Skripta predavanja iz predmeta

REVIZIJA
Dr.sc. Vlasta Roka

Zagreb, 2012.

1
Skripta predavanja iz predmeta
REVIZIJA
Autor: Dr.sc. Vlasta Roka, ovlateni revizor, ovlateni porezni savjetnik
Zagreb, 2012.

Recenzenti: Prof. dr.sc. Josipa Mra

Doc.dr.sc. Ivica Filipovi

I
 Predgovor

Predavanja iz predmeta Revizija, namijenjena su studentima druge godine Sveuilita u

Splitu, Sveuilinog studijskog centra za strune studije, smjer Raunovodstvo i financije,
Nastavni centar Zagreb.
Kolegij prua studentima stjecanje potrebnih znanja i vjetina iz vanih primijenjenih
podruja poslovanja poput:
znaajnosti informacija iz financijskih izvjetaja
znaajnosti informacija iz revizijskih izvjetaja
raunovodstvene informacije u financijskim i revizorskim izvjetajima kao temelj
poslovnih odluka internih i eksternih korisnika
revizija
komunikacija s ovlatenim revizorima.
Ciljevi kolegija Revizija su sljedei:
upoznati studente sa znaajnosti raunovodstvenih informacija
upoznati studente s revizorovim izvjetajem i miljenjem revizora
upoznati studente s revizijskim postupcima
osposobiti studente za komunikaciju s ovlatenim revizorima
kroz predavanja i vjebe upoznati studente s postupcima revizije, revizijskim
dokazima na kojima se temelji neovisno i struno miljenje revizora jesu li
financijski izvjetaji prezentirani istinito i fer u skladu s opeprihvaenim
raunovodstvenim standardima.

Kolegij se sastoji od 30 sati predavanja i 30 sati vjebi.

II
 Predavanja se sastoje od sljedeih tematskih cjelina:

Uvod u reviziju
Vrste revizije
Dravna revizija
Interna revizija
Eksterna revizija
Naela i standardi revizije
Temeljna polazita
Znaajnost
Revizijski rizik
Revizijski dokazi
Proces revizije financijskih izvjetaja
Predrevizijske radnje i planiranje revizije
Razmatranje sustava internih kontrola i provoenje testova kontrola
Provoenje dokaznih testova u reviziji
Dovravanje revizije
Oblikovanje i izdavanje revizorovog miljenja
Posebne revizije

Predmet daje studentima solidnu osnovicu za ukljuivanje u rad trgovakih drutava,

mogunost boljeg razumijevanje rada i komunikacije s ovlatenim revizorima, kao i pripreme
potrebne dokumentacije za reviziju financijskih izvjetaja trgovakog drutva.

Autor

III
 KAZALO
Predgovor............................................................................................................................. II
Uvod u reviziju ..................................................................................................................... 1
Vrste revizije......................................................................................................................... 6
Dravna revizija ................................................................................................................ 6
Interna revizija ................................................................................................................ 10
Eksterna revizija ............................................................................................................. 15
Revizijski odbor .......................................................................................................... 21
Naela i standardi revizije .................................................................................................. 24
Revizijski standardi ........................................................................................................ 25
Meunarodni revizijski standardi ............................................................................... 26
Temeljna polazita revizije ................................................................................................. 46
Znaajnost ....................................................................................................................... 46
Povezanost znaajnosti i revizijskog rizika ................................................................ 56
Revizijski rizik ................................................................................................................ 57
Inherentni rizik ........................................................................................................... 59
Kontrolni rizik ............................................................................................................ 60
Rizik neotkrivanja....................................................................................................... 61
Revizijski dokazi ............................................................................................................ 65
Izjave menadmenta ................................................................................................... 66
Revizijski ciljevi ......................................................................................................... 66
Revizijski postupci ..................................................................................................... 67
Vrste i karakteristike revizijskih dokaza .................................................................... 69
Radna dokumentacija revizora ................................................................................... 70
Proces revizije financijskih izvjetaja................................................................................. 73
Predrevizijske radnje ...................................................................................................... 73
Planiranje revizije ........................................................................................................... 74
Razmatranje sustava internih kontrola i provoenja testova kontrole ............................ 76
Ogranienja uinkovitosti sustava internih kontrola .................................................. 76
Komponente sustava internih kontrola ....................................................................... 77
Upoznavanje sustava internih kontrola....................................................................... 78
Procjena kontrolnog rizika i provoenje testova kontrole .......................................... 79
Provoenje dokaznih testova .......................................................................................... 81

IV
 Dovravanje revizije ....................................................................................................... 86
Oblikovanje i izdavanje revizorskog izvjetaja .............................................................. 90
Pozitivni revizorski izvjetaj ...................................................................................... 91
Modificirani revizijski izvjetaji ................................................................................. 91
Posebne revizije .................................................................................................................. 97
Posebne revizije temeljem Zakona o trgovakim drutvima .......................................... 97
Revizija osnivanja trgovakog drutva ....................................................................... 98
Revizija poveanja temeljnog kapitala trgovakog drutva ( u stvarima i pravima te iz
sredstava drutva) ............................................................................................................. 99
Revizija poduzetnikog ugovora .............................................................................. 100
Revizija pripajanja .................................................................................................... 100
Revizija podjele ........................................................................................................ 101
Ostale vrste revizija ...................................................................................................... 102
Revizija temeljem Zakona o financijskom poslovanju i predsteajnoj nagodbi ...... 102
Revizija za dobivanje sredstava iz programa poticanja ulaganja u proizvodnju
audiovizualnih djela ....................................................................................................... 103
Literatura .......................................................................................................................... 105
Seminari ............................................................................................................................ 106
Prijedlog tema za zavrni rad............................................................................................ 108

V
 Uvod u reviziju

U uvjetima globalizacije i sve brih promjena na tritima kapitala sadanjim, a i buduim

vlasnicima kapitala potrebno je neovisno miljenje o financijskim izvjetajima trgovakih
drutava ili nekim drugim dijelovima poslovanja. Investitori ele bolju zatitu, veu kvalitetu
informacija iz financijskih izvjetaja trgovakih drutava u smislu tonosti, pravovremenosti,
vjerodostojnosti i pouzdanosti.
Neovisno miljenje o financijskim izvjetajima trgovakih drutava ili o odreenim
dijelovima poslovanja pronalazi se u revizorskim izvjetajima trgovakih drutava.
Revizorske izvjetaje pripremaju ovlateni revizori. Revizori na taj nain postaju posrednici
izmeu izdavatelja financijskih izvjetaja i eksternih korisnika, te svojim miljenjem utjeu na
odluke eksternih korisnika. Revizori obavljaju reviziju neovisno, samostalno i objektivno da
bi mogli pruiti potrebne informacije korisnicima revizorskih izvjetaja.
Mnogobrojni korporativni skandali (Enron, WorldCom, Parmalat i drugi) koji su unitili
mnoge kompanije, a i revizorske kue (Arthur Andersen), otvorili su mnogobrojna pitanja o
ulozi revizije, meutim revizorski izvjetaj jo uvijek je jedan od temeljnih izvora informacija
investitorima.
Primjere revizorskih izvjetaja pogledati na www.zse.hr ureena trita, dionice ili na
http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web/.
Postoji nekoliko definicija revizije, no sve one imaju zajednike karakteristike. U nastavku
neke od definicija.
Revizija je ispitivanje financijskih izvjetaja, podataka o poslovanju, poslovnih knjiga i
drugih dokumenata s ciljem dobivanja pouzdanog miljenja o ekonomskom i financijskom
poloaju klijenta (Filipovi, 2009., 11).
Revizija je proces pruanja uvjerenje o pouzdanosti informacija sadranih u
financijskim izvjetajima pripremljenih u skladu s opeprihvaenim raunovodstvenim
naelima ili nekim drugim pravilima (Soltani, 2009., 4).
Revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvjetaja i konsolidiranih
financijskih izvjetaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri
sastavljanju financijskih izvjetaja na temelju kojih se daje struno i neovisno miljenje o
istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novanih tokova (l.2
ZORev) .
1
 Iz definicije revizije vidljivo je da je krajnji cilj revizije izraavanje neovisnog i
strunog miljenja o istinitosti i objektivnosti financijskih izvjetaja.
Godinji financijski izvjetaji moraju pruiti istinit i objektivan prikaz financijskog
poloaja i uspjenosti poslovanja, a ine ih u skladu sa Zakonom o raunovodstvu i Pravilnika
o strukturi i sadraju godinjih financijskih izvjetaja:
bilanca,
raun dobiti i gubitka i izvjetaj o sveobuhvatnoj dobiti,
izvjetaj o novanom tijeku,
izvjetaj o promjenama kapitala
biljeke uz financijske izvjetaje.
Mali poduzetnici duni su sastavljati samo bilancu, raun dobiti i gubitka i biljeke uz
financijske izvjetaje, kao godinje financijske izvjetaje koji su predmet revizije ukoliko
drutvo podlijee reviziji. Reviziji podlijeu i konsolidirani godinji financijski izvjetaji.
Konsolidirane godinje financijske izvjetaje duno je sastavljati trgovako drutvo koje u
grupi predstavlja matino drutvo. Konsolidirani godinji financijski izvjetaji su financijski
izvjetaji grupe poduzetnika u kojoj odreeno trgovako drutvo (matino drutvo) ima nad
jednim ili vie trgovakih drutava (ovisno drutvo) pravo upravljanja financijskim i
poslovnim politikama tako da od njih ostvaruje koristi (kontrola), a prikazani su kao
jedinstveni financijski izvjetaji (lan 16 ZOR-a).
Glavni cilj revizije financijskih izvjetaja jest omoguiti revizoru izraavanje miljenja jesu
li financijski izvjetaji u svakom znaajnom pogledu usuglaeni s vaeim standardima i
zakonskim propisima, odnosno prezentiraju li financijski izvjetaji istinit i fer prikaz. Revizija
treba doprinijeti vjerodostojnosti financijskih izvjetaja.
Revizija je analitika, a ne konstruktivna, kritina je, istrana, razmatra temelje
raunovodstvenih vrednovanja i tvrdnji. Revizija naglaava dokaz, potporu financijskim
izvjetajima i podacima. Tako temeljni korijeni revizije nisu u raunovodstvu, kojeg
ocjenjuje, nego u logici na koju se nadovezuje svojim idejama i metodama. (preuzeto iz
Soltani, 2009., str. 13,Mautz i Sharf, 1961:14)
Revizija se obavlja neovisno, samostalno i objektivno u skladu sa Zakonom o reviziji,
Meunarodnim revizijskim standardima koje, pravilima revizijske struke te drugim pravilima
i propisima, potujui Kodeks profesionalne etike revizora (lanak 5 ZORev).

2
 Revizor u revizijskom izvjetaju istie miljenje o financijskim izvjetajima koje moe
biti:
Pozitivno miljenje Unmodified opinion
Modificirano miljenje Modified Opinion:
Miljenje s rezervom - Qualified opinion
Negativno miljenje - Adverse opinion
Suzdranost od miljenja - Disclaimer of opinion
Za reviziju je karakteristino (preuzeto iz Filipovi, 2009, 12 prema Spremi i dr.:
Revizija, prirunik za polaganje ispita za zvanje ovlatenog revizora, Hrvatsko udruenje
revizora, Zagreb, 1995, 11):
naknadno ispitivanje financijskih izvjetaja ili financijskih informacija kad je takvo
ispitivanje potaknuto od strane subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu,
reviziju obavljaju neovisne i strune osobe,
revidiranjem se eli utvrditi prikazuju li predoeni financijski izvjetaji realno i
objektivno (odnosno fer i istinito) financijsko stanje i rezultat poslovanja subjekta,
objektivnost i realnost financijskih izvjetaja utvruje se prema definiranim
kriterijima,
kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja moraju biti
unaprijed poznati, a njih ine:
raunovodstvena naela,
Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja,
zakonski propisi i
usvojene raunovodstvene politike,
revizija se obavlja u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, potujui
Kodeks profesionalne etike revizora,
miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja potpisuje ovlateni
revizor,
revizorsko izvjee s miljenjem temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se
zainteresiranim korisnicima, (te)
revizorsko izvjee o objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja dostupno je
javnosti.

3
Korisnici informacija sadranih u revizijskim izvjetajima jesu (Filipovi, 2009, 15):
investitori (ulagai) zainteresirani za procjenu rizika koji je svojstven ulaganju
kapitala
postojei dioniari, koji trebaju informacije za donoenje odluke je li razumno
drati ili prodati dionice
uprava, koja je zainteresirana za informacije potrebne za planiranje, donoenje
kvalitetnih poslovnih odluka i kontrolu
radnici i sindikati, zainteresirani za informacije koje im omoguuju procjenu
stabilnosti i profitabilnosti poslodavaca, sposobnost osiguranja plaa, mirovinskog
i socijalnog prava te zapoljavanje,
zajmodavci, zainteresirani za informacije koje im omoguuju odluivanje o
sigurnosti i pravodobnosti povrata zajma i pripadajuih kamata,
dobavljai i ostali vjerovnici, zainteresirani za informacije koje im omoguuju
spoznaju pravodobne naplate iznosa koje potrauju i ocjene boniteta trgovakog
drutva za budue poslovne aktivnosti,
kupci, zainteresirani za informacije temeljem kojih e ocijeniti bonitet trgovakog
drutva i uvjete za nastavak poslovne suradnje
vlada i njezine agencije, ponajvie zainteresirane za informacije o uspjenosti
trgovakih drutava, plaanje poreza, pristojbi, carina i dr.
javnost, prije svega lokalna, zainteresirana za informacije o uspjenosti i
prosperitetu poslovanja trgovakih drutava na njezinu podruju, jer je to vana
pretpostavka za mogua otvaranja novih radnih mjesta, ulaganja u lokalnu
infrastrukturu i sl.
znanstvenici, analitiari i strukovne organizacije, takoer zainteresirani za
financijsko-raunovodstvene i ostale informacije potrebne za zadovoljenje njihovih
ciljeva i interesa.

4
 Pitanja za provjeru znanja:

Tko su najei korisnici revizijskih izvjetaja?

Nadopunite reenicu: Revizija je
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih
izvjetaja na temelju kojih se daje _______________________________ miljenje o
istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novanih tokova.
to je krajnji cilj revizije?
Tko obavlja reviziju?
to ini kriterije za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja?
Na temelju kojih standarda se obavlja revizija?
to je odgovornost revizora?

5
 Vrste revizije
Revizija se moe grupirati prema:
objektu revizije
subjektu koji provodi reviziju.

Prema objektu ispitivanja razlikuje se (Messier, 1998, 11-12):

revizija financijskih izvjetaja
revizija podudarnosti
revizija poslovanja.

Revizija financijskih izvjetaja utvruje jesu li financijski izvjetaji objavljeni u skladu s

odreenim kriterijima, kao to su raunovodstvena naela i meunarodni odnosno hrvatski
standardi financijskog izvjetavanja.
Revizija podudarnosti nastoji utvrditi razinu usklaenosti s odreenim internim ili
eksternim pravilima, politikama, zakonima, ugovorima ili dravnim propisima.
Revizija poslovanja ispituje i procjenjuje cjelokupno poslovanje drutva ili samo neke
aktivnosti s ciljem davanja preporuka za njegovo unaprjeenje.

Prema subjektu koji provodi reviziju, revizija moe biti:

dravna revizija
interna revizija
eksterna revizija.

Dravna revizija

Dravna revizija regulirana je Zakonom o dravnom uredu za reviziju (Narodne novine

80/2011). Dravni ured za reviziju je najvia revizijska institucija Republike Hrvatske, koja
je samostalna i neovisna u svom radu te izvjetaj podnosi Saboru. Sjedite Dravnog ureda za
reviziju je u Zagrebu, Tkalieva 19. Osnovan je 1993. na temelju Zakona o dravnoj reviziji,
a poeo je s radom u studenome 1994. Dravni ured za reviziju sastoji se od Sredinjeg ureda
u Zagrebu i podrunih ureda u sreditima upanija.
6
 Dravnim uredom za reviziju upravlja glavni dravni revizor. Glavnoga dravnog revizora
imenuje Hrvatski sabor na vrijeme od 8 godina, uz mogunost ponovnog imenovanja. Glavni
dravni revizor je mr. Ivan Klei, dipl. oec..
Glavni dravni revizor izvjeuje Hrvatski sabor o radu Dravnog ureda za reviziju do
konca tekue godine za izvjetajno razdoblje koje poinje 1. listopada prethodne godine, a
zavrava 30. rujna tekue godine. Izvjetaj se objavljuje na web stranicama Dravnog ureda
za reviziju (http://www.revizija.hr).
Reviziju obavljaju ovlateni dravni revizori. Ovlateni dravni revizor je neovisna
struna osoba koja posjeduje certifikat ovlatenoga dravnog revizora.
Kandidat (l 17 t.2 Zakona o Dravnom uredu za reviziju) za ovlatenoga dravnog
revizora mora ispunjavati sljedee uvjete:
da je dravljanin Republike Hrvatske,
da ima zavren preddiplomski i diplomski sveuilini studij ili integrirani
preddiplomski i diplomski sveuilini studij ili specijalistiki diplomski struni
studij ekonomskog, pravnog ili drugog odgovarajueg usmjerenja, te
da nije osuivan za kaznena djela.
Dravnoj reviziji podlijeu dravni prihodi i rashodi, financijski izvjetaji i financijske
transakcije jedinica dravnog sektora, jedinica lokalne i podrune (regionalne) samouprave,
pravnih osoba koje se financiraju iz prorauna, pravnih osoba kojima je osniva Republika
Hrvatska ili jedinica lokalne i podrune (regionalne) samouprave, drutava i drugih pravnih
osoba u kojima Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i podrune (regionalne)
samouprave imaju veinsko vlasnitvo nad dionicama, odnosno udjelima te koritenje
sredstava Europske unije i drugih meunarodnih organizacija ili institucija za financiranje
javnih potreba (lanak 6 Zakona o Dravnom uredu za reviziju).
Odnosno moemo rei da dravnoj revizije podlijeu prihodi i rashodi, financijski
izvjetaji i financijske transakcije proraunskih korisnika te pravnih osoba kojima je
Republika Hrvatska osniva ili veinski vlasnik te koritenje sredstava za financiranje javnih
potreba.
Revizija je (l 7 Zakona o Dravnom uredu za reviziju):
ispitivanje dokumenata, isprava, izvjetaja, sustava unutarnje kontrole i unutarnje
revizije, raunovodstvenih i financijskih postupaka te drugih evidencija radi
utvrivanja iskazuju li financijski izvjetaji istinit financijski poloaj i rezultate

7
 financijskih aktivnosti u skladu s prihvaenim raunovodstvenim naelima i
raunovodstvenim standardima
postupak ispitivanja financijskih transakcija u smislu zakonskog koritenja
sredstava.
davanje ocjene o djelotvornosti i ekonominosti obavljanja djelatnosti, te davanje
ocjene o uinkovitosti ostvarenja ciljeva poslovanja ili ciljeva pojedinih
financijskih transakcija, programa i projekata.
Revizija izvjetaja o izvrenju dravnog prorauna obavlja se svake godine, a izvjetaj o
obavljenoj reviziji dostavlja se Hrvatskom saboru do 1. lipnja tekue godine za prethodnu
godinu.
Dravna revizija u Republici Hrvatskoj radi u skladu s revizijskim standardima
Meunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI).
Standardima je propisano sljedee (Filipovi, 2009, 36-37):
osnovna naela dravne revizije
opi standardi dravne revizije
standardi podruja rada dravne revizije
standardi izvjetavanja dravne revizije.
Osnovna naela dravne revizije obuhvaaju:
naelo znaajnosti
naelo nepristranosti
naelo odgovornosti
naelo donoenja prihvatljivih raunovodstvenih standarda za financijsko
izvjetavanje i objavljivanje
naelo dosljedne primjene prihvatljivih raunovodstvenih standarda
naelo izgradnje odgovarajueg sustava interne kontrole
naelo provoenja revizijskih aktivnosti iz okvira dravnih revizora
naelo unapreenja revizorskih tehnika
naelo izbjegavanja sukova interesa izmeu revizora i subjekta kod kojih se
obavlja revizija.
Opi standardi dravne revizije jesu:
neovisnost revizora
sposobnost revizora i odgovarajue ovlatenje

8
 djelovanje revizora s dunom panjom i u suglasnosti s INTOSAI revizijskim
standardima.

Standardi podruja rada dravne revizije daju kriterije ili opi okvir za akcije koje
provodi revizor:
planirati reviziju da se obavlja uinkovito, ekonomino, djelotvorno i u
vremenskom roku
usvojiti principe sustavne kontrole rada revizora
u odreivanju irine i djelokruga rada revizor treba ispitati i procijeniti pouzdanost
interne kontrole
u objavljivanju revizije financijske pravilnosti treba se napraviti test usuglaenosti
s primjenjivim zakonima i propisima
dokazi koji se trebaju dobiti da se potkrijepe prosudbe i zakljuci revizora moraju
bit mjerodavni, relevantni i razumni
u reviziji financijskih pravilnosti, a i u drugim vrstama revizije kada je to
primjenjivo, revizor treba analizirati financijske izvjetaje kako bi ustanovio jesu li
oni prezentirani u skladu s primjenjivanim raunovodstvenim standardima.
Standardi izvjetavanja dravne revizije ine okvir za isticanje revizijskog miljenja i
primjedbi glede financijskih izvjetaja.
Miljenje dravne revizije sadrava sljedee dijelove (Filipovi, 2009, 68; prema
INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institution) revizijski standardi, IV
poglavlje t.170, Narodne novine, Zagreb, br.93/94):
Naslov
Naslovnik kome je namijenjeno
Utvrivanje predmeta razmatranja navodi se naziv jedinice koja obavlja reviziju,
datum i razdoblje na koje se odnose financijski izvjetaji i predmet razmatranja
obuhvaen revizijom.
Ciljevi i djelokrug
Zakonska osnova
Primjenjivanje standarda
Miljenje revizora
Potpis i datum.
Revizijsko miljenje moe biti:

9
 Bezuvjetno
Uvjetno
Nepovoljno
Suzdrano.
Bezuvjetno miljenje se daje kada su financijski izvjetaji sastavljeni sukladno
raunovodstvenim naelima, politikama, standardima, zakonskim i drugim propisima.
Uvjetno miljenje se daje kada postoji neslaganje o jednoj ili vie pozicija u financijskim
izvjetajima, koje su znaajne ali nisu bitne za razumijevanje financijskih izvjetaja. Uvjetno
miljenje dano je u Izvjeu o obavljenoj reviziji godinjeg izvjetaja o izvrenju dravnog
prorauna RH za 2011. godinu (pogledati izvjetaj na http://www.revizija.hr).
Nepovoljno miljenje se daje ako je utvreno bitno neslaganje financijskih izvjetaja s
utvrenim kriterijima. To znai da financijski izvjetaji nisu objektivno iskazani, pri emu se
navode sva podruja neslaganja.
Suzdrano miljenje se daje ako revizor zbog nejasnoa ili ogranienja obuhvata u
procesu revizije, nije u mogunosti istaknuti odgovarajue miljenje uz navoenje svih
okolnosti koje su uvjetovale davanje takvog miljenja.

Interna revizija
Interna revizija zauzima znaajno mjesto u trgovakim drutvima jer predstavlja jedan od
instrumenata menaderske kontrole. Interni revizori iako su zaposleni u trgovakom drutvu
moraju biti neovisni od sustava kojeg procjenjuju zbog objektivnosti. Interni revizori moraju
se pridravati objektivnosti, strunosti i etinosti.
Temeljne znaajke interne revizije su (Tuek, Sever, 2007, 278) :
internu reviziju provode osobe zaposlene u trgovakom drutvu, a usmjerni su
provedbi procesa interne revizije (kontrole i nadzora)
interni revizori moraju biti samostalni, objektivni i profesionalni
radi se o neovisnoj funkciji ispitivanja, prosuivanja i ocjenjivanja bez ogranienja
sve aktivnosti drutva spadaju u djelokrug rada internog revidiranja
interna revizija organizira se kao podrka i pomo menadmentu i organizaciji u
cjelini pa je stoga savjetodavna, a ne linijska funkcija drutva.
Djelokrug i ciljevi aktivnosti interne revizije ovise o veliini i strukturi subjekta te
zahtjevima menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje. Aktivnosti interne revizije
mogu ukljuivati:

10
 nadziranje internih kontrola pregledavanje kontrola, nadziranje njihovog
djelovanja i davanje preporuka za njihovo unaprjeivanje;
ispitivanje financijskih i poslovnih informacija pregledavanje naina na koji se
prepoznaju, mjere, klasificiraju i izvjetavaju financijske i poslovne informacije, i
postavljanje upita za pojedine stavke, ukljuujui detaljno testiranje transakcija,
stanja i postupaka;
pregledavanje ekonominosti, uinkovitosti i djelotvornosti poslovnih aktivnosti,
ukljuujui nefinancijskih aktivnosti subjekta; i
pregledavanje potivanja zakona, regulativa i ostalih eksternih zahtjeva te
politika.
Interna revizija i interna kontrola nisu iste funkcije. Iako postoji bezbroj razlika temeljna
razlika je u samom postupku provoenja, jer je interna kontrola preventivna i usmjerena na
postupke koje treba planirati, kako bi se utjecalo na rizik i sprijeile nepravilnosti u buduem
poslovanju, a interna revizija je naknadni pregled poslovnih dogaaja koji su ranije nastali.
Interni revizori su zaposlenici drutva kojeg procjenjuju, a da mogli obavljati svoj
nepristrano i struno svoj posao, pridravaju se odreenih standarda. Meunarodni standardi
za profesionalno obavljanje interne revizije mogu se podijeliti u tri grupe (Tuek, 2009, 51-
56):
standardi obiljeja interne revizije (definiraju odreene pretpostavke, preduvjete i
znaajke funkcije interne revizije),
standardi obavljanja interne revizije (obuhvaaju skup naela, pravila i zahtjeva
znaajnih za provedbu samog postupka interne revizije),
standardi primjene (utvruje primjenu prethodna dva standarda).
Standarde je donio meunarodni Institut internih revizora (eng. The Institute of Internal
Auditors IIA). U Republici Hrvatskoj od 1998. godine djeluje Sekcija internih revizora u
sklopu Hrvatske zajednice raunovoa i financijskih djelatnika. Sekcija internih revizora
usvojila je Hrvatske standarde interne revizije i to:
Opi standardi interne revizije (oznake 1000 1999)
1000 Priroda i djelokrug rada interne revizije
1100 Neovisnost i objektivnost
1200 Strunost i duna struna panja
Standardi organizacije i upravljanja internom revizijom (oznake 2000 2999)
2000 Svrha ovlasti i odgovornosti

11
 2100 Planiranje
2200 Politike i procedure rada
2300 Koordinacija
2400 Procjenjivanje kvalitete rada
2500 Upravljanje i razvoj osoblja odjela interne revizije
Standardi obavljanja interne revizije (oznake 3000 3999)
3000 Planiranje revizijskog ispitivanja
3100 Izvoenje revizijskog ispitivanja
3200 Priopavanje rezultata revizijskog ispitivanja
3300 Praenje
Interna revizija ima savjetodavnu i kontrolu funkciju. Internu reviziju obavlja ovlateni
interni revizor.
Certifikat za ovlatenog internog revizora se stjee nakon poloenog ispita za internog
revizora. Uvjeti za pristupanje ispitu su posjedovanje visoke strune spreme te minimalno tri
godine radnog iskustva na poslovima raunovodstva, financija, revizije, interne revizije,
kontrole i kontrolinga. Hrvatski institut internih revizora osnovan je 2006. godine. Rad
Hrvatskog instituta internih revizora odvija se kroz etiri sekcije:
sekcija banaka i financijskih institucija
sekcija za javni sektor
sekcija za gospodarstvo
sekcija za informacijske sustave (IS).
Izvjetaj internog revizora treba sadravati (Tuek, ager, 2006, 389):
uvodni dio u kojem se navode ope informacije o trgovakom drutvu, te
podruje, aktivnosti, funkcija ili organizacijska jedinica koja se ispituje
dio u kojem se istie svrha i cilj izvjetaja u ovom dijelu se opirnije razrauju
podruja ili aktivnosti koje interni revizori ispituju
dio u kojemu se navodi djelokrug rada internog revizora te razdoblje na koje
se odnosi revizijsko ispitivanje
dio u kojemu se navodi miljenje te daju preporuke upravi
dio koji sadrava priloge koji potkrepljuju istaknuto miljenje i navedene
preporuke.

12
 Miljenje interne revizije moe biti:
zadovoljavajue
zadovoljavajue uz stanovite izuzetke
nezadovoljavajue.
Interna revizija za svoj rad odgovara izravno upravi, odnosno nadzornom odboru. Interna
revizija kao savjetodavna funkcija menadmenta daje preporuke za poboljanje efikasnosti
poslovanja, posebno efikasnosti poslovnih izvjetaja.

Pitanja za provjeru znanja:

Kako se revizija moe grupirati?

Navedite i objasnite podjelu revizije prema objektu revizije?
Navedite podjelu revizije prema subjektu koji provodi reviziju?
Kojim zakonom je definirana Dravna revizija?
Tko rukovodi Dravnim uredom za dravnu i kome podnosi izvjetaj?
Dopunite reenicu: Dravnoj reviziji
podlijeu____________________________________________________________________
jedinica dravnog sektora, jedinica lokalne i podrune (regionalne) samouprave, pravnih
osoba koje se financiraju iz prorauna, pravnih osoba kojima je osniva Republika Hrvatska
ili jedinica lokalne i podrune (regionalne) samouprave, drutava i drugih pravnih osoba u
kojima Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i podrune (regionalne) samouprave
imaju veinsko vlasnitvo nad dionicama, odnosno udjelima te ______________ Europske
unije i drugih meunarodnih organizacija ili institucija za financiranje javnih potreba (lanak
6 Zakona o Dravnom uredu za reviziju).
Dopunite reenicu: Revizija je (l 7 Zakona o Dravnom uredu za reviziju):
____________________________________________________________, sustava
unutarnje kontrole i unutarnje revizije, raunovodstvenih i financijskih postupaka te drugih
evidencija radi utvrivanja____________________________________________ financijski
poloaj i rezultate financijskih aktivnosti
__________________________________________________________standardima
postupak ispitivanja financijskih transakcija u ________________________________.

13
 davanje ___________________________________ obavljanja djelatnosti, te davanje
ocjene o _________________ ostvarenja ciljeva poslovanja ili ciljeva pojedinih financijskih
transakcija, programa i projekata.
Na temelju kojih standarda radi dravna revizija?
Navedite i objasnite revizijska miljenja dravne revizije?
Koje su temeljne znaajke interne revizije?
Koje su aktivnosti interne revizije?
Objasnite razliku izmeu interne revizije i interne kontrole?
Od kojih dijelova se sastoji miljenje internog revizora?
Objasnite kakvo moe biti miljenje interne revizije?

14
 Eksterna revizija

Eksterna revizija odreena je Zakonom o reviziji i Meunarodnim revizijskim

standardima. Eksterna revizija odnosi se na izraavanje miljenja o tome jesu li financijski
izvjetaji drutva pripremljeni i prikazani u skladu s primjenjivim okvirom financijskog
izvjetavanja. Eksterni revizori osim zakonski propisane revizije financijskih izvjetaja rade i
posebne revizije propisane Zakonom o trgovakim drutvima i drugim zakonskim propisima,
kao i neke druge poslove predviene lankom 11 Zakona o reviziji. Drugi poslovi koje
revizori mogu obavljati jesu:

usluge s podruja financija i raunovodstva,

usluge financijskih analiza i kontrola,
usluge poreznog i ostaloga poslovnog savjetovanja,
usluge procjenjivanja vrijednosti poduzea, imovine i obveza,
usluge sudskog vjetaenja,
usluge izrade i ekonomske ocjene investicijskih projekata.
Obavljanje drugih poslova iskljuuje mogunost obavljanja usluga revizije u istoj pravnoj
osobi za istu poslovnu godinu.

Obvezi revizije jednom godinje podlijeu (ZORev l.6 NN 146/05):

financijski izvjetaji svih dionikih drutava te komanditnih drutava i drutava s
ogranienom odgovornou iji godinji ukupni prihod u godini koja prethodi
reviziji prelazi 30.000.000,00 kuna
financijski izvjetaji banaka, osiguravajuih drutava, investicijskih fondova,
mirovinskih fondova, mirovinskih osiguravajuih drutava i drugih drutava po
posebnim propisima
financijski izvjetaji povezanih drutava bez obzira na njihovu veliinu, ako
vladajue drutvo podlijee reviziji
konsolidirani financijski izvjetaji.
Ostala trgovaka drutva podlijeu reviziji u skladu s vlastitim pravilima.

15
 Danom stupanja Republike Hrvatske u Europsku uniju reviziji podlijeu (l. 17 ZOR):
godinji financijski izvjetaji i konsolidirani godinji financijski izvjetaji velikih
poduzetnika, srednjih poduzetnika i poduzetnika ije dionice ili duniki
vrijednosni papiri su uvrteni ili se obavlja priprema za njihovo uvrtenje na
organizirano trite vrijednosnih papira.
godinji financijski izvjetaji ostalih poduzetnika kojima je to propisano posebnim
propisima koji ureuju njihovo poslovanje.
lankom 3. Zakona o raunovodstvu odreena je veliina poduzetnika. Mali poduzetnici
su oni koji ne prelaze dva od sljedeih uvjeta:
ukupna aktiva 32.500.000,00 kuna,
prihod 65.000.000,00 kuna,
prosjean broj radnika tijekom poslovne godine 50.
Srednje veliki poduzetnici su oni koji prelaze dva uvjeta iz stavka 2. ovoga lanka ali ne
prelaze dva od sljedeih uvjeta:
ukupna aktiva 130.000.000,00 kuna,
prihod 260.000.000,00 kuna,
prosjeni broj radnika tijekom poslovne godine 250.
Veliki poduzetnici su oni koji prelaze gore navedena dva uvjeta, kao i banke, tedne
banke, stambene tedionice, institucije za elektroniki novac, drutva za osiguranje, leasing
drutva, drutva za upravljanje investicijskim fondovima i zasebna imovina bez pravne
osobnosti kojom oni upravljaju, drutva za upravljanje investicijskim fondovima i imovina
investicijskih fondova s pravnom osobnosti, drutva za upravljanje obveznim odnosno
dobrovoljnim mirovinskim fondovima i zasebna imovina kojom oni upravljaju te mirovinska
osiguravajua drutva.
Eksternu reviziju rade eksterni revizori koji nisu zaposleni kod trgovakog drutva,
klijenta, kod kojeg je radi revizija. Usluge revizije mogu obavljati (l.3 ZORev):
trgovaka drutva (revizorsko drutvo) osnovana prema odredbama Zakona o
trgovakim drutvima i revizor iz drave lanice Europske unije, odnosno
Europskoga gospodarskog prostora, neovisno o pravnome obliku, koji su dobili
dozvolu Hrvatske revizorske komore,
samostalni revizor.

16
 Revizorska drutva osnivaju se u skladu s Zakonom o reviziji, Zakonom o trgovakim
drutvima i drugim posebnim propisima, te moraju imati odobrenje Hrvatske revizorske
komore.
Reviziju mogu obavljati revizorska drutva u kojima najmanje tri etvrtine glasakih prava
imaju revizorska drutva, odnosno ovlateni revizori i koji imaju najmanje tri etvrtine
lanova uprave moraju biti ovlateni revizori. Ako se uprava sastoji od samo dva lana, jedan
od njih mora biti osoba koja ispunjava zakonom odreene uvjete.
Revizori iz treih zemalja mogu obavljati usluge revizije na podruju Republike Hrvatske
kada osnuju podrunicu u skladu s odredbama Zakona o trgovakim drutvima. Na rad
revizora iz treih zemalja primjenjuju se odredbe ovoga Zakona na osnovi uzajamnosti
izmeu Republike Hrvatske i treih zemalja.
Revizorsko drutvo i samostalni revizor ne smiju obavljati reviziju kod pravne osobe:
u kojoj su vlasnici udjela ili dionica,
koja je vlasnik udjela ili dionica revizorskog drutva,
u kojoj su sudjelovali u voenju poslovnih knjiga ili izradi financijskih izvjetaja
za godinu za koju se obavlja revizija,
s kojom su povezani na nain da bi mogla postojati dvojba o neovisnosti i
nepristranosti revizije,
ako postoje druge okolnosti koje dovode u sumnju njihovu nepristranost.
Samostalni revizor i revizorsko drutvo sa samo jednim zaposlenim ovlatenim revizorom
ne mogu obavljati reviziju financijskih izvjetaja (l 26):
dionikih drutava i drutava s ogranienom odgovornou iji je godinji prihod
vei od 40.000.000,00 kuna,
trgovakih drutava iji vrijednosni papiri kotiraju na burzi u prvoj kotaciji ili
kotaciji javnih dionikih drutava,
banaka, investicijskih fondova, mirovinskih fondova i drutava, osiguravajuih
drutava, brokerskih drutava, odnosno dugih pravnih osoba koje obavljaju
financijske usluge i za koje zakon koji ureuje obavljanje tih usluga odreuje
dodatni opseg revizije konsolidiranih financijskih izvjetaja.
Skuptina trgovakog drutva do 30. rujna izabire revizora za reviziju financijskih
izvjetaja te godine. Nakon izbora zakljuuje se ugovor u pismenom obliku izmeu
revizorskog drutva i trgovakog drutva klijenta. Revizorska drutva moraju se osigurati kod
osiguravajuih drutva od odgovornosti za tetu koju bi treim osobama mogli poiniti

17
obavljanjem usluga revizije minimalno 100.000,00 (jedan ovlateni revizor) odnosno
300.000,00 kuna. Za usluge revizije banaka, mirovinskih i investicijskih fondova i
osiguravajuih drutava, minimalna svota pokria iznosi 3.000.000,00 kuna.
Revizorsko izvjee sadrava sljedee dijelove:
naslov u kojem je navedeno da je to izvjetaj neovisnog revizora
naslovnik bit e naslovljeno prema zahtjevima angamana
uvod u kojem se navode financijski izvjetaji koji su predmetom revizije, zajedno
s raunovodstvenim politikama koje su uporabljene u njihovom sastavljanju
opis svrhe i opsega revizije, uz navoenje revizijskih standarda u skladu s kojima
je revizija obavljena
odgovornost menadmenta za sastavljanje financijskih izvjetaja
odgovornost revizora za izraavanje miljenja
miljenje revizora kojim se jasno izraava je li godinji financijski izvjetaji,
pruaju istinit i objektivan prikaz financijskog poloaja drutva sukladno
zakonskim propisima, Hrvatskim standardima financijskog izvjetavanja, odnosno
Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja
posebna upozorenja i probleme na koje ovlateni revizor eli ukazati, ali bez
izraavanja miljenja s rezervom
miljenje o usklaenosti godinjeg izvjetaja s godinjim financijskim
izvjetajima za istu poslovnu godinu
ovlateni revizor duan je revizorski izvjetaj potpisati i navesti datum
sastavljanja.
Miljenje revizora moe biti:
pozitivno
miljenje s rezervom
negativno
suzdrano.
Revizorski izvjetaj uva se trajno u izvorniku. Revizori su obvezatni uvati kao poslovnu
tajnu sve informacije koje dobiju u tijeku revizije financijskih izvjetaja kod trgovakog
drutva sukladno Zakonu o zatiti tajnosti podataka.
Revizorski izvjetaj dostupan je javnosti kroz obvezu javne objave financijskih izvjetaja.
Trgovako drutvo je duno godinje financijske izvjetaje i godinji izvjetaj, te revizorski
izvjetaj, ako njegovi godinji financijski izvjetaji podlijeu reviziji dostaviti Financijskoj

18
agenciji do 30.06. tekue godine za prethodnu godinu, te konsolidirane godinje financijske
izvjetaje ako ih je duan sastavljati i revizorski izvjetaj dostaviti Financijskoj agenciji radi
javne objave do 30. rujna tekue godine za prethodnu godinu. Za drutva koja su na tritu
dionica (burzi) moraju dostaviti godinje izvjetaje za financijske izvjetaje i konsolidirane
financijske izvjetaje i izvjetaj revizora do 30.04. tekue godine za prethodnu godinu u
skladu s Pravilima Zagrebake burze.
U revizorskim drutvima ili samostalnim revizorskim uredima, reviziju obavljaju ovlateni
revizori koji su stekli certifikat Hrvatske revizorske komore za zvanje ovlatenog revizora i
upisani su u registar ovlatenih revizora.
Za stjecanje certifikata kandidat mora ispunjavati sljedee uvjete :
mora imati visoko struno obrazovanje,
mora imati najmanje tri godine radnog iskustva na poslovima obavljanja revizije,
od kojih najmanje dvije godine uz mentorstvo ovlatenog revizora ili revizora
ovlatenog u drugoj dravi lanici,
mora imati poloen ispit za ovlatenog revizora,
mora imati dokaz da nije pravomono osuivan za kaznena djela protiv sigurnosti
platnog prometa i poslovanja, odnosno mora imati dobar ugled.
Ispit za ovlatenog revizora se polae iz sljedeih predmeta:
financijsko raunovodstvo i financijsko izvjetavanje
raunovodstvo trokova i upravljako raunovodstvo
revizija
pravo za revizore
informacijska tehnologija i raunarstvo za revizore
ekonomika poslovanja i temeljna naela financijskog upravljanja drutva
upravljanje rizicima i unutarnja kontrola.
Ovlateni revizor moe biti dravljanin Republike Hrvatske ili strani dravljanin kojemu
Komora nostrificira stranu ispravu kojom dokazuje zvanje ovlatenog revizora. Strana isprava
e se nostrificirati nakon to se provjeri predlagateljevo poznavanje zakonodavstva Republike
Hrvatske potrebno za obavljanje poslova revizije. Poznavanje zakonodavstva odnosi se na
podruje raunovodstva i revizije, trgovakog prava, poreznog prava i radnog prava. Program
provjere poznavanja zakonodavstva Republike Hrvatske utvruje Komora, a provjera se vri
na hrvatskom jeziku. Suglasnost na program provjere poznavanja zakonodavstva Republike
Hrvatske daje Odbor za javni nadzor revizije.

19
 Svi revizori lanovi su Hrvatske komore revizora. Hrvatska komora revizora je struna
organizacija revizorskih drutava, samostalnih revizora i ovlatenih revizora koji posluju na
teritoriju Republike Hrvatske. Komora je osnovana 2006. godine.
Komora ima sljedee zadae:
prevodi, objavljuje i daje tumaenja Meunarodnih revizijskih standarda,
donosi kodeks profesionalne etike revizora,
donosi godinji plan provjere kvalitete rada, uz prethodnu suglasnost Odbora za
javni nadzor revizije,
predlae program revizorskih ispita, program poznavanja zakonodavstva
Republike Hrvatske, provodi struno obrazovanje i organizira ispite za stjecanje
zvanja ovlatenog revizora,
izdaje certifikat ovlatenog revizora,
propisuje uvjete i provodi nostrifikaciju stranih isprava certifikata ovlatenih
revizora,
vodi registar ovlatenih revizora i registre samostalnih revizora, zajednikih
revizorskih ureda i revizorskih drutava,
daje prethodnu dozvolu za upis osnivanja revizorskih drutava u sudski registar i
upis promjena u vezi s tim drutvima u sudski registar,
izdaje i oduzima dozvole za rad samostalnim revizorima i revizorskim drutvima,
odreuje stopu doprinosa, iznos lanarine i druge prihode uz prethodnu suglasnost
Odbora za javni nadzor revizije,
brine se o ugledu revizijske profesije,
izrauje minimalnu metodologiju obavljanja provjere kvalitete rada revizorskih
drutava, samostalnih revizora i ovlatenih revizora,
nadzire rad i provjerava kvalitetu rada revizorskih drutava, samostalnih revizora i
ovlatenih revizora, prema potrebi vodi stegovne postupke te poduzima potrebne
mjere da se utvrene nepravilnosti uklone i sankcioniraju, o emu svakih est
mjeseci obavjetava Odbor za javni nadzor revizije,
organizira struna savjetovanja s ciljem strunog usavravanja ovlatenih revizora
i donosi program obrazovanja,
utvruje jedinstvena stajalita i objavljuje prijevode tumaenja u vezi s primjenom
propisa o reviziji, uz stalno praenje strunog razvoja revizorske struke,

20
 daje struna miljenja i obrazloenja lanovima Komore i treim osobama na
njihov zahtjev,
prati provedbu propisa, predlae izmjenu propisa i sudjeluje u postupku donoenja
ili izmjena propisa,
donosi financijski plan uz prethodnu suglasnost Odbora za javni nadzor revizije,
duna je suraivati i pruati pomo Odboru za javni nadzor revizije u njegovim
ovlastima, a posebice razmjenjivati informacije i suraivati u nadzornim radnjama
koje se odnose na obavljanje revizije u skladu s odredbama ovoga Zakona
obavlja i druge zadae odreene ovim Zakonom, odnosno Statutom Komore.
Komora je 5. studenoga 2010. primljena u pridrueno lanstvo Meunarodne organizacije
raunovoa - IFAC, a 16. prosinca 2010. postala je lanom Europske federacije raunovoa
FEE.
Meunarodna federacija raunovoa (International Federation of Accountants (IFAC)) je
svjetska organizacija raunovodstvene profesije. Osnovana je 1977. godine u Mnchenu sa
sjeditem u New York. Misija Meunarodne federacije raunovoa je da slui javnom
interesu kroz jaanje i usavravanje svjetske raunovodstvene profesije na globalnoj razini.
IFAC obuhvaa 167 lanica i pridruenih lanova u 124 drave diljem svijeta, zastupajui
priblino 2,5 milijuna raunovoa u javnoj praksi, gospodarskim granama i trgovini, javnom
sektoru i obrazovanju.
Europska federacija raunovoa (The Federation od European Accountants (FEE)) sa
sjeditem u Brussels obuhvaa 45 institucija profesionalnih raunovoa i revizora iz 33
europske zemlje, ukljuujui i 27 zemalja lanica EU. FEE zastupa priblino oko 700.000
raunovoa u javnoj praksi, malih i velikih raunovodstvenih i revizorskih drutava, koja e
doprinijeti boljoj efikasnosti, transparentnosti i odrivosti europske ekonomije.

Revizijski odbor

Eksterni revizori najee pregovaraju o angamanu za obavljanje revizije s revizorskim

odborom ili menadmentom. Isto tako revizori izvjetavaju revizorski odbor o nalazima
revizije.
Revizijski odbor duna su osnovati trgovaka drutva od javnog interesa. Trgovaka
drutva od javnog interesa su:

21
 trgovaka drutva iji vrijednosni papiri kotiraju na burzi u prvoj kotaciji ili
kotaciji javnih dionikih drutava,
veliki poduzetnici prema Zakonu o raunovodstvu,
trgovaka drutva od posebnog dravnog interesa iji temeljni kapital prelazi
300.000.000,00 kuna prema Odluci Vlade Republike Hrvatske o popisu
trgovakih drutava od posebnog dravnog interesa.
Revizorski odbor sastoji se od lanova nadzornog odbora i lanova imenovanih od
nadzornog odbora. Najmanje jedan lan revizorskog odbora mora poznavati podruje
raunovodstva i/ili revizije. lanovi revizijskog odbora trebaju imati dvije primarne vrste
znanja (Soltani, 2009, 405):
razumijevanje toga kako su poslovne aktivnosti prezentirane u financijskim
izvjetajima i sposobnost analiziranja tih izvjetaja (financijsko izvjetajno
znanje)
razumijevanje prirode i svrhe revizije financijskih izvjetaja (revizijsko-
izvjetajno znanje).
Svaki od lanova treba imati iskustvo u nekom od podruja poslovanja drutva, a najmanje
jedan od lanova trebao bi poznavati i stanje u djelatnosti drutva. Svi lanovi odbora moraju
imati osnovnu financijsku pismenost i sposobnost itanja i razumijevanja financijskih
izvjetaja te komunikacijske sposobnosti sporazumijevanja s menadmentom i revizorima.
Revizorski odbor ima sljedee zadae (l.28 Zakona o reviziji):
prati postupak financijskog izvjetavanja,
prati uinkovitost sustava unutarnje kontrole, unutarnje revizije, te sustav
upravljanja rizicima,
nadgleda provoenje revizije godinjih financijskih i konsolidiranih izvjetaja,
prati neovisnost samostalnih revizora ili revizorskog drutva koje obavlja reviziju,
a posebno ugovore o dodatnim uslugama,
daje preporuke skuptini o odabiru samostalnog revizora ili revizorskog drutva,
raspravlja o planovima i godinjem izvjeu unutarnje revizije te o znaajnim
pitanjima koja se odnose na ovo podruje.
Samostalni revizor ili revizorsko drutvo koji obavljaju reviziju drutava od javnog
interesa duni su jednom godinje:
pisano potvrditi revizorskom odboru svoju neovisnost o revidiranom drutvu od
javnog interesa,

22
 obavijestiti revizorski odbor o svim dodatnim uslugama pruenim revidiranom
drutvu,
raspraviti s revizorskim odborom o opasnostima po neovisnost revizora i
mehanizmima zatite koritenima u svrhu smanjenja tih opasnosti kao to je
evidentirano od strane revizora sukladno lanku 21. i 22. ovoga Zakona.
Revizorski odbor svoje zakljuke prezentira upravnom odboru i na skuptini
dioniara. Revizijski odbor ima nadzornu funkciju u trgovakim drutvima te je
stoga neophodan za pravilno funkcioniranje drutva. Revizijski odbor kontrolira
vezu izmeu menadmenta drutva te eksternih i internih revizora. Neovisnost
revizijskog odbora je veoma znaajna jer na tome poiva temelj njegove
uinkovitosti, posebice jer kontroliraju financijski integritet drutva i osiguravaju
prikladne interne kontrole i revizijske sustave unutar drutva.

Pitanja za provjeru znanja:

to je zadaa eksternih revizora?
Tko snosi odgovornost za financijske izvjetaje?
Za to su odgovorni eksterni revizori?
Nabrojite druge poslove koje revizor moe obavljati osim revizije financijskih izvjetaja?
Tko moe obavljati eksternu reviziju?
Tko podlijee reviziji?
Malo dioniko drutvo ima u vlasnitvu dva mala drutva s ogranienom odgovornou.
Jedno od drutava s ogranienom odgovornou vlasnik je dionikog drutva. Navedite koji
izvjetaji kojih trgovakih drutava podlijeu reviziji i zato?
Koje revizije moe obavljati jedan zaposleni revizor?
Tko donosi odluku o izboru revizora u trgovakom drutvu i do kojeg datuma?
Nabrojite dijelove revizorskog izvjetaja?
Koliko dugo se mora uvati revizorski izvjetaj?
Gdje se obavezno ulanjuju revizori i od koga moraju dobiti odobrenje za rad?
Gdje se i kada mogu nai objavljeni revizorski izvjetaji?
Tko mora osnovati revizorski odbor?
Od kojih lanova se sastoji i koja znanja oni moraju imati?
Koja je zadaa revizorskog odbora?
Kome revizorski odbor podnosi izvjetaj?
23
 Naela i standardi revizije

Revizijska naela su osnovna pravila ponaanja revizijske struke i slue kao podloga za
oblikovanje revizijskih standarda.
Revizijska naela ( Tuek, ager, 2006, 64-69):
Naelo zakonitosti
Naelo profesionalne etike
Naelo neovisnosti
Naelo strunosti i kompetentnosti
Naelo odgovornosti
Naelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza)
Naelo korektnog izvjetavanja.
Naelo zakonitosti sastoji se u ispitivanju usklaenosti stvarnog stanja s postojeim
zakonskim propisima.
Naelo profesionalne etike obuhvaa pridravanje Kodeksa profesionalne etike od strane
revizora.
Kodeks zahtijeva pridravanje temeljnih naela od strane revizora, a to su:
estitost
objektivnost
profesionalna kompetentnost i duna panja
povjerljivost
profesionalno ponaanje
Naelo neovisnosti zahtijeva od revizora da budu neovisni i samostalni i da nisu u
nikakvoj vezi s poslovanjem klijenta.
Naelo strunosti i kompetentnosti zahtijeva odreeno struno obrazovanje i znanje za
obavljanje posla te se stoga od revizora i zahtijeva stalna edukacija.
Naelo odgovornosti zahtijeva od revizora da utvrdi konkretnu odgovornost za nastale
eventualne nepravilnosti u poslovanju otkrivene tijekom revizije. U sluaju prikrivanja
stvarnog stanja i donoenja pogrene ocjene odgovornost snosi revizor.
Naelo dokumentiranosti odnosno pribavljanja dokaza znai da revizori donose
miljenje temeljem dokaza u obliku raunovodstvene, statistike i ostale operativne evidencije
koje trebaju biti pouzdane, pregledne, dobro organizirane, sreene i aurne. Podloga za
24
reviziju nije samo evidencija nego i postupci kojim revizor samostalno ispituje i utvruje
stanje kao to su inventure i slino.
Naelo korektnog izvjetavanja sastoji se u izraavanju revizorovog miljenje
temeljenom na obavljenoj reviziji koje mora biti konkretno i korektno.

Revizijski standardi
Revizijski standardi sadravaju praktine upute za provedu postupaka revizije i
izraavanja miljenja te stoga oznaavaju temeljna pravila revizije i na taj nain osiguravaju
strunost i neovisnost revizora. U Republici Hrvatskoj na temelju Zakona o reviziji prihvaeni
su Meunarodni revizijski standardi (MRevS-i). Hrvatska revizorska komora objavila je
hrvatski prijevod Meunarodnih revizijskih standarda, Meunarodnih standarda kontrole
kvalitete i Meunarodnih smjernica revizijske prakse. Navedeni standardi primjenjuju se za
revizije financijskih izvjetaja za razdoblja zapoeta na dan 15. prosinca 2009. godine ili
nakon tog datuma.
Opeprihvaeni revizijski standardi mogu se klasificirati u tri glavne skupine (preuzeto iz
Filipovi, 2009, 49 prema ager, 1994, 15-23):
opi standardi
standardi obavljanja revizije
standardi izvjetavanja.
Opi standardi odnose se na ulogu revizora odnosno njegovu:
strunost
neovisnost
dunu pozornost (savjesnost).

Standardi obavljanja revizije mogu se svrstati u tri bitne cjeline:

pravilno planiranje poslova revizije
vrednovanje sustava internih kontrola
pribavljanje i vjerodostojnost dokaznog materijala.
Standardi izvjetavanja podrazumijevaju sljedee:
u revizorskom izvjetaju obvezatno se navodi jesu li financijski izvjetaji u skladu
s opeprihvaenim raunovodstvenim pravilima

25
 u revizorskom izvjetaju mora biti istaknuto jesu li se u tekuem razdoblju
raunovodstvena naela dosljedno primjenjivala i to u odnosu prema prethodnom
razdoblju
informacije objavljene u financijskim izvjetajima smatraju se razumno
odgovarajuim, osim ako drukije nije istaknuto u izvjetaju
revizorski izvjetaj mora sadravati miljenje o financijskim izvjetajima ili
utemeljene tvrdnje o injenicama zbog kojih miljenje nije bilo mogue izraziti.

Meunarodni revizijski standardi

Uvod u meunarodne revizijske standarde ine:

Predgovor Meunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida,
ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga i
Meunarodni okvir za angamane s izraavanjem uvjerenja.
U Predgovoru Meunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih
izraavanja uvjerenja i povezanih usluga objavljen je pojmovnik sa stanjem veljaa 2009
godine, odgovarajuih izraza koritenim u standardima, kao i Meunarodni standard
kontrole kvalitete 1 - Kontrola kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i uvide
financijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge.
Meunarodni standard kontrole kvalitete ureuje odgovornosti tvrtke za sustav kontrole
kvalitete za revizije i uvide financijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem
uvjerenja i povezane usluge.
Meunarodni revizijski standardi, Meunarodni standardi za angamane uvida,
Meunarodni standardi za angamane s izraavanjem uvjerenja te Meunarodni standardi za
povezane usluge zajedniki se nazivaju IAASB-ovi Standardi za preuzete obveze. IAASB
(International Auditing and Assurance Standards Board) je Odbor za meunarodne standarde
revidiranja i izraavanja uvjerenja. Meunarodni standardi kontrole kvalitete primjenjuju se
na sve usluge ureene IAASB-ovim Standardima za preuzete obveze.
Meunarodni okvir za angamane s izraavanjem uvjerenja definira elemente i ciljeve
angamana s izraavanjem uvjerenja i odreuje na koje se angamane primjenjuju
Meunarodni revizijski standardi, a na koje Meunarodni standardi za angamane uvida i
Meunarodni standardi za angamane s izraavanjem uvjerenja.

26
 MRevS-i su razvrstani u sljedee skupine:
odgovornost (200-299)
planiranje (300-399)
revizijska razmatranja i ocjenjivanje rada drugih i pogrenih prikaza(400-499)
revizijski dokazi (500-599)
koritenje rada drugih (600-699)
zakljuci revizije i izvjetaji (700-799)
posebna podruja (800-899).

Odgovornost
U ovu skupinu standarda ubrajaju se sljedei standardi
MRevS 200 - Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s
meunarodnim revizijskim standardima
MRevS 210 - Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana
MRevS 220 - Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvjetaja
MRevS 230 - Revizijska dokumentacija
MRevS 240 - Revizorska odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih
izvjetaja
MRevS 250 - Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvjetaja
MRevS 260 - Komuniciranje s onima koju su zadueni za upravljanje
MRevS 265 - Priopavanje nedostataka u internim kontrolama onim koji su
zadueni za upravljanje i menadmentu

MRevS 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s

meunarodnim revizijskim standardima
Revizija financijskih izvjetaja obavlja se u skladu s meunarodnim revizijskim
standardima. Opi ciljevi neovisnog revizora u obavljanje revizije jeste omoguiti revizoru
izraavanje miljenja jesu li financijski izvjetaji u svim znaajnim odrednicama pripremljeni
u skladu s okvirom financijskog izvjetavanja, odnosno pruaju li financijski izvjetaji istinit i
fer prikaz u skladu s okvirom. Revizor se u cijelosti mora pridravati MRevS-ova ukoliko je
to naveo u miljenju. Revizor snosi odgovornost samo za izraavanje miljenja, dok je
odgovornost menadmenta klijenta za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjetaja.

27
 MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana

Prilikom preuzimanja obveze revizije, revizor i klijent dogovorene uvjete potvruju

pismom o preuzimanju obveze revizije ili odgovarajuim ugovorom. U pismu ili ugovoru
navodi se prihvaanje revizije, cilj i djelokrug revizije, odgovornost revizora i menadmenta,
naknadu za obavljeni iznos i rokove.

MRevS 220 Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvjetaja

Ovaj standard odnosi se na kontrolu kvalitete rada revizorskog drutva, koji je odgovoran
za sustave kontrole kvalitete, politike i postupaka. Angairani partner preuzima odgovornost
za angairani tim i cjelokupnu kvalitetu revizijskog angamana.

MRevS 230 Revizijska dokumentacija

U tijeku revizije, revizor treba pripremiti dokumentaciju koja osigurava:

dostatni i primjereni zapis osnove za revizorov izvjetaj
dokazivanje da je revizija planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima i
primjenjivim zakonskim i regulativnom zahtjevima.
Revizijska dokumentacija jesu podaci o obavljenim revizijskim postupcima,
pribavljenim relevantnim revizijskim dokazima i zakljucima koje je revizor stvorio tijekom
obavljanja revizije temeljem klijentove raunovodstvene evidencije.
Revizijska dokumentacija moe biti u papirnatom, elektronikom ili drugom mediju.
Primjeri revizijske dokumentacije ukljuuju program revizije, analize, preliminarne izvjetaje,
saetke znaajnih pitanja, konfirmacije i izjave, kontrolne liste i prepisku te razna
dokumentacija subjekta revizije kao to su izvadci, ugovori, rauni i slino.

28
 MRevS 240 Revizorska odgovornost u vezi s prijevarama u reviziji financijskih
izvjetaja

Revizor je odgovoran za stjecanje razumnog uvjerenja da su financijski izvjetaji

promatrani kao cjelina, bez znaajnih pogrenih prikazivanja, bilo da su uzrokovane
prijevarom ili pogrekom. Primarna odgovornost za prevenciju i detekciju prijevare je na
menadmentu klijenta.
Pogrena prikazivanja u financijskim izvjetajima mogu nastati uslijed ili prijevare ili
pogreke. Razlikovni imbenik izmeu prijevare i pogreke jest to je li aktivnost koja rezultira
pogrenim prikazivanjem u financijskim izvjetajima namjerna ili nenamjerna. Za revizora su
relevantna dva tipa namjernih pogrenih prikazivanja - pogrena prikazivanja koja su rezultat
prijevarnog financijskog izvjetavanja i pogrena prikazivanja zbog zlouporabe imovine.
Prijevara je namjerna radnja jedne ili vie osoba unutar menadmenta, onih koji su
zadueni za upravljanje, zaposlenika ili treih osoba, koja ukljuuju varanje kako bi se stekla
nepravedne ili nezakonita prednost.

MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvjetaja

Menadment klijenta je odgovoran za primjenu zakonskih propisa u pripremi financijskih

izvjetaja. Revizor nije odgovoran za sprjeavanje nesukladnosti niti se moe oekivati da e
se otkriti nesukladnosti sa svim zakonima i regulativama. Zbog inherentnih ogranienja
revizije, postoji neizbjean rizik da nee biti otkrivena neka znaajna pogrena prikazivanja u
financijskim izvjetajima.

MRevS 260 Komuniciranje s onima koju su zadueni za upravljanje

Revizoru su potrebni partneri za uinkovito dvosmjernog komuniciranje onih koji su

zadueni za upravljanje klijenta, kao to su razliiti nivoi menadmenta, nadzorni odnosno
upravni odbor. Revizor komunicira i s odborom za reviziju, gdje postoji.
Na poetku revizije, revizor je duan priopiti onima koji su zadueni za upravljanje
klijenta odgovornosti revizora u odnosu na reviziju financijskih izvjetaja, kao i prikaz

29
planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda revizije, te pribaviti informacije relevantne za
reviziju.

MRevS 265 Priopavanje nedostataka u internim kontrolama onim koji su zadueni

za upravljanje i menadmentu

Revizor treba primjereno priopiti menadmentu nedostatke u internim kontrolama koje je

otkrio tijekom revizije i koji su, prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, od dostatne
vanosti da im se na njih skrene pozornost.
Nedostatak u internim kontrolama postoji kada su kontrole oblikovane, implementirane ili
djeluju na takav nain da ne mogu pravodobno sprijeiti, ili otkriti i ispraviti, pogrena
prikazivanja u financijskim izvjetajima ili nedostaju kontrole za pravodobno sprjeavanje ili
otkrivanje i ispravljanje, pogrenih prikazivanja u financijskim izvjetajima.

Planiranje
Skupinu planiranje definiraju sljedei MRevS-i:
MRevS 300 - Planiranje revizije financijskih izvjetaja
MRevS 315 - Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih
prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja
MRevS 320 - Znaajnost u planiranju i obavljanju revizije
MRevS 330 - Revizorove reakcije na procijenjene rizike

MRevS 300 Planiranje revizije financijskih izvjetaja

Revizor je u obvezi planirati reviziju tako da je obavi na uinkovit nain. Revizor e
ustanoviti opu strategiju revizije koja navodi djelokrug, vremenski raspored i usmjeravanje
revizije te koja daje upute za razvijanje plana revizije.

MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja

tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja

Revizor se mora upoznati s klijentovim poslovanjem, ukljuujui primjenu odgovarajuih

raunovodstvenih politika te sustava interne kontrole.

30
 Poznavanje rada interne kontrole, primjenjive raunovodstvene politike osiguravaju
revizoru izraavanje miljenja o financijskim izvjetajima jesu li prezentirani u skladu s
njegovom spoznajom o poslovanju klijenta. Revizor procjenjuje na taj nain rizik znaajnih
pogrenih prikazivanja i sukladno tome poduzima odreene revizijske postupke za procjenu i
testiranje znaajnosti rizika.

MRevS 320 Znaajnost u planiranju i obavljanju revizije

Primarni zadatak revizora je stei razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvjetaji
kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja, zbog prijevare ili pogreke, omoguavajui
na taj nain revizoru izraavanje miljenje o tome jesu li financijski izvjetaji sastavljeni, u
svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja.
Za odreivanje znaajnosti revizori koriste profesionalnu prosudbu za financijske
izvjetaje kao cjelinu i njene pojedinane dijelove.

MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike

Cilj je revizora da oblikovanjem i implementacijom odgovarajuih reakcija na

procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja prikupi dostatne i primjerene revizijske
dokaze koji se odnose na te procijenjene rizike.
to je vii revizorski rizik, revizor treba prikupiti vie uvjerljivih i primjerenih revizijskih
dokaza. Isto tako, revizor e oblikovati i obaviti testove kontrola kako bi prikupio dostatne i
primjerene dokaze. Revizor pri tome poklanja pozornost vrsti vremenskom rasporedu i
opsegu revizijskih postupaka. Vrsta revizijskog postupka od najvee je vanosti u reagiranju
na procijenjene rizike i odnosi se na svrhu (test kontrola ili dokazni postupak) i na vrstu
(pregledavanje, promatranje, uvid, konfirmiranje, ponovo izraunavanje, ponovno izvoenje
ili analitike postupka). Vremenski raspored revizijskog postupka odnosi se na razdoblje na
koji se odnosi revizijski dokaz. Opseg revizijskog postupka odnosi se na koliinu postupka
(veliinu uzorka ili broj promatranja).

31
 Revizijska razmatranja i ocjenjivanje rada drugih i pogrenih
prikaza
Skupinu razmatranja i ocjenjivanja rada drugih i pogrenih prikaza ine:
MRevS 402 - Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste rad
uslunih organizacija
MRevS 450 - Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tijekom revizije

MRevS 402 Revizijska razmatranja u svezi sa subjektima koji koriste rad uslunih
organizacija

Mnogi poduzetnici koriste razne outsorcing usluge. Posebice, mali poduzetnici koriste
usluge knjigovodstvenih servisa za voenje poslovnih knjiga ili izradu financijskih izvjetaja.
Revizor mora stei razumijevanje sadraja i znaaja usluga uslunih organizacija, njihov
utjecaj na interne kontrole subjekta i u skladu s tim provesti revizorske postupke koji
odgovaraju tim rizicima.
Za reviziju nisu sve usluge znaajne ali su posebno znaajne usluge voenja poslovnih
knjiga te upravljanja imovinom.

MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tijekom revizije

Prije iskazivanja miljenja revizor treba ocijeniti uinak pogrenih prikaza otkrivenih u
reviziji te uinak neispravljenih pogrenih prikaza ako ih ima na financijske izvjetaje.
Pogrean prikaz je razlika izmeu iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objave stavke
predoenog financijskog izvjetaja i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objave koji bi bio
potreban za tu stavku da bi bila u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja i
koji moe nastati uslijed pogreke ili prijevare.
Neispravljeni pogreni prikazi su pogrena prikazivanja koja je revizor pronaao tijekom
revizije i koja nisu ispravljena. Revizor u reviziji kumulira sve pogrene prikaze, osim onih
beznaajnih.

32
 Revizijski dokazi

MRevS 500 - Revizijski dokazi

MRevS 501 - Revizijski dokazi posebna razmatranja za odabrane stavke
MRevS 505 - Eksterne konfirmacije
MRevS 510 - Poetni revizijski angamani - Poetna stanja
MRevS 520 - Analitiki postupci
MRevS 530 - Revizijsko uzorkovanje
MRevS 540 - Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui
raunovodstvene procjene fer vrijednosti i s tim povezana objavljivanja
MRevS 550 - Povezane stranke
MRevS 560 - Naknadni dogaaji
MRevS 570 - Vremenska neogranienost poslovanja
MRevS 580 - Pisane izjave

MRevS 500 Revizijski dokaz

Cilj svake revizije izraavanje revizorovog miljenja. Stoga, revizor treba tijekom revizije
oblikovati i provesti revizijske postupke koje e mu omoguiti pribavljanja dostatnih i
primjerenih revizijskih dokaza kako bi mogao izvesti razumne zakljuke na kojima e se
temeljiti revizorsko miljenje.
Revizijski dokazi jesu temelj svake revizije i stoga moraju obuhvaati informacije
sadrane u raunovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju financijski izvjetaji i
druge informacije. Raunovodstvene evidencije klijenta jesu zapisi poetnih
raunovodstvenih unosa i potkrepljujuih zapisa, kao to su ekovi i zapisi o elektrinom
transferu novca: fakture, ugovori, glavna i pomone knjige, knjienja u dnevniku i ostala
usklaivanja financijskih izvjetaja koja se ne odraavaju kroz formalna knjienja, kao to su
dokumentacija i liste koje potkrepljuju raspored trokova, izraune, usklaivanja i
objavljivanja. Koliina potrebnih revizijskih dokaza koje revizor mora imati da bi mogao na
njima temeljiti svoje miljenje ovisi o revizorovoj procjena rizika pogrenog prikazivanja kao
i kvaliteta takvih revizijskih dokaza.

33
 MRevS 501 Revizijski dokaz - posebna razmatranja za odabrane stavke

Za donoenje revizijskog miljenja o financijskim izvjetajima revizor esto mora pribaviti

i neke druge informacije za odreene posebne stavke kao to su zalihe, parnice, odtete ili
razni izvjetaji po segmentima. Zalihe, ukoliko su znaajna stavka zahtijevaju posebni tretman
i posebne revizijske dokaze. Revizor obino prisustvuje fizikom brojanju zaliha. Ukoliko
revizor nije mogao prisustvovati brojanju zaliha, revizor e obaviti dodatne revizijske dokaze
u vezi s postojanjem i kvalitativnim stanjem zaliha. Ako to nije mogue, revizor e
modificirati miljenje.
Parnice i odtetni zahtjevi esto mogu imati znaajan utjecaj na financijske izvjetaje iako
se esto ne evidentiraju u raunovodstvu do zavretka parnice. Stoga revizor trai dodatne
dokaze kao to je izvjetaj interne pravne slube, izvjetaj eksternih odvjetnika o svim
parnicama klijenta i moguim ishodima, odnosno trokovima.
Kod objavljivanja informacija po segmentima u financijskim izvjetajima, revizorova
odgovornost odnosi se na prezentiranje i objavljivanje informacija po segmentima u vezi s
financijskim izvjetajem kao cjelinom, a ne pojedinanim utjecajem.

MRevS 505 Eksterne konfirmacije

Pri prikupljanju revizijskih dokaza, revizor mora pribaviti relevantne i pouzdane revizijske
dokaze. Eksterne konfirmacije su jedan od pouzdanijih revizijskih dokaza jer su pribavljeni iz
neovisnog izvora, odgovori na konfirmacije dolaze direktno revizoru stoga su pouzdaniji od
revizijskih dokaza dobivenih posredno ili deduktivno te postoje u dokumentiranom obliku
neovisno o tome jesu li u papirnatom obliku ili na elektronikim ili drugim medijima.
Eksterna konfirmacija je revizijski dokaz dobiven kao izravan pisani odgovor revizoru od
tree strane u pisanom obliku ili u elektronikom ili drugom mediju. Eksterna konformacija
zahtijeva se za znaajne kupce i dobavljae. Eksterna konfirmacija moe biti pozitivna,
negativna, neodgovaranje, izuzetak (razlike u podacima).

34
 MRevS 510 Poetni revizijski angamani - Poetna stanja

U pribavljanju revizijskih dokaza revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske

dokaze o tome sadre li poetna stanja pogrene prikaze koji znaajno utjeu na financijske
izvjetaje tekueg razdoblja. Revizor isto tako mora provjeriti jesu li primjerene
raunovodstvene politike odraene u poetnim stanjima dosljedno primijenjene u financijskim
izvjetajima tekueg razdoblja, ili su promjene u njima odgovarajue obraunate te
primjereno prezentirane i objavljene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog
izvjetavanja.
Ukoliko revizor obavlja revizijski angaman kod klijenta nekoliko godina tada je provjera
stanja jednostavnije jer posjeduje saznanja od prethodnih revizija. Meutim, ukoliko revizor
obavlja revizijski angaman prvi put kod klijenta tada je provjera poetnih stanja znaajno
pitanje. Ukoliko revizor nije u mogunosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u
vezi s poetnim stanjima, revizor e izraziti miljenje s rezervom ili e se suzdrati od
miljenja.

MRevS 520 Analitiki postupci

Revizori trebaju pribaviti relevantne i pouzdane revizijske dokaze primjenjujui dokazane

analitike postupke koji pomau u donoenju miljenja o financijskim izvjetajima subjekta.
Analitiki postupci ukljuuju komparacije financijskih informacija subjekta s
informacijama iz prijanjih razdoblja ili s budetima ili sa slinim informacijama prosjeka
djelatnosti.
Dokazni analitiki postupci trebaju revizoru pomoi:
odrediti prikladnost pojedinih dokaznih analitikih postupaka za dane tvrdnje,
uzimajui u obzir procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja i testove
detalja za te tvrdnje,
ocijeniti pouzdanost podataka iz kojih se izvode revizorova oekivanja za
evidentirane iznose ili pokazatelje, uzimajui u obzir izvor, komparabilnost, vrstu i
relevantnost dostupnih informacija i kontrolu u pripremi tih informacija

35
 razviti oekivanja evidentiranih iznosa ili pokazatelja i procijeniti jesu li
oekivanja dovoljno precizna da bi se prepoznao pogrean prikaz, koji pojedinani
ili s ostalim pogrenim prikazima, moe uzrokovati da su financijski izvjetaji
pogreno prikazani
odrediti iznos razlike izmeu evidentiranih iznosa i oekivanih vrijednosti koja je
prihvatljiva bez potrebe provoenja daljnjih istraivanja.

MRevS 530 Revizijsko uzorkovanje

Revizijsko uzorkovanje jest primjena revizijskih postupaka na manje od 100 % stavki

unutar svih stavki od vanosti za reviziju tako da sve jedinice uzorka imaju jednaku
mogunost da bude odabrane kako bi revizoru osigurale razumnu osnovu za stvaranje
zakljuka. Rizik uvjetovan uzorkovanjem jest rizik da revizorovi zakljuci temeljeni na
uzorku mogu biti drukiji od zakljuka do kojeg bi se dolo provoenjem istih revizijskih
postupaka na svim podacima. Mogu se pojaviti dvije vrste pogrenih zakljuaka:
u sluaju testova kontrole, da su kontrole uspjenije nego to je to u stvarnosti ili u
sluaju testova detalja, da znaajna pogreka prikazivanja ne postoji iako u
stvarnosti ona postoji
u sluaju kontrola, da su kontrole manje uspjene, nego to jesu u stvarnosti ili u
sluaju testova detalja da postoji znaajna pogrena prikazivanja iako u stvarnosti
ne postoje.

MRevS 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene

procjene fer vrijednosti i s tim povezana objavljivanja

Raunovodstvene procjene u financijskim izvjetajima pojavljuje se u sluajevima prikaza

rezerviranja po sudskim sporovima, rezerviranjima za otklanjanje reklamacija tijekom
jamstvenog perioda, rezerviranjima za mirovine i slino.
Kod prikazivanja procjena u financijskim izvjetajima, revizor mora pribaviti dostatne i
primjerene revizijske dokaze o tome jesu li primijenjene odgovarajue raunovodstvene
politike ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti te je li dovoljno pouzdano

36
mjerenje raunovodstvenih procjena za ispunjenje kriterija priznavanja okvira financijskog
izvjetavanja.
Odreene pozicije u financijskim izvjetajima mogu se prikazivati po fer vrijednosti kao
to je materijalna imovina, obveze i slino. Definicija fer vrijednost dana je u odreenim
standardima koji omoguavaju mjerenje po fer vrijednosti. Od 2013. godine na snazi e biti
Meunarodni standard financijskog izvjetavanja br. 13 Mjerenje fer vrijednosti, koji definira
fer vrijednosti kao cijenu koja bi se primila za prodanu imovinu ili platila za prihvaenu
obvezu za uobiajenu transakciju izmeu sudionika na tritu na dan mjerenja (tj. izlazna
cijena) prema tekuim trinim uvjetima, osim kada se cijena moe izravno utvrditi ili
procijeniti koristei se drugim tehnikama vrednovanja.

MRevS 550 Povezane stranke

Transakcije s povezanim stankama nastaju tijekom redovitog poslovanja te stoga revizor

mora utvrditi sve povezane stranke klijenta.
Stranke su povezane ako jedna ima mogunost kontrolirati drugu ili znatno utjecati za
drugu u donoenju odluka. Revizor treba razumjeti odnos i transakcije izmeu povezanih
stranaka da bi ocijenio jesu li fer prezentirani, znati prepoznati faktore rizika prijevare te
prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze. Menadment klijenta je odgovoran za
prikazivanje transakcija povezanih stanaka u skladu sa zakonskim propisima.

MRevS 560 Naknadni dogaaji

Revizija je naknadna kontrola financijskih izvjetaja te priprema revizorovog izvjetaja je

uvijek nakon datuma financijskog izvjetaja. Revizor stoga treba provjerili imaju li naknadni
dogaaji nastali izmeu datuma financijskih izvjetaja i datuma revizorova izvjea uinak na
financijske izvjetaje i na revizorovo miljenje. Razlikuju se dvije vrate dogaaja;
one koji pruaju dokaz o uvjetima koji su postojali na datum financijskih izvjetaja
one koji svjedoe o uvjetima nastalima nakon datuma financijskih izvjetaja.

MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja

U doba sve vee nelikvidnosti trgovakih drutava i dugotrajnih blokada iro rauna ovaj
standard dobiva sve vie na vanosti.

37
 Financijski izvjetaji se u redovitom poslovanju sastavljaju uz pretpostavku vremenske
neogranienosti poslovanja od minimalno 12 mjeseci, osim ako menadment namjerava
likvidirati ili obustaviti poslovanje.
Revizor treba zakljuiti temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, postoji li
znaajna neizvjesnost u vezi s dogaajima ili okolnostima koji mogu uzrokovati znaajnu
dvojbu u mogunost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem te ukoliko
postoji tu injenicu primjereno objaviti u revizorkom izvjetaju. Revizor moe izraziti
pozitivno miljenje ukoliko postoji sumnja u vremensku neogranienost poslovanja i ukljuiti
odjeljak za isticanje pitanja u revizorski izvjetaj kako bi istaknuo postojanje znaajne
neizvjesnosti u vezi s dogaajima ili okolnostima koji stvaraju znaajnu sumnju u subjektovu
sposobnost nastavka vremenski neogranienog poslovanja
U odreenim sluajevima, revizor e izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje i
navesti da postoji znaajna neizvjesnost koja moe utjecati na subjektovu sposobnost nastavka
vremenski neogranienog poslovanja.

MRevS 580 Pisane izjave

Pisana izjava je izjava koju menadment daje revizoru radi potvrivanja odreenih pitanja
ili podrke drugim revizijskim dokazima.
Menadment daje pisanu izjavu revizoru o odgovornosti za financijske izvjetaje te da mu
je pruio sve relevantne informacije. Osim ove izjave revizor od menadmenta moe traiti i
druge izjave koje pojanjavaju odreene transakcije, stavke ili poslovanje.
Takva izjava je revizijski dokaz koju koristi revizor u stvaranju zakljuaka na kojima se
temelji revizorovo miljenje. Iako pisane izjave osiguravaju nuni revizijski dokaz, one same
za sebe ne pruaju dostatne i primjerene revizijske dokaze o bilo kojem pitanju.
Ako menadment odbija dati izjavu to se smatra ograniavanje rada revizora i revizor tada
treba izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja.

Koritenje radom drugih

MRevS 600 - Posebna razmatranja revizije financijskih izvjetaja grupe
(ukljuujui rad revizora komponente)
MRevS 610 - Koritenje radom internih revizora
MRevS 620 - Koritenje radom revizorovog eksperta

38
 MRevS 600 Posebna razmatranja revizije financijskih izvjetaja grupe
(ukljuujui rad revizora komponente)

Kod revizije financijskih izvjetaja grupe, glavni revizor grupe mora prikupiti dostatne
dokaze za izraavanje miljenja o financijskim izvjetajima grupe. Pri tome glavni revizor
grupe moe organizirati reviziju financijskih izvjetaja grupe u okviru grupe svojih revizora
ili u odreenim situacijama moe u rad ukljuiti drugog revizora. Obino se koristi rad drugog
revizora koji obavlja reviziju pojedinih dijelova klijenta (odjeli, filijale, podrunice) ili
promatra popis zaliha ili obavi provjeru materijalne imovine na drugoj lokaciji.

MRevS 610 Koritenje rada interne revizije

Interna revizija je smjetana unutar trgovakog drutva, odnosno klijenta. Aktivnost

interne revizije je na ispitivanju, praenju i ocjenjivanju rada raunovodstvenog sustava i
sustava internih kontrola. Eksterni revizor treba procijeniti je li interna revizija relevantna za
provoenje revizijskih postupaka i u kojem opsegu.

MRevS 620 Koritenje radom revizorovog eksperta

Cilj revizora je pribaviti dostatne dokaze za izraavanje miljenja te stoga u odreenim

sluajevima mora koristiti i rad strunjaka, odnosno eksperta. Kako je revizor odgovoran za
miljenje, rad strunjaka-eksperta ne umanjuje njegovu odgovornost. Stoga, revizor se mora
uvjeriti u znanja i sposobnosti eksperta.
Ekspert je osoba ili tvrtka s posebnom strunou izvan raunovodstva ili revizije, iji rad
slui revizoru u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.

39
 Zakljuci revizije i izvjetaji

MRevS 700 - Formiranje miljenja i izvjetavanje o financijskim izvjetajima

MRevS 705 - Modifikacije miljenja u izvjetaju neovisnog revizora
MRevS 706 - Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju
neovisnog revizora
MRevS 710 - Usporedne informacije - usporedni iznosi i usporedni financijski
izvjetaji
MRevS 720 - Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u
dokumentima koji sadre revidirane financijske izvjetaje

MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o financijskim izvjetajima

Izvjetaj revizora treba biti dosljedno jer dosljednost u revizorovom izvjetaju pomae
stvaranju vjerodostojnosti na globalnom tritu, olakavajui prepoznavanje onih revizija koje
su obavljene u skladu s globalno priznatim standardima.
Revizor treba formirati miljenje na ocjeni zakljuaka stvorenih iz dobivenih revizijskih
dokaza te to miljenje jasno izraziti u pisanom izvjetaju.
Revizorsko izvjetaj sastoji se od :
naslov u kojem je navedeno da je to izvjetaj neovisnog revizora
naslovnik bit e naslovljeno prema zahtjevima angamana
uvodni odjeljak navode se revidirani financijski izvjetaji
opis odgovornosti menadmenta za sastavljanje financijskih izvjetaja
opis revizorove odgovornosti da izrazi miljenje o financijskim izvjetajima i
djelokrug revizije koji ukljuuje:
poziv na Meunarodne revizijske standarde i druge zakone ili regulativu
opis revizije u skladu s tim standardima
odjeljak za revizorovo miljenje koji sadri izraavanje miljenja o financijskim
izvjetajima i poziv na primjenjivi okvir financijskog izvjetavanja primijenjen pri
sastavljanju financijskih izvjetaja
potpis revizora
datum revizorova izvjetaja
revizorova adresa.

40
 Kada se izraava pozitivno miljenje koristi se jedna od fraza: financijski izvjetaji fer
prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama,... u skladu s (navesti primjenjivi okvir
financijskog izvjetavanja) ili financijski izvjetaji istinito i fer prikazuju.. u skladu(navesti
primjenjivi okvir financijskog izvjetavanja).

MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju neovisnog revizora

Vrste modificiranog miljenja su sljedee:

miljenje s rezervom,
negativno miljenje i
suzdranost od miljenja.

Revizor e izraziti modificirano miljenje kada:

zakljui da temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima financijski izvjetaji
kao cjelina nisu bez znaajnog pogrenog miljenja ili
ne moe pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze da bi zakljuio kako su
financijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja.
Miljenje s rezervom se izdaje kada :
revizor nakon to je pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze, zakljui da
su pogrena prikazivanja, pojedinano ili u ukupnosti, znaajna, ali ne i
proimajua za financijske izvjetaje
revizor ne moe pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima bi
temeljio miljenje, ali revizor zakljui da bi mogui uinci neotkrivenih pogrenih
prikazivanja na financijske izvjetaje, ako ih ima, bili znaajni ali ne i proimajui.
Negativno miljenje se izdaje kada:
revizor nakon to je pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze, zakljui da
su pogrena prikazivanja, pojedinano ili u ukupnosti i znaajna i proimajua za
financijske izvjetaje
Suzdranost od miljenja se izdaje kada:
revizor ne moe pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima bi
temeljio miljenje i zakljui da bi mogui uinci neotkrivenih pogrenih
prikazivanja, ako ih ima, bili znaajni i proimajui na financijske izvjetaje

41
 revizor zakljui u iznimno rijetkim okolnostima koje ukljuuju viestruke
neizvjesnosti, da unato tome to je pribavio dostatne i primjerene revizijske
dokaze u vezi sa svakom pojedinom neizvjesnou, nije mogue formirati
miljenje o financijskim izvjetajima zbog mogue interakcije neizvjesnosti i
njihovog mogueg kumulativnog uinka na financijske izvjetaje.
Proimajui je pojam koji se koristi u kontekstu pogrenog prikazivanja za opisivanje
uinaka ili moguih uinaka pogrenih prikazivanja na financijske izvjetaje, koja su, ako ih
ima, neotkrivena zbog nemogunosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.
Proimajui uinci na financijske izvjetaje su oni koji po prosudbi revizora:
nisu ogranieni na odreeni element, raun ili stavku financijskog izvjetaja
u sluaju da su ogranieni, predstavljaju ili mogu predstavljati znaajan dio
financijskih izvjetaja
u vezi s objavljivanjima, od kljune su vanosti za korisnikova razumijevanje
financijskih izvjetaja.

MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju

neovisnog revizora

U revizorskom izvjetaju ukoliko revizor ukljui odjeljak za isticanje pitanja revizor e:

odjeljak za isticanje pitanja ukljuiti neposredno nakon revizorovog miljenja
koristiti naslov isticanje pitanja ili drugi odgovarajui naslov
ukljuiti u odjeljak jasni poziv na pitanje koje se istie i na to gdje se u
financijskim izvjetajima mogu pronai relevantne objave koje cjelovito opisuju
pitanje
navesti da revizorovo miljenje nije modificirano u svezi s istaknutim pitanjem.
Okolnosti u kojima je nuno ukljuiti odjeljak za isticanje pitanja su:
neizvjesnost u svezi s buduim ishodom iznimne parnice ili postupka regulatora
rana primjena raunovodstvenih standarda koji prije njegovog datuma stupanja na
snagu ima proimajui uinak na financijske izvjetaje
velika katastrofa koja je imala ili i nadalje ima znaajan uinak na subjektov
financijski poloaj.

42
 Odjeljak za isticanje pitanja ne utjee na revizorovo miljenje i nije zamjena za miljenje
s rezervom, suzdrano miljenje ili negativno miljenje.

MRevS 710 Usporedne informacije usporedni iznosi i usporedni financijski

izvjetaji

Usporedive informacije jesu iznosi i objave ukljuene u financijskim izvjetajima u vezi

s jednim ili vie prethodnih razdoblja u skladu s primjenjivim okvirom financijsko
izvjetavanja.
Cilj je dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome jesu li usporedne informacije
ukljuene u financijskim izvjetajima prezentirane, u svim znaajnim odrednicima, u skladu
sa zahtjevima za usporedne informacije iz primjenjivog okvira financijskog izvjetavanja

MRevS 720 Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima

koji sadre revidirane financijske izvjetaje

Ukoliko ne postoji poseban zahtjev, miljenje revizora ne obuhvaa ostale informacije i

revizor nema posebnu odgovornost za utvrivanje jesu li ili nisu ispravno navedene ostale
informacije.
Revizor mora posebnu panju posvetiti izraavanju miljenja kada dokumenti sadre
revidirane financijske izvjetaje i revizorov izvjetaj ukljuuje i druge informacije koje mogu
naruiti vjerodostojno financijskih izvjetaja i revizorovog miljenja.

Posebna podruja

MRevS 800 - Posebna razmatranja - revizije financijskih izvjetaja sastavljenih u

skladu s okvirima posebne namjene
MRevS 805 - Posebna razmatranja - revizije pojedinanih financijskih izvjetaja i
odreenih elemenata, rauna ili stavaka financijskih izvjetaja
MRevS 810 - Angamani radi izvjetavanja o saetim financijskim izvjetajima

43
 MRevS 800 Posebna razmatranja - revizije financijskih izvjetaja sastavljenih u
skladu s okvirima posebne namjene

Ovaj standard daje revizoru upute za preuzimanje revizija za posebne namjene kao to su:
financijski izvjetaji pripremljeni u skladu s drugim raunovodstvenim osnovama,
dijelovi financijskih izvjetaja
usklaenost o ugovornim odredbama
saeti financijski izvjetaji.
Svaki izvjetaj o reviziji za posebne namjene treba sadravati jasno izraeno pismeno
miljenje.

MRevS 805 Posebna razmatranja - revizije pojedinanih financijskih izvjetaja i

odreenih elemenata, rauna ili stavaka financijskih izvjetaja

Pojedinani financijski izvjetaji ili odreeni element, raun ili stavka financijskih
izvjetaja mogu biti sastavljeni u skladu s opim okvirom ili okvirom posebne namijene. Ovaj
standard se bavi posebnim razmatranjima koja su relevantna za prihvaanje planiranje i
izvoenje angamana te formiranja miljenja i izvjetavanja o pojedinanom financijskom
izvjetaju ili odreenom elementu, raunu ili stavki financijskog izvjetaja.

MRevS 810 Angamani radi izvjetavanja o saetim financijskim izvjetajima

Saeti financijski izvjetaji jesu povijesne informacije izvedene iz financijskih izvjetaja

koje sadre manje pojedinosti nego financijski izvjetaji, ali koje jo uvijek osiguravaju
strukturiranu prezentaciju subjektovih ekonomskih resursa i obveza u nekom vremenskom
trenutku ili njihove promjene tijekom razdoblja dosljednu onoj koju pruaju financijski
izvjetaji.

44
 Revizor treba utvrditi je li primjereno prihvatiti takav angaman, a ukoliko ga prihvati
revizor treba formirati miljenje o saetim financijskim izvjetajima temeljeno na ocjeni
zakljuaka stvorenih na pribavljenim dokazima te ga izraziti. Revizor prihvaa takav
angaman samo ako je revidirao financijske izvjetaje u skladu s MRevS-ovima.
Za miljenje koristi se neka od fraza: saeti financijski izvjetaji su dosljedni u svim
znaajnim odrednicama, revidiranim financijskim izvjetajima u skladu s opeprihvaenim
standardima ili saeti financijski izvjetaji su fer saetak revidiranih financijskih izvjetaja.

Pitanja za provjeru znanja:

Nabrojite i objasnite revizijska naela?

U koje grupe se klasificiraju opeprihvaeni revizijski standardi?
Nabrojite glavne skupine MRevS-ova?
Koji MRevS obrauje revizijsku dokumentaciju i to je revizijska dokumentacija?
Objasnite kojim MRevS-om je definirana znaajnost u reviziji i to je to?
Objasnite kojim MRevS-om su definirani revizijski dokazi i objasnite to su revizijski
dokazi?
Objasnite kojim MRevS-om je definirana vremenska neogranienost poslovanja i to je
to?
Objasnite kojim MRevS-ovima je definirano revizorovo miljenje i objasnite koje vrste
miljenja postoje?
Objasnite kada revizor izraava pozitivno miljenje?
Objasnite kada revizor izraava negativno miljenje?
Objasnite kada revizor izraava miljenje s rezervom?
Objasnite kada revizor izraava suzdrano miljenje?

45
 Temeljna polazita revizije
Temeljna polazita u poslovima revizije jesu:
znaajnost
revizijski rizik
revizijski dokazi.

Znaajnost
U obavljanju revizije financijskih izvjetaja, opi su ciljevi revizora stei razumno
uvjerenje o tome jesu li financijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog
prikazivanja, omoguavajui na taj nain revizoru da izrazi miljenje o tome jesu li
financijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim
okvirom financijskog izvjetavanja.
Znaajnost u planiranju i obavljanju revizije definirana je MRevS-om 320. Znaajnost u
reviziji se moe definirati kao razina proputenih ili pogrenih raunovodstvenih
informacija za koje se moe razumno oekivati da oni pojedinano ili u zbroju, mogu
utjecati na poslovne odluke i prosudbe korisnika financijskih izvjetaja.
Znaajnost je definirana i u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjetaja
Odbora za meunarodne raunovodstvene standarde: Informacija je znaajna ako njezino
izostavljanje ili krivo prikazivanje moe utjecati na ekonomske odluke korisnika, donesene na
temelju financijskih izvjetaja. Znaajnost ovisi o veliini stavke ili pogreke prosuenoj u
odreenim okolnostima izostavljanja ili pogrenog prikazivanja. Stoga znaajnost vie stvara
granicu ili prijelomnu toku, nego to je primarno kvalitetno obiljeje koje mora imati
informacija da bi bila korisna.
Revizor treba razmatrati znaajnost kada (Soltani, 2009, 229):
odreuje vrstu, vrijeme i opseg revizijskih postupaka
procjenjuje uinak pogrenog prikazivanja.
Revizorovo odreivanje znaajnosti pitanje je njegove profesionalne prosudbe. Kako
revizor izraava miljenje o financijskim izvjetajima u reviziji, kojima se koriste sve
zainteresirane strane i na njima temelje svoje poslovne odluke, koncept znaajnosti revizor
treba razmotriti i procijeniti u svim fazama revizije od faze planiranja sve do zavrne faze
izraavanja miljenja.

46
 Znaajnost za provedbu znai iznos kojeg revizor odredi nie od iznosa znaajnosti za
financijske izvjetaje kao cjelinu kako bi smanjio na prihvatljivo nisku razinu vjerojatnost
da zbrojena, neispravljena i neotkrivena pogrena prikazivanja prijeu iznos znaajnosti za
financijski izvjetaj kao cjelinu. Znaajnost se odreuje u tri koraka:
utvrivanje poetne procjene znaajnosti
podjela poetne procjene znaajnosti za salda ili skupine poslovnih dogaaja
procjena vjerojatnosti pogreaka i usporedba ukupnih iznosa s poetnom
procjenom znaajnosti.
Prvi korak utvrivanja poetne procjene znaajnosti odreuje se u fazi planiranja revizije.
Poetna procjena znaajnosti znai odreivanje maksimalnog iznosa do kojeg revizor moe
tolerirati pogreke u financijskim izvjetajima. Maksimalni iznos tolerirane pogreke utvruje
se temeljem razmatranja svih injenica znaajnih za klijenta. Taj iznos ne moe bitno utjecati
na odluke korisnika informacija revizorovog izvjetaja.
Jedan od pristupa procjeni kvantitativne znaajnosti primjena je postotka na kljune iznose
u financijskim izvjetajima kao to je:
dobit ili gubitak prije poreza
prihod
ukupna imovina.
Dobit li gubitak prije poreza je najnestabilnija i najmanje usporediva stavka u financijskim
izvjetajima, jer ovisi o mnogo faktora i poreznih propisa te je stoga revizori nerado
upotrebljavaju. Revizori najee upotrebljavaju pokazatelj ukupnog prihoda ili imovine,
jer su oni stabilniji. Revizori obino upotrebljavaju varijabilne postotke (1%, 2% ili 3%). Pri
izboru najznaajnije stavke za utvrivanje znaajnosti uobiajeno je da se odabire ona koja je
zastupljena u najveem postotku u financijskim izvjetajima. Ukoliko u financijskim
izvjetajima ukupna imovina iznosi 10.000.000,00 kuna, minimalni iznos znaajnosti od 1%
iznosi 100.000,00 kuna, a maksimalni iznos od 3% iznosi 300.000,00 kuna. Ukoliko u tijeku
revizije revizor otkrije pogreke u financijskim izvjetajima u iznosu manjem od 100.000,00
kuna, smatra da su financijski izvjetaji realni i objektivni. Ukoliko pogreka prelazi
300.000,00 kuna, revizor smatra da su financijski izvjetaji pogreno prikazani. Pogreke u
financijskim izvjetajima izmeu 100.000,00 kuna i 300.000,00 kuna zahtijevaju
profesionalnu prosudbu revizora.

47
 Uobiajeni pristup u preliminarnoj prosudbi znaajnosti jest izraunati znaajnost na
osnovi revidiranih financijskih izvjetaja prethodne godine uz izmjene za poznate okolnosti u
vezi s godinom koja se revidira.
Nakon utvrivanja kvantitativnog iznosa znaajnosti za financijskih izvjetaja kao cjeline,
slijedi drugi korak, odnosno rasporeivanje poetne procjene znaajnosti na pojedine stavke
u financijskim izvjetajima. Poetna procjena znaajnosti ee se rasporeuje na stavke
bilance nego na raun dobiti i gubitka. Iznos se rasporeuje na materijalno znaajne stavke,
prvenstveno one koje e se ispitivati metodom uzorka. Stavke koje se mogu u cijelosti
provjeriti kao to je kapital, dugorone obveze, rezerviranja i slino nisu predmet
rasporeivanja iznosa poetne procjene znaajnosti.
Nakon toga, u treem koraku revizor usporeuje sve otkrivene pogreke s utvrenim
iznosima dopustivih pogreaka na svakoj stavci financijskih izvjetaja. U zavrnoj fazi
revizije, revizor utvruje pogreke na pojedinanim stavkama i usporeuje ih sa doputenim
pogrekama na toj stavci, ali i sa ukupno doputenim pogrekama. Ukoliko revizor utvrdi da
su pogreke unutar poetne procjene znaajnosti, revizor moe zakljuiti kako su financijski
izvjetaji prikazani realno i objektivno. Meutim, ukoliko revizor utvrdi da su ukupno
otkrivene pogreke vee od utvrenog iznos procjene znaajnosti, revizor od klijenta treba
zatraiti ispravljanje financijskog izvjetaja. Ukoliko, klijent odbije ispraviti svoje financijske
izvjetaje, revizor tada treba izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje.

Primjer 1: Godinji konsolidirani financijski izvjetaji grupe Baldel 1862.d.d.

za 2011. Godinu

BILANCA
stanje na dan 31.12.2011.

Obveznik: Badel 1862 d.d.

Prethodna Tekua
Naziv pozicije AOP godina godina
oznaka
(neto) (neto)
1 2 3 4

A) POTRAIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAENI KAPITAL 001

B) DUGOTRAJNA IMOVINA (003+010+020+029+033) 002 427.084.958 413.469.425
I. NEMATERIJALNA IMOVINA (004 do 009) 003 7.723.120 7.589.203
1. Izdaci za razvoj 004
2. Koncesije, patenti, licencije, robne i uslune marke, softver i ostala prava 005 3.257.190 3.035.510

48
 3. Goodwill 006 4.465.930 4.553.693
4. Predujmovi za nabavu nematerijalne imovine 007
5. Nematerijalna imovina u pripremi 008
6. Ostala nematerijalna imovina 009
II. MATERIJALNA IMOVINA (011 do 019) 010 391.272.671 397.132.719
1. Zemljite 011 117.931.000 117.931.000
2. Graevinski objekti 012 122.768.000 116.576.311
3. Postrojenja i oprema 013 49.459.328 38.783.318
4. Alati, pogonski inventar i transportna imovina 014
5. Bioloka imovina 015 22.731.984 74.989.942
6. Predujmovi za materijalnu imovinu 016
7. Materijalna imovina u pripremi 017 41.840.000 12.233.660
8. Ostala materijalna imovina 018 1.461.754 1.461.754
9. Ulaganje u nekretnine 019 35.080.605 35.156.734
III. DUGOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA (021 do 028) 020 2.733.104 22.000
1. Udjeli (dionice) kod povezanih poduzetnika 021
2. Dani zajmovi povezanim poduzetnicima 022
3. Sudjelujui interesi (udjeli) 023 22.000 22.000
4. Zajmovi dani poduzetnicima u kojima postoje sudjelujui interesi 024
5. Ulaganja u vrijednosne papire 025 2.711.104 0
6. Dani zajmovi, depoziti i slino 026
7. Ostala dugotrajna financijska imovina 027
8. Ulaganja koja se obraunavaju metodom udjela 028
IV. POTRAIVANJA (030 do 032) 029 6.255.484 8.725.503
1. Potraivanja od povezanih poduzetnika 030
2. Potraivanja po osnovi prodaje na kredit 031 6.255.484 8.725.503
3. Ostala potraivanja 032
V. ODGOENA POREZNA IMOVINA 033 19.100.579 0
C) KRATKOTRAJNA IMOVINA (035+043+050+058) 034 322.937.621 339.432.590
I. ZALIHE (036 do 042) 035 228.719.758 225.175.650
1. Sirovine i materijal 036 47.538.762 44.578.183
2. Proizvodnja u tijeku 037 36.433.000 37.606.471
3. Gotovi proizvodi 038 28.653.000 25.898.000
4. Trgovaka roba 039 15.304.000 16.302.000
5. Predujmovi za zalihe 040
6. Dugotrajna imovina namijenjena prodaji 041 100.790.996 100.790.996
7. Bioloka imovina 042
II. POTRAIVANJA (044 do 049) 043 81.617.422 99.593.932
1. Potraivanja od povezanih poduzetnika 044 11.000 0
2. Potraivanja od kupaca 045 78.550.576 93.671.846
3. Potraivanja od sudjelujuih poduzetnika 046 0
4. Potraivanja od zaposlenika i lanova poduzetnika 047
5. Potraivanja od drave i drugih institucija 048
6. Ostala potraivanja 049 3.055.846 5.922.086
III. KRATKOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA (051 do 057) 050 5.833.807 7.943.243
1. Udjeli (dionice) kod povezanih poduzetnika 051
2. Dani zajmovi povezanim poduzetnicima 052
3. Sudjelujui interesi (udjeli) 053
4. Zajmovi dani poduzetnicima u kojima postoje sudjelujui interesi 054
5. Ulaganja u vrijednosne papire 055
6. Dani zajmovi, depoziti i slino 056
7. Ostala financijska imovina 057 5.833.807 7.943.243

49
IV. NOVAC U BANCI I BLAGAJNI 058 6.766.634 6.719.765
D) PLAENI TROKOVI BUDUEG RAZDOBLJA I OBRAUNATI
059 2.017.293 725.691
PRIHODI
E) UKUPNO AKTIVA (001+002+034+059) 060 752.039.872 753.627.706
F) IZVANBILANNI ZAPISI 061
PASIVA
A) KAPITAL I REZERVE (063+064+065+071+072+075+078) 062 -35.545.618 141.646.110
I. TEMELJNI (UPISANI) KAPITAL 063 225.631.800 313.761.600
II. KAPITALNE REZERVE 064
III. REZERVE IZ DOBITI (066+067-068+069+070) 065 441.590 370.301
1. Zakonske rezerve 066
2. Rezerve za vlastite dionice 067 397.082 468.371
3. Vlastite dionice i udjeli (odbitna stavka) 068 397.082 468.371
4. Statutarne rezerve 069
5. Ostale rezerve 070 441.590 370.301
IV. REVALORIZACIJSKE REZERVE 071 114.484.430 118.659.971
V. ZADRANA DOBIT ILI PRENESENI GUBITAK (073-074) 072 -146.764.196 -229.074.320
1. Zadrana dobit 073 0 0
2. Preneseni gubitak 074 146.764.196 229.074.320
VI. DOBIT ILI GUBITAK POSLOVNE GODINE (076-077) 075 -229.339.242 -62.071.442
1. Dobit poslovne godine 076
2. Gubitak poslovne godine 077 229.339.242 62.071.442
VII. MANJINSKI INTERES 078
B) REZERVIRANJA (080 do 082) 079 6.132.339 8.815.397
1. Rezerviranja za mirovine, otpremnine i sline obveze 080 772.663 993.348
2. Rezerviranja za porezne obveze 081
3. Druga rezerviranja 082 5.359.676 7.822.049
C) DUGORONE OBVEZE (084 do 092) 083 111.922.842 135.952.335
1. Obveze prema povezanim poduzetnicima 084
2. Obveze za zajmove, depozite i slino 085
3. Obveze prema bankama i drugim financijskim institucijama 086 72.822.639 107.665.204
4. Obveze za predujmove 087
5. Obveze prema dobavljaima 088
6. Obveze po vrijednosnim papirima 089
7. Obveze prema poduzetnicima u kojima postoje sudjelujui interesi 090
8. Ostale dugorone obveze 091 10.520.000 1.041.267
9. Odgoena porezna obveza 092 28.580.203 27.245.864
D) KRATKORONE OBVEZE (094 do 105) 093 664.458.889 463.214.048
1. Obveze prema povezanim poduzetnicima 094
2. Obveze za zajmove, depozite i slino 095
3. Obveze prema bankama i drugim financijskim institucijama 096 248.449.212 215.533.106
4. Obveze za predujmove 097 0 0
5. Obveze prema dobavljaima 098 144.356.429 159.527.926
6. Obveze po vrijednosnim papirima 099
7. Obveze prema poduzetnicima u kojima postoje sudjelujui interesi 100
8. Obveze prema zaposlenicima 101
9. Obveze za poreze, doprinose i slina davanja 102
10. Obveze s osnove udjela u rezultatu 103
11. Obveze po osnovi dugotrajne imovine namijenjene prodaji 104
12. Ostale kratkorone obveze 105 271.653.248 88.153.016
E) ODGOENO PLAANJE TROKOVA I PRIHOD BUDUEGA
106 5.071.420 3.999.816
RAZDOBLJA
F) UKUPNO PASIVA (062+079+083+093+106) 107 752.039.872 753.627.706

50
G) IZVANBILANNI ZAPISI 108
DODATAK BILANCI (popunjava poduzetnik koji sastavlja konsolidirani godinji financijski izvjetaj)
A) KAPITAL I REZERVE
1. Pripisano imateljima kapitala matice 109 -35.545.618 141.646.110
2. Pripisano manjinskom interesu 110

RAUN DOBITI I GUBITKA

u razdoblju 01.01 do 31.12.2011.

Obveznik: Badel 1862 d.d.

Prethodna Tekua
Naziv pozicije AOP godina godina
oznaka
(neto) (neto)
1 2 3 4
I. POSLOVNI PRIHODI (112+113) 111 381.370.006 423.765.679
1. Prihodi od prodaje 112 366.699.727 389.092.675
2. Ostali poslovni prihodi 113 14.670.279 34.673.004
II. POSLOVNI RASHODI
114 462.254.540 411.686.587
(115+116+120+124+125+126+129+130)
1. Promjene vrijednosti zaliha proizvodnje u tijeku i
115 590.320 1.571.427
gotovih proizvoda
2. Materijalni trokovi (117 do 119) 116 272.919.986 286.899.000
a) Trokovi sirovina i materijala 117 157.457.154 157.376.616
b) Trokovi prodane robe 118 64.098.657 69.429.498
c) Ostali vanjski trokovi 119 51.364.175 60.092.886
3. Trokovi osoblja (121 do 123) 120 67.924.215 61.788.082
a) Neto plae i nadnice 121 39.939.126 51.495.014
b) Trokovi poreza i doprinosa iz plaa 122 27.985.089 10.293.068
c) Doprinosi na plae 123
4. Amortizacija 124 22.672.623 20.422.809
5. Ostali trokovi 125 41.991.538 29.884.295
6. Vrijednosno usklaivanje (127+128) 126 48.356.854 4.917.301
a) dugotrajne imovine (osim financijske imovine) 127 0 0
b) kratkotrajne imovine (osim financijske imovine) 128 48.356.854 4.917.301
7. Rezerviranja 129 7.799.004 6.203.673
8. Ostali poslovni rashodi 130
III. FINANCIJSKI PRIHODI (132 do 136) 131 9.392.341 7.687.297
1. Kamate, teajne razlike, dividende i slini prihodi
iz odnosa s 132
povezanim poduzetnicima
2. Kamate, teajne razlike, dividende, slini prihodi
iz odnosa s 133 9.392.341 7.687.297
nepovezanim poduzetnicima i drugim osobama
3. Dio prihoda od pridruenih poduzetnika i
134 0 0
sudjelujuih interesa
4. Nerealizirani dobici (prihodi) od financijske
135 0 0
imovine
5. Ostali financijski prihodi 136 0 0
IV. FINANCIJSKI RASHODI (138 do 141) 137 176.712.394 62.933.435
1. Kamate, teajne razlike i drugi rashodi s
138
povezanim poduzetnicima
2. Kamate, teajne razlike i drugi rashodi iz odnosa
s nepovezanim 139 69.491.526 56.704.055
poduzetnicima i drugim osobama
3. Nerealizirani gubici (rashodi) od financijske
140 0 0
imovine
4. Ostali financijski rashodi 141 107.220.868 6.229.380

51
V. UDIO U DOBITI OD PRIDRUENIH PODUZETNIKA 142 0 0
VI. UDIO U GUBITKU OD PRIDRUENIH
143 0 0
PODUZETNIKA
VII. IZVANREDNI - OSTALI PRIHODI 144 0 0
VIII. IZVANREDNI - OSTALI RASHODI 145 0 0
IX. UKUPNI PRIHODI (111+131+142 + 144) 146 390.762.347 431.452.976
X. UKUPNI RASHODI (114+137+143 + 145) 147 638.966.934 474.620.022
XI. DOBIT ILI GUBITAK PRIJE OPOREZIVANJA (146-
148 -248.204.587 -43.167.046
147)
1. Dobit prije oporezivanja (146-147) 149 0 0
2. Gubitak prije oporezivanja (147-146) 150 248.204.587 43.167.046
XII. POREZ NA DOBIT 151 -18.865.345 18.904.396
XIII. DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA (148-151) 152 -229.339.242 -62.071.442
1. Dobit razdoblja (149-151) 153 0 0
2. Gubitak razdoblja (151-148) 154 229.339.242 62.071.442
DODATAK RDG-u (popunjava poduzetnik koji sastavlja konsolidirani godinji financijski
izvjetaj)
XIV. DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA
1. Pripisana imateljima kapitala matice 155 -229.339.242 -62.071.442
2. Pripisana manjinskom interesu 156
IZVJETAJ O OSTALOJ SVEOBUHVATNOJ DOBITI (popunjava poduzetnik obveznik primjene
MSFI-a)
I. DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA (= 152) 157 -229.339.242 -62.071.442
II. OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT/GUBITAK PRIJE
158 -1.562.000 247.000
POREZA (159 do 165)
1. Teajne razlike iz prerauna inozemnog
159 -1.562.000 247.000
poslovanja
2. Promjene revalorizacijskih rezervi dugotrajne
materijalne i 160
nematerijalne imovine
3. Dobit ili gubitak s osnove ponovnog vrednovanja
financijske 161
imovine raspoloive za prodaju
4. Dobit ili gubitak s osnove uinkovite zatite
162
novanog toka
5. Dobit ili gubitak s osnove uinkovite zatite neto
163
ulaganja u inozemstvu
6. Udio u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti/gubitku
164
pridruenih poduzetnika
7. Aktuarski dobici/gubici po planovima definiranih
165
primanja
III. POREZ NA OSTALU SVEOBUHVATNU DOBIT
166
RAZDOBLJA
IV. NETO OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT ILI
GUBITAK 167 -1.562.000 247.000
RAZDOBLJA (158-166)
V. SVEOBUHVATNA DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA
168 -230.901.242 -61.824.442
(157+167)
DODATAK Izvjetaju o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (popunjava poduzetnik koji sastavlja
konsolidirani godinji financijski izvjetaj)
VI. SVEOBUHVATNA DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA
1. Pripisana imateljima kapitala matice 169 -230.901.242 -61.824.442
2. Pripisana manjinskom interesu 170
Izvor: zse.hr
Napomena: Primjer financijskih izvjetaja preuzet je sa stranica Zagrebake burze. Svi
ostali elementi izrauna temelje se na podacima iz preuzetih financijskih izvjetaja ali se

52
izrauni ne temelje na stvarnim izraunima ovlatenih revizora koji su obavljali reviziju, nego
je izraun raen u nastavne svrhe.

1 korak utvrivanja poetne procjene znaajnosti

Iz financijskih izvjetaja vidljivo je da :
ukupna imovina, odnosno ukupna aktiva iznosi 753.627.706 kuna
ukupni prihodi iznose 431.452.976 kuna.
Za utvrivanje poetne procjene znaajnosti izabire se vei iznos, odnosno ukupna
imovina.
UKUPNA IMOVINA = 753.627.706 kn
MINIMALNI PRAG ZNAAJNOSTI = 753.627.706 x 1% = 7.536.277 kn
MAKSIMALNI PRAG ZNAAJNOSTI = 753.627.706 x 3% = 22.608.831 kn
To znai ako revizor otkrije pogreku manju od 7.536.277 kn u financijskim izvjetajima
smatra se da su financijski izvjetaji realni i objektivni. Ukoliko pogreka prelazi 22.608.831
kn smatra se da su financijski izvjetaji pogreno prikazani. Pogreni prikazi izmeu ta dva
iznosa zahtijevaju profesionalnu prosudbu samog revizora. Pretpostavimo da je revizor
odredio iznos znaajnosti za provedbu od 15.072.554 kn.
Znaajnost za provedbu = 753.627.706 x 2% = 15.072.554 kn

2 korak raspored poetne procjene znaajnosti na pojedine

stavke financijskih izvjetaja
U drugom koraku utvreni iznos znaajnosti rasporeuje se na najznaajnije stavke. Da bi
se utvrdile najznaajnije stavke izraunava se struktura bilance. Utvreni iznos znaajnosti
dijeli se samo na stavke koje se ne mogu provjeriti u 100% iznosu. U ovom primjeru to
materijalna imovina, zalihe, potraivanja i kratkorone obveze. Zbroj stavki koje sudjeluju u
izraunu znaajnosti slui za izraun strukture iznosa znaajnosti. Nakon toga se postotak
dobijen u strukturi znaajnosti mnoi s iznosom znaajnosti.

Tablica: Izraun strukture stavaka

BILANCA

stanje na dan 31.12.2011.
Obveznik: Badel 1862 d.d.
Tekua godina
Naziv pozicije (neto) %
53

1 4
UPISANI A NEUPLAENI
A) POTRAIVANJA ZA KAPITAL
B) DUGOTRAJNA IMOVINA (003+010+020+029+033) 413.469.425 54,86
I. NEMATERIJALNA IMOVINA (004 do 009) 7.589.203 1,01
II. MATERIJALNA IMOVINA (011 do 019) 397.132.719 52,70
III. DUGOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA (021 do 028) 22.000 0,00
IV. POTRAIVANJA (030 do 032) 8.725.503 1,16
V. ODGOENA POREZNA IMOVINA - 0,00
C) KRATKOTRAJNA IMOVINA (035+043+050+058) 339.432.590 45,04
I. ZALIHE (036 do 042) 225.175.650 29,88
II. POTRAIVANJA (044 do 049) 99.593.932 13,22
III. KRATKOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA (051 do 057) 7.943.243 1,05
IV. NOVAC U BANCI I BLAGAJNI 6.719.765 0,89
D) PLAENI TROKOVI BUDUEG RAZDOBLJA I OBRAUNATI
PRIHODI 725.691 0,10
E) UKUPNO AKTIVA (001+002+034+059) 753.627.706 100

PASIVA
(063+064+065+071+072+075+078)
A) KAPITAL I REZERVE 141.646.110 18,80
I. TEMELJNI (UPISANI) KAPITAL 313.761.600 41,63
II. KAPITALNE REZERVE 0,00
III. REZERVE IZ DOBITI (066+067-068+069+070) 370.301 0,05
IV. REVALORIZACIJSKE REZERVE 118.659.971 15,75
-
V. ZADRANA DOBIT ILI PRENESENI GUBITAK (073-074) - 229.074.320 30,40
VI. DOBIT ILI GUBITAK POSLOVNE GODINE (076-077) - 62.071.442 -8,24
VII. MANJINSKI INTERES 0,00
B) REZERVIRANJA (080 do 082) 8.815.397 1,17
C) DUGORONE OBVEZE (084 do 092) 135.952.335 18,04
D) KRATKORONE OBVEZE (094 do 105) 463.214.048 61,46
E) ODGOENO PLAANJE TROKOVA I PRIHOD BUDUEGA
RAZDOBLJA 3.999.816 0,53
F) UKUPNO PASIVA (062+079+083+093+106) 753.627.706 100




Ukupna vrijednost stavki na koje se Dopustiva
rasporeuje 1.185.116.349 pogreka
iznos poetne procjene znaajnosti

II. MATERIJALNA IMOVINA (011 do 019) 397.132.719 33,51 5.050.816

I. ZALIHE (036 do 042) 225.175.650 19,00 2.863.830

II. POTRAIVANJA (044 do 049) 99.593.932 8,40 1.266.656
D) KRATKORONE OBVEZE (094 do 105) 39,09
54
 463.214.048 5.891.252



Ukupni iznos dopustive pogreke 1.185.116.349 100,00 15.072.554
(poetna procjena znaajnosti)

3 korak usporedba otkrivenih pogreki s dopustivim

pogrekama na pojedinim stavkama i poetnom procjenom
znaajnosti
U treem koraku, u zavrnoj fazi revizije usporeuje se iznos otkrivenih pogreaka s
iznosom dopustivih pogreaka. U primjeru, iznos dopustivih pogreaka je 11.500.000 kuna
to je manje od iznosa znaajnosti od 15.072.554 kune, to znai da revizori mogu izraziti
pozitivno miljenje. Za iznos dopustivih pogreaka revizor ne mora traiti ispravak bilance.
Za iznose koje prelaze iznos dopustive pogreke kao kod potraivanja revizor moe traiti
ispravak bilance, ali ukoliko to menadment ne napravi revizor moe izraziti pozitivno
miljenje jer ukupni iznos otkrivenih pogreaka je manji od dopustivih pogreaka.




Dopustiva Otkrivena
pogreka pogreka
MATERIJALNA
II. IMOVINA
(011 do
019) 5.050.816 3.000.000

I. ZALIHE (036 do 042) 2.863.830 2.000.000

II. POTRAIVANJA (044 do 049) 1.266.656 1.500.000
D) KRATKORONE OBVEZE (094 do
105) 5.891.252 5.000.000

Ukupni iznos dopustive pogreke 15.072.554
(poetna procjena znaajnosti)

Ukupno otkrivena

pogreka 11.500.000

55
 Povezanost znaajnosti i revizijskog rizika
Znaajnost i revizijski rizik su u inverznom odnosu, odnosno to je via prihvatljiva razina
znaajnosti, nia je razina rizika revizije i obratno. Revizor to treba uzeti u obzir pri
planiranju vrste, vremena i opsega revizorskih postupaka. Ukoliko revizor poslije planiranja
odreenih vremenskih postupka utvrdi da je prihvatljiva razina znaajnosti niska, rizik
revizije se poveava. Revizor to moe nadoknaditi na jedna od sljedea sva naina (Soltani,
2009, 230):
smanjenjem procijenjene razine kontrolnog rizika, ako je to mogue i tu
smanjenju razinu nadoknaditi proirenim ili dodatnim testovima kontrola ili
smanjenjem rizika neotkrivanja promjenom vrste, vremena i opsega planiranih
dokaznih postupaka.

Pitanja za provjeru znanja:

1. to je cilj revizije?
2. to je to znaajnost u reviziji?
3. to je znaajnost u skladu s Okvirom financijskog izvjetavanja?
4. to je to znaajnost za provedbu?
5. to slui kao osnovica za utvrivanje znaajnosti?
6. Kako se utvruje znaajnost.
7. Izraunajte znaajnost u sva tri koraka iz konsolidiranog financijskog izvjetaja
trgovakog Badel 1862 d.d. za 2010. godinu. Revizor je u kontroli stavki financijskih
izvjetaja otkrio sljedee pogreke: materijalna imovina 120.000 kn, potraivanja od
kupaca 500.000 kn. Napiite jesu li otkrivene pogreke u okviru dopustivih pogreki i
temeljem toga koju vrstu miljenja e izraziti revizor?

56
 Revizijski rizik
Temeljni cilj svake revizije jest izraavanje miljenja revizora temeljeno na razumnom
uvjerenju o tome daju li financijski izvjetaji drutva istinit i fer prikaz u skladu s
primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja. Koncept razumnog uvjerenja potvruje
postojanje rizika da je revizijsko miljenje neprimjereno, odnosno rizik da revizor izrazi
neprimjereno revizijsko miljenje kada su financijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani.
Revizor se pri obavljanju revizije susree s dvije vrste rizika:
poslovni rizik
revizijski rizik.
Poslovni rizik se odnosi na one situacije u kojima se revizor izlae gubitku zbog sudskog
spora, negativnog miljenja javnosti ili drugih dogaaja vezanih za financijske izvjetaje koje
revidira.
Poslovni rizik je rizik kojeg revizor ne moe izravno kontrolirati, ali zato revizijski rizik
moe izravno kontrolirati postupcima testiranja.
Revizijski rizik je rizik da revizor izrazi neodgovarajue revizijsko miljenje kada su
financijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. Revizijski rizik je funkcija rizika
znaajnog pogrenog prikazivanja i rizika neotkrivanja (MRevS 200 t. 13c).
Cilj revizora u planiranju i obavljanju revizije je svoenje revizijskog rizika na
prihvatljivo nisku razinu.
Revizor stjee razumno uvjerenje pribavljanjem dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza
kako bi se smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu (MRevS 200 t. 17).
Znaajnost i revizijski rizik razmatraju se kroz reviziju naroito pri:
prepoznavanju i procjenjivanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja (MRevS
315)
utvrivanju vrste, vremenskog rasporeda i obujma daljnjih revizijskih postupaka
(MRevS 330)
ocjenjivanju uinaka i neispravljenih pogrenih prikaza, ako ih ima, na financijske
izvjetaje (MRevS 450) i pri formiranju miljenja u revizorskom izvjeu (MRevS
700).
Rizik revizije nastaje kao kombinacija tri rizika (Soltani, 2009, 217).:
znaajno pogreno prikazivanje (pogreka ili prijevara) nastalo u financijskim
izvjetajima

57
 sustav internih kontrola ne uspijeva otkriti ili ispraviti pogrean prikaz (kontrolni
rizik)
revizor ne uspijeva otkriti pogrean prikaz (rizik neotkrivanja).

Sukladno gore navedenim definicijama rizik revizije se moe prikazati kao sljedea
formula:
Rizik revizije = vjerojatnost znaajnog pogrenog prikazivanja
x vjerojatnost neuspjeha internih kontrola
x vjerojatnost neuspjeha revizora

Revizori prilikom planiranja angamana moraju voditi rauna o razini rizika revizije. to
je rizik revizije nii, vie se revizijskog rada planira i obavlja te postoji vjerojatnost da e se
otkriti i vie pogreaka. To znai da postoji inverzan odnos izmeu rizika revizije i otkrivanja
pogreaka
Revizijski rizik se sastoji od:
inherentnog rizika
kontrolnog rizika
rizika neotkrivanja (detekcijski rizik)
Revizijski rizik se moe prikazati matematikom jednadbom kao umnoak inherentnog,
kontrolnog i rizika neotkrivanja (Meisseir, 1998, 90):
RR = IR x KR x RN
Gdje je:
RR revizijski rizik (rizik da revizor moe pogrijeiti pri formiranju miljenja o znaajno
pogrenim financijskim izvjetajima)
IR inherentni rizik (rizik da e znaajna pogreka nastati pod pretpostavkom da ne
postoje odgovarajue interne kontrole)
KR kontrolni rizik (rizik da interna kontrola nee sprijeiti ili uoiti znaajnu pogreku
koja se moe dogoditi)
RN rizik neotkrivanja (rizik da revizor nee otkriti znaajnu pogreku koja se nalazi u
financijskim izvjetajima).

58
 Revizijski rizik je funkcija rizika da su financijski izvjetaji bili znaajno pogreno
prikazani prije revizije (inherentni i kontrolni rizik) i rizika da revizor nee otkriti
takvo pogreno prikazivanje (rizik neotkrivanja) (Filipovi, 2009, 74).
Revizor nema kontrolu nad inherentnim i kontrolnim rizicima jer oni postoje neovisno o
reviziji. Meutim, prikupljanjem dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza i postupaka
revizor moe kontrolirati rizik neotkrivanja.

Inherentni rizik

Inherentni rizik (engl. Inherent risk) jest sklonost nekog rauna ili skupine transakcija
pogrenom prikazivanju pod pretpostavkom da ne postoje odgovarajue interne kontrole
(Filipovi, 2009, 75 prema MRevS).
Inherentni rizik je rizik da e nastati znaajne pogreke u evidenciji poslovanja klijenta
koje e se odraziti i na financijske izvjetaje ukoliko u drutvu ne postoje odgovarajue
interne kontrole. Vei inherentni rizik povezan je s viom stopom otkrivenih pogreaka.
Revizor treba pri planiranju revizije procijeniti sve faktore vezane za klijenta koji mogu
poveati ili smanjiti rizik pojavljivanja znaajne pogreke. Ti faktori odnose se na (Filipovi,
2009, 75):
menadment klijenta
djelatnost klijenta
poslovanje i financijsku stabilnost klijenta
Meu faktorima menadmenta klijenta izdvajaju se:
motivacija menadmenta da se ukljui u prijevarno financijsko izvjetavanje
neuspjenost menadmenta da prikae i prenese primjereni stav prema internoj
kontroli i procesu financijskog izvjetavanja
este promjene menadmenta, savjetnika ili lanova odbora
napetosti u odnosima izmeu menadmenta i postojeeg ili prethodnog revizora
prijevare koje se odnose na trgovanje vrijednosnim papirima
neuinkovitost nadzornog odbora.
Faktori koje se odnose na djelatnost klijenta najee se izdvajaju:
novi raunovodstveni, zakonski ili regulatorni zahtjevi koji bi mogli umanjiti
financijsku stabilnosti ili profitabilnost poslovnog subjekta
velika konkurencija ili zasienost trita

59
 djelatnost sa slabim rastom i poveanim propadanjem poslova te znaajno
opadanje potrane od strane kupaca
brze promjene u djelatnosti, koje se manifestiraju estim promjenama tehnologije
kao i brzim zastarijevanjem proizvoda.
Meu faktorima koje se odnose na poslovanje i financijsku stabilnost klijenta izdvajaju se:
nemogunost stvaranja novanog toka iz poslovnih aktivnosti
subjektivne procjene menadmenta u svezi s imovinom, obvezama, prihodima ili
rashodima koje mogu imati snaan uinak na financijski poloaj poslovnog
subjekta
znaajne transakcije povezanih stanaka nevezane za redovito poslovanje poslovnog
subjekta
znaajne, neuobiajene ili vrlo sloene transakcije osobito krajem godine
znaajni bankovni rauni ili poslovanje poslovnog subjekta u poreznim oazama
pretjerano sloena organizacijska struktura s mnogobrojnim ili neuobiajenim
pravnim osobama, menaderskim ovlastima ili ugovorenim poslovima bez jasne
poslovne svrhe
neuobiajeno brz rast u usporedbi s drugim subjektima u istoj djelatonsti
neuobiajeno velika ovisnost o zaduenju, granina sposobnost za podmirenje
dospjelih obveza ili teko odrivi ugovori o zaduenju
prijetnja steajem, propadanjem ili neprijateljskog preuzimanja i slino.
O svim ovim prethodno navedenim faktorima revizori moraju voditi rauna pri procjeni
inherentnog rizika.

Kontrolni rizik

Kontrolni rizik (engl. Control Risk) je rizik da djelovanjem internih kontrola nee biti
sprijeen ili pravodobno otkriven i ispravljen nastanak znaajnog pogrenog prikazivanja
salda nekog rauna ili skupine transakcija (Filipovi, 2009, 79 prema MRevS).
Odreeni nivo kontrolnog rizika uvijek postoji zbog inherentnih ogranienja internih
kontrola.
Revizori u tijeku postupka revizije trebaju uoiti tzv.imbenike prijevare koji mogu
ukazivati na prijevaru ili na mogunost postojanja prijevare. Ti imbenici se razvrstavaju na:

60
 rizike koji su vezani za podlonost imovine protupravnom prisvajanju (koji se
odnose na novana sredstva te ostalu lako unovivu imovinu kao to je nafta,
dijamanti, zlato, kompjuterski ipovi i slino)
rizike prijevare vezane za kontrole (nedostatak menaderskog nadzora, nedostatak
pravodobne i primjerene dokumentacije za odreene transakcije, nedostatak
sustava zaduenja i ovlatenja za odreenu imovinu i slino).
Revizori procjenu internih kontrola temelje na upitnicima o radu internih kontrola, kao i o
stavu menadmenta o internim kontrolama. Ukoliko je menadment drutva iskusan i struan
za uspostavljanje prikladnog sustava internih kontrola to e revizoru pruiti vie uvjerenja.
Vii kontrolni rizik povezan je s viom stopom otkrivanja pogreaka. Ukoliko revizor
utvrdi da je kontrolni rizik visok tada e morati prikupiti to vie potrebnih revizijskih dokaza.
Ako je broj otkrivenih pogreaka unutar oekivanih, revizor e time potvrditi svoju
poetnu procjenu kontrolnog rizika. Meutim, ukoliko je broj otkrivenih pogreaka vei od
oekivanog, revizor tada mora ponovo procijeniti razinu kontrolnog rizika.

Rizik neotkrivanja

Rizik neotkrivanja (engl. Detection Risk) je rizik da revizorovi postupci nee otkriti
pogreno prikazivanje koje postoji u saldu odreenog rauna ili u sklopu transakcije
(Filipovi, 2009, 80 prema MRevS).
Rizik neotkrivanja ovisi o uinkovitosti revizijskih postupaka jer revizor ne ispituje sve
transakcije iste vrste ili revizor moe odabrati neodgovarajue revizorske postupke, pogreno
ih primjenjivati ili pogreno interpretirati rezultate.
Rizik neotkrivanja sastoji se od:
rizika koritenja uzorka (rizik uvjetovan uzorkovanjem)
rizika koji se ne odnosi na koritenje uzorka (rizik neuvjetovan uzorkovanjem).
Rizik koritenja uzorka odnosi se na situacije kada revizor ne ispituje u cijelosti stavke
financijskih izvjetaja ili vrste poslovnih dogaaja, nego samo dio ukupne mase. Ukoliko
uzorak nije dovoljno reprezentativan, revizor moe izvui pogrene zakljuke i donijeti
pogreno miljenje.
Pri zadovoljavanju temeljnog cilja revizije izraavanje miljenja da financijski izvjetaji
pruaju fer i istinitu poziciju, revizori trebaju sakupiti dovoljno pouzdanih dokaza o stupnju
do kojeg interne kontrole klijenta mogu sprijeiti ili otkriti pogreke. Revizori pri sakupljanju

61
dostatnih dokaza koriste uzorkovanje. Uzorci su dijelovi cjeline ili populacije ili
raunovodstvene stavke koji se koriste kako bi predstavili cijelu populaciju te kako bi se
prikupile informacije o njoj. Koritenjem uzroka potrebno je paljivo izabrati dovoljno
reprezentativan uzorak koji minimalizira rizik donoenja pogrenih zakljuaka. Tehnika
uzorka se koristi jer se na taj nain informacije mogu prikupiti brzo, tono i jeftino.
Revizijsko je uzorkovanje primjena revizijskog postupka na manje od 100 posto stavki
unutar salda rauna ili vrsta transakcija, tako da sve stavke imaju mogunost biti odabrane
(Soltani, 2009, 243).
Koritenjem uzorkovanja revizoru je omogueno prikupljanje i procjena revizijskih
dokaza o karakteristikama odabranih stavki i donoenjem miljenja o cjelini temeljem uzorka.
Uzorci se mogu razvrstati na statistike i nestatistike uzorke.
Statistiko uzorkovanje temelji se na koritenju objektivnih metoda vjerojatnosti u odabiru
uzorka osobina. Revizori dovode u sumnju upotrebu statistikog uzorkovanja jer ono ne
eliminira potrebu za profesionalnom prosudbom revizora o iznosu prihvatljivog pogrenog
prikazivanja, procjenjivanju inherentnog i kontrolnog rizika. Prednosti statistikog
uzorkovanja su sljedee (Soltani, 2009, 248):
vie objektivnosti
manja vjerojatnost da e se obaviti premalo ili previe revizijskih postupaka
bolja dokumentiranost
vea pouzdanost u revizorsko miljenje.
Nestatistiko uzorkovanje naziva se jo i prosudbeno uzorkovanje jer revizor koristi
subjektivne metode kao to je upotrebna profesionalne prosudbe za odabir reprezentativnog
uzorka.
Revizor pri planiranju revizije i utvrivanju karakteristika stavki od interesa, nakon
utvrivanja stupnja prihvatljivog rizika izabiru jednu od metoda revizorskog uzorkovanja.
Revizijsko uzorkovanje povezano je s kontrolnim rizikom i rizikom testova detalja.
Revizijsko uzorkovanje u testovima kontrola osigurava informacije koje se izravno odnose na
revizorovu procjenu kontrolnog rizika, a revizijsko uzorkovanje u dokaznim testovima
pomae eksternom revizoru u kvantificiranju i kontroliranju rizika testova detalja (Soltani,
2009, 244).
Rizik uzorkovanja se odnosi na vjerojatnost da revizorov zakljuak temeljen na
uzorku moe biti drukiji od zakljuka koji bi bio donesen da je cjelina stavaka bila
predmetom istog revizijskog postupka.

62
 Mogu se razlikovati dvije vrste rizika uzorkovanja (Soltani, 2009, 245):
rizik da revizor u sluaju testa kontrole zakljui da je kontrolni rizik nii nego to
zaista jest, ili u sluaju dokaznog testa, da znaajna pogreka ne postoji u sluaju
kada zapravo postoji. Ovakva vrsta rizika utjee na uinkovitost revizije i vrlo
esto rezultira neprimjerenim revizijskim miljenjem.
rizik da revizor u sluaju testa kontrole zakljui da je kontrolni rizik vii nego to
zaista jest, ili u sluaju dokaznog testa, da znaajna pogreka postoji u sluaju
kada zapravo ne postoji. Ovakva vrsta rizika utjee na efikasnost revizije jer
najee zahtjeva dodatni rad kako bi se utvrdilo da su prvotni zakljuci bili
pogreni.
Osim rizika uzorkovanja, postoji i rizik neuvjetovan uzorkovanjem. Rizik neuvjetovan
uzorkovanjem jest rizik da revizor ne prepozna pogreke zbog koritenja neprimjerenih
revizijskih postupaka, pogrenom revizorovom procjenom, pogrenim tumaenjem rezultata
uzorka te pogrenim zakljucima.
Rizik koji se ne odnosi na koritenje uzorka moe se pojaviti kad revizor (Filipovi, 2009,
81):
ne primjenjuje odgovarajui revizorski postupak
ne uspije otkriti nepravilnosti (prijevare ili pogreke) pri primjeni odgovarajueg
revizijskog postupka
pogreno protumai revizijski rezultat.
Rizik uzorkovanja moe se smanjiti poveanjem veliine uzorka, a rizik neuvjetovan
uzorkovanjem moe biti smanjen pravilnim planiranjem revizije i nadzora same revizije.
Rizik neotkrivanja povezan je s vrstom, vremenom i opsegom dokaznih postupaka koje
provodi revizor kako bi se rizik revizije smanjio na prihvatljivo nisku razinu. Ti postupci
ukljuuju analitiki prikaz, odabir znaajnih stavki, testiranje uzorka te opu provjeru
transakcija i salda (Soltani, 2009, 220).
Rizik neotkrivanja moe se smanjiti pravilnim planiranjem revizije, pravilne dodjele
zadataka revizijskom osoblju, dovoljnim opsegom dokaznih postupaka te nadzora i
revidiranja revizijskog rada.
Opseg revizorovog rada vezanog uz analitike prikaze i testove detalja temeljit e se na
njegovoj procjeni razine uvjerenje svake vrste postupka testiranja i na trokovima izvoenja
testova. Rizik neotkrivanja ima inverzni odnos prema procjeni rizika znaajnog pogrenog
prikazivanja na razini tvrdnje.

63
Rizik neotkrivanja sastoji se od:
rizika analitikih postupaka (rizik da revizor nee analitikim postupcima otkriti
znaajnu pogreku koja nije ispravljena pomou inherentnih kontrola)
dozvoljenog rizika testova detalja (razina prihvatljivog rizika kojom se postie
eljeni cjelokupni rizik revizije uz poznate ostale razine rizika).
Rizik neotkrivanje se moe prikazati formulom kao:

RR
RN = -------------------------
IR x KR

Pitanja za provjeru znanja:

to je krajnji cilj revizije?
to podrazumijeva koncept razumnog uvjerenja?
Kojim vrstama rizika je izloen revizor kod revizije financijskih izvjetaja?
to je to poslovni rizik?
to je to rizik revizije?
to je to kontrolni rizik?
to je to inherentni rizik?
to je to rizik neotkrivanja?
to je to rizik uzorkovanja?
to je to rizik neuvjetovan uzorkovanjem?

64
 Revizijski dokazi
U tijeku revizijskog postupka revizor prikuplja revizijske dokaze u skladu s MRevS 500.
Revizor treba pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi mogao izvesti razumne
zakljuke na kojima e se temeljiti revizijsko miljenje. Dokazni postupci jesu revizijski
postupci oblikovani radi otkrivanja znaajnih pogrenih prikazivanja.
Revizijski dokazi moraju biti dostatni i primjereni. Dostatnost je mjerilo koliine, a
prikladnost je mjera kvalitete revizijskih dokaza.
Revizijski dokazi obuhvaaju informacije sadrane u raunovodstvenim evidencijama na
kojima se zasnivaju financijski izvjetaji i druge informacije. Na koliinu potrebnih
revizijskih dokaza utjee revizorska procjena rizika pogrenog prikazivanja kao i kvaliteta
takvih revizijskih dokaza.
Raunovodstvene evidencije jesu zapisi poetnih raunovodstvenih unosa i
potkrjepljujuih zapisa, kao to su ekovi i zapisi o elektrinom transferu novca: fakture,
ugovori, glavna i pomone knjige, knjienja u dnevniku i ostala usklaivanja financijskih
izvjetaja koja se ne odraavaju kroz formalna knjienja i kao to su dokumentacija i liste koje
potkrjepljuju raspored trokova, izraune, usklaivanja i objavljivanja.
Ostale informacije jesu razni zapisnici sa sjednica, konfirmacije treih strana i druge
informacije koje je revizor prikupio ili su mu dostupne a omoguavaju mu donoenje
miljenja o financijskih izvjetajima.
Revizijski dokazi su pouzdani (Soltani, 2009, 282):
kada su prikupljeni iz neovisnih izvora izvan drutva,
unutarnji revizijski dokazi su pouzdaniji ako su uinkoviti s njima povezani
sustavi kontrola
koje revizor prikupi sam nego oni koji su prikupljeni indirektno ili zakljukom
kada postoji u obliku dokumenta, bilo na papiru ili na elektronikom ili nekom
drugom mediju
kada su prikupljeni u obliku originalnih dokumenta nego oni prikupljeni u obliku
prijepisa ili preslika.

65
 Izjave menadmenta

U tijeku revizije revizor moe zahtijevati odreene izjave od strane menadmenta za

pojanjavanje odreenih stavaka, odnosno poslovnih dogaaja.
Izjave menadmenta mogu se odnositi na (MRevS 580):
postojanje ili nastanak nekog poslovnog dogaaja ili stavke (menadment
potvruje postojanje odreene imovine na datum bilance)
potpunost (da financijski izvjetaji sadre sve poslovne dogaaje i raune koji se
trebaju objaviti)
prava i obveze (potvruje se vlasnitvo i pravo nad imovinom i obvezama)
procjenu i raspored (potvruje jesu li iznosi u financijskim izvjetajima pravilno
utvreni i rasporeeni na odgovarajua razdoblja)
objavljivanje (potvruje jesu li odreene komponente izvjetaja odgovarajue
klasificirani, opisani i objavljeni).

Revizijski ciljevi

Revizijski ciljevi izvode se iz izjava menadmenta i odnose se na izjave menadmenta.

Cilj revizora je prikupljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza koji zadovoljavaju
revizijske ciljeve za izraavanje miljenja o tome jesu li financijski izvjetaji realni i
objektivni.
Revizijski ciljevi jesu:
Valjanost
Potpunost
Cutoff
Vlasnitvo
Mehanika tonost
Procjena
Klasifikacija
Objavljivanje
66
 Valjanost je revizijski cilj koji podrava izjavu menadmenta o postojanju ili nastanku.
Ovim revizijskim ciljem revizor provjerava jesu li stavke imovine, odnosno obveza
evidentirane u skladu s odgovarajuom vrijednou te jesu li prihodi i rashodi evidentirani u
odgovarajuem razdoblju. Revizor postupkom konfirmacije testira valjanost potraivanja od
kupaca ili obveza od dobavljaa.
Potpunost je revizijski cilj koji se odnosi na izjavu menadmenta o potpunosti i upuuje
na to jesu li svi poslovni dogaaji evidentirani u poslovnim knjigama. Revizor za testiranje
cilja potpunosti usporeuje zbroj obveza prema dobavljaima u analitikoj evidenciji s
zbrojem u glavnoj knjizi.
Cutoff je revizijski cilj koji se takoer odnosi na izjavu menadmenta o potpunosti, a bavi
se pitanjem jesu li poslovni dogaaji evidentirani u odgovarajuem razdoblju.
Vlasnitvo kao revizijski cilj, koji podrava izjavu menadmenta o pravima i obvezama,
odnosi se na pitanje je li poslovni subjekt vlasnik iskazane imovine te jesu li prikazane obveze
njegova stvarna dugovanja.
Mehanika tonost je revizijski cilj koji podrava izjavu menadmenta i koji se odnosi na
procjenu i raspored, odnosno pitanjem jesu li poslovni dogaaji tono evidentirani i zbrojeni.
Procjena kao revizijski cilj odnosi se na izjavu menadmenta o procjeni i rasporedu i bavi
se pitanjem jesu li pozicije objavljene u financijskim izvjetajima realno prikazane.
Klasifikacija je revizijski cilj koji se odnosi na izjavu menadmenta o objavljivanju i bavi
se pitanjem jesu li sve informacije objavljene i jesu li pravilno objavljene odnosno
klasificirane u financijskim izvjetajima.
Objavljivanje je revizijski cilj koji se bavi pitanjem jesu li sve znaajne informacije
objavljene u financijskom izvjetaju.

Revizijski postupci

Revizijski postupci su radnje koje provodi revizor kako bi ostvario ciljeve revizije. Skup
revizijskih postupaka predstavlja revizijski program. Revizor provodi revizijski program
tijekom obavljanja revizije te na taj nain dolazi do revizijskih dokaza na kojima temelji
miljenje o financijskim izvjetajima. Revizori dolaze do dokaza (raunovodstvene i ostale
informacije) sljedeim revizorskim postupcima (MRevS 500):

67
 ispitivanje evidencija ili dokumentacije (tracing pristup odabire se neki
dokumenat koji se sainjava u trenutku nastanka poslovnog dogaaja, a nakon toga
se ispituje njegova ispravnost evidentiranja u poslovnim knjigama i vouching
pristup odabire se neka stavka u poslovnim knjigama, a nakon toga se provjerava
izvorna dokumentacija temeljem kojih je stavka knjiena u poslovnim knjigama)
ispitivanje imovine (provjerom, brojanjem gotovine ili zaliha i sl.)
promatranje (revizor promatra neku aktivnost klijenta)
propitkivanje (prikupljanje informacija usmenim ili pismenim putem od dobro
obavijetenih pojedinaca unutar ili izvan klijenta)
konfirmiranje (uspostavljanje direktne veze s poslovnim partnerima klijenta od
koji se trai potvrivanje odreenih stavaka iz poslovnih knjiga klijenta)
ponovno izraunavanje (provjera matematike tonosti izvornih isprava i
raunovodstvenih evidencija)
ponovno izvoenje (revizor izvodi kontrolne postupke runo ili uz pomo
raunala)
analitiki postupci (analiza utvrenih pokazatelja i trendova).

Pouzdanost revizijskih dokaza mijenja se od klijenta do klijenta. Meutim, opa smjernica

pouzdanosti revizijskih dokaza prikazanih u donjoj tablici uzima se kao opa smjernica.
Tablica: Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza

Razina pouzdanosti Vrste revizijskih dokaza

dokazi dobiveni ispitivanjem evidencija ili dokumentacije
dokazi dobiveni ispitivanjem imovine
velika dokazi dobiveni ponovnim izraunavanjem
dokazi dobiveni ponovnim izvoenjem

srednja dokazi dobiveni konfirmiranjem

dokazi dobiveni analitikim postupcima

mala dokazi dobiveni propitkivanjem

dokazi dobiveni promatranjem
Izvor: Filipovi, 2009, 92
68
 Vrste i karakteristike revizijskih dokaza
Vrste dokumentiranih revizijskih dokaza (Filipovi, 2009, 92):
revizijski dokazi koje su kreirale i uvaju tree osobe (konfirmacije poslovnih
partnera klijenta)
revizijski dokazi koje su kreirale tree osobe, a uva ih klijent (ulazni rauni)
revizijski dokazi koje je kreirao i uva klijent (izlazni rauni).
Karakteristike revizijskih dokaza jesu:
primjerenost dokaza
dostatnost dokaza.
Primjerenost dokaza ovisi o njihovoj znaajnosti za reviziju. Revizijski dokazi se
smatraju primjerenim ako pruaju znaajne i pouzdane informacije. Revizori
procjenjuju pouzdanost dokaza temeljem;
neovisnosti i kvalificiranosti izvora dokaza
uinkovitosti internih kontrola klijenta
osobnog angamana i kompetentnosti revizora.
Na pouzdanost znai utjee vrsta i izvor dokaza.
Dostatnost dokaza je mjerilo koliine dokaza koje revizor treba prikupiti da bi mogao
izraziti svoje miljenje. Revizor se vie oslanja na dokaze koju su sugestivniji nego
uvjerljiviji, jer revizija mora biti provedena u razumnom vremenu i uz razumne trokove te se
revizor mora oslanjati na dokaze koji nisu pouzdani. Revizor se kod odreivanja dostatnosti
dokaza oslanja na procjenu znaajnosti i revizijski rizik.
Pri prikupljanju revizijskih dokaza revizor moe testirati:
sve stavke (ili 100 % testiranje)
odabrati odreene stavke (odabir stavaka visoke ili odreene vrijednosti)
revizijsko uzorkovanje (odabir uzorka stavaka).

69
 Radna dokumentacija revizora

Radna revizijska dokumentacija jesu podaci o obavljenim revizijskim postupcima,

pribavljenim relevantnim revizijskim dokazima i zakljucima koje je revizor stvorio tijekom
obavljanja revizije temeljem klijentove raunovodstvene i ostale evidencije.
Radna dokumentacija sadrava revizorove biljeke o planiranju i izvoenju revizije, o vrsti
i opsegu provedenih revizijskih postupaka, o rezultatima takvih postupaka, kao i o
zakljucima dobivenim na osnovi revizijskih dokaza.
Radna dokumentacija sadri radne spise revizora koje u vezi s revizijom priprema revizor
osobno ili prikuplja od drugih. Radna dokumentacija revizora:
pomae u planiranju i obavljanju revizije
pomae u nadzoru i pregledu revizije
biljei revizijske dokaze proizile iz obavljenog posla koji slue kao osnova za
izraavanje revizorovog miljenja.
Na vrstu i sadraj radne dokumentacije utjee:
vrsta angamana
vrsta i sloenost poslovanja klijenta
stanje raunovodstvenog sustava klijenta
stanje internih kontrola klijenta.
Radnu dokumentaciju sainjavaju:
revizijski programi
zapisnici o raspravljenim pitanjima
saetci znaajnih pitanja
konfirmacije, izjave uprave
kontrolni upitnici
preslici raunovodstvene evidencije klijenta (ugovori, rauni i slino)
razna korespodencija u vezi sa znaajnim pitanjima.
Hrvatska revizorska komora objavila Smjernicu 3 Minimalni oblik i sadraj radne
dokumentacije. Minimalni oblik i sadraj radne dokumentacije prijedlog je mogue ali ne i
obvezatne radne dokumentacije primjenjive u sluajevima obavljanja revizija financijskih
izvjetaja u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.

70
 Prijedlog Smjernice 3 sadri sljedeu radnu dokumentaciju:
xxxx/1 Obrazac za prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom
xxxx/2 Ugovaranje
xxxx/3 Stjecanje razumijevanja subjekta (procjena klijentovog poslovnog rizika)
xxxx/4 Procjena rizika prijevara
xxxx/5 Stjecanje razumijevanja internih kontrola (procjena klijentovog
kontrolnog rizika)
xxxx/6 Znaajni rizici i reakcije
xxxx/7/1 Kritika analiza preliminarna
xxxx/7/2 Kritika analiza konana
xxxx/7/3 Analitiki postupci
xxxx/8 Rekapitulacija procjene znaajnosti (MRevS 320)
xxxx/8/1 Izraun i procjena znaajnosti (MRevS 320)
xxxx/9 Izvadak iz sastanka revizijskog tima
xxxx/10 Opa strategija i plan revizije
xxxx/11 Program kontrolnog pregleda postupka revizije za voditelja tima
xxxx/12 Program kontrolnog pregleda postupka revizije za partnera (voditelja
revizije)
PZR/01 Neogranienost vremena poslovanja - revizijski program
PZR/02 Povezane stranke - revizijski program
PZR/03 Naknadni dogaaji - revizijski program
PZR/04 Novac, novani ekvivalenti i izvjetaj o novanom toku - revizijski
program
PRZ/05 (Pozicije Bilance i povezanih pozicija RDG) revizijski program
PZR/06 Nivo testiranja
Revizijska dokumentacija vlasnitvo je revizora i ne moe nadomjestiti klijentove
raunovodstvene evidencije. Kodeks profesionalne etike nalae revizorima na tajnost
podataka sadranih u radnoj dokumentaciji. Radna dokumentacija podlijee Zakonu o zatiti
tajnosti podataka te se iznimno moe dati na uvid za potrebe provjere kvalitete rada koju
obavlja Hrvatska revizijska komora ili za potrebe javnog nadzora, ako i u sluajevima kada to
zatrai sud.

71
 Radna dokumentacija se uva najmanje deset godina, poevi od poslovne godine na koju
se revizija odnosi i sastavlja se na hrvatskom jeziku.
Revizor treba evidentirati tko je obavio reviziju, datum kada je revizija zavrena te tko je
pregledao dokumentaciju i datum pregleda. Dokumentacija revizora se kompletira nakon
datuma revizorova izvjetaja.

Pitanja za provjeru znanja:

Navedite definiciju revizijskih dokaza?

to je to raunovodstvena evidencija
to su to ostale informacije?
Na koja pitanja se mogu odnositi izjave menadmenta?
Nabrojite i objasnite revizijske ciljeve?
to su to revizijski postupci?
Nabrojite neke od revizijskih postupaka?
Nabrojite vrste dokumentiranih revizijskih dokaza?
to je to primjerenost revizijskih dokaza?
to je to dostatnost revizijskih dokaza?
Navedite definiciju radne revizorske dokumentacije?
to sainjava radnu revizorsku dokumentaciju?
Tko je objavio i pod kojim nazivom Minimalni oblik i sadraj radne dokumentacije
revizora u Republici Hrvatskoj?
Na kojem jeziku se sastavlja radna dokumentacija u Republici Hrvatskoj?

72
 Proces revizije financijskih izvjetaja

Revizija financijskih izvjetaja sastoji se od sljedeih aktivnosti (Filipovi, 2009, 101

prema Messier, 1998, 146-701):

predrevizijske radnje
planiranje revizije
razmatranje sustava internih kontrola i provoenje testova kontrole
provoenje dokaznih testova
dovravanje revizije
oblikovanje i izdavanje revizijskog miljenja.

Predrevizijske radnje

Trgovaka drutva u Republici Hrvatskoj trebaju izabrati revizora na skuptini drutva do

30. rujna tekue godine za reviziju financijskih izvjetaja te godine. Nakon izbora revizora
odlukom Skuptine drutva s odabranim revizorom sklapa se Ugovor o poslovnoj suradnji,
odnosno Ugovor o angamanu. Prihvaanjem angamana i potpisom ugovora ili pisma
trgovako drutvo postaje klijent revizorskom drutvu.
Revizor prije prihvaanja revizije i potpisa Pisma ili Ugovora o prihvaanju angamana
mora:
odluiti hoe li nastaviti obavljati reviziju kod starog klijenta s obzirom na obim
revizije, mogue potekoe koje su se pojavljivale tijekom revizije ili s obzirom
na nepodmirene raune za reviziju
odluiti hoe li prihvatiti novog klijenta i prikupiti to vie informacija o njemu
uspostaviti komunikaciju s menadmentom klijenta i s revizijskim odborom ( kod
malih trgovakih drutava uvjete revizije revizor utvruje s menadmentom, a
kod velikih trgovakih drutava s revizorskim odborom)
pripremiti pismo odnosno ugovor o preuzimanju obveze revizije uz navoenje
svih obveza revizora i menadmenta klijenta, vremena obavljanja revizije te

73
 cijene revizije, a sve u skladu s MRevS-om 210 Uvjeti preuzimanja obveze
revizije.
U pismu ili ugovoru o prihvaanju angamana revizor treba:
odrediti predmet revizije
odrediti okvir financijskog izvjetavanja klijenta
utvrditi obveze i odgovornosti menadmenta klijenta o sastavljanju financijskih
izvjetaja i o pruanju svih znaajnih informacija revizoru
utvrditi obveze i odgovornosti revizije
utvrditi oblik izvjetaja o obavljenoj reviziji
utvrditi cijenu revizije
utvrditi vrijeme obavljanja revizije.

Planiranje revizije

Planiranje revizije financijskih izvjetaja definirano je u MRevS-u 300. Planiranje je

potrebno zbog uinkovitog i vremenski ogranienog provoenja revizije. Svrha planiranja
revizije je svoenje revizorskog rizika na prihvatljivo nisku razinu te potrebe da obavljanja
revizije u razumnom vremenskom razdoblju i uz razumni troak. Pitanja koja revizor razmatra
pri oblikovanju ope strategije revizije ukljuuje (MRevS-u 300, t 9-10):
utvrivanje karakteristika angamana koje odreuju djelokrug rada revizora, kao
to su koriteni okvir financijskog izvjetavanja, specifini zahtjevi izvjetavanja
za djelatnost klijenta te lokacije dijelova klijenta
odreivanje datuma za komunikaciju te rokova za privremeno i konano
izvjetavanje menadmenta klijenta i onih koji su zadueni za upravljanje
razmatranje vanih imbenika koji e usmjeravati rad revizijskog tima kao to je
odreivanje odgovarajuih razina znaajnosti, preliminarno prepoznavanje
podruja gdje mogu biti poveani rizici pogrenog prikazivanja
navoenje revizorskog osoblja i suradnika koje treba angairati za odreena
revizijska podruja.
Koliko e revizorskog osoblja biti u timu za obavljanje revizije financijskih izvjetaja
nekog trgovakog drutva ovisi o opsegu planirane revizije, veliini i sloenosti poslovanja
klijenta, razdoblje u kojemu revizijske aktivnosti moraju biti dovrene i slino. Revizijski tim

74
moe obuhvaati angairanog partnera, angairanog revizora, asistente i drugo osoblje u
ovisnosti o veliini i sloenosti klijenta, kao i kompetencijama i strunosti osoblja koje
provodi reviziju.
Plan revizije ukljuuje (MRevS-u 300, t 9):
opis vrsta, vremenskog rasporeda i obujma planiranih postupaka procjene rizika
opis vrsta, vremenskog rasporeda i obujma planiranih daljnjih revizijskih
postupaka za svaku znaajnu skupinu transakcija, stanje rauna i objavu
ostale revizijske postupke koje je potrebno obaviti kako bi se postupilo u skladu s
MRevS-ovima (npr. komunikacija s klijentovim odvjetnicima, dobivanje
eksternih konfirmacija i slino).
Revizor u revizijsku dokumentaciju ukljuuje:
opu strategiju revizije
plan revizije
svaku vanu promjenu tijekom revizije u opoj strategiji revizije ili planu revizije.
Revizija je kompleksni proces i zbog toga se opa strategija i plan revizije trebaju
stalno kontrolirati i aurirati kada je to potrebno.

Pitanja za provjeru znanja:

Koje su aktivnosti revizije?
Koje aktivnosti obuhvaaju predrevizijske radnje
Tko i do kojeg datuma donosi odluku o izboru revizora?
Na koji nain se potvruje dogovoreni angaman izmeu klijenta i izabranog revizorskog
drutva?
to ukljuuje plan revizije?
to revizor ukljuuje u revizijsku dokumentaciju?

75
 Razmatranje sustava internih kontrola i provoenja
testova kontrole
Revizor kroz stjecanje razumijevanja subjekta, njegovog okruenja i njegovih internih
kontrola procjenjuje rizike revizije. MRevS 315 Razmatranje poslovnog subjekta i njegovog
okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja sadri upute revizoru za
bolje razumijevanje internih kontrola klijenta kroz ocjenjivanje oblikovanosti internih
kontrola i njihove implementacije.
Interna kontrola je postupak koji je oblikovao i stavio na snagu menadment klijenta kako
bi osigurao pouzdane financijske izvjetaje, uinkovito i uspjeno poslovanje u skladu sa
zakonskim odredbama u svim segmentima poslovanja (prilagoeno prema definiciji MRevS
315). Interne kontrole, bez obzira na to koliko bile uinkovite osiguravaju samo razumno
uvjerenje o postizanju zadanih ciljeva kontrole, odnosno financijskog izvjetavanja.
Ocjenjivanje oblikovanosti kontrole ukljuuje razmatranje je li kontrola, pojedinano ili u
kombinaciji s ostalim kontrolama, sposobna uspjeno sprijeiti ili otkriti i ispraviti znaajna
pogrena prikazivanja. Implementacija kontrole znai da kontrola postoji te da je klijent
primjenjuje.
Interna kontrola klijenta moe imati raznolike zadatke u ovisnosti od veliine i sloenosti
klijenta. Revizora ne interesiraju svi kontrolni postupci, nego prvenstveno oni koji su vezani
za financijske izvjetaje kao to su kontrolni postupci vezani za evidentiranje poslovnih
dogaaja, obradu, matematiku i loginu tonosti financijskih informacija, odnosno revizora
zanima utjecaj sustava internih kontrola na realnost i objektivnosti financijskih izvjetaja.

Ogranienja uinkovitosti sustava internih kontrola

Sustav internih kontrola esto je podloan odreenim ogranienjima kao to su (prema

MRevS-u 315):
krenje sustava internih kontrola od strane menadmenta ( menadment
ograniava uinkovitost sustava internih kontrola)
pogreke radnika ( radnici mogu krivo shvatiti upute i donijeti pogrene zakljuke
ili nemar radnika i slino)
76
 tajni sporazumi (izmeu radnika koji radi odreeni posao i onoga koji ga
kontrolira).

Komponente sustava internih kontrola

Komponente sustava internih kontrola jesu (MRevS 315):

okruenje kontrola (uvjeti u kojima se provodi kontrola kao to su potenje i
etike vrijednosti, privrenost kompetentnosti za odreene poslove, sudjelovanje
menadmenta i revizijski odbor, filozofija i poslovni stil menadmenta,
organizacijska struktura, dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti te kadrovska
politika)
postupci poslovnog subjekta za procjenu rizika (menadment procjenjuje rizik
financijskih izvjetaja kroz analizu raznovrsnih okolnosti mjerodavnih za
pripremu realnih i objektivnih financijskih izvjetaja)
informacijski sustav (sastoji se od hardvera, softvera, ljudi, postupaka i
procedura)
kontrolne aktivnosti (pregledi uspjenosti, aplikacijske i ope kontrole, fizike
kontrole, podjela dunosti)
monitoring kontrola (procjenjivanje kvalitete internih kontrola).
Revizor mora upoznati i razumjeti svaku od komponenti sustava internih kontrola.
Interne kontrole mogu biti rune ili automatizirane primjenom informacijske
tehnologije (IT).
Prednosti koritenja IT u internim kontrolama su sljedee (MRevS 315):
omoguavaju dosljednu primjenu prethodno utvrenih pravila poslovanja i
obavljanje sloenih izrauna pri obraivanju velikog broja transakcija i podataka
poboljanje pravodobnosti, raspoloivosti i tonosti informacija
olakavanje dodatnih analiza informacija
unaprjeivanje mogunosti za praenje uspjenosti aktivnosti klijenta i njegovih
politika i postupaka
smanjivanje rizika da e kontrole biti zaobiene

77
 unaprjeivanje mogunosti postizanja djelotvornije podjele dunosti
implementiranjem kontrola zatite u aplikacije, baze podataka i operativne
sustave.

Upoznavanje sustava internih kontrola

Revizor treba dokumentirati poznavanje internih kontrola klijenta, kao i svaki drugi
postupak u tijeku revizije. Revizor poznavanje internih kontrola dokumentira prirunicima,
organizacijskim shemama, biljekama, upitnicima o internim kontrolama te dijagramima toka.
Revizor pri razmatranju jesu li interne kontrole relevantne za reviziju ukljuuje pitanja kao
to su (MRevS 315):
znaajnost
vanost povezanih rizika
veliina subjekta
vrsta poslovanja subjekta, ukljuujui njegovu organizaciju i karakteristike
vlasnitva
raznovrsnost i sloenost poslovanja subjekta
primjenjivi pravni i regulativni zahtjevi
okolnosti i primjenjive komponente internih kontrola
vrste i sloenost sustava koji su dio internih kontrola subjekta, ukljuujui
koritenje uslunih organizacija
je li, i kako, odreena kontrola, pojedinano ili u kombinaciji s drugima, sprjeava
ili otkriva i ispravlja, znaajno pogreno prikazivanje.

Revizor moe izabrati:

strategiju nepouzdavanja u sustav internih kontrola klijenta (revizor je odluio
ne oslanjati se na sustav internih kontrola nego izravno provoditi dokazne testove)
strategiju pouzdavanja u sustav internih kontrola klijenta (revizor je odluio
oslaniti se na sustav internih kontrola te ih stoga mora detaljno upoznati).

78
 Procjena kontrolnog rizika i provoenje testova kontrole
Postupci za procjenu kontrolnog rizika za pribavljanje revizijskih dokaza o oblikovanosti i
implementiranosti internih kontrola ukljuuju:
postavljanje upita klijentovom osoblju
promatranjem primjene odreene interne kontrole
provjeravanjem dokumenta i izvjetaja
provlaenjem transakcija krizi informacijski sustav relevantne za financijsko
izvjetavanje.
Konanu procjenu rizika revizor provodi nakon to se upoznao s internim kontrolama
klijenta. Revizor provodi testove kontrole kako bi dobio dovoljno dokaza o postojanju i
operativnoj uinkovitosti internih kontrola na koje se oslanja.
Testovi kontrole obuhvaaju revizijske postupke koji se obavljaju s ciljem prikupljanja
revizijskih dokaza o djelotvornosti internih kontrola u sprjeavanju, otkrivanju i ispravljanju
znaajnih pogrenih prikazivanja ((MRevS Pojmovnik).
Konana procjena kontrolnog rizika slui kao podloga za definiranje vrste, opsega i
vremenskog rasporeda dokaznih testova.
Oblikovanje testova kontrola podrazumijeva utvrivanje (MRevS 315):
vrsta testova kontrola
opsega testova kontrola
vremenskog rasporeda testova kontrola.
Revizor e prilikom oblikovanja i obavljanja testova kontrole za vrstu i opseg:
prikupiti revizijske dokaze o uinkovitosti djelovanja kontrola provoenjem
drugih revizijskih postupaka (razgovori s osobljem, promatranje provoenja
kontrole, provjeravanje dokumenta i izvjetaja ili ponovno provoenje kontrole od
strane revizora) ukljuujui:
nain na koji su kontrole koritene u relevantnom vremenu tijekom
razdoblja revizije
dosljednosti njihove primjene
tko ih je i u kojem smislu primijenio.
odrediti ovise li kontrole koje treba testirati o drugim kontrolama (indirektne
kontrole) i ako ovise, je li potrebno prikupiti revizijske dokaze koji e
potkrjepljivati uinkovitost djelovanja tih indirektnih kontrola.

79
 U sluaju kada revizor odabere strategiju pouzdavanja u sustav interne kontrole provode
se opseniji testovi kontrole.
Revizor e testirati interne kontrole kroz odreeno vremensko razdoblje, kako bi osigurao
odgovarajuu osnovu za revizorovo namjeravano pouzdavanje.
Testovi kontrola usmjereni su na pronalaenje pogreaka u primjeni internih kontrola.
Revizor koji obavlja reviziju kod klijenta dui niz godina moe koristiti revizijski dokaz o
uinkovitosti internih kontrola klijenta prikupljen u prethodnoj reviziji uz provjeravanje jesu li
nastale neke promjene koje utjeu na pouzdanost interne kontrole. Ukoliko su nastale
promjene koje utjeu na pouzdanost internih kontrola tada e revizor ponovo obaviti testove
kontrole. Ukoliko nisu nastale promjene koje utjeu na pouzdanost internih kontrola tada e
revizor testirati kontrole u svake tree godine, odnosno svake godine odabrane interne
kontrole.
Revizor menadment klijenta obavjetava o pronaenim slabostima internih kontrola, ali
interne kontrole nisu predmet izraavanje miljenja revizora, osim ako nisu posebno
dogovorene.

Pitanja za provjeru znanja:

to je definicija interne kontrole?
Koja su ogranienja interne kontrole?
Koje su komponente interne kontrole?
Koje su mogue strategije izbora revizora po pitanju internih kontrola klijenta?
to su to testovi kontrola?
Na to su usmjereni testovi kontrola?

80
 Provoenje dokaznih testova

Cilj revizije je izraavanje strunog i neovisnog miljenja revizora da financijski izvjetaji

istinito i fer prezentiraju financijski poloaj klijenta. Revizor da bi mogao izvesti razumne
zakljuke na kojima e temeljiti svoje miljenje mora oblikovati i provesti primjerene i
dostatne revizijske dokaze. Revizijski dokazi su informacije koje je revizor koristio pri
donoenju zakljuaka na kojima zasniva miljenje. Revizijski dokazi obuhvaaju informacije
u raunovodstvenim i ostalim evidencijama. Primjerenost revizijskih dokaza je mjera kvalitete
revizijskih dokaza, odnosno njegove vanosti i pouzdanosti u potkrjepljivanju zakljuaka na
kojima se temelji revizorovo miljenje. Dostatnost je mjera kvantitete revizijskih dokaza i na
to utjee revizorova procjena rizika pogrenog prikazivanja kao i kvaliteta revizijskih dokaza.
Pouzdanost revizijskih dokaza, odnosno dokaznih testova ovisi o vrsti, izvoru i
pojedinanim okolnostima u kojima su dobiveni, tako da su pouzdaniji:
kada su pribavljeni iz neovisnog izvora izvan subjekta
kada ih je izravno pribavio revizor od onih koji su dobiveni posredno ili
deduktivno
kada postoje u dokumentiranom obliku.
Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza jesu (MRevS 500):
postupci procjene rizika
testovi kontrole
dokazni postupci, odnosno dokazni testovi.
Postupci procjene rizika i testovi internih kontrola ve su prethodno obraeni.
Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza (postupak procjene rizika, testova
kontrola i dokaznih postupaka) mogu biti (MRevS 500, t 14-20):
pregledavanje, koje ukljuuje ispitivanje dokumentacije ili raznih evidencija,
internih ili eksternih
promatranje ukljuuje gledanje postupaka koji obavljaju zaposlenici klijenta
eksterne konfirmacije koje je pribavio revizor kao pisani dokument tree strane
ponovno izraunavanje znai provjeru matematike tonosti dokumenta
ponovno izvoenje ukljuuje revizorovo ponovno izvoenje odreenog postupka
analitiki postupci podrazumijevaju ocjenjivanje financijskih informacija
analiziranjem vjerojatnih odnosa izmeu financijskih i nefinancijskih podataka

81
 upiti predstavljaju traenje informacija od upuenih osoba.
Dokazni testovi obuhvaaju revizijske postupke koji se obavljaju u svrhu prikupljanja
revizijskih dokaza o pogrekama u iznosima na raunima te pozicijama financijskih izvjetaja.
Oblikovanje dokaznih testova ukljuuje:
vrste dokaznih testova
opseg dokaznih testova (ovisi o stupnju pouzdanosti internih kontrola, znaajnosti
pojedinih pozicija)
vremenskog rasporeda dokaznih testova (ovisi o revizorovoj percepciji rizika
neotkrivanja, via razina nekoliko mjeseci prije kraja poslovne godine, nia
razina oko kraja poslovne godine).
Vrste dokaznih testova mogu biti:
neovisni testovi poslovnih dogaaja,
analitiki postupci
testovi salda.
Neovisni testovi poslovnih dogaaja obavljaju se na pojedinanim poslovnim
dogaajima, transakcijama, stavkama koji znatno utjeu na poveanje ili smanjenje salda na
raunima glavne knjige. Obavljajui ove testove revizor provjerava dokumentaciju temeljem
koje su evidentirani odreeni poslovni dogaaji, provjeravajui raunsku tonost,
usporeujui stanja analitikih evidencija sa stanjima u glavnog knjizi ili obavlja fiziku
provjeru postojanja imovine i slino.
Analitiki postupci podrazumijevaju ocjenjivanje financijskih informacija analiziranjem
vjerojatnih odnosa izmeu financijskih i nefinancijskih podataka (MRevS 520). Analitiki
postupci pomau revizoru u pribavljanju relevantnih i pouzdanih revizijskih dokaza.
Analitiki postupci ukljuuju:
komparaciju financijskih informacija iz financijskog izvjetaja s:
usporedivim informacijama iz prethodne godine
usporedivim informacijama iz budeta
usporedivim informacijama djelatnosti
razmatranje odnosa izmeu elementa financijskih informacija iskustva klijenta ili
nefinancijskih informacija.
Dokazni analitiki postupci vie se primjenjuju za transakcije velikog obujma koje su
predvidljive kroz odreeno vrijeme. Prikladnost pojedinih analitikih postupaka ovisit e o

82
revizorovoj procjeni koliko e pojedini analitiki postupak biti uinkovit u otkrivanju
znaajnog pogrenog prikazivanja.
Analitiki postupci pomau revizoru u zavrnoj fazi u donoenju opeg zakljuka jesu li
financijski izvjetaji u skladu s revizorovim razumijevanjem klijenta.
Testovi salda odnose se na provjeru stavki koje tvore konano stanje na raunima glavne
knjige te pozicijama financijskih izvjetaja. Tim testovima revizor dokazuje postojanje ili
nepostojanje znaajnih pogreki na raunima glavne knjige i financijskim izvjetajima.
Testovi salda esto zahtijevaju veliki uzorka a samim tim i vrijeme provoenja revizije. Za
testove salda rauna glavne knjige kao to su potraivanja i obveze zahtjeva se i eksterno
konfirmiranje.
Eksterna konfirmacija su jedan od revizijskih dokaza dobiven kao izravni pisani odgovor
revizoru od tree strane u papirnatom ili elektronikom obliku. Eksterna konfirmacija ima
nekoliko oblika i moe biti:
pozitivna konfirmaciju
negativna konfirmacija
neodgovaranje
izuzetak
Zahtjev za pozitivnu konfirmaciju je zahtjev koji tree strana alje direktno revizoru
navodei slae li se ili ne s informacijama u traenoj konfirmaciji ili da dostavi traene
informacije.
Zahtjev za negativnu konfirmaciju je zahtjev da trea strana alje odgovor izravno
revizoru samo ako se ne slae s informacijama sadranim u konfirmaciji.
Neodgovaranje je propust tree strane da odgovori revizoru na traeni zahtjev.
Izuzetak je odgovor koji ukazuje na razliku izmeu informacije koja je bila predmet
konfirmacije i nalazi se u evidencijama klijenta i informacije koju je dostavila tree strana u
zahtjevu konfirmacije.
Revizori najee koriste zahtjeve za pozitive konfirmacije gdje se zahtjeva od tree strane
da upie traenu informaciju iz svoje raunovodstvene evidencije.
Ukoliko revizor ne dobije potvrene zahtjeve od tree strane ili oni ne sadre istovjetne
informacije kao u raunovodstvenim evidencijama klijenta tada revizor treba primijeniti neke
od alternativnih revizijskih postupaka koji mogu ukljuivati npr.:
za stanja rauna potraivanja ispitivanje odreenih kasnijih dokaza o naplati,
otpremnica i rauna,

83
 za stanje rauna obveza ispitivanje kasnijih dokaza o plaanju ili primki i
ulaznih rauna.
Eksterne konfirmacija stoga mogu poveati uvjerenje koje revizor stjee iz dokaza koji
postoje unutar raunovodstvenih evidencija ili iz izjava koje daje menadment.
Postupak eksternog konfirmiranja ukljuuje:
odreivanje informacija koje treba potvrditi
odabrati odgovarajue stranke kojima se upuuje zahtjev za konfirmiranje
oblikovati zahtjev za konfirmiranje, ukljuujui provjeru adrese stranke i
obvezatnu informaciju za izravno slanje odgovora revizoru
slanje zahtjeva, i upuivanje pournica gdje je to potrebno
zaprimanje konfirmacija
usklaivanje iznosa s konfirmacija s iznosima iz glavne knjige klijenta
ukoliko su utvrene razlike, usporediti iznose s iznosima utvrenim u izraunu
znaajnosti
donijeti zakljuke o konfirmiranim stavkama u financijskim izvjetajima i
njihovom utjecaju na financijske izvjetaje kao cjelinu.
Kod provjere testova salda, zbog ogranienosti vremena ali i ekonominosti revizije
revizor esto nije u mogunosti prekontrolirati 100 % stavaka neko se koristi metodom
revizijskog uzorkovanja. Kao to je ve navedeno revizijsko uzorkovanje je primjena
revizijskih postupaka na manje od 100 % stavki unutar populacije ali tako da sve stavke imaju
jednaku mogunost da budu odabrane kako bi revizoru osigurale razumnu osnovu za stvaranje
zakljuka o cijeloj populaciji. Koritenjem metode uzorkovanja revizor je podvrgnut riziku
uvjetovanom uzorkovanju, odnosno riziku da revizorovi zakljuci temeljeni na uzorku mogu
biti drukiji od zakljuaka do kojih bi se dolo da su revizijski postupci provoeni na cijeloj
populaciji.
Kod uzorkovanja revizor moe koristi statistiko uzorkovanje, odnosno odabir uzoraka iz
populacije:
sluajnim odabirom stavki
koritenjem teorije vjerojatnosti u ocjeni rezultata uzorka.
Opseg i vrijeme provoenja dokaznih testova ovisi o profesionalnoj prosudbi revizora.
Revizor donosi odluku o opsegu dokaznih testova temeljem procijenjenog stupnja
pouzdanosti internih kontrola, znaajnosti pojedinih pozicija u financijskim izvjetajima, kao i
injenici da se najvei dio pozicija financijskog izvjetaja testira temeljen uzorka. Vremenski

84
raspored dokaznih testova ovisi o revizorovoj procjeni rizika neotkrivanja. Via razina rizika
neotkrivanja zahtjeva provedbu dokaznih testova nekoliko mjeseci prije kraja poslovne
godine. Nia razina rizika neotkrivanja omoguuje provedbu dokaznih testova oko kraja
poslovne godine.

Pitanja za provjeru znanja:

to su to revizijski dokazi?
Koji su revizijski dokazi pouzdaniji?
Koji su revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza?
Objasnite to su to dokazni testovi?
Navedite vrste dokaznih testova?
Objasnite to su to neovisni testovi poslovnih dogaaja?
Objasnite to su analitiki postupci?
Objasnite to su testovi salda?
Nabrojite i objasnite vrste eksternih konfirmacija?
to je to revizijsko uzorkovanje?

85
 Dovravanje revizije

Revizor izvodi dostatne i primjerene revizijske postupke i dokaza tijekom revizije

financijskih izvjetaja. Meutim, za oblikovanje revizijskog izvjetaja, revizor treba razmotriti
i ostala dodatna pitanja koja mogu utjecati na revizijske dokaze.
Najznaajniji revizijski postupci u fazi dovravanja revizije jesu:
razmatranje potencijalnih financijskih obveza
razmatranje dogaaja nakon datuma bilance
zavrni postupci procjene revizijskih dokaza.
Potencijalna financijska obveza je obveza koja moe nastati uslijed ostvarenja nekog
budueg dogaaja kao to su potencijalni sudski ili porezni sporovi, garancije za proizvode ili
jamstva za obveze treih.
Revizor utvruje potencijalne financijske obveze temeljem:
uvida u ugovore te zapisnika sa poslovnih sastanaka vjerovnika
uvida u zapisnike sa sastanaka skuptina, nadzornog odbora, upravnog odbora
uvidom u porezna ili sudska rjeenja
pribavljanja dokumentacije koja se odnosi na garancije i akreditive kroz postupke
konfirmiranja s bankama i financijskim institucijama
ispitivanjem dokumentacije koja se odnosi na mogua jamstva.
Prilikom prikupljanja revizijskih dokaza o potencijalnim financijskim obvezama revizor
primjenjuje razne revizijske postupke izmeu ostalog upite menadmentu i pisane izjave
menadmenta, uvid u raunovodstvene i ostale evidencije i slino. Kako potencijalne obveze
iz parnica i odtetnih zahtjeva esto mogu imati znaajan utjecaj na financijske izvjetaje
revizor trai dodatne dokaze. Uobiajeno, revizor alje pisani upit odvjetniku (pismo
odvjetniku) klijenta kojim se trai opis i procjena ishoda svakoga sudskog spora ili tube.
U pismu odvjetniku, revizor trai uobiajeno sljedee informacije:
vrstu sudskog spora
pojedinano stranke u svakom sudskom sporu
vrijednost spora
kratki opis spora
vjerojatnost ishoda spora.

86
 Navedene informacije zahtijevaju se od odvjetnika i za sporove u kojima je klijent
tuenik, ali i za sve one sporove u kojima je klijent tuitelj.
Uz odgovore koje dobije od odvjetnika, revizor pribavlja i pisanu izjavu pravnika
zaposlenog kod klijenta, ako ga ima ili pisanu izjavu menadmenta.
Ukoliko menadment ne dozvoljava revizoru kontaktiranje s odvjetnikom tada su to
okolnosti koje ograniavaju obujam revizije i dovoljan su razlog da revizor izrazi miljenje s
rezervom ili da se suzdri od izraavanja miljenja.
Razmatranje dogaaja nakon datuma bilance definirano je MRevS-om 560 Dogaaji
nakon datuma bilance. Takvi dogaaji ponekad mogu znatno utjecati na financijske izvjetaje.
Razlikuju se dva tipa dogaaja:
dogaaji koji su postojali na datum bilance
dogaaji koji nisu postojali na datum bilance.
Dogaaji koji su postojali na datum bilance zahtijevaju ispravljanje
financijskih izvjetaja (rjeenje sudskog spora nakon datuma bilance s iznosom
razliitim od onog iskazanog u financijskim izvjetajima). Dogaaji koji nisu
postojali na datum bilance nego su nastali poslije, zahtijevaju objavljivanje tih
dogaaja u financijskim izvjetajima (prodaja dionica, odnosno poslovnih
udjela, gubitak imovine ili dijela imovine).
Zavrni postupci procjene revizijskih dokaza ine trei dio faze zavravanja revizije
prije oblikovanja revizorskog miljenja. Revizor provodi zavrne postupke i procjene
revizijskih dokaza koji ukljuuju:
provoenje zavrnih analitikih postupaka
procjenu sposobnosti poslovnog subjekta da posluje u skladu s pretpostavkom
vremenske neogranienosti poslovanja
pribavljanje pisma s izjavom menadmenta
uvid u radnu dokumentaciju .
Provoenje zavrnih analitikih postupaka radi se u skladu s MRevS-om 520
Analitiki postupci, kojima se olakava vrednovanje zakljuaka o pojedinim stavkama
financijskog izvjetaja i potvruju na prethodno stvorene zakljuke ili upuuju na potrebu
daljnjih ispitivanja.
Procjena sposobnosti poslovnog subjekta da posluje u skladu s pretpostavkom
vremenske neogranienosti poslovanja u skladu je s MRevS-om 570 Vremenska
neogranienost poslovanja. Revizor treba procijeniti sposobnost klijenta da posluje po

87
konceptu neogranienosti poslovanja minimalno 12 mjeseci od datuma bilance. Revizor treba
zakljuiti temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, postoji li znaajna neizvjesnost u
vezi s dogaajima ili okolnostima koji mogu uzrokovati znaajnu dvojbu u mogunost
klijenta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem te ukoliko postoji tu injenicu
primjereno objaviti u revizorkom izvjetaju. Revizor prikuplja revizijske dokaze raznim
revizijskim postupcima, uvidom u raunovodstvene i ostale evidencije, kao to je izvjetaj o
blokadi rauna, utvrivanjem odnosa duga i glavnice, gubitak znaajnog trita ili kupca i
slino. Ukoliko revizor utvrdi znaajnu sumnju u neogranienost vremena poslovanja tada
revizor treba prikupiti informacije o planovima menadmenta za prevladavanje takve situacije
te procijeniti realnost tih planova.
Revizor moe izraziti pozitivno miljenje ukoliko postoji sumnja u vremensku
neogranienost poslovanja i ukljuiti odjeljak za isticanje pitanja u revizorski izvjetaj kako bi
istaknuo postojanje znaajne neizvjesnosti u vezi s dogaajima ili okolnostima koji stvaraju
znaajnu sumnju u subjektovu sposobnost nastavka vremenski neogranienog poslovanja.
U odreenim sluajevima, revizor e izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje i
navesti da postoji znaajna neizvjesnost koja moe utjecati na klijentovu sposobnost nastavka
vremenski neogranienog poslovanja.
Pribavljanje pisma s izjavom menadmenta u skladu je s MRevS-om 580 Izjave
menadmenta. Pisana izjava je izjava koju menadment daje revizoru radi potvrivanja
odreenih pitanja ili podrke drugim revizijskim dokazima.
Menadment daje pisanu izjavu revizoru o odgovornosti za financijske izvjetaje te da mu
je pruio sve relevantne informacije.
Izjava menadmenta je dio revizijskog izvjetaja i stoga mora biti potpisana od strane
menadmenta klijenta. Izjava menadmenta obino se sastoji od:
odgovornosti menadmenta za sastavljane financijskih izvjetaja
dostavljanju svih potrebnih i znaajnih informacija za obavljanje revizije
potvrde da nije bilo prijevara i namjernih pogrenih prikazivanja u financijskim
izvjetajima
potpis lana uprave
nadnevak izjave.
Osim ove izjave revizor od menadmenta moe traiti i druge izjave koje pojanjavaju
odreene transakcije, stavke ili poslovanje.

88
 Takva izjava je revizijski dokaz koju koristi revizor u stvaranju zakljuaka na kojima se
temelji revizorovo miljenje. Iako pisane izjave osiguravaju nuni revizijski dokaz, one same
za sebe ne pruaju dostatne i primjerene revizijske dokaze o bilo kojem pitanju.
Ako menadment odbija dati izjavu to se smatra ograniavanje rada revizora i revizor tada
treba izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja.
Uvid u radnu dokumentaciju u okviru zavrnih postupaka uobiajeno obavlja voditelj
revizijskog tima. Voditelj revizorskog tima obavlja detaljan uvid u radnu dokumentaciju kako
bi bio siguran da radna dokumentacija dokazuje da je revizija bila pravilno planirana i
nadzirana, kako dokazi podravaju testirane revizijske ciljeve te kako su ti dokazi dostatni i
primjereni za objavljivanje revizorskog izvjetaja.

Pitanja za provjeru znanja:

Koji su najznaajniji revizijski postupci u fazi dovravanja revizije?
to je to potencijalna financijska obveza?
Na koji nain revizor prikuplja dokaze o potencijalnoj financijskoj obvezi?
Koje informacije revizor trai u pismu odvjetnika?
Na koje dogaaje se odnosi razmatranje dogaaja nakon datuma bilance?
to sve ukljuuje zavrne postupke revizije?
Objasnite to se podrazumijeva pod izrazom vremenska neogranienost poslovanja?
Od ega se sastoji izjava menadmenta, koja je dio revizorovog izvjetaja?
Tko vri uvid u radnu dokumentaciju i zato?

89
 Oblikovanje i izdavanje revizorskog izvjetaja
Nakon obavljenih svih revizijskih postupaka i pribavljanja revizijskih dokaza revizor
oblikuje revizorski izvjetaj. Revizorski izvjetaj sastavlja se u pisanom obliku i na hrvatskom
jeziku. Revizorski izvjetaj obavezno sadri i financijske izvjetaje koji su bili predmet
revidiranja i koji su potpisani od strane menadmenta klijenta.
Revizorski izvjetaj sastoji se od :
naslov u kojem je navedeno da je to izvjee neovisnog revizora
naslovnik bit e naslovljeno prema zahtjevima angamana dioniarima,
udjeliarima, menadmentu ili upravnom odboru
uvodni odjeljak:
navesti subjekt iji su financijski izvjetaji revidirani
izjaviti da su financijski izvjetaji revidirani
navesti naziv svakog izvjetaja sadranog u financijskim izvjetajima
dati poziv na saetak znaajnih raunovodstvenih politika i druge
informacije za pojanjenja
odrediti datum ili razdoblje obuhvaeno svakim financijskih izvjetajem
odgovornost menadmenta za financijske izvjetaje
odgovornost revizora izraavanje miljenja o financijskim izvjetajima
poziv na Meunarodne revizijske standarde i druge zakone li regulativu
opis revizije u skladu s tim standardima
revizorovo miljenje
izvjetaj o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima ukoliko postoje druge
odgovornosti izvjetavanja osim za financijske izvjetaje
potpis revizora
datum revizijskog izvjetaja
revizorova adresa.
Krajnji cilj svake revizije je izraavanje miljenje o financijskih izvjetajima. Dva
meunarodna revizorska standarda odreuju formiranje miljenja revizora i to:
MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o financijskim izvjetajima
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju neovisnog revizora.

90
 Pozitivni revizorski izvjetaj
Pozitivni revizorski izvjetaj sadri pozitivno miljenje revizora (engl. Unmodified
opinion) o financijskim izvjetajima klijenta. Pozitivno miljenje je standardno
najuobiajenija vrsta revizorskog izvjetaja te znai da su financijski izvjetaji sastavljeni u
skladu s primjenjivim kriterijima financijskog izvjetavanja.
Pozitivno miljenje se izdaje samo ako (Soltani, 2009, 339):
ne postoje znaajna krenje opeprihvaenih raunovodstvenih naela
je objavljivanje primjereno
je revizor bio u mogunosti obaviti sve potrebne postupke
nije bilo promjena u raunovodstvenim naelima koja imaju znaajan uinak na
financijske izvjetaje
je revizor obavio svoju revizijsku funkciju uz potpunu neovisnost
ne postoji znaajna sumnja o vremenskoj neogranienosti poslovanja klijenta.

Kod izraavanja pozitivnog miljenje koristi se jedna od fraza: financijski izvjetaji fer
prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama,... u skladu s (navesti primjenjivi okvir
financijskog izvjetavanja) ili financijski izvjetaji istinito i fer prikazuju.. u skladu
(navesti primjenjivi okvir financijskog izvjetavanja).
Primjer pozitivnog revizorovog miljenja:
Miljenje
Prema naem miljenju, financijski izvjetaji istinito i fer prezentiraju, u svim znaajnim
odrednicama financijski poloaj Drutva na dan 31. prosinca 2011. godine, njegovu
financijsku uspjenost i njegove novane tokove za tada zavrenu godinu u skladu s
Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja.

Modificirani revizijski izvjetaji

Osim pozitivnog miljenja postoje i razliita modificirana miljenja (engl. Modified
Opinion). MRevS 701 Modifikacije izvjetaja neovisnog revizora odreuju postojanje
modificiranog miljenja:
kad odreena pitanja ne utjeu na revizorovo miljenje (modificirano pozitivno
revizorovo miljenje)

91
 kad odreena pitanja utjeu na revizorovo miljenje (klasina modificirana
miljenja).
Modificirano pozitivno revizorovo miljenje, nije klasino modificirano miljenje, nego
pozitivno miljenje uz dodavanje posebnog odjeljka radi isticanja odreenog pitanja. Ovaj
oblik se koristi kada revizor zakljui da financijski izvjetaji pruaju istinit i fer prikaz, ali
postoje okolnosti na koje revizor eli skrenuti panju korisnicima revizorovog izvjetaja.
Posebni odjeljak za isticanje pitanja, odnosno, kako bi se objasnili neki vane informacije
koje ne utjeu na revizorovo miljenje kao to je (Soltani, 2009, 339):
nedosljedna primjena opeprihvaenih raunovodstvenih naela
znaajna sumnja o vremenskoj neogranienosti poslovanja
odstupanje od objavljenih raunovodstvenih naela kako bi se sprijeilo pogreno
tumaenje financijskih izvjetaja
revizorova elja za naglaavanjem neke injenice vezane uz financijske izvjetaje,
ali uz izraavanje pozitivnog miljenja (ukljuuje pitanja poput znaajnih
dogaaja nakon datuma bilance, rizike ili nesigurnosti povezane s nepredvienim
izdacima ili znaajnim procjenama).
Primjer modificiranog pozitivnog revizorovog miljenja uz dodatak odjeljka za
isticanje pitanja
Miljenje
Prema naem miljenju, financijski izvjetaji pruaju istinit i fer prikaz, u svim znaajnim
odrednicama, financijskog poloaja na dan 31. prosinca 2011. godine, kao i njegove
financijske uspjenosti za tada zavrenu godinu sukladno Meunarodnim standardima
financijskog izvjetavanja
Isticanje pitanja
Bez kvalificiranja naeg miljenja skreemo pozornost na biljeku 1. Uz financijske
izvjetaje gdje se opisuje poslovni rezultat i financijski poloaj Drutva. Drutvo je iskazalo
gubitak za 2011. godinu, a ukupne tekue obveze su vee od tekue imovine, iro raun je
blokiran to ukazuje na znaajnu nelikvidnost Drutva. Ovi imbenici ukazuju da drutvo
nee moi nastaviti vremenski neogranieno poslovati bez reorganizacije poslovanja, novih
financijskih sredstava i pomoi vlasnika. U ovim izvjetajima nisu provedena nikakva
usklaenja nadoknadivog iznosa imovine ili obveza nit je provedena reklasifikacija imovine i
obveza koja bi bila potrebna da Drutvo vie nije u mogunosti vremenski neogranieno
poslovati.

92
 Revizor izraava klasino modificirano miljenje kada:
zakljui da temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima financijski izvjetaji
kao cjelina nisu bez znaajnog pogrenog miljenja ili
ne moe pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze da bi zakljuio kako su
financijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja.

Vrste klasinog modificiranog miljenja:

miljenje s rezervom (engl. Qualified opinion)
negativno miljenje (engl. Adverse opinion)
suzdranost od miljenja (engl. Disclaimer of opinion).

Odluka o vrsti miljenja ovisi o:

vrsti pitanja koje uzrokuju modifikaciju, tj. jesu li financijski izvjetaji znaajno
pogreni ili u sluaju nemogunosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih
dokaza, mogu li biti znaajno pogreni
revizorovoj prosudbi o tome koliko su uinci proimajui ili o moguim uincima
problema na financijske izvjetaje.

Miljenje s rezervom se izdaje kada :

revizor nakon to je pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze, zakljui da su
pogrena prikazivanja, pojedinano ili u ukupnosti, znaajna ali ne i proimajua za
financijske izvjetaje
revizor ne moe pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima bi temeljio
miljenje, ali revizor zakljui da bi mogui uinci neotkrivenih pogrenih prikazivanja
na financijske izvjetaje, ako ih ima, bili znaajni ali ne i proimajui.

Miljenje s rezervom se izraava zbog nastanaka nekog od dogaaja kao to je znaajno

neopravdano odstupanje od opeprihvatljivih raunovodstvenih naela, neprimjernog
objavljivanja ili ogranienog djelokruga revizije.
Prije isticanja miljenja s rezervom revizor sastavlja odjeljak Osnova za miljenje s
rezervom u kojem objanjava zbog ega je dao miljenje s rezervom.

93
 Primjer osnove za miljenje s rezervom

Osnova za miljenje s rezervom

Kako je navedeno u biljeci 15 Potraivanja, Drutvo na dan 31. prosinca 2011. godine
ima potraivanja u visini od 10.000.000 kuna koja su starija od 360 dana. Nismo bili u
mogunosti uvjeriti se jesu li navedena potraivanja realno iskazana, kao ni utvrditi iznos
ispravka ukoliko je potreban.

Primjer revizorovog miljenja s rezervom

Miljenje s rezervom
Prema naem miljenju, osim za mogue uinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovnom
za miljenje s rezervom, financijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama,
financijski poloaj Drutva na 31. prosinca 2011. godine, njegovu financijsku uspjenost i
njegove novane tokove za tada zavrenu godinu u skladu s Meunarodnim standardima
financijskog izvjetavanja.

Negativno miljenje se izdaje kada:

revizor nakon to je pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze, zakljui da
su pogrena prikazivanja, pojedinano ili u ukupnosti i znaajna i proimajua za
financijske izvjetaje.
Moe se zakljuiti da revizor izdaje negativno miljenje kada vjeruje da financijski
izvjetaji kao cjelina dovode u zabludu korisnika izvjetaja zbog toga jer financijski izvjetaji
kao cjelina se ne prezentiraju fer sukladno opeprihvaenim raunovodstvenim naelima.

Primjer negativnog revizorovog miljenja

Negativno miljenje
Prema naem miljenju, zbog vanosti pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za negativno
miljenje, financijski izvjetaji ne prezentiraju istinito i fer financijski poloaj Drutva na dan
31.prosinca 2011. godine, njihovu financijsku uspjenost i njihove novane tokove za tada
zavrenu godinu u skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja.

94
 Suzdranost od miljenja se izdaje kada:
revizor ne moe pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima bi
temeljio miljenje i zakljui da bi mogui uinci neotkrivenih pogrenih
prikazivanja,ako ih ima, bili znaajni i proimajui na financijske izvjetaje
revizor zakljui u iznimno rijetkim okolnostima koje ukljuuju viestruke
neizvjesnosti, da unato tome to je pribavio dostatne i primjerene revizijske
dokaze u vezi sa svakom pojedinom neizvjesnou, nije mogue formirati
miljenje o financijskim izvjetajima zbog mogue interakcije neizvjesnosti i
njihovog mogueg kumulativnog uinka na financijske izvjetaje.
Ukratko, revizor se suzdrava od miljenja najee kada mu je ogranien djelokrug
obavljanja revizije u tolikoj mjeri da ne moe prikupiti dovoljne dokaze potrebne za
izraavanje miljenja.
Primjer revizorovog suzdravanja od izraavanja miljenja

Suzdranost od miljenja
Zbog vanosti pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za suzdranost od miljenja,
nismo mogli pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze za osiguranje osnove za
revizijsko miljenje. U skladu s tim, ne izraavamo miljenje o financijskim izvjetajima.

Proimajui je pojam koji se koristi u kontekstu pogrenog prikazivanja za opisivanje

uinaka ili moguih uinaka pogrenih prikazivanja na financijske izvjetaje, koja su, ako ih
ima, neotkrivena zbog nemogunosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.
Proimajui uinci na financijske izvjetaje su oni koji po prosudbi revizora:
nisu ogranieni na odreeni element, raun ili stavku financijskog izvjetaja
u sluaju da su ogranieni, predstavljaju ili mogu predstavljati znaajan dio
financijskih izvjetaja
u vezi s objavljivanjima, od kljune su vanosti za korisnikova razumijevanje
financijskih izvjetaja.

95
 Tablica: Vrste revizorovog miljenja
Revizorova prosudba o proetosti uinaka ili moguih
Vrste pitanja koje uzrokuju uinaka na financijske izvjetaje
modifikaciju
Znaajni ali ne i Znaajni i proimajui
proimajui
Financijski izvjetaji su
znaajno pogreno Miljenje s rezervom Negativno miljenje
prikazani
Nemogunost pribavljanja
dostatnih i primjernih Miljenje s rezervom Suzdranost od miljenja
revizijskih dokaza
Izvor: MRevS 705 str. 680

Pitanja za provjeru znanja:

1. Koji su dijelovi revizorovog izvjetaja?

2. Nabrojite vrste revizorovog miljenja?
3. Nabrojite vrste modificiranog miljenja?
4. Objasnite kada revizor izdaje pozitivno miljenje?
5. Koje standardizirane izraze revizor koristi u izraavanju pozitivnog miljenja?
6. Objasnite kada revizor izdaje miljenje s rezervom?
7. Objasnite kada revizor izdaje negativno miljenje?
8. Objasnite kada revizor se revizor suzdrava od izraavanja miljenja?

96
 Posebne revizije

Osim zakonskih revizija, revizor obavlja i posebne revizije definirane Zakonom o

trgovakim drutvima te ostalim posebnim zakonskim propisima. Radi ispitivanja radnji koje
su provedene u osnivanju drutva, ispitivanja voenja poslova drutva te mjera poduzetih za
poveanje ili smanjenje temeljnoga kapitala drutva, glavna skuptina moe obinom veinom
glasova imenovati posebne revizore drutva.

Posebne revizije temeljem Zakona o trgovakim

drutvima

Vrste posebne revizije utvrene u Zakonu o trgovakim drutvima su sljedee:

revizija osnivanja trgovakog drutva
revizija poveanja temeljnog kapitala trgovakog drutva ( u stvarima i pravima te
iz sredstava drutva)
revizija u cilju zatite manjine u dionikim drutvima i drutvima s ogranienom
odgovornou
revizija poduzetnikih ugovora
revizija kojom se ispituje izvjee uprave o odnosima s povezanim drutvima
revizija prikljuenja
revizija primjernosti otpremnine manjinskim dioniarima
revizija pripajanja i spajanja
revizija podjele drutva kapitala
revizija preoblikovanja drutva s ogranienom odgovornou u dioniko drutvo i
drutvo osoba u drutva kapitala.

Temeljni cilj posebne revizije je izraavanje miljenja o pojedinom dijelu poslovanja

utvrenom vrstom revizije. Uprava, odnosno izvrni direktori moraju dopustiti posebnim
revizorima da pregledaju poslovne knjige i dokumentaciju te sve ono to ini imovinu
drutva.

97
 Revizija osnivanja trgovakog drutva

Zakon o trgovakim drutvima (l. 182 t. 2) propisuje reviziju osnivanja trgovako drutva
u sljedeim sluajevima:
ako je lan uprave ili nadzornog odbora, odnosno izvrni direktor ili lan
upravnog odbora ujedno i osniva drutva
ako su u osnivanju preuzete dionice za raun nekoga lana uprave ili nadzornog
odbora, odnosno izvrnog direktora ili lana upravnog odbora
ako je neki lan uprave ili nadzornog odbora, odnosno izvrni direktor ili lan
upravnog odbora pri osnivanju dobio posebnu pogodnost ili je za osnivanje,
odnosno pripremu osnivanja, dobio obeteenje ili naknadu
ako je osnivanje drutva bilo ulaganjem ili preuzimanjem stvari odnosno prava.
Reviziju osnivanja trgovakog drutva imenuje sud. Ukoliko se osnivanje drutva vri
ulaganjem ili preuzimanjem stvari odnosno prava, revizor se tada koristi sudskim
procjeniteljima u utvrivanju vrijednosti stvari ili prava.
Revizija koju obavljaju revizori osnivanja odnosi se na to:
jesu li toni i potpuni podaci osnivaa o preuzimanju dionica, o ulaganju u
temeljni kapital
odgovara li vrijednost ulaganja i preuzimanja stvari i prava iznosu temeljnog
kapitala koji otpada na dionice koje za to treba dati odnosno vrijednosti inidbi
koje za to treba ispuniti.
O obavljenoj reviziji mora se sastaviti pisani izvjetaj. U izvjetaju mora se opisati
predmet svakoga uloga u stvari i u pravu ili preuzimanja stvari i prava i koje su metode
procjene primijenjene za to da bi se utvrdila njihova vrijednost
U odreenim sluajevima drutvo se moe osnovati ulaganjem ili preuzimanjem stvari,
odnosno prava a da se ne obavi revizija osnivanja ako se to ini kada u drutvo treba unijeti:
vrijednosne papire ili instrumente trita novca ako se njihova vrijednost odredi
kao ponderirana prosjena cijena uz koju se njima trguje na jednom ili vie
ureenih trita u posljednja tri mjeseca prije dana njihova stvarnog unoenja u
drutvo,

98
 druge stvari i prava ako njihovu vrijednost procijeni neovisan stalni sudski
procjenitelj odgovarajue struke prema opepriznatim naelima vrednovanja uz
priloeni elaborat o procjeni u kome je naveden dan na koji se odnosi procjena
koji nije stariji od est mjeseci prije dana stvarnog unoenja stvari, odnosno prava
u drutvo.

Revizija poveanja temeljnog kapitala trgovakog drutva ( u

stvarima i pravima te iz sredstava drutva)

Revizija je propisana i kod poveanja temeljnog kapitala trgovakog drutva kada je ono u
stvarima ili pravima ili iz sredstava drutva.
Zakonom o trgovakim drutvima propisano je obavljanje revizije poveanja temeljnog
kapital kod (l 182):
poveanja temeljnog kapital u stvarima i pravima
uvjetnog poveanja temeljnog kapitala ulaganjem stvari i prava
revizija odobrenog poveanja temeljnog kapitala ulaganjem stvari i prava
poveanje temeljnog kapitala iz sredstava drutva.
Kod poveanja temeljnog kapitala revizija se obavlja samo ako je poveanje temeljnog
kapitala izvreno u stvarima i pravima. Ukoliko je poveanje temeljnog kapitala izvreno u
novcu, revizija se ne obavlja. Stvari i prava moraju se unijeti u drutvo prije nego to se u
sudski registar podnese prijava o poveanju temeljnog kapitala. Revizor tijekom revizije treba
utvrditi jesu li stvari i prava uneseni u drutvo, odnosno evidentirani na raunima glavne
knjige, kao i vrijednost tih sredstava i prava. Ukoliko je potrebno utvrditi vrijednost sredstava,
revizor moe angairati strunog procjenitelja za utvrivanje vrijednosti. Kod dionikih
drutava revizor treba provjeriti i jesu li uplaeni svi dotadanji ulozi jer se u suprotnom ne
moe provesti poveanje kapitala.
Kod revizije poveanja temeljnog kapitala iz sredstava drutva, revizor provjera visinu
dobiti, zadrane dobiti ili rezervi koje se prenose u temeljni kapital. I najnovijim izmjenama
Zakona o porezu na dobit omogueno je poveanje temeljnog kapitala za reinvestiranu dobit.
Naime, Zakonom o porezu na dobit, (NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12),
njegovim lankom 6 utvrenja je mogunost smanjena osnovice poreza na dobit za
reinvestiranu dobit. Reinvestirana dobit je ostvarena dobit poreznog razdoblja kojom se u

99
svrhe investiranja i razvoja poveava temeljni kapital. Porezni obveznik u roku od 6 mjeseci
nakon isteka roka za podnoenje prijave poreza na dobit mora dostaviti nadlenoj ispostavi
Porezne uprave dokaz da je izvrio poveanje temeljnog kapitala u visini reinvestirane dobiti
u sudskom registru.
Revizorov izvjetaj o poveanju temeljnog kapitala iz sredstava drutva nije potreban ako
se prijava u sudski registar podnosi prije isteka roka od osam mjeseci od datuma sastavljanja
posljednje bilance i ako su financijski izvjetaji prethodne poslovne godine revidirani i
potvreni od strane revizora bez rezerve. Ukoliko je u financijskim izvjetajima iskazan
gubitak u skladu s lankom 329 Zakonom o trgovakim drutvima nije mogu provesti
poveanje temeljnog kapitala.

Revizija poduzetnikog ugovora

U skladu s lankom 481.a Zakona o trgovakim drutvima poduzetniki ugovor mora

pregledati jedan ili vie revizora. Revizore imenuje uprava ovisnoga drutva ili na njezin
zahtjev sud u iji je sudski registar ovisno drutvo upisano. Revizori moraju izraditi pisano
izvjee o obavljenoj reviziji. Izvjee se mora zakljuiti izjavom o tome jesu li primjerena
naknada odnosno otpremnina primjereno odmjerene. Pri tome se treba navesti:
1. kojim su metodama odreene primjerena naknada i otpremnina,
2. iz kojih je razloga primjena tih metoda primjerena,
3. ako je primijenjeno vie metoda, do koje bi se primjerene naknade i otpremnine dolo
primjenom pojedine metode, te koji je znaaj dan pojedinim metodama za utvrivanje
predloene primjerene naknade i otpremnine,
4. posebne tekoe koje su se javile pri procjeni vrijednosti drutva.
Revizija nije potrebna ako sve dionice odnosno udjele u ovisnome drutvu dri vladajue
drutvo.

Revizija pripajanja

U skladu s lankom 515 Zakona o trgovakim drutvima revizori moraju pripremiti i

revizorski izvjetaj o pripajanju drutava. Revizija pripajanja temelji se na kontroli ugovora o
pripajanju sudjelujuih drutava.

100
 Revizore pripajanja na prijedlog nadzornog odnosno upravnog odbora drutva imenuje
sud. Revizori pripajanja moraju izraditi pisano izvjetaj o obavljenoj reviziji. Moe se izraditi
i zajedniki izvjetaj. Izvjetaj se mora zakljuiti izjavom o tome je li primjeren omjer
predloene zamjene dionica. Pri tome treba navesti:
kojim je metodama odreen omjer zamjene dionica,
iz kojih je razloga primjena tih metoda primjerena,
do kojega bi se omjera zamjene dolo kada bi se primijenile razliite metode, ako
su one primijenjene, te koji je znaaj dan pojedinim metodama za utvrivanje
predloenog omjera zamjene i vrijednosti na kojoj ona poiva, kao i posebne
tekoe koje su se pojavile pri procjeni drutava.
Revizija pripajanja nije potrebna, ako svi imatelji dionica koje daju pravo glasa svih
drutava koja sudjeluju u pripajanju dadu izriitu izjavu o tome da se odriu revizije
pripajanja.

Revizija podjele

lankom 550.e Zakona o trgovakim drutvima ureena je revizija podjele. Plan podjele
mora provjeriti revizor podjele. Revizora podjele imenuje sud..
Revizor podjele sastavlja pisani izvjetaj o provedenoj reviziji plana podjele. U sluaju da
lanovi drutva koje se dijeli u novim drutvima ne stjeu udjele u istom omjeru kao to su im
pripadali u drutvu koje se dijeli, izvjetaj se mora zakljuiti izjavom o tome je li primjeren
omjer zamjene udjela, uzimajui u obzir doplate u novcu predviene planom podjele ili
ponuene od strane tree osobe. Pritom treba osobito navesti:
kojim metodama je odreen omjer zamjene udjela, njihov raspored imateljima tih
udjela te iznos doplate u novcu,
iz kojih je razloga primjena tih metoda primjerena,
do kojeg bi se omjera zamjene udjela i do kakvog bi se rasporeda udjela dolo
primjenom svake od razliitih metoda, ako su one primijenjene, te koji je znaaj
dan pojedinim metodama za utvrivanje predloenog omjera zamjene i vrijednosti
na kojoj ona poiva te rasporeda udjela, kao i posebne tekoe koje su se pojavile
pri utvrivanju vrijednosti.
Revizija podjele nije potrebna ako svi imatelji udjela u obliku javnobiljenike isprave
dadu izriitu izjavu o tome da se odriu revizije podjele. Izriitu izjavu zamjenjuje

101
jednoglasna odluka glavne skuptine dionikog drutva ili jednoglasna odluka skuptine
drutva s ogranienom odgovornou, zabiljeena u javnobiljenikom zapisniku, o tome da
se lanovi drutva odriu revizije podjele, ali samo ako su na skuptini drutva koje se dijeli
sudjelovali svi lanovi drutva koje se dijeli.

Ostale vrste revizija

Obavljanje revizije predvieno u drugim zakonskim popisima:
Zakonom o financijskom poslovanju i predsteajnoj nagodbi
Zakona o audiovizualnim djelatnostima

Revizija temeljem Zakona o financijskom poslovanju i

predsteajnoj nagodbi
Zakon o financijskom poslovanju i predsteajnoj nagodbi, (NN, br. 108/12) predvien je
revizorski izvjetaj kod podnoenja prijedloga za otvaranje postupka predsteajne nagodbe.
Izvjetaj ovlatenog revizora treba sadravati (l.47 Zakona):
izvjetaj revizora o financijskim izvjetajima priloenim uz zahtjev za provoenje
postupka predsteajne nagodbe
izvjetaj revizora o realnosti i objektivnosti priloenog popisa obveza
izvjetaj revizora o procijenjenoj vrijednosti drutva o planu financijskog i
operativnog restrukturiranja
Izvjetaj revizora o planu financijskog i operativnog restrukturiranja moraju biti izraeni
stavovi o:
nelikvidnosti i insolventnosti drutva na dan sastavljanja financijskih izvjetaja
postojanju razumnog uvjerenja o tome da li e provedba financijskog i
operativnog restrukturiranja omoguiti likvidnost i solventnost drutva
da li e i u kojoj mjeri provedba predsteajne nagodbe omoguiti vjerovnicima i u
kojoj kategoriji vjerovnika bolje uvjete namirenja njihovih tradbina od
uvjeta koje bi imali od onih da je nad dunikom pokrenut steaj.

102
 Nadalje je u Zakonu utvreno da izvjetaj revizora sadri miljenje koje moe biti
pozitivno, negativno ili izraeno uz odreena ogranienja koja utjeu na miljenje revizora,
odnosno na njegovo razumno uvjerenje.
Revizor donosi pozitivno miljenje kad:
utvrdi da je dunik nelikvidan ili insolventan i
sa stupnjem vjerojatnosti koji prelazi 50 % ocijeni da e provedba plana
restrukturiranja omoguiti likvidnost i solventnost dunika.

Revizor donosi negativno miljenje kad:

utvrdi da je dunik likvidan i solventan ili
sa stupnjem vjerojatnosti koji prelazi 50 % ocijeni da provedba plana financijskog
restrukturiranja nee omoguiti likvidnost i solventnost dunika.

Revizija za dobivanje sredstava iz programa poticanja

ulaganja u proizvodnju audiovizualnih djela

Revizija za potrebna i za dobivanje sredstava iz programa mjera poticanja ulaganja u

proizvodnju audiovizualnih djela temeljem Zakona o audiovizualnim djelatnostima (NN
76/07, 90/11) i Pravilnika o poticanju ulaganja u proizvodnju audiovizualnih djela (NN 86/12
i 104/12)
lankom 2 Pravilnika utvreno je da je financijski poticaj povrat 20% od ukupnog iznosa
trokova uinjenih u Republici Hrvatskoj za proizvodnju igranih, animiranih i dokumentarnih
filmova, televizijskih filmova, te televizijskih serija koje se proizvode u cijelosti ili
djelomino u Republici Hrvatskoj.

103
 Pitanja za provjeru znanja:
Koje vrste posebne revizije postoje?
U kojim sluajevima se provodi revizija osnivanja drutava?
Tko imenuje revizora za poveanje temeljnog kapitala?
U kojim sluajevima se provodi revizija poveanja temeljnog kapitala?
Kojim zakonskim propisima je odreeno poveanje temeljnog kapitala iz sredstava
drutva?
Kada se radi revizija pripajanja?
Kada se radi revizija podjele?
Kada se ne mora raditi revizija pripajanja i podjele?
U kojim je sluajevima propisana revizija u Zakonu o financijskom poslovanju i
predsteajnoj nagodbi?

104
 Literatura

Filipovi, I.: Revizija, Sinergija nakladnitvo d.o.o., Zagreb, 2009

Intosai revizijski standardi (Narodne novine, broj 93/94.)
Messier, F., W.: Revizija Prirunik za revizore i studente, Faber & Zgombi Plus d.o.o.,
Zagreb, 1998
Popovi, ., Vitezi, N.: Revizija i analiza instrumenti uspjenog donoenja poslovnih
odluka, Sveuilite u Rijeci, HZRFD, Zagreb, 2000., str. 91-92
Soltani, B.: Revizija Meunarodni pristup, MATE d.o.o., Zagreb, 2009
Tuek, B., Sever.S.: Uloga interne revizije u poveanju kvalitete poslovanja poduzea u
Republici Hrvatskoj empirijsko istraivanje, Zbornik Ekonomskog Fakulteta u Zagrebu,
Vol. 5 No.I, prosinac 2007., str. 278
Tuek, B.: Koncepcija i sadraj novog Meunarodnog okvira profesionalnog djelovanja
internog revizora, Raunovodstvo, revizija i financije, Zagreb, br. 12/2009., str. 51-56
Zakon o reviziji, Narodne novine, br. 146/05, 139/08
Zakon o raunovodstvu, Narodne novine, br. 109/07
Meunarodni revizijski standardi, dostupno na www.revizorska-komora.hr (20.09.2012.)
Kodeks profesionalne etike revizora, dostupno na www.revizorska-komora.hr
(20.09.2012.)
Pravilnik o izmjenama i dopunama pravilnika o strukturi i sadraju godinjih financijskih
izvjetaja, (NN 130/10)
Pravilnik o porezu na dobit, (NN 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12)
Pravilnik o poticanju ulaganja u proizvodnju audovizuelnih djela (NN 86/12 i 104/12)
Zakon o audovizuelnim djelatnostima (NN 76/07, 90/11)
Zakon o Dravnom uredu za reviziju (NN 80/11)
Zakon o porezu na dobit, (NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12),
Zakon o raunovodstvu, (NN 109/07)
Zakon o reviziji (NN146/05,139/08)
Zakon o trgovakim drutvima (NN 152/11, 111/12)

105
 Seminari
Revizorska drutva- velika etvorka
Korporativni skandali Enron
Korporativni skandali Parmalat
Korporativni skandali WorldCom
Korporativni skandali Lincon Savings and Loan
Korporativni skandali Banka za kreditiranje i meunarodnu trgovinu (BCCI)
Korporativni skandali Royal Ahold
Nestanak s poslovne scene revizorske kue Arthur Andersen
Interna revizija
Uvjeti i ispit za internog revizora
Dravna revizija
Izvjetaj dravnog revizora
Openito o eksternoj reviziji
Uvjeti i ispit za eksternog revizora
Revizijska miljenja
Revizijski dokazi
Revizijska dokumentacija
Revizijski postupci
Meunarodni revizijski standardi
Kodeks profesionalne etike raunovoa
Hrvatska revizorska komora

Analiza revizijskih izvjetaja sa Zagrebake burze (www.zse.hr)

3MAJ
Brodograevna industrija 3. maj dioniko drutvo
-R-A
ACI-
Adriatic Croatia International club d. d.
R-A
AD Plastik dioniko drutvo za proizvodnju dijelova i pribora za motorna vozila i proizvoda iz plastinih
ADPL
masa
-R-A

Itd...

106
Upute za izradu seminara Analiza revizorskog izvjetaja trgovakog drutva....

U seminaru je potrebno odgovoriti na sljedea pitanja iz revizorovog izvjetaja:

Predmet revizije:
Izvritelj revizije:
Broj ovlatenih revizora u drutvu temeljem evidencije u HRK:
Osnova za reviziju:
Kome je namijenjen revizijski izvjetaj:
Revizorski izvjetaj sastoji se od:
Okvir za sastavljanje financijskih izvjetaja:
Odgovornost uprave:
Odgovornost revizije:
Miljenje:
Odjeljak za isticanje pitanja:
Datum revizorskog izvjetaja:
Tko je potpisao revizorski izvjetaj:
Cijena revizije:
Izvor objave revizorskog izvjetaja:

107
 Prijedlog tema za zavrni rad

Interna revizija u trgovakom drutvu...

Uloga eksterne revizije
Eksterna revizija u trgovakom drutvu....
Analiza revizorskog izvjetaja trgovakog drutva...

108