‫مقدمة لمعايير المحاسبة للقطاع العام‬

‫مقدمة‬
 ‫الفهرس‬
‫مزايا املحاسبة على أساس االستحقاق ‪2 ......................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫ما املقصود باملحاسبة على أساس االستحقاق؟ ‪3 ..................................................................................................................................................................................................‬‬
‫مزايا املحاسبة على أساس االستحقاق ‪3 ................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫مقدمة‪4 ........................................................................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫سياق إعداد هذه املادة التدريبية ‪5 ........................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫هيكل الدورة ‪6 ........................................................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫ما هو مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام؟‪6 ........................................................................................................................................................................................‬‬
‫ما هي معايير املحاسبة للقطاع العام؟ ‪7 .................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫االتساق مع املعايير الدولية للتقرير املالي كلما أمكن ‪8 ...........................................................................................................................................................................................‬‬
‫العالقة مع اإلحصاءات املالية الحكومية ‪8 .............................................................................................................................................................................................................‬‬
‫املزيد عن معايير املحاسبة للقطاع العام‪9 .............................................................................................................................................................................................................‬‬
‫اإلجراءات املرعية في إعداد املعايير ‪10....................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫اختالف أسس املحاسبة ‪11....................................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫أمثلة لالختالفات بين أساس النقد وأساس االستحقاق ‪12....................................................................................................................................................................................‬‬
‫ملاذا نطبق معايير املحاسبة للقطاع العام املبنية على أساس االستحقاق؟‪14.......................................................................................................................................................‬‬
‫التحول إلى املحاسبة على أساس االستحقاق ‪14....................................................................................................................................................................................................‬‬
‫خصائص التحول الناجح ‪15..................................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫الخطوات الرئيسية للخطة التنفيذية‪15................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫الخطوات الفنية في التنفيذ ‪16...............................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫معرفة الجهة املعدة للقوائم املالية ‪17....................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫السياسات املحاسبية ‪18........................................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫تطبيق األهمية النسبية ‪20.....................................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫أسئلة ونقاشات ‪20.................................................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫أسئلة للمراجعة ‪21.................................................................................................................................................................................................................................................‬‬
‫اإلجابات على أسئلة املراجعة‪23.............................................................................................................................................................................................................................‬‬

‫‪1‬‬
 ‫مز ايا املحاسبة على أساس‬
‫االستحقاق‬

‫‪2‬‬
 ‫ما املقصود باملحاسبة على أساس االستحقاق؟‬
‫املحاسبة على أساس االستحقاق هي نظام محاسبي يمتاز بخاصيتين رئيسيتين‪:‬‬
‫أ) إثبات األحداث االقتصادية وقت حدوثها‪ ،‬بغض النظر عن وقت حدوث املقبوضات واملدفوعات النقدية ذات الصلة‪ .‬وهذا يتناقض مع نظم املحاسبة على أساس‬
‫النقد‪ ،‬حيث ال يتم التقرير عن األحداث االقتصادية إال عند تبادل النقد‪.‬‬
‫ً‬
‫ب) إثبات األصول وااللتزامات في امليزانية العمومية‪ .‬ويشمل هذا األصول غير املالية وأيضا األصول املالية‪ ،‬وجميع االلتزامات‪ .‬وعلى النقيض‪ ،‬ال يتم التقرير بموجب‬
‫نظام املحاسبة على أساس النقد إال عن األرصدة النقدية للجهة‪.‬‬
‫ُ ُ‬
‫وتشكل مفاهيم املحاسبة على أساس االستحقاق األساس لإلحصاءات املالية الحكومية‪ .‬وتستند أطر مثل نظام الحسابات القومية ودليل اإلحصاءات املالية الحكومية إلى‬ ‫ِّ‬
‫مفاهيم املحاسبة على أساس االستحقاق‪.‬‬
‫ُ ُ‬
‫وتقرر األطر اإلحصائية عن االقتصاد ككل‪ ،‬أو عن قطاعات فرعية من االقتصاد‪ ،‬مثل قطاع الحكومة العامة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫ومع ذلك‪ ،‬توجد حاجة غالبا إلى املعلومات القائمة على أساس االستحقاق إلدارة جهات معينة‪ .‬وتستخدم القوائم املالية ذات الغرض العام لتوفير هذه املعلومات لقطاع واسع‬
‫كل من القطاع الخاص‪ ،‬وعلى نحو متزايد‪ ،‬في القطاع العام‪.‬‬ ‫من أصحاب املصلحة‪ ،‬في ٍ‬
‫وفي القطاع العام‪ ،‬قد تقوم جهات مثل الوزارات أو اإلدارات أو األجهزة الحكومية بإعداد قوائم مالية‪ .‬والغرض من معايير املحاسبة للقطاع العام هو أن تستخدمها جهات‬
‫القطاع العام التي تقوم بإعداد قوائم مالية ذات غرض عام‪.‬‬

‫مزايا املحاسبة على أساس االستحقاق‬

‫تتعلق املزايا التي تعود على جهات القطاع ال عام من استخدام نظام املحاسبة على أساس االستحقاق بزيادة وتحسين املعلومات املالية التي يتم توفيرها‪ .‬وتتحقق فوائد هذا‬
‫النظام عن طريق استخدام هذه املعلومات التخاذ قرارات مالية أفضل‪ ،‬وتوفير معلومات أفضل لوضع السياسات‪.‬‬
‫وتتمثل أوجه التحسين الرئيسية للمعلومات فيما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫أ) عن طريق قيد كل من التدفقات النقدية وغير النقدية في القوائم املالية‪ ،‬توفر املحاسبة على أساس االستحقاق نظرة أكثر شموال على األداء املالي للجهة وتكاليف‬
‫أنشطتها؛‬
‫ب) قد يؤدي التقرير عن األصول وااللتزامات إلى زيادة االهتمام الذي يتم إيالؤه لالستحواذ على هذه البنود واستبعادها وإدارتها؛‬
‫ً‬
‫ج) قد يؤدي استخدام املعايير املعترف بها دوليا إلى زيادة الشفافية في التقارير املالية‪ ،‬وزيادة موثوقيتها وقابليتها للمقارنة؛‬
‫ً‬
‫د) قد يوفر استخدام القوائم املالية املوحدة صورة أكثر شموال للمركز املالي واألداء املالي للجهة‪ .‬ولهذا قيمة خاصة عندما تكون الجهة املعدة للقوائم املالية هي‬
‫الحكومة‪.‬‬
‫وتوفر التقارير التالية املزيد من التفاصيل عن مزايا املحاسبة على أساس االستحقاق‪:‬‬
‫‪( Study 14, Transition to the Accrual Basis of Accounting‬مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام)‬ ‫•‬
‫?‪(Is Cash Still King‬جمعية املحاسبين القانونيين املعتمدين‪ /‬االتحاد الدولي للمحاسبين)‬ ‫•‬
‫‪( Implementing Accrual Accounting in the Public Sector‬صندوق النقد الدولي)‬ ‫•‬
‫‪( Transition to Accrual Accounting‬صندوق النقد الدولي)‬ ‫•‬
‫‪( Getting Added Value out of Accruals Reforms‬منظمة التعاون والتنمية في امليدان االقتصادي)‬ ‫•‬

‫‪3‬‬
 ‫مقدمة‬

‫‪4‬‬
 ‫سياق إعداد هذه املادة التدريبية‬
‫ُيعد كتاب إصدارات معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام املصدر الرسمي الرئيس ي ملبادئ املحاسبة الدولية املتعارف عليها لجهات القطاع العام‪.‬‬
‫‪www.ipsasb.org‬‬

‫نحو منتظم بنشر مواد لدعم اعتماد املعايير وتطبيقها‪ .‬ويحظى هذا املشروع برعاية االتحاد وتمويله بموجب هذه املبادرة‪.‬‬
‫يقوم االتحاد الدولي للمحاسبين® (®‪ )IFAC‬على ٍ‬
‫ً‬
‫ولم يشارك مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام® (®‪ )IPSASB‬في إعداد هذه املادة ولم يعتمد رسميا مواد الدورة‪.‬‬
‫ً‬
‫وتهدف هذه املادة إلى دعم الحكومات والجهات الحكومية التي ترغب في إعداد تقاريرها وفقا ملعايير املحاسبة الدولية للقطاع العام املبنية على أساس االستحقاق‪ .‬وتهدف‬
‫ً‬
‫كذلك إلى بناء الكفاءات والقدرات داخل جهات القطاع العام التي تعمل حاليا بنظام املحاسبة على أساس النقد (أو أساس النقد القريب أو أساس النقد املعدل) وهي في طور‬
‫التحول إلى معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام املبنية على أساس االستحقاق‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وقد تفيد الدورة جهات القطاع العام التي ترغب في تطبيق معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام والتي تتبع حاليا مبادئ محاسبية متعارفا عليها مبنية على أساس االستحقاق‬
‫ً‬
‫قامت بوضعها هيئة وطنية أو ما شابهها معنية بوضع املعايير امللزمة (مثل وزارات املالية)‪ .‬ولكن نظرا ألن الجمهور الرئيس ي املستهدف من الدورة هو الجهات التي تستخدم‬
‫ً‬
‫حاليا أساس النقد وهي في طور التحول إلى معايير املحاسبة للقطاع العام املبنية على أساس االستحقاق‪ ،‬فإن بعض املحتوى قد يكون أقل فائدة‪.‬‬
‫وتهدف مواد الدورة إلى املساعدة في التطبيق‪ .‬وهي تغطي املتطلبات الفنية ملعايير املحاسبة للقطاع العام ومسائل التطبيق الناشئة عن اعتماد تلك املعايير املبنية على أساس‬
‫االستحقاق‪ .‬وال تغطي مواد الدورة جميع املعايير الصادرة‪ .‬ولكن ينصب التركيز فيها على تلك املجاالت التي ُينظر إليها على أنها القضايا األكثر أهمية التي تواجه جهات القطاع‬
‫ُ‬
‫العام التي هي في طور التحول إلى معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام ألول مرة (على سبيل املثال‪ ،‬اإليرادات غير التبادلية وااللتزامات والجهة املعدة للقوائم املالية والعرض‬
‫ً‬
‫والهبوط في قيمة األصول)‪ .‬ولالطالع على املسائل األكثر تعقيدا‪ ،‬يتعين على املتدربين الرجوع مباشرة إلى املعيار ذي الصلة في كتاب معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫وليس املراد من املادة التي تتناولها الدورة أن تكون دليال محاسبيا‪ ،‬كما أنها ال تضع ممارسات أو معايير محاسبية ملزمة‪ُ .‬ويعد كتاب إصدارات معايير املحاسبة الدولية للقطاع‬
‫العام املصدر الرسمي الرئيس ي ملبادئ املحاسبة الدولية املتعارف عليها لجهات القطاع العام‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وتشهد معايير املحاسبة تطورا مستمرا‪ .‬وينبغي أن يدرك املتدربون ضرورة االطالع باستمرار على أنشطة مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام‪ .‬وأفضل طريقة للقيام‬
‫بذلك هي زيارة املوقع اإللكتروني للمجلس‪ .‬ويحتوي املوقع على معلومات عن حالة املشاريع والقضايا التي قد تؤثر على محتوى املعايير الحالية أو التي قد تؤدي إلى صدور معايير‬
‫جديدة‪.‬‬
‫ً‬
‫وقد تم إعداد هذه املادة بناء على بعض االفتراضات العامة املتعلقة باملتدربين‪.‬‬
‫وسيكون املتدربون بالدرجة األولى محاسبين فنيين ومراجعين مهنيين من املرجح أن يشاركوا في تطبيق معايير املحاسبة للقطاع العام املبنية على أساس االستحقاق ألول مرة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وسيكون غالبية املتدربين من إدارة الشؤون املالية‪ /‬الخزانة في جهات القطاع العام‪ ،‬من جميع املستويات‪ ،‬بدءا من املدير املالي وصوال إلى موظفي الشؤون املالية‪.‬‬
‫ً‬
‫سواء في القطاع العام أو الخاص‪ ،‬وليس من الضروري أن يكونوا ممن‬ ‫مزيجا ممن لديهم خلفيات وخبرات ومؤهالت علمية في مجال املحاسبة‪ً ،‬‬ ‫ُويفترض أن املتدربين سيكونون‬
‫يشغلون وظيفة محاسبية‪.‬‬
‫والهدف من الوحدات التدريبية هو التدرج من تقديم نظرة عامة عن املعايير ذات الصلة إلى تناول العناصر الفنية التي تعكس املعارف واملهارات الخاصة املراد إتقانها‪.‬‬

‫‪5‬‬
 ‫هيكل الدورة‬
‫معايير املحاسبة للقطاع العام املبنية على أساس االستحقاق الواردة في كتاب معايير املحاسبة للقطاع العام‬ ‫•‬
‫سلسلة من الوحدات التدريبية املستقلة‬ ‫•‬
‫أمثلة توضيحية ودراسات حالة‬ ‫•‬
‫اختبار للتقييم الذاتي‬ ‫•‬

‫ً‬
‫تستخدم املادة التدريبية أمثلة توضيحية ودراسات حالة لتنمية قدرات املتدربين على تطبيق املعايير على املعامالت واألحداث وفقا ملعايير املحاسبة للقطاع العام‬ ‫•‬
‫تنتهي الجلسات التدريبية باختبار للتقييم الذاتي يهدف إلى مساعدة املتدربين على اختبار املعرفة التي اكتسبوها‬ ‫•‬
‫تتألف املادة التدريبية من مجموعة من الوحدات التدريبية املستقلة‬ ‫•‬
‫ً‬
‫تتألف مواد الدورة من مجموعة من الوحدات التدريبية املستقلة التي يمكن تناولها على مدار ثالثة أيام كاملة (‪ 8‬ساعات يوميا) أو تقسيمها إلى سلسلة من الجلسات التدريبية‬
‫التي يتم عقدها على مدار عدة أيام أو أسابيع متعاقبة‪.‬‬

‫املعايير غير املشمولة‬

‫ال تغطي مواد الدورة املعايير التالية‪.‬‬
‫معيار املحاسبة للقطاع العام ‪ – 10‬التقرير املالي في االقتصادات ذات التضخم الجامح‬ ‫•‬
‫معيار املحاسبة للقطاع العام ‪ – 11‬عقود اإلنشاء‬ ‫•‬
‫معيار املحاسبة للقطاع العام ‪ – 14‬األحداث الالحقة لتاريخ القوائم املالية‬ ‫•‬
‫معيار املحاسبة للقطاع العام ‪ – 22‬اإلفصاح عن املعلومات املالية حول قطاع الحكومة العامة‬ ‫•‬

‫ما هو مجلس معاييراملحاسبة الدولية للقطاع العام؟‬

‫مجلس مستقل لوضع املعايير‬ ‫•‬
‫ً‬
‫‪ 18‬عضوا؛ تشكيل دولي؛ اجتماعات ومواد عامة‬ ‫•‬
‫الهدف‪ :‬تعزيز اإلدارة املالية العامة على مستوى العالم من خالل زيادة اعتماد معايير املحاسبة للقطاع العام املبنية على أساس االستحقاق‬ ‫•‬
‫ويتحقق هذا من خالل مجالين رئيسيين لألنشطة‪ ،‬ينصب تركيز كليهما على املصلحة العامة‪:‬‬
‫تطوير وصيانة املعايير واألدلة التوجيهية األخرى عالية الجودة للتقرير املالي في القطاع العام؛‬ ‫‪o‬‬
‫التوعية باملعايير وفوائد تطبيقها‪.‬‬ ‫‪o‬‬

‫ومجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام هو مجلس مستقل لوضع املعايير ُيعنى بتطوير معايير املحاسبة لجهات القطاع العام‪ .‬ويحظى املجلس بدعم االتحاد الدولي‬
‫ً‬
‫للمحاسبين من خالل اإلسهام باملوارد البشرية وإدارة املرافق ودعم االتصاالت والتمويل‪ .‬ويتولى االتحاد أيضا تيسير عملية ترشيح أعضاء املجلس واختيارهم‪.‬‬
‫ويقوم املجلس بوضع جداول أعماله ويعتمد منشوراته دون تدخل من جانب االتحاد‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫ُويصان استقالل املجلس بعدة طرق تتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫كل من اإلجراءات املرعية لوضع املعايير‪ ،‬إضافة إلى إمكانية اطالع العموم على جداول األعمال واالجتماعات‪ ،‬ونشر أسس‬
‫الشفافية التامة التي تتمثل في ٍ‬ ‫•‬
‫االستنتاجات مع كل معيار نهائي؛‬
‫إشراك مراقبين في عملية وضع املعايير؛‬ ‫•‬
‫اشتراط التزام أعضاء املجلس‪ ،‬إضافة إلى جهات الترشيح‪/‬العمل‪ ،‬باستقالل املجلس ونزاهته ومهامه املتعلقة باملصلحة العامة؛‬ ‫•‬
‫قيام لجنة املصلحة العامة بمهام اإلشراف على املجلس لضمان اتباع اإلجراءات املرعية وعمل املجلس بما يخدم املصلحة العامة‪.‬‬ ‫•‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ويضم املجلس ‪ 18‬عضوا من عدة دولة مختلفة (‪ 17‬دولة حاليا)‪ .‬ويحتوي التشكيل على جهات معدة للقوائم املالية في القطاع العام ومسؤولين من وزارات املالية ومراجعين‬
‫وأكاديميين وهيئات لوضع املعايير‪ .‬ويمكن ترشيح األعضاء من قبل الحكومات وجهات القطاع العام وأعضاء االتحاد الدولي للمحاسبين وغيرهم‪.‬‬

‫ما هي معايير املحاسبة للقطاع العام؟‬

‫معايير ملزمة إلعداد القوائم املالية ذات الغرض العام‬ ‫•‬
‫الغرض منها هو تطبيقها على جميع جهات القطاع العام التي‪:‬‬ ‫•‬
‫تتولى مسؤولية تقديم الخدمات ملصلحة العموم و‪/‬أو إلعادة توزيع الدخل والثروة؛‬ ‫‪o‬‬
‫تمول أنشطتها باألساس‪ ،‬بشكل مباشر أو غير مباشر‪ ،‬من خالل الضرائب و‪/‬أو التحويالت من املستويات الحكومية األخرى أو‬ ‫‪o‬‬
‫املساهمات االجتماعية أو الديون أو الرسوم؛‬
‫ال تهدف بشكل رئيس ي إلى تحقيق األرباح‪.‬‬ ‫‪o‬‬

‫يشير االختصار ‪ IPSAS‬إلى ®‪" Public Sector Accounting Standards‬معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام"‪ .‬ويقوم بوضع هذه املعايير مجلس معايير املحاسبة الدولية‬
‫ً‬
‫للقطاع العام‪ ،‬وهو جهة مستقلة لوضع املعايير أسسها االتحاد الدولي للمحاسبين‪ ،‬خصيصا لجهات القطاع العام‪.‬‬
‫وهي معايير ملزمة للمحاسبة والتقرير عن املعامالت واألحداث االقتصادية في القوائم املالية ذات الغرض العام الخاصة بجهات القطاع العام‪.‬‬
‫وتحدد معايير املحاسبة للقطاع العام متطلبات بشأن الكيفية التي ينبغي املحاسبة والتقرير بها عن املعامالت واألحداث االقتصادية في القوائم املالية ذات الغرض العام‬
‫الخاصة بجهات القطاع العام‪ .‬والقوائم املالية ذات الغرض العام هي قوائم تهدف إلى توفير املعلومات التي يحتاج إليها املستخدمون غير القادرين على طلب إعداد تقارير مالية‬
‫ً‬
‫مصممة خصيصا لتلبية احتياجاتهم املحددة من املعلومات‪ .‬وهي تضع املعايير إلثبات العناصر التي تظهر في القوائم املالية‪ ،‬وقياسها وعرضها واإلفصاح عنها‪ ،‬إضافة إلى‬
‫املعلومات التي يتم اإلفصاح عنها في اإليضاحات املرفقة بالقوائم املالية‪.‬‬
‫وتشمل جهات القطاع العام الحكومات الوطنية واإلقليمية (على سبيل املثال‪ ،‬على مستوى الواليات واملقاطعات واألقاليم) واملحلية (على سبيل املثال‪ ،‬ملدينة أو بلدة) والجهات‬
‫التي تتشكل منها (على سبيل املثال‪ ،‬الوزارات واألجهزة واملجالس واللجان)‪.‬‬

‫‪7‬‬
 ‫االتساق مع املعايير الدولية للتقريراملالي كلما أمكن‬

‫املعايير الدولية للتقرير املالي‬

‫(القطاع الخاص)‬

‫• التقنية‬
‫• إرشادات للقطاع العام‬
‫• القضايا الخاصة بالقطاع العام‬
‫• أمثلة من القطاع العام‬

‫معايير املحاسبة للقطاع العام‬

‫(القطاع العام)‬

‫تستند العديد من معايير املحاسبة للقطاع العام على املعايير الدولية للتقرير املالي الصادرة عن مجلس املعايير الدولية للمحاسبة لتطبيقها من قبل املنشآت الهادفة للربح‪.‬‬
‫وإذا كانت املعاملة املحاسبية األساس هي نفسها في القطاعين الخاص والعام‪ ،‬فقد يوافق مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام على ثبات املعالجة املحاسبية‪ .‬ويعتمد‬
‫ً‬
‫تطوير بعض معايير املحاسبة للقطاع العام استنادا إلى املعايير الدولية للتقرير املالي على اإلجراءات املرعية القوية ملجلس املعايير الدولية للمحاسبة مع مراعاة إدخال‬
‫تعديالت مناسبة تعكس قضايا التقرير املالي الخاصة بالقطاع العام‪ .‬ويقوم مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام بتقييم املعايير الدولية للتقرير املالي ويقرر ما إذا‬
‫كانت القضايا الخاصة بالقطاع العام تستدعي الحيود عن تلك املعايير‪ .‬وقد يتم إجراء تغييرات في املصطلحات لتعكس اللغة املستخدمة في القطاع العام‪ ،‬وقد يتم إضافة‬
‫إرشادات تتناول قضايا خاصة بالقطاع العام وأمثلة تناسب القطاع‪.‬‬
‫ويسعى مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام‪ ،‬متى أمكن‪ ،‬إلى الحفاظ على املعالجة املحاسبية والنص األصلي للمعايير الدولية للتقرير املالي ما لم تكن هناك قضية‬
‫كبيرة خاصة بالقطاع العام تستدعي الحيود عن املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ومن أمثلة ُ‬
‫الن ُهج املختلفة التي يمكن مالحظتها في معايير املحاسبة للقطاع العام ما يلي‪:‬‬
‫أن معيار املحاسبة للقطاع العام ‪ 39‬منافع املوظفين يستند إلى املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،19‬مع اختالفات طفيفة للغاية‪.‬‬ ‫•‬
‫أن معيار املحاسبة للقطاع العام ‪ 40‬تجميع العمليات في القطاع العام هو معيار خاص بالقطاع العام‪ .‬ورغم أنه يتبع نفس نهج املحاسبة عن االستحواذ الوارد في‬ ‫•‬
‫ً‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬فإنه يشتمل أيضا على املحاسبة عن عمليات الدمج‪ ،‬وعلى إرشادات بشأن التمييز بين االستحواذ والدمج‪ .‬وهذا ألن عمليات الدمج‬
‫شائعة في القطاع العام‪ ،‬على خالف القطاع الخاص‪.‬‬

‫العالقة مع اإلحصاءات املالية الحكومية‬

‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعد املبادئ التوجيهية لتقارير اإلحصاءات املالية الحكومية جزءا من إطار التقارير اإلحصائية األوسع نطاقا املتعلقة باالقتصاد الكلي‪.‬‬
‫ُ‬
‫وتمثل تقارير اإلحصاءات املالية الحكومية أهمية للعديد من الحكوم ات‪ .‬ويتبع مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام سياسة تقض ي بالحد من االختالفات غير‬
‫الضرورية بين معاييره واملبادئ التوجيهية لتقارير اإلحصاءات املالية الحكومية‪.‬‬
‫وفي حال عدم القدرة على تجنب االختالفات‪ ،‬سينظر املجلس في إصدار إرشادات أو بيانات إلدارة تلك االختالفات‪.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫الخطوة ‪ :1‬هل توجد أي اختالفات‬
‫كبيرة بين معايير املحاسبة للقطاع‬
‫العام واإلحصاءات املالية الحكومية؟‬
‫نعم‬
‫ال‬
‫الخطوة ‪ :2‬هل االختالف جوهري‬
‫لدرجة أنه ال يمكن عالجه من خالل‬
‫تغيير في معايير املحاسبة للقطاع‬
‫العام أو اإلحصاءات املالية‬
‫الحكومية؟‬
‫ال‬
‫أ‪ُ )1( :2‬ينظر في نشر إرشادات أو إصدارات‬
‫إلدارة االختالف‪.‬‬
‫نعم‬
‫ً‬
‫(‪ )2‬من الخطوة ‪ُ ،3‬ينظر أيضا في الرجوع إلى‬
‫مجتمع املشتغلين باإلحصاءات للنظر في‬
‫إمكانية تغيير اإلحصاءات املالية الحكومية‬

‫ال‬

‫الخطوة ‪ :3‬هل سيكون من املناسب‬

‫إدخال تعديل على املعايير؟‬

‫نعم‬

‫الخطوة ‪ :4‬هل التعديل يناسب‬ ‫أ‪ :3‬يتم اإلدراج ضمن مشروع‬

‫نعم‬
‫ضوابط التحسينات السنوية؟‬ ‫التحسينات السنوية للنصوص‬

‫ال‬

‫أ‪ُ :4‬ينظر في االختالف من خالل‬

‫أ‪ :1‬ال حاجة التخاذ‬
‫مشاريع معايير املحاسبة للقطاع‬
‫أي إجراء إضافي‬
‫العام (معيار جديد أو معدل)‬

‫املزيد عن معاييراملحاسبة للقطاع العام‬

‫إضافة إلى املعايير امللزمة (بما فيها إرشادات التطبيق)‪ ،‬تضم معايير املحاسبة للقطاع العام‪:‬‬ ‫•‬
‫أسس االستنتاجات‬ ‫‪o‬‬
‫إرشادات التنفيذ‬ ‫‪o‬‬
‫أمثلة توضيحية‬ ‫‪o‬‬
‫مقارنة باملعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬عند االقتضاء‬ ‫‪o‬‬

‫ً‬
‫ولكل معيار هيكل عام يشتمل على الهدف والنطاق والتعريفات ومتطلبات املحاسبة واإلفصاح واألحكام االنتقالية وتاريخ السريان‪ .‬وتمتاز تلك األقسام عموما بأنها غنية عن‬
‫ً‬
‫التفسير‪ .‬وقد تشتمل أيضا على إرشادات تطبيقية كجزء من النص امللزم‪.‬‬

‫‪9‬‬
 ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫وتنص جميع تلك اإلرشادات على ما إذا كانت تعد جزءا أساسيا من املعيار‪ .‬وإذا كانت كذلك‪ ،‬فإنها تكون ملزمة‪ .‬أما اإلرشادات التي ليست جزءا أساسيا من املعيار فهي ال‬
‫تحتوي على متطلبات إلعداد القوائم املالية‪.‬‬
‫ً‬
‫ويحتوي املعيار على فقرات ذات نص غامق وعادي‪ .‬وتنص الفقرات الغامقة عموما على املبادئ األساسية‪ ،‬فيما تشرح الفقرات ذات النص العادي املبادئ أو تطبقها على حالة‬
‫ً‬
‫معينة‪ .‬وقد تشتمل الفقرات ذات النص العادي أيضا على إرشادات للممارسات املستحسنة أو املرغوبة‪ ،‬ولكنها ليست واجبة‪ .‬وجميع الفقرات الواردة في املعايير متساوية في‬
‫الحجية‪.‬‬
‫وسيرفق بكل معيار أسس االستنتاجات الخاصة به (بخالف املعايير القديمة التي صدرت قبل هذه السياسة)‪.‬‬ ‫ُ‬
‫ً‬
‫وال تشكل أسس االستنتاجات جزءا من املعيار‪ ،‬أي إنها ليست ملزمة‪ .‬وتلخص أسس االستنتاجات االعتبارات التي ارتأى أعضاء املجلس أنها مهمة أثناء التوصل إلى‬
‫استنتاجاتهم املتعلقة بإعداد املعيار‪ .‬وتشتمل أسس االستنتاجات على بيان تفصيلي بالقضايا املتعلقة بالقطاع العام‪ ،‬واألسباب التي دعت إلى الحيود عن الوثيقة ذات الصلة‬
‫الصادرة عن مجلس املعايير الدولية للمحاسبة‪ ،‬عند االقتضاء‪ ،‬واآلثار املترتبة على التغييرات التي تم إدخالها‪.‬‬
‫ُ‬
‫وقد ُيرفق باملعايير إرشادات للتنفيذ وأمثلة توضيحية‪ ،‬وكالهما غير ملزم‪ .‬واملراد من إرشادات التنفيذ مساعدة الجهات في تطبيق املتطلبات‪ .‬وتهدف األمثلة إلى شرح وتوضيح‬
‫ُ‬
‫تطبيق جوانب معينة من املعيار على مجموعة متنوعة من املعامالت واألحداث الشائعة التي يتم مواجهتها والتي تعد متطلبات املعيار ذات صلة بها‪ .‬وقد يؤدي تغيير حقيقة‬
‫ً‬
‫واحدة أو اثنتين من الحقائق املفترضة في األمثلة إلى استنتاجات مختلفة تماما بشأن التطبيق املناسب للمعيار‪ .‬وفي جميع الحاالت‪ُ ،‬يعمل بنصوص املعيار‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫وعندما يكون معيار املحاسبة للقطاع العام مستندا إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬فسترفق به مقارنة تسلط الضوء على التغييرات التي تمت في املعالجة املحاسبية والنص‬
‫األصلي ملعيار التقرير املالي ذي الصلة عندما تكون هناك قضايا مهمة خاصة بالقطاع العام استدعت الحيود عن املعيار‪.‬‬

‫اإلجراءات املرعية في إعداد املعايير‬

‫الخطوات الالزمة‬
‫البحث – في املعايير واملمارسات الدولية والوطنية ذات الصلة‬ ‫•‬
‫إعداد ونشر مسودة للعرض على العموم – بحد أدنى ‪ 4‬شهور إلبداء املالحظات‬ ‫•‬
‫النظر في الردود وتعديل املسودة حسب الحاجة‬ ‫•‬
‫املعيار النهائي‬ ‫•‬
‫قد تصدر ورقة للتشاور مع العموم قبل مسودة العرض على العموم‪ ،‬حسب تقدير مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام‬

‫واإلجراءات املرعية للمجلس هي إجراءات عامة ذات عدد محدد من العناصر الضرورية‪ .‬وتبدأ جميع املشاريع بالبحث في املعايير واملمارسات الدولية والوطنية ذات الصلة‬
‫ً‬
‫وبتحليل ملختلف الخيارات واملناهج‪ .‬وعندما يكون املشروع مستندا إلى أحد املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬يتم إجراء تقييم لتحديد أية قضايا خاصة بالقطاع العام وتحديد ما‬
‫إذا كانت تلك القضايا تستدعي الحيود عن املعيار الدولي للتقرير املالي‪.‬‬
‫ويجب إصدار مسودة للعرض على العموم لتلقي املالحظات العامة حول جميع املشاريع‪ ،‬بحد أدنى ‪ 4‬شهور إلبداء املالحظات (باستثناء التعديالت الطفيفة‪ ،‬التي قد يكون من‬
‫املناسب فيها تحديد فترة أقصر للتشاور)‪ .‬ويتم تحليل الردود التي يتم تلقيها بشأن مسودة العرض على العموم وقد يتم إدخال تعديالت على املسودة استجابة للمالحظات‪ .‬وال‬
‫يصدر املعيار النهائي إال بموافقة ثلثي أصوات املجلس‪ .‬وإذا تقرر أن التغييرات التي طرأت على مسودة املعيار نتيجة ملالحظات العموم كانت جوهرية‪ ،‬فقد يلزم إعادة عرض‬
‫مسودة املعيار قبل االنتهاء من وضع املعيار املعتمد‪.‬‬

‫‪10‬‬
 ‫ُ‬
‫وتمنح لجنة املصلحة العامة الفرصة للتعليق على ما إذا كان املجلس قد اتبع اإلجراءات املرعية قبل صدور أي معيار‪.‬‬
‫وقد يصدر املجلس ورقة للتشاور مع العموم قبل إعداد مسودة العرض على العموم‪ ،‬على سبيل املثال إذا كان ثمة موضوع معقد بدرجة كبيرة أو إذا كان املجلس يلتمس آراء‬
‫أصحاب املصلحة قبل تحديد موقفه النهائي‪.‬‬

‫اختالف أسس املحاسبة‬

‫يعرف مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام أساس املحاسبة بأنه إما أساس االستحقاق املحاسبي أو أساس النقد املحاسبي كما هما معرفان‬ ‫ِّ‬
‫في معايير املحاسبة للقطاع العام املبنية على أساس االستحقاق أو معيار املحاسبة للقطاع العام املبني على أساس النقد‪ ،‬على التوالي‬

‫تسلسل أسس املحاسبة‬

‫أساس االستحقاق‬ ‫أساس االستحقاق املعدل‬ ‫أساس النقد املعدل‬ ‫أساس النقد‬

‫يتم إثبات املعامالت عند‬ ‫أشكال مختلفة‬ ‫يتم إثبات املعامالت عند استالم أو دفع‬
‫حدوثها – يتم التقرير عن‬ ‫النقد – يتم التقرير عن النقد‬
‫جميع األصول وااللتزامات‬ ‫والتغيرات في النقد‬

‫يحتوي كتاب إصدارات معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام على معايير تنطبق على أساس االستحقاق املحاسبي ومعيار واحد ينطبق على أساس النقد املحاسبي‪ .‬ويشجع‬
‫مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام الحكومات على التوجه نحو أساس االستحقاق املحاسبي‪ ،‬وعلى تطبيق معايير املحاسبة للقطاع العام املبنية على أساس‬
‫االستحقاق‪ .‬وقد تم إعداد هذه الدورة للمساعدة في تطبيق تلك املعايير‪.‬‬
‫ويثبت أساس النقد املحاسبي املعامالت واألحداث األخرى فقط عند استالم أو دفع النقد‪ .‬وبموجب أساس النقد املحاسبي‪ ،‬يتم قيد اإليراد عند استالم النقد‪ ،‬ويتم قيد‬
‫النفقات عند دفع النقد‪ .‬وعندما يكون أساس النقد املحاسبي هو األساس إلعداد القوائم املالية‪ ،‬تكون القائمة املالية األساسية هي قائمة املقبوضات واملدفوعات النقدية‪.‬‬
‫ً‬
‫وبموجب أساس النقد‪ ،‬ال يتم إثبات األصول طويلة األجل والذمم املدينة واملخزون واألصول املدفوعة مقدما‪ .‬وال يتم إثبات االلتزامات مثل القروض والذمم الدائنة والرسوم‬
‫املستحقة (مثل ضرائب الرواتب ومنافع املوظفين املستقبلية)‪.‬‬
‫وينصب تركيز القياس في القوائم املالية على أرصدة النقد والتغيرات فيها‪ .‬وقد توفر اإليضاحات املرفقة بالقوائم املالية معلومات إضافية عن االلتزامات‪ ،‬مثل الذمم الدائنة‬
‫والقروض‪ ،‬وبعض األصول غير النقدية‪ ،‬مثل الذمم املدينة واالستثمارات والعقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬
‫ً‬
‫ُويطلب من جهات القطاع العام عادة تتبع النفقات مقارنة بامليزانية ذات الصلة‪ .‬وقد يتم إعداد امليزانيات على أساس النقد‪.‬‬
‫ُ‬
‫ويثبت أساس االستحقاق األثر االقتصادي للمعامالت واألحداث األخرى عند حدوثها بغض النظر عن استالم النقد أو دفعه‪ .‬ومن ثم‪ ،‬تسجل املعامالت واألحداث في السجالت‬
‫املحاسبية ُوتثبت في القوائم املالية للفترات ذات العالقة‪ُ .‬وتثبت في القوائم املالية جميع األصول وااللتزامات التي تستوفي التعريفات وضوابط اإلثبات‪ .‬وتشمل األصول‬
‫ً‬
‫وااللتزامات بنودا مثل الذمم املدينة والذمم الدائنة ومخصصات منافع املوظفين‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫وعلى سبيل املثال‪ ،‬يتم إثبات مصروف منافع تقاعد املوظفين بموجب أساس االستحقاق على أنه التزام ومصروف في الفترة التي يكتسب فيها املوظفون املنافع بالرغم من عدم‬
‫دفع االلتزامات لبعض الوقت في املستقبل‪.‬‬
‫وعندما يكون أساس االستحقاق املحاسبي هو األساس إلعداد القوائم املالية‪ ،‬فإن القوائم املالية ستشتمل على قائمة املركز املالي وقائمة األداء املالي وقائمة التدفقات النقدية‬
‫ُ‬
‫وقائمة التغيرات في صافي األصول‪/‬حقوق امللكية‪ .‬والعناصر التي تثبت بموجب املحاسبة على أساس االستحقاق هي األصول وااللتزامات وصافي األصول‪/‬حقوق امللكية‬
‫واإليرادات واملصروفات‪.‬‬
‫وتوجد العديد من التعديالت املختلفة التي قد يتم إدخالها على هذه األسس املحاسبية‪ .‬وبالرغم من اإلشارة في الغالب إلي هذه األسس املعدلة على أنها أسس نقدية معدلة‬
‫وأسس استحقاق معدلة‪ ،‬فإنه ال يوجد أي شكل قياس ي لهذه األسس‪.‬‬
‫ومن أمثلة التعديالت‪ ،‬إثبات األصول املالية (النقد‪ ،‬والذمم املدينة‪ ،‬وخالفه) وااللتزامات املالية (الذمم الدائنة‪ ،‬والقروض البنكية‪ ،‬وخالفه)‪ .‬وفي دول أخرى‪ ،‬قد يتم إثبات‬
‫األصول الرأسمالية‪.‬‬

‫أمثلة لالختالفات بين أساس النقد وأساس االستحقاق‬

‫وثيقة مديونية غير مغطاة برهن بقيمة ‪ 100،000‬ريال ملدة ‪ 10‬سنوات بمعدل قسيمة ‪ % 6‬صادرة في ‪ 1‬يوليو ‪ .20×0‬الفائدة وأصل‬
‫ً‬
‫املبلغ مستحقا الدفع سنويا‪ .‬نهاية الفترة املالية في ‪ 31‬ديسمبر‪.‬‬

‫أساس االستحقاق‬ ‫أساس النقد‬

‫‪ 100،000‬ريال‬ ‫من ح‪ /‬النقد‬ ‫‪ 100،000‬ريال‬ ‫من ح‪ /‬النقد‬ ‫‪ 1‬يوليو ‪20×0‬‬

‫‪ 100،000‬ريال‬ ‫إلى ح‪ /‬االلتزام‬ ‫‪ 100،000‬ريال‬ ‫إلى ح‪ /‬املقبوضات النقدية‬

‫‪ 3،000‬ريال‬ ‫من ح‪ /‬مصروف الفائدة‬ ‫‪ 31‬ديسمبر ‪20×0‬‬

‫‪ 3،000‬ريال‬ ‫إلى ح‪ /‬الفائدة املستحقة‬

‫‪ 3،000‬ريال‬ ‫من ح‪ /‬الفائدة املستحقة‬ ‫‪ 16،000‬ريال‬ ‫من ح‪ /‬مصروف سداد الدين‬ ‫‪ 1‬يوليو ‪20×1‬‬

‫‪ 3،000‬ريال‬ ‫من ح‪ /‬مصروف الفائدة‬

‫‪ 10،000‬ريال‬ ‫من ح‪ /‬االلتزام‬

‫‪ 16،000‬ريال‬ ‫إلى ح‪ /‬البنك‬ ‫‪ 16،000‬ريال‬ ‫إلى ح‪ /‬البنك‬

‫‪12‬‬
 ‫السيناريو‪:‬‬
‫أصدرت الحكومة وثيقة مديونية غير مغطاة برهن بقيمة ‪ 100،000‬ريال ملدة ‪ 10‬سنوات بمعدل قسيمة ‪ % 6‬بتاريخ ‪ 1‬يوليو ‪ .20×0‬والفائدة وأصل املبلغ مستحقا الدفع‬
‫ً‬
‫سنويا‪ .‬والفترة املالية للحكومة تنتهي في ‪ 31‬ديسمبر‪ .‬ما هي قيود اليومية الالزمة لقيد املعامالت بموجب أساس النقد وأساس االستحقاق املحاسبي؟‬
‫بموجب أساس النقد املحاسبي‬ ‫•‬
‫يتم التقرير عن املتحصالت من إصدار الدين على أنها مقبوضات عند استالمها‬ ‫‪o‬‬
‫ال يتم إثبات أي مصروف للفائدة خالل الفترة من ‪ 1‬يوليو إلى ‪ 31‬ديسمبر ‪20×0‬‬ ‫‪o‬‬
‫يتم التقرير عن مدفوعات خدمة الدين على أنها مصروف عند دفعها‬ ‫‪o‬‬

‫بموجب أساس االستحقاق املحاسبي‬ ‫•‬

‫‪ o‬يتم إثبات املتحصالت من الدين على أنها التزام عند استالمها‬
‫يتم إثبات مصروف الفائدة املستحقة في القوائم املالية في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 20×0‬خالل الفترة ‪ 1‬يوليو ‪ 31 -‬ديسمبر ‪20×0‬‬ ‫‪o‬‬
‫يخفض القسط السنوي ألصل املبلغ والفائدة االلتزام بواقع ‪ 10،000‬ريال‪ ،‬والفائدة املستحقة بواقع ‪ 3،000‬ريال ويتم إثبات مصروف للمبلغ ‪ 3،000‬ريال‬ ‫‪o‬‬
‫خالل الفترة ‪ 1‬يناير إلى ‪ 1‬يوليو ‪20×1‬‬

‫أساس االستحقاق‬ ‫أساس النقد‬

‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫قيد اليومية‬

‫‪ 100،000‬ريال‬ ‫‪ 100،000‬ريال‬ ‫البنك‬

‫‪ 100،000‬ريال‬ ‫موارد مالية‬

‫‪ 1‬يوليو ‪20×0‬‬
‫‪ 100،000‬ريال‬ ‫التزام – دين طويل األجل‬

‫لقيد قبض املتحصالت‬

‫‪ 3،000‬ريال‬ ‫مصروف الفائدة‬

‫‪ 3،000‬ريال‬ ‫فائدة مستحقة‬

‫‪ 31‬ديسمبر ‪20×0‬‬
‫لقيد مصروف الفائدة من ‪ 1‬يوليو إلى ‪31‬‬
‫ديسمبر ‪20×0‬‬

‫‪ 10،000‬ريال‬ ‫التزام – دين طويل األجل‬

‫‪ 3،000‬ريال‬ ‫فائدة مستحقة‬

‫‪ 3،000‬ريال‬ ‫مصروف الفائدة‬ ‫‪ 1‬يوليو ‪20×1‬‬

‫‪ 16،000‬ريال‬ ‫خدمة الدين‬

‫‪ 16،000‬ريال‬ ‫‪ 16،000‬ريال‬ ‫البنك‬

‫‪13‬‬
 ‫ملاذا نطبق معاييراملحاسبة للقطاع العام املبنية على أساس االستحقاق؟‬
‫التقرير عن جميع‬ ‫•‬
‫املوارد االقتصادية التي تسيطر عليها الجهة‬ ‫‪o‬‬
‫املطالبات على املوارد االقتصادية‬ ‫‪o‬‬
‫تكاليف السلع والخدمات‬ ‫‪o‬‬
‫تحسين الشفافية واملساءلة‬ ‫•‬
‫توفير معلومات أفضل التخاذ القرارات‬ ‫•‬
‫تحسين شفافية التقارير وقابليتها للمقارنة‬ ‫•‬

‫يوفر أساس االستحقاق املحاسبي معلومات عن املوارد االقتصادية التي تسيطر عليها الجهة؛ واملطالبات التي على تلك املوارد؛ والتكلفة الكاملة التي تم تكبدها أثناء تقديم‬
‫السلع والخدمات‪.‬‬
‫ويعزز هذا األساس الشفافية ويحسن املساءلة ويوفر معلومات أفضل ألغراض اتخاذ القرارات‪.‬‬
‫ً‬ ‫وال تقتصر املعلومات التي توفرها القوائم املالية املُ َّ‬
‫عدة على أساس االستحقاق للمستخدمين على املعامالت املاضية التي انطوت على دفع واستالم نقد‪ ،‬ولكنها تشمل أيضا‬
‫االلتزامات املتعلقة بدفع النقد في املستقبل واملوارد التي يمكن استخدامها لتقديم خدمات أو لتوليد نقد يتم استالمه في املستقبل‪ .‬ومن ثم‪ ،‬فهي توفر معلومات تتعلق‬
‫باملعامالت واألحداث األخرى السابقة بما يحقق أكبر فائدة للمستخدمين عند اتخاذ القرارات االقتصادية‪.‬‬
‫وتساعد املعلومات التي يتم تقديمها بموجب أساس االستحقاق املحاسبي في تحسين إدارة املوارد ورعايتها مما قد يحسن من الكفاءة والفاعلية التشغيلية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬
‫يساعد املتطلب الخاص بإثبات التزامات منافع املوظفين مثل منافع التقاعد في تحسين إدارة التكاليف املتعلقة باملوظفين‪.‬‬
‫ويساعد إثبات العقارات واآلالت واملعدات في تحسين إدارة هذه األصول‪.‬‬
‫ويحسن االلتزام بمعايير املحاسبة للقطاع العام التي تم وضعها بصورة مستقلة من مصداقية القوائم املالية التي تصدرها جهات القطاع العام‪ ،‬ومن قابليتها للمقارنة‪.‬‬
‫ما هي الجهات التي اعتمدت معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام؟‬
‫ً‬
‫اعتمد ما يزيد على ‪ 80‬دولة معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام‪ ،‬أو هي في سبيلها إلى اعتمادها‪ .‬وقد اعتمد املعايير أيضا العديد من املنظمات الدولية مثل منظمة التعاون‬
‫والتنمية في امليدان االقتصادي واالتحاد األوروبي واألمم املتحدة ومنظمة حلف شمال األطلس ي واإلنتربول‪.‬‬
‫ومن الدول التي اعتمدت‪ ،‬أو التي في طور اعتماد‪ ،‬معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام املبنية على أساس االستحقاق‪ :‬تنزانيا وشيلي وإندونيسيا وإستونيا وسويسرا‬
‫وسلوفاكيا والبرازيل وإسبانيا وجنوب أفريقيا والنيجر والنمسا ونيوزلندا‪.‬‬

‫التحول إلى املحاسبة على أساس االستحقاق‬

‫معيار املحاسبة للقطاع العام ‪ – 33‬استثناءات من املعايير األخرى أثناء فترة التحول‬ ‫•‬
‫اإلثبات‬ ‫‪o‬‬
‫القياس‬ ‫‪o‬‬
‫العرض‬ ‫‪o‬‬
‫املعلومات املقارنة‬ ‫‪o‬‬

‫‪14‬‬
‫تحتوي وحدة تطبيق معايير املحاسبة للقطاع العام املبنية على أساس االستحقاق ألول مرة على تفاصيل خاصة بمتطلبات املحاسبة التي تنطبق عندما تكون الجهة في طور‬
‫التحول إلى املحاسبة على أساس االستحقاق‪.‬‬

‫خصائص التحول الناجح‬

‫التكليف الواضح؛‬ ‫•‬
‫االلتزام السياس ي؛‬ ‫•‬
‫التزام الجهات املركزية وكبار املسؤولين؛‬ ‫•‬
‫املوارد الكافية (البشرية واملالية)؛‬ ‫•‬
‫الهيكل الفعال إلدارة املشروع؛‬ ‫•‬
‫كفاية القدرات التقنية ونظم تقنية املعلومات؛‬ ‫•‬
‫استخدام التشريعات‪.‬‬ ‫•‬

‫انظر الفقرات ‪ 50/2 – 37/2‬من الدراسة رقم ‪14‬‬

‫التكليف الواضح – تكليف واضح من املستوى الحكومي املعني ينص على ما ستشتمل عليه اإلصالحات والتوقيت املتوقع والصالحيات املمنوحة ملختلف الجهات الحكومية‬
‫للبدء في التغييرات املطلوبة‪.‬‬
‫االلتزام السياس ي – من كل من الجهة التنظيمية‪ ،‬أو املمثلين املنتخبين الذين يشرفون عليها‪ ،‬والحزب املعارض الذي يتعين عليه توفير املوافقة املبدئية وتقديم الدعم املستمر‬
‫عند مواجهة العقبات‪.‬‬
‫ً‬
‫التزام الجهات املركزية وكبار املسؤولين – ينطوي تغيير األساس املحاسبي‪ ،‬جنبا إلى جنب مع إصالح اإلدارة املالية مثل التفويض بصالحيات إدارة املوارد‪ ،‬على تغييرات في هيكل‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الصالحيات؛ وقد يشغل أيضا األفراد الرئيسيون الذين على استعداد لدعم التغييرات علنا مناصب رسمية‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املوارد الكافية (البشرية واملالية) – ُيعد تحديد أنواع املهارات املطلوبة والتخطيط لضمان توفرها عامال حاسما في نجاح التحول‪.‬‬
‫الهيكل الفعال إلدارة املشروع – يستلزم ذلك توثيق إطار العمل‪/‬فلسفة العمل ووجود خطة تنفيذ رسمية وتوزيع واضح للمسؤوليات وتحديد مراحل املشروع واإلجراءات‬
‫الخاصة بمتابعة األداء ووضع آلية ألخذ املوافقات وآليات رسمية للتواصل والتنسيق ومعرفة املجاالت التي تنطوي على تكاليف إضافية أثناء وضع امليزانية‪.‬‬
‫كفاية القدرات التقنية ونظم تقنية املعلومات – تقييم النظم الحالية املرتبطة بإعداد التقارير املالية؛ وقد يمثل هذا العنصر أحد القيود الرئيسية‪.‬‬
‫استخدام التشريعات – يوفر ذلك حجية رسمية للتغييرات ويدل على التزام الحكومات بالتغيير‪.‬‬

‫الخطوات الرئيسية للخطة التنفيذية‬

‫البدء في املشروع؛‬ ‫•‬
‫تفصيل نطاق املشروع وخطته؛‬ ‫•‬
‫مرحلة التنفيذ؛‬ ‫•‬
‫رفع التقارير‪.‬‬ ‫•‬

‫‪15‬‬
 ‫ً‬ ‫ً‬
‫ُيعد التحول إلى املحاسبة على أساس االستحقاق مشروعا رئيسيا ملعظم الحكومات‪ .‬وكأي مشروع كبير‪ ،‬فإنه يتطلب الدقة في التخطيط واإلدارة‪ .‬وتحتاج الجهات إلى وضع‬
‫خطة تنفيذية لتمكينها من تحقيق أهدافها‪.‬‬
‫انظر الفقرات ‪ 36/2-18/2‬من الدراسة رقم ‪ 14‬وامللحق أ للفصل رقم ‪ 2‬لالطالع على نموذج عام للخطة التنفيذية‪.‬‬
‫الخطوات الرئيسية‬
‫البدء في املشروع‬ ‫•‬
‫تفصيل نطاق املشروع وخطته‬ ‫•‬
‫مرحلة التنفيذ‬ ‫•‬
‫رفع التقارير‬ ‫•‬

‫الخطوات الفنية في التنفيذ‬

‫تحديد الجهة املعدة للقوائم املالية‬ ‫•‬
‫وضع السياسات املحاسبية‬ ‫•‬
‫التنفيذ‬ ‫•‬
‫املخزون واألصول وااللتزامات القائمة‬ ‫‪o‬‬
‫اإلثبات والقياس‬ ‫‪o‬‬

‫تحديد الجهة املعدة للقوائم املالية‬

‫تتمثل إحدى املشكالت الرئيسية التي يلزم حلها في تحديد الجهات الفردية‪ ،‬ومجموعات الجهات‪ ،‬التي ينبغي أن تقوم بإعداد القوائم املالية ذات الغرض العام باعتبارها‬
‫الجهات املعدة للقوائم املالية‪ .‬وباملثل‪ ،‬في حالة الجهة االقتصادية التي تتألف من مجموعة من الجهات التي تخضع لسيطرة جهة واحدة‪ ،‬تكون املشكلة هي تحديد الجهات التي‬
‫ينبغي إدراجها ضمن الجهة االقتصادية املعدة للقوائم املالية لغرض إعداد القوائم املالية املوحدة‪.‬‬
‫وضع السياسات املحاسبية‬
‫من الخطوات بالغة األهمية في التحول إلى املحاسبة على أساس االستحقاق‪ ،‬وضع السياسات املحاسبية‪ .‬وتتناول الوحدة الخاصة بعرض القوائم املالية اختيار السياسات‬
‫ً‬
‫املحاسبية إلعداد القوائم املالية وفقا ألساس االستحقاق املحاسبي‪.‬‬
‫التنفيذ‬
‫ً‬
‫ستتناول الدورة الحقا الحاجة إلى تقييم األصول وااللتزامات وإنشاء مخزون بها وتحديد قياسها في تاريخ التحول‪.‬‬
‫ً‬
‫وقد تكون هناك مشقة في مهام التنفيذ والقضايا املرتبطة بالتحديد واإلثبات والقياس املبدئي لألصول وااللتزامات القائمة عمال بمعايير املحاسبة للقطاع العام أو غيرها من‬
‫معايير املحاسبة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ربما تكون الجهات التي لم يسبق لها استخدام املحاسبة على أساس االستحقاق قد شطبت العقارات واآلالت واملعدات واألصول غير‬
‫ً‬
‫امللموسة عندما تم اقتناء األصول‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬سيكون من الضروري أن تهتم الجهة بوضع أرقام للتكاليف يمكن االعتماد عليها لإلثبات املبدئي لتلك األصول وفقا‬
‫للمعايير ذات الصلة‪ .‬وقد يصعب القيام بذلك في حالة عدم وجود سجالت خاصة بشراء تلك األصول أو إنشائها أو تطويرها أو استالمها من البداية‪.‬‬

‫‪16‬‬
 ‫معرفة الجهة املعدة للقوائم املالية‬

‫ال‬
‫ُ‬
‫ال تصدر قوائم مالية ذات غرض عام‬ ‫هل الجهة تعد جهة معدة للقوائم املالية؟‬

‫نعم‬

‫ال‬
‫تصدر قوائم مالية ذات غرض عام تطبق معايير‬ ‫هل الجهة جهة اقتصادية؟‬
‫املحاسبة للقطاع العام باستثناء املعيار ‪34‬‬

‫نعم‬

‫ال‬
‫تعد قوائم مالية منفصلة ذات غرض عام‬ ‫هل الجهة مطالبة بإعداد قوائم مالية‬
‫بموجب املعيار ‪34‬‬ ‫موحدة ذات غرض عام بموجب املعيار ‪35‬؟‬

‫الجهات املسيطر عليها‪:‬‬

‫نعم‬
‫اإلدارات واألجهزة والوحدات اإلدارية‬ ‫•‬
‫الجهات الزميلة (املعيار ‪)36‬‬ ‫الجهات املؤسسية املنفصلة‬ ‫•‬
‫املشاريع املشتركة‬ ‫تحديد مكونات الجهة االقتصادية املعدة‬ ‫جهات القطاع العام التجارية‬ ‫•‬
‫(املعيار ‪)36‬‬ ‫للقوائم املالية‬
‫الترتيبات املشتركة (املعيار ‪)37‬‬

‫انظر إطار مفاهيم القطاع العام – الفصل الرابع‬

‫ً‬
‫من املناسب التركيز مبكرا على هذه القضايا ألنها قد تؤثر على وضع السياسات املحاسبية في وقت الحق وكذلك على االحتياجات إلى نظم املعلومات واستراتيجيات التدريب‬
‫ً‬
‫واستراتيجيات التواصل‪ .‬ومن املرجح أن تشارك في عملية التحول جهات لم يسبق لها استخدام املحاسبة على أساس االستحقاق‪ ،‬سواء كانت جهات فردية أو جهات ضمن‬
‫مجموعة الجهة املعدة للقوائم املالية‪.‬‬
‫ويحدد مخطط اتخاذ القرار الخطوات التي تشتمل عليها عملية تحديد الجهة املعدة للقوائم املالية‪.‬‬
‫وجهة القطاع العام املعدة للقوائم املالية هي كيان أو برنامج أو مجال لألنشطة قابل للتحديد‪ ،‬حكومي أو يتبع القطاع العام‪ ،‬يقوم بإعداد تقارير مالية ذات غرض عام‪.‬‬
‫وتتمثل الخصائص الرئيسية لجهة القطاع العام املعدة للقوائم املالية في (أ) أنها جهة تجمع املوارد من أو بالنيابة عن املواطنين و‪/‬أو تستخدمها للقيام بأنشطة ملنفعة أو‬
‫بالنيابة عن هؤالء املواطنين؛ (ب) أنه يوجد متلقو خدمات أو مقدمو موارد يعتمدون على التقارير املالية ذات الغرض العام للجهة كمعلومات ألغراض املساءلة واتخاذ‬
‫القرارات‪.‬‬
‫ً‬
‫وفيما يخص معظم الجهات‪ ،‬سيكون من الواضح جليا ما إذا كان يوجد مستخدمون يعتمدون على التقارير املالية ألغراض املساءلة واتخاذ القرارات‪ .‬وفيما يخص جهات‬
‫أخرى‪ ،‬سيكون من الضروري استخدام الحكم املنهي ملعرفة ذلك‪ُ .‬ويراعى عندئذ ما إذا كان من املتوقع بدرجة معقولة وجود مستخدمين خارجيين يعتمدون على هذه القوائم‬
‫املالية كمعلومات ألغراض املساءلة واتخاذ القرارات‪.‬‬

‫‪17‬‬
 ‫ومن العوامل األخرى التي يلزم مراعاتها معرفة ما إذا كان ثمة متطلب بإعداد قوائم مالية ذات غرض عام في التشريعات أو السياسات الحكومية أو املمارسات السابقة‪.‬‬
‫والجهة املعدة للقوائم املالية هي أية جهة تعد تقارير مالية ذات غرض عام‪ .‬وسيختلف تحديد تلك الجهات من دولة إلى أخرى وداخل كل دولة‪ .‬وهذه الجهات قد تكون‪:‬‬
‫جهة فردية مثل إدارة أو وزارة أو أية جهة حكومية أخرى؛ أو‬ ‫أ)‬
‫ب) جهة اقتصادية عبارة عن مجموعة من الجهات تتألف من جهة مسيطرة وأية جهات مسيطر عليها مثل الحكومة ككل‪.‬‬
‫ُ‬
‫ومن املهم تعيين حدود الجهة االقتصادية التي تعتبر جهة معدة للقوائم املالية‪ ،‬في مرحلة مبكرة من التنفيذ ألن معيار املحاسبة للقطاع العام ‪ 35‬يتطلب‪ ،‬مع استثناءات قليلة‪،‬‬
‫أن تقوم الجهة املسيطرة بعرض قوائم مالية موحدة تقوم فيها بتوحيد الجهات التي تسيطر عليها‪ .‬وتعرض ا لقوائم املالية املوحدة املعلومات املالية عن الجهة االقتصادية كأنها‬
‫جهة واحدة‪.‬‬
‫وتضم القوائم املالية املوحدة القوائم املالية للجهة املسيطرة والجهات التي تسيطر عليها بعد تسويات حذف األرصدة واملعامالت واإليرادات واملصروفات بين الجهات داخل‬
‫الجهة االقتصادية‪.‬‬
‫وتشمل الخطوات في عملية تحديد الجهة املعدة للقوائم املالية‪:‬‬
‫أ) تحديد وتوثيق الجهات الحالية املعدة للقوائم املالية واملتطلبات التشريعية أو القرارات التي تأسست بموجبها تلك الجهات‪.‬‬
‫ً‬
‫ب) اتخاذ قرار بأن جميع الجهات التي تعد حاليا تقارير مالية ذات غرض عام مطالبة باالستمرار في ذلك‪.‬‬
‫النظر فيما إذا كان ثمة جهات أخرى ينبغي أن تعد وتنشر تقارير مالية ذات غرض عام‪.‬‬ ‫ج)‬

‫السياسات املحاسبية‬
‫مبادئ وأسس وأعراف وقواعد وممارسات خاصة‬ ‫•‬
‫تحددها معايير املحاسبة للقطاع العام عند االقتضاء‬ ‫‪o‬‬
‫ُيستخدم الحكم املنهي الختيار السياسة املحاسبية في حال عدم وجود معيار ذي صلة (املعيار ‪)3‬‬ ‫‪o‬‬
‫التسلسل الهرمي للمبادئ املحاسبية املتعارف عليها‬ ‫•‬
‫املعايير التي تتناول قضايا مشابهة وذات صلة‬ ‫‪o‬‬
‫التعريفات وضوابط اإلثبات والقياس في إطار مفاهيم التقارير املالية ذات الغرض العام لجهات القطاع العام‬ ‫‪o‬‬
‫الهيئات األخرى املعنية بوضع املعايير‬ ‫‪o‬‬
‫املمارسات املقبولة‬ ‫‪o‬‬

‫ً‬
‫من املناسب التركيز مبكرا على السياسات املحاسبية‪ ،‬ألنها تؤثر على االحتياجات الالحقة إلى نظم املعلومات واستراتيجيات التدريب واستراتيجيات التواصل‪.‬‬
‫ً‬
‫وسيكون الختيار السياسات املحاسبية تأثير أيضا على الجهود الالزمة للتحول إلى املحاسبة على أساس االستحقاق‪ ،‬وعلى الجهود القائمة التي يتطلبها إعداد التقارير على‬
‫أساس االستحقاق‪.‬‬
‫والسياسات املحاسبية هي مبادئ وأسس وأعراف وقواعد وممارسات خاصة يتم تطبيقها عند إعداد وعرض القوائم املالية‪:‬‬
‫تشرح تطبيق معايير املحاسبة على املعامالت واألرصدة؛‬ ‫أ)‬
‫ب) توضح املعالجة املختارة من بين املعالجات املحاسبية البديلة؛‬
‫تحدد السياسات إلعداد التقارير الخارجية في مقابل األغراض الداخلية‪.‬‬ ‫ج)‬

‫‪18‬‬
 ‫ويتعين على الجهة التي هي في طور التحول إلى املحاسبة على أساس االستحقاق أن تضع سياساتها املحاسبية‪ .‬وتشمل السياسات املحاسبية املبدئية‪:‬‬
‫طرق التقييم املستخدمة للوصول إلى األرصدة االفتتاحية؛‬ ‫د)‬
‫األحكام االنتقالية في املعايير املطبقة؛‬ ‫ه)‬
‫سياسات االستهالك‪/‬االستنفاد والهبوط‬ ‫و)‬
‫ينبغي أن تشتمل السياسات املحاسبية املبدئية التي تقوم الجهة بوضعها على شرح لطرق التقييم املستخدمة للوصول إلى األرصدة االفتتاحية الخاصة بأصول والتزامات‬
‫معينة‪ ،‬وتفاصيل أي أحكام انتقالية تم تطبيقها‪ ،‬وأثر تلك األحكام االنتقالية على املعلومات املالية‪.‬‬
‫وستحدد السياسات املحاسبية الجهود الالزمة للتحول واألطر الزمنية للمشروع‪ ،‬وفي النهاية‪ ،‬تكلفة التحول‪ .‬وينبغي أن توازن تلك السياسات بين التكاليف الالزمة لجمع‬
‫املعلومات والقيمة التي تحملها هذه املعلومات ملستخدمي القوائم املالية ولإلدارة‪.‬‬
‫وتنص معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام على السياسات املحاسبية التي خلص مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام إلى أنها تؤدي إلى إعداد قوائم مالية تحتوي‬
‫على معلومات مالئمة وموثوقة بشأن املعامالت واألحداث األخرى واألوضاع التي تنطبق عليها املعايير‪ .‬ومرفق باملعايير إرشادات ملساعدة الجهات في تطبيق املتطلبات‪.‬‬
‫ُويستخدم الحكم املنهي الختيار السياسة املحاسبية‪.‬‬
‫بناء على إرشادات‬ ‫وقد توجد حاالت ال تتناول فيها املعايير على وجه محدد املعالجة املحاسبية للمعامالت واألحداث‪ .‬وفي حال غياب املعايير‪ ،‬تحتاج الجهة إلى وضع سياسات ً‬
‫ملزمة أخرى تتسق مع املفاهيم الواردة في املعايير وتؤدي إلى توفير معلومات تفي بأغراض املساءلة وحاجة املستخدمين إلى اتخاذ القرارات؛ وتعرض بصدق املركز املالي واألداء‬
‫املالي والتدفقات النقدية للجهة؛ وتستوفي الخصائص النوعية املتمثلة في القابلية للفهم والتوقيت املناسب والقابلية للمقارنة والقابلية للتحقق؛ وتأخذ في الحسبان القيود‬
‫على املعلومات التي يتم إدراجها في التقارير املالية ذات الغرض العام واملوازنة بين الخصائص النوعية‪ .‬ويتطلب اختيار السياسة املحاسبية املناسبة ممارسة الحكم املنهي‪ .‬وفي‬
‫ً‬
‫حال عدم وجود أي معيار ينطبق تحديدا على املعاملة أو األحداث األخرى أو األوضاع‪ ،‬يتطلب معيار املحاسبة للقطاع العام ‪ 3‬وضع سياسات محاسبية لضمان أن القوائم‬
‫ً‬
‫املالية توفر معلومات تستوفي عددا من الخصائص النوعية للتقرير املالي‪ .‬ويوفر معيار املحاسبة للقطاع العام ‪" 3‬السياسات املحاسبية والتغيرات في التقديرات املحاسبية‬
‫واألخطاء" إرشادات بشأن التسلسل الهرمي ملصادر املبادئ املحاسبية في تلك الحاالت‪.‬‬
‫وعند ممارسة الحكم املنهي الذي سيؤدي إلى توفير املعلومات املالئمة واملوثوقة‪ ،‬يجب على اإلدارة الرجوع إلى املصادر التالية‪ ،‬والنظر في إمكانية تطبيقها‪ ،‬حسب ترتيبها من أعلى‬
‫ألسفل‪:‬‬
‫املتطلبات في املعايير التي تتناول قضايا مشابهة وذات صلة؛‬ ‫أ)‬
‫ب) التعريفات وضوابط اإلثبات والقياس الخاصة باألصول وااللتزامات واإليرادات واملصروفات املوضحة في إطار املفاهيم‪.‬‬
‫ً‬
‫وقد تأخذ اإلدارة في حسبانها أيضا‬
‫أحدث اإلصدارات الخاصة بهيئات وضع املعايير األخرى (على سبيل املثال‪ ،‬مختلف إصدارات مجلس املعايير الدولية للمحاسبة)‪،‬‬ ‫أ)‬
‫ب) ممارسات القطاع العام أو الخاص املتعارف عليها‪ ،‬شريطة عدم تعارضها مع التعريفات وضوابط اإلثبات والقياس الخاصة باألصول وااللتزامات واإليرادات‬
‫واملصروفات املوضحة في معايير املحاسبة للقطاع العام‪.‬‬
‫وينبغي أن تؤدي السياسات املحاسبية التي يتم اختيارها إلى توفير معلومات كاملة من جميع الجوانب الجوهرية‪ .‬وينبغي أن تكون املعلومات الواردة في القوائم املالية كاملة في‬
‫حدود األهمية النسبية والتكلفة‪.‬‬
‫وينبغي على املتدربين الرجوع إلى الفصل الثالث من إطار مفاهيم القطاع العام لالطالع على اإلرشادات املتعلقة بالخصائص النوعية للمعلومات املالية‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫تطبيق األهمية النسبية‬
‫ال يلزم تطبيق معايير املحاسبة للقطاع العام عندما ال يكون لتطبيقها أهمية نسبية‬ ‫•‬
‫يكون البند ذا أهمية نسبية إذا كان حذفه من القوائم املالية أو تحريفه فيها قد يؤثر على وفاء الجهة بمبدأ املساءلة أو على القرارات التي‬ ‫•‬
‫يتخذها املستخدمون على أساس القوائم املالية‬
‫ُيراعى مفهوم األهمية النسبية عند اتخاذ قرارات بشأن‬ ‫•‬
‫ما إذا كان يلزم إثبات البنود‬ ‫‪o‬‬
‫تطبيق سياسة محاسبية معينة‬ ‫‪o‬‬
‫البنود التي ينبغي اإلفصاح عنها في اإليضاحات‬ ‫‪o‬‬

‫انظر الفقرات ‪ 34/3-32/3‬من الفصل الثالث من إطار مفاهيم القطاع العام‪.‬‬

‫ال يلزم تطبيق معايير املحاسبة للقطاع العام عندما ال يكون لتطبيقها أهمية نسبية‪.‬‬
‫ويلزم ممارسة الحكم املنهي عند البت في األهمية النسبية للبنود‪ .‬ويمكن الرجوع إلى اإلرشادات الخاصة بتحديد األهمية النسبية للبنود في املنشورات الخاصة بكل دولة‪ .‬وينبغي‬
‫البحث عن التعريفات املشتركة لألهمية النسبية‪.‬‬
‫ُ‬
‫وتعد املعلومات ذات أهمية نسبية إذا كان حذفها أو تحريفها قد يؤثر على وفاء الجهة بمبدأ املساءلة‪ ،‬أو على القرارات التي يتخذها املستخدمون على أساس التقارير املالية‬
‫َّ‬ ‫ُ‬
‫ذات الغرض العام املعدة لفترة التقرير‪.‬‬
‫ُويستخدم مفهوم األهمية النسبية بعدة طرق من بينها الفصل في ضرورة إثبات بنود معينة‪ ،‬وتحديد حجم الجهد الذي ينبغي صرفه نحو قياس بنود معينة‪ ،‬وما إذا كانت هناك‬
‫بنود معينة ينبغي اإلفصاح عنها في القوائم املالية‪.‬‬
‫ومن أمثلة القرارات املتعلقة بالسياسة املحاسبية التي قد تتأثر بمفهوم األهمية النسبية‬
‫أ) هل من الضروري جرد وتقييم وتتبع بنود العقارات واآلالت واملعدات مثل األثاث والتجهيزات وأجهزة الكمبيوتر واألجهزة اإللكترونية األخرى املحمولة؟‬
‫ً‬
‫ابتداء بذل الكثير من الجهد لتحديد األثاث‬ ‫على سبيل املثال‪ ،‬إذا كان لدى جهة القطاع العام عقارات وآالت ومعدات مقيمة بتكلفة تبلغ ‪ 115‬مليون ريال‪ ،‬فهل من الضروري‬
‫املكتبي املقدر أن تبلغ تكلفته ‪ 2‬مليون ريال‪ ،‬وإثباته وتقييمه؟ وهل من الضروري املحاسبة عن األجهزة املكتبية بشكل مستمر؟‬
‫ب) هل من الضروري املحاسبة عن أنواع معينة من املخزون مثل املستلزمات املكتبية واملواد املطبوعة وما إلى ذلك؟‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬إذا كان لدى جهة القطاع العام مخزون من مواد حبيبية مقيمة بمبلغ ‪ 10‬ماليين ريال‪ ،‬فهل من الضروري تتبع املستلزمات املكتبية واملواد التي تبلغ قيمتها‬
‫‪ 50،000‬ريال؟‬

‫أسئلة ونقاشات‬
‫تفضل بزيارة املوقع اإللكتروني ملجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام‬
‫‪http://www.ipsasb.org‬‬

‫‪20‬‬
 ‫أسئلة للمراجعة‬
‫السؤال األول‬
‫املصادر الرئيسية ملبادئ املحاسبة الدولية املتعارف عليها لجهات القطاع العام هي‪:‬‬
‫املادة التي تتناولها هذه الدورة والكتاب الحالي إلصدارات معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام‬ ‫أ)‬
‫ب) كتاب إصدارات معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام وإصدارات الهيئات املعنية بوضع املعايير األخرى امللزمة واملمارسات املستقرة في كل قطاع‬
‫الكتاب الحالي إلصدارات معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام‬ ‫ج)‬
‫إرشادات التنفيذ والتقارير البحثية وكتابات تدريس املحاسبة والدوريات العلمية والدراسات واملقاالت‬ ‫د)‬

‫السؤال الثاني‬
‫يحتوي الكتاب الصادر عن مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام على إرشادات ملزمة بشأن املحاسبة على أساس‪:‬‬
‫النقد‬ ‫أ)‬
‫ب) النقد املعدل‬
‫االستحقاق املعدل‬ ‫ج)‬
‫االستحقاق‬ ‫د)‬
‫(أ) و(ب) و(ج) أعاله‬ ‫ه)‬
‫(أ) و(د) أعاله‬ ‫و)‬

‫السؤال الثالث‬
‫أي العبارات التالية أفضل في التعبير عن أساس النقد املحاسبي؟‬
‫يثبت املعامالت فقط عند استالم أو دفع النقد‪.‬‬ ‫أ)‬
‫ب) القائمة املالية األساسية هي قائمة املقبوضات واملدفوعات النقدية‬
‫ً‬
‫ج) قد يتم قيد الذمم املدينة واملخزون واألصول املدفوعة مقدما والذمم الدائنة والرسوم املستحقة‬
‫جميع ما سبق‬ ‫د)‬
‫(أ) و(ب) أعاله‬ ‫ه)‬

‫السؤال الرابع‬
‫أي العبارات التالية أفضل في التعبير عن أساس االستحقاق املحاسبي؟‬
‫يتم التقرير عن قبض املتحصالت من الدين طويل األجل والنفقات الخاصة باقتناء العقارات واآلالت واملعدات في قائمة األداء املالي‪.‬‬ ‫أ)‬
‫ب) يتم إثبات اآلثار االقتصادية للمعامالت واألحداث األخرى‪ ،‬ويتم التقرير عنها‪ ،‬في القوائم املالية للفترات التي تتعلق بها‪.‬‬
‫ستشتمل قائمة املركز املالي على األصول وااللتزامات املالية فحسب‪.‬‬ ‫ج)‬

‫‪21‬‬
 ‫السؤال الخامس‬
‫تشمل مزايا تطبيق املحاسبة على أساس االستحقاق‪:‬‬
‫توفير معلومات عن املوارد االقتصادية التي تسيطر عليها الجهة؛ واملطالبات التي على تلك املوارد؛ والتكلفة الكاملة على الخدمات‪.‬‬ ‫أ)‬
‫ب) تعزيز الشفافية وتحسين املساءلة وتوفير معلومات أفضل ألغراض اتخاذ القرارات‬
‫تحسين االتساق في القوائم املالية التي تصدرها جهات القطاع العام‪ ،‬وتحسين قابليتها للمقارنة‬ ‫ج)‬
‫جميع ما سبق‬ ‫د)‬

‫السؤال السادس‬
‫عند اختيار السياسات املحاسبية ووضعها واعتمادها‪ ،‬يتعين على الجهة االستناد إلى متطلبات املعايير ذات الصلة‪.‬‬
‫خطأ أم صواب؟ وملاذا؟‬

‫السؤال السابع‬
‫يتعين على جميع الجهات وضع مجموعة من السياسات املحاسبية‪.‬‬
‫خطأ أم صواب؟ وملاذا؟‬

‫السؤال الثامن‬
‫يجب على الجهة تطبيق متطلبات املعايير على جميع املعامالت واألحداث‪.‬‬
‫خطأ أم صواب؟ وملاذا؟‬

‫السؤال التاسع‬
‫ُ‬
‫جميع الجهات أو مجموعات الجهات التي تعد قوائم مالية ذات غرض عام في الوقت الحالي مطالبة بإعداد تقاريرها على أساس االستحقاق املحاسبي الكامل‪.‬‬
‫خطأ أم صواب؟ وملاذا؟‬

‫‪22‬‬
 ‫اإلجابات على أسئلة املراجعة‬
‫السؤال األول‬
‫اإلجابة الصحيحة هي (ج)‪ُ .‬يعد كتاب إصدارات معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام املصدر الرسمي الرئيس ي ملبادئ املحاسبة الدولية املتعارف عليها لجهات القطاع العام‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫وليس املراد من املادة التي تتناولها الدورة أن تكون دليال محاسبيا‪ ،‬كما إنها ال تضع ممارسات أو معايير محاسبية ملزمة‪ .‬و ُيعد كتاب إصدارات معايير املحاسبة الدولية للقطاع‬
‫العام املصدر الرسمي الرئيس ي ملعايير املحاسبة الدولية املتعارف عليها لجهات القطاع العام‪.‬‬
‫ً‬
‫وتحتوي املعايير على املتطلبات الخاصة بالتقرير واملحاسبة في القوائم املالية وأيضا على توضيحات وإرشادات ملعظم املعامالت واألحداث التي تواجهها الجهات‪ .‬وينبغي على‬
‫جهات القطاع العام املعدة للقوائم املالية تطبيق كل معيار يتناول قضايا املحاسبة والتقرير في القوائم املالية عن املعامالت أو األحداث التي تواجهها‪.‬‬
‫وقد تنشأ أمور لم يتم تناولها على وجه التحديد في املعايير‪ .‬ومن الضروري الرجوع إلى مصادر أخرى عندما ال تتناول املعايير قضايا املحاسبة والتقرير في القوائم املالية عن‬
‫املعامالت أو األحداث التي تواجهها جهات القطاع العام املعدة للقوائم املالية‪ ،‬أو عند الحاجة للحصول على إرشادات إضافية لتطبيق املصدر الرئيس ي على ظروف معينة‪.‬‬
‫ويحتوي معيار املحاسبة للقطاع العام ‪" 3‬السياسات املحاسبية والتغيرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" على إرشادات خاصة بشأن مصادر املبادئ املحاسبية املتعارف‬
‫عليها في تلك الحاالت‪.‬‬
‫ً‬
‫ويتعين على الجهات املعدة للقوائم املالية واملراجعين اإلملام التام بمعايير املحاسبة للقطاع العام‪ .‬ويتعين عليهم أيضا أن يكونوا على دراية بالتغييرات التي تطرأ على تلك املعايير‬
‫ألنها قد يتم تغييرها واعتمادها لتعكس األوضاع االقتصادية أو االجتماعية الراهنة‪.‬‬
‫وينبغي أن يدرك املتدربون ضرورة االطالع باستمرار على أنشطة مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام‪ .‬وأفضل طريقة للقيام بذلك هي زيارة املوقع اإللكتروني‬
‫للمجلس‪ .‬ويحتوي املوقع على حالة املشاريع والقضايا التي قد تؤثر على محتوى املعايير الحالية أو التي قد تؤدي إلى صدور معايير جديدة‪.‬‬

‫السؤال الثاني‬
‫اإلجابة الصحيحة هي (و)‪ .‬ينص كتاب مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام على أن أساس املحاسبة ُيقصد به أساس االستحقاق املحاسبي أو أساس النقد‬
‫املحاسبي كما هما معرفان في معايير املحاسبة للقطاع العام املبنية على أساس االستحقاق ومعيار املحاسبة للقطاع العام املبني على أساس النقد‪.‬‬
‫ويشجع مجلس معايير املحاسبة الدولية للقطاع العام الحكومات على التوجه نحو أساس االستحقاق املحاسبي وعلى توفيق املتطلبات الوطنية مع املعايير املعدة للتطبيق من‬
‫قبل الجهات التي تطبق أساس االستحقاق املحاسبي‪.‬‬

‫السؤال الثالث‬
‫اإلجابة الصحيحة هي (ه)‪ .‬توفر القوائم املالية املعدة على أساس النقد ملستخدميها معلومات عن مصادر النقد الذي تم تحصيله خالل الفترة واألغراض التي ُ‬
‫استخدم فيها‬
‫النقد وأرصدة النقد في تاريخ القوائم املالية‪ .‬ويثبت أساس النقد املحاسبي املعامالت واألحداث األخرى فقط عند استالم أو دفع النقد‪ .‬وعندما يكون أساس النقد املحاسبي هو‬
‫األساس إلعداد القوائم املالية‪ ،‬تكون القائمة املالية األساسية هي قائمة املقبوضات واملدفوعات النقدية‪.‬‬
‫وبموجب أساس النقد‪ ،‬ال يتم رسملة األصول املادية‪ ،‬ومن ثم‪ ،‬ال يتم قيد أي استهالك أو استنفاد‪ .‬كما ال يتم إنشاء حسابات مستحقة للذمم الدائنة والرسوم املستحقة (مثل‬
‫ً‬
‫ضرائب الرواتب ومنافع املوظفين املستقبلية) وال يتم قيد الذمم املدينة واملخزون واألصول املدفوعة مقدما‪.‬‬
‫وقد توفر اإليضاحات املرفقة بالقوائم املالية معلومات إضافية عن االلتزامات‪ ،‬مثل الذمم الدائنة والقروض‪ ،‬وبعض األصول غير النقدية‪ ،‬مثل الذمم املدينة واالستثمارات‬
‫والعقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬

‫‪23‬‬
 ‫السؤال الرابع‬
‫ُ‬
‫اإلجابة الصحيحة هي (ب)‪ .‬أساس االستحقاق املحاسبي هو طريقة محاسبية تثبت بموجبها املعامالت واألحداث األخرى عند حدوثها (وليس عند استالم أو دفع النقد أو‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫األموال املماثلة للنقد فحسب)‪ .‬ومن ثم‪ ،‬تسجل املعامالت واألحداث في السجالت املحاسبية وتثبت في القوائم املالية للفترات ذات العالقة‪.‬‬
‫وعندما يكون أساس االستحقاق املحاسبي هو األساس إلعداد القوائم املالية‪ ،‬فإن القوائم املالية ستشتمل على قائمة املركز املالي وقائمة األداء املالي وقائمة التدفقات النقدية‬
‫ُ‬
‫وقائمة التغيرات في صافي األصول‪/‬حقوق امللكية‪ .‬والعناصر التي تثبت بموجب املحاسبة على أساس االستحقاق هي األصول وااللتزامات وصافي األصول‪/‬حقوق امللكية‬
‫واإليرادات واملصروفات‪.‬‬
‫وبموجب املحاسبة على أساس النقد املعدل‪ ،‬يتم التقرير عن املعامالت التي تنطوي على استالم أو استخدام موارد مالية في قائمة األداء املالي‪ ،‬ويشمل ذلك إصدار الديون‬
‫طويلة األجل والنفقات الخاصة بإنشاء أو اقتناء العقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬

‫السؤال الخامس‬
‫عدة على أساس االستحقاق للمستخدمين على املعامالت املاضية التي انطوت على دفع واستالم‬ ‫اإلجابة الصحيحة هي (د)‪ .‬ال تقتصر املعلومات التي توفرها القوائم املالية املُ َّ‬
‫ً‬
‫نقد‪ ،‬ولكنها تشمل أيضا االلتزامات املتعلقة بدفع النقد في املستقبل واملوارد التي تمثل النقد الذي سيتم استالمه في املستقبل‪ .‬ومن ثم‪ ،‬فهي توفر معلومات تتعلق باملعامالت‬
‫واألحداث األخرى السابقة بما يحقق أكبر فائدة للمستخدمين عند اتخاذ القرارات االقتصادية‪.‬‬
‫ويحسن االلتزام بمعايير املحاسبة للقطاع العام التي تم وضعها بصورة مستقلة من مصداقية القوائم املالية التي تصدرها جهات القطاع العام‪ ،‬ومن قابليتها للمقارنة‪.‬‬
‫وتساعد املعلومات التي يتم تقديمها بموجب أساس االستحقاق املحاسبي في تحسين إدارة املوارد ورعايتها مما قد يحسن من الكفاءة والفاعلية التشغيلية‪ .‬وعلى سبيل املثال‪،‬‬
‫يساعد املتطلب الخاص بإثبات التزامات منافع املوظفين مثل منافع التقاعد في تحسين إدارة التكاليف املتعلقة باملوظفين‪ .‬ويساعد إثبات العقارات واآلالت واملعدات في تحسين‬
‫إدارة هذه األصول‪.‬‬

‫السؤال السادس‬
‫ً‬
‫العبارة صحيحة جزئيا‪ .‬لضمان التقيد التام في القوائم املالية للجهة بمتطلبات جميع املعايير املنطبقة املبنية على أساس االستحقاق‪ ،‬فعند وضع السياسات املحاسبية تنظر‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫الجهة أوال في متطلبات املعايير املنطبقة‪ .‬وفي حال عدم وجود أي معيار يتناول املوضوع‪ ،‬سيكون لزاما على الجهة أن تضع سياساتها بناء على اإلرشادات امللزمة األخرى‪.‬‬
‫ً‬
‫وإذا لم يكن هناك أي معيار قد تم وضعه بعد‪ ،‬سيكون لزاما على اإلدارة استخدام الحكم املنهي عند وضع السياسة املحاسبية‪ .‬وفي القضايا التي لم يرد بها نص في املعايير‪ ،‬قد‬
‫تطبق وتلجأ الجهة إلى ما يلي‪:‬‬
‫التعريفات وضوابط اإلثبات والقياس الخاصة بالعناصر املوضحة في إطار مفاهيم التقارير املالية ذات الغرض العام لجهات القطاع العام؛‬ ‫أ)‬
‫ب) اإلصدارات الخاصة بهيئات وضع املعايير األخرى (على سبيل املثال‪ ،‬مجلس املعايير الدولية للمحاسبة)؛‬
‫ممارسات املحاسبة وإعداد التقارير املتعارف عليها للقطاع العام أو الخاص‪ ،‬شريطة عدم تعارضها مع التعريفات وضوابط اإلثبات والقياس الواردة في املعايير‪.‬‬ ‫ج)‬

‫‪24‬‬
 ‫السؤال السابع‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫العبارة صحيحة جزئيا‪ .‬سيكون لزاما على جميع الجهات التي تعد وتعرض قوائم مالية على أساس االستحقاق املحاسبي الكامل أن تطبق سياسات محاسبية تلتزم باملتطلبات‬
‫الصادرة عن هيئات وضع املعايير امللزمة‪ .‬ويجب على جهات القطاع العام‪ ،‬باستثناء منشآت قطاع األعمال الحكومية‪ ،‬أن تضع سياساتها املحاسبية على أساس متطلبات‬
‫املعايير ذات الصلة‪.‬‬
‫وقد تكون الجهة مطالبة بإعداد قوائم مالية موحدة تضم فيها املركز واألداء املالي لجميع الجهات التي تسيطر عليها‪ .‬والهدف من القوائم املالية املوحدة هو عرض املعلومات‬
‫املالية عن الجهة االقتصادية كأنها جهة واحدة‪ .‬ويجب إعداد القوائم املالية املوحدة باستخدام سياسات محاسبية موحدة للمعامالت واألحداث األخرى املتماثلة‪.‬‬
‫وعند إعداد السياسات املحاسبية‪ ،‬ينبغي تحديد الجهات التي من املقرر تطبيق السياسات عليها‪ .‬ويهدف ذلك إلى منع الجهات من وضع سياسات محاسبية تتعلق فقط‬
‫باحتياجاتها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن التحديد املبكر من قبل الجهات املركزية لسياسات محاسبية معينة قد يحد من عدد التسويات املطلوبة عند إعداد القوائم املالية املوحدة‪ .‬وهذا‬
‫ً‬
‫ألن الجهة التي تكون عضوا في جهة اقتصادية إذا قامت باستخدام سياسات محاسبية بخالف تلك املعتمدة إلعداد القوائم املالية املوحدة‪ ،‬فسيكون من الضروري إجراء‬
‫تسويات للتوفيق بين السياسات املحاسبية‪.‬‬

‫السؤال الثامن‬
‫اإلجابة خاطئة‪ .‬يخضع تطبيق متطلبات جميع املعايير ملفهوم األهمية النسبية‪ .‬فالبند يكون ذا أهمية نسبية إذا كان حذفه من القوائم املالية أو تحريفه فيها قد يؤثر على‬
‫قرارات املستخدم التي يتم اتخاذها على أساس القوائم املالية‪.‬‬
‫ويلزم ممارسة الحكم املنهي عند الفصل في األهمية النسبية للبنود‪.‬‬
‫ً‬
‫ويمكن استخدام مفهوم األهمية النسبية لتقليل حجم الجهد املطلوب للتحول من أساس النقد إلى أساس االستحقاق املحاسبي‪ ،‬فضال عن استخدامه أثناء االستمرار في‬
‫تطبيق املحاسبة على أساس االستحقاق‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن استخدامه عند البت في ضرورة إثبات بنود معينة‪ ،‬وتحديد حجم الجهد الذي ينبغي صرفه نحو قياس بنود‬
‫معينة‪ ،‬وما إذا كانت هناك بنود معينة ينبغي اإلفصاح عنها في القوائم املالية‪.‬‬

‫السؤال التاسع‬
‫ُ‬
‫اإلجابة خاطئة‪ .‬الجهات التي تعد قوائم مالية في الوقت الحالي قد ال تكون مطالبة بالقيام بذلك بموجب معايير املحاسبة للقطاع العام‪ .‬وتتمثل إحدى الخطوات األولى في‬
‫سياق التحول إلى أساس االستحقاق املحاسبي في تحديد الجهات الحالية املعدة للقوائم املالية واملتطلبات التشريعية أو القرارات التي تطلبت منها القيام بإعداد تلك القوائم‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫وتتمثل الخطوة التالية في تحديد ما إذا كانت الجهة تعد جهة معدة للقوائم املالية وفقا ملعايير املحاسبة للقطاع العام‪ .‬وتكون تلك الجهات املعدة للقوائم املالية مطالبة بإعداد‬
‫قوائم مالية ذات غرض عام‪.‬‬
‫وقد تكون الجهة‪ ،‬أو مجموعة الجهات‪ ،‬مطالبة بإعداد وعرض قوائم مالية ذات غرض عام إذا كان من املتوقع بدرجة معقولة وجود مستخدمين خارجين يعتمدون على هذه‬
‫القوائم املالية كمعلومات ألغراض املساءلة واتخاذ القرارات‪ .‬وسيختلف تحديد تلك الجهات من دولة إلى أخرى وداخل كل دولة‪ .‬وسيشمل هذا في العديد من الدول كل وزارة أو‬
‫كل جهة حكومية والحكومة ككل‪.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫مسودات العرض على العموم واألوراق االستشارية وغيرها من منشورات االتحاد الدولي للمحاسبين هي من إصدار االتحاد وحقوق طبعها ونشرها محفوظة له‪.‬‬
‫بناء على املادة املطبوعة في هذا املنشور‪ً ،‬‬
‫سواء كانت تلك الخسارة ناجمة‬ ‫وال يتحمل االتحاد أية مسؤولية عن الخسائر التي تلحق أي شخص يتصرف أو يمتنع عن التصرف ً‬
‫عن إهمال أو خالفه‪.‬‬
‫وشعار االتحاد الدولي للمحاسبين واسم "االتحاد الدولي للمحاسبين" واالسم املختصر "‪ "IFAC‬هي عالمات تجارية وعالمات خدمة مسجلة لالتحاد في الواليات املتحدة وسائر‬
‫الدول‪.‬‬
‫حقوق الطبع والنشر© لعام ‪ 2020‬محفوظة لالتحاد الدولي للمحاسبين‪ .‬جميع الحقوق محفوظة‪ .‬ويلزم الحصول على موافقة خطية من االتحاد الدولي للمحاسبين إلنتاج أو‬
‫تخزين أو إرسال هذا املستند أو الستخدامه بأية صورة مشابهة‪ ،‬إال إذا كان االستخدام للغرض الشخص ي غير التجاري فحسب‪ .‬للتواصل راسلنا على‪:‬‬
‫‪.permissions@ifac.org‬‬

‫‪26‬‬
 Copyright
“This Train the Trainer: Introduction to
IPSASs, Module 1 – Introduction, published by
the International Federation of Accountants in
November 2020 in the English language, has
been translated into Arabic by the Saudi
Organization for Chartered and Professional
Accountants in October 2021, and is
reproduced with the permission of IFAC. The
approved text of all IFAC publications is that
published by IFAC in the English language.
IFAC assumes no responsibility for the
accuracy and completeness of the translation
or for actions that may ensue as a result
thereof.
English language text of the Train the
Trainer: Introduction to IPSASs, Module 1 –
Introduction © 2020 by IFAC. All rights
reserved.
Arabic language text of the Train the Trainer:
Introduction to IPSASs, Module 1 –
Introduction © 2021 by IFAC. All rights
reserved.
Original title: [Train the Trainer: Introduction
to IPSASs, Module 1 – Introduction] ISBN:
[Insert original number, if any, in format xxx-x-
xxxxxx-xx-x]
Contact Permissions@ifac.org for
permission to reproduce, store or transmit, or
to make other similar uses of this document.”
27
‫حقوق التأليف والنشر‬
‫قامت الهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين‬
‫ بإعداد الترجمة العربية لدليل‬2021 ‫في أكتوبر‬
‫ مقدمة للمعايير الدولية للمحاسبة‬:‫"تدريب المدربين‬
‫ مقدمة" الذي نشره‬- 1 ‫ الوحدة‬،‫في القطاع العام‬
‫ باللغة‬2020 ‫االتحاد الدولي للمحاسبين في نوفمبر‬
‫ وتم إعادة نشر هذا الدليل بإذن من‬.‫اإلنجليزية‬
‫ والنص المعتمد لجميع‬.‫االتحاد الدولي للمحاسبين‬
‫مطبوعات االتحاد الدولي للمحاسبين هو النص‬
‫ وال يتحمل‬.‫الذي نشره االتحاد باللغة اإلنجليزية‬
‫االتحاد الدولي للمحاسبين أية مسؤولية عن دقة‬
‫واكتمال الترجمة أو عن اإلجراءات التي قد تنشأ‬
.‫نتيجة له‬
‫حقوق التأليف والنشر للنسخة اإلنجليزية من‬
‫ مقدمة للمعايير الدولية‬:‫دليل "تدريب المدربين‬
"‫ مقدمة‬- 1 ‫ الوحدة‬،‫للمحاسبة في القطاع العام‬
.2020 © ‫محفوظة لالتحاد الدولي للمحاسبين‬
.‫جميع الحقوق محفوظة‬
‫حقوق التأليف والنشر للنسخة العربية من دليل‬
‫ مقدمة للمعايير الدولية للمحاسبة‬:‫"تدريب المدربين‬
‫ مقدمة" محفوظة‬- 1 ‫ الوحدة‬،‫في القطاع العام‬
‫ جميع‬.2021 © ‫لالتحاد الدولي للمحاسبين‬
.‫الحقوق محفوظة‬
Original title: [Train the Trainer: Introduction
to IPSASs, Module 1 – Introduction] ISBN:
[Insert original number, if any, in format xxx-
x-xxxxxx-xx-x]
permission@ifac.org ‫اتصل بـ‬
‫للحصول على إذن بإعادة النشر أو التخزين أو‬
.‫النقل أو أي استخدامات أخرى مماثلة لهذه الوثيقة‬