬﺎ ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻟذي ﯾُﺣﺎﻓظ ﻋﻠﻰ ﺣﻘوق اﻟﻐﯾر‪.‬‬
‫‪ ‬إﻧﺷﺎء ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻌﻣل ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل أﻋﺿﺎء اﻟﻠﺟﻧﺔ إو ﺳﻧﺎد ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﺧﺗﯾﺎر وﺗﻌﯾﯾن وﻋزل‬
‫وﻣﺗﺎﺑﻌﺔ أﻋﻣﺎل ورﻓﻊ ﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻟﻬﺎ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾُدﻋم ﻣن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫وﯾُﺧﻔف ﻣن اﻟﺿﻐوط اﻟواﻗﻌﺔ ﻋﻠﯾﻪ ﻣن ﺟﺎﻧب إدارة اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬
‫‪(Silvia Romero 2010; Jasim and Shahrokh 2011; Chan-Jane et al. 2014; Brian‬‬
‫)‪and Denise 2015‬‬

‫)‪(١‬‬
‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﺰدوﺟﺔ ‪ :Dual Audit‬ظﮭﺮت ﺑﺎﻟﺼﯿﻦ ﺑﻌﺪ اﻧﺘﮭﺎء اﻟﺜﻮرة اﻟﺜﻘﺎﻓﯿﺔ ‪ 1990‬وإﻧﺸﺎء ﺑﻮرﺻﺔ ﺷﻨﻐﮭﺎي ﻟﻸوراق اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ واﻟﺘﻲ اﺳﺘﺤﺪﺛﺖ ﻧﻈﺎﻣًﺎ ﺧﺎﺻًﺎ ﺑﮭﺎ ﻓﻲ ﺗﺼﻨﯿﻒ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬
‫اﻟﻤﻘﯿﺪة ﺑﮭﺎ ﻟﻔﺌﺎت )‪ ،(A-B‬وﺗﺒﺎﻋًﺎ ﯾﺘﻢ ﺗﺼﻨﯿﻒ ﺷﺮﻛﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﺘﻮﻟﻰ ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﺗﻠﻚ اﻟﺸﺮﻛﺎت طﺒﻘًﺎ ﻟﻨﻮع اﻟﻔﺌﺔ اﻟﻤُﺴﺠﻠﺔ ﺑﮭﺎ اﻟﺸﺮﻛﺔ ﻣﺤﻞ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪ .‬وﯾُﻘﺼﺪ ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﺰدوﺟﺔ ﻗﯿﺎم ﻋﺪد‬
‫)‪ (٢‬ﻣﻦ اﻟﻤﺮاﺟﻌﯿﻦ اﻟﺨﺎرﺟﯿﯿﻦ اﻟﻠﺬﯾﻦ ﯾﺘﻤﺘﻌﺎن ﺑﺎﻻﺳﺘﻘﻼل واﻟﺘﺎﺑﻌﯿﻦ ﻟﺸﺮﻛﺘﯿﻦ ﻣﺮاﺟﻌﺔ ‪ CPAs‬ﺑﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ ﻟﻌﻤﯿﻞ واﺣﺪ ﺑﺎﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ اﺗﺒﺎع ﻛﻞ ﻣﺮاﺟﻊ ﻣﻨﮭﻢ ﻟﺴﯿﺎﺳﺎت وﻣﻌﺎﻟﺠﺎت‬
‫ﻣﺤﺎﺳﺒﯿﺔ ﺗﺨﺘﻠﻒ ﻋﻦ اﻵﺧﺮ‪ ،‬وﯾُﻤﻜﻦ أن ﯾﻜﻮن اﻟﻤﺮاﺟﻌﯿﻦ ﻟﺸﺮﻛﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻧﻔﺴﮭﺎ‪ ،‬وﻟﻜﻦ ﺑﺪوﻟﺘﯿﻦ ﻣﺨﺘﻠﻔﺘﯿﻦ‪ ،‬إﻻ أن ﻛﻼ اﻟﻤﺮاﺟﻌﯿﻦ ﯾﺴﺘﻮﺟﺐ ﻋﻠﯿﮭﻤﺎ اﻟﺘﻮﺻﻞ ﻟﻨﻈﺎم ﻋﻤﻞ ﻣﺸﺘﺮك‪ .‬وﺗﺠﺪُر‬
‫اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن اﻟﺼﯿﻦ ﺗﻨﻔﺮد دون ﻏﯿﺮھﺎ ﻣﻦ اﻟﺪول ﺑﮭﺬا اﻟﻨﻮع ﻣﻦ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﺑﻐﺮض ﺿﻤﺎن ﻣﺴﺘﻮى ﺟﻮدة اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪72‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ‪ :‬ﻋواﻣل ﺗُﻬدد وﺗﺿُر ﺑﺎﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‪ ،‬وﺗﺗﻣﺛل ﺗﻠك اﻟﻌواﻣل ﻓﻲ‪:‬‬
‫ﺗﻧوع اﻟﻣزﯾﺞ اﻟﺑﯾﻌﻲ اﻟذي ﺗُﻘدﻣﻪ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣن ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺧدﻣﺎت ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ‬ ‫‪-١‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻌﻣﻼﺋﻬﺎ‪ ،‬ﺑﻣﻌﻧﻰ ﺗﻘدﯾم اﻟﻣراﺟﻊ وﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرﯾﺔ واﻹدارﯾﺔ‬
‫اﻷﺧرى‪ ،‬ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻟذي ﺗُﻣﺛل ﻣﻌﻪ ﻫذﻩ اﻟﺧدﻣﺎت اﻟﻌﺎﺋد اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻷﻛﺑر‪،‬‬
‫اﻷﻣر اﻟذي ﻗد ﯾدﻓﻊ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﺗﺧﻔﯾض درﺟﺔ اﺳﺗﻘﻼﻟﻬم ﻓﻲ ﻣﻘﺎﺑل اﻻﺣﺗﻔﺎظ ﺑﻣﺛل ﻫذﻩ‬
‫اﻟﺧدﻣﺎت‪.‬‬
‫طول ﻣدة اﺣﺗﻔﺎظ اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬واﻋﺗﻣﺎد ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻗﺗﺻﺎدﯾﺎ ﻋﻠﻰ ﻋﻣﯾل ﻣُﺣدد‪.‬‬ ‫‪-٢‬‬
‫ﻏﯾﺎب دور ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬وﺗرﻛُز ﺳُﻠطﺔ ﺗﻌﯾﯾن اﻟﻣراﺟﻊ وﻋزﻟﻪ وﺗﺣدﯾد أﺗﻌﺎﺑﻪ‬ ‫‪-٣‬‬
‫وﻣﺗﺎﺑﻌﺗﻪ ﻓﻌﻠﯾﺎً ﻓﻲ ﯾد إدارة ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﻣﺎ ﯾؤﺛر ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ ﺗﺑﻌﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ‬
‫ﻋﻠﻰ ﻣدى اﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣﻬﻧﻲ اﻟذي ﯾﺗﻣﺗﻊ ﺑﻪ‪.‬‬
‫زﯾﺎدة أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺎﻟﺧدﻣﺔ اﻟﻣﻘدﻣﺔ ﻣن اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾؤﺛر ﻓﯾﻬﺎ ﺗﻐﻠﯾب اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ‬ ‫‪-٤‬‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ أﺣﯾﺎﻧًﺎ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗرﺗﺑط أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﺑﺧطر ﻓﻘدان اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫ﺿﻌف اﻹﺟراءات اﻟرﻗﺎﺑﯾﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾُﻌرض ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻻﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫‪-٥‬‬
‫ﺗﻌرﺿﻬﺎ ﻟﺳﻠوﻛﯾﺎت ﻏﯾر ﻧزﯾﻬﺔ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﻬﺎ‪ ،‬ﺑﻐرض ﺗﺣﻘﯾﻘﻬم ﻟﻣﺻﺎﻟﺢ ﺧﺎﺻﺔ‬
‫ﺗﺗﻌﺎرض واﻟﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻟﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﺻﻐر ﺣﺟم ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻗد ﯾدﻓﻊ ﻣﺛل ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻟﻼﺣﺗﻔﺎظ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل أطول ﻓﺗرة ﻣﻣﻛﻧﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ‬ ‫‪-٦‬‬
‫ﯾﺟﻌﻠﻬﺎ ﺗﺗﻧﺎزل ﻋن اﻟﻣﺳﺗوﯾﺎت اﻟﻣطﻠوﺑﺔ ﻣن اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻻﺳﺗﻘﻼل إرﺿﺎ ًء ﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﻌﻣﯾل اﻟﺧﺎﺻﺔ‪،‬‬
‫وذﻟك ﺑﻌﻛس ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻻ ﺗﻌﺗﻣد ﻣﺎﻟﯾﺎ ﻋﻠﻰ ﻋﻣﯾل واﺣد‪.‬‬
‫ﻣروﻧﺔ اﻟﺳﯾﺎﺳﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ووﺟود ﻋدد ﻣن اﻟﺳﯾﺎﺳﺎت اﻟﺑدﯾﻠﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗؤدي إﻟﻰ إﺿﻔﺎء ﺣﺎﻟﺔ ﻣن‬ ‫‪-٧‬‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﺧﺿوع ﻋﻣﻠﯾﺔ ﺗﻘﯾﯾم أدﻟﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ً‬ ‫ﻋدم اﻟﺗﺄﻛد ﺗﺟﺎﻩ اﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟﻣُطﺑﻘﺔ‪،‬‬
‫ﻟﺟزء ﻣن اﻟﺣﻛم اﻟﺷﺧﺻﻲ واﻟﻣﻬﻧﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﯾُﻌرض اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﺿﻐوط ﻣن ﺟﺎﻧب إدارة اﻟﻌﻣﯾل‬
‫ﻟﻠﺗﺄﺛﯾر ﻋﻠﻰ اﻟﺣﻛم اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻟﻪ وﺗﺣﻘﯾق ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺧﺎﺻﺔ‪.‬‬
‫ﺗطور اﻟﻬﯾﻛل اﻟﺗﻧظﯾﻣﻲ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻟﻣواﻛﺑﺔ ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﺳوق اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬إو ﻣﻛﺎﻧﯾﺔ‬ ‫‪-٨‬‬
‫ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣُﻘﯾدة ﺑﻪ‪ ،‬أدى إﻟﻰ ظﻬور ﻛﯾﺎﻧﺎت ﻣراﺟﻌﺔ ﺗُﻣﺛل ﺷرﻛﺎت ﻋﺎﻣﺔ ﺗﻘدم ﺧدﻣﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾﺗﺑﻌﻬﺎ ﺷرﻛﺎت ﺗﺎﺑﻌﺔ ﺗُﻘدم ﺧدﻣﺎت أﺧرى ﺑدﯾﻠﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﺳﻣﺢ ﺑدﺧول ﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ذوي ﺗوﺟﻬﺎت‬
‫ﻣﺧﺗﻠﻔﺔ ﻋن ﺗوﺟﻬﺎت اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬وظﻬور ﻣﺎ ﯾُﺳﻣﻰ ﺑﺎﻷطراف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗرﻏب ﻓﻲ‬
‫ﺗﺣﻘﯾق ﻣﺻﺎﻟﺣﻬﺎ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﻫﻲ اﻷﺧرى‪.‬‬
‫ﻗﺑول اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻟوظﯾﻔﺔ رﻗﺎﺑﺔ ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﺑﺷرﻛﺔ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻋدم اﻻﻟﺗزام‬ ‫‪-٩‬‬
‫ﺑﺗﺣﻘق ﻓﺗرة ﻫدﻧﺔ أو ﺗوﻗف ‪ Cooling-off Period‬ﻣﺎ ﺑﯾن ﻛوﻧﻪ ﻣراﺟﻌًﺎ ﺧﺎرﺟﯾﺎ ﻟﻠﻌﻣﯾل‪ ،‬وﻗﺑوﻟﻪ‬
‫اﻟوظﯾﻔﺔ اﻹدارﯾﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﯾﺟﻌل ﻫﻧﺎك ﺷك ﻓﻲ ﻣﺳﺗوى اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ وﻣﺳﺗوى ﺟودة‬

‫‪73‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺳﺗﺗم ﺑﻌد ﻗﺑوﻟﻪ ﻟﻠوظﯾﻔﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻩ أﻛﺛر دراﯾﺔ ﺑﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل وﻣن ﺛم إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ ﺗوظﯾف ذﻟك ﻟﺗﺣﻘﯾق ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺧﺎﺻﺔ ﻓﻲ ﺳﺑﯾل اﺣﺗﻔﺎظﻪ ﺑﺎﻟوظﯾﻔﺔ‪.‬‬
‫‪(Dennis Lopez 2010; Eleanor Dart 2011; Yudi Irmawanet al. 2013; Jasim and‬‬
‫)‪Shahrokh 2011; Nur Barizah et al. 2005; Brian and Denise 2015‬‬

‫ﻫذا وﺗﺟدُر اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن ﺗﻘدﯾم اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻠﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪Non Audit‬‬
‫”‪ Services “NAS‬ﻫو أﻣر ﻟﯾس إﻟزاﻣﯾﺎ‪ ،‬وﯾﺧﺿﻊ ﻟﻠﺣرﯾﺔ اﻟﺷﺧﺻﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻣﻊ اﻧﺗﺷﺎر ﺗﻘدﯾم ﻫذا اﻟﻧوع‬
‫ﻣن اﻟﺧدﻣﺎت أﺻﺑﺣت ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗواﺟﻪ ﻣﻧﺎﻓﺳﺔ ﻛﺑﯾرة‪ ،‬ﺑﺳﺑب ﻗوة ﻣﻧﺎﻓﺳﺔ ﻫذا اﻟﻧوع ﻣن اﻟﺧدﻣﺎت ﻓﻲ‬
‫ﻣﻘﺎﺑل ﺧدﻣﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث ﯾُﻔﺿل ﺑﻌض اﻟﻌﻣﻼء أن ﯾﻘوم اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﻧﻔﺳﻪ ﺑﺗﻘدﯾم اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى‬
‫ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟﻣﺎ ﻟﻪ ﻣن اﻟﺧﺑرة اﻟﻛﺎﻓﯾﺔ ﺑﻧﺷﺎط اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﯾن ﯾُﻔﺿل اﻟﺑﻌض اﻵﺧر اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ‬
‫ﻣراﺟﻌﯾن آﺧرﯾن ﻟﺗﻘدﯾم ﻫذا اﻟﻧوع ﻣن اﻟﺧدﻣﺎت‪.‬‬

‫ووﻓﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Deborah and David (2013‬ﻓﻘد ﺗﺑﯾن أﻧﻪ ﻛُﻠﻣﺎ ﻛﺎﻧت ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة‬
‫اﻟﺣﺟم أدى ذﻟك إﻟﻰ ﺗﻌﺎﻗدﻫﺎ ﻣﻊ اﻟﻌﻣﻼء ﻋﻠﻰ ﺗﻘدﯾم ﻣﺛل ﻫذا اﻟﻧوع ﻣن اﻟﺧدﻣﺎت‪ ،‬وذﻟك ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬واﻟﺗﻲ إﻟﻰ ﺣد ﻛﺑﯾر ﻻ ﺗﺳﺗطﯾﻊ ﺗﻘدﯾم ﺳوى ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻟذﻟك ﻻ ﺗﻬﺗم إﻻ‬
‫ﺑﻬﺎ‪.‬‬
‫وﯾﺧﺿﻊ ﺗﻘدﯾم اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ NAS‬ﻟوﺟﻬﺗﻲ ﻧظر ﻣﺎ ﺑﯾن ﻣؤﯾد وﻣﻌﺎرض‪،‬‬
‫ﺣﯾث ﯾذﻫب ﻣؤﯾدو ﺗﻘدﯾم ﻫذا اﻟﻧوع ﻣن اﻟﺧدﻣﺎت إﻟﻰ ﺗﻔﺿﯾل ﻗﯾﺎم اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ ﺑﺗﻠك اﻟﺧدﻣﺎت‪ ،‬ﻟﻣﺎ ﻟﻬﺎ ﻣن‬
‫أﺛر إﯾﺟﺎﺑﻲ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺳﻬوﻟﺔ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ذات اﻟﺻﻠﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﯾن ﯾرى ﻣﻌﺎرﺿو ﺗﻘدﯾم ﻫذا اﻟﻧوع ﻣن اﻟﺧدﻣﺎت أن ﻟﻬﺎ ﺗﺄﺛﯾر ﺳﻠﺑﻲ ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫واﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﺑﺳﺑب اﻻﻋﺗﻣﺎد اﻻﻗﺗﺻﺎدي ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺛل ﻫذا اﻟﻧوع ﻣن اﻟﺧدﻣﺎت‪ ،‬اﻷﻣر‬
‫اﻟذي ﯾُﻬدد ﻣﻬﻧﺔ وﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﺳﺑﯾل اﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﻫذا اﻟدﻋم اﻟﻣﺎدي‪.‬‬
‫)‪(Mikko Zerni 2012; Nasrollah Ahadiat 2011‬‬
‫راﺑﻌًﺎ‪ :‬أﺳﺎﻟﯾب دﻋم اﻻﺳﺗﻘﻼل‬
‫ﻧظر ﻷﻫﻣﯾﺔ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ وﻣﺎ ﯾﺗرﺗب ﻋﻠﻰ ﻓﻘداﻧﻪ ﻣن آﺛﺎر ﺳﻠﺑﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻷطراف واﻟﻣﺻﺎﻟﺢ ﻛﺎﻓﺔ‪،‬‬
‫ًا‬
‫ﻓﻘد اﻫﺗم اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﺟﻬﺎت اﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ ﺑوﺿﻊ أﺳﺎﻟﯾب ﻟدﻋم اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‪،‬‬
‫وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻷﺳﺎﻟﯾب ﻓﻲ اﻵﺗﻲ‪:‬‬
‫ﺗﺿﺎﻓر ﺟﻬود ﺟﻬﺎت اﻟﺗﺷرﯾﻊ اﻟﻣُﺻدرة ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﺗﺷرﯾﻌﺎت اﻟﻣُﻠزﻣﺔ ﻟﻠﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫‪-١‬‬
‫اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻟﺿﻣﺎن ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻣن أﺑرز اﻷﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ ﻫذا اﻟﻣﺟﺎل ﻣﺎ ﺟﺎء ﻓﻲ‪:‬‬
‫‪ -‬اﻟﻘﺳم ‪ 206‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪" SOX‬ﺗﺿﺎرب اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ" ”‪ “Conflicts of Interests‬ﺣﯾث ﻧص‬
‫ﻫذا اﻟﻘﺳم ﻋﻠﻰ أﻧﻪ "ﯾُﺣظر ﻋﻠﻰ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﺗُﻘدم ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣوﺿﺣﺔ‬
‫واﻟﻣﺣددة ﺑﺎﻟﻘﺎﻧون ﻗﺑول أي ﻣﻧﺻب ﺑﺷرﻛﺔ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو اﻻﺷﺗراك ﻓﻲ ﺗﻌﯾﯾن إﺣدى‬

‫‪74‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫اﻟوظﺎﺋف اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪ :‬رﺋﯾس ﺗﻧﻔﯾذي‪ ،‬رﺋﯾس رﻗﺎﺑﺔ ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬رﺋﯾس ﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬ﻣدﯾر ﻣﺎﻟﻲ ‪ ...‬إذا ﻛﺎن‬
‫ﻣن أﺣد اﻟﻣﺷﺗرﻛﯾن ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺧﻼل ﻓﺗرة زﻣﻧﯾﺔ ﺳﻧﺔ ﻣن ﺗﺎرﯾﺦ اﻟﺗرﺷﺢ ﻟﻠﻣﻧﺻب‪.‬‬
‫)‪(٢‬‬
‫‪ Code of Ethics‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫‪ -‬اﻟﻘﺳم ‪ 290‬ﻣن دﻟﯾل اﻟﺳﻠوك اﻹرﺷﺎدي‬
‫‪ Financial Interests‬ﺣﯾث ﯾﻧُص ﻋﻠﻰ أﻧﻪ ﯾُﺣظر ﻋﻠﻰ اﻟﻣراﺟﻊ اﻻﺷﺗراك ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻣراﺟﻌﺔ‬
‫إذا ﻛﺎن أﺣد أﻗرﺑﺎﺋﻪ ﯾﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬أو ﯾوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﺗرﺑط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺄﺣد‬
‫اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬أو ﯾﺗم ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت أﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫دﻋم اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻣن ﺟﻬﺎت اﻟﺗﻧظﯾم اﻟﻣﻬﻧﻲ ذاﺗﻬﺎ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾﺟب أن ﺗﺿﻣن‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻹﺟراءات اﻟرﻗﺎﺑﯾﺔ داﺧل ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أوﻻً ﺛم داﺧل ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺛﺎﻧﯾًﺎ‪ ،‬ﻋﻠﻰ أن ﺗﺗوﻟﻰ‬
‫اﻟﺟﻬﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﻣﺗﺎﺑﻌﺔ اﻟﺗﻧﻔﯾذ‪ ،‬وﻣﻧﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺳﺑﯾل اﻟﻣﺛﺎل‪:‬‬
‫‪ -‬اﻟﺗﺄﻛﯾد ﻋﻠﻰ ﺗﺣﺳﯾن ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣؤداة‪.‬‬
‫‪ -‬ﻗﯾﺎم طرف ﺛﺎﻟث ﻣﺣﺎﯾد ﺑﻣراﻗﺑﺔ ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣراﺟﻌﯾن واﻟﺷرﻛﺔ ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟﺗﻘدﯾم‬
‫ﺿﻣﺎن وﺗﺄﻛﯾد ﺧﻠو ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ﻣن أي ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬وأﻓﺿل ﻣن ﯾﻘوم‬
‫ﺑﻣﻬﻣﺔ اﻟطرف اﻟﺛﺎﻟث ﻫﻲ ﻫﯾﺋﺔ ﺳوق اﻟﻣﺎل أو ﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫إﻧﺷﺎء ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﺗﻧﺳﯾق ﻣﻊ اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﻛل ﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ‬ ‫‪-٣‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻣن ﺛم ﻋدم ﺗﻌرﺿﻪ ﻷي ﺿﻐوط ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻌﻣﯾل ﻟﺗﺣﻘﯾق أﻏراض وﻣﺻﺎﻟﺢ ﺧﺎﺻﺔ‪.‬‬
‫)‪(SOX Low 2002; Silvia Romero 2010; Hong Kong and IFAC 2015‬‬

‫ﺧﺎﻣﺳًﺎ‪ :‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻓﻲ ﻣﺻر‬

‫أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Diana and Magda. (2013‬إﻟﻰ أن ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﻣﺻر ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن اﻟﻌدﯾد‬
‫ﻣن اﻟﻣﺷﺎﻛل اﻟﺗﻲ ﺗُﻬدد اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‪ ،‬ﺑﺎﻟرﻏم ﻣن أن اﻟﻣﻬﻧﺔ وﺗﺄﺻﯾﻠﻬﺎ اﻟﻣﻬﻧﻲ واﻟﺗﻧظﯾﻣﻲ ﺑدأ‬
‫ﻣﻧذ اﻷرﺑﻌﯾﻧﯾﺎت‪ ،‬وﻣﻊ ذﻟك ﻓﻣﺎ زاﻟت اﻟﻣﻬﻧﺔ واﻟﻣراﺟﻌﯾن وﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾُﻌﺎﻧون ﻣن ﻋدة ﻣﺷﺎﻛل ﺗُﻬدد‬
‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت أﺳﺑﺎب ﺿﻌف اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻓﻲ ﻣﺻر ﻓﻲ اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫ﻋدم ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻓﻲ ﺗﻌزﯾز ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-١‬‬
‫ﻻ ﯾﺣﻛم ﻋﻣل اﻟﻣراﺟﻊ أي ﻗواﻋد ﻟﻠﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ‪.‬‬ ‫‪-٢‬‬
‫ﻻ ﺗﻘوم اﻟﺟﻣﻌﯾﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﯾن واﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﯾن ﻓﻲ ﻣﺻر ﺑدورﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟوﺟﻪ اﻷﻛﻣل‪،‬‬ ‫‪-٣‬‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﻋدم‬
‫ً‬ ‫وﻣن أﺑرز اﻷدﻟﺔ ﻋﻠﻰ ذﻟك ﻋدم إﺻدارﻫﺎ ﻟﻣﻌﺎﯾﯾر ﻛﺎﻓﯾﺔ ﻟﺗوﺟﯾﻪ ﻋﻣل اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪،‬‬
‫اﺧﺗﺑﺎرﻫﺎ ﻟﻣدى اﻟﺗزام اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﺑﺎﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ‪ ،‬ﺳواء اﻟدوﻟﻲ أو اﻟﻣﺣﻠﻲ اﻟواﺟب ﻟﻠﻣﻬﻧﺔ‪،‬‬
‫وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻻ ﯾوﺟد أي أدوات ﻓﻌﺎﻟﺔ ﻟﻣﻧﻊ أو ﻛﺷف اﻟﻔﺳﺎد‪.‬‬

‫)‪(٢‬‬
‫ﺻﺪر دﻟﯿﻞ اﻟﺴﻠﻮك اﻹرﺷﺎدي ﻓﻲ ﯾﻮﻟﯿﻮ ‪ 2009‬ﻣﻦ ﻣﺠﻤﻊ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﯿﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﯿﯿﻦ – ھﻮﻧﺞ ﻛﻮﻧﺞ وﺣﺼﻞ ﻋﻠﻰ إﺟﺎزة اﻹﺻﺪار واﻟﻨﺸﺮ ﻣﻦ ﻣﻨﻈﻤﺔ ‪ ،IFAC‬وﺑﺪء اﻟﻌﻤﻞ ﺑﮫ‬
‫ﻓﻲ ﯾﻮﻟﯿﻮ ‪ ،٢٠١١‬وﯾﺘﻤﯿﺰ ھﺬا اﻟﺪﻟﯿﻞ اﻹرﺷﺎدي أﻧﮫ ﯾُﻄﺎﺑﻖ دﻟﯿﻞ اﻟﺴﻠﻮك اﻹرﺷﺎدي اﻟﺼﺎدر ﻋﻦ ﻣﻨﻈﻤﺔ ‪IFAC‬اﻟﺪوﻟﯿﺔ‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﻋدم اﻟﻔﺻل ﻣن ﺟﺎﻧب ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﯾن اﻟﻔرﯾق اﻟذي ﯾؤدي ﻣﻬﻣﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻔرﯾق اﻟذي‬ ‫‪-٤‬‬
‫ﯾؤدي ﻟﻠﻌﻣﯾل ﻧﻔﺳﻪ ﻣﻬﻣﺔ ﺗﻘدﯾم اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى‪ ،‬ﺑﺧﻼف اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو إﺑداء اﻟرأي ﻓﻲ ﻗ اررات‬
‫إدارﯾﺔ ﻣﻬﻣﺔ ﻟﻠﺳﻧﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﺗرﻛز ﺳﻠطﺔ اﺧﺗﯾﺎر اﻟﻣراﺟﻊ وﺗﻌﯾﯾﻧﻪ وﻋزﻟﻪ ﻋﻣﻠﯾﺎ ﻓﻲ ﯾد إدارة ﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل وﻟﯾس اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‪.‬‬ ‫‪-٥‬‬
‫ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل ﺑﻣﺻﺎﻟﺢ ﻣﺎدﯾﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-٦‬‬
‫ﻋدم اﻻﻫﺗﻣﺎم اﻟﻛﺎﻓﻲ ﺑﺣﺿور اﺟﺗﻣﺎﻋﺎت اﻟﺟﻣﻌﯾﺔ اﻟﻌﻣوﻣﯾﺔ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‪.‬‬ ‫‪-٧‬‬

‫وﻟﻘد أوﺿﺣت دراﺳﺔ )‪ Diana and Magda (2013‬أن ﻋﻼج ﺿﻌف اﻻﺳﺗﻘﻼل ﻓﻲ ﻣﺻر ﯾﻛﻣُن ﻓﻲ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﺿرورة ﺗواﻓق ﻣﺟﺎل‬
‫ً‬ ‫ﺗدوﯾر ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو ﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأن ﻫذا ﻫو اﻟﺣل اﻷﻣﺛل‪،‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﻊ اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ اﻷﺟﻧﺑﯾﺔ ﻣﺛل ﻗﺎﻧون ‪ ،SOX‬ﺧﺎﺻﺔ وأن ﻋددًا ﻻ ﺑﺄس ﺑﻪ ﻣن‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﻣﺻر ﺷرﯾك ﻟﺷرﻛﺎت ﻣراﺟﻌﺔ أﺟﻧﺑﯾﺔ ﻋﺎﻟﻣﯾﺔ ﺗﺧﺿﻊ ﻟﻣﺛل ﺗﻠك اﻟﻘواﻧﯾن‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ‬
‫ﻣﺣﺎوﻟﺔ ﻣواﺟﻬﺔ ﺿﻌف اﻻﺗﺻﺎﻻت ﻣﻊ اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‪ ،‬وﻋدم وﺟود ﻣﻣﺎرﺳﺎت إﻓﺻﺎح ﺳﻠﯾﻣﺔ‪ ،‬واﻟﻘﺿﺎء ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺻراع ﺑﯾن أﺻﺣﺎب اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﺧﺎﺻﺔ وﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‪.‬‬
‫وﯾوﺿﺢ اﻟﺷﻛل )‪ (2-2‬أﻫم ﻣﺎ اﻧﺗﻬت إﻟﯾﻪ اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺑﺷﺄن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬

‫ﺷﻜﻞ )‪(2 -2‬‬

‫"اﺳﺘﻘﻼل اﻟﻤﺮاﺟﻊ"‬
‫ﯾوﺿﺢ اﻟﺷﻛل )‪ (2-2‬أﻫم ﻣﺎاﻧﺗﻬت إﻟﯾﻪ اﻟﺑﺎﺣﺛﺔﺑﺷﺄن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫اﻻﺳﺘﻘﻼل‬

‫أﺳﺎﻟﯿﺐ دﻋﻢ اﻻﺳﺘﻘﻼل‬ ‫اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﻤﺆﺛﺮة ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺘﻘﻼل‬ ‫أﻧﻮاع اﻻﺳﺘﻘﻼل‬

‫اﻟﺘﺸﺮﯾﻌﺎت اﻟﻤُﻠﺰﻣﺔ‪SOX. 206- ) :‬‬ ‫‪-‬‬ ‫اﻻﺳﺘﻘﻼل اﻟﻔﻌﻠﻲ ‪Actual Indp.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪(Code of Ethics. 290‬‬
‫ﺗﻄﺒﯿﻖ ﻗﻮاﻋﺪ اﻟﺤﻮﻛﻤﺔ وإﻧﺸﺎء ﻟﺠﺎن‬ ‫‪-‬‬
‫اﻻﺳﺘﻘﻼل اﻟﻈﺎھﺮي‬ ‫‪-‬‬
‫ﻟﻠﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻗﻮﯾﺔ وﻓﻌﺎﻟﺔ‬ ‫‪Appearance Indp.‬‬
‫ﻋﻮاﻣﻞ ﺗُﮭﺪد وﺗﻀُﺮ‬ ‫ﻋﻮاﻣﻞ ﺗُﻌﺰز‬
‫ﻗﯿﺎم اﻟﺠﮭﺎت اﻟﺘﻨﻈﯿﻤﯿﺔ واﻟﻤﮭﻨﯿﺔ‬ ‫‪-‬‬ ‫ﺗﻘﺪﯾﻢ اﻟﺨﺪﻣﺎت اﻻﺧﺮى ﺑﺨﻼف ﻋﻤﻠﯿﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫ﺣﺮص اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺠﻨُﺐ اﻟﺪﻋﺎوى‬ ‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫ﺑﺪورھﺎ ﺗﺠﺎه دﻋﻢ اﺳﺘﻘﻼل اﻟﻤﺮاﺟﻊ‬ ‫اﻟﻘﻀﺎﺋﯿﺔ‬
‫‪NAS‬‬
‫وﻣﺘﺎﺑﻌﺔ اﻟﺘﻨﻔﯿﺬ‬ ‫إﺟﺮاءات رﻗﺎﺑﯿﺔ داﺧﻠﯿﺔ ﺑﺸﺮﻛﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫طﻮل ﻣﺪة ﻓﺘﺮة ارﺗﺒﺎط اﻟﻌﻤﯿﻞ ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻟﻠﻌﻤﯿﻞ‬ ‫‪-‬‬
‫ﺗﺒﻌﯿﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻹدارة ﺷﺮﻛﺔ اﻟﻌﻤﯿﻞ وﻏﯿﺎب دور‬ ‫‪-‬‬ ‫رﻓﻊ ﻛﻔﺎءة وﻗﺪرات اﻟﻤﺮاﺟﻌﯿﻦ‬ ‫‪-‬‬
‫ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻟﻌﻼﻗﺎت اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ وﻏﯿﺮ اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫ارﺗﻔﺎع أﺗﻌﺎب اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻣﻘﺎﺑﻞ اﻟﺨﺪﻣﺎت اﻟﻤﺆداه‬ ‫‪-‬‬ ‫ﻣﻊ اﻟﻌﻤﯿﻞ‬
‫ﺿﻌﻒ اﻹﺟﺮاءات اﻟﺮﻗﺎﺑﯿﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ ﺑﺸﺮﻛﺔ‬ ‫‪-‬‬ ‫ﺗﻄﺒﯿﻖ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وإﻧﺸﺎء ﻟﺠﺎن‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫ﺻﻐﺮ ﺣﺠﻢ ﺷﺮﻛﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫‪-‬‬ ‫ﺗﻄﺒﯿﻖ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﺰدوﺟﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﺤﻜﻢ اﻟﺸﺨﺼﻲ ﻋﻨﺪ اﺧﺘﯿﺎر اﻟﺴﯿﺎﺳﺎت اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﯿﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻤُﻄﺒﻘﺔ‬
‫ﺗﻄﻮر اﻟﮭﯿﻜﻞ اﻟﺘﻨﻈﯿﻤﻲ ﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫ﻗﺒﻮل اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻟﻮظﯿﻔﺔ رﻗﺎﺑﺔ ﻣﺤﺎﺳﺒﯿﺔ ﺑﺸﺮﻛﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻌﻤﯿﻞ‬

‫اﻟﻤﺼﺪر‪ :‬إﻋﺪاد اﻟﺒﺎﺣﺜﺔ‬

‫‪76‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫‪ 2/2/2‬ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﻲ ﺳﺑق ﺗﻧﺎوﻟﻬﺎ واﻟﺗﻲ ﺗرﺗﺑط ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﻓﺈن ﻫﻧﺎك ﻣﺟﻣوﻋﺔ أﺧرى‬
‫ﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﻲ ﺗرﺗﺑط ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ ﻫذﻩ اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻋدد ﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص‬
‫اﻟ ُﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﺗﺗﻣﺛل ﺗﻠك اﻟﺧﺻﺎﺋص ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫‪ 1/2/2/2‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪Audit Firm Size‬‬

‫ﯾُﻌد ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ إﺣدى اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣﻬﻣﺔ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ اﻟﻛﺷف‬
‫اﻟﻣﺑﻛر وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ واﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات‬
‫اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻬﺎ‪ ،‬وﻟﻘد ﺗﻌﺎظﻣت أﻫﻣﯾﺔ دراﺳﺔ أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻬﻧﺔ وﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻌد‬
‫ﺛﺑوت ﺗورط ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻓﻲ أﺣداث اﻧﻬﯾﺎر إو ﻓﻼس ﻛﺑرى اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي‬
‫أﺛﺎر اﻟﻛﺛﯾر ﻣن اﻟﺗﺳﺎؤﻻت ﺣول اﻷﺳﺑﺎب اﻟﺗﻲ أدت إﻟﻰ ذﻟك‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ اﺗﺟﻬت أﻧظﺎر اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن واﻟﻣﻬﻧﯾﯾن إﻟﻰ‬
‫ﺿرورة دراﺳﺔ أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣﺧرﺟﺎت اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﺳوف ﺗﺗﻧﺎول‬
‫اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣن ﺧﻼل ﺗﻧﺎول اﻟﻌﻧﺎﺻر اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫أوﻻ‪ :‬ﻋﻼﻗﺔ ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ً‬
‫ﯾُﻌﺗﺑر ﺿﻌف أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ووﺟود أوﺟﻪ ﻗﺻور وﺿﻌف ﺑﻬﺎ ‪ ICW‬أﺣد اﻷﺳﺑﺎب اﻟرﺋﯾﺳﯾﺔ‬
‫ﻻﻧﻬﯾﺎر ﻛﺑرى اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ‪ ،‬وطﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Hichem and Khaled (2016‬ﻓﺈن ﺛﺑوت ﺗورط‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﻫذﻩ اﻻﻧﻬﯾﺎرات ﻛﺎن ﺑﺳﺑب اﻟﺗواطؤ واﻟﺗﻼﻋب ﻓﻲ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‬
‫ﻋن ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻟﺗﺣﻘﯾق ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻏﯾﺎب اﻟدور اﻟﻔﻌﺎل ﻟﻠﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﺳﺗﻘﻠﺔ‬
‫ﺑوﺻﻔﻬﺎ أﺣد أﻫم اﻵﻟﯾﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺿﻣن ﺗﺻﻣﯾم وﺗﻧﻔﯾذ ﻧظﺎم ﺳﻠﯾم ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺣﻣل ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻟﺗﻧﺳﯾق‬
‫ﻣﻊ اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ وﺗﺑﻌﯾﺗﻪ‪ ،‬وﺗﺑﯾن أﻧﻪ ﻛُﻠﻣﺎ ﺗﻌﺎﻗد اﻟﻌﻣﻼء ﻣﻊ ﺷرﻛﺎت ﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم )‪(BIG 4‬‬
‫اﻧﻌﻛس ذﻟك ﺑﺈﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﻣل ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وزﯾﺎدة ﻓﻌﺎﻟﯾﺗﻬﺎ‪ ،‬وﻣن ﺛم ارﺗﻔﺎع ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣﺳﺗوى اﻟﺗﻛﺎﻣل ﺑﯾن ﺟودة اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻧﺷﺎط ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﯾﻧﻌﻛس ذﻟك ﻋﻠﻰ ﻗدرة‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻓﻲ اﻟﻔﻬم اﻟﻛﺎﻣل‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾم وﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ‪،‬‬
‫واﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻬﺎ‪ ،‬وﻣن ﺛم اﻟﺗﺻدﯾق ﻋﻠﻰ ﺳﻼﻣﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة ﻋن اﻟﻧظﺎم ودﻗﺗﻬﺎ‪.‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أﻧﻪ ﺑﺎﻟرﻏم ﻣن ﺛﺑوت ﺗورط ﺑﻌض ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻓﻲ اﻻﻧﻬﯾﺎرات اﻟﺗﻲ‬
‫ﻣُﻧﯾت ﺑﻬﺎ ﺷرﻛﺎت اﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻋﻣﻼﻗﺔ‪ ،‬ﻓﺈن اﻷﺑﺣﺎث اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻣﺎ زاﻟت ﺗؤﻛد ﻋﻠﻰ أﻧﻪ ﻛُﻠﻣﺎ ﻛﺎﻧت ﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻛﺎن ﻫﻧﺎك ﺿﻣﺎن أﻛﺑر ﻟﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻫو أﻣر ﺗرى ﻓﯾﻪ اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺑﻌض‬
‫اﻟﺗﻧﺎﻗض واﻟﺗﻘﻠﯾل ﻣن ﻗدرات ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﺗُﻌد ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬ﻷﻧﻬﺎ ﻟﯾﺳت ﻣن ﻗﺎﺋﻣﺔ ‪ Big 4‬وﻫذا‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن أﻧﻪ ﻗد ﺳﺑق وﺗﻣت اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن ﺗﻐﯾر اﻟﻬﯾﻛل‬
‫ً‬ ‫أﻣر ﺑﺣﺎﺟﺔ إﻟﻰ ﻣزﯾد ﻣن اﻟدراﺳﺔ واﻟﺑﺣث‪،‬‬

‫‪77‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫اﻟﺗﻧظﯾﻣﻲ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ودﺧول ﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﺑوﺻﻔﻬم أط ارﻓًﺎ ذات ﻋﻼﻗﺔ ﺑﻌﯾدان ﻋن اﻟﻣﻬﻧﺔ‪ ،‬وﻟﻛن ﻟﻬﻣﺎ‬
‫أﻏراض ﺧﺎﺻﺔ ﻗد ﯾﻛوﻧﺎن أﺣد اﻷﺳﺑﺎب اﻟرﺋﯾﺳﯾﺔ ﻟﻠﺗﻧﺎﻗض ﺑﯾن ﻗدرات وﻣزاﯾﺎ اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم واﻷﺛر اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﻐﻠﯾب اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﺧﺎﺻﺔ واﻟﺗواطؤ ﻣﻊ إدارات ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ‬
‫ﯾﺳﺗﻠزم اﻟﻣزﯾد ﻣن اﻟﺑﺣث واﻟدراﺳﺔ ﺣول أﺛر ﻫؤﻻء اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن اﻟﺟُدد ﻋﻠﻰ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫ﺛﺎﻧﯾًﺎ‪ :‬وﺟﻬﺎت اﻟﻧظر اﻟﻣؤﯾدة واﻟﻣﻌﺎرﺿﺔ ﻷﻫﻣﯾﺔ ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫اﺧﺗﻠﻔت وﺟﻬﺎت اﻟﻧظر ﻣﺎ ﺑﯾن اﻟﻣؤﯾد واﻟﻣﻌﺎرض ﻷﻫﻣﯾﺔ ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت وﺟﻬﺔ اﻟﻧظر اﻟﻣؤﯾدة ﻷﻫﻣﯾﺔ ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن‬
‫ً‬ ‫اﻟﺣﺟم ﺗﻣﺗﻠك ﻣن اﻟﺧﺑرات اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺗﻘﻧﯾﺔ واﻟﺑﺷرﯾﺔ ﻣﺎ ﯾﻔﻲ ﺑرﻏﺑﺎت ﻋﻣﻼﺋﻬﺎ وﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ﻗدرة ﻣﺛل ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻋﻠﻰ اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻓﻲ أﻛﺛر ﻣن ﻗطﺎع ﺻﻧﺎﻋﻲ ﻣﻣﺎ ﯾُﻠﺑﻲ رﻏﺑﺎت ﻋﻣﻼﺋﻬﺎ‪،‬‬
‫وﯾﺣﻘق اﻟﻛﻔﺎءة ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻣن ﺛم اﻟﻘدرة ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف واﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻣﺷﺎﻛل أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻣﺧﺗﻠف اﻟﻘطﺎﻋﺎت اﻟﺻﻧﺎﻋﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻗدرة ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﺳﺗﻣ اررﯾﺔ اﻟﺷرﻛﺔ‬
‫وﻣواﺟﻬﺔ ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ‪ ،‬إو ﺗﺑﺎع اﻟﺳﯾﺎﺳﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺿﻣن ﺳﻼﻣﺔ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺳﻼﻣﺔ اﻟﻣراﺟﻌﯾن‬
‫واﻟﻌﻣﻼء‪(Hichem and Khaled 2016; Kam-Wah Lai 2013) .‬‬

‫ﻓﻲ ﺣﯾن ﯾرى ﻣؤﯾدو وﺟﻬﺔ اﻟﻧظر اﻟﻣﻌﺎرﺿﺔ ﻷﻫﻣﯾﺔ ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ‬
‫)‪ Hichem and Khaled (2016‬أن ﺿﻌف اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻌﻣل ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻗد ﯾؤدي إﻟﻰ اﻟﻔﺷل ﻓﻲ وﺿﻊ اﻵﻟﯾﺎت اﻟﺗﺄدﯾﺑﯾﺔ واﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ اﻟﺣﺎﻛﻣﺔ ﻟﻌﻣل اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺿﻣن‬
‫اﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ وﺳﻼﻣﺔ وﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻫذا اﻟﺿﻌف ﺳوف ﯾؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻋﻣل ﻛل ﻣن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ Big 4‬واﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ ،Non- Big 4‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﯾﺿﻌُف دورﻫم ﻓﻲ اﻛﺗﺷﺎف واﺗﺧﺎذ‬
‫اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻷوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫ﻫذا وﻗد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Kam-Wah Lai (2013‬إﻟﻰ وﺟوب إﺣداث ﻧوع ﻣن اﻟﺗﻌﺎون ﺑﯾن ﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم )اﻷرﺑﻌﺔ اﻟﻛﺑﺎر ‪ (Big 4‬وﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم )‪ ،(Non- Big4‬وذﻟك‬
‫ﺑﻐرض اﻟﺣد ﻣن ﺗرﻛﯾز اﻟﺳوق ﻓﻲ ﻧطﺎق ﻋدد ﻣُﺣدد ﻣن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺳﻣﺎح ﻷﻛﺑر ﻋدد ﻣن‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺎﻟدﺧول ﻓﻲ ﺳوق اﻟﻌﻣل‪ ،‬وﻣﺷﺎرﻛﺔ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻓﻲ أﻋﻣﺎل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻧﻔس‬
‫اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﻛﻣﺎ ﺗؤﻛد اﻟدراﺳﺔ أﻫﻣﯾﺔ ﺗﺑﺎدل اﻟﺧﺑرات واﻟﻣﻬﺎرات ﺑﯾن ﻣُﻘدﻣﻲ اﻟﺧدﻣﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾُﻌزز ﻣن‬
‫ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣؤداة‪.‬‬

‫دور ﻣﻬﻣًﺎ وﺣﯾوﯾﺎ إو ﯾﺟﺎﺑﯾﺎ ﻓﻲ اﻟﺗﺄﻛﯾد ﻋﻠﻰ‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗﻠﻌب ًا‬
‫ﺳﻼﻣﺔ وﻣﺻداﻗﯾﺔ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن اﻟﻌﻣﻼء‪ ،‬واﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﻧظر ﻟﻣﺎ ﺗﻣﺗﻠﻛﻪ ﻣن إﻣﻛﺎﻧﯾﺎت ﻣﻬﻧﯾﺔ وﺑﺷرﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﻬﺎ‬
‫ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻋﻼﺟﻬﺎ‪ً ،‬ا‬
‫ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﺑراﻣﺞ اﻟﺗدرﯾب‪ ،‬واﻟﺗطوﯾر اﻟﻣُﺳﺗﻣر اﻟﺗﻲ ﯾﺧﺿﻊ ﻟﻬﺎ اﻟﻌﺎﻣﻠون ﺑﻣﺛل ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت‪.‬‬

‫‪78‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫وﺗﺗﻔق اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ودراﺳﺔ )‪ Kam-Wah Lai (2013‬ﻓﻲ ﺿرورة اﻟﺗﻌﺎون واﻻرﺗﺑﺎط ﺑﯾن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل إﺣداث ﻧوع ﻣن اﻟﺷراﻛﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﺑﺎﻻﺷﺗراك ﻓﻲ ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت ﻣراﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﻌﻣﻼء أﻧﻔﺳﻬم‪ ،‬وﻣﺳﺎﻫﻣﺔ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻓﻲ ﻋﻘد دورات ﺗدرﯾﺑﯾﺔ ﻣﺷﺗرﻛﺔ ﻣﺳﺗﻣرة ﻟﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ‬
‫ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬ﻟﺗطوﯾر اﻟﻣﺳﺗوى اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻟﻬذﻩ اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾﻧﻌﻛس ﺑﺎﻹﯾﺟﺎب ﻋﻠﻰ‬
‫ﻣﺳﺗوى ﻣُﻘدﻣﻲ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻻرﺗﻘﺎء ﺑﺎﻟﻣﻬﻧﺔ واﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﯾﻬﺎ‪.‬‬

‫ﺛﺎﻟﺛًﺎ‪ :‬ﻋﻼﻗﺔ ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ظل ﺗﻘدﯾم اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ‪NAS‬‬
‫ﺳﺑق وﺗﻧﺎوﻟت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺗﻘدﯾم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ NAS‬وأﺛرﻫﺎ‬
‫ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟرﻏم ﻣن اﺧﺗﻼف وﺟﻬﺎت اﻟﻧظر ﻣﺎ ﺑﯾن ﻣؤﯾد‬
‫وﻣﻌﺎرض ﻟﺗﻘدﯾم ﻫذا اﻟﻧوع ﻣن اﻟﺧدﻣﺎت‪ ،‬ﻓﺈن ﻫﻧﺎك اﺗﻔﺎﻗًﺎ ﻋﻠﻰ أن ﻣﺛل ﻫذا اﻟﻧوع ﻣن اﻟﺧدﻣﺎت ﯾﺗم ﺗﻘدﯾﻣﻪ‬
‫ﺑﺷﻛل أﻛﺑر ﻣن ﺧﻼل ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬وﻟﻘد أﻛدت دراﺳﺔ )‪Matthew A et al. (2015‬‬
‫ﻋﻠﻰ أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻻ ﺗﺣﺗﺎج إﻟﻰ ﺗﺣﺳﯾن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو اﻟﺗرﻛﯾز ﻋﻠﻰ وﺟوب اﻟﻔﺻل‬
‫ﺑﯾن ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ ،NAS‬ﺑﺳﺑب أن ﻣﺛل ﻫذﻩ اﻟﺷرﻛﺎت‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﻗﯾﺎم ﺷرﻛﺎت‬
‫ً‬ ‫ﺗﻣﺗﻠك ﻣن اﻟﺧﺑرات واﻟﻘدرات اﻟﺑﺷرﯾﺔ ﻣﺎ ﯾؤﻫﻠﻬﺎ ﻟﻠﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺑﺎﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟﻣﻬﻧﯾﯾن اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﯾن اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﻘدﯾم اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﯾن أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗﺳﻌﻰ ﻟﺗﻘدﯾم‬
‫ﻣﺛل ﻫذا اﻟﻧوع ﻣن اﻟﺧدﻣﺎت ﺑﻐرض اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻠوﻣﺎت ذات ﻗﯾﻣﺔ ﺗُﺳﺎﻋدﻫﺎ ﻓﻲ ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻟﻧﻔس اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬

‫وﻟﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Matthew A et al. (2015‬إﻟﻰ أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﻘدم‬
‫اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺗﺳﻌﻰ ﻟﻠﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺷﻛل داﺋم‪ ،‬ﻟذﻟك‬
‫ﻓﺈﻧﻬﺎ ﺗُﻔﺿل اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ اﻟﻌﻣﻼء اﻟذﯾن ﯾﺗﻣﯾزون ﺑﺎﻧﺧﻔﺎض ﻣﺳﺗوﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣﻘﺎﻗﺎت اﻟﺗﻘدﯾرﯾﺔ‪ ،‬وﺿﻌف‬
‫اﺣﺗﻣﺎﻻت ﻧﺷر ﺗﻘﺎرﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﻬﺎ أﺧطﺎء ﺟوﻫرﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻟﺗزام ﻫذﻩ اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺎﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻣدى ﻗدرة‬
‫ﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺗﻣ اررﯾﺔ‪ ،‬واﻟﻘﯾﺎم ﺑﻔﺣص اﻟﻧظﯾر‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾد ﻋﻣﻼﺋﻬﺎ ﻓﻲ اﻧﺗﻬﺎك ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﻣﻘﺑوﻟﺔ‬
‫ﻗﺑوًﻻ ﻋﺎﻣﺎ‪.‬‬

‫راﺑﻌًﺎ‪ :‬اﻟﺗوﺟﻬﺎت اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﻷﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫ﻟم ﯾﻘﺗﺻر أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﺄﺛﯾر اﻹﯾﺟﺎﺑﻲ ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺑل اﻣﺗد اﻷﻣر ﻟدراﺳﺔ أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻌدﯾد‬
‫ﻣن اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻷﺧرى‪ ،‬واﻟﺗﻲ ظﻬرت ﺑوﺻﻔﻬﺎ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻟﻠﺗﻐﯾر ﻓﻲ ﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل‪ ،‬وظﻬور اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﺗﺷرﯾﻌﺎت‬
‫واﻟﻘواﻧﯾن اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ‪ .‬وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ ﺳوف ﺗﺗﻧﺎول اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ اﻵﺛﺎر اﻟﺟدﯾدة ﻟﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ظل‬
‫اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺣدﯾﺛﺔ ﺑﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل‪:‬‬

‫‪79‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ وﺗﺣﻔُظ اﻟﻌﻣﯾل ‪ :Conservatism‬اﻫﺗﻣت دراﺳﺔ ‪Steven E and David‬‬ ‫‪-١‬‬
‫)‪ (2012‬ﺑﺎﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣدى ﺗﺣﻔظ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻧد إﻋداد‬
‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ وﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌد اﻟﺗﺣوﻻت اﻟﺗدرﯾﺟﯾﺔ ﻓﻲ‬
‫ﺳوق ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟدوﻟﯾﺔ ‪ ،GAAP‬وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺑﻌﻛس ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗﺳﻌﻰ إﻟﻰ اﻻﻫﺗﻣﺎم ﺑﺗﺣدﯾد ﻣدى‬
‫اﺗﺑﺎع ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻼﺗﺟﺎﻩ اﻟﻣﺗﺣﻔظ ‪ Conservatism‬ﻋﻧد إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﺗم‬
‫ﻣراﺟﻌﺗﻬﺎ‪ ،‬ﻛﻣﺎ أﻧﻬﺎ ﺗﺳﻌﻰ إﻟﻰ ﺗﻘﯾﯾم اﺳﺗﻣ اررﯾﺔ ﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل ”‪ Going Concern “GC‬ﻟﻠﺳﻧﺔ‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻘﺎدﻣﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﺑوﺻﻔﻬﺎ وﺳﯾﻠﺔ ﻟﺗﺟﻧب ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ ﻣن اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﻛﻣﺎ أﺷﺎرت‬
‫دراﺳﺔ )‪ Yong-Sang et al. (2018‬إﻟﻰ ﺗﻌرض ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﺗوﺳطﺔ وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‬
‫إﻟﻰ ﻣﺧﺎطر ﺗﻘﺎﺿﻲ أﻛﺑر ﻣن ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪.‬‬

‫وﻟﻘد أﻛدت دراﺳﺔ )‪ Phyllis L et al. (2015‬ودراﺳﺔ )‪ Kam-Wah Lai(2013‬ﻋﻠﻰ أﻫﻣﯾﺔ‬

‫ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ﻋن ﻣدى ﻗدرة اﻟﺷرﻛﺔ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺗﻣ اررﯾﺔ ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ‪ ،‬واﻟذي ﻻ ﯾﺗم‬
‫اﻹﻓﺻﺎح ﻋﻧﻪ ﺑﺷﻛل ﻣﺳﺗﻣر وواﺿﺢ إﻻ ﻣن ﺧﻼل ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬وﺗﻬﺗم ﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺗﻘرﯾر اﻻﺳﺗﻣ اررﯾﺔ ﻟﻣﺎ ﻟﻪ ﻣن ﺗﺄﺛﯾر ﻋﻠﻰ ﺳﻣﻌﻪ اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﺗﺟُﻧﺑًﺎ ﻟﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ ﺑﺳﺑب ﻋدم‬
‫ﺳﻼﻣﺔ اﻟﺗﻘرﯾر‪.‬‬

‫ﺗﺳﻌﯾر اﻷﺳﻬم‪ :‬ﺗُﻌﺗﺑر ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﺣدة ﻣن اﻵﻟﯾﺎت اﻟﻣﻬﻣﺔ ﻟدﻋم اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر‪ ،‬وﻣﻊ ﺗطور ﺑﯾﺋﺔ‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻷﻋﻣﺎل واﻟﻬﯾﻛل اﻟﺗﻧظﯾﻣﻲ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‪ ،‬ﻓﻘد ﻛﺎن ﻣن اﻟطﺑﯾﻌﻲ ﺗطور ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫وﺧدﻣﺎﺗﻬﺎ ﺣﺗﻰ ﺗﺳﺗطﯾﻊ ﻣواﻛﺑﺔ ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻋﻣﻼﺋﻬﺎ واﺣﺗﯾﺎﺟﺎﺗﻬم‪ ،‬ﻫذا وطﺑﻘًﺎ ﻟد ارﺳﺔ‬
‫)‪ ،Sadok et al (2016‬ﻓﺈن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗﺗﺣﻣل أﻣﺎم اﻟﻌﻣﻼء واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻟﺗﻘﯾﯾم‬
‫اﻟﺳﻠﯾم ﻟﺗﻛﻠﻔﺔ رأس اﻟﻣﺎل‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾم ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻣﺻﺎدر اﻟﺗﻣوﯾل‪ ،‬ﺣﯾث ﯾُﻌد ﺳﻌر اﻷﺳﻬم اﻟﻣﺗﺎﺣﺔ‬
‫ﻟﻠﺑﯾﻊ ﻟﻠﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن أﺣد ﻫذﻩ اﻟﻣﺻﺎدر‪ .‬وﺗﺑﯾن أن اﻟﻌﻣﻼء ﯾﻠﺟﺄون إﻟﻰ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‬
‫‪ Big 4‬ﻟﺗﺗوﻟﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺳﻌﯾر ﺗﻛﻠﻔﺔ ﺗﻣوﯾل أﺳﻬم رأس ﻣﺎل اﻟﺷرﻛﺔ‬
‫ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ أﺣد أﻫم ﻣﺻﺎدر اﻟﺛﻘﺔ ﻟﻠ ُﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن‪ ،‬ﻹﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟواردة‬
‫ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻻﺗﺧﺎذ ﻗ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر وﺷراء اﻷﺳﻬم اﻟﻣطروﺣﺔ ﻟﻠﺑﯾﻊ‪ ،‬وأﺛﺑﺗت اﻟدراﺳﺔ أﻧﻪ ﻛُﻠﻣﺎ‬
‫ﻛﺎﻧت ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻘﺎﺋﻣﺔ ﻋﻠﻰ ﺗﺳﻌﯾر اﻷﺳﻬم ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻛﺎﻧت ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﺳﻌﯾر‬
‫اﻷﺳﻬم وﺑﯾﻌﻬﺎ ﺟﯾدة و ُﻣرﺗﻔﻌﺔ‪ ،‬إﻻ أن ذﻟك ﻻ ﯾﺣدُث إﻻ ﻓﻲ ظل وﺟود أﻓﺿل ﻣﻌﺎﯾﯾر ﻟﺣﻣﺎﯾﺔ‬
‫اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن واﻟوﻓﺎء ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻓﺻﺎح‪.‬‬

‫إدارة اﻷرﺑﺎح‪ :‬ﺗُﻌرف إدارة اﻷرﺑﺎح ﺑﺄﻧﻬﺎ أﺣد آﻟﯾﺎت اﻟﺗﻼﻋب ﻓﻲ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫‪-٣‬‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻧﺗﺎﺋﺞ أداء اﻷﻋﻣﺎل اﻟﺗﺟﺎرﯾﺔ‪ ،‬وﻗد ﺗﺗورط ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﻫذا اﻟﺗﻼﻋب ﺑوﺻﻔﻬﺎ‬

‫‪80‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﻣﺳﺋوﻟﺔ ﻋن اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬وأﻧﻬﺎ ﻣُﻌﺑرة ﺑوﺿوح ﻋن‬
‫اﻷداء اﻟﻔﻌﻠﻲ ﻟﻌﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬وﻟﻘد اﺧﺗﺑرت دراﺳﺔ )‪ Maria and Charalambos (2012‬أﺛر‬
‫ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ )ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم – ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم( ﻋﻠﻰ إدارة اﻷرﺑﺎح ﺑﻌد اﻟﺗطﺑﯾق اﻹﻟزاﻣﻲ‬
‫ﻟﻣﻌﺎﯾﯾر إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﯾوﻧﺎﻧﯾﺔ‪ ،‬وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن اﻟرأي اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻟﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻻ ﯾؤﺛر ﻓﻲ ﺳﻠوك إدارة اﻷرﺑﺎح ﻣن ﺟﺎﻧب ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻋدم ﻗﯾﺎم اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺈﺑداء رأي ﻣُﺗﺣﻔظ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺳﻠوك اﻹدارة اﻟﻣُﺗﻌﻣد ﻟﻠﺗﻼﻋب ﺑﺎﻷرﺑﺎح‪.‬‬
‫ﻧظر ﻟوﺟود‬
‫وأوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن ﻫذﻩ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ ُﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت اﻟﯾوﻧﺎﻧﯾﺔ ﻓﻘط‪ً ،‬ا‬
‫ﻋﻼﻗﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﺑﯾن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗظﻬر ﺑوﺿوح ﻓﻲ اﻟﺗراﺑط اﻻﻗﺗﺻﺎدي اﻟﻘوي‬
‫ﻟﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬وﺿﻌف آﻟﯾﺎت ﺣﻣﺎﯾﺔ اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ ﺿﻌف اﻟﻘواﻧﯾن‬
‫واﻟﺗﺷرﯾﻌﺎت اﻟﻣُﻠزﻣﺔ‪ ،‬وﺑﯾن اﻧﺧﻔﺎض اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ وﻓﻘدان ﻛل ﻣن اﻟﻣراﺟﻊ وﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﺳُﻣﻌﺔ‬
‫اﻟﺣﺳﻧﺔ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى‪.‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺔ ﺗُﻣﺛل ﺣﺎﻟﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت اﻟﯾوﻧﺎﻧﯾﺔ ﻓﻘط ﻻ ﯾُﻣﻛن ﺗﻌﻣﯾﻣﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث‬
‫ﯾﺗﺿﺢ ﺟﯾدًا ﻋدم ﺳﻼﻣﺔ ﺑﯾﺋﺔ اﻟﻌﻣل اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻟﻛل ﻣن ﻋﻣﻼء وﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ‬
‫إﻟﻰ ﺛﺑوت ﺗورط ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺎت إدارة اﻷرﺑﺎح ﻟﻌﻣﻼﺋﻬﺎ ﻟﺗﺣﻘﯾق ﻣﺻﺎﻟﺢ‬
‫ﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﻧﺗﺞ ﻋﻧﻬﺎ اﻧﻬﯾﺎرات ﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻛﺑرى اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾﺳﺗﻠزم ﻣﻌﻪ ﻣزﯾ ًدا ﻣن‬
‫اﻟﺑﺣث واﻟدراﺳﺔ ﻟﺑﻠدان وﻗطﺎﻋﺎت أﺧرى‪ ،‬ﻟﻠوﻗوف ﻋﻠﻰ أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ إدارة أرﺑﺎح‬
‫اﻟﻌﻣﻼء‪.‬‬

‫ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﺋﻠﯾﺔ ذات اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ اﻟﻣُرﻛزة‪ :‬ﺗُﻌﺗﺑر اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﺋﻠﯾﺔ أﺣد أﺷﻛﺎل اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ‬ ‫‪-٤‬‬
‫ﻟﻠﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺷﻐل ﻣﻛﺎﻧﺔ ﻻ ﺑﺄس ﺑﻬﺎ ﻓﻲ ﻣﺟﺗﻣﻊ اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‪ ،‬وﯾُﻘﺻد ﺑﻬﺎ‬
‫ﺗرﻛﯾز اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ ﻓﻲ ﻋدد ﻣن أﻓراد اﻟﻌﺎﺋﻠﺔ اﻟواﺣدة وﯾﺗم إدارﺗﻬﺎ ﻣن ﺧﻼﻟﻬم‪ ،‬وﻟﻘد اﻫﺗﻣت دراﺳﺔ‬
‫)‪ Salim Darmad (2016‬ﺑﺎﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻋﻼﻗﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﺋﻠﯾﺔ ﺑﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﺑﯾن ﻣن اﻟدراﺳﺔ أن أﻫم ﻣﺎ ﯾﻌوق ﻋﻣل ﻫذا اﻟﻧوع ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت ﻫو ﺗرﻛﯾز اﻟﺳﻠطﺔ ﻓﻲ‬
‫ﯾد ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣﺣدودة ﻣن اﻷﺷﺧﺎص‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﻌوق ﻓﻲ ﺑﻌض اﻷﺣﯾﺎن ﺳﯾر اﻷﻋﻣﺎل‪ ،‬إﻻ أن رﻏﺑﺔ‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﺋﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﺗﺣﻘﯾق ﻣﻌدﻻت ﻧﻣو وأرﺑﺎح ﻋﺎﻟﯾﺔ وﺑﻘﺎء واﺳﺗﻣرار أﻋﻣﺎﻟﻬم ﯾدﻓﻌﻬم ﻟﻠﺣﺻول‬
‫ﻋﻠﻰ أﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوﯾﺎت ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟﻣﺎ ﻟﻬﺎ ﻣن ﻣردود إﯾﺟﺎﺑﻲ ﻋﻠﻰ أﻋﻣﺎﻟﻬم ﻣن ﺧﻼل‬
‫اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻹﺣداث اﻟﺗوازن ﺑﯾن ﺳﻠﺑﯾﺎت ﺗرﻛُز اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ واﻟرﻏﺑﺔ ﻓﻲ‬
‫اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ أﻋﻠﻰ ﺟودة ﻣ ارﺟﻌﺔ‪ ،‬إﻻ أﻧﻪ وﻓﻲ ﺑﻌض اﻷﺣﯾﺎن ﻗد ﺗﻠﺟﺄ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﺋﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ‬
‫رﻏﺑﺗﻬﺎ إﺧﻔﺎء اﻟﻣﻛﺎﺳب واﻷرﺑﺎح اﻟﺣﻘﯾﻘﯾﺔ إﻟﻰ اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﺷرﻛﺎت ﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻟﺗُﻠﺑﻲ‬

‫‪81‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﻧظر ﻷن اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗﺳﻌﻰ ﻹرﺿﺎء اﻟﻌﻣﻼء ﻓﻲ ﺳﺑﯾل اﻻﺣﺗﻔﺎظ‬

‫رﻏﺑﺗﻬﺎ ﺑﺷﻛل أﯾﺳر‪ً ،‬ا‬
‫ﺑﻬم ﻷطول ﻓﺗرة ﺗﻌﺎﻗد ﻣُﻣﻛﻧﺔ‪.‬‬

‫ﺧﺎﻣﺳًﺎ‪ :‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﻣﺻر‬

‫اﻫﺗﻣت إﺣدى اﻟدراﺳﺎت ﺑﺎﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ‪ ،‬وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ أﻫﻣﯾﺔ ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ ذﻟك ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Hichem and Khaled (2016‬إﻟﻰ‬
‫أن ﺑﯾﺋﺔ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن ﻋدم اﻟﻧﺿوج اﻟﻣﻬﻧﻲ‪ ،‬ﺑﺳﺑب ﺿﻌف آﻟﯾﺎت اﻟﺗﻧﻔﯾذ ﻟﻌﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺿﻌف ﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬ﻣن ﺣﯾث أداء ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻛﻔﺎءﺗﻬﺎ ورﻗﺎﺑﺗﻬﺎ‪ ،‬وﺿﻌف اﻟﺑﻧﯾﺔ‬
‫اﻟﺗﺣﺗﯾﺔ ﻟﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي اﻧﻌﻛس ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ ﺑﯾﺋﺔ ﻋﻣل اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬وﻋﻠﻰ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﺑﻬﺎ‪ ،‬واﻟﺗﻲ اﺗﺳﻣت ﺑﻌدم وﺿوح اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻛﺎﻓﯾﺔ ﻋن ﺗﻠك اﻷﻧظﻣﺔ وﻣدى ﺳﻼﻣﺗﻬﺎ وﻛﻔﺎﯾﺗﻬﺎ‪ .‬وﻟﻘد أﻛدت‬
‫اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻫﻲ اﻟﺗﻲ ﺗﺳﺗطﯾﻊ وﺣدﻫﺎ ﺳد اﻟﻔﺟوة اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن ﺿﻌف ﺑﯾﺋﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺻرﯾﺔ وﺿﻌف أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﻟﻣﺎ ﻟﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻣن اﻹﻣﻛﺎﻧﯾﺎت‬
‫واﻟﻘدرات اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺑﺷرﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗؤﻫﻠﻬﺎ ﻟﺳد ﻫذﻩ اﻟﻔﺟوة‪.‬‬

‫‪ 2/2/2/2‬أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪Audit Fees‬‬

‫ﺻدر رﺋﯾﺳﯾﺎ ﻣـن ﻣـﺻﺎدر إﯾرادات ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ إﯾراداﺗﻬﺎ ﻣن‬
‫ﺗُﻌد أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣ ًا‬
‫اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ ،NAS‬وﺗﺳﻌﻰ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ إﻟﻰ ﺗﻌظﯾم أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﺑﻬدف اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ أﻓﺿل ﻋﺎﺋـد ﻣﻣﻛن ﻣن ﻣﻣﺎرﺳﺔ اﻟﻣﻬﻧﺔ‪ .‬وﺗُﻣﺛل أﺗﻌﺎب ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ إﺣدى‬
‫ﻧظر ﻟﻌﻼﻗﺗﻬﺎ اﻟﻣﺑﺎﺷرة واﻟﻣؤﺛرة ﺑﻛل ﻣن ﺟودة‬
‫اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣﻬﻣﺔ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ًا‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟذﻟك اﻫﺗم اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻷﺑﺣﺎث واﻟدراﺳﺎت ﺑﺑﺣث أﺗﻌﺎب‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻋﻼﻗﺗﻬﺎ ﺑﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ ﺳوف ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أﺗﻌﺎب‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣن ﺧﻼل اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫أوﻻً‪ :‬أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻋﻼﻗﺗﻬﺎ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫ﺣدث ﺗﺣول ﻛﺑﯾر ﻷﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأﺻﺑﺢ ﻫﻧﺎك ارﺗﺑﺎط ﻗوي ﺑﯾن ﻛﻔﺎءة وﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻌد ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬وﻣﻌﯾﺎر اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟدوﻟﻲ رﻗم ‪ ،2‬وذﻟك ﺑﺳﺑب اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت واﻷﻋﺑﺎء‬
‫اﻟﺟدﯾدة اﻟﺗﻲ أﺻﺑﺢ اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻣُﻠزﻣًﺎ ﺑﻬﺎ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ واﻟﺗﻘرﯾر‬
‫ﻋﻧﻪ‪ ،‬ﻓﻘد أﻟزم اﻟﻘﺎﻧون اﻟﻣُﺷﺎر إﻟﯾﻪ اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺈﺟ ارء ﻣراﺟﻌﺔ ﻣﺗﻛﺎﻣﻠﺔ ﻟﻠﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﺳﺗﻠزم ﺣﺻول اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ ﻛﺎﻓﯾﺔ ﻟدﻋم رأﯾﻬم اﻟﻣﻬﻧﻲ ﺣول ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾﻣﻬم ﻟﻣﺧﺎطر اﻟرﻗﺎﺑﺔ ﻋﻧد ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ .‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻛﺎن‬
‫ﻻﺑد ﻣن أن ﯾﺗم إﻋﺎدة اﻟﻧظر ﻓﻲ أﺗﻌﺎب ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﺿوء اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت واﻻﻟﺗزاﻣﺎت واﻟﻣﺧﺎطر اﻟﺟدﯾدة‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺑدأت ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﺗﻌدﯾل أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻌد زﯾﺎدة اﻟﻣﺧﺎطر‬

‫‪82‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫اﻟ ُﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﻔﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪،‬وﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور اﻟﻣﻛﺗﺷﻔﺔ ﺑﻪ‬
‫وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل وﺿﻊ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻻﺧﺗﺑﺎرات اﻟﻣوﺿوﻋﯾﺔ‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻬذا اﻷﻣر‪ ،‬ﻟدراﺳﺔ أﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﻧﺷورة‪ ،‬وﻣﺎ ﯾُﻣﻛن اﺗﺧﺎذﻩ ﻣن إﺟراءات‬
‫ﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻌﻼج ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪ ،‬ﻣﻊ اﻷﺧذ ﻓﻲ اﻻﻋﺗﺑﺎر ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ اﻟ ُﻣرﺗﺑطﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻋدم ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻟﻛﺷف ﻋن ﺟﻣﯾﻊ اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأﺛرﻩ ﻋﻠﻰ اﻟﻘواﺋم واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪.‬‬
‫)‪(Rani et al. 2008; Albert 2008; Ahmed Ebrahim 2010‬‬
‫ﻫذا وﻗد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Jerry and Guoping (2012‬إﻟﻰ أن ﻗوة ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﻣرﺗﺑط‬
‫ﺑﻣﺳﺗوى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت ﯾؤﺛر ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﺑﯾن أن اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺣوﻛﻣﺔ ﻣﺟﻠس‬
‫اﻹدارة وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾؤﺛر ﻋﻠﻰ اﻟﺗراﺑط ﺑﯾن ﺣوﻛﻣﺔ ﻣﺟﻠس اﻹدارة وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﺳﺑب أن ﻣﺟﺎﻟس‬
‫اﻹدارة اﻟﻔﻌﺎﻟﺔ ﺗﻬﺗم ﺑﺷﻛل أﻛﺑر ﺑﺎﻹﺷراف اﻟﻔﻌﺎل ﻟﻺدارة ﻋﻠﻰ ﺣُﺳن ﺳﯾر واﻧﺗظﺎم اﻟﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل‬
‫وظﯾﻔﺔ اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‪ ،‬ﺣﯾث ﯾُﻣﺛل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ إﺣدى أدوات اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟﻔﻌﺎﻟﺔ ﻟﻣﺟﻠس اﻹدارة‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ‬
‫ﻗد ﯾؤدي إﻟﻰ ﺑذل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻣزﯾ ًدا ﻣن اﻟﺟﻬد ﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻣﻣﺎ ُﯾزﯾد ﻣن أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫ﺛﺎﻧﯿﺎ ً‪ :‬اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﻤﺆﺛﺮة ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬

‫ﺗؤﺛر أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر وﻣﻠﻣوس ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗُﻌد إﻟﻰ ﺣد ﻣﺎ اﻧﻌﻛﺎﺳًﺎ ﻟﻣﺳﺗوى‬
‫اﻟﺟﻬد اﻟﻣﺑذول ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻣدى اﻟﺗزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘواﻧﯾن واﻟﻣﻌﺎﯾﯾر واﻟﺗﺷرﯾﻌﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬إﻻ‬
‫أن ﺗﻘدﯾر وﺗﺣدﯾد أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾﺗﺄﺛر ﺑﺑﻌض اﻟﻌواﻣل‪ ،‬وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ ﺳوف ﺗﺗﻧﺎول اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﻘدﯾر أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣن ﺧﻼل اﺳﺗﻌراض اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫‪ -١‬ظﻬور ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون )‪ (SOX‬واﻟﻣﻌﯾﺎر رﻗم )‪ (5‬اﻟﺻﺎدر ﻋن ‪PCAOB‬‬

‫واﻟﺧﺎص ﺑﺎﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬أدى ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ ‪Ahmed Ebrahim‬‬
‫)‪ (2010‬إﻟﻰ ﺗﻐﯾر ﻫﯾﻛﻠﻲ ﻓﻲ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ اﻧﻌﻛس ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﻘد أدت‬
‫ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺎﻧون اﻟﻣﺗﻌﻠﻘﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ إﻟﻰ زﯾﺎدة ﺳﺎﻋﺎت ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬وﺗﻛﻠﻔﺔ إﺟراء‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ زﯾﺎدة أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﻔروﺿﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻣﻼء‪ ،‬وﻧﺗﯾﺟﺔ ﻟذﻟك ﻓﻘد ﻗﺎم‬
‫اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﻌﻣﻼء ﺑﺗﻐﯾﯾر اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻓﻲ ﺳﺑﯾل ﺗﺧﻔﯾض أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث اﺳﺗﺑدل اﻟﻌﻣﻼء‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺑﻐﯾرﻫﺎ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻓﻲ ﻣﺣﺎوﻟﺔ ﻟﻣواﺟﻬﺔ زﯾﺎدة أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﻗﯾﺎم ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ ﺑﺗﻐﯾﯾر ﻋﻣﻼﺋﻬﺎ إو ﻧﻬﺎء‬
‫ً‬ ‫وارﺗﻔﺎع ﺗﻛﻠﻔﺗﻬﺎ ﺑﻌد ﺗطﺑﯾق اﻟﻘﺎﻧون‪،‬‬
‫اﻟﺗﻌﺎﻗدات ﻣﻌﻬم؛ ﺑﺳﺑب ﻣﻔﺎوﺿﺔ اﻟﻌﻣﯾل اﻟﻣﺳﺗﻣرة ﻟﻸﺗﻌﺎب واﻟزﯾﺎدة اﻟﻣﺳﺗﻣرة اﻟﺗﻲ ﺗُطﺎﻟب ﺑﻬﺎ‬
‫أﯾﺿﺎ إﻟﻰ ﺗﻐﯾر ﻫﯾﻛل ﺗﻛﻠﻔﺔ ﺗﻌﺎﻗدات اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬ﻫذا وﻗد‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي أدى ً‬
‫أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Rani et al. (2008‬إﻟﻰ أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن ﻣﺷﺎﻛل اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫‪83‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫طﺑﻘًﺎ ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﺗدﻓﻊ أﺗﻌﺎب ﻣراﺟﻌﺔ أﻋﻠﻰ ﻣن ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﺗﻲ ﻟم ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻬﺎ‪.‬‬

‫ﻛﻣﺎ أﻛدت دراﺳﺔ )‪ Rani et al. (2008‬ودراﺳﺔ )‪ Ahmed Ebrahim (2010‬أن ﻣن ﺑﯾن‬
‫اﻟﻌواﻣل اﻷﺧرى اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣدى وﺟود أوﺟﻪ ﻗﺻور أو ﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋﻠﻰ اﺗﺧﺎذ‬
‫ً‬ ‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺣﺟم اﻟﻣﺷﺎﻛل اﻟﺗﻲ ﺗواﺟﻪ اﻟﻧظﺎم‪ ،‬وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪،‬‬
‫اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫ﻓﻲ ﺣﯾن ﺗُﺷﯾر دراﺳﺔ )‪ Dechun and Jian (2012‬إﻟﻰ أﻧﻪ ﺑﻌد اﻟﺗزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺗطﺑﯾق‬
‫ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻣﻌﯾﺎر رﻗم )‪" (5‬اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ" اﻟﺻﺎدر ﻋن ‪ PCAOB‬واﻟذي ﯾُﻌد اﻣﺗدادًا ﻟﻠﻣﻌﯾﺎر رﻗم‬
‫)‪" (2‬أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ"‪ ،‬ﺣدﺛت ﺗﻐﯾرات ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث أدى اﻟﺗزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺗطﺑﯾق‬
‫ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻣﻌﯾﺎر اﻟﻣُﺷﺎر إﻟﯾﻪ إﻟﻰ ﺣدوث اﻧﺧﻔﺎض ﻧوﻋًﺎ ﻣﺎ ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﺣﺳُن ﻛﻔﺎءة‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻹدارﯾﺔ وﻛﻔﺎءة ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻓﻌﺎﻟﯾﺗﻪ‪ ،‬وﻣن ﺛم ﺗﺣﺳُن ﻣﺳﺗوى ﺟودة‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬إﻻ أن ﻫذا اﻟﺗﻐﯾر ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣرﺗﺑط ﻓﻘط ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻘوم ﺑﺗﻘﯾﯾم وﻓﺣص‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪ ،‬وﺗﺗﺧذ إﺟراءات ﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻹﺻﻼح‬
‫ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪.‬‬

‫ﻣؤﺷر‬
‫ًا‬ ‫ﻛﻣﺎ أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Aloke and Charles (2015‬إﻟﻰ أن أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗُﻌﺗﺑر‬
‫ﻣﻬﻣﺎ ﻟﻣدى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺣﯾث ﯾُﻘدر اﻟﻣراﺟﻌون أﺗﻌﺎب ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻧﺎ ًء ﻋﻠﻰ ﻣﻘدار اﻟﺟﻬد‬
‫اﻟﻣﺑذول واﻟﻼزم ﻹﺑداء اﻟﻣراﺟﻊ اﻟرأي اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻓﻲ ﻧﺗﺎﺋﺞ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫ﻣؤﺷر ﻣﻬﻣﺎ ﻟﻣﺳﺗوى ﺟودة‬

‫ًا‬ ‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻣﺎ ﺗﻧﺎوﻟﺗﻪ اﻟدراﺳﺔ ﺑﺎﻋﺗﺑﺎر أن أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗُﻌد‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾﺷوﺑﻪ ﻗﻠﯾل ﻣن ﻋدم اﻟﺗوﻓﯾق‪ ،‬ﺣﯾث إن ﻛﺑرى اﻟﺷرﻛﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﻣُﻧﯾت ﺑﺄﺣداث‬
‫اﻻﻧﻬﯾﺎرات واﻹﻓﻼس اﻟﻣﺎﻟﻲ ﻛﺎﻧت ﺗﺗوﻟﻰ ﻣراﺟﻌﺗﻬﺎ ﺷرﻛﺎت ﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬وﺗﺗﻘﺎﺿﻰ ﻧظﯾر ﺧدﻣﺎﺗﻬﺎ‬
‫ﻣؤﺷر‬
‫ًا‬ ‫اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ أﺗﻌﺎﺑًﺎ ﻛﺑﯾرة ﺗﺗﻧﺎﺳب وﻣﻘدار اﻟﺟﻬد اﻟﻣﺑذول‪ ،‬ﻟذﻟك ﻓﺈن أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣرﺗﻔﻌﺔ ﻟﯾﺳت داﺋﻣًﺎ‬
‫ﺳﻠﯾﻣًﺎ ﻟﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪ -٢‬اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Vishal Munsif et al. (2011‬ﻓﺈﻧﻪ‬
‫ﯾﺣدُث ﺗﻐﯾر ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻠﺗزم ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم )‪ (404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪SOX‬‬
‫وﺗﻘوم ﺑﺎﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻋﻼﺟﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث أﺛﺑﺗت اﻟدراﺳﺔ أن‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻔﺻﺢ ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻠﺗزم ﺑﺎﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات‬
‫اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺳﻧﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬وﺗﺳﺗﻣر ﻋﻠﻰ ذﻟك ﻷﻛﺛر ﻣن ﺳﻧﺗﯾن ﺗﺎﻟﯾﺗﯾن ﺑﻌد ﺳﻧﺔ اﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ‬

‫‪84‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﻷوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‪ ،‬ﺗدﻓﻊ أﺗﻌﺎب ﻣراﺟﻌﺔ أﻗل ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻔﺻﺢ ﻓﻘط ﻋن ﻧﻘﺎط‬
‫اﻟﺿﻌف وﻻ ﺗﻘوم ﺑﻌﻼﺟﻬﺎ‪.‬‬

‫ﺑﯾﻧﻣﺎ ﻓﻲ ظل ﺑﯾﺋﺔ ﺗﺗﺳم ﺑﺿﻌف اﻟﻧﺷﺎط اﻻﻗﺗﺻﺎدي وﺿﻌف ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت ﻓﺈن‬
‫أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗواﺟﻪ وﺿﻌًﺎ ﻣﺧﺗﻠﻔًﺎ‪ ،‬ﺣﯾث أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Penelope Bagley et al. (2016‬إﻟﻰ‬
‫أﻧﻪ ﻻ ﯾﺣدُث أي زﯾﺎدة ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺳﺑب ﺧوف اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻣن إﻧﻬﺎء ﺗﻌﺎﻗداﺗﻬم ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﺑل‬
‫ﯾﻠﺟﺄ اﻟﻣراﺟﻌون إﻟﻰ إﯾﺟﺎد ﺧطﺔ ﻟﻣواﺟﻬﺔ ﻣﺧﺎطر ﺿﻌف ﻛل ﻣن اﻟﻧﺷﺎط اﻻﻗﺗﺻﺎدي وﺑﯾﺋﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣﺣﺎوﻟﺔ اﻟﺗﻛﯾُف ﻣﻊ اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻘدﯾم رأي ﻋﻛﺳﻲ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﺑدﻻً ﻣن ﺗﻘدﯾم اﺳﺗﻘﺎﻟﺗﻪ أو ﻋزﻟﻪ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬وﺗﻌرﺿﻪ ﻟﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ‪.‬‬

‫‪ -٣‬وﺟود رواﺑط وﻋﻼﻗﺎت ﺻداﻗﺔ ﻗدﯾﻣﺔ ﻣﻊ اﻟﻌﻣﻼء‪ :‬ﺗؤﺛر ﻋﻼﻗﺔ اﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻘدﯾﻣﺔ ﻣﻊ اﻟﻌﻣﻼء‬
‫واﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﻟﻠﺷرﻛﺎت ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ وﻧﺗﺎﺋﺟﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث‬
‫أﻛدت دراﺳﺔ )‪ Yuyan Guan et al. (2016‬أن وﺟود رواﺑط ﻋﻼﻗﺎت ﺻداﻗﺔ ﻗدﯾﻣﺔ وﻋﻼﻗﺎت‬
‫دراﺳﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل أو اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﯾﺟﻌل اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﯾﺣﺻﻠون ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب ﻣراﺟﻌﺔ‬
‫أﻋﻠﻰ ﻣن ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت واﻟﻌﻣﻼء اﻵﺧرﯾن‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب أن اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﯾُﻘدﻣون أرﯾًﺎ ﻣﻬﻧﯾﺎ‬
‫ﻣﺧﺎﻟﻔًﺎ ﻟﻠﺣﻘﯾﻘﺔ إﻟﻰ ﻋﻣﻼﺋﻬم‪ ،‬وﺧﺎﺻﺔ إذا ﻣﺎ ﻛﺎﻧوا ﯾﻌﺎﻧون ﻣن اﻟﺗﻌﺛر اﻟﻣﺎﻟﻲ‪ ،‬وﻓﻲ اﻟوﻗت ﻧﻔﺳﻪ‬
‫ﯾواﻓﻘون ﻋﻠﻰ ﺗﻘدﯾر اﺳﺗﺣﻘﺎﻗﺎت ﺗﻘدﯾرﯾﺔ ﺑﻧﺳب أﻋﻠﻰ ﻣن ﻣﻌدﻻت اﻷرﺑﺎح اﻟﺣﻘﯾﻘﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ ﺑﻐرض‬
‫ﺧدﻣﺔ ﻣﺻﺎﻟﺢ ﻋﻣﻼﺋﻬم‪.‬‬

‫‪ -٤‬اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ اﻟﻌﻣﻼء اﻟﻘداﻣﻰ واﻟ ُﺟ ُدد‪ :‬أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Magdy and Rafik (2011‬إﻟﻰ أن‬
‫ﻛﺛﯾر ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻗﺑل إﻧﻬﺎء اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﺗرﺑطﻬم ﺑﻬﺎ‬
‫اﻟﻌﻣﻼء ﯾُﻔﻛرون ًا‬
‫ﻋﻼﻗﺎت ﻗدﯾﻣﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﯾﺗم اﻟﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﯾن أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﺗم دﻓﻌﻬﺎ ﺣﺎﻟﯾًﺎ وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫وﺗﻛﻠﻔﺔ اﻟﺗﻐﯾﯾر اﻟﺗﻲ ﺳﯾﺗﺣﻣﻠﻬﺎ اﻟﻌﻣﯾل ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﻐﯾﯾر ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﻗد ﯾﺟﻌﻠﻪ ﯾُﻔﺿل‬
‫اﻻﺣﺗﻔﺎظ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﺳﺑب أن ﺗﻛﻠﻔﺔ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ أﻗل ﺑﻛﺛﯾر‪.‬‬

‫ﺑﯾﻧﻣﺎ ﯾﺧﺗﻠف اﻷﻣر ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﻌﻣﻼء اﻟﺟُدد‪ ،‬طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Magdy and Rafik (2011‬واﻟﺘﻲ‬
‫ذﻛﺮت أﻧﮫ ﻋﺎدة ﻣﺎ ﺗﻧطوي ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﺳﻧﺔ اﻷوﻟﻰ ﻟﻠﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ ﺗﻛﻠﻔﺔ وﺟﻬد ﻛﺑﯾرﯾن‬
‫ﻣﻘﺎﺑل ﻣﺎ ﯾﺗﻘﺎﺿﺎﻩ اﻟﻣراﺟﻊ ﻣن أﺗﻌﺎب ﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻻ ﯾﺳﻌﻰ اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻠﺣﺻول ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب إﺿﺎﻓﯾﺔ ﻧظﯾر‬
‫ﻫذا اﻟﺟﻬد‪ ،‬ﺣﯾث ﯾُﺿﺣﻲ ﺑﻬﺎ اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﻣﻘﺎﺑل ﺗوﻗﻌﻪ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ ﻋواﺋد ﻣُﺳﺗﻘﺑﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ‬
‫اﻻﺳﺗﻣرار ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﯾواﻓق اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺄﺗﻌﺎب ﻣراﺟﻌﺔ أﻗل رﻏﺑﺔ ﻣﻧﻪ ﻓﻲ اﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻌﻣﯾل‪ .‬وﺗﺑﯾن أن أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﺗم اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣﻊ اﻟﻌﻣﻼء اﻟﺟُدد ﺗﻛون أﻗل ﻣن ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت ﻓﻲ اﻟﺻﻧﺎﻋﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬واﻟذﯾن ﻟم ﯾﻘوﻣوا ﺑﺗﻐﯾﯾر ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪85‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫‪ -٥‬اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ :Big 4‬ﺗﻧﺎوﻟت دراﺳﺔ )‪Ahmed Ebrahim (2010‬‬
‫أﺛر ﻛﺑر ﺣﺟم ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻫﯾﻛل أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﺳﺗﻌرﺿت اﻟدراﺳﺔ وﺟﻬﺗﻲ ﻧظر‬
‫ﻟﻠﺗﺄﺛﯾر اﻹﯾﺟﺎﺑﻲ واﻟﺳﻠﺑﻲ ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﻣﺛل اﻟﺗﺄﺛﯾر اﻹﯾﺟﺎﺑﻲ ﻟﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة‬
‫اﻟﺣﺟم ﻓﻲ أن ﻫذﻩ اﻟﺷرﻛﺎت ﺗﻣﺗﻠك ﻣن اﻟ ُﺳﻣﻌﺔ اﻟﺟﯾدة واﻻﺳﺗﻘﻼل واﻟﻘدرة ﻋﻠﻰ اﻟﺗﺧﺻُص‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﺗﻣﺗُﻌﻬﺎ ﺑﻣﯾزة اﻗﺗﺻﺎدﯾﺎت اﻟﺣﺟم وﻣزاﯾﺎ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ أﺧرى ﻣﺎ‬
‫ً‬ ‫اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻌدة ﻗطﺎﻋﺎت‪،‬‬
‫ﯾﺟﻌﻠﻬﺎ ﺗﺳﺗطﯾﻊ اﻟﺗﻘﻠﯾل ﻣن ﺗﻛﺎﻟﯾف ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻓﺈﻧﻬﺎ ﺗﻘﺑل أﺗﻌﺎب ﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻣﻧﺧﻔﺿﺔ‪ .‬وﻟﻛن ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى ﺗﺄﺗﻲ دراﺳﺔ )‪ Tiffany et al. (2018‬ﺑوﺟﻬﺔ اﻟﻧظر اﻟﺗﻲ‬
‫ﺗﺗﺣدث ﻋن اﻷﺛر اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻟﺗوﺿﺢ أن ﻣﺛل ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﺗُﻣﺛل‬
‫ﻧظر ﻟﻣﺎ ﺗﻣﺗﻠﻛﻪ ﻣن اﻟﻣﻬﺎرات واﻟﻘدرات واﻹﻣﻛﺎﻧﯾﺎت‪ ،‬ﻣﺎ ﯾﻌطﯾﻬﺎ‬
‫اﺣﺗﻛﺎر اﻷﻗﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﺳوق اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ً ،‬ا‬
‫ﻣزﯾ ًدا ﻣن اﻟﻘدرة ﻋﻠﻰ ﺗﺣدﯾد أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﯾﻔﻣﺎ ﺗﺷﺎء‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾؤدي إﻟﻰ ارﺗﻔﺎع أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪ -٦‬اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ ﻋﻣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ :‬ﺗوﺻﻠت دراﺳﺔ )‪ Siti Zabedah. (2014‬ودراﺳﺔ‬
‫)‪ Mishiel and Amer (2010‬إﻟﻰ أﻧﻪ ﻻ ﯾوﺟد أي أﺛر ﻻﻋﺗﻣﺎد اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻋﻠﻰ ﻋﻣل‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ اﻟداﺧﻠﻲ إﻻ ﻓﻲ ﺗﻘﻠﯾل اﻟوﻗت واﻟﺟﻬد اﻟﻣﺑذول ﻓﻲ إﺟراءات اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺗظل ﺗﻛﻠﻔﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﺗُﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﻣﺎ ﻫﻲ‪.‬‬

‫‪ -٧‬ﻣﺧﺎطر أﺳﻬم ﺗﻌوﯾﺿﺎت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن‪ :‬ﺗﻌوﯾﺿﺎت اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﻫﻲ اﻟﻣدﻓوﻋﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﻌﯾﻧﯾﺔ‬
‫اﻟﺗﻲ ﯾﺗم دﻓﻌﻬﺎ ﻟﻠﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﻓﻲ ﻣﻘﺎﺑل اﻟﺧدﻣﺎت اﻟﺗﻲ ﯾُﻘدﻣوﻧﻬﺎ ﻟﻺدارة‪ ،‬وﯾﻧدرج ﺗﺣت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن رﺋﯾس‬
‫ﻣﺟﻠس اﻹدارة واﻟﻣدﯾر اﻟﻣﺎﻟﻲ‪ ،‬وﻛل ﻣن ﻟﻪ ﻣﻧﺻب ﺗﻧﻔﯾذي ﻓﻲ ﻫﯾﻛل اﻹدارة اﻟﻌﻠﯾﺎ‪ .‬وﻟﻘد‬
‫اﺳﺗﻌرﺿت دراﺳﺔ )‪ Yangyang et al. (2015‬أﺛر وﺟود ﻣﺣﻔظﺔ أوراق ﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﺗﻌوﯾﺿﺎت‬
‫اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﺑﯾن وﺟود ﻋﻼﻗﺔ ﻗوﯾﺔ ﺗرﺑط ﺑﯾن أﺗﻌﺎب‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣﺧﺎطر ﻣﺣﻔظﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﺗﻌوﯾﺿﺎت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن‪ ،‬وﺗزداد ﻫذﻩ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﻗوة ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ‬
‫ﻣﺎ إذا ﻛﺎن اﻟﻣدﯾر اﻟﺗﻧﻔﯾذي ﻟﻠﺷرﻛﺔ ﻫو رﺋﯾس ﻣﺟﻠس اﻹدارة ﻧﻔﺳﻪ‪ ،‬ﺣﯾث وﺟد أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﺗﺄﺧذ ﻓﻲ اﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ ﻣﺧﺎطر ﻗﺑول ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻣراﺟﻌﺔ ﻟﺷرﻛﺔ ﯾوﺟد ﺑﻬﺎ ﻣﺣﻔظﺔ أوراق ﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﺗﻌوﯾﺿﺎت‬
‫اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن‪ ،‬ﺑﺳﺑب اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ ﺣدوث أﺧطﺎء ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﺎﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻧﺗﯾﺟﺔ رﻏﺑﺔ اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﻓﻲ ﺗﺣﻘﯾق‬
‫أﻫداف ﻣﺎﻟﯾﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﺗﻧﻌﻛس ﻋﻠﻰ ﻗﯾﻣﺔ اﻟﻣﺣﻔظﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻬم‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾﺟﻌل اﻟﻣراﺟﻊ ُﯾراﻋﻲ‬
‫ذﻟك ﻋﻧد ﺗﻘدﯾر أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪ -٨‬ﺗﺑﻌﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﻹدارة ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ :‬أوﺿﺣت دراﺳﺔ )‪ Silvia Romero (2010‬أن ﺗﺑﻌﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻓﻲ ﺣﺎﻻت ﻛﺛﯾرة ﺗﻛون ﻓﻌﻠﯾﺎ ﻹدارة ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬وﻫو ﻣﺎ ﻗد ﯾؤدي إﻟﻰ ﻋدد‬
‫ﻣن اﻟﻣﺳﺎوئ اﻟﺗﻲ ﺳﺗؤﺛر ﺣﺗﻣًﺎ ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬ﺣﯾث إﻧﻪ ﻋﻧدﻣﺎ ﺗﺗوﻟﻰ‬
‫إدارة اﻟﻌﻣﯾل ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﻣﺗﺎﺑﻌﻪ أﻋﻣﺎﻟﻪ‪ ،‬ﻓﺈﻧﻪ ﻣن اﻟ ُﻣرﺟﺢ أن ﯾُﻘدم اﻟﻣراﺟﻊ أرًﯾﺎ ﻣﻬﻧﯾﺎ‬

‫‪86‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﻣواﻟًﯾﺎ ﻟرﻏﺑﺔ إدارة اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﺧوﻓًﺎ ﻣن ﻓﻘدان اﻟﺗﻌﺎﻗد‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻧﺷﺊ ﻟﺟﻧﺔ ﻣراﺟﻌﺔ ﻗوﯾﺔ‬
‫وﻓﻌﺎﻟﺔ وﺗُﺻﺑﺢ ﻫﻲ اﻟﻣﺳﺋوﻟﺔ ﻋن ﻛل ﻣﺎ ﯾﺧُص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‪ ،‬ﻓﺈن اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﻫذﻩ اﻟﺣﺎﻟﺔ ﻻ‬
‫ﯾﺣﺗﺎج إﻟﯽ إﺻدار ﺗﻘرﯾر ﻣراﺟﻌﺔ ﯾﺗواﻓق ﻣﻊ ﺗوﻗﻌﺎت إدارة اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﺑل ﯾُﻘدم أرًﯾﺎ ﻣﻬﻧﯾﺎ ﻣوﺿوﻋﯾﺎ‬
‫ﯾﺗﻔق وﻣﺎ ﺗم ﻣراﺟﻌﺗﻪ ﻣن أﻋﻣﺎل وﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻌﻣﯾل‪ .‬ﻟذﻟك ﻋﻧد ﺗﻘدﯾر أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ داﺋﻣًﺎ ﯾﺄﺧُذ‬
‫ﻣؤﺷر ﻋﻠﻰ ﻣﻘدار اﻟﺿﻐوط اﻟﺗﻲ ﺳوف‬
‫ًا‬ ‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺣﺳﺑﺎن ﻟﻣن ﺳﺗﻛون اﻟﺗﺑﻌﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﺑوﺻﻔﻪ‬
‫ﺗُﻣﺎرس ﻋﻠﯾﻪ ﺑﻐرض إرﺿﺎء اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬

‫‪ -٩‬أﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ NAS‬واﻹﻓﺻﺎح ﻋﻧﻬﺎ‪ :‬ﺗُﻣﺛل أﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت‬
‫اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ ،Deborah and Joshua (2008‬أﺣﺪ ﻣﺼﺎدر‬
‫اﻹﯾﺮادات اﻟﻤﮭﻤﺔ ﻟﺸﺮﻛﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻗﺪ ﺗﮭﺘﻢ ﺑﮭﺎ ﺑﺸﻜﻞ أﻛﺒﺮ وﻋﻠﻰ ﺣﺳﺎب ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪،‬‬
‫وﺛﺑُت أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻘﺎﺿﻰ أﺗﻌﺎ ًﺑﺎ ﻛﺑﯾرة ﻧظﯾر ﺧدﻣﺎﺗﻬﺎ اﻷﺧرى ﯾُﻣﻛﻧﻬﺎ أن ﺗﺗﻔﺎوض‬
‫ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬إذا ﻣﺎ ﻛﺎﻧت ﺳﺗُﻘدم ﺧدﻣﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﻌﻣﯾل ﻧﻔﺳﻪ‪ .‬ﻫذا وﻗد أﻛدت دراﺳﺔ‬
‫)‪ Nasrollah Ahadiat (2011‬أﻧﻪ أﺻﺑﺢ ﻣطﻠب أﺳﺎﺳﻲ ﻟدى اﻟﻛﺛﯾر ﻣن دول اﻟﻌﺎﻟم أن ﯾﺗم‬
‫اﻹﻓﺻﺎح ﻋن أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر واﺿﺢ‪،‬‬
‫ﺣﺗﻰ ﯾُﻣﻛن اﻟﺣُﻛم ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬واﺳﺗﻧﺑﺎط إﻟﻰ أي ﻣدى ﺗﺄﺛر‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻣﺑﺎﻟﻎ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣدﻓوﻋﺔ ﻟﻪ ﻋﻧد إﺑداء اﻟرأي اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪ -١٠‬ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﺋﻠﯾﺔ‪ :‬ﺳﺑق وﺗﻣت اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﺋﻠﯾﺔ ﺗﺳﻌﻰ ﻓﻲ ﻛﺛﯾر ﻣن‬
‫اﻷﺣﯾﺎن ﻟﻠﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻟﺿﻣﺎن ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣؤداﻩ‬
‫ووﻓﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Aloke and Charles (2015‬ﻓﻘد ﺗﺑﯾن أن ﻣﺧﺎطر اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﺋﻠﯾﺔ‬
‫أﻗل ﻣن ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت ﻏﯾر اﻟﻌﺎﺋﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﺳﺑب ﺗﻘﻠﯾل اﻟﺟﻬد اﻟﻣﺑذول ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﺳﺎﻋد ﻋﻠﻰ اﻧﺧﻔﺎض أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻧﺳﺑﺔ )‪ (%8‬ﻋن ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت ﻏﯾر اﻟﻌﺎﺋﻠﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب اﻧﺧﻔﺎض ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ‪.‬‬

‫‪ -١١‬اﻻﺗﺟﺎﻩ اﻟﻣُﺗﺣﻔظ ﻟﻌﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ :Conservatism‬طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Mark L (2016‬ﻓﺈن‬

‫ﺗﻌﺎﻗد اﻟﻣراﺟﻊ ﻣﻊ ﻋﻣﯾل ﯾﺗﺑﻊ ﺳﯾﺎﺳﺔ اﻟﺗﺣﻔُظ ﯾؤدي إﻟﻰ اﻧﺧﻔﺎض أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ؛ ﺑﺳﺑب‬
‫اﻧﺧﻔﺎض ﻣﺧﺎطر اﺣﺗﻣﺎﻻت اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ واﻧﺧﻔﺎض اﺣﺗﻣﺎﻻت إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﯾرﺟﻊ‬
‫اﻟﺳﺑب ﻓﻲ ذﻟك إﻟﻰ اﻧﺧﻔﺎض ﻣﺳﺗوى اﻟﺿﻐوط اﻟﺗﻲ ﻗد ﯾﺗم ﻣﻣﺎرﺳﺗﻬﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻗد ﺗؤدي ﺑﻪ‬
‫إﻟﻰ اﻟﻣﺳﺎﺋﻠﺔ اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﯾﻠﺟﺄ اﻟﻌﻣﻼء اﻟﻣﺗﺣﻔظون إﻟﻰ ﺗوﺧﻲ اﻟﺣذر ﻋﻧد اﻹﻓﺻﺎح‬
‫ﻋن اﻷﺧﺑﺎر اﻟﺳﯾﺋﺔ أو ﻧﺷر اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺎﻧﺧﻔﺎض ﻣﺳﺗوى اﻟدﺧل‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻗد ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ‬
‫ﻗ اررات اﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬

‫وﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪(3-2‬‬

‫‪87‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﺷﻜﻞ )‪(3-2‬‬
‫اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﻤﺆﺛﺮة ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬

‫اﻟﻘﺼﻮر واﻟﻀﻌﻒ ﺑﻨﻈﺎم‬ ‫ﻣﺨﺎطﺮ اﻟﺘﻘﺎﺿﻲ‬ ‫اﻟﺨﺪﻣﺎت اﻻﺧﺮى ﺑﺨﻼف ﻋﻤﻠﯿﺔ‬

‫اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬ ‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ‪Nas‬‬

‫اﻟﺠﮭﺪ اﻟﻤﺒﺬول ﻓﻲ ﻋﻤﻠﯿﺔ‬

‫ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ واﻟﺘﺒﻌﯿﺔ‬
‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫أﺗﻌﺎب اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫ﻹدارة اﻟﻌﻤﯿﻞ‬

‫ﺗﻌﺎﻗﺪ اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻣﻊ ﻋﻤﻼء‬ ‫اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻞ‬

‫ﻣُﺘﺤﻔﻈﻮن‬ ‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬
‫اﻟﻌﻼﻗﺎت ﻣﻊ اﻟﻌﻤﻼء اﻟﻘﺪاﻣﻰ‬ ‫ﺷﺮﻛﺎت اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻛﺒﯿﺮة‬
‫واﻟﺠُ ﺪد‬ ‫اﻟﺤﺠﻢ ‪Big 4‬‬

‫اﻟﻤﺼﺪر‪ :‬إﻋﺪاد اﻟﺒﺎﺣﺜﺔ‬

‫‪ 3/2/2/2‬ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ‪Auditor Tenure‬‬

‫اﻫﺗم اﻟﺑﺎﺣﺛون واﻟﻘﺎﺋﻣون ﻋﻠﻰ ﺗطوﯾر ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑدراﺳﺔ أﺛر ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات‬
‫طوﯾﻠﺔ ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌد اﻧﺧﻔﺎض اﻟﺛﻘﺔ واﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻣﻬﻧﺔ واﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﯾﻬﺎ ﺑﻌد ﺗورط‬
‫ﻛﺑرى ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺗﻼﻋﺑﺎت ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ أدى إﻟﻰ اﻧﻬﯾﺎر إو ﻓﻼس ﺷرﻛﺎت اﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‬
‫ﻛﺑﯾرة‪ .‬وﻷﻫﻣﯾﺔ ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﺳوف ﺗﺗﻧﺎول اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ اﻟﻌﻧﺎﺻر اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫أوﻻً‪ :‬ﻣﺎھﯿﺔ ﻓﺘﺮة ارﺗﺒﺎط اﻟﻌﻤﯿﻞ ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻊ وﻋﻼﻗﺘﮭﺎ ﺑﺠﻮدة اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬

‫ﯾُﻘﺻد ﺑﻔﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ )‪ Haeyoung (2011‬ودراﺳﺔ ‪Mai and Trung‬‬
‫)‪ ،(2014‬اﻟﻣدة اﻟزﻣﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻘوم ﻓﯾﻬﺎ ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﻌﻣﯾل‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﻗد ﯾﻧﺗُﺞ‬
‫ﻋﻧﻪ ﻣﺷﺎﻛل ﻋدﯾدة ﻣﺣﺗﻣﻠﺔ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ طول اﻟﻣدة اﻟزﻣﻧﯾﺔ ﻟﻔﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻣﻧﻬﺎ ﻗﺑول ﺑﻌض‬
‫رﻏﺑﺎت اﻟﻌﻣﯾل إرﺿﺎ ًء ﻟﻪ ﻓﻲ ﺳﺑﯾل اﻻﺣﺗﻔﺎظ ﺑﻪ ﻟﻔﺗرات أﺧرى‪ ،‬واﻧﺗﻬﺎ ًء ﺑﺎﻧﺧﻔﺎض اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﻧﺗﺞ‬
‫ﻋﻧﻪ اﻵﺛﺎر اﻟﺳﻠﺑﯾﺔ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫اﻧﺧﻔﺎض ﻣﺳﺗوى اﻟﺣﯾﺎدﯾﺔ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻣراﺟﻊ ﺗﺟﺎﻩ اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬ ‫‪-١‬‬
‫ﻗﯾﺎم اﻟﻣراﺟﻊ ﻋن ﻗﺻد أو ﺑدون ﻗﺻد ﺑﺈظﻬﺎر ﺳﯾﺎﺳﺎت اﻟﻌﻣﯾل اﻹدارﯾﺔ ﺑﺷﻛل إﯾﺟﺎﺑﻲ ﺗﻠﺑﯾﺔ ﻟرﻏﺑﺔ‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟﻌﻣﯾل ﻟﺗﺣﻘﯾق ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺧﺎﺻﺔ‪.‬‬
‫اﺳﺗﻌداد اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻠﺗﺧﻠﻲ ﻋن اﻛﺗﺷﺎف وﺗﺻﺣﯾﺢ اﻷﺧطﺎء ﺑﻘواﺋم اﻟﻌﻣﯾل ﺣﺗﻰ ﻻ ﯾؤدي إﻟﻰ ﺗﺷوﯾﻪ‬ ‫‪-٣‬‬
‫ﺳﻣﻌﺗﻪ‪.‬‬

‫‪88‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﺗﻘﻠﯾص ﻣﺟﻬودات اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ إﻟﻰ دون اﻟﻣﺳﺗوى اﻟﻣطﻠوب‪ ،‬وﻫذا ﺑدورﻩ ﯾُﻘﻠل ﻣن‬ ‫‪-٤‬‬
‫ﻛﺎﻣﻼ‬
‫ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء‪ ،‬وﯾﺣدُث ذﻟك ﻧﺗﯾﺟﺔ زﯾﺎدة ﺛﻘﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺄﻧﻪ ﯾﻣﺗﻠك ﻓﻬﻣًﺎ ً‬
‫ﻷﻋﻣﺎل اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬

‫ﻛﻣﺎ ﺗﻧﺎوﻟت دراﺳﺔ )‪ Haeyoung (2011‬وﺟﻬﺔ ﻧظر أﺧرى ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص اﻷﺛر اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻟﻘﺻر ﻓﺗرة‬
‫ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺟﻌل اﻟﻣراﺟﻊ ﯾواﺟﻪ ﻋواﺋق ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﯾﺟوز أن ﯾؤدي ذﻟك إﻟﻰ‬
‫طول اﻟوﻗت اﻟﻣﺳﺗﻐرق ﻹﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﺗﺄﺧرﻩ ﻓﻲ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء وﺗﺻﺣﯾﺣﻬﺎ‬
‫ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻋدم ﻣﻌرﻓﺗﻪ اﻟﻛﺎﻓﯾﺔ ﺑطﺑﯾﻌﺔ ﻋﻣل اﻟﻌﻣﯾل‪ .‬ﻓﻲ ﺣﯾن أن طول ﻣدة ﻋﻼﻗﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل ﺗﺟﻌﻠﻪ ﯾﺗراﻛم‬
‫ﻟدﯾﻪ ﻣﻌرﻓﺔ وﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺣول طﺑﯾﻌﺔ ﻋﻣل اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬واﻟﻘطﺎع اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ اﻟذي ﯾﻌﻣل ﺑﻪ‪ ،‬وﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﺧﺎص ﺑﻪ‪ ،‬ﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ذﻟك ﻓﺈﻧﻪ ﻓﻲ اﻟﺳﻧوات اﻷوﻟﻰ ﻟﺗﻌﺎﻗد اﻟﻣراﺟﻊ ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل ﯾﻛون ﻫﻧﺎك ﺣﺎﻓز ﻟدى‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻹﻗﺎﻣﺔ ﻋﻼﻗﺎت طوﯾﻠﺔ اﻟﻣدى ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﺣﺗﻰ ﯾﺳﺗطﯾﻊ اﺳﺗرداد اﻟﺗﻛﺎﻟﯾف اﻟﺗﻲ ﺗﻛﺑدﻫﺎ ﻣن ﻋﻣﻠﻪ ﻣﻊ‬
‫اﻟﻌﻣﯾل اﻟﺟدﯾد ﻓﻲ اﻟﺳﻧوات اﻷوﻟﻰ ﻟﺗﻌﺎﻗدﻫﻣﺎ‪.‬‬
‫إﻻ أﻧﻪ وﺑﺎﻟرﻏم ﻣن اﺧﺗﻼف وﺟﻬﺎت اﻟﻧظر ﻣﺎ ﺑﯾن ﻣؤﯾد وﻣﻌﺎرض ﻟﻔﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات‬
‫طوﯾﻠﺔ ﻓﻘد اﺗﻔﻘت دراﺳﺔ )‪ Haeyoung (2011‬ودراﺳﺔ )‪ Ali Abedalqader et al. (2011‬ودراﺳﺔ‬
‫ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط‬
‫أﺛر ﺳﻠﺑﻲ ًا‬
‫)‪ Mai and Trung (2014‬ﻋﻠﻰ أن ﻫﻧﺎك ًا‬
‫اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ‪ ،‬وﻫذا اﻷﺛر ﻻ ﯾُﻣﻛن إﻏﻔﺎﻟﻪ ﻣﻬﻣﺎ ﻛﺎﻧت اﻟﻌواﺋد اﻹﯾﺟﺎﺑﯾﺔ اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ‪ ،‬وذﻟك‬
‫ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﺷرﻛﺎت‬
‫ﺑﺳﺑب اﻋﺗﻣﺎد ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻗﺗﺻﺎدﯾﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﯾُﻣﺛل ﺿﻐطًﺎ ًا‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻼﺣﺗﻔﺎظ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻓﺈن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻗد ﺗﺗﺟﻧُب أﯾﺎ ﻣن اﻟﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻟﺗﻲ ﻗد ﺗؤدي إﻟﻰ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن أﻧﻬﺎ ﺗﺗﺟﺎﻫل ارﺗﻔﺎع ﻧﺳﺑﺔ إدارة اﻷرﺑﺎح ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﺑﯾن ﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ‬
‫ً‬ ‫ﺧﺳﺎرة اﻟﻌﻣﯾل‪،‬‬
‫وﺳﯾﻠﺔ ﻟﻠﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻣﯾل اﻷﻛﺛر أﻫﻣﯾﺔ ﻟﻬم‪ ،‬إﻻ أن ذﻟك ﯾﺗم ﻓﻲ ظل ﺿﻌف ﻧظﺎم ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣُطﺑق‪ ،‬وﺿﻌف ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬
‫وﻟﻘد أﻛدت دراﺳﺔ )‪ Ali Abedalqader et al. (2011‬أﻧﻪ ﻻ ﺑد ﻣن ﺗدﻋﯾم اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ وﺗﻌزﯾزﻩ‬
‫ﻓﻲ ظل ﻣﺧﺎطر ﺣﯾﺎزة اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﯾﺣدث ذﻟك ﻣن ﺧﻼل اﻟﺗﻧﺎوب اﻹﻟزاﻣﻲ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻌﻣﻼء ﺑﻐرض إﻓﺳﺎح اﻟﻣﺟﺎل ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن اﻟﺟُدد ﻟﺧﻠق أﻓﺿل ﺑﯾﺋﺔ ﻟﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺑذل اﻟﻌﻧﺎﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‬
‫اﻟواﺟﺑﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﺿرورة ﻗﯾﺎم ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺑدورﻫﺎ ﺗﺟﺎﻩ ﻣﺳﺎﻋدة اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة‬
‫اﻟﺣﺟم ﺑﺈﺣداث ﻧوع ﻣن اﻟﺗﻌﺎون ﺑﯾﻧﻬﻣﺎ‪ ،‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧص ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺑﻐرض‬
‫ﺗطوﯾر اﻟﻣراﺟﻌﯾن وﺗﺣﺳﯾن ﻣﻬﻧﯾﺗﻬم وﻛﻔﺎءﺗﻬم ﺑﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬ﻟﻠﺗﻘﻠﯾل ﻣن اﻵﺛﺎر اﻟﺳﻠﺑﯾﺔ‬
‫ﻟﻔﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻠﻌﻣﯾل ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ‪ ،‬ﺑﺳﺑب أﻫﻣﯾﺗﻪ اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﺣﺗﻰ ﯾﻛون ﻫﻧﺎك ﺿﻣﺎن‬
‫ﻟﻣﺳﺗوى اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣؤداة‪.‬‬

‫‪89‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﻫذا وﻟﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Magdy and Rafik (2011‬إﻟﻰ أن ﻗرار اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻻﺳﺗﻣرار ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل‬
‫أو اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﻋﻣﻼء ﺟُدد ﻣرﻫون ﺑﻘﯾﺎس درﺟﺔ ﻣﺧﺎطر اﻟﻌﻣﯾل واﻟﻣﻧﺎﻓﻊ اﻟﻌﺎﺋدة ﻣن اﻻﺳﺗﻣرار ﻣﻌﻪ‪ ،‬وذﻟك‬
‫ﺑﻬدف ﺗﻘﻠﯾل اﺣﺗﻣﺎﻻت اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ اﻟﺗﻲ ﯾﺗﻌرض ﻟﻬﺎ اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺗﻘرﯾرﻩ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ ﻋن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأن‬
‫ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗﻘوم ﺑﻌﻣل ﻣﺣﻔظﺔ ﻋﻣﻼء ‪ُ Client’s Portfolio‬ﯾراﻋﻰ ﻓﯾﻬﺎ اﻟﺗﺟﺎﻧس واﻻﺣﺗﻔﺎظ ﺑﺎﻟﻌﻣﻼء‬
‫اﻷﻛﺛر أﻫﻣﯾﺔ واﻷﻗل ﻣﺧﺎطرة واﺣﺗﻣﺎﻻت ﺗﻘﺎﺿﻲ‪ ،‬واﻻﺳﺗﻐﻧﺎء ﻋن اﻟﻌﻣﯾل اﻟذي ﺗرﺗﻔﻊ ﻧﺳﺑﺔ اﻟﻣﺧﺎطر ﻋﻧدﻩ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻌواﺋد اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻣن اﻻﺣﺗﻔﺎظ ﺑﻪ‪ ،‬وﯾﺗم اﺗﺧﺎذ ﻗرار ﻗﺑول ﻋﻣﻼء ﺟُدد ﺑﻣﻌﺎﯾﯾر ﺗﻘﯾﯾم اﻟﻌﻣﻼء اﻟﺣﺎﻟﯾﯾن‬
‫ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬وأن أﻛﺛر ﻣﺎ ﯾﻬم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻧد إﻋداد ﻣﺣﻔظﺔ اﻟﻌﻣﻼء ﻫو ﻣﺧﺎطر اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺷﻛل أﻛﺑر ﻣن‬
‫اﻟﻣﺧﺎطر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻗرار اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻻﺳﺗﻣرار ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل ﻣرﺗﺑط ﺑﺷﻛل وﺛﯾق ﺑﺄﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾﺳﺗدﻋﻲ ﺿرورة ﺗﻌزﯾز اﻟﻣراﺟﻊ وﺗدﻋﯾﻣﻪ‪ ،‬ﻟﺗﺟﻧب ﻣﺧﺎطر‬
‫ﺿﻌف اﻻﺳﺗﻘﻼل‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ وأن ﻗرار ﻗﺑول اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﻋﻣﻼء ﺟُدد أو اﻻﺳﺗﻣرار ﻣﻊ اﻟﻌﻣﻼء اﻟﺣﺎﻟﯾﯾن أو‬
‫إﻧﻬﺎء اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻌﻬم ﻣرﻫون ﺑﺄﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل وﻣﺧﺎطر اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣﻧﺎﻓﻊ ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي‬
‫أﺻﺑﺢ ﯾُﺛﯾر ﺷﻛوﻛًﺎ ﺣول ﻣدى ﻧزاﻫﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﺗﺟﺎﻩ ﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪ ،‬اﻷﻣر‬
‫اﻟذي ﯾؤﻛد وﯾُدﻋم ﺿرورة دراﺳﺔ أﺛر اﻟﺗﻧﺎوب اﻹﻟزاﻣﻲ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻋﻠﻰ ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﺛﺎﻧﯾﺎً‪ :‬اﻟﻘواﻧﯾن واﻹ رﺷﺎدات اﻟدوﻟﯾﺔ وﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ وأﺛرﻫﺎ اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻌﯾن وﺟﻪ أﻧظﺎر اﻟﻣﻬﻧﯾﯾن‬
‫واﻟﺟﻬﺎت اﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ اﻟﻘﺎﺋﻣﺔ ﻋﻠﻰ ﺗطوﯾر اﻟﻣﻬﻧﺔ إﻟﻰ ﺿرورة وﺿﻊ ﻣﻌﺎﯾﯾر وﻣﺗطﻠﺑﺎت إﻟزاﻣﯾﺔ ﻟﺗﺟﻧب ﻫذﻩ‬
‫اﻵﺛﺎر اﻟﺳﻠﺑﯾﺔ‪ ،‬وﻟﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Silvia Romero (2010‬إﻟﻰ أن ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ أﻣر ﻗد‬
‫ﺗم ﺗﻧﺎوﻟﻪ ﻓﻲ ﺑﻌض اﻹﺻدارات اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬وﻫﻲ‪:‬‬
‫‪ -١‬دﻟﯾل اﻟﺳﻠوك اﻹرﺷﺎدي اﻟﻘﺳم ‪ :209‬طﺎﻟب اﻟدﻟﯾل أن ﯾﺗم ﺗﻧﺎوب اﻟﻣراﺟﻊ أو ﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛل‬
‫ﺳﺑﻊ ﺳﻧوات ﺗﺑدأ ﻣن ﺗﺎرﯾﺦ اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻌﻪ‪ ،‬ﻋﻠﻰ أن ﯾﺗم ﻣﻧﺣﻪ ﻣﻬﻠﺔ ﺳﻧﺗﯾن إﺿﺎﻓﯾﺗﯾن ﻻﺳﺗﻣرار‬
‫اﻟﺗﻌﺎﻗد‪،‬ﻣﺎ ﻟم ﯾﺗم ﻋزﻟﻪ ﻣن ﺟﻬﺔ رﻗﺎﺑﯾﺔ ﻣُﺳﺗﻘﻠﺔ‪.‬‬
‫‪ -٢‬اﻟﻘﺳﻣﺎن رﻗم )‪ (207-208‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ :SOX‬طﺎﻟب اﻟﻘﺎﻧون ﺑوﺟوب ﺗﻧﺎوب ﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛل‬
‫ﺧﻣس ﺳﻧوات ﺗﺑدأ ﻣن ﺗﺎرﯾﺦ اﻟﺗﻌﺎﻗد‪ ،‬وذﻟك ﺑﻐرض اﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ وﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ .‬واﻟﻬدف ﻣن ذﻟك ﻫو ﺗﻼﻓﻲ اﻵﺛﺎر اﻟﺳﻠﺑﯾﺔ اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن طول ﻣدة ﺣﯾﺎزة‬
‫اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وأﺛر اﻟﻌﻼﻗﺎت طوﯾﻠﺔ اﻟﻣدى ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ ﻗ اررات اﻟﻣراﺟﻊ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻟﺳﯾﺎﺳﺎت‬
‫وﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾؤﺛر ﻋﻠﻰ درﺟﺔ ﺗﺣﯾُز اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻠﻌﻣﯾل وﻣن ﺛم ﻋﻠﻰ ﻗ ارراﺗﻪ وﻧﺗﺎﺋﺞ‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪90‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫‪ -٣‬ﺗوﺻﯾﺎت ﻣﺟﻠس اﻟرﻗﺎﺑﺔ واﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ ‪ PCAOB‬اﻟﺻﺎدرة ﻓﻲ ‪ :2011‬أﺻدر اﻟﻣﺟﻠس‬

‫ﺗوﺻﯾﺎﺗﻪ ﻓﻲ أﻏﺳطس ‪ 2011‬ﺗﺟﺎﻩ ﺗﺣﺳﯾن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺗﺣﻘق وﻓﻘًﺎ‬
‫ﻟﻣﺎ ﺟﺎء ﻓﻲ اﻟﺗوﺻﯾﺎت ﻣن ﺧﻼل ﺗﺣﻘﯾق اﻟﺗﻧﺎوب اﻹﻟزاﻣﻲ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪Mandatory‬‬
‫‪ ،Audit Firm Rotation‬وذﻟك ﺑوﺻﻔﻪ وﺳﯾﻠﺔ ﻟﻠﺣد ﻣن ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات‬
‫طوﯾﻠﺔ‪ ،‬وأﺛرﻫﺎ اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ وﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وطﺎﻟب اﻟﻣﺟﻠس ﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺟﻬﺎت اﻟﻣُﻧﻔذة اﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺗوﺿﯾﺢ ﺗﻌﻠﯾﻘﺎﺗﻬم ﺗﺟﺎﻩ ﻣزاﯾﺎ اﻟﺗﻧﺎوب اﻹﻟزاﻣﻲ وﻋﯾوﺑﻪ وطرق‬
‫ﻣﻌﺎﻟﺟﺗﻬﺎ ﻓﻲ ﺳﺑﯾل ﺗطﺑﯾﻘﻪ ﺑﺄﻓﺿل ﻣﻌﺎﯾﯾر ﻟﻠوﺻول ﻟﻠﻬدف اﻟﻣﻧﺷود ﻣﻧﻪ‪.‬‬
‫)‪(SOX Low 2002; Hong Kong and IFAC 2015; PCAOB 2011; Silvia R 2010‬‬
‫ﺛﺎﻟﺜًﺎ‪ :‬ﺗﺪوﯾﺮ "ﺗﻨﺎوب" ﺷﺮﻛﺎت اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ‪Audit Firm Rotation‬‬
‫ﻛﻣﺎ ﺳﺑق اﻟﻘول‪ ،‬ﻓﺈن ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ ﻗد ﺗؤﺛر ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻫو أﻣر ﻻ ﯾﻣﻛن ﺗﺟﺎﻫﻠﻪ‪ ،‬وﯾُﻌد ﻣن أﺧطر اﻵﺛﺎر اﻟﺳﻠﺑﯾﺔ اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن طول ﻣدة ﺗﻌﺎﻗد اﻟﻣراﺟﻊ ﻣﻊ‬
‫اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﻟﻣﺎ ﻟﻪ ﻣن أﺛر ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺷك ﻓﻲ ﻣدى ﻣﺻداﻗﯾﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة‬
‫ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﻧﺷورة وﺳﻼﻣﺗﻬﺎ‪ ،‬ﻟذﻟك أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Diana and Magda (2013‬إﻟﻰ أن اﻟﺣل اﻷﻣﺛل‬
‫ﻟﻣواﺟﻬﺔ ﻣﺷﻛﻠﺔ اﻻﺳﺗﻘﻼل ﺗﻛﻣُن ﻓﻲ اﻟﺗدوﯾر "اﻟﺗﻧﺎوب" اﻹﻟزاﻣﻲ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﻌﻧﻲ ﺿرورة‬
‫ﺗﻐﯾﯾر ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻌد ﻣدة زﻣﻧﯾﺔ ﻣﺣددة‪.‬‬

‫وﺑﺎﻟرﻏم ﻣن أﻫﻣﯾﺔ اﻟﺗﻧﺎوب ﻓﺈن ﻫذﻩ اﻟﻔﻛرة ﻗد ﻻﻗت اﺧﺗﻼﻓًﺎ ﻓﻲ وﺟﻬﺎت اﻟﻧظر ﻣﺎ ﺑﯾن ﻣؤﯾد وﻣﻌﺎرض‬
‫ﻟﻬﺎ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت وﺟﻬﺔ ﻧظر ﻣؤﯾدي اﻟﺗﻧﺎوب ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ أﻧﻪ ﯾﺣد ﻣن ﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻟﺗﻼﻋب ﻟﺗﺣﻘﯾق‬
‫أﻫداف ﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬ﻛﻣﺎ ﯾوﻓر ﻧظرة ورؤﯾﺔ ﺟدﯾدة ﺗﺗﺳم ﺑﺎﻟدﻗﺔ واﻟﺟودة ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧص ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﺳﺑب دراﺳﺔ اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺟدﯾد ﻷﻋﻣﺎل اﻟﻌﻣﯾل ﺑدﻗﺔ‪ ،‬ﻟﺿﻣﺎن ﻧﺟﺎح ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻫو أﻣر ﻗد ﻻ‬
‫ﯾﻬﺗم ﺑﻪ ﻛﺛﯾ اًر اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻘدﯾم ﻻﻋﺗﻣﺎدﻩ ﻋﻠﻰ اﻟﻔﻬم واﻹدراك اﻟﻛﺎﻣل ﻟﻛﺎﻓﺔ ﺟواﻧب ﻧﺷﺎط اﻟﻌﻣﯾل وﺳﯾﺎﺳﺎﺗﻪ‬
‫اﻹدارﯾﺔ‪ ،‬ﻛﻣﺎ ﯾُﺳﺎﻋد اﻟﺗﻧﺎوب ﻋﻠﻰ ﺗﻌزﯾز اﻟﻣﻧﺎﻓﺳﺔ ﻓﻲ ﺳوق اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻋن طرﯾق ﺳﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم إﻟﻰ ﺿرورة ﺗطوﯾر ﻣﻬﺎراﺗﻬﺎ وﻗدراﺗﻬﺎ‪ ،‬وﺗﺧﺻﺻﻬﺎ اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻓﻲ ﺳﺑﯾل اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻼء‬
‫ﺟُدد‪.‬‬

‫ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺗﻣﺛﻠت وﺟﻬﺔ اﻟﻧظر اﻟﻣﻌﺎرﺿﺔ ﻟﻠﺗﻧﺎوب اﻹﻟزاﻣﻲ "ﺗدوﯾر" ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ‬
‫)‪ ،Diana and Magda (2013‬ودراﺳﺔ )‪ Wan et al. (2018‬ﻓﻲ أن اﻟﺗﻧﺎوب ﻻ ﻓﺎﺋدة ﻣﻧﻪ ﺑﺳﺑب ﺧوف‬
‫ﺣرﺻﺎ ﻋﻠﻰ‬
‫ً‬ ‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻣن ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ اﻟﺗﻲ ﯾﻣﻛن أن ﯾواﺟﻬﻬﺎ‪ ،‬وﻫو اﻷﻣر اﻟذي ﯾﺟﻌل اﻟﻣراﺟﻊ أﻛﺛر‬
‫اﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﺳﻣﻌﺗﻪ وﻣﻬﻧﯾﺗﻪ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ اﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﻣرﺗﻔﻊ ﻣن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻛﻣﺎ أن اﻟﺗﻧﺎوب‬
‫اﻹﻟزاﻣﻲ ﺳوف ﯾؤدي إﻟﻰ زﯾﺎدة ﺗﻛﺎﻟﯾف اﻟﺗﺣوﯾل واﻟﺗﺷﻐﯾل إﻟﻰ ﻛل ﻣن اﻟﻣراﺟﻌﯾن واﻟﻌﻣﻼء ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﻣﻊ‬
‫اﻟﻌﻣﻼء اﻟﺣﺎﻟﯾﯾن‪ ،‬ﺑﺳﺑب ارﺗﻔﺎع أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﺗﻘﺎﺿﺎﻫﺎ اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﺗﯾﺟﺔ زﯾﺎدة إﺟراءات اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫واﻟﻣدة اﻟزﻣﻧﯾﺔ ﻟﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﺳﺑب ﺗﻌﺎﻣل اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻠﻣرة اﻷوﻟﻰ ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﻛﻣﺎ أن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫‪91‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﺗﺗطﻠب ﺗﻔﺎﻋل اﻟﻣراﺟﻊ ﻣﻊ إدارة اﻟﻌﻣﯾل ﯾوﻣﯾﺎ‪ ،‬وﻫﻲ ﻣﺳﺄﻟﺔ ﺗﺟﻌﻠﻬم أﻛﺛر ارﺗﺑﺎطًﺎ ﺑﻐض اﻟﻧظر ﻋن ﻓﺗرة‬
‫ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪.‬‬
‫ﺑﯾﻧﻣﺎ اﺳﺗﻌرﺿت دراﺳﺔ )‪ Jeffrey R. and Derek (2013‬أرﯾًﺎ آﺧر ﺣول ﺗﻧﺎوب ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ﺣﯾث أﺷﺎرت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن اﺧﺗﺑﺎر ﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﺗطﺑﯾق أي ﻣن اﻟﺗﻧﺎوب اﻹﻟزاﻣﻲ أو اﻻﺧﺗﯾﺎري ﻟﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ ﻧوﻋﯾﺔ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﺗﻲ ﯾﺗم اﺳﺗﺧداﻣﻬﺎ ﻟﻛل ﺷرﻛﺔ طﺑﻘت أﯾﺎ ﻣن اﻟﻧوﻋﯾن ﻓﻲ‬
‫اﻟﺗﻧﺎوب‪ ،‬ﻛﻣﺎ أوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن اﻷﺛر اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻟﻔﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات ﻗﺻﯾرة ﻋﻠﻰ ﺟودة‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ أﻛﺑر ﻣن اﻷﺛر اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻟﻠﺣﯾﺎزة ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ‪.‬‬

‫وﻟﻘد ﺗﺑﯾن أن ﻗرار اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺎﺗﺧﺎذ ﺧﯾﺎر اﻟﺗﻧﺎوب اﻻﺧﺗﯾﺎري ﯾُﻌطﻲ ﺳﻣﺎت ﺗﺧﺗﻠف ﻋن اﺗﺧﺎذ اﻟﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻘرار ﺑﺷﻛل إﻟزاﻣﻲ‪ ،‬وذﻟك طﺑﻘًﺎ ﻟﻣﺎ أوﺿﺣﺗﻪ دراﺳﺔ )‪ Kym Butcher et al. (2011‬واﻟﺗﻲ ﺗوﺿﺢ أن‬
‫ﺣﺎﻟﺔ اﺗﺧﺎذ اﻟﻘرار ﺗﺧﺗﻠف وﺗﺗﻐﯾر ﺗﺑﻌًﺎ ﻟﻧوع اﻟﺗﻧﺎوب اﻟذي ﺗﻘوم ﺑﻪ ﺷرﻛﺎت ﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﺑﯾن أن‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻘوم ﺑﺎﻟﺗﻧﺎوب اﻻﺧﺗﯾﺎري ﺗﻣﯾل إﻟﻰ ﺗﻐﯾﯾر ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو ﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ رﻏﺑﺗﻬﺎ‬
‫ﻓﻲ اﻟﺗﻐﯾﯾر أو ﻋدم اﻟرﺿﺎ ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﻋﻣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﯾن أن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺧﺿﻊ ﻟﻠﺗﻧﺎوب‬
‫اﻹﻟزاﻣﻲ ﺗﻛون ﻣﺿطرة إﻟﻰ ﺗﻐﯾﯾر ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻌد اﻟﻣدة اﻟزﻣﻧﯾﺔ اﻟﻣُﻘررة ﻓﻲ اﻟﻘﺎﻧون أو اﻟﺗﻧظﯾم اﻟﺗﺷرﯾﻌﻲ‬
‫اﻟﺧﺎﺿﻊ ﻟﻪ‪ ،‬ﺑﺎﻟرﻏم ﻣن أن ﻫذﻩ اﻟﺷرﻛﺎت ﺗﻛون ﻣؤﻫﻠﺔ ﻟﻼﺣﺗﻔﺎظ ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺳﺑب ﺧﺑرﺗﻪ وﻛﻔﺎءﺗﻪ‪ ،‬وأﻧﻪ‬
‫اﻟﻣؤﻫل ﻣﻬﻧﯾﺎ ﻟﻣراﺟﻌﺔ أﻋﻣﺎل اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن اﺧﺗﻼف اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ واﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ اﻫﺗﻣت ﺑﺎﻟﺗﻧﺎوب ﻛﺄﺣد أﻫم اﻟﺣﻠول ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﻣﺷﻛﻠﺔ‬
‫ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﺗﺟﻌل ﻣن اﻟﺿروري ﺗوﺧﻲ اﻟﺣذر ﺗﺟﺎﻩ ﻓﻛرة‬
‫ﺗﻌﻣﯾم ﺗﻠك اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ ﺳواء اﻟﺳﻠﺑﯾﺔ أو اﻹﯾﺟﺎﺑﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻟوﺟود اﺧﺗﻼف ﻓﻲ وﺿﻊ ﻛل ﺷرﻛﺔ ﻣن ﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﻗﺎﻣت ﺑﺎﻟﺗطﺑﯾق وظروﻓﻬﺎ وﺣﺎﻟﺗﻬﺎ وﺧﺿﻌت ﻟﻠدراﺳﺔ واﻟﺗﻘﯾﯾم‪.‬‬
‫راﺑﻌﺎً‪ :‬اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻣﻌدل دوران اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟدراﺳﺎت اﻟﻌﻠﻣﯾﺔ ﻋددًا ﻣن اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻣﻌدل دوران اﻟﻣراﺟﻊ واﺗﺧﺎذ اﻟﻌﻣﯾل‬
‫اﻟﻘرار ﺑﺗﻐﯾﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ‪ -‬اﻟﺗﻐﯾﯾر اﻻﺧﺗﯾﺎري ‪ -‬وطﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ ﻛل ﻣن ;‪(Michael Ett et al. 2011‬‬
‫)‪ Desmond C.Y et al. 2013; Penelope B et al. 2016‬ﻓﻘﺪ ﺗﻤﺜﻠﺖ ﺗﻠﻚ اﻟﻌواﻣل ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﻗﯾود اﻟوﻗت وﻣﯾزاﻧﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﻣﺳﺗوى اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺗوﺟﻪ اﻟﺷرﻛﺔ ورﻏﺑﺎﺗﻬﺎ اﻟﺧﺎﺻﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﻣدى إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻟﺗﺄﺛﯾر ﻋﻠﻰ ﺳﻠوك ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﺗوﺟﯾﻬﻬم ﻟﺗﺣﻘﯾق رﻏﺑﺎت اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫أﺗﻌﺎب ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣﻧﺎﻓﻊ اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻌﺎﺋدة ﻣﻧﻬﺎ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﻋدم اﻣﺗﺛﺎل اﻟﻣراﺟﻊ ﻟرﻏﺑﺎت اﻟﻌﻣﯾل ﻓﻲ ﺗﻘدﯾم رأي ﻣﻬﻧﻲ أﻛﺛر ﻣﻼﺋﻣﺔ ﻟرﻏﺑﺎﺗﻬم وﻣﺻﺎﻟﺣﻬم‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ‪.‬‬

‫‪92‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫رﻏﺑﺔ ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ اﻟﺿﻌف واﻟﺧﻠل ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺣﺳﯾن ﺟودﺗﻬﺎ ﺑﺗﻐﯾﯾر اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫‪-‬‬
‫وﺗﻌﯾﯾن ﻣراﺟﻊ آﺧر ذي ﺟودة ﻋﺎﻟﯾﺔ وﺧﺑرة ﺑﺎﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻌﻣل اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫ﻫذا وﻟﻘد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Michael Ett et al. (2011‬ودراﺳﺔ )‪ Nancy Chun (2013‬إﻟﻰ أن‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺎت إﻧﻬﺎء اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ اﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻘداﻣﻰ وﺗﻌﯾﯾن ﻣراﺟﻌﯾن ﺟُدد ﻗد ازدادت ﺑﻌد اﻟﺗزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺗﻧﻔﯾذ‬
‫ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ ،SOX‬واﻟذي أﻟزم اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺗﻘدﯾم ﺗﻘرﯾر ﺑرأﯾﻪ اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻋن ﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻟﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﻌﻧﻲ اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ ﺗﻘدﯾم اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻟﺗﻘﺎرﯾر ﺳﻠﺑﯾﺔ ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﻘﯾﯾم‪ ،‬وأﺛر ذﻟك ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻓﺑدأت اﻟﺷرﻛﺎت ﺗﺳﻌﻲ ﻧﺣو اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر ﻓﻲ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺣﺳﯾن ﺟودﺗﻬﺎ ﺑﻐرض اﻟﺣﻔﺎظ‬
‫ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺛﻘﺔ اﻟﻌﻣﻼء وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺔ وأﻋﻣﺎﻟﻬﺎ ﻣﻣﺎ ﺟﻌل اﻟﻛﺛﯾر ﻣﻧﻬم ﯾﺗﺟﻪ ﻧﺣو ﺗﻐﯾﯾر اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬وﻫو‬
‫ﻣﺎ ﯾؤﻛد أن ﻟﺟﺎن اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻗد ﺑدأت ﺗﺗﺟﻪ ﻧﺣو اﺗﺧﺎذ ﺧطوات ﺟﺎدة ﻟﺗﺣﺳﯾن ﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫وﯾوﺿﺢ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (4-2‬أﻫم ﻣﺎ اﻧﺗﻬت إﻟﯾﻪ اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺑﺷﺄن اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﺗﻧﺎوب اﻟﻣراﺟﻊ‬

‫ﺷﻜﻞ رﻗﻢ )‪(4-2‬‬

‫اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﻤﺆﺛﺮة ﻋﻠﻰ ﺗﻨﺎوب اﻟﻤﺮاﺟﻊ‬

‫اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﻤﺆﺛﺮة ﻋﻠﻰ ﺗﻨﺎوب‬

‫اﻟﻤﺮاﺟﻊ‬

‫اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﺘﻲ ﻗﺪ ﺗﺆدي إﻟﻰ اﻟﺘﻨﺎوب اﻻﺧﺘﯿﺎري ‪:‬‬ ‫اﻟﻘﻮاﻧﯿﻦ واﻹﺻﺪارات‪:‬‬

‫ﻗﯿﻮد اﻟﻮﻗﺖ وﻣﯿﺰاﻧﯿﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ وأﺛﺮھﺎ ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻠﯿﺔ‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫دﻟﯿﻞ اﻟﺴﻠﻮك اﻹرﺷﺎدي اﻟﻘﺴﻢ ‪290‬‬
‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻘﺴﻤﯿﻦ رﻗﻤﻲ )‪ (207-208‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن ‪SOX‬‬
‫ﻣﺴﺘﻮى اﺳﺘﻘﻼل اﻟﻤﺮاﺟﻊ‪ ،‬وﺗﻮﺟﮫ اﻟﺸﺮﻛﺔ ورﻏﺒﺎﺗﮭﺎ‬ ‫‪-‬‬ ‫ﺗﻮﺻﯿﺎت ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ واﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﺨﺎﺻﺔ‪.‬‬ ‫‪PCAOB‬‬
‫ﻣﺪى إﻣﻜﺎﻧﯿﺔ اﻟﺘﺄﺛﯿﺮ ﻋﻠﻰ ﺳﻠﻮك ﺷﺮﻛﺎت اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﻋﺪم اﻣﺘﺜﺎل اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻟﺮﻏﺒﺎت اﻟﻌﻤﯿﻞ ﻓﻲ ﺗﻘﺪﯾﻢ رأي ﻣﮭﻨﻲ‬ ‫‪-‬‬
‫أﻛﺜﺮ ﻣﻼﺋﻤﺔ ﻟﺮﻏﺒﺎﺗﮭﻢ وﻣﺼﺎﻟﺤﮭﻢ اﻟﺨﺎﺻﺔ‪.‬‬
‫رﻏﺒﺔ ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﻣﻌﺎﻟﺠﺔ اﻟﻀﻌﻒ واﻟﺨﻠﻞ ﺑﺎﻟﺘﻘﺎرﯾﺮ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ‪.‬‬

‫اﻟﻤﺼﺪر‪ :‬إﻋﺪاد اﻟﺒﺎﺣﺜﺔ‬

‫وﺗﺄﺳﯾﺳﺎً ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﺑق‪ ،‬وﺑﻌد اﺳﺗﻌراض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻟﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﺈن اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﯾُﻣﻛن ﻟﻬﺎ ﺗوﺿﯾﺢ اﻹطﺎر اﻟﻌﺎم‬
‫ﻟﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وذﻟك ﻣن ﺧﻼل اﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (5-2‬وأﺛﺎرﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪93‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﺷﻜﻞ رﻗﻢ )‪(5-2‬‬

‫ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮاﻗﺐ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت وﻣﺎ ﯾﺘﺮﺗﺐ ﻋﻠﯿﮭﺎ ﻣﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ‬

‫ﺧﺼﺎﺋﺺ ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻊ‪:‬‬

‫ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻋﻤﻠﯿﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪:‬‬
‫‪ -‬اﻟﻘﺪرة ﻋﻠﻰ اﻛﺘﺸﺎف اوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر واﻟﻀﻌﻒ‬
‫ﺑﻨﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‪.‬‬
‫اﻟﻘﺪرة ﻋﻠﻰ اﺗﺨﺎذ اﻹﺟﺮاءات اﻟﺘﺼﺤﯿﺤﯿﺔ‬
‫ﻟﻤﻌﺎﻟﺠﺔ ﻧﻘﺎط اﻟﻀﻌﻒ وأوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر‪.‬‬
‫اﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ اوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر واﻟﻀﻌﻒ‬
‫واﻟﺨﻄﻮات اﻟﺘﺼﺤﯿﺤﯿﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻢ اﺗﺨﺎذھﺎ‪.‬‬
‫ﺳﻼﻣﺔ وﻣﺼﺪاﻗﯿﺔ اﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎت واﻟﺘﻘﺎرﯾﺮ‬
‫اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ وارﺗﻔﺎع ﻣﺴﺘﻮى ﺟﻮدة ﻋﻤﻠﯿﺔ‬
‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫اﻧﺘﻌﺎش أﺳﻮاق اﻟﻤﺎل‪.‬‬
‫اﻻﻧﺘﻌﺎش اﻻﻗﺘﺼﺎدي ﻧﺘﯿﺠﺔ اﻟﻤﺼﺪاﻗﯿﺔ‬
‫ﻓﻲ ﻛﺎﻓﺔ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻜﯿﺎﻧﺎت اﻻﻗﺘﺼﺎدﯾﺔ‪.‬‬
‫ارﺗﻔﺎع ﻣﺴﺘﻮى ﻣﮭﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ واﻟﻘﺎﺋﻤﯿﻦ‬
‫ﻋﻠﯿﮭﺎ وزﯾﺎدة اﻟﺜﻘﺔ ﻓﯿﻤﺎ ﯾﺼﺪُر ﻋﻨﮭﻢ ﻣﻦ‬
‫ﺗﻘﺎرﯾﺮ وﻣﻌﻠﻮﻣﺎت ﯾُﻤﻜﻦ اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﯿﮭﺎ‪.‬‬
‫‪ -١‬ﺧﺒﺮة وﺳُﻤﻌﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ -٢‬اﻟﺘﺨﺼﺺ اﻟﺼﻨﺎﻋﻲ ﻟﻠﻤﺮاﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ -٣‬ﺧﺒﺮة اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺘﻌﺎﻣﻞ ﻣﻊ‬
‫‪-‬‬ ‫اﻟﻤﺘﻐﯿﺮات اﻟﺘﻜﻨﻮﻟﻮﺟﯿﺔ‪.‬‬
‫‪ -٤‬اﺳﺘﻘﻼل اﻟﻤﺮاﺟﻊ‪.‬‬
‫‪-‬‬
‫ﻣﺮاﻗﺐ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت‬
‫‪-‬‬
‫ﺧﺼﺎﺋﺺ ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﺸﺮﻛﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫‪ -١‬ﺣﺠﻢ ﺷﺮﻛﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪ -٢‬أﺗﻌﺎب ﻋﻤﻠﯿﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫‪-‬‬
‫‪ -٣‬ﻓﺘﺮة ارﺗﺒﺎط اﻟﻌﻤﯿﻞ ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻊ‪.‬‬
‫‪-‬‬

‫اﻟﻤﺼﺪر‪ :‬إﻋﺪاد اﻟﺒﺎﺣﺜﺔ‬

‫‪ 3/2‬ﻋﻮﺍﻣﻞ ﺃﺧﺮﻯ ﻣﺆﺛﺮﺓ ﻋﻠﻰ ﻗﺪﺭﺓ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﰲ ﺍﻟﻜﺸﻒ ﺍﳌﺒﻜﺮ ﻭﺗﺸﺨﻴﺺ ﺃﻭﺟﻪ ﺍﻟﻘﺼﻮﺭ ﺑﻨﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‬
‫ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻓﻘد ﺗﺑﯾن ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻫﻧﺎك ﻣﺟﻣوﻋﺔ أﺧرى ﻣن اﻟﻌواﻣل اﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر‬
‫ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻟﻛﺷف اﻟﻣﺑﻛر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﺷﺧﯾﺻﻬﺎ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﻧﺎوﻟت دراﺳﺎت ﻋدﯾدة ﺗﻠك اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗم ﺗﺻﻧﯾﻔﻬﺎ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ إﻟﻰ‬
‫ﻣﺟﻣوﻋﺗﯾن ﻣن اﻟﻌواﻣل‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠت اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻷوﻟﻰ ﻓﻲ ﻋواﻣل ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت‬
‫اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ ﻓﻲ ﻋواﻣل ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷرﻛﺔ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫‪(Jean C and Lynford. 2011; Nathaniel M. 2011; Mishiel and Amer. 2010, Julie‬‬
‫)‪and William. 2016; Halil et al. 2015‬‬
‫وﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺗﻠك اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ اﻟﻛﺷف اﻟﻣﺑﻛر‬
‫وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل ﺗﻧﺎول اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻷوﻟﻰ‪ :‬ﻋواﻣل ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫ﺗﺗﺿﻣن ﺗﻠك اﻟﻌواﻣل ﻣدى ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣدى إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻋﺗﻣﺎد‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻋﻠﻰ ﻋﻣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﻛﻠﻣﺎ ﻛﺎن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﻗوﯾﺎ زادت ﺛﻘﺔ اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻓﻲ إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣﺎ ﯾﺻدُر ﻋﻧﻬﺎ ﻣن‬
‫ﻣﻼﺣظﺎت ﺗﺟﺎﻩ ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬إو ﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ اﻻﺛﺑﺎت اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪94‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﻫذا وﻗد أﺷﺎرت دراﺳﺔ )‪ Mishiel and Amer. (2010‬إﻟﻰ وﺟود ﻣﻧﺎﻓﻊ ﻋﺎﺋدة ﻋﻠﻰ ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬
‫ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﺗﻌﺎون ﺑﯾﻧﻪ واﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻌﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻣﻧﺎﻓﻊ ﻓﻲ اﻟﺣد ﻣن اﻻزدواﺟﯾﺔ ﻓﻲ‬
‫إﺟراءات اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻓﻬم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻓﺣﺻﻪ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾؤﺛر ﺑﺎﻹﯾﺟﺎب ﻋﻠﻰ ﺗﻘﻠﯾل اﻟوﻗت‬
‫اﻟﻣُﺳﺗﻐرق ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻧﻌﻛﺎس ذﻟك ﻋﻠﻰ ﺗﻘﻠﯾل أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‪ ،‬ﻓﺿ ًﻼ ﻋن اﺳﺗﻔﺎدة‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ اﻟداﺧﻠﻲ ﻣن ﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص اﻟﻣﻧﺎطق واﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺑﺣﺎﺟﺔ إﻟﻰ ﻣزﯾد‬
‫ﻣن اﻟﻔﺣص واﻟرﻗﺎﺑﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾﻧﻌﻛس ﻋﻠﻰ زﯾﺎدة ﻗدرة ﻛل ﻣن اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺧﺎرﺟﯾﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻻﻛﺗﺷﺎف اﻟﻣُﺑﻛر وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫اﻟﻤﺠﻤﻮﻋﺔ اﻟﺜﺎﻧﯿﺔ‪ :‬ﻋﻮاﻣﻞ ﻣﺮﺗﺒﻄﺔ ﺑﻌﻤﯿﻞ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬

‫ﺗﺗﺿﻣن ﺗﻠك اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻋدة ﻋواﻣل ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﻬﯾﻛل اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ واﻹداري ﻟﻌﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻣن‬
‫ﺷﺄﻧﻬﺎ اﻟﺗﺄﺛﯾر ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻌواﻣل ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ -١‬ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ ﻧظﺎم إﺛﺑﺎت اﻹﯾرادات واﻟﻣﺻروﻓﺎت واﻟﺿراﺋب‪ ،‬ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ أﻛﺛر اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫ﺷﯾوﻋًﺎ ﺑوﺟود أﺧطﺎء وﺗﻼﻋﺑﺎت ﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -٢‬ﻣدى ﻗوة وﻛﻔﺎءة ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﻣُطﺑق وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء ﺑﺎﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺎﻟﻲ‬
‫واﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -٣‬ﻛﻔﺎءة ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣدى اﺳﺗﻘﻼل أﻋﺿﺎﺋﻬﺎ واﻟﺧﺑرة اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻬم‪.‬‬
‫‪ -٤‬ﻣدى ﻛﻔﺎءة اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧص اﺧﺗﯾﺎر أﻋﺿﺎء اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻹﺷراف ﻋﻠﻰ أﻋﻣﺎﻟﻬم‪ ،‬ورﻓﻊ ﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫‪ -٥‬ﺧﺑرة اﻟﻣدﯾر اﻟﻣﺎﻟﻲ وﻛﻔﺎءﺗﻪ وﻣدى اﻟﺗزاﻣﻪ ﺑﺗطﺑﯾق ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم )‪ (302‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻣن‬
‫ﻓﺣص وﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -٦‬أﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ ‪ :Client Importance‬ﺗﺗﻣﺛل أﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬طﺑﻘًﺎ ﻟدراﺳﺔ‬
‫)‪ Shimin et al. (2010‬ودراﺳﺔ )‪ William and Duane (2010‬ﻓﻲ اﻷﻫﻣﯾﺔ اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‪،‬‬
‫ﺑﻣﻌﻧﻰ أﻧﻪ ﻛُﻠﻣﺎ ﻛﺎن ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ذا ﻣﻛﺎﻧﺔ اﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻣﻬﻣﺔ ﻟﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أﺻﺑﺢ اﻟﺣﺎﻓز‬
‫أﻗوى ﺑﺎﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻣﯾل وﻋدم ﺧﺳﺎرﺗﻪ‪ .‬وﻓﻲ ﺑﻌض اﻷﺣﯾﺎن ﻗد ﯾﻠﺟﺄ اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﺗﻘﻠﯾل ﺗﻛﺎﻟﯾف‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺳﻧﺔ اﻷوﻟﻰ ﻟﻠﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬وذﻟك ﻓﻲ ﺳﺑﯾل اﻻﺣﺗﻔﺎظ ﺑﻪ ﻟﺳﻧوات أﺧرى‬
‫ﻋﻠﻰ أن ﯾﺗم ﺗﻌوﯾض ﻓرق اﻟﺗﻛﺎﻟﯾف ﻓﯾﻣﺎ ﺑﻌد‪ ،‬إﻣﺎ ﻣن ﺧﻼل ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو ﻣن ﺧﻼل‬
‫اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى اﻟﻣؤداة ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬ﻫذا وﻗد أﺷﺎرت دراﺳﺔ ‪Shimin et al.‬‬
‫)‪ (2010‬إﻟﻰ أﻧﻪ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻗﺑل ‪ 2001‬وﺑداﯾﺔ اﻫﺗﻣﺎم اﻟﻣﻧظﻣﺎت واﻟﻣؤﺳﺳﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟدوﻟﯾﺔ‬
‫ﺑﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻛﺎﻧت ﻫﻧﺎك ﻋﻼﻗﺔ ﺳﻠﺑﯾﺔ ﺑﯾن أﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ وﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫إﻻ أﻧﻪ وﻣﻧذ ﻋﺎم ‪ ٢٠٠١‬وﻧﺷﺎط اﻟدور اﻟﻣؤﺳﺳﻲ واﻟﻣﻬﻧﻲ أﺻﺑﺣت ﻫﻧﺎك ﻋﻼﻗﺔ وﺛﯾﻘﺔ إو ﯾﺟﺎﺑﯾﺔ‬

‫‪95‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫ﺑﯾن أﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث أﺻﺑﺢ ﻋﻠﻰ اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻓﻲ ظل اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت‬
‫واﻻﺷﺗراطﺎت اﻟﺟدﯾدة ﺿرورة إﺣداث ﺣﺎﻟﺔ ﻣن اﻟﺗوازن ﺑﯾن ﺗﻛﺎﻟﯾف اﻟﺗﻧﺎزل ﻋن ﻣﺳﺗوى ﺟودة‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣﻧﺎﻓﻊ اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﻣُﻛﺗﺳﺑﺔ ﻣن ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬إﻻ إﻧﻪ وﻓﻲ ﺟﻣﯾﻊ اﻟﺣﺎﻻت ﻓﺈن أﺛر‬
‫أﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ ﻗ اررات اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣراﺟﻌﯾن ﯾﺧﺗﻠف ﺑﺎﺧﺗﻼف ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺑﻌد اﺳﺗﻌراض اﻟﻌواﻣل اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‪ ،‬أن اﻟﻛﺷف اﻟﻣُﺑﻛر وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﻣﺷﺗرﻛﺔ ﻻ ﺗﺗوﻗف ﻋﻧد ﺣدود ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻘط‪ ،‬ﺑل ﺗﻣﺗد ﻟﺗﺷﻣل اﻹدارة وﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫واﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻣﻊ وﺟوب اﻟﺗﻌﺎون ﺑﯾن ﻛل اﻷطراف ﻓﻲ ﺳﺑﯾل اﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣن ﺛم ﺳﻼﻣﺔ ﻛل ﻣﺎ ﯾﺻدر ﻋن اﻟﻧظﺎم ﻣن ﺑﯾﺎﻧﺎت‬
‫وﻣﻌﻠوﻣﺎت وﺗﻘﺎرﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺿرورة دراﺳﺔ اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت واﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟواﺟب‬
‫ﺗواﻓرﻫﺎ ﺣﺗﻰ ﯾﺗﺳﻧﻰ ﻟﻪ اﻟﻘﯾﺎم ﺑﻬذا اﻟدور‪.‬‬

‫‪ 4/2‬ﺧﻼﺻﺔ ﺍﻟﻔﺼﻞ‬
‫ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺻل اﻟﺛﺎﻧﻲ‪،‬واﻟذي ﺟﺎء ﺑﻌﻧوان "ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﯾن اﻟﺧﺻﺎﺋص‬
‫اﻟﺷﺧﺻﯾﺔ وﺧﺻﺎﺋص ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ"‪،‬اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ .‬واﺳﺗﻌرﺿت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺗﻠك اﻟﺧﺻﺎﺋص ﻓﻲ ﺛﻼث ﻧﻘﺎط‬
‫أﺳﺎﺳﯾﺔ‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠت ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬وﺗﺿﻣﻧت ﺗﻠك اﻟﺧﺻﺎﺋص ﻣﺟﻣوﻋﺗﯾن‪:‬‬ ‫‪-١‬‬
‫‪ ‬اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻷوﻟﻰ‪ :‬ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ‪ ،‬وﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ‪ :‬ﺳﻣﻌﺔ وﺧﺑرة‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻣﻬﺎرة وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات‬
‫اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪ ،‬واﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ‪ :‬ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻫﻲ‪ :‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأﺗﻌﺎب‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫ﻋواﻣل أﺧرى ﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ دور ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ اﻟﻛﺷف اﻟﻣﺑﻛر وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬ ‫‪-٢‬‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻌواﻣل ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ ‬ﻋواﻣل ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ :‬ﻣﺛل اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣدى إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ‬
‫اﻋﺗﻣﺎد اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻋﻠﻰ ﻋﻣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬ﻋواﻣل ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﻌﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻣﺛل‪ :‬ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ اﻟﻬﯾﻛل اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ واﻹداري ﻟﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪،‬‬
‫وأﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫‪96‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫وﻟﻘد اﻧﺗﻬت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﺧﻼل ﻫذا اﻟﻔﺻل إﻟﻰ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫ﺗؤﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-١‬‬
‫ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻗواﻋد ﺣوﻛﻣﺔ‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت‪.‬‬
‫ﯾُﻌد اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ أﻫم اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﯾﻪ واﻷﻛﺛر دراﺳﺔ واﻫﺗﻣﺎﻣًﺎ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن‬ ‫‪-٣‬‬
‫واﻟدراﺳﺎت اﻟﻌﻠﻣﯾﺔ واﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ ﺗﻧظﯾم اﻟﻣﻬﻧﺔ وﺗﺷرﯾﻌﺎﺗﻬﺎ‪.‬‬
‫ﺗزداد ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ذي اﻟﺗﺧﺻُص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ وﻏﯾر اﻟﻣُﺗﻌﻣدة‬ ‫‪-٤‬‬
‫ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﺗﻘﻠﯾل ﻣﻧﻬﺎ‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب اﻟﻔﻬم اﻟﻛﺎﻣل ﻟطﺑﯾﻌﺔ ﻧﺷﺎط اﻟﻌﻣﯾل وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻪ‪.‬‬
‫ﺿرورة اﻻﺳﺗﻣرار ﻓﻲ اﻟﺗدرﯾب واﻟﺗطوﯾر اﻟﻣﻬﻧﻲ واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎﺗﻲ واﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻟﺿﻣﺎن اﻟﺣﻔﺎظ‬ ‫‪-٥‬‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺳﺗوى اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﺗﺗﺄﺛر ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﻌدد ﻣن اﻟﻌواﻣل‪ ،‬ﻣﻧﻬﺎ ﻣﺎ ﯾؤﺛر ﺑﺷﻛل إﯾﺟﺎﺑﻲ وﯾُﻌزز ﻣن ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﻣﺛل‬ ‫‪-٦‬‬
‫)اﻟﺗﻌﻠﯾم واﻟﺧﺑرة اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ(‪ ،‬وﻋواﻣل أﺧرى ﺗُﻬدد وﺗﺿُر ﺑﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‪،‬‬
‫ﻣﺛل )اﻟﺿﻐوط اﻟﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺿﯾق اﻟوﻗت‪ ،‬واﻧﺧﻔﺎض ﻣﯾزاﻧﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺧطورة وﺟود أﺧطﺎء‬
‫واﻧﺣراﻓﺎت ﺟوﻫرﯾﺔ وﻻ ﯾﺗم اﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ(‪.‬‬
‫ﺗُﻌد ﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ وﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻷﻧظﻣﺔ اﻟﺗﻲ ﺗُدار ﺑﺎﻟﻛﻣﺑﯾوﺗر وﻧُظم‬ ‫‪-٧‬‬
‫أﻣر أﺳﺎﺳﯾﺎ وﻣﻬﻣﺎ ﻻ ﯾﻧﻔﺻل ﻋن ﻗدراﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟواﺟب ﺗواﻓرﻫﺎ ﻟدﻋم‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ً IT‬ا‬
‫ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻣﺎ زال ﻫﻧﺎك ﺗﻌﺎرض واﺧﺗﻼف ﺑﯾن وﺟﻬﺎت اﻟﻧظر اﻟﻣؤﯾدة واﻟﻣﻌﺎرﺿﺔ ﻷﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬ ‫‪-٨‬‬
‫ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﯾﺟب ﺗﺿﺎﻓر ﺟﻬود ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻣﻊ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻟﻼرﺗﻘﺎء‬ ‫‪-٩‬‬
‫ﺑﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻗدرات اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪.‬‬
‫‪ -١٠‬اﻣﺗد أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻹﯾﺟﺎﺑﻲ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻟﯾﺷﻣل ﺗوﺟﻬﺎت ﺣدﯾﺛﺔ ﻋدة‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠت ﻋﻠﻰ ﺳﺑﯾل اﻟﻣﺛﺎل ﻓﻲ‪) :‬ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ‬
‫وﺗﺣﻔُظ اﻟﻌﻣﯾل وﺗﺳﻌﯾر اﻷﺳﻬم‪ ،‬وﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﺋﻠﯾﺔ ذات اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ اﻟﻣُرﻛزة‪.(... ،‬‬
‫ﻣؤﺷر ﺳﻠﯾﻣًﺎ ﻟﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ًا‬ ‫‪ -١١‬ﻻ ﺗُﻌﺗﺑر أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫‪ -١٢‬ﯾﺣدث ﻓﻲ ﺑﻌض اﻟﺣﺎﻻت اﻧﺧﻔﺎض ﻧﺳﺑﻲ ﻷﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﻣراﺟﻊ ﻣُﺗﺧﺻص‬
‫ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب اﻟﻔﻬم اﻟﻛﺎﻣل ﻟطﺑﯾﻌﺔ ﻧﺷﺎط اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬
‫‪ -١٣‬ﻻ ﺗزال ﻗﺿﯾﺔ ﺣﯾﺎزة اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ إﺣدى اﻟﻘﺿﺎﯾﺎ اﻟﺷﺎﺋﻛﺔ اﻟﺗﻲ ﻟم ﯾﺗم ﺣﺳﻣﻬﺎ ﺣﺗﻰ اﻵن‪ ،‬وذﻟك‬
‫ﻻﺧﺗﻼف وﺟﻬﺎت اﻟﻧظر ﻣﺎ ﺑﯾن إﯾﺟﺎﺑﯾﺎﺗﻬﺎ وﺳﻠﺑﯾﺎﺗﻬﺎ‪.‬‬

‫‪97‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ‪ :‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﺑﲔ ﺍﳋﺼﺎﺋﺺ ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻭﺧﺼﺎﺋﺺ ﺷﺮﻛﺔ ﺍﳌﺮﺍﺟﻌﺔ‬

‫‪ -١٤‬ﺗﻌﺎرﺿت وﺟﻬﺎت اﻟﻧظر اﻟﻣؤﯾدة واﻟﻣﻌﺎرﺿﺔ ﻟﻔﻛرة اﻟﺗﻧﺎوب اﻹﻟزاﻣﻲ أو اﻻﺧﺗﯾﺎري ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﺑوﺻﻔﻬﺎ‬
‫أﺣد اﻟﺣﻠول اﻹﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﻟﺣل ﻣﺷﻛﻠﺔ ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ‪.‬‬
‫‪ -١٥‬اﻟﻌواﻣل اﻷﺧرى اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﻛﺷف اﻟﻣُﺑﻛر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻏﯾر ُﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ‪ ،‬وﻟﻛﻧﻬﺎ ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺑﺷرﻛﺔ‬
‫ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫‪ -١٦‬ﺗؤﺛر ﻛﻔﺎءة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر ﻋﻠﻰ ﻣدى إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻋﺗﻣﺎد اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‬
‫ﻋﻠﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻋﻠﻰ أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -١٧‬ﺗؤﺛر ﻛﻔﺎءة اﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺎﻟﻲ واﻹداري وﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﺷرﻛﺔ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫وﺑﻌد أن اﻧﺗﻬت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﺗﻧﺎول اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﻓﺈن اﻷﻣر ﺳوف ﯾﺗطﻠب ﺗﻧﺎول اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‬
‫اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﻫذا ﻣﺎ ﺳوف ﯾﺧﺗص ﺑﻪ اﻟﻔﺻل اﻟﺛﺎﻟث‪.‬‬

‫‪98‬‬
 ‫الفصـــــل الثالث‬
‫الدراسات السابقة واشتقاق فروض البحث‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﺍﻟﻔﺼـــــﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ‬

‫ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫‪ 1/3‬ﺍﳌﻘﺪﻣـــﺔ‪:‬‬
‫ﺗﻌددت اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ اﻫﺗﻣت ﺑﺎﺧﺗﺑﺎر أﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻣﺎﻫﯾﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾﻧﻬﻣﺎ‪ ،‬وﺟدﯾر ﺑﺎﻟﺗﻧوﯾﻪ أن ﻫﻧﺎك ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن‬
‫اﻟدراﺳﺎت ﺗﻧﺎوﻟت ﻫذﻩ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر‪ ،‬ﻛﻣﺎ ﺗوﺟد ﻣﺟﻣوﻋﺔ أﺧرى ﻣن اﻟدراﺳﺎت ﺗﻧﺎوﻟت ﻫذﻩ اﻟﻌﻼﻗﺔ‬
‫ﺑﺷﻛل ﻏﯾر ﻣﺑﺎﺷر‪ ،‬وﻫﻲ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫وﻟﻘد اﺳﺗﻧدت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﺧﺗﯾﺎرﻫﺎ ﻟﺗﻠك اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟدراﺳﺎت ‪ -‬اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﺷﻛل ﻏﯾر ﻣﺑﺎﺷر ‪-‬‬
‫إﻟﻰ ﺗﻌرﯾف ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟذي ﺗﻧﺎوﻟﺗﻪ دراﺳﺔ )‪ Ali Abedalqader et al. (2011‬ﺑﺄﻧﻬﺎ "ﻗدرة ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻛﺷف اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﺎﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺳﻠوﻛﻪ ﺗﺟﺎﻩ ﻫذﻩ اﻷﺧطﺎء‪ ،‬وذﻟك ﻗﺑل إﺻدار‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن أن اﻟدراﺳﺔ أﺷﺎرت إﻟﻰ أن اﻟﻬدف اﻷﺳﺎﺳﻲ ﻟﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾﺗﻣﺛل ﻓﻲ‬
‫ً‬ ‫ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ"‪،‬‬
‫رﻓﻊ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن اﻹدارة‪ ،‬وذﻟك ﻣن ﺧﻼل ﺗﻔﻌﯾل دور اﻹدارة ﻟﺗﺣﺳﯾن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟﻣُطﺑق‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ زﯾﺎدة ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻓﺣص ﻧظﺎم‬
‫اﻟﻌﻣل اﻟﻣﺎﻟﻲ ﻟﻠﻌﻣﯾل وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ‪ ،‬وﻓﺣص وﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﻻﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﺗﻠك اﻷﺧطﺎء‪.‬‬

‫وﻋﻠﻰ ﻫذا ﻓﺳوف ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت ‪ -‬ﺳواء ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر أو ﺑﺷﻛل ﻏﯾر‬
‫ﻣﺑﺎﺷر ‪ -‬اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺑﻧﺎ ًء ﻋﻠﯾﻬﺎ ﺳوف ﯾﺗم اﺷﺗﻘﺎق ﻓروض اﻟﺑﺣث‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬

‫‪ 2/3‬اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 3/3‬ﺗﻘﯾﯾم اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ واﺷﺗﻘﺎق ﻓروض اﻟﺑﺣث‪.‬‬
‫‪ 4/3‬ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺻل‪.‬‬

‫‪100‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫‪ 2/3‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﺍﻟﱵ ﺗﻨﺎﻭﻟﺖ ﺃﺛﺮ ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮﺍﻗﺐ ﺍﳊﺴﺎﺑﺎﺕ ﻋﻠﻰ ﻗﺪﺭﺗﻪ ﰲ ﺗﺸﺨﻴﺺ ﺃﻭﺟﻪ ﺍﻟﻘﺼﻮﺭ‬

‫ﻭﺍﻟﻀﻌﻒ ﺑﻨﻈﺎﻡ ﺍﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺍﻟﺪﺍﺧﻠﻴﺔ‬

‫‪ -١‬دراﺳﺔ )‪Nathaniel M. Stephens (2011‬‬
‫اﻫﺗﻣت ﻛﺎﻓﺔ اﻟﺟﻬﺎت اﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ ﺑﻘﺿﯾﺔ وﻓﺎء اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﻣﺳﺋوﻟﯾﺎﺗﻪ اﻟﺟدﯾدة ﺗﺟﺎﻩ‬
‫ﻓﺣص وﺗﻘﯾﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ‪ ،‬وﻣدى ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺣدﯾد‬
‫اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﻟﻘد اﻫﺗﻣت ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﺑﺎﺧﺗﺑﺎر ﻣدى ﺗﺄﺛﯾر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﺷﺧﯾص واﻹﺑﻼغ ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ظل اﻻﻟﺗزام‬
‫ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 302‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪.SOX‬‬

‫وﻟﻘد أوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ‪ ،‬أﻧﻪ ﻗﺑل ﺑدء إﻟزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 302‬ﻣن اﻟﻘﺎﻧون‪ ،‬ﻟم ﯾﻛُن ﯾُطﻠب‬
‫ﻣن اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﺷﺎرﻛﺔ ﻓﻲ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻌﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬ﺑل ﺗوﻗﻔت ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﺗﻘﯾﯾم‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻧد ﺣدود إدارة اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬إﻻ إﻧﻪ ﻛﺎن ﯾﺟب ﻋﻠﻰ اﻟﻣراﺟﻊ اﻟوﻗوف ﻋﻠﻰ ﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ‬
‫وﺳﻼﻣﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ أﺛﻧﺎء ﻗﯾﺎﻣﺔ ﺑﺈﺟراءات اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟﺗﺣدﯾد ﻣدى إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت وأدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﺷرﻛﺎت ﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟذﯾن ﻗﺎﻣوا ﺑﺎﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺧﻼل اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ ﻣن ‪ 15‬ﻧوﻓﻣﺑر ‪) 2004‬ﺑدء ﺗﻧﻔﯾذ ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ (404‬وﺣﺗﻰ ‪30‬‬
‫ﻣﺎﯾو ‪ ،2005‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻋدد )‪ (26‬ﻣﻼﺣظﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ أﻓﺻﺣت ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﻓﻲ ظل‬
‫ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ ،302‬وﺗم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ ﺗﻠك اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت ﻣن ﺧﻼل ﻣراﺟﻌﺔ ﻛل اﻟﻣﻼﺣظﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺗﻘﯾﯾم‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻛوﻣﺑوﺳﺗﺎت ‪ Compustat‬اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‪ ،‬وﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت ﺷرﻛﺔ‬
‫طوﻣﺳون اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ‪.Thomson Financial Database‬‬
‫وﻟﻘد ﺣددت اﻟدراﺳﺔ ﺷرطﯾن ﯾﺟب ﺗواﻓرﻫﻣﺎ ﻓﻲ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻠﻌﯾﻧﺔ ﻣﺣل اﻟدراﺳﺔ‪ ،‬وﻫﻣﺎ‪:‬‬
‫أن ﺗﻛون اﻟﺷرﻛﺔ ﻗﺎدرة ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑدﻗﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾﺗم‬ ‫‪-١‬‬
‫ﺗﺷﺧﯾﺻﻬﺎ إﻣﺎ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺗﻘﯾﯾم اﻹدارة ﻟﻔﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟﻧظﺎم أو ﻋن طرﯾق ﺟﻬود اﻟﻣراﺟﻊ أﺛﻧﺎء إﺟراءات‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﺧﺗﺑﺎر ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ار ﺑﺎﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬طﺑﻘًﺎ‬
‫أن ﺗﻛون اﻟﺷرﻛﺔ ﻗد اﺗﺧذت ﻗرًا‬ ‫‪-٢‬‬
‫ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 302‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪.SOX‬‬

‫وﻗد أﻛدت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ أﻧﻬﺎ ﻟم ﺗﻔرق ﺑﯾن اﻛﺗﺷﺎف ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف وﺗﺷﺧﯾﺻﻬﺎ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ واﻹﻓﺻﺎح ﻋﻧﻬﺎ‬
‫ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى‪ ،‬وﺑررت اﻟدراﺳﺔ ذﻟك ﺑﺄن ﻣُﻌظم ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻬم ﻋﻠﻰ‬

‫‪101‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫اﻛﺗﺷﺎف ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻹﻓﺻﺎح ﻋﻧﻬﺎ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻛل ﻣن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﺷﺧﯾص‬
‫واﻹﻓﺻﺎح ﻣﻌًﺎ‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت أﻫم ﻣﺗﻐﯾرات اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻛل ﻣن‪:‬‬

‫أوﻻ‪ :‬ﻣﺗﻐﯾرات ﺧﺎﺻﺔ ﺑﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﯾُﻘﺻد ﺑﻬﺎ ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫ً‬
‫ﺗﺷﺧﯾص ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﻫﻲ‪:‬‬
‫ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ )‪ .Auditors Size (Big 4 and Non Big 4‬وأﻛدت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ‬ ‫‪-١‬‬
‫اﺧﺗﯾﺎر ﻛل ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬وأﻧﻪ ﻣن اﻟﺧطﺄ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ اﻟﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة‬
‫اﻟﺣﺟم ﻓﻘط ﻓﻲ دراﺳﺔ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف‪ ،‬ﻷن اﻟﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﯾﺣﻛُﻣﻬﺎ أﺳﺎﺳﺎً ﻓﻲ ﻋﻣﻠﻬﺎ ﻟﯾس ﻓﻘط ﺣرﺻﻬﺎ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف‬
‫أﯾﺿﺎ اﻋﺗﺑﺎرات أﺧرى ﺗﻣﺛﻠت ﻓﻲ‪ :‬اﻟﺧوف ﻣن ﻓﻘدان‬
‫ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف واﻹﻓﺻﺎح ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﺑل ﯾﺣ ُﻛﻣﻬﺎ ً‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﺗواﻓر اﻟﻘدرات واﻹﻣﻛﺎﻧﯾﺎت اﻟﻣﺎدﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗؤﻫﻠﻬم ﻟﺗدرﯾب اﻟﻣراﺟﻌﯾن‬
‫ً‬ ‫اﻟﺳﻣُﻌﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪،‬‬
‫ﻣﻬﻧﯾﺎ وﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ ﺑﻬدف اﻻرﺗﻘﺎء ﺑﻘدراﺗﻬم وﻣﻬﺎراﺗﻬم اﻟﺗﻲ ﺗﺳﺎﻋدﻫم ﻓﻲ أداء ﻣﻬﺎم ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻟﺧوف ﻣن ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺟﻌﻠﻬم أﻛﺛر رﻏﺑﺔ ﻓﻲ اﻟﻛﺷف ﻋن ﻧﻘﺎط‬
‫اﻟﺿﻌف واﻟﻘﺻور اﻟﺟوﻫرﯾﺔ‪ ،‬ﻟﺗﺟﻧب اﻟدﻋﺎوى اﻟﻘﺿﺎﺋﯾﺔ اﻟﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﻘﺻور اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻋدم‬
‫اﻟﻛﺷف واﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪.‬‬

‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ‪ .Auditors Industry Specialization‬وﻋﻠﻠت اﻟدراﺳﺔ اﻟﻐرض‬ ‫‪-٢‬‬

‫ﻣن اﺧﺗﯾﺎر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﺑوﺻﻔﻪ أﺣد اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ﺑﺄن اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﯾﻛون ﻋﻠﻰ دراﯾﺔ ﻛﺑﯾرة وﻛﺎﻓﯾﺔ ﺑﺄﻛﺛر اﻟﻣﺟﺎﻻت ﺷﯾوﻋًﺎ ﻟﺣدوث‬
‫ﻣﺷﺎﻛل ووﺟود ﻣﺧﺎطر ﺗﺣرﯾﻔﺎت ﺟوﻫرﯾﺔ‪ ،‬أو ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻣن‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن‬
‫ً‬ ‫اﻟﻣﻣﻛن أن ﯾﺗﻌرف ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻋﻧد ﻗﯾﺎﻣﻪ ﺑﺈﺟراءات اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫أن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻗد ﻗدﻣت أدﻟﺔ ﻛﺛﯾرة ﻋن ﺣﺻول ﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻣﺗﺧﺻﺻﯾن ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ‬
‫ﻋﻠﻰ أﻓﺿل ﻣﺳﺗوﯾﺎت ﺟودة ﻣراﺟﻌﺔ وﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪.‬‬

‫ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ‪) Auditors Tenure‬واﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻗﯾﺎﺳﻬﺎ ﺑﻌدد اﻟﺳﻧوات اﻟﺗﻲ اﺳﺗﻣر‬ ‫‪-٣‬‬
‫ﻓﯾﻬﺎ اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﻋﻣﻠﻪ ﻣﻊ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ(‪ .‬ووﻓﻘﺎً ﻟﻠدراﺳﺔ ﻓﺈﻧﻪ اﺧﺗﯾﺎر ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﯾرﺟﻊ إﻟﻰ أن اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻗﺎﻣت ﺑﺗﻘدﯾم أدﻟﺔ ﻛﺎﻓﯾﺔ ﺗﺛﺑت أن طول ﻣدة ﺣﯾﺎزة اﻟﻌﻣﯾل‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﺗؤﺛر إﯾﺟﺎﺑﯾﺎ ﻋﻠﻰ ﺣﺻول ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ أﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوﯾﺎت ﺟودة ﻟﻠﻣراﺟﻌﺔ وﻟﻠﺗﻘﺎرﯾر‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ .‬وﻟﻘد أوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أﻧﻪ ﺳﯾﺗم اﺳﺗﺧدام اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ أﻧﻬﺎ ﻣﺗﻐﯾرات وﻫﻣﯾﺔ ‪ Dummy Variables‬ﻋﻧد اﺧﺗﺑﺎر ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل‬
‫ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫‪102‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫‪Internal Corporate‬‬ ‫ﺛﺎﻧﯾًﺎ‪ :‬ﻣﺗﻐﯾرات ﺧﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟرﻗﺎﺑﺔ )ﺣوﻛﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت(‬
‫‪ Governance‬وﻫﻲ ﺗُﻣﺛل ﺧﺻﺎﺋص ﺷرﻛﺎت ﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﻌﻛس ﻗدرﺗﻬم ﻋﻠﻰ اﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت‬
‫اﻟﻘﺳم )‪ (302‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﺑﺷﺄن ﺗﺷﺧﯾص واﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻣﺗﻐﯾرات ﻓﻲ‪:‬‬

‫وﺟود ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ :‬ﺣﯾث أﺷﺎرت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﺗؤﻛد ﻋﻠﻰ أن وﺟود‬ ‫‪-١‬‬
‫ﻟﺟﻧﺔ ﻣراﺟﻌﺔ ﯾﺗﻣﺗﻊ أﻋﺿﺎؤﻫﺎ ﺑﺎﻻﺳﺗﻘﻼل واﻟﺧﺑرة اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ واﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﯾﻌﻘدون اﺟﺗﻣﺎﻋﺎت ﻣﺳﺗﻣرة‬
‫وﺑﺷﻛل دوري‪ ،‬ﯾﺟﻌل اﻹدارة أﻛﺛر ﻗدرة ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫اﻟﺧﺑرة اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻟﻠﻣدﯾرﯾن اﻟﻣﺎﻟﯾﯾن‪ :‬ﺣﯾث أﺷﺎرت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن ﺗﻣﺗُﻊ اﻟﻣدﯾر اﻟﻣﺎﻟﻲ ﺑﺎﻟﺧﺑرة‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟﻛﺎﻓﯾﺔ ﺗﺟﻌﻠﻪ أﻛﺛر اﻟﺗ ازﻣًﺎ ﺗﺟﺎﻩ ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑدﻗﺔ‪ ،‬وﺗﺷﺧﯾص ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﺎﻟﻧظﺎم واﻹﻓﺻﺎح ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﺗﻘدﯾم إﺛﺑﺎﺗﺎت ﻗوﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﺻﺣﺔ ﻣﺎ ﺟﺎء ﺑﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ .‬وﻟﻘد ﺣددت اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﺟب ﺗواﻓرﻫﺎ ﻓﻲ اﻟﻣدﯾرﯾن‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﯾن ﻓﻲ ﺣﺻوﻟﻪ ﻋﻠﻰ ﺷﻬﺎدة ‪ ،CPA‬أو اﻟﻌﻣل ﻓﻲ ﺷرﻛﺔ ﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ﻋﺎﻣﺔ‪.‬‬

‫ﺛﺎﻟﺛًﺎ‪ :‬ﻣﺗﻐﯾرات أﺧرى ﻣُﺣﻔزة ‪ :Incentive Variables‬أوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن ﻫﻧﺎك ﻣﺗﻐﯾرات أﺧرى ﺗم‬
‫اﺳﺗﺧداﻣﻬم ﻓﻲ اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‪ ،‬وأﺧذﺗﻬﺎ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ اﻻﻋﺗﺑﺎر ﺑوﺻﻔﻬﺎ أﺣد اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻲ‬
‫ﯾﺟب ﻋﻠﻰ اﻟﻣراﺟﻊ أﺧذﻫﺎ ﻓﻲ اﻟﺣﺳﺑﺎن ﻋﻧد ﻗﯾﺎﻣﻪ ﺑﺗﺷﺧﯾص ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر‬
‫ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻣﺗﻐﯾرات ﻓﻲ‪:‬‬
‫‪ -١‬ﻣﻌدل إﻋﺎدة إﻋداد إو ﺻدار اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ‪ Restatement‬أو اﺷﺗراطﺎت إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫طﺑﻘًﺎ ل ‪ ،SEC‬واﻟﺗﻲ ﺗم ﻗﯾﺎﺳﻬﺎ ﺑﻌدد ﻣرات إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم‪.‬‬
‫‪ -٢‬ﺗرﻛﯾز اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ ‪ ،Institutional Ownership Concentration‬واﻟﺗﻲ ﺗم ﻗﯾﺎﺳﻬﺎ ﺑﻌدد اﻷﺳﻬم‬
‫اﻟﺗﻲ ﯾﻣﺗﻠﻛﻬﺎ اﻟﻣؤﺳﺳون واﻟﻣؤﺳﺳﺎت‪.‬‬
‫‪ -٣‬ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ ‪ ،Industry litigation Risk‬واﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻗﯾﺎﺳﻬﺎ ﺑﻌدد اﻟﻘﺿﺎﯾﺎ ﺿد اﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫‪ -٤‬ﺣﺟم اﻟﺷرﻛﺔ ‪ Size‬واﻟذي ﯾﺗم ﻗﯾﺎﺳﻪ ﺑﻣﺟﻣوع اﻷﺻول ﺑﻧﻬﺎﯾﺔ ﺳﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ‪.2004‬‬

‫وﻗد ﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫‪ -‬ﻛﺑر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬ﺗﺟﻌﻠﻪ أﻛﺛر ﻗدرة‬
‫ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف واﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﻓﻲ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻌﻛس ﻏﯾرﻩ ﻣن ﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻷﺧرى‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻻ ﺗﻣﺗﻠك ﻧﻔس اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣﺎ زال ﻫﻧﺎك ﺟدل ﻗﺎﺋم ﺣول ﻣدى ﺗﺄﺛﯾر طول ﻣدة ارﺗﺑﺎط ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻛﺗﺷﺎف‬
‫واﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﻓﻲ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‪ ،‬وﯾرﺟﻊ ذﻟك إﻟﻰ اﻷﺛر اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻋﻠﻰ درﺟﺔ اﺳﺗﻘﻼل‬
‫‪103‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫اﻟﻣراﺟﻊ وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ اﻧﺧﻔﺎض ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﺗﻘرﯾرﻩ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ‪ ،‬ﻛﻣﺎ ﯾرﺟﻊ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى إﻟﻰ‬
‫اﻷﺛر اﻹﯾﺟﺎﺑﻲ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف واﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وزﯾﺎدة‬
‫ﻗدرة اﻟﺷرﻛﺔ ﻋﻠﻰ ﺿﺑط ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻘﻠﯾل ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻪ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻋﻣﻠﯾﺎت اﻟﺗﻘﯾﯾم‬
‫واﻟﻔﺣص اﻟﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﻧﻬﺎﯾﺔ اﻟﺳﻧﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬وﺟود ﻟﺟﻧﺔ ﻣراﺟﻌﺔ ذات ﺧﺑرة ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻣﺎﻟﯾﺔ ﺗﺳﺎﻋد ﻋﻠﻰ زﯾﺎدة ﻗدرة اﻟﻣراﻗب ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف‬
‫واﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﺑﺎﻟرﻏم ﻣن أن اﻟدراﺳﺔ ﻟم ﺗﺳﺗطﻊ اﻟﺗوﺻل إﻟﻰ أﺛر اﻟﺧﺑرة اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﻣدﯾر اﻟﻣﺎﻟﻲ ﻋﻠﻰ إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص واﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﺈﻧﻬﺎ ﻗد ﺗوﺻﻠت ﻷدﻟﺔ ﺗؤﻛد أن‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺗﺳم ﺑﺿﻌف اﻟﺧﺑرة اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ اﻹدارة وﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺗﻛون‬
‫أﻛﺛر ﻋرﺿﺔ ﻟوﺟود ﻧﻘﺎط ﺿﻌف وﻗﺻور ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻻ ﯾﺗم اﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ‪.‬‬

‫‪ -٢‬دراﺳﺔ )‪Haeyoung Shin et al. (2011‬‬

‫ﺗُﻌﺗﺑر ﻋﻣﻠﯾﺔ إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ‪ Financial Restatement‬أﻣر ﯾؤﺛر ﺳﻠﺑﯾﺎ ﻋﻠﻰ ﻛل ﻣن‬
‫اﻟﺷرﻛﺔ واﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‪ ،‬وظﻠت ﻣن اﻟﻘﺿﺎﯾﺎ اﻟﺗﻲ اﺳﺗدﻋت اﻫﺗﻣﺎم اﻟﻛﺛﯾر ﻣن اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن اﻟﻣﻬﺗﻣﯾن ﺑﺗطوﯾر‬
‫ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب ﻣﺎ ﺗﻧطوي ﻋﻠﯾﻪ إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣن إﻗرار ﺻرﯾﺢ ﻣن اﻟﺷرﻛﺔ ﺑوﺟود‬
‫أﺧطﺎء وﻣﺧﺎﻟﻔﺎت واﻧﺣراﻓﺎت ﻋن اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟﻣﻘﺑوﻟﺔ ﻗﺑوًﻻ ﻋﺎﻣًﺎ ‪ GAAP‬ﻋﻧد إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪،‬‬
‫ﻣﻣﺎ ﯾُﻔﺳر ﻣن ﺟﺎﻧب ﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﺄﻧﻪ إﺷﺎرة ﻟوﺟود ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻣُﺿﻠﻠﺔ ﺑﺗﻠك اﻟﻘواﺋم وﻻ ﯾُﻣﻛن‬
‫ﻣؤﺷر ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى ﻋﻠﻰ وﺟود اﻟﻛﺛﯾر ﻣن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫ًا‬ ‫اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻬﺎ‪ ،‬وﻫو اﻷﻣر اﻟذي ﻗد ﯾﻛون‬
‫وﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ .‬وﻟﻘد اﻫﺗﻣت دراﺳﺎت ﻋدﯾدة ﺑﺎﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻣﺎﻫﯾﺔ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫اﻟذي ﯾﺗورط ﻓﻲ إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺄﺗﻲ ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﻟﺗُﻣﺛل أﺣد ﻣظﺎﻫر اﻻﻫﺗﻣﺎم ﺑﺎﻟﺑﺣث ﻓﻲ‬
‫ﻣﺎﻫﯾﺔ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻟﻛﺷف اﻟﻣﺑﻛر ﻋن اﻷﺧطﺎء اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬وأﺛر ذﻟك ﻋﻠﻰ‬
‫ﻋدد اﻟﻔﺗرات اﻟزﻣﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻣت ﻓﯾﻬﺎ إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫وﻟﻘد أﺷﺎرت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ ﺗﻌرض ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻣﺳﺗوى ﻣﺧﺎطر ﻣرﺗﻔﻊ ﯾُﻬدد ﺳﻣﻌﺗﻬم اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻓﻲ‬
‫ﺣﺎﻟﺔ ﺗورطﻬم ﻣﻊ ﻋﻣﻼء ﺗم إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻬم‪ ،‬ﺣﯾث داﺋﻣًﺎ ﻣﺎ ﯾﺗﺳﺎءل ﻣُﺳﺗﺧدﻣو ﺗﻠك اﻟﻘواﺋم ﻋن‬
‫ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻣراﺟﻌﺔ ﺗﻠك اﻟﻘواﺋم اﻟﺗﻲ ﯾﺗم إﻋﺎدة إﻋدادﻫﺎ‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺗﻲ ﺣددﺗﻬﺎ اﻟدراﺳﺔ ﻟﻼﺧﺗﺑﺎر ﺑﻐرض ﺑﯾﺎن أﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﻗدرﻩ اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻛﺷف اﻟﻣﺑﻛر ﻋن اﻷﺧطﺎء اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬وأﺛر ذﻟك ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ﻛل ﻣن‪:‬‬
‫‪ -‬ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ -‬أﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﻗطﺎع اﻟﺻﻧﺎﻋﺔ اﻟذي ﯾﻌﻣل ﺑﻪ اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬

‫‪104‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﻓروض اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ‪:‬‬

‫‪ -‬اﻟﻔرض اﻷول‪ :‬ﻻ ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط ﺑﯾن ﻋﻣﻠﯾﺔ إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل‬
‫ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‪ :‬ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط ﺳﻠﺑﯾﺔ ﺑﯾن ﻋدد ﻓﺗرات إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺑﯾن‬
‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﻧﺷﺎط اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻟث‪ :‬ﻻ ﯾوﺟد أي ﺗﻐﯾﯾر ﻓﻲ ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻋدد ﻓﺗرات إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻗﺑل أو ﺑﻌد ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪.SOX‬‬

‫واﺧﺗﺑرت اﻟدراﺳﺔ ﺗﻠك اﻟﺧﺻﺎﺋص ﻋﻠﻰ ﻋﯾﻧﺔ ﻣن )‪ (532‬ﻣﻼﺣظﺔ ﻟﻘواﺋم ﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣُﻌﺎد إﻋدادﻫﺎ وﺗم‬
‫‪Government Accountability Office‬‬ ‫اﻟﺣﺻول ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣن ﺗﻘﺎرﯾر ﻣﻛﺗب اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﺣﻛوﻣﻲ‬
‫)‪ (GAO‬ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻣن ‪ 1‬ﯾﻧﺎﯾر ‪ 30 – 2000‬دﯾﺳﻣﺑر ‪ ،2005‬واﻟﻐرض ﻣن اﺧﺗﯾﺎر ﻫذﻩ اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ ﻫو‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ ﻋﯾﻧﺔ ﺑﻬﺎ ﺗﺑﺎﯾن ﻛﺑﯾر‪،‬‬
‫ً‬ ‫اﺧﺗﺑﺎر ﺧﺻﺎﺋص اﻟدراﺳﺔ ﻗﺑل وﺑﻌد ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪،SOX‬‬
‫وذﻟك ﻷن اﻟﻔﺗرات اﻟزﻣﻧﯾﺔ اﻟطوﯾﻠﺔ ﺗُظﻬر ﻣﻌﻬﺎ اﺣﺗﻣﺎﻻت اﻟﻣﺧﺎطر وﻣﺎ ﯾُﻣﻛن أن ﺗﻧطوي ﻋﻠﯾﻪ ﻣن ﻣﺧﺎﻟﻔﺎت‬
‫ﻗد ﺗؤدي إﻟﻰ رﻓﻊ دﻋﺎوى ﻗﺿﺎﺋﯾﺔ ﺿد ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬وﻟﻘد ﺗم ﻗﯾﺎس اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ ﻹﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺑﻌدد اﻟﺳﻧوات اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗم ﻓﯾﻬﺎ إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﺗﻲ اﻋﺗﺑرﺗﻬﺎ اﻟدراﺳﺔ أداة ﻗﯾﺎس‬
‫ﻟﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﻛﺎﻧت ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺔ ﻛﺎﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬

‫‪ -‬ﻫﻧﺎك ﻋﻼﻗﺔ إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻟﻛﺷف اﻟﻣﺑﻛر‬
‫ﻋن اﻷﺧطﺎء ﺑﺎﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﻌﻣﯾل ﻓﻲ ﻓﺗرة ﻣﺎ ﻗﺑل ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ ،SOX‬وﻫو اﻷﻣر اﻟذي ﻗد‬
‫ﯾﺗرﺗب ﻋﻠﯾﻪ إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ .‬أﻣﺎ ﺑﻌد ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻓﻠم ﺗﺳﺗطﻊ اﻟدراﺳﺔ اﻟﺗوﺻل‬
‫إﻟﻰ وﺟود ﻋﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻛﺷف اﻟﻣﺑﻛر ﻋن اﻷﺧطﺎء اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك‬
‫ﺑﺳﺑب اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻟزاﻣﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﻓرﺿﻬﺎ اﻟﻘﺎﻧون واﻟﺗﻲ أدت إﻟﻰ ﺗﺣﺳﯾن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ‬
‫أﺻﺑﺢ ﻻ ﯾوﺟد ﺿرورة ﻟﻠﺗﻧﺎوب اﻹﻟزاﻣﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن ﺑوﺻﻔﻪ وﺳﯾﻠﺔ ﻟﺗﺣﺳﯾن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﻣﺎ ﯾراﻩ‬
‫وﯾُدﻋﻣﻪ ﻗﺎﻧون ‪.SOX‬‬
‫‪ -‬ﻻ ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط ﺑﯾن أﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻗﯾﺎﺳﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺿﻌﺔ ﻹﻋﺎدة إﻋداد إو ﺻدار اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫دراﺳﺔ )‪David S. and Uma (2011‬‬ ‫‪-٣‬‬

‫أدى ﺗورط ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻓﻲ اﻟﺗﻼﻋب ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺧﻼل أﺣداث‬
‫اﻻﻧﻬﯾﺎرات اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ ﺑﻐرض ﺗﺣﻘﯾق ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻬﺎ‪ ،‬إﻟﻰ ﺗوﺟﯾﻪ أﻧظﺎر اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ ﺗطوﯾر ﻣﻬﻧﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺿرورة دراﺳﺔ أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻣدى وﻓﺎء اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﻣﺳﺋوﻟﯾﺎﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﻋﻣﻠﯾﺔ‬

‫‪105‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﻘدﻣﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ أﻧﻪ ﻗد أدى إﻟﻰ ﺗوﺟﻪ اﻟﻌﻣﻼء ﻧﺣو اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم أو اﻷﻗل ﺣﺟﻣًﺎ‪ ،‬ﺑﺳﺑب ﺣﺎﻟﺔ اﻟﺷك اﻟﺗﻲ أﺻﺑﺣت ﻣوﺟودة ﻓﻲ ﻣﺳﺗوى ﻣﻬﻧﯾﺔ‬
‫ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻛﺑرى وﻧزاﻫﺗﻬﺎ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﻣﻊ ظﻬور ﺗوﺟﻬﺎت ﻣﺟﻠس اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ‪ PCAOB‬ﺑﺗﺷﺟﯾﻊ‬
‫ﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻷﻗل ﺣﺟﻣًﺎ )‪ (Second Tier Auditors‬ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ ﻻ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﻗدرﺗﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت ﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ً‬ ‫ﺗﻘل ﻛﻔﺎءة أو ﺟودة ﻣﻬﻧﯾﺔ ﻋن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪،‬‬
‫ذات ﺟودة ﻋﺎﻟﯾﺔ‪ .‬وﻟﻘد أدى ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻪ اﻹﻟزاﻣﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﻓﺣص ﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬إﻟﻰ ﺑدء ﺗوﺟﻪ اﻟﻌﻣﻼء إﻟﻰ اﺳﺗﺑدال ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪Big 4-‬‬
‫‪ 5-6-8‬ﺑﺄﺧرى ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ ،“Second Tier Audit Firm” Non Big 4‬ﻧظ اًر ﻟﻣﺎ ﻧﺗﺞ ﻋن اﻻﻟﺗزام‬
‫ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺎﻧون ﻣن زﯾﺎدة أﻋﺑﺎء ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت ﻣﻬﻧﯾﺔ ﺗﺗواﻓق واﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻟزاﻣﯾﺔ‬
‫ﻟﻠﻘﺎﻧون‪ ،‬وﺗﺣﻣل ﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﻣﻘﺎﺑل ﻟﺗﻛﺎﻟﯾف – أﺗﻌﺎب ‪ -‬ﻣراﺟﻌﺔ إﺿﺎﻓﯾﺔ‪.‬‬

‫ﻟذﻟك ﺗﻬدف ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ اﻟﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﯾن ﻋﻣﻼء ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪Big 4-5-6-8‬‬
‫واﻟﺷرﻛﺎت اﻷﺧرى ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ “Second Tier Audit Firm” Non Big 4‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﻣﺳﺗوى‬
‫ﺗﺣﻔظ اﻟﻌﻣﻼء ﻋﻧد ﻗﯾﺎس اﻷرﺑﺎح ‪ Earnings Conservatism for Clients‬ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻣﺎ ﻗﺑل وﻣﺎ ﺑﻌد‬
‫ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻪ اﻹﻟزاﻣﯾﺔ اﻟﺟدﯾدة‪.‬‬

‫وﻋﻠﻠت اﻟدراﺳﺔ أﺳﺑﺎب ﻋدم ﺗﺟﺎﻫل ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ Second Tier Auditors‬ﺑﻣﺎ‬
‫ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫أﻏﻠب اﻟﺑﺣوث اﻟﻌﻠﻣﯾﺔ رﻛزت اﻫﺗﻣﺎﻣﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪.Big 4‬‬ ‫‪-١‬‬
‫اﻟﺗطور اﻟﺳرﯾﻊ اﻟﻣﻠﺣوظ ﻓﻲ ﻣﻌدل ﻧﻣو ﺷرﻛﺎت اﻟﻣ ارﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ‪Second Tier‬‬ ‫‪-٢‬‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ارﺗﻔﺎع‬
‫ً‬ ‫‪ ،Auditors‬ﯾﻛﺎد ﯾُﻘﺎرب ﻣﻌدل ﻧﻣو ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪Big 4-5-6-8‬‬
‫ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻘدﻣﻬﺎ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي دﻓﻊ اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن إﻟﻰ اﻫﺗﻣﺎم ﺑﺿرورة‬
‫اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣُﻘدﻣﺔ ﻣن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪.‬‬
‫ﻋدم وﺿوح اﻟرؤﯾﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺗوﺟﻬﺎت ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗﺟﺎﻩ ﺳﯾﺎﺳﺎت إدارة‬ ‫‪-٣‬‬
‫اﻷرﺑﺎح‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب أن ﺟﻣﯾﻊ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ اﻫﺗﻣت ﺑﻬذا اﻷﻣر رﻛزت ﻓﻘط ﻋﻠﻰ‬
‫اﺧﺗﺑﺎر ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪.‬‬
‫أﺻﺑﺣت ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ Second Tier Auditors‬ﺗﺄﺧذ ﻓﻲ اﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ‬ ‫‪-٤‬‬
‫ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ وﻣﺧﺎطر ﻓﻘدان اﻟﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻋﻧد اﺗﺧﺎذ أي ﻗرار ﻟﺻﺎﻟﺢ اﻟﻌﻣﻼء‪ ،‬اﻷﻣر‬
‫ﺣﺎﻓز ﻟدى اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن ﺑﺿرورة اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﺧﺻﺎﺋص ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻗﺑل وﺑﻌد ﺗطﺑﯾق‬
‫اﻟذي ﺧﻠق ًا‬
‫ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻪ اﻹﻟزاﻣﯾﺔ‪.‬‬

‫‪106‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻋﯾﻧﺔ إﺟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻌدد )‪ (40091‬ﻣﻼﺣظﺔ رﺳﻣﯾﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﻣُدرﺟﺔ ﺑﺑورﺻﺔ‬
‫اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻛوﻣﺑوﺳﺗﺎت ‪ Compustat‬اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة‬
‫اﻟزﻣﻧﯾﺔ ﻣن )‪ ،(2006 -1998‬وﻗﺳﻣت اﻟدراﺳﺔ ﺗﻠك اﻟﻔﺗرة ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫ﻓﺗرة ﻣﺎ ﻗﺑل ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ :(2001 -1998) SOX‬وﺑﻠﻎ ﻋدد اﻟﻌﯾﻧﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻬﺎ )‪(20896‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﻣﻼﺣظﺔ‪.‬‬
‫ﻓﺗرة ﻣﺎ ﺑﻌد ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ :(2006 -2003) SOX‬وﺑﻠﻎ ﻋدد اﻟﻌﯾﻧﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻬﺎ )‪(19159‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﻣﻼﺣظﺔ‪.‬‬
‫اﺳﺗﺑﻌﺎد ﻋﺎم ‪ 2002‬ﻣن ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ؛ ﻷﻧﻪ ﻋﺎم إﺻدار اﻟﻘﺎﻧون‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫وﺗم ﺗﺣدﯾد ﻣﺎﻫﯾﺔ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻷﻗل ﺣﺟﻣﺎً اﻟﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﺗﺻﻧﯾف ‪ Second Tier Auditors‬ﻣن‬
‫ﺧﻼل ﺗﻘرﯾر اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﺔ اﻟﻌﺎم ‪ Public Account Report‬اﻟﺻﺎدر ﻓﻲ ‪ ،2005‬واﻟذي ﯾﻘوم ﺑﺗﺻﻧﯾف‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪.Big 4-5-6-8‬‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ ﻋدم اﺧﺗﻼف ﻋﻣﻼء ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﻣﺳﺗوى‬
‫ﺗطﺑﯾﻘﻬم ﻟﺳﯾﺎﺳﺔ اﻟﺗﺣﻔظ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ ﻓﻲ اﻷرﺑﺎح ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻣﺎ ﻗﺑل ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ ،SOX‬أو ﺑﻌد ﺻدور‬
‫اﻟﻘﺎﻧون وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻪ اﻹﻟزاﻣﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬ﻛﻣﺎ أﺻﺑﺢ اﻟﻌﻣﻼء‬
‫ﺑدﯾﻼ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة‬
‫ﯾﻠﺟﺄون ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻷﻗل ﺣﺟﻣﺎً ‪ Second Tier Auditors‬ﺑوﺻﻔﻬﺎ ً‬
‫اﻟﺣﺟم‪ ،‬ﺑﺳﺑب ﻋدم وﺟود ﻓﺎرق ﻓﻲ ﻣﺳﺗوى ﺟودة أو ﻣﻬﻧﯾﺔ ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻋن ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪.‬‬

‫‪ -٤‬دراﺳﺔ )‪Ali Abedalqader et al. (2011‬‬

‫اﻋﺗﺎدت اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ وﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻗﺑل ظﻬور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ ﻋﻠﻰ ﺗﻌﺎﻗد اﻟﻌﻣﯾل‬
‫ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ ﻣﻊ اﻟﻣراﺟﻊ دون اﻻﻧﺗﺑﺎﻩ ﻟﻠﺿرر اﻟواﻗﻊ ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻓﺗرة‬
‫ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ‪ ،‬إﻻ إن ظﻬور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬وﺗﻔﻌﯾل اﻟﻌﻣل ﺑﻪ ﻗد ﻓرض اﻟﻌدﯾد ﻣن‬
‫اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻟزاﻣﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ أﻓﺳﺣت اﻟﻣﺟﺎل ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﯾن‬
‫واﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ ﺗطوﯾر اﻟﻣﻬﻧﺔ ﺑدراﺳﺔ اﻷﺛر اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻟﻔﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌد‬
‫ﻣطﺎﻟﺑﺔ اﻟﻘﺎﻧون ﺑوﺟوب ﺗﻐﯾﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ﻛل ﺧﻣس ﺳﻧوات ﺗﻌﺎﻗدﯾﺔ‪ .‬وأﺻﺑﺢ ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻣرﺟﻌًﺎ أﺳﺎﺳﯾﺎ‬
‫ﻟﻠﻌدﯾد ﻣن دول اﻟﻌﺎﻟم اﻟﺗﻲ ﺗﺳﻌﻰ ﻟﺗﺣﺳﯾن ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﯾﻬﺎ‪ ،‬ﻟذﻟك ﺗﺄﺗﻲ ﻫذﻩ‬
‫اﻟدراﺳﺔ ﻟﺗُﻌﺑر ﻋن أﺣد ﻣظﺎﻫر ﻫذا اﻻﻫﺗﻣﺎم ﻣن ﺧﻼل اﻟﺗرﻛﯾز ﻋﻠﻰ دراﺳﺔ أﺛر ﻛل ﻣن‪ :‬ﺣﯾﺎزة اﻟﻌﻣﯾل‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت اﻷردﻧﯾﺔ‪.‬‬

‫ﻧظر ﻟﻣﺎ‬
‫وأﻛدت اﻟدراﺳﺔ أن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗﻌد ﻫدﻓًﺎ أﺳﺎﺳﯾﺎ وﻣطﻠﺑًﺎ ﻣﻬﻣًﺎ ﻟﺟﻣﯾﻊ ﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ً ،‬ا‬
‫ﺗُﻘدﻣﻪ ﻣن ﻣﺳﺎﻋدات ﻟﺗﺣﺳﯾن اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن اﻹدارة‪ ،‬إو ﺿﻔﺎء طﺎﺑﻊ اﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ واﻟﻣوﺛوﻗﯾﺔ‬
‫ﻋﻠﯾﻬﺎ‪ .‬وﺗﺟدر اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻫﻲ ﻣﻬﻣﺔ ﯾﺗﺣﻣﻠﻬﺎ اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ ﻣن ﺧﻼل اﻛﺗﺷﺎف ﻧﻘﺎط‬

‫‪107‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫اﻟﺿﻌف وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﺟواﻧﺑﻪ اﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬واﺗﺧﺎذ‬
‫اﻹﺟراء اﻟﻣﻧﺎﺳب واﻟﺳﻠﯾم ﺗﺟﺎﻩ ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﻣُﻛﺗﺷﻔﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾؤﻛد أن دور اﻟﻣراﺟﻊ ﻫﻧﺎ ﻻ ﯾﺗوﻗف ﻋﻧد‬
‫ﺣدود اﻛﺗﺷﺎف ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف‪ ،‬ﺑل ﯾﺟب أن ﯾﺗم اﺗﺧﺎذ إﺟراءات ﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺗﻬﺎ‪ .‬وﯾﺗﺿﺢ أﻧﻪ إذا ﻗﺎم‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻓﺈن ذﻟك ﯾُﻌد ﺑﻣﺛﺎﺑﺔ ﻣؤﺷر ﻟﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﯾن‬
‫أﻧﻪ إذا ﻣﺎ ﻗﺎم ﺑﺎﻹﺑﻼغ ﻋﻧﻬﺎ واﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻬﺎ ﻗﺑل ﻧﺷر اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻓﺈن ذﻟك ﯾُﻌد ﺑﻣﺛﺎﺑﺔ‬
‫ﻣؤﺷر ﻟﻣﺳﺗوى اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﺗﺄﻛﯾد ﻋﻠﻰ ارﺗﻔﺎع ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬وﻟﻘد أﺷﺎرت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ‬
‫اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ أﻛدت ﻋﻠﻰ أﻧﻪ إذا ﻛﺎن اﻟﻣطﻠوب ﻫو ﺗﻌزﯾز ﻣﻔﺎﻫﯾم اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ وﺟودة‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﺈﻧﻪ ﯾﻧﺑﻐﻲ ﺗدوﯾر أو ﺗﻧﺎوب ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﺿﻣﺎن ﺗﺣﻘﯾق أﻓﺿل ﻣﺳﺗوﯾﺎت اﻟﻌﻧﺎﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‬
‫اﻟواﺟﺑﺔ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﻗد ﺗﻣﺛﻠت أدوات اﻟﻘﯾﺎس اﻟﺗﻲ ﺣددﺗﻬﺎ اﻟدراﺳﺔ ﻻﺧﺗﺑﺎر ﻣﺗﻐﯾرات اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام ﻋدد ﺳﻧوات ﺗﻌﺎﻗد اﻟﻣراﺟﻊ ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻘﯾﺎس ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام اﻻﺳﺗﺣﻘﺎﻗﺎت اﻟﺗﻘدﯾرﯾﺔ ﻟﻘﯾﺎس ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام ﺗﺻﻧﯾف ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة أو ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ Big 4‬أم ‪ Non Big 4‬ﻟﻘﯾﺎس‬ ‫‪-‬‬
‫ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﻗد ﺗﻣﺛﻠت ﻓروض اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ اﻟﻔرﺿﯾن اﻟﺗﺎﻟﯾﯾن‪:‬‬

‫اﻟﻔرض اﻷول‪ :‬طول ﻣدة ﺣﯾﺎزة اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻗﯾﺎﺳﻬﺎ‬ ‫‪-‬‬
‫ﺑﺎﻻﺳﺗﺣﻘﺎﻗﺎت اﻟﺗﻘدﯾرﯾﺔ‪.‬‬
‫اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‪ :‬ﯾُﻌزز ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺣﯾﺎزة اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻗﯾﺎﺳﻬﺎ ﺑﺎﻻﺳﺗﺣﻘﺎﻗﺎت اﻟﺗﻘدﯾرﯾﺔ‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺻﻧﺎﻋﯾﺔ واﻟﺧدﻣﯾﺔ اﻟﻣُدرﺟﺔ ﻟﻠﺗداول ﻓﻲ ﺑورﺻﺔ ﻋﻣﺎن ﻟﻸوراق‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة )‪ ،(2006- 2002‬وﺗﻣﺛﻠت ﻣﻌﺎﯾﯾر اﺧﺗﯾﺎر اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫أن ﯾﺗم اﻹﻋﻼن ﻋن أﺳﻣﺎء ﻣراﺟﻌﻲ اﻟﺷرﻛﺎت واﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ ﻟﻔﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻌﯾن‬ ‫‪-١‬‬
‫ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺷﻣﻠﺗﻬﺎ اﻟﻌﯾﻧﺔ ﺧﻼل اﻟﺳﻧوات )‪.(2006- 2002‬‬
‫أن ﺗﻛون أﺳﻬم اﻟﺷرﻛﺔ اﻟﺗﻲ ﺷﻣﻠﺗﻬﺎ اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻣﺗﺎﺣﺔ ﻟﻼﻛﺗﺗﺎب اﻟﻌﺎم ﺑﺎﻟﺑورﺻﺔ ﻓﻲ اﻟﺳﻧوات‬ ‫‪-٢‬‬
‫)‪.(2006- 2002‬‬
‫أن ﺗﻛون ﻛﺎﻓﺔ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﺟﻣﯾﻊ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻠدراﺳﺔ ﻣﺗﺎﺣﺔ ﻋن اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ‬ ‫‪-٣‬‬
‫)‪.(2006- 2002‬‬

‫‪108‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫أن ﻻ ﺗﻛون اﻟﺷرﻛﺔ اﻟﺗﻲ ﺷﻣﻠﺗﻬﺎ اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻗد ﺗﻌرﺿت ﻷﺣداث اﺳﺗﺛﻧﺎﺋﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ‬ ‫‪-٤‬‬
‫)‪ ،(2006- 2002‬ﻣﺛل أﺣداث اﻧدﻣﺎج أو اﺳﺗﺣواذ أو أي ﻣﻌﺎﻣﻼت أﺧرى ﻣﻣﺎﺛﻠﺔ‪ ،‬ﻣن ﺷﺄﻧﻬﺎ أن‬
‫ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻗطﺎﻋﺎت اﻷﻋﻣﺎل اﻹدارﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻋﻠﻰ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﺷرﻛﺔ وﺑﯾﺎﻧﺎﺗﻬﺎ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫ﯾﺟب أن ﯾﻛون ﺳﻌر اﻹﻏﻼق ﻷﺳﻬم اﻟﺷرﻛﺔ اﻟﺗﻲ ﺷﻣﻠﺗﻬﺎ اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻣﺗﺎﺣًﺎ ﻟﻣدة ﻻ ﺗﻘل ﻋن‬ ‫‪-٥‬‬
‫‪ 180‬ﯾوﻣًﺎ ﻓﻲ ﻛل ﺳﻧﺔ ﻣن ﺳﻧوات اﻟدراﺳﺔ‪.‬‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ ﻟﻠﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫ﺣﯾﺎزة اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ ﺗؤﺛر ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﻟم ﺗﺗوﺻل اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أدﻟﺔ ﺗُﺛﺑت أن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾؤﺛر ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﯾﺟب ﺗﻌزﯾز ﻣﻔﻬوم اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ؛ ﻟﺗﺧﻔﯾف اﻷﺿرار اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن ﺣﯾﺎزة اﻟﻌﻣﯾل‬ ‫‪-‬‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ‪.‬‬
‫ﺿرورة ﺗﻧﺎوب ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗﺄﻛﯾد ﻋﻠﻰ ﺿرورة ﺑذل اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻠﻌﻧﺎﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟواﺟﺑﺔ؛ ﻟﺗﺟﻧُب‬ ‫‪-‬‬
‫ﺳﻠﺑﯾﺎت ﺣﯾﺎزة اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ‪.‬‬
‫ﻣراﻗﺑﺔ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬ﻟﻠﺗﺄﻛد ﻣن ﻗﯾﺎﻣﻬﺎ ﺑدورﻫﺎ ﻓﻲ إﻓﺳﺎح اﻟﻣﺟﺎل إﻟﻰ اﻟﺷرﻛﺎت‬ ‫‪-‬‬
‫ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻟﻠﻌﻣل وﻣﺳﺎﻋدﺗﻬم ﻓﻲ ﺗطوﯾر ﻣﻬﺎرات اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﻬﺎ وﺗﻧﻣﯾﺔ ﻗدراﺗﻬم‪.‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن اﻟدور اﻷﺳﺎﺳﻲ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗﺟﺎﻩ ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﯾﺗﻣﺛل ﻓﻲ‬
‫اﻟﺷراﻛﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﻣﺎ ﯾؤدي إﻟﻰ رﻓﻊ ﻣﺳﺗوى اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻟﻠﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪،‬‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﺗﻘدﯾم دورات ﺗدرﯾﺑﯾﺔ ﻣﻬﻧﯾﺔ وﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﻟﻠﻣﺳﺎﻋدة ﻓﻲ ﺗطوﯾر وﺗﻧﻣﯾﺔ ﻗدرات وﻣﻬﺎرات اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﺗﻠك‬
‫ً‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت‪ .‬وﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﺣﻘق ذﻟك ﺳوف ﯾﺗم ﺧﻠق ﺷرﻛﺎت ﻣراﺟﻌﺔ ﺗﺗﺳم ﺑﺎﻻﺣﺗراﻓﯾﺔ واﻟﺟودة اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬اﻷﻣر‬
‫اﻟذي ﺳوف ﯾﻧﻌﻛس إﯾﺟﺎﺑًﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى اﻟﺗﻧﺎﻓﺳﯾﺔ ﺑﯾن ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﺳوف ﯾؤدي إﻟﻰ ﺗﺣﺳﯾن ﺟودة‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺧدﻣﺎت اﻟﻣؤداة ﻣﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫‪ -٥‬دراﺳﺔ )‪Damon et al. (2014‬‬

‫ﯾُﻣﺛل اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ إﺣدى اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﻲ ﯾُﺣﻘق ﺗواﻓرﻫﺎ ﻣﯾزة ﺗﻧﺎﻓﺳﯾﺔ ﻟﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث أدى ﺗطور اﻟﻧﺷﺎط اﻻﻗﺗﺻﺎدي وﺗﻧوع أﺷﻛﺎل اﻟﻣﻠﻛﯾﺔ إﻟﻰ وﺟوب ﺗطور ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫واﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﯾﻬﺎ‪ ،‬ﻟﻣواﺟﻬﺔ ﻫذا اﻟﺗطور واﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟذﻟك ﻛﺎن ﻻ ﺑد ﻣن‬
‫وﺟود ﻣراﺟﻌﯾن ﻣُﺗﺧﺻﺻﯾن ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ‪ ،‬إﻻ أن ﻫذا اﻟﺗﺧﺻص ﻗد ﯾؤﺛر ﻋﻠﻰ ﺗﻌﺎﻗدات اﻟﻣراﺟﻌﯾن وأﺗﻌﺎب‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣﻬﺎﻣﻬﺎ‪ ،‬ﻟذﻟك رﻛزت ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ اﺧﺗﺑﺎر اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ وأﺗﻌﺎب‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ظل ﺗطﺑﯾق ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﺑﺷﺄن ﻓﺣص ﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪.‬‬

‫‪109‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫وﺗظﻬر أﻫﻣﯾﺔ ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ وﻗﯾﻣﺗﻬﺎ ﻓﻲ أﻧﻬﺎ رﻛزت ﻋﻠﻰ اﻟﻣوﺿوﻋﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻌد ﻓﻲ ﺻدارة اﻫﺗﻣﺎم اﻟﻌدﯾد‬
‫ﻣن اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن ﻓﻲ ظل اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﻛﺛﯾرة اﻟﺗﻲ ﺗواﺟﻬﻬﺎ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﻣُﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻊ واﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﺗﻧﺎﻓﺳﯾﺔ اﻟﺟدﯾدة ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬وأﻟﻘت ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ اﻟﺿوء ﻋﻠﻰ أﺛر اﻟﺗﺷرﯾﻌﺎت اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ‬
‫اﻟﺟدﯾدة اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻣﻬﻧﺔ ﻣﺛل ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻋﻠﻰ وﺟوب ﺗﻐﯾﯾر اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬وﺗواﻓر اﻟﻣزﯾد ﻣن اﻟﺧﺑرة واﻟﻛﻔﺎءة‬
‫ﻟدﯾﻬم؛ ﺣﺗﻰ ﯾﺳﺗطﯾﻌوا ﺗﻠﺑﯾﺔ اﻻﻟﺗزاﻣﺎت اﻟﺟدﯾدة اﻟﻣﻔروﺿﺔ ﻋﻠﯾﻬم‪.‬‬

‫وﻟﻘد أوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﯾؤﺛر ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ﺣﯾث ﺗزداد ﻣﻌﻪ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻷﺧطﺎء‬
‫اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﺎﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻛﯾف ﻣﻊ اﻟﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ واﻻﺷﺗراطﺎت اﻟﺟدﯾدة ﺑﺷﻛل‬
‫أﺳﻬل وأﺳرع ﻣن ﻏﯾرﻩ ﻣن اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬وظﻬور ﻛﻔﺎءة اﻟﻣراﺟﻊ وﺧﺑرﺗﻪ ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﻓﻲ اﻟﺳﻧوات اﻷوﻟﻰ ﻟﺗﻧﻔﯾذ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﺗﻘﻠﯾل اﻟوﻗت اﻟﻣﺳﺗﻐرق ﻟﺗﺣدﯾد إﺟراءات اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺧطﺗﻬﺎ‪ ،‬واﻟذي‬
‫ً‬ ‫اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻟزاﻣﯾﺔ اﻟﺟدﯾدة‪،‬‬
‫ﯾﻧﻌﻛس ﻋﻠﻰ ﺗﺧﻔﯾض أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﺳﺑﯾﺎ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻋدم ﺑذل ﺟﻬد ﻛﺑﯾر ﻟﻠوﻓﺎء ﺑﺎﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﺟدﯾدة‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻋدد ‪ 1006‬ﺷرﻛﺔ أﻣرﯾﻛﯾﺔ ﻣُﻘﯾدة ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻣن اﻟﺧﺎﺿﻌﯾن‬
‫ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻣن )‪ ،(2005 -2003‬وﺗم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ ﺗﻠك اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت ﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت‬
‫ﻣراﺟﻌﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪ .Audit Analytics Database‬وﻟﻘد رﻛزت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ ﻣراﺟﻌﻲ ﺷرﻛﺎت‬
‫ﻧظر ﻟﺛﺑوت ﻫﯾﻣﻧﺔ ﻫذﻩ اﻟﺷرﻛﺎت ﻋﻠﻰ ﺳوق اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟوﻻﯾﺎت اﻟﻣﺗﺣدة‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ً ،Big 4‬ا‬
‫اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ﻋن ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ‪.Non Big 4‬‬

‫وأﺷﺎرت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن اﺧﺗﯾﺎر اﻟﻌﯾﻧﺔ ﺗم ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺻﻧﺎﻋﯾﺔ ﻓﻘط‪ ،‬وﺗم اﺳﺗﺑﻌﺎد اﻟﻣؤﺳﺳﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪،‬‬
‫ﻧظر ﻷﻧﻬﺎ ذات طﺑﯾﻌﺔ ﻣﺎﻟﯾﺔ ﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬وﯾﺣُﻛﻣﻬﺎ ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ وﻗﺎﻧوﻧﯾﺔ ﻣﺧﺗﻠﻔﺔ ﻋن اﻟﻣؤﺳﺳﺎت‬
‫ًا‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن اﺳﺗﺑﻌﺎد اﻟدراﺳﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﺻﻧﺎﻋﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﻗﺎﻣت ﺑﺗﻐﯾﯾر ﻣراﺟﻌﯾﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ‬
‫ً‬ ‫اﻟﺻﻧﺎﻋﯾﺔ‪،‬‬
‫ﻹﻋداد اﻟدراﺳﺔ‪ .‬وﺗﻣﺛل اﻟﻔرض اﻷﺳﺎﺳﻲ ﻟﻠدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫"ﺗرﺗﺑط اﻟزﯾﺎدة ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺧﻼل اﻟﺳﻧﺔ اﻷوﻟﻰ ﻟﺗﻧﻔﯾذ ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﺳﻠﺑﯾﺎ‬
‫ﺑﺎﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ"‪.‬‬

‫وﺑﺧﻼف ﻓرض اﻟدراﺳﺔ اﻷﺳﺎﺳﻲ‪ ،‬ﻓﻘد أﺿﺎﻓت اﻟدراﺳﺔ ﺗﺳﺎؤًﻻ آﺧر‪ ،‬وﻫو‪:‬‬
‫"ﻫل اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻣرﺗﺑط ﺑﺎﻟﺗﻐﯾر ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺧﻼل اﻟﺳﻧﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ ﻟﺗﻧﻔﯾذ‬
‫ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪SOX‬؟"‪.‬‬

‫واﻋﺗﻣدت اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ اﺧﺗﺑﺎرﻫﺎ ﻟﻠﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻋﻠﻰ ﻣﻧﻬﺟﯾن أﺳﺎﺳﯾﯾن‪ ،‬وﻗد ﺗﻣﺛل اﻟﻣﻧﻬﺞ اﻷول‬
‫ﻓﻲ اﻟﺗزام ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺿرورة اﻛﺗﺳﺎب ﻣﻌرﻓﺔ وﺧﺑرة ﺟدﯾدة‪ ،‬أﻣﺎ اﻟﻣﻧﻬﺞ اﻟﺛﺎﻧﻲ ﻓﻘد ﺗﻣﺛل ﻓﻲ ﺗﻘﻧﯾﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟواﺟب ﺗواﻓرﻫﺎ ﻋﻧد ﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺻﻧﺎﻋﯾﺔ داﺧل ﻗطﺎع ﺻﻧﺎﻋﻲ ﻣﺣدد‪.‬‬

‫‪110‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫وﻓﻲ ﺳﺑﯾل اﺧﺗﺑﺎر اﻟﺗﻐﯾر ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻋﺗﻣدت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺳﺑﺔ اﻟﻣﺋوﯾﺔ ﻟﻠﺗﻐﯾر ﻓﻲ أﺗﻌﺎب‬
‫ﺑدﻻ ﻣن ﻣﺳﺗوى أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ً ،The Percentage Change in Audit Fees‬‬
‫‪ ،Level of Audit Fees‬واﻟﺳﺑب ﻓﻲ ذﻟك أن اﻟﻧﺳﺑﺔ اﻟﻣﺋوﯾﺔ ﻟﻠﺗﻐﯾر ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗوﺿﺢ ﺑﺷﻛل‬
‫أﻓﺿل أي زﯾﺎدة ﻓﻲ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺗﻧﻔﯾذ ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬وﻓﻲ اﻟوﻗت ﻧﻔﺳﻪ أي رﺳوم أو‬
‫أﺗﻌﺎب إﺿﺎﻓﯾﺔ ﯾﺗم دﻓﻌﻬﺎ وﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط ﺳﻠﺑﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ وأﺗﻌﺎب ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺳﻧوات اﻷوﻟﻰ‬ ‫‪-‬‬
‫ﻟﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ ،(2004 -2003) SOX‬وﻓﻲ اﻟوﻗت ﻧﻔﺳﻪ ﻟم ﯾﺣدث أي اﻧﺧﻔﺎض أو زﯾﺎدة ﻓﻲ‬
‫أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺳﻧﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ ﻟﺗطﺑﯾق اﻟﻘﺎﻧون‬
‫)‪.(2005 -2004‬‬
‫دور ﺣﺎﺳﻣًﺎ ﻓﻲ ﻗ اررات ﻣﺟﻠس اﻹدارة ﺑﺷﺄن ﺗﻌﯾﯾن‬
‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﯾُﻣﻛن أن ﯾﻠﻌب ًا‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬واﺧﺗﯾﺎر ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻻﺣﺗﻔﺎظ ﺑﻬم ﻟﻔﺗرة زﻣﻧﯾﺔ‪.‬‬

‫واﻧﺗﻬت اﻟدراﺳﺔ ﺑﺗوﺟﯾﻪ أﻧظﺎر اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن ﺗﺟﺎﻩ ﺿرورة اﺧﺗﺑﺎر ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧت ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﻣراﺟﻊ‬
‫ﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﻓﻲ ظل اﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﺳوف ﺗؤدي إﻟﻰ ﺗﻐﯾرات ﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ ﻓﻲ ﻣﻬﻧﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو اﻟﺳﯾﺎﺳﺎت اﻷﺧرى اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻣﻬﻧﺔ؟‬

‫‪ -٦‬دراﺳﺔ )‪Albert L (2014‬‬

‫ﺗﺄﻛﯾدًا ﻋﻠﻰ أﻫﻣﯾﺔ اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وأﺛرﻩ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور وﻧﻘﺎط‬
‫اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﺗﺄﺗﻲ ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﻟﺗُرﻛز وﺗﻬﺗم ﺑدراﺳﺔ أﺛر اﻟﺗﺧﺻص‬
‫اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣﺎ ﯾرﺗﺑط ﺑﻬﺎ ﻣن اﻟﻌواﻣل اﻷﺧرى ﻣﺛل أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﻣﻊ‬
‫ﺗطور اﻟﻧﺷﺎط اﻻﻗﺗﺻﺎدي وﻣﺎ ﺗﺑﻌﻪ ﻣن أﻋﻣﺎل وﺗطور ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟﺗوازي ﻣﻊ ﺗطور اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت‬
‫اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ‪ .‬ﺣﯾث أﺻﺑﺣت ﺗﻠك اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت ﺗﺣﺗﺎج ﻣن اﻟﺧﺑرة واﻟﻣﻬﺎرة واﻟﺗﺧﺻﺻﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻣﺎ ﻗد ﻻ ﺗﺳﺗطﯾﻊ‬
‫ﻣﻌﻪ ﺷرﻛﺔ ﻣراﺟﻌﺔ واﺣدة اﻟوﻓﺎء ﺑﻪ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي اﺳﺗدﻋﻰ ﺿرورة ﺳﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺑﺣث ﻋن‬
‫ﺣل أﻓﺿل‪ ،‬وﯾﺗﻣﺛل ﻫذا اﻟﺣل ﻓﻲ إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ ﺗﻌﺎﻗد ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﻊ ﺷرﯾك ﻣراﺟﻌﺔ ﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ‬
‫ﻟﻠﻣﺳﺎﻋدة ﻓﻲ ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻌﻣﻼء ﻣُﺣددﯾن‪.‬‬

‫ﻟذﻟك اﻫﺗﻣت ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﺑﺎﻟﺗرﻛﯾز ﻋﻠﻰ ﺑُﻌد ﺟدﯾد ﻷﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻣن ﺧﻼل دراﺳﺔ أﺛر اﺧﺗﯾﺎر ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﺷرﯾك ﻣراﺟﻌﺔ ﻣُﺗﺧﺻص‬
‫ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ‪ ،‬واﻧﻌﻛﺎس ذﻟك ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬وﺗُﻣﺛل ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ أﻫﻣﯾﺔ ﻛﺑﯾرة ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﯾن واﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ‬
‫ﻧظر إﻟﻰ أﻧﻬﺎ‬
‫ﺗﻧظﯾم ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ؛ ﺣﯾث ﯾُﻣﻛن اﺳﺗﺧدام ﻧﺗﺎﺋﺟﻬﺎ ﻓﻲ ﺗﻘﯾﯾم ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ً ،‬ا‬

‫‪111‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫اﻫﺗﻣت ﺑدراﺳﺔ أﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺷرﻛﺔ وﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ داﺧل أﺳواق‬
‫اﻟﻌﻣل اﻟﻣﺗﻘدﻣﺔ )اﻟﺳوق اﻷﻣرﯾﻛﻲ(‪.‬‬

‫وﻟﻘد أﻓﺻﺣت اﻟدراﺳﺔ ﻋن أﺳﺑﺎب اﺧﺗﯾﺎر ﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﻟدراﺳﺔ أﺛرﻩ ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﻣﺛل ذﻟك ﻓﻲ ﻋدم ﻛﻔﺎﯾﺔ اﻷﺑﺣﺎث اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫أﺗﻌﺎب وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺳوق اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌد اﻧﻬﯾﺎر ﺷرﻛﺔ أﻧدرﺳون ﺑﻌد ﺛﺑوت ﺗورطﻬﺎ ﻓﻲ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن زﯾﺎدة ﺗوﺟﻪ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﺷرﯾك ﻣراﺟﻌﺔ ﻣُﺗﺧﺻص‬
‫ً‬ ‫ﻓﺿﺎﺋﺢ اﻟﺗﻼﻋﺑﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪،‬‬
‫ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ‪ ،‬وﻟﻛن ﺑدون أي ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻫذا اﻟﺷرﯾك‪ ،‬ﺣﯾث إﻧﻪ ﻏﯾر ﻣُطﺎﻟب ﺑﺎﻟﺗوﻗﯾﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ‪ .‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ذﻟك ﻓﻘد أﺛﺑﺗت إﺣدى اﻟدراﺳﺎت أن اﻟﺧﺑرة واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ أﻣران ﺷﺧﺻﯾﺎن‬
‫ﻣرﺗﺑطﺎن ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ وﻻ ﯾُﻣﻛن ﺗﻧﺎﻗﻠﻬﻣﺎ ﺑﺳﻬوﻟﺔ ﺑﯾن اﻷﻓراد ﻷﻧﻬﻣﺎ ﯾظﻬران ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ دون ﺣﺎﺟﺔ‬
‫ﻟﻠﺷرح أو اﻟﺗﺣﻠﯾل‪ ،‬ﻛﻣﺎ ﺗﺑﯾن أن اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﯾﺣﺻل ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب ﻣراﺟﻌﺔ أﻋﻠﻰ ﻧﺳﺑﯾﺎ‬
‫ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﻧظراﺋﻪ ﻓﻲ اﻟﻣﻬﻧﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي اﺳﺗدﻋﻰ ﺿرورة دراﺳﺔ وﺑﺣث أﺛر ﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﺗﺧﺻص‬
‫ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﻋﻠﻰ ﺟودة وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﻗد ﺗﻣﺛﻠت ﻓروض اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ اﻟﻔرﺿﯾن اﻟﺗﺎﻟﯾﯾن‪:‬‬

‫‪ -‬اﻟﻔرض اﻷول‪ :‬ﻫﻧﺎك ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﺗﻌﺎب‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‪ :‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻪ أﺛر ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﻘﺎرﻧﺔ‬
‫ﺑﺄﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫واﺧﺗﺎرت اﻟدراﺳﺔ ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ "أرﺛر أﻧد أﻧدرﺳون" واﻟﺗﻲ ﻛﺎﻧت ﺗﻣﺗﻠك ﻋدد )‪ (299‬ﺷرﻛﺔ ﻓرﻋﯾﺔ‬
‫ﺑوﺻﻔﻬﺎ ﻋﯾﻧﺔ ﻟﻠدراﺳﺔ‪ ،‬إﻻ إﻧﻪ ﺑﻌد أﺣداث اﻟﻔﺳﺎد اﻟﻣﺎﻟﻲ ﻓﻲ ‪ 2001‬ﻗد اﻧﻬﺎرت ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺔ وﻓروﻋﻬﺎ وﺣدﺛت‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺎت دﻣﺞ واﺳﺗﺋﺟﺎر ﻟﻬﺎ ﻣن ﺷرﻛﺎت ﻣراﺟﻌﺔ أﺧرى‪ ،‬ﻟﯾُﺻﺑﺢ اﻟﻌدد اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﻔرﻋﯾﺔ ﻟﺷرﻛﺔ أرﺛر‬
‫أﻧد أﻧدرﺳون واﻟﺗﻲ ﺧﺿﻌت ﻟﻣﻠﻛﯾﺔ ﺷرﻛﺎت ﻣراﺟﻌﺔ أﺧرى ﻫو )‪ (30‬ﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﺗم اﻣﺗﻼﻛﻬﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫)‪ (12‬ﺷرﻛﺔ اﻣﺗﻠﻛﺗﻬﺎ ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ (11) ،Ernst & Young‬ﺷرﻛﺔ اﻣﺗﻠﻛﺗﻬﺎ ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪،KPMG‬‬
‫)‪ (7‬ﺷرﻛﺎت اﻣﺗﻠﻛﺗﻬﺎ ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪.Deloitte‬‬

‫وﻗد ﺗم ﺗﻌرﯾف ﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ أﻧﻪ اﻟﻣراﺟﻊ اﻟذي ﻛﺎن ﯾﻌﻣل ﺑﺷرﻛﺔ أﻧدرﺳون‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻧﺗﻘل ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺟدﯾدة‪ ،‬واﻟذي ﯾُﻔﺗرض ﺑﻪ أن ﯾﻛون ﻣﺎ زال ﻣﺣﺗﻔظًﺎ ﺑﺧﺑرﺗﻪ ﻧﻔﺳﻬﺎ‬
‫وﻣﻛﺎﻧﺗﻪ ﻋﻧد اﻧﺗﻘﺎﻟﻪ ﻟﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺟدﯾدة‪.‬‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫‪112‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﻫﻧﺎك ﻋﻼﻗﺔ إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﺗﻌﺎب‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﻻ ﯾوﺟد أدﻟﺔ ﻋﻠﻰ أن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻪ ﺗﺄﺛﯾر ﻣﺧﺗﻠف ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ‬ ‫‪-‬‬
‫أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫وﺗﻣﺛﻠت ﺣدود اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫اﻋﺗﻣدت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻧد اﻟﺗﺣﻠﯾل واﻟوﺻول ﻟﻠﻧﺗﺎﺋﺞ ﻋﻠﻰ اﻓﺗراض أن ﺟﻣﯾﻊ ﻣراﺟﻌﻲ ﺷرﻛﺔ أﻧدرﺳون‬ ‫‪-‬‬
‫ﻛﺎﻧوا ﯾﺗﻣﺗﻌون ﺑﺎﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ واﻟﺧﺑرة‪ ،‬وأن ﺗﻠك اﻟﺧﺑرة ﻗد اﻧﺗﻘﻠت ﻣﻌﻬم ﻟﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﺟدﯾدة ﺑظروف وﻣﺗﻐﯾرات اﻟﻌﻣل ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾﺳﺗدﻋﻲ ﺿرورة اﻻﻧﺗﺑﺎﻩ إﻟﻰ اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ ﺗﻐﯾر‬
‫ﺟﻣﯾﻊ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺔ إذا ﻣﺎ ﺗﻐﯾرت ﻫذﻩ اﻟﻔرﺿﯾﺔ اﻟﺑﺣﺛﯾﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﯾُﺻﺑﺢ ﻣﻘﯾﺎس ﺗﺧﺻص‬
‫اﻟﺷرﯾك ﻏﯾر ﻣوﺛوق ﺑﻪ‪.‬‬
‫اﻋﺗﻣدت ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﯾﻧﺔ واﺣدة ﻓرﯾدة ﺑظروﻓﻬﺎ وﻫﻲ ﺷرﻛﺔ أﻧدرﺳون ﻟﻠﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻓﻲ ﻓﺗرة‬ ‫‪-‬‬
‫زﻣﻧﯾﺔ ﻓرﯾدة واﻟﻣﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ ﻓﺗرة اﻧﻬﯾﺎر اﻟﺷرﻛﺔ وزواﻟﻬﺎ ﻣن ﺳوق اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻓﻣن اﻟﻣﺗوﻗﻊ‬
‫أن ﺗﺧﺗﻠف ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﻐﯾر ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ ﻣﺣل اﻻﺧﺗﺑﺎر‪.‬‬

‫‪ -٧‬دراﺳﺔ )‪Chee W. et al. (2014‬‬

‫ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻟﻣﺎ ﺗوﺻﻠت إﻟﯾﻪ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﺑﺷﺄن اﻧﺻراف ﺑﻌض اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣن ﺑذل‬
‫اﻟﻌﻧﺎﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟواﺟﺑﺔ إﻟﻰ ﺗﻐﻠﯾب اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﻋﻠﻰ ﺣﺳﺎب ﻣﺻداﻗﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﺔ وﻧزاﻫﺗﻬﺎ وﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻣﺎ دﻋت إﻟﯾﻪ ﺟﻬﺎت ﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ ﻋدﯾدة ﻹﺟراء ﺗﻐﯾﯾرات ﺟذرﯾﺔ ﻟﺿﻣﺎن زﯾﺎدة اﻟﺗزام ﻣراﺟﻌﻲ‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺎﻟﻣﺻﻠﺣﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ‪ .‬ﺗﺄﺗﻲ ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﻟﺗﺑﺣث أﺳﺑﺎب ﺗﺣول اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻣن اﻻﺣﺗراﻓﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‬
‫‪ Professionalism‬واﻟﺗﻲ ﯾُﻌﺑر ﻋﻧﻬﺎ ﺑﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ Audit Quality‬إﻟﻰ اﻻﻫﺗﻣﺎم ﺑﺎﻟروح اﻟﺗﺟﺎرﯾﺔ‬
‫‪ Commercialism‬واﻟﺗﻲ ﯾُﻌﺑر ﻋﻧﻬﺎ ﺑﺎﻟرﺑﺣﯾﺔ ‪ Profitability‬واﻟﻣطﺎﻟﺑﺔ ﺑزﯾﺎدة اﻟﺗزاﻣﻬم ﺗﺟﺎﻩ ﺗﻐﻠﯾب‬
‫ﻣﺻﻠﺣﺔ اﻟﻣﻬﻧﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ‪ ،‬وﺗﺣدﯾد اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﺟب ﺗواﻓرﻫﺎ ﻓﻲ ﻣراﺟﻌﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺧﻼل ﺟﻣﯾﻊ‬
‫ﻣراﺣل ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫واﻫﺗﻣت اﻟدراﺳﺔ ﺑوﺿﻊ إطﺎر ﻣﻔﺎﻫﯾﻣﻲ ﻟﻛل ﻣن اﻻﺣﺗراﻓﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟروح اﻟﺗﺟﺎرﯾﺔ‪ ،‬ﺑﻐرض اﻟﺗﺣدﯾد‬
‫اﻟدﻗﯾق واﻟواﺿﺢ ﻟﻠﻣﻘﺻود ﺑﻛل ﻣن ﻫذﯾن اﻟﻣﺻطﻠﺣﯾن‪ ،‬ﺣﯾث ﻋرﻓت اﻟدراﺳﺔ ﻣﺻطﻠﺢ اﻻﺣﺗراﻓﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‬
‫‪ Professionalism‬ﺑﺄﻧﻪ ﺗﻐﻠﯾب اﻟﻣﺻﻠﺣﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺻﻠﺣﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬وﯾرﺗﺑط ﻫذا اﻟﻣﺻطﻠﺢ ﺑﺎﻟﻌدﯾد‬
‫ﻣن ﻣﻔﺎﻫﯾم اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻷﺳﺎﺳﯾﺔ‪ ،‬ﻣﺛل ﺑذل اﻟﻌﻧﺎﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟواﺟﺑﺔ‪ ،‬واﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﻣوﺿوﻋﯾﺔ‪ ،‬وأﺳﻠوب‬
‫اﻟﺷك اﻟﻣﻬﻧﻲ‪ ،‬واﻟﻧزاﻫﺔ‪ .‬ﻓﻲ ﺣﯾن ﻋرﻓت اﻟدراﺳﺔ ﻣﺻطﻠﺢ اﻟروح اﻟﺗﺟﺎرﯾﺔ ‪ Commercialism‬ﺑﺄﻧﻪ‬
‫ﻣﺻطﻠﺢ ﯾُﺷﯾر إﻟﻰ اﻟﻣﺻﻠﺣﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬واﻟذي ﯾﻌﻧﻲ ﻓﻲ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗرﻛﯾز اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫‪113‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﻋﻠﻰ رﻏﺑﺎت اﻟﻌﻣﯾل اﻟﺧﺎﺻﺔ ﻟﺿﻣﺎن اﺳﺗﻣرار اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل واﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ اﻟﻣزﯾد ﻣن اﻹﯾرادات‬
‫واﻷرﺑﺎح اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫وﻟﻘد أﻛدت اﻟدراﺳﺔ أن اﻟﻬدف اﻷﺳﺎﺳﻲ ﻟﻬﺎ ﻫو ﺗوﻓﯾر ﻧظرة ﺛﺎﻗﺑﺔ ﺗﺳﻣﺢ ﺑوﺿﻊ ﺧﺎرطﺔ طرﯾق ﺗﺟﺎﻩ‬
‫ﺗﺣدﯾد ﻣﺎﻫﯾﺔ اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ اﻟواﺟب ﺗواﻓرﻫﺎ ﻓﻲ ﻣراﺟﻌﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺧﻼل ﺟﻣﯾﻊ ﻣراﺣل ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻟﺿﻣﺎن اﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ أﺻﺑﺣت ﻣﺟﺎل ﺷك وﺗﺳﺎؤل ﺑﻌد أﺣداث‬
‫اﻟﻔﺷل اﻟﻣﺎﻟﻲ وﻣﺎ ارﺗﺑط ﺑﻪ ﻣن ﺗورط ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬وﺑﺎﻟرﻏم ﻣن ذﻟك ﻓﺈن اﻟدراﺳﺔ ﺗواﺟﻪ ﺻﻌوﺑﺎت ﻓﻲ‬
‫ﺳﺑﯾل ﺗﺣﻘﯾق اﻟﻬدف ﻣﻧﻬﺎ‪ ،‬وﻗد ﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﺻﻌوﺑﺎت ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫ﯾﺗﻌرض اﻟﻣراﺟﻌون ﻏﺎﻟﺑًﺎ ﻟﻣﻌﺎﻣﻼت ﻋدﯾدة ﻏﯾر ﺻﺣﯾﺣﺔ ﯾﺗم اﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ أﺛﻧﺎء ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ إﻟﻰ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣﻘﺎﯾﺿﺔ واﻟﺗﻔﺎوض ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل ﻓﻲ ﺳﺑﯾل ﺗﻐﻠﯾب ﻣﺻﻠﺣﺔ اﻟﻌﻣﯾل اﻟﺧﺎﺻﺔ‪.‬‬
‫ﺻﻌوﺑﺔ وﺿﻊ ﻣﻧﻬﺟﯾﺔ ﻓﻌﺎﻟﺔ ﺗﺟﺎﻩ إﻟزام اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﺑﺗﺣﻘﯾق ﺗوازن أﺧﻼﻗﻲ ﺑﯾن ﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﻌﻣﯾل‬ ‫‪-‬‬
‫وﺗﻐﻠﯾب اﻟﻣﺻﻠﺣﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ ﺑﺎﻟرﻏم ﻣن ﺟﻬود اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن ﻓﻲ ﻫذا اﻟﻣﺟﺎل‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب ﻣﺎ‬
‫ﺗﺗﻣﯾز ﺑﻪ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣن اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻹﺟراءات واﻟﺧطوات اﻟﺗﻲ ﯾﻧﺗﺞ ﻋﻧﻬﺎ أﺣﯾﺎﻧًﺎ ﺑﻌض‬
‫اﻟﺗﻌﻘﯾدات ﻋﻧد اﺗﺧﺎذ اﻟرأي اﻟﻣﻬﻧﻲ‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛل اﻟﺗﺳﺎؤل اﻟرﺋﯾﺳﻲ ﻟﻠدراﺳﺔ ﻓﻲ‪" :‬ﻫل ﺗﺧﺗﻠف اﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﺧﻼل ﻣراﺣل ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻷرﺑﻌﺔ؟"‪.‬‬
‫وﺗﻣﺛﻠت ﻣراﺣل ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ طﺑﻘًﺎ ﻟﻠدراﺳﺔ ﻓﻲ‪ :‬ﺗﻘﯾﯾم اﻟﻣﺧﺎطر ‪ ،Risk Assessment‬وﺗﺧطﯾط‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ ،Program Planning‬وﺗﻧﻔﯾذ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ ،Execution‬واﻟﺗﻘرﯾر ‪.Reporting‬‬

‫وﻓﻲ ﺳﺑﯾل ذﻟك ﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻋدد )‪ (24‬ﻣراﺟﻊ ﻟﻠﺗﻌرف ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ اﻟﻣﻬﻣﺔ‬
‫ﻣن وﺟﻬﺔ ﻧظرﻫم اﻟواﺟب ﻣراﻋﺎﺗﻬﺎ ﺧﻼل ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬وﺗم اﺧﺗﯾﺎر اﻟﻌﯾﻧﺔ وﻓﻘًﺎ ﻟﻠﺿواﺑط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫أن ﺗﺷﺗﻣل اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻋﻠﻰ ﻣراﺟﻌﻲ ﺣﺳﺎﺑﺎت ﺷرﻛﺎت ﻣﺣﻠﯾﺔ ودوﻟﯾﺔ وﻣﺗﻌددة اﻟﺟﻧﺳﯾﺎت‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫أن ﺗﺷﺗﻣل اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻋﻠﻰ ﻣراﺟﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم )‪(Big 4- Non Big 4‬‬ ‫‪-‬‬
‫وذﻟك ﻷن ﺗﻐﯾر اﻟﺳﻠوك اﻷﺧﻼﻗﻲ واﻟﻔﻛر ﯾﺗواﺟد ﺑﺟﻣﯾﻊ ﻣﺳﺗوﯾﺎت ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﺗﻧوع اﻟﻣﺳﺗوﯾﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟوظﯾﻔﯾﺔ ﻟﻣﻔردات اﻟﻌﯾﻧﺔ‪ ،‬ﺣﯾث أوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن اﻟﺗﺣول ﻟﻠﺳﻠوك‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﺗﺟﺎري ﻏﯾر ﻣرﺗﺑط ﻓﻘط ﺑذوي اﻟﺧﺑرة ﻣن اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬ﺑل ﯾظﻬر ﻓﻲ ﻛل اﻟﻣﺳﺗوﯾﺎت اﻟوظﯾﻔﯾﺔ‪.‬‬
‫أن ﺗﺷﺗﻣل اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻋﻠﻰ ﻣراﺟﻌﯾن ﻣن اﻟﺟﻧﺳﯾن )ذﻛور – إﻧﺎث(‪ ،‬وأوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن اﻟﺳﺑب ﻓﻲ‬ ‫‪-‬‬
‫ذﻟك ﻫو اﻟرﻏﺑﺔ ﻓﻲ ﻣﻌرﻓﺔ ﻫل اﺧﺗﻼف اﻟﺟﻧس ﯾؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻧظرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻠﻘﺿﺎﯾﺎ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻓﻲ‬
‫ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أم ﻻ؟‬

‫ووﺟﻬت اﻟدراﺳﺔ اﻟﺗﺳﺎؤﻻت اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ ﻟﻣﻔردات ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ‪:‬‬

‫‪114‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﻣﺎ أﻫم اﻷﺣداث اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ اﻟﺗﻲ واﺟﻬﺗك ﺑوﺻﻔك ﻣراﺟﻌًﺎ ﺧﻼل ﻛل ﻣرﺣﻠﺔ ﻣن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ؟‬ ‫‪-‬‬
‫ﻟﻣﺎذا ﺗم ﺗﺻﻧﯾف ﻫذا اﻟﺣدث ﺑﺣدث أﺧﻼﻗﻲ؟‬ ‫‪-‬‬
‫ﻟﻣﺎذ اﻋﺗﺑرت ﻫذا اﻟﺣدث أﻫم اﻷﺣداث اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ اﻟﺗﻲ واﺟﻬﺗﻬﺎ طوال ﻓﺗرة ﻋﻣﻠك اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ؟‬ ‫‪-‬‬
‫ﻣﺗﻰ ﺣدث ذﻟك؟ وﻋﻠﻰ أي ﻣﺳﺗوى إداري ﻗد ﺣدث؟‬ ‫‪-‬‬
‫ﻛﯾف ﺗم ﺣل ﻫذﻩ اﻟﻣﺷﻛﻠﺔ؟ وﻣن اﻟذي ﻗدم ﻟﻛم اﻟدﻋم واﻟﻣﺳﺎﻋدة أﺛﻧﺎء اﻟﻣﺷﻛﻠﺔ‪ ،‬ﻫل ﻣن اﻟزﻣﻼء‬ ‫‪-‬‬
‫أم اﻟﻣدﯾرﯾن أم ﻣن؟‬
‫ﻣﺎ ﻋدد اﻟﻣرات اﻟﺗﻲ واﺟﻬﺗك ﻓﯾﻬﺎ ﻣﺷﺎﻛل ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﺳﻠوﻛﯾﺎت اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ؟‬ ‫‪-‬‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ ﻟﻠﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫اﻟﺗوﺗر اﻟذي ﯾﺷﻌُر ﺑﻪ اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻧد اﻟﺗﺣول ﻣن اﻻﺣﺗراﻓﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻟﻠروح اﻟﺗﺟﺎرﯾﺔ ﻻ ﯾﻧﺷﺄ ﺑﺳﺑب‬ ‫‪-‬‬
‫ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑل ﯾظﻬر ﻧﺗﯾﺟﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬
‫ﯾﻧﺷﺄ اﻟﺻراع اﻷﺧﻼﻗﻲ ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل أﺛﻧﺎء ﺗﻧﻔﯾذ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫أﻛﺛر ﻣن ﯾُﻌﺎﻧﻲ ﻣن ﻣﺷﻛﻠﺔ اﻟﺗﺣول ﻟﻠﺳﻠوك اﻟﺗﺟﺎري ﻫم ﻣدﯾرون وﺷرﻛﺎء ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﺳﺑب‬ ‫‪-‬‬
‫أﻧﻬم ﻫم اﻟﻘﺎﺋﻣون ﻋﻠﻰ ﺗﺣرﯾر ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ واﻟﺗوﻗﯾﻊ ﻋﻠﯾﻪ‪.‬‬
‫ﯾﺗﻌرض اﻟﻣراﺟﻌون ذوو اﻟﺧﺑرة واﻟﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ إﻟﻰ اﻟﺿﻐوط ﻟﻠﺗﺣول ﻟﻠﺳﻠوك اﻟﺗﺟﺎري ﻣن‬ ‫‪-‬‬
‫طرﻓﯾن‪ ،‬اﻟطرف اﻷول ﯾﺗﻣﺛل ﻓﻲ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻪ ﻟرﻏﺑﺗﻪ ﻓﻲ إﺣداث ﺗﻌدﯾﻼت ﺑﺗﻘرﯾر‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ أو اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬واﻟطرف اﻟﺛﺎﻧﻲ ﻣن ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﺗﺣﻘﯾق ﻣﺻﺎﻟﺢ ﺧﺎﺻﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺷﺎﻛل واﻟﻣﻌوﻗﺎت اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗواﺟﻪ اﻟﻣراﺟﻊ ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل ﯾُﺳﺎﻋد ﻓﻲ ﺗطوﯾر‬ ‫‪-‬‬
‫ﺑراﻣﺞ اﻟﺗدرﯾب واﻟﺗطوﯾر ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻟﺗﻔﻌﯾل دورﻩ ﺗﺟﺎﻩ ﻣواﺟﻬﺔ ﻣﺛل ﻫذﻩ اﻷﻣور اﻟﺣﺳﺎﺳﺔ ﻟﻣﻬﻧﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻣن ﺛم ﺿﻣﺎن اﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ وﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪.‬‬

‫‪ -٨‬دراﺳﺔ )‪Matthew A et al. (2015‬‬

‫ﻣﻣﺎ ﻻ ﺷك ﻓﯾﻪ أن ﺗوﺳﻊ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺧدﻣﺎت اﻟﺗﻲ ﯾُﻣﻛن أن ﺗُﻘدﻣﻬﺎ إﻟﻰ ﻋﻣﻼﺋﻬﺎ ﺑﺧﻼف‬
‫ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻗد أدى إﻟﻰ زﯾﺎدة اﻫﺗﻣﺎم اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن ﺑدراﺳﺔ ﺗﺄﺛﯾر ﺗﻠك اﻟﺧدﻣﺎت اﻟﺟدﯾدة ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ‪ ،‬وﻋﻠﻰ اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ذاﺗﻬﺎ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ وأن ﺗﻘدﯾم ﻫذا اﻟﻧوع‬
‫ﻣن اﻟﺧدﻣﺎت أﺻﺑﺢ ﯾﺗم ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻋﻠﻰ ﺣد ﺳواء‪ .‬ﻟذﻟك ﻓﻘد‬
‫اﺧﺗﺎرت ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ إﺣدى اﻟﺧدﻣﺎت اﻟﺟدﯾدة اﻟﺗﻲ ﺗﻘدﻣﻬﺎ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺗﺣظﻰ ﺑﺎﻫﺗﻣﺎم ﻛﺑﯾر‪ ،‬وﻫﻲ‬
‫ﺗﻘدﯾم اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ ﻟﻠﻌﻣﯾل ﺑوﺻﻔﻬﺎ إﺣدى اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ NAS‬ودراﺳﺔ‬
‫أﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣﺎﻫﯾﺔ ﻋﻼﻗﺗﻬﺎ ﺑﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﻣﺛل إﺣدى ﺧﺻﺎﺋص‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫وﺗﻬدف ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋن اﻟﺗﺳﺎؤﻻت اﻟﺛﻼﺛﺔ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫‪115‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﻫل ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ إﺣدى اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف‬ ‫‪-١‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ NAS‬إو ﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻩ أﺣد ﻣؤﺷرات ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻫل ﻫذﻩ‬
‫اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺳﺗﺗﻐﯾر ﺑﺎﺧﺗﻼف ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ Big 4 – Non Big 4‬أم ﻻ؟‬
‫ﻫل أﺛرت اﻟﻘﯾود اﻟﻣﻔروﺿﺔ ﻣن ﻫﯾﺋﺔ ﺗداول اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ‪ SEC‬اﻟﺻﺎدرة ﻓﻲ ‪ 2006‬ﺑﺷﺄن‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ إو ﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ؟‬
‫ﻫل ﺗﺧﺗﻠف اﺣﺗﻣﺎﻻت إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﺎﺧﺗﻼف ﻛل ﻣن‪ :‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻌﻼﻗﺔ‬ ‫‪-٣‬‬
‫ﺑﯾن ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ ﻣﻊ ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ؟‬

‫دور رﺋﯾﺳﯾﺎ ﻓﻲ ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ‬

‫وأوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن اﻟﺧﺑرة اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﻣﻌرﻓﺔ ﻟدى اﻟﻣراﺟﻊ ﺗﻠﻌب ًا‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻓﻲ ﻗدرة ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ إﺣدى اﻟﺧدﻣﺎت‬
‫اﻷﺧرى‪ ،‬وأﻛدت ﻋﻠﻰ ذﻟك ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ اﺳﺗﻌرﺿﺗﻬﺎ ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗوﺻﻠت إﻟﻰ أن‬
‫ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ ﯾُﺣﺳن ﻣن ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﺳﺑب ارﺗﺑﺎط اﻟﺧدﻣﺗﯾن ﺑﺎﻟﻣﻌرﻓﺔ‬
‫واﻟﺧﺑرة اﻟﻣﺗراﻛﻣﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋن طﺑﯾﻌﺔ ﻧﺷﺎط اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬إﻻ إن درﺟﺔ ﺗﺣﺳُن ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾﺧﺗﻠف‬
‫ﺑﺎﺧﺗﻼف اﻟﻘطﺎع اﻟذي ﯾﻌﻣل ﺑﻪ اﻟﻌﻣﯾل‪ .‬وﺑﺎﻟرﻏم ﻣن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻓﺄﻧﻬﺎ ﻟم ﺗﺳﻊ ﻻﺧﺗﺑﺎر إذا ﻣﺎ‬
‫ﻛﺎن ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ وﺗﺣﺳن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾرﺗﺑطﺎن ﺑﺈﺣدى ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫اﻟﻣﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أم ﻻ؟‪ ،‬ﻟذﻟك اﻫﺗﻣت ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﺑﺎﺧﺗﺑﺎر اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت‬
‫اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ إو ﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﻋﻼﻗﺗﻬﺎ ﺑﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬وﻋﻠﻠت اﻟدراﺳﺔ اﺧﺗﯾﺎر‬
‫إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ أداة ﻟﻠﺣُﻛم ﻋﻠﻰ ﻫذﻩ اﻟﻌﻼﻗﺔ‪ ،‬ﺑﺄن إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﯾُﻣﺛل إﺣدى‬
‫أدوات اﻟﺣُﻛم ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬إذا ﻣﺎ ﻛﺎن اﻟﺳﺑب و ارء إﻋﺎدة اﻹﻋداد إﻣﺎ ﻷﺧطﺎء ﺟوﻫرﯾﺔ ﺗم‬
‫اﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ أو ﻟﻘﺻور ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬أو ﻷﺳﺑﺎب أﺧرى ﻻ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﺳﻼﻣﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة‬
‫ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫وأﺷﺎرت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ ﺗﺣﺳن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻫو أﻣر‬
‫ﺿﻌﯾف ﻧﺳﺑﯾﺎ إذا ﻣﺎ ﺗم ﻣﻘﺎرﻧﺗﻬﺎ ﺑﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬واﻟﺳﺑب ﻓﻲ ذﻟك ﻫو أن‪:‬‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن اﻋﺗﻣﺎدﻫم‬
‫ً‬ ‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗوﻓر ﻋﻣوﻣًﺎ أﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوﯾﺎت ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﻋﻠﻰ ﻣراﺟﻌﯾن ﻣﺗﺧﺻﺻﯾن أﻛﻔﺎء ذوي ﺧﺑرة وﻣﻬﺎرة ﻣﻬﻧﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺗﺗﻣﺗﻊ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺑﻣﯾزة اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن أﻧﻬم ﯾﻣﺗﻠﻛون ﻣن اﻟﻘدرات واﻹﻣﻛﺎﻧﯾﺎت‬
‫ً‬ ‫واﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ ﺗﻘدﯾم اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ‪،NAS‬‬
‫ﻣﺎ ﯾﺟﻌل ﻫﻧﺎك ﻋﻣﻠﯾﺔ اﺗﺻﺎل وﺗواﺻل داﺋﻣﯾن ﺑﯾن اﻟﻔرﯾﻘﯾن ﻣﻣﺎ ﯾُدﻋم ﻣن ﺧﺑراﺗﻬم وﻛﻔﺎءﺗﻬم ﻣﻌًﺎ‪.‬‬

‫‪116‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﻛﺛﯾر ﻣن ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﺔ واﻟﺧدﻣﺎت‬

‫ﻣراﺟﻌو اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﯾﺳﺗﻔﯾدون ًا‬ ‫‪-‬‬
‫ﻧظر ﻟﻣﺎ ﺗوﻓرﻩ ﻣن ﻣﻌرﻓﺔ وﺧﺑرة إﺿﺎﻓﯾﺔ ﺑطﺑﯾﻌﺔ ﻧﺷﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﻟن ﯾﺣﺻﻠوا ﻋﻠﯾﻬﺎ‬
‫اﻷﺧرى ‪ً NAS‬ا‬
‫إﻻ ﺑﺗﻘدﯾم ﺗﻠك اﻟﺧدﻣﺎت‪.‬‬

‫وﻗد ﺗﻣﺛﻠت ﻓروض اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ اﻟﻔرﺿﯾن اﻟﺗﺎﻟﯾﯾن‪:‬‬

‫اﻟﻔرض اﻷول‪ :‬اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﺗﻌﺎب ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ‬ ‫‪-‬‬
‫إﺣدى اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ‪ NAS‬ﺗﻌﺗﺑر أﻗوى ﻓﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻋن ﻏﯾرﻫﺎ ﻣن‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪.‬‬
‫اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‪ :‬أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫‪ NAS‬وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾظﻬر ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﺑﻌد اﻟﺗزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت‬
‫اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن ﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪ SEC‬ﻓﻲ ‪.2006‬‬

‫وﻟﻘد ﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻋدد )‪ (33414‬ﻣﻼﺣظﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻘواﺋم ﻣﺎﻟﯾﺔ ﺗم إﻋﺎدة إﻋدادﻫﺎ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة‬
‫ﻣﺎ ﺑﯾن )‪ (2008 -2003‬واﻟﺗﻲ ﯾُﺷﺗرط ﻓﯾﻬﺎ أن ﯾﻛون إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺗم ﻷﺳﺑﺎب ﻣﺎﻟﯾﺔ ﻓﻘط‪،‬‬
‫ﻋﻠﻰ أن ﯾﺗم اﺳﺗﺑﻌﺎد أي أﺳﺑﺎب أﺧرى ﻧﺗﯾﺟﺔ أﺧطﺎء ﻛﺗﺎﺑﯾﺔ أو أﺳﺑﺎب ﻏﯾر ﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﻗد ﺗم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻣﻼﺣظﺎت اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻛوﻣﺑوﺳﺗﺎت اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪،Compustat‬‬
‫واﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻣراﺟﻌﻲ اﻟﺷرﻛﺎت ﻣﺣل اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‬
‫‪.Audit Analytics Database‬‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫ﺗﺣُﺳن ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﻘدﯾم ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻟﺧدﻣﺎت‬ ‫‪-‬‬
‫اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ ﻧﺗﯾﺟﺔ اﻧﺗﻘﺎل اﻟﻣﻌرﻓﺔ واﻟﺧﺑرة ﻋﻧد اﻻﺷﺗراك ﻓﻲ ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫واﻟﺿراﺋب ﻣﻌًﺎ‪.‬‬
‫ارﺗﻔﺎع ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬ﯾؤدي إﻟﻰ ﺗﻘﻠﯾل اﻟﻔﺟوة ﺑﯾن‬ ‫‪-‬‬
‫ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﻘدﻣﺔ ﻣن ﻛل ﻣن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪.‬‬
‫ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ﺳﻠﺑﯾﺔ ﺑﯾن ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ واﺣﺗﻣﺎﻻت إﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫ﺑﺻرف اﻟﻧظر ﻋن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣُﻘدﻣﺔ اﻟﺧدﻣﺔ‪ ،‬وذﻟك ﺑﻌد اﻟﺗزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت ﺗﻘدﯾم‬
‫ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن ﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪ SEC‬ﻓﻲ ‪.2006‬‬
‫ﻟم ﺗﺗوﺻل اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أي أدﻟﺔ ﺗﺛﺑت أن اﻟﺗزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن ﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪ SEC‬ﻓﻲ ‪ 2006‬ﻗد أدى إﻟﻰ ﺗﻐﯾر‬
‫اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻻﺳﺗﺷﺎرات اﻟﺿرﯾﺑﯾﺔ‪.‬‬

‫‪117‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫‪ -٩‬دراﺳﺔ )‪Stephan and Kevin (2015‬‬

‫ﺗُﻌﺗﺑر ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ واﺣدة ﻣن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ اﻫﺗﻣت ﺑﻘﯾﺎس ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣن ﺧﻼل ﺑﻌض‬
‫ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣُﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ ﻛل ﻣن‪ :‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬وﺗﻣﺛل اﻟﻬدف اﻟرﺋﯾﺳﻲ‬
‫ﻟﻬذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﺑﺣث إﻟﻰ أي ﻣدى ﺳوف ﯾؤﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ Big 4‬ﻋﻠﻰ اﻟﺗﺑﺎﯾن ﻓﻲ اﻟﺣﺻﺔ‬
‫اﻟﺳوﻗﯾﺔ ﻟﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻌدة دول ﻣﺧﺗﻠﻔﺔ‪ ،‬وﻫل ﯾؤﺛر ﻫذا اﻟﺗﺑﺎﯾن ﻓﻲ اﻟﺣﺻﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﺳُﻣﻌﺔ ﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻗﯾﺎﺳﻬﺎ ﺑﻣﺳﺗوى أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ؟‪.‬‬

‫وﻟﻘد اﺧﺗﺎرت اﻟدراﺳﺔ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ Big 4‬ﻹﺟراء اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﯾﻬم وﻫم‪:‬‬
‫)‪Deloitte and Touche (DT‬‬ ‫‪-‬‬
‫)‪Ernst and Young (EY‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪KPMG‬‬ ‫‪-‬‬
‫)‪Price water house Coopers (PWC‬‬ ‫‪-‬‬
‫وﻋﻠﻠت اﻟدراﺳﺔ أﺳﺑﺎب ﻫذا اﻻﺧﺗﯾﺎر ﺑﺄن ﻫذﻩ اﻟﺷرﻛﺎت أﻛﺛر اﻟﺷرﻛﺎت اﺳﺗﺣواذًا ﻋﻠﻰ اﻟﺣﺻﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ‬
‫ﺑﯾن اﻟﻌﻣﻼء ﻟﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﺑﯾن أﻧﻪ ﻓﻲ اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺎت ﺗﺣظﻰ ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﺎﺣﺑﺔ‬
‫أﻛﺑر ﺣﺻﺔ ﺳوﻗﯾﺔ ﻓﻲ دوﻟﺔ ﻣﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﯾزة اﻷﻓﺿﻠﯾﺔ‪ ،‬وﯾﺗم ﺗﺻﻧﯾﻔﻬﺎ ﺑوﺻﻔﻬﺎ ﺷرﻛﺔ ﻣراﺟﻌﺔ راﺋدة ﻓﻲ ﻣﺟﺎﻟﻬﺎ‪،‬‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﺣﺻوﻟﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﯾزة رﺳوم إﺿﺎﻓﯾﺔ ﺗُﻣﺛل رﺳوم ﺗﻣﯾز ﺑﻘﯾﻣﺔ ‪ %10‬أﻋﻠﻰ ﻣن ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن ﺷرﻛﺎت‬
‫ً‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻛﺑﺎر‪ .‬ﻟذﻟك ﺗﺑﯾن ﻟﻠدراﺳﺔ أن اﻟﺣﺻﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ ﻟﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻬﺎ أﻫﻣﯾﺔ ودﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ‬
‫واﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻛﺑﯾرة‪ ،‬ﻛﻣﺎ اﺗﺿﺢ أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗﺗﻔق ﻓﻲ ﺗﻘدﯾﻣﻬﺎ ﻟﺧدﻣﺎت ﻣراﺟﻌﺔ ﻣﺗﺟﺎﻧﺳﺔ‬
‫ﻓﻲ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟدول‪ ،‬إﻻ أن ﺳُﻣﻌﺔ ﻫذﻩ اﻟﺷرﻛﺎت ﻻ ﺗﺗﺟﺎﻧس ﺑﯾن‬
‫اﻟدول‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﺧﺗﻠف ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻬﺎ ﺑﺎﺧﺗﻼف اﻟﺣﺻﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى‬
‫ﻧطﺎق ﺟﻐراﻓﻲ ﻣﺣدد‪.‬‬

‫ﻣﺛﺎﻻ ﻓﻌﻠﯾﺎ ﻟدوﻟﺔ اﻟﺑ ارزﯾل وﻫﻲ إﺣدى اﻟدول اﻟﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻠﻌﯾﻧﺔ‬
‫وﺗﺄﻛﯾدًا ﻋﻠﻰ ذﻟك‪ ،‬ﻓﻘد ﺗﻧﺎوﻟت اﻟدراﺳﺔ ً‬
‫ﻣﺣل اﻟدراﺳﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺣظﯾت ﺷرﻛﺔ )‪ Price waterhouse Coopers (PWC‬ﻓﻲ ﻋﺎم ‪ 2002‬ﺑﺄﻋﻠﻰ‬
‫ﺣﺻﺔ ﺳوﻗﯾﺔ ﺗﺑﻠﻎ ‪ %65‬ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺎﻟﺣﺻﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ ﻟﺛﺎﻧﻲ أﻛﺑر ﺷرﻛﺔ ﻣراﺟﻌﺔ ‪Deloitte and Touche‬‬
‫)‪ (DT‬واﻟﺗﻲ ﻗُدرت ﺑﻧﺳﺑﺔ ‪ ،%21‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﻓﻲ اﻟوﻻﯾﺎت اﻟﻣﺗﺣدة اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ﺗﺑﯾن أن اﻟﻔﺎرق اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻓﻲ اﻟﺣﺻﺔ‬
‫اﻟﺳوﻗﯾﺔ ﺑﯾن أول وﺛﺎﻧﻲ ﺷرﻛﺔ ﻣراﺟﻌﺔ ﻣن اﻷرﺑﻌﺔ اﻟﻛﺑﺎر ﻛﺎن طﻔﯾﻔًﺎ‪ ،‬ﺣﯾث اﺳﺗﺣوذت ﺷرﻛﺔ‬
‫)‪ PricewaterhouseCoopers (PWC‬ﻋﻠﻰ ﻧﺳﺑﺔ ‪ %32‬ﻣن اﻟﺳوق‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ اﺣﺗﻠت ﺷرﻛﺔ ‪Ernst and‬‬
‫)‪ Young (EY‬اﻟﻣرﻛز اﻟﺛﺎﻧﻲ ﺑﻧﺳﺑﺔ ‪.%26‬‬

‫وأوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن اﻟﻌﻣﻼء اﻟﻛﺑﺎر ﯾُﻔﺿﻠون اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻟﺿﻣﺎن‬
‫ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣؤداة‪ ،‬ﻋﻠﻰ اﻋﺗﺑﺎر أن ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻗﺎدرة ﻋﻠﻰ اﻹﺑﻼغ ﻋن أي ﺧﻠل أو‬
‫ﻧظر ﻟﻣﺎ ﺗﺗﻣﺗﻊ ﺑﻪ ﻣن اﺳﺗﻘﻼل ﻣراﺟﻌﯾﻬﺎ اﻷﻣر‬
‫ﻗﺻور ﺑﺎﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﻲ اﻟﻣُطﺑق أو ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ً ،‬ا‬
‫‪118‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫اﻟذي ﯾُﺳﺎﻋدﻫﺎ ﻓﻲ ﻣﻘﺎوﻣﺔ أي ﺿﻐوط ﺗﻘﻊ ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻗدرة ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﻌﯾﯾن ﻣراﺟﻌﯾن أﻛﻔﺎء ذوي ﺧﺑرات وﻣﻬﺎرات وﻣﺗﺧﺻﺻﯾن ﻟﺿﻣﺎن ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟﻬذا ﯾﻘﺑل‬
‫اﻟﻌﻣﻼء ﺑﺎﻟﺗﻌﺎﻗد ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب ﻣراﺟﻌﺔ ﻣرﺗﻔﻌﺔ ﻓﻲ ﻣﻘﺎﺑل ﺿﻣﺎن اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوﯾﺎت ﻋﺎﻟﯾﺔ ﻣن ﺟودة‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟذﻟك اﺧﺗﺎرت اﻟدراﺳﺔ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ أداة ﻗﯾﺎس ﻟﻠﺣﻛم ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺳُﻣﻌﺔ ﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣن ﺛم ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﻗد ﺗﻣﺛل اﻟﻔرض اﻟذي ﺗﺣﺎول اﻟدراﺳﺔ اﺧﺗﺑﺎرﻩ ﻓﻲ‪" :‬ﺗﺗﻣﺗﻊ ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم اﻟﻣُﻬﯾﻣﻧﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺣﺻﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ ﺑﺎﻗﺗﺻﺎدﯾﺎت اﻟدول اﻟﻧﺎﺷﺋﺔ ﺑرﺳوم ﻣراﺟﻌﺔ إﺿﺎﻓﯾﺔ ‪ ،%10‬ﻓﻲ ظل ﺛﺑﺎت ﺑﻘﯾﺔ اﻟﻌواﻣل"‪.‬‬
‫وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻌواﻣل ﻓﻲ‪ :‬ﻋدد ﺳﺎﻋﺎت اﻟﻌﻣل‪ ،‬وﻣﺳﺗوى ﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫وﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻋدد ‪ 438‬ﻣﻼﺣظﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﺑﺷرﻛﺎت اﻟﻘطﺎع اﻟﻌﺎم اﻟﻣُﻘﯾدة ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ﻟﻛل ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت اﻷﺟﻧﺑﯾﺔ واﻟﻣﺣﻠﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌدد )‪ (9‬دول ﻣن اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺎت اﻟﻧﺎﺷﺋﺔ‬
‫اﻟﺧﺎﺿﻌﯾن ﻟﻠدراﺳﺔ وﻫﻲ‪ :‬اﻷرﺟﻧﺗﯾن واﻟﺑ ارزﯾل وﺷﯾﻠﻲ وﻫوﻧﺞ ﻛوﻧﺞ إو ﺳراﺋﯾل وﻛورﯾﺎ واﻟﻣﻛﺳﯾك وﺟﻧوب أﻓرﯾﻘﯾﺎ‬
‫وﺗﺎﯾوان‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺗم ﻣراﺟﻌﺔ ﻗواﺋﻣﻬﺎ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﺈﺣدى ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻛﺑﺎر ‪ Big 4‬اﻟﻣُﺣددﯾن ﺑﺎﻟدراﺳﺔ‪ ،‬وذﻟك‬
‫ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ ﻣن )‪ ،(2005 -2002‬وﺗم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ ﺗﻠك اﻟﻣﻼﺣظﺎت واﻟﺑﯾﺎﻧﺎت ﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت‬
‫ﺟﻠوﺑﺎل اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪.Global Vantage Datebase‬‬

‫وﻗد ﺗم ﻗﯾﺎس ﻛل ﻣن‪ :‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻛﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام اﻟﺣﺻﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ ﻟﻘﯾﺎس أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ أداة ﻗﯾﺎس ﻟﻣﺳﺗوى ﺳُﻣﻌﺔ ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺔ وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ أداة ﻗﯾﺎس ﻟﻠﺣﻛم ﻋﻠﻰ‬ ‫‪-‬‬
‫ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط ﺑﯾن اﻟﺣﺻﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻷرﺑﻌﺔ اﻟﻛﺑﺎر وﺳﻣﻌﺔ ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻗﯾﺎﺳﻬﺎ ﺑﺄﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺑﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﺗﺗﻣﺗﻊ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم واﻟﺗﻲ ﺗُﻘدم ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻣراﺟﻌﺔ ﻣرﺗﻔﻌًﺎ وﻟﻬﺎ ﺣﺻص‬ ‫‪-‬‬
‫ﺳوﻗﯾﺔ ﻛﺑﯾرة ﺑﺄﺗﻌﺎب ﻣراﺟﻌﺔ أﻋﻠﻰ ﻣن ﻣﺛﯾﻼﻫﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﻧﺳﺑﺔ زﯾﺎدة ﺗُﻘدر ﺑﺣواﻟﻲ ‪.%27‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﺣدود اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫ﺗﺣددت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻘطﺎع اﻟﻌﺎم دون اﻟﺗطرق ﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻘطﺎع اﻟﺧﺎص‪ ،‬واﻟﺗﻲ‬ ‫‪-١‬‬
‫ﯾُﻣﻛن أن ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺔ‪ ،‬ﻧظ اًر ﻻﺧﺗﻼف ﻋدد وﺣﺟم اﻟﻌﻣﺎﻟﺔ واﻷﻋﻣﺎل واﻷﻧﺷطﺔ ﺑﯾن‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻘطﺎع اﻟﺧﺎص ﻋن اﻟﻘطﺎع اﻟﻌﺎم‪.‬‬

‫‪119‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫اﻋﺗﻣدت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺗﺎﺣﺔ ﻋن ﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗم ﻣن ﺧﻼﻟﻬﺎ‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟﺗوﺻل ﻟﻣﺳﺗوى أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬دون اﻷﺧذ ﻓﻲ اﻻﻋﺗﺑﺎر ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ودرﺟﺔ اﻻﺧﺗﻼف‬
‫ﻓﯾﻣﺎ ﺑﯾﻧﻬﻣﺎ ﻣن ﺣﯾث اﻟﺧﺑرة واﻟﺗﺧﺻص واﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻷﻛﻔﺎء‪ ،‬وﺣﺟم اﻟﺟﻬد اﻟﻣﺑذول ودرﺟﺔ‬
‫اﻟﻣﺧﺎطر اﻟﻣﺣﺗﻣﻠﺔ ﻋﻧد ﺗﻘدﯾر أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫‪ -٣‬اﻟدراﺳﺔ ﺗﻣت ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﻋدة دول واﻗﺗﺻرت ﻓﻘط ﻋﻠﻰ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻷرﺑﻌﺔ اﻟﻛﺑﺎر‪ ،‬ﻟذﻟك‬
‫ﯾﺟب أن ﯾﺗم اﻟﺗرﻛﯾز ﻓﻲ اﻟﺑﺣوث اﻟﻣﺳﺗﻘﺑﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﺧﺗﺑﺎر اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺔ ﻗﯾﺎﺳًﺎ ﺑﺄﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻋﻠﻰ‬
‫ﻧطﺎق دوﻟﺔ واﺣدة‪ ،‬ﻟﺗﺣدﯾد اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻛل دوﻟﺔ‪.‬‬

‫‪ -١٠‬دراﺳﺔ )‪Yangyang C et al. (2016‬‬

‫ﻓﻲ أﻋﻘﺎب ﻓﺗرة اﻟﻔﺿﺎﺋﺢ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﻣﺎ ﺗﺑﻌﻬﺎ ﻣن ﺗﻐﯾرات ﻛﺑﯾرة ﺟذرﯾﺔ ﻓﻲ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻘواﻧﯾن‬
‫واﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻬﺎ‪ ،‬اﺣﺗﻠت ﻣﺳﺄﻟﺔ ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻣﺳﺎﺣﺔ ﻛﺑﯾرة ﻣن ﻓﻛر اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗطوﯾر اﻟﻣﻬﻧﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟرﻏم ﻣن ﻣﺣﺎوﻟﺔ اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن ﺑﺣث أﺛر ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ وﺗﻧﺎوب‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬إﻻ إﻧﻪ ﻟم ﯾﺗم ﺣﺳﻣﻬﺎ ﺣﺗﻰ اﻵن‪ ،‬وﻣﺎ زاﻟت ﻗﺿﯾﺔ ﺷﺎﺋﻛﺔ ﻣﺎ ﺑﯾن ﻣؤﯾد‬
‫وﻣﻌﺎرض‪ .‬وﺗُﻣﺛل ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ واﺣدة ﻣن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺣدﯾﺛﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﺑﺣث ﻓﻲ ﻣﺎ إذا ﻛﺎن ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل‬
‫ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ وﻗرب اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل ﺗرﺗﺑط ﺑوﺟود أوﺟﻪ ﻗﺻور وﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻓﻲ ظل اﻟﺗزام اﻟﺷرﻛﺎت اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪.SOX‬‬

‫وأوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أﻧﻪ ﻣﺎ زال ﻫﻧﺎك ﺧﻼف ﺑﯾن اﻟدراﺳﺎت واﻷﺑﺣﺎث اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﺛر ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل‬
‫ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث اﻧﻘﺳﻣت ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻠك اﻟدراﺳﺎت إﻟﻰ ﻓرﯾﻘﯾن‪ ،‬ﺗﺑﻧﻰ اﻟﻔرﯾق‬
‫ﻧظر‬
‫اﻷول اﻷﺛر اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻟﻘﺻر ﻣدة ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗؤدي إﻟﻰ ﺿﻌف ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ً ،‬ا‬
‫ﻟﻧﻘص اﻟﺧﺑرة واﻟﻣﻌرﻓﺔ ﻟدى اﻟﻣراﺟﻊ ﺑطﺑﯾﻌﺔ ﻣﻬﺎم اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﯾن ﺗﺑﻧﻰ اﻟﻔرﯾق اﻟﺛﺎﻧﻲ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻘﺎﺋﻣﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻋدم وﺟود أي ﻋﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت أﻫﻣﯾﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ أﻧﻬﺎ ﻣن أواﺋل اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ أﻟﻘت اﻟﺿوء ﻋﻠﻰ أرﺑﻊ ﻧﻘﺎط أﺳﺎﺳﯾﺔ ﻟﻌﻣﻠﯾﺔ‬
‫وﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻧﻘﺎط ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫اﻟدراﺳﺔ اﻷوﻟﻰ ﻣن ﻧوﻋﻬﺎ اﻟﺗﻲ أﻟﻘت اﻟﺿوء ﻋﻠﻰ ﺿرورة ﻣﻌرﻓﺔ ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧت ﻣﻌرﻓﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫‪-١‬‬
‫ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ اﻧﺧﻔﺎض ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺿرورة ﻣﻌرﻓﺔ ﻣﺎ إذا ﻛﺎن طول ﻣدة ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ اﻧﺧﻔﺎض ﻧﻘﺎط‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺿرورة ﻣﻌرﻓﺔ ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧت اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف ﻧﻘﺎط‬ ‫‪-٣‬‬
‫ﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪120‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﺿرورة ﻣﻌرﻓﺔ ﻣﺎ إذا ﻛﺎن ﻧﻘص اﻟﻣﻌرﻓﺔ اﻟﻛﺎﻓﯾﺔ ﻣن اﻟﻣراﺟﻊ ﻟطﺑﯾﻌﺔ ﻣﻬﺎم اﻟﻌﻣﯾل ﯾُﻣﻛن ﻣﻌﺎﻟﺟﺗﻬﺎ‬ ‫‪-٤‬‬
‫ﺑطول ﻣدة ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫وﻗد ﺗﻣﺛﻠت ﺗﺳﺎؤﻻت اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫اﻟﺗﺳﺎؤل اﻷول‪ :‬ﻫل ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺣدوث ﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ظل اﻟﺗزام اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪SOX‬؟‪.‬‬
‫اﻟﺗﺳﺎؤل اﻟﺛﺎﻧﻲ‪ :‬ﻫل ﻫﻧﺎك ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط ﺑﯾن اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل ووﺟود‬ ‫‪-‬‬
‫أوﺟﻪ ﻗﺻور وﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪ICW‬؟‬
‫ﺣﻼ أﻣﺛل ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﻗﺻور ﻣﻌرﻓﺔ‬
‫اﻟﺗﺳﺎؤل اﻟﺛﺎﻟث‪ :‬ﻫل ﯾُﻣﻛن اﻋﺗﺑﺎر ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ً‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻛﺎﻓﯾﺔ ﺑطﺑﯾﻌﺔ ﻧﺷﺎط اﻟﻌﻣﯾل؟‬

‫وﻓﻲ ﺳﺑﯾل اﺧﺗﺑﺎر ﻫذﻩ اﻟﺗﺳﺎؤﻻت اﻋﺗﻣدت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ ﻋدد ﻣن اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻷﺧرى‪ ،‬وﻫﻲ‪:‬‬
‫‪ ‬ﻣﺗﻐﯾرات رﻗﺎﺑﺔ ‪ :Control Variables‬وﺗﺷﺗﻣل ﻋﻠﻰ ﻣﺗﻐﯾرات ﺧﺎﺻﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻫﻲ ﺣﺟم‬
‫ﻣؤﺷر ﻟﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ًا‬ ‫ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ Big 4 or Non Big 4‬واﻟذي ﯾُﻌطﻲ‬
‫وﻣﺗﻐﯾرات أﺧرى ﺧﺎﺻﺔ ﺑﺷرﻛﺔ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﺷﺄن ﻫل ﺳﺑق وﺗﻣت أي ﻣن ﻋﻣﻠﯾﺎت اﻟدﻣﺞ أو‬
‫اﻻﺳﺗﺣواذ ﻋﻠﻰ ﻣدى ﺳﻧوات اﻟﺛﻼث اﻟﻣﺎﺿﯾﺔ ﻟﺑدء اﻟدراﺳﺔ؟‬
‫‪ ‬ﻣﺗﻐﯾرات وﻫﻣﯾﺔ ‪ :Dummy Variables‬وﻫﻲ ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟرﻗﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﺗﺷﻐﯾﻠﯾﺔ‬
‫واﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ اﻟﯾوﻣﯾﺔ اﻟﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﻣﺧزون وﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟداﺋﻧﯾن واﻟﻣدﯾﻧﯾن‪ ،‬وﻣﻌدل اﻟﻧﻣو ﻓﻲ‬
‫اﻟﻣﺑﯾﻌﺎت‪ ،‬ﻫﯾﻛل ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬وﺣﺟم ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣﻬﺎﻣﻬﺎ‪ ،‬ودرﺟﺔ اﺳﺗﻘﻼل أﻋﺿﺎء ﻣﺟﻠس‬
‫اﻹدارة‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻋدد )‪ (24217‬ﻣﻼﺣظﺔ رﺳﻣﯾﺔ ﻟﻌدد ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ اﻟﻣُﻘﯾدة ﺑﻬﯾﺋﺔ‬
‫اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﺑورﺻﺔ اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ )‪ ،(2012 – 2004‬وﺗﺷﺗﻣل ﺗﻠك اﻟﻣﻼﺣظﺎت ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫ﺗﻘﺎرﯾر اﻹدارة وﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ﺗﺟﺎﻩ ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺟﻣﯾﻊ ﻫذﻩ اﻟﻣﻼﺣظﺎت ﻣوﺛﻘﺔ ﺗم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬
‫اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪.Audit Analytics Database‬‬
‫اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑطول ﻣدة ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻗﯾﺎﺳﻬﺎ ﺑﻌدد‬ ‫‪-‬‬
‫ﺳﻧوات اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺗم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻛوﻣﺑوﺳﺗﺎت ‪Compustat‬‬
‫اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ وﻗد ﺗم ﺣﺳﺎﺑﻬﺎ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ ﺑﺎﻟﻣﯾل ﺑﯾن ﻣﻘر ﺷرﻛﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻌﻣﯾل وﻣﻘر ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻘﺎﺋﻣﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت‬
‫ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪.Audit Analytics Database‬‬

‫‪121‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫ﻫﻧﺎك ﻋﻼﻗﺔ إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﻘُرب اﻟﺟﻐراﻓﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل وزﯾﺎدة ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف‬ ‫‪-‬‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺿﻌف اﻟﻌﻼﻗﺔ اﻹﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﻘُرب اﻟﺟﻐراﻓﻲ ﻟﻠﻌﻣﯾل واﻟﻣراﺟﻊ وﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف ﻧﻘﺎط‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ‪.‬‬
‫ﺗطﺑﯾق ﺳﯾﺎﺳﺎت ﺗﻧﺎوب اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﯾؤﺛر ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﻌرﻓﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﺑطﺑﯾﻌﺔ أﻋﻣﺎل اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬وﻣن ﺛم‬ ‫‪-‬‬
‫ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﯾظﻬر ذﻟك ﺑﺷﻛل‬
‫ﻛﺑﯾر ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﺑُﻌد اﻟﺟﻐراﻓﻲ ﺑﯾن اﻟﻌﻣﯾل واﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫وﻟﻘد أوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن ﻫﻧﺎك ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﺣدود واﻟﺗﻲ ﺗم إﺟراء اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ظﻠﻬﺎ‪ ،‬وﻫﻲ‪:‬‬
‫ﺗم ﻗﯾﺎس ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﺑﻌدد ﺳﻧوات اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﻗد ﺗﻛون ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻏﯾر‬ ‫‪-‬‬
‫دﻗﯾﻘﺔ إﻟﻰ ﺣد ﻣﺎ‪ ،‬وذﻟك ﻻﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل ﻓﻲ ﺳﻧوات ﺳﺎﺑﻘﺔ ﻗﺑل ﺗﺳﺟﯾل ﺗﻠك اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت‬
‫ﻓﻲ ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻛوﻣﺑوﺳﺗﺎت ‪ Compustat‬اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻣﻔﻬوم ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﺗم ﺑﻧﺎ ًء ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻷم وﻟﯾس ﺑﻧﺎ ًء ﻋﻠﻰ‬ ‫‪-‬‬
‫ﻣﺳﺗوى ﻓروﻋﻬﺎ‪.‬‬
‫ﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐ ارﻓﯾﺔ ﺗم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﯾﻬﺎ طﺑﻘًﺎ ﻟﻣﺎ ورد ﺑﻘﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬ ‫‪-‬‬
‫اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪ ،Audit Analytics Database‬ﻣﻣﺎ ﯾﻌﻧﻲ اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ ﻗﯾﺎم ﺑﻌض ﻣن ﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺗﻐﯾﯾر ﻣوﻗﻌﻬم اﻟﺟﻐراﻓﻲ اﻷﻣر اﻟذي ﻗد ﯾؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺔ‪.‬‬
‫ﯾﺟب أن ﯾﺗم اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺔ ﺑﻣﻧظور اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ ﻋدم ﻗدرة اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ ﻣراﻋﺎة اﻟظروف‬ ‫‪-‬‬
‫واﻟﺿواﺑط واﻟﻣﺗﻐﯾرات ﻛﺎﻓﺔ ﺑﺷﻛل ﻛﺎﻣل‪.‬‬

‫‪ -١١‬دراﺳﺔ )‪Dennis & Kevin (2017‬‬

‫اﻫﺗﻣت دراﺳﺎت ﻋدﯾدة ﺑﺑﺣث ﻣﺎﻫﯾﺔ اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ أداء اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻧد ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﺳﺗﻌرﺿت ﺗﻠك اﻟدراﺳﺎت ﻋددًا ﻣن اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﺗﺣدﯾد ﻣﺎﻫﯾﺔ ﺧﺻﺎﺋص‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺗﻲ ﺗﺗﺄﺛر ﺑﺗﻠك اﻟﻌواﻣل‪ ،‬وﺗﻌﺗﺑر ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ واﺣدة ﻣن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻌد ﻓرﯾدة ﻣن ﻧوﻋﻬﺎ‪ ،‬ﻷﻧﻬﺎ‬
‫ﺗُرﻛز ﻋﻠﻰ أﺣد اﻟﻌواﻣل ﻏﯾر اﻟﻣُﻛﺗﺷﻔﺔ ﻧﺳﺑﯾﺎ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﻣﺛﻠت ﻓﻲ أﺛر اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ‬
‫ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ وﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وأﺛر ﺗﻠك اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﺑوﺻﻔﻬﺎ إﺣدى اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ‬
‫ﻗدرﻩ اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫وﻟﻘد أوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن اﻟﺳﺑب ﻓﻲ اﺧﺗﯾﺎر اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ ﻛﺄﺣد اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﯾرﺟﻊ إﻟﻰ أن ﻫﻧﺎك‬

‫‪122‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﺣﺎﻟﺔ ﻣن اﻟﺗﺷﺗت اﻟﻣﺗزاﯾد ﺑﯾن ﻋﻣﻼء اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣراﺟﻊ ﻣن ﺣﯾث اﻟﺑُﻌد اﻟﻣﻛﺎﻧﻲ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﺑﯾن أن أﻛﺛر ﻣن‬
‫‪ %9‬ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣﺗداوﻟﺔ ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ﯾﺑﻌدون ﻣﺳﺎﻓﺔ ﻻ ﺗﻘل ﻋن ‪ 100‬ﻣﯾل ﻋن‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ اﻟذي ﯾﺗواﺟد ﺑﺎﻟﻌﺎﺻﻣﺔ اﻟﻣرﻛزﯾﺔ‪ ،‬ﻛﻣﺎ أن أﻛﺛر ﻣن ‪ %17‬ﻣن اﻟﻌﻣﻼء اﻟﻣﺗواﺟدون داﺧل اﻟﺑﻠدة‬
‫اﻟواﺣدة ﯾﺑﻌدون ﻣﺳﺎﻓﺔ ﻣﻣﺎﺛﻠﺔ – ﻻ ﺗﻘل ﻋن ‪ 100‬ﻣﯾل ‪ -‬ﻋن اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﺑﻧﻔس اﻟﺑﻠدة‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي اﺳﺗدﻋﻰ‬
‫ﺿرورة دراﺳﺔ أﺛر اﻟﺑُﻌد اﻟﺟﻐراﻓﻲ ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ وأداﺋﻪ ﺗﺟﺎﻩ ﻓﺣص وﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫ﻛﻣﺎ أﺷﺎرت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ ﻋدد ﻣن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﻘﻠﯾﻠﺔ اﻷﺧرى اﻟﺗﻲ ﺑﺣﺛت ﻓﻲ ﺷﺄن اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ‬
‫ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﺑﯾن أن اﻟﻘرب اﻟﺟﻐراﻓﻲ ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل وﺳﻬوﻟﺔ اﻟوﺻول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫اﻟﻼزﻣﺔ ﻟﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﻓﺣﺻﻬم‪ ،‬ﯾﺳﺎﻋد اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﺑﺷﻛل أﻓﺿل ﻣﻊ‬
‫اﻟﻘﯾود اﻟﻣوﺟودة ﻋﻧد ﻓﺣص اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﯾﺗﺄﺛر ﻗ اررﻩ اﻟﻣﻬﻧﻲ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾؤﻛد وﺟود ﻋﻼﻗﺔ‬
‫ﻋﻛﺳﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ واﺳﺗﻘﻼل وﺟودة أداء اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻧد ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻛس ﻣن ذﻟك‪ ،‬ﻓﻘد ﺟﺎءت ﻧﺗﺎﺋﺞ دراﺳﺔ أﺧرى ﻟﺗؤﻛد أن اﻟﻘرب اﻟﺟﻐراﻓﻲ ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل ﻗد‬
‫ﯾُﺿﻌف ﻣن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ؛ ﻧﺗﯾﺟﺔ وﺟود رواﺑط ﺳﯾﺎﺳﯾﺔ واﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻣﻊ اﻟﻣﺟﺗﻣﻊ اﻟﻣﺣﻠﻲ ﻗد ﺗﺣﻛم اﻟﻌﻼﻗﺔ‬
‫ﺑﯾﻧﻬﻣﺎ وﺗؤﺛر ﺳﻠﺑًﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾؤﻛد وﺟود ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط ﻣﺑﺎﺷرة ﺑﯾن ﺑُﻌد اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ وزﯾﺎدة‬
‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﺟودة ﻓﺣص وﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺑُﻌد اﻟﻣراﺟﻊ ﻋن اﻟﻌﻣﯾل‪،‬‬
‫وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ اﻧﺧﻔﺎض ﻧﺳﺑﺔ اﻟﺿﻐوط اﻟواﻗﻌﺔ ﻋﻠﯾﻪ‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻋدد )‪ (21542‬ﻣﻼﺣظﺔ ﻟﻠﻣﻧظﻣﺎت اﻟﺣﻛوﻣﯾﺔ اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ "اﻟﻘطﺎع اﻟﻌﺎم"‬
‫اﻟﻣﺗواﺟدة ﺑﻌدد )‪ (4587‬ﺑﻠدة وﻣدﯾﻧﺔ أﻣرﯾﻛﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة )‪ ،(2013 -1997‬واﻟﺗﻲ ﯾُﺷﺗرط ﺑﻬﺎ وﺟود ﻧﻘﺎط‬
‫ﺿﻌف وأوﺟﻪ ﻗﺻور ﺟوﻫرﯾﺔ وﻣﺗﻌددة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺗم ﺗﺣدﯾدﻫﺎ أو ﺗﺣﻠﯾﻠﻬﺎ ﺧﻼل ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻣراﺟﻌﻲ ﺗﻠك اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟذﯾن ﯾﺑﻌدون ﻣﺳﺎﻓﺎت ﺟﻐراﻓﯾﺔ ﻋن اﻟﻌﻣﯾل‪ .‬وأوﺿﺣت اﻟد ارﺳﺔ أن‬
‫ﻫﻧﺎك ﺳﺑﺑﯾن ﻓﻲ اﺧﺗﯾﺎر اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟﺣﻛوﻣﯾﺔ‪ ،‬وﻫﻣﺎ‪:‬‬
‫ﺗﻬﺗم اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟﺣﻛوﻣﯾﺔ ﺑﺎﺧﺗﯾﺎر ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ذات اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ وﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪،‬‬ ‫‪-١‬‬
‫وﯾظﻬر ذﻟك ﺑوﺿوح ﻛﺑﯾر ﻓﻲ اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟﺣﻛوﻣﯾﺔ ﺣﯾث ﯾُﺳﯾطر ﻋﻠﯾﻬﺎ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪.Big 4‬‬
‫ﻣراﺟﻌو اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻟﺣﻛوﻣﯾﺔ ﯾُﻘدﻣون أﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوﯾﺎت ﻣن ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗﻲ ﺗُﻔﯾد أﺻﺣﺎب‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟﻣﺻﻠﺣﺔ واﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن‪.‬‬

‫وﯾﺗم ﻗﯾﺎس اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ طﺑﻘًﺎ ﻟﻠدراﺳﺔ ﺑﻛل ﻣن‪ :‬اﻟﺑُﻌد اﻟﻣﻛﺎﻧﻲ )اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ ﺑﺎﻟﻛﯾﻠوﻣﺗر(‪ ،‬واﻟﻣدى‬
‫اﻟزﻣﻧﻲ اﻟﻣُﺳﺗﻐرق ﻟﻠﻘﯾﺎدة ﻻﻧﺗﻘﺎل اﻟﻣراﺟﻊ ﻣن ﺑﻠدﺗﻪ ﻟﻠﺑﻠدة اﻟﻣوﺟود ﺑﻬﺎ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬وﺗم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ‬
‫ﻛﺎﻓﺔ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت واﻟﻣﻼﺣظﺎت‪ ،‬وﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ ﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻔردﯾﺔ‬
‫‪ Single Audit Database‬اﻟﺗﺎﺑﻌﺔ ﻟﻠﻣرﻛز اﻟﻔﯾدراﻟﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻌﺔ ‪،Federal Audit Clearinghouse‬‬
‫وﻣﻛﺗب اﻟﺗﻌداد اﻷﻣرﯾﻛﻲ )‪.The American Community Survey (ACS‬‬
‫‪123‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫وﻗد ﺗﻣﺛل ﻓرض اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ‪" :‬اﺣﺗﻣﺎل وﺟود ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﻓﻲ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻻ ﯾﺗﺄﺛر ﺑﺎﻟﻣﺳﺎﻓﺔ‬
‫ﺑﯾن ﻋﻣﻼء اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟﺣﻛوﻣﯾﺔ وﻣراﺟﻌﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣﻌﻧﯾﯾن ﺑﻬﺎ"‪.‬‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن ﻗرب اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﺑﻠدﯾﺎت اﻟﺗﻲ ﯾﻘطُن ﺑﻬﺎ اﻟﻣراﺟﻊ وﺑﻠدة اﻟﺷرﻛﺔ‬
‫ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾُﻣﻛن أن ﯾﻧﺗﺞ ﻋﻧﻪ اﻧﺧﻔﺎض ﻟﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب ﺗراﺧﻲ اﻟﻣراﺟﻊ ﻋن ﺑذل اﻟﻌﻧﺎﯾﺔ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن ﻧﻘص ﻓرص اﻟﻌﻣﻼء ﻓﻲ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ ﻣراﺟﻌﺔ ﻋﺎﻟﯾﺔ اﻟﺟودة‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾؤﺛر‬
‫ً‬ ‫اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟواﺟﺑﺔ‪،‬‬
‫ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﯾن ﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن ﺑُﻌد اﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل ﯾُﺣﺳن‬
‫ﻣن ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﺗﯾﺟﺔ ارﺗﻔﺎع ﻣﺳﺗوى اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺳﺑب اﻧﺧﻔﺎض ﺣدﻩ اﻟﺿﻐوط اﻟﺳﯾﺎﺳﯾﺔ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن اﻧﺧﻔﺎض اﻟﺿﻐوط اﻟواﻗﻌﺔ ﻋﻠﯾﻪ ﻣن‬
‫ً‬ ‫واﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗرﺑطﻪ ﺑﺎﻟﻣﻧطﻘﺔ اﻟواﻗﻊ ﺑﻬﺎ ﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪،‬‬
‫اﻟﻌﻣﯾل ﻧﻔﺳﻪ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾُﻌزز ﻣن زﯾﺎدة ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻓﺣص ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫وﺗﻘﯾﯾﻣﻬﺎ وﺗﺷﺧﯾﺻﻬﺎ ﺑﺄﻓﺿل ﻣﺳﺗوى ﻟﻸداء ﻣﻬﻧﻲ‪.‬‬

‫‪ -١٢‬دراﺳﺔ )‪Chan Li et al. (2017‬‬

‫أوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن ﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﺗﺟﺎﻩ ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻗﺑل ظﻬور ﻣﺗطﻠﺑﺎت‬
‫اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻛﺎﻧت ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن اﻧﺗﺷﺎر اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت واﻟﺗﻌﺑﯾرات اﻟﻠﻐوﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗُدﻋم ﺣﺎﻟﺔ ﻋدم‬
‫اﻟﺗﺄﻛد ‪ Uncertainty‬أو اﻻﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ ‪ Probability‬ﻣن ﺟﺎﻧب ﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ ﺗﻠك اﻟﺗﻘﺎرﯾر ﺗﺟﺎﻩ ﻣﺎ ﯾﺣﺗوﯾﻪ‬
‫ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ﻣن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻫل ﻫﻲ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ أم ﻻ؟‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ‬
‫أﺻﺑﺢ ﻫﻧﺎك ﻣﺟﺎل ﻟﻠﺷك ﺗﺟﺎﻩ اﺣﺗﻣﺎﻻت وﺟود ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺿﻌف اﺣﺗﻣﺎﻻت ﻗﯾﺎم‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺗﺷﺧﯾص ﺗﻠك اﻟﻧﻘﺎط واﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ‪ ،‬وﻣن ﺛم ﺿﻌف ﻣﺻداﻗﯾﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫وﻣوﺛوﻗﯾﺗﻬﺎ‪ ،‬وﺿﻌف ﻣﺻداﻗﯾﺔ ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ورأﯾﻪ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ‪.‬‬

‫واﺳﺗﻌرﺿت اﻟدراﺳﺔ ﺑﻌض ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﺛر اﻟﻐﻣوض ﺑﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻗﺑل ظﻬور ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ ،SOX‬واﻟﺗﻲ أﺷﺎرت إﻟﻰ أﻧﻪ ﻋﺎدة ﻣﺎ ﻛﺎن‬
‫اﻟﻣراﺟﻌون ﯾﺳﺗﻐﻠون ﻫذا اﻟﻐﻣوض ﻟﺗﺑرﯾر إﺻدارﻫم ﻟﺗﻘﺎرﯾر أﻛﺛر ﺗواﻓﻘًﺎ ﻣﻊ رﻏﺑﺎت اﻟﻌﻣﯾل ﻣن ﺧﻼل اﻟﺗﻼﻋب‬
‫ﺑﺎﻷﻟﻔﺎظ واﻟﻣﻌﺎﻧﻲ اﻟﺗﻲ ﺗدﻋم ﻣوﻗف اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﻌﻧﻲ ﺿﻌف اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﺗﺟﺎﻩ اﻟﺿﻐوط اﻟواﻗﻌﻪ ﻋﻠﯾﻪ‬
‫إو ﻣﻛﺎﻧﯾﺔ ﻣواﺟﻬﺗﻬﺎ‪ ،‬ﻟذﻟك ﻛﺎن ﻟﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻪ اﻹﻟزاﻣﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﻓﺣص وﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ أﺛر ﻛﺑﯾر ﻓﻲ ﺣﻣﺎﯾﺔ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫واﻋﺗﻣدت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻧد اﺧﺗﺑﺎر وﻗﯾﺎس اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻣﻘﺎﯾﯾس ﻋدة ‪ ،‬وﻗد ﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻣﻘﺎﯾﯾس‬
‫ﻓﻲ‪:‬‬
‫أﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪" NAS‬ﻣﻘﯾﺎس أﺳﺎﺳﻲ"‪ :‬ﺑﺎﺳﺗﻌراض اﻟدراﺳﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫ﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﺗﺑﯾن أن أﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻣن ﺛم‬

‫‪124‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ أن ﯾﻛون اﻻﻋﺗﻣﺎد اﻻﻗﺗﺻﺎدي واﻟﻣﺎﻟﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﻠك اﻷﺗﻌﺎب أﻛﺑر ﻣن اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾُﻬدد اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺑﺎﻟرﻏم‬
‫ﻣن ﺗﺑﺎﯾن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت ﻓﺈن اﻟدراﺳﺔ اﻋﺗﺑرت أﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى اﻟﻣﻘﯾﺎس اﻷﺳﺎﺳﻲ‬
‫ﻻﺧﺗﺑﺎر وﻗﯾﺎس اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻋدم اﺳﺗﺧدام أي ﻣن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻷﺗﻌﺎب‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن اﺳﺗﺣواذ دراﺳﺔ أﺛر‬
‫ً‬ ‫اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑوﺻﻔﻬﺎ أداة ﻗﯾﺎس ﻟﻣﺳﺗوى اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣ ارﺟﻊ‪،‬‬
‫أﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻫﺗﻣﺎم ﻛﺑﯾر ﻣن اﻟﺟﻬﺎت اﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ‪.‬‬

‫ﻣﻘﺎﯾﯾس أﺧرى‪ :‬اﻻﺳﺗﺣﻘﺎﻗﺎت اﻟﺗﻘدﯾرﯾﺔ ‪ ،Discretionary Accrual‬وﺟودة اﻻﺳﺗﺣﻘﺎق‬ ‫‪-‬‬

‫‪Financial‬‬ ‫‪Statement‬‬ ‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫اﻟﻘواﺋم‬ ‫إو ﻋﺎدة إﻋداد‬ ‫‪،Accrual‬‬ ‫‪Quality‬‬
‫‪A Going Concern‬‬ ‫‪ ،Restatements‬إو ﺻدار اﻟﻣراﺟﻊ ﻟرأﯾﻪ ﺗﺟﺎﻩ اﺳﺗﻣ اررﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل‬
‫‪.Opinion‬‬

‫ﻫذا وﻗد أﺷﺎرت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ ﺣظر ﻗﯾﺎم اﻟﻣراﺟﻊ ‪ -‬طﺑﻘًﺎ ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻗﺎﻧون ‪ - SOX‬ﺑﺗﻘدﯾم ﺑﻌض‬
‫اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﻟﻌﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻪ‪ ،‬وﺑﺧﺎﺻﺔ ﺧدﻣﺎت ﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫وﻫو اﻷﻣر اﻟذي ﯾﻌﻧﻲ أن ﺻدور ﻫذﻩ اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت زاد ﻣن دﻋم اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺑﺧﺎﺻﺔ ﺗﺟﺎﻩ اﻟﺿﻐوط‬
‫اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟواﻗﻌﺔ ﻋﻠﯾﻪ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻌﻣﯾل ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﻘدﯾم اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى‪.‬‬

‫وﻗد ﺗﻣﺛﻠت ﻓروض اﻟدراﺳﺔ اﻟﺗﻲ ﺗم اﺧﺗﺑﺎرﻫﺎ ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫اﻟﻔرض اﻷول‪ :‬زﯾﺎدة أﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾُﺧﻔض ﻣن اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ ﺗﻘدﯾم‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻟرأي ﻣﻌﺎﻛس ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻣن )‪.(2004-2008‬‬
‫اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‪ :‬اﻧﺧﻔﺎض اﻟﺗﺑﺎﯾن ﻓﻲ اﻟﻌﻼﻗﺔ اﻟﺳﻠﺑﯾﺔ ﺑﯾن أﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﺣﺗﻣﺎﻻت ﺗﻘدﯾم اﻟﻣراﺟﻊ ﻟرأي ﻣﻌﺎﻛس ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﺗظﻬر‬
‫ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ ﻣن )‪.(2004-2008‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻋدد )‪ (17372‬ﻣﻼﺣظﺔ ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﺑﯾﺎﻧﺎت‬
‫اﻟﻣﺗﺎﺣﺔ ﻋن أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﻟﻣدة ﺧﻣس ﺳﻧوات ﺗﺎﻟﯾﺔ ﻟﺻدور ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم‬
‫‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻣن ﻧوﻓﻣﺑر ‪ 15‬ﻧوﻓﻣﺑر ‪ 2004‬ﺣﺗﻰ ‪ 31‬دﯾﺳﻣﺑر ‪ ،2008‬وﺗم اﻟﺣﺻول‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت ﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪ Audit Analytics Database‬وﻗﺎﻋدة‬
‫ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻛوﻣﺑوﺳﺗﺎت ‪ Compustat‬اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‪.‬‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫‪125‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﺻدور اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬دﻋم ﻣن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻧﺗﯾﺟﺔ أﻧﻪ أﺿﻌف‬ ‫‪-‬‬
‫اﻷﺛر اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻟﻐﻣوض ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﺛر أﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ‪.‬‬
‫ﻫﻧﺎك ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط ﺳﻠﺑﯾﺔ ﺑﯾن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺧﺎرﺟﻲ وأﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى‪ ،‬وﺗﻘدﯾم‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻟرأي ﺳﻠﺑﻲ ﺗﺟﺎﻩ ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ وأﺛرﻩ ﻋﻠﻰ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫اﻧﺧﻔﺎض ﻧﺳﺑﺔ اﻟرأي اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﺗﺟﺎﻩ ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن )‪ (17%‬ﻓﻲ ﻋﺎم‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 2004‬ﻟﻧﺳﺑﺔ )‪ (4%‬ﻓﻲ ‪ 2008‬وأﺻﺑﺣت آراء ﻣُﻌظم اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﺻﺣﯾﺣﺔ ودﻗﯾﻘﺔ وﻣﻌﺑرة ﻧﺗﯾﺟﺔ‬
‫اﻟﺗزام اﻟﻣراﺟﻌﯾن واﻟﻌﻣﻼء ﺑﺗطﺑﯾق اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻟزاﻣﯾﺔ ﻟﻘﺎﻧون ‪ SOX‬واﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺗﺣﺳﯾن ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪.‬‬
‫اﻟﻐﻣوض ﻓﻲ ﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾؤﺛر ﺑﺷﻛل ﺳﻠﺑﻲ ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -١٣‬دراﺳﺔ )‪Rusmin and John. (2017‬‬

‫ﯾُﻌد اﻟﺗﺄﺧر ﻓﻲ إﺻدار ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ‪ Auditor’s Report Lag‬أﺣد اﻟﻌواﻣل اﻟﺗﻲ ﺗؤدي إﻟﻰ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺷك ﻓﻲ ﻣﺳﺗوى ﺟودة‬
‫ً‬ ‫اﻧﺧﻔﺎض درﺟﺔ أﻫﻣﯾﺔ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﻔﺎﺋدة اﻟﻣرﺟوة ﻣﻧﻬﺎ‪،‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ وﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻋﺗﺑﺎر أن ﺗﺄﺧر ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ﯾﻌﻧﻲ ﻋدم اﻻﻧﺗﻬﺎء ﻣن ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ‬
‫اﻟوﻗت اﻟﻣﻧﺎﺳب‪ ،‬وﻗد ﯾﻌود ﻫذا اﻟﺗﺄﺧﯾر ﻟﻌدة أﺳﺑﺎب ﻗد ﺗﻛون ﻷﺳﺑﺎب ﺗرﺟﻊ ﻟﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل وطﺑﯾﻌﺔ‬
‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت واﻟﻧﺷﺎط‪ ،‬أو ﻷﺳﺑﺎب ﺗرﺟﻊ إﻟﻰ اﺣﺗﻣﺎﻟﯾﺔ ﺿﻌف ﻣﺳﺗوى ﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‪ .‬وﻣﻣﺎ ﻻ ﺷك ﻓﯾﻪ أن‬
‫إﺻدار ﺗﻠك اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ ﻓﻲ ﺗوﻗﯾت ﻣﻧﺎﺳب ﻟﻠﻣﺳﺗﺧدﻣﯾن وﻣن ﻣراﺟﻌﯾن ذوي ﺛﻘﺔ‬
‫ﻣﺻدر أﺳﺎﺳﯾﺎ ﻣوﺛوﻗًﺎ ﺑﻪ ﻣن ﺟﺎﻧب ﻣﺳﺗﺧدﻣﻲ ﺗﻠك اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت ﻟﻼﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻋﻧد اﺗﺧﺎذ اﻟﻘ اررات‬
‫ًا‬ ‫ﯾُﻌد‬
‫اﻻﺳﺗﺛﻣﺎرﯾﺔ اﻟﻣﻬﻣﺔ‪ .‬وﻟﻘد أﻛدت اﻟدراﺳﺔ أن ﺗﺄﺧر ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ﯾرﺗﺑط ﺑﻣﺗﻐﯾرات ﻋدة‪ ،‬إﻣﺎ ﻣﺗﻐﯾرات ﻣرﺗﺑطﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬أو ﻣﺗﻐﯾرات ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺟودة اﻟﻣراﺟﻊ "ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ" ﻧﻔﺳﻪ‪ .‬ﻟذﻟك ﺗﻬدف ﻫذﻩ‬
‫ﻛﻼ ﻣن‬
‫اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ دراﺳﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ وﺗﺄﺧر ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ‪ .‬وﻟﻘد اﺧﺗﺎرت اﻟدراﺳﺔ ً‬
‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﺑوﺻﻔﻬﻣﺎ أداة ﻗﯾﺎس ﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﺗﺄﺧر ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﺑوﺻﻔﻪ أداة ﻗﯾﺎس ﻟﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﻟﻘد أوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن أﺳﺑﺎب اﺧﺗﯾﺎر ﻛل ﻣن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻠﺣﻛم ﻋﻠﻰ‬
‫ﺟودة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﺗوﻗﯾت اﻟزﻣﻧﻲ ﻹﺻدار ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ اﻷﺳﺑﺎب اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﻗﺎدر ﻋﻠﻰ ﺗﺣﺳﯾن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ وﻣﺻداﻗﯾﺔ اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣن ﺧﻼل‬ ‫‪-١‬‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن اﻫﺗﻣﺎﻣﻪ ﺑﺎﻟﺗدرﯾب واﻟﺗطوﯾر‬
‫ً‬ ‫اﻟﺗرﻛﯾز ﻋﻠﻰ ﺗﻌﯾﯾن ﻓرﯾق ﻋﻣل ذي ﺧﺑرة وﻣﻬﺎرة‪،‬‬
‫اﻟﻣﺳﺗﻣر‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾؤدي ﺑﺎﻟﺗﺑﻌﯾﺔ إﻟﻰ اﻻرﺗﻘﺎء ﺑﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻟﻘد أﺷﺎرت اﻟدراﺳﺔ‬
‫إﻟﻰ أن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ ﺳﺑﻘﺗﻬﺎ ﻗد اﻧﺗﻬت إﻟﻰ أﻧﻪ ﻛُﻠﻣﺎ ﻛﺎن اﻟﻣراﺟﻊ ﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ أدى ذﻟك‬

‫‪126‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫إﻟﻰ زﯾﺎدة أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﻐﯾرﻩ ﻣن اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻏﯾر اﻟﻣﺗﺧﺻﺻﯾن‪ ،‬واﻟﺳﺑب ﻓﻲ ذﻟك ﻫو‬
‫ﻣﺎ ﯾُﻘدﻣﻪ ﻫذا اﻟﻣراﺟﻊ ﻣن ﺿﻣﺎﻧﺎت ﻟﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫ﻫﻧﺎك ﺗﺑﺎﯾن ﻓﻲ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﯾن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬إﻻ أن ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﺗُﻌد إﺣدى‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣﻬﻣﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﺟﻌل ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗﻬﺗم ﺑﻣﺳﺗوى ﺟودة ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﻘدﻣﺔ‪،‬‬
‫وﻟﻘد أﺷﺎرت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ ﺳﺑﻘﺗﻬﺎ ﻗد اﻧﺗﻬت إﻟﻰ أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة‬
‫اﻟﺣﺟم ‪ Big 4‬ﺗﻘدم ﺿﻣﺎﻧﺎت ﻛﺎﻓﯾﺔ ﻟﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﻌﻛس ﻏﯾرﻫﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‬
‫‪ ،N Big 4‬وذﻟك ﺑﺳﺑب ﻗدرة اﻟﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻋﻠﻰ ﺗﻌﯾﯾن ﻣراﺟﻌﯾن أﻛﻔﺎء ﻣﺗﺧﺻﺻﯾن‬
‫ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ‪ ،‬ﻛﻣﺎ أﻧﻬﺎ ﺗُﻘدم ﺧدﻣﺎت اﻟﺗدرﯾب واﻟﺗطوﯾر اﻟﻣﻬﻧﻲ واﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﻲ اﻟﻣﺳﺗﻣر ﻟﻣراﺟﻌﯾﻬﺎ‪،‬‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن رﻏﺑﺔ ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻓﻲ ﺗﺟﻧب ﻣﺧﺎطر اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣُﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ ﻣﺧﺎطر اﻟﺗﻘﺎﺿﻲ‬
‫ً‬
‫وﻣﺧﺎطر إﻟﻐﺎء اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ اﻟﻌﻣﯾل؛ ﺑﺳﺑب ﻓﻘدان اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﺳُﻣﻌﺗﻪ ﻧﺗﯾﺟﺔ اﻧﺧﻔﺎض ﻣﺳﺗوى ﺟودة‬
‫ﺧدﻣﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣؤداة‪.‬‬

‫وﻟﻘد اﻋﺗﻣدت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن أدوات اﻟﻘﯾﺎس ﻟﻠﺣﻛم ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﺟودة‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺗﺄﺧر ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت أدوات اﻟﻘﯾﺎس ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام اﻟﺗﺄﺧر ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ ﺑوﺻﻔﻪ أداة ﻗﯾﺎس ﻟﻠﺣﻛم ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ ﺑوﺻﻔﻬﺎ أداة ﻗﯾﺎس ﻟﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ "‪ "Big 4‬ﺑوﺻﻔﻪ أداة ﻗﯾﺎس ﻟﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﺑوﺻﻔﻪ أداة ﻗﯾﺎس ﻹﺻدار اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ ﻓﻲ اﻟﺗوﻗﯾت اﻟﻣﻧﺎﺳب‪.‬‬

‫وﻗد ﺗﻣﺛﻠت ﻓروض اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ اﻟﻔرﺿﯾن اﻟﺗﺎﻟﯾﯾن‪:‬‬

‫اﻟﻔرض اﻷول‪ :‬ﯾُﺻدر اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺗوﻗﯾت اﻟﻣﻧﺎﺳب ﻣﻘﺎرﻧﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫ﺑﻐﯾرة ﻣن اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻏﯾر اﻟﻣﺗﺧﺻﺻﯾن ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ‪.‬‬
‫اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‪ :‬ﺗُﺻدر ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ Big 4‬ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺗوﻗﯾت‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣﻧﺎﺳب ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ‪.Non Big 4‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻋدد )‪ (407‬ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺻﻧﺎﻋﯾﺔ اﻟﻣُدرﺟﺔ ﻓﻲ ﺑورﺻﺔ إﻧدوﻧﯾﺳﯾﺎ ﻟﻸوراق‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺣددﻫﺎ اﻟدﻟﯾل اﻟﺻﺎدر ﻋن ﺳوق اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻹﻧدوﻧﯾﺳﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻟﺿﻣﺎن ﺗﺟﺎﻧس اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت‬
‫واﻟﺣد ﻣن اﻟﺗﺣﯾز اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﺳﻧوات اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ اﻟﺳﻧﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ )‪ (2010‬ﺑﻌدد )‪ (156‬ﺷرﻛﺔ‪ ،‬واﻟﺳﻧﺔ‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ )‪ (2011‬ﺑﻌدد )‪ (251‬ﺷرﻛﺔ‪ .‬وأوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ ﺳﺑب اﺧﺗﯾﺎر اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺻﻧﺎﻋﯾﺔ اﻹﻧدوﻧﯾﺳﯾﺔ‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن أن أﻛﺛر ﻣن ﻧﺻف اﻟﺻﻧﺎﻋﺎت‬
‫ً‬ ‫ﺗﺣدﯾدًا‪ ،‬ﻛوﻧﻬﺎ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺳﺎﺋدة واﻟداﻋﻣﺔ ﻟﻼﻗﺗﺻﺎد اﻹﻧدوﻧﯾﺳﻲ‪،‬‬
‫‪127‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫اﻟﺗﺣوﯾﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى اﻟﻌﺎﻟم ﺗﺗم ﻓﻲ إﻧدوﻧﯾﺳﯾﺎ اﻟﺗﻲ أﺻﺑﺣت ﻗِﺑﻠﺔ اﻟﻌﺎﻟم اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‪ ،‬ﻟذﻟك ﺗم اﺧﺗﯾﺎر ﻫذا‬
‫اﻟﻘطﺎع ﻷﺛرﻩ اﻟﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ اﻻﻗﺗﺻﺎد اﻹﻧدوﻧﯾﺳﻲ‪.‬‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن‪:‬‬

‫اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻣراﺟﻌﺗﻬﺎ ﻣن ﻣراﺟﻌﯾن ﻣﺗﺧﺻﺻﯾن ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﺗﺄﺧذ وﻗﺗًﺎ زﻣﻧﯾﺎ أﻗل ﻹﺻدار ﺗﻘرﯾر‬ ‫‪-١‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋن ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻣراﺟﻌﺗﻬﺎ ﻣن ﻣراﺟﻌﯾن ﻏﯾر ﻣﺗﺧﺻﺻﯾن ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ‪.‬‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ Big 4‬ﺗُﻘدم ﺧدﻣﺎت ﻣراﺟﻌﺔ أﺳرع وأﻛﺛر دﻗﺔ ﻣن ﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ‪.Non Big 4‬‬

‫وﻟﻘد أﻓﺻﺣت اﻟدراﺳﺔ ﻋن ﺑﻌض ﻣن اﻟﺗﺣذﯾرات ﺑﺷﺄن اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ ﻧﺗﺎﺋﺟﻬﺎ‪ ،‬وﺗرﺟﻊ ﺗﻠك اﻟﺗﺣذﯾرات‬
‫إﻟﻰ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﺣدود اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟدراﺳﺔ‪ ،‬وﻫﻲ‪:‬‬
‫اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗم اﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ ﻓﺗرة ﺗﺄﺧر ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ﯾُﻘﺻد ﺑﻬﺎ ﻓﻲ اﻟدراﺳﺔ اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ‬ ‫‪-١‬‬
‫اﻟواﻗﻌﺔ ﺑﯾن ﻧﻬﺎﯾﺔ اﻟﺳﻧﺔ وﺗﺎرﯾﺦ ﺻدور ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ‪ ،‬وﻟم ﯾﺗم اﻻﻫﺗﻣﺎم ﺑﺄي ﻓﺗرات زﻣﻧﯾﺔ‬
‫أﺧرى ﯾﺗم ﻓﯾﻬﺎ اﻟﻘﯾﺎم ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﻣﺗﻐﯾرات اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟﺗﻲ ﺗم اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﻻ ﯾُﻣﻛن اﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟوﺣﯾدة‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟﻣؤﺛرة‪ ،‬ﺑل ﻫﻧﺎك اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻷﺧرى اﻟﺗﻲ ﻟم ﯾﺗم اﻻﻫﺗﻣﺎم ﺑﻬﺎ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟدراﺳﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ‬
‫ﻣن اﻟﻣﻣﻛن أن ﯾﻛون ﻟﻬﺎ ﻓﺎﺋدة ﻓﻲ ﺗﺣدﯾد اﻟﺗوﻗﯾت اﻟﻣﻧﺎﺳب ﻟﺻدور ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻊ ‪Auditor’s‬‬
‫‪.Report Timeliness‬‬
‫ﻟم ﺗﺗﺿﻣن اﻟدراﺳﺔ ﻋددًا ﻣن اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟوﺳﯾطﺔ؛ ﻣﺛل اﻟوﻗت اﻟزﻣﻧﻲ اﻟﻣﺳﺗﻐرق ﻣن ﺷرﻛﺔ‬ ‫‪-٣‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻠﻣواﻓﻘﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺣﺗوى ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ‪ ،‬واﻟذي ﯾُﻣﻛن أن ﯾؤدي إﻟﻰ ﺗﺄﺧر ﺻدور‬
‫اﻟﺗﻘرﯾر‪ ،‬وﯾﺟب أﺧذ ﻫذا اﻟﻣﺗﻐﯾر ﻓﻲ اﻟﺣﺳﺑﺎن ﻋﻧد إﻋداد اﻟﺑﺣوث اﻟﻣﺳﺗﻘﺑﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪ -١٤‬دراﺳﺔ )‪Chris and George. (2017‬‬

‫ﺗورطت اﻟﻣؤﺳﺳﺎت اﻟﻣﺻرﻓﯾﺔ واﻟﺑﻧوك ﻓﻲ أﺣداث اﻷزﻣﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ ﻧﺗﯾﺟﺔ ﺳﻠوك إدارة رأس اﻟﻣﺎل‬
‫إو دارة اﻷرﺑﺎح اﻟذي ﻛﺎن ﯾﺷوﺑﻪ اﻟﻛﺛﯾر ﻣن اﻟﻣﺧﺎطرة آﻧذاك‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي اﺳﺗﻠزم ﻣﻌﻪ وﺿﻊ ﻣﻌﺎﯾﯾر وﻗواﻧﯾن‬
‫أﻛﺛر ﺻراﻣﺔ وأﻛﺛر ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻹﺣداث اﻟﺗوازن ﻓﻲ إدارة رأس اﻟﻣﺎل ﻟﺗﻠك اﻟﻣؤﺳﺳﺎت‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل ﺗطﺑﯾق ﻗواﻋد‬
‫ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت واﻧﺿﺑﺎط اﻟﺳوق اﻟﻣﺻرﻓﻲ ﻋن طرﯾق اﻟﺗﺣﻛم ﻓﻲ ﺳﯾﺎﺳﺎت إدارة اﻷرﺑﺎح‪ ،‬وﻓﻲ اﻟوﻗت ﻧﻔﺳﻪ‬
‫دراﺳﺔ أﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﺟﻌﻲ ﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﻠك اﻟﻣؤﺳﺳﺎت ﻋﻠﻰ ﺗﺣﻘﯾق اﻻﻧﺿﺑﺎط اﻟﻣﺻرﻓﻲ ﻟﻬﺎ‪.‬‬

‫واﺧﺗﺎرت اﻟدراﺳﺔ ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ إﺣدى ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ إﺣداث‬
‫اﻻﻧﺿﺑﺎط اﻟﻣﺎﻟﻲ ﻟﻠﻣؤﺳﺳﺎت اﻟﻣﺻرﻓﯾﺔ واﻟﺑﻧوك‪ ،‬وﺗﻣﺛل اﻟﻬدف اﻟرﺋﯾﺳﻲ ﻟﻠدراﺳﺔ ﻓﻲ اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ أﺛر ﺳُﻣﻌﺔ‬
‫اﻷرﺑﺎح‬ ‫ﺑﻣؤﺷر‬ ‫اﻟﺗﻼﻋب‬ ‫ﺧﻼل‬ ‫ﻣن‬ ‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫ﺑﺎﻟﻣؤﺳﺳﺎت‬ ‫اﻷرﺑﺎح‬ ‫إدارة‬ ‫ﻋﻠﻰ‬ ‫اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫‪ .Earning Benchmarking‬ورﻛزت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ ﻧوﻋﯾن ﻣن اﻟﺗﻼﻋﺑﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﺎﻟﺑﻧوك‪ ،‬ﻫﻣﺎ‪ :‬إدارة‬

‫‪128‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫رأس اﻟﻣﺎل إو دارة ﻛﻔﺎﯾﺔ رأس اﻟﻣﺎل ‪Earnings and Capital management or capital adequacy‬‬
‫‪ .management‬وأﻛدت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ أﻧﻬﺎ ﺗﺳﻌﻰ ﻹﺛﺑﺎت أن ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺎﻟﻲ ﺗُﺣِد ﻣن‬
‫دواﻓﻊ اﻟﻣدﯾرﯾن ﻟﻠﺗﻼﻋب ﻓﻲ اﻷرﺑﺎح‪ ،‬وذﻟك ﻓﻲ ﻓﺗرة ﻣﺎ ﺑﻌد ﺗطﺑﯾق ﻣﻘررات ﻟﺟﻧﺔ ﺑﺎزل ﻟﻠﺑﻧوك واﻟﻣؤﺳﺳﺎت‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗُﻣﺎﺛل ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻟﻠﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ ﻏﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗُﺳﺎﻋد ﻣﻘررات اﻟﻠﺟﻧﺔ واﻻﻟﺗزام‬
‫ﺑﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺣد ﻣن إدارة اﻷرﺑﺎح إو دارة ﻛﻔﺎﯾﺔ رأس اﻟﻣﺎل‪.‬‬

‫وﺣددت اﻟدراﺳﺔ ﻣﻛوﻧﺎت ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻧﻬﺟﯾﺔ اﻟﻣُﺳﺗﺧدﻣﺔ ﻟﺗﺣﻠﯾل ﻧﺗﺎﺋﺞ إدارة اﻷرﺑﺎح ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫ﺗﺗﻣﺛل ﻣﻛوﻧﺎت ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬ ‫‪-١‬‬

‫‪ ‬ﻧوع اﻟﻣراﺟﻊ‪ :‬واﻟذي ﯾﺗم اﺧﺗﺑﺎرﻩ ﺑﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪ ،Big4 – N- Big 4‬وأوﺿﺣت‬
‫دراﺳﺎت ﻋدﯾدة أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ Big 4‬ﺗُﻘدم ﺿﻣﺎﻧﺎت ﻛﺎﻓﯾﺔ وأﻛﯾدة ﺗﺟﺎﻩ ﺗﻘدﯾم‬
‫أﻓﺿل ﻣﺳﺗوﯾﺎت ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﺗﻠك اﻟﻣؤﺳﺳﺎت اﻟﻣﺻرﻓﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ :‬وأﻛدت ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ اﺳﺗﻌرﺿﺗﻬﺎ اﻟدراﺳﺔ أن‬
‫اﻟﻣؤﺳﺳﺎت اﻟﻣﺻرﻓﯾﺔ واﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺗﺣﺗﺎج إﻟﻰ ﻣراﺟﻌﯾن ﻣﺗﺧﺻﺻﯾن أﻛﻔﺎء ﻟﻣواﺟﻬﺔ ﺗﺣدﯾﺎت إدارة‬
‫اﻷرﺑﺎح ﺑﺗﻠك اﻟﻣؤﺳﺳﺎت‪ ،‬وﻣن ﺛم ﺿﻣﺎن ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫اﻟﻣﻧﻬﺟﯾﺔ اﻟﻣُﺳﺗﺧدﻣﺔ ﻹدارة اﻷرﺑﺎح‪ :‬ﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ ﺗﺣدﯾد ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧت إدارة اﻷرﺑﺎح ﺗﺗم ﺑﻐرض‬ ‫‪-٢‬‬
‫ﺗﺟﻧب اﻟﺧﺳﺎﺋر‪ ،‬أم ﺑﻐرض إﺛﺑﺎت ﺗﺣﻘﯾق أرﺑﺎح أﻛﺛر ﻣن اﻟﻌﺎم اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟﺳﺎﺑق‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﻓروض اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ اﻟﻔرﺿﯾن اﻟﺗﺎﻟﯾﯾن‪:‬‬

‫اﻟﻔرض اﻷول‪ :‬ﺗرﺗﺑط إدارة اﻷرﺑﺎح ﺑﺎﻟﺑﻧوك ﺑﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧت ﻣن ﺷرﻛﺎت‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪.Big 4‬‬
‫اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‪ :‬ﺗرﺗﺑط إدارة اﻷرﺑﺎح ﻓﻲ اﻟﺑﻧوك ﺑﺎﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﻧﺷﺎط‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣﺻرﻓﻲ‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻋدد )‪ (417‬ﻣﻼﺣظﺔ ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺈدارة اﻷرﺑﺎح ﻟﻌدد )‪ (89‬ﻣؤﺳﺳﺔ ﻣﺻرﻓﯾﺔ‬
‫وﺑﻧﻛﯾﺔ دوﻟﯾﺔ ﻣن أرﺑﻌﺔ ﺑﻠدان )اﻟوﻻﯾﺎت اﻟﻣﺗﺣدة اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪ -‬اﻟﻣﻣﻠﻛﺔ اﻟﻣﺗﺣدة ‪ -‬أﻟﻣﺎﻧﯾﺎ ‪ -‬ﻓرﻧﺳﺎ(‪ ،‬وﺗم‬
‫اﺧﺗﯾﺎر ﻫذﻩ اﻟدول ﻷﻧﻬم ﯾﺟﺗﻣﻌون ﻓﻲ ﻧﻘﺎط ﻣﺷﺗرﻛﺔ ﻟﻠﻧُظم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣُطﺑﻘﺔ ﺑﻬم‪ ،‬وذﻟك ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة اﻟزﻣﻧﯾﺔ‬
‫)‪ (2012 -2005‬ﻣﻊ اﻷﺧذ ﻓﻲ اﻻﻋﺗﺑﺎر ﻓﺗرة اﻷزﻣﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻌﺎﻟﻣﯾﺔ ﻓﻲ ‪.2008‬‬

‫واﻋﺗﻣدت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ أدوات اﻟﻘﯾﺎس اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫ﺗم اﺳﺗﺧدام اﻟﺣﺻﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﺑوﺻﻔﻬﺎ أداة ﻟﻘﯾﺎس ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﻣﻊ اﻷﺧذ ﻓﻲ اﻻﻋﺗﺑﺎر‬ ‫‪-‬‬
‫ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻧوع اﻟﻣراﺟﻊ )ﺣﻛوﻣﻲ – ﺧﺎص(‪.‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام اﻻﺳﺗﺣﻘﺎﻗﺎت اﻟﺗﻘدﯾرﯾﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ أداة ﻟﻘﯾﺎس إدارة اﻷرﺑﺎح إو دارة ﻛﻔﺎﯾﺔ رأس اﻟﻣﺎل‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪129‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ أن ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ ﻻ ﺗُﻘﯾد أو ﺗﺣد ﻣن إدارة اﻷرﺑﺎح ﺑﺎﻟﺑﻧوك واﻟﻣؤﺳﺳﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫‪ -١٥‬دراﺳﺔ )‪Matthew H et al. (2017‬‬

‫ﺗُﻌد ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ أﺣد أوﺟﻪ ﺳﻌﻲ اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن واﻟﻬﯾﺋﺎت اﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ دراﺳﺔ اﻟﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻲ أﺣدﺛﻬﺎ ﺗطﺑﯾق‬
‫ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻓﻲ ‪ ،2002‬واﻧﻌﻛﺎس ذﻟك ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪ ،‬ﺣﯾث ﯾُﻌﺗﺑر‬
‫ﻫذا اﻟﻘﺎﻧون أﻛﺛر اﻟﻘواﻧﯾن ﺷﯾوﻋًﺎ واﻫﺗﻣﺎﻣًﺎ ﺑﺿرورة إﻋﺎدة وﺗﻌزﯾز اﻟﺛﻘﺔ ﺑﯾن ﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫ﻣن ﺟﻬﺔ‪ ،‬وﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻘواﺋم واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣن‬
‫ﺟﻬﺔ أﺧرى‪ ،‬وذﻟك ﻣن ﺧﻼل ﺗوﺣﯾد دور اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﻋﻣﻠﯾﺔ إﻋداد اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﺷﻛل ﻋﺎم‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي‬
‫ﯾُﺧﻔض ﻣن ﺗﺄﺛﯾر ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ "ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ" ﻋﻠﻰ ﺟودة‬
‫ﻓﺿﻼ ﻋن اﻷﺛر اﻟذي أﺣدﺛﻪ ﺗطﺑﯾق اﻟﻘﺎﻧون ﻋﻠﻰ ﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ‪.‬‬
‫ً‬ ‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪،‬‬

‫وأوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻗد أﺿﻔﻰ وﻋزز ﻣن ﺻﻔﺔ اﻻﺳﺗﻘﻼل ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬وﺳﺎﻋد‬
‫ﻓﻲ رﻓﻊ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻣن ﺧﻼل ﻓرض ﺗداﻋﯾﺎت ﻗﺎﻧوﻧﯾﺔ ﺷدﯾدة ﻋﻠﻰ ﻣدﯾري اﻟﺷرﻛﺎت‬
‫واﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟذﯾن ﯾﺗﺑﯾن أﻧﻬم ﻗد ﺧﺎﻟﻔوا ﻗواﻧﯾن ﻫﯾﺋﺔ ﺗداول اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻟزاﻣﯾﺔ‬
‫ﻟﻛل ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت واﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺔ ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ‪ ،‬واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪ ،‬وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪ ،‬ﺣﯾث ﺳﺎﻋدت‬
‫ﺗﻠك اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻟزاﻣﯾﺔ ﻓﻲ ﺗﺣﺳُن ﻣﺳﺗوى أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت وﻓﻌﺎﻟﯾﺗﻬﺎ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﺟودة‬
‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﺗﻧﺎوﻟت اﻟدراﺳﺔ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﺑﺷﺄن أﺛر ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻋﻠﻰ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫واﻧﻌﻛﺎس ذﻟك ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﺑﯾن أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﻛﺎﻧت ﺗﻌﺎﻧﻲ ﻣن ﺿﻌف اﻻﺳﺗﻘﻼل‬
‫ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻗﺑل ﺗطﺑﯾق اﻟﻘﺎﻧون‪ ،‬ﺣدث ﺑﻬﺎ ﺗﻐﯾر ﻛﺑﯾر ﻟﻸﻓﺿل ﺑﻌد ﺗطﺑﯾق اﻟﻘﺎﻧون ﻧﺗﯾﺟﺔ اﻟﺗزام ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت‬
‫ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻹﻟزاﻣﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ دﻋﻣت ﻣن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻌﯾن وﻓﻲ اﻟوﻗت ﻧﻔﺳﻪ ﻓرﺿت ﺣﺎﻟﺔ ﻣن‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﯾؤدون ﺑﻬﺎ أﻋﻣﺎﻟﻬم‪ .‬ﻓﻲ ﺣﯾن ظﻬر أﺛر ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻋﻠﻰ ﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻌﻣﻼء اﻟذﯾن ﻛﺎﻧوا ﯾُﻌﺎﻧوا ﻣن ﺿﻌف ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻛﻔﺎءﺗﻪ‪ ،‬وﻗﺎﻣوا ﺑﺈﻋﺎدة إﻋداد اﻟﻘواﺋم‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻣﺎ ﻗﺑل ﺗطﺑﯾق اﻟﻘﺎﻧون‪ ،‬ﺣﯾث أدى اﻟﺗزاﻣﻬم ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺎﻧون اﻹﻟزاﻣﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻓﺣﺻﻪ وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ إﻟﻰ ﺗﺣﺳُن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ اﻟﻧظﺎم‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ‬
‫ﻣﺧرﺟﺎﺗﻪ ﻣن ﻣﺻداﻗﯾﺔ وﺳﻼﻣﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫وﺣددت اﻟدراﺳﺔ أﻧﻪ ﺳﯾﺗم ﻗﯾﺎس ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻣﺎ ﻗﺑل وﺑﻌد ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻣن‬
‫ﺧﻼل ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣُﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ‪ :‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ )‪ (Big 4 – N Big 4‬واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫‪130‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫وﻗد ﺗﻣﺛﻠت ﻓروض اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ اﻟﻔرﺿﯾن اﻟﺗﺎﻟﯾﯾن‪:‬‬

‫اﻟﻔرض اﻷول‪ :‬اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣُﺗﺟﺎﻧﺳﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻣﺎ ﻗﺑل‬ ‫‪-‬‬
‫وﺑﻌد ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪.‬‬
‫اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‪ :‬اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣُﺗﺟﺎﻧﺳﺔ ﻓﻲ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻔﺗرة ﻣﺎ ﻗﺑل وﺑﻌد ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛﻠت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻋدد )‪ (22533‬ﻣﻼﺣظﺔ رﺳﻣﯾﺔ ﺻﺎدرة ﻋن اﻟﺷرﻛﺎت اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ اﻟﻣُﻘﯾدة‬
‫ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ ،SOX‬وﺻﻧﻔت اﻟدراﺳﺔ ﺳﻧوات اﻟﺗﻘﯾﯾم ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو‬
‫اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫ﻓﺗرة ﻣﺎ ﻗﺑل ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ ،(2003 -1997) SOX‬وﺗﻣﺛل ﻋدد اﻟﻣﻼﺣظﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺗﻠك اﻟﻔﺗرة‬ ‫‪-‬‬
‫ﻓﻲ ﻋدد )‪ (10211‬ﻣﻼﺣظﺔ‪.‬‬
‫ﻓﺗرة ﻣﺎ ﺑﻌد ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻣن )‪ ،(2009 -2004‬وﺗﻣﺛل ﻋدد اﻟﻣﻼﺣظﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺗﻠك‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻔﺗرة ﻓﻲ ﻋدد )‪ (12322‬ﻣﻼﺣظﺔ‪.‬‬

‫وﺗم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﻣراﺟﻌﯾن "ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪Big 4 – N Nig 4‬‬
‫‪Audit Analytics‬‬ ‫واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ" ﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‬
‫‪ ،Database‬وﺗم اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺷرﻛﺎت اﻟﻌﻣﻼء‪ ،‬وﺑﺑﯾﺎﻧﺎت ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﻓﻲ‬
‫اﻟﻔﺗرة ﻣﺎ ﻗﺑل ‪ 2000‬ﻣن ﻗﺎﻋدة ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻛوﻣﺑوﺳﺗﺎت ‪ Compustat‬اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‪.‬‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط ﻗوﯾﺔ ﺑﯾن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻗﺑل ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون‬ ‫‪-‬‬
‫‪ SOX‬ﻓﻘط‪.‬‬
‫ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻗﺑل وﺑﻌد‬ ‫‪-‬‬
‫ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪.SOX‬‬
‫ﻣؤﺷر ﻟﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﻌد ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪SOX‬‬
‫ًا‬ ‫ﺗﻘﻠص دور ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑوﺻﻔﻪ‬ ‫‪-‬‬
‫ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻣﺎ أﺣدﺛﻪ ﺗطﺑﯾق اﻟﻘﺎﻧون ﻣن ﺗﻐﯾرات ﻣؤﺳﺳﯾﺔ وﻣﻬﻧﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻗﻠل اﻟﻔﺟوة ﺑﯾن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﺟودة‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫أﺻﺑﺢ ﻫﻧﺎك وﻋﻲ إو دراك ﻛﺑﯾرة ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﻣﺎﻟﯾﯾن ﺗﺟﺎﻩ أﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫واﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ ﻋﻠﻰ ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻬم‪.‬‬
‫ﻗدﻣت اﻟدراﺳﺔ أدﻟﺔ ﻋﻠﻰ إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ وﺿﻊ ﻋدد ﻣن اﻟﻣﻌﺎﯾﯾر اﻟﺗﻲ ﯾُﻣﻛن ﻣن ﺧﻼﻟﻬﺎ ﺗﻘﯾﯾم ﺷرﻛﺎت‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأداء اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪.‬‬

‫‪131‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫‪ 3/3‬ﺗﻘﻴﻴﻢ ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﺑﻌد اﺳﺗﻌراض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻟﻠدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت ﻋﻼﻗﺔ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺳواء ﺗم ﺗﻧﺎول ﺗﻠك اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر أو ﺑﺷﻛل ﻏﯾر ﻣﺑﺎﺷر ﻗد‬
‫ﺗﺑﯾن ﻟﻬﺎ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫أوﺿﺣت اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ أن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف وﺗﺷﺧﯾص‬ ‫‪-١‬‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗﺷﺗﻣل ﻋﻠﻰ ﻛل ﻣن‪ :‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪،‬‬
‫وﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﻣﻼﻣﺢ‬
‫اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬ﻛﻣﺎ اﺳﺗﻌرﺿت اﻟدراﺳﺎت‬
‫اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﺧﺻﺎﺋص أﺧرى ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷرﻛﺔ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﺧﺻﺎﺋص ﻓﻲ اﻟﺧﺑرة‬
‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ واﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﻣﺎﻟﯾﯾن ﺑﺷرﻛﺔ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫رﻏم أﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬إﻻ إن ﻫذﻩ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﻟم ﺗﺣظ ﺑﺎﻻﻫﺗﻣﺎم واﻟدراﺳﺔ ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر ﺳوي‬
‫ﻣن ﻋدد ﻗﻠﯾل ﺟدًا ﻣن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‪ ،‬وﻟم ﺗﺗﻧﺎوﻟﻬﺎ ﺳوى دراﺳﺎت ﻛل ﻣن ‪Nathaniel M.‬‬
‫)‪.Yangyang C et al. (2016) ،Haeyoung Shin et al. (2011) ،Stephens (2011‬‬
‫ﺗﻧﺎوﻟت ﺑﻌض اﻟدراﺳﺎت اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬ ‫‪-٣‬‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ ﺑﺷﻛل ﻏﯾر ﻣﺑﺎﺷر‪ ،‬وذﻟك ﻣن ﺧﻼل دراﺳﺔ ﻋﻼﻗﺔ‬
‫ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﺑﺎﻋﺗﺑﺎر أن ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ ﺗﻌد أداة ﺟﯾدة ﻟﻘﯾﺎس ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟرﻏم ﻣن‬
‫ذﻟك ﻓﺈن ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺎت ﻫﻲ اﻷﺧرى اﺗﺳﻣت ﺑﺎﻟﻧُدرة اﻟﻧﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬وﻟﻛﻧﻬﺎ ﺟﺎءت أﻛﺛر ﻣن ﺗﻠك اﻟدراﺳﺎت‬
‫اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر‪ ،‬وﻣن ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺎت ﻋﻠﻰ ﺳﺑﯾل اﻟﻣﺛﺎل دراﺳﺔ ﻛل ﻣن‪:‬‬
‫‪Ali Abedalqader et al. (2011) ،Albert L (2014) ،Chee W. et al. (2014),‬‬
‫‪Matthew A et al. (2015) ،Stephan and Kevin (2015) ،Rusmin and John. (2017) .‬‬
‫ﻛﺑﯾر ﻓﻲ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺗوﺟﻬت أﻧظﺎر اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن ﻣﻌﻪ‬
‫ﺗﻐﯾر ًا‬
‫ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ أﺣدث ًا‬ ‫‪-٤‬‬
‫ﺗﺟﺎﻩ ﺿرورة اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻣﺎ أﺣدﺛﻪ اﻻﻟﺗزام ﺑﺗطﺑﯾق ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺎﻧون ﻣن ﻗﺿﺎﯾﺎ ﻣﻬﻧﯾﺔ ﺗﺗطﻠب‬
‫ﺿرورة دراﺳﺗﻬﺎ ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ ﺗُﻣﺛل ﻓﺟوة ﺑﺣﺛﯾﺔ‪ ،‬وﯾُﻌد ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬واﺣدًا ﻣن أﻫم اﻷﺳﺑﺎب اﻟﺗﻲ‬
‫اﺳﺗدﻋت ﺿرورة اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﻔﺗرة ﻣﺎ ﻗﺑل وﺑﻌد اﻟﺗزام اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت‬
‫ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻹﻟزاﻣﯾﺔ ﻟﻠﻘﺳﻣﯾن )‪ ،(404- 302‬وﻟﻘد اﻫﺗﻣت ﺑﻌض اﻟدراﺳﺎت ﺑﺎﺧﺗﺑﺎر ذﻟك ﺑﺎﻟﻔﻌل‬

‫‪132‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫)‪Chan Li et al. (2017) ،Damon et al. (2014) ،David S. and Uma (2011‬‬
‫)‪.Matthew H et al. (2017‬‬

‫ﺗﺑﺎﯾﻧت ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ أو ﺳﻠﺑﯾﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ وﻗدرﺗﻪ‬ ‫‪-٥‬‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث اﻧﻘﺳﻣت ﻧﺗﺎﺋﺞ‬
‫ﺗﻠك اﻟدراﺳﺎت‪ ،‬وﻣﻧﻬﺎ ﻣﺎ ﻟم ﯾﺗوﺻل ﻷي أدﻟﺔ ﺑﻬذا اﻟﺷﺄن‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻓﻲ ﻣﺎ‬
‫ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫وﺟود ﻋﻼﻗﺎت إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن ﺑﻌض ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ‪ :‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وأﺗﻌﺎب‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺑﯾن زﯾﺎدة ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌد ﺗطﺑﯾق‬
‫ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬واﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن اﻟﻘﺎﻧون‪.‬‬
‫اﻻﻫﺗﻣﺎم ﺑﺗﺣﻘﯾق أﻓﺿل ﻣﺳﺗوﯾﺎت ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗﻲ ﺗم اﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ أداة ﻗﯾﺎس ﻟﻣﺳﺗوى ﻗدرة‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ أظﻬر وﺟود ﻋﻼﻗﺎت‬
‫إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣُﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﺧﺻص‬
‫اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ‪ ،‬وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺟودة‬
‫اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى‪.‬‬
‫ﻣﺎ زال ﻫﻧﺎك ﺟدل ﻛﺑﯾر ﺗﺟﺎﻩ أﺛر ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫‪-‬‬
‫ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث اﻧﻘﺳﻣت‬
‫اﻟدراﺳﺎت ﻣﺎ ﺑﯾن وﺟود ﻋﻼﻗﺎت ﺳﻠﺑﯾﺔ وﻋﻼﻗﺎت إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ذﻫﺑت إﺣدى اﻟدراﺳﺎت إﻟﻰ أن‬
‫ﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬واﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻗد ﻋﺎﻟﺞ وﺧﻔف ﻣن اﻟﺿرر اﻟﻧﺎﺗﺞ ﻋن طول‬
‫ﻣدة ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻻ ﯾوﺟد ﺿرورة ﻟﺗطﺑﯾق ﺗﻧﺎوب اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﺑوﺻﻔﻪ وﺳﯾﻠﺔ‬
‫ﻟﻌﻼج ﻣﺷﻛﻠﺔ ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫ﻟم ﺗﺗوﺻل اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻷدﻟﺔ ﺣﺎﺳﻣﺔ ﺗﺟﺎﻩ أﺛر اﻟﺧﺑرة اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣدﯾرﯾن اﻟﻣﺎﻟﯾﯾن‬ ‫‪-‬‬
‫وأﻋﺿﺎء ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺷرﻛﺔ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺗﺷﺧﯾﺻﻬﺎ‪ ،‬إﻻ إﻧﻪ ﻗد ﺗم اﻟﺗوﺻل إﻟﻰ ﻧﺗﯾﺟﺔ واﺿﺣﺔ ﺑﺄن ﻧﻘص‬
‫اﻟﺧﺑرة اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣدﯾرﯾن اﻟﻣﺎﻟﯾﯾن وأﻋﺿﺎء ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻌﻣﯾل ﯾؤدي إﻟﻰ‬
‫زﯾﺎدة ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫رﻏم ﺗﻌدد ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺗﻲ اﺳﺗﻌرﺿﺗﻬﺎ واﻫﺗﻣت ﺑﻬﺎ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﻗدرة‬ ‫‪-٦‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬إﻻ‬
‫إﻧﻪ ﻗد ﺗﺑﯾن ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﺧﺎﺻﯾﺔ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﺗُﻌد أﻛﺛر اﻟﺧﺻﺎﺋص أﻫﻣﯾﺔ واﻫﺗﻣﺎﻣًﺎ ﻣن ﺟﺎﻧب‬

‫‪133‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ واﻟﺑﺎﺣﺛﯾن‪ ،‬ﺣﯾث رﻛزت اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺷﻛﻠﺔ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺗﻲ ﺗم‬
‫ﺗﻧﺎوﻟﻬﺎ ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر وﺻرﯾﺢ‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﻣﺎﻫﯾﺔ اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﻣﺛل دراﺳﺔ )‪ ،Dennis & Kevin (2017‬أو ﺗم اﺧﺗﺑﺎر ﻫذﻩ اﻟﻌواﻣل ﻟﻘﯾﺎس ﻣﺳﺗوى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ‬
‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﺗﯾﺟﺔ اﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬وﺗﻐﻠﯾب اﻻﺣﺗراﻓﯾﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‬
‫ﻣﺛل دراﺳﺔ )‪ ،Chan Li et al. (2017‬ودراﺳﺔ )‪ ،Chee W. et al. (2014‬أو ﺗم ﺗﻧﺎول‬
‫اﻻﺳﺗﻘﻼل ﻓﻲ اﻟدراﺳﺎت ﺑوﺻﻔﻪ إﺣدى اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺧﺻﺎﺋص أﺧرى ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻣﺛل دراﺳﺔ ‪Ali‬‬
‫)‪ ،Abedalqader et al. (2011‬واﻟﺗﻲ اﻫﺗﻣت ﺑدراﺳﺔ أﺛر ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وأوﺿﺣت اﻟدراﺳﺔ أن‬
‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﯾﺗﻣﺛل ﺟﻠﯾﺎ ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫ﺗﺑﺎﯾﻧت ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت ﻓﯾﻣﺎ ﺑﯾﻧﻬﺎ ﺑﺷﺄن أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص‬ ‫‪-٧‬‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬واﻟذي ﯾﺗم ﻗﯾﺎﺳﻪ ﺑﻣﺳﺗوى‬
‫ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﻣﺛل ﻫذا اﻟﺗﺑﺎﯾن ﻓﻲ ﻋدم ﺗﺣدﯾد أﯾﻬﻣﺎ أﻓﺿل‪ ،‬ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم أم‬
‫ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم؟‪ ،‬ﻓﻘد اﺗﻔﻘت دراﺳﺔ )‪ ،Nathaniel M. Stephens (2011‬ودراﺳﺔ ‪Stephan and‬‬
‫)‪ ،Kevin (2015‬ﻋﻠﻰ أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻫﻲ اﻷﻓﺿل ﻟﺿﻣﺎن ﻣﺳﺗوى ﺟودة‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗ ازﻣًﺎ ﺑﺎﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻟزاﻣﯾﺔ اﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﯾن اﺗﻔﻘت دراﺳﺎت ‪David S.‬‬
‫)‪ Matthew A et al. (2015) ،Rusmin and John. (2017) ،and Uma (2011‬ﻋﻠﻰ أن‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗﺳﺗطﯾﻊ أن ﺗﻘدم ﺧدﻣﺎت ﻣراﺟﻌﺔ ﻋﺎﻟﯾﺔ اﻟﺟودة وﻻ ﯾوﺟد ﻓﺟوة ﺑﯾن‬
‫ﻣﺳﺗوى ﺧدﻣﺎت ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت وﻣﺛﯾﻼﺗﻬﺎ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪.‬‬

‫ﺗﻌددت أﺳﺎﻟﯾب اﻟﻘﯾﺎس اﻟﺗﻲ اﻋﺗﻣدت ﻋﻠﯾﻬﺎ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻋﻧد اﺧﺗﺑﺎر ﻓروض اﻟﺑﺣث‪ ،‬وﻣن أﺑرز‬ ‫‪-٨‬‬
‫أدوات اﻟﻘﯾﺎس اﻟﺗﻲ ﺗوﺻﻠت إﻟﯾﻬﺎ اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑوﺻﻔﻪ أداة ﻗﯾﺎس ﻟﻛل ﻣن اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺟودة‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ إو دارة اﻷرﺑﺎح ﺑوﺻﻔﻬم أدوات ﻗﯾﺎس‬ ‫‪-‬‬
‫ﻣن‬ ‫ﻛل‬ ‫دراﺳﺔ‬ ‫ذﻟك‬ ‫ﻋﻠﻰ‬ ‫ﻣﺛﺎل‬ ‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬ ‫وﺟودة‬ ‫اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫ﺳُﻣﻌﺔ‬ ‫ﻟﺟودة‬
‫‪Chris and‬‬ ‫)‪،Rusmin and John. (2017) ،Stephan and Kevin (2015‬‬
‫)‪.George. (2017‬‬
‫ﺗم اﺳﺗﺧدام اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ أو ﺷرﯾك اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑوﺻﻔﻬﻣﺎ أداة ﻗﯾﺎس ﻷﺗﻌﺎب‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻣﺛﺎل ﻋﻠﻰ ذﻟك دراﺳﺔ )‪ ،Damon et al. (2014‬ودراﺳﺔ )‪.Albert L (2014‬‬

‫‪134‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﺗم اﺳﺗﺧدام ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﻣﺳﺎﻓﺔ اﻟﺟﻐراﻓﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻌﻣﯾل ﺑوﺻﻔﻬم أداة ﻗﯾﺎس ﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﻣﺛﺎل‬
‫)‪ ،Yangyang C et al. (2016‬و ‪Dennis & Kevin‬‬ ‫ﻋﻠﻰ ذﻟك دراﺳﺔ ﻛل ﻣن‬
‫)‪.Chan Li et al. (2017) ،(2017‬‬
‫ﻣؤﺷر ﻟﻣﺳﺗوى‬
‫ًا‬ ‫ﺗم اﺳﺗﺧدام اﻻﺳﺗﺣﻘﺎﻗﺎت اﻟﺗﻘدﯾرﯾﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ أداة ﻗﯾﺎس ﻹدارة اﻷرﺑﺎح اﻟﺗﻲ ﺗُﻌد‬ ‫‪-‬‬
‫ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫ﺗﻧوﻋت أﺳﺎﻟﯾب ﺟﻣﻊ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﺗﻲ اﺳﺗﺧدﻣﺗﻬﺎ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻋﻧد اﺧﺗﺑﺎر ﻓروض ﺗﻠك اﻟدراﺳﺎت‬ ‫‪-٩‬‬
‫وﺗﺳﺎؤﻻﺗﻬﺎ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻷﺳﺎﻟﯾب ﻓﻲ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺑﯾﺎﻧﺎت ﻓﻌﻠﯾﺔ ﻣن ﻗواﺋم ﻣﺎﻟﯾﺔ أو ﻣﻼﺣظﺎت رﺳﻣﯾﺔ ﻣوﺛﻘﺔ ﺑﻘواﻋد ﺑﯾﺎﻧﺎت رﺳﻣﯾﺔ ﻣﺛل دراﺳﺔ ﻛل‬ ‫‪-‬‬
‫ﻣن‪،Yangyang C et al. (2016) ،Stephan and Kevin (2015) :‬‬
‫)‪،Dennis & Kevin (2017) ،Chris and George. (2017‬‬
‫)‪.Rusmin and John. (2017) ،Chan Li et al. (2017‬‬
‫ﻗواﺋم اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء ﻟﻠوﺻول إﻟﻰ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻼزﻣﺔ ﻷﻏراض اﻟدراﺳﺔ‪ ،‬ﻣﺛل دراﺳﺔ ﻛل ﻣن‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫)‪،Diana and Magda (2013) ،Kym Butcher et al. (2011) ،Eleanor (2011‬‬ ‫‪-‬‬
‫)‪.Hichem and Khaled (2016‬‬

‫دراﺳﺔ‬ ‫ﻣﺛل‬ ‫ﻟﻠﻌﯾﻧﺔ‪،‬‬ ‫اﻟﺧﺎﺿﻌﯾن‬ ‫ﻣﻊ‬ ‫اﻟﻣﺑﺎﺷرة‬ ‫واﻟﻧﻘﺎﺷﺎت‬ ‫واﻟﺗﺳﺎؤﻻت‬ ‫اﻟﻠﻘﺎءات‬ ‫‪-‬‬
‫)‪.Chee W. et al. (2014‬‬

‫وﺗﻣﻬﯾدًا ﻻﺷﺗﻘﺎق ﻓروض اﻟﺑﺣث ﻓﻘد اﺳﺗﻘر رأي اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻋﻠﻰ أن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﻲ ﯾُﻣﻛن أن ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ‬
‫ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﺗﺗﻣﺛل ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﺧﺻﺎﺋص ﺗرﺗﺑط ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻫﻲ‪ :‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‬ ‫‪-١‬‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ‪ ،‬وﻣﻬﺎرة وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ‬
‫اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ‪ :‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ )ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل(‪.‬‬

‫ﻛﻼ ﻣن أﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ اﻋﺗﺑﺎر أن‬

‫وﻋﻠﻰ ﻫذا ﻓﻘد اﺳﺗﺑﻌدت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ً‬
‫ﻣوﺿوع اﻟﺑﺣث ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت – وﻟﯾس ﺑﻛل اﻟﻌواﻣل – اﻟﺗﻲ ﯾُﻣﻛن أن ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ‬
‫وﻧظر ﻷن أﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل وأﺗﻌﺎب‬
‫ًا‬ ‫ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪،‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣن اﻟﺻﻌب اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻌﻬﻣﺎ ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻫﻣﺎ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ أو ﺧﺻﺎﺋص ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻘد ﺗم‬
‫اﺳﺗﺑﻌﺎدﻫﻣﺎ‪.‬‬

‫‪135‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫وﺑﻧﺎ ًء ﻋﻠﻰ ﻫذا ﻓﺈن ﻓروض ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﺗﺗﻣﺛل ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ .١‬اﻟﻔرض اﻷول‪:‬‬
‫"ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت )ﺳواء ﻛﺎﻧت ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ أو ﺑﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ( وﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر‬
‫ﻋﻧﻬﺎ"‪.‬‬

‫‪ .٢‬اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‪:‬‬
‫"ﺗوﺟد ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة‬
‫ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ"‪.‬‬

‫‪ .٣‬اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻟث‪:‬‬
‫" ﯾﺧﺗﻠف اﻹﺳﻬﺎم اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻟﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ"‪.‬‬

‫‪ .٤‬اﻟﻔرض اﻟراﺑﻊ‪:‬‬
‫"ﺗوﺟد ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ اﻛﺗﺷﺎف وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ"‪.‬‬

‫‪ .٥‬اﻟﻔرض اﻟﺧﺎﻣس‪:‬‬
‫"ﯾﺧﺗﻠف ﺗﺄﺛﯾر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ"‪.‬‬

‫‪ 4/3‬ﺧﻼﺻﺔ ﺍﻟﻔﺼﻞ‬
‫ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺻل اﻟﺛﺎﻟث واﻟذي ﺟﺎء ﺑﻌﻧوان "اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ واﺷﺗﻘﺎق ﻓروض اﻟﺑﺣث"‬
‫اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫وﻟﻘد اﻧﺗﻬت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﺧﻼل ﻫذا اﻟﻔﺻل إﻟﻰ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺗﻣﺛﻠت ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف وﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬ ‫‪-١‬‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ﻛل ﻣن‪ :‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪،‬‬
‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬اﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ‪،‬‬
‫وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬

‫‪136‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺜﺎﻟﺚ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻭﺍﺷﺘﻘﺎﻕ ﻓﺮﻭﺽ ﺍﻟﺒﺤﺚ‬

‫ﺗﺑﺎﯾﻧت اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﻲ ﺗم ﺗﻧﺎوﻟﻬﺎ ﻓﻲ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ وﺗﺑﺎﯾﻧت ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻠك اﻟدراﺳﺎت طﺑﻘﺎً ﻟطﺑﯾﻌﺔ‬ ‫‪-٢‬‬
‫اﻟدراﺳﺔ واﺧﺗﺑﺎراﺗﻬﺎ‪.‬‬
‫ﺗﻧﺎول ﻋدد ﻗﻠﯾل ﺟداً ﻧﺳﺑﯾﺎً ﻣن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫‪-٣‬‬
‫وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‪.‬‬
‫ﺗﻧﺎوﻟت ﻋدد ﻣن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺗﺳم ﺑﺎﻟﻧدرة اﻟﻧﺳﺑﯾﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ‬ ‫‪-٤‬‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻣن ﺧﻼل دراﺳﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ أﺣد ادوات ﻗﯾﺎس ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻣﺎزال اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ أﺣد أﻛﺛر وأﻫم ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻫﺗﻣﺎﻣﺎً وﺗرﻛﯾ اًز ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن‬ ‫‪-٥‬‬
‫واﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ ﺗطوﯾر ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻩ أﻛﺛر اﻟﺧﺻﺎﺋص ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻗدرة‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻻﺗزال ﻗﺿﯾﺔ ﺣﯾﺎزة اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻣﺛﺎر ﺟدل وﻧﻘﺎش وﻟم ﯾﺗم ﺣﺳﻣﻬﺎ ﻟﺗﻌﺎرض وﺟﻬﺎت اﻟﻧظر ﺑﯾن‬ ‫‪-٦‬‬
‫ﻣؤﯾدي وﻣﻌﺎرﺿﻲ ﻓﻛرة ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ وأﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺧﻠُﺻت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ إﻟﻰ وﺟود ﻧوﻋﯾن ﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص ﻣؤﺛران ﻋﻠﻰ ﻗدرة‬ ‫‪-٧‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك‬
‫اﻟﺧﺻﺎﺋص ﻓﻲ‪:‬‬
‫ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻫم‪ :‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ وﺳُﻣﻌﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻻﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻫم‪ :‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل‬ ‫‪-‬‬
‫ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫اﺳﺗﺑﻌدت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻛل ﻣن أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻫﻣﺎ ﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﻲ ﯾﺻﻌُب‬ ‫‪-٨‬‬
‫اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻌﻬﻣﺎ ﻋﻠﻰ أﻧﻬﻣﺎ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ أو ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻷﻧﻬم ﯾﺗﺄﺛروا‬
‫ﺑﻌدة ﻣﺗﻐﯾرات ﻗد ﺗﺟﻌل اﺳﺗﺧداﻣﻬم ﻛﺄدوات ﻗﯾﺎس ﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ ﻣﺣل ﺷك ﻟﻌدم دﻗﺔ ﻧﺗﺎﺋﺟﻬم‪.‬‬

‫وﺗﺄﺳﯾﺳﺎً ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﺑق ﻓﺳوف ﺗﻘوم اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺑﺎﺧﺗﺑﺎر ﻓروض اﻟﺑﺣث‪ ،‬وذﻟك ﻣن ﺧﻼل اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ ﻟﻠوﺻول ﻟﻣﺎﻫﯾﺔ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﻧﺎﺳﺑﺔ ﻟﻠﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ واﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﻫذا ﻣﺎ ﺳوف ﯾﺧﺗص ﺑﻪ اﻟﻔﺻل‬
‫اﻟراﺑﻊ‪.‬‬

‫‪137‬‬
 ‫الفصـــــل الرابع‬
‫الدراسة امليدانية الختبار أثر خصائص مراقب احلسابات على‬

‫قدرته يف تشخيص أوجه القصور بأنظمة الرقابة الداخلية‬

‫والتقرير عنها‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫ﺍﻟﻔﺼـــــﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ‬

‫ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴـــــــﺔ‬
‫‪ 1/4‬ﺍﳌﻘﺪﻣـــﺔ‬
‫اﺳﺗﻌرﺿت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺻل اﻷول ﻛل ﻣن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪ ،‬واﻻﻋﺗﺑﺎرات اﻟواﺟب ﻣراﻋﺎﺗﻬﺎ ﻋﻧد اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن ﺟﺎﻧب ﻛل‬
‫ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬وذﻟك اﻣﺗﺛﺎﻻً ﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳﻣﯾن )‪ (404-302‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‬
‫وﻣﺎ ﺗﺑﻌﻪ ﻣن إﺻدارات وﻗواﻧﯾن ﻣﻬﻧﯾﺔ ودوﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋن ﺗﻧﺎول أﺛر ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﻧﺷﺄة وردود أﻓﻌﺎل اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن وﻣﺳﺗﺧدﻣﻲ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻘواﺋم‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬

‫ﻛﻣﺎ ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺻل اﻟﺛﺎﻧﻲ ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺗﻲ ﯾُﻣﻛن أن ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﻗد اﻧﺗﻬت دراﺳﺔ ﺗﻠك اﻟﺧﺻﺎﺋص إﻟﻰ ﺗواﻓر‬
‫ﻣﺟﻣوﻋﺗﯾن ﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص أﺣدﻫﻣﺎ ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ‪ ،‬وﺧﺻﺎﺋص أﺧرى ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﻣﺣل‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬وﺳﻌﯾﺎً ﻟﺗﺣﻘﯾق ﻫدف اﻟﺑﺣث ﻓﻘد ﻗﺎﻣت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺻل اﻟﺛﺎﻟث ﺑﺎﺳﺗﻌراض اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‬
‫اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻧﺗﻬت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ إﻟﻰ اﻧﻘﺳﺎم اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت ﺗﻠك اﻟﻌﻼﻗﺔ إﻟﻰ دراﺳﺎت ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﻌﻼﻗﺔ‬
‫ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر‪ ،‬ودراﺳﺎت أﺧرى ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﺷﻛل ﻏﯾر ﻣﺑﺎﺷر ﻣن ﺧﻼل دراﺳﺔ أﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ اﻋﺗﺑﺎر أن ﺗﺣﻘﯾق ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾﺗطﻠب أن ﺗﺗواﻓر ﻟدى ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻘدرة ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫وﺗوﺻﻠت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﺧﻼل ﺗﻘﯾﯾم وﺗﺣﻠﯾل اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ إﻟﻰ أن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺗﻲ‬
‫ﺳﯾﺗم اﺧﺗﺑﺎرﻫﺎ وﺗؤﺛر ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ ﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ‪ :‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪،‬‬
‫ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬اﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات‬
‫اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﺑﻌد اﺳﺗﺑﻌﺎد ﻛل ﻣن‪ :‬أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ اﻋﺗﺑﺎر أﻧﻬﺎ ﺧﺻﺎﺋص ﻻ‬
‫ﺗرﺗﺑط ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻓﻬﻲ ﻻ ﺗرﺗﺑط ﺑﻣوﺿوع اﻟﺑﺣث‪.‬‬

‫وﺗﺄﺳﯾﺳﺎً ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﺑق ﻓﻘد اﺳﺗطﺎﻋت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ اﺷﺗﻘﺎق ﻓروض اﻟﺑﺣث واﻟﺗﻲ ﺗﻣﺛﻠت ﻓﻲ ﺧﻣﺳﺔ ﻓروض‬
‫إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺗﺗﻌﻠق ﺑدراﺳﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم‬

‫‪139‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﯾﺳﺗﻬدف ﻫذا اﻟﻔﺻل اﺧﺗﺑﺎر ﻣدى ﺻﺣﺔ ﻫذﻩ اﻟﻔروض ﻓﻲ اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ‪،‬‬
‫وﻋﻠﻰ ﻫذا ﻓﺈن ﻫذا اﻟﻔﺻل ﺳوف ﯾﺷﺗﻣل ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫‪ 2/4‬أﻫداف وﻣﺗﻐﯾرات اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 3/4‬ﻣﺟﺗﻣﻊ وﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 4/4‬ﻣﻧﻬﺟﯾﺔ وأدوات إو ﺟراءات اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 5/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ 6/4‬ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺻل‪.‬‬

‫‪ 2/4‬ﺃﻫﺪﺍﻑ ﻭﻣﺘﻐﲑﺍﺕ ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫ﺗوﺻﻠت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن ﺧﻼل ﺗﺣﻠﯾل وﺗﻘﯾﯾم اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ إﻟﻰ ﺗﺣدﯾد أﻛﺛر اﻟﻣﺟﺎﻻت اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث‬
‫ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﻋﻠﻰ ﻫذا ﻓﻘد ﺗم اﺷﺗﻘﺎق ﻓروض اﻟﺑﺣث اﻟﺧﻣﺳﺔ‬
‫ﺣول اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾﻧﻬﻣﺎ‪ .‬وﺑﻧﺎ ًء ﻋﻠﻰ ذﻟك ﻓﺈن أﻫداف اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ ﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ اﺧﺗﺑﺎر ﻣدى ﺻﺣﺔ ﻓروض‬
‫اﻟﺑﺣث وذﻟك ﻣن ﺧﻼل اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ دﻟﯾل ﻣﯾداﻧﻲ ﻣن اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ ﺣول اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص‬
‫ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص واﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر‬
‫ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫ﻛذﻟك ﺗﺳﺗﻬدف اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ رأي ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﺣول ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﻧﻘﺎط اﻟﻬﺎﻣﺔ وﻣﻧﻬﺎ‬
‫ﻣدى وﺟود ﻣﺟﺎﻻت أﺧرى أﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣﺎ إذا‬
‫ﻛﺎﻧت ﺗوﺟد ﺧﺻﺎﺋص أﺧرى ﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣدى وﺟود ﻓروق ﻓﻲ آراء أﻓراد ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﺗﺣدﯾد أﺛر ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫وﺗﻧﻘﺳم ﻣﺗﻐﯾرات اﻟدراﺳﺔ إﻟﻰ ﻋدة ﻣﺗﻐﯾرات ﻣﺳﺗﻘﻠﺔ وﻣﺗﻐﯾر وﺣﯾد ﺗﺎﺑﻊ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻣﺗﻐﯾرات ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ -1‬اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﻣﺳﺗﻘﻠﺔ‪ :‬وﻫﻲ ﺗﺗﻛون ﻣن ﺳﺗﺔ ﻣﺗﻐﯾرات ﺗُﻣﺛل ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫‪ -‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ -‬ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬

‫‪140‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫‪ -‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪ -2‬اﻟﻣﺗﻐﯾر اﻟﺗﺎﺑﻊ‪ :‬وﻫو ﻣﺗﻐﯾر واﺣد ﻓﻘط وﯾﺗﻣﺛل ﻓﻲ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫‪ 3/4‬ﳎﺘﻤﻊ ﻭﻋﻴﻨﺔ ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫ﯾﺗﻣﺛل ﻣﺟﺗﻣﻊ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺎﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت‪ ،‬وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم اﻟﻣﺗواﺟدﯾن ﻓﻲ ﻧطﺎق ﻣﺣﺎﻓظﺔ اﻟﻘﺎﻫرة‪.‬‬

‫وﻟﺗﺣﻘﯾق أﻫداف وأﻏراض اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ ﻓﻘد ﺗم ﺗﻘﺳﯾم ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ اﻟﺗﻲ ﺗم اﺧﺗﯾﺎرﻫﺎ ﻋﺷواﺋﯾﺎً إﻟﻰ‬
‫ﻣﺟﻣوﻋﺗﯾن‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠت اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻷوﻟﻰ ﻓﻲ ﺑﻌض ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺎﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت ﻓﻲ ﻗطﺎع‬
‫اﻟﻧﻘل اﻟﻌﺎم‪ ،‬أﻣﺎ اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ ﻓﻘد ﺗﻣﺛﻠت ﻓﻲ ﺑﻌض ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟذﯾن ﯾﻌﻣﻠون ﻓﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬اﻟﺗﺎﻟﻲ ﺑﯾﺎﻧﻬم‪:‬‬
‫أوﻻً‪ :‬ﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪:‬‬
‫‪ -‬ﺣﺎزم ﺣﺳن ‪.KPMG‬‬
‫‪ -‬اﻟﻣﺗﺿﺎﻣﻧون ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺔ واﻟﻣراﺟﻌﺔ ‪. Ernst & Young‬‬
‫‪.Allied Accounting and Auditing -‬‬
‫‪.Deloitte -‬‬
‫‪ -‬ﻣﺟدي ﺣﺷﯾش‪.‬‬
‫ﺛﺎﻧﯾﺎً‪ :‬ﺷرﻛﺎت ﻣﺗوﺳطﺔ وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪:‬‬
‫‪ ‬اﻟﻣﺣﺎﺳﺑون اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾون اﻟﻣﺗﺿﺎﻣﻧون‪.‬‬
‫‪ ‬ﻣﻛﺗب اﻟﺣﻣوي ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺔ واﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬ﻣﻛﺗب ﻣﻐﯾث ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺔ واﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﻟﻘد اﻫﺗﻣت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺑﻣﻌرﻓﺔ آراء ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﺗوﺳطﺔ وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻧظ اًر‬
‫ﻟﻣﺎ ﺗُﻣﺛﻠﻪ ﺗﻠك اﻟﺷرﻛﺎت ﻣن ﻗطﺎع ﻫﺎم ﺑﺳوق اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﺣﺗل ﻣﺳﺎﺣﺔ ﻻ ﺑﺄس ﺑﻬﺎ‬
‫ﻣن ﺑﯾﺋﺔ اﻟﻌﻣل واﻟﺗﻲ ﯾﺟب ﻣﻌﻬﺎ اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ ﺗوﺟﻬﺎت اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﻬﺎ ﻟﺗﻘﯾﯾم أﺛر اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺷﻛل ﺳﻠﯾم وواﺿﺢ‪.‬‬

‫‪ 4/4‬ﻣﻨﻬﺠﻴﺔ ﻭﺃﺩﻭﺍﺕ ﻭ ﺇﺟﺮﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫‪ 1/4/4‬أﺳﻠﻮب ﺟﻤﻊ اﻟﺒﯿﺎﻧﺎت‬
‫اﻋﺗﻣدت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﻠوب ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء ﻓﻲ ﺟﻣﻊ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺄﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗُﻌد‬

‫‪141‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫أداة ﻣﻼﺋﻣﺔ ﻟﺟﻣﻊ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻼزﻣﺔ ﻻﺧﺗﺑﺎر ﻓروض اﻟﺑﺣث‪ .‬وﻟﻘد اﻫﺗﻣت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم ﻗﺎﺋﻣﺔ‬
‫اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء ﺑﻣراﻋﺎة ﺑﻌض ﻣن اﻻﻋﺗﺑﺎرات اﻟﻬﺎﻣﺔ‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠت ﻓﻲ وﺿوح اﻷﺳﺋﻠﺔ واﺳﺗﺧدام ﻣﺻطﻠﺣﺎت ﻣُﻌﺑرة و‬
‫ﻣﻔﻬوﻣﺔ‪.‬‬

‫ووﻓﻘﺎً ﻟذﻟك ﻓﻘد ﻗﺎﻣت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺑﺗﺻﻣﯾم ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء وﻗد ﺗﺿﻣﻧت ﺟزء ﻋن ﺑﯾﺎﻧﺎت ﺷﺧﺻﯾﺔ ﻟﻸﻓراد‬
‫اﻟﺧﺎﺿﻌﯾن ﻟﻼﺳﺗﻘﺻﺎء‪ ،‬وﺟزء آﺧر ﯾﺗﻣﺛل ﻓﻲ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻷﺳﺋﻠﺔ اﻟﻣﻐﻠﻘﺔ وﻣﺟﻣوﻋﺔ أﺧرى ﻣن اﻷﺳﺋﻠﺔ‬
‫اﻟﻣﻔﺗوﺣﺔ‪.‬‬

‫‪ -1‬اﻷﺳﺋﻠﺔ اﻟﻣﻐﻠﻘﺔ‬
‫ﺗﻣﺛﻠت اﻷﺳﺋﻠﺔ اﻟﻣﻐﻠﻘﺔ ﻓﻲ ﻋدد ﺛﻣﺎﻧﻲ أﺳﺋﻠﺔ‪ ،‬وﺗﺳﺗﻬدف ﺳؤال أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻋن‪:‬‬
‫‪ -‬اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻻﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ )اﻟﺳؤال‬
‫اﻷول(‪.‬‬
‫‪ -‬ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺗﻲ ﻛُﻠﻣﺎ ازدادت ﻛُﻠﻣﺎ زادت ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ )اﻟﺳؤال اﻟﺛﺎﻧﻲ(‪.‬‬
‫‪ -‬أﺛر ﻛل ﻣﺗﻐﯾر ﻣن اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﻣﺳﺗﻘﻠﺔ )ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت( ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺗﻐﯾر اﻟﺗﺎﺑﻊ وﻫو‬
‫ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‬
‫)اﻷﺳﺋﻠﺔ ﻣن اﻟﺛﺎﻟث وﺣﺗﻰ اﻟﺛﺎﻣن(‪.‬‬
‫وﺗم اﺳﺗﺧدام ﻣﻘﯾﺎس ﻟﯾﻛﺎرت ‪ Lekert‬اﻟﺧﻣﺎﺳﻲ‪ :‬ﻣواﻓق ﺑﺷدة‪ ،‬ﻣواﻓق‪ ،‬ﻏﯾر ﻣﺗﺄﻛد‪ ،‬ﻏﯾر ﻣواﻓق‪ ،‬ﻏﯾر‬
‫ﻣواﻓق ﺑﺷدة‪ ،‬ﻟﯾﻘوم أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﺑﺎﻻﺧﺗﯾﺎر ﻣن ﺑﯾﻧﻬﺎ ﻋﻧد اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ اﻷﺳﺋﻠﺔ اﻟﻣﻐﻠﻘﺔ‪ ،‬ﺑﺣﯾث ﺗﻛون درﺟﺔ‬
‫)‪ (5‬داﻟﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻣواﻓﻘﺔ ﺑﺷدة‪ ،‬ودرﺟﺔ )‪ (1‬داﻟﺔ ﻋﻠﻰ ﻋدم اﻟﻣواﻓﻘﺔ ﺑﺷدة‪.‬‬

‫‪ -2‬اﻷﺳﺋﻠﺔ اﻟﻣﻔﺗوﺣﺔ‬
‫ﺗﻣﺛﻠت ﻫذﻩ اﻷﺳﺋﻠﺔ ﻓﻲ ﺛﻣﺎﻧﯾﺔ أﺳﺋﻠﺔ وﺗﺗﻌﻠق ﺑﺎﺳﺗطﻼع رأي أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻋن ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ -‬ﻣدى وﺟود ﻣﺟﺎﻻت أﺧرى اﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً ﻟوﺟود ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣدى وﺟود ﺧﺻﺎﺋص أﺧرى ﻟﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣدى ﺗﺄﺛﯾر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻣﺟﺎﻻت أﺧرى ﯾﺣدث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط‬
‫ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻏﯾر اﻟﺗﻲ ﺗم ذﻛرﻫﺎ ﺑﺎﻻﺳﺗﻘﺻﺎء‪.‬‬

‫وﺟدﯾر ﺑﺎﻟﺗﻧوﯾﻪ أﻧﻪ ﺣﺗﻰ ﺗﺻل اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ إﻟﻰ ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء ﻓﻲ ﺻورﺗﻬﺎ اﻟﻧﻬﺎﺋﯾﺔ واﻟﺗﻲ ﯾُﻣﻛن ﻣن‬
‫ﺧﻼﻟﻬﺎ اﺳﺗطﻼع رأي ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﺣول اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﻓﻘد ﻗﺎﻣت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺑﺈﻋداد ﻗﺎﺋﻣﺔ ﻣﺑدﺋﯾﺔ‬

‫‪142‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫ﺗﺿﻣﻧت ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻷﺳﺋﻠﺔ اﻟ ُﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﻌﻼﻗﺔ اﻟﻣُﺷﺎر إﻟﯾﻬﺎ وﻗد ﺗم ﻋرض اﻟﻘﺎﺋﻣﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﯾﻧﺔ ﻣﺑدﺋﯾﺔ ﻣن‬
‫ﺑﻌض ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﺑﻧﺎ ًء ﻋﻠﻰ ﻣﻼﺣظﺎت أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ اﻟﻣﺑدﺋﯾﺔ واﻟﺗﻲ ﺗم ﻣﻧﺎﻗﺷﺗﻬﺎ ﻣﻌﻬم‪ ،‬ﻓﻘد ﺗم ﺗﻌدﯾل ﺑﻌض أﺳﺋﻠﺔ ﻗﺎﺋﻣﺔ‬
‫اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء إو ﺿﺎﻓﺔ اﻟﺑﻌض اﻵﺧر‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﺗم اﻟوﺻول إﻟﻰ ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء اﻟﻧﻬﺎﺋﯾﺔ‪) .‬ﻣﻠﺣق رﻗم ‪(1‬‬

‫وﯾوﺿﺢ اﻟﺟدول رﻗم )‪ (1/4‬اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻘواﺋم اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء اﻟﻣُﺳﺗﻠﻣﺔ ﺑﻌد اﺳﺗﺑﻌﺎد ﻗواﺋم اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء‬
‫اﻟﺗﻲ ﻻ ﯾُﻣﻛن اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ واﺷﺗﻘﺎق اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪(1/4‬‬
‫ﺑﯿﺎن ﺑﻌﺪد ﻗﻮاﺋﻢ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء اﻟﻤﻮزﻋﮫ واﻟﻤُﺴﺘﻠﻤﺔ‬
‫ﻋﺪد ﻗﻮاﺋﻢ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء اﻟﻤُﺴﺘﻠﻤﺔ‬
‫ﻋﺪد ﻗﻮاﺋﻢ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‬
‫اﻟﺼﺤﯿﺤﺔ‬ ‫اﻟﻤُﺴﺘﺒﻌﺪة‬ ‫اﻹﺟﻤﺎﻟﻲ‬ ‫اﻟﺒﯿﺎن‬
‫اﻟﺘﻲ ﺗﻢ ﺗﻮزﯾﻌﮭﺎ‬
‫اﻟﻨﺴﺒﺔ‬ ‫اﻟﻌﺪد‬ ‫اﻟﻨﺴﺒﺔ‬ ‫اﻟﻌﺪد‬ ‫اﻟﻨﺴﺒﺔ‬ ‫اﻟﻌﺪد‬
‫ﻋﯿﻨﺔ ﻣﺮاﻗﺒﻲ اﻟﺠﮭﺎز اﻟﻤﺮﻛﺰي‬
‫‪%73‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪%27‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪%92‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪60‬‬
‫ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﺎت‬
‫ﻋﯿﻨﺔ ﻣﺮاﻗﺒﻲ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت ﺑﺸﺮﻛﺎت‬
‫‪%78‬‬ ‫‪39‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪%83‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪60‬‬ ‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﺼﺮﯾﺔ )ﻛﺒﯿﺮة‬
‫وﺻﻐﯿﺮة اﻟﺤﺠﻢ(‬
‫‪%75‬‬ ‫‪79‬‬ ‫‪%25‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪%87,5‬‬ ‫‪105‬‬ ‫‪120‬‬ ‫اﻹﺟﻤﺎﻟﻲ‬

‫‪ 2/4/4‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎرات اﻟﺼﺪق واﻟﺜﺒﺎت‬

‫اﻟﺗزاﻣﺎً ﺑﺎﻟﻣﻧﻬﺟﯾﺔ اﻟﻌﻠﻣﯾﺔ ﻓﻲ إﻋداد اﻟﺑﺣوث اﻷﻛﺎدﯾﻣﯾﺔ ﻓﻘد ﻛﺎن ﻣن اﻟﺿروري إﺧﺿﺎع ﻗﺎﺋﻣﺔ‬
‫اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء ﻻﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺻدق ‪ Reliability Tests‬واﻟﺛﺑﺎت ‪ Validity Tests‬وذﻟك ﻗﺑل إﺧﺿﺎع إﺟﺎﺑﺎت‬
‫أﻋﺿﺎء اﻟﻌﯾﻧﺔ اﻟواردة ﺑﻘواﺋم اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء ﻟﻠﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ‪.‬‬

‫وﯾُﻘﺻد ﺑﺎﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺻدق ‪ Reliability Tests‬ﻗﯾﺎس ﻣدى ﺻﻼﺣﯾﺔ أداة ﺟﻣﻊ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت ﻟﻘﯾﺎس ﻣﺎ‬
‫وﺿﻌت ﻟﻘﯾﺎﺳﻪ )ﻓﺿﯾل ‪ .(2014. P. 84‬وﻫو اﻷﻣر اﻟذي ﯾﻌﻧﻲ أن اﺧﺗﺑﺎر اﻟﺻدق ﺳوف ﯾﺗم اﺳﺗﺧداﻣﻪ‬
‫ﻟﻘﯾﺎس ﻣدى ﺻﻼﺣﯾﺔ أﺳﺋﻠﺔ ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء ﻟﻘﯾﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫أﻣﺎ اﺧﺗﺑﺎر اﻟﺛﺑﺎت ‪ Validity Tests‬ﻓﯾُﻘﺻد ﺑﻪ اﺧﺗﺑﺎر ﻣدى دﻗﺔ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ وارﺗﻔﺎع درﺟﺔ اﻟﺗواﻓق ﻓﻲ‬
‫ﺣﺎﻟﺔ ﺗﻛرارﻫﺎ ﻓﻲ وﻗت آﺧر ﻣن طرف ﺑﺎﺣث آﺧر‪ ،‬ﺑﻣﻌﻧﻰ أن ﻫذا اﻻﺧﺗﺑﺎر ﯾﺳﺗﻬدف ﻣﻌرﻓﺔ ﻣدى إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ‬
‫ﺗﻌﻣﯾم اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﻲ ﺗم اﻟﺗوﺻل إﻟﯾﻬﺎ اﺳﺗﻧﺎداً إﻟﻰ أداة ﺟﻣﻊ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت )ﻓﺿﯾل ‪ .(2014. P. 84‬وﻋﻠﻰ ﻫذا‬
‫ﯾُﻣﻛن اﻟﻘول أن اﺧﺗﺑﺎر اﻟﺛﺑﺎت ﺳوف ﯾﺗم اﺳﺗﺧداﻣﻪ ﻓﻲ ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﻟﺗﺣدﯾد ﻣدى دﻗﺔ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﻲ ﺳﺗﺗوﺻل‬
‫إﻟﯾﻬﺎ اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺣول اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وذﻟك اﺳﺗﻧﺎداً إﻟﻰ اﻹﺟﺎﺑﺎت اﻟواردة ﺑﻘواﺋم اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء‪.‬‬

‫‪143‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫وﯾُﻌﺗﺑر ﻣُﻌﺎﻣل أﻟﻔﺎ ﻛروﻧﺑﺎخ ‪ Cronbach's Alpha‬أﺷﻬر اﻷﺳﺎﻟﯾب اﻹﺣﺻﺎﺋﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﯾﺗم ﻣن ﺧﻼﻟﻬﺎ‬
‫ﻗﯾﺎس اﻟﺛﺑﺎت واﻟذي ﯾﺟب أﻻ ﯾﻘل ﻣﺗوﺳطﻪ ﻋن ‪ ،0.6‬إو ﻻ أﺻﺑﺢ ﻣن اﻟﺻﻌب اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﻲ ﺗم‬
‫اﻟﺗوﺻل إﻟﯾﻬﺎ ﻧظ اًر ﻷﻧﻬﺎ ﺳوف ﺗﻔﺗﻘد إﻟﻰ اﻟﻛﺛﯾر ﻣن اﻟدﻗﺔ‪) .‬ﻓﺿﯾل‪(2014. P85 .‬‬

‫أﻣﺎ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﻣﻌﺎﻣل اﻟﺻدق ﻓﻬو ﯾُﻣﺛل اﻟﺟذر اﻟﺗرﺑﯾﻌﻲ ﻟﻣُﻌﺎﻣل أﻟف ﻛروﻧﺑﺎخ ‪Cronbach's‬‬
‫‪ Alpha‬واﻟذي ﯾﺟب ان ﯾﻛون أﻛﺑر ﻣن ‪ 0.7‬إو ﻻ ﻓﺈن ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء وﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟذي ﺗم ﺗﻘدﯾﻣﻬﺎ ﺑﻪ‬
‫ﻟﻌﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﺳوف ﺗﻛون ﻏﯾر ﺻﺎﻟﺣﺔ ﻟﻘﯾﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ‬
‫ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫وﻟﻘد ﺗم اﺟراء اﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺻدق واﻟﺛﺑﺎت وﻓﻘﺎً ﻟﺑرﻧﺎﻣﺞ ‪ SPSS‬اﻹﺻدار رﻗم ‪ ،24‬وﺗﺗﻧﺎول اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﯾﻣﺎ‬
‫ﯾﻠﻲ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺻدق واﻟﺛﺑﺎت‪ ،‬ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬

‫‪ 1/2/4/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺻدق واﻟﺛﺑﺎت ﻟﻘﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء ﻛوﺣدة واﺣدة‬

‫ﺗُﺷﯾر ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺻدق واﻟﺛﺑﺎت إﻟﻰ أن ﻣﻌﺎﻣل أﻟﻔﺎ ﻛروﻧﺑﺎخ ‪ Cronbach's Alpha‬ﻗد ﺑﻠﻎ‬
‫‪ 0.949‬ﻟﻘﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء ﻛوﺣدة واﺣدة‪ ،‬ﻛﻣﺎ ﺑﻠﻎ ﻣُﻌﺎﻣل اﻟﺻدق ‪) 0.974 Reliability Tests‬ﻣﻠﺣق‬
‫رﻗم ‪ ،(2‬وﻫو اﻷﻣر اﻟذي ﯾﻌﻧﻲ أن ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء اﻟﻧﻬﺎﺋﯾﺔ ﻛﺄداة ﻟﺟﻣﻊ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت ﺻﺎﻟﺣﺔ ﻟﻘﯾﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ‬
‫ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ .‬ﻛﻣﺎ أن اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﻲ ﺗم اﻻﻧﺗﻬﺎء إﻟﯾﻬﺎ اﺳﺗﻧﺎداً إﻟﻰ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻹﺟﺎﺑﺎت أﻓراد‬
‫اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻫﻲ ﻧﺗﺎﺋﺞ ﯾُﻣﻛن ﺗﻌﻣﯾﻣﻬﺎ ﻷﻧﻬﺎ ﺗﺗﻣﯾز ﺑدرﺟﺔ ﻋﺎﻟﯾﺔ ﻣن اﻟدﻗﺔ‪.‬‬

‫‪ 2/2/4/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺻدق واﻟﺛﺑﺎت ﻷﺳﺋﻠﺔ ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء‬

‫ﺗم إﺟراء اﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺻدق واﻟﺛﺑﺎت ﻟﺑﻌض أﺳﺋﻠﺔ ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء اﻟﻧﻬﺎﺋﯾﺔ وﻫﻲ اﻷﺳﺋﻠﺔ اﻟﻣُﻐﻠﻘﺔ اﻟﺗﻲ‬
‫ﺗﺿﻣﻧت إﻋطﺎء ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﺑداﺋل ﻷﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻟﺗﺣدﯾد ﻣوﻗﻔﻬم ﻣﻧﻬﺎ‪ ،‬وﻫﻲ اﻷﺳﺋﻠﺔ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫‪ -1‬اﻟﺳؤال اﻷول ‪ :X1‬وﻛﺎن ﻋن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -2‬اﻟﺳؤال اﻟﺛﺎﻟث ‪ :X2‬وﻫو ﯾﺗﻧﺎول ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -3‬اﻟﺳؤال اﻟﺧﺎﻣس ‪ :X3‬وﯾﺗﻌﻠق ﺑﻘﯾﺎس أﺛر اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -4‬اﻟﺳؤال اﻟﺳﺎﺑﻊ ‪ :X4‬وﯾﺳﺗﻬدف ﻗﯾﺎس أﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫‪144‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫‪ -5‬اﻟﺳؤال اﻟﺗﺎﺳﻊ ‪ :X5‬وﯾﺳﺗﻬدف ﻗﯾﺎس أﺛر ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -6‬اﻟﺳؤال اﻟﺣﺎدي ﻋﺷر ‪ :X6‬وﯾﻬﺗم ﺑﻘﯾﺎس أﺛر ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -7‬اﻟﺳؤال اﻟﺛﺎﻟث ﻋﺷر ‪ :X7‬وﻫو ﯾدور ﺣول أﺛر ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -8‬اﻟﺳؤال اﻟﺧﺎﻣس ﻋﺷر ‪ :X8‬وﻫو ﯾﺗﻌﻠق ﺑﻘﯾﺎس أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫وﺑﺎﻟرﺟوع إﻟﻰ اﻟﻣﻠﺣق رﻗم ‪ 2‬ﺳوف ﯾﺗﺑﯾن ﻟﻧﺎ أن ﻗﯾم ﻣﻌﺎﻣل أﻟﻔﺎ ﻛروﻧﺑﺎخ ‪ Cronbach's Alpha‬ﻗد‬
‫ﺗراوﺣت ﻣﺎ ﺑﯾن ‪ 0.656‬و ‪ ،0.949‬أﻣﺎ ﻣُﻌﺎﻣل اﻟﺻدق ﻓﻘد ﺗراوح ﻣﺎ ﺑﯾن ‪ 0.810‬و ‪ ،0.947‬وﻫو اﻷﻣر‬
‫اﻟذي ﯾﻌﻧﻲ أن ﻛل ﺳؤال ﻣن اﻷﺳﺋﻠﺔ ﺗواﻓرت ﻟدﯾﻪ درﺟﺔ ﻛﺑﯾرة ﻣن اﻟﺻﻼﺣﯾﺔ ﻟﻘﯾﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ اﻟﺗﻲ ﺗم ﺗﺻﻣﯾم‬
‫اﻟﺳؤال ﻣن أﺟﻠﻬﺎ‪ ،‬ﻛﻣﺎ أﻧﻪ ﯾُﻣﻛن ﺗﻌﻣﯾم اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﻲ ﺗم اﻟﺗوﺻل إﻟﯾﻬﺎ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﻛل ﺳؤال ﻣن اﻷﺳﺋﻠﺔ‪.‬‬

‫‪ 3/4/4‬اﻷﺳﺎﻟﯿﺐ اﻹﺣﺼﺎﺋﯿﺔ اﻟﻤُﺴﺘﺨﺪﻣﺔ‬

‫ﻓﻲ ﺿوء اﻟﻔروض اﻟﺗﻲ ﺳﯾﺗم اﺧﺗﺑﺎرﻫﺎ‪ ،‬ﻓﺈﻧﻪ ﻗد ﺗم اﺳﺗﺧدام ﻧوﻋﯾن ﻣن اﻷﺳﺎﻟﯾب اﻹﺣﺻﺎﺋﯾﺔ‪ ،‬وﻫﻣﺎ‪:‬‬
‫‪ -1‬أﺳﺎﻟﯾب اﻹﺣﺻﺎء اﻻﺳﺗدﻻﻟﻲ‪ :‬ﺣﯾث ﺗم اﺳﺗﺧدام ﺗﺣﻠﯾل اﻹﻧﺣدار اﻟﺧطﻲ اﻟﻣﺗﻌدد ‪Multi Liner‬‬
‫”‪ Regression “MLR‬وﺗﺣﻠﯾل اﻟﺗﺑﺎﯾن ‪ ،ANOVA‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﺳﺗﺧدام ﺗﺣﻠﯾل ‪Mann‬‬
‫‪ Whitney Test‬ﻟﺗﺣدﯾد ﻣدى وﺟود ﻓروق ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟﻌﯾﻧﺔ‪ ،‬وﻟﻘد ﺗم اﺳﺗﺧدام ﻣﺳﺗوى‬
‫ﻣﻌﻧوﯾﺔ ‪ 0.05‬وﻫو اﻟﻣﺳﺗوى اﻟﺷﺎﺋﻊ اﺳﺗﺧداﻣﻪ ﻓﻲ اﻟدراﺳﺎت واﻷﺑﺣﺎث اﻟﻌﻠﻣﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -2‬أﺳﺎﻟﯾب اﻹﺣﺻﺎء اﻟوﺻﻔﻲ ‪ :Descriptive Statistics‬ﺣﯾث ﺗم اﺳﺗﺧدام ﻣﺗوﺳط ﻗﯾم اﺳﺗﺟﺎﺑﺎت‬
‫أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ وﻓﻘﺎً ﻟﻣﻘﯾﺎس ﻟﯾﻛﺎرت ‪ Lekert‬اﻟﺧﻣﺎﺳﻲ‪ ،‬واﻻﻧﺣراف اﻟﻣﻌﯾﺎري ‪Standard‬‬
‫‪ ،Deviation‬واﻷﻫﻣﯾﺔ اﻟﻧﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬ودرﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ‪.‬‬

‫‪ 5/4‬ﻧﺘﺎﺋﺞ ﺍﻟﺘﺤﻠﻴﻞ ﺍﻹﺣﺼﺎﺋﻲ ﻻﺧﺘﺒﺎﺭﺍﺕ ﺍﻟﻔﺮﻭﺽ‬

‫اﻧﺗﻬﻰ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻹﺟﺎﺑﺎت أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ اﻟﻛُﻠﯾﺔ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ‪ ،‬إو ﺟﺎﺑﺎت أﻓراد ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻣن‬
‫ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى‪ ،‬إﻟﻰ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻬﺎﻣﺔ‪ ،‬وﻋﻧد ﺗﻧﺎول اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻟﺗﻠك اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ ﻓﺳوف ﺗﺄﺧذ ﻓﻲ اﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ‬
‫ﺗﻧﺎول ﻛل ﻣن‪:‬‬
‫‪ -1‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎر ﺻﺣﺔ أو ﻋدم ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى اﻟﻌﯾﻧﺔ اﻟﻛﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺳﺗﺧدام ﺗﺣﻠﯾل ‪ Mann Whitney Test‬ﻟﺗﺣدﯾد ﻣدى وﺟود ﻓروق ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟﻌﯾﻧﺔ‪،‬‬
‫ﻣﻊ ﺗﺣدﯾد أﺳﺑﺎب وﺟود أو ﻋدم وﺟود ﺗﻠك اﻟﻔروق ﻣن وﺟﻬﺔ ﻧظر اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ‪.‬‬

‫‪145‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫‪ 1/5/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻷول‬

‫ﻓﻲ ﺿوء ﻣﺎ اﻧﺗﻬت إﻟﯾﻪ اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻹطﺎر اﻟﻧظري‪ ،‬ﻓﻘد ﻧص اﻟﻔرض اﻷول ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫"ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت )ﺳواء ﻛﺎﻧت ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ أو‬
‫ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ( وﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ"‪.‬‬

‫وﺣﺗﻰ ﯾﺗم اﺧﺗﺑﺎر ﻫذا اﻟﻔرض ﻓﻘد ﻛﺎن ﻣن اﻟﺿروري ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ اﺳﺗﺧدام ﺗﺣﻠﯾل اﻹﻧﺣدار اﻟﻣﺗﻌدد‬
‫”‪ ،Multiple Liner Regression “MLR‬وذﻟك اﺗﺳﺎﻗﺎً ﻣﻊ ﺑﻌض اﻟدراﺳﺎت اﻟﻌﻠﻣﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺳﺑق ﺗﻧﺎوﻟﻬﺎ‬
‫ﻓﻲ ﻫذا اﻟﻣﺟﺎل )‪.Yinghong Z et al. (2017); Xijia & XiWu (2017); David B. (2017‬‬
‫وﻗﺑل أن ﺗﺗﻧﺎول اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ اﻟﺗﻲ أﺳﻔر ﻋﻧﻬﺎ ﺗﺣﻠﯾل اﻹﻧﺣدار اﻟﻣﺗﻌدد‪ ،‬ﻓﺈن اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ‬
‫ﺗؤﻛد ﻋﻠﻰ أن ﺗﺣﻠﯾل اﻹﻧﺣدار اﻟﻣُﺗﻌدد ﯾﺧﺗص ﺑﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫‪ -1‬ﺗﺣدﯾد ﻣدى وﺟود ﻋﻼﻗﺔ ﺑﯾن اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﻣﺳﺗﻘﻠﺔ واﻟﻣﺗﻐﯾر اﻟﺗﺎﺑﻊ وذﻟك ﺑﺻﻔﺔ ﻋﺎﻣﺔ‪ ،‬وﻫو اﻷﻣر‬
‫اﻟذي ﯾﻌﻧﻲ ﻓﻲ ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ أن ﺗﺣﻠﯾل اﻹﻧﺣدار اﻟﻣﺗﻌدد ﺳﯾﺗم اﺳﺗﺧداﻣﻪ ﻟﺗﺣدﯾد ﻣﺎ إذا ﻛﺎن ﻫﻧﺎك‬
‫ﻋﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ اﻋﺗﺑﺎر أن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻫﻲ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﻣﺳﺗﻘﻠﺔ‪ ،‬وأن ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻫﻲ اﻟﻣﺗﻐﯾر اﻟﺗﺎﺑﻊ‪ .‬وﻟﻘد ﺳﺑق ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ اﻻﻧﺗﻬﺎء ﻣن اﻹطﺎر اﻟﻧظري‬
‫إﻟﻰ أن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ ﻛل ﻣن‪:‬‬
‫‪ ‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪ -2‬ﻗﯾﺎس درﺟﺔ اﻹﺳﻬﺎم اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻟﻛل ﻣﺗﻐﯾر ﻣن اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﻣﺳﺗﻘﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﻣﺗﻐﯾر اﻟﺗﺎﺑﻊ‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﯾﻌﻧﻲ‬
‫أن اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺳوف ﺗﺳﺗﺧدم ﺗﺣﻠﯾل اﻹﻧﺣدار ﻓﻲ ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﻟﺗﺣدﯾد اﻹﺳﻬﺎم اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻟﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن‬
‫ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وذﻟك ﻟﻣﻌرﻓﺔ ﻣﺎ إذا ﻛﺎن ﻫذﻩ اﻹﺳﻬﺎم اﻟﻧﺳﺑﻲ ﯾﺧﺗﻠف ﻣن ﻣﺗﻐﯾر ﻣﺳﺗﻘل إﻟﻰ ﻣﺗﻐﯾر‬
‫ﻣﺳﺗﻘل آﺧر‪ ،‬أم ﻻ؟ وﻋﻠﻰ أﺳﺎس ﻫذﻩ اﻹﺳﻬﺎم اﻟﻧﺳﺑﻲ ﯾﺗم اﻟوﺻول إﻟﻰ ﻣﻌﺎدﻟﺔ اﻹﻧﺣدار اﻟﻣﺗﻌدد‪،‬‬
‫وﻫو ﻣﺎ ﺳﯾﺗم ﺗﻧﺎوﻟﻪ ﻋﻧد اﺧﺗﺑﺎر ﻣدى ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻟث‪.‬‬

‫‪146‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫ووﻓﻘﺎً ﻟﻠﻣﻠﺣق رﻗم )‪ (3‬ﻓﻘد ﺗم إﻋداد اﻟﺟدول رﻗم )‪ (2-4‬واﻟذي ﯾُﺷﯾر إﻟﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﺣﻠﯾل اﻹﻧﺣدار اﻟﻣﺗﻌدد‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺗﺣدﯾد ﻣدى وﺟود ﻋﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪(2-4‬‬
‫ﻧﺘﺎﺋﺞ ﺗﺤﻠﯿﻞ اﻹﻧﺤﺪار اﻟﻤﺘﻌﺪد ﺣﻮل ﻣﺪى وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ﺑﯿﻦ ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮاﻗﺐ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت وﻗﺪرﺗﮫ ﻋﻠﻰ ﺗﺸﺨﯿﺺ‬
‫أوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر واﻟﻀﻌﻒ ﺑﻨﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻨﮭﺎ‬
‫ﻣﺳﺗوى اﻟدﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻘوة اﻟﺗﻔﺳﯾرﯾﺔ ﻟﻠﻧﻣوذج‬ ‫ﻣﻌﺎﻣل اﻻرﺗﺑﺎط اﻟﻣﺗﻌدد‬
‫ﻗﯾﻣﺔ ‪F‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣل اﻟﺗﺣدﯾد‬
‫‪P - Value‬‬ ‫‪R2‬‬ ‫‪R‬‬
‫‪0.001‬‬ ‫‪5.516‬‬ ‫‪0.258‬‬ ‫‪0.315‬‬ ‫‪0.561‬‬

‫وﯾﺗﺿﺢ ﻣن اﻟﺟدول اﻟﻣُﺷﺎر إﻟﯾﻪ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺑﺎط ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬ ‫‪-1‬‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﺗؤﻛدﻩ ﻗﯾﻣﺔ ﻣﻌﺎﻣل اﻻرﺗﺑﺎط اﻟﻣﺗﻌدد ‪R‬‬
‫واﻟﺗﻲ ﺑﻠﻐت ‪.0.561‬‬
‫ﺑﻠﻐت اﻟﻘوة اﻟﺗﻔﺳﯾرﯾﺔ ﻟﻠﻧﻣوذج )‪ 0.315 (R2‬وﻫو ﻣﺎ ﯾﻌﻧﻲ أن اﻟﻧﻣوذج ﯾُﻔﺳر ‪ 0.315‬ﻣن ﻗدرة‬ ‫‪-2‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻓﺈن‬
‫اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺗﺧﻠُص إﻟﻰ أن ﻫﻧﺎك ﻣﺎ ﯾﻘرُب ﻣن ‪ 0.69‬ﻣن اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ ﺗرﺟﻊ إﻟﻰ أﺳﺑﺎب أﺧرى‪،‬‬
‫وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻓﺈﻧﻬﺎ ﻣﺎ زاﻟت ﻓﻲ ﺣﺎﺟﺔ إﻟﻰ ﺗﺣدﯾدﻫﺎ ﻣن ﺧﻼل اﻷﺑﺣﺎث واﻟدراﺳﺎت اﻷﺧرى‪.‬‬
‫ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎر ‪ F‬ﻓﻘد ﺑﻠﻐت ﻗﯾﻣﺗﻬﺎ ‪ 5.516‬وﻫﻲ داﻟﺔ ﻋﻧد ﻣﺳﺗوى ‪ 0.01‬ﺣﯾث ﺑﻠﻎ‬ ‫‪-3‬‬
‫ﻣﺳﺗوى اﻟدﻻﻟﺔ )‪ 0.001 (P – Value‬وﻫو ﻣﺎ ﯾؤﻛد ﻋﻠﻰ ارﺗﻔﺎع اﻟﺛﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﺗم اﻟﺗوﺻل إﻟﯾﻪ ﻣن‬
‫ﻧﺗﺎﺋﺞ‪ ،‬ﺑﻣﻌﻧﻰ أن ﻫﻧﺎك ﻋﻼﻗﺔ وﺛﯾﻘﺔ وداﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺎً ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ‬
‫وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣن ﻧﺎﺣﯾﺔ أﺧرى‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ‬
‫إﻟﻰ أﻧﻪ ﯾؤﻛد ﺻﺣﺔ ﺑﻘﯾﺔ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﻲ ﺗم اﻟﺗوﺻل إﻟﯾﻬﺎ واﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﻘوة اﻟﺗﻔﺳﯾرﯾﺔ ﻟﻠﻧﻣوذج‪.‬‬

‫وﻋﻠﻰ ﻫذا ﺗﺧﻠُص اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ إﻟﻰ ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻷول وﻫو اﻷﻣر اﻟذي ﯾُﻣﻛن ﻣﻌﻪ اﻟﻘول أن ﻗدرة‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗزداد ﻛُﻠﻣﺎ إزداد ﻣﺳﺗوى اﻟﺧﺻﺎﺋص‬
‫اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪:‬‬
‫‪ ‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪147‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫‪ ‬ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬

‫‪ ‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫وﺟدﯾر ﺑﺎﻟﺗﻧوﯾﻪ أن ﻫذﻩ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﺗﻔق ﻣﻊ ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺑﻌض اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﺳﺑق ﺗﻧﺎوﻟﻬﺎ‪ ،‬واﻟﺗﻲ‬
‫أوﺿﺣت اﻟﻌﻼﻗﺔ اﻟﻣﺑﺎﺷرة ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣﻧﻬﺎ دراﺳﺔ )‪ ،Nathaniel M. Stephens (2011‬ودراﺳﺔ ‪Haeyoung Shin‬‬
‫)‪ ،et al. (2011‬ودراﺳﺔ )‪.Yangyang C et al. (2016‬‬

‫‪ 2/5/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‬

‫ﯾﻧُص اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫"ﺗوﺟد ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬
‫اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر‬
‫ﻋﻧﻬﺎ"‪.‬‬
‫وﻟﻘد ﺗم اﺧﺗﺑﺎر ﻣدى ﺻﺣﺔ ﻫذا اﻟﻔرض ﻋن طرﯾق اﺧﺗﺑﺎر ‪ Mann Whitney‬اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ‪ ،‬وﻫو أﺣد‬
‫اﻻﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺗﻲ ﺗﺳﺗﺧدﻣﻬﺎ اﻟدراﺳﺎت ﻛﺛﯾ اًر ﻟﺗﺣدﯾد دﻻﻟﺔ اﻟﻔروق ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺎت اﻟدراﺳﺔ ﺑﺻﻔﺔ ﻋﺎﻣﺔ‪.‬‬

‫ووﻓﻘﺎً ﻟﻠﻣﻠﺣق رﻗم )‪ (4‬ﻓﻘد ﺗم إﻋداد اﻟﺟدول رﻗم )‪ (3-4‬واﻟذي ﯾﺗﺿﺢ ﻣﻧﻪ ﻋدم وﺟود ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ‬
‫إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﺳواء ﻛﺎن ﻣراﺟﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺎﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‬
‫ﺗﺟﺎﻩ ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗُﺷﯾر ﻗﯾﻣﺔ ) ‪P-‬‬
‫‪ (Value‬إﻟﻰ أن اﻟﻔروق اﻟﻣوﺟودة ﻏﯾر داﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺎً ﺳواء ﻋﻧد ﻣﺳﺗوى ﻣﻌﻧوﯾﺔ ‪ 0.5‬أو ﻣﺳﺗوى ‪،0.01‬‬
‫ﺣﯾث ﺑﻠﻐت ﻗﯾﻣﺔ )‪ ،0.180 (P- Value‬وﻋﻠﻰ ﻫذا ﺗﺧﻠُص اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ إﻟﻰ ﻋدم ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪(3-4‬‬
‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر ‪ Mann Whitney‬واﺧﺘﺒﺎر ‪ Wilcoxon‬اﻻﺣﺼﺎﺋﯿﯿﻦ ﻟﺘﺤﺪﯾﺪ دﻻﻟﮫ اﻟﻔﺮوق ﺑﯿﻦ ﻣﺠﻤﻮﻋﺘﻲ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﯿﻤﺎ‬
‫ﯾﺘﻌﻠﻖ ﺑﺄﺛﺮ ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮاﻗﺐ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت اﻟﻤﺆﺛﺮة ﻋﻠﻰ ﻗﺪرﺗﮫ ﻓﻲ ﺗﺸﺨﯿﺺ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ أوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر واﻟﻀﻌﻒ ﻓﻲ‬
‫أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻨﮭﺎ‬
‫‪P- Value‬‬ ‫‪Mann‬‬ ‫ﺗرﺗﯾب اﻟﻣﺗوﺳط‬
‫اﻟﻌدد‬ ‫ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ‬ ‫اﻟﺑﯾﺎن‬
‫ﻗﯾﻣﺔ ‪‬‬
‫‪Wilcoxon‬‬
‫‪Whitney‬‬ ‫‪Mean Rank‬‬
‫اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‬ ‫ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬
‫‪43.35‬‬ ‫‪40‬‬
‫ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت‬ ‫اﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫‪.180‬‬ ‫‪1426.000‬‬ ‫‪646.000‬‬ ‫ﻋن‬ ‫واﻟﺗﻘرﯾر‬ ‫ﺗﺷﺧﯾص‬
‫‪36.56‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬ ‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫‪148‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫‪ 3/5/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟﺛﺎﻟث‬

‫وﻓﻘﺎً ﻟﻣﺎ اﻧﺗﻬت إﻟﯾﻪ اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ اﻹطﺎر اﻟﻧظري ﻓﺈن اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻟث ﯾﻧُص ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫" ﯾﺧﺗﻠف اﻹﺳﻬﺎم اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻟﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ"‪.‬‬

‫ووﻓﻘﺎً ﻟﻣﺎ ﺳﺑق ذﻛرﻩ ﻓﻲ اﻟﻔرض اﻷول ﻓﺈن ﻗﯾﺎس وﺗﺣدﯾد ﻣدى ﺻﺣﺔ ﻫذا اﻟﻔرض ﯾﺗطﻠب اﺳﺗﺧدام‬
‫ﺗﺣﻠﯾل اﻹﻧﺣدار اﻟﻣﺗﻌدد ‪ ،MLR‬وﻫو ﻧﻔس اﻷﺳﻠوب اﻟذي اﺳﺗﺧدﻣﺗﻪ اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟدراﺳﺎت ‪Damon et al.‬‬
‫)‪.(2014); Matthew A et al. (2015); Dennis & Kevin (2017‬‬

‫ووﻓﻘﺎً ﻟﻠﻣﻠﺣق رﻗم )‪ (5‬ﻓﻘد ﺗم إﻋداد اﻟﺟدول رﻗم )‪ (4-4‬واﻟذي ﯾُﺷﯾر إﻟﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﺣﻠﯾل اﻹﻧﺣدار اﻟﻣﺗﻌدد‬
‫‪ MLR‬ﺑﺷﺄن اﻹﺳﻬﺎم اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻟﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪(4-4‬‬
‫ﻧﺘﺎﺋﺞ ﺗﺤﻠﯿﻞ اﻻﻧﺤﺪار اﻟﻤﺘﻌﺪد ﺑﺸﺄن اﻹﺳﮭﺎم اﻟﻨﺴﺒﻲ ﻟﻜﻞ ﺧﺎﺻﯿﺔ ﻣﻦ ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻣﺮاﻗﺐ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻗﺪرﺗﮫ ﻋﻠﻰ ﺗﺸﺨﯿﺺ‬
‫أوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر واﻟﻀﻌﻒ ﺑﻨﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻨﮭﺎ‬
‫ﻣﻌﺎﻣل اﻻﻧﺣدار‬
‫ﻣﺳﺗوى اﻟدﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﺧطﺄ‬
‫ﻗﯾﻣﺔ ‪T‬‬ ‫اﻟﻣﻌﯾﺎري‬ ‫اﻟرﻣز‬ ‫اﻟﺧﺎﺻﯾﺔ‬
‫‪P - Value‬‬ ‫اﻟﻣﻌﯾﺎري‬
‫‪Beta‬‬
‫‪0.035‬‬ ‫‪2.145‬‬ ‫‪0.552‬‬ ‫‪1.184‬‬ ‫‪C‬‬ ‫ﺛﺎﺑت اﻻﻧﺣدار‬
‫‪0.041‬‬ ‫‪2.086‬‬ ‫‪0.157‬‬ ‫‪0.327‬‬ ‫‪X3‬‬ ‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫‪0.606‬‬ ‫‪0.110‬‬ ‫‪0.133‬‬ ‫‪0.15‬‬ ‫‪X4‬‬ ‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‬
‫‪0.629‬‬ ‫‪2.015‬‬ ‫‪0.106‬‬ ‫‪0.213‬‬ ‫‪X5‬‬ ‫ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ‬
‫‪0.001‬‬ ‫‪3.336‬‬ ‫‪0.081‬‬ ‫‪0.271‬‬ ‫‪X6‬‬ ‫ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‬
‫‪0.170‬‬ ‫‪-1.386‬‬ ‫‪0.102‬‬ ‫‪-0.0142‬‬ ‫‪X7‬‬ ‫ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‬
‫‪0.938‬‬ ‫‪-0.078‬‬ ‫‪0.084‬‬ ‫‪-0.007‬‬ ‫‪X8‬‬ ‫ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫وﯾﺗﺿﺢ ﻣن اﻟﺟدول اﻟﻣُﺷﺎر إﻟﯾﻪ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻬﺎﻣﺔ‪:‬‬

‫أوﻻً‪ :‬ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﺗﺗﻣﺛل ﻫذﻩ اﻟﺧﺻﺎﺋص ﻓﻲ ﻛل ﻣن‬
‫ﺧﺎﺻﯾﺔ اﻻﺳﺗﻘﻼل‪ ،‬وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات‬
‫اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺟﺎءت ﻗﯾﻣﺔ اﺧﺗﺑﺎر ‪ T‬ﻟﻬذﻩ اﻟﺧﺻﺎﺋص ﻋﻠﻰ اﻟﺗواﻟﻲ ‪ 3.336‬و ‪ 2.015‬و‪. 2.086‬‬
‫وﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻻﺳﺗﻘﻼل وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻻﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ ﻓﻘد ﻛﺎﻧت اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ داﻟﻪ ﻋﻧد ﻣﺳﺗوى ﻣﻌﻧوﯾﺔ‬
‫‪ 0.05‬ﺣﯾث ﺟﺎءت ﻗﯾﻣﺔ )‪ 0.41 (P – Value‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻻﺳﺗﻘﻼل و ‪ 0.629‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺳُﻣﻌﺔ‬

‫‪149‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻻﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ‪ .‬أﻣﺎ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ وﻗدرﺗﻪ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﻓﺈن اﻟﺟدول اﻟﻣﺷﺎر إﻟﯾﻪ‬
‫ﯾوﺿﺢ أﻧﻬﺎ داﻟﺔ ﻋﻧد ﻣﺳﺗوى ﻣﻌﻧوﯾﺔ ‪ 0.01‬ﺣﯾث ﺑﻠﻐت ﻗﯾﻣﺔ )‪) 0.001 (P- Value‬أﻗوى ﻣﺳﺗوى ﺛﻘﺔ(‪.‬‬

‫وﺗﺗﻔق ﻫذﻩ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ ﻣﻊ ﻧﺗﺎﺋﺞ دراﺳﺔ ﻛل ﻣن‪:‬‬

‫دراﺳﺔ )‪ Chee W. et al. (2014‬ودراﺳﺔ )‪ Marietta and Peter (2012‬ودراﺳﺔ ‪Jan and‬‬ ‫‪-1‬‬
‫)‪ Peter (2013‬ﺣﯾث اﻧﺗﻬت ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺎت إﻟﻰ أن اﻟﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻻﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن‬
‫ﺗﻌﻣل ﻋﻠﻰ دﻋم ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻓﻲ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫دراﺳﺔ )‪ Martin and Steve (2015‬ودراﺳﺔ )‪ Miklos and Silvia (2014‬ﺣﯾث اﻧﺗﻬت ﺗﻠك‬ ‫‪-2‬‬
‫اﻟدراﺳﺗﯾن إﻟﻰ أن ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﺳﺗﺧدام اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﺣدﯾﺛﺔ وﻣواﻛﺑﺔ ﻣﺗﻐﯾراﺗﻬﺎ ﺗُﻌد ﻣن أﻫم‬
‫اﻟﻌواﻣل اﻟﺗﻲ ﺗُزﯾد ﻣن ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﻣﺳﺗوى ﻣرﺗﻔﻊ ﻣن اﻟﺟدارة‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﯾﻌﻧﻲ أﻧﻪ‬
‫ﺗؤدي إﻟﻰ زﯾﺎدة ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور وﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ دﻋم ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟذي ﯾُﻌد أﺣد أﻫداﻓﻬﺎ اﻷﺳﺎﺳﯾﺔ ﺗﺷﺧﯾص‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور وﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫دراﺳﺔ )‪ Dennis & Kevin (2017‬ودراﺳﺔ )‪ Chan Li et al. (2017‬اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت اﻻﺳﺗﻘﻼل‬ ‫‪-3‬‬
‫ﻛﺄﺣد اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟرﺋﯾﺳﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ واﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻧﺗﻬت إﻟﻰ أﻧﻪ أﺣد اﻟﻣﺑﺎدئ اﻷﺳﺎﺳﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗرﺗﻛز ﻋﻠﯾﻬﺎ ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻟﻘد دﻋم ﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﻠك اﻟدراﺳﺗﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺔ أﺧرى ﻣن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ رﻛزت ﻋﻠﻰ أﻫﻣﯾﺔ‬
‫اﻻﺳﺗﻘﻼل وﺿرورة ﺑﺣث ﻣﺎﻫﯾﺔ اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﯾﻪ ﺳواء ﻛﺎﻧت ﻋواﻣل ﺗُﻌزز ﻣن اﺳﺗﻘﻼل‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻣﺛل دراﺳﺔ )‪ ، Chan-Jane et al. (2014); Brian and Denise (2015‬أو ﻋواﻣل‬
‫ﺗُﻬدد وﺗﺿُر ﺑﺎﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﺗﻲ ﯾﺟب ﺗﺣدﯾدﻫﺎ ﻟﻠﻌﻣل ﻋﻠﻰ ﻣواﺟﻬﺗﻬﺎ واﻟﺣد ﻣن آﺛﺎرﻫﺎ اﻟﺳﻠﺑﯾﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪Yudi Irmawan et al. (2013); Jasim and Shahrokh (2011); ،‬‬
‫)‪.Nur Barizah et al. (2005); Brian and Denise (2015‬‬

‫ﺛﺎﻧﯾﺎً‪ :‬ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻛس ﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﻲ ﺳﺑق ذﻛرﻫﺎ‪ ،‬ﻓﺄن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺟدول رﻗم )‪ (4-4‬ﺗُﺷﯾر إﻟﻰ ﻋدم‬
‫وﺟود ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻛل ﻣن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟ ُﻣﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻊ وﺑﯾن ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ .‬ﺣﯾث ﺟﺎءت ﻗﯾم اﺧﺗﺑﺎر ‪ T‬ﻟﻬذﻩ اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺛﻼث‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺗواﻟﻲ )‪ ،(-0.078 , -1.386 , 0.110‬أﻣﺎ ﻗﯾﻣﺔ ‪ P- value‬ﻟﻠﺧﺻﺎﺋص اﻟﺛﻼث أﯾﺿﺎً ﻓﻘد ﻛﺎﻧت‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺗواﻟﻲ )‪ (0.938 , 0.170 , 0.606‬وﻫو ﻣﺎ ﯾؤﻛد ﻋﻠﻰ أن اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺛﻼث وﻗدرة‬

‫‪150‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ ﻫﻲ ﻋﻼﻗﺔ ﻏﯾر داﻟﺔ‬
‫إﺣﺻﺎﺋﯾﺎً ﺳواء ﻋﻧد ﻣﺳﺗوى ﻣﻌﻧوﯾﺔ ‪ 0.05‬أو ﻋﻧد ﻣﺳﺗوى ﻣﻌﻧوﯾﺔ ‪.0.01‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻣت ﻋﻠﻰ اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﻓﻲ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟﺑﯾﺋﺔ‬
‫اﻟﻣﺻرﯾﺔ ﺗﺗﻌﺎرض ﻣﻊ ﺑﻌض ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫‪ -1‬اﻧﺗﻬت دراﺳﺔ )‪ Rusmin and John. (2017‬ودراﺳﺔ )‪ Kenneth L et al. (2015‬إﻟﻰ أن‬
‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﯾؤﺛر إﯾﺟﺎﺑﯾﺎً ﻋﻠﻰ ارﺗﻔﺎع ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب زﯾﺎدة‬
‫ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف واﻟﺗﻘﻠﯾل ﻣن اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ وﻏﯾر اﻟﻣُﺗﻌﻣدة ﺑﺳﺑب اﻟﻔﻬم اﻟﻛﺎﻣل‬
‫ﻟطﺑﯾﻌﺔ اﻟﻧﺷﺎط وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻪ‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﻌﻧﻲ ارﺗﻔﺎع ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﻧﺷورة‪،‬‬
‫وﯾزداد ﻫذا اﻷﺛر اﻹﯾﺟﺎﺑﻲ إذا ﻣﺎ ﻛﺎن اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎً ﯾﺗﺑﻊ إﺣدى ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺣﯾث أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ‪ Big 4‬ﺗﻘدم ﺿﻣﺎﻧﺎت ﻛﺎﻓﯾﺔ ﻟﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫وذﻟك ﺑﺳﺑب ﻗدرة اﻟﺷرﻛﺎت ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﻋﻠﻰ ﺗﻌﯾﯾن ﻣراﺟﻌﯾن أﻛﻔﺎء ﻣﺗﺧﺻﺻﯾن ﺻﻧﺎﻋﯾﺎً‪ ،‬ﻣﻣﺎ ﯾﻌﻧﻲ‬
‫زﯾﺎدة ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص واﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -2‬اﻧﺗﻬت دراﺳﺔ )‪ Chris and George. (2017‬إﻟﻰ أن أﻫﻣﯾﺔ ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺣد ﻣن‬
‫إدارة اﻷرﺑﺎح‪ ،‬وأﻧﻪ ُﻛﻠﻣﺎ ﻛﺎن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾر‪ ،‬أدى إﻟﻰ ﺿﺑط اﻟﺳﻠوك اﻟﻣﺎﻟﻲ ﻟﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻌﻣﻼء‪ ،‬ﻟﯾس ﻫذا ﻓﻘط ﺑل أن دراﺳﺔ )‪ Matthew A et al. (2015‬ودراﺳﺔ ‪David S. and‬‬
‫)‪ Uma (2011‬ﻗدﻣت أدﻟﺔ ﺟدﯾدة ﻋﻠﻰ أن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻷﺻﻐر ﺣﺟﻣﺎً ﻻ ﺗﻘل ﻛﻔﺎءة أو ﺟودة‬
‫ﻣﻬﻧﯾﺔ ﻋن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋن ﻗدرﺗﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت ﻣراﺟﻌﺔ ذات ﺟودة‬
‫ﻋﺎﻟﯾﺔ‪ .‬وﺑﺎﻟرﻏم ﻣن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ أﻛدت ﻋﻠﻰ أﻫﻣﯾﺔ ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺄﺣد‬
‫ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬ﻓﻘد ﺟﺎءت ﻧﺗﺎﺋﺞ دراﺳﺔ )‪ Hichem and Khaled (2016‬ﻟﺗﺗﻔق وﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل‬
‫اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟﺛﺎﻟث واﻟذي اﻧﺗﻬﻰ إﻟﻰ ﻋدم وﺟود ﻋﻼﻗﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫وﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪ ،‬وﻋﻠﻠت ذﻟك ﺑﺄن‬
‫ﺿﻌف اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻌﻣل ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻗد ﯾؤدي إﻟﻰ اﻟﻔﺷل ﻓﻲ وﺿﻊ‬
‫اﻵﻟﯾﺎت اﻟﺗﺄدﯾﺑﯾﺔ واﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ اﻟﺣﺎﻛﻣﺔ ﻟﻌﻣل اﻟﻣراﺟﻌﯾن واﻟﺗﻲ ﺗﺿﻣن اﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ وﺳﻼﻣﺔ وﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻫذا اﻟﺿﻌف ﺳوف ﯾؤﺛر ﻋﻠﻰ ﻋﻣل ﻛل ﻣن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم وﺻﻐﯾرة‬
‫اﻟﺣﺟم‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ُﯾﺿﻌُف دورﻫم ﻓﻲ اﻛﺗﺷﺎف واﺗﺧﺎذ اﻻﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ .‬وﻟﻘد أﻛدت اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ أن ﺑﯾﺋﺔ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﻣﺻرﯾﺔ ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن ﻋدم اﻟﻧﺿوج اﻟﻣﻬﻧﻲ ﺑﺳﺑب ﺿﻌف آﻟﯾﺎت اﻟﺗﻧﻔﯾذ ﻟﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺿﻌف ﺑﯾﺋﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ‪ ،‬ﻣن ﺣﯾث أداء وﻛﻔﺎءة ورﻗﺎﺑﺔ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي اﻧﻌﻛس ﺳﻠﺑﺎً ﻋﻠﻰ ﺑﯾﺋﺔ‬

‫‪151‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫ﻋﻣل ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺳﺑب‬
‫ﻋدم وﺿوح اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻛﺎﻓﯾﺔ ﻋن ﺗﻠك اﻷﻧظﻣﺔ وﻣدى ﺳﻼﻣﺗﻬﺎ وﻛﻔﺎﯾﺗﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -3‬اﺧﺗﻠﻔت اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﺛر ﺣﯾﺎزة اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻟﺳﻧوات طوﯾﻠﺔ ﻋﻠﻰ ﺟودة‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﻔﻲ اﻟوﻗت اﻟذي اﻧﺗﻬت ﻓﯾﻪ دراﺳﺔ )‪ Haeyoung Shin et al. (2011‬إﻟﻰ اﻷﺛر‬
‫اﻹﯾﺟﺎﺑﻲ ﻟﺗطﺑﯾق ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬ﻋﻠﻰ ﺗﺧﻔﯾض اﻷﺛر اﻟﺳﻠﺑﻲ ﻟﻔﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﺳﻧوات‬
‫طوﯾﻠﺔ ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﺈن ﻫﻧﺎك ﻣﺟﻣوﻋﺔ أﺧرى ﻣن اﻟدراﺳﺎت ) ‪Ali Abedalqader et al.‬‬
‫‪ Yangyang C et al. (2016) ; (2011‬ﻣﺎزاﻟت ﺗؤﻛد ﻋﻠﻰ أن زﯾﺎدة ﻋدد ﺳﻧوات ﺗﻌﺎﻗد اﻟﻌﻣﯾل‬
‫ﻣﻊ اﻟﻣراﺟﻊ ﺳوف ﯾؤﺛر ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ .‬وﯾﺗﺿﺢ ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣن اﻻﺧﺗﻼف ﻓﻲ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت‬
‫اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﺛر ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل "ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ" وﻧﺗﺎﺋﺞ‬
‫اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟﺛﺎﻟث أﻧﻪ ﻣﺎزال ﻫﻧﺎك ﺟدل ﻗﺎﺋم ﻟم ﯾﺗم ﺣﺳﻣﻪ ﺗﺟﺎﻩ أﺛر ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط‬
‫اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص واﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وأن اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻣﺎزاﻟوا ﻣُﻧﻘﺳﻣﯾن ﺗﺟﺎﻩ ﻋدم وﺟود‬
‫أﺛر ﻟﻌدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ زﯾﺎدة ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪.‬‬

‫وﻋﻠﻰ ﻫذا ﺗﺧﻠُص اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ وﻓﻘﺎً ﻟﻠﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟواردة ﻓﻲ اﻟﺟدول )‪ (4-4‬إﻟﻰ أن ﺧﺎﺻﯾﺔ اﻻﺳﺗﻘﻼل ﺗﺣﺗل‬
‫اﻟﻣرﺗﺑﺔ اﻷوﻟﻰ ﻣن ﺣﯾث ﺗﺄﺛﯾرﻫﺎ اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ )ﻣﻌﺎﻣل ‪ ،(0.327 Beta‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺗﺣﺗل ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻻﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ‬
‫اﻟﻣرﺗﺑﺔ اﻟﺛﺎﻟﺛﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺑﻠﻐت ﻗﯾﻣﺔ )ﻣﻌﺎﻣل ‪ ،(0.213 Beta‬أﻣﺎ ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ‬
‫اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﻓﻘد اﺣﺗﻠت اﻟﻣرﺗﺑﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ ﺣﯾث ﺑﻠﻐت ﻗﯾﻣﺔ )ﻣﻌﺎﻣل ‪.(0.271 Beta‬‬

‫وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻓﺈن اﻟﻧﺗﯾﺟﺔ اﻟﻧﻬﺎﺋﯾﺔ ﻟﺗﺣﻠﯾل اﻻﻧﺣدار ﯾُﻣﻛن اﻟﺗﻌﺑﯾر ﻋﻧﻬﺎ ﻣن ﺧﻼل اﻟﻣﻌﺎدﻟﺔ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪AA= 1.184 + 0.327 X3 + 0.213 X5 + 0.271 X6‬‬
‫ﺣﯾث أن‪:‬‬
‫‪ “Auditor’s Ability” AA -1‬ﻫﻲ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ X3 -2‬ﻫﻲ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ )‪.(Auditor’s Independence‬‬
‫‪ X5 -3‬ﻫﻲ ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ )‪.(Auditor’s Reputation‬‬
‫‪ X6 -4‬ﻫﻲ ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ )‪.(Auditor IT Expertise‬‬
‫‪ -5‬أﻣﺎ ﺛﺎﺑت اﻻﻧﺣدار ‪ Intercept or Constant‬واﻟذي ﺗﺑﻠﻎ ﻗﯾﻣﺗﻪ ‪ 1.184‬ﻓﻬو ﻋﺑﺎرة ﻋن ﻗﯾﻣﺔ ﯾﺗم‬
‫ﺗﺣدﯾدﻫﺎ ﻟﻠﻣﺗﻐﯾر اﻟﺗﺎﺑﻊ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧت ﻗﯾﻣﺔ ﺟﻣﯾﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﻣﺳﺗﻘﻠﺔ ﺗﺳﺎوي ﺻﻔر‪.‬‬
‫‪152‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫‪ 4/5/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟراﺑﻊ‬

‫ﯾﻧُص اﻟﻔرض اﻟراﺑﻊ ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫"ﺗوﺟد ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص‬
‫ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ اﻛﺗﺷﺎف وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻓﻲ اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً‬
‫أن ﺗﺷﻬد ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ"‪.‬‬
‫وﻟﻘد ﺗم اﺧﺗﺑﺎر ﻣدى ﺻﺣﺔ ﻫذا اﻟﻔرض ﻋن طرﯾق اﺧﺗﺑﺎر ‪ Mann Whitney‬اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ‪ ،‬وﻫو أﺣد‬
‫اﻻﺧﺗﺑﺎرات اﻟﺗﻲ ﺗﺳﺗﺧدﻣﻬﺎ اﻟدراﺳﺎت ﻛﺛﯾ اًر ﻟﺗﺣدﯾد دﻻﻟﺔ اﻟﻔروق ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺎت اﻟدراﺳﺔ ﺑﺻﻔﺔ ﻋﺎﻣﺔ‪.‬‬

‫ووﻓﻘﺎً ﻟﻠﻣﻠﺣق رﻗم )‪ (6‬ﻓﻘد ﺗم إﻋداد اﻟﺟدول رﻗم )‪ (5-4‬واﻟذي ﯾُﺷﯾر إﻟﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ ﻫذا اﻻﺧﺗﺑﺎر وﯾﺗﺿﺢ‬
‫ﻣن اﻟﺟدول ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﻻ ﺗوﺟد ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺳواء ﻋﻧد ﻣﺳﺗوى ﻣﻌﻧوﯾﺔ ‪ 0.01‬أو ‪ 0.05‬ﺑﯾن ﻣراﺟﻌﻲ‬ ‫‪-1‬‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﻛل ﻣن اﻻﺳﺗﻘﻼل‬
‫واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻻﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف‬
‫ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺟﺎءت ﻗﯾﻣﺔ ‪ 0.385 ، 0.253 ، 0.151 ‬ﻋﻠﻰ اﻟﺗواﻟﻲ‪.‬‬
‫ﺗوﺟد ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣراﺟﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‬ ‫‪-2‬‬
‫ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﻛل ﻣن ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ وﻋدد‬
‫ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺑﻠﻐت ﻗﯾﻣﺔ ‪ 0.029 ‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ‬
‫اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ وﻫﻲ داﻟﺔ ﻋﻧد ﻣﺳﺗوى ﻣﻌﻧوﯾﺔ ‪ ،0.05‬أﻣﺎ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﻛل ﻣن ﻋدد ﺳﻧوات‬
‫ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﻘد ﺟﺎءت ﻗﯾﻣﺔ ‪ 0.008 ، 0.005 ‬ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺗواﻟﻲ وﻛﻼﻫﻣﺎ دال ﻋﻧد ﻣﺳﺗوى ﻣﻌﻧوﯾﺔ ‪.0.01‬‬

‫وﺗﺗﻔق اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣﻊ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻻﺧﺗﺑﺎر ‪ Mann Whitney‬ﺣﯾث ﺗرى أن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺛﻼث‬
‫اﻟﻣُﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ ﻛل ﻣن اﻻﺳﺗﻘﻼل واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻌﺔ وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‬
‫ﻫﻲ ﺧﺻﺎﺋص ﺿرورﯾﺔ وﻣن اﻟﺻﻌب أن ﺗﺧﺗﻠف آراء اﻷطراف ذات اﻟﺻﻠﺔ ﺣول ﻣدى أﻫﻣﯾﺗﻬﺎ ﻓﻲ دﻋم‬
‫ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف وﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن‬
‫ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻛس ﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺛﻼث اﻷﺧرى‬
‫اﻟﻣُﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ وﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‬
‫وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾُﻣﻛن أن ﺗﺷﻬد اﺧﺗﻼﻓﺎت ﺑﯾن ﻛﺎﻓﺔ اﻷطراف ذات اﻟﺻﻠﺔ وﻣﻧﻬم ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ‬
‫‪153‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫اﻟدراﺳﺔ ﺣول ﻣدى أﻫﻣﯾﺔ ﻛل ﻣﻧﻬﻣﺎ‪ ،‬ﺣﯾث أﻧﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﻟم ﯾﺗم ﺣﺳﻣﻬﺎ ﺣﺗﻰ اﻵن وﻣﺎزاﻟت ﻣﺣل ﺟدل ﻻﺧﺗﻼف‬
‫اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ ﻋﻧد ﺗﺣدﯾد اﻟﺗوﺟﻪ ﻟﻬم‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪(5-4‬‬
‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر ‪ Mann Whitney‬واﺧﺘﺒﺎر ‪ Wilcoxon‬اﻻﺣﺼﺎﺋﯿﯿﻦ ﻟﺘﺤﺪﯾﺪ دﻻﻟﮫ اﻟﻔﺮوق ﺑﯿﻦ ﻣﺠﻤﻮﻋﺘﻲ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﯿﻤﺎ‬
‫ﯾﺘﻌﻠﻖ ﺑﺄﺛﺮ ﺧﺼﺎﺋﺺ اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗﺪرﺗﮫ ﻓﻲ ﺗﺸﺨﯿﺺ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ أوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر واﻟﻀﻌﻒ ﺑﺄﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬
‫واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻨﮭﺎ‬
‫‪P- Value‬‬ ‫‪Mann‬‬ ‫ﺗرﺗﯾب اﻟﻣﺗوﺳط‬
‫اﻟﻌدد‬ ‫ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ‬ ‫ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﻗﯾﻣﺔ ‪‬‬
‫‪Wilcoxon‬‬
‫‪Whitney‬‬ ‫‪Mean Rank‬‬
‫اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‬
‫‪43.63‬‬ ‫‪40‬‬
‫‪.151‬‬ ‫‪1415.000‬‬ ‫‪635.000‬‬ ‫ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت‬ ‫اﻻﺳﺗﻘﻼل‬
‫‪36.28‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‬
‫‪42.88‬‬ ‫‪40‬‬
‫‪.253‬‬ ‫‪1445.000‬‬ ‫‪665.000‬‬ ‫ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت‬ ‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‬
‫‪37.05‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‬
‫‪37.83‬‬ ‫‪40‬‬ ‫ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ‬
‫‪.385‬‬ ‫‪1513.000‬‬ ‫‪693.000‬‬ ‫ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت‬
‫اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‬
‫‪42.23‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‬
‫‪45.50‬‬ ‫‪40‬‬
‫ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت‬ ‫ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل‬
‫‪.029‬‬ ‫‪1340.000‬‬ ‫‪560.000‬‬
‫ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‬
‫‪34.36‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‬
‫‪47.00‬‬ ‫‪40‬‬ ‫ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫‪.005‬‬ ‫‪1280.000‬‬ ‫‪500.000‬‬ ‫ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت‬
‫ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‬
‫‪32.82‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‬
‫‪46.63‬‬ ‫‪40‬‬
‫‪.008‬‬ ‫‪1295.000‬‬ ‫‪515.000‬‬ ‫ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت‬ ‫ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫‪33.21‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫ﻛذﻟك ﻓﺈن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﺧﺗﺑﺎر ‪ Mann Whitney‬ﻟﻠﻔروق ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﺗُﺷﯾر إﻟﻰ أن ﻫذﻩ اﻟﻔروق‬
‫ﻗد ﻛﺎﻧت ﻟﺻﺎﻟﺢ ﻣراﻗﺑﻲ ﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي ﻓﻲ اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺛﻼث اﻟﻣُﺗﻣﺛﻠﯾن ﻓﻲ ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ‬
‫اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ وﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺟﺎءت‬
‫اﺟﺎﺑﺎت ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي ﻣرﺗﻔﻌﺔ ﺑﺷﻛل أﻛﺑر ﺑﻛﺛﯾر ﻣن رأي ﻣراﺟﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﻫذﻩ‬

‫‪154‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫اﻟﺧﺻﺎﺋص‪ ،‬وﻫو أﻣر ﻏﯾر ﻣﺗوﻗﻊ ﺣﯾث ﻛﺎن ﻣن اﻟﻣﻔﺗرض أن ﺗﺗﺟﻪ آراء ﻣراﺟﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﺗﻔﺿﯾل‬
‫ﻫذﻩ اﻟﺧﺻﺎﺋص ﺑﺷﻛل ﻣرﺗﻔﻊ ﻋن ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‪ ،‬وﻫذا ﯾدُل ﻋﻠﻰ إدراك ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‬
‫ﻷﻫﻣﯾﺔ ﻫذﻩ اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺛﻼث وﺗﺄﺛﯾرﻫﺎ ﺑﺷﻛل أﻛﺑر ﻣن إدراك ﻣراﺟﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﯾﺳﺗدﻋﻲ‬
‫ﻣزﯾد ﻣن اﻟﺑﺣث ﻟﻣﻌرﻓﺔ أﺳﺑﺎب ﻫذﻩ اﻻﺧﺗﻼف‪.‬‬

‫وﻋﻠﻰ ﻫذا ﻓﻘد ﺗوﺻﻠت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ إﻟﻰ ﻋدم ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻟراﺑﻊ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗﺑﯾن ﻋدم وﺟود اﺧﺗﻼﻓﺎت ﺑﯾن‬
‫ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﺛﻼث ﺧﺻﺎﺋص ﺗﻣﺛﻠوا ﻓﻲ اﻻﺳﺗﻘﻼل واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة‬
‫واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت‬
‫اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺗﺑﯾن وﺟود ﻓروق ﺑﯾن‬
‫ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﺛﻼث ﺧﺻﺎﺋص ﻓﻘط ﺗﻣﺛﻠوا ﻓﻲ ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‬
‫وﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪ 5/5/4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟﺧﺎﻣس‬

‫اﺳﺗﻛﻣﺎﻻً ﻟﻠدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ وﺳﻌﯾﺎً ﻟﺗﺣﻘﯾق ﻫدف اﻟﺑﺣث‪ ،‬ﻓﺳوف ﯾﺗطﻠب اﻷﻣر ﻣن اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ اﺧﺗﺑﺎر ﻣدى‬
‫ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻟﺧﺎﻣس واﻟذي ﯾﻧُص ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫"ﯾﺧﺗﻠف ﺗﺄﺛﯾر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ"‪.‬‬

‫وﻟﻘد ﺳﺑق ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ اﻻﻧﺗﻬﺎء إﻟﻰ أن ﻫﻧﺎك ﺳﺗﺔ ﺧﺻﺎﺋص ﻟﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬ﻛﻣﺎ أن ﻫﻧﺎك ﺗﺳﻌﺔ ﻣﺟﺎﻻت‬
‫ﻫﻲ اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻓﻘﺎً ﻟﻣﺎ ﺟﺎء ﻓﻲ دراﺳﺔ‬
‫)‪ ،Yangyang C et al. (2016‬وﻋﻠﻰ ﻫذا ﻓﺈن اﻻﺧﺗﺑﺎر اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻬذا اﻟﻔرض ﺳوف ﯾﺗطﻠب ﺗﺣدﯾد أﺛر‬
‫ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺳﺗﺔ ﻋﻠﻰ ﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻟﺗﺳﻌﺔ‪ .‬وﺗُﺷﯾر اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ‬
‫إﻟﻰ أﻧﻬﺎ ﺳوف ﺗﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ ﺑﻌض أﺳﺎﻟﯾب اﻹﺣﺻﺎء اﻟوﺻﻔﻲ ‪ Descriptive Statistics‬وﻣﻧﻬﺎ اﻟﻣﺗوﺳط‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ واﻻﻧﺣراف اﻟﻣﻌﯾﺎري‪.‬‬

‫‪ 1/5/5/4‬أﺛر اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣ ارﺟﻊ‬

‫وﻓﻘﺎً ﻟﻠﻣﻠﺣق رﻗم )‪ (7‬ﻓﻘد ﺗم إﻋداد اﻟﺟدول رﻗم )‪ (6-4‬واﻟذي ﯾُﺷﯾر إﻟﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺗﺣدﯾد أﺛر اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻟﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن‬
‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪155‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪(6-4‬‬

‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻹﺣﺼﺎء اﻟﻮﺻﻔﻲ ﻷﺛﺮ اﺳﺘﻘﻼل اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗﺪرﺗﮫ ﻓﻲ ﺗﺸﺨﯿﺺ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ أوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر واﻟﻀﻌﻒ ﻟﻜﻞ‬
‫ﻣﺠﺎل ﻣﻦ اﻟﻤﺠﺎﻻت اﻻﻛﺜﺮ اﺣﺘﻤﺎﻻً أن ﯾﺤﺪُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌﻒ ﺟﻮھﺮﯾﺔ ﻓﻲ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬
‫درﺟﺔ‬ ‫اﻻﻧﺣراف‬ ‫اﻟﻣﺗوﺳط‬ ‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ‬
‫اﻟﺗرﺗﯾب‬
‫اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬ ‫اﻟﻣﻌﯾﺎري‬ ‫اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫‪6‬‬ ‫‪85.8%‬‬ ‫‪.719‬‬ ‫‪4.29‬‬ ‫اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻺﯾرادات‬ ‫‪1‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪85.8%‬‬ ‫‪.719‬‬ ‫‪4.29‬‬ ‫اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻠﻣﺻروﻓﺎت‬ ‫‪2‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪83.3%‬‬ ‫‪.687‬‬ ‫‪4.16‬‬ ‫ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺿرﯾﺑﻲ‬ ‫‪3‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪81.3%‬‬ ‫‪.911‬‬ ‫‪4.06‬‬ ‫درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬ ‫‪4‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪87.3%‬‬ ‫‪.701‬‬ ‫‪4.37‬‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻟدﻣﺞ‬ ‫‪5‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪86.1%‬‬ ‫‪.667‬‬ ‫‪4.30‬‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت اﻷﺻول اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‬ ‫‪6‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪84.1%‬‬ ‫‪.807‬‬ ‫‪4.20‬‬ ‫أﻣن اﻟوﺻول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺄﻧظﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬ ‫‪7‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪87.6%‬‬ ‫‪.685‬‬ ‫‪4.38‬‬ ‫اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫‪8‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪88.9%‬‬ ‫‪.693‬‬ ‫‪4.44‬‬ ‫اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬ ‫‪9‬‬

‫وﯾﺗﺿﺢ ﻣن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺟدول رﻗم )‪ (6-4‬ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫ارﺗﻔﺎع ﻣﺗوﺳط ﻗﯾم اﺳﺗﺟﺎﺑﺎت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر اﻻﺳﺗﻘﻼل ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ‬ ‫‪-1‬‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ‬
‫ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وذﻟك ﺑﺎﻟﻧﺳﺑﺔ ﻟﻠﻣﺟﺎﻻت اﻟﺗﺳﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺟﺎءت ﺟﻣﯾﻊ ﻗﯾم اﻟﻣﺗوﺳط أﻛﺑر‬
‫ﻣن أرﺑﻌﺔ‪ ،‬وﻫذا ﯾؤﻛد ﻋﻠﻰ أﻫﻣﯾﺔ اﻻﺳﺗﻘﻼل ﻓﻲ ﺗدﻋﯾم ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﺳﺑق اﻻﻧﺗﻬﺎء إﻟﯾﻪ ﻓﻲ دراﺳﺔ ﻛل ﻣن )‪ Dennis & Kevin (2017‬ودراﺳﺔ‬
‫)‪ Yudi Irmawan et al. (2013‬ﺑرﻏم أن ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺎت ﻟم ﺗﺗﻧﺎول أﺛر اﻻﺳﺗﻘﻼل ﻋﻠﻰ ﻛل‬
‫ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻟﺗﺳﻌﺔ‪.‬‬
‫رﻏم أﺗﻔﺎق أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻋﻠﻰ اﻟدور اﻟﻛﺑﯾر ﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬ ‫‪-2‬‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬إﻻ أن أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﯾرون أن اﻻﺳﺗﻘﻼل ﺳوف ﯾﻛون أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أﯾﻪ ﻧﻘﺎط‬
‫ﺿﻌف ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺣﯾث ﺟﺎء اﻟﻣﺗوﺳط‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 4.44‬ودرﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ ‪ ،88.9%‬ﯾﻠﻲ ذﻟك اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺣﯾث‬
‫ﺟﺎء اﻟﻣﺗوﺳط اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 4.38‬ودرﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ ‪ ،87.6%‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺳﯾﻛون اﻻﺳﺗﻘﻼل أﻗل ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﯾﻣﺎ‬

‫‪156‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑدرﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل‪ ،‬ﺣﯾث ﺑﻠﻎ‬
‫اﻟﻣﺗوﺳط اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 4.06‬ودرﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ ‪.81.3%‬‬
‫وﯾُﻣﻛن ﺗوﺿﯾﺢ ﻧﺗﺎﺋﺞ أﺛﺮ اﺳﺘﻘﻼل اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗﺪرﺗﮫ ﻓﻲ ﺗﺸﺨﯿﺺ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ أوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر‬
‫واﻟﻀﻌﻒ ﻟﻜﻞ ﻣﺠﺎل ﻣﻦ اﻟﻤﺠﺎﻻت اﻷﻛﺜﺮ اﺣﺘﻤﺎﻻً أن ﯾﺤﺪُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌﻒ ﺟﻮھﺮﯾﺔ ﻓﻲ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ ﻓﻲ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (1-4‬ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬

‫اﻟﺸﻜﻞ رﻗﻢ )‪(1-4‬‬

‫أﺛر اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫‪100.00%‬‬ ‫‪85.80%‬‬ ‫‪85.80%‬‬ ‫‪87.30%‬‬ ‫‪86.10%‬‬ ‫‪84.10%‬‬ ‫‪87.60%‬‬ ‫‪88.90%‬‬
‫‪90.00%‬‬ ‫‪83.30%‬‬ ‫‪81.30%‬‬
‫‪80.00%‬‬
‫‪70.00%‬‬
‫‪60.00%‬‬
‫درﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬

‫‪50.00%‬‬
‫‪40.00%‬‬
‫‪30.00%‬‬
‫‪20.00%‬‬
‫‪10.00%‬‬
‫‪0.00%‬‬
‫اﻟﺗﺳﺟﯾل‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺗﺳﺟﯾل‬ ‫اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟﺗﺳوﯾﺎت أﻣن اﻟوﺻول اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟدﻓﺗري‬ ‫اﻟدﻓﺗري‬ ‫اﻟﺿرﯾﺑﻲ‬ ‫ﻟﻠﻘواﻧﯾن‬ ‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر‬ ‫اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر‬
‫ﻟﻺﯾرادات‬ ‫ﻟﻠﻣﺻروﻓﺎت‬ ‫واﻟﻠواﺋﺢ‬ ‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬ ‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬ ‫ﺑﺄﻧظﻣﺔ‬ ‫ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل‬ ‫اﻟﺧﺎﺻﺔ‬ ‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ‬ ‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬ ‫ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت‬ ‫ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت‬ ‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬ ‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫اﻻﺳﺗﺣواذ‬ ‫اﻷﺻول‬ ‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫واﻟدﻣﺞ‬ ‫اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‬

‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوھرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫‪ 2/5/5/4‬أﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣ ارﺟﻊ‬

‫وﻓﻘﺎً ﻟﻠﻣﻠﺣق رﻗم )‪ (7‬ﻓﻘد ﺗم إﻋداد اﻟﺟدول رﻗم )‪ (7-4‬واﻟذي ﯾُﺷﯾر إﻟﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺗﺣدﯾد أﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻟﻛل‬
‫ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫وﺗؤﻛد اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟواردة ﻓﻲ اﻟﺟدول رﻗم )‪ (7-4‬ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫ﺗﺗراوح ﻗﯾم ﻣﺗوﺳط اﺳﺗﺟﺎﺑﺎت أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻣﺎ ﺑﯾن ‪ 3.95‬و ‪ 4.52‬وﻫو ﻣﺎ ﯾؤﻛد ﻋﻠﻰ ارﺗﻔﺎع أﺛر‬ ‫‪-1‬‬
‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر‬
‫اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك وﻓﻘﺎً ﻟﻣﺎ ﯾراﻩ آراء‬
‫أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﯾﺗﻔق ﻣﻊ ﻧﺗﺎﺋﺞ دراﺳﺔ )‪ Haeyoung Shin et al. (2011‬ودراﺳﺔ‬
‫)‪ Kenneth L et al. (2015‬اﻟﻠﺘﺎن ﺗﻨﺎوﻟﺘﺎ أﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء‬
‫اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ ﺗﺳﺟﯾل اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ إو ن ﻛﺎﻧت ﻟم ﺗﺗﻌرض ﻷﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻛل‬
‫ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻟﺗﺳﻌﺔ اﻻﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً ﻟﺣدوث ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪157‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫ﻛﺎن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬ ‫‪-2‬‬
‫ﻓﻲ اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ ﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻟدﻣﺞ ﺑﻣﺗوﺳط ﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 4.52‬ودرﺟﺔ‬
‫ﻣواﻓﻘﺔ ‪ ،90.4%‬ﯾﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺗرﺗﯾب اﻟﺛﺎﻧﻲ اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت‬
‫اﻷﺻول اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ ﺑﻣﺗوﺳط ﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 4.47‬ودرﺟﺔ ﻣواﻓﻘﺔ ‪ ،89.4%‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﻛﺎن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻊ أﻗل ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑدرﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ‬
‫اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل‪ ،‬ﺣﯾث ﺑﻠﻎ اﻟﻣﺗوﺳط اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 3.95‬ودرﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ ‪.79.0%‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪(7-4‬‬
‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻹﺣﺼﺎء اﻟﻮﺻﻔﻲ ﻷﺛﺮ اﻟﺘﺨﺼﺺ اﻟﺼﻨﺎﻋﻲ ﻟﻠﻤﺮاﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗﺪرﺗﮫ ﻓﻲ ﺗﺸﺨﯿﺺ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ أوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر‬
‫واﻟﻀﻌﻒ ﻟﻜﻞ ﻣﺠﺎل ﻣﻦ اﻟﻤﺠﺎﻻت اﻻﻛﺜﺮ اﺣﺘﻤﺎﻻً أن ﯾﺤﺪُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌﻒ ﺟﻮھﺮﯾﺔ ﻓﻲ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬
‫درﺟﺔ‬ ‫اﻻﻧﺣراف‬ ‫اﻟﻣﺗوﺳط‬ ‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ‬
‫اﻟﺗرﺗﯾب‬
‫اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬ ‫اﻟﻣﻌﯾﺎري‬ ‫اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫‪4‬‬ ‫‪85.8%‬‬ ‫‪.663‬‬ ‫‪4.29‬‬ ‫اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻺﯾرادات‬ ‫‪1‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪86.1%‬‬ ‫‪.667‬‬ ‫‪4.30‬‬ ‫اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻠﻣﺻروﻓﺎت‬ ‫‪2‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪79.2%‬‬ ‫‪1.043‬‬ ‫‪3.96‬‬ ‫ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺿرﯾﺑﻲ‬ ‫‪3‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪79.0%‬‬ ‫‪1.329‬‬ ‫‪3.95‬‬ ‫درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬ ‫‪4‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪90.4%‬‬ ‫‪.617‬‬ ‫‪4.52‬‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻟدﻣﺞ‬ ‫‪5‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪89.4%‬‬ ‫‪.676‬‬ ‫‪4.47‬‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت اﻷﺻول اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‬ ‫‪6‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪85.6%‬‬ ‫‪.639‬‬ ‫‪4.28‬‬ ‫أﻣن اﻟوﺻول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺄﻧظﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬ ‫‪7‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪85.6%‬‬ ‫‪.598‬‬ ‫‪4.28‬‬ ‫اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫‪8‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪83.0%‬‬ ‫‪.753‬‬ ‫‪4.15‬‬ ‫اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬ ‫‪9‬‬

‫وﺗﺗﻔق اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺑﺷدة ﻣﻊ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﺣﯾث ﺗﺗﺳم ﻫذﻩ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ ﺑﺎﻟﻛﺛﯾر ﻣن اﻟﻣﻧطق‪ ،‬وذﻟك ﺑﺳﺑب أن‬
‫اﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ ﺳواء اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌﻠق ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ أو‬
‫اﻟدﻣﺞ أو اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌﻠق ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت اﻷﺻول اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ ﻫو اﻟذي ﯾﺣﺗﺎج إﻟﻰ ﻣراﺟﻊ ﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎً ﯾﺳﺗطﯾﻊ‬
‫ﺑﺧﺑرﺗﻪ اﻟﺻﻧﺎﻋﯾﺔ اﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﺗﻠك اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻷﻣر اﻟذي ﻗد ﻻ ﯾﻧﺟﺢ ﻓﯾﻪ ﻣراﺟﻊ آﺧر ﻏﯾر‬
‫ﻣُﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎً‪ ،‬وذﻟك إذا ﻣﺎ ﺗم ﻣﻘﺎرﻧﺗﻪ ﺑﺎﻛﺗﺷﺎف اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎً ﻷﯾﻪ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺗﺗﻌﻠق‬
‫ﺑدرﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠواﺋﺢ واﻟﻘواﻧﯾن اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬

‫وﯾُﻣﻛن ﺗوﺿﯾﺢ ﻧﺗﺎﺋﺞ أﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻟﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻻﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (2-4‬ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬

‫‪158‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫اﻟﺸﻜﻞ رﻗﻢ )‪(2-4‬‬

‫أﺛﺮ اﻟﺘﺨﺼﺺ اﻟﺼﻨﺎﻋﻲ ﻟﻠﻤﺮاﺟﻊ‬
‫‪100.00%‬‬ ‫‪85.80%‬‬ ‫‪86.10%‬‬ ‫‪90.40%‬‬ ‫‪89.40%‬‬ ‫‪85.60%‬‬ ‫‪85.60%‬‬
‫‪90.00%‬‬ ‫‪79.20%‬‬ ‫‪79.00%‬‬ ‫‪83.00%‬‬
‫‪80.00%‬‬
‫‪70.00%‬‬
‫‪60.00%‬‬
‫‪50.00%‬‬
‫درﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬

‫‪40.00%‬‬
‫‪30.00%‬‬
‫‪20.00%‬‬
‫‪10.00%‬‬
‫‪0.00%‬‬
‫اﻟﺗﺳﺟﯾل‬ ‫ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺗﺳﺟﯾل‬ ‫درﺟﺔ‬ ‫اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟﺗﺳوﯾﺎت أﻣن اﻟوﺻول اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟدﻓﺗري‬ ‫اﻟدﻓﺗري‬ ‫اﻟﺿرﯾﺑﻲ‬ ‫اﻻﻣﺗﺛﺎل‬ ‫اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر‬
‫ﻟﻠﻣﺻروﻓﺎت ﻟﻺﯾرادات‬ ‫ﻟﻠﻘواﻧﯾن‬ ‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬ ‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬ ‫ﺑﺄﻧظﻣﺔ‬ ‫ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫واﻟﻠواﺋﺢ‬ ‫اﻟﺧﺎﺻﺔ‬ ‫اﻟﺧﺎﺻﺔ‬ ‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ‬ ‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟﻣُﻧظﻣﺔ‬ ‫ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت‬ ‫ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت‬ ‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬ ‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﻟﻠﻌﻣل‬ ‫اﻻﺳﺗﺣواذ‬ ‫اﻷﺻول‬ ‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬ ‫واﻟدﻣﺞ‬ ‫اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‬

‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوھرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫‪ 3/5/5/4‬أﺛر ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ‬

‫ﯾوﺿﺢ اﻟﺟدول رﻗم )‪ (8-4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺗﺣدﯾد أﺛر ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻟﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر‬
‫اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻗد ﺗم إﻋداد ﻫذا اﻟﺟدول اﺳﺗﻧﺎداً‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟواردة ﻓﻲ اﻟﻣﻠﺣق رﻗم )‪.(7‬‬

‫وﯾﺗﺿﺢ ﻣن اﻟﺟدول )‪ (8-4‬ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫ارﺗﻔﺎع ﻣﺗوﺳط ﻗﯾم اﺳﺗﺟﺎﺑﺎت ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ‬ ‫‪-1‬‬
‫اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف وذﻟك ﺑﺎﻟﻧﺳﺑﺔ ﻟﻠﻣﺟﺎﻻت‬
‫اﻟﺗﺳﻌﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺟﺎءت ﺟﻣﯾﻊ ﻗﯾم اﻟﻣﺗوﺳط أﻛﺑر ﻣن أرﺑﻌﺔ‪ ،‬وﻫذا ﯾؤﻛد ﻋﻠﻰ أﻫﻣﯾﺔ ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة‬
‫واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗدﻋﯾم ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت‬
‫اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﺳﺑق‬
‫اﻹﻧﺗﻬﺎء إﻟﯾﻪ ﻓﻲ دراﺳﺔ ﻛل ﻣن )‪ Chee W. et al. (2014‬ودراﺳﺔ ‪Chris and George.‬‬
‫)‪ (2017‬ﺑرﻏم أن ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺎت ﻟم ﺗﺗﻧﺎول أﺛر ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻟﺗﺳﻌﺔ‪.‬‬
‫رﻏم أﺗﻔﺎق أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻋﻠﻰ اﻟدور اﻟﻛﺑﯾر ﻟﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ‬ ‫‪-2‬‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ‬
‫ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬إﻻ أن أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﯾرون أن ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‬
‫ﺳوف ﺗﻛون أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أﯾﻪ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬

‫‪159‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌﻠق ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻟدﻣﺞ ﺣﯾث ﺟﺎء اﻟﻣﺗوﺳط اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 4.37‬ودرﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬
‫‪ 87.3%‬وﻫو ﻣﺎ ﯾﺗﻔق وﻧﺗﺎﺋﺞ دراﺳﺔ )‪ ،Ye Cai et al. (2016‬وﯾﻠﻲ ذﻟك ﻓﻲ اﻟﻣرﺗﺑﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ‬
‫ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺿرﯾﺑﻲ ﺣﯾث ﺟﺎء اﻟﻣﺗوﺳط اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 4.32‬ودرﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ ‪ ،86.3%‬ﺑﯾﻧﻣﺎ‬
‫ﺳﺗﻛون ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ أﻗل ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد‬
‫ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺑﻠﻎ اﻟﻣﺗوﺳط اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 4.16‬ودرﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ ‪.83.3%‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪(8-4‬‬
‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻹﺣﺼﺎء اﻟﻮﺻﻔﻲ ﻷﺛﺮ ﺳُﻤﻌﺔ وﺧﺒﺮة اﻟﻤﺮاﺟﻊ واﻟﻤﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯿﺔ ﻟﮫ ﻋﻠﻰ ﻗﺪرﺗﮫ ﻓﻲ ﺗﺸﺨﯿﺺ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ‬
‫أوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر واﻟﻀﻌﻒ ﻟﻜﻞ ﻣﺠﺎل ﻣﻦ اﻟﻤﺠﺎﻻت اﻷﻛﺜﺮ اﺣﺘﻤﺎﻻً أن ﯾﺤﺪُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌﻒ ﺟﻮھﺮﯾﺔ ﻓﻲ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬
‫درﺟﺔ‬ ‫اﻻﻧﺣراف‬ ‫اﻟﻣﺗوﺳط‬ ‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ‬
‫اﻟﺗرﺗﯾب‬
‫اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬ ‫اﻟﻣﻌﯾﺎري‬ ‫اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫‪6‬‬ ‫‪84.3%‬‬ ‫‪.811‬‬ ‫‪4.22‬‬ ‫اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻺﯾرادات‬ ‫‪1‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪85.1%‬‬ ‫‪.707‬‬ ‫‪4.25‬‬ ‫اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻠﻣﺻروﻓﺎت‬ ‫‪2‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪86.3%‬‬ ‫‪.777‬‬ ‫‪4.32‬‬ ‫ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺿرﯾﺑﻲ‬ ‫‪3‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪83.8%‬‬ ‫‪.717‬‬ ‫‪4.19‬‬ ‫درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬ ‫‪4‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪87.3%‬‬ ‫‪.771‬‬ ‫‪4.37‬‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻟدﻣﺞ‬ ‫‪5‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪84.6%‬‬ ‫‪.800‬‬ ‫‪4.23‬‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت اﻷﺻول اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‬ ‫‪6‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪83.3%‬‬ ‫‪.791‬‬ ‫‪4.16‬‬ ‫أﻣن اﻟوﺻول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺄﻧظﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬ ‫‪7‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪85.8%‬‬ ‫‪.770‬‬ ‫‪4.29‬‬ ‫اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫‪8‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪83.3%‬‬ ‫‪.687‬‬ ‫‪4.16‬‬ ‫اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬ ‫‪9‬‬

‫وﺗﺗﻔق اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻣﻊ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ وذﻟك ﺑﺳﺑب أن اﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌﻠق ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ أو اﻟدﻣﺞ أو ﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺿرﯾﺑﻲ أﻣر‬
‫ﯾﺣﺗﺎج إﻟﻰ ﺧﺑرة ﻛﺑﯾرة ﻣن اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﺿﻼً ﻋن ﺗﻣﺗﻌﻪ ﺑﺎﻷﺧﻼق واﻟﻧزاﻫﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻟﺗﻘدﯾر اﻟﻘﯾم اﻟﺣﻘﯾﻘﯾﺔ ﻟﺗﻠك‬
‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت وﺗﻐﻠﯾب اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﺣﺳﺎب اﻟﻣﺻﺎﻟﺢ اﻟﺧﺎﺻﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أي‬
‫ﺗﻼﻋﺑﺎت أو أوﺟﻪ ﻗﺻور ﻓﻲ اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ واﻟﺗﻲ اﺣﺗﻠت اﻟﻣرﻛز اﻟﺛﺎﻟث ﻓﻲ‬
‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ ارً‪ ،‬وﺗﺗﻔق ﻧﺗﺎﺋﺞ إﺟﺎﺑﺎت أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ وﻣﺎ اﻧﺗﻬت إﻟﯾﻪ دراﺳﺔ ﻛل ﻣن ‪Gaetano et al.‬‬
‫)‪ (2016‬ودراﺳﺔ )‪.Maureen & Cathleen (2010‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أﻧﻪ ﺑﺎﻟرﻏم ﻣن اﺣﺗﻼل ﻣﺟﺎل اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣرﺗﺑﺔ اﻟﺗﺎﺳﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر ﺗﺄﺛ اًر ﺑﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻻﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬إﻻ أن ﻫذﻩ اﻟﻧﺗﯾﺟﺔ‬
‫ﺗﻣﺗﻌت ﺑدرﺟﺔ ﻣواﻓﻘﺔ ‪ 83.3%‬وﻫﻲ ﻧﺳﺑﺔ ﻛﺑﯾرة ﺗؤﻛد ﻋﻠﻰ اﻷﺛر اﻟﻛﺑﯾر ﻟ ُﺳﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ‬

‫‪160‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور وﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ ﻣﺟﺎل اﻟﻔﺻل ﺑﯾن‬
‫اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫وﯾُﻣﻛن ﺗوﺿﯾﺢ ﻧﺗﺎﺋﺞ أﺛر ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر‬
‫ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻟﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ‬
‫ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (3-4‬ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬

‫اﻟﺸﻜﻞ رﻗﻢ )‪(3-4‬‬

‫أﺛﺮ ﺳُﻤﻌﺔ وﺧﺒﺮة اﻟﻤﺮاﺟﻊ واﻟﻤﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯿﺔ ﻟﮫ‬
‫‪100.00%‬‬ ‫‪84.30%‬‬ ‫‪85.10%‬‬ ‫‪86.30%‬‬ ‫‪83.80%‬‬ ‫‪87.30%‬‬ ‫‪84.60%‬‬ ‫‪83.30%‬‬ ‫‪85.80%‬‬ ‫‪83.30%‬‬
‫‪90.00%‬‬
‫‪80.00%‬‬
‫‪70.00%‬‬
‫‪60.00%‬‬
‫‪50.00%‬‬
‫درﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬

‫‪40.00%‬‬
‫‪30.00%‬‬
‫‪20.00%‬‬
‫‪10.00%‬‬
‫‪0.00%‬‬
‫اﻟﺗﺳﺟﯾل‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺗﺳﺟﯾل‬ ‫اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟﺗﺳوﯾﺎت أﻣن اﻟوﺻول اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟدﻓﺗري‬ ‫اﻟدﻓﺗري‬ ‫اﻟﺿرﯾﺑﻲ‬ ‫ﻟﻠﻘواﻧﯾن‬ ‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر‬ ‫اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر‬
‫ﻟﻺﯾرادات‬ ‫ﻟﻠﻣﺻروﻓﺎت‬ ‫واﻟﻠواﺋﺢ‬ ‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬ ‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬ ‫ﺑﺄﻧظﻣﺔ‬ ‫ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل‬ ‫اﻟﺧﺎﺻﺔ‬ ‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ‬ ‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬ ‫ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت‬ ‫ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت‬ ‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬ ‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫اﻻﺳﺗﺣواذ‬ ‫اﻷﺻول‬ ‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫واﻟدﻣﺞ‬ ‫اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‬

‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوھرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫‪ 4/5/5/4‬أﺛر ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‬

‫ﯾوﺿﺢ اﻟﺟدول رﻗم )‪ (9-4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺗﺣدﯾد أﺛر ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل‬
‫ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن‬
‫ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻗد ﺗم إﻋداد ﻫذا اﻟﺟدول اﺳﺗﻧﺎداً ﻋﻠﻰ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت‬
‫اﻟواردة ﻓﻲ اﻟﻣﻠﺣق رﻗم )‪.(7‬‬

‫وﺗُﺷﯾر اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟواردة ﻓﻲ اﻟﺟدول رﻗم )‪ (9-4‬إﻟﻰ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬

‫ﺗﺗراوح ﻗﯾم ﻣﺗوﺳط اﺳﺗﺟﺎﺑﺎت أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻣﺎ ﺑﯾن ‪ 3.95‬و ‪ 4.51‬وﻫو ﻣﺎ ﯾؤﻛد ﻋﻠﻰ ارﺗﻔﺎع أﺛر‬ ‫‪-1‬‬
‫ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك وﻓﻘﺎً ﻵراء أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﯾﺗﻔق ﻣﻊ ﻧﺗﺎﺋﺞ دراﺳﺔ ‪Martin and Steve‬‬
‫)‪ (2015‬ودراﺳﺔ )‪ Miklos and Silvia (2014‬اﻟﻠﺘﺎن ﺗﻨﺎوﻟﺘﺎ أﺛر ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل‬
‫ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ ﺗﺳﺟﯾل اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ إو ن‬

‫‪161‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫ﻛﺎﻧت ﻟم ﺗﺗﻌرض ﻷﺛر ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﻟﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن‬
‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﻟﺗﺳﻌﺔ اﻻﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً ﻟﺣدوث ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻛﺎﻧت ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص‬ ‫‪-2‬‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻓﻲ أﻣن اﻟوﺻول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺄﻧظﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫ﺑﻣﺗوﺳط ﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 4.51‬ودرﺟﺔ ﻣواﻓﻘﺔ ‪ ،90.1%‬ﯾﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺗرﺗﯾب اﻟﺛﺎﻧﻲ اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف‬
‫ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻣﺗوﺳط ﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 4.27‬ودرﺟﺔ ﻣواﻓﻘﺔ ‪ ،85.3%‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺗﻛون‬
‫ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ أﻗل ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑدرﺟﺔ اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻺﯾرادات‪ ،‬ﺣﯾث ﺑﻠﻎ اﻟﻣﺗوﺳط اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 3.95‬ودرﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬
‫‪.79.0%‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪(9-4‬‬
‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻹﺣﺼﺎء اﻟﻮﺻﻔﻲ ﻷﺛﺮ ﻣﮭﺎرة اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺘﻌﺎﻣﻞ ﻣﻊ اﻟﻤﺘﻐﯿﺮات اﻟﺘﻜﻨﻮﻟﻮﺟﯿﺔ ﻋﻠﻰ ﻗﺪرﺗﮫ ﻓﻲ ﺗﺸﺨﯿﺺ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ‬
‫ﻋﻦ أوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر واﻟﻀﻌﻒ ﻟﻜﻞ ﻣﺠﺎل ﻣﻦ اﻟﻤﺠﺎﻻت اﻷﻛﺜﺮ اﺣﺘﻤﺎﻻً أن ﯾﺤﺪُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌﻒ ﺟﻮھﺮﯾﺔ ﻓﻲ أﻧﻈﻤﺔ‬
‫اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬
‫درﺟﺔ‬ ‫اﻻﻧﺣراف‬ ‫اﻟﻣﺗوﺳط‬ ‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ‬
‫اﻟﺗرﺗﯾب‬
‫اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬ ‫اﻟﻣﻌﯾﺎري‬ ‫اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫‪9‬‬ ‫‪79.0%‬‬ ‫‪1.120‬‬ ‫‪3.95‬‬ ‫اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻺﯾرادات‬ ‫‪1‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪79.0%‬‬ ‫‪1.120‬‬ ‫‪3.95‬‬ ‫اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻠﻣﺻروﻓﺎت‬ ‫‪2‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪79.0%‬‬ ‫‪1.310‬‬ ‫‪3.95‬‬ ‫ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺿرﯾﺑﻲ‬ ‫‪3‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪80.8%‬‬ ‫‪.993‬‬ ‫‪4.04‬‬ ‫درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬ ‫‪4‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪80.8%‬‬ ‫‪.706‬‬ ‫‪4.04‬‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻟدﻣﺞ‬ ‫‪5‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪80.0%‬‬ ‫‪.734‬‬ ‫‪4.00‬‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت اﻷﺻول اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‬ ‫‪6‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪90.1%‬‬ ‫‪.552‬‬ ‫‪4.51‬‬ ‫أﻣن اﻟوﺻول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺄﻧظﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬ ‫‪7‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪83.0%‬‬ ‫‪1.039‬‬ ‫‪4.15‬‬ ‫اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫‪8‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪85.3%‬‬ ‫‪.729‬‬ ‫‪4.27‬‬ ‫اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬ ‫‪9‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻣﻧطﻘﯾﺔ ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر وذﻟك ﺑﺳﺑب أن اﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﺄﻣن اﻟوﺻول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺄﻧظﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬أو ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم‬
‫أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ ظل اﻟُﻧظُم اﻹدارﯾﺔ اﻟﺣدﯾﺛﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌﺎﻣل ﺑﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ﻓﻲ ﻛﺎﻓﺔ ﻣﻌﺎﻣﻼﺗﻬﺎ‬
‫اﻹدارﯾﺔ واﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﺗﺳﺗﻠزم ﺗواﻓر ﻣراﺟﻌﯾن ﻋﻠﻰ درﺟﺔ ﻋﺎﻟﯾﺔ ﻣن اﻟﻛﻔﺎءة وذوي ﻣﻬﺎرة ﻋﺎﻟﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ‬
‫اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ اﻟﺣدﯾﺛﺔ وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻬﺎ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻟﺗدرﯾب واﻟﺗطوﯾر اﻟﻣﺳﺗﻣر ﻟدﻋم واﻻرﺗﻘﺎء ﺑﻣﺳﺗوى‬
‫ﻣﻬﺎراﺗﻬم اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك ﻟدﻋم ﻗدرﺗﻬم ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬

‫‪162‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﺑﺧﺎﺻﺔ اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻟﺗﻲ ﯾُﺣﺗﻣل أن ﯾظﻬر ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣن‬
‫ﺛم ﻓﺈن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﺗُظﻬر إدراك ووﻋﻲ ﻛﺑﯾر ﻷﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﺑﺿرورة اﻻرﺗﻘﺎء ﺑﺎﻟﻣﺳﺗوى اﻟﻣﻬﻧﻲ‬
‫اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وأﺛرﻩ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫وﯾُﻣﻛن ﺗوﺿﯾﺢ ﻧﺗﺎﺋﺞ أﺛر ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻟﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط‬
‫ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (4-4‬ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬

‫اﻟﺸﻜﻞ رﻗﻢ )‪(4-4‬‬

‫أﺛﺮ ﻣﮭﺎرة اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺘﻌﺎﻣﻞ ﻣﻊ اﻟﻤﺘﻐﯿﺮات اﻟﺘﻜﻨﻮﻟﻮﺟﯿﺔ‬
‫‪100.00%‬‬ ‫‪90.10%‬‬
‫‪90.00%‬‬ ‫‪83.00%‬‬ ‫‪85.30%‬‬
‫‪79.00%‬‬ ‫‪79.00%‬‬ ‫‪79.00%‬‬ ‫‪80.80%‬‬ ‫‪80.80%‬‬ ‫‪80.00%‬‬
‫‪80.00%‬‬
‫‪70.00%‬‬
‫‪60.00%‬‬
‫درﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬

‫‪50.00%‬‬
‫‪40.00%‬‬
‫‪30.00%‬‬
‫‪20.00%‬‬
‫‪10.00%‬‬
‫‪0.00%‬‬
‫اﻟﺗﺳﺟﯾل‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺗﺳﺟﯾل‬ ‫اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟﺗﺳوﯾﺎت أﻣن اﻟوﺻول اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟدﻓﺗري‬ ‫اﻟدﻓﺗري‬ ‫اﻟﺿرﯾﺑﻲ‬ ‫ﻟﻠﻘواﻧﯾن‬ ‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر‬ ‫اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر‬
‫ﻟﻺﯾرادات‬ ‫ﻟﻠﻣﺻروﻓﺎت‬ ‫واﻟﻠواﺋﺢ‬ ‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬ ‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬ ‫ﺑﺄﻧظﻣﺔ‬ ‫ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل‬ ‫اﻟﺧﺎﺻﺔ‬ ‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ‬ ‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬ ‫ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت‬ ‫ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت‬ ‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬ ‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫اﻻﺳﺗﺣواذ‬ ‫اﻷﺻول‬ ‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫واﻟدﻣﺞ‬ ‫اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‬
‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوھرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫‪ 5/5/5/4‬أﺛر ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‬

‫ووﻓﻘﺎً ﻟﻠﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟواردة ﻓﻲ اﻟﻣﺣﻠق رﻗم )‪ ،(7‬ﻓﻘد ﺗم إﻋداد اﻟﺟدول رﻗم )‪ (10-4‬واﻟذي ﯾوﺿﺢ ﻧﺗﺎﺋﺞ‬
‫اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺗﺣدﯾد أﺛر ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻟﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟواردة ﻓﻲ اﻟﺟدول رﻗم )‪ (10-4‬ﺗؤﻛد ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺗﺗراوح ﻗﯾم ﻣﺗوﺳط اﺳﺗﺟﺎﺑﺎت أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻣﺎ ﺑﯾن ‪ 3.97‬و ‪ 4.44‬وﻫو ﻣﺎ ﯾؤﻛد ﻋﻠﻰ ارﺗﻔﺎع أﺛر‬ ‫‪-1‬‬
‫ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت‬
‫اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك وﻓﻘﺎً ﻵراء‬
‫أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﯾﺗﻔق ﻣﻊ ﻧﺗﺎﺋﺞ دراﺳﺔ )‪ Haeyoung Shin et al. (2011‬اﻟﺘﻲ ﺗﻨﺎوﻟﺖ اﻷﺛر‬

‫‪163‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫اﻹﯾﺟﺎﺑﻲ ﻟﻔﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﺳﻧوات طوﯾﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ ﺗﺳﺟﯾل‬
‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ إو ن ﻛﺎﻧت ﻟم ﺗﺗﻌرض ﻷﺛر ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل "ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط‬
‫اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ" ﻟﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻟﺗﺳﻌﺔ اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً ﻟﺣدوث ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻛﺎن ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬ ‫‪-2‬‬
‫واﻟﺿﻌف ﻓﻲ ﻣﺟﺎل اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻣﺗوﺳط ﺣﺳﺎﺑﻲ‬
‫‪ 4.44‬ودرﺟﺔ ﻣواﻓﻘﺔ ‪ ،88.9%‬ﯾﻠﯾﻪ ﻓﻲ اﻟﺗرﺗﯾب اﻟﺛﺎﻧﻲ درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ‬
‫ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﺑﻣﺗوﺳط ﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 4.39‬ودرﺟﺔ ﻣواﻓﻘﺔ ‪ ،87.8%‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﻛﺎن ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل أﻗل ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺄﻣن اﻟوﺻول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫ﺑﺄﻧظﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺑﻠﻎ اﻟﻣﺗوﺳط اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 3.97‬ودرﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬
‫‪.79.5%‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪(10-4‬‬
‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻹﺣﺼﺎء اﻟﻮﺻﻔﻲ ﻷﺛﺮ ﻋﺪد ﺳﻨﻮات ارﺗﺒﺎط اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻤﯿﻞ ﻋﻠﻰ ﻗﺪرﺗﮫ ﻓﻲ ﺗﺸﺨﯿﺺ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ أوﺟﮫ‬
‫اﻟﻘﺼﻮر واﻟﻀﻌﻒ ﻟﻜﻞ ﻣﺠﺎل ﻣﻦ اﻟﻤﺠﺎﻻت اﻷﻛﺜﺮ اﺣﺘﻤﺎﻻً أن ﯾﺤﺪُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌﻒ ﺟﻮھﺮﯾﺔ ﻓﻲ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬
‫درﺟﺔ‬ ‫اﻻﻧﺣراف‬ ‫اﻟﻣﺗوﺳط‬ ‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ‬
‫اﻟﺗرﺗﯾب‬
‫اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬ ‫اﻟﻣﻌﯾﺎري‬ ‫اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫‪4‬‬ ‫‪83.0%‬‬ ‫‪.907‬‬ ‫‪4.15‬‬ ‫اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻺﯾرادات‬ ‫‪1‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪82.3%‬‬ ‫‪.934‬‬ ‫‪4.11‬‬ ‫اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻠﻣﺻروﻓﺎت‬ ‫‪2‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪82.5%‬‬ ‫‪.925‬‬ ‫‪4.13‬‬ ‫ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺿرﯾﺑﻲ‬ ‫‪3‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪87.8%‬‬ ‫‪.883‬‬ ‫‪4.39‬‬ ‫درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬ ‫‪4‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪80.3%‬‬ ‫‪.824‬‬ ‫‪4.01‬‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻟدﻣﺞ‬ ‫‪5‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪80.3%‬‬ ‫‪.855‬‬ ‫‪4.01‬‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت اﻷﺻول اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‬ ‫‪6‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪79.5%‬‬ ‫‪.816‬‬ ‫‪3.97‬‬ ‫أﻣن اﻟوﺻول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺄﻧظﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬ ‫‪7‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪86.3%‬‬ ‫‪.825‬‬ ‫‪4.32‬‬ ‫اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫‪8‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪88.9%‬‬ ‫‪.828‬‬ ‫‪4.44‬‬ ‫اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬ ‫‪9‬‬

‫وﺗرى اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ أن اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻹﺣﺻﺎﺋﯾﺔ اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ إو ن ﻛﺎﻧت ﺗُﻌﺑر ﻋن آراء أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻓﻲ اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‬
‫اﻟﻣﺻرﯾﺔ ﺑوﺟود أﺛر ﻟزﯾﺎدة ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬إﻻ أن ﻫذﻩ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗُﺿﺎف ﻟﺑﺎﻗﻲ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻧﻘﺳم ﻣﺎ ﺑﯾن ﻣؤﯾد‬
‫وﻣﻌﺎرض وأﺧرى ﻟم ﺗﺗوﺻل ﻟﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﺣﺳم اﻟﺟدل اﻟﻘﺎﺋم‪ ،‬ﻓﻬﻧﺎك ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻔق وﻧﺗﺎﺋﺞ‬
‫اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻷﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻓﻲ وﺟود أﺛر إﯾﺟﺎﺑﻲ ﻟﻔﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ ﻣﺛل دراﺳﺔ‬

‫‪164‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫)‪ Yangyang C et al. (2016‬ودراﺳﺔ )‪ ،Diana and Magda (2013‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﻧﺟد دراﺳﺔ ﻛل ﻣن ‪Ali‬‬
‫)‪ Abedalqader et al. (2011‬ودراﺳﺔ )‪ ،Haeyoung (2011‬ﻋﻠﻰ اﻟﻧﻘﯾض ﻣن ذﻟك‪ ،‬ﺣﯾث ﺗرى ﺗﻠك‬
‫اﻟدراﺳﺗﯾن أن ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ ﺗؤﺛر ﺳﻠﺑﺎً ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ واﻟﺗﻲ ﯾُﻌد أﻫم‬
‫أﺳﺎﺳﯾﺎﺗﻬﺎ ﻫو ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﻓﻲ‬
‫ﺣﯾن ﺟﺎءت دراﺳﺔ )‪ Nathaniel M. Stephens (2011‬ﻟﺗﻘف ﻓﻲ ﻣﻧﺗﺻف اﻟطرﯾق وﺗٌﺷﯾر إﻟﻰ اﺳﺗﻣرار‬
‫اﻟﺟدل اﻟﻘﺎﺋم ﺣول أﺛر ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وأن ﻫذا اﻟﺟدل ﻣﺎزال ﻗﺿﯾﺔ ﺷﺎﺋﻛﺔ ﻟم ﯾﺗم ﺣﺳﻣﻬﺎ ﺣﺗﻰ اﻵن‪.‬‬

‫وﯾُﻣﻛن ﺗوﺿﯾﺢ ﻧﺗﺎﺋﺞ أﺛر ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻻﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (5-4‬ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬

‫اﻟﺸﻜﻞ رﻗﻢ )‪(5-4‬‬

‫أﺛﺮﻋﺪد ﺳﻨﻮات ارﺗﺒﺎط اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻤﯿﻞ‬
‫‪100.00%‬‬ ‫‪87.80%‬‬ ‫‪86.30%‬‬ ‫‪88.90%‬‬
‫‪90.00%‬‬ ‫‪83.00%‬‬ ‫‪82.30%‬‬ ‫‪82.50%‬‬ ‫‪80.30%‬‬ ‫‪80.30%‬‬ ‫‪79.50%‬‬
‫‪80.00%‬‬
‫‪70.00%‬‬
‫‪60.00%‬‬
‫درﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬

‫‪50.00%‬‬
‫‪40.00%‬‬
‫‪30.00%‬‬
‫‪20.00%‬‬
‫‪10.00%‬‬
‫‪0.00%‬‬
‫اﻟﺗﺳﺟﯾل‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺗﺳﺟﯾل‬ ‫اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟﺗﺳوﯾﺎت أﻣن اﻟوﺻول اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟدﻓﺗري‬ ‫اﻟدﻓﺗري‬ ‫اﻟﺿرﯾﺑﻲ‬ ‫ﻟﻠﻘواﻧﯾن‬ ‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر‬ ‫اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر‬
‫ﻟﻺﯾرادات‬ ‫ﻟﻠﻣﺻروﻓﺎت‬ ‫واﻟﻠواﺋﺢ‬ ‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬ ‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬ ‫ﺑﺄﻧظﻣﺔ‬ ‫ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل‬ ‫اﻟﺧﺎﺻﺔ‬ ‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ‬ ‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬ ‫ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت‬ ‫ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت‬ ‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬ ‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫اﻻﺳﺗﺣواذ‬ ‫اﻷﺻول‬ ‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫واﻟدﻣﺞ‬ ‫اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‬

‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوھرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫‪ 6/5/5/4‬أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬

‫ﯾوﺿﺢ اﻟﺟدول رﻗم )‪ (11-4‬ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺗﺣدﯾد أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف‬
‫ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻗد ﺗم إﻋداد اﻟﺟدول اﺳﺗﻧﺎداً ﻋﻠﻰ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟواردة ﺑﺎﻟﻣﻠﺣق رﻗم )‪.(7‬‬
‫ﺗُﺷﯾر اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟواردة ﻓﻲ اﻟﺟدول رﻗم )‪ (11-4‬إﻟﻰ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺗﺗراوح ﻗﯾم ﻣﺗوﺳط اﺳﺗﺟﺎﺑﺎت أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻣﺎ ﺑﯾن ‪ 3.71‬و ‪ 4.25‬وﻫو ﻣﺎ ﯾؤﻛد ﻋﻠﻰ ارﺗﻔﺎع أﺛر‬ ‫‪-1‬‬
‫ﻛﺑر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت‬

‫‪165‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وذﻟك وﻓﻘﺎً ﻵراء‬
‫أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ‪ ،‬وﻫو ﻣﺎ ﯾﺗﻔق ﻣﻊ ﻧﺗﺎﺋﺞ دراﺳﺔ )‪ Hichem and Khaled (2016‬اﻟﺘﻲ ﺗﻨﺎوﻟﺖ اﻷﺛر‬
‫اﻹﯾﺟﺎﺑﻲ ﻟﻛﺑر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﻧﺗﯾﺟﺔ اﻟﻔﻬم اﻟﻛﺎﻣل ﻟﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻣن ﺛم اﻛﺗﺷﺎف اﻻﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ واﺗﺧﺎذ اﻻﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻬﺎ‪ ،‬إو ن ﻛﺎﻧت‬
‫اﻟدراﺳﺔ ﻟم ﺗﺗﻌرض ﻷﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻟﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﻟﺗﺳﻌﺔ اﻷﻛﺛر‬
‫اﺣﺗﻣﺎﻻً ﻟﺣدوث ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫ﻛﺎن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻓﻲ ﻣﺟﺎل‬ ‫‪-2‬‬
‫اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﺑﻣﺗوﺳط ﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 4.25‬ودرﺟﺔ ﻣواﻓﻘﺔ ‪ ،85.1%‬ﯾﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ‬
‫اﻟﺗرﺗﯾب اﻟﺛﺎﻧﻲ ﻣﺟﺎل اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻣﺗوﺳط ﺣﺳﺎﺑﻲ‬
‫‪ 4.18‬ودرﺟﺔ ﻣواﻓﻘﺔ ‪ ،83.5%‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﯾﻛون ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أﻗل ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑدرﺟﺔ‬
‫اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺑﻠﻎ اﻟﻣﺗوﺳط اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ ‪ 3.71‬ودرﺟﺔ‬
‫اﻟﻣواﻓﻘﺔ ‪.74.2%‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪(11-4‬‬
‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻹﺣﺼﺎء اﻟﻮﺻﻔﻲ ﻷﺛﺮ ﺣﺠﻢ ﺷﺮﻛﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗﺪرة اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺸﺨﯿﺺ واﻟﺘﻘﺮﯾﺮ ﻋﻦ أوﺟﮫ اﻟﻘﺼﻮر‬
‫واﻟﻀﻌﻒ ﻟﻜﻞ ﻣﺠﺎل ﻣﻦ اﻟﻤﺠﺎﻻت اﻷﻛﺜﺮ اﺣﺘﻤﺎﻻً أن ﯾﺤﺪُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌﻒ ﺟﻮھﺮﯾﺔ ﻓﻲ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬
‫درﺟﺔ‬ ‫اﻻﻧﺣراف‬ ‫اﻟﻣﺗوﺳط‬ ‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ‬
‫اﻟﺗرﺗﯾب‬
‫اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬ ‫اﻟﻣﻌﯾﺎري‬ ‫اﻟﺣﺳﺎﺑﻲ‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫‪5‬‬ ‫‪81.5%‬‬ ‫‪.844‬‬ ‫‪4.08‬‬ ‫اﻟﺘﺴﺠﯿﻞ اﻟﺪﻓﺘﺮي ﻟﻺﯾﺮادات‬ ‫‪1‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪81.8%‬‬ ‫‪.850‬‬ ‫‪4.09‬‬ ‫اﻟﺘﺴﺠﯿﻞ اﻟﺪﻓﺘﺮي ﻟﻠﻤﺼﺮوﻓﺎت‬ ‫‪2‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪80.3%‬‬ ‫‪.792‬‬ ‫‪4.01‬‬ ‫ﺗﻘﺪﯾﺮ اﻟﻮﻋﺎء اﻟﻀﺮﯾﺒﻲ‬ ‫‪3‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪74.2%‬‬ ‫‪1.351‬‬ ‫‪3.71‬‬ ‫درﺟﺔ اﻻﻣﺘﺜﺎل ﻟﻠﻘﻮاﻧﯿﻦ واﻟﻠﻮاﺋﺢ اﻟﻤُﻨﻈﻤﺔ ﻟﻠﻌﻤﻞ ﺑﺎﻟﺸﺮﻛﺔ‬ ‫‪4‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪80.0%‬‬ ‫‪.816‬‬ ‫‪4.00‬‬ ‫اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ ﻏﯿﺮ اﻟﺮوﺗﯿﻨﯿﺔ اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﻌﻤﻠﯿﺎت اﻻﺳﺘﺤﻮاذ واﻟﺪﻣﺞ‬ ‫‪5‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪81.5%‬‬ ‫‪.797‬‬ ‫‪4.08‬‬ ‫اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ ﻏﯿﺮ اﻟﺮوﺗﯿﻨﯿﺔ اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﻤﺒﯿﻌﺎت اﻷﺻﻮل اﻟﺜﺎﺑﺘﺔ‬ ‫‪6‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪79.2%‬‬ ‫‪.884‬‬ ‫‪3.96‬‬ ‫أﻣﻦ اﻟﻮﺻﻮل ﻟﻠﻤﻌﻠﻮﻣﺎت ﺑﺄﻧﻈﻤﺔ ﺗﻜﻨﻮﻟﻮﺟﯿﺎ اﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎت اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﯿﺔ‬ ‫‪7‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪85.1%‬‬ ‫‪.898‬‬ ‫‪4.25‬‬ ‫اﻟﺘﺴﻮﯾﺎت اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﯿﺔ ﻟﻠﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ‬ ‫‪8‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪83.5%‬‬ ‫‪.828‬‬ ‫‪4.18‬‬ ‫اﻟﻔﺼﻞ ﺑﯿﻦ اﻟﻮظﺎﺋﻒ ﻋﻨﺪ ﺗﺼﻤﯿﻢ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬ ‫‪9‬‬

‫وﻛﻣﺎ ﯾﺗﺿﺢ ﻓﺈن ﻫذﻩ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ ﺗﺗﻔق وﻧﺗﺎﺋﺞ دراﺳﺔ )‪ Stephan and Kevin (2015‬ﻓﻲ أن ﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗﺳﺗﺣوذ ﻋﻠﻰ اﻟﺣﺻﺔ اﻟﺳوﻗﯾﺔ اﻷﻛﺑر‪ ،‬ﺑﺳﺑب اﻣﻛﺎﻧﯾﺎﺗﻬﺎ وﻗدراﺗﻬﺎ اﻟ ُﻣﻣﯾزة ﻓﻲ ﺟودة‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﯾن اﺧﺗﻠﻔت ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻣﻊ دراﺳﺔ )‪ David S. and Uma (2011‬اﻟﺗﻲ ﺗرى‬

‫‪166‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫أن اﻟﺷرﻛﺎت ﻣﺗوﺳطﺔ وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﺗﺳﺗطﯾﻊ اﻟوﻓﺎء ﺑﺎﻟﺗزاﻣﺎﺗﻬﺎ وﺗﻘدﯾم ﺧدﻣﺎت ﻣرﺗﻔﻌﺔ اﻟﺟودة ﻻ ﺗﻘل ﺟودة‬
‫ﻋن اﻟﺧدﻣﺎت اﻟﺗﻲ ﺗُﻘدﻣﻬﺎ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة اﻟﺣﺟم‪.‬‬

‫وﯾُﻣﻛن ﺗوﺿﯾﺢ ﻧﺗﺎﺋﺞ أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻟﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﺷﻛل رﻗم )‪ (6-4‬ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬
‫اﻟﺸﻜﻞ رﻗﻢ )‪(6-4‬‬
‫أﺛﺮ ﺣﺠﻢ ﺷﺮﻛﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫‪90.00%‬‬ ‫‪81.50%‬‬ ‫‪81.80%‬‬ ‫‪81.50%‬‬ ‫‪85.10%‬‬ ‫‪83.50%‬‬
‫‪80.30%‬‬ ‫‪80.00%‬‬ ‫‪79.20%‬‬
‫‪80.00%‬‬ ‫‪74.20%‬‬
‫‪70.00%‬‬
‫‪60.00%‬‬
‫‪50.00%‬‬
‫درﺟﺔ اﻟﻣواﻓﻘﺔ‬

‫‪40.00%‬‬
‫‪30.00%‬‬
‫‪20.00%‬‬
‫‪10.00%‬‬
‫‪0.00%‬‬
‫اﻟﺗﺳﺟﯾل‬ ‫اﻟﺗﺳﺟﯾل‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت‬ ‫أﻣن اﻟوﺻول‬ ‫اﻟﺗﺳوﯾﺎت‬ ‫اﻟﻔﺻل ﺑﯾن‬
‫اﻟدﻓﺗري‬ ‫اﻟدﻓﺗري‬ ‫اﻟﺿرﯾﺑﻲ‬ ‫ﻟﻠﻘواﻧﯾن‬ ‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر‬ ‫ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت‬ ‫اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫ﻟﻺﯾرادات‬ ‫ﻟﻠﻣﺻروﻓﺎت‬ ‫واﻟﻠواﺋﺢ‬ ‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬ ‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ‬ ‫ﺑﺄﻧظﻣﺔ‬ ‫ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟﺧﺎﺻﺔ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل‬ ‫اﻟﺧﺎﺻﺔ‬ ‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬ ‫ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت‬ ‫ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت‬ ‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫اﻷﺻول اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ اﻻﺳﺗﺣواذ‬ ‫اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫واﻟدﻣﺞ‬

‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﮭﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوھرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬

‫وﯾوﺿﺢ اﻟﺟدول رﻗم )‪ (12-4‬ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﻔرض اﻟﺧﺎﻣس واﻟﺗﻲ ﺗؤﻛد ﻋﻠﻰ وﺟود‬
‫اﺧﺗﻼف ﻟﺗﺄﺛﯾر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫وﺗﺑﯾن ﻣن اﻟﺟدول رﻗم )‪ (12-4‬ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺗﺑﺎﯾن واﺧﺗﻼف ﺗﺄﺛﯾر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر‬ ‫‪-1‬‬
‫اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺗﺑﺎﯾن واﺧﺗﻼف ﺟﻣﯾﻊ ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﯾﻣﺎ ﺑﯾﻧﻬﺎ ﻣن ﺣﯾث ﺗﺄﺛﯾرﻫﺎ اﻷﻛﺑر ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺟﺎﻻت‬ ‫‪-2‬‬
‫اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺎﺳﺗﺛﻧﺎء اﺗﻔﺎق ﺧﺎﺻﯾﺔ‬
‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻓﻲ أن اﻟﺗﺄﺛﯾر اﻷﻛﺑر ﺳوف ﯾﻛون ﻓﻲ اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻟدﻣﺞ‪.‬‬

‫‪167‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫ﺗﺑﺎﯾن واﺧﺗﻼف ﺟﻣﯾﻊ ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﯾﻣﺎ ﺑﯾﻧﻬﺎ ﻣن ﺣﯾث ﺗﺄﺛﯾرﻫﺎ اﻷﻗل ﻋﻠﻰ اﻟﻣﺟﺎﻻت‬ ‫‪-3‬‬
‫اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺑﺎﺳﺗﺛﻧﺎء اﺗﻔﺎق ﺧﺎﺻﯾﺔ‬
‫اﻻﺳﺗﻘﻼل واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ أن اﻟﺗﺄﺛﯾر اﻷﻗل ﺳوف ﯾﻛون ﻓﻲ درﺟﺔ‬
‫اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬

‫وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﻓﺈن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﺗُﺷﯾر إﻟﻰ ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻟﺧﺎﻣس‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪(12-4‬‬
‫ﺧﻼﺻﺔ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﺤﻠﯿﻞ اﻹﺣﺼﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔﺮض اﻟﺨﺎﻣﺲ‬
‫اﻷﻫﻣﯾﺔ اﻟﻧﺳﺑﯾﺔ ﻟﺗﺄﺛﯾر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﻋدد ﺳﻧوات‬ ‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط‬
‫ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ‬ ‫ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫اﻟﺗﺧﺻص‬
‫ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ‬ ‫اﻻﺳﺗﻘﻼل‬ ‫ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬ ‫اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‬ ‫اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‬ ‫اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‬
‫ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‬

‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪6‬‬ ‫اﻟﺘﺴﺠﯿﻞ اﻟﺪﻓﺘﺮي ﻟﻺﯾﺮادات‬ ‫‪1‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5‬‬ ‫اﻟﺘﺴﺠﯿﻞ اﻟﺪﻓﺘﺮي ﻟﻠﻤﺼﺮوﻓﺎت‬ ‫‪2‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪8‬‬ ‫ﺗﻘﺪﯾﺮ اﻟﻮﻋﺎء اﻟﻀﺮﯾﺒﻲ‬ ‫‪3‬‬
‫درﺟﺔ اﻻﻣﺘﺜﺎل ﻟﻠﻘﻮاﻧﯿﻦ واﻟﻠﻮاﺋﺢ‬
‫‪9‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪4‬‬
‫اﻟﻤُﻨﻈﻤﺔ ﻟﻠﻌﻤﻞ ﺑﺎﻟﺸﺮﻛﺔ‬
‫اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ ﻏﯿﺮ اﻟﺮوﺗﯿﻨﯿﺔ‬
‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5‬‬
‫اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﻌﻤﻠﯿﺎت اﻻﺳﺘﺤﻮاذ واﻟﺪﻣﺞ‬
‫اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ ﻏﯿﺮ اﻟﺮوﺗﯿﻨﯿﺔ‬
‫‪4‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪6‬‬
‫اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﻤﺒﯿﻌﺎت اﻷﺻﻮل اﻟﺜﺎﺑﺘﺔ‬
‫أﻣﻦ اﻟﻮﺻﻮل ﻟﻠﻤﻌﻠﻮﻣﺎت ﺑﺄﻧﻈﻤﺔ‬
‫‪8‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬
‫ﺗﻜﻨﻮﻟﻮﺟﯿﺎ اﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎت اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﯿﺔ‬
‫اﻟﺘﺴﻮﯾﺎت اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﯿﺔ ﻟﻠﻤﻌﺎﻣﻼت‬
‫‪1‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪8‬‬
‫اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ﺑﯿﻦ اﻟﻮظﺎﺋﻒ ﻋﻨﺪ ﺗﺼﻤﯿﻢ‬
‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪9‬‬
‫أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﯿﺔ‬

‫وﯾُﻣﻛن ﺗوﺿﯾﺢ ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﻔرض اﻟﺧﺎﻣس واﻟﺗﻲ ﺗؤﻛد ﻋﻠﻰ وﺟود اﺧﺗﻼف ﻟﺗﺄﺛﯾر ﻛل‬
‫ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن‬
‫اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﺷﻛل رﻗم‬
‫)‪ (7-4‬ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺣو اﻟﺗﺎﻟﻲ‪:‬‬

‫‪ 6/4‬ﺧﻼﺻﺔ ﺍﻟﻔﺼﻞ‬
‫ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ ﻫذا اﻟﻔﺻل اﺧﺗﺑﺎر ﻓروض اﻟﺑﺣث ﻓﻲ اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ‪ .‬وﺗﻣﺛﻠت ﻓروض‬
‫اﻟﺑﺣث ﻓﻲ ﻋدد ﺧﻣﺳﺔ ﻓروض ﺗم اﺧﺗﺑﺎرﻫم واﻟﻘﯾﺎم ﺑﺈﺟراءات اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﻲ ﺗم اﻟﺗوﺻل‬
‫إﻟﯾﻬﺎ‪ ،‬واﻧﺗﻬت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺑﻌد إﺟراءات اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻔروض اﻟﺑﺣث اﻟﺧﻣس إﻟﻰ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪168‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫اﻟﺷﻛل رﻗم )‪(7-4‬‬

‫ﺧﻼﺻﺔ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟﺧﺎﻣس‬
‫‪10‬‬

‫‪9‬‬

‫‪8‬‬
‫اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻺﯾرادات‬
‫‪7‬‬
‫اﻟﺗﺳﺟﯾل اﻟدﻓﺗري ﻟﻠﻣﺻروﻓﺎت‬
‫‪6‬‬ ‫ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺿرﯾﺑﻲ‬

‫‪5‬‬ ‫درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ‬

‫ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‬
‫‪4‬‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ‬
‫ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻟدﻣﺞ‬
‫‪3‬‬ ‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ‬
‫ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت اﻷﺻول اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‬
‫أﻣن اﻟوﺻول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺄﻧظﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ‬
‫‪2‬‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫‪1‬‬
‫اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ‬
‫‪0‬‬ ‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫اﻻﺳﺗﻘﻼل‬ ‫ﻋدد ﺳﻧوات ﻣﮭﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺗﺧﺻص‬ ‫ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‬ ‫اﻟﻣﮭﻧﯾﺔ‬ ‫اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‬ ‫ارﺗﺑﺎط‬ ‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‬

‫ﺛﺑوت ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻷول‪ ،‬واﻟذي ﯾﻧُص ﻋﻠﻰ‪" :‬ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب‬ ‫‪-1‬‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت )ﺳواء ﻛﺎﻧت ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ أو ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ( وﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ"‪ ،‬ﺣﯾث اﺗﻔﻘت آراء‬
‫اﻷﻓراد اﻟﺧﺎﺿﻌﯾن ﻟﻌﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﻋﻠﻰ أن ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗزداد ﻛُﻠﻣﺎ ازداد ﻣﺳﺗوى اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪:‬‬
‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ )ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل(‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ﻋدم ﺛﺑوت ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‪ ،‬ﺣﯾث ﻟم ﺗﺗوﺻل اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ إﻟﻰ وﺟود ﻓروق ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ‬ ‫‪-2‬‬
‫ﺳواء ﻛﺎن ﻣراﺟﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺎﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي ﺣول أﺛر ﺧﺻﺎﺋص‬

‫‪169‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت‬
‫اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫اﻧﺗﻬت ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟﺛﺎﻟث‪ ،‬واﻟذي ﯾﻧُص ﻋﻠﻰ‪" :‬ﯾﺧﺗﻠف اﻹﺳﻬﺎم اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻟﻛل‬ ‫‪-3‬‬
‫ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ" إﻟﻰ اﺗﻔﺎق آراء أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ ‬ﺗﺣﺗل ﺧﺎﺻﯾﺔ اﻻﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣرﺗﺑﺔ اﻷوﻟﻰ ﻣن ﺣﯾث ﺗﺄﺛﯾرﻫﺎ اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص‬
‫أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺗﺣﺗل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ اﻟﻣرﺗﺑﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ ﻣن ﺣﯾث‬
‫ﺗﺄﺛﯾرﻫﺎ اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺗﺣﺗل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ اﻟﻣرﺗﺑﺔ اﻟﺛﺎﻟﺛﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬ﻣﺎزال ﻫﻧﺎك ﺟدل ﻗﺎﺋم ﻟم ﯾﺗم ﺣﺳﻣﻪ ﺗﺟﺎﻩ أﺛر ﻓﺗرة ارﺗﺑﺎط اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص واﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ ‬ﻋدم وﺟود ﻋﻼﻗﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ ﻓﻲ اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺳﺑب ﻓﻲ ذﻟك ﻫو ﺿﻌف‬
‫اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻌﻣل ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋن أن ﺑﯾﺋﺔ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﻣﺻرﯾﺔ ﺗُﻌﺎﻧﻲ ﻣن ﻋدم اﻟﻧﺿوج اﻟﻣﻬﻧﻲ ﺑﺳﺑب ﺿﻌف آﻟﯾﺎت اﻟﺗﻧﻔﯾذ ﻟﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺿﻌف‬
‫ﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻧﻔﺳﻬﺎ ﻣن ﺣﯾث أداء وﻛﻔﺎءة ورﻗﺎﺑﺔ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪ ‬ﻋدم وﺟود ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﻓﻲ ﺑﯾﺋﺔ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﺗﺧﺻص‬
‫اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬اﻷﻣر اﻟذي ﯾﺗﻌﺎرض ﻣﻊ ﻣﺎ ﺗوﺻﻠت إﻟﯾﻪ ﺑﻌض اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻣن وﺟود‬
‫ﻋﻼﻗﺔ إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﻗوﯾﺔ ﺑﯾن اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وارﺗﻔﺎع ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وذﻟك‬
‫ﺑﺳﺑب زﯾﺎدة ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف واﻟﺗﻘﻠﯾل ﻣن اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ واﻟﻐﯾر ﻣُﺗﻌﻣدة ﺑﺳﺑب‬
‫اﻟﻔﻬم اﻟﻛﺎﻣل ﻟطﺑﯾﻌﺔ اﻟﻧﺷﺎط وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗﻪ‪.‬‬

‫اﻧﺗﻬت ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻟﻠﻔرض اﻟراﺑﻊ‪ ،‬واﻟذي ﯾﻧُص ﻋﻠﻰ‪" :‬ﺗوﺟد ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ‬ ‫‪-4‬‬
‫ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫اﻛﺗﺷﺎف وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻓﻲ اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﺗﺷﻬد ﻧﻘﺎط ﺿﻌف‬
‫ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ"‪ ،‬إﻟﻰ ﻋدم ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻟراﺑﻊ وذﻟك ﻻﻧﻘﺳﺎم آراء أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ‪ ،‬ﺣﯾث‬
‫اﻧﺗﻬت آراء أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ ﻟﻠﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫‪170‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫‪ ‬ﻻ ﺗوﺟد ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣراﺟﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‬
‫ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﻛل ﻣن اﻻﺳﺗﻘﻼل واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة‬
‫واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺗوﺟد ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣراﺟﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي‬
‫ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﻛل ﻣن ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ وﻋدد‬
‫ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫اﺗﻔﻘت آراء أﻓراد اﻟﻌﯾﻧﺔ اﻟﻧﻬﺎﺋﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﺛﺑوت ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻟﺧﺎﻣس واﻟذي ﯾﻧُص ﻋﻠﻰ‪" :‬ﯾﺧﺗﻠف ﺗﺄﺛﯾر‬ ‫‪-5‬‬
‫ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻟﻛل‬
‫ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ"‪،‬‬
‫واﺗﺿﺢ ذﻟك ﻣن اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ ‬ﯾؤﺛر اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺗﺑﯾن أن اﻻﺳﺗﻘﻼل ﺳوف ﯾﻛون أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أﯾﻪ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺗﺗﻌﻠق‬
‫ﺑﺎﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﯾﻠﻲ ذﻟك اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‬
‫ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺳﯾﻛون اﻻﺳﺗﻘﻼل أﻗل ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور اﻟﺧﺎﺻﺔ‬
‫ﺑدرﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل‪.‬‬
‫‪ ‬ﯾظﻬر أﺛر اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﻲ‬
‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ ﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻟدﻣﺞ‪ ،‬ﯾﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺗرﺗﯾب اﻟﺛﺎﻧﻲ اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت اﻷﺻول اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﯾﻛون اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ‬
‫ﻟﻠﻣراﺟﻊ أﻗل ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑدرﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ‬
‫اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل‪.‬‬
‫‪ ‬ﺗؤﺛر ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻪ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﺷﻛل واﺿﺢ وﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أﯾﻪ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر‬
‫اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌﻠق ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ‪ ،‬وﯾﻠﻲ ذﻟك ﻓﻲ اﻟﻣرﺗﺑﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺿرﯾﺑﻲ‪،‬‬
‫ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺳﺗﻛون ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ أﻗل ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﻔﺻل ﺑﯾن‬
‫اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪171‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﻟﺮﺍﺑﻊ ‪ :‬ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ ﺍﳌﻴﺪﺍﻧﻴﺔ‬

‫‪ ‬ظﻬر أﺛر ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺷﻛل واﺿﺢ وأﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ أﻣن اﻟوﺻول‬
‫ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺄﻧظﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬ﯾﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺗرﺗﯾب اﻟﺛﺎﻧﻲ اﻟﻔﺻل ﺑﯾن‬
‫اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺗﻛون ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ‬
‫اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ أﻗل ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑدرﺟﺔ اﻟﺗﺳﺟﯾل‬
‫اﻟدﻓﺗري ﻟﻺﯾرادات‪.‬‬
‫‪ ‬ارﺗﻔﺎع أﺛر ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﻓﻲ ﻣﺟﺎل اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﯾﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺗرﺗﯾب اﻟﺛﺎﻧﻲ‬
‫درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﯾﻛون ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل أﻗل ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺎﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﺄﻣن اﻟوﺻول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺄﻧظﻣﺔ‬
‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬ﻛُﻠﻣﺎ ﻛﺎن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾ اًر أﺛر ذﻟك إﯾﺟﺎﺑﯾﺎً ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف وﻛﺎن أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﻲ ﻣﺟﺎل اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﯾﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ‬
‫اﻟﺗرﺗﯾب اﻟﺛﺎﻧﻲ اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﯾﻛون ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ أﻗل ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑدرﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬

‫‪172‬‬
 ‫الفصـــــل اخلامس‬
‫اخلالصة والنتائج والتوصيات وجماالت البحث املقرتحة‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫ﺍﻟﻔﺼــــﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‬

‫ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫‪ 1/5‬ﺍﳌﻘﺪﻣـــﺔ‪:‬‬
‫ﺗﻧﺎوﻟ ــت اﻟﺑﺎﺣﺛ ــﺔ ﻓـ ــﻲ ﻫ ــذﻩ اﻟد ارﺳـ ــﺔ ﻣﺎﻫﯾ ــﺔ ﺧﺻـ ــﺎﺋص ﻣ ارﻗ ــب اﻟﺣﺳ ــﺎﺑﺎت اﻟﺗـ ــﻲ ﺗ ــؤﺛر ﻋﻠـ ــﻰ ﻗدرﺗ ــﻪ ﻓـ ــﻲ‬
‫ﺗﺷ ـ ــﺧﯾص أوﺟ ـ ــﻪ اﻟﻘﺻ ـ ــور واﻟﺿ ـ ــﻌف ﺑﺄﻧظﻣ ـ ــﺔ اﻟرﻗﺎﺑ ـ ــﺔ اﻟداﺧﻠﯾ ـ ــﺔ‪ ،‬وﺗُﻧﺑ ـ ــﻊ اﻷﻫﻣﯾ ـ ــﺔ اﻟﻌﻠﻣﯾ ـ ــﺔ ﻟﻬ ـ ــذﻩ اﻟد ارﺳ ـ ــﺔ‬
‫ﻣـ ـ ـ ــن أن ﺻـ ـ ـ ــدور ﻗـ ـ ـ ــﺎﻧون ‪ SOX‬إو ﺿـ ـ ـ ــﻔﺎﺋﻪ اﻟﻣزﯾـ ـ ـ ــد ﻣـ ـ ـ ــن اﻟﻣﺳـ ـ ـ ــﺋوﻟﯾﺎت واﻟﻣﻬـ ـ ـ ــﺎم اﻟﺟدﯾـ ـ ـ ــدة ﻋﻠـ ـ ـ ــﻰ ﻣ ارﻗـ ـ ـ ــب‬
‫اﻟﺣﺳ ـ ــﺎﺑﺎت ﻓﯾﻣ ـ ــﺎ ﯾ ُﺧ ـ ــص أﻧظﻣ ـ ــﺔ اﻟرﻗﺎﺑ ـ ــﺔ اﻟداﺧﻠﯾ ـ ــﺔ واﻟﺗﻘرﯾ ـ ــر ﻋﻧﻬ ـ ــﺎ‪ ،‬اﺳ ـ ــﺗدﻋﻰ ﻣﻌ ـ ــﻪ ﺿ ـ ــرورة ﺗ ـ ــدﻋﯾم ﻗد ارﺗـ ـ ـﻪ‬
‫اﻟﺷﺧﺻـ ــﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾـ ــﺔ ﺣﺗـ ــﻰ ﯾُﻣﻛـ ــن ﻟـ ــﻪ اﻟوﻓـ ــﺎء ﺑﻣﺳـ ــﺋوﻟﯾﺎﺗﻪ اﻟﻣﻬﻧﯾـ ــﺔ اﻟﺟدﯾـ ــدة ﺗﺟـ ــﺎﻩ ﺗﺷـ ــﺧﯾص أوﺟـ ــﻪ اﻟﻘﺻـ ــور‬
‫ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫وﻟﻘـ ــد ﺗﺑـ ــﯾن ﻟﻠﺑﺎﺣﺛـ ــﺔ أن اﻟواﻗـ ــﻊ اﻟﺑﺣﺛـ ــﻲ ُﯾﺷـ ــﯾر إﻟـ ــﻰ أن اﻟد ارﺳـ ــﺎت اﻟﻣُﻬﺗﻣـ ــﺔ ﺑﺗﺣدﯾـ ــد ﻣﺎﻫﯾـ ــﺔ ﺧﺻـ ــﺎﺋص‬
‫ﻣ ارﻗـ ــب اﻟﺣﺳـ ــﺎﺑﺎت وﻣـ ــن ﺛـ ــم أﺛرﻫـ ــﺎ ﻋﻠـ ــﻰ ﻗدرﺗـ ــﻪ ﻓـ ــﻲ ﺗﺷـ ــﺧﯾص أوﺟـ ــﻪ اﻟﻘﺻـ ــور واﻟﺿـ ــﻌف ﺑﺄﻧظﻣـ ــﺔ اﻟرﻗﺎﺑـ ــﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾ ـ ــﺔ واﻟﺗﻘرﯾ ـ ــر ﻋﻧﻬـ ـ ــﺎ ﻣﺎ ازﻟ ـ ــت ﻓ ـ ــﻲ ﻣراﺣﻠﻬـ ـ ــﺎ اﻷوﻟ ـ ــﻰ‪ ،‬وﺗﺗﺻـ ـ ــف ﺑﺎﻟُﻧـ ـ ـدرة وﺗﻛ ـ ــﺎد ﺗﻛـ ـ ــون ُﻣﻧﻌدﻣ ـ ــﺔ ﻋﻠـ ـ ــﻰ‬
‫اﻟﻣﺳ ـ ــﺗوى اﻟﻌرﺑ ـ ــﻲ‪ ،‬اﻷﻣ ـ ــر اﻟ ـ ــذي اﺳ ـ ــﺗوﻗف اﻟﺑﺎﺣﺛ ـ ــﺔ ﺗﺟ ـ ــﺎﻩ وﺟ ـ ــود ﻓﺟ ـ ــوة ﺑﺣﺛﯾ ـ ــﺔ ﻓ ـ ــﻲ ﺑﯾﺋ ـ ــﺔ ﻣﻬﻧ ـ ــﺔ اﻟﻣراﺟﻌ ـ ــﺔ‬
‫اﻟﻣﺻ ـ ـ ـرﯾﺔ ﯾﺳـ ـ ــﺗﻠزم ﻣﻌﻬـ ـ ــﺎ د ارﺳـ ـ ــﺗﻬﺎ وﺑﺣﺛﻬـ ـ ــﺎ‪ ،‬ﺣﯾـ ـ ــث ﺗﺗﻣﺛـ ـ ــل ﺗﻠـ ـ ــك اﻟﻔﺟـ ـ ــوة ﻓـ ـ ــﻲ ﺗﺣدﯾـ ـ ــد ﻣﺎﻫﯾـ ـ ــﺔ ﺧﺻـ ـ ــﺎﺋص‬
‫ﺷـ ــرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌـ ــﺔ اﻟﺗـ ــﻲ ﺗـ ــؤﺛر ﻋﻠـ ــﻰ ﻣـ ــدى ﻗـ ــدرة ﻣ ارﻗـ ــب اﻟﺣﺳـ ــﺎﺑﺎت ﻓـ ــﻲ اﻟوﻓـ ــﺎء ﺑﻣﺳـ ــﺋوﻟﯾﺎﺗﻪ اﻟﺟدﯾـ ــدة ﺗﺟـ ــﺎﻩ‬
‫أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫وﻓﻲ ﺳﺑﯾل ﺗﺣﻘﯾق ذﻟك ﻓﻘد ﺗم ﺗﻧﺎول ﻫذﻩ اﻟدراﺳﺔ ﻣن ﺧﻼل اﻟﻔﺻول اﻷرﺑﻌﺔ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ -‬اﻟﻔﺻ ـ ـ ــل اﻷول‪ :‬ﺗﻧﺎوﻟ ـ ـ ــت ﻓﯾ ـ ـ ــﻪ اﻟﺑﺎﺣﺛ ـ ـ ــﺔ اﻟﺗﻘرﯾ ـ ـ ــر ﻋ ـ ـ ــن ﻧظ ـ ـ ــﺎم اﻟرﻗﺎﺑ ـ ـ ــﺔ اﻟداﺧﻠﯾ ـ ـ ــﺔ‪ :‬اﻟﺿ ـ ـ ــرورات‬
‫واﻷﻧواع واﻵﺛﺎر‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﻔﺻ ـ ـ ــل اﻟﺛ ـ ـ ــﺎﻧﻲ‪ :‬ﺗﻧﺎوﻟ ـ ـ ــت ﻓﯾ ـ ـ ــﻪ اﻟﺑﺎﺣﺛ ـ ـ ــﺔ ﺧﺻ ـ ـ ــﺎﺋص ﻣ ارﻗ ـ ـ ــب اﻟﺣﺳ ـ ـ ــﺎﺑﺎت ﺑ ـ ـ ــﯾن اﻟﺧﺻ ـ ـ ــﺎﺋص‬
‫اﻟﺷﺧﺻﯾﺔ وﺧﺻﺎﺋص ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ ظل اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﺟدﯾدة‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﻔﺻـ ـ ــل اﻟﺛﺎﻟـ ـ ــث‪ :‬ﺗﻧﺎوﻟـ ـ ــت ﻓﯾـ ـ ــﻪ اﻟﺑﺎﺣﺛـ ـ ــﺔ اﻟد ارﺳـ ـ ــﺎت اﻟﺳـ ـ ــﺎﺑﻘﺔ ذات اﻟﺻـ ـ ــﻠﺔ ﺑﻣوﺿـ ـ ــوع اﻟﺑﺣـ ـ ــث‪،‬‬
‫وﻣن ﺛم ﺗم اﺷﺗﻘﺎق ﻓروض اﻟﺑﺣث اﻟﺗﻲ ﺳﯾﺗم اﺧﺗﺑﺎرﻫﺎ ﻓﻲ اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﻔﺻـ ــل اﻟ ارﺑـ ــﻊ‪ :‬وﻗـ ــد ﺗـ ــم ﺗﺧﺻﯾﺻـ ــﻪ ﻟﺗﻧـ ــﺎول اﻟد ارﺳـ ــﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾـ ــﺔ ﻟﻠﺑﺣـ ــث واﻟﺗـ ــﻲ ﺗـ ــم ﻣـ ــن ﺧﻼﻟﻬـ ــﺎ‬
‫اﺧﺗﺑﺎر ﻣدى ﺻﺣﺔ ﻓروض اﻟدراﺳﺔ اﻟﺗﻲ ﺗم اﻟﺗوﺻل إﻟﯾﻬﺎ‪.‬‬

‫وﺳوف ﺗﺳﺗﻌرض اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ ﻫذا اﻟﻔﺻل اﻟﻌﻧﺎﺻر اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬

‫‪ 2/5‬ﺧﻼﺻﺔ وﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺑﺣث‪.‬‬

‫‪174‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫‪ 3/5‬ﺗوﺻﯾﺎت اﻟﺑﺣث‪.‬‬
‫‪ 4/5‬ﻣﺟﺎﻻت اﻟﺑﺣث اﻟﻣﻘﺗرﺣﺔ‪.‬‬

‫‪ 2/5‬ﺧﻼﺻﺔ وﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺑﺣث‬

‫‪ 1/2/5‬ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺻل اﻷول‬
‫ﻓﻲ أﻋﻘﺎب ﻓﺿﯾﺣﺔ اﻧﻬﯾﺎر ﺷرﻛﺔ ‪ Enron‬اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ وﺗورط ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ‬
‫أﺣداث اﻟﻔﺷل واﻟﻔﺳﺎد اﻟﻣﺎﻟﻲ‪ ،‬ﺑدأت ﺗﺗﺟﻪ أﻧظﺎر اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن واﻟﻣﻬﺗﻣﯾن ﺑﺿرورة وﺟود ﺿﻣﺎﻧﺎت ﻟﻣﺳﺗوى دﻗﺔ‬
‫وﺳﻼﻣﺔ وﺻﺣﺔ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟواردة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة ﻋن اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬ﻣﻊ وﺟوب ﺗﺣﻣل ﻛل ﻣن‬
‫اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻣﺳﺋوﻟﯾﺎﺗﻬم ﺗﺟﺎﻩ إﺿﻔﺎء اﻟﺛﻘﺔ ﻟﻠﻣﺳﺎﻫﻣﯾن واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ .‬وأﺻﺑﺢ ﻣن‬
‫اﻟﺿروري أن ﺗﺗﺟﻪ أﻧظﺎر ﻗطﺎع ﻛﺑﯾر ﻣن اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن واﻟﻣﻬﺗﻣﯾن ﻧﺣو اﻻﻫﺗﻣﺎم ﺑﺗطوﯾر أﻧظﻣﺔ ﻓﻌﺎﻟﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﻣطﺎﻟﺑﺔ ﺑﺿرورة إﻋداد ﺗﻘﺎرﯾر ﻋن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ‬
‫ﺗﺗواﻓق واﻹطﺎر اﻟﻣُﺗﻛﺎﻣل اﻟﺻﺎدر ﻋن ﻟﺟﻧﺔ ‪.COSO‬‬

‫وﻣﻊ ﺻدور ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ إو ﻟزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺗطﺑﯾق ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳﻣﯾن )‪ (404- 302‬ﻣن‬
‫اﻟﻘﺎﻧون أﺻﺑﺣت اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻫﻲ اﻟﺣدث اﻷﻫم‪ ،‬ﻧﺗﯾﺟﺔ ﻟﻣﺎ ﻓرﺿﻪ اﻟﻘﺎﻧون ﻣن ﻣﺗطﻠﺑﺎت وأﻋﺑﺎء إﻟزاﻣﯾﺔ‬
‫ﻟﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻟﻛﺎﻓﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣُﻘﯾدة ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل ﺗﻘدﯾم ﺗﻘﺎرﯾر‬
‫ﻋن ﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ‪ ،‬وﻣﺎﻫﯾﺔ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ اﻟﺗﻲ‬
‫ﺗم اﺗﺧﺎذﻫﺎ ﻟﻌﻼج ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف‪ ،‬وذﻟك ﻓﻲ ﺳﺑﯾل ﺿﻣﺎن ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ ودﻗﺔ وﻣوﺛوﻗﯾﺔ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪.‬‬

‫وﻟﻘد ﺗوﺻﻠت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ ﻫذا اﻟﻔﺻل إﻟﻰ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﻧﻘﺎط اﻟﻬﺎﻣﺔ‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠت ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﯾُﻌﺗﺑر ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺣﺟر اﻷﺳﺎس ﻓﻲ اﻟﻛﯾﺎن اﻹداري واﻟرﻗﺎﺑﻲ ﻟﻠﺷرﻛﺎت‪ ،‬وﻋﺎﻣل أﺳﺎﺳﻲ‬ ‫‪-‬‬
‫ﻟﺿﻣﺎن ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ ودﻗﺔ اﻟﺗﻘﺎرﯾر واﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة‪ ،‬ﻟذﻟك اﻫﺗﻣت اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﺟﻬﺎت‬
‫واﻟﺗﻧظﯾﻣﺎت اﻟدوﻟﯾﺔ اﻟﻘﺎﺋﻣﺔ ﻋﻠﻰ ﺗطوﯾر ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺿرورة ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗﺗﺳم‬
‫ﺑﺎﻟﻛﻔﺎءة واﻟﻔﻌﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﻋﻠﻰ أن ﯾﺗم ﺗﻘﯾﯾﻣﻬﺎ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻬﺎ ﻓﻲ ﺳﺑﯾل اﺗﺧﺎذ‬
‫اﻻﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﻬﺎ‪.‬‬
‫ﯾﺟب ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻟذي ﯾﺗﻼءم وطﺑﯾﻌﺔ ﻧﺷﺎط اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﺣﺟم أﻋﻣﺎﻟﻬﺎ‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫وﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻠﻘطﺎع اﻟذي ﺗﻌﻣل ﺑﻪ‪ ،‬ﻣﻊ ﺿرورة اﻷﺧذ ﻓﻲ اﻻﻋﺗﺑﺎر أن ﻫﻧﺎك ﻣﺟﻣوﻋﺔ‬
‫ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت واﻟﻌواﻣل اﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر وﺗﺗﺄﺛر ﺑﻬﺎ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺗﻣﺛﻠت اﻟﻌواﻣل اﻟﺗﻲ ﯾﺗﺄﺛر ﺑﻬﺎ‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﻲ‪ :‬ﺣﺟم اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﺧﺻﺎﺋص اﻟﺷرﻛﺎت ﻣن ﺣﯾث اﻟﺗﺻﻣﯾم اﻟﻬﯾﻛﻠﻲ واﻹداري‬
‫وﻧوع اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻣﻛﺎﻓﺂت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن‪ ،‬وﻣﺳﺗوى ﺟودة وﻛﻔﺎءة ﻟﺟﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻗدرة اﻟﺷرﻛﺔ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر‬
‫ﻓﻲ اﻟﻣوارد اﻟﺑﺷرﯾﺔ ﻟﻠﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ .‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺗﻣﺛﻠت اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻟﺗﻲ ﺗؤﺛر ﻓﯾﻬﺎ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬

‫‪175‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﻲ‪ :‬درﺟﺔ اﻟﻐش واﻟﻔﺳﺎد ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻧوﻋﯾﺔ أدﻟﺔ اﻹﺛﺑﺎت اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻣدى إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد‬
‫ﻋﻠﯾﻬﺎ‪ ،‬وﻣﺳﺗوى ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت إو دارة اﻟﻣﺧﺎطر‪.‬‬
‫اﺳﺗوﺟب اﻟﺗﻐﯾر ﻓﻲ ﺑﯾﺋﺔ اﻷﻋﻣﺎل اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ واﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ ﺿرورة إﺣداث ﺗﻐﯾﯾر ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﻌﻣل اﻹداري واﻟرﻗﺎﺑﻲ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺎت ﻟﻣﺣﺎﻛﺎة ﺗﻠك اﻟﺗﻐﯾرات‪ ،‬وﻫو اﻷﻣر اﻟذي أدى إﻟﻰ ﺣدوث ﺗﻐﯾرات‬
‫ﻛﺑﯾرة ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﻣﻊ ﺗﻌدد أﻧواع اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت اﻻﻗﺗﺻﺎدﯾﺔ اﻟﺟدﯾدة‪ ،‬وظﻬور ﻛﯾﺎﻧﺎت‬
‫ذات طﺎﺑﻊ ﺧﺎص‪ ،‬وذﻟك ﺑﻬدف ﻣواﻛﺑﺔ ﺗﻠك اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت ﺑﺎﻟﺷﻛل اﻟذي ﯾﺗﻼﺋم وطﺑﯾﻌﺔ اﻟﻧﺷﺎط اﻟﺧﺎص ﺑﻬﺎ‪.‬‬
‫وﻣن أﻫم ﺗﻠك اﻟﻛﯾﺎﻧﺎت‪ :‬ﻣﺷﺎرﯾﻊ اﻟﺗﻣوﯾل اﻹﺳﻼﻣﻲ‪ ،‬واﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻌﺗﻣد وﺗﻌﻣل ﻓﻲ ﻣﺟﺎل أﻧظﻣﺔ‬
‫ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ ،IT‬وﺗﺧطﯾط ﻣوارد اﻟﻣﻧﺷﺄة ‪Enterprise Recourse Planning “ERP‬‬
‫”‪.System‬‬
‫ﺗﻌددت اﻟﻣﺑﺎدرات واﻹﺻدارات واﻟﻘواﻧﯾن اﻟدوﻟﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت أﻫﻣﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫وﻟﻘد اﻧﻘﺳﻣت ﺗﻠك اﻟﻣﺑﺎدرات إﻟﻰ ﻗﺳﻣﯾن‪ ،‬ﺗﻧﺎول أﺣداﻫﻣﺎ أﻫﻣﯾﺔ ﺗﺻﻣﯾم ﻧظﺎم ﻓﻌﺎل ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫ﻣﺛل‪ :‬ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻟﺟﻧﺔ ‪ ،COSO‬وﻗﺎﻧون اﻟﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻷﺟﻧﺑﯾﺔ اﻟﻔﺎﺳدة ‪ FCPA‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪ ،‬إو ﺻدار‬
‫‪ COBIT‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ ﻟﻠﺷرﻛﺎت اﻟﻌﺎﻣﻠﺔ ﻓﻲ ﻣﺟﺎل ﺗﻛﺗﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ ،IT‬وﻗﺎﻧون ‪ KTG‬اﻷﻟﻣﺎﻧﻲ‪،‬‬
‫إو رﺷﺎد ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻹﯾطﺎﻟﻲ إو ﻧﻔرادﻩ ﺑﺎﻻﻟﺗزام ﺑﺗﺻﻣﯾم ﻟﺟﻧﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻣُﻧﺑﺛﻘﺔ ﻋن ﻣﺟﻠس‬
‫اﻹدارة‪ ،‬وﻣﻌﯾﺎر ﻣراﺟﻌﺔ ُﻧظُم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﻛوري‪ ،‬وﻗﺎﻧون اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾزﯾﺔ اﻟﻣُدرﺟﺔ ﺑﺑورﺻﺔ‬
‫اﻻوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ .‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺗﻣﺛﻠت ﻣﺑﺎدرات اﻟﻘﺳم اﻟﺛﺎﻧﻲ واﻟﺗﻲ رﻛزت ﻋﻠﻰ ﺗﻘﯾﯾم واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻣدى ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﻲ‪ :‬ﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻟﺟﻧﺔ ‪ ،COSO‬وﻟﺟﻧﺔ ﻛوﻫﯾن اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ‪ ،‬واﻟﻠﺟﻧﺔ اﻟوطﻧﯾﺔ‬
‫اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ﻟﻠﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻻﺣﺗﯾﺎﻟﯾﺔ ‪ ،NCFFR‬وﻣﺗطﻠﺑﺎت ﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻷﻣرﯾﻛﯾﺔ ‪،SEC‬‬
‫واﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻟزاﻣﯾﺔ ﻟﻘﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪ ،‬وﻗﺎﻧون ‪ C- SOX‬اﻟﺻﯾﻧﻲ‪ ،‬إو رﺷﺎدات وﻗﺎﻧوﻧﺎ ﻛورﯾﺎ‪،‬‬
‫وﻗﺎﻧون ‪ J- SOX‬اﻟﯾﺎﺑﺎﻧﻲ‪.‬‬
‫ﯾﺣﻛُم اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻻﻋﺗﺑﺎرات واﻟﺿواﺑط‬ ‫‪-‬‬
‫اﻟﺗﻲ ﺣددﺗﻬﺎ ﺑﻌض ﻣن اﻟﺟﻬﺎت اﻟدوﻟﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ أوﺿﺣت ﺑدورﻫﺎ أﯾﺿﺎً ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﻛل ﻣن اﻹدارة وﻣراﻗﺑﻲ‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺗﺟﺎﻩ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﺗﻘﯾﯾﻣﻬم ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻪ‪ .‬وﺗﻣﺛﻠت‬
‫ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻹدارة ﻓﻲ ﺗﺻﻣﯾم وﺗﻧﻔﯾذ وﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺗﻣﺛﻠت ﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬
‫ﻓﻲ اﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ إو ﺑداء رأﯾﻪ اﻟﻣﻬﻧﻲ ﺣول ﻣزاﻋم اﻹدارة ﺗﺟﺎﻩ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺣددت ﻛل ﻣن ﻟﺟﻧﺔ ‪ ،COSO‬وﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ ﺑﻌض ﻣن اﻻﻋﺗﺑﺎرات اﻟواﺟب ﺗواﻓرﻫﺎ ﻋﻧد‬ ‫‪-‬‬
‫إﻋداد ﺗﻘرﯾر اﻹدارة ﻋن ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣن أﺑرز ﺗﻠك اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت ﺿرورة اﻟﺗﺣدﯾد اﻟواﺿﺢ‬
‫ﻟﻣﺳﺋوﻟﯾﺔ اﻹدارة ﻋن ﺗﺻﻣﯾم وﺗﻧﻔﯾذ وﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋن أن اﻟﺗﻘرﯾر ﯾﺟب أن‬
‫ﯾﺗﺿﻣن اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن اﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻧﺎﺗﺟﺔ ﻋن اﻟﻧظﺎم ﻣُﻌﺑرة ﺑدﻗﺔ ﻋن ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻷﻋﻣﺎل وﺧﺎﻟﯾﺔ ﻣن أي‬

‫‪176‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫أﺧطﺎء أو ﻏش‪ ،‬واﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻣدى وﺟود أوﺟﻪ ﻗﺻور وﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺑﺎﻟﻧظﺎم‪ ،‬وﻣﺎ ﻫﻲ اﻹﺟراءات‬
‫اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗم اﺗﺧﺎذﻫﺎ ﻟﻣﻌﺎﻟﺟﺔ ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف‪ .‬إﻻ أن ﻗﯾﺎم اﻹدارة ﺑﺎﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﯾواﺟﻬﻪ ﺑﻌض ﻣن اﻟﺻﻌوﺑﺎت‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠت ﻓﻲ ﺿرورة ﺗﺣدﯾد ﻣﻘﺎﯾﯾس ﻓﻌﺎﻟﺔ وﻣﺗواﻓق ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻟﺗﻘﯾﯾم‬
‫ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺑﻧﺎ ًء ﻋﻠﯾﻬﺎ‪ ،‬وﺗﺣدﯾد اﻹطﺎر اﻟزﻣﻧﻲ ﻟﻌﻣﻠﯾﺔ اﻟﺗﻘﯾﯾم‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ ﻋدم ﻗﯾﺎم ﺑﻌض‬
‫اﻟﺷرﻛﺎت ﺳﺎﺑﻘﺎً ﺑﺗوﺛﯾق ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ اﻟﻣُﻧﻔذ‪ ،‬وﻋدم وﺟود إطﺎر ﻣﺗﻛﺎﻣل ﻟﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﯾﺷﻣل ﺟواﻧب ﻧﺷﺎط اﻟﻣﻧﺷﺄة ﻛﻛل‪ ،‬وذﻟك ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﻋدم اﻟﺗزام اﻟﺷرﻛﺎت ﺑﺎﻹطﺎر اﻟﺧﺎص ﺑﻠﺟﻧﺔ‬
‫‪ .COSO‬واﻟﺟدﯾر ﺑﺎﻟذﻛر أن إﻓﺻﺎح اﻟﺷرﻛﺎت ﻋن وﺟود أوﺟﻪ ﻗﺻور ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ‪ -‬ﺣﺗﻰ‬
‫وﻟو ﺗم اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ اﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﺔ ﻟﻬﺎ ‪ -‬ﯾﺟﻌل اﻟﻣدﯾرﯾن اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن ﻓﻲ ﻣواﺟﻬﺔ ﻧوﻋﯾن‬
‫ﻣن اﻟﻌﻘوﺑﺎت‪ ،‬ﻫﻣﺎ‪ :‬ﻋﻘوﺑﺎت داﺧﻠﯾﺔ ﻣُﺗﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺻل ﻣن اﻟﺷرﻛﺔ‪ ،‬وﻋﻘوﺑﺎت ﺧﺎرﺟﯾﺔ ﺗﺗﻣﺛل ﻓﻲ ﺳوء‬
‫ﺳُﻣﻌﺔ اﻟﻣدﯾر ﺑﺎﻟﻧطﺎﻗﯾن اﻹداري واﻻﻗﺗﺻﺎدي اﻟﻠذﯾن ﻛﺎن ﯾﻌﻣل ﺑﻬﻣﺎ‪ ،‬وﯾﻣﺗد اﻷﺛر ﻟﯾﺷﻣل ﻓﻘدان‬
‫اﻟﻣﺻداﻗﯾﺔ واﻟﻣوﺛوﻗﯾﺔ ﻓﻲ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟواردة ﺑﺎﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬وارﺗﻔﺎع ﺗﻛﻠﻔﺔ ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟﻔﻘدان‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺛﻘﺔ ﻓﻲ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﺗﻲ ﯾﺳﺗطﯾﻊ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﯾﻬﺎ ﻣن اﻟﻧظﺎم‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﺑذل ﻣﺟﻬود ووﻗت‬
‫أﻛﺑر ﻟﻠﺣﺻول ﻋﻠﻰ أدﻟﻪ اﻹﺛﺑﺎت واﻟﻔﺣص واﻟﺗﻘﯾﯾم‪.‬‬
‫ﯾُﻌد ﺗﻘرﯾر ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋن ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ورأﯾﻪ اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻓﻲ ﺗﻘرﯾر اﻹدارة وﻣزاﻋﻣﻬﺎ‬ ‫‪-‬‬
‫ﺗﺟﺎﻩ ﻛﻔﺎءة اﻟﻧظﺎم‪ ،‬أﺣدث اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻹﻟزاﻣﯾﺔ ﻟﻪ‪ ،‬واﻟﺗﻲ اﻫﺗﻣت ﺑﻬﺎ اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻹﺻدارات اﻟدوﻟﯾﺔ‬
‫واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ‪ ،‬وﻣن أﺑرزﻫﺎ ﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳم ‪ 404‬ﻣن ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪ ،‬و ﻣﻌﯾﺎر رﻗم )‪ (2‬اﻟﺻﺎدر‬
‫ﻋن اﻟﻣﺟﻠس اﻷﻋﻠﻰ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ‪ .PCAOB‬وﻓﻲ ﺳﺑﯾل ﻗﯾﺎم اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟدور اﻟﻣﻧوط ﺑﻪ ﻛﺎن ﻻ‬
‫ﺑد ﻣن ﺗطور اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت اﻟﻠﻐوﯾﺔ وأدوات اﻟﻔﺣص ﻟﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‪ ،‬وذﻟك ﻟﻣواﻛﺑﺔ ﻣﺛل ﻫذﻩ‬
‫اﻟﻣﺗطﻠﺑﺎت وﻣن ﺛم اﻟﺗﺷﺧﯾص اﻟﺳﻠﯾم واﻟﺗﻌﺑﯾر اﻟدﻗﯾق ﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﻘﯾﯾم وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣن أﻣﺛﻠﺔ ﻫذﻩ اﻟﺗطورات‪ :‬ﺗطور اﻟﻣﺻطﻠﺣﺎت اﻟﻠﻐوﯾﺔ ﻟﻠﺗﻘرﯾر ﻋن اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‬
‫ﺧﺎﺻﺔ ﻓﻲ ظل ﻗﯾﺎم اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ اﺳﺗﺧدام ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪،IT‬‬
‫وﺗطور اﻟﻣراﺟﻌﯾن ﻹﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﺳﺗﺧدام ﻟﻐﺔ ‪ IASB XBRL‬وﻫﻲ ﻟﻐﺔ ﺑرﻣﺟﺔ ﺗﻌﺗﻣد ﻋﻠﻰ ﻗواﻋد ﺗﻘﻧﯾﺔ‬
‫وﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ ﺣدﯾﺛﺔ‪ ،‬ﻟﯾﺗم اﺳﺗﺧداﻣﻬﺎ ﻓﻲ إﺻدار اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻹﻟﻛﺗروﻧﯾﺔ‪ ،‬وﻣﻣﺎرﺳﺔ أﺳﻠوب اﻟﺷك‬
‫اﻟﻣﻬﻧﻲ ﻟﻣواﺟﻬﺔ ﺣﺎﻻت ﻋدم اﻟﯾﻘﯾن ﻓﻲ ﻣدى دﻗﺔ ﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﺷرﻛﺔ وﻣن ﺛم إﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻬﺎ‪.‬‬
‫ﯾؤﺛر اﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻣدى ﻛﻔﺎءة ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ وﻓﻌﺎﻟﯾﺗﻪ‪ ،‬وﻣﺎﻫﯾﺔ أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬ ‫‪-‬‬
‫ﺗﺄﺛر ﺑذﻟك ﻫم‪ :‬ﻗ اررات اﻻﺳﺗﺛﻣﺎر وﻋدم‬
‫اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻪ‪ ،‬ﻋﻠﻰ اﻟﻌدﯾد ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت‪ ،‬وﻣن أﺑرز اﻟﻣﺟﺎﻻت ًا‬
‫ﺗﻣﺎﺛل اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت‪ ،‬وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وردود أﻓﻌﺎل اﻟﻌﻣﻼء واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن‪ ،‬وﺟودة اﻷرﺑﺎح واﻟﺣد ﻣن‬
‫ﻣﻣﺎرﺳﺎت إدارة اﻹرﺑﺎح‪ ،‬واﻟﺳﯾوﻟﺔ اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻷﺳواق اﻟﻣﺎل واﻟﺗﻲ ﺗُﻌد ﻣؤﺷ اًر ﻛﺑﯾ اًر ﻟﻠوﺿﻊ اﻹﻗﺗﺻﺎدي‬
‫ﻟﻠدوﻟﺔ‪ ،‬إو ﻣﻛﺎﻧﯾﺔ اﻟﺣد ﻣن اﺗﺟﺎر اﻟداﺧﻠﯾﯾن ‪ Insider Trading‬ﻓﻲ ظل وﺟود أﻧظﻣﺔ ﻗوﯾﺔ وﻓﻌﺎﻟﺔ‬
‫ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻫﯾﻛل ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت‪ ،‬وﺧﯾﺎرات اﻟﺗﻣوﯾل اﻟﻣﺗﺎﺣﺔ ﻟﻠﺷرﻛﺔ إﻣﺎ ﺗﻣوﯾل داﺧﻠﻲ أو‬

‫‪177‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫ﺗﻣوﯾل ﺧﺎرﺟﻲ‪ ،‬وﺗﻌوﯾﺿﺎت اﻟﺗﻧﻔﯾذﯾﯾن اﻟﺗﻲ ﺗﺑﯾن أﻧﻬﺎ ﺗﻧﺧﻔض ﻓﻲ ظل اﻹﻓﺻﺎح ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺳواء ﻛﺎﻧت ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ أو ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ُﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺈدارة اﻟﺷرﻛﺔ ﻛﻛل‪.‬‬

‫‪ 2/2/5‬ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺻل اﻟﺛﺎﻧﻲ‬

‫ﺗﻌﺎظم أﻫﻣﯾﺔ دور ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﺿرورة اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟواﺟب ﺗواﻓرﻫﺎ ﺑﻬم وﻣدى‬
‫ﻣﺳﺋوﻟﯾﺗﻬم اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ ﺑﻌد ﺻدور‬
‫ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ وﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﻘﺳﻣﯾن )‪ (302- 404‬ﻣن اﻟﻘﺎﻧون‪ ،‬واﻟذي ﺟﺎء ﻛرد ﻓﻌل ﻟﻣواﺟﻬﺔ أزﻣﺔ‬
‫ﻓﻘدان اﻟﺛﻘﺔ ﻓﻲ ﻣﺳﺗوى ﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﯾن وﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌد ﺛﺑوت ﺗورط اﻟﺑﻌض ﻣﻧﻬم ﻓﻲ‬
‫ﻗﺿﺎﯾﺎ اﻟﺗﻼﻋﺑﺎت ﺑﺎﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻟﺻﺎﻟﺢ ﺑﻌض اﻟﻌﻣﻼء‪ .‬وﻛرد ﻓﻌل دوﻟﻲ ﺑدأت اﻟﻌدﯾد ﻣن‬
‫اﻟﺟﻬﺎت اﻟدوﻟﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ ﻓﻲ إﺻدار ﺗﺷرﯾﻌﺎت ﻗﺎﻧوﻧﯾﺔ وﻣﻬﻧﯾﺔ ﺗﺗواﻛب وﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‪،‬‬
‫ُﻣﺛﻼ ﻓﻲ ﺷﺧﺻﻪ ﺑوﺻﻔﻪ ﻣراﺟﻌًﺎ ﺧﺎرﺟﯾﺎ‪ ،‬وﻓﻲ‬
‫واﻟﺗﻲ أﻛدت ﺟﻣﯾﻌﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺿرورة ﻗﯾﺎم ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ‪ -‬ﻣ ً‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑوﺻﻔﻬﺎ ﻛﯾﺎﻧًﺎ ﻣﻬﻧﯾﺎ ‪ -‬ﺑدور ﺟوﻫري ﺗﺟﺎﻩ ﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ .‬ﻓﺿﻼً‬
‫ﻋن اﺗﺟﺎﻩ اﻟدراﺳﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻟﻠﺑﺣث ﻓﻲ ﺿرورة ﺗﺣدﯾد ﻣﺎﻫﯾﺔ اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟواﺟب ﺗواﻓرﻫﺎ ﺑﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬
‫)ﻣراﺟﻊ – ﺷرﻛﺔ ﻣراﺟﻌﺔ(‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﯾﻣﻛن أن ﺗﺳﺎﻋد ﻓﻲ ﺗدﻋﯾم ﻗدراﺗﻬم وﻣﻬﺎ ارﺗﻬم‪ ،‬ﻟﻠوﻓﺎء ﺑﻣﺳﺋوﻟﯾﺎﺗﻬم اﻟﺟدﯾدة‪.‬‬

‫وﻟﻘد ﺗوﺻﻠت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ ﻫذا اﻟﻔﺻل إﻟﻰ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﻧﻘﺎط اﻟﻬﺎﻣﺔ‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠت ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺗﻌددت ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫ﺣﯾث اﻧﻘﺳﻣت ﺗﻠك اﻟﺧﺻﺎﺋص إﻟﻰ ﻣﺟﻣوﻋﺗﯾن‪ ،‬اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻷوﻟﻰ ﺗﻣﺛﻠت ﻓﻲ ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷﺧص‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ‪ ،‬وﻫﻲ‪ :‬ﺳﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻣﻬﺎرة وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ‬
‫اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪ ،‬واﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣﺎ اﺷﺗﻣﻠت اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﺧﺻﺎﺋص‬
‫ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻬﺔ‪ ،‬وﻫﻲ‪ :‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺣﯾﺎزة اﻟﻣراﺟﻊ‪ .‬وﺗﺑﯾن ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ أن‬
‫ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ – ﺳواء اﻟﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷﺧﺻﻪ أو ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ – ﻣن أﻫم اﻟﻌواﻣل اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى‬
‫ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗرﺑطﻬﺎ ﻋﻼﻗﺎت وﺛﯾﻘﺔ ﺑﺑﻌﺿﻬﺎ اﻟﺑﻌض‪ ،‬وﺑﻘواﻋد ﺣوﻛﻣﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣُطﺑﻘﺔ ﺑﺷرﻛﺎت‬
‫اﻟﻌﻣﻼء‪ ،‬وﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺑدورﻫﺎ ﺗؤﺛر ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﻋﻠﻰ ﻗ اررات اﻟﻣراﺟﻊ وﻧﺗﺎﺋﺞ ﻋﻣﻠﯾﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻣدى ﺛﻘﺔ اﻟﻣﺳﺎﻫﻣﯾن واﻟﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺻدُر ﻣن ﺗﻘﺎرﯾر وﻣﻌﻠوﻣﺎت ﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫واﻧﺗﻬت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺑﻌد دراﺳﺔ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ إﻟﻰ اﻟﻧﻘﺎط اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ُ -‬ﯾﻌـ ـ ــد اﺳـ ـ ــﺗﻘﻼل اﻟﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ أﻫـ ـ ــم اﻟﺧﺻـ ـ ــﺎﺋص اﻟﻣـ ـ ــؤﺛرة ﻋﻠﯾـ ـ ــﻪ واﻷﻛﺛـ ـ ــر د ارﺳـ ـ ــﺔ واﻫﺗﻣﺎ ًﻣـ ـ ــﺎ ﻣـ ـ ــن ﺟﺎﻧـ ـ ــب‬
‫اﻟﺑ ـ ــﺎﺣﺛﯾن واﻟد ارﺳ ـ ــﺎت اﻟﻌﻠﻣﯾ ـ ــﺔ واﻟﻘ ـ ــﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠ ـ ــﻰ ﺗﻧظ ـ ــﯾم اﻟﻣﻬﻧ ـ ــﺔ وﺗﺷـ ـ ـرﯾﻌﺎﺗﻬﺎ‪ ،‬ﻟﻣ ـ ــﺎ ﻟﻬـ ـ ـﺎ ﻣ ـ ــن ﺗ ـ ــﺄﺛﯾر‬
‫ﻛﺑﯾـ ـ ــر ﻋﻠـ ـ ــﻰ ﻗـ ـ ــدرة اﻟﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ ﻋﻠـ ـ ــﻰ ﺗﺷـ ـ ــﺧﯾص أوﺟـ ـ ــﻪ اﻟﻘﺻـ ـ ــور ﺑﺄﻧظﻣـ ـ ــﺔ اﻟرﻗﺎﺑـ ـ ــﺔ اﻟداﺧﻠﯾـ ـ ــﺔ واﻟﺗﻘرﯾـ ـ ــر‬
‫ﻋﻧﻬـ ـ ــﺎ‪ .‬وﯾﺗـ ـ ــﺄﺛر اﺳـ ـ ــﺗﻘﻼل اﻟﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ ﺑﻌـ ـ ــدة ﻋواﻣـ ـ ــل ﺗُﺳـ ـ ــﺎﻋد ﻓـ ـ ــﻲ ﺗﻌزﯾ ـ ـ ـزﻩ وﺗدﻋﯾﻣـ ـ ــﻪ‪ ،‬ﻣﺛـ ـ ــل‪ :‬إﻓﺻـ ـ ــﺎح‬
‫ﺷ ـ ــرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌ ـ ــﺔ ﻋ ـ ــن اﻟﻌﻼﻗ ـ ــﺎت اﻟﻣﺎﻟﯾ ـ ــﺔ وﻏﯾ ـ ــر اﻟﻣﺎﻟﯾ ـ ــﺔ ﻣ ـ ــﻊ اﻟﻌﻣﯾ ـ ــل‪ ،‬وﺗﺑﻧ ـ ــﻲ ﻋﻣﯾ ـ ــل اﻟﻣراﺟﻌ ـ ــﺔ‬

‫‪178‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫ﻹﺟ ـ ـ ـراءات رﻗﺎﺑﯾـ ـ ــﺔ ﻣﺛـ ـ ــل ﺗطﺑﯾـ ـ ــق ﻗواﻋـ ـ ــد ﺣوﻛﻣـ ـ ــﺔ اﻟﺷـ ـ ــرﻛﺎت إو ﻧﺷـ ـ ــﺎء ﻟﺟـ ـ ــﺎن اﻟﻣراﺟﻌـ ـ ــﺔ واﻟﺗـ ـ ــﻲ ﻣـ ـ ــن‬
‫ﺷ ـ ــﺄﻧﻬﺎ ﺗُﻌ ـ ــزز ﻣ ـ ــن اﺳ ـ ــﺗﻘﻼل اﻟﻣ ارﺟ ـ ــﻊ‪ ،‬وﻋﻠ ـ ــﻰ اﻟﺟﺎﻧ ـ ــب اﻵﺧ ـ ــر ﺗﻣﺛﻠ ـ ــت اﻟﻌواﻣ ـ ــل اﻟﺗ ـ ــﻲ ﺗُﻬ ـ ــدد ﻣ ـ ــن‬
‫اﺳـ ـ ـ ــﺗﻘﻼل اﻟﻣ ارﺟـ ـ ـ ــﻊ‪ ،‬ﻓـ ـ ـ ــﻲ‪ :‬ﺗﻘـ ـ ـ ــدﯾم ﺧـ ـ ـ ــدﻣﺎت أﺧـ ـ ـ ــرى ﺑﺧـ ـ ـ ــﻼف ﻋﻣﻠﯾـ ـ ـ ــﺔ اﻟﻣراﺟﻌـ ـ ـ ــﺔ ﻟـ ـ ـ ــﻧﻔس ﻋﻣﯾـ ـ ـ ــل‬
‫اﻟﻣراﺟﻌ ـ ــﺔ‪ ،‬وﻏﯾ ـ ــﺎب دور ﻟﺟﻧ ـ ــﺔ اﻟﻣراﺟﻌـ ـ ـﺔ ﺑﺷ ـ ــرﻛﺔ ﻋﻣﯾ ـ ــل اﻟﻣراﺟﻌ ـ ــﺔ ﻣﻣ ـ ــﺎ ﯾﻬ ـ ــدد اﺳ ـ ــﺗﻘﻼل اﻟﻣ ارﺟ ـ ــﻊ‬
‫ﻟﺗﺑﻌﯾﺗ ـ ــﻪ ﻹدارة اﻟﻌﻣﯾ ـ ــل‪ ،‬وﻗﺑ ـ ــول اﻟﻣ ارﺟ ـ ــﻊ ﻟوظﯾﻔ ـ ــﺔ رﻗﺎﺑ ـ ــﺔ ﻣﺣﺎﺳ ـ ــﺑﯾﺔ ﻟﺷ ـ ــرﻛﺔ ﻋﻣﯾ ـ ــل اﻟﻣراﺟﻌـ ـ ــﺔ دون‬
‫اﻷﺧذ ﻓﻲ اﻻﻋﺗﺑﺎر ﻓﺗرة ﻫدﻧﺔ ﻣﺎ ﺑﯾن ﻛوﻧﻪ ﻣراﺟﻊ ﻟﻠﻌﻣﯾل وﻗﺑوﻟﻪ ﻟﻠوظﯾﻔﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻻ ﺗـ ـ ـزال ﻗﺿ ـ ــﯾﺔ ﺣﯾ ـ ــﺎزة اﻟﻌﻣﯾ ـ ــل ﻟﻠﻣ ارﺟ ـ ــﻊ إﺣ ـ ــدى اﻟﻘﺿ ـ ــﺎﯾﺎ اﻟﺷ ـ ــﺎﺋﻛﺔ اﻟﺗـ ـ ـﻲ ﻟ ـ ــم ﯾ ـ ــﺗم ﺣﺳ ـ ــﻣﻬﺎ‪ ،‬وذﻟ ـ ــك‬
‫ﻻﺧـ ـ ــﺗﻼف وﺟﻬـ ـ ــﺎت اﻟﻧظـ ـ ــر ﻣـ ـ ــﺎ ﺑـ ـ ــﯾن إﯾﺟﺎﺑﯾﺎﺗﻬـ ـ ــﺎ وﺳـ ـ ــﻠﺑﯾﺎﺗﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾـ ـ ــث ﯾـ ـ ــرى ﻣؤﯾـ ـ ــدو ﺣﯾـ ـ ــﺎزة اﻟﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ‬
‫ﻟﻔﺗـ ـرات طوﯾﻠ ــﺔ أﻧ ــﻪ ﻓ ــﻲ ﺻ ــﺎﻟﺢ ﻋﻣﻠﯾ ــﺔ اﻟﻣراﺟﻌ ــﺔ ﻧظـ ـ اًر ﻟﻔﻬ ــم اﻟﻣ ارﺟ ــﻊ اﻟﻛﺎﻣ ــل ﻟﻛﺎﻓ ــﺔ ﺟواﻧ ــب ﻧﺷ ــﺎط‬
‫اﻟﻌﻣﯾ ـ ــل‪ ،‬وﻣ ـ ــن ﺛ ـ ــم إﻣﻛﺎﻧﯾ ـ ــﺔ اﻟوﺻ ـ ــول إﻟ ـ ــﻰ اﻟﺑﯾﺎﻧ ـ ــﺎت واﻟﻣﻌﻠوﻣ ـ ــﺎت إو ﻧﻌﻛ ـ ــﺎس ذﻟ ـ ــك إﯾﺟﺎﺑﯾـ ـ ـﺎً ﻋﻠ ـ ــﻰ‬
‫ﻣﺳـ ـ ــﺗوى ﺟـ ـ ــودة اﻟﻣراﺟﻌـ ـ ــﺔ‪ ،‬إﻻ أﻧـ ـ ــﻪ ﻋﻠـ ـ ــﻰ اﻟﻧﻘـ ـ ــﯾض‪ ،‬ﯾـ ـ ــرى ﻣﻌﺎرﺿـ ـ ــو اﻟﻔﻛ ـ ـ ـرة أن ﺣﯾـ ـ ــﺎزة اﻟﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ‬
‫ﻟﻔﺗ ـ ـرات طوﯾﻠـ ــﺔ ﺳـ ــوف ﯾـ ــؤدي إﻟـ ــﻰ ارﺗﺑـ ــﺎط اﻟﻣ ارﺟـ ــﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾـ ــل واﻻﻋﺗﻣـ ــﺎد ﻋﻠﯾـ ــﻪ اﻗﺗﺻـ ــﺎدﯾﺎً وﻣـ ــن ﺛـ ــم‬
‫ﺗﻐﻠﯾـ ــب ﻣﺻـ ــﻠﺣﺔ اﻟﻌﻣﯾـ ــل اﻟﺧﺎﺻـ ــﺔ ﻋﻠـ ــﻰ ﺣﺳـ ــﺎب اﻟﻣﻬﻧﯾـ ــﺔ وﻣﺳـ ــﺗوى ﺟـ ــودة اﻟﻣراﺟﻌـ ــﺔ‪ ،‬وﻫـ ــو اﻷﻣـ ــر‬
‫اﻟذي ﯾُﻬدد ﺑﺷﻛل ﻛﺑﯾر ﻣﺳﺗوى اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫ﺻـ ـ ــص اﻟﺻـ ـ ــﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ‪ ،‬أﻣـ ـ ــر ﻫـ ـ ــﺎم‬
‫‪ -‬ﺗُﻣﺛـ ـ ــل ﺧﺑ ـ ـ ـرة اﻟﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾـ ـ ــﺔ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿـ ـ ــﺎﻓﺔ إﻟـ ـ ــﻰ اﻟﺗﺧ ُ‬
‫وﻣـ ــؤﺛر ﻋﻠـ ــﻰ ﻗـ ــدرة اﻟﻣ ارﺟـ ــﻊ ﻓـ ــﻲ اﻛﺗﺷـ ــﺎف اﻷﺧطـ ــﺎء اﻟﺟوﻫرﯾـ ــﺔ وﻏﯾـ ــر اﻟﻣُﺗﻌﻣـ ــدة ﺑﺎﻟﺗﻘـ ــﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾـ ــﺔ‬
‫واﻟﺗﻘﻠﯾ ـ ــل ﻣﻧﻬ ـ ــﺎ‪ ،‬وذﻟ ـ ــك ﺑﺳ ـ ــﺑب ﻗدرﺗ ـ ــﻪ ﻋﻠ ـ ــﻰ اﻟﺗﻌﺎﻣ ـ ــل ﻣ ـ ــﻊ اﻷﻧظﻣ ـ ــﺔ اﻟﺗ ـ ــﻲ ﺗُـ ــدار ﺑ ـ ــﺎﻟﻛﻣﺑﯾوﺗر وُﻧظ ـ ــم‬
‫اﻟﻣﻌﻠوﻣ ـ ــﺎت ‪ ،IT‬ﻓﺿـ ـ ـﻼً ﻋ ـ ــن اﻟﻔﻬ ـ ــم اﻟﻛﺎﻣ ـ ــل ﻟطﺑﯾﻌ ـ ــﺔ ﻧﺷ ـ ــﺎط اﻟﻌﻣﯾ ـ ــل وﻣﺗطﻠﺑﺎﺗ ـ ــﻪ واﻟﻌواﻣ ـ ــل اﻟﻣ ـ ــؤﺛرة‬
‫ﻋﻠﯾﻪ‪.‬‬
‫‪ -‬ﺑ ــﺎﻟرﻏم ﻣـ ــن أﻧـ ــﻪ ﻣـ ــﺎ زال ﻫﻧ ــﺎك ﺗﻌـ ــﺎرض واﺧـ ــﺗﻼف ﺑـ ــﯾن وﺟﻬ ــﺎت اﻟﻧظـ ــر اﻟﻣؤﯾـ ــدة واﻟﻣﻌﺎرﺿـ ــﺔ ﻷﺛـ ــر‬
‫ﺣﺟ ـ ــم ﺷ ـ ــرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌ ـ ــﺔ ﻋﻠ ـ ــﻰ ﻋﻣﻠﯾ ـ ــﺔ وﺟ ـ ــودة اﻟﻣراﺟﻌ ـ ــﺔ‪ ،‬إﻻ أن اﻟﻛﺛﯾ ـ ــر ﻣ ـ ــن اﻟد ارﺳ ـ ــﺎت ﻗ ـ ــد اﺗﻔﻘ ـ ــت‬
‫ﻋﻠـ ــﻰ وﺟـ ــوب إﺣـ ــداث ﻧـ ــوع ﻣـ ــن اﻟﺷ ـ ـراﻛﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾـ ــﺔ ﺑـ ــﯾن ﺷـ ــرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌـ ــﺔ ﻛﺑﯾ ـ ـرة وﺻـ ــﻐﯾرة اﻟﺣﺟـ ــم‪،‬‬
‫واﻟﺳ ـ ــﻌﻲ اﻟ ـ ــداﺋم ﻟﻠﺗ ـ ــدرﯾب واﻟﺗط ـ ــوﯾر اﻟﻣﻬﻧ ـ ــﻲ واﻟﻣﻌﻠوﻣ ـ ــﺎﺗﻲ واﻟﺗﻛﻧوﻟ ـ ــوﺟﻲ ﻟﻠﻣ ارﺟ ـ ــﻊ ﻟﺿ ـ ــﻣﺎن اﻟﺣﻔ ـ ــﺎظ‬
‫ﻋﻠـ ـ ــﻰ اﻟﻣﺳـ ـ ــﺗوى اﻟﻣﻬﻧـ ـ ــﻲ ﻟﻠﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ وﺷـ ـ ــرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌـ ـ ــﺔ‪ ،‬ﻓﺿ ـ ـ ـﻼً ﻋـ ـ ــن اﻻرﺗﻘـ ـ ــﺎء ﺑﻣﺳـ ـ ــﺗوى ﺧـ ـ ــدﻣﺎت‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣؤادﻩ ﻣن اﻟﺷرﻛﺎت ﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪.‬‬
‫‪ -‬ﺗُﻌ ـ ــد ُﺳ ـ ــﻣﻌﺔ اﻟﻣ ارﺟ ـ ــﻊ أﺣ ـ ــد ﻣﻘ ـ ــﺎﯾﯾس اﻟ ُﺣﻛ ـ ــم ﻋﻠ ـ ــﻰ ﻣﺳ ـ ــﺗوى ﺟ ـ ــودة اﻟﻣراﺟﻌ ـ ــﺔ‪ ،‬واﻫﺗﻣ ـ ــت اﻟد ارﺳ ـ ــﺎت‬
‫اﻟﻌﻣﻠﯾـ ـ ــﺔ ﺑﺎﻟﺑﺣـ ـ ــث ﻓـ ـ ــﻲ اﻟﻌواﻣـ ـ ــل اﻟﻣـ ـ ــؤﺛرة ﻋﻠـ ـ ــﻰ ُﺳـ ـ ــﻣﻌﺔ اﻟﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ إﯾﺟﺎﺑﯾ ـ ـ ـﺎً وﺳـ ـ ــﻠﺑﯾﺎً‪ ،‬واﻧﺗﻬـ ـ ــت ﺗﻠـ ـ ــك‬
‫اﻟد ارﺳـ ــﺎت إﻟـ ــﻰ أن ﻫﻧـ ــﺎك ﻣﺟﻣوﻋـ ــﺔ ﻣـ ــن اﻟﻌواﻣـ ــل اﻟﺗـ ــﻲ ﺗ ـ ـؤﺛر ﺑﺷـ ــﻛل إﯾﺟـ ــﺎﺑﻲ وﺗُﻌـ ــزز ﻣـ ــن ُﺳـ ــﻣﻌﺔ‬
‫اﻟﻣ ارﺟـ ــﻊ‪ ،‬وﻫ ـ ـﻲ‪ :‬اﻟﺗﻌﻠـ ــﯾم‪ ،‬واﻟﺧﺑ ـ ـرة اﻟﻣﻬﻧﯾـ ــﺔ‪ ،‬واﻟﺳـ ــﻠوك اﻷﺧﻼﻗـ ــﻲ ﻟﻠﻣ ارﺟـ ــﻊ‪ ،‬وﻣﺟﻣوﻋـ ــﺔ أﺧـ ــرى ﻣـ ــن‬

‫‪179‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫ﺿ ـ ـ ــر ﺑ ُﺳ ـ ـ ــﻣﻌﺔ اﻟﻣ ارﺟ ـ ـ ــﻊ‪ ،‬وﻫـ ـ ـ ـﻲ‪ :‬اﻟﺿ ـ ـ ــﻐوط اﻟﻣرﺗﺑط ـ ـ ــﺔ ﺑﺿ ـ ـ ــﯾق اﻟوﻗ ـ ـ ــت‪،‬‬
‫اﻟﻌواﻣ ـ ـ ــل اﻟﺗ ـ ـ ــﻲ ﺗُﻬ ـ ـ ــدد وﺗ ُ‬
‫واﻧﺧﻔﺎض ﻣﯾزاﻧﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺧطورة وﺟود أﺧطﺎء واﻧﺣراﻓﺎت ﺟوﻫرﯾﺔ وﻻ ﯾﺗم اﻛﺗﺷﺎﻓﻬﺎ‪.‬‬
‫ـر‬
‫‪ -‬ﻻ ﺗُﻌـ ـ ــد أﺗﻌـ ـ ــﺎب اﻟﻣراﺟﻌـ ـ ــﺔ – ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻫـ ـ ــﺎ أﺣـ ـ ــد اﻟﺧﺻـ ـ ــﺎﺋص اﻟﻣرﺗﺑطـ ـ ــﺔ ﺑﺷـ ـ ــرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌـ ـ ــﺔ ‪ -‬ﻣؤﺷـ ـ ـ ًا‬
‫ﺳ ـ ــﻠﯾﻣًﺎ ﻟﻠﺣﻛ ـ ــم ﻋﻠ ـ ــﻰ ﻣﺳ ـ ــﺗوى ﺟ ـ ــودة ﻋﻣﻠﯾ ـ ــﺔ اﻟﻣراﺟﻌ ـ ــﺔ‪ ،‬أو ﻣﺳ ـ ــﺗوى ﻣﻬﻧﯾ ـ ــﺔ اﻟﻣ ارﺟ ـ ــﻊ ﻧﻔﺳ ـ ــﻪ‪ ،‬وذﻟ ـ ــك‬
‫ﻟﺗﺄﺛرﻫـ ــﺎ ﺑﻌـ ــدة ﻋواﻣـ ــل أﺧـ ــرى‪ ،‬وﻣﻧﻬـ ــﺎ ﻋﻠـ ــﻰ ﺳـ ــﺑﯾل اﻟﻣﺛـ ــﺎل‪ :‬وﺟـ ــود رواﺑـ ــط وﻋﻼﻗـ ــﺎت ﺻـ ــداﻗﺔ ﻗدﯾﻣـ ــﺔ‬
‫ﻣـ ـ ــﻊ اﻟﻌﻣـ ـ ــﻼء‪ ،‬وأﺗﻌـ ـ ــﺎب اﻟﺧـ ـ ــدﻣﺎت اﻷﺧـ ـ ــرى ﺑﺧـ ـ ــﻼف ﻋﻣﻠﯾـ ـ ــﺔ اﻟﻣراﺟﻌـ ـ ــﺔ ‪ NAS‬واﻹﻓﺻـ ـ ــﺎح ﻋﻧﻬـ ـ ــﺎ‪،‬‬
‫وﻗﺑـ ـ ــول اﻟﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ ﻟﻼﺗﺟـ ـ ــﺎﻩ اﻟ ُﻣـ ـ ــﺗﺣﻔظ ﻟﻌﻣﯾـ ـ ــل اﻟﻣراﺟﻌـ ـ ــﺔ‪ ،‬وﻗﺑـ ـ ــول اﻟﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ ﻟﻌﻣﻠﯾـ ـ ــﺔ ﻣراﺟﻌـ ـ ــﺔ ﻟﺷـ ـ ــرﻛﺔ‬
‫ﯾوﺟ ـ ــد ﺑﻬ ـ ــﺎ ﻣﺣﻔظ ـ ــﺔ أوراق ﻣﺎﻟﯾ ـ ــﺔ ﻟﺗﻌوﯾﺿ ـ ــﺎت اﻟﺗﻧﻔﯾ ـ ــذﯾﯾن وﻣ ـ ــﺎ ﯾﺗﻌﻠ ـ ــق ﺑﻬ ـ ــﺎ ﻣ ـ ــن ﻣﺧ ـ ــﺎطر اﺣﺗﻣﺎﻟﯾ ـ ــﺔ‬
‫ﺣدوث أﺧطﺎء ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﺎﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﺗوﺟـ ـ ــد ﻋواﻣـ ـ ــل أﺧـ ـ ــرى ﻣـ ـ ــؤﺛرة ﻋﻠـ ـ ــﻰ ﻗـ ـ ــدرة اﻟﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ ﻋﻠـ ـ ــﻰ اﻛﺗﺷـ ـ ــﺎف وﺗﺷـ ـ ــﺧﯾص أوﺟـ ـ ــﻪ اﻟﻘﺻـ ـ ــور‬
‫ﺑﺄﻧظﻣ ـ ـ ــﺔ اﻟرﻗﺎﺑـ ـ ـ ــﺔ اﻟداﺧﻠﯾ ـ ـ ــﺔ واﻟﺗﻘﯾـ ـ ـ ــﯾم ﻋﻧﻬ ـ ـ ــﺎ‪ ،‬وﺗﻧﻘﺳـ ـ ـ ــم ﺗﻠ ـ ـ ــك اﻟﻌواﻣـ ـ ـ ــل إﻟ ـ ـ ــﻰ ﻣﺟﻣـ ـ ـ ــوﻋﺗﯾن‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠـ ـ ـ ــت‬
‫اﻟﻣﺟﻣوﻋ ـ ــﺔ اﻷوﻟ ـ ــﻰ ﻓ ـ ــﻲ ﻋواﻣ ـ ــل ﻣرﺗﺑط ـ ــﺔ ﺑﻌﻣﻠﯾ ـ ــﺔ اﻟﻣراﺟﻌـ ـ ـﺔ‪ ،‬ﻣﺛ ـ ــل ﻗ ـ ــدرة اﻟﻣ ارﺟ ـ ــﻊ ﻋﻠ ـ ــﻰ اﻟﺣﺻ ـ ــول‬
‫ﻋﻠ ـ ــﻰ أدﻟ ـ ــﺔ اﻹﺛﺑ ـ ــﺎت اﻟداﺧﻠﯾ ـ ــﺔ‪ ،‬وﻣ ـ ــدى إﻣﻛﺎﻧﯾ ـ ــﺔ اﻻﻋﺗﻣ ـ ــﺎد ﻋﻠ ـ ــﻰ ﻋﻣ ـ ــل اﻟﻣراﺟﻌ ـ ــﺔ اﻟداﺧﻠﯾ ـ ــﺔ‪ ،‬ﺑﯾﻧﻣ ـ ــﺎ‬
‫ﺗـ ـ ـرﺗﺑط اﻟﻣﺟﻣوﻋ ـ ــﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾ ـ ــﺔ ﺑﻌﻣﯾ ـ ــل اﻟﻣراﺟﻌ ـ ــﺔ‪ ،‬وﺗُﻌ ـ ــد أﺑ ـ ــرز اﻟﻌواﻣ ـ ــل اﻟﻣ ـ ــؤﺛرة ﺑﺗﻠ ـ ــك اﻟﻣﺟﻣوﻋ ـ ــﺔ ﻫ ـ ــﻲ‬
‫أﻫﻣﯾـ ـ ــﺔ اﻟﻌﻣﯾـ ـ ــل اﻻﻗﺗﺻـ ـ ــﺎدﯾﺔ ﻟﻠﻣ ارﺟـ ـ ــﻊ‪ ،‬وﻣـ ـ ــدى ﻛﻔـ ـ ــﺎءة ﻟﺟﻧـ ـ ــﺔ اﻟﻣراﺟﻌـ ـ ــﺔ‪ ،‬وﺧﺑ ـ ـ ـرة اﻟﻣـ ـ ــدﯾر اﻟﻣ ـ ـ ــﺎﻟﻲ‬
‫ﻟﺷرﻛﺔ ﻋﻣﯾل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬

‫‪ 3/2/5‬ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺻل اﻟﺛﺎﻟث‬

‫اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻼﻗﺔ وﺛﯾﻘﺔ وﻣﺗراﺑطﺔ‪ ،‬ﺣﯾث‬
‫ﻻ ﯾُﻣﻛن ﺿﻣﺎن ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑدون ﺗواﻓر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﺿﻣن ﻣدى ﺳﻼﻣﺔ‬
‫وﻣﺻداﻗﯾﺔ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت واﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﻣﻧﺷورة ﻓﻲ ظل أﻧظﻣﺔ ﻟﻠرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗﺗﺳم ﺑﺎﻟﻛﻔﺎءة واﻟﻔﺎﻋﻠﯾﺔ‪ .‬وﻧظ اًر‬
‫ﻟﻧُدرة اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﺷﻛل ﻣﺑﺎﺷر ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﻓﻘد ﺗﺑﯾن ﻟﻠﺑﺎﺣﺛﺔ أن ﻫﻧﺎك ﻧوع آﺧر‬
‫ﻣن اﻟدراﺳﺎت ﺗﻧﺎول ﺗﻠك اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﺷﻛل ﻏﯾر ﻣﺑﺎﺷر ﻣن ﺧﻼل دراﺳﺔ أﺛر ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ‬
‫ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﺳﺗﻧدت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻟﺻﻼﺣﯾﺔ ﺗﻠك اﻟدراﺳﺎت وارﺗﺑﺎطﻬﺎ ﺑﻣوﺿوع اﻟﺑﺣث إﻟﻰ‬
‫ﺗﻌرﯾف ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺄﻧﻬﺎ " ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻛﺷف اﻷﺧطﺎء اﻟﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﺎﻟﻘواﺋم اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ وﺳﻠوﻛﻪ‬
‫ﺗﺟﺎﻩ ﻫذﻩ اﻷﺧطﺎء‪ ،‬وذﻟك ﻗﺑل إﺻدار ﺗﻘرﯾر اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻧﻬﺎﺋﻲ"‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ أن اﻟﻬدف اﻷﺳﺎﺳﻲ ﻟﺟودة‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﯾﺗﻣﺛل ﻓﻲ رﻓﻊ ﻣﺳﺗوى ﺟودة اﻟﺗﻘﺎرﯾر اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ اﻟﺻﺎدرة ﻋن اﻹدارة‪ ،‬ﻣن ﺧﻼل ﺗﻔﻌﯾل دور اﻹدارة‬
‫ﻟﺗﺣﺳﯾن ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﻧظﺎم اﻟﻣﺎﻟﻲ اﻟﻣُطﺑق‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ زﯾﺎدة ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ‬
‫ﻓﺣص ﻧظﺎم اﻟﻌﻣل اﻟﻣﺎﻟﻲ ﻟﻠﻌﻣﯾل وﺗﻘﯾﯾﻣﻪ‪ ،‬وﻓﺣص وﺗﻘﯾﯾم ﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ اﻛﺗﺷﺎف اﻷﺧطﺎء‬
‫اﻟﺟوﻫرﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﻻﺗﺧﺎذ اﻹﺟراءات اﻟﺗﺻﺣﯾﺣﯾﺔ ﻟﺗﻠك اﻷﺧطﺎء‪.‬‬
‫‪180‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫وﻓﻲ ﺳﺑﯾل ذﻟك ﻓﻘد اﻋﺗﻣدت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻋﻠﻰ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺗﻲ ﺗﻧﺎوﻟت اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ إﻣﺎ ﺑﺷﻛل‬
‫ﻣﺑﺎﺷر أو ﺑﺷﻛل ﻏﯾر ﻣﺑﺎﺷر وذﻟك ﺑﻐرض ﺗﻘﯾﯾم ﺗﻠك اﻟدراﺳﺎت ﻻﺷﺗﻘﺎق ﻓروض اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ‪.‬‬

‫وﻟﻘد ﺗوﺻﻠت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ ﻫذا اﻟﻔﺻل إﻟﻰ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﻧﻘﺎط اﻟﻬﺎﻣﺔ‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠت ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫اﺗﻔﻘت اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻋﻠﻰ أن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف وﺗﺷﺧﯾص‬ ‫‪-1‬‬
‫واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻫﻲ‪ :‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﺣﯾﺎزة اﻟﻣراﺟﻊ‪،‬‬
‫اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬اﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة اﻟﻣراﺟﻊ‪،‬‬
‫وأﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل‪.‬‬
‫ﺗﻧﻘﺳم اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬ ‫‪-2‬‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬إﻟﻰ ﻣﺟﻣوﻋﯾﺗن وﻫم‪:‬‬
‫‪ -‬اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻷوﻟﻰ‪ :‬ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺷﺧص اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻫم‪ :‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ واﻟﺗﺧﺻص‬
‫اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻻﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ‬
‫اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ‪ :‬ﺧﺻﺎﺋص ﻣرﺗﺑطﺔ ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ ﻣﺣل اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وﻫم‪ :‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‬
‫وﺣﯾﺎزة اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫اﺳﺗﺑﻌدت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻛل ﻣن أﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻫﻣﺎ ﻣن اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﻲ ﺗﺗﺄﺛر‬ ‫‪-3‬‬
‫ﺑﻌدة ﻣﺗﻐﯾرات أﺧرى ﻣﻣﺎ ﻻ ﯾﺗﻼءم اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻬم ﻛﺄدوات ﻟﻘﯾﺎس ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ واﻻﻧﺗﻬﺎء‬
‫ﺑﻧﺗﺎﺋﺞ دﻗﯾﻘﺔ ﯾُﻣﻛن اﻻﻋﺗﻣﺎد ﻋﻠﯾﻬﺎ‪.‬‬
‫ﺗؤﺛر طﺑﯾﻌﺔ اﻟدراﺳﺔ وﺟﻬﺔ اﻟﺗطﺑﯾق واﺧﺗﺑﺎراﺗﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺗﺎﻟﻲ ﯾﺗﻌﯾن ﻋﻠﻰ‬ ‫‪-4‬‬
‫ﻣُﺳﺗﺧدﻣﻲ ﺗﻠك اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻻﺳﺗرﺷﺎد ﺑﺗﻠك اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ ﻓﻘط ﻋﻧد اﻟﺗطﺑﯾق ﻋﻠﻰ ﺑﯾﺋﺔ ﻣﻬﻧﯾﺔ أﺧرى‪.‬‬
‫اﺣﺗﻠت ﺧﺎﺻﯾﺔ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣرﺗﺑﺔ اﻷوﻟﻰ ﻣن ﺣﯾث اﻷﻫﻣﯾﺔ واﻻﻫﺗﻣﺎم ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﺑﺎﺣﺛﯾن‬ ‫‪-5‬‬
‫ﻋﻧد دراﺳﺔ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻋﺗﺑﺎرﻫﺎ أﻛﺛر اﻟﺧﺻﺎﺋص ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ ﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﻟم ﯾﺗم ﺣﺳم ﻗﺿﯾﺔ ﺣﯾﺎزة اﻟﻌﻣﯾل ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﺣﺗﻰ اﻵن وذﻟك ﻟﺗﻌﺎرض وﺟﻬﺎت اﻟﻧظر ﺑﯾن ﻣؤﯾدي‬ ‫‪-6‬‬
‫وﻣﻌﺎرﺿﻲ ﻓﻛرة ﺣﯾﺎزة اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ‪.‬‬
‫اﻧﺗﻬت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ إﻟﻰ اﺷﺗﻘﺎق ﺧﻣﺳﺔ ﻓروض ﺑﺣﺛﯾﺔ ﻟﯾﺗم اﺧﺗﺑﺎرﻫﺎ ﻓﻲ اﻟﻔﺻل اﻟراﺑﻊ "اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ"‪،‬‬ ‫‪-7‬‬
‫وﺗﻣﺛﻠت ﺗﻠك اﻟﻔروض ﻓﻲ اﻵﺗﻲ‪:‬‬
‫‪ -‬اﻟﻔرض اﻷول‪ :‬ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ إﯾﺟﺎﺑﯾﺔ ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت )ﺳواء ﻛﺎﻧت ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺷﺧص‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻧﻔﺳﻪ أو ﺑﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ( وﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪181‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫‪ -‬اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ‪ :‬ﺗوﺟد ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر‬
‫ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻟث‪ :‬ﯾﺧﺗﻠف اﻹﺳﻬﺎم اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻟﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﻔرض اﻟراﺑﻊ‪ :‬ﺗوﺟد ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﻛل‬
‫ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ اﻛﺗﺷﺎف وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﻔرض اﻟﺧﺎﻣس‪ :‬ﯾﺧﺗﻠف ﺗﺄﺛﯾر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط‬
‫ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫‪ 4/2/5‬ﺧﻼﺻﺔ وﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ "اﻟﻔﺻل اﻟراﺑﻊ"‬

‫رﻛزت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ ﻫذا اﻟﻔﺻل ﻋﻠﻰ اﺧﺗﺑﺎر ﺻﺣﺔ ﻓروض اﻟدراﺳﺔ اﻟﺧﻣس اﻟﺗﻲ ﺗم اﺷﺗﻘﺎﻗﻬﺎ واﻟﺗوﺻل‬
‫إﻟﯾﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﻔﺻل اﻟﺛﺎﻟث وذﻟك ﺑﻐرض اﺧﺗﺑﺎرﻫﺎ ﻣن ﺧﻼل اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ ﺑﺎﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ‪ .‬وﻟﻘد ﺣددت‬
‫اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺳﺗﺔ طﺑﻘﺎً ﻟﻣﺎ اﻧﺗﻬﻰ إﻟﯾﻪ ﺗﺣﻠﯾل اﻟدراﺳﺎت اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‪ ،‬ﻓﺿﻼً ﻋن ﺗﺣدﯾد ﻋدد ﺗﺳﻊ‬
‫ﻣﺟﺎﻻت ﯾُﻌﺗﺑروا ﻫم اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً ﻣن وﺟﻬﺔ ﻧظر اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ اﻟﺗﻲ ﯾُﻣﻛن أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف‬
‫ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻟﻘد ﺗم اﻟﺗوﺻل ﻟﺗﻠك اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻟﺗﺳﻊ ﻣن ﺧﻼل إﺣدى اﻟدراﺳﺎت‬
‫اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ‪.‬‬

‫وﻟﻘد ﻫدﻓت اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ إﻟﻰ اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ دﻟﯾل ﻣﯾداﻧﻲ ﻣن اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ ﺣول اﻟﻌﻼﻗﺔ‬
‫ﺑﯾن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص واﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﺑﺎﻹﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻟﺗﻌرف ﻋﻠﻰ رأي ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ ﺣول وﺟﻬﺔ ﻧظرﻫم ﺗﺟﺎﻩ اﻟﻣﺟﺎﻻت‬
‫اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ‪ ،‬وﻋﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧت ﻫﻧﺎك ﻣﺟﺎﻻت أﺧرى ﺑﺧﻼف اﻟﻣﺟﺎﻻت‬
‫اﻟﺗﺳﻊ اﻟﺗﻲ ﯾﺗم إﺟراء اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ ﻋﻠﯾﻬم‪ ،‬وﻫل ﺗوﺟد ﺧﺻﺎﺋص أﺧرى ﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﻣدى وﺟود ﻓروق ﻓﻲ آراء أﻓراد ﻋﯾﻧﺔ اﻟدراﺳﺔ‪.‬‬

‫وﺗﻣﺛل ﻣﺟﺗﻣﻊ اﻟدراﺳﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾﺔ ﻓﻲ ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺎﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت‪ ،‬وﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬
‫ﺑﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﻣﺗوﺳطﺔ وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم اﻟﻣﺗواﺟدﯾن ﻓﻲ ﻧطﺎق ﻣﺣﺎﻓظﺔ اﻟﻘﺎﻫرة‪ ،‬وﻗﺎﻣت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ‬
‫ﺑﺎﺧﺗﯾﺎر ﻋﯾﻧﺔ ﻋﺷواﺋﯾﺔ ﻣن ﻣﺟﺗﻣﻊ اﻟدراﺳﺔ اﻟذي ﺗم ﺗﻘﺳﯾﻣﻪ إﻟﻰ ﻣﺟﻣوﻋﺗﯾن‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠت اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻷوﻟﻰ ﻓﻲ‬
‫ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺎﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت ﻓﻲ ﻗطﺎع اﻟﻧﻘل اﻟﻌﺎم‪ ،‬أﻣﺎ اﻟﻣﺟﻣوﻋﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ ﻓﻘد ﺗﻣﺛﻠت ﻓﻲ‬
‫ﺑﻌض ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﻣﺗوﺳطﺔ وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ .‬واﻋﺗﻣدت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﻠوب ﻗﺎﺋﻣﺔ اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء‬

‫‪182‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫ﻓﻲ ﺳﺑﯾل اﻟﺣﺻول ﻋﻠﻰ اﻟﺑﯾﺎﻧﺎت اﻟﻼزﻣﺔ ﻷﻏراض اﻟﺗﺣﻠﯾل اﻹﺣﺻﺎﺋﻲ ﻻﺧﺗﺑﺎر ﻓروض اﻟﺑﺣث‪ ،‬وﻗد ﺗم‬
‫اﺳﺗﺧدام ﻣﻘﯾﺎس ﻟﯾﻛﺎرت ‪ Lekert‬اﻟﺧﻣﺎﺳﻲ‪ .‬وﺑﻠﻎ ﻋدد ﻗواﺋم اﻻﺳﺗﻘﺻﺎء اﻟﺻﺣﯾﺣﺔ اﻟﺻﺎﻟﺣﺔ ﻟﻠﺗﺣﻠﯾل ﻓﻲ‬
‫ﻋدد ‪ 79‬اﺳﺗﻣﺎرة‪.‬‬
‫وﻟﻘد ﺗوﺻﻠت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ ﻓﻲ ﻫذا اﻟﻔﺻل إﻟﻰ ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﻬﺎﻣﺔ‪ ،‬ﺗﻣﺛﻠت ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺛﺑوت ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻷول ﻣﻣﺎ ﯾﻌﻧﻲ أن ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم‬ ‫‪-1‬‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﺗزداد ﻛُﻠﻣﺎ إزداد ﻣﺳﺗوى اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪:‬‬
‫‪ ‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪.‬‬
‫ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬ﺣﯾﺎزة اﻟﻣراﺟﻊ )ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل(‪.‬‬
‫‪ ‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫ﻋدم ﺛﺑوت ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻧﻲ ﺣﯾث ﺗﺑﯾن ﻋدم وﺟود ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ‬ ‫‪-2‬‬
‫اﻟدراﺳﺔ ﺳواء ﻛﺎن ﻣراﺟﻌﻲ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺎﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي ﺗﺟﺎﻩ ﺧﺻﺎﺋص‬
‫ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت‬
‫اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺛﺑوت ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻟﺛﺎﻟث ﺣﯾث ﯾﺧﺗﻠف اﻹﺳﻬﺎم اﻟﻧﺳﺑﻲ ﻟﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب‬ ‫‪-3‬‬
‫اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪،‬‬
‫واﺗﺿﺢ ذﻟك ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ -‬ﺗوﺟد ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت وﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬وﺗﺗﻣﺛل ﻫذﻩ اﻟﺧﺻﺎﺋص‬
‫ﻓﻲ ﻛل ﻣن ﺧﺎﺻﯾﺔ اﻻﺳﺗﻘﻼل‪ ،‬وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ‬
‫اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻋدم وﺟود ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻛل ﻣن ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﻣُﻣﺛﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﺗﺧﺻص‬
‫اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‪ ،‬وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻊ‪ ،‬وﺑﯾن ﻗدرة‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬

‫ﻋدم ﺛﺑوت ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻟراﺑﻊ واﻟذي ﻧص ﻋﻠﻰ ﺗوﺟد ﻓروق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺻﺎﺋﯾﺔ ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ‬ ‫‪-4‬‬
‫اﻟدراﺳﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺗﻌﻠق ﺑﺄﺛر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ اﻛﺗﺷﺎف‬

‫‪183‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫وﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻓﻲ اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﺗﺷﻬد ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﺣﯾث ﺗوﺻﻠت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ إﻟﻰ اﻟﻧﺗﺎﺋﺞ اﻟﺗﺎﻟﯾﺔ‪:‬‬
‫‪ -‬ﻋدم وﺟود اﺧﺗﻼﻓﺎت ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﺛﻼث ﺧﺻﺎﺋص ﺗﻣﺛﻠوا ﻓﻲ اﻻﺳﺗﻘﻼل‬
‫واﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ وﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ‬
‫ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط‬
‫ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﺑﯾﻧﻣﺎ ﺗﺑﯾن وﺟود ﻓروق ﺑﯾن ﻣﺟﻣوﻋﺗﻲ اﻟدراﺳﺔ ﻓﻲ ﺛﻼث ﺧﺻﺎﺋص ﻓﻘط ﺗﻣﺛﻠوا ﻓﻲ ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ وﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ‬
‫اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص واﻟﺗﻘرﯾر ﻋن أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺎﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر‬
‫اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬

‫ﺛﺑوت ﺻﺣﺔ اﻟﻔرض اﻟﺧﺎﻣس ﺣﯾث ﺗوﺻﻠت اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ إﻟﻰ اﺧﺗﻼف ﺗﺄﺛﯾر ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص‬ ‫‪-5‬‬
‫ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻛل ﻣﺟﺎل ﻣن اﻟﻣﺟﺎﻻت اﻷﻛﺛر‬
‫اﺣﺗﻣﺎﻻً أن ﯾﺣدُث ﺑﻬﺎ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺟوﻫرﯾﺔ ﻓﻲ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﯾﺗﺿﺢ ذﻟك ﻣن ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ -‬اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﺳوف ﯾﻛون أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أﯾﻪ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﻔﺻل ﺑﯾن‬
‫اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬وﯾﻠﻲ ذﻟك اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻓﻲ‬
‫اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ ﻟﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻟدﻣﺞ‪ ،‬ﯾﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺗرﺗﯾب اﻟﺛﺎﻧﻲ اﻟﻣﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻣﺑﯾﻌﺎت اﻷﺻول اﻟﺛﺎﺑﺗﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﺳُﻣﻌﺔ وﺧﺑرة واﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﺳوف ﺗﻛون أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ اﻛﺗﺷﺎف أﯾﻪ ﻧﻘﺎط ﺿﻌف‬
‫ﺗﺗﻌﻠق ﺑﺎﻟﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ ﻏﯾر اﻟروﺗﯾﻧﯾﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﺗﻌﻠق ﺑﻌﻣﻠﯾﺎت اﻻﺳﺗﺣواذ واﻟدﻣﺞ‪ ،‬وﯾﻠﻲ ذﻟك ﻓﻲ‬
‫اﻟﻣرﺗﺑﺔ اﻟﺛﺎﻧﯾﺔ ﺗﻘدﯾر اﻟوﻋﺎء اﻟﺿرﯾﺑﻲ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ‬
‫اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻓﻲ أﻣن اﻟوﺻول ﻟﻠﻣﻌﻠوﻣﺎت ﺑﺄﻧظﻣﺔ ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ‪ ،‬ﯾﻠﯾﻬﺎ‬
‫ﻓﻲ اﻟﺗرﺗﯾب اﻟﺛﺎﻧﻲ اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﻓﻲ ﻣﺟﺎل اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪ ،‬ﯾﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺗرﺗﯾب اﻟﺛﺎﻧﻲ‬
‫درﺟﺔ اﻻﻣﺗﺛﺎل ﻟﻠﻘواﻧﯾن واﻟﻠواﺋﺢ اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻌﻣل ﺑﺎﻟﺷرﻛﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أﻛﺛر ﺗﺄﺛﯾ اًر ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﻓﻲ ﻣﺟﺎل‬
‫اﻟﺗﺳوﯾﺎت اﻟﻣﺣﺎﺳﺑﯾﺔ ﻟﻠﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‪ ،‬ﯾﻠﯾﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺗرﺗﯾب اﻟﺛﺎﻧﻲ ﻣﺟﺎل اﻟﻔﺻل ﺑﯾن اﻟوظﺎﺋف ﻋﻧد‬
‫ﺗﺻﻣﯾم أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪184‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫ﻣﻣ ـ ــﺎ ﺳ ـ ــﺑق ﺗﺧﻠُـ ــص اﻟﺑﺎﺣﺛ ـ ــﺔ إﻟ ـ ــﻰ ﺛﺑ ـ ــوت ﺻ ـ ــﺣﺔ ﻛ ـ ــل ﻣ ـ ــن اﻟﻔ ـ ــرض اﻷول واﻟﺛﺎﻟ ـ ــث واﻟﺧ ـ ــﺎﻣس‪ ،‬وﻋ ـ ــدم‬
‫ﺛﺑوت ﺻﺣﺔ ﻛل ﻣن اﻟﻔرﺿﯾن اﻟﺛﺎﻧﻲ واﻟراﺑﻊ‪.‬‬

‫‪ 3/5‬ﺗوﺻﯾﺎت اﻟﺑﺣث‬
‫ﻣن أﻫم اﻟﺗوﺻﯾﺎت اﻟﺗﻲ اﻧﺗﻬت إﻟﯾﻬﺎ اﻟﺑﺎﺣﺛﺔ‪ ،‬ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫ﺿرورة ﺳﻌﻲ اﻟﺟﻬﺎت اﻟﺗﺷرﯾﻌﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻓﻲ ﻣﺻر ﻹﺻدار ﻗﺎﻧون ﯾُﻣﺎﺛل ﻗﺎﻧون ‪ SOX‬اﻷﻣرﯾﻛﻲ‬ ‫‪-1‬‬
‫ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص ﻣﺗطﻠﺑﺎت واﻟﺗزاﻣﺎت ﻛل ﻣن اﻹدارة واﻟﻣراﺟﻊ ﺗﺟﺎﻩ ﺗﻘﯾﯾم ﻓﻌﺎﻟﯾﺔ أﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪،‬‬
‫واﻟﻌﻣل ﻋﻠﻰ ﻣﺗﺎﺑﻌﺔ وﻣﺣﺎﺳﺑﺔ ﻛﺎﻓﺔ اﻻطراف اﻟﻣﻌﻧﯾﺔ ﺗﺟﺎﻩ اﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت اﻟﺗﺷرﯾﻊ‪.‬‬
‫‪ -2‬اﻟﻌﻣل ﻋﻠﻰ ﺳد اﻟﻔﺟوة اﻟﻘﺎﺋﻣﺔ إو ﺣداث ﺗواﻓق ﺗﺎم ﺑﯾن واﻗﻊ ﺿﻌف اﺳﺗﻘﻼل ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت‬
‫اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ‪ ،‬وﺑﯾن إدراك اﻟﻘﺎﺋﻣﯾن ﻋﻠﻰ اﻟﻣﻬﻧﺔ ﺑﺄﻫﻣﯾﺔ اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ‬
‫ﻛﺄﺣد اﻟﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫إﺻدار اﻟﺗﺷرﯾﻌﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ واﻟﻘﺎﻧوﻧﯾﺔ اﻟداﻋﻣﺔ ﻻﺳﺗﻘﻼل ُﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﻓﻲ ﺳﺑﯾل رﻓﻊ ﻣﺳﺗوى‬ ‫‪-3‬‬
‫اﺳﺗﻘﻼل اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻼرﺗﻘﺎء ﺑﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ‪.‬‬
‫ﺿرورة إﺣداث ﺗﻌﺎون ﻣﻬﻧﻲ ﺟﺎد ﺑﯾن ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم‪ ،‬وذﻟك ﺗﺣت إﺷراف‬ ‫‪-4‬‬
‫اﻟﻣﻧظﻣﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟرﺳﻣﯾﺔ ﻓﻲ ﻣﺻر‪.‬‬
‫‪ -5‬إﺻدار اﻟﺗﺷرﯾﻌﺎت اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣُﻠزﻣﺔ ﺑﺿرورة إﻓﺻﺎح ﻛﺎﻓﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﻣُﻘﯾدة ﺑﺑورﺻﺔ اﻷوراق اﻟﻣﺎﻟﯾﺔ‬
‫اﻟﻣﺻرﯾﺔ ﻋن ﻧﻘﺎط اﻟﺿﻌف وأوﺟﻪ اﻟﻘﺻور ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ ﻟﻬﺎ‪ ،‬وﻣُﻌﺎﻗﺑﺔ اﻟﺷرﻛﺎت اﻟﺗﻲ ﻻ‬
‫ﺗﻠﺗزم ﺑﺗﻠك اﻟﻣُﺗطﻠﺑﺎت‪.‬‬
‫‪ -6‬إﻟزام اﻟﺟﻬﺎت اﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﻛﺎﻓﺔ ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺣﺎﻟﯾﺔ واﻟﺗﻲ ﺳﯾﺗم إﻧﺷﺎﺋﻬﺎ ﻣُﺳﺗﻘﺑﻼً ﺑﺿرورة‬
‫ﻋﻘد دورات ﺗدرﯾﺑﯾﺔ ﻓﻲ ﻣﺟﺎﻻت ﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺎ اﻟﻣﻌﻠوﻣﺎت ‪ IT‬ﺑﺻﻔﺔ دورﯾﺔ ﻟﻛﺎﻓﺔ اﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﺑﻬﺎ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺣد ﺳواء وذﻟك ﻟﻛل ﻣﺳﺗوى ﻣﻬﻧﻲ‪ ،‬ﺣﺗﻰ ﯾﺗم اﻻرﺗﻘﺎء ﺑﻣﺳﺗوى ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻌﯾن اﻟﻣﺻرﯾﯾن ﻓﻲ‬
‫اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ وﻣن ﺛم ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣؤداﻩ‪.‬‬
‫اﻟﺗﺄﻛﯾد ﻋﻠﻰ أﻫﻣﯾﺔ اﻟﺗﺧﺻص اﻟﺻﻧﺎﻋﻲ ﻟﻠﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﺟودة ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪،‬‬ ‫‪-7‬‬
‫ﻣن ﺧﻼل اﻟﻌﻣل ﻋﻠﻰ دﻋم ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﺗﻲ ﺗﻬﺗم ﺑﺗطوﯾر ﻣراﺟﻌﯾﻬﺎ ﻟرﻓﻊ ﻣﺳﺗوى ﺗﺧﺻﺻﻬم‬
‫ﻓﻲ اﻟﻘطﺎﻋﺎت اﻟﺗﻲ ﯾﻘوﻣوا ﺑﻣراﺟﻌﺗﻬﺎ‪.‬‬
‫ﺗﺻﻣﯾم ﻣﯾﺛﺎق ﺷرف أﺧﻼﻗﻲ ﻟﻛﺎﻓﺔ ﻣراﻗﺑﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﻌﺎﻣﻠﯾن ﻓﻲ اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ‪ ،‬ﻋﻠﻰ أن ﯾﺗم‬ ‫‪-8‬‬
‫ﺗﻘﯾﯾﻣﻪ ﻣن ﺟﺎﻧب اﻟﺟﻬﺎت اﻟﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ واﻟﻣﻬﻧﯾﺔ ﺑﺷﻛل دوري‪ ،‬وذﻟك ﺑﻐرض ﺿﻣﺎن اﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻣﻼﻣﺢ اﻷﺧﻼﻗﯾﺔ اﻟﺳﻠﯾﻣﺔ ﻟﻠﻣراﺟﻌﯾن‪ ،‬واﻟﺗﻲ ﺗﺿﻣن اﻟﺣﻔﺎظ ﻋﻠﻰ ﺳُﻣﻌﺔ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ‪.‬‬

‫‪185‬‬
 ‫ﺍﻟﻔﺼﻞ ﺍﳋﺎﻣﺲ‪ :‬ﺍﳋﻼﺻﺔ ﻭﺍﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻭﺍﻟﺘﻮﺻﻴﺎﺕ ﻭﳎﺎﻻﺕ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﺍﳌﻘﱰﺣﺔ‬

‫‪ 4/5‬ﻣﺟﺎﻻت اﻟﺑﺣث اﻟ ُﻣﻘﺗرﺣﺔ‬

‫ﺑﻌـ ـ ــد اﺳـ ـ ــﺗﻌراض اﻟﺑﺎﺣﺛـ ـ ــﺔ ﻟﻠﻣﻼﺣظـ ـ ــﺎت اﻟﻬﺎﻣـ ـ ــﺔ اﻟﺗـ ـ ــﻲ ﺗوﺻـ ـ ــﻠت إﻟﯾﻬـ ـ ــﺎ ﻣـ ـ ــن ﺧـ ـ ــﻼل اﻟد ارﺳـ ـ ــﺔ اﻟﻧظرﯾـ ـ ــﺔ‬
‫ﻟﻠﺑﺣـ ـ ــث‪ ،‬وﻧﺗـ ـ ــﺎﺋﺞ اﻟد ارﺳـ ـ ــﺔ اﻟﻣﯾداﻧﯾـ ـ ــﺔ‪ ،‬وﺗوﺻـ ـ ــﯾﺎت اﻟﺑﺣـ ـ ــث‪ ،‬ﺗـ ـ ــرى اﻟﺑﺎﺣﺛـ ـ ــﺔ ﻣـ ـ ــن وﺟﻬـ ـ ــﺔ ﻧظرﻫـ ـ ــﺎ أن ﻫﻧـ ـ ــﺎك‬
‫ﺑﻌـ ـ ــض ﻣـ ـ ــن ﻣﺟـ ـ ــﺎﻻت اﻟﺑﺣـ ـ ــث اﻟﻣُﻘﺗرﺣـ ـ ــﺔ اﻟﺗـ ـ ــﻲ ﺗﺳـ ـ ــﺗدﻋﻲ إﻟﻘـ ـ ــﺎء اﻟﺿـ ـ ــوء ﻋﻠﯾﻬـ ـ ــﺎ وﻟﻔـ ـ ــت أﻧظـ ـ ــﺎر اﻟﺑـ ـ ــﺎﺣﺛﯾن‬
‫ﺑﺿرورة دراﺳﺗﻬﺎ واﺧﺗﺑﺎرﻫﺎ ﻣُﺳﺗﻘﺑﻼً‪ ،‬وﺗﺗﻣﺛل ﻣﺟﺎﻻت اﻟﺑﺣث اﻟﻣُﻘﺗرﺣﺔ ﻓﯾﻣﺎ ﯾﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ -1‬دراﺳﺔ ﻣﺎﻫﯾﺔ اﻟﻌواﻣل اﻷﺧرى اﻟﻣؤﺛرة ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف‬
‫ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪ ،‬ﺣﯾث أﻧﻪ ﻣﺎزاﻟت ﻫﻧﺎك ﻋدة ﻋواﻣل ﻟم ﯾﺗم ﺗﺣدﯾدﻫﺎ وﻣن ﺛم‬
‫اﺧﺗﺑﺎرﻫﺎ وﻣﻌرﻓﺔ أﺛرﻫﺎ‪.‬‬
‫‪ -2‬دراﺳﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺄﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ وأﺗﻌﺎب اﻟﺧدﻣﺎت‬
‫اﻷﺧرى ﺑﺧﻼف ﻋﻣﻠﯾﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟﺑﯾﺎن أﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور‬
‫واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫دراﺳﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﻛل ﺧﺎﺻﯾﺔ ﻣن ﺧﺻﺎﺋص ﻣراﻗب اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺄﻫﻣﯾﺔ اﻟﻌﻣﯾل ﻟﺑﯾﺎن أﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﻗدرة‬ ‫‪-3‬‬
‫اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -4‬دراﺳﺔ أﺛر ﺣﯾﺎزة اﻟﻣراﺟﻊ ﻟﻔﺗرات طوﯾﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ ﻋﻠﻰ ﻗدرﺗﻪ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص‬
‫واﻛﺗﺷﺎف أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -5‬دراﺳﺔ أﺛر دﺧول ﻣﺳﺗﺛﻣرﯾن ﺟُدد – اﻷطراف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ – ﻟﻼﺳﺗﺛﻣﺎر ﺑﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬واﻧﻌﻛﺎس‬
‫ذﻟك ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى ﻣﻬﻧﺔ وﺟودة اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﺑﺎﻟﺑﯾﺋﺔ اﻟﻣﻬﻧﯾﺔ اﻟﻣﺻرﯾﺔ‪.‬‬
‫‪ -6‬دراﺳﺔ أﺳﺑﺎب ارﺗﻔﺎع إدراك وﺗوﺟﻪ ﻣراﻗﺑﻲ ﺣﺳﺎﺑﺎت اﻟﺟﻬﺎز اﻟﻣرﻛزي ﻟﻠﻣﺣﺎﺳﺑﺎت ﺑﺷﻛل أﻛﺑر ﻣن‬
‫إدراك ﻣراﺟﻌﻲ اﻟﺣﺳﺎﺑﺎت ﺑﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻓﯾﻣﺎ ﯾﺧُص أﻫﻣﯾﺔ ﺧﺻﺎﺋص اﻟﻣراﺟﻊ اﻟﺛﻼث اﻟﻣُﺗﻣﺛﻠﯾن‬
‫ﻓﻲ‪ :‬ﻣﻬﺎرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻓﻲ اﻟﺗﻌﺎﻣل ﻣﻊ اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺗﻛﻧوﻟوﺟﯾﺔ‪ ،‬وﻋدد ﺳﻧوات ارﺗﺑﺎط اﻟﻣراﺟﻊ ﺑﺎﻟﻌﻣﯾل‪،‬‬
‫وﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ‪ ،‬وأﺛرﻫم ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﺄﻧظﻣﺔ‬
‫اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫دراﺳﺔ أﺛر ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻣﺎرﺳﺎت إدارة اﻷرﺑﺎح وﻣن ﺛم أﺛرﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﻗدرة اﻟﻣراﺟﻊ ﻋﻠﻰ‬ ‫‪-7‬‬
‫ﺗﺷﺧﯾص أوﺟﻪ اﻟﻘﺻور واﻟﺿﻌف ﺑﻧظﺎم اﻟرﻗﺎﺑﺔ اﻟداﺧﻠﯾﺔ واﻟﺗﻘرﯾر ﻋﻧﻪ‪.‬‬
‫‪ -8‬دراﺳﺔ ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧت ﺗﻛﻠﻔﺔ اﻟﺗﻌﺎﻗد ﻣﻊ ﻣراﺟﻊ ﻣﺗﺧﺻص ﺻﻧﺎﻋﯾﺎ ﻓﻲ ظل اﻻﻟﺗزام ﺑﻣﺗطﻠﺑﺎت ﻗﺎﻧون‬
‫‪ SOX‬ﺳوف ﺗؤدي إﻟﻰ ﺗﻐﯾرات ﺗﻧظﯾﻣﯾﺔ ﻓﻲ ﻣﻬﻧﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ أو اﻟﺳﯾﺎﺳﺎت اﻷﺧرى اﻟﻣُﻧظﻣﺔ ﻟﻠﻣﻬﻧﺔ؟‬
‫اﺧﺗﺑﺎر اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﯾن ﺣﺟم ﺷرﻛﺔ اﻟﻣراﺟﻌﺔ وﺳُﻣﻌﺔ اﻟﺷرﻛﺔ ﻗﯾﺎﺳًﺎ ﺑﺄﺗﻌﺎب اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺳﺗوى‬ ‫‪-9‬‬
‫ﺷرﻛﺎت اﻟﻣراﺟﻌﺔ ﻛﺑﯾرة وﺻﻐﯾرة اﻟﺣﺟم ﻋﻠﻰ ﻧطﺎق دوﻟﺔ واﺣدة‪ ،‬ﻟﺗﺣدﯾد اﻟﻣﺗﻐﯾرات اﻟﺧﺎﺻﺔ ﺑﻛل‬
‫دوﻟﺔ‪.‬‬

‫‪186‬‬
 ‫قائمة املراجع‬

‫قائمـــــة املراجـــع‬
‫املراجع العربية‬:ً‫أوال‬

‫ الدوريات‬.‫أ‬
‫ "مجلة العلوم‬،"‫ "معايير الصدق والثبات في البحوث الكمية والكيفية‬،)4112 ‫ (ديسمبر‬،‫ فضيل دليو‬.1
‫ متاح‬،48 -42 :‫ ص ص‬،‫ كلية علوم اإلعالم واالتصال السمعي – جامعة قسنطينة‬،"‫اإلجتماعية‬
https://www.scribd.com/document/ :‫على‬

‫ أخرى‬.‫ب‬
‫ إصدار‬،"‫ "تقويم وتحسين الرقابة الداخلية بالمنشآت‬،)4112 ‫ (يوليو‬،‫ دليل الممارسات الجيدة الدولية‬.1
‫ متاح‬،21-1 :‫ ص ص‬،"‫"اإلتحاد الدولي للمحاسبين" – ترجمة "الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬
www.gab.gov.sa. :‫على‬

:‫ املراجع األجنبية‬:ً‫ثانيا‬
A. Books
1. Alvin A. Arens, Randal J. Elder, Mark S. Beasley, (January 2012),
"Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach", "Pearson
Education Limited", Global Edition, 16th Edition, available at:
https://hendryadam.files.wordpress.com/.
B. Periodicals
1. Abdulaziz Alzeban, Nedal Sawan, (2015), “The impact of Audit Committee
Characteristics on the implementation of the Internal Audit
recommendations”, “Journal of international Accounting, Auditing and
Taxation”, No. 24, Pp: 61- 71, available at: : www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
2. Ahmed Ebrahim, (2010), "Audit fee premium and auditor change: the effect
of Sarbanes-Oxley Act", “Managerial Auditing Journal”, Vol. 25, Iss 2, Pp:
102 – 121, available at: www.emeraldinsight.com.
3. Albert L. Nagy, (2008), “Financial Information Systems service providers
and the Internal Control Report”, “Managerial Auditing Journal”, Vol. 23.
No. 6, Pp: 596- 608, available at: www.emeraldinsight.com.
4. Ali Abedalqader Al-Thuneibat, Ream Tawfiq Ibrahim Al Issa, Rana Ahmad
Ata Baker, (2011),"Do audit tenure and firm size contribute to audit
quality?: Empirical evidence from Jordan", “Managerial Auditing Journal”,
Vol. 26 Iss: 4 pp. 317 – 334, available at: www.emeraldinsight.com.

188
 ‫قائمة املراجع‬

5. Aloke (Al) Ghosh, Charles Y. Tang, (2015), “Assessing financial reporting

quality of family firms: The auditors' perspective”, “Journal of Accounting
and Economics”, No. 60, Pp: 95–116, available at: www.sciencedirect.com/,
or, www.elsevier.com/locate/im.
6. Argyris Argyrou, Andriy Andreev, (2011), “A semi-supervised tool for
clustering accounting databases with applications to internal controls”,
“Journal of Expert System with Application”, Vol. 38, Pp: 11176- 11181,
available at: : www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
7. Arnold Schneider, (2009), “Auditors’ internal control opinions: do they
influence judgments about investments?”, “Managerial Auditing Journal”,
Vol. 24 No. 8, Pp. 709-723, available at: www.emeraldinsight.com.
8. Beng Wee Goh, Dan Li, (2013), “The Disciplining Effect of the Internal
Control Provisions of the Sarbanes–Oxley Act on the Governance Structures
of Firms”, “The International Journal of Accounting”, No. 48, Pp: 248- 278,
available at: www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
9. Benjamin P. Foster, Guy McClain, Trimbak Shastri, (2009), “A note on
perceptions of auditors’ internal control report mandated by the PCAOB:
Can reformatting the report enhance perceived value added?”, “Research in
Accounting Regulation”, No. 21, Pp: 63- 67, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
10. Benjamin P. Foster, Guy McClain, Trimbak Shastri, (2010), “Impact on pre-
and post-Sarbanes Oxley users’ perceptions by incorporating the auditor’s
fraud detection responsibility into the auditor’s internal control report”,
“Research in Accounting Regulation”, No. 22, Pp: 107- 113, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
11. Brian Daugherty, Denise Dickins, (March 2015), "An examination of
perceptions of auditor independence and financial reporting quality when
former auditors are hired", “Advances in Accounting Behavioral Research”,
Volume 13, Pp: 169-194, available at: www.emeraldinsight.com.
12. Chan-Jane, Lin Hsiao-Lun, Lin, Ai-Ru Yen, (2014),"Dual audit, audit firm
independence, and auditor conservatism", “Review of Accounting and
Finance”, Vol. 13, Iss 1, Pp: 65 – 87, available at: www.emeraldinsight.com.
13. Chan Li, K. K. Raman, Lili Sun, DaWu, (March 2017), “The effect of
ambiguity in an auditing standard on auditor independence: Evidence from
nonaudit fees and SOX 404 opinions”, “Journal of Contemporary
Accounting & Economics”, No. 13, Pp: 37–51, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
14. Chee W. Chow, Dawn W. Massey, Linda Thorne, and Anne Wu, (August
2014), “A Qualitative Examination of Auditors’ Differing Ethical
Characterizations Across the Phases of the Audit”, “Research on
Professional Responsibility and Ethics in Accounting”, Volume 17, Pp: 97–
138, available at: www.emeraldinsight.com.

189
 ‫قائمة املراجع‬

15. Choi J.h., Sunhwa Choi, Chris E. Hogan, and Joonil Lee, (November 2013),
“The Effect of Human Resource Investment in Internal Control on the
Disclosure of Internal Control Weaknesses”, “A Journal of Practice and
Theory”, Vol. 32. No. 4, Pp: 169- 199, available at: web.a.ebscohost.com.
16. Chris Magnis, Dr. George Emmanuel Iatridis, (2017), “The relation between
auditor reputation, earnings and capital management in the banking sector:
An international investigation”, “Research in International Business and
Finance”, No. 39, Pp: 338–357, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
17. Damon Fleming, Kevin Hee, Robin N. Romanus, (2014),"Auditor industry
specialization and audit fees surrounding Section 404 implementation",
“Review of Accounting and Finance”, Vol. 13, Iss 4, Pp: 353 – 370,
available at: www.emeraldinsight.com.
18. Daniel Aobdia, Chan-Jane Lin, Reining Petacchi, (2015), “Capital Market
consequences of Audit Partner Quality”, “The Accounting Review”, Vol.
90, No. 6, Pp: 2143–2176, available at: https://journals.ebsco.com/.
19. David Heise, Stefan Strecker, Ulrich Frank, (September 2014),
“CONTROLML: A domain-specific modeling language in support of
assessing internal controls and the internal control system”, “International
Journal of Accounting Information System”, Vol. 15, issue 3, Pp: 224- 245, ,
available at: www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
20. Davide Rizzotti, Angela M. Greco, (2013), “Determinants of Board of
Statutory Auditor and Internal Control Committee Diligence: A Comparison
Between Audit Committee and the Corresponding Italian Committees”,
“The International Journal of Accounting”, No. 48, Pp: 48-110, available at:
: www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
21. David S. Jenkins, Uma Velury, (2011), “The emergence of second-tier
auditors in the post-SOX era: An analysis of accounting conservatism”,
“Research in Accounting Regulation”, No. 23, Pp: 172–176, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
22. David S. Kerr, Uday S. Murthy. (August 2013), “The importance of the
CobiT framework IT processes for effective internal control over
financial reporting in organizations: An international survey”, “Journal of
Information & Management”, Pp: 1-8, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
23. David B. Bryan, (2017), “Organized labor, audit quality, and internal
control”, “Advances in Accounting”, Vol. 36, Pp: 11–26, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
24. Deborah Alexander, David Hay, (2013),"The effects of recurring and non-
recurring non-audit services on auditor independence", “Managerial
Auditing Journal”, Vol. 28, Iss 5, Pp: 407 – 425, available at:
www.emeraldinsight.com.

190
 ‫قائمة املراجع‬

25. Deborah Bloomfield, Joshua Shackman, (2008),"Non-audit service fees,

auditor characteristics and earnings restatements", “Managerial Auditing
Journal”, Vol. 23, Iss 2, Pp: 125 – 141, available at:
www.emeraldinsight.com.
26. Dennis M. Lopez, Kevin T. Rich, (2017), “Geographic distance and
municipal internal control reporting”, “Advances in Accounting”, No. 36,
Pp: 40–49, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
27. Dechun Wang and Jian Zhou, (April 2012), “The Impact of PCAOB
Auditing Standard No. 5 on Audit Fees and Audit Quality”, “Accounting
Horizons”, Vol. 26, No. 3, Pp: 493–511, available at:
https://journals.ebsco.com/.
28. Dennis M. Lopes, Gary F. Peters, (2010), “Internal Control Reporting
Differences among public and governmental auditors: The case of city and
county circular A- 133 Audits”, “J. Account. Public Policy”, No. 29, Pp:
481- 502), available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
29. Desmond C.Y, Yuen Philip K.F Law, Chan Lu and Jie Qi Guan,
(2013),"Dysfunctional auditing behavior: empirical evidence on auditors'
behavior in Macau", “International Journal of Accounting & Information
Management”, Vol. 21, Iss 3, Pp: 209 – 226, available at:
www.emeraldinsight.com.
30. Diana Mostafa Mohamed, Magda Hussien Habib, (2013),"Auditor
independence, audit quality and the mandatory auditor rotation in Egypt",
Education, “Business and Society: Contemporary Middle Eastern Issues”,
Vol. 6 Iss 2 pp. 116 – 144, available at: www.emeraldinsight.com.
31. Diane Janvrin, (2008), “To what extent does internal control effectiveness
increase the value of internal evidence?”, “Managerial Auditing Journal”,
Vol. 23 No. 3,, Pp: 262- 282, available at: www.emeraldinsight.com.
32. Dogui Kouakou, Olivier Boiral, Yves Gendron, (2013),"ISO auditing and
the construction of trust in auditor independence", “Accounting, Auditing &
Accountability Journal”, Vol. 26, Iss 8, Pp: 1279 – 1305, available at:
www.emeraldinsight.com.
33. Donald F. Arnold Sr, Jack W. Dorminey, A.A. Neidermeyer, Presha E.
Neidermeyer, (2013),"Internal and external auditor ethical decision-
making", “Managerial Auditing Journal”, Vol. 28, Iss 4, Pp: 300 – 322,
available at: www.emeraldinsight.com.
34. Douglas J. Skinner, Suraj Srinivasan, (September 2012), “Audit Quality and
Auditor Reputation: Evidence from Japan”, “The Accounting Review”,
Volume 87, No.5, Pp: 1-49, available at: www.ssrn.com.
35. Eleanor Dart, (2011), “UK investors’ perceptions of auditor independence”,
“The British Accounting Review”, Vol. 34, Pp: 173- 185, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.

191
 ‫قائمة املراجع‬

36. Emmanuel K. Oseifuah, Agyapong B. Gyekye, (Febraury 2013), “Internal

Control in Small and Microenterprises in the Vhembe District, Limpopo
Province, South Africa”, “European Scientific Journal”, Vol. 9 No. 4, Pp:
241- 251, available at: www.ssrn.com.
37. Faten Hakim Mohamed Ali Omri, (2010),"Quality of the external auditor,
information asymmetry, and bidask spread", “International Journal of
Accounting & Information Management”, Vol. 18 Iss 1 pp. 5 – 18, available
at: www.emeraldinsight.com.
38. Frendy, Dan Hu, (2014), “Japanese stock market reaction to announcements
of news affecting auditors’ reputation: The case of the Olympus fraud”,
“Journal of Contemporary Accounting & Economics”, No. 10, Pp: 206- 224,
available at: www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
39. Gaetano Matonti, Jon Tucker, Aurelio Tommasetti, (2016), "Auditor choice
in Italian non-listed firms", “Managerial Auditing Journal”, Vol. 31, Iss 4/5,
Pp: 1- 24, available at: www.emeraldinsight.com.
40. Gerrit Sarens, Joe Christopher, (2010), “The association between corporate
governance guidelines and risk management and internal control practices:
Evidence from a comparative study”, “Managerial Auditing Journal”, Vol.
25, No. 4, Pp: 288- 308, available at: www.emeraldinsight.com.
41. Hannes Duecker, (May. 15. 2009), “The Effects of KonTraG on Earnings
Quality in Germany”, “Social Science Electronic Publishing”, Pp: 1- 31,
available at: http://ssrn.com/abstract=1405245.
42. Hasnah. Haron, Dato’ Daing Nasir Ibrahim, K. Jeyaraman, Ong Hock Chye,
(2010), “Determinants of Internal Control Characteristics influencing
Voluntary and mandatory disclosures”, “Managerial Auditing Journal”,
Vol. 25, No. 2, Pp: 140- 159, available at: www.emeraldinsight.com.
43. Haeyoung Shin, Randall Zhaohui Xu, Michael Lacina (2011), “Auditor
Characteristics and Early Accounting Error Detection: Evidence from
Financial Restatements, “Journal of Accounting and Finance”, vol. 11(3),
PP. 37- 39, http://search.ebscohost.com/ business source complete.
44. Hichem Khlif Khaled Samaha , (2016),"Audit committee activity and
internal control quality in Egypt", “Managerial Auditing Journal”, Vol. 31,
Iss 3, Pp: 269 – 289, available at: www.emeraldinsight.com.
45. Hollis A. Skaife, David Veenman, Daniel Wangerin, (2013), “Internal
control over financial reporting and managerial rent extraction: Evidence
from the profitability of insider trading”, “Journal of Accounting and
Economics”, No. 55, Pp: 91- 110, , available at: www.sciencedirect.com/,
or, www.elsevier.com/locate/im.
46. Hua-Wei Huang, (March. 2009), “Sarbanes-Oxley section 404 compliance
Recent changes in US-traded foreign firms ’internal control reporting”,
“Managerial Auditing Journal”, Vol. 24 No. 6, , Pp: 584- 598, available at:
www.emeraldinsight.com.

192
 ‫قائمة املراجع‬

47. Jacob Z. Haislip, Adi Masli, Vernon J. Richardson, Marcia Weidenmier

Watson, (2015), “External reputational penalties for CEOs and CFOs
following information technology material weaknesses”, “International
Journal of Accounting Information System”, No. 17, Pp: 1- 15, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
48. James N. Myers, Linda A. Myers, Thomas C. Omer (2013), “Exploring the
Term of the Auditor-Client Relationship and the Quality of Earnings: A
Case for Mandatory Auditor Rotation?”, “The Accounting Review”, Vol.
78, No, 3, Pp. 781- 783, available at: http://search.ebscohost.com/ business
source complete.
49. Jamie L. Hoelscher, Scott E. Seavey, (2014), "Auditor industry
specialization and corporate risk-taking", “Managerial Auditing Journal”,
Vol. 29, Iss 7, Pp: 596 – 620, available at: www.emeraldinsight.com.
50. Jan Svanberg, Peter Ohman, (2013),"Auditors' time pressure: does ethical
culture support audit quality?", “Managerial Auditing Journal”, Vol. 28. Iss
7, Pp. 572 – 591, available at: www.emeraldinsight.com.
51. Jasim Al-Ajmi, Shahrokh Saudagaran, (2011),"Perceptions of auditors and
financial-statement users regarding auditor independence in Bahrain",
“Managerial Auditing Journal”, Vol. 26, Iss 2, Pp: 130 – 160, available at:
www.emeraldinsight.com.
52. J.Efrim. Boritz, Louise Hayes, Jee-Hae Lim, (June 2013), “A content
analysis of auditors' reports on IT internal control weaknesses: The
comparative advantages of an automated approach to control weakness
identification”, “International Journal of Accounting Information System”,
Vol. 14, No. 2, Pp: 138- 163, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
53. Jean C. Bedard, Lynford Graham, (2011), “Detection and Severity
Classifications of Sarbanes-Oxley Section 404 Internal Control
Deficiencies”, “The Accounting Review”, Vol. 86, No. 3, Pp: 825- 855,
available at: https://journals.ebsco.com/.
54. Jeffrey R. Casterella, Derek Johnston, (2013), “Can the Academic Literature
Contribute to the Debate Over Mandatory Audit Firm Rotation?”, “Research
in Accounting Regulation”, No. 25, Pp: 108- 116, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
55. Jerry Sun, Guoping Liu, (2012),"Auditor industry specialization, board
governance, and earnings management", “Managerial Auditing Journal”,
Vol. 28, Iss 1, Pp: 45 – 64, available at: www.emeraldinsight.com.
56. Jhon E. McEnroe, (2009), “CFOs’ and public accountants’ perceptions of
material weaknesses in internal control areas as required by Section 404 of
the Sarbanes-Oxley act”, “Research in Accounting Regulation”, No. 21, Pp:
48- 55, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.

193
 ‫قائمة املراجع‬

57. Jong-Hag Choi, Joonil Lee, Catherine Heyjung Sonu, (July 2013),
“Determinants of Human Resources Investment in Internal Control”, “China
Journal of Accounting and Research”, No. 6, Pp: 167- 185, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
58. Jong-Hag Choi, Sunhwa Choi, Chris E. Hogan, and Joonil Lee, (November
2013), “The Effect of Human Resource Investment in Internal Control on
the Disclosure of Internal Control Weaknesses”, “A Journal of Practice and
Theory”, Vol. 32, No. 4, Pp: 169- 199, available at:
web.a.ebscohost.com.pdf.
59. John J. Shon, Renee E. Weiss, (April 2011), “Dose executive compensation
incentivize managers to create effective internal control system?”,
“Research in Accounting Regulation”, Pp: 46-59, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
60. Joseph Canada, Steve G. Sutton, J. Randel Kuhn Jr, (2009), “The pervasive
nature of IT controls An examination of material weaknesses in IT controls
and audit fees”, “International Journal of Accounting”, Vol. 17, No. 1, Pp:
106- 119, available at: www.emeraldinsight.com.
61. Julie Petherbridge, William F. Messier Jr, (2016), “The impact of PCAOB
regulatory actions and engagement risk on auditors’ internal audit reliance
decisions”, “Jornal of Account. Public Policy”, No. 35, Pp: 1-18, available
at: www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
62. Kam Chan, Gary Kleinman, Picheng Lee, (2009), “The impact of Sarbanes-
Oxley on internal control remediation”, “International Journal of
Accounting”, Vol. 17, No. 1, Pp: 53- 65, available at:
www.emeraldinsight.com.
63. Kam-Wah Lai, (March 2013), “Audit Reporting of Big 4 Versus Non-Big 4
Auditors: The Case of Ex-Andersen Clients”, “The International Journal of
Accounting”, No. 48, Pp: 495– 524, available at: www.sciencedirect.com/,
or, www.elsevier.com/locate/im.
64. Kangtao Ye, Yingli Cheng, Jingyu Gao, (2014), “How individual auditor
characteristics impact the likelihood of audit failure: Evidence from China”,
“Advances in Accounting, incorporating Advances in International
Accounting”, No. 30, Pp: 394–401, available at: www.sciencedirect.com/,
or, www.elsevier.com/locate/im.
65. Ken H. Guo, Brenda L. Eschenbrenner, (June 2018), "CVS Pharmacy: An
instructional case of internal controls for regulatory compliance and IT risks,
"Journal of Accounting Education", Pp: 1- 10, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
66. Kenneth L. Bills, Debra C. Jeter, Sarah E. Stein, (2015), “Auditor Industry
Specialization and Evidence of Cost Efficiencies in Homogenous
Industries”, “The Accounting Review”, Vol. 90, No. 5, Pp: 1721–1754,
available at: https://journals.ebsco.com/.

194
 ‫قائمة املراجع‬

67. Karen C. Miller, Thomas Y. Proctor, Benjamin Fulton, (January 2013),

“Teaching managerial responsibilities for internal controls: Perception gaps
between accounting and management professors”, “Journal of Accounting
Education”, Pp: 3-4, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
68. Kareen E. Brown, Jee-Hae Lim, (2012), “The effect of internal control
deficiencies on the usefulness of earnings in executive compensation”,
“Advances in Accounting, incorporating Advances in International
Accounting Journal”, No. 28, Pp: 75- 87, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
69. Kim Ittonen, (2010), “Investor reactions to disclosures of material internal
control weaknesses”, “Managerial Auditing Journal”, Vol. 25 No. 3, Pp.
259-268, available at: www.emeraldinsight.com.
70. Kym Butcher, Graeme Harrison, Jill McKinnon, Philip Ross,
(2011),"Auditor appointment in compulsory audit tendering", “Accounting
Research Journal”, Vol. 24, Iss 2, Pp: 104 – 149, available at:
www.emeraldinsight.com.
71. Liuchuang Li, Gaoliang Tian and Baolei Qi, (2012), “Auditor’s unqualified
opinion on internal control and accrual quality”, “Nankai Business Review”,
Vol. 3, No. 4, Pp: 332- 353, available at: www.emeraldinsight.com.
72. Lixin (Nancy) Su, Xuezhou (Rachel) Zhao, Gaoguang (Stephen) Zhou,
(2014), “Do customers respond to the disclosure of internal control
weakness?”, “Journal of Business Research”, No. 67, Pp: 1508- 1518,
available at: www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
73. Magdy Farag, Rafik Elias, (2011), "Relative audit fees and client loyalty in
the audit market", “Accounting Research Journal”, Vol. 24, Iss: 1, Pp: 79 –
93, available at: www.emeraldinsight.com.
74. Mai Dao, Trung Pham, (2014), "Audit tenure, auditor specialization and
audit report lag", “Managerial Auditing Journal”, Vol. 29, Iss 6, Pp: 490 –
512, available at: www.emeraldinsight.com.
75. Marc Sim, (2010), “National Culture effects on groups evaluating Internal
Control”, “Managerial Auditing Journal”, Vol. 25, No. 10, Pp: 53- 78,
available at: www.emeraldinsight.com/.
76. Marshall A. Geiger & K. Rahgunandan (2012), “Auditor Tenure and Audit
Reporting Failures”, “A Journal of Practice and Theory”, March, Vol. 21.
No. 1, pp: 67- 78, available at: http://search.ebscohost.com/ business source
complete.
77. Maria Tsipouridou, Charalambos Spathis, (2012), “Earnings management
and the role of auditors in an unusual IFRS context: The case of Greece”,
“Journal of International Accounting, Auditing and Taxation”, Vol. 21, Pp:
62–78, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.

195
 ‫قائمة املراجع‬

78. Mark L. DeFond, Chee Yeow Lim, Yoonseok Zang, (2016), “Client
Conservatism and Auditor-Client Contracting”, “The Accounting Review”,
Vol. 91, No. 1, Pp: 69–98, available at: https://journals.ebsco.com/.
79. Marietta Peytcheva, Peter R. Gillett, (2012),"Auditor perceptions of prior
involvement and reputation threats as antecedents of quality threatening
audit behavior", “Managerial Auditing Journal”, Vol. 27, Iss 9, Pp: 796 –
820, available at: www.emeraldinsight.com.
80. Martin Bugeja, (March 2011), “Takeover premiums and the perception of
auditor independence and reputation”, “The British Accounting Review”,
Vol. 43, Pp: 278- 293, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
81. Martin M. Weisner, SteveG.Sutton, (2015), “When the world isn't always
flat: The impact of psychological distance on auditors' reliance on
specialists”, “International Journal of Accounting Information Systems”,
No. 16, Pp: 23–41, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
82. Matthew A. Zolnor, (2009), “Internal Control Reporting Regulation: a law
and economic perspectives”, “Journal of Investment Compliance”, Vol. 10,
No. 2, Pp: 54 – 55, available at: www.emeraldinsight.com/.
83. Matthew A. Notbohm, Jeffrey S. Paterson, Adrian Valencia, (October
2015), “The Effects of Jointly Provided Tax Services and Auditor Size on
Restatements", “In Advances in Taxation”, Vol. 22, Pp: 109-143, available
at: www.emeraldinsight.com.
84. Matthew Hoag, Mark Myring, Joe Schroeder, (2017), "Has Sarbanes-Oxley
standardized audit quality?", “American Journal of Business”, Vol. 32,
Issue: 1, Pp:2-23, available at: www.emeraldinsight.com.
85. Matthew J. Keane, Randal J. Elder and Susan M. Albring, (2012), “The
effect of the type and number of internal control weaknesses and their
remediation on audit fees”, “Review of Accounting and Finance”, Vol. 11,
No. 4, Pp: 377- 399, available at: www.emeraldinsight.com.
86. Maureen Francis Mascha, Cathleen L. Miller, (2010), “The effects of task
complexity and skill on over / under- estimation of internal control”,
“Managerial Auditing Journal”, Vol. 25 No. 8, , Pp: 734- 755, available at:
www.emeraldinsight.com.
87. M. Dale Stoel, Waleed A. Muhanna, (2011), “IT internal control weaknesses
and firm performance: An organizational liability lens”, “International
Journal of Accounting Information System”, No. 12, Pp: 280- 304, available
at: www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
88. Mei Cheng, Dan Dhaliwal, Yuan Zhang, (2013), “Does investment
efficiency improve after the disclosure of material weaknesses in internal
control over financial reporting?”, “Journal of Accounting and Economics”,
No. 56, Pp: 1–18, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.

196
 ‫قائمة املراجع‬

89. Mei Feng, Chan Li, Sarah McVay, (2009),”Internal Control and
Management Guidance”, “Journal of Accounting and Economics”, No.48,
Pp: 190- 209, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
90. Michael John Jones, (2008), “Internal Control, Accountability, and
Corporate Governance: Medieval and modern Britain compared”,
“Accounting & Auditing and Accountability Journal”, Vol:21, No. 7, Pp:
1052- 1075, available at: www.emeraldinsight.com.
91. Michel Benaroch, Anna Chernobai, James Goldstein, (December. 2012),
“An internal control perspective on the market value consequences of IT
operational risk events”, “International Journal of Accounting Information
Systems”, Vol. 13, Issue. 4, Pp: 357- 381, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
92. Michael De Martinis, Hironori Fukukawa, Theodore J. Mock,
(2011),"Exploring the role of country and client type on the auditor's client
risk assessments and audit planning decisions", “Managerial Auditing
Journal”, Vol. 26, Iss 7, Pp: 543 – 565, available at:
www.emeraldinsight.com.
93. Michael Ettredge, James Heintz, Chan Li, and Susan Scholz, (2011),
“Auditor Realignments Accompanying Implementation of SOX 404 ICFR
Reporting Requirements”, “Accounting Horizons”, Vol. 25, No. 1, Pp: 17–
39, available at: https://journals.ebsco.com/.
94. Mikko Zerni, (2012),"Do client firms manage the perception of auditor
independence?", “Managerial Auditing Journal”, Vol. 27, Iss 9, Pp: 821 –
845, available at: www.emeraldinsight.com.
95. Miklos A. Vasarhelyi, Silvia Romero, (2014), "Technology in audit
engagements: a case study", “Managerial Auditing Journal”, Vol. 29, Iss 4,
Pp: 350 – 365, available at: www.emeraldinsight.com.
96. Mishiel Said Suwaidan, Amer Qasim, (2010),"External auditors' reliance on
internal auditors and its impact on audit fees", “Managerial Auditing
Journal”, Vol. 25, Iss 6, Pp: 509 - 525, available at:
www.emeraldinsight.com.
97. Naomi R. Rothenberg, (2009), " The interaction among disclosures,
competition, and an internal control problem", "Management Accounting
Research", Vol. 20, Pp. 225–238, available at: www.sciencedirect.com/ or,
www.elsevier.com/locate/im.
98. Nancy Chun Feng , (2013),"Fiscal year-end and non-lateral auditor
switches", “Journal of Applied Accounting Research”, Vol. 14, Iss 3, Pp:
268 – 292, available at: www.emeraldinsight.com.
99. Nasrollah Ahadiat, (2011),"Association between audit opinion and provision
of non-audit services", “International Journal of Accounting and Information
Management”, Vol. 19, Iss: 2, Pp: 182 – 193, available at:
www.emeraldinsight.com.

197
 ‫قائمة املراجع‬

100. Nathaniel M. Stephens, (2011),"External auditor characteristics and internal

control reporting under SOX section 302", “Managerial Auditing Journal”,
Vol. 26 Iss 2, Pp: 114 – 129, available at: www.emeraldinsight.com.
101. Nerissa C. Brown, Christiane Pot. Andreas Wmpener, (January. 2013), “The
effect of internal control and risk management regulation on earnings
quality: Evidence from Germany”, “Journal of Account. Public Policy”, Pp:
1- 31, available at: www.sciencedirect.com/ or,
www.elsevier.com/locate/im.
102. Nor Azimah Abdul Aziz, (2013), “Managing Corporate Risk and achieving
Internal Control Through Statutory Compliance”, “Journal of Financial
Crime”, Vol. 20, No. 1, Pp: 25- 38, available at: www.emeraldinsight.com.
103. Riku Nishizaki, Yudai Takano, Fumiko Takeda, (2014), “Information
Content of Internal Control Weaknesses: The Evidence from Japan”, “The
International Journal of Accounting”, No. 49, Pp:1- 26, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
104. Rusmin Rusmin, John Evans, (2017), "Audit quality and audit report lag:
case of Indonesian listed companies", “Asian Review of Accounting”, Vol.
25, Issue: 2, Pp:191-210, available at: www.emeraldinsight.com.
105. Nur Barizah Abu Bakar, Abdul Rahim Abdul Rahman Hafiz, Majdi Abdul
Rashid, (2005),"Factors influencing auditor independence: Malaysian loan
officers' perceptions", “Managerial Auditing Journal”, Vol. 20, Iss 8, Pp:
804 – 822, available at: www.emeraldinsight.com.
106. Pei-Cheng Liao, Suresh Radhakrishnan, (March 2016), “The Effects of the
Auditor’s Insurance Role on Reporting Conservatism and Audit Quality”,
“The Accounting Review”, Vol. 91, No. 2, Pp: 587–602, available at:
https://journals.ebsco.com/.
107. Penelope Bagley, JackW.Dorminey, Dwayne McSwain, Tracy Reed, (2016),
“Managing risk in a poor economy: The association between economic
activity and auditor response to risk”, “Advances in Accounting,
incorporating Advances in International Accounting”, Pp: 1-10, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
108. Peter Ohman, Einar Hackner, Dag Sorbom, (2012),"Client satisfaction and
usefulness to external stakeholders from an audit client perspective",
“Managerial Auditing Journal”, Vol. 27, Iss. 5, Pp: 477 – 499, available at:
www.emeraldinsight.com.
109. Phyllis L.L. Mo, Oliver M. Rui, Xi Wu, (January 2015), “Auditors' Going
Concern Reporting in the Pre- and Post-Bankruptcy Law Eras: Chinese
Affiliates of Big 4 versus Local Auditors”, “The International Journal of
Accounting”, Vol. 50, Pp: 1 – 30, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
110. Quinn T. Swanquist, Robert L. Whited, (2015), “Do Clients Avoid
‘‘Contaminated’’ Offices? The Economic Consequences of Low-Quality

198
 ‫قائمة املراجع‬

Audits”, “The Accounting Review”, Vol. 90, No. 6, Pp: 2537–2570,

available at: https://journals.ebsco.com/.
111. Rani Hoitash, Udi Hoitash, Jean C. Bedard, (May 2008), “Internal Control
Quality and Audit Pricing Under the Sarbanes -Oxley Act”, “A Journal of
Practice & Theory”, Vol. 27, No. 1, Pp: 105 -126, available at:
www.ssrn.com.
112. Richard C. Hatfield, Curtis Mullis, (2015), “Negotiations between auditors
and their clients regarding adjustments to the financial statements”,
“Business Horizons”, No. 58, Pp: 203—208, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
113. R. Mithu Dey, Mary W. Sullivan, (2012), “Was Dodd-Frank justified in
granting internal control audit exemption to small firms?”, “Managerial
Auditing Journal”, Vol. 27 No. 7, Pp. 666-692, available at:
www.emeraldinsight.com.
114. Robin N. Romanus, John J. Maher, and Damon M. Fleming (2008),
“Auditor Industry Specialization, Auditor Changes, and Accounting
Restatements”, “Accounting Horizons”, Vol. 22. No. 4, pp: 389- 413,
available at: http://search.ebscohost.com/ business source complete.
115. Ronald J. Huefner, (2010), “Local government Fraud: The Roslyn School
District Case”, “Journal of Management Research Review”, Vol. 33, No. 3,
Pp: 198-209, available at: www.emeraldinsight.com.
116. Sandra Waller Shelton, O. Ray Whittington, (2008), “The influence of the
auditor’s report on investors’ evaluations after the Sarbanes-Oxley Act”,
“Managerial Auditing Journal”, Vol. 23 No. 2, pp. 142-160, available at:
www.emeraldinsight.com.
117. Sadok El Ghoul, Omrane Guedhami, Jeffrey Pittman, (March 2016), “Cross-
country evidence on the importance of Big Four auditors to equity pricing:
The mediating role of legal institutions”, “Accounting, Organizations and
Society”, Pp: 1-22, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
118. Salim Darmadi, (2016),"Ownership concentration, family control, and
auditor choice", “Asian Review of Accounting”, Vol. 24 Iss 1 pp. 19 – 42,
available at: www.emeraldinsight.com.
119. Samer K. Khalil, Jeffrey R. Cohen, Kenneth B. Schwartz, (2011), “Client
Engagement Risks and the Auditor Search Period”, “The Accounting
Review”, Vol. 25, No. 4, Pp: 685–702, available at:
https://journals.ebsco.com/.
120. Santanu Mitra, (2009), “Pervasiveness, severity, and remediation of internal
control material weaknesses under SOX Section 404 and audit fees”,
“Review of Accounting and Finance”, Vol. 8, No. 4, Pp: 369- 378, available
at: www.emeraldinsight.com.
121. Santanu Mitra, Mahmud Hossain and Barry R. Marks, (2012), “Corporate
ownership characteristics and timeliness of remediation of internal control

199
 ‫قائمة املراجع‬

Weaknesses”, “Managerial Auditing Journal”, Vol. 27. No. 9, Pp: 846- 877,
available at: www.emeraldinsight.com.
122. Samer Khalil, (2011), “The Riskiness of Audit Firm Continuing Client’s
Portfolio”, “Managerial Auditing Journal”, Vol. 26, No. 4, Pp: 335- 349,
available at: www.emeraldinsight.com.
123. Sartini Wardiwiyono, (2012), “Internal Control System for Islamic Micro
Financing: an exploratory study for baitul mal wat tamwil in the city of
Yogyakarta Indonesia”, “International Journal of Islamic and Middle
Eastern Finance and Management”, Vol. 5 No. 4, Pp: 340- 352, available at:
www.emeraldinsight.com.
124. Sharifah Nazatul. Faiza Syed. Mustapha Nazri. Malcolm Smith. Zubaidah
Ismail, (2012),"The impact of ethnicity on auditor choice: Malaysian
evidence", “Asian Review of Accounting”, Vol. 20 Iss 3 pp. 198 – 221,
available at: www.emeraldinsight.com.
125. She-I Chang, David C. Yen b, I-Cheng Chang, Derek Jan, (March 2014),
“Internal control framework for a compliant ERP system”, “Information &
Management”, Volume 51, Issue 2, Pp: 187-205, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
126. Shimin Chen, Sunny Y. J. Sun, Donghui Wu, (2010), “Client Importance,
institutional Improvements, and Audit Quality in China: An Office and
Individual Auditor Level Analysis”, “The Accounting Review”, Vol. 85,
No. 1, Pp: 127–158, available at: https://journals.ebsco.com/.
127. Shi-Ming Huang, David C. Yen, Yu-Chung Hung, Yen-Ju Zhou, Jing-
Shiuan Hua, (2009), “A business process gap detecting mechanism between
information system process flow and internal control flow”, “Decision
Support System”, No, 47, Pp: 436- 454, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
128. Silvia Romero, (2010),"Auditor independence: third party hiring and paying
auditors", “Euro Med Journal of Business”, Vol. 5, Iss 3, Pp: 298 – 314,
available at: www.emeraldinsight.com.
129. Soo-Joon Chae, Kiwi Chung, (September/ October 2015), “The Effect of
Human Resource Investment In Internal Accounting Control on Cost
Stickiness”, “The Journal of Applied Business Research”, Vol. 31, No. 5,
Pp: 1719- 1732, available at: www.cluteinistitute,com.pdf.
130. Steven E. Kaplan, David D. Williams, (2012), “The changing relationship
between audit firm size and going concern reporting”, “Accounting,
Organizations and Society”, No. 37, Pp: 322–341, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
131. Steven T, Petra and Gerasimos Loukatos, (2009), “The Sarbanes Oxley Act
of 2002: a five years retrospectives.”, “Corporate Governance Journal”, Vol.
9 No. 2, Pp: 120- 132, available at: www.emeraldinsight.com.
132. Stephan A. Fafatas, Kevin Jialin Sun, (March 2015), "The relationship
between auditor size and audit fees: further evidence from big four market

200
 ‫قائمة املراجع‬

shares in emerging economies", “Research in Accounting in Emerging

Economies”, Vol. 10, Pp: 57-85, available at: www.emeraldinsight.com.
133. Stephan A. Fafatas, (2010),"Auditor conservatism following audit failures",
“Managerial Auditing Journal”, Vol. 25, Iss 7, Pp: 639 – 658, available at:
www.emeraldinsight.com.
134. Theresa F. Henry, John J. Shon, Renee E. Weiss, (April 2011), " Does
executive compensation incentivize managers to create effective internal
control systems?", "Research in Accounting Regulation", Vol. 23, Pp. 46–
59, available at: www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
135. Thomas D. Dowdell, Jang- Chul Kim, Bonnie K. Klamm, Marcia
Weidenmier Watson, (2013), “Internal Control Reporting and Market
Liquidity”, “Research in Accounting Regulation”, No. 25, Pp: 30- 40,
available at: www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
136. Tiffany Chiu, Feiqi Huang, Yue Liu, Miklos A. Vasarhelyi, (2018), "The
impact of non-timely 10-Q filings and audit firm size on audit fees",
"Managerial Auditing Journal", Vol. 33 Issue: 5, Pp:503-516, available at:
www.emeraldinsight.com.
137. Vishal Munsif, K. Raghunandan, Dasaratha V. Rama, and Meghna Singhvi,
(2011), “Audit Fes After Remediation of Internal Control Weaknesses”,
“Accounting Horizons”, Vol. 25, No. 1, Pp: 87–105, , available at:
https://journals.ebsco.com/.
138. Wan Nordin, Wan Hussin, Hasan Mohamad Bamahros, Siti Norwahida
Shukeri, (2018) "Lead engagement partner workload, partner-client tenure
and audit reporting lag: Evidence from Malaysia", "Managerial Auditing
Journal", Vol. 33 Issue: 3,Pp: 246-266, available at:
www.emeraldinsight.com.
139. Wei Chen, Ulrich Menzefricke and Wally J. Smieliauskas, (September
2012), “Dynamic analysis of Bayesian audit strategies with tests of controls
and reliability modeling”, “Grey Systems: Theory and Application”, Vol. 1
Iss: 3 pp. 216 – 227, available at: www.emeraldinsight.com.
140. Wei Shi, Rencheng Wang, (2012), “Dynamic internal control performance
over financial reporting and external financing”, “Journal of Contemporary
Accounting & Economics”, No. 8, Pp: 92- 109, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
141. William A. Kerler III, Duane M. Brandon, (2010), “The effects of trust,
client importance, and goal commitment on auditors' acceptance of client-
preferred methods”, “Advances in Accounting, incorporating Advances in
International Accounting”, No. 26, Pp: 246–258, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
142. Winifred D. Scott, Willie E. Gist, (2013),"Forced auditor change, industry
specialization and audit fees", “Managerial Auditing Journal”, Vol. 28, Iss 8,
Pp: 708 – 734, available at: www.emeraldinsight.com.

201
 ‫قائمة املراجع‬

143. Xijia Su, XiWu, (2017), “Public Disclosure of Audit Fees and Bargaining
Power between the Client and Auditor: Evidence from China), “The
International Journal of Accounting”, Vol. 25, Pp: 64- 75, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
144. Xuan Huang, Fei Kang, (August 2018), "Company reputation and auditor
choice: evidence from Fortune 1000 companies", "Accounting Research
Journal", Pp: 1-30, available at: www.emeraldinsight.com.
145. Xu-dong Ji, Wei Lu, Wen Qu, (November. 2015), “Determinants and
economic consequences of voluntary disclosure of internal control
weaknesses in China”, “Journal of Contemporary Accounting &
Economics”, Pp: 1-17, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
146. Yangyang Chen, Ferdinand A. Gul, Madhu Veeraraghavan, Leon Zolotoy,
(2015), “Executive Equity Risk-Taking Incentives and Audit Pricing”, “The
Accounting Review”, Vol. 90, No. 6, Pp: 2205–2234, available at:
https://journals.ebsco.com/.
147. Yangyang Chen, Ferdinand A. Gul, Cameron Truong, Madhu
Veeraraghavan, (2016), “Auditor client specific knowledge and internal
control weakness: Some evidence on the role of auditor tenure and
geographic distance”, “Journal of Contemporary Accounting & Economics”,
No. 12, Pp: 121–140, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
148. Ye Cai, Yongtae Kim, Jong Chool Park, Hal D. White, (2016), “Common
auditors in Merge &Accusation transactions”, “Journal of Accounting and
Economics”, No. 61, Pp:77–99, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
149. Ye Sun, Yang Yi, Bin Lin, (2012), “Board independence, internal
information environment and voluntary disclosure of auditors’ reports on
internal controls”, “China Journal of Accounting Research”, No. 5, Pp: 145-
161, available at: www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
150. Yinghong Zhang, Fang Sun, Chunwei Xian, (2017) "Does auditor industry
expertise affect bank loan costs?", “Managerial Auditing Journal”, Vol. 32,
Issue 3, Pp:295-324, available at: www.emeraldinsight.com.
151. Yongtae Kim, Myung Seok Park, (2009), “Market uncertainty and
disclosure of internal control deficiencies under the Sarbanes–Oxley Act”,
“J. Account. Public Policy”, Vol. 28, Pp: 419- 445, available at:
www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.
152. Yong-Sang Woo, Minjung Kang, Ho-Young Lee, (2018) "The cost of debt
and the characteristics of audit firms", "Managerial Finance", Vol. 44 Issue:
1, Pp.27-45, available at: www.emeraldinsight.com.
153. Yudi Irmawan, Mohammad Hudaib, Roszaini Haniffa, (2013), "Exploring
the perceptions of auditor independence in Indonesia", “Journal of Islamic

202
 ‫قائمة املراجع‬

Accounting and Business Research”, Vol. 4, Iss 2, Pp: 173- 202, available
at: www.emeraldinsight.com.
154. Yue Cao, Yu Lu, (May 2018), " The individual characteristics of board
members and internal control weakness: Evidence from China", " Pacific-
Basin Finance Journal", Pp: 1- 52, available at: www.sciencedirect.com/, or,
www.elsevier.com/locate/im.
155. Yuyan Guan, Lixin (Nancy) Su, Donghui Wu, Zhifeng Yang, (May 2016),
“Do school ties between auditors and client executives influence audit
outcomes?”, “Journal of Accounting and Economics”, Vol. 61, Pp: 506-
525, available at: www.sciencedirect.com/, or, www.elsevier.com/locate/im.

C. Internet:
1. Congress of the United States of America, (January. 2002), “Sarbanes-Oxley
Act of 2002”, Washington, available at: www.findlaw.com.
2. Corporate Governance Committee, (July 2014), “Corporate Governance
Code”, Pp: 18- 20, available at: http://www.borsaitaliana.it/.
3. COSO, (May 2013), “Internal Control – Integrated Framework – Executive
Summary”, Coso “Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission”, Pp: 3-20, available at:
http://www.coso.org/documents/990025P_Executive_Summary_final.
4. COSO, (May 2012), “An Update of COSO’s Internal Control – Integrated
Framework”, Coso, Pp: 1-20, available at:
http://www.coso.org/documents/cosoicifoutreachdeck_05%2018%2012.pdf.
5. Halil Paino, Fazlida Mohd Razali, Faizan Abd Jabar, (April 2015), “The
Influence of External Auditor’s Working Style, Communication Barriers
and Enterprise Risk Management toward Reliance on Internal Auditor’s
Work”, “7th International Conference on Financial Criminology, “Oxford,
United Kingdom”, “Procedia Economics and Finance”, No. 28, Pp: 151 –
155, available at: www.sciencedirect.com/
6. Hong Kong- Certified Public Accountant, IFAC, (July 2015), “Code of
Ethics For Professional Accountants”, Pp: 1- 207, www.ifac.org.
7. IAASB, “A Framework for Audit Quality”, (May2013), “International
Auditing and Assurance Standards Board”, Pp. 1-72, available at:
www.ifac.org.
8. ISACA, (2012), “webinar Program”, ISACA, Pp: 1- 19, available at:
httpwww.isaca.orgKnowledge-Centercobitcobit-focusPagesCOBIT-
Focus.aspx.
9. Management's Report on Internal Control over Financial Reporting, (2016),
available at: https://www.sec.gov/rules/final/33-8238.htm#ia.
10. PCAOB, (August 2011), “Concept Release on Auditor Independence and
Audit Firm Rotation”, “Notice of Round Table”, No. 37, available at:
https//pcaobus.org/Rulemaking/Docket037/Release_2011-006.pdf.

203
 ‫قائمة املراجع‬

11. Price water house Coopers, (September 2015), “Audit Quality Can it be
Measured?”, “Point of view”, Pp. 1-4, available at: www.pwc.com.
12. Report on Internal Control over Financial Reporting and on compliance and
other matters based on an audit of financial statements performed in
accordance with government auditing standards, (2016), available at:
www.osa.state.mn.us/forms/aud/legalcompliance_08/legalcompliance_08_s
ection06.doc.
13. Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting,
(October 1987), available at: https://www.coso.org/Documents/NCFFR.pdf.
14. Siti Zabedah Saidin, (August 2014), “Does reliance on internal auditors’
work reduced the external audit cost and external audit work?”,
”International Conference on Accounting Studies”, Kuala Lumpur,
Malaysia, “Procedia - Social and Behavioral Sciences”, No. 164, Pp: 641 –
646, available at: www.sciencedirect.com/
15. Weili Ge, Zining Li, Qiliang Liu, Sarah McVay, (November 2014), “The
Effect of Internal Control on Corporate Corruption: Evidence From China”,
Pp: 1-55, available at: www.ssrn.com

204
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫ملحق رقم (‪)1‬‬

‫قائمة االستقصاء‬

‫‪205‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫أكادمييـــة الســادات للعلـــوم اإلداريــــــة‬

‫كليـــة العلــــوم اإلدارية‬

‫قسم احملاسبة‬

‫قائمــــة استقصـــاء‬

‫السيد الفاضل ‪/‬‬

‫حتية طيبة وبعد‪،،،‬‬

‫تقوم الباحثة " هدير محمد نبيل وديع يوسف بإجراء دراسة ميدانية كجزء من بحث ُمقدم للحصول على‬
‫درجة دكتوراه الفلسفة في المحاسبة بعنوان‪:‬‬

‫" أثر خصائص مراقب احلسابات على قدرته يف تشخيص أوجه القصور بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها ‪-‬‬

‫دراسة ميدانية "‬

‫تحت إشراف األستاذ الدكتور‪ /‬يحيى أحمد قللي ‪ -‬أستاذ المحاسبة بأكاديمية السادات للعلوم اإلدارية‪،‬‬
‫واألستاذ الدكتور‪ /‬بديع الدين بهي الدين ريشو – أستاذ المحاسبة بأكاديمية السادات للعلوم اإلدارية‪.‬‬

‫ولما كانت قيمة البحث العلمي ال تتحقق إال من خالل ربط الجوانب العلمية بالجوانب العملية‪ ،‬لذلك‬
‫تحاول الباحثة من خالل القائمة المرفقة التعرف على آرائكم ووجهة نظركم حول موضوع البحث‪ ،‬وذلك من‬
‫خالل اإلجابة على التساؤالت التي تحتويها قائمة االستقصاء المرفقة‪ ،‬حيث تمثل إجاباتكم أحد الدعائم‬
‫األساسية للبحث‪ ،‬مع التأكيد على أن كل ما تقدمونه من آراء ووجهات نظر سوف يحظى بالسرية التامة‪،‬‬
‫ولن ُيستخدم إال في أغراض البحث العلمي فقط‪.‬‬
‫وأخي اًر أتقد م إلى سيادتكم بخالص الشكر لتعاونكم الصادق في خدمة البحث العلمي‪ ،‬كما أعتذر على‬
‫ما قد أسببه لكم من مشقة وجهد وتضحية بوقتكم الثمين الستيفاء هذا االستقصاء‪ ،‬راجية اهلل عز وجل أن‬
‫يجزيكم خير الجزاء‪ ،‬كما ُيسعدنا تقديم ملخصاً بنتائج الدراسة لسيادتكم إذا رغبتم في ذلك‪.‬‬
‫وتفضلوا بقبول فائق االحرتام والتقدير‪،،،،،‬‬

‫الباحثـــة‬

‫هدير حممد نبيل وديع يوسف‬

‫‪206‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫القسم األول‪ :‬بيانات عامة‬

‫‪ .1‬اإلسم ‪ ( ............................................................. :‬اختياري )‬

‫‪ .2‬جهة العمل ‪...................................................... :‬‬

‫‪ .3‬الوظيفة الحالية ‪...................................................... :‬‬

‫‪ .4‬سنوات الخبرة‪:‬‬

‫‪ .5‬المؤهل العلمي‪:‬‬
‫‪ ‬دكتوراه‬
‫‪ ‬ماجستير‬
‫‪ ‬دبلوم دراسات عليا في مجال التخصص‬
‫‪ ‬بكالوريوس‬

‫‪ .6‬المؤهالت المهنية األخرى‪:‬‬

‫‪CPA ‬‬
‫‪CA ‬‬
‫‪CMA ‬‬
‫‪SCA ‬‬

‫‪207‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫القسم الثاني – األسئلة‬

‫غير موافق‬ ‫غير‬ ‫غير‬ ‫أوافق‬
‫أوافق‬ ‫السؤال‬ ‫م‬
‫على االطالق‬ ‫موافق‬ ‫متأكد‬ ‫بشدة‬
‫السؤال األول‬
‫المجاالت التالية هي المجاالت األكثر احتماالً أن يحدث بها نقاط ضعف جوهرية‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫التسجيل الدفتري لإليرادات‬ ‫‪1‬‬
‫التسجيل الدفتري للمصروفات‬ ‫‪2‬‬
‫تقدير الوعاء الضريبي‬ ‫‪3‬‬
‫درجة االمتثال للقوانين واللوائح ال ُمنظمة للعمل بالشركة‬ ‫‪4‬‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بعمليات االستحواذ‬
‫‪5‬‬
‫والدمج‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بمبيعات األصول‬
‫‪6‬‬
‫الثابتة‬
‫أمن الوصول للمعلومات بأنظمة تكنولوجيا المعلومات‬
‫‪7‬‬
‫المحاسبية‬
‫التسويات المحاسبية للمعامالت المالية‬ ‫‪8‬‬
‫الفصل بين الوظائف عند تصميم أنظمة الرقابة الداخلية‬ ‫‪9‬‬
‫السؤال الثاني‪:‬‬
‫إذا كانت هناك مجاالت أخرى تزداد بها احتماالت حدوث نقاط ضعف جوهرية من وجهة نظر سيادتكم‪ ،‬أرجو‬
‫ذكرها‪:‬‬
‫‪.....................................- 1‬‬
‫‪.................................... - 2‬‬
‫‪.................................... - 3‬‬
‫‪.................................... - 4‬‬
‫غير موافق‬ ‫غير‬ ‫غير‬ ‫أوافق‬
‫أوافق‬ ‫السؤال‬ ‫م‬
‫موافق على االطالق‬ ‫متأكد‬ ‫بشدة‬
‫السؤال الثالث‬
‫تزداد قدرة مراقب الحسابات على تشخيص أوجه القصور والضعف بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها‪ُ ،‬كلما‬
‫زاد‪:‬‬
‫استقالل المراجع‬ ‫‪1‬‬
‫التخصص الصناعي للمراجع‬ ‫‪2‬‬
‫سُمعة وخبرة المراجع والمالمح األخالقية له‬ ‫‪3‬‬
‫مهارة وخبرة المراجع في التعامل مع المتغيرات التكنولوجية‬ ‫‪4‬‬
‫عدد سنوات ارتباط المراجع بالعميل‬ ‫‪5‬‬
‫حجم شركة المراجعة‬ ‫‪6‬‬
‫‪208‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫السؤال الرابع‪:‬‬
‫إذا كانت هناك خصائص أخرى للمراجع أو لشركة المراجعة ُيمكن ان تؤثر على قدرة المراجع على تشخيص أوجه‬
‫القصور الضعف بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها‪ ،‬أرجو ذكرها‪:‬‬
‫‪.....................................- 1‬‬
‫‪.................................... - 2‬‬
‫‪.................................... - 3‬‬
‫‪.................................... - 4‬‬

‫غير موافق‬ ‫غير‬ ‫غير‬ ‫أوافق‬

‫أوافق‬ ‫السؤال‬ ‫م‬
‫موافق على االطالق‬ ‫متأكد‬ ‫بشدة‬
‫السؤال الخامس‬
‫ُكلما زاد استقالل المراجع ُكلما ازدادت قدرته على تشخيص والتقرير عن أوجه القصور والضعف بنظام الرقابة‬
‫الداخلية التي تمت في المجاالت التالية‪:‬‬
‫التسجيل الدفتري لإليرادات‬ ‫‪1‬‬
‫التسجيل الدفتري للمصروفات‬ ‫‪2‬‬
‫تقدير الوعاء الضريبي‬ ‫‪3‬‬
‫درجة االمتثال للقوانين واللوائح ال ُمنظمة للعمل بالشركة‬ ‫‪4‬‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بعمليات االستحواذ‬
‫‪5‬‬
‫والدمج‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بمبيعات األصول‬
‫‪6‬‬
‫الثابتة‬
‫أمن الوصول للمعلومات بأنظمة تكنولوجيا المعلومات‬
‫‪7‬‬
‫المحاسبية‬
‫التسويات المحاسبية للمعامالت المالية‬ ‫‪8‬‬
‫الفصل بين الوظائف عند تصميم أنظمة الرقابة الداخلية‬ ‫‪9‬‬

‫السؤال السادس‪:‬‬
‫هل يؤثر االستقالل على مجاالت أخرى تزداد بها احتماالت حدوث نقاط ضعف جوهرية في انظمة‬
‫الرقابة الداخلية؟‪ ،‬أرجو ذكرها‪:‬‬
‫‪.....................................- 1‬‬
‫‪....................................- 2‬‬
‫‪....................................- 3‬‬
‫‪....................................- 4‬‬

‫‪209‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫غير موافق‬ ‫غير‬ ‫غير‬ ‫أوافق‬

‫أوافق‬ ‫السؤال‬ ‫م‬
‫موافق على االطالق‬ ‫متأكد‬ ‫بشدة‬
‫السؤال السابع‬
‫ُكلما زاد التخصص الصناعي للمراجع ُكلما ازدادت قدرته على تشخيص والتقرير عن أوجه القصور والضعف‬
‫بنظام الرقابة الداخلية التي تمت في المجاالت التالية‪:‬‬
‫التسجيل الدفتري لإليرادات‬ ‫‪1‬‬
‫التسجيل الدفتري للمصروفات‬ ‫‪2‬‬
‫تقدير الوعاء الضريبي‬ ‫‪3‬‬
‫درجة االمتثال للقوانين واللوائح ال ُمنظمة للعمل بالشركة‬ ‫‪4‬‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بعمليات االستحواذ‬
‫‪5‬‬
‫والدمج‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بمبيعات األصول‬
‫‪6‬‬
‫الثابتة‬
‫أمن الوصول للمعلومات بأنظمة تكنولوجيا المعلومات‬
‫‪7‬‬
‫المحاسبية‬
‫التسويات المحاسبية للمعامالت المالية‬ ‫‪8‬‬
‫الفصل بين الوظائف عند تصميم أنظمة الرقابة الداخلية‬ ‫‪9‬‬

‫السؤال الثامن‪:‬‬
‫هل يؤثر التخصص الصناعي على مجاالت أخرى تزداد بها احتماالت حدوث نقاط ضعف جوهرية في انظمة‬
‫الرقابة الداخلية؟‪ ،‬أرجو ذكرها‪:‬‬
‫‪.....................................- 1‬‬
‫‪....................................- 2‬‬
‫‪....................................- 3‬‬
‫‪....................................- 4‬‬

‫غير موافق‬ ‫غير‬ ‫غير‬ ‫أوافق‬

‫أوافق‬ ‫السؤال‬ ‫م‬
‫موافق على االطالق‬ ‫متأكد‬ ‫بشدة‬
‫السؤال التاسع‬
‫ُكلما زادت سُمعة وخبرة والمالمح االخالقية للمراجع ُكلما ازدادت قدرته على تشخيص والتقرير عن أوجه‬
‫القصور والضعف بنظام الرقابة الداخلية التي تمت في المجاالت التالية‪:‬‬
‫التسجيل الدفتري لإليرادات‬ ‫‪1‬‬
‫التسجيل الدفتري للمصروفات‬ ‫‪2‬‬
‫تقدير الوعاء الضريبي‬ ‫‪3‬‬

‫‪210‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫درجة االمتثال للقوانين واللوائح ال ُمنظمة للعمل بالشركة‬ ‫‪4‬‬

‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بعمليات االستحواذ‬
‫‪5‬‬
‫والدمج‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بمبيعات األصول الثابتة‬ ‫‪6‬‬
‫أمن الوصول للمعلومات بأنظمة تكنولوجيا المعلومات المحاسبية‬ ‫‪7‬‬
‫التسويات المحاسبية للمعامالت المالية‬ ‫‪8‬‬
‫الفصل بين الوظائف عند تصميم أنظمة الرقابة الداخلية‬ ‫‪9‬‬

‫السؤال العاشر‪:‬‬
‫هل يؤثر ُسمعة وخبرة والمالمح االخالقية للمراجع على مجاالت أخرى تزداد بها احتماالت حدوث‬
‫نقاط ضعف جوهرية في انظمة الرقابة الداخلية؟‪ ،‬أرجو ذكرها‪:‬‬
‫‪.....................................- 1‬‬
‫‪....................................- 2‬‬
‫‪....................................- 3‬‬
‫‪....................................- 4‬‬

‫غير موافق‬ ‫غير‬ ‫غير‬ ‫أوافق‬

‫أوافق‬ ‫السؤال‬ ‫م‬
‫موافق على االطالق‬ ‫متأكد‬ ‫بشدة‬
‫السؤال الحادي عشر‬
‫ُكلما زادت مهارة وخبرة المراجع في التعامل مع المتغيرات التكنولوجية ُكلما ازدادت قدرته على تشخيص‬
‫والتقرير عن أوجه القصور والضعف بنظام الرقابة الداخلية التي تمت في المجاالت التالية‪:‬‬
‫التسجيل الدفتري لإليرادات‬ ‫‪1‬‬
‫التسجيل الدفتري للمصروفات‬ ‫‪2‬‬
‫تقدير الوعاء الضريبي‬ ‫‪3‬‬
‫درجة االمتثال للقوانين واللوائح ال ُمنظمة للعمل بالشركة‬ ‫‪4‬‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بعمليات االستحواذ‬
‫‪5‬‬
‫والدمج‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بمبيعات األصول‬
‫‪6‬‬
‫الثابتة‬
‫أمن الوصول للمعلومات بأنظمة تكنولوجيا المعلومات‬
‫‪7‬‬
‫المحاسبية‬
‫التسويات المحاسبية للمعامالت المالية‬ ‫‪8‬‬
‫الفصل بين الوظائف عند تصميم أنظمة الرقابة الداخلية‬ ‫‪9‬‬

‫‪211‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫السؤال الثاني عشر‪:‬‬

‫هل يؤثر مهارة وخبرة المراجع في التعامل مع المتغيرات التكنولوجية على مجاالت أخرى تزداد‬
‫بها احتماالت حدوث نقاط ضعف جوهرية في انظمة الرقابة الداخلية؟‪ ،‬أرجو ذكرها‪:‬‬
‫‪.....................................- 1‬‬
‫‪....................................- 2‬‬
‫‪....................................- 3‬‬
‫‪....................................- 4‬‬
‫غير موافق‬ ‫غير‬ ‫غير‬ ‫أوافق‬
‫أوافق‬ ‫السؤال‬ ‫م‬
‫موافق على االطالق‬ ‫متأكد‬ ‫بشدة‬
‫السؤال الثالث عشر‬
‫ُكلما زادت عدد سنوات ارتباط المراجع بالعميل ُكلما ازدادت قدرته على تشخيص والتقرير عن أوجه القصور‬
‫والضعف بنظام الرقابة الداخلية التي تمت في المجاالت التالية‪:‬‬
‫التسجيل الدفتري لإليرادات‬ ‫‪1‬‬
‫التسجيل الدفتري للمصروفات‬ ‫‪2‬‬
‫تقدير الوعاء الضريبي‬ ‫‪3‬‬
‫درجة االمتثال للقوانين واللوائح ال ُمنظمة للعمل بالشركة‬ ‫‪4‬‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بعمليات االستحواذ‬
‫‪5‬‬
‫والدمج‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بمبيعات األصول‬
‫‪6‬‬
‫الثابتة‬
‫أمن الوصول للمعلومات بأنظمة تكنولوجيا المعلومات‬
‫‪7‬‬
‫المحاسبية‬
‫التسويات المحاسبية للمعامالت المالية‬ ‫‪8‬‬
‫الفصل بين الوظائف عند تصميم أنظمة الرقابة الداخلية‬ ‫‪9‬‬

‫السؤال الرابع عشر‪:‬‬

‫هل يؤثر عدد سنوات ارتباط المراجع بالعميل على مجاالت أخرى تزداد بها احتماالت حدوث نقاط‬
‫ضعف جوهرية في انظمة الرقابة الداخلية؟‪ ،‬أرجو ذكرها‪:‬‬
‫‪.....................................- 1‬‬
‫‪.................................... - 2‬‬
‫‪.................................... - 3‬‬
‫‪.................................... - 4‬‬

‫‪212‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫غير موافق‬ ‫غير‬ ‫غير‬ ‫أوافق‬

‫أوافق‬ ‫السؤال‬ ‫م‬
‫موافق على االطالق‬ ‫متأكد‬ ‫بشدة‬
‫السؤال الخامس عشر‬
‫ً‬
‫ُكلما كان حجم شركة المراجعة كبيرا كلما ازدادت قدرته على تشخيص والتقرير عن أوجه القصور والضعف‬
‫ُ‬
‫بنظام الرقابة الداخلية التي تمت في المجاالت التالية‪:‬‬
‫التسجيل الدفتري لإليرادات‬ ‫‪1‬‬
‫التسجيل الدفتري للمصروفات‬ ‫‪2‬‬
‫تقدير الوعاء الضريبي‬ ‫‪3‬‬
‫درجة االمتثال للقوانين واللوائح ال ُمنظمة للعمل بالشركة‬ ‫‪4‬‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بعمليات االستحواذ‬
‫‪5‬‬
‫والدمج‬
‫المعامالت المالية غير الروتينية الخاصة بمبيعات األصول الثابتة‬ ‫‪6‬‬
‫أمن الوصول للمعلومات بأنظمة تكنولوجيا المعلومات المحاسبية‬ ‫‪7‬‬
‫التسويات المحاسبية للمعامالت المالية‬ ‫‪8‬‬
‫الفصل بين الوظائف عند تصميم أنظمة الرقابة الداخلية‬ ‫‪9‬‬

‫السؤال السادس عشر‪:‬‬

‫هل يؤثر كبر حجم شركة المراجعة على مجاالت أخرى تزداد بها احتماالت حدوث نقاط ضعف‬
‫جوهرية في انظمة الرقابة الداخلية؟‪ ،‬أرجو ذكرها‪:‬‬
‫‪.....................................- 1‬‬
‫‪....................................- 2‬‬
‫‪....................................- 3‬‬
‫‪....................................- 4‬‬

‫‪213‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫ملحق رقم (‪)2‬‬

‫نتائج اختبارات الصدق والثبات‬

‫‪214‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫نتائج اختبارات الصدق والثبات‬

X1
Reliability Statistics

‫الصدق‬ Cronbach's
N of Items Alpha
0.903 9 .815

X2 Reliability Statistics

‫الصدق‬ Cronbach's
N of Items Alpha
0.810 6 .656

X3 Reliability Statistics

‫الصدق‬ Cronbach's
N of Items Alpha
0.936 9 .876

X4 Reliability Statistics

‫الصدق‬ Cronbach's
N of Items Alpha
0.890 9 .792

X5 Reliability Statistics

‫الصدق‬ Cronbach's
N of Items Alpha
0.966 9 .933

X6 Reliability Statistics

‫الصدق‬ Cronbach's
N of Items Alpha
0.957 9 .917

X7 Reliability Statistics

‫الصدق‬ Cronbach's
N of Items Alpha
0.974 9 .949

X8 Reliability Statistics

‫الصدق‬ Cronbach's
N of Items Alpha
0.964 9 .930

TOTAL
Reliability Statistics

‫الصدق‬ Cronbach's
N of Items Alpha
0.974 69 .949

215
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫ملحق رقم (‪)3‬‬

‫نتائج التحليل اإلحصائي االحندار اخلطي املُتعدد ‪ MLR‬وحتليل ‪Anova‬‬

‫‪216‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

Anova ‫ وتحليل‬MLR ‫المتعدد‬

ُ ‫نتائج التحليل اإلحصائي االنحدار الخطي‬
Regression
a
Variables Entered/Removed
Variables Variables
Method Model
Removed Entered
X8, X5, X6,
Enter X4, X7, 1
b
X3
a. Dependent Variable: X1
b. All requested variables entered.

Model Summary
Std. Error
Adjusted
of the
R Square
R Square R Model
Estimate
a
.45293 .258 .315 .561 1

a. Predictors: (Constant), X8, X5, X6, X4, X7, X3

a
ANOVA
Mean
p_value F Square
df Sum of Squares Model

0.001 5.516 1.132 6 6.789 Regression

.205 72 14.771 Residual 1
78 21.560 Total
a. Dependent Variable: X1
b. Predictors: (Constant), X8, X5, X6, X4, X7, X3

217
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫ملحق رقم (‪)4‬‬

‫نتائج اختبار ‪ Mann Whitney‬واختبار ‪ Wilcoxon‬االحصائيني‬

‫لتحديد دالله الفروق بني جمموعيت الدراسة فيما يتعلق بأثر خصائص مراقب‬

‫احلسابات املؤثرة على قدرته يف تشخيص والتقرير عن أوجه القصور‬

‫والضعف يف أنظمة الرقابة الداخلية والتقرير عنها‬

‫‪218‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫نتائج اختبار ‪ Mann Whitney‬واختبار ‪ Wilcoxon‬االحصائيين لتحديد دالله الفروق بين‬

‫مجموعتي الدراسة فيما يتعلق بأثر خصائص مراقب الحسابات المؤثرة على قدرته في تشخيص والتقرير‬
‫عن أوجه القصور والضعف في أنظمة الرقابة الداخلية والتقرير عنها‬
‫‪X1‬‬ ‫‪X2‬‬ ‫‪X3‬‬ ‫‪X4‬‬ ‫‪X5‬‬ ‫‪X6‬‬ ‫‪X7‬‬ ‫‪X8‬‬

‫‪Mann-Whitney U‬‬ ‫‪606.500‬‬ ‫‪646.000‬‬ ‫‪635.000‬‬ ‫‪665.000‬‬ ‫‪693.000‬‬ ‫‪560.000‬‬ ‫‪500.000‬‬ ‫‪515.000‬‬

‫‪Wilcoxon W‬‬ ‫‪1386.500‬‬ ‫‪1426.000‬‬ ‫‪1415.000‬‬ ‫‪1445.000‬‬ ‫‪1513.000‬‬ ‫‪1340.000‬‬ ‫‪1280.000‬‬ ‫‪1295.000‬‬
‫‪Z‬‬ ‫‪-1.712‬‬ ‫‪-1.342‬‬ ‫‪-1.436‬‬ ‫‪-1.142‬‬ ‫‪-.869‬‬ ‫‪-2.184‬‬ ‫‪-2.790‬‬ ‫‪-2.645‬‬
‫‪Asymp. Sig.‬‬
‫‪.087‬‬ ‫‪.180‬‬ ‫‪.151‬‬ ‫‪.253‬‬ ‫‪.385‬‬ ‫‪.029‬‬ ‫‪.005‬‬ ‫‪.008‬‬
‫)‪(2-tailed‬‬
‫‪a. Grouping Variable: group‬‬

‫‪219‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫ملحق رقم (‪)5‬‬

‫نتائج حتليل االحندار املتعدد بشأن اإلسهام النسيب لكل خاصية من‬

‫خصائص مراقب احلسابات يف قدرته على تشخيص أوجه القصور والضعف‬

‫بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها‬

‫‪220‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫نتائج تحليل االنحدار المتعدد بشأن اإلسهام النسبي لكل خاصية من خصائص مراقب الحسابات في‬
‫قدرته على تشخيص أوجه القصور والضعف بنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنها‬
‫‪Unstandardized‬‬
‫‪Co linearity Statistics‬‬
‫‪Coefficients‬‬
‫‪p_value‬‬ ‫‪t‬‬ ‫‪Model‬‬
‫‪Std. Error‬‬ ‫‪B‬‬
‫‪VIF‬‬ ‫‪Tolerance‬‬
‫‪.035‬‬ ‫‪2.145‬‬ ‫‪.552‬‬ ‫‪1.184‬‬ ‫)‪(Constant‬‬
‫‪2.539‬‬ ‫‪.394‬‬ ‫‪.041‬‬ ‫‪2.086‬‬ ‫‪.157‬‬ ‫‪.327‬‬ ‫‪X3‬‬
‫‪1.650‬‬ ‫‪.606‬‬ ‫‪.913‬‬ ‫‪.110‬‬ ‫‪.133‬‬ ‫‪.015‬‬ ‫‪X4‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1.590‬‬ ‫‪.629‬‬ ‫‪.048‬‬ ‫‪2.015‬‬ ‫‪.106‬‬ ‫‪.213‬‬ ‫‪X5‬‬
‫‪1.367‬‬ ‫‪.731‬‬ ‫‪.001‬‬ ‫‪3.336‬‬ ‫‪.081‬‬ ‫‪.271‬‬ ‫‪X6‬‬
‫‪2.117‬‬ ‫‪.472‬‬ ‫‪.170‬‬ ‫‪-1.386‬‬ ‫‪.102‬‬ ‫‪-.142‬‬ ‫‪X7‬‬
‫‪1.428‬‬ ‫‪.700‬‬ ‫‪.938‬‬ ‫‪-.078‬‬ ‫‪.084‬‬ ‫‪-.007‬‬ ‫‪X8‬‬
‫‪a. Dependent Variable: X1‬‬

‫‪221‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫ملحق رقم (‪)6‬‬

‫نتائج اختبار ‪ Mann Whitney‬واختبار ‪ Wilcoxon‬االحصائيني‬

‫لتحديد دالله الفروق بني جمموعيت الدراسة فيما يتعلق بأثر خصائص املراجع‬

‫على قدرته يف تشخيص والتقرير عن أوجه القصور والضعف بأنظمة الرقابة‬

‫الداخلية والتقرير عنها‬

‫‪222‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫نتائج اختبار ‪ Mann Whitney‬واختبار ‪ Wilcoxon‬االحصائيين لتحديد دالله الفروق بين مجموعتي‬
‫الدراسة فيما يتعلق بأثر خصائص المراجع على قدرته في تشخيص والتقرير عن أوجه القصور والضعف‬
‫بأنظمة الرقابة الداخلية والتقرير عنها‬
‫‪Mann-Whitney Test‬‬

‫‪Ranks‬‬
‫‪Mean‬‬ ‫درجة‬
‫‪N‬‬ ‫‪Z‬‬ ‫المعنوية‬
‫‪group‬‬ ‫‪Rank‬‬

‫مراقبي الجهاز‬
‫المركزي‬ ‫‪40‬‬ ‫‪44.34‬‬
‫للمحاسبات‬
‫‪X1‬‬ ‫‪-1.712‬‬ ‫‪.087‬‬
‫شركات‬
‫‪39‬‬ ‫‪35.55‬‬
‫المراجعة‬
‫‪Total‬‬ ‫‪79‬‬

‫مراقبي الجهاز‬
‫المركزي‬ ‫‪40‬‬ ‫‪43.35‬‬
‫للمحاسبات‬
‫‪X2‬‬ ‫‪-1.342‬‬ ‫‪.180‬‬
‫شركات‬
‫‪39‬‬ ‫‪36.56‬‬
‫المراجعة‬
‫‪Total‬‬ ‫‪79‬‬

‫مراقبي الجهاز‬
‫المركزي‬ ‫‪40‬‬ ‫‪43.63‬‬
‫للمحاسبات‬
‫‪X3‬‬ ‫‪-1.436‬‬ ‫‪.151‬‬
‫شركات‬
‫‪39‬‬ ‫‪36.28‬‬
‫المراجعة‬
‫‪Total‬‬ ‫‪79‬‬

‫مراقبي الجهاز‬
‫المركزي‬ ‫‪40‬‬ ‫‪42.88‬‬
‫للمحاسبات‬
‫‪X4‬‬ ‫‪-1.142‬‬ ‫‪.253‬‬
‫شركات‬
‫‪39‬‬ ‫‪37.05‬‬
‫المراجعة‬
‫‪Total‬‬ ‫‪79‬‬

‫مراقبي الجهاز‬
‫المركزي‬ ‫‪40‬‬ ‫‪37.83‬‬
‫للمحاسبات‬
‫‪X5‬‬ ‫‪-0.869‬‬ ‫‪.385‬‬
‫شركات‬
‫‪39‬‬ ‫‪42.23‬‬
‫المراجعة‬
‫‪Total‬‬ ‫‪79‬‬

‫‪223‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫مراقبي الجهاز‬
‫المركزي‬ ‫‪40‬‬ ‫‪45.50‬‬
‫للمحاسبات‬
‫‪X6‬‬ ‫‪-2.184‬‬ ‫‪.029‬‬
‫شركات‬
‫‪39‬‬ ‫‪34.36‬‬
‫المراجعة‬
‫‪Total‬‬ ‫‪79‬‬

‫مراقبي الجهاز‬
‫المركزي‬ ‫‪40‬‬ ‫‪47.00‬‬
‫للمحاسبات‬
‫‪X7‬‬ ‫‪-2.790‬‬ ‫‪.005‬‬
‫شركات‬
‫‪39‬‬ ‫‪32.82‬‬
‫المراجعة‬
‫‪Total‬‬ ‫‪79‬‬

‫مراقبي الجهاز‬
‫المركزي‬ ‫‪40‬‬ ‫‪46.63‬‬
‫للمحاسبات‬
‫‪X8‬‬ ‫‪-2.645‬‬ ‫‪.008‬‬
‫شركات‬
‫‪39‬‬ ‫‪33.21‬‬
‫المراجعة‬
‫‪Total‬‬ ‫‪79‬‬

‫‪Test Statistics‬‬
‫‪X1‬‬ ‫‪X2‬‬ ‫‪X3‬‬ ‫‪X4‬‬ ‫‪X5‬‬ ‫‪X6‬‬ ‫‪X7‬‬ ‫‪X8‬‬
‫‪Mann-‬‬
‫‪606.500‬‬ ‫‪646.000‬‬ ‫‪635.000‬‬ ‫‪665.000‬‬ ‫‪693.000‬‬ ‫‪560.000‬‬ ‫‪500.000‬‬ ‫‪515.000‬‬
‫‪Whitney U‬‬
‫‪Wilcoxon W‬‬ ‫‪1386.500‬‬ ‫‪1426.000‬‬ ‫‪1415.000‬‬ ‫‪1445.000‬‬ ‫‪1513.000‬‬ ‫‪1340.000‬‬ ‫‪1280.000‬‬ ‫‪1295.000‬‬
‫‪Z‬‬ ‫‪-1.712‬‬ ‫‪-1.342‬‬ ‫‪-1.436‬‬ ‫‪-1.142‬‬ ‫‪-.869‬‬ ‫‪-2.184‬‬ ‫‪-2.790‬‬ ‫‪-2.645‬‬
‫‪Asymp. Sig.‬‬
‫‪.087‬‬ ‫‪.180‬‬ ‫‪.151‬‬ ‫‪.253‬‬ ‫‪.385‬‬ ‫‪.029‬‬ ‫‪.005‬‬ ‫‪.008‬‬
‫)‪(2-tailed‬‬
‫‪a. Grouping Variable: group‬‬

‫‪224‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫ملحق رقم (‪)7‬‬

‫أساليب اإلحصاء الوصفي ‪ Descriptive Statistics‬ومنها املتوسط‬

‫احلسابي واالحنراف املعياري لتحديد أثر كل خاصية من خصائص مراقب‬

‫احلسابات الستة على كل جمال من اجملاالت التسعة األكثر احتماالً حلدوث‬

‫نقاط ضعف جوهرية بنظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪225‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫أساليب اإلحصاء الوصفي ‪ Descriptive Statistics‬ومنها المتوسط الحسابي واالنحراف المعياري‬

‫لتحديد أثر كل خاصية من خصائص مراقب الحسابات الستة على كل مجال من المجاالت التسعة األكثر‬
‫احتماالً لحدوث نقاط ضعف جوهرية بنظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫درجة‬ ‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬ ‫غير موافق‬

‫الترتيب‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬
‫المجموع‬
‫على االطالق‬
‫غير موافق‬ ‫غير متأكد‬ ‫أوافق‬ ‫أوافق بشدة‬
‫الموافقة‬
‫‪2‬‬ ‫‪84.1%‬‬ ‫‪.868‬‬ ‫‪4.20‬‬ ‫‪332‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪6.3%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪50.6%‬‬ ‫‪39.2%‬‬ ‫‪X1.1‬‬

‫‪6‬‬ ‫‪80.5%‬‬ ‫‪.847‬‬ ‫‪4.03‬‬ ‫‪318‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪7.6%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪62.0%‬‬ ‫‪25.3%‬‬ ‫‪X1.2‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪82.0%‬‬ ‫‪.778‬‬ ‫‪4.10‬‬ ‫‪324‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪6.3%‬‬ ‫‪6.3%‬‬ ‫‪58.2%‬‬ ‫‪29.1%‬‬ ‫‪X1.3‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪80.3%‬‬ ‫‪.670‬‬ ‫‪4.01‬‬ ‫‪317‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪6.3%‬‬ ‫‪73.4%‬‬ ‫‪16.5%‬‬ ‫‪X1.4‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪72.4%‬‬ ‫‪1.066‬‬ ‫‪3.62‬‬ ‫‪286‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪21.5%‬‬ ‫‪10.1%‬‬ ‫‪48.1%‬‬ ‫‪19.0%‬‬ ‫‪X1.5‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪75.7%‬‬ ‫‪.842‬‬ ‫‪3.78‬‬ ‫‪299‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪5.1%‬‬ ‫‪25.3%‬‬ ‫‪50.6%‬‬ ‫‪17.7%‬‬ ‫‪X1.6‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪83.5%‬‬ ‫‪.813‬‬ ‫‪4.18‬‬ ‫‪330‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪10.1%‬‬ ‫‪49.4%‬‬ ‫‪36.7%‬‬ ‫‪X1.7‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪84.1%‬‬ ‫‪.774‬‬ ‫‪4.20‬‬ ‫‪332‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪58.2%‬‬ ‫‪34.2%‬‬ ‫‪X1.8‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪84.8%‬‬ ‫‪.738‬‬ ‫‪4.24‬‬ ‫‪335‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪6.3%‬‬ ‫‪51.9%‬‬ ‫‪38.0%‬‬ ‫‪X1.9‬‬
‫‪.808‬‬ ‫‪.526‬‬ ‫‪4.04‬‬ ‫‪319‬‬ ‫‪X1‬‬

‫غير موافق‬
‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬
‫الترتيب‬ ‫درجة الموافقة‬ ‫المجموع‬ ‫على‬ ‫غير موافق‬ ‫غير متأكد‬ ‫أوافق‬ ‫أوافق بشدة‬
‫المعياري‬ ‫الحسابي‬
‫االطالق‬
‫‪1‬‬ ‫‪91.9%‬‬ ‫‪.589‬‬ ‫‪4.59‬‬ ‫‪363‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪34.2%‬‬ ‫‪63.3%‬‬ ‫‪X2.1‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪84.8%‬‬ ‫‪.645‬‬ ‫‪4.24‬‬ ‫‪335‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪7.6%‬‬ ‫‪57.0%‬‬ ‫‪34.2%‬‬ ‫‪X2.2‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪87.3%‬‬ ‫‪.559‬‬ ‫‪4.37‬‬ ‫‪345‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪55.7%‬‬ ‫‪40.5%‬‬ ‫‪X2.3‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪85.8%‬‬ ‫‪.484‬‬ ‫‪4.29‬‬ ‫‪339‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪68.4%‬‬ ‫‪30.4%‬‬ ‫‪X2.4‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪79.7%‬‬ ‫‪.884‬‬ ‫‪3.99‬‬ ‫‪315‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪7.6%‬‬ ‫‪16.5%‬‬ ‫‪45.6%‬‬ ‫‪30.4%‬‬ ‫‪X2.5‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪82.8%‬‬ ‫‪.711‬‬ ‫‪4.14‬‬ ‫‪327‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪5.1%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪63.3%‬‬ ‫‪27.8%‬‬ ‫‪X2.6‬‬
‫‪.854‬‬ ‫‪.310‬‬ ‫‪4.27‬‬ ‫‪337‬‬ ‫‪X2‬‬

‫درجة‬ ‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬ ‫غير موافق‬ ‫أوافق‬

‫الترتيب‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬
‫المجموع‬
‫على االطالق‬
‫غير موافق‬ ‫غير متأكد‬ ‫أوافق‬
‫بشدة‬
‫الموافقة‬
‫‪1‬‬ ‫‪88.9%‬‬ ‫‪.693‬‬ ‫‪4.44‬‬ ‫‪351‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪43.0%‬‬ ‫‪51.9%‬‬ ‫‪X3.9‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪87.6%‬‬ ‫‪.685‬‬ ‫‪4.38‬‬ ‫‪346‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪53.2%‬‬ ‫‪44.3%‬‬ ‫‪X3.8‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪87.3%‬‬ ‫‪.701‬‬ ‫‪4.37‬‬ ‫‪345‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪51.9%‬‬ ‫‪44.3%‬‬ ‫‪X3.5‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪86.1%‬‬ ‫‪.667‬‬ ‫‪4.30‬‬ ‫‪340‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪57.0%‬‬ ‫‪38.0%‬‬ ‫‪X3.6‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪85.8%‬‬ ‫‪.719‬‬ ‫‪4.29‬‬ ‫‪339‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪58.2%‬‬ ‫‪38.0%‬‬ ‫‪X3.2‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪85.8%‬‬ ‫‪.719‬‬ ‫‪4.29‬‬ ‫‪339‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪58.2%‬‬ ‫‪38.0%‬‬ ‫‪X3.1‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪84.1%‬‬ ‫‪.807‬‬ ‫‪4.20‬‬ ‫‪332‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪16.5%‬‬ ‫‪41.8%‬‬ ‫‪40.5%‬‬ ‫‪X3.7‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪83.3%‬‬ ‫‪.687‬‬ ‫‪4.16‬‬ ‫‪329‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪5.1%‬‬ ‫‪64.6%‬‬ ‫‪27.8%‬‬ ‫‪X3.3‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪81.3%‬‬ ‫‪.911‬‬ ‫‪4.06‬‬ ‫‪321‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪19.0%‬‬ ‫‪39.2%‬‬ ‫‪36.7%‬‬ ‫‪X3.4‬‬
‫‪85.6%‬‬ ‫‪.521‬‬ ‫‪4.28‬‬ ‫‪338‬‬ ‫‪X3‬‬

‫‪226‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫درجة‬ ‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬ ‫غير موافق‬ ‫غير‬

‫الترتيب‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬
‫المجموع‬
‫على االطالق‬ ‫موافق‬
‫غير متأكد‬ ‫أوافق‬ ‫أوافق بشدة‬
‫الموافقة‬
‫‪4‬‬ ‫‪85.8%‬‬ ‫‪.663‬‬ ‫‪4.29‬‬ ‫‪339‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪55.7%‬‬ ‫‪38.0%‬‬ ‫‪X4.1‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪86.1%‬‬ ‫‪.667‬‬ ‫‪4.30‬‬ ‫‪340‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪54.4%‬‬ ‫‪39.2%‬‬ ‫‪X4.2‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪79.2%‬‬ ‫‪1.043‬‬ ‫‪3.96‬‬ ‫‪313‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪16.5%‬‬ ‫‪6.3%‬‬ ‫‪41.8%‬‬ ‫‪35.4%‬‬ ‫‪X4.3‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪79.0%‬‬ ‫‪1.329‬‬ ‫‪3.95‬‬ ‫‪312‬‬ ‫‪13.9%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪40.5%‬‬ ‫‪41.8%‬‬ ‫‪X4.4‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪90.4%‬‬ ‫‪.617‬‬ ‫‪4.52‬‬ ‫‪357‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪39.2%‬‬ ‫‪57.0%‬‬ ‫‪X4.5‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪89.4%‬‬ ‫‪.676‬‬ ‫‪4.47‬‬ ‫‪353‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪40.5%‬‬ ‫‪54.4%‬‬ ‫‪X4.6‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪85.6%‬‬ ‫‪.639‬‬ ‫‪4.28‬‬ ‫‪338‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪6.3%‬‬ ‫‪55.7%‬‬ ‫‪36.7%‬‬ ‫‪X4.7‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪85.6%‬‬ ‫‪.598‬‬ ‫‪4.28‬‬ ‫‪338‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪60.8%‬‬ ‫‪34.2%‬‬ ‫‪X4.8‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪83.0%‬‬ ‫‪.753‬‬ ‫‪4.15‬‬ ‫‪328‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪17.7%‬‬ ‫‪45.6%‬‬ ‫‪35.4%‬‬ ‫‪X4.9‬‬
‫‪84.9%‬‬ ‫‪.496‬‬ ‫‪4.24‬‬ ‫‪335‬‬ ‫‪X4‬‬

‫درجة‬ ‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬ ‫غير موافق‬

‫الترتيب‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬
‫المجموع‬
‫على االطالق‬
‫غير موافق‬ ‫غير متأكد‬ ‫أوافق‬ ‫أوافق بشدة‬
‫الموافقة‬
‫‪6‬‬ ‫‪84.3%‬‬ ‫‪.811‬‬ ‫‪4.22‬‬ ‫‪333‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪58.2%‬‬ ‫‪35.4%‬‬ ‫‪X5.1‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪85.1%‬‬ ‫‪.707‬‬ ‫‪4.25‬‬ ‫‪336‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪62.0%‬‬ ‫‪34.2%‬‬ ‫‪X5.2‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪86.3%‬‬ ‫‪.777‬‬ ‫‪4.32‬‬ ‫‪341‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪54.4%‬‬ ‫‪41.8%‬‬ ‫‪X5.3‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪83.8%‬‬ ‫‪.717‬‬ ‫‪4.19‬‬ ‫‪331‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪63.3%‬‬ ‫‪30.4%‬‬ ‫‪X5.4‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪87.3%‬‬ ‫‪.771‬‬ ‫‪4.37‬‬ ‫‪345‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪45.6%‬‬ ‫‪48.1%‬‬ ‫‪X5.5‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪84.6%‬‬ ‫‪.800‬‬ ‫‪4.23‬‬ ‫‪334‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪11.4%‬‬ ‫‪45.6%‬‬ ‫‪40.5%‬‬ ‫‪X5.6‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪83.3%‬‬ ‫‪.791‬‬ ‫‪4.16‬‬ ‫‪329‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪12.7%‬‬ ‫‪49.4%‬‬ ‫‪35.4%‬‬ ‫‪X5.7‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪85.8%‬‬ ‫‪.770‬‬ ‫‪4.29‬‬ ‫‪339‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪54.4%‬‬ ‫‪40.5%‬‬ ‫‪X5.8‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪83.3%‬‬ ‫‪.687‬‬ ‫‪4.16‬‬ ‫‪329‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪5.1%‬‬ ‫‪64.6%‬‬ ‫‪27.8%‬‬ ‫‪X5.9‬‬
‫‪84.9%‬‬ ‫‪.613‬‬ ‫‪4.24‬‬ ‫‪335‬‬ ‫‪X5‬‬

‫درجة‬ ‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬ ‫غير موافق‬

‫الترتيب‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬
‫المجموع‬
‫على االطالق‬
‫غير موافق‬ ‫غير متأكد‬ ‫أوافق‬ ‫أوافق بشدة‬
‫الموافقة‬
‫‪9‬‬ ‫‪79.0%‬‬ ‫‪1.120‬‬ ‫‪3.95‬‬ ‫‪312‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪20.3%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪36.7%‬‬ ‫‪39.2%‬‬ ‫‪X6.1‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪79.0%‬‬ ‫‪1.120‬‬ ‫‪3.95‬‬ ‫‪312‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪20.3%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪36.7%‬‬ ‫‪39.2%‬‬ ‫‪X6.2‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪79.0%‬‬ ‫‪1.310‬‬ ‫‪3.95‬‬ ‫‪312‬‬ ‫‪13.9%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪41.8%‬‬ ‫‪40.5%‬‬ ‫‪X6.3‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪80.8%‬‬ ‫‪.993‬‬ ‫‪4.04‬‬ ‫‪319‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪13.9%‬‬ ‫‪5.1%‬‬ ‫‪44.3%‬‬ ‫‪36.7%‬‬ ‫‪X6.4‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪80.8%‬‬ ‫‪.706‬‬ ‫‪4.04‬‬ ‫‪319‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪19.0%‬‬ ‫‪54.4%‬‬ ‫‪25.3%‬‬ ‫‪X6.5‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪80.0%‬‬ ‫‪.734‬‬ ‫‪4.00‬‬ ‫‪316‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪22.8%‬‬ ‫‪50.6%‬‬ ‫‪25.3%‬‬ ‫‪X6.6‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪90.1%‬‬ ‫‪.552‬‬ ‫‪4.51‬‬ ‫‪356‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪44.3%‬‬ ‫‪53.2%‬‬ ‫‪X6.7‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪83.0%‬‬ ‫‪1.039‬‬ ‫‪4.15‬‬ ‫‪328‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪15.2%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪36.7%‬‬ ‫‪46.8%‬‬ ‫‪X6.8‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪85.3%‬‬ ‫‪.729‬‬ ‫‪4.27‬‬ ‫‪337‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪16.5%‬‬ ‫‪40.5%‬‬ ‫‪43.0%‬‬ ‫‪X6.9‬‬
‫‪81.9%‬‬ ‫‪.738‬‬ ‫‪4.09‬‬ ‫‪323‬‬ ‫‪X6‬‬

‫‪227‬‬
 ‫مالحق الدراسة امليدانية‬

‫درجة‬ ‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬ ‫غير موافق‬

‫الترتيب‬ ‫المجموع‬ ‫غير موافق‬ ‫غير متأكد‬ ‫أوافق‬ ‫أوافق بشدة‬
‫الموافقة‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬ ‫على االطالق‬
‫‪4‬‬ ‫‪83.0%‬‬ ‫‪.907‬‬ ‫‪4.15‬‬ ‫‪328‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪6.3%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪55.7%‬‬ ‫‪35.4%‬‬ ‫‪X7.1‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪82.3%‬‬ ‫‪.934‬‬ ‫‪4.11‬‬ ‫‪325‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪7.6%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪55.7%‬‬ ‫‪34.2%‬‬ ‫‪X7.2‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪82.5%‬‬ ‫‪.925‬‬ ‫‪4.13‬‬ ‫‪326‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪13.9%‬‬ ‫‪41.8%‬‬ ‫‪39.2%‬‬ ‫‪X7.3‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪87.8%‬‬ ‫‪.883‬‬ ‫‪4.39‬‬ ‫‪347‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪41.8%‬‬ ‫‪53.2%‬‬ ‫‪X7.4‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪80.3%‬‬ ‫‪.824‬‬ ‫‪4.01‬‬ ‫‪317‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪13.9%‬‬ ‫‪57.0%‬‬ ‫‪25.3%‬‬ ‫‪X7.5‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪80.3%‬‬ ‫‪.855‬‬ ‫‪4.01‬‬ ‫‪317‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪12.7%‬‬ ‫‪55.7%‬‬ ‫‪26.6%‬‬ ‫‪X7.6‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪79.5%‬‬ ‫‪.816‬‬ ‫‪3.97‬‬ ‫‪314‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪15.2%‬‬ ‫‪58.2%‬‬ ‫‪22.8%‬‬ ‫‪X7.7‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪86.3%‬‬ ‫‪.825‬‬ ‫‪4.32‬‬ ‫‪341‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪50.6%‬‬ ‫‪44.3%‬‬ ‫‪X7.8‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪88.9%‬‬ ‫‪.828‬‬ ‫‪4.44‬‬ ‫‪351‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪2.5%‬‬ ‫‪36.7%‬‬ ‫‪57.0%‬‬ ‫‪X7.9‬‬
‫‪83.4%‬‬ ‫‪.730‬‬ ‫‪4.17‬‬ ‫‪330‬‬ ‫‪X7‬‬

‫درجة‬ ‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬ ‫غير موافق‬ ‫غير‬ ‫أوافق‬

‫الترتيب‬ ‫الموافقة‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬
‫المجموع‬
‫على االطالق‬
‫غير موافق‬
‫متأكد‬
‫أوافق‬
‫بشدة‬
‫‪5‬‬ ‫‪81.5%‬‬ ‫‪.844‬‬ ‫‪4.08‬‬ ‫‪322‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪8.9%‬‬ ‫‪5.1%‬‬ ‫‪55.7%‬‬ ‫‪30.4%‬‬ ‫‪X8.1‬‬

‫‪3‬‬ ‫‪81.8%‬‬ ‫‪.850‬‬ ‫‪4.09‬‬ ‫‪323‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪8.9%‬‬ ‫‪5.1%‬‬ ‫‪54.4%‬‬ ‫‪31.6%‬‬ ‫‪X8.2‬‬

‫‪6‬‬ ‫‪80.3%‬‬ ‫‪.792‬‬ ‫‪4.01‬‬ ‫‪317‬‬ ‫‪0.0%‬‬ ‫‪7.6%‬‬ ‫‪7.6%‬‬ ‫‪60.8%‬‬ ‫‪24.1%‬‬ ‫‪X8.3‬‬

‫‪9‬‬ ‫‪74.2%‬‬ ‫‪1.351‬‬ ‫‪3.71‬‬ ‫‪293‬‬ ‫‪13.9%‬‬ ‫‪6.3%‬‬ ‫‪6.3%‬‬ ‫‪41.8%‬‬ ‫‪31.6%‬‬ ‫‪X8.4‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪80.0%‬‬ ‫‪.816‬‬ ‫‪4.00‬‬ ‫‪316‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪6.3%‬‬ ‫‪6.3%‬‬ ‫‪63.3%‬‬ ‫‪22.8%‬‬ ‫‪X8.5‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪81.5%‬‬ ‫‪.797‬‬ ‫‪4.08‬‬ ‫‪322‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪5.1%‬‬ ‫‪5.1%‬‬ ‫‪62.0%‬‬ ‫‪26.6%‬‬ ‫‪X8.6‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪79.2%‬‬ ‫‪.884‬‬ ‫‪3.96‬‬ ‫‪313‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪5.1%‬‬ ‫‪17.7%‬‬ ‫‪48.1%‬‬ ‫‪27.8%‬‬ ‫‪X8.7‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪85.1%‬‬ ‫‪.898‬‬ ‫‪4.25‬‬ ‫‪336‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪5.1%‬‬ ‫‪7.6%‬‬ ‫‪39.2%‬‬ ‫‪46.8%‬‬ ‫‪X8.8‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪83.5%‬‬ ‫‪.828‬‬ ‫‪4.18‬‬ ‫‪330‬‬ ‫‪1.3%‬‬ ‫‪5.1%‬‬ ‫‪3.8%‬‬ ‫‪54.4%‬‬ ‫‪35.4%‬‬ ‫‪X8.9‬‬

‫‪80.8%‬‬ ‫‪.728‬‬ ‫‪4.04‬‬ ‫‪319‬‬ ‫‪X8‬‬

‫‪228‬‬