Staatsteun Scriptie

Staatssteun aan Starbucks?
De toepassing van de staatssteundoctrine door de Europese Commissie
Masterscriptie
Fiscaal Recht
Auteur: J.B.M. Rouwhorst
ANR: 307088
Studierichting: master Fiscaal Recht
Afstudeerdatum: 27 mei 2019
Examencommissie: mr. drs. R. Hein en prof. mr. dr. R. Russo

I. Abstract
Het onderzoek dat in deze masterthesis gepresenteerd wordt ziet op de toepassing van de
staatssteundoctrine door de Europese Commissie in de Starbucks-zaak. Het doel van het onderzoek was
vaststellen of de Europese Commissie in haar oordeel is afgeweken van de bestaande staatssteundoctrine,
zoals dit door het Hof van Justitie over de jaren is gecreëerd. De gebruikte onderzoeksmethode laat zich
het beste omschrijven als klassiek juridisch-dogmatisch onderzoek.
In het eerste gedeelte is onderzoek gedaan naar de staatssteundoctrine, door middel van een analyse van
de belangrijkste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Dit wordt gevolgd door een
korte bespreking van de Nederlandse praktijk met betrekking tot het afgeven van rulings en een bespreking
van de feiten en omstandigheden uit de Starbucks-zaak. Vervolgens is het oordeel van de Europese
Commissie in de zaak onderzocht. Enkel het vereiste dat er sprake moet zijn van een selectief voordeel
voor het vaststellen van staatssteun werd als een kritiek punt beschouwd door de Commissie. De
Commissie acht dit vereiste vervuld indien bij een ruling sprake is van verrekenprijzen die geen
betrouwbare benadering van een marktuitkomst vormen, iets dat volgens de Commissie in de Starbucks-
zaak aan de orde is.
In het laatste hoofdstuk zijn de bevindingen gepresenteerd met betrekking tot de vraag of er een afwijking
was van de staatssteundoctrine. Uit het onderzoek bleek dat de Commissie diverse onjuiste benchmarks
gebruikt heeft. Vooral het gebruik van een Europees arm’s-lengthbeginsel om de verrekenprijzen aan te
toetsen, lijkt niet in overeenstemming met de bestaande doctrine te zijn. De rode draad lijkt te zijn het
afwijken van het nationale recht als beoordelingskader.
2
II. Voorwoord
Waarde lezer,
Voor u ligt de scriptie ‘Staatssteun aan Starbucks? De toepassing van de staatssteundoctrine door de
Europese Commissie’. Deze thesis is geschreven ter afronding van mijn studie, de master Fiscaal Recht
aan de Universiteit van Tilburg. De focus van het onderzoek ligt op het Europese staatssteunrecht en op
de toepassing hiervan door de Europese Commissie. Een onderwerp dat mijns inziens zeker een
masterscriptie rechtvaardigt, gegeven de huidige ontwikkelingen in staatssteunland. Ik mag denk ik dan
ook wel van geluk spreken dat ik niet ingehaald ben door de actualiteiten tijdens het schrijven van deze
thesis.
Met de afronding van mijn studie, komt er eveneens een einde aan mijn studententijd. Terwijl ik eerst semi-
naïef als tiener vanuit de Achterhoek naar Tilburg kwam, heb ik inmiddels een enorme ontwikkeling
doorgemaakt. Lange dagen in de UB, tentamenstress, de vele feesten, diverse bijbanen, tal van
huisgenoten, stages en vooral eindeloos veel koffie hebben hier allemaal aan bijgedragen. Inmiddels ben
ik dan ook wel klaar om het af te sluiten en het werkende leven in te gaan.
Ik wil graag zowel Ruslana Zablowskaja als Ronald Hein bedanken voor de begeleiding en de feedback
die ik heb mogen ontvangen. Daarnaast wil ik graag mijn zus bedanken. Voornamelijk voor de niet heel erg
subtiele aanmoedigingen met betrekking tot mijn schrijftempo, ondanks dat die af en toe de nodige irritaties
opwekten. Rest mij tot slot mijn ouders te bedanken. Mijn vader voor het geduld en vertrouwen, ondanks
dat ik niet bij het door hem uitgekozen kantoor zal gaan werken. Mijn moeder, voor het altijd er voor ons
zijn.
Ik wens u veel leesplezier.
Judith Rouwhorst
Tilburg, 16 mei 2019
3
Inhoudsopgave
1 Inleiding _______________________________________________________________________ 7
1.1 Aanleiding ___________________________________________________________________ 7
1.2 Relevantie ___________________________________________________________________ 7
1.3 Probleemstelling ______________________________________________________________ 8

1.4 Structuur van het onderzoek ____________________________________________________ 8
2 Staatssteun ____________________________________________________________________ 10
2.1 Inleiding ___________________________________________________________________ 10

2.2 Het Europese staatssteunrecht _________________________________________________ 10
2.2.1 Achtergrond _____________________________________________________________ 10
2.2.2 Gebruik tegen belastingontwijking____________________________________________ 11
2.2.3 Wettelijk kader ___________________________________________________________ 12
2.3 Vereisten voor het vaststellen van staatssteun _____________________________________ 12

2.3.1 Staatsmiddelen __________________________________________________________ 12
2.3.2 Vervalsing van de mededinging & beïnvloeding van het handelsverkeer______________ 13
2.3.3 Selectiviteit _____________________________________________________________ 14
2.3.4 Voordeel _______________________________________________________________ 18
2.4 Tussenconclusie _____________________________________________________________ 19
3 De Nederlandse rulingpraktijk ____________________________________________________ 20
3.1 Inleiding ___________________________________________________________________ 20
3.2 Het ontstaan en de ontwikkeling van de Nederlandse rulingpraktijk _____________________ 20
3.3 Huidige situatie ______________________________________________________________ 21
4 Starbucks _____________________________________________________________________ 23
4.1 Inleiding ___________________________________________________________________ 23
4.2 De structuur en activiteiten van SMBV ____________________________________________ 23

4.3 De afspraken uit de APA ______________________________________________________ 25
4.3.1 Winstberekening _________________________________________________________ 25
4.3.2 Royalty_________________________________________________________________ 26
5 Het oordeel van de Europese Commissie ___________________________________________ 29
5.1 Inleiding ___________________________________________________________________ 29
5.2 Staatsmiddelen, handelsverkeer en mededinging ___________________________________ 29

5.3 Selectiviteitseis ______________________________________________________________ 29
5.3.1 Het referentiestelsel ______________________________________________________ 29
5.3.2 Afwijking van het referentiestelsel ____________________________________________ 30
5.3.3 Rechtvaardiging__________________________________________________________ 36
4
5.4 Het beroep van de betrokken partijen ____________________________________________ 36
5.4.1 Het beroep van Nederland _________________________________________________ 36
5.4.2 Het beroep van Starbucks __________________________________________________ 38

6 Beoordeling ___________________________________________________________________ 40
6.1 Inleiding ___________________________________________________________________ 40
6.2 Staatsmiddelen ______________________________________________________________ 40

6.3 Vervalsing van de mededinging & beïnvloeding van het handelsverkeer _________________ 41
6.4 Selectief voordeel ____________________________________________________________ 43

6.4.1 Doctrine ________________________________________________________________ 43
6.4.2 Het referentiestelsel ______________________________________________________ 44
6.4.3 Forum 187 als basis voor een Europees at arm’s-lengthbeginsel ___________________ 45
6.4.4 Gevolgen voor het oordeel van de Commissie __________________________________ 47
6.4.5 Vergelijkbare ondernemingen _______________________________________________ 48
6.4.6 Tussenconclusie selectief voordeel___________________________________________ 49
7 Conclusie _____________________________________________________________________ 50
8 Literatuurlijst __________________________________________________________________ 51
8.1 Bibliografie _________________________________________________________________ 51
8.2 Jurisprudentielijst ____________________________________________________________ 54

8.2.1 Hof van Justitie van de Europese Unie ________________________________________ 54
8.2.2 Gerecht van de Europese Unie ______________________________________________ 55
8.2.3 Hoge Raad _____________________________________________________________ 55
8.3 Regelgeving, parlementaire stukken en overige stukken ______________________________ 56

8.3.1 Europese stukken ________________________________________________________ 56
8.3.2 Kamerstukken ___________________________________________________________ 57
8.3.3 Beleid __________________________________________________________________ 57
5
Lijst van gebruikte afkortingen
ATAD = Anti Tax Avoidance Directive
BEPS = Base erosion and profit shifting
BW = Burgerlijk Wetboek
CUP = Comparable-uncontrolled-pricemethode
Commissie = Commissie van de Europese Unie
EG-Verdrag = Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap
EU = Europese Unie
HR = Hoge Raad
HvJ EU = Hof van Justitie (van de Europese Unie)
OESO/OECD = Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
TNMM = Transactional-net-marginmethode
VEU = Verdrag betreffende de Europese Unie
VWEU = Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
Wet IB 1914 = Wet op de inkomstenbelasting 1914
Wet IB 2001 = Wet op de inkomstenbelasting 2001
Wet VPB = Wet op de vennootschapsbelasting 1969
6
1 Inleiding
1.1 Aanleiding
‘Moet Nederland stoppen met rulings?’, zo luidde een kop in het Financieele Dagblad.1 Het is niet de enige
krant die de afgelopen tijd in toenemende mate aandacht heeft voor de Nederlandse rulingpraktijk. Sterker
nog: er wordt meer en meer met kritische ogen gekeken naar de afspraken van de Belastingdienst. De
Nederlandse rulingpraktijk staat in de schijnwerpers. In een negatief licht, welteverstaan.
De reden voor al deze aandacht is het openen van de jacht op rulings door de Europese Commissie. Vanaf
juni 2013 is de Europese Commissie formeel gestart met het onderzoeken van de rulingpraktijken van haar
lidstaten, omdat het vermoeden bestond dat deze mogelijk onverenigbaar waren met de interne markt van
de Europese Unie. Sindsdien toetst de Commissie individuele fiscale rulings van lidstaten aan de EU-
staatssteunregels. Het staatssteunrecht wordt hierbij door de Commissie gebruikt als een instrument om
belastingontwijking door multinationals tegen te gaan.
Het oog van de Europese Commissie viel onder andere op de ruling die Starbucks gesloten had met de
Nederlandse Belastingdienst. Het ging hierbij om een APA, kort gezegd om afspraken inzake de
verrekenprijzen die de Nederlandse Starbucks entiteit zou hanteren bij transacties met andere entiteiten
van het Starbucks-concern. Naast onderzoek naar deze APA deed de Commissie ook onderzoek naar de
ruling van Fiat Finance and Trade in Luxemburg en de ruling van Apple in Ierland, beide ook inzake
verrekenprijzen.2 In alle drie de zaken stelde de Europese Commissie onverenigbare staatssteun vast. De
rulings zouden de belastingdruk op een kunstmatige wijze verlagen en hierdoor in strijd zijn met het EU-
recht.3
Er werd in het persbericht benadrukt dat het belangrijk is dat multinationals hun fair share betalen. Joaquín
Almunia, vicepresident van de Commissie, stelt dat nationale overheden niet zouden mogen toestaan dat
bepaalde ondernemingen minder belasting betalen dan dat ze zouden moeten betalen wanneer de
belastingwetgeving op een eerlijke en niet-discriminatoire manier wordt toegepast. Er werd aangegeven
dat tax rulings als zodanig niet problematisch zijn, maar desondanks wel staatssteun kunnen behelzen,
indien ze een selectief voordeel verstrekken aan een bepaalde onderneming of groep van ondernemingen. 4
1.2 Relevantie
De beslissingen van de Europese Commissie hebben tot veel rechtsonzekerheid geleid. Door middel van
een fiscale ruling kan een belastingplichtige zekerheid vooraf verkrijgen over de fiscale gevolgen van
voorgenomen handelingen op basis van aangeleverde feiten. Dit bevordert de rechtszekerheid voor de
belastingplichtige in beginsel ten zeerste. Door het ingrijpen van de Europese Commissie, kunnen de
fiscale gevolgen voor belastingplichtigen nu anders uitvallen dan hoe ze vooraf verwacht en vastgelegd
waren. Voor Starbucks betekende dit dat, ondanks haar ruling die zekerheid had moeten verschaffen over
de fiscale gevolgen, er alsnog circa € 25,7 miljoen aan belasting werd teruggevorderd. Deze beslissing
heeft een grote impact op multinationals die onder andere in Nederland gevestigd zijn. Jaarlijks worden er
immers circa 600 rulings met een internationaal karakter uitgegeven door de Nederlandse Belastingdienst. 5
1
Daniels & Spanjers, Financieele Dagblad 13 februari 2018.
2
EC persbericht IP/14/663 van 11 juni 2014.
3
EC persbericht IP/15/5880 van 21 oktober 2015.
4
5
Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 190.
7
Nederland is naar het EU-Gerecht gestapt om de beslissing van de Europese Commissie aan te vechten.
De Nederlandse rulingpraktijk, die nu in het geding komt, is immers zeer belangrijk voor het
vestigingsklimaat. Het wordt ook wel een van de kroonjuwelen van het Nederlandse fiscale vestigingsbeleid
genoemd, welke verdedigd zou moeten worden volgens enkele politici. 6 Ondertussen is de Commissie
opnieuw een onderzoek gestart naar rulings van in Nederland gevestigde ondernemingen, namelijk die van
IKEA en van Nike.7 Het gaat hierbij opnieuw om rulings inzake verrekenprijzen en ook weer om de
berekening van een royalty, net als bij Starbucks.
1.3 Probleemstelling
Op de beslissing van de Europese Commissie is veel kritiek geuit. Een vraag die onder andere ter sprake
kwam, is of het staatssteunrecht wel het juiste instrument is om belastingontwijking tegen te gaan. Is het
selectiviteitsvereiste van het staatssteunrecht niet te ver opgerekt, omwille van het aanpakken van
belastingontwijking? In eerste ogenschouw lijkt het immers vreemd: rulings zijn in beginsel door een ieder
te verkrijgen (mits in bepaalde situaties aan substance vereisten is voldaan) en rulings zouden slechts een
bevestiging van de toepassing van de Nederlandse fiscale wetgeving moeten zijn. Dit brengt mij op de
volgende onderzoeksvraag:
Is de Europese Commissie afgeweken van de bestaande staatssteundoctrine in de zaak omtrent

de ruling van Starbucks Manufacturing BV?
1.4 Structuur van het onderzoek
Om tot een antwoord op deze vraag te komen, ga ik de volgende structuur aanhouden in deze thesis.
Allereerst zal ik in hoofdstuk 2 ingaan op de bestaande staatssteundoctrine. Om een afwijking op deze
doctrine vast te kunnen stellen, is het immers noodzakelijk om te identificeren hoe de staatssteundoctrine
zich heeft ontwikkeld tot het punt waar het nu is. Ik ga daarnaast kort in op de achtergrond van het
staatssteunrecht en het huidige gebruik van dit recht tegen belastingontwijking, aangezien dit benodigd is
om de drijfveren van de Europese Commissie te begrijpen. Uitgebreider zal ik onderzoek doen naar de
vereisten voor het vaststellen van staatssteun. Aangezien deze vereisten zich voornamelijk in de
jurisprudentie hebben ontwikkeld, zal ik dit aan de hand van de belangrijkste uitspraken van de Europese
Gerechten doen.
Vervolgens zal ik in hoofdstuk 3 kort ingaan op de Nederlandse rulingpraktijk en de huidige stand van
zaken.
In hoofdstuk 4 ga ik de Starbucks-zaak bespreken. Om het besluit van de Europese Commissie te kunnen

beoordelen, is het immers noodzakelijk om een goed begrip van de aan de orde zijnde zaak te hebben. Er
zal in worden gegaan op de structuur en activiteiten van de onderneming en meer specifiek op de inhoud
van de APA die Starbucks Manufacturing BV had gesloten met de Nederlandse Belastingdienst.
In hoofdstuk 5 onderzoek ik hoe de Europese Commissie tot haar oordeel kwam dat er sprake was van
staatssteun bij de afspraken uit de APA. Dit teneinde het te kunnen vergelijken met de bestaande
staatssteundoctrine, zoals onderzocht is in hoofdstuk 2. De redenering van de Commissie zal uitgebreid
aan de orde komen en vervolgens zal ik de beroepen van Nederland en Starbucks nog kort bespreken.
6
Notitie Catshuissessie fiscaal vestigingsklimaat, 18 mei 2015, nr. AFP/2015/398, zoals openbaar gemaakt als bijlage bij ‘Beslissing
op bezwaar inzake Wob-verzoek over het fiscale vestigingsklimaat’ 18 oktober 2016, kenmerk 2016-0000171035.
7
EC persbericht IP/17/5343 van 18 december 2017, EC persbericht IP/19/322 van 10 januari 2019.
8
De voorgaande hoofdstukken zullen samenkomen in hoofdstuk 6. In dit hoofdstuk zal worden beoordeeld
of de Europese Commissie is afgeweken van de bestaande staatssteundoctrine. Dit zal worden gedaan
aan de hand van het onderzoek naar de staatssteunvereisten uit hoofdstuk 2 en de overwegingen van de
Commissie en de bezwaren van Nederland uit hoofdstuk 5, maar ook op basis van de bezwaren die in de
literatuur zijn aangedragen tegen de beslissing van de Commissie. Uiteraard zal er ook aandacht worden
besteed aan de argumenten van de voorstanders van deze beslissing.
9
2 Staatssteun
2.1 Inleiding
Een fiscale ruling, zoals verder beschreven zal worden in het volgende hoofdstuk, kan verboden
staatssteun opleveren. Om dit verder te kunnen onderzoeken, is het noodzakelijk om eerst het begrip
staatssteun af te bakenen. In dit hoofdstuk zal ik om die reden ingaan op het staatssteunrecht en meer
specifiek op de vraag wanneer een maatregel kwalificeert als staatssteun. Aangezien staatssteun een
veelomvattend begrip is, zal ik me hierbij beperken tot fiscale maatregelen.
In dit hoofdstuk zal ik eerst ingaan op de achtergrond van het Europese staatssteunrecht en het huidige
gebruik in de strijd tegen belastingontwijking. Vervolgens zal ik ingaan op de wettelijke bepalingen en de
vereisten die hieruit zijn af te leiden, welke in de jurisprudentie verder zijn ingevuld.
2.2 Het Europese staatssteunrecht
2.2.1 Achtergrond
Een van de belangrijkste doelen van de Europese Unie is het creëren van een gemeenschappelijke interne
markt, zoals beschreven in artikel 3 VEU. Een markt zonder binnengrenzen en zonder belemmeringen,
waarin het vrije verkeer wordt gewaarborgd. Van der Vegt onderscheidt vier categorieën obstakels die de
interne markt kunnen belemmeren, te weten vrijeverkeersbelemmeringen, steunmaatregelen, dispariteiten
en overlap van rechtsmacht. Deze laatste twee kunnen volgens hem slechts door harmonisatie worden
weggenomen. Voor de eerste twee, waaronder dus steunmaatregelen, zijn regels opgenomen in het
VWEU.8
Om de interne markt te kunnen realiseren is het namelijk noodzakelijk dat de mededinging niet wordt
vervalst. Een onderdeel van het Europese mededingingsrecht zijn de regels inzake staatssteun. Staten
concurreren veelal met elkaar om ondernemingen en investeringen aan te trekken. Ze doen dit onder
andere door een gunstig fiscaal vestigingsklimaat te creëren. Zoals uit het voorgaande hoofdstuk is
gebleken, kwam de Nederlandse rulingpraktijk ook tot stand vanuit de wens een gunstig vestigingsklimaat
te creëren.
Indien een staat fiscale voordelen verleent aan bepaalde ondernemingen of investeerders, kan de
mededinging worden vervalst. De concurrentieverhoudingen worden verstoord, zowel tussen de staten als
tussen de marktdeelnemers. Het verbod op staatssteun zorgt ervoor dat het handelsverkeer tussen de
staten niet ongunstig wordt beïnvloed en dat er tussen ondernemingen eerlijke concurrentie bestaat. 9
Algirdas Šemeta, commissaris voor belastingen van de Commissie, noemde eerlijke concurrentie van
‘cruciaal belang voor de integriteit van de interne markt, voor houdbare begrotingen in de lidstaten en voor
een gelijk speelveld tussen bedrijven. (…) Dus moeten we alles doen wat we kunnen om het te
verdedigen’.10
8
Van der Vegt 2017, p. 1.
9
Kamerstukken II 1956/57, 4725, nr. 3, p. 25.
10
10
2.2.2 Gebruik tegen belastingontwijking
Belastingontwijking is een zaak die de gemoederen de laatste jaren flink bezighoudt. Het is een van de
gevolgen van toenemende globalisering.11 Vanuit verschillende organisaties zijn er initiatieven ondernomen
om dit tegen te gaan, aangezien dit als ongewenst wordt beschouwd. Belastingontwijking op zich is niet
illegaal, in tegenstelling tot belastingontduiking. Het wordt echter door deze organisaties wenselijk geacht
dat multinationals wel hun zogenoemde ‘fair share’ betalen. Met het betalen van een fair share wordt
bedoeld het leveren van een eerlijke bijdrage aan de maatschappij, in plaats van slechts een
geminimaliseerd bedrag aan belasting, wat het resultaat is van agressieve belastingontwijking. Enkele
voorbeelden van de initiatieven zijn het BEPS project van de OESO en de ATAD 1 en ATAD 2 van de EU:
de Anti Tax Avoidance Directives. Meer recent heeft de Commissie het Europese mededingingsrecht ook
ingezet als instrument bij het tegengaan van belastingontwijking door multinationals, naast het tegengaan
van oneerlijke belastingconcurrentie.
Het gebruik van het staatssteunrecht in de strijd tegen belastingontwijking heeft verbazing opgeroepen bij
menig fiscalist.12 Deze verbazing wordt niet door iedereen gedeeld. Zo vindt Van den Bossche het meer
verrassend dat dit niet eerder is gebeurd. Hij stelt dat de agressieve belastingpraktijken van multinationals,
die ze kunnen realiseren doordat ze zo groot zijn, nieuwkomers en eerlijke bedrijven benadelen. Wat hem
betreft had de Commissie eerder mogen ingrijpen.13
Desondanks is er veel kritiek geuit op de beslissingen van de Commissie in de rulingzaken. Veel auteurs
vinden het gebruik van het staatssteunrecht als instrument om belastingontwijking tegen te gaan niet
passend.14 Een belangrijk argument hierbij is dat het gerechtvaardigd vertrouwen van de ondernemingen
met een ruling geschaad zou worden. De bedrijven hadden immers een ruling aangevraad om hun
onzekerheid weg te nemen, maar dienden nadat staatssteun was vastgesteld alsnog een flink bedrag aan
belasting te betalen. Dit veroorzaakt zowel onzekerheid bij de belastingplichtige als de Belastingdienst. 15
Daarnaast maakt Seme de naar mijn idee terechte aantekening dat die onzekerheid een ongewenst effect
kan hebben op de economische groei van de markt. Dit terwijl de staatssteunregels juist zijn opgesteld om
de interne markt te kunnen realiseren, zoals in de vorige paragraaf uiteengezet is.16 Er lijkt dus sprake te
zijn van een paradox.
De gevolgen van de beslissingen van de Commissie plaatsen de overheden die belasting moeten
terugvorderen daarnaast in een politiek moeilijke situatie. 17 Enerzijds willen ze zich hard maken voor de
multinationals, om zich als gunstig vestigingsland te blijven profileren, anderzijds is er druk vanuit de
samenleving om belastingontwijking aan te pakken. Luja meent dan ook dat de publieke opinie de reden is
voor dat de lidstaten in het algemeen geen protest aantekenen tegen dit gebruik van het staatssteunrecht.
Het doel lijkt immers nobel te zijn. 18 Naast de publieke opinie komt daar nog het protest vanuit de VS bij
over de discriminatoire behandeling van ‘hun’ multinationals, doordat vooral ondernemingen uit de VS de
dupe zijn geworden. Al met al zijn bij het instrumentele gebruik van het staatssteunrecht door de Commissie
11
Traversa & Flamini 2015, p. 324.
12
Luja 2015, p. 1.
13
Van den Bossche 2016, p. 300-301.
14
Giraud & Petit 2017, p. 242, Robin & Shamsi 2016, par. 4.4, Seme 2017, par. 4, Traversa & Flamini 2015, p. 326.
15
Robins & Shamsi 2016, par. 4.
16
Seme 2017, par. 4.
17
Stuart 2017, p. 209-210.
18
Luja 2015, p. 7.
11
genoeg aantekeningen te plaatsen. Robins & Shamsi stellen dat dit zelfs het begin van het einde zou
kunnen zijn voor rulings.19
2.2.3 Wettelijk kader
De regelgeving omtrent staatssteun is neergelegd in artikel 107, 108 en 109 VWEU. Voorheen was dit
opgenomen in artikel 87 EG-Verdrag. Artikel 107 lid 1 VWEU bepaalt wanneer er sprake is van staatssteun:
‘Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten

of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van
bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen,
onverenigbaar met de interne markt, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten
ongunstig beïnvloedt.’
Artikel 107 lid 2 en 3 VWEU geven uitzonderingen voor gevallen waarin staatssteun wel verenigbaar met
de interne markt wordt geacht te zijn. Artikel 108 en 109 VWEU zien op de procedurele aspecten.
2.3 Vereisten voor het vaststellen van staatssteun
In de wettekst van artikel 107 lid 1 VWEU zijn diverse vereisten te onderscheiden, waaraan cumulatief
voldaan moet zijn wil er sprake zijn van staatssteun. De steun moet door een staat zijn bekostigd, de steun
moet de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen, het handelsverkeer tussen de lidstaten moet
ongunstig beïnvloed worden, er moet sprake zijn van een voordeel voor de ontvanger van de steun en dit
voordeel moet slechts bepaalde ondernemingen of bepaalde producties ten deel vallen. In de literatuur
worden hier drie, vier of vijf verschillende vereisten in onderscheiden.
Naar mijn idee zijn er vijf verschillende vereisten te onderscheiden, welke met elkaar zijn verbonden en
daardoor niet geheel los van elkaar kunnen worden bezien. Ik zal de vereisten in de volgende paragrafen
bespreken. Aangezien de beïnvloeding van het handelsverkeer en de vervalsing van de mededinging dicht
bij elkaar liggen en deze vereisten bij fiscale rulings veelal niet het struikelblok zullen zijn voor het
vaststellen van staatssteun, zal ik dit tezamen behandelen.
2.3.1 Staatsmiddelen
Het voordeel wat een onderneming ontvangt moet ‘van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen
bekostigd’ zijn, aldus artikel 107 lid 1 VWEU. Het wordt immers niet zonder reden staatssteun genoemd.
Over het algemeen zal hierbij snel gedacht worden aan subsidies of andere geldverstrekkingen vanuit de
overheid. Echter is het bereik van dit criterium een stuk ruimer: een feitelijke overdracht van middelen vanuit
de overheid aan een onderneming is niet eens vereist voor de kwalificatie staatssteun. Bij fiscale
staatssteun zal een feitelijke overdracht dan ook vrijwel niet voorkomen. Het gaat er hierbij vaak om dat
een onderneming minder belasting betaalt dan andere ondernemingen zouden moeten betalen. Dit levert
voor de overheid een derving aan belastinginkomsten op, waardoor ook aan het criterium voldaan zal zijn. 20
Er komt immers minder belasting binnen dan dat er zonder de steun binnen zou zijn gekomen.
Het criterium hangt nauw samen met het vereiste dat er een voordeel dient te zijn voor het vaststellen van
staatssteun. Zo behandelt bijvoorbeeld Van den Bossche het ook als zijnde één criterium: een ‘voordeel uit
19
Robins & Shamsi 2016, par. 5.
20
HvJ EU 15 maart 1994, C-387/92, ECLI:EU:C:1994:100 (Banco Exterior), par. 13 en 14.
12
staatsmiddelen’.21 De voordelen die een onderneming verkrijgt kunnen immers enkel als staatssteun
worden aangemerkt indien ze direct of indirect met staatsmiddelen zijn bekostigd. Dit kan rechtstreeks,
maar ook zijdelings.22 Zo kan het bijvoorbeeld ook voorkomen dat de overheid als aandeelhouder of als
crediteur een voordeel verstrekt. Daarnaast valt steun vanuit lagere overheden ook binnen het bereik van
het staatssteunverbod.23 Ondanks dit directe verband hoeft het voordeel voor de onderneming niet
noodzakelijkerwijs gelijk te zijn aan de inkomstenderving voor de overheid. 24 Het zijn dan ook twee
verschillende criteria voor het vaststellen van staatssteun.
Op basis van het voorgaande is het evident dat het vereiste dat de steun met staatsmiddelen moet zijn
gefinancierd bij fiscale rulings niet het struikelblok zal zijn voor het vaststellen van staatssteun. Een fiscale
ruling ziet immers op belastingen. Indien een dergelijke ruling een selectief voordeel verstrekt, dan
vermindert dit de belasting die een onderneming eigenlijk had moeten betalen. Dit komt per definitie ten
laste van de staat: deze ontvangt minder belastinginkomsten.
2.3.2 Vervalsing van de mededinging & beïnvloeding van het handelsverkeer
Staatssteun is pas onverenigbaar met de interne markt, indien het enerzijds de mededinging vervalst of
dreigt te vervalsen en anderzijds het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Dit lijken op
het eerste gezicht vrij abstracte criteria, waarbij de vraag opkomt hoe dit gemeten kan worden. Toch is het
niet zo ingewikkeld als het lijkt.
Om te beginnen wordt steun die minimaal wordt geacht uitgesloten van de sancties van de
staatssteunregels. Het gaat hierbij om steun aan een onderneming, waarbij de steun de € 200.000 niet te
boven gaat over een periode van drie jaar. Deze steun wordt geacht een minimale impact te hebben op de
interne markt en daardoor verwaarloosbaar te zijn. De steunmaatregelen die hieronder vallen worden
geacht de mededinging niet te vervalsen en het handelsverkeer niet te beïnvloeden.25 De mogelijkheid om
dit te betwisten bestaat, maar dit is tot nu toe niet gebeurd. 26
Steun die dit bedrag te boven gaat, wordt doorgaans geacht wel de mededinging te vervalsen en het
handelsverkeer te beïnvloeden indien er sprake is van een selectief voordeel. De logica hierachter is heel
eenvoudig: een onderneming verkrijgt een voordeel wat een andere onderneming niet heeft verkregen,
waardoor de concurrentie wordt vervalst.27 De betreffende onderneming wordt geacht in een betere,
sterkere positie terecht te komen ten opzichte van zijn concurrenten. 28 Het komt dan ook vaak voor dat de
Europese Commissie aanneemt dat de steun de mededinging vervalst en het handelsverkeer beïnvloed
nadat is vastgesteld dat er sprake is van een selectief voordeel.29 Uit de jurisprudentie volgt ook dat niet
hoeft te worden vastgesteld dat de steun de mededinging daadwerkelijk vervalst of het handelsverkeer
daadwerkelijk beïnvloed. Het is voldoende dat onderzocht en beargumenteerd wordt of dit het mogelijk kan
vervalsen of beïnvloeden.30 Er is dus geen analyse of meting vereist van de werkelijke effecten die de steun
heeft.31 Volgens Dekker kan al geconcludeerd worden dat aan het vereiste voldaan is, indien de
21
Van den Bossche 2016, p. 302.
22
HvJ EU 16 mei 2002, C-482/99, ECLI:EU:C:2002:294 (Frankrijk/Commissie), par. 24.
23
HvJ EU 14 oktober 1987, C-248/84, ECLI:EU:C:1987:437 (Duitsland/Commissie), par. 7.
24
HvJ EU 19 maart 2013, C-399/10 P en C-401/10 P, ECLI:EU:C:2013:175 (Bouygues en Bouygues Télécom/Commissie e.a.), par.
109 en 110.
25
Verordening (EU) 1407/2013, considerans par. 3.
26
Dekker 2017, par.2.3.
27
Giraud & Petit 2017, p. 239.
28
HvJ EU 17 september 1980, C-730/79, ECLI:EU:C:1980:209 (Philip Morris), par. 11.
29
HvJ EU 19 september 2000, C-156/98, ECLI:EU:C:2000:467 (Duitsland/Commissie), par. 33.
30
HvJ EU 10 januari 2006, C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8 (Cassa di Risparmio di Firenze e.a.), par. 140.
31
Gerecht EU 29 september 2000, T-55/99, ECLI:EU:T:2000:223 (CETM/Commissie), par. 102.
13
mogelijkheid niet uitgesloten kan worden dat de steun effect kan hebben op het handelsverkeer of de
mededinging.32
Wat enigszins opmerkelijk maar toch ook wel weer logisch is, is dat het handelsverkeer tussen de lidstaten
ook dan ongunstig beïnvloed wordt geacht te zijn indien een onderneming die enkel binnenlandse
activiteiten verricht gesteund wordt.33 Ondanks dat deze onderneming zelf niet deelneemt aan het
intracommunautaire handelsverkeer, hebben andere ondernemingen dan in beginsel minder
mogelijkheden om goederen of diensten af te zetten in de lidstaat waarin de onderneming gevestigd is.
Een belangrijke kanttekening die bij het voorgaande geplaatst kan worden komt uit het arrest Heiser. Het
Hof oordeelde in dit arrest het volgende: ‘dat steun die is bedoeld om een onderneming te bevrijden van
de kosten die zij normaliter (…) had moeten dragen, in beginsel de mededingingsvoorwaarden vervalst.’34
Het belangrijkste aan deze overweging is dat het Hof stelt dat steun ‘in beginsel’ de mededinging vervalst.
Hieruit blijkt dat het mogelijk is dat zelfs indien er een selectief voordeel verstrekt is, de mededinging niet
wordt vervalst. Ondanks dat de Europese Commissie veelal de aanname doet dat de mededinging wordt
vervalst indien er een selectief voordeel is, is dit dus niet per definitie het geval.
2.3.3 Selectiviteit
Om staatssteun te kunnen vaststellen, is het vereist dat de steun ten goede komt aan ‘bepaalde
ondernemingen of bepaalde producties’, aldus artikel 107 VWEU. Het is dus vereist dat er sprake is van
selectiviteit bij de bevoordeling met staatsmiddelen. Dit criterium kan gezien worden als het belangrijkste
criterium van artikel 107 VWEU en vormt vaak het knelpunt bij het vaststellen van staatssteun. Het criterium
maakt onderscheid tussen algemene en specifieke maatregelen, om algemene maatregelen uit te
zonderen van het bereik van het staatssteunverbod.
De Europese Commissie maakt onderscheid tussen de jure en de facto selectiviteit. 35 Bij de jure selectiviteit
gaat het om steun die juridisch gezien is voorbehouden aan bepaalde ondernemingen. Bij de facto
selectiviteit gaat het om steun die in beginsel open lijkt te staan voor iedere onderneming, maar waarbij de
maatregel op dusdanige wijze is vormgegeven dat de steun toch slechts bepaalde ondernemingen
bevoordeelt. Een voorbeeld van de jure selectiviteit kunnen we vinden in de zaak België en Forum 187.
Hierbij was het voordeel voorbehouden aan ondernemingen die dochterondernemingen hadden in
minstens vier verschillende landen.36 Een voorbeeld van de facto selectiviteit is te vinden in de zaak
Gibraltar.37 Het ging in deze zaak om een systeem van belastingen wat in beginsel op elke onderneming
van toepassing was. Echter was dit systeem zodanig vormgegeven dat offshore vennootschappen waren
uitgesloten van heffing, waardoor de facto selectiviteit werd vastgesteld.
De grens tussen een algemene en specifieke maatregel kan onduidelijk zijn. Een voorbeeld hiervan is de
zaak CETM/Commissie. Het ging hierbij om een regeling die steun bood aan een kring van potentiële en
vooraf niet nader bepaalde begunstigden. De steun werd toegekend op basis van een aantal objectieve
criteria, waarbij geen discretionaire bevoegdheid bestond. 38 Het leek zo te zijn dat de regeling niet selectief
32
Dekker 2017, par. 2.2.
33
HvJ EU 21 maart 1991, C-303/88, ECLI:EU:C:1991:136 (Italië/Commissie), par. 27, HvJ EU 10 januari 2006, C-222/04,
ECLI:EU:C:2006:8 (Cassa di Risparmio di Firenze e.a.), par. 143.
34
HvJ EU 3 maart 2005, C-172/03, ECLI:EU:C:2005:130 (Heiser), par. 55.
35
Mededeling van de Commissie betreffende het begrip “staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag betreffende de
werking van de Europese Unie (PbEU 2016, C 262/1), par. 5.2.1.
36
HvJ EU 22 juni 2006, C-182/03 en C-217/03, ECLI:EU:C:2006:416 (België en Forum 187), par. 122.
37
HvJ EU 15 november 2011, C-106/09 P en C-107/09 P, ECLI:EU:C:2011:732 (Gibraltar).
38
Gerecht EU 29 september 2000, T-55/99, ECLI:EU:T:2000:223 (CETM/Commissie), par. 34 en 44.
14
was: het was immers niet bedoeld voor bepaalde ondernemingen of bepaalde producties, maar stond juist
open voor elke onderneming die er gebruik van wilde maken, ongeacht de nationaliteit. Desondanks werd
de steun als selectief aangemerkt, doordat grote ondernemingen door de objectieve criteria werden
uitgezonderd.39
Om selectiviteit vast te stellen wordt er gebruik gemaakt van een toets bestaande uit drie stappen. 40 De
eerste stap is het vaststellen van de algemene of normale belastingstelsel als referentiekader. De tweede
stap is beoordelen of de betreffende maatregel differentiaties aanbrengt in de behandeling van
marktdeelnemers die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, gelet op het doel van
het normale belastingstelsel.41 Oftewel: er dient beoordeeld te worden of er sprake is van een afwijking van
het normale stelsel. De derde stap is beoordelen of de eventuele afwijking gerechtvaardigd kan worden
door de aard en de opzet van het belastingstelsel.
2.3.3.1 Het vaststellen van het referentiestelsel
Het vaststellen van het normale belastingstelsel is fundamenteel voor het vaststellen van selectiviteit. Dit
kan moeilijk vast te stellen zijn op het moment dat de betreffende steunmaatregel niet in verband tot een
breder belastingstelsel lijkt te staan.42 Dit was bijvoorbeeld het geval in de Gibraltar-zaak.
Gibraltar was voornemens een nieuw belastingstelsel in te voeren voor alle vennootschappen, bestaande
uit een personeelsbelasting, een belasting voor het gebruik van bedrijfsruimten en een registratierecht. De
Europese Commissie merkte dit aan als een selectieve steunregeling, onverenigbaar met de interne
markt.43 Het Gerecht in eerste aanleg verklaarde vervolgens de staatssteunbeschikking nietig. Dit kwam
onder andere doordat de Commissie niet de ‘normale’ belastingregeling had geïdentificeerd. De logica was
dat indien het algemene stelsel niet is geïdentificeerd, een afwijking daarop ook niet vastgesteld kan
worden. De overweging van het Gerecht was hierbij als volgt:
“Nu die regeling niet is bepaald en onderzocht, kan de Commissie immers niet rechtens
genoegzaam aantonen dat bepaalde elementen van het aangemelde belastingstelsel een
afwijking vormen en dus a priori selectief zijn ten opzichte van zijn algemene of „normale” regeling.
Evenzo is het in die omstandigheden voor de Commissie ook onmogelijk om correct te
beoordelen of eventuele differentiaties tussen ondernemingen als gevolg van de toepassing van
een van de algemene of „normale” regeling afwijkende belastingmaatregel kunnen worden
gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat, daar
de Commissie de algemene regeling daarvan niet vooraf heeft bepaald en ook niet onderzocht.”44
Doordat de Commissie het referentiekader niet juist had vastgesteld, kon er ook geen afwijking worden
vastgesteld, aldus het Gerecht. Het is dus cruciaal dat bij het toetsen van selectiviteit eerst het juiste
referentiekader wordt geïdentificeerd. Dit heeft te maken met de fiscale soevereiniteit van de lidstaten. Ze
zijn in beginsel vrij om hun eigen vennootschapsbelasting in te richten zoals ze dat wenselijk vinden. Enkel
afwijkingen op hun eigen stelsel die differentiaties aanbrengen in de behandeling van vergelijkbare
39
Gerecht EU 29 september 2000, T-55/99, ECLI:EU:T:2000:223 (CETM/Commissie), par. 47 en 48.
40
HvJ EU 8 november 2001, C-143/99, ECLI:EU:C:2001:598 (Adria Wien), par. 41 en 42.
41
HvJ EU 6 september 2006, C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511 (Portugal/Commissie), par. 56, HvJ EU 8 september 2011, C-78/08 t/m
C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550 (Paint Graphos), par. 49.
42
Romariz 2014, p. 41.
43
Beschikking 2005/261/EG van de Commissie van 30 maart 2004 inzake de steunregeling die het Verenigd Koninkrijk voornemens
is ten uitvoer te leggen bij de hervorming van de vennootschapsbelasting door de Government of Gibraltar (PbEU 2005, L 85/1).
44
Gerecht EU 18 december 2008, T-211/04 en T-215/04, ECLI:EU:T:2008:595 (Gibraltar), par. 170.
15
belastingplichtigen zijn niet toegestaan. Het Hof van Justitie bepaalde naderhand dat de belastingregeling
van Gibraltar toch selectief was.45 Dit zal in de volgende paragraaf verder worden besproken.
2.3.3.2 Het vaststellen van een afwijking
Nadat het normale belastingstelsel is vastgesteld, dient de Europese Commissie aan te tonen dat de
betreffende maatregel een afwijking vormt op dit stelsel. De afwijking is immers wat een maatregel selectief
maakt: het zorgt voor een onderscheid tussen marktdeelnemers. De Commissie verwoordt dit als volgt:
‘Wanneer de referentieregeling is bepaald, is de volgende stap in de analyse het onderzoek van

de vraag of een bepaalde maatregel, in afwijking van die regeling, differentieert tussen
ondernemingen. Met het oog daarop dient te worden nagegaan of de maatregel bepaalde
ondernemingen of bepaalde producties kan begunstigen ten opzichte van andere ondernemingen
die in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie verkeren, in het licht van de intrinsieke
doelstellingen van de referentieregeling. De lidstaat kan zich niet beroepen op externe
beleidsdoelstellingen — zoals doelstellingen van regionaal beleid, milieubeleid of industrieel
beleid — om de gedifferentieerde behandeling van ondernemingen te rechtvaardigen.’46
Een interessante zaak hierbij is die van Autogrill España en Banco Santander. Het ging in deze zaken om
een Spaanse maatregel. Op basis van deze regeling konden ondernemingen die in Spanje belastingplichtig
waren de goodwill van een aangekochte buitenlandse deelneming in mindering brengen op de
heffingsgrondslag.47 De Commissie had eerst het referentiekader geïdentificeerd, wat de Spaanse
vennootschapsbelasting was. Vervolgens had de Commissie ook de afwijking op dit stelsel aangetoond:
de fiscale behandeling van de goodwill was een uitzondering op het normale Spaanse boekhoudsysteem.
Het Gerecht besliste echter dat dit niet voldoende was voor het vaststellen van selectiviteit. De afwijking
als zodanig zou nog niet aantonen dat de maatregel bepaalde ondernemingen of producties bevoordeelde,
aangezien de regeling openstond voor alle ondernemingen die een buitenlandse deelneming aankochten. 48
Dit klinkt logisch: een uitzondering op de normale wijze van behandeling van goodwill, wil nog niet zeggen
dat bepaalde ondernemingen of producties worden bevoordeeld. Het Hof oordeelde echter dat er wel
sprake was van selectieve maatregel. Er is sprake van selectiviteit:
‘(…) wanneer de Commissie kan aantonen dat de maatregel afwijkt van de algemene of „normale”
belastingregeling die in de betrokken lidstaat van toepassing is, en door zijn concrete gevolgen
marktdeelnemers verschillend behandelt, hoewel de marktdeelnemers die het belastingvoordeel
genieten en die welke het niet ontvangen zich, gelet op het doel van die belastingregeling van de
betrokken lidstaat, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.’ 49
Door de concrete gevolgen van de afwijking was er dus wel sprake van selectiviteit, ondanks dat de regeling
open stond voor alle ondernemingen. Ondernemingen die deelnemingen verwierven op het nationale
grondgebied van Spanje genoten namelijk het voordeel niet, terwijl ondernemingen die deelnemingen
verwierven in het buitenland dit wel kregen. Er was hierdoor sprake van een afwijking, namelijk de andere
45
46
werking van de Europese Unie (PbEU 2016, C 262/1), overweging 135.
47
HvJ EU 21 december 2016, C-20/15 P en C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981 (Autogrill España en Banco Santander), par. 5.
48
Gerecht EU 7 november 2014, T-219/10, ECLI:EU:T:2014:939 (Autogrill España), par. 44, 45 en 53, Gerecht EU 7 november 2014,
T-399/11, ECLI:EU:T:2014:938 (Banco Santander), par. 48, 49 en 56.
49
16
behandeling van goodwill, die door zijn gevolgen een differentiatie aanbracht tussen marktdeelnemers die
zich in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie bevonden.50 Dit is een voorbeeld van de facto
selectiviteit. Nicolaides is van mening dat met dit arrest het concept van selectiviteit is opgerekt, aangezien
er in beginsel geen ondernemingen werden uitgesloten van de regeling. De optie om gebruik te maken van
de regeling stond immers open voor elke onderneming.51 Het Gerecht was van mening dat een bijzondere
groep ondernemingen als ontvangers aangewezen moest kunnen worden, maar het Hof gaf aan dat dit
aanvullende vereiste niet bestaat en verwijst hierbij naar de zaak Gibraltar.52
Zoals al kort aan de orde gekomen in paragraaf 2.3.3.1, kwam het Hof uiteindelijk in de zaak Gibraltar ook
tot de conclusie dat er een selectief voordeel werd verstrekt. Er werd hierbij door het Hof, net als in Autogrill
España en Banco Santander, gekeken naar de gevolgen van de regeling. Ten opzichte van het
referentiekader, de voorgestelde belastinghervorming, werden offshorevennootschappen in feite
begunstigd op basis van specifieke eigenschappen. 53 De grondslag van de hervorming was zodanig
vormgegeven, dat het onvermijdelijke gevolg was dat bij bepaalde vennootschappen niet geheven zou
worden, terwijl dit bij vergelijkbare ondernemingen wel werd gedaan. Er was sprake van de facto
selectiviteit, zoals besproken in paragraaf 2.3.3. Dit arrest wordt gezien als een landmark-case, waarin het
concept van selectiviteit werd opgerekt.54
Uit deze arresten blijkt dat het niet per definitie gaat om het doel van de betreffende maatregel en of deze
open staat voor elke onderneming, maar dat de gevolgen van de afwijking zeer belangrijk zijn in de
beoordeling of een maatregel selectief is.
2.3.3.3 Rechtvaardiging
De laatste stap is beoordelen of de differentiatie die de steunmaatregel aanbrengt gerechtvaardigd kan

worden door de aard of opzet van het normale stelsel. De bewijslast voor een eventuele rechtvaardiging
ligt bij de lidstaat die de maatregel heeft ingevoerd.55 De Commissie verwoordt dit als volgt:
‘Een maatregel die afwijkt van de referentieregeling (a priori selectiviteit) is steeds niet-selectief
indien deze is gerechtvaardigd door de aard of de opzet van die regeling. Dit is het geval wanneer
een maatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling voortvloeit
of resulteert uit inherente mechanismen die noodzakelijk zijn voor het functioneren en de
doeltreffendheid van de regeling. Daarentegen kunnen externe beleidsdoelstellingen die vreemd
zijn aan de regeling daarvoor niet worden ingeroepen.’56
De Commissie noemt enkele voorbeelden van gronden die als een rechtvaardiging kunnen dienen, zoals
de noodzaak om fraude en belastingontwijking te bestrijden, het progressieve karakter van de
inkomstenbelasting, de herverdelende functie daarvan of de doelstelling van het optimaliseren van de
invordering van belastingschulden.57
50
51
Nicolaides 2017, p. 72.
52
HvJ EU 21 december 2016, C-20/15 P en C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981 (Autogrill España en Banco Santander), par. 72 t/m 76.
53
HvJ EU 15 november 2011, C-106/09 P en C-107/09 P, ECLI:EU:C:2011:732 (Gibraltar), par. 100 t/m 107.
54
Romariz 2014, par. 3.
55
HvJ EU 6 september 2006, C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511 (Portugal/Commissie), par. 80.
56
werking van de Europese Unie (PbEU 2016, C 262/1), par. 138.
57
17
Dat de maatregel een doel nastreeft is niet voldoende om aan de kwalificatie van steunmaatregel te
ontkomen. Het gaat voor de kwalificatie als staatssteun immers niet om de doelen van de regeling, maar
juist om de gevolgen, wat we in de voorgaande paragraaf ook reeds hebben gezien.58
Een voorbeeld van een afgewezen rechtvaardigingsgrond is te vinden in het arrest Commissie/Nederland
uit 2011. Er was in dit arrest sprake van een emissienorm waar ondernemingen aan moesten voldoen.
Deze ondernemingen konden onder andere aan de norm voldoen door emissiecredits te kopen. Door
Nederland werden credits om niet ter beschikking gesteld aan een specifieke groep ondernemingen,
vastgesteld op basis van objectieve criteria. Dit was in overeenstemming met het doel van de maatregel,
te weten het tegengaan van milieuvervuiling. Het Gerecht zag hier dan ook geen staatssteun in.59
Het Hof van Justitie ging hier niet in mee. Ondanks dat deze maatregel in zijn geheel gericht was op het
verminderen van milieuvervuiling, was dit niet voldoende rechtvaardiging voor het onderscheid:
‘Zoals de advocaat-generaal in punt 55 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan een dergelijk
onderscheid tussen ondernemingen dat is gebaseerd op een kwantitatief criterium, te weten het
criterium inzake de geïnstalleerde totale thermische capaciteit van meer dan 20 MWth, namelijk
niet worden geacht inherent te zijn aan een stelsel dat erop is gericht industriële verontreinigingen
te verminderen, en op zich dus niet worden geacht te zijn gerechtvaardigd door ecologische
overwegingen alleen.’60
Mocht een rechtvaardigingsgrond wel geaccepteerd worden, dan dient deze alsnog in overeenstemming
met het evenredigheidsbeginsel te zijn. Dit blijkt onder andere uit het arrest Paint Graphos, waarbij het ging
om een belastingvrijstelling voor bepaalde coöperaties:
‘Hoe dan ook moet er nog voor worden gewaakt, opdat belastingvrijstellingen zoals die in het
hoofdgeding kunnen worden gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het
belastingstelsel van de betrokken lidstaat, dat zij met het evenredigheidsbeginsel in
overeenstemming zijn en niet verder gaan dan nodig is, in die zin dat het legitiem nagestreefde
doel niet met minder vergaande middelen kan worden bereikt.’61
2.3.4 Voordeel
De laatste eis is dat er sprake moet zijn van een voordeel voor de ontvanger van de steun, wil er sprake
zijn van staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU. Het gaat hierbij om ‘een economisch voordeel dat een
onderneming onder normale marktvoorwaarden – d.w.z. zonder overheidsingrijpen – niet had kunnen
verkrijgen’.62 Dit hangt samen met het vereiste dat de steun met staatsmiddelen bekostigd moet zijn, zoals
we al zagen in paragraaf 2.3.1.
De Europese Commissie acht het bestaan van een voordeel aanwezig indien een onderneming in een
betere financiële situatie terecht komt dan de situatie waarin het zich bevond voor het overheidsingrijpen.63
De onderneming hoeft hiervoor niet in een betere positie te komen dan haar concurrenten, het gaat puur
58
HvJ EU 22 december 2008, C-478/06 P, ECLI:EU:C:2008:757 (British Aggregates), par. 84 en 85.
59
Gerecht EU 10 april 2008, T-233/04, ECLI:EU:T:2008:102 (Commissie/Nederland).
60
HvJ EU 8 september 2011, C-279/08 P, ECLI:EU:C:2011:551 (Commissie/Nederland), par. 76.
61
HvJ EU 8 september 2011, C-78/08 t/m C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550 (Paint Graphos), par. 75.
62
63
18
om een analyse van de financiële positie van die onderneming met en zonder de steunmaatregel. 64 Er
wordt dus wederom naar de gevolgen van de maatregel gekeken.
De positie die de Europese Commissie inneemt in haar Mededeling betreffende het begrip ‘staatssteun’,
lijkt direct ontleend te zijn aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het Hof oordeelt over het bestaan
van een voordeel als volgt:
‘(…) dat volgens vaste rechtspraak als staatssteun worden beschouwd de maatregelen die, in
welke vorm ook, ondernemingen rechtstreeks of indirect kunnen bevoordelen, of die moeten
worden beschouwd als een economisch voordeel dat de begunstigde onderneming onder
normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen’.65
Bij een fiscale steunmaatregel wordt er in beginsel een belastingvoordeel verstrekt van de staat aan een
of meerdere ondernemingen, wat gezien kan worden als een economisch voordeel. De last die normaal op
de onderneming drukt in de vorm van belastingen, wordt verminderd. Hierdoor zal er sprake zijn van een
betere financiële positie: er hoeft immers minder betaald te worden waardoor er meer geld overblijft. Het
Hof van Justitie formuleert dit als volgt:
‘Een maatregel waarbij de overheid aan bepaalde ondernemingen een gunstige fiscale
behandeling verleent die, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de
financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen,
is derhalve als een steunmaatregel van de staat in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU aan te
merken.’66
2.4 Tussenconclusie
In dit hoofdstuk ben ik ingegaan op de vraag wanneer een fiscale maatregel kwalificeert als staatssteun.
De wettelijke bepaling zoals neergelegd in artikel 107 lid 1 VWEU geeft weliswaar formeel de vereisten
voor het vaststellen van staatssteun en daarmee de basis, maar het echte antwoord op deze vraag is te
vinden in de jurisprudentie. Het knelpunt bij het vaststellen van staatssteun bij een fiscale maatregel zit
hem grotendeels in het selectiviteitsvereiste. Het staatsmiddelenvereiste wordt bij fiscale steun immers
vrijwel per definitie vervuld en de vervalsing van de mededinging en beïnvloeding van het handelsverkeer
wordt veelal simpelweg aangenomen. Met betrekking tot het selectiviteitsvereiste maakt het stappenplan
van het Hof van Justitie wel een gestructureerde analyse mogelijk. Desondanks is het bestaan van een
selectief voordeel vaak niet evident. Naast dat een afwijking op het referentiestelsel moet worden
aangetoond, moet ook aangetoond worden dat door deze afwijking gedifferentieerd wordt tussen
vergelijkbare belastingplichtigen. De gevolgen van de maatregel zijn hierbij zeer belangrijk. Dat het niet
altijd even makkelijk is om selectiviteit vast te stellen blijkt onder andere uit het feit dat het Hof van Justitie
nog wel eens afwijkt van het oordeel van de EU Gerechten, zoals bijvoorbeeld in de Gibraltar zaak ook aan
de orde was. Het vereiste dat van een voordeel sprake moet zijn, wordt door de Commissie in de Starbucks-
zaak samengenomen met het selectiviteitsvereiste, zoals we in hoofdstuk 5 zullen zien.
64
Gerecht EU 29 september 2000, T-55/99, ECLI:EU:T:2000:223 (CETM/Commissie), par. 85.
65
HvJ EU 2 september 2010, C-399/08 P, ECLI:EU:C:2010:481 (Commissie/Deutsche Post), par. 40.
66
HvJ EU 18 juli 2013, C-6/12, ECLI:EU:C:2013:525 (P Oy), par. 18.
19
3 De Nederlandse rulingpraktijk
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk ga ik eerst kort in op de totstandkoming van de Nederlandse rulingpraktijk, om te laten zien
vanuit welke motieven rulings zijn ingegeven. Ik ga daarnaast in dit hoofdstuk in op de vraag wat een ruling
is en waar deze voor bedoeld is en ik ga in op de huidige stand van zaken.
3.2 Het ontstaan en de ontwikkeling van de Nederlandse rulingpraktijk
In het begin van de vorige eeuw was er in het Nederlandse belastingrecht geen plaats voor afspraken
gemaakt tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige. In 1919 oordeelde de Hoge Raad dat de
wettelijke bepalingen inzake het belastingrecht van openbare orde zijn, ‘zoodat daarvan niet bij
overeenkomst kan worden afgeweken’.67 Er werd in deze zaak niet eens toegekomen aan het feit dat de
overeenkomst contra legem (tegen de wet in) was: een overeenkomst op zich leverde al strijd op met de
openbare orde. In 1940, ruim twee decennia later, werd dit standpunt door de Hoge Raad nogmaals
bevestigd.68
Ondanks dat de Hoge Raad overeenkomsten in strijd met de openbare orde achtte, sloop het sluiten van
overeenkomsten tussen de Belastingdienst en belastingplichtige toch de Nederlandse belastingpraktijk in.
Deze omslag wordt toegeschreven aan de periode na de Tweede Wereldoorlog. Het was na de oorlog
noodzakelijk om de Nederlandse economie weer op te bouwen, waarvoor investeringen uit het buitenland
aangetrokken moesten worden. Deze investeerders wilden graag zekerheid vooraf over de fiscale gevolgen
van hun voorgenomen handelingen. 69 Vooral investeringen uit de Verenigde Staten speelden hierbij een
belangrijke rol.70 Hier kende men het figuur van de advance tax ruling al langere tijd en werd het als een
recht beschouwd om er een te kunnen verkrijgen, onder andere door de toegenomen complexiteit van
belastingwetgeving.71
De rulingpraktijk bleef na de wederopbouw bestaan en werd zelfs uitgebreid. 72 De Hoge Raad oordeelde
dan ook, in tegenstelling tot haar eerdere uitspraken, dat een overeenkomst tussen belastingplichtige en
Belastingdienst ‘een geoorloofd hulpmiddel is om aan onzekerheden, welke zich bij het regelen van
aanslagen voordoen, een einde te maken’. 73 Zelfs overeenkomsten contra legem werden bindend geacht
op basis van het vertrouwensbeginsel, mits deze niet dusdanig in strijd waren met de wet dat de
belastingplichtige dit naar redelijkheid had moeten beseffen. 74 Dit was onder andere aan de orde in een
uitspraak van de Hoge Raad in 1979.75
‘De regeling ging evenwel ten onder aan haar eigen succes’, aldus Klein Sprokkelhorst over de
rulingpraktijk.76 Er was volgens hem sprake van ‘inspectie-shopping’ en daarmee fiscale rechtsongelijkheid.
67
HR 26 november 1919, B 2364.
68
HR 2 oktober 1940, B. 7237.
69
Klein Sprokkelhorst 1999, p. 108, Pötgens 2014, p. 37.
70
Pötgens 2014, p. 37.
71
Klein Wassink 1964, p. 140-144.
72
Pötgens 2014, p. 37-38.
73
HR 31 oktober 1973, nr. 17 177, BNB 1973/254.
74
Van Vijfeijken 1985, p. 1, Pieterse 2012, p. 2, De Blieck e.a. 2015, p. 322.
75
HR 26 september 1979, nr. 19 250, BNB 1979/311.
76
Klein Sprokkelhorst 1999, p. 108.
20
Dit bleek ook uit een onderzoek van de Algemene Rekenkamer: ‘de Rekenkamer constateerde dat de wijze
waarop aan de rulingpraktijk gestalte wordt gegeven per inspectie en zelfs per inspecteur verschilt’.77 Er
werden maatregelen genomen om dit tegen te gaan, zoals het werken met standaardrulings. 78 Toch bleek
dit niet in de behoeftes van investeerders te voorzien, want vanaf 1995 werd de rulingpraktijk weer
omgevormd naar een open systeem, waarbij individueel maatwerk mogelijk is. Deze wijziging werd
wederom ingegeven door de wens een gunstig vestigingsklimaat te behouden. De Staatssecretaris was
van mening dat Nederland een voorsprongpositie op het gebied van zekerheid vooraf had, wat uitgebouwd
zou moeten worden.79
De praktijk die was ontstaan waarbij belastingplichtigen zich ook op contra legem overeenkomsten konden
beroepen, was echter niet wenselijk. Na de Vinkenslagaffaire, waarbij bewoners van een woonwagenkamp
slechts circa 3% inkomstenbelasting betaalden, werd een onderzoek gestart en werden contra legem
overeenkomsten aangepakt en beperkt.80 Volgens De Soeten ontstond hierdoor een angst dat afspraken
“te praktisch” waren en daarmee in strijd met de wet, wat het vooroverleg zou verlammen.81
3.3 Huidige situatie
Het figuur van de fiscale ruling is inmiddels niet meer weg te denken uit de Nederlandse belastingpraktijk.
De Staatssecretaris van Financiën omschreef een ruling als volgt:
‘Ruling: binnen het kader van belastingwet, jurisprudentie en resoluties door de rulinginspecteur
vooraf verstrekte standpuntbepalingen betreffende de vaststelling van de gehele winst die in
internationaal concernverband wordt behaald met in Nederland verrichte activiteiten.’82
Een ruling is dus bedoeld om zekerheid vooraf te bieden over de fiscale gevolgen van voorgenomen
handelingen. Het behoort een bevestiging te zijn van de wijze van toepassing van de Nederlandse wet. De
belastingplichtige kan een situatie voorleggen aan de fiscus, waarna er op basis van de feiten en
omstandigheden wordt bepaald welk standpunt ingenomen gaat worden bij het vaststellen van de aanslag.
Dit zorgt voor rechtszekerheid: de belastingplichtige weet dan immers van tevoren waar hij aan toe is, wat
een groot voordeel is. Een ruling kan juridisch gezien gekwalificeerd worden als een
vaststellingsovereenkomst in de zin van art. 7:900 lid 1 BW. Dit betekent dat beide partijen gebonden zijn
aan de overeenkomst en zich hier dan ook op kunnen beroepen.
Rulings die zekerheid verschaffen over de fiscale gevolgen in internationale situaties, worden ATR’s en
APA’s genoemd. ATR staat hierbij voor ‘Advance Tax Ruling’ en APA voor ‘Advance Pricing Agreement’. 83
De ATR kan op allerlei fiscale vraagstukken zien die betrekking hebben op internationale
concernstructuren, terwijl een APA specifiek ziet op de verrekenprijzen die gehanteerd worden tussen de
verschillende concernonderdelen van een multinational. De ruling van Starbucks Manufacturing BV, waar
de hoofdvraag van dit onderzoek om draait, was een APA. De verrekenprijzen die vastgelegd worden in
een APA dienen ‘at arm’s length’ te zijn: ze dienen vastgesteld te worden op de prijs die niet-gelieerde
partijen zouden hebben gehanteerd. Juist bij het vaststellen van verrekenprijzen is zekerheid vooraf
77
78
Kamerstukken II 1986/87, 19700 hfdst. IXB, nr. 36, p. 4.
79
Kamerstukken II 1994/95, 24086, nr. 1, p. 3-4.
80
81
De Soeten 2005, p. 4.
82
83
Beschrijving stand van zaken APA-/ATR-praktijk 2017, p. 3.
21
belangrijk volgens Giraud & Petit, omdat er wordt geprobeerd iets na te maken wat in beginsel niet bestaat.
Onzekerheid is inherent aan het namaken van prijzen die niet bestaan. 84
De rulingpraktijk en specifiek de APA-/ATR-praktijk zijn niet vastgelegd in de wet. Het is door de

Staatssecretaris uiteengezet in diverse beleidsbesluiten, welke over de jaren meermalen zijn geüpdatet.
De algemene kaders voor het verstrekken van een APA of ATR zijn in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht
neergelegd.85 Daarnaast zijn er twee besluiten die specifiek de procedures en kaders geven voor een APA
respectievelijk ATR.86 De meest voorkomende types van APA’s en ATR’s zijn daarnaast door de
Staatssecretaris beschreven in een recente notitie, welke openbaar is gemaakt. 87
3.4 Tussenconclusie
Het interessante aan het voorgaande is dat de Nederlandse rulingpraktijk altijd is ingegeven door de wens
een gunstig vestigingsklimaat te creëren en handhaven. Inmiddels wordt het door de politiek en de media
zelfs bestempeld als een van de kroonjuwelen van het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat. De praktijk
waarbij belastingplichtigen zelfs aan contra legem overeenkomsten rechten konden ontlenen, werd als
onwenselijk beschouwd en beteugeld. Desondanks is dit zo ongeveer waar de Commissie Nederland nu
van beschuldigt: het aangaan van contra legem overeenkomsten waarbij de grenzen van onze eigen
belastingwet overtreden worden om investeerders, in dit geval multinationals, aan te trekken. De vraag
komt dan ook op of we niet te ver zijn doorgeschoten in het willen creëren van een gunstig
vestigingsklimaat. Zijn er door middel van rulings voordelen verstrekt die onder het staatssteunverbod van
artikel 107 VWEU vallen? Ondanks dat rulings altijd in overeenstemming dienen te zijn met de Nederlandse
weten regelgeving en contra legem overeenkomsten worden aangepakt? Volgens de Europese
Commissie is dit in ieder geval wel aan de orde.
84
85
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 mei 2017, nr. 2017-1209, Stcrt. 2017, 28270.
86
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/3098, Stcrt. 2014, 15955, Besluit van de
Staatssecretaris van Financiën van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/3099, Stcrt. 2014, 15956.
87
Beschrijving stand van zaken APA-/ATR-praktijk 2017.
22
4 Starbucks
4.1 Inleiding
Op 11 juni 2014 kondigde de Europese Commissie aan onderzoek te gaan doen naar de ruling die
Starbucks had gesloten met de Nederlandse Belastingdienst. 88 Het ging hierbij om een APA, waarin de
verrekenprijsmethode was vastgelegd die Starbucks Manufacturing EMEA BV (hierna: “SMBV”) hanteerde
voor transacties met gelieerde partijen, die ook onderdeel waren van het Starbucks concern. De Commissie
betwijfelde of SMBV voldoende belasting betaalde in Nederland en vermoedde dat er sprake was van
staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU. De Commissie uitte bij aanvang van de procedure twijfels over
de ruling op drie punten:
- of SMBV terecht was aangemerkt als een producent met een laag risico;
- of de Belastingdienst terecht correcties had aanvaard die aangebracht waren door de

belastingadviseur van SMBV; en
- of het niveau van de royalty die SMBV betaalde juist berekend was.89
Na uitgebreid onderzoek stelde de Commissie vast dat de ruling staatssteun behelsde. 90
Om de beslissing van de Europese Commissie te kunnen begrijpen en beoordelen, is het noodzakelijk om

eerst een helder beeld te hebben van de situatie waarover geoordeeld werd. In dit hoofdstuk zal om die
reden worden ingegaan op de situatie van SMBV. Eerst zal de structuur van de onderneming en haar
activiteiten aan de orde komen. Vervolgens zal in worden gegaan op de APA en welke afspraken hierin
waren vastgelegd. Het gaat hierbij om een methode van winstberekening alsmede de betaling van een
royalty. Er zal hierbij uiteraard ook aandacht worden besteed aan de onderbouwing van de
belastingadviseur van SMBV voor de gekozen methode.
4.2 De structuur en activiteiten van SMBV
SMBV had de APA, een vaststellingsovereenkomst, gesloten op 28 april 2008. De looptijd van deze APA
zou zijn van 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2017. De afspraken uit de APA waren gebaseerd op
een verrekenprijzenrapport welke was opgesteld door de belastingadviseur van SMBV. De relevante
structuur van het Starbucks concern alsmede de relevante geldstromen zijn weergegeven in afbeelding
4.1.
88
89
Steunmaatregel SA.38374 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), vermeende steun aan Starbucks. Uitnodiging overeenkomstig
artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie om opmerkingen te maken (PbEU 2014, C
460/03).
90
EC persbericht IP/15/5880 van 21 oktober 2015.
23
Afbeelding 4.1: de relevante structuur van Starbucks.91
Volgens het verrekenprijzenrapport was de belangrijkste functie van SMBV het verwerken en verkopen van
koffie. De koffiebonen werden ingekocht van Starbucks Coffee Trading SARL (hierna: “SCTC”), welke in
Zwitserland gevestigd was. Deze leverancier was aangewezen door de Starbucks groep: SMBV had hier
dus geen vrije keuze in. De bonen werden vervolgens gebrand in een koffiebranderij in Amsterdam.
Starbucks US stelde bepaalde prognoses op, op basis waarvan SMBV vervolgens de bonen brandde. Voor
het branden van de bonen gebruikte SMBV intellectueel eigendom van Alki LP, welke in het Verenigd
Koninkrijk was gevestigd. Het gaat hierbij om intellectueel eigendom inzake het brandproces, zoals tijden
en temperaturen. De koffiebonen werden vervolgens doorverkocht aan Starbucks-winkels.
SMBV vervulde daarnaast de functie van tussenpersoon in de distributie van overige producten, niet zijnde
koffie. Het ging hierbij om bijvoorbeeld bekers en servetten. Deze werden ingekocht van derde partijen, die
geen onderdeel van het Starbucks concern waren. Deze producten werden net als de bonen doorverkocht
aan de Starbucks-winkels. Voor deze distributie had SMBV diverse overeenkomsten met derden, onder
andere voor het exploiteren van distributiecentra in andere landen. 92
De transacties met de derde partijen worden zakelijk geacht. Dit zijn immers transacties tussen partijen die
onafhankelijk van elkaar zijn, waardoor de overeengekomen prijzen at arm’s length zijn. Het gaat om de
transacties met gelieerde partijen waarvoor de juiste prijs moest worden vastgesteld. Vanuit SMBV zijn
hierin twee belangrijke geldstromen te onderscheiden: ten eerste de betaling voor de koffiebonen aan
SCTC en ten tweede de royalty voor het brandproces aan Alki LP.
91
Besluit (EU) 2017/502 (PbEU 2017, L 83/38), p. 11.
92
Besluit (EU) 2017/502 (PbEU 2017, L 83/38), overweging 49 t/m 61.
24
4.3 De afspraken uit de APA
De APA die SMBV sloot met de Belastingdienst was ter goedkeuring van de verrekenprijsmethode. Dit zag
op de geldstromen tussen de gelieerde partijen en de manier van berekening van de winst. De belangrijkste
afspraken uit de APA waren die omtrent de toepassing van de TNMM en die omtrent de hoogte van de
royalty.
4.3.1 Winstberekening
De winst van SMBV werd volgens de APA berekend op basis van de TNMM, wat staat voor transactional
net margin method. TNMM is een van de twee methodes voor het vaststellen van verrekenprijzen die
gefocust is op de winst van een onderneming, in plaats van op losse transacties. Dit in tegenstelling tot de
drie traditionele methodes.93 TNMM focust op de nettowinstmarge, zoals de naam al doet vermoeden. De
belastingadviseur van Starbucks koos voor deze methode omdat ‘de nettomarge in de specifieke
omstandigheden van Starbucks minder sterk wordt beïnvloed door transactie- en functieverschillen dan
wat het geval is bij maatregelen die volgens standaard traditionele methoden worden gebruikt’. 94
De nettowinstmarge van de onderneming die de juiste verrekenprijs moet vaststellen, wordt hierbij
vergeleken met de nettowinstmarge die een derde behaalt. 95 Er wordt dus geen prijs voor losse transacties
vastgesteld, maar er wordt een berekening gemaakt van wat de winst zou moeten zijn van een activiteit in
zijn geheel. Dit in relatie tot een bepaalde passende grondslag, wat ook wel de ‘profit level indicator’ of
nettowinstindicator wordt genoemd. Dit kan bijvoorbeeld op basis van de omzet, de activa of de kosten zijn.
Het ligt bij een productievennootschap voor de hand om dit op basis van de kosten te berekenen. 96
De OESO raadt aan om als ‘tested party’, de partij van waaruit de indicator wordt berekend, te nemen de
onderneming die de minst complexe functies uitvoert binnen het concern. Voor deze onderneming is
namelijk meer vergelijkingsmateriaal te vinden, dan voor ondernemingen die de meer complexe functies
uitoefenen. Hierdoor zal het resultaat van vergelijkingen betrouwbaarder zijn. 97 Nederland ging na een
functieanalyse akkoord met SMBV als tested party. Uit de analyse bleek dat er geen complexe functies
werden uitgeoefend: er was juist sprake van het uitoefenen van routinefuncties binnen het concern, waarbij
geen unieke noch een waardevolle bijdrage werd geleverd. 98 Na het vaststellen van de tested party werd
op basis van de beschikbare gegevens van derden die eenzelfde activiteit uitvoeren een zakelijke range
berekend, waarbinnen de winsttoerekening at arm’s length wordt geacht te zijn.
In het geval van SMBV was de profit level indicator gebaseerd op de kostengrondslag. Dit kan enkel als
grondslag worden gebruikt indien dit een goede indicator is voor de functies die de onderneming uitoefent,
de activa die gebruikt worden en de risico’s die worden gelopen. Indien hier voor gekozen wordt, kunnen
daarnaast enkel de kosten die direct of indirect samenhangen met de transactie(s) in aanmerking worden
genomen. Het is afhankelijk van de omstandigheden welke kosten dit zijn. 99 Bij SMBV waren de
personeelskosten gerelateerd aan de productie en distributie, de kosten van de apparatuur en de algemene
overheadkosten van de koffiebranderij in Amsterdam in aanmerking genomen als zijnde de relevante
93
Monsenego 2015, p. 47.
94
Besluit (EU) 2017/502 (PbEU 2017, L 83/38), overweging 55.
95
De Graaf, Kavelaars & Stevens, p. 191.
96
Van Egdom 2017, p. 85.
97
OECD 2017, par. 3.18.
98
Steunmaatregel SA.38374 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), vermeende steun aan Starbucks. Uitnodiging overeenkomstig
artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie om opmerkingen te maken (PbEU 2014, C
460/03), overweging 60.
99
OECD 2017, par. 2.98.
25
kostengrondslag. Dit waren de kosten waarbij SMBV waarde toevoegt, aldus de belastingadviseur.100 De
overige kosten zoals de inkoopkosten (van de bonen en de niet-koffie producten), logistieke kosten en
royaltybetalingen behoorden er niet toe.
Om de juiste zakelijke range vast te stellen, heeft de belastingadviseur in een databank met financiële
informatie over ondernemingen in Europa gezocht naar vergelijkbare ondernemingen. De mediaan van de
vergelijkbare groep kwam in eerste instantie uit op een vergoeding van 7,8%. De belastingadviseur heeft
hier echter twee correcties op aangebracht. Ten eerste voerden de vergelijkbare ondernemingen meer
functies uit en liepen deze ook een grondstofrisico, wat bij SMBV volgens de adviseur niet het geval was.
Ten tweede waren bij de vergelijkbare ondernemingen de grondstofkosten begrepen in de
kostengrondslag, wat bij SMBV niet zo was. Dit waren de twee correcties waar de Commissie over twijfelde,
zoals aangegeven in paragraaf 4.1. Na deze twee correcties kwam de belastingadviseur uit op een mediaan
van 9,9%, waarna de zakelijke range werd vastgesteld op [9-12]% van de kostengrondslag.101
4.3.2 Royalty
Het tweede onderdeel van de APA zag op de royalty die SMBV jaarlijks betaalde aan Alki LP. Deze betaling
was volgens de belastingadviseur van SMBV overigens niet een van de belangrijkste transacties van
SMBV.102 Desondanks was de Europese Commissie hier zeer kritisch over.
4.3.2.1 Reden betaling royalty
De royalty vormde in de eerste plaats een vergoeding voor het gebruik van intellectueel eigendom van Alki
LP. Dit intellectueel eigendom zag op knowhow die door SMBV gebruikt werd voor het koffiebrandproces.
Het gaat hierbij om onder andere temperaturen en tijden.103 Nederland heeft ter verduidelijking nog
aangegeven dat “het gebruik en toepassingen van vertrouwelijke informatie, technologie en specifieke
kennis behelst met betrekking tot de recepturen voor het mengen van groene koffiebonen, het proces voor
het branden van groene koffiebonen en de productie van andere afgeleide koffieproducten”. 104
De royalty diende daarnaast een vergoeding te vormen voor de principaalfunctie die Alki LP uitoefende.105
Er was tussen Alki LP en SMBV een overeenkomst voor het branden van koffie gesloten (‘roasting
agreement’), welke in ging op 1 januari 2002. Op basis van deze overeenkomst trad Alki LP op als principaal
en nam deze dan ook de ondernemingsrisico’s over die kwamen kijken bij de activiteiten van SMBV, te
weten het koffiebranden. De ondernemingsrisico’s waren zeer uiteenlopend: het ging om verliezen ‘die
kunnen ontstaan door de productie, de verkoop, het vervoer, de opslag, de behandeling of ander gebruik
van de producten’.106 Het was daarnaast ook op basis van deze overeenkomst dat SMBV toegang kreeg
tot het intellectueel eigendom inzake het brandproces. Overigens werd door Starbucks opgemerkt dat Alki
LP, noch haar vennoten, werknemers in dienst had voor de uitoefening van deze principaalfunctie. Het
uitoefenen gebeurde met behulp van entiteiten van het Starbucks-concern die in de VS waren gevestigd.107
100
101
102
103
104
105
106
107
26
4.3.2.2 Berekening van de royalty
De hoogte van de royalty was een belangrijk punt van kritiek van de Europese Commissie. Op basis van
de APA had de Belastingdienst ingestemd met een bepaalde methode van berekening van de royalty. De
royalty werd elk jaar berekend op ‘het verschil tussen de gerealiseerde operationele winst vóór royalty-
uitgaven en de eerder genoemde opslag van [9-12]% van de exploitatiekosten’.108 In afbeelding 4.2 is een
winst-en-verliesrekening opgenomen ter verduidelijking van deze winstberekening.
Afbeelding 4.2: de winst-en-verliesrekening van SMBV.109
Zoals besproken in paragraaf 4.3.1 werd de winst gesteld op [9-12]% van de relevante kostengrondslag.
De kostengrondslag was zoals in afbeelding 4.2 te zien is in het voorbeeldjaar € 14.303.059. Om vervolgens
op een winst voor belastingen binnen de zakelijke range uit te komen, worden er diverse kosten van het
operationele resultaat afgetrokken. Dit zijn de kosten die niet tot de relevante kostengrondslag van de
TNMM behoren. Het gaat hierbij om rentekosten van € 707.298 en ‘overige kosten’ van € 12.352.838. De
overige kosten zijn de royaltyuitgaven.
De royaltyuitgaven vormen hierbij een restpost op de winst-en-verliesrekening. Het resultaat van de

verkopen minus de kosten (exclusief de royalty) zou uitkomen op een winst voor belastingen van
€13.783.458. Ten aanzien van de relevante kostengrondslag zou dit een winst zijn van 96,3%. Dit zou
overduidelijk niet leiden tot een resultaat binnen de zakelijke range die met de TNMM door de
belastingadviseur was berekend. Als overige kosten, oftewel de royalty die SMBV aan Alki LP betaalt, wordt
daarom een dusdanig bedrag opgevoerd dat het uiteindelijke resultaat voor belastingen brengt op een
bedrag wat wel binnen de range valt.110
De manier van berekenen zoals hiervoor beschreven en zoals te zien is in afbeelding 4.2, is zoals het
afgesproken is in de APA. Volgens Heberden is het gebruikelijk dat een royalty wordt vastgesteld op een
108
109
110
27
percentage van de winst, op een vast bedrag per verkocht of geproduceerd goed, op een bedrag gebaseerd
op de ontwikkelingskosten, of op een vast bedrag vooraf of periodiek.111 Bij ongelieerde partijen zal hier
over onderhandeld worden en zal er doorgaans uiteindelijk een zakelijke uitkomst gevonden worden,
waarbij beide partijen bereid zijn de overeenkomst aan te gaan. Bij gelieerde partijen ligt dit
gecompliceerder, vooral ook doordat het intellectueel eigendom in beginsel uniek is. 112 Bij het vaststellen
van de royalty moet er volgens het OESO eveneens rekening worden gehouden met de uitgeoefende
functies, de gebruikte activa en de gelopen risico’s van de partijen. 113
4.3.2.3 Fiscale behandeling royalty
In de APA werd eveneens bevestigd door de Belastingdienst dat de royalty aftrekbaar is voor fiscale
doeleinden, alsmede dat hier geen dividendbelasting op zal worden ingehouden. 114 Dit lijkt misschien
logisch, aangezien royalty’s in beginsel inkomsten of uitgaven vormen voor een onderneming die tot de
winst en daarmee de Nederlandse belastinggrondslag gerekend behoren te worden. Indien een royalty te
hoog wordt vastgesteld, kan het bovenmatige deel echter worden aangemerkt als een verkapte uitdeling
van winst. Dit bovenmatige gedeelte mag dan op basis van artikel 10 lid 1 onderdeel a Wet VPB niet in
aftrek worden gebracht. Daarnaast is er bij een verkapte dividenduitkering in beginsel ook dividendbelasting
verschuldigd.
Op dit moment is er geen verdere bronbelasting op royalty’s die door Nederlandse entiteiten wordt betaald.
Het verdient wel opmerking dat hier verandering in gaat komen. De regering heeft aangekondigd een
bronbelasting in te gaan voeren op royalty’s die betaald worden aan entiteiten gevestigd in landen met lage
belastingen.115 De invoering van deze bronheffing wordt per 1 januari 2021 verwacht. 116
111
Heberden 2011, p. 7.
112
OECD 2017, p. 258.
113
OECD 2017, p. 259.
114
115
Regeerakkoord 2017, p. 36.
116
28
5 Het oordeel van de Europese Commissie
5.1 Inleiding
Nederland en SMBV droegen de informatie aan met betrekking tot de APA, maar het was vervolgens aan
de Europese Commissie om aan te tonen of deze APA staatssteun behelsde. Zoals in hoofdstuk 2 is
besproken, moest de Commissie aantonen dat de APA cumulatief aan de voorwaarden voor staatssteun
voldoet. In dit hoofdstuk ga ik stapsgewijs het oordeel van de Commissie bespreken om te begrijpen hoe
ze tot de conclusie kwam dat er sprake was van staatssteun in de zin van artikel 107 lid 1 VWEU. In het
eerste gedeelte zal dan ook enkel de redenering van de Commissie besproken worden, zonder de
eventuele bezwaren of meningen van anderen hierover. Vervolgens zal ik nog kort de beroepen van
Nederland en Starbucks bespreken, die ze in reactie op het besluit van de Commissie hebben ingediend.
5.2 Staatsmiddelen, handelsverkeer en mededinging
Met betrekking tot het vereiste dat de steun met staatsmiddelen bekostigd moet zijn, komt de Commissie
al snel tot de conclusie dat hier aan voldaan is, mits er een selectief voordeel wordt verschaft. Indien de
APA namelijk een selectief voordeel verschaft in de vorm van een belastingvermindering voor SMBV, leidt
dit tot een verlies van belastinginkomsten voor Nederland. Hiermee is, zoals we in paragraaf 2.3.1 hebben
gezien, aan het vereiste voldaan. De Commissie vermeldt daarnaast nog dat de APA overeengekomen is
met de Belastingdienst, wat een onderdeel is van de Nederlandse overheid. De APA en de mogelijk daaruit
voortvloeiende belastingvermindering zijn hierdoor dan ook toe te rekenen aan Nederland. 117
Bij de vraag naar of het handelsverkeer beïnvloed wordt en of de mededinging verstoord kan worden door
de APA, trekt de Commissie eenvoudig een soortgelijke conclusie. Wederom gaat de Commissie er vanuit
dat indien er een selectief voordeel verstrekt wordt in de zin van een belastingvermindering, deze vereisten
vervuld zullen worden. De Commissie merkt hierbij op dat Starbucks in alle lidstaten van de Europese Unie
actief is, waardoor een voordeel het handelsverkeer kan beïnvloeden. Daarnaast zou SMBV door een
belastingvermindering in een betere financiële positie terecht komen, waardoor de mededinging kan
worden vervalst.118
Het antwoord op de vraag of SMBV onrechtmatige staatssteun heeft ontvangen, lijkt dus geheel neer te
komen op de vraag of SMBV een selectief voordeel heeft verkregen. Is SMBV door de APA ontslagen van
een belasting die zij zonder de APA wel had moeten betalen? Op deze vraag gaat de Commissie veel
uitgebreider in.
5.3 Selectiviteitseis
5.3.1 Het referentiestelsel
De Commissie houdt voor het vaststellen van selectiviteit het stappenplan aan zoals dit ontwikkeld is door
het Hof van Justitie, zoals besproken in paragraaf 2.3.3. De eerste stap hierbij is het identificeren van het
normale stelsel, oftewel het referentiestelsel.
Volgens de Commissie is het referentiestelsel in dit geval het algemene Nederlandse stelsel van
vennootschapsbelasting. Het doel van de Nederlandse vennootschapsbelasting is het belasten van de
winst van alle belastingplichtige ondernemingen in Nederland, waar SMBV er een van is. De APA ziet op
117
Besluit (EU) 2017/502 (PbEU 2017, L 83/38), overweging 225 en 226.
118
29
de winstbepaling van SMBV, met het oog op het heffen van deze vennootschapsbelasting. Om deze reden
zou het algemene stelsel van vennootschapsbelasting dan ook als referentiestelsel moeten worden
aangemerkt.
Het feit dat de winst van op zichzelf staande ondernemingen anders wordt berekend dan geïntegreerde
ondernemingen, doet hier volgens de Commissie niet aan af. Bij op zichzelf staande ondernemingen is de
winst in beginsel gelijk aan de boekhoudkundige winst, aanpassingen en correcties daargelaten. Dit terwijl
bij groepsondernemingen de winst niet volledig door de markt wordt gedicteerd zoals bij op zichzelf staande
ondernemingen, maar ook door de verrekenprijzen die binnen de groep worden gehanteerd. Desondanks
is de Commissie van mening dat in het licht van het doel van de vennootschapsbelasting, namelijk het
belasten van de winst, de ondernemingen zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.
Deze opvatting wordt volgens de Commissie bevestigd door artikel 8b Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit
was destijds geldig was.119 Volgens dit besluit maakte namelijk het arm’s-lengthbeginsel deel uit van de
Nederlandse fiscale rechtsorde via artikel 3.8 Wet IB 2001. Aangezien dit artikel geen onderscheid maakt
naar winst van op zichzelf staande ondernemingen en groepsondernemingen, maar dit juist beschrijft als
‘de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam of in welke vorm ook, worden verkregen uit een
onderneming’, zou dit de opvatting van de Commissie ondersteunen. Het verdient opmerking dat dit bij de
vernieuwing van het Verrekenprijsbesluit gewijzigd is en niet meer als zodanig vermeld staat. 120
5.3.2 Afwijking van het referentiestelsel
De volgende stap is het vaststellen van een afwijking op dit referentiestelsel. De vraag is meer specifiek of
er sprake is van een afwijking op het normale stelsel, waardoor ondernemingen die in een vergelijkbare
juridische en feitelijke situatie verkeren in het licht van het doel van dit stelsel, anders behandeld worden.
Is er sprake van een afwijking op het algemene Nederlandse stelsel van vennootschapsbelasting?
Voordat de Commissie verder op deze vraag ingaat, licht deze eerst toe dat het antwoord op deze vraag
vaak samenvalt met de vaststelling dat sprake is van een voordeel. De vereisten dat van een voordeel
sprake moet zijn en dat de regeling selectief moet zijn voor het vaststellen van staatssteun, worden hier
dus samen genomen door de Commissie. De logica is dat indien er sprake van een belastingverlaging,
oftewel een voordeel, dat dit ook een afwijking zal vormen op het Nederlandse stelsel van
vennootschapsbelasting.121 Vooral bij een individuele steunmaatregel, zoals hier aan de orde is, kan
selectiviteit worden vermoed bij het bestaan van een voordeel. 122
Daarnaast komt de Commissie tot nog een gelijkstelling. In de optiek van de Commissie is een afwijking
van het zakelijkheidsbeginsel namelijk gelijk aan een afwijking van het referentiestelsel. Om dit te
onderbouwen haalt de Commissie het arrest België en Forum 187 aan. 123 In dit arrest oordeelde het Hof
dat onzakelijke verrekenprijzen de belastingbetaler een selectief voordeel verleende, voor zover dit leidde
tot een verlaging van de belastbare grondslag, aldus de Commissie.
De Commissie stelt dat ze voor de beoordeling of sprake is van een selectief voordeel, dan ook moet
nagaan of ‘de methode voor het bepalen van de belastbare winst van SMBV in Nederland, (…) afwijkt van
119
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, Infob. 2001, 9.
120
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M, Stcrt. 2013, 32854.
121
122
HvJ EU 4 juni 2015, C-15/14 P, ECLI:EU:C:2015:362 (Commissie/MOL), par. 60.
123
HvJ EU 22 juni 2006, C-182/03 en C-217/03, ECLI:EU:C:2006:416 (België en Forum 187).
30
een methode die een betrouwbare benadering van een marktuitkomst oplevert’. 124 Een afwijking van een
betrouwbare benadering van een marktuitkomst, oftewel van correcte verrekenprijzen, staat dus gelijk aan
het bestaan van een afwijking op het referentiestelsel, oftewel het bestaan van een selectief voordeel.
Opmerkelijk is dat de Commissie hierbij stelt dat het zakelijkheidsbeginsel deel uitmaakt van de
beoordeling, ongeacht of Nederland dit heeft opgenomen in haar belastingwetgeving. De Commissie noemt
hierbij het arm’s-lengthbeginsel een ‘algemeen beginsel van gelijke fiscale behandeling dat binnen het
toepassingsgebied van artikel 107, lid 1, van het Verdrag valt, dat voor de lidstaten bindend is en nationale
fiscale regelingen niet uitsluit van zijn werkingssfeer’. 125 Er hoeft door de gelijkstelling dus niet gekeken te
worden naar of de SMBV APA voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel zoals dit is neergelegd in de
Nederlandse wet, in onder andere artikel 8b Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit.126
Door de gelijkstellingen van de Commissie, komt de vraag of er sprake is van een selectief voordeel neer
op de vraag of de verrekenprijzen juist zijn. Het onderzoek van de Commissie richt zich hier dan ook op.
De conclusie van dit onderzoek is dat de verrekenprijzen en daarmee de APA en het rapport van de
belastingadviseur van SMBV op diverse punten afwijkt van hetgeen een betrouwbare benadering van de
marktuitkomst zou zijn. In de volgende paragrafen zullen de kritiekpunten een voor een besproken worden.
5.3.2.1 Royalty
De Commissie had op verschillende punten kritiek op de royaltybetaling van

SMBV aan Alki LP. Het eerste punt was dat de belastingadviseur niet onderzocht zou hebben of de royalty
wel zakelijk was. Zoals we in paragraaf 4.3.2.2 hebben gezien, werd de royalty berekend als zijnde een
soort restpost op de winst-en-verliesrekening. De hoogte was hierbij afhankelijk van de winst die werd
berekend voor de koffiebrandactiviteiten door middel van de TNMM. Dit terwijl volgens de Commissie juist
voor deze transactie de APA werd aangevraagd. De methode die de adviseur hanteerde, de berekening
als zijnde een restpost, kan naar de mening van de Commissie dan ook geen zakelijke uitkomst
opleveren.127
Het tweede punt van kritiek was dat er informatie beschikbaar was over vergelijkbare transacties, waardoor
de CUP-methode gebruikt had kunnen worden om een zakelijke prijs voor de royalty vast te stellen. Bij de
CUP-methode, wat staat voor comparable uncontrolled price, wordt een vergelijking gemaakt met
transacties die niet beïnvloed worden door concernrelaties. Het gaat hierbij dus om transacties met derden.
De Commissie stelde vast dat het Starbucks-concern ook met niet-gelieerde partijen overeenkomsten had
tot het branden van koffie. In deze overeenkomsten was veelal geen royalty verschuldigd. Enkel indien het
intellectueel eigendom rechtstreeks op de markt geëxploiteerd werd dienden de niet-gelieerde
productieondernemingen een royalty te betalen. Aangezien SMBV het intellectuele eigendom niet
rechtstreeks op de markt exploiteerde maar de gebrande koffie verkocht aan Starbucks-winkels, zou de
royalty volgens de Commissie op basis van deze methode nihil moeten zijn. Daarnaast stelt de Commissie
nog vast dat SMBV zelf de productie deels uitbesteed aan derden, maar dat deze derden ook de royalty
niet doorgerekend krijgen, terwijl ze gebruik maken van dezelfde technologie. Tot slot heeft de Commissie
124
125
126
127
31
ook nog aan concurrenten gevraagd of zij een royalty vragen aan niet-gelieerde productieondernemingen.
Drie concurrenten verklaarden dat ze geen royalty verkregen. 128
Het derde punt van kritiek was dat het intellectuele eigendom voor SMBV geen waarde creëerde. Dit
aangezien SMBV het niet direct op de markt exploiteerde, zoals hiervoor ook reeds werd aangegeven.
Daarnaast was het intellectuele eigendom bedoeld om een consistente kwaliteit van het product te
garanderen. Het leidde niet tot hogere verkoopcijfers of een hogere winst op het product voor SMBV. Tot
slot stelt de Commissie op basis van de financiële gegevens van SMBV vast dat er zelfs verlies werd
gemaakt op de koffiebrandactiviteiten. De royalty, die ziet op het intellectueel eigendom voor het
koffiebranden, werd dan ook door de andere activiteiten van SMBV gefinancierd. Oftewel: het intellectueel
eigendom had geen waarde voor SMBV. Hieruit haalt de Commissie bevestiging dat de royalty enkel wordt
betaald om de winst van de andere activiteiten, specifiek de wederverkoopfunctie, te verschuiven naar Alki
LP.129
Tot slot was de Commissie nog van mening dat de royalty geen vergoeding kon vormen voor een overname
van ondernemingsrisico’s. Zoals we in paragraaf 4.3.2.1 hebben gezien, voerde Starbucks aan dat de
royalty onder andere betaald werd als zijnde een vergoeding voor de uitoefening van een principaalfunctie
door Alki LP. De Commissie geeft aan dat de economische realiteit hierbij het belangrijkste is. Als naar de
economische realiteit gekeken wordt in plaats van de juridische risicoverdeling, blijkt volgens de Commissie
dat de operationele capaciteit van Alki LP om risico’s te lopen zeer beperkt was. Dit komt voornamelijk
doordat ze geen werknemers in dienst had waardoor risico’s niet beheerst konden worden, maar ook
doordat het financieel niet mogelijk zou zijn. De conclusie van de Commissie is dan ook dat er in
werkelijkheid geen risico overgedragen wordt, waardoor dit dus ook geen rechtvaardiging zou kunnen zijn
voor de royalty.130
De Commissie concludeert op basis van de voorgaande punten dat de royalty niet zakelijk is. De
vergelijking toonde dat deze nihil behoorde te zijn, wat zou betekenen dat de winst van SMBV voor aftrek
van de royalty het bedrag zou moeten zijn waarover vennootschapsbelasting wordt berekend. De methode
die werd gebruikt waarbij de royalty als restpost werd berekend, wijkt daarmee dan ook af van ‘een methode
die een betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel
oplevert’.131 Doordat de te betalen belasting op deze wijze verlaagd wordt in vergelijking met niet-
geïntegreerde ondernemingen, wordt op dit punt dan ook een selectief voordeel verleend door de APA.
5.3.2.2 Inkoopprijs groene koffiebonen
Het volgende kritiekpunt van de Commissie ziet op de groene koffiebonen, die in worden gekocht door
SMBV van SCTC zoals we in paragraaf 4.2 hebben gezien. Het eerste punt van de Commissie was
hetzelfde als bij de royalty: er is niet onderzocht of de prijsstelling zakelijk is. Er werd enkel gekeken naar
welke opslag voor SMBV zakelijk zou zijn en niet naar of de inkoopprijs van de bonen wel zakelijk was.
Indien SMBV de CUP-methode gebruikt zou hebben bij de royalty zoals dit door de Commissie werd
gedaan, had ook de koffiebonen-transactie nog onderzocht moeten worden. Dit heeft de belastingadviseur
van SMBV nagelaten.132
128
129
130
131
132
32
Verder onderzoek naar de prijs van de koffiebonen toont volgens de Commissie aan dat deze onterecht
verhoogd is. Dat de prijs zakelijk was in de periode van 2005 tot en met 2010 wordt door de Commissie
niet in twijfel getrokken: het gaat louter om de periode vanaf 2011. De opslag van SCTC op de groene
koffiebonen was in de eerstgenoemde periode circa 3% van de kostprijs, terwijl in de tweede periode de
opslag circa 18% bedroeg. Starbucks weet de verhoging aan het zogeheten “C.A.F.E. Practices”-
programma. De Commissie ziet hier geen rechtvaardiging in, aangezien het hierbij lijkt te gaan om een
certificeringsprogramma, niet om het in licentie geven van intellectueel eigendom. Zelfs indien het als
rechtvaardiging zou kunnen worden aangevoerd voor een verhoogde opslag, dan hadden de kosten van
het programma uitgangspunt voor de verhoogde opslag moeten zijn, wat nu niet het geval is. 133
Afbeelding 5.1: winstgevendheid van SCTC.134
Deze argumentatie ondersteunt de Commissie met de grafiek die is weergegeven in afbeelding 5.1. Hieruit
blijkt dat de kosten van SCTC vrijwel gelijk bleven, terwijl de brutomarge en daarmee de winst bijna vier
maal zoveel werd. Volgens de Commissie hangt het gebrek aan winst van de koffiebrandactiviteiten voor
SMBV hier mee samen.135
De Commissie concludeert met betrekking tot de inkoopprijs van de groene koffiebonen dat de methode
die gebruikt is, wederom afwijkt ‘van een methode die tot een betrouwbare benadering van een
marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel’ leidt. 136 De verhoogde opslag is dan ook
grotendeels niet zakelijk en zou daarom door SMBV niet in aftrek genomen mogen worden. In het verleden
is dit wel in aftrek gebracht, waardoor de verschuldigde vennootschapsbelasting lager uitviel (dan zoals
deze bij niet-geïntegreerde ondernemingen zou uitvallen). Hierdoor is er op dit punt volgens de Commissie
wederom sprake van een selectief voordeel.
133
134
135
136
33
5.3.2.3 Minst complexe functie
De Commissie is van mening dat de TNMM niet gebruikt had mogen worden, aangezien de CUP-methode
gebruikt had kunnen worden doordat er vergelijkbare vrijemarkttransacties waren. De functievergelijking
had dus niet uitgevoerd hoeven te worden. 137 Desondanks heeft de belastingadviseur van SMBV wel
degelijk gebruik gemaakt van de TNMM, zoals we gezien hebben in paragraaf 4.3.1. Bij het gebruik van de
TNMM wordt de onderneming met de minst complexe functies aangemerkt als de ‘tested party’. Volgens
de belastingadviseur was dat in dit geval SMBV, doordat deze enkel routinefuncties verrichtte en daarmee
geen complexe functies uitoefende.
Naast het feit dat volgens de Commissie de TNMM niet gebruikt had mogen worden, is ze additioneel nog
van mening dat bij het gebruik van de TNMM zoals de belastingadviseur dat heeft gedaan SMBV niet als
de minst complexe functie aangemerkt had mogen worden. De OESO geeft over de tested party in het
algemeen aan:
‘As a general rule, the tested party is the one to which a transfer pricing method can be applied
in the most reliable manner and for which the most reliable comparables can be found, i.e. it will
most often be the one that has the less complex functional analysis.’ 138
Volgens de Commissie blijkt hieruit dat het bij het vaststellen van de tested party gaat om relatieve
complexiteit, niet om absolute complexiteit. Dit betekent dat er niet enkel gekeken moet worden naar de
complexiteit van de functies die SMBV uitoefent, maar juist naar de complexiteit van de functies van SMBV
in vergelijking met de functies van de andere bij de transacties betrokken entiteiten.
De Commissie is van mening dat de belastingadviseur de functieanalyse dan ook onjuist heeft uitgevoerd.
Als de analyse juist was uitgevoerd, was hieruit naar voren gekomen dat SMBV niet de minst complexe
functie uitoefende. SMBV heeft immers niet enkel een koffiebrandfunctie, maar verricht ook
marktonderzoek en is houdster van intellectueel eigendom. De concurrenten van Starbucks gaven
daarnaast aan dat zij het branden van koffie niet als een routinefunctie beschouwen, maar juist van ‘vitaal
belang’ achtten. Dit in tegenstelling tot Alki LP, die slechts een zeer beperkte operationele capaciteit
heeft.139
Ondanks dat de Commissie eerder al concludeerde dat er geen sprake was van een methode die een
zakelijke prijs zou benaderen, zoals we zagen in paragraaf 5.3.2.1, concludeert de Commissie daarnaast
op dit punt nog dat de methode die gebruikt was uitgaat van een verkeerde aanname. SMBV had niet de
onderzochte partij moeten zijn, wat betekent dat de methode zoals deze gebruikt is door de
belastingadviseur geen betrouwbare benadering van een marktuitkomst kan opleveren. Dit draagt er aan
bij dat er een selectief voordeel wordt verstrekt, doordat de belasting die normaal verschuldigd zou zijn
verlaagd wordt.140
5.3.2.4 Onjuiste toepassing TNMM
Het laatste grote kritiekpunt van de Commissie is dat de TNMM niet juist is toegepast. We zagen al dat de
Commissie van mening was dat de TNMM überhaupt niet toegepast had mogen worden en daarnaast dat
SMBV bij de toepassing onterecht als de minst complexe functie zou zijn aangemerkt. Ongeacht het
137
138
OECD 2010, par. 3.18.
139
Besluit (EU) 2017/502 (PbEU 2017, L 83/38, overweging 370 t/m 375.
140
Besluit (EU) 2017/502 (PbEU 2017, L 83/38, overweging 377.
34
voorgaande, zet de Commissie voor de volledigheid ook nog uiteen dat zij van mening is dat de TNMM
zoals die is toegepast, onjuist is toegepast.
In de eerste plaats meent de Commissie dat de belastingadviseur de functies van SMBV onjuist heeft
bepaald. Volgens de belastingadviseur was de belangrijkste functie van SMBV het branden van koffie. Het
gevolg hiervan was volgens de adviseur dat SMBV zou moeten worden aangemerkt als een loonproducent
met een laag risico. Op basis van een herleiding van de inkomsten van SMBV is de Commissie van mening
dat SMBV niet als een loonproducent aangemerkt had moeten worden, maar als wederverkoper. De
inkomsten uit de wederverkoop bedroegen namelijk tussen de 80% en 85% van de totale inkomsten (in
2013 en 2014). De wederverkoopfunctie had dus het uitgangspunt moeten zijn voor de TNMM. 141
Als gevolg van deze onjuiste functieanalyse, werd ten tweede een onjuiste profit level indicator gebruikt.
We zagen in paragraaf 4.3.1 dat het bij een productievennootschap voor de hand ligt om de profit level
indicator op basis van de kosten te berekenen. Bij een wederverkoper of distributeur is dit niet noodzakelijk
het geval. Volgens de Commissie zou de verkoop in dit geval een adequatere profit level indicator zijn, juist
doordat de winst wordt gegenereerd door een marge op de verkoop van de producten. 142
Na het vaststellen van de profit level indicator, dient de range bepaald te worden aan de hand van informatie
over vergelijkbare ondernemingen. Het derde punt van kritiek van de Commissie was dat de groep
vergelijkbare ondernemingen onjuist was vastgesteld, wat wederom kwam door de onjuiste functieanalyse.
Er lijkt dus sprake te zijn van een opeenstapeling van fouten. De belastingadviseur had gebruik gemaakt
van de Amadeus-databank en had ondernemingen die koffie en thee produceren als vergelijkbare
ondernemingen aangemerkt. De Commissie vindt groothandels die voornamelijk in koffie en thee handelen
een betere match, aangezien SMBV als wederverkoper aangemerkt zou moeten worden in plaats van als
loonproducent.
Afbeelding 5.2: de uitkomst van de analyse van de Commissie.143
De range die de Commissie als uitkomst kreeg op basis van haar vergelijking van groothandels, is
weergegeven in afbeelding 5.2. Hieruit blijkt dat indien de belastingadviseur de TNMM juist had toegepast,
met de verkoop als basis voor de profit level indicator en op basis van de juiste functie, de vergoeding die
SMBV had moeten krijgen hoger was geweest. Als onderbouwing hiervan draagt de Commissie nog de
winst aan die Starbucks Manufacturing Corporation behaalt, wat een andere onderneming in het Starbucks-
concern is die zich bezighoudt met het branden van koffie. Deze onderneming zou tot wel 50 keer
winstgevender zijn.144
Tot slot was de Commissie nog van mening dat bij de toepassing van de TNMM de correctie van het
werkkapitaal niet toegepast had mogen worden. De methode die gebruikt werd hield geen rekening met de
141
142
143
Besluit (EU) 2017/502 (PbEU 2017, L 83/38), p. 102
144
35
verschillen in het werkkapitaal, waardoor een werkkapitaalcorrectie dan ook niet gerechtvaardigd was.
Hierover werden al eerder twijfels geuit door de Commissie, waarop Nederland een simulatie verstrekte.
Deze simulatie was volgens de Commissie echter op gegevens uit een onjuist tijdvak gebaseerd. Indien de
simulatie opnieuw werd uitgevoerd met de juiste gegevens, viel de winst van SMBV alsnog buiten de
zakelijke range.145 De Commissie concludeert dan ook dat zelfs indien de functie wel juist was vastgesteld
en de verkoop als profit level indicator was gebruikt, de correctie er alsnog toe had geleid dat er geen
betrouwbare benadering van de marktuitkomst werd bereikt, oftewel geen zakelijke verrekenprijzen.146
5.3.3 Rechtvaardiging
De laatste stap bij het vaststellen van selectiviteit is het nagaan of er sprake is van een mogelijke
rechtvaardigingsgrond, zoals we in paragraaf 2.3.3.3 hebben gezien. De bewijslast hiervoor ligt bij de
lidstaat: de Commissie zelf hoeft hier in beginsel geen onderzoek naar te doen indien er geen grond wordt
aangedragen. Zowel Nederland als Starbucks heeft geen rechtvaardigingsgrond aangedragen voor het
selectieve voordeel wat verstrekt zou zijn.147 Mijn vermoeden is dat ze geen rechtvaardigingsgrond hebben
aangedragen omdat ze van mening zijn dat er geen selectief voordeel is wat gerechtvaardigd hoeft te
worden. Dit zal verder aan de orde komen in de volgende paragraaf.
5.4 Het beroep van de betrokken partijen
Voor ik in het volgende hoofdstuk in zal gaan op onder andere de reacties die in de literatuur zijn
opgekomen op de beslissing van de Commissie, zal ik eerst aandacht besteden aan de bezwaren van de
betrokken partijen. Deze hebben immers het meeste belang bij de zaak. Zowel Nederland als Starbucks
ging namelijk afzonderlijk in beroep tegen de beslissing, respectievelijk op 23 december 2015 en 5
september 2016. Ik zal eerst de middelen aangevoerd door Nederland bespreken en vervolgens die
aangevoerd door Starbucks.
5.4.1 Het beroep van Nederland
De eerste vier middelen van Nederland zijn ontleend aan een onjuiste toepassing van artikel 107 lid 1
VWEU. Nederland is van mening dat op deze punten de staatssteunregels onjuist zijn toegepast.
Het eerste middel van het beroep van Nederland richt zich op het selectieve karakter van de APA. De
Commissie zou onvoldoende hebben aangetoond dat de APA selectief is, onder andere doordat het
referentiestelsel niet correct is vastgesteld. Zoals we in paragraaf 5.3.1 zagen, was volgens de Commissie
het referentiestelsel het algemene Nederlandse stelsel van vennootschapsbelasting. Nederland is van
mening dat het referentiestelsel artikel 8b lid 1 Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit zou moeten zijn.148
Indien het referentiestelsel onjuist is vastgesteld, zou dit betekenen dat de basis van de analyse van de
Commissie op het punt van selectiviteit onjuist is. Het ziet dus op het fundament van het oordeel van de
Commissie.
Het interessante hieraan is dat Nederland dit bezwaar eerder heeft gemaakt, namelijk in haar reactie op
het besluit tot inleiding van de procedure door de Commissie. 149 De Commissie heeft al gepoogd dit
bezwaar te weerleggen. In haar opinie kan artikel 8b lid 1 Wet VPB in combinatie met het
145
146
147
148
Beroep ingesteld op 23 december 2015 – Nederland/Commissie (Zaak T-760/15) (PbEU 2016, C 59/58).
149
36
Verrekenprijsbesluit niet het referentiestelsel vormen, omdat het referentiestelsel dan enkel
groepsondernemingen bevat, wat zorgt voor een kunstmatig onderscheid tussen wel en niet-geïntegreerde
ondernemingen.150 Klaarblijkelijk was dit onvoldoende verklaring voor Nederland, aangezien het alsnog in
het beroep is opgenomen.
Het tweede middel ziet op het feit dat de Commissie ‘de aanwezigheid van een voordeel toetst aan een
‘Unierechtelijk zakelijkheidsbeginsel’.151 Zoals besproken in paragraaf 5.3.2 noemde de Commissie het at
arm’s-lengthbeginsel een algemeen beginsel van gelijke fiscale behandeling, waar de Commissie aangaf
aan te gaan toetsen, ongeacht of het zakelijkheidsbeginsel in de Nederlandse wet zou zijn opgenomen.
Nederland voert aan dat er geen Unierechtelijk zakelijkheidsbeginsel bestaat en dat het daardoor ook geen
deel zou moeten uitmaken van de staatssteunbeoordeling door de Commissie. Dit middel ziet wederom op
het fundament van de analyse van de Commissie. Naast dat dit de vraag oproept of er een Unierechtelijk
zakelijkheidsbeginsel bestaat en of dit daadwerkelijk een algemeen en geldend beginsel is, roept het ook
de vraag op of het Europese Hof van Justitie eerder heeft toegestaan dat aan een algemeen beginsel wordt
getoetst om staatssteun vast te stellen.
Nederland heeft al eerder geklaagd over dat de Commissie zichzelf op de stoel van de Belastingdienst
plaatste door haar eigen interpretatie van het zakelijkheidsbeginsel. Dit is iets wat volgens Nederland de
fiscale autonomie van een lidstaat zou aantasten.152 De Commissie reageerde hierop door aan te geven
dat het onderzoek niet ging om de vraag of de APA voldoet aan het Nederlandse zakelijkheidsbeginsel,
maar om de vraag of er een selectief voordeel werd verleend. 153 Desondanks gaat Nederland ook op dit
punt in beroep, vermoedelijk gezien de verklaring van de Commissie op het initiële bezwaar juist de kern
van de klacht van Nederland is.
Het derde middel ziet op het voordeel wat volgens de Commissie verleend wordt, onder andere door de
keuze van de belastingadviseur voor het toepassen van de TNMM. Nederland is van mening dat de
Commissie onvoldoende aantoont dat deze methode leidt tot een onzakelijke prijs voor de royalty en de
inkoopprijs van de bonen.154 Hierdoor zou er niet aangetoond zijn dat er een voordeel is wat door de APA
wordt verleend.
Het vierde middel ziet wederom op de TNMM. In paragraaf 5.3.2.4 is besproken dat de TNMM volgens de
Commissie onjuist was toegepast, door de onjuiste functieanalyse, de onjuiste profit level indicator en de
uitgevoerde correcties. Volgens Nederland is dit niet aangetoond, voornamelijk doordat het onderzoek van
de Commissie niet uit zou wijzen dat een in haar ogen juiste toepassing er voor zou zorgen dat er een
hogere belastbare winst zou zijn. Het gevolg hiervan zou wederom zijn dat het bestaan van een voordeel
niet is aangetoond.
Het vijfde en laatste middel ziet niet zozeer op een onjuiste toepassing van artikel 107 lid 1 VWEU, maar
op de zorgvuldigheidsplicht van de Commissie. Volgens Nederland is de Commissie selectief geweest bij
het beoordelen van de relevante gegevens van de zaak. Daarnaast zou het zich gebaseerd hebben op
gegevens die bij de Belastingdienst niet bekend waren.
150
151
152
153
154
37
Opmerkelijk naar mijn mening is dat Nederland niet ingaat op het feit dat volgens de Commissie SMBV niet
als de minst complexe functie aangemerkt had mogen worden. Op vrijwel elk ander punt met betrekking
tot de vraag of er sprake is van een selectief voordeel gaat Nederland in beroep, maar op dit punt zo te
zien niet.
5.4.2 Het beroep van Starbucks
Het eerste middel dat Starbucks aanvoert is hetzelfde als die van Nederland: het referentiestelsel is onjuist
vastgesteld. Volgens Starbucks is er sprake van een ‘onjuiste rechtsopvatting en een kennelijke
beoordelingsfout’.155 Vermoedelijk volgen ze hierin de mening van Nederland, dat het referentiestelsel
artikel 8b Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit zou moeten zijn.
Het tweede middel ziet op het verschaffen van een voordeel door de APA. Volgens Starbucks heeft de
Commissie dit ten onrechte vastgesteld. Op de details wordt in de gepubliceerde versie van het
beroepschrift niet ingegaan, dus het is onduidelijk op welke punten Starbucks precies van mening is dat
het oordeel onterecht is. Wel blijkt dat Starbucks van mening is dat er zowel feitelijke als beoordelingsfouten
zijn gemaakt, dat de Commissie partijdig en onzorgvuldig is geweest en dat ze onvoldoende gemotiveerd
heeft waarom ze van mening is dat er sprake was van een voordeel. 156
Het derde middel van Starbucks ziet op de berekening van het terug te betalen bedrag. Indien er is
vastgesteld dat er sprake is van staatssteun en deze onrechtmatig en onverenigbaar wordt geacht, dient
het bedrag aan steun teruggevorderd te worden inclusief rente. Dit om het voordeel wat behaald werd ten
opzichte van concurrenten terug te draaien. De klacht van Starbucks is dat het terug te vorderen bedrag
onjuist berekend is, in strijd met artikel 16 van Verordening (EU) 2015/1589. 157 Aangezien dit niet relevant
is voor de onderzoeksvraag maar slechts een formeel aspect is, zal ik hier niet verder op in gaan.
5.5 Tussenconclusie
In dit hoofdstuk ben ik ingegaan op zowel het oordeel van de Commissie als de bezwaren van de betrokken
partijen. Er is slechts één vereiste voor het vaststellen van staatssteun wat echt ter discussie lijkt te staan
in de Starbucks-zaak: of er een selectief voordeel wordt verstrekt. De vervulling van de andere vereisten
volgt volgens de Commissie uit de vervulling van dit vereiste, iets wat niet bestreden wordt door Nederland
of Starbucks.
De Commissie volgde voor het vaststellen van selectiviteit het stappenplan van het Hof van Justitie en
stelde daarom eerst het referentiestelsel vast. Of ze dit juist heeft gedaan is discutabel, onder andere
doordat zowel Nederland als Starbucks op dit punt in beroep gingen. Vervolgens moest er een afwijking op
dit stelsel worden vastgesteld. Dit werd door de Commissie gelijkgesteld aan een afwijking op het
zakelijkheidsbeginsel, wat volgens de Commissie als een algemeen beginsel van gelijke fiscale
behandeling beschouwd zou moeten worden. Het referentiestelsel zoals dit eerst vastgesteld was leek
hierdoor naar de achtergrond te verdwijnen.
155
Beroep ingesteld op 5 september 2016 – Starbucks en Starbucks Manufacturing Emea/Commissie (Zaak T-636/16) (PbEU 2016,
C 462/32)
156
Beroep ingesteld op 5 september 2016 – Starbucks en Starbucks Manufacturing Emea/Commissie (Zaak T-636/16) (PbEU 2016,
C 462/32)
157
Verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel
108 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (PbEU 2015, L 248/9).
38
Op meerdere punten kwam de Commissie tot de conclusie dat er sprake was van een afwijking op het
zakelijkheidsbeginsel. De methode die gebruikt was door de belastingadviseur van SMBV zou niet kunnen
leiden tot een betrouwbare benadering van een marktuitkomst. De belastbare winst van SMBV werd
hierdoor te laag vastgesteld, waardoor er te weinig belasting werd betaald. Het gevolg van deze afwijking
was dan ook dat er gedifferentieerd werd tussen vergelijkbare belastingplichtigen, te weten geïntegreerde
en niet-geïntegreerde ondernemingen.
Dit leidde de Commissie tot de conclusie dat er een selectief voordeel werd verstrekt. Aangezien er geen
sprake was van een rechtvaardigingsgrond en de overige vereisten voor het vaststellen van staatssteun
hiermee ook vervuld werden, kwam de Europese Commissie tot de conclusie dat er door Nederland
staatssteun verleend is aan SMBV in de zin van art. 107 lid 1 VWEU. De vraag is dan vervolgens in
hoeverre deze beslissing in overeenstemming is met de bestaande staatssteundoctrine, wat in het
volgende en laatste hoofdstuk besproken zal worden.
39
6 Beoordeling
6.1 Inleiding
In de voorgaande hoofdstukken heb ik de staatssteundoctrine, de feiten en omstandigheden van de

Starbucks-zaak en het oordeel van de Europese Commissie in deze zaak onderzocht. In dit laatste
hoofdstuk zal ik aan de hand van de informatie uit deze hoofdstukken een antwoord gaan geven op mijn
onderzoeksvraag, zoals ik deze bij de probleemstelling in paragraaf 1.3 heb geformuleerd:
Is de Europese Commissie afgeweken van de bestaande staatssteundoctrine in de zaak omtrent

de ruling van Starbucks Manufacturing BV?
Ik zal hierbij grotendeels de structuur aanhouden die ik zowel in hoofdstuk 2 als hoofdstuk 5 ook heb
gehanteerd, namelijk een bespreking per vereiste. Dit met uitzondering van de vereisten die zien op het
bestaan van een voordeel en het bestaan van selectiviteit, aangezien deze door de Commissie ook
tezamen werden behandeld. Ik zal eerst de doctrine kort aanhalen om vervolgens het oordeel van de
Commissie hiermee te vergelijken, om zo tot een eigen oordeel te komen.
6.2 Staatsmiddelen
Het eerste vereiste wat ik steeds aan bod heb laten komen was het vereiste dat de steun met
staatsmiddelen bekostigd moet zijn. Mijn conclusie was, op basis van de bestaande jurisprudentie, dat dit
vereiste veelal niet het struikelblok zou zijn voor het vaststellen van fiscale staatssteun. Een overdracht van
middelen bleek immers niet vereist te zijn: een derving van belastinginkomsten voor de staat is al voldoende
voor de vervulling van het vereiste. Het gaat er dus om dat de steun en daarmee het voordeel wat de
onderneming ontvangt, ten laste van de staat komt. Zoals Adriaansen & Custers stelden: ‘Bij fiscale
staatssteun bestaat hierover geen discussie. Belastingvoordelen gaan per definitie ten koste van de
staatskas’.158
De Commissie besteedde in haar besluit dan ook maar weinig aandacht aan dit vereiste en was daarmee
overduidelijk ook van mening dat dit niet het struikelblok zou zijn. De eenvoudige conclusie was dat indien
er een selectief voordeel werd verstrekt in de vorm van een belastingverlaging, dit zou zorgen voor een
belastingderving voor de overheid en daarmee de vervulling van het vereiste. Dit lijkt op het eerste gezicht
in overeenstemming te zijn met de leer van het Hof van Justitie.
Desondanks kunnen er wel wat kanttekeningen bij de redenatie van de Commissie worden geplaatst.
Giraud & Petit merken op dat de Commissie gebruik maakt van drie benchmarks bij de
staatsmiddelenanalyse in de rulingzaken. Ze vergelijkt ten eerste de betaalde belasting van de begunstigde
met de betaalde belasting van andere belastingplichtigen, ten tweede de betaalde belasting van de
begunstigde met de belasting die betaald zou worden zonder de maatregel en ten derde het bedrag wat
de staat ontvangt met wat zonder de maatregel zou zijn ontvangen. 159
We zien deze drie benchmarks exact terug in de overweging van de Commissie in de Starbucks-zaak. Zo
kijkt ze naar of ‘de financiële situatie van de personen waarop die behandeling van toepassing is, verbetert
ten opzichte van de andere belastingplichtigen’ en of ‘de SMBV APA leidt tot een verlaging van de belasting
die SMBV in Nederland verschuldigd is, doordat wordt afgeweken van de belasting die SMBV anders had
158
Adriaansen & Custers 2016, par 2.
159
Giraud & Petit 2017, par. 2.
40
moeten betalen.’160 Het opmerkelijke hieraan is dat deze eerste twee benchmarks eigenlijk helemaal niet
zien op de vraag of er sprake is van een overdracht van staatsmiddelen. Ze zien namelijk op de vraag of
de begunstigde onderneming een voordeel heeft ontvangen. Slechts de derde benchmark, de vraag of de
staat minder belasting ontvangt, is relevant voor de staatsmiddelenanalyse.
Giraud & Petit beargumenteren dat de derde benchmark, de enige relevante vergelijking voor de
staatsmiddelenanalyse, onvoldoende onderzocht wordt. Wat de staat ontvangen heeft bij het bestaan van
de maatregel is duidelijk. De vraag wat de staat ontvangen zou hebben bij afwezigheid van de maatregel,
is echter discutabel. Hierbij zou volgens hen moeten worden gekeken naar de contrafeitelijke situatie, die
puur theoretisch is. Wat zou Starbucks in werkelijkheid hebben gedaan indien ze de ruling niet had
verkregen? In plaats van dit te onderzoeken, doet de Commissie de aanname dat bij afwezigheid van de
ruling de winst en daarmee de belastinggrondslag hoger zou zijn. Giraud & Petit achten deze aanname
zeer ongeloofwaardig, vooral doordat multinationals deels in staat zijn hun winsten te alloceren. 161 De
mogelijkheid bestaat immers dat indien Starbucks geen ruling had verkregen, ze haar activiteiten ergens
anders had uitgeoefend. De belastbare winst zou dan natuurlijk niet hoger zijn geweest.
Ondanks het gebruik van benchmarks die zien op het bestaan van een voordeel, gebruikt de Commissie
ook de juiste benchmark, namelijk of de staat minder ontvangen heeft dan wat zonder de maatregel
ontvangen zou zijn. Ik kan me vinden in de kritiek van Giraud & Petit, namelijk dat dit onvoldoende
onderzocht wordt. Desondanks dwingt de jurisprudentie de Commissie niet tot een dusdanig uitgebreid
onderzoek. Het afhankelijk stellen van de vervulling van het vereiste aan het bestaan van een selectief
voordeel in de vorm van een belastingverlaging, waardoor de staat dus minder middelen binnen krijgt, lijkt
dus in overeenstemming te zijn met de jurisprudentie. Naar mijn mening is de Commissie op dit punt dan
ook niet afgeweken van de bestaande staatssteundoctrine.
6.3 Vervalsing van de mededinging & beïnvloeding van het handelsverkeer
Het tweede onderdeel van deze analyse ziet op de vereisten omtrent de vervalsing van de mededinging
en de beïnvloeding van het handelsverkeer. Romariz stelde over deze vereisten: ‘If a requirement should
be crucial, that should be the ability to distort competition’. 162 De staatssteunregels bestaan immers juist
om concurrentieverstoringen te voorkomen om zo een interne markt te kunnen realiseren, zoals we in
hoofdstuk 2 hebben gezien. De vereisten dat de steun het handelsverkeer beïnvloedt en de mededinging
kan vervalsen, lijken logischerwijs dan ook zeer belangrijk. Niets blijkt echter minder waar: de vervulling
van deze vereisten wordt in de jurisprudentie nauwelijks betwist en ook de Commissie besteedt er slechts
één paragraaf aan in de Starbucks-zaak. Is dit daadwerkelijk zo ongecompliceerd, of wordt er te
gemakkelijk overheen gesprongen?
Indien de steun aan een onderneming een verstorend effect kan hebben op het handelsverkeer of de
mededinging, wordt aan het vereiste voldaan, zo bleek uit de jurisprudentie. Het gaat er hierbij om dat een
onderneming door de steun in een financieel betere positie terecht komt dan de concurrentie, waardoor
een verstoring optreedt. Een daadwerkelijke verstoring hoeft niet te worden aangetoond. Het gaat er meer
exact om dat de mogelijkheid dat een verstoring kan optreden niet kan worden uitgesloten. Het is aan de
Commissie om dit te beargumenteren.
160
161
Giraud & Petit 2017, par. 2.
162
41
De vraag die hier dan ook eigenlijk beantwoord moet worden, is of de Commissie voldoende heeft
aangetoond dat een mogelijke verstoring niet kan worden uitgesloten. De Commissie oordeelde dat de
steun het handelsverkeer ongunstig beïnvloedde, doordat SMBV in alle lidstaten actief is. De steun zou
daarnaast voor een vervalsing van de mededinging zorgen, doordat de financiële positie van SMBV wordt
versterkt. Hiertoe dient wel te worden vastgesteld dat SMBV een selectief voordeel ontvangt in de vorm
van een belastingvermindering. De Commissie laat de vervulling dus afhangen van de vraag of er een
selectief voordeel is. Dit is een afhankelijkheid die vaker voorkomt in de redenatie van de Commissie, zoals
ik ook al opmerkte in paragraaf 2.3.2.
Deze aanpak is ongenuanceerd te noemen. Zoals Romariz terecht opmerkt, zal het bestaan van selectiviteit
in veel zaken leiden tot de mogelijkheid van een verstoring, maar zeker niet in elke zaak. 163 Deze opvatting
wordt bevestigd door de bewoordingen van het Hof in het arrest Heiser, dat in paragraaf 2.3.2 besproken
is.164 De noodzaak bestaat ook bij het bestaan van een selectief voordeel nog steeds om te onderzoeken
of dit wel kan leiden tot een verstoring. Dat er een selectief voordeel is, is immers irrelevant indien er geen
concurrentie is die geschaad wordt.165 Op basis van deze redenering, moet dan ook de concurrentie worden
geïdentificeerd, om de mogelijkheid van een verstoring aan te kunnen tonen. De financiële positie moet
immers verbeteren ten opzichte van de concurrentie.
Giraud & Petit delen deze opvatting en benoemen als voorbeeld de Apple-case, die vaak in één adem
wordt genoemd met de Starbucks-case. In deze zaak oordeelde de Commissie dat Apple door haar ruling
bevrijd werd van een verschuldigde belasting, welke ze anders wel had moeten dragen. De Commissie gaf
hierbij aan dat concurrerende ondernemingen deze last wel moesten dragen, waardoor de mededinging
werd verstoord.166 Het probleem hierbij is volgens Giraud & Petit dat de Commissie hier de niet-
geïntegreerde Ierse ondernemingen als concurrerende ondernemingen bestempelt, terwijl volgens hen
Apple in werkelijkheid enkel concurreert met andere multinationals, die mogelijk dezelfde
belastingvoordelen hebben ontvangen. 167 De vraag of Apple ten opzichte van de daadwerkelijke
concurrentie in een financieel sterkere positie terecht is gekomen, zou onbeantwoord blijven.
Dat Apple voornamelijk en wellicht zelfs exclusief concurreert met andere tech-giganten die multinationaal
opereren is aannemelijk. In de Starbucks-case zal de concurrentie daarentegen vermoedelijk niet exclusief
bestaan uit andere multinationals, aangezien koffie zo ongeveer op elke straathoek wordt verkocht.
Hierdoor kunnen ook niet-geïntegreerde kleine ondernemingen als concurrentie worden aangemerkt,
waardoor al snel geoordeeld kan worden dat SMBV in een financieel betere positie ten opzichte van de
concurrentie terecht komt. Een mogelijke verstoring kan hierdoor naar mijn mening niet uitgesloten worden,
waardoor aan het vereiste voldaan zou zijn.
Het probleem hierbij is dat het aan de Europese Commissie is om dit aan te tonen en te beargumenteren.
Naar mijn mening heeft de Commissie dit onvoldoende gedaan. Het ontslaan van SMBV van een belasting
die ze normaal had moeten betalen zou inderdaad de financiële positie van SMBV versterken, zoals de
Commissie oordeelt. Dit levert echter nog niet per definitie de mogelijkheid van een verstoring van de
mededinging op. Daarvoor moet er sprake zijn van een betere positie ten opzichte van de concurrentie,
iets wat door de Commissie niet aangetoond noch beargumenteerd is. De simpele conclusie dat een
163
164
HvJ EU 3 maart 2005, C-172/03, ECLI:EU:C:2005:130 (Heiser).
165
166
Besluit (EU) 2017/1283 van de Commissie van 30 augustus 2016 betreffende steunmaatregel SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN)
(ex 2014/CP) die Ierland ten gunste van Apple ten uitvoer heeft gelegd (PbEU 2017, L 187/1), overweging 222.
167
Giraud & Petit, par. 4.
42
selectief voordeel in de vorm van een belastingvermindering wel moet leiden tot een mogelijke verstoring
doordat er sprake is van een versterkte positie, is immers onjuist. Een versterkte financiële positie vervult
het vereiste dat er sprake moet zijn van een voordeel, zoals besproken in paragraaf 2.3.4, maar niet per
definitie het vereiste dat de mededinging vervalst wordt.
De Commissie heeft in mijn optiek dan ook onvoldoende aangetoond dat een mogelijke verstoring niet kan
worden uitgesloten. Om terug te komen op de vraag die ik aan het begin van deze paragraaf heb gesteld:
het vereiste is niet zeer gecompliceerd, maar er wordt in dit geval wel te gemakkelijk overheen gesprongen.
Het aannemen van de vervulling van de vereisten bij de aanwezigheid van een selectief voordeel, is te
gemakkelijk en niet correct. Er hoeft niet te worden aangetoond dat er een daadwerkelijke verstoring
optreedt, maar er dient wel beargumenteerd te worden waarom dit niet uitgesloten kan worden.
6.4 Selectief voordeel
Het laatste onderdeel van mijn analyse ziet op de vraag of de Commissie in overeenstemming met de leer
van het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat er sprake was van een selectief voordeel. Het gaat hierbij om
twee verschillende vereisten voor staatssteun, die door de Commissie als één worden behandeld.
De vraag of er sprake is van een selectief voordeel in de Starbucks-zaak, blijkt de meest discutabele vraag
van de hele zaak. Dit bleek onder andere uit het feit dat van de beroepschriften van Nederland en Starbucks
de meeste punten op deze vereisten zagen. Beide partijen waren van mening dat de Commissie een onjuist
referentiestelsel hanteerde en dat ze onterecht gebruik maakte van een Europees arm’s-lengthbeginsel.
Daarnaast was Nederland van mening dat de Commissie onvoldoende had aangetoond dat het gebruik
van de TNMM, iets waar de Commissie veel kritiek op had in haar oordeel, leidde tot een prijs die afweek
van een zakelijkheidsbeginsel.
6.4.1 Doctrine
Zoals in hoofdstuk 2 beschreven, wordt selectiviteit getoetst aan de hand van een stappenplan bestaande
uit drie stappen, ontwikkeld door het Hof van Justitie. Kort gezegd moet ten eerste het referentiestelsel
worden vastgesteld, vervolgens de afwijking op dit stelsel en tot slot is de vraag of er een
rechtvaardigingsgrond aanwezig is. Dit klinkt eenvoudig, echter liet de stroom aan jurisprudentie al zien dat
dit niet het geval is. De derde stap was geen onderwerp van discussie tussen partijen, dus die zal ik verder
in dit hoofdstuk ook niet bespreken.
Met betrekking tot het voordeelsvereiste was het Hof van Justitie naar mijn mening duidelijk. Er is sprake
van een voordeel in de zin van art. 107 VWEU, indien een onderneming in een betere financiële situatie
terecht komt door overheidsingrijpen. Het voordeel had de onderneming onder normale marktvoorwaarden,
dus zonder het overheidsingrijpen, niet kunnen verkrijgen. Het opvallende hieraan is dat de Commissie
deze benchmark, namelijk de vergelijking van de financiële situatie van SMBV met en zonder de APA, al
laat terugkomen in haar argumentatie met betrekking tot de eerder besproken vereisten. Zowel bij de
argumentatie die zag op het staatsmiddelenvereiste als die die zag op de vervalsing van de mededinging,
zagen we dit al terug. Desondanks kiest de Commissie er toch voor om het tezamen met selectiviteit te
behandelen.
43
6.4.2 Het referentiestelsel
De eerste stap die de Commissie nam was het vaststellen van het referentiestelsel. Zoals we in hoofdstuk
5 reeds zagen waren de partijen het niet eens over wat het juiste referentiestelsel was. Volgens de
Commissie moest dit het algemene Nederlandse stelsel van vennootschapsbelasting zijn, aangezien de
APA zag op de winstbepaling met het oog op het heffen van deze vennootschapsbelasting. Nederland
daarentegen was van mening dat artikel 8b Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit het juiste referentiestelsel
vormden. Van een selectief voordeel zou dan ook alleen sprake kunnen zijn wanneer hier van wordt
afgeweken.168 De Commissie probeert dit vervolgens weer te weerleggen, door te stellen dat het arm’s-
lengthbeginsel al via artikel 3.8 Wet IB 2001 deel uitmaakt van de Nederlandse rechtsorde.
Het opmerkelijke aan deze discussie is dat de Commissie vervolgens geen afwijking aantoont op een van
de voorgestelde referentiestelsels. In plaats daarvan gaat de Commissie een afwijking aantonen op een
soort ‘derde’ referentiestelsel: het Europese zakelijkheidsbeginsel, wat beschouwd zou moeten worden als
een algemeen beginsel van gelijke fiscale behandeling, aldus de Commissie.169
Voor ik verder mijn mening over dit derde referentiestelsel oftewel zogenoemde algemene beginsel geef,
zal ik eerst het standpunt van de Commissie met betrekking tot dit beginsel nader toelichten. De Working
Paper van de Commissie inzake rulings uit 2016 laat duidelijk de visie van de Commissie naar voren komen
met betrekking tot waar dit beginsel vandaan komt:
‘In 2006, the European Court of Justice endorsed the arm’s length principle for determining
whether a fiscal measure prescribing a method for an integrated group company to determine its
taxable profit gives rise to a selective advantage for the purposes of Article 107(1) TFEU.’ 170
Volgens de Commissie is het bestaan van dit beginsel dus in 2006 door het Hof van Justitie bevestigd. Er
wordt hierbij verwezen naar het arrest Forum 187.171 Verdere toelichting op deze visie vinden we in de
Mededeling van de Commissie betreffende het begrip staatssteun, waarvan de definitieve versie ook uit
2016 afkomstig is. Hieruit blijkt dat de Commissie het arrest als zodanig heeft opgevat, dat het Hof zou
hebben geoordeeld dat onzakelijke verrekenprijzen een selectief voordeel verlenen doordat deze de
verschuldigde belasting verlagen. Deze bewoording was ook in meerdere punten als zodanig terug te
vinden in de Starbucks-zaak. Daarnaast geeft de Commissie het volgende aan:
“Het zakelijkheidsbeginsel dat de Commissie toepast wanneer zij verrekenprijsrulings aan de

staatssteunregels toetst, is aldus een toepassing van artikel 107, lid 1, van het Verdrag, dat een
ongelijke fiscale behandeling verbiedt van ondernemingen die zich in een vergelijkbare feitelijke
en juridische situatie bevinden. Dit beginsel bindt de lidstaten en de nationale
belastingvoorschriften zijn niet uitgesloten van de werkingssfeer ervan.” 172
Wederom benoemt de Commissie hierbij Forum 187 als bron voor deze stelling. Het lijkt er op dat de
Commissie het bestaan van een dergelijk Europees zakelijkheidsbeginsel dan ook puur en alleen baseert
op de beslissing van het Hof in dit arrest.
168
169
170
Europese Commissie 2016, overweging 4.
171
172
werking van de Europese Unie (PbEU 2016, C 262/1), overweging 172.
44
6.4.3 Forum 187 als basis voor een Europees at arm’s-lengthbeginsel
De vraag die vervolgens beantwoord dient te worden, om het oordeel van de Commissie te kunnen
beoordelen, is of het arrest Forum 187 als basis kan dienen voor een Europees zakelijkheidsbeginsel. De
meningen in de literatuur lopen uiteen met betrekking tot het antwoord op deze vraag.
Een voorstander van de redenering van de Commissie is Iliopoulos. Hij is van mening dat de Commissie
het referentiestelsel in eerste instantie juist heeft vastgesteld. De afwijking op dit stelsel, de tweede stap in
de selectiviteitsanalyse, valt volgens hem vervolgens samen met het bestaan van een voordeel. Hij baseert
zich hierbij op het arrest Commissie/MOL.173 Een voordeel zou vervolgens kunnen worden vastgesteld
indien er sprake is van een afwijking op het zakelijkheidsbeginsel. 174 Hij ziet dit zakelijkheidsbeginsel als
een toepassing van artikel 107 VWEU en niet als een nieuw beginsel.
‘(…) because the Commission relied on the arm's length principle in order to apply Article 107(1)
TFEU; the arm's length principle was integrated into Article 107(1) TFEU. Hence, the arm's length
principle is 'an application' of article 107 TFEU, which 'binds the Member States and the national
tax rules are not excluded from its scope'.’175
Naar mijn idee gebruikt Iliopoulos hier een cirkelredenering. Hij redeneert namelijk dat doordat de
Commissie zich baseerde op het zakelijkheidsbeginsel bij het toepassen van artikel 107 VWEU, het
zakelijkheidsbeginsel onderdeel werd van de beoordeling die gedaan wordt vanuit artikel 107 VWEU. Als
we deze denkwijze volgen, dan kan de Commissie allerlei beginselen introduceren als zijnde een beginsel
van artikel 107 VWEU, zolang ze artikel 107 VWEU maar toepast vanwege dit beginsel. Naar mijn mening
is dit dan ook geen sterk argument voor het bestaan van een Europees zakelijkheidsbeginsel.
De conclusie die Iliopoulos uit het arrest Commissie/MOL trekt kan ook in twijfel worden getrokken. Het Hof
oordeelde weliswaar met betrekking tot individuele steun dat ‘bij de vaststelling van een economisch
voordeel in beginsel [kan] worden vermoed dat er sprake is van selectiviteit’. 176 Echter laten mijns inziens
de bewoordingen ‘in beginsel’ en ‘kan worden vermoed’ zien dat de conclusie dat er bij het bestaan van
een voordeel sprake is van selectiviteit iets te kort door de bocht is. Vooral aangezien het Hof in hetzelfde
arrest oordeelde dat:
‘(…) het in artikel 107, lid 1, VWEU vervatte vereiste van selectiviteit duidelijk moet worden
onderscheiden van de daarmee samengaande vaststelling van een economisch voordeel.
Wanneer de Commissie een voordeel in ruime zin heeft vastgesteld dat direct of indirect
voortvloeit uit een bepaalde maatregel, moet zij immers bovendien aantonen dat dat voordeel
specifiek aan een of meer ondernemingen ten goede komt.177
Deze twee vereisten, te weten het bestaan van een voordeel en het bestaan van selectiviteit, moeten dus
duidelijk onderscheiden worden. Dit lijkt in de Starbucks-zaak niet te gebeuren: de beide vereisten worden
daar door de Commissie tezamen beoordeeld. Kritiek hierop vinden we bij zowel Kyriazis als bij Joris & De
Cock. Kyriazis stelt dat beide vereisten een aparte analyse verdienen, aangezien het twee afzonderlijke
vereisten zijn. Het Hof zou met haar overweging in de zaak Commissie/MOL dan ook niet de samenloop
173
HvJ EU 4 juni 2015, C-15/14 P, ECLI:EU:C:2015:362 (Commissie/MOL), overweging 60.
174
Iliopoulos 2017, par. 4.
175
Iliopoulos 2017, par. 5.
176
177
45
van deze twee vereisten bedoeld hebben. 178 Joris & De Cock merken daarnaast nog op dat terwijl het
onderscheid tussen de vereisten in de rulingzaken zoek is, de vereisten in Forum 187 wel met onderscheid
werden toegepast.179
Als we kijken naar het arrest Forum 187, zien we dat het Hof in dit arrest een duidelijk onderscheid hanteert.
De regeling waar het om ging verschafte volgens het Hof op verschillende punten een economisch voordeel
aan de begunstigden. De bijzondere wijze van vaststelling van de belastbare inkomsten alsmede diverse
geboden vrijstellingen zorgden hiervoor.180 Pas na deze vaststelling ging het Hof in op het bestaan van
selectiviteit. Het Hof stelde vast dat de vrijstellingen enkel toegekend worden aan coördinatiecentra en dat
de wijze van vaststelling van inkomsten enkel beschikbaar was voor internationale groepen die aan
bepaalde vereisten voldeden. Het was hierdoor dat de regeling een selectief karakter had. 181 De conclusie
die de Commissie uit het arrest trok, namelijk dat onzakelijke verrekenprijzen een selectief voordeel
verlenen, lijkt dan ook zeer ongenuanceerd.
Een Europees arm’s-lengthbeginsel wordt door het Hof niet genoemd in dit arrest. De vraag komt dan ook
op hoe de Europese Commissie het bestaan van dit beginsel hieraan meent te kunnen ontlenen. Joris &
De Cock denken dat de Commissie de volgende overweging uit het arrest te ruim heeft geïnterpreteerd:
’Om na te gaan of de vaststelling van de belastbare inkomsten als voorzien in de regeling voor
coördinatiecentra, deze een voordeel verschaft, moet de genoemde regeling, (…) worden
vergeleken met de algemene regeling, die is gebaseerd op het verschil tussen lasten en baten
van een onderneming die haar bedrijf uitoefent in een omgeving waarin vrije mededinging
heerst.’182
Het Europese arm’s-lengthbeginsel zou volgens hen door de Commissie ontleend zijn aan de term ‘vrije
mededinging’.183 Indien de Commissie het daadwerkelijk aan deze overweging heeft ontleend, is dit op
verschillende punten problematisch. Ten eerste omdat het hier ging om een beschrijving van de algemene
regeling, waarmee naar mijn idee werd bedoeld het normale Belgische stelsel, waarin een arm’s-
lengthbeginsel was opgenomen ten tijde van deze zaak. Deze overweging biedt hierom dan ook geen basis
voor een algemeen Europees beginsel. Ten tweede ging het hierbij om het vaststellen van een economisch
voordeel, niet om het vaststellen van selectiviteit. Dit terwijl in de Starbucks-zaak de Commissie het arm’s-
lengthbeginsel ook gebruikte om selectiviteit vast te stellen.
Zelfs indien de Commissie het beginsel enkel had gebruikt voor het vaststellen van een voordeel, dan was
dit alsnog problematisch geweest, aldus Kyriazis. Zoals besproken in paragraaf 2.3.4 en 6.4.1, wordt voor
het vaststellen van een voordeel de financiële situatie van de onderneming bij het bestaan van de maatregel
vergeleken met de financiële situatie van de onderneming bij afwezigheid van de maatregel. De
contrafeitelijke situatie zou in dit geval zijn de financiële positie van SMBV in afwezigheid van de ruling.
Kyriazis merkt op dat de onderneming, in dit geval SMBV, dan belast zou worden volgens het Nederlandse
belastingrecht. Het uitgangspunt voor deze vergelijking zou dan ook de nationale wetgeving moeten zijn,
in plaats van een Europees beginsel, voor zover het al bestaat. 184 Ter onderbouwing hiervan citeert Kyriazis
178
Kyriazis 2016, par. 4.1.
179
Joris & De Cock 2017, par. 4.
180
HvJ EU 22 juni 2006, C-182/03 en C-217/03, ECLI:EU:C:2006:416 (België en Forum 187), overweging 88 t/m 118.
181
HvJ EU 22 juni 2006, C-182/03 en C-217/03, ECLI:EU:C:2006:416 (België en Forum 187), overweging 120 t/m 123.
182
HvJ EU 22 juni 2006, C-182/03 en C-217/03, ECLI:EU:C:2006:416 (België en Forum 187), overweging 95.
183
Joris & De Cock 2017, par. 4.
184
Kyriazis 2016, par. 4.2.
46
het besluit van de Commissie in een andere Nederlandse staatssteunzaak. Met betrekking tot het
voordeelsvereiste stelt de Commissie hierin het volgende:
‘Het voordeel moet immers, in het kader van het onderzoek van staatssteun, uitsluitend op
nationaal niveau worden beoordeeld.’185
In dit geval was er sprake van een vergelijking met andere landen, wat werd aangevoerd als argument voor
het afwezig zijn van een voordeel. De Commissie wees dit af, aangezien het bestaan van een voordeel
puur op nationaal niveau moet worden onderzocht.
6.4.4 Gevolgen voor het oordeel van de Commissie
Op basis van het voorgaande kan niet anders dan geconcludeerd worden dat het arrest Forum 187 geen
basis biedt voor een Europees arm’s-lengthbeginsel. Het Hof benoemt een dergelijk beginsel niet in dit
arrest en lijkt de introductie hiervan dan ook niet voor ogen te hebben gehad. Naar mijn idee maakt de
Commissie dan ook een grove fout met haar poging om dit beginsel te presenteren als zijnde een algemeen
beginsel van gelijke fiscale behandeling. Het nationale belastingrecht dient het uitgangspunt te zijn en te
blijven bij de staatssteunbeoordeling, onder andere in verband met de fiscale soevereiniteit van de lidstaten.
De afwijking op dit uitgangspunt en de introductie van het Europese arm’s-lengthbeginsel kunnen naar mijn
mening dan ook zeker als een afwijking op de bestaande staatssteundoctrine worden aangemerkt.
Het gevolg van de conclusie dat het Europese arm’s-lengthbeginsel geen basis heeft, is dat het beginsel
niet beschouwd kan worden als een geschikt uitgangspunt voor het aantonen van een voordeel, noch voor
het aantonen van selectiviteit. Als we kijken naar het oordeel van de Commissie zoals besproken in
hoofdstuk 5, lijkt vrijwel de gehele redenering van de Commissie gestoeld te zijn op dit beginsel. De
Commissie oordeelde dat de hoogte van de royalty en de inkoopprijs van de groene bonen geen
betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel konden zijn en
daarmee een selectief voordeel verstrekten aan SMBV. Doordat het gehanteerde beoordelingskader van
de Commissie ongegrond is, kan de conclusie dat er sprake is van een selectief voordeel door afwijking
van het zakelijkheidsbeginsel dan ook niet worden gerechtvaardigd.
Naast het voorgaande, is het eveneens storend dat de Commissie het beginsel ook probeert te gebruiken
om selectiviteit aan te tonen. De Commissie lijkt de opvatting van Iliopoulos te delen, namelijk dat
selectiviteit mag worden aangenomen bij het bestaan van een voordeel bij individuele steun. De
jurisprudentie liet zien dat dit niet toegestaan is: ook selectiviteit moet worden aangetoond. De doctrine
schreef voor dat van selectiviteit sprake is indien de afwijking op het referentiestelsel er voor zorgt dat
gedifferentieerd wordt tussen ondernemingen die in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie zitten.
De Commissie toont dit niet aan, maar lijkt te stellen dat een belastingverlaging door een afwijking op het
zakelijkheidsbeginsel automatisch een selectief voordeel is. Een afwijking op het arm’s-lengthbeginsel,
voor zover dit al toegepast zou mogen worden, zou een voordeel behelzen, niet per definitie een
differentiatie tussen vergelijkbare marktdeelnemers. Door de aanname van selectiviteit en het niet
toepassen van een onderscheid, lijkt ook hier sprake te zijn van een afwijking op de bestaande
staatssteundoctrine. Bij het bestaan van een voordeel ‘moet zij immers bovendien aantonen dat dat
voordeel specifiek aan een of meer ondernemingen ten goede komt’. 186
185
Besluit (EU) 2003/515 betreffende de door Nederland ten uitvoer gelegde steunmaatregel ten gunste van internationale
financieringsactivititen (PbEU 2003, L 180/52), overweging 82.
186
47
6.4.5 Vergelijkbare ondernemingen
Een ander belangrijk punt van kritiek in de literatuur met betrekking tot de redenering van de Commissie,
ziet op of geïntegreerde en niet-geïntegreerde ondernemingen wel in een vergelijkbare situatie zitten.
Volgens de Commissie was het referentiestelsel het algemene Nederlandse stelsel van
vennootschapsbelasting, ondanks dat ze deze zoals uit de vorige paragraaf bleek niet echt gebruikte. In
het licht van het doel van dit stelsel, namelijk het belasten van winst, zouden geïntegreerde en niet
geïntegreerde ondernemingen volgens de Commissie in een vergelijkbare situatie zitten. Dat de winst op
een andere wijze werd berekend, zou hier niet aan af doen.
Feit is dat groepsondernemingen en op zichzelf staande ondernemingen niet exact hetzelfde zijn. Er zijn
veel economische verschillen aan te wijzen, die door verschillende auteurs ook uitgebreid besproken
worden. Farris vraagt zich af of deze verschillen wel relevant zijn, gelet op de betreffende belastingregeling.
Volgens hem is dit niet het geval, juist door het zakelijkheidsbeginsel. Deze trekt de verschillen gelijk,
waardoor er uiteindelijk een zakelijke winst wordt belast.187 Het probleem bij deze redenering is dat er juist
wetgeving nodig is om de verschillen gelijk te trekken, wat juist laat zien dat de ondernemingen niet gelijk
zijn. De vraag naar die wetgeving, dus eigenlijk wat de juiste belastingregeling is, bepaalt ook welke
ondernemingen als referentiegroep worden aangemerkt.
Deze redenering is ook terug te vinden bij Nicolaides. Volgens hem wordt er door het aanvullen van het
normale belastingstelsel een nieuw gecombineerd referentiestelsel gecreëerd. Voor Nederland zou dit dan
zijn het algemene stelsel van vennootschapsbelasting aangevuld met het Verrekenprijsbesluit. Dit
gecombineerde referentiestelsel is enkel van toepassing op groepsondernemingen. Slechts indien er
gedifferentieerd wordt tussen de ondernemingen die aan dit gecombineerde referentiestelsel onderworpen
zijn, zou er sprake moeten zijn van selectiviteit. Hij acht het dan ook problematisch dat de Commissie alle
ondernemingen aanmerkt als vergelijkbaar, ondanks dat ze niet allen onderworpen zijn aan ditzelfde
referentiestelsel.188
Volgens Verschuur & Stroungi kan een belastingsysteem worden onderverdeeld in verschillende niveaus
van wetgeving. Door een hoog niveau als referentiestelsel aan te merken, bijvoorbeeld het algemene
belastingstelsel, zullen er veel of zelfs alle ondernemingen als vergelijkbaar worden aangemerkt. Op een
lager niveau, dus van specifiekere wetgeving, zal de groep ondernemingen kleiner zijn. 189 Er kan
gedistilleerd worden tot het laagste niveau wetgeving wat nog steeds algemeen is. Als de Commissie de
specifiekere wetgeving aan zou hebben gemerkt als het referentiestelsel, dan zouden wederom enkel
groepsondernemingen als benchmark gebruikt worden. De specifiekere wetgeving zou in dit geval dan het
door Nederland voorgestelde artikel 8b Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit zijn. Dit kan gezien worden
als een lager doch nog steeds algemeen toepasbaar niveau.
Volgens Giraud & Petit zou het dan ook logischer zijn geweest om als referentiestelsel te nemen het stelsel
zoals dit van toepassing is op multinationals. Dit aangezien enkel de geïntegreerde ondernemingen te
maken krijgen met transfer pricing en de daarbij behorende onzekerheden, waardoor de feitelijke situatie
van deze ondernemingen anders is dan van onafhankelijke ondernemingen. Volgens hen had dit hetzelfde
resultaat kunnen opleveren als de huidige route van de Commissie: het aantonen dat enkele multinationals
187
Farris 2017, p. 44-45.
188
Nicolaides 2016, p. 425.
189
Verschuur & Stroungi 2017, p. 601-602.
48
belastingvoordelen hebben gekregen. Of dit nou ten opzichte van alle ondernemingen is, of ten opzichte
van andere multinationals.190
Het probleem waar de Commissie mijns inziens dan tegenaan zou lopen, is dat er dan voor een eigen
Europees arm’s-lengthbeginsel al helemaal geen plek zou zijn. Het zou naar mijn idee logischer zijn
geweest om artikel 8b Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit als referentiestelsel aan te merken, aangezien
dit het uitgangspunt is van een Advance Pricing Agreement. De vergelijkbare groep ondernemingen zou
dan slechts bestaan uit andere ondernemingen die ook met transfer pricing te maken krijgen. Indien we
deze redenering aanhouden, had het Nederlandse zakelijkheidsbeginsel ook uitgangspunt moeten zijn voor
de verdere analyse. Dit lijkt voor de Commissie onwenselijk te zijn.
De discussie zou volgens mij dan ook niet zozeer moeten gaan over of geïntegreerde en niet-geïntegreerde
ondernemingen zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, maar over wat het juiste
referentiestelsel is. De groep ondernemingen die als vergelijkbaar worden aangemerkt, vloeit hier immers
uit voort. Door het algemene stelsel van vennootschapsbelasting aan te merken als referentiestelsel, lijkt
de Commissie het Nederlandse zakelijkheidsbeginsel als uitgangspunt voor haar beoordeling te ontwijken.
Ik sluit de mogelijkheid niet uit dat de keuze voor het referentiestelsel en de daarbij horende groep
vergelijkbare ondernemingen is ingegeven door de wens gebruikt te maken van het Europese arm’s-
lengthbeginsel.
6.4.6 Tussenconclusie selectief voordeel
Uit het voorgaande is gebleken dat de Commissie bij de beoordeling van het bestaan van een selectief
voordeel is afgeweken van de bestaande staatssteundoctrine. De Commissie had het bestaan van
selectiviteit moeten aantonen, in plaats van aan te nemen dat het bestaan van een voordeel dit vereiste
ook vervuld. Daarnaast heeft het Hof van Justitie naar mijn idee geen ruimte geboden voor de introductie
van een Europees arm’s-lengthbeginsel, iets wat de Commissie duidelijk anders ziet. Dit is een duidelijke
afwijking, die naar mijn idee samenhangt met de keuze voor het algemene stelsel van
vennootschapsbelasting als referentiestelsel, om zo het Nederlandse zakelijkheidsbeginsel te omzeilen.
Het afwijken van het nationaal recht als uitgangspunt voor de beoordeling, wat de rode draad lijkt te zijn,
wordt niet door de staatssteundoctrine ondersteund.
190
49
7 Conclusie
In dit onderzoek heb ik me niet gebogen over de vraag of er sprake is van staatssteun. Hier zal ik mijn
vingers dan ook niet aan branden in deze conclusie. Ik heb enkel gekeken naar het oordeel van de
Europese Commissie en dit vergeleken met de bestaande staatssteundoctrine, om een mogelijke afwijking
vast te kunnen stellen.
Ik heb hiertoe eerst de staatssteundoctrine onderzocht. Het wettelijke kader zoals dit is opgenomen in
artikel 107 VWEU biedt slechts handvatten. De werkelijke invulling van de vereisten voor staatssteun is te
vinden in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Vooral het vereiste van selectiviteit is problematisch bij
fiscale staatssteun en kent enkele belangrijke landmark cases, zoals de Gibraltar-zaak. Ik heb vervolgens
de Starbucks-zaak onderzocht en het oordeel van de Commissie. De Commissie lijkt vastberaden om de
rulings van multinationals en de naar haar idee daarmee samengaande belastingontwijking aan te pakken.
Er wordt hiertoe alles uit de kast gehaald, zelfs een nieuw beginsel. In het daarop volgende hoofdstuk
kwam ik dan ook tot de conclusie dat de Commissie in haar kruistocht op verschillende punten is afgeweken
van de bestaande staatssteundoctrine. Het Europese arm’s-lengthbeginsel heeft naar mijn idee geen
bestaansrecht en past dan ook niet binnen de bestaande doctrine. Daarnaast gebruikt de Commissie een
aantal onjuiste benchmarks, waardoor de vervulling van een aantal vereisten onvoldoende wordt
aangetoond.
Het meest opvallende naar mijn idee is nog wel dat de Commissie afwijkt van het nationale recht als
beoordelingskader, door middel van de introductie van het arm’s-lengthbeginsel. Ondanks dat de fiscale
regels van lidstaten wel aan het staatssteunrecht kunnen worden getoetst, zijn de lidstaten op het gebied
van directe belastingen nog steeds soeverein. De grenzen van deze soevereiniteit worden mogelijk
overschreden door de introductie van dit beginsel zonder uitdrukkelijke instemming van de lidstaten. Veel
auteurs zien in de rulingzaken dan ook het risico van backdoor tax harmonization. Het bestaan van dit
beginsel zou daarnaast nog meer problemen meebrengen, bijvoorbeeld dat de verdere invulling van dit
beginsel onbekend is. Ik verwacht dan ook niet dat het Hof van Justitie akkoord zal gaan met de redenering
van de Commissie op dit punt, maar het beginsel zal afwijzen.
De Starbucks-zaak brengt nog meer vragen en problemen met zich mee, welke dan ook uitgangspunt
zouden kunnen zijn voor verder onderzoek. Een voorbeeld hiervan is de problematiek omtrent
gerechtvaardigd vertrouwen die zich voor kan doen bij een ruling. Een andere vraag die gesteld kan worden
is of het staatssteunrecht wel het juiste instrument is voor de aanpak van belastingontwijking, of dat de
Commissie effectievere en meer gepaste methoden tot haar beschikking heeft.
Dat de Starbucks-zaak en de andere rulingzaken veel stof hebben doen opwaaien, staat buiten kijf. De
zaak ligt inmiddels bij het EU Gerecht. Het kan echter nog jaren duren tot er een definitieve uitspraak is.
Tot die tijd kan er alleen maar gespeculeerd worden over wat de uitslag zal zijn en zal men in onzekerheid
moeten afwachten.
50
8 Literatuurlijst
8.1 Bibliografie
Adriaansen & Custers 2016
P.G.M. Adriaansen & M.G.A.M. Custers, ‘Rulings en fiscale staatssteun: de Starbucks-zaak’, Tijdschrift
Ondernemingsrechtpraktijk 2016/6.
Beschrijving stand van zaken APA-/ATR-praktijk 2017
Beschrijving stand van zaken APA-/ATR-praktijk 2017, bijlage bij Kamerstukken II 2016/17, 25087, nr. 153.
De Blieck e.a. 2015
L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, FED fiscale studieserie, nr. 5, Deventer: Kluwer
2015.
Van den Bossche 2016
A.M. Van den Bossche, ‘Over de EU-grenzen aan fiscale concurrentie tussen lidstaten: interne markt,
Unietrouw, staatssteun’, SEW 2016/118, p. 293-315.
Daniels & Spanjers, Financieele Dagblad 13 februari 2018
T. Daniels & M. Spanjers, ‘Moet Nederland stoppen met rulings?’, Financieele Dagblad 13 februari 2018.
Dekker 2017
C. Dekker, ‘The ‘Effect on Trade between the Member States’ Criterion: Is It the Right Criterion by Which
the Commission’s Workload Can Be Managed?’, European State Aid Law 2017, afl. 2, p. 154-163.
Van Egdom 2017
J.T. van Egdom, Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational, Fiscale Monografieën,
nr. 115, Deventer: Kluwer 2017.
Europese Commissie 2016
Europese Commissie, ‘DG Competition Working Paper on State Aid and Tax Rulings. Background to the
High Level Forum on State Aid of 3 June 2016’, http://ec.europa.eu/competition/state_aid/tax_rulings/.
Farris 2017
A. Farris, Staatssteun en fiscale rulings: Waar gaat dat heen? (masterscriptie Rotterdam), 2017.
Giraud & Petit 2017
A. Giraud & S. Petit, ‘Tax Rulings and State Aid Qualification: Should Reality Matter?’, European State Aid
Law 2017, afl. 2, p. 233-242.
51
De Graaf, Kavelaars & Stevens 2017
A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2017.
Heberden 2011
T. Heberden, ‘Intellectual Property Valuation and Royalty Determination’, in: A. Liberman, P. Chrocziel &
R. Levine (red.), International Licensing and Technology Transfer: Practice and the Law, Deventer: Wolters
Kluwer Law & Business 2011.
Iliopoulos 2017
T. Iliopoulos, ‘The State Aid Cases of Starbucks and Fiat: New Routes for the Concept of Selectivity’,
European State Aid Law 2017, afl. 2, p. 263-271.
Joris & De Cock 2017
T. Joris & W. De Cock, ‘Is Belgium and Forum 187 v. Commission a Suitable Legal Source for an EU “At
Arm’s Length Principle”?’, European State Aid Law 2017, afl. 4, p. 607-615.
Klein Sprokkelhorst 1999
A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus, Fiscale Monografieën, nr. 88, Deventer: Kluwer
1999.
Klein Wassink 1964
H.J.W. Klein Wassink, Het fiscale compromis, Fiscale Monografieën, nr. 23, Deventer: Kluwer 1964.
Kyriazis 2016
D.A. Kyriazis, ‘From Soft Law to Soft Law through Hard Law: The Commission’s Approach to the State Aid
Assessment of Tax Rulings’, European State Aid Law 2016, afl. 3, p. 428-439.
Luja 2015
R. Luja, ‘Fiscale rulings en staatssteun. Tussen rechtszekerheid en belastingontwijking’, Nederlands

Juristenblad 2015/678.
Monsenego 2015
J. Monsenego, Introduction to Transfer Pricing, Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2015.
Nicolaides 2016
P. Nicolaides, ‘State Aid Rules and Tax Rulings’, European State Aid Law 2016, afl. 3, p. 416-427.
Nicolaides 2017
P. Nicolaides, ‘Excessive Widening of the Concept of Selecivity’, European State Aid Law 2017, afl. 1, p.
62-72.
52
OECD 2010
OECD, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010,
Parijs: OECD Publishing 2010.
OECD 2017
OECD, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017,
Parijs: OECD Publishing 2017.
Pieterse 2012
L.J.A. Pieterse, ‘De fiscale vaststellingsovereenkomst’, Maandblad Belasting Beschouwingen 2012/9
Pötgens 2014
F.P.G. Pötgens, ‘Het sluiten van een advance tax ruling met de Nederlandse belastingdienst: ultieme
rechtszekerheid?’, in: J.L Smeehuijzen e.a., Rechtszekerheid in het ondernemings- en vermogensrecht.
Enkele concrete dilemma’s van rechtszekerheid versus billijkheid nader bezien, Deventer: Kluwer 2014, p.
36-52.
Regeerakkoord 2017
Vertrouwen in de toekomst. Regeerakkoord 2017 – 2021 VVD, CDA, D66 en ChristenUnie, bijlage bij
Robins & Shamsi 2016
N. Robins & S. Shamsi, ‘The European Commission’s State Aid Clampdown: The End of “Selective” Tax
Rulings?’, Derivatives & Financial Instruments 2016, 18:1.
Roelvink 1985
H.L.J. Roelvink, ‘De verbindendheid van fiscale afspraken, in: J.M. van Dunné e.a. (red.), Iustitia et Amicitia.
Geschillenbeslechting in en buite rechte, Gouda Quint: Arnhem 1985, p. 75-91.
Romariz 2014
C. Romariz, ‘Revisiting Material Selectivity in EU State Aid Law – Or “The Ghost of Yet-To-Come”’,
European State Aid Law 2014, afl. 1, p. 39-50.
Seme 2017
S. Seme, ‘Fiscale rulings onder de staatssteunloep van de Europese Commissie’, Civiel en Fiscaal
Tijdschrift Vermogen 2017/5-28.
Smit 2016
D.S. Smit, ‘BEPS en het Europese arm’s-lengthbeginsel’, Weekblad Fiscaal Recht 2016/162.
53
De Soeten 2005
G.H. de Soeten, ‘Het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat: illusie en desillusie?’ Weekblad Fiscaal Recht
2005/48
Stuart 2017
E. Stuart, ‘Whether or Not to Bite the Apple: Some Implications of the August 2016 Commission Decision
on Irish Tax Benefits for Apple’, European State Aid Law 2017, afl. 2, p. 209-232.
Traversa & Flamini 2015
E. Traversa & A. Flamini, ‘Fighting Harmful Tax Competition through EU State Aid Law: Will the Hardening
of Soft Law Suffice?’, European State Aid Law 2015, afl. 3, p. 323-331.
Van der Vegt 2017
P.C. van der Vegt, ‘Conceptuele dilemma’s ten aanzien van het begrip “selectieve belastingvoordelen”’,
Weekblad Fiscaal Recht 2017/3.
Verschuur & Stroungi 2017
S. Verschuur & M. Stroungi, ‘State Aid and Tax Rulings – the Commission’s Approach to Virtual Payments:
Equal Treatment of Multinationals?’, European State Aid Law 2017, afl. 4, p. 598-606.
Van Vijfeijken 1985
I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘In hoeverre bindt een fiscaal compromis?’ Weekblad Fiscaal Recht 1985/1082.
Wattèl 1999
P.J. Wattèl, ‘Is een ruling een vaststellingsovereenkomst?’, in: J. Verburg, N.H. de Vries & O.I.M. Ydema
(red.), Liberale gifte. Vriendenbundel Ferdinand Grapperhaus, Deventer: Kluwer 1999, p. 383-395.
8.2 Jurisprudentielijst
8.2.1 Hof van Justitie van de Europese Unie
HvJ EU 17 september 1980, C-730/79, ECLI:EU:C:1980:209 (Philip Morris).
HvJ EU 14 oktober 1987, C-248/84, ECLI:EU:C:1987:437 (Duitsland/Commissie).
HvJ EU 21 maart 1991, C-303/88, ECLI:EU:C:1991:136 (Italië/Commissie).
HvJ EU 15 maart 1994, C-387/92, ECLI:EU:C:1994:100 (Banco Exterior).
HvJ EU 19 september 2000, C-156/98, ECLI:EU:C:2000:467 (Duitsland/Commissie).
HvJ EU 8 november 2001, C-143/99, ECLI:EU:C:2001:598 (Adria Wien).
54
HvJ EU 16 mei 2002, C-482/99, ECLI:EU:C:2002:294 (Frankrijk/Commissie).
HvJ EU 3 maart 2005, C-172/03, ECLI:EU:C:2005:130 (Heiser).
HvJ EU 10 januari 2006, C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8 (Cassa di Risparmio di Firenze e.a.).
HvJ EU 6 september 2006, C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511 (Portugal/Commissie).
HvJ EU 22 december 2008, C-478/06 P, ECLI:EU:C:2008:757 (British Aggregates).
HvJ EU 2 september 2010, C-399/08 P, ECLI:EU:C:2010:481 (Commissie/Deutsche Post).
HvJ EU 8 september 2011, C-78/08 t/m C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550 (Paint Graphos).
HvJ EU 8 september 2011, C-279/08 P, ECLI:EU:C:2011:551 (Commissie/Nederland).
HvJ EU 19 maart 2013, C-399/10 P en C-401/10 P, ECLI:EU:C:2013:175 (Bouygues en Bouygues

Télécom/Commissie e.a.).
HvJ EU 18 juli 2013, C-6/12, ECLI:EU:C:2013:525 (P Oy).
HvJ EU 4 juni 2015, C-15/14 P, ECLI:EU:C:2015:362 (Commissie/MOL).
HvJ EU 21 december 2016, C-20/15 P en C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981 (Autogrill España en Banco

Santander).
8.2.2 Gerecht van de Europese Unie
Gerecht EU 29 september 2000, T-55/99, ECLI:EU:T:2000:223 (CETM/Commissie).
Gerecht EU 10 april 2008, T-233/04, ECLI:EU:T:2008:102 (Commissie/Nederland).
Gerecht EU 18 december 2008, T-211/04 en T-215/04, ECLI:EU:T:2008:595 (Gibraltar).
Gerecht EU 7 november 2014, T-399/11, ECLI:EU:T:2014:938 (Banco Santander).
Gerecht EU 7 november 2014, T-219/10, ECLI:EU:T:2014:939 (Autogrill España).
8.2.3 Hoge Raad
HR 26 november 1919, B 2364.
HR 2 oktober 1940, B. 7237.
HR 31 oktober 1973, nr. 17 177, BNB 1973/254.
55
HR 26 september 1979, nr. 19 250, BNB 1979/311.
HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221.
8.3 Regelgeving, parlementaire stukken en overige stukken
8.3.1 Europese stukken
Besluit (EU) 2003/515 betreffende de door Nederland ten uitvoer gelegde steunmaatregel ten gunste van
internationale financieringsactivititen (PbEU 2003, L 180/52).
Beschikking 2005/261/EG van de Commissie van 30 maart 2004 inzake de steunregeling die het Verenigd
Koninkrijk voornemens is ten uitvoer te leggen bij de hervorming van de vennootschapsbelasting door de
Government of Gibraltar (PbEU 2005, L 85/1).
Verordening (EU) 1407/2013 van de Commissie van 18 december 2013 betreffende de toepassing van de
artikelen 107 en 108 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie op de-minimissteun
(PbEU 2013, L 352/1).
Steunmaatregel SA.38374 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), vermeende steun aan Starbucks.
Uitnodiging overeenkomstig artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese
Unie om opmerkingen te maken (PbEU 2014, C 460/03).
Verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de
toepassing van artikel 108 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (PbEU 2015, L
248/9).
Mededeling van de Commissie betreffende het begrip “staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, van het
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (PbEU 2016, C 262/1).
Beroep ingesteld op 5 september 2016 – Starbucks en Starbucks Manufacturing Emea/Commissie (Zaak

T-636/16) (PbEU 2016, C 462/32).
Besluit (EU) 2017/502 van de Europese Commissie van 21 oktober 2015 betreffende steunmaatregel
SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) die Nederland ten gunste van Starbucks ten uitvoer heeft gelegd (PbEU
2017, L 83/38).
Besluit (EU) 2017/1283 van de Commissie van 30 augustus 2016 betreffende steunmaatregel SA.38373
(2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) die Ierland ten gunste van Apple ten uitvoer heeft gelegd (PbEU 2017,
L 187/1)
56
8.3.2 Kamerstukken
Kamerstukken II 1986/87, 19700 hfdst. IXB, nr. 36.
8.3.3 Beleid
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, Infob. 2001, 9.
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 5 juli 2011, nr. BLKB2011/1087M, Stcrt. 2011, 12570.
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M, Stcrt. 2013,
32854.
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/3098, Stcrt. 2014, 15955.
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/3099, Stcrt. 2014, 15956.
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 mei 2017, nr. 2017-1209, Stcrt. 2017, 28270.
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 april 2018, nr. 2018-6865, Stcrt. 2018, 26874.
57

Staatsteun Scriptie

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Staatsteun Scriptie

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Staatssteun aan Starbucks?

De toepassing van de staatssteundoctrine door de Europese Commissie

Auteur: J.B.M. Rouwhorst

Studierichting: master Fiscaal Recht

Afstudeerdatum: 27 mei 2019

Examencommissie: mr. drs. R. Hein en prof. mr. dr. R. Russo

Ik wens u veel leesplezier.

Tilburg, 16 mei 2019

1.2 Relevantie ___________________________________________________________________ 7

1.3 Probleemstelling ______________________________________________________________ 8

2.1 Inleiding ___________________________________________________________________ 10

2.3 Vereisten voor het vaststellen van staatssteun _____________________________________ 12

3 De Nederlandse rulingpraktijk ____________________________________________________ 20

3.1 Inleiding ___________________________________________________________________ 20

3.2 Het ontstaan en de ontwikkeling van de Nederlandse rulingpraktijk _____________________ 20

3.3 Huidige situatie ______________________________________________________________ 21

3.4 Tussenconclusie _____________________________________________________________ 22

4.1 Inleiding ___________________________________________________________________ 23

4.2 De structuur en activiteiten van SMBV ____________________________________________ 23

5.1 Inleiding ___________________________________________________________________ 29

5.2 Staatsmiddelen, handelsverkeer en mededinging ___________________________________ 29

5.5 Tussenconclusie _____________________________________________________________ 38

6.1 Inleiding ___________________________________________________________________ 40

6.2 Staatsmiddelen ______________________________________________________________ 40

6.4 Selectief voordeel ____________________________________________________________ 43

8.1 Bibliografie _________________________________________________________________ 51

8.2 Jurisprudentielijst ____________________________________________________________ 54

8.3 Regelgeving, parlementaire stukken en overige stukken ______________________________ 56

ATAD = Anti Tax Avoidance Directive

BEPS = Base erosion and profit shifting

Commissie = Commissie van de Europese Unie

EG-Verdrag = Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap

HvJ EU = Hof van Justitie (van de Europese Unie)

OESO/OECD = Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

VEU = Verdrag betreffende de Europese Unie

VWEU = Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie

Wet IB 1914 = Wet op de inkomstenbelasting 1914

Wet IB 2001 = Wet op de inkomstenbelasting 2001

Wet VPB = Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Is de Europese Commissie afgeweken van de bestaande staatssteundoctrine in de zaak omtrent

1.4 Structuur van het onderzoek

In hoofdstuk 4 ga ik de Starbucks-zaak bespreken. Om het besluit van de Europese Commissie te kunnen

2.2 Het Europese staatssteunrecht

2.2.3 Wettelijk kader

‘Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten

2.3 Vereisten voor het vaststellen van staatssteun

2.3.2 Vervalsing van de mededinging & beïnvloeding van het handelsverkeer

2.3.3.1 Het vaststellen van het referentiestelsel

2.3.3.2 Het vaststellen van een afwijking

‘Wanneer de referentieregeling is bepaald, is de volgende stap in de analyse het onderzoek van

De laatste stap is beoordelen of de differentiatie die de steunmaatregel aanbrengt gerechtvaardigd kan

3.2 Het ontstaan en de ontwikkeling van de Nederlandse rulingpraktijk

3.3 Huidige situatie

De rulingpraktijk en specifiek de APA-/ATR-praktijk zijn niet vastgelegd in de wet. Het is door de

- of de Belastingdienst terecht correcties had aanvaard die aangebracht waren door de

Na uitgebreid onderzoek stelde de Commissie vast dat de ruling staatssteun behelsde. 90

Om de beslissing van de Europese Commissie te kunnen begrijpen en beoordelen, is het noodzakelijk om

4.2 De structuur en activiteiten van SMBV

4.3.2.1 Reden betaling royalty

Afbeelding 4.2: de winst-en-verliesrekening van SMBV.109

De royaltyuitgaven vormen hierbij een restpost op de winst-en-verliesrekening. Het resultaat van de

4.3.2.3 Fiscale behandeling royalty

5.2 Staatsmiddelen, handelsverkeer en mededinging