第三章 成本分类与成本性态分析

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 本章概览
引例：京东集团基于价值链的全方位成本管理
第一节 对外报告中的成本分类
第二节 管理会计中的成本分类
第三节 成本性态与混合成本分解
引例：京东集团基于价值链的全方位
成本管理
 京东在进行成本管理时如何对成本进行分类
？为什么对于不同类别的成本采取不同的措
施进行成本管理？其依据何在呢？

3
 第一节 对外报告中的成本分类
一、成本的概念
二、基于财务会计系统的成本分类
三、基于成本核算系统的成本分类

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 一、成本的概念

 财务会计角度：成本是指取得资产或劳务的
支出。
 管理会计角度：成本是指企业在经济活动中
对象化的、以货币表现的、为达到一定目的
而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺
牲或代价。

5
 二、基于财务会计系统的成本分类

 （一）制造成本和非制造成本
 （二）生产成本、营销成本和管理成本

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 制造成本
 制造成本(manufacturing cost),也称生产成本,是指企业内
发生的所有与产品生产相关的成本,这些成本包括与原材
料、人工以及与生产能力有关的成本。
 根据制造成本的发生方式可以进一步将其分为直接制造
成本和间接制造成本。
 直接制造成本(direct manufacturing cost)是指可以将成本形成的
原因直接追溯至形成这些产品的成本,例如生产产品耗费的原材料、
按照工作量支付报酬的工人工资等。
 间接制造成本(indirect manufacturing cost)是指很难将成本形成
的原因追溯到某一具体的产品中去的那部分成本,原因在于间接制
造成本与产品生产能力有一定的关系,而与单位产品生产所发生的
原材料以及人工成本却没有具体的关系,例如固定资产的折旧费用、
机器保修和保养费用、生产制造车间的管理费用等。

7
 非制造成本
 非制造成本(non-manufacturing cost),是指企业内发生的与产品的制
造没有直接关系的费用支出,具体包括配送成本、销售成本、营销成
本、售后服务成本、研究和开发成本、管理成本等。
 配送成本(distribution cost),涉及到把产成品送至客户手中的成本,
例如运费以及运输工人的工资等。
 销售成本(selling cost),涉及销售人员工资和佣金,以及销售部门的
其他费用。
 营销成本(marketing cost),包括广告费和促销费。
 售后服务成本(after-sales cost),包括产品销售以后处理顾客业务、
产品质量保证、修理费用以及后续服务和投诉费用等。
 研究和开发成本(research and development cost),包括面向市场
设计和引进新产品的费用。
 管理成本(administrative cost),包括没有被计入以上任何一类的费
用,如首席执行官的薪酬、法律和会计部门的费用等。
8
 生产成本
 生产成本(production cost),也称制造成本,是指为生产(制
造)产品或提供劳务而发生的成本。生产成本又可根据其
具体的经济用途分为直接材料、直接人工、制造费用等
成本项目。
 直接材料,指在生产过程中直接用来构成产品主要实体的材料成本。
 直接人工,指在生产过程中直接改变原材料的性质或形态所耗用的
人工成本。
 制造费用,指在生产过程中发生的不能归入直接材料和直接人工两
个成本项目的所有其他成本支出。制造费用也称工厂间接费,其包
括的内容繁杂,可以进一步细分为:
 间接材料,指在生产中耗用但不易归属于某一特定产品的材料成本,如各种机
物料消耗等。
 间接人工,指为生产服务而不直接进行产品加工的人工成本,如车间管理人员、
技术人员、维修人员等的工资。
 其他制造费用,指不属于上述二者的其他各种间接费用,如固定资产折旧费、
保险费、维护和修理费等。
9
 营销成本
 营销成本(marketing cost),也称销售费用,指企业为推销产
品所发生的一切费用,一般包括广告费、展览费、推销费、
运输费、销售人员的差旅费和工资等。
 管理成本
 管理成本(administrative cost),指生产成本和营销成本以
外的由企业管理当局或各职能科室在进行企业管理时所
发生的一切费用,一般包括行政管理部门和职能科室的办
公费、邮电费、水电费、管理人员薪金等。
 研发费用
 通常将营销成本和管理成本合称为期间成本或期间
费用。
10
成本按经济用途和功能分类示意图

11
 分类的优缺点
 优点:
 第一,能清楚地反映产品成本结构,便于与本企业历史资料
或同行业数据比较,用来评价和考核目标成本的执行情况,
分析成本升降原因,明确经济责任,并提出改进的措施和建
议。
 第二,这种分类将总成本分为生产成本、营销成本和管理
成本三大类,有利于“产品成本”和“期间成本”的划分,
贯彻“配比”原则。
 第三,这种分类进一步将生产成本划分为料、工、费三大
成本项目,有利于直接成本与间接成本的划分,以便根据“
谁受益,谁负担”的原则进行成本分配,为正确计算产品成
本和期间费用,创造了有利条件。

12
 分类的优缺点
 缺陷:
 第一,它没有同企业的生产能力挂钩,因而不利于企业事先
控制产品成本和进一步挖掘企业内部的生产潜力,以达到
以最小的劳动耗费获取最大的经济效益的目的。
 第二,看不清成本与业务量(产量或销售量)之间的变动关系
,因为在这种分类方法下,各种间接成本需要经过多次按用
途的归集和分配,才能归属于各种产品,导致产品的产量与
成本之间的关系迂回曲折、模糊不清,所以不利于准确分
析业务量变动对成本的影响。

13
 三、基于成本核算系统的成本分类
 直接成本和间接成本
直接成本(direct cost)是指仅用于单个成本对象的
资源或者活动的成本。一般来说,直接成本包括直
接材料和直接人工,但是在实际生产过程中也有例
外。
间接成本(indirect cost)是指不能直接归集到某一
成本计算对象而是由多个成本计算对象进行分担
的资源成本。一般来说,生产经营过程中耗用的制
造费用、管理费用和营销费用等属于间接成本,但
是也有例外的情况。
14
第二节 基于管理会计系统的成本
分类
一、不同分类标准标下的成本分类
二、“目的不同,成本不同”的管理会计学含义

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 一、不同分类标准标下的成本分类
（一）固定成本、变动成本和混合成本
（二）历史成本和未来成本
（三）相关成本和无关成本
（四）可控成本和不可控成本
（五）长期成本和短期成本

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 固定成本、变动成本和混合成本
一般把生产能力成本称为固定成本(fixed cost),而
把弹性成本称为变动成本(variable cost),主要原
因就在于可以突出成本与业务量之间的依存关系,
即成本性态(cost behavior)。
根据成本性态,可将成本划分为变动成本、固定成
本和混合成本三大类:
变动成本,指在一定的相关范围内,总成本与业务量成正
比例关系变动的成本。
固定成本,指在一定的相关范围内,成本总额与业务量变
动无关的成本。
混合成本,指虽然会随着业务量的变动而变动,但不保持
正比例关系的成本。 17
 直接成本、间接成本与
固定成本、变动成本的关系
变动成本 固定成本
资源的成本，其中资源的耗用和成 资源的成本，该项资源（设备或人
本的发生与产品的数量成正比例关 工）的耗用是为了特殊的生产经营
直接 系。例如机器使用的燃料成本，家 目的的成本，例如仅用于对某项特
成本 具的木料成本和计件人工工资成本 殊产品进行定制生产所耗费的经理
等等 人员工资

资源的成本，其中资源的耗用和成 资源的成本，该项资源（设备或人
本的发生与产品的数量成正比例关 工）的耗用是为了一般生产经营目
间接 系，但是按照直接成本计量该项成 的而发生的成本，生产能力作用于
成本 本代价过高。例如制造餐厅桌子的 多个成本对象。例如用于储存多种
胶水等 产品的仓库成本

18
 历史成本和未来成本
成本按其实际发生的时态可以分为历史成本(也称
沉没成本)和未来成本。
历史成本是指以前时期已经发生或本期刚刚发生的成
本,也就是财务会计中的实际成本
未来成本是指预先测算的成本,又称预计成本,实际上是
一种成本目标。
区分历史成本和未来成本有助于合理组织事前成本的
决策、事中成本的控制和事后成本的计算、分析和考
核。

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 相关成本和无关成本
成本按其与决策的相关性可分为相关成本和无关
成本。
成本的相关性是指成本的发生与特定决策方案是
否有关。以此为标志可以将成本分为相关成本和
无关成本。
相关成本是与某一决策有关的成本;反之,与该决
策无关的成本则为无关成本。
这种分类有助于成本预测和成本决策,有利于正确
开展对未来成本的规划。

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 可控成本和不可控成本
成本按其可控性可以分为可控成本和不可控成本
成本的可控性是指责任单位对成本的发生是否可
以在事先预计并落实责任、在事中施加影响以及
在事后进行考核的性质,以此为标志将成本分为可
控成本和不可控成本两类。
可控成本,是指在一个会计期间内能够合理地为负
责该成本的管理人员所控制的成本。与此相反,即
为不可控成本。

21
 长期成本和短期成本
成本按其可调整性可以分为长期成本和短期成本
短期成本是指决策者无法调整其能力的期间,也就是在
相关范围内生产能力成本保持不变的期间,实际上短期
成本就是弹性成本,或者说是变动成本。
长期是指生产能力能够被调整的期间,长期成本是指成
本对象的弹性成本和生产能力成本的总和,也就是全部
成本(包括固定成本和变动成本)。
财务会计一般把一个会计周期之内的时期称为短期,而
把超过一个会计周期的时期称为长期。管理会计中的
长期和短期的定义与会计周期则没有必然的联系,根据
实际情况可能把超过或小于一个会计周期的时期作为
划分长期和短期的标准。
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二、“目的不同，成本不同”的管理会计
学含义
 “目的不同，成本不同”的含义在于成本信
息是用于指导决策的，而决策又会限制所需
的成本的性质，也就限定了计算成本的方法
以及成本的价值度量。

23
第三节 成本性态与混合成本分解
一、成本性态
二、混合成本分解

24
 一、成本性态
behavior，也译作成本特
 成本性态（cost
性、成本习性），是指成本总额的变动与
业务量之间的依存关系
 按成本习性可以将企业的全部成本分为固
定成本、变动成本

25
 固定成本
 固定成本的含义
• 固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量
范围内，不受业务量变动的影响，保持固定不
变的成本。
• 固定成本总额不受业务量变动的影响，但单位
业务量所负担的固定成本与业务量成反比。
• 固定成本的固定性受相关范围（期间范围和业
务量范围）的限定。原有相关范围打破后，会
出现新的相关范围。

26
 27
业务量
固定成本

单位业务量负担的固定成本

业务量
固定成本总额
 固定成本
 固定成本的分类
• 酌量性固定成本是指管理当局的决策可以改变
其支出数额的固定成本。如广告费、培训费、
研发费等。
• 约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变
其支出数额的固定成本，又称为经营能力成本
或能量成本。如折旧费、租金、不动产税等。

28
 变动成本
 变动成本的含义
• 变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内
其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成
本。
• 变动成本总额随业务量变动而成正比例变动，
但单位业务量所负担的变动成本固定不变。
• 变动成本的变动性受相关范围（期间范围和业
务量范围）的限定。原有相关范围打破后，会
出现新的相关范围。
29
 变动成本
变动成本总额

单位变动成本

业务量 业务量

30
 混合成本是指其发生额的高低直接受业务量
大小的影响，但不存在严格的比例关系的成
本。
 半变动成本
 阶梯型成本

31
 混合成本的分类
 半变动成本通常有个基数部分，它不随业务量的
变动而变动，但在基数部分以上则随业务量变动
而成正比例变动。如电话费。
 阶梯式变动成本又称为半固定成本，它与固定成
本类似，但与固定成本相比，其业务量相关范围
相对较小。如化验员、质检员工资。

32
 混合成本
半变动成本

半固定成本

业务量 业务量

33
 二、混合成本分解
 高低点法
 散布图法
 回归直线法

34
 （一）高低点法
 以某一期间内最高业务量（即高点）的混合成本与最低业
务量（即低点）的混合成本的差数，除以最高业务量与最
低业务量的差数，以确定单位业务量的变动成本额，进而
确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。有多个
高点或低点业务量时，高点取成本高者，低点取成本低者。

y 高－ y 低
y 高＝ a  bx 高 b
x 高－ x 低
y 低＝ a  bx 低
a  y 高 － bx 高＝ y 低－ bx 低

35
 高低点法
 优点：非常简单。
 缺点：只依据高低两点，结果带有一
定的偶然性。

36
 （二）布点图法

 在坐标图中，以横轴代表业务量（x），以
纵轴代表混合成本（y），将各种业务量水
平下的混合成本逐一标明在坐标图上，然后
通过目测，在各成本点之间画出一条反映成
本变动平均趋势的直线，这条直线与纵轴的
交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。

37
 维修费的布点图

y = 6. 1429x + 65. 905

R2 = 0. 8567
140
120 维修费（元）
成本（元）

100
80 线性 ( 维修费
（元）)
60
40
20
0
0 5 10
业务量（千机器小时）
38
 布点图法

 优点：它所依据的是全部的成本数据，而
不只是高低两点，在一定程度上避免了偶
然性。
 缺点：通过目测得到的结果带有一定的主
观性。

39
 （三）回归直线法
 运用数理统计中常用的最小平方法的原理，对所
观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代
表平均成本水平的直线即回归直线，这条直线的
截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b。
a   x 2  y   x  xy
n  x 2  (  x )2
n  xy   x  y
b 
n  x 2  (  x )2

40
 回归直线法

 优点：避免了高低点法的偶然性和散布
图法的主观性。
 缺点：仍然具有一定的假定和估计的成
分，仍然应剔除非正常值的影响。

41
第四章 本量利分析

1
 本章概览
引例：中国建材从“量本利”到“价本利”的
探索
第一节 贡献毛益和盈亏临界点
第二节 经营杠杆
第三节 多品种的本量利分析
第四节 利润敏感性分析及实现目标利润的措
施
引例：中国建材从“量本利”到
“价本利”的探索
 传统的量本利模型真的就相形见绌吗？在什
么情况下企业更适合应用量本利模型？比较
量本利和价本利这两种模式，他们各自有什
么特点和优势？中国建材从“量本利”到“
价本利”的探索还需要完成什么任务，还需
要做什么补充？
第一节 贡献毛益和盈亏临界点
一、贡献毛益
二、盈亏临界点
三、与盈亏临界点有关的指标
四、盈亏临界图
 一、贡献毛益
贡献毛益,也叫边际贡献,是本量利分析中的一项重
要概念,它是指产品的销售收入扣除变动成本后的余
额。
（一）单位贡献毛益和贡献毛益总额
cm=p-b
Tcm=(p-b)x=cm•x
（二）贡献毛益率和变动成本率
cmR=cm/p•100%
bR=b/p •100%
cmR=1-bR
 二、盈亏临界点
 所谓盈亏临界点（break-even point，BEP），也叫
保本点，是指在一定销售量下，企业的销售收入和
销售成本相等，不盈也不亏。当销售量低于盈亏临
界点的销售量时，就发生亏损；反之，当销售量高
于盈亏临界点的销售量时，企业就获得利润
 =
固定成本总额 固定成本总额
 盈亏临界点的销售量= 单位售价  单位变动成本 单位贡献毛益

 第一种计算方法：
盈亏临界点的销售额= 单位售价  盈亏临界点的销售量

 第二种计算方法：
固定成本总额
盈亏临界点的销售额= 贡献毛益率

7
 三、与盈亏临界点有关的指标
 达到盈亏临界点的作业率
盈亏临界点的销售量
 达到盈亏临界点的作业率 
正常开工的销售量

 安全边际
安全边际
 安全边际率=  100%
实际销售量
 销售利润率
 销售利润率 
销售收入  变动成本  固定成本
销售收入

8
 四、盈亏临界图
y

总收入线 盈利区
成本 万(元 )
销售收入及

总成本线

1.5
BEP

1
亏损区

a
0.5

1 2 3 4
销售量(千件) x

9
 贡献毛益式盈亏临界图
y

成本 万(元 ) 总收入线 盈利区

销售收入及

总成本线

亏损区

1.5 变动成本线
BEP

贡献毛益

0.5
a

1 2 3 4 销售量(千件) x

10
 第二节 经营杠杆
一、经营杠杆的含义与意义
二、经营杠杆率的计算
三、经营杠杆率的用途
 一、经营杠杆的含义与意义
 在经济生活中,由于企业存在固定成本而出现的主要
在销售上有较小幅度变动就会引起利润上有较大幅
度变动(即利润变动率大于业务量变动率)的现象,在
管理会计中就被称为经营杠杆(operating leverage)。
 经营杠杆能反映企业经营的风险,并帮助管理部门进
行科学的预测分析和决策分析,因而它也是本量利分
析中的另一个重要概念。
 二、经营杠杆率的计算

利润变动率 P / P
 经营杠杆率（DOL）= =
业务量变动率 S / S

基期贡献毛益总额 Tcm
= 基期利润

P

13
 三、经营杠杆率的用途

 反映企业经营风险
 帮助管理者进行预测分析
 有助于管理者做出正确的经营决策

14
 第三节 多品种的本量利分析
一、多品种本量利分析的基本程序
二、产品构成变动对盈亏临界点的影响
 一、多品种本量利分析的基本程序
 多品种本量利分析的基本程序
 计算企业的销售总额和各种产品的贡献毛益率。
 计算各种产品销售额占企业总销售额的比重。
 以各种产品的贡献毛益率为基础，以各种产品销售额占
企业销售总额的比重为权数加权平均计算，从而求出各
种产品综合的加权贡献毛益率。其计算公式可表示如下：
各种产品贡 各种产品销售额占全部
  献毛益率  产品总销售额的比重 
 
 计算整个企业综合的盈亏临界点销售额
固定成本总额
综合的贡献毛益率= 综合的加权贡献毛益率

 计算各种产品的盈亏临界点销售额，
产品综合的盈亏 各种产品销售额占全部
综合的盈亏临界点销售额= 临界点销售额

产品总销售额的比重
16
 二、产品构成变动对盈亏临界点的影响

 企业产品构成的变动，会引起企业综合贡献毛益率
的变动，从而会使企业的利润变动，并引起盈亏临
界点的变动。在其他条件不变的情况下，企业的产
品构成，由贡献毛益率较高的产品转向贡献毛益率
较低的产品，将使企业的综合贡献毛益率降低，企
业的总利润会减少，盈亏临界点会升高。相反，企
业若减少生产贡献毛益率较低的产品，而增加生产
贡献毛益率较高的产品，则会使企业综合贡献毛益
率升高，企业的总利润增加，盈亏临界点会降低。

17
 第四节 利润敏感性分析及
实现目标利润的措施
一、实现目标利润的销售量
二、利润敏感性分析
三、实现目标利润的措施
 一、实现目标利润的销售量

 实现目标利润的销售量
实现税前目标利润的销售量
实现税后目标利润的销售量

19
 二、利润敏感性分析

 利润敏感性分析
影响利润的有关变量的临界值
敏感系数和敏感分析表

20
 三、实现目标利润的措施
则:
目标固定成本总额= (单位售价-单位变动成本)× 销售量-目标利润
目标利润+固定成本总额
目标销售量=
单位售价-单位变动成本
目标利润+固定成本总额
目标单位售价= + 单位变动成本
销售量
目标利润+固定成本总额
目标单位变动成本= 单位售价-
销售量

与前面计算各个因素临界值的公式相比,我们发现这两组公式的
21
 第五章 变动成本法
主 讲 人：中央财经大学 刘俊勇 教授
联系方式：18610318789 010-62288338
电子邮箱：18610318789@126.com

衡和管理会计评论 公众微信 刘俊勇 微信 新会计运动-刘俊勇 微博

1
 本章概览
引例：变动成本法在京能集团的实践
第一节 变动成本法概述
第二节 变动成本法和完全成本法的比较
第三节 对两种方法的评价
 第一节 变动成本法概述
一、变动成本法的特点
二、变动成本法的损益确定程序

3
第二节 变动成本法与完全成本法的区别
（一）成本计算的前提 、理论根据

直接材料 变动成本法下
直接人工 完全成本法下
制造成本 的产品成本
变动性制造费用 的产品成本
固定性制造费用
营业费用 变动成本法下
非制造成本 管理费用 的期间费用 完全成本法下
的期间费用
财务费用

4
 利润计算公式
1.变动成本法：
销售收入总额-变动成本总额=贡献毛益总额
贡献毛益总额-固定成本总额=税前利润

2.完全成本法：
销售收入总额-已销售产品的生产成本总额=销
售毛利总额
销售毛利总额-期间费用总额=税前利润

5
 两种方法利润表比较
变动成本法利润表 完全成本法利润表
产品销售收入 产品销售收入
减：产品变动成本 减：销售成本
变动销售和管理费用 期初存货

贡献毛益 本期变动成本
固定性制造费用
减：
可供销售的产品成本
固定性制造费用
减：期末存货
固定销售和管理费用 销售成本合计
固定成本合计 销售毛利
利润 减：销售和管理费用
利润 6
两种成本计算方法在编制利润表方面的差别

一、产销相同、销量相同
二、产量相同、销量不同
三、销量相同、产量不同

7
 产量相同、销量不同小结
1. 第一年，当产量等于销售量时，按完全成本
法计算的利润等于按变动成本法计算的利润。
2. 第二年，当产量>销售量时，按完全成本法
计算的利润>按变动成本法计算的利润。
3. 第三年，当产量<销售量时，按完全成本法
计算的利润<按变动成本法计算的利润。

8
 产量相同、销量不同分析
1. 第一年，本期的产量和销售量相等，也就是本期生产的产品在本期全
部销售出去，变动成本法和完全成本法计算出来的利润是相等的，都
是54000元。因为，完全成本法下，每件产品分摊的固定性制造费用6
元（，全部在当年随着产品的销售而实现。所以两种方法计算出来的
利润相等。
2. 第二年，本期的产量大于销售量，也就是本期生产的产品在本期没有
全部销售出去，完全成本法计算出来的利润（42000元）要大于变动
成本法计算出来的利润（36000元）。原因是，在完全成本法下，有
一部分固定性制造费用被期末存货吸收，不象变动成本法那样从本期
销售收入中直接扣除。
3. 第三年，本期的产量小于销售量，也就是不仅本期生产的产品全部销
售出去，本期还销售了一部分期初存货，或者说是以前各期生产的产
品，完全成本法计算出来的利润（66000元）要小于变动成本法计算
出来的利润（72000元）。原因是：在完全成本法下，期初存货不仅
包括变动成本，还包括固定性制造费用，两部分都要作为销售成本从
本期的销售收入中扣除；而在变动成本法下，期初存货只包括变动成
本，从本期的销售收入中扣除的固定性制造费用仅是本期发生的固定
性制造费用，而不象完全成本法那样还包括一部分前期发生的固定性
制造费用。具体为，完全成本法下的期初存货吸收了第二年流转过来
的固定性制造费用6000元。因此，完全成本法下当年成本比变动成本
法多6000元，利润少6000元（66000-72000）。 9
 销量相同、产量不同小结
1. 当销量相同，产量不同时，按变动成本法计算出来的利润
是相同的，都是158000元，这意味着影响变动成本法的
是销售量，而产量对变动成本法没有影响。要注意，这一
结论的前提是尽管产量不同，但固定性制造费用是相同的，
也就是在相关范围内，否则，这一结论并不成立。
2. 当产量=销售量时，按变动成本法计算出来的利润
（158000）和按完全成本法计算出来的利润（158000）
是相同的。
3. 当产量>销售量，按完全成本法计算出来的利润（170000）
大于按变动成本法计算出来的利润（158000）。
4. 当产量<销售量时，按变动成本法计算出来的利润
（158000）大于按完全成本法计算出来的利润
（146000）。

10
 第三节 对两种方法的评价

一、对变动成本法的评价
二、对完全成本法的评价

11
（一）变动成本法的优点
1. 更符合配比性原则。
2. 提供产品盈利能力信息，为预测、决策和
规划未来服务。
3. 分清经管责任，利于成本控制和业绩评价。
4. 重视销售环节，防止盲目生产。
5. 简化成本计算，便于加强日常管理。
（二）变动成本法的局限性
1. 不符合传统的成本概念的要求。
2. 不能满足长期经济决策和定价决策的需要。
3. 会影响有关方面的利益。
12
（一）完全成本法的优点
1. 有助于刺激企业发展生产的积极性。
2. 便于企业编制对外报表。
（二）完全成本法的缺点
1. 不能真实反映生产部门的业绩。
2. 不符合经济学原理。
3. 无法计算贡献毛益。
4. 成本计算带有主观判断的影响。

13
 第六章 作业成本法
主 讲 人：中央财经大学 刘俊勇 教授
联系方式：18610318789 010-62288338
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1
 本章概览
引例：作业成本法在徐工集团的实践
第一节 作业成本法概述
第二节 作业成本法的基本概念
第三节 作业成本计算的一般程序
第四节 作业管理
 作业成本法与传统成本法的比较
传统成本法 作业成本法

直接 直接 所有 直接 直接 其他 间接 间接

材料 人工 间接 材料 人工 直接 资源 … 资源

资源 资源 资源 资源 资源 资源 A Z

直接 直接 直接 直接 直接
追溯法 追溯法 % % % %
追溯法 追溯法 追溯法
作业 作业
成本动因* …
1 10

成本动因 成本动因

产品 产品

*直接人工小时或者其他产量基础成
本动因，如机器小时或产品数量。 3
 作业成本法与传统成本法的不同
 生产成本构成 分配方式
 直接材料 √
 直接人工 √
 制造费用（间接费用） ×

 非生产成本构成 ×
 营业费用
 管理费用
 财务费用
4
传统成本法
制 造 费 用（全厂）
按生产部
门归集

制造费用 制造费用 制造费用

（铸造车间） （切削车间） （装配车间）

按数量
基础分
配

产品1 产品2 产品 n
5
作业成本法
资源 制造费用
（间接人工）
资源动因

作业成本库 作业成本库 作业成本库

作业
(验收材料) (搬运材料) (调整机器)

作业动因

产品 产品1 产品2 产品n

6
 传统成本法的假设条件
 假设制造费用的发生完全与生产数量相
联系，并且间接费用的变动与这些数量
标准是一一对应的，因而它把直接人工
小时、直接人工成本、机器小时、原材
料成本或主要成本作为制造费用的分配
标准。可以说，传统的制造费用分配方
法，满足的只是与生产数量有关的制造
费用的分配。
7
 假设不成立：作业成本法产生
的背景
1. 间接费用比重增加
 随着企业生产自动化程度的不断提高，间接
费用在生产成本中所占的比重越来越大，直
接人工比例大大下降。
 20世纪70年代以前，间接费用仅是直接人工
费用的50%～60%，而今天却高达500%。
 “无人工厂”。
2. 间接费用的构成内容越来越复杂
 一些最重要的制造费用并不受生产数量或与
之相关的指标的影响，许多制造费用，甚至
完全发生在制造过程之外。
8
 第二节 作业成本法的基本概念
 一、广泛平均及其后果
 二、简单成本系统
 三、作业成本法的概念

9
 三、作业成本法的概念
 （一）资源
 （二）作业
 （三）资源动因
 （四）作业动因

10
 （一）资源
 资源是指企业生产经营过程中，消耗的
人力、物力、财力。
 就制造业而言，资源包括直接材料、直
接人工、各种间接费用；
 在服务业中，人员、场地、设备等费用
占较大比重。

11
 资源定义

人员岗位 材料 机械车辆 管理性资源

•线路带电 •变电材料 •工程车 •租用的办
作业 公楼
•线路材料 •皮卡
•线路运行 •电脑设备
•两措材料 •轿车
•继电保护 •打印机
•升高车
•试验油务
•变压器检
修
•管理
•外委人员

12
 （二）作业
 作业可以是一件有特定目的的工作或任
务。
 例如，防盗门厂购买钢板、快餐店制作
汉堡包、生产车间调整准备机器等。

13
 价值链中的作业
4.管理作业
人事、财务、法
律、会计、研发

1.投入作业 2.生产作业 3.产出作业

产品设计、流程 加工、搬运 销售、运输、
设计、采购、验 、储存、检 售后服务
收、招聘、培训 查

14
某公司的核心运营流程和作业

15
 作业分类
 1.单位水平作业：单位水平作业反映对每单位产品
或服务所进行的工作。
 2.批量水平作业：批量水平作业由生产批别次数直
接引起，与生产数量无关。
 3.产品水平作业：产品水平作业是每一类产品的生
产和销售所需要的工作。产品和产品线的数量越多，
产品水平作业成本也就越高。
 4.顾客水平作业
 5.渠道水平作业
 6.能力水平作业：能力水平作业是使企业生产经营
正常运转的工作。 16
 作业与作业成本动因
种类 代表性作业 作业成本动因
单位水平作业 产品检查 产品数量
直接人工监督 直接人工小时
直接动力、燃料费用 机器小时
批量水平作业 机器准备 准备小时
首件产品检查 检查小时
处理顾客订单 订单数量
材料搬运 材料移动次数
生产计划 产品生产
产品水平作业 产品设计 产品种类
零部件管理 零部件数量
工艺设计 工艺改变单
修改产品特性
能力水平作业 机器设备的管理 场地面积
会计和人力资源管理 工人数量
房屋维修、照明 17
租金、折旧
 （三）作业动因
 作业动因，就是各项作业被最终产品或
劳务消耗的方式和原因。它反映产品消
耗作业的情况，是作业中心（作业成本
库）的成本分配到产品中去的标准。
 例如，如果在各种产品或劳务的每份定
单上所耗用的费用基本相当，那么就可
以按照订单份数来向各种产品或劳务分
配定单作业成本。在这里，订单的份数
就是一项作业动因。
18
 （四）资源动因
 资源动因，就是资源被各种作业消耗的
方式和原因，它反映作业中心对资源的
消耗情况，是资源成本分配到作业中心
的标准。
 例如，如果人工方面的费用主要与从事
各项作业的人数相关，那么，就可以按
照人数来向各作业中心（作业成本库）
分配人工方面的费用。在这里，从事各
项作业的人数，就是一个资源动因。
19
 选择作业成本动因
 作业成本动因选择：
 计量精确性和计量成本之间的主观权衡
 业务动因
 成本最低、精确度最差；假定每次执行作业总是需要等
量资源。例如，生产调整准备次数
 时间动因
 生产调整准备时间、监管工时和直接人工工时；精确度
和执行成本均提高
 强度动因
 直接把每次执行作业耗用的资源分配给该项作业；准确
性和执行成本最高；需要一个工作单成本系统；仅当与
每次执行某项作业有关的资源既昂贵又经常变化时才使
20
用
 选择作业成本动因举例
 维持现有顾客销售作业
单位顾客成本
单位顾客小时成本
单位顾客的实际成本

21
第三节、作业成本法的一般程序
 确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值
归集到各资源库
 确认作业、主要作业和作业中心，并建立作
业成本库，将各个资源库汇集的价值分配到
各个作业成本库中
 将各作业成本库价值分配计入最终产品或劳
务成本计算单，计算完工产品或劳务成本

22
 作业成本系统

资源

各种作业行为消
耗公司资源
各种作业 客户享受商品和服
（activities） 务，本质上是对作
业的消耗

作业（activity）对公司资源（resource） 产品/客户
的加工过程是一个资源的增值过程。
23
 定义资源
资源可以是所有会计账面上的成本
作业成本法的关键概念 和费用科目及明细科目。会计上的
成本和费用科目实际上是资源的价
• 定义资源 值或耗费资源的代价。

直接材料 直接人工 制造费用 销售费用 管理费用

间接人工、折旧、动力费用、房租、辅料

销售人员工资、运费、促销、房租、业务费

行政人员工资、办公、研发、房租、会议
24
 定义作业
作业成本计算体系的设计
• 定义作业

电话通讯 打印机 纸张 开单人员 监督人员

账户查询人员 场地 计算机

账户查询作业 信函查询作业 账户开单作业 监督审查作业

居民保险产品 公司保险产品

25
 将资源费用归集作业
作业成本计算体系的设计
• 将资源费用归集作业
资源 账户查询人员 场地 计算机

资源 人数 人数 机时
动因

作业 账户查询作业 信函查询作业 账户开单作业 监督审查作业

部分资源按资源动因分配的作业

26
 把作业成本分配到产品
作业成本计算体系的设计
• 把作业成本分配到产品

账户查询 信函查询 账户开单 监督核查

作业成本库 作业成本库 作业成本库 作业成本库

作业
动因 人工小时 信件数量 开单行数 账户数量

居民保险产品 公司保险产品

27
 第四节 作业管理
 一、基于产品盈利性提升的作业管理
 二、作业分析

28
一、基于产品盈利性提升的作业
管理
 （一）定价和产品组合决策
 （二）成本降低和流程改进决策
 （三）设计决策
 （四）计划和管理作业

29
 二、作业分析
 ㈠划分增值作业和非增值作业
1. 增值作业：采购订单获取、产品加工、完工
产品包装
2. 非增值作业：计划作业、移动作业、等待作
业、检查作业、储存作业（JIT）
 ㈡分析重要性作业
 ㈢把企业的作业同其他企业类似的作业进行
对比
 ㈣分析作业之间的联系 30
第五节 作业成本法的拓展应用
 一、作业成本法在非制造成本中的应用
 二、作业成本法在服务业中的应用

31
 第七章 短期经营决策
主 讲 人：中央财经大学 刘俊勇 教授
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1
 本章概览
引例：航空制造业短期经营决策的实践
第一节 决策概述
第二节 决策中使用的成本概念
第三节 产品定价决策
第四节 生产决策
 第一节 决策概述
一、决策的概念
决策是指为了实现一定目标,在两个或两个以上的备选方案中选
择一个方案的分析判断过程。
二、决策的类型
三、决策的程序

3
 决策的类型
• 按风险的程度
• 确定性决策
• 风险性决策
• 不确定性决策
• 按决策的层次
• 高层决策
• 中层决策
• 基层决策
• 按时间长短
• 长期决策
• 短期决策
4
决策的程序

5
第二节 决策中使用的成本概念
一、成本的时效性
二、成本的差异性
三、成本的排他性
四、成本的可避性
五、成本的可递延性
六、成本的可溯性
七、成本的相关性
6
（一）成本的时效性

 成本的时效性是指不同时期发生的成本会对
决策分析产生不同影响的特性。

7
按照成本的时效性可将成本分为以下三类：

（1） 付现成本。
指那些由于未来某项决策所引起的需要立即或
于近时期动用现金支付的成本。
例如，某冶金公司因生产急需购进甲原料 1
000吨。否则将影响公司的正常生产经营。而
该公司目前现金流量严重不足，预计在短期内
只能筹集200 000元。

8
• 经与A供应商协商，该供应商可提供1 000吨甲
原料，但提出了两个付款方案供该冶金公司选
择：
• 第一方案：每吨甲原料报价550元，货款
• 550 000元须一次付清；
• 第二方案：每吨甲原料报价600元，货款
• 600 000元可以分6个月支付，每月支付
100000元。
9
• 根据上述情况，该冶金公司的管理当局应选
择第二方案。
• 因为第二方案所支付的总成本虽然比第一方
案高50000元（600 000－550 000），但第
二方案的付现成本只需100 000元，比第一方
案的付现成本550 000元低。
• 第二方案多支付的总成本50 000元，可以从
公司避免停工损失、保持产生经营的连续性
所得的收益中得到补偿。 10
• （2） 沉没成本。
• 广义地讲，沉没成本是指那些由于过去的决
策引起，并已经支付过款项而发生的成本。
亦可译作“沉落成本”或“旁置成本”；
• 狭义地讲，沉没成本是指过去发生的在一定
情况下无法补偿的成本。
• 沉没成本是现在和将来的任何决策都无法改
变的，因此，与决策分析不存在相关性，在
决策分析时可以不予考虑。
11
• （3） 重置成本。
• 重置成本是指目前从市场上购买同一项原有
资产所需支付的成本，也称现行成本。
• 例如，2006年大豆的市场价格为1500元/吨，
2007年的市场价格为2000元/吨，2008年的
市场价格为3000元/吨。某粮库从2006年起
储备了1000吨大豆，由于大豆市场的波动，
2008年1000吨大豆的重置成本为3000000元。
12
• （二）成本的差异性
• 成本的差异性，是指不同备选方案所发生的
成本存在差异的特性。它一般包括以下两个
成本概念：
• （1）差量成本（或称差别成本），指两个被
选方案之间预期成本的差异数。
• （2）边际成本。简单说就是自变量增加一单
位，因变量所增加的量就是边际量。
13
 例如，从广州开往珠海的长途车即将出发。
无论哪个公司的车，票价均为50元。一个匆
匆赶来的乘客见一家国营公司的车上尚有空
位，要求以30元上车，被拒绝了。他又找到
一家也有空位的私人公司的车，售票员二话
没说，收了30元允许他上车了。哪家公司的
行为更理性呢？

14
 当我们考虑是否让这名乘客以30元的票价上
车时，实际上我们应该考虑的是边际成本和
边际收益这两个概念。
 边际成本是增加一名乘客(自变量)所增加的收
入(因变量)。

15
（三）成本的排他性
 成本的排他性，是指任何一项成本支出，用
于某一方面就不能同时用于另一方面的特性。
 按照成本的排他性，可将成本分为机会成本
和实支成本。

16
• （1）机会成本。
• 指在使用资源的决策过程中，在若干个被选方案中，
选取某个方案而放弃其他方案中最优的那个所丧失
的潜在收益。
• 例如，某公司有一机器设备，既可以对外加工A产
品，也可以用来出租。对外加工A产品每年可获营
业净利28万元，出租每年可获租金净收入30万元。
若该公司选择对外加工A产品，应将租金净收入作
为机会成本，这样每年营业净亏2万元，显然选择
对外加工A产品的方案是不可取的；而选择对外出
租，其机会成本是28万元，可获营业净利2万元。
可见，该公司通过对机会成本的考虑，应选择将该
机器设备出租的方案。
17
 （2）实支成本。
 是指已经实际发生的现金流出，并应计入账
册的成本。是与机会成本相对应的概念。由
于实支成本是已确认为实际支出的成本，当
前和未来决策均无法改变其数额，故在决策
分析过程中一般不予考虑。

18
（四）成本的可避性
 成本的可避性，是指在决策分析过程中，有
一部分成本支出其数额随着企业管理当局决
策行动的改变而改变的特性。
 按照成本的可避性，可将成本分为可避免成
本和不可避免成本。

19
 （1）可避免成本。
 指通过企业管理当局的决策行动可以改变其
数额的成本。这类成本的发生，与特定决策
方案的取舍有密切关系，在决策分析过程中
要予以考虑。
 例如，与某一决策方案相联系的变动成本和
专用设备，当该方案被放弃时就不会发生，
这种变动成本和专用设备就是可避免成本。
20
 （2）不可避免成本。
 与可避免成本相对应，不可避免成本是指通
过企业管理当局的决策行动不能改变其支出
数额的成本。这类成本的发生，与特定的决
策方案的取舍无关。在决策分析过程中一般
不予考虑。
 例如，约束性固定成本主要是为企业提供一
定的生产经营能力而发生的，这些生产经营
能力一旦形成，不管其利用程度如何，其提
取的固定资产折旧、管理人员的工资等都照
样发生，属于不可避免成本。
21
 （五）成本的可递延性
 成本的可递延性，是指企业已选定方案的成
本中，有一部分可推迟到以后会计期间再支
出的特性。
 按照成本的可递延性，可将成本分为可递延
成本和不可递延成本两类。

22
 （1）可递延成本。
 是指企业在财力紧张的情况下，对于选定的
方案，如推迟执行，不影响企业生产经营大
局，那么与这一方案相关的成本，就称为可
递延成本或可延缓成本。

23
 （2）不可递延成本。
 与可递延成本相对应，不可递延成本是指对
选定的方案，即使在企业财力紧张的情况下，
也必须立即执行，不得推迟，否则，将对企
业生产经营的大局产生重要影响。那么，与
这一方案相关的成本就属于不可递延成本或
不可延缓成本。

24
（六）成本的可溯性

 专属成本
 共同成本

25
（七）成本的相关性

 相关成本
 无关成本

26
 第三节产品定价决策
 在市场经济条件下，任何企业都要为自己生
产经营的商品制定适当的价格。价格是市场
营销组合因素中一个十分敏感而又难以控制
的因素。价格的这种特点，既与价格的多方
面影响有关，同时又与影响定价的因素较为
复杂有关。那么如何对商品定价呢？如何定
价才能促进组织的发展呢？如何定价才能实
现组织的最终目标呢？这涉及到组织的定价
策略问题。
27
 以成本为基础的定价决策

 以成本为基础的定价决策，亦即成本加成法，
是指以全部成本或变动成本法计算出来的单
位产品成本为基础，然后在这个基础上加上
预定的百分率，作为该产品目标受价的定价
方法。其基本点是以价格必须首先补偿成本
为基础，然后再考虑利润等因素。

28
采用全部成本为法的成本加成
定价法
采用本方法，其成本基础指单位产品的制造
成本，虽然非制造成本不包括在成本基础内，
却是考虑加成的基础，即加成内容包括非制造
成本和目标利润。

29
变动成本定价法
企业采用变动成本定价法，其成本基数为单
位产品的变动成本。虽然全部固定成本不包括
在成本基数之内，但它们却是考虑加成的基础。
因此，“加成”必须充分弥补这些成本，并为
企业提供满意的利润。也就是说，“加成”的
内容包括全部固定成本及合理利润。

30
标准成本定价法
完全成本定价法和变动成本定价法的成本基
数尽管不同，但它们都是实际发生数。而标准
成本实际上是一种目标成本，它既可以和完全
成本法结合起来，也可以和变动成本法结合起
来。因此，标准成本定价法又可以分为两种情
况：（1）标准成本和完全成本相结合；（2）
标准成本和变动成本相结合

31
 常用定价策略
• 新产品定价策略
• 撇脂定价法
• 渗透定价法
• 其他定价策略
• 根据产品的需求弹性定价
• 根据顾客需求心理定价
• 根据竞争对手的情况定价

32
 第四节 生产决策
 产品生产决策是企业短期经营决策的重要内
容之一，是企业加强生产管理，合理组织生
产的关键。这类决策主要是解决企业生产什
么或提供什么劳务,生产多少数量的产品或提
供多少数量的劳务，以及企业如何组织和安
排生产或提供劳务等方面的问题。它的最终
目标，是在企业现有的生产条件下，最合理、
最有效、最充分地利用企业的现有资源，取
得最佳的经济效益和社会效益。
33
 生产品种的决策分析
 生产什么产品的决策分析通常是指利用企业
现有的生成能力对可供生产的产品进行选择，
这种决策分析对于企业的利润具有深远的影
响。因为企业的资源是有限的，如果企业生
产和销售的是边际贡献比较低的产品，即使
是销售量较大，其利润未必增加，可能反而
减少。因此，企业必须对优先生产和销售哪
些产品进行决策分析，以使企业资源得到利
益最大化。
34
 生产品种的决策分析
 【例7-4】

35
 品种结构优化组合的决策分析
 1.确定目标函数与约束条件，并用代数式表
示；
 2.根据约束条件在平面直角坐标系中绘制图
式，确定产品组合的可行解区域；
 3.在可行解区域内，确定能使目标函数得到
最大值或最小值的产品最优组合。

36
 零部件取得方式的决策分析
 1.企业有剩余的生产能力，且没有其他用途，
自制零部件不需要增加固定成本
 2.企业有剩余的生产能力，其不仅可以用于
自制零件，也可以另作他用，比如，可用于
生产另一种产品，或将其出租

37
 产品加工程度的决策分析
 半成品立即出售或继续加工的决策分析
 联产品或副产品是否要进一步加工的决策
分析

38
 生产工艺的决策分析
 【例6-12】

39
第九章 全面预算管理

1
 本章概览
 引例：中国有色的预算管理
 第一节 全面预算概述
 第二节 全面预算的基本内容和编制原理
 第三节 预算编制的主要方法
 引例：中国有色的预算管理
 中国有色集团有限公司的全面预算管理具有
哪些特色？如何有效避免战略和预算脱节的
问题？全面预算管理是否需要强大的信息化
平台作为支撑？为什么说只有将绩效管理和
预算管理结合才能发挥全面预算管理的最大
价值？

3
 第一节 全面预算概述
 一、全面预算的概念
 二、全面预算管理流程
 三、全面预算的作用
 四、对传统预算模式的批判

4
 一、全面预算的概念

全面预算是指把企业全部经济活动的总体计
划，用数量、金额和表格的形式反映出来的一
系列文件。亦即全面预算就是企业总体规划的
具体化和数量化的说明
当预算跨年度时，我们称之为长期预算，反
之称为短期预算

5
 预算Vs预测

首先，预测是对未来的一种主观判断，不同的人会
因为对事物的见解及采用的方法不同而得出不同的预
测结果，预算作为一种管理手段，是按照一定的科学
方法和程序编制和执行的，具有相当的客观性和稳定
性；
其次，预测是确定目标的前提，它通常是在制定企
业目标之前就已经做出了的，而预算的编制是在企业
目标确定之后才进行的，受企业目标的统领和指导；
再次，预测并不具有预算作为管理手段的强制性和
约束性 6
战略、经营计划、预算和预测关
系图

7
 二、全面预算管理流程

预算编制

预算执行 评价考核
企业
战略

预算调整 预算分析

8
 三、全面预算的作用

 明确生产经营活动的目标
 协调各职能部门的工作
 控制日常经济活动
 评价实际工作业绩

9
 四、对传统预算模式的批判
 1）反映了自上而下的管理方式。
 2）预算编制无法适应外部环境变化的需要，
无法满足总经理或部门经理的需要。
 3）将管理重点放在控制上，而不是放在帮助
企业实现其战略目标上。在一些企业中，为
了达到或超额完成预算目标值，“玩弄数字
游戏”的作法已经膨胀到让人无法接受的地
步；
 4）资源分配受管理当局而不是企业战略控制

10
 应对传统预算不足的措施
 （1）使用传统预算来计划包含在生产计划中
的资源需求。
 （2）对具有战略优先权的事项做预算，要包
括战略性支出，例如新产品开发、员工培训
及流程改善。
 （3）放弃使用预算差异来评价业绩，而是使
用预算差异来确定流程改进的需要。
 （4）运用多维的成本衡量方法
11
第二节 全面预算的基本内容和
编制原理
 一、全面预算的基本内容
 二、全面预算的具体编制

12
 一、全面预算的基本内容

 业务预算
 专门决策预算
 财务预算

13
全面预算诸表之间的主要关系

14
 二、全面预算的具体编制
 销售预测与销售预算
 生产预算
 直接材料预算
 直接人工预算
 制造费用预算
 产品成本预算
 销售费用及管理费用预算
 资本支出预算
 现金预算
 预计损益表
 预计资产负债表
15
 销售预测与销售预算

一季度 二季度 三季度 四季度 全年

预计销售数量 5000 15000 20000 10000 50000
（件）
预计销售价格 20 20 20 20 20
（元）
预计销售额 100000 30000 400000 200000 1000000
（元） 0

16
201×年12月31日

应收账款 40000 40000

一季度销售额 70000 30000 100000

二季度销售额 210000 90000 300000

三季度销售额 280000 120000 400000

四季度销售额 140000 140000

现金收入合计 110000 240000 370000 260000 980000

17
 生产预算

一季度 二季度 三季度 四季度 全年

5000 15000 20000 10000 50000

预计销售量（表9-1）
3000 4000 2000 2000 2000
加:期末产成品存货数量
8000 19000 22000 12000 52000
产成品需要量合计
减:期初产成品存货数量
1500 3000 4000 2000 1500
生产量(件) 6500 16000 18000 10000 50500

18
 直接材料预算
一季度 二季度 三季度 四季度 全年

生产量（表9-2） 6500 16000 18000 10000 50500

单位产品直接材料耗用（kg） 4 4 4 4 4

总耗用量（kg） 26000 64000 72000 40000 202000

加:期末直接材料存货数量 6400 7200 4000 5500 5500
(kg)
总需要量(kg) 32400 71200 76000 45500 207500
减:期初直接材料存货数量 5000 6400 7200 4000 5000
(kg)
直接材料采购数量(kg) 27400 64800 68800 41500 202500
直接材料单位价格(元) 0.5 0.5 0.5 0.5 0.5
直接材料采购金额(元) 13700 32400 34400 20750 101250
19
201×年12月
31日
应付账款 9500 9500

一季度付现额 8220 5480 13700

二季度付现额 19440 12960 32400

三季度付现额 20640 13760 34400

四季度付现额 12450 12450

现金支出合计 17720 24920 33600 26210 102450

20
 直接人工预算

一季度 二季度 三季度 四季度 全年

合计

生产量（表9-2） 6500 16000 18000 10000 50500

单位产品直接人工工时(小时) 0.8 0.8 0.8 0.8 0.8
直接人工工时合计(小时) 5200 12800 14400 8000 40400
单位工资率 5 5 5 5 5
直接人工耗费总额 26000 64000 72000 40000 20200

21
 制造费用预算
成本项目 金额(元) 费用分配率计算
变 间接人工费用 20800 变动制造费用分配率
动 间接材料费用 30000 =变动制造费用预算合计÷标准总工时
制 =80800÷40400
造 维护费 13000 =2元/小时
费 水电费 17000
用 合计 80800

固 折旧费 25000 固定制造费用分配率

定 维护费 21000 =固定制造费用预算合计÷标准总工时
制 =101000÷40400
造 管理费 45000 =2.5元/小时
费 保险费 10000
用 合计 10100
22
 全年
一季度 二季度 三季度 四季度
合计
预计直接人工工时(小时) 5200 12800 14400 8000 40400
变动制造费用分配率(元/小 2 2 2 2 2
时)
预计变动制造费用(元) 10400 25600 28800 16000 80800
预计固定制造费用(元)① 25250 25250 25250 25250 101000
预计制造费用(元) 35650 50850 54050 41250 181800
减:折旧费用(元) 6250 6250 6250 6250 25000
现金支出的制造费用(元) 29400 44600 47800 35000 156800

23
 产品成本预算
项目 单位成本 生产成本 期末存货 销货
(元) 成本(元) 成本①
单价 单位 成本
(50500件) (2000件) (元)
(元) 耗用量 (元)
直接材料 0.5 4 2 101000 4000 100000
(表9-3)
直接人工 5 0.8 4 202000 8000 200000
(表9-4)
变动制造费用 2 0.8 1.6 80800 3200 80000
(表9-5)
固定制造费用 2.5 0.8 2 101000 4000 100000
(表9-5)
合计 9.6 484800 19200 480000

24
 销售费用及管理费用预算
一季度 二季度 三季度 四季度 全年

预计销售量（表9-1） 5000 15000 20000 10000 50000

单位变动销售及管理费用 1.5 1.5 1.5 1.5 1.5
耗用额
预计变动销售及管理费用 7500 22500 30000 15000 75000
耗用额
固定销售及管理费用：

广告费 25000 25000 45000 25000 120000

管理人员工资 32000 32000 32000 32000 128000
保险费 20000 10000 30000

财产税 12000 12000

固定销售及管理费用合计 77000 57000 87000 69000 290000

预计销售及管理费用合计 84500 79500 117000 84000 365000
25
 资本支出预算

项目 预计 预计 一季度 二季度 三季度 四季度 全年

完成 成本
日期
动力设 1.1 50000 50000
备
现金支 20000 10000 10000 10000 50000
出

26
 现金预算
一季度 二季度 三季度 四季度 全年
期初现金余额 31000 30130 31360 31460 31000
加:销售现金收入(表9-1) 110000 240000 370000 260000 980000
现金收入合计 141000 270130 401360 291460 101100
0
减:现金支出
直接材料(表9-3) 17720 24920 33600 26210 102450
直接人工(表9-4) 26000 64000 72000 40000 202000
制造费用(表9-5) 29400 44600 47800 35000 156800
销售与管理费用(表9-7) 84500 79500 117000 84000 365000
所得税① 17000 17000 17000 17000 68000
购置生产设备（表9-8） 20000 10000 10000 10000 50000
发放股利 10000 10000 20000
现金支出合计 195870 248770 361150 203460 964250
27
资金融通前现金金额 (54870) 21360 85210 88000 46750
资金融通

借款② 85000③ 10000 95000

还款 (50000) (45000) (95000)

偿付利息④ (3750) (4250) (8000)

资金融通合计 85000 10000 (53750) (49250) (8000)

期末现金余额 30130 31360 31460 38750 38750

28
 预计损益表
销售收入（表9-1） 1000000

减：销货成本（表9-6） 480000

毛利 520000

减：销售及管理费用（表9-7） 365000

利息费用（表9-8） 8000

利润总额 147000

所得税（表9-8） 68000

净利润 79000

29
预计资产负债表

30
 第三节 预算编制的主要方法
 一、 固定预算法
 二、 弹性预算法
 三、零基预算法
 四、滚动预算法
 五、概率预算法
 六、作业基础预算法
 七、项目预算法

31
第十章 标准成本、弹性预算
和差异分析

1
 本章概览
 引例：长江电子的标准成本
 第一节 标准成本
 第二节 弹性预算和差异分析
 第三节 弹性预算差异分解
 第一节 成本标准
 一、标准的类型
 二、直接材料与直接人工标准成本
 三、标准设定中的支持信息

3
 一、标准的类型
权威式标准
参与式标准
理想标准
当前可实现的标准

4
 二、直接材料与直接人工标准成本

 直接材料标准成本
 直接人工标准成本

5
 三、标准设定中的支持信息

 作业分析
 历史数据
 市场预期与战略决策
 标杆分析

6
 第二节 弹性预算和差异分析
 一、弹性预算
 二、差异分析

7
 一、弹性预算
 固定预算
 又叫总预算，它假定作业水平是固定的。也
就是说，总预算的编制只针对一个某一特定类
型作业水平。
 总预算差异
 差异是实际量与预期或者预算量之间的差额
 不利费用差异
 实际费用超过预算费用
 有利费用差异
 实际费用低于预算费用则
8
 弹性预算
 也叫变动预算，是一种对销售量和其他成
本动因作业的变动进行调整的预算
 弹性预算公式

9
 作业弹性预算

 是以对每一个作业和作业相对应的成本动
因编制预算为基础的

10
 利用弹性预算评价财务业绩

 实际成本或收入与弹性预算量的背离——
其原因是定价或者成本控制。这种弹性预算
与实际结果之间的差异叫做弹性预算差异
（flexible-budget variance）。
 相反，任何总预算与弹性预算之间的不符
或者差异是由于作业水平，而非成本控制。
这种总预算量与弹性预算量之间的差异叫做
销售数量差异（sale volume variance）
11
 二、差异分析

 （一）弹性预算差异
 (二)销售数量差异
 (三)制定标准
 (四)不同差异的相互影响
 (五)何时调查差异
 (六)与前期结果的比较

12
 效果（effectiveness）——目标、目的或指
标的实现，
 效率（efficiency）——为获得某一特定产出
而使用投入物的程度是有用的

13
 弹性预算差异

 表10-5

14
 销售数量差异

variance）衡
 销售数量差异（sales-volume
量的是经理们完成计划销售目标的效果

15
 制定标准
 预期成本（expected cost）是最可能实现
的成本。
 标准成本（standard cost）是经过仔细研
究设计确定的应该达到的单位成本

16
 standard），也叫做理
 最优标准（perfection
想标准，是指在可以想象到的最好的条件下，
使用现有的规范和设备可能达到的最有效率
的业绩水平
 当前可达到标准（currently attainable
standard）是指通过现实的努力可以达到的
业绩水平

17
 不同差异的相互影响
 何时调查差异
 与前期结果的比较

18
 第三节 弹性预算差异分解
 直接材料和直接人工差异
 价格差异与用量差异

 存货的影响 19
 间接费用差异分析
——变动间接费用差异
 变动间接费用支出差异是实际变动间接费用
与实际成本动因作业水平下的预算变动间接
费用额之间的差额
 变动间接费用效率差异是指成本动因的实际
产品数量乘一标准变动间接费用率减去成本
动因的标准产品数量乘以标准变动间接费用
率

20
 ——固定间接费用差异

 固定间接费用弹性预算也就是计划期初编
制的固定预算中的数量
 固定间接费用产量差异主要是因为用于控
制（通过弹性预算）的会计处理与用于产品
成本计算（通过分配率）的会计处理之间产
生的矛盾

21
 六、标准成本差异的处理

 标准成本法的倡导者认为，差异是受当前
控制所支配，特别是在制定当前可达到标准
时。因此，差异不能被存货化，不应该加存
货成本上，应该作为对当期损益的调整。持
反对意见者赞成在差异产生当期将其分配到
生产有关的存货成本和销售成本上。在实际
应用中，除非差异金额和存货量非常大，一
般不进行差异分配
22
第十一章 管理控制系统和责
任会计

1
 本章概览
 引例：“划小”在中国联通的实践
 第一节 管理控制系统
 第二节 组织结构与责任会计
 第三节 成本中心的业绩评价
 第四节 利润中心的业绩评价
 第五节 投资中心的业绩评价
 第六节 激励机制
 第一节 管理控制系统
 一、管理控制系统的概念

3
二、MACS与企业目标和指标的层层分解

4
 三、设计管理控制系统

 （一）确认责任中心
 （二）制定业绩评价指标
 （三）建立监控和报告机制
 （四）建立激励机制

5
 第二节 组织结构与责任会计
 一、组织结构
 集权制
 分权制

6
 二、责任会计

 责任会计 (responsibility accounting )是

根据经理人员管理责任中心所必需的有关信息
来考核每个责任中心业绩的一个系统

7
 组织结构与责任会计

 （一）集权组织结构形式下的责任会计制度
 （二）分权组织结构形式下的责任会计制度

8
 第三节 成本中心的业绩评价
 成本中心及其类型
 标准成本中心
 费用中心

9
 二、成本中心的考核指标
 （一）财务指标
 （二）责任成本
 （三）非财务指标
 流程时间
 流程质量
 流程成本
 质量成本

10
 第四节利润中心的业绩评价
 利润中心及其种类
 自然的利润中心
 人为的利润中心

11
 利润中心的考核指标

 利润中心考核的指标主要是利润。此外还
需要一些非财务指标作为补充，包括生产率、
市场地位、产品质量、员工满意度、社会责
任等

12
 内部转移价格

 内部转移价格（transfer price）是企业的
内部单位之间相互提供产品或劳务时由于结
算的需要而选定的价格标准

13
 确定内部转移价格的方法

 1．市场价格
 2．以“成本”作为内部转移价格
 3．经过协议的市场价格

14
 第五节投资中心的业绩评价
 一、投资中心
 投资中心是责任人对其责任区域内的成本、
收入及投资均要负责的责任中心

15
 投资中心的考核指标

 （一）投资报酬率
 （二）剩余收益
 （三）经济增加值

16
 第六节 激励机制
经济性激励 非经济性激励

外在激励 薪酬激励：工资、奖金、 舒适的办公环境

津贴、福利 各种荣誉

股权激励：实股激励、
期股激励、期权激励

内在激励 无 参与决策
挑战性工作
感兴趣的工作或任务
上级、同事的认可与内部地位
学习与进步的机会
多元化活动
就业保障
17
 激励机制的构成因素

 奖金池
 奖金池就是一些专门保留用来作为激励和
认可奖励的资金。这个池通常是依据企业或
公司层面的业绩来设定的

18
 分配公式
 个人业绩
 业务或部门业绩
 公司业绩

19
 复合型激励形式
 现金
 礼物和奖品
 延迟的现金支付
 公司股票奖励
 股票期权奖励

20
 三、激励计划
 （一）基于会计系统的激励计划
 1.现金奖金
 2.利润分享
 3.增益分享
 （二）基于股价的激励计划
 1.股票奖励
 2.递延股票报酬
 3.股票期权
 4.业绩股份
 5.股票增值权益
 6.虚拟股票
 7.分享单位 21