SVEUČILIŠNI STUDIJSKI CENTAR

ZA STRUČNE STUDIJE SVEUČILIŠTA U SPLITU

dr. sc. Ivica Filipović

REVIZIJA

Split, 2008.
 dr. sc. Ivica Filipović

REVIZIJA, skripta

Recenzenti:

Mr. sc. Jasenka Bubić

Vera Gorjanc, dipl. oec.

Izdavač:

SVEUČILIŠNI STUDIJSKI CENTAR ZA STRUČNE STUDIJE

SVEUČILIŠTA U SPLITU
Livanjska 5
21000 Split

2
 SADRŽAJ

PREDGOVOR ………………………………………………………………….. 4
1. UVOD U REVIZIJU …………………………….......................................... 5
1.1. Pojam i karakteristike revizije …………………………………………... 5
1.2. Značenje revizije ………………………………………………………... 7
1.3. Vrste revizije ……………………………………………………………. 9
1.4. Zakonski okvir eksterne revizije u Republici Hrvatskoj ………………... 10
2. NAČELA I STANDARDI REVIZIJE …………………………………….. 13
2.1. Temeljna načela revizije ………………………………………………… 13
2.2. Revizijski standardi ……………………………………………………... 14
2.2.1. Općeprihvaćeni revizijski standardi ……………………………… 14
2.2.2. Meñunarodni revizijski standardi ………………………………… 15
3. TEMELJNA POLAZIŠTA REVIZIJE …………………………………… 29
3.1. Značajnost ………………………………………………………………. 29
3.2. Revizijski rizik ………………………………………………………….. 33
3.2.1. Inherentni rizik …………………………………………………… 34
3.2.2. Kontrolni rizik ……………………………………………………. 37
3.2.3. Rizik neotkrivanja ………………………………………………... 38
3.3. Dokazi …………………………………………………………………... 39
3.3.1. Revizijski dokazi (dokazni materijal) …………………………….. 39
3.3.1.1. Izjave (tvrdnje) menadžmenta …………………………… 40
3.3.1.2. Revizijski ciljevi i revizijski postupci …………………… 41
3.3.1.3. Karakteristike revizijskih dokaza (dokaznog materijala) ... 44
3.3.2. Vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja ………….. 45
3.3.3. Radna dokumentacija …………………………………………….. 48
4. PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA ………………….. 51
4.1. Predrevizijske radnje ……………………………………………………. 52
4.2. Planiranje revizije ……………………………………………………….. 53
4.3. Razmatranje sustava internih kontrola i provoñenje testova kontrole ….. 55
4.3.1. Pojam i ciljevi sustava internih kontrola …………………………. 55
4.3.2. Ograničenja učinkovitosti sustava internih kontrola ……………... 56
4.3.3. Komponente interne kontrole …………………………………….. 57
4.3.3.1. Okruženje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola ……….. 57
4.3.3.2. Procjena rizika …………………………………………… 59
4.3.3.3. Kontrolne aktivnosti ……………………………………... 60
4.3.3.4. Informacije i komunikacija ……………………………… 61
4.3.3.5. Nadzor …………………………………………………… 61
4.3.4. Upoznavanje i razumijevanje sustava internih kontrola …………. 62
4.3.5. Procjena kontrolnog rizika i provoñenje testova kontrole ………... 63
4.4. Provoñenje dokaznih testova ………………………………..................... 65
4.5. Dovršavanje revizije …………………………………………………….. 67
4.5.1. Razmatranje potencijalnih financijskih obveza …………………... 67
4.5.2. Razmatranje dogañaja nakon nadnevka bilance ………………….. 70
4.6. Oblikovanje i izdavanje revizorskog izvješća …………………………... 77
4.6.1. Pozitivno revizorsko izvješće …………………………………….. 77
4.6.2. Modificirana revizorska izvješća …………………………………. 81
5. ULOGA EKSTERNE REVIZIJE U KORPORATIVNOM
UPRAVLJANJU ……………………………………………………………. 86
5.1. Odnos eksterne revizije i uprave ………………………………………... 86
5.2. Odnos eksterne revizije i nadzornog odbora ……………………………. 89
5.3. Odnos eksterne revizije i glavne skupštine ……………………………... 91
6. ZAKLJUČAK ………………………………………………………………. 94
LITERATURA …………………………………………………………………. 95

3
PREDGOVOR

Revizija je izuzetno mlada struka u Republici Hrvatskoj. Za razliku od razvijenih

tržišnih gospodarstava u kojima ona odavno zauzima pripadajuće joj mjesto, u
Hrvatskoj se ova profesija javlja tek krajem prošlog stoljeća.

Često se postavlja pitanje zašto uopće postoji potreba za revizijom? Ukoliko bilo koji
poslovni subjekt želi funkcionirati i egzistirati na poslovnoj sceni neminovno je
upućen na suradnju s poslovnim partnerima, pri čemu se podrazumijeva kako
upravljačke strukture, i ne samo one, trebaju - izmeñu ostaloga - znati čitati i
razumjeti financijske izvještaje kako svojih tako i drugih poslovnih subjekata. Osim
toga, treba postojati odreñeno uvjerenje prema kojem upravo ti financijski izvještaji
prikazuju istinito i objektivno stanje odreñenog poslovnog subjekta - poslovnog
partnera. Za osiguravanje neophodne vjerodostojnosti tih financijskih izvještaja
upravo služi revizija.

Skripta je prvenstveno namijenjena studentima, ali i svima onima koje zanima ova
profesija. Naglasak je stavljen na eksternu reviziju koja se fokusira na financijske
izvještaje trgovačkih društava. Obrañene teme u skripti predstavljene su na sustavnoj
osnovi. Nakon definiranja revizije, objašnjavanja njezinog značenja te navoñenja
vrsta revizije, prikazuju se temeljna polazišta obavljanja revizije - značajnost,
revizijski rizik i dokazi, nakon čega se obrañuju sve faze revizijskih aktivnosti.

Budući se revizija u najvećoj mjeri oslanja na računovodstvene informacije, kroz ovu

skriptu obnavljaju se i upotpunjavaju već stečena znanja iz područja računovodstva.
Uz to, ovom skriptom se želi potaknuti prije svega studente, ali i ostale koje zanima
revizija, na ozbiljnije bavljenje ovom profesijom.

Riječi zahvalnosti za iskazanu pomoć u stvaranju ove skripte upućujem mojoj supruzi
Kati, ovlaštenoj revizorici zaposlenoj u revizorskom društvu Fimar d.o.o. Split, na
beskrajnoj potpori i korisnim savjetima.

4
1. UVOD U REVIZIJU

U ovom dijelu skripte najprije se daje pojmovno odreñenje revizije te navode njezine
karakteristike, nakon čega se pojašnjava značenje revizije, te naposljetku obrañuju
vrste revizije i prikazuje zakonski okvir eksterne revizije u Republici Hrvatskoj.

1.1. Pojam i karakteristike revizije

Riječ “revizija” vuče korijene od glagola “revidere”, što u doslovnom prijevodu s

latinskog jezika znači ponovno vidjeti. Sukladno takvom značenju te riječi revizija se
može definirati kao ponovni odnosno naknadni pregled poslovnih procesa i stanja. U
zemljama engleskog govornog područja koristi se termin “auditor” (revizor) odnosno
“auditing” (revizija). Ove riječi vuku korijene od glagola “audire”, što na latinskom
jeziku znači čuti ili slušati. Ovaj termin karakterističan je za početak razvoja
revizijske profesije kada je revizor obavljao reviziju slušajući usmeno izvješće
obveznika revizije.

Iako je u literaturi moguće pronaći više definicija revizije, ipak se meñu njima ne
uočavaju značajne razlike. Pojednostavljujući i sažimajući brojne definicije koje je
literatura iznjedrila za reviziju se može kazati kako ona nije ništa drugo nego
ispitivanje financijskih izvještaja, podataka o poslovanju, poslovnih knjiga i drugih
dokumenata s ciljem dobivanja pouzdanog mišljenja o ekonomskom i financijskom
položaju klijenta. Klijent je riječ koja se uobičajeno koristi u revizijskom poslu, a
označava onaj poslovni subjekt čiji su financijski izvještaji, najčešće - iako ne i
isključivo, predmet revizije.

Sukladno Zakonu o reviziji1 revizija je postupak provjere i ocjene financijskih

izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije te podataka i
metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvještaja, na temelju kojih se
daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja,
rezultata poslovanja i novčanih tokova. Revizija obuhvaća i druge poslove predviñene
Zakonom o trgovačkim društvima te posebnim propisima.

Prema pojmovniku koji prati Meñunarodne revizijske standarde cilj revizije

financijskih izvještaja je omogućiti revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li
financijski izvještaji pripremljeni, u svim značajnim odrednicama, sukladno
primjenjivom okviru financijskog izvještavanja. Fraze koje se uobičajeno koriste za
izražavanje revizorova mišljenja o financijskim izvještajima jesu: “prikazuju istinito i
fer” ili “predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama”. Riječ je o
frazama koje imaju isto značenje. Sličan cilj postavlja se pred reviziju financijskih i
ostalih informacija koje su pripremljene u skladu s odreñenim kriterijima.2

1
Zakon o reviziji, čl. 2., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.
2
Prilagoñeno prema: Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., str. 25. Dostupno na:
http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)

5
Za reviziju je karakteristično3:

naknadno ispitivanje financijskih izvještaja ili financijskih informacija kad je

takvo ispitivanje potaknuto od strane subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu,

reviziju obavljaju neovisne i stručne osobe,

revidiranjem se želi utvrditi prikazuju li predočeni financijski izvještaji realno
i objektivno (odnosno fer i istinito) financijsko stanje i rezultat poslovanja
subjekta,

objektivnost i realnost financijskih izvještaja utvrñuje se prema definiranim
kriterijima,

kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja moraju biti
unaprijed poznati, a njih čine: a) računovodstvena načela, b) meñunarodni
standardi financijskog izvještavanja, c) zakonski propisi i d) usvojene
računovodstvene politike,

revizija se obavlja u skladu s Meñunarodnim revizijskim standardima4,
poštujući Kodeks profesionalne etike revizora5,

mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja potpisuje ovlašteni
revizor (i ovlašteni predstavnik u ime revizorskog društva, odnosno
samostalnog revizora – op.a.),

revizorsko izvješće s mišljenjem temelji se na objektivnim dokazima i
dostavlja se zainteresiranim korisnicima, (te)

revizorsko izvješće o objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja dostupno
je javnosti.

S obzirom na njihovu važnost, a radi bolje preglednosti, kriteriji za ocjenu realnosti i

objektivnosti financijskih izvještaja prikazani su na slici 1.

Slika 1: Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja

KRITERIJI

RAČUNOVODSTVENA NAČELA

MEð. STANDARDI FIN. IZVJEŠTAVANJA - MSFI

ZAKONSKI PROPISI

RAČUNOVODSTVENE POLITIKE

3
Spremić, I. et al., Revizija (priručnik za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog revizora), Hrvatsko
udruženje revizora, Zagreb, 1995., str. 11.
4
Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.) i
http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html (12. listopada 2007.)
5
Tušek, B., Žager, L., Revizija, Hrvatska zajednica računovoña i financijskih djelatnika, Zagreb,
2006., str. 503.-505.

6
1.2. Značenje revizije

Često se postavlja pitanje zašto uopće postoji potreba za revizijom? Odgovor na to

pitanje može se pronaći u ekonomskom odnosu koji postoji unutar odreñenih
poslovnih subjekata, kao i izmeñu tih poslovnih subjekata i svih onih koji imaju
odreñeni interes s njima. Odnos izmeñu računovodstva i revizije potrebno je
sagledavati u povijesnom kontekstu. Postoje dokazi kako su neki oblici računovodstva
i revizije postojali još u staroj Grčkoj oko 500 g. pr. Kr.6 Do kraja 18.-og i početka
19.-og stoljeća većina poduzeća bila su mala i organizirana kao trgovci pojedinci ili
partnerstva. Nastanak suvremenog računovodstva i revizije povezan je s industrijskom
revolucijom i pojavom trgovačkih društava, a što sve prate i narasle potrebe za
prikupljanjem kapitala potrebnog za financiranje rasta i razvoja tih društava.7
Trgovačka društva su u tom razdoblju počela drugima nuditi vrijednosne papire
(dionice i obveznice), ali i posuñivati sredstva od financijskih institucija.

Razvoj trgovačkih društava za posljedicu je imao:

a) pojavu dioničara - vlasnika koji nisu nazočni u trgovačkom društvu, (i)

b) razdvajanje funkcije vlasništva od funkcije upravljanja koju počinju obnašati
profesionalni menadžeri.

Upravljajući imovinom društva menadžeri obavljaju posao za račun dioničara. U

takvom odnosu računovodstvo i revizija igraju izuzetno važnu ulogu. Naime, odnosi
izmeñu vlasnika i menadžera opterećeni su različitom razinom informiranosti o
financijskom stanju trgovačkog društva. Taj nesklad u razini informiranosti
pretpostavlja da menadžer ima više informacija o financijskom položaju i rezultatima
poslovanja društva nego što to ima vlasnik. Budući je menadžer odgovoran za
izvještavanje, a kako vlasnik, koji u društvu nije svakodnevno prisutan, ne može
pratiti njegove aktivnosti, nije isključeno manipuliranje izvještajima od strane
menadžera. Kako bi spriječio takve situacije vlasnik se zaštićuje od potencijalnih
manipulacija angažirajući ovlaštene revizore, odnosno revizorska društva.

Potreba za revizijom osjeća se i u odnosima izmeñu financijskih institucija i korisnika

kredita, poslodavaca i radnika, i dr. Ako se zna da je glavna zadaća revizije ispitivanje
i izražavanje mišljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja, onda se
revizija promatra kao “veza koja stvara povjerenje” izmeñu uprave, koja priprema i
prezentira financijske izvještaje i korisnika informacija, sadržanih u tim izvještajima
(slika 2.).

6
Costouros, G.J., Auditing in the Athenian State of the Golden Age (500-300 B.C.), The Accounting
Historian Journal, Sping 1978, str. 41.-50.
7
U svezi povijesnog razvoja računovodstva i revizije vidjeti: Chatfield, M., A History of Accounting
Thought Hinsdale, III., Dryden Press, 1974.

7
 Slika 2: Veza izmeñu financijskih izvještaja i njihovih korisnika

(1) – ispitivanje realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja

(2) – dostavljanje revizorovog mišljenja o financijskim izvještajima

Korisnici informacija sadržanih u financijskim izvještajima, nakon njihova

revidiranja, imaju povjerenje da financijski izvještaji realno i objektivno prikazuju
stanje imovine, obveza i kapitala, te rezultat poslovanja i tok novca. Revizija
povećava vjerodostojnost financijskih izvještaja.8 Zato se, s pravom, za reviziju zna
kazati kako je ona mjera vjerodostojnosti financijskih izvještaja. Informacije sadržane
u revidiranim financijskim izvještajima predstavljaju kvalitetnu podlogu za poslovno
odlučivanje. Pri tome, informacije trebaju biti za sve korisnike neutralne, korektne za
odlučivanje, te dostavljene na profesionalan način.

U praksi se kao potencijalni korisnici tih informacija mogu susresti:

 investitori (ulagači), poglavito zainteresirani za procjenu rizika koji je

svojstven ulaganju kapitala,
 postojeći dioničari, koji trebaju informacije za donošenje odluke je li
razumno držati ili prodati dionice,
 uprava, koja je zainteresirana za informacije potrebne za planiranje,
donošenje kvalitetnih poslovnih odluka i kontrolu,
 radnici i sindikati, zainteresirani za informacije koje im omogućuju procjenu
stabilnosti i profitabilnosti poslodavca, sposobnost osiguranja plaća,
mirovinskog i socijalnog prava, te zapošljavanje,
 zajmodavci, zainteresirani za informacije koje im omogućuju odlučivanje o
sigurnosti i pravodobnosti povrata zajma i pripadajućih kamata,
 dobavljači i ostali vjerovnici, zainteresirani za informacije koje im
omogućuju spoznaju pravodobne naplate iznosa koje potražuju i ocjene
boniteta trgovačkog društva za buduće poslovne aktivnosti,
 kupci, zainteresirani za informacije temeljem kojih će ocijeniti bonitet
trgovačkog društva i uvjete za nastavak poslovne suradnje,
 vlada i njezine agencije, ponajviše zainteresirane za informacije o uspješnosti
trgovačkih društava, plaćanje poreza, pristojbi, carina i dr.,
 javnost, prije svega lokalna, zainteresirana za informacije o uspješnosti i
prosperitetu poslovanja trgovačkih društava na njenom području, jer je to
važna pretpostavka za moguća otvaranja novih radnih mjesta, ulaganja u
lokalnu infrastrukturu i sl., (te)
 znanstvenici, analitičari i strukovne organizacije, takoñer zainteresirani za
financijsko-računovodstvene i ostale informacije potrebne za zadovoljavanje
njihovih ciljeva i interesa.

8
Tracy, J.A., Kako čitati i razumjeti financijski izvještaj, Jakubin i sin & TEB, Zagreb, 1994, str. 102.

8
1.3. Vrste revizije

Ovisno o tome tko provodi reviziju u stvarnosti se susreću sljedeće vrste revizije:

 interna,
 državna, (te)
 eksterna revizija.

Ilustrativnosti radi prethodno navedene vrste revizije prikazane su na slici 3.

Slika 3: Vrste revizije prema subjektu ispitivanja

REVIZIJA

INTERNA DRŽAVNA EKSTERNA

REVIZIJA REVIZIJA REVIZIJA

Interna revizija je nadzorna aktivnost utemeljena unutar poslovnog subjekta koja služi
poslovnom subjektu. Internu reviziju obavljaju osobe zaposlene kod poslovnog
subjekta. Funkcije interne revizije odnose se na:9

 pregledavanje računovodstvenog sustava i s njime povezanog sustava internih

kontrola,
 ispitivanje financijskih i poslovnih informacija,
 pregledavanje uspješnosti i učinkovitosti poslovanja uključujući nefinancijske
kontrole u poslovnom subjektu, (i)
 provjeru usklañenosti sa zakonima i propisima te ostalim vanjskim odredbama
kao i provjeru sukladnosti s politikama i odlukama menadžmenta i ostalim
internim zahtjevima.

Državna revizija ureñena je Zakonom o državnoj reviziji.10 Na osnovi ovog Zakona

provodi se revizija državnih prihoda i rashoda, revizija financijskih izvještaja i
financijskih transakcija jedinica državnog sektora, jedinica lokalne i područne
(regionalne) samouprave, pravnih osoba koje se djelomice ili u cijelosti financiraju iz
proračuna, javnih poduzeća, društava i drugih pravnih osoba u kojima Republika
Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave imaju
većinsko vlasništvo na dionicama, odnosno udjelima, te korištenje sredstava Europske
unije i drugih meñunarodnih organizacija ili institucija za financiranje javnih potreba.
Državna revizija se obavlja na način i prema postupcima utvrñenim revizijskim
standardima Meñunarodne organizacije vrhunskih revizijskih institucija (INTOSAI11).

9
Vidjeti: MRevS 610 - Razmatranje rada interne revizije, toč. 5. Dostupno na: http://www.revizorska-
komora.hr/standardi1.html [12. listopada 2007.]
10
Zakon o državnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 70/93, 48/95, 105/99, 44/01 i 177/04.
11
INTOSAI - akronim od International Organization of Supreme Audit Institutions.

9
Reviziju obavljaju ovlašteni državni revizori.12 Ovlašteni državni revizor jest neovisna
stručna osoba koja posjeduje certifikat ovlaštenoga državnog revizora i ispunjava
druge uvjete iz ovoga Zakona, zaposlena u Državnom uredu za reviziju.13 Nakon
završene revizije, ovlašteni državni revizor sastavlja i potpisuje izvješće revizora.
Izvješće revizora dostavlja se zakonskom predstavniku revidiranog subjekta gdje je
obavljena revizija i nadležnom ministru i/ili fondu.14 Radi obavljanja poslova
utvrñenih Zakonom o državnoj reviziji osnovan je Državni ured za reviziju. Državni
ured za reviziju izravno je odgovoran Hrvatskom saboru. Državni ured za reviziju,
pored drugih poslova, podnosi godišnje izvješće o obavljenim revizijama Hrvatskom
saboru do konca tekuće za prethodnu godinu. Državnim uredom za reviziju rukovodi
glavni državni revizor.15

Eksterna revizija odnosi se na aktivnosti ovlaštenih revizora koje su usmjerene na

izražavanje mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji u svim značajnim
odrednicama pripremljeni i prikazani u skladu s primjenjivim okvirom financijskog
izvještavanja. Eksternu reviziju obavljaju osobe koje nisu zaposlene kod poslovnog
subjekta čiji se financijski izvještaji revidiraju.

1.4. Zakonski okvir eksterne revizije u Republici Hrvatskoj16

Zakonom o reviziji ureñeno je obavljanje eksterne revizije financijskih izvještaja i

konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije. Reviziji jednom godišnje,
prema Zakonu o reviziji, podliježu:

 financijski izvještaji svih dioničkih društava te komanditnih društava i

društava s ograničenom odgovornošću čiji godišnji ukupan prihod u godini
koja prethodi reviziji prelazi 30.000.000,00 kuna,
 financijski izvještaji banaka, osiguravajućih društava, investicijskih fondova,
mirovinskih fondova, mirovinskih osiguravajućih društava i drugih društava
po posebnim propisima,
 financijski izvještaji povezanih društava bez obzira na njihovu veličinu, ako
vladajuće društvo podliježe reviziji, (te)
 konsolidirani financijski izvještaji.

12
Ovlašteni državni revizor ne smije obavljati reviziju: a) ako je član nadzornog odbora ili kojega
drugog organa revidiranog subjekta, b) ako je sudjelovao u voñenju poslovnih knjiga ili izradbi
financijskih izvještaja revidiranog subjekta, c) ako je suprug(a), krvni srodnik u pravoj liniji do
četvrtoga stupnja srodstva, a u pobočnoj liniji do drugog stupnja srodstva, staratelj, usvojitelj,
usvojenik, hranitelj jednog od zakonskih predstavnika revidiranog subjekta ili članova nadzornog
odbora.
13
Iznimno, Državni ured za reviziju može tijekom revizije, radi rješavanja specifičnih problema,
angažirati posebnog stručnjaka.
14
Na izvješće revizora zakonski predstavnik revidiranog subjekta gdje je obavljena revizija može
staviti prigovor u roku od 8 dana. O prigovoru odlučuje glavni državni revizor u roku od 30 dana.
15
Glavnoga državnoga revizora imenuje Hrvatski sabor na vrijeme od 8 godina i po isteku toga
vremena može biti ponovno imenovan na istu dužnost.
16
Prema: Zakon o reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.

10
Društva s ograničenom odgovornošću i komanditna društva čiji ukupan prihod ne
prelazi 30.000.000,00 kuna podliježu obvezi revizije u skladu s vlastitim pravilima,
izjavom o osnivanju ili društvenim ugovorom.17

Usluge revizije može obavljati trgovačko društvo osnovano prema odredbama Zakona
o trgovačkim društvima i Zakona o reviziji koje je za obavljanje usluga revizije dobilo
dozvolu Hrvatske revizorske komore (dalje: Komora) te samostalni revizor (ovlašteni
revizor koji je za obavljanje tih usluga dobio dozvolu Komore). Reviziju mogu
obavljati revizorska društva u kojima najmanje tri četvrtine glasačkih prava imaju
revizorska društva, odnosno ovlašteni revizori i u kojima najmanje tri četvrtine
članova uprave moraju biti ovlašteni revizori. Ako se uprava sastoji od samo dva
člana jedan od njih mora biti ovlašteni revizor. Inozemna revizorska društva mogu
obavljati usluge revizije na području Republike Hrvatske kada osnuju podružnicu u
skladu s odredbama Zakona o trgovačkim društvima.

Revizorsko društvo ili samostalnog revizora imenuje skupština pravne osobe

najkasnije do 30. rujna godine na koju se revizija odnosi. Ovlašteni revizor je
neovisna stručna osoba koja je stekla certifikat18 Komore za zvanje ovlaštenog
revizora.

Revizorsko društvo može, pored usluga revizije, obavljati sljedeće dodatne

djelatnosti:

 usluge s područja financija i računovodstva,

 usluge financijskih analiza i kontrola,
 usluge poreznog i ostaloga poslovnog savjetovanja,
 usluge procjenjivanja vrijednosti poduzeća, imovine i obveza,

17
Prema Zakonu o računovodstvu, čl. 17., Narodne novine, Zagreb, br. 109/07, reviziji podliježu
godišnji financijski izvještaji i konsolidirani godišnji financijski izvještaji velikih poduzetnika, srednjih
poduzetnika i poduzetnika čije su dionice ili dužnički vrijednosni papiri uvršteni ili se obavlja priprema
za njihovo uvrštenje na organizirano tržište vrijednosnih papira. Reviziji podliježu i godišnji financijski
izvještaji poduzetnika kojima je to propisano posebnim propisima koji ureñuju njihovo poslovanje. Ove
odredbe Zakona o računovodstvu stupaju na snagu danom prijema Republike Hrvatske u članstvo u
Europskoj uniji. Sukladno čl. 3. istog zakona mali poduzetnici su oni koji ne prelaze dva od sljedećih
uvjeta: ukupna aktiva 32.500.000,00 kuna, prihod 65.000.000,00 kuna, prosječan broj radnika tijekom
poslovne godine 50. Srednji poduzetnici su oni koji prelaze dva prethodno navedena uvjeta ali ne
prelaze dva od sljedećih uvjeta: ukupna aktiva 130.000.000,00 kuna, prihod 260.000.000,00 kuna,
prosječan broj radnika tijekom poslovne godine 250. Veliki poduzetnici su oni koji prelaze dva
prethodno navedena uvjeta. Veliki poduzetnici su takoñer i banke, štedne banke, stambene štedionice,
institucije za elektronički novac, društva za osiguranje, leasing društva, društva za upravljanje
investicijskim fondovima i zasebna imovina bez pravne osobnosti kojom oni upravljaju, društva za
upravljanje investicijskim fondovima i imovina investicijskih fondova s pravnom osobnosti, društva za
upravljanje obveznim odnosno dobrovoljnim mirovinskim fondovima i zasebna imovina kojom oni
upravljaju te mirovinska osiguravajuća društva.
18
Kandidat koji želi steći certifikat Komore za zvanje ovlaštenog revizora mora zadovoljiti sljedeće
uvjete: 1. mora imati visoko stručno obrazovanje, 2. mora imati najmanje tri godine radnog iskustva na
poslovima obavljanja revizije, uz mentorstvo ovlaštenog revizora, 3. mora imati položen ispit za
ovlaštenog revizora, 4. mora se aktivno služiti hrvatskim jezikom u govoru i pismu, 5. mora imati
hrvatsko državljanstvo, 6. mora imati dokaz da nije pravomoćno osuñivan za kaznena djela protiv
sigurnosti platnog prometa i poslovanja. Osobe koje nemaju visoko stručno obrazovanje ekonomske
struke, a žele steći certifikat ovlaštenog revizora, obrazuju se prema širem programu Komore na koji
suglasnost daje Ministarstvo financija. Program uključuje predmete neophodne za stjecanje stručnih
znanja iz područja ekonomije.

11
  usluge sudskog vještačenja, (i)
 usluge izrade i ekonomske ocjene investicijskih projekata.

Isključena je mogućnost pružanja usluga revizije ukoliko revizorsko društvo obavlja

usluge s područja financija i računovodstva, poreznog i ostaloga poslovnog
savjetovanja, procjenjivanja vrijednosti poduzeća, imovine i obveza te sudskog
vještačenja u istoj pravnoj osobi za istu poslovnu godinu.

Revizorsko društvo ili samostalni revizor ne smiju ugovorene poslove ustupati drugim
revizorskim društvima i samostalnim revizorima. Iznos naknade za obavljenu reviziju
odreñuje se ugovorom. Naknada ne može biti niža od Tarife revizorskih usluga19 koju
utvrñuje i donosi Komora, uz suglasnost Ministarstva financija. Trgovačko društvo je
dužno javno objaviti iznose naknada plaćenih eksternim revizorima.20

Samostalni revizor i revizorsko društvo sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim

revizorom ne mogu obavljati reviziju financijskih izvještaja:

 dioničkih društava i društava s ograničenom odgovornošću čiji je godišnji

prihod veći od 40.000.000,00 kuna,
 trgovačkih društava čiji vrijednosni papiri kotiraju na burzi u prvoj kotaciji ili
kotaciji javnih dioničkih društava, (kao i)
 banaka, investicijskih fondova, mirovinskih fondova i društava, osiguravajućih
društava, brokerskih društava, odnosno drugih pravnih osoba koje obavljaju
financijske usluge i za koje zakon koji ureñuje obavljanje tih usluga odreñuje
dodatni opseg revizije konsolidiranih financijskih izvještaja.

U 2006. godini osnovana je Hrvatska revizorska komora21 - stručna organizacija

revizorskih društava, samostalnih revizora i ovlaštenih revizora koji posluju na
teritoriju Republike Hrvatske.

19
Tarifa revizorskih usluga, Narodne novine, Zagreb, br. 80/07.
20
Vidjeti: Kodeks korporativnog upravljanja, Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i
Zagrebačka burza d.d., Zagreb, str. 21.
21
Hrvatska revizorska komora: 1. prevodi, objavljuje i daje tumačenja Meñunarodnih revizijskih
standarda, 2. donosi kodeks profesionalne etike revizora, 3. donosi tarifu revizorskih usluga, 4.
predlaže program revizorskih ispita, program poznavanja zakonodavstva Republike Hrvatske, provodi
stručno obrazovanje i organizira ispite za stjecanje zvanja ovlaštenog revizora, 5. izdaje certifikat
ovlaštenog revizora, 6. propisuje uvjete i provodi nostrifikaciju stranih isprava – certifikata ovlaštenih
revizora, 7. vodi registar ovlaštenih revizora i registre samostalnih revizora, zajedničkih revizorskih
ureda i revizorskih društava, 8. daje prethodnu dozvolu za upis osnivanja revizorskih društava u sudski
registar i upis promjena u vezi s tim društvima u sudski registar, 9. izdaje i oduzima dozvole za rad
samostalnim revizorima i revizorskim društvima, 10. odreñuje stopu doprinosa, iznos članarine i druge
prihode, i dr.

12
2. NAČELA I STANDARDI REVIZIJE

U ovom dijelu skripte prikazuju se temeljna načela i revizijski standardi koji su nastali
razvojem revizijske struke i koji pomažu revizorima u njihovom radu.

2.1. Temeljna načela revizije

S razvojem teorije i revizijske prakse razvijala su se i često mijenjala revizijska

načela. Razvoj temeljnih načela revizije utječe na razvoj revizijskih standarda. Na
temelju načela, kao osnovnih pravila ponašanja, koncipiraju se pretpostavke koje se
uzimaju kao istinite (postulati) i koje služe kao podloga za oblikovanje revizijskih
standarda (slika 4.).

Slika 4: Povezanost načela i standarda revizije

U revizijskoj teoriji i praksi uobičajeno se navode i koriste sljedeća temeljna

revizijska načela:22

 načelo zakonitosti,
 načelo profesionalne etike,
 načelo neovisnosti,
 načelo stručnosti i kompetentnosti,
 načelo odgovornosti,
 načelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza), (i)
 načelo korektnog izvješćivanja.

Načelo zakonitosti jedno je od najstarijih načela od kojega revizija polazi, a sastoji se

u ispitivanju usklañenosti stvarnog stanja s postojećim zakonskim propisima.

Načelo profesionalne etike podrazumijeva da se revizor u svom radu mora pridržavati

odreñenih pravila ponašanja kako bi se zaštitila revizija kao profesija. Ta pravila
ponašanja obuhvaćena su Kodeksom profesionalne etike revizora.

Načelo neovisnosti zahtijeva da revizori moraju biti neovisne i samostalne osobe.

Upravo zbog toga eksternu reviziju obavljaju revizorska društva čije osoblje (revizori)
nije ni u kakvoj vezi s poslovanjem klijenta.

22
Tušek, B., Žager, L., op. cit., str. 64.-69.

13
Načelo stručnosti i kompetentnosti zahtijeva da revizor, osim moralnih normi koje
proizlaze iz Kodeksa profesionalne etike revizora, mora imati i odreñeno stručno
obrazovanje i znanje za meritorno obavljanje revizijskih poslova.

Načelo odgovornosti sastoji se u obvezi revizora da utvrdi konkretnu odgovornost za

nastale eventualne nepravilnosti u poslovanju klijenta. U slučaju prikrivanja stvarnog
stanja i donošenja pogrešne ocjene odgovornost snosi revizor.

Načelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza) znači da podlogu za reviziju treba

sačinjavati pouzdana, pregledna, dobro organizirana, sreñena i ažurna
računovodstvena, statistička i ostala operativna evidencija. Podloga za reviziju nije
samo dokumentacija u smislu evidencije, nego i pojedini postupci odnosno poslovni
procesi koje revizor ispituje izravnim promatranjem (inventure, inspekcije).

Načelo korektnog izvješćivanja sastoji se u izražavanju revizorovog mišljenja koje

mora biti konkretno i korektno.

2.2. Revizijski standardi

Revizijski standardi predstavljaju temeljna pravila koja se koriste prilikom revizije

financijskih izvještaja. Revizijskim standardima se osigurava stručnost i neovisnost
revizora. Nadalje, ovi standardi sadrže praktične upute za provedbu samog postupka
revizije te izražavanje mišljenja i izvješćivanje o provedenoj reviziji. Ovi standardi
nemaju snagu zakona, ali se redovito primjenjuju i predstavljaju odraz razvoja
revizijske profesije. U revizijskim standardima sadržana su sva postojeća iskustva
koja se odnose na područje revizije. Pravila koja revizori primjenjuju uopćavaju se na
meñunarodnoj razini i objavljuju kao Meñunarodni revizijski standardi (MRevS-i).
Meñunarodni revizijski standardi nekim državama s razvijenom revizijskom
profesijom služe kao minimalni okvir za izradu nacionalnih revizijskih standarda.
Najpoznatiji nacionalni revizijski standardi su svakako američki revizijski standardi
poznatiji pod nazivom Općeprihvaćeni revizijski standardi. U nastavku se sažeto
predstavljaju Općeprihvaćeni revizijski standardi i Meñunarodni revizijski standardi.

2.2.1. Općeprihvaćeni revizijski standardi

Općeprihvaćeni revizijski standardi klasificiraju se u sljedeće tri skupine:23

1. opći standardi,
2. standardi obavljanja revizije, (i)
3. standardi izvješćivanja.

23
Žager, L., Općeprihvaćeni revizijski standardi, Revija br. 2. i 3., časopis Hrvatskog udruženja
revizora, Zagreb, 1994., str. 15.-23.

14
Opći standardi u potpunosti su posvećeni revizoru, a odnose se na:

 stručnost,
 neovisnost, (i)
 dužnu pozornost (savjesnost) revizora.

Standardi obavljanja revizije svrstavaju se u sljedeće tri bitne cjeline:

 pravilno planiranje poslova revizije,

 vrednovanje sustava internih kontrola, (i)
 pribavljanje i vjerodostojnost dokaznog materijala.

Standardi izvješćivanja podrazumijevaju sljedeće:

 u revizorskom izvješću mora biti navedeno jesu li financijski izvještaji u

skladu s općeprihvaćenim računovodstvenim načelima,
 u revizorskom izvješću mora biti istaknuto jesu li se navedena načela
dosljedno primjenjivala u tekućem razdoblju i to u odnosu na prethodno
razdoblje,
 informacije objavljene u financijskim izvještajima smatraju se razumno
odgovarajućim, osim ako drugačije nije istaknuto u izvješću, (te)
 revizorsko izvješće mora sadržavati mišljenje o financijskim izvještajima ili
utemeljene tvrdnje o činjenicama zbog kojih mišljenje nije bilo moguće
izraziti.

2.2.2. Meñunarodni revizijski standardi24

S obzirom na to da u Republici Hrvatskoj još nisu doneseni Hrvatski revizijski

standardi, revizori su dužni primjenjivati Meñunarodne revizijske standarde (MRevS).
Donošenje nacionalnih - Hrvatskih revizijskih standarda zasigurno je jedan od važnih
zadataka revizijske profesije u budućnosti. U nastavku se detaljnije prikazuju aktualni
Meñunarodni revizijski standardi koji su brojčano označeni i razvrstani u sljedeće
skupine:

1) uvod (oznake 100-199),

2) odgovornosti (200-299),
3) planiranje (300-399),
4) interna kontrola (400-499),
5) revizijski dokaz (500-599),
6) korištenje rada drugih (600-699),
7) zaključci revizije i izvještaji (700-799),
8) posebna područja (800-899),
9) povezane usluge (900-999).

Svaka od ovih skupina sadrži u sebi dva ili više meñunarodnih revizijskih standarda
zajedničkog sadržaja.

24
Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.) i
http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html (12. listopada 2007.)

15
Uvod (100-199)

Ova skupina sadrži sljedeće MRevS-e:

 MRevS 100 - Angažmani s izražavanjem uvjerenja, (i)

 MRevS 120 - Okvir Meñunarodnih revizijskih standarda.

MRevS 100 - Angažmani s izražavanjem uvjerenja

Sukladno MRevS-u 100 cilj angažmana s izražavanjem uvjerenja je vrednovanje ili

mjerenje sadržaja (predmeta) za koji je odgovorna druga strana, utvrñenog po
odgovarajućim kriterijima, i izraziti zaključak koji omogućava korisniku odreñenu
razinu uvjerenja o spomenutom sadržaju. Postoji više angažmana s izražavanjem
uvjerenja, kao što su:

 angažmani kojima se izvješćuje o širokom rasponu sadržaja koji pokrivaju

financijske i nefinancijske informacije,
 angažmani kojima je namjera pružiti visoku ili umjerenu razinu uvjerenja,
 angažmani potvrñivanja i direktnog izvješćivanja,
 angažmani za unutarnje i vanjsko izvješćivanje, (te)
 angažmani u privatnom i javnom sektoru.

Revizori mogu, takoñer, pružati usluge koje ne predstavljaju angažmane s

izražavanjem uvjerenja, kao što su:

 dogovoreni postupci,
 kompilacije financijskih i drugih informacija,
 pripremanje poreznih prijava i porezno savjetovanje,
 savjetovanje menadžmenta,
 ostale savjetodavne usluge.

Ako revizor obavlja angažman s izražavanjem uvjerenja za koji postoje posebni

standardi, tada se primjenjuju ti (posebni) standardi, a ako ne postoje posebni
standardi za angažman s izražavanjem uvjerenja, tada se primjenjuje ovaj standard -
MRevS-100. Angažman s izražavanjem uvjerenja uključuje tri odvojene strane:
revizora, odgovornu stranu i znanog korisnika. Odgovorna strana i znani korisnik su
obično iz različitih poslovnih subjekata, ali ne moraju biti. Odgovorna strana i znani
korisnik mogu oboje biti unutar istog poslovnog subjekta. Tako, na primjer,
upravljačko tijelo može tražiti uvjerenje o informacijama koje pruža taj poslovni
subjekt ili dio tog poslovnog subjekta. Predmet rada angažmana s izražavanjem
uvjerenja mogu biti podaci (primjerice, povijesne ili buduće informacije), sustavi i
procesi (primjerice, interne kontrole), te ponašanje (primjerice, korporativno
upravljanje u skladu sa zakonom).

MRevS 120 - Okvir Meñunarodnih revizijskih standarda

MRevS 120 ukazuje na kriterije prema kojima trebaju biti sastavljeni financijski
izvještaji. Ovaj standard razlikuje pružanje usluga revizije od povezanih usluga.
Povezane usluge obuhvaćaju uvide, dogovorene postupke i kompilacije. Dok revizija
osigurava visoko, ali ne i apsolutno uvjerenje, dotle uvid korisnicima informacija nudi

16
umjerenu razinu uvjerenja. Dogovoreni postupci i kompilacije nisu koncipirani kao
angažmani za izražavanje uvjerenja.

Odgovornosti (200-299)

U okviru ove skupine revizorima su na raspolaganju sljedeći MRevS-i:

 MRevS 200 - Cilj i opća načela revizije financijskih izvještaja,

 MRevS 210 - Uvjeti preuzimanja obveze revizije,
 MRevS 220 - Kontrola kvalitete revizorova rada,
 MRevS 230 - Dokumentacija,
 MRevS 240 - Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja
razmotri prijevare i pogreške, (i)
 MRevS 250 - Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja,
 MRevS 260 - Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za
upravljanje.

MRevS 200 - Cilj i opća načela revizije financijskih izvještaja

Cilj revizije financijskih izvještaja je omogućiti revizoru izražavanje mišljenja o tome

jesu li financijski izvještaji u svim značajnim odrednicama pripremljeni u skladu s
primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Revizija se obavlja u skladu s
Meñunarodnim revizijskim standardima uz dužno poštovanje relevantnih etičkih
zahtjeva. Revizor ne smije navesti da je postupio u skladu s MRevS-ima ako ih se u
potpunosti nije pridržavao. Revizor treba planirati i obavljati reviziju s profesionalnim
skepticizmom, prihvaćajući mogućnost postojanja okolnosti koje mogu uzrokovati da
financijski izvještaji budu značajno pogrešno prikazani. Dok je revizor odgovoran za
oblikovanje i izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima, odgovornost za
sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja snosi menadžment poslovnog
subjekta, uz nadzor onih koji su zaduženi za upravljanje. Revizor je dužan
primjenjivati sljedeća opća (temeljna) revizijska načela: načelo zakonitosti, načelo
profesionalne etike, načelo neovisnosti, načelo stručnosti i kompetentnosti, načelo
odgovornosti, načelo dokumentiranosti, te načelo korektnog izvješćivanja.

MRevS 210 - Uvjeti preuzimanja obveze revizije

Revizor i klijent moraju usuglasiti uvjete angažiranja. Dogovoreni uvjeti angažiranja

dokumentiraju se pismom o preuzimanju obveze revizije ili drugim primjerenim
oblikom ugovora. Uobičajeno je da revizor u pismu o preuzimanju obveze navede da
prihvaća imenovanje za revizora, te da ukaže na cilj i djelokrug revizije kao i
odgovornosti kako revizora tako i menadžmenta klijenta, itd. Revizor može odlučiti
da ne upućuje klijentu svake godine novo pismo o preuzimanju obveze.

MRevS 220 - Kontrola kvalitete revizorova rada

Ovaj standard se odnosi, prije svega, na kontrolu kvalitete rada same revizijske tvrtke.
U tom kontekstu osoblje revizijske tvrtke treba poštovati politike i postupke koje
propisuje svaka revizijska tvrtka. Osobita pozornost se poklanja kontroli kvalitete
rada revizorovih pomoćnika (asistenata), tj. onog osoblja koje pomaže revizorima u

17
njihovom radu. Rad pomoćnika može pregledati samo osoba iste ili više razine
kompetentnosti.

MRevS 230 - Dokumentacija

Radna dokumentacija revizora povezuje knjigovodstvenu evidenciju klijenta i

revizorsko izvješće. Radna dokumentacija mora biti potpuna i detaljna kako bi se na
temelju takve dokumentacije mogao rekonstruirati cijeli postupak revizije. Radna
dokumentacija vlasništvo je revizora i on se mora brinuti o povjerljivosti informacija
koje su u njoj sadržane.

MRevS 240 - Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri

prijevare i pogreške

Izraz “prijevara” odnosi se na namjernu radnju stjecanja nepravedne ili nezakonite

koristi varanjem, a koju provode jedna ili više osoba iz menadžmenta i nadzornog
odbora, te zaposlenici i/ili treća stranka. Prijevara u koju su uključeni jedan ili više
članova menadžmenta ili nadzornog odbora naziva se ''prijevara menadžmenta'', dok
se prijevara koja uključuje samo zaposlenike poslovnog subjekta naziva ''prijevara
zaposlenika''. I kod jedne i kod druge prijevare može postojati povezanost s trećim
osobama izvan poslovnog subjekta. Dvije vrste namjernog pogrešnog prikazivanja su
važne za revizorovo razmatranje prijevara: pogrešno prikazivanje nastalo zbog
prijevarnog financijskog izvještavanja (npr. evidentiranje transakcija koje se nisu
dogodile, falsificiranje ili preinaka knjiženja ili isprava na temelju kojih se sastavljaju
financijski izvještaji, namjerno pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela, i
sl.) i pogrešno prikazivanje nastalo zbog protupravnog prisvajanja imovine.
Protupravno prisvajanje imovine uključuje krañu imovine poslovnog subjekta (npr.
utaja primitaka, kraña materijalne i nematerijalne imovine, plaćanje robe i usluga koje
nisu primljene, i sl.) Za razliku od pogreške, prijevara je namjerna i obično
podrazumijeva namjerno prikrivanje činjenica. Nasuprot tome, izraz “pogreška”
predstavlja nenamjerne propuste (npr. računske pogreške, nenamjerno pogrešno
primjenjivanje računovodstvenih načela, i sl.). Osnovna odgovornost za sprječavanje i
otkrivanje prijevara i pogreški je na onima koji su zaduženi za upravljanje, kao i na
menadžmentu poslovnog subjekta. U tom kontekstu oni koji su zaduženi za
upravljanje, prije svega menadžment, oblikuju sustav internih kontrola koji može
sprječavati i otkrivati prijevare i pogreške.

MRevS 250 - Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja

Od revizora se, po pravilu, ne očekuje da će otkriti neprimjenjivanje zakona i propisa,

osim ako to utječe na realnost i objektivnost financijskih izvještaja. Odgovornost za to
snosi menadžment klijenta. Revizor nije niti može biti odgovoran za sprječavanje
neprimjenjivanja zakona i propisa. Od revizora se posebno može zahtijevati da
izvijesti o primjenjivanju odreñenih zakona i propisa. U slučajevima neprimjenjivanja
zakona i propisa revizor izvješćuje menadžment klijenta. Ukoliko to neprimjenjivanje
ima značajan učinak na financijske izvještaje revizor izražava mišljenje s rezervom ili
negativno mišljenje, a ako se ne mogu pribaviti odgovarajući dokazi revizor će izraziti
mišljenje s rezervom ili suzdržanost od mišljenja. Zbog neprimjenjivanja zakona i
propisa revizor može odustati od preuzete revizijske obveze.

18
MRevS 260 - Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za
upravljanje

Prema ovom standardu revizor treba na početku revizije financijskih izvještaja

odrediti relevantne osobe zadužene za upravljanje s kojima će komunicirati u vezi
revizijskih pitanja. Revizor najčešće, kao relevantne osobe koje će izvješćivati i s
kojima će komunicirati, odreñuje menadžment odnosno različite razine menadžmenta
i nadzorni odbor.

Planiranje (300-399)

U okviru ove skupine navode se sljedeći MRevS-i:

 MRevS 300 - Planiranje,

 MRevS 315 - Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja te
procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja,
 MRevS 320 - Značajnost u reviziji, (i)
 MRevS 330 - Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike.

MRevS 300 - Planiranje

Planiranje revizije temelji se, prije svega, na poznavanju poslovanja klijenta. Iako je
planiranje revizijskih aktivnosti najintenzivnije prije početka same revizije i u
njezinom samom početku, ono se u stvarnosti odvija neprekidno. Revizor svoj plan
uobičajeno usklañuje s menadžmentom klijenta, revizorskim odborom te osobljem iz
računovodstvenog odjela.

MRevS 315 - Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja te

procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja

Za korektnu provedbu revizije potrebno je dobro upoznati poslovanje klijenta

uključujući njegov sustav internih kontrola, te okruženje u kojem klijent posluje.
Revizor treba razmotriti jesu li računovodstvene politike klijenta prikladne njegovom
poslovanju, te jesu li konzistentne primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i
računovodstvenim politikama koje se koriste u djelatnosti kojoj klijent pripada.
Revizor se treba upoznati s kontrolnim aktivnostima kako bi procijenio rizik
značajnih pogrešnih prikazivanja i oblikovao daljnje revizijske postupke kao reakciju
na procijenjene rizike. Pri izražavanju mišljenja revizor mora procijeniti da li su
prezentirani financijski izvještaji u skladu s njegovom spoznajom o cjelini poslovanja
poslovnog subjekta.

MRevS 320 - Značajnost u reviziji

Već je istaknuto kako je cilj revizije izražavanje mišljenja o tome jesu li financijski
izvještaji u svim značajnim odrednicama pripremljeni u skladu s primjenjivim
okvirom financijskog izvještavanja. Procjena što je to značajno pitanje je
profesionalne revizorove prosudbe. U kontekstu revizije informacija je značajna
ukoliko njeno izostavljanje ili krivi prikaz mogu utjecati na poslovne odluke koje
korisnici donose na temelju financijskih izvještaja.

19
MRevS 330 - Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike

Kako bi sveo revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu, revizor treba odrediti
sveobuhvatne reakcije na procijenjene rizike na razini financijskih izvještaja te
oblikovati i provesti daljnje revizijske postupke da bi reagirao na procijenjene rizike.
U tom kontekstu revizor poklanja pozornost vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu
daljnjih revizijskih postupaka. Kad se govori o vrsti daljnjih revizijskih postupaka pri
tome se misli na njihovu svrhu (testovi kontrola ili dokazni testovi) i njihove oblike
(ispitivanje, promatranje, propitkivanje, konfirmiranje, ponovno izračunavanje,
ponovno izvoñenje ili analitički postupci). Vremenski raspored odnosi se na vrijeme
obavljanja revizijskih postupaka. Tako revizor testove kontrola ili dokazne testove
može provesti u prethodnoj ili završnoj reviziji, te obaviti revizijske postupke
nenajavljeno i u nepredvidivo vrijeme. Opseg se odnosi na kvantitetu specifičnih
revizijskih postupaka koji se trebaju provesti (primjerice, veličina uzorka ili broj
promatranja kontrolnih aktivnosti).

Interna kontrola (400-499)

U okviru ove skupine revizorima su na raspolaganju:

 MRevS 400 - Procjena rizika i interna kontrola,

 MRevS 401 - Revidiranje u uvjetima računalnih informacijskih sustava, (i)
 MRevS 402 - Revizijska razmatranja poslovnih subjekata koji koriste uslužne
organizacije.

MRevS 400 - Procjena rizika i interna kontrola

Ovaj standard sadrži upute revizoru prvenstveno kod procjene revizijskih rizika.
Revizijski rizici obuhvaćaju:

 inherentni rizik koji proizlazi iz vjerojatnosti da u financijskim izvještajima

klijenta postoje pogreške,
 kontrolni rizik koji znači vjerojatnost da sustav internih kontrola neće spriječiti
ili otkriti takve pogreške u financijskim izvještajima, (i)
 rizik neotkrivanja koji proizlazi iz vjerojatnosti da revizor neće otkriti
preostale pogreške sadržane u financijskim izvještajima.

MRevS 401 - Revidiranje u uvjetima računalnih informacijskih sustava

U ovom standardu sadržane su dodatne upute za provedbu revizije u uvjetima

računalnih informacijskih sustava, pri čemu se ističe da je opći cilj i djelokrug revizije
u tim uvjetima isti kao i kod klasične obrade podataka. Od revizora se očekuje da
posjeduje odreñena stručna znanja o hardveru, softveru, te cjelokupnom sustavu
obrade podataka klijenta.

MRevS 402 - Revizijska razmatranja poslovnih subjekata koji koriste uslužne

organizacije

Ovaj standard sadrži upute revizoru čiji se klijent koristi radom uslužne organizacije
(primjerice, knjigovodstvenog servisa). Revizor treba razmotriti na koji način uslužna

20
organizacija utječe na računovodstveni sustav i sustav internih kontrola klijenta.
Uslužna organizacija može uspostaviti i primjenjivati odreñene politike i postupke
koji utječu na organizaciju klijentova računovodstvenog sustava i sustava internih
kontrola. Te su politike i postupci fizički i izvršno odvojeni od klijenta. Ako su usluge
ograničene na bilježenje i obradu klijentovih transakcija i ako klijent zadržava pravo
autorizacije i snosi odgovornost, tada će klijent biti u mogućnosti ugraditi i
djelotvorne politike i postupke u svojoj organizaciji. Ako, pak, uslužna organizacija
obavlja klijentove transakcije i snosi odgovornost, klijent može vjerovati da se treba
pouzdati u politike i postupke u uslužnoj organizaciji. Klijentov revizor treba, takoñer,
razmotriti izvješća treće strane, tj. revizora uslužne organizacije, internih revizora i
dr., jer se iz njih mogu saznati važne obavijesti poput onih o računovodstvenom
sustavu te sustavu internih kontrola uslužne organizacije kao i o njenom poslovanju i
učinkovitosti.

Revizijski dokaz (500-599)

Ova skupina sadrži sljedeće MRevS-e:

 MRevS 500 - Revizijski dokaz,

 MRevS 501 - Revizijski dokaz - dodatna razmatranja za posebne stavke,
 MRevS 505 - Eksterne konfirmacije,
 MRevS 510 - Početno angažiranje revizora - početna stanja,
 MRevS 520 - Analitički postupci,
 MRevS 530 - Revizija na temelju uzorka i ostali selektivni postupci testiranja,
 MRevS 540 - Revizija računovodstvenih procjena,
 MRevS 545 - Revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti,
 MRevS 550 - Povezane stranke,
 MRevS 560 - Dogañaji poslije datuma bilance,
 MRevS 570 - Vremenska neograničenost poslovanja, (i)
 MRevS 580 - Izjave menadžmenta.

MRevS 500 - Revizijski dokaz

Revizor treba prikupiti odgovarajuće revizijske dokaze kako bi mogao doći do

utemeljenih zaključaka na osnovi kojih može oblikovati svoje mišljenje o
financijskim izvještajima. Revizijski dokazi se prikupljaju primjenom odgovarajuće
kombinacije testova kontrole i dokaznih postupaka. Revizijski dokaz podrazumijeva
informaciju koju je revizor prikupio i na osnovi koje temelji svoje mišljenje.
Revizijski dokaz obuhvaća izvorne dokumente, računovodstvene evidencije na kojima
se temelje financijski izvještaji i informacije u pisanom obliku iz drugih izvora.
Revizijski dokaz mora biti dostatan i primjeren. Dok je dostatnost mjerilo količine
revizijskih dokaza, dotle je primjerenost mjera kvalitete revizijskih dokaza i odnosi se
na njihovu važnost za odreñenu tvrdnju i njihovu pouzdanost. Revizor prikuplja
dokaze koristeći sljedeće postupke: pregledavanje (npr. provjere knjiženja, isprava,
itd.), promatranje (inventure), propitkivanje i konfirmiranje (ankete, usmene
konzultacije, usklañivanje otvorenih stavki), izračunavanje (provjera računske
točnosti isprava), te analitičke postupke (pokazatelji, istraživanje neuobičajenih
promjena i stavaka).

21
MRevS 501 - Revizijski dokaz - dodatna razmatranja za posebne stavke

Svrha je ovog standarda u davanju uputa revizoru kod dodatnog razmatranja posebnih
stavki. Kao posebne stavke koje mogu biti predmet revizorovog interesa uobičajeno
se navode zalihe, parnice, odštetni zahtjevi, itd. Kada su, primjerice, zalihe značajna
stavka financijskih izvještaja, revizor treba dobiti dostatne i primjerene revizijske
dokaze o njihovom postojanju i kvalitativnom stanju tako što će svakako nastojati,
osim ako to nije moguće, prisustvovati njihovom popisu. S obzirom na to da parnice i
odštetni zahtjevi u koje je uključen klijent mogu imati značajan učinak na financijske
izvještaje, revizor treba obaviti sve postupke kako bi saznao sve pojedinosti kako o
parnicama i odštetnim zahtjevima u toku, tako i o onima koje se očekuju.

MRevS 505 – Eksterne konfirmacije

Ovim standardom daju se upute revizoru za korištenje eksterne konfirmacije kao

sredstva za dobivanje revizijskih dokaza. Eksterno konfirmiranje je postupak za
dobivanje pouzdanog revizijskog dokaza putem direktne komunikacije s trećim
osobama s ciljem provjere odreñene stavke koja utječe na tvrdnje menadžmenta dane
u financijskim izvještajima. Eksterne konfirmacije se najčešće, ne i isključivo, koriste
za provjeru salda na računima potraživanja odnosno obveza.

MRevS 510 - Početno angažiranje revizora - početna stanja

Na realnost i objektivnost financijskih izvještaja, osim poslovanja u tekućoj godini,

utječu i stanja iz proteklih godina, te računovodstvene politike u proteklim godinama.
Zbog toga se značajna pozornost mora pokloniti ispitivanju početnih stanja. To dolazi
do izražaja osobito kada se revizija kod nekog klijenta obavlja po prvi put ili kad je u
proteklim godinama reviziju obavljao drugi revizor. Ako revizor nije u mogućnosti
dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze koji se odnose na početna stanja,
njegovo izvješće treba sadržavati mišljenje s rezervom ili suzdržanost od mišljenja. U
slučajevima kad postoje pogreške u početnim stanjima te nedosljedna primjena
računovodstvenih politika u odnosu na početna stanja, revizor izražava mišljenje s
rezervom ili negativno mišljenje.

MRevS 520 - Analitički postupci

Revizori često primjenjuju analitičke postupke u provedbi revizije. Pod analitičkim

postupcima podrazumijeva se analiza značajnih pokazatelja i tendencija uključujući i
rezultate istraživanja neuobičajenih promjena i stavaka u financijskim izvještajima.
Ovi postupci uobičajeno se temelje na usporedbi te na proučavanju meñuovisnosti
pojedinih elemenata financijskih izvještaja zajedno s nefinancijskim informacijama.
Analitički postupci se primjenjuju ne samo u fazi planiranja revizije, već i kasnije kao
dokazni postupci te u završnoj fazi pri oblikovanju zaključaka o provedenoj reviziji.

MRevS 530 - Revizija na temelju uzorka i ostali selektivni postupci testiranja

Pri oblikovanju revizijskih postupaka revizor treba odabrati primjerene metode

izdvajanja stavki u svrhu testiranja kako bi se prikupili odgovarajući revizijski dokazi.
Revizija na temelju uzorka podrazumijeva primjenu postupaka revizije na manje od
sto posto stavki iz stanja računa ili vrste transakcija tako da svaka jedinica iz uzorka

22
ima mogućnost biti odabrana. Neovisno o korištenju uzorka, inherentni i kontrolni
rizik uvijek postoje. Nasuprot tome, rizik neotkrivanja je povezan s revizijom na
temelju uzorka. Naime, ako uzorak nije dobro odreñen, postoji veliki rizik
neotkrivanja.

MRevS 540 - Revizija računovodstvenih procjena

Pod računovodstvenom procjenom podrazumijeva se utvrñivanje približne vrijednosti

neke stavke ako ne postoji precizni način mjerenja (npr. rezerviranja za gubitke iz
sudskih sporova, rezervacije za otklanjanje reklamacija tijekom jamstvenog razdoblja,
ispravci potraživanja do njihove procijenjene nadoknadive vrijednosti, itd.).
Menadžment klijenta je odgovoran za računovodstvene procjene iskazane u
financijskim izvještajima. Revizor mora prikupiti dovoljno odgovarajućih dokaza koji
će mu omogućiti zaključak o opravdanosti računovodstvenih procjena.

MRevS 545 - Revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti

Ovaj standard daje upute revizorima u vezi s mjerenjem i objavljivanjem materijalne

imovine, obveza i odreñenih komponenti kapitala prikazanih ili objavljenih po fer
vrijednosti u financijskim izvještajima. Fer vrijednost je, prema MRS-u 39 –
''Financijski instrumenti - priznavanje i mjerenje'', iznos za koji sredstvo može biti
razmijenjeno, ili obveza podmirena, izmeñu poznatih i spremnih stranaka u transakciji
pred pogodbom. Menadžment klijenta je odgovoran za mjerenja i objavljivanja fer
vrijednosti iskazanih u financijskim izvještajima. Mjerenja i objavljivanja temeljena
na fer vrijednostima postaju prevladavajuća u okvirima financijskog izvještavanja.

MRevS 550 - Povezane stranke

Revizor treba znati imena svih povezanih stranaka te utvrditi i proučiti sve značajnije
transakcije povezanih stranki. Stranke se smatraju povezanim ako jedna ima
mogućnost kontrolirati drugu stranku ili značajno utjecati na drugu stranku u
donošenju financijskih i poslovnih odluka. Pod transakcijom povezanih stranki
podrazumijeva se prijenos resursa ili obveza izmeñu povezanih stranaka. Menadžment
klijenta je odgovoran za primjereno evidentiranje transakcija s povezanim strankama
u poslovnim knjigama i njihovo objavljivanje u financijskim izvještajima.

MRevS 560 - Dogañaji poslije datuma bilance

Izraz ''dogañaji poslije datuma bilance'' rabi se za dogañaje nastale izmeñu kraja
obračunskog razdoblja i datuma revizorskog izvješća. Na revizorsko izvješće stavlja
se datum na dan kada je izvršeno ispitivanje, a to uključuje razdoblje poslije datuma
bilance, što znači da je revizor uzimao u obzir i one dogañaje poslije datuma bilance,
ali prije predaje njegova izvješća. U razdoblju izmeñu datuma objavljivanja
financijskih izvještaja i revizorskog izvješća menadžment je odgovoran za
izvješćivanje revizora o dogañajima koji mogu utjecati na financijske izvještaje.
Takve okolnosti mogu uvjetovati ispravljanje financijskih izvještaja ili objavljivanje u
financijskim izvještajima.

23
MRevS 570 - Vremenska neograničenost poslovanja

Vremenska neograničenost poslovanja jedna je od temeljnih računovodstvenih

pretpostavki. Prema pretpostavci vremenske neograničenosti poslovanja smatra se da
subjekt nastavlja s poslovanjem u doglednoj budućnosti s time da se ne očekuje, niti
namjerava likvidacija, smanjenje obujma poslovanja ili traženje zaštite od vjerovnika
temeljem zakona ili propisa. Ukoliko zbog odreñenih financijskih, poslovnih ili
ostalih naznaka revizor uoči da je dovedena u pitanje vremenska neograničenost
poslovanja, tu činjenicu je primjereno objaviti u revizorskom izvješću.

MRevS 580 – Izjave menadžmenta

Izjave menadžmenta uobičajeno se razmatraju kao revizijski dokaz. Naime, revizor

treba imati dokaz da menadžment klijenta priznaje svoju odgovornost za nepristrano
prikazivanje financijskih izvještaja sukladno mjerodavnom okviru financijskog
izvještavanja, te da je odobrio financijske izvještaje. Revizor može dobiti dokaze o
menadžmentovu priznavanju takve odgovornosti i odobravanju zapisnika sa sjednica
uprave ili sličnog tijela, ili dobivanjem pisane izjave od menadžmenta ili potpisane
kopije financijskih izvještaja. Ako menadžment odbije dati izjavu za koju revizor
smatra da je nužna, to predstavlja ograničavanje opsega revizije i revizor treba izraziti
mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja.

Korištenje rada drugih (600-699)

U okviru ove skupine ističu se sljedeći MRevS-i:

 MRevS 600 - Korištenje rada drugog revizora,

 MRevS 610 - Razmatranje rada interne revizije, (i)
 MRevS 620 - Korištenje rada stručnjaka.

MRevS 600 - Korištenje rada drugog revizora

Ovaj se standard odnosi na situacije kada se glavni revizor klijenta koristi radom
drugog revizora koji obavlja reviziju pojedinih dijelova klijenta (odjeli, filijale,
podružnice, …). Kada se namjerava koristiti radom drugog revizora, glavni revizor
treba razmotriti njegovu stručnu osposobljenost u kontekstu preuzete obveze revizije.

MRevS 610 - Razmatranje rada interne revizije

Ovaj standard daje upute eksternim revizorima kad se koriste radom interne revizije.
Interna revizija je ocjenjivačka aktivnost utemeljena unutar poslovnog subjekta koja
služi poslovnom subjektu. Uobičajeni djelokrug rada interne revizije uključuje,
izmeñu ostaloga, ispitivanje, ocjenjivanje i praćenje učinkovitosti računovodstvenog
sustava i sustava internih kontrola. Odreñeni postupci i rezultati interne revizije mogu
biti od velike koristi eksternom revizoru.

24
MRevS 620 - Korištenje rada stručnjaka

Svrha ovog standarda je pružiti revizoru upute o korištenju rada stručnjaka kao
revizijskog dokaza. Kada se koristi radom stručnjaka (eksperta), revizor treba steći
dovoljno odgovarajućih dokaza da je taj rad primjeren svrsi revizije. Izraz ''stručnjak''
odnosi se na osobu ili tvrtku s posebnim znanjem, vještinom i iskustvom na
odreñenim područjima, osim računovodstva i revizije. Stručnjak može biti: a)
angažiran od klijenta, b) angažiran od revizora, c) zaposlen kod klijenta, d) zaposlen
kod revizora. Kao primjeri angažmana stručnjaka uobičajeno se navode: procjena
vrijednosti odreñene vrste imovine (npr. zemljišta i zgrada, postrojenja i opreme,
umjetničkog rada ili dragog kamenja), utvrñivanje količine ili fizičkog stanja imovine
(npr. zaliha nafte pod zemljom), itd. Revizor snosi punu odgovornost za rad
angažiranog stručnjaka i zbog toga treba brinuti o njegovim vještinama,
sposobnostima i objektivnosti, te surañivati s njim.

Zaključci revizije i izvještaji (700-799)

U okviru ove skupine navode se sljedeći MRevS-i:

 MRevS 700 - Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih

izvještaja opće namjene,
 MRevS 701 - Modifikacije izvješća neovisnog revizora,
 MRevS 710 - Usporedne informacije, (i)
 MRevS 720 - Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane
financijske izvještaje.

MRevS 700 - Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih

izvještaja opće namjene

Ovaj standard daje upute revizoru o pitanjima koja revizor razmatra pri formiranju
svog mišljenja o financijskim izvještajima. Ovaj MRevS navodi okolnosti u kojima
revizor može izraziti pozitivno mišljenje, tj. kad nije potrebno modificirati revizorsko
izvješće. Revizorsko izvješće mora sadržavati jasan izraz revizorovog mišljenja o
financijskim izvještajima.

MRevS 701 - Modifikacije izvješća neovisnog revizora

Svrha ovog standarda je dati upute neovisnom revizoru o okolnostima koje

zahtijevaju modifikacije revizorskog izvješća. Revizorsko izvješće smatra se
modificiranim ako je dodan odjeljak za isticanje odreñenog pitanja, ili ako je
mišljenje različito od pozitivnog. Modificiranje revizorskog izvješća uobičajeno se
provodi kako bi se naglasila pitanja koja ne utječu (npr. neizvjesnost u pogledu
sudskog spora, vremenska neograničenost poslovanja) i koja utječu na revizorovo
mišljenje (npr. ograničenje djelokruga revizorova rada, neslaganje s upravom u
pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene
i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvještajima).

25
MRevS 710 - Usporedne informacije

Ovaj standard obrañuje pitanja revizorovih odgovornosti spram usporednih

informacija. Pod usporednim informacijama podrazumijevaju se usporedni podaci i
usporedni financijski izvještaji. Usporedni podaci su iznosi i ostala objavljivanja za
prethodno razdoblje uključeni kao dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja s
namjerom da bi se usporeñivali s iznosima i ostalim objavljivanjima koja se odnose
na tekuće razdoblje. Usporedni podaci se ne predočuju kao cjeloviti financijski
izvještaji da bi mogli biti prikazivani samostalno, nego su sastavni dio financijskih
izvještaja tekućeg razdoblja. Suprotno tome, usporedni financijski izvještaji su iznosi i
ostala objavljivanja prethodnog razdoblja uključeni za usporedbu s ostalim
objavljivanjima tekućeg razdoblja, ali ne čine dio financijskih izvještaja tekućeg
razdoblja. U kontekstu usporednih informacija revizorsko izvješće se razlikuje:

 za usporedne podatke gdje se revizorsko izvješće odnosi samo na financijske

izvještaje tekućeg razdoblja, odnosno
 za usporedne financijske izvještaje gdje se revizorsko izvješće odnosi na svako
razdoblje za koje su predočeni financijski izvještaji.

Usporedne informacije su od velike važnosti revizorima osobito u fazi formiranja

zaključaka i izrade njihovih izvješća.

MRevS 720 - Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane financijske

izvještaje

Ovaj standard sadrži upute o revizorovu odnosu spram ostalih informacija o kojima
revizor nije obvezan izvješćivati a sastavni su dio dokumenata koji uključuju
revidirane financijske izvještaje. Pod “ostalim informacijama” podrazumijevaju se sve
financijske i nefinancijske informacije koje sadrže dokumenti koje izdaje klijent. Kao
primjer dokumenta koji sadrži ostale informacije uobičajeno se navodi godišnje
izvješće. U odreñenim okolnostima revizor ima zakonsku ili ugovornu obvezu
posebno izvješćivati o ostalim informacijama. U ostalim slučajevima revizor nema
takvu obvezu. Bez obzira na to ima li revizor obvezu izvješćivati o tim
informacijama, on ih mora razmotriti i proučiti. Ukoliko revizor utvrdi nedosljednost,
tj. nesklad izmeñu ostalih informacija i financijskih izvještaja takva okolnost može
ugroziti vjerodostojnost revidiranih financijskih izvještaja. Ako revizor, razmatrajući
ostale informacije, primijeti značajne nedosljednosti, treba odlučiti hoće li mijenjati
revidirane financijske izvještaje ili ostale informacije. Revizor treba izraziti mišljenje
s rezervom ili negativno mišljenje ako je nužna neka izmjena u revidiranim
financijskim izvještajima, a poslovni subjekt odbije učiniti izmjenu.

Posebna područja (800-899)

Ova skupina sadrži sljedeće MRevS-e:

 MRevS 800 - Revizorovo izvješće za posebne namjene, (i)

 MRevS 810 - Ispitivanje financijskih informacija temeljenih na
predviñanjima.

26
MRevS 800 - Revizorovo izvješće za posebne namjene

Svrha je ovog standarda dati revizoru upute koje se odnose na preuzimanje obveze
revizije za posebne namjene, što uključuje:

 financijske izvještaje pripremljene u skladu s drugim računovodstvenim

osnovama (npr. novčani primici i novčani izdaci),
 dijelove financijskih izvještaja (npr. ispitivanje realnosti i objektivnosti
potraživanja),
 usklañenost s ugovornim odredbama, (te)
 sažete financijske izvještaje.

Izvješće o reviziji za posebne namjene treba sadržavati jasno izraženo mišljenje u

pisanom obliku. Ovaj se standard ne primjenjuje na uvide, dogovorene postupke i
kompilacije.

MRevS 810 - Ispitivanje financijskih informacija temeljenih na predviñanjima

Ovaj standard daje revizoru upute za ispitivanje financijskih informacija temeljenih na

predviñanjima. ''Financijske informacije temeljene na predviñanjima'' odnose se na
one informacije koje se grade na pretpostavkama o dogañajima i aktivnostima
poslovnog subjekta koji mogu nastati u budućnosti. Zbog svoje subjektivne prirode,
priprema ovih informacija zahtijeva znatno prosuñivanje. Financijske informacije
temeljene na predviñanjima mogu biti u obliku prognoza, projekcija te i prognoza i
projekcija (primjerice, prognoza za godinu dopunjena projekcijom za pet godina).
Prognoze su financijske informacije pripremljene u skladu sa pretpostavkama o
budućim dogañajima koje menadžment očekuje i aktivnostima koje planira poduzeti
od datuma pripreme takvih informacija. Za razliku od prognoza, projekcije
podrazumijevaju one financijske informacije koje se temelje na hipotetskim
pretpostavkama o budućim dogañajima i aktivnostima menadžmenta za koje se nužno
ne očekuje da će i nastati. Ispitivanje financijskih informacija usmjerenih prema
budućnosti temelji se na poznavanju poslovanja klijenta i na povijesnim
informacijama.

Povezane usluge (900-999)

U okviru ove skupine ističu se sljedeći MRevS-i:

 MRevS 910 - Preuzimanje obveze uvida u financijske izvještaje,

 MRevS 920 - Preuzimanje obveze obavljanja dogovorenih postupaka koji se
odnose na financijske informacije, (i)
MRevS 930 - Preuzimanje obveze kompilacije financijskih informacija.

MRevS 910 - Preuzimanje obveze uvida u financijske izvještaje

Obavljajući uvid u financijske izvještaje revizor, pojednostavljeno rečeno, obavlja

skraćenu reviziju. Kod uvida u financijske izvještaje revizor ne primjenjuje
uobičajene revizijske postupke (npr. ocjena sustava internih kontrola, i sl.) nego se,
uglavnom, koristi upitima (usmenim i/ili pisanim) i analitičkim postupcima. Zbog
toga je razina uvjerenja koje pruža ovakav angažman revizora znatno niža nego kod

27
uobičajene revizije financijskih izvještaja. Nakon obavljenog uvida revizor sastavlja
izvješće o uvidu koje ima slične elemente kao i revizorovo izvješće o financijskim
izvještajima prema MRevS-u 700. Revizorovo izvješće može biti:

 pozitivno, (i)
 različito od pozitivnog.

U pozitivnom izvješću postoji izjava negativnog uvjerenja kojom revizor ističe kako
nije uočio ništa što bi moglo dovesti u pitanje realnost i objektivnost financijskih
izvještaja. Ako je izvješće različito od pozitivnog, tada nema izjave negativnog
uvjerenja, već se precizno ističe ono što, po mišljenju revizora, dovodi u pitanje
realnost i objektivnost financijskih izvještaja.

MRevS 920 - Preuzimanje obveze obavljanja dogovorenih postupaka koji se odnose

na financijske informacije

Svrha obavljanja dogovorenih postupaka jest ispitivanje realnosti i objektivnosti nekih

dijelova financijskih izvještaja ili posebnih informacija koji su dogovoreni s
menadžmentom klijenta ili nekom drugom odgovornom osobom. Kod ove vrste
angažmana revizor samo izvješćuje o pronañenom činjeničnom stanju bez izražavanja
mišljenja (primjerice, revizor ističe kako su računi glavne knjige usklañeni s iskazima
u bruto bilanci i financijskim izvještajima, ali ne ističe svoje mišljenje o realnosti i
objektivnosti financijskih izvještaja). Izvješće se dostavlja samo onima koji su s
revizorom dogovorili obavljanje odreñenih postupaka. Obavljajući dogovorene
postupke, a kako bi utvrdio činjenično stanje, revizor se oslanja na: a) upite i analize,
b) ponovno izračunavanje, usporedbe i ostale provjere formalne točnosti, c)
promatranje, d) ispitivanje, i) pribavljanje konfirmacija.

MRevS 930 - Preuzimanje obveze kompilacije financijskih informacija

Ovaj standard daje upute revizoru koje se odnose na prikupljanje, klasifikaciju i

objedinjavanje financijskih informacija iz različitih izvora (npr. podaci prikupljeni u
računovodstvenom odjelu, odjelu nabave, odjelu prodaje, i sl.). S obzirom na to da je
kompilacija financijskih informacija više računovodstveni nego revizijski posao u
ovom standardu se umjesto pojma revizor rabi pojam računovoña. Neovisno o tome
tko provodi kompilaciju financijskih informacija u izvješću revizora ili računovoñe
treba biti istaknuto kako nije obavljena ni revizija, niti uvid u financijske izvještaje, te
da, sukladno tome, izvješće ne sadrži nikakvo uvjerenje o tim informacijama.

28
3. TEMELJNA POLAZIŠTA REVIZIJE

Temeljna polazišta revizije jesu:

 značajnost,
 revizijski rizik, (i)
 dokazi.

Na osnovi stava revizora o značajnosti i revizijskom riziku definira se vrsta i opseg

revizijskih aktivnosti. Temeljem utvrñenog opsega revizije, revizor donosi odluke o
vremenskoj dinamici prikupljanja dokaza. U ovom poglavlju obrañuju se sva
navedena polazišta revizije.

3.1. Značajnost

MRevS 320 “Značajnost u reviziji” daje revizorima konkretne upute o značajnosti u

procesu revizije financijskih izvještaja. Značajnost se definira kao veličina ispuštenih
ili pogrešnih računovodstvenih informacija, uslijed čega se mišljenje neke osobe, koja
se oslanja na te informacije, može promijeniti ili će bitno utjecati na stavove te
osobe.25

Revizor treba razmotriti koncept značajnosti u fazi planiranja revizije, ali i u završnoj
fazi kada se od njega očekuje da izrazi mišljenje o realnosti i objektivnosti
financijskih izvještaja. Kroz sljedeću sliku (slika 5.) daje se, kroz odgovarajuće
korake, prikaz procjene značajnosti u procesu revizije financijskih izvještaja.

U prvom koraku utvrñuje se početna (preliminarna/planirana) procjena značajnosti.

Pod početnom procjenom značajnosti podrazumijeva se odreñivanje maksimalnog
iznosa do kojeg revizor može tolerirati pogreške u financijskim izvještajima,
smatrajući kako iste ne mogu bitno utjecati na odluke korisnika informacija sadržanih
u financijskim izvještajima. Značajnost je s aspekta revizije relativan pojam.
Primjerice, za neke male poduzetnike može se uzeti da je pogreška od 50.000 kuna
prilično značajan iznos, dok će za velika trgovačka društva taj iznos biti sasvim
beznačajan. Tako, pored ostalog, i relativna veličina društva, čiji se financijski
izvještaji revidiraju, utječe na početnu procjenu značajnosti.

Pri utvrñivanju početne procjene značajnosti revizor se, najprije, fokusira na

kvantitativni okvir značajnosti. S obzirom na to da svaki klijent nosi odreñene
specifičnosti, ne postoje definirane kvantitativne smjernice koje se mogu primijeniti u
bilo kojoj reviziji. Tako, po nekim autorima26, odstupanja od dobiti prije oporezivanja
manja od 5% nisu materijalno značajna, dok su odstupanja veća od 10% materijalno
značajna. Pogreške izmeñu 5% i 10% zahtijevaju profesionalnu prosudbu u svakom

25
Prema: Messier, W. F., Revizija - priručnik za revizore i studente, Faber & Zgombić Plus, Zagreb,
1998., str. 43.
26
Boynton, W.C., Kell, W.G., Modern Auditing, John Wiley & Sonc, New York, Chichester, etc.,
1996., str. 225.

29
konkretnom slučaju. Pri odreñivanju početne procjene značajnosti revizori često
koriste varijabilne postotke (1%, 2%, 3% - op.a.) u odnosu na iskazanu vrijednost
ukupne imovine ili ukupnog prihoda, ovisno o tome što je veće.27 Prednost uporabe
ukupne imovine ili ukupnih prihoda kao osnovice za utvrñivanje početne procjene
značajnosti u odnosu na druge odabrane osnovice (npr. dobit prije oporezivanja) jest u
tome što su za mnoga trgovačka društva ti podaci stabilniji i iz godine u godinu manje
variraju nego, primjerice, dobit prije oporezivanja. Ukoliko se revizor odluči,
primjerice, za ukupnu imovinu kao osnovicu za utvrñivanje početne procjene
značajnosti tada, prema podacima iz prethodne godine koji se odnose na evidentiranu
ukupnu imovinu klijenta u iznosu od, npr., 50.000.000 kuna, minimum početne
procjene značajnosti od 1% iznosi 500.000 kuna, dok maksimum početne procjene
značajnosti od 3% iznosi 1.500.000 kuna. Ako revizor, slijedeći ovaj primjer, otkrije
pogrešku manju od 500.000 kuna, smatra se da su financijski izvještaji realni i
objektivni. Ako pogreška prelazi 1.500.000 kuna smatra se da financijski izvještaji
sadrže značajno pogrešno prikazivanje. Pogrešni iskazi izmeñu 500.000 kuna i
1.500.000 kuna, u ovom primjeru, zahtijevaju profesionalnu prosudbu samog
revizora.

Slika 5: Procjena značajnosti u procesu revizije financijskih izvještaja28

U drugom koraku revizor rasporeñuje početnu procjenu značajnosti, utvrñenu u

prethodnom koraku (koraku 1), na pojedine stavke u financijskim izvještajima, kao
što su potraživanja od kupaca, zalihe, itd. Raspored početne procjene značajnosti na
pojedine stavke u financijskim izvještajima češće se u stvarnosti primjenjuje na
bilancu nego na račun dobiti i gubitka. Iznos utvrñene početne procjene značajnosti

27
Boynton, W.C., Kell, W.G., Modern Auditing, op. cit. str. 228.
28
Prilagoñeno prema: Messier, W.F., op. cit. str. 80.-83.

30
rasporeñuje se na materijalno značajne stavke financijskih izvještaja, osobito na one
koje neće u potpunosti (100%) biti revidirane, već će biti provjerene (ispitane)
primjenom metode uzorka. Ukoliko je revizor u prvom koraku utvrdio početnu
procjenu značajnosti u iznosu od 1.000.000 kuna tada se, planirajući reviziju
primjerice bilance, ovaj iznos rasporeñuje na sve materijalno značajne stavke ovog
financijskog izvještaja (npr. potraživanja od kupaca, zalihe, kratkoročne obveze, itd.).
One materijalno značajne stavke koje se u cijelosti mogu provjeriti (npr. kapital,
dugoročne obveze, i sl.) nisu predmet rasporeñivanja utvrñenog iznosa početne
procjene značajnosti. Stavke na koje revizor odluči rasporeñivati iznos utvrñene
početne procjene značajnosti potrebno je zbrojiti, te se taj dobiveni iznos dalje koristi
za utvrñivanje dopustive pogreške za svaku takvu označenu stavku financijskog
izvještaja. Primjerice, ako je zbroj svih stavki bilance (i aktive i pasive) na koje se
rasporeñuje utvrñeni iznos početne procjene značajnosti 60.000.000 kuna, te ukoliko
su potraživanja od kupaca, npr., 12.000.000 kuna, dopustiva pogreška za ovu stavku
bilance (potraživanja od kupaca) utvrñuje se na sljedeći način: (12.000.000 kuna :
60.000.000 kuna) x 1.000.000 kuna = 200.000 kuna. Prethodno dobiveni iznos znači
kako revizor sve utvrñene pogreške na stavci ''potraživanja od kupaca'' do 200.000
kuna smatra dopustivim. Drugim riječima, utvrñene pogreške na ovoj stavci veće od
200.000 kuna ukazuju revizoru kako ''potraživanja od kupaca'' nisu realno i objektivno
iskazana. Na isti način se utvrñuje dopustiva pogreška i za druge označene stavke
(zalihe, kratkoročne obveze, itd.).

U posljednjem, trećem, koraku revizor usporeñuje sve otkrivene pogreške s utvrñenim

iznosima dopustivih pogreški na svakoj stavci financijskih izvještaja. Ovaj treći korak
odnosi se, za razliku od prethodna dva koji su vezani za fazu planiranja revizije, na
završnu fazu revizije u kojoj se od revizora očekuje izražavanje mišljenja o realnosti i
objektivnosti financijskih izvještaja. Revizor usporeñuje ne samo otkrivene pogreške
na pojedinim stavkama s njihovim utvrñenim iznosima dopustivih pogreški, već i
iznos ukupno otkrivenih pogreški s utvrñenim iznosom početne procjene značajnosti.
Kada su ukupno otkrivene pogreške manje od početne procjene značajnosti, revizor
može zaključiti kako su financijski izvještaji prikazani realno i objektivno. Suprotno,
kada su ukupno otkrivene pogreške veće od utvrñenog iznosa početne procjene
značajnosti, revizor od klijenta treba zatražiti prilagodbu financijskih izvještaja. Ako
klijent odbija financijske izvještaje uskladiti s otkrivenom pogreškom, revizor u tom
slučaju može izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje.

Prethodno objašnjena tri koraka procjene značajnosti u procesu revizije financijskih

izvještaja ilustriraju se kroz sljedeći primjer. Pretpostavlja se da je trgovačko društvo
''X'' d.d. u prošloj godini ostvarilo ukupan prihod u iznosu od 40.000.000 kuna.
Vrijednost ukupne imovine društva je na zadnji dan protekle godine iznosila
50.000.000 kuna. Izmeñu ove dvije osnovice za utvrñivanje iznosa početne procjene
značajnosti revizor se uobičajeno odlučuje za onu koja je veća. Tako u ovom slučaju
revizor za osnovicu kod odreñivanja početne procjene značajnosti uzima ukupnu
imovinu društva, budući je ista veća od ostvarenog ukupnog prihoda. Ukoliko su
stope 1% i 3% granice minimalnog odnosno maksimalnog iznosa početne procjene
značajnosti, revizor minimalni iznos početne procjene značajnosti utvrñuje u iznosu
od 500.000 kuna (50.000.000 kuna x 1%), dok maksimalni iznos početne procjene
značajnosti utvrñuje u iznosu od 1.500.000 kuna (50.000.000 kuna x 3%). Može se
pretpostaviti kako je revizor konačno utvrdio iznos od 1.000.000 kuna kao početnu
procjenu značajnosti, što je za 500.000 kuna više od prethodno izračunanog

31
minimalnog iznosa početne procjene značajnosti (500.000 kuna). Ovakva odluka
odgovara revizijskoj praksi budući je to stvar revizorove profesionalne prosudbe.
Nakon što je utvrdio iznos početne procjene značajnosti, revizor pristupa
rasporeñivanju tog iznosa na odabrane stavke iz bilance kako bi utvrdio njihov iznos
dopustive pogreške. Iznos početne procjene značajnosti revizor rasporeñuje na one
stavke koje planira provjeriti odabirom reprezentativnog uzorka. Označavanje stavki
bilance na koje se rasporeñuje utvrñeni iznos početne procjene značajnosti, te
utvrñivanje dopustive kao i navoñenje otkrivene pogreške za svaku od tih stavki daje
se u tablici 1.

Tablica 1: Bilanca trgovačkog društva ''X'' d.d. na dan 31.12.200x.

(u kunama)
Pozicija Iznos bilančne Dopustiva Otkrivena
pozicije pogreška pogreška
1 2 3 4
Dugotrajna imovina 20.000.000 - -
- Nematerijalna imovina 2.000.000 - -
- Materijalna imovina 8.000.000* 133.333 100.000
- Financijska imovina 10.000.000 - -
Kratkotrajna imovina 30.000.000 - -
- Zalihe 10.000.000* 166.667 100.000
- Potraživanja (od kupaca) 12.000.000* 200.000 300.000
- Novac na računu i blagajni 8.000.000 - -
Ukupna aktiva 50.000.000 - -
Kapital i rezerve 10.000.000 - -
- Upisani kapital 5.000.000 - -
- Zadržana dobit 4.000.000 - -
- Dobit tekuće godine 1.000.000 - -
Dugoročne obveze 10.000.000 - -
Kratkoročne obveze 30.000.000* 500.000 200.000
Ukupna pasiva 50.000.000 - -
Ukupna vrijednost stavki na
koje se rasporeñuje iznos
početne procjene značajnosti 60.000.000 - -
Ukupan iznos dopustive
pogreške (početne procjene
značajnosti) - 1.000.000 -
Ukupna otkrivena pogreška - - 700.000

Označeni iznosi iz kolone 2. u tablici 1. tvore ukupnu vrijednost stavki na koje se

rasporeñuje iznos početne procjene značajnosti (8.000.000 + 10.000.000 + 12.000.000
+ 30.000.000 = 60.000.000). Dopustiva pogreška se izračunava prema relativnom
udjelu svake označene stavke u ukupnoj vrijednosti stavki na koje se rasporeñuje
iznos početne procjene značajnosti. Tako se dopustiva pogreška za materijalnu
imovinu izračunava na sljedeći način: (8.000.000 : 60.000.000) x 1.000.000 =
133.333. Dopustiva pogreška za zalihe je utvrñena na sljedeći način: (10.000.000 :
60.000.000) x 1.000.000 = 166.667. Na isti način su utvrñene dopustive pogreške i za
preostale označene stavke iz bilance.

32
U završnoj fazi revizije, kada se očekuje izražavanje mišljenja o realnosti i
objektivnosti financijskih izvještaja, revizor najprije usporeñuje pogreške koje je
otkrio provodeći reviziju (kolona 4. iz tablice 1.) s iznosima utvrñenih dopustivih
pogreški za svaku stavku iz bilance (kolona 3. iz tablice 1.), a nakon toga slijedi
usporeñivanje ukupno otkrivene pogreške s iznosom početne procjene značajnosti. S
obzirom na to da su pogreške koje je revizor otkrio na materijalnoj imovini, zalihama
i kratkoročnim obvezama manje od utvrñenih iznosa njihovih dopustivih pogreški,
revizor ne treba zahtijevati od klijenta prilagodbu ovih bilančnih stavki. Revizor može
od klijenta zahtijevati prilagodbu stavke potraživanja od kupaca, budući je otkrivena
pogreška (300.000 kuna) veća od iznosa dopustive pogreške na ovoj bilančnoj poziciji
(200.000 kuna). Ukoliko klijent i ne prilagodi ovu bilančnu stavku, revizor će izraziti
pozitivno mišljenje o financijskim izvještajima imajući u vidu činjenicu da je ukupno
otkrivena pogreška (700.000 kuna) manja od ukupnog iznosa početne procjene
značajnosti (1.000.000 kuna).

3.2. Revizijski rizik

Osnovne dvije vrste rizika s kojima se revizor susreće pri reviziji financijskih
izvještaja jesu:

revizijski rizik, (i)

poslovni rizik.

Revizijski rizik proizlazi iz mogućnosti da revizor može dati neprimjereno mišljenje o

financijskim izvještajima koji su značajno pogrešno prikazani.29 Poslovni rizik se
odnosi na one situacije u kojima se revizor izlaže gubitku zbog sudskog spora,
negativnog mišljenja javnosti ili drugih dogañaja vezanih za financijske izvještaje
koje revidira. Revizor ne može poslovni rizik izravno kontrolirati, premda može
odreñenu kontrolu provoditi pozornim izborom i (ne)zadržavanjem klijenta. Za
razliku od poslovnog rizika, revizor može revizijski rizik izravno kontrolirati
postupcima testiranja. U kontekstu procjene revizijskog rizika uobičajeno se
razmatraju njegovi sljedeći sastavni dijelovi:

inherentni rizik,
kontrolni rizik, (i)
rizik neotkrivanja (detekcijski rizik).

Revizijski rizik izražava se, pored ostalog, i matematički kao umnožak inherentnog,
kontrolnog i rizika neotkrivanja. Dakle, jednadžba revizijskog rizika može se prikazati
na sljedeći način:30

RR = IR x KR x RN.

29
Opširnije: Spremić, I., Rizik revizije, Revija br. 1., časopis Hrvatskog udruženja revizora, Zagreb,
1995., str. 13.-27.
30
O revizijskom, inherentnom, kontrolnom i riziku neotkrivanja prema: Messier, W.F., op. cit. str. 90.-
99.

33
Kratice prethodno navedene jednadžbe odnose se na:

RR = revizijski rizik (rizik da revizor može pogriješiti kod formiranja mišljenja o

značajno pogrešnim financijskim izvještajima),
IR = inherentni rizik (rizik koji se temelji na činjenici da je svojstveno za
financijske izvještaje da u sebi sadrže pogreške i nepravilnosti),
KR = kontrolni rizik (rizik da sustav internih kontrola neće spriječiti ili uočiti
značajnu pogrešku koja se može dogoditi), (i)
RN = rizik neotkrivanja (rizik da revizor neće otkriti značajnu pogrešku koja
postoji u financijskim izvještajima).

Inherentni i kontrolni rizik razlikuju se od rizika neotkrivanja po tome što ti rizici

postoje neovisno o reviziji. Naime, revizor ima malu, skoro nikakvu, kontrolu nad tim
rizicima. Za razliku od inherentnog i kontrolnog rizika, revizor može kontrolirati rizik
neotkrivanja opsegom provoñenja revizijskih postupaka.

3.2.1. Inherentni rizik

Inherentni rizik (engl. Inherent risk) je sklonost nekog računa ili skupine transakcija
pogrešnom prikazivanju pod pretpostavkom da ne postoje odgovarajuće interne
kontrole.31 Postoje brojni faktori koji povećavaju ili smanjuju inherentni rizik. Na
početku revizijskih aktivnosti revizor procjenjuje sve faktore vezane za klijenta koji
mogu povećati ili smanjiti vjerojatnost pojavljivanja značajne prijevare i/ili pogreške.
Faktori koji mogu utjecati na revizorovu procjenu inherentnog rizika klasificiraju se
na one koji se odnose na:

 menadžment klijenta,
 djelatnost klijenta, (te)
 poslovanje i financijsku stabilnost klijenta.

Od faktora koji se odnose na menadžment klijenta izdvajaju se:

motivacija menadžmenta da se uključi u prijevarno financijsko izvještavanje,

neuspješnost menadžmenta da prikaže i prenese primjereni stav prema internoj
kontroli i procesu financijskog izvještavanja,
česte promjene menadžmenta, savjetnika ili članova odbora,
napetosti u odnosima izmeñu menadžmenta i postojećeg ili prethodnog
revizora,
kršenje zakona o vrijednosnim papirima,
neučinkovitost nadzornog odbora.

Menadžment može doći u iskušenje da potencira prijevarno financijsko izvještavanje.

Ovo tim prije ukoliko je ugovoreno nagrañivanje menadžmenta prema ostvarenim
poslovnim rezultatima kroz bonuse, prava kupnje dionica po cijeni manjoj od tržišne
te druge oblike motiviranja. U takvoj situaciji nije isključen agresivan stav

31
Prilagoñeno prema: Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., str. 29. Dostupno na:
http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)

34
menadžmenta prema financijskom izvještavanju (ranije priznavanje prihoda, odgoda
rashoda, i sl.). Kada osjeti takve okolnosti revizor treba pozorno ispitati osobito one
stavke financijskih izvještaja koje je uprava mogla procijeniti ili subjektivno
prosuditi.

Neuspješnost menadžmenta da prikaže i prenese primjereni stav prema internoj

kontroli i procesu financijskog izvještavanja manifestira se na sljedeći način:

 menadžment lošim osobnim primjerom (ponašanjem) ne uspijeva na ostalo

zaposleno osoblje prenijeti primjeren stav prema internoj kontroli i
financijskom izvještavanju,
 menadžment ne ispravlja pravodobno uočene slabosti u internim kontrolama,
 menadžment zanemaruje propise iz područja financijskog izvještavanja,
 menadžment zapošljava neučinkovito računovodstveno osoblje, osoblje
interne revizije ili informatičare, (i)
 menadžmentom dominira jedna osoba bez učinkovitog nadzora članova
nadzornog odbora.

Ukoliko u nekom trgovačkom društvu jedna osoba dominira u voñenju poslovne

politike, veći je rizik da će financijski izvještaji sadržavati značajne nepravilnosti.
Ovo iz razloga što nitko ne provjerava važne odluke, te se u takvim situacijama mogu
poduzeti radnje koje nisu u najboljem interesu društva. Zbog ovakve dominacije jedne
osobe može doći do nepoštivanja ustanovljenih kontrolnih postupaka. Kada
menadžment u višečlanom sastavu provjerava i odobrava bitne poslovne i financijske
odluke, manji je rizik da će u financijskim izvještajima biti značajnih pogrešaka.

Kada revizor uoči čestu fluktuaciju članova menadžmenta treba s većim oprezom
provoditi planirane revizijske postupke. Ovo iz razloga što pošteni pojedinci radije
napuštaju odgovorne dužnosti ne želeći raditi prijestupe i djelovati protuzakonito.
Ovakav pristup revizora dolazi do izražaja i kada se često mijenjaju odgovorne osobe
u računovodstvenim odjelima. U takvim situacijama potrebno je povećati opseg
revizijskih aktivnosti.

Napetosti u odnosima izmeñu menadžmenta i postojećeg ili prethodnog revizora

odnose se na sljedeće situacije:

 česte nesuglasice glede računovodstvenih i revizijskih pitanja ili pitanja

financijskog izvještavanja,
 nerazumni zahtjevi upućeni revizoru (npr., nerazumna vremenska ograničenja
u svezi završavanja revizije ili izdavanja revizorskog izvješća),
 formalna ili neformalna ograničenja koja neprimjereno ograničavaju revizorov
pristup ljudima odnosno informacijama ili ograničavaju revizorovu mogućnost
da nesmetano komunicira s članovima nadzornog odbora,
 prepotentno ponašanje menadžmenta prema revizoru (npr., menadžment
izbjegava odgovore na pitanja revizora, menadžment ignorira revizora, i sl.).

Procjenjujući inherentni rizik revizor često analizira tužbe protiv klijenta ili
menadžmenta zbog prijevara koje se odnose na trgovanje vrijednosnim papirima i
kršenje zakona o vrijednosnim papirima.

35
Neučinkovitost nadzornog odbora ogleda se u manjku osoba koje su neovisne od
menadžmenta te činjenici da članovi nadzornog odbora premalo pažnje poklanjaju
pitanjima financijskog izvještavanja i sustavima internih kontrola.

Od faktora koji se odnose na djelatnost klijenta izdvajaju se:

novi računovodstveni, zakonski ili regulatorni zahtjevi koji bi mogli umanjiti

financijsku stabilnost ili profitabilnost poslovnog subjekta,
velika konkurencija ili zasićenost tržišta,
djelatnost sa slabim rastom i povećanim propadanjem poslova, te značajno
opadanje potražnje kupaca, (i)
brze promjene u djelatnosti, koje se manifestiraju kroz česte promjene
tehnologije kao i brzo zastarijevanje proizvoda.

Promjene u zakonskim i drugim propisima mogu utjecati na financijsku stabilnost ili

profitabilnost poslovnog subjekta. Upravo zbog toga revizori značajnu pozornost
poklanjaju zakonskoj, podzakonskoj i drugoj regulativi analizirajući pri tome utjecaj
promjena takve regulative, uključivo i one vezane za djelatnost klijenta, na financijski
položaj poslovnog subjekta.

Velika konkurencija, kao i zasićenost tržišta proizvodima i uslugama, značajno utječu

na financijski položaj poslovnog subjekta, a što se sve reflektira na financijsko
izvještavanje koje može u takvim okolnostima - zbog ''potrebe'' da se uljepšaju
financijske informacije - sadržavati značajne nepravilnosti.

Ukoliko poslovni subjekt pripada spororastućoj djelatnosti, koju karakterizira

povećano propadanje poslova i opadanje potražnje kupaca, rizik značajnog pogrešnog
prikazivanja u financijskim izvještajima znatno je veći nego kod onih poslovnih
subjekata koji pripadaju djelatnosti koju obilježavaju rast i razvoj. Naime, financijski
izvještaji poslovnih subjekata, čije djelatnosti nisu financijski ''zdrave'', mogu imati
više stavki koje su značajno nerealno iskazane. Primjerice, poslovnom subjektu u
financijski narušenoj djelatnosti može opasti prodaja proizvoda, što može dovesti u
pitanje odgovarajuću tržišnu vrijednost zaliha. Nadalje, menadžment može naložiti
evidentiranje onih poslovnih dogañaja kojima se precjenjuju rezultati tekućeg
razdoblja, kao što je evidentiranje prihoda od prodaje prije nego što su stvoreni uvjeti
za takva knjiženja. Upravo zbog toga od izuzetne je važnosti da revizor posjeduje
odgovarajuće informacije o djelatnosti kojoj njegov klijent pripada.

Brze promjene u djelatnosti, koje se manifestiraju kroz česte promjene tehnologije

kao i brzo zastarijevanje proizvoda, mogu utjecati, za razliku od djelatnosti koje nisu
podložne takvim promjenama, na veće pogrešno prikazivanje u financijskim
izvještajima.

Od faktora koji se odnose na poslovanje i financijsku stabilnost klijenta uobičajeno se

navode:

nemogućnost stvaranja novčanog toka iz poslovnih aktivnosti,

subjektivne procjene menadžmenta imovine, obveza, prihoda i/ili rashoda koje
mogu imati snažan učinak na financijski položaj poslovnog subjekta (npr.

36
 procjena konačne naplate potraživanja, vrijeme priznavanja prihoda, značajna
odgoda troškova, i dr.),
značajne transakcije povezanih stranaka nevezane uz redovno poslovanje
poslovnog subjekta,
značajne, neuobičajene ili vrlo složene transakcije osobito krajem godine,
značajni bankovni računi ili poslovanje poslovnog subjekta u ''poreznim
oazama'',
pretjerano složena organizacijska struktura s mnogobrojnim ili neuobičajenim
pravnim osobama, menadžerskim ovlastima ili ugovornim poslovima bez
jasne poslovne svrhe,
neuobičajeno brz rast u usporedbi s drugim subjektima u istoj djelatnosti,
neuobičajeno velika ovisnost o zaduženju, granična sposobnost za podmirenje
dospjelih obveza ili teško održivi ugovori o zaduženju,
prijetnja bankrota, propadanja ili neprijateljskog preuzimanja, i dr.

Svi prethodno navedeni faktori mogu imati, često i imaju, značajan utjecaj na
pogrešno prikazivanje u financijskim izvještajima, o čemu revizori kod procjene
inherentnog rizika moraju voditi računa.

3.2.2. Kontrolni rizik

Kontrolni rizik (engl. Control risk) je rizik da djelovanjem računovodstvenog sustava

i sustava internih kontrola neće biti spriječen ili pravodobno otkriven i ispravljen
nastanak značajnog pogrešnog prikazivanja salda nekog konta (računa) ili skupine
transakcija.32 Razotkrivanje pogrešnog financijskog izvještavanja osobito otežavaju
prijevare. Revizori, koristeći poznavanje poslovanja klijenta, utvrñuju dogañaje
odnosno uvjete koji pružaju prostor za nastanak prijevare ili koji upućuju na to da je
prijevara već počinjena. Ovakvi dogañaji ili uvjeti nazivaju se ''čimbenici rizika
prijevare''. Čimbenici rizika prijevare ne upućuju nužno na postojanje prijevare, ali su
uglavnom prisutni kada je prijevara učinjena. Čimbenici rizika prijevare, koji se
odnose na pogrešne prikaze proizašle iz protupravnog prisvajanja, uobičajeno se
razvrstavaju na:

rizike koji su vezani uz podložnost imovine protupravnom prisvajanju, (te)

rizike prijevare vezane uz kontrole.

Čimbenici rizika prijevare vezani uz podložnost imovine protupravnom prisvajanju

odnose se na vrstu imovine poslovnog subjekta i stupanj podložnosti krañi. Kao
primjer dijelova imovine poslovnog subjekta koji su podložni krañi najčešće se
navode:

 veliki iznosi gotovine i prometa,

 male količine zaliha sjedinjene s njihovom velikom vrijednošću i visokom
potražnjom,
 lako unovčiva imovina (npr. dijamanti, kompjutorski čipovi, …) i dr.

32
Prilagoñeno prema: Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., str. 28. Dostupno na:
http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)

37
Čimbenici rizika prijevare vezani uz kontrole uključuju pomanjkanje kontrola za
sprječavanje i otkrivanje protupravnog prisvajanja imovine. Kao primjer pomanjkanja
kontrola za sprječavanje i otkrivanje protupravnog prisvajanja imovine uobičajeno se
navode:

 nedostatak primjerenog nadzora od strane menadžmenta,

 nedostatak postupaka selekcije za radna mjesta na kojima zaposleno osoblje
ima pristup imovini podložnoj protupravnom prisvajanju,
 neprimjereno voñenje evidencija za imovinu podložnu protupravnom
prisvajanju,
 nedostatak primjerene podjele zaduženja ili nezavisnog pregledavanja,
 nedostatak primjerenog sustava ovlašćivanja i dopuštenja transakcija (npr. pri
nabavi),
 slabo fizičko osiguranje novca, vrijednosnih papira, zaliha i dugotrajne
imovine,
 nedostatak pravodobne i primjerene dokumentacije za transakciju (npr.
potvrda o povratu robe), i dr.

3.2.3. Rizik neotkrivanja

Rizik neotkrivanja (engl. Detection risk) je rizik da revizorovi postupci neće otkriti
pogrešno prikazivanje koje postoji u saldu odreñenog konta (računa) ili u skupini
transakcija.33 Rizik neotkrivanja je funkcija učinkovitosti revizijskih postupaka i
njihove primjene. Rizik neotkrivanja (detekcijski rizik) sastoji se od:

rizika korištenja uzorka, (i)

rizika koji se ne odnosi na korištenje uzorka.

Rizik korištenja uzorka odnosi se na one situacije kada revizor ne ispituje u cijelosti
stavke financijskih izvještaja ili vrste poslovnih dogañaja. Kako revizor ispituje samo
dio statističke mase, moguće je da uzorak nije dovoljno reprezentativan. Na taj način
revizor može izvući pogrešan zaključak o valjanosti provjeravane stavke.

Rizik koji se ne odnosi na korištenje uzorka može se pojaviti kada revizor:

 ne koristi odgovarajući revizijski postupak,

 ne uspije otkriti nepravilnosti (prijevare i/ili pogreške) pri primjeni
odgovarajućeg revizijskog postupka, (ili)
 pogrešno protumači revizijski rezultat.

Kao primjeri odgovarajućih revizijskih postupaka koje revizori najčešće primjenjuju s

ciljem otkrivanja nepravilnosti (prijevara i/ili pogreški) u financijskim izvještajima
navode se:

33
Prilagoñeno prema: Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., str. 29. Dostupno na:
http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)

38
  provoñenje iznenadnih i nenajavljenih testova,
 inzistiranje na brojanju zaliha krajem godine,
 promjene pristupa revizije u tekućoj godini (npr. usmeno kontaktirati glavne
kupce i dobavljače uz dodatno slanje pisanih konfirmacija),
 provjeriti pouzdanost kompjutorskih evidencija,
 traženje dodatnih revizijskih dokaza iz izvora izvan poslovnog subjekta čiji se
financijski izvještaji revidiraju, i dr.

3.3. Dokazi

U ovom poglavlju obrañuju se revizijski dokazi (dokazni materijal), vrste revizijskih

dokaza i metode njihova prikupljanja te radna dokumentacija revizora.

3.3.1. Revizijski dokazi (dokazni materijal)

MRevS 500 - “Revizijski dokaz” predstavlja osnovni okvir za razumijevanje i

korištenje dokaza u reviziji. Revizor prikuplja dokaze provoñenjem revizijskih
postupaka. Revizijski dokazi su informacije koje je revizor prikupio i na osnovi kojih
temelji svoje mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja.

Financijski izvještaji odražavaju izjave (tvrdnje) menadžmenta o odreñenim

komponentama financijskih izvještaja. Pod komponentama se podrazumijevaju stavke
(pozicije) odnosno dijelovi financijskih izvještaja. Za svaku mjerodavnu izjavu
(tvrdnju) menadžmenta revizor odreñuje revizijske ciljeve i provodi revizijske
postupke kako bi prikupio dostatne dokaze na osnovi kojih se treba uvjeriti jesu li
revizijski ciljevi zadovoljeni. Primjenom revizijskih postupaka nastaju dokazi koji
podržavaju revizorsko izvješće. Povezanost izmeñu financijskih izvještaja, izjava
(tvrdnji) menadžmenta, revizijskih ciljeva, revizijskih postupaka i revizorskog
izvješća ilustrirana je slikom 6.34

34
Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 112.

39
 Slika 6. Pregled veza izmeñu financijskih izvještaja, izjava (tvrdnji)
menadžmenta, revizijskih ciljeva, revizijskih postupaka i revizorskog izvješća

3.3.1.1. Izjave (tvrdnje) menadžmenta

Menadžment daje neposredno ili posredno izjave koje se odražavaju u komponentama

(pozicijama) financijskih izvještaja. Primjerice, kada u bilanci stavka potraživanja od
kupaca iznosi 100.000 kuna to znači kako menadžment izjavljuje (tvrdi) da
potraživanja od kupaca postoje i da im je neto ostvariva vrijednost upravo 100.000
kuna. Izjave (tvrdnje) menadžmenta uobičajeno se odnose na:35

 postojanje ili nastanak,

 potpunost,
 prava i obveze,
 procjenu i raspored, (te)
 objavljivanje.

Izjave o postojanju ili nastanku ukazuju na to postoji li imovina odnosno postoje li

obveze poduzeća na odreñeni nadnevak i jesu li se u odreñenom razdoblju
evidentirani poslovni dogañaji dogodili. Primjerice, menadžment izjavljuje kako
zalihe koje su iskazane u bilanci fizički postoje i da su raspoložive za prodaju. Slično,
menadžment izjavljuje da su prihodi naznačeni u računu dobiti i gubitka upravo oni
prihodi od prodaje koje je poslovni subjekt ostvario u odreñenom razdoblju.

35
Messier, W.F., op. cit. str. 114.-115.

40
Izjave o potpunosti ukazuju na to sadrže li financijski izvještaji sve poslovne dogañaje
i račune koji se trebaju objaviti. Primjerice, menadžment izjavljuje da u trenutku
izrade bilance stavka koja se odnosi na zalihe predstavlja sve postojeće zalihe.
Menadžment takoñer posredno izjavljuje da iznos iskazan na poziciji ''obveze prema
dobavljačima'' u bilanci sadrži sve takve obveze u trenutku izrade bilance.

Izjave o pravima i obvezama ukazuju na to ima li poslovni subjekt pravo na imovinu i

jesu li obveze ujedno i stvarne obveze poslovnog subjekta na odreñeni dan.
Primjerice, menadžment izjavljuje da su zalihe iskazane u bilanci vlasništvo
poslovnog subjekta, te da su sve obveze iskazane u bilanci isključivo obveze
poslovnog subjekta.

Izjave o procjeni i rasporedu ukazuju na to jesu li iznosi navedeni u financijskim

izvještajima koji se odnose na imovinu, obveze, prihode i rashode odgovarajući.
Primjerice, menadžment izjavljuje kako su zalihe u bilanci objavljene po nižoj od
nabavne ili tržišne vrijednosti. Uz to, menadžment izjavljuje kako se obračunana
amortizacija na nekretnine, postrojenja i opremu sustavno rasporeñuje na
odgovarajuća obračunska razdoblja.

Izjave o objavljivanju ukazuju na to jesu li odreñene komponente (stavke) financijskih

izvještaja na odgovarajući način klasificirane, opisane i objavljene. Primjerice,
menadžment izjavljuje kako će dio dugoročnih obveza koje su objavljene kao
kratkoročne obveze dospjeti u tekućoj godini. Isto tako menadžment izjavljuje kako
su u bilješkama uz financijske izvještaje objavljene sve značajne odredbe iz ugovora o
preuzetim kreditima.

3.3.1.2. Revizijski ciljevi i revizijski postupci

Revizijski ciljevi36 izvode se iz izjava (tvrdnji) menadžmenta i odnose se na izjave

(tvrdnje) menadžmenta. Prikupljanjem dovoljno dokaza koji zadovoljavaju revizijske
ciljeve, revizor nastoji steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji
realni i objektivni.

Revizor prvo odreñuje koje su izjave menadžmenta mjerodavne za odreñeni ciklus i

njegove račune. Nadalje, revizor odreñuje koje revizijske ciljeve treba primijeniti za
svaku mjerodavnu izjavu menadžmenta. Ovisno o komponenti (stavki) koja se testira,
neke izjave i povezani revizijski ciljevi mogu biti važniji nego nešto drugo.
Primjerice, obično će se u testu računa imovine naglasiti valjanost, dok će se u testu
računa obveze naglasiti potpunost.

Konačno, revizor priprema skup revizijskih postupaka za prikupljanje dovoljnih i

odgovarajućih dokaza o tome jesu li revizijski ciljevi zadovoljeni. Revizijski postupci
su radnje koje provodi revizor kako bi ostvario ciljeve revizije.37 Skup revizijskih
postupaka predstavlja revizijski program. Važno je napomenuti kako ne postoji veza
“jedan – na – jedan” izmeñu revizijskih ciljeva i revizijskih postupaka. U nekim se
36
Messier, W.F., op. cit. str. 115.-118.
37
Vujević, I., Ekonomski leksikon računovodstveno-revizijskih, financijsko-analitičkih i burzovno-
trgovinskih izraza, Ekonomski fakultet Split, Split, 2007., str. 123.

41
slučajevima revizijski cilj ostvaruje s više revizijskih postupaka. Suprotno, u nekim
slučajevima jedan revizijski postupak pruža dokaze za više revizijskih ciljeva. U
tablici 2. prikazane su veze izmeñu izjava (tvrdnji) menadžmenta, revizijskih ciljeva i
revizijskih postupaka za potraživanja od kupaca.38

Tablica 2: Veze izmeñu izjava (tvrdnji) menadžmenta, revizijskih ciljeva i

revizijskih postupaka

Izjave (tvrdnje) Revizijski Revizijski postupci

menadžmenta ciljevi za potraživanja od kupaca
Postojanje ili nastanak Valjanost Konfirmacija
Potpunost Potpunost Usklañivanje ukupnog iznosa računa
potraživanja pomoćne knjige s
računima potraživanja glavne knjige

Cutoff Testiranje izlaznih faktura velikih

iznosa od dva dana prije i nakon kraja
godine s ciljem provjere je li prodaja
evidentirana u odgovarajućem
razdoblju
Prava i obveze Vlasništvo Upiti menadžmentu kako bi se
saznalo jesu li potraživanja prodana
Procjena i raspored Mehanička točnost Provjera računske ispravnosti
odabranih računa

Procjena Testiranje primjerenosti ispravka za

sumnjiva i sporna potraživanja
Objavljivanje Klasifikacija Ispitivanje potraživanja povezanih
stranaka, radnika, i dr.

Objavljivanje Provjera objavljenih potraživanja u

bilješkama uz financijske izvještaje

Valjanost je revizijski cilj koji podržava izjavu (tvrdnju) menadžmenta o postojanju

ili nastanku. Ovaj revizijski cilj povezan je s pitanjem evidentiraju li se stavke
imovine odnosno obveza u skladu s odgovarajućom vrijednošću, te uključuju li se
prihodi odnosno rashodi u odgovarajuće razdoblje? Jednostavno, traži se odgovor na
pitanje jesu li poslovni dogañaji na koje se računi odnose valjani, odnosno trebaju li
ovi računi biti prikazani u financijskim izvještajima? Pri tome je revizoru od velike
važnosti da sazna jesu li neke pozicije u financijskim izvještajima precijenjene.
Primjerice, revizor može postupkom konfirmacije testirati valjanost potraživanja od
kupaca. Konfirmacija potraživanja kojom kupac potvrñuje da se slaže s iznosom
potraživanja predstavlja dokaz o valjanosti evidentiranog potraživanja. Druga vrsta
precjenjivanja može biti kada se u financijskim izvještajima nalaze nepostojeće
zalihe. Revizor može provjeriti stanje zaliha kako bi se uvjerio u njihovo postojanje.

38
Prilagoñeno prema: Messier, W.F., op. cit. str. 113.

42
Potpunost je revizijski cilj koji se odnosi na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o
potpunosti i ukazuje na to jesu li svi poslovni dogañaji evidentirani u poslovnim
knjigama. Primjerice, ako poslovni subjekt ne evidentira poslovni dogañaj u vezi s
nabavom ili prodajom, njegovi financijski izvještaji će biti pogrešni. Za testiranje
revizijskog cilja potpunosti koji se odnosi na potraživanja od kupaca, revizor
usporeñuje zbroj potraživanja u pomoćnoj knjizi sa zbrojem potraživanja u glavnoj
knjizi. Ako se zbrojevi ne podudaraju, moguće je da neke prodaje i s njima povezana
potraživanja nisu evidentirane.

Cutoff je revizijski cilj koji se takoñer odnosi na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o

potpunosti, a bavi se pitanjem jesu li poslovni dogañaji evidentirani u okviru
odgovarajućeg razdoblja. Revizijskim postupcima potrebno je utvrditi jesu li poslovni
dogañaji, koji su nastali krajem godine, evidentirani u financijskim izvještajima u
odgovarajućem razdoblju. Primjerice, revizor želi utvrditi jesu li u tekućoj godini
evidentirani svi prihodi od prodaje koji se odnose baš na tu poslovnu godinu. U tom
kontekstu revizor ispituje sve otpremnice s kraja tekuće i s početka sljedeće poslovne
godine kako bi se uvjerio da niti jedan prihod od prodaje ostvaren u sljedećoj nije
evidentiran u tekućoj godini i obrnuto.

Vlasništvo kao revizijski cilj, koji podržava izjavu (tvrdnju) menadžmenta o pravima
i obvezama, odnosi se na pitanje je li poslovni subjekt vlasnik iskazane imovine te
jesu li prikazane obveze njegova stvarna dugovanja. Ako poslovni subjekt nema pravo
vlasništva na prikazanom imovinom ili ako iskazane obveze nisu stvarna dugovanja
tog poslovnog subjekta, te pozicije se ne trebaju nalaziti u financijskim izvještajima.
Primjerice, revizor može postaviti pitanje menadžmentu je li neko evidentirano
potraživanje prodano. Ako je odreñeno potraživanje koje je iskazano u financijskim
izvještajima prodano, revizor će tu poziciju osporiti te će od menadžmenta zahtijevati
korekciju osporene stavke u financijskim izvještajima.

Mehanička točnost je revizijski cilj koji podržava izjavu (tvrdnju) menadžmenta koji
se odnosi na procjenu i raspored. Ovaj revizijski cilj se bavi pitanjem jesu li poslovni
dogañaji i iznosi u poslovnim knjigama ispravno (točno) evidentirani i zbrojeni.

Procjena kao revizijski cilj odnosi se na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o procjeni i

rasporedu i bavi se pitanjem jesu li pozicije objavljene u financijskim izvještajima
realno iskazane. Primjerice, potraživanja od kupaca evidentiraju se po neto ostvarivoj
vrijednosti, što znači da se ispravkom vrijednosti za sumnjiva i sporna potraživanja
usklañuju bruto potraživanja od kupaca do iznosa koji se očekuje da će se naplatiti.
Revizor testira primjerenost ispravka vrijednosti za sumnjiva i sporna potraživanja
ispitivanjem prijašnjih sumnjivih i spornih potraživanja u odnosu na tekući iznos
računa ispravka vrijednosti potraživanja.

Klasifikacija je revizijski cilj koji se odnosi na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o

objavljivanju. Važno je da se poslovni dogañaji evidentiraju ispravno i na
odgovarajući konto, te da su pozicije u financijskim izvještajima primjereno
objavljene. Primjerice, pri reviziji potraživanja revizor provjerava jesu li potraživanja
od podružnica, zaposlenih ili drugih povezanih stranaka odvojeno klasificirana od
potraživanja od kupaca.

43
Objavljivanje je revizijski cilj koji se odnosi izravno na izjavu (tvrdnju)
menadžmenta o objavljivanju i bavi se pitanjem jesu li sve informacije objavljene u
financijskim izvještajima i bilješkama uz financijske izvještaje. Primjerice, ako su
potraživanja (sva ili dio) založena kao osiguranje za neke obveze, tada se takve
informacije trebaju objaviti u bilješkama uz financijske izvještaje. Slično, ako ugovor
o dugoročnoj obvezi sadrži valutnu klauzulu, tada se takve informacije takoñer trebaju
objaviti u bilješkama uz financijske izvještaje.

3.3.1.3. Karakteristike revizijskih dokaza (dokaznog materijala)

Revizijski dokazi se sastoje od računovodstvenih i svih drugih vezanih informacija do

kojih revizor može doći. Prikupljajući revizijske dokaze, revizor uobičajeno razmatra
njihove sljedeće karakteristike:39

 kompetentnost dokaza, (te)

 dostatnost dokaza.

Kompetentnost dokaza. Dokazi se smatraju kompetentnim ako pružaju značajne i

pouzdane informacije. Kompetentnost dokaza ovisi o njihovoj značajnosti za
revizijski cilj na koji se odnose ti dokazi. Ako se revizor oslanja na dokaze koji se ne
odnose na odreñeni revizijski cilj, može se očekivati njegov (revizorov) pogrešan
zaključak o izjavama menadžmenta. Primjerice, pretpostavlja se da revizor želi ispitati
jesu li u potpunosti evidentirane sve transakcije koje se odnose na prodaju robe.
Dakle, potrebno je provjeriti je li u knjizi izlaznih računa evidentirana sva otpremljena
roba. Uobičajeni revizijski postupak za testiranje tog cilja je praćenje uzorka
otpremnica do povezanih izlaznih faktura i knjige izlaznih računa. Ako revizor uzima
uzorak iz statističke mase izlaznih faktura koje su u ispitivanom razdoblju poslane
kupcima, revizijski se dokazi neće odnositi na potpunost, tj. revizor neće otkriti
otpremu robe koja nije fakturirana ili evidentirana. Stoga revizor treba provjeriti
dnevnik otpremnica koje su poredane po rednim brojevima, nakon što se uvjerio da su
se takvi dokumenti izdali za svaku otpremu. Prema tome, svaki zaključak koji bi se
temeljio na uzorku (dijelu) statističke mase izlaznih faktura ne bi osiguravao dokaze
mjerodavne za testiranje potpunosti kao revizijskog cilja.

Pouzdanost informacija odnosi se na pitanje može li se revizor pouzdati u odreñenu

vrstu dokaza kao pokazatelja točnosti izjave (tvrdnje) menadžmenta ili revizijskog
cilja. Pri procjeni pouzdanosti dokaza revizori uobičajeno razmatraju sljedeće faktore:

 neovisnost i kvalificiranost izvora dokaza,

 učinkovitost interne kontrole, (i)
 osobno znanje revizora.

Neovisnost i kvalificiranost izvora dokaza. Dokazi koji potječu od neovisnog izvora,

koji se nalazi izvan poslovnog subjekta, obično se smatraju pouzdanijima od dokaza
prikupljenih isključivo unutar poslovnog subjekta. Tako, konfirmacija stanja na
računima klijenta u banci koju revizor izravno prima od banke, smatra se

39
Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 119.-121.

44
pouzdanijom od provjere stanja novca na računima klijenta iskazanog u njegovoj
glavnoj knjizi.

Učinkovitost interne kontrole. Interna kontrola po pravilu pruža pouzdane informacije

koje koristi menadžment pri donošenju odluka. U reviziji se procjenjuje učinkovitost
interne kontrole. Ukoliko se procijeni da je interna kontrola učinkovita, tada se dokazi
koje daje računovodstveni sustav smatraju pouzdanima. Suprotno, ako se procijeni da
je interna kontrola neučinkovita, dokazi računovodstvenog sustava neće se smatrati
pouzdanima. Prema tome, učinkovitost interne kontrole u izravnoj je vezi s
pouzdanošću revizijskih dokaza.

Osobno znanje revizora. Dokazi koje je revizor izravno prikupio smatraju se

pouzdanijima nego dokazi koji su posredno prikupljeni. Primjerice, fizičko ispitivanje
zaliha od strane revizora smatra se relativno pouzdanim jer revizor tako stječe izravan
uvid u stanje zaliha. Postoje, naravno, iznimke od tog općenitog pravila. Primjerice,
revizor može imati dovoljno kompetentnosti da ispita zalihe kućanskih aparata.
Meñutim, ako zalihe čine dijamanti ili posebni kompjutorski čipovi, revizoru može
nedostajati kompetentnosti za procjenu valjanosti i vrijednosti takvih zaliha. Za
reviziju zaliha u takvim slučajevima revizor može zatražiti profesionalnu pomoć od
ovlaštenih procjenitelja.

Dostatnost dokaza. Pri oblikovanju mišljenja o financijskim izvještajima revizor se u

većini slučajeva oslanja na dokaze koji su više sugestivni nego uvjerljivi. Postoje dva
razloga za takav pristup. Jedan razlog je svakako taj što revizija mora biti provedena u
razumnom vremenu i uz razumne troškove, te se revizor oslanja na ispitivanje samo
dijela (uzorka) poslovnih dogañaja. Drugi razlog se odnosi na činjenicu što se revizori
u svojim aktivnostima često moraju oslanjati na dokaze koji nisu potpuno pouzdani.
Kao što je poznato različiti oblici revizijskih dokaza imaju različite stupnjeve
pouzdanosti. Čak i vrlo pouzdani dokazi mogu imati nedostatke. Primjerice, revizor
može fizički provjeriti zalihe, ali takvim se dokazima neće riješiti problem njihove
zastarjelosti.

Analizirajući dostatnost dokaza revizor se uobičajeno oslanja na procjene značajnosti

i revizijskog rizika. Značajnost i revizijski rizik izravno odreñuju opseg revizijskih
aktivnosti. Primjerice, kad je za neku stavku u financijskom izvještaju utvrñena mala
dopustiva pogreška, revizor mora prikupiti više dokaza nego kad je utvrñena velika
dopustiva pogreška. Odreñivanje dostatnosti dokaza definitivno je jedna od glavnih
odluka s kojom se revizor susreće pri obavljanju revizije.

3.3.2. Vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja

Provodeći revizijske postupke revizor prikuplja različite vrste revizijskih dokaza.

Postoje tri kategorije dokumentiranih revizijskih dokaza koje revizoru daju različite
razine pouzdanosti:40

40
Vidjeti: MRevS 500 – Revizijski dokaz, toč. 20. Dostupno na: http://www.revizorska-
komora.hr/standardi1.html [12. listopada 2007.]

45
  revizijski dokazi koje su kreirale i čuvaju treće osobe (npr. dokazi dobiveni
konfirmacijom od trećih osoba),
 revizijski dokazi koje su kreirale treće osobe, a čuva ih poslovni subjekt (npr.
ulazni računi), (i)
 revizijski dokazi koje je kreirao poslovni subjekt, a on ih i čuva (npr. poslovne
knjige).

Informacije sadržane u poslovnim knjigama klijenta (glavna knjiga, dnevnik,

pomoćne knjige) svakako su najvažniji dokazi koje revizor prikuplja provodeći
reviziju njegovih financijskih izvještaja. Osim računovodstvenih informacija, koje se
najčešće koriste kao dokazi u provjeri revizijskih ciljeva, revizor koristi i svu drugu
dokumentaciju i evidenciju povezanu s financijskim izvještajima. Tako revizijski
dokazi mogu biti - i jesu - čekovi, mjenice, ugovori, računi, zapisnici, pisane izjave, i
dr. Takoñer, revizijski dokazi jesu i sve druge informacije koje je revizor prikupio
primjenom odgovarajućih metoda, od kojih se ističu:41

 pregledavanje (inspekcija),
 promatranje,
 propitkivanje i konfirmiranje (potvrñivanje),
 izračunavanje, (i)
 analitički postupci.

Pregledavanje (inspekcija). Ovom metodom se provjerava interna i eksterna

dokumentacija, način evidentiranja poslovnih dogañaja te imovina u materijalnom
obliku. Provjeravajući dokumentaciju i način evidentiranja (knjiženja) poslovnih
dogañaja, revizori primjenjuju sljedeća dva revizijska postupka, koji se razlikuju po
smjeru testiranja:

tracing pristup, prema kojem revizor najprije izabire neki dokument koji se
sačinjava u trenutku nastanka poslovnog dogañaja, a nakon toga ispituje je li
isti ispravno evidentiran u poslovnim knjigama klijenta, (i)

vouching pristup, prema kojem revizor najprije izabire neku stavku u
poslovnim knjigama klijenta, a nakon toga prikuplja i ispituje izvornu
dokumentaciju temeljem koje je ta stavka evidentirana (knjižena) u poslovnim
knjigama.

Provjera imovine u materijalnom obliku uključuje kontrolu materijalne imovine (npr.

brojanje novca u blagajni, utvrñivanje zaliha, i dr.).

Promatranje. Ovom metodom prikupljanja dokaza revizor prati (promatra) izvoñenje

nekih aktivnosti kod klijenta. Tako revizor može promatrati rad popisnih komisija
klijenta. Revizor isto tako može promatrati podjelu poslova izmeñu radnika koji
naplaćuje prodanu robu i radnika koji polaže novac na račun klijenta, itd.

Propitkivanje i konfirmiranje (potvrñivanje). Propitkivanje se sastoji od

prikupljanja odgovarajućih informacija od dobro obaviještenih pojedinaca unutar ili
izvan klijenta. S ciljem boljeg razumijevanja poslovanja ili interne kontrole revizor

41
Tušek, B., Žager, L., Revizija, Hrvatska zajednica računovoña i financijskih djelatnika, Zagreb,
2006., str. 216.-218.

46
upućuje brojne upite. Primjerice, revizor može tražiti od rukovoditelja skladišta da mu
odgovori kojim se kontrolnim postupcima sprječava kraña sirovina. Isto tako na razini
menadžmenta revizor može zahtijevati informacije o poslovnim dogañajima s
povezanim strankama i potencijalnim obvezama.

Konfirmiranje se sastoji od odgovora na pitanja kako bi se potkrijepile informacije

sadržane u računovodstvenim evidencijama. Primjerice, revizor obično zahtijeva
konfirmiranje potraživanja komunicirajući s dužnicima. Konfirmacija je vrsta
revizijskog dokaza do kojeg revizor dolazi tako što mu poslovni partneri klijenta
(dužnici i vjerovnici) potvrñuju ili osporavaju stanje svog duga ili potraživanja prema
klijentu revizora.42 Dakle, konfirmacija je postupak uspostave izravne veze s
poslovnim partnerom klijenta od kojeg se traži odgovor na pitanje o odreñenoj stavci
sadržanoj u računovodstvenim evidencijama klijenta. Zahtjeve za takvom
komunikacijom obično piše klijent u korist revizora. Postoje dvije vrste konfirmacija:

 pozitivna konfirmacija, (i)

 negativna konfirmacija.

Pozitivna konfirmacija se odnosi na zahtjev upućen kupcu da se očituje o stanju svog

duga prema klijentu kod kojeg se provodi revizija. Odgovor se šalje neposredno
revizoru. Negativna konfirmacija se odnosi na zahtjev upućen kupcu da pošalje
odgovor revizoru samo ako se stanje duga prema klijentu po njegovim poslovnim
knjigama razlikuje od onog iskazanog u računovodstvenoj evidenciji klijenta. U
sljedećoj tablici (tablica 3.) prikazane su izabrane informacije koje revizori mogu
provjeriti konfirmacijom.

Tablica 3: Informacije koje revizori provjeravaju konfirmacijom

Informacije koje se konfirmiraju Izvor konfirmacije

Saldo novca Banka
Potraživanja od kupaca Kupci
Obveze prema dobavljačima Dobavljači
Dionice Središnja depozitarna agencija
Kolateral zajma Vjerovnik
Polica osiguranja Osiguravajuće društvo

Izračunavanje. Izračunavanje se sastoji od provjere matematičke točnosti izvornih

isprava i računovodstvenih evidencija. To je situacija kada revizor ponovno osobno
provjerava (obračunava) neke informacije utvrñene u računovodstvenom sustavu
klijenta. Primjerice, revizor ponovno obračunava amortizaciju dugotrajne materijalne
imovine, ponovno obračunava kamate, i dr.

Analitički postupci. Do odreñenih revizijskih dokaza revizor može doći

primjenjujući odgovarajuće analitičke postupke. Analitički postupci se sastoje od
analiza značajnih pokazatelja i trendova vezanih za poslovanje klijenta.

42
Prilagoñeno prema: Vujević, I., op. cit. str. 59.

47
Sve prethodno navedene metode osiguravaju revizijske dokaze različite razine
pouzdanosti. Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza prikazuje se u tablici 4.

Tablica 4: Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza

Razina pouzdanosti Vrsta revizijskih dokaza

Velika Dokazi dobiveni pregledavanjem (inspekcijom)
Dokazi dobiveni izračunavanjem
Srednja Dokazi dobiveni konfirmacijom
Dokazi dobiveni analitičkim postupcima
Mala Dokazi dobiveni propitkivanjem
Dokazi dobiveni promatranjem

Važno je pripomenuti kako se razine pouzdanosti revizijskih dokaza, prikazane u

prethodnoj tablici, uzimaju kao općenite smjernice. Naime, pouzdanost nekog
revizijskog dokaza može se znatno razlikovati od poslovnog subjekta do poslovnog
subjekta, a mogu postojati i brojne iznimke. Nekada se konfirmacija može smatrati
vrlo pouzdanom vrstom dokaza, kao i, izmeñu ostalog, upiti radnicima ili
menadžmentu klijenta. Revizijska istraživanja su pokazala kako su u odreñenim
situacijama upiti prema radnicima ili menadžmentu klijenta relativno učinkoviti u
otkrivanju značajnih nepravilnosti u financijskim izvještajima.

3.3.3. Radna dokumentacija

Radna dokumentacija sadrži revizorove bilješke o planiranju i izvoñenju revizije, o

vrsti i opsegu provedenih revizijskih postupaka, o rezultatima takvih postupaka kao i
o zaključcima dobivenim na osnovi revizijskih dokaza.43 Radna dokumentacija
podrazumijeva materijale (radne spise) koje u svezi s obavljanjem revizije priprema
revizor osobno ili prikuplja od drugih. Ta dokumentacija može biti zabilježena na
papiru te pohranjena na elektroničkom ili nekom drugom mediju. Radna
dokumentacija revizora:44

 pomaže u planiranju i obavljanju revizije,

 pomaže u nadzoru i pregledu revizije, (i)
 bilježi revizijske dokaze proizašle iz obavljenog posla koji služe kao osnova
za revizorovo mišljenje.

Radna dokumentacija revizora predstavlja sponu izmeñu knjigovodstvene

(računovodstvene) evidencije klijenta i revizorskog izvješća (slika 7.). Bez radne
dokumentacije ne može se izraziti stručno i neovisno mišljenje revizora o realnosti i
objektivnosti financijskih izvještaja.

43
Prilagoñeno prema: Vujević, I., op. cit. str. 119.
44
MRevS 230 - Dokumentacija, toč. 4. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html
[12. listopada 2007.]

48
 Slika 7: Značenje radne dokumentacije revizora

Na oblik i sadržaj radne dokumentacije, izmeñu ostalog, utječu:

 vrsta preuzete obveze (angažmana),

 vrsta i složenost poslovanja klijenta,
 stanje računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola klijenta, i dr.

Upotreba tipizirane radne dokumentacije (primjerice, kontrolnih lista, dopisa,

obrazaca) povećava učinkovitost njezinog pripremanja i pregleda. Radna
dokumentacija obično sadrži:45

informacije o pravnom i organizacijskom ustroju poslovnog subjekta,

izvatke ili prijepise značajnih zakonskih dokumenata, sporazuma ili zapisnika,
informacije koje se odnose na djelatnost, ekonomsko i zakonsko okruženje
unutar kojega posluje poslovni subjekt,
dokaz o procesu planiranja revizije, uključujući programe revizije i njihove
eventualne promjene,
dokaz o revizorovu razumijevanju računovodstvenog sustava i sustava internih
kontrola poslovnog subjekta,
dokaz o procjeni inherentnog i kontrolnog rizika,
dokaz o revizorovom razumijevanju rada interne revizije,
analizu transakcija i salda (stanja) računa,
analizu značajnih pokazatelja i trendova,
zapise o vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu obavljenih revizijskih
postupaka te o dobivenim rezultatima,
dokaze da je posao što su ga obavili pomoćnici bio primjereno nadziran i
pregledan,
podatke o tome tko je i kada obavio revizijske postupke,
pojedinosti o revizijskim postupcima koje je obavio drugi revizor,
prijepise dopisa naslovljenih na druge revizore, stručnjake i treće osobe,
pisane izjave od poslovnog subjekta,
zaključke u svezi s obavljenom revizijom do kojih je revizor došao,
prijepise financijskih izvještaja i revizorovih izvješća.

Poslovni subjekt kod kojeg se obavlja revizija dužan je revizorima i osobama koje su
oni angažirali za obavljanje revizije staviti na raspolaganje potrebnu dokumentaciju,
isprave i financijske izvještaje te im omogućiti pristup računalnim programima i
pružiti sve informacije nužne za obavljanje revizije. Mnogi dokumenti i informacije
povjerljive su prirode i predstavljaju poslovnu tajnu klijenta (npr. planirana poslovna

45
MRevS 230-Dokumentacija, toč. 11. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html
[12. listopada 2007.]

49
povezivanja, plaće menadžmenta, i sl.). Menadžment je siguran da će revizor sve
informacije čuvati kao najstrožu poslovnu tajnu. Kad tako ne bi bilo, menadžment bi
obavljao selekciju informacija na one koje može dati i na one koje ne može dati
revizoru, a što bi imalo odraza na vjerodostojnost revizorovog mišljenja.

Na tajnost podataka sadržanih u radnoj dokumentaciji obvezuje i Kodeks

profesionalne etike revizora. Naime, on nalaže da se ne smije objelodaniti niti jedna
povjerljiva informacija do koje se došlo obavljanjem revizije, osim ako za to nema
odobrenja klijenta. U tom smislu i revizori moraju poduzeti sve glede sigurnosti radne
dokumentacije od neovlaštene uporabe, pa sve do krañe. Radna dokumentacija je
vlasništvo revizora, a ne klijenta kod kojeg je obavljena revizija. Nakon obavljene
revizije i preuzimanja revizorskog izvješća klijent više nema pravo zahtijevati uvid u
radnu dokumentaciju. To je mogao učiniti tijekom obavljanja revizije, odnosno prije
preuzimanja revizorskog izvješća. Radna dokumentacija je povjerljive naravi i može
se koristiti samo za potrebe revizije u skladu sa Zakonom o zaštiti tajnosti podataka,
te iznimno za potrebe provjere kvalitete rada koju obavlja Hrvatska revizorska
komora.46 Revizorsko društvo i samostalni revizor moraju omogućiti uvid u podatke
ako su oni potrebni za utvrñivanje činjenica u istražnim ili kaznenim postupcima, te
ako njihovo predočavanje pisanim putem zatraži sud u kaznenom ili istražnom
postupku. Radna dokumentacija se sastavlja na hrvatskom jeziku. Radna
dokumentacija se čuva najmanje deset godina počevši od poslovne godine na koju se
revizija odnosi.47

46
Zakon o reviziji, čl. 15. st. 3., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.
47
Zakon o reviziji, čl. 15. st. 2., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.

50
4. PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Proces revizije financijskih izvještaja poslovnog subjekta izuzetno je kompleksan i

slojevit. Na putu do izrade revizorskog izvješća, revizori redovito prolaze sljedeće
faze revizijskih aktivnosti:

1. predrevizijske radnje,
2. planiranje revizije,
3. razmatranje sustava internih kontrola i provoñenje testova kontrole,
4. provoñenje dokaznih testova,
5. dovršavanje revizije, (te)
6. oblikovanje i izdavanje revizorskog izvješća.

Radi bolje preglednosti na slici 8. prikazuju se sve prethodno navedene faze

revizijskih aktivnosti.

Slika 8: Faze revizijskih aktivnosti

Korisnici informacija iz revizorskog izvješća najčešće i ne znaju - i ne moraju znati -

da je proces revizije slojevit i sastavljen od više faza revizijskih aktivnosti. Neke od
revizijskih aktivnosti, poput planiranja revizije, prisutne su u skoro svim fazama
revizijskog procesa. U nastavku se pobliže obrañuje, i to u najkraćim crtama, svaka od
prethodno navedenih faza revizijskih aktivnosti.

51
4.1. Predrevizijske radnje

Revizija financijskih izvještaja započinje s nizom predrevizijskih radnji koje prethode

ostalim revizijskim aktivnostima. Tako prije planiranja revizije i ostalih faza
revizijskog procesa revizor:

razmatra hoće li prihvatiti novog odnosno zadržati postojećeg klijenta,

uspostavlja komunikaciju s revizorskim odborom,
priprema pismo o preuzimanju obveze revizije,
razmatra i procjenjuje rad internog revizora, (te)
odreñuje revizorsko osoblje i potrebne suradnike.

U okviru predrevizijskih radnji treba razlikovati radnje koje se poduzimaju prema

novom klijentu u odnosu na radnje koje se poduzimaju prema postojećem klijentu.
Prije prihvaćanja novog klijenta na revizoru je da obavi odreñena ispitivanja o njemu.
U tom kontekstu potrebno je prikupiti što više raspoloživih financijskih i drugih
informacija o potencijalnom klijentu, uključujući i informacije o poštenju i ugledu
njegovog menadžmenta. Ukoliko je kod potencijalnog klijenta ranije izvršena revizija,
uobičajeno je da se novi revizor prije prihvaćanja novog klijenta raspita o njemu kod
prethodnog revizora. Za komunikaciju s prethodnim revizorom novi revizor treba
tražiti dopuštenje od potencijalnog klijenta. Naime, prethodnom revizoru zabranjeno
je otkrivanje povjerljivih informacija o klijentu bez njegovog dopuštenja. U
komunikaciji novog revizora s prethodnim, prethodni revizor treba u potpunosti
odgovoriti zahtjevima novog revizora, osim ako se ne radi o nekoj neuobičajenoj
situaciji (npr. sudska parnica). U slučaju nastavka poslovne suradnje s postojećim
klijentom revizor ima više informacija o njegovom poslovanju kao i o njegovom
menadžmentu. Kada se, pak, radi o zadržavanju postojećeg klijenta revizor treba
periodično procjenjivati hoće li zadržati postojećeg klijenta. Procjena se uobičajeno
vrši pri kraju revizije ili ako se pojavi neko značajno nesuglasje izmeñu menadžmenta
i klijenta. Nesuglasje se može odnositi na neka računovodstvena pitanja ili visinu
naknade za usluge revizora, što sve može biti povod razilaženju revizora s klijentom.

U sklopu definiranja uvjeta revizije obično se uspostavlja komunikacija s revizorskim

odborom, priprema pismo o preuzimanju obveze revizije te razmatra i procjenjuje rad
internog revizora. Kod malih poslovnih subjekata revizor uvjete revizije, koji se
odnose na definiranje vrsta revizijskih aktivnosti te njihovog opsega i vremena
provoñenja, najčešće dogovara s menadžmentom. Kod velikih poslovnih subjekata
revizor uvjete revizije utvrñuje s revizorskim odborom. Revizorski odbor, kao
pododbor nadzornog odbora, sastavljen je od članova nadzornog odbora kao i osoba
koje je imenovao nadzorni odbor, a koje ne obnašaju izvršne funkcije kod poslovnog
subjekta.48 Ovaj odbor je odgovoran za financijsko izvještavanje i objavljivanje
financijskih informacija. Jednako tako, revizorski odbor brine o pravilnom
izvještavanju dioničara, vjerovnika, zaposlenog osoblja te ostalih zainteresiranih. Uz
to, ovaj pododbor nadzornog odbora brine i o neovisnosti internih i eksternih revizora.

U okviru definiranja uvjeta revizije značajne upute revizoru pruža MRevS 210 -
Uvjeti preuzimanja obveze revizije. Ovim standardom od revizora se zahtijeva slanje

48
Detaljnije o revizorskom odboru: Zakon o reviziji, čl. 27.-29., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.

52
pisma klijentu. U pismu se navode obveze obiju stranaka. Naime, ovim pismom
revizor potvrñuje svoje imenovanje, ukazuje na cilj i djelokrug revizije, utvrñuje svoj
opseg odgovornosti prema klijentu, upozorava menadžment klijenta na njegove
obveze i odgovornosti, itd. Navedeni uvjeti u pismu potvrñuju se potpisom revizora i
menadžmenta klijenta. Tek potpisano pismo od obiju strana (revizora i klijenta) ima
snagu ugovora. Na ovakav način otklanjaju se potencijalni nesporazumi u provedbi
revizije koji se, ponajprije, odnose na razinu odgovornosti revizora odnosno klijenta.

Revizor zaključuje definiranje uvjeta revizije razmatranjem i procjenjivanjem rada

internog revizora. Ukoliko klijent ima ustrojenu službu interne revizije, tada revizor
može donijeti odluku da se pri provedbi revizijskih aktivnosti koristi radom internog
revizora. Odluka o korištenju radom internog revizora ovisi o organizacijskom
položaju interne revizije kod klijenta, opsegu djelovanja ove službe te njenoj
osposobljenosti. Mogućnost suradnje s internom revizijom poželjno je, takoñer,
dokumentirati u pismu o preuzimanju obveze revizije.

Odreñivanje revizorskog osoblja i potrebnih suradnika takoñer pripada

predrevizijskim radnjama. Najznačajniji faktori koji utječu na izbor revizorskog
osoblja i potrebnih suradnika (stručnjaka) jesu opseg planirane revizije, veličina i
složenost poslovanja klijenta, razdoblje u kojem revizijske aktivnosti moraju biti
dovršene, i dr.

4.2. Planiranje revizije

Učinkovito obavljanje revizije financijskih izvještaja temelji se na detaljnom planiranju

revizijskog posla. Instruktivni okvir za ovu fazu revizijskih aktivnosti revizori
pronalaze u MRevS-u 300 – Planiranje. Planiranje predstavlja razradu opće strategije i
detaljnog pristupa za očekivane vrste, opseg i vremenski raspored revizijskih
postupaka. Primjereno planiranje revizije omogućuje da se revizor usredotoči na
značajna područja revizije, kako bi se utvrdili mogući problemi i posao obavio na
vrijeme. Upoznavanje poslovanja klijenta važan je dio planiranja revizije. Revizorovo
poznavanje poslovanja pomaže pri odreñivanju dogañaja koji mogu imati značajan
utjecaj na financijske izvještaje klijenta. Planirajući revizijske aktivnosti revizor
razrañuje opći plan revizije i program revizije.

Pitanja koja revizor razmatra pri oblikovanju općeg plana revizije uključuju:49

 poznavanje poslovanja klijenta (opći uvjeti poslovanja u djelatnosti poslovnog

subjekta, specifičnosti poslovanja poslovnog subjekta, kompetentnost
menadžmenta),
 razumijevanje računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola
(upoznavanje s računovodstvenim politikama koje je usvojio poslovni subjekt,
razmatranje sustava internih kontrola, i dr.),

49
MRevS 300 - Planiranje, toč. 9. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [5.
studenoga 2007.]

53
  rizik i značajnost (procjena inherentnog i kontrolnog rizika, odreñivanje razine
značajnosti za potrebe revizije, utvrñivanje složenih računovodstvenih
područja),
 odreñivanje vrsta, opsega i vremenskog rasporeda revizijskih postupaka
(moguće promjene naglaska na pojedinim područjima revizije, utjecaj
informacijskih tehnologija na reviziju, rad internih revizora i njihov učinak na
postupke eksterne revizije),
 koordiniranje, usmjeravanje, nadgledanje i pregled (uključenost drugih revizora,
sudjelovanje stručnjaka, broj lokacija, i dr.),
 ostala pitanja (upitnost vremenske neograničenosti poslovanja, povezane
stranke, i dr.).

Revizor treba sastaviti program revizije koji sadrži postupke potrebne za provoñenje
općeg plana revizije. Program revizije služi kao skup uputa pomoćnicima uključenim u
reviziju i kao sredstvo za kontroliranje i evidentiranje ispravnosti obavljanja rada. Opći
plan i program revizije trebaju se izmijeniti tijekom revizije kada je to nužno.
Planiranje se obavlja neprekidno tijekom revizije zbog promjena okolnosti ili
neočekivanih ishoda revizijskih postupaka.

U fazi planiranja revizije do punog izražaja dolazi primjena analitičkih postupaka.

Analitički postupci u reviziji financijskih izvještaja obično obuhvaćaju sljedeće vrste
postupaka:50

• usporedba financijskih informacija tekuće godine s usporedivim informacijama

prethodnih razdoblja,
• usporedba financijskih informacija tekuće godine s očekivanim rezultatima
(proračunima, projekcijama i prognozama),
• meñusobni odnosi pozicija financijskih izvještaja tekuće godine,
• usporedba financijskih informacija klijenta s informacijama za ukupnu
djelatnost, (i)
• odnosi izmeñu financijskih i nefinancijskih informacija.

Postoji više razloga koji upućuju na potrebu primjene analitičkih postupaka u reviziji
financijskih izvještaja. Kao najznačajniji ističu se sljedeći razlozi:51

 analitički postupci koriste se kao izvor informacija pri upoznavanju i

razumijevanju poslovanja klijenta i njegove djelatnosti,
 analitički postupci koriste se u procjeni možebitne ugroženosti pretpostavke
vremenske neograničenosti poslovanja klijenta,
 analitički postupci pomažu u identifikaciji područja koja predstavljaju rizike
relevantne za reviziju, (i)
 primjena analitičkih postupaka može rezultirati smanjenjem opsega dokaznih
testova.

Najveća vrijednost primjene analitičkih postupaka u fazi planiranja jest u tome što su
rezultati njihove primjene svojevrsni ''upozoravajući signal'' pri utvrñivanju područja

50
Robertson, J.C., Davis, F.G., Auditing, Irwin, Homewood, Illinois, 1988., str. 203.
51
Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing: An Integrated Approach, Prentice Hall, Upper Saddle River,
New Jersey, 1997., str. 191.

54
mogućeg rizika i potencijalnih problema koji mogu imati odraza na realnost i
objektivnost financijskih izvještaja.52 Primjerice, usporedba stanja zaliha tekuće godine
s prethodnim godinama može sugerirati pogrešno prikazivanje zaliha, što će u fazi
izvoñenja revizijskih postupaka zahtijevati detaljnije provjere i testiranja. Nadalje,
smanjivanje financijskog rezultata, povećanje zaduženosti i druge slične tendencije
mogu upućivati na upitnost vremenske neograničenosti poslovanja klijenta.

4.3. Razmatranje sustava internih kontrola i

provoñenje testova kontrole

U prethodnim poglavljima već je istaknuta važnost sustava internih kontrola. U ovom

poglavlju obrañuju se pojam i ciljevi sustava internih kontrola, ograničenja
učinkovitosti sustava internih kontrola, komponente sustava internih kontrola,
upoznavanje i razumijevanje sustava internih kontrola te procjena kontrolnog rizika i
provoñenje testova kontrole.

4.3.1. Pojam i ciljevi sustava internih kontrola

MRevS 400 – ''Procjena rizika i interna kontrola'' sadrži upute revizoru koje se odnose
na razmatranje sustava internih kontrola i provoñenje testova kontrole. Pouzdan
sustav internih kontrola izravno doprinosi realnosti i objektivnosti financijskih
izvještaja. Baš zato se u procesu revizije financijskih izvještaja provjerava postojanje i
funkcioniranje sustava internih kontrola. Na taj način revizori donose odluku u kojoj
mjeri se mogu osloniti na klijentov sustav internih kontrola te se tako zadovoljiti s
manje dokaznih postupaka. Ukoliko, pak, kod nekog poslovnog subjekta revizor
zaključi da ne postoji ili nezadovoljavajuće funkcionira sustav internih kontrola to
istovremeno ne znači da je imovina tog poslovnog subjekta neprimjereno zaštićena, te
da su njegovi financijski izvještaji nerealni i neobjektivni. U svakom slučaju ta
činjenica (nepostojanje ili nezadovoljavajuće funkcioniranje sustava internih kontrola)
može biti upozoravajući signal da financijski izvještaji možda sadrže značajne
pogreške. Menadžment poslovnog subjekta odgovoran je za oblikovanje
odgovarajućeg sustava internih kontrola. Kroz odgovarajući sustav internih kontrola
osigurava se efikasno korištenje resursa u ostvarivanju postavljenih ciljeva te,
sukladno tome, uspješnije poslovanje poslovnog subjekta. Sustav internih kontrola
obuhvaća sve metode i postupke što ih je usvojio menadžment poslovnog subjekta
kako bi se zadovoljili ciljevi koji se odnose na:53

 provoñenje poslovne politike usvojene od menadžmenta,

 zaštitu imovine poduzeća,
 preventivno djelovanje i naknadno otkrivanje prijevara i pogrešaka,
 osiguravanje točnosti, valjanosti i sveobuhvatnosti računovodstvenih
evidencija, (kao i)
 omogućavanje pravodobne pripreme vjerodostojnih financijskih informacija.

52
Tušek, B., Žager, L., Revizija, op. cit. str. 172.
53
Dunn, J., Auditing: Theory and Practice, Prentice Hall, London, 1996., str. 160.-161.

55
Sustav internih kontrola razlikuje se od poslovnog subjekta do poslovnog subjekta. Na
oblikovanje sustava internih kontrola utječu brojni faktori, kao što su veličina
poslovnog subjekta, njegova organizacijska struktura, osposobljenost zaposlenih, i dr.
Pri oblikovanju sustava internih kontrola važno je voditi računa da troškovi kontrolnih
postupaka budu niži od koristi koje se mogu očekivati njihovim provoñenjem. Jedino
se na takav način može opravdati postojanje sustava internih kontrola.

Premda je sustav internih kontrola poslovnog subjekta povezan sa zadovoljavanjem

svih prethodno navedenih ciljeva, ipak za reviziju financijskih izvještaja nisu
relevantni svi postupci interne kontrole. Općenito, za reviziju su relevantni oni
postupci interne kontrole koji se odnose na pripremu financijskih izvještaja za vanjske
korisnike. Primjerice, oni kontrolni postupci koji se odnose na imovinske pozicije
značajni su za reviziju, jer neuvrštavanje odreñene imovine u financijske izvještaje
dovodi do nerealnog i neobjektivnog prikazivanja financijskih izvještaja. S druge
strane, kontrolni postupci koji se odnose na, primjerice, dizajn proizvoda, proizvodne
procedure, i sl. - nisu značajni za reviziju financijskih izvještaja. Upoznavanje sa
sustavom internih kontrola za revizora ima posebnu važnost kako bi mogao planirati
daljnje revizijske aktivnosti kod klijenta. Revizora najviše zanimaju oni kontrolni
postupci koji su vezani za evidentiranje poslovnih dogañaja, obradu, zbrajanje i
objavljivanje financijskih informacija, i sl. Pri tome revizora - prije svega - zanima
utjecaj sustava internih kontrola na realnost i objektivnost financijskih izvještaja.

4.3.2. Ograničenja učinkovitosti sustava internih kontrola

Učinkovitost sustava internih kontrola podložna je odreñenim ograničenjima, kao što

su:

kršenje sustava internih kontrola od strane menadžmenta,

pogreške radnika, (i)

tajni sporazumi.

Kršenje sustava internih kontrola od strane menadžmenta. Menadžment klijenta

može svojim postupcima ograničiti učinkovitost sustava internih kontrola. Primjerice,
menadžment može dati nalog podreñenoj osobi da proknjiži u poslovnim knjigama
nepostojeći poslovni dogañaj čime je, u stvarnosti, lošim primjerom menadžmenta
ograničena učinkovitost sustava internih kontrola. Podreñena osoba može proknjižiti
poslovni dogañaj iako je svjesna da se radi o kršenju utvrñenih postupaka interne
kontrole iz straha da ne izgubi posao. Takvo postupanje menadžmenta za revizora je
posebno interesantno zbog toga što to povlači ozbiljna pitanja o poštenju samog
menadžmenta klijenta. Kršenje sustava internih kontrola od strane nadreñenog
rukovoditelja teško se otkriva uobičajenim revizijskim postupcima.

Pogreške radnika. Sustav internih kontrola može biti djelotvoran u mjeri u kojoj su
učinkoviti radnici koji provode odgovarajuće kontrolne postupke. Primjerice,
zaposleni krivo mogu shvatiti upute ili donijeti pogrešne prosudbe. Zaposleni takoñer
mogu činiti pogreške zbog vlastitog nemara, umora, i sl.

56
Tajni sporazumi. Učinkovitost sustava internih kontrola leži, pored ostalog, i u tome
da pojedinci izvršavaju samo dodijeljene im zadatke, ili u tome da ono što je jedna
osoba učinila provjerava neka druga osoba. U poslovnom subjektu uvijek postoji rizik
da će tajni sporazum dviju (ili više) osoba ograničiti učinkovitost sustava internih
kontrola. Primjerice, osoba koja je zadužena za naplatu od kupaca (blagajnik) može se
tajno sporazumjeti s osobom koja te primitke evidentira u analitičkoj evidenciji
kupaca s namjerom da od poslovnog subjekta otuñe novac.

4.3.3. Komponente sustava internih kontrola

Iako se sustav internih kontrola najčešće povezuje s računovodstveno-financijskim

podsustavom poslovnog subjekta, valja istaknuti kako su interne kontrole ugrañene u
cjelovit poslovni proces. Samo na takav način oblikovan sustav internih kontrola, koji
je ugrañen u cjelovit poslovni proces, može podržavati ostvarivanje ciljeva poslovnog
subjekta te zaštititi njegovu imovinu. Sustav internih kontrola poslovnog subjekta tvore
sljedeće meñusobno povezane i uvjetovane komponente:54

 okruženje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola,

 procjena rizika,
 kontrolne aktivnosti,
 informacije i komunikacija, (i)
 nadzor.

Revizor se treba u dovoljnoj mjeri upoznati sa svakom od prethodno navedenih

komponenti sustava internih kontrola.

4.3.3.1. Okruženje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola

Uvjeti u kojima se provodi kontrola utječu na svijest zaposlenih o kontroli. Na ovoj

komponenti utemeljene su sve ostale komponente sustava internih kontrola. Na uvjete
(okruženje) u kojima se kontrola provodi utječu sljedeći faktori:55

• poštenje i etičke vrijednosti,

• davanje važnosti stručnosti,
• sudjelovanje menadžmenta i revizorskog odbora,
• filozofija i poslovni stil menadžmenta,
• organizacijska struktura,
• prijenos ovlaštenja i odgovornosti, (te)
• kadrovska politika.

Važnost kontrole za poslovni subjekt reflektira se u općem stavu prema kontroli,

svijesti o kontroli, postupcima koje u vezi s kontrolom poduzimaju menadžment i
vlasnici poslovnog subjekta. Uvjeti u kojima se kontrola provodi mogu se slikovito

54
Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing: An Integrated Approach, op. cit., str. 296.
55
Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 193.-195.

57
opisati kao kišobran koji pokriva cijeli poslovni subjekt i predstavljaju okvir za
oblikovanje računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola.

Poštenje i etičke vrijednosti. Učinkovitost interne kontrole ovisi o poštenju i etičkim

vrijednostima pojedinaca koji kreiraju, provode i nadziru provedbu postavljenih
kontrolnih postupaka. Poslovni subjekt mora usvojiti etičke standarde i standarde
ponašanja, o tome izvijestiti zaposlene, te svakim danom jačati njihovu primjenu.
Primjerice, menadžment mora nastojati ukloniti poticaje ili iskušenja koja mogu
navesti zaposlene da se uključe u nepoštene, nezakonite ili nemoralne radnje. Ako
menadžment pred zaposlene postavi teško dostižne ciljeve, a nagrade su u velikoj
mjeri ovisne o učinku, u tom će slučaju takav pritisak za njih predstavljati poticaj da
se uključe u nepoštene, nezakonite ili nemoralne radnje. Neefikasan menadžment,
oslabljeno djelovanje interne revizije i beznačajne kazne za neodgovarajuće
ponašanje, takoñer su primjeri takvih iskušenja. Menadžment će na najbolji način
informirati zaposlene o pitanjima koja se odnose na poštenje i etičko ponašanje kroz
odluke o usvojenim politikama i kodeksima ponašanja.

Davanje važnosti stručnosti. Stručnost se može definirati kao skup znanja i vještina
koje su neophodne za ispunjavanje zadataka koji stoje u opisu radnog mjesta nekog
pojedinca. Za svako radno mjesto menadžment mora odrediti odgovarajući stupanj
stručnosti, a na menadžmentu je da odreñene poslove povjeri baš stručnoj osobi.

Sudjelovanje menadžmenta i revizorskog odbora. Menadžment kao i revizorski

odbor poslovnog subjekta svojim sudjelovanjem i ponašanjem značajno, najčešće
presudno, utječu na oblikovanje svijesti o važnosti interne kontrole. U tom kontekstu
menadžment i revizorski odbor moraju svoje dužnosti shvatiti ozbiljno, te sustav
internih kontrola u poslovnom subjektu nadzirati aktivno. Na učinkovitost revizorskog
odbora, kao pododbora (komisije) nadzornog odbora, utječu brojni faktori meñu
kojima se ističu:

njegova neovisnost u odnosu na menadžment,

iskustvo i status (neovisni) njegovih članova,
nadležnosti ovog mehanizma korporativnog upravljanja,
komunikacija s internim i eksternim revizorima, i dr.

Filozofija i poslovni stil menadžmenta. Menadžment je odgovoran za osmišljavanje,

provoñenje i nadzor sustava internih kontrola. Filozofija i poslovni stil menadžmenta
mogu značajno utjecati na kvalitetu interne kontrole. Kako bi dobio bitna saznanja o
filozofiji i poslovnom stilu menadžmenta, revizor mora razmotriti:

 pristup menadžmenta u preuzimanju i nadziranju poslovnih rizika,

 stavove i postupke menadžmenta glede financijskog izvještavanja (npr.
opreznost ili agresivnost kod računovodstvenih procjena), (te)
 stavove menadžmenta prema računovodstvenom odjelu i odjelu za obradu
informacija i odjelima koji su s njima povezani.

Organizacijska struktura. Organizacijska struktura definira način na koji se prenose

i nadziru ovlaštenja i odgovornosti u poslovnom subjektu. Ona daje okvir za
planiranje, izvršavanje, kontrolu te nadzor poslovanja. Organizacijska struktura ovisi
o veličini poslovnog subjekta, kao i vrsti poslovanja. Faktori, kao što su stupanj

58
tehnologije u industrijskoj grani kojoj poslovni subjekt pripada, te vanjski utjecaji,
kao što je zakonska regulativa, značajno utječu na oblikovanje organizacijske
strukture. Primjerice, poslovni subjekt koji posluje u području visoke tehnologije
najvjerojatnije će trebati organizacijsku strukturu koja može brzo odgovoriti na
tehnološke promjene na tržištu. Slično, od poslovnog subjekta koji posluje u grani na
koju jako utječu zakonski propisi, kao što je bankarstvo, može se tražiti da zadrži
strogo kontroliranu organizacijsku strukturu.

Prijenos ovlaštenja i odgovornosti. Pod ovim faktorom podrazumijeva se način na

koji se prenose ovlaštenja i odgovornosti, te postavlja hijerarhija odnosa u
izvještavanju te davanju odobrenja. Postoji više vrsta kontrola koje poslovni subjekt
može koristiti kako bi zadovoljio zahtjeve ovog faktora. Kao prvo, poslovni subjekt
može imati detaljno razrañenu organizacijsku shemu u kojoj se nalazi poredak
ovlaštenja i odgovornosti. Kao drugo, menadžment i zaposleni trebaju imati opise
radnih mjesta na kojima se nalaze i svoje odgovornosti koje se odnose na kontrolu.

Kadrovska politika. Kvaliteta interne kontrole je izravna funkcija kvalitete

zaposlenog osoblja u poslovnom subjektu. Poslovni subjekt mora imati dobru politiku
zapošljavanja, obuke, vrednovanja, savjetovanja, unapreñivanja, plaćanja i zaštite
zaposlenih. Primjerice, ona politika zapošljavanja novih radnika koja naglasak stavlja
na najkvalificiranije, a prednost daje obrazovanijim osobama s prethodnim radnim
iskustvom i dokazima o poštenju i etičkom ponašanju, ukazuje na nastojanje da se
zapošljavaju profesionalni i povjerenja vrijedni radnici. Istraživanja uzroka koji
dovode do pogrešaka u računovodstvenim sustavima pokazala su kako su upravo
kadrovi najčešći uzroci pogrešaka.

4.3.3.2. Procjena rizika

Procjena rizika financijskog izvještavanja uključuje analizu raznovrsnih faktora koji

su mjerodavni za pripremu realnih i objektivnih financijskih izvještaja. U nastavku se
navode i kratko komentiraju odreñene okolnosti koje mogu biti u izravnoj vezi s
rizikom financijskog izvještavanja.56

Promjene uvjeta poslovanja. Promjene uvjeta poslovanja, koje najčešće proistječu

kao posljedica promjene zakonskih propisa, mogu dovesti do stvaranja odnosno
promjene rizika povezanog s internom kontrolom i financijskim izvještavanjem.

Novi radnici. Zapošljavanje novih radnika može utjecati na stvaranje i promjene

rizika povezanog s internom kontrolom i financijskim izvještavanjem.

Novi ili usavršeni informacijski sustavi. Značajne i nagle promjene u

informacijskom sustavu mogu promijeniti rizik povezan s internom kontrolom i
financijskim izvještavanjem.

Nagli rast. Naglo širenje poslovanja može oslabiti sustav internih kontrola te povećati
rizik financijskog izvještavanja.

56
Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 196.

59
Nova tehnologija. Uključivanje nove tehnologije u proizvodni ili informacijski sustav
može povećati rizik povezan s internom kontrolom i financijskim izvještavanjem.

Nove proizvodne linije, proizvodi i aktivnosti. Ulazak u poslovna područja ili

poslovne dogañaje s kojima poduzeće nema iskustva može dovesti do novoga rizika
povezanog s internom kontrolom.

Restrukturiranje poslovnog subjekta. Restrukturiranje može biti praćeno

smanjenjem broja zaposlenih i promjenama u nadzoru i podjeli dužnosti što može
dovesti do promjene rizika povezanog s internom kontrolom.

Poslovanje s inozemstvom. Početak poslovanja s inozemstvom ili širenje tog

poslovanja donosi nove rizike povezane s internom kontrolom i financijskim
izvještavanjem.

4.3.3.3. Kontrolne aktivnosti

Kontrolne aktivnosti mjerodavne za reviziju jesu:57

 uvid u poslovanje,
 obrada podataka,
 fizička kontrola, (i)
 podjela dužnosti.

Uvid u poslovanje. Najčešći kontrolni postupci u okviru uvida u poslovanje jesu

usporedba ostvarenih s planiranim poslovnim rezultatima te rezultatima prethodnog
razdoblja, kao i nadzor pojedinih poslovnih funkcija.

Obrada podataka. Kontrolne aktivnosti, vezane za obradu podataka (informacijski

sustav), odnose se na:

 opću kontrolu, (i)

 kontrolu softvera.

Opća kontrola odnosi se na sveobuhvatne uvjete obrade podataka te uključuje

kontrolu nad centralnom obradom podataka, nabavom i održavanjem sistemskog
softvera. Kontrola softvera odnosi se na pojedinačne aplikacije kako bi se osigurala
potpunost i točnost obrade poslovnih dogañaja. Kontrolom softvera želi se provjeriti:

1. postoje li u poslovnom subjektu takvi kontrolni postupci kojima se osigurava

da svakom poslovnom dogañaju koji se pojavi u računovodstvenom sustavu
prethodi odgovarajuće odobrenje, (i)
2. da li poslovni subjekt kreira dokumente i bilješke na način da se sve
mjerodavne informacije zadržavaju u računovodstvenom sustavu.

57
Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 196.-197.

60
Fizička kontrola. Ovaj tip kontrole odnosi se na fizičku sigurnost imovine. Pod
fizičkom kontrolom podrazumijeva se zaštita objekata, odobrenje pristupa
kompjutorskim programima i bazama podataka, inventura imovine, i sl.

Podjela dužnosti. U poslovnom subjektu potrebno je izvršiti podjelu dužnosti na

način da se jasno razdvoje odgovornosti za:

 odobravanje poslovnih dogañaja,

 njihovo računovodstveno praćenje, (te)
 zaštitu imovine.

Razdvajanjem navedenih funkcija reducira se mogućnost da jedna osoba učini i

prikrije nepravilnosti obavljanjem više dužnosti u isto vrijeme.

4.3.3.4. Informacije i komunikacija

Djelotvoran informacijski sustav, koji uključuje i računovodstveni sustav, treba:58

• identificirati i evidentirati sve valjane poslovne dogañaje,

• detaljno opisati poslovne dogañaje na vremenskoj osnovi na način koji
omogućuje njihovu odgovarajuću klasifikaciju u financijskim izvještajima,
• procijeniti vrijednost poslovnih dogañaja na način koji omogućuje njihovo
vrijednosno izražavanje u financijskim izvještajima,
• utvrditi razdoblje u kojem su poslovni dogañaji nastali kako bi se omogućila
njihova evidencija u odgovarajućem obračunskom razdoblju, (te)
• u financijskim izvještajima na odgovarajući način objaviti poslovne dogañaje i
sve što je povezano s njima.

Razumijevanje uloge i odgovornosti pojedinaca glede interne kontrole u kontekstu

realnog i objektivnog financijskog izvještavanja postiže se odgovarajućom
komunikacijom. Komunikacija se najčešće odvija kroz odluke o računovodstvenim
politikama poslovnog subjekta te u obliku pisanih naputaka i obavijesti.
Komunikacija se može odvijati i usmeno.

4.3.3.5. Nadzor

Kako bi se dobilo razumno uvjerenje o tome da će se ciljevi poslovnog subjekta

ostvariti, menadžment treba nadzirati učinkovitost sustava internih kontrola. U tom
kontekstu menadžment uobičajeno koristi internu reviziju kako bi nadzirao
učinkovitost sustava internih kontrola. Prisutnost interne revizije u poslovnom
subjektu ojačava uvjete u kojima se provode interne kontrole.

58
Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 197.-198.

61
4.3.4. Upoznavanje i razumijevanje sustava internih kontrola

Revizor veliku pozornost poklanja upoznavanju i razumijevanju sustava internih

kontrola kako bi mogao izvući zaključak o tome koliko se i u kojoj mjeri može
osloniti na sustav internih kontrola poslovnog subjekta te smanjiti opseg dokaznih
testova razmjerno stupnju učinkovitosti sustava internih kontrola. Revizorov pristup
upoznavanju i razumijevanju sustava internih kontrola nije isti kod postojećeg i novog
klijenta. Kod postojećeg klijenta revizor, po pravilu, posjeduje dovoljno znanja o
njegovom sustavu internih kontrola. Kod takvog klijenta revizor može izabrati
strategiju koja zahtijeva tek ažuriranje već postojećeg znanja o sustavu internih
kontrola. Meñutim, kod novog klijenta revizor će odluku o revizijskoj strategiji
donijeti tek nakon što se upozna s njegovim sustavom internih kontrola. Tako revizor
može izabrati:

 strategiju nepouzdavanja u sustav internih kontrola klijenta, (ili)

 strategiju pouzdavanja u sustav internih kontrola klijenta.

Strategija nepouzdavanja u sustav internih kontrola znači da je revizor odlučio ne

oslanjati se na kontrolne postupke klijenta, nego izravno provoditi dokazne testove.
Strategija pouzdavanja u sustav internih kontrola znači da se revizor namjerava
osloniti na kontrolne postupke klijenta. Ova strategija zahtijeva detaljnije poznavanje
interne kontrole. Revizor dokumentira ono što je saznao o internoj kontroli, te planira
i izvodi testove kontrole. Ovisno o rezultatima provedenih testova kontrole odreñuje
se opseg izvoñenja planiranih dokaznih testova.

Za odgovarajuće upoznavanje i razumijevanje interne kontrole bitno je da revizor

razumije njezine komponente (uvjeti u kojima se kontrola provodi, procjena rizika,
kontrolne aktivnosti, informacije i komunikacija, nadzor). Osnovna razlika izmeñu
strategije pouzdavanja i strategije nepouzdavanja u sustav internih kontrola, sa
stajališta poznavanja interne kontrole, jest opseg zahtijevanog znanja o svakoj
komponenti interne kontrole. Opsežnije poznavanje komponenti interne kontrole
uobičajeno se zahtijeva u onim slučajevima kada se primjenjuje strategija
pouzdavanja u sustav internih kontrola. Svoje poznavanje interne kontrole revizor
uobičajeno dokumentira priručnicima i organizacijskim shemama, bilješkama
revizora, upitnicima o internoj kontroli te dijagramima toka. Revizori često
kombiniraju prethodno navedene oblike dokumentiranja. Primjerice, kada je riječ o
složenom poslovnom subjektu revizor može ispitati uvjete u kojima se provodi
kontrola, procjenu rizika i nadzorne aktivnosti pomoću bilješki i upitnika o internoj
kontroli. Revizor treba dokumentirati svoje poznavanje interne kontrole poslovnog
subjekta kako bi se, izmeñu ostalog, zaštitio u slučaju da protiv njega bude podignuta
tužba. Odgovarajućom dokumentacijom o sustavu internih kontrola klijenta može se
dokazati kako je revizor obavio reviziju u skladu s Meñunarodnim revizijskim
standardima.

62
4.3.5. Procjena kontrolnog rizika i provoñenje testova kontrole

Nakon što je primijenio odgovarajuće postupke upoznavanja i razumijevanja sustava

internih kontrola, revizor treba obaviti konačnu procjenu kontrolnog rizika. Procjenu
kontrolnog rizika revizor izvodi pregledavanjem dokumentacije prikupljene u fazi
upoznavanja i razumijevanja sustava internih kontrola. Utvrdi li da postoje
odgovarajuće kontrole i da se može na njih osloniti, revizor tada oblikuje testove
kontrole kako bi dobio dovoljno dokaza o postojanju i operativnoj učinkovitosti sustava
internih kontrola. Testovi kontrole su revizijski postupci kojima se nastoji utvrditi
postoji li odgovarajući sustav internih kontrola i ocijeniti koliko učinkovito taj sustav
funkcionira u sprječavanju ili otkrivanju značajnih pogrešaka. Rezultati primjene
testova kontrole predstavljaju podlogu za konačnu procjenu kontrolnog rizika. Rezultati
provedenih testova kontrole ukazuju na koje se kontrolne postupke revizor može
pouzdati u procesu revizije financijskih izvještaja. Konačna procjena kontrolnog rizika
podloga je za definiranje vrste, opsega i vremenskog rasporeda dokaznih testova.

Kada provodi testove kontrole revizor treba voditi računa o tome kako se kontrola
provodi u praksi, provodi li se ona kontinuirano (dosljedno) te tko provodi kontrolu.
Oblikovanje svrhovitih testova kontrole podrazumijeva utvrñivanje:59

 vrste testova kontrole,

 opsega testova kontrole, (i)
 vremenskog rasporeda testova kontrole.

Pod vrstom testova kontrole podrazumijevaju se revizijski postupci koji će biti

uključeni u neki test kontrole. Pri testiranju sustava internih kontrola najčešće se
primjenjuju sljedeći revizijski postupci: postavljanje upita osoblju o izvršavanju
njihovih dužnosti, promatranje osoblja u izvršavanju njihovih dužnosti, provjeravanje
dokumentacije i izvještaja koji upućuju na provoñenje kontrola i ponovna primjena
postupaka od strane revizora. Primjerice, razgraničenje dužnosti kao bitan kontrolni
postupak najčešće se u praksi testira postavljanjem upita, promatranjem i provjerom
dokumentacije. U sljedećoj tablici (tablica 5.) navode se primjeri revizijskih postupaka
koji se mogu primijeniti u kontroli ciklusa prodaje.

Tablica 5: Revizijski postupci koji se mogu primijeniti

u kontroli ciklusa prodaje
Kontrola ciklusa prodaje Revizijski postupci
Podjela dužnosti izmeñu službe koja prima Promatranje osoblja u izvršavanju njihovih
narudžbe i otpremne službe dužnosti
Prodajni odjel odobrava primljene Ispitivanje kojim se na uzorku
narudžbenice odreñujući rok odgode narudžbenica provjerava imaju li one
plaćanja potpise prodajnih referenata
Fakturni odjel odgovara za numerički Raspitivanje o brojevima izlaznih faktura
slijed izlaznih faktura koje nedostaju
Usporedba izlaznih faktura s Ponovno izračunavanje podataka na
otpremnicama i s narudžbama kupaca, po uzorku izlaznih faktura
vrstama i količinama proizvoda

59
Prilagoñeno prema: Tušek, B., Žager, L., Revizija, op. cit. str. 202.

63
Opseg testova kontrole odreñen je revizorovom procjenom kontrolnog rizika. Opsežniji
testovi kontrole obavljaju se u slučaju kada je revizor odabrao strategiju pouzdavanja u
sustav internih kontrola. Opseg testova kontrole ovisi i o tome hoće li se i u kojoj mjeri
revizor koristiti rezultatima testova kontrole prošlih godina kod istog klijenta. Glede
vremenskog rasporeda provoñenja testova kontrole ističu se oni intervali tijekom
godine kada bi bilo primjereno iste provoditi.

Testovi kontrole usmjeravaju se na pronalaženje pogreške u primjeni kontrole, dok se

dokazni testovi poslovnih dogañaja, o kojima će u sljedećem poglavlju biti riječi, bave
pogreškama u iznosima. Meñutim, za neke revizijske postupke teško je utvrditi je li
revizijski postupak test kontrole ili dokazni test poslovnih dogañaja. Primjerice, u
prethodnoj tablici (tablica 5.) posljednji kontrolni postupak je usporedba izlaznih
faktura s otpremnicama i narudžbama kupaca po vrstama proizvoda i njihovoj količini.
Tu se prikazuje test kontrole radi rekapitulacije informacija na primjeru izlaznih
faktura. Ovaj test je primarno namijenjen testiranju učinkovitosti kontrole, ali takoñer
pruža dokaz o tome sadrži li izlazna faktura pogrešnu količinu ili cijenu. Testovima s
dvojnom namjenom unapreñuje se učinkovitost revizije. U većini revizija dokazni
testovi poslovnih dogañaja obavljaju se istodobno s testovima kontrole.

Revizor može tijekom revizije uočiti odreñene nedostatke povezane s internom

kontrolom. Nedostaci interne kontrole mogu se otkriti prilikom prikupljanja
informacija o komponentama interne kontrole ili prilikom provoñenja testova
kontrole. Uobičajeno je da revizor klijentu, točnije menadžmentu klijenta, priopći
bitne nedostatke u pisanom obliku. U takvo izvješće potrebno je uključiti:60

 izjavu da je svrha revizije izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima, a

ne pružanje informacija u svezi s internom kontrolom,
 bitne nedostatke, (te)
 izjavu o ograničenju distribucije takvog izvješća.

Bitni nedostaci interne kontrole najčešće se klasificiraju na:

a) nedostatke koji se odnose na način na koji je interna kontrola osmišljena (npr.

cjelokupni ustroj interne kontrole je neprimjeren, odsutnost odgovorne podjele
dužnosti, odsutnost odgovarajućih odobrenja poslovnih dogañaja,
neodgovarajuća zaštita imovine),
b) nedostatke koji se odnose na neuspješno djelovanje interne kontrole (npr.
neuspjeh odreñenih kontrola u sprječavanju ili otkrivanju pogrešaka u
računovodstvenim podacima, neuspjeh u zaštiti imovine od štete ili otuñenja,
namjerno kršenje interne kontrole od osoba koje imaju moć da bitno utječu na
ukupne ciljeve sustava, svjesno krivo postupanje zaposlenih ili menadžmenta,
falsificiranje ili otuñenje računovodstvene evidencije ili prateće
dokumentacije, nedovoljna stručnost i obučenost zaposlenog osoblja ili
menadžmenta u ispunjavanju dodijeljenih im dužnosti),
c) ostale nedostatke (npr. nedovoljna razina svijesti o kontroli, neuspjeh u
ispravljanju ranije utvrñenih nedostataka kontrole, neobjavljivanje značajnih
poslovnih dogañaja meñu povezanim strankama).

60
Detaljnije o ovom izvješću: Vitezić, N., Revizijsko izvješće menadžmentu, Računovodstvo, revizija i
financije, br. 4/1995, Zagreb, str. 44.-49.

64
4.4. Provoñenje dokaznih testova

Dokazni testovi su testovi koji se provode s ciljem prikupljanja revizijskih dokaza, a

uključuju ispitivanje pojedinih računa radi otkrivanja značajnih pogrešaka u
financijskim izvještajima.61 Slično kao i kod testova kontrole, oblikovanje dokaznih
testova uključuje utvrñivanje:

 vrste dokaznih testova,

 opsega dokaznih testova, (i)
 vremenskog rasporeda dokaznih testova.

U kontekstu vrsta dokaznih testova obično se navode:62

 neovisni testovi poslovnih dogañaja,

 analitički postupci, (i)
 testovi salda.

Neovisnim testovima poslovnih dogañaja revizor provodi testiranje pojedinačnih

poslovnih dogañaja koji utječu na povećanje ili smanjenje salda na računima glavne
knjige. Ovim testovima dokazuju se izjave menadžmenta o postojanju (postoje li
sredstva ili obveze na odreñeni dan), potpunosti (jesu li sve stavke imovine odnosno
obveza evidentirane) i valjanosti (evidentiraju li se stavke imovine odnosno obveza u
skladu s odgovarajućom vrijednošću, te jesu li prihodi odnosno rashodi uključeni u
odgovarajuće razdoblje). Primjenjujući ovu vrstu dokaznih testova revizor provjerava
dokumentaciju koja je podloga za evidentiranje odreñene poslovne promjene,
provjerava računsku točnost pojedinih obračuna, usporeñuje stanja računa iz
analitičkih evidencija sa stanjima računa u glavnoj knjizi, obavlja fizičku provjeru
postojanja imovine, i dr.

Analitički postupci, kojima je posvećen MRevS 520, koriste se kao:

1. pomoć revizoru pri planiranju vrste, opsega i vremenskog rasporeda ostalih

revizijskih postupaka,
2. neovisan test za prikupljanje dokaza o posebnim izjavama menadžmenta
vezanim za saldo ili vrste poslovnih dogañaja, (te kao)
3. sveukupni uvid u financijske izvještaje.

U poglavlju 4.2., koje obrañuje planiranje revizije, već je bilo riječi o analitičkim
postupcima, njihovoj važnosti u procesu revizije financijskih izvještaja, vrstama, i sl.
Primjena analitičkih postupaka relativno je jednostavna, ne iziskuje puno vremena te
izaziva najniže troškove.

Testovi salda koncentriraju se na verifikaciju stavki koje čine konačno stanje na

računima glavne knjige, odnosno pozicije u bilanci i računu dobiti i gubitka. Ovi
testovi su važni jer se njima utvrñuje postojanje značajnih pogrešaka na računima
glavne knjige odnosno pozicijama financijskih izvještaja. Testiranje stanja (salda)

61
Dunn, J., Auditing: Theory and Practice, Prentice Hall, London, 1996., str. 151.
62
Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing: An Integrated Approach, op. cit., str. 331.

65
nekog računa često podrazumijeva i pribavljanje potvrde u vidu konfirmacije od
trećih osoba (primjerice, kupaca, dobavljača) koje su neovisne u odnosu na klijenta.
Za razliku od analitičkih postupaka, testovi salda nerijetko zahtijevaju veliki uzorak,
što povećava vrijeme njihove provedbe, a time i troškove revizije u cjelini.

Opseg dokaznih testova ovisi o profesionalnoj prosudbi revizora. Revizorova odluka

o opsegu dokaznih testova koje planira provoditi ovisi najčešće o stupnju pouzdanosti
sustava internih kontrola, značajnosti pojedinih stavki u financijskim izvještajima, kao
i činjenici da dokazne testove najvećeg dijela stavki financijskih izvještaja provodi na
temelju uzorka.

Vremenski raspored dokaznih postupaka ovisi o revizorovoj percepciji rizika

neotkrivanja (detekcijskog rizika). Viša razina rizika neotkrivanja zahtijeva provedbu
dokaznih testova nekoliko mjeseci prije datuma bilance. Ukoliko, pak, revizor
zaključi da je mogućnost neotkrivanja nepravilnosti u financijskim izvještajima s
njegove strane niska, tada je provedba dokaznih testova moguća blizu i oko datuma
bilance.

S obzirom na to da su dokazni testovi usmjereni na prikupljanje dovoljne količine

revizijskih dokaza, oni su revizoru od neprocjenjive važnosti u oblikovanju mišljenja
o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Već je navedeno kako se u većini
revizija dokazni testovi poslovnih dogañaja obavljaju istodobno s testovima kontrole.
Revizijski testovi (testovi kontrole i dokazni testovi) uobičajeno se provode na
nadnevak periodičnih izvještaja ili na kraju godine, te prvi odnosno zadnji dan u
ostalim mjesecima tijekom godine. Sljedeća slika (slika 9.) predstavlja uobičajeni
vremenski okvir za planiranje i provoñenje testova kontrole i dokaznih testova u
reviziji financijskih izvještaja. Prema navedenom vremenskom okviru planiranje
revizije i preliminarni analitički postupci obavljaju se oko 1. rujna 200X. Testovi
kontrole provode se u razdoblju od 30. rujna do 30. studenoga 200X. Dokazni testovi
planiraju se za razdoblje od 30. studenoga 200X. do 31. svibnja 200Y. (do kada
revizori obično podnose svoje izvješće).

Slika 9: Vremenski okvir za planiranje i provoñenje testova kontrole i dokaznih

testova u reviziji financijskih izvještaja poslovnog subjekta “X”

Planiranje revizije Provoñenje

i provoñenje testova kontrole
preliminarnih tijekom godine Datum Izdavanje
Početak analitičkih financijskih revizorskog
godine postupaka izvještaja izvješća

01. 01. 200X. 01. 09. 200X. 30. 09. 200X. 30. 11. 200X. 31. 12. 200X. 31. 05. 200Y.

Provoñenje dokaznih testova

66
4.5. Dovršavanje revizije

Nakon provedenih dokaznih testova prikupljeni revizijski dokazi se objedinjuju i

vrednuju. Prije oblikovanja odgovarajućeg revizorskog izvješća, revizor uzima u
razmatranje i druga - dodatna pitanja koja mogu utjecati na financijske izvještaje.
Najznačajniji revizijski postupci u fazi dovršavanja revizije jesu: razmatranje
potencijalnih financijskih obveza, razmatranje dogañaja nakon nadnevka bilance te
završni postupci procjene revizijskih dokaza.63 Zajedničko svim ovim postupcima je
to što se oni odnose na cjelinu financijskih izvještaja a ne na njegove dijelove, što se
provode nakon datuma bilance, uključuju veći stupanj subjektivne procjene revizora,
te ih obično provode voditelji revizorskog tima.

4.5.1. Razmatranje potencijalnih financijskih obveza

Potencijalna financijska obveza definira se kao postojeće stanje, položaj ili skup
okolnosti koje sadrže neizvjesnost glede mogućeg gubitka, koja će se razriješiti kad se
neki budući dogañaj ostvari ili otpadne.64 Kao primjeri potencijalnih financijskih
obveza uobičajeno se navode:

 postojeći ili prijeteći sudski sporovi,

 porezni sporovi,
 garancije za proizvode, (te)
 jamstva za obveze trećih.

Prilikom provoñenja revizijskih postupaka revizor najčešće utvrñuje nastanak

potencijalnih financijskih obveza na jedan od sljedećih načina:

1. čitanjem zapisnika sa sastanaka skupštine, nadzornog odbora i uprave,

2. uvidom u ugovore, te zapisnike sa poslovnih sastanaka s predstavnicima
banaka i drugih vjerovnika,
3. uvidom u obveze za porez na dobit, te porezne prijave i rješenja poreznih
tijela,
4. pribavljanjem konfirmacija ili druge dokumentacije koja se odnosi na
garancije i akreditive dobivene od financijskih institucija ili drugih
zajmodavaca, (kao i)
5. ispitivanjem drugih dokumenata koji se odnose na moguća jamstva.

Kako bi utvrdio potencijalne financijske obveze revizor obično primjenjuje više

postupaka. Tako revizor postavlja upite menadžmentu i raspravlja s menadžmentom o
politikama i postupcima utvrñivanja, vrednovanja i računovodstvenog praćenja
potencijalnih financijskih obveza. Menadžment je odgovoran za donošenje politika i
postupaka koji se odnose na utvrñivanje, vrednovanje i računovodstveno praćenje
potencijalnih financijskih obveza. Isto tako revizor provodi ispitivanje dokumenata u
evidenciji poslovnog subjekta koji se odnose na prepisku i račune odvjetnika glede

63
Tušek, B., Žager, L., Revizija, op. cit. str. 243.-249.
64
Messier, W.F., op. cit. str. 638.

67
postojećih i prijetećih sudskih sporova. Čak i u slučaju da iznos na kontu troškova za
pravne usluge nije značajan, uobičajeno je da revizor provjerava na što se ti troškovi
odnose. Svrha tog ispitivanja je utvrñivanje postojećih ili mogućih sudskih tužbi
protiv klijenta. Konačno, revizor uobičajeno šalje pisani upit odvjetniku klijenta kojim
se traži opis i procjena svakog sudskog spora ili tužbe.

Pisani upit revizora (koji se naziva pismo odvjetniku) poslan odvjetniku klijenta
osnovni je način prikupljanja i provjere informacija o sudskim sporovima i tužbama.
Revizor obično analizira troškove pravnih usluga za cijelo razdoblje te šalje pisani
upit svakom odvjetniku kojeg je klijent angažirao. Uz to, treba pribaviti i pisanu
izjavu osobe zadužene za pravne poslove unutar poslovnog subjekta, ako takva
postoji. Revizor se može susresti sa sljedećim vrstama sudskih sporova:

 postupanje protivno ugovoru,

 neovlašteno korištenje patentiranog pronalaska,
 odgovornost za proizvode,
 povreda zakona i drugih propisa (npr. zakona o porezu na dobit, zakona o
porezu na dodanu vrijednost, …, te propisa o zaštiti okoliša i dr.).

Vezano za postojeće i prijeteće sudske sporove revizor od menadžmenta najčešće

traži sljedeće informacije:

• popis svih postojećih ili prijetećih sudskih sporova kojima su odvjetnici

poklonili znatnu pozornost s ocjenom svakog od njih od strane odvjetnika,
• popis potencijalnih tužbi te ocjenu menadžmenta o vjerojatnosti njihove
obrane i razumnoj mogućnosti nepovoljnog ishoda,
• objašnjenje potencijalnih tužbi za one slučajeve kod kojih se odvjetnik ne
slaže s ocjenom menadžmenta, i dr.

Odvjetnici su općenito voljni osigurati dokaze o sudskim sporovima u toku. Ipak,

ponekad nerado daju informacije o potencijalnim tužbama. Potencijalna tužba postoji
u slučaju kada potencijalni tužitelj još nije izvijestio poslovni subjekt o mogućoj
tužbi. U želji da se ilustrira primjer potencijalne tužbe može se pretpostaviti kako je u
požaru uništen jedan od proizvodnih pogona poslovnog subjekta, te je smrtno stradao
veći broj zaposlenih. Pretpostavlja se nadalje kako naknadna istraga pokazuje da
klijent nije imao ugrañenu odgovarajuću protupožarnu opremu. Poslovna godina je
završena, te su izrañeni financijski izvještaji za razdoblje u kojem se požar dogodio.
Premda obitelji zaposlenih još nisu pokrenuli niti zaprijetili sudskim sporom,
pretpostavlja se da na nadnevak financijskih izvještaja postoji potencijalna tužba. U
tom slučaju odvjetnici poslovnog subjekta mogu revizorima i ne pružiti informacije o
potencijalnoj tužbi zbog povjerljivog odnosa klijent – vjerovnik.

Moguće su situacije u kojim menadžment ne dopušta revizoru razgovor s odvjetnikom

poslovnog subjekta. Takve okolnosti smatraju se ograničavanjem obujma revizije te
se očekuje izražavanje mišljenja s rezervom ili će se revizor suzdržati od izražavanja
mišljenja. U sljedećem prikazu (prikaz 1.) navodi se primjer pisma odvjetniku koje za
potrebe revizora priprema menadžment klijenta.

68
 Prikaz 1: Pismo odvjetniku

TURIST d. d. 15. siječnja 200Y.

Odvjetnik g. Marko Marić

Sinjska 33
21000 Split

Poštovani,
U vezi s revizijom naših financijskih izvještaja za godinu koja je završila s 31.
prosinca 200X., molim Vas da našem revizoru osigurate dolje navedene informacije o
potencijalnim dogañajima na koje ste obratili znatnu pozornost prilikom pravnog
savjetovanja ili zastupanja našeg društva. Za potrebe Vašeg odgovora na ovo pismo,
svaki potencijalni dogañaj u iznosu većem od 25.000 kuna, odnosno sveukupno u iznosu
većem od 150.000 kuna, smatramo značajnima. Ipak, u odnosu na sveukupne financijske
izvještaje razina se značajnosti ne može utvrditi sve dok naši revizori ne dovrše
ispitivanja. Vaš odgovor neka uključi i dogañaje koji su postojali na dan 31. 12. 200X., te
u razdoblju od tog nadnevka do nadnevka dovršenja njihovih ispitivanja, koji se očekuje
na dan 01. svibnja 200Y. ili oko tog nadnevka.
U vezi sa sudskim sporovima u tijeku ili sporovima koji će doći, molimo Vas da u
Vašem odgovoru navedete:
1. vrstu svakog pojedinog dogañaja,
2. dosadašnji razvoj svakog dogañaja,
3. načine na koje društvo odgovara ili namjerava odgovoriti (primjerice, da
energično ospori slučaj ili napravi izvansudsku nagodbu), i
4. ocjenu vjerojatnosti nepovoljnog ishoda, te procjenu iznosa ili raspona
mogućeg gubitka.
Molimo Vas da našim revizorima dostavite i eventualna objašnjenja koja smatrate
potrebnim za dopunu prethodno navedenih informacija, uključujući i objašnjenja onih
dogañaja kod kojih se Vaše mišljenje razlikuje od objavljenog.
Prilikom pružanja pravnih usluga našem društvu glede dogañaja za koje se smatra
da mogu rezultirati mogućom nepotvrñenom tužbom koja zahtijeva objavu u
financijskim izvještajima, ako ste došli do profesionalnog zaključka da trebamo objaviti
ili razmotriti objavljivanje takvih dogañaja, vjerujemo da ćete nam, u okviru svoje
profesionalne odgovornosti prema nama, tako i savjetovati te se dogovarati s nama.
Molimo Vas da posebno utvrdite razloge za bilo kakvo ograničenje Vaše
odgovornosti.

S poštovanjem,
Ante Antić
predsjednik Uprave
Turist d.d.

S potencijalnim financijskim obvezama usko su povezane i ugovorne obveze koje

proizlaze iz zaključenih ugovora čija se realizacija očekuje u budućnosti. Primjerice,
proizvodni poslovni subjekti obično stvaraju dugoročne ugovorne obveze prilikom
kupnje sirovina ili prodaje svojih gotovih proizvoda po fiksnoj cijeni. Glavna svrha

69
zaključivanja takvih ugovora je osigurati što povoljnije cijene i dostupnost sirovina,
kad je riječ o nabavi repromaterijala, te osigurati kontinuiranu proizvodnju za
poznatog kupca, kad je riječ o prodaji gotovih proizvoda. Nastanak dugoročnih
obveza obično se utvrñuje upitima osoblju u reviziji ciklusa nabave i prodaje. U
većini slučajeva takve se obveze objavljuju u bilješkama uz financijske izvještaje.
Ipak, postoje odreñeni slučajevi kada je potrebno da poslovni subjekt prizna gubitak
na osnovi dugoročnih ugovornih obveza, čak i ako nije došlo do razmjene dobara.
Primjerice, ako je proizvoñač odijela platio tkaninu po fiksnoj cijeni 100 kuna po
metru u listopadu tekuće godine koja će biti isporučena u ožujku sljedeće godine, te
da je na dan 31. prosinca tekuće godine tržišna cijena iste tkanine pala na 90 kuna po
metru, jasno je kako ovaj poslovni subjekt (proizvoñač odijela) treba priznati gubitak
na osnovi ovako ugovorenih dugoročnih obveza (ugovorena metraža tkanine x 10
kuna).

4.5.2. Razmatranje dogañaja nakon nadnevka bilance

Ponekad poslovni dogañaji koji nastaju nakon datuma bilance, a prije objavljivanja
financijskih izvještaja i revizorskog izvješća, imaju znatan utjecaj na financijske
izvještaje. Dogañaji nakon nadnevka bilance zahtijevaju odreñene ispravke ili
objavljivanje u financijskim izvještajima. Problematika dogañaja nakon nadnevka
bilance obuhvaćena je MRevS – om 560 “ Dogañaji poslije datuma bilance”. Postoje
dvije vrste dogañaja nakon nadnevka bilance koje menadžment treba razmotriti, a
revizor procijeniti. Riječ je o:

1. dogañajima koji su postojali na nadnevak bilance, (i)

2. dogañajima koji nisu postojali na nadnevak bilance.

Dogañaji koji su postojali na nadnevak bilance zahtijevaju ispravljanje financijskih

izvještaja. Dogañaji koji nisu postojali na nadnevak bilance, već su se pojavili
naknadno - nakon tog nadnevka, obično zahtijevaju objavljivanje u financijskim
izvještajima. Time se želi spriječiti da korisnici financijskih izvještaja dobiju
pogrešnu sliku o financijskom stanju poslovnog subjekta.

Kao primjeri prve vrste dogañaja najčešće se ističu:

 sumnjiva i sporna potraživanja proizašla iz stalnog pogoršavanja financijske

situacije kupaca koja ih vode prema stečaju nakon nadnevka bilance, (te)
 rješenje sudskog spora nakon nadnevka bilance pri čemu je iznos, koji je
prema tom rješenju odreñen, različit od iznosa prikazanog u financijskim
izvještajima koji se odnose na razdoblje do kraja godine.

Treba uočiti kako u oba primjera dodatni dokaz koji je postao dostupan prije
objavljivanja financijskih izvještaja, pruža mogućnost boljeg sagledavanja prethodno
napravljenih procjena u financijskim izvještajima. Takvi dogañaji nakon nadnevka
bilance obično zahtijevaju ispravljanje financijskih izvještaja.

70
Kao primjeri dogañaja nastalih nakon nadnevka bilance, a prije objavljivanja
revizorskog izvješća - koji pružaju dokaze o uvjetima koji nisu postojali na nadnevak
bilance - uobičajeno se navode:

 poslovni subjekt kupuje i/ili prodaje dionice odnosno poslovne udjele, (te)
 gubitak proizvodnog postrojenja ili imovine poslovnog subjekta proizašao iz
požara, poplava te sličnih elementarnih nepogoda ili nepredvidivih dogañaja.

U nekim slučajevima dogañaji nakon nadnevka bilance mogu rezultirati time da

revizor pridoda novi odjeljak u svom izvješću u kome će dodatno naglasiti i razjasniti
baš te poslovne dogañaje. Kroz sljedeću sliku (slika 10.) prikazuje se razdoblje koje
se odnosi na dogañaje nastale nakon nadnevka bilance.

Slika 10: Razdoblje koje se odnosi na dogañaje nastale nakon nadnevka bilance

Datum Izdavanje Datum

financijskih financijskih revizorskog
izvještaja izvještaja izvješća

31. 12. 200X. 30. 04. 200Y. 31. 05. 200Y.

Razdoblje koje se odnosi na nastanak Naknadno otkrivanje činjenica

dogañaja nakon datuma bilance koje su postojale na datum
revizorskog izvješća

Kroz prethodnu sliku (slika 10.) prikazano je razdoblje unutar kojeg su nastali
dogañaji nakon nadnevka bilance. Razdoblje od nadnevka financijskih izvještaja
(31.12.200X.) do nadnevka revizorskog izvješća (31.05.200Y.) ponekad se naziva
službenim razdobljem unutar kojeg mogu nastati dogañaji nakon nadnevka bilance. U
okviru tog razdoblja revizor aktivno provodi revizijske postupke koji se odnose kako
na prethodnu tako i na tekuću godinu. Revizor treba obratiti posebnu pozornost na
dogañaje nakon nadnevka bilance. Ako je riječ o dogañajima koji zahtijevaju
ispravljanje financijskih izvještaja, te izvještaje je potrebno ispraviti. Ovisno o
konkretnom dogañaju i okolnostima pod kojima je taj dogañaj nastao, može se izvršiti
i dodatna objava u bilješkama uz financijske izvještaje.

Kao primjeri revizijskih postupaka vezanih za dogañaje nakon nadnevka bilance

obično se navode:

1. čitanje svih privremenih financijskih izvještaja za razdoblje kraće od

financijske godine (primjerice, tromjesečni izvještaji, i sl.) koji su dostupni
nakon kraja godine,
2. ispitivanje knjiga koje sadrže izvorna knjiženja (primjerice, glavna knjiga, i
dr.) za razdoblje nakon nadnevka bilance, te ispitivanje svakog neuobičajenog
poslovnog dogañaja,
3. upiti i rasprava s menadžmentom o sljedećim pitanjima: a) jesu li na nadnevak
bilance postojale ili postoje li u vrijeme upita neke značajne potencijalne

71
 financijske ili ugovorne obveze, b) jesu li provedene neke značajne promjene
na temeljnom kapitalu i dugoročnim obvezama, te c) je li bilo kakvih
neuobičajenih korekcija učinjenih nakon nadnevka bilance,
4. čitanje dostupnih zapisnika sa sastanaka uprave, nadzornog odbora i skupštine
za razdoblje od nadnevka financijskih izvještaja do nadnevka njihove objave,
5. upiti pravnom savjetniku vezano uz bilo kakve sudske sporove, i dr.

4.5.3. Završni postupci procjene revizijskih dokaza

Osim što razmatra postojanje potencijalnih financijskih obveza i što ispituje dogañaje
nakon nadnevka bilance, revizor provodi završne postupke procjene revizijskih
dokaza prije donošenja odluke o objavljivanju odgovarajućeg izvješća. Ti završni
postupci odnose se na:

 provoñenje završnih analitičkih postupaka,

 procjenu sposobnosti poslovnog subjekta da posluje vremenski neograničeno,
 pribavljanje pisma o predstavljanju menadžmenta, (te)
 uvid u radnu dokumentaciju.

MRevS 520 "Analitički postupci" zahtijeva od revizora da prilikom završnih

ispitivanja provede odreñene analitičke postupke. Analitički postupci koje revizor
provodi pri kraju svog angažmana za cilj imaju olakšati mu vrednovanje zaključaka
stvorenih kako o pojedinim pozicijama u financijskim izvještajima, tako i o ukupno
prezentiranim financijskim izvještajima. Završni analitički postupci mogu obuhvaćati
ponovno izračunavanje nekih (ili svih) pokazatelja koji se izračunavaju prilikom
planiranja revizije. Rezultati provedenih analitičkih postupaka mogu biti potvrda
zaključaka stvorenih tijekom revizije, ali isto tako mogu ukazati i na potrebu dodatnih
ispitivanja nekih pozicija kako bi se smanjio rizik izražavanja pogrešnog mišljenja.

MRevS 570 "Vremenska neograničenost poslovanja" upućuje na odgovornost revizora

da procijeni postoji li značajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi
poslovati “vremenski neograničeno” u razumnom vremenskom razdoblju. Razumnim
vremenskim razdobljem uobičajeno se smatra razdoblje od godine dana nakon
nadnevka bilance. Prilikom razmatranja mogućnosti dovoñenja u pitanje pretpostavke
vremenske neograničenosti poslovanja revizor treba voditi računa o sljedeća tri koraka:

1. Razmotriti jesu li rezultati revizijskih postupaka provedenih tijekom revizije

ukazali na postojanje značajne sumnje glede sposobnosti poslovnog subjekta
da nastavi poslovati “vremenski neograničeno”.
2. Ako postoji značajna sumnja da je dovedena u pitanje pretpostavka vremenske
neograničenosti poslovanja, revizor treba prikupiti informacije o planovima
menadžmenta za prevladavanje takve situacije, te procijeniti vjerojatnost
provedbe tih planova.
3. Ako revizor, nakon što je izvršio ocjenu tih planova, zaključi kako postoji
značajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi poslovati
vremenski neograničeno, treba razmotriti primjerenost objava koje se odnose
na sposobnost poslovnog subjekta za normalnim nastavkom poslovanja, te u
revizorskom izvješću istaknuti ovo pitanje.

72
Uobičajeni revizijski postupci kojima se može utvrditi nastanak uvjeta i dogañaja koji
upućuju na problem vremenske neograničenosti poslovanja jesu: analitički postupci,
ispitivanje dogañaja nakon datuma bilance, proučavanje zapisnika sa sastanaka
uprave, nadzornog odbora, revizorskog odbora, glavne skupštine, upiti pravnom
savjetniku, i dr.

Na stvaranje uvjeta koji mogu dovesti pod znak pitanja nastavak poslovanja nekog
klijenta mogu utjecati sljedeći faktori:

negativni financijski trendovi,

ostale financijske poteškoće,

interni problemi, (te)

eksterni dogañaji.

Negativni financijski trendovi prepoznaju se kroz loše rezultate poslovanja i loše

financijske pokazatelje. Primjena analitičkih postupaka tijekom revizije može biti vrlo
korisna za uočavanje negativnih financijskih trendova. Kroz sljedeću tablicu (tablica
6.) prikazuju se neki od financijskih uvjeta i pokazatelja koji upućuju na financijske
poteškoće poslovnog subjekta. Takve poteškoće mogu biti dovoljnim razlogom za
isticanjem sumnje u vremensku neograničenost poslovanja klijenta. Uvjeti ili dogañaji
koji se odnose na preostale tri skupine uvjeta i dogañaja prikazani su u tablici 7.
Ostale financijske poteškoće bitne su za procjenu sposobnosti poslovnog subjekta da
posluje vremenski neograničeno. Primjerice, ako je poslovni subjekt povrijedio
odreñene ugovorne obveze ili ih nije ispunio, vjerovnici mogu zahtijevati promptno
izvršavanje plaćanja. Realno je da poslovni subjekt u takvim okolnostima nije u
mogućnosti ispuniti zahtjeve vjerovnika, te da takva situacija može dovesti do
pokretanja čak i stečajnog postupka. Slično, interni problemi, kao što su zastoji u
proizvodnji, mogu imati ozbiljne posljedice za poslovni subjekt. Naposljetku, eksterni
dogañaji mogu uzrokovati nesposobnost poslovnog subjekta da posluje vremenski
neograničeno. Primjerice, financijske poteškoće poslovnog subjekta koji posluju na
području visoke tehnologije mogu biti uvjetovane gubitkom samo jednog glavnog
kupca.

Tablica 6: Financijski uvjeti i pokazatelji koji upućuju na financijske poteškoće

Financijski uvjeti
• Gubici iz redovnog poslovanja i akumulirani gubici
• Negativan obrtni kapital
• Negativna neto vrijednost poslovnog subjekta
• Negativan novčani tok
• Nesposobnost plaćanja dospjelih kamata
Pokazatelji
• Kapital / Ukupne obveze
• Tekuća imovina / Tekuće obveze
• Ukupne obveze / Ukupna imovina
• Ostali pokazatelji (ekonomičnosti, profitabilnosti, i dr.)

73
 Tablica 7: Ostali uvjeti i dogañaji koji ukazuju na probleme vezane za
"vremensku neograničenost" poslovanja

Ostale financijske poteškoće

• Neizvršavanje obveza prema kreditorima
• Zaostale neisplaćene dividende
• Restrukturiranje dugova
• Dobavljači odbijaju pristati na prodaju uz odgodu plaćanja
• Ne postoje dodatni izvori financiranja
Interni problemi
• Zastoji u proizvodnji
• Ovisnost o uspjehu jednog odreñenog projekta
Eksterni dogañaji
• Sudski postupci
• Gubitak glavnog kupca ili dobavljača
• Gubitak franšize, licence ili patenta

Nakon što utvrdi postojanje uvjeta koji upućuju na značajnu sumnju u pretpostavku
vremenske neograničenosti poslovanja klijenta, revizor treba razmotriti planove
menadžmenta koji se odnose na rješavanje takvih problema. Revizor u takvim
situacijama po pravilu razmatra planove koji se odnose na:

 prodaju imovine,
 restrukturiranje postojećih dugova,
 smanjivanje ili odgañanje izdataka, (te)
 povećanje temeljnog kapitala.

Primjerice, menadžment može pokušati prodati imovinu (svu ili dio) kako bi poslovni
subjekt otplatio dug ili okončao aktivnosti koje nisu profitabilne. Menadžment može
pregovarati s vjerovnicima o restrukturiranju postojećih dugova, itd. Ako revizor,
nakon što je razmotrio planove menadžmenta, zaključi kako postoji značajna sumnja
u sposobnost poslovnog subjekta za normalnim nastavkom poslovanja u razumnom
razdoblju, revizor treba razmotriti moguće utjecaje takve okolnosti na financijske
izvještaje i s njima povezane objave. Ako su objave poslovnog subjekta koje se
odnose na vremensku neograničenost poslovanja neprimjerene, revizor u tom slučaju
smatra kako postoji odstupanje od temeljnih računovodstvenih načela. Ako je klijent u
prethodnom razdoblju primio revizorsko izvješće koje se odnosi na nastanak
problema vezanog uz vremensku neograničenost poslovanja, a u tekućem razdoblju je
otklonjena sumnja u njegovu sposobnost za normalnim nastavkom poslovanja,
dodatno objašnjenje koje je bilo uključeno u revizorsko izvješće za prethodnu godinu
neće biti uključeno u revizorsko izvješće za tekuću godinu.

Tijekom revizije menadžment daje revizoru brojne izjave na njegove upite. Tako
revizor od menadžmenta mora, izmeñu ostalog, pribaviti pisanu izjavu čija je svrha
potvrditi sve izjave koje je revizor primio usmeno, te tako dokumentirati njihovu
primjerenost. Pisana izjava ujedno umanjuje mogućnost nastanka nesporazuma glede
odgovora menadžmenta na upite revizora. Primjerice, revizor može postaviti upit
menadžmentu o povezanim strankama te provesti posebne revizijske postupke za

74
utvrñivanje nastanka poslovnih dogañaja meñu povezanim strankama. Čak i u slučaju
da dobiveni rezultat upućuje na to kako su takvi poslovni dogañaji pravilno
objavljeni, revizor treba pribaviti pisanu izjavu da menadžment nije upoznat s bilo
kojim poslovnim dogañajem meñu povezanim strankama koji nije objavljen.

Kroz sljedeći prikaz (Prikaz 2.) navodi se pismo o predstavljanju menadžmenta.

Važno je obratiti pozornost na bitne tipove informacija koje je menadžment dužan
priopćiti. Ovo pismo treba biti upućeno revizoru i nositi isti nadnevak kao i revizorsko
izvješće. Pismo o predstavljanju menadžmenta potpisuje glavni menadžer
(predsjednik uprave) i menadžer zadužen za financijsko poslovanje klijenta
(financijski direktor). Odbijanje menadžmenta da sastavi i dostavi ovakvo pismo
revizoru predstavlja ograničenje opsega revizije i dovoljan je razlog da se revizor ne
odluči za pozitivno mišljenje.

Prikaz 2: Pismo o predstavljanju menadžmenta

Turist d.d. Split 31. svibnja 200Y.

Split Revizija
Augusta Šenoe 23
21000 SPLIT

Poštovani,

Glede revizije financijskih izvještaja trgovačkog društva Turist d.d. Split za prethodnu
godinu, koju provodite s ciljem izražavanja mišljenja o tome objavljuju li financijski izvještaji
realno i objektivno sva značajna pitanja u svezi s financijskim stanjem, rezultatima poslovanja i
novčanom toku, potvrñujemo sljedeće izjave koje ste dobili od nas prilikom obavljanja revizije.

1. Odgovorni smo za realno i objektivno objavljivanje financijskog stanja, rezultata

poslovanja i novčanog toka u našim financijskim izvještajima, u skladu s
Meñunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI).
2. Stavili smo Vam na raspolaganje:
a) financijsku dokumentaciju i s njom povezane informacije,
b) zapisnike sa sastanaka dioničara, direktora i odbora direktora ili sažetak dogañanja s
nedavnih sastanaka za koje zapisnici još nisu pripremljeni.
3. Nije bilo:
a) nepravilnosti u vezi s upravom ili zaposlenima koji imaju značajnu ulogu u sustavu
internih kontrola,
b) nepravilnosti u vezi s drugim zaposlenim osobljem, a koje mogu znatno utjecati na
financijske izvještaje,
c) priopćenja Porezne uprave glede neslaganja u postupcima financijskog
izvještavanja, koja mogu znatno utjecati na financijske izvještaje.
4. Nemamo planova koji mogu znatno utjecati na knjigovodstvenu vrijednost ili
klasifikaciju imovine ili obveza.

75
 5) Pravilno je evidentirano ili objavljeno u financijskim izvještajima sljedeće:
a) poslovni dogañaji izmeñu povezanih stranaka, te s njima povezani iznosi
potraživanja ili obveza uključujući prihod od prodaje, nabavu, zajmove, ugovore o
leasingu, jamstva, itd.,
b) ugovori s financijskim institucijama glede salda a' vista depozita, drugi ugovori koji
se odnose na oročena sredstva, ugovori po kreditima ili slični ugovori,
c) sporazumi o reotkupu prethodno prodane imovine.
6) Ne postoje nikakve povrede ili moguće povrede zakona ili propisa za koje treba
razmotriti mogućnost da se njihov učinak objavi u financijskim izvještajima ili da
predstavljaju temelj za knjiženje potencijalnog gubitka.
7) Nema potencijalnih tužbi koje bi mogle biti podignute.
8) Ne postoje značajni poslovni dogañaji koji nisu pravilno evidentirani u
računovodstvenom sustavu na temelju kojeg se izrañuju financijski izvještaji.
9) Značajna rezerviranja učinjena su s namjerom da se vrijednost prekomjernih ili
zastarjelih zaliha smanji na visinu njihove procijenjene neto prodajne vrijednosti.
10) Poduzeće ima pravo vlasništva nad cjelokupnom imovinom koju posjeduje i ne postoje
nikakva prava na zapljenu imovine ili dijela imovine, niti obveze vezane uz imovinu
(primjerice, hipoteka) niti je bilo koji dio imovine dan u zalog.
11) Formirana su rezerviranja za svaki značajni gubitak koji može nastati zbog ugovornih
obveza.
12) Ponašali smo se u skladu s ugovornim sporazumima u svim onim aspektima koji u
slučaju neusklañenosti mogu utjecati na financijske izvještaje.
13) Ne postoje dogañaji nakon nadnevka bilance koji zahtijevaju ispravak financijskih
izvještaja ili njihovo objavljivanje u financijskim izvještajima.

Ante Antić
predsjednik Uprave

Mato Matić
financijski direktor

U okviru završnih postupaka procjene revizijskih dokaza uvid u cjelokupan revizijski

posao najčešće obavlja voditelj revizijskog tima koji je pretpostavljen osobama
zaduženim za pripremu radne dokumentacije. Nadležna pretpostavljena osoba treba
izvršiti detaljan uvid u radnu dokumentaciju koju su pripremili revizori te proučiti
svaki neriješeni problem ili pitanje. Kod uvida u radnu dokumentaciju voditelj
revizijskog tima mora biti siguran kako radna dokumentacija dokazuje da je revizija
bila pravilno planirana i nadzirana, kako dokazi podržavaju testirane revizijske
ciljeve, te kako su ti dokazi dovoljni za objavljivanje odgovarajuće vrste revizorskog
izvješća. Vezano uz uvid u radnu dokumentaciju revizor mora izvršiti vrednovanje
rezultata koje je dobio revizijskim testovima. Pritom revizor uzima u obzir dva
aspekta: (1) dostatnost prikupljenih dokaza tijekom revizije i (2) utjecaj otkrivenih
pogrešaka u financijskim izvještajima. Prilikom vrednovanja dokaza, revizor razmatra
postoji li dovoljno dokaza kojim se mogu potkrijepiti svi bitni revizijski ciljevi.

76
Ukoliko revizor procijeni kako pribavljeni dokazi nisu dovoljni, tada treba prikupiti
dodatne dokaze. Primjerice, ako završni analitički postupci ukazuju kako pozicije
zaliha možda još uvijek sadrže značajne pogreške, revizor treba provesti dodatne
testove vezane uz saldo na računu zaliha. Ukoliko su, pak, obavljanjem revizije
otkrivene pogreške u financijskim izvještajima, potrebno je u kontekstu utvrñene
početne procjene značajnosti razmotriti utjecaj tih pogrešaka na financijske izvještaje.

4.6. Oblikovanje i izdavanje revizorskog izvješća

Revizorsko izvješće glavni je učinak ili output revizije.65 Izvješće priopćava

korisnicima financijskih izvještaja revizijski nalaz. To je završni dio postupka
prikupljanja i procjene dovoljnih mjerodavnih dokaza u svezi s realnošću i
objektivnošću prezentiranih financijskih izvještaja. Izvješće revizora je, kao i svako
drugo izvješće, u biti komunikacijsko sredstvo – kroz izvješće revizor prenosi, u
sažetom obliku, profesionalnu prosudbu o vlastitom klijentovu predstavljanju u
financijskim izvještajima.66 Revizorsko izvješće daje vrijednost i vjerodostojnost
financijskim izvještajima zbog neovisnog mišljenja revizora o realnosti i objektivnosti
prikazanih financijskih izvještaja. Meñunarodni revizijski standard (MRevS) 700 –
''Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene''
i MRevS 701 – ''Modifikacije izvješća neovisnog revizora'' daju službene smjernice za
revizorovo izvješćivanje.67 MRevS 700 – ''Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom
skupu financijskih izvještaja opće namjene'' navodi okolnosti u kojima revizor može
izraziti pozitivno (čisto) mišljenje o financijskim izvještajima, dok MRevS 701 –
''Modifikacije izvješća neovisnog revizora'' daje upute o okolnostima u kojima
izvješće neovisnog revizora treba sadržavati mišljenje koje se razlikuje od pozitivnog.
U okviru ovog poglavlja u nastavku se najprije obrañuje pozitivno revizorsko
izvješće, a nakon toga se prikazuju modificirana revizorska izvješća.

4.6.1. Pozitivno revizorsko izvješće

Pozitivno revizorsko izvješće je najuobičajenija vrsta revizorskog izvješća kojim se

predočava kako su financijski izvještaji trgovačkog društva sastavljeni u skladu s
primjenjivim kriterijima/okvirom financijskog izvještavanja (računovodstvena načela,
MSFI, zakonski propisi, računovodstvene politike). Takav se zaključak može izraziti
tek ako je revizija bila provedena u skladu s Meñunarodnim revizijskim standardima

65
O revizorskim izvješćima detaljnije u: Messier, W.F., op. cit., str. 670.-703., Radić, Z., Izvješće o
obavljenoj reviziji temeljnih financijskih izvještaja i mišljenje ovlaštenog revizora. U: Spremić, I. et al.
Revizija - priručnik za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog revizora, Hrvatsko udruženje revizora,
Zagreb, 1995., str. 129.-147., Zakon o reviziji, čl. 17., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.
66
Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodič u suvremenu revizijsku teoriju i
praksu, Mate, Zagreb, 2000., str. 6.
67
MRevS 700-''Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene'',
MRevS 701-''Modifikacije izvješća neovisnog revizora''. Dostupno na: http://www.revizorska-
komora.hr/standardi2.html [21. travnja 2007.]

77
(MRevS-ima). Revizorsko izvješće, kad se revizija provela sukladno MRevS-ima,
sadrži sljedeće dijelove:68

 naslov,
 naslovnik,
 uvodni odjeljak,
 odgovornost uprave za financijske izvještaje,
 odgovornost revizora,
 revizorovo mišljenje,
 ostale odgovornosti izvješćivanja,
 revizorov potpis,
 datum revizorskog izvješća, (i)
 revizorova adresa.

Naslov. Meñunarodni revizijski standardi zahtijevaju da se izvješće naslovi i da se u

naslovu nalazi riječ neovisan tako da korisniku bude jasno kako su financijski
izvještaji revidirani od strane revizora koji ima objektivno stajalište o revidiranim
financijskim izvještajima. Prihvatljiv naslov je “Izvješće neovisnog revizora”.

Naslovnik. Revizorsko izvješće upućuje se, po pravilu, dioničarima odnosno

članovima društva ili onima koji su zaduženi za upravljanje poslovnim subjektom čiji
su financijski izvještaji bili revidirani. Uobičajeno je da se izvješće šalje dioničarima
odnosno članovima društva, upravi i / ili nadzornom odboru trgovačkog društva.

Uvodni odjeljak. U uvodnom odjeljku se navodi naziv poslovnog subjekta čiji su

financijski izvještaji revidirani kao i izjava revizora o obavljenoj reviziji tih
financijskih izvještaja. U ovom odjeljku nabrajaju se svi financijski izvještaji koji su
bili predmet revizije kao i datum i razdoblje na koje se oni odnose, te se revizor
poziva na sažetak značajnih računovodstvenih politika i bilješke uz financijske
izvještaje.

Odgovornost uprave za financijske izvještaje. Ovaj odjeljak mora sadržavati navod

da je uprava odgovorna za sastavljanje i objektivno prikazivanje financijskih
izvještaja sukladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja. Odgovornost
uprave podrazumijeva: a) oblikovanje i funkcioniranje internih kontrola relevantnih
za sastavljanje i fer prikaz financijskih izvještaja, b) odabiranje i primjenjivanje
odgovarajućih računovodstvenih politika i c) stvaranje računovodstvenih procjena
koje su razumne u danim okolnostima.

Odgovornost revizora. Revizorsko izvješće mora sadržavati navod da je odgovornost

revizora izraziti mišljenje o financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije.
Isto tako ovaj odjeljak mora sadržavati navod da je revizija provedena sukladno
Meñunarodnim revizijskim standardima kao i to da ovi standardi zahtijevaju
pridržavanje revizora etičkim zahtjevima te da revizor planira i provodi reviziju do
razine koja je potrebna za postizanje razumnog uvjerenja o tome da u financijskim
izvještajima nema značajnih pogrešnih iskaza. U ovom odjeljku potrebno je opisati
reviziju na način da ona uključuje: a) provoñenje postupaka radi pribavljanja

68
MRevS 700 - ''Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene'',
toč. 17. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html [21. travnja 2007.]

78
revizijskih dokaza o iznosima i objavama prikazanima u financijskim izvještajima, b)
odabir postupaka, kao i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikaza u financijskim
izvještajima uzrokovanih prijevarom ili pogreškom, koji ovise o prosudbi revizora, c)
ocjenjivanje primijenjenih računovodstvenih politika i primjerenosti
računovodstvenih procjena uprave, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih
izvještaja. Na kraju ovoga odjeljka obvezno se pridodaje navod da revizor vjeruje
kako su mu pribavljeni revizijski dokazi dostatni i prikladni stvaranju osnovice za
izražavanje revizorova mišljenja.

Mišljenje revizora. Ovaj odjeljak sadrži mišljenje revizora o realnosti i objektivnosti

financijskih izvještaja koje se temelji na revizijskim dokazima. Kad se izražava
pozitivno mišljenje mora se uključiti izjava da ''financijski izvještaji daju istinit i fer
prikaz financijskog položaja Društva na 31. prosinca 200X., rezultata njegovog
poslovanja te novčanog toka za godinu tada završenu, sukladno primjenjivom okviru
financijskog izvještavanja''.

Ostale odgovornosti izvješćivanja. U nekim zakonodavstvima revizor može imati

dodatne odgovornosti izvješćivanja o ostalim dopunskim pitanjima pored njegove
odgovornosti koja se odnosi na izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima.
Tako se od revizora može zatražiti izvješćivanje o odreñenim pitanjima koja su
pobudila njegovu pozornost tijekom revizije financijskih izvještaja, kao i izražavanje
mišljenja o posebnim, prethodno dogovorenim, pitanjima (poput primjerenosti
poslovnih knjiga i ostalih računovodstvenih evidencija). Kad revizor iznosi ostale
odgovornosti izvješćivanja unutar revizorskog izvješća o financijskim izvještajima,
upravo se te druge odgovornosti izvješćivanja moraju navesti u posebnom dijelu
revizorskog izvješća koji slijedi nakon odjeljka u kome se navodi mišljenje.

Revizorov potpis. Revizorsko izvješće mora biti potpisano. Izvješće sastavlja i

potpisuje ovlašteni revizor u svoje ime i ovlašteni predstavnik u ime revizorskog
društva, odnosno samostalnog revizora.69

Datum revizorskog izvješća. Općenito, revizorsko izvješće nosi onaj datum kada je
revizor dovršio sve značajne revizijske postupke. Datum revizorskog izvješća treba
ukazati korisniku koji je zadnji dan odgovornosti revizora za uvid u značajne
dogañaje koji su se dogodili nakon datuma s kojim završava godina na koju se odnose
revidirani financijski izvještaji.70 To znači da datum revizorskog izvješća obavještava
zainteresiranog korisnika o tome da je revizor uzeo u obzir i one učinke dogañaja i
transakcija o kojima je imao saznanja, a koji su se dogodili do tog datuma.

Revizorova adresa. Revizorsko izvješće mora sadržavati revizorovu adresu gdje

obavlja svoje poslovanje.

Revizorsko izvješće mora biti izraženo u pisanom obliku. Revizorsko izvješće se

sastavlja i objavljuje na hrvatskom jeziku. Revizorskom izvješću se prilažu i
financijski izvještaji koji su bili predmet revidiranja.71 Kroz sljedeći prikaz (prikaz 3.)

69
Zakon o reviziji, čl. 17. st. 4. , Narodne novine , Zagreb, br. 146/05.
70
Revizorova odgovorost za dogañaje i transakcije nastale nakon datuma revizorskog izvješća utvrñena
je u MRevS-u 560 “Dogañaji nakon datuma bilance”. MRevS 560 dostupan na:
http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.]
71
Zakon o reviziji: op. cit., čl. 17. st. 5. i 6.

79
daje se primjer pozitivnog revizorskog izvješća u koje su uključeni svi prethodno
navedeni dijelovi, osim ostalih odgovornosti izvješćivanja.
Prikaz 3: Pozitivno revizorsko izvješće
Naslov:
Naslovnik:
Uvodni odjeljak:
Odgovornost uprave za fin. izvj.: Uprava Društva je odgovorna za sastavljanje i objektivan prikaz ovih
Odgovornost revizora:
Mišljenje revizora:
Revizorov potpis:
Datum revizorovog izvješća:
Revizorova adresa:
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima trgovačkog društva
TURIST d.d., Split
Obavili smo reviziju priloženih financijskih izvještaja trgovačkog društva
TURIST d.d., Split koja uključuju bilancu na 31. prosinca
2006., račun dobitka i gubitka, izvještaj o promjenama kapitala
i izvještaj o novčanom toku za godinu tada završenu, te
bilješke uz financijske izvještaje koje sadrže sažetak značajnih
računovodstvenih politika.
financijskih izvještaja u skladu s Meñunarodnim standardima
financijskog izvještavanja. Odgovornost uprave uključuje:
utvrñivanje, uvoñenje i održavanje internih kontrola
relevantnih za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih
izvještaja u kojima neće biti značajnih pogrešnih prikazivanja
uzrokovanih prijevarom ili pogreškom; odabir i primjenu
odgovarajućih računovodstvenih politika i stvaranje razumnih
računovodstvenih procjena u danim okolnostima.
Naša je odgovornost izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima na
osnovi obavljene revizije. Reviziju smo obavili sukladno
Meñunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi
zahtijevaju pridržavanje revizora etičkih pravila te planiranje i
provoñenje revizije kako bi se steklo razumno uvjerenje o tome
da u financijskim izvještajima nema značajnih pogrešnih
prikazivanja. Revizija uključuje obavljanje postupaka radi
pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama
prikazanima u financijskim izvještajima. Odabir postupaka,
uključujući i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja
u financijskim izvještajima zbog prijevara ili pogrešaka, ovisi o
prosudbi revizora. Pri procjenjivanu tih rizika, revizor razmatra
interne kontrole relevantne za klijentovo sastavljanje i fer
prikazivanje financijskih izvještaja kako bi odredio revizijske
postupke koji su odgovarajući u danim okolnostima, ali ne i za
izražavanje mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva.
Revizija takoñer uključuje ocjenjivanje prikladnosti
primijenjenih računovodstvenih politika i razboritosti
računovodstvenih procjena Uprave, kao i ocjenu cjelokupnog
prikaza financijskih izvještaja. Vjerujemo da su nam
pribavljeni revizijski dokazi dostatni i prikladni za
osiguravanje osnove za izražavanje našeg mišljenja.
Po našem mišljenju financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz financijskog
položaja trgovačkog društva TURIST d.d., Split na 31.
prosinca 2006., rezultata njegova poslovanja, promjena
kapitala i novčanog toka za godinu tada završenu, sukladno
primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.
15. svibnja 2007.
Split Revizija, d.d., Split, Matice hrvatske 10
80
4.6.2. Modificirana revizorska izvješća

Prema MRevS-u 701 - “Modifikacije izvješća neovisnog revizora” pod modificiranim

izvješćima podrazumijevaju se ona izvješća koja se razlikuju od pozitivnog revizorskog
izvješća. Ovaj MRevS opisuje način modificiranja teksta revizorskog izvješća u
situacijama:

kada odreñena pitanja ne utječu na revizorovo mišljenje, (i)

kada odreñena pitanja utječu na revizorovo mišljenje.

Kada odreñena pitanja ne utječu na revizorovo mišljenje tada se u revizorskom

izvješću dodaje poseban odjeljak za isticanje pitanja. Taj se odjeljak dodaje nakon
odjeljka koji sadrži revizorovo mišljenje, ali prije dijela izvješća u kome se navode
ostale odgovornosti izvješćivanja. Revizor mora modificirati svoje izvješće dodajući
poseban odjeljak radi isticanja značajnog pitanja ukoliko se isto odnosi na:

 pretpostavku vremenske neograničenosti poslovanja,72 (i)

 postojanje značajne neizvjesnosti čije rješavanje ovisi o budućim dogañajima,
a može utjecati na financijske izvještaje (npr. sudski spor).

Glede pitanja koja utječu na revizorovo mišljenje dva su glavna razloga zbog kojih
revizor može objaviti svoje mišljenje koje nije pozitivno:

1. ograničenje djelokruga revizorova rada, (ili)

2. neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih
politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u
financijskim izvještajima.

Ograničenje djelokruga revizorova rada može uvjetovati mišljenje s rezervom ili

suzdržanost od izražavanja mišljenja. Neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti
odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova
objavljivanja u financijskim izvještajima može uvjetovati mišljenje s rezervom ili
negativno mišljenje.

Dakle, pitanja koja utječu na revizorovo mišljenje uvjetuju jedno od sljedeća tri
revizorova mišljenja:

 mišljenje s rezervom,
 suzdržanost od mišljenja, (ili)
 negativno mišljenje.

Mišljenje s rezervom. Revizor izražava mišljenje s rezervom u slučajevima kada

ograničenje djelokruga rada revizora odnosno neslaganje s upravom nije tako
značajno da bi zbog toga revizor mogao o objavljenim financijskim izvještajima dati
negativno mišljenje ili se, pak, suzdržati od izražavanja mišljenja. Prikazi 4., 5. i 6.
odnose se na revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom. Prikaz 4. odnosi se

72
Vidjeti: MRevS 570 – “Vremenska neograničenost poslovanja”. Dostupno na:
http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.]

81
na modificirano revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom zbog ograničenja
djelokruga revizorova rada.

Prikaz 4: Revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom

/ograničenje djelokruga revizorova rada/

Izvješće neovisnog revizora

(Uobičajen način izražavanja u uvodu)

Obavili smo reviziju u skladu s Meñunarodnim revizijskim standardima, osim

razmotrenog dalje u tekstu. Ti standardi zahtijevaju ... (isti način izražavanja kao u
drugim dijelovima pozitivnog izvješća).
Nismo bili u mogućnosti pribaviti dokaze koji potkrepljuju ulaganje društva u
strano društvo - kći čija je vrijednost iskazana u iznosu od 1.250.000 kuna na dan
31. 12. 200X., odnosno udio u dobitku društva – kćeri u iznosu od 120.000 kuna, što
je uključeno u neto dobitak proteklih godina na način kako je opisano u bilješci br.
10. uz financijske izvještaje. Takoñer nismo bili u mogućnosti provesti niti druge
revizijske postupke za ispitivanje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u strano
društvo i udjela u dobitku društva – kćeri.
Naše je mišljenje da financijski izvještaji prikazuju realno i objektivno u svim
značajnim pitanjima financijski položaj društva, osim u dijelu ulaganja u strano
društvo i iskazanog udjela u dobitku društva kćeri i u skladu s primjenjivim okvirom
financijskog izvještavanja.

Prikaz 5. odnosi se na modificirano revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s

rezervom zbog neslaganja s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih
računovodstvenih politika.

Prikaz 5: Revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom

/neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih
računovodstvenih politika/

Izvješće neovisnog revizora

(Uobičajen način izražavanja u uvodu i drugim dijelovima izvješća)

U priloženoj bilanci poduzeća na stavkama nekretnina i dugova nisu uključene

obveze za najam koje se, prema našem mišljenju, trebaju obračunati kao financijski
najam u skladu s temeljnim računovodstvenim načelima. Da su se obveze za najam
uključile, stavka nekretnina bila bi na dan 31. 12. 200X. veća za 75.000 kuna, a stavka
dugoročnih obveza za 142.000 kuna. Osim toga, neto dobitak bio bi veći za 25.000
kuna.
Prema našem mišljenju, izuzevši učinke propusta razmotrenog u prethodnoj točki
izvješća, navedeni financijski izvještaji ... (isti način izražavanja kao u preostalom
dijelu pozitivnog izvješća).

82
Prikaz 6. odnosi se na modificirano revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s
rezervom zbog neslaganja s upravom u pogledu primjerenosti objavljivanja
financijskih izvještaja.

Prikaz 6: Revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom

/neslaganje s upravom u pogledu primjerenosti objavljivanja
financijskih izvještaja/
Izvješće neovisnog revizora

Obavili smo reviziju priložene bilance trgovačkog društva Split d.d., Split na dan
31. 12. 200X. i računa dobitka i gubitka. Odgovornost za te financijske izvještaje
snosi uprava Društva. Naša odgovornost svodi se na izražavanje mišljenja o tim
financijskim izvještajima na temelju naše revizije.

(Uobičajeni način izražavanja u ostalim dijelovima pozitivnog izvješća)

Društvo je odbilo predočiti izvještaj o novčanom toku za godinu koja završava na

dan 31.12.200X. Zakon o računovodstvu zahtijeva objavljivanje takvog izvještaja koji
daje kratki prikaz poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti.
Prema našem mišljenju, izuzevši činjenicu da prethodno razmotren propust glede
izvještaja o novčanom toku dovodi do nepotpune prezentacije, financijski izvještaji
prikazuju...(isti način izražavanja kao u preostalom dijelu pozitivnog izvješća).

Suzdržanost od mišljenja. Revizor se suzdržava od izražavanja mišljenja o

financijskim izvještajima kada je mogući učinak ograničenja djelokruga revizorova
rada tako značajan da revizor nije mogao prikupiti dovoljne dokaze, te stoga ne može
izraziti mišljenje o financijskim izvještajima. Prikaz 7. odnosi se na revizorsko
izvješće koje sadrži suzdržanost od izražavanja mišljenja.

Prikaz 7: Revizorsko izvješće koje sadrži suzdržanost od izražavanja mišljenja

/ograničenje djelokruga revizorova rada/

Izvješće neovisnog revizora

Obavili smo reviziju bilance trgovačkog društva Jadran d.d., Split na dan 31. 12.
200X.šćete računa dobitka i gubitka i izvještaja o novčanom toku. Odgovornost za te
financijske izvještaje snosi uprava Društva.
(Uobičajeni način izražavanja u ostalim dijelovima pozitivnog izvješća).
Nismo bili u mogućnosti pratiti inventuru zaliha prema kojoj su zalihe u priloženim
financijskim izvještajima iskazane u iznosu od 4.550.000 kuna. Evidencija koju vodi
društvo ne omogućava provedbu nekih drugih revizijskih postupaka za utvrñivanje
postojanja zaliha.
S obzirom na to da nismo bili u mogućnosti pratiti inventuru zaliha, a ni u mogućnosti
primijeniti neke druge revizijske postupke kako bi dobili potrebna znanja o količinama
zaliha, smatramo kako opseg naše revizije nije bio dovoljan da na temelju njega izrazimo
mišljenje o ovim financijskim izvještajima, te se stoga suzdržavamo od izražavanja
mišljenja.

83
Negativno mišljenje. Kada je neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti
odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova
objavljivanja u financijskim izvještajima toliko značajno, revizor izražava negativno
mišljenje prema kojem financijski izvještaji nisu realni i objektivni. Prikaz 8. odnosi
se na revizorsko izvješće koje sadrži negativno mišljenje.

Prikaz 8: Revizorsko izvješće koje sadrži negativno mišljenje

/neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih
računovodstvenih politika/

Izvješće neovisnog revizora

(Uobičajen način izražavanja u uvodu i ostalim dijelovima pozitivnog izvješća)

Kao što je razmotreno u bilješci br. 6 uz financijske izvještaje, društvo vodi

nekretnine, postrojenja i opremu po procijenjenoj vrijednosti, te amortizaciju
obračunava na temelju te vrijednosti. Računovodstvene politike zahtijevaju da
nekretnine, postrojenja i oprema budu iskazani u vrijednosti koja nije viša od troška
nabave umanjenog za amortizaciju obračunanu temeljem takve vrijednosti.
Zbog utvrñenog odstupanja u pogledu primjenjivosti odabranih
računovodstvenih politika koje smo ovdje naveli na dan 31.12.200X. zalihe su
iskazane u iznosu većem za 150.000 kuna jer je u indirektne troškove proizvodnje
uključena amortizacija u iznosu višem od amortizacije obračunane na osnovi troška
nabave; nekretnine, postrojenja i oprema umanjeni za kumulirani iznos amortizacije
iskazani su za 13.570 kuna iznad iznosa koji će se dobiti na temelju troška nabave. U
200X. godini troškovi prodanih proizvoda bili su iskazani u iznosu većem za 420.000
kuna, kao rezultat ovdje razmotrenog obračuna amortizacije, što je ujedno rezultiralo
iskazivanjem neto dobitka u iznosu manjem za 250.000 kuna.
Prema našem mišljenju, zbog učinaka razmotrenih u prethodnom odjeljku,
financijski izvještaji ne prikazuju realno i objektivno financijski položaj trgovačkog
društva Brod d.d., Split na dan 31.12.200X. i nisu u skladu s primjenjivim okvirom
financijskog izvještavanja.

Ilustrativnosti radi sve prethodno navedene vrste revizorovog mišljenja, uključujući i

pozitivno, prikazane su na slici 11.

84
 Slika 11: Vrste revizorovog mišljenja

REVIZOROVO
MIŠLJENJE

POZITIVNO MIŠLJENJE

MIŠLJENJE S REZERVOM

SUZDRŽANOST OD MIŠLJENJA

NEGATIVNO MIŠLJENJE

Izbor odgovarajućeg revizorovog mišljenja ovisi o vrsti i značajnosti odstupanja

pojedinih pozicija financijskih izvještaja od utvrñenih kriterija (računovodstvena
načela, MSFI, zakonski propisi i računovodstvene politike). Ako je revizor ocijenio
kako utvrñena odstupanja nisu značajna, može objaviti pozitivno mišljenje.

Kada revizor izražava mišljenje različito od pozitivnog tada u izvješće treba uključiti
razloge zbog kojih se na to odlučio i, po mogućnosti, kvantificirati njihov utjecaj na
financijske izvještaje. Takve se informacije daju u posebnom odjeljku prije onog u
kojem se izražava odgovarajuće mišljenje i, najčešće, sadrže poziv na bilješke uz
revizorsko izvješće.

85
5. ULOGA EKSTERNE REVIZIJE U KORPORATIVNOM
UPRAVLJANJU

U okviru ovoga dijela skripte obrañuje se odnos eksterne revizije prema ključnim
akterima korporativnog upravljanja – upravi, nadzornom odboru i glavnoj skupštini
trgovačkog društva.

5.1. Odnos eksterne revizije i uprave

Eksterni revizori najčešću komunikaciju od svih tijela trgovačkog društva ostvaruju

baš s upravom. U kontekstu odnosa izmeñu eksterne revizije i uprave važno je
istaknuti kako je eksterni revizor odgovoran za oblikovanje i izražavanje mišljenja o
financijskim izvještajima, a odgovornost za sastavljanje i prezentiranje financijskih
izvještaja u skladu s prihvatljivim okvirom financijskog izvještavanja snosi uprava
poslovnog subjekta, uz nadzor onih koji su zaduženi za upravljanje. Revizija
financijskih izvještaja ne oslobaña upravu ili one koji su zaduženi za upravljanje od
njihovih odgovornosti.73 Bitno je, takoñer, pridodati kako revizorovo mišljenje o
financijskim izvještajima ne osigurava buduću sposobnost opstanka poslovnog
subjekta, kao ni učinkovitost i uspješnost s kojima uprava vodi poslovanje trgovačkog
društva.74 Ovo su važne postavke u komunikaciji izmeñu eksterne revizije i uprave
društva, osobito ukoliko bi došlo do sudskog spora izmeñu revizora i klijenta -
trgovačkog društva čiji su financijski izvještaji revidirani.

S ciljem izbjegavanja potencijalnih nesporazuma s klijentom uobičajeno je da revizor

prije početka rada, a nakon što je imenovan za revizora, uputi upravi trgovačkog
društva, čiji su financijski izvještaji predmet revidiranja, pismo o preuzimanju obveze
revizije.75 Ovim pismom revizor potvrñuje prihvaćanje svojeg imenovanja, cilj i
djelokrug revizije, opseg odgovornosti prema klijentu, te oblik izvješća o rezultatima
preuzete obveze revizije. Ukoliko je suglasna sa sadržajem upućenog pisma o
preuzimanju obveze revizije uprava, kao znak pristanka na uvjete revizije financijskih
izvještaja, isto potpisuje i vraća revizoru. Prilikom obnavljanja revizije revizor, po
pravilu, ne upućuje klijentu ponovno pismo o preuzimanju obveze revizije, osim
ukoliko novonastale okolnosti ne uvjetuju upućivanje novog pisma (promjena uprave,
i sl.).

Osnovna komunikacija izmeñu eksterne revizije i uprave svodi se na izjave uprave

(menadžmenta). Naime, revizor treba dobiti dokaz da uprava priznaje svoju
odgovornost za nepristrano prikazivanje financijskih izvještaja, te da je iste odobrila.
Kao dokaz odgovornosti uprave za prikazane financijske izvještaje revizoru može
poslužiti zapisnik sa sjednice uprave, odnosno pisana izjava uprave kojom potvrñuje
svoju odgovornost, te potpisane kopije financijskih izvještaja. Ukoliko uprava

73
Vidjeti: MRevS 200 - “Cilj i opća načela revizije financijskih izvještaja”, toč. 33. Dostupno na:
http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html [21. travnja 2007.]
74
MRevS 200 - “Cilj i opća načela revizije financijskih izvještaja”, op. cit., toč. 21.
75
Vidjeti: MRevS 210 - “Uvjeti preuzimanja obveze revizije”. Dostupno na: http://www.revizorska-
komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.]

86
odreñene izjave daje usmeno, sugerira se da iste potvrdi u pisanom obliku – čime se
smanjuje mogućnost nesporazuma na relaciji revizor-klijent. Potrebno je istaknuti
kako izjave uprave ne mogu biti zamjena za druge revizijske dokaze za koje revizor
može razumno pretpostaviti da će mu biti na raspolaganju.76 Kada revizor traži od
uprave izjavu o priznavanju odgovornosti za prikazane financijske izvještaje
uobičajeno je da ta izjava ima datum kao i revizorovo izvješće. U slučaju da uprava
odbije dati izjavu, revizor tu činjenicu može okvalificirati kao ograničenje djelokruga
revizorova rada te izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja.

U praksi može doći (i dolazi) do nesuglasja izmeñu revizora i uprave klijenta oko
pitanja koja se odnose na primjenjiv okvir financijskog izvještavanja, a što zna
ponekad biti i uzrokom prekida poslovne suradnje izmeñu revizora i klijenta.
Neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika,
metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim
izvještajima može uvjetovati mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje. Važno je
istaknuti kako nesuglasje na relaciji revizor-uprava klijenta, koje je posljedica
njihovih različitih mišljenja o pitanjima iz područja računovodstva i revizije, ne može
biti opravdana osnova za raskid ugovora. Čak i kad bi se ugovor neopravdano
raskinuo tada bi uprava klijenta i revizorskog društva bile u obvezi o tome izvijestiti
Hrvatsku revizorsku komoru i Ministarstvo financija.77 Ugovor o reviziji se može
otkazati samo iz opravdanih razloga (zdravstveni razlozi, i sl.).

U obavljanju svojih redovitih aktivnosti eksterna revizija se susreće s pogreškama, pa

i prijevarama koje zajedno uzrokuju pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja.78
Za razliku od pogrešaka koje se, po pravilu, jednostavno otkrivaju, revizori nailaze na
velike probleme u otkrivanju prijevara – pogotovo ukoliko su u takve radnje
uključene i osobe zadužene za upravljanje (uprava, nadzorni odbor, …).

Dvije su vrste namjernog pogrešnog (prijevarnog) prikazivanja:79

 pogrešno prikazivanje nastalo zbog prijevarnog financijskog izvještavanja, (i)

 pogrešno prikazivanje nastalo zbog protupravnog prisvajanja imovine.

Dok prijevarno financijsko izvještavanje uključuje namjerni pogrešni prikaz, te

izostavljanje iznosa ili neobjavljivanje podataka s ciljem zavaravanja korisnika
financijskih izvještaja, dotle protupravno prisvajanje imovine uključuje krañu imovine
poslovnog subjekta. Osnovna odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare je na
onima koji su zaduženi za upravljanje – prije svih na upravi. Iako eksterna revizija
značajno utječe, već samim time što se svake godine obavlja, na sprječavanje
prijevara (pa i pogrešaka) treba naglasiti kako revizor nije niti može biti odgovoran za
njihovo sprječavanje. U tom kontekstu revizor treba dobiti, pored ostalih, i pisanu

76
MRevS 210 - “Uvjeti preuzimanja obveze revizije”, op. cit., toč. 7.
77
Prema: Zakon o reviziji, čl. 12., st. 4. i 5., Narodne novine, Zagreb, br. 145/05
78
Pogreška je nenamjeran propust, najčešće računovodstvenog osoblja klijenta, koji za posljedicu ima
pogrešno (uglavnom ne značajno) prikazane financijske izvještaje, dok je prijevara namjerna radnja u
kojoj mogu sudjelovati svi zaposleni kod klijenta (uključujući i one koji su zaduženi za upravljanje)
koja je najčešće motivirana stjecanjem nepripadne materijalne koristi i oblikovanjem zavaravajućih
financijskih izvještaja.
79
MRevS 240 - “Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare i
pogreške”, toč. 5., 6. i 7. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja
2007.]

87
izjavu od uprave kojom ona prihvaća svoju odgovornost za uvoñenje i rad
računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola koji su oblikovani za
sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogrešaka.80

Ukoliko revizor zaključi da nije moguće nastaviti obavljati reviziju zbog pogrešnih
prikaza nastalih uslijed otkrivene prijevare tada je u obvezi:81

 priopćiti tu informaciju upravi i nadzornom odboru, (te)

 razmotriti mogućnost odustajanja od preuzete revizijske obveze uz prethodno
informiranje uprave, nadzornog odbora, pa i glavne skupštine koja je
imenovala revizora o razlozima odustajanja.

Sljedeće područje koje je od važnosti za komunikaciju izmeñu eksterne revizije i

uprave klijenta odnosi se na (ne)primjenjivanje zakona i propisa. Slično kao i kod
sprječavanja i otkrivanja prijevare, uprava je odgovorna za sprječavanje i otkrivanje
neprimjenjivanja zakona i propisa. Kod većih poslovnih subjekata ovu zadaću
najčešće obavljaju služba interne revizije i revizorski odbor. Revizor nije, niti može
biti odgovoran za sprječavanje neprimjenjivanja zakona i propisa. Upravo zbog toga
revizor treba dobiti i pisanu izjavu od uprave kojom ona izvještava revizora o svim
poznatim ili mogućim učincima neprimjenjivanja odreñenih zakona i propisa na
prikazane financijske izvještaje. Ukoliko ne dobije od uprave takvu izjavu, revizor
tada pretpostavlja da klijent postupa sukladno zakonima i propisima.

Ukoliko revizor obavljajući reviziju zaključi kako klijent ne primjenjuje zakone i

propise, a što za posljedicu ima značajne učinke na pogrešno prikazivanje financijskih
izvještaja, tada treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje. Ako je
poslovni subjekt onemogućio revizoru pribavljanje dovoljnih odgovarajućih
revizijskih dokaza za ocjenu je li nastalo, ili nije, neprimjenjivanje zakona i propisa
koje može biti značajno za financijske izvještaje, tada revizor treba izraziti mišljenje s
rezervom ili se suzdržati od mišljenja o financijskim izvještajima, pozivajući se na
ograničenje djelokruga revizorova rada.82 Revizor može i odustati od preuzete
revizijske obveze kada poslovni subjekt ne poduzima radnje temeljem njegovih
upozorenja a koja se odnose na neprimjenjivanje zakona i propisa, čak i onda ako
neprimjenjivanje zakona i propisa nije značajno za financijske izvještaje.83
Podrazumijeva se da bi, ukoliko se odluči na odustajanje od preuzete revizijske
obveze, revizor trebao prethodno o razlozima odustajanja informirati upravu, nadzorni
odbor, pa i glavnu skupštinu koja ga je imenovala.84

80
MRevS 240 - “Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare i
pogreške”, op. cit., toč. 51. st. 1.
81
Prema: MRevS 240 - “Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare
i pogreške”, op. cit., toč. 69.
82
MRevS 250 - “Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja”, toč. 35. i 36.
Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.]
83
MRevS 250 - “Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja”, op. cit., toč. 39.
84
Odustajanje od preuzete revizijske obveze u slučaju neprimjenjivanja zakona i propisa, kao i
otkrivanja prijevare ne može se, prema hrvatskom Zakonu o reviziji, smatrati opravdanom osnovom za
raskid ugovora.

88
5.2. Odnos eksterne revizije i nadzornog odbora

Intenzitet komunikacije izmeñu eksterne revizije i nadzornog odbora slabiji je od

onoga koji prati odnose neovisnog revizora i uprave, a jači je od intenziteta odnosa
izmeñu eksternog revizora i dioničara, odnosno glavne skupštine društva. Revizor
treba na početku revizije definirati relevantne osobe koje će izvješćivati o pitanjima
koja će proizlaziti iz obavljanja revizijskih aktivnosti.85 Kao relevantne osobe koje će
izvješćivati revizori najčešće odreñuju upravu (odnosno različite razine
menadžmenta) i nadzorni odbor. Komunikacija izmeñu eksterne revizije i nadzornog
odbora najčešće se odvija preko revizorskog odbora, ukoliko je ovaj pododbor
ustrojen u društvu. Revizorski odbor je svojevrsni komunikacijski kanal86 nadzornog
odbora s revizorima.

Prema odredbama Zakona o reviziji revizorski odbor su dužna osnovati trgovačka

društva od javnog interesa. Trgovačka društva od javnog interesa u smislu Zakona o
reviziji su:87

a) trgovačka društva čiji vrijednosni papiri kotiraju na burzi u prvoj kotaciji ili
kotaciji javnih dioničkih društava,
b) banke i druge financijske institucije - osiguravajuća društva, investicijski
fondovi, mirovinski fondovi, mirovinska osiguravajuća društva i druga društva
po posebnim propisima, (kao i)
c) trgovačka društva od posebnog državnog interesa čiji temeljni kapital prelazi
300.000.000,00 kuna prema Odluci Vlade Republike Hrvatske o popisu
trgovačkih društava od posebnog državnog interesa.

Revizorski odbor sastoji se od članova nadzornog odbora i članova imenovanih od

nadzornog odbora.88 Doslovnim tumačenjem ove zakonske odredbe dalo bi se
zaključiti kako su svi članovi nadzornog odbora istovremeno i članovi revizorskog
odbora. Pri oblikovanju ove odredbe u tekstu zakona bilo bi logičnije da je napisano:
''revizorski odbor sastoji se od članova izabranih izmeñu članova nadzornog odbora i
članova imenovanih od nadzornog odbora''. Neovisno o ovoj nepreciznosti u
zakonskom odreñivanju članstva u revizorskom odboru u praksi se ovaj pododbor
može konstituirati od svih, ali i nekih članova nadzornog odbora te onih koje je
imenovao nadzorni odbor. Broj članova revizorskog odbora trebao bi korespondirati s
potrebama poslovnog subjekta, pri čemu bi trebalo voditi računa da se ovaj odbor
sastoji od najmanje tri člana, ali ne više od pet članova.89 Ovo iz razloga kako bi se
osigurala veća operativnost ovog pododbora. Dodatni ''problem'' u ustrojavanju
revizorskog odbora odnosi se na one obveznike koji nemaju nadzorni odbor
(mirovinski i investicijski fondovi). Ove financijske institucije, budući da nisu pravne
osobe i nemaju nadzorni odbor, obvezu formiranja revizorskog odbora mogu ispuniti

85
Vidjeti: MRevS 260 - “Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za upravljanje”.
Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.]
86
Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodič u suvremenu revizijsku teoriju i
praksu, Mate, Zagreb, 2000., str. 508.
87
Zakon o reviziji: op. cit., čl. 27. st. 1. i 2.
88
Zakon o reviziji: op. cit., čl. 27. st. 3.
89
Prilagoñeno prema: Tušek, B., Uloga i zadaci revizijskog odbora, Računovodstvo i financije, Zagreb,
br. 10/2006, str. 44.

89
na način da društva koja s njima upravljaju iz reda članova nadzornog odbora tih
društava (mirovinskog društva i društva koje upravlja investicijskim fondom) imenuju
revizorske odbore mirovinskog odnosno investicijskog fonda. Prema Zakonu o
reviziji najmanje jedan član revizorskog odbora mora poznavati područje
računovodstva i/ili revizije.90 Ovo odreñenje takoñer nosi odreñene dileme. Naime,
nije jasno je li se pri tome misli na članove nadzornog odbora ili osobe imenovane od
nadzornog odbora. Može se zaključiti kako je važno da bar jedna osoba poznaje
područje računovodstva i/ili revizije neovisno o tome je li član nadzornog odbora ili je
imenovana od strane tog tijela društva. Kad je, pak, riječ o osobi imenovanoj od
strane nadzornog odbora otvara se pitanje treba li ta osoba biti izvan trgovačkog
društva ili može biti imenovana i osoba koja radi u trgovačkom društvu čiji se
revizorski odbor imenuje. Trebalo bi biti posve nebitno je li ta osoba radi ili ne radi u
trgovačkom društvu, pri čemu bi se moralo voditi računa da ta osoba, ako je radnik
društva, ne obavlja poslove interne revizije, računovodstva, i sl., a ako je imenovana
osoba zaposlena izvan trgovačkog društva ista ne bi smjela pružati usluge eksterne
revizije, računovodstvene, financijske i druge slične usluge. Članstvo u revizorskom
odboru može biti ograničeno na četiri (4) godine kontinuiranog mandata.91

Revizorskom odboru su povjerene sljedeće zadaće:92

 prati postupak financijskog izvještavanja,

 prati učinkovitost sustava internih kontrola, interne revizije, te sustava
upravljanja rizicima,
 nadgleda provoñenje revizije godišnjih financijskih i konsolidiranih izvještaja,
 prati neovisnost samostalnih revizora ili revizorskog društva koje obavlja
reviziju, a posebno ugovore o dodatnim uslugama,
 daje preporuke skupštini o odabiru samostalnog revizora ili revizorskog
društva, (te)
 raspravlja o planovima i godišnjem izvješću interne revizije te o značajnim
pitanjima koja se odnose na ovo područje.

Revizor je dužan redovito izvještavati revizorski odbor o ključnim pitanjima koja

proizlaze iz revizije, a posebno o značajnim slabostima interne kontrole u svezi s
procesom financijskog izvještavanja.93 Revizorski odbor je dužan redovito
izvještavati nadzorni odbor.94 Revizorski odbor treba imati otvorenu komunikaciju s
upravom i nadzornim odborom i odgovarati za svoj rad nadzornom odboru.95

Nadzorni odbor je tijelo dioničkog društva96 (a ne uprava) koje daje nalog revizoru za
ispitivanje godišnjih financijskih izvještaja.97 Revizor je dužan sudjelovati u radu

90
Zakon o reviziji: op. cit., čl. 27. st. 4.
91
Vidjeti: Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i Zagrebačka burza d.d., Kodeks
korporativnog upravljanja, op. cit., str. 14.
92
Zakon o reviziji: op. cit., čl. 28.
93
Zakon o reviziji: op. cit., čl. 29.
94
Zakon o trgovačkim društvima, čl. 264. st. 3., Narodne novine, Zagreb, br. 111/1993, 34/1999,
118/2003.
95
Vidjeti: Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i Zagrebačka burza d.d., Kodeks
korporativnog upravljanja: op. cit., str. 14.
96
Kod društava s ograničenom odgovornošću uprava odgovara za pravovremeno imenovanje revizora.
Vidjeti: Gorenc, V. et al., Komentar Zakona o trgovačkim društvima, RRiFplus, Zagreb, 2004., str.
719.

90
sjednica nadzornog odbora i njegove komisije (revizorskog odbora – op.a.) na kojima
se ispituju godišnji financijski izvještaji, izvijestiti o svom izvješću i dati objašnjenja
koja se od njega traže.98 Uz to nadzorni odbor daje glavnoj skupštini prijedlog za
imenovanje revizora.99 Ova odredba iz Zakona o trgovačkim društvima na odreñen
način je u koliziji s odredbom iz Zakona o reviziji koja definira zadatke revizorskog
odbora koji ima, pored ostalih, i zadaću davanja preporuke skupštini o izboru
revizora. Nadzorni odbor trgovačkog društva koji ima revizorski odbor ovu zakonsku
neusklañenost bi mogao riješiti tako što bi prilikom objave dnevnog reda glavne
skupštine objavio prijedlog odluke o imenovanju revizora koji je utvrdio revizorski
odbor.

5.3. Odnos eksterne revizije i glavne skupštine

Najvažnija komunikacija izmeñu korporacije i njezinih dioničara je godišnje

izvješće.100 U literaturi se godišnje izvješće još može susresti pod nazivom "godišnje
poslovno izvješće" ili "izvješće o stanju društva". Godišnje izvješće101 važan je izvor
informacija ne samo za dioničare, već i za vanjske korisnike. Važnost ovog
dokumenta dodatno je naglašena i činjenicom da su poduzetnici, sukladno aktualnoj
zakonskoj regulativi102, dužni ''izraditi godišnje izvješće koje obuhvaća objektivan
prikaz razvoja i rezultata poslovanja''. Financijski izvještaji svakako su najvažniji dio
godišnjeg izvješća. Uz financijske izvještaje redovito se prilaže i revizorovo mišljenje
o financijskim izvještajima. Upravo revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima,
uključenim u godišnje izvješće, osnovno je sredstvo komunikacije izmeñu eksternog
revizora i dioničara.

Dakle, godišnje izvješće je dokument koji se poziva na revizorovo izvješće o

financijskim izvještajima. Ovaj dokument (godišnje izvješće) sadrži, pored
financijskih izvještaja i revizorovog mišljenja o financijskim izvještajima, i ostale
financijske i nefinancijske informacije koje se u revizijskoj praksi označavaju kao
''ostale informacije''. Iako o ostalim informacijama nije obvezan izvješćivati, revizor
ih treba proučiti kako bi pronašao značajne nedosljednosti u odnosu na revidirane
financijske izvještaje.103 Te ostale informacije mogu se odnositi na izvješće uprave o
poslovanju, financijske pokazatelje i slične informacije. Tako predsjednik uprave u
svom izvješću o poslovanju, a koje je sastavni dio godišnjeg izvješća, može navesti da

97
Zakon o trgovačkim društvima: op. cit. čl. 263. st. 2.
98
Zakon o trgovačkim društvima: op. cit. čl. 300.c. st. 1.
99
Zakon o trgovačkim društvima: op. cit. čl. 280. st. 3.
100
Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodič u suvremenu revizijsku teoriju
i praksu: op. cit., str. 506.
101
Ovo izvješće je strukturirano tako da obično sadrži: izvješće uprave, financijske izvještaje (bilanca,
račun dobiti i gubitka, izvještaj o novčanom toku, izvještaj o promjenama kapitala i bilješke uz
financijske izvještaje), revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima, plan poslovanja, vlasničku
strukturu i ostale informacije. Prema: Žager, K., Vašiček, V. i Žager, L., Računovodstvo za
neračunovoñe - osnove računovodstva, Hrvatska zajednica računovoña i financijskih djelatnika,
Zagreb, 2004., str. 177.-179.
102
Zakon o računovodstvu, Narodne novine , Zagreb, br. 109/05, čl. 18., st. 1.
103
Vidjeti: MRevS 720 - “Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane financijske
izvještaje”, toč. 1. i 2. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja
2007.]

91
su prihodi i/ili bilanca društva povećani u odnosu na prethodnu godinu za odreñeni
postotak koji je, primjerice, veći od onog postotka koji se može izračunati iz
revidiranih financijskih izvještaja. Revizor treba razmotriti takve ostale informacije
prije predaje svog izvješća o financijskim izvještajima.104 Naime, vjerodostojnost
revidiranih financijskih izvještaja može biti narušena uslijed nedosljednosti koja može
postojati izmeñu revidiranih financijskih izvještaja i ostalih informacija.105 Ako
revizor, razmatrajući ostale informacije, primijeti značajne nedosljednosti, treba
odlučiti hoće li sugerirati korekcije revidiranih financijskih izvještaja ili ostalih
informacija. Ukoliko je nužna neka izmjena u revidiranim financijskim izvještajima, a
uprava poslovnog subjekta odbije učiniti izmjenu, revizor treba izraziti mišljenje s
rezervom ili negativno mišljenje. Ako je nužna odreñena izmjena u ostalim
informacijama, a uprava poslovnog subjekta odbije učiniti sugeriranu korekciju,
revizor treba razmotriti hoće li u svoje izvješće uključiti poseban odjeljak s opisom
značajne nedosljednosti, ili će poduzeti druge radnje. Poduzeti drugu radnju znači da
neće izdati revizorovo izvješće ili da će prekinuti reviziju, što će ovisiti o okolnostima
te o sadržaju i važnosti nedosljednosti.106

Glavna skupština imenuje revizora društva. Isto tako glavna skupština imenuje
revizora za ispitivanje radnji obavljenih u osnivanju društva ili radnji voñenja poslova
društva, te utvrñuje naknadu za njegov rad.107 Kada se radi o objavi dnevnog reda
glavne skupštine nadzorni odbor mora istaknuti prijedlog za imenovanje revizora.108
Prijedlog za imenovanje revizora mora sadržavati ime i prezime, te prebivalište
revizora, ukoliko je riječ o fizičkoj osobi (samostalnom revizoru – op.a.), odnosno
tvrtku i sjedište, ukoliko je riječ o pravnoj osobi.109 Iako prijedlog za imenovanje
revizora daje nadzorni odbor svoje (protu)prijedloge mogu podnijeti i dioničari, a
uprava je prijedlog svakog dioničara dužna priopćiti.110 Radi ispitivanja radnji koje su
provedene u osnivanju društva, ispitivanja voñenja poslova društva te mjera poduzetih
za povećanje ili smanjenje temeljnog kapitala društva, glavna skupština može
imenovati posebne revizore društva.111 Posebni revizori nisu neki drugi revizori nego
ovlašteni revizori koji su položili ispit za stjecanje zvanja ovlaštenog revizora. Odbije
li glavna skupština imenovati posebne revizore, učinit će to sud na prijedlog dioničara
koji zajedno imaju dionice koje čine najmanje dvadeseti dio temeljnog kapitala
društva.112 O svome nalazu posebni revizori moraju podnijeti pisano izvješće, te isto

104
Potrebno je kod uprave poslovnog subjekta osigurati pristup ostalim informacijama prije datuma
revizorovog izvješća. Meñutim, ako revizor nije u mogućnosti raspolagati svim ostalim informacijama
prije datuma svoga izvješća, iste treba proučiti čim ostvari pristup tim informacijama.
105
MRevS 720 - “Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje”: op.
cit., toč. 6.
106
MRevS 720 - “Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje”: op.
cit., toč. 11., 12. i 13.
107
Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 275. st. 1. toč. 4. i 7.
108
Ili, ukoliko društvo ima revizorski odbor, nadzorni odbor treba objaviti prijedlog odluke revizorskog
odbora o imenovanju revizora.
109
Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 280. st. 3.
110
Vidjeti: Gorenc, V. et al. , Komentar Zakona o trgovačkim društvima: op. cit., str. 402.
111
O posebnoj reviziji vidjeti: Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 298. - 300.
112
Ako glavna skupština imenuje posebnog revizora, sud će na prijedlog dioničara čije se dionice
odnose na najmanje deseti dio temeljnog kapitala društva ili najmanje na 8.000.000,00 kuna tog
kapitala umjesto njega imenovati drugog revizora ako se razlog za to nalazi u osobi revizora kojeg je
imenovala glavna skupština, osobito ako imenovani revizor nema potrebna stručna znanja za obavljanje
revizije, ako je prezauzet ili postoje sumnje u njegovu pouzdanost. Prije donošenja odluke sud treba

92
predati upravi društva i sudskom registru kod kojeg je društvo upisano. Uprava je
dužna izvješće posebnog revizora podnijeti nadzornom odboru i staviti ga na dnevni
red naredne glavne skupštine.113

Kada je riječ o financijskim izvještajima glavna skupština iste utvrñuje ukoliko joj
uprava i nadzorni odbor prepuste da to učini ili kada nadzorni odbor ne dade
suglasnost na spomenuta izvješća koja joj podnese uprava.114 Izmijeni li glavna
skupština godišnje financijske izvještaje koje je ispitao revizor one su nevažeće ako u
roku od dva tjedna od dana održavanja glavne skupštine revizor ne podnese izvješće
bez rezerve. U ovakvoj situaciji postavlja se pitanje što ako revizor u predviñenom
roku ne podnese izvješće bez rezerve. Budući da odredbe Zakona o trgovačkim
društvima ne nude odgovor na ovakvu situaciju proizlazi da glavna skupština, kao
najviše upravljačko i glasačko tijelo dioničkog društva, može zahtijevati provedbu
svojih odluka koje su nevažeće.115 Odluka o utvrñivanju godišnjih financijskih
izvještaja takoñer je nevažeća ako nije obavljena revizija godišnjih financijskih
izvještaja koja se obavlja u skladu sa zakonom ili istu nisu obavile za to ovlaštene
osobe.116

Jedna od dilema koju praksa otvara odnosi se na (ne)prisustvovanje revizora

sjednicama glavne skupštine. U nekim zemljama (SAD, npr.) revizori nemaju legalno
pravo prisustvovati skupštinama dioničara, ali ih se ipak često poziva na sjednice
skupštine kako bi mogli odgovoriti na pitanja dioničara o reviziji, računovodstvenim
politikama koje poslovni subjekt koristi, te o računovodstvenom sustavu poslovnog
subjekta.117 U Hrvatskoj se, iako ima proturječnih stavova o tome trebaju li ili ne
revizori prisustvovati sjednicama glavne skupštine a pogotovo da li trebaju sudjelovati
u njihovom radu (obrazlagati svoje izvješće, odgovarati na pitanja dioničara, i sl.), sve
češće eksterne revizore poziva da prisustvuju sjednicama glavne skupštine. Ovakav
trend sve većeg prisustvovanja revizora sjednicama glavne skupštine i njihovog
aktivnog sudjelovanja u raspravama koje se odnose na financijsko izvještavanje
svakako bi trebalo i dalje afirmirati kao prilog oblikovanju dobre prakse
korporativnog upravljanja u Hrvatskoj.

saslušati revizora kojeg je imenovala glavna skupština. Vidjeti: Narodne novine (1993, 1999, 2003)
Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 298. st. 2. i 5.
113
Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 299. st. 4.
114
Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 300.e. st. 1.
115
Vidjeti: Gorenc, V. et al. , Komentar Zakona o trgovačkim društvima: op. cit., str. 436.
116
Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 359. st. 1. toč. 2.
117
Prema: Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodič u suvremenu revizijsku
teoriju i praksu: op. cit., str. 507.

93
6. ZAKLJUČAK

Osnovni cilj ove skripte jest upoznavanje studenata s osnovama revizije, prvenstveno
eksterne revizije, kao i važnošću ove profesije u tržišnom gospodarstvu. Naime,
većina studenata ako i ne bude jednog dana aktivno uključena u izvoñenje revizije,
surañivat će s revizorima u ulozi klijenta (obveznika revizije), pa je za očekivati kako
će im ova skripta pružiti solidnu osnovu za uspostavu kvalitetne suradnje i
komunikacije s revizorima.

Različiti oblici internog i eksternog nadzora neodvojivi su dio dobre prakse

korporativnog upravljanja. Koji će oblik nadzora kod nekog trgovačkog društva biti
primijenjen ovisi o više faktora - prije svega o veličini trgovačkog društva, zakonskim
propisima, i sl. Sustav nadzora, kako eksterni tako i interni, ostvaruje važnu ulogu u
podizanju kvalitete ukupnog poslovanja trgovačkog društva i njegovih organizacijskih
dijelova, što se sve reflektira i na veću kvalitetu financijskih izvještaja - koji su
ključni izvor podataka i informacija za sve aktere korporativnog upravljanja.

Korporativno upravljanje sve se više temelji, pored niza drugih izvora, i na

informacijama sadržanim u revizorskom izvješću. Naime, u procesu korporativnog
upravljanja do izražaja sve više dolaze zahtjevi za realnim i objektivnim
informacijama. S obzirom na to da je revizija postupak provjere i ocjene financijskih
izvještaja s ciljem izražavanja neovisnog i stručnog mišljenja o njihovoj realnosti i
objektivnosti, to se revizorsko izvješće sve više koristi kao nezamjenjiv instrument
uspješnog donošenja odluka. Jedno je sigurno – revizorsko izvješće sve više služi
širokom spektru korisnika informacija za donošenje raznovrsnih odluka. Za očekivati
je kako će se krug onih koji će u budućnosti pokazivati interes za informacijama
sadržanim u revizorskim izvješćima samo proširivati.

Eksterna revizija, kao mjera vjerodostojnosti financijskih izvještaja, izravno doprinosi

kvaliteti financijskih izvještaja, a samim time i njihovoj korisnosti kod poslovnog
odlučivanja. Informacije dobivene iz nezavisnih izvora, kao što je revizorsko izvješće,
otklanjaju pitanje pristranosti onih koji su pripremili takve informacije. Upravo zbog
toga revizija je danas jedan od osnovnih instrumenata meñusobnog komuniciranja i
povjerenja izmeñu onih koji kreiraju financijske izvještaje i onih koji ih koriste.
Uvažavanje revizorovog mišljenja o financijskim izvještajima sastavni je dio
promišljenog korporativnog upravljanja.

94
 LITERATURA

Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing: An Integrated Approach, Prentice Hall,

Upper Saddle River, New Jersey, 1997.

Belak, V., Profesionalno računovodstvo prema MSFI i hrvatskim poreznim

propisima, Zgombić & Partneri, 2006.

Boynton, W.C., Kell, W.G., Modern Auditing, John Wiley & Sonc, New York,
Chichester, etc., 1996.

Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodič u suvremenu

revizijsku teoriju i praksu, Zagreb, Mate, 2000.

Chatfield, M., A History of Accounting Thought Hinsdale, III., Dryden Press, 1974.

Costouros, G.J., Auditing in the Athenian State of the Golden Age (500-300 B.C.),
The Accounting Historian Journal, Spring 1978.

Dunn, J., Auditing: Theory and Practice, Prentice Hall, London, 1996.

Gorenc, V. et al., Komentar Zakona o trgovačkim društvima, RRiFplus, Zagreb, 2004.

Kodeks korporativnog upravljanja, Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i

Zagrebačka burza d.d., Zagreb, 2007.

Meñunarodni revizijski standardi, http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html i

http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html

Messier, W. F., Revizija - priručnik za revizore i studente, Faber & Zgombić Plus,
Zagreb, 1998.

Robertson, J.C., Davis, F.G., Auditing, Irwin, Homewood, Illinois, 1988.

Spremić, I. et al., Revizija (priručnik za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog

revizora), Hrvatsko udruženje revizora, Zagreb, 1995.

Spremić, I., Rizik revizije, Revija br. 1., časopis Hrvatskog udruženja revizora,
Zagreb, 1995.

Tarifa revizorskih usluga, Narodne novine, Zagreb, br. 80/07.

Tracy, J.A., Kako čitati i razumjeti financijski izvještaj, Jakubin i sin & TEB, Zagreb,
1994.

Tušek, B., Uloga i zadaci revizijskog odbora, Računovodstvo i financije, Zagreb, br.
10/2006.

95
Tušek, B., Žager, L., Revizija, Hrvatska zajednica računovoña i financijskih
djelatnika, Zagreb, 2006.

Vitezić, N., Revizijsko izvješće menadžmentu, Računovodstvo, revizija i financije, br.

4/1995, Zagreb.

Vujević, I., Ekonomski leksikon računovodstveno-revizijskih, financijsko-analitičkih i

burzovno-trgovinskih izraza, Ekonomski fakultet Split, Split, 2007.

Vujević I., Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2005.

Zakon o državnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 70/93, 48/95, 105/99, 44/01,
177/04.

Zakon o računovodstvu, Narodne novine, Zagreb, br. 109/07.

Zakon o reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.

Zakon o trgovačkim društvima, Narodne novine, Zagreb, br. 111/93, 34/99, 118/03.

Žager, L., Općeprihvaćeni revizijski standardi, Revija br. 2. i 3., časopis Hrvatskog
udruženja revizora, Zagreb, 1994.

Žager, K., Vašiček, V., Žager, L., Računovodstvo za neračunovoñe - osnove

računovodstva, Hrvatska zajednica računovoña i financijskih djelatnika, Zagreb,
2004.

96