‫المطلب االول‪ : 

‬لمحة حول المحاسبة العمومية‬

‫تعتبر المحاسبة العامة احد فروع المحاسبة المتخصصة في تسجيل وقياس أنشطة الجهات العامة الغير‬
‫هادف ة لتحقي ق ال ربح‪ ،‬وه و الوحي د ال ذي يس مح بانج از العملي ات المالي ة والتحكم في التفاص يل والرقاب ة‬
‫الوطني‬
‫ً‬ ‫العمومية مجمل النشاط االقتصادي‬
‫ٌ‬ ‫على األرصدة المتعلقة باألموال العامة‪ .‬و تتناول المحاسبة‬
‫الوطني عن طريق أرقام وحسابات نسجل فٌيها مختلف‬
‫ً‬ ‫فًي إعطاء صورة واضحة ومبسطة لالقتصاد‬
‫المع امالت االقتصادية الخاص ة بالدول ة وتقدم التوقعات المس تقبلٌية ٌأيض ا وبذلك تساعد أجهزة الحكومة‬
‫على اختٌي ار السياس ة االقتص ادية س واء فًي المس تقبل الق ريب فًي نط اق الموازن ات االقتص ادية أو فًي‬
‫المستقبل المتوسط المدى فًي نطاق المخططات االقتصادية‬

‫اوال ‪:‬تعريف المحاسبة العمومية‬

‫ع رفت هيئ ة األمم المتح دة المحاس بة العمومي ة بأنه ا "المحاس بة ال تي تختص بقي اس التب ويب والتق ويم‬
‫ومعالجة وتوصيل ومراقبة وتأكيد صحة المتحصالت والنفقات واألنشطة المرتبطة بالقطاع الحكومي‬

‫وتعرف المحاسبة العمومية بأنها‪" :‬عملية قياس وتسجيل وتفسير للعمليات المالية واألحداث المتعلقة‬
‫به ا بجم ع واس تخدام الم وارد المالي ة العام ة بوح دات الجه از اإلداري الحك ومي و انت اج و توص يل‬
‫المعلومات اللزمة التخاذ القرارات‬

‫يمكن تعريف المحاسبة العمومية من منطلق نص المادة األولى من القانون ‪ 21-90‬المؤرخ في ‪15‬‬
‫اوت ‪ 1990‬والمتعلق بالمحاسبة العمومية‪ ،‬على أنها األحكام التنفيذية العامة التي يحددها هذا القانون‪،‬‬
‫وال تي تطب ق على الميزاني ات والعملي ات المالي ة العمومي ة‪ ،‬والتزام ات ومس ؤوليات اآلم رين بالص رف‬
‫والمحاسبين العموميين‪ ،‬والتي تشمل عمليات تنفيذ اإليرادات والنفقات و عمليات الخزينة‪ ،‬وكذا نظام‬
‫محاس بتها‪ ،‬والخاص ة بك ل من‪ :‬الدول ة‪ ،‬المجلس الدس توري‪ ،‬مجلس المحاس بة‪ ،‬الميزاني ات الملحق ة‪،‬‬
‫الجماعات اإلقليمية‪ ،‬المؤسسات العمومية ذات الطابع االداري‬

‫خالد شحادة الخطيب و محمد خالد المها يني‪ ،‬المحاسبة الحكومية‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،‬الطبعة األولى‪ 2008 ،‬اسماعيل خليل اسماعيل و نائل حسن عدس‪ ،‬المحاسبة‬
‫الحكومية‪ ،‬دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ 3 2010 ،‬المادة ‪ 01‬من القانون ‪، 21-90‬مؤرخ في ‪ 24‬محرم عام ‪ 1411‬الموافق ‪ 15‬أوت ‪، 1990‬يتعلق بالمحاسبة العمومية‬
‫وق د ورد في دلي ل المحاس بة العمومي ة الص ادر عن األمم المتح دة بأنه ا تعت بر أداة للم ديرين الحكوم يين‬
‫ألغ راض الرقاب ة على اإلي رادات والنفق ات الخاص ة ب الوزارات والمؤسس ات الحكومي ة‪ ،‬وأغ راض‬
‫االحتف اظ بالمس تندات الخاص ة بالعملي ات المالي ة وب الموجودات المختلف ة‪ ،‬وتص نيف البيان ات الس تخدامها‬
‫ألغراض الرقابة وتنفيذ البرامج الحكومية بكفاءة‬

‫كما يمكن تعريف المحاسبة العمومية بأنها فرع من فروع المحاسبة يشمل المبادئ والقواعد التي تبحث‬
‫في مجال تحليل وتسجيل وتبويب عمليات تحصيل الموارد الحكومية وصرفها واعداد التقارير والقوائم‬
‫المالية التي تمثل هذه األنشطة وتظهر نتائجها‬

‫انطالق ا من التع اريف الس ابقة ال ذكر‪ ،‬يمكن االس تنتاج ب أن المحاس بة العمومي ة عب ارة عن مجموع ة من‬
‫القواع د القانوني ة والتقني ة ال تي تض بط إج راءات تحص يل اإلي رادات وتس ديد النفق ات المرخص ة في‬
‫الميزاني ة العام ة للدول ة‪ ،‬كم ا تحدد التزام ات ومسؤوليات المت دخلين في تنفيذ الميزاني ة‪ ،‬وآلي ات الرقاب ة‬
‫عليها‬

‫ثانيا‪: ‬أهداف المحاسبة العمومية‬

‫ف إط ار البرن امج الحكوم ة ٌوظه ر ذل ك من خالل‬

‫العموم ة ع دة أه داف تس عى إلٌه ا وذل ك ً‬
‫ٌ‬ ‫للمحاس بة‬
‫مساهمتها فًي تحقٌق مصالح العامة وكذل الحفاظ على المال العام معتمدة فًي ذلك على رقابة فعالة وهذا‬
‫الت تلعبها‬
‫نظرا لألهمية ً‬

‫‪ 1:‬حماية األموال العمومية‬

‫ان حماية األموال العمومية تمثل هدفا رئيسيا بالنسبة لنظام المحاسبة العمومية‪ ،‬فهذا النظام ومنذ بداية‬
‫تشكله خالل القرن الثالث عشر في فرنسا خاصة قد ارتكز على مفهوم األموال العمومية‪ ،‬وبالتالي فإن‬
‫مبرر وجوده واستمر اره ظل مرتبطا باستجابته إلى الحرص على حماية هذه األموال من كل ما يمكن‬
‫أن تتعرض له من أشكال التالعب‪ ،‬أو ما يمس بسالمة استخدامه‬
‫وهكذا فإن لقواعد المحاسبة العمومية األولية المتعلقة بوحدة الصندوق وتبرير العمليات المتصلة به‪ ،‬من‬
‫قبض ودف ع لألم وال وتغ يرات الرص يد‪ ،‬وتس جيلها ورقابته ا‪ ،‬ك انت ت وفر أفض ل الض مانات في مج ال‬
‫استخدام األموال العمومية وحفظها‬

‫‪ 2:‬ضمان احترام ترخيصات الميزانية‬

‫المعلوم أن ميزانيه الهيئات العمومية تعد الوثيقة األساسية التي تقدر إيرادات ونفقات هذه الهيئات للسنة‬
‫المالي ة وت رخص له ا‪ ،‬على الت والي بتحص يلها وص رفها وذل ك طبق ا للق وانين واألنظم ة س ارية المفع ول‬
‫واذا ك انت المس ائل المتعلق ة بكيفي ات وإ ج راءات تحض ير الميزاني ة وتق ديمها لهيئ ة المداول ة المعني ة‬
‫للتص ويت والمص ادقة عليه ا ت دخل ض من المج ال الواس ع للمالي ة العام ة ان ال دور الحاس م للمحاس بة‬
‫العمومي ة ينص ب على تنفي ذها ورقاب ة العملي ات المتص لة ب ذلك ف إجراء ه ذا التنفي ذ في إط ار القواع د‬
‫والتقنيات المحاسبية المعمول بها هو الذي يضمن احترام ترخيصات الميزانية‬

‫ويتم التأكد‪ ،‬بصفة عامة من بلو هذا الهدف عن طريق المقارنة من طرف هيئات المداولة نفسها أو من‬
‫ط رف هيئ ات الرقاب ة بين عملي ات تنفي ذ اإلي رادات والنفق ات المبني ة في حس ابات اآلم رين بالص رف‬
‫والمحاسبين العموميين من جهة‪ ،‬وترخيصات الميزانية الموافقة لها من جهة أخرى‬

‫‪ 3:‬حسن تسيير الهيئات العمومية‬

‫إذا كان الهدفان السابقان يعدان ضمن األهداف التقليدية للمحاسبة العمومية‪ ،‬فإن اهتمامها اآلن بقضايا‬
‫تس يير الهيئ ات العمومي ة من أج ل تحس ين أدائه ا يعت بر ه دفا أساس يا تس عى لتحقيق ه مهن خالل التط ور‬
‫الذي بدأت تشهده والسيما على المستوى التقني‪ ،‬وذلك باقترابها شيئا فشيئا من المحاسبة الخاصة‬

‫)أو التجارية) ومحاولة اعتماد البعض من أساليبها وتقنياتها‬

‫‪ .‬فإض افة إلهى بي ان العملي ات المالي ة ومراقبته ا وتق ديم المعلوم ات عنه ا إلى هيئ ات التس يير والرقاب ة‪،‬‬
‫تسمح المحاسبة العمومية أيضا بما يلي‬

‫‪ -‬معرفة المركز المالي للهيئات العمومية ‪patrimoine du Situation‬‬

‫‪ -‬حساب كلف وأسعار ومردود الخدمات‪.‬‬

 ‫‪ -‬تحديد النتائج السنوية‬

‫‪ -‬دمج العمليات المالية ونتائجها في المحاسبة الوطنية‬

‫‪ .‬غير أن المالحظ هو أن معظم هذه األهداف الزالت مجهولة بالنسبة لنظام المحاسبة العمومية المطبق‬
‫حاليا في الجزائر‪.‬‬

‫وفيم ا يخص تحدي د المرك ز الم الي للهيئ ات العمومي ة ال ذي يتطلب مس ك محاس بي لك ل أمواله ا الثابت ة‬
‫والمنقولة ودمج عملياتها في المحاسبة الوطنية‪ ،‬فان النصوص النافذة والمتعلقة بالمحاسبة العمومية ال‬
‫تشير إلى ذلك‪.‬‬

‫وتبعا لهذا فان النتائج السنوية المحددة في الحسابات الختامية لمختلف الهيئات العمومية والمتمثلة أساسا‬
‫في نت ائج العملي ات الميزاني ة ف ائض أو عج ز بين اإلي رادات والنفق ات وأرص دة عملي ات الخزين ة‪ ،‬تبقى‬
‫محدودة األهمية‪.‬‬

‫‪ 4:‬تحقيق الرشادة في اإلنفاق‬

‫إذا كانت الرشادة في اإلنفاق‪ ،‬أي صرف األموال بطريقه تسمح من تحقيق أهداف هذا الصرف بأقل‬
‫كلف ه ممكن ة تعت بر أس اس أي تس يير فع ال بص فة عام ة‪ ،‬فق د وجب من ب اب أولى‪ ،‬مراعاته ا في تس يير‬
‫الهيئ ات العمومي ة‪ ،‬وتقيي د مس يري ه ذه الهيئ ات به ا كمب دأ ج وهري في اس تعمال األم وال ال تي وض عت‬
‫تحت تص رفهم‪ ،‬ومن ثم‪ ،‬ف ان تف ادي تب ذير اإلي رادات في نفق ات باهظ ة أو مص روفات كمالي ة أو غ ير‬
‫مق ررة في الميزاني ة‪ ،‬لجعله ا بالت الي‪ ،‬تغطي بقي ة النفق ات تغطي ة كافي ة وه ذا يع د ه دفا رئيس يا بالنس بة‬
‫للمحاسبة العمومية‬

‫وحيث أن هناك عزوفا عاما من طرف المسيرين العموميين في االهتمام بأغراض النفقات قبل التفكير‬
‫في كلفته ا الحقيقية‪ ،‬التي يمكن أن تكون أعلى بكثير من االعتم ادات المخصصة لها في الميزاني ة عند‬
‫تنفيذها‪ ،‬أو حتى بدون توفر هذه االعتمادات في بعض األحيان‪ ،‬فقد جاءت قواعد المحاسبة العمومية‬
‫لتحد من هذا العزوف‪ ،‬وتفرض على أولئك المسيرين االنضباط الالزم عند تنفيذ الميزانية‪ ،‬التي تعتبر‬
‫الترجم ة المالي ة لاله داف ذات منفع ة عام ة وجب على الهيئ ات العمومي ة المعني ة تحقيقه ا في اآلج ال‬
‫المحددة‪ ،‬فإذا كان هناك إسراف في الصرف‪ ،‬أو أن بعض النفقات أنجزت على حساب نفقات أخرى‪،‬‬
‫فان ذلك سوف يؤدي حتما إلى عدم تحقيق جزء من تلك األهداف‪.‬‬

‫ثالثا‪: ‬وظائف المحاسبة العمومية‬

‫أساس ا من أركان اإلدارة المالٌ ة العامة للنشاط الحكومة‪ ،‬بما‬

‫ٌ‬ ‫العموم ة تشكل ركنا‬
‫ٌ‬ ‫إن وظائف المحاسبة‬
‫تنظم ه من مه ام فًي مج االت الرقاب ة من جه ة والتخطٌ ط واتخ اذ الق رارات من جه ة أخ رى ونلخص‬
‫ف بالنقاط التالٌية‬
‫الحكومة على ضوء هذه المجاالت ً‬
‫ٌ‬ ‫وظائف المحاسبة‬

‫‪ -‬على مستوى المراقبة المركزية‬

‫المحاسبي الحكومي أن يتقيد بالقوانين والتعليمات السارية‬

‫ً‬ ‫‪ -‬على النظام‬

‫‪ -‬أن يكون هناك ربط بين اعتمادات الموازنة وبين الحسابات المفتوحة بالدفاتر‬

‫‪ -‬يجب أن نقيم الحسابات بطريقة تسمح بالتخفيف من كفاية االحتفاظ باألموال العامة‬

‫المحاسبي الحكومي إجراءات فعالة للمراقبة الداخلية‬

‫ً‬ ‫‪ -‬أن يتضمن النظام‬

‫‪ -‬يجب أن يصمم نظام الحسابات بحيث يسهل مهمة المراجعة المستقلة التًي تجري علٌيه والتًي تستند‬
‫إلى جميع المستندات والسجالت واألموال والممتلكات‬

‫‪ -‬على مستوى التخطٌيط‪: ‬‬

‫نجد أن المحاسبة تؤدي دورا هاما فًي هذا المجال فالحكومة تسعى عن طريق خطط التنمية االقتصادية‬
‫واالجتماعية قصيرة وطولية األجل إلى تنظٌم الموارد العامة وتوجهها نحو تحقيق األهداف العامة فًي‬
‫ضل المؤشرات المتزايدة على ندرة الموارد وكنتيجة لتزاٌيد حاجات المواطنين أصبحت عملٌية التخطٌيط‬
‫من أهم الواجب ات التًي تواجهه ا الحكوم ة المعاص رة ح تى تم وض ع الخط ط المختلف ة على أس س عملٌي ة‬
‫العمومية فًي توفٌير المعلومات والبيانات‪.‬‬
‫ٌ‬ ‫تراعي بذلك تحدد األولويات وهنا يأتًي دور المحاسبة‬
‫ً‬

‫رابعا‪: ‬االعوان المكلفون بالمحاسبة العمومية‬

 ‫‪ -1‬اآلمر بالصرف العمومي ‪:‬‬

‫يمكن تعريف اآلمر بالصرف العمومي بانه شخص قانوني مرخص له قانونا تنفيذ مختلف العمليات‬
‫التي تتعلق بأموال الدولة ومؤسساتها‪ ،‬وهيئاتها العمومية سواء كانت هذه العمليات تتمثل في اإليرادات‬
‫أو النفقات‪ ،‬وفي نظر القانون يعتبراآلمر بالصرف كل شخص مرخص له قانونا بتنفيذ عمليات‬
‫الميزانية المتعلقة بإجراءات اإلثبات والتصفية من جانب اإليرادات والقيام بإجراءات االلتزام والتصفية‬
‫‪1‬‬
‫واالمر بالصرف أو تحرير حواالت الدفع من جانب النفقات ‪.‬‬

‫ويمكن تعريفه حسب المادة ‪94‬من القانون ‪،99-11‬المتعلق بالمحاسبة العمومية يعد آمرا بالصرف "كل‬
‫‪2‬‬
‫شخص يؤهل لتنفيذ العمليات المشار إليها في المواد‪ 99 ،91 ،91 ،91،90‬من نفس القانون‬

‫‪-2‬المحاسبين العموميين‪ :‬لقد صنف المرسوم التنفيذي رقم‪ 494-19‬المؤرخ في ‪9119-11-11‬‬

‫والمتعلق إلجراءات المحاسبة التي يمسكه اآلمرون بالصرف والمحاسبون العموميون وكيفيتهم‬
‫ومحتواها حيث نصت المادة ‪ 11‬على ما يلي‪" :‬يكون المحاسبون إما رئيسيين أو ثانويين بصفة‬
‫مخصصة أو مفوضة" ‪.‬‬

‫‪ 2-1‬المحاسب العمومي الرئيسي‪ :‬وهو الذي يتم تكليفه بتنفيذ العمليات المالية ‪ ،‬وهذا عن طريق‬

‫التنفيذ النهائي في سجالته المحاسبية لكل العمليات المأمور بها وذلك من صندوقه ويكون مسئوال‬
‫مباشرا أمام المجلس األعلى للمحاسبة‪ ،‬ودلك عن طريق تقديم حسابات التسيير بصفة دورية وطبقا‬
‫لنص المادة‬

‫‪ 49‬من المرسوم التنفيذي السابق(‪ )494-19‬فإن المحاسبين العموميين الرئيسيين التابعين للدولة هم‬

‫أ‪ :‬أمين الخزينة المركزية‪ :‬المكلف بتنفيذ األوام ر الخاص ة بالعملي ات المالي ة للدول ة‪ ،‬ال وزارات‪ ،‬الهيئ ة‬
‫العمومة ذات الطابع اإلداري‪ ،‬تنفيذ المحاسبة العمومية للدولة ومن بينها تنفيذ عملي ات الخزين ة للدول ة ال‬
‫سيما الدين ومراقبة صناديق التسبيقات واإليرادات لدى مختلف الوزارات‪.‬‬

‫ب‪ :‬أمين الخزينة الرئيسية‪ :‬المكلف بتنفيذ العمليات المالية المتعلقة بالحسابات الخاص ة للخزين ة وتع يين‬
‫محاسبعمومي مكل ف بالنس بة لمعاش ات المجاه دين وذوي الحق وق و معاش ات أف راد الجيش والتقاع دات‬
‫المدفوعة من ميزانيةالدولة‪.‬‬

‫‪ - 1‬حسين الصغير‪" :‬دروس في المالية والمحاسبة العمومية"‪ ،‬نفس المرجع السابق‪ ،‬ص‪991 :‬‬
‫‪ - 2‬المادة ‪" :93‬قانون‪ ،"11- 09‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.9943 :‬‬
‫ج‪ :‬العون المحاسبي المركزي للخزينة‪ :‬وهو محاسب دون صندوق يقوم بتجمي ع محاس بة أن اء الخ زائن‬
‫لكاللواليات‪ ،‬ومكلف بتحديد الوضعية المالية للخزينة وتنفيذ العمليات الخاصة بالحساب الج اري للحزين ة‬
‫المفتوح ل دىالبنك المرك زي والحس اب الج اري البري دي المفت وح ل دى البري د وتس يير الحس اب الخ اص‬
‫للخزينة المتعلق بالتسبيقات‪ ،‬القروض وكذلك مسك حساب التسديد مع الخارج‪.‬‬

‫د‪ :‬أمين الخزين ة الوالئية‪ :‬وه و محاس ب عم ومي رئيس ي منص ب من ط رف وزي ر المالي ة على رأس‬
‫حزينة كل والية مكلف بتنفيذ عمليات اإليرادات والنفق ات لميزاني ة الدول ة والوالي ة والهيئ ات العمومي ة‪،‬‬
‫يقوم كذلك بمراقبة التسبيقات وأعوان المحاس بة للهيئ ات اإلداري ة على مس توى الوالية‪ .‬إض افة إلى ذل ك‬
‫يقوم بالتحقيق مع توافق حسابات التسيير م ع الحس اب اإلداري لآلم ر بالص رف في الوالي ة‪ ،‬إلى ج انب‬
‫اإلرسال الشهري للوضعية المالية للخزينة الوالئية إلى العون المحاسبي المركزي للخزينة‪.‬‬

‫‪ 2-2‬المحاسب العم ومي الث انوي‪ :‬هو ال ذي يق وم بالعملي ات المالي ة على س بيل التف ويض‪ ،‬بحيث يق وم‬
‫بتجميع عمليات ه ل دى المحاس ب العم ومي الرئيس ي ألن ه يق وم بعملي ة التنفي ذ الفعلي لحس اب المحاس ب‬
‫العمومي الرئيسي‪،‬ويتصف بصفة المحاسب العمومي الثانوي كل من (قابض و الض رائب‪ ،‬قابض و أمالك‬
‫الدول ة‪ ،‬قابض و الجم ارك‪ ،‬مح افظو الره ون‪ ،‬أمن اء خ زائن القطاع ات الص حية والمرك ز االستش فائية‬
‫الجامعي ة‪ ،‬محاس بو المحافظ ة العقارية(‪ .‬كم ا يتص ف بص فة المحاس بين الث انويين للبري د والمواص الت‬
‫السلكية والالسلكية‪.‬‬

‫‪-‬قابضو البريد والمواصالت السلكية و الالسلكية‪.‬‬

‫‪-‬رؤساء البريد والمواصالت السلكية والالسلكية‬