‫احملـاسبـــة املتـوسطـــة‬

‫اجلزء األول‬

‫إعـــــــــــداد‬

‫د‪ /‬محمد عبدالعظيم حسن‬ ‫د‪ /‬سمية أمين على‬

‫مدرس بقسم المحاسبة‬ ‫األستاذ المساعد بقسم المحاسبة‬

‫د‪ /‬سيف اإلسالم محمود‬ ‫د‪ /‬حمدى أحمد رمضان‬

‫مدرس بقسم المحاسبة‬ ‫مدرس بقسم المحاسبة‬

‫د‪ /‬محمد حسين عبدالرحمن‬ ‫د‪ /‬مراد السيد صبره‬

‫مدرس بقسم المحاسبة‬ ‫مدرس بقسم المحاسبة‬

‫د‪ /‬سعاد موسى طنطاوى‬

‫مدرس بقسم المحاسبة‬

‫مراجــعــــة‬
‫أ‪.‬د‪ /‬أحمد محمد أبو طالب‬
‫األستاذ بقسم المحاسبة‬

‫‪ 2020‬م‬

‫أ‬
 ‫املقدمة‬

‫تواجه املحاسبة املالية تحديات كبيرة في ظل التطورات املتالحقة على كافة األصعدة‪ ،‬ومن‬
‫أهمها التطورات اإلقتصادية والسياسية واإلجتماعية والبيئية والتكنولوجية‪ ،‬مما أدي إلي‬
‫ارتفاع سقف املطالب من املعلومات التي توفرها املحاسبة املالية ملتخذي القرارات‬
‫ملساعدتهم علي مواجهة الصعوبات والتعقيدات املصاحبة لعملية اتخاذ القرارات‬
‫اإلستثمارية في وقتنا الحالي‪ .‬وقد ساهمت التكتالت اإلقتصادية العاملية التي تكاد تغطي الكرة‬
‫األرضية في وقتنا الحالي في الدفع نحو تدويل املحاسبة املالية بل وعوملتها‪ ،‬حيث ساهمت‬
‫املنظمات املهنية التي ترعي مهنة املحاسبة دوليا في تدعيم التوجه نحو إعداد املعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير املالية‪ ،‬والتي أصبحت اللغة الرسمية للمحاسبة املالية‪ ،‬واصبحت تلك‬
‫املعايير الدولية مط لب سياس ي تم اإلستقرار عليه في اإلجتماعات الرئاسية ملعظم التكتالت‬
‫اإلقتصادية الدولية ومن أهمها مجموعة دول العشرين ‪ ، G20‬والتي أقرت املعايير الدولية‬
‫إلعداد التقاريراملالية كأساس إلعداد القوائم املالية في كافة الدول اإلعضاء في املجموعة‪.‬‬

‫ومن أجل مواكبة تلك التطورات أعددنا هذا املؤلف الذي يعد إمتدادا للمعارف‬
‫األساسية التي تم تناولها في مؤلف أساسيات املحاسبة املالية‪ ،‬حيث يركز مؤلفنا علي تناول‬
‫املعايير الدولية إلعداد التقارير املالية بالدراسة والشرح والتطبيق‪ ،‬باإلضافة إلي دراسة‬
‫املبادئ املحاسبية املتعارف عليها والتي تحكم األداء املحاسبي بالوحدات اإلقتصادية التي‬
‫تهدف إلي تحقيق الربح بكافة أشكالها القانونية‪ ،‬وبما يمكن من توفيرالقوائم والتقاريراملالية‬
‫التي تهدف الي توصيل معلومات محاسبية ذات جودة مرتفعة لكافة األطراف املستفيدة‪،‬‬
‫وذلك ملساعدتها علي إتخاذ القرارات اإلستثمارية الصائبة في التوقيت املناسب وبأقل تكلفة‬
‫ممكنة‪.‬‬
‫وقد تم تقسيم هذا املؤلف إلي عشرة فصول يتناول الفصل األول اإلطار النظري‬
‫للمحاسبة املالية‪ ،‬بينما يتناول الفصل الثاني كيفية إعداد قائمة الدخل واملعلومات ذات‬
‫الصلة بها‪ ،‬وتم تخصيص الفصل الثالث الستعراض محتويات قائمة املركز املالي واملعلومات‬
‫اإلضافية املرفقة بها‪ ،‬وتناولنا في الفصل الرابع كيفية إعداد قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬وفي‬
‫الفصل الخامس تم استعراض املشاكل املتعلقة باإلعتراف باإليرادات التي تدرج في قائمة‬
‫الدخل‪ ،‬أما الفصل السادس فقد تناولنا فيه املعالجة املحاسبية للمشاكل املتعلقة‬

‫ب‬
‫باملخزون‪ ،‬وتناول الفصل السابع املعالجة املحاسبية لكافة العمليات املتعلقة باإلستثمارات‪،‬‬
‫بينما ركز الفصل الثامن علي أسس املحاسبة عن العمليات ملتعلقة باألصول الثابتة‬
‫والقضايا املرتبطة بها‪ ،‬باإلضافة إلي تناول املشاكل املتعلقة بإهالكات تلك األصول بالطرق‬
‫املختلفة لإلهالك ‪ ،‬وركز الفصل التاسع علي بيان املعالجة املحاسبية لإللتزامات املتداولة‬
‫واملخصصات واإللتزامات املحتملة‪ ،‬وفي الفصل األخير تم تناول القضايا املتعلقة بهيكل‬
‫التمويل في الوحدات اإلقتصادية سواء من حيث العمليات املرتبطة برأس املال أو تلك‬
‫املرتبطة بالحصول علي تمويل خارجي في شكل قروض من البنوك أو قروض سندات‪.‬‬

‫وهللا نسأل أن يتقبل هذا العمل املتواضع خالصا لوجهه الكريم‪.‬‬

‫املؤلفون‪،،‬‬

‫ج‬
 ‫الفصل األول‬
‫اإلطار النظري للمحاسبة المالية‬

‫األهداف التعليمية‬
‫بعد دراسة هذا الفصل يجب أن يكون الطالب قاد ار على‪:‬‬
‫‪ -1‬تعريف المحاسبة ووصف خصائصها األساسية‪.‬‬
‫‪ -2‬تحديد القوائم المالية األساسية‪.‬‬
‫‪ -3‬تحديد أهداف عملية إعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ -4‬وصف بيئة المحاسبة المالية‪.‬‬
‫‪ -5‬شرح الحاجة إلعداد المعايير المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -6‬تحديد الجهات الرئيسية لصياغة السياسات المحاسبية ودورها فى عملية وضع المعايير‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -7‬شرح معنى المبادىء المحاسبية المتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ -8‬وصف تأثير الجماعات المختلفة على عملية وضع المعايير المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -9‬التعرف علي القضايا المتعلقة بالجوانب األخالقية المرتبة بالمحاسبة المالية‪.‬‬
‫‪ -10‬وصف فائدة االطار النظرى‪.‬‬
‫المالية األمريكية في بناء اإلطار النظري‬ ‫‪ -11‬وصف جهود مجلس معايير المحاسبة‬
‫للمحاسبة‬
‫‪ -12‬فهم أهداف إعداد التقارير المالىة‬
‫‪ -13‬التعرف علي الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‬
‫‪ -14‬تحديد العناصر األساسية للقوائم المالية‬
‫‪ -15‬وصف الفروض األساسية للمحاسبة‬
‫‪ -16‬كيفية تطبيق المبادىء األساسية للمحاسبة‬
‫‪ -17‬وصف أثر بعض المحددات على عملية إعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫‪1‬‬
 ‫‪ .1‬طبيعة وبيئة المحاسبة المالية‪:‬‬
‫هل المحاسبة نشاط خدمى ؟ أم أنها نظام وصفى تحليلى ؟ أم أنها نظام معلومات؟ إنها كل ذلك‬
‫فهى كنشاط خدمى‪ ،‬توفر معلومات مالية كمية لألطراف المستفيدة تساعدهم على إتخاذ الق اررات‬
‫المتعلقة بتخصيص وإستخدام الموارد‪ ،‬سواء فى المنشآت الهادفة للربح أو غير الهادفة للربح‪.‬‬
‫كما أنها كنظام وصفى تحليلى‪ ،‬تقوم بتحديد الكثير من األحداث والمعامالت التى تصف النشاط‬
‫اإلقتصادى‪ .‬فعن طريق عمليات القياس والتبويب والتلخيص‪ ،‬يمكن للمحاسبة حصر هذه‬
‫البيانات فى عدد قليل من العناصر المترابطة التى يمكن بتجميعها والتقرير عنها بصورة‬
‫صحيحة‪ ،‬وصف المركز المالى ونتيجة أعمال النشاط والتدفقات النقدية للوحدات اإلقتصادية‪.‬‬
‫كما أن المحاسبة كنظام للمعلومات‪ ،‬تقوم بتجميع وتوصيل المعلومات اإلقتصادية عن منشأة‬
‫معينة إلى عدد كبير ومختلف من األشخاص الذين ترتبط ق ارراتهم بنشاط هذه المنشأة‪.‬‬
‫نخلص من هذا أن المحاسبة تقوم بتحديد وقياس وتوصيل معلومات مالية عن وحدات‬
‫إقتصادية إلى أألطراف ذات العالقة‪.‬‬
‫وألغراض الدراسة والمتبعه يتم تقسيم المحاسبة بصفة عامة إلى الفروع التالية‪:‬‬
‫المحاسبة المالية‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬المحاسبة الضريبية‪ ،‬محاسبة المنشآت‬
‫غير الهادفة للربح‪ .‬وسوف يركز هذا المرجع على المحاسبة المالية‪.‬‬
‫والمحاسبة المالية هى العملية التى تنتهى بإعداد تقارير مالية خاصة بمنشأة معينة ليستخدمها‬
‫كل من األطراف الداخلية والخارجية كالمستثمرين والموردين والمديرين والمصالح الحكومية‪.‬‬
‫‪ .2‬القوائم المالية والتقرير المالى‪:‬‬
‫تعد القوئم المالية من أهم الوسائل األساسية التى يمكن من خاللها توصيل المعلومات المالية‬
‫لألطراف الخارجية ‪ ،‬وهذه القوائم تقدم تاريخا مستم ار ومعب ار عنه بوحدات نقدية‪ ،‬ويتمثل أهمها‬
‫فيما يلي‪:‬‬
‫قائمة المركز المالى (الميزانية)‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫قائمة الدخل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫قائمة الدخل الشامل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫قائمة التغيرات فيحقوق الملكية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫اإليضاحات المتممة للقوائم المالية والتي تمثل جزءا مكمال لذذه القوائم األساسية‬ ‫‪‬‬
‫األربعة‪.‬‬
‫ولكن بعض المعلومات المالية قد يكون من األفضل تقديمها عن طريق وسائل التقارير‬
‫المالية األخرى‪- ،‬بخالف القوائم المالية األساسية‪ -‬ومن أمثلة ذلك ‪ :‬تقرير مجلس اإلدارة‬

‫‪2‬‬
‫وتقرير لجنة المراجعة والجداول المرفقة بالتقرير السنوى للشركة أو نشرات اإلكتتاب أو‬
‫التقارير المقدمة للجهات الحكومية أو توقعات اإلدارة أو المعلومات التي توضح المسئولية‬
‫اإلجتماعية للمنشأة‪.‬‬
‫وهذه المعلومات قد تكون مطلوبة على أساس نشرات رسمية ملزمة أو قواعد تنظيمية أو إلى‬
‫العرف السائد أو ألن اإلدارة ترغب فى اإلفصاح عنها بصورة إختيارية‪.‬‬
‫وقد قامت مهنة المحاسبة بتحديد مجموعة من أهداف التقرير المالى فى منشآت األعمال‬
‫وهى‪:‬‬
‫أ‪ -‬توفير معلومات مفيدة لق اررات اإلستثمار واإلئتمان‪.‬‬
‫ب‪ -‬توفير معلومات مفيدة لتقدير التدفقات النقدية المتوقعة‪.‬‬
‫جـ ‪ -‬توفير معلومات عن موارد المنشأة والمطالبات المترتبة على هذه الموارد والتغيرات فى‬
‫كل منها‪.‬‬
‫‪.3‬العوامل البيئية التى تؤثر على المحاسبة‪:‬‬
‫إن المحاسبة –كغيرها من النظم واألنشطة اإلنسانية‪ -‬هى نتاج لبيئتها حيث تتكون بيئة المحاسبة‬
‫من الظروف والقيود والمؤثرات اإلجتماعية واإلقتصادية والسياسية والقانونية‪ ،‬التى تختلف من‬
‫وقت آلخر‪ .‬لذلك فإن المحاسبة المالية هى نتاج للعديد من الظروف والمؤثرات منها‪:‬‬
‫‪ ‬أوال‪ :‬تعترف المحاسبة بأن األفراد يعيشون فى عالم يتصف بندرة الموارد‪.‬فألن عرض‬
‫الموارد محدود‪ ،‬فإن األفراد يحاولون التحفظ فى إستخدامها ويشجعون من يستطيع‬
‫إستخدامها بكفاءة‪ .‬والمحاسبة تساعد فى تحديد من يستخدم هذه الموارد بكفاءة ومن‬
‫يستخدمها بدون كفاءة‪.‬‬
‫‪ ‬ثانيا‪ :‬تعترف المحاسبة بأن الموارد اإلنتاجية مملوكة بصفة عامة للقطاع الخاص بدال‬
‫من الحكومة‪ .‬والمنافسة هى التى تحدد مدى نجاح المنشآت‪ .‬وتلقى هذه الحقيقة بعبء‬
‫جوهرى على مهنة المحاسبة فى قياس األداء بصورة صحيحة وعادلة‪ ،‬حتى تستطيع‬
‫المنشآت الجيدة جذب رؤوس األموال لإلستثمار‪.‬‬
‫‪ ‬ثالثا‪ :‬تعترف المحاسبة بأن النشاط اإلقتصادى يتم بواسطة وحدات مستقلة تسمي منشآت‬
‫األعمال‪ .‬وتتكون هذه المنشآت من موارد إقتصادية ( أصول ) وتعهدات إقتصادية‬
‫(إلتزامات) ومصالح متبقية ( حقوق ملكية ) ‪ .‬ويؤدى النشاط اإلقتصادى للمنشأة إلى‬
‫زيادة أو تخفيض هذه العناصر‪ .‬ومن ثم تقوم المحاسبة بتجميع األنشطة اإلقتصادية‬
‫والتقرير عنها عندما تؤثر هذه األنشطة اإلقتصادبة على عناصر منشآت األعمال‪.‬‬
‫‪ ‬رابعا ‪ :‬تعترف المحاسبة بأنه فى النظم اإلقتصادية المتقدمة ‪ ،‬يوكل البعض (مالك‬
‫ومستثمرون ) مهمة الوصاية والرقابة على ممتلكاتهم إلى آخرين (المديرين) وبذلك تم‬

‫‪3‬‬
‫فصل الملكية عن اإلدارة وخاصة فى المنظمات الكبرى‪ ،‬وبذلك برزت وظيفة الوكالة –‬
‫قياس البيانات والتقرير عنها للمالك – كأحد األدوار الهامة للمحاسبة‪.‬‬
‫‪ ‬خامسا‪ :‬تعترف المحاسبة بأن الموارد اإلقتصادية والتعهدات اإلقتصادية والمصالح‬
‫المتبقية ‪ ،‬يجب التعبير عنها فى صورة نقدية‪.‬ففى أغلب اإلقتصاديات تستخدم النقود‬
‫كمقياس لكل من الخصائص النوعية والكمية لألحداث والموارد والتعهدات اإلقتصادية‪.‬‬
‫وتعمل أيضا المحاسبة على تشكيل بيئتها ‪،‬وتلعب دو ار هاما فى توجيه الق اررات والمواقف‬
‫اإلقتصادية واإلجتماعية والسياسية والقانونية‪ .‬فالمحاسبة نظام يقوم بتغذية عكسية لألفراد‬
‫والمنظمات بالمعلومات التى يمكن إستخدامها فى إعادة تشكيل بيئتهم‪ ،‬فهى توفر معلومات‬
‫إلعادة تقييم األهداف اإلجتماعية والسياسية واإلقتصادية وكذلك عن التكاليف والمنافع النسبية‬
‫للوسائل البديلة لتحقيق هذه األهداف‪.‬‬
‫‪ .4‬الحاجة لوضع معايير محاسبية‪:‬‬
‫ألن المحاسبة تؤثر بصفة مستمرة على بيئتها وتتأثر بها‪ ،‬فإن هناك إهتماما كبي ار بصياغة‬
‫المعايير المحاسبية المنظمة للممارسة المحاسبية‪.‬‬
‫ولما كان لدى مستخدمى القوائم المالية العديد من الحاجات المتطابقة والمتعارضة ألنواع متنوعة‬
‫من المعلومات التي تحتويها تلك القوائم‪.‬ولمواجهة هذه اإلحتياجات وللوفاء بمسئولية اإلدارة عن‬
‫التقرير المالى عن األصول الموكولة لهم ‪ ،‬قام المحاسبون بإعداد مجموعة واحدة من القوائم‬
‫المالية ذات الغرض العام‪ ،‬وبحيث تصور هذه القوائم بصورة عادلة وواضحة وكاملة المركز‬
‫المالى ونتائج عمليات المنشأة‪ .‬وعند إعدادهم للقوائم المالية ‪ ،‬يواجه المحاسبون المخاطر‬
‫المحتملة للتحيز وأخطاء التفسير وعدم الدقة والغموض ‪ ،‬ومن أجل تقليل هذه المخاطر ‪ ،‬حاولت‬
‫مهنة المحاسبة وضع هيكل نظرى يحظى بالقبول العام وتتم ممارسته على نطاق واسع ‪ .‬فبدون‬
‫هذا الهيكل النظرى سيقوم كل محاسب أو منشأة بوضع الهيكل النظرى الخاص بها وإستخدامه‬
‫فى المتبعه ‪ ،‬على أن يقوم مستخدمو القوائم المالية بتطويع أنفسهم مع ممارسات المحاسبة‬
‫والتقرير المالى لكل منشأة على حدة ‪ .‬وقد تبنت مهنة المحاسبة مجموعة عامة من المعايير‬
‫واإلجراءات التى أطلق عليها المبادىء المحاسبية المتعارف عليها (‪Generally ) GAAP‬‬
‫‪ Accepted Accounting Principles‬وهى تلك المبادىء التى تحظى بتأييد رسمى ظاهر‬
‫من المنظمات المهنية العالمية المسئولة عن مهنة المحاسبة حيث يشير مصطلح "المتعارف‬
‫عليها" إما إلى قيام جهة تنظيم محاسبى عالمى‪-‬أو أكثر من جهة‪ -‬ذات سلطة بوضع هذه‬
‫المبادىء والمعايير والتفسيرات‪ ،‬أو إلى أن هناك ممارسة محاسبية معينة قد حظيت بالقبول العام‬
‫على مدار الزمن بسبب تطبيقها على نطاق واسع‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫ورغم أن هذه المبادىء والممارسات قد أثارت كثي ار من الجدل واإلنتقاد ‪ ،‬فإن أغلب المحاسبين‬
‫وأعضاء مجتمع المال واألعمال ينظرون إليها بإعتبارها المعايير واإلجراءات التى ثبتت فائدتها‬
‫على مدار الزمن‪.‬‬
‫‪ .5‬المنظمات المشتركة فى وضع المعايير المحاسبية‪:‬‬
‫كانت الدول فى الماضى تعتمد فى وضع المعايير على المنظمات المهنية المحلية ‪ ،‬وكانت هذه‬
‫المعايير تختلف فى األهداف والمفاهيم ‪ .‬وحديثا ظهرت العديد من المنظمات المهنية المحاسبية‬
‫العالمية التى ساهمت بشكل فعال فى تطور مهنة المحاسبة فى كل من أمريكا وانجلت ار وكندا‬
‫واستراليا‪ ،‬والتى تعمل جميعا على تطوير علم المحاسبة مثل هيئة تداول األوراق المالية‬
‫)‪ Securities And Exchange Commission (SEC‬و مجلس معايير المحاسبة المالية‬
‫األمريكية‪ Financial Accounting Standards Board (FASB) :‬ومجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية ‪ )IASB) International Accounting Standards Board‬الذى أصدر‬
‫‪International Financial Reporting‬‬ ‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
‫‪ (IFRS) Standards‬التى استخدمت فى أكثر من ‪ 115‬دولة‪ ،‬والقت قبوال سريعا فى كثير‬
‫من الدول األخرى‪ .‬وأصبحت )‪ ) IFRS‬هى األساس المناسب إلعداد التقارير المالية فى أغلب‬
‫الشركات في كثير من دول العالم‪ ،‬وهذا ما سهل عملية المقارنة بين المعلومات المحاسبية لهذه‬
‫الشركات‪.‬‬
‫وسوف نقدم نبذة مختصرة عن بعض هذه المنظمات فيما يلى‪:‬‬
‫أ‪-‬هيئة تداول األوراق المالية )‪(SEC‬‬
‫وقد أنشأت هذه الهيئة فى أمريكا عام ‪1934‬م نتيجة للكساد العظيم فى الثالثينات ‪ ،‬والذى نتج‬
‫عنه إنهيار واسع فى منشآت األعمال وأسواق األوراق المالية‪.‬وتعتبر ‪ SEC‬إحدى الهيئات‬
‫الحكومية التى تتولى تنفيذ قوانين األوراق المالية وغيرها من القوانين فى أمريكا‪ .‬حيث تلتزم أغلب‬
‫الشركات ا لتى تصدر أوراق مالية للجمهور العام أو الشركات المقيدة فى البورصة بتقديم قوائم‬
‫مالية معتمدة إلى ‪ SEC‬وعالوة على ذلك ‪ ،‬فإن ‪ SEC‬لها سلطات واسعة فى تحديد الممارسات‬
‫والمعايير المحاسبية التى تستخدمها الشركات الخاضعة إلشرافها وبالتفصيل الذى تراه‪ ،‬وكذلك‬
‫لديها سلطة وضع المبادىء المحاسبية واإللزام بها‬
‫ب‪-‬مجلس معايير المحاسبة المالية‪Financial Accounting Standards Board :‬‬
‫)‪ (FASB‬ومجلس معايير المحاسبة الدولية )‪:(IASB‬‬
‫وتتركز مهمتهما األساسية فى وضع وتحسين معايير المحاسبة والتقارير المالية إلرشاد وتوجيه‬
‫الجمهور العام الذى يضم معدى ومراجعى ومستخدمى المعلومات المالية‪.‬‬
‫ويعتمد ‪ FASB‬و ‪IASB‬عند وضع معايير المحاسبة المالية على قاعدتين أساسيتين وهما‪:‬‬

‫‪5‬‬
 ‫أ‪ -‬اإلستجابة لحاجات ووجهات نظر مجتمع اإلعمال ككل وليس فقط مهنة المحاسبة‪.‬‬
‫ب‪ -‬أن يعمل على مرأى من الجمهور العام ‪ ،‬بحيث يعطى لألطراف المهتمة ‪ ،‬الفرصة‬
‫كاملة للتعبير عن وجهات نظرها‪.‬‬
‫وقد حاولت مهنة المحاسبة بصفة مستمرة أن تضع هيكال للنظرية والمتبعه العملية يمثل‬
‫مرشدا عاما‪ .‬وأدت محاوالتها إلى إلى إنتقاء مجموعة من المعايير واإلجراءات المحاسبية‬
‫التى أطلق عليها المبادىء المحاسبية المقبولة قبوال عاما ‪ ، GAAP‬وهى مبادىء تحظى‬
‫بتأييد رسمى ظاهر وواضح‪.‬‬
‫‪ .6‬طبيعة اإلطار النظرى‬
‫مع زيادة التغيرات االقتصادية والمالية ‪ ،‬تزداد الحاجة الى ادخال تغيرات وتحسينات في نوعية‬
‫المعلومات المالية المقدمة حتى يمكن االعتماد عليها ‪.‬‬
‫ولتقديم المعلومات المالية المطلوبة‪ ،‬قام المحاسبون بوضع اطار نظرى ‪Conceptual‬‬
‫‪ Framework‬للمحاسبة واإلفصاح المالى ‪ ،‬وقد تطلب هذا االطار‪ -‬الذى استند الى أهداف‬
‫عملية اإلفصاح المالى التي حددها ‪ ( FASB‬والتي سبق ذكرها بالفصل األول ) – الكثير من‬
‫الوقت والخبرة المهنية والتكلفة‪ ،‬ويعتقد الكثيرون أن إسهام مجلس معايير المحاسبة المالية‬
‫‪ -FASB‬واستم ارره في الوجود – يكمن في اإلستناد إلى هذا اإلطار النظرى‪.‬‬
‫ويتشابه اإلطار النظرى مع " الدستور" ‪ ،‬فهو يمثل نظاما متكامال من األهداف واألسس‬
‫المترابطة التي يمكن أن تؤدى إلى معايير محاسبية متسقة ‪ ، consistent‬والتي تساعد على‬
‫وصف طبيعة ووظيفة ومحددات المحاسبة المالية والقوائم المالية‪.‬‬
‫فلماذا يلزم وجود إطار نظرى؟ إن وجود اإلطار النظرى ضرورى لألسباب التالية ‪:‬‬
‫أوال ‪ :‬حتى تكون المعايير المحاسبية مفيدة ‪ ،‬يجب أن تستند في وضعها إلى هيكل ثابت من‬
‫المفاهيم واألهداف ‪ ،‬فوضع إطار نظرى دقيق للمفاهيم واألهداف سوف يمكن ‪ FASB‬من‬
‫إصدار معايير أكثر نفعا واتساقا في المستقبل ‪ .‬فطالما أنه يتم بناء المعايير والقواعد المحاسبية‬
‫على نفس األسس‪ ،‬فإنها ستكون متسقة مع بعضها البعض‪ ،‬وسوف يساعد هذا اإلطار على‬
‫زيادة فهم المستخدمين للقوائم المالية وثقتهم في عملية التقرير المالى‪ ،‬كما سيؤدى لزيادة إمكانية‬
‫المقارنة بين القوائم المالية للشركات‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬أنه يمكن من حل المشاكل المستجدة بصورة أكثر سرعة بمجرد الرجوع إلى هذا اإلطار‬
‫النظرى الثابت‪ .‬ومن أمثلة المشاكل المستجدة أدوات المديونية الجديدة التي قامت الشركات‬
‫بإصدارها في بداية الثمانينيات كإستجابة إلرتفاع أسعار الفائدة ومعدالت التضخم مثل "السندات‬
‫العقارية المشاركة في الملكية" وهى ديون يحصل فيها المقرض على حصة في الملكية‪" ،‬السندات‬

‫‪6‬‬
‫ذات العائد الصفرى" وهى سندات يتم إصدارها بخصم إصدار كبير وبدون معدل فائدة محدد أو‬
‫بمعدل فائدة صفر‪ " ،‬السندات المردودة بسلع " وهى السندات التي يمكن ردها في شكل سلع‪.‬‬
‫و من الصعب ‪ -‬إن لم يكن من المستحيل – أن يقوم ‪ FASB‬بوصف المعالجة المحاسبية‬
‫السليمة والسريعة لمثل هذه الحاالت ‪ .‬ومع ذلك فإن المحاسبين الممارسين يواجهون مثل هذه‬
‫المشاكل بصورة دورية ومستمرة وعليهم أن يقوموا بحلها وهناك أمل في أن يتمكن الممارسون عن‬
‫طريق الحكم الشخصى الجيد واإلستعانة بإطار نظرى متعارف عليه على نطاق واسع‪ ،‬من‬
‫استبعاد بدائل معينة للمعالجة والتركيز على معالجة منطقية مقبولة ‪.‬‬
‫‪ .7‬وضع إطار نظرى‬
‫رغم أن هناك العديد من المنظمات واللجان واألفراد ممن قاموا بوضع ونشر إطار نظرى‬
‫خاص بكل منهم ‪ ،‬فإنه ال يوجد إطار وحيد متعارف عليه على نطاق واسع يعتمد عليه في‬
‫المتبعه‪ .‬وربما كانت أكثر هذه المحاوالت نجاحا تمثلت في قائمة مجلس مبادئ المحاسبة رقم‬
‫(‪ )4‬بعنوان "المفاهيم األساسية والمبادىء المحاسبية التي تشكل أساس القوائم المالية لمنشآت‬
‫األعمال " والتي قامت بوصف المتبعه الحالية ولكنها لم تقم بتوصيف ما يجب أن تكون عليه‬
‫المتبعه وايضا قام ‪ FASB‬بإصدار قائمة مفاهيم المحاسبة المالية ‪ ،‬ترتبط بالمنظمات غير‬
‫الهادفة للربح ضمن القائمة رقم (‪ )4‬بعنوان "أهداف التقرير المالى فى المنظمات غير الهادفة‬
‫للربح"‪.‬وإعترافا من ‪ FASB‬بالحاجة لوجود إطار نظرى متعارف عليه‪ ،‬فقد قام سنة ‪1976‬‬
‫بإصدار مذكرة مناقشة من ثالثة أجزاء بعنوان " اإلطار النظرى للمحاسبة المالية واإلفصاح‬
‫المالى ‪ :‬عناصر القوائم المالية وقياسها " ‪ ،‬حيث قامت هذه المذكرة بتحديد القضايا األساسية‬
‫التي يجب تناولها عند وضع اإلطار النظرى الذى سيمثل أساس وضع المعايير المحاسبية وحل‬
‫جوانب الخالف في عملية اإلفصاح المالى‪ ،‬ومنذ إصدار هذه المذكرة قام ‪ FASB‬بإصدار‬
‫خمس قوائم بمفاهيم المحاسبة المالية المرتبطة باإلفصاح المالى لمنشآت األعمال وهى ‪:‬‬
‫‪ -1‬القائمة رقم ‪ : 1‬بعنوان " أهداف اإلفصاح المالى لمنشآت األعمال " والتي تعرض‬
‫أهداف المحاسبة والغرض منها ‪.‬‬
‫‪ -2‬القائمة رقم ‪: 2‬بعنوان " الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية " والتى تتعرض‬
‫للخصائص التى تجعل المعلومات المحاسبية مفيدة ‪.‬‬
‫‪ -3‬القائمةرقم ‪ : 3‬بعنوان " عناصر القوائم المالية لمنشآت األعمال " والتي تقدم تعريفات‬
‫للبنود التي تتضمنها القوائم المالية مثل األصول‪ ،‬اإللتزامات‪،‬اإليرادات ‪ ،‬المصروفات ‪.‬‬
‫‪ -4‬القائمة رقم ‪ : 5‬بعنوان " اإلعتراف والقياس في القوائم المالية لمنشآت األعمال " والتي‬
‫قامت بوضع أربعة معايير أساسية لإلعتراف والقياس وبعض اإلرشادات حول نوعية‬
‫المعلومات التي يلزم أن تتضمنها القوائم المالية ومتى يتم ذلك ‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫‪ -5‬القائمة رقم ‪: 6‬بعنوان " عناصرالقوائم المالية" والتي حلت محل القائمة رقم ‪ 3‬السابقة ‪،‬‬
‫حيث قامت بتوسيع نطاق تطبيقها لتشمل المنظمات غير الهادفة للربح ‪.‬‬
‫ويتضمن اإلطار النظرى ثالثة مستويات ‪ :‬حيث يختص المستوى األول بتحديد أهداف المحاسبة‬
‫والتي تمثل حجر الزاوية في اإلطار النظرى ‪ ،‬في حين يعرض المستوى الثانى الخصائص‬
‫النوعية التي تجعل المعلومات المحاسبية مفيدة والتعريفات الخاصة بعناصر القوائم المالية (‬
‫األصول‪،‬اإللتزامات ‪ ..‬ألخ )‪ .‬ويوضح المستوى الثالث واألخير مفاهيم االعتراف والقياس‪،‬التي‬
‫يستخدمها المحاسبون عند وضع وتطبيق المعايير المحاسبية‪ ،‬والتي تتضمن إستخدام الفروض‬
‫والمبادىء والمحددات التي تصف بيئة اإلفصاح المالى الحالية‪.‬ويمكن بيان هذه المستويات فيما‬
‫يلى‪:‬‬
‫المستوى األول ‪:‬األهداف األساسية‬
‫كما ذكرنا من قبل‪ ،‬فإن عملية إعداد التقرير المالى تهدف لتوفير معلومات ‪:‬‬
‫‪ -1‬تكون مفيدة لمن يتخذون ق اررات االستثمار واإلئتمان ومن يفهمون األنشطة التجارية‬
‫واإلقتصادية بشكل مناسب‪.‬‬
‫‪ -2‬تكون مفيدة للمستثمرين والدائنين الحاليين والمرتقبين وغيرهم من المستخدمين في‬
‫تقدير مقدار وتوقيت ودرجة عدم التأكد المصاحبة للتدفقات النقدية المستقبلية‪.‬‬
‫‪ -3‬تتعلق بالموارد االقتصادية والمطالبات على هذه الموارد والتغييرات في كل منهما‪.‬‬
‫وعلى ذلك‪ ،‬فإن األهداف تبدأ بنظرة واسعة للمعلومات المفيدة لق اررات المستثمر‬
‫والدائنين‪ ،‬ثم تضيق هذه النظرة لتقتصر على إهتمام المستثمرين والدائنين‬
‫بالمتحصالت النقدية المتوقعة من استثماراتهم في أو قروضهم إلى منشآت األعمال‪،‬‬
‫وأخي ار تركز األهداف على القوائم المالية التي توفر معلومات مفيدة في تقدير‬
‫التدفقات النقدية المحتملة لمنشآت األعمال والتي تشكل أساس التدفقات النقدية‬
‫للمستثمرين والدائنين ‪.‬‬
‫وعند تقديم معلومات لمستخدمى القوائم المالية تعتمد مهنة المحاسبة على القوائم المالية‬
‫ذات الغرض العام التي تتجه إلى توفير المعلومات األكثر إفادة للجماعات المختلفة من‬
‫المستخدمين بأقل تكلفة ممكنة ‪ .‬وتستند هذه األهداف على أن المستخدم يحتاج لقدر مالئم‬
‫من المعرفة بجوانب األعمال التجارية والمحاسبة المالية حتى يتمكن من فهم المعلومات التي‬
‫تتضمنها القوائم المالية ‪ .‬وتعد هذه النقطة هامة ألنها تعنى أنه عند إعداد القوائم المالية يمكن‬
‫للمحاسبين إفتراض وجود مستوى مالئم من األهلية لدى المستخدم حيث أن لذلك أث ار هاما‬
‫على طريقة ومدى التقرير عن المعلومات‪.‬‬
‫المستوى الثانى‪ :‬مفاهيم أساسية‪FUNDAMENTAL CONCEPTS :‬‬

‫‪8‬‬
‫يختص المستوى األول بأهداف المحاسبة والغرض منها ‪ ،‬في حين يختص المستوى الثالث‬
‫بمناقشة طرق تحقيق هذه األهداف ‪ .‬وفيما بين هذين المستويين فإنه يلزم تقديم بعض المفاهيم‬
‫النظرية األساسية التي توضح الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية وعناصر القوائم المالية ‪،‬‬
‫حيث تشكل هذه المفاهيم األساسية حلقة الوصل بين(األهداف ‪ ،‬وكيفية اإلعتراف والقياس ( في‬
‫المحاسبة ‪.‬‬
‫الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‪:‬‬
‫حدد ‪ FASB‬في قائمة المفاهيم رقم ‪ 2‬الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية والتي تفرق‬
‫بين المعلومات األفضل ( األكثر إفادة ) والمعلومات األدنى ( األقل إفادة ) ألغراض إتخاذ‬
‫القرار‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬فقد وضع ‪ FASB‬عدة محددات ]هي التكلفة‪/‬المنفعة‪ ،‬األهمية النسبية‬
‫[ كجزء من اإلطار النظرى‪ .‬ويمكن عرض هذه الخصائص بصورة متدرجة من خالل تقسيمها‬
‫الي مجموعتين المجموعة األولي تتمثل في الخصائص األساسية والثانية تتمثل في الخصائص‬
‫الثانوية وسوف نوضح كل منها علي النحو التالي ‪-:‬‬
‫الخصائص الرئيسية‬
‫‪ ‬القابلية للفذم ‪Understandability:‬‬
‫يختلف متخذو القرار بدرجة كبيرة في أنواع الق اررات التي يتخذونها وأساليب اتخاذ الق اررات التي‬
‫يستخدمونها وفى المعلومات المتاحة لديهم أو التي يمكنهم الحصول عليها من مصادر أخرى‬
‫وفى قدرتهم على تشغيل هذه المعلومات ‪ .‬وحتى تكون المعلومات مفيدة فإنه يلزم إيجاد حلقة‬
‫ريط بين هؤالء المستخدمين والق اررات التي يتخذونها ‪،‬وتتمثل هذه الحلقة في القابلية للفهم‬
‫‪ understandability‬وهى إحدى خصائص المعلومات التي تسمح للمستخدمين الذين لديهم‬
‫قدر معقول من الدراية المحاسبية بإدراك مغزى تلك المعلومات ‪ .‬فلتوضيح أهمية هذه الرابطة‬
‫نفترض أن إحدى الشركات قد قامت بإصدار تقرير عن دخلها خالل ثالثة شهور يوفر معلومات‬
‫مالءمة ويمكن االعتماد عليها ألغراض اتخاذ القرار‪ .‬ولكن لسوء الحظ‪ ،‬فإن هناك بعض‬
‫المستخدمين الذين ال يفهمون محتوى ومغزى هذا التقرير‪ .‬وعلى ذلك ‪،‬فرغم أن المعلومات التي‬
‫يعرضها التقرير على درجة عالية من المالءمة والمصداقية فإنها عديمة النفع للمستخدمين الذين‬
‫ال يفهمونها ‪.‬‬
‫المالءمة والمصداقية ‪: Relevance & Reliability‬‬ ‫‪‬‬
‫أشار ‪ FASB‬إلى أن المالءمة والمصداقية هما الخاصيتان األساسيتان اللتان تجعالن‬
‫المعلومات المحاسبية مفيدة التخاذ القرار‪ .‬فكما ورد في قائمة مفاهيم ‪ FASB‬رقم ‪ 2‬فإن "‬
‫الخواص التي تفرق المعلومات األفضل ( األكثر إفادة ) عن المعلومات األدنى ( األقل إفادة )‬
‫هما المالءمة والمصداقية ‪ .‬مع بعض الخواص األخرى المتفرعة منهما " ‪.‬‬

‫‪9‬‬
‫المالءمة ‪ :Relevance‬لكى تكون المعلومات المحاسبية مالئمة يلزم أن تكون مؤثرة في‬
‫القرار‪.‬وتساعد المعلومات المالئمة المستخدمين لها على عمل تنبؤات عن ناتج األحداث‬
‫السابقة والحالية والمستقبلية ( القيمة التنبؤية للمعلومات) وعلى تأكيد أو تصحيح توقعات‬
‫سابقة ( القيمة اإلستردادية للمعلومات)‪ .‬فلكى تكون المعلومات مالئمة يجب أن تكون لها‬
‫قيمة تنبؤية وقيمة إستردادية وأن يتم تقديمها فى الوقت المناسب‪.‬‬
‫المصداقية ‪ :Reliability‬تتسم المعلومات المحاسبية بالمصداقية بقدر خلوها من الخطأ‬
‫والتحيز وعرضها بصورة صادقة ‪ .‬ولكى تتسم المعلومات المحاسبية بالمصداقية يجب أن‬
‫تتوافر بها ثالث خصائص فرعية أساسية هي‪ :‬القابلية للتحقق ‪،‬الصدق في العرض ‪ ،‬الحياد‪:‬‬
‫‪ ‬القابلية للتحقق ‪ : Verifiability‬يتحقق هذا المفهوم عندما تحدث درجة عالية من اإلتفاق‬
‫بين عدد من األفراد القائمين بالقياس والذين يستخدمون نفس طريقة القياس‪ .‬وذلك كأن يصل‬
‫عدد من المراجعين المستقلين إلى نفس النتيجة بخصوص عدد من القوائم المالية‪ ،‬فإذا وصلت‬
‫أطراف خارجية بإستخدام نفس طرق القياس إلى نتائج مختلفة‪ ،‬فإن القوائم المالية تكون غير‬
‫قابلة للتحقق منها وال يمكن للمراجعين إبداء الرأى فيها‪.‬‬
‫‪ ‬الصدق فى العرض ‪ :Representational Faith fullness‬يعنى هذا المفهوم ضرورة‬
‫وجود مطابقة أو إتفاق بين األرقام واألوصاف المحاسبية من ناحية والموارد واألحداث التى‬
‫تتجه هذه األرقام واألوصاف لعرضها من ناحية أخرى‪ .‬بمعنى آخر أن تمثل األرقام ما حدث‬
‫بالفعل‪.‬فعندما تبين القوائم المالية لشركة ما مبيعات قدرها بليون جنيه فى حين أن المبيعات‬
‫الفعلية تفصح ‪ 800‬مليون جنيه فقط ‪ ،‬فإن هذه القوائم تكون غير صادقة فى العرض‪.‬‬
‫‪ ‬الحياد ‪ :Neutrality‬يعنى هذا المفهوم أنه ال يمكن إنتقاء المعلومات بشكل يتضمن تفضيل‬
‫إحدى الجماعات المستفيدة بها على األخرى ‪ ،‬حيث أن المعلومات الحقيقية والصادقة يجب‬
‫أن تمثل محل اإلهتمام األول‪ .‬فالمعايير يجب أن تكون خالية من التحيز وإال لن يكون لدينا‬
‫قوائم مالية يمكن اإلعتماد عليها‪ ،‬وبدون الثقة فى القوائم المالية لن يستخدم األفراد المعلومات‬
‫التى تتضمنها‪.‬‬
‫الخصائص الثانوية‬
‫‪ ‬القابلية للمقارنة والثبات‪Comparability and Consistency :‬‬
‫تكون المعلومات الخاصة بمنشأة معينة أكثر إفادة إذا أمكن مقارنتها بمعلومات مماثلة لمنشأة‬
‫اخرى أو بمعلومات لنفس المنشأة فى فترات زمنية أخرى ( الثبات )‪:‬‬
‫‪ -‬القابلية للمقارنة ‪ :Comparability‬تعتبر المعلومات التى تم قياسها والتقرير عنها‬
‫بصورة متماثلة فى المنشآت المختلفة قابلة للمقارنة ‪ ،‬حيث تمكن صفة القابلية للمقارنة‬

‫‪10‬‬
‫المستخدمين من تحديد جوانب اإلتفاق واإلختالف األساسية فى الظواهر اإلقتصادية ‪ ،‬طالما‬
‫أنه لم يتم إخفاء هذه الجوانب بإستخدام طرق محاسبية غير متماثلة‪.‬‬
‫‪ -‬الثبات ‪ :Consistency‬عندما تطبق وحدة محاسبية نفس المعالجات المحاسبية على نفس‬
‫األحداث من فترة ألخرى‪ ،‬فإنها تعتبر ثابتة فى إستخدامها للمعايير المحاسبية ‪ ،‬وال يعنى‬
‫ذلك أن الشركات ال يمكنها التحول من طريقة محاسبية ألخرى ‪ ،‬حيث يمكن للشركات تغيير‬
‫الطرق المحاسبية التى تستخدمها وذلك فى الحاالت التى يثبت فيها أن الطرق الجديدة تعد‬
‫أفضل من القديمة ‪ ،‬وفى هذه الحالة فإنه يلزم اإلفصاح عن طبيعة وأثر هذا التغيير‬
‫المحاسبى ومبرر إجرائه وذلك فى القوائم المالية الخاصة بالفترة التى حدث فيها التغيير‪.‬‬
‫وعند حدوث تغيير فى المبادىء المحاسبية المستخدمة ‪ ،‬يجب أن يشير إليه المراجع فى فقرة‬
‫توضيحيه بتقرير المراجعة ‪ ،‬حيث تقوم هذه الفقرة بتحديد طبيعة التغيير وإرشاد القارىء إلى‬
‫المالحظة الواردة على القوائم المالية التى قامت بمناقشة هذا التغيير بالتفصيل‪.‬‬
‫وبصفة عامة‪ ،‬فإن التقارير المحاسبية ألية سنة تكون مفيدة فى ذاتها ‪ ،‬ولكنها تكون أكثر إفادة‬
‫إذا أمكن مقارنتها مع تقارير شركات أخرى ومع التقارير السابقة لنفس الشركة‪.‬‬

‫‪ .8‬العناصر األساسية للقوائم المالية ‪:Basic elements‬‬

‫من الجوانب الهامة لوضع أى هيكل نظرى هى إرساء تعريفات لعناصر هذا الهيكل‪.‬وفى الوقت‬
‫الحاضر ‪ ،‬تستخدم المحاسبة العديد من المصطلحات ذات المعانى الخاصة والمحددة وهى‬
‫المصطلحات التى تمثل لغة المحاسبة‪ .‬وقد قامت نشرة ‪ FASB‬رقم ‪ 6‬فى المفاهيم بتعريف‬
‫عشرة من العناصر التى تتعلق بصورة مباشرة بقياس األداء والحالة المالية للمنشأة‪ .‬نبينها فيما‬
‫يلى‪:‬‬
‫عناصر القوائم المالية‬
‫‪ -1‬األصول‪ :‬منافع إقتصادية محتملة فى المستقبل ‪ ،‬قامت شركة معينة بالحصول عليها أو‬
‫التحكم فيها نتيجة صفقات أو أحداث سابقة‪.‬‬
‫‪ -2‬اإللتزامات‪ :‬تضحيات محتملة فى المستقبل بمنافع إقتصادية ناتجة عن تعهدات حالية‬
‫لشركة معينة ‪ ،‬بتحويل أصول أو تقديم خدمات لوحدات أخرى فى المستقبل نتيجة‬
‫لصفقات أو أحداث سابقة‪.‬‬
‫‪ -3‬حق الملكية‪ :‬وهو الحق المتبقى على أصول وحدة معينة بعد طرح إلتزاماتها ‪ ،‬وفى‬
‫منشآت األعمال يتمثل فى حقوق المالك‪.‬‬
‫‪ -4‬إستثمارات المالك‪ :‬هى الزيادة فى صافى أصول منشأة معينة ‪ ،‬الناتجة عن تحويالت‬
‫إليها لشىء ما ذى قيمة من وحدات أخرى وذلك للحصول على أو زيادة حقوق ملكية فى‬

‫‪11‬‬
‫تلك المنشأة‪.‬وعادة ما تكون إستثمارات المالك فى شكل أصول مقدمة ولكنها تتضمن‬
‫أيضا خدمات مقدمة أو تسوية أو تحويل اإللتزامات على المنشأة‪.‬‬
‫‪ -5‬التوزيعات على المالك‪ :‬وهى اإلنخفاض فى صافى أصول منشأة معينة الناتج عن قيام‬
‫المنشأة بتحويل أصول أو تقديم خدمات أو التحمل بالتزامات تجاه مالكها ‪ ،‬وتؤدى‬
‫التوزيعات على المالك إلى تخفيض حقوق الملكية بالمنشأة‪.‬‬
‫‪ -6‬الدخل الشامل‪ :‬هو التغير فى حقوق ملكية ( صافى أصول ) منشأة معينة خالل فترة‬
‫معينة نتيجة لصفقات واحداث وظروف أخرى من مصادر غير مرتبطة بالملكية ‪ ،‬فهى‬
‫تتضمن كل التغيرات فى حق الملكية خالل الفترة بإستثناء تلك الناتجة عن إستثمارات‬
‫المالك والتوزيعات عليهم‪.‬‬
‫‪ -7‬اإليرادات‪ :‬هى تدفقات داخلة أو أى زيادات أخرى فى أصول منشأة معينة أو تسوية‬
‫إللتزاماتها( أو مزيج منهما) خالل فترة زمنية معينة وذلك نتيجة لتسليم أو إنتاج سلع أو‬
‫تقديم خدمات أو أية أنشطة أخرى ‪ ،‬مما يشكل العمليات األساسية المستمرة للشركة‪.‬‬
‫‪ -8‬المصروفات‪ :‬هى تدفقات خارجة أو أى إستخدام ألصول أو تحمل بإلتزامات ( أو مزيج‬
‫منهما) خالل فترة زمنية معينة وذلك نتيجة تسليم أو إنتاج سلع أو تقديم خدمات أو‬
‫القيام بأية أنشطة اخرى مما يشكل العمليات األساسية المستمرة للشركة‪.‬‬
‫‪ -9‬المكاسب‪ :‬هى الزيادة فى حقوق الملكية ( صافى األصول ) نتيجة لصفقات عرضية أو‬
‫طارئة لوحدة محاسبية معينة وكل الصفقات ‪ ،‬األحداث والظروف األخرى المؤثرة على‬
‫المنشأة خالل فترة زمنية معينة بإستثناء تلك الناتجة عن اإليرادات وإستثمارات المالك‪.‬‬
‫‪ -10‬الخسائر‪ :‬هى اإلنخفاض فى حقوق الملكية ( صافى األصول ) نتيجة لصفقات‬
‫عرضية أو طارئة لوحدة محاسبية معينة ولكل الصفقات و األحداث والظروف األخرى‬
‫المؤثرة على الوحدة خالل فترة زمنية معينة بإستثناء تلك الناتجة عن المصروفات أو‬
‫التوزيعات على المالك‪.‬‬
‫وستتم دراسة كل من هذه العناصر بمزيد من التفصيل فى الفصول التالية‪.‬ولكن هناك نقطتين‬
‫هامتين ينبغي اإلشارة إليهما فيما يتعلق بهذه التعريفات وهما‪:‬‬
‫األولى‪ :‬إن مصطلح "الدخل الشامل" يمثل مفهوما جديدا ‪ ،‬فالدخل الشامل أكثر إتساعا من‬
‫فكرتنا التقليدية عن صافى الدخل‪ ،‬فبناء على تعريف ‪ FASB‬له ‪ ،‬فإنه يشمل صافى الدخل‬
‫وكل التغيرات األخرى فى حقوق الملكية بإستثناء إستثمارات المالك والتوزيعات عليهم‪ .‬وعلى‬
‫ذلك فإن مفهوم الدخل الشامل متسع جدا ويعطى ‪ FASB‬المرونة فى تعريف بعض مكوناته‬
‫الوسيطة ‪ .‬وستتم مناقشة هذا المفهوم – الذى لم يتم تطبيقه فى المتبعه العملية حتى اآلن‪-‬‬
‫بمزيد من التفصيل فى فصل تال‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫الثانية‪ :‬يصنف ‪ FASB‬هذه العناصر فى مجموعتين منفصلتين ‪:‬‬
‫‪ ‬المجموعة األولى‪ :‬تضم ثالثة عناصر هى ‪ :‬األصول ‪ ،‬اإللتزامات ‪ ،‬حقوق الملكية‪.‬‬
‫وهذه المجموعة تصف مقدار الموارد والمطالبات الواردة عليها فى لحظة زمنية معينة‪.‬‬
‫‪ ‬المجموعة الثانية‪ :‬تضم العناصر السبعة األخرى ‪ .‬وهى تصف الصفقات واألحداث‬
‫والظروف التى تؤثر على المنشأة خالل فترة من الزمن‪.‬‬
‫وتتغ ير عناصر المجموعة األولى بواسطة عناصر المجموعة الثانية وباألثر المجمع‬
‫لتغيراتها فى لحظة زمنية معينة‪ .‬ويطلق على هذا التفاعل مصلح الترابط بمعنى أن األرقام‬
‫األساسية فى قائمة معينة تترابط مع األرصدة فى قائمة أخرى‪.‬‬

‫المستوى الثالث‪ :‬مفاهيم اإلعتراف والقياس واإلفصاح‪:‬‬

‫كما اشرنا فيما سبق ‪ ،‬أصدر ‪ FASB‬قائمة مفاهيم المحاسبة المالية رقم (‪ )5‬بعنوان "‬
‫اإلعتراف والقياس فى القوائم المالية لمشآت األعمال "‪ .‬وقد إعتادت مهنة المحاسبة على‬
‫إستخدام هذه المفاهيم على أنها إرشادات علمية‪ ،‬وقد إخترنا تقديمها بإعتبارها فروض ومبادئ‪،‬‬
‫ومحددات أساسية كما يلى ‪:‬‬
‫أ‪ -‬فروض أساسية ‪:Basic Assumptions‬‬
‫هناك أربعة فروض أساسية تشكل أساس هيكل المحاسبة المالية وهى‪:‬‬
‫الوحدة اإلقتصادية – اإلستمرار – وحدة النقود – الدورية‪.‬‬
‫‪ -1‬فرض الوحدة اإلقتصادية ‪: Economic Entity Assumption‬‬
‫فمن الفروض األساسية فى المحاسبة أن النشاط اإلقتصادى يمكن رده إلى وحدة مساءلة‬
‫معينة‪ .‬بمعنى أنه يمكن الفصل بين النشاط الخاص بمنشأة أعمال معينة والنشاط‬
‫الخاص بمالكها أو بمنشآت األعمال األخرى‪.‬فإذا لم توجد طريقة واضحة للفصل بين‬
‫كل األحداث اإلقتصادية التى وقعت ‪ ،‬فإنه لن يوجد أى أساس للمحاسبة ‪.‬‬
‫وال ينطبق مفهوم الوحدة اإلقتصادية فقط على الفصل بين أنشطة منشآت األعمال‪،‬‬
‫حيث يمكن إعتبار جزء معين – إدارة أو قسم أو صناعة بأكملها – وحدة مستقلة إذا ما‬
‫أردنا تعريف الوحدة بهذا الشكل‪ .‬وعلى ذلك فإن مفهوم الوحدة ال يشير بالضرورة إلى‬
‫وحدة قانونية‪ .‬فالشركة القابضة والشركات التابعة لها تمثل وحدات مستقلة قانونا ‪ ،‬ولكن‬
‫إدماج أنشطتها ألغراض المحاسبة والتقرير المالى ‪ ،‬ال يعد إنتهاكا لفرض الوحدة‬
‫اإلقتصادية‪.‬‬
‫‪: Going Concern Assumption‬‬ ‫‪ -2‬فرض اإلستمرار‬

‫‪13‬‬
‫حيث تقوم أغلب الطرق المحاسبية على إفتراض أن منشأة األعمال ستكون لها حياة‬
‫ممتدة‪ .‬وتشير الخبرة السابقة إلى أن الشركات – رغم وجود العديد من حاالت الفشل –‬
‫ذات معدالت إستمرار مرتفعة ‪ .‬ورغم أن المحاسبين ال يعتقدون فى إستمرار منشآت‬
‫األعمال إلى ماال نهاية‪ ،‬فإنهم يتوقعون بقاءها لفترة تكفى لتحقيق أهدافها والوفاء‬
‫بإلتزاماتها‪.‬‬
‫وينطبق فرض اإلستمرار فى أغلب حاالت األعمال ‪ ،‬حيث ال يمكن إسقاطه إال إذا‬
‫كانت الشركة على وشك التصفية‪ .‬ففى مثل هذه الحاالت ‪ ،‬يمكن إلعادة التقييم الكامل‬
‫ألصول وإلتزامات الشركة أن يوفر معلومات لتقدير صافى القيمة القابلة للتحقق‪.‬‬
‫‪ -3‬فرض وحدة النقود ‪:Monetary Unit Assumption‬‬
‫حيث تقوم المحاسبة على إفتراض أن النقود هى األساس العام والمشترك للنشاط‬
‫اإلقتصادى‪ ،‬وأن وحدة النقود توفر أساسا مالئما للقياس والتحليل المحاسبى‪ ،‬ويعنى هذا‬
‫الفرض أن وحدة النقود هى اكفء وسيلة للتعبير عن التغيرات فى رأس المال وعمليات‬
‫تبادل السلع والخدمات لألطراف المهتمة‪ .‬حيث أن وحدة النقود مالئمة وبسيطة ومتاحة‬
‫على نطاق واسع ومفهومة ومفيدة‪.‬‬
‫‪ -4‬فرض الدورية ‪:Periodicity‬‬
‫ويعنى هذا الفرض أن األنشطة اإلقتصادية للمنشأة يمكن تقسيمها إلى فترات زمنية ‪.‬‬
‫وتتنوع الفترات الزمنية المستخدمة ‪ ،‬ولكن األكثر شيوعا فى اإلستخدام هو الشهر ‪ ،‬ربع‬
‫السنة ‪ ،‬السنة‪.‬‬

‫ب‪ -‬المبادىء األساسية للمحاسبة ‪:Basic Principles of Accounting‬‬

‫هناك أربعة مبادىء أساسية للمحاسبة تستخدم فى تسجيل الصفقات هى‪:‬‬
‫أوال‪ :‬مبدأ التكلفة التاريخية ‪: Historical Cost Principle‬‬
‫فقد وجد معدو ومستخدمو القوائم المالية أن التكلفة هى األساس األكثر إفادة بصفة عامة‬
‫ألغراض القياس والتقرير المحاسبى‪ .‬ونتيجة لذلك ‪ ،‬فإن المبادىء المحاسبية المتعارف عليها‬
‫حاليا تتطلب المحاسبة عن أغلب األصول واإللتزامات والتقرير عنها على أساس سعر اإلستحواذ‬
‫‪ ،‬وهو مايشار إاليه عادة بمبدأ التكلفة التاريخية‪ .‬فالتكلفة لها ميزة أساسية على غيرها من أساليب‬

‫‪14‬‬
‫التقييم ‪ ،‬وهى أنها قابلة لإلعتماد والتعويل عليها ‪ . Reliable‬فالتكلفة محددة ويمكن التحقق‬
‫منها وبمجرد تحديدها تظل ثابتة طالما بقى األصل فى الخدمة‪ .‬فحتى يمكن اإلعتماد على‬
‫المعلومات المقدمة ‪ ،‬يجب أن تعلم كل األطراف الداخلية والخارجية أن المعلومات دقيقة ومستندة‬
‫إلى حقائق‪ ،‬وعن طريق إستخدام التكلفة كأساس إلمساك الدفاتر ‪ ،‬يمكن للمحاسبين توفير‬
‫معلومات موضوعية وقابلة للتحقق منها فى تقاريرهم‪.‬‬
‫وقد ظهر العديد من اإلعتراضات على إستخدام أساس التكلفة التاريخية ‪ .‬وتزداد حدة هذه‬
‫األنتقادات فى الفترات التى تتغير فيها األسعار بصورة واضحة ‪ ،‬ففى مثل هذه األوقات تصبح‬
‫التكلفة متقادمة بمجرد تسجيلها ‪ ،‬ففى فترات إرتفاع أو إنخفاض األسعار تصبح أرقام التكلفة‬
‫الخاصة بالسنوات السابقة غير قابلة للمقارنة مع أرقام التكلفة الجارية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬مبدأ اإلعتراف باإليراد ‪: Revenue Recognition Principle‬‬
‫حيث يعترف باإليراد عادة عندما‪:‬‬
‫أ‪ -‬يتحقق ‪ Realized‬أو يصبح قابال للتحقق ‪. Realizable‬‬
‫ب‪ -‬يكتسب ‪. Earned‬‬
‫ويطلق على هذا المدخل عادة " مبدأ اإلعتراف باإليراد " ‪ .‬فاإليرادات تتحقق عندما يتم‬
‫مبادلة منتجات (سلع أو خدمات ) أو بضائع أو أصول اخرى مقابل نقدية أو مطالبات نقدية‬
‫‪ ،‬كما تكون اإليرادات قابلة للتحقق عندما تكون هذه األصول المملوكة قابلة للتحويل إلى إلى‬
‫نقدية أو مطالبات نقدية ‪ ،‬وذلك عندما تكون هذه األصول قابلة للبيع أو التداول فى سوق‬
‫نشطة وبأسعار محددة وبدون تكلفة إضافية معنوية‪.‬‬
‫وعالوة على هذا الشرط األول ( التحقق أو القابلية للتحقق) فإن اإليرادات ال يعترف بها إلى‬
‫أن تكتسب‪.‬‬
‫وتعتبر اإليرادات مكتسبة عندما تقوم الشركة بإنجاز ما يجب عليها القيام به للحصول على‬
‫حق إستخدام المنافع التى تمثلها هذه اإليرادات‪.‬وتمثل نقطة البيع شرطا موحدا ومقبوال أو‬
‫معقوال لإلعتراف باإليراد‪ .‬ومع ذلك ‪ ،‬فإن هناك إستثناءات على هذه القاعدة فى الحاالت‬
‫التى يصعب فيها تطبيقها ومنها‪:‬‬
‫‪During Production‬‬ ‫‪ ‬اإلعتراف بااليراد خالل اإلنتاج ‪:‬‬
‫حيث يسمح اإلعتراف باإليراد قبل أكتمال العقد فى بعض العقود اإلنشائية طويلةاألجل ‪،‬‬
‫حيث يتم اإلعتراف باإليراد فى هذه الطريقة دوريا على أساس نسبة اإلتمام التى وصل‬
‫إليها العقد بدال من إنتظار اإلنتهاء من العقد كله ‪.‬‬
‫‪End of Production‬‬ ‫‪ ‬اإلعتراف باإليراد فى نذاية اإلنتاج ‪:‬‬

‫‪15‬‬
‫فى أوقات معينة يمكن اإلعتراف باإليراد بعد انتهاء دورة اإلنتاج وقبل البيع ‪ ،‬وذلك عندما‬
‫يكون مقدار وسعر المبيعات مؤكدين على سبيل المثال ‪ ،‬إذا كانت المنتجات واألصول‬
‫األخرى قابلة للبيع فى سوق نشطة بأسعار محددة مسبقا وبدون تكاليف إضافية جوهرية‪،‬‬
‫فإنه يمكن اإلعتراف باإليراد عند إكتمال عملية اإلنتاج ‪ .‬ومن أمثلة ذلك عمليات البحث‬
‫والتنقيب عن المعادن التى لها سوق جاهزة وبأسعار محددة بمجرد إستخراجها من األرض‪.‬‬
‫‪Receipt of Cash‬‬ ‫‪ ‬اإلعتراف باإليراد عند التحصيل النقدى ‪:‬‬
‫حيث يتمثل تحصيل النقود أساسا آخر لإلعتراف باإليراد ‪ .‬وال يستخدم األساس النقدى‬
‫إال إذا كان من المستحيل تحديد رقم اإليراد فى تاريخ البيع بسبب عدم التاكد من التحصيل‬
‫‪ .‬ومن أمثلة األساس النقدى طريقة البيع بالتقسيط ‪ .‬ولكن بصفة عامة فإنه يجب اإلعتراف‬
‫بالمبيعات عند إتمامها ‪ ،‬وعند توقع ديون مشكوك في تحصيلها فإنها تسجل كتقديرات‬
‫منفصلة‪.‬‬
‫وعلى ذلك فإن اإليرادات تسجل عند تحققها أو قابليتها للتحقق أو عند إكتسابها ‪ ،‬وعادة ما‬
‫يكون ذلك فى تاريخ البيع‪ ،‬ولكن الظروف قد تتطلب تطبيق مدخل نسبة اإلتمام أو مدخل‬
‫نهاية اإلنتاج أو مدخل التحصيل النقدى‪.‬‬
‫وكما نالحظ ‪ ،‬فإن توقيت اإلعتراف باإليراد ال يعد أم ار سهال ‪ ،‬ولكن المدخل األكثر‬
‫إستخداما هو اإلعتراف باإليراد عند نقطة البيع ‪ ،‬ألنه عند هذه النقطة تكون أغلب جوانب‬
‫عدم التأكد قد تم التغلب عليها ويتوافر دليل قابل للتحقق منه ومستمد من صفقة تبادل‪.‬‬
‫‪Matching Principle‬‬ ‫ثالثا‪ :‬مبدأ المقابلة ‪:‬‬
‫عند اإلعتراف بالمصروفات يحاول المحاسبون إتباع المدخل الذى يقول " دع المصروفات‬
‫تتبع اإليرادات "‪ .‬فالمصروفات ال يعترف بها عند سداد األجور – مثال – أو عند أداء العمل‬
‫أو عند إنتاج المنتج ‪ ،‬ولكن عندما يساهم هذا العمل (الخدمة) أو المنتج فى تحقيق اإليراد‪.‬‬
‫وبذلك يرتبط اإلعتراف بالمصروفات باإلعتراف باإليرادات‪ ،‬حيث تعرف هذه المتبعه بمبدأ‬
‫المقابلة ألنها تتضمن مقابلة المجهودات ( المصروفات ) باإلنجازات ( اإليرادات ) عندما‬
‫يكون من المناسب إجراء ذلك بصورة عملية‪ .‬وبالنسبة للتكاليف التى يصعب إيجاد رابطة‬
‫معقولة بينها وبين اإليرادات ‪ ،‬فإنه يجب تطبيق أحد المداخل األخرى عليها‪.‬‬
‫وبصفة عامة يمكن القول أن التكاليف يتم تحليلها لتحديد مدى وجود عالقة بينها وبين‬
‫اإليرادات‪ ،‬فعند وجود مثل هذه العالقة يتم استنفاد التكاليف ومقابلتها باإليراد فى الفترة التى‬
‫يعترف فيها باإليراد ‪ .‬وإذا لم توجد أية عالقة بين التكاليف واإليرادات يكون من المناسب توزيع‬
‫التكلفة بإستخدام أساس معقول ومنطقى ‪ .‬ومع ذلك ‪ ،‬فعندما تكون هذه الطريقة غير مرغوب‬
‫فيها ‪ ،‬فقد يتم استنفاد التكلفة بمجرد تحملها ‪.‬‬

‫‪16‬‬
‫وعادة ما تصنف التكاليف إلى مجموعتين هما ‪ :‬تكاليف المنتج ‪ product cost‬وتكاليف الفترة‬
‫‪ ، period cost‬حيث أن تكاليف المنتج مثل المواد والعمالة والتكاليف اإلضافية التى ترتبط‬
‫بالمنتج ويمكن ترحيلها إلى فترات تالية إذا ما إعترف بإيراد هذا المنتج فى هذه الفترات التالية ‪.‬‬
‫فى حين أن تكاليف الفترة مثل مرتبات الموظفين والمصروفات اإليرادية األخرى يتم تحميلها‬
‫مباشرة – رغم أن المنافع المرتبطة بهذه التكاليف تحدث فى المستقبل – وذلك بسبب عدم‬
‫إمكانية تحديد عالقة مباشرة بين التكلفة واإليراد ‪.‬‬
‫‪Full Disclosure‬‬ ‫رابعا ‪ :‬مبدأ اإلفصاح الكامل‬
‫عند تحديد المعلومات التى يتم التقرير عنها ‪ ،‬يتبع المحاسبون المتبعه العامة التى تقضى بتقديم‬
‫المعلومات التى لها أهمية كافية للتأثير على األحكام الشخصية والق اررات التى يتخذها المستخدم‬
‫الواعى ‪ ،‬ويشار إلى ذلك عادة " بمبدأ اإلفصاح الكامل " والذى يعترف بأن طبيعة ومقدار‬
‫التى تستند للحكم‬ ‫المعلومات التى تتضمنها التقارير المالية تعكس سلسلة من الموازنات‬
‫الشخصى ‪ .‬حيث تسعى هذه الموازنات إلى ‪:‬‬
‫أ‪ -‬تقديم التفصيالت الكافية لالفصاح عن الجوانب التى تؤثر على المستخدمين ‪.‬‬
‫ب‪ -‬االهتمام بجعل المعلومات قابلة للفهم ‪ ،‬مع األخذ فى االعتبار تكاليف إعدادها‬
‫واستخدامها ‪.‬‬
‫ويمكن للمحاسبة وضع المعلومات المتعلقة بالمركز المالى‪ ،‬الدخل ‪ ،‬التدفقات النقدية‬
‫واستثمارات المالك والتوزيعات عليهم فى أحد األماكن الثالثة التالية ‪:‬‬
‫‪ -1‬فى صلب القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -2‬فى مالحظات على هذه القوائم‪.‬‬
‫‪ -3‬كمعلومات إضافية ‪.‬‬
‫وتمثل القوائم المالية الوسائل الرسمية والنمطية للتوصيل ‪،‬وحتى يمكن االعتراف ببند معين فى‬
‫صلب القوائم المالية فإنه يجب أن " يستوفى تعريف أحد العناصر السابقة ‪ ":‬يكون قابال‬
‫للقياس بدرجة كافية من التأكد ‪ ،‬ويكون مالءما وقابال لإلعتماد عليه " وبصفة عامة فإنه‬
‫يجب اإلعتراف فى القوائم المالية بالمعلومات األكثر افادة عن األصول‪ ،‬اإللتزامات واإليرادات‬
‫والمصروفات وغيرها من بنود القوائم المالية التى تحقق أفضل مزيج بين المالءمة والمصداقيىة‬
‫حيث أن هذا البند يكون قد خضع للقياس والتسجيل فى الدفاتر ونظام القيد المزدوج فى‬
‫المحاسبة‪.‬‬
‫وتقوم المالحظات على القوائم المالية عادة بشرح أو توضيح البنود المعروضة فى صلب‬
‫القوائم ‪ .‬فإذا كانت المعلومات المعروضة فى صلب القوائم المالية تعطى صورة غير كاملة‬
‫عن أداء المنشأة ومركزها المالى ‪ ،‬فإنه يجب إدراج المعلومات االضافية الالزمة إلكمال هذه‬

‫‪17‬‬
‫الصورة فى المالحظات ‪.‬وال يلزم ان تكون المعلومات الواردة فى المالحظات قابلة للقياس‬
‫الكمى أو مستوفية لتعريف أحد العناصر السابقة حيث يمكن أن يكون بعض أو كل‬
‫المالحظات وصفية أو سردية ‪ . narrative‬ومن أمثلة المالحظات ‪ :‬وصف السياسات‬
‫والطرق المحاسبية المستخدمة فى قياس العناصر المقرر عنها فى القوائم ‪ ،‬تقديم إيضاحات‬
‫عن جوانب عدم التأكد واإللتزامات العرضية ‪ ،‬تقديم اإلحصاءات والتفاصيل المطولة والتى‬
‫يصعب ادراجها داخل القوائم ‪ .‬وال تعد هذه المالحظات مساعدة فقط ولكنها أيضا حيوية لفهم‬
‫أداء المنشأة ومركزها المالى ‪.‬‬
‫وقد تتضمن المعلومات اإلضافية تفاصيل أو قيم تعرض وجهة نظر مختلفة عن تلك‬
‫المعروضة بالقوائم المالية ‪ ،‬فقد تكون فى شكل معلومات كمية ذات درجة عالية من المالءمة‬
‫ولكن يمكن التعويل واالعتماد عليها بدرجة منخفضة ‪ ،‬أو معلومات مساعدة ولكنها ليست‬
‫حيوية ‪ .‬ومن األمثلة على المعلومات االضافية البيانات والجداول التى تقدمها شركات البترول‬
‫والغاز ‪ ،‬حيث تقوم بتقديم معلومات عن االحتياجات المؤكدة والتدفقات النقدية المخصومة‬
‫المرتبطة بها ‪ .‬وقد تتضمن المعلومات اإلضافية أيضا توضيح اإلدارة للمعلومات المالية‬
‫ومناقشتها ألهمية هذه المعلومات ‪.‬‬

‫‪Constraints of Financial Report‬‬ ‫‪ .9‬محددات التقرير المالى‬

‫عند توفير المعلومات ذات الخصائص النوعية التى تجعلها مفيدة ‪ ،‬فإن هناك محددين أساسيين‬
‫يلزم أخذهما فى االعتبار هما ‪:‬‬
‫‪ ‬عالقة التكلفة ‪ /‬المنفعة ‪.‬‬
‫األهمية النسبية ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫كما أن هناك محددين آخرين أقل شيوعا ولكن ال يقالن فى االهمية كجزء من بيئة‬
‫التقرير المالى وهما " الممارسات السائدة فى الصناعة " و "التحفظ "‪.‬‬

‫‪Cost-Benefit Relationship‬‬ ‫عالقة التكلفة ‪ /‬المنفعة ‪:‬‬

‫يفترض المستخدمون غالبا أن المعلومات سلعة بال تكلفة‪ ،‬ولكن معدى ومقدمى المعلومات‬
‫المحاسبية يعلمون أن ذلك غير صحيح‪ .‬ويلزم الموازنة بين تكاليف تقديم المعلومات والمنافع‬
‫التى يمكن الحصول عليها من استخدامها ‪ ،‬ويلزم بالطبع أن تزيد المنافع عن التكاليف ‪ .‬وقد‬
‫اعتاد المحاسبون الممارسون بصورة تقليدية على تطبيق هذا القيد تحت دعوى " النفعية "‬
‫‪ expediency‬و " العملية " ‪ ، practicality‬ولكن فى اآلونة األخيرة بدأت منظمات وضع‬
‫المعايير والجهات الحكومية اللجوء لتحليل التكلفة ‪ /‬المنفعة قبل إصدار متطلباتهم من‬

‫‪18‬‬
‫المعلومات بصفة نهائية ‪ .‬ولتبرير المطالبة بأسلوب قياس أو إفصاح معين ‪ ،‬يجب أن تزيد‬
‫المنافع التى ينتظر الحصول عليها منه عن التكاليف المرتبطة به ‪.‬‬
‫ولكن الصعوبة فى تحليل التكلفة ‪ /‬المنفعة هى أن التكاليف والمنافع ( وخاصة المنافع ) ال‬
‫تكون قابلة للقياس دائما ‪ .‬فهناك عدة أنواع من التكاليف مثل تكاليف التجميع والتشغيل ‪،‬‬
‫تكاليف النشر‪،‬تكاليف المراجعة وتكاليف المنازعات القضائية المحتملة‪ ،‬وتكاليف االفصاح إلى‬
‫منافسين ‪ ،‬وتكاليف التحليل والتفسير ‪ .‬وتتحقق المنافع لكل من معدى القوائم المالية (فى‬
‫صورة مزيد من الرقابة اإلدارية والقدرة على جلب رأس مال إضافى) والمستخدمين لها (فى‬
‫شكل تخصيص للموارد وربط للضرائب)‪.‬ولكن القياس الكمى للمنافع يكون عادة أكثر صعوبة‬
‫من التكاليف ‪.‬‬
‫األهمية النسبية ‪Materiality :‬‬
‫يعتبر بند معين هام نسبيا إذا كان ادراجه أو حذفه سوف يؤثر على أو يغير من الحكم‬
‫الشخصى لفرد متوسط المهارة فى حين يكون غير هام نسبيا‪ -‬ومن ثم غير مالئم‪ -‬إذا كان‬
‫إدراجه أو حذفه لن يؤثر على متخذ القرار ‪ .‬وبصفة عامة ‪ ،‬فإن البند يجب أن يكون له أثر‬
‫وإال لن تكون هناك حاجة لإلفصاح عنه ‪ ،‬ويتوقف ذلك على الحجم النسبى لهذا البند وأهميته‬
‫‪ .‬فإذا كان مقدار هذا البند معنويا ‪ Significant‬مقارنة باإليرادات والمصروفات واألصول‬
‫واإللتزامات األخرى أو صافى دخل المنشاة ‪ ،‬فإنه يجب إتباع المعايير المحاسبية الدقيقة‬
‫والمقبولة عند التقرير عنه‪.‬أما إذا كان مقداره ضئيال بدرجة تجعله غير هام مقارنة بالبنود‬
‫األخرى ‪ ،‬فقد تقل أهمية تطبيق معيار معين عند المحاسبة عنه‪ .‬ومن الصعب تقديم قواعد‬
‫حاسمة لتحديد متى يعتبر بند معين هام أو غير هام نسبيا ‪ ،‬ألنها تختلف بإختالف كل من‬
‫المقدار النسبى للبند وأهميته بالنسبة لغيره من البنود ‪ .‬والمثال التالى يوضح ذلك ‪:‬‬

‫الشركة ( ب )‬ ‫الشركة ( أ )‬ ‫بيان‬

‫‪300000‬‬ ‫‪30000000‬ج‬ ‫المبيعات‬
‫‪270000‬‬ ‫‪27000000‬ج‬ ‫التكاليف ‪ ،‬المصروفات‬
‫‪30000‬‬ ‫‪3000000‬ج‬ ‫الدخل من العمليات‬
‫‪15000‬‬ ‫‪60000‬ج‬ ‫مكاسب غير عادية‬
‫فخالل هذه الفترة كانت هناك عالقة تناسب بين إيرادات ومصروفات وصافى دخل الشركتين ا ‪،‬‬
‫ب ‪ .‬كما كان لدى كل منهما مكاسب غير عادية ‪.‬وبالنظر إلى أرقام الدخل بالشركة ( ا )‬
‫يتضح أن إظهار المكاسب غير العادية بصورة منفصلة أو إدراجها ضمن دخل العمليات المنتظم‬
‫للشركة أمر غير هام نسبيا ‪ ،‬فهى ال تمثل سوى ‪ %2‬من صافى الدخل ‪ ،‬وإذا ما أضيفت إليه‬

‫‪19‬‬
‫فلن تفسد رقم صافى الدخل بشكل خطير‪ .‬ورغم أن المكاسب غير العادية بالشركة ( ب ) تفصح‬
‫‪ 15000‬جنيه فقط ولكنها ذات أهمية نسبية أكبر من المكاسب الغير عادية فى الشركة ( أ ) ‪،‬‬
‫ألن مقدار ‪ 15000‬جنيه يشكل نسبة ‪ % 50‬من صافى دخل الشركة ( ب ) ‪ ،‬ومن الواضح أن‬
‫إدراج مثل هذا الرقم ضمن دخل العمليات العادى سوف يؤثر على مقدار الدخل بصورة جوهرية‪.‬‬
‫وبذلك تتضح أهمية "الحجم النسبى" للبند فى تحديد أهميته النسبية‪ .‬وقد تكون طبيعة البند أيضا‬
‫هامة ‪ .‬على سبيل المثال ‪ ،‬إذا وقعت الشركة فى مخالفة ألحد القوانين‪ ،‬فإنه يجب اإلفصاح عن‬
‫مقدار هذه المخالفة بصورة منفصلة‪.‬‬
‫وعلى ذلك فإن تحديد ما يعد هاما نسبيا فى مجال المتبعه العملية ليس أم ار قاطعا ‪ ،‬وأنه يلزم‬
‫إتخاذ ق اررات صعبة فى كل فترة‪ .‬وال يمكن للمحاسب الوصول إلى إجابات منطقية ومعقولة إال‬
‫بممارسة الحكم الشخصى الجيد والخبرة المهنية‪.‬‬
‫كما تعد األهمية النسبية أيضا عامال حاكما فى العديد من الق اررات المحاسبية الداخلية‪ .‬فهناك‬
‫أمثلة عديدة على األحكام الشخصية التى يجب أن تستند فى النهاية على مدى المعقولية والعملية‬
‫والتى يلزم فيها التطبيق السليم لمبدأ األهمية النسبية‪ ،‬مثل درجة التفصيل المطلوبة فى دفتر‬
‫أستاذ مساعد المصروفات ‪ ،‬ودرجة الدقة المطلوبة فى توزيع المصروفات على أقسام المنشأة‪،‬‬
‫ومدى ضرورة إجراء تسويات جردية للبنود المستحقة والمؤجلة‪.‬‬
‫ممارسات الصناعة ‪:‬‬
‫من اإلعتبارات العملية األخرى التى تتطلب أحيانا الخروج عن النظرية األساسية ( الفروض‬
‫والمبادىء المحاسبية )‪ ،‬الطبيعة الخاصة لبعض الصناعات ومنشآت األعمال‪ .‬على سبيل‬
‫المثال ‪ ،‬فإن البنوك عادة ما تفصح عن إستثماراتها فى أوراق مالية معينة على أساس قيمتها‬
‫السوقية ‪ ،‬وذلك ألن هذه األوراق يتم تداولها بسرعة‪ .‬وفى صناعات المرافق العامة يتم التقرير‬
‫عن األصول غير المتداولة فى الميزانية أوال ‪ ،‬وذلك إلبراز ما تتسم به الصناعة من كثافة فى‬
‫رأس المال ‪.‬كما يستخدم سعر السوق عادة فى التقرير عن الحاصالت الزراعية ألنه من الصعب‬
‫تحديد أرقام دقيقة لتكلفة كل محصول على حده‪.‬‬
‫ورغم شيوع مثل هذه اإلختالفات عن النظرية األساسية ‪ ،‬إال أنها موجودة‪ ،‬وبالتالى فإنه عند‬
‫وجود معالجة تخالف نظرية المحاسبة األساسية ‪ ،‬فإننا يجب أن نحدد ما إذا كانت هناك طبيعة‬
‫خاصة لتلك المعالجة تفسر هذا الخروج أم ال‪ ،‬وذلك قبل إنتقاد اإلجراءات المتبعة‪.‬‬
‫الحيطة والحذر ‪: Conservatism‬‬
‫يقضى هذا المبدا ‪ ،‬بان بعض عناصر القوائم المالية قد تحتاج إلى بعض التقديرات الشخصية‬
‫التى يجب أن يراعى فيها جانب التحفظ ‪ ،‬واإلبتعاد عن التضخيم الناجم عن التفاؤل فى معالجة‬
‫مثل هذه األمور‪ .‬وأساس هذا المبدأ قائم على ان السياسة التى تنطوى على إختيار اإلجراء‬

‫‪20‬‬
‫المحاسبى الذى ياخذ الخسائر المحتملة مستقبال فى الحسبان دون األرباح بهدف تحديد دخل‬
‫الفترة المحاسبية‪ .‬ومن أمثلة التحفظ فى المحاسبة إستخدام مدخل التكلفة أو السوق أيهما أقل فى‬
‫تقييم المخزون‪ ،‬وكذلك قاعدة ضرورة اإلعتراف بصافى الخسائر المحققة على إلتزامات الشركة‬
‫بشراء سلع معينة‪.‬‬
‫‪ ‬المحاسبة على األساس النقدى‪:‬‬
‫بقتضى هذا األساس ‪ ،‬فإن إيرادات الوحدة المحاسبية ال تعتبر متحققة بمجرد إتمام‬
‫عملية البيع ‪ ،‬وإنما فى الوقت الذى يتم فيه تحصيل قيمة المبيعات‪ .‬وتعتبر المصروفات‬
‫والتكاليف متحققة عند دفع قيمتها‪ ،‬وتثبت فى الدفاتر المحاسبية وتحمل على القوائم‬
‫المالية وتخصم من إيرادات الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬المحاسبة على أساس اإلستحقاق‪:‬‬
‫ويقوم هذا األساس على فكرة أن القوائم المالية التى تخص فترة مالية معينة ‪ ،‬يجب أن‬
‫تشمل كافة النفقات المتعلقة بتلك الفترة ‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت قد دفعت أم لم‬
‫تدفع‪ ،‬وكذلك األمر بالنسبة لإليرادات سواء حصلت أم لم تحصل‪ .‬بمعنى آخر يقوم هذا‬
‫األساس على تحميل الفترة المالية بما يخصها من إيرادات ومصروفات ‪ ،‬وهو يبطق‬
‫القاعدة الشهيرة فى المحاسبة وهى ( المستحقات تضاف والمقدمات تطرح )‪.‬‬
‫ولتوضيح فكرة المحاسبة على األساس النقدى والمحاسبة على أساس اإلستحقاق وبيان‬
‫الفرق بينهما نعرض المثاليين التاليين ‪:‬‬
‫مثال(‪:)1‬البيانات التالية تخص إحدى المنشآت التجارية عن سنة ‪:2017 ، 2016‬‬
‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫بيان‬
‫‪300000‬ج ‪450000‬ج‬ ‫مبيعات نقدية محصلة‬
‫‪120000‬ج ‪210000‬ج‬ ‫مصروفات مدفوعة نقدا‬
‫علما بأن‪:‬‬
‫‪ -1‬هناك ‪30000‬ج مصروفات دفعت فى عام ‪ 2016‬وهى تخص مصروفات عام ‪.2017‬‬
‫‪ -2‬هناك ‪15000‬ج إيراد حصل فى عام ‪ 2017‬وهو يخص عام ‪.2018‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان صافى الدخل لعامى ‪ 2017 ،2016‬طبقا ‪:‬‬
‫ب‪ -‬ألساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أ‪ -‬لألساس النقدى‪.‬‬
‫الحل‪ :‬أ‪ -‬صافى الدخل طبقا لألساس النقدى‪:‬‬
‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫بيان‬
‫‪450000 300000‬‬ ‫مبيعات نقدية‬
‫‪210000 120000‬‬ ‫مصروفات مدفوعة‬
‫‪240000 180000‬‬ ‫صافى الدخل‬
‫ب ‪ -‬صافى الدخل طبقا ألساس اإلستحقاق‪:‬‬

‫‪21‬‬
 ‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫بيان‬
‫‪435000‬‬ ‫‪300000‬‬ ‫مبيعات نقدية‬
‫‪240000‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫مصروفات مدفوعة‬
‫‪195000‬‬ ‫‪210000‬‬ ‫صافى الدخل‬
‫مالحظات على الحل‪:‬‬
‫‪ -1‬حسب صافى الدخل طبقا لألساس النقدى على أساس مقابلة اإليرادات النقدية‬
‫المحصلة بالمصروفات النقدية المدفوعة بغض النظر عن السنة التى تخصها‪.‬‬
‫‪ -2‬حسب صافى الدخل طبقا ألساس اإلستحقاق تحميل النسة المالية باإليرادات‬
‫والمصروفات التى تخصها فقط لذلك‪:‬‬
‫‪ ‬ايرادات عام ‪2017‬خصمت منها ‪15000‬ج إيرادات تخص عام‪.2018‬‬
‫‪ ‬مصروفات عام ‪2016‬خصمت منها ‪30000‬ج مصروفات تخص عام ‪2017‬وبالتالى‬
‫أضيفت لمصروفات عام ‪.2017‬‬
‫مثال (‪:)2‬‬
‫‪ -1‬فى ‪ 2016/10/1‬أنشأ المهندس عز الدين مكتبا هندسيا برأس مال قدره ‪100000‬‬
‫جنيه أودع لدى بنك مصر وفى نفس التاريخ إقترض مبلغ ‪ 80000‬جنيه من البنك ‪،‬‬
‫وقد سحب البنك عليه كمبيالة تستحق بعد ستة أشهر بفائدة ‪ %15‬سنويا‪.‬‬
‫‪ -2‬دفع المكتب المصروفات التالية نقدا‪:‬‬
‫‪ 1000‬جنيه تأمين لمدة خمسة أشهر – ‪ 3000‬جنيه إيجار المكتب لمدة شهرين –‬
‫‪ 4000‬جنيه مرتبات لمدة شهر‪.‬‬
‫‪ -3‬تم شراء أدوات مكتبية بمبلغ ‪ 3000‬جنيه دفع من قيمتها ‪ 2000‬جنيه فى شهر أكتوبر‬
‫والباقى يستحق الدفع فى نهاية شهر مارس ‪ 2017‬وأستهلك منها ‪ 500‬جنيه‪.‬‬
‫‪ -4‬حقق المكتب إيرادا قدره ‪ 50000‬جنيه عن خدمات قدمها ‪ ،‬حصل منها فى شهر‬
‫أكتوبر ‪ 30000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬أ‪ -‬إجراء قيود اليومية الالزمة بموجب األساس النقدى وأساس اإلستحقاق لشهر‬
‫أكتوبر ‪.2016‬‬
‫ب ‪ -‬تصوير قائمة الدخل حسب الطريقتين فى نهاية شهر أكتوبر ‪.2016‬‬
‫الحل‪ :‬أوال ‪ :‬قيود اليومية‪:‬‬
‫القيد بموجب أساس اإلستحقاق‬ ‫القيد بموجب األساس النقدى‬ ‫بيان‬
‫‪ 100000‬من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪ 100000‬من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪ -1‬ايداع رأس المال‬
‫‪ 100000‬الى حـ‪/‬رأس المال‬ ‫‪ 100000‬الى حـ‪/‬رأس المال‬
‫‪ 80000‬من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪ 80000‬من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪ -2‬قرض البنك‬
‫‪ 80000‬الى حـ‪ /‬أ‪ .‬د‬ ‫‪ 80000‬الى حـ‪ /‬أ‪ .‬د‬

‫‪22‬‬
 ‫من مذكورين ‪:‬‬ ‫‪ 1000‬من حـ‪ /‬م‪.‬التأمين‬ ‫‪ -3‬م‪ .‬التأمين‬
‫‪ 200‬حـ‪ /‬م‪ .‬التأمين‬ ‫‪ 1000‬الى حـ‪ /‬البنك‬
‫‪ 800‬حـ‪ /‬تأمين مقدم‬
‫‪ 1000‬الى حـ‪ /‬البنك‬
‫من مذكورين‪:‬‬ ‫‪ 3000‬من حـ‪ /‬م‪ .‬اإليجار‬ ‫‪ -4‬م‪ .‬اإليجار‬
‫‪ 1500‬حـ‪ /‬م‪ .‬اإليجار‬ ‫‪ 3000‬الى حـ‪ /‬البنك‬
‫‪ 1500‬حـ‪ /‬ايجار مقدم‬
‫‪ 3000‬الى حـ‪ /‬البنك‬
‫‪ 4000‬من حـ‪ /‬المرتبات‬ ‫‪ 4000‬من حـ‪ /‬المرتبات‬ ‫‪ -5‬م‪.‬المرتبات‬
‫‪ 4000‬الى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪ 4000‬الى حـ‪ /‬البنك‬
‫‪ 3000‬من حـ‪ /‬أدوات كتابية‬ ‫‪ -6‬شراء أدوات كتابية ‪ 3000‬من حـ‪ /‬أدوات كتابية‬
‫الى مذكورين‪:‬‬ ‫‪ 3000‬الى حـ‪ /‬البنك‬
‫‪ 2000‬حـ‪ /‬البنك‬
‫‪ 1000‬حـ‪ /‬الدائنين‬
‫من مذكورين‪:‬‬ ‫‪ 30000‬من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪ -7‬إيراد خدمات‬
‫‪ 30000‬حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪ 30000‬الى حـ‪ /‬ايراد خدمات‬
‫‪ 20000‬حـ‪ /‬ايراد خدمات مستحق‬
‫‪ 50000‬الى حـ‪ /‬ايراد خدمات‬
‫‪ 666.6‬من حـ‪ /‬م‪ .‬الفوائد‬ ‫ال يوجد‬
‫‪ -8‬فوائد القرض‬
‫‪ 666.6‬الى حـ‪ /‬فوائد مستحقة‬
‫‪ -9‬أدوات كتابية‬
‫‪ 500‬من حـ‪ /‬م‪ .‬أدوات كتابية‬ ‫ال يوجد‬
‫مستهلكة‪.‬‬
‫‪ 500‬الى حـ‪ /‬أدوات كتابية‬
‫ثانيا‪:‬قائمة الدخل‪:‬‬
‫أساس اإلستحقاق‬ ‫األساس النقدى‬ ‫بيان‬
‫‪50000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫اإليرادات‬
‫المصروفات‪:‬‬
‫‪( 200‬شهر واحد )‬ ‫‪1000‬‬ ‫التأمين‬
‫‪4000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫المرتبات‬
‫‪ (1500‬شهر واحد )‬ ‫‪3000‬‬ ‫اإليجار‬
‫‪500‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫أدوات كتابية‬
‫‪666.6‬‬ ‫‪--‬‬ ‫فوائد قرض‬
‫‪--------‬‬ ‫‪------‬‬
‫‪6866.6‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫إجمالى المصروفات‬
‫‪----------‬‬ ‫‪-------‬‬
‫‪43133.4‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫صافى الدخل‬

‫‪23‬‬
 ‫فوائد القرض السنوية ‪ 8000 = %10 * 80000 :‬جنيه‬
‫فوائد القرض الشهرية ‪666.66 = 12/ 8000 :‬‬

‫خالصة الذيكل النظرى للتقرير المالى‪:‬‬

‫يتضمن الهيكل النظرى ثالثة مستويات ‪:‬‬
‫المستوى األول‪ :‬يتضمن األهداف األساسية التالية‪:‬‬
‫تقديم معلومات تفيد فى‪:‬‬
‫‪ -1‬ق اررات اإلستثمارات واإلئتمان‪.‬‬
‫‪ -2‬تقدير التدفقات النقدية المستقبلية‪.‬‬
‫‪ -3‬بيان موارد المنشأة والحقوق عليها والتغيرات فيها‪.‬‬
‫المستوى الثانى‪ :‬يحدد عناصر القوائم المالية والخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‪:‬‬
‫أوال ‪ :‬عناصر القوائم المالية‪:‬‬
‫األصول – اإللنزامات – حق الملكية – إستثمارات المالك – التوزيعات على المالك‪-‬‬
‫الدخل الشامل اإليرادات – المصروفات – المكاسب ( األرباح )‪ -‬الخسائر‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬الخصائص النوعية ‪:‬‬
‫أ‪ -‬خصائص أساسية‪:‬‬
‫‪ -1‬المالءمة ‪ :‬القيمة التنبؤية‪ -‬القيمة اإلستردادية – التوقيت المناسب‪.‬‬
‫‪ -2‬المصداقية‪ :‬القابلية للتحقق – الصدق فى العرض – الحياد ‪.‬‬
‫ب‪ -‬خصائص قانونية ‪ :‬القابلية للمقارنة – الثبات‪.‬‬
‫المستوى الثالث ‪ :‬ويتضمن مفاهيم اإلعتراف والقياس‪:‬‬
‫أوال‪ :‬الفروض األربعة‪ :‬الوحدة اإلقتصادية – اإلستمرار – وحدة النقد – الدورية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬المبادىء األربعة‪ :‬التكلفة التاريخية – اإلعتراف باإليراد – المقابلة – اإلفصاح‬
‫الكامل‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬القيود األربعة ‪ :‬التكلفة‪ -‬المنفعة– األهمية النسبية – ممارسات الصناعة – التحفظ‬

‫‪24‬‬
 ‫األسئلة‬
‫‪ -1‬فرق بين القوائم المالية والتقرير المالى‪.‬‬
‫‪ -2‬ما هى القوائم المالية التى تعدها المحاسبة المالية ؟‬
‫‪" -3‬تعد المحاسبة نظاما غير متغير ومستقل عن البيئة والمؤثرات الخارجية" علق على هذه‬
‫العبارة‪.‬‬
‫‪ -4‬أذكر بعض الظروف البيئية التى تؤثر إلى حد بعيد فى تشكيل المحاسبة المالية‪.‬‬
‫‪ -5‬لماذا يكون من الضرورى قياس األداء بصورة صحيحة وعادلة عندما تكون الموارد‬
‫اإلنتاجية مملوكة ملكية خاصة ؟‬
‫‪ -6‬أذكر بعض األمثلة عن كيفية تأثير المعلومات المالية على بيئتها‪.‬‬
‫‪ -7‬ما هى األهداف األساسية للتقرير المالى ؟‬
‫‪ -8‬ماهو وجه القصور المحتمل فى القوائم المالية ذات الغرض العام ؟‬
‫‪ -9‬ما هى الخصائص األساسية للمبادىء أو المعايير المتعارف عليها فى المحاسبة ؟‬
‫‪ -10‬ما هى مصادر الضغط التى تؤثر على وضع المبادىء والمعايير المحاسبية؟‬
‫‪ -11‬ما هى التحديات التى تواجه عمل المحاسبين الماليين فى إتخاذ ق اررات أخالقية ؟‬
‫‪ -12‬هل يعد اإللمام الفنى بالمبادىء المحاسبية المتعارف عليها كافيا لممارسة المحاسبة‬
‫المالية ؟‬
‫‪ -13‬ما هو اإلطار النظرى ؟ وماهى أهميته فى المحاسبة المالية؟‬
‫‪ -14‬ما هى األهداف األساسية للتقرير المالى ‪ ،‬كما توضحها " قائمة مفاهيم المحاسبة‬
‫المالية رقم (‪ )1‬؟‬
‫‪ -15‬ماهو المقصود بمصطلح "الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية ؟‬
‫‪ -16‬قدم وصفا مختص ار للخاصيتين األساسيتين للمعلومات المحاسبية المفيدة‪.‬‬
‫‪ -17‬ما هو الفرق بين القابلية للمقارنة والثبات ؟‬
‫‪ -18‬ماهى أهمية وضع إطار تعريفات محددة للعناصر األساسية فى القوائم المالية فى‬
‫المحاسبة ؟‬
‫‪ -19‬تؤدى كل من المصروفات ‪ ،‬الخسائر ‪ ،‬التوزيعات على المالك إلى تخفيض صافى‬
‫األصول ‪ ،‬فما هى الفروق بينها ؟‬
‫‪ -20‬تؤدى كل من اإليرادات ‪ ،‬المكاسب ‪ ،‬إستثمارات المالك إلى زيادات فى صافى‬
‫األصول ‪ ،‬فما هى الفروق بينها ؟‬
‫‪ -21‬ماهى الفروض األربعة األساسية التى تشكل أساس هيكل المحاسبة المالية ؟‬
‫‪ -22‬إذا لم يوجد فرض اإلستمرار فى المحاسبة ‪ ،‬فكيف يمكن أن تختلف مقادير البنود‬
‫التالية الظاهرة فى القوائم المالية ‪:‬‬
‫األرض –إهالك المعدات ‪ -‬مخزون البضائع – التأمين المدفوع مقدما‪.‬‬
‫‪25‬‬
‫‪ -23‬ماهى المشكلة المحاسبية األساسية التى يخلقها فرض وحدة النقد عند وجود تضخم‬
‫واضح ؟‬
‫‪ -24‬لماذا يجب أن تظل البيانات المحاسبية معتمدة على التكلفة التاريخية ؟‬
‫‪ -25‬متى يعترف باإليراد بصفة عامة ؟ ولماذا يعتبر تاريخ البيع النقطة التى يعترف‬
‫عندها باإليراد ؟‬
‫‪ -26‬ماهو الفرق بين المحقق والقابل للتحقق ؟ أذكر مثاال على إستخدام مفهوم القابلية‬
‫للتحقق فى اإلعتراف باإلي ارد‪.‬‬
‫‪ -27‬ماهو تبرير عدم اإلعتراف باإليراد فى تاريخ البيع فى الحاالت التالية‪:‬‬
‫طريقة البيع بالتقسيط – بعض المنتجات الزراعية – العقود اإلنشائية طويلة األجل‪.‬‬
‫‪ -28‬ماهى الخصائص التى يجب توافرها فى البند قبل اإلعتراف به فى القوائم المالية ؟‬
‫‪ -29‬وضح القيدين األساسيين اللذين يحكمان عرض المعلومات المحاسبيىة ‪.‬‬
‫‪ -30‬ماهى العوامل التى يجب على المراجع مراعاتها عند تقدير األهمية النسبية لعرض بند‬
‫فى القوائم المالية ؟‬
‫‪ -31‬ماهو مبدأ التحفظ المستخدم فى معالجة بعض البنود المحاسبية ؟‬
‫‪ -32‬ضع عالمة صح (√) وعالمة خطأ (× ) أمام العبارات التالية وصحح الخطا‬
‫منها‪:‬‬
‫أ‪ -‬النظريات أفكار تعبر عن بعض الحقائق ‪ ،‬وهى نتيجة للعقل البشرى الذى يهدف إلى‬
‫إظهار الحقيقة‪.‬‬
‫ب‪ -‬الفروض المحاسبية حقيقة وهى لذلك قبلت قبوال عاما بين المحاسبين‪.‬‬
‫جـ ‪ -‬تعتبر أى وحدة محاسبية تنشأ بقصد اإلستمرار فى مزاولة نشاطها إلى ما ال نهاية‬
‫لحين تصفيتها التصفية النهائية وذلك بمقتضى فرض اإلستمرار‪.‬‬
‫د‪ -‬نظ ار لتجانس العناصر التى تتكون منها الموارد اإلقتصادية للوحدة المحاسبية ‪ ،‬تم‬
‫إستخدام وحدة قياس نمطية لتسجيل العمليات المالية التى تحدث فى الوحدة المحاسبية‬
‫وعرض نتائجها فى القوائم المالية‪.‬‬
‫هـ‪ -‬يتم تقييم الموارد اإلقتصادية وإستخداماتها والمصروفات واإليرادات التى تعبر عنها‬
‫القوائم المالية ‪ ،‬بتكلفتها األصلية تطبيقا لمبدأ التكلفة‪.‬‬
‫و‪ -‬تتحقق اإليرادات من وجهة نظر المحاسبين عند تحقق عملية البيع‪.‬‬
‫ز‪ -‬فى المحاسبة على األساس النقدى ‪ ،‬تعتبر اإليرادات محققة بمجرد إتمام عملية البيع‬
‫ح‪ -‬فى المحاسبة على أساس اإلستحقاق ‪ ،‬تعتبر اإليرادات محققة بمجرد إتمام عملية البيع‪.‬‬
‫ط‪ -‬يعنى مبدأ األهمية النسبية أن أى عملية مالية مهما كانت قيمتها النقدية تكون ذات أثر‬
‫ملموس على قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ -33‬علل مايلى بإختصار‪:‬‬

‫‪26‬‬
‫أ‪ -‬يتم تقييم كافة عناصر الموارد اإلقتصادية وإستخداماتها ( وخصوصا األصول الثابتة )‬
‫بتكلفتها األصلية‪.‬‬
‫ب‪ -‬إن القوائم المالية التى تعد ألى وحدة محاسبية تخص الوحدة فقط وليس لها أى عالقة‬
‫بالعمليات المتعلقة بالمالك‪.‬‬
‫جـ‪ -‬يتم إستخدام وحدة قياس موحدة لتسجيل العمليات المالية التى تحدث فى الوحدة‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫د‪ -‬أساس فرض الفترة الزمنية ‪ ،‬تصور نظرى لحياة المنشأة‪.‬‬
‫‪ -34‬قارن بين المحاسبة على أساس نقدى والمحاسبة على أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫‪ -35‬البيانات التالية تخص شركة الحسن التجارية لثالث سنوات متتالية‪ .‬والمطلوب بيان‬
‫صافى الدخل للسنوات التالثة طبقا لألساس النقدى وطبقا ألساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫‪2016‬‬ ‫‪2015‬‬ ‫‪2014‬‬ ‫بيان‬
‫‪140000‬ج‬ ‫‪80000‬ج‬ ‫‪100000‬ج‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫‪6000‬ج‬ ‫‪3000‬ج‬ ‫‪4000‬ج‬ ‫إيرادات أخرى‬
‫‪36000‬ج‬ ‫‪22000‬ج‬ ‫مصروفات مدفوعة ‪30000‬ج‬
‫‪3400‬ج‬ ‫‪2000‬ج‬ ‫‪4000‬ج‬ ‫مصروفات أخرى‬
‫فإذا علمت أن‪:‬‬
‫‪ -1‬هناك إيرادات أخرى بمبلغ ‪ 2000‬جنيه تخص عام ‪ 2014‬وتم تحصيلها فى عام‬
‫‪ 2015‬ولم تثبت فى الدفاتر‪.‬‬
‫‪ -2‬توجد مبيعات بمبلغ ‪ 3000‬جنيه تخص عام ‪ 2016‬وتم تحصيلها فى عام ‪.2015‬‬
‫‪ -3‬توجد مصروفات مدفوعة نقدا بمبلغ ‪5000‬ج فى عام ‪ 2015‬تخص عام ‪.2016‬‬
‫‪ -4‬توجد مصروفات أخرى مستحقة بمبلغ ‪1000‬ج تخص عام ‪ 2015‬لم يتم دفعها بعد‪.‬‬
‫‪ -36‬اسس أحد المحاسبين مكتبا للمحاسبة والمراجعة فى أول مارس ‪ 2016‬برأس مال قدره‬
‫‪ 60000‬جنيه أودعه بالبنك التجارى الدولى‪ ،‬وقدم إليك البيانات التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬بلغ إيجار المكتب ‪ 12000‬جنيه لمدة سنة ‪ ،‬وبلغت المرتبات الشهرية ‪ 5000‬جنيه‬
‫وبلغ التأمين على المكتب ‪ 4000‬جنيه لمدة أربعة أشهر ‪.‬‬
‫ب‪ -‬تم شراء أدوات مكتبية بمبلغ ‪ 6000‬جنيه ‪ ،‬دفع من قيمتها ‪ 3000‬جنيه فى شهر‬
‫مارس والباقى يستحق الدفع فى نهاية السنة ‪ ،‬وإستهلك منها ماقيمته ‪ 2000‬جنيه‪.‬‬
‫جـ‪ -‬قدمت خدمات استشارية بمبلغ ‪16000‬ج ‪ ،‬حصل منها فى شهر مارس‪10000‬ج فقط‪.‬‬
‫المطلوب‪ -1 :‬إجراء قيود اليومية الالزمة طبقا لألساس النقدى وطبقا ألساس اإلستحقاق لشهر‬
‫مارس ‪.2016‬‬
‫‪ -2‬تصوير قائمة الدخل طبقا لألساس النقدى وطبقا ألساس اإلستحقاق فى نهاية شهر مارس‬
‫‪.2016‬‬

‫‪27‬‬
 ‫الفصل الثاني‬
‫قائمة الدخل والمعلومات ذات الصلة‬

‫األهداف التعليمية‬
‫بعد دراسة هذا الفصل‪ ،‬يجب أن يكون الطالب ًا‬
‫قادر على‪:‬‬
‫‪ .1‬فهم استخدامات ومحددات قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ 2‬ـ فهم شكل ومحتوى قائمة الدخل‬
‫‪ 3‬ـ إعداد قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ 4‬ـ شرح كيفية اإلفصاح عن البنود في قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ 5‬ـ تحديد موضع اإلفصاح عن معلومات عائد السهم الواحد في قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ 6‬ـ شرح تخصيص ضرائب الدخل ألجزاء مختلفة من النتائج التي تظهر في قائمة دخل الفترة‪.‬‬
‫‪ 7‬ـ فهم كيفية اإلفصاح عن تغيير مبادئ المحاسبة المتبعه وأخطاء المحاسبة‪.‬‬
‫‪ 8‬ـ إعداد قائمة األرباح المحتجزة‪.‬‬
‫‪ 9‬ـ شرح كيفية اإلفصاح عن الدخل الشامل‪.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‪:‬‬
‫لصنع الق اررات‪ .‬حيث يحتاج‬
‫تحاول الشركات أن تعد قائمة دخل توفر معلومات مفيدة ُ‬
‫المستثمرون معلومات موثوقة وقابلة للمقارنة عن الدخل ومكوناته لتقييم ربحية الشركة بشكل‬
‫صحيح‪ .‬في هذا الفصل‪ ،‬يتم دراسة األنواع المختلفة من اإليرادات‪ ،‬المصروفات‪ ،‬المكاسب‪،‬‬
‫والخسائر التي تؤثر على قائمة الدخل والمعلومات ذات الصلة على النحو التالي‪.‬‬

‫قائمة الدخل والمعلومات ذات الصلة‬

‫قضايا إفصاح أخرى‬ ‫ما يفصح عنه من خالل قائمة الدخل‬ ‫شكل قائمة‬ ‫قائمة الدخل‬
‫الدخل‬
‫ـ تغيير السياسات‬ ‫ـ عناصر القائمة ـ مجمل الربح‬ ‫ـ المنافع‬
‫المحاسبية و األخطاء‬ ‫ـ مكونات وسيطة ـ دخل عمليات التشغيل‬ ‫ـ القيود‬
‫المحاسبية‬ ‫ـ الدخل قبل الضريبة‬ ‫ـ إيضاحات‬ ‫ـ جودة‬
‫ـ قائمة األرباح المحتجزة‬ ‫ـ صافي الدخل‬ ‫بيانية‬ ‫األرباح‬
‫ـ نصيب أصحاب الحصة غير ـ الدخل الشامل‬ ‫ـ قوائم دخل‬
‫ـ قائمة التغيرات في حقوق‬ ‫المسيطرة في األرباح الموزعة‬ ‫مختصرة‬
‫الملكية‬ ‫ـ ربحية السهم‬
‫ـ العمليات غير المتكررة‬
‫ـ تخصيص ضرائب الدخل‪.‬‬
‫ـ ملخص‬

‫‪ .2‬فذم استخدامات وقيود قائمة الدخل‬

‫قائمة الدخل هي التقرير الذي يقيس نجاح عمليات الشركة خالل فترة زمنية معينة‪( .‬ويطلق‬
‫عليها غالبا قائمة الدخل أو (قائمة اإليرادات)‪ .‬يستخدم مجتمع األعمال واالستثمار قائمة الدخل‬
‫لتحديد الربحية وقيمة االستثمار والجدارة االئتمانية‪ .‬وهي تمد المستثمرين والدائنين بمعلومات‬
‫تساعدهم على التنبؤ بمقادير و توقيتات التدفقات النقدية المستقبلة‪.‬‬

‫‪ .3‬منافع قائمة الدخل‬

‫تساعد قائمة الدخل مستخدمي البيانات المالية في التنبؤ بالتدفقات النقدية بعدة طرق‪ .‬فعلى سبيل‬
‫المثال‪ ،‬يستخدم المستثمرون والدائنون معلومات قائمة الدخل في‪:‬‬
‫‪ ‬تقييم أداء الشركة خالل فترة ماضية‪ .‬حيث تشير دراسة اإليرادات والمصروفات إلى أداء‬
‫الشركة وتسمح بمقارنة هذا األداء بأداء الشركات المنافسة‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬يستخدم‬

‫‪29‬‬
‫المحللون بيانات الدخل التي تعرضها شركة سامسونج (كوريا) في مقارنة أدائها بأداء‬
‫شركة هوندا (اليابان)‪.‬‬
‫‪ ‬توفير أساس للتنبؤ باألداء في المستقبل‪ .‬حيث تساعد معلومات القائمة عن األداء‬
‫السابق في تحديد االتجاهات المهمة التي‪ ،‬إذا استمرت‪ ،‬توفر معلومات عن األداء في‬
‫المستقبل‪ .‬وليس من الضروري أن يتكرر النجاح السابق في المستقبل‪ .‬مع ذلك‪ ،‬يمكن‬
‫للمحللين اعتمادا على األداء الماضي التنبؤ بشكل أفضل باإليرادات والمكاسب والتدفقات‬
‫النقدية المستقبلة‪ ،‬وذلك في حالة وجود ارتباط معقول بين األداء في الماضي والمستقبل‪.‬‬
‫‪ ‬المساعدة في تقييم مخاطر عدم تحقيق التدفقات النقدية المستقبلة‪ .‬وتوفير المعلومات‬
‫المتعلقة بمختلف عناصر اإليرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر‪ ،‬وتسليط الضوء‬
‫على عالقات السببية بين هذه العناصر‪ .‬كما تساعد على تقييم مخاطر عدم تحقيق‬
‫مستوى معين من التدفقات النقدية في المستقبل‪ .‬حيث غالبا ما يفصل المستثمرون‬
‫والدائنون بين أداء عمليات التشغيل المتكررة للشركة وعملياتها غيرالمتكررة‪ ،‬ألن الشركة‬
‫تولد إيراداتها وتدفقاتها النقدية في المقام األول من خالل عملياتها التشغيلية المتكررة‪.‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬فإن النتائج المستمدة من هذه العمليات المتكررة والمستمرة لها أهمية نسبية‬
‫أكبر للتنبؤ باألداء في المستقبل مقارنة بالنتائج الناجمة عن العمليات غير المتكررة‪.‬‬
‫والخالصة‪ ،‬أن المعلومات الواردة في قائمة الدخل عن اإليرادات والمصروفات والمكاسب‬
‫والخسائر تساعد المستخدمين في تقييم األداء الماضي‪ ،‬كما توفر نظرة ثاقبة عن احتمال تحقيق‬
‫مستوى معين من التدفقات النقدية في المستقبل‪.‬‬

‫‪ .4‬قيود (محددات) قائمة الدخل‬

‫نظر ألن صافي الدخل هو رقم تقديري ويعكس عددا من االفتراضات‪ ،‬لذا يجب على مستخدمي‬
‫ا‬
‫قائمة الدخل أن يكونوا على علم ببعض القيود المرتبطة بما يرد بها من معلومات‪ .‬ومن أهم تلك‬
‫القيود ما يلي‪:‬‬
‫‪ 1‬ـ تحذف الشركات البنود التي ال يمكن قياسها قياسا موثوقا من قائمة الدخل‪ :‬حيث تحظر‬
‫المعايير المحاسبية الحالية االعتراف ببنود معينة عند قياس الدخل علی الرغم من أن تأثيرها‬
‫يمکن أن يكون م ا‬
‫ؤشر على أداء الشرکة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬ال يجوز للشركة تسجيل‬
‫المكاسب والخسائر غير المحققة من بعض األوراق المالية االستثمارية ضمن الدخل عندما‬
‫كثير من الشركات‪ ،‬تزداد خبرة‬
‫يصاحب تحقق التغيرات في قيمتها عدم تأكد‪ .‬ورغم أن هناك ا‬
‫في تحديد قيم مالية مردها إلى االعتراف بالعالمة التجارية‪ ،‬خدمة العمالء‪ ،‬وجودة المنتج‪،‬‬
‫إال أنه ال يزال يوجد نقص إلطار مشترك لقياس هذه األنواع من القيم واإلفصاح عنها‪.‬‬

‫‪30‬‬
‫‪ 2‬ـ تتأثر أرقام الدخل بطرق المحاسبة المستخدمة‪ .‬فقد تقوم إحدى الشركات بحساب إهالك‬
‫أصولها من اآلالت والمعدات على أساس طريقة اإلهالك المعجل‪ ،‬في حين تختار شركة‬
‫أخرى طريقة القسط الثابت‪ .‬وبافتراض تماثل جميع العوامل األخرى‪ ،‬فإن الشركة األولى‬
‫ستفصح عن دخل نسبي منخفض‪.‬‬
‫‪ 3‬ـ ينطوي قياس الدخل على أحكام شخصية‪ .‬فقد تقوم إحدى الشركات بحسن نية بتقدير العمر‬
‫تقدير يعادل ‪ 15‬سنة لنفس‬
‫ا‬ ‫اإلنتاجي ألحد األصول بـ ‪ 20‬سنة‪ ،‬بينما تستخدم شركة أخرى‬
‫نوع األصل‪ .‬وبالمثل‪ .‬قد تقوم بعض الشركات بتقديرات متفائلة لتكاليف الضمان المستقبلي‬
‫والديون المشكوك في تحصيلها التي ستشطب ‪ ،Write-offs‬مما يؤدي إلى مصروفات أقل‬
‫ودخل أعلى‪.‬‬
‫باختصار‪ ،‬فإن تعدد القيود المفروضة على قائمة الدخل قد يقلل من فائدة معلوماتها في التنبؤ‬
‫بمبالغ وتوقيتات وعدم تأكد التدفقات النقدية المستقبلة‪.‬‬

‫‪ .5‬فذم محتوى وشكل قائمة الدخل‪.‬‬

‫ينتج صافي الدخل من المقابلة بين عناصر اإليرادات‪ ،‬المصروفات‪ ،‬المکاسب‪ ،‬والخسائر‪.‬‬
‫وتلخص قائمة الدخل األحداث المالية لهذه العناصر‪ .‬وُيستخدم أسلوب المعامالت عند القياس‪،‬‬
‫ويركز هذا األسلوب في قياس الدخل على األنشطة التي حدثت خالل الفترة ذات الصلة بالدخل‪.‬‬
‫وقد تستخدم أساليب أخرى‪ ،‬فيمكن للقائمة أيضا أن تصنف الدخل حسب العمالء أو خطوط‬
‫اإلنتاج أو الوظائف؛ أوحسب العمليات تشغيلية وغير التشغيلية؛ أو حسب المعامالت مستمرة‬
‫ومتوقفة‪ .‬وأهم عنصران رئيسيان بقائمة الدخل هما‪:‬‬

‫‪ .6‬عناصر البيانات المالية‬

‫اإليرادات‪ .‬هي زيادة في المنافع االقتصادية خالل الفترة المحاسبية تأخذ شكل تدفقات داخلة أو‬
‫زيادة في األصول أو نقص في االلتزامات وتؤدي إلى زيادة في حقوق الملكية‪ ،‬بخالف تلك‬
‫الزيادة الناتجة عن مساهمات المالك‪.‬‬
‫المصروفات‪ .‬نقص في المنافع االقتصادية خالل الفترة المحاسبية في شکل تدفقات خارجة أو‬
‫استنفاد أصول أو نشوء التزامات وينتج عنها نقص في حقوق الملکية‪ ،‬بخالف ذلك المتعلق‬
‫بتوزيعات األرباح علی المساهمين‪.‬‬

‫ويشمل تعريف الدخل كالُ من اإليرادات والمكاسب‪ ،‬حيث تنشأ اإليرادات من األنشطة العادية‬
‫للشركة وتأخذ أشكاال عديدة مثل المبيعات واألتعاب وإيراد الفوائد وإيراد توزيعات أرباح األسهم‬
‫وإيراد اإليجار‪ .‬وتمثل المكاسب بنودا أخرى تستوفي تعريف الدخل وقد تنشأ أو ال تنشأ عن‬

‫‪31‬‬
‫األنشطة العادية للشركة‪ .‬وتشمل المكاسب‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬المكاسب الناتجة عن بيع أصول‬
‫ثابتة طويلة األجل أو المكاسب غير المحققة من األوراق المالية التي تقتنى بغرض المتاجرة‪.‬‬
‫في حين يشمل تعريف المصروفات كال من المصروفات والخسائر‪ .‬وتنشأ المصروفات عموما‬
‫عن ممارسة األنشطة العادية للشركة وتتخذ أشكاال عديدة مثل تكلفة البضاعة المباعة‪ ،‬اإلهالك‪،‬‬
‫اإليجار‪ ،‬المرتبات واألجور‪ ،‬والضرائب‪ .‬وتمثل الخسائر بنودا أخرى تستوفي تعريف المصاريف‬
‫وقد تنشأ أو ال تنشأ عن األنشطة العادية للشركة‪ .‬تتضمن الخسائر خسائر إعادة الهيكلة‬
‫والخسائر الناتجة عن بيع األصول طويلة األجل والخسائر غير المحققة من األوراق المالية التي‬
‫يتم اقتناؤها بغرض المتاجرة‪.‬‬
‫وعندما يتم اإلفصاح عن األرباح والخسائر بقائمة الدخل‪ ،‬يتم اإلفصاح عنها ٍ‬
‫كل على حده‪،‬‬
‫ألن معرفة تفاصيل هذه العناصر مجزأة يعد مفيدا في تقييم التدفقات النقدية المستقبلة‪ .‬فعندما‬
‫تبيع إحدى شركات الوجبات السريعة وجبة (دجاج مثال)‪ ،‬فإنها تسجل سعر البيع كإيرادات‪.‬‬
‫ولكن‪ ،‬عندما تبيع أرضا‪ ،‬فإنها تسجل أي زيادة في سعر البيع على القيمة الدفترية لهذه األرض‬
‫كمكسب‪ .‬ويرجع هذا االختالف في طريقة المعالجة المحاسبية ونتائجها إلى أن بيع الدجاج يعد‬
‫جزءا من األنشطة العادية للشركة‪ ،‬لكن بيع األرض ليس كذلك‪.‬‬
‫ليس من المبالغة التأكيد على أهمية اإلفصاح عن هذه العناصر‪ ،‬حيث يجد معظم صانعي‬
‫الق اررات أن أجزاء من القائمة المالية تكون أكثر فائدة من القائمة ككل‪ .‬وكما أشير من قبل‪ ،‬فإن‬
‫المستثمرين والدائنين يهتمون بالتنبؤ بمقادير‪ ،‬توقيتات‪ ،‬وعدم تأكد الدخل والتدفقات النقدية في‬
‫المستقبل‪ .‬ويسمح عرض عناصر قائمة الدخل مفصلة بمقارنتها ببيانات السنوات السابقة يسمح‬
‫لصانعي الق اررات بإجراء تقييم أفضل للدخل والتدفقات النقدية المستقبلة‪.‬‬

‫‪ .7‬العناصر الوسيطة بقائمة الدخل‬

‫تعرض الشركات عموما بعض أو كل من األقسام والمجاميع التالية ضمن قائمة الدخل‪ ،‬كما هو‬
‫مبين في القائمة رقم ‪ 1-2‬التالية‪:‬‬
‫قائمة رقم (‪ )1-2‬نموذج (شكل) قائمة الدخل‬
‫‪ ‬قسم المبيعات أو اإليرادات‪ .‬يعرض المبيعات‪ ،‬خصومات المبيعات‪ ،‬مسموحات ومردودات‬
‫المبيعات‪ ،‬وغيرها من المعلومات ذات الصلة‪ .‬والغرض من هذا القسم هو الوصول إلى صافي‬
‫مبلغ إيرادات المبيعات‪.‬‬
‫‪ ‬قسم تكلفة البضائع المباعة‪ .‬يعرض تكلفة البضاعة المباعة التي يتولد عنها إيرادات المبيعات‪.‬‬
‫‪ ‬مجمل الربح‪ .‬اإليرادات ناقص تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫‪ ‬مصروفات البيع‪ .‬يفصح عن المصروفات المتأتية عن جهود الشركة لتحقيق المبيعات‪.‬‬

‫‪32‬‬
 ‫‪ ‬المصاريف اإلدارية أو العامة‪ .‬يفصح عن مصروفات اإلدارة العامة‪.‬‬
‫‪ ‬اإليرادات والمصروفات األخرى‪ .‬تشمل معظم المعامالت األخرى التي ال تتفق مع إيرادات‬
‫ومصروفات الفئات المذكورة أعاله‪ .‬في هذا القسم يتم اإلفصاح عن بنود مثل أرباح وخسائر‬
‫بيع األصول طويلة األجل‪ ،‬وأعباء إعادة الهيكلة‪ .‬وباإلضافة إلى اإلفصاح عن إيرادات مثل‬
‫إي اردات اإليجار‪ ،‬وإيرادات توزيعات األرباح‪ ،‬وإيرادات الفوائد‪.‬‬
‫‪ ‬دخل عمليات التشغيل‪ .‬نتائج الشركة من عمليات التشغيل العادية‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف التمويل‪ .‬بند منفصل يحدد تكلفة تمويل الشركة‪ ،‬ويشار إليها فيما بعد بمصروفات‬
‫الفوائد‪.‬‬
‫‪ ‬ضريبة الدخل‪ .‬قسم قصير يفصح عن الضرائب المفروضة على الدخل قبل الضرائب‪.‬‬
‫‪ ‬دخل العمليات المستمرة (المتكررة)‪ .‬نتائج الشركة قبل أي مكسب أو خسارة متأتية من‬
‫العمليات المتوقفة (غير المتكررة)‪ .‬إذا لم يتحقق للشركة أية مكاسب أو خسائر من العمليات‬
‫المتوقفة‪ ،‬ال يتم اإلفصاح عن هذا القسم األخير‪ ،‬ويفصح عن دخل العمليات المستمرة باعتباره‬
‫صافي الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬العمليات المتوقفة (غير المتكررة)‪ .‬المكاسب أو الخسائر الناتجة عن التصرف في أحد‬
‫مكونات الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬صافي الدخل‪ .‬النتائج الصافية ألداء الشركة على مدى فترة من الزمن‪.‬‬
‫‪ ‬حصة األسهم غير المسيطرة في األرباح‪ .‬يعرض تخصيصا لجزء من صافي ربح الشركة‬
‫ألصحاب األسهم غير المسيطرة ‪( ،‬ويشار إليها أيضا بحقوق األقلية)‪.‬‬
‫‪ ‬ربحية السهم‪ .‬يتم اإلفصاح عن نصيب كل سهم عادي مصدر من األرباح الصافية القابلة‬
‫للتوزيع‪.‬‬

‫‪ .8‬إعداد قائمة الدخل‬

‫حالة عملية‬
‫يعرض الشكل التوضيحي رقم (‪ )2-2‬قائمة دخل شركة مصر للتجارة‪ .‬حيث تتضمن قائمة دخل‬
‫هذه الشركة جميع البنود الرئيسية الواردة في القائمة أعاله‪ ،‬باستثناء نتائج العمليات المتوقفة‪،‬‬
‫حتى الوصول إلى قيمة صافي الدخل‪ .‬ويعرض الشكل المجاميع الفرعية التالية‪ :‬مجمل الربح‪،‬‬
‫دخل عمليات التشغيل‪ ،‬الدخل قبل خصم ضريبة الدخل‪ ،‬وصافي الدخل‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫شكل رقم (‪ )2-2‬قائمة الدخل‬

‫شركة مصر للتجارة‬

‫قائمة الدخل‬
‫عن السنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪2016‬‬
‫المبيعات‪:‬‬
‫‪6106162‬ج‬ ‫إيراد المبيعات‬
‫يطرح‪ :‬خصومات المبيعات‬
‫‪48482‬ج‬ ‫مردودات ومسموحات المبيعات‬
‫(‪)161336‬‬ ‫‪112854‬‬ ‫صافي المبيعات‬
‫‪5944826‬‬
‫(‪)3965082‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪1979744‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫مصروفات البيع‪:‬‬
‫‪405288‬‬ ‫عموالت ومرتبات رجال البيع‬
‫‪118400‬‬ ‫مرتبات مديري المبيعات‬
‫‪97880‬‬ ‫مصروفات سفر وترفيه‬
‫‪76630‬‬ ‫مصروفات دعاية‬
‫‪82418‬‬ ‫مصروفات تسليم (شحن للخارج)‬
‫‪49424‬‬ ‫م‪ .‬نقل للداخل ومستلزمات‬
‫‪33576‬‬ ‫م‪ .‬بريد وأدوات كتابية‬
‫‪24430‬‬ ‫مصروفات تليفون وإنترنت‬
‫‪906056‬‬ ‫‪18010‬‬ ‫إهالك آالت ومعدات المبيعات‬
‫مصروفات إدارية‪:‬‬
‫‪372000‬‬ ‫مرتبات المديرين اإلداريين‬
‫‪122400‬‬ ‫مرتبات موظفين إداريين‬
‫‪47442‬‬ ‫خدمات قانونية ومهنية‬
‫‪46550‬‬ ‫مصروفات خدمات‬
‫‪34058‬‬ ‫مصروفات التأمين‬
‫‪36118‬‬ ‫إهالك مباني إدارية‬
‫‪32000‬‬ ‫إهالك معدات مكتبية‬
‫‪5750‬‬ ‫م‪ .‬بريد وأدوات كتابية‬
‫(‪)1607598‬‬ ‫‪701542‬‬ ‫‪5224‬‬ ‫مصروفات إدارية متنوعة‬
‫إيرادات ومصروفات أخرى‪:‬‬

‫‪34‬‬
 ‫‪197000‬‬ ‫إيراد توزيعات أرباح‬
‫‪85820‬‬ ‫إيرادات إيجارات‬
‫‪342820‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫مكاسب بيع أصول ثابتة‬
‫‪714966‬‬ ‫دخل عمليات التشغيل‬
‫(‪)252120‬‬ ‫فائدة قرض سندات‬
‫‪462846‬‬ ‫الدخل قبل خصم ضريبة الدخل‬
‫(‪)133868‬‬ ‫ضريبة الدخل‬
‫‪328978‬‬ ‫صافي الدخل عن السنة‬
‫يوزع كاآلتي‪:‬‬
‫‪240000‬ج‬ ‫حصة مساهمي الشركة‬
‫‪88078‬‬ ‫حصة األسذم غير المسيطرة (األقلية)‬
‫‪3.48‬ج‬ ‫ربحية السهم‬

‫في بعض الحاالت‪ ،‬قد تُعد قائمة الدخل في شكل مختصر بحيث ال تعرض كل التفاصيل‬
‫المطلوبة‪ ،‬أي ال تحتوي سوى مجاميع المكونات على أن تُعد أيضا جداول تكميلية ملحقة بهذه‬
‫القائمة المختصرة لشرح وتفصيل مجاميع مكوناتها‪ .‬وعليه فإن هذا الشكل من العرض قد يختصر‬
‫قائمة الدخل ذاتها إلى بضعة أسطر على ورقة واحدة‪ .‬لهذا السبب‪ ،‬يجب على قارئي قائمة‬
‫الدخل الذين يرغبون في دراسة جميع بيانات عمليات التشغيل المفصح عنها بالقائمة أن يولوا‬
‫اهتماما بالجداول الملحقة الداعمة‪.‬‬
‫بالنظر في قائمة الدخل المبينة في الشكل (‪ )3-2‬التالي لشركة مصر للتجارة‪ ،‬يتبين أن هذه‬
‫القائمة تمثل نسخة مختصرة من قائمة الدخل األكثر تفصيال المعروضة في الشكل السابق‪ .‬وهي‬
‫أكثر تمثيال لنوع القوائم الموجودة في المتبعه العملية‪ .‬ويوضح الشكل (‪ )4-2‬مثاال لتلك القائمة‬
‫المختصرة‪ ،‬يشار إليه في صلب القائمة المختصرة بالملحوظة رقم "ج" وهو يعرض تفاصيل‬
‫مصاريف البيع‪.‬‬
‫شكل رقم (‪ )3-2‬قائمة دخل مختصرة‬

‫‪5944826‬ج‬ ‫صافي المبيعات‬

‫(‪)3965082‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪1979744‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫‪906056‬‬ ‫مصروفات البيع (أنظر ملحوظة ج)‬
‫(‪)1607598‬‬ ‫‪701542‬‬ ‫مصروفات إدارية‬
‫‪342820‬‬ ‫إيرادات ومصروفات أخرى‬
‫‪714966‬‬ ‫دخل عمليات التشغيل‬

‫‪35‬‬
 ‫(‪)252120‬‬ ‫فائدة سندات‬
‫‪462846‬‬ ‫الدخل قبل خصم ضريبة الدخل‬
‫(‪)133868‬‬ ‫ضريبة الدخل‬
‫‪328978‬‬ ‫صافي الدخل عن السنة‬
‫يوزع كاآلتي‪:‬‬
‫‪240000‬ج‬ ‫حصة مساهمي الشركة‬
‫‪88078‬‬ ‫حصة األسهم غير المسيطرة (األقلية)‬
‫‪3.48‬ج‬ ‫ربحية السهم‬

‫شكل رقم (‪ )4-2‬نموذج جدول ملحق داعم‬

‫ملحوظة ج‪ :‬مصاريف البيع‬

‫‪405288‬‬ ‫عموالت ومرتبات رجال البيع‬
‫‪118400‬‬ ‫مرتبات مديري المبيعات‬
‫‪97880‬‬ ‫مصروفات سفر وترفيه‬
‫‪76630‬‬ ‫مصروفات دعاية‬
‫‪82418‬‬ ‫مصروفات تسليم‬
‫‪49424‬‬ ‫مصروفات شحن ومستلزمات‬
‫‪33576‬‬ ‫مصروفات بريد وأدوات كتابية‬
‫‪24430‬‬ ‫مصروفات تليفون وإنترنت‬
‫‪18010‬‬ ‫إهالك آالت ومعدات المبيعات‬
‫‪906056‬ج‬ ‫جملة مصروفات المبيعات‬

‫وقد يثار استفسار عن حجم التفاصيل التي يجب أن تدرجها شركة ما في قائمة الدخل‪.‬‬
‫ولإلجابة عن ذلك فإنه‪ ،‬من ناحية أولى‪ ،‬قد تريد إحدى الشركات عرض بيان بسيط‪ ،‬في شكل‬
‫قائمة مختصرة بحيث يمكن لقارئيها بسهولة اكتشاف العوامل المهمة‪ .‬ومن ناحية أخرى‪ ،‬قد تريد‬
‫هذه الشركة أن تفصح عن نتائج جميع األنشطة وعرض أكثر من مجرد تقرير للهيكل العام‪.‬‬
‫ونتيجة لذلك‪ ،‬تتضمن قائمة الدخل دائما بعض العناصر األساسية‪ ،‬وعليه يمكن للشركات عرض‬
‫قائمة الدخل في أشكال مختلفة‪.‬‬

‫‪ .9‬اإلفصاح والتقرير من خالل قائمة الدخل‬

‫شرح كيفية اإلفصاح عن البنود في قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪36‬‬
‫‪ ‬مجمل الربح‪ :‬يتم حساب مجمل ربح شركة مصر للتجارة في المثال السابق عن طريق‬
‫خصم تكلفة البضاعة المباعة من صافي المبيعات‪ .‬يعد اإلفصاح عن صافي المبيعات‬
‫مفيدا ألن شركة مصر للتجارة تفصح عن إيرادات المبيعات العادية كبند منفصل‪ .‬وتفصح‬
‫عن اإليرادات غير العادية أو العرضية في قسم اإليرادات والمصروفات األخرى‪ .‬ونتيجة‬
‫لذلك‪ ،‬يمكن للمحللين أن يقيموا ويفهموا بسهولة أكثر اتجاهات اإليراد المتأتي عن عمليات‬
‫التشغيل المستمرة‪ .‬وبالمثل‪ ،‬فإن اإلفصاح عن إجمالي الربح يوفر رقما مفيدا في تقييم األداء‬
‫والتنبؤ باألرباح المستقبلية‪ .‬ويمكن لقارئي البيانات المالية دراسة اتجاه األرباح اإلجمالية‬
‫لمعرفة تأثير الضغط التنافسي على هوامش الربح‪.‬‬
‫‪ ‬دخل عمليات التشغيل‪ :‬تحدد شركة مصر للتجارة دخل عمليات التشغيل عن طريق خصم‬
‫مصاريف البيع والمصروفات اإلدارية وكذلك اإليرادات والمصروفات األخرى من إجمالي‬
‫الربح‪ .‬يسلط دخل عمليات التشغيل الضوء على البنود التي تؤثر على األنشطة التجارية‬
‫العادية‪ ،‬وهو على هذا النحو‪ ،‬يعد المقياس الشائع استخدامه من قبل المحللين في المساعدة‬
‫على التنبؤ بمقادير‪ ،‬توقيتات‪ ،‬وعدم تأكد التدفقات النقدية المستقبلة‪.‬‬
‫‪ ‬تصنيف المصروفات‪ :‬يتعين على الشركات عرض تحليل للمصروفات إما حسب طبيعتها‬
‫(مثل تكلفة المواد المستخدمة والعمالة المباشرة المتكبدة ومصروفات التسليم ومصروفات‬
‫اإلعالنات واستحقاقات الموظفين ومصروفات اإلهالك ومصروفات اإلطفاء) أو حسب‬
‫وظيفتها (مثل تكلفة البضاعة المباعة‪ ،‬ومصاريف البيع‪ ،‬والمصروفات اإلدارية)‪.‬‬

‫تتميز طريقة تصنيف المصروفات حسب طبيعتها بسهولة التطبيق ألن تخصيص المصروفات‬
‫حسب الوظائف المختلفة ليس ضروريا‪ .‬وبالنسبة للشركات الصناعية التي يجب أن تخصص‬
‫تكاليف للمنتج الذي يتم إنتاجه‪ ،‬فإن استخدام مدخل تصنيف المصروفات حسب طبيعتها يسمح‬
‫لها باإلفصاح عن المصروفات دون إجراء تخصيصات حكمية‪.‬‬
‫مع ذلك‪ ،‬غالبا ما ينظر إلى طريقة تصنيف المصروفات حسب الوظائف على أنها أكثر‬
‫مالءمة ألنها تحدد المحركات الرئيسية لعناصر التكاليف‪ ،‬وبالتالي تساعد المستخدمين على تقييم‬
‫ما إذا كانت هذه المبالغ مناسبة لإليرادات المتولدة‪ .‬وكما أشير‪ ،‬فإن عيب هذه الطريقة هو أن‬
‫توزيع التكاليف على الوظائف المختلفة قد يكون حكميا‪ ،‬وبالتالي يصبح تصنيف المصروفات‬
‫مضلال‪ .‬ولتوضيح هاتين الطريقتين‪ ،‬بفرض أن إحدى شركات المحاسبة تقدم خدمات مراجعة‬
‫الحسابات والخدمات الضريبية والخدمات االستشارية‪ .‬وقد توفر لدى الشركة اإليرادات‬
‫والمصروفات اآلتية‪.‬‬
‫‪800000‬ج‬ ‫إيرادات الخدمات‬

‫‪37‬‬
 ‫تكلفة الخدمات‪:‬‬
‫‪290000‬‬ ‫مرتبات المهنيين (المرتبطة بالخدمات المختلفة المؤداة)‬
‫مصروفات المستلزمات (المرتبطة بالخدمات المختلفة المؤداة) ‪20000‬‬
‫مصروفات البيع‪:‬‬
‫‪40000‬‬ ‫تكاليف دعاية إعالن‬
‫‪6000‬‬ ‫مصروفات ترفيه‬
‫مصروفات إدارية‪:‬‬
‫‪10000‬‬ ‫مصروفات خدمات‬
‫‪24000‬‬ ‫إهالك مباني‬

‫إذا استخدمت هذه الشركة مدخل تصنيف المصروفات حسب طبيعتها‪ ،‬فإن قائمة الدخل تعرض‬
‫کل بند من بنود المصروفات ولكنها ال تصنف المصروفات إلى مجاميع فرعية مختلفة‪ .‬ويمكن‬
‫توضيح هذا المدخل في الشكل ‪ 5-2‬التالي‪.‬‬
‫شكل رقم ( ‪ ) 5-2‬مدخل تصنيف المصروفات حسب طبيعتذا‬

‫شركة (س)‬
‫قائمة الدخل‬
‫عن شهر يناير ‪2017‬‬
‫‪800000‬ج‬ ‫إيرادات خدمات‬
‫يطرح‪:‬‬
‫‪290000‬‬ ‫مرتبات الموظفين المهنيين‬
‫‪20000‬‬ ‫مصروفات مستلزمات‬
‫‪40000‬‬ ‫تكاليف الدعاية‬
‫‪10000‬‬ ‫مصروفات منافع وخدمات‬
‫‪24000‬‬ ‫إهالك المباني‬
‫(‪)390000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫مصروفات ترفيه‬
‫‪410000‬ج‬ ‫صافي الخل‬

‫أما إذا استخدمت الشركة مدخل تبويب المصروفات وظيفيا‪ ،‬تظهر قائمة دخل الشركة عن شهر‬
‫يناير كاآلتي‪.‬‬
‫وظيفيا‬
‫ً‬ ‫شكل رقم (‪ ) 6-2‬مدخل تصنيف المصروفات‬
‫شركة ‪.....‬‬
‫قائمة الدخل‬
‫عن شهر يناير ‪2017‬‬

‫‪38‬‬
 ‫‪800000‬ج‬ ‫إيرادات خدمات‬
‫يطرح‪:‬‬
‫تكلفة الخدمات‪:‬‬
‫‪290000‬‬ ‫مرتبات موظفين مهنيين‬
‫‪310000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫مصروفات مستلزمات‬
‫مصاريف بيع‪:‬‬
‫‪40000‬‬ ‫تكاليف الدعاية‬
‫‪46000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫مصروفات ترفيه‬
‫مصاريف إدارية‬
‫‪10000‬‬ ‫مصروفات منافع وخدمات‬
‫(‪)390000‬‬ ‫‪34000‬‬ ‫‪24000‬‬ ‫إهالك المباني‬
‫‪410000‬ج‬ ‫صافي الدخل‬

‫تُستخدم طريقة تصنيف المصروفات وظيفيا بشكل عام في الحياة العملية على الرغم من أن‬
‫شركات عديدة تعتقد أن كال المنهجين يمكن استخدامهما‪ .‬ورغم استخدام هذه الشركات لمدخل "‬
‫تصنيف المصروفات وظيفيا " في قائمة الدخل‪ ،‬إال أنها تعرض تفاصيل المصروفات (طبقا‬
‫لمدخل التصنيف النوعي) في المالحظات الملحقة بالقوائم المالية‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تشير قائمة‬
‫الدخل المختصرة لشركة مصر للتجارة‪ ،‬الموضحة في الشكلين السابقين رقمي ‪ 3-2‬و ‪،4-2‬‬
‫إلى الكيفية التي يمكن بها اإلفصاح عن هذه المعلومات‪ .‬ووفقا للتوصيات الصادرة عن مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية ‪ – IASB‬ومجلس معايير المحاسبة األمريكي ‪ FASB‬بشأن عرض‬
‫البيانات المالية" باألسلوب المزدوج المستخدم في األشكال التوضيحية لمثال شركة مصر للتجارة‪.‬‬

‫‪ .10‬المكاسب والخسائر‬
‫مثير للجدل‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬هل ينبغي على‬
‫أمر ا‬‫ما ينبغي إدراجه في صافي الدخل يعد ا‬
‫الشركات أن تفصح عن المكاسب والخسائر وتصحيحات أخطاء إيرادات ومصروفات السنوات‬
‫السابقة كجزء من األرباح المحتجزة؟ أو‪ ،‬هل ينبغي على الشركات أن تعرضها أوال في قائمة‬
‫الدخل ثم تنقلها إلى األرباح المحتجزة؟‬
‫هذه المسألة بالغة األهمية ألن عدد هذه العناصر وحجمها قد يكون جوهريا‪ .‬فعلى سبيل المثال‪،‬‬
‫وجد في استقصاء شمل ‪ 500‬شركة عالمية كبيرة أن أكثر من ‪ ٪ 40‬من هذه الشركات التي‬
‫شملتها الدراسة أفصحت عن أعباء إعادة هيكلة‪ ،‬وهي أعباء غالبا ما تحتوي على مصاريف‬
‫شطب أو خفض في قيم أصولها ‪ write-offs‬وبنود أخرى تُحمل كعبء لمرة واحدة‪ .‬وتشير‬

‫‪39‬‬
‫دراسة استقصائية شملت ‪ 200‬شركة عالمية تعد تقاريرها المالية وفقا للمعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية إلى أن حوالي ‪ ٪ 27‬منها أفصحت عن أعباء ناتجة عن عمليات غير متكررة‪.‬‬
‫وهناك حاجة لممارسات محاسبية متسقة (ثابتة) لإلفصاح عن الدخل‪ ،‬وقابلة للمقارنة لتجنب‬
‫المعلومات "الترويجية" التي تفصح عنها الشركات‪ .‬ومن المهم وضع إطار لإلفصاح عن‬
‫المكاسب والخسائر لضمان معلومات موثوقة عن الدخل‪ .‬ويرى بعض المستخدمون أن مقياس‬
‫الدخل األكثر فائدة هو الذي ال يعكس سوى عناصر اإليرادات والمصروفات العادية والمتكررة‪.‬‬
‫أما البنود غير العادية‪ ،‬غير المتكررة فهي ال تعكس قدرة الشركة على تحقيق ربح في المستقبل‪.‬‬
‫وعلى النقيض من ذلك‪ ،‬يحذر البعض اآلخر من المستخدمين من أن التركيز على الدخل الذي‬
‫يستبعد هذه البنود قد يفتقد معلومات مهمة عن أداء الشركة‪ .‬إن أي مكاسب أو خسائر تتعرض‬
‫لها الشركة‪ ،‬سواء تتعلق بعمليات التشغيل بشكل مباشر أو غير مباشر‪ ،‬تساهم في تحقيق‬
‫الربحية على المدى الطويل‪ .‬بشكل عام‪ ،‬يحث مجلس معايير المحاسبة الدولية على ضرورة‬
‫اإلفصاح عن اإليرادات والمصروفات واإليرادات والمصروفات األخرى كجزء من إيرادات عمليات‬
‫التشغيل‪ .‬فقد ال يكون من المالئم استبعاد بنود تتعلق بشكل واضح بعمليات التشغيل (مثل‬
‫تخفيض قيم المخزون‪ ،‬أعباء إعادة الهيكلة‪ ،‬ومصاريف النقل لموقع آخر) فقط ألنها تحدث‬
‫بشكل نادر أو غير منتظم أو أن مبالغها غير عادية‪ .‬وبالمثل‪ ،‬ليس من المالئم استبعاد البنود‬
‫على أساس أنها ال تنطوي على تدفقات نقدية‪ ،‬مثل مصاريف اإلهالك واإلطفاء‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬
‫يمكن أن تعرض الشركات بنودا إضافية‪ ،‬وعناوين‪ ،‬ومجاميع فرعية عندما يكون هذا العرض ذا‬
‫صلة بفهم األداء المالي للمنشأة‪.‬‬
‫يشير المعيار الدولي للتقارير المالية إلی بنود إضافية قد تتطلب إفصاحا في قائمة الدخل‬
‫لمساعدة المستخدمين علی التنبؤ بمبالغ‪ ،‬توقيتات‪ ،‬وعدم تأكد التدفقات النقدية المستقبلة‪ .‬واآلتي‬
‫أمثلة على هذه البنود غير العادية‪.‬‬
‫الخسائر الناتجة عن تخفيض قيم عناصرالمخزون إلى صافي القيمة التي يمكن تحقيقها أو‬ ‫‪‬‬
‫عن تخفيض قيم الممتلكات ‪ ،‬اآلالت‪ ،‬والمعدات إلى القيمة القابلة لإلسترداد‪ ،‬وكذلك ما‬
‫يتأتى عن المعالجة المحاسبية في الحالة العكسية لهذه الحالة‪.‬‬
‫خسائر إعادة هيكلة أنشطة الشركة وإلغاء أو تخفيض أي مخصصات لتكاليف إعادة‬ ‫‪‬‬
‫الهيكلة‪.‬‬
‫المكاسب أوالخسائر الناتجة عن التصرف في بنود الممتلکات واآلالت والمعدات‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫تسويات التقاضي‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫معامالت ينتج عنها تخفيضات إللتزامات المنشأة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪40‬‬
‫لذلك‪ ،‬فإن معظم الشركات تفصح عن هذه البنود كجزء من عمليات التشغيل وتفصح عنها‬
‫بتفصيل أكثر إذا كانت بنودا جوهرية‪ .‬بعض هذه الشركات‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬يعرض ببساطة‬
‫كل بند كبند منفصل في قائمة الدخل قبل استخراج الدخل الناتج من عمليات التشغيل‪ .‬والبعض‬
‫اآلخر يستخدم التسمية التوضيحية إيرادات ومصروفات أخرى ثم يصنفها داخل هذا القسم أو في‬
‫المالحظات الملحقة بالقوائم المالية‪.‬‬

‫‪ .11‬الدخل قبل ضريبة الدخل‬

‫تحسب شركة مصر للتجارة الدخل قبل ضريبة الدخل عن طريق خصم مصروفات الفوائد (التي‬
‫يشار إليها غالبا بتكاليف التمويل) من الدخل الناتج من عمليات التشغيل‪ .‬ووفقا للمعايير الدولية‬
‫للتقارير المالية‪ ،‬يجب على الشركات اإلفصاح عن تكاليف تمويلها في قائمة الدخل‪ .‬والسبب في‬
‫هذا الشرط هو التمييز بين أنشطة أعمال الشركة (كيف تستخدم رأس المال لخلق القيمة)‬
‫وأنشطتها التمويلية (كيف تحصل على رأس المال)‪ .‬وفي أغلب الحاالت‪ ،‬تشمل تكاليف التمويل‬
‫مصروفات الفوائد‪ ،‬وفي حاالت أخرى تجري مقاصة بين مصروفات الفوائد وبنود مثل إيرادات‬
‫الفوائد‪.‬‬

‫‪ .12‬صافي الدخل‬
‫تقوم شركة مصر للتجارة بخصم ضريبة الدخل من الدخل قبل الضريبة للوصول إلى صافي‬
‫الدخل‪ .‬وصافي الدخل هو الدخل بعد احتساب كافة إيرادات ومصروفات الفترة‪ ،‬وينظر إليه‬
‫الكثيرون على أنه أهم مقياس لنجاح أو فشل الشركة خالل فترة زمنية معينة‪ .‬وتُعرض ضريبة‬
‫الدخل بقائمة الدخل قبل التوصل إلى صافي الدخل حيث ال يمكن احتساب هذه الضريبة حتى‬
‫يتم تحديد جميع اإليرادات والمصروفات‪ .‬ومن الناحية العملية‪ ،‬من المهم فهم كيفية وصول‬
‫الشركة إلى تحديد ضريبة دخل الفترة‪ .‬فقد تخضع بعض بنود اإليرادات لمعدالت ضريبية مختلفة‬
‫خاصة بها‪ .‬وفي حاالت أخرى‪ ،‬قد ال يجوز خصم بنود مصروفات معينة عند تحديد الوعاء‬
‫الضريبي‪ .‬فهم هذه الحاالت ُي َمكن المستخدمين من التنبؤ بشكل أفضل بما يحمله المستقبل‬
‫للشركة‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬غالبا يوجد إفصاح موسع يتعلق بكيفية تحديد قيمة ضريبة الدخل‪.‬‬

‫‪ .13‬تخصيص أرباح للحصة غير المسيطرة (حصة األقلية)‬

‫فنظر‬
‫ا‬ ‫إذا فرض أن شركة مصر للتجارة تحوز ‪ ٪ 70‬من األسهم المصدرة لمجموعة البنيان‪.‬‬
‫ألن شركة مصر للتجارة تمتلك أكثر من ‪ ٪ 50‬من أسهم مجموعة البنيان‪ ،‬لذا تقوم بدمج النتائج‬

‫‪41‬‬
‫المالية لمجموعة البنيان ضمن قوائمها المالية (بإعداد قوائم مالية موحدة)‪ .‬على أن يتم بعد ذلك‬
‫توزيع صافي الدخل الموحد المستخرج من قائمة الدخل الموحدة إلى نصيب ألصحاب الملكية‬
‫المسيطرة‪ ،‬أي شركة مصر للتجارة‪ ،‬ونصيب ألصحاب حقوق الملكية غير المسيطرة في البنيان‪.‬‬
‫وبعبارة أخرى‪ ،‬بموجب هذا اإلجراء‪ ،‬تنقسم حقوق الملكية في مجموعة البنيان إلى فئتين‪ :‬األولى‬
‫وهي حقوق ملكية األغلبية الممثلة في المساهمين الذين يملكون النسبة المسيطرة‪ ،‬والثانية وهي‬
‫النسبة غير المسيطرة التي يشار إليها أحيانا بحقوق األقلية‪ ،‬ممثلة في المساهمين الذين ليسوا‬
‫جزءا من الشركة األم المسيطرة‪ .‬وعندما تعد شركة مصر للتجارة قائمة الدخل الموحدة‪ ،‬يتطلب‬
‫المعيار الدولي للتقارير المالية توزيع صافي الدخل إلى نصيب للحصة المسيطرة ونصيب‬
‫للحصة غيرالمسيطرة‪ .‬ويتم اإلفصاح عن هذا التخصيص في نهاية قائمة الدخل بعد استخراج‬
‫صافي الدخل‪ .‬ويوضح الشكل ‪ 7-2‬التالي مثاال على الطريقة التي تفصح بها مصر للتجارة عن‬
‫نصيب الحصة غير المسيطرة‪.‬‬
‫شكل رقم (‪ )7-2‬عرض نصيب الحصة غير المسيطرة‬

‫‪328978‬ج‬ ‫صافي الدخل عن السنة‬

‫يوزع إلى‪:‬‬
‫‪240000‬‬ ‫نصيب مساهمي الشركة في األرباح‬
‫‪88978‬‬ ‫نصيب األسهم غير المسيطرة (األقلية) في األرباح‬
‫تعرض هذه المبالغ كتوزيع لصافي الدخل أو صافي الخسارة وليس كبند من بنود الدخل أو من‬
‫بنود المصروفات‪.‬‬
‫‪ .14‬ربحية السذم‬
‫تلخص أي شركة عادة نتائج عملياتها التشغيلية في رقم واحد مهم هو صافي الدخل‪ ،‬ومع‬
‫تأثير كأهم مؤشر أعمال‪ ،‬هو ربحية‬
‫ا‬ ‫ذلك‪ ،‬فإن عالم المال قد قبل على نطاق واسع رقم أكثر‬
‫السهم الواحد )‪ .Earnings per Share (EPS‬وعادة ما تكون عملية حساب ربحية السهم‬
‫سهلة وواضحة‪ .‬فالعائد على السهم هو صافي دخل الفترة مطروحا منه توزيعات أرباح األسهم‬
‫الممتازة (أي الدخل المتاح للمساهمين العاديين)‪ ،‬مقسوما على المتوسط المرجح لعدد األسهم‬
‫العادية المصدرة خالل الفترة‪.‬‬
‫لتوضيح ذلك‪ ،‬افترض أن شركة أوراسكوم للصناعات اإلنشائية‪ ،‬قد أعلنت عن صافي دخل‬
‫سنوي قدره ‪350000‬ج‪ .‬وقامت بإعالن وتوزيع أرباح أسهم ممتازة قدرها ‪50000‬ج‪ .‬وأن‬
‫المتوسط المرجح لعدد األسهم العادية المصدرة خالل السنة هو ‪ 100.000‬سهم‪ .‬بناء على هذه‬
‫البيانات فإن هذه الشركة تحسب أرباحا للسهم الواحد قدرها ‪ 3‬جنيهات‪ ،‬وهو ما يوضحه الشكل‬
‫رقم ‪ 8-2‬األتي‪.‬‬

‫‪42‬‬
 ‫شكل رقم (‪ ) 8-2‬معادلة توضح كيفية حساب ربحية السذم الواحد‬

‫أرباح السهم الواحد = (صافي دخل الفترة – توزيعات أرباح األسهم الممتازة) ÷ المتوسط المرجح‬
‫لعدد األسهم العادية المصدرة خالل الفترة‬
‫= (‪350000‬ج – ‪50000‬ج) ÷ ‪100000‬سهم = ‪3‬ج‪ /‬للسهم الواحد‬

‫الحظ أن ربحية السهم الواحد تقيس عدد الجنيهات التي يمكن أن يحصل عليها كل سهم عادي‬
‫كتوزيعات معلنة‪ .‬وهي ال تمثل مقدار الجنيهات المدفوعة للمساهمين في شكل توزيعات‪.‬‬
‫وتستخدم التقارير السنوية المرفوعة للمساهمين عادة نسبة "صافي دخل السهم الواحد"‪ .‬وكذا‬
‫ونظر ألهمية‬
‫ا‬ ‫تسلط الصحافة المالية ومحللي األوراق المالية الضوء على أرباح السهم الواحد‪.‬‬
‫هذا المؤشر‪ ،‬يجب على الشركات أن تفصح عنه بقائمة الدخل‪ .‬هذا وتمتلك شركات عديدة‬
‫هياكل رأس مال بسيطة تحتوي فقط أسهما عادية‪ .‬ومن المناسب لمثل هذه الشركات عرض‬
‫"ربحية السهم" بقائمة الدخل‪ .‬و قد تتعرض ربحية السهم في حاالت عديدة‪ ،‬لإلنخفاض في‬
‫المستقبل بسبب أن االحتياطيات المحتجزة للطوارئ قد تسمح بإصدار أسهم إضافية‪.‬‬
‫ونظر‬
‫ا‬ ‫وباختصار‪ ،‬فإن بساطة وإتاحة أرقام ربحية السهم تؤدي إلى استخدامها على نطاق واسع‪.‬‬
‫لألهمية التي يعلقها الجمهور‪ ،‬حتى الجمهور المطلع‪ ،‬على عائد السهم الواحد‪ ،‬يجب على‬
‫الشركات أن تجعل رقم ربحية السهم رقما جوهريا وذا مغزى كلما أمكن ذلك‪.‬‬

‫الدخل الشامل‬
‫في السنوات األخيرة‪ ،‬زاد استخدام القيمة العادلة لقياس األصول والخصوم‪ .‬عالوة على أن إمكان‬
‫اإلفصاح عن المكاسب والخسائر ذات الصلة بتغييرات القيمة العادلة قد فرض ضغوطا على‬
‫ونظر ألن القيم العادلة تتغير باستمرار‪ ،‬يرى البعض أن االعتراف‬
‫ا‬ ‫اإلفصاح عن الدخل‪.‬‬
‫أمر مضلال‪ .‬ويوافق‬
‫بالمكاسب والخسائر المتأتية عن تغيرات القيمة العادلة في صافي الدخل يعد ا‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية ‪ IASB‬على عدد محدود من المعامالت التي يجب تسجيلها‬
‫مباشرة في حقوق الملكية‪ .‬أحد أمثلة ذلك هو المكاسب والخسائر غير المحققة من األوراق المالية‬
‫المقتناة لغير المتاجرة ‪.Non-Trading Equity Securities‬‬
‫تدرج الشركات البنود التي تتجاوز قائمة الدخل في مقياس يسمى الدخل الشامل‪ .‬يتضمن الدخل‬
‫الشامل جميع التغييرات في حقوق الملكية خالل الفترة باستثناء تلك الناتجة عن استثمارات‬
‫المالك وتوزيعات األرباح لهم‪ .‬وبالتالي فإن الدخل الشامل يشمل اآلتي‪ :‬جميع اإليرادات‬
‫والمكاسب‪ ،‬والمصروفات والخسائر المسجلة في صافي الدخل وجميع المكاسب والخسائر التي‬
‫تتجاوز صافي الدخل ولكنها تؤثر على حقوق الملكية‪ .‬هذه البنود ‪ -‬التغييرات في حقوق الملكية‬
‫غير المتأتية من المالك التي تتجاوز قائمة الدخل ‪ -‬يشار إليها كبنود أخرى للدخل الشامل‪.‬‬

‫‪43‬‬
‫يجب على الشركات عرض البنود األخرى للدخل الشامل بإحدى الطريقتين التاليتين‪ )1( :‬قائمة‬
‫دخل واحدة مستمرة (مدخل القائمة الواحدة) أو (‪ )2‬قائمتين منفصلتين ولكن متتاليتين األولى‬
‫لقياس صافي الدخل واألخرى لقياس الدخل الشامل (مدخل القائمتين)‪ .‬وغالبا ما يشار إلى‬
‫أسلوب القائمة الواحدة بقائمة الدخل الشامل‪ .‬ويستخدم أسلوب القائمتين إصطالح قائمة الدخل‬
‫للقائمة األولى واصطالح قائمة الدخل الشامل للقائمة الثانية‪.‬‬
‫مثال‪ :‬إذا فرض أن شركة قطونيل للمالبس القطنية قد أفصحت عن المعلومات اآلتية عن عام‬
‫‪ :2016‬إيرادات مبيعات ‪1600000‬ج‪ ،‬تكلفة بضاعة مباعة ‪1200000‬ج‪ ،‬مصروفات تشغيل‬
‫‪180000‬ج‪ ،‬ومكاسب غير محققة (صافية الضريبة) ناشئة عن حيازة أوراق مالية لغير المتاجرة‬
‫‪60000‬ج‪.‬‬
‫مدخل القائمة الواحدة‬
‫في هذا المدخل‪ ،‬يعد صافي الدخل التقليدي مجموع فرعي‪ ،‬يعرض مع مجموع الدخل الشامل‬
‫باعتباره المجموع النهائي‪ .‬تتميز القائمة المشتركة بعدم اشتراط إنشاء قائمة مالية جديدة‪ .‬ومع‬
‫ذلك‪ ،‬فإن دمج صافي الدخل كمجموع فرعي بالقائمة يعد من عيوبها‪ .‬يوضح الشكل ‪9-2‬‬
‫نموذج القائمة الواحدة‪ ،‬استنادا إلى البيانات السابقة‪.‬‬
‫شكل ‪ 9-2‬نموذج القائمة الواحدة‪ :‬الدخل الشامل‬

‫شركة قطونيل للمالبس القطنية‬

‫قائمة الدخل الشامل عن السنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪2016‬‬
‫‪1600000‬ج‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫(‪)1200000‬‬ ‫‪ -‬تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪400000‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)180000‬‬ ‫‪ -‬مصروفات التشغيل‬
‫‪220000‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫بنود أخرى للدخل الشامل‪:‬‬
‫‪60000‬‬ ‫‪ +‬مكسب حيازة غير محقق‬
‫‪280000‬ج‬ ‫الدخل الشامل‬

‫مدخل القائمتان‬
‫يوضح شكل رقم ‪ 10-2‬التالي نموذج القائمتين‪ ،‬حيث يمكن للشركة أن تفصح عن الدخل‬
‫الشامل من خالل قائمة منفصلة تشير إلى أن المكاسب والخسائر المحددة كبنود أخرى للدخل‬
‫الشامل لها نفس حكم المكاسب والخسائر التقليدية‪.‬‬
‫شكل ‪ 10-2‬نموذج القائمتان‪ :‬الدخل الشامل‬

‫‪44‬‬
 ‫شركة قطونيل للمالبس القطنية‬
‫قائمة الدخل عن السنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪2016‬‬
‫‪1600000‬ج‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫(‪)1200000‬‬ ‫‪ -‬تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪400000‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)180000‬‬ ‫‪ -‬مصروفات التشغيل‬
‫‪220000‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫شركة قطونيل للمالبس القطنية‬
‫قائمة الدخل الشامل‬
‫عن السنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪2016‬‬
‫‪220000‬ج‬ ‫صافي الدخل‬
‫بنود أخرى للدخل الشامل‪:‬‬
‫‪60000‬‬ ‫‪ +‬مكسب حيازة غير محقق‬
‫‪280000‬ج‬ ‫الدخل الشامل‬

‫قائمة التغيرات في حقوق الملكية‬

‫تتكون حقوق الملكية عادة من رأس مال األسهم العادية وعالوة إصدار األسهم العادية واألرباح‬
‫المحتجزة واألرصدة المتراكمة في البنود األخرى للدخل الشامل‪ .‬وتفصح قائمة التغيرات في حقوق‬
‫الملكية عن التغير في كل حساب من حسابات حقوق الملكية وفي إجمالي حقوق الملكية عن‬
‫الفترة‪ .‬وتُفصح القائمة عن البنود التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬تراكم البنود األخرى للدخل الشامل عن الفترة‪.‬‬
‫‪ .2‬مساهمات المالك (إصدارات األسهم)‪ ،‬وتوزيعات األرباح على هؤالء المالك‪.‬‬
‫‪ .3‬تسوية القيمة الدفترية لكل مكون من مكونات حقوق الملكية من بداية الفترة حتى نهايتها‪.‬‬

‫غالبا ما تعد الشركات قائمة التغيرات في حقوق الملكية في نموذج قائمة ذات عمود‪ .‬في هذا‬
‫النموذج‪ ،‬تستخدم أعمدة لكل حساب وعمود إلجمالي حقوق الملكية‪.‬‬
‫يوضح شكل رقم ‪ 11-2‬كيفية عرض هذه القائمة‪ ،‬بافتراض أن أرصدة حقوق الملكية لدى شركة‬
‫أبوقير لصناعة المحاصيل في بداية الفترة كانت كاآلتي‪ :‬رأس مال األسهم العادية ‪600000‬ج‪،‬‬
‫األرباح المحتجزة ‪100000‬ج‪ ،‬تراكم البنود األخرى للدخل الشامل ‪120000‬ج‪ ،‬وهي مكاسب‬
‫غير محققة عن األسهم المحازة بغرض عدم المتاجرة‪ .‬لم تحدث أي تغييرات في حساب رأس‬
‫مال األسهم العادية أثناء الفترة‪ .‬وتوزيعات األرباح النقدية خالل الفترة ‪20000‬ج‪.‬‬

‫يتألف مجموع الدخل الشامل من صافي دخل قدره ‪220000‬ج يضاف إلى األرباح المحتجزة‬
‫و‪ 60000‬ج تتعلق باألرباح غير المحققة‪ .‬وتستخدم األعمدة المنفصلة لإلفصاح عن كل بند‬

‫‪45‬‬
‫إضافي من البنود األخرى للدخل الشامل‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن هذه القائمة مفيدة في فهم كيفية تغير‬
‫حقوق الملكية خالل الفترة‪.‬‬
‫شكل رقم( ‪ )11-2‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية‬
‫شركة أبوقير لصناعة المحاصيل‬
‫قائمة التغيرات في حقوق الملكية عن السنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪.....‬‬
‫تراكم البنود األخرى رأس مال‬ ‫األرباح‬ ‫مجموع‬ ‫بيان‬
‫للدخل الشامل األسهم العادية‬ ‫المحتجزة‬
‫‪600000‬‬ ‫‪120000 100000‬‬ ‫‪820000‬‬ ‫رصيد بداية الفترة‬
‫‪220000‬‬ ‫‪220000‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫(‪)20000‬‬ ‫(‪)20000‬‬ ‫توزيعات أرباح‬
‫بنود أخرى للدخل الشامل‪:‬‬
‫مكاسب غير محققة من ‪60000‬‬
‫‪60000‬‬ ‫حيازة أسهم ملكية بعد‬
‫الضريبة‬
‫‪600000‬ج‬ ‫‪180000‬ج‬ ‫‪1080000‬ج ‪300000‬ج‬ ‫رصيد نهاية الفترة‬
‫بغض النظر عن شكل العرض المستخدم في قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪ ،‬فإن الشركة‬
‫تفصح عن تراكم بنود أخرى للدخل الشامل قدره ‪180000‬ج فى قسم حقوق الملكية بقائمة‬
‫المركز المالي على النحو التالي‪:‬‬
‫شكل رقم (‪ ) 12-2‬عرض تراكم بنود الدخل الشامل األخرى في قائمة المركز المالي‬

‫شركة أبوقير لصناعة المحاصيل‬

‫قائمة المركز المالي في ‪ 31‬ديسمبر‪( ..........‬قسم حقوق الملكية)‬
‫حقوق الملكية‪:‬‬
‫‪600000‬ج‬ ‫أسهم رأس المال العادية‬
‫‪300000‬‬ ‫األرباح المحتجزة‬
‫‪180000‬‬ ‫تراكم بنود الدخل الشامل األخرى‬
‫‪1080000‬ج‬ ‫جملة حقوق الملكية‬
‫من خالل توفير معلومات عن مكونات الدخل الشامل‪ ،‬وكذلك تراكم البنود األخرى للدخل‬
‫الشامل‪ ،‬توصل الشركة معلومات عن جميع التغيرات في صافي األصول‪ .1‬وبهذه المعلومات‪،‬‬
‫سوف يفهم المستخدمون جودة أرباح الشركة بشكل أفضل‪.‬‬
‫********************************************************‬
‫أسئلة وحاالت عملية‬
‫أوًال‪ :‬حدد مدى صحة او خطأ العبارات التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬تصحيح األخطاء والتغييرات في مبدأ المحاسبة ال تعتبر من ضمن بنود الدخل الشامل األخرى‪.‬‬

‫‪46‬‬
‫‪1‬ـ تعد قائمة الدخل مفيدة في المساعدة في تقييم مخاطر أو عدم تأكد تحقيق التدفقات النقدية‬
‫المستقبلة‪.‬‬
‫‪ 2‬ـ تتمثل قوة قائمة الدخل مقارنة بقائمة المركز المالي في أن البنود التي ال يمكن قياسها بشكل‬
‫موثوق فيه يمكن إدراجها في قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ 3‬ـ إدارة األرباح تجعل معلومات قائمة الدخل بشكل عام أكثر فائدة للتنبؤ باألرباح والتدفقات النقدية‬
‫المستقبلة‪.‬‬
‫‪4‬ـ يركز مدخل المعامالت في قياس الدخل على األنشطة المتصلة بالدخل التي حدثت خالل الفترة‪.‬‬
‫‪5‬ـ يمثل الدخل المتأتي من عمليات التشغيل نتائج الشركة قبل أي مكسب أو خسارة متأتي من‬
‫العمليات المتوقفة‪.‬‬
‫‪ 6‬ـ تؤدي اإليرادات والمكاسب إلى زيادة كل من صافي الدخل وحقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ 7‬ـ تفصح الشرکات في کثير من األحيان عن ضريبة الدخل کأخر بند يرد بقائمة الدخل قبل صافي‬
‫الدخل‪.‬‬
‫‪ - 8‬تعرض قائمة الدخل مجاميع فرعية لمجمل الربح‪ ،‬الدخل قبل العمليات المستمرة‪ ،‬الدخل قبل‬
‫ضريبة الدخل‪ ،‬وصافي الدخل‪.‬‬
‫‪ - 9‬تحدد طريقة تصنيف المصروفات حسب طبيعتها محركات التكاليف الرئيسية وتساعد‬
‫المستخدمين في تقييم ما إذا كانت مبالغ هذه المصروفات مالئمة لإليرادات المحققة‪.‬‬
‫‪ُ -10‬يحسب الدخل قبل الض ارئب بخصم مصروفات الفوائد من اإليرادات المتأتية من عمليات‬
‫التشغيل‪.‬‬
‫‪ -11‬يأخذ مجلس معايير المحاسبة الدولية في االعتبار ضرورة اإلفصاح عن كل من اإليرادات‬
‫والمصروفات واإليرادات والمصروفات األخرى كجزء من دخل عمليات التشغيل‪.‬‬
‫‪ -12‬تفصح الشركات عن نتائج عمليات تشغيل أحد مكونات األعمال الذي سيتم التخلص منه‬
‫بشكل منفصل عن نتائج العمليات المستمرة‪.‬‬
‫‪ُ -13‬يفصح عن كل من العمليات المتوقفة والمكاسب والخسائر صافية الضرائب في قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪14‬ـ يتوفر لدى الشركة التي تفصح عن بند العمليات المتوقفة خيار اإلفصاح عن نصيب كل سهم‬
‫من هذا البند‪.‬‬
‫‪ - 15‬تتعلق عملية تخصيص ضريبة الدخل الداخلي بتوزيع مصروف ضريبة الدخل عن الفترة على‬
‫البنود المحددة التي تنشئ مبلغ مخصص الضريبة‪.‬‬

‫‪ -16‬تعترف الشركة بتغيير التقديرات المحاسبية عن طريق إجراء تعديل بأثر رجعي على القوائم‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ -17‬تسويات الفترة السابقة يمكن إضافتها أو طرحها في قائمة األرباح المحتجزة‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫‪18‬ـ تقيد الشركات األرباح المحتجزة إلتزاما فقط بالمتطلبات التعاقدية أو الضرورة الحالية‪.‬‬
‫‪ -19‬يشمل الدخل الشامل جميع التغيرات التي حدثت في حقوق الملكية خالل فترة ما عدا تلك‬
‫الناتجة عن التوزيعات على المالك‪.‬‬
‫‪ - 20‬يمكن اإلفصاح عن الدخل الشامل في قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫اإلجابة‬ ‫اإلجابة رقم‬ ‫اإلجابة رقم‬ ‫اإلجابة رقم‬ ‫رقم‬
‫العبارة‬ ‫العبارة‬ ‫العبارة‬ ‫العبارة‬
‫خطأ‬ ‫‪16‬‬ ‫صح‬ ‫‪11‬‬ ‫صح‬ ‫‪6‬‬ ‫صح‬ ‫‪1‬‬
‫صح‬ ‫‪17‬‬ ‫صح‬ ‫‪12‬‬ ‫صح‬ ‫‪7‬‬ ‫خطأ‬ ‫‪2‬‬
‫خطأ‬ ‫‪18‬‬ ‫خطأ‬ ‫‪13‬‬ ‫خطأ‬ ‫‪8‬‬ ‫خطأ‬ ‫‪3‬‬
‫خطأ‬ ‫‪19‬‬ ‫خطأ‬ ‫‪14‬‬ ‫خطأ‬ ‫‪9‬‬ ‫صح‬ ‫‪4‬‬
‫صح‬ ‫‪20‬‬ ‫صح‬ ‫‪15‬‬ ‫صح‬ ‫‪10‬‬ ‫خطأ‬ ‫‪5‬‬
‫ثانيا‪ :‬اختار اإلجابة الصحيحة من بين اإلجابات المقترحة لكل عبارة من العبارات التالية‬ ‫ً‬
‫‪ - 21‬العناصر الرئيسية لقائمة الدخل هي‪:‬‬
‫أ ـ اإليرادات‪ ،‬تكلفة البضاعة المباعة‪ ،‬مصاريف ب ـ قسم العمليات التشغيلية‪ ،‬قسم العمليات غير‬
‫التشغيلية‪ ،‬العمليات المتوقفة والتأثير التراكمي‬ ‫البيع‪ ،‬والمصروفات العامة‬
‫ج ـ اإليرادات‪ ،‬المصروفات‪ ،‬المكاسب‪ ،‬والخسائر د ـ جميع ما سبق‬
‫‪ - 22‬تساعد المعلومات الواردة في قائمة الدخل مستخدمي القائمة على‪:‬‬
‫ب ـ توفير أساس للتنبؤ باألداء في‬ ‫أ ـ تقييم األداء السابق للمؤسسة‬
‫المستقبل‬
‫ج ـ تقييم مخاطر أو عدم تأكد تحقق التدفقات النقدية د ـ جميع ما سبق‬
‫المستقبلة‬
‫‪ - 23‬تشمل قيود قائمة الدخل جميع ما يلي باستثناء‪:‬‬
‫أ ـ ال يتم اإلفصاح عن البنود التي ال يمكن قياسها ب ـ تسجيل المبالغ الفعلية فقط عند قياس‬
‫صافي الدخل‬ ‫بشكل موثوق‬
‫د ـ تتأثر أرقام الدخل بطرق المحاسبة‬ ‫ج ـ قياس الدخل ينطوي على أحكام مهنية‬
‫المستخدمة‬
‫‪ .24‬أي مما يلي يمثل أقل استخدام ممكن لقائمة الدخل التي يتم إعدادها لمنشأة أعمال؟‬
‫أ ـ استخدامها من قبل العمالء لتحديد قدرة ب ـ استخدامها من قبل نقابات العمال لفحص‬
‫األرباح عن كثب كأساس لمناقشات الرواتب‬ ‫الشركة على توفير السلع والخدمات الالزمة‬
‫ج ـ استخدامها من قبل الوكاالت الحكومية د ـ استخدامها من قبل المستثمرين المهتمين‬
‫بالمركز المالي للوحدة المحاسبية‬ ‫لصياغة السياسة الضريبية واالقتصادية‬
‫‪ - 25‬تفصح قائمة الدخل عن‪:‬‬
‫أ ـ موارد وحقوق ملكية الشركة في لحظة زمنية ب ـ موارد وحقوق ملكية الشركة عن فترة زمنية‬
‫معينة‬ ‫معينة‬
‫ج ـ صافي إيرادات (صافي دخل) الشركة في د ـ صافي إيرادات (صافي دخل) الشركة عن‬

‫‪48‬‬
 ‫فترة زمنية معينة‬ ‫لحظة زمنية معينة‬
‫‪ - 26‬من شأن معلومات قائمة الدخل أن تساعد في االضطالع بالمهام التالية؟‬
‫ب ـ تقييم المالءة المالية للشركة‬ ‫أ ـ تقييم سيولة الشركة‬
‫د ـ تقدير المرونة المالية المستقبلة‬ ‫ج ـ تقدير التدفقات النقدية المستقبلة‬
‫‪ 27‬ـ أي مما يلي مثال على إدارة األرباح إلى مستوى أدنى؟‬
‫أ ـ تغيير الديون المشكوك في تحصيلها المقدرة من ب ـ تنقيح العمر المقدر للمعدات من ‪10‬‬
‫سنوات إلى ‪ 8‬سنوات‬ ‫‪ ٪3‬إلى ‪ ٪2.5‬من المبيعات‬
‫د ـ تخفيض نفقات البحث والتطوير‬ ‫ج ـ عدم شطب المخزون المتقادم‬
‫‪ .28‬أي مما يلي مثال على إدارة األرباح إلى مستوى أعلى؟‬
‫ب ـ شطب المخزون المتقادم‬ ‫أ ـ تخفيض القيمة التخريدية المقدرة للمعدات‬
‫ج ـ تخفيض قيمة مطالبات فترة الضمان المقدرة د ـ إثبات استحقاق التزام عرضي عن دعوى‬
‫قضائية منظورة‬
‫‪ -29‬ما الذي يمكن أن يفعله المدير خالل الربع األخير من السنة المالية إذا أراد تحسين صافي‬
‫الدخل السنوي الجاري؟‬
‫ب ـ إبطاء سياسات االئتمان للعمالء‬ ‫أ ـ زيادة أنشطة البحث والتطوير‬
‫ج ـ تأجيل شحنات البضائع للعمالء إلى ما بعد د ـ تأجيل المشتريات من الموردين إلى ما بعد‬
‫نهاية السنة المالية‬ ‫نهاية السنة المالية‬
‫‪ - 30‬ما الذي يمكن أن يفعله المدير خالل الربع األخير من السنة المالية إذا أراد خفض صافي‬
‫الدخل السنوي الجاري؟‬
‫أ ـ تأجيل شحنات البضائع للعمالء إلى ما بعد ب ـ إبطاء سياسات االئتمان للعمالء‬
‫نهاية السنة المالية‬
‫د ـ تأجيل المشتريات من الموردين إلى ما بعد‬ ‫ج ـ سداد جميع المبالغ المستحقة للموردين‬
‫نهاية السنة المالية‬
‫‪ - 31‬تمد قائمة الدخل المستثمرين والدائنين بمعلومات تساعدهم على التنبؤ بـ‪:‬‬
‫ب ـ توقيتات التدفقات النقدية المستقبلة‬ ‫أ ـ مبالغ التدفقات النقدية المستقبلة‬
‫د ـ كل هذه اإلجابات صحيحة‬ ‫ج ـ عدم التأكد من التدفقات النقدية المستقبلة‬
‫‪ - 32‬يستخدم المستثمرون والدائنون معلومات قائمة الدخل من أجل كل من البنود التالية باستثناء‪:‬‬
‫ب ـ توفير أساس للتنبؤ باألداء في المستقبل‬ ‫أ ـ تقييم أداء الشركة في المستقبل‬
‫ج ـ المساعدة في تقييم مخاطر وعدم تأكد تحقق د ـ كل هذه اإلجابات صحيحة‬
‫التدفقات النقدية المستقبلة‬

‫‪ - 33‬التوقيت المخطط لإليرادات‪ ،‬المصروفات‪،‬المكاسب‪ ،‬والخسائر لتخفيف حدة تقلبات األرباح‬

‫هو تعريف‪:‬‬
‫د ـ متوسط األرباح‬ ‫ج ـ سالسة األرباح‬ ‫ب ـ إدارة األرباح‬ ‫أ ـ جودة األرباح‬
‫‪ -34‬أي من المواقف التالية يحتوي طرق محاسبة مختلفة أو تقديرات محاسبية تؤدي إلى صعوبات‬
‫إجراء مقارنة بين الشركات؟‬
‫أ ـ األعمار االقتصادية المقدرة للموجودات القابلة ب ـ طرق تسعير المخزون‬

‫‪49‬‬
 ‫لإلهالك‬
‫د ـ جميع ما سبق‬ ‫ج ـ تقديرات الديون المشكوك في تحصيلها‬
‫‪ - 35‬ما طريقة قياس الدخل المستخدمة في إعداد قائمة الدخل؟‬
‫مدخل ج ـ مدخل التدفق د ـ مدخل مكونات‬ ‫ـ‬ ‫أ ـ مدخل المحافظة على رأس ب‬
‫الدخل‬ ‫النقدي‬ ‫المعامالت‬ ‫المال‬
‫‪ -36‬أي من المعادالت التالية تعبر عن تعريف "الدخل"؟‬
‫ب ـ الدخل = (اإليرادات ‪ +‬المكاسب) ‪-‬‬ ‫أ ـ الدخل = اإليرادات ‪ -‬المصروفات‬
‫(المصروفات ‪ +‬الخسائر)‬
‫د ـ الدخل = المكاسب – الخسائر‬ ‫ج ـ الدخل = اإليرادات ‪ +‬المكاسب‬
‫‪ - 37‬أي مما يلي ال يلزم عرضه في قائمة الدخل طبقا المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية؟‬
‫ج ـ تكاليف التمويل د ـ مصاريف الضرائب‬ ‫أ ـ اإليراد ب ـ المكاسب أو الخسائر األخرى‬
‫‪ - 38‬يظهر قسم نصيب حقوق الملكية غير المسيطرة في األرباح في قائمة الدخل‪:‬‬
‫ب ـ اسفل دخل عمليات التشغيل‬ ‫أ ـ أسفل صافي الدخل‬
‫ج ـ أعلى ضريبة الدخل‬ ‫ب ـ أعلى اإليرادات والمصروفات األخرى‬
‫‪ - 39‬يشمل تعريف المصروفات‪:‬‬
‫ب ـ المصروفات والخسائر‬ ‫أ ـ الخسائر فقط‬
‫د ـ المصروفات‪ ،‬الخسائر‪ ،‬والخسائر غير المحققة من األوراق‬ ‫ج ـ المصروفات فقط‬
‫المالية المتاحة للبيع‬
‫‪ -40‬تتعلق ربحية السهم بـ‬
‫ب ـ األسهم العادية فقط‬ ‫أ ـ األسهم الممتازة فقط‬
‫د ـ ال السهم الممتازة وال العادية‬ ‫ج ـ كل من األسهم الممتازة والعادية‬
‫إجابة االختيار المتعدد‬
‫اإلجابة‬ ‫السؤال‬ ‫اإلجابة‬ ‫السؤال‬ ‫اإلجابة‬ ‫السؤال‬ ‫اإلجابة‬ ‫السؤال‬
‫ج‬ ‫‪36‬‬ ‫د‬ ‫‪31‬‬ ‫ج‬ ‫‪26‬‬ ‫ج‬ ‫‪21‬‬
‫ب‬ ‫‪37‬‬ ‫أ‬ ‫‪32‬‬ ‫ب‬ ‫‪27‬‬ ‫د‬ ‫‪22‬‬
‫أ‬ ‫‪38‬‬ ‫ب‬ ‫‪33‬‬ ‫ج‬ ‫‪28‬‬ ‫ب‬ ‫‪23‬‬
‫ب‬ ‫‪39‬‬ ‫د‬ ‫‪34‬‬ ‫ب‬ ‫‪29‬‬ ‫د‬ ‫‪24‬‬
‫ب‬ ‫‪40‬‬ ‫ب‬ ‫‪35‬‬ ‫أ‬ ‫‪30‬‬ ‫د‬ ‫‪25‬‬

‫ثال ًثا‪ :‬تمارين‬

‫تمرين (‪ :)1‬حققت إحدى الشركات إيرادات مبيعات عن عام ‪ 2016‬بلغت ‪540000‬ج‪ .‬أما‬
‫البنود األخرى المسجلة خالل العام فهي‪:‬‬
‫‪10000‬‬ ‫المصاريف اإلدارية‬ ‫‪330000‬ج‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪15000‬‬ ‫زيادة في قيمة الموظفين‬ ‫‪120000‬‬ ‫مصاريف البيع‬
‫‪25000‬‬ ‫ضريبة الدخل‬

‫‪50‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قائمة دخل هذه الشركة عن عام ‪ ،2016‬علما بأن الشركة لديها أسهم مصدرة‬
‫عددها ‪100000‬سهم‪.‬‬
‫تمرين (‪ :)2‬حققت إحدى الشركات مبيعات صافية خالل عام ‪ 2016‬قدرها ‪2400000‬ج‬
‫وإيرادات فوائد قيمتها ‪31000‬ج‪ .‬وكانت المصروفات عام ‪ 2016‬كاآلتي‪ :‬تكلفة البضاعة‬
‫المباعة ‪1450000‬ج‪ ،‬المصروفات اإلدارية ‪212000‬ج‪ ،‬مصاريف البيع ‪280000‬ج‪،‬‬
‫ومصروفات الفوائد ‪45000‬ج‪ .‬معدل الضريبة على صافي دخل الشركة ‪ .٪30‬بلغ عدد‬
‫األسهم المصرح بها للشركة ‪ 100.000‬سهم‪ ،‬وعدد األسهم المصدرة عن عام ‪70.000 2016‬‬
‫سهم‪ .‬المطلوب‪ :‬إعداد قائمة الدخل عن السنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪.2016‬‬
‫تمرين (‪ :)3‬اآلتي بعض المعلومات المالية المستخرجة من سجالت إحدى شركات الخدمات‪:‬‬
‫‪800000‬ج‬ ‫اإليرادات‬
‫‪100000‬‬ ‫الدخل من العمليات المتكررة‬
‫‪120000‬‬ ‫الدخل الشامل‬
‫‪90000‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫‪220000‬‬ ‫الدخل من عمليات التشغيل‬
‫‪500000‬‬ ‫مصاريف البيع والمصروفات اإلدارية‬
‫‪200000‬‬ ‫الدخل قبل ضريبة الدخل‬
‫أحسب ما يلي‪( :‬أ) اإليرادات والمصروفات األخرى‪( ،‬ب) تكاليف التمويل‪( ،‬ج) ضريبة الدخل‪،‬‬
‫(د) عمليات التشغيل المتوقفة‪( ،‬هـ) اإليرادات الشاملة األخرى‪.‬‬
‫تمرين (‪ :)4‬توافرت لديك المعلومات اآلتية عن إحدى الشركات‪:‬‬
‫‪100000‬ج تكلفة البضاعة المباعة ‪55000‬ج‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫‪5000‬‬ ‫مصاريف الفوائد‬ ‫‪30000‬‬ ‫مكسب من بيع أصول آلية‬
‫‪٪20‬‬ ‫معدل ضريبة الدخل‬ ‫‪10000‬‬ ‫مصاريف بيعية وإدارية‬
‫حدد‪( :‬أ) الدخل من عمليات التشغيل‪( ،‬ب) الدخل قبل ضريبة الدخل‪ ،‬و(ج) صافي الدخل‪.‬‬
‫تمرين (‪ :)5‬توافرت لديك المعلومات التالية عن إحدى الشركات‪ :‬الدخل من عمليات التشغيل‬
‫‪430000‬ج‪ ،‬خسارة شطب عناصر مخزون ‪12000‬ج‪ ،‬مصاريف البيع ‪62000‬ج‪،‬‬
‫ومصروفات الفوائد ‪20000‬ج‪ .‬معدل الضريبة ‪ .٪30‬حدد صافي الدخل‬
‫تمرين (‪ :)6‬أشر في أي قسم من أقسام قائمة الدخل‪( :‬مجمل الربح أو دخل عمليات التشغيل أو‬
‫الدخل قبل ضريبة الدخل) يتم اإلفصاح عن البنود التالية ‪( :‬أ) إيرادات الفوائد‪(،‬ب) مصاريف‬
‫الفوائد‪( ،‬ج) خسارة انخفاض قيمة الشهرة‪( ،‬د) إيرادات المبيعات‪ ،‬و(هـ) المصروفات اإلدارية‪.‬‬
‫تمرين (‪ :)7‬حققت إحدى الشركات دخال من العمليات المستمرة بمبلغ ‪10600000‬ج في عام‬
‫‪ .2016‬وخالل العام‪ ،‬تم التخلص من قسم المطعم بخسارة صافية الضرائب قيمتها‬
‫‪189000‬ج‪ .‬وقبل عملية التخلص‪ ،‬حققت عمليات تشغيل هذا القسم في عام ‪ 2016‬خسارة‬
‫قدرها ‪315000‬ج (صافية الضرائب)‪ .‬واألسهم المصدرة للشركة عن عام ‪2016‬‬
‫‪10000000‬سهم‪ .‬المطلوب‪ :‬إعداد قائمة دخل جزئية للشركة بدءا من الدخل من العمليات‬
‫المستمرة‪.‬‬
‫‪51‬‬
‫تمرين (‪ :)8‬خالل عام ‪ ،2016‬غيرت إحدى الشركات طريقة تسعير المخزون من الوارد أوال‬
‫يصرف أوال إلى متوسط سعر المخزون المرجح‪ .‬وكان الدخل قبل الضرائب في عامي ‪2015‬‬
‫و‪( 2014‬السنة األولى لعمليات تشغيل الشركة) في ظل طريقة الوارد أوال يصرف أوال‬
‫‪160000‬ج‪ ،‬و‪180000‬ج على التوالي‪ .‬وكان الدخل قبل خصم الضرائب باستخدام التسعير‬
‫بالمتوسط المرجح عن السنوات السابقة ‪145000‬ج عن عام ‪ 2015‬و‪170000‬ج عن عام‬
‫‪ .2014‬وفي عام ‪ ،2016‬أفصحت الشركة عن دخل قبل الضريبة (باستخدام المتوسط المرجح‬
‫للتسعير) بمبلغ ‪180000‬ج‪ .‬أعرض قوائم دخل مقارنة للشركة‪ ،‬بدءا من "الدخل قبل ضريبة‬
‫الدخل"‪ ،‬كما تعرض في قائمة الدخل عن عام ‪( .2016‬معدل الضريبة في جميع السنوات هو‬
‫‪.)٪30‬‬
‫تمرين (‪ :)9‬سجلت إحدى الشركات مصاريف ديون مشكوك في تحصيلها في الماضي بمعدل‬
‫‪ ٪1.5‬من صافي المبيعات‪ .‬في عام ‪ ،2016‬قررت الشركة زيادة تقديرها إلى ‪ .٪2‬إذا استخدم‬
‫هذا المعدل الجديد في السنوات السابقة‪ ،‬فإن مصروفات الديون المشكوك في تحصيلها المتراكمة‬
‫ستفصح ‪380000‬ج بدال من ‪285000‬ج‪ .‬وفي عام ‪ ،2016‬ستفصح مصروفات الديون‬
‫المشكوك في تحصيلها ‪120000‬ج بدال من ‪90000‬ج‪ .‬إذا كان معدل ضريبة الدخل الذي‬
‫أثر تراكميا لتغيير‬
‫تخضع له الشركة هو‪ ،٪30‬ما هو المبلغ الذي يجب أن يبلغ عنه باعتباره ا‬
‫المعدل المقدر للديون المشكوك في تحصيلها؟‬
‫تمرين (‪ :)10‬في عام ‪ ،2016‬أعلنت إحدى الشركات عن صافي دخل قدره ‪1000000‬ج‪.‬‬
‫وقد أعلنت ودفعت الشركة توزيعات أرباح ألصحاب األسهم الممتازة قدرها ‪250000‬ج‪ .‬خالل‬
‫عام ‪ ،2016‬بلغ المتوسط المرجح لعدد األسهم العادية المصدرة ‪ 190000‬سهم عادي‪ .‬أحسب‬
‫ربحية السهم الواحد للشركة عن عام ‪.2016‬‬
‫تمرين (‪ :)11‬في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬بلغت األرباح المحتجزة لدى إحدى الشركات ‪675000‬ج‪.‬‬
‫وبلغ صافي الدخل خالل نفس العام ‪1400000‬ج‪ ،‬وتوزيعات األرباح النقدية المعلنة والمدفوعة‬
‫‪75000‬ج‪ .‬مطلوب‪ :‬إعداد قائمة األرباح المحتجزة عن العام المنتهي في ‪ 31‬ديسمبر‪.2016 ،‬‬
‫تمرين (‪ :)12‬باستخدام المعلومات الواردة في تمرين (‪ )11‬السابق‪ ،‬مطلوب إعداد قائمة األرباح‬
‫المحتجزة عن العام المنتهي في ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،2016‬بافتراض اكتشاف خطأ يتمثل في‪ :‬تحميل‬
‫أراضي تكلفتها ‪80000‬ج (صافية من الضرائب) على مصروفات اإلصالح في عام ‪.2015‬‬

‫‪52‬‬
 ‫الفصل الثالث‬
‫قائمة المركز المالي والمعلومات اإلضافية‬

‫األهداف التعليمية‬
‫بعد دراسة هذا الفصل‪ ،‬يجب أن يكون الطالب ًا‬
‫قادر على‪:‬‬
‫‪ .1‬شرح استخدامات وقيود قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد التبويبات الرئيسية لقائمة المركز المالي‪.‬‬
‫‪ .3‬إعداد قائمة مركز مالي مبوبة باستخدام نموذجي التقرير والحساب‪.‬‬
‫‪ .4‬تحديد المعلومات اإلضافية التي تتطلب مالحظات إفصاح‪.‬‬
‫‪ .5‬وصف تقنيات اإلفصاح الرئيسية للقوائم المالية‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‪:‬‬
‫في هذا الفصل‪ ،‬نقوم بدراسة األنواع المختلفة من األصول‪ ،‬الخصوم‪ ،‬وحقوق الملكية التي تؤثر على‬
‫قائمة المركز المالي‪ .‬محتوى وتنظيم الفصل كاآلتي‪:‬‬

‫معلومات إضافية‬ ‫قائمة المركز المالي‬

‫ـ المالحظات‬ ‫ـ فائدة القائمة‬
‫ـ تقنيات اإلفصاح‬ ‫ـ محددات (قيود) القائمة‬
‫ـ إرشادات أخرى‬ ‫ـ تبويب (تصنيف) القائمة‬
‫ـ شكل (نموذج) القائمة‬

‫‪ .2‬قائمة المركز المالي‬

‫تعرض قائمة المركز المالي‪ ،‬التي يشار إليها أيضا باسم الميزانية العمومية‪ ،‬أصول وخصوم‬
‫وحقوق ملكية منشأة أعمال في تاريخ محدد‪ .‬ويتضمن هذا البيان المالي معلومات عن طبيعة ومبالغ‬
‫االستثمارات في موارد المنشأة‪ ،‬ومطالبات الدائنين‪ ،‬وحقوق ملكية المساهمين في صافي الموارد‪.‬‬
‫وبالتالي فإنها تساعد في التنبؤ بمبالغ‪ ،‬توقيتات‪ ،‬وعدم تأكد التدفقات النقدية المستقبلة‪.‬‬

‫‪ .3‬فوائد (منافع) قائمة المركز المالي‬

‫من خالل عرض معلومات عن األصول والخصوم وحقوق الملكية‪ ،‬توفر قائمة المركز المالي‬
‫أساسا لحساب معدالت العائد وتقييم هيكل رأس مال المنشأة‪ .‬كما يستخدم المحللون معلومات هذه‬
‫القائمة في تقييم مخاطر الشركة وتدفقاتها النقدية المستقبلة‪ .‬وفي هذا الصدد‪ ،‬يستخدم المحللون تلك‬
‫القائمة في تقييم السيولة‪ ،‬المالءة المالية‪ ،‬والمرونة المالية للشركة‪.‬‬
‫توضح السيولة ‪" Liquidity‬مقدار الوقت المتوقع أن ينقضي حتى يُعترف بتحقق األصل أو‬
‫تحوله إلی نقدية أو حتی يتعين دفع إلتزام"‪ .‬حيث يرغب الدائنون في نسب سيولة قصيرة أجل‪ ،‬مثل‬
‫نسبة األصول النقدية (أو شبه النقدية) إلى الخصوم قصيرة األجل‪ .‬وتشير هذه النسب إلى ما إذا‬
‫كانت الشركة‪ ،‬ستمتلك الموارد الالزمة لسداد التزاماتها الجارية المستحقة خالل السنة المالية‪.‬‬
‫وبالمثل‪ ،‬يقوم المساهمون بتقييم السيولة لتقييم إمكانية إجراء توزيعات أرباح نقدية مستقبلة أو إعادة‬
‫شراء األسهم‪ .‬وبصفة عامة‪ ،‬فإن توفر سيولة أكبر لدى شركة ما‪ ،‬يعني أن لديها مخاطر فشل أقل‪.‬‬
‫وتشير المالءة المالية ‪ Solvency‬إلى قدرة الشركة على سداد ديونها عند استحقاقها‪ .‬على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬عندما تلتزم الشركة بحج ٍم ٍ‬
‫عال من الديون طويلة األجل مقارنة باألصول‪ ،‬تتمتع‬
‫ٍ‬
‫منخفض من الديون طويلة األجل‪.‬‬ ‫بمالءة مالية تقل عن المالءة المالية لشركة مماثلة ُملزمة بحج ٍم‬
‫فالشرکات ذات الدين األعلى تتسم بخطورة نسبية أكبر ألنھا ستحتاج إلی توجيه مزيد من أصولها‬
‫للوفاء بالتزاماتها الثابتة (مدفوعات فوائد وأقساط أصل الدين)‪.‬‬

‫‪54‬‬
‫تؤثر السيولة والمالءة المالية على المرونة المالية للشركة‪ ،‬والتي تقيس قدرة الشركة على اتخاذ‬
‫إجراءات فعالة لتغيير مبالغ وتوقيتات التدفقات النقدية حتى تتمكن من االستجابة لالحتياجات‬
‫والفرص غير المتوقعة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد تصبح الشركة محملة بالديون ‪ -‬بحيث تكون غير‬
‫مرنة من الناحية المالية ‪ -‬بأن يتوفر لديها مصادر نقدية قليلة أو مشكوك في تحصيلها لتمويل‬
‫توسعات النشاط أو لتسديد الديون المستحقة‪ .‬فالشركة التي تتمتع بدرجة مرونة مالية عالية تكون‬
‫أكثر قدرة على‪ :‬البقاء على قيد الحياة في األوقات السيئة‪ ،‬التعافي من االنتكاسات غير المتوقعة‪،‬‬
‫واالستفادة من الفرص االستثمارية المربحة وغير المتوقعة‪ .‬بصفة عامة‪ ،‬كلما زادت المرونة المالية‬
‫للشركة‪ ،‬انخفضت مخاطر فشلها‪.‬‬
‫‪ .4‬قيود (حدود) قائمة المركز المالي‬
‫اآلتي بعض القيود الرئيسية التي تحكم قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫كثير ما يتم انتقاد المعلومات‬
‫‪ ‬يتم إدراج معظم األصول والخصوم بالتكلفة التاريخية‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬ا‬
‫المقدمة في قائمة المركز المالي من ناحية عدم اإلفصاح عن قيم عادلة أكثر صلة بهذه األصول‬
‫والخصوم‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد تمتلك إحدى شركات البترول مخزونا من آبار النفط الخام‬
‫والغاز الطبيعي الذي قد ترتفع قيمته‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإنها ال تفصح عن الزيادة في قيمة هذا‬
‫المخزون إال فقط عند بيعه‪.‬‬
‫‪ ‬تستخدم الشرکات األحکام الشخصية والتقديرات لتحديد عديد من البنود المدرجة في قائمة المرکز‬
‫المالي‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تستخدم شركة ‪ ،Dell‬في قائمة مركزها المالي‪ ،‬الحكم المهني‬
‫والتقديرات في تحديد مبلغ الذمم المدينة التي ستحصلها‪ ،‬والعمر اإلنتاجي لمستودعاتها‪ ،‬وعدد‬
‫الحواسيب اآللية التي سترد من العمالء خالل فترة الضمان‪.‬‬
‫‪ُ ‬يحذف من قائمة المركز المالي بالضرورة عديد من البنود ذات القيم مالية‪ ،‬وذلك بسبب عدم قدرة‬
‫الشركة على تسجيلها بشكل موضوعي‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬معرفة ومهارة موظفي شركة إنتل‬
‫(بالواليات المتحدة) في تطوير رقائق الكمبيوتر الجديدة تمكننا من القول بإنها أهم أصول الشركة‪.‬‬
‫نظر ألن شركة إنتل ال تستطيع قياس قيمة األصل البشري (قيمة موظفيها) وغيره من‬
‫ا‬ ‫ولكن‬
‫األصول غير الملموسة (مثل قاعدة بيانات العمالء والتفوق البحثي‪ ،‬وشهرة المحل) على نحو‬
‫موثوق به فإنها ال تعترف بهذه البنود في قائمة المركز المالي‪ .‬وكذا بالمثل قد يتم اإلفصاح‪ ،‬إذا‬
‫كان ذلك ممكنا‪ ،‬عن عديد من الخصوم بطريقة "خارج الميزانية العمومية"‪.‬‬
‫ويبرز إفالس شركة إنرون (بالواليات المتحدة األمريكية) )‪ ،Enron (USA‬سابع أكبر شركة‬
‫أمريكية في ذلك الوقت‪ ،‬إغفال بنود مهمة من قائمة المركز المالي‪ .‬ففي حالة إنرون‪ ،‬أخفقت الشركة‬
‫في اإلفصاح عن بعض التزامات التمويل خارج الميزانية في قوائمها المالية الرئيسية‪.‬‬

‫‪55‬‬
 ‫‪ .5‬تبويب قائمة المركز المالي‬
‫تُبوب حسابات قائمة المركز المالي‪ .‬أي تُجمع البنود المتماثلة في فئات للتوصل إلى مجاميع‬
‫فرعية جوهرية‪ .‬عالوة على ترتيب البنود بحيث تظهر عالقات مهمة‪ .‬ويشير مجلس معايير‬
‫إخبار للمعلومات أكثر من‬
‫ا‬ ‫المحاسبة الدولية ‪ IASB‬إلى أن األقسام الفرعية للقوائم المالية تعطي‬
‫اإلخبار الذي تعطيه القائمة ككل‪ .‬لذلك‪ ،‬ال يشجع مجلس معايير المحاسبة الدولية على‬
‫اإلفصاح عن ملخصات الحسابات وحدها (مجموع األصول وصافي األصول ومجموع الخصوم‪،‬‬
‫ٍ‬
‫بتفصيل‬ ‫وما إلى ذلك)‪ .‬بل يشجع الشركات ويوجب عليها اإلفصاح عن البنود الفردية وتصنيفها‬
‫ٍ‬
‫كاف يسمح للمستخدمين بتقييم مبالغ‪ ،‬توقيتات‪ ،‬وعدم تأكد التدفقات النقدية المستقبلة‪ .‬مثل هذا‬
‫التصنيف يجعل تقييم المستخدمين لسيولة الشركة ومرونتها المالية وربحيتها ومخاطرها تقييما‬
‫سهال‪.‬‬
‫عند تصنيف بنود القوائم المالية‪ ،‬تُجمع البنود ذات الخصائص المتماثلة في فئات منفصلة‬
‫عن البنود ذات الخصائص المختلفة‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬ينبغي أن تفصح الشركات عن البنود‬
‫في فئات منفصلة في حاالت‪:‬‬
‫‪ ‬األصول والخصوم التي تتسم بشكل عام بخصائص سيولة مختلفة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يتم‬
‫اإلفصاح عن النقدية بشكل منفصل عن عناصر المخزون‪.‬‬
‫‪ ‬األصول التي تختلف في وظيفتها المتوقعة في أنشطة الشركة الرئيسية أو غيرها من‬
‫األنشطة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يتم اإلفصاح عن عناصر المخزون من البضائع بشكل‬
‫منفصل عن الممتلكات‪ ،‬اآلالت‪ ،‬والمعدات‪ .‬وبالمثل‪ ،‬ينبغي أن يفصح عن األصول التي‬
‫تستخدم في عمليات التشغيل بشكل مختلف عن األصول المحتفظ بها بغرض االستثمار‬
‫وعن األصول الخاضعة لقيود مثل التسهيالت المؤجرة‪.‬‬
‫‪ ‬الخصوم التي تختلف في مبالغها‪ ،‬طبيعتها‪ ،‬وتواريخ استحقاقها‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬ينبغي أن‬
‫تقوم الشركة باإلفصاح عن حسابات الدائنين بشكل منفصل عن التزاماتها التقاعدية تجاه‬
‫مواردها البشرية‪.‬‬
‫‪ .6‬عناصر قائمة المركز المالي‬
‫‪ ‬األصل‪ .‬هو المورد الذي تسيطر عليها الوحدة المحاسبية نتيجة ألحداث ماضية‪ ،‬ومن‬
‫المتوقع أن يتدفق عنه منافع اقتصادية مستقبلة للوحدة‪.‬‬
‫‪ ‬اإللتزام أو الخصم‪ .‬هو إلتزام حالي على الوحدة المحاسبية ناشئ عن أحداث ماضية‪ ،‬ويتوقع‬
‫أن يتأتى عن تسويته تدفق خارج لمورد من موارد الوحدة المحاسبية التي تنطوي على منافع‬
‫اقتصادية‪.‬‬

‫‪56‬‬
‫‪ ‬حقوق الملكية‪ .‬هي الحصة المتبقية في أصول المنشأة بعد خصم جميع إلتزاماتها‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫يوضح الشكل ‪ 1-3‬التالي نموذجا عاما لعرض قائمة المركز المالي‪ .‬حيث تقوم الشركات بتقسيم‬
‫عناصر هذه القائمة إلى عدة تصنيفات فرعية‪.‬‬
‫شكل رقم (‪ )1-3‬تبويب قائمة المركز المالي‬
‫خصوم وحقوق ملكية‬ ‫أصول‬
‫حقوق ملكية‪:‬‬ ‫أصول غير متداولة‪:‬‬
‫رأس مال األسهم‬ ‫االستثمارات‬
‫عالوة إصدار األسهم‬ ‫الممتلكات واآلالت والمعدات‬
‫األرباح المحتجزة‬ ‫أصول غير ملموسة‬
‫تراكم بنود أخرى للدخل الشامل‬ ‫أصول أخرى‬
‫الحصة غير المسيطرة (حصة األقلية)‬ ‫أصول متداولة‬
‫خصوم غير متداولة‬
‫خصوم متداولة‬

‫األصول غير المتداولة‪ :‬األصول المتداولة هي النقدية واألصول األخرى التي تتوقع الشركة‬
‫تحويلها إلى نقدية أو تتوقع بيعها أو استهالكها إما في سنة واحدة أو دورة تشغيل‪ ،‬أيهما أطول‪.‬‬
‫األصول غير المتداولة هي تلك التي ال تفي بتعريف األصول المتداولة‪ .‬وهي تشمل مجموعة‬
‫متنوعة من البنود‪ ،‬كما تناقش في األقسام التالية‪.‬‬
‫االستثمارات طويلة األجل‪ :‬عادة ما تتألف االستثمارات طويلة األجل التي يشار إليها على أنها‬
‫مجرد استثمارات‪ ،‬من أربعة أنواع‪:‬‬
‫‪1‬ـ االستثمارات في األوراق المالية‪ ،‬مثل السندات‪ ،‬األسهم العادية‪ ،‬أو أوراق تجارية طويلة‬
‫األجل‪.‬‬
‫‪2‬ـ االستثمارات في األصول الملموسة التي ال تستخدم حاليا في عمليات التشغيل‪ ،‬مثل‬
‫األراضي المحتفظ بها بغرض المضاربة‪.‬‬
‫‪3‬ـ االستثمارات المجنبة في صناديق خاصة‪ ،‬مثل صندوق التقاعد أو صندوق تمويل‬
‫التوسعات‪.‬‬
‫‪4‬ـ استثمارات في شركات تابعة أو شركات شقيقه‪.‬‬
‫وألغراض التقييم واإلفصاح‪ ،‬تُصنف استثمارات الشركات في أسهم الملكية وسندات الدين في‬
‫ثالث محافظ منفصلة‪:‬‬
‫‪ ‬أوراق مالية محتفظ بها بغرض التحصيل‪ :‬هي سندات الدين التي تديرها الشركة لتحصيل‬
‫الدين األصلي التعاقدي وفوائده‪.‬‬

‫‪57‬‬
‫‪ ‬أوراق مالية محتفظ بها بغرض المتاجرة (يشار إليها أيضا بالمحددة بالقيمة العادلة بأخذ‬
‫ربحها أو خسارتها في الحسبان)‪ :‬وهي أسهم الملكية أو سندات الدين المحتفظ بها أساسا‬
‫بغرض بيعها في المدى القريب لتوليد دخل نتيجة تغيرات األسعار قصيرة األجل‪.‬‬
‫‪ ‬أوراق مالية محتفظ بها ليس بغرض المتاجرة بحقوق الملكية‪ :‬هي أسهم ملكية محتفظ بها‬
‫ألغراض أخرى بخالف المتاجرة (مثال لتلبية متطلبات قانونية أو اشتراطات تعاقدية)‪.‬‬

‫هذا‪ ،‬ويجب على أي شركة اإلفصاح عن األوراق المالية بغرض المتاجرة (سواء كانت سندات‬
‫دين أو أسهم ملكية) كأصول متداولة‪ .‬وتصنف سندات الدين الفردية المحتفظ بها للتحصيل‬
‫وأسهم الملكية المحتفظ بها ألغراض بخالف المتاجرة كأصول متداولة أو غير متداولة تبعا‬
‫للظروف‪ .‬كما يجب اإلفصاح عن األوراق المالية (سندات الدين) المحتفظ بها بغرض التحصيل‬
‫بقيمتها الحالية‪ .‬وتدرج جميع األوراق المالية التي تمثل أسهم الملكية المحتفظ بها بغرض‬
‫المتاجرة وألغراض أخرى بالقيمة العادلة‪ .‬يوضح الشكل ‪ 2-3‬التالي كيفية عرض االستثمارات‬
‫طويلة األجل إلحدى الشركات بقائمة المركز المالي‪.‬‬
‫شكل رقم (‪)2-3‬عرض االستثمارات طويلة األجل بقائمة المركز المالي‬
‫شركة إل جي لإللكترونيات‬
‫(األرقام بالمليون)‬
‫‪219‬ج‬ ‫استثمارات في شركات شقيقه‬
‫‪375‬‬ ‫أصول مالية غير متداولة‬

‫الممتلكات واآلالت والمعدات‪ .‬هي موجودات ملموسة طويلة األمد تستخدم في عمليات التشغيل‬
‫العادية ألعمال المنشأة‪ .‬وتتألف هذه األصول من ممتلكات مادية مثل األراضي‪ ،‬المباني‪،‬‬
‫اآلالت‪ ،‬األثاث‪ ،‬األدوات‪ ،‬والموارد االستخراجية القابلة للنضوب (مناجم المعادن)‪ .‬وباستثناء‬
‫األراضي‪ ،‬تقوم الشركة إما بإهالك (مثل المباني) أو استنفاد (مثل احتياطيات آبار البترول) هذه‬
‫األصول‪ .‬يوضح شكل ‪ 3-3‬كيفية عرض إحدى الشركات لممتلكاتها وآالتها ومعداتها في قائمة‬
‫المركز المالي‪.‬‬
‫شكل رقم (‪ )3-3‬عرض الممتلكات واآلالت والمعدات بقائمة المركز المالي‬
‫شركة المحروسة للتجارة والصناعة‬
‫(األرقام باأللف)‬
‫الممتلكات والمباني والمعدات‬
‫‪316649‬ج‬ ‫أراضي‬
‫‪786075‬‬ ‫مباني وإنشاءات‬
‫‪120347‬‬ ‫أثاث وتركيبات‬
‫‪2459‬‬ ‫سيارات‬

‫‪58‬‬
 ‫‪33172‬‬ ‫إنشاءات تحت التشغيل (تحت اإلنشاء)‬
‫‪1258702‬ج‬ ‫مجموع الممتلكات والمباني والمعدات‬
‫ملخص السياسة المحاسبية الهامة‬
‫تدرج الممتلكات والمباني والمعدات بالتكلفة‪ .‬يتم احتساب إهالك الممتلكات والمباني والمعدات‬
‫وفقا لطريقة القسط الثابت على أساس األعمار اإلنتاجية المقدرة لألصول‪ .‬وتتراوح األعمار‬
‫اإلنتاجية المستخدمة أساسا بين‪ 20‬إلى ‪ 39‬سنة بالنسبة لمباني المخازن‪ ،‬ومن ‪ 38‬إلى ‪ 50‬سنة‬
‫لمباني المكاتب‪ ،‬ومن ‪ 4‬إلى ‪ 6‬سنوات للسيارات‪ .‬بلغ اإلهالك المتراكم للممتلكات والمباني‬
‫والمعدات في نهاية السنة ‪ 861445‬ألف جنيه‪.‬‬

‫وتفصح الشركات عادة من خالل مالحظات على القوائم عن األساس المستخدم في تقييم‬
‫الممتلكات واآلالت والمعدات‪ ،‬أي ممتلكات مرهونة؛ واإلهالك المتراكم‪.‬‬
‫األصول غير الملموسة‪ .‬تفتقر األصول غير الملموسة إلى الوجود المادي وال تعد من األدوات‬
‫المالية ( و تتمثل في أي عقد ينتج عنه أصل مالي إلحدى الشركات و التزام مالي أو أداة‬
‫حقوق ملكية لشركة أخرى)‪.‬وهي تشمل براءات االختراع‪ ،‬حقوق النشر‪ ،‬حقوق االمتياز‪ ،‬شهرة‬
‫المحل‪ ،‬العالمات واألسماء التجارية‪ ،‬وقوائم العمالء‪ .‬تقوم الشركة بشطب أو الموجودات غير‬
‫الملموسة ذات العمر المحدود على مدى أعمارها اإلنتاجية‪ .‬تقوم الشركة بشكل دوري بتقييم‬
‫األصول غير الملموسة ذات العمر غير المحدد (مثل شهرة المحل) لتحديد مقدار االنخفاض في‬
‫قيمتها‪ .‬ويمكن أن تمثل األصول غير الملموسة موارد اقتصادية هامة‪ ،‬ولكن المحللين الماليون‬
‫غالبا يتجاهلونها‪ ،‬وذلك لصعوبة تقييمها‪ .‬تُستنفد تكاليف البحوث والتطوير كمصاريف عند‬
‫تكبدها باستثناء بعض تكاليف التطوير التي يتم رسملتها عندما يكون من المحتمل أن يحقق‬
‫مشروع التطوير منافع اقتصادية مستقبلة‪ .‬يوضح شكل ‪ 4-3‬التالي كيفية إفصاح إحدى‬
‫الشركات عن موجوداتها غير الملموسة بقائمة المركز المالي‪.‬‬
‫شكل رقم (‪ )4-3‬عرض األصول غير الملموسة بقائمة المركز المالي‬
‫الشركة المصرية للميكنة الصناعية‬
‫(األرقام باأللف)‬
‫‪300‬ج‬ ‫القيمة الرأسمالية لتكاليف التطوير‬
‫‪6000‬‬ ‫شهرة المحل‬
‫‪4000‬‬ ‫أصول غير ملموسة أخرى‬
‫‪10300‬ج‬ ‫مجموع األصول غير الملموسة‬

‫أصول أخرى‪ :‬تختلف البنود المدرجة في قسم "األصول األخرى" اختالفا‪ .‬ويشمل بعضها بنودا‬
‫مثل المصاريف المدفوعة مقدما طويلة األجل وحسابات المدينون غير الجارية‪ .‬كما يمكن أن‬
‫تحتوي أصول الصناديق الخاصة‪ ،‬الممتلكات المحتفظ بها بغرض البيع‪ ،‬والنقدية المقيدة أو‬

‫‪59‬‬
‫األوراق المالية ا لمقيدة‪ .‬ويجب على الشركات أن تحد من بنود هذا القسم بحيث يتضمن فقط‬
‫البنود غير العادية التي تختلف اختالفا بينا عن األصول المدرجة في فئات محددة‪.‬‬

‫االصول المتداولة‪ :‬كما تبين سابقا‪ ،‬إن الموجودات المتداولة هي نقدية وموجودات أخرى تتوقع‬
‫الشركة تحويلها إلى نقدية أو تتوقع بيعها أو استهالكها إما في سنة واحدة أو في دورة تشغيل‬
‫أيهما أطول‪ .‬دورة التشغيل هي الوقت المتوسط بين وقت حصول الشركة على المواد‬
‫والمستلزمات ووقت تحصيل النقدية مقابل بيع المنتج (الذي من أجله حصلت علي المواد‬
‫والمستلزمات)‪ .‬وتعمل الدورة بداية من النقدية وتمر خالل المخزون‪ ،‬اإلنتاج‪ ،‬المدينون‪ ،‬ثم تعود‬
‫إلى النقدية‪ .‬وعندما تحدث عدة دورات تشغيلية في غضون سنة واحدة (وهي الحالة الغالبة في‬
‫شركات الخدمات)‪ ،‬تستخدم الشركة فترة سنة واحدة‪ .‬وإذا كانت دورة التشغيل تستغرق أكثر من‬
‫سنة واحدة‪ ،‬تُستخدم الفترة األطول‪ .‬يوضح شكل ‪ 5-3‬البنود الرئيسية الخمسة الموجودة في قسم‬
‫األصول المتداولة وأسس تقييمها‪ .‬حيث تعرض هذه األصول بشكل عام بالترتيب التالي‪.‬‬

‫شكل رقم (‪ ) 5-3‬األصول المتداولة وأساس التقييم‬

‫أساس التقييم‬
‫التكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل‬
‫التكلفة‬
‫المبلغ المقدر القابل للتحصيل‬
‫بشكل عام‪ ،‬القيمة العادلة‬
‫القيمة العادلة‬
‫البند‬
‫عناصر المخزون‬
‫مصروفات مدفوعة مقدما‬
‫المدينون‬
‫االستثمارات قصيرة األجل‬
‫النقدية وما يعادلها‬

‫هذا‪ ،‬وال تفصح الشركة عن هذه البنود الخمسة كأصول متداولة إذا لم تتوقع االعتراف بتحققها‬
‫خالل سنة واحدة أو في دورة تشغيل أيهما أطول‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬تستثني الشركة من قسم‬
‫األصول المتداولة النقدية المقيدة ألغراض أخرى غير دفع االلتزامات الجارية أو ألغراض أخرى‬
‫غير االستخدام في العمليات الجارية‪ .‬بشكل عام‪ ،‬إذا كانت الشركة تتوقع تحويل أصل ما إلى‬
‫نقدية أو تستخدمه في سداد التزام متداول خالل سنة أو دورة تشغيلية‪ ،‬أيهما أطول‪ ،‬فإن هذا‬
‫األصل يصنف كأصل جاري أو متداول‪.‬‬
‫غير أن هذه القاعدة تخضع للتفسير‪ .‬حيث تقوم الشركة بتصنيف االستثمار في األوراق‬
‫المالية التي تقتنى ليس بغرض المتاجرة إما كأصل متداول أو أصل غير متداول‪ ،‬وذلك حسب‬
‫نية ومقصد اإلدارة من اقتنائها‪ .‬عندما تحوز أسهم عادية أو ممتازة أو سندات‪ ،‬حيازة طويلة‬
‫المدى‪ ،‬فال ينبغي تصنيفها باعتبارها أصول متداولة‪.‬‬

‫‪60‬‬
‫على الرغم من أن األصل الجاري معرف تعر ُيفا جيدا‪ ،‬فإن بعض المشكالت النظرية تتطور‬
‫أيضا‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬كيف ُيبرر إدراج المصروفات المدفوعة مقدما ضمن األصول‬
‫المتداولة؟ السبب المنطقي هو أنه إذا لم تدفع الشركة هذه البنود مقدما‪ ،‬فإنها ستحتاج بدال من‬
‫ذلك إلى استخدام أصول متداولة أخرى أثناء دورة التشغيل‪ .‬غير أنه إذا تتبعنا هذا المنطق إلى‬
‫مآالته النهائية‪ ،‬فإن أي أصل ُيشترى مسبقا يوفر استخدام أصول متداولة خالل دورة التشغيل‪،‬‬
‫وسيعتبر أصل متداول‪.‬‬
‫تحدث مشکلة أخرى في تعريف األصول المتداولة عندما تستهلك الشرکة بعض اآلالت خالل‬
‫دورة التشغيل‪ .‬من الناحية النظرية‪ ،‬يبدو أن الشركة يجب أن تضع في قسم األصول المتداولة‬
‫مبلغا مساويا لعبء اإلهالك الجاري لتلك اآلالت‪ ،‬بسبب أنها سوف تستهلكها في دورة التشغيل‬
‫التالية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يتم تجاهل هذه المشكلة النظرية‪ .‬وهو مثال يوضح أن التمييز المعلن بين‬
‫بعض األصول المتداولة وغير المتداولة هو إلى حد ما تمييز حكمي‪.‬‬
‫عناصر المخزون‪ .‬لعرض عناصر المخزون بشكل صحيح‪ ،‬تفصح الشركة عن أساس التقييم‬
‫(مثل‪ ،‬التكلفة أو القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل)‪ ،‬واالفتراض المستخدم لتدفق التكلفة (مثل‪،‬‬
‫الوارد أوال يصرف أوال أو متوسط التكلفة)‪ .‬يعرض الشكل ‪ 6-3‬كيف تفصح إحدى الشركات عن‬
‫عناصر مخزونها السلعي‪.‬‬
‫شكل رقم (‪) 6-3‬عرض عناصر المخزون بقائمة المركز المالي‬
‫شركة السويدي للكابالت (األرقام بالمليون)‬
‫أصول متداولة‬
‫(ملحوظة ‪)16‬‬ ‫‪1319‬ج‬ ‫عناصر المخزون‬
‫تعرض عناصر المخزون بالتكلفة أو بصافي القيمة المنتظر تحقيقها أيهما أقل‪ .‬وتتكون التكلفة‬
‫من تكاليف الشراء صافية من مسموحات الموردين التي تنسب إلى عناصر المخزون‪ ،‬تكاليف‬
‫الشحن‪ ،‬وتكاليف أخرى متكبدة في نقل عناصر المخزون إلى موقعها الحالي وبحالتها الحالية‪.،‬‬
‫تُحدد تكلفة عناصر المخزون باستخدام طريقة الوارد أوال يصرف أوال )‪ (FIFO‬أو بطريقة‬
‫متوسط التكلفة المرجح‪ ،‬اعتمادا على طبيعتها أو استخدامها‪ ،‬وتقاس تكلفة بعض عناصر‬
‫المخزون باستخدام طريقة البيع بالتجزئة‪ ،‬حيث يتم تقدير قيمة بيع هذه العناصر ثم يطرح من‬
‫هذه القيمة البيعية نسبة هامش الربح المناسبة‪ .‬أما صافي القيمة المنتظر تحقيقها فهو سعر‬
‫البيع المقدر في سياق النشاط العادي‪ ،‬ناقصا مصاريف التسويق والبيع المقدرة‪.‬‬

‫تشير الشركات الصناعية عند عرض عناصر المخزون السلعي أيضا إلى درجة إنجاز هذه‬
‫العناصر في مراحل التصنيع المختلفة‪ ،‬كما هو مبين في الشكل التالي‪.‬‬

‫‪61‬‬
 ‫شكل رقم (‪ ) 7-3‬عرض عناصر المخزون السلعي بقائمة المركز المالي‬
‫الشركة المصرية لصناعة المواسير ولوازمها أكوافلو‬
‫أصول متداولة‬
‫(ملحوظة ‪)7‬‬ ‫‪40028195‬ج‬ ‫عناصر المخزون السلعي‬
‫ملحوظة ‪7‬‬
‫عناصر المخزون السلعي‬
‫‪14528727‬ج‬ ‫مواد أولية‬
‫‪49437‬‬ ‫وحدات إنتاج تحت التشغيل‬
‫‪16907906‬‬ ‫وحدات إنتاج تامة الصنع‬
‫‪4544547‬‬ ‫قطع غيار‬
‫‪9233802‬‬ ‫عناصر مخزون بالطريق‬
‫(‪)5236224‬‬ ‫ناقصا‪ :‬مخصص تقادم المخزون وانخفاض القيمة المنتظر تحقيقذا‬
‫‪40028195‬ج‬
‫المدينون ‪ .‬يجب على الشركة أن تحدد بوضوح أي خسارة متوقعة بسبب عدم إمكان تحصيل‬
‫المدينون‪ ،‬ومقدار وطبيعة أي ذمم مدينة غير تجارية‪ ،‬وأية ذمم مدينة تستخدم كضمان‪ .‬وينبغي‬
‫عرض الفئات الرئيسية للمدينين في قائمة المركز المالي أو المالحظات ذات الصلة‪ .‬يجب أيضا‬
‫أن تُصنف حسابات المدينين التي تنشأ عن معامالت غير عادية (مثل بيع ممتلكات أو إقراض‬
‫الشركات الزميلة أو إقراض الموظفين) بشكل منفصل كذمم مدينة طويلة األجل‪ ،‬ما لم يكن من‬
‫المتوقع تحصيلها خالل سنة واحدة‪ .‬يعرض شكل ‪ 8-3‬كيف تفصح شركة شيبسى للصناعات‬
‫الغذائية عن مدينيها‪.‬‬
‫شكل رقم (‪ ) 8-3‬عرض حسابات المدينون (الذمم) بقائمة المركز المالي‬
‫شركة شيبسى للصناعات الغذائية‬
‫(األرقام باأللف)‬
‫أصول متداولة‬
‫مالحظة ‪22‬‬ ‫‪1685‬ج‬ ‫مدينون تجاريون ومدينون آخرون‬
‫ملحوظة ‪ 22‬مدينون تجاريون ومدينون آخرون‬
‫‪1578‬ج‬ ‫مدينون تجاريون‬
‫(‪)77‬‬ ‫‪ -‬مخصص الديون المشكوك في تحصيلها‬
‫‪1501‬‬
‫‪184‬‬ ‫مصاريف مدفوعة مقدما وإيراد مستحق‬
‫‪1685‬ج‬ ‫مجموع‬
‫الذمم المدينة التجارية غالبا ال تُحمل بفائدة وقيمتها الدفترية تساوي تقريبا قيمتها العادلة‪.‬‬
‫‪62‬‬
‫مقدما‪ :‬تُضمن المصروفات مدفوعة مقدما ضمن األصول المتداولة إذا‬
‫ً‬ ‫المصروفات المدفوعة‬
‫كانت الشركة ستحصل على منافع (عادة خدمات) خالل سنة واحدة أو دورة تشغيلية‪ ،‬أيهما‬
‫أطول‪ .‬وكما نوقش سابقا‪ ،‬فإن هذه البنود هي أصول متداولة ألنها إذا لم تكن قد دفعت بالفعل‪،‬‬
‫فإنها تتطلب استخدام النقدية خالل العام المقبل أو دورة التشغيل المقبلة‪ .‬تقوم الشركة باإلفصاح‬
‫عن المصاريف المدفوعة مقدما على أساس مقدار التكلفة غير المستنفدة أو غير المستهلكة‪.‬‬
‫من األمثلة الشائعة على ذلك األقساط المدفوعة مقدما لبوليصة تأمين‪ .‬حيث تصنفها الشركة‬
‫كمصروف مدفوع مقدما ألن الدفع يسبق تحصيل منافع التغطية التأمينية‪ .‬وتشمل المصروفات‬
‫األخرى الشائع دفعها مقدما اإليجارات‪ ،‬اإلعالنات‪ ،‬الضرائب‪ ،‬والمستلزمت المكتبية أو التشغيلية‬
‫المدفوعة مقدما‪ .‬تقوم الشركة القومية لألسمنت بإدراج المصاريف المدفوعة مقدما ضمن األصول‬
‫المتداولة األخرى‪ ،‬إلى جانب الذمم الضريبية األخرى بخالف ضرائب الدخل والموجودات المالية‬
‫المشتقة‪ ،‬كما هو مبين في الشكل التوضيحي ‪9-3‬‬
‫مقدما بقائمة المركز المالي‬
‫ً‬ ‫شكل رقم ( ‪ )9-3‬عرض المصروفات المدفوعة‬
‫الشركة القومية لألسمنت (األرقام باأللف)‬
‫ملحوظة ‪9‬‬ ‫‪767‬ج‬ ‫أصول متداولة أخرى‬
‫ملحوظة ‪ 9‬أصول متداولة أخرى‬
‫تتكون األصول المتداولة األخرى من اآلتي‪:‬‬
‫‪292‬ج‬ ‫مصروفات مدفوعة مقدما‬
‫‪82‬‬ ‫ذمم ضريبية بخالف ضرائب الدخل‬
‫أصول مالية‪:‬‬
‫‪1‬‬ ‫مشتقات مالية‬
‫‪156‬‬ ‫عقود آجلة‬
‫‪66‬‬ ‫ودائع مضمونة‬
‫‪43‬‬ ‫موجودات مالية أخرى‬
‫‪129‬‬ ‫نثريات متنوعة مدفوعة مقدما‬
‫‪769‬‬ ‫جملة األصول المتداولة األخرى‬
‫(‪)2‬‬ ‫يطرح‪ :‬مخصصات‬
‫‪767‬ج‬ ‫صافي األصول المتداولة األخرى‬

‫االستثمارات قصيرة األجل‪ :‬كما ذكر سابقا‪ ،‬يجب على الشركة أن تفصح عن األوراق المالية‬
‫بغرض المتاجرة (سواء كانت سندات دين أو أسهم حقوق ملكية) كموجودات متداولة‪ .‬وتصنف‬
‫االستثمارت في األوراق المالية لغير أغراض المتاجرة كأصول متداولة أو غير متداولة‪ ،‬تبعا‬
‫للظروف‪ .‬وينبغي أن يفصح عن األو ارق المالية المحتفظ بها لتحصيلها (التي يشار إليها أحيانا‬

‫‪63‬‬
‫باالستثمارات المحتفظ بها حتى أجل االستحقاق) بالتكلفة المطفأة‪ .‬على أن يتم إدراج جميع‬
‫األوراق المالية بغرض المتاجرة بالقيمة العادلة والذي بموجبه قد تختار الشركات استخدام القيمة‬
‫العادلة كأساس لقياس الموجودات والمطلوبات المالية المختارة‪ .‬بالنسبة لهذه الشركات‪ ،‬يمكن‬
‫تسجيل بعض أصولها المالية (ومطلوباتها) بالتكلفة التاريخية‪ ،‬بينما يتم تسجيل البعض اآلخر‬
‫من األصول واإللتزامات المالية بالقيمة العادلة و يعرض الشكل التالي مقتطفا من التقرير السنوي‬
‫إلحدى الشركات فيما يتعلق بأصولها المالية قصيرة األجل‪.‬‬
‫شكل رقم (‪ )10-3‬عرض االستثمارات قصيرة األجل بقائمة المركز المالي‬
‫الشركة الدولية لالستثمارات (األرقام باألللف)‬
‫(ملحوظة ‪)17‬‬ ‫‪358‬ج‬ ‫األوراق المالية االستثمارية‬
‫االستثمارات الجارية‬ ‫ملحوظة ‪17‬‬
‫‪340‬ج‬ ‫موجودات مالية بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬
‫‪18‬‬ ‫سندات الدين المحتفظ بها حتى تاريخ االستحقاق‬
‫‪358‬ج‬

‫النقدية‪ :‬تتكون النقدية بشكل عام من العمالت النقدية والودائع تحت الطلب (األموال المتاحة‬
‫عند الطلب لدى مؤسسة مالية)‪ .‬هناك أيضا ما يعادل النقدية وهو االستثمارات قصيرة األجل‬
‫عالية السيولة التي تستحق خالل ثالثة أشهر أو أقل‪ .‬تستخدم معظم الشركات تسمية مفسرة لذلك‬
‫هي "الن قدية وما في حكمها"‪ ،‬وتشير هذه الشركات إلى أن هذا المقدار من النقدية وما في حكمها‬
‫يقترب في قيمته من القيمة العادلة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬انظر مقتطف من قائمة مركز مالي‬
‫إلحدى الشركات في الشكل التوضحي التالي‪.‬‬

‫شكل رقم ( ‪)11-3‬عرض النقدية وما يعادلذا (ما في حكمذا) بقائمة المركز المالي‬
‫شركة بيبسى كوال مصر (األرقام بالمليون)‬
‫(ملحوظة ‪) 5‬‬ ‫‪488‬ج‬ ‫النقدية‬
‫ملحوظة ‪ 5‬النقدية وما يكافئها‬
‫تتكون النقدية والنقدية المعادلة من النقدية المودعة بالبنوك وفي الصندوق وكذلك الودائع البنكية قصيرة األجل‪.‬‬

‫يجب على الشركة أن تفصح عن أي قيود أو التزامات تتعلق بالنقدية المتاحة‪ .‬إذا قامت الشركة‬
‫بتقييد استخدام مبالغ نقدية ألغراض أخرى بخالف سداد االلتزامات الجارية‪ ،‬فال بد أن تستثني‬
‫هذه المبالغ النقدية من األصول المتداولة‪ .‬يوضح الشكل ‪12-3‬التالي مثاال على ذلك‪ ،‬من‬
‫التقرير السنوي لشركة فودافون ‪Vodafone‬‬

‫‪64‬‬
 ‫شكل رقم ( ‪ )12-3‬عرض النقدية المقيدة بقائمة المركز المالي‬
‫شركة فودافون (األرقام بالماليين)‬
‫استثمارات أخرى (ملحوظة ‪)15‬‬ ‫‪7060‬ج‬ ‫األصول غير المتداولة‬
‫ملحوظة ‪ 15‬استثمارات أخرى‬
‫تشمل االستثمارات األخرى اآلتي‪ :‬جميع األوراق المالية التي تصنف إلى أوراق مدرجة بالبورصة‬
‫وأوراق غير مدرجة بالبورصة‪ ،‬والسندات التي تصنف إلى قروض ومدينين‪ ،‬والنقدية المحتفظ بها‬
‫كودائع مقيدة‪.‬‬
‫األوراق المالية المدرجة‪:‬‬
‫‪3931‬ج‬ ‫أسهم عادية‬
‫األوراق المالية غير المدرجة‪:‬‬
‫‪833‬‬ ‫أسهم عادية‬
‫‪20‬‬ ‫الدين العام والسندات‬
‫‪2094‬‬ ‫ديون وسندات أخرى‬
‫‪182‬‬ ‫النقدية المحتفظ بذا كودائع مقيدة‬
‫‪7060‬ج‬

‫حقوق الملكية‪ :‬يعد قسم حقوق الملكية (يشار إليه أيضا باسم حقوق المساهمين) هو أحد‬
‫أصعب األقسام إعدادا وفهما‪ .‬ويرجع ذلك إلى تعقد اتفاقيات األسهم العادية والممتازة ومختلف‬
‫القيود المفروضة على حقوق الملكية التي تفرضها قوانين الشركات‪ ،‬اإللتزامات التعاقدية‪،‬‬
‫ومجالس اإلدارات‪ .‬وعادة ما تقسم الشركات هذا القسم إلى ستة أجزاء‪.‬‬
‫قسم حقوق الملكية‬
‫‪ 1‬ـ رأس مال األسهم‪ .‬القيمة االسمية أو المعلنة لألسهم المصدرة‪ .‬ويشمل األسهم العادية (التي‬
‫يشار إليها أحيانا باسم أسهم المشاركة) واألسهم ذات األولوية أو األفضلية (التي يشار إليها‬
‫أحيانا باسم األسهم الممتازة)‪.‬‬
‫‪ 2‬ـ عالوة إصدار األسهم‪ .‬مقدار الزيادة المدفوعة على القيمة االسمية أو المعلنة للسهم‪.‬‬
‫‪ 3‬ـ األرباح المحتجزة‪ .‬أرباح الشركة غير الموزعة‪.‬‬
‫‪ 4‬ـ بنود الدخل الشامل األخرى المتراكمة‪ .‬المقدار المتجمع لبنود الدخل الشامل األخرى‪.‬‬
‫‪ 5‬ـ أسهم الخزينة‪ .‬بشكل عام‪ ،‬هي مقدار األسهم العادية المعاد شراؤها‪.‬‬
‫‪ 6‬ـ الحصة غير المسيطرة (حقوق األقلية)‪ .‬جزء من حقوق ملكية الشركات التابعة غير مملوك‬
‫من قبل الشركة القابضة (الشركة المعدة للتقرير ـ المبلغة)‪.‬‬

‫أما فيما فيما يتعلق باألسهم العادية‪ ،‬فيجب على الشركات أن تفصح عن القيمة االسمية‬
‫لألسهم ومبالغ األسهم المصرح بها وتلك المصدرة ومقدار األقساط التي لم تحصل بعد من قيمة‬
‫األسهم‪ .‬وينطبق الشيء نفسه بالنسبة لألسهم الممتازة‪ .‬تعرض الشركة عادة عالوة إصدار‬
‫األسهم (لكل من األسهم العادية واألسهم الممتازة) بمبلغ واحد على الرغم من أن المجاميع‬

‫‪65‬‬
‫الفرعية تكون مفيدة إذا كانت مصادر رأس المال اإلضافي متنوعة وجوهرية‪ .‬ويمكن تقسيم مبلغ‬
‫األرباح المحتجزة بين مبلغ غير مخصص لغرض محدد‪،‬أي غير مقيد (وهو المبلغ المتاح عادة‬
‫لتوزيع األرباح) ومبلغ مقيد (على سبيل المثال‪ ،‬مقيد باتفاقيات سندات أو اتفاقيات قروض‬
‫أخرى)‪ .‬إضافة إلى ذلك‪ ،‬تفصح الشركات عن أي أسهم أُعيد شراؤها (أسهم خزينة) كتخفيض في‬
‫حقوق الملكية‪.‬‬
‫وتتضمن بنود الدخل الشامل األخرى المتراكمة (التي يشار إليها أحيانا باالحتياطيات أو‬
‫االحتياطيات األخرى) بنودا مثل األرباح والخسائر غير المحققة من األوراق المالية بغرض‬
‫المتاجرة‪ ،‬واألرباح والخسائر غير المحققة من بعض معامالت المشتقات المالية‪ .‬تُعرض أيضا‬
‫الحصة غير المسيطرة‪ ،‬والتي يشار إليها أحيانا بحصة األقلية‪ ،‬كبند منفصل (إن وجد) كجزء من‬
‫حقوق الملكية‪ .‬يعرض شكل ‪ 13-3‬مثاال لقسم حقوق الملكية الشركة القابضة لكهرباء مصر‬
‫شكل رقم ( ‪ )13-3‬عرض حقوق الملكية بقائمة المركز المالي‬
‫الشركة القابضة لكهرباء مصر (األرقام بالمليون)‬
‫‪50‬ج‬ ‫رأس مال األسهم‬
‫‪2725‬‬ ‫عالوة إصدار األسهم‬
‫(‪)56‬‬ ‫أسهم الخزينة‬
‫‪2678‬‬ ‫األرباح المحتجزة‬
‫(‪)1254‬‬ ‫احتياطيات أخرى‬
‫‪4143‬‬ ‫حقوق المساهمين‬
‫‪52‬‬ ‫حصة األقلية‬
‫‪4195‬ج‬ ‫مجموع حقوق الملكية‬
‫ير وفقا للمعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫كثير ما تستخدم عديد من الشركات التي تعرض تقار ا‬
‫ا‬
‫المالية مصطلح "احتياطي" كمصطلح شامل يحتوي جميع البنود مثل األرباح المحتجزة وعالوة‬
‫إصدار األسهم وبنود الدخل الشامل األخرى المتراكمة‪ .‬ويوضح الشكل التالي مثاال على هذا‬
‫العرض لشركة راية لالتصاالت وتكنولوجيا المعلومات‪.‬‬
‫شكل رقم ( ‪ ) 14-3‬عرض االحتياطيات بقائمة المركز المالي‬
‫شركة راية لالتصاالت وتكنولوجيا المعلومات (األرقام باأللف)‬
‫‪29530‬ج‬ ‫رأس مال األسهم‬
‫‪1281208‬‬ ‫احتياطيات‬
‫‪1310738‬‬ ‫حقوق المساهمين‬
‫‪177‬‬ ‫حقوق األقلية‬
‫‪1310915‬ج‬ ‫مجموع حقوق الملكية‬

‫‪66‬‬
‫كبير عن تلك الموجودة في‬
‫ا‬ ‫تختلف حسابات حقوق الملكية في الشركات المساهمة اختالفا‬
‫شركات األشخاص أو المنشآت الفردية‪ .‬يعرض الشركاء في شركات األشخاص حسابات رأس‬
‫المال الدائمة منفصلة عن رصيد حساباتهم الجارية المؤقتة‪ .‬وعادة ما تستخدم المنشآت الفردية‬
‫حساب رأس مال واحد يتعامل مع جميع معامالت الملكية الخاصة بالمالك‪.‬‬

‫الخصوم غير المتداولة‪ :‬الخصوم أو المطلوبات غير المتداولة هي اإللتزامات التي ال تتوقع‬
‫الشركة بشكل معقول أن تصفى خالل فترة سنة واحدة أو دورة التشغيل العادية‪ .‬بل تتوقع أن‬
‫تُسدد في وقت ما بعد ذلك الوقت‪ .‬وأكثر األمثلة شيوعا هي سندات القرض المستحقة الدفع‪،‬‬
‫واألوراق التجارية مستحقة الدفع‪ ،‬وبعض مبالغ ضريبة الدخل المؤجلة‪ ،‬وإلتزامات اإليجار‪،‬‬
‫واإللتزامات التقاعدية‪ .‬وتصنف الشركات المطلوبات غير المتداولة التي تستحق خالل دورة‬
‫التشغيل الحالية أو سنة واحدة كمطلوبات متداولة إذا كان سداد اإللتزام يتطلب استخدام األصول‬
‫المتداولة‪.‬‬
‫بصفة عامة‪ ،‬الخصوم غير المتداولة ثالثة أنواع‪:‬‬
‫‪ - 1‬اإللتزامات الناشئة عن حاالت تمويلية محددة‪ ،‬مثل إصدار السندات‪ ،‬والتزامات اإليجار‬
‫طويلة األجل‪ ،‬األوراق التجارية المستحقة الدفع في المدى طويل األجل‪.‬‬
‫‪ .2‬اإللتزامات الناشئة عن عمليات التشغيل العادية للشركة‪ ،‬مثل التزامات المعاشات التقاعدية‬
‫ومطلوبات ضريبة الدخل المؤجلة‪.‬‬
‫‪ . 3‬اإللتزامات التي تعتمد على حدوث أو عدم حدوث حدث أو أكثر من األحداث المستقبلة‬
‫لتأكيد المبلغ المستحق الدفع أو المستفيد من الدفع أو تاريخ استحقاق الدفع مثل ضمان خدمة‬
‫أو منتج‪ ،‬اإللتزامات البيئية وعمليات إعادة الهيكلة‪ ،‬وغالبا ما يشار إليها بالمخصصات‪.‬‬
‫كبير من اإلفصاح التكميلي للخصوم غير المتداولة بسبب أن معظم‬
‫قدر ا‬‫توفر الشركات عموما ا‬
‫الديون طويلة األجل مقيدة بتعهدات مختلفة وقيود مفروضة من أجل حماية المقرضين‪.‬‬
‫كثير ما تصف الشركات شروط جميع اتفاقيات اإللتزامات غير المتداولة (بما في ذلك تاريخ أو‬
‫ا‬
‫تواريخ االستحقاق‪ ،‬معدالت الفائدة‪ ،‬وطبيعة اإللتزام‪ ،‬وأية ضمانات تم التعهد بها لدعم الدين) في‬
‫المالحظات على القوائم المالية‪ .‬يعرض الشكل التوضيحي ‪ 15-3‬مثاال على ذلك‪ ،‬مأخوذ من‬
‫مقتطفات من البيانات المالية لشركة نستله مصر‪.‬‬

‫‪67‬‬
 ‫شكل رقم( ‪ )15-3‬عرض اإللتزامات غير الجارية بقائمة المركز المالي‬
‫شركة نستله مصر (األرقام باأللف)‬
‫إلتزامات غير متداولة‪:‬‬
‫‪9683‬ج‬ ‫مخصصات‬
‫‪550‬‬ ‫قروض وسلفيات‬
‫‪20724‬‬ ‫ضريبة الدخل المؤجلة‬
‫‪30957‬ج‬

‫الخصوم المتداولة‪ :‬الخصوم المتداولة هي اإللتزامات التي تتوقع الشركة بشكل عام تسويتها في‬
‫دورة التشغيل العادية أو سنة واحدة‪ ،‬أيهما أطول‪ .‬ويشمل هذا المفهوم‪:‬‬
‫‪ 1‬ـ المبالغ المستحقة الناتجة عن حيازة السلع والخدمات‪ :‬حسابات الدائنون‪ ،‬المرتبات واألجور‬
‫المستحقة‪ ،‬ضريبة الدخل المستحقة‪ ،‬وما إلى ذلك‪.‬‬
‫‪ 2‬ـ اإليرادات المحصلة مقدما مقابل تسليم بضائع أو أداء الخدمات‪ ،‬مثل إيرادات اإليجار غير‬
‫المكتسبة أو إيرادات االشتراكات غير المكتسبة‪.‬‬
‫‪ 3‬ـ الخصوم األخرى التي سيجري تصفيتها خالل دورة تشغيل أو سنة واحدة‪ ،‬مثل الجزء من‬
‫السندات طويلة األجل الذي يتعين دفعه في الفترة الحالية‪ ،‬وااللتزامات القصيرة األجل الناشئة‬
‫كثير ما يشار‬
‫عن شراء المعدات أو الخصوم المقدرة‪ ،‬مثل إلتزام الضمان‪ .‬وكما أشير سابقا‪ ،‬ا‬
‫إلى الخصوم المقدرة على أنها مخصصات‪.‬‬
‫في بعض األحيان‪ ،‬ال يتم إدراج اإللتزام المستحق الدفع خالل السنة التالية في قسم المطلوبات‬
‫المتداولة‪ .‬ويحدث ذلك عندما تقوم الشركة بإعادة جدولة الدين على أساس المدى الطويل قبل‬
‫نهاية فترة التقرير‪ُ .‬يستخدم هذا المدخل بسبب أن تصفية أو سداد الدين ال ينتج عن استخدام‬
‫أصول متداولة أو خلق خصوم متداولة أخرى‪.‬‬
‫ال تفصح الشركات عن الخصوم المتداولة وفق ترتيب ثابت‪ .‬بشكل عام‪ُ ،‬يعتقد أن معظم‬
‫الشركات تسرد أوراق الدفع أو الدائتين أو الديون قصيرة األجل كبند أول‪ .‬وتسرد ضرائب الدخل‬
‫المستحقة أو المطلوبات المتداولة األخرى عامة كبند أخير‪ .‬يوضح شكل ‪ 16-3‬مثاال عن قسم‬
‫الخصوم المتداولة إلحدى الشركات‪.‬‬
‫شكل رقم( ‪)16-3‬عرض الخصوم المتداولة بقائمة المركز المالي‬
‫شركة بورسعيد للصناعة والهندسة (حديد بورسعيد) (األرقام باأللف)‬
‫الخصوم المتداولة‬
‫الديون قصيرة األجل واالستحقاقات الجارية للديون طويلة األجل ‪3638‬ج‬
‫‪17720‬‬ ‫الدائنون التجاريون‬
‫‪4854‬‬ ‫مطلوبات مالية جارية أخرى‬

‫‪68‬‬
 ‫‪10330‬‬ ‫المخصصات الجارية‬
‫‪3940‬‬ ‫ضريبة الدخل المستحقة‬
‫‪43288‬‬ ‫مطلوبات متداولة أخرى‬
‫‪1132‬‬ ‫مطلوبات مرتبطة بأصول محتفظ بها بغرض البيع‬
‫‪84902‬ج‬ ‫مجموع الخصوم المتداولة‬

‫تتضمن الخصوم المتداولة بنودا مثل األوراق التجارية وغير التجارية وحسابات الدائنين‪،‬‬
‫المبالغ المحصلة مقدما من العمالء‪ ،‬واالستحقاقات الجارية للديون طويلة األجل‪ .‬تُصنف ضرائب‬
‫الدخل والبنود األخرى المستحقة بشكل منفصل إذا كانت مبالغ هذه المطلوبات مبالغ جوهرية‪.‬‬
‫يجب على الشركة أن تشرح أي معلومات عن إلتزام مضمون شرحا وافيا في المالحظات ‪ -‬مثل‪،‬‬
‫األسهم المحتفظ بها كضمانات ألوراق الدفع ‪ -‬لتحديد الموجودات التي توفر هذا الضمان‪.‬‬
‫يشار إلى زيادة مجموع األصول الجارية على مجموع الخصوم المتداولة برأس المال العامل (أو‬
‫في بعض األحيان صافي رأس المال العامل)‪ .‬وهو يمثل صافي مبلغ الموارد السائلة نسبيا لدى‬
‫الشركة‪ .‬ويعد رأس المال العامل هو مصد ومخزن السيولة المتاحة لتلبية االحتياجات المالية‬
‫لدورة التشغيل‪.‬‬
‫نادر ما تفصح الشركات في قائمة المركز المالي عن مقدار رأس المال المتداول‪ .‬ولكن‬
‫ا‬
‫المصرفيين والدائنين اآلخرون يحسبونه كمؤشر على السيولة قصيرة األجل للشركة‪ .‬بيد أن تحديد‬
‫السيولة الفعلية وتوافر رأس المال العامل للوفاء بااللتزامات الجارية يتطلب تحليال لمكونات‬
‫األصول المتداولة وقربها من النقدية‪.‬‬

‫شكل قائمة المركز المالي‬

‫ال تحدد المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية الترتيب أو الشكل الذي تُعرض من خالله‬
‫بنود قائمة المركز المالي‪ .‬بالتالي‪ ،‬فإن بعض الشركات تعرض األصول أوال‪ ،‬تليها حقوق‬
‫الملكية‪ ،‬ثم الخصوم‪ .‬وتقوم شركات أخرى باإلفصاح عن األصول المتداولة أوال في قسم‬
‫األصول‪ ،‬والخصوم المتداولة أوال في قسم الخصوم‪ .‬وتذكر عديد من الشركات بنودا مثل الذمم‬
‫المدينة‪ ،‬الممتلكات‪ ،‬اآلالت‪ ،‬والمعدات بالقيم الصافية‪ ،‬ثم تفصح عن المعلومات اإلضافية‬
‫المتعلقة بالحسابات المقابلة في المالحظات‪.‬‬
‫بشكل عام‪ ،‬تستخدم الشركات إما نموذج الحساب أو شكل التقرير لعرض معلومات قائمة‬
‫المركز المالي‪ .‬يسرد نموذج الحساب األصول‪ ،‬حسب األقسام‪ ،‬على الجانب األيمن‪ ،‬وحقوق‬
‫الملكية والخصوم‪ ،‬بحسب األقسام‪ ،‬على الجانب األيسر‪ .‬والعيب الرئيسي في هذا الشكل من‬
‫العرض هو الحاجة إلى مساحة واسعة بما يكفي لعرض العناصر جنبا إلى جنب‪ .‬غالبا ما‬

‫‪69‬‬
‫يتطلب نموذج الحساب صفحتين متجاورتين‪ .‬ولتجنب هذا العيب‪ ،‬يسرد نموذج التقرير أقسام‬
‫قائمة المركز المالي بعضها فوق األخرى‪ ،‬على نفس الصفحة‪ .‬انظر‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬شكل‬
‫‪ 17-3‬التالي‪ ،‬الذي يسرد األصول‪ ،‬تليها حقوق الملكية والخصوم مباشرة أدناها‪ ،‬على نفس‬
‫الصفحة‪.‬‬
‫وفي بعض األحيان تستخدم الشركات صيغ أخرى لقائمة المركز المالي‪ .‬كأن تقوم الشركات‬
‫على سبيل المثال أحيانا بخصم الخصوم المتداولة من األصول المتداولة للوصول إلى رأس‬
‫المال العامل‪ .‬أو تخصم جميع الخصوم من جميع األصول‪.‬‬
‫شكل رقم ( ‪ ) 17-3‬قائمة المركز المالي مبوبة‬
‫شركة النيل لأللومنيوم والمعادن "اليونايل"‬
‫قائمة المركز المالي في ‪ 31‬ديسمبر‪2016 ،‬‬
‫األصول‬
‫أصول غير متداولة‪:‬‬
‫استثمارات طويلة األجل‪:‬‬
‫‪164000‬ج‬ ‫استثمارات في أوراق مالية محتفظ بها لتحصيلها‬
‫‪11000‬‬ ‫أراضي محتفظ بها للتوسعات المستقبلة‬
‫‪175000‬ج‬
‫الممتلكات واآلالت والمعدات‪:‬‬
‫‪250000‬‬ ‫أراضي‬
‫‪1951600‬ج‬ ‫مباني‬
‫(‪)68244‬‬ ‫يخصم‪ :‬مجمع اإلهالك‬
‫‪1269200‬‬ ‫مجموع الممتلكات واآلالت والمعدات‬
‫‪1519200‬‬
‫أصول غير ملموسة‪:‬‬
‫‪12000‬‬ ‫تكاليف تطوير مرسملة‬
‫‪132000‬‬ ‫شهرة المحل‬
‫‪56000‬‬ ‫أصول غير ملموسة أخرى قابلة للتحديد‬
‫‪200000‬‬
‫‪1894200‬‬ ‫‪ 1‬ـ مجموع األصول غير المتداولة‬
‫أصول متداولة‪:‬‬
‫‪979426‬‬ ‫المخزون‬
‫‪32504‬‬ ‫المصروفات المدفوعة مقدما‬
‫‪331648‬‬ ‫المدينون‬
‫يخصم‪ :‬مخصص الديون المشكوك في تحصيلها (‪)3700‬‬
‫‪327948‬‬ ‫استثمارات قصيرة األجل‬

‫‪70‬‬
 ‫‪102060‬‬ ‫النقدية وما يعادلها‬
‫‪104970‬‬
‫‪1546908‬‬ ‫‪ 2‬ـ مجموع األصول المتداولة‬
‫‪3441108‬ج‬ ‫‪ 3‬ـ مجموع األصول (‪)2+1‬‬
‫الخصوم وحقوق الملكية‬
‫حقوق الملكية‪:‬‬
‫‪600000‬ج‬ ‫رأس مال األسهم الممتازة‬
‫‪800000‬‬ ‫رأس مال األسهم العادية‬
‫‪20000‬‬ ‫عالوة إصدار األسهم الممتازة‬
‫‪55000‬‬ ‫عالوة إصدار األسهم العادية‬
‫‪340964‬‬ ‫األرباح المحتجزة‬
‫(‪)17300‬‬ ‫بنود أخرى متراكمة للدخل الشامل (خسائر)‬
‫(‪)25500‬‬ ‫يخصم‪ :‬أسهم الخزينة‬
‫‪1773164‬‬ ‫حقوق ملكية المساهمين‬
‫‪27000‬‬ ‫الحصة غير المسيطرة (األقلية)‬
‫‪1800164‬ج‬ ‫‪ 4‬ـ مجموع حقوق الملكية‬
‫خصوم غير متداولة‪:‬‬
‫‪850000‬‬ ‫سندات مستحقة في ‪ 31‬يناير ‪2024‬‬
‫‪150000‬‬ ‫مخصص المعاشات التقاعدية‬
‫‪1000000‬‬ ‫مجموع الخصوم غير المتداولة‬
‫خصوم متداولة‪:‬‬
‫‪160000‬‬ ‫أوراق الدفع‬
‫‪395064‬‬ ‫الدائنون‬
‫‪41000‬‬ ‫الفوائد المستحقة الدفع‬
‫‪11120‬‬ ‫الرواتب واألجور المستحقة الدفع‬
‫‪25000‬‬ ‫مخصصات متعلقة بالضمانات‬
‫‪8760‬‬ ‫دفعات مقدمة محصلة من العمالء‬
‫‪640944‬‬ ‫مجموع الخصوم المتداولة‬
‫‪1640944‬‬ ‫‪ 5‬ـ مجموع الخصوم‬
‫‪3441108‬ج‬ ‫‪ 6‬ـ مجموع الخصوم وحقوق الملكية (‪)5+4‬‬

‫‪ .7‬معلومات إضافية‬
‫يتطلب المعيار الدولي للتقارير المالية عرض مجموعة مكتملة من البيانات المالية سنويا‪ .‬فإلى‬
‫جانب عرض البيانات المالية للسنة الحالية‪ ،‬يجب على الشركات أيضا توفير معلومات مقارنة‬

‫‪71‬‬
‫عن الفترة السابقة‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬يجب اإلفصاح عن مجموعتين متكاملتين من البيانات المالية‬
‫والمالحظات ذات الصلة‪.‬‬
‫وتشمل المجموعة المتكاملة من البيانات المالية اآلتي‪.‬‬
‫‪ - 1‬قائمة المركز المالي في نهاية الفترة؛‬
‫‪ .2‬قائمة الدخل الشامل عن الفترة التي تعرض إما في شكل‪:‬‬
‫(أ) قائمة واحدة للدخل الشامل‪.‬‬
‫(ب) قائمة دخل منفصلة وقائمة دخل شامل‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬تعرض قائمة الدخل أوال‪.‬‬
‫‪ - 3‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية؛‬
‫‪ - 4‬قائمة التدفقات النقدية؛‬
‫موجز للسياسات المحاسبية الهامة والمعلومات التفسيرية األخرى‪.‬‬
‫ا‬ ‫و‪ - 5‬مالحظات‪ ،‬تتضمن‬
‫قبال البنود الثالثة األولى‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن البيانات المالية األولية ال يمكن أن توفر‬
‫وقد نوقشت َ‬
‫الصورة الكاملة المتعلقة بالمركز المالي واألداء المالي للشركة‪ .‬كما يتطلب المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية معلومات وصفية في المالحظات على البيانات المالية لتوضيح أو شرح البنود‬
‫المعروضة في الجزء الرئيسي من البيانات‪.‬‬
‫‪ .8‬مالحظات حول القوائم المالية‬
‫كما أشير سابقا‪ ،‬تعد المالحظات جزءا ال يتج أز من اإلفصاح عن معلومات القائمة المالية‪ .‬يمكن‬
‫أن تفسر المالحظات في شكل إصطالحات وصفية المعلومات المتعلقة ببنود قائمة مالية محددة‪.‬‬
‫إضافة إلى أنها يمكن أن توفر بيانات تكميلية ذات طبيعة كمية لزيادة سعة معلومات القوائم‬
‫المالية‪ .‬كما يمكن أن تفسر القيود التي تفرضها الترتيبات المالية أو االتفاقات التعاقدية األساسية‪.‬‬
‫وعلى الرغم من أن المالحظات قد تكون تقنية ويصعب فهمها في بعض الحاالت‪ ،‬فإنها توفر‬
‫معلومات مفيدة لمستخدمي البيانات المالية‪.‬‬
‫السياسات المحاسبية‬
‫السياسات المحاسبية هي المبادئ واألسس واألعراف والقواعد والممارسات المحددة التي تطبقها‬
‫الشركة في إعداد وعرض المعلومات المالية‪ .‬ويوصي مجلس معايير المحاسبة الدولية باإلفصاح‬
‫عن جميع المبادئ واألساليب المحاسبية الهامة التي تنطوي على االختيار من بين بدائل أو تلك‬
‫التي تخص قطاع معين‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬يمكن للشركات حساب قوائم الجرد في إطار عدة‬
‫افتراضات لتدفق التكاليف (على سبيل المثال‪ ،‬متوسط التكلفة أواألول في األول)‪ ،‬وإهالك قيمة‬
‫اآلالت والمعدات في إطار عدة طرق مقبولة (مثل القسط الثابت أو المتناقص)‪ ،‬والقيمة الدفترية‬
‫لالستثمارات عند تقييمات مختلفة ( على سبيل المثال‪ ،‬التكلفة‪ ،‬القيمة المالية‪ ،‬والقيمة العادلة)‪.‬‬

‫‪72‬‬
‫ويعرف مستخدمو القوائم المالية المتمرسون هذه البدائل الممكنة ويدرسون البيانات عن كثب‬
‫لتحديد األساليب المستخدمة‪.‬‬
‫لذلك تعرض الشركات "ملخصا للسياسات المحاسبية الهامة" بشكل عام باعتبارها المالحظة‬
‫األولى على القوائم المالية‪ .‬يعد هذا اإلفصاح مهما ألنه‪ ،‬بموجب معايير التقارير المالية الدولية‪،‬‬
‫يسمح أحيانا بمعالجات بديلة لمعاملة مالية‪ .‬وإذا لم تكن هذه السياسات مفهومة‪ ،‬فإن مستخدمي‬
‫القوائم المالية ال يستطيعون استخدام البيانات المالية إلجراء مقارنات بين الشركات‪ .‬وفيما يلي‬
‫بعض األمثلة على مختلف السياسات المحاسبية التي تم تكييفها من التقارير السنوية للشركات‪.‬‬
‫شكل رقم( ‪ )18-3‬السياسات المحاسبية‪ -‬المخزون‬
‫شركة إل جي لإللكترونيات‬
‫عناصر المخزون‬
‫تدرج عناصر المخزون على أساس التكلفة أو القيمة السوقية أيهما أقل‪ ،‬مع تحديد التكلفة‬
‫باستخدام طريقة المتوسط المتحرك أو طريقة المتوسط المرجح‪ ،‬باستثناء المواد بالطريق التي‬
‫تحدد تكاليفها بطريقة قياس خاصة‪ .‬عندما تكون القيمة السوقية لعناصر المخزون (القيمة‬
‫الصافية القابلة للتحقق للبضائع تامة الصنع أو البضائع بغرض البيع والتكلفة الجارية الستبدال‬
‫المواد الخام) أقل من القيمة الدفترية‪ ،‬يتم إدراج القيمة الدفترية بسعر التكلفة أو السوق أيهما أقل‪.‬‬
‫تطبق المجموعة طريقة التكلفة أو السوق أيهما أقل على عناصر المخزون وتعرض الخسارة‬
‫المتأتية عن تقييم المخزون مخصومة من قيمة المخزون وتحمل كعبء على تكلفة المبيعات‪ .‬يتم‬
‫تسجيل خسارة التقييم كتكلفة مبيعات‪ .‬إذا تغيرت الظروف التي تسببت في خسارة التقييم التي‬
‫كانت موجودة‪ ،‬مما تسبب في ارتفاع القيمة السوقية على القيمة الدفترية‪ ،‬ينعكس ذلك على قيمة‬
‫المخزون بحيث تصبح عند قيمتها الدفترية األصلية‪ .‬على أن يعالج هذا الفرق العكسي في تكلفة‬
‫المبيعات‪.‬‬
‫شكل رقم ( ‪ )19-3‬السياسات المحاسبية ‪ -‬األصول غير الملموسة‬
‫شركة سوالريس لالستثمار والكهروميكانيك‬
‫تُدرج األصول غير الملموسة بالتكلفة التاريخية ويتم إطفاؤها (إهالكها) بطريقة القسط الثابت على‬
‫مدى أعمارها اإلنتاجية المتوقعة والتي تتراوح عادة من ‪ 3‬إلى ‪ 10‬سنوات وحتى ‪ 20‬سنة لبراءات‬
‫اإلختراع‪.‬‬
‫شكل رقم ( ‪ )20-3‬السياسات المحاسبية – الممتلكات‪ ،‬اآلالت‪ ،‬والمعدات‬
‫شركة جي جي بي الرياضية‬
‫الممتلكات‪ ،‬اآلالت‪ ،‬والمعدات‬
‫تُعرض الممتلكات‪ ،‬اآلالت‪ ،‬والمعدات بالتكلفة ناقصا اإلهالك وخسائر التلف المعترف بها‪.‬‬
‫ُيحمل اإلهالك بحيث يتم شطب ‪ write-off‬تكلفة الموجودات باستثناء األراضي والعقارات قيد‬
‫اإلنشاء على مدى أعمارها اإلنتاجية المقدرة باستخدام طريقة القسط الثابت كاآلتي‪:‬‬

‫‪73‬‬
 ‫األراضي والمباني المملوكة ملكية حرة ‪ 50‬عاما‬
‫التحسينات على العقارات المستأجرة على مدى فترة اإليجار‬
‫اآلالت والمعدات من ‪ 5‬إلى ‪ 25‬عام‬
‫يتم إهالك اإلصول المحتفظ بها بموجب عقود التأجير التمويلي على مدى أعمارها اإلنتاجية‬
‫المتوقعة وبناء على األسس ذاتها المتبعة في حالة األصول المملوكة‪ ،‬أو مدى فترة اإليجار ذات‬
‫الصلة عندما تكون أقصر‪.‬‬
‫تُحدد المكاسب أوالخسائر التي تنشأ عن التخلص من أو تقاعد أصل ما بالفرق بين إيراد بيعه‬
‫وقيمته الدفترية ويعترف بهذا الفرق كربح أو خسارة‪.‬‬

‫‪ .9‬أساليب اإلفصاح‬
‫يجب على الشركات اإلفصاح بشكل كامل قدر اإلمكان عن تأثير مختلف أوجه عدم اليقين‬
‫على الوضع المالي‪ ،‬طرق تقييم األصول والخصوم‪ ،‬وعقود الشركة واتفاقياتها‪ .‬ولإلفصاح عن‬
‫هذه المعلومات ذات الصلة‪ ،‬قد تستخدم الشركات تفسيرات بين قوسين وأسانيد مرجعية متقاطعة‬
‫وبنود متقابلة أومتضادة‪.‬‬
‫تفسيرات محصورة بين قوسين‬
‫غالبا ما تقدم الشركات معلومات إضافية بواسطة تفسيرات بين قوسين تتبع البند‪ .‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬يوضح الشكل ‪ 21-3‬شرحا بين قوسين لعدد األسهم الصادرة عن إحدى الشركات في‬
‫قائمة المركز المالي تحت عنوان "حقوق الملكية"‪.‬‬
‫شكل رقم ( ‪ ) 21-3‬إفصاح بين قوسين لألسذم المصدرة‬
‫شركة النصر لقطاعات االلمنيوم‬
‫حقوق الملكية‬
‫رأس مال أسهم عادية (‪ 1361‬مليون جنيه بقيمة أسمية ‪10‬ج للسهم الواحد)‬
‫هذه اإلضافة وثيقة الصلة بمعلومات المركز المالي تضفي الوضوح واالكتمال‪ .‬وتتميز على‬
‫المالحظة في أنها تجلب المعلومات اإلضافية في صلب القائمة حيث يقل احتمال تغاضي قارئو‬
‫القائمة عنها‪ .‬بيد أن الشركات ينبغي أن تتفادى التفسيرات المطولة بين قوسين‪ ،‬التي قد تكون‬
‫مشتتة للقارئ‪.‬‬
‫أسانيد مرجعية متقاطعة وبنود متقابلة‬
‫تقيم الشركات " إسناد متقاطع أو إشارة مرجعية ‪ "cross-reference‬لعالقة مباشرة بين أصل‬
‫والتزام في قائمة المركز المالي‪ .‬كما يتضح من الشكل ‪ ،22-3‬حيث تظهر الشركة‪ ،‬في ‪31‬‬
‫ديسمبر ‪ ،2015‬أصال يدون جزئيا ضمن األصول المتداولة‪ ،‬يقابله إلتزام يدون جزئيا ضمن‬
‫الخصوم المتداولة‪.‬‬

‫‪74‬‬
 ‫شكل رقم( ‪ )22-3‬إشارة مرجعية متقاطعة وبنود متقابلة‬
‫األصول المتداولة (جزئيا)‬
‫النقدية المودعة موصى بإغراقها السترداد السندات المستحقة‪ -‬انظر الخصوم ‪800000‬ج‬
‫المتداولة‬
‫الخصوم المتداولة (جزئيا)‬
‫‪2300000‬ج‬ ‫السندات المستحقة الدفع في عام ‪ - 2015‬راجع األصول المتداولة‬
‫تشير هذه النقاط المرجعية المتقاطعة إلى أن الشركة سوف تسدد قرض سندات مستحق حاليا‬
‫قدره ‪2300000‬ج ‪ ،‬ومن أجل هذا اإللتزام خصصت فقط ‪800000‬ج‪ .‬لذلك‪ ،‬فإنها تحتاج إلى‬
‫نقدية إضافية تستمدها من النقدية غير المقيدة‪ ،‬أو من مبيعات االستثمارات‪ ،‬أو من األرباح‪ ،‬أو‬
‫من أي مصدر آخر‪ .‬بالطبع يمكن للشركة استخدام أسلوب بديل لإلفصاح عن طريق إظهار‬
‫نفس المعلومات بين قوسين‪.‬‬
‫وهناك إجراء شائع آخر يتمثل في إنشاء حسابات مضادة أو مساندة‪ .‬يخصم رصيد الحساب‬
‫المضاد في قائمة المركز المالي من رصيد حساب أصل‪ ،‬أو حساب إلتزام‪ ،‬أو حساب حق‬
‫ملكية‪ .‬وتشمل األمثلة على ذلك‪ ،‬اإلهالك المتراكم وحساب مخصص الديون المشكوك فيها‪.‬‬
‫وتوفر الحسابات المضادة بعض المرونة في عرض المعلومات المالية‪ .‬يمكن لقارئ القائمة‪،‬‬
‫مثال‪ ،‬باستخدام حساب اإلهالك المتراكم رؤية التكلفة األصلية لألصل وكذلك اإلهالك حتى‬
‫تاريخه‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫أسئلة وحاالت عملية‬

‫أوًال‪ :‬حدد مدى صحة أو خطأ العبارات اآلتية‪:‬‬

‫‪ - 1‬تشير السيولة إلى قدرة الشركة على سداد ديونها عند استحقاقها‪.‬‬
‫‪ - 2‬تحذف قائمة المركز المالي عديدا من البنود ذات القيمة المالية التي ال يمكن تسجيلها‬
‫بموضوعية‪.‬‬
‫‪ - 3‬تقيس المرونة المالية قدرة الشركة على اتخاذ إجراءات فعالة لتبديل مبالغ وتوقيتات التدفقات‬
‫النقدية‪.‬‬
‫كثير ما يشار إلى قائمة المركز المالي‬
‫ا‬ ‫‪ - 4‬بموجب المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪،‬‬
‫بقائمة التغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬
‫كثير ما تشرح الشركات شروط جميع اتفاقات اإللتزامات طويلة األجل في مالحظاتها على‬
‫ا‬ ‫‪-5‬‬
‫القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -6‬أي أصل يتوقع تحويله إلى نقدية أو يتوقع بيعه أو يستهلك خالل سنة مالية من تاريخ قائمة‬
‫المركز المالي يفصح عنه دائما كأصل متداول‪.‬‬
‫‪ 7‬ـ يتم اإلفصاح عن األراضي المحتفظ بها للمضاربة في قسم الممتلكات‪ ،‬اآلالت‪ ،‬والمعدات‬
‫بقائمة المركز المالي‪.‬‬
‫‪ 8‬ـ بموجب المعيار الدولي للتقارير المالية‪ ،‬قد تستخدم الشرکة مصطلح "احتياطي" لتضمين بنود‬
‫مثل األرباح المحتجزة‪ ،‬عالوة إصدار األسهم‪ ،‬والبنود اآلخرى المتراكمة للدخل الشامل‪.‬‬
‫‪ .9‬يتم اإلفصاح عن حساب الحصة غير المسيطرة في قائمة المركز المالي كاستثمار طويل‬
‫األجل‪.‬‬
‫‪ .10‬طبقا للمعايير الدولية للتقارير المالية يتضمن قسم حقوق الملكية بقائمة المركز المالي رأس‬
‫مال األسهم‪ ،‬عالوة إصدار األسهم‪ ،‬واألرباح المحتجزة على ذات الترتيب‪.‬‬
‫‪ – 11‬إعداد قائمة المركز المالي في شكل حساب ذي جانبين أو في شكل قائمة ذات جانب‬
‫واحد كليهما شكلين مقبولين طبقا للمعايير الدولية للتقارير المالية‪.‬‬
‫‪ - 12‬الغرض المبدئي من قائمة التدفقات النقدية هو اإلفصاح فقط عن اآلثار النقدية لعمليات‬
‫التشغيل خالل فترة‪.‬‬
‫‪ - 13‬ال تفصح قائمة التدفقات النقدية إال فقط عن اآلثار النقدية لعمليات التشغيل وعمليات‬
‫التمويل خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ - 14‬المرونة المالية هي قدرة الشركة على االستجابة والتكيف مع التعثر المالي واالحتياجات‬
‫والفرص غير المتوقعة‪.‬‬
‫‪ - 15‬يتم اإلفصاح عن تحصيل القرض كنشاط استثماري في قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪76‬‬
‫‪ - 16‬بموجب المعايير الدولية للتقارير المالية‪ ،‬يمكن اإلفصاح عن دفع توزيعات األرباح إما‬
‫كنشاط استثمار أو نشاط تمويل‪.‬‬
‫‪ -17‬تحدد الشرکات النقدية المحصلة من أنشطة التشغيل عن طريق تحويل صافي الدخل‬
‫المحدد علی أساس االستحقاق إلى صافي الدخل محدد على أساس نقدي‪.‬‬
‫‪ -18‬األنشطة التمويلية واالستثمارية الجوهرية التي ال تؤثر على النقدية ال يبلغ عنها في قائمة‬
‫التدفقات النقدية أو في أي مكان آخر‪.‬‬
‫‪ -19‬بموجب المعايير الدولية للتقارير المالية‪ ،‬يتم اإلفصاح عن األنشطة غير النقدية إما على‬
‫أنها أنشطة استثمارية أو تمويلية في صلب قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫كثير ما يقيم قارئو القوائم المالية السيولة باستخدام نسبة التغطية الجارية للديون النقدية‪.‬‬
‫‪ - 20‬ا‬
‫‪ - 21‬التدفق النقدي الحر هو صافي الدخل ناقصا النفقات الرأسمالية وتوزيعات األرباح‪.‬‬
‫‪ - 22‬بسبب مبدأ التكلفة‪ ،‬ال يجوز أن ُيفصح عن القيم العادلة في قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫‪ - 23‬للشركات خيار اإلفصاح عن المعلومات المتعلقة بطبيعة عملياتها التشغيلية واستخدام‬
‫التقديرات في إعداد القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ - 24‬تقتضي المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية عرض مجموعة مكتملة من القوائم المالية‬
‫سنويا مع تلك المتعلقة بأغراض المقارنة‪ ،‬يجب أن تدرج الشركات ثالث مجموعات مكتملة من‬
‫القوائم المالية والمالحظات ذات الصلة‪.‬‬
‫‪ - 25‬تتطلب المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية مالحظات إفصاح محددة بشأن عناصر‬
‫المخزون مجزأة إلى فئات مثل بضائع بغرض البيع‪ ،‬مستلزمات إنتاج‪ ،‬وحدات إنتاج تحت‬
‫التشغيل‪ ،‬وحدات إنتاج تامة الصنع‪.‬‬
‫‪ -26‬يجوز للشركات أن تستخدم تفسيرات بين قوسين‪ ،‬مالحظات‪ ،‬إشارات (أسانيد) متقاطعة‪،‬‬
‫وجداول ملحقة كي تُفصح عن المعلومات ذات الصلة‪.‬‬
‫‪ -27‬أوصت مهنة المحاسبة الشركات بأن تستخدم كلمة "احتياطي" فقط لكي تصف المبالغ‬
‫المخصومة من األصول‪.‬‬
‫‪ - 28‬في قائمة المركز المالي‪ ،‬يؤدي حساب مساعد ما إلى نقص إما حساب أصل‪ ،‬أو حساب‬
‫إلتزام‪ ،‬أو حساب حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ -29‬بموجب المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬يجوز للشركات أن تعاوض بين األصول‬
‫والخصوم؛ على سبيل المثال‪ ،‬يمكن المقاصة بين حسابات الدائنين وحساب النقدية لإلفصاح‬
‫عن صافي النقدية المتاحة للمصروفات األخرى‪.‬‬
‫‪ - 30‬بموجب المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬يؤدي حساب مساعد ما في قائمة المركز‬
‫المالي إلى زيادة حساب أصل‪ ،‬أو حساب إلتزام‪ ،‬أو حساب حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪77‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬اختار اإلجابة الصحيحة من بين اإلجابات المقترحة لكل عبارة من العبارات التالية‬ ‫ً‬
‫‪ 31‬ـ أي مما يلي يعد قيدا لقائمة المركز المالي؟‬
‫ب‪ .‬استخدام أحكام مهنية وتقديرات‪.‬‬ ‫أ‪ .‬حذف بنود عديدة ذات قيمة مالية‪.‬‬
‫د‪ .‬كل ما سبق‪.‬‬ ‫ج‪ .‬عدم اإلفصاح عن القيمة العادلة الجارية‪.‬‬
‫‪ - 32‬تعد قائمة المركز المالي مفيدة لتحليل كل ما يلي باستثناء‪:‬‬
‫د‪ .‬المرونة المالية‪.‬‬ ‫ج‪ .‬الربحية‪.‬‬ ‫ب‪ .‬المالءة الماليه‪.‬‬ ‫أ‪ .‬السيولة‪.‬‬
‫‪ .33‬معلومات قائمة المركز المالي مفيدة لكل ما يلي باستثناء‪:‬‬
‫ب‪ .‬تحليل التدفقات النقدية الداخلة والخارجة عن الفترة‬ ‫أ‪ .‬حساب معدالت العائد‬
‫د‪ .‬تقييم التدفقات النقدية المستقبلة‬ ‫ج‪ .‬تقييم هيكل رأس المال‬
‫‪ -34‬معلومات قائمة المركز المالي مفيدة لجميع ما يلي باستثناء‪:‬‬
‫ب‪ .‬تقييم سيولة الشركة‬ ‫أ‪ .‬تقييم مخاطر الشركة‬
‫د‪ .‬تحديد التدفقات النقدية الحرة‬ ‫ج‪ .‬تقييم المرونة المالية للشركة‬
‫‪ – 35‬يعد قيدا على الميزانية العمومية وال يعد قيدا أيضا على قائمة الدخل‪ ،‬وهو‪:‬‬
‫ب‪ .‬العناصر المحذوفة‬ ‫أ‪ .‬استخدام األحكام والتقديرات‬
‫د‪ .‬تقييم البنود بالتكلفة التاريخية‬ ‫ج‪ .‬تتأثر األرقام بطرق المحاسبة المستخدمة‬
‫‪-36‬تسهم قائمة المركز المالي في اإلفصاح المالي عن طريق توفير أساس لجميع ما يلي‬
‫باستثناء‪:‬‬
‫ب‪ .‬تقييم هيكل رأس مال المؤسسة‪.‬‬ ‫أ‪ .‬حساب معدالت العائد‪.‬‬
‫ج‪ .‬تحديد الزيادة في النقدية التي ترجع لعمليات د‪ .‬تقييم السيولة والمرونة المالية‬
‫للمؤسسة‪.‬‬ ‫التشغيل‪.‬‬
‫‪ – 37‬أحد عيوب قائمة المركز المالي (غير المقصودة عادة) المعدة باستخدام معايير المحاسبة‬
‫ومعايير اإلفصاح المالي الحالية هو‪:‬‬
‫االستخدام د‪ .‬الفشل في احتواء بنود ذات‬ ‫االستخدام ج‪.‬‬ ‫أ‪ .‬الفشل في أن ب‪.‬‬
‫النطاق قيمة مالية لعدم إمكان تسجيلها‬ ‫معلومات الواسع للتبويبات واسع‬ ‫تعكس‬
‫بصورة موضوعية‪.‬‬ ‫للتقديرات‪.‬‬ ‫المنفصلة‪.‬‬ ‫القيمة الجارية‪.‬‬
‫‪ - 38‬مقدار الوقت المتوقع أن ينقضي حتى يتحقق أصل ما أو يتحول إلى نقدية يشار إليه بـ‪:‬‬
‫د‪ .‬القدرة التبادليه‪.‬‬ ‫ج‪ .‬السيولة‪.‬‬ ‫ب‪ .‬المرونة المالية‪.‬‬ ‫أ‪ .‬المالءة الماليه‪.‬‬
‫‪ - 39‬قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫أ‪ .‬تحذف العديد ب‪ .‬تستخدم األحكام ج‪ .‬تستخدم القيمة د‪ .‬جميع الخيارات‬
‫لمعظم المتعلقة بقائمة المركز‬ ‫استخداما العادلة‬ ‫من العناصر ذات والتقديرات‬
‫المالي صحيحة‪.‬‬ ‫األصول والخصوم‪.‬‬ ‫محدودا جدا‪.‬‬ ‫القيمة المالية‪.‬‬
‫‪40‬ـ يمكن أن تساعد قائمة المركز المالي في تقييم كل ما يلي باستثناء‪:‬‬
‫د‪ .‬السيولة‬ ‫ج‪ .‬الربحية‬ ‫ب‪ .‬المرونة المالية‬ ‫أ‪ .‬المالءة الماليه‬
‫‪ - 41‬صافي أصول منشأة أعمال يعادل‪:‬‬
‫ب‪ .‬مجموع األصول ج‪ .‬إجمالي الموجودات مطروحا د‪ .‬ال شيء‬ ‫أ‪ .‬األصول المتداولة‬
‫مما سبق‬ ‫ناقصا الخصوم المتداولة زائدا مجموع الخصوم منه إجمالي حقوق المساهمين‬

‫‪78‬‬
 ‫‪ -42‬الترتيب الصحيح لعرض األصول المتداولة هو‪:‬‬
‫أ‪ .‬النقدية‪ ،‬الحسابات المدينون‪ ،‬المبالغ المدفوعة ب‪ .‬عناصر المخزون‪ ،‬المبالغ المدفوعة‬
‫مقدما‪ ،‬النقدية‬ ‫مقدما‪ ،‬عناصر المخزون‬
‫ج‪ .‬النقدية‪ ،‬عناصر المخزون‪ ،‬المدينون‪ ،‬المبالغ د‪ .‬عناصر المخزون‪ ،‬المبالغ المدفوعة‬
‫مقدما‪ ،‬المدينون‪ ،‬النقدية‬ ‫المدفوعة مقدما‬
‫‪ - 43‬إن أساس تصنيف األصول إلى متداولة أو غير متداولة هو تحويلها إلى نقدية خالل‪:‬‬
‫ب‪ .‬دورة تشغيل أو سنة واحدة‪ ،‬أيهما أطول‬ ‫أ‪ .‬دورة محاسبية أو سنة واحدة‪ ،‬أيهما أقصر‬
‫د‪ .‬دورة تشغيل أو سنة واحدة‪ ،‬أيهما أقصر‬ ‫ج‪ .‬دورة محاسبية أو سنة واحدة‪ ،‬أيهما أطول‬
‫‪ - 44‬األساس الذي يقوم عليه تصنيف األصول كأصول متداولة أو غير متداولة هو الفترة‬
‫الزمنية المطلوبة عادة من قبل الوحدة المحاسبية لكي تتحول إلى النقدية المستثمرة فيها‪:‬‬
‫أ‪ .‬استرداد المخزون مرة أخرى إلى نقدية‪ ،‬أو ‪ 12‬ب‪ .‬استرداد المدينون مرة أخرى إلى نقدية‬
‫أو ‪ 12‬شهرا‪ ،‬أيهما أطول‬ ‫شهرا‪ ،‬أيهما أقصر‬
‫ج‪ .‬استرداد األصول الثابتة الملموسة مرة أخرى إلى د‪ .‬استرداد المخزون مرة أخرى إلى نقدية‪،‬‬
‫أو ‪ 12‬شهرا‪ ،‬أيهما أطول‬ ‫نقدية‪ ،‬أو ‪ 12‬شهرا‪ ،‬أيهما أطول‬
‫‪ - 45‬ينبغي أن يتضمن قسم األصول المتداولة بقائمة المركز المالي‪:‬‬
‫د‪ .‬المخزون‬ ‫ج‪ .‬شهرة المحل‪.‬‬ ‫ب‪ .‬براءات االختراع‪.‬‬ ‫أ‪ .‬اآلالت‪.‬‬
‫‪ 46‬ـ أي مما يلي يعد أصال متداوال؟‬
‫أ‪ .‬قيمة االسترداد النقدي لبوليصة التأمين على الحياة ب‪ .‬االستثمار في أوراق مالية بغرض‬
‫السيطرة على الشركة المصدرة‬ ‫التي تكون الشركة من بين المستفيدين منها‬
‫ج‪ .‬النقدية المخصصة لشراء األصول الثابتة الملموسة د‪ .‬الذمم التجارية المدينة القابلة‬
‫للتحصيل عادة في خالل ‪ 18‬شهر‬
‫‪ - 47‬األسهم أو سندات الدين المحتفظ بها لتمويل إنشاء مصانع إضافية في المستقبل يجب أن‬
‫تصنف في الميزانية العمومية كاآلتي‪:‬‬
‫د ـ استثمارات طويلة‬ ‫ج ـ أصول غير‬ ‫ب ـ ممتلكات‪ ،‬آالت‪،‬‬ ‫أ ـ أصول‬
‫األجل‬ ‫ملموسة‬ ‫ومعدات‬ ‫متداولة‬
‫‪ - 48‬عندما يرهن جزء من عناصر المخزون كضمان لقرض‪:‬‬
‫أ‪ .‬ينبغي طرح قيمة الجزء المتعهد به ب‪ .‬يجب أن ُيخصص مبلغ متساو من األرباح‬
‫المحتجزة‬ ‫كضمان من الدين‬
‫ج‪ .‬ينبغي اإلفصاح عن هذه الحقيقة ولكن د‪ .‬ينبغي تحويل تكلفة عناصر المخزون المرهونة‬
‫ال ينبغي أن يتأثر مقدار األصول المتداولة من األصول المتداولة إلى األصول غير المتداولة‬
‫استثمار طويل األجل؟‬
‫ا‬ ‫‪ - 49‬أي مما يلي ال يعد‬
‫صندوق‬ ‫ج‪ .‬األرضي المحتفظ بها د‪.‬‬ ‫أ‪ .‬قيمة االسترداد النقدي ب‪ .‬حق‬
‫استهالك الديون‬ ‫للمضاربة‬ ‫االمتياز‬ ‫للتأمين على الحياة‬

‫‪79‬‬
 ‫‪ 50‬ـ الطريقة المقبولة قبوال عاما للتقييم هي‪:‬‬
‫‪ .1‬األوراق المالية للمتاجرة بالقيمة السوقية‪.‬‬
‫‪ - 2‬الذمم المدينة بصافي القيمة الممكن تحقيقها‪.‬‬
‫‪ – 3‬عناصر المخزون بالتكلفة الجارية‪.‬‬
‫دـ‪1‬و‪2‬‬ ‫جـ‪3‬‬ ‫بـ‪2‬‬ ‫أـ‪1‬‬
‫‪ 51‬ـ ما البند من البنود التالية الذي ال يعد التزاما متداوال؟‬
‫ب‪ .‬أرباح األسهم القابلة للتوزيع‬ ‫أ ـ اإليراد غير المكتسب‬
‫ج‪ .‬الجزء المستحق حاليا من الديون طويلة األجل د‪ .‬الدائنون التجاريون‬
‫‪ 52‬ـ رأس المال العامل هو‪:‬‬
‫أ‪ .‬رأس المال الذي تم إعادة استثماره في األعمال ب‪ .‬األرباح المحتجزة غير‬
‫المخصصة‬ ‫التجارية‬
‫د‪ .‬ال شيء مما سبق‬ ‫ج‪ .‬النقدية والمدينون ناقصا المطلوبات المتداولة‬
‫عنصر من رأس المال المتداول‪:‬‬ ‫ا‬ ‫‪ 53‬ـ مثال على بند ال يشكل‬
‫ب‪ .‬شهرة المحل‬ ‫أ‪ .‬الفوائد المستحقة على أوراق القبض‬
‫د‪ .‬االستثمارات المؤقتة‬ ‫ج‪ .‬وحدات االنتاج تحت التشغيل‬
‫‪ - 54‬الخصوم غير المتداولة تشمل‪:‬‬
‫أ‪ .‬االلتزامات غير المتوقع تصفيتها خالل دورة ب‪ .‬االلتزامات المستحقة الدفع في موعد ما‬
‫بعد دورة التشغيل‬ ‫التشغيل‬
‫ج‪ .‬ضرائب الدخل المؤجلة‪ ،‬والجزء األكبر من د‪ .‬كل ما سبق‬
‫التزامات اإليجار‬
‫‪ - 55‬أي من البنود التالية ينبغي استبعادها من الخصوم طويلة األجل؟‬
‫أ‪ .‬االلتزامات المستحقة في موعد ما بعد دورة ب‪ .‬الجزء األكبر من التزامات التقاعد‬
‫التشغيل‪.‬‬
‫ج‪ .‬الخصوم غير المتداولة التي تستحق خالل دورة د‪ .‬ال شيء مما سبق‬
‫التشغيل وسيتم دفعها من صندوق استهالك الديون‬
‫‪ 56‬ـ يجب اإلفصاح عن أسهم الخزينة على أنها‪:‬‬
‫أ‪ .‬أصول متداولة ب‪ .‬استثمار ج‪ .‬أصول أخرى د‪ .‬تخفيض لحقوق المساهمين‬
‫‪ 57‬ـ أي مما يلي يجب اإلفصاح عنه كرأس مال أسهم؟‬
‫د‪ .‬كل ما سبق‬ ‫أ‪ .‬األسهم المصرح بها ب‪ .‬األسهم المصدرة ج‪ .‬األسهم مستحقة الدفع‬
‫‪ 58‬ـ كم عدد األجزاء التي ينقسم إليها قسم حقوق المساهمين؟‬
‫دـ‪3‬‬ ‫جـ‪4‬‬ ‫بـ‪5‬‬ ‫أـ‪6‬‬
‫‪ .59‬أي مما يلي ال يعد تصنيفا مقبوال لألصول الرئيسية؟‬
‫األعباء‬ ‫ـ‬ ‫أ ـ االصول المتداولة ب ـ االستثمارات ج ـ الممتلكات‪ ،‬اآلالت‪ ،‬والمعدات د‬
‫المؤجلة‬

‫‪80‬‬
‫‪ 60‬ـ تمتلك إحدى الشركات االستثمارات التالية‪ :‬أوراق مالية للمتاجرة (بالقيمة العادلة)‬
‫‪60000‬ج‪ ،‬أوراق مالية متاحة للبيع (بالقيمة العادلة) ‪35000‬ج‪ ،‬وأوراق مالية محتفظ بها حتى‬
‫تاريخ االستحقاق (بالتكلفة المطفأة) ‪47000‬ج‪ .‬وعليه فإن الشركة ستفصح عن استثماراتها في‬
‫قسم األصول المتداولة بمبلغ‪:‬‬
‫ب‪ .‬بالضبط ‪60000‬ج‬ ‫أ‪ .‬صفر ج‬
‫د‪ .‬بالضبط ‪95000‬ج‬ ‫ج‪60000 .‬ج أو مبلغ يزيد على ‪60000‬ج‪ ،‬تبعا للظروف‬
‫‪ -61‬توافرت المعلومات التالية عن إحدى الشركات‪ :‬عقود اإليجار المرسملة ‪200000‬ج‪،‬‬
‫العالمات التجارية ‪65000‬ج‪ ،‬والذمم المدينة طويلة األجل ‪75000‬ج‪ .‬في قائمة المركز المالي‬
‫لهذه الشركة‪ ،‬يبنبغي اإلفصاح عن األصول غير الملموسة بمبلغ‪:‬‬
‫د ـ ‪275000‬ج‬ ‫ج ـ ‪265000‬ج‬ ‫ب ـ ‪75000‬ج‬ ‫أـ ‪65000‬ج‬
‫‪ 62‬ـ إحدى الشركات لديها العناصر التالية‪ :‬رأس مال األسهم العادية ‪720000‬ج‪ ،‬أسهم‬
‫الخزينة ‪85000‬ج‪ ،‬الضرائب المؤجلة ‪100000‬ج‪ ،‬واألرباح المحتجزة ‪313000‬ج‪ .‬ما مقدار‬
‫المبلغ الكلي الذي يجب أن تفصح عنه الشركة كحقوق مساهمين؟‬
‫د ـ ‪1118000‬ج‬ ‫ج ـ ‪1048000‬ج‬ ‫ب ـ ‪948000‬ج‬ ‫أ ـ ‪848000‬ج‬
‫‪ 63‬ـ تمتلك إحدى الشركات االستثمارات التالية‪ :‬أوراق مالية للمتاجرة (بالقيمة العادلة)‬
‫‪60000‬ج‪ ،‬أوراق مالية متاحة للبيع (بالقيمة العادلة) ‪35000‬ج‪ ،‬أوراق مالية محتفظ بها حتى‬
‫تاريخ االستحقاق(بالتكلفة المطفأة) ‪47000‬ج‪ ،‬فإن الشركة تفصح عن األوراق المالية في قسم‬
‫االستثمارات الطويلة األجل بمبلغ‪:‬‬
‫أ ـ ‪95000‬ج ب ـ ‪107000‬ج ج ـ ‪142000‬ج د ـ ‪82000‬ج أو مقدار يقل عن‬
‫‪82000‬ج تبعا للظروف‬ ‫بالضبط‬ ‫بالضبط‬ ‫بالضبط‬
‫‪ -64‬توافرت المعلومات التالية عن إحدى الشركات‪ :‬عقود اإليجار المرسملة ‪280000‬ج‪،‬‬
‫العالمات التجارية ‪90000‬ج‪ ،‬الذمم المدينة طويلة األجل ‪105000‬ج‪ .‬في قائمة المركز المالي‬
‫لهذه الشركة ينبغي اإلفصاح عن األصول غير الملموسة بمبلغ‪:‬‬
‫د ـ ‪385000‬ج‬ ‫ج ـ ‪370000‬ج‬ ‫ب ـ ‪105000‬ج‬ ‫أ ـ ‪90000‬ج‬
‫‪ -65‬توافرت البنود التالية لدى إحدى الشركات‪ :‬رأس مال األسهم العادية ‪720000‬ج؛ أسهم‬
‫خزينة ‪85000‬ج‪ ،‬ضرائب مؤجلة ‪100000‬ج‪ ،‬وأرباح محتجزة ‪363000‬ج‪ .‬ما مقدار المبلغ‬
‫الكلي الذي يجب أن تفصح عنه هذه الشركة كحقوق مساهمين؟‬
‫د ـ ‪1198000‬ج‬ ‫ج ـ ‪1098000‬ج‬ ‫ب ـ ‪998000‬ج‬ ‫أ ـ ‪898000‬ج‬
‫‪ -66‬ظهرت أرصدة الحسابات التالية بميزان مراجعة إحدى الشركات في ‪2016/12/31‬م‪:‬‬
‫مدينون (بالصافي) ‪24000‬ج‪ ،‬أوراق مالية للمتاجرة ‪6000‬ج‪ ،‬مجمع إهالك المعدات واألثاث‬
‫‪15000‬ج‪ ،‬النقدية ‪11000‬ج‪ ،‬المخزون ‪30000‬ج‪ ،‬المعدات ‪25000‬ج‪ ،‬براءة االختراع‬
‫‪4000‬ج‪ ،‬مصروفات مدفوعة مقدما ‪2000‬ج‪ ،‬أرض محتفظ بها كموقع أعمال مستقبلة‬
‫‪18000‬ج‪ .‬عند عرض قائمة المركز المالي في ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،2016‬فإن إجمالي األصول‬
‫المتداولة =؟؟‬
‫د ـ ‪73000‬ج‬ ‫ج ـ ‪77000‬ج‬ ‫ب ـ ‪82000‬ج‬ ‫أ ـ ‪90000‬ج‬

‫‪81‬‬
‫‪ – 67‬ينبغي أن تدرج الشركات في قائمة المركز المالي جميع ما يلي على حدة بشكل منفصل‪،‬‬
‫ما عدا‪:‬‬
‫أ‪ .‬األصول والخصوم ذات الخصائص العامة المختلفة ب‪ .‬األصول والخصوم التي مولت‬
‫بأدوات تمويل مختلفة‪.‬‬ ‫للسيولة‪.‬‬
‫ج‪ .‬األصول التي تختلف في وظيفتها المتوقعة في د‪ .‬الخصوم التي تختلف في مبالغها‪،‬‬
‫توقيتها‪ ،‬وطبيعتها‪.‬‬ ‫عمليات التشغيل المركزية للشركة‪.‬‬
‫‪ 68‬ـ أين يتم اإلفصاح عن حساب الحصة غير المسيطرة (حصة األقلية)‪ ،‬في قائمة المركز‬
‫المالي؟‬
‫المطلوبات‬ ‫حقوق د‪.‬‬ ‫غير ب‪ .‬الخصوم غير ج‪.‬‬ ‫األصول‬ ‫أ‪.‬‬
‫المتداولة‬ ‫الملكية‬ ‫متداولة‬ ‫المتداولة‬
‫‪ - 69‬في قائمة المركز المالي‪ُ ،‬يدرج جميع ما يلي كاستثمارات‪ ،‬فيما عدا‪:‬‬
‫ب ـ الحصص غير المسيطرة‬ ‫أ ـ السندات‪ ،‬األسهم العادية‪ ،‬واألوراق طويلة األجل‬
‫د ـ الشركات التابعة غير الموحدة‬ ‫ج ـ صناديق التقاعد‬
‫‪ 70‬ـ عند إعداد مجموعة كاملة من القوائم المالية وفقا للمعايير الدولية للتقارير المالية‪ ،‬بأي‬
‫ترتيب ينبغي اإلفصاح عن البنود التالية في قسم حقوق الملكية في قائمة المركز المالي في ‪31‬‬
‫ديسمبر ‪2016‬؟ العنصر الذي ال يصح اإلفصاح عنه في قسم حقوق الملكية‪ ،‬أحذفه من‬
‫إجابتك‪.‬‬
‫‪ .3‬االستثمارات‬ ‫‪ .2‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪ .1‬عالوة اإلصدار‬
‫‪ 6‬ـ رأس مال األسهم‬ ‫‪ .4‬الحصص غير المسيطرة ‪ - 5‬الدخل الشامل المتراكم‬
‫أ ـ ‪ 3 ،5 ،2 ،4 ،6 ،1‬ب ـ ‪ 4 ،5 ،2 ،1 ،6‬ج ـ ‪ 5 ،2 ،4 ،1 ،6‬د ـ ‪5 ،4 ،2 ،1 ،6 ،3‬‬
‫‪ 71‬ـ باستخدام المعايير الدولية للتقارير المالية‪ ،‬أي من البنود التالية تتطابق بشکل صحيح مع‬
‫أساس تقييمھا ألغراض اإلفصاح عن بيان المركز المالي؟‬
‫أساس التقييم‬ ‫البند‬
‫أ ـ التكلفة‬ ‫‪ 1‬ـ عناصر المخزون‬
‫ب ـ المبلغ المقدر القابل للتحصيل‬ ‫‪ 2‬ـ المصروفات المدفوعة مقدما‬
‫ج ـ التكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل‬ ‫‪ 3‬ـ المدينون‬
‫د ـ ‪ 2‬وب‬ ‫ج ـ ‪ 3‬وب‬ ‫ب ـ ‪ 2‬وج‬ ‫أ ـ ‪ 1‬وأ‬
‫‪ 72‬ـ اآلتي بيانات عن إحدى الشركات‪:‬‬
‫‪2013‬‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫بيان‬
‫؟‬ ‫‪3360‬ج‬ ‫‪2800‬ج‬ ‫األصول في أول يناير‬
‫‪2016‬‬ ‫؟‬ ‫‪1680‬‬ ‫الخصوم في أول يناير‬
‫‪2100‬‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫حقوق المساهمين في أول يناير‬
‫‪476‬‬ ‫‪420‬‬ ‫‪560‬‬ ‫توزريعات أرباح‬
‫‪500‬‬ ‫‪448‬‬ ‫‪504‬‬ ‫الزيادة في رأس مال األسهم العادية‬
‫‪1596‬‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫حقوق المساهمين في ‪ 31‬ديسمبر‬
‫؟‬ ‫‪448‬‬ ‫‪560‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫‪82‬‬
 ‫بناء على هذه البيانات‪ ،‬فإن حقوق المساهمين في ‪ 1‬يناير‪ 2011 ،‬تعادل‪:‬‬
‫د ـ ‪1624‬ج‬ ‫ج ـ ‪1120‬ج‬ ‫ب ـ ‪560‬ج‬ ‫أ ـ ‪504‬ج‬
‫‪ 73‬ـ اآلتي بيانات عن إحدى الشركات‪:‬‬
‫‪2013‬‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬
‫؟‬ ‫‪6480‬ج‬ ‫‪5400‬ج‬ ‫األصول في أول يناير‬
‫‪3888‬ج‬ ‫؟‬ ‫‪3240‬‬ ‫الخصوم في أول يناير‬
‫‪4050‬‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫حقوق المساهمين في أول يناير‬
‫‪918‬‬ ‫‪810‬‬ ‫‪1080‬‬ ‫توزريعات أرباح‬
‫‪920‬‬ ‫‪864‬‬ ‫‪972‬‬ ‫الزيادة في رأس مال األسهم العادية‬
‫‪3078‬‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫حقوق المساهمين في ‪ 31‬ديسمبر‬
‫؟‬ ‫‪864‬‬ ‫‪1080‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫بناء على هذه البيانات‪ ،‬فإن حقوق المساهمين في ‪ 1‬يناير‪ 2012 ،‬تعادل‪:‬‬
‫د ـ ‪3186‬ج‬ ‫ج ـ ‪3132‬ج‬ ‫ب ـ ‪1998‬ج‬ ‫أ ـ ‪1890‬ج‬
‫‪ 74‬ـ استخرجت البيانات التالية من سجالت إحدى الشركات‪ :‬تمتلك الشركة أوراقا مالية بغرض‬
‫المتاجرة بمبلغ ‪42000‬ج‪ ،‬وقدرت شهرة المحل بمبلغ ‪300000‬ج‪ ،‬والتأمين المدفوع مقدما قدره‬
‫‪24000‬ج‪ ،‬و ُقيمت براءت االختراع بمبلغ ‪140000‬ج‪ ،‬وُقيمت قائمة العمالء بمبلغ‬
‫‪260000‬ج‪ .‬عند عرض قائمة المركز المالي للشركة في ‪ 31‬ديسمبر‪ ،2016 ،‬ما مقدار‬
‫األصول غير الملموسة التي يجب أن يفصح عنها بهذه القائمة؟‬
‫د ـ ‪440000‬ج‬ ‫ج ـ ‪700000‬ج‬ ‫ب ـ ‪766000‬ج‬ ‫أ ـ ‪742000‬ج‬
‫‪ 75‬ـ أي مما يلي ال يمثل إفصاحا تكميليا مطلوبا لقائمة المركز المالي؟‬
‫ج‪ .‬سياسات المحاسبة د‪ .‬الحاالت التعاقدية‬ ‫أ‪ .‬اإللتزامات المحتملة ب‪ .‬التنبؤات المالية‬
‫‪ 76‬ـ الحاالت التعاقدية التي يتم اإلفصاح عنها في المالحظات على قائمة المركز المالي تشمل‬
‫كل ما يلي باستثناء‪:‬‬
‫د‪ .‬التزامات التقاعد‬ ‫ج‪ .‬عقود الدعاية‬ ‫ب‪ .‬التزامات اإليجار‬ ‫أ‪ .‬المدينون‬
‫‪ 77‬ـ تتضمن السياسات المحاسبية المفصح عنها في المالحظات على القوائم المالية عادة جميع‬
‫ما يلي باستثناء‪:‬‬
‫ب‪ .‬طرق اإلهالك المستخدمة‬ ‫أ‪ .‬افتراض تدفق التكاليف المستخدم‬
‫د‪ .‬سياسات شراء المخزون الجوهرية‬ ‫ج‪ .‬التقديرات الجوهرية المصاغة‬
‫‪ 78‬ـ إن وصفا عاما لطرق اإلهالك المطبقة على الفئات الرئيسية من األصول القابلة لإلهالك‪:‬‬
‫أ‪ .‬ليس من الممارسات الحالية في اإلفصاح المالي‬
‫ب‪ .‬ليس ضروريا للعرض العادل للمركز المالي‬
‫ج‪ .‬مطلوب في اإلفصاح المالي عندما تختلف سياسة الشركة عن سياسة ضريبة الدخل‬
‫د‪ .‬يجب أن ُيحتوى في القوائم المالية للشركة أو المالحظات الملحقة‬
‫‪ 79‬ـ أي مما يلي يعد حسابا مضادا؟‬
‫مجمع‬ ‫أ‪ .‬عالوة إصادر سندات ب‪ .‬إيراد غير ج‪ .‬براءات االختراع د‪.‬‬
‫اإلهالك‬ ‫مكتسب‬ ‫مستحقة الدفع‬
‫‪ 80‬ـ أي مما يلي ال يعد طريقة من طرق اإلفصاح عن المعلومات ذات الصلة؟‬

‫‪83‬‬
 ‫ب‪ .‬التفسيرات بين قوسين‬ ‫أ‪ .‬الجداول المؤيدة الملحقة‬
‫ج‪ .‬اإلسناد المتقاطع والبنود د‪ .‬جمعها تعد طرقا لإلفصاح عن المعلومات ذات‬
‫الصلة‬ ‫المتضادة‬
‫تمرين علي عرض قائمة المركز المالي‪ ، .‬باستخدام معلومات أرصدة الحسابات التالية إلحدى‬
‫الشركات‪ ،‬مطلوب‪:‬إعداد قائمة المركز المالي لهذه الشركة كما تظهر في ‪..../12/31‬م‪ ،‬في شكل‬
‫تقرير‪ .‬علما بأن جميع الحسابات ذات أرصدة طبيعية‪.‬‬
‫رصيد الحساب‬ ‫الحساب‬
‫‪40000‬ج‬ ‫معدات‬
‫‪2400‬‬ ‫مصروفات الفوائد‬
‫‪600‬‬ ‫فوائد مستحقة‬
‫؟؟‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪50400‬‬ ‫توزيعات أرباح‬
‫‪137320‬‬ ‫أراضي‬
‫‪102000‬‬ ‫مخزون‬
‫‪78000‬‬ ‫سندات مستحقة الدفع‬
‫‪14400‬‬ ‫أوراق دفع (تستحق في ‪ 6‬أشهر)‬
‫‪60000‬‬ ‫رأس مال األسهم العادية‬
‫‪10000‬‬ ‫اإلهالك المتراكم ‪ -‬للمعدات‬
‫‪5000‬‬ ‫إعالن مدفوع مقدما‬
‫‪331400‬‬ ‫إيرادات‬
‫‪80400‬‬ ‫مباني‬
‫‪1860‬‬ ‫مستلزمات سلعية‬
‫‪3000‬‬ ‫ضرائب مستحقة الدفع‬
‫‪1320‬‬ ‫مصروفات خدمات‬
‫‪1560‬‬ ‫مصروفات إعالن‬
‫‪53040‬‬ ‫مصاريف المرتبات‬
‫‪900‬‬ ‫مرتبات مستحقة‬
‫‪15000‬‬ ‫اإلهالك المتراكم ‪ -‬للمباني‬
‫‪30000‬‬ ‫نقدية‬
‫‪8000‬‬ ‫مصاريف إهالك المباني والمعدات‬

‫‪84‬‬
 ‫الفصل الرابع‬
‫قائمة التدفقات النقدية‬

‫األهداف التعليمية‪:‬‬
‫في نهاية هذا الفصل يجب أن يكون الطالب قاد ار على‪:‬‬
‫‪ -1‬وصف الغرض من إعداد قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ -2‬تحديد التبويبات األساسية لقائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ -3‬إعداد قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ -4‬التفرقة بين صافي الدخل وصافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫‪ -5‬تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة االستثمارية والتمويلية‪.‬‬
‫‪ -6‬تحديد مصادر المعلومات الالزمة إلعداد قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ -7‬المقارنة بين الطريقة المباشرة وغير المباشرة في حساب صافي التدفقات النقدية من‬
‫األنشطة التشغيلية‪.‬‬

‫‪85‬‬
 ‫‪ . 1‬المقدمة‪:‬‬
‫يتضمن هذا الفصل شرح الغرض من إعداد قائمة التدفقات النقدية وفائدتها‪ ،‬والتبويبات‬
‫األساسية لقائمة التدفقات النقدية من حيث األنشطة التشغيلية‪ ،‬واألنشطة االستثمارية‪ ،‬واألنشطة‬
‫التمويلية‪ .‬باإلضافة إلى التعرف على مفهوم النقدية وما في حكمها‪ .‬كما يتضمن الخطوات‬
‫األساسية إلعداد قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬وذلك لتحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة‬
‫التشغيلية والفرق بينه وبين صافي الدخل‪ .‬عالوة على تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة‬
‫االستثمارية والتمويلية ومغزى كل منها‪.‬‬
‫كما يتضمن هذا الفصل المقارنة بين الطريقة المباشرة وغير المباشرة عند تحديد صافي‬
‫التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪ .‬ومزايا وعيوب كل منها‪.‬‬
‫‪ . 2‬إعداد قائمة التدفقات النقدية‬
‫إن الغرض األول لقائمة التدفقات النقدية يتمثل في توفير معلومات عن المتحصالت‬
‫والمدفوعات النقدية للمنشأة أثناء الفترة‪ ،‬أما الغرض الثانوي لها فهو توفير معلومات على أساس‬
‫نقدي عن أنشطة المنشأة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية‪.‬‬
‫أ – فوائد قائمة التدفقات النقدية‬
‫توفر قائمة التدفقات النقدية معلومات لمساعدة المستثمرين والدائنين لتقييم ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬قدرة المنشأة على توليد تدفقات نقدية مستقبلية‪ :‬حيث أن الهدف األول إلعداد التقارير‬
‫المالية هو توفير المعلومات التي تمكن من التنبؤ بمقدار وتوقيت التدفقات النقدية‬
‫المستقبلية‪ .‬ويتم ذلك عن طريق فحص العالقة بين بعض البنود مثل المبيعات وصافي‬
‫التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪ ،‬أو بين صافي التدفق النقدي من األنشطة‬
‫التشغيلية والزيادة أو النقص في رصيد النقدية‪.‬‬
‫‪ ‬قدرة المنشأة على الوفاء بتعذداتذا وسداد التوزيعات المعلن عنذا‪ :‬حيث أنه بدون‬
‫النقدية الكافية لن تستطيع المنشأة سداد أجور العاملين وتسوية الديون وسداد التوزيعات‬
‫أو تأجير المعدات المطلوبة‪ .‬وتوضح قائمة التدفقات النقدية مصادر الحصول على‬
‫النقدية وكيفية استخدامها‪.‬‬
‫‪ ‬أسباب االختالف بين صافي الدخل وصافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫حيث أن رقم صافي الدخل يعتبر مؤش ار ألداء المنشأة من فترة ألخرى‪ ،‬إال أن بعض‬
‫المستخدمين يكونوا حذرين عند استخدام رقم صافي الدخل االستحقاقي (المعد استندا إلى‬
‫أساس االستحقاق) نظ ار ألنه يتضمن العديد من التقديرات‪ ،‬وذلك على عكس صافي‬
‫التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪86‬‬
‫‪ ‬العمليات االستثمارية والتمويلية النقدية وغير النقدية خالل الفترة‪ :‬حيث أن المنشأة‬
‫تنفذ أنشطة استثمارية وتمويلية باإلضافة إلى األنشطة التشغيلية‪ ،‬وتتضمن األنشطة‬
‫االستثمارية عمليات شراء وبيع األصول بخالف منتجات وخدمات المنشأة‪ .‬أما األنشطة‬
‫التمويلية فهى تتضمن عمليات االقراض واالقتراض واالستثمارات بواسطة المالك‪.‬‬
‫وبفحص هذه األنشطة يمكن لقارئ القوائم المالية فهم أسباب زيادة أو نقص األصول‬
‫بشكل أفضل‪.‬‬
‫ب – تبويب التدفقات النقدية‪:‬‬
‫تصنف قائمة التدفقات النقدية المتحصالت والمدفوعات النقدية على أساس األنشطة‬
‫التشغيلية واالستثمارية والتمويلية‪ .‬وفيما يلي خصائص كل نوع من الصفقات واألحداث التي‬
‫تتضمنها قائمة التدفقات النقدية‪:‬‬
‫‪ ‬األنشطة التشغيلية‪ :‬تتضمن هذه األنشطة التأثير النقدي للصفقات التي تدخل في تحديد‬
‫صافي الدخل‪ ،‬مثل؛ المتحصالت النقدية من مبيعات السلع والخدمات‪ ،‬والمدفوعات‬
‫النقدية للموردين والعاملين عن عمليات اقتناء المخزون والمصروفات‪.‬‬
‫يعتبر مقدار النقدية الناتجة عن األنشطة التشغيلية مؤش ار أساسيا لقدرة المنشأة على توليد‬
‫التدفقات النقدية الكافية لسداد القروض والمحافظة على القدرة التشغيلية للمنشأة‪ ،‬ولسداد‬
‫التوزيعات‪ ،‬ولتنفيذ االستثمارات دون أن تلجأ إلى مصادر خارجية للتمويل‪.‬‬
‫‪ ‬األنشطة االستثمارية‪ :‬تتضمن بشكل عام األصول غير المتداولة (طويلة األجل) والتي‬
‫تشمل؛ اإلقراض وتحصيل الديون‪ ،‬اقتناء األصول طويلة األجل والتخلص منها‪.‬‬
‫‪ ‬األنشطة التمويلية‪ :‬تتضمن بنود االلتزامات وحقوق الملكية والتي تشمل؛ الحصول على‬
‫رأس مال من المالك‪ ،‬وتقديم عائد لهم على استثماراتهم‪ ،‬والحصول على النقدية من‬
‫الدائنين وسداد األموال المقترضة منهم‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬ويحب األخذ في االعتبار اإلرشادات العامة التالية والمرتبطة بتبويب التدفقات النقدية‪:‬‬
‫أ‪ -‬تتضمن األنشطة التشغيلية بنود قائمة الدخل‪.‬‬
‫ب‪ -‬تتضمن األنشطة االستثمارية التدفقات النقدية الناتجة عن التغييرات في االستثمارات‬
‫وبنود األصول طويلة األجل األخرى‪.‬‬
‫ج‪ -‬تتضمن األنشطة التمويلية التدفقات النقدية الناتجة عن التغيرات في حقوق الملكية وبنود‬
‫االلتزامات غير المتداولة‪.‬‬
‫وفيما يلي نموذج لقائمة التدفقات النقدية مبوبة على أساس األنشطة التشغيلية واالستثمارية‬
‫والتمويلية‪:‬‬

‫‪87‬‬
 ‫األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫‪ ‬تدفقات داخله‪:‬‬
‫من بيع السلع والخدمات‪.‬‬
‫من عائد القروض (فوائد) وأسهم الملكية (توزيعات)‬
‫بنود قائمة‬ ‫‪ ‬تدفقات خارجة‪:‬‬
‫الدخل‬ ‫لموردي المخزون‬
‫للعاملين عن الخدمات‬
‫للحكومة عن الضرائب‬
‫للمقرضين عن الفوائد‬
‫للمصروفات األخرى‬
‫األنشطة االستثمارية‪:‬‬
‫‪ ‬تدفقات داخله‪:‬‬
‫من بيع األصول الثابتة‬
‫من بيع ديون أو أسهم ملكية في شركات أخرى‬
‫بنود اصول‬
‫من تحصيل أصل القروض المقدمة لشركات أخرى‬
‫طويلة األجل‬
‫‪ ‬تدفقات خارجه‪:‬‬
‫لشراء أصول ثابتة‬
‫لشراء ديون أو أسهم ملكية في شركات أخرى‬
‫لتقديم قروض لوحدات أخرى‬
‫األنشطة التمويلية‪:‬‬
‫‪ ‬تدفقات داخله‪:‬‬
‫بنود التزامات‬ ‫من بيع أسهم في رأس المال‬
‫طويلة األجل‬ ‫من إصدار ديون ( سندات‪ ،‬أوراق دفع)‬
‫وحقوق‬ ‫‪ ‬تدفقات خارجه‪:‬‬
‫الملكية‬ ‫توزيعات نقدية للمساهمين‬
‫إعادة شراء أسهم رأس المال‬
‫تسوية ديون طويلة األجل‬
‫ج – النقدية وما في حكمذا‪:‬‬
‫يتطلب المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪ )7‬والمعيار المحاسبي المصري المقابل رقم (‪)4‬‬
‫والمعنون "قائمة التدفقات النقدية" أن يتم اإلفصاح عن مقدار النقدية وما في حكمها أول المدة‬
‫وآخرها في قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫ويقصد بما في حكم النقدية البنود عالية السيولة واالستثمارات قصيرة األجل التي تتصف‬
‫بقابليتها للتحويل إلى مبلغ محدد من النقدية‪ .‬وتكون غير معرضه لتغيي ارت مهمة في القيمة‪ ،‬أو‬
‫كما أنها تستحق خالل فترة قصيرة األجل ال تتجاوز ثالثة أشهر أو اقل من تاريخ الحصول‬
‫عليها وبالتالي ال يوجد مخاطر لتغيير قيمة البند نتيجة التغيير في أسعار الفائدة‪.‬‬

‫‪88‬‬
‫ومن أمثلة ما في حكم النقدية أذونات الخزانة‪ ،‬واألوراق التجارية‪ ،‬الودائع ذات فترة‬
‫استحقاق قصيرة (أقل من ثالثة أشهر)‪ ،‬واألسهم الممتازة التي يكون تاريخ استردادها محدد‬
‫وخالل مدة قصيرة األجل‪ ،‬وحسابات السحب على المكشوف‪.‬‬
‫د – خطوات إعداد قائمة التدفقات النقدية‪:‬‬
‫يتم إعداد قائمة التدفقات النقدية بطريقة مختلفة تماما عن القوائم المالية األساسية الثالثة‬
‫األخرى‪ ،‬حيث أنها ال تعتمد في إعدادها على ميزان المراجعة المعدل ولكن تحتاج إلى معلومات‬
‫تفصيلية توضح التغييرات في أرصدة الحسابات التي تحدث بين أول وآخر الفترة‪ .‬وتتمثل‬
‫مصادر الحصول على المعلومات المطلوبة إلعداد قائمة التدفقات النقدية تتمثل في‪:‬‬
‫‪ ‬قائمة مركز مالي مقارن‪ :‬لتوفير مقدار التغييرات في األصول وااللتزامات وحصص‬
‫المالك من بداية الفترة إلى نهايتها‪.‬‬
‫‪ ‬قائمة دخل عن الفترة‪ :‬لتحديد مقدار صافي النقدية الناتجة عن أو المستخدمة في‬
‫عمليات التشغيل أثناء الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬بعض الصفقات المختارة من دفتر األستاذ العام لتوفير معلومات إضافية مطلوبة لتحديد‬
‫كيفية توفير أو استخدام النقدية أثناء الفترة‪.‬‬
‫وإلعداد قائمة التدفقات النقدية يتطلب األمر تنفيذ الخطوات الثالثة التالية‪:‬‬
‫أ – تحديد مقدار التغير في رصيد النقدية‪ :‬وتعتبر هذه الخطوة مباشرة‪ .‬ويمكن حسابها ببساطة‬
‫بالفرق بين رصيد النقدية آخر الفترة وأولها من فحص قائمة المركز المالي المقارن‪.‬‬
‫ب‪ -‬تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪ :‬وتعتبر هذه الخطوة من الخطوات‬
‫المعقدة‪ ،‬حيث أنها تتطلب تحليل قائمة دخل الفترة باإلضافة إلى قائمة المركز المالي المقارن‪،‬‬
‫وبعض الصفقات المختارة‪ .‬وهناك طريقتين لحساب صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪،‬‬
‫طريقة مباشرة وأخرى غير مباشرة‪.‬‬
‫ج‪ -‬تحديد صافي التدفقات النقدية من األنشطة االستثمارية والتمويلية‪ :‬ويمكن التوصل إلى‬
‫ذلك من تحليل كل التغييرات في حسابات قائمة المركز المالي لتحديد أثر ذلك على النقدية‪.‬‬

‫‪ .3‬شرح بنود قائمة التدفقات النقدية وإعدادها‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية باستخدام الطريقة غير المباشرة‪:‬‬
‫المثال األول‪( :‬حالة منشأة استشارات ضريبية)‪:‬‬
‫لتوضيح كيفية إعداد قائمة التدفقات النقدية يتم استخدام بيانات منشأة استشارات‬
‫ضريبية‪ .‬فإذا فرض أنه في العام األول من العمليات بدأت المنشأة أول يناير عام ‪ ،2015‬حيث‬
‫تم إصدار ‪6000‬سهم عادي بقيمة اسمية واحد جنيه للسهم‪ ،‬وتم تحصيل قيمتها االسمية نقدا‪.‬‬
‫وعلى مدار العام األول استأجرت المنشأة مباني ومعدات الزمة لتقديم الخدمات االستشارية‬
‫الضريبية‪.‬‬

‫‪89‬‬
 ‫وفيما يلي قائمة المركز المالي المقارن في أول عام ‪ 2015‬ونذايته‬
‫التغير‬
‫‪2015/12/31 2015/1/1‬‬ ‫بيان‬
‫(زيادة‪/‬نقص)‬
‫األصول‪:‬‬
‫‪ 3600‬بالزيادة‬ ‫‪3600‬‬ ‫‪--‬‬ ‫حسابات المدينين‬
‫‪ 4900‬بالزيادة‬ ‫‪4900‬‬ ‫‪--‬‬ ‫النقدية‬
‫‪8500‬‬ ‫‪--‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫حقوق الملكية وااللتزامات‪:‬‬
‫‪ 6000‬بالزيادة‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪--‬‬ ‫أسهم عادية (قيمة اسمية ‪1‬ج)‬
‫‪ 2000‬بالزيادة‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪--‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪ 500‬بالزيادة‬ ‫‪500‬‬ ‫‪--‬‬ ‫حسابات الدائنين‬
‫‪8500‬‬ ‫‪--‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫عن عام ‪ 2015‬ومعلومات إضافية‪:‬‬ ‫وفيما يلي قائمة الدخل‬
‫‪12500‬‬ ‫اإليرادات‬
‫(‪)8500‬‬ ‫مصروفات التشغيل‬
‫‪4000‬‬ ‫الدخل قبل الضرائب‬
‫(‪)600‬‬ ‫ضريبة الدخل‬
‫‪3400‬‬ ‫صافي الدخل بعد الضريبة‬

‫هذا وقد تبين أنه يوجد توزيعات بمبلغ ‪1400‬ج تم اإلعالن عنها وسدادها نقدا‪.‬‬
‫وإلعداد قائمة التدفقات النقدية يتم اتباع الخطوات الثالثة السابق اإلشارة إليها‪ ،‬وذلك كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬الخطوة األولى‪ :‬تحديد التغيير في رصيد النقدية‪:‬‬
‫تعتبر هذه الخطوة من الخطوات السهلة حيث يتم المقارنة بين رصيد النقدية في بداية‬
‫الفترة ‪ 2015/1/1‬ونهايتها ‪ 2015/12/31‬وينتج عن هذه المقارنة وجود تغيير في رصيد‬
‫النقدية يبلغ ‪4900‬ج‪ ،‬وهذا التغيير تغير بالزيادة‪.‬‬
‫‪ ‬الخطوة الثانية‪ :‬تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫من المفيد في البداية التعرف على السبب الرئيسي لتعديل صافي الدخل‪ ،‬حيث أن‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية تلزم جميع المنشآت باستخدام أساس االستحقاق في‬
‫المحاسبة‪ .‬ويترتب على ذلك أن تتضمن اإليرادات قيمة مبيعات آجلة لم يتم تحصيل قيمتها بعد‪،‬‬
‫كما أن المصروفات تتضمن بنود لم يتم إنفاقها أو سدادها بعد‪ .‬وبناء على ذلك ال يتساوى‬
‫صافي الدخل المعد استنادا ألساس االستحقاق مع صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫ولحساب صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية يجب أن تحدد المنشأة اإليرادات‬
‫والنفقا ت على أساس نقدي‪ ،‬لذلك يجب أن يستبعد أثر عمليات قائمة الدخل التي ال يترتب عليها‬
‫زيادة أو نقص في النقدية حتى يمكن تحويل صافي الدخل االستحقاقي إلى صافي تدفق نقدي‬
‫من األنشطة التشغيلية إما باستخدام الطريقة المباشرة أو الطريقة غير المباشرة‪.‬‬

‫‪90‬‬
‫هذا‪ ،‬وسوف يتم البدأ بشرح الطريقة غير المباشرة (طريقة التسوية) نظ ار ألنها الطريقة‬
‫األكثر استخداما في الحياة العملية‪.‬‬
‫وطبقا للطريقة غير المباشرة يتم تعديل صافي الدخل بالبنود المؤثرة على صافي الدخل‬
‫المقرر عنه دون أن تؤثر على النقدية‪ ،‬أي أنه يتم رد البنود غير النقدية لصافي الدخل كما يتم‬
‫طرح البنود غير النقدية التي سبق إضافتها لصافي الدخل للوصول إلى صافي التدفق النقدي من‬
‫األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫وبتطبيق الطريقة غير المباشرة على حالة منشأة االستشارات الضريبية يتم تحديد التالي‪:‬‬
‫أ – الزيادة في حسابات المدينين‪ :‬يتضح أنها تفصح ‪3600‬ج (من صفر إلى ‪3600‬ج) خالل‬
‫العام‪ .‬يعني هذا أن اإليرادات استنادا إلى أساس االستحقاق تكون أكبر من المتحصالت النقدية‬
‫وفقا لألساس النقدي‪ .‬ويرجع ذلك إلى وجود مبيعات آجلة تم التقرير عنها ضمن إجمالي‬
‫اإليرادات‪ .‬ويترتب على هذه العملية زيادة في اإليرادات إال أنه لم يترتب عليه زيادة في النقدية‪.‬‬
‫ولتحويل صافي الدخل االستحقاقي إلى صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية يتم‬
‫استبعاد الزيادة في حسابات المدينين (‪3600‬ج) من صافي الدخل‪ .‬والعكس صحيح‪.‬‬
‫ب‪ -‬الزيادة في حسابات الدائنين‪ :‬تدل الزيادة في حسابات الدائنين خالل العام على أن‬
‫المصروفات على أساس االستحقاق أكبر من األساس النقدي نظ ار ألن هناك مصروفات تحملتها‬
‫الشركة دون أن تسددها نقدا‪ .‬ولتحويل صافي الدخل االستحقاقي إلى صافي التدفق النقدي من‬
‫األنشطة التشغيلية يتم إضافة الزيادة في حسابات الدائنين إلى صافي الدخل‪.‬‬
‫وبناء على ما تم تسويته من حسابات المدينين وحسابات الدائنين يتحدد صافي التدفق‬
‫النقدي من األنشطة التشغيلية بمقدار ‪300‬ج كما يتضح مما يلي‪:‬‬
‫‪3400‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫التسويات الخاصة بتعديل صافي الدخل إلى صافي التدفق‬
‫النقدي من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫(‪)3600‬‬ ‫الزيادة في المدينين‬
‫‪500‬‬ ‫الزيادة في الدائنين‬
‫(‪)3100‬‬
‫‪300‬‬ ‫صافي التدفق النقدي المتولد من األنشطة التشغيلية‬

‫‪91‬‬
 ‫‪ ‬الخطوة الثالثة‪ :‬تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة االستثمارية والتمويلية‪:‬‬
‫تتطلب هذه الخطوة تحديد ما إذا كانت هناك تغييرات أخرى في بنود قائمة المركز المالي الباقية‪.‬‬
‫وبفحص تلك البنود في الحالة الخاصة بشركة االستشارات الضريبية يتضح ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬وجود زيادة في األسهم العادية واألرباح المحتجزة‪.‬‬
‫ب‪ -‬ترجع الزيادة في األسهم العادية إلى إصدار ‪6000‬سهم عادي نقدا‪ .‬وبالتالي يتم التقرير‬
‫عن إصدار األسهم العادية في قائمة التدفقات كمتحصالت نقدية من األنشطة التمويلية‪.‬‬
‫ج‪ -‬ترجع الزيادة في األرباح المحتجزة بمبلغ ‪2000‬ج إلى ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬زيادة صافي الدخل ‪3400‬ج مما أدى إلى زيادة األرباح المحتجزة‪.‬‬
‫‪ .2‬التوزيعات المعلنة بمبلغ ‪1400‬ج أدت إلى نقص األرباح المحتجزة‪.‬‬
‫استناداً إلى المعلومات السابقة يمكن إعداد قائمة التدفقات النقدية للحالة المعروضة مع‬
‫مراعاة البدأ بقسم األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫‪3400‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫البنود التي تحول صافي الدخل إلى صافي التدفق النقدي‬
‫المتولد من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫(‪)3600‬‬ ‫الزيادة في حسابات المدينين‬
‫‪500‬‬ ‫الزيادة في حسابات الدائنين‬
‫(‪)3100‬‬
‫‪300‬‬ ‫صافي التدفق النقدي المتولد من األنشطة التشغيلية‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‪:‬‬
‫‪6000‬‬ ‫إصدار أسهم عادية نقدا‬
‫(‪)1400‬‬ ‫سداد توزيعات نقدية‬
‫‪4600‬‬ ‫صافي التدفق المتولد من األنشطة التمويلية‬
‫‪4900‬‬ ‫الزيادة الصافية في النقدية‬
‫‪-----‬‬ ‫‪ +‬رصيد النقدية في ‪( 2015/1/1‬أول المدة)‬
‫‪4900‬‬ ‫رصيد النقدية آخر المدة ‪2015/12/31‬‬

‫‪92‬‬
 ‫المثال الثاني‪ :‬العام الثاني من التشغيل لمنشأة االستشارات الضريبية‪:‬‬
‫تقدمت منشأة االستشارات الضريبية في عملها العام الثاني‪ ،‬واستطاعت شراء أراضي ومباني‬
‫ومعدات‪ .‬وأدى ذلك إلى زيادة اإليرادات وصافي الدخل عن العام األول‪ .‬وفيما يلي المعلومات‬
‫المرتبطة بالتشغيل عن العام الثاني‪.‬‬
‫التغيير (زيادة‪/‬نقص)‬ ‫‪2016‬‬ ‫‪2015‬‬ ‫بيان‬
‫األصول‪:‬‬
‫‪ 7000‬بالزيادة‬ ‫‪7000‬‬ ‫‪---‬‬ ‫أراضي‬
‫‪ 20000‬بالزيادة‬ ‫‪20000‬‬ ‫‪---‬‬ ‫مباني‬
‫‪ 1100‬بالزيادة‬ ‫(‪)1100‬‬ ‫‪---‬‬ ‫مجمع إهالك مباني‬
‫‪ 6800‬بالزيادة‬ ‫‪6800‬‬ ‫‪---‬‬ ‫معدات‬
‫‪ 1000‬بالزيادة‬ ‫(‪)1000‬‬ ‫‪---‬‬ ‫مجمع إهالك معدات‬
‫(‪ )1000‬بالنقص‬ ‫‪2600‬‬ ‫‪3600‬‬ ‫حسابات المدينين‬
‫‪ 600‬بالزيادة‬ ‫‪600‬‬ ‫‪---‬‬ ‫مصروفات مدفوعة مقدما‬
‫(‪ )1200‬بالنقص‬ ‫‪3700‬‬ ‫‪4900‬‬ ‫نقدية‬
‫‪38600‬‬ ‫‪8500‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫حقوق الملكية وااللتزامات‪:‬‬
‫صفر‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫أسهم عادية (‪1‬ج قيمة اسمية)‬
‫‪ 11600‬بالزيادة‬ ‫‪13600‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪ 15000‬بالزيادة‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪---‬‬ ‫سندات‬
‫‪ 3500‬بالزيادة‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪500‬‬ ‫حسابات الدائنين‬
‫‪38600‬‬ ‫‪8500‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫وفيما يلي بيانات قائمة الدخل عن العام الثاني والمعلومات اإلضافية‪:‬‬
‫‪49200‬‬ ‫اإليرادات‬
‫‪26900‬‬ ‫مصروفات التشغيل (بدون اإلهالك)‬
‫(‪)29000‬‬ ‫‪2100‬‬ ‫اإلهالك‬
‫‪20200‬‬ ‫دخل عمليات التشغيل‬
‫(‪)6800‬‬ ‫ضرائب الدخل‬
‫‪13400‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫تتمثل المعلومات اإلضافية فيما يلي‪:‬‬
‫أ – أعلنت الشركة عن توزيعات نقدية بمبلغ ‪1800‬ج‪.‬‬
‫ب‪ -‬أصدرت الشركة سندات طويلة األجل وحصلت قيمتها نقدا بمبلغ ‪15000‬ج‪.‬‬
‫ج‪ -‬تم شراء األراضي والمباني والمعدات نقدا‪.‬‬

‫‪93‬‬
 ‫هذا‪ ،‬وإلعداد قائمة التدفقات النقدية عن العام الثاني يتم اتباع الخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬الخطوة األولى‪ :‬تحديد التغير في رصيد النقدية‪:‬‬
‫يتضح من المعلومات المعروضة أن التغيير في رصيد النقدية من ‪4900‬ج عام ‪2015‬‬
‫إلى ‪3700‬ج عام ‪ 2016‬ليصبح التغيير ‪1200‬ج بالنقص‪.‬‬
‫‪ ‬الخطوة الثانية‪ :‬تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫باستخدام الطريقة غير المباشرة يتم تعديل صافي الدخل البالغ قيمته ‪13400‬ج بالبنود التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬مصروف اإلهالك (الزيادة في مجمع اإلهالك)‪ :‬يمثل مصروف اإلهالك نفقة غير نقدية‬
‫ولكنه قيد دفتريا لذلك يجب أن ترد الشركة مبلغ اإلهالك (‪ )1000 + 1100‬إلى صافي‬
‫الدخل للوصول إلى صافي التدفق النقدي من أنشطة التشغيل‪.‬‬
‫‪ -2‬النقص في حسابات المدينين‪ :‬يتضح من مقارنة أرصدة حسابات المدينين وجود نقص في‬
‫الرصيد بمقدار ‪1000‬ج لذلك يجب إضافة هذا النقص إلى صافي الدخل‪ ،‬وذلك ألن‬
‫المتحصالت النقدية (اإليرادات على األساس النقدي) أكبر من اإليرادات التي تم التقرير عنها‬
‫على أساس االستحقاق‪.‬‬
‫‪ -3‬الزيادة في المصروفات المدفوعة مقدماً‪ :‬عند سداد مصروفات مقدما فإن هذا يعني أن‬
‫المصروفات في قائمة الدخل المعدة على أساس االستحقاق تكون أقل من تلك المحددة في‬
‫قائمة الدخل المعدة على األساس النقدي‪ .‬وحيث أن النفقات (المدفوعات النقدية) قد أجريت‬
‫في الفترة الحالية إال أن المصروفات كأعباء على قائمة الدخل قد اجلت إلى فترات مستقبلية‪.‬‬
‫ولتحويل صافي الدخل إلى صافي تدفق نقدي من األنشطة التشغيلية فإن الزيادة في‬
‫المصروفات المدفوعة مقدما وقدرها ‪600‬ج يجب أن تستبعد من صافي الدخل‪.‬‬
‫‪ -4‬الزيادة في حسابات الدائنين‪ :‬إن الزيادة في حسابات الدائنين والبالغة ‪3500‬ج يجب أن‬
‫تضاف إلى صافي الدخل لتحويله إلى صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية حيث أن‬
‫مقدار المصروفات التي تحملتها الشركة أكبر من النقدية المسددة مقابلها‪.‬‬
‫عالوة على ما سبق يتم معالجة مصروفات الفترة غير النقدية والتي ال تستلزم استخدام‬
‫للنقدية مثل‪ ،‬استهالك األصول غير الملموسة‪ ،‬ومصروف النفاذ بنفس طريقة اإلهالك‪.‬‬
‫وبناء على التسويات السابق اإلشارة إليها يمكن عرض صافي التدفق النقدي من‬
‫األنشطة التشغيلية كما يلي‪:‬‬

‫‪94‬‬
 ‫‪13400‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫التسويات الخاصة بتعديل صافي الدخل إلى صافي‬
‫التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫‪2100‬‬ ‫مصروف اإلهالك‬
‫‪1000‬‬ ‫النقص في حسابات المدينين‬
‫(‪)600‬‬ ‫الزيادة في مصروفات مقدمة‬
‫‪3500‬‬ ‫الزيادة في حسابات الدائنين‬
‫‪6000‬‬
‫‪19400‬‬ ‫صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‬

‫‪ ‬الخطوة الثالثة‪ :‬تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة االستثمارية والتمويلية‪:‬‬

‫يتم تحليل البنود الواردة بقائمة المركز المالي لتحديد التغييرات فيها‪ ،‬وينتج عن ذلك ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬الزيادة في األراضي‪ :‬يعتبر الزيادة في األراضي بمقدار ‪7000‬ج‪ ،‬أثناء الفترة عملية تدخل‬
‫ضمن األنشطة االستثمارية‪ ،‬وتؤدي إلى نقص رصيد النقدية أي أنها تمثل استخدام للنقدية‪.‬‬
‫‪ -2‬الزيادة في المباني ومجمع اإلهالك المرتبط به‪ :‬يتضح من المعلومات اإلضافية أن شركة‬
‫االستشارات الضريبية قد قامت بشراء مباني بمبلغ ‪20000‬ج نقدا‪ ،‬ويعني ذلك أن هذه العملية‬
‫تمثل بند من بنود األنشطة االستثمارية والتي تؤدي إلى استخدام النقدية‪.‬‬
‫وفيما يتعلق بالزيادة في مجمع اإلهالك فإنه ال يمثل بند نقدي لذلك سبق وتم معالجة‬
‫أثره ضمن قسم األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫‪ -3‬الزيادة في المعدات ومجمع اإلهالك المرتبط به‪ :‬يتضح من المعلومات اإلضافية أنه حدث‬
‫زيادة في المعدات بمبلغ ‪6800‬ج نقدا‪ .‬وتمثل هذه الصفقة جزء من األنشطة االستثمارية وتعتبر‬
‫استخدام للنقدية‪ .‬أما الزيادة في مجمع اإلهالك فإنه تم معالجته ضمن قسم األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫‪ -4‬الزيادة في السندات‪ :‬يتضح من المعلومات اإلضافية أنه قد تم الحصول على نقدية قدرها‬
‫‪15000‬ج نتيجة إصدار سندات طويلة األجل لذلك فهى تمثل جزء من األنشطة التمويلية‪.‬‬
‫‪ – 5‬الزيادة في األرباح المحتجزة‪ :‬يتضح من المعلومات اإلضافية ان مقدار الزيادة في األرباح‬
‫المحتجزة أثناء العام يبلغ ‪11600‬ج ونتجت هذه الزيادة من عاملين‪:‬‬
‫أ – يؤدي صافي الدخل البالغ قيمته ‪13400‬ج إلى زيادة األرباح المحتجزة‪.‬‬
‫ت‪ -‬تؤدي التوزيعات النقدية والبالغ قيمتها ‪1800‬ج إلى نقص مقدار األرباح المحتجزة‪.‬‬
‫وتمثل هذه التوزيعات تدفق نقدي خارج لنشاط تمويلي‪.‬‬

‫‪95‬‬
 ‫وبناء على ما سبق يمكن عرض قائمة التدفق النقدي للمنشأة عن العام الثاني كما يلي‪:‬‬
‫قائمة التدفقات النقدية لمنشأة االستشارات الضريبية‬
‫عن العام المنتذي في ‪2016/12/31‬‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫‪13400‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫التعديالت لتسوية صافي الدخل مع صافي التدفق النقدي‬
‫من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫‪2100‬‬ ‫مصروف اإلهالك‬
‫‪1000‬‬ ‫النقص في حسابات المدينين‬
‫(‪)600‬‬ ‫الزيادة في المصروفات المدفوعة مقدما‬
‫‪3500‬‬ ‫الزيادة في حسابات الدائنين‬
‫‪6000‬‬
‫‪19400‬‬ ‫صافي النقدية المتولدة من األنشطة التشغيلية‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية من األنشطة االستثمارية‪:‬‬
‫(‪)7000‬‬ ‫شراء أراضي‬
‫(‪)20000‬‬ ‫شراء مباني‬
‫(‪)6800‬‬ ‫شراء معدات‬
‫(‪)33800‬‬ ‫صافي النقدية المستخدمة من األنشطة االستثمارية‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‪:‬‬
‫‪15000‬‬ ‫إصدار سندات‬
‫(‪)1800‬‬ ‫توزيعات نقدية‬
‫‪13200‬‬ ‫صافي النقدية المتولدة من األنشطة التمويلية‬
‫(‪)1200‬‬ ‫صافي النقص في النقدية‬
‫‪4900‬‬ ‫رصيد النقدية في ‪2016/1/1‬‬
‫‪3700‬‬ ‫رصيد النقدية في ‪2016/12/31‬‬

‫المثال الثالث‪ :‬العام الثالث من التشغيل لمنشأة االستشارات الضريبية‪:‬‬

‫توسعت منشأة االستشارات الضريبية في أعمالها في العام الثالث ‪ ،2017‬وتضمنت‬
‫أعمالها بيع برامج حاسب آلي يتم استخدامها في إعداد اإلق اررات الضريبية‪ .‬ولذلك فإن المخزون‬
‫يعتبر بند جديد من بنود األصول ويظهر في قائمة المركز المالي في ‪.2017/12/31‬‬

‫‪96‬‬
‫وفيما يلي قائمة المركز المالي المقارن وقائمة الدخل عن العام باإلضافة إلى المعلومات‬
‫األخرى‪:‬‬
‫التغيير‬
‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫بيان‬
‫(زيادة‪/‬نقص)‬
‫األصول‪:‬‬
‫‪ 2500‬نقص‬ ‫‪4500‬‬ ‫‪7000‬‬ ‫أراضي‬
‫صفر‬ ‫‪20000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫مباني‬
‫‪ 1000‬زيادة‬ ‫(‪)2100‬‬ ‫(‪)1100‬‬ ‫مجمع إهالك مباني‬
‫‪ 12500‬زيادة‬ ‫‪19300‬‬ ‫‪6800‬‬ ‫معدات‬
‫‪ 1800‬زيادة‬ ‫(‪)2800‬‬ ‫(‪)1000‬‬ ‫مجمع إهالك معدات‬
‫‪ 5400‬زيادة‬ ‫‪5400‬‬ ‫‪---‬‬ ‫المخزون‬
‫‪ 4200‬زيادة‬ ‫‪6800‬‬ ‫‪2600‬‬ ‫حسابات المدينين‬
‫‪ 200‬نقص‬ ‫‪400‬‬ ‫‪600‬‬ ‫مصروفات مدفوعة مقدما‬
‫‪ 1700‬زيادة‬ ‫‪5400‬‬ ‫‪3700‬‬ ‫النقدية‬
‫‪56900‬‬ ‫‪38600‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫حقوق الملكية وااللتزامات‪:‬‬
‫‪ 16000‬زيادة‬ ‫‪22000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫رأس مال األسهم (العادية) ‪1‬ج‬
‫‪ 7000‬زيادة‬ ‫‪20600‬‬ ‫‪13600‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪ 4000‬نقص‬ ‫‪11000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫سندات‬
‫‪ 700‬نقص‬ ‫‪3300‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫حسابات الدائنين‬
‫‪56900‬‬ ‫‪38600‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫وفيما يلي بيانات قائمة الدخل عن العام الثالث والمعلومات اإلضافية‪:‬‬
‫‪89000‬‬ ‫اإليرادات‬
‫‪46500‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪22100‬‬ ‫مصروفات تشغيلية‬
‫‪1200‬‬ ‫مصروف فوائد‬
‫‪200‬‬ ‫خسائر بيع المعدات‬
‫‪70000‬‬
‫‪19000‬‬ ‫الدخل من العمليات التشغيلية‬
‫(‪)6500‬‬ ‫ضرائب الدخل‬
‫‪12500‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫‪97‬‬
 ‫وتتمثل المعلومات اإلضافية فيما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬تتضمن المصروفات التشغيلية إهالك بمبلغ ‪3300‬ج واستنفاد مصروفات مدفوعة مقدما‬
‫بمبلغ ‪200‬ج‪.‬‬
‫ب‪ -‬تم بيع األراضي بقيمتها الدفترية نقدا‪.‬‬
‫ج‪ -‬تم اإلعالن عن توزيعات بمبلغ ‪5500‬ج وتم سدادها نقدا‪.‬‬
‫د‪ -‬تم سداد مصروف الفوائد والبالغ ‪1200‬ج نقدا‪.‬‬
‫ه‪ -‬تم شراء معدات بمبلغ ‪16600‬ج نقدا‪ ،‬كما تم بيع معدات تكلفتها ‪4100‬ج وقيمتها‬
‫الدفترية ‪3600‬ج بمبلغ ‪3400‬ج نقدا‪.‬‬
‫و‪ -‬تم تسوية جزء من السندات نقدا‪.‬‬
‫ز‪ -‬تم إصدار أسهم جديدة في رأس المال بقيمة اسمية ‪ 1‬جنيه نقدا‪.‬‬
‫إلعداد قائمة التدفقات النقدية لمنشأة االستشارات الضريبية عن عام ‪ 2017‬يتم تنفيذ‬
‫الخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬الخطوة األولى‪ :‬تحديد التغير في رصيد النقدية‪:‬‬
‫يتم تحديد التغير في رصيد النقدية من فحص رصيد النقدية في قائمة المركز المالي‬
‫المقارن‪ .‬ويتضح من ذلك أن هناك زيادة في رصيد النقدية بمبلغ ‪1700‬ج وهو الفرق بين‬
‫‪3700‬ج عام ‪5400 ، 2016‬ج عام ‪.2017‬‬
‫‪ ‬الخطوة الثانية‪ :‬تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫يتم استخدام الطريقة غير المباشرة في هذه الخطوة حيث يتم تعديل صافي الدخل بالبنود التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬اإلهالك (مجمع اإلهالك)‪ :‬زيادة مجمع اإلهالك الخاص بالمباني بمبلغ ‪1000‬ج تعني أنه‬
‫تم حساب قسط إهالك عن العام بهذا المبلغ نظ ار ألن تكلفة المباني لم يحدث عليها أي تغيير‪.‬‬
‫أما فيما يتعلق بمجمع إهالك المعدات فنالحظ أنه انخفض بمقدار ‪500‬ج كنتيجة لبيع جزء من‬
‫المعدات خالل العام‪ .‬ويتم تحديد مقدار مجمع اإلهالك بالشكل التالي‪:‬‬

‫‪1000‬‬ ‫رصيد مجمع اإلهالك للمعدات في عام ‪2016‬‬

‫‪2300‬‬ ‫يضاف قسط إهالك عام ‪2017‬‬
‫‪3300‬‬
‫‪500‬‬ ‫يخصم إهالك معدات مباعة‬
‫‪2800‬‬ ‫رصيد مجمع اإلهالك في عام ‪2017‬‬
‫وبناء على ما سبق يتم إضافة قسط اإلهالك عن كل من المباني والمعدات (‪+ 1000‬‬
‫‪3300 )2300‬ج إلى رقم صافي الدخل للوصول إلى صافي التدفق النقدي من األنشطة‬
‫التشغيلية‪.‬‬

‫‪98‬‬
‫‪ -2‬الزيادة في المخزون‪ :‬تمثل الزيادة في المخزون والبالغة ‪5400‬ج استخدام للنقدية‪ ،‬لذلك‬
‫البد من استبعادها من صافي الدخل للوصول إلى صافي التدفق النقدي من التشغيل‪.‬‬
‫‪-3‬الزيادة في حسابات المدينين‪:‬تتمثل الزيادة في حسابات المدينين في ‪4200‬ج ويتم استبعادها‬
‫من صافي الدخل‪ .‬وبالتالي يمكن تحويل صافي الدخل من اساس االستحقاق إلى صافي الدخل‬
‫استنادا لألساس النقدي‪.‬‬
‫‪ -4‬النقص في المصروفات المدفوعة مقدماً‪ :‬يمثل النقص في المصروفات المدفوعة مقدما‬
‫والبالغ ‪200‬ج عبء على قائمة الدخل للعام الحالي ال يقابله تدفق نقدي خارج في هذه الفترة‪.‬‬
‫لذلك يتم إضافته لرقم صافي الدخل للوصول إلى صافي التدفق النقدي من أنشطة التشغيل‪.‬‬
‫‪ -5‬النقص في حسابات الدائنين‪ :‬عندما ينخفض رصيد حسابات الدائنين خالل العام فإن هذا‬
‫يعني أن تكلفة البضاعة المباعة والمصروفات استنادا إلى األساس النقدي تكون أكبر من تلك‬
‫المحددة بأساس االستحقاق‪ .‬ولتحويل صافي الدخل إلى صافي تدفق نقدي من األنشطة‬
‫التشغيلية يتم استبعاد مقدار النقص (‪700‬ج) في حسابات الدائنين من صافي الدخل‪.‬‬
‫‪ -6‬خسائر بيع المعدات‪ :‬تبين من المعلومات اإلضافية أن الشركة قامت ببيع معدات بمبلغ‬
‫‪3400‬ج‪ ،‬وكانت تكلفة هذه المعدات ‪4100‬ج وصافي القيمة الدفترية لها بمبلغ ‪3600‬ج‪.‬‬
‫وبمقارنة المتحصل من البيع مع القيمة الدفترية للمعدات المباعة يالحظ وجود خسائر بيع‬
‫للمعدات بمبلغ ‪200‬ج‪ .‬وللوصول إلى صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية البد من‬
‫إضافة (رد) خسائر بيع المعدات إلى صافي الدخل‪ .‬ويرجع السبب في ذلك إلى أن خسائر بيع‬
‫المعدات تمثل أعباء غير نقدية محملة على قائمة الدخل‪ ،‬فالخسائر ال تؤدي إلى تخفيض النقدية‬
‫ولكنها تؤدي إلى تخفيض صافي الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬الخطوة الثالثة‪ :‬تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة االستثمارية والتمويلية‪:‬‬
‫يتم تحليل التغيرات في حسابات قائمة المركز المالي لتحديد التدفقات النقدية من‬
‫األنشطة االستثمارية والتمويلية‪ ،‬وذلك كما يلي‪:‬‬
‫‪ – 1‬األراضي‪ :‬انخفض رصيد األراضي خالل العام بمقدار ‪2500‬ج‪ ،‬ولقد تبين من المعلومات‬
‫اإلضافية أنه تم بيع األراضي بالقيمة الدفترية نقدا‪ .‬وبالتالي تمثل هذه الصفقة نشاط استثماري‬
‫ومصدر من مصادر النقدية ‪2500‬ج‪.‬‬
‫‪ -2‬المعدات‪ :‬يشير تحليل بند المعدات إلى ما يلي‪:‬‬
‫‪6800‬‬ ‫رصيد أول المدة‬
‫‪16600‬‬ ‫(‪ )+‬معدات مشتراه‬
‫‪23400‬‬
‫(‪)4100‬‬ ‫(‪ )-‬معدات مباعه‬
‫‪19300‬‬ ‫رصيد آخر المدة‬

‫‪99‬‬
‫وقد تبين من المعلومات اإلضافية انه تم استخدام النقدية لشراء معدات بمبلغ‬
‫‪16600‬ج‪ ،‬وتعتبر هذه الصفقة نشاط استثماري ترتب عليه تدفق نقدي خارج‪ .‬أما بيع المعدات‬
‫بمبلغ ‪3400‬ج فإنه يمثل أيضا نشاط استثماري ولكن نتج عنه تدفق نقدي داخل‪.‬‬
‫‪ -3‬السندات‪ :‬نقص رصيد السندات بمبلغ ‪4000‬ج خالل العام‪ ،‬ويشير ذلك إلى أن الشركة قد‬
‫قامت بتسوية جزء من القيمة الدفترية للسندات‪ .‬وتعتبر هذه الصفقة من ضمن األنشطة التمويلية‬
‫التي تتطلب استخدام نقدية بمقدار ‪4000‬ج‪.‬‬
‫‪ -4‬إصدار أسذم جديدة في رأس المال‪ :‬تعني زيادة أسهم رأس المال خالل العام الحصول على‬
‫نقدية مقابل ذلك‪ .‬وتعتبر هذه الصفقة من ضمن األنشطة التمويلية التي تؤدي إلى وجود تدفق‬
‫نقدي داخل‪.‬‬
‫ه‪ -‬األرباح المحتجزة‪ :‬تغيرت األرباح المحتجزة بمبلغ ‪7000‬ج خالل العام‪ .‬وينتج هذا التغيير‬
‫من أن صافي الدخل عن العام يبلغ ‪12500‬ج من التشغيل‪ ،‬كما أن النشاط التمويلي لسداد‬
‫التوزيعات نقدا بمبلغ ‪5500‬ج‪.‬‬
‫وبناء على ذلك يمكن عرض قائمة التدفقات النقدية لمنشأة االستشارات الضريبية عن‬
‫عام ‪ 2017‬كما يلي‪:‬‬
‫قائمة التدفقات النقدية لمنشأة االستشارات الضريبية‬
‫عن العام المنتذي في ‪2017/12/31‬‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫‪12500‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫تعديالت لتسوية صافي الدخل بصافي التدفق النقدي من‬
‫األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫‪3300‬‬ ‫اإلهالك‬
‫(‪)5400‬‬ ‫الزيادة في المخزون‬
‫(‪)4200‬‬ ‫الزيادة في حسابات المدينين‬
‫‪200‬‬ ‫النقص في المصروفات المدفوعة مقدما‬
‫(‪)700‬‬ ‫النقص في حسابات الدائنين‬
‫‪200‬‬ ‫خسائر بيع المعدات‬
‫(‪)6600‬‬
‫‪5900‬‬ ‫صافي النقدية المتولدة من األنشطة التشغيلية‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية من األنشطة االستثمارية‪:‬‬
‫‪2500‬‬ ‫بيع أراضي‬
‫‪3400‬‬ ‫بيع معدات‬
‫(‪)16600‬‬ ‫شراء معدات‬
‫(‪)10700‬‬ ‫صافي النقدية المستخدمة بواسطة األنشطة االستثمارية‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‪:‬‬
‫(‪)4000‬‬ ‫سداد سندات‬
‫‪100‬‬
 ‫‪16000‬‬ ‫إصدار أسهم جديدة‬
‫(‪)5500‬‬ ‫سداد توزيعات‬
‫‪6500‬‬ ‫صافي النقدية المتولدة من األنشطة التمويلية‬
‫‪1700‬‬ ‫صافي الزيادة في النقدية‬
‫‪3700‬‬ ‫يضاف رصيد النقدية في ‪2017/1/1‬‬
‫‪5400‬‬ ‫رصيد النقدية في ‪2017/12/31‬‬
‫هذا‪ ،‬ونظ ار ألن الطريقة غير المباشرة هى األكثر شيوعا واستخداما في الحياة العملية‬
‫فإنه من المفيد تلخيص البنود التي يتم إضافتها واستبعادها من صافي الدخل االستحقاقي‬
‫للوصول إلى صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪ ،‬وقد سبق القول بأن هذه البنود ليس‬
‫لها تأثير نقدي ويطلق على هذه الطريقة "طريقة التسوية"‪:‬‬
‫صافي الدخل االستحقاقي‬
‫بنود يتم استبعادها (خصمذا)‬ ‫بنود يتم إضافتذا (ردها)‬
‫استهالك عالوة السندات‬ ‫‪‬‬ ‫مصروف اإلهالك‬ ‫‪‬‬
‫النقص التزام ضرائب الدخل المؤجلة‬ ‫‪‬‬ ‫استنفاد األصول غير الملوسة‬ ‫‪‬‬
‫مكاسب بيع األصول الثابتة‬ ‫‪‬‬ ‫استهالك خصم السندات‬ ‫‪‬‬
‫الزيادة في حسابات المدينين‬ ‫‪‬‬ ‫الزيادة في التزام ضرائب الدخل المؤجلة‬ ‫‪‬‬
‫الزيادة في المخزون‬ ‫‪‬‬ ‫خسائر بيع األصول الثابتة‬ ‫‪‬‬
‫الزيادة في المصروفات المقدمة‬ ‫‪‬‬ ‫خسائر االضمحالل في األصول الثابتة‬ ‫‪‬‬
‫النقص في حسابات الدائنين‬ ‫‪‬‬ ‫النقص في حسابات المدينين‬ ‫‪‬‬
‫النقص في االلتزامات المستحقة‬ ‫‪‬‬ ‫النقص في المخزون‬ ‫‪‬‬
‫النقص في المصروفات المقدمة‬ ‫‪‬‬
‫الزيادة في حسابات الدائنين‬ ‫‪‬‬
‫الزيادة في االلتزامات المستحقة‬ ‫‪‬‬
‫‪-‬‬
‫صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‬
‫‪ ‬ثانياً‪ :‬تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية باستخدام الطريقة المباشرة‪:‬‬
‫تعرض هذه الطريقة المتحصالت النقدية والمدفوعات النقدية من األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫ويمثل الفرق بين هذين المقدارين صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫وجدير بالذكر أن ‪ FASB‬تشجع على استخدام الطريقة المباشرة‪ ،‬إال أنها تسمح في‬
‫الوقت نفسه باستخدام الطريقة غير المباشرة‪ .‬وعند استخدام الطريقة المباشرة يتم إجراء التسوية‬
‫بين صافي الدخل وصافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية في جداول منفصلة‪.‬‬
‫وفي ظل هذه الطريقة يتم عرض صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية في‬
‫صورة متحصالت نقدية من التشغيل مثل؛ (المتحصالت من العمالء‪ ،‬والمتحصالت من الفوائد‬

‫‪101‬‬
‫والتوزيعات النقدية) باإلضافة إلى المدفوعات النقدية من التشغيل مثل؛ (النقدية المسددة‬
‫للموردين‪ ،‬والعاملين‪ ،‬والفوائد المسددة للدائنين والضرائب المدفوعة للحكومة)‪.‬‬
‫وفيما يلي مثاالً يساعد على فذم الفرق بين صافي الدخل االستحقاقي وصافي‬
‫التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل باستخدام الطريقة المباشرة‪ .‬ويتضمن المثال بيانات‬
‫منتقاه من القوائم المالية إلحدى المنشآت‪:‬‬
‫‪2015/12/31‬‬ ‫‪2015/1/1‬‬ ‫بيان‬
‫‪9000‬‬ ‫‪---‬‬ ‫أراضي ومصانع ومعدات (بالصافي)‬
‫‪16000‬‬ ‫‪---‬‬ ‫مخزون‬
‫‪6000‬‬ ‫‪---‬‬ ‫حسابات الدائنين‬
‫‪2000‬‬ ‫‪---‬‬ ‫مصروفات مستحقة الدفع‬
‫‪1500‬‬ ‫‪---‬‬ ‫حسابات المدينين‬
‫‪800‬‬ ‫‪---‬‬ ‫مصروفات مدفوعة مقدما‬
‫‪15900‬‬ ‫‪---‬‬ ‫نقدية‬

‫وفيما يلي قائمة الدخل عن العام المنتذي في ‪ 2015/12/31‬والمعلومات اإلضافية‪:‬‬

‫‪78000‬‬ ‫إيراد المبيعات‬
‫‪45000‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪33000‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫‪16000‬‬ ‫مصروفات تشغيلية‬
‫‪1000‬‬ ‫اإلهالك‬
‫(‪)17000‬‬
‫‪16000‬‬ ‫الدخل قبل الضرائب‬
‫(‪)4800‬‬ ‫ضريبة الدخل‬
‫‪11200‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫وتتمثل المعلومات اإلضافية فيما يلي‪:‬‬

‫أ‪ -‬تم اإلعالن عن توزيعات نقدية بمبلغ ‪7000‬ج وسددت‪.‬‬
‫ب‪ -‬زادت حسابات الدائنين نتيجة شراء بضاعة على الحساب‪.‬‬
‫ج‪ -‬المصروفات المستحقة والمدفوعة مقدما ترتبط بمصروفات التشغيل‪.‬‬
‫وفيما يلي تطبيق الطريقة المباشرة على المثال السابق‪:‬‬
‫‪ )1‬المتحصالت النقدية من العمالء‪ :‬أوضحت قائمة الدخل أن إيراد المبيعات يبلغ ‪78000‬ج‪.‬‬
‫ولتحديد المتحصالت النقدية من العمالء يتم التركيز على التغيير في حسابات المدينين خالل‬
‫العام‪.‬‬

‫‪102‬‬
‫عندما يزداد مقدار حسابات المدينين خالل العام فإن هذا يعني أن اإليرادات استنادا إلى أساس‬
‫االستحقاق تكون أكبر من المتحصالت النقدية من العمالء‪ .‬بمعنى آخر تؤدي عمليات التشغيل‬
‫إلى زيادة اإليرادات ولكن ليس كل اإليرادات ينتج عنها تحصيل نقدية‪ .‬ولتحديد المتحصالت‬
‫النقدية يتم استبعاد مقدار الزيادة في حسابات المدينين من إجمالي اإليرادات‪ .‬والعكس صحيح‪.‬‬
‫وفيما يتعلق بالمثال الحالي نجد أن حسابات المدينين زادت بمبلغ ‪1500‬ج‪ ،‬لذلك فإن‬
‫المتحصالت النقدية من العمالء تفصح ‪76500‬ج‪ ،‬وقد تم حسابها كالتالي‪:‬‬
‫‪78000‬ج‬ ‫إيراد المبيعات‬
‫(‪)1500‬‬ ‫(‪ )-‬الزيادة في حسابات المدينين‬
‫‪76500‬‬ ‫المتحصالت النقدية من العمالء‬
‫ويمكن توضيح العالقة بين المتحصالت النقدية من العمالء واإليرادات من العمالء‬
‫والتغيير في حسابات المدينين كما يلي‪:‬‬

‫‪ +‬النقص في حسابات المدينين‬

‫المتحصالت النقدية‬
‫أو‬ ‫= إيراد المبيعات‬
‫من العمالء‬
‫‪ -‬الزيادة في حسابات المدينين‬

‫‪ )2‬المدفوعات النقدية للموردين‪ :‬توضح قائمة الدخل تكلفة البضاعة المباعة بمبلغ ‪45000‬ج‪،‬‬
‫ولتحديد المدفوعات النقدية للموردين يتم التوصل أوال لمقدار المشتريات خالل العام بتعديل تكلفة‬
‫البضاعة المباعة بالتغيير في المخزون‪ .‬وعندما يزيد المخزون خالل العام فإن المشتريات لهذا‬
‫العام تتعدى تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫وبالتالي تضيف المنشأة الزيادة في المخزون لتكلفة البضاعة المباعة للوصول إلى‬
‫المشتريات‪ .‬وذلك كما يلي‪:‬‬
‫‪45000‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪16000‬‬ ‫يضاف‪ :‬الزيادة في المخزون‬
‫‪61000‬‬ ‫المشتريات‬
‫وبعد تحديد مقدار المشتريات عن العام يتم ثانيا تحديد المدفوعات النقدية للموردين‬
‫بتعديل المشتريات بالتغير في حسابات الدائنين‪ .‬وعندما تزيد حسابات الدائنين أثناء العام فإن‬
‫المشتريات على أساس االستحقاق تكون أكبر من تلك التي على األساس النقدي‪ .‬وبالتالي البد‬
‫من استبعاد الزيادة في حسابات الدائنين من المشتريات للوصول إلى المدفوعات النقدية‬
‫للموردين‪ .‬والعكس صحيح‪.‬‬

‫‪103‬‬
 ‫وفيما يتعلق بالمثال الحالي يتم التوصل إلى المدفوعات النقدية للموردين كما يلي‪:‬‬
‫‪61000‬‬ ‫المشتريات‬
‫(‪)6000‬‬ ‫يستبعد‪ :‬الزيادة في حسابات الدائنين‬
‫‪55000‬‬ ‫المدفوعات النقدية للموردين‬
‫ويمكن توضيح العالقة بين المدفوعات النقدية للموردين‪ ،‬وتكلفة البضاعة المباعة‪،‬‬
‫والتغير في المخزون والتغير في حسابات الدائنين كما يلي‪:‬‬

‫‪ +‬النقص في حسابات الدائنين‬ ‫الزيادة في المخزون‬ ‫‪+‬‬ ‫تكلفة‬ ‫المدفوعات‬

‫أو‬ ‫أو‬ ‫البضاعة‬ ‫=‬ ‫النقدية‬
‫‪ -‬الزيادة في حسابات الدائنين‬ ‫النقص في المخزون‬ ‫‪-‬‬ ‫المباعة‬ ‫للموردين‬

‫‪ )3‬المدفوعات النقدية لمصروفات التشغيل‪ :‬توضح قائمة الدخل للشركة مصروفات تشغيلية‬
‫بمقدار ‪16000‬ج‪ ،‬ولتحديد النقدية المدفوعة لمصروفات التشغيل يجب تعديل المقدار بأي‬
‫تغيرات في المصروفات المدفوعة مقدما وكذلك المصروفات المستحقة‪.‬‬
‫فعلى سبيل المثال؛ عندما تزيد المصروفات المقدمة ‪800‬ج اثناء السنة فإن هذا يعني‬
‫زيادة النقدية المدفوعة كمصروفات تشغيلية ‪800‬ج عن مصروفات التشغيل الواردة في قائمة‬
‫الدخل‪ .‬ولتحويل مصروفات التشغيل لألساس النقدي يجب أن تضيف الشركة مقدار هذه الزيادة‬
‫إلى مصروفات التشغيل الواردة بقائمة الدخل‪ ،‬والعكس صحيح‪.‬‬
‫عالوة على ما سبق يجب أن تعدل المنشأة مصروفات التشغيل بالتغييرات في‬
‫المصروفات المستحقة‪ .‬فعندما تزيد المصروفات المستحقة خالل العام‪ ،‬فإن هذا يعني أن‬
‫مصروفات التشغيل استنادا ألساس االستحقاق تكون أكبر من تلك التي على األساس النقدي‪.‬‬
‫وبالتالي يجب على المنشأة استبعاد الزيادة في المصروفات المستحقة من مصروفات التشغيل‬
‫للوصول إلى المدفوعات النقدية لمصروفات التشغيل‪.‬‬
‫وفيما يتعلق بالمثال الحالي يمكن التوصل إلى المدفوعات النقدية لمصروفات التشغيل‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫‪16000‬‬ ‫مصروفات التشغيل‬
‫‪800‬‬ ‫يضاف‪ :‬الزيادة في المصروفات المدفوعة مقدما‬
‫(‪)2000‬‬ ‫يخصم‪ :‬الزيادة في المصروفات المستحقة الدفع‬
‫‪14800‬‬ ‫المدفوعات النقدية لمصروفات التشغيل‬
‫ويمكن توضيح العالقة بين المدفوعات النقدية لمصروفات التشغيل والتغيرات في‬
‫المصروفات المدفوعة مقدما‪ ،‬والتغييرات في المصروفات المستحقة الدفع كما يلي‪:‬‬

‫‪104‬‬
 ‫المصروفات‬ ‫في‬ ‫‪ +‬الزيادة في المصروفات ‪ +‬النقص‬
‫المستحقة‬ ‫المقدمة‬ ‫المدفوعات النقدية‬
‫مصروفات‬
‫أو‬ ‫أو‬ ‫=‬ ‫لمصروفات‬
‫التشغيل‬
‫المصروفات‬ ‫في‬ ‫‪ -‬النقص في المصروفات ‪ -‬الزيادة‬ ‫التشغيل‬
‫المستحقة‬ ‫المقدمة‬

‫هذا‪ ،‬ويجب اإلشارة إلى أن بند اإلهالك الظاهر بقائمة الدخل ال يؤخذ في الحسبان ألنه‬
‫يمثل عبء غير نقدي‪.‬‬
‫‪ )4‬المدفوعات النقدية لضرائب الدخل‪ :‬أوضحت قائمة الدخل أن مصروف ضرائب الدخل يبلغ‬
‫‪4800‬ج ويتساوى هذا المقدار مع النقدية المدفوعة للضرائب‪ .‬ويتضح ذلك من أن قائمة المركز‬
‫المالي المقارن لم يظهر بها أي ضرائب دخل مستحقة الدفع سواء في بداية السنة أو في آخرها‪.‬‬
‫وفيما يلي تلخيص لصافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية باستخدام الطريقة‬
‫المباشرة وذلك من خالل الجدول الذي يوضح العمليات الحسابية السابقة‪.‬‬
‫األساس‬ ‫اإلضافات‬
‫التعديالت‬ ‫أساس االستحقاق‬
‫النقدي‬ ‫(االستبعادات)‬
‫‪76500‬‬ ‫(‪)1500‬‬ ‫(‪ )-‬الزيادة في حسابات المدينين‬ ‫‪78000‬‬ ‫إيراد المبيعات‬
‫‪16000‬‬ ‫‪ +‬الزيادة في المخزون‬ ‫‪45000‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫(‪)6000‬‬ ‫(‪ )-‬الزيادة في حسابات الدائنين‬
‫‪55000‬‬
‫‪800‬‬ ‫‪ +‬الزيادة في المصروفات المقدمة‬ ‫‪16000‬‬ ‫مصروفات التشغيل‬
‫(‪)2000‬‬ ‫(‪ )-‬الزيادة في المصروفات المستحقة‬
‫‪14800‬‬
‫‪----‬‬ ‫(‪)1000‬‬ ‫(‪ )-‬اإلهالك‬ ‫‪1000‬‬ ‫اإلهالك‬
‫‪4800‬‬ ‫‪4800‬‬ ‫ضرائب الدخل‬
‫‪74600‬‬ ‫‪66800‬‬ ‫إجمالي المصروفات‬
‫‪1900‬‬ ‫صافي التدفق النقدي المتولد من األنشطة التشغيلية‬ ‫‪11200‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫وبناء على الجدول السابق يمكن عرض الطريقة المباشرة في تحديد صافي التدفق النقدي من‬
‫ً‬
‫األنشطة التشغيلية كما يلي‪:‬‬
‫التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫‪76500‬‬ ‫‪ ‬المتحصالت النقدية من العمالء‬
‫‪ ‬المدفوعات النقدية‪:‬‬
‫‪55000‬‬ ‫للموردين‬
‫‪14800‬‬ ‫لمصروفات التشغيل‬
‫‪4800‬‬ ‫لضرائب الدخل‬
‫(‪)74600‬‬
‫‪1900‬‬ ‫صافي التدفق النقدي المتولد من األنشطة التشغيلية‬

‫‪105‬‬
 ‫‪ .4‬الجدل القائم حول الطريقة المباشرة والطريقة غير المباشرة‬
‫لقد واجهت ‪ FASB‬جدال حول االختيار بين الطريقة المباشرة والطريقة غير المباشرة عند تحديد‬
‫صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪ .‬فقد ضغطت الشركات لمنع استخدام الطريقة‬
‫المباشرة وأيدت استخدام الطريقة غير المباشرة‪ ،‬بينما فضلت جهات اإلقراض التجارية الطريقة‬
‫المباشرة‪ .‬ولتوضيح ذلك يمكن التعرف على المزايا والعيوب المرتبطة بكل طريقة عند تحديد‬
‫صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫‪ – 1‬مزايا الطريقة المباشرة‪:‬‬
‫يرى مؤيدوا الطريقة المباشرة أنها األفضل لما يأتي‪:‬‬
‫أ‪ -‬توضح المتحصالت النقدية والمدفوعات النقدية المتعلقة بالنشاط التشغيلي‪ ،‬لذلك فهى أكثر‬
‫اتساقا مع الهدف من إعداد هذه القائمة والذي يتمثل في توفير وعرض معلومات عن‬
‫المتحصالت النقدية والمدفوعات النقدية‪ ،‬وذلك على عكس الطريقة غير المباشرة التي ال‬
‫توضح ذلك‪.‬‬
‫ب‪ -‬إن عرض المعلومات عن مصادر معينة للمتحصالت النقدية من أنشطة التشغيل واألغراض‬
‫التي سددت من أجلها المدفوعات النقدية للتشغيل في الفترات السابقة يساعد على إعداد‬
‫التنبؤات المستقبلية بتقديرات التدفقات النقدية‪.‬‬
‫ج‪ -‬إن المعلومات المرتبطة بمقادير األنواع األساسية من المتحصالت والمدفوعات النقدية تعتبر‬
‫أكثر فائدة من المعلومات الخاصة بالمجموع الجبري لصافي التدفق النقدي من أنشطة‬
‫التشغيل والذي يوفره الطريقة غير المباشرة‪ .‬حيث أن هذه المعلومات تساعد في الحكم على‬
‫قدرة الشركة على‪:‬‬
‫‪ ‬توليد نقدية كافية من األنشطة التشغيلية لسداد الديون‪.‬‬
‫‪ ‬االستثمار في عملياتها‪.‬‬
‫‪ ‬إجراء توزيعات نقدية على المالك‪.‬‬
‫‪ – 2‬مزايا الطريقة غير المباشرة‪:‬‬
‫يرى مؤيدوا هذه الطريقة أنها تحقق المزايا التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬تركز هذه الطريقة على االختالفات بين صافي الدخل وصافي التدفقات النقدية من األنشطة‬
‫التشغيلية‪ .‬ويعني هذا أنها توفر أداة ربط مفيدة بين قائمة الدخل‪ ،‬قائمة المركز المالي‪،‬‬
‫وقائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫ب‪ -‬تعتبر هذه الطريقة أقل تكلفة من الطريقة المباشرة‪ ،‬حيث أنه يتم تعديل صافي الدخل‬
‫للوصول إلى صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية وذلك بدال من التقرير عن‬
‫إجمالي المتحصالت والمدفوعات النقدية من التشغيل‪.‬‬

‫‪106‬‬
‫ج‪ -‬يرى مؤيدوا الطريقة غير المباشرة أن الطريقة األخرى (المباشرة) قد تظهر بصورة خاطئة أن‬
‫صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية يساوي أو يفوق صافي الدخل كمقياس لألداء‪.‬‬
‫مما سبق يمكن القول بأنه على الرغم من أن الـ ‪ FASB‬قد سمحت فقط باستخدام‬
‫الطريقة المباشرة إال أنه من ناحية أخرى يوجد اتجاه هام بأن يتم االختيار بين الطريقة المباشرة‬
‫والطريقة غير المباشرة في إعداد قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪ . 5‬الخالصة‪:‬‬
‫تضمن هذا الفصل التعرف على الغرض من إعداد قائمة التدفقات النقدية والذي يتمثل‬
‫في توفير معلومات عن المتحصالت والمدفوعات النقدية للمنشأة خالل الفترة المالية‪ .‬كما تضمن‬
‫تصنيف التدفقات النقدية إلى تدفقات من األنشطة التشغيلية‪ ،‬واألنشطة االستثمارية واألنشطة‬
‫التمويلية‪ .‬حيث تتمثل األنشطة التشغيلية في تلك الصفقات التي تنتج اإليرادات والمصروفات‬
‫والمكاسب والخسائر التي تحدد صافي الدخل‪ .‬بينما تتمثل األنشطة االستثمارية في اإلقراض‬
‫واالقت ارض للقروض‪ ،‬واقتناء واالستغناء عن األصول طويلة األجل واالستثمارات‪ ،‬واألصول غير‬
‫الملموسة‪ ،‬في حين تتمثل األنشطة التمويلية في إصدار وإعادة شراء أسهم رأس المال وسداد‬
‫توزيعات األرباح‪.‬‬
‫وشمل هذا الفصل أيضا طرق تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية والتي‬
‫تتمثل في الطريقة المباشرة والطريقة غير المباشرة‪ .‬كما تضمن الفصل خطوات إعداد قائمة‬
‫التدفقات النقدية للمنشأة‪ ،‬والتي تتمثل في؛ تحديد التغير في أرصدة النقدية‪ ،‬وتحديد صافي التدفق‬
‫النقدي من األنشطة التشغيلية‪ ،‬ثم تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة االستثمارية‬
‫والتمويلية‪.‬‬
‫وفي نهاية الفصل تم التعرف على مصادر الحصول على المعلومات الالزمة إلعداد قائمة‬
‫التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪107‬‬
 ‫اسئلة وحاالت عملية‬
‫السؤال األول‪ :‬كان صافي الدخل إلحدى المنشآت في نهاية عام ‪ 2015‬مبلغ ‪3,5‬مليون جنيه‪،‬‬
‫وكان إهالك األصول الثابتة عن العام ‪520‬ألف جنيه‪ ،‬وكانت الزيادة في حسابات المدينين‬
‫‪500‬ألف جنيه‪ ،‬والزيادة في حسابات الدائنين ‪300‬ألف جنيه‪ .‬فما هو صافي التدفق النقدي من‬
‫األنشطة التشغيلية باستخدام الطريقة غير المباشرة؟‬
‫السؤال الثاني‪ :‬إذا كانت المبيعات باستخدام أساس االستحقاق في إحدى المنشآت تفصح‬
‫‪100‬ألف جنيه‪ ،‬فإذا زادت حسابات المدينين خالل العام بمقدار ‪30‬ألف جنيه وزاد مخصص‬
‫الديون المشكوك فيها بمقدار ‪9‬آالف جنيه بعد إعدام ألفين جنيه من حسابات المدينين‪ ،‬فما هو‬
‫مقدار المبيعات النقدية؟‬
‫السؤال الثالث‪ :‬خالل العام السابق‪ ،‬تبين من قائمة الدخل وجود صافي خسائر بمقدار‬
‫‪675‬ألف جنيه‪ ،‬إال أن النقدية زادت بمبلغ ‪321‬ألف جنيه اثناء نفس الفترة الزمنية السابقة‪ .‬فما‬
‫هو في رأيك سبب حدوث ذلك؟‬
‫السؤال الرابع‪ :‬أعلن مجلس إدارة إحدى الشركات عن توزيعات نقدية بمبلغ ‪260‬ألف جنيه أثناء‬
‫العام الحالي‪ ،‬فإذا كانت التوزيعات المستحقة تفصح ‪85‬ألف جنيه في بداية العام‪90 ،‬ألف جنيه‬
‫في نهاية العام‪ .‬فما هو مقدار التوزيعات المدفوعة خالل العام الحالي؟‬
‫السؤال الخامس‪ :‬حدد ما إذا كان كل بند من البنود التالية يدخل ضمن األنشطة التشغيلية‪،‬‬
‫االستثمارية‪ ،‬التمويلية أو األنشطة االستثمارية والتمويلية غير النقدية باستخدام الطريقة المباشرة‪:‬‬
‫أ‪ -‬المدفوعات النقدية للعاملين‪.‬‬
‫ب‪ -‬سداد السندات المستحقة‪.‬‬
‫ج‪ -‬بيع مباني بالقيمة الدفترية‪.‬‬
‫د‪ -‬مدفوعات نقدية للموردين‪.‬‬
‫ه‪ -‬مبادلة معدات بأثاث‪.‬‬
‫و‪ -‬إصدار أسهم ممتازة‪.‬‬
‫ز‪ -‬متحصالت نقدية من العمالء‪.‬‬
‫ح‪ -‬شراء أسهم خزانة‪.‬‬
‫ط‪ -‬إصدار سندات مقابل أراضي‪.‬‬
‫ي‪ -‬سداد توزيعات‪.‬‬
‫ك‪ -‬شراء معدات‪.‬‬
‫ل‪ -‬سداد مصروفات تشغيلية نقدا‪.‬‬
‫السؤال السادس‪ :‬فيما يلي بعض األنشطة التي قامت بها إحدى المنشآت في عام ‪:2015‬‬
‫بيع أراضي بمبلغ ‪ 180‬ألف جنيه‪.‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫شراء مخزون ‪ 845‬ألف جنيه‪.‬‬ ‫ب‪-‬‬
‫شراء أسهم خزانة ‪ 72‬ألف جنيه‪.‬‬ ‫ج‪-‬‬
‫شراء معدات ‪ 415‬ألف جنيه‪.‬‬ ‫د‪-‬‬

‫‪108‬‬
 ‫ه‪ -‬إصدار أسهم عادية ‪ 320‬ألف جنيه‪.‬‬
‫و‪ -‬شراء استثمارات في شركات أخرى ‪ 59‬ألف جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حدد البنود الواجب إدراجها للوصول إلى صافي التدفقات النقدية المتولدة من‬
‫(المستخدمة) لألنشطة االستثمارية وذلك في قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫السؤال السابع‪ :‬فيما يلي بعض األنشطة التي قامت بها إحدى المنشآت في عام ‪:2015‬‬
‫أ‪ -‬سداد حسابات الدائنين بمبلغ ‪ 770‬ألف جنيه‪.‬‬
‫ب‪ -‬إصدار أسهم عادية بمبلغ ‪ 250‬ألف جنيه‪.‬‬
‫ج‪ -‬سداد توزيعات بمبلغ ‪ 350‬ألف جنيه‪.‬‬
‫د‪ -‬تحصيل أوراق قبص بمبلغ ‪ 100‬ألف جنيه‪.‬‬
‫ه‪ -‬إصدار سندات بمبلغ ‪ 510‬ألف جنيه‪.‬‬
‫و‪ -‬شراء أسهم خزانة بمبلغ ‪ 46‬ألف جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب صافي التدفق النقدي المتولد من (المستخدم) األنشطة التمويلية والتي تظهر‬
‫في قائمة التدفقات النقدية عام ‪.2015‬‬
‫السؤال الثامن‪ :‬فيما يلي قائمة الدخل إلحدى المنشآت في عام ‪:2015‬‬
‫‪20000‬ج‬ ‫إيراد المبيعات‬
‫‪12000‬ج‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪8000‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫‪5000‬‬ ‫مصروفات التشغيل (متضمنة إهالك ‪2100‬ج)‬
‫‪3000‬ج‬ ‫صافي الدخل‬
‫وقد تبين أن هناك زيادة في أرصدة الحسابات التالية خالل العام‪ :‬حسابات المدينين‬
‫‪1200‬ج‪ ،‬المخزون ‪1100‬ج‪ ،‬وحسابات الدائنين ‪1300‬ج‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قائمة التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية للمنشأة عن عام ‪ 2015‬باستخدام‬
‫الطريقة المباشرة‪.‬‬
‫السؤال التاسع‪ :‬باستخدام بيانات السؤال السابق رقم (‪ )8‬المطلوب إعداد قائمة التدفقات النقدية‬
‫من األنشطة التشغيلية باستخدام الطريقة غير المباشرة‪.‬‬
‫السؤال العاشر‪ :‬فيما يلي أرصدة بعض الحسابات في أول يناير وآخر ديسمبر عام ‪2015‬‬
‫إلحدى المنشآت‪:‬‬
‫‪2015/12/31 2015/1/1‬‬ ‫بيان‬
‫‪11300‬‬ ‫‪9500‬‬ ‫المخزون‬
‫‪6900‬‬ ‫‪6100‬‬ ‫حسابات الدائنين‬
‫فإذا كانت تكلفة البضاعة المباعة خالل عام ‪ 2015‬تفصح ‪50000‬جنيه‪ .‬فما هو‬
‫مقدار المدفوعات النقدية للموردين‪.‬‬

‫‪109‬‬
‫السؤال الحادي عشر‪ :‬فيما يلي بعض البنود التي يجب أن تظهر في قائمة التدفقات النقدية‬
‫(باستخدام الطريقة غير المباشرة) إلحدى المنشآت عن عام ‪:2015‬‬
‫أ‪ -‬أصول المصنع تكلفتها ‪2500‬ج عند شرائها قبل ‪ 6‬سنوات‪ ،‬وتستخدم المنشأة في إهالكها‬
‫طريقة القسط الثابت‪ ،‬وقدر عمرها اإلنتاجي ‪ 10‬سنوات بدون قيمة تخريدية مقدرة‪ .‬وقد تم‬
‫بيع هذه األصول في بداية العام بمبلغ ‪530‬ج‪.‬‬
‫ب‪ -‬تم إصدار ‪ 1000‬سهم عادي خالل العام بقيمة اسمية ‪10‬ج للسهم وسعر إصدار‪33‬ج‬
‫للسهم‪.‬‬
‫ج‪ -‬حسابات المدينين غير القابلة للتحصيل بمبلغ ‪2700‬ج تم تكوين مخصص ديون مشكوك‬
‫فيها بقيمتها‪.‬‬
‫د‪ -‬تكبدت المنشأة صافي خسائر عن العام بمبلغ ‪5000‬ج‪ .‬وكان اإلهالك بمبلغ ‪2200‬ج‪،‬‬
‫واألرباح المحققة من بيع األراضي نقدا بمبلغ ‪3900‬ج‪.‬‬
‫ه‪ -‬تم تكوين وديعة بمبلغ ‪10000‬ج‪ .‬وقد استخدمت الشركة النقدية وما في حكمها‪.‬‬
‫و‪ -‬استنفاد حقوق االختراع سنويا بمبلغ ‪2000‬ج‪.‬‬
‫ز‪ -‬مبادلة أسهم عادية باستثمارات في شركة أخرى بمبلغ ‪90000‬ج‪.‬‬
‫ح‪ -‬شراء أسهم خزانة بتكلفة ‪4700‬ج أثناء العام‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد أين يظهر كل بند من البنود السابقة في قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫السؤال الثاني عشر‪ :‬فيما يلي قائمة الدخل عن عام ‪ 2015‬إلحدى المنشآت (القيمة باأللف‬
‫جنيه)‬
‫‪6900‬‬ ‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‪:‬‬
‫‪1900‬‬ ‫مخزون أول الفترة‬
‫‪4400‬‬ ‫المشتريات‬
‫‪6300‬‬ ‫تكلفة بضاعة متاحة للبيع‬
‫‪1600‬‬ ‫مخزون آخر الفترة‬
‫‪4700‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪2200‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫المصروفات التشغيلية‬
‫‪450‬‬ ‫مصروفات بيعية‬
‫‪700‬‬ ‫مصروفات إدارية‬
‫‪1150‬‬
‫‪1050‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫‪ ‬معلومات إضافية‪:‬‬
‫أ‪ -‬انخفض رصيد حسابات المدينين بمقدار ‪ 310‬ألف جنيه اثناء العام‪.‬‬
‫ب‪ -‬زيادة المصروفات المدفوعة مقدما بمبلغ ‪ 170‬ألف جنيه خالل العام‪.‬‬

‫‪110‬‬
 ‫ج‪ -‬انخفض رصيد حسابات الدائنين لموردي البضائع بمقدار ‪ 275‬ألف جنيه أثناء العام‪.‬‬
‫د‪ -‬انخفضت المصروفات المستحقة الدفع بمبلغ ‪ 120‬ألف جنيه أثناء العام‪.‬‬
‫ه‪ -‬تتضمن المصروفات اإلدارية اإلهالك بمبلغ ‪ 60‬ألف جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد القسم الخاص باألنشطة التشغيلية بقائمة التدفقات النقدية عن العام المنتهي في‬
‫‪ 2015/12/31‬إذا فرض أن المنشأة تستخدم الطريقة غير المباشرة‪.‬‬
‫السؤال الثالث عشر‪ :‬باستخدام بيانات السؤال السابق‪ ،‬المطلوب إعداد القسم الخاص باألنشطة‬
‫التشغيلية بقائمة التدفقات النقدية باستخدام الطريقة المباشرة‪.‬‬
‫السؤال الرابع عشر‪ :‬تستخدم إحدى المنشآت الطريقة المباشرة في إعداد قائمة التدفقات النقدية‪،‬‬
‫وفيما يلي أرصدة ميزان المراجعة في ‪ 12/31‬من عامي ‪:2015 ، 2014‬‬
‫‪2015/12/31 2014/12/31‬‬ ‫بيان‬
‫الحسابات المدينة‪:‬‬
‫‪3500‬‬ ‫‪3200‬‬ ‫‪ ‬النقدية‬
‫‪3300‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪ ‬حسابات المدينين‬
‫‪3100‬‬ ‫‪4700‬‬ ‫‪ ‬المخزون‬
‫‪10000‬‬ ‫‪9500‬‬ ‫‪ ‬الممتلكات‪ ،‬والمصنع‪ ،‬والمعدات‬
‫‪25000‬‬ ‫‪38000‬‬ ‫‪ ‬تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪14150‬‬ ‫‪17200‬‬ ‫‪ ‬مصروفات بيعية‬
‫‪14700‬‬ ‫‪15100‬‬ ‫‪ ‬مصروفات إدارية وعمومية‬
‫‪430‬‬ ‫‪260‬‬ ‫‪ ‬مصروف الفوائد‬
‫‪2040‬‬ ‫‪6120‬‬ ‫‪ ‬ضريبة الدخل‬
‫‪75220‬‬ ‫‪97110‬‬
‫الحسابات الدائنة‪:‬‬
‫‪130‬‬ ‫‪110‬‬ ‫‪ ‬مخصص ديون مشكوك فيها‬
‫‪1650‬‬ ‫‪1350‬‬ ‫‪ ‬مجمع اإلهالك‬
‫‪2500‬‬ ‫‪1700‬‬ ‫‪ ‬حسابات الدائنين‬
‫‪2100‬‬ ‫‪2910‬‬ ‫‪ ‬ضرائب دخل مستحقة‬
‫‪530‬‬ ‫‪460‬‬ ‫‪ ‬ضرائب دخل مؤجلة‬
‫‪4050‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪ ‬سندات قابلة لالستدعاء ‪%8‬‬
‫‪5000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪ ‬أسهم عادية في راس المال‬
‫‪910‬‬ ‫‪750‬‬ ‫‪ ‬عالوة إصدار اسهم‬
‫‪4470‬‬ ‫‪6460‬‬ ‫‪ ‬أرباح محتجزة‬
‫‪53880‬‬ ‫‪77870‬‬ ‫‪ ‬إيراد المبيعات‬
‫‪75220‬‬ ‫‪97110‬‬

‫‪111‬‬
 ‫معلومات إضافية‪:‬‬
‫أ‪ -‬اشترت المنشأة معدات بمبلغ ‪500‬ج خالل عام ‪.2015‬‬
‫‪1‬‬
‫مبلغ مصروف اإلهالك على المصروفات البيعية‪ ،‬أما الباقي فقد تم تحميله‬ ‫ب‪ -‬تم تحميل‬
‫‪3‬‬
‫على المصروفات اإلدارية والعمومية‪.‬‬
‫ج‪ -‬كانت الديون المشكوك في تحصيلها عام ‪ 2015‬بمبلغ ‪500‬ج‪ ،‬وقد تم إعدام ‪380‬ج‬
‫من الحسابات التي لم يتم تحصيلها‪.‬‬
‫د‪ -‬تتضمن مصروف الفائدة مبلغ ‪50‬ج استنفاد مخصوم‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حدد مقدار ما يجب أن تفصح عنه المنشأة في قائمة التدفقات النقدية في‬
‫‪ 2015/12/31‬بالنسبة لكل بند من البنود التالية‪:‬‬
‫‪ ‬المتحصالت النقدية من العمالء‪.‬‬
‫‪ ‬المدفوعات النقدية للموردين‪.‬‬
‫‪ ‬المدفوعات النقدية للفوائد‪.‬‬
‫‪ ‬المدفوعات النقدية لضرائب الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬المدفوعات النقدية للمصروفات البيعية‪.‬‬
‫السؤال الخامس عشر‪ :‬حدد مدى صحة أو خطأ العبارات التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬تعتمد كل من قائمة الدخل وقائمة التدفقات النقدية في تحديد قيمة البنود الواردة بكل منها‬
‫على األساس النقدي‪.‬‬
‫‪ -2‬يختلف مقدار صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية الناتج من استخدام الطريقة‬
‫المباشرة عن تلك الناتجة من استخدام الطريقة غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ -3‬تعتمد كل من قائمة الدخل وقائمة التدفقات النقدية على مصدر واحد للمعلومات وهو ميزان‬
‫المراجعة المعدل‪.‬‬

‫‪112‬‬
 ‫الفصل الخامس‬
‫االعتـــــراف بااليــــــــراد‬

‫األهداف التعليمية‪:‬‬
‫فى نذاية هذا الفصل يجب أن يكون الطالب قاد اًر على‪:‬‬
‫‪ .1‬فهم مشكالت االعتراف باإليراد‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد خطوات كيفية االعتراف باإليراد‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد العقد مع العمالء‪.‬‬
‫‪ - 4 .4‬تحديد التزامات األداء المنفصلة في العقد‪.‬‬
‫‪ - 5 .5‬تحديد قيمة المعاملة‪.‬‬
‫‪ - 6 .6‬تخصيص قيمة المعاملة إلى التزامات األداء‪.‬‬
‫‪ .7‬فهم كيفية االعتراف باإليراد عندما تفي المنشأة بالتزامات أدائها‪.‬‬
‫‪ .8‬تحديد قضايا تحقق اإليراد األخرى‪.‬‬
‫‪ .9‬كيفية العرض واإلفصاح فيما يتعلق باإليراد‪.‬‬

‫‪113‬‬
 ‫‪.1‬مقدمة‪:‬‬
‫يعتبر اإليراد من القضايا الهامة فى الفترة األخيرة حيث أنها تمثل أحد البنود الرئيسة لجذب‬
‫المزيد من اهتمام المستثمرين فى الوقت الراهن ‪ ،‬كما أن االيراد ال ينمو بصورة كبيرة فى الكثير‬
‫من المنشآت وأن الزيادات في صافي الدخل (النتيجة النهائية) تكون ناجمة عن عوامل أخرى‬
‫مثل انخفاض تكاليف التمويل وانخفاض تكاليف العمالة التي قد ال تكون مستدامة على المدى‬
‫الطويل‪ .‬لذلك يمثل االعتراف بااليراد مشكلة من أصعب المشاكل التى تواجه مهنة المحاسبة‪.‬‬

‫وقد تعرضت المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية (‪ )IFRS‬للعديد من االنتقادات ألنها‬
‫تفتقر إلى اإلرشادات في عدد من المجاالت‪ .‬فمثال‪ ،‬كان للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
‫معيار أساسي واحد بشأن االعتراف بااليراد ‪ -‬معيار المحاسبة الدولي رقم ‪ – 18‬باإلضافة إلى‬
‫بعض اإلرشادات المحدودة المتعلقة بموضوعات ثانوية معينة‪ .‬وعلى العكس من ذلك‪ ،‬نجد ان‬
‫المبادئ المحاسبية المتعارف عليها (‪ )GAAP‬تتضمن معايير عديدة تتعلق باالعتراف باإليراد‪،‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬فإن المحاسبة عن اإليراد قدمت التباين األكثر وضوحا بين معايير (‪ )IFRS‬و المبادئ‬
‫المحاسبية المتعارف عليها (‪ .)GAAP‬وعلى الرغم من أن كال الطرفين لهما مناصريهما‪ ،‬فقد‬
‫أقر)‪ )IASB) and (FASB‬بعدد من أوجه القصور في هذا المجال‪.‬‬

‫وفي اآلونة األخيرة‪ ،‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية )‪ )IASB‬ومجلس معايير‬
‫المحاسبة المالية )‪ )FASB‬معيا ار جديدا بشأن االعتراف باإليراد يمكن أن يؤدى الى تحسين‬
‫التقرير عن معامالت االيراد ‪ .‬ولمعالجة أوجه التضارب والضعف في المداخل السابقة‪ ،‬يطبق‬
‫اآلن معيار شامل بعنوان "اإليراد من العقود مع العمالء" إلثبات اإليراد على نطاق واسع من‬
‫المعامالت والصناعات‪ .‬ويعتقد أن هذا المعيار الجديد سيحسن المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية ومبادئ المحاسبة المتعارف عليها من خالل‪:‬‬
‫(أ) توفير إطار أكثر شموال لمعالجة قضايا االعتراف باإليراد‪.‬‬
‫(ب) تحسين إمكانية المقارنة بين ممارسات االعتراف باإليراد على مستوى المنشآت والصناعات‪.‬‬
‫(ج) تبسيط إعداد القوائم المالية بتخفيض عدد المتطلبات التي يجب على المنشآت الرجوع إليها‪.‬‬
‫(د) المطالبة بإفصاحات أفضل لمساعدة مستخدمي القوائم المالية على فهم أفضل لمبلغ وتوقيت‬
‫ودرجة عدم التأكد من اإليراد المعترف بها‪.‬‬
‫‪ .2‬معيار اإلعتراف باإليراد‬
‫يعتمد معيار "اإليراد من العقود مع العمالء" على مدخل األصول وااللتزامات كأساس‬
‫لإلعتراف باإليراد‪ ،‬ويستند هذا المدخل إلى التغيرات في األصول وااللتزامات‪ .‬ويتم التركيز على‬

‫‪114‬‬
‫(أ) االعتراف وقياس األصول وااللتزامات و(ب) التغيرات في تلك األصول أوااللتزامات على‬
‫مدى فترة العقد يؤدى إلى مزيدا من االنضباط لقياس اإليراد‪.‬‬
‫طبقا لمدخل األصول وااللتزامات‪ ،‬تقوم المنشآت بحساب اإليراد بناء على األصول أو‬
‫االلتزامات الناتجة من العقود مع العمالء‪ .‬كما يتطلب من المنشآت تحليل العقود مع العمالء ألن‬
‫هذه العقود هي شريان الحياة لمعظم المنشآت‪ .‬وتشير العقود إلى شروط المعاملة وقياس المقابل‪،‬‬
‫وبدون عقود‪ ،‬ال يمكن للمنشآت معرفة ما إذا كان سيتم الوفاء بالوعود‪.‬‬
‫كما يحدد المعيار الجديد أوال الهدف الرئيسي المتمثل في االعتراف باإليراد‪ ،‬من خالل خمس‬
‫خطوات ينبغي أن تستخدمها المنشآت لضمان قياس اإليراد والتقرير عنه بشكل صحيح‪ .‬وأساس‬
‫هذه العملية هو مبدأ االعتراف باإليراد‪ ،‬أي االعتراف باإليراد عند الوفاء بالتزامات األداء‪ .‬وفيما‬
‫يلي المفاهيم األساسية المتعلقة بهذا المعيار الجديد بشأن االعتراف باإليراد‪:‬‬
‫الذدف الرئيسى‪:‬‬
‫بيان المعالجة المحاسبية لإليراد وتحديد وقت االعتراف باإليراد سواء كان نتيجة بيع السلعة‬
‫أو تقديم الخدمات أو األنواع األخرى من االيراد‪.‬‬
‫خطوات االعتراف بااليراد‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد العقد مع العمالء‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد التزامات األداء المنفصلة في العقد‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد قيمة المعاملة‪.‬‬
‫‪ .4‬تخصيص قيمة المعاملة على التزامات االداء‪.‬‬
‫‪ .5‬االعتراف باإليراد‪.‬‬
‫مبدأ االعتراف بااليراد‪:‬‬
‫اإلعتراف باإليراد في الفترة المحاسبية عند استيفاء التزام األداء‪.‬‬
‫كما يوفر هذا المعيار الجديد مجموعة من المبادئ االرشادية الواجب اتباعها عند تحديد متى‬
‫ينبغي التقرير عن اإليراد وكيفية قياسه‪ .‬كما يعتبر المعيار الجديد شامل وينطبق على جميع‬
‫المنشآت‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬ينبغي تعزيز القابلية للمقارنة واالتساق في التقرير عن االيراد‪ .‬وبعد‬
‫دراسة هذا الفصل‪ ،‬يجب أن يكون لديك فهم جيد للمفاهيم الجديدة لالعتراف باإليراد‪.‬‬

‫‪ .3‬خطوات االعتراف بااليراد‪:‬‬

‫نفترض أن منشأة (أ) وقعت عقدا لبيع طائرات لمنشأة (ب) مقابل ‪ 100‬مليون ج‪ .‬يوضح‬
‫الرسم التوضيحي التالى الخطوات الخمس التي تتبعها المنشأة (أ) لتقدير اإليراد‪:‬‬

‫‪115‬‬
 ‫العقد هو اتفاق بين طرفين يخلق حقوقا أو التزامات قابلة للتنفيذ‪.‬‬ ‫‪ -1‬تحديد العقد مع العمالء‬
‫وقعت المنشأة (أ) عقد لتسليم الطائرات للمنشأة (ب)‬

‫المنشأة (أ) التزمت بأداء واحد فقط ‪ -‬لتسليم الطائرات إلى‬

‫‪ -2‬تحديد التزامات األداء في‬
‫المنشأة (ب)‪ ،‬إذا وافقت (أ) أيضا على الحفاظ على الطائرات‬
‫بحالة جيدة‪ ،‬يتم تسجيل التزام أداء منفصل لهذا الوعد‪.‬‬ ‫العقد‬

‫قيمة المعاملة هو المبلغ الذي تتوقع المنشأة أن تستلمه من العميل‬

‫مقابل تحويل السلعة أو الخدمة‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬قيمة المعاملة‬ ‫‪ .3‬تحديد قيمة المعاملة‬
‫‪ 100‬مليون ج‪.‬‬

‫في هذه الحالة‪ ،‬المنشأة (أ) لديها التزام أداء واحد فقط ‪ -‬لتسليم‬
‫‪ .4‬تخصيص قيمة المعاملة‬
‫الطائرات إلى المنشأة (ب)‪ .‬ويتم دقع ‪ 100‬مليون ج مقابل هذا‬
‫االلتزام‪.‬‬ ‫على التزامات االداء‬

‫تعترف منشأة (أ) بإيراد قدره ‪ 100‬مليون ج لبيع الطائرات إلى‬

‫المنشأة (ب) عندما تفي بالتزاماتها في األداء ‪ -‬تسليم الطائرات‬ ‫‪ .5‬االعتراف باإليراد‪.‬‬
‫إلى المنشأة (ب)‬

‫‪ .1/3‬تحديد العقد مع العمالء‬

‫يعتبر العقد هو اتفاق بين طرفين أو أكثر ينشئ حقوقا أو التزامات قابلة للتنفيذ‪ .‬ويمكن أن‬
‫تكون العقود مكتوبة‪،‬او شفهية‪ ،‬أو ضمنية‪ ،‬وتطبق المنشأة إرشادات االيراد للعقد وفقا للمعايير‬
‫التالية ‪:‬‬
‫‪ -1‬يجب أن يصنف العقد في جوهره على أنه عقد تجاري‪.‬‬
‫‪ -2‬يجب على أطراف العقد التصديق بالموافقة على العقد وأن يلتزموا بأداء التزاماتهم الواردة به‪.‬‬
‫‪ -3‬تستطيع المنشأة أن تحدد حقوق كل طرف من األطراف بخصوص السلع والخدمات محل‬
‫التعاقد‪.‬‬
‫‪ -4‬يجب أن تحدد المنشأة شروط الدفع الخاصة بالسلع و الخدمات محل التعاقد‪.‬‬
‫‪ -5‬يجب أن تقوم المنشأة بتقييم قدرة العميل على الدفع عند استحقاق قيمة العقد‪ ،‬حيث ال تعتبر‬
‫إمكانية تحصيل قيمة العقد أساسا لتحديد ما إذا كان سيتم االعتراف بااليراد أم ال‪.‬‬
‫المعالجة المحاسبية األساسية‪:‬‬
‫عند دخول المنشأة في عقد مع العميل‪ ،‬تحصل المنشأة على حقوق للحصول على مقابل من‬
‫العميل وتتحمل التزامات لنقل السلع أو الخدمات إلى العميل( التزامات األداء)‪ .‬ويؤدي الجمع‬
‫بين تلك الحقوق والتزامات األداء إلى نشأة (صافى) األصل أو صافى (االلتزام)‪ .‬وإذا تجاوزت‬
‫الحقوق التزامات األداء‪ ،‬فإن العقد يكون أصل (أصل تعاقدي)‪ .‬وعلى العكس من ذلك‪ ،‬إذا‬

‫‪116‬‬
‫تجاوزت التزامات األداء الحقوق ‪ ،‬فإن العقد هو التزام (التزام تعاقدي)‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن المنشأة ال‬
‫تعترف باألصول أو االلتزامات التعاقدية حتى يقوم أحد الطرفين أو كالهما بأداء العقد‪.‬‬
‫مثال‪ :‬فى ‪ 2016/3/1‬قامت منشأة (المروة) بإبرام عقد لبيع منتجات إلى منشأة (الصفا) فى‬
‫‪ ،2016/7/31‬وينص العقد على أن تقوم منشأة (الصفا) بدفع قيمة العقد بالكامل والتى بلغت‬
‫فى‪ ،2016/8/31‬علما بأن تكلفة البضاعة المباعة ‪6000‬ج‪ .‬وقامت منشأة‬ ‫‪10000‬ج‬
‫(المروة) بتسليم المنتجات المباعة إلى منشأة (الصفا)‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬اجراء قيود اليومية الالزمة ( ان وجدت) فى كل تاريخ؟‬
‫الحل‬
‫فى ‪ ---- 2016/3/1‬ال يتم اجراء أيه قيود حيث لم يؤدى أى من الطرفين التزامه‪.‬‬
‫فى ‪ --- 2016/7/31‬قامت منشأة (المروة) بتنفيذ التزامها فى العقد ويتم إجراء القيود التالية‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬المدينين‬ ‫‪10000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المبيعات‬ ‫‪10000‬‬
‫من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪6000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪6000‬‬
‫فى ‪ --- 2016/8/31‬بعد استالم النقدية من منشأة (الصفا) يتم اجراء القيد التالى‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪10000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المدينين‬ ‫‪10000‬‬
‫تتمثل إحدى السمات الرئيسية لترتيب االعتراف باإليراد في أن توقيع العقد من جانب‬
‫الطرفين ال يسجل إال بعد أداء أحد الطرفين أو كليهما بموجب العقد المبرم بينهما‪ .‬أى حتى‬
‫يحدث األداء‪ ،‬ال يوجد صافي أصول أو صافي التزامات‪.‬‬
‫‪ .2/3‬تحديد التزامات األداء في العقد‪.‬‬
‫التزام األداء هو وعد في العقد لتوفير منتج أو خدمة للعميل‪ ،‬وقد يكون هذا الوعد صريحا أو‬
‫ضمنيا وهذه الوعود هى التى تخلق توقعا بأن المنشأة ستقوم بتزويد العميل بالمنتجات والخدمات‬
‫فى سياق ممارسات األعمال التجارية المعتادة وبناء على السياسات المتبعة أو قد تكون على‬
‫أساس شروط أو محددات معينة‪ ،‬وفيما يلي بعض الحاالت لالعتراف باإليراد نتيجة لتوفير منتج‬
‫أو خدمة متميزة‪ ،‬وبالتالي الوفاء بالتزامات أدائها‪:‬‬

‫‪117‬‬
 ‫بيع أصل‬ ‫السماح باستخدام‬ ‫بيع منتجات من‬
‫تقديم خدمة‬ ‫نوع العملية‬
‫بخالف المخزون‬ ‫أصل‬ ‫المخزون‬

‫ربح أو خسارة‬ ‫إيراد فائدة أو‬ ‫إيراد من أتعاب‬

‫إيراد من المبيعات‬ ‫وصف اإليراد‬
‫البيع‬ ‫إيجار‬ ‫أو خدمات‬

‫مرور الوقت أو‬ ‫إنجاز الخدمة‬ ‫توقيت االعتراف تاريخ البيع (تاريخ‬
‫تاريخ البيع‬
‫استخدام األصل‬ ‫وتحميلها للعميل‬ ‫التسليم)‬ ‫بااليراد‬

‫وبناء على ما سبق فان كل منتج أو خدمة مستقلة في العقد تعد في حد ذاتها التزام اداء‬
‫وعلى عكس ذلك‪ ،‬فإنه يمكن اعتبار حزمة المنتجات والخدمات التي تحتوي على بنود مترابطة‬
‫على إنها التزام اداء واحد‪ ،‬وبناءا عليه هناك أيضا بعض الحاالت التي تقوم فيها المنشأة بتوريد‬
‫منتجات أو خدمات مستقلة بشكل متتابع خالل فترة من الزمن على مراحل متشابهة ومثال ذلك‬
‫خدمات التنظيف اليومية حيث أن هذه المنتجات والخدمات تعد التزام اداء واحد إذا كان لها نفس‬
‫أنماط التوريد للعمالء‪.‬‬
‫مثال ذلك‪ :‬منشأة (شيفروليه) تبيع سيارات إلى البنك األهلى بسعر يشمل خدمات تقنيات‬
‫المعلومات مثل المالحة والفحص لمدة ‪ 6‬أشهر‪ ،‬ويتم بيع هذه الخدمات بشكل منتظم ومستقل‬
‫من قبل (شيفروليه) مقابل رسوم شهرية‪ .‬بعد فترة ‪ 6‬أشهر األولى‪ ،‬يحق للعميل تجديد هذه‬
‫الخدمات مقابل رسوم تسدد لشركة (شيفروليه)‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬يوجد نوعان من التزامات األداء‪،‬‬
‫األول يتعلق ببيع السيارات واآلخر يتعلق بخدمات تكنولوجيا المعلومات‪ .‬كالهما منفصل (بمعنى‬
‫يمكن بيعهما بشكل منفصل ومستقل)‪.‬‬
‫مثال‪ :1‬التزام أداء واحد‪ :‬قامت المنشأة (أ) بترخيص وتقديم برنامج خدمة العمالء للمنشأة (ب)‪،‬‬
‫كما ستقوم (أ) بأداء الخدمات االستشارية للمنشأة (ب)‪ ،‬مقابل مبلغ إجمالى ‪1200000‬ج‪ ،‬في‬
‫هذه الحالة‪ ،‬تقوم المنشأة(أ) بتقديم كال من البرنامج والترخيص به والخدمات االستشارية مجتمعة‬
‫للمنشأة (ب) ‪ ،‬ونتيجة لذلك ينبغي اعتبارهما التزاما واحدا لألداء‪.‬‬
‫مثال‪ :2‬التزام أداء منفصل‪ :‬تقوم منشأة (توشيبا) بتصنيع وبيع أجهزة الكمبيوتر التي تتضمن‬
‫ضمانا ألي خلل في األجهزة لمدة ‪ 120‬يوما (يشار إليها غالبا بالضمان)‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪،‬‬
‫فإنه يبيع بشكل منفصل تجديد الضمان‪ ،‬الذي يوفر الحماية من العيوب لمدة ‪ 3‬سنوات بعد‬
‫‪ 120‬يوما (يشار إلى ضمان الخدمة)‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬هناك نوعين من التزامات أداء ‪ ،‬األول‬
‫يتعلق ببيع الكمبيوتر وضمان لمدة ‪ 120‬يوم‪ ،‬واآلخر يتعلق بتجديد الضمان (بعد ‪ 120‬يوم)‬
‫وفي هذه الحالة‪ ،‬فإن بيع الضمان المتعلق بأجهزة الكمبيوتر هو التزام أداء واحد نظ ار ألنها‬
‫مترابطة فيما بينها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تعتبر خدمة تجديد الضمان خدمة منفصلة ومستقلة‪.‬‬

‫‪118‬‬
 ‫‪ .3/3‬تحديد قيمة المعاملة‬
‫يقصد بقيمة المعاملة هى القيمة التى تتوقع المنشأة أن تستلمها من العميل مقابل نقل‬
‫المنتجات والخدمات‪ .‬وغالبا ما يتم تحديدها في العقد بسهولة ألن العميل يوافق على دفع قيمة‬
‫ثابتة للمنشأة خالل فترة زمنية قصيرة‪ .‬يجب على المنشآت عند تحديد قيمة المعاملة النظر في‬
‫العوامل التالية‪ )1(:‬المقابل المتغير‪ )2( ،‬القيمة الزمنية للنقود‪ (3( ،‬المقابل الغير نقدى‪)4( ،‬‬
‫المقابل المستحق للعميل‪ .‬وسوف يتم تناول بعض من العوامل السابقة بالتفصيل كما يلي‪:‬‬

‫المقابل المتغير‬
‫قد يتضمن المقابل المتعهد به في العقد مبلغا متغي ار ‪ ،‬فى هذه الحالة يجب على المنشأة أن‬
‫تقدر قيمة المقابل الذي ستحصل عليه من العميل من أجل تحويل المنتجات أو الخدمات المتعهد‬
‫بها‪ .‬وقد تتغير قيمة المقابل نتيجة أحداث مستقبلية منها التخفيضات‪ ،‬الخصومات‪ ،‬االعتمادات‪،‬‬
‫مكافآت األداء‪ ،‬اإلتاوات‪ ،‬وفى هذه الحالة يجب على المنشأة أن تقدر المبلغ المتغير باستخدام‬
‫أي من الطريقتين التاليتين‪:‬‬
‫(أ) القيمة المتوقعة – القيمة المتوقعة هى مجموع المبالغ المرجحة بنسبة احتمالها في نطاق‬
‫مبالغ المقابل الممكنة‪ ،‬وقد تكون القيمة المتوقعة تقدي ار مناسبا للمبلغ المتغير إذا كان للمنشأة‬
‫عدد كبير من العقود التي لها خصائص متشابهة‪.‬‬
‫(ب) المبلغ األكثر ترجيحاً – هو المبلغ الوحيد األكثر ترجيحا في نطاق مبالغ المقابل الممكنة‬
‫أي النتيجة الوحيدة األكثر ترجيحا للعقد )قد يكون المبلغ األكثر ترجيحا تقدي ار مناسبا للمبلغ‬
‫المتغير إذا كان للعقد نتيجتان ممكنتان فقط( بمعنى إما أن تحقق المنشأة مكافأة أداء أو ال‬
‫تحققها‪.‬‬
‫مثال‪ :‬تعاقدت منشأة (أ) للمقاوالت مع أحد العمالء لبناء مستودع بمبلغ ‪200000‬ج‪ ،‬مع مكافأة‬
‫أداء بقيمة ‪ 100000‬ج سيتم دفعها اذا تم االنتهاء فى الوقت المحدد‪ .‬وينخفض مبلغ مكافأة‬
‫األداء بنسبة ‪ ٪10‬عن كل أسبوع تأخير بعد تاريخ اإلنجاز المتفق عليه‪ .‬كما إن متطلبات العقد‬
‫مماثلة للعقود التي قامت بها المنشأة (أ) سابقا‪ ،‬ولذلك فإن المنشأة (أ) لديها خبرة تُمكنها من‬
‫التنبؤ بأداء هذا العقد‪ .‬وتقدر اإلدارة أن هناك احتمال بنسبة ‪ ٪60‬بأن يتم االنتهاء من العقد فى‬
‫الوقت المتفق عليه‪ ،‬واحتمال بنسبة ‪ ٪30‬أنه سيتم االنتهاء مع التأخير لمدة أسبوع واحد‪،‬‬
‫واحتمال بنسبة ‪ ٪10‬فقط أنه سيتم االنتهاء مع التأخير لمدة أسبوعين ‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬كيف ينبغي على المنشأة (أ) حساب القيمة التراكمية لإليراد؟‬
‫الحل‬
‫يجب أن تشتمل قيمة المعاملة تقدير اإلدارة للمبالغ المتغيرة التي تستحقها المنشأة (أ)‪ .‬وقد‬
‫خلصت اإلدارة إلى أن القيمة المتوقعة هي الطريقة األكثر تنبؤية لتقدير المبالغ المتغيرة ‪:‬‬

‫‪119‬‬
 ‫‪180.000 = %60 × 300.000‬‬ ‫‪300.000 = )%100 ×100.000( +200000‬‬ ‫‪%60‬‬
‫‪87.000 = %30 × 290.000‬‬ ‫‪290.000 = )%90 × 100.000( +200000‬‬ ‫‪%30‬‬
‫‪28.000 = %10 × 280.000‬‬ ‫‪280.000 = )%80 × 100.000( +200000‬‬ ‫‪%10‬‬
‫‪295.000‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬يبلغ إجمالي قيمة المعاملة ‪295000‬ج استنادا إلى القيمة المتوقعة‪ .‬وينبغي أن‬
‫تقوم اإلدارة بتحديث تقديراتها في تاريخ كل تقرير‪.‬‬
‫استخدام طريقة المبلغ األكثر ترجيحا قد يكون أكثر تنبؤية إذا كان هناك احتمالين فقط‬
‫لمكافأة أداء المنشأة(أ) إما تاخذ مكافأة األداء اذا تم االنتهاء فى التاريخ المتفق عليه أو ال تأخذ‬
‫مكافأة األداء اذا تم االنتهاء بعد التاريخ المتفق عليه‪ ،‬إذا كانت المنشأة (أ) سوف تقوم بتنفيذ‬
‫العقد فى الموعد المحدد فيتم تقدير قيمة المعاملة باستخدام المبلغ األكثر ترجيحا‪ ،‬ويصبح‬
‫إجمالي قيمة المعاملة ‪300.000‬ج (النتيجة مع احتمال ‪.)٪60‬‬
‫تقوم المنشأة بتقدير المبالغ المتغيرة فقط إذا کان من المؤکد أنها تستحق هذا المبلغ‪ .‬وبالتالي‬
‫فإن المنشآت قد ال تعترف بالمبالغ المتغيرة إال إذا کانت‪ )1(:‬لديها خبرة مع عقود مماثلة‪ ،‬وقادرة‬
‫علی تقدير القيمة التراكمية لإليراد‪ ،‬و(‪ )2‬استنادا إلی الخبرة‪ ،‬فمن المحتمل جدا أنه لن يکون‬
‫هناك تغير کبير في اإليراد‪ .‬وفي حالة عدم استيفاء هذه المعايير‪ ،‬يقيد االعتراف باإليراد‪.‬‬

‫القيمة الزمنية للنقود‪:‬‬

‫قد ال يتطابق توقيت الحصول على االيراد مع تسليم المنتجات أو الخدمات للعميل‪ .‬وفي‬
‫معظم الحاالت‪ ،‬تتلقى المنشآت االيراد بعد تسليم المنتج أو الخدمة‪ ،‬في جوهر هذه الحاالت توفر‬
‫المنشأة التمويل للعميل‪ .‬وتحسب المنشآت القيمة الزمنية للنقود إذا كان العقد ينطوي على مكون‬
‫تمويل كبير‪ .‬وعندما تنطوي معاملة البيع على مكون تمويل كبير يجب على المنشأة‪:‬‬
‫‪ )1‬تحدد القيمة العادلة للمقابل المستلم بقياس المبلغ المستلم والذى يتمثل فى فاتورة البيع ‪.‬‬
‫‪ )2‬عندما يكون تدفق النقدية أو ما يعادلها مؤجأل‪ ،‬فيتم تحديد القيمة العادلة للمقابل المستلم‬
‫بواسطة خصم كافة المبالغ التى ستستلم مستقبال باستخدام معدل فائدة محسوب‪ .‬ويتم تحديده‬
‫بشكل أوضح بطريقتين‪:‬‬
‫‪ ‬المعدل السائد ألداة مماثلة ذو تصنيف ائتماني مماثل‪.‬‬
‫‪ ‬معدل الفائدة الذى يجعل القيمة الحالية للمبلغ االسمي لألداة مساوى لسعر البيع النقدى‬
‫الجارى للمنتجات أو الخدمات‪ .‬كما يجب على المنشأة عرض آثار التمويل كدخل أو‬
‫مصروف الفائدة بشكل منفصل عن اإليراد من العقود مع العمالء في قائمة الدخل الشامل ‪.‬‬
‫مثال‪ :‬في ‪ ،2016/7/1‬باعت منشأة (شرم الشيخ) منتجات لمنشأة (الغردقة) مقابل ‪900000‬ج‬
‫اذا تم الدفع األن ودون فائدة ‪ ،‬ولكن منشأة (الغردقة) ستسدد بعد ‪ 4‬سنوات لذلك زادت قيمة‬

‫‪120‬‬
‫البضاعة لها وأصبحت‪1416163‬ج‪ ،‬وتبلغ تكلفة هذه السلع ‪590000‬ج ‪(.‬معدل الفائدة‬
‫الضمنية ‪)%12‬‬
‫(أ) ما هو اإليراد التي يجب أن تسجله منشأة (شرم الشيخ) في ‪2016/7/1‬؟‬
‫(ب) ما هو اإليراد التي ينبغي أن تفصح عنه بشأن هذه المعاملة في ‪2016/12/31‬؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫(أ) ينبغي أن تسجل منشأة ِ(شرم الشيخ) إيراد قدره ‪900000‬ج في‪ 7/ 1‬وهي القيمة العادلة‬
‫للمنتجات‪.‬‬
‫(ب) تمول منشأة (شرم الشيخ) عملية الشراء هذه وتسجل إيراد الفائدة على مدى فترة ‪ 4‬سنوات‪.‬‬
‫فى ‪ 2016/7/1‬يتم اجراء القيد التالى الثبات المبيعات‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬أوراق القبض‬ ‫‪1416136‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬ايراد المبيعات‬ ‫‪900000‬‬
‫حـ‪ /‬خصم على أوراق القبض‬ ‫‪516136‬‬
‫فى ‪ 2016/7/1‬يتم اجراء القيد التالى الثبات تكلفة البضاعة المباعة‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪590000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪590000‬‬
‫فى ‪ 2016/12/31‬يتم اجراء القيد التالى الثبات إيراد الفائدة‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬خصم على أوراق القبض‬ ‫‪54000‬‬
‫إلى حـ‪/‬إيراد الفائدة (‪900000‬ج×‪)12/6×%12‬‬ ‫‪54000‬‬

‫المقابل الغير نقدى‬

‫قد تتلقى المنشآت في بعض األحيان االيراد في شكل سلع أو خدمات ( صورة غير نقدية)‬
‫وعندما يحدث ذلك‪ ،‬تعترف المنشآت باإليراد على أساس القيمة العادلة لما تم استالمه‪ .‬فمثال‬
‫تتلقى منشأة (أ) أسهم عادية من منشأة(ب) نظير تقديم الخدمات االستشارية لها‪ .‬في هذه الحالة‪،‬‬
‫تعترف منشأة (أ) بااليراد بالقيمة العادلة لألسهم العادية المستلمة‪ .‬وإذا لم تتمكن منشأة (أ) من‬
‫تحديد القيمة العادلة‪ ،‬فإنه ينبغي لها تقدير قيمة الخدمات المقدمة واالعتراف بهذا المبلغ كإيراد‪.‬‬
‫وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬تتلقى المنشآت أحيانا مساهمات (التبرعات والهدايا) وكثي ار ما تكون هذه‬
‫المساهمات نوعا من األصول (األوراق المالية أو األراضي أو المباني أو استخدام التسهيالت)‪،‬‬
‫في هذه الحاالت‪ ،‬تعترف المنشآت باإليراد بالقيمة العادلة للمقابل المستلم‪ .‬وبالمثل‪ ،‬قد يساهم‬
‫العمالء أحيانا بسلع أو خدمات‪ ،‬مثل المعدات أو العمالة‪ ،‬لتسهيل تنفيذ المنشأة للعقد فيجب على‬

‫‪121‬‬
‫المنشأة فى هذه الحالة أن تحاسب عن السلع أو الخدمات المقدمة على أنها مقابل غير نقدي‬
‫مستلم من العميل يتم تقييمه بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫‪ .4/3‬تخصيص قيمة المعاملة (العقد) على التزامات االداء‬

‫غالبا ما تضطر المنشآت إلى تخصيص قيمة المعاملة ألكثر من التزام أداء واحد في العقد‪،‬‬
‫وتستند قيمة المعاملة المخصصة اللتزامات األداء المختلفة إلى قيمتها العادلة‪ .‬ويعتبر أفضل‬
‫قياس للقيمة العادلة هو ما يمكن للمنشأة أن تبيع فيه السلعة أو الخدمة بشكل منفصل إلى‬
‫العميل‪ ،‬ويشار إليه على أنه سعر البيع المستقل‪.‬فإذا لم تكن هذه المعلومات متاحة‪ ،‬فيجب على‬
‫المنشآت استخدام أفضل تقدير لها لما يمكن أن تبيع به السلعة أو الخدمة الجيدة كوحدة‬
‫مستقلة‪.‬‬
‫مثال‪ :‬منشأة (ج) منشأة ذو خبرة فى صناعة المعدات المستخدمة في صناعة البناء والتشييد‪.‬‬
‫تقوم المنشأة (ج) بانتاج العديد من المنتجات الالزمة للبناء‪ .‬وتتراوح أسعار بيع المنتجات من‬
‫‪1200000‬ج إلى‪8000000‬ج وتتعهد بالتركيب والتدريب عليها‪ .‬ال تنطوي عملية التركيب على‬
‫تغييرات فى مميزات الجهاز وال تتطلب معلومات خاصة بالمعدات من أجل أداء المعدات‪ .‬ولدى‬
‫المنشأة(ج) الترتيب التالي مع منشأة (ق)‪:‬‬
‫• تشترى المنشأة (ق) معدات من المنشأة (ج) بسعر ‪4000000‬ج وتقوم المنشأة (ج) بالتركيب‪،‬‬
‫وتتقاضى المنشأة (ج) نفس سعر المعدات بغض النظر عما إذا كان يتم تركيبها أم ال‪ .‬وتقدر‬
‫القيمة العادلة لخدمة التركيب بمبلغ ‪40000‬ج‪.‬‬
‫• تقدر القيمة العادلة للدورات التدريبية على المعدات بمبلغ ‪100000‬ج‪ .‬ويمكن للمنشآت األخرى‬
‫إجراء هذه الخدمات التدريبية‪.‬‬
‫• تلتزم المنشأة (ق) بدفع مبلغ ‪4000000‬ج للمنشأة (ج) عند تسليم وتركيب المعدات‪.‬‬
‫• تسلم المنشأة (ج) المعدات في ‪ ،2016/9/1‬ويستكمل تركيب المعدات في ‪ ،2016/11/1‬يبدأ‬
‫التدريب بمجرد اكتمال التركيب ويستمر لمدة سنة‪ .‬يبلغ العمر االنتاجى للمعدات ‪ 10‬سنوات‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫(أ) ما هي التزامات األداء ألغراض المحاسبة عن بيع المعدات؟‬
‫(ب)إذا كان هناك أكثر من التزام أداء‪ ،‬كيف يتم تخصيص ‪4000000‬ج لمختلف المكونات؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫(أ) الوفاء بالشرط األول االنفصال داخل وحدة مستقلة (المعدات)‪ -‬المعدات والتركيب والتدريب‬
‫متميزة وغير مترابطة(مستقلة) ‪ -‬فهي ثالثة منتجات أو خدمات منفصلة‪ ،‬وكل واحد منها له‬
‫سعر بيع مستقل‪.‬‬

‫‪122‬‬
‫(ب) ينبغي تخصيص إجمالى اإليراد البالغ ‪4000000‬ج للعناصر الثالثة استنادا إلى قيمتها‬
‫العادلة‪ ،‬مجموع القيم العادلة التي يجب النظر فيها ‪4140000‬ج (معدات ‪4000000‬ج‪،‬‬
‫التركيب ‪40000‬ج‪ ،‬والتدريب ‪100000‬ج) ‪ .‬ويتم التخصيص كما يلي‪:‬‬
‫[(‪3864734 = ]4000000 ×)4140000 ÷ 4000000‬‬ ‫االالت‬
‫[(‪38648 = ]4000000 ×)4140000 ÷ 40000‬‬ ‫التركيب‬
‫[(‪96618 = ]4000000 ×)4140000 ÷ 100000‬‬ ‫التدريب‬
‫تقوم المنشأة (ج) بإجراء القيد التالى ‪ ،2016/11/1‬لتسجيل إيراد المبيعات وإيراد خدمات‬
‫التركيب‪ ،‬فضال عن إيراد الخدمة غير المحققة‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪4000000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 3864734‬حـ‪ /‬ايراد المبيعات‬
‫حـ‪ /‬ايراد الخدمات (التركيب)‬ ‫‪38648‬‬
‫حـ‪ /‬ايراد الخدمات غير المحققة‬ ‫‪96618‬‬
‫بفرض أن تكلفة المعدات تبلغ ‪3000000‬ج‪ ،‬فإن تسجيل تكلفة البضاعة المباعة كما يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬ت‪.‬البضاعة المباعة‬ ‫‪3000000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪3000000‬‬
‫تقوم المنشأة(ج) باالعتراف بااليراد من بيع المعدات بمجرد اكتمال التركيب فى ‪،2016/11/1‬‬
‫كما تعترف بإيراد التركيب ألن هذه الخدمات قد تم تنفيذها‪ .‬كما تعترف بإيراد التدريب على‬
‫أساس القسط الثابت ابتداء من ‪ ،2016/11/1‬أو ‪8052‬ج (‪ 12 ÷ 96618‬شهر) في الشهر‪.‬‬
‫فيتم إجراء القيد التالى فى ‪ 2016/12/31‬لالعتراف بإيراد التدريب لمدة شهرين لعام ‪: 2016‬‬
‫من حـ‪ /‬إيراد الخدمات غير المحققة‬ ‫‪16104‬‬
‫إلى حـ‪ /‬ايراد الخدمات (التدريب) (‪)2 × 8052‬‬ ‫‪16104‬‬
‫ولذلك‪ ،‬تعترف المنشأة (ج) بمبلغ ‪ )16104+38648+3864734(3919486‬كإيراد فى‬
‫‪،2016/12/31‬ويتم إجراء القيد التالى فى‪ 2017/12/31‬لالعتراف بايراد التدريب فى ‪:2017‬‬
‫من حـ‪ /‬إيراد الخدمات غير المحققة‬ ‫‪80514‬‬
‫إلى حـ‪ /‬ايراد الخدمات (التدريب) (‪)16104 -96618‬‬ ‫‪80514‬‬
‫قد تبيع إحدى المنشآت حزمة من السلع أو الخدمات‪ ،‬يكون سعر بيع الباقة أقل من مجموع‬
‫أسعار السلع الفردية المستقلة‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬يجب على المنشأة تخصيص الخصم للمنتج (أو‬
‫المنتجات) التي تسبب الخصم وليس إلى الحزمة بأكملها‪.‬‬

‫‪123‬‬
 ‫‪ .5/3‬االعتراف باإليراد‬
‫تفي المنشأة بالتزامات أدائها عندما يتمكن العميل من السيطرة على السلعة أو الخدمة ويعتبر‬
‫مفهوم نقل السيطرة هو العامل الحاسم في تحديد متى يستوفي التزام األداء‪ .‬ويتحكم العميل في‬
‫السلعة أو الخدمة عندما يكون لديه القدرة على توجيه استخدام جميع منافع السلعة أو الخدمة‬
‫والحصول عليها بشكل جوهري ‪ .‬وتتلخص مؤشرات السيطرة التي حصل عليها العميل فيما يلي‪:‬‬
‫نشأة التزام بالدفع للبائع‪ ،‬قيام المنشأة بنقل ملكية قانونية لألصل‪ ،‬قيام المنشأة بنقل الملكية‬
‫المادية لألصل‪ ،‬انتقال المخاطر والمنافع الخاصة بالملكية للعميل‪ ،‬و قبول العميل األصل‪.‬‬
‫فى حالة االعتراف باإليراد على مدى فترة من الزمن أي أن تسليم البضاعة أو اتمام الخدمة‬
‫يتم على مراحل للوفاء بالتزام أداء واحد مثل تقديم بعض الخدمات مثل المراجعة أو الخدمات‬
‫االستشارية أو عقود المقاوالت طويلة اآلجل‪ ،‬نجد ان هناك العديد من المحددات التي تساعد‬
‫المنشات على تحديد توقيت االعتراف باإليراد على مدى فترة من الزمن والتى تتمثل فى‪:‬‬
‫أ‪ -‬عندما يحصل العميل بشكل متزامن على األصل ويستهلك المنافع التي تم امدادها بواسطة‬
‫المنشأة كلما تم االداء(فمثال تقوم منشأة تنظيف بتقديم خدمات التنظيف بناء على عقد‬
‫سنوي)‪.‬‬
‫ب‪ -‬عندما يسيطر العميل على األصل كلما تم تصنيع أي مرحلة منه(فمثال يقوم المقاول ببناء‬
‫مبنى على أرض تخص العميل)‪.‬‬
‫ج ‪ -‬عندما يقوم البائع بتصنيع أو تجميع االصل الذي ال يوجد له أي استخدام بديل سوى بيعه‬
‫لعميل محدد وبالتالي فإن للبائع الحق في استالم الدفعات مقابل العمل المنجز (فمثال تقوم‬
‫منشأة بتصميم ماكينة خاصة لتصنيع البالستيك بمواصفات خاصة تخص العميل)‪.‬‬
‫وفيما يلي بعض الحاالت لالعتراف باإليراد من بيع بضاعة ‪:‬‬
‫(‪ )1‬عمليــة البيــع تخضــع لشــروط فحــص وتركيــب بســيطة بطبيعتهــا– كمــا يحــدث علــى ســبيل المثــال‬
‫فى حالة تركيـب جهـاز تليفزيـون سـبق اختبـاره بالمصـنع ومـن ثـم فـال يحتـاج األمـر إال إلخ ارجـه‬
‫من العبوة وتوصيله بالطاقة الكهربائية وبالهوائى ‪ ،‬فيتم االعتراف باإليراد عند تسليم البضاعة‪.‬‬
‫(‪ )2‬عملية البيع تخضع لشروط فحص وتركيب معقدة وطويلة – كما يحدث على سبيل المثال فى‬
‫حالة تركيب جهاز تكييف ‪ ،‬فيتم االعتراف باإليراد بعد الفحص والتركيب‪.‬‬
‫(‪ )3‬بيع بضاعة مشروطة‪ :‬بموافقة العميل مع حق العميل لرفض البضاعة ‪ ،‬يتم االعتـراف بـاإليراد‬
‫عندما يتم قبول البضاعة أو تنتهى الفترة الزمنية التى يحق له خاللها رفضها‪.‬‬
‫وفيما يلي بعض الحاالت لالعتراف باإليراد من تقديم خدمة ‪:‬‬

‫‪124‬‬
‫(‪ )1‬حينما يتضمن سعر بيع منتج قيمة محددة كمقابل لخدمة ذلك المنتج الحقا (مثل‪ :‬خدمات‬
‫دعم ما بعد البيع) عندئذ يتم تأجيل هذه القيمة ويعترف بها كإيراد على مدار الفترة التى سيتم‬
‫تنفيذ الخدمة خاللها‪.‬‬
‫(‪ )2‬يتم االعتراف بإيرادات وسائط اإلعالم عندما يبث اإلعالن للجمهور‪.‬‬
‫(‪ )3‬رسوم االشتراك فى اإلصدارات والنشرات وما شابه‪ :‬إذا كانت المواد المعنية التى يغطيها‬
‫االشتراك ذات قيم متماثلة فى كل فترة زمنية من االشتراك عندئذ يتم االعتراف باإليراد بطريقة‬
‫القسط الثابت على مدار الفترة التى يتم فيها إرسال تلك اإلصدارات أو النشرات‪ .‬أما إذا كانت‬
‫تلك المواد تختلف فى قيمها من فترة ألخرى عندئذ يتم االعتراف باإليراد على أساس القيمة‬
‫البيعية للمادة المرسلة منسوبة إلى إجمالى قيمة المبيعات المقدرة لكل المواد التى يغطيها‬
‫االشتراك‪.‬‬
‫(‪ )4‬يتم عادة االعتراف بالرسوم واإلتاوات المدفوعة مقابل استخدام أصول المنشأة (مثل‪:‬‬
‫العالمات التجارية وبراءات االختراع وبرامج الحاسب اآللى وحقوق طبع الموسيقى والنسخ‬
‫األصلية للتسجيالت واألفالم السينمائية) وذلك وفقا لجوهر االتفاقيات التى تحكمها‪ .‬وفى‬
‫التطبيق العملى فقد يتم االعتراف باإليراد بطريقة القسط الثابت على مدار فترة التعاقد ‪-‬‬
‫وعلى سبيل المثال‪ :‬عندما يحق للمرخص له استخدام تكنولوجيا معينة لفترة محددة‪.‬‬
‫‪ .4‬بعض الموضوعات األخرى المتعلقة باالعتراف بااليراد‬
‫‪ -1‬البيع مع حق الرد‪.‬‬
‫‪ -2‬اتفاقيات إعادة الشراء‪.‬‬
‫‪ -3‬البيع على أساس األمانة‪.‬‬
‫‪ -4‬الضمانات‪.‬‬
‫‪ .1/4‬البيع مع حق الرد ‪Right of Return‬‬
‫في بعض العقود تحول المنشأة السيطرة على منتج إلى العميل وتمنح العميل أيضا الحق في‬
‫رد المنتج ألسباب عديدة (مثل عدم الرضا عن المنتج) وينتج عن ذلك أى مما يلي‪( :‬أ) استرداد‬
‫كامل أو جزئي ألي مبلغ مدفوع‪( ،‬ب) استحقاق مستقبلي يمكن تطبيقه على المبالغ المستحقة‪،‬‬
‫أو التي ستكون مستحقة للبائع‪( ،‬ج) منتج آخر في المقابل‪.‬‬
‫وللمحاسبة عن عملية البيع مع حق الرد (ولبعض الخدمات التي يتم تقديمها وتكون قابلة لرد‬
‫المبلغ) فيجب على المنشأة أن تُثبت جميع ما يلي‪( :‬أ) اإليراد مقابل المنتجات التي يتم تحويلها‬
‫بمبلغ تتوقع المنشأة أن يكون لها حق فيه (بناء عليه‪ ،‬فإن اإليراد ال يتم إثباته مقابل المنتجات‬
‫التي يتوقع إرجاعها)‪( ،‬ب) االلتزامات المتعلقة برد المبلغ‪( ،‬ج) أصل (التكاليف المناظرة مع‬
‫تكلفة المبيعات) مقابل حقها في استرداد المنتجات من العمالء عند تسوية التزام رد المبلغ‪.‬‬

‫‪125‬‬
‫مثال‪ :‬تبيع منشأة (الحسين)‪ 100‬وحدة من المنتج ( س) بسعر‪200‬ج للوحدة لمنشأة (الحسن)‬
‫نقدا‪ .‬تسمح منشأة (الحسين) بإرجاع أي وحدات غير مستخدمة خالل ‪ 30‬يوما والحصول على‬
‫كامل المبلغ‪ .‬وتبلغ تكلفة كل وحدة ‪120‬ج‪ .‬ولتحديد قيمة المعاملة‪ ،‬يقرر(الحسين) أن المدخل‬
‫األكثر مالئمة لتحديد قيمة المعاملة هو المبلغ األكثر ترجيحا‪ .‬تقدر منشأة (الحسين) ما يلي‪:‬‬
‫‪.1‬سيتم إرجاع ثالثة وحدات‪.‬‬
‫‪.2‬تكاليف استرداد الوحدات ستكون غير مادية‪.‬‬
‫‪ .3‬يتوقع إعادة بيع الوحدات المرتجعة مرة أخرى ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬كيف يجب أن تسجل منشأة (الحسين) عملية البيع؟‬
‫الحل‪ :‬عند نقل السيطرة على وحدات المنتج‪ ،‬تعترف منشأة (الحسين) بما يلي‪:‬‬
‫(أ) إيراد قدره ‪19400‬ج (‪200‬ج × ‪ 97‬وحدة من المتوقع أن ال يتم إعادتها)‪،‬‬
‫(ب) مبلغ استرداد قدره ‪600‬ج (‪200‬ج × ‪ 3‬وحدات من المتوقع إعادتها )‪،‬‬
‫(ج) أصل قدره ‪360‬ج (‪120‬ج × ‪ 3‬وحدات) لحقه في استرداد هذه الوحدات من العمالء على‬
‫تسوية التزامات رد األموال‪ .‬ومن ثم‪ ،‬فإن المبلغ المعترف به في تكلفة المبيعات لـ ‪ 97‬وحدة‬
‫هو ‪11640‬ج (‪120‬ج × ‪ 97‬وحدة)‪.‬‬
‫تسجل منشأة (الحسين) عملية البيع على النحو التالي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪20000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬ايراد المبيعات‬ ‫‪19400‬‬
‫حـ‪ /‬مردودات المبيعات المتوقعة‬ ‫‪600‬‬
‫تسجل منشأة (الحسين) تكلفة البضاعة المباعة كما يلي‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬ت‪.‬البضاعة المباعة‬ ‫‪11640‬‬
‫حـ‪ /‬مردودات المخزون المتوقعة‬ ‫‪360‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪12000‬‬
‫عند تحقق العائد‪ ،‬يجب على منشأة (الحسين) تخفيض حساب مردودات المبيعات المتوقعة‬
‫‪Estimated Inventory‬‬ ‫‪ Refund Liability‬وحساب مردودات المخزون المتوقعة‬
‫‪ .Returns‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬تعترف منشأة (الحسين) بالمخزون المرتجع في حساب المخزون‬
‫المرتجع كما هو موضح فى قيود اليومية التالية‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مردودات المبيعات المتوقعة (‪200‬ج × ‪)3‬‬ ‫‪600‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الدائنين‬ ‫‪600‬‬
‫من حـ‪ /‬المخزون (‪120‬ج × ‪)3‬‬ ‫‪360‬‬

‫‪126‬‬
 ‫إلى حـ‪ /‬مردودات المخزون المتوقعة‬ ‫‪360‬‬

‫‪ .2/4‬اتفاقيات إعادة الشراء ‪Repurchase Agreements‬‬

‫قد تدخل المنشأة في إتفاقيات إعادة شراء‪ ،‬والتي تسمح لها بنقل السيطرة علی (بيع) أصل‬
‫إلی العميل ولكن لديها التزام أو حق بإعادة شراء األصل في تاريخ الحق بمبلغ أكبر من أو‬
‫يساوي سعر البيع‪ .‬تقوم المنشآت بالتقرير عن هذه المعامالت كتمويل(اقتراض)‪.‬‬
‫مثال‪ :‬منشأة (الشرق) لتجارة المعدات‪ ،‬تبيع المعدات في‪ 2015/1/1‬لمنشأة (اللؤلوة) بمبلغ‬
‫‪200000‬ج وهي توافق على إعادة شراء هذه المعدات من منشأة (اللؤلوة) في ‪،2016/12/31‬‬
‫بسعر ‪242000‬ج‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬هل ينبغي لمنشأة (الشرق) أن تسجل عملية بيع لذذه المعاملة؟‬
‫الحل‪ :‬بالنسبة التفاقية ال بيع وإعادة الشراء‪ ،‬يجب تحليل شروط االتفاقية لتحديد ما إذا كان البائع‬
‫قد نقل السيطرة إلى منشأة(اللؤلوة)‪ ،‬وكما ذكر سابقا‪ ،‬فإن السيطرة على األصل تشير إلى القدرة‬
‫على توجيه استخدام كافة المنافع من األصل والحصول عليها والتحكم فى القدرة على منع‬
‫المنشآت األخرى من توجيه استخدام وتلقي االستفادة منه‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬منشأة (الشرق)ال تزال‬
‫لديها السيطرة على األصل‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن هذا االتفاق هو معاملة تمويل‪ ،‬وبالتالي‪ ،‬ال يتم إزالة‬
‫األصول من دفاتر منشأة (الشرق)‪ .‬بفرض أن سعر الفائدة هو ‪ ، ٪10‬تقوم منشأة (الشرق)‬
‫بتسجيل القيود لهذه المعاملة كما يلي‪:‬‬
‫فى ‪2015/1/1‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪200000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬التزام لمنشأة (اللؤلوة)‬ ‫‪200000‬‬
‫فى ‪ 2015/12/31‬يتم تسجيل الفائدة كما يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف الفائدة‬ ‫‪20000‬‬
‫إلى حـ‪/‬التزام لمنشأة (اللؤلوة) (‪)%10 × 200000‬‬ ‫‪20000‬‬
‫فى‪ 2016/12/31‬يتم تسجيل الفائدة وإعادة االلتزام لمنشأة اللؤلوة كما يلي ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف الفائدة‬ ‫‪22000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬التزام لمنشأة (اللؤلوة) (‪)%10 ×220000‬‬ ‫‪22000‬‬
‫من حـ‪ /‬التزام لمنشأة (اللؤلوة)‬ ‫‪242000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية (‪)22000 +20000+200000‬‬ ‫‪242000‬‬

‫‪ -3/4‬البيع على أساس األمانة ‪Sales on Consignment‬‬

‫‪127‬‬
‫(المنتج) بتسليم المنتجات إلى المرسل إليه (الوكيل) ولكنه يحتفظ بحق الملكية‬
‫يقوم المرسل ُ‬
‫للمنتجات حتى يتم بيعها‪ ،‬كال من المرسل والمرسل إليه مهتمون بعملية البيع (المرسل لتحقيق‬
‫الربح أو تطوير السوق‪ ،‬والمرسل إليه للحصول على عمولة بيع)‪ .‬يقبل المرسل إليه المنتجات‬
‫ويوافق على بذل العناية الواجبة في العناية بها وبيعها‪ ،‬كما يتحمل المبالغ النقدية التي يتلقاها‬
‫من العمالء بعد خصم عمولة البيع وأي مصاريف مستحقة عند بيع الشحنة‪ ،‬ويعترف المرسل‬
‫باإليراد فقط بعد تلقي إخطار بالبيع والتحويل النقدي من المرسل إليه‪.‬‬
‫يسجل المرسل المنتجات كمخزون ويصنف بشكل منفصل على أنه مخزون (أمانة) وال‬
‫يسجل المرسل إليه المنتجات كأصل في دفاتره‪ ،‬وعند بيع المنتجات يتحمل المرسل إليه مسؤولية‬
‫عن المبلغ الصافي المستحق للمرسل‪ .‬ويتلقى المرسل دوريا من المرسل إليه تقري ار يسمى"حساب‬
‫المبيعات" يبين المنتجات المستلمة والمباعة والمصروفات التي تحملها والنقدية المحولة‪ .‬ثم‬
‫يعترف المرسل باإليراد‪.‬‬
‫مثال‪ :‬منشأة (المروة) الصناعية تقوم بشحن مخزون لديها تكلفته ‪72000‬ج لمنشأة (الصفا)‬
‫لبيعه‪ ،‬وتدفع منشأة (المروة) ‪7500‬ج تكاليف شحن‪ ،‬كما تقوم منشأة (الصفا) بإعالنات عن هذه‬
‫المنتجات تكلفتها ‪4500‬ج ستسردها من منشأة (المروة)‪ .‬وفى نهاية الفترة‪ ،‬باعت منشأة (الصفا)‬
‫ثلثي البضائع المرسلة مقابل ‪80000‬ج نقدا‪ .‬وأخطرت منشأة (الصفا) منشأة (المروة) بذلك‪،‬‬
‫وتحتفظ بعمولة ‪ ،٪10‬كما تم تحويل النقدية المستحقة لمنشأة (المروة)‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية فى منشأة المروة (المرسل) ومنشأة الصفا (المرسل إليه) ؟‬
‫دفاتر المرسل إليه (الصفا)‬ ‫دفاتر المرسل (المروة)‬
‫اثبات شحن البضاعة‬
‫ال توجد قيود‬ ‫‪ 72000‬من حـ‪ /‬المخزون(أمانة)‬
‫( مذكرة إعداد مذكرة بالبضاعة المستلمة)‪.‬‬ ‫‪ 72000‬إلى حـ ‪ /‬ت‪.‬البضاعة‬
‫اثبات دفع تكاليف الشحن بواسطة منشأة (المروة)‬
‫ال تجرى ايه قيود‬ ‫‪ 7500‬من حـ‪ /‬البضاعة(أمانة)‬
‫‪ 7500‬إلى حـ ‪ /‬النقدية‬
‫اثبات دفع تكاليف االعالن بواسطة منشأة (الصفا)‬
‫‪ 4500‬من حـ‪ /‬المدينين (المروة)‬
‫التجرى أى قيود‬
‫‪ 4500‬إلى حـ‪/‬النقدية‬
‫اثبات المبيعات من البضاعة التى تم شحنذا‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪80000‬‬
‫التجرى أى قيود‬
‫إلى حـ‪/‬الدائنين (المروة)‬ ‫‪80000‬‬
‫اثبات إخطار منشأة (المروة) بالبيع وجميع المصروفات‬
‫‪ 80000‬من حـ‪ /‬الدائنين (المروة)‬ ‫من مذكورين‬

‫‪128‬‬
 ‫إلى مذكورين‬ ‫‪ 67500‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 4500‬حـ‪ /‬المدينين (المروة)‬ ‫‪ 4500‬حـ‪ /‬مصروفات االعالن‬
‫‪ 8000‬حـ‪/‬إيراد العمولة (‪)%10 × 80000‬‬ ‫‪ 8000‬حـ‪ /‬عمولة البيع‬
‫‪ 67500‬حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪80000‬إلى حـ‪ /‬ايراد مبيعات األمانة‬
‫اثبات تعديل المخزون بتكلفة مبيعات األمانة‬
‫‪ 53000‬من حـ ‪ /‬ت‪.‬بضاعة مباعة‬
‫التجرى أية قيود‬ ‫‪ 53000‬إلى حـ‪ /‬المخزون (أمانة)‬
‫(‪53000 = 3/2 × )7500+72000‬ج‬
‫‪ .4/4‬الضمانات ‪Warranties‬‬
‫غالبا ما توفر المنشآت أحد نوعين من الضمانات للعمالء‪:‬‬
‫‪ .1‬الضمانات بأن المنتج يلبي المواصفات المتفق عليها في العقد وقت البيع‪ ،‬يتم تضمين هذا‬
‫النوع من الضمان في سعر البيع للمنتج أوغالبا ما يشار إليه ضمان من نوع التأكيد‬
‫‪ . Assurance-Type Warranty‬هذا النوع من الضمان ليس أكثر من ضمان الجودة أو‬
‫أن المنتج خالي من العيوب عند البيع‪ .‬وينبغي تسجيل هذه االلتزامات في الفترة التي يتم فيها‬
‫تقديم السلع أو تقديم الخدمات(أى عند نقطة البيع)‪.‬‬
‫‪ . 2‬الضمانات التي توفر خدمة إضافية تتجاوز الضمان من نوع التأكيد‪ ،‬ال يتم تضمين هذا‬
‫الضمان في سعر البيع للمنتج ويشار إليها بإسم ضمان من نوع الخدمة ‪Service-Type‬‬
‫‪ . Warranty‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يتم تسجيله كالتزام أداء منفصل‪ .‬يتضمن المبلغ المقدر لاللتزام‬
‫جميع التكاليف التي ستتكبدها المنشأة بعد البيع لتصحيح العيوب بموجب أحكام الضمان‪.‬‬
‫مثال‪ :‬باعت منشأة (حازم)‪ 2000‬جهاز كمبيوتر خالل ‪ 2017‬بسعر إجمالي ‪12000000‬ج‬
‫مع وجود ضمان أن المنتج خال من أي عيوب‪ .‬تكلفة األجهزة المباعة هى ‪8000000‬ج‪ ،‬مدة‬
‫ضمان نوع التأكيد سنتين بتكلفة تقدر بمبلغ ‪60000‬ج‪ .‬كما باعت المنشأة ضمانات من نوع‬
‫الخدمة تتعلق بـ ‪ 400‬جهاز لمدة ‪ 3‬سنوات بعد فترة السنتين تبلغ ‪24000‬ج‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هي قيود اليومية التي يجب أن تسجل منشأة (حازم) لعام ‪ 2017‬؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬النقدية (‪)24000 +12000000‬‬ ‫‪1224000‬‬
‫حـ‪ /‬مصروف الضمان‬ ‫‪60000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬التزام الضمان‬ ‫‪60000‬‬
‫حـ‪ /‬ايراد ضمان غير محقق‬ ‫‪24000‬‬

‫‪129‬‬
 ‫حـ‪ /‬ايراد المبيعات‬ ‫‪12000000‬‬
‫تخفيض المخزون واالعتراف بتكلفة البضاعة المباعة‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪8000000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪8000000‬‬

‫‪ .5‬العرض واالفصاح‬
‫‪ .1/5‬العرض‬
‫تستخدم المنشآت حاليا مدخل األصول وااللتزامات لإلعتراف باإليراد‪ .‬بمعنى يجب على‬
‫المنشأة عرض العقد في قائمة المركز المالي على أنه أصل عقد أو التزام عقد‪ ،‬تبعا للعالقة بين‬
‫أداء المنشأة وسداد العميل‪.‬‬
‫أصول والتزامات العقود‬
‫يقصد بأصل العقد هو حق المنشأة في مبلغ مقابل سلع أو خدمات تم تحويلها إلى العميل‪،‬‬
‫وهناك نوعين من أصل العقد)‪ )1‬حقوق غير شرطية الستالم المقابل حيث استوفت المنشأة التزام‬
‫أدائها مع العميل‪ ،‬و)‪(2‬حقوق شرطية الستالم المقابل بمعنى أنه يجب على المنشأة القيام بالتزام‬
‫أداء آخر في العقد قبل أن يقوم العميل بالدفع‪ .‬وينبغي للمنشأة أن تقوم بالتقرير عن الحقوق غير‬
‫الشرطية الستالم المقابل كمدينين في قائمة المركز المالي‪ ،‬والتقرير عن الحقوق الشرطية في‬
‫قائمة المركز المالي بصورة منفصلة بوصفها أصول العقد ‪.Contract Asset‬‬
‫مثال‪ :‬في ‪ ،2017 /1/1‬أبرمت منشأة (الشريف) عقد لبيع وحدات من المنتج ‪ A‬والمنتج ‪ B‬إلى‬
‫منشأة )العلمين) بمبلغ ‪200000‬ج‪ ،‬ينص العقد على السداد حين يتم تسليم وحدات المنتج ‪A‬‬
‫والمنتج ‪ B‬بالكامل‪ ،‬كما حددت منشأة (الشريف) أن األسعار المستقلة هى ‪60000‬ج للمنتج ‪A‬‬
‫و‪140000‬ج للمنتج ‪ ،B‬ويتم تسليم المنتج ‪ A‬في ‪ ،2017 /2/1‬والمنتج ‪ B‬في ‪.2017 /3/1‬‬
‫المطلوب‪:‬اجراء قيود اليومية فى منشأة (الشريف) فيما يتعلق بذلك العقد في عام ‪2017‬؟‬

‫الحل‬
‫‪ -----2017/1/ 1‬ال يوجد قيد يومية ألن كال الطرفين لم يؤدى العقد‪.‬‬
‫في ‪ ،2017 /2/ 1‬تسجل منشأة (الشريف) هذا القيد‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬أصل عقد (حقوق شرطية)‬ ‫‪60000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد مبيعات‬ ‫‪60000‬‬
‫في ‪ 2/ 1‬استوفت منشأة (الشريف) التزام أدائها‪ ،‬وبالتالي أفصحت عن إيراد قدره ‪60000‬ج‪،‬‬
‫ومع ذلك‪ ،‬فإنه ال يسجل ضمن المدينين في هذه المرحلة ألن لديها حق شرطى للحصول على‬

‫‪130‬‬
‫‪200000‬ج هو أن يتم تسليم المنتج ‪ B‬إلى منشأة (العلمين)‪ .‬بمعنى‪ ،‬يتواجد أصل العقد عندما‬
‫تستوفي المنشأة التزام أداء آخر قبل أن يكون لها الحق في المبلغ المستحق على العميل‪.‬‬
‫وعند تسليم المنتج ‪ B‬في ‪ ،2017 /3/1‬فيتم إعداد قيد اليومية التالى‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬المدينين‬ ‫‪200000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬أصل العقد(حقوق شرطية)‬ ‫‪60000‬‬
‫حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪140000‬‬
‫يقصد بالتزام العقد ‪ Contract Liability‬هو التزام من المنشأة بتحويل المنتجات أو‬
‫الخدمات إلى العميل واستلمت المنشأة المقابل من العميل‪ .‬وعادة ما يشار إلى التزامات العقد‬
‫على أنها إيراد المبيعات غير المحققة‪ ،‬إيراد الخدمة غير المحققة‪ ،‬أو أى مصطلح آخر مناسب‪.‬‬
‫مثال‪ :‬في ‪ ،2017/3/1‬أبرمت منشأة (يوسف) عقد لبيع منتج إلى منشأة (احمد) في‬
‫‪ ،2017/7/31‬والعقد ينص على أن تدفع منشأة ( احمد) القيمة مقدما في ‪ 2017/4/1‬والتى‬
‫تبلغ‪20000‬ج‪ ،‬كما أن العقد غير قابل لإللغاء‪ .‬وقامت منشأة (احمد) بالدفع فى ‪،2017/4/15‬‬
‫وستسلم منشأة (يوسف) المنتج في ‪ ،2017 /7/31‬كما تبلغ تكلفة المنتج ‪15000‬ج‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬اجراء قيود اليومية المطلوبة في منشأة (يوسف) خالل عام ‪2017‬؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ -----2017 /3/1‬ال تجرى أيه قيود ألن أيا من الطرفين لم يؤدى العقد‪.‬‬
‫‪ ،2017 /4/ 15‬تسجل منشأة (يوسف) استالم المبلغ النقدي بالقيد التالى ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪20000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد مبيعات غير محققة (التزام العقد)‬ ‫‪20000‬‬
‫‪ ،2017/7/31‬تسجل منشأة (يوسف) القيد التالى الثبات عملية البيع‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬إيراد مبيعات غير محققة (التزام العقد)‬ ‫‪20000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد مبيعات‬ ‫‪20000‬‬
‫وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬تسجل منشأة (يوسف) القيد التالى الثبات تكلفة البضاعة المباعة ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪15000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪15000‬‬
‫ال يتطلب من المنشآت استخدام مصطلحي "أصل العقد" و "التزام العقد" في قائمة المركز‬
‫المالي‪ .‬فمثال التزامات العقود هي التزامات األداء‪ .‬ولذلك‪ ،‬يمكن استخدام مصطلحات أكثر‬
‫وصفية مثل ايراد الخدمة غير المحقق‪ ،‬وإيراد المبيعات غير المحققة‪ .‬وبالنسبة ألصول العقود‪،‬‬
‫يجب أن يتمكن مستخدمو القوائم المالية من التمييز بين الحقوق غير الشرطية والشرطية ‪.‬‬

‫‪131‬‬
 ‫تكاليف الوفاء بالعقد‬
‫يجب على المنشأة أن تُثبت التكاليف اإلضافية التى تتكبدها المنشأة للحصول على عقد مع‬
‫عميل على أنها أصل‪ ،‬ويجب إثبات تكاليف الحصول على عقد التي سيتم تكبدها بغض النظر‬
‫عما إذا كان العقد قد تم الحصول عليه أم ال‪ ،‬على أنها مصروف عند تكبدها (ما لم يتم تحميل‬
‫تلك التكاليف صراحة على العميل)‪ .‬وعلى ذلك يمكن القول أن تكاليف الوفاء بالعقد تنقسم إلى‬
‫فئتين‪:‬‬
‫‪ -‬التكاليف التي تؤدي إلى أصل‪،‬‬
‫‪ -‬التكاليف التي يتم تحميلها كمصروفات عند تكبدها‪.‬‬
‫ومن التكاليف اإلضافية األخرى الالزمة للوفاء بالعقد‪( :‬أ) العمالة المباشرة‪ ،‬والمواد المباشرة‪،‬‬
‫وتخصيص التكاليف التي تتصل مباشرة بالعقد (تكاليف إدارة العقد واإلشراف عليه‪ ،‬والتأمين‪،‬‬
‫واستهالك األدوات والمعدات)؛ و(ب) التكاليف التي تولد أو تعزز موارد المنشأة التي سيتم‬
‫استخدامها في الوفاء بالتزامات األداء في المستقبل‪ .‬وتشمل هذه التكاليف تكاليف التصميم غير‬
‫المادي أو التكاليف الهندسية التي ستستمر في تحقيق فوائد في المستقبل‪.‬‬
‫تتضمن التكاليف األخرى التي يتم تحميلها كمصروف عند تكبدها التكاليف العامة واإلدارية‬
‫(ما لم يتم تحميل هذه التكاليف على العميل بموجب العقد) وتكاليف المواد أو العمالة أو الموارد‬
‫األخرى المهدرة للوفاء بالعقد الذي لم تنعكس في قيمة العقد‪ .‬أي أن المنشآت تقوم فقط برسملة‬
‫التكاليف المباشرة‪ ،‬واإلضافية‪ ،‬والقابلة لالسترداد (بفرض أن مدة العقد أكثر من سنة)‪.‬‬
‫مثال‪ :‬أبرمت منشأة (المستقبل) عقد لتشغيل مركز للتكنولوجيا المعلومات لمنشأة (الشرق) لمدة ‪5‬‬
‫سنوات وتتحمل (المستقبل) عمولة ‪20000‬ج للحصول على هذا العقد‪،‬وتقوم (المستقبل) بتصميم‬
‫وانشاء برنامج تكنولوجى يتوافق مع عمليات (الشرق) وال يتم تسليم البرنامج إلى (الشرق)‪ ،‬كما‬
‫تعهدت (الشرق) بدفع رسوم ثابتة قدرها‪40000‬ج شهريا‪ ،‬وتحملت (المستقبل) التكاليف التالية‪:‬‬
‫خدمات تصميم البرنامج ‪80000‬ج‪ ،‬معدات لتصميم لبرنامج ‪240000‬ج‪ ،‬برامج ‪180000‬ج‪،‬‬
‫اختبار تشغيل المركز ‪200000‬ج‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هي التكاليف التى تحملتذا منشأة(المستقبل) للوفاء بالعقد ؟‬
‫يتم االعتراف بالعمولة ‪20000‬ج المتعلقة بالحصول على العقد كأصل‪ .‬كما يتم رسملة تكاليف‬
‫خدمات التصميم ‪80000‬ج‪ ،‬والمعدات ‪240000‬ج‪ ،‬وبما أن البرنامج التكنولوجي مستقل عن‬
‫العقد‪ ،‬فإن اهالك هذا البرنامج ال يكون مرتبطا بشروط العقد‪ .‬ويتم تسجيل تكاليف االختبار‬
‫كمصروفات عند تكبدها النها غير قابلة االسترداد‪.‬‬

‫‪132‬‬
 ‫‪ :2/5‬االفصاح‬
‫تم تصميم متطلبات اإلفصاح عن االعتراف باإليراد لمساعدة مستخدمي القوائم المالية لفهم‬
‫طبيعة‪ ،‬قيمة‪ ،‬توقيت‪ ،‬ودرجة عدم تأكد اإليراد والتدفقات النقدية الناتجة عن العقود مع العمالء‪.‬‬
‫ولتحقيق هذا الهدف‪ ،‬يجب أن تقدم المنشآت مجموعة من اإلفصاحات علی النحو التالى‪:‬‬
‫المتطلبات‬ ‫االفصاحات‬
‫‪ -1‬العقود مع العمالء‬
‫تصنيف تصنيف اإليراد من العقود مع العمالء إلى أنواع تصف كيفية تأثر طبيعة ومبلغ‬
‫وتوقيت وعدم تأكد اإليراد والتدفقات النقدية بالعوامل االقتصادية‪.‬‬ ‫اإليراد‬
‫األرصدة االفتتاحية والختامية ألصول والتزامات العقد ‪ ،‬إذا لم يتم عرضها أو‬ ‫تسوية‬
‫اإلفصاح عنها بشكل منفصل‪ .‬يجب على المنشأة أن تقدم توضيحا للتغيرات المهمة‬ ‫أرصدة‬
‫في أرصدة أصل والتزام العقد خالل الفترة المالية‪ .‬ويجب أن يتضمن التوضيح‬ ‫العقود‬
‫المعلومات النوعية و الكمية‪.‬‬
‫االفصاح عن معلومات عن التزامات األداء في العقود مع العمالء‪ :‬متى تفي‬
‫المنشأة عادة بالتزاماتها باألداء‪ ،‬شروط السداد‪ ،‬طبيعة السلع أو الخدمات التي‬
‫تعهدت المنشأة بتحويلها‪ ،‬االلتزامات مقابل المرتجع‪ ،‬أنواع الضمانات وااللتزامات‬
‫ذات العالقة‪ .‬االفصاح عن مبلغ اإليراد المعترف به في الفترة الحالية والمتعلق‬
‫بالتزامات أداء تم الوفاء بها في فترة سابقة (التغيرات فى قيمة المعاملة)‪.‬‬
‫التزامات مجموع مبلغ المعاملة المخصص لاللتزامات األداء التي لم يتم الوفاء بها (أو لم يتم‬
‫الوفاء بها جزئيا) في نهاية الفترة المالية‪ ،‬وتوضيح متى تتوقع المنشأة أن تثبت هذا‬ ‫األداء‬
‫المتبقية المبلغ على أنه إيراد‪.‬‬
‫‪ -2‬األصول التى يتم االعتراف بذا الناتجة من التكاليف التى تتكبدها المنشأة للوفاء بالعقد‬
‫تكاليف الحصول اإلفصاح عن األرصدة الختامية للتكاليف المرسملة للحصول على العقد‬
‫العقود والوفاء به ومبلغ اإلستهالك في الفترة المالية‪ ،‬االفصاح عن الطريقة‬ ‫على‬
‫المستخدمة لالستهالك لكل فترة مالية‪.‬‬ ‫والوفاء به‬
‫‪ -3‬االجتذادات الشخصية ‪Significant judgments‬‬

‫تتضمن هذه اإلفصاحات األراء الشخصية والتغيرات في هذه األراء والتي‬ ‫إفصاحات‬
‫وصفية أخرى تؤثر علی تحديد قيمة المعاملة وتخصيص قيمة المعاملة وتحديد توقيت‬
‫اإليراد‪.‬‬

‫‪133‬‬
 ‫‪ -6‬الخالصة‪:‬‬
‫‪ -‬فهم مشكالت التعرف على اإليراد‪ :‬أدى زيادة تعقد بيئة األعمال وترتيب االعتراف باإليراد إلى‬
‫تحديد ممارسات االعتراف باإليراد باعتبارها أكثر األسباب انتشا ار إلعادة إعداد القوائم المالية‪.‬‬
‫ويوفر معيار االعتراف بااليراد مجموعة من االرشادات الواجب اتباعها لتحديد متى ينبغي‬
‫اإلعتراف باإليراد وكيفية قياسه‪ ،‬ويؤدى إلى تعزيز القابلية للمقارنة واالتساق في التقرير عن‬
‫االيراد‪ .‬وتتمثل خطوات االعتراف بااليراد فى‪ :‬تحديد العقد مع العمالء‪ ،‬تحديد التزامات األداء‬
‫المنفصلة في العقد‪ ،‬تحديد قيمة المعاملة‪ ،‬تخصيص قيمة المعاملة على التزامات االداء‪،‬‬
‫االعتراف باإليراد‪.‬‬
‫‪ -‬تحد يد العقد مع العمالء‪ :‬العقد هو اتفاق يخلق حقوقا أو التزامات قابلة للتنفيذ‪ .‬ويجب أن تحدد‬
‫ما إذا كانت التزامات االداء الجديدة تنشأ عن طريق تعديل العقد‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد التزامات األداء المنفصلة في العقد‪ :‬التزام األداء هو وعد في عقد لتوفير منتج أو خدمة‬
‫للعميل‪ .‬وقد يتكون العقد من التزامات أداء متعددة‪ .‬وتستند محاسبة التزامات األداء المتعددة إلى‬
‫تقييم ما إذا كان المنتج أو الخدمة متميزين في العقد‪ .‬إذا كان كل من السلع أو الخدمات متميزة‬
‫ولكن مترابطة ‪ ،‬يتم تجميعها واإلفصاح عنها كالتزام أداء واحد‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد قيمة المعاملة‪ :‬قيمة المعاملة هو المبلغ الذي تتوقع المنشأة أن تستلمه من العميل مقابل‬
‫نقل منتج أوخدمة‪ ،‬عند تحديد قيمة المعاملة‪ ،‬يجب على المنشآت النظر في العوامل‬
‫التالية‪:‬المقابل المتغير‪ ،‬القيمة الزمنية للنقود‪ ،‬المقابل الغير نقدى‪ ،‬المقابل المستحق للعميل‪.‬‬
‫‪ -‬تخصيص قيمة المعاملة إلى التزامات األداء المنفصلة‪ :‬في حالة وجود أكثر من التزام أداء واحد‬
‫في العقد‪ ،‬يتم تخصيص قيمة المعاملة بناء على القيم العادلة النسبية‪ .‬ويتم قياس القيمة‬
‫العادلة على أساس سعر البيع المستقل‪ ،‬يمكن أن تستند تقديرات سعر البيع المستقل إلى (‪)1‬‬
‫تقييم السوق المعدل‪ )2( ،‬التكلفة المتوقعة باإلضافة إلى هامش الربح ‪ ،‬أو (‪ )3‬القيمة المتبقية‪.‬‬
‫‪ -‬اإلعتراف باإليراد‪ :‬تفي المنشأة بالتزامات أدائها عندما يتمكن العميل من السيطرة على السلعة أو‬
‫الخدمة‪ .‬إما في وقت معين أو على مدى فترة من الزمن‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد موضوعات االعتراف باإليراد األخرى‪)1( :‬البيع مع حق الرد‪ )2( ،‬اتفاقيات إعادة الشراء‪،‬‬
‫(‪)3‬البيع على أساس األمانة‪)4( ،‬الضمانات‬
‫‪ -‬العرض واإلفصاح فيما يتعلق باإليراد‪ :‬يتم تطبيق مدخل األصول واإللتزامات لالعتراف باإليراد‬
‫وتقوم المنشآت باالفصاح عنها فى صورة أصول العقود اوالتزامات العقد فى القوائم المالية‪.‬‬
‫أصول العقود هي حقوق الستالم مقابل المنتجات والخدمات‪ ،‬اما التزام العقد فهو التزام المنشأة‬
‫بتحويل المنتجات أو الخدمات إلى العميل الذي تلقت المنشأة مقابله من العميل‪ .‬كما يجوز‬
‫للمنشآت االفصاح عن األصول المرتبطة بتكاليف الحصول على العقود المتعلقة بترتيب االيراد‪.‬‬
‫كما تفصح المنشآت عن معلومات نوعية وكمية المتعلقة بااليراد‪.‬‬

‫‪134‬‬
 ‫أسئلة وحاالت عملية‬
‫السؤال األول‪ :‬أجب عن االسئلة‬
‫‪ -1‬ما هى الفائدة المتوقعة من معيار االعتراف بااليراد؟‬
‫‪ -2‬وضح باختصار المفاهيم األساسية المتعلقة بمعيار االعت ارف باإليراد؟‬
‫‪ -3‬وضح باختصار خطوات االعتراف بااليراد ؟‬
‫‪ -4‬وضح الفرق بين األصل وااللتزام التعاقدى؟‬
‫‪ -5‬وضح المفاهيم المرتبطة بتعديالت العقد؟‬
‫‪ -6‬وضح العوامل المؤثرة على قيمة المعاملة؟‬
‫‪ -7‬أذكر المداخل التى تستخدمها المنشآت فى تخصيص قيمة المعاملة على التزامات االداء؟‬
‫السؤال الثانى ‪ :‬حدد مدى صحة أو خطأ كل عبارة من العبارات التالية‪:‬‬
‫‪ - 1‬اعتمد المعيار الجديد إلثبات اإليراد على منهج االلتزام كأساس إلثبات اإليراد‪.‬‬
‫‪ - 2‬يتحقق اإليراد في الفترة المحاسبية عند استيفاء التزام األداء‪.‬‬
‫‪ - -3‬تتمثل الخطوة األولى في عملية االعتراف بااليراد في تحديد التزامات األداء في العقد‪.‬‬
‫‪ -4‬ال يتم االعتراف بااليراد من عقود العمالء اال فى وجود العقد‪.‬‬
‫‪ - 5‬ما إذا كان تعديل العقد يعامل بوصفه التزاما مستقال لألداء أو متوقع‪ ،‬يتم االعتراف بنفس‬
‫مبلغ االيراد قبل وبعد التعديل ‪.‬‬
‫‪ - 6‬إذا كان الت ازم األداء ال يعتمد بدرجة كبيرة على الوعود األخرى في العقد أو مترابطة معها‪،‬‬
‫ينبغي عندئذ محاسبة كل التزام من التزامات األداء على حدة‪.‬‬
‫‪ -7‬التزام األداء هو ضمان مكتوب في عقد لتوفير منتج أو خدمة للعميل‪.‬‬
‫‪ -8‬تستخدم المنشآت دائما القيمة المتوقعة‪ ،‬وهى مبلغ مرجح باحتمال‪ ،‬لتقدير المقابل المتغير‪.‬‬
‫‪ -9‬عندما تنطوي معاملة البيع على عنصر تمويل هام‪ ،‬يتم تحديد القيمة العادلة إما بقياس‬
‫المبلغ المستلم أو بخصم الدفع باستخدام سعر فائدة محسوب‪.‬‬
‫‪ - 10‬ناد ار ما يتعين على الشركات تخصيص قيمة الصفقة ألكثر من التزام أداء واحد في العقد‪.‬‬
‫‪ .11‬عندما تبيع المنشأة مجموعة من السلع بسعر مخفض‪ ،‬يجب تخصيص الخصم للمنتج الذي‬
‫تسبب في الخصم وليس إلى الحزمة بأكملها‪.‬‬
‫‪ -14‬عندما تبيع المنشأة منتجا ولكنها تمنح المشتري الحق في رده‪ ،‬ال ينبغي االعتراف باإليراد‬
‫حتى يتم تحصيله‪.‬‬
‫‪ -15‬الضمانات التي تفي بالمواصفات المتفق عليها في العقد عند بيع المنتج يشار إليها‬
‫بضمانات ضمان التأكيد‪.‬‬
‫‪ -16‬إن االلتزام التعاقدى هو التزام الشركة بنقل بضائع أو خدمات إلى عميل استلمت المنشأة‬
‫فيه من العميل‪.‬‬

‫‪135‬‬
 ‫السؤال الثالث ‪ :‬اختار اإلجابة الصحيحة لكل عبارة من العبارات التالية‬
‫‪ - 1‬المعيار الخاص باالعتراف باإليراد ‪.....‬‬
‫‪ - B‬يزيد من ‪ - C‬يقيد ويقيس اإليراد ‪ -D‬تبسط ممارسات‬ ‫‪ - A‬يقلل من عدد‬
‫تعقيد إعداد استنادا إلى التغيرات في اإلعتراف باإليراد عبر‬ ‫اإلفصاحات المطلوبة‬
‫المنشآت والصناعات‪.‬‬ ‫األصول والخصوم‪.‬‬ ‫القوائم المالية‪.‬‬ ‫لتقرير عن اإليراد‪.‬‬
‫‪ - 2‬الخطوة الثانية في عملية االعتراف باإليراد هي‬
‫‪ -D‬تحديد التزامات‬ ‫‪ - B‬تحديد قيمة ‪ - C‬تحديد العقد‬ ‫‪ - A‬تخصيص قيمة‬
‫األداء في العقد‪.‬‬ ‫مع العمالء‪.‬‬ ‫المعاملة‬ ‫المعاملة اللتزامات األداء‪.‬‬
‫‪ -3‬العقد هو ‪...‬‬
‫‪- C‬تكون قابلة للتنفيذ إذا ‪ -D‬ال تحتاج‬ ‫‪ - A‬يجب أن يكون ‪ - B‬هو اتفاق يخلق‬
‫خطيا ليكون عقدا قابال حقوقا والتزامات قابلة كان بإمكان كل طرف إنهاء إلى أن يكون‬
‫مادة تجارية‪.‬‬ ‫العقد من جانب واحد‪.‬‬ ‫لإلنفاذ‪.‬‬ ‫لإلنفاذ‪.‬‬
‫‪ - 4‬في ‪ ،2016 /1/15‬دخلت منشأة (أ) في عقد لبناء معدات مخصصة للمنشأة (ب)‪ .‬وحدد‬
‫العقد تاريخ تسليم ‪ ،3/1‬ولم يتم تسليم المعدات حتى ‪ 31‬مارس‪ .‬وكان العقد يتطلب دفع مبلغ‬
‫كامل قدره ‪150000‬ج بعد ‪ 30‬يوما من التسليم‪ .‬وينبغي أن يكون هذا العقد‪....‬‬
‫‪ - D‬تم تسجيله في‬ ‫‪ - B‬تم تسجيله ‪ - C‬تم تسجيله في‬ ‫‪ - A‬تم تسجيله في ‪15‬‬
‫‪2016 /4/30‬‬ ‫‪2016 /3/31‬‬ ‫في ‪2016/3/1‬‬ ‫‪2016 /1/‬‬
‫‪ -5‬يتعين على المنشأة أن تعتبر تعديل العقد بمثابة عقد جديد إذا كان‬
‫‪ - C‬للشركة الحق في ‪ - D‬السلع أو الخدمات‬
‫‪ - A‬السلع أو الخدمات ‪ - B‬السلع أو‬
‫متميزة ولها الحق في‬ ‫الحصول على قيمة‬
‫مترابطة فيما بينها‪ .‬الخدمات متميزة‪.‬‬
‫مساو للسعر المستقل‪ .‬الحصول على سعر مستقل‬
‫‪ - 6‬يوجد التزام أداء عندما‪....‬‬
‫‪ -D‬توفر المنشأة‬ ‫‪ - A‬تحصل المنشأة‬
‫‪ - B‬يتم الموافقة ‪ - C‬توفر الشركة منتج‬
‫منتج أو خدمة‬ ‫على الحق في الحصول‬
‫أو خدمة متميزة‪.‬‬ ‫على العقد وتوقيعه‪.‬‬
‫مترابطة‪.‬‬ ‫على قيمة المعاملة‪.‬‬
‫‪ -7‬تقوم منشأة (أ) بتصنيع وبيع أجهزة التليفوانات والتي تشمل ضمان لمدة ‪ 180‬يوما على‬
‫عيوب المنتج‪ .‬كما تبيع الضمان الممتد الذي يوفر عامين إضافيين من الحماية‪ .‬في ‪ 10‬مايو‪،‬‬
‫باعت أجهزة بمبلغ ‪7700‬ج و تجديد الضمان بمبلغ ‪2400‬ج‪ .‬يتضمن قيد اليومية لتسجيل هذه‬
‫المعاملة‪....‬‬
‫‪ - B‬دائن إيراد ‪ - C‬دائن بالمبيعات بمبلغ ‪ -D‬دائن بايراد خدمة‬ ‫‪ - A‬دائن إيراد‬
‫‪7700‬ج و دائن إيراد الخدمة غير محققة بقيمة‬ ‫الخدمة قدره‬ ‫الخدمة قدره‬
‫‪2400‬ج‬ ‫بمبلغ ‪2400‬ج‬ ‫‪2400‬ج‬ ‫‪10100‬ج‬
‫‪ - 8‬يمكن للمنشآت استخدام القيمة المتوقعة لتقدير القيمة المتغيرة عندما‪....‬‬
‫‪ -D‬الشركة لديها‬
‫‪ - A‬يكون العقد ‪ - B‬تمتلك الشركة عددا ‪ - C‬يمكن للشركة استخدام‬
‫عدد كبير من العقود‬
‫المبلغ األكثر ترجيحا في‬ ‫صغي ار من العقود ذات‬ ‫له نتيجتان‬
‫ذات خصائص‬
‫الخصائص المماثلة مجموعة من النتائج المحتملة‪.‬‬ ‫محتملتان فقط‪.‬‬
‫مماثلة‪.‬‬

‫‪136‬‬
 ‫‪ - 9‬ينبغي تخصيص قيمة المعاملة اللتزامات األداء المتعددة على أساس‪......‬‬
‫‪ -D‬إجمالي سعر‬ ‫‪ - B‬ما يمكن للشركة أن‬
‫‪- C‬التكلفة المتوقعة‬ ‫‪ - A‬سعر البيع من‬
‫المعاملة ناقصا القيمة‬ ‫تبيع البضاعة له على‬
‫للوفاء بالتزامات األداء‪.‬‬ ‫منافسي المنشأة‪.‬‬
‫المتبقية‪.‬‬ ‫أساس مستقل‪.‬‬
‫‪ -10‬عندما يكون على المنشأة التزام أو حق في إعادة شراء أصل بمبلغ أكبر من أو يساوي‬
‫سعر البيع‪ ،‬ينبغي معاملة المعاملة على أنها‪.....‬‬
‫‪ - B‬تمويل المعامالت ‪ - C‬إعادة الشراء ‪ - D‬خيار الصنع‬ ‫‪ - A‬بيع المباشر‬
‫‪ -11‬إن البيع على أساس األمانة هي طريقة تسويقية متخصصة‪ ،‬حيث ‪.......‬‬
‫‪- C‬يأخذ المرسل إليه حيازة‬ ‫‪ - B‬يحمل‬ ‫‪ - A‬يشترى المرسل إليه‬
‫‪ -D‬ال شئ‬
‫البضائع للبيع ويرسل قيمتها المرسل إليه حق البضائع ولكن تبقى ضمن مخزون‬
‫مما سبق‬
‫المرسل‪.‬‬ ‫ملكية المنتج‪.‬‬ ‫عند بيع البضائع‬
‫‪ - 12‬يعترف بالسلع المودعة كأمانة كإيراد ‪......‬‬
‫‪ - C‬المرسل إليه ‪ - D‬للمرسل عندما يتلقى‬ ‫‪ - A‬للمرسل عندما ‪ - B‬المرسل عندما‬
‫القيمة من المرسل إليه‬ ‫يحدث بيع لطرف تم شحن البضائع إلى عندما يحدث بيع‬
‫للبضاعة المباعة‪.‬‬ ‫لطرف ثالث‪.‬‬ ‫المرسل إليه‪.‬‬ ‫ثالث‪.‬‬
‫‪ .13‬يتم تقديم الضمان عندما يمارس العميل خيار شراء الضمان ويتم تسجيله كما يلي‪:‬‬
‫‪ - D‬ضمان نوع‬ ‫‪ - B‬التزام الضمان عن‬
‫‪ - C‬إيراد في الفترة الذى‬ ‫‪ - A‬نفقات في الفترة‬
‫التأكيد الذي يتم‬ ‫جميع التكاليف المتكبدة‬
‫يكون فيه ضمان من نوع‬ ‫التي تباع فيها السلع‬
‫تضمينه في سعر‬ ‫بعد البيع بسبب تصحيح‬
‫الخدمة سارى‪.‬‬ ‫أو الخدمات‪.‬‬
‫البيع للمنتج‪.‬‬ ‫العيوب‪.‬‬
‫‪ - 14‬تقوم منشأة (الروضة) بتصنيع وبيع أنظمة استريو تشمل ضمانا من نوع التأكيد لمدة الـ‬
‫‪ 90‬يوما األولى‪ .‬تقدم الشركة عرضا يتم بموجبه إصالح أو استبدال أي جزء معيب لمدة سنتين‬
‫بعد انتهاء الضمان من نوع التأكيد‪ .‬إجمالي قيمة المعاملة لبيع نظام االستيريو والضمان الممتد‬
‫هى ‪6000‬ج أما السعر المستقل لكل منها فهو ‪4600‬ج و ‪1600‬ج على التوالي‪ .‬التكلفة‬
‫المقدرة للضمان من نوع التأكيد هو ‪700‬ج وسوف تشمل المحاسبة عن الضمان‪:‬‬
‫‪ - B‬مدين بالتزام ‪ - C‬دائن بالتزام ‪ - D‬دائن بإيراد الضمان‬ ‫‪ - A‬مدين بمصروف‬
‫غير المحقق ‪1600‬‬ ‫الضمان ‪1600‬‬ ‫الضمان ‪700‬‬ ‫الضمان ‪1600‬‬
‫‪ -15‬الحقوق غير المشروطة الستالم قيمة المعاملة نظ ار للوفاء بالتزام األداء يتم التقرير عنها‪..‬‬
‫‪ - A‬مدينين فى ‪ - B‬كأصل تعاقدي في ‪- C‬كالتزام تعاقدي على ‪ -D‬ال يتم التقرير في‬
‫الميزانية العمومية‪.‬‬ ‫قائمة المركز المالي‪.‬‬ ‫قائمة المركز المالي‪ .‬قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫‪ - 16‬في ‪ ،7/31‬تعاقدت منشأة (أ)على نقل منتجين من منشأة (ب) بمبلغ ‪370000‬ج‪ .‬ينص‬
‫العقد على أن الدفع لن يحدث إال بعد نقل المنتجين إلى منشأة (أ)‪ .‬يحدد (أ) أن األسعار‬
‫المستقلة هي ‪200000‬ج للمنتج األول و ‪170000‬ج للمنتج الثانى‪ .‬في ‪ ،8/1‬عندما تم نقل‬
‫المنتج ‪ ،1‬يتضمن قيد اليومية لتسجيل هذه المعاملة‪.....‬‬
‫‪ - B‬مدين بالمدينين ‪ - C‬مدين بأصول ‪ - D‬مدين بأصول‬ ‫‪ - A‬مدين بالمدينين‬
‫العقد ‪170000‬ج العقد ب ـ ‪200000‬ج‬ ‫ـ‪170000‬ج‬ ‫بـ ـ‪200000‬ج‬
‫‪ – 17‬يتطلب اإلفصاح عن اإليراد‪.....‬‬

‫‪137‬‬
 ‫‪ - D‬يتطلب‬ ‫‪ - A‬ال تتطلب تكاليف ‪ - B‬ال تتطلب أحكاما ‪ - C‬يتطلب اإلفصاح‬
‫رسملة للحصول على تؤثر على مقدار وتوقيت عن التزامات األداء اإلفصاح عن متوسط‬
‫رصيد أصول العقود‪.‬‬ ‫المتبقية‪.‬‬ ‫اإليرادات من العقود‪.‬‬ ‫العقد والوفاء به‬
‫‪ -18‬في ‪ ،2015 /7/1‬باعت (الربيع) معدات إلى (الروضة) بدون فائدة‪ ،‬بقيمة اسمية قدرها‬
‫‪110000‬ج‪ ،‬مع دفع المبلغ المستحق خالل ‪ 12‬شهرا‪ .‬بلغت القيمة العادلة للمعدات في تاريخ البيع‬
‫‪100000‬ج‪ .‬إن مبلغ اإليراد التي سيتم االعتراف به في هذه المعاملة في ‪ 2015‬هو‬
‫‪50000 -D‬ج ايراد مبييعات‪،‬‬
‫‪100000- C‬ج‬ ‫‪110000 - A‬ج ‪10000 - B‬ج‬
‫‪ 5834‬إيراد فائدة‬
‫‪ - 19‬أبرمت شركة (أ) اتفاقية ترخيص مع مختبر (ب) من أجل دواء جديد قيد التطوير‪ .‬سوف‬
‫تتلقى (أ) ‪ 13500000‬ج إذا تلقى الدواء الجديد موافقة ادارة االغذية والعقاقير‪ .‬بناء على‬
‫الموافقة المسبقة‪ ،‬يحدد(أ) أنه من المرجح أن الدواء سيحصل على موافقة بنسبة ‪ ٪85‬وينبغي‬
‫أن تكون قيمة المعاملة لهذا الترتيب‪.....‬‬
‫‪ - D‬صفر حتى يتم استالم‬
‫‪ 13500000 - A‬ج ‪2025000 - C 11475000 - B‬ج‬
‫الموافقة‬
‫‪ - 20‬شركة (الروضة) شركة تكنولوجيا كاملة الخدمات‪ .‬أنها توفر المعدات‪ ،‬وخدمات التركيب‬
‫والتدريب‪ .‬يمكن للعمالء شراء أي منتج أو خدمة بشكل منفصل أو كحزمة واحدة‪ .‬قامت شركة‬
‫(الحرمين) بشراء معدات كمبيوتر وتركيب وتدريب بتكلفة إجمالية قدرها ‪240000‬ج في ‪15‬‬
‫مارس ‪ .2016‬تقدر القيمة العادلة للمعدات والتركيب والتدريب بمبلغ ‪150000‬ج و‬
‫‪100000‬ج و ‪50000‬ج على التوالي‪ .‬ويتم اثبات قيد اليومية التالى في ‪:2016 /3/ 15‬‬
‫‪ -D‬دائن إيراد‬ ‫‪ - A‬دائن إيراد المبيعات ‪ - B‬مدين إيراد خدمة ‪ - C‬دائن إيراد خدمة‬
‫بمبلغ ‪240000‬ج غير محققة ‪50000‬ج غير محققة ‪40000‬ج الخدمة ‪100000‬ج‬
‫‪ - 21‬تقوم شركة (األسوانى) ببيع حمامات سباحة مسبقة الصنع تكلفته ‪200000‬ج للعمالء‬
‫بمبلغ ‪360000‬ج‪ .‬ويشمل سعر البيع رسوم التركيب‪ ،‬التي تفصح قيمتها ‪50000‬ج وتفصح‬
‫القيمة العادلة لحمام السباحة ‪320000‬ج‪ .‬ويعتبر التركيب التزام أداء منفصل ومن المتوقع أن‬
‫يستغرق ‪ 3‬أشهر إلكتمال التركيب‪ .‬قيمة المعاملة المخصصة لحوض السباحة والتركيب‪...‬‬
‫‪311352- A‬ج‪ ،‬و ‪320000 - B‬ج و ‪360000 - C‬ج و ‪276756 -D‬ج‪ ،‬و‬
‫‪48648‬ج على التوالي ‪50000‬ج على التوالي ‪50000‬ج على التوالي ‪43244‬ج على التوالي‬
‫* تقوم شركة (التكامل) ببيع المكمالت الغذائية الطبيعية للعمالء الذين لهم حق غير مشروط‬
‫في رد البضاعة إذا لم يكونوا راضين‪ .‬ويمتد حق الرد ‪ 60‬يوما‪ .‬في ‪ ،2017 /2/10‬اشترى‬
‫العميل ‪6000‬ج من المنتجات (تكلفة ‪3000‬ج)‪ .‬استنادا إلى الخبرة السابقة‪ ،‬تقدر المردودات بـ ـ‬
‫‪ .٪20‬االسئة( ‪)23-22‬‬
‫‪ -22‬يتضمن قيد اليومية لتسجيل بيع وتكلفة البضاعة المباعة‪:‬‬
‫‪ - C‬مدين تكلفة البضائع ‪ -D‬دائن مردودات‬ ‫‪ - B‬دائن بمردودات‬ ‫‪ - A‬مدين النقدية‬
‫ودائن إيراد المبيعات المبيعات المتوقعة ‪ 1200‬و المباعة ودائن المخزون المخزون المتوقعة‬
‫‪600‬ج‬ ‫بمبلغ ‪3000‬ج‪.‬‬ ‫دائن إيراد المبيعات ‪4800‬ج‬ ‫‪6000‬ج‬
‫‪ -23‬بفرض رد ما قيمته ‪400‬ج من البضائع يكون القيد اليومية‪:‬‬
‫‪ -D‬مدين مردودات‬ ‫‪- C‬دائن مردودات‬ ‫‪ - B‬دائن مردودات‬ ‫‪ - A‬دائن مردودات‬

‫‪138‬‬
 ‫المبيعات المتوقعة ‪400‬ج‪ .‬المخزون ‪200‬ج‪ .‬المخزون المتوقعة ‪200‬ج‪ .‬المخزون المتوقعة‬
‫‪200‬ج‬
‫* في ‪ ،2016 /8/5‬قامت شركة (البربرى) لالثاث بشحن ‪ 20‬كرسى سفرة على أساس األمانة‬
‫إلى شركة (الصفوة)‪ ،‬وكانت تكلفة الكرسى ‪700‬ج بلغت تكلفة الشحن ‪3600‬ج‪ ،‬ودفعت من‬
‫قبل (البربرى)‪ .‬في ‪ ،2016/12/30‬أبلغ المرسل إليه عن بيع ‪ 20‬كرسى بسعر ‪1700‬ج‬
‫للكرسى‪ .‬قام المرسل إليه بتحويل المبلغ المستحق بعد خصم عمولة ‪ ،٪6‬ومصاريف اإلعالن‬
‫‪600‬ج وتكاليف التركيب ‪780‬ج (االسئلة ‪)25 – 24‬‬
‫‪ -24‬المبلغ النقدي المستلم من قبل (البربرى) هو‬
‫‪23370 - D‬ج‬ ‫‪22590 - C‬ج‬ ‫‪23970 - B‬ج‬ ‫‪25500 - A‬ج‬
‫‪ -25‬إجمالي الربح على الوحدات المباعة للمرسل هو‬
‫‪19890 - D‬‬ ‫‪12090 - C‬ج‬ ‫‪9390 - B‬ج‬ ‫‪22590 - A‬ج‬
‫السؤال الرابع‪ :‬أجب عن الحاالت االتية‪:‬‬
‫‪ -1‬في سبتمبر ‪ ،2016‬تلتزم منشأة (الربيع) ببيع ‪ 300‬منتجاتها لمنشأة (القدس) ‪30000‬ج‬
‫(‪ 100‬ج لكل منتج)‪ .‬يتم تسليم المنتجات على مدى ‪ 6‬األشهر المقبلة‪ .‬وبعد تسليم ‪180‬‬
‫منتجا‪ ،‬يتم تعديل العقد وتعد منشأة (الربيع) بتقديم ‪ 90‬منتجا إضافيا مقابل ‪8550‬ج (‪ 95‬ج‬
‫لكل منتج)‪ .‬جميع المبيعات نقدية عند التسليم‪.‬‬
‫المطلوب‪( :‬أ) إعداد قيد اليومية فى منشأة الربيع الثبات بيع أول ‪ 180‬منتج‪ ،‬وتفصح تكلفة كل‬
‫منتج ‪54‬ج‪.‬‬
‫(ب) إعداد قيود اليومية الثبات بيع ‪ 20‬منتجا أخرى بعد تعديل العقد‪ ،‬بافتراض أن سعر‬
‫المنتجات اإلضافية يعكس سعر البيع المستقل وقت تعديل العقد‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬فإن‬
‫المنتجات اإلضافية تختلف عن المنتجات األصلية كما أن منشأة (الربيع) تقوم يبيع‬
‫المنتجات بانتظام بشكل منفصل‪.‬‬
‫(ج) إعداد قيود اليومية الثبات بيع ‪ 20‬منتجا أخرى ‪ ،‬على افتراض أن تسعير المنتجات‬
‫اإلضافية ال يعكس سعر البيع المستقل للمنتجات اإلضافية ويتم استخدام المدخل المرتقب‪.‬‬
‫‪ -2‬منشأة (االيمان) تبيع البضائع إلى منشأة (الصفوة) على الحساب في ‪ ، 2015/1/ 1‬سعر‬
‫بيع البضاعة ‪610000‬ج (التكلفة ‪500000‬ج)‪ .‬شروط البيع هي صافي ‪ .30‬إذا دفعت‬
‫(الصفوة) في غضون ‪ 5‬أيام‪ ،‬فإنه يحصل على خصم نقدي قدره ‪10000‬ج‪ .‬يشير التاريخ‬
‫الماضي إلى أن الخصم النقدي سوف يؤخذ‪.‬‬
‫المطلوب‪( :‬أ) إعداد قيود اليومية لمنشأة االيمان في ‪.2015 /1/ 1‬‬
‫(ب) إعداد قيود اليومية لمنشأة االيمان في ‪ ،2015 /1/ 31‬على افتراض أن منشأة (الصفوة)‬
‫لم تقوم بالدفع حتى ‪2015 /1/ 31‬‬
‫‪ -3‬منشأة (الطيب) لتصنيع المعدات تتراوح منتجاتها من اآلالت اآللية البسيطة إلى النظم‬
‫المعقدة التي تحتوي على العديد من المكونات‪ .‬وتتراوح أسعار بيع الوحدة من ‪200.000‬ج‬
‫إلى ‪1500.000‬ج بما فى ذلك التركيب‪ .‬ال تنطوي عملية التركيب على تغييرات على‬

‫‪139‬‬
‫مميزات الجهاز وال تتطلب معلومات خاصة بمواصفات المعدات من أجل أداء المعدات‬
‫المثبتة‪ .‬منشأة (الطيب) لديها الترتيب التالي مع منشأة (الخريف)‬
‫تقوم منشأة الخريف بشراء المعدات من (الطيب) بسعر ‪1000000‬ج ‪ ،‬ويشمل العقد تركيب‬
‫االالت‪ .‬تتقاضى (منشأة الط يب) نفس السعر للمعدات بغض النظر عن من ما إذا كانت‬
‫ستقوم بالتركيب أم ال‪ .‬باستخدام بيانات السوق‪( ،‬منشأة الطيب) تقدر خدمة التركيب بقيمة‬
‫عادلة قيمتها ‪50000‬ج‪ ،‬و تكلفة االالت ‪600000‬ج‪.‬‬
‫• منشأة الخريف ملزمة بدفع ‪1000000‬ج عند تسليم وتركيب االالت‪.‬‬
‫تسلم منشأة (الطيب) االالت في ‪ ،2015 /7/1‬ويستكمل تركيب المعدات حتى ‪/9/30‬‬
‫‪ ،2015‬يبلغ العمر االنتاجى لالالت ‪ 10‬سنوات‪ .‬نفترض أن المعدات والتركيب هما التزامان‬
‫أداء متميزان يجب أن يتم احتسابهما بشكل منفصل‪.‬‬
‫المطلوب‪( :‬أ) كيف ينبغي تخصيص سعر المعاملة البالغ ‪ 1 000 000‬ج بين التزامات أداء‬
‫الخدمة؟‬
‫(ب) إعداد قيود اليومية عن منشأة الطيب لهذا اإليراد في عام ‪ 2015‬بافتراض أنها تأخذ كامل‬
‫مستحقاتها بعد اكتمال التركيب‪.‬‬
‫‪ -4‬تقوم منشأة (المحصول) باختبار عدد من البذور الزراعية الجديدة التي تم حصادها مؤخرا‪.‬‬
‫ولتحفيز االهتمام‪ ،‬قررت منح خمسة من أكبر عمالئها الحق غير الشرطى لرد هذه المنتجات‬
‫إن لم يكن راضيا تماما‪ .‬ويمتد حق الرد لمدة ‪ 4‬أشهر‪ .‬تبيع منشأة (المحصول) هذه البذور على‬
‫الحساب بمبلغ ‪1500000‬ج (التكلفة ‪ )800.000‬في ‪ .2015 /1/2‬ويطلب من العمالء سداد‬
‫كامل المبلغ المستحق حتى ‪ 15‬مارس ‪.2015‬‬
‫المطلوب‪( :‬أ) إعداد قيود اليومية في ‪ ،2015/1/2‬بفرض أن تقديرات (منشأة المحصول)‬
‫للمرتجع تفصح ‪ ٪20‬بناء على الخبرة السابقة‪.‬‬
‫(ب) بفرض أن أحد العمالء رد بذور في ‪ ،2015 /3/1‬بسبب األداء غير المرضي‪ .‬إعداد قيود‬
‫اليومية لتسجيل هذه المعاملة‪ ،‬بفرض أن هذا العميل قام بشراءبذور بمبلغ ‪100000‬ج‪.‬‬
‫(ج) صف بإيجاز محاسبة هذه المبيعات إذا لم تتمكن منشأة (المحصول) من تقدير المرتجع‬
‫بصورة موثوقة‪.‬‬
‫‪ -5‬منشأة (النصر) تبيع اآلالت لمنشأة (الربيع) في ‪ 2015/7/1‬مقابل‪40000‬ج‪ .‬وافقت منشأة‬
‫(النصر) على إعادة شراء هذه االالت من منشأة الربيع في ‪ ،2016 /6/30‬بسعر ‪42400‬ج‬
‫(سعر الفائدة المحسوب ‪.)٪6‬‬
‫المطلوب‪( :‬أ) إعداد قيود اليومية لمنشأة (النصر) الثبات نقل األصول إلى منشأة (الربيع) في‬
‫‪2015/7/1‬‬
‫(ب) إعداد قيود يومية أخرى ضرورية لمنشأة (النصر) في عام ‪.2015‬‬
‫(ج) إعداد قيود اليومية لمنشأة (النصر) عند إعادة شراء اآلالت في ‪.2016/6/ 30‬‬
‫‪ -6‬في ‪ ،2015/5/3‬قامت منشأة (االقصى) بشحن ‪ 80‬ثالجة إلى منشأة (القدس) لبيعها‬
‫بتكلفة ‪5000‬ج لكل ثالجة‪ .‬وبلغت تكلفة شحن الثالجات ‪ 8400‬دفعت من قبل منشأة‬
‫(القدس)‪ ،‬في ‪ ،2015/12/ 30‬تم استالم تقرير من منشأة (القدس) يوضح أنه تم بيع ‪40‬‬

‫‪140‬‬
‫ثالجة بمبلغ ‪7500‬ج لكل منهما‪ .‬قامت (القدس) بتحويل المبلغ المستحق بعد خصم عمولة‬
‫قدرها ‪ ،٪6‬وتكاليف اإلعالن ‪ 2000‬ج ‪ ،‬وتكاليف التركيب اإلجمالية ‪3200‬ج على‬
‫الثالجات المباعة‪.‬‬
‫المطلوب‪( :‬أ) حساب القيمة الدفترية للوحدات غير المباعة لدى منشأة (القدس)‪.‬‬
‫(ب) حساب ربح منشأة (االقصى) للوحدات المباعة‪.‬‬
‫(ج) حساب المبلغ النقدي الذي سيحول إليه بواسطة منشأة (القدس)‪.‬‬
‫‪ -7‬في ‪ ،2015/12/31‬باعت منشأة (الشرق) معدات اإلنتاج لمنشأة (العمدة) بمبلغ ‪50000‬‬
‫ج يشمل ضمان لمدة سنة خدمة التأكيد‪ .‬يستلم العميل ويدفع ثمن المعدات في ‪/12/31‬‬
‫‪ .2015‬وتقدر منشأة (الشرق) أن األسعار هي ‪48800‬ج للمعدات و ‪1200‬ج للضمان‪.‬‬
‫المطلوب‪( :‬أ) إعداد قيود اليومية لتسجيل هذه المعاملة في ‪.2015 /12/ 31‬‬
‫(ب) المطلوب (أ) بفرض أنه باإلضافة إلى ضمان التأكيد‪ ،‬باعت منشأة (الشرق) ضمانا موسعا‬
‫(ضمان من نوع الخدمة) لمدة سنتين إضافيتين (‪ )2018-2017‬بقيمة ‪800‬ج‪.‬‬
‫‪ -8‬في ‪ ،2015 /5/1‬أبرمت منشأة (الحسين) عقد لتقديم معدات لمنشأة (الحسن)‪ .‬يتطلب العقد‬
‫من منشأة (الحسن) دفع سعر العقد والذى يبلغ ‪900‬ج مقدما في ‪ .2015/5/15‬و وتسلم‬
‫منشأة (الحسين) المعدات فى ‪( 2015/5/31‬تكلفة المعدات ‪575‬ج )‬
‫المطلوب‪( :‬أ) إعداد قيود اليومية فى ‪2015 /5/1‬فى منشأة الحسين‪.‬‬
‫(ب) إعداد قيود اليومية فى ‪2015 /5/15‬فى منشأة الحسين‪.‬‬
‫(ج) إعداد قيود اليومية فى ‪2015 /5/31‬فى منشأة الحسين‪.‬‬
‫‪ -9‬أبرمت منشأة (األسوانى) عقدا مع منشأة (روتانا) إلدارة تشغيل المواد المعاد تدويرها في‬
‫مختلف مشاريع (روتانا)‪ .‬وتشمل خدمات العقد لمدة ‪ 3‬سنوات جمع وفرز ونقل المواد‬
‫المستصلحة إلى مراكز إعادة التدوير أو إلى المقاولين الذين سيعيدون استخدامها‪ .‬تتكبد منشأة‬
‫(األسوانى) عمولة بيع ‪2000‬ج للحصول على العقد‪ .‬قبل تنفيذ الخدمات‪ ،‬تقوم منشأة‬
‫(األسوانى) بتصميم وتصنيع األوعية المتخصصة ومعدات التحميل التي تتوافق مع معدات‬
‫منشأة (روتانا) بتكلفة ‪27000‬ج‪ .‬هذه األوعية والمعدات يتم االحتفاظ بها من قبل منشأة‬
‫(األسوانى)‪.‬‬
‫وعدت منشأة (روتانا) بدفع رسم ثابت قدره ‪12000‬ج سنويا‪ ،‬تدفع كل ‪ 6‬أشهر للخدمات‬
‫بموجب العقد‪ .‬كما تتكبد منشأة (األسوانى) التكاليف التالية‪ :‬خدمات التصميم لألوعية التي‬
‫تتوافق مع معدات (روتانا) ‪3000‬ج‪ ،‬وأجهزة التحكم في معدات التحميل ‪6000‬ج‪ ،‬ورسوم‬
‫فحص ورسوم حكومية خاصة ‪2000‬ج (بعض مشاريع (روتانا) تشمل ممتلكات حكومية)‪.‬‬
‫المطلوب‪( :‬أ) تحديد التكاليف التي ينبغي رسملتها كجزء من ترتيبات منشأة (األسوانى) لإلي ارد‬
‫مع منشأة (روتانا)؟‬
‫(ب) تتوقع (روتانا) تكبد تكاليف عامة وإدارية تتعلق بهذا العقد‪ ،‬فضال عن تكاليف المواد‬
‫والنفايات التي من المحتمل أال يمكن إدراجها في سعر العقد‪ .‬هل يمكن رسملة هذه التكاليف؟‬

‫‪141‬‬
 ‫الفصل السادس‬
‫المحاسبة عن المخزون‬

‫األهداف التعليمية‪:‬‬
‫بعد دراسة هذا الفصل يجب علي الطالب أن يكون قاد اًر علي‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد التبويبات الرئيسية للمخزون‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد تكلفة المخزون‪.‬‬
‫‪ .3‬التفرقة بين نظامي الجرد الدوري والجرد المستمر‪.‬‬
‫‪ .4‬تحديد البنود التي يشملها المخزون‪.‬‬
‫‪ .5‬التفرقة بين التكاليف التي يشملها المخزون‪ ،‬وتلك التي ال يشملها‪.‬‬
‫‪ .6‬التعرف على أساليب قياس تكلفة المخزون‪.‬‬
‫‪ .7‬وصف ومقارنة طرق تدفق تكلفة المخزون‪.‬‬
‫‪ .8‬التعرف على مفهوم صافي القيمة البيعية (االستردادية)‪.‬‬
‫‪ .9‬إدراك أسس تقييم المخزون طبقا للتكلفة أو صافي القيمة البيعية (االستردادية) ايهما أقل‪.‬‬
‫‪ .10‬تفهم مدى تطبيق التكلفة أو صافي القيمة البيعية (االستردادية) على مخزون المواد‬
‫والمهمات المحتفظ بها بغرض االستخدام في عمليات اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .11‬التعرف على كيفية اإلفصاح عن المخزون بالقوائم المالية‪.‬‬

‫‪142‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‪:‬‬
‫يعتبر المخزون من أكثر األصول المتداولة أهمية من حيث ضخامة قيمته مقارنة‬
‫باألصول المتداولة األخرى‪ ،‬باإلضافة إلى أن حدوث أي خطأ في تحديد تكلفته سوف يؤدي إلى‬
‫وجود أخطاء في تحديد إجمالي األصول‪ ،‬وسوف يؤثر الخطأ أيضا على تكلفة البضاعة‬
‫المباعة‪ ،‬ومن ثم على مجمل وصافي الربح‪.‬‬
‫وبالتالي فإن أهمية المخزون تنبع من أنه يؤثر على كل من نتيجة األعمال بقائمة الدخل‬
‫من ربح أو خسارة‪ ،‬وأيضا على إجمالي قيم األصول بالمركز المالي‪.‬‬
‫ويمثل المخزون أحد بنود األصول التي تحتفظ بها المنشأة لغرض البيع‪ ،‬باإلضافة إلى‬
‫المواد والمستلزمات التي سوف تستخدمها المنشأة في إنتاج المنتجات التامة المعدة للبيع‪.‬‬
‫ومن المهم توافر نظام سليم للمحاسبة والرقابة على المخزون‪ ،‬حيث أن تراكمه يزيد من‬
‫تكلفة االحتفاظ به وقد يؤدي إلى احتمال تحقيق خسارة‪ ،‬كما أن نقصه قد يؤدي إلى أن تفقد‬
‫المنشأة جزء من مبيعاتها وعمالئها إذا كانت المنتجات التي يطلبها العمالء غير متاحة بالكمية‬
‫والنوعية المطلوبة‪.‬‬
‫وتعد المشاكل المحاسبية المرتبطة بتحديد تكلفة المخزون وتقييمه والرقابة عليه من‬
‫المشاكل الهامة‪ ،‬ويتناول هذا الفصل الموضوعات األساسية الخاصة بالمعالجة المحاسبية‬
‫للمخزون وتحديد تكلفته وتقييمه والرقابة عليه واإلفصاح عنه بالقوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .2‬تبويب المخزون‪:‬‬
‫عادة ما تشتري المنشآت التجارية بضاعتها في صورة سلع جاهزة للبيع‪ ،‬وتفصح عن‬
‫التكلفة الخاصة بالوحدات غير المباعة الباقية كمخزون بضاعة‪ ،‬وبالتالي ال يظهر سوى حساب‬
‫واحد في القوائم المالية هو حساب مخزون البضاعة‪ .‬بينما في المنشآت الصناعية التي تقوم‬
‫بإنتاج منتجات بغرض بيعها‪ ،‬فإنه عادة يكون لديها ثالثة حسابات للمخزون وهي‪:‬‬
‫(أ) مخزون المواد الخام‪ :‬وهي المواد الخام التي تشتريها المنشأة الصناعية بغرض استخدامها‬
‫وتحويلها إلى منتج تام‪.‬‬
‫(ب) مخزون اإلنتاج تحت التشغيل‪ :‬وهو المخزون الذي يمثل وحدات غير تامة أثناء مراحل‬
‫التشغيل المتعددة‪.‬‬
‫(ج) مخزون اإلنتاج التام‪ :‬وهو المخزون المتمثل في وحدات تامة جاهزة ومعدة للبيع‪.‬‬

‫باإلضافة إلى ما سبق‪ ،‬فإنه قد يوجد بالمنشآت الصناعية مخزون المهمات ومستلزمات‬
‫التشغيل‪ ،‬والذي يتضمن بنود مثل الوقود والزيوت وقطع الغيار وغيرها من المواد الالزمة لإلنتاج‪.‬‬

‫‪143‬‬
 ‫هذا‪ ،‬ويختلف تدفق تكاليف المخزون في المنشآت التجارية عنه في المنشآت الصناعية‪،‬‬
‫كما هو موضح في الشكلين التاليين رقمي (‪:)2( ،)1‬‬

‫حـ‪ /‬تكلفة بضاعة مشت اره‬

‫حـ‪ /‬تكلفة البضاعة‬
‫المباعة‬
‫حـ‪ /‬مصروفات الشراء‬

‫شكل رقم (‪ :)1‬تدفق تكلفة المخزون في المنشآت التجارية‬

‫حـ‪ /‬المواد الخام‬

‫تكلفة المواد المستخدمة‬

‫حـ‪ /‬تكلفة‬ ‫حـ‪ /‬تكلفة‬

‫حـ‪ /‬تكلفة‬ ‫حـ‪ /‬األجور‬
‫البضاعة‬ ‫إنتاج تحت‬
‫إنتاج تام‬ ‫تكلفة العمالة‬
‫المباعة‬ ‫التشغيل‬
‫حـ‪ /‬التكلفة الصناعية غير المباشرة‬
‫تكلفة الخدمات الصناعية‬

‫شكل رقم (‪ :)2‬تدفق تكلفة المخزون في المنشآت الصناعية‬

‫‪ .3‬تحديد تكلفة المخزون‪:‬‬
‫عند تحديد تكلفة المخزون يجب التفرقة بين كل من‪:‬‬
‫(أ) المخزون الذي يتم شرائه‪ :‬وهو المخزون الذي قامت المنشأة بشرائه سواء كان في شكل مواد‬
‫خام أو مستلزمات تشغيل أو سلع تامة معدة للبيع فور شرائها‪.‬‬
‫(ب) المخزون الذي يتم تصنيعه‪ :‬وهو المخزون الذي قامت المنشأة بإجراء عمليات تشغيلية‬
‫وصناعية عليه لتحويله إلى وحدات غير تامة أو وحدات تامة معدة للبيع بعد تصنيعها‪.‬‬
‫(أ) تحديد تكلفة المخزون الذي يتم شرائه‪:‬‬
‫يتم تحديد تكلفة المخزون الذي يتم شرائه طبقا للمعادلة التالية‪:‬‬
‫ثمن الشراء األساسي‬ ‫××‬
‫× × (‪ )-‬الخصم التجاري والمسموحات والتخفيضات‬
‫× × ‪ +‬الرسوم الجمركية على البنود المستوردة‬
‫× × ‪ +‬الضرائب والرسوم األخرى (فيما عدا التي تستردها المنشأة فيما بعد من مصلحة‬
‫الضرائب)‬
‫× × ‪ +‬تكاليف الشحن والنقل والمناولة‬

‫‪144‬‬
 ‫أية تكاليف أخرى متعلقة مباشرة بالشراء‬ ‫×× ‪+‬‬
‫= تكلفة المواد والبضاعة المشتراه‬ ‫×××‬

‫مثال (‪ :)1‬قامت إحدى المنشآت التجارية باستيراد ‪ 600‬وحدة من السلعة (س) بغرض بيعها‪،‬‬
‫وكانت تكلفة شراء الوحدة ‪200‬ج بخصم تجاري ‪ ،%5‬وبلغت الرسوم الجمركية المفروضة عليها‬
‫‪35000‬ج‪ ،‬وبلغت مصاريف النقل والمناولة ‪1000‬ج‪ ،‬وقد قامت المنشأة ببيع ‪ 400‬وحدة منها‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬أحسب تكلفة البضاعة المشتراه من السلعة (س)‪.‬‬
‫‪ .2‬أحسب تكلفة المخزون المتبقي من السلعة (س)‪.‬‬
‫الحل‬
‫‪ .1‬تكلفة البضاعة المشتراه من السلعة (س) تحسب كما يلي‪:‬‬
‫‪ 120000‬ثمن الشراء األساسي (‪ 600‬وحدة × ‪ 200‬جنيه للوحدة)‬
‫(‪ )-( )6000‬الخصم التجاري (‪)% 5 × 120000‬‬
‫‪114000‬‬
‫يضاف إليها‪:‬‬
‫‪ 35000‬الرسوم الجمركية‬
‫مصاريف النقل والمناولة‬ ‫‪1000‬‬
‫‪ 150000‬تكلفة البضاعة المشتراة من السلعة (س)‬
‫وعلى ذلك تصبح تكلفة الوحدة المشتراة من السلعة (س)‬
‫= ‪ 600 ÷ 150000‬وحدة = ‪ 250‬جنيه‬
‫‪ .2‬تكلفة المخزون المتبقي من السلعة (س)‪:‬‬
‫تم استيراد ‪ 600‬وحدة من السلعة (س) بيع منها ‪ 400‬وحدة‪ ،‬وعلى ذلك تصبح الكمية‬
‫المتبقية من السلعة (س) ‪ 200‬وحدة‪ ،‬وبالتالي فإن تكلفة مخزون السلعة (س) = ‪ 200‬وحدة‬
‫متبقية × ‪ 250‬جنيه = ‪ 50000‬جنيه‬
‫ويظهر المخزون بقائمة المركز المالي على النحو التالي‪:‬‬
‫أصول متداولة‪:‬‬
‫مخزون سلعي‬ ‫‪50000‬‬

‫مثال (‪ :)2‬قامت إحدى المنشآت الصناعية بشراء ‪ 1000‬كيلو من المادة الخام (ص) بسعر ‪10‬‬
‫ج للكيلو بخصم تجاري‪ ،%10‬وبلغت الضرائب المفروضة عليها ‪4500‬ج يسترد منها ‪2500‬ج‪،‬‬
‫وبلغت مصروفات التأمين عليها أثناء النقل ‪ 600‬جنيه ومصروفات النقل والمناولة ‪400‬ج‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب تكلفة المواد المشتراة‪.‬‬
‫الحل‪ :‬تحسب تكلفة المواد المشتراه من الخامة (ص) على النحو التالي‪:‬‬

‫‪145‬‬
 ‫ثمن الشراء األساسي (‪ 1000‬كيلو × ‪ 10‬جنيه للكيلو)‬ ‫‪10000‬‬
‫(‪ )-‬الخصم التجاري (‪)% 10 × 10000‬‬ ‫(‪)1000‬‬
‫‪9000‬‬
‫يضاف إليها‪:‬‬
‫الضرائب غير المستردة (‪)2500 – 4500‬‬ ‫‪2000‬‬
‫مصروفات التأمين على المواد أثناء النقل‬ ‫‪600‬‬
‫مصروفات النقل والمناولة‬ ‫‪400‬‬
‫تكلفة المواد المشتراة من المادة الخام (ص)‬ ‫‪12000‬‬
‫وطبقا لذلك تصيح تكلفة الكيلو من المادة الخام (ص)‬
‫= ‪ 12000‬ج ÷ ‪ 1000‬كيلو = ‪ 12‬جنيه للكيلو‬
‫(ب) تحديد تكلفة المخزون الي يتم تصنيعه‪:‬‬
‫يتم تحديد تكلفة المخزون الذي يتم تصنيعه طبقا للمعادلة التالية‪:‬‬
‫تكلفة الخامات المستخدمة‬ ‫×‬ ‫×‬
‫تكلفة عمال اإلنتاج (األجور المباشرة) أثناء فترة اإلنتاج‬ ‫× ‪+‬‬ ‫×‬
‫نصيب من التكاليف الصناعية غير المباشرة‬ ‫× ‪+‬‬ ‫×‬
‫تكلفة المخزون الذي تم تصنيعه‬ ‫××‬ ‫×‬
‫وعادة يطلق على كل من تكلفة العمالة المباشرة (األجور المباشرة) والتكاليف الصناعية‬
‫غير المباشرة مسمي تكاليف التشكيل‪.‬‬
‫مثال (‪ :)3‬باستخدام البيانات الواردة في المثال رقم (‪ )2‬بفرض أنه تم استخدام ‪ 400‬كيلو من‬
‫الكمية الواردة من المادة الخام (ص) إلنتاج ‪ 200‬وحدة متجانسة من المنتج (م)‪ ،‬وكانت أجور‬
‫عمال اإلنتاج الذين قاموا بتصنيعها ‪2000‬ج‪ ،‬ونصيبها من التكاليف الصناعية غير المباشرة‬
‫‪1200‬ج‪ ،‬مع العلم بأن هذه الوحدات لم يستكمل إنتاجها بعد ومازالت في مرحلة التشغيل وتم‬
‫إيداعها بالمخازن‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب تكلفة تصنيع مخزون اإلنتاج تحت التشغيل (غير التام) من المنتج (م)‪.‬‬
‫الحل‪ :‬تكلفة تصنيع مخزون اإلنتاج تحت التشغيل (غير التام) من المنتج (م) تحسب على النحو‬
‫التالي‪:‬‬
‫تكلفة مواد خام مستخدمة (‪ 400‬كيلو × ‪ 12‬جنيه للكيلو)‬ ‫‪4800‬‬
‫‪ +‬أجور عمال اإلنتاج‬ ‫‪2000‬‬
‫‪ +‬نصيب من التكاليف الصناعية غير المباشرة‬ ‫‪1200‬‬
‫تكلفة تصنيع مخزون اإلنتاج تحت التشغيل من المنتج (م)‬ ‫‪8000‬‬
‫وطبقا لذلك تصبح تكلفة الوحدة غير التامة من المنتج (م)‬
‫= ‪ 8000‬جنيه ÷ ‪ 200‬وحدة غير تامة = ‪ 40‬جنيه للوحدة غير التامة‬

‫‪146‬‬
‫مثال (‪ :)4‬باستخدام البيانات الواردة في المثال رقم (‪ ،)2‬بفرض أنه تم تصنيع ‪ 500‬كيلو أخرى‬
‫من الكمية الواردة من المادة الخام (ص) إلنتاج ‪ 250‬وحدة من المنتج (ن)‪ ،‬وكانت أجور عمال‬
‫اإلنتاج الذين قاموا بتصنيعها ‪ 4500‬جنيه‪ ،‬ونصيبها من التكاليف غير المباشرة ‪ 2500‬جنيه‪،‬‬
‫مع العلم بأن هذه الوحدات أصبحت تامة الصنع وتم إيداعها بالمخازن‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب تكلفة تصنيع مخزون اإلنتاج التام من المنتج (ن)‪.‬‬
‫الحل‪ :‬تكلفة تصنيع مخزون اإلنتاج التام من المنتج (ن) تحسب على النحو التالي‪:‬‬
‫تكلفة مواد خام مستخدمة (‪ 500‬كيلو × ‪ 12‬جنيه للكيلو)‬ ‫‪6000‬‬
‫‪ +‬أجور عمال اإلنتاج‬ ‫‪4500‬‬
‫‪ +‬نصيب من التكاليف الصناعية غير المباشرة‬ ‫‪2500‬‬
‫تكلفة تصنيع مخزون اإلنتاج التام من المنتج (ن)‬ ‫‪13000‬‬
‫وطبقا لذلك تصبح تكلفة الوحدة التامة من المنتج (ن)‬
‫= ‪ 250 ÷ 13000‬جنيه وحدة تامة من المنتج (ن) = ‪ 52‬جنيه للوحدة التامة‬
‫مثال (‪ :)5‬باستخدام البيانات الواردة في كل من األمثلة أرقام (‪ ،)4( ،)3( ،)2‬وبفرض أنه تم‬
‫بيع ‪ 150‬وحدة من المنتج (ن)‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب تكلفة المخزون المتضمن كل من‪:‬‬
‫‪ .1‬المخزون المتبقي من المادة الخام (ص)‪.‬‬
‫‪ .2‬وحدات اإلنتاج تحت التشغيل من المنتج (م)‪.‬‬
‫‪ .3‬وحدات اإلنتاج التام المتبقية من المنتج (ن)‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد تكلفة مخزون المادة الخام (ص)‪:‬‬
‫تم شراء ‪ 1000‬كيلو استخدم منها ‪ 400‬كيلو إلنتاج المنتج (م)‪ ،‬كما استخدم منها ‪500‬‬
‫كيلو إلنتاج المنتج (ن)‪ ،‬وعلى ذلك تصبح الكمية المتبقية من المادة الخام (ص) ‪ 100‬كيلو‪،‬‬
‫علما بأن تكلفة شراء الكيلو ‪12‬جنيه‪.‬‬
‫وبالتالي فإن تكلفة مخزون المادة الخام (ص) = ‪ 100‬كيلو × ‪ 12‬جنيه = ‪ 1200‬جنيه‬
‫‪ .2‬تحديد تكلفة مخزون اإلنتاج تحت التشغيل عن المنتج (م)‪:‬‬
‫تم تصنيع ‪ 200‬وحدة غير تامة من المنتج (م) ومازالت مودعه بالمخازن‪ ،‬علما بأن‬
‫تكلفة تصنيع الوحدة غير التامة ‪ 40‬جنيه‬
‫وبالتالي فإن تكلفة مخزون اإلنتاج تحت التشغيل من المنتج (م)=‪ 200‬وحدة ×‪40‬ج=‬
‫‪8000‬ج‬

‫‪147‬‬
 ‫‪ .3‬تكلفة مخزون اإلنتاج التام من المنتج (ن)‪:‬‬
‫تم تصنيع ‪ 250‬وحدة تامة من المنتج (ن) بيع منها ‪ 150‬وحدة‪ ،‬وبالتالي مازال بالمخازن‬
‫‪ 100‬وحدة‪ ،‬علما بأن تكلفة تصنيع الوحدة التامة ‪ 52‬جنيه‬
‫وبالتالي فإن تكلفة مخزون اإلنتاج التام من المنتج (ن) = ‪ 100‬وحدة × ‪ 52‬جنيه = ‪ 5200‬ج‬
‫ويظهر المخزون بقائمة المركز المالي على النحو التالي‪:‬‬
‫أصول متداولة‪:‬‬
‫المخزون‪:‬‬
‫مخزون المواد الخام‬ ‫‪1200‬‬
‫مخزون اإلنتاج تحت التشغيل (غير التام)‬ ‫‪8000‬‬
‫مخزون اإلنتاج التام‬ ‫‪5200‬‬
‫‪14400‬‬

‫مما سبق يتبين أن تكلفة تصنيع المخزون تتضمن باإلضافة إلى تكلفة المواد الخام‬
‫المستخدمة تكاليف تشكيل المخزون‪ ،‬وهي التكاليف التي ترتبط مباشرة بوحدات اإلنتاج مثل‬
‫العمالة المباشرة (األجور المباشرة)‪ ،‬وتكاليف اإلنتاج (التكاليف الصناعية) غير المباشرة المتغيرة‬
‫والثابتة التي تتحملها المنشأة في سبيل تشكيل وتحويل المواد الخام إلى بضاعة تامة الصنع‪.‬‬
‫وتعرف تكاليف اإلنتاج غير المباشرة المتغيرة بأنها تكاليف اإلنتاج التي تتغير مع تغير حجم‬
‫اإلنتاج‪ ،‬مثل المواد غير المباشرة واألجور غير المباشرة‪.‬‬
‫وتعرف تكاليف اإلنتاج غير المباشرة الثابتة بأنها تكاليف اإلنتاج التي تظل ثابتة نسبيا بغض‬
‫النظر عن حجم اإلنتاج مثل إهالك وصيانة مباني وآالت ومعدات المصنع‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬وتحمل تكاليف اإلنتاج غير المباشرة المتغيرة على الوحدات المنتجة على أساس‬
‫االستخدام الفعلي لبنود التكلفة‪ .‬بينما يتم توزيع تكاليف اإلنتاج غير المباشرة الثابتة على‬
‫الوحدات المنتجة بناء على الطاقة العادية لألصول اإلنتاجية‪ ،‬وتعرف الطاقة العادية بأنها اإلنتاج‬
‫المتوقع تحقيقه في المتوسط على مدار عدد من الفترات في ظل الظروف العادية‪.‬‬
‫وبالتالي يجب مراعاة عدم تحميل الوحدات المنتجة بأية زيادة في مقدار تكاليف اإلنتاج غير‬
‫المباشرة الثابتة كنتيجة النخفاض مستوى اإلنتاج أو نتيجة لوجود طاقة عاطلة‪ .‬وبالنسبة للتكاليف‬
‫غير المباشرة الثابتة التي ال يتم توزيعها على الوحدات المنتجة‪ ،‬فيعترف بها كمصروف في الفترة‬
‫التي يتم تكبدها فيها‪ .‬حتى ال يكون المخزون مقوما بأعلى من تكلفته في الفترات التي يكون فيها‬
‫مستوى اإلنتاج منخفضا بشكل غير طبيعي‪.‬‬
‫مثال (‪ :)6‬إذا كان متوسط الطاقة العادية ‪ 10000‬وحدة سنويا‪ ،‬وكانت التكاليف الصناعية‬
‫الثابتة عن العام ‪60000‬ج‪ ،‬وبفرض أن كمية االنتاج خالل السنة كانت طبقا للفروض التالية‪:‬‬

‫‪148‬‬
 ‫الفرض األول‪ :‬كمية االنتاج خالل السنة ‪ 10000‬وحدة‪.‬‬
‫الفرض الثاني‪ :‬كمية االنتاج خالل السنة ‪ 7500‬وحدة‪.‬‬
‫الفرض الثالث‪ :‬كمية االنتاج خالل السنة ‪ 12000‬وحدة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد التكاليف الثابتة المحملة على االنتاج‪ ،‬والتكاليف الثابتة غير المحملة على‬
‫اإلنتاج‪ ،‬والتكاليف الثابتة لكل وحدة وذلك في ظل كل فرض‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫الفرض األول‪ :‬نظ ار ألن كمية اإلنتاج خالل الفترة مساوية لمستوي الطاقة العادية‪ ،‬لذا تحمل‬
‫التكاليف الصناعية الثابتة عن العام ‪ 60000‬جنيه على الوحدات المنتجة ‪ 10000‬وحدة‪.‬‬
‫‪60000‬ج‬ ‫التكلفة الصناعية الثابتة‬ ‫وبالتالي تكون التكاليف‬
‫= ‪6‬ج للوحدة‬ ‫=‬ ‫=‬
‫‪10000‬ح‬ ‫الوحدات المنتجة‬ ‫الصناعية الثابتة للوحدة‬
‫وعلى ذلك فإن التكاليف الصناعية الثابتة المحملة على الوحدات المنتجة =‬
‫‪ 10000‬وحدة منتجة × ‪ 6‬جنيه للوحدة = ‪ 60000‬جنيه‬
‫بينما التكاليف الصناعية الثابتة غير المحملة = صفر‬
‫الفرض الثاني‪ :‬نظ ار ألن كمية اإلنتاج خالل الفترة أقل من مستوي الطاقة العادية‪ ،‬لذا تحمل‬
‫التكاليف الصناعية الثابتة عن العام ‪60000‬ج علي أساس وحدات الطاقة العادية ‪10000‬‬
‫وحدة‪.‬‬
‫‪60000‬ج‬ ‫التكلفة الصناعية الثابتة‬ ‫وبالتالي تكون التكاليف‬
‫= ‪6‬ج للوحدة‬ ‫=‬ ‫=‬
‫‪10000‬ح‬ ‫وحدة الطاقة العادية‬ ‫الصناعية الثابتة للوحدة‬

‫وعلى ذلك فإن التكاليف الصناعية الثابتة المحملة على الوحدات المنتجة =‬
‫‪ 7500‬وحدة × ‪ 6‬جنيه للوحدة = ‪ 45000‬جنيه‬
‫بينما التكاليف الصناعية الثابتة غير المحملة تمثل باقي التكاليف الصناعية الثابتة =‬
‫التكاليف الصناعية الثابتة ‪ 60000‬جنيه ‪ -‬التكاليف الصناعية الثابتة المحملة على الوحدات‬
‫المنتجة ‪ 45000‬جنيه = ‪ 15000‬جنيه‪ ،‬ويعترف بها كمصروف في نفس الفترة‪ ،‬حيث تدرج‬
‫بقائمة الدخل تحت مسمي "خسارة الطاقة غير المستغلة"‪.‬‬
‫الفرض الثالث‪ :‬نظ ار ألن كمية اإلنتاج خالل الفترة أكبر من مستوي الطاقة العادية‪ ،‬لذا تحمل‬
‫التكاليف الصناعية الثابتة عن العام ‪ 60000‬جنيه على الوحدات المنتجة ‪ 12000‬وحدة‪.‬‬
‫‪60000‬ج‬ ‫التكلفة الصناعية الثابتة‬ ‫وبالتالي تكون التكاليف‬
‫= ‪5‬ج للوحدة‬ ‫=‬ ‫=‬
‫‪12000‬ح‬ ‫الوحدات المنتجة‬ ‫الصناعية الثابتة للوحدة‬

‫‪149‬‬
 ‫وعلى ذلك فإن التكاليف الصناعية الثابتة المحملة على الوحدات المنتجة =‬
‫‪ 12000‬وحدة × ‪ 5‬ج للوحدة = ‪ 60000‬ج‬
‫بينما التكاليف الصناعية الثابتة غير المحملة = صفر‬
‫‪ .4‬نظامي الجرد الدوري والجرد المستمر‪:‬‬
‫يوجد نظامين للمحاسبة عن المخزون هما‪ :‬الجرد الدوري والجرد المستمر‪ ،‬ويختلف كل‬
‫منهما عن اآلخر في المعالجة المحاسبية عن المخزون‪ ،‬وسيتم توضيح كل من النظامين مع‬
‫بيان أثرهما على المخزون‪.‬‬
‫أ‪ -‬نظام الجرد الدوري‪:‬‬
‫بموجب هذا النظام يتم تحديد كميات وتكلفة المخزون في أول ونهاية كل فترة محاسبية‪.‬‬
‫ويتم إثبات العمليات المتعلقة بالشراء في حساب يسمى (حساب المشتريات)‪ ،‬ويضاف‬
‫إجمالي حساب المشتريات خالل الفترة إلى تكلفة مخزون أول الفترة لتحديد تكلفة البضاعة‬
‫المتاحة للبيع خالل الفترة‪ ،‬وفي نهاية الفترة يتم طرح تكلفة مخزون آخر الفترة من تكلفة البضاعة‬
‫المتاحة للبيع للوصول إلى تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫ويتم ذلك طبقا للمعادلة التالية‪:‬‬
‫تكلفة مخزون بضاعة أول الفترة‬ ‫××‬
‫‪ +‬مشتريات الفترة‬ ‫××‬
‫= تكلفة البضاعة المتاحة للبيع‬ ‫×××‬
‫(‪ )-‬تكلفة مخزون بضاعة آخر الفترة‬ ‫××‬
‫= تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫×××‬
‫مع مالحظة أنه عند استخدام نظام الجرد الدوري‪ ،‬يتم تحديد تكلفة مخزون بضاعة آخر‬
‫المدة عن طريق إجراء جرد فعلي للمخزون في نهاية الفترة للوصول إلى كمية وتكلفة هذا‬
‫المخزون‪.‬‬
‫مثال (‪ :)7‬فيما يلي البيانات المستخرجة من منشأة النصر التجارية‪ :‬تكلفة مخزون بضاعة أول‬
‫الفترة ‪ 60000‬جنيه‪ ،‬مشتريات خالل الفترة ‪ 230000‬جنيه‪ ،‬وفي نهاية الفترة تم إجراء جرد‬
‫بالمخازن ومن خالل هذا الجرد تبين أن تكلفة مخزون بضاعة آخر المدة ‪ 40000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫تكلفة مخزون بضاعة أول الفترة‬ ‫‪60000‬‬
‫‪ + 230000‬المشتريات خالل الفترة‬
‫‪ = 290000‬تكلفة البضاعة المتاحة للبيع‬
‫(‪ )-( )40000‬تكلفة مخزون بضاعة آخر الفترة‬
‫‪ = 250000‬تكلفة البضاعة المباعة‬

‫‪150‬‬
 ‫ب‪-‬نظام الجرد المستمر‪:‬‬
‫بموجب هذا النظام يتم تسجيل كافة التغيرات التي تحدث في المخزون بصفة مستمرة في‬
‫حساب المخزون‪ ،‬وذلك على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ . 1‬تسجل مشتريات البضاعة المعدة للبيع (في حالة المنشآت التجارية) أو مشتريات المواد الخام‬
‫الالزمة لإلنتاج (في حالة المنشآت الصناعية) في الجانب المدين من حساب المخزون بدال‬
‫من حساب المشتريات‪.‬‬
‫‪ .2‬تسجل كافة المصروفات المرتبطة بالمشتريات في الجانب المدين من حساب المخزون بدال‬
‫من تسجيلها في حسابات مستقلة‪.‬‬
‫‪ .3‬يتم إثبات تكلفة البضاعة المباعة لكل عملية بيع على حدة عن طريق التسجيل في الجانب‬
‫المدين من حساب تكلفة البضاعة وفي الجانب الدائن من حساب المخزون‪.‬‬
‫ويالحظ أن نظام الجرد المستمر يوفر سجال مستم ار لألرصدة لكل من حساب المخزون وحساب‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫مثال (‪ :)8‬فيما يلي بعض العمليات التي تمت في منشأة األمل التجارية خالل شهر يناير‬
‫‪ 2017‬والخاصة بالصنف (س)‪:‬‬
‫‪ ‬في ‪ 1‬يناير مخزون أول الفترة من الصنف (س) ‪ 400‬وحدة بتكلفة ‪ 6‬جنيه للوحدة‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 5‬يناير تم شراء ‪ 2500‬وحدة من الصنف (س) بتكلفة ‪ 6‬جنيه للوحدة باألجل‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 9‬يناير تم إرجاع ‪ 500‬وحدة من الصنف (س) للمورد لعدم مطابقتها للمواصفات‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 15‬يناير تم بيع ‪ 1000‬وحدة من الصنف (س) بسعر ‪ 10‬جنيه للوحدة باألجل‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 20‬يناير قام بعض العمالء بإرجاع ‪ 200‬وحدة من الصنف (س) للمنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 31‬يناير تم إجراء جرد فتبين وجود ‪ 1600‬وحدة من الصنف (س)‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬إجراء قيود اليومية إلثبات ما سبق طبقا لكل من نظامي الجرد الدوري والجرد المستمر‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد تكلفة البضاعة المباعة وتكلفة المخزون من الصنف (س) في ‪ 31‬يناير في ظل كل‬
‫من الجرد الدوري والجرد المستمر‪.‬‬
‫الحل‪ .1 :‬إجراء قيود اليومية طبقا لنظامي الجرد الدوري والجرد المستمر‪:‬‬
‫الجرد المستمر‬ ‫الجرد الدوري‬ ‫بيان‬
‫‪ 15000‬من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪ 15000‬من حـ‪ /‬المشتريات‬ ‫‪ 1/5‬إثبــــــــات عمليــــــــات‬
‫‪ 15000‬إلى حـ‪ /‬الموردين‬ ‫‪ 15000‬إلى حـ‪ /‬الموردين‬ ‫الشراء‬
‫(شراء ‪ 2500‬وحدة × ‪6‬ج)‬ ‫(شراء ‪ 2500‬وحدة × ‪6‬ج)‬
‫‪ 3000‬من حـ‪ /‬الموردين‬ ‫‪ 3000‬من حـ‪ /‬الموردين‬ ‫‪ 1/9‬إثبــــات عمليــــات رد‬
‫‪ 3000‬إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪ 3000‬إلى حـ‪ /‬مردودات المشتريات‬ ‫المشتريات‬

‫‪151‬‬
 ‫(رد للمورد ‪ 500‬وحدة × ‪6‬ج)‬ ‫(رد للمورد ‪ 500‬وحدة × ‪6‬ج)‬
‫‪ 10000‬من حـ‪ /‬العمالء‬ ‫‪ 10000‬من حـ‪ /‬العمالء‬ ‫‪ 1/15‬إثبــــــات عمليــــــات‬
‫‪ 10000‬إلى حـ‪ /‬المبيعات‬ ‫‪ 10000‬إلى حـم المبيعات‬ ‫البيع‬
‫(بيع ‪ 1000‬وحدة ×‪10‬ج سعر البيع)‬ ‫(بيع ‪ 1000‬وحدة × ‪10‬ج سعر البيع)‬
‫‪ 6000‬من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫إثبــــات تكلفــــة البضــــاعة‬
‫‪ 60000‬إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫المباعـــــــــــة وتخفـــــــــــيض‬
‫‪------‬‬
‫(‪ 1000‬وحدة مباعة × ‪6‬ج تكلفة‬ ‫المخزون بتكلفتذا‬
‫الوحدة)‬
‫‪ 2000‬من حـ‪ /‬مردودات المبيعات‬ ‫‪ 2000‬من حـ‪ /‬مردودات المبيعات‬ ‫‪ 1/20‬إثبات عمليـات رد‬
‫‪ 2000‬إلى حـ‪ /‬العمالء‬ ‫‪ 2000‬إلى حـ‪ /‬العمالء‬ ‫المبيعات‬
‫(رد من العمالء ‪ 200‬وحدة × ‪10‬ج)‬ ‫(رد من العمالء ‪ 200‬وحدة × ‪10‬ج)‬
‫‪ 1200‬من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫تخفـيض تكلفـة البضــاعة‬
‫‪ 1200‬إلى حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪------‬‬ ‫المباعة وزيادة المخزون‬
‫(‪200‬وحدة مرتدة × ‪6‬ج تكلفة الوحدة)‬ ‫بتكلفة البضاعة المرتدة‬
‫‪ .2‬تحديد تكلفة البضاعة المباعة وتكلفة المخزون من الصنف (س) في ‪:12/31‬‬
‫(أ) طبقا للجرد الدوري‪ :‬تحسب تكلفة البضاعة المباعة على النحو التالي‪:‬‬
‫تكلفة مخزون بضاعة أول الفترة (‪ 400‬وحدة × ‪6‬جنيه)‬ ‫‪2400‬‬
‫‪ +‬تكلفة المشتريات‬
‫‪ 15000‬مشتريات (‪ 2500‬وحدة × ‪6‬جنيه)‬
‫(‪ )-( )3000‬مردودات المشتريات (‪ 500‬وحدة × ‪6‬جنيه)‬
‫‪12000‬‬
‫تكلفة البضاعة المتاحة للبيع‬ ‫‪14400‬‬
‫(‪ )-‬تكلفة مخزون بضاعة آخر المدة (‪ 1600‬وحدة × ‪6‬جنيه)‬ ‫(‪)9600‬‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪4800‬‬
‫وتكون تكلفة مخزون بضاعة آخر المدة طبقا للجرد المادي للمخزون‬
‫= ‪ 1600‬وحدة × ‪ 6‬جنيه تكلفة الوحدة = ‪ 9600‬جنيه‬
‫(ب) طبقا للجرد المستمر‪:‬‬
‫تحسب تكلفة البضاعة المباعة وتكلفة مخزون آخر الفترة عن طريق تصوير حسابي تكلفة‬
‫البضاعة المباعة‪ ،‬والمخزون على النحو التالي‪:‬‬
‫حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪1/20‬‬ ‫من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪1200 1/15‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪6000‬‬
‫رصيد (يمثل تكلفة‬ ‫‪4800‬‬
‫البضاعة المباعة)‬
‫‪6000‬‬ ‫‪6000‬‬

‫‪152‬‬
 ‫حـ‪ /‬المخزون‬
‫‪1/9‬‬ ‫من حـ‪ /‬الموردين‬ ‫‪3000 1/1‬‬ ‫‪ 2400‬رصيد‬
‫من حـ‪ /‬تكلفة بضاعة ‪1/15‬‬ ‫‪6000 1/20‬‬ ‫‪ 15000‬إلى حـ‪ /‬الموردين‬
‫مباعة‬
‫(يمثل تكلفة‬ ‫رصيد‬ ‫‪9600‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬تكلفة بضاعة‬ ‫‪1200‬‬
‫مخزون آخر الفترة)‬ ‫مباعة‬
‫‪18600‬‬ ‫‪18600‬‬
‫مما سبق يتبين أنه طبقا للجرد المستمر يتم تحديد تكلفة مخزون آخر الفترة من خالل‬
‫تصوير حساب المخزون‪ ،‬بينما طبقا للجرد الدوري يتم تحديد تكلفة مخزون آخر الفترة من خالل‬
‫إجراء جرد مادي للمخزون وتحديد كميته ومن ثم تكلفته‪.‬‬
‫كما أنه طبقا للجرد المستمر يتم تحديد تكلفة البضاعة من خالل تصوير حساب تكلفة‬
‫البضاعة المباعة‪ ،‬بينما طبقا للجرد الدوري يتم تحديد تكلفة البضاعة المباعة من خالل المعادلة‬
‫المحاسبية التالية؛ إضافة تكلفة المشتريات إلى تكلفة مخزون بضاعة أول المدة للوصول إلى‬
‫تكلفة البضاعة المتاحة للبيع‪ ،‬ثم يتم استبعاد تكلفة مخزون بضاعة آخر المدة (الذي تم تحديد‬
‫تكلفته عن طريق الجرد المادي للمخزون) من تكلفة البضاعة المتاحة للبيع للوصول إلى رقم‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫مثال (‪ :)9‬باستخدام البيانات الواردة في المثال رقم (‪ ،)8‬المطلوب‪ :‬إعداد قائمة الدخل لتحديد‬
‫نتيجة األعمال من ربح أو خسارة للعمليات التي تمت خالل شهر يناير ‪ 2017‬بمنشأة األمل‬
‫والمتعلقة بالصنف (س)‪ ،‬طبقا لكل من الجرد الدوري والجرد المستمر‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫قائمة الدخل طبقا للجرد الدوري‬
‫المبيعات‬ ‫‪10000‬‬
‫(‪ )-‬مردودات المبيعات‬ ‫(‪)2000‬‬
‫= صافي المبيعات‬ ‫‪8000‬‬
‫يطرح منها‪ :‬تكلفة البضاعة المباعة‪:‬‬
‫تكلفة مخزون أول المدة‬ ‫‪2400‬‬
‫‪ 15000‬المشتريات‬
‫(‪ )-( )3000‬مردودات المشتريات‬
‫صافي تكلفة المشتريات‬ ‫‪12000‬‬
‫تكلفة البضاعة المتاحة للبيع‬ ‫‪14400‬‬
‫(‪ )-‬تكلفة مخزون آخر الفترة (نتيجة الجرد المادي)‬ ‫(‪)9600‬‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫(‪)4800‬‬
‫مجمل الربح‬ ‫‪3200‬‬
‫قائمة الدخل طبقا للجرد المستمر‬

‫‪153‬‬
 ‫المبيعات‬ ‫‪10000‬‬
‫(‪ )-‬مردودات المبيعات‬ ‫(‪)2000‬‬
‫= صافي المبيعات‬ ‫‪8000‬‬
‫(‪ )-‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫(‪)4800‬‬
‫= مجمل الربح‬ ‫‪3200‬‬
‫ويالحظ أنه في ظل نظامي الجرد الدوري والمستمر يتم إجراء جرد مادي للمخزون في‬
‫نهاية الفترة‪ ،‬ويتمثل االختالف الرئيسي بين الطريقتين فيما يلي‪:‬‬
‫في حالة الجرد الدوري يتم الوصول إلى رقم تكلفة مخزون آخر الفترة عن طريق الجرد‬
‫المادي (الفعلي) للمخزون‪ ،‬ومع ذلك فإن أغلب المنشآت تحتاج إلى مزيد من المعلومات عن‬
‫مستويات المخزون‪ ،‬لذلك فإن هذه المنشآت تقوم بتسجيل حاالت التغير في المخزون من زيادة‬
‫أو نقص بالكميات فقط في سجل المخزون التفصيلي بشكل احصائي خارج نظام القيد المزدوج‪،‬‬
‫وذلك للمساعدة في تحديد مستوي المخزون عند أي نقطة زمنية‪.‬‬
‫بينما في حالة الجرد المستمر يكون الهدف من الجرد المادي (الفعلي) للمخزون هو‬
‫التحقق من صحة رقم تكلفة مخزون آخر الفترة الذي تم الوصول إليه عن طريق حساب تكلفة‬
‫المخزون وهو يمثل الرصيد الدفتري للمخزون‪ ،‬وفي حالة اكتشاف وجود فرق بين الرصيد الدفتري‬
‫للمخزون والرصيد الفعلي طبقا للجرد المادي للمخزن‪ ،‬فإنه يلزم إجراء قيد لتعديل الرصيد الدفتري‬
‫ليطابق الرصيد الفعلي الناتج عن الجرد‪ ،‬وفي حالة وجود عجز يجعل حساب المخزون دائنا بهذا‬
‫العجز‪ ،‬أما في حالة وجود زيادة فيجعل حساب المخزون مدينا‪.‬‬
‫مثال (‪ :)10‬بفرض أنه في نهاية الفترة كان الرصيد الدفتري للمخزون ‪ 5000‬جنيه‪ ،‬وتبين نتيجة‬
‫الجرد المادي أن تكلفة المخزون الموجود فعال بالمخازن ‪ 4700‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات نتيجة الجرد‪.‬‬
‫الحل‪ :‬في هذه الحالة يتبين أن هناك عجز قيمته ‪ 300‬جنيه‪ ،‬ويجري القيد التالي إلثبات العجز‬
‫وتخفيض تكلفة المخزون بقيمته على النحو التالي‪:‬‬
‫بيان‬ ‫له‬ ‫منه‬
‫من حـ‪ /‬عجز المخزون‬ ‫‪300‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪300‬‬
‫مثال (‪ :)11‬باستخدام بيانات المثال رقم (‪ )10‬بفرض أنه نتيجة الجرد المادي تبين أن تكلفة‬
‫المخزون الموجود فعال بالمخازن ‪ 5200‬جنيه‪ .‬والمطلوب‪ :‬إثبات نتيجة الجرد‬
‫الحل‪ :‬في هذه الحالة يتبين أن هناك زيادة قيمتها ‪ 200‬جنيه‪ ،‬ويجري القيد التالي إلثبات الزيادة‬
‫وزيادة تكلفة المخزون بقيمتها على النحو التالي‪:‬‬

‫‪154‬‬
 ‫بيان‬ ‫له‬ ‫منه‬
‫من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪200‬‬
‫إلى حـ‪ /‬زيادة المخزون‬ ‫‪200‬‬

‫‪ .5‬معالجة كل مصروفات الشراء ومصروفات البيع طبقاً لكل من نظامي الجرد‬

‫الدوري والجرد المستمر‪:‬‬
‫(أ) بالنسبة للمصروفات المرتبطة بالشراء‪:‬‬
‫طبقا لنظام الجرد الدوري تسجل المصروفات المرتبطة بالشراء في حساب مستقل بها‪.‬‬
‫بينما طبقا لنظام الجرد المستمر تسجل المصروفات المرتبطة بالشراء في حساب المخزون بدال‬
‫من تسجيلها في حساب مستقل‪.‬‬
‫مثال (‪ :)12‬بلغت مصروفات نقل ومناولة المشتريات ‪ 1500‬جنيه‪ ،‬وقد دفعت بشيك‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات ما سبق طبقا لكل من الجرد الدوري والجرد‬
‫المستمر‪.‬‬
‫الحل‪ :‬إجراء قيود اليومية طبقا لنظامي الجرد الدوري والجرد المستمر‪:‬‬
‫الجرد المستمر‬ ‫الجرد الدوري‬ ‫بيان‬
‫‪ 1500‬من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫سداد ‪ 1500‬من حـ‪ /‬مصروفات المشتريات‬ ‫إثبات‬
‫‪ 1500‬إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪ 1500‬إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫المصروفات‬
‫(سداد مصروفات المشتريات)‬ ‫المرتبطة بالشراء (سداد مصروفات المشتريات)‬
‫(ب) بالنسبة للمصروفات المرتبطة بالبيع‪:‬‬
‫تسجل المصروفات المرتبطة بالبيع في حساب مستقل بها‪ ،‬سواء كان ذلك طبقا لنظام‬
‫الجرد الدوري أو نظام الجرد المستمر‪.‬‬
‫مثال (‪ :)13‬بلغت مصروفات نقل البضاعة للعمالء ‪ 1000‬جنيه‪ ،‬وقد دفعت بشيك‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات ما سبق طبقا لكل من الجرد الدوري والجرد‬
‫المستمر‪.‬‬
‫الحل‪ :‬ال يوجد اختالف بين كل الجرد الدوري والجرد المستمر في إثبات المصروفات المرتبطة‬
‫بالبيع‪ ،‬حيث يجري القيد التالي طبقا للنظامين‪:‬‬
‫الجرد الدوري أو المستمر‬ ‫بيان‬
‫‪ 1000‬من حـ‪ /‬مصروفات المبيعات‬ ‫إثبات سداد المصروفات المرتبطة بالبيع‬
‫‪ 1000‬إلى حـ‪ /‬البنك‬
‫(سداد مصروفات المبيعات)‬

‫‪155‬‬
 ‫‪ .6‬القضايا األساسية في تحديد تكلفة المخزون‪:‬‬
‫نظ ار ألنه من النادر أن تكون الكمية المباعة مساوية للكمية المشتراة أو الكمية المنتجة‬
‫خالل نفس الفترة‪ ،‬لذا يجب توزيع تكاليف البضاعة المتاحة للبيع فيما بين كل من كمية‬
‫البضاعة التي تم بيعها وكمية البضاعة التي مازالت بالمخازن في نهاية الفترة‪.‬‬
‫علما بأن تكلفة البضاعة المتاحة للبيع تتمثل في تكلفة مخزون بضاعة أول المدة‬
‫مضافا إليه تكلفة المشتريات أو التكلفة الصناعية للوحدات التي تم إنتاجها خالل الفترة‪ .‬أما‬
‫تكلفة المباعة فهي تتمثل في تكلفة البضاعة المتاحة للبيع مطروحا منه تكلفة مخزون بضاعة‬
‫آخر المدة‪.‬‬
‫لذا‪ ،‬فإن تحديد تكلفة مخزون بضاعة آخر المدة يتطلب عدة إجراءات تتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫أوالً‪ :‬تحديد البنود التي يشملها المخزون‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬تحديد التكاليف التي يشملها المخزون‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬تحديد طرق تدفق تكلفة المخزون‪.‬‬
‫وسوف يتم تناول هذه اإلجراءات بشيء من التفصيل‪.‬‬
‫أوالً‪ :‬تحديد البنود التي يشملذا المخزون‪:‬‬
‫يشمل المخزون كافة البضائع والسلع والمواد ومستلزمات اإلنتاج التي تمتلكها المنشأة‪،‬‬
‫وبالتالي فإن المخزون يشمل تلك البضائع والسلع والمواد التي تم شراؤها من الموردين ولكنها لم‬
‫تدخل المخازن حتى تاريخ الجرد‪ ،‬كما تشمل أيضا البضائع الموجودة لدى الوكالء كبضاعة‬
‫أمانة‪.‬‬
‫ومن العناصر التي يجب تحديد ما إذا كان يشملها المخزون أم ال ما يلي‪:‬‬

‫(أ) البضاعة بالطريق‪:‬‬

‫ويقصد بها البضاعة التي قامت المنشأة بشرائها خالل الفترة ولكنها لم تدخل فعال مخازن‬
‫المنشأة‪ .‬ويالحظ أنه إذا انتقلت المخاطر والمنافع المؤثرة المرتبطة بملكية السلع إلى المنشأة‬
‫المشترية‪ ،‬فإنه يجب إثباتها كمشتريات خالل هذه الفترة المالية‪.‬‬
‫وبالتالي فإن البضائع التي ينص على تسليمها في محل البائع )‪ (F.O.B‬يعني أن البائع‬
‫يخلى مسئوليته في تلك اللحظة التي يتم فيها شحن البضاعة‪ ،‬وبالتالي تنتقل المخاطر والمنافع‬
‫المرتبطة بتلك البضاعة إلى المشتري‪ ،‬وبالتالي تدرج هذه البضاعة كمشتريات ومن ثم تعتبر‬
‫من العناصر التي يشملها المخزون‪.‬‬
‫أما إذا كان التسليم محل المشتري (‪ ،(C.I.F‬فإن هذا يعني أن البائع يعتبر مسئوال عن‬
‫وصول البضاعة إلى مخازن المشتري‪ ،‬وبالتالي ال تنتقل المخاطر والمنافع المرتبطة بتلك‬

‫‪156‬‬
‫البضاعة إلى المشتري‪ ،‬وبالتالي ال تدرج هذه البضاعة كمشتريات وال تعتبر من العناصر التي‬
‫يشملها المخزون طالما لم تصل لمخازنه ولم يقم باستالمها‪.‬‬
‫مثال (‪ :)14‬في ‪ 2017/12/27‬اشترت منشأة األمل بضاعة بمبلغ ‪ 30000‬جنيه من أحد‬
‫الموردين والتسليم محل المورد‪ ،‬وقام المورد بشحن البضاعة بعد معاينتها من منشأة األمل ولكنها‬
‫لم تصل لمخازنها حتى ‪ ،2017/12/31‬وفي ذلك التاريخ تم إجراء جرد بمخازن منشأة األمل‬
‫وكانت تكلفة البضاعة الموجودة بالمخازن حتى ذلك التاريخ ‪ 150000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد تكلفة المخزون الذي يدرج بالقوائم المالية في ‪.2017/12/31‬‬
‫الحل‪ :‬تكلفة المخزون في ‪:2017/12/31‬‬
‫تكلفة البضاعة الموجودة بالمخازن في ‪2017/12/31‬‬ ‫‪150000‬‬
‫‪ +‬تكلفة البضاعة المشتراة والتي لم تصل للمخازن حتى ‪ 2017/12/31‬وذلك‬ ‫‪30000‬‬
‫ألن شروط التسليم هو محل المورد وبالتالي انتقلت المخاطر والمنافع المؤثرة‬
‫المرتبطة بملكيتها إلى منشاة األمل‬
‫تكلفة مخزون بضاعة في ‪2017/12/31‬‬ ‫‪180000‬‬

‫(ب) بضاعة األمانة‪:‬‬

‫يتم التعامل في بضاعة األمانة بواسطة نظام الوكالة حيث يقوم مالك البضاعة (الموكل)‬
‫بإيداعها لدى شخص آخر (الوكيل) بهدف قيام الوكيل ببيع هذه البضاعة لحساب الموكل‪.‬‬
‫وعند قيام الوكيل ببيع هذه البضاعة فإنه يقوم بخصم مصاريف البيع وعمولته من إيراد البيع‬
‫وتحويل الباقي إلى الموكل‪.‬‬
‫وفي حالة عدم بيع بضاعة األمانة فإنها تظل ضمن ملكية الموكل ويجب إدراجها ضمن‬
‫محتويات المخزون السلعي في نهاية الفترة المالية‪.‬‬
‫مثال (‪ :)15‬قامت منشأة األمل (الموكل) بإرسال بضاعة إلى محالت الفيومي (الوكيل) تكلفتها‬
‫‪ 10000‬جنيه لبيعها بمبلغ ‪ 15000‬جنيه لحساب المنشأة على أن تحصل محالت الفيومي‬
‫على نسبة ‪ % 20‬من البيع نظير كل من عمولتها ومصاريف البيع‪.‬‬
‫وفي خالل تلك الفترة قامت محالت الفيومي ببيع ‪ % 60‬من هذه البضاعة‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد اإليرادات التي حققتها منشأة األمل من تلك العملية خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد مخزون آخر الفترة بمنشأة األمل في نهاية الفترة‪ ،‬علما بأن الجرد أسفر عن وجود‬
‫بضاعة فعلية بمخازن منشأة األمل تكلفتها ‪20000‬جنيه‪.‬‬

‫‪157‬‬
 ‫الحل‪:‬‬
‫‪ .1‬اإليرادات التي حققتها منشأة األمل من تلك العملية تحسب كما يلي‪:‬‬
‫إجمالي إيرادات البيع = قيمة البضاعة بسعر البيع × نسبة البضاعة ‪ 9000‬جنيه‬
‫المباعة = ‪%60 × 15000‬‬
‫يخصم منها‪ :‬مصاريف البيع وعمولة محالت الفيومي = ‪ )1800( × 9000‬جنيه‬
‫‪%20‬‬
‫‪ 7200‬جنيه‬ ‫صافي اإليرادات التي حققتها منشأة األمل خالل الفترة‬

‫‪ .3‬مخزون آخر الفترة بمنشأة األمل في نهاية الفترة تحسب كما يلي‪:‬‬
‫‪20000‬جنيه‬ ‫تكلفة المخزون الموجود فعال بمخازن المنشأة‬
‫‪ 4000‬جنيه‬ ‫‪ +‬تكلفة البضاعة غير المباعة والمودعة لدى محالت الفيومي‬
‫‪%40 × 10000‬‬
‫‪ 24000‬جنيه‬ ‫تكلفة مخزون آخر الفترة بمنشأة األمل‬
‫ثانياً‪ :‬تحديد التكاليف التي يشملذا المخزون‪:‬‬
‫من أهم المشاكل الخاصة بالمخزون هو ما يتعلق بالتكلفة التي سيدرج بها المخزون في‬
‫الحسابات‪ ،‬ويفصح عنه في القوائم المالية‪ .‬وبصفة عامة؛ فإن المخزون كغيره من األصول تتم‬
‫المحاسبة عنه على أساس التكلفة‪ .‬وهنا يجب التفرقة بين كل من تكلفة المنتج وتكلفة الفترة‪.‬‬
‫(أ) تكاليف المنتج‪:‬‬
‫هي التكاليف التي ترتبط وتلتصق بالمخزون‪ ،‬حيث ترتبط هذه التكاليف بصورة مباشرة‬
‫بعملية استالم البضاعة بمحل المشتري‪ ،‬وتحويل هذه البضاعة إلى الصورة التي يمكن بيعها‬
‫عليها‪ .‬ويتضمن ذلك مصروفات نقل وتداول هذه البضاعة المشتراة حتى وصولها إلى موقعها‬
‫وحالتها الراهنة‪ ،‬وإذا كانت هناك عمليات إنتاجية إضافية تمت على هذه البضاعة المشتراة‪،‬‬
‫فيضاف إليها كافة تكاليف اإلنتاج حتى تصبح هذه البضاعة جاهزة للبيع‪.‬‬
‫ويالحظ على تكاليف المنتج أنها تكاليف قابلة للتخزين ضمن تكلفة مخزون آخر الفترة‪،‬‬
‫وبالتالي يمكن ترحيلها من فترة ألخرى‪.‬‬
‫تكاليف الفترة‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫وهي التكاليف التي تحمل بالكامل على نفس الفترة المالية وهي تتمثل في مصروفات‬
‫البيع والتسويق والمصروفات اإلدارية والعمومية‪ ،‬حيث تحمل بكامل قيمتها على الفترة المالية‪،‬‬
‫وبالتالي ال تدرج ضمن تكلفة المخزون وال يمكن ترحيلها من فترة ألخرى‪.‬‬

‫‪158‬‬
‫مثال (‪ :)16‬في يناير ‪ 2017‬تم إنتاج ‪1000‬وحدة من المنتج (س)‪ ،‬بيع منها ‪ 800‬وحدة‬
‫بسعر ‪130‬ج للوحدة خالل نفس الشهر‪ .‬وفيما يلي بيانات عناصر التكاليف خالل شهر يناير‬
‫‪:2017‬‬
‫تكاليف صناعية إلنتاج المنتج (س) (تشمل تكلفة المواد الخام المستخدمة وأجور‬ ‫‪60000‬‬
‫عمال اإلنتاج والتكاليف الصناعية غير المباشرة)‪.‬‬
‫مصروفات بيع وتوزيع المنتج (س)‬ ‫‪20000‬‬
‫نصيب المنتج (س) من المصروفات اإلدارية والتمويلية‪.‬‬ ‫‪10000‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد قائمة الدخل للمنتج (س) لتحديد الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد تكلفة المخزون من المنتج (س) في ‪ 31‬يناير ‪.2017‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ .1‬قائمة الدخل للمنتج (س)‪:‬‬
‫إيراد المبيعات ‪ 800‬وحدة × ‪ 130‬جنيه‬ ‫‪104000‬‬
‫يطرح منها‪ :‬تكلفة المبيعات‬
‫تكاليف صناعية‬ ‫‪60000‬‬
‫(‪ )-( )12000‬تكلفة صناعية لمخزون آخر الفترة‬
‫(‪ 60000‬جنيه ÷ ‪ 1000‬وحدة × ‪ 200‬وحدة مخزون آخر الفترة)‬
‫تكلفة المبيعات‬ ‫(‪)48000‬‬
‫‪56000‬‬
‫(‪ )-‬مصروفات بيع وتوزيع‬ ‫(‪)20000‬‬
‫(‪ )-‬مصروفات إدارية وتمويلية‬ ‫(‪)10000‬‬
‫صافي الربح‬ ‫‪26000‬‬

‫‪ .2‬تحديد تكلفة المخزون آخر الفترة من المنتج (س)‪:‬‬

‫‪ 1000‬وحدة خالل يناير‬ ‫تم إنتاج‬
‫‪ 800‬وحدة خالل يناير‬ ‫بيع منها‬
‫‪ 200‬وحدة‬ ‫وحدات مخزون آخر الفترة‬
‫وتحسب تكلفة مخزون آخر الفترة على أساس تكلفة المنتج والمتمثلة في التكاليف الصناعية‪.‬‬
‫‪ ‬التكلفة الصناعية للوحدة = ‪ 60000‬جنيه ÷ ‪ 1000‬وحدة = ‪ 60‬جنيه للوحدة‬
‫‪ ‬تكلفة مخزون آخر يناير من المنتج (س)‪:‬‬

‫‪159‬‬
 ‫= ‪ 200‬وحدة × ‪ 60‬جنيه = ‪ 12000‬جنيه‬
‫مما سبق يتبين ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬التكاليف الصناعية لشهر يناير ‪ 60000‬جنيه‬

‫الباقي ‪ 12000‬جنيه حملت على‬ ‫منها ‪ 48000‬جنيه حملت على نفس‬

‫مخزون آخر الفترة ورحلت إلى الفترة‬ ‫الفترة من خالل تحميلها على تكلفة‬
‫التالية‬ ‫المبيعات‬

‫‪ ‬مصروفات البيع والتوزيع ‪ 20000‬جنيه حملت بالكامل على نفس الفترة‪.‬‬

‫‪ ‬مصروفات إدارية وتمويلية ‪ 10000‬جنيه حملت بالكامل على نفس الفترة‪.‬‬

‫وهنا يثار تساؤل عن كيفية معالجة تكلفة االئتمان أو فوائد القروض التي تم الحصول‬
‫عليها القتناء أو إنشاء المخزون‪.‬‬

‫بصفة عامة عند شراء مخزون باآلجل بشروط تتضمن تسهيل ائتماني‪ ،‬يتم اثبات المخزون‬
‫بتكلفته األساسية‪ ،‬ويتم معالجة الفرق بين سعر الشراء األساسي وبين القيمة المدفوعة‬
‫كمصروفات فوائد تحمل على فترة االئتمان ما لم يكن المخزون مؤهل للرسملة‪.‬‬

‫ويتم رسملة فوائد القروض التي تم الحصول عليها القتناء أو إنشاء المخزون إذا كان‬
‫المخزون مؤهل للرسملة‪ ،‬وهذا يتطلب بالضرورة فترة زمنية طويلة لتجهيزه لالستخدام في‬
‫األغراض المحددة له أو لبيعه‪.‬‬

‫بينما المخزون الذي يصنع أو ينتج بكميات كبيرة وعلى أسس متكررة وال يتطلب تصنيعه‬
‫وتجهيزه فترة زمنية طويلة فإنه يكون غير قابل للرسملة‪ ،‬وال يحمل بتكلفة فائدة القروض‪ ،‬حيث‬
‫تعتبر فائدة القروض في هذه الحالة بمثابة مصروفات تمويلية تحمل على نفس الفترة بقائمة‬
‫الدخل‪.‬‬
‫مثال (‪ :)17‬قامت شركة النصر إلنتاج منتجات بالستيك (لعب أطفال) باقتراض مبلغ‬
‫‪ 1000000‬جنيه الستخدامها في ممارسة نشاطها اإلنتاجي وتفصح الفائدة السنوية على هذا‬
‫القرض ‪ 100000‬جنيه‪ ،‬وتفصح تكلفة مخزون آخر الفترة ‪ 800000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية معالجة فائدة القرض‪.‬‬
‫الحل‪ :‬نظ ار ألن إنتاج شركة النصر يصنع بكميات كبيرة وعلى أساس متكرر وال يستغرق إنتاجه‬
‫فترة زمنية طويلة‪ ،‬لذا فإن هذا المخزون يكون غير مؤهل للرسملة‪ ،‬وبالتالي تعتبر فائدة القرض‬
‫من المصروفات التمويلية التي تحمل على الفترة بقائمة الدخل‪.‬‬

‫‪160‬‬
‫مثال (‪ :)18‬قامت شركة سوديك لالستثمار العقاري باقتراض مبلغ ‪ 100‬مليون جنيه الستخدامها‬
‫في نشاطها المتمثل في إنشاء العقارات وبيعها علما بأن فترة إنشاء وتجهيز العقارات يستغرق فترة‬
‫زمنية طويلة‪ ،‬هذا وتفصح الفائدة السنوية على هذا القرض ‪ 10‬مليون جنيه‪ ،‬وبلغت تكلفة إنشاء‬
‫وتجهيز العقارات خالل الفترة ‪ 400‬مليون جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية معالجة فائدة القرض‪.‬‬
‫الحل‪ :‬نظ ار ألن إنتاج شركة سوديك يستغرق إنتاجه وتجهيزه فترة زمنية طويلة‪ ،‬فإنه يكون قابل‬
‫للرسملة‪ ،‬وبالتالي تحمل فائدة القرض على إنتاج الفترة لتصبح إجمالي تكلفة اإلنتاج ‪ 400‬مليون‬
‫‪ 10 +‬مليون = ‪ 410‬مليون جنيه‪.‬‬

‫مما سبق يتبين ان ما يدرج ضمن تكلفة المخزون هو فقط ما تكبدته المنشأة للوصول‬
‫بالمخزون إلى موقعه وحالته الراهنة‪ .‬ومن أمثلة التكاليف التي ال تحمل على المخزون ويعترف‬
‫بها كمصروف في نفس الفترة التي يتم تكبدها‪:‬‬
‫‪ ‬الفاقد غير الطبيعي (غير المسموح به) في المواد أو العمالة أو تكاليف اإلنتاج األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف التخزين إال إذا كانت ضرورية لعملية اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ ‬المصروفات اإلدارية العامة التي ال تسهم في وصول المخزون إلى موقعه وحالته الراهنة‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف البيع والتسويق‪.‬‬

‫مثال (‪ :)19‬قامت إحدى الشركات الصناعية بصنع ‪ 100‬وحدة من المنتج (س)‪ ،‬وكانت‬
‫تكاليف تصنيع المنتج على النحو التالي‪:‬‬
‫تم استخدام ‪ 200‬كيلو من المادة الخام (ن) علما بأن تكلفة شراء الكيلو منها ‪ 30‬جنيه‪ ،‬وكانت‬
‫تكاليف العمالة الالزمة لإلنتاج ‪ 2000‬جنيه منها ‪ 300‬جنيه وقت ضائع غير مسموح به‪،‬‬
‫وبلغت التكاليف الصناعية غير المباشرة لهذا اإلنتاج ‪ 800‬جنيه‪ ،‬وقد تم إيداع اإلنتاج التام‬
‫بالكامل بالمخازن‪ .‬هذا وقد بلغت مصروفات تخزين اإلنتاج التام ‪150‬جنيه‪ ،‬ومصروفات البيع‬
‫‪ 100‬جنيه‪ ،‬والمصروفات اإلدارية ‪ 50‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب تكلفة مخزون اإلنتاج التام من المنتج (س)‪.‬‬
‫الحل‪ :‬تتضمن تكلفة مخزون اإلنتاج التام من المنتج (س) ما يلي‪:‬‬
‫تكلفة المواد الخام المستخدمة ‪ 200‬كيلو × ‪30‬جنيه للكيلو‬ ‫‪6000‬‬
‫‪ +‬تكلفة العمالة (غير متضمنة قيمة الوقت الضائع غير المسموح به)‬ ‫‪1700‬‬
‫‪ +‬التكاليف الصناعية غير المباشرة‬ ‫‪800‬‬
‫تكلفة مخزون اإلنتاج التام من المنتج (س)‬ ‫‪8500‬‬

‫‪161‬‬
 ‫بينما ال تتضمن تكلفة المخزون ما يلي‪:‬‬
‫قيمة الوقت الضائع غير المسموح به‬ ‫‪300‬‬
‫مصروفات تخزين اإلنتاج التام‬ ‫‪150‬‬
‫مصروفات البيع‬ ‫‪100‬‬
‫المصروفات اإلدارية‬ ‫‪50‬‬
‫ال تحمل على تكلفة المخزون‬ ‫‪600‬‬
‫ويالحظ أنه في حالة استخدام بعض بنود المخزون في تصنيع أصول ثابتة الستخدامها‬
‫في المنشأة‪ ،‬فإن تكلفة بنود هذا المخزون تحمل على تكلفة األصل الثابت ويتم اهالكها على‬
‫مدار العمر المتوقع لهذا األصل‪ ،‬وال تحمل كتكلفة على قائمة الدخل خالل هذه الفترة‪.‬‬
‫مثال (‪ :)20‬كان مخزون المادة (س) يتكون من ‪ 500‬وحدة بتكلفة ‪ 10‬جنيه للوحدة‪ ،‬وخالل‬
‫الفترة تم صرف ‪ 200‬وحدة لإلنتاج كما تم صرف ‪ 75‬وحدة استخدمت في تصنيع أحد األصول‬
‫الثابتة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد التكلفة التي تحمل على الوحدات المنتجة‪ ،‬والتكلفة التي ترسمل ضمن تكلفة‬
‫األصل الثابت‪ ،‬وتكلفة المخزون المتبقي أخر الفترة من المادة (س)‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫التكلفة التي تحمل على الوحدات المنتجة = ‪ 200‬وحدة مستخدمة في اإلنتاج × ‪ 10‬جنيه تكلفة‬
‫للوحدة = ‪ 2000‬جنيه‬
‫التكلفة التي ترسمل ضمن تكلفة األصل الثابت = ‪ 75‬وحدة مستخدمة في تصنيع األصل الثابت‬
‫× ‪ 10‬جنيه تكلفة للوحدة = ‪ 750‬جنيه‬
‫تكلفة المخزون المتبقي أخر الفترة من المادة (س) = ‪ 225‬وحدة متبقية من المادة (س) × ‪10‬‬
‫جنيه تكلفة للوحدة = ‪ 2250‬جنيه‬

‫وهناك عدة أساليب لقياس تكلفة المخزون مثل طريقة التكاليف المعيارية أو طريقة سعر‬
‫التجزئة‪ ،‬ويمكن استخدام هذه الطرق لسهولتها وإذا كان استخدامها سيسفر عن نتائج قريبة من‬
‫التكلفة الفعلية‪.‬‬
‫(أ) طريقة التكاليف المعيارية‪:‬‬
‫تحسب التكاليف المعيارية (المحددة مقدما) على أساس المستويات العادية الستخدام‬
‫المواد والمهمات والعمالة ومستوى الكفاءة والطاقة‪ ،‬وقد يتم مراجعة هذه المستويات بصفة دورية‬
‫ويتم تعديلها إذا لزم األمر في ضوء الظروف العادية‪ ،‬ويمكن استخدام هذه الطريقة عادة في‬
‫المنشآت الصناعية‪.‬‬
‫مثال (‪ :)21‬بلغت عدد وحدات المخزون التام آخر الفترة ‪ 1200‬وحدة وكانت التكلفة المعيارية‬
‫المحسوبة إلنتاج الوحدة ‪ 15‬جنيه‪.‬‬

‫‪162‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬قياس تكلفة مخزون اإلنتاج التام آخر الفترة‪.‬‬
‫الحل‪ :‬تكلفة مخزون اإلنتاج التام آخر الفترة = ‪ 1200‬وحدة × ‪ 15‬ج = ‪18000‬ج‬

‫(ب) طريقة سعر التجزئة‪:‬‬

‫تستخدم طريقة سعر التجزئة غالبا بمعرفة المنشآت التي تمارس نشاط تجارة التجزئة‬
‫وذلك لقياس تكلفة المخزون الذي يتكون من بنود كثيرة العدد وسريعة التغير وتكون ذات هوامش‬
‫ربحية متماثلة‪ ،‬وبحيث يكون المتعذر من الناحية العملية استخدام طرق أخرى لقياس تكلفتها‪.‬‬
‫وطبقا لهذه الطريقة يتم تحديد تكلفة المخزون عن طريق تخفيض القيمة البيعية للمخزون‬
‫بنسبة هامش ربح مالئم‪ .‬هذا ويتم غالبا استخدام متوسط هامش ربحية لكل قسم من أقسام البيع‬
‫بالتجزئة‪.‬‬

‫مثال (‪ :)22‬فيما يلي بيان بالقيمة البيعية لألصناف المتبقية لدى إحدى منشآت البيع بالتجزئة‬
‫في آخر الفترة‪ ،‬ونسبة هامش الربح لكل قسم‪ ،‬وذلك في كل من أقسام البقالة‪ ،‬األدوات الكتابية‪،‬‬
‫الخضروات‪:‬‬
‫نسبة هامش الربح من القيمة البيعية‬ ‫القيمة البيعية لألصناف المتبقية‬ ‫القسم‬
‫‪%10‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫البقالة‬
‫‪%20‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫األدوات الكتابية‬
‫‪%35‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫الخضروات‬
‫المطلوب‪ :‬قياس تكلفة المخزون لهذه األصناف في آخر الفترة بكل قسم باستخدام طريقة سعر‬
‫التجزئة‪.‬‬
‫الحل‪ :‬يتم حساب تكلفة المخزون آخر الفترة عن طريق تخفيض القيمة البيعية للمخزون بمقدار‬
‫قيمة هامش الربح لكل قسم على حده‪ ،‬وذلك كما يلي‪:‬‬
‫تكلفة المخزون‬ ‫يخصم منها‪:‬‬ ‫القيمة البيعية‬
‫القسم‬
‫آخر الفترة‬ ‫قيمة هامش الربح‬ ‫لألصناف المتبقية‬
‫‪54000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫البقالة‬
‫‪32000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫األدوات الكتابية‬
‫‪13000‬‬ ‫‪7000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫الخضروات‬
‫‪99000‬‬ ‫‪21000‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫إجمالي‬
‫ثالثاً‪ :‬تحديد طرق تدفق تكلفة المخزون‪:‬‬
‫خالل أي فترة مالية من المحتمل أن تقوم المنشأة بشراء بضائع بالعديد من األسعار‬
‫المختلفة‪ .‬ونظ ار ألن المخزون يتم إثباته بالتكلفة‪ ،‬وتم إجراء العديد من عمليات الشراء بتكاليف‬
‫مختلفة للوحدة‪ ،‬فإن هناك سؤال يثار حول أي من التكلفة يلزم استخدامها‪.‬‬

‫‪163‬‬
‫هنا يجب استخدام الطرق المختلفة لتحديد تكلفة تدفق المخزون‪ ،‬مع مالحظة أن هناك‬
‫اختالف كامل بين التدفق المادي الفعلي للبضائع والذي يقوم على صرف واستخدام البضاعة‬
‫الواردة أوال في جميع األحوال‪ ،‬وبين تدفق تكلفة المخزون والذي يتم طبقا لعدة طرق تتمثل فيما‬
‫يلي‪:‬‬
‫(أ) طريقة التمييز المحدد للتكلفة‪.‬‬
‫(ب) طريقة الوارد أوال يصرف أوال‪.‬‬
‫(ج) طريقة متوسط التكلفة‪.‬‬
‫وفيما يلي طرق تحديد تدفق تكلفة المخزون‪:‬‬
‫(أ) طريقة التمييز المحدد للتكلفة‪:‬‬
‫تتطلب هذه الطريقة تمييز كل وحدة مباعة وكل وحدة باقية بالمخزون‪ ،‬بحيث تدرج‬
‫تكاليف الوحدات التي يتم بيعها ضمن تكاليف البضاعة المباعة‪ ،‬وتدرج تكاليف الوحدات غير‬
‫المباعة ضمن تكلفة المخزون‪.‬‬
‫ويصعب استخدام هذه الطريقة بالنسبة لبنود المخزون ذات األعداد الكبيرة التي عادة ما‬
‫تحل محل بعضها البعض‪ .‬ولكن يمكن تطبيقها بنجاح في الحاالت التي يتم فيها عمليا إجراء‬
‫فصل مادي بين هذه الوحدات بصرف النظر عما إذا كانت هذه الوحدات قد تم شرائها أو‬
‫إنتاجها‪ ،‬وبالتالي فإن هذه الطريقة تناسب بنود المخزون ذات األعداد الصغيرة والحجم الكبير مما‬
‫يسهل التمييز بينها‪.‬‬
‫ففي المنشآت التجارية تكون هذه الطريقة مناسبة لتجارة السيارات واألثاث‪ ،‬وفي المنشآت‬
‫الصناعية يمكن تطبيقها بنجاح في المنشآت التي تتبع نظام األوامر اإلنتاجية‪ .‬وتتميز هذه‬
‫الطريقة بأنها تؤدي لمطابقة تدفق تكاليف المخزون مع التدفق المادي للبضاعة المخزونة‪،‬‬
‫وبالتالي مقابلة تكاليف بضاعة معينة مع إيرادات نفس البضاعة‪.‬‬
‫مثال (‪ :)23‬فيما يلي البيانات المستخرجة من سجالت منشأة الرضوان لتجارة السيارات‪ ،‬والتي‬
‫تخص السيارة النسر شارك موديل ‪:2017‬‬
‫إجمالي تكلفة المشتريات‬ ‫تكلفة شراء السيارة‬ ‫عدد السيارات‬
‫بيان‬
‫(باأللف جنيه)‬ ‫(باأللف جنيه)‬ ‫المشتراة‬
‫‪5000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪25‬‬ ‫يناير ‪2017‬‬ ‫مشتريات‬
‫‪13200‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪60‬‬ ‫مارس ‪2017‬‬ ‫مشتريات‬
‫‪18400‬‬ ‫‪230‬‬ ‫‪80‬‬ ‫يوليو ‪2017‬‬ ‫مشتريات‬
‫‪11000‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪50‬‬ ‫أكتوبر ‪2017‬‬ ‫مشتريات‬
‫‪8400‬‬ ‫‪210‬‬ ‫‪40‬‬ ‫ديسمبر ‪2017‬‬ ‫مشتريات‬
‫‪ 255‬سيارة مشتراه بإجمالي تكلفة مشتريات ‪ 56000‬جنيه‬ ‫اإلجمالي‬

‫‪164‬‬
‫وفي ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2017‬تبين أن هناك ‪ 60‬سيارة باقية آخر الفترة دون بيع (مخزون آخر‬
‫الفترة)‪ ،‬وكانت بيانها كما يلي‪:‬‬
‫سيارات من مشتريات يناير‬ ‫‪5‬‬
‫سيارات من مشتريات مارس‬ ‫‪10‬‬
‫سيارة من مشتريات يوليو‬ ‫‪15‬‬
‫سيارة من مشتريات اكتوبر‬ ‫‪20‬‬
‫سيارة من مشتريات ديسمبر‬ ‫‪30‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب تكلفة الوحدات المباعة خالل عام ‪ ،2017‬وحساب تكلفة مخزون آخر الفترة‬
‫في ‪.2017/12/31‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫إجمالي عدد‬
‫تكلفة مخزون آخر الفترة‬ ‫تكلفة الوحدات المباعة‬
‫الوحدات‬ ‫بيان‬
‫(باأللف جنيه)‬ ‫(باأللف جنيه)‬
‫المشتراه‬
‫‪ 5‬سيارات × ‪1000 = 200‬‬ ‫‪ 20‬سيارة × ‪4000 = 200‬‬ ‫‪ 25‬سيارة‬ ‫مشتريات يناير‬
‫‪ 10‬سيارات × ‪2200 = 220‬‬ ‫‪ 50‬سيارة × ‪11000 = 220‬‬ ‫‪ 60‬سيارة‬ ‫مشتريات مارس‬
‫‪ 15‬سيارة × ‪3450 = 230‬‬ ‫‪ 65‬سيارة × ‪14950 = 230‬‬ ‫‪ 80‬سيارة‬ ‫مشتريات يوليو‬
‫‪ 20‬سيارة × ‪4400 = 220‬‬ ‫‪ 30‬سيارة × ‪6600 = 220‬‬ ‫‪ 50‬سيارة‬ ‫مشتريات أكتوبر‬
‫‪ 30‬سيارة × ‪6300 = 210‬‬ ‫‪ 10‬سيارات × ‪2100 = 210‬‬ ‫‪ 40‬سيارة‬ ‫مشتريات ديسمبر‬
‫تكلفة مخزون آخر المدة =‬ ‫تكلفة الوحدات المباعة =‬ ‫‪ 255‬سيارة‬
‫اإلجمالي‬
‫‪17350‬‬ ‫‪38650‬‬ ‫مشتراة‬
‫مما سبق يتبين أن عدد السيارات المشتراه ‪ 255‬سيارة مشتراه بإجمالي تكلفة مشتريات‬
‫‪ 56000‬ألف جنيه‪ .‬وبلغت السيارات المباعة ‪ 175‬سيارة وكانت تكلفة الوحدات المباعة‬
‫‪ 38650‬ألف جنيه‪ .‬وبلغت السيارات الباقية دون بيع آخر الفترة ‪ 80‬سيارة وكانت تكلفة مخزون‬
‫آخر الفترة ‪ 17350‬ألف جنيه‪.‬‬
‫مخزون آخر الفترة‬ ‫المبيعات‬ ‫المشتريات‬ ‫بيان‬
‫‪ 80‬سيارة‬ ‫‪ 175‬سيارة‬ ‫‪ 255‬سيارة‬ ‫عدد الوحدات (السيارات)‬
‫‪17350‬ج‬ ‫‪38650‬ج‬ ‫‪56000‬ج‬ ‫التكلفة (باأللف جنيه)‬
‫(ب) طريقة الوارد أوالً يصرف أوالً‪:‬‬
‫تفترض هذه الطريقة أن البضاعة التي تم الحصول عليها أوال (سواء عن طريق شرائها‬
‫في المنشآت التجارية أو تصنيعها في المنشآت الصناعية) هي التي يجب بيعها أوال (في‬
‫المنشآت التجارية) أو استخدامها أوال في اإلنتاج (في المنشآت الصناعية)‪ ،‬وبالتالي فإن‬
‫المخزون المتبقي آخر الفترة تحسب تكلفته على أساس أحدث تكلفة تم بها الحصول على‬
‫المخزون‪.‬‬

‫‪165‬‬
‫وعلى ذلك فهي تراعى التسلسل الزمني في عملية صرف المخزون من البضاعة التي‬
‫ترد أوال إلى المخازن‪.‬‬
‫مثال (‪ :)24‬فيما يلي البيانات المتعلقة بالصنف (س) في منشأة العبور عن شهر ديسمبر‬
‫‪:2017‬‬
‫إجمالي التكلفة‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫البيان‬ ‫التاريخ‬
‫‪850‬‬ ‫‪8,5‬‬ ‫‪100‬‬ ‫مخزون أول الفترة‬ ‫‪ 1‬ديسمبر‬
‫‪1200‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪150‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪ 10‬ديسمبر‬
‫‪1500‬‬ ‫‪7,5‬‬ ‫‪200‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪ 20‬ديسمبر‬
‫‪350‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪50‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪ 25‬ديسمبر‬
‫‪3900‬‬ ‫‪500‬‬ ‫إجمالي‬
‫وخالل شهر ديسمبر تم صرف ‪ 350‬وحدة‪ ،‬وفي ‪ 31‬ديسمبر تم إجراء جرد فعلي أسفر‬
‫عن وجود ‪ 150‬وحدة متبقية بالمخازن من الصنف (س)‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد تكلفة المنصرف من الصنف (س) خالل شهر ديسمبر‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد تكلفة مخزون آخر الفترة من الصنف (س) في ‪ 31‬ديسمبر‪.‬‬
‫الحل‪ :‬طبقا لطريقة الوارد أوال يصرف أوال‪ ،‬فإن المنصرف يسعر بتكلفة الكمية األقدم (الواردة‬
‫أوال)‪ ،‬فإذا ما انتهت هذه الكمية فإن المنصرف بعد ذلك يسعر بتكلفة الكمية التي تليها وهكذا‪.‬‬
‫ونظ ار ألن إجمالي الكميات المشتراه مضافا إليها كمية مخزون أول الفترة بلغت ‪500‬‬
‫وحدة‪ ،‬صرف منها ‪ 350‬وحدة (للبيع في حالة المنشآت التجارية‪ ،‬أو الستخدامها في اإلنتاج في‬
‫حالة المنشآت الصناعية)‪.‬‬
‫فإن تكلفة المنصرف من الصنف (س) تحسب على أساس أقدم (أول) تكلفة موجودة بالمخازن‬
‫وبالتالي تتحدد تكلفة المنصرف على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ 850‬ج‬ ‫‪ 8,5‬ج =‬ ‫×‬ ‫‪ 100‬وحدة‬
‫‪ 1200‬ج‬ ‫‪8‬ج =‬ ‫×‬ ‫‪ 150‬وحدة‬
‫‪ 750‬ج‬ ‫‪ 7,5‬ج =‬ ‫×‬ ‫‪ 100‬وحدة‬
‫‪ 2800‬ج‬ ‫‪ 350‬وحدة منصرف بتكلفة‬
‫من الصنف (س) فإنها تتحدد حسب أحدث (آخر) تكلفة‬ ‫أما تكلفة مخزون آخر الفترة‬
‫موجودة بالمخازن‪ ،‬وذلك على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ 750‬ج‬ ‫‪ 7,5‬ج =‬ ‫‪100‬وحدة باقية ×‬
‫‪ 350‬ج‬ ‫‪7‬ج =‬ ‫‪ 50‬وحدة باقية ×‬
‫‪ 1100‬ج‬ ‫‪ 150‬وحدة باقية آخر الفترة بتكلفة‬
‫بما يلي‪:‬‬ ‫وتتميز طريقة الوارد أوال يصرف أوال‬

‫‪166‬‬
‫‪ .1‬تطابق التدفق المادي للبضاعة (حيث عادة يتم صرف الكميات األقدم أوال) مع تدفق التكلفة‬
‫(حيث أن المنصرف يسعر بتكلفة الكميات األقدم أوال)‪.‬‬
‫‪ .2‬اقتراب تكلفة مخزون آخر الفترة من تكلفته الجارية‪ ،‬حيث تتحدد تكلفة المخزون طبقا ألحدث‬
‫(آخر) تكلفة موجودة بالمخازن والقريبة من أسعار السوق الجارية‪.‬‬
‫بينما االنتقاد األساسي الموجه لهذه الطريقة هو أن تكلفة الوحدات المنصرفة لإلنتاج (في‬
‫حالة المنشآت الصناعية) أو المنصرفة من أجل بيعها (في حالة المنشآت التجارية) قد تكون‬
‫بعيدة عن األسعار الجارية‪ ،‬حيث أن تكلفتها تتحدد طبقا ألقدم (أول) تكلفة موجودة بالمخازن‪،‬‬
‫مما قد يؤدي إلى تشويه أرقام مجمل أو صافي الربح‪.‬‬
‫(ج) طريقة متوسط التكلفة‪:‬‬
‫طبقا لهذه الطريقة يتم تحديد متوسط للتكلفة للوحدات المتماثلة الموجودة بالمخزن‪ ،‬وهذا‬
‫المتوسط يحسب كلما تم استالم كمية واردة إضافية‪ ،‬أو يحسب على أساس دوري في نهاية كل‬
‫فترة‪ .‬وبالتالي فهناك أسلوبين لطريقة متوسط التكلفة‪:‬‬
‫(ج‪ )1/‬أسلوب متوسط التكلفة المتحرك‪:‬‬
‫طبقا لهذا األسلوب يتم تحديد متوسط للتكلفة كلما تم إضافة كمية بتكلفة مختلفة على‬
‫الكمية الموجودة بالمخازن‪ ،‬ويستخدم هذا المتوسط في تحديد تكلفة المنصرف بعد ذلك حتى ورود‬
‫كمية أخرى بتكلفة مختلفة‪ ،‬فيتم إيجاد متوسط جديد للتكلفة‪ ،‬وهكذا‪.‬‬
‫وطبقا لهذا األسلوب يتم تحديد متوسط تكلفة المخزون على أساس المعادلة التالية‪:‬‬
‫تكلفة مخزون أول الفترة ‪ +‬تكلفة الكمية الواردة‬
‫متوسط التكلفة المتحرك =‬
‫كمية مخزون أول الفترة ‪ +‬الكمية الواردة‬

‫ويستخدم هذا المتوسط في تحديد كل من تكلفة المنصرف من المخازن وتكلفة المتبقي‬

‫بالمخازن‪ ،‬حتى ورود كمية بتكلفة مختلفة فيتم إيجاد متوسط تكلفة جديد‪ ،‬وهكذا‪.‬‬
‫مثال (‪ :)25‬فيما يلي بعض البيانات المستخرجة عن سجالت إحدى المنشآت عن شهر ديسمبر‬
‫‪ 2017‬والمتعلقة بالمخزون من الصنف (س)‪:‬‬
‫بتكلفة ‪ 10‬جنيه للوحدة‬ ‫في ‪ 1‬ديسمبر مخزون أول الفترة ‪ 800‬وحدة‬
‫بتكلفة ‪ 12‬جنيه للوحدة‬ ‫‪ 1200‬وحدة‬ ‫في ‪ 5‬ديسمبر تم شراء‬

‫طبقا لذلك يتم حساب متوسط التكلفة المتحرك كما يلي‪:‬‬

‫‪167‬‬
 ‫تكلفة مخزون أول الفترة ‪ +‬تكلفة الكمية الواردة‬
‫متوسط التكلفة المتحرك =‬
‫كمية مخزون أول الفترة ‪ +‬الكمية الواردة‬

‫‪ 800‬وحدة × ‪10‬ج ‪ 1200 +‬وحدة × ‪12‬ج‬

‫= ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫‪ 800‬وحدة ‪ 1200 +‬وحدة‬
‫‪ 8000‬ج ‪ 14400 +‬ج‬
‫= ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫‪ 800‬وحدة ‪ 1200 +‬وحدة‬

‫‪ 22400‬جنيه‬
‫= ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ = ‪ 11,2‬جنيه للوحدة‬
‫‪ 2000‬وحدة‬
‫في ‪ 15‬ديسمبر تم صرف ‪ 600‬وحدة لبيعها‪ ،‬وعلى ذلك تحسب تكلفة الوحدات‬
‫المنصرفة على أساس ‪11,2‬جنيه تكلفة للوحدة‪.‬‬
‫وبالتالي تكون تكلفة الوحدات المنصرفة = ‪600‬وحدة × ‪11,2‬ج = ‪6720‬ج‬
‫وتكون تكلفة المخزون المتبقي = ‪1400‬وحدة × ‪11,2‬ج = ‪15680‬ج‬
‫وفي ‪ 25‬ديسمبر تم شراء ‪ 1200‬وحدة اخرى بتكلفة ‪12,5‬جنيه للوحدة‪ ،‬وعلى ذلك يتم‬
‫حساب متوسط متحرك جديد للتكلفة كما يلي‪:‬‬
‫تكلفة مخزون أول الفترة ‪ +‬تكلفة الكمية الواردة‬
‫متوسط التكلفة المتحرك =‬
‫كمية مخزون أول الفترة ‪ +‬الكمية الواردة‬

‫‪ 1400‬وحدة × ‪11,2‬ج ‪ 1200 +‬وحدة × ‪12,5‬ج‬

‫= ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫‪ 1400‬وحدة ‪ 1200 +‬وحدة‬
‫‪ 15680‬ج ‪ 15000 +‬ج‬
‫= ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫‪ 1400‬وحدة ‪ 1200 +‬وحدة‬
‫‪ 30680‬جنيه‬
‫= ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ = ‪ 11,8‬جنيه للوحدة‬
‫‪ 2600‬وحدة‬

‫ويستخدم هذا المتوسط في تسعير الكميات المنصرفة بعد ذلك حتى ورود كمية أخرى‬
‫بتكلفة مختلفة‪ ،‬فيتم حساب متوسط جديد للتكلفة‪.‬‬
‫وهذه الطريقة تستخدم عند إتباع نظام الجرد المستمر‪ ،‬حيث يتم تحديد متوسط التكلفة‬
‫للمنصرف والمخزون عقب كل عملية‪.‬‬

‫(ج‪ )2/‬أسلوب متوسط التكلفة الدوري (الزمني)‪:‬‬

‫طبقا لهذا األسلوب يتم تحديد متوسط للتكلفة في نهاية كل فترة‪ ،‬ويتم استخدام هذا‬
‫المتوسط في تحديد تكلفة كل الكميات المنصرفة خالل نفس هذه الفترة‪.‬‬

‫‪168‬‬
 ‫وطبقا لهذا األسلوب يتم تحديد متوسط تكلفة المخزون على أساس المعادلة التالية‪:‬‬
‫تكلفة مخزون أول الفترة ‪ +‬تكلفة جميع الكميات الواردة خالل الفترة‬
‫متوسط التكلفة الدوري =‬
‫كمية مخزون أول الفترة ‪ +‬جميع الكميات الواردة خالل الفترة‬

‫ويستخدم هذا المتوسط في تحديد تكلفة الكميات المنصرفة خالل الفترة‪ ،‬وفي تحديد تكلفة‬
‫مخزون آخر الفترة‪.‬‬
‫وتستخدم هذه الطريقة عند إتباع نظام الجرد الدوري‪ ،‬حيث يتم إجراء جرد مادي‬
‫للمخزون آخر الفترة وتحديد كميته وتكلفته‪ ،‬ومن ثم تحديد تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫مثال (‪ :)26‬فيما يلي بعض البيانات المستخرجة من سجالت إحدى المنشآت عن شهر نوفمبر‬
‫‪ 2017‬والمتعلقة بالمخزون من الصنف (س)‪:‬‬
‫بتكلفة ‪ 9‬جنيه للوحدة‬ ‫‪ 800‬وحدة‬ ‫مخزون أول الفترة‬ ‫في ‪ 1‬نوفمبر‬
‫بتكلفة ‪ 7,5‬جنيه للوحدة‬ ‫‪ 1000‬وحدة‬ ‫في ‪ 15‬نوفمبر تم شراء‬
‫بتكلفة ‪ 8‬جنيه للوحدة‬ ‫‪ 700‬وحدة‬ ‫في ‪ 25‬نوفمبر تم شراء‬
‫بتكلفة ‪ 7‬جنيه للوحدة‬ ‫‪ 500‬وحدة‬ ‫في ‪ 29‬نوفمبر تم شراء‬
‫في ‪ 30‬نوفمبر تم إجراء جرد فتبين وجود ‪ 1000‬وحدة‪ ،‬وبالتالي تم صرف ‪ 3000‬وحدة لبيعها‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب متوسط التكلفة الدوري لتحديد كل من‪ :‬تكلفة مخزون آخر الفترة‪ ،‬تكلفة‬
‫البضاعة المباعة‪.‬‬
‫الحل‪ :‬متوسط التكلفة الدوري للمخزون تحسب كما يلي‪:‬‬
‫إجمالي التكاليف‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫بيان‬ ‫التاريخ‬
‫‪ 7600‬جنيه‬ ‫‪ 9,5‬جنيه‬ ‫‪ 800‬وحدة‬ ‫مخزون أول الفترة‬ ‫‪ 1‬نوفمبر‬
‫‪ 13500‬جنيه‬ ‫‪ 9‬جنيه‬ ‫‪1500‬وحدة‬ ‫مشتريات‬ ‫‪ 15‬نوفمبر‬
‫‪ 9300‬جنيه‬ ‫‪ 9,3‬جنيه‬ ‫‪ 1000‬وحدة‬ ‫مشتريات‬ ‫‪ 25‬نوفمبر‬
‫‪ 5600‬جنيه‬ ‫‪ 8‬جنيه‬ ‫‪ 700‬وحدة‬ ‫مشتريات‬ ‫‪ 29‬نوفمبر‬
‫‪ 36000‬جنيه‬ ‫‪ 4000‬وحدة‬
‫وعلى ذلك فإن متوسط التكلفة الدوري يحسب كما يلي‪:‬‬
‫تكلفة مخزون أول الفترة ‪ +‬تكلفة جميع الكميات الواردة خالل الفترة‬
‫متوسط التكلفة الدوري =‬
‫كمية مخزون أول الفترة ‪ +‬جميع الكميات الواردة خالل الفترة‬

‫‪ 36000‬جنيه‬
‫= ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ = ‪ 9‬جنيه للوحدة‬
‫‪ 4000‬وحدة‬
‫ونظ ار ألن جميع الكميات المتاحة للبيع تشمل كمية مخزون أول الفترة باإلضافة إلى‬
‫جميع الكميات الواردة خالل الفترة = ‪ 800‬وحدة ‪ 1500 +‬وحدة ‪ 1000 +‬وحدة ‪ 700 +‬وحدة‬
‫= ‪ 4000‬وحدة‬

‫‪169‬‬
‫وبلغ عدد الوحدات وحدات آخر الفترة ‪ 1000‬وحدة‪ ،‬وعدد الوحدات المباعة ‪3000‬‬
‫وحدة‪.‬‬
‫= ‪27000‬ج‬ ‫وبالتالي فإن تكلفة البضاعة المباعة = ‪ 3000‬وحدة مباعة × ‪9‬ج‬
‫= ‪ 1000‬وحدة باقية آخر الفترة × ‪9‬ج = ‪9000‬ج‬ ‫وتكون تكلفة مخزون آخر الفترة‬
‫= ‪36000‬ج‬ ‫‪ 4000‬وحدة‬

‫ويعاب على هذه الطريقة أنه ال يتم تحديد متوسط التكلفة إال في نهاية الفترة‪ ،‬لذلك ال يتم‬
‫تحديد تكلفة الكميات المنصرفة خالل الفترة إال بعد تحديد متوسط التكلفة في نهاية تلك الفترة‪،‬‬
‫ولكن يمكن التغلب على هذا العيب بإمكانية استخدام متوسط التكلفة الدوري للفترة السابقة في‬
‫تحديد تكلفة الكميات المنصرفة خالل الفترة الحالية‪ ،‬مع إجراء التسويات الالزمة‪.‬‬
‫وبصفة عامة فإن طرق متوسط التكلفة تتميز بأنها سهلة التطبيق وموضوعية‪ ،‬وتعمل‬
‫على تقريب فوارق التكلفة بين البضاعة المشتراه في توقيتات مختلفة وبتكلفة مختلفة‪ ،‬وايضا‬
‫التقريب بين تكلفة البضاعة المنصرفة وتكلفة مخزون آخر المدة‪.‬‬
‫مما سبق يتبين أن هناك عدة طرق لتحديد تكلفة تدفق المخزون منها طريقة التمييز‬
‫المحدد للتكلفة وطريقة الوارد أوال يصرف أوال وطريقتي متوسط التكلفة المتحرك والدوري باإلضافة‬
‫إلى طريقة الوارد اخي ار يصرف أوال‪ ،‬والطريقة األخيرة يوجه لها العديد من االنتقادات التي تجعل‬
‫تطبيقها غير مفضل‪ ،‬ومن اهم هذه االنتقادات ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬عندما يكون لدى المنشأة العديد من بنود المخزون المختلفة‪ ،‬تكون التكلفة المحاسبية لتتبع كل‬
‫بند من بنود المخزون عالية طبقا لهذه الطريقة‪.‬‬
‫‪ .2‬قد تؤدي هذه الطريقة إلى تشويه في رقم تكلفة المخزون والذي يكون بعيدا جدا عن أسعار‬
‫السوق الجارية‪.‬‬
‫وهنا يثار تساؤلين؛ أولهما‪ :‬عن الطريقة المفضلة التي يجب على المنشأة استخدامها‪،‬‬
‫وثانيهما‪ :‬عن إمكانية استخدام أكثر من طريقة لتحديد تكلفة المخزون‪.‬‬
‫تتمثل اإلجابة على التساؤل األول في أن للمنشأة الحق في اختيار الطريقة التي تتناسب مع‬
‫ظروفها وإمكانياتها ومع نظامها المحاسبي المتبع‪ ،‬وكذلك حسب طبيعة المخزون واستخداماته‪،‬‬
‫وإمكانية حصره وتتبعه‪.‬‬
‫أما اإلجابة على التساؤل الثاني فإنه على المنشأة استخدام نفس طريقة حساب التكلفة‬
‫لكل أنواع المخزون التي لها نفس الطبيعة ونفس االستخدامات‪ ،‬أما بالنسبة للمخزون ذو الطبيعة‬
‫المختلفة أو االستخدام المختلف فإنه يمكن استخدام طرق مختلفة لحساب تكلفة كل نوع من‬
‫أنواعه التي لها نفس الطبيعة ونفس االستخدام‪.‬‬

‫‪170‬‬
 ‫‪ .7‬تقييم مخزون آخر الفترة‪:‬‬
‫يتضمن مجال تقييم مخزون آخر الفترة الخروج عن مبدأ التكلفة التاريخية‪ .‬فإذا ما‬
‫انخفضت قيمة المخزون عن تكلفته األصلية ألي سبب من األسباب (مثل التقادم‪ ،‬تغيرات‬
‫مستوى األسعار‪... ،‬الخ) فإنه يجب إجراء تخفيض على المخزون ليعكس هذه الخسارة‪ ،‬وذلك‬
‫تطبيقا لمبدأ الحيطة والحذر‪.‬‬
‫وعلى ذلك ُيقوم المخزون على أساس التكلفة أو صافي القيمة البيعية (االستردادية) أيهما‬
‫أقل‪.‬‬
‫وتتمثل التكلفة في تكلفة اقتناء المخزون (سواء كانت تكلفة شرائه أو تكلفة تصنيعه)‬
‫ومحسوبا باستخدام إحدى طرق تحديد تكلفة تدفق المخزون (مثل‪ :‬طريقة التمييز الفعلي للتكلفة‪،‬‬
‫طريقة الوارد أوال يصرف أوال‪ ،‬طريقة متوسط التكلفة)‪.‬‬
‫وتتمثل صافي القيمة البيعية (االستردادية) في القيمة التقديرية للبيع من خالل النشاط‬
‫العادي مطروحا منه التكلفة التقديرية الالزمة الستكمال البضاعة وكذلك أي تكاليف أخرى‬
‫يستلزمها إتمام عملية البيع‪ .‬وبالتالي فإن صافي القيمة البيعية (االستردادية) تحسب طبقا‬
‫للمعادلة التالية‪:‬‬
‫القيمة التقديرية لبيع البضاعة‬ ‫××‬
‫(‪ )-‬التكلفة التقديرية الالزمة إلتمام البضاعة‬ ‫××‬
‫(‪ )-‬أية تكاليف أخرى تستلزمها عملية بيع البضاعة‬ ‫××‬
‫= صافي القيمة البيعية (االستردادية)‬ ‫×××‬
‫مع مالحظة أنه في حالة انخفاض صافي القيمة البيعية للمخزون عن تكلفته‪ ،‬يتم إجراء‬
‫تخفيض على المخزون ليعكس هذا االنخفاض (الخسارة) ويحمل هذا االنخفاض على تكلفة‬
‫المبيعات‪.‬‬
‫مثال (‪ :)27‬بلغت تكلفة مخزون البضاعة آخر الفترة بإحدى المنشآت التجارية ‪ 24000‬ج‪،‬‬
‫وكانت قيمته البيعية المقدرة ‪29000‬ج‪ ،‬وقدرت التكاليف الالزمة لبيعه وتسويقه بمبلغ ‪2000‬‬
‫ج‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تقييم مخزون بضاعة آخر المدة‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ 24000‬جنيه‬ ‫تكلفة مخزون البضاعة‬
‫وتقدر صافي القيمة البيعية لمخزون البضاعة على النحو التالي‪:‬‬
‫‪29000‬‬ ‫القيمة البيعية المقدرة لمخزون البضاعة‬
‫(‪)2000‬‬ ‫(‪ )-‬التكاليف المقدرة لبيعه وتسويقه‬
‫‪ 27000‬جنيه‬ ‫‪ ‬صافي القيمة البيعية لمخزون البضاعة‬

‫‪171‬‬
‫ونظ ار ألن المخزون يقيم بالتكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل‪ ،‬لذا يقدر بـ ‪24000‬‬
‫جنيه‪ ،‬ويدرج بهذه القيمة بالقوائم المالية‪.‬‬
‫مثال (‪ :)28‬بلغت تكلفة مخزون اإلنتاج التام آخر المدة بإحدى المنشآت الصناعية ‪60000‬‬
‫جنيه‪ ،‬وكانت قيمته البيعية المقدرة ‪ 66000‬جنيه‪ ،‬وقدرت التكاليف الالزمة إلتمامه ‪5000‬‬
‫جنيه‪ ،‬كما قدرت التكاليف الالزمة لبيعه وتسويقه بمبلغ ‪ 4000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تقييم مخزون اإلنتاج التام آخر الفترة‪.‬‬
‫الحل‪ :‬يقيم المخزون طبقا للتكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل‪ .‬وفي ضوء ذلك‪:‬‬
‫‪ 60000‬جنيه‬ ‫تكلفة مخزون اإلنتاج التام‬
‫وتقدر صافي القيمة البيعية لمخزون اإلنتاج التام على النحو التالي‪:‬‬
‫‪66000‬‬ ‫القيمة البيعية المقدرة لمخزون اإلنتاج التام‬
‫(‪)5000‬‬ ‫(‪ )-‬التكاليف المقدرة إلتمامه‬
‫(‪)4000‬‬ ‫(‪ )-‬التكاليف المقدرة لبيعه وتسويقه‬
‫‪ 57000‬جنيه‬ ‫‪ ‬صافي القيمة البيعية لمخزون اإلنتاج التام‬
‫ونظ ار ألن المخزون يقيم بالتكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل‪ ،‬لذا يقدر يـ ‪57000‬‬
‫جنيه‪ ،‬ويدرج بهذه القيمة بالقوائم المالية‪ .‬ونظ ار ألنه حدث انخفاض في صافي القيمة البيعية‬
‫للمخزون عن تكلفته‪ ،‬لذا يجب إجراء تخفيض على المخزون ليعكس هذا االنخفاض (الخسارة)‬
‫ويحمل هذا االنخفاض على تكلفة المبيعات‪.‬‬
‫مثال (‪ :)29‬فيما يلي بعض العمليات التي تمت في إحدى المنشآت التجارية خالل شهر مارس‬
‫‪:2017‬‬
‫رصيد أول مارس ‪ 4000‬وحدة وكانت تكلفة الوحدة ‪ 19‬جنيه‬
‫في ‪ 8‬مارس تم شراء ‪ 7000‬وحدة وكانت تكلفة شراء الوحدة ‪ 20‬جنيه‪.‬‬
‫في ‪ 25‬مارس تم شراء ‪ 9000‬وحدة وكانت تكلفة شراء الوحدة ‪ 18‬جنيه‪.‬‬
‫في ‪ 31‬مارس تم إجراء جرد فتبين أن مخزون آخر الفترة يبلغ ‪ 5000‬وحدة‪ ،‬حيث تم بيع باقي‬
‫الوحدات بسعر بيع ‪ 30‬جنيه للوحدة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب كل من تكلفة مخزون آخر الفترة‪ ،‬تكلفة البضاعة المباعة علما بأن المنشأة‬
‫تتبع طريقة متوسط التكلفة الدوري‪.‬‬
‫الحل‪ :‬يتم تحديد متوسط تكلفة الوحدة وذلك كما يلي‪:‬‬

‫‪172‬‬
 ‫‪ 76000‬جنيه‬ ‫‪ 4000‬وحد × ‪ 19‬جنيه =‬ ‫رصيد أول مارس‬
‫‪ 140000‬جنيه‬ ‫‪ 7000‬وحدة × ‪ 20‬جنيه=‬ ‫مشتريات ‪ 8‬مارس‬
‫‪ 162000‬جنيه‬ ‫‪ 9000‬وحدة × ‪ 18‬جنيه=‬ ‫مشتريات ‪ 25‬مارس‬
‫‪ 378000‬جنيه‬ ‫‪ 20000‬وحدة‬ ‫اإلجمالي‬

‫تكلفة كمية رصيد أول الفترة ‪ +‬تكلفة الكميات الواردة‬

‫متوسط تكلفة الوحدة =‬
‫كمية رصيد أول الفترة ‪ +‬الكميات الواردة‬

‫‪ 378000‬جنيه‬
‫= ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ = ‪ 18,9‬جنيه للوحدة‬
‫‪ 20000‬وحدة‬

‫تحديد تكلفة مخزون بضاعة آخر المدة = ‪ 5000‬وحدة × ‪ 18,9‬جنيه = ‪ 94500‬جنيه‬

‫تحديد تكلفة البضاعة المباعة‪:‬‬
‫تكلفة بضاعة أول الفترة‬ ‫‪76000‬‬
‫‪ +‬تكلفة المشتريات (‪ 140000‬مشتريات ‪ 162000 + 3/1‬مشتريات ‪)3/25‬‬ ‫‪302000‬‬
‫تكلفة البضاعة المتاحة للبيع‬ ‫‪378000‬‬
‫(‪ )-‬تكلفة بضاعة آخر الفترة‬ ‫(‪)94500‬‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪283500‬‬
‫مثال (‪ :)30‬باستخدام البيانات الواردة في المثال السابق‪ ،‬وبفرض أنه تبين أن صافي القيمة‬
‫البيعية لمخزون آخر الفترة ‪ 100000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد القيمة التي يقيم بها مخزون آخر الفترة‪.‬‬
‫‪ .2‬إعداد قائمة الدخل عن شهر مارس ‪.2017‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ .1‬يقيم مخزون آخر الفترة بالتكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل‪:‬‬
‫‪ 94500‬جنيه‬ ‫تكلفة مخزون بضاعة آخر الفترة‬
‫‪ 100000‬جنيه‬ ‫صافي القيمة البيعية‬
‫‪ ‬يقيم مخزون بضاعة آخر الفترة باألقل أي بـ ‪ 94500‬جنيه‬
‫‪ .2‬قائمة الدخل عن شهر مارس ‪:2017‬‬
‫‪ 450000‬إيراد المبيعات (‪ 15000‬وحدة مباعة × ‪ 30‬جنيه سعر بيع الوحدة)‬
‫(‪ )-( )283500‬تكلفة المبيعات (تكلفة البضاعة المباعة)‬
‫‪ 166500‬مجمل الربح‬

‫‪173‬‬
‫مثال (‪ :)31‬باستخدام البيانات الواردة في مثال رقم (‪ ،)30‬وبفرض أنه تبين أن صافي القيمة‬
‫البيعية لمخزون آخر الفترة ‪ 90000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد القيمة التي يقيم بها مخزون آخر الفترة‪.‬‬
‫‪ .2‬إعداد قائمة الدخل عن شهر مارس ‪.2017‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ .1‬يقيم مخزون آخر الفترة بالتكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل‪.‬‬
‫‪ 94500‬جنيه‬ ‫تكلفة مخزون بضاعة آخر الفترة‬
‫‪ 90000‬جنيه‬ ‫صافي القيمة البيعية‬
‫‪ 90000‬جنيه‬ ‫‪ ‬يقيم مخزون بضاعة آخر الفترة باألقل أي بـ‬
‫ونظ ار ألنه حدث انخفاض في صافي القيمة البيعية للمخزون عن تكلفته بمبلغ ‪4500‬‬
‫جنيه‪ ،‬ويحمل هذا االنخفاض على تكلفة المبيعات‪ ،‬وعلى ذلك فإن تكلفة المبيعات‬
‫= ‪ 283500‬جنيه ‪ 4500 +‬جنيه قيمة االنخفاض في المخزون = ‪ 288000‬جنيه‬
‫‪ .2‬قائمة الدخل عن شهر مارس ‪:2017‬‬
‫‪ 450000‬إيراد المبيعات (‪ 15000‬وحدة مباعة × ‪ 30‬جنيه سعر بيع الوحدة)‬
‫(‪ )-( )288000‬تكلفة المبيعات (تكلفة البضاعة المباعة)‬
‫‪ 162000‬مجمل الربح‬
‫‪ .1/7‬أسس تقييم المخزون طبقاً للتكلفة أو صافي القيمة البيعية (االستردادية) ايذما أقل‪:‬‬
‫يمكن تطبيق التكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل على أساس كل بند من بنود‬
‫المخزون على حده‪ ،‬أو على أساس تجميع بنود المخزون المتماثلة والمرتبطة ببعضها في‬
‫مجموعات‪ ،‬وذلك على النحو التالي‪:‬‬
‫(أ) تطبيق التكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل لكل بند من بنود المخزون على حده‪ :‬طبقا‬
‫لذلك يتم المقارنة بين تكلفة كل بند من بنود المخزون مع صافي قيمته البيعية‪ ،‬ويتم تقييمه‬
‫باألقل‪.‬‬
‫(ب) تطبيق التكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل لكل مجموعة متجانسة من بنود المخزون‪:‬‬
‫طبقا لذلك يتم المقارنة بين تكلفة كل مجموعة متجانسة من بنود المخزون مع صافي قيمتها‬
‫البيعية‪ ،‬ويتم تقييمها باألقل‪.‬‬
‫مثال (‪ :)32‬فيما يلي بعض البيانات الخاصة ببنود مخزون إحدى المجموعات المتجانسة من‬
‫اإلنتاج التام بمنشأة النصر الصناعية في ‪( 2017/12/31‬األرقام باأللف جنيه)‪:‬‬
‫د‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫بيان‬
‫‪400‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪60‬‬ ‫تكلفة المخزون‬

‫‪174‬‬
 ‫‪300‬‬ ‫‪230‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪100‬‬ ‫القيمة البيعية المقدرة للمخزون‬
‫‪40‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪10‬‬ ‫التكلفة المقدرة الستكمال وتسويق المخزون‬
‫المطلوب‪ :‬تقييم مخزون اإلنتاج التام آخر الفترة في ‪ 2017/12/31‬طبقا لكل من‪:‬‬
‫الفرض األول‪ :‬على أساس كل بند مخزون على حده‪.‬‬
‫الفرض الثاني‪ :‬على أساس كل مجموعة متجانسة‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫الفرض األول‪ :‬تقييم مخزون آخر الفترة على أساس كل بند مخزون على حده (باأللف جنيه)‪:‬‬
‫انخفاض صافي القيمة البيعية‬ ‫بنود‬
‫أيهما أقل‬ ‫صافي القيمة البيعية‬ ‫التكلفة‬
‫للمخزون عن التكلفة‬ ‫المخزون‬
‫‪--‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪90 = 10 – 100‬‬ ‫‪60‬‬ ‫أ‬
‫‪20‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪180 = 20 – 200‬‬ ‫‪200‬‬ ‫ب‬
‫‪--‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪210 = 20 – 230‬‬ ‫‪150‬‬ ‫ج‬
‫‪40‬‬ ‫‪360‬‬ ‫‪360 = 40 – 300‬‬ ‫‪400‬‬ ‫د‬
‫‪60‬‬ ‫‪750‬‬ ‫‪840‬‬ ‫‪810‬‬
‫مخزون آخر الفترة طبقا للتكلفة أو صافي القيمة البيعية ايهما أقل وذلك لكل‬ ‫طبقا لتقييم‬
‫بند مخزون على حده‪ ،‬يتبين أن المخزون يقيم بـ ‪ 750‬ألف جنيه (األقل)‪ ،‬ونظ ار ألن تكلفة‬
‫المخزون ‪ 810‬ألف جنيه‪ ،‬فمعنى ذلك أن هناك انخفاض في صافي القيمة البيعية للمخزون عن‬
‫تكلفته بمبلغ ‪ 60‬ألف جنيه ويجب أن تحمل على تكلفة المخزون‪.‬‬

‫الفرض الثاني‪ :‬تقييم مخزون آخر الفترة على أساس المجموعة المتجانسة للمخزون (باأللف ج)‪:‬‬
‫صافي القيمة البيعية‬ ‫التكلفة‬ ‫بنود المخزون‬
‫‪90‬‬ ‫‪60‬‬ ‫أ‬
‫‪180‬‬ ‫‪200‬‬ ‫ب‬
‫‪210‬‬ ‫‪150‬‬ ‫ج‬
‫‪360‬‬ ‫‪400‬‬ ‫د‬
‫‪840‬‬ ‫‪810‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫طبقا لتقييم مخزون آخر الفترة طبقا للتكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل وذلك على‬
‫أساس مجموعة متجانسة من المخزون‪ ،‬يتبين أن إجمالي تكلفة المخزون لهذه المجموعة‬
‫المتجانسة ‪ 810‬ألف جنيه‪ ،‬وإن إجمالي صافي القيمة البيعية ‪ 840‬ألف جنيه‪.‬‬
‫‪ ‬يقيم المخزون باألقل أي بـ ‪ 810‬ألف جنيه وهي تمثل التكلفة‪ ،‬وبالتالي لم يحدث انخفاض‬
‫في صافي القيمة البيعية للمخزون عن تكلفته‪.‬‬

‫‪175‬‬
‫‪ .2/7‬مدى تطبيق التكلفة أو صافي القيمة البيعية (االستردادية) على مخزون المواد‬
‫والمذمات المحتفظ بذا بغرض االستخدام في عمليات اإلنتاج‪:‬‬
‫بالنسبة للخامات والمواد ومستلزمات التشغيل المحتفظ بها بغرض استخدامها في‬
‫العمليات اإلنتاجية تقيم بتكلفتها‪ ،‬إال إذا تبين أن المنتجات التامة التي تدخل فيها تلك الخامات‬
‫والمواد والمستلزمات من المتوقع أن تباع بسعر يقل عن تكلفة هذه المنتجات التامة‪ ،‬وفي هذه‬
‫الحالة تخفض تكلفة الخامات والمواد ومستلزمات التشغيل إلى تكلفتها اإلحاللية‪.‬‬
‫مثال (‪ :)33‬فيما يلي بعض البيانات المستخرجة من إحدى المنشآت الصناعية في‬
‫‪ :2017/12/31‬تكلفة الخامة (أ) ‪ 10000‬جنيه‪ ،‬إال أنه يمكن شرائها في الوقت الحالي بمبلغ‬
‫‪ 8000‬جنيه‪ ،‬علما بأنه عند استخدام تلك الخامات في تصنيع المنتج (س)‪ ،‬فإن إجمالي التكلفة‬
‫الصناعية لهذا المنتج تفصح ‪ 25000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تقييم مخزون الخامة (أ) في ‪ ،2017/12/31‬إذا علمت أن صافي القيمة البيعية‬
‫المقدرة للمنتج (س) ‪ 30000‬جنيه‪.‬‬
‫الحل‪ :‬بالرغم من أن تكلفة الخامة (أ) ‪ 10000‬جنيه‪ ،‬وتكلفتها اإلحاللية (تكلفة شرائها في الوقت‬
‫الحالي) ‪ 8000‬جنيه‪ ،‬إال أنها سوف تبقى بتكلفتها ‪ 10000‬جنيه ولن يتم تخفيضها إلى تكلفتها‬
‫اإلحاللية ‪ 8000‬جنيه‪ ،‬وذلك ألن المنتج (س) الذي استخدمت الخامة (أ) في إنتاجه سوف يباع‬
‫بقيمة أعلى من تكلفته‪ ،‬حيث تفصح صافي قيمته البيعية المقدرة ‪ 30000‬جنيه‪ ،‬في حين أن‬
‫تكلفته ‪ 25000‬جنيه‪.‬‬
‫مثال (‪ :)34‬باستخدام البيانات الواردة في المثال السابق‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تقييم مخزون الخامة (أ) في ‪ ،2017/12/31‬إذا علمت أن صافي القيمة البيعية‬
‫المقدرة للمنتج (س) ‪ 23000‬جنيه‪.‬‬
‫الحل‪ :‬نظ ار ألن صافي القيمة البيعية المقدرة للمنتج (س) ‪ 23000‬جنيه تقل عن تكلفته البالغة‬
‫‪ 25000‬جنيه‪ ،‬ونظ ار ألن التكلفة اإلحاللية للخامة (أ) ‪ 8000‬جنيه أقل من تكلفتها األساسية‬
‫‪ 10000‬جنيه‪ ،‬لذا يتم تخفيض الخامة (أ) إلى تكلفتها اإلحاللية‪ ،‬وبالتالي تقيم الخامة (أ) بـ‬
‫‪ 8000‬جنيه‪ ،‬ويكون هناك انخفاض في تكلفة الخامة (أ) قيمته ‪ 2000‬جنيه ويحمل هذا‬
‫االنخفاض على قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪176‬‬
 ‫‪ .8‬اإلفصاح عن المخزون بالقوائم المالية‪:‬‬
‫يعتبر المخزون واحد من أهم األصول في منشآت األعمال سواء كانت منشآت صناعية‬
‫أو منشآت تجارية‪ ،‬وتطالب المعايير المحاسبية باإلفصاح عن أنواع المخزون وتكلفته‪ ،‬والطرق‬
‫المستخدمة لتحديد هذه التكلفة‪ ،‬وغيرها من اإلفصاحات الهامة‪.‬‬
‫ويجب على المنشأة أن يتضمن إفصاحها عن المخزون بالقوائم المالية ما يلي‪:‬‬
‫(أ) السياسات المحاسبية المتبعة في قياس قيمة المخزون‪.‬‬
‫(ب) الطريقة المستخدمة لحساب تكلفة المخزون‪.‬‬
‫(ج) تكلفة المخزون‪ ،‬وتكلفة كل مجموعة من بنود المخزون المبوبة بما يتناسب مع طبيعة نشاط‬
‫المنشأة‪.‬‬
‫(د) تكلفة المخزون التي تحمل كتكلفة بقائمة الدخل ضمن تكلفة المبيعات‪.‬‬
‫(ه) قيمة أي انخفاض على تكلفة المخزون حمل كتكلفة بقائمة الدخل ضمن تكلفة المبيعات‪.‬‬
‫(و) تكلفة المخزون المرهون كضمان لقروض والتزامات على المنشأة‪.‬‬

‫*************************************************‬
‫الخالصة‪:‬‬
‫‪ ‬المنشآت التجارية عادة يكون لديها حساب واحد للمخزون هو حساب مخزون البضاعة‪.‬‬
‫‪ ‬المنشآت الصناعية عادة يكون لديها ثالثة حسابات للمخزون وهي‪ :‬مخزون المواد الخام‪،‬‬
‫مخزون اإلنتاج تحت التشغيل‪ ،‬مخزون اإلنتاج التام‪.‬‬
‫‪ ‬يتم تحديد تكلفة المخزون الذي يتم شرائه‪ ،‬على أساس ثمن الشراء األساسي‪ ،‬مطروحا منه‬
‫الخصم التجاري والمسموحات‪ ،‬مضافا إليه الرسوم الجمركية والضرائب والرسوم األخرى (فيما‬
‫عدا التي تستردها المنشأة)‪ ،‬باإلضافة إلى تكاليف الشحن والنقل والمناولة وأية تكاليف أخرى‬
‫متعلقة مباشرة بالشراء‪.‬‬
‫‪ ‬يتم تحديد تكلفة المخزون الذي يتم تصنيعه‪ ،‬على أساس تكلفة الخامات المستخدمة‪ ،‬مضافا‬
‫اليها تكلفة عمال اإلنتاج‪ ،‬باإلضافة إلي نصيب من التكاليف الصناعية غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ ‬يوجد نظامين للمحاسبة عن المخزون هما‪ :‬الجرد الدوري والجرد المستمر‪.‬‬
‫‪ ‬طبقا للجرد الدوري يتم تحديد كميات وتكلفة المخزون في أول ونهاية كل فترة محاسبية‪ ،‬ويتم‬
‫إثبات العمليات المتعلقة بالشراء في حساب يسمى (حساب المشتريات)‪.‬‬
‫‪ ‬طبقا للجرد المستمر يتم تسجيل كافة التغيرات التي تحدث في المخزون من مشتريات‬
‫ومصروفات مشتريات وتكلفة البضاعة المباعة بصفة مستمرة في حساب المخزون‪.‬‬

‫‪177‬‬
‫‪ ‬تتمثل طرق تدفق تكلفة المخزون فيما يلي‪ :‬طريقة التمييز المحدد للتكلفة‪ ،‬طريقة الوارد أوال‬
‫يصرف أوال‪ ،‬طريقة متوسط التكلفة‪.‬‬
‫‪ُ ‬يقوم المخزون في نهاية الفترة على أساس التكلفة أو صافي القيمة البيعية (االستردادية) أيهما‬
‫أقل‪.‬‬
‫‪ ‬تتمثل صافي القيمة البيعية (االستردادية) في القيمة التقديرية للبيع من خالل النشاط العادي‬
‫مطروحا منه التكلفة التقديرية الالزمة الستكمال البضاعة وكذلك أي تكاليف أخرى يستلزمها‬
‫إتمام عملية البيع‪.‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة أن يتضمن إفصاحها عن المخزون بالقوائم المالية ما يلي‪ :‬السياسات‬
‫المحاسبية المتبعة في قياس المخزون‪ ،‬الطريقة المستخدمة لحساب تكلفة المخزون‪ ،‬تكلفة كل‬
‫مجموعة من بنود المخزون المبوبة بما يتناسب مع طبيعة نشاط المنشأة‪ ،‬تكلفة المخزون التي‬
‫تحمل كتكلفة بقائمة الدخل ضمن تكلفة المبيعات‪ ،‬تكلفة المخزون المرهون كضمان لقروض‬
‫والتزامات على المنشأة‪.‬‬

‫‪178‬‬
 ‫أسئلة وحاالت عملية‪:‬‬
‫السؤال األول‪ :‬حدد مدي صحة أو خطأ كل عبارة من العبارات التالية‪:‬‬
‫(‪ )1‬في المنشآت الصناعية التي تقوم بإنتاج منتجات بغرض بيعها‪ ،‬فإنه عادة يكون لديها‬
‫حساب واحد للمخزون هو مخزون المواد الخام‪.‬‬
‫(‪ )2‬طبقا للجرد الدوري يتم تحديد كميات وتكلفة المخزون في أول ونهاية كل فترة محاسبية‪،‬‬
‫ويتم إثبات العمليات المتعلقة بالشراء في حساب يسمى (حساب المخزون)‪.‬‬
‫(‪ )3‬طبقا للجرد المستمر يتم تسجيل كافة التغيرات التي تحدث في المخزون من مشتريات‬
‫ومصروفات المشتريات وتكلفة البضاعة المباعة بصفة مستمرة في حساب المخزون‪.‬‬
‫(‪ )4‬البضاعة التي بالطريق والتي قامت المنشأة بشرائها خالل الفترة وكان االتفاق على تسليمها‬
‫في محل البائع ولم تدخل فعال مخازن المنشأة‪ ،‬فإنها ال تدرج ضمن المخزون‪.‬‬
‫(‪ )5‬في حالة عدم بيع بضاعة األمانة فإنها تظل ضمن ملكية الموكل ويجب إدراجها ضمن‬
‫محتويات المخزون في نهاية الفترة المالية‪.‬‬
‫(‪ )6‬المخزون الذي يصنع أو ينتج بكميات كبيرة وال يتطلب تصنيعه وتجهيزه فترة زمنية طويلة‬
‫فإنه يكون قابل للرسملة‪ ،‬ويحمل بتكلفة فائدة القروض التي تم اقتراضها من أجل تصنيعه‪.‬‬
‫(‪ )7‬من التكاليف التي ال تحمل على المخزون‪ ،‬الفاقد غير الطبيعي في المواد أو العمالة أو‬
‫تكاليف اإلنتاج األخرى‪ ،‬وتكاليف البيع والتسويق‪.‬‬
‫(‪ )8‬تتطلب طريقة التمييز المحدد للتكلفة تمييز كل وحدة مباعة وكل وحدة باقية بالمخزون‪،‬‬
‫بحيث تدرج تكاليف الوحدات التي يتم بيعها ضمن تكاليف البضاعة المباعة‪ ،‬وتدرج تكاليف‬
‫الوحدات غير المباعة ضمن تكلفة المخزون‪.‬‬
‫(‪ )9‬طبقا لطريقة الوارد أوال يصرف أوال‪ ،‬فإن المخزون المتبقي آخر الفترة تحسب تكلفته على‬
‫أساس أول تكلفة تم بها الحصول على المخزون‪.‬‬
‫(‪ )10‬يحسب متوسط التكلفة كلما تم استالم كمية واردة إضافية‪ ،‬أو يحسب على أساس دوري‬
‫في نهاية كل فترة‪.‬‬
‫(‪ُ )11‬يقوم المخزون في نهاية الفترة على أساس التكلفة أو صافي القيمة البيعية (االستردادية)‬
‫أيهما أقل‪.‬‬
‫(‪ )12‬تتمثل صافي القيمة البيعية للمخزون في القيمة التقديرية للبيع مضافا إليها التكلفة‬
‫التقديرية الالزمة الستكمال البضاعة وكذلك أي تكاليف أخرى يستلزمها إتمام عملية البيع‪.‬‬

‫‪179‬‬
‫السؤال الثاني‪ :‬اختار اإلجابة الصحيحة من بين اإلجابات المقترحة لكل حالة من الحاالت‬
‫التالية‪:‬‬
‫حالة (‪ :)1‬قامت إحدى المنشآت التجارية باستيراد ‪ 600‬وحدة من السلعة (س) بغرض بيعها‪،‬‬
‫وكانت تكلفة شراء الوحدة ‪ 100‬جنيه بخصم تجاري ‪ ،%5‬وبلغت الرسوم الجمركية المفروضة‬
‫عليها ‪ 14000‬جنيه‪ ،‬وبلغت مصاريف النقل والمناولة ‪ 1000‬جنيه‪ .‬وقامت المنشأة ببيع ‪500‬‬
‫وحدة من هذه السلعة‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن تكلفة البضاعة المشتراه من السلعة (س) تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 57000‬ج‬ ‫ب ‪ 60000‬ج‬ ‫أ ‪ 72000‬ج‬
‫(‪ )2‬فإن تكلفة الوحدة المشتراة تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 95‬ج‬ ‫ب ‪ 120‬ج‬ ‫أ ‪ 100‬ج‬
‫(‪ )3‬فإن تكلفة البضاعة المباعة تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 60000‬ج‬ ‫ب ‪ 57000‬ج‬ ‫أ ‪ 72000‬ج‬
‫(‪ )4‬فإن تكلفة مخزون البضاعة آخر الفترة يساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 9500‬ج‬ ‫ب ‪ 12000‬ج‬ ‫أ ‪ 1000‬ج‬
‫حالة (‪ :)2‬قامت إحدى المنشآت الصناعية بشراء ‪ 2000‬كيلو من المادة الخام (ص) بسعر ‪15‬‬
‫جنيه للكيلو‪ ،‬وبلغت الضرائب المفروضة عليها ‪ 3500‬جنيه يسترد منها ‪ 2500‬جنيه‪ ،‬وبلغت‬
‫مصروفات التأمين عليها أثناء النقل ‪ 600‬جنيه‪ ،‬ومصروفات النقل والمناولة ‪ 400‬جنيه‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن تكلفة المواد المشتراة تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 34500‬ج‬ ‫ب ‪ 30000‬ج‬ ‫أ ‪ 32000‬ج‬
‫(‪ )2‬فإن تكلفة شراء الكيلو من المادة الخام (ص) تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 17.25‬ج‬ ‫ب ‪ 16‬ج‬ ‫أ ‪ 15‬ج‬
‫حالة (‪ :)3‬باستخدام البيانات الواردة في الحالة رقم (‪ ،)2‬بفرض أنه تم استخدام ‪ 500‬كيلو من‬
‫الكمية الواردة من المادة الخام (ص) إلنتاج ‪ 300‬وحدة متجانسة من المنتج (م)‪ ،‬وكانت أجور‬
‫عمال اإلنتاج الذين قاموا بتصنيعها ‪ 3000‬جنيه‪ ،‬ونصيبها من التكاليف الصناعية غير المباشرة‬
‫‪ 1000‬جنيه‪ ،‬مع العلم بأن هذه الوحدات لم يستكمل إنتاجها بعد ومازالت في مرحلة التشغيل وتم‬
‫إيداعها بالمخازن‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن تكلفة تصنيع اإلنتاج تحت التشغيل (غير التام) من المنتج (م) تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 12000‬ج‬ ‫ب ‪ 8000‬ج‬ ‫أ ‪ 4000‬ج‬
‫حالة (‪ :)4‬باستخدام البيانات الواردة في الحالة رقم (‪ ،)2‬بفرض أنه تم تصنيع ‪ 1000‬كيلو‬
‫أخرى من الكمية الواردة من المادة الخام (ص) إلنتاج ‪ 600‬وحدة من المنتج (ن)‪ ،‬وكانت أجور‬

‫‪180‬‬
‫عمال اإلنتاج الذين قاموا بتصنيعها ‪ 10000‬جنيه‪ ،‬ونصيبها من التكاليف غير المباشرة ‪4000‬‬
‫جنيه‪ ،‬مع العلم بأن هذه الوحدات أصبحت تامة الصنع وتم إيداعها بالمخازن‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن تكلفة تصنيع اإلنتاج التام من المنتج (ن) يساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 14000‬ج‬ ‫ب ‪ 30000‬ج‬ ‫أ ‪ 16000‬ج‬
‫(‪ )2‬فإن تكلفة تصنيع الوحدة التامة من المنتج (ن) يساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 14‬ج‬ ‫ب ‪ 30‬ج‬ ‫أ ‪ 50‬ج‬
‫حالة (‪ :)5‬باستخدام البيانات الواردة في كل من الحاالت أرقام (‪ )4( ،)3( ،)2‬وبفرض أنه تم‬
‫بيع ‪ 400‬وحدة من المنتج (ن)‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن تكلفة المخزون المتبقي من المادة الخام (ص) تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 16000‬ج‬ ‫ب ‪ 8000‬ج‬ ‫أ ‪ 12000‬ج‬
‫(‪ )2‬فإن تكلفة مخزون وحدات اإلنتاج تحت التشغيل (غير التام) من المنتج (م) تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 12000‬ج‬ ‫ب ‪ 10000‬ج‬ ‫أ ‪ 8000‬ج‬
‫(‪ )3‬فإن تكلفة مخزون وحدات اإلنتاج التام المتبقية من المنتج (ن) تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 8000‬ج‬ ‫ب ‪ 10000‬ج‬ ‫أ ‪ 16000‬ج‬
‫حالة (‪ :)6‬إذا علمت أن تكلفة مخزون بضاعة أول الفترة ‪ 90000‬جنيه‪ ،‬المشتريات خالل الفترة‬
‫‪ 260000‬جنيه‪ ،‬وفي نهاية الفترة تم إجراء جرد بالمخازن ومن خالل هذا الجرد تبين أن تكلفة‬
‫مخزون بضاعة آخر المدة ‪ 50000‬جنيه‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن تكلفة البضاعة المباعة تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 260000‬ج‬ ‫ب ‪ 90000‬ج‬ ‫أ ‪ 300000‬ج‬
‫حالة (‪ :)7‬تم شراء بضاعة بمبلغ ‪ 5000‬جنيه‪ ،‬وقد دفعت بشيك‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن قيد اليومية الالزم إلثبات شراء البضاعة طبقا للجرد الدوري يكون كما يلي‪:‬‬
‫‪ 5000‬من ح‪ /‬د ال شيء‬ ‫ح‪ /‬ج‬ ‫من‬ ‫أ ‪ 5000‬من ح‪ /‬ب ‪5000‬‬
‫مما‬ ‫المشتريات‬ ‫المشتريات‬ ‫المخزون‬
‫سبق‬ ‫‪ 5000‬إلى ح‪ /‬المورد‬ ‫‪ 5000‬إلى ح‪/‬‬ ‫‪ 5000‬إلى ح‪/‬‬
‫البنك‬ ‫البنك‬
‫(‪ )2‬فإن قيد اليومية الالزم إلثبات شراء البضاعة طبقا للجرد المستمر يكون كما يلي‪:‬‬
‫ح‪ /‬د ال شيء‬ ‫من‬ ‫ح‪ /‬ب ‪ 5000‬من ح‪ /‬ج ‪5000‬‬ ‫من‬ ‫أ ‪5000‬‬
‫مما‬ ‫المخزون‬ ‫المشتريات‬ ‫المخزون‬
‫سبق‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪ 5000‬إلى‬ ‫‪ 5000‬إلى ح‪/‬‬ ‫‪ 5000‬إلى ح‪ /‬المورد‬
‫البنك‬ ‫البنك‬
‫حالة (‪ :)8‬بلغت مصروفات نقل المشتريات ‪ 200‬جنيه‪ ،‬وقد دفعت بشيك‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن قيد اليومية الالزم إلثبات مصروفات نقل المشتريات طبقا للجرد الدوري يكون كما يلي‪:‬‬

‫‪181‬‬
‫أ ‪ 200‬من ح‪ /‬ب ‪ 200‬من ح‪ /‬مصروفات ج ‪ 200‬من ح‪ /‬د ال شيء‬
‫مما‬ ‫المشتريات‬ ‫نقل المشتريات‬ ‫المخزون‬
‫سبق‬ ‫‪ 200‬إلى ح‪ /‬البنك‬ ‫‪ 200‬إلى ح‪ /‬البنك‬ ‫‪ 200‬إلى ح‪ /‬البنك‬
‫(‪ )2‬فإن قيد اليومية الالزم إلثبات مصروفات نقل المشتريات طبقا للجرد المستمر يكون كما‬
‫يلي‪:‬‬
‫ح‪ /‬ج ‪ 200‬من ح‪ /‬د ال شيء‬ ‫من‬ ‫أ ‪ 200‬من ح‪ /‬المخزون ب ‪200‬‬
‫مما‬ ‫المشتريات‬ ‫مصروفات المشتريات‬ ‫‪ 200‬إلى ح‪ /‬البنك‬
‫سبق‬ ‫‪ 200‬إلى ح‪ /‬البنك‬ ‫‪ 200‬إلى ح‪ /‬البنك‬
‫حالة (‪ :)9‬في ‪ 2017/12/29‬اشترت منشأة العبور بضاعة بمبلغ ‪ 20000‬جنيه من أحد‬
‫الموردين والتسليم محل المورد‪ ،‬وقام المورد بشحن البضاعة بعد معاينتها من منشأة العبور ولكنها‬
‫لم تصل لمخازنها حتى ‪ ،2017/12/31‬وفي ذلك التاريخ تم إجراء جرد بمخازن منشأة العبور‬
‫وكانت تكلفة البضاعة الموجودة بالمخازن حتى ذلك التاريخ ‪ 300000‬جنيه‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن تكلفة المخزون الذي يدرج بالقوائم المالية في ‪ 2017/12/31‬يساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 20000‬ج‬ ‫ب ‪ 320000‬ج‬ ‫أ ‪ 300000‬ج‬
‫حالة (‪ :)10‬قامت منشأة النصر (الموكل) بإرسال بضاعة إلى محالت السالم (الوكيل) تكلفتها‬
‫‪ 20000‬جنيه لبيعها بمبلغ ‪ 30000‬جنيه لحساب المنشأة على أن تحصل محالت السالم على‬
‫نسبة ‪ % 20‬من البيع نظير كل من عمولتها ومصاريف البيع‪ ،‬وفي خالل تلك الفترة قامت‬
‫محالت الفيومي ببيع ‪ % 60‬من هذه البضاعة‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن اإليرادات التي حققتها منشأة النصر من تلك العملية خالل الفترة تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 14400‬ج‬ ‫ب ‪ 18000‬ج‬ ‫أ ‪ 24000‬ج‬
‫(‪ )2‬إذا أسفر الجرد عن وجود بضاعة فعلية بمخازن منشأة النصر تكلفتها ‪ 50000‬جنيه‪ ،‬فإن‬
‫مخزون بضاعة آخر الفترة بمنشأة النصر في نهاية الفترة يساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 50000‬ج‬ ‫ب ‪ 58000‬ج‬ ‫أ ‪ 30000‬ج‬
‫حالة (‪ :)11‬يتكون مخزون المادة (س) من ‪ 500‬وحدة بتكلفة ‪ 10‬جنيه للوحدة‪ ،‬وخالل الفترة تم‬
‫صرف ‪ 250‬وحدة لإلنتاج كما تم صرف ‪ 50‬وحدة استخدمت في تصنيع أحد األصول الثابتة‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن التكلفة التي تحمل على الوحدات المنتجة تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 500‬ج‬ ‫ب ‪ 3000‬ج‬ ‫أ ‪ 2500‬ج‬
‫(‪ )2‬فإن التكلفة التي ترسمل ضمن تكلفة األصل الثابت تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 2500‬ج‬ ‫ب ‪ 500‬ج‬ ‫أ ‪ 3000‬ج‬
‫(‪ )3‬فإن تكلفة المخزون المتبقي أخر الفترة من المادة (س) يساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 2000‬ج‬ ‫ب ‪ 5000‬ج‬ ‫أ ‪ 3000‬ج‬

‫‪182‬‬
‫حالة (‪ :)12‬فيما يلي البيانات المستخرجة من سجالت منشأة الرضوان لتجارة السيارات‪ ،‬والتي‬
‫تخص السيارة النسر شارك موديل ‪ ،2017‬وتتبع المنشأة طريقة التمييز المحدد للتكلفة‪:‬‬
‫عدد السيارات تكلفة شراء السيارة إجمالي تكلفة المشتريات‬
‫بيان‬
‫(باأللف جنيه)‬ ‫(باأللف جنيه)‬ ‫المشتراة‬
‫‪6000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪30‬‬ ‫مشتريات يناير ‪2017‬‬
‫‪11000‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪50‬‬ ‫مشتريات يوليو ‪2017‬‬
‫‪9000‬‬ ‫‪225‬‬ ‫‪40‬‬ ‫مشتريات ديسمبر ‪2017‬‬
‫‪ 120‬سيارة مشتراه بإجمالي تكلفة مشتريات ‪ 26000‬جنيه‬ ‫اإلجمالي‬
‫وفي ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2017‬تبين أن هناك ‪ 30‬سيارة باقية آخر الفترة دون بيع (مخزون آخر‬
‫الفترة)‪ ،‬وكانت بيانها كما يلي‪ 5 :‬سيارات من مشتريات يناير‪ 15 ،‬سيارة من مشتريات يوليو‪،‬‬
‫‪ 10‬سيارة من مشتريات ديسمبر‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن تكلفة الوحدات المباعة خالل عام ‪ 2017‬تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 6550‬ج‬ ‫ب ‪ 19450‬ج‬ ‫أ ‪ 28000‬ج‬
‫(‪ )2‬فإن تكلفة مخزون آخر الفترة في ‪ 2017/12/31‬تساوي‪:‬‬
‫ج ‪ 194500‬ج د ال شيء مما سبق‬ ‫ب ‪ 28000‬ج‬ ‫أ ‪ 6550‬ج‬
‫حالة (‪ :)13‬فيما يلي البيانات المتعلقة بالصنف (س) في منشأة العبور عن شهر ديسمبر‬
‫‪ ،2017‬والتي تتبع طريقة الوارد أوال يصرف أوال‪:‬‬
‫تكلفة الوحدة إجمالي التكلفة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫البيان‬ ‫التاريخ‬
‫‪850‬‬ ‫‪8,5‬‬ ‫مخزون أول الفترة ‪100‬‬ ‫‪ 1‬ديسمبر‬
‫‪1200‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪150‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪ 10‬ديسمبر‬
‫‪1500‬‬ ‫‪7,5‬‬ ‫‪200‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪ 20‬ديسمبر‬
‫‪350‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪50‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪ 25‬ديسمبر‬
‫‪3900‬‬ ‫‪500‬‬ ‫إجمالي‬
‫وفي ‪ 31‬ديسمبر تم إجراء جرد فعلي أسفر عن وجود ‪ 150‬وحدة بالمخازن من الصنف (س)‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن تكلفة المنصرف من الصنف (س) خالل شهر ديسمبر تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 3900‬ج‬ ‫ب ‪ 2800‬ج‬ ‫أ ‪ 1100‬ج‬
‫(‪ )2‬فإن تكلفة مخزون آخر الفترة من الصنف (س) في ‪ 31‬ديسمبر يساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 1100‬ج‬ ‫ب ‪ 3900‬ج‬ ‫أ ‪ 2800‬ج‬
‫حالة (‪ :)14‬فيما يلي بعض البيانات المستخرجة عن سجالت إحدى المنشآت عن شهر ديسمبر‬
‫‪ 2017‬والمتعلقة بالمخزون من الصنف (س)‪ ،‬والتي تتبع طريقة متوسط التكلفة المتحرك‪:‬‬
‫في ‪ 1‬ديسمبر مخزون أول الفترة ‪ 800‬وحدة بتكلفة ‪ 10‬جنيه للوحدة‪.‬‬
‫في ‪ 10‬ديسمبر تم شراء ‪ 1200‬وحدة بتكلفة ‪ 12.5‬جنيه للوحدة‪.‬‬
‫في ‪ 20‬ديسمبر تم صرف ‪ 1500‬وحدة‪.‬‬

‫‪183‬‬
 ‫(‪ )1‬فإن متوسط تكلفة الوحدة من الصنف (س) في ‪ 10‬ديسمبر تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 12.5‬ج‬ ‫ب ‪ 11.5‬ج‬ ‫أ ‪ 10‬ج‬
‫(‪ )2‬فإن تكلفة المنصرف من الصنف (س) في ‪ 20‬ديسمبر تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 16750‬ج‬ ‫ب ‪ 15000‬ج‬ ‫أ ‪ 17250‬ج‬
‫(‪ )3‬فإن تكلفة مخزون آخر الفترة من الصنف (س) في ‪ 31‬ديسمبر تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 5000‬ج‬ ‫ب ‪ 5750‬ج‬ ‫أ ‪ 6250‬ج‬
‫حالة (‪ :)15‬فيما يلي بعض البيانات المستخرجة من سجالت إحدى المنشآت عن شهر نوفمبر‬
‫‪ 2017‬والمتعلقة بالمخزون من الصنف (س)‪ ،‬والتي تتبع طريقة متوسط التكلفة الدوري‪:‬‬
‫في ‪ 1‬نوفمبر مخزون أول الفترة ‪ 800‬وحدة بتكلفة ‪ 9‬جنيه للوحدة‬
‫في ‪ 15‬نوفمبر تم شراء ‪ 1000‬وحدة بتكلفة ‪ 7.8‬جنيه للوحدة‬
‫بتكلفة ‪ 10‬جنيه للوحدة‬ ‫في ‪ 25‬نوفمبر تم شراء ‪ 200‬وحدة‬
‫في ‪ 30‬نوفمبر تم إجراء جرد فتبين وجود ‪ 500‬وحدة باقية آخر الفترة‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن متوسط تكلفة الوحدة من الصنف (س) خالل شهر ديسمبر تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 8.5‬ج‬ ‫ب ‪ 7.8‬ج‬ ‫أ ‪ 10‬ج‬
‫(‪ )2‬فإن تكلفة المنصرف من الصنف (س) في ‪ 20‬ديسمبر يساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 4250‬ج‬ ‫ب ‪ 12750‬ج‬ ‫أ ‪ 17000‬ج‬
‫(‪ )3‬فإن تكلفة مخزون آخر الفترة من الصنف (س) في ‪ 31‬ديسمبر يساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 12750‬ج‬ ‫ب ‪ 17000‬ج‬ ‫أ ‪ 4250‬ج‬
‫حالة (‪ :)16‬بلغت تكلفة مخزون البضاعة آخر الفترة بإحدى المنشآت ‪ 24000‬جنيه‪ ،‬وكانت‬
‫قيمته البيعية المقدرة ‪ 28000‬جنيه‪ ،‬وقدرت التكاليف الالزمة لبيعه وتسويقه بمبلغ ‪ 3000‬جنيه‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن صافي القيمة االستردادية تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 28000‬ج‬ ‫ب ‪ 25000‬ج‬ ‫أ ‪ 24000‬ج‬
‫(‪ )2‬فإن القيمة التي يقيم بها مخزون بضاعة آخر المدة ويدرج بها بقائمة المركز المالي تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 24000‬ج‬ ‫ب ‪ 28000‬ج‬ ‫أ ‪ 25000‬ج‬
‫(‪ )3‬فإن خسائر االنخفاض في المخزون تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 1000‬ج‬ ‫ب صفر‬ ‫أ ‪ 4000‬ج‬
‫حالة (‪ :)17‬بلغت تكلفة مخزون اإلنتاج التام آخر المدة بإحدى المنشآت الصناعية ‪60000‬‬
‫جنيه‪ ،‬وكانت قيمته البيعية المقدرة ‪ 65000‬جنيه‪ ،‬وقدرت التكاليف الالزمة إلتمامه ‪5000‬‬
‫جنيه‪ ،‬كما قدرت التكاليف الالزمة لبيعه وتسويقه بمبلغ ‪ 3000‬جنيه‪.‬‬
‫(‪ )1‬فإن صافي القيمة االستردادية تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 60000‬ج‬ ‫ب ‪ 65000‬ج‬ ‫أ ‪ 57000‬ج‬

‫‪184‬‬
‫(‪ )2‬فإن القيمة التي يقيم بها مخزون بضاعة آخر المدة ويدرج بها بقائمة المركز المالي تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 65000‬ج‬ ‫ب ‪ 57000‬ج‬ ‫أ ‪ 60000‬ج‬
‫(‪ )3‬فإن خسائر االنخفاض في المخزون تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 3000‬ج‬ ‫ب صفر‬ ‫أ ‪ 5000‬ج‬
‫حالة (‪ :)18‬فيما يلي بعض البيانات الخاصة ببنود مخزون إحدى المجموعات المتجانسة من‬
‫اإلنتاج التام بمنشأة النصر الصناعية في ‪( 2017/12/31‬األرقام باأللف جنيه)‪:‬‬
‫د‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫بيان‬
‫‪400‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪60‬‬ ‫تكلفة المخزون‬
‫‪300‬‬ ‫‪230‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪100‬‬ ‫القيمة البيعية المقدرة للمخزون‬
‫‪40‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫التكلفة المقدرة الستكمال وتسويق المخزون ‪10‬‬
‫(‪ )1‬فإن تكلفة المخزون على أساس المجموعة المتجانسة للمخزون تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 840‬ج‬ ‫ب ‪ 810‬ج‬ ‫أ ‪ 750‬ج‬
‫(‪ )2‬فإن صافي القيمة االستردادية على أساس كل بند مخزون على حده تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 810‬ج‬ ‫ب ‪ 750‬ج‬ ‫أ ‪ 840‬ج‬
‫(‪ )3‬فإن القيمة التي يقيم بها مخزون بضاعة آخر المدة ويدرج بها بقائمة المركز المالي تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 840‬ج‬ ‫ب ‪ 810‬ج‬ ‫أ ‪ 750‬ج‬
‫(‪ )4‬فإن خسائر االنخفاض في المخزون تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج صفر‬ ‫ب ‪ 30‬ج‬ ‫أ ‪ 40‬ج‬
‫السؤال الثالث‪ :‬في ديسمبر ‪ 2017‬تم إنتاج ‪ 1000‬وحدة من المنتج (س)‪ ،‬بيع منها ‪ 800‬وحدة‬
‫بسعر ‪ 180‬ج للوحدة خالل نفس الشهر‪ .‬وفيما يلي بيانات عناصر التكاليف خالل شهر‬
‫ديسمبر ‪:2017‬‬
‫تكاليف صناعية إلنتاج المنتج (س) (تشمل تكلفة المواد الخام المستخدمة وأجور‬ ‫‪ 70000‬ج‬
‫عمال اإلنتاج والتكاليف الصناعية غير المباشرة)‪.‬‬
‫مصروفات بيع وتوزيع المنتج (س)‬ ‫‪ 30000‬ج‬
‫نصيب المنتج (س) من المصروفات اإلدارية والتمويلية‪.‬‬ ‫‪ 10000‬ج‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد قائمة الدخل للمنتج (س) لتحديد الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد تكلفة المخزون من المنتج (س) في ‪ 31‬ديسمبر ‪.2017‬‬
‫السؤال الرابع‪ :‬فيما يلي بعض العمليات التي تمت في منشأة النجاح التجارية خالل شهر‬
‫ديسمبر ‪ 2017‬والخاصة بالصنف (س)‪:‬‬

‫‪185‬‬
 ‫‪ ‬في ‪ 1‬ديسمبر مخزون أول الفترة من الصنف (س) ‪ 1000‬وحدة بتكلفة ‪ 8‬جنيه للوحدة‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 5‬ديسمبر تم شراء ‪ 3000‬وحدة من الصنف (س) بتكلفة ‪ 8‬جنيه للوحدة باألجل‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 9‬ديسمبر تم إرجاع ‪ 500‬وحدة من الصنف (س) للمورد لعدم مطابقتها للمواصفات‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 15‬ديسمبر تم بيع ‪ 2000‬وحدة من الصنف (س) بسعر ‪ 12‬جنيه للوحدة باألجل‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 20‬ديسمبر قام بعض العمالء بإرجاع ‪ 500‬وحدة من الصنف (س) للمنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 31‬ديسمبر تم إجراء جرد فتبين وجود ‪ 2000‬وحدة من الصنف (س)‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬إجراء قيود اليومية إلثبات ما سبق طبقا لكل من نظامي الجرد الدوري والجرد المستمر‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد تكلفة البضاعة المباعة وتكلفة المخزون من الصنف (س) في ‪ 31‬ديسمبر في ظل‬
‫كل من الجرد الدوري والجرد المستمر‪ ،‬وتصوير حسابي تكلفة البضاعة المباعة‪ ،‬والمخزون‬
‫في ظل الجرد المستمر‪.‬‬
‫‪ . 3‬إعداد قائمة الدخل لتحديد نتيجة األعمال من ربح أو خسارة للعمليات التي تمت خالل شهر‬
‫ديسمبر ‪ 2017‬بمنشأة النجاح والمتعلقة بالصنف (س)‪ ،‬طبقا لكل من الجرد الدوري والجرد‬
‫المستمر‪.‬‬
‫السؤال الخامس‪ :‬ناقش باختصار الفرق بين تبويبات حسابات المخزون في كل من المنشآت‬
‫التجارية والمنشآت الصناعية‪.‬‬
‫السؤال السادس‪ :‬ناقش باختصار الفرق بين كل من نظامي الجرد الدوري والجرد المستمر‪.‬‬
‫السؤال السابع‪ :‬ما هي أهم بنود التكاليف التي ال تحمل على تكلفة المخزون‪ ،‬ويعترف بها‬
‫كمصروف في نفس الفترة التي يتم تكبدها‪.‬‬
‫السؤال الثامن‪ :‬ناقش باختصار الطرق المختلفة لتحديد تكلفة تدفق المخزون؛ طريقة التمييز‬
‫المحدد للتكلفة‪ ،‬طريقة الوارد أوال يصرف أوال‪ ،‬طريقة متوسط التكلفة‪.‬‬
‫السؤال التاسع‪ُ :‬يقوم مخزون آخر الفترة على أساس التكلفة أو صافي القيمة البيعية‬
‫(االستردادية) أيهما أقل‪ .‬وضح المقصود بكل من‪ :‬التكلفة‪ ،‬وصافي القيمة البيعية (االستردادية)‪.‬‬

‫السؤال العاشر‪ :‬ماهي أهم اإلفصاحات التي يجب أن يتضمنها التقرير عن المخزون‪.‬‬

‫‪186‬‬
 ‫الفصل السابع‬
‫االستثمــــــــــــــــــارات‬

‫األهداف التعليمية‪:‬‬
‫فى نذاية هذا الفصل يجب أن يكون الطالب قاد اًر على‪:‬‬

‫إمكانية وصف اإلطار المحاسبي لألصول المالية‪.‬‬ ‫‪-1‬‬

‫المحاسبة عن اإلستثمارات فى أوراق الديون بالتكلفة المستهلكة‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫المحاسبة عن اإلستثمارات فى أوراق الديون بالقيمة العادلة‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫المحاسبة عن اإلستثمارات فى حقوق الملكية بالقيمة العادلة‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫شرح طريقة حقوق الملكية ومقارنتها بطريقة القيمة العادلة فى المحاسبة عن االستثمارات‪.‬‬ ‫‪-5‬‬
‫مناقشة المحاسبة عن االنخفاض (تآكل) فى قيمة االستثمارات فى الديون‪.‬‬ ‫‪-6‬‬
‫المحاسبة عن تحويل االستثمارات فيما بين المجموعات المختلفة‪.‬‬ ‫‪-7‬‬

‫‪187‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‪:‬‬
‫قام مجلس معايير المحاسبة الدولية (‪ )IASB‬بإصدار معيار دولى جديد لألصول المالية‬
‫(‪ )IFRS 9‬حيث يتم تقييم بعض األصول المالية بالتكلفة المستهلكة ( ‪)Amortized Cost‬‬
‫والبعض األخر بالقيمة العادلة (‪ ،)Fair Value‬أى أنه يستخدم منهجا مزدوج‪ .‬باإلضافة إلى‬
‫ذلك‪ ،‬أصدر مجلس معايير المحاسبة المالية (‪ ) FASB‬مشروع حول کيفية التقرير عن األصول‬
‫المالية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬هناك جدل دائم حول المحاسبة عن األصول المالية ‪ ،‬من حيث كيفية‬
‫قياسها‪ ،‬واالعتراف بها‪ ،‬واإلفصاح عنها ‪ ،‬وما إذا كان يجب التقرير عنها على أساس قيمتها‬
‫العادلة‪ .‬وينقسم هذا الفصل إلى قسمين رئيسين ‪ )1( :‬المحاسبة عن االستثمارات فى أوراق‬
‫الديون ‪ )2( ،‬المحاسبة عن االستثمارات فى حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ .2‬المحاسبة عن األصول المالية‪:‬‬

‫يتمثل األصل المالي فى النقدية‪ ،‬واإلستثمار في أسهم منشأة أخرى (مثل أسهم عادية أو‬
‫ممتازة)‪ ،‬أو حق تعاقدي الستالم مبالغ نقدية من طرف آخر (مثل القروض والمدينين والسندات)‪.‬‬
‫كما يدعم بعض مستخدمى القوائم المالية استخدام القيمة العادلة لقياس األصول المالية حيث‬
‫أنها من الممكن أن تساعد المستثمرين فى تقييم تأثير األحداث االقتصادية الحالية على التدفقات‬
‫النقدية المستقبلية لألصول المالية ‪ ،‬باإلضافة إلى أن استخدام طريقة واحدة للتقييم يعزز من‬
‫اإلتساق فى التقييم والتقرير عن األصول وبالتالى تحسين منفعة القوائم المالية‪ ،‬وعلى العكس من‬
‫ذلك‪ ،‬يشير مستخدمين آخرون إلى أن العديد من اإلستثمارات غير المحتفظ بها للبيع وإنما‬
‫بالنسبة للدخل الذي ستولده على مدى فترة االستثمار‪ .‬حيث هناك إعتقاد أن المعلومات المستندة‬
‫إلى التكلفة المستهلكة توفر المعلومات األكثر صلة للتنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبلية ‪.‬‬
‫قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية أن التقرير عن جميع األصول المالية بالقيمة العادلة‬
‫ليس المنهج األنسب لتقديم المعلومات ذات الصلة إلى مستخدمي القوائم المالية‪ .‬والحظ مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية أن كال من القيمة العادلة والمنهج القائم على التكلفة المستهلكة يمكن أن‬
‫يوفر معلومات مفيدة لمستخدمى القوائم المالية ألنواع معينة من األصول المالية في ظروف‬
‫معينة‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يتطلب مجلس معايير المحاسبة الدولية أن تقوم المنشآت بتصنيف األصول‬
‫المالية إلی فئتين للقياس ‪ -‬التکلفة المستهلكة والقيمة العادلة ‪ -‬حسب ظروف المنشأة‪.‬‬
‫وبوجه عام‪ ،‬يتطلب المعيار الدولي للتقارير المالية أن تحدد المنشآت كيفية قياس أصولها المالية‬
‫بناء على معيارين‪:‬‬
‫• نموذج أعمال المنشأة إلدارة أصولها المالية‪ .‬و‬
‫• خصائص التدفقات النقدية التعاقدية لألصول المالية‪.‬‬

‫‪188‬‬
‫يقصد بنموذج األعمال هو الطريقة التى تمارس المنشأة بها نشاطها المتعلق بإدارة أصولها‬
‫والتى تتعلق بالعمليات الفعلية التى تتم على محفظة األصول المالية والتى يتم تحديدها بواسطة‬
‫اإلدارة ‪ ،‬لذلك قد تحتفظ المنشأة بمحفظة إستثمارات تقوم بإداراتها من أجل جمع التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية ومحفظة إستثمارات أخرى تقوم بإدارتها بغرض المتاجرة لتحقيق تغيرات فى القيمة‬
‫العادلة‪ .‬كما يقصد بالتدفقات النقدية التعاقدية لألصل المالى أن يولد تدفقات نقدية بتواريخ محددة‬
‫أو قابلة للتحديد مثل السندات‪.‬‬
‫إذا كان لدى المنشآة (‪ )1‬نموذج أعمال يهدف إلى االحتفاظ باألصول المالية من أجل‬
‫تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية و(‪ )2‬هناك شروط تعاقدية لألصل المالي تتمثل فى تواريخ‬
‫محددة للتدفقات النقد ية (مدفوعات أصل الدين والفائدة على المبلغ الرئيسي القائم)‪ ،‬عندئذ يجب‬
‫على المنشأة استخدام التكلفة المستهلكة‪.‬‬
‫فمثال‪ ،‬قامت المنشأة (أ) بشراء استثمارات في السندات بهدف االحتفاظ بها حتى تاريخ‬
‫االستحقاق‪ ،‬وبالتالى نموذج أعمالها لهذا النوع من االستثمار هو جمع الفائدة ثم أصل االستثمار‬
‫عند االستحقاق‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬تقوم المنشأة بحساب االستثمار بالتكلفة المستهلكة‪ ،‬ومن‬
‫ناحية أخرى‪ ،‬إذا قامت المنشأة (أ) أيضا بشراء السندات كجزء من استراتيجية التداول للمضاربة‬
‫على التغيرات في أسعار الفائدة (استثمار بغرض المتاجرة)‪ ،‬يعد ذلك استثمار فى أوراق ديون يتم‬
‫التقرير عنها بالقيمة العادلة‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يتم تسجيل استثمارات أوراق الديون مثل المدينين‬
‫والقروض والسندات التي تستوفي المعايير المذکورة أعاله بالتکلفة المستهلكة‪ .‬ويتم تسجيل جميع‬
‫االستثمارات األخرى بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫يتم تسجيل اإلستثمارات في حقوق الملكية والتقرير عنها بالقيمة العادلة‪ .‬حيث أن هذه‬
‫االستثمارات ليس لها جدول فائدة ثابت أو مدفوعات رئيسية وبالتالي ال يمكن تسجيلها بالتكلفة‬
‫المستهلكة‪ .‬ويمكن توضيح ذلك من خالل الجدول التالى‪:‬‬
‫طريقة التقييم‬ ‫نوع االستثمار‬
‫‪ -1‬االستثمار فى أوراق الديون‬
‫‪ ‬استثمارات يتم اقتنائها حتى تاريخ استحقاقها وهناك تدفقات نقدية التكلفة المستهلكة‬
‫تعاقدية منها‪.‬‬
‫‪ ‬استثمارات يتم اقتنائها بغرض المتاجرة وليس هناك تدفقات نقدية القيمة العادلة‬
‫تعاقدية منها‪.‬‬
‫‪ -2‬االستثمار فى حقوق الملكية‬
‫القيمة العادلة‬ ‫‪ ‬استثمارات ال ينتج هناك تدفقات نقدية تعاقدية‪.‬‬
‫وسيتم دراسة االستثمارات وفقا لنوع األوراق المالية المستثمرة فيها‪ ،‬وداخل كل قسم سيتم‬
‫مناقشة االختالفات المحاسبية بين االستثمارات فى أوراق الديون واالستثمارات فى حقوق الملكية‬
‫طبقا لكيفية إدارة االستثمارات وخصائص التدفقات النقدية التعاقدية الناتجة عنها‪.‬‬

‫‪189‬‬
 ‫‪ .3‬االستثمارات فى أوراق الديون ‪:Debt Investment‬‬
‫تتصف استثمارات أوراق الدين بأن هناك تدفقات نقدية تعاقدية في تواريخ محددة من أصل‬
‫الدين والفائدة على المبلغ األصلي القائم‪ ،‬تقوم المنشآت بقياس هذه االستثمارات بالتکلفة‬
‫المستهلكة إذا کان الهدف من هذه االستثمارات هو االحتفاظ باألصل المالي لتحصيل التدفقات‬
‫النقدية التعاقدية (‪ .)held-for-collection‬يمكن تعريف التكلفة المستهلكة على أنها " القيمة‬
‫التى يقاس بها األصل المالى عند االعتراف األولى به ناقصا أقساط سداد أصل المبلغ مضافا‬
‫إليه أو مخصوما منه االستهالك المجمع ألية فروق بين القيمة األصلية والقيمة فى تاريخ‬
‫االستحقاق (أى مضافا استهالك خصم اإلصدار أو مخصوما استهالك عالوة اإلصدار)‪.‬‬
‫واذا لم تتوافر فى هذه االستثمارات خصائص التقييم بالتكلفة المستهلكة‪ ،‬فى هذه الحالة يتم‬
‫تقييمها بالقيمة العادلة‪ .‬ويمكن تعريف القيمة العادلة على أنها " القيمة التى يمكن بموجبها تبادل‬
‫أصل بين أطراف كل منهم لديه الرغبة فى التبادل وعلى بينة من الحقائق ويتعامالن بإرادة حرة"‪.‬‬
‫‪ .1/3‬االستثمارات فى أوراق الديون المقتناه حتى تاريخ االستحقاق‪:‬‬
‫تتم المحاسبة عن هذه االستثمارات وفقاً للتكلفة المستذلكة وليس القيمة العادلة‪ ،‬ويمكن‬
‫توضيح ذلك من خالل المثال التالى‪:‬‬
‫قامت منشأة نستلة بشراء سندات منشأة بركة بقيمة ‪100000‬ج بمعدل فائدة ‪ %8‬وذلك فى‬
‫‪ 2016/1/1‬وسددت مبلغ ‪92278‬ج ‪ ،‬وتستحق هذه السندات فى ‪ 2021/1/1‬وتستحق الفائدة‬
‫فى ‪ 1/1‬و ‪ 7/1‬من كل عام‪ ،‬ويؤدى خصم االصدار إلى توليد معدل فائدة فعال قدره ‪%10‬‬
‫(معدل الفائدة السائد فى السوق ‪ ،)%10‬يتم تسجيل خصم االصدار فى منشأة نستلة كما يلى‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬استثمارات أوراق ديون (مقتناه حتى االستحقاق)‬ ‫‪92278‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪92278‬‬
‫تقوم المنشآت باستهالك خصم أوعالوة اإلصدار باستخدام طريقة الفائدة الفعال‪ ،‬حيث تطبق‬
‫هذه الطريقة على االستثمارات فى السندات بنفس أسلوب تطبيقها على قروض السندات‪.‬‬
‫ولحساب إيراد الفائدة عن كل فترة يتم حساب معدل الفائدة الفعال فى تاريخ االستثمار ويضرب‬
‫فى قيمته الدفترية فى بداية كل فترة‪ .‬وتزداد القيمة الدفترية لإلستثمار بإستهالك خصم اإلصدار‬
‫كما تنخفض باستهالك عالوة اإلصدار فى كل فترة‪ .‬وفيما يلي إيضاح ألثر إستذالك الخصم‬
‫على إيراد الفائدة المسجل فى كل فترة عن هذه السندات‪:‬‬
‫رصيد السندات‬ ‫استذالك خصم السندات‬ ‫ايراد الفائدة‬ ‫النقدية المحصلة‬ ‫التاريخ‬
‫‪92278‬‬ ‫‪16/1/1‬‬
‫‪92892‬‬ ‫‪614‬‬ ‫‪4614‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪16/7/1‬‬
‫‪93537‬‬ ‫‪645‬‬ ‫‪4645‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪17/1/1‬‬
‫‪94214‬‬ ‫‪677‬‬ ‫‪4677‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪17/7/1‬‬

‫‪190‬‬
 ‫‪94925‬‬ ‫‪711‬‬ ‫‪4711‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪18/1/1‬‬
‫‪95671‬‬ ‫‪746‬‬ ‫‪4746‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪18/7/1‬‬
‫‪96454‬‬ ‫‪783‬‬ ‫‪4783‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪19/1/1‬‬
‫‪97277‬‬ ‫‪823‬‬ ‫‪4823‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪19/7/1‬‬
‫‪98141‬‬ ‫‪864‬‬ ‫‪4864‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪20/1/1‬‬
‫‪99048‬‬ ‫‪907‬‬ ‫‪4907‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪20/7/1‬‬
‫‪100000‬‬ ‫‪952‬‬ ‫‪4952‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪21/1/1‬‬
‫‪7722‬‬ ‫‪47722‬‬ ‫‪40000‬‬
‫‪6‬‬
‫النقدية المحصلة= قيمة السندات × معدل الفائدة × المدة ( ‪) /12 ×%8×100000‬‬
‫ايراد الفائدة= رصيد السندات × معدل الفائدة فى السوق × المدة ( ‪) /12×%10×92278‬‬
‫‪6‬‬

‫استهالك الخصم= ايراد الفائدة – النقدية المحصلة (‪)4000 -4614‬‬

‫رصيد السندات= الرصيد السابق ‪ +‬استهالك الخصم ( ‪)614+92278‬‬
‫وفيما يلي قيود اليومية لتسجيل تحصيل فوائد نصف السنة األولى فى‪ 2016/7/1‬بمنشأة نستلة‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪4000‬‬
‫حـ‪ /‬استثمارات أوراق الديون (المقتناة حتى االستحقاق)‬ ‫‪614‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد الفائدة‬ ‫‪4614‬‬
‫يتم إثبات استحقاق الفائدة واستهالك الخصم فى ‪:2016 /12/31‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬إيراد فائدة مستحقة‬ ‫‪4000‬‬
‫حـ‪ /‬استثمارات أوراق الديون (المقتناة حتى االستحقاق)‬ ‫‪645‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد الفائدة‬ ‫‪4645‬‬
‫كما تفصح منشأة نستلة عن البنود التالية المتعلقة باستثماراتها فى سندات منشأة بركة فى القوائم‬
‫المالية بتاريخ ‪:2016/12/31‬‬
‫قائمة المركز المالى‬
‫استثمارات طويلة األجل‪:‬‬
‫‪93537‬‬ ‫استثمارات أوراق الديون المقتناة حتى االستحقاق‬
‫األصول المتداولة‪:‬‬
‫‪4000‬‬ ‫إيراد فائدة مستحق‬
‫قائمة الدخل‬
‫ايرادات ومصروفات أخرى‪:‬‬
‫‪9259‬‬ ‫إيراد الفائدة (‪)4645+4614‬‬
‫وفى بعض األحيان‪ ،‬تقوم المنشآت ببيع استثمارات أوراق الديون (المقتناة حتى االستحقاق)‬
‫قبل تاريخ إستحقاقها مباشرة ‪ ،‬فمثال اذا قامت منشأة نستلة ببيع استثماراتها فى سندات منشأة‬
‫بركة فى‪ -2019/11/1‬بمعدل ‪ 99 3/4‬باإلضافة إلى الفائدة المستحقة‪ ،‬فيتم إجراء العمليات‬
‫الحسابية والقيود التالية‪ :‬يبلغ إستهالك الخصم عن الفترة من‪2019/7/1‬حتى ‪2019/11/1‬‬
‫مقدار ‪ ، )4/6 × 864( 576‬ويتم تسجيل إستهالك الخصم فى ‪ 2019/11/1‬كما يلي‪:‬‬

‫‪191‬‬
 ‫من حـ‪ /‬استثمارات أوراق ديون (مقتناه حتى االستحقاق)‬ ‫‪576‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪576‬‬
‫ويتم حساب األرباح المحققة من عملية البيع كما يلي‪:‬‬
‫‪99750‬‬ ‫سعر بيع السندات (بدون الفوائد المستحقة)‬
‫(‪ )-‬القيمة الدفترية للسندات فى ‪2019/11/1‬‬
‫‪97277‬‬ ‫التكلفة المستهلكة فى ‪2019/7/1‬‬
‫‪ +‬إستهالك الخصم من ‪ 7/1‬إلى ‪576 2019/11/1‬‬
‫‪97853‬‬
‫‪1897‬‬ ‫الربح من بيع السندات‬
‫ويكون قيد تسجيل عملية بيع السندات فى ‪ 2019 /11/1‬كما يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪102417‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪4‬‬
‫حـ‪ /‬إيراد فائدة (‪) /6 × 4000‬‬ ‫‪2667‬‬
‫حـ‪ /‬استثمارات أوراق الديون (المقتناة حتى االستحقاق)‬ ‫‪97853‬‬
‫حـ‪ /‬ارباح بيع االستثمارات‬ ‫‪1897‬‬
‫ويمثل المبلغ المسجل بالجانب الدائن لحساب إيراد الفائدة – الفائدة المستحقة عن ‪ 4‬شهور‬
‫والتى يسددها مشترى السندات نقدا‪ ،‬والقيمة الدفترية الستثمارات أوراق الديون (المقتناة حتى‬
‫تاريخ االستحقاق) فى تاريخ البيع‪ ،‬وأرباح بيع االستثمارات الزيادة فى سعر البيع عن القيمة‬
‫الدفترية للسندات‪ .‬كما يمثل الجانب المدين بحساب النقدية سعر بيع السندات وقدره ‪99750‬‬
‫مضافا إليه الفائدة المستحقة وقدرها ‪2667‬ج ‪.‬‬
‫‪ .2/3‬االستثمارات فى أوراق الديون (القيمة العادلة)‪:‬‬
‫يتم التقرير عن اإلستثمارات فى أوراق الديون التى تصنف ضمن هذه المجموعة على أساس‬
‫قيمتها العادلة‪ .‬وغالبا ما تحتفظ بعض المنشآت بهذه االستثمارات بغرض المتاجرة فى مدى زمنى‬
‫قصير ويشار إليها على إنها استثمارات محتفظ بها ألغراض المتاجرة حيث أن المنشآت تقوم‬
‫بالشراء والبيع لهذه االستثمارات بصفة مستمرة لتحقيق أرباح نتيجة االختالفات فى االسعار‪.‬‬
‫وتقوم المنشآت بالتقرير عن هذه االستثمارات بنفس طريقة التقرير عن االستثمارات المقتناة حتى‬
‫تاريخ االستحقاق أثناء الفترة المالية‪ ،‬أى يتم تسجيلها بالتكلفة المستهلكة‪ ،‬وفى نهاية الفترة المالية‬
‫تقوم المنشأة بتعديل التكلفة المستهلكة إلى القيمة العادلة‪ ،‬ويقرر عن األرباح أو الخسائر غير‬
‫المحققة المرتبطة بالتغيرات فى القيمة العادلة لهذه اإلستثمارات كجزء من صافى الدخل (طريقة‬
‫القيمة العادلة)‬
‫مثال‪ :‬االستثمارات فى أوراق الديون (القيمة العادلة) ورقة واحدة‪:‬‬
‫اشترت منشأة (العربى) سندات قيمتها ‪200000‬ج من منشأة (كاريير) فى ‪ 2016/1/1‬بمعدل‬
‫فائدة ‪ %5‬مدتها ‪ 5‬سنوات وتسدد الفائدة فى ‪ 1/1‬و‪ 7/1‬من كل عام ‪ ،‬وقد اشترت المنشأة هذه‬

‫‪192‬‬
‫السندات بمبلغ ‪ 216222‬ومعدل الفائدة السائد فى السوق ‪ . %8‬يتم تسجيل قيد شراء هذه‬
‫السندات فى ‪ 2016/1/1‬كما يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬استثمارات أوراق ديون (مقتناه بغرض المتاجرة)‬ ‫‪200000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪200000‬‬

‫وفيما يلي إيضاح ألثر إستذالك العالوة على إيراد الفائدة المسجل فى كل فترة لذذه السندات‪:‬‬
‫استذالك عالوة إصدار رصيد السندات‬ ‫التاريخ النقدية المحصلة ايراد الفائدة‬
‫‪216222‬‬ ‫‪16/1/1‬‬
‫‪214871‬‬ ‫‪1351‬‬ ‫‪8649‬‬ ‫‪10000 16/7/1‬‬
‫‪213466‬‬ ‫‪1405‬‬ ‫‪8595‬‬ ‫‪10000 17/1/1‬‬
‫‪212005‬‬ ‫‪1461‬‬ ‫‪8539‬‬ ‫‪10000 17/7/1‬‬
‫‪210485‬‬ ‫‪1520‬‬ ‫‪8480‬‬ ‫‪10000 18/1/1‬‬
‫‪208904‬‬ ‫‪1581‬‬ ‫‪8419‬‬ ‫‪10000 18/7/1‬‬
‫‪207260‬‬ ‫‪1644‬‬ ‫‪8356‬‬ ‫‪10000 19/1/1‬‬
‫‪205550‬‬ ‫‪1710‬‬ ‫‪8290‬‬ ‫‪10000 19/7/1‬‬
‫‪203772‬‬ ‫‪1778‬‬ ‫‪8222‬‬ ‫‪10000 20/1/1‬‬
‫‪201923‬‬ ‫‪1849‬‬ ‫‪8151‬‬ ‫‪10000 20/7/1‬‬
‫‪200000‬‬ ‫‪1923‬‬ ‫‪8077‬‬ ‫‪10000 21/1/1‬‬
‫‪16222‬‬ ‫‪83778‬‬ ‫‪100000‬‬
‫‪6‬‬
‫النقدية المحصلة= قيمة السندات × معدل الفائدة × المدة ( ‪) /12 ×%10×200000‬‬
‫ايراد الفائدة= رصيد السندات × معدل الفائدة فى السوق × المدة( ‪) /12×%8×216222‬‬
‫‪6‬‬

‫استهالك الخصم= ايراد الفائدة – النقدية المحصلة (‪)10000-8649‬‬

‫رصيد السندات= الرصيد السابق ‪ -‬استهالك العالوة ( ‪)1351-216222‬‬

‫ويكون قيد تسجيل إيراد الفائدة فى ‪ 2016/7/1‬كما يلي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪10000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬استثمارات أوراق الديون (المقتناة بغرض المتاجرة)‬ ‫‪1351‬‬
‫حـ‪ /‬إيراد الفائدة‬ ‫‪8649‬‬
‫فى ‪ 2016/12/31‬سوف يجرى القيد التالى لالعتراف بإيراد الفائدة‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬إيراد فائدة مستحقة‬ ‫‪10000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬استثمارات أوراق الديون (المقتناة بغرض المتاجرة)‬ ‫‪1405‬‬
‫حـ‪ /‬إيراد الفائدة‬ ‫‪8595‬‬
‫ونتيجة لذلك ‪ ،‬سوف تُقرر منشأة (العربى) عن إيراد فائدة قدره ‪17244‬ج (‪)8595+8649‬‬
‫عن سنة ‪ .2016‬ولتطبيق طريقة القيمة العادلة لهذه االستثمارات‪ ،‬نفترض أن القيمة العادلة لهذه‬
‫السندات فى نهاية السنة بلغت ‪216000‬ج‪ ،‬وبمقارنة هذه القيمة العادلة مع القيمة المرحلة‬

‫‪193‬‬
‫للسندات فى ‪( 2016/12/31‬التكلفة المستهلكة) من الجدول السابق ‪ ،‬فسوف تعترف منشأة‬
‫(العربى) بأرباح حيازة غير محققة قدرها ‪ . )216000 -213466( 3466‬حيث ُيقرر عن هذه‬
‫األرباح كجزء فى قائمة الدخل بالقيد التالى فى ‪:2016/12/31‬‬
‫من حـ‪ /‬تسوية القيمة العادلة‬ ‫‪3466‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أرباح أو خسائر حيازة غير محققة‪ -‬قائمة الدخل‬ ‫‪3466‬‬
‫يستخدم حساب التسوية كحساب تقييم (حساب وسيط) بدال من تخفيض حساب االستثمارات‬
‫المتاحة للبيع نفسه‪ ،‬حيث ُيمكن إستخدام هذا الحساب المنشأة من االحتفاظ بسجل للتكلفة‬
‫المستهلكة لإلستثمارات‪ .‬وألن حساب التسوية له رصيد مدين (القيمة العادلة أكبر من التكلفة‬
‫المستهلكة) فى هذه الحالة‪ ،‬ويتم التقرير عن أرباح وخسائر الحيازة غير المحققة فى قائمة الدخل‬
‫ضمن المصروفات واإليرادات األخرى‪ ،‬هذا الحساب يقفل فى قائمة الدخل إنما حساب تسوية‬
‫القيمة العادلة ال يقفل فى نهاية كل فترة حيث يستخدم فى تعديل قيم االستثمارات كل فترة من‬
‫خالل تقييمها‪ .‬ورصيد حساب تسوية القيمة العادلة ال يظهر بقائمة المركز المالى ولكن يستخدم‬
‫فقط فى إعادة تقييم االستثمارات إلى القيمة العادلة‪.‬‬
‫تفصح منشأة (العربى) عن البنود التالية المتعلقة باستثماراتها فى سندات منشأة (كاريير) فى‬
‫القوائم المالية بتاريخ ‪ 2016/12/31‬كما يلي‪:‬‬
‫قائمة المركز المالى‬
‫استثمارات طويلة األجل‬
‫‪216000‬‬ ‫استثمارات أوراق الديون المقتناة بغرض المتاجرة‬
‫األصول المتداولة‬
‫‪10000‬‬ ‫إيراد فائدة‬
‫قائمة الدخل‬
‫ايرادات ومصروفات أخرى‬
‫‪17244‬‬ ‫إيراد الفائدة (‪)8595+8649‬‬
‫‪3466‬‬ ‫أ رباح أو( خسائر) الحيازة غير المحققة‬
‫‪208000‬ج ‪ .‬وبمقارنة هذه‬ ‫بفرض ان القيمة العادلة لهذه السندات فى نهاية السنة بلغت‬
‫القيمة العادلة مع القيمة المرحلة للسندات فى ‪( 2017/12/31‬التكلفة المستهلكة) من الجدول‬
‫السابق‪ ،‬فسوف تعترف منشأة (العربى) بخسائر حيازة غير محققة قدرها‪2485‬ج (‪-210485‬‬
‫‪ .)208000‬يعنى ذلك أن منشأة (العربى) حققت خسارة غير محققة فى نهاية عام ‪ 2017‬قدرها‬
‫‪5951‬ج (‪ )3466 +2485‬حيث يقرر عن هذه الخسارة كجزء مستقل من قائمة الدخل بالقيد‬
‫التالى فى ‪:2017/12/31‬‬
‫من حـ‪ /‬أرباح أو خسائر حيازة غير محققة‪ -‬قائمة الدخل‬ ‫‪5951‬‬
‫إلى حـ‪ /‬تسوية القيمة العادلة‬ ‫‪5951‬‬

‫‪194‬‬
‫حيث تفصح منشأة (العربى) عن البنود التالية المتعلقة باستثماراتها فى سندات منشأة (كاريير)‬
‫فى القوائم المالية بتاريخ ‪ 2017/12/31‬كما يلي‪:‬‬
‫قائمة المركز المالى‬
‫استثمارات طويلة األجل‬
‫استثمارات أوراق الديون المقتناة بغرض المتاجرة ‪208000‬‬
‫األصول المتداولة‬
‫‪10000‬‬ ‫إيراد فائدة‬
‫قائمة الدخل‬
‫ايرادات ومصروفات أخرى‬
‫‪17019‬‬ ‫إيراد الفائدة (‪)8480+8539‬‬
‫(‪)5951‬‬ ‫أ رباح أو( خسائر) الحيازة غير المحققة‬
‫بفرض أن منشأة (العربى) تبيع استثمارها في سندات منشأة (كاريير) في ‪-2018 /11/ 1‬‬
‫بمعدل ¾ ‪ 99‬باإلضافة إلى الفائدة المستحقة‪ ،‬جميع الخطوات والحسابات هي نفس نموذج‬
‫التكلفة المستهلكة‪ .‬ويحدث الفرق الوحيد في ‪ .2018 /12/ 31‬وفي هذه الحالة‪ ،‬وبما أن‬
‫السندات لم تعد مملوكة لمنشأة (العربى)‪ ،‬ينبغي االن االفصاح عن حساب تسوية القيمة العادلة‬
‫عند الصفر‪ .‬ويتم االثبات فى دفاتر منشأة (العربى) القفال حساب تسوية القيمة العادلة كما يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬تسوية القيمة العادلة‬ ‫‪2485‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أرباح أو خسائر حيازة غير محققة‪ -‬قائمة الدخل‬ ‫‪2485‬‬

‫مثال‪ :‬االستثمارات فى أوراق الديون (القيمة العادلة) محفظة أوراق مالية‪:‬‬

‫لتوضيح المحاسبة فى حالة وجود محفظة أوراق مالية‪ ،‬نفترض أن منشأة (جهينة) لديها‬
‫نوعان من استثمارات أوراق الديون التى تصنف ضمن مجموعة االستثمارات المقتناة بغرض‬
‫المتاجرة ‪ ،‬وفيما يلي معلومات عن التكلفة المستهلكة والقيمة العادلة ومقدار الربح والخسارة غير‬
‫المحققة فى ‪:2016/12/31‬‬

‫التكلفةالمستذلكة القيمة العادلة ربح(خسارة) غير محققة‬ ‫االستثمارات‬

‫‪10063‬‬ ‫‪103600‬‬ ‫‪93537‬‬ ‫سندات منشأة الكتيل ‪%8‬‬
‫(‪)19600‬‬ ‫‪180400‬‬ ‫سندات منشأة المراعى ‪200000 %10‬‬
‫(‪)9537‬‬ ‫‪284000‬‬ ‫‪293537‬‬ ‫جملة المحفظة‬
‫صفر‬ ‫رصيد حساب تسوية القيمة العادلة لالستثمارات‬
‫(‪)9537‬‬ ‫رصيد حساب تسوية القيمة العادلة لالستثمارات (دائن)‬
‫وتفصح جملة القيمة العادلة لمحفظة االستثمارات المتاحة للبيع بمنشأة (جهينة) ‪284000‬ج‬
‫‪ ،‬كما أن جملة األرباح غير المحققة تفصح ‪10063‬ج ‪ ،‬وجملة الخسائر غير المحققة‬
‫‪19600‬ج‪ ،‬بما ينتج صافى خسارة غير محققة قدرها ‪9537‬ج تدرج بقائمة الدخل‪ .‬ويعنى ذلك‪،‬‬

‫‪195‬‬
‫أن القيمة العادلة لهذه االستثمارات المعدة للبيع تقل عن تكلفتها المستهلكة بمقدار ‪9537‬ج‪.‬‬
‫وبذلك يتم إجراء قيد تسوية لتسجيل اإلنخفاض فى القيمة والخسارة فى ‪ 2016/12/31‬كما يلى‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬أرباح أو خسائر حيازة غير محققة‪ -‬قائمة الدخل‬ ‫‪9537‬‬
‫إلى حـ‪ /‬تسوية القيمة العادلة‬ ‫‪9537‬‬

‫‪ . 3/3‬بيع استثمارات أوراق الديون المقتناة بغرض المتاجرة‬

‫إذا قامت المنشأة ببيع السندات المصنفة كإستثمارات أوراق ديون مقتناة بغرض المتاجرة ‪،‬‬
‫فإنه يجب إجراء قيود إلستهالك الخصم أو العالوة حتى تاريخ البيع والستبعاد التكلفة المستهلكة‬
‫للسندات المباعة من حساب استثمارات اوراق الديون المتاحة للبيع‪ .‬ولتوضيح ذلك‪ ،‬نفترض أن‬
‫منشأة (جهينة) باعت سندات منشأة (الكتيل) ( فى المثال السابق) فى ‪ 2017 /7/1‬بمبلغ‬
‫‪90000‬ج‪ .‬وبافتراض أنه سبق تسجيل القيود الخاصة باإلعتراف باستهالك الخصم وتحصيل‬
‫الفائدة فى ‪ 2017/7/1‬وأن التكلفة المستهلكة لالستثمارات فى ذلك التاريخ هى ‪94214‬ج‪ ،‬فإنه‬
‫يتم حساب الخسارة المحققة كما يلي‪:‬‬
‫‪94214‬‬ ‫التكلفة المستهلكة (سندات الكتيل)‬
‫‪90000‬‬ ‫يخصم‪ :‬سعر بيع السندات‬
‫‪4214‬‬ ‫خسارة بيع السندات‬
‫ويكون قيد تسجيل عملية بيع سندات منشأة (الكتيل) فى ‪ 2017/7/1‬كما يلي‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪90000‬‬
‫حـ‪ /‬خسارة بيع استثمارات أوراق الديون (مقتناة بغرض المتاجرة)‬ ‫‪4214‬‬
‫إلى حـ‪ /‬استثمارات أوراق الديون (المقتناة بغرض المتاجرة)‬ ‫‪94214‬‬
‫ويقرر عن هذه الخسارة المحققة فى حساب االيرادات والمصروفات األخرى بقائمة الدخل‪.‬‬
‫وبافتراض عدم حدوث عمليات شراء أو بيع أخرى للسندات خالل سنة ‪ ،2017‬فإن منشأة‬
‫(جهينة) سوف تعد المعلومات التالية فى ‪:2017/12/31‬‬
‫التكلفةالمستذلكة القيمة العادلة ربح(خسارة) غير محققة‬ ‫االستثمارات‬
‫(‪)5000‬‬ ‫‪195000‬‬ ‫سندات منشأة المراعى ‪200000 %10‬‬
‫(‪)5000‬‬ ‫‪195000‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫جملة المحفظة‬
‫(‪)9537‬‬ ‫رصيد حساب تسوية القيمة العادلة لالستثمارات السابق‬
‫(‪)4537‬‬ ‫رصيد حساب تسوية القيمة العادلة لالستثمارات (دائن)‬
‫يتضح من ذلك‪ ،‬فإن منشأة (جهينة) لديها فى ذلك التاريخ خسارة حيازة غير محققة قدرها‬
‫‪5000‬ج‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن حساب تسوية القيمة العادلة لالستثمارات به رصيد دائن بالفعل وقدره‬
‫‪9537‬ج ‪ ،‬وبالتالى يجب تخفيض هذا الرصيد الدائن بمبلغ ‪5000‬ج فقط وذلك بجعله مدينا‬
‫بمبلغ ‪4537‬ج بالقيد التالى فى ‪:2017/12/31‬‬

‫‪196‬‬
 ‫من حـ‪ /‬تسوية القيمة العادلة‬ ‫‪4537‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أرباح أو خسائر حيازة غير محققة – قائمة الدخل‬ ‫‪4537‬‬
‫‪ .4/3‬العرض بالقوائم المالية‪:‬‬
‫يتضمن المركز المالى وقائمة الدخل لمنشأة (جهينة) فى‪ 2017/12/31‬البنود والقيم التالية‬
‫(سندات منشأة (المراعى) التى تمثل استثمارات طويلة األجل تم اقتنائها بغرض المتاجرة)‪:‬‬
‫قائمة المركز المالى‬
‫االستثمارات‬
‫استثمارات بغرض المتاجرة (القيمة العادلة) ‪195000‬‬
‫األصول المتداولة‬
‫×××‬ ‫إيراد فائدة مستحقة‬
‫قائمة الدخل‬
‫مصروفات وإيرادات أخرى‬
‫×××‬ ‫إيراد الفائدة‬
‫‪4214‬‬ ‫خسائر بيع االستثمارات بغرض المتاجرة‬
‫‪4537‬‬ ‫خسارة حيازة غير محققة لالستثمارات‬

‫‪ .4‬االستثمارات فى حقوق الملكية ‪:Equity Investment‬‬

‫تتمثل استثمارات حقوق الملكية فى حصة فى الملكية‪ ،‬مثل األسهم العادية أو الممتازة أو‬
‫أسهم رأس المال األخرى‪ .‬كما تتضمن أيضا الحقوق المتعلقة بإقتناء أو التخلص من حصص‬
‫الملكية بسعر محدد مقدما أو قابل للتحديد مثل حقوق االختيار المختلفة على األسهم‪ .‬وعند شراء‬
‫استثمارات حقوق الملكية ‪ ،‬فإن تكلفتها تتضمن سعر الشراء لألوراق المالية مضافا إليه عموالت‬
‫السمسرة وغيرها من المصروفات المرتبطة بعملية الشراء ‪.‬‬
‫وعادة ما تتحدد المعالجة المحاسبية لهذه االستثمارات بعد تاريخ االقتناء وفقا إلقتناء المنشأة‬
‫المستثمرة ‪ investor‬لحصة من األسهم العادية للمنشأة المستثمر لديها ‪ . investee‬ويمكن‬
‫تصنيف إستثمارات منشأة معينة فى األسهم العادية لمنشأة أخرى طبقا مستويات الملكية أو‬
‫مستوى التأثير وما يقابلها من طرق للتقييم يجب تطبيقها على االستثمار‪ ،‬كما تعتمد المحاسبة‬
‫والتقرير المالى عن إستثمارات حقوق الملكية على مستوى التأثير ونوع األوراق المالية‪ ،‬ويمكن‬
‫توضيح ذلك كما يلي‪:‬‬
‫حيازة ما بين حيازة أكثر‬ ‫حيازة أقل من ‪٪20‬‬
‫المجموعة‬
‫من ‪٪ 50‬‬ ‫‪٪ 20‬و ‪٪50‬‬ ‫متاحة للبيع‬ ‫للمتاجرة‬
‫قوائم موحدة‬ ‫حقوق الملكية‬ ‫القيمة العادلة‬ ‫القيمة العادلة‬ ‫طريقة التقييم‬
‫سيطرة‬ ‫معنوى‬ ‫مستوى التأثير ضئيل أو منعدم‬
‫يعترف بها فى الدخل‬ ‫أرباح أو خسائر‬
‫يعترف‬ ‫ال‬ ‫*‬ ‫يعترف بها فى‬
‫ال يعترف بها‬ ‫الشامل األخر وتدرج‬ ‫غير‬ ‫الحيازة‬
‫بها‬ ‫صافى الدخل‬
‫ضمن حقوق المساهمين‬ ‫المحققة‬
‫يتم‬ ‫الحصة من صافى لم‬ ‫األخرى التوزيعات المعلنة التوزيعات المعلنة‬ ‫األثار‬

‫‪197‬‬
 ‫المنشأة تطبيقها‬ ‫دخل‬ ‫وخسائر أرباح وخسائر البيع‬ ‫أرباح‬ ‫على الدخل‬
‫المستثمر لديها‬ ‫البيع‬
‫‪ .1/4‬حيازة أقل من ‪:٪20‬‬
‫عندما يمتلك المستثمر حصة تقل عن ‪ ، %20‬فإن تأثيره على المنشأة المستثمر لديها يفترض‬
‫أنه ضئيل أو منعدم‪ .‬وكما هو موضح فى الشكل السابق أن هناك تصنيفان للحصص الـ اقل من‬
‫‪ .٪20‬وفقا للمعايير الدولية للتقارير المالية فإن االستثمارات فى حقوق الملكية يكون محتفظ بها‬
‫ألغراض المتاجرة‪ ،‬أى أن المنشآت تحتفظ بهذه االستثمارات لإلستفادة من تغيرات األسعار‪ .‬وكما‬
‫هو الحال مع استثمارات أوراق الدين المحتفظ بها بغرض المتاجرة‪ ،‬فإن قواعد المحاسبة والتقرير‬
‫عن هذه االستثمارات هى تقييم األوراق المالية بالقيمة العادلة وتسجيل األرباح والخسائر غير‬
‫المحققة قى صافى الدخل (طريقة القيمة العادلة)‪.‬‬
‫يتم اال عتراف مبدئيا بالقيمة العادلة لالستثمارات والتى تتمثل فى سعر الشراء ( باستثناء‬
‫تكاليف الوساطة وغيرها من تكاليف الشراء)‪ ،‬كما يجب أن يستند قياس القيمة العادلة الالحقة‬
‫إلى أسعار السوق(إن وجدت)‪ .‬وبالنسبة لالستثمارات بخالف أغراض المتاجرة‪ ،‬يمكن استخدام‬
‫أسلوب تقييم يستند إلى التدفقات النقدية المتوقعة المخصومة لوضع تقدير القيمة العادلة‪ .‬ومع أن‬
‫المعايير الدولية للتقارير المالية تتطلب قياس جميع استثمارات حقوق الملكية بالقيمة العادلة‪ ،‬فإن‬
‫التكلفة قد تكون تقدير مناسب للقيمة العادلة لهذه االستثمارات فى بعض الحاالت المحدودة‪.‬‬
‫ومع ذلك‪ ،‬يتم االحتفاظ ببعض استثمارات حقوق الملكية ألغراض أخرى بخالف المتاجرة‪.‬‬
‫فمثال‪ ،‬قد يطلب من المنشأة أن تحتفظ باالستثمار في حقوق الملكية من أجل بيع منتجاتها في‬
‫منطقة معينة‪ .‬ولذلك تسمح المعايير الدولية للتقارير المالية للمنشآت بتصنيف بعض استثمارات‬
‫حقوق الملكية كمحتفظ بها لغير أغراض المتاجرة ‪،Non-Trading Equity Investments‬‬
‫ويتم تسجيلها بالقيمة العادلة في قائمة المركز المالي مع إدراج األرباح والخسائر غير المحققة‬
‫في الدخل الشامل األخر‪.‬‬
‫‪ .1/1/4‬استثمارات حقوق الملكية – ألغراض المتاجرة ‪( Trading‬قائمة الدخل) ‪:‬‬
‫عند اقتناء هذه االستثمارات يجب أن تسجل بالقيمة العادلة ‪ ،‬كما يجب على المنشآت تسجيل‬
‫استثمارات حقوق الملكية التى تقتنى بمقابل غير نقدي ( عقارات أو خدمات ) على أساس ‪:‬‬
‫‪ -‬القيمة العادلة للمقابل المدفوع‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة العادلة للورقة المالية التى يحصل عليها المستثمر‪ .‬أيهما يمكن تحديده بصورة أوضح‪.‬‬
‫تتطلب المحاسبة عن المشتريات المتعددة من األوراق المالية االحتفاظ بمعلومات عن تكلفة‬
‫كل عملية شراء‪ ،‬فضال عن تواريخ عمليات الشراء والبيع‪ .‬وإذا كان التمييز بين العمليات‬
‫المختلفة غير ممكن‪ ،‬فإنه يمكن إستخدام التكلفة المتوسطة للمشتريات المتعددة من نفس الورقة‬

‫‪198‬‬
‫المالية‪ .‬كما يمكن إستخدام طريقة الوارد أوال‪ -‬صادر أوال ‪)FIFO) The first-in, first-out‬‬
‫فى تحديد تكاليف هذه االستثمارات فى تاريخ البيع‪ .‬ويمكن توضيح ذلك من خالل المثال التالى‪:‬‬
‫اشترت منشأة (النصر) فى ‪ 2016/11/3‬أسهم عادية لثالثة منشآت أخرى تقل نسبة الملكية فى‬
‫كل منها عن ‪ %20‬كما يلي‪:‬‬
‫التكلفة‬
‫‪519400‬‬ ‫منشأة ‪adidas‬‬
‫‪635000‬‬ ‫منشأة ‪Nike‬‬
‫‪282700‬‬ ‫منشأة ‪Active‬‬
‫‪1437100‬‬ ‫التكلفة الكلية‬
‫فسوف تسجل هذه اإلستثمارات فى ‪ 2016/11/ 3‬كما يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬استثمارات حقوق الملكية (للمتاجرة)‬ ‫‪1437100‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪1437100‬‬

‫وفى ‪ 2016/12/6‬تلقت منشأة النصر توزيعات نقدية قدرها ‪8400‬ج من إستثماراتها فى األسهم‬
‫العادية لمنشأة ‪ .Nike‬فيسجل هذا التوزيع النقدى كما يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪8400‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد التوزيعات‬ ‫‪8400‬‬
‫وقد قررت كل من المنشآت الثالثة المستثمر لديها عن دخل هذا العام‪ ،‬ولكن منشأة ‪Nike‬‬
‫فقط هى التى أعلنت عن توزيعات وسددتها لمنشأة النصر كما سبق‪ .‬وكما سبق القول‪ ،‬فإنه‬
‫عندما يمتلك المستثمر أقل من ‪ %20‬من األسهم العادية بمنشأة أخرى‪ ،‬فإنه يفترض أن تأثير‬
‫هذا المستثمر على المنشأة المستثمر لديها ضئيل نسبيا‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فإن صافى الدخل‬
‫المكتسب لدى المنشأة المستثمر لديها ال يعتبر أساس مناسب إلعتراف المستثمر بالدخل من‬
‫االستثمار‪ .‬والسبب فى ذلك أن المستثمر لديه قد يقرر إحتجاز هذه الزيادة فى صافى األصول‬
‫الناشئة عن عمليات المربحة إلستخدامها فى النشاط‪ .‬وعلى ذلك‪ ،‬فإن صافى الدخل ال يعتبر‬
‫مكتسبا من وجهة نظر المستثمر إلى أن تعلن المنشأة المستثمر لديها عن توزيعات نقدية‪.‬‬
‫وفى ‪ 2016/12/31‬كانت تكلفة محفظة إستثمارات حقوق الملكية (للمتاجرة) بمنشأة النصر‬
‫وقيمتها العادلة كما يلي‪:‬‬
‫محفظة استثمارات حقوق الملكية للمتاجرة فى ‪2016 /12/31‬‬
‫أرباح وخسائر غير محققة‬ ‫القيمة العادلة‬ ‫التكلفة‬ ‫االستثمارات‬
‫‪30600‬‬ ‫‪550000‬‬ ‫‪519400‬‬ ‫منشأة ‪adidas‬‬
‫(‪)27000‬‬ ‫‪608000‬‬ ‫‪635000‬‬ ‫منشأة ‪Nike‬‬
‫(‪)74700‬‬ ‫‪208000‬‬ ‫‪282700‬‬ ‫منشأة ‪Active‬‬
‫(‪)71100‬‬ ‫‪1366000 1437100‬‬ ‫جملة المحفظة‬
‫صفر‬ ‫رصيد حساب تسوية القيمة العادلة لألوراق المالية‬

‫‪199‬‬
 ‫(‪)71100‬‬ ‫حساب تسوية القيمة العادلة لألوراق المالية ‪ -‬دائن‬
‫ففى هذه الحالة‪ ،‬تفصح إجمالى األرباح غير المحققة ‪30600‬ج وإجمالى الخسائر غير‬
‫المحققة ‪101700‬ج (‪ ،)74700+27000‬بما ينتج صافى خسارة غير محققة قدرها ‪71100‬ج‬
‫‪ .‬حيث أن القيمة العادلة لمحفظة استثمارات حقوق الملكية تقل عن تكلفتها بمقدار ‪71100‬ج‪.‬‬
‫يتم تسجيل صافى األرباح والخسائر غير المحققة المتعلقة بالتغيرات فى القيمة العادلة‬
‫الستثمارات حقوق الملكية فى حساب أرباح أو خسائر الحيازة غير المحققة – قائمة الدخل‪.‬‬
‫ويقرر عنها فى منشأة النصر كجزء من " المصروفات وااليرادات األخرى" ‪.‬‬
‫وفى هذه الحالة‪ ،‬تقوم منشأة النصر بإجراء قيد التسوية التالى لتسجيل االنخفاض فى القيمة‬
‫العادلة والخسارة فى ‪:2015 /12/31‬‬
‫من حـ‪ /‬أرباح أو خسائر حيازة غير محققة‪ -‬قائمة الدخل‬ ‫‪71100‬‬
‫إلى حـ‪ /‬تسوية القيمة العادلة‬ ‫‪71100‬‬
‫وفى ‪ 2017/1/23‬قامت منشأة النصر ببيع كل إستثماراتها فى األسهم العادية لمنشأة ‪adidas‬‬
‫بمبلغ ‪574440‬ج‪ .‬حيث يتم حساب الربح المحقق من البيع كما يلي‪:‬‬
‫‪574440‬‬ ‫صافى المتحصالت من البيع‬
‫(‪)519400‬‬ ‫تكلفة أسهم منشأة ‪adidas‬‬
‫‪55040‬‬ ‫أرباح بيع األسهم‬
‫وتسجل عملية البيع فى ‪ 2017 /1/23‬كما يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪574440‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬االستثمارات حقوق الملكية (للمتاجرة)‬ ‫‪519400‬‬
‫حـ‪ /‬أرباح بيع االستثمارات‬ ‫‪55040‬‬
‫وعالوة على ذلك‪ ،‬بفرض أنه فى ‪ 2017 /2/10‬إشترت منشأة النصر ‪ 40000‬سهم من أسهم‬
‫منشأة سنتر بوينت بسعر السوق وقدره ‪ 12.75‬ج للسهم عالوة على عموالت سماسرة قدرها‬
‫‪ 3700‬ج ‪ .‬وفى ‪ 2017 /12/31‬كانت محفظة األوراق المالية (للمتاجرة) بالمنشأة كما يلي‪:‬‬
‫القيمة العادلة أرباح وخسائر غير محققة‬ ‫التكلفة‬ ‫االستثمارات‬
‫‪46700‬‬ ‫‪556700‬‬ ‫‪510000‬‬ ‫منشأة سنتر بوينت‬
‫‪90100‬‬ ‫‪725100‬‬ ‫‪635000‬‬ ‫منشأة ‪Nike‬‬
‫(‪)4600‬‬ ‫‪278100‬‬ ‫‪282700‬‬ ‫منشأة ‪Active‬‬
‫‪132200‬‬ ‫‪1559900 1427700‬‬ ‫جملة المحفظة‬
‫(‪)71100‬‬ ‫القيمة العادلة لألوراق‪ -‬دائن‬ ‫رصيد حساب تسوية‬
‫‪61100‬‬ ‫العادلة لألوراق‪ -‬مدين‬ ‫حساب تسوية القيمة‬
‫كانت القيمة العادلة لمحفظة استثمارات حقوق الملكية (للمتاجرة) بمنشأة‬ ‫ففى‪2017/12/31‬‬
‫النصر تزيد عن التكلفة بمقدار‪132200‬ج (أرباح غير محققة)‪ .‬وكان رصيد حساب تسوية‬
‫القيمة العادلة دائنا بمقدار ‪71100‬ج فى‪ .2016/12/31‬ولذلك‪ ،‬فإنه لتعديل محفظة‬

‫‪200‬‬
‫االستثمارات إلى قيمتها العادلة فى‪ 2017/12/31‬يلزم جعل حساب التسوية مدينا بمبلغ‬
‫‪203300‬ج (‪ . )132200 +71100‬ويكون القيد الالزم إلجراء هذا التعديل فى منشأة النصر‬
‫فى ‪ 2017 /12/31‬كما يلى ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬تسوية القيمة العادلة‬ ‫‪203300‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أرباح أو خسائر حيازة غير محققة‪ -‬قائمة الدخل‬ ‫‪203300‬‬

‫‪ .2/1/4‬استثمارات حقوق الملكية – ألغراض بخالف المتاجرة ‪: Non- Trading‬‬

‫تتشابه القيود المحاسبية الخاصة بتسجيل استثمارات حقوق الملكية ألغراض بخالف المتاجرة‬
‫مع القيود المحاسبية لتسجيل استثمارات حقوق الملكية بغرض المتاجرة باستثناء تسجيل أرباح أو‬
‫خسائر الحيازة غير المحققة‪ .‬ففى استثمارات حقوق الملكية الغراض بخالف المتاجرة ‪ُ ،‬يقرر‬
‫ع ن أرباح وخسائر الحيازة غير المحققة كجزء من الدخل الشامل اآلخر‪ .‬وعلى ذلك يستخدم‬
‫حساب أرباح وخسائر الحيازة غير المحققة – حقوق الملكية‪.‬‬
‫لتوضيح ذلك‪ ،‬نفترض أنه في ‪ ،2016/12/10‬اشترت منشأة النصر ‪ 2000‬سهم عادي‬
‫لمنشأة المروة بسعر ‪ 20.75‬للسهم الواحد (التكلفة اإلجمالية ‪ .)41500‬ويمثل االستثمار أقل‬
‫من ‪ . ٪20‬تعتبر منشأة المروة موزع لمنتجات منشأة النصر في بعض المناطق‪ ،‬وتقوم منشأة‬
‫النصر بحساب هذا االستثمار بالقيمة العادلة‪ ،‬مع تسجيل األرباح والخسائر غير المحققة في‬
‫الدخل الشامل اآلخر‪ .‬تسجل منشأة النصر هذا االستثمار على النحو التالي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬استثمارات حقوق الملكية (لغير المتاجرة)‬ ‫‪41500‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪41500‬‬
‫وفى ‪ 2016/12/27‬تلقت منشأة النصر توزيعات نقدية قدرها ‪900‬ج من إستثماراتها فى األسهم‬
‫العادية لمنشأة المروة‪ .‬فيسجل هذا التوزيع النقدى كما يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪450‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد التوزيعات‬ ‫‪450‬‬
‫كما هو الحال بالنسبة للمحاسبة عن استثمارات بغرض المتاجرة‪ ،‬عندما يمتلك المستثمر أقل‬
‫من ‪ ٪20‬من األسهم العادية لمنشأة أخرى‪ ،‬يفترض أن المستثمر له تأثير قليل نسبيا على‬
‫المنشأة المستثمر فيها‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يحصل المستثمر علی دخل عندما تعلن المنشأة المستثمر‬
‫فیھا توزيعات نقدية‪ .‬و في ‪ ،2016/12/31‬فإن القيمة الدفترية والقيمة العادلة الستثمارات‬
‫منشأة النصر في منشأة المروة هى‪:‬‬

‫‪201‬‬
 ‫أرباح وخسائر غير‬
‫القيمة العادلة‬ ‫التكلفة‬ ‫االستثمارات‬
‫محققة‬
‫‪6500‬‬ ‫‪48000 41500‬‬ ‫منشأة المروة‬
‫صفر‬ ‫رصيد حساب تسوية القيمة العادلة لألوراق‬
‫‪6500‬‬ ‫حساب تسوية القيمة العادلة لألوراق‪ -‬مدين‬

‫وبالنسبة لالستثمارات لغير المتاجرة لمنشأة النصر‪ ،‬يبلغ الربح غير المحقق ‪6500‬ج أي أن‬
‫القيمة العادلة الستثمار منشأة المروة تتجاوز التكلفة بمقدار ‪6500‬ج‪ .‬ونظ ار ألن منشأة النصر‬
‫صنفت هذا االستثمار على أنه لغير المتاجرة فيتم تسجيل األرباح والخسائر غير المحققة المتعلقة‬
‫بالتغيرات في القيمة العادلة لهذه االستثمارات في األسهم لغير المتاجرة في حساب األرباح‬
‫والخسائر غير المحققة ‪ -‬حقوق الملكية‪.‬‬
‫يتم تسجيل صافى االرباح والخسائر غير المحققة المتعلقة بالتغيرات فى القيمة العادلة‬
‫الستثمارات حقوق الملكية كجزء من الدخل الشامل اآلخر وكمكون من الدخل الشامل اآلخر‬
‫المجمع (المدرج في حقوق الملكية )‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬تقوم منشأة النصر بإجراء قيد التسوية‬
‫التالى لتسجيل الزيادة في القيمة العادلة والربح فى ‪ 2016 /12/31‬كا يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬تسوية القيمة العادلة‬ ‫‪6500‬‬
‫إلى حـ‪/‬أرباح أو خسائر حيازة غير محققة‪ -‬حقوق الملكية‬ ‫‪6500‬‬

‫تقارير منشأة النصر الستثمارات حقوق الملكية فى ‪ ،2016 /12/ 31‬القوائم المالية كما يلي‪:‬‬
‫قائمة المركز المالى‬
‫االستثمارات‬
‫‪24000‬‬ ‫استثمارات حقوق الملكية‬
‫حقوق الملكية‬
‫‪3250‬‬ ‫الدخل الشامل اآلخر‬
‫قائمة الدخل‬
‫مصروفات وإيرادات أخرى‬
‫‪450‬‬ ‫إيراد التوزيعات‬
‫الدخل الشامل اآلخر‬
‫‪3250‬‬ ‫أرباح حيازة غير محققة‬
‫خالل عام ‪ ،2017‬مبيعات منتجات منشأة النصر من خالل منشأة المروة كموزع لم تفي‬
‫بأهداف اإلدارة‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬انسحبت منشأة النصر من هذه األسواق‪ .‬وفي ‪،2017 /12/ 20‬‬
‫باعت منشأة النصر جميع أسهمها العادية فى منشأة المروة وذلك بمقابل قدره ‪45000‬ج ‪ .‬قد‬
‫حددت منشأة النصر األرباح والخسائر غير المحققة من االستثمار في وقت البيع كما يلى‪:‬‬

‫‪202‬‬
‫وخسائر‬ ‫أرباح‬
‫القيمة العادلة‬ ‫التكلفة‬ ‫االستثمارات‬
‫غير محققة‬
‫‪3500‬‬ ‫‪45000‬‬ ‫‪41500‬‬ ‫منشأة المروة‬
‫(‪)6500‬‬ ‫رصيد حساب تسوية القيمة العادلة السابق‪ -‬مدين‬
‫(‪)3000‬‬ ‫التغير فى حساب تسوية القيمة العادلة ‪( -‬خسارة)‬
‫وفى هذه الحالة‪ ،‬تقوم منشأة النصر بإجراء القيد التالى لتسجيل االنخفاض فى القيمة العادلة‬
‫والخسارة فى ‪:2017/12/ 20‬‬
‫من حـ‪ /‬أرباح أو خسائر حيازة غير محققة‪ -‬حقوق الملكية‬ ‫‪3000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬تسوية القيمة العادلة‬ ‫‪3000‬‬
‫وتسجل عملية البيع فى ‪ 2017 /12/ 20‬كما يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪45000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬االستثمارات حقوق الملكية (لغير المتاجرة)‬ ‫‪41500‬‬
‫حـ‪ /‬تسوية القيمة العادلة‬ ‫‪3500‬‬
‫ونتيجة لهذه القيود‪ ،‬يتم حذف حساب تسوية القيمة العادلة‪ .‬الحظ أن جميع األرباح والخسائر‬
‫من االستثمارات لغير المتاجرة يتم تسجيلها في حقوق الملكية‪ .‬وباختصار‪ ،‬فإن المحاسبة عن‬
‫االستثمارات في األسهم لغير المتاجرة ال تخرج عن األحكام العامة لالستثمارات في حقوق‬
‫الملك ية‪ .‬الحظ مجلس معايير المحاسبة الدولية أنه في حين أن القيمة العادلة توفر المعلومات‬
‫األكثر فائدة عن االستثمار في استثمارات حقوق الملكية‪ ،‬فإن تسجيل األرباح أو الخسائر غير‬
‫المحققة في الدخل الشامل اآلخر هو أكثر تمثيال لالستثمارات في األسهم لغير المتاجرة‪.‬‬
‫‪ .2/4‬حيازة ما بين ‪ ٪20‬و ‪:٪50‬‬
‫رغم أن المنشأة المستثمرة قد تقتنى حصة تقل عن ‪ ٪ 50‬من أسهم المنشأة المستثمر لديها‬
‫وبالتالى فإنها ال تمتلك سيطرة قانونية‪ ،‬فإن إستثمارها فى األسهم يعطيها القدرة على ممارسة‬
‫تأثير معنوى على السياسات التشغيلية والتمويلية للمنشأة المستثمر لديها‪ .‬ولتقديم إرشادات‬
‫للمحاسبة لدى المستثمر عند اقتناء ما يقل عن ‪ %50‬من األسهم ولوضع تعريف لهذا التأثير‬
‫المعنوى ‪ ،‬فقد أشار معيار المحاسبة الدولى "االستثمار فى المنشآت الشقيقة" إلى ‪،‬أنه يمكن‬
‫تحديد القدرة على ممارسة التأثير بعدة طرق منها‪ :‬التمثيل في مجلس اإلدارة‪ ،‬المشاركة في‬
‫عمليات صياغة سياسة المنشأة‪ ،‬وجود المعامالت المادية المشتركة بين المنشآت‪ ،‬وتبادل‬
‫الموظفين اإلداريين‪ ،‬أو التبعية التكنولوجية‪.‬‬
‫ومن االعتبارات الهامة األخرى فى هذا المجال مدى ملكية المستثمر فى عالقتها بدرجة تركز‬
‫المساهمين اآلخرين ‪ .‬ولتحقيق درجة معقولة من التوحيد في تطبيق معيار "التأثير المعنوى"‪،‬‬
‫خلصت المهنة إلى أن االستثمار بنسبة ‪ % 20‬أو أكثر من حقوق التصويت في المنشأة‬

‫‪203‬‬
‫المستثمر فيها‪ ، ،‬فيفترض أن للمستثمر نفوذا مؤث ار عليها إال إذا تبين بشكل واضح عدم وجود‬
‫مثل هذا النفوذ‪ .‬كما قدم الـ ‪ FASB‬أمثلة على الحاالت التى ال يؤدى فيها االستثمار فى ‪%20‬‬
‫أو أكثر إلى تمكين المستثمر من ممارسة تأثير معنوى ومنها‪:‬‬
‫(أ) معارضة المنشأة المستثمر لديها على إقتناء المستثمر ألسهمها‪ .‬فمثال‪ ،‬قد ترفع المنشأة‬
‫المستثمر لديها دعوى قضائية ضد المستثمر أو تتقدم بشكوى إلى الجهة الحكومية المنظمة‪.‬‬
‫(ب) أن يوقع المستثمر والمستثمر لديه على اتفاق يتنازل المستثمر بمقتضاه عن بعض الحقوق‬
‫األساسية للمساهم‪ .‬ويحدث هذا عادة عند معارضة المستثمر لديه لمحاولة المستثمر للسيطرة‬
‫فيوافق المستثمر على الحد من حقوقه بالمنشأة المستثمر فيها‪.‬‬
‫(ج) ال تؤدى حصة ملكية المستثمر إلى "تأثير معنوى" ألن ملكية أغلبية أسهم المنشأة المستثمر‬
‫لديها مركزة فيما بين مجموعة صغيرة من المساهمين الذين يوجهون المنشأة دون النظر آلراء‬
‫المستثمر‪.‬‬
‫(د) حاجة المستثمر إلى المزيد من المعلومات المالية عما تنشره المنشأة المستثمر لديها بصورة‬
‫عامة‪ ،‬ويحاول الحصول عليها من المستثمر لديه ولكنه يفشل‪.‬‬
‫(هـ) أن يحاول المستثمر الحصول على تمثيل فى مجلس إدارة المنشأة المستثمر لديها ويفشل‪.‬‬
‫وقد ذكر الـ ـ ‪ FASB‬أن هذه القائمة من األمثلة ليست شاملة ‪ .‬فهى تقدم أمثلة على بعض‬
‫الدالئل التى تتطلب المزيد من التحليل عند تحديد مدى قدرة المستثمر على ممارسة "تأثير‬
‫معنوى" على المنشأة المستثمر لديها‪ .‬وفي حاالت "التأثير المعنوى" (عموما استثمار ‪ % 20‬أو‬
‫أكثر)‪ ،‬يجب على المستثمر المحاسبة عن االستثمار باستخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ . 1/2/4‬طريقة حقوق الملكية‪:‬‬
‫فى ظل طريقة حقوق الملكية فإنه يعترف بوجود عالقة اقتصادية جوهرية بين المستثمر‬
‫ويسجل االستثمار فى البداية على أساس تكلفة األسهم المقتناة ولكنه ُيعدل فى‬
‫والمستثمر لديه ‪ُ .‬‬
‫كل فترة بعد ذلك بالتغييرات التى تط أر على صافى أصول المستثمر لديه‪ .‬ويعنى ذلك‪ ،‬أن القيمة‬
‫المرحلة لإلستثمار يتم زيادتها (تخفيضها) دوريا بالحصة النسبية للمستثمر فى أرباح (خسائر)‬
‫المستثمر لديه‪ ،‬حيث تعترف طريقة حقوق الملكية بأن أرباح المستثمر لديه تؤدى لزيادة صافى‬
‫أصوله‪ ،‬كما أن خسائره والتوزيعات التى يسددها تؤدى لتخفيض صافى أصوله‪.‬‬
‫ولتوضيح طريقة حقوق الملكية ومقارنتها بطريقة القيمة العادلة‪ ،‬نفترض أن منشأة (أ) إشترت‬
‫‪ %20‬من أسهم منشأة (ب)‪ ،‬إجراء قيود اليومية بفرض‪:‬‬
‫‪ -1‬أن المنشأة (أ) ليست لديها القدرة على ممارسة تأثير معنوى وأن هذه االستثمارات محتفظ‬
‫بها للمتاجرة‪( .‬طريقة القيمة العادلة )‪.‬‬
‫‪ -2‬أن المنشأة (أ) لديها القدرة على ممارسة التأثير المعنوى (طريقة حقوق الملكية)‪.‬‬

‫‪204‬‬
 ‫طريقة حقوق الملكية‬ ‫طريقة القيمة العادلة‬
‫فى‪ ،2016/1/2‬إشترت المنشأة (أ)‪ 24000‬سهم (‪ %10‬من األسهم العادية للمنشأة(ب))‬
‫بتكلفة‪10‬ج للسهم‪.‬‬
‫‪240000‬من حـ‪/‬استثمارات حقوق الملكية ‪ 240000‬من حـ‪ /‬استثمارات حقوق الملكية‬
‫‪ 240000‬إلى حـ ‪ /‬النقدية‬ ‫‪ 240000‬إلى حـ ‪ /‬النقدية‬
‫قررت المنشأة (ب)عن صافى دخل قدره ‪400000‬ج عن ‪ ،2016‬تفصح حصة المنشأة(أ) منه‬
‫‪%20‬أو ‪80000‬ج‬
‫‪80000‬من حـ‪ /‬استثمارات حقوق الملكية (ب)‬
‫التجرى أى قيود‬
‫‪ 80000‬إلى حـ ‪ /‬إيراد االستثمارات‬
‫فى ‪ ،2016/12/31‬بلغت القيمة العادلة لـ‪ 24000‬سهم بسعر السوق ‪12‬ج للسهم أو‬
‫‪288000‬ج‬
‫‪ 48000‬من حـ‪/‬تسوية القيمة العادلة‬
‫إلى حـ‪/‬أ‪.‬خ حيازة غير محققة‪ -‬قائمة التجرى أى قيود‬ ‫‪48000‬‬
‫الدخل(‪)240000 -288000‬‬
‫فى ‪ ،2017/1/28‬أعلنت المنشأة (ب) عن توزيعات نقدية بمبلغ ‪200000‬ج‪ ،‬وقد حصلت‬
‫المنشأة (أ) ‪ %20‬منها أو ‪40000‬ج‬
‫‪ 40000‬من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪40000‬‬
‫‪ 40000‬إلى حـ‪ /‬استثمارات حقوق الملكية(ب)‬ ‫‪ 40000‬إلى حـ ‪ /‬إيراد التوزيعات‬
‫قررت المنشأة(ب)عن صافى خسارة قدرها ‪100000‬ج عن ‪ ،2017‬تفصح حصة المنشأة(أ)‬
‫منها ‪%20‬أو ‪20000‬ج‬
‫من حـ‪ /‬خسارة استثمارات‬ ‫‪20000‬‬
‫التجرى أى قيود‬
‫‪ 20000‬إلى حـ‪ /‬استثمارات حقوق الملكية(ب)‬
‫فى ‪ ،2017/12/31‬بلغت القيمة العادلة لهذه األسهم (‪ )24000‬بسعر السوق ‪11‬ج للسهم أو‬
‫‪264000‬ج ‪ .‬ملحوظة‪24000=264000-)48000+240000(:‬ج‬
‫‪ 24000‬من حـ ‪ /‬أ‪.‬خ حيازة غير محققة‪ -‬قائمة الدخل‬
‫التجرى أى قيود‬
‫‪ 24000‬إلى حـ‪ /‬تسوية القيمة العادلة‬
‫ويالحظ أنه فى ظل طريقة القيمة العادلة‪ ،‬فإن التوزيعات النقدية المحصلة من المنشأة (ب)‬
‫ُيقرر عنها كإيراد لدى منشأة (أ)‪ .‬وال ُيعتبر إكتساب صافى دخل لدى المستثمر لديه أساسا‬
‫مناسبا لإلعتراف بالدخل من االستثمار لدى المستثمر‪ .‬ويرجع السبب فى ذلك إلى أن الزيادة فى‬
‫صافى األصول الناتجة عن عمليات المرابحة للمستثمر لديه قد يتم إحتجازها بصورة دائمة فى‬
‫أعمال المنشأة المستثمر لديها‪ .‬ومن ثم‪ ،‬فإن اإليراد ال يعتبر مكتسبا لدى المستثمر لحين‬
‫تحصيله للتوزيعات من المستثمر لديه‪.‬‬
‫وفى ظل طريقة حقوق الملكية‪ ،‬تقرر المنشأة (أ) عن حصتها فى صافى الدخل المقرر عنه‬
‫بالمنشأة (ب) كإيراد‪ ،‬كما تُسجل التوزيعات المحصلة من منشأة (ب) كتخفيض فى القيمة‬
‫المرحلة لإلستثمار‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يسجل المستثمر حصته فى صافى دخل المستثمر لديه فى‬
‫نفس سنة إكتسابه‪ .‬ففى هذه الحالة‪ ،‬يمكن للمستثمر أن يضمن أن أية زيادات فى صافى أصول‬
‫المستثمر لديه ناتجة عن صافى الدخل سوف تسدد كتوزيعات عند الرغبة فى ذلك‪ .‬فاالنتظار‬

‫‪205‬‬
‫لحين تحصيل التوزيعات يتجاهل حقيقة أن المستثمر يصبح فى وضع أفضل إذا ما إكتسب‬
‫المستثمر لديه دخل‪.‬‬
‫كما أن استخدام التوزيعات كأساس لإلعتراف بالدخل يفرض مشكلة إضافية‪ .‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬إفترض أن المستثمر لديه قرر عن صافى خسارة ‪ ،‬ولكن المستثمر يمارس ضغوطا على‬
‫المنشأة المستثمر لديها لسداد التوزيعات‪ .‬ففى هذه الحالة ‪ ،‬فسوف ُيقرر المستثمر عن دخل رغم‬
‫أن المنشأة المستثمر لديها قد حققت خسائر‪ .‬وبمعنى آخر‪ ،‬فإذا إستخدمت التوزيعات كأساس‬
‫لإلعتراف بالدخل‪ ،‬فإنه لن يتم التقرير عن إقتصاديات حالة االستثمار بشكل صحيح‪.‬‬
‫‪ .3/4‬حيازة أكثر من ‪:٪50‬‬
‫عندما تقتنى إحدى المنشآت حصة ملكية تزيد عن ‪ %50‬فى منشأة أخرى‪ -‬حصة سيطرة‪-‬‬
‫فإن المنشأة المستثمرة تعرف بالمنشأة األم ‪ Parent‬وتعرف المنشأة المستثمر لديها بالمنشأة‬
‫التابعة ‪ .Subsidiary‬حيث ُيعرض اإلستثمار فى األسهم العادية للمنشأة التابعة كإستثمار‬
‫طويل األجل فى القوائم المالية المستقلة الخاصة بالمنشأة األم‪.‬‬
‫وعندما تعالج المنشأة األم المنشأة التابعة كإستثمار‪ ،‬فإنه عادة ما تُعد قوائم مالية موحدة‬
‫‪ Consolidated‬بدال من القوائم المالية المستقلة لكل من المنشأة األم والمنشأة التابعة‪.‬‬
‫وتتغاضى القوائم المالية الموحدة عن التفرقة بين الوحدات القانونية المستقلة وتعالج المنشأة األم‬
‫والمنشأة التابعة كوحدة إقتصادية واحدة‪ .‬وتتعرض كتب المحاسبة المتقدمة لمناقشة الموضوعات‬
‫الخاصة بتوقيت وكيفية إعداد القوائم المالية الموحدة بصورة مكثفة‪ .‬وسواء تم إعداد قوائم مالية‬
‫موحدة أم ال‪ ،‬فإن االستثمار فى المنشأة التابعة تتم المحاسبة عنه عادة فى دفاتر المنشأة األم‬
‫باستخدام طريقة حقوق الملكية كما هو موضح بهذا الفصل‪.‬‬
‫‪ .5‬انخفاض (تآكل) قيمة األوراق المالية ‪Impairment of Value‬‬
‫بجب على المنشأة تقييم كل استثمار‪ -‬محتفظ به لتاريخ االستحقاق‪ -‬في تاريخ كل تقرير‬
‫مالى لتحديد ما إذا كان هذا االستثمار قد تعرض النخفاض في القيمة (تآكل) ‪ -‬أي خسارة في‬
‫القيمة بحيث تكون القيمة العادلة لالستثمار أقل من قيمته الدفترية وتتم المحاسبة عن هذا‬
‫االنخفاض كخسارة محققة‪ ،‬ومن ثم تدرج فى صافى الدخل‪ .‬علما بأن اختبارات انخفاض القيمة‬
‫تتم فقط إلستثمارات أوراق الدين المحتفظ بها لتاريخ االستحقاق والتي يتم حسابها بالتكلفة‬
‫المستهلكة ‪ ،‬أما فيما يتعلق بقياس استثمارات أوراق الدين واستثمارات حقوق الملكية األخرى يتم‬
‫بالقيمة العادلة لكل فترة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال حاجة إلى اختبار انخفاض القيمة‪.‬‬
‫بالنسبة إلستثمارات أوراق الدين‪ ،‬فإن انخفاض القيمة يتحدد بإحتمال أن يصبح المستثمر غير‬
‫قادر على تحصيل کافة المبالغ المستحقة وفقا للشروط التعاقدية‪ ،‬وفي حالة انخفاض قيمة‬
‫االستثمار‪ ،‬يجب علی المنشأة قياس الخسارة الناتجة عن انخفاض القيمة من خالل حساب الفرق‬

‫‪206‬‬
‫بين القيمة الدفترية باإلضافة إلى الفوائد المستحقة والتدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة مخصومة‬
‫بمعدل الفائدة الفعلي التاريخي لإلستثمار‪.‬‬
‫في ‪ ،2014/12/ 31‬منشأة (الروضة) لديها استثمار أوراق ديون في مجموعة (الوفاء)‪ ،‬تم‬
‫شراؤها بمبلغ ‪400000‬ج‪ .‬تفصح مدة االستثمار أربع سنوات مع دفع فائدة سنوية بنسبة ‪٪10‬‬
‫تدفع في نهاية كل سنة (معدل الفائدة الفعلي التاريخي هو ‪ .)٪10‬ويصنف هذا اإلستثمار في‬
‫أوراق الديون على أنه محتفظ به حتى تاريخ االستحقاق‪ .‬لسوء الحظ‪ ،‬مجموعة (الوفاء) تعاني‬
‫من أزمة مالية كبيرة ويشير ذلك إلى عدم قدرتها على االلتزام بسداد جميع المدفوعات وفقا‬
‫للشروط التعاقدية‪ .‬ولذلك تستخدم منشأة (الروضة) طريقة القيمة الحالية لقياس خسارة انخفاض‬
‫القيمة‪ .‬وفيما يلي جدول التدفقات النقدية المعد لهذا التحليل‪:‬‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية التدفقات النقدية المتوقعة الخسارة فى التدفقات النقدية‬ ‫‪12/31‬‬
‫‪8000‬‬ ‫‪32000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪2015‬‬
‫‪8000‬‬ ‫‪32000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪2016‬‬
‫‪8000‬‬ ‫‪32000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪2017‬‬
‫‪8000‬‬ ‫‪432000‬‬ ‫‪440000‬‬ ‫‪2018‬‬
‫‪32000‬‬ ‫‪528000‬‬ ‫‪560000‬‬ ‫إجمالى التدفقات‬
‫النقدية‬
‫وكما هو مبين‪ ،‬فإن التدفقات النقدية المتوقعة البالغة ‪ 528 000‬تقل عن التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية البالغة ‪ .560 000‬فإن مبلغ انخفاض القيمة المسجل يتساوى مع الفرق بين االستثمار‬
‫المسجل البالغ ‪ 400000‬والقيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقعة كما يلي‪:‬‬
‫‪400000‬‬ ‫االستثمار المسجل‬
‫يخصم‪:‬‬
‫القيمة الحالية ‪ 400000‬يستحق بعد ‪ 4‬سنوات ‪273204‬‬
‫بمعدل فائدة ‪)0.68301*400000( %10‬‬
‫القيمة الحالية ‪ 32000‬الفائدة المستحقة لمدة ‪101436 4‬‬
‫سنوات بمعدل فائدة ‪)3.16986*32000( %10‬‬
‫‪374640‬‬
‫‪25360‬‬ ‫خسارة انخفاض القيمة‬
‫ويتم تسجيل هذه الخسارة فى ‪ 2014/12/31‬كما يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬خسارة انخفاض القيمة‬ ‫‪25360‬‬
‫إلى حـ‪/‬استثمارات أوراق الديون(المحتفظ بها لتاريخ االستحقاق)‬ ‫‪25360‬‬
‫‪ .6‬التحويل بين مجموعات األوراق المالية‪:Transfers Between Categories‬‬
‫ال ينبغي نقل االستثمار من تصنيف إلی آخر إال عندما يتغير نموذج أعمال المنشأة إلدارة‬
‫التغيرات في االستثمار‪ .‬ويتوقع مجلس معايير المحاسبة الدولية أن مثل هذه التغييرات نادرة‬
‫الحدوث‪ .‬ويجب على المنشآت تطبيق التحويالت بين التصنيفات بأثر مستقبلى‪ ،‬في بداية الفترة‬
‫المحاسبية بعد التغيير في نموذج أعمال المنشأة‪.‬‬

‫‪207‬‬
‫مثال‪ :‬لدى منشأة (أ) محفظة من استثمارات أوراق الدين بغرض المتاجرة ‪ ،‬وتمكنت من الربح‬
‫من التغيرات في أسعار الفائدة‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فإن حسابات هذه اإلستثمارات تقيم بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫في ‪ 2014 /12/ 31‬يكون رصيد هذه األو ارق كما يلى‪:‬‬
‫استثمارات أوراق الدين‪ +2400000‬تسوية القيمة العادلة ‪ 2650000 =250000‬القيمة‬
‫الدفترية‬
‫وكجزء من عملية التخطيط االستراتيجي التي أنجزت في الربع الرابع من عام ‪ ،2014‬قررت‬
‫إدارة المنشأة (أ) االنتقال من استراتيجيتها السابقة‪ ،‬التي تتطلب إدارة نشطة الست ارتيجية‬
‫االحتفاظ حتى تحصيل هذه االستثمارات من الديون‪ .‬تقوم المنشأة بإجراء قيد التحويل لالوراق‬
‫المالية التالى فى ‪:2015/1/1‬‬
‫من حـ‪ /‬استثمارات أوراق الديون(المحتفظ بها لتاريخ االستحقاق)‬ ‫‪250000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬تسوية القيمة العادلة‬ ‫‪250000‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬في ‪ ،2015/1/1‬تظهر استثمارات أوراق الدين بالقيمة العادلة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬في‬
‫الفترات الالحقة‪ ،‬سوف تقوم المنشأة بحساب االستثمار بنفس معدل الفائدة الفعلي المستخدم في‬
‫نموذج التكلفة المستهلكة حيث يكون هو المعدل المستخدم لخصم التدفقات النقدية المستقبلية إلى‬
‫القيمة العادلة الستثما ارت أوراق الديون بمبلغ ‪ 2650000‬في ‪.2015/1/1‬‬
‫يتم المحاسبة عن التحويالت بين أى من المجموعات السابقة على أساس القيمة العادلة ‪.‬‬
‫وعلى ذلك ‪ ،‬إذا حولت االستثمارات بغرض المتاجرة إلى إستثمارات مقتناة لتاريخ االستحقاق ‪،‬‬
‫فإن اإلستثمار الجديد (المقتنى لتاريخ االستحقاق) يسجل فى تاريخ التحويل بالقيمة العادلة فى‬
‫المجموعة الجديدة ‪ .‬واذا حولت االستثمارات المقتناة لتاريخ االستحقاق إلى استثمارات متاحة‬
‫للبيع ‪ ،‬فإن االستثمارات الجديدة (للمتاجرة) تسجل على أساس القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ .7‬ملخص التقرير عن معالجة االستثمارات‬
‫فيما يلي تصنيفات اإلستثمارات إلى أوراق الديون و حقوق الملكية ومعالجتها في مجال التقرير‪.‬‬
‫مدخل التقييم والتقرير عنذا التأثير على الدخل‬ ‫التصنيف‬
‫فى قائمة المركز المالى‬
‫استثمارات أوراق الديون‬
‫‪ -1‬تفى بمتطلبات نموذج تكلفة مستهلكة‪ -‬االصول يمكن إدراج الفائدة ضمن‬
‫االيراد‬ ‫األعمال(محتفظ بها حتى المتداولة أوغير المتداولة‬
‫االستحقاق)‬ ‫تاريخ‬
‫وتدفقات نقدية تعاقدية‬
‫‪ -2‬ال تفى بمتطلبات نموذج القيمة العادلة‪ -‬االصول يمكن إدراج الفائدة ضمن‬
‫االيراد‪ .‬ويتم إدارج االرباح‬ ‫األعمال (غير محتفظ بها المتداولة‬
‫والخسائر غير المحققة ضمن‬ ‫حتى تاريخ االستحقاق)‬
‫الدخل‬
‫القيمة العادلة ‪ -‬االصول يمكن إدراج الفائدة ضمن‬ ‫‪ -3‬خيارات القيمة العادلة‬

‫‪208‬‬
‫االيراد‪ .‬ويتم إدارج االرباح‬ ‫المتداولة أوغير المتداولة‬
‫والخسائر غير المحققة ضمن‬
‫الدخل‬
‫استثمارات حقوق الملكية‬
‫يمكن إدراج التوزيعات ضمن‬ ‫االصول‬ ‫‪ -1‬ال تفى بشروط التدفقات القيمة العادلة‪-‬‬
‫االيراد‪ .‬ويتم إدارج االرباح‬ ‫النقدية التعاقدية‪ ،‬الحيازة المتداولة‬
‫والخسائر غير المحققة ضمن‬ ‫ألقل من ‪(%20‬المتاجرة)‬
‫الدخل‬
‫يمكن إدراج التوزيعات ضمن‬ ‫‪ -2‬ال تفى بشروط التدفقات القيمة العادلة‪ -‬االصول غير‬
‫االيراد‪ .‬ويتم إدارج االرباح‬ ‫النقدية التعاقدية‪ ،‬الحيازة المتداولة‬
‫والخسائر غير المحققة ضمن‬ ‫ألقل من ‪(%20‬لغير‬
‫الدخل الشامل االخر‬ ‫المتاجرة)‬
‫يتم اإلعتراف باإليرادات إلى‬ ‫‪ -3‬الحيازة ألكثر من ‪ %20‬تم تسجيل االستثمارات مبدئيا‬
‫حد دخل أو خسارة المنشأة‬ ‫(تأثير ذو معنوية أو بالتكلفة مع تعديل دوري‬
‫المستثمر فيها التي يتم التقرير‬ ‫لحصة المستثمر من دخل أو‬ ‫رقابة)‬
‫عنها بعد تاريخ االستثمار‬ ‫خسارة المنشأة المستثمر فيها‪،‬‬
‫وتنخفض بكل التوزيعات‬
‫المنشأة‬ ‫المستلمة من‬
‫المستثمر فيها‪ .‬األصول غير‬
‫المتداولة‪.‬‬

‫‪209‬‬
 ‫‪ .8‬الخالصة‪:‬‬
‫‪ ‬وصف اإلطار المحاسبي لألصول المالية‪ :‬يتم المحاسبة عن األصول المالية(استثمارات‬
‫أوراق الدين‪ /‬حقوق الملكية) إما بالتكلفة المستهلكة أو القيمة العادلة‪ .‬إذا كان لدى‬
‫المنشأة(‪ )1‬نموذج أعمال يهدف إلى االحتفاظ باألصول من أجل تحصيل التدفقات‬
‫النقدية التعاقدية و(‪ )2‬أن الشروط التعاقدية لألصل المالي تعطي تواريخ محددة للتدفقات‬
‫النقدية التي هي فقط مدفوعات من أصل الدين والفائدة على أصل المبلغ ‪ ،‬ومن ثم‬
‫يجب أن تستخدم المنشأة التكلفة المستهلكة‪ .‬ويتم إدراج استثمارات أوراق الدين فقط‬
‫بالتكلفة المستهلكة‪ .‬استثمارات حقوق الملكية ليس هناك فائدة ثابتة ‪ ،‬أو جدول‬
‫المدفوعات األساسية وبالتالي ال يمكن حسابها بالتكلفة المستهلكة‪ .‬وبشكل عام‪ ،‬يتم تقييم‬
‫اإلستثمارات في حقوق الملكية بالقيمة العادلة‪ ،‬مع إدراج جميع األرباح والخسائر في‬
‫اإليرادات‪.‬‬
‫محاسبة استثمارات أوراق الدين بالتكلفة المستهلكة‪ :‬تستهلك خصومات أو أقساط على‬ ‫‪‬‬
‫استثمارات أوراق الدين باستخدام طريقة الفائدة الفعالة‪ .‬وهي تطبق معدل الفائدة الفعلي‬
‫أو العائد على القيمة الدفترية لالستثمار لكل فترة فائدة من أجل حساب إيرادات الفوائد‪.‬‬
‫‪ ‬محاسبة استثمارات أوراق الدين بالقيمة العادلة‪ :‬وتتبع المنشآت التي تقوم بإعداد تقارير‬
‫عن استثمارات أوراق الديون والتقرير عنها بالقيمة العادلة نفس القيود المحاسبية‬
‫إلستثمارات أوراق الدين المحتفظ بها حتى تاريخ االستحقاق خالل فترة التقرير‪ .‬أي أنه‬
‫يتم تسجيلها بالتكلفة المستهلكة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬في تاريخ كل تقرير‪ ،‬تقوم المنشآت بتعديل‬
‫التكلفة المستهلكة إلى القيمة العادلة‪ ،‬مع تسجيل أي أرباح أو خسائر غير محققة كجزء‬
‫من صافي الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬محاسبة استثمارات حقوق الملكية بالقيمة العادلة‪ :‬وبالنسبة لحيازة استثمارات حقوق‬
‫الملكية التي تقل عن ‪ ،%20‬يفترض أن المنشآت تحتفظ باالستثمارات لتحقيق ربح من‬
‫التغيرات في األسعار‪ .‬إن قاعدة المحاسبة والتقرير لهذه اإلستثمارات هي تقييم‬
‫اإلستثمارات بالقيمة العادلة وتسجيل األرباح والخسائر غير المحققة في صافي الدخل(‬
‫طريقة القيمة العادلة)‪ .‬يتم تسجيل التوزيعات المستلمة في الدخل‪ .‬يتم تسجيل‬
‫اإلستثمارات في حقوق الملكية المحتفظ بها ألغراض غير المتاجرة بالقيمة العادلة في‬
‫قائمة المركز المالي مع إدراج األرباح والخسائر غير المحققة في اإليرادات الشاملة‬
‫األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬مقارنة طريقة حقوق الملكية مع طريقة القيمة العادلة الستثمارات حقوق الملكية‪ .‬يتم‬
‫استخدام طريقة حقوق الملكية عندما تكون المنشأة المستثمرة تستحوذ على أسهم عادية‬
‫لمنشأة أخرى( مستثمر فيها)‪ ،‬بحيث يكون للمستثمر تأثي ار كبي ار ‪ -‬أي حيازة حصة‬
‫تتراوح بين ‪ ٪20‬و ‪ .٪50‬وفقا لطريقة حقوق الملكية‪ ،‬هناك عالقة اقتصادية جوهرية‬

‫‪210‬‬
‫بين المستثمر والمستثمر فيها‪ .‬تسجل المنشأة أصال االستثمار بالتكلفة ولكن تقوم الحقا‬
‫بتعديل مبلغ كل فترة بالتغيرات في صافي أصول المنشأة المستثمر فيها‪ .‬أي أن الحصة‬
‫النسبية للمستثمر من أرباح( خسائر) المنشأة المستثمر فيها تزيد( تنخفض )القيمة‬
‫الدفترية لإلستثمار بشكل دوري‪ .‬وعلى النقيض من طريقة القيمة العادلة‪ ،‬فإن جميع‬
‫توزيعات األرباح التي يحصل عليها المستثمر من المنشأة المستثمر فيها تخفض القيمة‬
‫الدفترية لإلستثمار‪.‬‬
‫‪ ‬المحاسبة عن تآكل قيمة استثمارات أوراق الدين‪ .‬تستخدم الشرکات اختبار انخفاض‬
‫القيمة في القيمة لتحديد ما إذا کان من المحتمل أن يکون المستثمر غير قادر علی‬
‫تحصيل کافة المبالغ المستحقة وفقا للشروط التعاقدية‪ .‬يتم تسجيل خسارة انخفاض القيمة‬
‫في قائمة الدخل ويتم حسابها على أنها الفرق بين القيمة الدفترية مضافا إليها الفوائد‬
‫المستحقة والتدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة مخصومة بمعدل الفائدة الفعلي التاريخي‬
‫لإلستثمار‪.‬‬
‫‪ ‬المحاسبة عن تحويل االستثمارات بين الفئات المختلفة‪ :‬يتم تحويل األوراق المالية بين‬
‫فئات اإلستثمارات عندما تقوم المنشأة بإجراء تغيرات على نموذج األعمال إلدارة‬
‫اإلستثمارات‪ .‬حيث يتم حساب التحويالت بأثر مستقبلي‪ ،‬في بداية الفترة التي تلي تغيير‬
‫نموذج األعمال‪.‬‬

‫‪211‬‬
 ‫أسئلة وحاالت عملية‬
‫السؤال األول‪ :‬أجب عن األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬ما هى المعايير المستخدمة لتحديد كيفية قياس األصول المالية؟‬
‫‪ -2‬ما هي أنواع االستثمارات التي يتم تقييمها بالتكلفة المستهلكة؟ اشرح األساس المنطقي لهذه‬
‫المحاسبة؟‬
‫‪ -3‬ما هي التكلفة المستهلكة؟ ما هي القيمة العادلة؟‬
‫‪ -4‬كيف يتم التقرير عن أرباح وخسائر الحيازة غير المحققة بالنسبة لالستثمارات المصنفة‬
‫كمحتفظ بها لغرض المتاجرة والمحتفظ بها حتى تاريخ االستحقاق (للتحصيل)؟‬
‫‪ -5‬إشرح األنواع المختلفة من التصنيفات لالستثمارات في حقوق الملكية؟‬
‫‪ -6‬فرق بين المعالجة المحاسبية الستثمارات حقوق الملكية لغير المتاجرة واستثمارات حفوق‬
‫الملكية بغرض المتاجرة؟‬
‫‪ -7‬عند تطبيق طريقة حقوق الملكية‪ ،‬ما هي المبالغ المتعلقة باالستثمار‪ ،‬وأين سيتم التقرير عن‬
‫هذه المبالغ في القوائم المالية؟‬
‫‪ -8‬إشرح فى أى جزء من القوائم المالية يتم االفصاح عن المبالغ المتعلقة باستثمارات حقوق‬
‫الملكية المصنفة كمتاجرة أو لغير المتاجرة ؟‬
‫‪ - 9‬متى تنخفض قيمة استثمار أوراق الدين ؟ اشرح كيفية حساب انخفاض قيمة استثمارات‬
‫أوراق الدين المحتفظ بها؟‬
‫‪ -10‬ناقش بإيجاز كيف يؤثر تحويل االستثمارات من استثمارات بغرض المتاجرة إلى‬
‫االستثمارات المحتفظ بها للتحصيل على القوائم المالية؟‬
‫السؤال الثانى‪ :‬حدد مدى صحة أو خطأ العبارات اآلتية‪:‬‬
‫‪ -1‬يتطلب مجلس معايير المحاسبة الدولية (‪ (IASB‬أن يتم تقييم االستثمارات التي تفي بنموذج‬
‫األعمال (المحتفظ بها للتحصيل) وخصائص التدفقات النقدية التعاقدية بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ -2‬يتطلب مجلس معايير المحاسبة الدولية أن تقوم المنشآت بتصنيف األصول المالية إلى فئتين‬
‫قياس ‪ -‬التكلفة المستهلكة والقيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ -3‬تقيس المنشآت استثمارات أوراق الدين بالقيمة العادلة إذا کان الهدفف من نموذج أعمال‬
‫المنشأة هو االحتفاظ باألصل المالي لتحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪.‬‬
‫‪ -4‬إن ربح بيع استثمارات أوراق الدين هو زيادة سعر البيع عن القيمة العادلة للسندات‪.‬‬
‫‪ -5‬يتم تسجيل حـ‪ /‬الربح أو الخسارة غير المحققة‪ -‬الدخل فى المصروفات األخرى في قائمة‬
‫الدخل‪.‬‬
‫‪ -6‬في نهاية السنة المالية‪ ،‬تقوم المنشآت بتعديل التكلفة المستهلكة إلستثمارات أوراق الدين إلى‬
‫القيمة العادلة‪ ،‬مع إدراج أي أرباح أو خسائر غير محققة كجزء من الدخل الشامل‪.‬‬
‫‪ - 7‬على مدى فترة استثمار أوراق الديون‪ ،‬تكون إيرادات الفوائد والربح من البيع هي نفسها سواء‬
‫تم القياس بالتكلفة المطفأة أو القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ -8‬تشير حيازة استثمارات حقوق الملکية ما بين ‪ 20‬و ‪ ٪50‬إلی أن المستثمر لديه حصة‬
‫مسيطرة علی الشرکة المستثمر فيها‪.‬‬

‫‪212‬‬
 ‫‪ - 9‬يتم تسجيل حـ‪ /‬األرباح والخسائر غير المحققة ‪ -‬حقوق الملكية فى الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫‪ -10‬يتم تسجيل اإلستثمارات في حقوق الملكية لغير المتاجرة بالقيمة العادلة مع إدراج األرباح‬
‫والخسائر غير المحققة في الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫‪ - 11‬ينبغي أن يؤدي استثمار ما يزيد على ‪ % 50‬من أسهم التصويت في المنشأة المستثمر‬
‫فيها إلى افتراض تأثير هام على المنشأة المستثمر فيها‪.‬‬
‫‪ -12‬إن جميع األرباح المستلمة من قبل المستثمر من المنشأة المستثمر فيها تخفض القيمة‬
‫الدفترية لالستثمار وفقا لطريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ -13‬وفقا لطريقة القيمة العادلة‪ ،‬يقوم المستثمر بإدراج حصته من صافي الدخل المفصح عنه‬
‫من قبل المنشأة المستثمر فيها كإيراد‪.‬‬
‫‪ -14‬إن خسارة اإلنخفاض في القيمة هي الفرق بين تكلفة االستثمار والتدفقات النقدية المستقبلية‬
‫المتوقعة‪.‬‬
‫‪ -15‬تحسب الشركات التحويالت بين تصنيفات االستثمار بأثر رجعي‪ ،‬في نهاية الفترة‬
‫المحاسبية بعد التغيير في نموذج األعمال‪.‬‬
‫‪ -16‬وال ينبغي تحويل االستثمار من تصنيف إلى آخر إال عندما يتغير نموذج األعمال إلدارة‬
‫االستثمارات‪.‬‬
‫السؤال الثالث‪ :‬االختيار من متعدد‬
‫‪ – 1‬يتم التقرير عن استثمارات أوراق الديون غير المحتفظ بها للتحصيل بــ‪:‬‬
‫‪ - C‬أيهما أقل من التكلفة ‪ -D‬صافي القيمة القابلة‬ ‫‪-‬التكلفة‬ ‫‪A‬‬
‫‪ - B‬القيمة العادلة‬
‫المطفأة أو القيمة العادلة للتحقق‬ ‫المستهلكة‬
‫‪ –2‬يتم التقرير عن استثمارات أوراق الديون التي تفي بنموذج األعمال واختبارات التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية ب ـ ــ‪:‬‬
‫‪ - C‬أيهما أقل من التكلفة ‪ -D‬صافي القيمة القابلة‬
‫‪- A‬التكلفة المستهلكة ‪ - B‬القيمة العادلة‬
‫المطفأة أو القيمة العادلة للتحقق‬
‫‪ -3‬أي من االستثمارات األتية يتم تسجيلها بالقيمة العادلة؟‬
‫‪ -D‬ال شئ مما سبق‬ ‫‪ - A‬استثمارات الديون ‪ - B‬استثمارات األسهم‪)A, B (- C .‬‬
‫‪ -4‬يتطلب المعيار الدولي للتقارير المالية من المنشآت قياس األصول المالية بناء على كل ما‬
‫يلي باستثناء‪:‬‬
‫‪-D‬‬ ‫‪ - C‬خصائص التدفقات‬ ‫‪ - A‬نموذج أعمال‬
‫‪ - B‬ما إذا كان األصل المالي‬
‫جميع ما‬ ‫النقدية التعاقدية لألصل‬ ‫إلدارة األصول‬
‫هو أوراق دين أو حقوق الملكية‬
‫سبق‬ ‫المالي‪.‬‬ ‫المالية‪.‬‬
‫‪ -5‬التكلفة المستهلكة هي المبلغ المبدئي إلثبات االستثمار‪:‬‬
‫‪ - B‬مضافا إليه االستهالك ‪ - C‬مخصوما منه االستهالك‬
‫‪ - A‬ناقصا‬
‫المجمع ألية فروق بين القيمة المجمع ألية فروق بين القيمة ‪- D‬جميع‬
‫سداد‬ ‫أقساط‬
‫األصلية والقيمة فى تاريخ األصلية والقيمة فى تاريخ ما سبق‬
‫أصل المبلغ‬
‫االستحقاق‬ ‫االستحقاق‬

‫‪213‬‬
 ‫‪ – 6‬ومن األرباح الناتجة عن بيع استثمار أوراق الديون زيادة سعر البيع عن ‪:‬‬
‫‪ -D‬القيمة األسمية‬ ‫‪ - A‬سعر السوق ‪ - B‬القيمة العادلة ‪- C‬القيمة الدفترية‬
‫‪ -7‬يتم التقرير عن االستثمارات المحتفظ بها لتحصيلها‪:‬‬
‫‪ -D‬قيمة االستحقاق‬ ‫‪ - C‬تكلفة شراء‬ ‫‪- A‬التكلفة المستهلكة ‪ - B‬القيمة العادلة‬
‫‪ -8‬يعتبر الربح أو الخسارة غير المحققة الستثمار أوراق الديون بغرض المتاجرة الفرق بين‪:‬‬
‫‪ - A‬القيمة العادلة ‪ - B‬القيمة االسمية ‪- C‬القيمة العادلة ‪ -D‬القيمة االسمية‬
‫والتكلفة المستهلكة والتكلفة األصلية‪.‬‬ ‫والتكلفة المستهلكة‬ ‫والتكلفة األصلية‪.‬‬
‫‪ -9‬يتم التقرير عن االستثمارات المحتفظ بها بغرض المتاجرة‪:‬‬
‫‪ - C‬القيمة العادلة ‪ -D‬قيمة االستحقاق‬ ‫‪- A‬التكلفة المستهلكة ‪ - B‬القيمة األسمية‬
‫‪ - 10‬ينبغي تسجيل االستثمارات فى أوراق الديون بغرض المتاجرة في تاريخ االقتناء‪:‬‬
‫التكلفة ‪ - D‬أيهما أقل القيمة االسمية‬ ‫‪-‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪ - A‬القيمة األسمية ‪ - B‬القيمة العادلة‬
‫أو التكلفة المستهلكة‪.‬‬ ‫المستهلكة‬
‫‪ - 11‬استثمارات حقوق الملكية التي يتم اقتناؤها ويتم حسابها عن طريق االعتراف بأرباح أو‬
‫خسائر الحيازة غير المحققة ضمن الدخل الشامل وكعنصر منفصل في حقوق الملكية‪:‬‬
‫‪ - A‬لغير المتاجرة ‪ - B‬للمتاجرة حيث ‪ - C‬االستثمارات التي ‪ - D‬االستثمارات التي‬
‫حيث تمتلك المنشأة تمتلك المنشأة أصول تمتلك فيها المنشأة ما تمتلك المنشأة فيها أكثر‬
‫يتراوح بين ‪ ٪20‬و ‪ .٪50‬من ‪.٪50‬‬ ‫أصول تقل عن ‪ .٪20‬تقل عن ‪.٪20‬‬
‫‪ -12‬عندما تمتلك المنشأة ما بين ‪ ٪20‬و ‪ ٪50‬من األسهم العادية القائمة في المنشأة المستثمر‬
‫فيها‪ ،‬أي من العبارات التالية تنطبق؟‬
‫‪- C‬يجب على المستثمر‬
‫‪ -D‬يجب على‬ ‫‪ - A‬يجب على ‪ - B‬يجب على المستثمر‬
‫استخدام طريقة القيمة‬
‫المستثمر دائما‬ ‫دائما استخدام طريقة حقوق الملكية‬ ‫المستثمر‬
‫العادلة ما لم يكن قاد ار‬
‫استخدام طريقة‬ ‫استخدام طريقة حقوق لحساب استثماره ما لم تشير‬
‫على إثبات القدرة على‬
‫القيمة العادلة‬ ‫لحساب الظروف إلى أنه غير قادر‬ ‫الملكية‬
‫ممارسة "تأثير جوهري"‬
‫لحساب‬ ‫على ممارسة "تأثير جوهري"‬ ‫استثماراته‪.‬‬
‫على المنشأة المستثمر‬
‫استثماره‪.‬‬ ‫على المنشأة المستثمر فيها‪.‬‬
‫فيها‪.‬‬
‫‪ -13‬إذا كان لدى المستثمر ‪ ٪60‬من األسهم العادية القائمة‪ ،‬ينبغي للمستثمر أن يراعي بشكل‬
‫عام هذا االستثمار بموجب طريقة‪:‬‬
‫‪ - B‬القيمة العادلة‪ - C .‬حقوق الملكية الموحدة‪ - D .‬الموحدة‪.‬‬ ‫‪ - A‬التكلفة‬
‫‪ -14‬شركة (الربيع) تعلن عن توزيعات أرباح نقدية كنتيجة لألرباح الحالية‪ .‬كيف يؤثر استالم‬
‫تلك األرباح على حساب االستثمار للمستثمر وفقا للطرق التالية‪:‬‬
‫‪ - A‬طريقة القيمة ‪ - B‬طريقة القيمة ‪ - C‬طريقة القيمة ‪ - D‬طريقة القيمة‬
‫العادلة ال يؤثر‪ ،‬طريقة العادلة زيادة‪ ،‬طريقة العادلة ال تأثير‪ ،‬طريقة العادلة ينخفض‪ ،‬طريقة‬
‫حقوق الملكية ينخفض حقوق الملكية ينخفض حقوق الملكية ال تأثير حقوق الملكية ال تأثير‬
‫‪ -15‬وفقا لطريقة حقوق الملكية في المحاسبة عن االستثمارات‪ ،‬يعترف المستثمر بحصته في‬
‫األرباح في الفترة التي يكون فيها‪:‬‬
‫‪ - A‬المستثمر يبيع ‪ - B‬تعلن المنشأة ‪ - C‬تقوم المنشأة ‪ - D‬يتم اإلفصاح عن األرباح‬
‫فيها من قبل المنشأة المستثمر فيها‬ ‫المستثمر فيها عن المستثمر‬ ‫االستثمار‬

‫‪214‬‬
 ‫في قوائمها المالية‪.‬‬ ‫بتوزيع أرباح‪.‬‬ ‫توزيعات أرباح‪.‬‬
‫‪ - 16‬إن خسارة انخفاض القيمة هي الفرق بين االستثمار المسجل و‪.....‬‬
‫‪ - A‬التدفقات ‪ - B‬القيمة الحالية للتدفقات ‪ - C‬التدفقات ‪ - D‬القيمة الحالية‬
‫النقدية التعاقدية‪ .‬للتدفقات النقدية التعاقدية‪.‬‬ ‫النقدية المتوقعة‪.‬‬ ‫النقدية المتوقعة‪.‬‬
‫‪ - 17‬وتحسب الشركات تحويالت االستثمارات بين الفئات‪......‬‬
‫‪ - A‬مستقبال‪ ،‬في ‪ - B‬مستقبال‪ ،‬في‬
‫‪ - C‬بأثر رجعي‪ ،‬في ‪ - D‬بأثر رجعي‪ ،‬في‬
‫نهاية الفترة بعد بداية الفترة بعد‬
‫نهاية الفترة بعد تغيير بداية الفترة بعد تغيير‬
‫نموذج‬ ‫نموذج تغيير‬ ‫تغيير‬
‫نموذج األعمال‬ ‫نموذج األعمال‬
‫األعمال‬ ‫األعمال‬
‫‪ -18‬تمتلك شركة (أ) ‪ %35‬من شركة (ب) خالل ‪ ،2016‬حققت (ب) أرباحا صافية بلغت‬
‫‪600000‬ج و دفعت أرباح بقيمة ‪60000‬ج‪ .‬وسجلت (أ) عن طريق الخطأ هذه المعامالت‬
‫باستخدام طريقة القيمة العادلة بدال من طريقة حقوق الملكية المحاسبية‪ .‬ما هو تأثير ذلك على‬
‫حساب االستثمار وصافي الدخل واألرباح المتبقية‪ ،‬على التوالي؟‬
‫‪ - A‬انخفاض ‪ُ - B ،‬مبالغ فيه ‪ُ - C ،‬مبالغ فيه ‪ُ ،‬مبالغ‪ -D‬انخفاض‪ ،‬انخفاض‪،‬‬
‫انخفاض‬ ‫فيه‪ُ ،‬مبالغ فيه‬ ‫مبالغ فيه ‪ُ ،‬مبالغ فيه انخفاض‪ ،‬انخفاض‬
‫‪ -19‬اشترت شركة (القدس) سندات بقيمة أسمية ‪800000‬ج‪ .‬سعر شراء السند ‪ 204‬ج‬
‫ودفعت تكاليف الوساطة ‪12000‬ج‪ ،‬المبلغ المسجل كتكلفة استثمار أوراق الدين هو‬
‫‪800000 -D‬‬ ‫‪816000- C‬‬ ‫‪828000 - B‬‬ ‫‪812000 - A‬ج‬
‫* اشترت شركة (أ) ‪800000‬ج ‪ %10‬من سندات ‪ 10‬شركة (ب) في ‪ ،2016/1/ 1‬دفع‬
‫‪752200‬ج‪ ،‬تستحق السندات ‪2026 /1/ 1‬؛ الفائدة تدفع في ‪ 1‬يوليو و ‪ 1‬يناير‪ .‬خصم‬
‫‪47800‬ج بمعدل فائدة فعال بنسبة ‪ .٪11‬تستخدم شركة (أ) طريقة الفائدة الفعلية وتحتفظ بهذه‬
‫السندات بغرض تحصيلها‪( .‬االسئلة ‪)21 ، 20‬‬
‫‪ -20‬في ‪ ،2016 /7/ 1‬يجب على شركة (أ) زيادة حساب استثمارات أوراق الديون لسندات‬
‫شركة (ب) بمبلغ‪:‬‬
‫‪1372 - D‬ج‬ ‫‪2392 - C‬ج‬ ‫‪.2742 - B‬‬ ‫‪ 4784 - A‬ج‬
‫‪ -21‬بالنسبة للسنة المنتهية في ‪ ،2016/12/31‬يجب على شركة (أ) اإلفصاح عن إيرادات‬
‫الفوائد من سندات شركة (ب) من‪:‬‬
‫‪80000 -D‬ج‬ ‫‪82736- C‬‬ ‫‪82818 - B‬ج‬ ‫‪84784 - A‬ج‬
‫‪ - 23‬في ‪ ،2016/9/ 1‬اشترت شركة (الروضة) ‪ 1200‬سند القيمة االسمية ‪2000‬ج ‪، ٪9 ،‬‬
‫بمقايل ‪1250000‬ج (‪ ٪8‬معدل الفائدة الفعلي)‪ .‬وتدفع السندات في ‪ 2021/9/ 1‬فوائد نصف‬
‫سنوية في ‪ 3/ 1‬و ‪ .9/ 1‬وعلى افتراض أن(الروضة) تستخدم طريقة الفائدة الفعلية لالستهالك‬
‫وأن السندات مصنفة على أنها محتفظ بها للتحصيل‪ ،‬فإن صافي القيمة الدفترية للسندات يجب‬
‫أن تظهر في ‪ ،2016/12/ 31‬فى قائمة المركز المالي بمبلغ‪:‬‬
‫‪1247334 - C‬ج ‪1244666 -D‬ج‬ ‫‪1200000- A‬ج ‪1250000 - B‬ج‬
‫‪ - 24‬في ‪ ،2016/1/ 3‬استحوذت شركة (الروضة) على ‪200000‬ج من سندات شركة‬
‫(القدس) ‪ 10‬سنوات‪ ،‬وبمعدل ‪ % 10‬بسعر ‪212836‬ج بمعدل الفائدة الفعلى ‪ .%9‬تستحق‬
‫الفوائد في ‪ .12/31‬تصنف السندات كمحتفظ بها لتحصيلها‪ .‬على افتراض أن شركة (الروضة)‬
‫تستخدم طريقة الفائدة الفعلية‪ ،‬فما هو مبلغ إيرادات الفوائد التي سيتم تسجيلها في عام ‪2016‬‬
‫المتعلقة بهذه السندات؟‬
‫‪215‬‬
 ‫‪19080 -D‬ج‬ ‫‪19156 - C‬ج‬ ‫‪21284 - B‬ج‬ ‫‪20000- A‬ج‬
‫اشترت شركة (الصفوة) ‪400000‬ج من ‪ ٪10‬سندات شركة (المحبة) في ‪ ،2016/1/1‬ودفع‬
‫‪423900‬ج تستحق السندات ‪2026/1/1‬؛ تدفع الفائدة في ‪ 7/ 1‬و ‪ 1/ 1‬ويوفر الخصم البالغ‬
‫‪23900‬ج عائدا فعليا قدره ‪ .٪9‬إن هدف (الصفوة) هو االحتفاظ بالسندات لتحصيل التدفقات‬
‫النقدية التعاقدية‪ .‬تستخدم شركة (الصفوة) طريقة الفائدة الفعلية‪( .‬االسئلة ‪)26 –25‬‬
‫‪ - 25‬في ‪ ،2016 /7/1‬ينبغي علی شرکة(الصفوة) أن تخفض حسابها الخاص باستثمارات الديون‬
‫المحتفظ بها لتحصيل سندات شرکة (المحبة) بمبلغ‪:‬‬
‫‪3196 -D‬ج‬ ‫‪1848- C‬ج‬ ‫‪1616 - B‬ج‬ ‫‪924 - A‬ج‬
‫‪ -26‬بالنسبة للسنة المنتهية في ‪ ،2016 /12/31‬ينبغي علی شرکة(الصفوة) اإلفصاح عن‬
‫إيرادات الفوائد من سندات شرکة (المحبة) علی النحو التالي‪:‬‬
‫‪38152 - D‬ج‬ ‫‪38110 - C‬ج‬ ‫‪38074 - B‬ج‬ ‫‪40000 - A‬ج‬
‫‪ - 27‬اشترت شركة (أ) ‪200000‬ج من سندات شركة (ب) بمعدل ‪ %8‬في ‪، 2015/1/ 1‬‬
‫بسعر مخفض‪ ،‬دفعت مبلغا قدره ‪184556‬ج‪ .‬وتستحق السندات ‪ ،2020/1/ 1‬ومعدل الفائدة‬
‫‪ .٪10‬تستحق الفائدة في ‪ 7/1‬و ‪ .1/1‬تقوم شركة (أ) بإدارة وتقييم أداء االستثمار في‬
‫استراتيجية إدارة المخاطر أو االستثمار الموثقة استنادا إلى معلومات القيمة العادلة‪ .‬في‬
‫‪ ،2015/12/31‬سعر الفائدة في السوق ‪ ،٪12‬والقيمة العادلة للسندات هو ‪179868‬ج وتقوم‬
‫المنشأة بتسجيل أرباح ‪ /‬خسائر غير محققة تفصح‪:‬‬
‫‪5916 - D‬ج أرباح‬ ‫‪4688 - A‬ج خسارة ‪5916 - B‬ج خسارة ‪7206 - C‬ج خسارة‬
‫اشترت شركة (أ) فى ‪600000 2015/1/1‬ج سندات من شركة (ب) ‪ ،٪8‬لمدة ‪ 5‬سنوات ‪،‬‬
‫مع الفائدة المستحقة في ‪ 7/1‬و ‪ .1/1‬قيمة مدفوعة ‪624948‬ج بمعدل فائدة فعلي ‪.٪7‬‬
‫وباستخدام طريقة الفائدة الفعلية‪ ،‬قامت شركة (أ) بتخفيض حساب استثمار أوراق الديون في ‪1‬‬
‫‪ 2015/7/‬و ‪ 2015/12/31‬من خالل األقساط المستهلكة التى تفصح ‪2124‬ج‪2196 ،‬ج‬
‫على التوالي‪ .‬األسئلة( ‪)29 -28‬‬
‫‪- 28‬فى ‪ ،2015/12/ 31‬بلغت القيمة العادلة لسندات شركة (ب)‪636000 ،‬ج‪ .‬ما الذي‬
‫ينبغي أن تدرجه شركة (أ) كإيرادات شاملة أخرى وكمكون منفصل في حقوق الملكية؟‬
‫‪15372 -D‬ج‬ ‫‪11052- C‬ج‬ ‫‪4320 - B‬ج‬ ‫‪ - A‬صفر‬
‫‪ -29‬في ‪ ،2016/2/1‬باعت شركة(أ) سندات شركة (ب) بمبلغ ‪618000‬ج‪ .‬بعد استحقاق‬
‫الفائدة‪ ،‬كانت القيمة الدفترية لسندات (ب) في ‪620250 2016 /2/1‬ج‪ .‬على افتراض أن‬
‫شركة (أ) لديها محفظة من سندات أوراق الدين غير المتاجرة‪ ،‬ما الذي ينبغي أن تدرجه شركة‬
‫(أ) كأرباح (أو خسائر) على السندات؟‬
‫‪13122( - C‬ج) ‪17622( -D‬ج)‬ ‫‪2250( - B‬ج)‬ ‫‪- A‬صفر‬
‫االستثمارات التالية التي عقدت خالل ‪ 2016-2015‬للشركة (أ)‪( :‬االسئلة ‪)31 – 30‬‬
‫القيمة العادلة‬
‫‪2016/12/31 2015/12/31‬‬ ‫التكلفة‬
‫‪760000‬‬ ‫‪800000 600000‬‬ ‫للمتاجرة‬
‫‪720000‬‬ ‫‪640000 600000‬‬ ‫لغير المتاجرة‬
‫‪ .30‬ما هو مقدار الربح أو الخسارة التي ستقدمها شركة "أ" في قائمة الدخل للسنة المنتهية في‬
‫‪ 2016 /12/ 31‬والمتعلق باستثماراتها؟‬

‫‪216‬‬
 ‫‪ 280000 - C‬ربح ‪160000 -D‬ج ربح‬ ‫‪ 40000- A‬ربح ‪ 40000 - B‬خسارة‬
‫‪ -31‬ما المبلغ الذي سيتم اإلفصاح عنه كإيرادات شاملة أخرى متراكمة تتعلق باالستثمارات في‬
‫قائمة المركز المالي لشركة (أ) في ‪2015 /12/31‬؟‬
‫‪40000- C‬ج ربح ‪240000 -D‬ج ربح‬ ‫‪120000 - B‬ج ربح‬ ‫‪ 80000 - A‬ربح‬
‫تمتلك شركة (أ) ‪ 40000‬سهم من ‪ 100000‬سهم عادي من شركة (ب) خالل عام ‪،2015‬‬
‫حققت المنشأة (ب)أرباح قدرها ‪1600000‬ج ‪ ،‬وهناك توزيعات أرباح نقدية بقيمة‬
‫‪1280000‬ج ( االسئلة من ‪)33 – 32‬‬
‫‪ - 32‬إذا كان الرصيد األولي في حساب االستثمار ‪1000000‬ج‪ ،‬ينبغي أن يكون الرصيد في‬
‫‪2015 /12/ 31‬‬
‫‪1640000 - A‬ج ‪1320000 - B‬ج ‪1128000 - C‬ج ‪1000000 - D‬ج‬
‫‪ - 33‬ينبغي أن تفصح (أ) عن إيرادات االستثمار لعام ‪2015‬‬
‫‪ - D‬صفر‬ ‫‪128000 - C‬ج‬ ‫‪512000 - B‬ج‬ ‫‪640000 - A‬ج‬
‫قامت شركة (أ) بشراء ‪ 400‬سهم من أصل ‪ 2000‬سهم عادي من شركة (ب) مقابل‬
‫‪600000‬ج في ‪ .2016/1/ 2‬وخالل عام ‪ ،2016‬أعلنت شركة(ب) عن توزيع أرباح بقيمة‬
‫‪100000‬ج وأفصحت عن أرباح بقيمة ‪400000‬ج‪( .‬األسئلة ‪)35 -34‬‬
‫‪ -34‬إذا استخدمت شركة (أ) طريقة القيمة العادلة للمحاسبة عن استثماراتها في شركة (ب)‪،‬‬
‫ينبغي أن يكون حساب استثمارات أسهمها في ‪:2016 /12/31‬‬
‫‪680000 - D‬ج‬ ‫‪580000 - A‬ج ‪660000 - B‬ج ‪600000 - C‬ج‬
‫‪ -35‬إذا كانت شركة(أ) تستخدم طريقة حقوق الملكية في المحاسبة عن استثماراتها في شركة‬
‫(ب)‪ ،‬فإن حساب استثمارات أسهمها في ‪ 2016 /12/ 31‬يجب أن يكون‪:‬‬
‫‪680000 - D‬ج‬ ‫‪600000 - C‬ج‬ ‫‪660000 - B‬ج‬ ‫‪580000 - A‬ج‬
‫‪ -36‬في ‪ ،2015/1/ 1‬كان لدى شركة (أ)‪ ،‬استثمار محتفظ بها لجمع األموال في سندات‬
‫شركة(ب) بقيمة ‪1400000‬ج ‪ .‬خالل العام‪ ،‬قررت (أ) أنه بسبب ضعف التوقعات االقتصادية‬
‫لشركة (ب)‪ ،‬لن تتمكن(أ) من تحصيل جميع التدفقات النقدية التعاقدية وانخفضت قيمة السندات‬
‫إلى ‪ .1200000‬ويتقرر أن هذه خسارة دائمة في قيمة االستثمارات‪ .‬خالل عام ‪ ،2016‬تغيرت‬
‫األحداث والظروف االقتصادية بحيث انخفضت خسارة االنخفاض في القيمة بسبب تحسن‬
‫التصنيف االئتماني للمدين‪ .‬وتفصح القيمة العادلة للسندات اآلن ‪ .1416000‬ما مقدار استرداد‬
‫خسائر إنخفاض القيمة‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬الذي ستقرر عنه شركة (أ) عن قائمة الدخل للسنة المنتهية‬
‫في ‪2016 /12/31‬؟‬
‫‪185186 - D‬ج‬ ‫‪200000 - B‬ج ‪216000 - C‬ج‬ ‫‪ - A‬صفر‬

‫السؤال الرابع‪ :‬حاالت عملية‬

‫‪ - 1‬في ‪ ،2015 /1/1‬اشترت منشأة (أ) سندات ‪ ٪10‬بقيمة استحقاق ‪ .300000‬وتستحق فى‬
‫‪ ،2020/1/1‬وتستحق الفائدة فى ‪ 12/31‬من كل عام‪ .‬يتم االحتفاظ بالسندات لتحصيل‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية‪.‬‬
‫المطلوب‪( :‬أ) إعداد قيود اليومية في تاريخ شراء السندات‪.‬‬
‫)ب) إعداد قيود اليومية لتسجيل الفائدة المستلمة فى ‪ 2015‬و ‪.2016‬‬

‫‪217‬‬
‫‪ -2‬في ‪ ،2015/1/ 1‬اشترت منشأة الروضة سندات ‪ ٪12‬بقيمة استحقاق ‪500000‬ج مقابل‬
‫‪53790740‬ج توفر السندات لحاملي السندات عائد ‪ .٪10‬وتستحق فى ‪ ،2020/1/ 1‬مع‬
‫الفائدة المستحقة ‪ 12/ 31‬من كل عام‪ .‬نموذج أعمال منشأة الروضة هى االحتفاظ بهذه‬
‫السندات لتحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪.‬‬
‫المطلوب‪( :‬أ) إعداد قيود اليومية في تاريخ شراء السندات‪.‬‬
‫(ب) إعداد جدول استهالك السندات‪.‬‬
‫(ج) إعداد قيود اليومية لتسجيل الفائدة المستلمة واالستهالك لعام ‪ 2015‬و ‪.2016‬‬

‫‪ -3‬بفرض فى التمرين السابق رقم ‪ ،2‬منشأة الروضة لديها استراتيجية تداول نشطة لهذه‬
‫السندات‪ .‬إن القيمة العادلة للسندات في ‪ 12/31‬فى كل نهاية سنة كما يلي‪.‬‬
‫‪517000‬‬ ‫‪2018‬‬ ‫‪534200‬‬ ‫‪2015‬‬
‫‪500000‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫‪515000‬‬ ‫‪2016‬‬
‫‪513000‬‬ ‫‪2017‬‬
‫المطلوب‪( :‬أ) ) إعداد قيود اليومية في تاريخ شراء السندات‪.‬‬
‫(ب) إعداد قيود اليومية لتسجيل الفائدة المستلمة واالعتراف بالقيمة العادلة لعام ‪.2015‬‬
‫(ج) إعداد قيود اليومية لتسجيل االعتراف بالقيمة العادلة لعام ‪.2016‬‬

‫‪ -4‬فيما يلي المعلومات المتعلقة بمنشأة (األمل) فى ‪ 2015/12/31‬بشأن استثماراتها ‪:‬‬

‫القيمة العادلة‬ ‫التكلفة‬ ‫االستثمارات‬
‫‪46000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪ 3000‬أسهم عادية من منشأة (النور)‬
‫‪22000‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫‪ 1000‬أسهم ممتازة من منشأة (القدس)‬
‫‪68000‬‬ ‫‪65000‬‬ ‫جملة المحفظة‬
‫المطلوب‪( :‬أ) إعداد قيد التسوية (إن وجد) ‪ ،2015‬بفرض االستثمارات تصنف كمتاجرة‪.‬‬
‫(ب) إعداد قيد التسوية (إن وجد) ‪ ،2015‬بفرض االستثمارات تصنف على أنها لغير المتاجرة‬
‫(ج) مناقشة كيف يتم التقرير عن المبالغ السابقة فى القوائم المالية نتيجة القيود فى (أ) و (ب)‪.‬‬

‫‪-5‬في ‪ ،2015/12/ 31‬كانت محفظة استثمارات حقوق الملكية لمنشأة (الشروق) كما يلي‪:‬‬
‫أرباح وخسائر غير محققة‬ ‫القيمة العادلة‬ ‫التكلفة‬ ‫االستثمارات‬
‫(‪)5000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫‪35000‬‬ ‫أسهم منشأة (أ)‬
‫‪3000‬‬ ‫‪28000‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫أسهم منشأة (ب)‬
‫‪5000‬‬ ‫‪51000‬‬ ‫‪46000‬‬ ‫أسهم منشأة (ج)‬
‫‪3000‬‬ ‫‪109000 106000‬‬ ‫جملة المحفظة‬
‫‪400‬‬ ‫رصيد حساب تسوية القيمة العادلة لألوراق المالية‪ -‬مدين‬
‫‪2600‬‬ ‫حساب تسوية القيمة العادلة لألوراق المالية ‪ -‬مدين‬
‫في ‪ ،2016 /1/ 20‬باعت منشأة الشروق استثمارات منشأة (أ) بمبلغ ‪30600‬ج‬
‫المطلوب‪( :‬أ) إعداد قيود اليومية في ‪ ،2015 /12/ 31‬لإلفصاح عن المحفظة بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫(ب) توضيح قائمة المركز المالي لحسابات االستثمارات في ‪.2015 /12/31‬‬
‫(ج) إعداد قيود اليومية فيما يتعلق بعملية بيع االستثمار لعام ‪.2016‬‬
‫(د) تكرار المطلوب (أ)‪ ،‬بافتراض أن محفظة االستثمارات محتفظ بها لغير المتاجرة‪.‬‬

‫‪218‬‬
 ‫‪ -6‬تمتلك منشأة (الفيروز) محفظة األوراق المالية للمتاجرة التالية فى ‪:2015 12/ 31‬‬
‫القيمة العادلة‬ ‫التكلفة‬ ‫االستثمارات‬
‫‪138000‬‬ ‫‪143000‬‬ ‫أسهم عادية ‪ 3000‬لمنشأة (الفردوس)‬
‫‪350000‬‬ ‫‪360000‬‬ ‫أسهم عادية ‪ 10000‬لمنشأة (الروضة)‬
‫‪123000‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫أسهم ممتازة ‪ 800‬لمنشأة (المدينة)‬
‫‪611200‬‬ ‫‪623000‬‬ ‫جملة المحفظة‬
‫تم شراء جميع االستثمارات فى ‪ ،2015‬وفى ‪ 2016‬قامت منشأة الفيروز بالعمليات التالية ‪:‬‬
‫فى ‪ 3/1‬تم بيع أسهم منشأة الفردوس بـ‪ 45‬ج مطروحا منها اتعاب ‪2400‬ج‪.‬‬
‫فى ‪ 4/1‬تم شراء ‪ 1400‬سهم عادى من أسهم منشأة (مكة) بـ ‪75‬ج باالضافة إلى ‪2600‬ج‪.‬‬
‫تظهر محفظة منشأة (الفيروز) لألوراق المالية للمتاجرة التالية فى ‪:2016 /12/ 31‬‬

‫القيمة العادلة‬ ‫التكلفة‬ ‫االستثمارات‬

‫‪350000‬‬ ‫‪360000‬‬ ‫أسهم عادية ‪ 10000‬لمنشأة (الروضة)‬
‫‪100800‬‬ ‫‪105000‬‬ ‫أسهم عادية ‪ 1400‬لمنشأة (مكة )‬
‫‪116000‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫أسهم ممتازة ‪ 800‬لمنشأة (المدينة)‬
‫‪566800‬‬ ‫‪585000‬‬ ‫جملة المحفظة‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قيود اليومية العامة لمنشأة الفيروز الثبات‪: :‬‬
‫(ب) بيع أسهم منشأة الفردوس‪.‬‬ ‫(أ) قيد التسوية فى ‪.2015‬‬
‫(د) قيد التسوية عام ‪ 2016‬لمحفظة اإلستثمارات المتاجرة‪.‬‬ ‫(ج) شراء أسهم منشأة مكة‪.‬‬

‫‪ -7‬حصلت منشأة (أ) على ‪ %20‬من األسهم العادية للمنشأة (ب) فى ‪ .2015 /12/31‬تم‬
‫شراء ‪ 100‬سهم بقيمة شراء ‪25‬مليون ج ‪ .‬وقامت المنشأة (ب) باجراء توزيعات ‪80‬ج لكل‬
‫سهم فى ‪30‬يونيه و ‪ .2016 /12/31‬صافى الدخل لمنشأة (ب) ‪ 146‬مليون لعام ‪.2016‬‬
‫والقيمة العادلة ألسهم المنشأة (ب) ‪5400‬ج لأل سهم فى ‪.2016 /12/31‬‬
‫المطلوب‪( :‬أ)إعداد قيود اليومية العامة لمنشأة (أ) بفرض أن المنشأة (أ) ليس لديها تأثير فى‬
‫المنشأة (ب) ‪ .‬االستثمارت مصنفة على أنها للمتاجرة‪.‬‬
‫(ب)إعداد قيود اليومية العامة لمنشأة (أ) بفرض أن المنشأة (أ) لديها تأثير معنوى فى المنشأة‬
‫(ج) ‪ .‬االستثمارت مصنفة على أنها للمتاجرة‪.‬‬
‫(ج) ما هو مبلغ االستثمارات التى تم التقرير عنها فى قائمة المركز المالى طبقا لكل هذه‬
‫الطرق فى ‪2016 /12/31‬؟ وما هو إجمالى صافى الدخل فى ‪ 2016‬طبقا لهذه الطرق؟‬

‫‪219‬‬
 ‫الفصل الثامن‬
‫المحاسبة عن األصول الثابتة وإهالكاتذا‬

‫األهداف التعليمية‪:‬‬
‫بعد دراسة هذا الفصل يجب أن يكون الطالب قاد اًر على‪:‬‬
‫‪ .1‬التعرف على مفهوم وخصائص األصول الثابتة‪.‬‬
‫‪ .2‬فهم شروط اإلعتراف والقياس األولي لألصل الثابت‪.‬‬
‫‪ .3‬إدراك المعالجة المحاسبية لألصول المنتجة ذاتيا (داخليا)‪.‬‬
‫‪ .4‬فهم وتحليل قضايا محاسبية متعلقة بإقتناء األصول الثابتة‪.‬‬
‫‪ .5‬إدراك المعالجة المحاسبية لعمليات مبادلة األصول الثابتة‪.‬‬
‫‪ .6‬فهم وتفسير النفقات الالحقة على اإلقتناء وكيفية معالجتها‪.‬‬
‫‪ .7‬شرح وتفسير طرق اإلهالك لألصول الثابتة وبعض المشاكل الخاصة باإلهالك ‪.‬‬
‫‪ .8‬إدراك المعالجة المحاسبية إلضمحالل (إنخفاض) قيمة األصول الثابتة‪.‬‬
‫‪ .9‬فهم كيفية التخلص من األصول الثابتة والمحاسبة عنها‪.‬‬
‫‪ .10‬إدراك المعالجة المحاسبية للمنح الحكومية المرتبطة بأصول ثابتة‪.‬‬
‫‪ .11‬إدراك كيفية اإلفصاح عن األصول الثابتة بالقوائم المالية‪.‬‬

‫‪220‬‬
 ‫مقدمة‪:‬‬
‫يتناول هذا الفصل شرحا للجوانب المحاسبية المرتبطة بعمليات وطرق إقتناء األصول‬
‫الثابتة وما يرتبط بها من مشاكل محاسبية‪ ،‬وتحليل المعالجات المحاسبية للتكاليف التالية إلقتناء‬
‫األصل الثابت‪ ،‬وعمليات تبادل األصول الثابتة‪،‬‬
‫كما يتناول مناقشة وتحليل المعالجة المحاسبية لعمليات التخلص منها سواء إختياريا أو‬
‫إجباريا‪ ،‬والطرق المختلفة إلهالك األصول الثابتة وما يرتبط بها من مشاكل محاسبية‪،‬‬
‫والمعالجات المحاسبية المتعلقة بإضمحالل قيمة األصل الثابت‪.‬‬
‫وأخي ار يتناول كيفية اإلفصاح عن األصول الثابتة والمعلومات المرتبطة بها في القوائم‬
‫المالية في نهاية الفترة المالية وذلك طبقا لما ورد في معايير المحاسبة المصرية "معيار المحاسبة‬
‫المصري رقم ‪ "10‬الخاص باألصول الثابتة‪.‬‬
‫‪ .1‬مفذوم وخصائص األصول الثابتة‪:‬‬
‫يشكل اإلستثمار في أصول ملموسة طويلة األجل عنص ار هاما في قائمة المركز المالي‬
‫لكثير من منشآت األعمال‪ ،‬حيث يعتبر هذا االستثمار بمثابة القوة الدافعة نحو توليد التدفقات‬
‫النقدية المستقبلية‪ .‬وتستخدم معظم منشآت األعمال مهما كان حجمها أو طبيعة نشاطها مجموعة‬
‫من األصول الملموسة طويلة األجل بطبيعتها في القيام بأنشطتها الرئيسية‪.‬‬
‫ويمكن تعريف هذه األصول بأنها‪ " :‬أصول مادية ملموسة يتم إقتناؤها بغرض اإلستخدام‬
‫في النشاط اإلنتاجي‪ ،‬أو في توفير السلع والخدمات‪ ،‬أو تأجيرها للغير‪ ،‬أو في أغراض إدارية‪،‬‬
‫ويكون متوقعا استخدامها أكثر من فترة محاسبية واحدة"‪.‬‬
‫ويطلق على هذه األصول مسميات مثل‪ :‬األصول المعمرة أو األصول الثابتة‪ ،‬ومن‬
‫أمثلتها‪ :‬األراضي‪ ،‬والمباني‪ ،‬واآلالت والمعدات‪ ،‬والسيارات‪ ،‬واألثاث‪ ،‬واألدوات ‪...‬الخ‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬ويتم اإلعتراف باألصل الثابت عندما‪:‬‬
‫أ‪ .‬يكون من المحتمل الحصول منه على منافع اقتصادية مستقبلية‪.‬‬
‫ب‪ .‬يمكن قياس تكلفة إقتناء األصل بموثوقية‪.‬‬
‫وتتميز األصول الثابتة بمجموعة من بالخصائص الرئيسية التالية‪:‬‬
‫‪ -‬يتم إقتنائها بغرض اإلستخدام في عمليات النشاط المعتاد للمنشأة وليس بغرض إعادة البيع‪.‬‬
‫‪ -‬أنها أصول معمرة أي طويلة األجل بطبيعتها وتخضع عادة لإلهالك‪ ،‬ويستثنى من ذلك‬
‫األراضي إال إذا حدث لها انخفاض حقيقي في القيمة مثل فقدان األراضي الزراعية‬
‫لخصوبتها بسبب الجفاف مثال‪.‬‬
‫‪ -‬أن لها وجود مادي ملموس‪ .‬فهي ذات كيان مادي ملموس وهذا يميزها عن األصول غير‬
‫الملموسة مثل حقوق االختراع أو شهرة المحل‪.‬‬

‫‪221‬‬
 ‫‪ .2‬تحديد التكاليف التي يجب إدراجذا في القياس األولي لألصول الثابتة‬
‫إقتناء األصول الثابتة‪:‬‬
‫تعتبر التكلفة التاريخية هي األساس المعتاد لتقويم األصول الثابتة عند إقتنائها‪ ،‬حيث أن‬
‫تكلفة األصل الثابت هي أفضل تقدير لقيمته في تاريخ إقتناؤه‪ .‬وتقاس التكلفة التاريخية بالثمن‬
‫النقدي أو معادل الثمن النقدي الالزم للحصول على األصل وتجهيزه في الموقع والحالة وجعله‬
‫صالحا لإلستخدام المقصود منه‪.‬‬
‫وبشكل عام‪ ،‬تتضمن تكاليف األصل الثابت العناصر التالية‪:‬‬
‫‪ -‬سعر الشراء‪ ،‬إضافة الى الرسوم الجمركية‪ ،‬رسوم اإلستيراد‪ ،‬ضرائب الشراء غير المستردة‪،‬‬
‫ويطرح منها التخفيضات والخصومات التجارية‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليف المتعلقة مباشرة بتجهيز األصل في الموقع والحالة الالزمين لجعله صالحا لإلستخدام‬
‫بالطريقة التي تستهدفها المنشأة مثل تكاليف النقل والتركيب‪.‬‬
‫‪ -‬التقديرات المبدئية لتفكيك وإزالة األصل واستعادة الموقع الى ما كان عليه في البداية‪ ،‬إذا كان‬
‫على المنشأة إلتزام بذلك‪.‬‬
‫وبالتالي تتحدد تكلفة األصل الثابت طبقا لما يلي‪:‬‬

‫سعر الشراء األساسي‬ ‫××‬

‫الخصم التجاري والخصومات المشابهة‬ ‫(‪)-‬‬ ‫(××)‬
‫الجمارك والرسوم والضرائب غير المستردة‬ ‫‪+‬‬ ‫××‬
‫أي تكاليف مباشرة متعلقة باقتناء األصل حتى يصبح صالحا لإلستخدام‬ ‫‪+‬‬ ‫××‬
‫التكلفة المقـدرة لفـك وإ ازلـة األصـل وإعـادة تسـوية الموقـع إلـى مـا كـان عليـه بدايـة‬ ‫‪+‬‬ ‫××‬
‫وذلك في حالة إلتزام المنشأة بذلك‬
‫تكلفة شراء األصل الثابت‬ ‫=‬ ‫××‬

‫مثال (‪:)1‬‬
‫أشــترت إحــدى المنشــآت أصــال ثابتــا وقــد بلغــت فــاتورة شـرائه ‪ 250000‬جنيــه بخصــم تجــاري‬
‫‪ ،%2‬وكانــت الض ـرائب غيــر المســتردة عليــه ‪ 7500‬جنيــه‪ ،‬وبلغــت تكــاليف إعــداد وتهيئــة الموقــع‬
‫لألصل ‪ 1000‬جنيه‪ ،‬وبلغت تكـاليف التركيـب ‪ 2000‬جنيـه‪ ،‬وكانـت التكـاليف المقـدرة إل ازلـة هـذا‬
‫األصل في نهاية عمره اإلنتاجي ‪ 500‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب تكلفة األصل وإجراء قيود اليومية إلثبات العمليات السابقة‪.‬‬

‫‪222‬‬
 ‫اإلجابة‪:‬‬
‫ثمن الشراء األساسي‬ ‫‪250000‬‬
‫(‪ )-‬الخصم التجاري ‪%2 × 250000‬‬ ‫(‪)5000‬‬
‫‪ +‬ضرائب غير مستردة‬ ‫‪7500‬‬
‫‪ +‬تكاليف إعداد الموقع‬ ‫‪1000‬‬
‫‪ +‬تكاليف التركيب‬ ‫‪2000‬‬
‫‪ +‬التكاليف المقدرة إلزالة األصل‬ ‫‪500‬‬
‫تكلفة األصل‬ ‫‪256000‬‬
‫قيد اليومية‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬األصل‬ ‫‪256000‬‬
‫إلى مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬البنك أو حـ‪/‬موردي أصول الثابتة‬ ‫‪255500‬‬
‫حـ‪ /‬مخصص إزالة األصل‬ ‫‪500‬‬
‫وبفــرض فــي نهايــة العمــر اإلنتــاجي لألصــل أنــه تــم إ ازلــة األصــل وكانــت مصــروفات إ ازلــة‬
‫األصل على النحو التالي‪:‬‬

‫الفرض الثالث ‪450‬ج‬ ‫الفرض الثاني ‪600‬ج‬ ‫الفرض األول ‪500‬ج‬

‫قيد سداد مصاريف اإل زالة‪:‬‬
‫‪ 450‬من حـ‪ /‬مصاريف اإل زالة‬
‫‪ 450‬إلى حـ‪ /‬البنك‬
‫قيد اإلقفال‪:‬‬
‫‪ 500‬من حـ‪ /‬مخصص إ ازلة األصل‬
‫إلى مذكورين‪:‬‬
‫‪ 450‬حـ‪ /‬مصاريف اإل زالة‬
‫‪ 50‬إلى حـ‪ /‬أ‪ .‬خ (الدخل)‬
‫قيد سداد مصاريف اإل زالة‪:‬‬
‫‪ 600‬من حـ‪ /‬مصاريف اإل زالة‬
‫‪ 600‬إلى حـ‪ /‬البنك‬
‫قيد اإلقفال‪:‬‬
‫من مذكورين‪:‬‬
‫‪ 500‬حـ‪ /‬مخصص إزالة األصل‬
‫‪ 100‬حـ‪ /‬أ‪ .‬خ (الدخل)‬
‫‪ 600‬إلى حـ‪ /‬مصاريف اإل زالة‬
‫قيد سداد مصاريف اإل زالة‪:‬‬
‫‪ 500‬من حـ‪ /‬مصاريف اإل زالة‬
‫‪ 500‬إلى حـ‪ /‬البنك‬
‫قيد اإلقفال‪:‬‬
‫‪ 500‬من حـ‪ /‬مخصص إزالة األصل‬
‫‪ 500‬إلى حـ‪ /‬مصاريف اإل زالة‬

‫حـ‪ /‬أ‪ .‬خ‬ ‫حـ‪/‬أ‪ .‬خ‬ ‫حـ‪ /‬أ‪ .‬خ‬

‫‪ 50‬مخصـــص أنتفـــي‬
‫‪ 100‬مصروفات إزالة‬ ‫×‬ ‫×‬
‫الغرض منه‬

‫‪223‬‬
 ‫مثال (‪:)2‬‬
‫قامت إحدى المنشآت باستيراد إحدى اآلالت بمبلغ ‪ 200000‬جنيه بخصم تجاري ‪،%5‬‬
‫وكانت الضرائب والرسوم الجمركية عليها ‪ 50000‬جنيه (يسترد منها ‪10000‬جنيه)‪ ،‬مصاريف‬
‫الشحن والنقل والتركيب ‪ 13000‬جنيه‪ ،‬وبلغت مصاريف التجارب األولية ‪ 5000‬جنيه‪ ،‬وقد‬
‫تنتج هذه التجارب عينات ثم بيعها بمبلغ ‪ 1000‬جنيه‪ ،‬وبلغت مصاريف بيعها ‪ 200‬جنيه‪ ،‬كما‬
‫بلغت خسائر التشغيل ‪ 1000‬جنيه‪ ،‬وكانت التكاليف المقدرة إلزالة اآللة التي يجب أن تلتزم بها‬
‫المنشاة ‪ 2800‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد تكلفة إقتناء اآلالت الجديدة‪.‬‬
‫اإلجابة‪ :‬مالحظات‪:‬‬
‫‪ ‬الضرائب المستردة ‪ 10000‬جنيه تخصم من قيمة الضرائب ‪ 50000‬جنيه‪.‬‬
‫‪ ‬خسائر التشغيل ‪ 1000‬جنيه ال تحمل على تكلفة األصل‪ ،‬وإنما ترحل إلى حـ‪ /‬األرباح‬
‫والخسائر ( قائمة الدخل)‪.‬‬
‫‪ ‬العينات التي نتجت من التجارب األولية ثم بيعها بمبلغ ‪ 1000‬جنيه وهناك مصاريف‬
‫بيع ‪ 200‬جنيه‪ ،‬لذا يتم تخفيض مصاريف التجارب األولية والتي تقدر ‪ 5000‬جنيه‪،‬‬
‫بصافي القيمة البيعية لهذه العينات (‪1000‬ج – ‪200‬ج = ‪800‬ج)‬
‫حساب تكلفة إقتناء اآلالت الجديدة‪:‬‬
‫ثمن الشراء األساسي‬ ‫‪200000‬‬
‫(‪ )-‬الخصم التجاري ‪%5 × 200000‬‬ ‫(‪)10000‬‬
‫‪ +‬الضرائب والرسوم الجمركية غير المستردة (‪)10000 – 50000‬‬ ‫‪40000‬‬
‫‪ +‬مصاريف الشحن والنقل والتركيب‬ ‫‪13000‬‬
‫‪ +‬صافي مصاريف التجارب األولية [‪])200 – 1000( – 5000‬‬ ‫‪4200‬‬
‫‪ +‬التكاليف المقدرة إلزالة األصل‬ ‫‪2800‬‬
‫= تكلفة األصل‬ ‫‪259000‬‬

‫تكلفة األراضي‪:‬‬
‫يقصد باألراضي كأصل ثابت تلك األراضي التي يتم إقتناؤها بغرض إستخدامها في‬
‫عمليات التشغيل مثل إستخدامها لتشييد مبنى للمخازن‪ ،‬ويجب أن تتضمن تكلفة األراضي جميع‬
‫النفقات الالزمة للحصول على األراضي وتجهيزها لإلستخدام في الغرض المقتناه من أجله‪،‬‬
‫وعادة تشتمل تكلفة األراضي على العناصر التالية‪:‬‬
‫‪ -‬سعر الشراء‪.‬‬

‫‪224‬‬
 ‫‪ -‬تكاليف التخليص مثل تكاليف عقود نقل الملكية واألتعاب ورسوم التسجيل‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف تجهيز األراضي لإلستخدام المقصود منها مثل تكاليف التسوية والتمهيد‬
‫والتطهير والتجفيف‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليف التي يتحملها المشترى لسداد أي رهونات أو حجوزات أو ضرائب أو فوائد‬
‫مستحقة على األراضي‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف أية تحسينات إضافية أدخلت على األراضي‪ ،‬ويكون لهذه التحسينات عمر‬
‫إنتاجي غير محدود‪.‬‬
‫وفي حالة شراء قطعة أرض بغرض إنشاء مبنى عليها فإن جميع التكاليف التي تتحملها‬
‫المنشأة إلى أن يتم البدء في حفر أساسات المبنى الجديد تدخل ضمن تكاليف األرض‪ .‬كما‬
‫تدخل ضمن تكاليف األراضي أية تكاليف إلزالة ما عليها من مباني قديمة وتكاليف التجفيف‬
‫والتطهير والتسوية والتمهيد‪ .‬وفي حالة تحصيل المنشأة أية متحصالت نتيجة لبيع أنقاض المبنى‬
‫القديم‪ ،‬مثال‪ ،‬فانها تعتبر تخفيضا لتكلفة األرض‪.‬‬
‫وفي بعض الحاالت قد يتعهد مشترى األرض بتحمل بعض اإللتزامات مثل الضرائب‬
‫المتأخرة أو الحجوزات أو إلتزامات قانونية أخرى‪ ،‬وفي مثل هذه الحاالت تتمثل تكلفة األرض في‬
‫النقدية المدفوعة فيها عالوة على هذه اإللتزامات اإلضافية‪.‬‬
‫كما أن الرسوم اإلضافية الخاصة التي تفرضها الحكومة على المنشأة مقابل تحسينات‬
‫تجريها على األراضي مثل إنشاء أو إضاءة طريق مرصوف بجوار األرض‪ ، ،‬فانها تحمل عادة‬
‫على حساب األرض ألن هذه التحسينات ذات طبيعة دائمة نسبيا‪ .‬كما أن التحسينات الدائمة‬
‫التي يجريها مالك األرض تحمل على حساب األرض مثل تكاليف تشجير األرض وبناء شبكة‬
‫مياه وكهرباء‪ ،‬فهذه التحسينات ليس لها عمر محدود ولن تخضع لإلهالك‪ .‬أما التحسينات ذات‬
‫العمر المحدود مثل بناء سور يحيط باألرض أو أماكن لالنتظار أو أعمدة إنارة أو إنشاء كوبري‪،‬‬
‫فإنها تسجل بصورة منفصلة في ح‪ /‬تحسينات على األراضي ويتم إهالكها على مدى عمرها‬
‫اإلنتاجي‪.‬‬
‫بصفة عامة‪ ،‬فان األراضي تعد جزء من األصول الثابتة‪ ،‬ومع ذلك فاذا كان الغرض‬
‫األساسي من اقتناء األراضي هو األحتفاظ بها بغرض المضاربة فانها تصنف في هذه الحالة‬
‫كاستثمار‪ .‬وفي حالة المنشآت العقارية التي تحتفظ باألراضي بغرض إعادة بيعها فانه يجب‬
‫تصنيفها كمخزون‪.‬‬

‫تكلفة المباني‪:‬‬
‫يجب أن تتضمن تكلفة المباني جميع النفقات التي تتعلق مباشرة باقتنائها أو بنائها‪ ،‬وتشتمل‬
‫هذه التكاليف على‪:‬‬
‫‪ -1‬تكاليف المواد الخام و العمالة والتكاليف اإلضافية التي تتحملها المنشأة‪.‬‬
‫‪ -2‬األتعاب المهنية وتراخيص البناء‪.‬‬

‫‪225‬‬
‫وتبرم المنشآت عادة عقود مع شركات مقاوالت لتشييد المباني‪ ،‬في هذه الحالة يدخل ضمن‬
‫تكاليف المباني جميع التكاليف التي تتحملها المنشأة منذ البدء في حفر األساسات حتى إتمام‬
‫عملية البناء‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬وفي بعض الحاالت يلزم لبناء المبنى الجديد أن يتم إزالة مبنى قديم مقام على‬
‫األرض المشتراه‪ ،‬فهل تمثل تكلفة إزالة المبنى القديم جزء من تكلفة األرض أم جزء من تكلفة‬
‫المبنى الجديد؟‪ .‬األجابة أنه إذا كانت األرض مشتراة وعليها المبنى القديم‪ ،‬فإن تكلفة إزالة المبنى‬
‫القديم مطروحا منها ثمن بيع األنقاض تعتبر تكلفة لتجهيز األرض لألستخدام المقصود منها‪،‬‬
‫ومن ثم تدخل ضمن تكلفة األرض‪ ،‬وال تدخل ضمن المباني‪.‬‬
‫ويترتب على ذلك أن أي تكاليف ال ترتبط مباشرة بتجهيز المباني لالستخدام المقصود‬
‫اليجب رسملتها‪ ،‬فمثال تكاليف بدء التشغيل ( مثل تكاليف ترويجية متعلقة بخسائر االفتتاح‬
‫والتشغيل األولي)‪ ،‬أيضا المصروفات اإلدارية العامة مثل تكاليف إدارية وتمويلية اليجب تعليتها‬
‫على ح‪ /‬المباني‪.‬‬

‫تكاليف المعدات‪:‬‬
‫يشير مصطلح المعدات في المحاسبة الى معدات تسليم البضائع للعمالء‪ ،‬المعدات‬
‫المكتبية‪ ،‬آالت ومعدات المصنع‪ ،‬واألصول الثابتة المماثلة‪ ،‬وتتكون تكلفة مثل هذه األصول من‬
‫سعر الشراء‪ ،‬وتكاليف النقل والمناولة‪ ،‬والتأمين أثناء النقل‪ ،‬تكاليف بناء القواعد والتجميع‬
‫والتركيب‪ ،‬وتكاليف تجارب بدء التشغيل‪.‬‬
‫وبصفة عامة‪ ،‬يدخل ضمن تكاليف المعدات جميع النفقات الالزمة القتناءها وجعلها‬
‫صالحة لالستخدام في الغرض االمقتناة من أجله‪ ،‬مع مالحظة في حالة تحصيل المنشأة أي‬
‫متحصالت (عوائد) من بيع أية منتجات تنتج أثناء تجهيز وتجربة واختبار المعدات لألستخدام‬
‫المقصود منها ( مثل عينات منتجة أثناء اختبار المعدات) ينبغي في هذه الحالة تخفيض تكلفة‬
‫المعدات بصافي قيمة هذه المتحصالت (العوائد)‪.‬‬
‫‪.3‬القياس الالحق لألصول الثابتة ( القياس بعد اإلعتراف) ‪:‬‬
‫يتم إثبات األصول الثابتة عند إقتنائها ألول مرة بالتكلفة‪ ،‬وفي حالة القياس الالحق لألصول‬
‫الثابتة فإنها تقاس بالتكلفة أيضا‪ ،‬حيث تظهر األصول الثابتة بقائمة المركز المالي في نهاية‬
‫الفترة بالتكلفة مطروحا منها مجمع اإلهالك وأيضا مطروحا منها خسارة اإلضمحالل في قيمة‬
‫األصل (في حالة حدوثها)‪.‬‬
‫مثال (‪:)3‬‬
‫قامت إحدى المنشآت بشراء أصل ثابت في ‪ / 1‬يناير عام ‪ 2016‬بتكلفة قدرها ‪500000‬‬
‫جنيه‪ ،‬ويبلغ عمره اإلنتاجي ‪ 10‬سنوات وتستخدم طريقة القسط الثابت في إهالكه‪ ،‬وال توجد قيمة‬
‫تخريدية له في نهاية عمرها اإلنتاجي‪ ،‬وتبين أن الخسائر المتراكمة نتيجة إنخفاض قيمة هذا‬
‫األصل الثابت قد بلغت حتى نهاية عام ‪ 2019‬مبلغ ‪ 40000‬جنيه‪.‬‬

‫‪226‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية إظهار قيمة األصل الثابت في قائمة المركز المالي في نهاية عام ‪.2019‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫‪ 500000‬األصول الثابتة‬

‫(‪ )-( )20000‬مجمع اإلهالك ‪ 10 ÷ 500000‬سنوات = ‪ 4 × 50000‬سنوات‬

‫‪ = 300000‬التكلفة الدفترية‬

‫(‪ )-( )40000‬خسائر االضمحالل‬

‫‪ = 260000‬تكلفة األصل بعد خسائر اإلضمحالل‬

‫‪ .4‬المحاسبة عن األصول المنتجة ذاتيا (داخليا)‪:‬‬

‫تكلفة األصول الثابتة المنتجة ذاتيا‪:‬‬
‫في بعض األحيان تقوم المنشآت بإنتاج بعض أصولها الثابتة داخليا بنفسها‪ .‬ويمثل تحديد‬
‫تكلفة هذه األصول المنتجة ذاتيا مشكلة محاسبية‪ ،‬حيث يجب أن تقوم المنشأة بتوزيع التكاليف‬
‫للتوصل إلى تكلفة هذه األصول‪ .‬وال تمثل تكاليف المواد الخام والعمالة المباشرة المستخدمة أية‬
‫مشكلة‪ ،‬حيث يمكن تتبع هذه العناصر مباشرة إلى أوامر العمل والمواد المستخدمة في األصل‪.‬‬
‫تكون المشكلة في تحديد نصيب هذه األصول من التكاليف الصناعية غير المباشرة مثل‬
‫الوقود‪ ،‬والكهرباء‪ ،‬والتأمين‪ ،‬وغيرها‪ .‬ويمكن معالجتها بإحدى طريقتين‪:‬‬
‫‪ -‬عدم تخصيص أي تكاليف إضافية ثابتة على األصول المنتجة ذاتيا‪ .‬ويرجع السبب‬
‫الرئيسي في ذلك إلى أن هذه التكاليف اإلضافية ذات طبيعة ثابتة وال تتسبب األصول‬
‫المنتجة ذاتيا في زيادتها‪ .‬ومن ثم فإن تحميل جزء من التكاليف اإلضافية على هذه‬
‫األصول سيؤدى إلى تخفيض المصروفات الجارية للفترة ومن ثم المغاالة في صافي‬
‫الدخل للفترة الحالية‪ .‬وفي حالة وجود تكاليف إضافية متغيرة تسبب إنتاج األصل ذاتيا‬
‫في زيادتها فإنه يتم تحميلها على تكلفة األصل‪.‬‬
‫‪ -‬تخصيص جزء من التكاليف اإلضافية الكلية (المتغيرة والثابتة) على األصول المنتجة‬
‫ذاتيا‪ .‬ويستند هذا المدخل إلى مفهوم التكلفة الكلية‪ .‬وطبقا لهذا المدخل يتم تخصيص‬
‫التكاليف اإلضافية الكلية على األصول المنتجة ذاتيا على نفس النحو الذي تخصص به‬
‫على اإلنتاج العادي‪ .‬ويرى مؤيدو هذا المدخل أن عدم تخصيص التكاليف اإلضافية‬
‫يؤدى إلى تحديد التكلفة المبدئية لألصل المنتج ذاتيا بأقل من الالزم‪ ،‬مما يؤدي الى عدم‬
‫دقة تخصيص تكلفة هذه األصول مستقبال‪.‬‬

‫‪227‬‬
‫هذا‪ ،‬وللتوصل إلى تكلفة األصل المنتج ذاتيا يجب على المنشأة تخصيص حصة نسبية‬
‫من التكاليف اإلضافية على هذا األصل‪ .‬ويستخدم هذا المدخل على نطاق واسع‪ ،‬حيث يعتقد‬
‫بأنه يوفر مقابلة أفضل بين التكاليف واإليرادات‪.‬‬
‫مثال(‪: )4‬‬
‫تقوم إحدى الشركات بتصنيع آالت بمواصفات معينة وتقوم ببيع اآللة الواحدة منها بمبلغ‬
‫‪ 50000‬جنيه‪ ،‬وقررت الشركة إستخدام إحدى اآلالت داخليا‪ ،‬علما بأن تكلفة تصنيع اآللة كانت‬
‫كما يلي‪ 25000 :‬تكلفة مواد وخامات‪ 10000 ،‬أجور‪ 5000 ،‬نصيب اآللة من اإلهالك‬
‫والتكاليف غير المباشرة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد قيمة اآللة التي تظهر بها في الدفاتر المحاسبية‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫تكلفة اآللة التي تظهر بها بالدفاتر= تكلفة تصنيعها داخليا‬
‫= ‪ 40000 = 5000 + 10000 + 25000‬ج‬
‫تكاليف الفوائد خالل فترة انشاء األصول المنتجة ذاتياً‪:‬‬
‫اقترحت ثالثة مداخل للمحاسبة عن فوائد تمويل إنتاج األصول الثابتة داخليا‪ ،‬هي‪:‬‬
‫‪ -1‬عدم رسملة أي أعباء فوائد خالل فترة اإلنتاج‪ .‬ووفقا لهذا المدخل تعتبر الفوائد من‬
‫المصروفات التمويلية ويجب تحميلها ضمن المصروفات الجارية للسنة الحالية وال تدخل‬
‫ضمن تكاليف اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ -2‬تحميل عملية إنتاج األصل الثابت بجميع الفوائد على األموال المستخدمة سواء كانت فوائد‬
‫ظاهرة أو ضمنية‪ ،‬حيث أنها تعتبر أحد تكاليف البناء كغيرها من تكاليف المواد الخام أو‬
‫العمالة أو التكاليف اإلضافية‪.‬‬
‫‪ -3‬رسملة مصروفات الفوائد الفعلية –فقط‪-‬التي تتحملها المنشأة عن األقتراض خالل فترة إنتاج‬
‫األصل‪ (.‬لن يؤخذ في األعتبار أية فوائد للتمويل الذاتي)‪.‬‬
‫وبصفة عامة‪ ،‬تقتضي المعايير المحاسبية الدولية العداد التقارير المالية باستخدام المدخل‬
‫الثالث أي رسملة تكاليف الفوائد الفعلية (مع بعض التعديل)‪ ،‬وذلك تمشيا مع مفهوم التكلفة‬
‫التاريخية لألصل والتي يجب أن تتضمن جميع التكاليف (بما فيها الفوائد) التي تتحملها المنشأة‬
‫النشاء األصل وجعله صالحا لالستخدام في الغرض المقصود منه‪ .‬على أن أي تكاليف فوائد‬
‫تتحملها المنشأة لشراء أصل جاهز لالستخدام المقصود منه يجب عدم رسملتها وانما معالجتها‬
‫كمصروف للفترة الجارية‪ .‬ويستلزم تطبيق هذا المدخل أن يؤخذ في الحسبان ثالثة عناصر‬
‫أساسية هي‪:‬‬

‫‪228‬‬
 ‫‪ -‬األصول المؤهلة لرسملة الفوائد‪:‬‬
‫لكي تتم رسملة الفوائد على أصل معين فإن هذا األصل يجب أن يستغرق اعداده وتجهيزه‬
‫فترة زمنية معينة حتى يكون جاه از لألستخدام في الغرض المقصود منه‪ .‬وتتم رسملة تكاليف‬
‫الفوائد منذ بداية االنفاق على األصل وتستمر حتى يكتمل بناء األصل ويكون جاه از لالستخدام‬
‫في الغرض المقصود منه‪.‬‬
‫وتتضمن األصول المؤهلة لرسملة تكاليف الفوائد ما يلي‪:‬‬
‫أ – أصول يتم انشاؤها أو تشييدها لغرض االستخدام الخاص بالمنشأة (مثل المباني)‪.‬‬
‫ب – أصول يتم انشاؤها داخليا بغرض البيع أو التأجير والتي يتم انشاؤها كمشروعات مستقلة‬
‫(مثل السفن‪ ،‬أو العقارات)‪.‬‬
‫ومن أمثلة األصول غير المؤهلة لرسملة تكاليف الفوائد ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬أصول تستخدم حاليا أو أصول جاهزة لالستخدام المقصود منها‪.‬‬
‫‪ ‬أصول التستخدم في األنشطة الجارية للمنشأة(مثل أراضي ال يتم استصالحها)‪ ،‬وأصول‬
‫التستخدم بسبب تقادمها أو حاجتها إلى إصالح‪.‬‬
‫فترة الرسملة‪:‬‬
‫هي الفترة الزمنية التي يجب خاللها رسملة تكاليف الفوائد‪ ،‬وعادة تبدأ هذه الفترة عندما‬
‫تتحقق ثالثة شروط‪:‬‬
‫أ‪ -‬وجود انفاق فعلي متعلق باألصل الثابت‪.‬‬
‫ب‪ -‬أن تكون األنشطة الالزمة لتجهيز األصل لالستخدام أو للبيع قائمة ومستمرة‪.‬‬
‫ج‪ -‬أن تكون المنشأة قد بدأت تتحمل تكاليف فوائد فعلية‪.‬‬
‫وتنتهي فترة الرسملة عندما يكتمل إنشاء األصل ويصبح جاه از لالستخدام‪.‬‬
‫المقدار الذي يتم رسملته‪:‬‬
‫يتحدد مقدار تكاليف الفوائد الذي يجب رسملته بمصروفات الفوائد الفعلية التي تحملتها‬
‫المنشأة أثناء فترة إنتاج األصل داخليا أو الفوائد التي يمكن تجنبها إذا لم يتم إنتاج األصل أيهما‬
‫أقل‪ .‬والفوائد التي يمكن تجنبها هي مقدار تكاليف الفوائد‪ -‬أثناء فترة اإلنشاء‪ -‬والتي يمكن‬
‫للمنشأة – نظريا‪ ً-‬تجنبها إذا لم يتم اإلنفاق على إنتاج األصل داخليا‪ .‬ولتطبيق مفهوم الفوائد‬
‫التي يمكن تجنبها‪ ،‬فان المقدار المحتمل لتكاليف الفوائد التي يمكن رسملتها خالل فترة محاسبية‬
‫معينة يتحدد عن طريق ضرب معدل( أو معدالت ) الفائدة المناسب في المتوسط المرجح‬
‫للنفقات المجمعة لألصول المؤهلة للرسملة خالل الفترة‪ ،‬وذلك على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ -‬المتوسط المرجح للنفقات المجمعة‪:‬‬
‫عند حساب المتوسط المرجح للنفقات المجمعة يتم ترجيح نفقات إنشاء األصل بالفترة‬
‫الزمنية (كسر الفترة المحاسبية) التي تستحق خاللها فوائد على هذه النفقات‪.‬‬

‫‪229‬‬
 ‫‪ -‬معدالت الفائدة‪:‬‬
‫يستلزم تحديد معدالت الفائدة المناسبة التي تضرب في المتوسط المرجح للنفقات المجمعة‬
‫األستناد الى المبادئ األساسية التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬بالنسبة لذلك الجزء من المتوسط المرجح للنفقات المجمعة الذي يقل عن أو يساوى أي‬
‫مبلغ يقترض خصيصا لتمويل إنشاء األصول‪ ،‬يستخدم له معدل الفائدة المستحق عن‬
‫هذه القروض الخاصة‪.‬‬
‫ب‪ -‬بالنسبة لذلك الجزء من المتوسط المرجح للنفقات المجمعة الزائد عن أي دين تتحمله‬
‫المنشأة خصيصا لتمويل إنشاء األصول‪ ،‬يستخدم المتوسط المرجح لمعدالت الفائدة‬
‫على الديون األخرى المستحقة على المنشأة خالل الفترة‪.‬‬
‫مثال ( ‪:)5‬‬
‫في ‪ 1‬نوفمبر ‪2015‬م تعاقدت منشأة "طيبة " مع شركة "عالم للمقاوالت" على إنشاء مبنى‬
‫مقابل ‪ 4200000‬جنيه على قطعة أرض تفصح تكلفتها ‪ 300000‬جنيه تم شرائها من شركة‬
‫"عالم" وسددت قيمتها ضمن أول دفعة سلمت لشركة "عالم"‪ .‬وفي خالل سنة ‪2015‬م سددت‬
‫المنشأة المبالغ التالية لشركة "عالم"‪:‬‬
‫اإلجمالي‬ ‫‪ 31‬ديسمبر‬ ‫‪ 1‬مايو‬ ‫‪ 1‬مارس‬ ‫‪ 1‬يناير‬
‫‪4500000‬‬ ‫‪1350000‬‬ ‫‪1620000‬‬ ‫‪900000‬‬ ‫‪630000‬‬
‫في ‪2016/12/31‬م أتمت شركة "عالم" انشاء المبنى وأصبح جاه از لالستخدام‪ ،‬وفي ذلك‬
‫التاريخ كان لدى منشأة "طيبة" الديون التالية‪:‬‬
‫ديون خاصة بعملية االنشاء‪:‬‬
‫‪ 2250000‬ورقة دفع مدتها ‪ 3‬سنوات بمعدل فائدة ‪ %15‬بتاريخ‬
‫‪2015/12/31‬م‪ ،‬وتستحق الفائدة سنويا في ‪ ،12/31‬قبلتها منشأة‬
‫"طيبة" لتمويل شراء األراضي وإنشاء المبنى‬
‫ديون أخرى‪:‬‬
‫‪ 1650000‬ورقة دفع مدتها ‪ 5‬سنوات بمعدل فائدة ‪ %10‬بتاريخ‬
‫‪2012/12/31‬م وتستحق الفائدة سنويا في ‪.12/31‬‬
‫‪ 1800000‬قرض سندات لمدة ‪ 10‬سنوات بمعدل فائدة ‪ %12‬وتاريخ إصداره‬
‫‪2011/12/31‬م‪ ،‬وتستحق الفائدة سنويا في ‪.12/31‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫أ‪ -‬حساب المتوسط المرجح لجملة النفقات المجمعة‬
‫ب ‪ -‬حساب الفائدة التي يجب رسملتها‬
‫ج‪-‬إجراء قيود اليومية الالزمة بدفاتر منشأة "طيبة" خالل سنة ‪2016‬م‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫أ‪ -‬حساب المتوسط المرجح لجملة النفقات المجمعة خالل سنة ‪2016‬م ‪:‬‬
‫المتوسط المرجح إلجمالي النفقات‬ ‫مقدار النفقة فترة الرسملة في السنة الحالية‬ ‫التاريخ‬

‫‪230‬‬
 ‫‪630000‬‬ ‫‪12/12‬‬ ‫‪630000‬‬ ‫‪ 1‬يناير‬
‫‪750000‬‬ ‫‪12/10‬‬ ‫‪900000‬‬ ‫‪ 1‬مارس‬
‫‪1080000‬‬ ‫‪12/8‬‬ ‫‪1620000‬‬ ‫‪ 1‬مايو‬
‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫‪1350000‬‬ ‫‪31‬ديسمبر‬
‫‪2460000‬‬ ‫‪4500000‬‬
‫ب ‪-‬حساب مقدار الفوائد التي يجب رسملتها‬
‫يالحظ أن المتوسط المرجح لجملة النفقات المجمعة يبلغ ‪ 2460000‬جنيه يزيد عن‬
‫الديون المقترضة خصيصا لتمويل شراء األرض وانشاء المبنى ‪2250000‬ج‪ ،‬ومبلغ الزيادة (‬
‫‪ )2250000 – 2460000‬يساوي ‪210000‬ج‪.‬وعلى ذلك فإن ‪ 2250000‬جنيه المخصصة‬
‫لعملية األنشاء تضرب في معدل فائدة ‪ ،%15‬أما ‪ 210000‬جنيه مبلغ الزيادة فإنها تضرب‬
‫في المتوسط المرجح لمعدل الفائدة على الديون األخرى (معدل الرسملة )‪ ،‬والذي يحسب كما‬
‫يلي‪:‬‬
‫حساب المتوسط المرجح لمعدل الفائدة ( معدل الرسملة )‬
‫الفائدة‬ ‫معدل الفائدة‬ ‫أصل الدين‬ ‫نوع ىالدين‬
‫‪165000‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫‪1650000‬‬ ‫ورقة دفع ‪ 5‬سنوات‬
‫‪216000‬‬ ‫‪%12‬‬ ‫‪1800000‬‬ ‫قرض سندات ‪ 10‬سنوات‬
‫‪381000‬‬ ‫‪3450000‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫المتوسط المرجح لمعدل الفائدة ( معدل الرسملة )‬
‫‪381000‬‬ ‫إجمالي الفوائد‬
‫= ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ = ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ = ‪ %11,04‬تقريبا‬
‫إجمالي الديون ‪3450000‬‬
‫ثم يتم حساب الفوائد التي يمكن تجنبها كما يلي‪:‬‬
‫= الفائدة التي‬ ‫المتوسط المرجح‬
‫‪ X‬معدل الفائدة‬
‫يمكن تجنبها‬ ‫لجملة النفقات‬
‫‪337500‬‬ ‫‪( %15‬الدين المخصص إلنشاء المبنى)‬ ‫‪2250000‬‬
‫‪( %11,04‬المتوسط المرجح للديون‬
‫‪23184‬‬ ‫‪210000‬‬
‫األخرى)‬
‫‪360684‬‬ ‫‪2460000‬‬
‫ويتم حساب تكاليف الفوائد الفعلية والتي تمثل الحد األقصى لمقدار الفوائد التي يمكن رسملتها‬
‫خالل سنة ‪2016‬م كما يلي‪:‬‬
‫‪337500‬‬ ‫=‪= %15 × 2250000‬‬ ‫ورقة الدفع الخاصة باإلنشاء‬
‫‪165000‬‬ ‫=‪= %10 × 1650000‬‬ ‫ورقة دفع لمدة ‪ 5‬سنوات‬
‫‪216000‬‬ ‫= ‪= %12 × 1800000‬‬ ‫قرض سندات لمدة ‪ 10‬سنوات‬
‫‪718500‬‬ ‫تكاليف الفوائد الفعلية‬

‫‪231‬‬
‫ويتحدد مقدار الفوائد الذي يجب رسملته على أساس مقدار الفوائد التي يمكن تجنبها‬
‫(‪360684‬ج) أو مقدار تكاليف الفوائد الفعلية (‪718500‬ج) أيهما أقل‪ ،‬اذن فان الفوائد التي‬
‫يجب رسملتها في هذه الحالة هي ‪ 360684‬جنيه حيث يتم اضافتها على تكلفة المباني‪ ،‬ويلزم‬
‫اهالكها على مدار العمر األنتاجي للمبنى وليس على مدار عمر القرض‪ .‬أما المبلغ الباقي من‬
‫تكاليف الفوائد الفعلية (‪ )360684-718500‬ويساوي ‪357816‬ج يتم تحميله على‬
‫المصروفات الجارية للسنة الحالية‪2016‬م‪.‬‬
‫ج‪-‬قيود اليومية الالزم إجرائها بدفاتر منشأة "طيبة" خالل سنة ‪2016‬م‬
‫مذكورين‪:‬‬ ‫من‬ ‫‪ 1‬يناير‬
‫األراضي‬ ‫حـ‪/‬‬ ‫‪300000‬‬
‫المباني (أو منشآت تحت التشييد)‬ ‫حـ‪/‬‬ ‫‪330000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪630000‬‬
‫حـ‪ /‬المباني‬ ‫من‬ ‫‪900000‬‬ ‫‪ 1‬مارس‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪900000‬‬
‫حـ‪ /‬المباني‬ ‫من‬ ‫‪1620000‬‬ ‫‪ 1‬مايو‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪1620000‬‬
‫حـ‪ /‬المباني‬ ‫من‬ ‫‪ 31‬ديسمبر ‪1350000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪1350000‬‬
‫مذكورين‪:‬‬ ‫من‬
‫المباني (الفوائد مرسملة)‬ ‫حـ‪/‬‬ ‫‪360684‬‬
‫حـ‪ /‬مصروفات الفائدة (‪)360684 – 718500‬‬ ‫‪357816‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية (الفوائد الفعلية)‬ ‫‪718500‬‬
‫في نهاية السنة المالية يجب اإلفصاح ضمن المالحظات المرفقة بالقوائم المالية‪ ،‬أو في‬
‫الجزء الخاص بالعناصر غير التشغيلية في قائمة الدخل عن جملة تكاليف الفوائد التي تحملتها‬
‫الشركة خالل الفترة‪ ،‬مع اإلشارة إلى الجزء الذي تم رسملته منها والجزء الذي تم تحميله ضمن‬
‫المصروفات للفترة الحالية‪.‬‬
‫‪ .5‬المعالجة المحاسبية لمشكالت متعلقة بإقتناء وتقويم األصول الثابتة‪:‬‬
‫عند تحديد قيمة األصل الثابت التي يثبت على أساسها عند إقتنائه فإن القاعدة تكون إثباته‬
‫على أساس القيمة السوقية العادلة لألصل الثابت التي تمت التضحية بها في مقابل الحصول‬
‫على ذلك األصل‪ ،‬أو على أساس القيمة السوقية العادلة الخاصة باألصل الذي تم الحصول‬
‫عليه أيهما أكثر وضوحا‪ .‬وفي بعض األحيان وعند تحديد القيمة العادلة لألصل الثابت عند‬
‫إقتنائه نواجه ببعض مشاكل القياس سوف نتناولها في الجزء التالي‪.‬‬

‫‪232‬‬
 ‫شراء مجموعة أصول بثمن مجمل واحد‪:‬‬
‫قد يتم شراء مجموعة أصول ثابتة مقابل ثمن شراء مجمل واحد للمجموعة ككل‪ ،‬في هذه‬
‫الحالة يجب تحديد تكلفة كل أصل بشكل مستقل‪ ،‬ويتم ذلك من خالل توزيع ثمن الشراء المجمل‬
‫بين األصول على أساس القيمة السوقية العادلة النسبية لكل أصل‪.‬‬
‫ولتحديد القيمة السوقية العادلة لكل أصل يجب إستخدام أحد أساليب التقيييم المناسبة‪،‬‬
‫فمثال يمكن إ ستخدام التقدير المعد ألغراض التأمين أو التقدير الذي تربط على أساسه الضرائب‬
‫العقارية أو التقدير من قبل خبراء مثمنون‪.‬‬
‫مثال ( ‪:) 6‬‬
‫أشترت شركة "طيبة" الصناعية بعض أصول أحدي الشركات الصغيرة مقابل ثمن شراء‬
‫إجمالى قدره ‪ 400000‬ج نقدا‪ ،‬وكانت القيم الدفترية لألصول المشتراه كما يلي‪ 150000 :‬ج‬
‫اآلآلت‪100000 ،‬ج األراضي‪175000 ،‬ج المباني‪ .‬وقدرت القيمة السوقية العادلة لآلآلت‬
‫‪125000‬ج‪ ،‬ولألراضي ‪125000‬ج‪ ،‬وللمباني ‪ 250000‬ج‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد التكلفة التي يظهر بها كل أصل على حدة في الدفاتر المحاسبية‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫‪( 125000‬القيمة العادلة لالالت)‬
‫= ‪ 100000‬جنيه‬ ‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫اآلآلت = ‪× 400000‬‬
‫‪( 500000‬اجمالى القيم العادلة لألصول)‬

‫‪(125000‬القيمة العادلة لألراضى)‬

‫= ‪ 100000‬جنيه‬ ‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫األراضي = ‪× 400000‬‬
‫‪(500000‬إجمالى القيم العادلة لألصول)‬

‫‪(250000‬القيمة العادلة للمبانى)‬

‫= ‪ 200000‬جنيه‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫المباني = ‪× 400000‬‬
‫‪(500000‬إجمالى القيم العادلة لألصول)‬

‫مالحظة‪:‬‬
‫تسجل هذه األصول المشتراه في الدفاتر المحاسبية على أساس هذه القيم المحددة‪:‬‬
‫اآلآلت ‪100000‬ج‪ ،‬األراضي ‪100000‬ج‪ ،‬المباني ‪200000‬ج ‪.‬‬
‫إصدار أسذم مقابل األصول الثابتة‪:‬‬
‫عندما يتم اقتناء أصول ثابتة مقابل إصدار أسهم (أسهم عادية مثال)‪ ،‬فإن القيمة األسمية‬
‫أو المحددة لألسهم ال تقيس تكلفة األصل الثابت على نحو سليم‪ .‬وإذا كانت هذه األسهم يتم‬
‫تداولها في سوق أوراق مالية نشطة ومنظمة‪ ،‬فإن القيمة السوقية (وليست األسمية) تعتبر مؤش ار‬

‫‪233‬‬
 ‫عادال وموضوعيا لتكلفة إقتناءاألصل الثابت‪ ،‬ومن ثم فإنها تعد مقياسا جيدا للثمن المعادل‬
‫النقدي لألصل الثابت وقت اقتناءه‪.‬‬
‫مثال ( ‪:) 7‬‬
‫أشترت منشأة "مكة" قطعة أرض للتوسع في أنشطتها‪ ،‬وفي مقابل ذلك أصدرت ‪10000‬‬
‫سهم عادي (بقيمة اسمية للسهم ‪200‬ج)‪ ،‬علما بأن القيمه السوقية للسهم ‪250‬ج‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد تكلفة إقتناء األرض‪ ،‬وإجراء قيد اليومية الالزم إلثباتها في دفاتر المنشأة‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫تقوم منشأة "مكة" بإثبات األرض المقتناة في دفاترها على أساس القيمة السوقية لألسهم‬
‫المصدرة ( وليس القيمة األسمية) مقابل الحصول على تلك األرض = ‪ 10000‬سهم × ‪= 250‬‬
‫‪ 2500000‬ج ‪ ،‬ويكون اإلثبات لألرض المقتناة بالقيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬األراضي (‪ 10000‬سهم × ‪ 250‬ج قيمة سوقية)‬ ‫‪2500000‬‬

‫الى مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية (‪200 × 10000‬ج)‬ ‫‪2000000‬‬
‫حـ‪ /‬عالوة إصدار األسهم العادية (‪50 × 10000‬ج)‬ ‫‪500000‬‬

‫عقود السداد المؤجل‪:‬‬

‫قد يتم شراء أصول ثابتة بعقود ديون طويلة األجل من خالل إستخدام أوراق دفع طويلة‬
‫األجل أو قروض عقارية أو سندات‪ ،‬وفي هذه الحاالت يكون ثمن السداد المؤجل يزيد عن‬
‫السعر النقدي لألصل الثابت‪ ،‬حيث أنه يتضمن فوائد تتحملها المنشأة المشترية‪ .‬لذلك يتم تحديد‬
‫تكلفة األصل المشترى على أساس القيمة الحالية للحقوق التي يتم تبادلها بين أطراف العقد في‬
‫تاريخ الصفقة‪ ،‬وال يحمل عبء (فوائد) ثمن السداد المؤجل على تكلفة األصل الثابت وأنما يحمل‬
‫ضمن مصروفات الفترة‪.‬‬
‫مثال ( ‪: )8‬‬
‫إذا افترضنا أنه في ‪2016/1/1‬م أشترت منشأة "طيبة" أصل ثابت مقابل ورقة دفع قيمتها‬
‫االسمية ‪ 10000‬جنيه تستحق بعد ‪ 4‬سنوات‪ .‬وبافتراض أن معدل الفائدة هو ‪%9‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد التكلفة التي يظهر بها هذا األصل الثابت في تاريخ الشراء بالدفاتر المحاسبية‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫في هذه الحالة وفي تاريخ شراء هذا األصل الثابت ال يجب أن يسجل األصل بمبلغ‬
‫‪ 10000‬جنيه‪ ،‬ولكن يجب تسجيله على أساس القيمة الحالية لورقة الدفع بإستخدام معدل الفائدة‬
‫‪، %9‬‬
‫القيمة الحالية لورقة الدفع = ‪ × 10000‬معامل القيمة الحالية بالمعدل ‪%9‬‬
‫= ‪ 7084,3‬جنيه‪.‬‬ ‫= ‪0,70843 × 10000‬‬
‫‪234‬‬
 ‫إذن التكلفة التي يظهر بها األصل الثابت في تاريخ الشراء بالدفاتر المحاسبية = ‪ 7084,3‬ج‬
‫‪ .6‬المحاسبة عن عمليات مبادلة األصول الثابتة‪:‬‬
‫قد يتم إقتناء أصل ثابت أو أكثر عن طريق مبادلته بأصل أخر أو مجموعة من‬
‫األصول األخرى‪ ،‬وقد يتم دفع نقدية أو الحصول عليها اثناء عملية المبادلة‪ .‬وتبرز في هذه‬
‫الحالة مشكلة تحديد القيمة التي يجب أن تستند إليها المعالجة المحاسبية لعملية المبادلة‪.‬‬
‫تشير معايير المحاسبة الدولية إلعداد التقارير االمالية الى أن المحاسبة عن مبادلة‬
‫األصول الثابتة (غير النقدية) تكون على أساس القيمة العادلة لألصل المتنازل عنه أو القيمة‬
‫العادلة لألصل المستلم أيهما أكثر وضوحا‪ ،‬وبذلك يجب اإلعتراف الفوري بأي أرباح أو خسائر‬
‫من عملية المبادلة‪.‬‬
‫واألساس المنطقي في اإلعتراف الفوري باألرباح أو الخسائر هو أن كثير من عمليات‬
‫المبادلة يكون لها جوهر تجاري ‪ ، Commercial substance‬ومن ثم يجب اإلعتراف‬
‫باألرباح أو الخسائر الناتجة عن عمليات مبادلة تلك األصول ( المعيار المحاسبي الدولي رقم‬
‫‪.)16‬‬
‫ويقصد بالجوهر التجاري ‪ Commercial substance‬لعملية المبادلة أن يكون شكل‬
‫التدفقات النقدية من حيث القيمة والتوقيت والمخاطر لألصل المستلم يختلف عن شكل التدفقات‬
‫النقدية لألصل المتنازل عنه‪ ،‬أي أنها تؤدى إلى تغيرات في الحالة االقتصادية لطرفي المبادلة‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬واذا لم يكن من الممكن تحديد القيم العادلة لألصول المتبادلة بصورة مناسبة‪ ،‬فإن‬
‫القيم الدفترية عادة ما تستخدم كأساس لتسجيل عملية المبادلة‪.‬‬
‫يمكن تلخيص الحاالت المختلفة لمبادلة األصول الثابتة وكيفية المحاسبة عنها كاآلتي‪:‬‬
‫المعالجة المحاسبية‬ ‫نوع المبادلة‬
‫‪-1‬اإلعتراف بالربح أو الخسارة فو ار‬ ‫‪-1‬عملية المبادلة ذات جوهر تجاري‬
‫‪-2‬عملية المبادلة ليست ذات جوهر ‪-2‬يتم اإلعتراف بالخسارة فو ار‪ ،‬ويؤجل اإلعتراف‬
‫بالربح‬ ‫تجاري‬

‫يتضح مما سبق أنه عند مبادلة األصول الثابتة يتم التفرقة بين‪:‬‬
‫(أ) إذا أمكــن تحديــد القيمــة العادلــة لألصــل الثابــت‪ :‬فــإن األصــل الثابــت المقتنــى يقــاس بالقيمــة‬
‫العادلــة‪ ،‬وقــد يترتــب علــى ذلــك أربــاح أو خســائر مبادلــة يــتم اإلعت ـراف بهــا فــو ار وقــت المبادلــة‬
‫طالما أن عملية المبادلة ذات جوهر تجاري‪.‬‬
‫مثال ( ‪:) 9‬‬
‫بف ــرض أن ش ــركة " المدين ــة" قام ــت بإس ــتبدال آل ــة تكلفته ــا ‪ 50000‬جني ــه ومجم ــع إهالكه ــا‬
‫‪ 20000‬جنيه‪ ،‬مقابـل آلـة تبلـغ تكلفتهـا ‪ 100000‬جنيـه ومجمـع إهالكهـا ‪ 60000‬جنيـه وقيمتهـا‬
‫العادلة ‪ 35000‬جنيه‪ .‬عملية المبادلة ذات جوهر تجاري‪.‬‬

‫‪235‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬إجراء القيد المحاسبي لعملية تبادل األصول‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫حساب صافي القيمة الدفترية لآللة القديمة = تكلفة اآللة – مجمع إهالكها‬
‫= ‪30000 = 20000 – 50000‬ج‬
‫= ‪35000‬ج‬ ‫‪ ‬قيمتها العادلة‬
‫‪ ‬يتم إثبات اآللة التي تم الحصول عليها بـالقيمة العادلة‪ ،‬ويكون الفرق بين قيمتها العادلة‬
‫‪35000‬ج وبين صافي قيمتها الدفترية ‪30000‬ج‪ ،‬بمثابة ربح مبادلة بمبلغ ‪5000‬ج‪.‬‬
‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫من مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬اآلالت (اآللة المقتناة بالقيمة العادلة)‬ ‫‪35000‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهالك اآلالت (اآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪20000‬‬
‫إلى مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬اآلالت ( تكلفة اآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪50000‬‬
‫حـ‪ /‬أرباح مبادلة‬ ‫‪5000‬‬

‫مثال (‪:)10‬‬
‫بإستخدام نفس بيانات المثال السابق رقم ( ‪،) 9‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء القيد المحاسبي لعملية تبادل األصول في كل حالة من الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬إذا كانت القيمة العادلة لآللة المستلمة ‪ 30000‬جنيه‪.‬‬
‫‪ .2‬إذا كانت القيمة العادلة لآللة المستلمة ‪ 20000‬جنيه‪.‬‬
‫‪ .3‬إذا كانــت القيمــة العادلــة لآللــة المســتلمة ‪ 35000‬جنيــه‪ ،‬وقيــام الشــركة باســتالم مبلــغ ‪2500‬‬
‫جنيه نقدا في عملية االستبدال‪.‬‬
‫‪ .4‬إذا كانت القيمة العادلة لآللة المستلمة ‪ 35000‬جنيه‪ ،‬وقيام الشركة بدفع مبلغ ‪ 7000‬جنيه‬
‫نقدا في عملية االستبدال‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫الحال ــة األول ــي‪ :‬القيم ــة العادل ــة لآلل ــة المس ــتلمة ‪30000‬ج‪ ،‬وبالت ــالي ال توج ــد أرب ــاح أو خس ــائر‬
‫مبادلة‪.‬‬
‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫من مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬اآلالت (اآللة المقتناة بالقيمة العادلة)‬ ‫‪30000‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهالك اآلالت (لآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪20000‬‬

‫‪236‬‬
 ‫إلى حـ‪ /‬اآلالت ( تكلفة اآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪50000‬‬
‫الحالة الثانية‪ :‬القيمة العادلة لآللة المستلمة ‪20000‬ج‪ ،‬وبالتالي توجد خسائر مبادلة ‪10000‬ج‪.‬‬
‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫من مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬اآلالت (اآللة المقتناة بالقيمة العادلة)‬ ‫‪20000‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهالك اآلالت (لآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪20000‬‬
‫حـ‪ /‬خسائر مبادلة‬ ‫‪10000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬اآلالت ( تكلفة اآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪50000‬‬
‫الحالــة الثالثــة‪ :‬القيمــة العادلــة لآللــة المســتلمة ‪ 35000‬جنيــه‪ ،‬وقيــام الشــركة باســتالم مبلــغ ‪2500‬‬
‫جنيه نقدا في عملية االستبدال‪ ،‬وبالتالي يوجد أرباح مبادلة ‪7500‬ج‪.‬‬
‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫من مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬اآلالت (اآللة المقتناة بالقيمة العادلة)‬ ‫‪35000‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهالك اآلالت (لآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪20000‬‬
‫حـ‪ /‬النقدية (المستلمة)‬ ‫‪2500‬‬
‫إلى مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬اآلالت ( تكلفة اآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪50000‬‬
‫حـ‪ /‬أرباح مبادلة‬ ‫‪7500‬‬
‫الحالــة الرابعــة‪ :‬القيمــة العادلــة لآللــة المســتلمة ‪ 35000‬جنيــه‪ ،‬وقيــام الشــركة بــدفع مبلــغ ‪7000‬‬
‫جنيه نقدا في عملية االستبدال‪ ،‬بالتالي يوجد خسائر مبادلة ‪2000‬ج‪.‬‬
‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫من مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬اآلالت (اآللة المقتناة بالقيمة العادلة)‬ ‫‪35000‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهالك اآلالت (لآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪20000‬‬
‫حـ‪ /‬خسائر مبادلة‬ ‫‪2000‬‬
‫إلى مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬اآلالت ( تكلفةاآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪50000‬‬
‫حـ‪ /‬النقدية (المسددة)‬ ‫‪7000‬‬

‫‪237‬‬
‫(ب) إذا لــم يمكــن تحديــد القيمــة العادلــة لألصــل الثابــت‪ :‬فــإن األصــل الثابــت المقتنــى يثبــت‬
‫بتكلفة األصول التي تم استبدالها (المتنازل عنها)‪ ،‬مع مراعاة قيمة النقدية المستخدمة‬
‫في التبادل‪ ،‬وهنا ال يتحقق أية أرباح أو خسائر مبادلة‪.‬‬
‫مثال (‪:)11‬‬
‫قامت إحدى المنشآت بإستبدال آلة تكلفتها ‪ 50000‬جنيه ومجمع إهالكها ‪ 20000‬جنيه‪،‬‬
‫مقابل آله تكلفتها ‪ 100000‬ج ومجمع إهالكها ‪ 60000‬ج‪ .‬عملية المبادلة ذات جوهر تجاري‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء القيد المحاسبي لعملية تبادل األصول‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫طالم ــا ل ــم ي ــتم تحدي ــد الق ــيم العادل ــة‪ ،‬ي ــتم اثب ــات األص ــل المقتن ــي أو األص ــول المقتن ــاة بتكلف ــة‬
‫األصول التي تم استبدالها (المتنازل عنها)‪.‬‬
‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫من مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬اآلالت (اآللة المقتناة)‬ ‫‪30000‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهالك اآلالت (لآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪20000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬اآلالت ( تكلفة اآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪50000‬‬
‫مثال ( ‪:)12‬‬
‫بإستخدام نفس بيانات المثال السابق رقم (‪) 11‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫إجراء القيد المحاسبي لعمليات تبادل األصول في كل حالة من الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬إذا قامت الشركة باستالم مبلغ ‪ 6000‬جنيه نقدا في عملية االستبدال‪.‬‬
‫‪ .2‬إذا قامت الشركة بسداد مبلغ ‪ 3000‬جنيه نقدا في عملية االستبدال‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫الحالة األولي‪ :‬استالم مبلغ ‪ 6000‬جنيه نقدا‬
‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫مذكورين‪:‬‬ ‫من‬
‫اآلالت (اآللة المقتناة)‬ ‫حـ‪/‬‬ ‫‪24000‬‬
‫النقدية (المستلمة)‬ ‫حـ‪/‬‬ ‫‪6000‬‬
‫مجمع إهالك (لآللة المتنازل عنها)‬ ‫حـ‪/‬‬ ‫‪20000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬اآلالت ( تكلفة اآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪50000‬‬
‫الحالة الثانية‪ :‬سداد مبلغ ‪ 3000‬جنيه نقدا‬
‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬

‫‪238‬‬
 ‫من مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬اآلالت (اآللة المقتناة)‬ ‫‪33000‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهالك اآلالت (لآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪20000‬‬
‫إلى مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬اآلالت ( تكلفة اآللة المتنازل عنها)‬ ‫‪50000‬‬
‫حـ‪ /‬النقدية (المسددة)‬ ‫‪3000‬‬
‫هذا‪ ،‬وتلتزم المنشآت التي تجري واحدة أو أكثر من عمليات مبادلة أصول ثابتة خالل‬
‫الفترة باإلفصاح في القوائم المالية واإليضاحات المرفقة للفترة المالية عن‪:‬‬
‫* طبيعة عمليات المبادلة التي تمت خالل الفترة‬
‫* طريقة المحاسبة عن األصول الثابتة محل التبادل‬
‫* أرباح أو خسائر عمليات المبادلة التي تم اإلعتراف بها‪.‬‬
‫‪ .7‬المعالجة المحاسبية لتكاليف ما بعد اقتناء األصول الثابتة‪:‬‬
‫بعد أن يتم اقتناء وتركيب األصول الثابتة وتهيئتها لإلستخدام المقصود منها في عمليات‬
‫المنشأة‪ ،‬فقد تنفق تكاليف إضافية بعد البدء في استخدام تلك األصول‪ ،‬وتتمثل المشكلة األساسية‬
‫بشأن هذه النفقات في كيفية المعالجة المحاسبية المناسبة لها‪ ،‬وهل يتم إعتبارها مصروفات للفترة‬
‫الحالية أم يجب رسملتها بإضافتها على حسابات األصول الثابتة المرتبطة بها؟‬
‫بصفة عامة‪ ،‬لإلجابة على التساؤل السابق يتم رسملة تكاليف ما بعد اإلقتناء(أي تجعل‬
‫مدينة في حـ‪ /‬األصل) عندما يكون من الممكن قياسها بموثوقية‪ ،‬ويكون من المتوقع تحقيق‬
‫منافع كبيرة من هذا األصل الثابت مستقبال‪ ،‬وهذه النفقات يطلق عليها "نفقات رأسمالية"‪ .‬وتتمثل‬
‫شروط تحقق منافع إقتصادية مستقبلية من األصل في ضرورة أن تؤدي هذه النفقات مابعد‬
‫األقتناء الى‪:‬‬
‫‪ -1‬زيادة في العمر اإلنتاجي لألصل‪.‬‬
‫‪ -2‬زيادة في كمية الوحدات التي ينتجها األصل‪.‬‬
‫‪ -3‬تحسين جودة المنتج أو المنتجات التي ينتجها األصل‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬وفي الحاالت التي ال يترتب على بعض عناصر التكاليف التي أنفقت ما بعد‬
‫اإلقتناء منافع مستقبلية وإنما منافع حالية‪ ،‬ولم تؤدي إلى زيادة العمر اإلنتاجي لألصل‬
‫الثابت أو زيادة قدرته اإلنتاجية‪ ،‬في هذه الحالة ال يتم إعتبار هذه النفقات " نفقات رأسمالية‪،‬‬
‫وال تضاف على تكلفة األصل الثابت وإنما يتم إعتبارها مصروفات إيرادية تحمل ضمن‬
‫المصروفات الجارية للفترة الحالية بقائمة الدخل‪.‬‬
‫ويمكن توضيح اإلختالفات األساسية بين " المصروف الرأسمالي" و بين " المصروف‬
‫اإليرادي" كما يلي‪:‬‬

‫‪239‬‬
 ‫المصروف الرأسمالي‬ ‫المصروف اإليرادي‬
‫‪ -‬اليضاف على قيمة األصل الثابت‪ - ،‬يضاف على قيمة األصل الثابت‪ ،‬ويحسب‬
‫ويحمل على المصروفات الجارية للفترة عليه إهالك‪.‬‬
‫‪ -‬يتصف بالخصائص اآلتية‪:‬‬ ‫الحالية بقائمة الدخل‪.‬‬
‫* قيمته النسبية كبيرة‪.‬‬ ‫‪ -‬يتصف بالخصائص اآلتية‪:‬‬
‫* ينفق على األصل على فترات متباعدة‪.‬‬ ‫* قيمته النسبية صغيرة‪.‬‬
‫* ينفق بصفة دورية ومتكررة على األصل * يؤدى الى زيادة القدرة االنتاجية لألصل‪ ،‬أو‬
‫زيادة عمره اإلنتاجي‪.‬‬ ‫الثابت‪.‬‬
‫‪ -‬مثل‪ :‬العمرات الكبيرة التي تتم على األصول‬ ‫* يحافظ على القدرة االنتاجية لألصل‪.‬‬
‫‪ -‬مثل‪ :‬مصاريف الصيانة‪.‬‬

‫هذا‪ ،‬وتوجد أربعة أنواع أساسية من عناصر التكاليف ما بعد إقتناء األصل الثابت هي‪:‬‬
‫أ – اإلضافات‪:‬‬
‫ال تمثل عمليات اإلضافة مشاكل محاسبية هامة‪ ،‬حيث أن هذه األضافات التي تجرى‬
‫على األصول يجب رسملتها‪ .‬واألساس المنطقي فذ ذلك أنها تؤدى إلى تكوين أصل جديد أو‬
‫زياد ة الطاقة الحالية لألصل الثابت‪ .‬فمثال إضافة جناح جديد إلى مستشفى يجب رسملتها أي‬
‫تحمل مباشرة على األصل الثابت‪.‬‬
‫وفي هذا السياق قد تظهر بعض المشكالت مثل مشكلة كيفية المحاسبة عن أية تغيرات‬
‫يلزم اجراؤها على األصل الحالي بسبب األضافات‪ .‬فمثال هل تكلفة إزالة حائط من المبنى القديم‬
‫الفساح المجال لعملية األضافة تمثل جزء من تكلفة اإلضافة أم تعتبر مصروف أم تعتبر خسارة‬
‫تخص الفترة؟‬
‫تتوقف األجابة على هذا التساؤل على الغرض األصلي‪ ،‬فاذا كانت اجراءات األزالة‬
‫واالضافة مخططا لها من قبل‪ ،‬فان هذه التكلفة لالزالة تعتبر جزءا من تكاليف اإلضافة‪ ،‬حيث‬
‫تعتبر نفقات رأسمالية في هذه الحالة‪ .‬أما اذا كانت المنشأة لم تخطط لذلك التطوير مسبقا فانه‬
‫يجب التقرير عن هذه التكلفة لالزالة كخسارة للفترة الحالية وذلك على أساس أن هناك عدم كفاءة‬
‫للتخطيط بالمنشأة‪ .‬وبصفة عامة‪ ،‬فان القيمة الدفترية للحائط القديم واألهالك المرتبط به سوف‬
‫يتم اقفالهم مع اثبات الخسارة‪ .‬ويتم رسملة تكلفة الحائط الجديد باضافته الى تكلفة المبنى‪.‬‬
‫ب – عمليات اإلحالل والتحسينات‪:‬‬
‫تتمثل عمليات اإلحالل والتحسينات في استبدال أصل بأخر‪ ،‬واألختالف األساسي بينهما‬
‫هو أن التحسين يتمثل في استبدال األصل الحالي بأصل أخر أفضل منه‪ ،‬بينما اإلحالل يتمثل‬
‫في استبدال األصل الحالي بأصل آخر مماثل جديد‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬وتنبع الكثير من عمليات التحسين واالحالل من وجود سياسة عامة لدى المنشأة‬
‫بتحديث األصول الثابتة واستبدالها بأصول أخرى‪ ،‬وتتمثل المشكلة في هذه الحالة في كيفية‬
‫التفرقة بين هذه األنواع من النفقات وبين نفقات الصيانة واإلصالحات العادية‪ .‬فهل ستؤدى هذه‬

‫‪240‬‬
‫النفقات إلى زيادة الخدمات المتوقعة من األصل مستقبال أم أنها تحافظ على مستوى الخدمات‬
‫الحالية فقط؟‪.‬‬
‫فإذا أتضح أن هذه النفقات ستؤدى إلى زيادة الخدمات المتوقعة من األصل مستقبال‪ ،‬فانه‬
‫يجب رسملتها باضافتها على حساب األصل‪ .‬وتتمثل المعالجة المحاسبية ببساطة في هذه الحالة‬
‫في إقفال حسابات األصل القديم (التكلفة ومجمع اإلهالك) واالعتراف بما قد يترتب على ذلك‬
‫من مكاسب أو خسائر‪ .‬واحالل تكلفة األصل الجديد محل تكلفة األصل القديم‪.‬‬
‫ج‪ -‬عمليات إعادة الترتيب وإعادة التنظيم‪:‬‬
‫قد تتحمل المنشأة نفقات نتيجة قيامها بإعادة ترتيب أو إعادة تنظيم أوضاع مجموعة من‬
‫أصولها بهدف تس هيل عملياتها مستقبال‪ ،‬ويثار تساؤل بشأن هذه النفقات وهل يتم رسملتها أم‬
‫يجب اعتبارها مصروفا؟‪ .‬األجابة على هذا التساؤل أوضحتها معايير المحاسبة الدولية ‪IFRS‬‬
‫حيث أشارت الى أن تكلفة األصل الثابت عند االقتناء تتضمن التكاليف المتعلقة مباشرة بتجهيز‬
‫األصل في الموقع والحالة الالزمين لجعله صالحا للبدء في استخدامه بالطريقة التي تستهدفها‬
‫المنشأة ‪ .‬ومن ثم فان نفقات إعادة الترتيب أو إعادة التنظيم ال يجب رسملتها وانما يجب‬
‫اعتبارها مصروفات فو ار‪.‬‬
‫د – عمليات اإلصالحات والصيانة‪:‬‬
‫اإلصالحات العادية‪:‬‬
‫قد تتحمل المنشأة نفقات إصالحات عادية أو عمليات صيانة دورية لألصل الثابت‬
‫للحفاظ على طاقتة التشغيلية الحالية‪ ،‬وال تؤدي الى زيادة العمر األنتاجي لألصل الثابت‪ ،‬مثل‬
‫مصروفات استبدال أجزاء صغيرة ومصروفات تنظيف وتشحيم اآلالت‪ ،‬ومصروفات إعادة‬
‫الطالء‪ .‬تعالج هذه النفقات كمصروفات (تشغيل) إيرادية عادية للفترة التي أنفقت فيها‪.‬‬
‫وفي بعض الحاالت قد تكون هناك صعوبة في التمييز بين نفقات اصالح عادي من‬
‫ناحية وبين نفقات تحسينات أو إحالل من ناحية أخرى‪ ،‬ويكون المعيار األساسي للتفرقة بينهما‬
‫هو مااذا كانت النفقات يستفيد منها أكثر من سنة مالية أو دورة تشغيل واحدة أيهما أكبر‪ .‬وفي‬
‫حالة أن هذه النفقات ترتبط بعمليات إصالحات أو عمرات كبيرة لألصل الثابت يستفيد منها عدة‬
‫فترات زمنية فانه يتم رسملتها ومعالجتها كتحسينات أو إحالل حسب نوع النفقات أي تعالج في‬
‫هذه الحالة كنفقات رأسمالية‪.‬‬
‫االصالحات الكبيرة‪:‬‬
‫قد تجرى المنشأة عمليات إصالحات كبيرة أو صيانة دورية شاملة مثل الصيانة التي تتم‬
‫للسفن والطائرات كل ثالث أو أربع سنوات‪ ،‬فانه يتم رسملة هذه التكاليف و اهالكها (اطفائها)‬
‫على مدار الفترة الزمنية التي تغطيها فترة الصيانة‪ ،‬دون تعديل تقديرات عمر األصل‪ .‬مع ضرورة‬

‫‪241‬‬
‫اقفال حسابات التكلفة األصلية ومجمع األهالك لألصل القديم واحالل التكلفة الجديدة لتلك‬
‫العمليات بدال منها‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬ويلخص الجدول التالي أهم عناصر تكاليف مابعد أقتناء األصل الثابت والمعالجات‬
‫المحاسبية المناسبة لكل منها‪:‬‬
‫المعالجة المحاسبية المناسبة‬ ‫النفقات‬
‫‪-‬ترسمل باضافتها على حساب األصل‪.‬‬ ‫*االضافات‬
‫‪-‬اقفال حسابات التكلفة ومجمع األهالك لألصل القديم‪،‬‬ ‫*عمليات االحالل والتحسينات‬
‫واألعتراف بأية مكاسب أو خسائر‪ .‬رسملة تكاليف‬
‫التحسينات أو األحالل‪.‬‬
‫*عمليات إعادة الترتيب وإعادة ‪-‬اليجب رسملتها‪ ،‬وانما يجب اعتبارها ضمن مصروفات‬
‫الفترة الحالية‪.‬‬ ‫التنظيم‬
‫‪-‬عادية‪ :‬تعالج كمصروفات إيرادية للفترة التي أنفقت فيها‪.‬‬
‫*عمليات األصالحات والصيانة جسيمة‪ :‬يتم رسملتها‪ ،‬و اهالكها (اطفائها) على مدار‬
‫الفترة الزمنية التي تغطيها‪ ،‬مع اقفال حسابات التكلفة‬
‫األصلية ومجمع األهالك لألصل القديم‪.‬‬

‫مثال (‪:)13‬‬
‫كانت قيمة األصـول بإحـدى المنشـآت ‪ 600000‬جنيـه‪ ،‬وخـالل العـام كانـت المصـروفات‬
‫التــي أنفقــت علــى هــذه األصــول قيمتهــا ‪ 90000‬جنيــه وبفحــص هــذه المصــروفات تبــين أن منهــا‬
‫‪ 20000‬جنيــه تتمثــل فــى قطــع غيــار وزيــوت وشــحوم مــن أجــل صــيانة األصــول لكـي تســتمر فــي‬
‫العمــل‪ ،‬والبــاقي وقيمتــه ‪ 70000‬جنيــه تتمثــل فــي أج ـزاء أساســية تــم إضــافتها لألصــول مــن أجــل‬
‫زيادة قدرتها االنتاجية‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫توضيح المعالجة المحاسبية للعمليات السابقة‪ ،‬وتحديد قيمة األصول الثابتة في نهاية الفترة‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫عند سداد مصروفات الصيانة‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروفات الصيانة‬ ‫‪20000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪20000‬‬
‫في نهاية الفترة يتم إقفال مصروفات الصيانة في حـ‪ /‬أ‪ .‬خ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬أ‪ .‬خ ( الدخل)‬ ‫‪20000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مصروفات الصيانة‬ ‫‪20000‬‬
‫عند سداد قيمة األجزاء‪:‬‬

‫‪242‬‬
 ‫من حـ‪ /‬تكلفة األجزاء‬ ‫‪70000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪70000‬‬
‫ويتم إضافتها إلى قيم األصول‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬األصول الثابتة‬ ‫‪70000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬تكلفة األجزاء‬ ‫‪70000‬‬
‫وبالتالي تصبح قيمة األصول الثابتة التي تظهر بالميزانية في نهاية الفترة‬
‫= ‪670000 = 70000 + 600000‬ج‬
‫مثال ( ‪:)14‬‬
‫تمتلك أحدى المنشآت مبنى تكلفته ‪700000‬ج‪ ،‬وفى نهاية العام تم إضافة طابق جديد‬
‫للمبنى بمبلغ ‪400000‬ج كما تمت الصيانة الدورية للمبنى بمبلغ ‪50000‬ج ‪ ،‬كما تمت بعض‬
‫عمليات التنظيم الداخلى وإعادة الترتيب داخل المبنى تكلفت مبلغ ‪20000‬ج ‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫أ‪ -‬تحديد قيمة المبانى التي تظهر بالميزانية فى نهاية العام‬
‫ب‪ -‬تحديد المبالغ التى ترحل لقائمة الدخل في نهاية العام‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫أ‪-‬قيمة المبانى التي تظهر بالميزانية في نهاية الفترة‬
‫= تكلفتة ‪ +700000‬تكلفة طابق جديد ‪1100000 =400000‬ج‬
‫ب‪-‬المبالغ المرحلة لقائمة الدخل في نهاية الفترة‬
‫= صيانة دورية ‪ +50000‬تكاليف إعادة الترتيب ‪20000‬ج = ‪70000‬ج‬

‫‪ .8‬إهالك األصول الثابتة والعوامل المؤثرة في حسابه وطرق حسابه‪:‬‬

‫مفذوم اإلهالك‪:‬‬
‫من وجهة نظر المحاسبين ال يمثل اإلهالك أسلوبا لتقويم األصل الثابت‪ ،‬وانما هو وسيلة‬
‫لتخصيص التكلفة‪ ،‬ويمكن تعريف اإلهالك من وجهة النظر المحاسبية بأنه‪" :‬عملية محاسبية‬
‫تهدف إلي تخصيص وتوزيع تكلفة األصل القابلة لإلهالك – بطريقة منطقية ومنتظمة‪ -‬علي‬
‫الفترات الزمنية التي يتوقع أن تستفيد من خدمات األصل"‪.‬‬
‫فاألصول الثابتة ال تهلك على أساس اإلنخفاض في قيمتها السوقية العادلة‪ ،‬وأنما تهلك‬
‫على أساس تحميل أعباء منتظمة ضمن المصروفات‪.‬‬
‫يستخدم هذا المدخل ألن قيمة األصل قد تتغير (تتقلب) بين تاريخ إقتناءه وتاريخ بيعه أو‬
‫التخلص منه‪ ،‬ولم تحظ محاوالت قياس هذه التغيرات في القيمة بين الفترات الزمنية بقبول‬
‫المحاسبين‪ ،‬حيث يصعب قياسها بصورة موضوعية‪ .‬لذا فإن تكلفة األصل تحمل على‬

‫‪243‬‬
‫مصروفات اإلهالك خالل عمره اإلنتاجي دون اجراء أي محاولة لتقويم األصل بالقيمة السوقية‬
‫العادلة بين تاريخي اإلقتناء والتخلص منه‪.‬‬
‫ويستخدم مدخل تخصيص التكلفة ألنه يمكن من المقابلة بين المصروفات واإليرادات‪ ،‬وألن‬
‫التغيرات في القيمة السوقية لألصل يصعب قياسها بطريقة موضوعية‪.‬‬
‫ويستخدم عادة إصطالح "اإلهالك" ‪ Depreciation‬لإلشارة الى انخفاض الخدمات‬
‫المتوقعة لألصول الثابتة الملموسة‪ ،‬ويستخدم اصطالح "االستنفاذ" ‪ Amortization‬لإلشارة الى‬
‫استنفاذ األصول غير الملموسة (مثل براءات اإلختراع وحقوق التأليف والنشر)‪ ،‬بينما يستخدم‬
‫اصطالح " النفاذ" ‪ Depletion‬لإلشارة الى االنخفاض في تكاليف الموارد الطبيعية (مثل آبار‬
‫البترول والغاز ومناجم الفحم )‪.‬‬
‫العوامل المؤثرة في حساب اإلهالك‪:‬‬
‫لتحديد قيمة اإلهالك الدوري الذي يخص الفترة يجب التعرف على العوامل المؤثرة في‬
‫عملية إهالك األصل الثابت والتي تتمثل في اآلتي‪:‬‬
‫أوالً‪ :‬التكلفة القابلة لإلهالك‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬العمر اإلنتاجي لألصل‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬الطريقة المالئمة لحساب اإلهالك‪.‬‬
‫ويالحظ أن تحديد هذه العوامل يستلزم اجراء العديد من التقديرات مثل تقدير العمر‬
‫اإلنتاجي لألصل‪ ،‬وهذه التقديرات سوف تكون تقريبية ألنها تتعلق بالمستقبل حيث عدم المعرفة‬
‫الكاملة وعدم التأكد‪.‬‬
‫أوالً‪ :‬التكلفة القابلة لإلهالك‪:‬‬
‫تعتبر التكلفة القابلة لإلهالك العامل المؤثر األول في حساب رقم اإلهالك الدوري الذي‬
‫يخص الفترة‪ ،‬وهي تعتبر دالة لمتغيرين هما التكلفة األصلية (التاريخية) لألصل وقيمته كخردة‬
‫في نهاية عمره اإلنتاجي‪ .‬وتتحدد التكلفة القابلة لإلهالك بمقدار الفرق بين التكلفة األصلية‬
‫(التاريخية) لألصل والقيمة التخريدية له في نهاية عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫ويقصد بقيمة األصل خردة ( أو نفاية) القيمة المتوقع أن تحصل عليها الشركة مستقبال‬
‫عند بيع األصل أو استبعاده من االستخدام في نهاية عمره اإلنتاجي‪ .‬فمثال اذا كانت تكلفة أصل‬
‫معين ‪ 10000‬جنيه ‪ ،‬وقدرت قيمته خردة (نفايه) في نهاية عمره اإلنتاجي بمبلغ ‪ 1000‬جنيه‪،‬‬
‫فان القيمة القابلة لإلهالك لألصل تكون ‪ 9000‬جنيه ( ‪.) 1000 – 10000‬‬
‫والعتبارات عملية‪ ،‬قد يتم اعتبار القيمة التخريدية لألصل مساوية للصفر وذلك إذا كانت‬
‫القيمة المتوقعة خردة ضئيلة نسبيا‪ .‬أما إذا كانت هذه القيمة هامة نسبيا فإنها تؤخذ في االعتبار‬
‫عند حساب القيمة القابلة لإلهالك‪.‬‬

‫‪244‬‬
 ‫ثانياً‪ :‬العمر اإلنتاجي لألصل‪:‬‬
‫يختلف العمر اإلنتاجي لألصل عن عمره المادي‪ ،‬حيث أن األصل قد يكون قاد ار علي‬
‫اإلنتاج لعديد من السنوات تزيد عن عمره اإلنتاجي‪ ،‬ولكنه ال يستخدم لكل هذه السنوات‪ ،‬ألن‬
‫تكلفة إنتاج المنتج في السنوات التالية لعمره اإلنتاجي قد تكون مرتفعة جدا‪.‬‬
‫ويتم استبعاد األصل الثابت من الخدمة لسببين‪:‬‬
‫*أسباب مادية‪ :‬تتعلق بعمليات التآكل المادي المتوقع الذي يعتمد على عوامل التشغيل مثل عدد‬
‫الورديات وبرامج اإلصالح والصيانة‪ ،‬وتؤثر هذه العوامل على تحديد العمر اإلنتاجي لألصل‪.‬‬
‫*وأسباب اقتصادية‪ :‬تتعلق بالتقادم‪ ،‬والحداثة بمعنى إحالل اصل أكثر كفاءة محل األصل‬
‫الموجود حاليا‪ ،‬أو عدم مالئمة األصل لعميات المنشأة بسبب تطورها وزيادة متطلباتها‪.‬‬
‫وفي بعض الحاالت يتم تحديد العمر اإلنتاجي لألصل بصورة تقديرية تعتمد الحكم‬
‫الشخصي‪ ،‬ولكن في حاالت أخري قد تستخدم طرق احصائية معقدة لتحديد العمر اإلنتاجي‬
‫لألصل لألغراض المحاسبية‪ ،‬وفي العديد من الحاالت تكون القاعدة األساسية لتقدير العمر‬
‫اإلنتاجي ألصل معين هي الخبرة السابقة للشركة مع نفس األصل أو أصل مماثل‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬طرق حساب مصروف اإلهالك‪ :‬يعتبر العامل الثالث المؤثر في حساب مصروف اإلهالك‬
‫الدوري هو اختيار طريقة اإلهالك المالئمة‪ .‬وتتطلب المعايير المهنية أن تكون طريقة اإلهالك‬
‫التي يتقرر استخدامها منطقية ومنتظمة‪ ،‬ولكى تكون طريقة اإلهالك منطقية ومنتظمة يجب أن‬
‫تعكس شكل االستفادة المتوقعة من خدمات الثابت مستقبال‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬ويبدأ إهالك األصل الثابت عندما يكون متاحا لإلستخدام‪ ،‬أي عندما يكون في‬
‫مكانه وحالته التي يصبح عليها قاد ار على التشغيل‪ .‬ويتم اإلعتراف بعبء اإلهالك عن كل فترة‬
‫في األرباح والخسائر (قائمة الدخل) ما لم يدرج ضمن القيمة الدفترية ألصل آخر‪.‬‬
‫طرق حساب اهالك األصول الثابتة‪:‬‬
‫يمكن إستخدام العديد من طرق اإلهالك البديلة‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫‪ -1‬طريقة مجموع وحدات النشاط (اإلنتاج)‪.‬‬
‫‪ -2‬طريقة القسط الثابت‪.‬‬
‫‪ -3‬طرق اإلهالك المتناقص (المعجل)‪:‬‬
‫أ – طريقة مجموع أرقام السنوات‪.‬‬
‫ب – طريقة القسط المتناقص‪.‬‬
‫‪-1‬طريقة مجموع وحدات النشاط (اإلنتاج)‬
‫تفترض طريقة مجموع وحدات النشاط ( أو طريقة تكلفة اإلهالك المتغيرة) أن تكلفة‬
‫اإلهالك دالة لإلستخدام أو اإلنتاجية‪ ،‬وليست دالة للزمن‪ ،‬حيث أن تكلفة اإلهالك تتغير مع‬
‫تغيرات استخدام ونشاط األصل‪ .‬ويقدر العمر اإلنتاجي لألصل إما على أساس مخرجات‬

‫‪245‬‬
‫األصل (وحدات اإلنتاج) أو على أساس أحد مقاييس المدخالت مثل عدد ساعات تشغيل‬
‫األصل‪.‬‬
‫ويالحظ في هذه الطريقة أن األصل الثابت يهلك بقيم متغيرة خالل عمره اإلنتاجي‬
‫المقدر‪ ،‬وذلك حسب عدد الوحدات المنتجة خالل كل فترة محاسبية‪.‬‬
‫ويحسب مصروف االهالك الذي يخص الفترة في هذه الطريقة وفقا لآلتي‪:‬‬
‫*تحديد معدل اهالك وحدة اإلنتاج أو النشاط =‬
‫تكلفة األصل – قيمة الخردة المقدرة‬
‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫إجمالي عدد الوحدات أو عدد ساعات النشاط المتوقعة خالل العمر اإلنتاجي لألصل‬

‫* حساب مصروف اإلهالك الذي يخص الفترة =‬

‫عدد الوحدات المنتجة أو ساعات‬ ‫= معدل اهالك وحدة‬
‫×‬
‫النشاط خالل الفترة‬ ‫اإلنتاج أو النشاط‬
‫مثال ( ‪:)15‬‬
‫بفرض أن أحدى منشآت مناجم الفحم أشترت حديثا اآلت ألغراض الحفر‪ ،‬وكانت البيانات‬
‫الخاصة بتلك اآلالت كما يلي‪:‬‬
‫تكلفة اآلالت ‪ 1000000‬ج‪ ،‬قيمة الخردة المقدرة في نهاية عمرها ‪ 100000‬ج‪ ،‬العمر‬
‫اإلنتاجي المقدر ‪ 5‬سنوات‪ ،‬والعمر اإلنتاجي المقدر بالساعات ‪ 60000‬ساعة‪ .‬بإفتراض أن‬
‫اآلالت أستخدمت في السنة األولى ‪ 8000‬ساعة‪ ،‬وخالل السنة الثانية ‪ 10000‬ساعة‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪-1‬حساب مصروف اهالك اآلالت عن السنتين األولى والثانية‪ ،‬بإستخدام طريقة مجموع وحدات النشاط‬
‫‪-2‬توضيح المعالجة المحاسبية لقسط اإلهالك السنوي‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫‪-1‬حساب مصروف اهالك اآلالت عن السنتين األولى والثانية‪ ،‬بإستخدام طريقة مجموع وحدات النشاط‬

‫‪100000 – 1000000‬‬
‫*حساب معدل اهالك الساعة = ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ = ‪ 15‬جنيه‪ /‬ساعة‬
‫‪ 60000‬ساعة‬
‫مصروف اهالك اآلالت للسنة األولى = ‪ 120000 = 15 × 8000‬جنيه‬
‫مصروف اهالك اآلالت للسنة الثانية = ‪ 150000 = 15 × 10000‬جنيه‬
‫‪.2‬المعالجة المحاسبية لقسط اإلهالك السنوي‬
‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫اثبات قسط اإلهالك السنوي للسنة األولى‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف إهالك اآلالت‬ ‫‪120000‬‬

‫‪246‬‬
 ‫إلى حـ‪ /‬مجمع إهالك اآلالت‬ ‫‪120000‬‬
‫ترحيل قسط اإلهالك إلى حـ‪ /‬أ‪ .‬خ ( الدخل)‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬أ‪ .‬خ ( الدخل)‬ ‫‪120000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مصروف إهالك اآلالت‬ ‫‪120000‬‬

‫وتجرى نفس قيود اليومية في كل سنة مع تغيير قيمة قسط اإلهالك من سنة ألخرى‪.‬‬
‫الميزانية في نهاية السنة األولى‪:‬‬
‫‪ 1000000‬األصول الثابتة‬
‫(‪ )-( )120000‬مجمع اإلهالك‬
‫‪880000‬‬
‫الميزانية في نهاية السنة الثانية‪:‬‬
‫‪ 1000000‬األصول الثابتة‬
‫(‪ )-( )270000‬مجمع اإلهالك ‪150000+120000‬‬
‫‪730000‬‬
‫هذا‪ ،‬ويالحظ على هذه الطريقة اآلتي‪:‬‬
‫أ‪ .‬يتغير مصروف االهالك حسب مستوى نشاط األصل من فترة إلى أخرى‪.‬‬
‫ب‪ .‬عندما تكون خسارة خدمات األصل الثابت ( قيمة االستخدام) ناتجة عن النشاط أو اإلنتاجية‬
‫لألصل‪ ،‬تكون هذه الطريقة هي األكثر منطقية لحساب االهالك حيث تحقق مقابلة سليمة بين‬
‫اإليرادات والمصروفات‪.‬‬
‫ولكن يؤخذ على هذه الطريقة اآلتي‪:‬‬
‫أ‪ .‬تعتبر غير مالئمة عندما يكون االهالك دالة للزمن وليس للنشاط‪.‬‬
‫ب‪ .‬تعتبر غير مالئمة عندما يخضع األصل لعوامل اقتصادية مستقلة عن استخدامه‬
‫ج‪ .‬قد يصعب في بعض األحيان تحديد عدد وحدات المخرجات أو ساعات العمل التي يمكن‬
‫الحصول عليها من األصل الثابت‪.‬‬
‫ب‪-‬طريقة القسط الثابت‪:‬‬
‫تفترض هذه الطريقة أن تكلفة االهالك دالة للزمن وليست دالة لالستخدام‪ ،‬وتستخدم هذه‬
‫الطريقة في المتبعه العملية على نطاق واسع بسبب بساطتها وسهولة تطبيقها‪ .‬وطبقا لهذه‬
‫الطريقة يكون مبلغ مصروف االهالك ثابتا خالل الفترات الزمنية للعمر اإلنتاجي لألصل‪ ،‬فعندما‬
‫يكون التقادم (بسبب مرور الوقت) لألصل هو السبب الرئيسي لعمره اإلنتاجي المحدود‪ ،‬فان‬
‫االنخفاض في منفعته قد يكون ثابتا من فترة الى أخرى‪.‬‬

‫‪247‬‬
 ‫ويحسب مصروف االهالك الذي يخص الفترة في هذه الطريقة وفقا لآلتي‪:‬‬
‫تكلفة األصل – قيمة الخردة المقدرة‬
‫*مصروف االهالك الذي يخص الفترة = ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ‬
‫العمر اإلنتاجي المقدر لألصل‬
‫أو‬
‫*مصروف اإلهالك الذي يخص الفترة= ( تكلفة األصل – قيمة الخردة المقدرة) ×‬
‫معدل اإلهالك السنوي الثابت‬
‫حيث أن‪ :‬معدل اإلهالك السنوي الثابت = ‪ ÷ 1‬العمر اإلنتاجي المقدر لألصل‬

‫مثال ( ‪:)16‬‬
‫في المثال السابق رقم (‪ ،)15‬بإفتراض إستخدام طريقة القسط الثابت‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪-1‬حساب مصروف اهالك اآلالت السنوي بإستخدام طريقة القسط الثابت‬
‫‪-2‬توضيح المعالجة المحاسبية لقسط اإلهالك السنوي‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫‪-1‬حساب مصروف اهالك اآلالت السنوي بإستخدام طريقة القسط الثابت‬

‫‪100000 – 1000000‬‬
‫= ‪ 180000‬جنيه‬ ‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫مصروف اإلهالك السنوي =‬
‫‪ 5‬سنوات‬
‫أو‬
‫مصروف االهالك السنوي= (‪180000 = %20 × )100000 – 1000000‬ج سنويا‬
‫حيث أن‪ :‬معدل اإلهالك السنوي الثابت= ‪ 5 ÷ 1‬سنوات العمر اإلنتاجي = ‪%20‬‬
‫‪-2‬المعالجة المحاسبية لقسط اإلهالك السنوي‬
‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫اثبات قسط اإلهالك السنوي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف إهالك اآلالت‬ ‫‪180000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع إهالك اآلالت‬ ‫‪180000‬‬
‫ترحيل قسط اإلهالك إلى حـ‪ /‬أ‪ .‬خ ( الدخل)‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬أ‪ .‬خ ( الدخل)‬ ‫‪180000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مصروف إهالك اآلالت‬ ‫‪180000‬‬

‫وتجرى نفس قيود اليومية سنويا بنفس قيمة قسط اإلهالك‪ ،‬حيث أنه مبلغ ثابت‪.‬‬

‫‪248‬‬
 ‫الميزانية في نهاية السنة األولى‪:‬‬
‫‪ 1000000‬األصول الثابتة‬
‫(‪ )-( )180000‬مجمع اإلهالك‬
‫‪820000‬‬
‫الميزانية في نهاية السنة الثانية‪:‬‬
‫‪ 1000000‬األصول الثابتة‬
‫(‪ )-( )360000‬مجمع اإلهالك ‪150000+120000‬‬
‫‪640000‬‬
‫هذا‪ ،‬واإلعتراض األساسي على هذه الطريقة هو أنها تستند إلى افتراضين غير واقعين‬
‫هما‪:‬‬
‫* تماثل المنفعة االقتصادية لألصل من فترة إلى أخرى‪،‬‬
‫* ثبات مصروفات صيانة وإصالح األصل من فترة الى أخرى‪.‬‬
‫ج‪-‬طرق االهالك المتناقص (المعجل)‪:‬‬
‫طبقا لهذه الطرق يكون مصروف االهالك مرتفعا في السنوات األولى ومنخفضا في‬
‫السنوات األخيرة من العمر اإلنتاجي المقدر لألصل الثابت‪ .‬والتبرير األساسي لهذا المدخل هو‬
‫أنه يجب تحميل السنوات األولى اهالكا مرتفعا طالما أن األصل يفقد الجزء األكبر من خدماته‬
‫خالل تلك السنوات‪ .‬كما أن األصل خالل السنوات األولى من عمرة اإلنتاجي تكون مصروفات‬
‫صيانته وإصالحه منخفضة‪ ،‬و يكون العكس صحيحا خالل السنوات األخيرة من العمر اإلنتاجي‬
‫لألصل‪.‬‬
‫ويالحظ أنه ينتج عن هذه الطرق تكلفة ثابتة خالل سنوات العمر اإلنتاجي لألصل‬
‫(االهالك‪ ،‬ومصروفات الصيانة واالصالح)‪ ،‬ففي السنوات األولى يكون مصروف االهالك‬
‫مرتفعا وتكون مصروفات الصيانة واالصالح منخفضة‪ ،‬ويكون العكس في السنوات األخيرة‪.‬‬
‫وبصفة عامة فان طرق االهالك المتناقص ( المعجل ) تشمل طريقتين هما‪:‬‬
‫أ – طريقة مجموع أرقام سنوات العمر اإلنتاجي‬
‫ب – طريقة القسط المتناقص‬
‫أ – طريقة مجموع أرقام سنوات العمر اإلنتاجي‪:‬‬
‫تعتبر هذه الطريقة أحدى طرق اإلهالك المعجل حيث ينتج عن استخدامها تكلفة اهالك‬
‫متناقصة وذلك بسبب انخفاض قيمة الكسر المستقطع من التكلفة القابلة لإلهالك لألصل الثابت‬
‫خالل سنوات عمره االنتاجي‪ .‬حيث يستخدم كل كسر مجموع السنوات كمقام ويستخدم عدد‬
‫سنوات العمر االنتاجي الباقية في بداية كل فترة كبسط‪ ،‬ويالحظ أن البسط يتناقص من سنة إلى‬
‫أخرى في حين يظل المقام ثابتا‪ ،‬مما ينتج عنه مصروف اهالك متناقص‪.‬‬

‫‪249‬‬
 ‫ويحسب مصروف االهالك الذي يخص الفترة في هذه الطريقة وفقا لآلتي‪:‬‬
‫*مصروف االهالك الذي يخص الفترة‪:‬‬
‫=( تكلفة األصل– قيمة الخردة المقدرة)× الكسر(المعدل أو النسبة) الذي يحسب على أساسه‬
‫االهالك‬
‫حيث أن‪ :‬الكسر (المعدل أو النسبة) الذي يحسب على أساسه االهالك في كل سنة‬

‫عدد السنوات المتبقية من عمر األصل في بداية السنة‬

‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫=‬
‫مجموع أرقام سنوات العمر اإلنتاجي لألصل‬

‫هذا‪ ،‬ويالحظ أنه في نهاية العمر اإلنتاجي لألصل يجب أن يتساوى الرصيد المتبقي له مع قيمتة‬
‫المقدرة كخردة‪.‬‬
‫مثال ( ‪:)17‬‬
‫في المثال السابق رقم (‪ ،) 15‬بافتراض استخدام طريقة مجموع أرقام سنوات العمر اإلنتاجي‬
‫المطلوب‪ :‬حساب مصروف اهالك اآلالت السنوي‬
‫االجابة‪ :‬يوضح الجدول التالي حساب االهالك السنوي لآلالت طبقا لطريقة مجموع أرقام‬
‫السنوات‪:‬‬
‫جدول حساب االهالك السنوي لآلالت طبقا لطريقة مجموع أرقام سنوات العمر اإلنتاجي‬
‫القيمة الدفترية‬ ‫مجمع‬ ‫التكلفة القابلة العمر المتبقي كسر حساب مصروف‬
‫السنة‬
‫اخر السنة‬ ‫االهالك‬ ‫االهالك‬ ‫االهالك‬ ‫بالسنوات‬ ‫لإلهالك‬
‫‪1000000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪700000‬‬ ‫‪300000‬‬ ‫‪300000‬‬ ‫‪15/5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪900000‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪460000‬‬ ‫‪540000‬‬ ‫‪240000‬‬ ‫‪15/4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪900000‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪280000‬‬ ‫‪720000‬‬ ‫‪180000‬‬ ‫‪15/3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪900000‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪160000‬‬ ‫‪840000‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫‪15/2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪900000‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪*100000‬‬ ‫‪900000‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪15/1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪900000‬‬ ‫‪5‬‬
‫*قيمة الخردة التقديرية لآلالت في نهاية عمرها اإلنتاجي‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬ويالحظ في هذه الطريقة أنه يمكن حساب مجموع أرقام سنوات العمر اإلنتاجي‬
‫لألصل من خالل المعادلة التالية‪:‬‬
‫مجموع أرقام سنوات العمر اإلنتاجي= ن ( ن ‪2 / ) 1 +‬‬
‫حيث ( ن )‪ :‬هي عدد سنوات العمر اإلنتاجي لألصل الثابت‬
‫ب – طريقة الرصيد المتناقص‪:‬‬
‫تعتبر هذه الطريقة –أيضا‪-‬أحدى طرق اإلهالك المعجل حيث ينتج عن استخدامها قسط‬
‫اهالك سنوي متناقص‪ .‬حيث يتم استخدام معدل اهالك سنوي ضعف معدل اإلهالك المستخدم‬
‫في طريقة القسط الثابت‪ ،‬ويظل هذا المعدل المضاعف ثابتا خالل العمر اإلنتاجي لألصل‪،‬‬
‫ويضرب في القيمة الدفترية المتناقصة من عام آلخر‪.‬‬
‫‪250‬‬
‫وعلى عكس الطرق األخرى لإلهالك‪ ،‬ففي هذه الطريقة ال يتم طرح قيمة الخردة المقدرة‬
‫عند حساب التكلفة القابلة لإلهالك لألصل‪.‬‬
‫ويحسب االهالك الذي يخص الفترة في هذه الطريقة وفقا لآلتي‪:‬‬
‫قسط اإلهالك للفترة = القيمة الدفترية لألصل في بداية السنة × مضاعف معدل اإلهالك الثابت‬
‫معدل اإلهالك الثابت × ‪2‬‬ ‫حيث أن‪* :‬مضاعف معدل اإلهالك الثابت =‬
‫*القيمة الدفترية في بداية السنة= تكلفة األصل – مجمع اإلهالك في بداية السنة‬
‫هذا‪ ،‬وتستمر عملية حساب اإلهالك سنويا حتى تنخفض القيمة االدفترية لألصل الى‬
‫قيمة مساوية لقيمة الخردة المقدرة‪ ،‬حيث يتوقف عند ذلك حساب اإلهالك‪ .‬وتفسير ذلك أنه عند‬
‫تطبيق هذه الطريقة قد ال نتوصل في نهاية العمر اإلنتاجي لألصل إلى قيمة دفترية له تساوي‬
‫قيمة الخردة المقدرة‪ ،‬لذا يتم معالجة ذلك من خالل قيمة اهالك السنة األخيرة حيث يتم حسابه‬
‫بقيمة الفرق بين القيمة الدفترية لألصل في بداية السنة األخيرة وقيمته المقدرة كخردة‪ ،‬بحيث ال‬
‫تقل القيمة الدفترية لألصل في عمره اإلنتاجي عن قيمته المقدرة كخردة‪.‬‬
‫مثال ( ‪:)18‬‬
‫في المثال العام السابق رقم (‪ ،)15‬بإفتراض إستخدام طريقة الرصيد المتناقص‬
‫المطلوب‪ :‬حساب مصروف اهالك اآلالت السنوي‬
‫االجابة‪:‬‬
‫*مضاعف معدل اإلهالك الثابت السنوي= معدل اإلهالك الثابت السنوي × ‪2‬‬
‫‪% 40 = 2 × % 20‬‬ ‫=‬
‫يوضح الجدول التالي حساب االهالك السنوي اآلالت بطريقة الرصيد المتناقص‪:‬‬
‫جدول حساب االهالك السنوي اآلالت بطريقة الرصيد المتناقص‬
‫القيمة الدفترية‬ ‫مجمع‬ ‫مصروف‬ ‫مضاعف معدل‬ ‫القيمة الدفترية‬
‫السنة‬
‫اخر السنة‬ ‫االهالك‬ ‫االهالك‬ ‫اإلهالك‬ ‫في بداية السنة‬
‫‪1000000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪600000‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫‪%40‬‬ ‫‪1000000‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪360000‬‬ ‫‪640000‬‬ ‫‪240000‬‬ ‫‪%40‬‬ ‫‪600000‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪216000‬‬ ‫‪784000‬‬ ‫‪144000‬‬ ‫‪%40‬‬ ‫‪360000‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪129600‬‬ ‫‪870400‬‬ ‫‪86400‬‬ ‫‪%40‬‬ ‫‪216000‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪100000‬‬ ‫‪900000‬‬ ‫‪*29600‬‬ ‫‪%40‬‬ ‫‪129600‬‬ ‫‪5‬‬
‫*يتحدد بذذا المقدار فقط ألن القيمة الدفترية يجب أال تقل عن قيمة الخردة‬
‫يالحظ أن مصروف اهالك السنة األخيرة يحسب على أساس مقدار الفرق بين القيمة‬
‫الدفترية لألصل في بداية السنة الخامسة وبين قيمته المقدرة كخردة (‪،) 100000 – 129600‬‬
‫بحيث ال تقل القيمة الدفترية لألصل في نهاية عمره اإلنتاجي عن قيمته المقدرة كخردة‪.‬‬

‫‪251‬‬
 ‫هذا‪ ،‬ويالحظ على إهالك األصول الثابتة ما يلي‪:‬‬

‫‪ -1‬يجب إعادة النظر في العمر اإلنتاجي المقـدر والقيمـة التخريديـة لكـل أصـل ثابـت‪ ،‬وأيضـا‬
‫إعادة النظر في طرق اإلهالك على فترات دورية‪.‬‬
‫‪ -2‬ال يحسب إهالك لألصول المهلكة دفتريا‪.‬‬
‫‪ -3‬ال يتوقف اإلهالك عندما يكون األصل عاطال‪ ،‬إال في حالة كونه مهلكا بالكامل (إال في‬
‫حالة طريقة مجموع الوحدات فإن مصـروف االهـالك يصـبح صـف ار عنـدما ال يكـون هنـاك‬
‫إنتاج)‪.‬‬
‫‪ -4‬إذا كــان مــن المتوقــع أن يســتمر توقــف االنتــاج أو انخفاضــه بشــكل جــوهري فإنــه يج ــب‬
‫حساب إهالك لألصل لمقابلة العوامل األخرى (بخالف عامل االستخدام)‪.‬‬
‫‪ -5‬تعتبــر األ ارضــي والمبــاني أص ـوال منفصــلة‪ ،‬ويــتم التعامــل مــع كــل منهمــا بشــكل منفصــل‪،‬‬
‫حيث أن األراضي ليس لها عمـر محـدد وبالتـالي ال تهلـك‪ ،‬بينمـا المبـاني لهـا عمـر محـدد‬
‫وبالتالي يحسب لها إهالك‪.‬‬
‫‪ .9‬مشاكل خاصة بإهالك األصول الثابتة‪:‬‬
‫يرتبط باهالك األصول الثابتة العديد من المشكالت من أهمها اآلتي‪:‬‬
‫أ‪-‬حساب االهالك عن جزء من الفترة المالية‪.‬‬
‫ناد ار ما يتم شراء األصل الثابت أو التخلص منه في بداية أو نهاية الفترة المالية تماما‪،‬‬
‫فكثي ار ما يتم حيازة أو التخلص من األصل الثابت خالل الفترة المالية‪ ،‬وتكون المشكلة في هذه‬
‫الحالة هي كيفية حساب اهالك األصل الثابت عن ذلك الجزء من الفترة المالية التي استخدم‬
‫خاللها؟‪ .‬وتكون المعالجة لهذه المشكلة هي من خالل تحميل الفترة المالية باإلهالك عن الفترة‬
‫التي استخدم فيها األصل فعال من تاريخ شراءه واستخدامه وحتى تاريخ نهاية الفترة المالية التي‬
‫تم فيها شراء األصل الثابت‪.‬‬
‫مثال (‪:)19‬‬
‫بإفتراض أن منشأة "طيبة" أشترت اآلت في ‪2016/7/1‬م تكلفتها ‪ 45000‬جنيه‪ ،‬والعمر‬
‫اإلنتاجي المقدر لها ‪ 5‬سنوات‪ ،‬وال توجد قيمة خردة لها‪ ،‬وبفرض استخدام طريقة القسط الثابت‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد مصروف اإلهالك الواجب حسابه خالل سنوات العمر اإلنتاجي لآلالت‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫مصروف إهالك اآلالت للعام ‪ 4500 = )12/ 6( × ) 5 /45000( =2016‬جنيه‬
‫ويالحظ أنه في السنوات التالية للسنة األولى (سنة الشراء ‪ )2016‬سوف يتم تحميل كل سنة‬
‫منها بمصروف اهالك قدره ‪9000‬ج( ‪ ،)5/45000‬فيما عدا السنة الخامسة واألخيرة من العمر‬
‫فقط‬ ‫‪4500‬ج‬ ‫قدره‬ ‫اهالك‬ ‫بمصروف‬ ‫تحميلها‬ ‫يتم‬ ‫سوف‬ ‫لألصل‬ ‫اإلنتاجي‬
‫(‪.)12/6(×)5/45000‬‬

‫‪252‬‬
‫هذا‪ ،‬وفي حالة استخدام أحدى طرق االهالك المعجل‪ ،‬فان حساب اهالك األصل عن جزء‬
‫من الفترة المالية يتم وفق الخطوتين اآلتيتين‪:‬‬
‫‪-‬حساب مصروف اإلهالك لكل سنة كاملة‬
‫‪-‬اعادة توزيع اهالك السنة كاملة على الفترات المالية وفقا الستفادة كل فترة‬
‫مثال (‪:)20‬‬
‫بإفتراض أن منشأة "مكة" أشترت معدات في ‪2016/7/1‬م تكلفتها ‪ 10000‬جنيه‪ ،‬العمر‬
‫اإلنتاجي المقدر لها ‪ 5‬سنوات‪ ،‬وال توجد قيمة خردة لها‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬توضيح كيفية حساب مصروف اإلهالك للمعدات عن السنوات‪،2017 ،2016‬‬
‫‪ ،2018‬في ظل طريقتي مجموع أرقام السنوات و الرصيد المتناقص‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫‪-‬حساب مصروف اإلهالك لكل سنة كاملة‬
‫طريقة الرصيد المتناقص‬ ‫طريقة مجموع أرقام السنوات‬ ‫سنوات العمر اإلنتاجي‬
‫‪4000=%40 X10000‬‬ ‫‪3333,33=)15/5(X10000‬‬ ‫‪.‬األولى(‪) 2017/6/30 :2016/7/1‬‬
‫‪2400=%40 X6000‬‬ ‫‪.‬الثانية (‪2666,67=)15/4(X10000 ) 2018 /6/30: 2017/7/1‬‬
‫‪1440=%40 X3600‬‬ ‫‪.‬الثالثة (‪2000,00=)15/3(X10000 ) 2019 /6/30: 2018/7/1‬‬
‫‪-‬اعادة توزيع اهالك السنة كاملة على الفترات المالية وفقا الستفادة كل فترة‬
‫طريقة الرصيد المتناقص‬ ‫طريقة مجموع أرقام السنوات‬ ‫سنوات العمر اإلنتاجي‬
‫‪2000 =)12/6( X4000‬‬ ‫‪1666,67 = )12/6(X3333,33‬‬ ‫مصروف اهالك ‪2016‬‬
‫(‪)2017/6/30 :2016/7/1‬‬
‫‪)12/6( X4000‬‬ ‫‪)12/6(X3333,33‬‬ ‫مصروف اهالك‪2017‬‬
‫‪3200 =)12/6( X2400+‬‬ ‫‪3000 =)12/6( X2666,67+‬‬
‫‪)12/6( X2400‬‬ ‫‪)12/6(X2666,67‬‬ ‫مصروف اهالك‪2018‬‬
‫‪1920 =)12/6( X1440+‬‬ ‫‪2333,33 =)12/6( X2000+‬‬
‫هذا‪ ،‬ويالحظ أن بعض الشركات قد تستخدم أساليب أخرى بخالف األسلوب السابق‬
‫توضيحة في المثال السابق‪ ،‬فقد تقوم بحساب اإلهالك عن نصف عام في سنة شراء واقتناء‬
‫األصل الثابت وحسابه عن نصف عام في سنة التخلص من األصل‪ .‬أو قد تقوم بحساب اهالك‬
‫األصل عن عام كامل في سنة شراء واقتناء األصل وعدم حساب اهالك له في سنة التخلص منه‬
‫أو العكس‪ .‬وتعتبر جميع هذه األساليب مقبولة طالما يتم اختيارها وتطبيقها بثبات من فترة الى‬
‫أخرى‪.‬‬
‫ب‪ -‬تعديل معدالت االهالك‪:‬‬
‫عند شراء واقتناء أصول ثابتة يتم تحديد معدالت االهالك بعناية على أساس الخبرة‬
‫السابقة مع أصول مماثلة والمعلومات المالئمة األخرى‪ .‬ومع ذلك فان معدالت االهالك ماهي‬
‫إال مجرد تقديرات وقد يحتاج األمر إعادة النظر فيها خالل فترات العمر اإلنتاجي لألصل‬
‫الثابت‪ ،‬فمثال عند حدوث تلف مادي غير متوقع أو التقادم يمكن أن يؤدي ذلك الى تخفيض‬

‫‪253‬‬
‫العمر اإلن تاجي لألصل‪ ،‬كما أن عمليات الصيانة الجيدة أو تطوير إجراءات التشغيل قد يؤدى‬
‫ذلك إلى زيادة العمر اإلنتاجي لألصل أكثر من المتوقع له‪.‬‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬بافتراض أن إحدى المنشآت لديها آلة تكلفتها ‪90000‬ج‪ ،‬العمر‬
‫اإلنتاجي المقدر لها ‪ 20‬سنة‪ ،‬وليس لها قيمة خردة‪ ،‬وفي نهاية السنة العاشرة ونتيجة لتطوير‬
‫إجراءات التشغيل قدر الخبراء أن اآللة سوف تستمر في عمليات المنشأة لمدة ‪ 20‬سنة إضافية‬
‫من اآلن ليصبح عمرها اإلنتاجي اإلجمالي ‪ 30‬سنة بدال من ‪ 20‬سنوات‪ .‬وباستخدام طريقة‬
‫القسط الثابت كان مصروف االهالك يسجل بمعدل ‪ 4500‬ج سنويا (‪ .)20 ÷ 90000‬ولكن‬
‫على أساس عمر انتاجي قدره ‪ 30‬عاما كان يجب تسجيل اإلهالك بمعدل ‪ 3000‬ج سنويا‬
‫(‪ .) 30/90000‬وعلى ذلك‪ ،‬فقد كانت هناك مغاالة في حساب اإلهالك وتخفيض لصافي‬
‫الدخل خالل السنوات العشر السابقة بمعدل ‪ 1500‬ج سنويا (‪ ،)3000 – 4500‬وبإجمالي قدره‬
‫‪ 15000‬ج‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬وتجدر اإلشارة الى أن التغيرات في التقديرات السابقة يجب أن تتم معالجتها في‬
‫الفترة الحالية ( التي حدث فيها التغيير ) والفترات المستقبلية فقط‪ ،‬دون حساب أي تأثير لهذه‬
‫التغييرات في السنوات السابقة‪ ،‬والسبب في ذلك هو أن التقديرات عادة ما تكون غير مؤكدة‬
‫ويمكن أن يحدث بها تغيرات مستمرة وعلى فترات متقاربة‪ ،‬كما أن مثل هذا التغيير هو مجرد‬
‫تغيير في تقدير محاسبي (وليس في قاعدة محاسبية) وهو عملية مستمرة الحدوث كجزء مالزم‬
‫ألي عملية تقدير‪.‬‬
‫ج‪-‬األهالك واحالل ( استبدال )األصول الثابتة‪.‬‬
‫من المغالطات المرتبطة باهالك األصول الثابتة االعتقاد بأن حساب اإلهالك يوفر النقدية‬
‫(االعتمادات) الالزمة إلحالل واستبدال األصول الثابتة بغيرها عند انتهاء عمرها اإلنتاجي‪.‬‬
‫فاإلهالك يتشابه مع أي مصروف آخر في أنه يخفض صافي الدخل‪ ،‬غير أنه يختلف عن‬
‫المصروفات األخرى في أنه ال يتضمن تدفقات نقدية خارجة‪.‬‬
‫ولتوضيح كيف أن االهالك ال يوفر النقدية ( االعتمادات ) الالزمة إلحالل األصول‬
‫الثابتة‪ ،‬بافتراض أن احدى الشركات بدأت نشاطها بأصول ثابتة تكلفتها ‪ 1000000‬جنيه‪،‬‬
‫العمر اإلنتاجي المقدر لها ‪ 5‬سنوات‪ .‬فتكون الميزانية االفتتاحية لها كما يلي‪:‬‬
‫‪1000000‬‬ ‫حقوق الملكية‬ ‫‪10000000‬‬ ‫أصول ثابتة‬
‫واذا افترضنا أن المنشأة لم تحقق أية إيرادات على مدى الخمس سنوات‪ ،‬فان قوائم الدخل‬
‫لهذه السنوات ستكون كما يلي‪:‬‬
‫السنة ‪5‬‬ ‫السنة ‪4‬‬ ‫السنة ‪3‬‬ ‫السنة ‪2‬‬ ‫السنة ‪1‬‬ ‫بيان‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫اإليرادات‬
‫(‪)200000( )200000( )200000( )200000‬‬ ‫(‪)200000‬‬ ‫(‪ )-‬االهالك‬
‫(‪)200000( )200000( )200000( )200000‬‬ ‫(‪)200000‬‬ ‫الخسارة‬

‫‪254‬‬
‫وفي نهاية العمر اإلنتاجي لألصول الثابتة (نهاية السنة الخامسة) سوف يبلغ اجمالي‬
‫رصيد مجمع اإلهالك ‪ 1000000‬جنيه‪ ،‬وتكون الميزانية في نهاية السنة الخامسة كما يلي‪:‬‬
‫صفر‬ ‫حقوق الملكية‬ ‫صفر‬ ‫أصول ثابتة‬
‫يوضح المثال السابق أن اإلهالك ال يوفر بأية حال النقدية (االعتمادات) الالزمة إلحالل‬
‫األصول في نهاية عمرها االنتاجي‪ ،‬فالنقدية (االعتمادات) الالزمة إلحالل األصول تأتي من‬
‫اإليرادات التي تتولد من استخدام األصول‪ ،‬فبدون اإليرادات ال يتحقق أي دخل وال تنتج أية‬
‫تدفقات نقدية داخلة‪ .‬أضف الى ذلك‪ ،‬فإن قرار تجنيب جزء من النقدية لتجميع االعتمادات‬
‫الالزمة إلحالل األصول الثابتة مستقبال هو قرار يجب أن تتخذه اإلدارة بشكل منفصل‪.‬‬

‫‪.10‬المحاسبة عن إضمحالل (إنخفاض ) قيمة األصول الثابتة‪:‬‬

‫اإلعتراف بإضمحالل قيمة األصل الثابت‪:‬‬
‫عندما ال تستطيع المنشأة استرداد (أو تغطية) القيمة المرحلة المسجلة لألصل الثابت‬
‫(القيمة الدفترية بعد طرح أي مجمع اهالك وخسائر اإلضمحالل في قيمة األصل) من خالل‬
‫استخدامه أو من خالل بيعه‪ ،‬عندئذ يكون إضمحالال (انخفاضا) قد أصاب قيمة األصل الثابت‪.‬‬
‫ويتعين على المنشأة أن تقرر سنويا –في تاريخ كل ميزانية‪ -‬ما اذا كان هناك أي‬
‫مؤشرات على احتمال حدوث اضمحالل في قيمة أي من أصولها الثابتة‪ ،‬ومن أمثلة ذلك تناقص‬
‫في قدرة األصل على توليد تدفقات نقدية من خالل استخدامه أو بيعه‪ .‬وإذا كان األمر كذلك فإنه‬
‫يجب أن تقوم المنشأة بعمل تقدير للقيمة االستردادية لألصل الثابت‪.‬‬
‫وعند تقدير مدى احتمال حدوث اضمحالل في قيمة األصل الثابت‪ ،‬فانه يجب على‬
‫المنشأة أن تأخذ في االعتبار المؤشرات التالية‪:‬‬
‫(أ) ‪-‬المصادر الداخلية للمعلومات‪:‬‬
‫‪ .1‬توافر دليل عن تقادم أو حدوث تلف مادي في األصل‪.‬‬
‫‪ .2‬حــدوث تغييـرات ملموســة ذات تــأثير ســلبي علــى المنشــأة خــالل الفتـرة أو يتوقــع حــدوثها فــي‬
‫المستقبل القريب الذي يستخدم فيه األصل أو يتوقع استخدامه‪ ،‬وهذه التغيرات تشـمل تخريـد‬
‫األصــل والخطــط الخاصــة بتوقــف العمليــات المرتبطــة باألصــل‪ ،‬أو خطــط تتعلــق بالتصــرف‬
‫في األصل أو بيعه قبل التاريخ المتوقع وإعـادة تقـدير العمـر اإلنتـاجي لألصـل بحيـث يكـون‬
‫له نهاية محددة‪.‬‬
‫‪ .3‬توافر دليل من التقارير الداخلية يشير إلى أن األداء االقتصادي لألصل سوف أو يتوقع أن‬
‫يكون سيئا‪.‬‬
‫(ب)‪-‬المصادر الخارجية للمعلومات‪:‬‬
‫‪ .1‬حدوث انخفاض ملموس في القيمة السوقية لألصل أثنـاء الفتـرة أكثـر ممـا هـو متوقـع نتيجـة‬
‫مرور الوقت أو االستخدام المعتاد‪.‬‬

‫‪255‬‬
‫‪ .2‬ح ــدوث تغيـ ـرات ملموس ــة ذات أث ــر س ــلبي عل ــى المنش ــأة أثن ــاء الفتـ ـرة أو س ــوف تح ــدث ف ــي‬
‫المستقبل القريب فـي البيئـة التكنولوجيـة والسـوق والمنـاخ االقتصـادي والتشـريعي الـذي تعمـل‬
‫فيه المنشأة أو في السوق التي تم تخصيص األصل لها‪.‬‬
‫‪ .3‬حدوث زيـادة فـي أسـعار فائـدة السـوق علـى االسـتثمارات أو فـي معـدالت العائـد األخـرى فـي‬
‫السوق خالل الفترة‪ ،‬وأن يكون من المحتمل أن يكون لتلك الزيادة تـأثير علـى سـعر الخصـم‬
‫المســتخدم فــي حســاب القيمــة االســتخدامية لألصــل ممــا يســفر عــن اضــمحالل ملمــوس فــي‬
‫القيمة االستردادية لألصل‪.‬‬
‫‪ .4‬إذا تجاوزت القيمة الدفترية لصافي أصول المنشأة قيمها الرأسمـالية طبقا ألســعار السوق‬
‫وإذا تبين من هذه األحداث أو التغيرات في الظروف الداخلية والخارجية أنـه قـد ال يمكـن‬
‫للمنش ــأة اس ــترداد (أو تغطي ــة) القيم ــة المرحل ــة المس ــجلة لألص ــل الثاب ــت‪ ،‬فإن ــه يج ــب إجـ ـراء‬
‫اختب ـ ــار يس ـ ــمى " اختب ـ ــار القابلي ـ ــة لالس ـ ــترداد" لغ ـ ــرض تحدي ـ ــد م ـ ــدى ح ـ ــدوث اض ـ ــمحالل‬
‫(انخفـاض) فـي قيمــة األصـل الثابـت بمعنــى تحديـد هـل توجــد خسـارة اضـمحالل (انخفــاض)‬
‫في قيمة األصل الثابت أم ال توجد‪.‬‬
‫ووفقا لهذا االختبار تتم المقارنة بين القيمة القابلة لالسترداد لألصل والقيمة المرحلة‬
‫لألصل‪ ،‬وهنا نواجه أحد احتمالين هما‪:‬‬
‫أ‪ -‬إذا كانت القيمة المرحلة لألصل الثابت(تكلفة األصل مطروحا منها مجمع اهالكه) أكبر من‬
‫القيمة القابلة لالسترداد له‪ .‬في هذه الحالة توجد خسارة اضمحالل (انخفاض) في قيمة‬
‫األصل‪ ،‬يجب تحديدها وتسجيلها في الدفاتر‪.‬‬
‫ب‪ -‬أما إذا كانت القيمة القابلة لالسترداد لألصل الثابت أكبر من القيمة المرحلة المسجلة‬
‫لألصل (تكلفة األصل مطروحا منها مجمع اهالكه)‪ ،‬اذن ال توجد خسارة اضمحالل‬
‫(انخفاض) في قيمة األصل‪ ،‬ويبقى حساب مصروف اإلهالك الدوري كما هو وال تجرى أية‬
‫إجراءات محاسبية في هذا الصدد‪.‬‬
‫وتحسب القيمة القابلة لالسترداد لألصل على أنها‪ ":‬القيمة العادلة لألصل الثابت‬
‫مطروحا منها تكاليف البيع أو القيمة االستخدامية لألصل أيهما أعلى"‪.‬‬
‫وتمثل القيمة العادلة لألصل سعر بيع األصل الثابت في سوق نشط مطروحا منها‬
‫النفقات المتوقع تحملها في سبيل إتمام عملية بيع األصل مثل العموالت والسمسرة ورسوم نقل‬
‫ملكية األصل‪.‬‬
‫وتحسب القيمة االستخدامية لألصل عن طريق إيجاد القيمة الحالية للتدفقات النقدية الداخلة‬
‫والخارجة لألصل الثابت خالل سنوات عمره اإلنتاجي مضافا اليها القيمة الحالية للقيمة المتبقية‬
‫لألصل في نهاية عمره اإلنتاجي‪.‬‬

‫‪256‬‬
 ‫ويوضح الشكل التالي طبيعة اختبار حدوث اضمحالل في قيمة األصل الثابت‪:‬‬

‫القيمة القابلة لالسترداد‬ ‫تقارن مع‬ ‫القيمة المرحلة‬

‫األعلى من بين‬

‫القيمة العادلة مطروحا‬

‫القيمة االستخدامية‬
‫منها تكاليف البيع‬

‫شكل رقم ( ‪ : )1/6‬يوضح طبيعة إختبار إضمحالل قيمة األصل الثابت‬

‫ويالحظ أنه اذا كانت كال من القيمة العادلة مطروحا منه تكاليف البيع والقيمة‬
‫االستخدامية لألصل الثابت أكبر من القيمة المرحلة المسجلة له‪ ،‬اذن ال توجد خسارة اضمحالل‬
‫(انخفاض) في قيمة األصل الثابت‪ .‬بينما اذا كانت كال من القيمة العادلة مطروحا منه تكاليف‬
‫البيع والقيمة االستخدامية لألصل الثابت أقل من القيمة المرحلة المسجلة له‪ ،‬اذن توجد خسارة‬
‫اضمحالل (انخفاض) في قيمة األصل الثابت في هذه الحالة‪.‬‬
‫وخالصــة ماســبق هــو أن إضــمحالل قيمــة األصــل الثابــت يتمثــل فــي‪ :‬مقــدار الــنقص فــي‬
‫القيمة االستردادية لألصل الثابت عن قيمته الدفترية‪ ،‬ويتم توضيح ما سبق على النحو التالي‪:‬‬
‫القيمة الدفترية لألصل‪ :‬هي تكلفة األصل مطروحا منها مجمع االهالك‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫القيمــة االســتردادية لألصــل‪ :‬هــي صــافي القيمــة البيعيــة لألصــل أو قيمتــه عنــد االســتخدام‬ ‫‪.2‬‬
‫أيهما أكبر‪.‬‬
‫صافي القيمة البيعية لألصل‪ :‬هي القيمة المقدرة لبيع األصل مطروحا منها تكاليف بيعه‬ ‫‪.3‬‬
‫المقدرة‪.‬‬
‫قيمة األصل عند االستخدام‪ :‬هي القيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقـع الحصـول عليهـا‬ ‫‪.4‬‬
‫من األصل عند استخدامه حتى نهاية عمره‪.‬‬
‫قيمــة خســائر اضــمحالل األصــل = مقــدار الــنقص فــي القيمــة االســتردادية لألصــل الثابــت‬ ‫‪.5‬‬
‫عن قيمته الدفترية‪.‬‬
‫مثال (‪:)21‬‬
‫تمتل ــك إح ــدى المنش ــآت أص ــل ثاب ــت تكلفت ــه ‪ 1000000‬جني ــه ومجم ــع إهالك ــه ‪600000‬‬
‫جنيه‪ ،‬وتوافرت عنه البيانات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬قيمته البيعية (قيمته العادلة) اآلن ‪ 320000‬جنيه‪ ،‬وسوف تتحمل الشركة مصاريف بيع قدرها‬
‫‪ 20000‬جنيه‪.‬‬

‫‪257‬‬
‫‪ -‬إذا قامت الشركة بإسـتخدامه خـالل بـاقي عمـره اإلنتـاجي فانـه سـوف يحقـق تـدفقات نقديـة خـالل‬
‫عمره اإلنتاجي‪ ،‬وتقدر القيمة الحالية لهذه التدفقات بمبلغ ‪ 330000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد كل من‪:‬‬
‫‪ .1‬القيمة الدفترية لألصل‪.‬‬
‫‪ .2‬صافي القيمة البيعية (القيمة العادلة ناقصا تكاليف البيع)‪.‬‬
‫‪ .3‬القيمة االستخدامية لألصل‪.‬‬
‫‪ .4‬القيمة اإلستردادية لألصل‪.‬‬
‫‪ .5‬خسارة االضمحالل في قيمة األصل‪.‬‬

‫اإلجابة‪:‬‬
‫‪ .1‬القيمة الدفترية = قيمة األصل – مجمع اإلهالك‬
‫= ‪400000 = 600000 – 100000‬ج‬
‫‪ .2‬صافي القيمة البيعية = القيمة البيعية – مصاريف البيع‬
‫= ‪300000 = 20000 – 320000‬ج‬
‫‪ .3‬القيمة اإلستخدامية لألصل = القيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقعة من األصل‬
‫= ‪330000‬ج‬
‫‪ .4‬القيمــة اإلســتردادية لألصــل = صــافي القيمــة البيعيــة أو القيمــة اإلســتخدامية أيهمــا أكبــر‪ ،‬أي‬
‫‪ 300000‬أو ‪ 330000‬أيهما أكبر‬
‫= ‪330000‬ج‬
‫‪ .5‬خسارة اإلضمحالل = القيمة الدفترية – القيمة اإلستردادية‬
‫= ‪70000‬ج‬ ‫= ‪330000 – 400000‬‬
‫وتظهر األصول الثابتة وخسائر اإلضمحالل بالميزانية في نهاية الفترة كما يلي‪:‬‬
‫‪ 1000000‬األصول الثابتة‬
‫(‪ )-( )600000‬مجمع اإلهالك‬
‫= التكلفة الدفترية‬ ‫‪400000‬‬
‫(‪ )-‬خسائر اإلضمحالل‬ ‫(‪)70000‬‬
‫= تكلفة األصل بعد خسائر اإلضمحالل‬ ‫‪330000‬‬

‫‪258‬‬
 ‫مثال (‪:)22‬‬
‫بلغ ــت التكلف ــة الدفتري ــة ألح ــد األص ــول ف ــي ‪ 2019/1/1‬مبل ــغ ‪ 400000‬جني ــه (‪500000‬‬
‫جنيه‪ 100000 ،‬جنيه مجمـع اإلهـالك)‪ ،‬وكـان عمـره االفت ارضـي ‪ 10‬سـنوات‪ ،‬وتبـين للمنشـأة فـي‬
‫‪ 2019/12/31‬أن القيمة االستردادية لألصل هي ‪ 290000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫أ‪ -‬تحديد خسارة اإلضمحالل في قيمة هذا األصل‪،‬‬
‫ب‪ -‬كيفية المعالجة المحاسبية للعمليات السابقة‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫أ‪ -‬تحديد خسائر اإلضمحالل في قيمة األصل الثابت‪:‬‬
‫قسط اإلهالك السنوي عن عام ‪ 10 ÷ 500000 = 2019‬سنوات = ‪50000‬ج‬
‫‪ ‬مجمع اإلهالك في ‪150000 = 50000 + 100000 = 2019/12/31‬ج‬
‫‪ ‬التكلفة الدفترية في ‪350000 = 150000 – 500000 = 2019/12/31‬ج‬
‫= ‪290000‬ج‬ ‫‪ ‬القيمة اإلستردادية لألصل في ‪2019/12/31‬‬
‫‪ ‬هناك خسائر إضمحالل في قيم األصل= ‪60000 = 290000 – 350000‬ج‬
‫ب‪ -‬المعالجة المحاسبية للعمليات السابقة‪:‬‬
‫اثبات خسائر اإلضمحالل‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬خسائر اإلضمحالل‬ ‫‪60000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع خسائر اإلضمحالل‬ ‫‪60000‬‬
‫ترحيل خسائر اإلضمحالل إلى حـ‪ /‬أ‪ .‬خ‪:‬‬ ‫‪60000‬‬
‫من حـ‪ /‬أ‪ .‬خ ( الدخل)‬
‫إلى حـ‪ /‬خسائر اإلضمحالل‬ ‫‪60000‬‬
‫الميزانية في ‪:2019/12/31‬‬
‫األصول الثابتة‬ ‫‪500000‬‬
‫(‪ )-( )150000‬مجمع اإلهالك‬
‫= التكلفة الدفترية‬ ‫‪350000‬‬
‫(‪ )-‬خسائر اإلضمحالل‬ ‫(‪)60000‬‬
‫= تكلفة األصل بعد خسائر اإلضمحالل‬ ‫‪290000‬‬

‫هذا‪ ،‬ويتم اإلفصاح عن خسارة االضمحالل (االنخفاض) في قيمة األصول الثابتة في‬
‫قائمة الدخل كجزء من الدخل من العمليات المستمرة وذلك ضمن قسم ‪/‬بند " مصروفات وايرادات‬

‫‪259‬‬
‫أخرى‪ .‬كما أن المنشأة سوف تجعل الطرف الدائن هو حـ‪ /‬مجمع خسائر اإلضمحالل وذلك من‬
‫أجل تخفيض القيمة المرحلة المسجلة لآلالت بمقدار خسارة االضمحالل في قيمة اآللة‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬ويرتبط بموضوع إضمحالل قيمة األصول بعض القضايا الخاصة منها اآلتي‪:‬‬
‫أ‪-‬استعادة خسارة االضمحالل في قيمة األصل الثابت‪:‬‬
‫بعد تسجيل خسارة االضمحالل (االنخفاض)‪ ،‬فإن القيمة المرحلة المخفضة لألصل‬
‫(القيمة القابلة لالسترداد) الذي قررت المنشأة استمرار االحتفاظ به واستخدامه تمثل أساس التكلفة‬
‫الجديد لهذا األصل ويحسب على أساسه اهالك الفترات التالية‪ .‬وإذا حدث خالل الفترات التالية‬
‫زيادة في القيمة العادلة لألصل عن قيمته المرحلة‪ ،‬في هذه الحالة تعد هذه الزيادة عكسا (‬
‫استعادة أو استردادا ) لخسارة اضمحالل القيمة التي أثبتت في الفترات السابقة‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬وتكون القاعة العامة هي االعتراف بمكاسب عكس (استعادة‪/‬استرداد) خسائر‬
‫االضمحالل (االنخفاض) في قيمة األصول الثابتة بشرط أال تتعدى القيمة المرحلة المزادة‬
‫لألصل ( نتيجة العكس لخسارة االضمحالل ) قيمته الدفترية فيما لو لم يحصل اضمحالل‪.‬‬
‫ب‪-‬األصول المعدة للتخلص منذا‪:‬‬
‫ماذا يحدث إذا قررت المنشأة التخلص من األصل الذي حدث اضمحالال (انخفاضا) في‬
‫قيمته بدال من االحتفاظ به واستخدامه ؟‪ .‬في هذه الحالة يتم التقرير عن هذا األصل على أساس‬
‫التكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق ( القيمة العادلة مطروحا منه تكاليف البيع) أيهما أقل‪.‬‬
‫والسبب في ذلك هو أن هذا األصل معدا للتخلص منه خالل فترة زمنية قصيرة‪ ،‬ولذا فان صافي‬
‫القيمة القابلة للتحقق تستخدم من أجل توفير قياس أفضل لصافي التدفقات النقدية التي ستحصل‬
‫عليها الشركة مستقبال من هذا األصل‪.‬‬
‫وال يتم حساب إهالك لألصول المعدة للتخلص منها خالل فترة اقتنائها‪ ،‬ويرجع السبب في‬
‫ذلك الى أن حساب اإلهالك ال يتفق مع طبيعة هذه األصول المعدة للتخلص منها ومع استخدام‬
‫قاعدة التكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل‪ .‬وبكلمات أخرى‪ ،‬فان األصول المعدة‬
‫للتخلص منها تماثل المخزون السلعي‪ ،‬لذا يجب التقرير عنها على أساس التكلفة أو صافي‬
‫القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل‪.‬‬
‫وألن األصول المعدة للتخلص منها سوف يتم تغطيتها عن طريق البيع وليس عن طريق‬
‫االستخدام في العمليات‪ ،‬فإنها تخضع إلعادة التقييم بصفة مستمرة حيث يقرر عنها في نهاية كل‬
‫فترة على أساس التكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل‪ .‬وعلى ذلك فان األصل المعد‬
‫للتخلص منه يمكن تخفيض قيمته أو زيادتها خالل السنوات التالية بشرط أال تزيد قيمته المرحلة‬
‫بعد الزيادة عن قيمته المرحلة قبل حدوث االضمحالل‪ .‬ويجب التقرير عن المكاسب أو الخسائر‬
‫من تلك األصول التي أصابها اضمحالال كجزء من دخل التشغيل ضمن قسم" إيرادات‬
‫ومصروفات أخرى"‪.‬‬

‫‪260‬‬
 ‫ويوضح الشكل التالي ملخص المحاسبة عن اضمحالل قيمة األصول الثابتة‪:‬‬

‫نعم‬ ‫القيمة القابلة لالسترداد أقل من القيمة‬

‫وجود اضمحالل في‬
‫المرحلة‬
‫قيمة األصل‬
‫ال‬

‫األصول المعدة‬ ‫األصول المحتفظ‬ ‫عدم وجود‬

‫للتخلص منها‬ ‫بها لالستخدام‬ ‫اضمحالل في قيمة‬
‫األصل‬

‫*التكلفة أو القيمة القابلة‬ ‫*خسارة االضمحالل هي الزيادة في القيمة‬

‫للتحقق أيهما أقل‪.‬‬ ‫المرحلة عن القيمة القابلة لالسترداد‪.‬‬

‫* ال يحسب اهالك‬ ‫*يحسب اإلهالك على أساس التكلفة الجديد‪.‬‬

‫*يسمح بعكس‪/‬استعادة خسارة االضمحالل‪.‬‬

‫شكل رقم (‪ :)2/6‬ملخص المحاسبة عن إضمحالل قيمة األصول الثابتة‬

‫‪ .11‬المعالجة المحاسبية لعمليات التخلص من األصول الثابتة‪:‬‬

‫قد يتم استبعاد األصول الثابتة والتخلص منها بصورة إختيارية من خالل البيع أو المبادلة‪،‬‬
‫أو بصورة إجبارية من خالل التحويل أو التنازل عنها‪ .‬وبصرف النظر عن طريقة التخلص من‬
‫األصل الثابت وتوقيتها‪ ،‬فإن المعالجة المحاسبية لتلك العمليات تستلزم حساب مصروف اهالك‬
‫األصل حتى تاريخ التخلص منه‪ ،‬وإقفال الحسابات المتعلقة باألصل ( التكلفة األصلية‪ ،‬مجمع‬
‫اهالك األصل )‪.‬‬
‫وبصفة عامة‪ ،‬فإن قيمة التخلص من األصل الثابت قد ال تتساوى مع قيمته الدفترية وقت‬
‫التخلص منه‪ ،‬لذا تظهر أرباح أو خسائر التخلص من األصل‪ .‬ويرجع السبب في ظهور هذه‬
‫األرباح أو الخسائر إلى أن مصروف إهالك األصل خالل سنوات إستخدامه ليس إال قيم تقديرية‬
‫لتوزيع تكلفة األصل وال يعتبر تقييما دقيقا‪ .‬ومن ثم فان األرباح أو الخسائر التي تظهر عند‬
‫التخلص من األصل هي في الواقع بمثابة تصحيح لصافي دخول فترات استخدام األصل‬
‫السابقة‪.‬‬
‫ونوضح في الجزء التالي المعالجة المحاسبية لعمليات التخلص من األصول الثابتة‬
‫اختياريا من خالل البيع أو اجباريا من خالل التحويل ‪ /‬التنازل‪.‬‬

‫‪261‬‬
 ‫بيع األصول الثابتة‪:‬‬
‫يجب حساب وتسجيل اهالك األصل الثابت عن الفترة الزمنية ما بين آخر تاريخ لتسجيل‬
‫االهالك و تاريخ البيع‪ ،‬ثم اثبات عملية التخلص من األصل بالبيع من خالل إقفال جميع‬
‫الحسابات المتعلقة باألصل الثابت المباع‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬ويتم إستبعاد القيمة الدفترية (تكلفة األصل ومجمع اهالكه) من الدفاتر في حالة‬
‫بيعه أو االستغناء عنه أو فى حالة عدم توقع الحصول على أية منافع اقتصادية مستقبلية منه‬
‫(تكهينه)‪ ،‬ويتم إدراج األرباح أو الخسائر الناتجة من عملية االستبعاد في قائمة الدخل جنبا الى‬
‫جنب مع البنود األخرى التي تنتج من األنشطة العادية للمنشأة‪.‬‬
‫التخلص اإلجباري من األصول الثابتة‪:‬‬
‫في حاالت معينة قد تنتهى خدمات األصل الثابت بشكل اجباري بسبب ظروف‬
‫اضط اررية مثل حدوث حريق‪ ،‬أو فيضان‪ ،‬أو سرقة‪ ،‬أو نزع الملكية‪ .‬في هذه الحاالت يتم التقرير‬
‫عن الفرق بين القيمة المستردة المستلمة للتخلص وبين القيمة الدفترية له كأرباح أو خسائر‪،‬‬
‫وتعالج األرباح أو الخسائر بنفس أسلوب معالجتها في صور التخلص األخرى‪ ،‬فيما عدا أن‬
‫األرباح أو الخسائر الناتجة تعالج ضمن "اإليرادات والمصروفات األخرى" في قائمة الدخل‪.‬‬
‫مثال ( ‪:) 23‬‬
‫افترض أن منشأة "طيبة" لديها آلة تكلفتها ‪36000‬ج‪ ،‬كان يسجل لها اهالك سنوي بمعدل‬
‫‪2400‬ج لفترة الـ ‪ 9‬سنوات السابقة‪ ،‬قررت المنشأة بيع اآللة في منتصف السنة العاشرة بمبلغ‬
‫‪14000‬ج نقدا وتنتهي السنة المالية للمنشأة في ‪ 12/31‬كل عام‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات عملية بيع اآللة‪.‬‬
‫االجابة‪:‬‬
‫اهالك اآللة عن نصف السنة العاشر(تاريخ البيع) = ‪1200 = 12/6 × 2400‬ج‬
‫هذا االهالك لم يسجل بالدفاتر بعد ألن االهالك يحسب في نهاية السنة المالية‪ ،‬لذا يتم اثباته‬
‫بالقيد التالي في تاريخ البيع (منتصف السنة العاشرة)‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف إهالك اآلالت‬ ‫‪1200‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع إهالك اآلالت‬ ‫‪1200‬‬
‫رصيد مجمع اهالك اآللة في تاريخ البيع =(‪ 22800 =1200 + )9 × 2400‬جنيه‪.‬‬
‫القيمة الدفترية لآللة في تاريخ البيع = ‪ 13200 = 22800 – 36000‬جنيه‬
‫مكاسب بيع اآلالت= ‪ 800 = 13200 – 14000‬جنيه‬

‫‪262‬‬
 ‫ويكون القيد الالزم إلثبات عملية البيع في تاريخ البيع كما يلي‪:‬‬
‫من مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪14000‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع اهالك اآلالت‬ ‫‪22800‬‬
‫إلى مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬اآلالت‬ ‫‪36000‬‬
‫حـ‪ /‬أرباح بيع آالت‬ ‫‪800‬‬

‫مثال ( ‪:)24‬‬
‫تمتلــك إحــدى المنشــآت أحــد األصــول الثابتــة الــذي تبلــغ تكلفتــه ‪ 100000‬جنيــه‪ ،‬ومجمــع‬
‫إهالكه ‪ 80000‬جنيه‪ ،‬وقد تم التخلص منـه لعـدم توقـع تحقيـق أي منـافع اقتصـادية مسـتقبلية منـه‬
‫في ظل الفروض التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تم بيع األصل بمبلغ ‪ 25000‬جنيه‪.‬‬
‫‪ -‬تم بيع األصل بمبلغ ‪ 18000‬جنيه‪.‬‬
‫‪ -‬تم بيع األصل الثابت بمبلغ ‪ 20000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية للتخلص من هذا األصل في كل حالة من الحاالت السابقة‪.‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫بيع األصل بمبلغ ‪25000‬ج‪ :‬أرباح=‪5000=20000-25000‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬النقدية (بقيمة البيع)‬ ‫‪25000‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهالك األصل‬ ‫‪80000‬‬
‫إلى مذكورين‪:‬‬
‫حـ‪ /‬األصل الثابت (تكلفة)‬ ‫‪100000‬‬
‫حـ‪ /‬أرباح بيع أصول ثابتة‬ ‫‪5000‬‬
‫بي ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــع األص ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل بمبل ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــغ ‪18000‬ج‪ :‬خس ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــائر=‪-18000‬‬
‫‪2000=20000‬‬
‫من مذكورين‪:‬‬ ‫‪18000‬‬
‫حـ‪ /‬النقدية (بقيمة البيع)‬ ‫‪80000‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهالك األصل‬ ‫‪2000‬‬
‫حـ‪ /‬خسائر بيع أصول ثابتة‬
‫إلى حـ‪ /‬األصل الثابت (تكلفة)‬ ‫‪100000‬‬
‫بيع األصل بمبلغ ‪20000‬ج‪ :‬ال أرباح‪ ،‬وال خسائر‬
‫من مذكورين‬

‫‪263‬‬
 ‫حـ‪ /‬النقدية (بقيمة البيع)‬ ‫‪20000‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهالك األصل‬ ‫‪80000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬األصل الثابت (تكلفة)‬ ‫‪100000‬‬

‫‪ .12‬المحاسبة عن المنح الحكومية المرتبطة بأصول ثابتة‪:‬‬

‫قد تتلقى بعض منشآت األعمال منح (أو هبات) حكومية ترتبط بأصول ثابتة تقدم للمنشأة‬
‫بغرض تحقيق أهداف مخططة‪ ،‬وتكون المشكلة األساسية هي تحديد الطريقة المحاسبية المناسبة‬
‫للمحاسبة عنها‪ ،‬أضف الى ذلك تحديد كيفية العرض واالفصاح عنها في القوائم المالية في نهاية‬
‫الفترة المالية‪.‬‬
‫وعند حصول المنشأة على منحة حكومية في شكل أصل ثابت‪ ،‬فان المعالجة المحاسبية‬
‫وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‪ ،‬تكون واحدة من المعالجات التالية‪:‬‬
‫أ‪-‬تسجيل المنحة واألصل بالقيمة العادلة لألصل (األسلوب المتبع عادة)‬
‫ب‪-‬اثبات كل من المنحة واألصل بقيمة رمزية (األسلوب المتبع أحيانا)‬
‫وتثار مشكلة في هذه الحالة عن الطرف الدائن عند اثبات هذه األصول‪ .‬وهناك مدخالن‬
‫لمعالجة هذه المشكلة‪ ،‬مدخل رأس المال (حقوق الملكية)‪ ،‬ومدخل الدخل‪ .‬أ‪.‬مدخل رأس المال‪.‬‬
‫بموجبه تضاف قيمة المنحة مباشرة الى حقوق المساهمين‪.‬‬
‫ب‪.‬مدخل الدخل‪ .‬بموجبه تعتبر المنحة ايرادا للمنشأة خالل فترة محاسبية واحدة أو أكثر‪ ،‬وأن يتم‬
‫مقابلته مع المصروفات المرتبطة به والتي سوف تتحملها المنشأة مستقبال كنتيجة لهذه المنح‪.‬‬
‫وتقضي معايير المحاسبة الدولية ‪ IFRS‬باستخدام مدخل الدخل‪ ،‬فقد أشارت الى أن‬
‫القاعدة العامة هي أنه يجب األعتراف بالمنح الحكومية في قائمة الدخل كايراد خالل الفترات‬
‫المالية الالزمة لمقابلتها مع التكاليف المتعلقة بالوفاء بشروط المنحة وعلى أساس منتظم (المعيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم ‪.) 20‬‬
‫ويمكن عرض المنح الحكومية المرتبطة بأصول بالقيمة العادلة في قائمة المركز المالي بأي‬
‫من األسلوبين التاليين‪:‬‬
‫‪.1‬عرض المنحة كأيراد منحة مؤجل‪ ،‬ويعترف به كدخل على مدار العمر األنتاجي المقدر‬
‫لألصل وعلى أساس منتظم‪.‬‬
‫‪.2‬طرح مبلغ المنحة من تكلفة األصل المتعلقة به للتوصل اللى القيمة الدفترية المسجلة لألصل‪،‬‬
‫ويعترف بها كتخفيض لمصروف األهالك بقائمة الدخل‪.‬‬
‫هذا ومن ناحية أخرى‪ ،‬قد تقوم المنشأة بتقديم أصل ثابت كمنحة أو هبة لمنشأة أخرى‪ ،‬في‬
‫هذه الحالة يجب تسجيل هذه المنحة كمصروف وذلك على أساس القيمة السوقية العادلة لألصل‬

‫‪264‬‬
‫المقدم‪ ،‬وفي حالة وجود فروق بين القيمة السوقية العادلة لألصل المقدم وقيمته الدفترية يجب‬
‫االعتراف بها كمكاسب أو كخسائر‪.‬‬
‫‪ .13‬اإلفصاح عن األصول الثابتة في القوائم المالية‪:‬‬
‫يجب اإلفصاح عن أساس تقويم األصول الثابتة – وهو التكلفة التاريخية عادة‪ ،-‬عالوة‬
‫على أية رهونات أو التزامات أو ارتباطات تتعلق بهذه األصول الثابتة‪ .‬وال يجب اجراء مقاصة‬
‫بين اية التزامات مضمونة بأصول ثابتة وبين هذه األصول‪ ،‬وانما يجب التقرير عن تلك‬
‫االلتزامات ضمن مجموعة االلتزامات بقائمة المركز المالي‪ .‬كما يجب الفصل والتمييز بين‬
‫األصول الثابتة التي ال تستخدم حاليا كأصول منتجة بالشركة – مثل الطاقات العاطلة واألراضي‬
‫المقتناه كاستثمار – وبين األصول المستخدمة في عمليات الشركة‪.‬‬
‫وعند حساب اهالك لألصول الثابتة‪ ،‬يضاف للجانب الدائن من أحد حسابات التقويم‬
‫يطلق عليه عادة "مجمع اإلهالك" أو "مخصص اإلهالك"‪ ،‬ويسمح استخدام حساب مجمع‬
‫اإلهالك لقارئ القوائم المالية أن يتعرف على التكلفة المبدئية لألصل الثابت ومقدار االهالك‬
‫الذي حمل على المصروفات في السنوات السابقة‪.‬‬
‫وبشكل عام‪ ،‬يجب اإلفصاح عن األصول الثابتة واهالكاتها وما يرتبط بها من بيانات‬
‫ومعلومات أخرى وفقا لآلتي‪:‬‬
‫(أ)‪ -‬يجب أن تفصح القوائم المالية لكل مجموعة من مجموعات األصول الثابتة عما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬أسس القياس المستخدمة لتحديد إجمالي القيمة الدفترية (التكلفة) لألصول‪.‬‬
‫‪ -‬طرق اإلهالك المستخدمة‪ ،‬واإلهالك‪.‬‬
‫‪ -‬األعمار االنتاجية المقدرة أو معدالت االهالك المستخدمة‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة الدفترية ومجمع االهالك مضافا اليه مجمع الخسارة الناتجة عن اضمحالل قيمة‬
‫األصل فى بداية ونهاية الفترة‪.‬‬
‫‪ -‬كشف تسوية يوضح القيمة الدفترية فى بداية ونهاية الفترة يظهر ما يلى‪:‬‬
‫‪ ‬االضافات‪.‬‬
‫‪ ‬االستبعادات‪.‬‬
‫‪ ‬األصول المقتناه نتيجة عمليات اإلدماج‪.‬‬
‫‪-‬الخسارة الناتجة عن اضمحالل القيمة والمدرجة فى قائمة الدخل‪.‬‬
‫( ب )‪ -‬يجب أن تفصح القوائم المالية أيضا عما يلى‪:‬‬
‫‪ -‬مدى وجود أية قيود على ملكية األصول الثابتة وقيمة هذه القيود‪-‬إن وجدت‪ -‬وكذا‬
‫اإلفصاح عن األصول الثابتة المرهونة كضمان ألية التزامات ‪.‬‬
‫‪ -‬قيمة اإلنفاق على األصول الثابتة خالل فترة تكوينها‪.‬‬
‫‪ -‬قيمة االرتباطات التعاقدية القتناء أصول ثابتة مستقبال‪.‬‬
‫(ج)‪ -‬من الضروري االفصاح أيضا عن‪:‬‬

‫‪265‬‬
‫‪ -‬اإلهالك المحمل للفترة سواء اعترف به فى قائمة الدخل أو كجزء من تكلفة أصول‬
‫أخرى خالل الفترة ‪.‬‬
‫‪ -‬رصيد مجمع اإلهالك فى نهاية الفترة ‪.‬‬
‫(د)‪ -‬اإلفصاح عن البيانات الخاصة باألصول الثابتة التى تم إضمحالل قيمتها‪.‬‬

‫مثال ( ‪:) 25‬‬

‫فيمـا يلــي بيــان بتكلفــة األصــول الثابتــة فــي ‪ 2019 /1 /1‬م بإحــدى المنشــآت الصــناعية‪:‬‬
‫أ ارض ـ ــي ‪ ،800000‬مب ـ ــاني ‪ 420000‬جني ـ ــه‪ ،‬آالت ‪ 300000‬جني ـ ــه‪ ،‬أث ـ ــاث ‪ 90000‬جني ـ ــه‪،‬‬
‫سيارات ‪ 200000‬جنيه‪.‬‬
‫وخالل عام ‪ 2019‬م تمت العمليات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تم شراء آالت بمبلغ ‪ 120000‬جنيه‪ ،‬كما تم بيع آالت بمبلغ ‪ 35000‬جنيـه علمـا بـأن تكلفتهـا‬
‫‪ 30000‬جنيه‪.‬‬
‫‪ -‬تم تكهين أثاث تبلغ تكلفته ‪ 10000‬جنيه‪.‬‬
‫‪ -‬تم شراء سيارات بمبلغ ‪ 60000‬جنيه‪.‬‬
‫‪ -‬تم الحصول على قرض بمبلغ ‪ 300000‬جنيه بضمان األراضي‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان ما يتم اإلفصاح عنه في ‪2019 /12 /31‬‬
‫اإلجابة‪:‬‬
‫ف ــي ‪2019/12/31‬م وعن ــد إع ــداد القـ ـوائم والتق ــارير المالي ــة ي ــتم اإلفص ــاح ع ــن البيان ــات‬
‫والمعلومات التالية المتعلقة باألصول الثابتة‪:‬‬
‫‪ .1‬كشف حركة األصول خالل عام ‪( 2019‬بالجنيه)‪:‬‬
‫رصيد األصول‬ ‫االضافات االستبعادات‬ ‫رصيد األصول‬ ‫األصول‬
‫في ‪2019/12/31‬‬ ‫في ‪2019/1/1‬‬ ‫الثابتة‬
‫‪800000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪800000‬‬ ‫أراضي‬
‫‪420000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪420000‬‬ ‫مباني‬
‫‪390000‬‬ ‫(‪)30000‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫‪300000‬‬ ‫آالت‬
‫‪80000‬‬ ‫(‪)10000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫أثاث‬
‫‪260000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫سيارات‬
‫‪ .2‬تم الحصول على قرض بمبلغ ‪ 300000‬جنيه بضمان األراضي‪.‬‬

‫‪266‬‬
 ‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫تناول هذا الفصل تحديد مفهوم وخصائص األصول الثابتة‪ ،‬وكذا شرح كيفية تحديد‬
‫عناصر التكاليف الواجب ادراجها في القياس األولي لألصول الثابتة‪ ،‬وكيفية المحاسبة عن‬
‫األصول الثابتة المنتجة ذاتيا‪.‬‬
‫وتم تناول مشكالت محاسبية متعلقة بعمليات أقتناء األصول الثابتة مثل مشكلة شراء‬
‫مجموعة أصول ثابتة بثمن إجمالي واحد‪ ،‬وعقود السداد المؤجل ومبادلة األصول الثابتة بحاالتها‬
‫المختلفة والمنح الحكومية المرتبطة بأصول ثابتة‪.‬‬
‫وتم شرح المعالجات المحاسبية المناسبة لمشكالت تكاليف ما بعد أقتناء األصول الثابتة‬
‫بأنواعها المختلفة مثل اإلضافات وعمليات اإلحالل والتحسينات وعمليات إعادة الترتيب والتنظيم‬
‫وعمليات الصيانة واإلصالحات‪ .‬وتم شرح المعالجات المحاسبية المناسبة لعمليات التخلص‬
‫اإلختيارية واإلجبارية من األصول الثابتة‪.‬‬
‫أيضا تم تناول مفهوم األهالك والعوامل المؤثرة في حسابه‪ ،‬والطرق المختلفة لحساب قسط‬
‫األهالك الدوري‪ ،‬حيث تم دراسة طريقة وحدات النشاط وطريقة القسط الثابت وطريقة مجموع‬
‫أرقام سنوات العمر اإلنتاجي وطريقة الرصيد المتناقص‪ .‬وتم شرح المعالجات المحاسبية المناسبة‬
‫وكذا تم وصف وتوضيح المعالجة‬ ‫لمجموعة مشكالت خاصة بإهالك األصول الثابتة‪.‬‬
‫المحاسبية لمشكالت محاسبية متعلقة بإضمحالل (إنخفاض) قيمة األصول الثابتة‪.‬‬
‫وأخيرا‪ ،‬تم شرح كيفية التقرير واإلفصاح عن عناصر األصول الثابتة واهالكاتها وما يرتبط‬
‫بها من بيانات ومعلومات أخرى في القوائم والتقارير المالية لمنشآت األعمال وذلك طبقا لما ورد‬
‫في معايير المحاسبة المصرية "معيار المحاسبة المصري رقم ‪ "10‬الخاص باألصول الثابتة‪.‬‬

‫‪267‬‬
 ‫أسئلة و حاالت عملية‬
‫أوال‪ :‬ضع عالمة ( صح ) أمام العبارة الصحيحة وعالمة ( خطأ ) أمام العبارة الخاطئة لكل‬
‫عبارة من العبارات التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬تتضمن األصول الثابتة ضمن عناصرها أراضي مقتناة بغرض المضاربة‪.‬‬
‫‪ .2‬تتمثل القاعدة العامة التي يجب اتباعها عند تحديد تكلفة األصل الثابت في أن التكلفة‬
‫تتضمن جميع ما ينفق على اقتناء األصل وتجهيزه في الموقع وجعله صالحا لإلستخدام‬
‫المقصود منه‪.‬‬
‫‪ .3‬التحسينات ذات العمر المحدود مثل بناء سور يحيط باألرض أو أماكن لألنتظار تحمل‬
‫عادة على حساب األراضي‪.‬‬
‫‪ . 4‬عند تحديد تكلفة األصول الثابتة المنتجة ذاتيا بواسطة المنشأة نفسها‪ ،‬تعتبر طريقة عدم‬
‫تخصيص أي تكاليف إضافية ثابتة على تلك األصول هي الطريقة المفضلة واألكثر استخداما‬
‫حيث توفر مقابلة أفضل بين األيرادات والتكاليف‪.‬‬
‫‪ .5‬تقتضي المعايير المحاسبية الدولية إلعداد التقارير المالية برسملة تكاليف الفوائد الفعلية على‬
‫األصول الثابتة المنتجة ذاتيا في جميع األحوال‪.‬‬
‫‪ .6‬يجب اإلعتراف الفوري بأي مكاسب أو خسائر من عمليات مبادلة األصول الثابتة في جميع‬
‫حاالت المبادلة‪.‬‬
‫‪ .7‬تتمثل القيمة الدفترية لألصل الثابت في تكلفة األصل مخصوما منها قسط إهالك الفترة‬
‫الحالية‪.‬‬
‫‪ .8‬يمكن تعريف األهالك بأنه النقص في القيمة السوقية لألصل الثابت خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ .9‬تتمثل القيمة القابلة لألهالك لألصل الثابت في تكلفة األصل مخصوما منها مجمع اهالك‬
‫األصل الثابت‪.‬‬
‫‪ .10‬في حالة تغيير معدالت إهالك األصول الثابتة‪ ،‬فان أثر هذا التغيير يجب أن يعالج في‬
‫الفترة الحالية التي حدث فيها التغيير فقط‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬ضع دائرة حول أفضل إجابة لكل عبارة من العبارات التالية‪:‬‬
‫قامت منشأة "طيبـة" بإسـتبدال آلـة تكلفتهـا ‪ 50000‬جنيـه ومجمـع إهالكهـا ‪ 20000‬جنيـه‪،‬‬
‫مقابل آلة تكلفتها ‪ 100000‬جنيه ومجمع إهالكها ‪ 60000‬جنيه وقيمتها العادلـة ‪ 35000‬جنيـه‬
‫وقد دفعت الشركة ‪ 7000‬جنيه نقدا في عملية اإلستبدال‪ .‬عملية المبادلة ذات جوهر تجاري‪.‬‬
‫في ضوء البيانات السابقة تخير اإلجابة المناسبة لكل عبارة من العبارات من(‪ 1‬الي ‪)3‬‬
‫‪-1‬خسائر عملية المبادلة تكون‪:‬‬
‫د‪ -‬ال شيء مما سبق‬ ‫ج‪2000 -‬‬ ‫ب‪10000 -‬‬ ‫أ‪15000-‬‬

‫‪268‬‬
 ‫‪-2‬عند إجراء قيد إثبات العملية السابقة يجعل ح‪/‬اآلالت الجديدة مدينا بمبلغ‪:‬‬
‫د‪ -‬ال شيء مما سبق‬ ‫أ‪ 30000-‬ب‪ 35000 -‬ج‪50000 -‬‬
‫‪-3‬عند إجراء قيد إثبات العملية السابقة يتم إقفال حسابات اآلالت القديمة وذلك بجعلها‪:‬‬
‫أ‪-‬حساب التكلفة مدينا وحساب مجمع االهالك دائنا‬
‫ب‪-‬حساب التكلفة مدينا وحساب مجمع االهالك مدينا‬
‫ج‪ -‬حساب التكلفة دائنا وحساب مجمع االهالك مدينا‬
‫د‪ -‬حساب التكلفة دائنا وحساب مجمع االهالك دائنا‬
‫قامت منشأة "السالم" بشراء معدات أول يناير سنة ‪2015‬م بتكلفة ‪ 500000‬جنيه‪،‬‬
‫عمرها اإلنتاجي المتوقع ‪ 5‬سنوات‪ ،‬ومن المتوقع أن تباع في نهايتها خردة بمبلغ ‪ 50000‬جنيه‪.‬‬
‫في ضوء البيانات السابقة تخير اإلجابة المناسبة لكل عبارة من العبارات من( ‪ 4‬الي ‪)6‬‬
‫القسط الثابت هو‪:‬‬ ‫‪-4‬يكون مصروف اإلهالك للسنة ‪2015‬م حسب طريقة‬
‫د‪ -‬ال شيء مما سبق‬ ‫ج‪90000-‬‬ ‫ب‪110000 -‬‬ ‫أ‪100000-‬‬
‫الرصيد المتناقص هو‪:‬‬ ‫‪-5‬يكون مصروف اإلهالك للسنة ‪2015‬م حسب طريقة‬
‫د‪ -‬ال شيء مما سبق‬ ‫ج‪100000-‬‬ ‫ب‪180000-‬‬ ‫أ‪200000-‬‬
‫مجموع أرقام السنوات هو‪:‬‬ ‫‪-6‬يكون مصروف اإلهالك للسنة ‪2015‬م حسب طريقة‬
‫د‪ -‬ال شيء مما سبق‬ ‫ج‪150000 -‬‬ ‫ب‪200000-‬‬ ‫أ‪100000-‬‬

‫في ‪2015/1/1‬م قامت منشأة " النور" باقتناء أصل ثابت‪،‬العمر اإلنتاجي المقدر له ‪5‬‬
‫سنوات‪ .‬وقد تم حساب اهالك هذا األصل باستخدام ثالثة طرق اهالك مختلفة لمقارنة نتائجها‪.‬‬
‫وبافتراض أن اإلهالك تم حسابه بطريقة صحيحة‪ ،‬وقد تم إعداد الجدول التالي‪:‬‬
‫الرصيد المتناقص‬ ‫مجموع أرقام سنوات العمر اإلنتاجي‬ ‫القسط الثابت‬ ‫السنة‬
‫‪20000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪9000‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪12000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪9000‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪7200‬‬ ‫‪9000‬‬ ‫‪9000‬‬ ‫‪3‬‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫‪4‬‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫‪5‬‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬
‫في ضوء البيانات السابقة تخير االجابة المناسبة لكل عبارة من العبارات من( ‪ 7‬الي ‪)11‬‬
‫‪-7‬تكلفة األصل الذي تم اهالكه هي‪:‬‬
‫أ‪ 50000-‬ب‪ 45000-‬ج‪ 55000 -‬د‪ -‬ال شيء مما سبق‬
‫‪-8‬القيمة المقدرة لألصل خردة ‪ -‬إن وجدت ‪ -‬المستخدمة في حساب االهالك هي‪:‬‬
‫أ‪ 10000-‬ب‪ 5000-‬ج‪ 9000 -‬د‪ -‬ال شيء مما سبق‬
‫‪-9‬الطريقة التي سينتج عنها تحميل الدخل بأكبر مصروف اهالك للسنة األولى هي‪:‬‬
‫ب‪ -‬الرصيد المتناقص‬ ‫أ‪-‬القسط الثابت‬
‫د‪-‬وحدات النشاط‬ ‫ج‪-‬مجموع أرقام سنوات العمر الإلنتاجي‬
‫‪-10‬الطريقة التي سينتج عنها أكبر قيمة دفترية لألصل في نهاية السنة الثالثة هي‪:‬‬

‫‪269‬‬
 ‫ب‪ -‬الرصيد المتناقص‬ ‫أ‪-‬القسط الثابت‬
‫ج‪-‬مجموع أرقام سنوات العمر الإلنتاجي د‪-‬وحدات النشاط‬
‫‪-11‬بفرض بيع األصل في نهاية السنة الثالثة‪ ،‬فإن الطريقة التي تحقق أكبر مكاسب‬
‫( أو أقل خسائر) من عملية التخلص من هذا األصل هي‪:‬‬
‫ب‪ -‬الرصيد المتناقص‬ ‫أ‪-‬القسط الثابت‬
‫ج‪-‬مجموع أرقام سنوات العمر الإلنتاجي د‪-‬وحدات النشاط‬
‫ثالثا‪ :‬التمارين‪.‬‬
‫التمرين األول‪:‬‬
‫ترتبط عناصر النفقات والمقبوضات التالية باألراضي‪ ،‬وتحسينات األراضي‪ ،‬والمباني‬
‫المقتناة لالستخدام في نشاط المشروع‪( ،‬المقبوضات موضوعة بين قوسين)‪.‬‬
‫(‪)250000‬‬ ‫أ – أموال مقترضة للسداد لمقاول المباني (مقابل ورقة دفع)‬
‫‪250000‬‬ ‫ب‪ -‬المبلغ المسدد لمقاول المباني من مقبوضات ورقة الدفع‬
‫‪20000‬‬ ‫ج – تكاليف تنظيف و تمهيد األرض‬
‫‪14000‬‬ ‫د – قيمة الضرائب العقارية المتأخرة التي تحملها المشترى‬
‫‪12000‬‬ ‫هـ ‪ -‬بوليصة تأمين لمدة ستة أشهر خالل فترة البناء‬
‫(‪)2000‬‬ ‫و – استرداد قسط التأمين عن شهر الكتمال عملية البناء مبك ار‬
‫‪50000‬‬ ‫ز – أتعاب مهندس المباني‬
‫‪500000‬‬ ‫ح – تكلفة العقار المشترى كموقع للمصنع‬
‫(األراضي ‪ ،400000‬والمباني ‪)100000‬‬
‫‪18000‬‬ ‫ط ‪-‬عموالت مسددة للمكتب العقاري مقابل شراء العقار‬
‫‪8000‬‬ ‫ى – تكاليف إنشاء سور حول العقار‬
‫‪22000‬‬ ‫ك – تكاليف هدم و إزالة المبنى‬
‫(‪)10000‬‬ ‫ل – المحصل من بيع أنقاض المبنى المهدم‬
‫‪26000‬‬ ‫م‪ -‬مصروف الفوائد المسدد عن األموال المقترضة لبناء المبنى‬
‫‪38000‬‬ ‫ن – تكاليف إنشاء ممرات وأماكن لالنتظار‬
‫‪28000‬‬ ‫س – تكاليف تشجير الموقع وبناء استراحة (ذات طبيعة دائمة)‬
‫‪6000‬‬ ‫ص – تكاليف اختبار التربة للمبنى الجديد‬
‫المطلوب‪ :‬تصنيف عناصر التكاليف والمقبوضات السابقة في حسابات األصول( ح‪/‬أراضي‪ ،‬ح‪/‬‬
‫المباني‪ ،‬ح‪ /‬تحسينات على األراضي)‪ ،‬وتحديد اجمالي تكلفة كل أصل‪.‬‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 2005/4/1‬قامت منشأة "المتحدون" لتجارة الحاسبات اآللية بشراء سيارتين نقل‬
‫لتحسين خدمات التسليم للعمالء‪ ،‬وكانت شروط الشراء لكل سيارة كما يلي‪:‬‬
‫‪-1‬السيارة األولى‪ ،‬سعرها المعلن ‪28000‬ج‪ ،‬تم حيازتها عن طريق اصدار ‪ 1000‬سهم عادي‬
‫من ‪ ،‬القيمة األسمية للسهم ‪20‬ج‪ ،‬وقيمتة السوقية ‪26‬ج‪.‬‬

‫‪270‬‬
‫‪-2‬السيارة الثانية‪ ،‬سعرها المعلن ‪32000‬ج‪ ،‬تم حيازتها عن طريق المبادلة بحاسبات آلية‬
‫تكلفتها ‪24000‬ج غير أنها تباع عادة بمبلغ ‪30400‬ج ‪ ،‬وتستخدم الشركة نظام الجرد‬
‫المستمر‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬اجراء قيود اليومية الالزمة لتسجيل العمليات السابقة بالدفاتر‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫بدأت منشأة " الهدى" لصناعة األثاث في عملية انشاء ذاتي (داخلي) لمجمع مباني‬
‫لمكاتبها ومخازنها‪ ،‬وقدرت التكلفة المبدئية بمبلغ ‪ 5‬مليون جنيه وذلك في ‪/1‬يناير ‪2015‬م‪ .‬ومن‬
‫المتوقع األنتهاء من المباني في ‪2015/12/31‬م‪ ،‬وكانت التزامات ديون الشركة خالل فترة‬
‫األنشاء كما يلي‪:‬‬
‫*قرض لألنشاء‪2000000‬ج بفائدة ‪ %12‬تدفع كل نصف سنة‪ ،‬تاريخ القرض‬
‫‪2014/12/31‬م‪.‬‬
‫*قرض قصير األجل ‪1600000‬جنيه بفائدة ‪ ،%10‬تدفع شهريا ويدفع أصل القرض في تاريخ‬
‫األستحقاق في ‪/30‬مايو ‪2016‬م‬
‫*قرض طويل األجل ‪ 1000000‬جنيه بفائدة ‪ %11‬تدفع في أول‪/‬يناير كل سنة‪ ،‬ويدفع أصل‬
‫القرض في ‪/1‬يناير‪2019/‬م‪.‬‬
‫المطلوب‪ -1 :‬بافتراض أن المنشأة أتمت إنشاء المبني في ‪2015/12/31‬م كما هو مخطط‬
‫وبتكلفة إجمالية ‪5200000‬ج‪ ،‬والمتوسط المرجح للنفقات المجمعة كانت ‪3800000‬ج‪ ،‬احسب‬
‫الفائدة التي يمكن تجنبها لهذا المشروع‪.‬‬
‫‪ -2‬احسب مصروف اإلهالك للسنة المنتهية في ‪2016/12/31‬م‪ ،‬بطريقة القسط الثابت‬
‫وعمرها اإلنتاجي المقدر ‪ 30‬سنة وقيمة الخردة ‪ 300000‬جنيه‪.‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫قامت منشأة "المدينة المنورة" بشراء أحدى اآلالت ألستخدامها في اإلنتاج وذلك في‬
‫‪/1‬مايو‪2015/‬م بمبلغ ‪558000‬ج‪ .‬العمر األنتاجي المقدر لها ‪ 10‬سنوات‪ ،‬قيمة الخردة المقدرة‬
‫‪ 30000‬ج‪ ،‬وحدات المخرجات (األنتاج) المتوقعة ‪ 240000‬وحدة‪ ،‬ساعات التشغيل المتوقعة‬
‫‪ 25000‬ساعة‪ .‬فاذا علمت أنه خالل العام ‪2016‬م استخدمت اآللة ‪ 2650‬ساعة‪ ،‬وأنتجت‬
‫خاللها ‪ 25500‬وحدة‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫حساب مصروف األهالك للعام ‪2016‬م في ظل كل طريقة من الطرق التالية‪( :‬مع تقريب‬
‫النتائج ألقرب جنيه )‬
‫ج‪-‬طريقة ساعات التشغيل‬ ‫ب‪-‬طريقة وحدات النشاط‬ ‫أ‪-‬طريقة القسط الثابت‬
‫د‪-‬طريقة مجموع أرقام سنوات العمر اإلنتاجي ه‪-‬طريقة الرصيد المتناقص‬
‫‪271‬‬
 ‫التمرين الخامس‪:‬‬
‫أشترت منشأة "حول العالم" آلة في أول يونيو ‪2013‬م بمبلغ ‪63600‬ج (تسليم محل‬
‫البائع)‪ ،‬وبلغت تكاليف نقلها إلى المنشأة ‪400‬ج‪ ،‬وتكاليف تركيبها ‪1000‬ج‪ .‬العمر اإلنتاجي‬
‫المقدر ‪ 10‬سنوات‪ ،‬قيمة الخردة المقدرة ‪5000‬ج‪ ،‬وفي ‪ 1‬يونيو ‪2014‬م‪ ،‬تم استبدال أحد‬
‫األجزاء األساسية في اآللة بجزء آخر تم تصميمه بغرض تخفيض تكاليف التشغيل بلغت تكلفته‬
‫‪ 5400‬جنيه‪ ،‬بلغت القيمة الدفترية للجزء القديم ( المستبدل) مبلغ ‪1800‬ج‪.‬‬
‫وفي ‪ 1‬يونيو سنة ‪ 2017‬قامت المنشأة بشراء آلة جديدة ذات طاقة أكبر بمبلغ ‪70000‬ج‬
‫وقد أستلمت المنشأة اآللة الجديدة وقامت بتسليم البائع اآللة القديمة مع الحصول على خصم‬
‫‪40000‬ج‪ .‬وقد بلغت تكاليف إزالة اآللة القديمة ‪150‬ج ونفقات تركيب اآللة الجديدة ‪3000‬ج‪،‬‬
‫والعمر اإلنتاجي المقدر لآللة الجديدة ‪ 10‬سنوات‪ ،‬قيمة الخردة المقدرة مبلغ ‪8000‬ج‪ .‬وعملية‬
‫التبادل ذات جوهر تجاري‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫بإفتراض أن المنشأة تستخدم طريقة القسط الثابت‪ ،‬أحسب مصروف االهالك السنوي لآللة‬
‫الجديدة للسنة المالية التي تبدأ في ‪ 1‬يونيو ‪2017‬م‪.‬‬
‫التمرين السادس‪:‬‬
‫في ‪2016/12/31‬م أظهرت سجالت منشأة "طيبة" تكلفة لمعدات موجودة لديها بلغت ‪52‬‬
‫مليون جنيه‪ ،‬ورصيد مجمع إهالكها ‪ 24‬مليون جنيه‪ ،‬العمر اإلنتاجي المقدر لها ‪ 4‬سنوات‪،‬‬
‫وكانت قيمة الخردة المقدرة ‪ 4‬مليون جنيه‪ .‬وقد توافرت البيانات التالية عن تلك المعدات‪:‬‬
‫‪-1‬القيمة المرحلة للمعدات في ‪2016/12/31‬م بلغت ‪ 28‬مليون جنيه (‪.)24 – 52‬‬
‫‪-2‬يتم إستخدام طريقة القسط الثابت‪ ،‬حيث يبلغ قسط اإلهالك سنويا ‪ 12‬مليون ج( ‪/ ) 4- 52‬‬
‫‪ ،) 4‬وقد تم تسجيل إهالك العام ‪2016‬م‪.‬‬
‫‪-3‬قدرت القيمة القابلة لإلسترداد للمعدات في ‪2016/12/31‬م بمبلغ ‪ 22‬مليون جنيه‬
‫‪-4‬المتبقي من العمر اإلنتاجي للمعدات بعد ‪2016/12/31‬م هو عامين‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬قياس وإثبات خسارة االضمحالل في قيمة هذه المعدات(إن وجدت)‪.‬‬
‫‪ -2‬حساب مصروف إهالك هذه المعدات للعام ‪2017‬م‪ ،‬وإثباته في الدفاتر‬
‫===================================================‬

‫‪272‬‬
 ‫الفصل التاسع‬
‫االلتزامات المتداولة‪ ،‬والمخصصات‪،‬‬
‫وااللتزامات المحتملة‬

‫األهداف التعليمية‪:‬‬
‫في نذاية هذا الفصل يجب أن يكون الطالب قاد اًر على‪:‬‬

‫‪ -1‬تحديد طبيعة وأنواع االلتزامات المتداولة وتقييمها‪.‬‬

‫‪ -2‬شرح قضايا تصنيف الديون قصيرة األجل المتوقع إعادة تمويلها‪.‬‬
‫‪ -3‬تحديد أنواع االلتزامات المرتبطة بالعاملين‪.‬‬
‫‪ -4‬المحاسبة عن األنواع المختلفة للمخصصات‪.‬‬
‫تحديد المعيار المستخدم للمحاسبة عن االلتزامات المحتملة‪.‬‬ ‫‪-5‬‬

‫‪273‬‬
 ‫‪ .1‬المقدمة‪:‬‬
‫يتضمن هذا الفصل شرح لبعض القضايا األساسية المرتبطة بالمحاسبة والتقرير عن االلتزامات‬
‫المتداولة والمخصصات وااللتزامات المحتملة‪ ،‬حيث يتناول طبيعة وأنواع االلتزامات المتداولة من‬
‫حسابات الدائنين‪ ،‬وأوراق الدفع‪ ،‬والمستحقات الجارية من الديون طويلة األجل‪ ،‬والديون قصيرة‬
‫األجل المتوقع إعادة تمويلها‪ ،‬والتوزيعات المستحقة والتأمينات القابلة لالسترداد‪.‬‬
‫عالوة على ذلك يتضمن الفصل شرح لطبيعة وأنواع المخصصات واالعتراف بها وكيفية تحديد‬
‫قيمتها‪ ،‬واإلفصاحات المرتبطة بها‪ .‬باإلضافة إلى طبيعة االلتزامات المحتملة وكيفية المحاسبة‬
‫عنها‪.‬‬
‫‪ . 2‬االلتزامات المتداولة‪:‬‬
‫‪ ‬طبيعة وأنواع االلتزامات المتداولة وتقييمذا‪:‬‬
‫ورد في اإلطار المفاهيمي الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية ‪ IASB‬تعريف‬
‫االلتزامات بأنها‪" :‬تعهدات حالية للمنشأة تنجم عن أحداث ماضية‪ ،‬ومن المتوقع أن تؤدي‬
‫تسويتها إلى تدفق خارج لموارد المنشأة متضمنة منافع اقتصادية"‪.‬‬
‫بناء على هذا التعريف يمكن القول أن االلتزام يتصف بثالث خصائص أساسية هى أنه تعهد‬
‫حالي‪ ،‬وأنه ينشأ من أحداث ماضية‪ ،‬كما أنه يتطلب تسويته تمويل أو استخدام موارد المنشأة من‬
‫نقدية‪ ،‬وسلع‪ ،‬وخدمات‪.‬‬
‫ونظ ار ألن االلتزامات تتضمن تضحيات مستقبلية من األصول أو الخدمات فإنه من المهم‬
‫التعرف على تاريخ استحقاقها (سدادها)‪ ،‬حيث أن هذا التاريخ يؤدي إلى تقسيم االلتزامات إلى‬
‫نوعين هما‪ :‬التزامات متداولة‪ ،‬والتزامات غير متداولة‪.‬‬
‫وتعتبر االلتزامات متداولة إذا توافر فيها أحد الشرطين التاليين‬
‫أ ‪ -‬إذا كان من المتوقع تسوية االلتزام خالل دورة التشغيل العادية‪،‬‬
‫أو‬
‫ب‪ -‬إذا كان من المتوقع تسوية االلتزام خالل ‪ 12‬شهر بعد تاريخ التقرير عن االلتزام‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬وتختلف مدة دورة التشغيل العادية باختالف نوع الصناعة‪ ،‬ففي بعضها – مثل منشآت‬
‫التجزئة – قد يوجد أكثر من دورة تشغيل عادية واحدة خالل السنة‪ ،‬بينما في بعض الصناعات‬
‫األخرى – كثيفة رأس المال – نجد أن دورة التشغيل العادية قد تغطي فترة أكثر من السنة‬
‫الواحدة‪ .‬وبناء على ذلك فقد عرفت دورة التشغيل العادية على أنها "الفترة الزمنية الواقعة بين‬
‫اقتناء السلع أو الخدمات التي تدخل في عملية التصنيع وبين التحقق النهائي للنقدية الذي ينتج‬
‫عن البيع وتحصيل قيمة المبيعات"‪.‬‬
‫ومن أمثلة االلتزامات المتداولة؛ حسابات الدائنين‪ ،‬وأوراق الدفع‪ ،‬والمستحقات الجارية للديون‬
‫طويلة األجل‪ ،‬والتعهدات قصيرة األجل المتوقع إعادة تمويلها‪ ،‬والتوزيعات المستحقة‪ ،‬والتأمينات‬

‫‪274‬‬
‫القابلة لالسترداد‪ ،‬واإليرادات غير المكتسبة‪ ،‬والضرائب المستحقة‪ ،‬وااللتزامات المرتبطة‬
‫بالعاملين‪.‬‬
‫وفيما يلي شرح مختصر لطبيعة بعض منها‪:‬‬
‫أ – حسابات الدائنين ‪ /‬الدائنين التجاريين‪:‬‬
‫تمثل حسابات الدائنين أو الدائنين التجاريين مديونية المنشأة آلخرين مقابل سلع أو خدمات‬
‫مشتراه على الحساب‪ .‬وتنشأ هذه الحسابات نتيجة وجود فترة تأخير بين استالم أو اقتناء األصول‬
‫والخدمات وبين سداد قيمتها‪ .‬وعادة ما يتم تحديد هذه الفترة ضمن الشروط الواردة في عقود‬
‫الشراء‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬ويتم عادة تسجيل االلتزامات الناتجة عن شراء السلع أو الخدمات عند استالمها‪ .‬أما إذا‬
‫انتقلت ملكية السلع قبل استالمها بالفعل‪ ،‬فإنه يجب تسجيل هذه الصفقة (االلتزام) وقت انتقال‬
‫الملكية (استالم الفاتورة الدالة على الشراء)‪ .‬لذلك يجب على المنشأة توجيه االهتمام للصفقات‬
‫التي تتم قرب نهاية الفترة المحاسبية وأيضا تلك التي تتم في بداية الفترة التالية لها‪ ،‬حيث يجب‬
‫أن تتأكد المنشأة من أن السلع المستلمة (المخزون) قد تم تسجيله في الفترة الصحيحة ويتفق مع‬
‫قيمة حسابات الدائنين‪.‬‬
‫وعند قياس قيمة حسابات الدائنين ‪ /‬الدائنين التجاريين فإن المنشأة ال تواجه أي مشكلة عملية‪،‬‬
‫حيث أن الفاتورة المستلمة من الدائن تحدد تاريخ السداد ومقدار النقدية الالزمة لتسوية الحساب‪.‬‬
‫وجدير بالذكر أن العملية الحسابية الوحيدة قد تتمثل في تحديد مقدار الخصم النقدي إذا نص‬
‫عليه عقد الشراء‪.‬‬
‫ب – أوراق الدفع (أوراق تجارية)‪:‬‬
‫تمثل أوراق الدفع تعهد بسداد مبلغ معين من المال في تاريخ مستقبلي محدد‪ .‬وتنشأ هذه األوراق‬
‫من عمليات الشراء اآلجل‪ ،‬التمويل‪ ،‬والصفقات األخرى‪.‬‬
‫ويتم تقسيم األوراق التجارية إلى أوراق تجارية قصيرة األجل‪ ،‬أو طويلة األجل استنادا إلى تاريخ‬
‫استحقاق الورقة‪ .‬وقد تصنف األوراق التجارية على أنها أوراق تجارية بفائدة وأوراق تجارية بدون‬
‫فائدة‪.‬‬
‫فيما يتعلق باألوراق التجارية بالفائدة فهى تلك األوراق التي تفرض على مقابلها فائدة‪ ،‬فعلى سبيل‬
‫المثال إذا وافق أحد البنوك التجارية على منح إحدى المنشآت قرض بمبلغ ‪100000‬ج في أول‬
‫مارس ‪ 2015‬بفائدة ‪ %6‬لمدة ‪ 4‬شهور مقابل إصدار أوراق تجارية (أوراق دفع)‪ .‬فإن المنشأة‬
‫المقترضة تقوم بتسجيل الحصول على القرض بالقيد التالي في ‪:2015/3/1‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪100000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أوراق الدفع‬ ‫‪100000‬‬
‫وعند إعداد القوائم المالية نصف السنوية في ‪ 2015/6/30‬يتم إجراء القيد التالي لتسجيل الفائدة‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف الفائدة‬ ‫‪2000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬فائدة أوراق الدفع‬ ‫‪2000‬‬

‫‪275‬‬
‫وفي تاريخ االستحقاق تقوم المنشأة المقترضة بسداد قيمة القرض والفوائد معا في ‪2015/7/1‬‬
‫بالقيد التالي‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬أوراق دفع‬ ‫‪100000‬‬
‫حـ‪ /‬فوائد أوراق دفع‬ ‫‪2000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪102000‬‬
‫أما فيما يتعلق باألوراق التجارية التي تصدر بدون فائدة فإنها ال تحمل صراحة بمعدل فائدة على‬
‫القيمة االسمية للورقة التجارية‪ .‬إال أنه في تاريخ االستحقاق يحصل اُلمقرض على مبلغ أكبر من‬
‫المبلغ الذي تم تسليمه للمقترض في تاريخ إصدار األوراق‪ .‬ويعني هذا أن المقترض سوف‬
‫يحصل على القيمة الحالية لألوراق التجارية في تاريخ إصدارها والتي تقل عن قيمتها في تاريخ‬
‫االستحقاق (السداد) بمقدار مصروف الفائدة‪.‬‬
‫فعلى سبيل المثال‪ ،‬في ‪ 2015/3/1‬أصدرت إحدى المنشآت ورقة تجارية لصالح أحد البنوك‬
‫التجارية بلغت قيمتها األسمية ‪102000‬ج تستحق بعد ‪ 4‬شهور بدون فائدة وذلك للحصول على‬
‫قرض في تاريخ اإلصدار قيمته ‪100000‬ج (القيمة الحالية للورقة التجارية)‪ .‬فإنه يتم إثبات‬
‫القيد التالي في ‪ 2015/3/1‬في سجالت المنشأة المقترضة‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪100000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أوراق الدفع‬ ‫‪100000‬‬
‫وعند إعداد القوائم المالية نصف السنوية بواسطة المنشأة المقترضة فإنه البد من إثبات مصروف‬
‫الفائدة وزيادة قيمة أوراق الدفع في ‪ 2015/6/30‬بالقيد التالي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف الفائدة‬ ‫‪2000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أوراق الدفع‬ ‫‪2000‬‬
‫وفي تاريخ استحقاق أوراق الدفع تقوم المنشأة المقترضة بسداد المبلغ التالي في ‪:2015/7/1‬‬
‫من حـ‪ /‬أوراق الدفع‬ ‫‪102000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪102000‬‬
‫ج – المستحقات الجارية من الديون طويلة األجل‪:‬‬
‫إذا كان لدى إحدى المنشآت سندات وكمبياالت أو ديون أخرى طويلة األجل تستحق السداد‬
‫خالل السنة المالية التالية فإنه يجب أن يتم تصنيفها على أنها التزامات متداولة‪ .‬وتقوم المنشأة‬
‫باستبعاد الديون طويلة األجل من االلتزامات المتداولة إذا كان يتم تسويتها باستخدام اصول‬
‫مجمعة لهذا الغرض لم يتم اعتبارها أصول متداولة‪ ،‬أو يتم تسويتها أو إعادة تمويلها من إصدار‬
‫دين جديد طويل األجل‪ ،‬أو يتم تحويلها إلى أسهم رأس مال عادية‪.‬‬
‫من ناحية أخرى‪ ،‬تصنف المنشآت االلتزام على أنه متداول استنادا إلى أنه يستحق السداد خالل‬
‫سنة أو خالل دورة التشغيل العادية أيهما أطول‪ .‬كما أنه إذا كان االلتزام تحت طلب الدائن في‬

‫‪276‬‬
‫حالة انتهاك المنشأة التفاقية الدين فإنه يعتبر في هذه الحالة التزام متداول أيضا‪ .‬وعلى سبيل‬
‫المثال تحدد معظم اتفاقيات الدين ضرورة المحافظة على مستوى معين من الديون إلى حقوق‬
‫الملكية أو المحافظة على حد أدنى لقيمة رأس المال العامل‪ .‬فإذا تم انتهاك هذه الشروط وعدم‬
‫مقابلتها فإنه يحق للدائن التقرير عن (اعتبار) هذا الدين كالتزام متداول‪.‬‬
‫د – التعذدات قصيرة األجل المتوقع إعادة تمويلذا‪:‬‬
‫يقصد بالتعهدات قصيرة األجل تلك الديون التي تستحق السداد خالل سنة بعد تاريخ القوائم‬
‫المالية للمنشأة أو خالل دورة التشغيل العادية ايهما أطول‪ ،‬وقد يكون هناك تعهدات قصيرة األجل‬
‫من المتوقع إعادة تمويلها على أساس طويل األجل مما يعني أن هذه التعهدات ال تحتاج إلى‬
‫استخدام رأس المال العامل لسدادها خالل السنة التالية او خالل دورة التشغيل العادية‪.‬‬
‫ويقصد بإعادة التمويل للتعهدات قصيرة األجل على أساس طويل األجل إما استبدالها بتعهدات‬
‫طويلة األجل أو بحقوق ملكية أو استبدالها بتعهدات قصيرة األجل تستحق بعد فترة مستمرة غير‬
‫مقطوعة تغطي العام أو دورة التشغيل العادية من تاريخ إعداد قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫ولقد حاولت المهنة استبعاد التعهدات قصيرة األجل من االلتزامات المتداولة إذا كان من المتوقع‬
‫إعادة تمويلها‪ .‬ولكن نظ ار لعدم تقديم أي ارشادات أو قواعد تساعد المنشآت على تحديد ذلك‪ ،‬فقد‬
‫اعتمدت المنشآت على نية اإلدارة إلعادة التمويل على أساس طويل األجل‪ ،‬إال أن التصنيف لم‬
‫يكن واضحا تماما (قاطعا)‪.‬‬
‫ولتوضيح ذلك نفرض أن إحدى المنشآت حصلت على قرض من بنك تجاري مدته ‪ 5‬سنوات إال‬
‫أنه بناء على رغبة البنك فقد أصدرت المنشأة أوراق دفع مدتها ‪ 3‬شهور مع ضرورة إعادة‬
‫تجديدها باستمرار‪ .‬فهل تعتبر المنشأة هذا القرض ديون طويلة األجل أم أنها التزام متداول؟‪.‬‬
‫لحل هذه المشكلة استندت المهنة إلى معيار إعادة التمويل والذي يشير إلى أنه يتم استبعاد‬
‫التعهدات قصيرة األجل من االلتزامات المتداولة إذا توافر فيها الشرطين التاليين معا‪:‬‬
‫أ ‪-‬وجود نية على إعادة التمويل للتعهدات على أساس طويل األجل‪.‬‬
‫ب‪ -‬وجود حق غير مشروط بتأجيل تسوية االلتزام لمدة ‪ 12‬شهر على األقل بعد تاريخ إعداد‬
‫القوائم المالية‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬وفيما يتعلق بالشرط األول؛ وهو النية إلعادة التمويل على أساس طويل األجل فإنه يعني‬
‫عدم الحاجة الستخدام رأس المال العامل خالل السنة المالية التالية أو دورة التشغيل العادية أيهما‬
‫أطول‪.‬‬
‫كما أن الدخول في اتفاقيات إعادة التمويل التي تسمح للمنشأة بإعادة تمويل الدين على أساس‬
‫طويل األجل والتي تم تحديدها بالفعل قبل تاريخ التقرير التالي يعتبر إحدى الطرق لمقابلة الشرط‬
‫الثاني‪ .‬بمعنى أنه إذا لم يكتمل إعادة التمويل قبل تاريخ القوائم المالية فإن هذه األوراق تصنف‬

‫‪277‬‬
‫على أنها التزامات متداولة‪ ،‬أما إذا اكتمل إعادة التمويل قبل تاريخ القوائم المالية فإنها تصنف‬
‫كالتزامات غير متداولة‪.‬‬
‫ه – التوزيعات المستحقة‪:‬‬
‫تمثل التوزيعات المستحقة التزام على المنشأة تجاه مساهميها نتيجة إعالن مجلس اإلدارة عن هذه‬
‫التوزيعات‪ .‬وفي تاريخ اإلعالن عن التوزيعات يتحول المساهمين إلى دائنين للمنشأة بقيمة هذه‬
‫التوزيعات‪ .‬حيث أنه بعد اإلعالن عن ذلك تقوم المنشأة بسدادها خالل عام من تاريخ االعالن‬
‫عنها‪ ،‬وبالتالي ينظر إلى التوزيعات المستحقة على أنها التزامات متداولة‪.‬‬
‫من ناحية أخرى إذا كانت التوزيعات متجمعة أو لم يعلن عنها لألسهم الممتازة المتجمعة فإنها ال‬
‫تمثل التزام حيث أنه لم يتم التصريح بعد بتوزيعها بواسطة مجلس اإلدارة‪ ،‬ومع ذلك يمكن أن‬
‫تفصح الشركات عن مقدار هذه التوزيعات المتجمعة في مالحظة‪.‬‬
‫كما أن التوزيعات التي تكون في شكل أسهم إضافية ال تمثل التزام على المنشأة‪ ،‬حيث أنها ال‬
‫تتطلب استخدام خدمات أو أصول من المنشأة ولكنه يتم اإلفصاح عنها في جزء حقوق الملكية‬
‫ألنها تمثل أرباح محتجزة في طريقها للتحول إلى أسهم في رأس المال‪.‬‬
‫و – االلتزامات المتعلقة بالعاملين‪:‬‬
‫في نهاية الفترة المحاسبية تقوم المنشآت بالتقرير عن المبالغ المستحقة للعاملين نظير األجور‬
‫والمرتبات ومكافآت العاملين كالتزام متداول‪ .‬ومنها‪ :‬االستقطاعات من المرتبات‪ ،‬المنافع التالية‬
‫للتقاعد‪ ،‬والمكافآت والحوافز‪ .‬وفيما يلي شرح مختصر لها‪:‬‬
‫أ – االستقطاعات من المرتبات‪ :‬أن أكثر األنواع شيوعا لالستقطاعات من المرتبات هى‬
‫الضرائب‪ ،‬وأقساط التأمين‪ ،‬واشتراكات النقابات‪ .‬ومن المتعارف عليه أن المنشأة تقوم بتوريد قيم‬
‫هذه االستقطاعات إلى السلطات المختصة‪ ،‬فإذا لم يتم إرسالها فإنه يجب التقرير عنها كالتزام‬
‫متداول‪.‬‬
‫ب‪ -‬المنافع التالية للتقاعد‪ :‬تعد المنشأة خطة معاشات كترتيب يقوم بمقتضاه صاحب العمل‬
‫بتقديم مدفوعات للعاملين بعد التقاعد‪ ،‬وعند المحاسبة عن المعاشات يستخدم أساس االستحقاق‬
‫الذي يثبت على أساسه تكلفة المعاش خالل سنوات خدمة العاملين بالمنشأة‪ ،‬ونتيجة لذلك قد‬
‫تظهر في نهاية الفترة المحاسبية التزام عن المعاشات في القوائم المالية نتيجة عدم قيام المنشأو‬
‫بتمويل قيم هذا االلتزام بالكامل‪ .‬فإذا كان هناك جزء مستحق من االلتزام في الفترة المحاسبية‬
‫التالية فإنه يجب تصنيفه كالتزام متداول‪.‬‬
‫ج – اتفاقيات (خطط) الحوافز والمكافآت‪ :‬تمنح العديد من المنشآت حوافز ومكافآت لبعض أو‬
‫كل الموظفين باإلضافة إلى المرتبات العادية لهم‪ .‬ويعتمد مقدار الحوافز والمكافآت على الدخل‬
‫السنوي المنشأة‪ ،‬التي قد تقرر اعتبار هذه الحوافز كأجور إضافية يجب أن تستبعد عند تحديد‬
‫صافي دخل العام‪.‬‬

‫‪278‬‬
 ‫ويتم إجراء قيد اليومية التالي في نهاية الفترة المالية إلثبات استحقاق الحوافز والمكافآت‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف األجور والمرتبات‬
‫إلى حـ‪ /‬األجور والمرتبات المستحقة‬
‫وعندما يتم سداد هذه الحوافز والمكافآت يتم إجراء القيد التصحيحي التالي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬األجور والمرتبات المستحقة‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬
‫هذا‪ ،‬ويحمل مصروف األجور والمرتبات على قائمة الدخل كمصروف تشغيلي‪ ،‬اما بالنسبة‬
‫لألجور والمرتبات التي لم تسدد بعد فإنها تمثل التزام متداول يظهر في قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫‪ .3‬المخصصات‪:‬‬
‫أ– ماهية المخصصات‪:‬‬
‫عرف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)37‬والمصري المقابل له رقم (‪ )28‬والمعنون‬
‫"المخصصات واألصول وااللتزامات المحتملة" المخصصات على أنها التزام غير مؤكد المقدار‬
‫أو التوقيت‪ .‬وقد يشار إليها أحيانا على أنها التزام تقديري‪ .‬وقد يتم التقرير عن المخصصات إما‬
‫كالتزام متداول أو غير متداول اعتمادا على تاريخ السداد المتوقع‪.‬‬
‫ويتمثل الفرق بين المخصص وااللتزامات األخرى (مثل الدائنين‪ ،‬وأوراق الدفع‪ ،‬واألجور‬
‫المستحقة‪ ،‬والتوزيعات المستحقة) في أن المخصص يتضمن عدم تأكد أكبر في توقيت أو مقدار‬
‫النفقات المتوقع استخدامها لتسوية التعهد‪ .‬على سبيل المثال؛ عندما تقرر إحدى المنشآت عن‬
‫حسابات الدائنين عادة ما يكون هناك فاتورة أو اتفاق رسمي لمقدار هذا االلتزام وتوقيته‪.‬‬
‫ب– االعتراف بالمخصصات‪:‬‬
‫حددت معايير المحاسبة التي تناولت موضوع المخصصات ثالثة شروط يجب توافرها مجتمعين‬
‫لالعتراف بالمخصص‪ ،‬وهى‪:‬‬
‫‪ ‬يكون لدى المنشأة التزام حالي (قانوني أو حكمي) نتيجة لحدث سابق‪.‬‬
‫‪ ‬يكون المحتمل أن يتم تسوية هذا االلتزام من خالل تدفق خارج لموارد المنشأة المتضمنة‬
‫لمنافع اقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬يكون من الممكن تقدير مبلغ االلتزام بموثوقية‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬وعند تطبيق الشرط األول يجب أن يوجد حدث ماضي (عادة ما يشار إليه على أنه حدث‬
‫إلزامي في الماضي)‪ .‬وعند تطبيق الشرط الثاني يقصد بمصطلح االحتمالية أن يكون احتمال‬
‫الحدوث أكبر من احتمال عدم الحدوث‪ ،‬بمعنى أن يكون احتمال الحدوث أكثر من ‪ .%50‬وإذا‬
‫كان احتمال الحدوث يساوي ‪ %50‬فاقل فإنه لن يتم االعتراف بهذا االلتزام كمخصص‪.‬‬
‫وفيما يلي أمثلة على توقيت االعتراف بالمخصص وذلك على افتراض أنه يمكن تقدير قيمة‬
‫التعهد بشكل موثوق فيه‪:‬‬

‫‪279‬‬
‫‪ ‬مثال (‪ :)1‬تمنح إحدى المنشآت ضمان لعمالئها يرتبط ببيع المنتجات الكهربائية‪ .‬وتتمثل مدة‬
‫الضمان في ‪ 3‬سنوات من تاريخ البيع‪ ،‬وبناء على الخبرة السابقة من الممكن أن يوجد مطالبات‬
‫في فترة الضمان‪.‬‬
‫ففي هذه الحالة هل يجب االعتراف في تاريخ إعداد قائمة المركز المالي بمخصص لتكاليف‬
‫الضمان ؟ لإلجابة على ذلك يمكن الرجوع إلى شروط االعتراف بالمخصصات حيث أن‪:‬‬
‫أ‪ -‬الضمان تعهد حالي ناتج عن حدث ماضي وهو بيع المنتجات الكهربائية بضمان‪ ،‬مما‬
‫يفرض على المنشأة التزام قانوني‪.‬‬
‫ب‪ -‬ينتج عن الضمان تدفق خارج لموارد المنشأة للتسوية حيث أنه من المحتمل أن يكون‬
‫هناك مطالبات ترتبط بهذه الضمانات‪ ،‬وبالتالي يجب على المنشأة أن تعترف‬
‫بالمخصص بناء على الخبرة السابقة‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬وعلى الرغم من أن االلتزام القانوني هو الذي ينشأ من عقد أو تشريع (حكم قضائي) أو‬
‫تطبيق للقانون‪ ،‬إال أن االلتزامات الحكمية هى التي تنشأ من توافر الشرطين التاليين‪:‬‬
‫‪ -1‬وجود نمط ثابت معروف من الممارسات السابقة للمنشأة والسياسات المعلنة ألطراف أخرى‬
‫بأنها سوف تقبل مسئوليات معينة‪.‬‬
‫‪ -2‬وجود توقعات وانطباع من جانب األطراف األخرى بأن المنشأة سوف تنفذ هذه التعهدات‬
‫والمسئوليات‪.‬‬
‫ولتوضيح ذلك نفرض المثال التالي‪:‬‬
‫‪ ‬مثال (‪ :)2‬تتبع إحدى متاجر التجزئة سياسة تسمح برد ثمن المشتريات التي ال تحوز رضاء‬
‫العمالء حتى في حالة عدم وجود التزامات قانونية بذلك‪ ،‬حيث أنها تطبق هذه السياسة التي‬
‫تجعل رد المبيعات للعمالء شئ متعارف عليه (حكمي)‪.‬‬
‫والسؤال اآلن هل يمكن لهذه المتاجر االعتراف بمخصص عن هذه المردودات؟ ولإلجابة‬
‫على ذلك يمكن الرجوع إلى شروط االعتراف بالمخصصات المشار إليها سابقا وهى‪:‬‬
‫أ‪ -‬أن تكون االلتزامات الحالية نتيجة لحدث ماضي‪ ،‬ويتمثل الحدث الماضي في بيع المنتج‬
‫والذي ينشأ عنه التزام حكمي ألن أداء هذه المتاجر أتاح لعمالئه توقع بأنها سوف تقوم‬
‫برد ثمن المشتريات التي ال تحوز رضائها‪.‬‬
‫ب‪ -‬التدفق الخارج للموارد المتضمنة للمنافع االقتصادية لتسوية االلتزام حيث أنه من‬
‫المحتمل أن يتم رد نسبة من ثمن البضائع‪ .‬وبالتالي يتم االعتراف بالمخصص كأفضل‬
‫تقدير لتكاليف المردودات‪.‬‬
‫ج– تحديد قيمة المخصصات‪:‬‬
‫قدمت المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ IFRS‬إرشادا لتحديد قيمة المخصصات التي‬
‫يعترف بها وذلك على أساس أنه أفضل تقدير للنفقة المطلوبة لتسوية االلتزام الحالي في تاريخ‬
‫إعداد قائم ة المركز المالي‪ ،‬وذلك من خالل االعتماد على الخبرة السابقة او الصفقات المماثلة أو‬
‫المناقشات مع الخبراء‪ .‬وإذا كانت عملية تحديد القيمة المطلوبة لتسوية االلتزام غير موثوق فيها‬
‫فإنه ال يتم االعتراف بالمخصص وإنما يتم التقرير عنه كالتزامات محتملة (طارئة)‪.‬‬

‫‪280‬‬
‫وللتعرف على كيفية استخدام الحكم التقديري للوصول إلى أفضل تقدير لقيمة المخصص نفرض‬
‫أن منشأة تقوم ببيع بضاعة بضمان يتم بموجبه تغطية تكاليف اإلصالح ألية عيوب في‬
‫الصناعة لصالح المستهلك والتي تظهر في السلعة خالل الستة أشهر األولى من تاريخ البيع‪.‬‬
‫فإذا كانت عيوب الصناعة صغيرة في المنتجات التي تم بيعها فإنه ينتج عن ذلك أن تتكلف‬
‫المنشأة إلصالحها مليون جنيه أما إذا تم اكتشاف عيوب كبيرة فإن تكاليف اإلصالح قد تصل‬
‫إلى ‪ 4‬مليون جنيه‪ .‬وتشير خبرة المنشأة السابقة وتوقعاتها المستقبلية إلى أنه بالنسبة للعام القادم‬
‫لن يكون هناك عيوب في ‪ %75‬من المنتجات المباعة وأن ‪ %20‬منها سيكون به عيوب صغيرة‬
‫بينما يكون في ‪ %5‬عيوب كبيرة‪.‬‬
‫بناء على هذه المعلومات كيف يمكن تحديد قيمة المخصص؟ من المعروف أنه يعترف‬
‫بالمخصص على أنه أفضل تقدير للنفقات المطلوبة لتسوية االلتزام الحالي في تاريخ قائمة‬
‫المركز المالي‪ ،‬وأن أفضل تقدير هو المبلغ المعقول الذي تستطيع المنشأة سداده لتسوية االلتزام‬
‫وهو "القيمة المتوقعة" لتكلفة اإلصالح‪ .‬وتحدد هذه القية كما يلي‪:‬‬
‫(‪ × %75‬صفر) ‪ × %20( +‬مليون جنيه) ‪ 4 × %5( +‬مليون جنيه) = ‪400000‬ج‪.‬‬
‫ويعني ذلك وجود التزام حالي نتيجة لحدث ماضي ناشئ عن بيع سيارات معيبة وبالتالي يتطلب‬
‫تسوية ذلك تدفق المنافع االقتصادية للخارج‪ .‬لذلك يتم االعتراف بمخصص بمبلغ ‪400000‬ج‪.‬‬
‫د– أنواع المخصصات‪:‬‬
‫من أكثر أنواع المخصصات شيوعا والتي يمكن االعتراف بها في القوائم المالية؛ مخصص‬
‫الدعاوي القضائية‪ ،‬ومخصص الضمانات‪ ،‬ومخصص حماية البيئة‪ ،‬ومخصص العقود المحملة‬
‫بالخسارة‪ ،‬ومخصص إعادة الهيكلة‪.‬‬
‫وفيما يلي شرح مختصر لبعض منها‪:‬‬
‫‪ ‬مخصص الدعاوي (التعويضات) القضائية‪:‬‬
‫يجب على المنشأة أن تأخذ في االعتبار مجموعة من العوامل عند تحديد ما إذا كانت ستقوم‬
‫بتسجيل االلتزام المتعلق بالتعهدات والمطالبات الفعلية أو المحتملة‪ .‬ومن أمثلة هذه العوامل الفترة‬
‫الزمنية التي تحدث فيها الدعوى القضائية‪ ،‬واحتمال تكبد نتائج غير مرغوب فيها‪ ،‬القدرة على‬
‫وضع تقدير معقول لمقدار الخسارة‪.‬‬
‫ويعني هذا أنه لكي يتم التقرير عن الخسارة وااللتزام في القوائم المالية‪ ،‬فإنه يجب أن تحدث‬
‫الدعوى القضائية في أو قبل تاريخ القوائم المالية‪ .‬وليس من المهم أن تدرك المنشأة وجود أو‬
‫احتمال وجود مطالبات بعد تاريخ القوائم المالية ولكن المهم هو أن يكون ذلك قبل إصدار هذه‬
‫القوائم‪ ،‬عالوة على ذلك فإنه لتقييم احتمال تكبد نتائج غير مرغوب فيها فإنه من المهم األخذ في‬

‫‪281‬‬
‫االعتبار طبيعة التعهد‪ ،‬ومدى التقدم في القضية‪ ،‬والرأي القانوني فيها‪ ،‬والخبرات المشابهة لهذه‬
‫القضية‪.‬‬
‫‪ ‬مخصص الضمانات‪:‬‬
‫يقوم البائع بمنح المشتري ضمان على المنتج المباع ضد عيوب الجودة واألداء‪ .‬وتمثل هذه‬
‫الضمانات أداة لترويج المنتج‪ .‬على سبيل المثال قد تعطي شركات السيارات ضمان للمشتري‬
‫على السيارات الجديدة لمدة سبع سنوات أو الـ ‪ 100000‬ميل األولى‪ .‬وخالل الفترة المحددة‬
‫التالية لتاريخ البيع قد يتعهد المصنع بتغطية كل أو جزء من تكاليف التصليح لألجزاء التي توجد‬
‫بها عيوب أو القيام بأي تصليح او خدمة ضرورية بدون تحميل المشتري ألي نفقات‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬ويستلزم منح ضمانات المنتج تحمل تكاليف في المستقبل‪ .‬وعادة ما تكون هذه التكاليف‬
‫هامة‪ .‬وبالرغم من أنها غير محددة المقدار أو التاريخ إال أن هناك احتمال بوجود االلتزام‪ .‬لذلك‬
‫يجب أن تعترف المنشآت بهذه االلتزامات إذا كان من الممكن تقديرها بشكل معقول‪ .‬ويجب أن‬
‫يكون مقدار االلتزام متضمنا كل التكاليف التي تتحملها المنشأة بعد البيع والتسليم والمرتبط‬
‫بالتصليح والصيانة والتي يغطيها ضمان المنتج‪.‬‬
‫ولتوضيح المعالجة المحاسبية اللتزام الضمان نفرض أن إحدى المنشآت تقوم بإنتاج نوع جديد‬
‫من اآلالت في شهر يوليو ‪ ،2015‬وقامت ببيع ‪ 100‬آلة بمبلغ ‪5000‬ج لكل منها في نهاية‬
‫السنة‪ .‬وقد منحت المنشأة ضمان لمدة عام لكل آلة‪ .‬وقد قدرت المنشأة بأن تكاليف الضمان‬
‫سوف تكون في المتوسط ‪200‬ج لكل آلة وذلك بناء على الخبرة السابقة المرتبطة باآلالت‬
‫المماثلة‪ .‬عالوة على ذلك وكنتيجة الستبدال بعض أجزاء وصيانة اآللة خالل فترة الضمان فقد‬
‫بلغت تكاليف الضمان في عام ‪ 2015‬مبلغ ‪4000‬ج‪ ،‬وفي عام ‪ 2016‬مبلغ ‪16000‬ج‪ .‬فإنه‬
‫يمكن إجراء قيود اليومية التالية في عامي ‪:2016 ، 2015‬‬
‫أ – في يوليو ‪ 2015‬يجري القيد التالي‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬النقدية (‪)5000 × 100‬‬ ‫‪500000‬‬
‫حـ‪ /‬مصروف الضمان (‪)200 × 100‬‬ ‫‪20000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬مخصص الضمان (التزام الضمان)‬ ‫‪20000‬‬
‫حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪500000‬‬
‫ب – وعند سداد تكاليف الضمان لعام ‪ 2015‬يجري القيد التالي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مخصص الضمان (التزام الضمان)‬ ‫‪4000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية ‪ ،‬مخزون قطع الغيار ‪...‬الخ‬ ‫‪4000‬‬

‫‪282‬‬
‫يترتب على هذه القيود ظهور التزام الضمان في قائمة المركز المالي كالتزام متداول‬
‫بمبلغ ‪16000‬ج‪ ،‬كما أن مصروف الضمان ‪20000‬ج يحمل لقائمة الدخل لنفس العام‪.‬‬
‫ج – في عام ‪ 2016‬يجري القيد التالي لسداد تكاليف الضمان‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مخصص الضمان (التزام الضمان)‬ ‫‪16000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية ‪ ،‬مخزون قطع الغيار ‪...‬الخ‬ ‫‪16000‬‬
‫وفي نهاية عام ‪ 2016‬لن يكون هناك التزام للضمان مرتبط باآلالت التي تم بيعها في عام‬
‫‪.2015‬‬
‫‪ ‬مخصص المحافظة على (حماية) البيئة‪:‬‬
‫يعتبر تقدير تكاليف إزالة المخلفات السامة من األهمية بمكان‪ ،‬حيث أن هذه التكاليف عادة ما‬
‫تكون عالية‪ .‬ففي الكثير من الصناعات يتضمن بناء وتشغيل أصول طويلة األجل تعهدات‬
‫والتزامات باالستغناء عن وإزالة هذه األصول في نهاية عمرها اإلنتاجي‪ .‬على سبيل المثال عندما‬
‫تكشف إحدى منشآت التعدين عن منجم من المناجم فإنها تلتزم بإعادة المكان إلى وضعه‬
‫الطبيعي عند اكتمال عملية التعدين واالنتهاء منها‪.‬‬
‫عالوة على ما سبق إذا كانت هناك منشأة تعمل في صناعة البترول ويتسبب نشاطها في إحداث‬
‫تلوث‪ ،‬وبفرض أنه ال يوجد تشريع بيئي إال أنها تلتزم بسياسية بيئية منشورة على نطاق واسع‬
‫ويتم اإلعالن عنها في البرامج الترويجية لنشاطها‪ ،‬والتي بناء عليها تقوم بإزالة آثار التلوث الذي‬
‫تسببه‪ ،‬كما أن من المعروف أن للمنشأة سجل ُمشرف نتيجة إتباع هذه السياسة المنشورة‪.‬‬
‫والسؤال اآلن هل يمكن للمنشأة أن تعترف بمخصص لمقابلة تكلفة إزالة التلوث المشار إليه؟‬
‫ولإلجابة على ذلك يمكن القول بأن هناك التزام حالي كنتيجة لحدث ماضي ملزم‪ ،‬حيث أن‬
‫الحدث الملزم هو تلوث األرض والذي نشأ عن التزام حكمي‪ ،‬وذلك ألن سلوك المنشأة قد خلق‬
‫توقع من تأثروا بهذا السلوك والذي يتضمن قيام المنشأة بإزالة آثار التلوث‪ .‬كما أنه من المتوقع‬
‫تدفق خارج من موارد المنشأة يتضمن منافع اقتصادية يتم تسويتها‪ ،‬وبالتالي يمكن أن تعترف‬
‫المنشأة بالمخصص‪.‬‬
‫وتحدد المنشأة قيمة االلتزامات البيئية على أساس أفضل تقدير للتكاليف المستقبلية‪ .‬ويجب أن‬
‫تعكس هذا التقدير المقدار الذي سوف تدفعه المنشأة والتي تأخذ في االعتبار المعلومات المتاحة‬
‫عند التقدير‪.‬‬
‫‪ ‬مخصص العقد المثقل باألعباء (بااللتزامات)‪:‬‬
‫العقد المثقل باألعباء عبارة عن اتفاقية ال تستطيع المنشأة الخروج من تبعاتها القانونية حتى لو‬
‫وقعت أو أبرمت اتفاقية موازية أخرى تقوم بموجبها بنفس النشاطات بسعر أفضل‪ ،‬وذلك ألنها‬
‫ملتزمة باالتفاقية القائمة وبالتالي سوف تتكبد تكاليف بموجب كال العقدين ولكنها تحصل على‬
‫المنافع االقتصادية من عقد واحد منهما‪.‬‬

‫‪283‬‬
‫ويمكن تعريف هذا العقد كما جاء في معايير المحاسبة على أنه عقد تزيد فيه التكاليف التي ال‬
‫يمكن تجنبها لمقابلة التعهدات بموجب العقد عن المنافع االقتصادية التي يتوقع استالمها بموجبة‪.‬‬
‫ومن أمثلة هذه العقود ما يلي‪:‬‬
‫مثال (‪ :)1‬تلتزم إحدى المنشآت قانونا بموجب بنود اتفاقية امتياز عالمة محلية قامت بتسويتها‬
‫لعدة سنوات‪ .‬وبناء على الدراسات االستطالعية في السوق ودراسة عالقة التكلفة بالمنفعة قررت‬
‫المنشأة أن تتوقف عن تسويق العالمة وأبرمت اتفاقية جديدة لتسويق عالمة دولية‪ .‬ورغم أن‬
‫المنشأة ال تحصل على أية منافع اقتصادية من اتفاقية العالمة المحلية‪ ،‬إال أن هناك التزام بدفع‬
‫مبلغ مقطوع لصاحب االمتياز بموجب اتفاقية االمتياز غير القابلة لإللغاء لمدة سنتين‪ .‬لذلك‬
‫يجب أن تعترف المنشأة بمخصص للتعهد بموجب اتفاقية االمتياز نظ ار ألن العقد هو عقد مثقل‬
‫باألعباء (بااللتزامات)‪.‬‬
‫مثال (‪ :)2‬تؤجر إحدى المنشآت التي تنتج أدوات رياضية مصنعا لها‪ ،‬وتدفع مقابل ذلك إيجار‬
‫شهري‪ .‬وقررت هذه المنشأة نقل عملياتها إلى مصنع آخر‪ ،‬علما بأن إيجار المصنع القديم مازال‬
‫مستم ار لمدة ‪3‬سنوات وال يمكن لها إلغاء عقد اإليجار أو نقله إلى أحد األطراف األخرى لينتفع‬
‫به‪ .‬ومن المتوقع أن تتحمل هذه المنشأة تكلفة العقد المثقل باألعباء بمبلغ ‪200000‬ج‪ .‬لذلك‬
‫تسجل المنشأة القيد التالي في دفاترها إلثبات هذه العملية‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬خسائر عقد اإليجار‬ ‫‪200000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬التزام عقد اإليجار‬ ‫‪200000‬‬
‫هذا ويجب أن تعكس التكاليف المتوقعة على األقل التكلفة الصافية المتبقية من العقد والتي يتم‬
‫تحديدها على أساس المقارنة بين تكلفة إنهاء العقد أو التعويض المدفوع الناتج عن عدم إتمام‬
‫العقد أيهما أقل‪.‬‬
‫فعلى سبيل المثال؛ إذا كانت التكاليف المتوقعة إلنهاء العقد ‪200000‬ج بينما يمكن إلغاء‬
‫اإليجار وإنهاء العقد يدفع تعويض بمبلغ ‪175000‬ج‪ .‬ففي هذه الحالة يتم االعتراف بمبلغ‬
‫‪175000‬ج بدال من ‪200000‬ج كالتزام على المنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬مخصص إعادة الذيكلة‪:‬‬
‫يقصد بإعادة الهيكلة البرنامج الذي يتم تخطيطه وتنفيذه والرقابة عليه بواسطة إدارة المنشأة والذي‬
‫يؤدي إلى تغيير جوهري في نطاق أو مجال النشاط الذي تقوم به المنشأة أو في األسلوب الذي‬
‫يتم به أداء نشاط المنشأة‪ .‬ومن امثلة األحداث التي يمكن أن تقع تحت تعريف إعادة الهيكلة ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ ‬بيع أو إنهاء أحد خطوط النشاط‪.‬‬
‫‪ ‬إغالق موقع نشاط في بلد ما أو إعادة توزيع أفرع النشاط من بلد آلخر أو من منطقة‬
‫ألخرى‪.‬‬
‫‪ ‬تغيرات في هيكل اإلدارة كاستبعاد مستوى إداري معين‪.‬‬

‫‪284‬‬
 ‫‪ ‬إعادة التنظيم الهامة التي يكون لها تأثير جوهري على طبيعة وتوجيهات أنشطة المنشأة‪.‬‬
‫ولكى يتم االعتراف بمخصص إعادة الهيكلة يجب أن يكون هناك خطة رسمية مفصلة‬
‫إلعادة الهيكلة تبين نطاق العمليات التي سيتم إعادة هيكلتها‪ ،‬والمواقع الرئيسية المتأثرة بإعادة‬
‫الهيكلة‪ ،‬والتعويضات المتوقع دفعها للموظفين المتوقع االستغناء عنهم‪ .‬ويتضمن مخصص إعادة‬
‫الهيكلة التكاليف المباشرة واإلضافية المحتملة عن إعادة الهيكلة‪ ،‬إال أنه ال يتضمن المبالغ‬
‫المرتبطة باألنشطة المستمرة‪ .‬ولتوضيح ذلك نفرض أن إحدى المنشآت قررت إغالق الفروع‬
‫الدولية لها ونقل عملياتها ودمجها مع عملياتها المحلية‪ .‬وقد تم صياغة واعتماد خطة رسمية‬
‫مفصلة إلنهاء العمليات الدولية من قبل مجلس إدارة المنشأة في اجتماعها بتاريخ‬
‫‪ .2015/12/15‬وقد تم توجيه الرسائل إلى العمالء والموردين والعاملين بعد ذلك بفترة قصيرة‪،‬‬
‫وقد عقدت االجتماعات لمناقشة خصائص الخطة الرسمية إلنهاء العمليات الدولية‪ ،‬وحضر تلك‬
‫االجتماعات ممثلين عن كافة األطراف المعنية‪.‬‬
‫بناء على ما سبق هل يمكن للمنشأة أن تكون مخصص إلعادة الهيكلة؟ لإلجابة على ذلك يمكن‬
‫القول أنه بالنظر إلى الشروط التي حددها المعيار المحاسبي الذي تناول موضوع المخصصات‬
‫يمكن تكوين مخصصات لمقابلة إعادة الهيكلة وذلك لما يأتي‪:‬‬
‫"وجود خطة رسمية مفصلة إلعادة الهيكلة ووجود توقعات صحيحة لدى األطراف المتأثرة بأن‬
‫المنشأة سوف تنفذ إعادة الهيكلة عن طريق اإلعالن عن الخصائص الرئيسية لخططها في إعادة‬
‫الهيكلة"‬
‫ه‪ -‬اإلفصاحات المرتبطة بالمخصصات‪:‬‬
‫ينبغي على المنشأة أن تفصح عن ما يلي لكل نوع من أنواع المخصصات‪:‬‬
‫أ‪ -‬القيمة الدفترية في بداية ونهاية الفترة‪.‬‬
‫ب‪ -‬المخصصات اإلضافية التي تم تكوينها خالل الفترة بما في ذلك أي زيادة على‬
‫المخصصات القائمة‪.‬‬
‫ج‪ -‬المبالغ المستخدمة من المخصص خالل الفترة‪.‬‬
‫د‪ -‬المبالغ غير المستخدمة والتي تم ردها خالل الفترة‪.‬‬
‫ه‪ -‬وصف مختصر عن طبيعة االلتزام والتوقيت المتوقع ألي تدفقات صادرة‪.‬‬

‫‪ .4‬االلتزامات المحتملة‪:‬‬
‫تستخدم المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ IFRS‬مصطلح المحتملة (الطارئة) لاللتزامات‬
‫واألصول التي ال يتم االعتراف بها في القوائم المالية‪.‬‬
‫ويعرف االلتزام المحتمل على أنه التزام تعاقدي محتمل ينشأ عن أحداث سابقة ويتم تأكيد نتيجته‬
‫فقط بوقوع أو عدم وقوع حدث مستقبلي واحد أو أكثر غير مؤكد‪ .‬وال يتم االعتراف بااللتزامات‬
‫المحتملة في القوائم المالية لعدة أسباب هى‪:‬‬

‫‪285‬‬
‫أ – من غير المحتمل طلب تدفق صادر من الموارد المنضمة بالمنشأة لتسوية االلتزام التعاقدي‬
‫‪ .‬أو‬
‫ب‪ -‬ألنه ال يمكن قياس مبلغ االلتزام التعاقدي بدرجة موثوق فيها‪.‬‬
‫لذلك يتم اإلفصاح عنه في اإليضاحات والمالحظات المرفقة بالقوائم المالية‪ .‬ومن األمثلة على‬
‫االلتزامات المحتملة وجود قضية مقامة ضد إحدى المنشآت خالل عام ‪ 2014‬من قبل أحد‬
‫المنافسين للتعويض بمبلغ ‪100000‬ج عن أضرار أصيب بها المنافس‪ ،‬وحسب تقديرات الخبراء‬
‫القانونيين في هذه المنشأة ال يوجد مسئولية عليها بمعنى أن احتمالية دفع تعويضات للمنافس في‬
‫المستقبل ضعيفة‪ .‬ففي مثل هذه الحالة ال يتم االعتراف بأي مخصص لمواجهة االلتزام المحتمل‬
‫ولكن يتم اإلفصاح عنه في إيضاحات متممة للقوائم المالية لعام ‪ 2014‬كالتزامات طارئة او‬
‫محتملة‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬ويجب أن تفصح المنشأة في تاريخ القوائم المالية لكل فئة من االلتزامات المحتملة عن‬
‫طبيعة االلتزام المحتمل‪ ،‬وتقدير األثر المالي له إذا كان ذلك ممكنا‪ ،‬والشكوك التي تدور حول‬
‫مبلغ أو وقت أي تدفق صادر‪ ،‬واحتمالية وجود التعويضات‪.‬‬
‫ومن األمثلة على ذلك أنه إذا تم مقاضاة إحدى المنشآت في ثالث قضايا‪ ،‬تتمثل القضية األولى‬
‫في االستخدام غير المصرح به للعالمة التجارية‪ ،‬وتفصح قيمة المطالبة ‪ 100‬ألف جنيه‪ .‬أما‬
‫القضية الثانية فهى عدم دفع مستحقات نهاية الخدمة والمكافآت لعدد كبير من الموظفين تم إنهاء‬
‫خدمتهم من المنشأة بدون إبداء األسباب‪ ،‬وتفصح قيمة التعويضات الجماعية ‪ 3‬مليون جنيه‪ .‬أما‬
‫القضية الثالثة فهى إحداث أضرار بالبيئة عن طريق طرح النفايات في النهر القريب من‬
‫مصنعها‪ ،‬ولم يحدد علماء البيئة قيمة التعويضات كتكاليف لتنظيف البيئة‪.‬‬
‫وبمراجعة هذه القضايا تبين اآلني‪:‬‬
‫أ‪ -‬بالنسبة للقضية األولى هناك احتمال ضئيل إلقامة مثل هذه الدعاوي القضائية‪.‬‬
‫ب‪ -‬بالنسبة للقضية الثانية فإنه من المحتمل أن تضطر المنشأة إلى أن تدفع مستحقات الموظفين‬
‫الذين تم عزلهم من مناصبهم‪ ،‬ولكن أفضل تقدير للمبلغ الذي يستحق دفعه إذا كسب هؤالء‬
‫الموظفين الدعوى ضد المنشأة هو ‪ 2‬مليون جنيه فقط‪.‬‬
‫ج‪ -‬بالنسبة للقضية الثالثة فإنه ليس هناك قانون حالي يلزم المنشأة بالتعويض عن هذه األضرار‬
‫ولكنه التزام نافع‪ ،‬إال أن تقدير قيمة هذا االلتزام بدرجة موثوق فيها أمر غير ممكن‪ .‬وبالتالي‬
‫يمكن اإلفصاح عنها كالتزام محتمل وال يمكن االعتراف بها كمخصص لعدم توافر شروط‬
‫االعتراف بالمخصصات‪.‬‬

‫‪286‬‬
 ‫‪ . 5‬الخالصة‪:‬‬

‫تضمن هذا الفصل التعرف على طبيعة وأنواع االلتزامات المتداولة‪ ،‬حيث يتم التقرير عن‬
‫االلتزامات المتداولة إذا كان من المتوقع تسوية االلتزام خالل دورة التشغيل العادية أو إذا كان من‬
‫المتوقع تسوية االلتزام خالل ‪ 12‬شهر بعد تاريخ التقرير‪ .‬ومن أمثلة االلتزامات المتداولة‪:‬‬
‫حسابات الدائنين‪ ،‬وأوراق الدفع‪ ،‬والمستحقات الجارية للديون طويلة األجل‪ ،‬والتوزيعات المستحقة‪،‬‬
‫وااللتزامات المرتبطة بالعاملين‪ ،‬والتعهدات قصيرة األجل المتوقع إعادة تمويلها‪.‬‬
‫كما تضمن هذا الفصل طبيعة المخصصات وأنواعها وكيفية تحديد قيمتها‪ .‬ويعرف المخصص‬
‫على أنه التزام غير مؤكد التوقيت أو المقدار‪ .‬ومن أمثلة المخصصات التي تناولها هذا الفصل؛‬
‫مخصص التعويضات القضائية‪ ،‬ومخصص الضمانات‪ ،‬ومخصص المحافظة على البيئة‪،‬‬
‫ومخصص العقود المثقلة باألعباء‪ ،‬ومخصص إعادة الهيكلة‪ .‬كما تضمن الفصل الشروط‬
‫الواجب توافرها في بند المخصص لالعتراف به بالقوائم المالية‪.‬‬
‫عال وة على ما سبق تضمن الفصل موضوع االلتزامات المحتملة والتي تعرف على أنها التزام‬
‫تعاقدي محتمل ينشأ عن أحداث سابقة ويتم تأكيد نتيجته فقط بوقوع أو عدم وقوع حدث مستقبلي‬
‫واحد أو أكثر غير مؤكد‪ .‬ويتم اإلفصاح عن االلتزامات المحتملة في اإليضاحات والمالحظات‬
‫المرفقة بالقوائم المالية‪.‬‬

‫‪287‬‬
 ‫أسئلة وحاالت عملية‪:‬‬
‫السؤال األول‪:‬اختر اإلجابة الصحيحة من بين اإلجابات المقترحة لكل عبارة من العبارات التالية‪:‬‬
‫‪ - 1‬واحدة مما يلي يتم االعتراف بها في القوائم المالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬المخصصات‬ ‫الموجودات المحتملة‬ ‫أ‪-‬‬
‫د ‪ -‬النقطتان ( أ ‪ ،‬ج)‬ ‫ج‪ -‬المطلوبات المحتملة‬
‫‪ - 2‬يتم االعتراف بمخصص إعادة الهيكلة عند توفر الشروط التالية‪:‬‬
‫إذا كانت هناك خطة رسمية مفصلة إلعادة الهيكلة‬ ‫أ‪-‬‬
‫ب‪ -‬إذا كانت هناك خطة تبين العمليات التي سيتم إعادة هيكلتها‪.‬‬
‫ج ‪ -‬إذا كانت هناك خطة بالمواقع الرئيسية بإعادة الهيكلة‪.‬‬
‫د ‪ -‬كل ما سبق‪.‬‬
‫‪ - 3‬واحدة مما يلي ينطبق عليها تعريف المخصص الوارد في معيار المحاسبة الدولية رقم‬
‫(‪ )37‬والمعيار المصري المقابل رقم (‪:)28‬‬
‫ب ‪ -‬مجمع إهالك المباني‬ ‫مخصص الديون المشكوك فيها‬ ‫أ‪-‬‬
‫ج ‪ -‬مخصص انخفاض قيمة األصول د ‪ -‬مخصص ضمانات كفالة المنتج‬
‫‪ - 4‬أي مما يلي ال يتم االعتراف بمخصص لها عند إعداد القوائم المالية نهاية العام‬
‫المالي ‪:2011‬‬
‫أ ‪ -‬إلغاء إحدى الشركات لعقد مستشار خالل عام ‪ 2011‬علما بأن العقد يتضمن حق‬
‫المستشار بالحصول على راتب يدفع له كل ‪ 3‬شهور حتى نهاية ‪.2013‬‬
‫ب ‪ -‬قضية مقامة على الشركة خالل عام ‪ 2011‬ووجود احتمالية لدفع مبلغ قابل للتحديد‬
‫بموثوقية وبقيمة ‪50000‬ج‪.‬‬
‫ج ‪ -‬الخسائر التشغيلية المتوقع حدوثها خالل عام ‪.2012‬‬
‫د ‪ -‬النقطتان ( أ ‪ ،‬ج )‪.‬‬
‫السؤال الثاني‪ :‬تبيع شركة الشرق أجهزة كهربائية وتمنح لعمالئها ضمان كفالة بيع لمدة سنة‪،‬‬
‫وقد بلغت مبيعات الشركة خالل عام ‪ 2010‬ما قيمته ‪50000‬ج‪ ،‬ومن خبرة الشركة تقدر‬
‫مصاريف الصيانة التي يتم تكبدها ‪ %5‬من قيم المبيعات‪ .‬وخالل عام ‪ 2011‬تم تكبد مصاريف‬
‫صيانة لألجهزة المباعة خالل عام ‪ 2010‬بمبلغ ‪2300‬ج‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء القيود المتعلقة بالكفالة (ضمان) األجهزة المباعة لعام ‪ 2010‬والمصاريف‬
‫المتكبدة عام ‪.2011‬‬
‫السؤال الثالث‪ :‬باعت إحدى الشركات التي تتاجر في المعدات عدد ‪ 500‬آلة أثناء عام ‪2015‬‬
‫بمبلغ ‪6000‬ج لكل آلة‪ .‬وخالل العام انفقت ‪30000‬ج لخدمة ضمان تأكيد النوع لمدة سنتين‬
‫المصاحب لآلالت‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية عن عام ‪ 2015‬بافتراض أن الشركة قد قدرت بأن تكلفة الخدمة‬
‫اإلجمالية للضمان سوف تكون ‪120000‬ج لمدة السنتين‪.‬‬

‫‪288‬‬
 ‫السؤال الرابع‪ :‬فيما يلي بعض العمليات التي تمت خالل عام ‪ 2015‬بإحدى المنشآت‪:‬‬
‫أ‪ -‬في اول سبتمبر تم شراء بضاعة من شركة الصقر على الحساب بمبلغ ‪50000‬ج‪.‬‬
‫ب‪ -‬في أول أكتوبر تم إصدار اوراق دفع بمبلغ ‪50000‬ج معدل ‪ %8‬تستحق السداد بعد عام‬
‫لشركة الصقر‪.‬‬
‫ج‪ -‬تم اقتراض ‪ 75000‬ج من أحد البنوك في أول أكتوبر وقد تم التوقيع على أوراق تجارية غير‬
‫محملة بالفائدة بمبلغ ‪81000‬ج لمدة عام‪.‬‬
‫المطلوب‪ -:‬قيد العمليات السابقة في دفتر اليومية‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد قيود التسوية في ‪.2015/12/31‬‬
‫‪ -‬حساب قيمة االلتزامات التي تظهر في قائمة المركز المالي في ‪ 2015/12/31‬بالنسبة‬
‫للبنود التالية‪:‬‬
‫‪ ‬أوراق تجارية المحملة بالفوائد‪.‬‬
‫‪ ‬اوراق تجارية غير المحملة بالفوائد‪.‬‬
‫السؤال الخامس‪ :‬اشترت إحدى الشركات إحدى آالت حفر الستخراج البترول في ‪2015/1/1‬‬
‫بتكلفة ‪600000‬ج‪ .‬ولقد قدرت الشركة العمر اإلنتاجي لها عشر سنوات‪ ،‬وفي نهاية هذه الفترة‬
‫يجب على الشركة إزالة آلة الحفر وتسوية األرض كما كانت قبل تركيبها‪ .‬وقد تم تقدير تكلفة‬
‫اإلزالة والتسوية ‪70000‬ج في نهاية العمر اإلنتاجي لها‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬أ‪ -‬إجراء قيود اليومية الالزمة لتسجيل تكلفة آلة الحفر وااللتزام البيئي في‬
‫‪ ،2015/1/1‬علما بأن القيمة العادلة لاللتزام البيئي في ذلك التاريخ تفصح ‪39087‬ج‪ ،‬ومعدل‬
‫الفائدة الفعال ‪.%6‬‬
‫ب ‪ -‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات إهالك آلة الحفر في ‪ 2015/12/31‬علما بأن‬
‫الشركة تستخدم طريقة القسط الثابت‪ ،‬وأنه ال توجد قيمة تخريدية متبقية لها‪.‬‬
‫ج ‪ -‬في ديسمبر ‪ 2024‬قامت الشركة بدفع مبلغ ‪80000‬ج إلعادة المكان لطبيعته كما‬
‫كان في بداية عمر اآللة‪ .‬فما هو قيد اليومية الالزم إجرائها إلثبات تسوية االلتزام البيئي‪.‬‬
‫السؤال السادس‪ :‬حدد مدى صحة أو خطأ العبارات التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬تعرف االلتزامات المتداولة على أنها تعهدات حالية يتطلب تسويتها استخدام موارد المنشأة‬
‫المتمثلة في النقدية والسلع والخدمات‪.‬‬
‫‪ -2‬دائما تغطي دورة التشغيل العادية سنة مالية واحدة‪.‬‬
‫‪ -3‬ال يوجد فرق بين االلتزامات المتداولة والمخصصات حيث أن كالهما ذات طبيعة محاسبية‬
‫واحدة‪.‬‬
‫‪ -4‬يتم االعتراف بالمخصص إذا كان من الممكن تقدير قيمته بموثوقية‪.‬‬
‫‪ -5‬يقتصر اإلفصاح على القيمة الدفترية للمخصصات في بداية ونهاية الفترة المالية‪.‬‬
‫‪ -6‬يتم دائما اإلفصاح عن االلتزامات المحتملة في اإليضاحات والمالحظات المرفقة بالقوائم‬
‫المالية‪.‬‬

‫‪289‬‬
 ‫الفصل العاشر‬
‫هيكل التمويل فى المنشآت‬

‫األهداف التعليمية‪:‬‬
‫بعد دراسة هذا الفصل يجب أن يكون الطالب قاد ار علي‪:‬‬
‫‪ -1‬تحديد األنواع المختلفة من إصدارات السندات‪.‬‬
‫‪ -2‬وصف التقييم المحاسبي للسندات في تاريخ اإلصدار‪.‬‬
‫‪ -3‬استهالك عالوة وخصم إصدار السندات‪.‬‬
‫‪ -4‬المحاسبة عن تكاليف إصدار قرض السندات‪.‬‬
‫‪ -5‬المحاسبة عن سداد قرض السندات‪.‬‬
‫‪ -6‬شرح المكونات الرئيسية لحقوق ملكية المساهمين‪.‬‬
‫‪ -7‬المعالجة المحاسبية إلصدار رأس مال األسهم‪.‬‬
‫‪ -8‬تحديد المعالجة المحاسبية لشراء أسهم الخزانة‪.‬‬
‫‪ -9‬وصف الخصائص الرئيسية لألسهم الممتازة‪.‬‬
‫‪ -10‬توزيعات االرباح واالرباح المحتجزه‪.‬‬
‫‪ -11‬االفصاح عن رأس المال بالمركز المالى‪.‬‬

‫‪290‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‪:‬‬
‫تتعد أشكال منشآت األعمال في مصر ولكل منها خصائصه ومميزاته كما أن له عيوبه‬
‫وحدوده‪ .‬فهناك المنشآت الفردية التي تتسم بسيطرة المالك علي كافة الجوانب بالمنشأة من تمويل‬
‫وإدارة وإن كانت تتصف بمحدودية النشاط والمسئولية غير المحدودة‪ .‬وهناك أيضا شركات‬
‫األشخاص التي تؤدي إلي توسيع قاعدة الملكية من ناحية تعدد الشركاء وتضامنهم في تحمل‬
‫المخاطر ومسئولية اإلدارة وإن كانت هذه المنشآت تعاني من محدودية القدرة علي التوسع‬
‫واإلنطالق باإلضافة إلي المسئولية غير المحدودة للشركاء‪ .‬وأخي ار هناك الشركات المساهمة التي‬
‫تمثل العمود الفقري ألي قطاع أعمال في أي دولة بل قد يصل حجم هذه الكيانات اإلقتصادية‬
‫إلي ما يتعدى مقدرة العديد من الدول الصغيرة وتتصف هذ الكيانات بالقدرة الفائقة علي تجميع‬
‫وإستغالل األموال من خالل قدرتها علي جذب أعداد كبيرة من المساهمين لإلستثمار بها‪،‬‬
‫وبالتالى قد تتعدد مصادر التمويل فى تلك الشركات سواء كان تمويل ذاتى عن طريق المساهمين‬
‫والمؤسسين او مصادر تمويل خارجية عن طريق اصدار السندات او الحصول على القروض‬
‫طويلة االجل وسوف يتم تناول مصادر التمويل المختلفة فى هذا الفصل‪.‬‬

‫‪ .2‬الديون غير المتداولة‪:‬‬

‫الدين طويل األجل عبارة عن تضحيات بمنافع اقتصادية محتملة في المستقبل نتيجة لتعهدات‬
‫حالية لن يتم سدادها خالل سنة أو دورة التشغيل بالمنشأة أيهما أطول‪ ،‬وتعد من األمثلة على‬
‫االلتزامات غير متداولة‪:‬‬
‫‪ ‬أوراق الدفع غير المتداولة‬ ‫السندات غير المتداولة‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬التزامات المعاشات‬ ‫القروض العقارية‬ ‫‪‬‬
‫التزامات االستئجارات‬ ‫‪‬‬
‫إصدار الديون غير المتداولة عادة باتخاذ بعض اإلجراءات الرسمية‪ .‬فعلى سبيل المثال‪،‬‬ ‫ويقترن‬
‫فإن قوانين الشركات تتطلب عادة موافقة مجلس اإلدارة والمساهمين‪ ،‬وموافقة هيئة الرقابة المالية‬
‫قبل إصدار السندات أو التعاقد على ديون أخرى غير‬ ‫(سوق المال) فى بعض االحيان‬
‫المتداولة‪.‬‬
‫وعادة ما تتضمن عقود الديون غير المتداولة او عقود إصدار السندات بعض الشروط أو‬
‫البنود األخرى لالتفاق بين المقترض والمقرض لحماية المقرضين ‪ ،‬فمن البنود التي تذكر عادة‬
‫في عقود الديون غير المتداولة او عقود إصدار السندات‪:‬‬
‫‪ ‬معدل الفائدة‬ ‫‪ ‬المبلغ المرخص بإصداره‪.‬‬
‫‪ ‬األصول المقدمة كضمان للدين‬ ‫‪ ‬تواريخ االستحقاق للفائدة‬
‫‪ ‬القيود على إصدار ديون إضافية‬ ‫‪ ‬القيود على رأس المال العامل والتوزيعات‬
‫وعندما تكون مثل هذه الشروط هامة لفهم المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها بصورة متكاملة‪،‬‬
‫فإنه يجب وصفها في اإليضاحات المتممة القوائم المالية‪.‬‬

‫‪291‬‬
 ‫‪ .3‬إصدار السندات‪:‬‬
‫تمثل السندات أكثر أنواع الديون غير المتداولة شيوعا التي يقرر عنها في المركز المالي للمنشأة‬
‫والغرض األساس من السندات هو االقتراض طويل األجل عندما يكون مقدار رأس المال‬
‫المطلوب ضخما بدرجة ال يمكن معها لجهة واحدة أن يقدمه‪ .‬ويالتالى فانه عن طريق إصدار‬
‫سندات بقيمة اسمية معقولة للسند يمكن تقسيم مقدار الدين طويل األجل إلى عدد كبير من‬
‫وحدات االستثمار الصغيرة في القيمة بما يمكن أكثر من مقرض من المساهمة في القرض‪.‬‬
‫فالسندات تنشأ عن عقود يطلق عليها "عقد السندات" وتمثل وعدا بسداد‪:‬‬
‫‪ )1‬مبلغ من المال في تاريخ استحقاق محدد‪.‬‬
‫‪ )2‬فائدة دورية بمعدل محدد وعلى أساس القيمة االسمية‪.‬‬
‫وعادة ما تسدد فوائد السندات بصورة نصف سنوية أو ربع سنوية – رغم أن معدل الفائدة يحدد‬
‫عادة على أساس سنوي‪.‬‬
‫ويمكن بيع إصدار كامل للسندات إلى أحد بنوك االستثمار الذي يعمل كوكيل بيع في عملية‬
‫تسويق السندات‪ .‬وفي مثل هذه االتفاقات‪ ،‬فإن البنك االستثماري إما أن يكتتب في اإلصدار‬
‫بالكامل عن طريق ضمان مبلغ معين للشركة المصدرة ثم يتحمل هو مخاطر بيع السندات‬
‫بالسعر الذي يمكنه الحصول عليه‪ ،‬أو أن يقوم ببيع إصدار السندات مقابل عمولة تستقطع من‬
‫متحصالت البيع‪.‬‬

‫أنواع السندات‪:‬‬
‫تنقسم انواع السندات فى الغالب الى االنواع التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬السندات العادية غير المضمونة برهن والسندات المضمونة برهن ‪ :‬السندات العادية غير‬
‫المضمونة برهن ‪ :‬وهي السندات التي ال تتمتع بأي ضمان إضافي سوى الضمان العام الذي‬
‫يتمتع به الدائنون ونعني به المركز المالي للشركة ‪ .‬اما السندات المضمونة برهن ‪ :‬وهي‬
‫سندات مضمونة برهن بعض األصول الثابتة للشركة‪ .‬مما يرتب أولوية ألصحاب هذه‬
‫السندات في إسترداد سنداتهم من بيع هذه األصول المرهونة لصالحهم ‪.‬‬
‫‪ ‬سندات المحددة التاريخ وسندات تسدد على أقساط وسندات قابلة لالسترداد‪ :‬السندات المحددة‬
‫التاريخ ‪ : Term Bonds‬تتمثل فى اصدارات السندات التي تستحق في تاريخ واحد ‪ ،‬كما أن‬
‫هناك إصدارات تسدد على أقساط ‪ ،Serial Bonds‬في حين أن السندات القابلة لالستدعاء‬
‫‪ Callable Bonds‬تعطي لمصدرها الحق في استرداد وتسوية السندات فى أى تاريخ قبل تاريخ‬
‫االستحقاق‪.‬‬
‫‪ ‬سندات اسمية وسندات لحاملها‪ :‬فالسندات التي تصدر باسم مالكها هى سندات اسمية‬
‫‪ Registered‬وهي سندات يسجل عليها اسم صاحبها‪ .‬وتسجل في سجالت الشركة‪ .‬ويقتضي‬

‫‪292‬‬
‫إنتقال ملكية هذه السندات من شخص إلي آخر إخطار الشركة وإثبات هذا التغيير في ملكية‬
‫السند في سجالت الشركة بعد موافقة اإلدارة علي هذا التغيير وتتطلب التنازل عنها وإصدار‬
‫سند جديد عند بيعها لمالك جديد‪ .‬أما السندات لحاملها ‪ Bearer‬هي سندات ال يسجل عليها‬
‫أسم مالكها‪ .‬وتنتقل ملكيتها من شخص إلي آخر بمجرد الحيازة‪ .‬ويعتبر حامل السند في أية‬
‫لحظة هو صاحبه‪ ،‬ومن الواضح أن شركة المساهمة اليمكنها أن تتبع حركة ملكية هذه‬
‫السندات في هذه الحالةم‪.‬‬
‫‪ ‬سندات دخل وسندات إيراد‪ :‬فسندات الدخل ‪ Income Bonds‬ال تدر فائدة إال إذا حققت‬
‫الشركة المصدرة أرباح وهى سندات ذات إيراد متغير يتكون من فائدة ثابتة‪ .‬ودخل إضافي‬
‫يتوقف علي مقدار األرباح التي حققتها الشركة‪ .‬أما سندات اإليراد ‪ Revenue Bonds‬فإن‬
‫فوائدها تسدد من مصادر إيراد محدده وغالبا ما تصدر عن جهات حكومية ‪ ،‬وهى ذات فائدة‬
‫عبارة عن نسبة مئوية من القيمة اإلسمية للسند تدفع دوريا‪.‬‬

‫‪ .4‬المعالجة المحاسبية ألصدار السندات‪:‬‬

‫إن إصدار وتسويق السندات على الجمهور العام يستغرق عادة أسابيع وربما شهور‪ ،‬حيث توجد‬
‫العديد من الخطوات الالزم اتباعها قبل إصدار السندات‪:‬‬
‫‪ ‬الترتيب مع أمناء االكتتاب‪.‬‬
‫‪ ‬الحصول على موافقة هيئات سوق المال المختصة‬
‫‪ ‬مراجعة ونشر نشرة االكتتاب الالزمة‪.‬‬
‫‪ ‬وطبع شهادات السندات‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد بنود عقد السندات بصورة واضحة قبل إصدارها‪.‬‬
‫و بالتالى فانه خالل الفترة المنقضية بين إعداد هذه البنود وإصدار السندات قد تتغير أحوال‬
‫السوق أو يتغير المركز المالي للشركة المصدرة للسندات بصورة جوهرية‪ .‬ويمكن أن تؤثر هذه‬
‫التغيرات على إمكانية تسويق السندات‪ ،‬ومن ثم على سعر بيعها‪.‬‬
‫ويطلق على معدل الفائدة المنصوص عليه في بنود عقد السند والذي يظهر عادة في شهادة‬
‫السند معدل الفائدة االسمي‪ .‬ويعبر عن هذا المعدل – الذي يحدده مصدر السندات – كنسبة‬
‫مئوية من القيمة االسمية للسندات أو التي يطلق عليها قيمة االستحقاق‪ .‬وإذا كان المعدل الذي‬
‫يستخدمه مجتمع األعمال (المشترون) في حساب القيمة الحالية يختلف عن معدل الفائدة‬
‫االسمي‪ ،‬فسوف تختلف القيمة الحالية للسندات المحسوبة بواسطة المشترين (وهى سعر الشراء‬
‫الجاري لها) عن القيمة االسمية للسندات‪ .‬والفرق بين القيمة االسمية والقيمة الحالية للسندات قد‬
‫يتمثل في خصم أو عالوة اإلصدار‪ .‬فإذا تم بيع السندات بأقل من قيمتها االسمية فإنها تباع‬
‫بخصم‪ .‬وإذا بيعت السندات بأكبر من قيمتها االسمية‪ ،‬فإنها تباع بعالوة‪.‬‬

‫‪293‬‬
‫ويسمى معدل الفائدة الذي يكتسبه حملة السندات بالفعل المعدل الحقيقي (الفعال) ‪.Effective‬‬
‫فإذا بيعت السندات بخصم‪ ،‬يكون المعدل الحقيقي أكبر من المعدل االسمي‪ .‬وعلى العكس‪ ،‬إذا‬
‫بيعت السندات بعالوة فإن المعدل الحقيقى يكون أقل من المعدل االسمي‪.‬‬

‫أوال‪:‬إصدار السندات بالقيمة االسمية في تاريخ سداد الفائدة ‪:‬‬

‫عند إصدار السندات في تاريخ سداد الفائدة بالقيمة االسمية‪ ،‬فإنه ال يثبت استحقاق أي فائدة وال‬
‫يوجد خصم وال عالوة إصدار‪ .‬ويجري قيد محاسبي إلثبات المتحصالت النقدية والقيمة االسمية‬
‫للسندات‪.‬‬
‫مثال‪ 2018 /1/1 : 1‬قررت إحدى شركات المساهمة إصدار قرض سندات ‪ %10‬يتكون من‬
‫‪1000‬سند بقيمة اسمية ‪ 1000‬ج للسند ولقد تم إصدار السند بالقيمة االسمية وبفرض أنه تم‬
‫تحصيل القيمة نقدا بالكامل عند اإلصدار‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬أ‪ -‬إجراء قيود اليومية الالزمة فى دفاتر الشركة فى تاريخ االصدار‬
‫ب‪-‬بيان تأثير إصدار القرض على قائمة المركز المالي‬
‫الحل‬
‫أ ‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة فى دفاتر الشركة ‪:‬‬
‫من حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪1000000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬المكتتبين فى السندات‬ ‫‪1000000‬‬
‫(االكتتاب فى ‪1000‬سند ‪ %10‬القيمة االسمية للسند ‪1000‬ج)‬
‫من حـ‪ /‬المكتتبين فى السندات‬ ‫‪1000000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬قرض السندات‬ ‫‪1000000‬‬
‫(إصدار قرض السندات بالقيمة االسمية )‬
‫ب‪ :‬بيان تأثير إصدار القرض على قائمة المركز المالي ‪:‬‬
‫االلتزامات‬ ‫قائمة المركز المالي عقب إصدار السندات‬ ‫األصول‬
‫التزامات غير متداولة ‪:‬‬
‫قرض السندات‬
‫‪ 1000( 1000000‬سند ‪ %10‬القيمة االسمية للسند ‪100‬ج وسعر‬
‫اإلصدار‪)%100‬‬
‫مثال ‪ :2‬بفرض أنه تم إصدار سندات مدتها ‪ 10‬سنوات بقيمة اسمية ‪800000‬ج في يناير‬
‫‪ ،2018‬وتحمل فائدة بمعدل سنوي ‪ %10‬تسدد نصف سنويا في ‪ 1‬يناير و ‪ 1‬يوليو‪ .‬وقد تم‬
‫إصدار السندات في ‪ 1‬يناير بقيمتها االسمية‪.‬‬
‫المطلوب ‪:‬إجراء قيود اليومية الالزمة فى دفاتر الشركة‪.‬‬

‫‪294‬‬
 ‫الحل‬
‫من حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪800000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬المكتتبين فى السندات‬ ‫‪800000‬‬
‫(االكتتاب فى السندات بالقيمة االسمية )‬
‫من حـ‪ /‬المكتتبين فى السندات‬ ‫‪800000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬قرض السندات‬ ‫‪800000‬‬
‫(إصدار قرض السندات بالقيمة االسمية )‬
‫ويكون قيد إثبات مدفوعات الفائدة نصف السنوية األولى وقدرها ‪40000‬ج‪.‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪10‬‬
‫[ ‪ × 800000‬ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ × ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ] في ‪ 1‬يوليو ‪ 2018‬كما يلي‪:‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪100‬‬
‫من حـ ‪ /‬مصروف فائدة السندات‬ ‫‪40000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬حملة السندات‬ ‫‪40000‬‬
‫من حـ‪ /‬حملة السندات‬ ‫‪40000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪40000‬‬
‫ويكون قيد إثبات استحقاق مصروف الفائدة في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2018‬كما يلي‪:‬‬
‫من حـ ‪ /‬مصروف فائدة السندات‬ ‫‪40000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬فائدة السندات مستحقة‬ ‫‪40000‬‬

‫ثانيا‪ :‬السندات المصدرة بخصم أو عالوة في تاريخ سداد الفائدة‪:‬‬

‫إصدار قرض السندات بأكبر من القيمة االسمية ( بعالوة إصدار ) ‪:‬‬
‫عندما يتم إصدار قرض السندات بأكبر من القيمة االسمية فإن ذلك يؤدى إلى زيادة أصول‬
‫المقترض وزيادة التزاماته بسعر إصدار السندات‬
‫مثال ‪ : 3‬فى ‪ 2018/1/1‬قررت إحدى شركات المساهمة إصدار قرض سندا ت ‪ %10‬يتكون‬
‫من ‪ 1000‬سند بقيمة اسمية ‪ 1000‬ج للسند ولقد تم إصدار السند بسعر ‪ %110‬من القيمة‬
‫االسمية و تم تحصيل القيمة نقدا بالكامل عند اإلصدار‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬أ‪ -‬إجراء قيود اليومية الالزمة فى دفاتر الشركة‬
‫ب‪-‬بيان تأثير إصدار القرض على قائمة المركز المالي‬
‫الحل ‪:‬أ ‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة فى دفاتر الشركة ‪:‬‬
‫من حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪1100000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬المكتتبين فى السندات‬ ‫‪1100000‬‬
‫( االكتتاب فى ‪1000‬سند ‪ %10‬القيمة االسمية للسند‬
‫‪1000‬ج بسعر إصدار ‪1100‬ج)‬

‫‪295‬‬
 ‫من حـ‪ /‬المكتتبين فى السندات‬ ‫‪1100000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ ‪ /‬قرض السندات‬ ‫‪1000000‬‬
‫حـ ‪ /‬عالوة إصدار قرض السندات‬ ‫‪100000‬‬
‫(إصدار قرض سندات )‬
‫ب‪ :‬بيان تأثير إصدار القرض على قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫االلتزامات‬ ‫قائمة المركز المالي عقب إصدار السندات‬ ‫األصول‬
‫التزامات غير متداولة ‪:‬‬
‫قرض السندات‬
‫(‪ 1000‬سند ‪ %10‬القيمة االسمية للسند‬ ‫‪1000000‬‬
‫‪)%110‬‬ ‫‪100‬ج وسعر اإلصدار‬
‫‪ +‬عالوة إصدار قرض السندات‬ ‫‪100000‬‬
‫‪1100000‬‬

‫إصدار قرض السندات بأقل من القيمة االسمية (بخصم إصدار)‪:‬‬

‫عندما يتم إصدار قرض السندات بأقل من القيمة االسمية فإن ذلك يؤدى إلى زيادة أصول‬
‫المقترض بقيمة إصدار القرض وزيادة التزاماته بسعر إصدار السندات ‪.‬‬
‫مثال‪ : 4‬فى ‪ 2018 /1/1‬قررت إحدى شركات المساهمة إصدار قرض سندات ‪ %10‬يتكون‬
‫من ‪ 1000‬سند بقيمة اسمية ‪ 1000‬ج للسند ولقد تم إصدار السند بسعر ‪ %96‬من القيمة‬
‫االسمية وأنه تم تحصيل القيمة نقدا بالكامل عند اإلصدار‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬أ‪ -‬إجراء قيود اليومية الالزمة فى دفاتر الشركة‬
‫ب‪-‬بيان تأثير إصدار القرض على قائمة المركز المالي‬
‫الحل‬
‫أ ‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة فى دفاتر الشركة ‪:‬‬
‫من حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪960000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬المكتتبين فى السندات‬ ‫‪960000‬‬
‫(االكتتاب فى ‪1000‬سند ‪ %10‬بسعر إصدار ‪960‬ج)‬

‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬المكتتبين فى السندات‬ ‫‪960000‬‬
‫حـ ‪ /‬خصم إصدار قرض السندات‬ ‫‪40000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬قرض السندات‬ ‫‪1000000‬‬
‫(إصدار قرض سندات )‬

‫‪296‬‬
 ‫ب ‪ :‬بيان تأثير إصدار القرض على قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫االلتزامات‬ ‫قائمة المركز المالي عقب إصدار السندات‬ ‫األصول‬
‫التزامات غير متداولة‪:‬‬
‫قرض السندات‬
‫(‪ 1000‬سند ‪ %10‬القيمة االسمية للسند‬ ‫‪1000000‬‬
‫‪)%96‬‬ ‫‪100‬ج وسعر اإلصدار‬
‫‪ -‬خصم إصدار قرض السندات‬ ‫(‪)40000‬‬
‫‪-------‬‬
‫‪960000‬‬
‫ثالثا‪ :‬كيفية استذالك خصم أو عالوة اإلصدار‪:‬‬
‫إن نصيب الفترات المالية من عالوة إصدار او خصم االصدار السندات بتأثير بعاملين أساسين‪.‬‬
‫أ ‪-‬مدى إتفاق أو إختالف سنة القرض من السنة المالية للشركة حيث أن ذلك سيحدد طول‬
‫الفترة‪.‬‬
‫ب‪ -‬طريقة سداد السندات في تاريخ إستحقاقها‪ .‬وما إذا كانت سترد دفعة واحدة أم علي دفعات‪.‬‬
‫حيث أن ذلك يحدد مبلغ قرض السندات أثناء الفترة‪ .‬وبالتالي يؤثر علي الفوائد‪ .‬ويجب أن يؤثر‬
‫علي نصيب الفترة من عالوة اإلصدار‪.‬‬
‫الفرض االول ‪ :‬سعر اإلصدار أكبر من القيمة األسمية (بعالوة إصدار)‪ ،‬سنة القرض متفقة‬
‫مع السنة المالية للشركة‪ .‬والقرض يسدد دفعة واحدة‪:‬‬
‫مثال ‪ :5‬أصدرت إحدى الشركات المساهمة في ‪ 5000 2010/12/31‬سند ‪ %10‬بقيمة‬
‫أسمية ‪30‬ج وعالوة إصدار ‪ 5‬جنيه للسند علي أن ترد قيمة السندات دفعة واحدة في نهاية ‪5‬‬
‫سنوات‪.‬‬
‫فالمطلوب‪:‬‬
‫أ ‪ -‬عمل جدول لتوزيع العالوة علي فترات القرض‪ .‬والعبء الحقيقي لفائدة السندات في كل فترة‬
‫إذا علمت أن السنة المالية للشركة تنتهي في ‪ 31‬ديسمبر‪.‬‬
‫تصوير حسابي عالوة إصدار السندات‪ .‬وفائدة السندات من ‪ 2010/12/31‬حتي‬ ‫ب‪-‬‬
‫‪.2012/12/13‬‬
‫ج ‪-‬بيان أثر العمليات السابقة علي المركز المالي في ‪.2011/12/31 .2010/12/31‬‬
‫الحل ‪:‬‬

‫‪297‬‬
 ‫جدول يبين توزيع عالوة اإلصدار على فترات القرض والعبء الحقيقي لفائدة السندات‬
‫االلتزام الحقيقي‬ ‫رصيد‬ ‫الرصيد‬ ‫العبء‬ ‫فائدة‬ ‫نصيب‬ ‫الفترة المالية‬
‫لقرض السندات‬ ‫قرض‬ ‫المتبقي من‬ ‫الحقيقي‬ ‫السندات‬ ‫الفترة من‬
‫(‪5+6=)7‬‬ ‫السندات‬ ‫العالوة‬ ‫للفائدة‬ ‫(‪)3‬‬ ‫العالوة‬ ‫(‪)1‬‬
‫(‪) 6‬‬ ‫(‪)5‬‬ ‫(‪2-3=)4‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫‪175000‬‬ ‫‪150000‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫‪---‬‬ ‫‪---‬‬ ‫‪---‬‬ ‫‪2010/12/31‬‬
‫‪170000‬‬ ‫‪150000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪2011/12/31‬‬
‫‪165000‬‬ ‫‪150000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪2012/12/31‬‬
‫‪160000‬‬ ‫‪150000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪2013/12/31‬‬
‫‪155000‬‬ ‫‪150000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪2014/12/31‬‬
‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪2015/12/31‬‬
‫قرض السندات( ردت في ‪)2015/ 12/31‬‬

‫له‬ ‫حـ‪ /‬عالوة اإلصدار‬ ‫منه‬

‫‪2010/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬قرض السندات‬ ‫‪25000‬‬ ‫‪2010/12/31‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪25000‬‬
‫‪25000‬‬ ‫‪25000‬‬
‫‪2011/1/1‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪25000‬‬ ‫‪2011/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫‪5000‬‬
‫‪2011/12/31‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪20000‬‬
‫‪25000‬‬ ‫‪25000‬‬
‫‪2012/1/1‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪20000‬‬ ‫‪2012/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫‪5000‬‬
‫‪2012/12/31‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪15000‬‬
‫‪20000‬‬ ‫‪20000‬‬

‫له‬ ‫حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫منه‬

‫‪2011/12/31‬‬ ‫من حـ‪/‬عالوة إصدار سندات‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪2011/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪/‬حملة السندات‬ ‫‪15000‬‬
‫‪2011/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬قائمة الدخل‬ ‫‪10000‬‬
‫‪15000‬‬ ‫‪15000‬‬
‫‪2012/12/31‬‬ ‫من حـ‪/‬عالوة إصدار سندات‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪2012/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪/‬حملة السندات‬ ‫‪15000‬‬
‫‪2012/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬قائمة الدخل‬ ‫‪10000‬‬
‫‪15000‬‬ ‫‪15000‬‬

‫قائمة المركز المالي ‪2010/12/31‬‬

‫التزامات غير متداولة‪:‬‬
‫قروض سندات‪:‬‬
‫‪ 5000 150000‬سند ‪ %10‬بقيمة اسمية ‪30‬ج‬
‫‪+ 25000‬عالوة إصدار السندات‬
‫‪175000‬‬

‫‪298‬‬
 ‫قائمة المركز المالي ‪2011/12/31‬‬
‫التزامات غير متداولة‪:‬‬
‫قروض سندات‪:‬‬
‫‪ 5000‬سند ‪ %10‬بقيمة اسمية ‪30‬ج‬ ‫‪150000‬‬
‫‪ +‬عالوة إصدار السندات‬ ‫‪20000‬‬
‫‪170000‬‬

‫الفرض الثانى ‪ :‬إصدار قرض السندات بخصم إصدار واتفاق تاريخ اإلقفال مع سنة قرض‬
‫السندات ورد قيمة السند دفعة واحدة ‪:‬‬
‫مثال ‪ :6‬أصدرت إحدى الشركات المساهمة ‪ 5000‬سند ‪ %8‬في ‪ 2010/1/1‬بقيمة أسمية ‪30‬‬
‫ج وخصم إصدار ‪4‬ج للسند علي أن ترد قيمة السندات دفعة واحدة في نهاية ‪ 5‬سنوات‪ .‬فإذا‬
‫علمت أنا السنة المالية للشركة تنتهي في ‪ 31‬ديسمبر‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬أ ‪-‬عمل جدول يبين توزيع خصم اإلصدار علي فترات القرض والعبء الحقيقي لفائدة‬
‫السندات في كل فترة‪.‬‬
‫ب‪-‬تصوير حسابي خصم إصدار السندات‪ .‬وفائدة السندات من ‪ 2010/1/1‬حتي ‪.2015/1/1‬‬
‫ج‪ -‬بيان أثر العمليات السابقة علي قائمة المركز المالي في ‪. 2011/12/31 . 2010/1/1‬‬
‫‪.2013/12/31‬‬
‫جدول يبين توزيع خصم اإلصدار على فترات القرض والعبء‬ ‫الحل‪:‬‬
‫الحقيقي لفائدة السندات في كل فترة‪.‬‬
‫االلتزام الحقيقي‬ ‫رصيد قرض‬ ‫الرصيد‬ ‫العبء‬ ‫فائدة‬ ‫نصيب‬ ‫الفترة المالية‬
‫لقرض السندات‬ ‫السندات‬ ‫المتبقي من‬ ‫الحقيقي‬ ‫السندات‬ ‫الفترة من‬
‫(‪5-6= )7‬‬ ‫(‪)6‬‬ ‫الخصم‬ ‫للفائدة‬ ‫(‪)3‬‬ ‫الخصم‬ ‫(‪)1‬‬
‫(‪)5‬‬ ‫(‪2+3=)4‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫‪130000‬‬ ‫‪150000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫‪2010/1/1‬‬

‫‪134000‬‬ ‫‪150000‬‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2010/12/31‬‬
‫‪138000‬‬ ‫‪150000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2011/12/31‬‬
‫‪142000‬‬ ‫‪150000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2012/12/31‬‬
‫‪146000‬‬ ‫‪150000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2013/12/31‬‬
‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2014/12/31‬‬
‫(ردت قرض السندات في ‪)2014/12/31‬‬

‫‪299‬‬
 ‫له‬ ‫حـ‪ /‬خصم إصدار السندات‬ ‫منه‬
‫‪2010/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2010/1/1‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬قرض السندات‬ ‫‪20000‬‬
‫‪2010/12/31‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪16000‬‬
‫‪20000‬‬ ‫‪20000‬‬
‫‪2011/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2011/1/1‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪16000‬‬
‫‪2011/12/31‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪12000‬‬
‫‪16000‬‬ ‫‪16000‬‬
‫‪2012/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2012/1/1‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪12000‬‬
‫‪2012/12/31‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪8000‬‬
‫‪12000‬‬ ‫‪12000‬‬
‫‪2013/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2013/1/1‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪8000‬‬
‫‪2013/12/31‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪5000‬‬
‫‪4000‬‬ ‫‪4000‬‬
‫‪2014/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2014/1/1‬‬ ‫رصيد‬ ‫‪4000‬‬
‫‪2014/12/31‬‬ ‫رصيد‬ ‫صفر‬
‫‪4000‬‬ ‫‪4000‬‬
‫له‬ ‫حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫منه‬
‫‪2010/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬قائمة الدخل‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪2010/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬خصم إصدار السندات‬ ‫‪4000‬‬
‫‪2010/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪/‬حملة السندات‬ ‫‪12000‬‬
‫‪12000‬‬ ‫‪12000‬‬
‫‪2011/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬قائمة الدخل‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪2011/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬خصم إصدار السندات‬ ‫‪4000‬‬
‫‪2011/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪/‬حملة السندات‬ ‫‪12000‬‬
‫‪12000‬‬ ‫‪12000‬‬
‫‪2012/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬قائمة الدخل‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪2012/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬خصم إصدار السندات‬ ‫‪4000‬‬
‫‪2012/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪/‬حملة السندات‬ ‫‪12000‬‬
‫‪12000‬‬ ‫‪12000‬‬
‫‪2013/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬قائمة الدخل‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪2013/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬خصم إصدار السندات‬ ‫‪4000‬‬
‫‪2013/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪/‬حملة السندات‬ ‫‪12000‬‬
‫‪12000‬‬ ‫‪12000‬‬
‫‪2014/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬قائمة الدخل‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪2014/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬خصم إصدار السندات‬ ‫‪4000‬‬
‫‪2014/12/31‬‬ ‫إلى حـ‪/‬حملة السندات‬ ‫‪12000‬‬
‫‪12000‬‬ ‫‪12000‬‬

‫‪300‬‬
 ‫قائمة المركز المالي ‪2010/4/1‬‬
‫التزامات غير متداولة‪:‬‬
‫قروض سندات‪:‬‬
‫‪5000 150000‬سند ‪ %8‬بقيمة اسمية ‪30‬ج‬
‫‪ )-( 20000‬خصم إصدار السندات‬
‫‪130000‬‬
‫قائمة المركز المالي ‪2011/12/31‬‬
‫التزامات غير متداولة‪:‬‬
‫قروض سندات‪:‬‬
‫‪ 5000 150000‬سند ‪ %8‬بقيمة اسمية ‪30‬ج‬
‫‪ )-( 12000‬خصم إصدار السندات‬
‫‪138000‬‬
‫قائمة المركز المالي ‪2013/12/31‬‬
‫التزامات غير متداولة‪:‬‬
‫قروض سندات‪:‬‬
‫‪ 5000 150000‬سند ‪ %8‬بقيمة اسمية ‪30‬ج‬
‫(‪ )-‬خصم إصدار السندات‬ ‫‪4000‬‬
‫‪146000‬‬

‫‪ .5‬المحاسبة عن تكاليف إصدار قرض السندات ‪Bond Issue Costs‬‬

‫يتطلب إصدار قرض السندات تحمل الشركة بعض التكاليف المرتبطة بطبع شهادات السندات‪،‬‬
‫وإعداد نشرات االكتتاب في السندات ودفع أتعاب مقابل االستشارات المحاسبية والقانونية‪،‬‬
‫وعموالت بيع السندات (إذا تم البيع من خالل أحد السماسرة الماليين‪ ..‬الخ) وليس هناك طريقة‬
‫واحدة يمكن استخدامها لمعالجة تكاليف إصدار السندات ولكن الطريقة األكثر شيوعا تتأسس‬
‫على اعتبار تكاليف إصدار السندات أعباء مؤجلة تظهر ضمن األصول في المركز المالى‪ ،‬ويتم‬
‫تخفيضها دوريا أي توزيعها على الفترات المختلفة المستفيدة من قرض السندات‪ .‬وعادة ما‬
‫يخصص لهذه التكاليف حساب باسم "تكاليف مؤجلة إلصدار قرض السندات يجعل مدين بكافة‬
‫التكاليف التي تتحملها الشركة بمناسبة إصدار قرض السندات‪ ،‬ويجعل دائنا(بموجب قيد تسوية‬
‫في نهاية كل عام) بالجزء المخفض دوريا والذي يعالج كأحد مصروفات الفترة‪ .‬ويظهر الرصيد‬
‫المتبقي من حساب التكاليف المؤجلة إلصدار قرض السندات‪ ،‬ضمن أصول أخرى في قائمة‬
‫المركز المالي‪.‬‬
‫مثال ‪ :7‬فى ‪ 2018/1/1‬أصدرت شركة مساهمة قرض سندات بإجمالي قيمة اسمية ‪ 20‬مليون‬
‫ج يسدد بالكامل بعد ‪ 10‬سنوات من تاريخ اإلصدار‪ ،‬بسعر إصدار‪1000‬ج تم تحصيلها نقدا‪،‬‬

‫‪301‬‬
‫كما بلغت تكاليف إصدار القرض ‪ 250000‬ج سددت نقـدا القيمة االسمية للسند ‪1000‬ج سعر‬
‫الفائدة ‪.%10‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫أ‪ -‬إجراء قيود اليومية إلثبات ما سبق‬
‫ب‪ -‬بيان تأثير العمليات على المركز المالى فى نهاية السنة المنتهية فى ‪.2018 /6 /30‬‬

‫الحل ‪ :‬أ‪-‬إجراء قيود اليومية إلثبات ما سبق‬

‫من حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪20000000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬المكتتبين فى السندات‬ ‫‪20000000‬‬
‫(االكتتاب فى السندات بالقيمة االسمية )‬
‫من حـ‪ /‬المكتتبين فى السندات‬ ‫‪20000000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬قرض السندات‬ ‫‪20000000‬‬
‫(إصدار قرض السندات بالقيمة االسمية )‬
‫من حـ ‪ /‬تكاليف مؤجلة إلصدار قرض السندات‬ ‫‪250000‬‬
‫الى حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪250000‬‬
‫( سداد تكاليف إصدار قرض السندات فى ‪) 2018/1/1‬‬
‫من حـ ‪ /‬قائمة الدخل‬ ‫‪25000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬تكاليف مؤجلـة إلصدار قرض السندات‬ ‫‪25000‬‬
‫( قيد التسوية في نهاية السنة المالية المنتهية في ‪)2018/6/30‬‬
‫ب‪ -‬بيان تأثير العمليات المركز المالى فى نهاية السنة المنتهية فى ‪2018/6/30‬‬
‫االلتزامات‬ ‫المركز المالى فى ‪2018/6/30‬‬ ‫األصول‬
‫‪ 225000‬تكاليف مؤجلة إلصدار ‪ 20000000‬قرض السندات (‪ 2000‬سند ‪ %10‬القيمة‬
‫االسمية للسند‪1000‬ج وسعر اإلصدار‪1000‬ج )‬ ‫قرض السندات‬
‫‪ .6‬المحاسبة عن سداد قرض السندات‪:‬‬
‫يقصد بسعر سداد السند القيمة التى تسدد لحاملي السندات مقابل ردهم السندات إلى شركة‬
‫المساهمة ويتحدد هذا السعر فى ضوء االعتبارات التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬تاريخ رد السندات بمعنى هل تاريخ استحقاق السندات أم قبل هذا التاريخ‪.‬‬
‫‪ -‬سعر إصدار السند هل كان قد تم إصداره بالقيمة االسمية أم بغير القيمة االسمية‪.‬‬
‫‪ -‬قابلية السندات لالستدعاء بمعنى هل السندات من النوع القابل لالستدعاء (الرد)‪.‬‬
‫وتتأثر المعالجة المحاسبية عن سداد السندات بالطريقة التى قد تتبعها الشركة لسداد قرض‬
‫السندات حيث توجد عدة طرق على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ -‬سداد قرض السندات دفعة واحدة (عادة نقدا) في تاريخ االستحقاق األصلي‪.‬‬

‫‪302‬‬
‫‪ -‬سداد قرض السندات قبل تاريخ االستحقاق األصلي أما عن طريق سداد أصل القرض نقدا‬
‫أو عن طريق إحالل قرض السندات بقرض‪.‬‬
‫‪ -‬تحويل قرض السندات إلى اسهم عادية للشركة المصدرة لقرض السندات‪.‬‬
‫‪ -‬سداد قرض السندات على دفعات متتالية في مواعيد استحقاق‪.‬‬

‫أوال‪ :‬المعالجة المحاسبية لسداد السندات في تاريخ استحقاقذا األصلي بقيمتذا االسمية دفعة‬
‫واحدة ‪:‬‬
‫وتمثل هذه الحالة األكثر شيوعا لسداد قرض السندات‪ .‬وال تثار أية مشاكل بشأن السداد إذ أن‬
‫القيمة الدفترية لقرض السندات في تاريخ االستحقاق تعادل القيمة المطلوب سدادها (نقدا)‪ .‬وحتى‬
‫إذا كانت السندات قد تم إصدارها بخصم أو بعالوة‪ ،‬فال بد وأن تكون الشركة قد قامت باستهالك‬
‫إلى الصفر في تاريخ‬ ‫رصيد خصم أو عالوة السندات وكذلك تكاليف إصدار السندات‬
‫االستحقاق باتباع الطريقة السابق مناقشتها لتوزيع الخصم أو العالوة‪.‬‬
‫نظر‬
‫ا‬ ‫وجدير بالذكر فإن سداد السندات في هذه الحالة ال ينتج عنه أية أرباح أو خسائر‬
‫لتساوي القيمة الدفترية للسندات مع مقدار النقدية المستخدمة في السداد‪.‬‬
‫مثال ‪ :8‬فى ‪ 2018/12/31‬قامت الشركة المساهمة برد قرض سندات ‪ %12‬كان قد تم‬
‫إصداره فى ‪ 2018/1/1‬بسعر القيمة االسمية للسند ‪1000‬ج وعدد السندات ‪1000‬سند‬
‫وتستحق الفائدة كل ستة شهور تعد الشركة حساباتها فى ‪ 6/30‬من كل عام ‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة لرد السندات وتسوية الحسابات المرتبطة بها‬
‫تمذيد الحل‪:‬‬
‫‪ ‬المبلغ المقابل لرد السندات = عدد السندات المسددة × سعر الرد‬
‫= ‪ 1000000 = 1000 × 1000‬ج‬
‫‪ ‬القيمة الدفترية للسندات فى تاريخ الرد = القيمة االسمية ‪ +‬رصيد عالوة اإلصدار (‪ )-‬رصيد‬
‫خصم اإلصدار (‪ )-‬رصيد مصاريف اإلصدار‬
‫‪ ‬ال يوجد رصيد عالوة أو خصم إصدار ألن السندات كان قد تم إصدارها بالقيمة االسمية‬
‫‪ ‬الفائدة المستحقة على السندات عن الستة أشهر األخيرة =‪= 12/6× %12× 1000000‬‬
‫‪60000‬ج‬
‫‪ ‬وتجرى قيود اليومية كمايلى‪:‬‬

‫‪303‬‬
 ‫من حـ‪ /‬فائدة قرض السندات‬ ‫‪60000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الفائدة المستحقة للسندات‬ ‫‪60000‬‬
‫(إثبات الفائدة المستحقة للسندات )‬
‫من حـ‪ /‬الفائدة المستحقة للسندات‬ ‫‪60000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪60000‬‬
‫(إثبات سداد الفائدة المستحقة للسندات )‬
‫من حـ ‪ /‬قرض السندات‬ ‫‪1000000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬حملة السندات‬ ‫‪1000000‬‬
‫(إثبات استحقاق سداد السندات )‬
‫من حـ ‪ /‬حملة السندات‬ ‫‪1000000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪1000000‬‬
‫(إثبات سداد السندات)‬

‫ثانيا‪:‬أسباب وحاالت سداد السندات قبل تاريخ استحقاقذا ‪:‬‬

‫قد يرغب المقترض (شركة المساهمة ) في سداد التزاماته في مواجهة المقرض (حملة السندات )‬
‫قبل التاريخ المحدد الستحقاق السندات‪ .‬وتلجأ الشركة لسداد قرض السندات قبل موعد استحقاقه‬
‫المحدد لواحد أو أكثر من األسباب التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬االرتفاع النسبي ألسعار الفائدة في السوق فى الوقت الذي تتوقع فيه إدارة الشركة احتمال‬
‫انخفاضها مستقبال وهذا يعني أن سندات الشركة تباع حاليا في السوق بأسعار منخفضة‬
‫نسبيا‪ ،‬وقد يكون في صالح الشركة أن تقوم بشراء تلك السندات أو جزء منها‪ ،‬وتخفض‬
‫التزاماتها بسعر منخفض نسبيا‪ ،‬وبالتالي قد تحقق أرباحا نتيجة النخفاض إجمالي القيمة‬
‫السوقية للسندات المشتراة (وتعتبر مسددة) عن قيمتها الدفترية‪.‬‬
‫‪ ‬رغبة الشركة في إعادة النظر فى هيكلها التمويلي بتحسينه من خالل تخفيض نسبة المديونية‬
‫وبالتالي تقليل درجة المخاطرة المالية وتحسين قدرتها‬ ‫إلى حقوق الملكية‬ ‫( القروض)‬
‫االئتمانية (أي على االقتراض) بشروط أفضل‪ ،‬خصوصا لو توافرت لدى الشركة الموارد‬
‫النقدية الفائضة عن السيولة المطلوبة حاليا‪.‬‬
‫‪ ‬رغبة الشركة فى االستفادة من ظروف السوق المالية عن طريق استبدال قروضها الحالية‬
‫ذات معدالت الفائدة االسمية المرتفعة نسبيا عن المعدالت السائدة‪ ،‬بأخرى ذات معدالت‬
‫فائدة اسمية أقل نسبيا ‪.‬‬
‫و يكون سداد قرض السندات قبل تاريخ االستحقاق فى أي من الحاالت التالية ‪:‬‬
‫‪ – 1‬حالة أن تكون السندات من النوع القابلة للرد (االستدعاء) ‪ Callable Bonds‬بمعنى أن‬
‫يكون للشركة المصدرة للسندات الحق في استدعائها (سدادها) بعد إصدارها بمدة معينة وقبل‬

‫‪304‬‬
‫حلول أجلها المحدد‪ ،‬وهي ما تسمى بالسندات القابلة للرد (االستدعاء)‪ .‬وسعر سداد السندات =‬
‫القيمة الدفترية لقرض السندات ‪ +‬عالوة رد (استدعاء) السند‪.‬‬

‫‪ – 2‬حالة أن تكون السندات من النوع المتداول فى سوق المال بحيث يمكن للشركة المصدرة‬
‫للسندات القيام بشراء السندات من البورصة (سوق المال)‪ .‬وفي هذه الحالة فإن إجمالي الثمن‬
‫النقدي المدفوع لسداد السندات (أو جزء منها) يعادل إجمالي سعر شراء تلك السندات المدفوع في‬
‫تاريخ الشراء‬

‫‪ – 3‬قد تقوم الشركة بسداد قرض السندات قبل موعد االستحقاق عن طريق إحالله بقرض آخر‪،‬‬
‫وهذا ما يعرف بإحالل قرض السندات (أو إعادة تمويل القرض) بقرض آخر وفي هذه الحالة فإن‬
‫المبلغ المدفوع لسداد قرض السندات الحالي يعادل إجمالي القيمة الحالية لاللتزام بالقرض الجديد‬
‫الذي يحل محل القرض الحالي‪.‬‬
‫مثال ‪ :9‬فى ‪ 2014/1/1‬أصدرت إحدى شركات المساهمة ‪1000‬سند ‪ % 10‬قابل لالستدعاء‬
‫القيمة االسمية للسند ‪ 1000‬ج وتم إصدارها في ذلك التاريخ بسعر ‪ %100‬وبلغت تكاليف‬
‫إصدار القرض ‪ 40000‬ج قررت الشركة توزيعها بالتساوي على سنوات القرض التى تقدر بعشر‬
‫سنوات‪ .‬وبفرض أنه بعد خمس سنوات من تاريخ اإلصدار في ‪ 2018/12/31‬قامت الشركة‬
‫باستدعاء جميع السندات وسددت لها القيمة المستحقة بسعر ‪( %105‬أي بعالوة استدعاء ‪%5‬‬
‫من القيمة االسمية) وتتبع الشركة طريقة القسط المتساوي في توزيع مصاريف اإلصدار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات عملية سداد قرض السندات‬
‫تمذيد الحل‪:‬‬
‫‪ ‬المبلغ المقابل لرد السندات = عدد السندات المسددة × سعر الرد‬
‫= ‪ 1050 × 1000‬ج = ‪ 1050000‬ج‬
‫‪ ‬القيمة الدفترية للسندات فى تاريخ الرد = القيمة االسمية (‪ )-‬رصيد مصاريف اإلصدار‪ .‬فى‬
‫المثال ال يوجد رصيد خصم وال عالوة ألن السندات كان قد تم إصدارها بالقيمة االسمية‬
‫‪ ‬القيمة الدفترية للسندات فى تاريخ الرد = ‪980000 = 20000 – 1000000‬ج‬
‫‪ ‬خسارة سداد (رد) السندات = القيمة الدفترية للسندات فى تاريخ الرد (‪ )-‬المبلغ المقابل لرد‬
‫السندات = ‪ 70000 = 1050000)-( 980000‬ج‪.‬‬

‫قيد اليومية الالزمة إلثبات عملية سداد قرض السندات ‪:‬‬

‫‪305‬‬
 ‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬قرض السندات‬ ‫‪1000000‬‬
‫حـ‪ /‬خسائر سداد السندات‬ ‫‪70000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪1050000‬‬
‫حـ ‪ /‬مصاريف إصدار‬ ‫‪20000‬‬
‫‪-7‬حقوق المساهمين‪:‬‬
‫إن مالك المنشأة هم الذين يتحملون كل المخاطر وحاالت عدم التأكد كما يحصلون علي منافع‬
‫عمليات المنشأة‪ .‬وتقاس ملكيتهم في المنشأة بالفرق بين أصولها والتزاماتها‪ .‬وعلي ذلك‪ ،‬فإن‬
‫ملكية المساهمين في منشأة األعمال تمثل حقا متبقيا ‪ .Residual‬حيث تتمثل ملكيتهم في‬
‫صافي مساهمتهم في المنشأة مضافا إليها األرباح التي تم احتجازها‪ .‬وألنها حق متبقي‪ ،‬فإن‬
‫حقوق المساهمين ال يمكن أن توجد منفصلة عن أصول والتزامات المنشأة‪ -‬فحقوق المساهمين‬
‫تساوي صافي األصول‪ .‬فحقوق المساهمين ال تمثل حقا علي أصول معينة ولكنها تمثل حقا علي‬
‫جزء من إجما لي األصول‪ .‬كما أن مقدارها غير محدد أو ثابت‪ ،‬حيث يعتمد علي ربحية المنشأة‪.‬‬
‫وتزداد حقوق المساهمين إذا كانت المنشأة تحقق أرباح‪ ،‬كما انها قد تتناقص أو تختفي تماما إذا‬
‫كانت المنشأة ال تحقق أرباح‪.‬‬
‫مصادر حقوق الملكية‪:‬‬ ‫‪.7‬‬
‫تتأثر المحاسبة عن حقوق المساهمين بصورة كبيرة بالعرف السائد وبقوانين الشركات‪ .‬ورغم أنه‬
‫يجب إتباع الجوانب القانونية لحق الملكية واإلفصاح عنها‪ ،‬فإن المتطلبات القانونية ال يلزم أن‬
‫تشكل األساس المحاسبي لتصنيف مكونات حق الملكية والتقرير عنها‪ .‬وهناك مصدران رئيسيان‬
‫يشتق منهما حق الملكية وهما‪:‬‬
‫(‪ )1‬المساهمات التي يقدمها المساهمون (رأس المال المدفوع)‪.‬‬
‫(‪ )2‬الدخل الذي تحتجزه المنشأة‪.‬‬
‫حيث يجب علي كل منشأة أن تقوم بالمحاسبة عن هذين المصدرين والتقرير عنهما‪.‬‬
‫يوضح الشكل التالي مصادر التغيرات في حق الملكية‪.‬‬

‫‪306‬‬
 ‫مصادر التغيرات في حق الملكية‬

‫كل الصفقات واألحداث التي تسبب‬

‫تغيرات في حق الملكية‬

‫تغيرات حق الملكية التي تؤثر علي‬ ‫تغيرات حق الملكية التي ال تؤثر علي‬
‫األصول وااللتزامات‬ ‫األصول وااللتزامات‬

‫صافي الدخل‬ ‫التحويالت بين المنشأة‬

‫اإليرادات‬ ‫المكاسب‬ ‫االستثمارات‬ ‫التوزيعات‬ ‫تجزئة‬ ‫التحويل من‬

‫والمصروفات‬ ‫والخسائر‬ ‫بواسطة‬ ‫علي المالك‬ ‫األسذم‬ ‫أسذم ممتازة‬
‫المالك‬ ‫وتوزيعات‬ ‫إلي أسذم‬

‫ويستخدم مصطلح حقوق المساهمين أو حقوق المالك لإلشارة إلي جملة رأس المال بالمنشأة‪.‬‬
‫وبالتالى من الضروري أن نتفهم العديد من المعاني المختلفة التي ترتبط بكلمة رأس المال‪ ،‬حيث‬
‫أن مجموعات المستخدمين المختلفة تفسر هذه الكلمة بصورة مختلفة‪ .‬علي سبيل المثال‪ :‬في‬
‫مجال التمويل يمثل رأس المال عادة جملة أصول المنشأة‪ .‬وفي القانون‪ :‬يمثل رأس المال ذلك‬
‫الجزء من حقوق المساهمين الذي يتطلب القانون احتجازه في المنشأة لحماية الدائنين‪ .‬وبصفة‬
‫عامة فإن رأس المال القانوني هو القيمة األسمية لكل أسهم رأس المال المصدرة‪.‬‬
‫ويعرف المحاسبون أرس المال بصورة أكثر ضيقا من إجمالي األصول وأكثر اتساعا من رأس‬
‫المال القانوني‪ .‬فعندما يشير المحاسبون إلي رأس المال فإنهم يعنون حقوق المساهمين أو حقوق‬
‫المالك‪ ،‬ويصنفونه الى ‪:‬‬
‫رأس المال المصرح به ‪ :‬ويقصد به مقدار رأس المال المرخص لشركة المساهمة بإصدار أسهم‬
‫للحصول عليه وجدير بالذكر فإن رأس المال المصرح به يكون محددا ومنصوصا عليه فى‬
‫النظام األساسي للشركة وكذلك فى القرار الصادر من الجهة اإلدارية للترخيص بتأسيس الشركة‬
‫وجدير بالذكر فإنه ال يجوز للشركة أن تصدر أسهما تزيد عما صرح لها به‪.‬‬
‫رأس المال المصدر والمكتتب فيه ‪ :‬ويقصد به إجمالي القيم االسمية لمختلف أنواع األسهم التى‬
‫قامت الشركة بإصدارها وتم االكتتاب فيها فعال ‪ .‬إذ تقوم الشركة بإصدار أسهما من رأس المال‬
‫المصرح لها به بقدر احتياجاتها التمويلية حتى ال يتجمع لديها أموال تزيد عن تلك االحتياجات‬
‫األمر الذي يعرض الشركة إلى مخاطر انخفاض معدل العائد على االستثمار وما يترتب عليه‬
‫من نتائج تتعلق بأسعار اسهم الشركة فى بورصة األوراق المالية‪. .‬‬

‫‪307‬‬
‫رأس المال المدفوع ‪ :‬يمثل رأس المال المدفوع القدر الذي دفعه المساهمون وحصلته الشركة من‬
‫القيمة االسمية لألسهم المصدرة والمكتتب فيها ويمكن حساب رأس المال المدفوع كما يلي ‪:‬‬
‫رأس المال المدفوع = القيمة االسمية لألسهم المصدرة والمكتتب فيها (‪ )-‬األقساط التى لم‬
‫تتطلب بعد (‪ )-‬األقساط المتأخرة‬
‫رأس المال المكتسب ‪:‬‬
‫وهو رأس المال الذي يظهر إذا حققت المنشأة أرباح من نشاطها‪ ،‬وهو يتكون من كل الدخل غير‬
‫الموزع الذي يظل مستثم ار في المنشأة‬
‫مثال ‪:10‬فى ‪ 201/1/1‬كان رأس المال المصرح به إلحدى شركات المساهمة ‪ 5‬آالف سهم‬
‫القيمة االسمية للسهم‪ 400‬ج و قامت الشركة بإصدار األسهم على عدة إصدارات كما يلي‪:‬‬
‫فى‬ ‫فيه الشركة ‪ %60‬من عدد االسهم ‪ ،‬الثاني‬ ‫وأصدرت‬ ‫االول فى ‪2018/1/1‬‬
‫‪ 2018/7/1‬وأصدرت فيه الشركة باقي األسهم‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد قيمة رأس المال المصرح به ورأس المال المصدر والمكتتب فيه فى التواريخ‬
‫المختلفة المذكورة‬
‫‪ ‬يعتبر رأس المال المصرح به فى أي وقت ‪ 5000‬سهم وقيمته ‪ 1000000‬ج أما رأس‬
‫المال المصدر والمكتتب فيه فإنه يختلف على النحو التالي ‪:‬‬
‫‪ ‬قبل اإلصدار األول أي قبل ‪ 2018/1/1‬رأس المال المصدر والمكتتب فيه يساوى صف ار ‪.‬‬
‫‪ ‬بعد اإلصدار األول وقبل اإلصدار الثاني أي بعد ‪ 2018/1/1‬وقبل ‪:2018/7/1‬رأس المال‬
‫المصدر والمكتتب فيه = ‪ 3000 =%60×5000‬سهم وقيمته ‪ 1200000‬ج‪.‬‬
‫بعد اإلصدار الثاني أي بعد ‪:2018/7/1‬‬
‫‪ ‬رأس المال المصدر والمكتتب فيه يساوى ‪ 5000‬سهم وقيمته ‪2000000‬ج‬
‫‪ ‬ويالحظ أنه كما سبق أن ذكرنا فى جميع األحوال رأس المال المصرح به ‪ 5000‬سهم وقيمه‬
‫‪2000000‬ج ‪.‬‬
‫‪ .9‬نظام رأس مال األسذم‪:‬‬
‫إن حق الملكية في الشركة المساهمة يتكون عادة من عدد ضخم من الوحدات أو األسهم‪ .‬وفي‬
‫داخل كل إصدار‪ ،‬فإن كل سهم يتساوى تماما مع السهم األخر‪ .‬وتتحدد ملكية كل مالك بعدد‬
‫األسهم المملوكة له‪.‬‬
‫ولكل سهم حقوق وامتيازات معينة ال يمكن الحد منها إال بعقد خاص في وقت إصدار هذه‬
‫األسهم‪ .‬ويجب دراسة بنود عقود التأسيس ونصوص قانون الشركات المعمول به للتأكد من مدى‬
‫صحة مثل هذه القيود أو التغييرات في الحقوق واالمتيازات المعيارية للسهم‪ .‬وفي حالة عدم وجود‬
‫أية شروط مقيدة‪ ،‬يكون لكل سهم الحقوق التالية‪:‬‬

‫‪308‬‬
 ‫المشاركة بصورة نسبية في األرباح والخسائر‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫المشاركة بصورة نسبية في اإلدارة‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫المشاركة بصورة نسبية في أصول الشركة عند التصفية‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫المشاركة بصورة نسبية في أي أسهم إضافية من نفس اإلصدار (وهو ما يعرف بحق‬ ‫‪-4‬‬
‫األولوية)‪ .‬والميزة الكبرى في نظام األسهم هي السهولة التي يمكن بها نقل الملكية في المنشأة‬
‫من فرد ألخر‪ .‬فاألفراد الذين يمتلكون أسهم في الشركة المساهمة يمكنهم بيعها آلخرين في‬
‫أي وقت وبأي سعر دون الحصول على موافقة الشركة أو المساهمين اآلخرين‪ .‬فكل سهم‬
‫يمثل ملكية شخصية لمالكه ويمكن للمالك التخلص منه حسب رغبته‪.‬‬
‫وعند إصدار األسهم يجب إتباع اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫أوال‪ :‬يجب الحصول على ترخيص بإصدار األسهم من السلطة المختصة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬تعرض األسهم للبيع وتبرم الشركة عقود بيع األسهم‪ .‬وعندئذ تتلقي الشركة المقادير التي‬
‫يلزم تحصيلها وتقوم بإصدار األسهم‪.‬‬

‫أوال‪ :‬أنواع األسذم ‪:‬‬

‫يمكن التمييز عدة أنواع من األسهم والتي يتألف منها رأس مال األسهم في شركة المساهمة وهى‬
‫تختلف فيما بينها من حيث درجات العائد والمخاطرة المتوقعة لكل منها كما قد تختلف باختالف‬
‫األصول التى تؤول إلى الشركة كما يلي ‪:‬‬

‫‪ -‬األسذم الممتازة ‪ :Preferred Stocks‬وهى أسهم تعطي لحاملها بعض المزايا المرتبطة‬
‫عادة بتوزيع األرباح والحصول على عائد التصفية عند إنهاء نشاط الشركة‪ .‬فالشركة قد تعطي‬
‫للمساهم الممتاز مثال حقـا في األرباح بمعدل محدد من القيمة االسمية لألسهم في حالة إجراء‬
‫توزيع أرباح‪ .‬ويقابل ذلك إمكانية أن يفقد حامل السهم الممتاز ممارسة حقه في المشاركة في‬
‫اإلدارة عن طريق التصويت في الجمعية العامة للمساهمين‪ ،‬أو حقه في أية أرباح محققة تزيد‬
‫عن المعدل المقرر له ‪.‬‬
‫ٍ‬
‫ويتحمل‬ ‫‪ -‬األسذم العادية ‪ :Common Stocks‬هي األسهم التي تصدرها شركة المساهمة‬
‫حاملها كافة المخاطر وكذلك يؤول إليه ما يتبقى من أرباح بعد أداء حقوق الغير و نصيب حملة‬
‫األسهم الممتازة ‪ .‬وفي بعض األحيان قد تقتصر الشركة المساهمة على تمويل رأس مالها عن‬
‫طريق إصدار أسهم عادية فقط للمساهمين‪.‬‬
‫وعندما ترغب الشركة في تنويع أسهم رأسمالها حتى تستطيع جذب أكبر عدد من المستثمرين‬
‫والذين تتفاوت رغباتهم و تفضيالتهم بالنسبة لدرجات المخاطر التي يمكنهم تحملها‪ ،‬فقد تقوم‬
‫الشركة بإصدار أسهم ممتازة في رأس المال إلى جانب األسهم العادية‪.‬‬

‫‪309‬‬
‫‪ -‬األسذم العينية ‪ :Non Cash Capital Stocks‬األسهم العينية هي األسهم التي يتم‬
‫الوفاء بقيمتها للشركة بتقديم أصول غير نقدية (سواء كانت أصوال مادية ملموسة أو كانت‬
‫معنوية غير ملموسة ) أو صافي أصول منشأة قائمة‪.‬‬

‫‪ -‬األسذم النقدية ‪ :Cash Capital Stocks‬هي األسهم التي يتم الوفاء بقيمتها للشركة‬
‫بتقديم نقدية‪.‬‬

‫‪ -‬أسذم المنحة ‪ :Free Capital Stocks‬هي األسهم التي يتم منحها للمساهمين الحاليين‬
‫دون تقديمهم أصول عينية أو نقدية وفاء بقيمتها للشركة بل يتحملون قيمتها عن طريق عدم‬
‫توزيع أرباح نقدية عليهم أو من خالل تحويل أو تجميد االحتياطيات‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬واجبات وحقوق المساهم ‪:‬‬

‫سبق القول أن المساهم يعد مالكا لحصة فى رأس مال شركة المساهمة وهو بذلك عليه واجبات‬
‫وله حقوق يمكن توضيحها على النحو التالي ‪:‬‬
‫فى البداية يلتزم المساهم بسداد قيمة األسهم التى اكتتب فيها سواء كان نظام الشركة يتطلب‬
‫سداد قيمة األسهم دفعة واحدة أم على دفعات (أقساط) ‪.‬‬
‫أما حقوق المساهم فإنها تتلخص فى اآلتي ‪:‬‬
‫‪ .1‬حق المشاركة فى إدارة الشركة من خالل حضوره اجتماعات الجمعية العامة للمساهمين‬
‫واشتراكه فى انتخابات مجلس اإلدارة الذين يناط بهم إدارة الشركة‪.‬‬
‫‪ .2‬حق مناقشة التقرير الذي يقدمه مجلس اإلدارة عن نشاط الشركة ‪.‬‬
‫‪ .3‬حق مناقشة تقرير مراقب الحسابات بشأن الحسابات الختامية والمركز المالى التى تعدها‬
‫اإلدارة ‪.‬‬
‫‪ .4‬حق التصويت على الق اررات المصيرية ‪.‬‬

‫ثالثا‪:‬المعالجة المحاسية لالسذم المصدرة بقيمة اسمية ‪:‬‬

‫القيمة االسمية للسهم وهى القيمة التى يتم اصدار السهم بها ‪ ،‬وهى ليست لها عالقة بالقيمة‬
‫السوقية العادلة له وقد يتم فى االكتتاب فى االسهم اما بواسطة المؤسسين او المساهمين‪.‬‬
‫يقوم المؤسسون او المساهمون باالكتتاب في كامل أسهم رأس المال ويسددون القيمة دفعة‬ ‫قد‬

‫واحدة وتجرى المعالجة المحاسبية كما يلي ‪:‬‬

‫‪310‬‬
 ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬المكتتبين في األسهم ‪ /‬المؤسسين‬ ‫××‬
‫إثبات سداد قيمة األسهم (االكتتاب فيها ) بمعرفة المؤسسين او المساهمين‬
‫من حـ‪ /‬المكتتبين في األسهم ‪ /‬المؤسسين‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية‬ ‫××‬
‫اثبات إصدار األسهم المكتتب فيها‬
‫مثال ‪ :11‬في ‪ 2018/1/1‬اتفقت مجموعة من رجال وسيدات األعمال على تأسيس شركة‬
‫مساهمة برأسمال قدره عشرون مليون جنيه مقسم إلى أسهم عادية والقيمة االسمية للسهم ‪200‬‬
‫جنيه‪ .‬صدر القرار الوزاري بالموافقة على تأسيس هذه الشركة في ‪ ،.2018/1/1‬وقد طرحت‬
‫األسهم لالكتتاب العام في ‪2018/1/15‬‬
‫والمطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات ما تقدم بدفتر يومية شركة المساهمة‪.‬‬
‫الحل ‪:‬‬

‫تاريخ‬ ‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬

‫‪2018/1/15‬‬ ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪20000000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المكتتبين في األسهم‬ ‫‪20000000‬‬
‫(االكتتاب في ‪ 100000‬سهم قيمة‬
‫السهم ‪ 200‬جنيه مسددة بالكامل)‬
‫من حـ‪ /‬المكتتبين في األسهم العادية‬ ‫‪20000000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية‬ ‫‪20000000‬‬
‫(إصدار ‪ 100000‬سهم نقدي بقيمة‬
‫اسمية ‪ 200‬ج للسهم)‬

‫رابعا‪ :‬المعالجة المحاسبية لعمليات طرح رأسمال األسذم لالكتتاب العام وتحصيل قيمة األسذم‬
‫على دفعات‪:‬‬
‫إذا كان نظام الشركة يسمح بأن تدفع القيمة االسمية لألسهم النقدية على أقساط محددة القيمة‬
‫والمواعيد ‪ ،‬فإن الدفعة األولى من قيمة األسهم تسمى "قسط اكتتاب" والتي تعبر عن الطلب‬
‫الصادر من المكتتبين لشراء حصة من األسهم ‪ .‬كما تسمى الدفعة الثانية "قسط التخصيص"‬
‫نظر ألنها تطلب عند إجراء تخصيص األسهم على المكتتبين‪ .‬أما الدفعة الثالثة فتسمى "القسط‬
‫ا‬
‫األول" فإذا كانت هي آخر دفعة سميت " القسط األول واألخير" وأما إذا كانت تعقبها دفعات‬
‫أخرى فتسمى الدفعة الرابعة القسط الثاني وهكذا‪ .‬ويمكن تلخيص القيود المحاسبية التي تجري‬
‫بشأن االكتتاب في األسهم النقدية وتخصيصها وطلب أقساطها كما يلي ‪:‬‬

‫‪311‬‬
‫أ ‪ -‬عند إغالق باب االكتتاب عقب تغطية االكتتاب وسداد قيمة قسط االكتتاب وتأسيس الشركة‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬قسط االكتتاب‬ ‫××‬
‫ب‪ -‬عند إجراء تخصيص األسهم ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬قسط االكتتاب‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم (العادية أو الممتازة)‬ ‫××‬
‫ج – عند دعوة المساهمين لسداد قيمة التخصيص ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬قسط التخصيص‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم (العادية أو الممتازة)‬ ‫××‬
‫د‪ -‬عند انتهاء األجل المحدد لقسط التخصيص‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬قسط التخصيص‬ ‫××‬
‫هـ‪ -‬عند طلب القسط األول وهو آخر دفعة ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬القسط األول واألخير‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم (العادية أو الممتازة)‬ ‫××‬
‫و‪ -‬عند انقضاء األجل المحدد لسداد القسط األول واألخير‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬القسط األول واألخير‬ ‫××‬
‫مثال ‪:12‬‬
‫في ‪ - 2018/1/1‬صدر القرار الوزاري بتأسيس شركة مساهمة مصرية برأس مال قدره ‪10‬‬
‫مليون جنيه مقسم إلى ‪ 5‬آالف سهم عادي‪ .‬وقد طرحت األسهم لالكتتاب العام‪ .‬ولقد نص نظام‬
‫الشركة األساسي على أن تسدد القيمة االسمية للسهم على أقساط كالتالي ‪% 50:‬من القيمة‬
‫االسمية قسط االكتتاب يسدد في الفترة من أول يناير حتى آخره‪.‬‬
‫‪ ٪20‬قسط تخصيص يسدد في الفترة من منتصف ابريل حتى آخره‪.‬‬
‫‪ %20‬قسط أول يسدد في الفترة من أول يوليو حتى آخره‪.‬‬
‫‪ %10‬قسط ثان يسدد في الفترة من أول سبتمبر حتى آخره وقد تم االكتتاب في هذه األسهم‬
‫بالكامل وسددت األقساط في مواعيدها‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء القيود الالزمة إلثبات ما تقدم بدفتر يومية شركة المساهمة‬

‫الحل‬

‫تاريخ‬ ‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬

‫‪2018/1/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪5000.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬قسط االكتتاب‬ ‫‪5.000.000‬‬
‫(االكتتاب فى ‪ 5‬آالف سهم عادي وسداد‬

‫‪312‬‬
 ‫‪ %50‬من قيمتها)‬
‫من حـ‪ /‬قسط االكتتاب‬ ‫‪5.000.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية‬ ‫‪5.000.000‬‬
‫(إصدار ‪ 5‬آالف سهم بقيمة اسمية ‪200‬‬
‫للسهم مدفوع ‪ %50‬من قيمتها )‬
‫‪2018/4/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬قسط التخصيص‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫(طلب قسط التخصيص عن ‪ 10000‬سهم‬
‫بواقع ‪%20‬من القيمة االسمية )‬
‫‪2018/4/30‬‬ ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬قسط التخصيص‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫(سداد قسط التخصيص عن‪ 10000‬سهم‬
‫عادي بواقع ‪ %20‬من السهم )‬
‫‪2018/7/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬القسط األول‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫(طلب القسط األول عن ‪ 10000‬سهم)‬
‫‪2018/7/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬القسط األول‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫(سداد القسط األول عن ‪ 10000‬سهم)‬
‫‪2018/9/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬القسط الثاني واألخير‬ ‫‪1.000.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية‬ ‫‪1.000.000‬‬
‫(طلب القسط األخير عن ‪ 10000‬سهم‬
‫بواقع ‪ %10‬من قيمتها )‬
‫‪2018/9/30‬‬ ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬القسط الثاني واألخير‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫(سداد القسط األخير عن ‪ 10000‬سهم )‬

‫خامسا‪ :‬تخلف بعض المساهمين عن سداد بعض األقساط وبيع أسذمذم ‪:‬‬
‫عندما يتخلف أحد أو بعض المساهمين عن سداد قسط أو أكثر في موعده يترتب على هذا‬
‫ظهور رصيد مدين في حساب القسط أو األقساط التي تم التخلف عن سدادها حيث تكون المبالغ‬
‫التي سددها المساهمون عن ذلك القسط أقل من المبالغ المطلوبة‪ .‬ولمجلس إدارة الشركة الحق‬
‫في بيع األسهم التي يتخلف أصحابها عن سداد المبالغ المتخلف أصحابها عن سدادها وأن يتم‬
‫البيع لحساب المتخلف وعلى مسئوليته‪ .‬فيخصم من حصيلة بيع تلك األسهم قيمة األقساط‬
‫المستحقة ع نها والمصروفات‪ ،‬فإن تبقى شئ من حصيلة البيع بعد ذلك تم رده للمساهم المتخلف‬
‫عن السداد‪ .‬أما إذا لم تكف حصيلة البيع لذلك يحق للشركة الرجوع عليه لمطالبته بالفرق‪.‬‬

‫‪313‬‬
‫ويتم إلغاء شهادات األسهم المباعة بهذا الطريق مع إفصاح بورصة األوراق المالية بذلك على أن‬
‫تصدر شهادات جديدة بدال منها تعطى للمساهم الجديد‪.‬‬

‫مثال ‪ :13‬فى ‪ 2018 /6/1‬تأسست شركة مساهمة مصرية برأسمال مصرح به قدره ‪20‬مليون‬
‫جنيه القيمة االسمية للسهم ‪200‬ج أصدرت الشركة منها اإلصدار األول بعدد ‪ 50.000‬سهم‬
‫تدفع قيمتها على أقساط كما يلي‪:‬‬
‫‪ % 50‬قسط اكتتاب يدفع في الفترة من ‪ 6/10‬حتى ‪2018/6/30‬‬
‫‪ % 30‬قسط تخصيص يدفع في الفترة من ‪ 10/10‬حتى ‪2018/10/31‬‬
‫‪ % 20‬قسط أول وأخير يدفع في الفترة من ‪ 12/10‬حتى ‪2018/12/31‬‬
‫وقد تم االكتتاب في جميع األسهم المطروحة وسددت جميع األقساط في مواعيدها عدا مساهم‬
‫يمتلك ‪ 1000‬سهم تخلف عن السداد ابتداء من قسط التخصيص‪ .‬وقد باعت الشركة أسهمه في‬
‫‪ 2017/1/15‬بسعر ‪ 184‬جنيه للسهم وبلغت المصروفات ‪ 2000‬جنيه وفوائد التأخير ‪4000‬‬
‫جنيه وتمت تسوية حساب المساهم المتخلف عن السداد‪.‬‬
‫المطلوب ‪ )1 ( :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات ما تقدم‪.‬‬
‫( ‪ )2‬إظهار رأس مال األسهم العادية بقائمة المركز المالي عقب سداد القسط األخير‪.‬‬
‫( ‪ ) 3‬إظهار أثر بيع أسهم المساهم الذي تخلف عن السداد على قائمة المركز المالي للشركة‬
‫عقب عملية البيع مباشرة ‪.‬‬
‫الحل ‪:‬‬
‫( ‪ ) 1‬قيود اليومية بدفاتر شركة المساهمة‪:‬‬
‫تاريخ‬ ‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫‪2018/6/10‬‬ ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪5000000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬قسط االكتتاب‬ ‫‪5000000‬‬
‫االكتتاب فى ‪ 50‬ألف سهم ‪100‬ج للسهم‬
‫‪2018/6/30‬‬ ‫من حـ‪ /‬قسط االكتتاب‬ ‫‪5000000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية‬ ‫‪5000000‬‬
‫إصدار ‪ 50‬ألف سهم نقدي بقيمة اسميه‬
‫‪200‬ج للسهم مدفوع ‪ %50‬من قيمتها ‪.‬‬
‫‪2018/10/10‬‬ ‫من حـ‪ /‬قسط التخصيص‬ ‫‪3000000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية‬ ‫‪3000000‬‬
‫طلب قسط التخصيص عن ‪ 50‬ألف سهم ‪.‬‬
‫‪2018/10/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪2940000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬قسط التخصيص‬ ‫‪2940000‬‬
‫إثبات المحصل من قسط التخصيص بواقع ‪60‬ج‬
‫عن ‪ 49000‬سهم‬
‫‪2018/12/10‬‬ ‫من حـ‪ /‬القسط األول واألخير‬ ‫‪2000000‬‬

‫‪314‬‬
 ‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية‬ ‫‪2000000‬‬
‫طلب القسط األول بواقع ‪ 40‬جنيه عن ‪50.000‬‬
‫سهم‬
‫‪2018/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪1960000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬القسط األول واألخير‬ ‫‪1960000‬‬
‫إثبات المحصل من القسط األخير بواقع ‪40‬‬
‫جنيه عن ‪ 49000‬سهم‬
‫‪2017/1/25‬‬ ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪184000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬قسط التخصيص‬ ‫‪60000‬‬
‫حـ‪ /‬قسط أول وأخير‬ ‫‪40000‬‬
‫حـ‪ /‬مصاريف بيع األسهم‬ ‫‪2000‬‬
‫حـ‪ /‬فوائد التأخير‬ ‫‪4000‬‬
‫حـ‪ /‬المساهمين‬ ‫‪78.000‬‬
‫إثبات بيع األسهم المتخلف عن سداد أقساطها‬
‫وعددها ‪ 1000‬سهم بسعر ‪ 184‬جنيه للسهم ‪.‬‬
‫من حـ‪ /‬المساهمين‬ ‫‪78000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪78000‬‬
‫سداد المتبقي للمساهم المتخلف عن السداد بعد بيع‬
‫أسهمه‬

‫(‪ ) 2‬إظهار رأس مال األسهم العادية بقائمة المركز المالي عقب سداد القسط األخير‪.‬‬
‫حقوق المساهمين‬
‫‪ 20.000.000‬رأس المال المرخص به‪ 100.000‬سهم القيمة االسمية‬
‫للسهم ‪ 200‬جنيه للسهم‬
‫رأس المال المصدر والمكتتب فيه‬
‫‪ 10.000.000‬رأس مال األسهم العادية‬
‫‪ 50000‬سهم القيمة االسمية ‪ 200‬جنيه للسهم‬
‫يخصم أقساط لم تسدد‬
‫قسط التخصيص‬ ‫(‪)60.000‬‬
‫قسط أول وأخير‬ ‫(‪)40.000‬‬
‫رأس المال المدفوع‬ ‫‪9900000‬‬
‫( ‪ ) 3‬إظهار أثر بيع أسهم المساهم الذي تخلف عن السداد على قائمة المركز المالي للشركة عقب‬
‫عملية البيع مباشرة ‪.‬‬
‫حقوق المساهمين‬
‫رأس المال المرخص به‬ ‫‪20.000.000‬‬
‫‪ 100.0000‬سهم القيمة االسمية ‪200‬ج للسهم‬
‫رأس المال المصدر والمكتب فيه‬

‫‪315‬‬
 ‫رأس مال األسهم العادية ‪ 50000‬سهم القيمة االسمية للسهم‬ ‫‪10000000‬‬
‫‪ 200‬جنيه مدفوعة بالكامل‪.‬‬

‫سادسا‪:‬األسذم المصدرة مقترنة بأوراق مالية أخرى (مبيعات المبلغ اإلجمالي)‪:‬‬

‫عادة ما تقوم الشركات ببيع أنواع األسهم بصورة منفصلة عن بعضها البعض بما يجعل‬
‫المتحصالت الخاصة بكل نوع منها‪ -‬بل والخاصة بكل إصدار داخل نفس النوع‪ -‬معروفة‪ .‬وفي‬
‫بعض األحيان‪ ،‬قد تصدر الشركة نوعين أو أكثر من األوراق المالية مقابل مبلغ واحد إجمالي‪.‬‬
‫وتتمثل المشكلة المحاسبية في حالة اإلصدار بمبلغ إجمالي في توزيع المتحصالت بين األنواع‬
‫المختلفة من األوراق المالية‪ .‬وهناك طريقتان يستخدمهما المحاسبون في التوزيع وهما‪)1( :‬‬
‫الطريقة النسبية‪ )2( ،‬الطريقة التفاضلية‪.‬‬

‫الطريقة النسبية ‪ :Proportional Method‬إذا كانت القيمة السوقية العادلة أو أي أساس‬

‫أخر دقيق لتحديد القيمة النسبية لكل نوع من األوراق المالية متاحا‪ ،‬فإن المبلغ اإلجمالي‬
‫المحصل يوزع على األوراق المالية على أساس نسبي‪ ،‬بمعنى نسبة قيمة كل نوع إلى القيمة‬
‫اإلجمالية‪.‬‬
‫مثال ‪ :14‬أصدرت الشركة س ‪ 1000‬سهم عادي بقيمة محددة ‪10‬ج للسهم وكانت قيمته‬
‫السوقية ‪20‬ج للسهم و‪ 100‬سهم ممتاز بقيمة اسمية ‪ 10‬ج للسهم و قيمته السوقية ‪12‬ج للسهم‬
‫مقابل إجمالي قدره ‪30000‬ج‪.‬المطلوب ‪:‬توزيع هذا المبلغ على نوعي األسهم بالطريقة النسبية‬
‫الحل‬
‫‪20000‬‬ ‫القيمة السوقية العادلة لألسهم العادية (‪=)20 × 1000‬‬
‫‪12000‬‬ ‫القيمة السوقية العادلة لألسهم الممتازة (‪= )12 × 1000‬‬
‫‪32000‬‬ ‫إجمالي القيمة السوقية العادلة‬
‫‪18750‬‬ ‫‪20000‬‬
‫المخصص لألسهم العادية = ‪ × 30000‬ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ‬
‫‪32000‬‬
‫‪11250‬‬ ‫‪12000‬‬
‫المخصص لألسهم الممتازة = ‪ × 30000‬ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ‬
‫‪32000‬‬
‫‪30000‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫الطريقة التفاضلية ‪ :Incremental Method‬في الحاالت التي ال تكون فيها القيمة السوقية‬
‫العادلة لكل أنواع األوراق المالية قابلة للتحديد‪ ،‬فإنه قد تستخدم الطريقة التفاضلية‪ .‬حيث أن‬
‫القيمة السوقية المعلومة ألحد أنواع األوراق المالية تستخدم كأساس للتخصيص على هذا النوع‬
‫ويوزع باقي المبلغ اإلجمالي على النوع األخر الذي ال تعرف قيمته السوقية‪.‬‬

‫‪316‬‬
‫مثال ‪:15‬أصدرت الشركة ص ‪ 1000‬سهم عادي بقيمة محددة ‪10‬ج للسهم وكانت قيمته‬
‫السوقية ‪20‬ج و‪ 1000‬سهم ممتاز بقيمة اسمية ‪10‬ج للسهم ولم تكن له قيمة سوقية محددة‬
‫وذلك مقابل مبلغ إجمالي قدره ‪ 30000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬توزيع هذا المبلغ على نوعي األسهم بالطريقة التفاضلية‬
‫الحل‬
‫‪30000‬‬ ‫المبلغ اإلجمالي المحصل‬
‫‪20000‬‬ ‫المخصص لألسهم العادية (‪ 1000‬سهم × ‪20‬ج للسهم)‬
‫‪10000‬‬ ‫الرصيد يخصص لألسهم الممتازة‬
‫سابعا‪:‬األسذم المصدرة مقابل صفقات غير نقدية (اصول بخالف النقدية )‪:‬‬
‫من الممكن أن يكون جزء من رأس المال المدفوع بالشركة الناتجة عن إصدار أسهم مقابل أصول‬
‫بخالف النقدية‪ .‬وقد تتضمن المحاسبة عن إصدار أسهم مقابل أصول بعض مشاكل التقويم‪.‬‬
‫والقاعدة األساسية التي يجب تطبيقها عند إصدار أسهم مقابل أصول أخرى بخالف النقدية هي‬
‫أن هذه األصول يجب تسجيلها إما بالقيمة السوقية العادلة لألسهم المصدرة أو بالقيمة السوقية‬
‫العادلة للمقابل غير النقدي الذي تحصل عليه الشركة أيهما يمكن تحديد بصورة أوضح‪.‬‬
‫مثال ‪ :16‬عرض أحد المؤسسين على الجمعية التأسيسية إلحدى شركات المساهمة تحت‬
‫التأسيس أن يتنازل للشركة عن أصول يمتلكها وذلك مقابل حصوله على أسهم عينية في‬
‫رأسمالها‪ .‬وقد اقترح القيم التاليـة لتلك األصول‪:‬‬
‫أراضى بمبلغ ‪1000000‬جنيه‪ ،‬االت بمبلغ ‪ 600.000‬جنيه ‪،‬غير أن الجمعية التأسيسية‬
‫قررت أن قيمة االالت مغالى فيها فأقنعت مقدم الحصة بتخفيضها بنسبة ‪ . %25‬وقد أخطرت‬
‫لجنة التقييم في إدارة الشركات بهذه القيم فاعتمدتها وأقرتها وقامت الشركة بإصدار أسهم مقابلها‬
‫القيمة االسمية للسهم ‪ 2000‬جنيه‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات ما تقدم في دفاتر شركات المساهمـة‪.‬‬
‫تمذيد للحل‪ - :‬يتم قبول األصول بالقيم التى تم اعتمادها ‪.‬‬
‫‪ -‬عدد األسهم العينية التى ستطرحها الشركة مقابل األصول المقدمة لها = قيمة األصول‬
‫العينية المقدمة والمعتمدة ÷ القيمة االسمية للسهم‬
‫‪ 1600000‬ج ÷ ‪2000‬ج = ‪ 800‬سهم عينى‬
‫بيــان‬ ‫دائـن‬ ‫مديـن‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬األراضي‬ ‫‪1000000‬‬
‫حـ‪ /‬االالت‬ ‫‪600000‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬المؤسسين‬ ‫‪1600000‬‬
‫(شراء أصول عينية مقابل ‪ 800‬سهم ‪ 0002‬للسهم)‬

‫‪317‬‬
 ‫من حـ‪ /‬المؤسسين‬ ‫‪1600000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العينية‬ ‫‪1600000‬‬
‫(إصدار ‪ 800‬سهم بقيمة اسمية ‪ 2000‬جنيه للسهم)‬

‫مثال ‪ :17‬حسن وحسين شريكان فى شركة تضامن كان بنود مركزها المالي في ‪2018/11/1‬‬
‫كما يلي‪ (:‬األرقام باأللف جنيه)‪:‬‬
‫رأس مال‬ ‫أصول ثابتة‬
‫حسن‬ ‫‪1800‬‬ ‫عقارات‬ ‫‪2000‬‬
‫حسين‬ ‫‪1800‬‬ ‫سيارات‬ ‫‪2400‬‬
‫‪3600‬‬ ‫أثاث وتركيبات‬ ‫‪100‬‬
‫احتياطي عام‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪4500‬‬
‫مجمع إهالك‬ ‫‪200‬‬ ‫أصول متداولة‬
‫دائنون‬ ‫‪400‬‬ ‫المخزون‬ ‫‪1000‬‬
‫أوراق دفع‬ ‫‪800‬‬ ‫مدينون‬ ‫‪500‬‬
‫‪1500‬‬
‫‪6000‬‬ ‫‪6000‬‬
‫‪ -‬وقد عرض الشريكان على الجمعية التأسيسية إلحدى شركات المساهمة تحت التأسيس التنازل‬
‫عن كافة المقومات المادية والمعنوية لشركتيهما كحصة عينية فى رأسمال الشركة المساهمة‬
‫مقابل ‪ 120000‬سهم القيمة االسمية للسهم ‪400‬ج ولقد وافقت الجمعية التأسيسية بصفة‬
‫مبدئية على ذلك العرض‪ ،‬كما اعتمدت لجنة التقييم الحكومية أيضا هذا العرض‪ .‬وتم إصدار‬
‫األسهم العينية المقابلة لهذه الحصة ‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات ما تقدم في دفاتر شركة المساهمة‪.‬‬

‫تمذيد للحل‪:‬‬
‫‪-1‬صافى األصول المقدمة لشركة المساهمة مقابل األسهم العينية = إجمالي األصول المقدمة‬
‫لشركة المساهمة – االلتزامات التى ستتعهد بها شركة المساهمة (مجمع إهالك‪ ،‬دائنون‪ ،‬أوراق‬
‫دفع)= ‪ 4600000 = 1400000 – 6000000‬ج‬
‫‪ -2‬قيمة األسهم العينية التى سيتم إصدارها مقابل صافى األصول المقدمة لشركة المساهمة =‬
‫عدد األسهم العينية التى سيتم إصدارها × القيمة االسمية للسهم‬
‫= ‪ 4800000 = 400× 12000‬ج‬
‫‪-3‬قيمة األسهم العينية التى سيتم إصدارها مقابل صافى األصول المقدمة لشركة المساهمة تزيد‬
‫عن صافى األصول المقدمة لشركة المساهمة مقابل األسهم العينية ‪4600000 > 4800000‬‬
‫‪-4‬الفرق يمثل أصل مستتر وهو بمثابة شهرة محل تمتلكها شركة التضامن ستنتقل لشركة‬
‫المساهمة ويتم إثباتها فى دفاتر شركة المساهمة‬

‫‪318‬‬
 ‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬العقارات‬ ‫‪2000‬‬
‫حـ‪ /‬السيارات‬ ‫‪2400‬‬
‫حـ‪ /‬األثاث‬ ‫‪100‬‬
‫حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪1000‬‬
‫حـ‪ /‬المدينين‬ ‫‪500‬‬
‫حـ‪ /‬شهرة محل‬ ‫‪200‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬دائنين‬ ‫‪400‬‬
‫حـ‪ /‬أوراق دفع‬ ‫‪800‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهالك‬ ‫‪200‬‬
‫حـ‪ /‬المساهمين‬ ‫‪4800‬‬
‫(انتقال أصول والتزامات شركة التضامن مقابل ‪ 120000‬سهم‬
‫بقيمة اسمية ‪ 400‬جنيه للسهم)‬
‫من حـ‪ /‬المساهمين‬ ‫‪4800‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العينية‬ ‫‪4800‬‬
‫(إصدار ‪ 120000‬سهم بقيمة اسمية ‪ 400‬جنيه للسهم)‬
‫األسهم العينية التى سيتم إصدارها مقابل صافى األصول المقدمة لشركة المساهمة‬ ‫اما اذا قيمة‬
‫تقل عن صافى األصول المقدمة لشركة المساهمة مقابل األسهم العينية‬
‫بفرض في المثال السابق بانه تم إعادة تقدير األصول وااللتزامات وكانت قيمتها كمايلى ‪:‬‬
‫العقارات ‪ -2200‬السيارات ‪ -2500‬اثاث والتركيبات ‪ – 80‬دائنون ‪ 380‬وبالتالي فان صافى‬
‫األصول المقدمة لشركة المساهمة مقابل األسهم العينية تساوى ‪4900‬‬
‫‪ 4900000 <4800000‬فان الفرق يمثل حساب دائن بمثابة احتياطي تضخم أصول لشركة‬
‫التضامن ستنتقل لشركة المساهمة‪.‬‬
‫ويتم إثباتها فى دفاتر شركة المساهمة فى الجانب الدائن‪.‬‬

‫‪319‬‬
 ‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬العقارات‬ ‫‪2200‬‬
‫حـ‪ /‬السيارات‬ ‫‪2500‬‬
‫حـ‪ /‬األثاث‬ ‫‪80‬‬
‫حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪1000‬‬
‫حـ‪ /‬المدينين‬ ‫‪500‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬دائنين‬ ‫‪380‬‬
‫حـ‪ /‬أوراق دفع‬ ‫‪800‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهالك‬ ‫‪200‬‬
‫حـ‪ /‬احتياطي تضخم أصول‬ ‫‪100‬‬
‫حـ‪ /‬المساهمين‬ ‫‪4800‬‬
‫(انتقال أصول والتزامات شركة التضامن مقابل ‪ 120000‬سهم‬
‫بقيمة اسمية ‪ 400‬جنيه للسهم)‬
‫من حـ‪ /‬المساهمين‬ ‫‪4800‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العينية‬ ‫‪4800‬‬
‫(إصدار ‪ 120000‬سهم بقيمة اسمية ‪ 400‬جنيه للسهم)‬
‫شراء األسذم ( أسذم الخزانة )‪:‬‬ ‫ثامنا‪ :‬إعادة‬
‫من الممكن أن تقوم الشركة بإعادة شراء أسهمها‪ .‬وهناك العديد من األسباب التي تدفع الشركة‬
‫لذلك‪ ،‬من أهمها‪:‬‬
‫‪ -1‬للوفاء ببعض عقود المكافأة للعاملين في صورة أسهم أو إلتمام عملية اندماج‪ .‬فقد أعلنت‬
‫إحدى الشركات أن جزءا من شراءها لعدد مليون سهم عادي من أسهمها كان الستخدامها‬
‫في العقود الخاصة بحقوق اختيار العاملين على أسهم الشركة‪ .‬كما تقتنى بعض الشركات‬
‫أسهمها الستخدامها في عمليات اندماج‪.‬‬
‫‪ -2‬لزيادة رب ح السهم عن طريق تخفيض األسهم التي في حوزة المساهمين‪ .‬على سبيل المثال‪،‬‬
‫فقد ازداد ربح السهم في إحدى الشركات بما يفوق ‪ %10‬عن طريق إعادة شراء بعض‬
‫أسهمها العادية‪.‬‬
‫‪ -3‬لمقاومة محاوالت السيطرة على الشركة أو لتخفيض عدد المساهمين‪ .‬فعن طريق تخفيض‬
‫عدد األسهم التي في حوزة الجمهور العام‪ ،‬فإنه يمكن للمالك الحاليين واإلدارة أن تمنع‬
‫األطراف الخارجية من السيطرة على الشركة أو امتالك تأثير جوهري عليها‪ .‬وقد تستخدم‬
‫مشتريات أسهم الخزانة أيضا في استبعاد المساهمين المعارضين‪.‬‬
‫‪ -4‬التأثير في سوق السهم‪ .‬فعن طريق شراء أسهم الشركة من السوق‪ ،‬فإنه ذلك يخلق طلبا‬
‫عليها قد يؤدى لتثبيت سعر السهم أو زيادته‪.‬‬

‫‪320‬‬
‫وبمجرد إعادة اقتناء األسهم‪ ،‬فإنه قد يتم إلغاؤها أو تحتفظ بها الشركة إلعادة إصدارها‪ .‬وإذا لم‬
‫يتم إلغاء مثل هذه األسهم‪ ،‬فإنها تعرف بأسهم الخزانة‪ .‬فمن الناحية الفنية‪ ،‬فإن أسهم الخزانة هي‬
‫أسهم الشركة ذاتها التي أعيد اقتناؤها بعد أن سبق إصدارها وحصلت قيمتها بالكامل‪.‬‬
‫وال تمثل أسهم الخزانة أصل للشركة حيث ال يمكن افتراض أن الشركة تمتلك جزء من نفسها‪.‬‬
‫ومع أن أسهم الخزانة يمكن بيعها للحصول على نقدية‪ ،‬فإن هذا االحتمال ال يجعلها ضمن‬
‫أصول المركز المالى‪ .‬فعندما تعيد الشركة شراء جزء من أسهمها‪ ،‬فإنها تكون قد خفضت رأس‬
‫المال بها دون أن تحصل على أصل‪.‬‬
‫فامتالك أسهم الخزانة ال يعطي للشركة حق التصويت أو ممارسة حق األولوية كمساهم أو‬
‫الحصول على توزيعات نقدية أو الحصول على جزء من أصول الشركة عند التصفية‪ .‬وتتم‬
‫المعالجة المحاسبية لألسهم المشتراة بتوسيط حساب أسهم الخزانة كما يلى‪:‬‬
‫( ‪ ) 1‬عند صدور قرار تخفيض رأس المال يكون القيد ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬رأس مال األسهم‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬إلى حـ ‪ /‬أسهم الخزانة‬ ‫××‬
‫ويوجد ثالثة احتماالت للشراء ‪:‬‬
‫االحتمال األول‪ :‬عند إتمام شراء األسهم بقيمتها االسمية يكون القيد ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬أسهم الخزانة‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫××‬
‫االحتمال الثانى ‪ :‬إذا تم شراء بسعر أكبر من القيمة االسمية‪ ،‬ينتج عن ذلك لخسارة ويكون القيد ‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬أسهم الخزانة (بالقيمة االسمية)‬ ‫××‬
‫حـ‪ /‬خسائر شراء أسهم(بمقدار الخسارة)‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬البنك (سداد قيمة األسهم المشتراة)‬ ‫××‬
‫االحتمال الثالث ‪ :‬إذا إذا تم الشراء بقيمة أقل من القيمة االسمية‪ ،‬ينتج عن ذلك ربح ويكون القيد‪:‬‬
‫حـ‪ /‬أسهم الخزانة (بالقيمة االسمية)‬ ‫××‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬البنك (بقيمة الشراء)‬ ‫××‬
‫حـ‪ /‬أرباح شراء أسهم(الربح)‬ ‫××‬
‫مثال ‪ :18‬يتكون رأسمال شركة مساهمة من ‪ 50‬ألف سهم بقيمة اسمية ‪ 200‬جنيه للسهم‪.‬‬
‫وفى ‪ 2018/7/1‬قررت الشركة تخفيض رأسمالها بشراء ‪ 10000‬سهم ‪ .‬وقد تلقت الشركة‬
‫عروضا من المساهمين لبيع ‪ 25000‬سهم فخفضت العروض إلى الكمية المطلوبة فقط‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات ما تقدم بفرض اآلتي ‪:‬‬
‫ب‪ -‬تم شراء األسهم بمبلغ ‪220‬ج‬ ‫أ‪ -‬تم شراء األسهم بالقيمة االسمية‬
‫ج ‪ -‬تم شراء األسهم بمبلغ ‪190‬ج‬

‫‪321‬‬
 ‫الحل‪ :‬بفرض أن شراء األسهم تم بالقيمة االسمية ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬رأس مال األسهم‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أسهم الخزينة‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫(قرار تخفيض رأس المال بمقدار ‪ 10000‬سهم بالشراء)‬
‫من حـ‪ /‬أسهم الخزانة‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪2000.000‬‬
‫(سداد قيمة األسهم المشتراة)‬
‫الحل ‪ :‬بفرض أنه تم شراء األسهم بمبلغ ‪220‬ج للسهم الواحد ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬رأس مال األسهم‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أسهم الخزانة‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫(قرار تخفيض رأس المال بمقدار ‪ 10000‬سهم بالشراء)‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬أسهم الخزانة‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫حـ‪ /‬خسائر شراء أسهم‬ ‫‪200.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪2200.000‬‬
‫(سداد قيمة األسهم المشتراة)‬
‫الحل‪ :‬بفرض أنه تم شراء األسهم بسعر ‪ 190‬ج للسهم الواحد ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬رأس مال األسهم‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أسهم الخزانة‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫(قرار تخفيض رأس المال بمقدار ‪ 10000‬سهم بالشراء)‬
‫من حـ‪ /‬أسهم الخزينة‬ ‫‪2.000.000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪1.900.000‬‬
‫حـ‪ /‬أرباح شراء أسهم‬ ‫‪100000‬‬
‫(سداد قيمة األسهم المشتراة)‬

‫‪ .8‬األسذم الممتازة (الحصص الممتازة) ‪:‬‬

‫األسهم الممتازة هي نوع خاص من األسهم تمتاز بامتالكها لمزايا أو جوانب ال يمتلكها‬
‫السهم العادي ومن أبرز الجوانب التي ترتبط باألسهم الممتازة ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬األولوية في التوزيعات‪.‬‬
‫‪ -2‬األولوية على أصول الشركة في حالة التصفية‪.‬‬
‫‪ -3‬قابليتها للتحويل إلى أسهم عادية‪.‬‬
‫‪ -4‬إمكانية استدعاءها حسب رغبة الشركة‪.‬‬
‫‪ -5‬ليس لها حق التصويت‪.‬‬

‫‪322‬‬
‫وقد تكون الخصائص أو السمات التي تفرق بين األسهم العادية والممتازة ذات طبيعة‬
‫مقيدة أو سلبية أكثر منها مزايا؛ على سبيل المثال‪ ،‬فقد ال يكون للسهم الممتاز حق التصويت‬
‫وقد ال يكون مجمعا لألرباح أو مشاركا فيها‬
‫‪ .9‬االفصاح عن أرس مال األسذم بالمركز المالى‪:‬‬
‫يظهر فى جانب حقوق الملكية وحقوق المساهمين على النحو التالي ‪:‬‬
‫‪ -‬رأس المال المرخص به (أي المصرح للشركة بإصداره) على أن يذكر قيمة رأس المال المرخص‬
‫به ولم يتضمن النموذج بيان عدد األسهم المرخص بإصدارها ونوعها‪.‬‬
‫‪ -‬رأس المال المصدر والمكتتب فيه وقد تطلب النموذج ذكر عدد األسهم والقيمة االسمية للسهم‬
‫وذلك بالنسبة لكل إصدار من إصدارات األسهم‪.‬‬
‫‪ -‬المبالغ غير المدفوعة (غير المسددة) وذلك بالنسبة لكل نوع من األسهم على حدة‪ .‬وتتمثل هذه‬
‫المبالغ بالطبع في األرصدة المدينة لحسابات أقساط األسهم المختلفة‪.‬‬
‫‪ -‬رأس المال المدفوع‪ .‬وهو ناتج طرح المبالغ غير المدفوعة ألقساط األسهم من القيمة االسمية‬
‫لرأس المال المصدر والمكتتب فيه‪.‬‬
‫اما ضمن األصول األخرى فتظهر مصاريف تأسيس الشركة بعد خصم أقساط اإلهالك التي‬
‫أجريت عليها حتى تاريخ اعداد المركز المالى‪.‬‬

‫‪ .10‬توزيعات االرباح‪:‬‬
‫عادة ما تتم التوزيعات من األرباح المتجمعة‪ -‬بمعنى األرباح المحتجزة‪ -‬أو من بند آخر لرأس‬
‫المال مثل رأس المال المدفوع بالزيادة‪ .‬والتوقع الطبيعي لي مساهم يتلقى توزيعات هو أن الشركة‬
‫قد مارست أعمالها بصورة ناجحة وأنه يحصل على حصة في أرباحها‪ .‬كما أن أية توزيعات ال‬
‫تستند لألرباح المحتجزة (توزيعات تصفية) يجب وصفها بصورة واضحة في الخطاب المرفق‬
‫للمساهمين حتى ال يساء فهم مصدرها‪ .‬وتأخذ التوزيعات األنواع التالية‪:‬‬
‫‪ -2‬توزيعات أصول‪.‬‬ ‫‪ -1‬توزيعات نقدية‪.‬‬
‫‪ -3‬توزيعات في شكل شهادات مؤجلة‪.‬‬
‫‪-5‬توزيعات أسهم‪.‬‬ ‫‪ -4‬توزيعات تصفية‪.‬‬
‫فالتوزيعات تسدد عادة في صورة نقدية‪ ،‬ولكن في بعض األحيان قد تسدد في شكل أسهم‬
‫أـو شهادات مؤجلة أو أحد أنواع األصول‪ .‬وتؤدى كل أنواع التوزيعات‪ -‬باستثناء التوزيعات في‬
‫شكل أسهم‪ -‬إلى تخفيض حقوق المساهمين بالشركة‪ ،‬ألن حق الملكية ينخفض سواء عن طريق‬
‫توزيع أصول في الوقت الحالي أو المستقبل‪ .‬وعند اإلعالن عن توزيعات أسهم‪ ،‬فإن الشركة ال‬
‫تسدد أصول أو تتحمل بالتزامات‪ ،‬ولكن تكتفي بمجرد إصدار أسهم إضافية لكل مساهم‪.‬‬

‫‪323‬‬
 ‫مشروع توزيع االرباح للشركات المساهمة‬
‫األرباح المراد التصرف فيها تأتى من المصادر التالية ‪:‬‬
‫‪ -2‬أرباح مرحلة من العام السابق‬ ‫‪ -1‬صافي أرباح العام القابلة للتوزيع‬
‫‪-3‬احتياطيات محولة (تذكر تفصيال إن وجدت)‬
‫ويتم توزيع صافي الربح في شركات األموال فى ضوء كل من ‪ :‬أحكام قانون الشركات رقم‬
‫‪ 159‬لسنة ‪ 1981‬المواد من‪ 40‬حتى ‪ 44‬وأيضا المادة رقم (‪ ، )88‬الالئحة التنفيذية لقانون‬
‫‪ 1981‬المواد من ‪ 191‬حتى ‪ 199‬من الالئحة التنفيذية لهذا‬ ‫الشركات رقم ‪ 159‬لسنة‬
‫القانون‪ ،‬القانون النظامي أو النظام األساسي للشركة‪.‬‬
‫أوالً‪ :‬حجز االحتياطيات القانونية والنظامية وأية احتياطيات أخرى‪:‬‬
‫يعرف االحتياطي فى المحاسبة بصفة عامة بأنه مبلغ من األرباح الصافية يتم احتجازه‬
‫وحجبه عن التوزيع لمواجهة غرض خاص ومحدد أو لمواجهة أغراض عامة وغير محددة ‪ .‬ون‬
‫يحتجز مجلس إدارة الشركة من صافى األرباح‪:‬‬
‫أ‪ -‬احتياطي قانوني بنسبة ‪ %5‬على األقل لتكوين احتياطي قانوني‪.‬‬
‫ج‪ -‬االحتياطيات األخرى‬ ‫ب‪ -‬االحتياطيات النظامية ‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬األرباح القابلة للتوزيع ‪:‬‬
‫عرفت المادة (‪ )40‬من قانون الشركات والمادة (‪ )194‬من الئحته التنفيذية األرباح‬
‫القابلة للتوزيع بأنها األرباح الصافية مستنزال منها ما يكون قد لحق برأسمال الشركة من خسائر‬
‫في سنوات سابقة وبعد تجنيب االحتياطي القانوني واالحتياطيات النظامية و ويتم التصرف فى‬
‫األرباح القابلة للتوزيع كما يلي ‪:‬‬
‫(‪ )1‬التوزيعات النقدية من األرباح ‪ %5‬كدفعة أولى على المساهمين والعاملين بالشركة بعد‬
‫تجنيب النسب المقررة لتكوين االحتياطي القانوني واالحتياطيات‬
‫(‪ )2‬توزيعات على أصحاب حصص التأسيس بشرط أال يزيد هذا النصيب عن ‪ %10‬من‬
‫صافي الربح بعد خصم االحتياطي القانوني واالحتياطات النظامية وحجز نسبة ‪ %5‬على األقل‬
‫كدفعة أولى للمساهمين والعاملين‪.‬‬
‫بحد أقصى ‪ %10‬من صافي الربح بعد حجز‬ ‫(‪ )3‬مكافأة أعضاء مجلس إدارة الشركة‬
‫االحتياطي القانوني واالحتياطات النظامية وبعد حجز نسبة الـ ‪ %5‬المقررة للعاملين والمساهمين‬
‫كدفعة أولى‪.‬‬
‫(‪ )4‬تكوين احتياطيات أخرى يجوز للجمعية العامة للشرك ـ بناء على اقتراح مجلس اإلدارة ـ أن‬
‫تقرر تكوين احتياطيات أخرى بخالف االحتياطي القانوني واالحتياطيات النظامية المنصوص‬
‫عليها في النظام األساسي للشركة‪.‬‬

‫‪324‬‬
‫(‪ ) 5‬توزيعات نقدية كدفعة ثانية من األرباح على المساهمين والعاملين إذا تبقى قد ار من األرباح‬
‫القابلة للتوزيع بعد إجراء التوزيعات المذكورة أعاله (من (‪ )1‬إلى (‪ ) )4‬فإنه يجوز للجمعية‬
‫العامة ـ بناء على اقتراح مجلس اإلدارة ‪ ،‬إجراء توزيعات نقدية كدفعة ثانية على المساهمين‬
‫والعاملين فيها‪.‬‬
‫(‪ )6‬األرباح المرحلة بعد استيفاء كافة التوزيعات السالف ذكرها فإن مجلس اإلدارة يقترح ترحيلها‬
‫للسنة القادمة حتى تستخدم هذه األرباح في تعويض النقص في األرباح القابلة للتوزيع الذي قد‬
‫يحدث في السنوات العجاف التي قد تأتي مستقبال‪.‬‬
‫ويجب أال يقل نصيب العاملين بالشركة في األرباح التي يتقرر توزيعها نقدا عن ‪%10‬‬
‫وبشرط أيضا أال يزيد على مجموع األجور السنوية للعاملين بالشركة‪.‬‬
‫المعالجة المحاسبية الالزمة إلثبات توزيع أرباح شركة المساهمة ‪:‬‬
‫بعد اعتماد الجمعية العامة للمساهمين مقترحات مجلس إدارة الشركة بشأن توزيع أرباحها‪ ،‬تجري‬
‫المعالجة المحاسبية التالية إلثبات هذه التوزيعات ‪:‬‬
‫أوال ‪ :‬القيود الالزمة إلثبات هذه التوزيعات ‪:‬‬
‫( ‪ ) 1‬ترحيل األرباح الصافية المراد التصرف فيها لحساب التوزيع ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬قائمة الدخل‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬التوزيع‬ ‫××‬
‫( ‪ ) 2‬إثبات قرار الجمعية العامة باعتمادها التوزيع المقترح ‪:‬‬
‫من حـ ‪ /‬التوزيع‬ ‫××‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬االحتياطي القانوني‬ ‫××‬
‫حـ‪/‬االحتياطي النظامي‬ ‫××‬
‫حـ‪/‬االحتياطيات األخرى‬ ‫××‬
‫حـ‪/‬أرباح المساهمين‬ ‫××‬
‫حـ‪/‬أرباح العاملين‬ ‫××‬
‫حـ‪/‬أرباح حصص التأسيس‬ ‫××‬
‫حـ‪/‬مكافأة أعضاء مجلس اإلدارة‬ ‫××‬
‫ثانياً‪ :‬إثبات توزيعات األرباح بدفتر األستاذ ‪:‬‬
‫يتم إثبات توزيعات األرباح بدفتر األستاذ بفتح حساب التوزيع يجعل دائنا باألرباح‬
‫المحققة والتى يراد التصرف فيها كما يجعل مدينا بالتوزيعات التى أجريت ‪.‬‬
‫مثال ‪ :19‬استخرجت البيانات اآلتية من دفاتر إحدى شركات المساهمة في ‪:2018/6/30‬‬

‫‪325‬‬
‫( ‪ ) 1‬رأس المال المرخص به ‪ 10000000‬جنيه والقيمة االسمية للسهم ‪ 200‬جنيه وقد‬
‫أصدرت الشركة ‪40000‬سهم لم يسدد عنها القسط األخير وقدره ‪40‬جنيه‪.‬‬
‫( ‪ ) 2‬صافي الخسارة المرحلة من العام الماضي بلغ ‪ 100.000‬جنيه وقد حققت الشركة هذا‬
‫العام ربحا صافيا قدره ‪ 700.000‬جنيه‪.‬‬
‫( ‪ ) 3‬بلغ رصيد االحتياطي القانوني ‪ 2400000‬جنيه‪.‬‬
‫( ‪ ) 4‬مجموع مرتبات العاملين بالشركة عن العام بلغ ‪ 60‬ألف جنيه‪.‬‬
‫( ‪ ) 5‬وافقت الجمعية العامة على توزيع ربح كدفعة أولى على المساهمين والعاملين بالشركة‬
‫بنسبة ‪ %5‬ودفعة ثانية ‪ %3‬وتوزيع أرباح ألصحاب حصص التأسيس بنسبة ‪ % 5‬وقدرت‬
‫مكافأة ألعضاء مجلس اإلدارة بنسبة ‪ %6‬كما قررت حجز نسبة ‪ %5‬كاحتياطي قانوني على أن‬
‫يرحل الباقي من األرباح للعام القادم‪.‬‬
‫والمطلوب‪ :‬أوال‪ :‬إعداد مشروع التوزيع‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬إجراء قيود اليومية إلثبات مشروع التوزيع‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬تصوير حـ ‪ /‬التوزيع‪.‬‬
‫مالحظات وإرشادات للحل‪:‬‬
‫‪ – 1‬صافي الربح القابل للتوزيع = ‪ 600000=100.000-700.000‬جنيه‪.‬‬
‫‪ – 2‬تحسب دفعة األرباح األولى وكذلك الثانية التي تخصص للتوزيع نقدا على المساهمين‬
‫والعاملين عن طريق ضرب كل نسبة في مبلغ رأس المال المدفوع فقط وليس القيمة االسمية‬
‫لألسهم وذلك كما يلي ‪:‬‬
‫رأس المال المصدر المدفوع = ‪ 160×40000‬جنيه للسهم = ‪ 6400000‬جنيه‬
‫الدفعة األولى = ‪ 320000 = %5 × 6400000‬جنيه‬
‫يخص المساهمين منها = ‪ 288000 = %90 × 320.000‬جنيه‬
‫كما يخص العاملين منها = ‪ 32000 = %10 ×320.000‬جنيه‬
‫الدفعة الثانية = ‪ 192000 = %3 ×6400000‬جنيه‪.‬‬
‫يخص المساهمين منها = ‪ 172800 = %90 × 192000‬جنيه‪.‬‬
‫كما يخص العاملين منها = ‪ 19200 = %10 × 192000‬جنيه‪.‬‬
‫‪ – 4‬يالحظ أن مجموع المبالغ المقترح توزيعها على العاملين بالشركة (‪= )19200 + 32000‬‬
‫‪ 51200‬جنيه لم يتجاوز مجموع األجور السنوية البالغ ‪ 100‬ألف جنيها‪.‬‬
‫أوال ‪ :‬مشروع التوزيع ‪:‬‬
‫‪ 600000‬جنيه‬ ‫صافي الربح القابل للتوزيع‬
‫يخصم منه ‪:‬‬

‫‪326‬‬
‫‪ 30000‬جنيه‬ ‫=‬ ‫‪%5‬احتياطي قانوني (‪)%5× 600000‬‬
‫‪ 320000‬جنيه‬ ‫=‬ ‫‪%5‬دفعة أولى للمساهمين والعاملين‬
‫(‪)6400000 ×%5‬‬
‫= ‪ 250000‬جنيه‬ ‫الباقي‬
‫‪%6‬من الباقي مكافأة ألعضاء مجلس اإلدارة‬
‫‪ 15000‬جنيه‬ ‫=‬ ‫(‪)6٪× 250000‬‬
‫‪ 5٪‬من الباقي أرباح ألصحاب حصص التأسيس‬
‫= ‪ 12500‬جنيه‬ ‫(‪)% 5 × 250000‬‬
‫= ‪ 192000‬جنيه‬ ‫‪ 3٪‬دفعة ثانية للمساهمين والعاملين‬
‫=‪ 30500‬جنيه‬ ‫الباقي يرحل للعام التالي‬
‫ثانياً‪ :‬إجراء قيود اليومية إلثبات مشروع التوزيع ‪:‬‬
‫ترحيل صافى الربح لحساب التوزيع‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬قائمة الدخل‬ ‫‪700000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬التوزيع‬ ‫‪700000‬‬
‫ترحيل رصيد الخسائر المرحلة لحساب التوزيع ‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬التوزيع‬ ‫‪100000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الخسائر المرحلة‬ ‫‪100000‬‬
‫إثبات قرار الجمعية العامة باعتمادها التوزيع المقترح ‪:‬‬
‫من حـ ‪ /‬التوزيع‬ ‫‪600000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬االحتياطي القانوني‬ ‫‪30000‬‬
‫حـ‪/‬أرباح المساهمين‬ ‫‪460800‬‬
‫حـ‪/‬أرباح العاملين‬ ‫‪51200‬‬
‫حـ‪/‬أرباح حصص التأسيس‬ ‫‪12500‬‬
‫حـ‪/‬مكافأة أعضاء مجلس اإلدارة‬ ‫‪15000‬‬
‫حـ‪/‬األرباح المرحلة‬ ‫‪30500‬‬

‫‪327‬‬
 ‫ثالثا‪ :‬إثبات توزيعات األرباح بدفتر األستاذ‪:‬‬
‫له‬ ‫حـ ‪ /‬توزيع األرباح عن السنة المنتهية في ‪2018/6/30‬‬ ‫منه‬
‫البيان‬ ‫المبلغ‬ ‫البيان‬ ‫المبلغ‬
‫العام‬ ‫صافي أرباح‬ ‫‪700000‬‬ ‫صافي خسائر العام‬ ‫‪50000‬‬
‫القابلة للتوزيع‬ ‫خسائر مرحلة من العام السابق‬ ‫‪-----‬‬
‫احتياطي قانوني‬ ‫‪30000‬‬
‫نصيب المساهمين‬ ‫‪460800‬‬
‫نصيب العاملين‬ ‫‪51200‬‬
‫مكافأة أعضاء مجلس اإلدارة‬ ‫‪15000‬‬
‫نصيب حصص التأسيس واألرباح‬ ‫‪12500‬‬
‫أرباح مرحلة للعام التالي‬ ‫‪30500‬‬
‫‪700000‬‬ ‫‪700000‬‬

‫‪ -12‬الخالصة ‪:‬‬
‫تتعدد مصادر التمويل فى تلك الشركات سواء كان تمويل ذاتى عن طريق المساهمين‬ ‫‪.1‬‬

‫والمؤسسين او مصادر تمويل خارجية عن طريق اصدار السندات او الحصول على القروض‬
‫االجل‪.‬‬ ‫طويلة‬
‫‪ .2‬تتعدد انواع السندات مثل ‪ :‬السندات العادية غير المضمونة برهن والسندات المضمونة ‪،‬‬
‫سندات المحددة التاريخ وسندات تسدد على أقساط وسندات قابلة لالسترداد‪ ،‬سندات قابلة‬
‫للتحويل‪...‬الخ‪.‬‬
‫‪ .3‬إصدار قرض السندات قد يكون بالقيمة االسمية ‪ ،‬أو بأكبر من القيمة االسمية (بعالوة‬
‫إصدار ) ‪ ،‬او باقل من القيمة االسمية (بخصم إصدار )‪.‬‬
‫‪ .4‬أن نصيب الفترات المالية من عالوة إصدار او خصم االصدار السندات بتأثير بمدى إتفاق‬
‫أو إختالف سنة القرض من السنة المالية للشركة ‪ ،‬طريقة سداد السندات في تاريخ إستحقاقه‪.‬‬
‫‪ .5‬تعالج تكاليف إصدار السندات على انها أعباء مؤجلة تظهر ضمن األصول في المركز‬
‫المالى‪ ،‬ويتم توزيعها على الفترات المختلفة المستفيدة من قرض السندات‪.‬‬
‫‪ .6‬يتحدد سعر رد السندات فى ضوء االعتبارات تاريخ رد السند السندات ‪ ،‬سعر إصدار‬
‫السندات‪ ،‬قابلية السندات لالستدعاء‬
‫‪ .7‬تتعد مفاهيم رأس المال فهناك رأس المال المصرح به ‪ ،‬رأس المال المصدر والمكتتب فيه ‪،‬‬
‫رأس المال المدفوع‪.‬‬

‫‪328‬‬
‫‪ .8‬يمكن التمييز عدة أنواع من األسهم والتي يتألف منها رأس مال األسهم ا من حيث درجات‬
‫العائد والمخاطرة المتوقعة لكل منه‬
‫‪ .9‬تختلف المعالجة المحاسية لالسهم المصدرة بقيمة اسمية اذا ماتم سداد قيمتها دفعة واحدة أو‬
‫على دفعات‪.‬‬
‫القاعدة األساسية التي يجب تطبيقها عند إصدار أسهم مقابل أصول أخرى بخالف‬ ‫‪.10‬‬
‫النقدية هي أن هذه األصول يجب تسجيلها إما بالقيمة السوقية العادلة لألسهم المصدرة أو‬
‫بالقيمة السوقية العادلة للمقابل غير النقدي الذي تحصل عليه الشركة أيهما يمكن تحديد‬
‫بصورة أوضح‪.‬‬
‫فى حالة إعادة اقتناء ألسهم الشركة ‪ ،‬فإنه قد يتم إلغاؤها أو تحتفظ بها الشركة إلعادة‬ ‫‪.11‬‬
‫إصدارها‪ .‬وإذا لم يتم إلغاء مثل هذه األسهم‪ ،‬فإنها تعرف بأسهم الخزانة‪.‬‬
‫األرباح المراد التصرف فيها تأتى من المصادر التالية ‪:‬صافي أرباح العام القابلة للتوزيع‬ ‫‪.12‬‬
‫‪ ،‬أرباح مرحلة من العام السابق ‪ ،‬احتياطيات محولة‪.‬‬

‫اسئلة وحاالت عملية ‪:‬‬

‫السؤال األول ‪ :‬حدد مدى صحة أو خطأ كل عبارة من العبارات التالية ‪:‬‬
‫نتيجة لتعهدات في‬ ‫تضحيات بمنافع اقتصادية حالية‬ ‫‪ .1‬الدين طويل األجل عبارة عن‬
‫المستقبل‪.‬‬
‫‪ .2‬سندات اإليراد هى سندات ذات إيراد متغير يتكون من فائدة ثابتة‪ .‬ودخل إضافي يتوقف‬
‫علي مقدار األرباح التي حققتها الشركة‪.‬‬
‫‪ .3‬السندات األسمية هى التي تصدر وتسجل في سجالت الشركة‪ .‬ويقتضي إنتقال ملكية هذه‬
‫السندات من شخص إلي آخر إخطار الشركة وإثبات هذا التغيير في ملكية السند في‬
‫سجالت الشركة‪.‬‬
‫‪ .4‬يسمى معدل الفائدة الذي يكتسبه حملة السندات بالفعل المعدل الفعال‪.‬‬
‫‪ .5‬إذا بيعت السندات بخصم‪ ،‬يكون المعدل الحقيقي أكبر من المعدل االسمي‪.‬‬
‫‪ .6‬نصيب الفترات المالية من عالوة إصدار او خصم االصدار السندات ال بتأثير بمدى إتفاق‬
‫أو إختالف سنة القرض ‪..‬‬
‫‪ .7‬يمكن اعتبار تكاليف إصدار السندات أعباء مؤجلة تظهر ضمن المصروفات في قائمة‬
‫الدخل‪.‬‬
‫‪ .8‬ال يؤثر سعر إصدار السند هل كان قد تم إصداره بالقيمة االسمية أم بغير القيمة االسمية‬
‫على السعر الذى يتم رد السندات به ‪.‬‬

‫‪329‬‬
‫‪ .9‬تلجأ الشركة لسداد قرض السندات قبل موعد استحقاقه المحدد نتيجة االنخفاض النسبي‬
‫ألسعار الفائدة في السوق فى الوقت الذي تتوقع فيه إدارة الشركة احتمال ارتقاعها مستقبال‪.‬‬
‫‪ .10‬تلجأ الشركة لسداد قرض السندات قبل موعد استحقاقه المحدد تقليل درجة المخاطرة المالية‬
‫وتحسين قدرتها االئتمانية (أي على االقتراض) بشروط أفضل‪.‬‬
‫‪ .11‬يوجد مصدران رئيسيان يشتق منهما حق الملكية وهما المساهمات التي يقدمها المساهمون‬
‫(رأس المال المصدر والمكتتب فيه)‪،‬الدخل الذي تحتجزه المنشأة‪.‬‬
‫‪ .12‬رأس المال المدفوع هو رأس المال الذي يظهر إذا حققت المنشأة أرباح من نشاطها‪.‬‬
‫‪ .13‬األسهم النقدية هى التي يتم اعطائها للمساهمين الحاليين دون تقديمهم أصول عينية أو‬
‫نقدية وفاء بقيمتها للشركة بل يتحملون قيمتها عن طريق عدم توزيع أرباح نقدية عليهم أو‬
‫من خالل تحويل أو تجميد االحتياطيات‪.‬‬
‫ٍ‬
‫ويتحمل حاملها كافة‬ ‫‪ .14‬األسهم العادية والممتازه هي األسهم التي تصدرها شركة المساهمة‬
‫المخاطر وكذلك يؤول إليه ما يتبقى من أرباح بعد أداء حقوق الغير‪.‬‬
‫‪ .15‬في الحاالت التي ال تكون فيها القيمة السوقية العادلة لكل أنواع األوراق المالية قابلة للتحديد‬
‫تصدر الشركة نوعين أو أكثر من األوراق المالية مقابل مبلغ واحد إجمالي فان الطريقة‬
‫المستخدمه للتوزيع هى الطريقة التفاضليه‪.‬‬
‫‪ .16‬اما اذا قيمة األسهم العينية التى سيتم إصدارها مقابل صافى األصول المقدمة لشركة‬
‫المساهمة تقل عن صافى األصول المقدمة لشركة المساهمة مقابل األسهم العينية فان الفرق‬
‫يمثل حساب مدين بمثابة شهرة محل‪.‬‬
‫‪ .17‬امتالك أسهم الخزانة يعطي للشركة حق التصويت أو ممارسة حق األولوية كمساهم أو‬
‫الحصول على توزيعات نقدية أو الحصول على جزء من أصول الشركة عند التصفية‪.‬‬
‫‪ .18‬إذا قامت الشركة بشراء اسهمها من المساهمين لتخفيض رأس المال بقيمة أقل من القيمة‬
‫االسمية فانه ينتج عن ذلك ربح‪.‬‬
‫السؤال الثانى ‪ :‬البيانات اآلتية مستخرجة من دفاتر احدى الشركات المساهمة مصرية قطاع‬
‫خاص فى ‪:2016/6/30‬‬
‫‪ -‬رأس المال المرخص به ‪ 5‬مليون جنيه والقيمة اإلسمية للسهم ‪ 20‬جنيها‪ ،‬وقد أصدرت الشركة‬
‫نصف عدد األسهم المرخص بها ‪ ،‬ولم يسدد عنها القسط األخير وقدره ‪ 4‬جنيهات‪ ،‬وبلغت‬
‫صافى الخسارة المرحلة من العام الماضى ‪100.000‬ج وقد حققت الشركة هذا العام ربحا صافيا‬
‫قدره ‪600.000‬ج‪.‬‬
‫‪ -‬وافقت الجمعية العامة على توزيع دفعة أولى على المساهمين والعاملين بالشركة بالنسبة‬
‫وتوزيع أرباح‬ ‫المقررة قانونا ودفعة ثانية على المساهمين والعاملين بالشركة بنسبة ‪، %3‬‬

‫‪330‬‬
‫ألصحاب حصص التأسيس بنسبة ‪ ، %9‬وقدرت مكافأة ألعضاء مجلس اإلدارة بنسبة ‪، %7‬‬
‫كما قررت حجز إحتياطى قانونى بالنسبة المقررة قانونا ‪ ،‬ونسبة ‪ %7‬احتياطى نظامى ‪ ،‬على أن‬
‫يرحل الباقى من األرباح للعام القادم‪ .‬بناء على ذلك فالمطلوب اختيار االجابة الصحيحة من بين‬
‫اإلجابات المقترحة لكل عبارة من العبارات التالية ‪:‬‬
‫‪ .1‬صافى الربح القابل للتوزيع يساوى‪:‬‬
‫د‪ -‬ال شئ مما سبق‬ ‫ج– ‪500000‬‬ ‫ب‪100000-‬‬ ‫أ‪600000 -‬‬
‫‪ .2‬يبلغ المبلغ المجنب (المحجوز ) لالحتياطى القانونى‪:‬‬
‫د‪ -‬ال شئ مما سبق‬ ‫ج– ‪40000‬‬ ‫ب‪30000-‬‬ ‫أ‪25000 -‬‬
‫‪ .3‬الدفعة األولى من األرباح التى تخصص للتوزيع نقدا على المساهمين والعاملين تساوى‪:‬‬
‫د‪ -‬ال شئ مماسبق‬ ‫ج– ‪20000‬‬ ‫ب‪100000-‬‬ ‫أ‪25000 -‬‬
‫‪ .4‬حصة المساهمين فى الدفعة األولى و الثانية تساوى‪:‬‬
‫د‪ -‬ال شئ مماسبق‬ ‫ج– ‪54000‬‬ ‫ب‪90000-‬‬ ‫أ‪144000 -‬‬
‫‪ .5‬حصة العاملين فى الدفعة األولى الثانية تساوى‪:‬‬
‫د‪ -‬ال شئ مماسبق‬ ‫ج– ‪16000‬‬ ‫ب‪6000-‬‬ ‫أ‪10000 -‬‬
‫‪ .6‬مكافأة أعضاء مجلس اإلدارة تساوى‪:‬‬
‫د‪ -‬ال شئ مما سبق‬ ‫ج– ‪100000‬‬ ‫ب‪23800-‬‬ ‫أ‪35000 -‬‬
‫‪ .7‬ارباح اصحاب حصص التأسيس تساوى ‪:‬‬
‫د‪ -‬ال شئ مما سبق‬ ‫ج– ‪45000‬‬ ‫ب‪180000-‬‬ ‫أ‪15440 -‬‬
‫‪ .8‬األرباح المرحلة للعام التالى تساوى‪:‬‬
‫د‪ -‬ال شئ مماسبق‬ ‫ج– ‪280000‬‬ ‫ب‪340000-‬‬ ‫أ‪225600 -‬‬
‫‪ .9‬اجمالى األرباح الموزعة طبقا لمشروع التوزيع تساوى‪:‬‬
‫د‪ -‬ال شئ مماسبق‬ ‫ج– ‪53400‬‬ ‫ب‪190600-‬‬ ‫أ‪214400 -‬‬
‫‪ .10‬اجمالى األرباح المحتجزة طبقا لمشروع التوزيع تساوى‪:‬‬
‫د‪ -‬ال شئ مماسبق‬ ‫ج– ‪260600‬‬ ‫ب‪285600-‬‬ ‫أ‪60000 -‬‬
‫السؤال الثالث ‪:‬فى‪ 2016/1/1‬أصدرت إحدى الشركات المساهمة المصرية‪ 10000‬سند القيمة‬
‫االسمية للسند ‪100‬ج بخصم إصدار ‪5‬ج للسند وبفائدة ‪ %8‬سنويا‪،‬تستحق وتدفع فى ‪12/31‬‬
‫من كل عام ‪ .‬فإذا علمت أن القيمة االسمية للسندات ترد مرة واحدة في نهاية سنتين‪ .‬وأن السنة‬
‫المالية للشركة تنتهي في ‪ 12/31‬من كل عام وأنه تم االكتتاب في جميع السندات المصدرة‬
‫وحصلت قيمتها مرة واحدة‪ .‬بناء على ذلك فالمطلوب اختيار االجابة الصحيحة من بين اإلجابات‬
‫المقترحة لكل عبارة من العبارات التالية ‪:‬‬

‫‪331‬‬
 ‫‪ -1‬قيد إثبات االكتتاب في السندات‪:‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫د‬ ‫ج ‪ 9500000‬من حـ‪ /‬البنك‬ ‫ب ‪1000000‬من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪1000000‬من حـ‪ /‬البنك‬ ‫أ‬

‫‪ 950000‬الى حـ‪ /‬المكتتبين‬ ‫حـ‪/‬‬ ‫الى‬ ‫‪1000000‬‬ ‫الى مذكورين‬

‫في السندات‬ ‫المكتتبين في السندات‬ ‫‪ 50000‬حـ‪ /‬خصم اإلصدار‬
‫‪ 9500000‬حـ‪ /‬المكتتبين‬
‫في السندات‬

‫‪ -2‬قيد إثبات إصدار السندات‪:‬‬

‫د ال شئ‬ ‫‪950000‬من حـ‪ /‬المكتتبين في ب ‪1000000‬من حـ‪ /‬المكتتبين ج ‪ 1000000‬من حـ‪ /‬البنك‬ ‫أ‬
‫مما‬ ‫الى مذكورين‬ ‫في السندات‬ ‫السندات‬
‫سبق‬ ‫‪ 50000‬حـ‪ /‬خصم اإلصدار‬ ‫‪ 1000000‬الى حـ‪ /‬قرض‬ ‫‪ 9500000‬الى حـ‪ /‬قرض‬
‫‪950000‬حـ‪/‬المكتتبين في السندات‬ ‫السندات‬ ‫السندات‬

‫‪ -3‬قيد إثبات الفائدة في ‪:2016/12/31‬‬

‫د ال شئ مما‬ ‫ج ‪ 80000‬من حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫أ ‪ 40000‬من حـ‪ /‬فائدة السندات ب ‪ 40000‬من حـ‪ /‬فائدة السندات‬
‫سبق‬ ‫‪ 80000‬الى حـ‪ /‬فائدة مستحقة‬ ‫‪ 40000‬الى حـ‪ /‬حملة السندات‬ ‫‪ 40000‬الى حـ‪ /‬فائدة مستحقة‬

‫‪ -4‬قيد إثبات نصيب السنة المالية من استهالك خصم اإلصدار ‪:2016/12/31‬‬

‫شئ‬ ‫ال‬ ‫د‬ ‫ج ‪ 25000‬من حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫ب ‪12500‬من حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫أ ‪25000‬من حـ‪ /‬خصم اإلصدار‬
‫مما سبق‬ ‫‪ 25000‬الى حـ‪ /‬خصم االصدار‬ ‫‪ 12500‬الى حـ‪/‬خصم األصدار‬ ‫‪ 25000‬الى حـ‪ /‬فائدة السندات‬

‫قيد إثبات العبء الحقيقي للفائدة في ‪:2016/12/31‬‬ ‫‪-5‬‬

‫شئ‬ ‫د ال‬ ‫ج ‪ 105000‬من حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫ب ‪ 30000‬من حـ‪ /‬أ‪.‬خ‬ ‫‪ 105000‬من حـ‪ /‬أ‪.‬خ‬ ‫أ‬
‫مما سبق‬ ‫‪ 105000‬الى حـ‪ /‬أ‪.‬خ‬ ‫‪ 30000‬الى حـ‪ /‬فائدة السندات‬ ‫‪ 105000‬الى حـ‪ /‬فائدة السندات‬

‫قيد سداد الفائدة لحملة السندات فى‪2017/12/31‬‬ ‫‪-6‬‬

‫ال شئ مما‬ ‫‪ 40000‬من حـ‪ /‬حملة السندات د‬ ‫ج‬ ‫ب ‪80000‬من حـ‪/‬حملة السندات‬ ‫‪80000‬من حـ‪/‬البنك‬ ‫أ‬
‫سبق‬ ‫‪ 40000‬الى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪ 80000‬الى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪ 80000‬الى حـ‪ /‬حملة السندات‬

‫‪ -7‬يظهر حـ ‪ /‬فائدة السندات فى ‪2016/12/31‬كما يلى ‪:‬‬

‫د‪-‬‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬
‫ال‬ ‫من حـ‪/‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫الى حـ‪/‬‬ ‫‪105000‬‬ ‫من‬ ‫‪105000‬‬ ‫الى حـ‪/‬‬ ‫‪80000‬‬ ‫من حـ‪/‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫الى حـ‪/‬‬ ‫‪105000‬‬
‫شئ‬ ‫خصم‬ ‫فائدة‬ ‫حـ‪/‬‬ ‫فائدة‬ ‫خصم‬ ‫حملة‬
‫مما‬ ‫اإلصدار‬ ‫مستحقة‬ ‫أ‪.‬خ‬ ‫مستحقة‬ ‫اإلصدار‬ ‫السندات‬
‫سبق‬ ‫من حـ‪/‬‬ ‫‪80000‬‬ ‫الى حـ‪/‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫من حـ‪/‬‬ ‫‪80000‬‬
‫أ‪.‬خ‬ ‫خصم‬ ‫أ‪.‬خ‬
‫‪105000‬‬ ‫‪105000‬‬ ‫االصدار‬ ‫‪105000‬‬ ‫‪105000‬‬
‫‪105000‬‬ ‫‪105000‬‬

‫‪ -8‬يبلغ رصيد حـ‪ /‬خصم االصدار في ‪: 2016 /12/31‬‬

‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 25000‬رصيد مدين‬ ‫ج‬ ‫ب ‪50000‬رصيد دائن‬ ‫أ ‪ 25000‬رصيد دائن‬

‫‪ -9‬يظهر قرض السندات بقيمته الدفترية فى قائمة المركز المالى فى ‪ 2016/12/31‬بمبلغ‪:‬‬

‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪1000000‬‬ ‫ج‬ ‫ب ‪925000‬‬ ‫أ ‪975000‬‬

‫‪332‬‬
 ‫‪ -10‬يظهر قرض السندات بقيمته الدفترية فى قائمة المركز المالى فى ‪ 2017/12/31‬بمبلغ‪:‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫د‬ ‫صفر‬ ‫ج‬ ‫ب ‪1000000‬‬ ‫‪1012500‬‬ ‫أ‬

‫‪ -11‬عند استحقاق قرض السندات فى ‪ 2018/12/31‬يجعل‪:‬‬

‫يجعل ح‪ /‬قرض السندات د ال شئ مما‬ ‫يجعل ح‪ /‬قرض السندات مدين ب يجعل ح‪/‬حملة السندات مدين ج‬ ‫أ‬
‫سبق‬ ‫مدين وح‪/‬البنك دائن‬ ‫وح‪ /‬قرض السندات دائن‬ ‫وح‪/‬حملة السندات دائن‬

‫‪ -12‬عند سداد قرض السندات‪:‬‬

‫ال شئ مما‬ ‫يجعل حـ‪ /‬قرض السندات د‬ ‫يجعل حـ ‪ /‬حملة السندات ج‬ ‫يجعل حـ‪ /‬قرض السندات مدين ب‬ ‫أ‬
‫سبق‬ ‫مدين و حـ‪/‬البنك دائن‬ ‫مدين و حـ‪ /‬البنك دائن‬ ‫وحـ‪ /‬حملة السندات دائن‬

‫السؤال الرابع‪ :‬فى ا‪ 2016/1/‬أصدرت إحدى الشركات المساهمة المصرية عدد ‪ 4000‬سند‬
‫بقيمة اسمية ‪10‬ج وبعالوة إصدار ‪2‬ج‪ ،‬وبمعدل فائدة ‪ %10‬سنويا وتستحق الفائدة في‪12/31‬‬
‫من كل عام‪ ،‬على أن ترد القيمة االسمية للسندات جميعا مرة واحدة في نهاية ‪ 4‬سنوات من‬
‫تاريخ اإلصدار‪ ،‬وقد تم االكتتاب في عدد مساو للعدد المصدر وسددت القيمة دفعة واحدة عند‬
‫االكتتاب‪ .‬فإذا علمت أن السنة المالية للشركة تنتهي في‪ 12/31‬من كل عام‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات إثبات االكتتاب في السندات وإصدارها‪.‬‬
‫‪ .2‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات إثبات استحقاق الفائدة وسدادها (الضريبة ‪.)%20‬‬
‫‪ .3‬بيان كيفية توزيع عالوة اإلصدار على الفترات المالية المختلفة المستفيدة من القرض‪.‬‬
‫‪ .4‬تصوير حساب فائدة السندات وعالوة افصدار خالل مدة القرض‪.‬‬
‫السؤال الخامس ‪ :‬تأسست إحدى الشركات المساهمة برأس مال قدره ‪ 1.6‬مليون جنيه بقيمة‬
‫أسمية ‪20‬ج للسهم تسدد علي أقساط كما يلي‪ 6 :‬جنيه قسط اكتتاب‪ 8 .‬جنيه قسط تخصيص‪.‬‬
‫‪ 6‬جنيه قسط أخير‪ .‬واكتتب المؤسسون في نصف رأس المال وطرح الباقي لالكتتاب العام‬
‫واكتتب الجمهور في ‪ 40000‬سهم‪ ،‬ولقد تأخر المساهم (أ) الذي يمتلك ‪ 2000‬سهم عن سداد‬
‫قسط التخصيص‪ .‬بينما تأخر المساهم (ب) الذي يمتلك ‪ 500‬سهم عن سداد القسط األخير فقط‪،‬‬
‫فتقرر بيع األسهم المتأخرة والتي بيعت بسعر ‪18‬ج للسهم واحتسبت عليها فوائد تأخير ‪300‬ج‬
‫ومصاريف بيع ‪ 200‬ج‪ ،‬وتم سداد المستحق للمساهمين المتأخرين بشيك‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات ماسبق‬
‫السؤال السادس‪ :‬حسن ‪ .‬حسين شريكان في شركة تضامن يقتسمان األرباح والخسائر بالتساوي‬
‫وقد قر ار اإلنضمام إلي إحدى الشركت المساهمة التي تأسست حديثا‪ .‬ولقد قدرت األصول‬
‫وااللتزامات التي تقرر إنتقالها إلي الشركة المساهمة بواسطة الخبراء بالقيم التالية‪25000 :‬ج‬
‫عقارات‪40000 .‬ج اآلالت‪15000 .‬ج أثاث‪110000 .‬ج بضاعة‪ 35000 .‬ج مدينون‪.‬‬

‫‪333‬‬
‫‪ 40000‬ج أوراق قبض‪ 45000 .‬ج دائنون ‪ 20000‬ج أوراق دفع‪ ،‬وبفرض أن الشركة‬
‫المساهمة أصدرت مقابل صافي أصول شركة التضامن ‪ 19000‬سهم بقيمة أسمية ‪10‬ج للسهم‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات ماسبق‬
‫السؤال السابع‪ :‬فى ‪ 2012/1/1‬أصدرت إحدى شركات المساهمة ‪ 5000‬سند ‪ % 20‬قابل‬
‫لالستدعاء القيمة االسمية للسند ‪ 2000‬ج وتم إصدارها في ذلك التاريخ بسعر ‪ %100‬وبلغت‬
‫تكاليف إصدار القرض ‪ 80000‬ج قررت الشركة توزيعها بالتساوي على سنوات القرض التى‬
‫تقدر بعشر سنوات‪ .‬وبفرض أنه بعد خمس سنوات من تاريخ اإلصدار في ‪2016/12/31‬‬
‫قامت الشركة باستدعاء جميع السندات وسددت لها القيمة المستحقة بسعر ‪( %105‬أي بعالوة‬
‫استدعاء ‪ %5‬من القيمة االسمية) وتتبع الشركة طريقة القسط المتساوي في توزيع مصاريف‬
‫اإلصدار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات عملية سداد قرض السندات‪.‬‬
‫السؤال الثامن ‪ :‬يتكون رأسمال شركة مساهمة من ‪100000‬ألف سهم بقيمة اسمية ‪400‬‬
‫جنيه للسهم‪ .‬وفى ‪ 2016/7/1‬قررت الشركة تخفيض رأسمالها بشراء ‪ 20000‬سهم ‪ .‬وقد تلقت‬
‫الشركة عروضا من المساهمين لبيع ‪ 25000‬سهم فخفضت العروض إلى الكمية المطلوبة‬
‫فقط‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات ما تقدم بفرض اآلتي ‪:‬‬
‫أ‪ -‬تم شراء األسهم بالقيمة االسمية‬
‫ب‪ -‬تم شراء األسهم بمبلغ ‪440‬ج‬
‫ج ‪ -‬تم شراء األسهم بمبلغ ‪380‬ج‬

‫‪334‬‬
‫امتحانات سابقة‬

‫‪335‬‬
 ‫االمتحان رقم (‪)1‬‬
‫أوالً‪ :‬في ‪ 2017/12/29‬اشترت منشأة العبور بضاعة بمبلغ ‪ 20000‬جنيه من أحدد المدوردين والتيدليم محد‬
‫المددوردو وقددام المددورد بشددحن البضدداعة بعددد معاينتمددا مددن منشددأة العبددور ولخنمددا لددم تص د لمخا مددا حتددى‬
‫‪2017/12/31‬و وفي ذلك التاريخ تم إجراء جرد بمخدا ن منشدأة العبدور وتا دل تخللدة البضداعة الموجدودة‬
‫بالمخا ن حتى ذلك التاريخ ‪ 250000‬جنيه‪ .‬في ضوء ما سبق‪:‬‬
‫‪ .1‬فإن تخللة المخزون الذي يدرج بالقوائم المالية بمنشأة العبور في ‪ 2017/12/31‬يياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 20000‬ج‬ ‫ب ‪ 270000‬ج‬ ‫أ ‪ 250000‬ج‬
‫ثا يداً‪ :‬قامدل منشددأة النصدر (الموتد ) بإرسدداإ بضداعة إلددى محدالت الن دال (الوتيد ) تخللتمدا ‪ 20000‬ج لبيعمددا‬
‫بمبلغ ‪ 30000‬ج لحياب المنشأة على أن تحص محالت الن ال على يبة ‪ % 20‬من البيع ظيدر تد مدن‬
‫عمولتما ومصاريف البيعو وفي خالإ تلك اللترة قامل محالت الليومي ببيع ‪ % 60‬من هذه البضاعة‪.‬‬
‫‪ .2‬فإن اإليرادات التي حققتما منشأة النصر من تلك العملية خالإ اللترة تياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 12000‬ج‬ ‫ب ‪ 18000‬ج‬ ‫أ ‪ 24000‬ج‬
‫إذا أسددلر ال ددرد المددادي عددن وجددود بضدداعة فعليددة بمخددا ن منشددأة النصددر تخللتمددا ‪ 50000‬جو فددإن مخددزون‬
‫بضاعة آخر اللترة بمنشأة النصر في ماية اللترة يياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 50000‬ج‬ ‫ب ‪ 30000‬ج‬ ‫أ ‪ 58000‬ج‬
‫‪ .3‬بموجب ظام ال رد الميتمرو عند شراء بضاعة ي ع حـ‪ /‬المشتريات مديناً‪ .‬هذه العبارة‪:‬‬
‫ب خاطئة‬ ‫أ صحيحة‬
‫‪ .4‬بموجب ظام ال رد الميتمرو يتم إثبات تخللة البضاعة المباعة عن طريق إجراء القيد التالي‪:‬‬
‫ج مددن ل‪ /‬تخللددة البضدداعة د ال شيء مما‬ ‫أ مددن ل‪ /‬تخللددة البضدداعة ب من ل‪ /‬المخزون‬
‫سبق‬ ‫المباعة‬ ‫إلي ل‪ /‬تخللة البضاعة‬ ‫المباعة‬
‫إلي ل‪ /‬المبيعات‬ ‫المباعة‬ ‫إلي ل‪ /‬المخزون‬
‫ثالثاً‪ :‬فيما يلي البيا ات المتعلقة بالصنف (س) في إحدى المنشآت عن شمر دييمبر ‪:2017‬‬
‫إجمالي التخللة‬ ‫تخللة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫البيان‬ ‫التاريخ‬
‫‪850‬‬ ‫‪8,5‬‬ ‫‪100‬‬ ‫مخزون أوإ اللترة‬ ‫‪ 1‬دييمبر‬
‫‪1200‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪ 10‬دييمبر مشتريات‬
‫‪350‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪ 25‬دييمبر مشتريات‬
‫وفي ‪ 31‬دييمبر تم إجراء جرد فعلي أسلر عن وجود ‪ 30‬وحدة متبقية بالمخا ن من الصدنف (س)و علمدا ً بدأن‬
‫المنشأة تتبع طريقة الوارد أوالً يصرف أوالًو في ضوء ما سبق فإن‪:‬‬
‫‪ .5‬تخللة المنصرف من الصنف (س) خالإ شمر دييمبر يياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 210‬ج‬ ‫ب ‪ 2400‬ج‬ ‫أ ‪ 2190‬ج‬
‫‪ .6‬تخللة مخزون آخر اللترة من الصنف (س) في ‪ 31‬دييمبر يياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 2190‬ج‬ ‫ب ‪ 210‬ج‬ ‫أ ‪ 2400‬ج‬
‫‪ .7‬تتميز طريقة الوارد أوالً يصرف أوالً بما يلي‪:‬‬
‫ج (أ)و (ب) د ال شددددديء‬ ‫أ تطدددددابق التددددددفق المدددددادي ب تتحدددد تخللددة المخددزون طبقددا ً حددد‬
‫مما سبق‬ ‫صحيحتان‬ ‫تخللة والقريبة من أسعار اليوق‬ ‫للبضاعة مع تدفق التخللة‬
‫‪ .8‬يتمث اال تقاد ا ساسي لطريقة الوارد أوالً يصرف أوالًو هو أن تخللة الوحددات المنصدرفة قدد تخدون بعيددة‬
‫عن ا سعار ال اريةو مما قد يؤدي إلى تشويه أرقام م م أو صافي الربح‪ .‬هذه العبارة‪:‬‬
‫ب خاطئة‬ ‫أ صحيحة‬
‫رابعاً‪ :‬قامل إحدى المنشآت الت اريدة باسدتيراد ‪ 2000‬وحددة مدن اليدلعة (م) ب درع بيعمداو وتا دل تخللدة شدراء‬
‫الوحدة ‪ 25‬ج بخصم ت اري ‪%10‬و وبل ل الرسوم ال مرتية الملروضة عليمدا ‪ 24000‬جو وبل دل مصداريف‬
‫النق ‪ 1000‬جو وقد قامل المنشأة ببيع ‪ 1600‬وحدة منما بيعر ‪ 50‬ج للوحدة‪ .‬في ضوء ما سبق‪:‬‬
‫‪ .9‬فإن تخللة البضاعة المشتراة من اليلعة (م) تياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 70000‬ج‬ ‫ب ‪ 45000‬ج‬ ‫أ ‪ 50000‬ج‬
‫‪ .10‬فإن تخللة البضاعة المباعة من اليلعة (م) تياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 40000‬ج‬ ‫ب ‪ 80000‬ج‬ ‫أ ‪ 56000‬ج‬
‫‪ .11‬فإن تخللة المخزون المتبقي من اليلعة (م) تياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 20000‬ج‬ ‫ب ‪ 14000‬ج‬ ‫أ ‪ 10000‬ج‬
‫‪ .12‬في المنشآت الصناعية يوجد وعين فقط من المخدزون همدام مخدزون اإل تداج تحدل التشد ي و مخدزون‬
‫اإل تاج التام‪ .‬هذه العبارة تعتبر‪:‬‬
‫ب خاطئة‬ ‫أ صحيحة‬
‫خامياً‪ :‬قامل إحدى المنشآت الصناعية بشراء ‪ 2000‬تيلو من المادة الخام (س) بتخللة ‪ 15‬ج للخيلدو (شداملة‬
‫جميع المصروفات المرتبطة بالشراء)‪ .‬وقد تم استخدام ‪ 200‬تيلو مدن الخميدة الدواردة مدن المدادة الخدام (س)‬

‫‪336‬‬
 ‫إل تاج ‪ 100‬وحدة مت ا ية من المنتج (ص)و وتا ل أجدور عمداإ اإل تداج الدذين قداموا بتصدنيعما ‪ 1000‬جو‬
‫و صيبما من التخاليف الصناعية غير المباشرة ‪ 500‬جو مع العلم بدأن هدذه الوحددات لدم ييدتخم إ تاجمدا بعدد‬
‫وما الل في مرحلة التش ي وتم إيداعما بالمخدا ن‪ .‬تمدا تدم اسدتخدام ‪ 1000‬تيلدو أخدرى مدن الخميدة الدواردة‬
‫من المادة الخام (س) إل تاج ‪ 500‬وحدة من المندتج ())و وتا دل أجدور عمداإ اإل تداج الدذين قداموا بتصدنيعما‬
‫‪ 7000‬جو و صيبما من التخاليف غير المباشرة ‪ 3000‬جو مع العلم بأن هدذه الوحددات أصدبحل تامدة الصدنع‬
‫وقد تم بيع ‪ 400‬وحدة من المنتج ()) بيعر ‪ 40‬ج للوحدة‪ .‬في ضوء ما سبق‪:‬‬
‫فإن تخللة المادة الخام (س) المشتراة تياوي‪:‬‬ ‫‪.13‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 4500‬ج‬ ‫ب ‪ 25000‬ج‬ ‫أ ‪ 30000‬ج‬
‫فإن تخللة تصنيع اإل تاج التام من المنتج ()) يياوي‪:‬‬ ‫‪.14‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 15000‬ج‬ ‫ب ‪ 30000‬ج‬ ‫أ ‪ 25000‬ج‬
‫‪ .15‬فإن تخللة المخزون المتبقي من المادة الخام (س) تياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 10000‬ج‬ ‫ب ‪ 8000‬ج‬ ‫أ ‪ 12000‬ج‬
‫‪ .16‬فإن تخللة مخزون وحدات اإل تاج التام المتبقية من المنتج ()) تياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 12000‬ج‬ ‫ب ‪ 20000‬ج‬ ‫أ ‪ 4500‬ج‬
‫‪ .17‬تم شراء بضاعة بمبلغ ‪ 2000‬ج با ج من أحد الموردين‪ .‬فإن قيد اليومية الال م إلثبات شراء البضداعة‬
‫طبقا ً لل رد الميتمر يخون تما يلي‪:‬‬
‫أ ‪ 2000‬مددددددددددددددددددددددن ل‪ /‬ب ‪ 2000‬مدددددددددددددددددددددددددن ل‪ /‬ج ‪ 2000‬مدددددددددددددددددددددددددددن ل‪ /‬د ال شيء‬
‫ممدددددددددددا‬ ‫المشتريات‬ ‫المشتريات‬ ‫المخزون‬
‫سبق‬ ‫‪ 2000‬إلي ل‪ /‬البنك‬ ‫‪ 2000‬إلي ل‪ /‬المورد‬ ‫‪ 2000‬إلي ل‪ /‬المورد‬
‫‪ .18‬تم بيع بضاعة بمبلغ ‪ 7000‬ج با ج حد العمالءو علما ً بأن تخللتما ‪ 5000‬ج‪ .‬فإن مدا ييد فدي دفتدر‬
‫اليومية إلثبات تلك العملية طبقا ً لل رد الميتمر يخون تما يلي‪:‬‬
‫د ال شيء‬ ‫ب ‪ 7000‬من ل‪ /‬المخزون ج ‪ 7000‬من ل‪ /‬العمي‬ ‫أ ‪ 5000‬من ل‪ /‬العمي‬
‫ممدددددددددددا‬ ‫‪ 7000‬إلددددددددددددددددددددددددي ل‪/‬‬ ‫‪ 7000‬إلي ل‪ /‬المبيعات‬ ‫‪ 5000‬إلددددددددددددددددددددددي ل‪/‬‬
‫سبق‬ ‫المخزون‬ ‫المبيعات‬
‫ً‬
‫‪ .19‬بل ل مردودات المشتريات ‪ 800‬ج‪ .‬فإن قيد اليومية الال م إلثبات تلك العملية طبقا لل رد الميدتمر يخدون‬
‫تما يلي‪:‬‬
‫ج ‪ 800‬مدددددددددددددددددن ل‪ /‬د ال شيء‬ ‫ب ‪ 800‬من ل‪ /‬المورد‬ ‫أ ‪ 800‬من ل‪ /‬المورد‬
‫ممدددددددددددا‬ ‫المورد‬ ‫‪ 800‬إلدددددددددددددددددددددددي ل‪/‬‬ ‫‪ 800‬إلددددددددددددي ل‪ /‬مددددددددددددردودات‬
‫سبق‬ ‫‪ 800‬إلي ل‪ /‬البنك‬ ‫المخزون‬ ‫المشتريات‬
‫سادساً‪ :‬إذا تان مخزون أوإ دييمبر بشرتة اليالم ‪ 400‬وحددة بتخللدة ‪ 6‬ج للوحددةو وتا دل المشدتريات خدالإ‬
‫دييددمبر ‪ 2000‬وحدددة بتخللددة ‪ 6‬ج للوحدددةو وتا ددل المبيعددات خددالإ دييددمبر ‪ 800‬وحدددة بيددعر بيددع ‪ 10‬ج‬
‫للوحدةو وتا ل المنشأة تتبع ظام ال رد الميتمر‪ .‬في ضوء ما سبق فإن‪:‬‬
‫‪ .20‬تخللة البضاعة المباعة خالإ دييمبر بشرتة اليالم تياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 12000‬ج‬ ‫ب ‪ 8000‬ج‬ ‫أ ‪ 4800‬ج‬
‫‪ .21‬تخللة مخزون أخر دييمبر بشرتة اليالم تياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪14400‬ج‬ ‫ب ‪ 9600‬ج‬ ‫أ ‪12000‬ج‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫‪ .22‬قيد اليومية الال م إلثبات فروق ال رد طبقا لل رد الميتمر بشرتة اليالم يخون تمدا يلي‪(:‬علمدا بدأن تي دة‬
‫ال رد المادي اللعلي لمخزون أخر دييمبر اظمرت أن تخللة المخزون الموجود فعالً بالمخا ن ‪ 9000‬ج)‬
‫أ ‪ 9600‬مددددددن ل‪ /‬ع ددددددز ب ‪ 9000‬مدددددددن ل‪ /‬ع دددددددز ج ‪ 600‬من ل‪ /‬المخزون د ال شدديء‬
‫ممدددددددددددددا‬ ‫‪ 600‬إلددددددي ل‪ /‬ع ددددددز‬ ‫المخزون‬ ‫المخزون‬
‫سبق‬ ‫المخزون‬ ‫‪ 9000‬إلي ل‪ /‬المخزون‬ ‫‪ 9600‬إلي ل‪ /‬المخزون‬
‫سددابعاً‪ :‬إذا تددان رصدديد ا راضددي أوإ اللتددرة ‪ 120‬ألددف جو وفددي أخددر اللتددرة ‪ 190‬ألددف جو وقددد قامددل المنشددأة‬
‫خالإ اللترة بشراء قطعة أرع قدا ً بمبلغ ‪ 150‬الف جو تمدا باعدل قطعدل أرع أخدري قددا ً محققدة خيدارة‬
‫رأسمالية من عملية البيع قيمتما ‪ 30‬ألف ج‪.‬‬
‫‪ .23‬فإن القيمة التي تدرج كتدفق نقدي استثماري خارج بقائمة التدفقات النقدية تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 190‬ألف ج‬ ‫ب ‪ 70‬ألف ج‬ ‫أ ‪ 30‬ألف ج‬
‫‪ .24‬إذا كان رصييد النقديية وو الميد ‪ 50‬وليف ج وصيافي التيدفق النقيدي التييميلي مو ي بي ‪ 40‬وليف ج‬
‫وصافي التدفق النقدي االستثماري سال ب ‪ 14‬ولف ج وصيافي التيدفق النقيدي التميويلي سيال بي ‪11‬‬
‫ولف ج فإن رصيد النقدية وخر الفتر يساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 65‬ألف ج‬ ‫ب ‪ 25‬ألف ج‬ ‫أ ‪ 50‬ألف ج‬
‫‪ .25‬تدرج المعامالت اآل لة ليراء وبيع البضاعة ضمن‪:‬‬
‫أ التددددددددددفقات النقديدددددددددة ب التددددددددفقات النقديدددددددة ج التدددددددددددفقات النقديددددددددددة د ال شدددددديء ممددددددا‬
‫سبق‬ ‫التمويلية‬ ‫االستثمارية‬ ‫التش يلية‬

‫‪337‬‬
 ‫‪ .26‬عندما تطبق المنشأة لس المعال ات المحاسبية على لس ا حدا من فترة خرىو فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج الثبات‬ ‫ب المالئمة‬ ‫أ الصدق في العرع‬
‫‪ .27‬عندما ال يتم ا تقاء المعلومات بشخ يتضمن تلضي إحدى ال ماعدات الميدتليدة بمدا علدى ا خدرىو حيد‬
‫أن المعلومات الحقيقية والصادقة ي ب أن تمث مح االهتمام ا وإو فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج الثبات‬ ‫ب الحياد‬ ‫أ القابلية للتحقق‬
‫‪ .28‬المبادئ المحاسبية المتعارف عليماو والتي تحظى بتأييد رسمي من المنظمات الممنيدة العالميدة الميدئولة‬
‫عن ممنة المحاسبةو يقصد بما‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج (‪)GAAP‬‬ ‫ب (‪)IFRS‬‬ ‫أ (‪)FASB‬‬
‫‪ .29‬هي تضحيات محتملة في الميتقب بمنافع اقتصادية ات ة عن تعمدات حاليدة للمنشدأةو بتحويد أصدوإ أو‬
‫تقديم خدمات لوحدات أخرى في الميتقب تي ة لصلقات أو أحدا سابقة فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج حقوق الملخية‬ ‫ب االلتزامات‬ ‫أ ا صوإ‬
‫‪ .30‬هي الزيادة في حقوق الملخية (صافى ا صوإ) تي ة لصلقات عرضدية أو طارئدة لوحددة محاسدبية معيندة‬
‫وت الصلقات والظروف ا خرى المؤثرة على المنشأة خالإ فترة منية معينة باسدتثناء تلدك النات دة عدن‬
‫اإليرادات واستثمارات المالكو فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج الدخ الشام‬ ‫ب حقوق الملخية‬ ‫أ اإليرادات‬
‫‪ .31‬هددي اال خلدداع فدي حقددوق الملخيددة تي ددة لصددلقات عرضددية أو طارئددة للمنشدداة خددالإ فتددرة منيددة معينددة‬
‫باستثناء تلك النات ة عن المصروفات أو التو يعات على المالكو فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج المصروفات‬ ‫ب الدخ الشام‬ ‫أ الخيائر‬
‫‪ .32‬عندما تحم القوائم الماليةو بخافة النلقات التي تدم سددادها خدالإ اللتدرةو وتدذلك ا مدر بالنيدبة لديدرادات‬
‫التي حصلل خالإ اللترةو فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ا ساس النقدي‬ ‫ب الحيطة والحذر‬ ‫أ أساس االستحقاق‬
‫‪ .33‬تدرج التو يعات النقدية علي المالك بقائمة التدفقات النقدية ضمن‪:‬‬
‫ب التدفقات االستثمارية ج التدفقات التمويلية د ال شيء مما سبق‬ ‫أ التدفقات التش يلية‬
‫‪ .34‬تدرج المعامالت النات ة من التحصيالت من العمالء والتسديدات للموردين ضمن التدفقات النقدية‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج التمويلية‬ ‫ب االستثمارية‬ ‫أ التش يلية‬
‫ثامناً‪ :‬إذا كان رصيد القروض التي حصيلت عليهيا المنييأ وو الفتير ‪ 70‬وليف ج ووخير الفتير ‪ 60‬اليف ج‬
‫ووقساط القروض المسدد خال الفتر ‪ 35‬ولف ج‪.‬‬
‫‪ .35‬فإن ما يدرج كتدفق تمويلي خارج خال الفتر تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 35‬ألف ج‬ ‫ب ‪ 25‬ألف ج‬ ‫أ ‪ 70‬ألف ج‬
‫‪ .36‬فإن ما يدرج كتدفق تمويلي داخ خال الفتر تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 35‬ألف ج‬ ‫ب ‪ 25‬ألف ج‬ ‫أ ‪ 70‬ألف ج‬
‫تاسعاً‪ :‬فيما يلي البيا ات الال مة إلعداد قائمة التددفقات النقديدة لشدرتة النصدر عدن عدام ‪(2017‬ا رقدام بدالمليون‬
‫جنيه)‪:‬‬
‫‪ ‬بلغ صافي الربح قب الضرائب عن عام ‪ 2017‬مبلغ ‪80‬و والضرائب الميتحقة عن هذا الربح مبلغ ‪18‬و‬
‫والضرائب الميددة خالإ عام ‪ 2117‬مبلغ ‪.17‬‬
‫‪ ‬بلغ مصروف اإلهالك المحم علي قائمة الدخ خالإ العام ما يليم إهالك اآلالت ‪8‬و إهالك الييارات ‪.3‬‬
‫‪ ‬تم بيع أراضي قدا ً خالإ عام ‪ 2017‬تخللتما الدفترية ‪20‬و وتحقق من عملية بيعما أربال رأسمالية بمبلغ ‪.4‬‬
‫‪ ‬تم شراء سيارات بمبلغ ‪ 2‬من شرتة غبورو سدد منما ‪ % 50‬فقط خالإ عام ‪.2017‬‬
‫‪ ‬بل ل المبالغ المحصلة من يادة رأس الماإ ‪50‬و تما تقرر تو يع أربال علي المياهمين قيمتما ‪8‬و منما‬
‫مبلغ ‪ 2‬لم يقم المياهمين بتحصيله خالإ عام ‪.2017‬‬
‫‪ ‬بل ل الزيادة في أرصدة ا صوإ المتداولة غير النقدية‪15‬والنقص في أرصدة االلتزامات المتداولة غير‬
‫النقدية ‪ .10‬في ضوء ما سبق اجب عما يلي‪:‬‬
‫‪ .37‬فإن ما يدرج تتدفق قدي استثماري خارج خالإ اللترة يياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 2‬مليون ج‬ ‫ب ‪ 3‬مليون ج‬ ‫أ ‪ 1‬مليون ج‬
‫‪ .38‬فإن ما يدرج تتدفق قدي تمويلي داخ خالإ اللترة يياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 50‬مليون ج‬ ‫ب ‪ 8‬مليون ج‬ ‫أ ‪ 6‬مليون ج‬
‫‪ .39‬فإن ما يدرج تتدفق قدي تش يلي خارج خالإ اللترة يياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 25‬مليون ج‬ ‫ب ‪ 10‬مليون ج‬ ‫أ ‪ 15‬مليون ج‬
‫‪ .40‬فإن صافي التدفق النقدي التش يلي يياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 49‬مليون ج‬ ‫ب ‪ 62‬مليون ج‬ ‫أ ‪ 45‬مليون ج‬

‫‪338‬‬
‫عاشددراً‪ :‬بل ددل تخللددة مخددزون البضدداعة آخددر اللتددرة بمنشددأة ا هددرام ‪26000‬جو وتا ددل قيمتدده البيعيددة المقدددرة‬
‫‪ 28000‬جو وقدرت التخاليف الال مدة إلتمامده بمبلدغ ‪ 2000‬جو وقددرت التخداليف الال مدة لبيعده وتيدويقه‬
‫بمبلغ ‪ 1000‬ج‪ .‬في ضوء ما سبق‪:‬‬
‫‪ .41‬فإن صافي القيمة البيعية للمخزون بمنشأة ا هرام تياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 29000‬ج‬ ‫ب ‪ 28000‬ج‬ ‫أ ‪ 26000‬ج‬
‫‪ .42‬فإن القيمة التي يظمر بما مخزون أخر اللترة بقائمة المرتز المالي بمنشأة ا هرام تياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 31000‬ج‬ ‫ب ‪ 29000‬ج‬ ‫أ ‪ 28000‬ج‬
‫‪ .43‬أي مما يلي ال يعتبر من ضمن القوائم المالية ا ساسية‪:‬‬
‫ج قائمة التدفقات النقدية د ال شيء مما سبق‬ ‫ب قائمة الدخ‬ ‫أ قائمة المرتز المالي‬
‫‪ .44‬إذا تان رصديد النقديدة أوإ اللتدرة ‪ 60‬مليدون جو وأخدر اللتدرة ‪ 70‬مليدون جو فدإن صدافي التددفق النقددي‬
‫خالإ اللترة يياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 130‬مليون ج‬ ‫ب ‪ 70‬مليون ج‬ ‫أ ‪ 60‬مليون ج‬
‫‪ .45‬إذا تان صافي الدخ في ماية عام ‪ 2016‬مبلغ ‪ 600‬ألف جو وتان مصروف إهالك ا صوإ الثابتدة عدن‬
‫العددام ‪ 100‬ألددف جو وتا ددل الزيددادة فددي حيددابات المدددينين ‪ 200‬ألددف جو والزيددادة فددي حيددابات الدددائنين‬
‫‪ 300‬ألف ج‪ .‬فإن صافي التدفق النقدي التش يلي خالإ عام ‪ 2016‬يياوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 800‬ألف ج‬ ‫ب ‪ 1000‬ألف ج‬ ‫أ ‪ 700‬ألف ج‬
‫‪ .46‬فيما يلي بعض البيا دات عدن عدام ‪ :2017‬إيدراد المبيعدات ‪ 20000‬جو إجمدالي المصدروفات ‪ 12000‬ج‬
‫(متضمنة إهالك ‪ 2000‬ج)و صافي الربح قب الضرائب ‪ 8000‬جو الضرائب الميددة خالإ العام ‪1500‬‬
‫ج‪ .‬وقددد تبددين أن هندداك قددص فددي أرصدددة الحيددابات التاليددة خددالإ العددام‪ :‬حيددابات المدددينين ‪1200‬جو‬
‫المخزون ‪1100‬جو وحيابات الدائنين ‪1300‬ج‪ .‬فإن صافي التدفق النقيدي التشد يلي خيال عيام ‪2017‬‬
‫يساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 11000‬ج‬ ‫ب ‪ 9000‬ج‬ ‫أ ‪ 7500‬ج‬
‫احدى عشر‪:‬اشترت المنيأ خال الفتر اآلت بمبلغ ‪ 200‬ولف ج ‪ % 60‬منها باأل ي والبياقي سيدد بيييكات‬
‫كما تم بيع اآلت بمبلغ ‪ 50‬ولف ج حص منها ‪ % 80‬نقدا ً والباقي باأل ‪.‬‬
‫‪ .47‬فإن القيمة التي تدرج كتدفق نقدي استثماري خارج بقائمة التدفقات النقدية تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 120‬ألف ج‬ ‫ب ‪ 80‬ألف ج‬ ‫أ ‪ 200‬ألف ج‬
‫‪ .48‬فإن القيمة التي تدرج كتدفق نقدي استثماري داخ بقائمة التدفقات النقدية تساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 40‬ألف ج‬ ‫ب ‪ 10‬ألف ج‬ ‫أ ‪ 50‬ألف ج‬
‫اثنى عشر‪ :‬إذا كان رصيد االحتياطات واألرباح المحت ز وو الفتير ‪ 90‬وليف ج وفيي وخير الفتير ‪ 120‬وليف‬
‫ج وقد حققل المنيأ خال الفتر صافي ربي بعيد الضيرائ ‪ 50‬وليف ج وقاميت بتوزيعيات وربياح نقديية‬
‫علي المساهمين كما تم إصدار وسهم نقديية بقيمية ‪ 800‬وليف ج خيال الفتير ‪ .‬فيإن قيمية ميا ييدرج كتيدفق‬
‫تمويلي خارج يساوي‪:‬‬
‫د ال شيء مما سبق‬ ‫ج ‪ 120‬ألف ج‬ ‫ب ‪ 50‬ألف ج‬ ‫أ ‪ 20‬ألف ج‬

‫‪339‬‬
 ‫االمتحان رقم (‪)2‬‬
‫‪ .1‬عندما تحد درجة عالية من االتلاق بين عدد من ا فراد القائمين بالقياس والذين ييتخدمون لس طريقة‬
‫القياسو فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫(ج) الصدق في العرض (د) ال ييء مما سبق‬ ‫( ) القابلية للتحقق‬ ‫(و) الحياد‬
‫‪ .2‬عندما تطبق وحدة محاسبية لس المعال ات المحاسبية على لس ا حدا من فترة خرىو فإن هذا‬
‫يقصد به‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) الثبات‬ ‫( ) المالئمة‬ ‫(أ) الصدق في العرع‬
‫‪ .3‬هي منافع اقتصادية محتملة في الميتقب و قامل المنشأة بالحصوإ عليما أو التحخم فيما تي ة صلقات أو‬
‫أحدا سابقة فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) حقوق الملكية‬ ‫( ) االلتزامات‬ ‫(و) األصو‬
‫‪ .4‬هي الزيادة في حقوق الملخية (صافى ا صوإ) تي ة لصلقات عرضية أو طارئة لوحدة محاسبية معينة‬
‫وت الصلقات والظروف ا خرى المؤثرة على المنشأة خالإ فترة منية معينة باستثناء تلك النات ة عن‬
‫اإليرادات واستثمارات المالكو فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) الدخ اليام‬ ‫( ) المكاس‬ ‫(و) اإليرادات‬
‫‪ .5‬هي تدفقات خارجة أو تحم بالتزامات خالإ فترة منية معينةو وذلك تي ة استالم أو إ تاج سلع أو تقديم‬
‫خدمات أو القيام بأية أ شطة اخرى مما يشخ العمليات ا ساسية الميتمرة للمنشأةو فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) المصروفات‬ ‫( ) الدخ اليام‬ ‫(و) الخسائر‬
‫‪ .6‬عندما تحم القوائم المالية التي تخص فترة مالية معينة بخافة النلقات المتعلقة بتلك اللترةو ب ض النظر‬
‫عما إذا تا ل قد دفعل أم لم تدفعو وتذلك ا مر بالنيبة لديرادات سواء حصلل أم لم تحص و فإن هذا يقصد‬
‫به‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) األساس النقدي‬ ‫( ) الحيطة والحذر‬ ‫(و) وساس االستحقاق‬
‫‪ .7‬يتم إعداد قائمة التدفقات النقدية طبقا ً لـ‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) وساس االستحقاق‬ ‫( ) األساس النقدي‬ ‫(و) الحيطة والحذر‬
‫‪ .8‬المعايير الدولية إلعداد التقارير الماليةو يقصد بما‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) (‪)GAAP‬‬ ‫(ب) (‪)FASB‬‬ ‫(أ) (‪)IFRS‬‬
‫‪ .9‬عندما تؤخذ الخيائر المحتملة ميتقبال في الحيبان دون ا ربال المحتملة بمدف تحديد دخ اللترة‬
‫المحاسبيةو فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) الحيطة والحذر‬ ‫( ) وساس االستحقاق‬ ‫(و) التكلفة التاريخية‬
‫‪ .10‬تدرج المعامالت النقدية ليراء وبيع األصو الثابتة بقائمة التدفقات النقدية ضمن‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫التدفقات (ج) التدفقات التمويلية‬ ‫( )‬ ‫(و) التدفقات التيميلية‬
‫االستثمارية‬
‫‪ .11‬تدرج المعامالت اآل لة لشراء وبيع البضاعة ضمن‪:‬‬
‫(و) التيييييييدفقات النقديييييييية ( ) التييييييدفقات النقدييييييية (ج) التييييييدفقات النقدييييييية (د) ال ييء مما سبق‬
‫التمويلية‬ ‫االستثمارية‬ ‫التيميلية‬
‫‪ .12‬االستثمارات المالية قصير اآلج وعالية السيولة وتعرضها للمخاطر ضئي داً وتستحق خال فتر‬
‫ال تت اوز ‪ 3‬ويهر فإنها تعتبر‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) التزامات متداولة‬ ‫( ) في حكم النقدية‬ ‫(و) نقدية‬
‫ب ‪ 40‬ولف‬ ‫‪ .13‬إذا كان رصيد النقدية وو المد ‪ 50‬ولف نيه وصافي التدفق النقدي التيميلي مو‬
‫نيه وصافي التدفق النقدي االستثماري سالب ب ‪ 14‬ولف نيه وصافي التدفق النقدي التمويلي سال ب‬
‫‪ 11‬ولف نيه فإن رصيد النقدية وخر الفتر يساوي‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) ‪ 65‬ولف نيه‬ ‫( ) ‪ 40‬ولف نيه‬ ‫(و) ‪ 15‬ولف نيه‬
‫‪ .14‬قامت المنيأ ببيع قطعة ورض نقدا ً محققة ربحا ً روسماليا ً قيمته ‪ 20‬ولف نيه علما ً بأن تكلفتها‬
‫الدفترية ‪ 70‬ولف نيه فإن القيمة التي تدرج كتدفق نقدي استثماري داخ بقائمة التدفقات النقدية‬
‫تساوي‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) ‪ 70‬ولف نيه‬ ‫( ) ‪ 50‬ولف نيه‬ ‫(و) ‪ 20‬ولف نيه‬
‫‪ .15‬إذا كان رصيد القروض التي حصلت عليها المنيأ وو الفتر ‪ 60‬ولف نيه ووخر الفتر ‪ 40‬الف‬
‫نيه ووقساط القروع المسدد خال الفتر ‪ 35‬ولف نيه فإن القروض التي حصلت عليها خال الفتر‬
‫تساوي‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) ‪ 35‬ولف نيه‬ ‫( ) ‪ 20‬ولف نيه‬ ‫(و) ‪ 15‬ولف نيه‬
‫‪ ‬فيما يلي قائمة الدخ إلحدى المنشآت الت ارية (بال نيه )عن الينة المالية المنتمية في ‪:2017/12/31‬‬

‫‪340‬‬
 ‫إيرادات المبيعات‬ ‫‪30000‬‬
‫(‪ )-‬تخللة المبيعات‬ ‫(‪)10000‬‬
‫م م الربح‬ ‫‪20000‬‬
‫يطرل منه‪:‬‬
‫أجور ومرتبات‬ ‫‪3000‬‬
‫اي ارات‬ ‫‪2000‬‬
‫مصروف اإلهالك‬ ‫‪4000‬‬
‫(‪)9000‬‬
‫يضاف إليه‪:‬‬
‫إيرادات أخري‬ ‫‪1000‬‬
‫صافي الربح‬ ‫‪12000‬‬
‫وفيما يلي بعض ا رصدة الميتخرجة من ميزا يتي المنشأة (بال نيه) في ‪2017/12/31‬و‪:2016/12/31‬‬
‫الميزا ية في ‪ 2017/12/31‬الميزا ية في ‪2016/12/31‬‬ ‫ا رصدة‬
‫‪11000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫أصوإ ثابتة‬
‫‪4000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫المخزون اليلعي‬
‫‪7000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫عمالء (مدينون)‬
‫‪2500‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫ً‬ ‫أجور مدفوعة مقدما‬
‫‪4300‬‬ ‫؟‬ ‫قدية بالخزينة‬
‫‪4000‬‬ ‫‪3100‬‬ ‫موردون (دائنون)‬
‫‪-‬‬ ‫‪200‬‬ ‫اي ارات ميتحقة‬
‫‪2000‬‬ ‫‪2400‬‬ ‫إيرادات أخرى مقدمة‬
‫علما ً بأ ه لم ت ري أي معامالت قدا لأل شطة االستثمارية وال التمويلية خدالإ العدام‪ .‬وأن الضدرائب علدي الددخ‬
‫ً‬
‫(الضرائب علي ا ربال) الميددة خالإ العام ‪ 1500‬جنيه‪ .‬في ضوء ما سبق اجب عما يلي‪:‬‬
‫‪ .16‬التميرات في أرصدة ا صوإ المتداولة غير النقدية تمث ‪:‬‬
‫(و) زييييياد فدددددي أرصددددددة ( ) نقيييي فيييي ورصيييد (ج) نقيييي فيييي ورصيييد (د) ال ييء مما سبق‬
‫ا صدددوإ المتداولدددة غيدددر األصيييو المتداولييية يييير األصيييو المتداولييية يييير‬
‫النقدية ب ‪ 3500‬ج‬ ‫النقدية ب ‪4500‬‬ ‫النقدية ب ‪ 3500‬ج‬
‫‪ .17‬التميرات في أرصدة الخصوم المتداولة ير النقدية تمث ‪:‬‬
‫(و) نقيييييي فيييييي ورصيييييد ( ) زييييياد فييييي ورصييييد (ج) نقييييي فييييي ورصييييد (د) ال ييء مما سبق‬
‫الخصييوم المتداولييية يييير الخصيييوم المتداولييية يييير الخصيييوم المتداولييية يييير‬
‫النقدية ب ‪ 900‬ج‬ ‫النقدية ب ‪ 300‬ج‬ ‫النقدية ب ‪ 300‬ج‬
‫‪ .18‬قيمة البنود ير النقدية المدر ة في قائمة الدخ تساوي‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) ‪ 3000‬ج‬ ‫( ) ‪ 2000‬ج‬ ‫(و) ‪ 1000‬ج‬
‫‪ .19‬صافي التدفق النقدي التيمي يساوي‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) ‪ 17700‬ج‬ ‫( ) ‪ 19200‬ج‬ ‫(و) ‪ 15200‬ج‬
‫‪ .20‬رصيد النقدية وخر الفتر يساوي‪:‬‬
‫(د) ال ييء مما سبق‬ ‫(ج) ‪ 19700‬ج‬ ‫( ) ‪ 18200‬ج‬ ‫(و) ‪ 19200‬ج‬
‫‪ ‬ايترت يركة "النصر" الصناعية م موعة من وصو وحدي اليركات الصمير مقاب ثمن يراء إ مالى قدره‬
‫‪ 900000‬ج نقدا ً وكانت القيم الدفترية لألصو الميتراه كما يلي‪ 390000 :‬ج اآلآلت ‪380000‬ج‬
‫األراضي ‪370000‬ج المباني‪ .‬وقدرت القيمة السوقية العادلة لآلآلت ‪400000‬ج ولألراضي ‪440000‬ج‬
‫وللمباني ‪ 360000‬ج‪.‬‬
‫‪ 21‬فأن تكلفة اقتناء اآلآلت تساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪300000‬‬ ‫ج‬ ‫‪3900000‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫و‬
‫‪ 22‬فأن تكلفة اقتناء األراضى تساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪410000‬‬ ‫ج‬ ‫‪330000‬‬ ‫‪440000‬‬ ‫و‬
‫‪ 23‬فأن تكلفة اقتناء المبانى تساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪270000‬‬ ‫ج‬ ‫‪380000‬‬ ‫‪360000‬‬ ‫و‬
‫‪ ‬ويترت وحدى منيآت منا م الفحم اآلت أل راض الحفر وكانت البيانات الخاصة بتلك اآلالت كما يلي‪ :‬تكلفة‬
‫اآلالت ‪2000000‬ج قيمة الخرد المقدر في نهاية عمرها ‪200000‬ج العمر اإلنتا ي المقدر‪ 5‬سنوات العمر‬
‫اإلنتا ي المقدر بالساعات ‪50000‬ساعة‪.‬‬
‫‪ 24‬فأن معد اهالك الساعة يساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪ 44‬ج‪ /‬للساعة‬ ‫ج‬ ‫‪ 36‬ج‪ /‬للساعة‬ ‫‪ 40‬ج‪ /‬للساعة‬ ‫و‬

‫‪341‬‬
 ‫‪ 25‬بافتراض ون اآلالت استخدمت في السنة األولى ‪ 8000‬ساعة فأن اهالك اآلالت للسنة األولى يساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪288000‬‬ ‫ج‬ ‫‪320000‬‬ ‫‪352000‬‬ ‫و‬
‫‪ 26‬االهالك السنوى طبقا ً لطريقة القسط الثابت يساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪440000‬‬ ‫ج‬ ‫‪360000‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫و‬
‫‪ 27‬معد االهالك السنوى طبقا ً لطريقة القسط المتناقي يساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪%40‬‬ ‫ج‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫و‬
‫‪ 28‬االهالك السنوى طبقا ً لطريقة القسط المتناقي فى السنة االولى يساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪720000‬‬ ‫ج‬ ‫‪800000‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫و‬
‫ً‬
‫‪ 29‬القيمة الدفترية لالالت فى نهاية السنة الثالثة طبقا لطريقة القسط المتناقي تساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪432000‬‬ ‫ج‬ ‫‪388800‬‬ ‫‪800000‬‬ ‫و‬
‫‪ 30‬اهالك السنة االخير طبقا ً لطريقة القسط المتناقي يساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪59400‬‬ ‫ج‬ ‫‪59200‬‬ ‫‪59600‬‬ ‫و‬
‫‪ ‬ويترت وحدى منيآت البترو اآلت أل راض الحفر وكانت البيانات الخاصة بتلك اآلالت كما يلي‪ :‬تكلفة‬
‫اآلالت ‪2000000‬ج قيمة الخرد المقدر في نهاية عمرها ‪200000‬ج العمر اإلنتا ي المقدرلها ‪10‬‬
‫سنوات العمر اإلنتا ي المقدر بالساعات ‪100000‬ساعة‪.‬‬
‫‪ 31‬فأن معد اهالك الساعة يساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪ 22‬ج‪ /‬للساعة‬ ‫ج‬ ‫‪ 20‬ج‪ /‬للساعة‬ ‫‪ 18‬ج‪ /‬للساعة‬ ‫و‬
‫‪ 32‬بافتراض ون اآلالت استخدمت في السنة الثانية ‪ 6000‬ساعة فأن اهالك اآلالت للسنة الثانية يساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪108000‬‬ ‫ج‬ ‫‪120000‬‬ ‫‪132000‬‬ ‫و‬
‫‪ 33‬االهالك السنوى طبقا ً لطريقة القسط الثابت يساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪220000‬‬ ‫ج‬ ‫‪200000‬‬ ‫‪180000‬‬ ‫و‬
‫‪ 34‬معد االهالك السنوى طبقا ً لطريقة القسط المتناقي يساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪%20‬‬ ‫ج‬ ‫‪%10‬‬ ‫‪%15‬‬ ‫و‬
‫‪ 35‬االهالك السنوى طبقا ً لطريقة القسط المتناقي فى السنة الثانية يساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪400000‬‬ ‫ج‬ ‫‪288000‬‬ ‫‪320000‬‬ ‫و‬
‫‪ 36‬القيمة الدفترية لالالت فى نهاية السنة الثانية طبقا ً لطريقة القسط المتناقي تساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪1280000‬‬ ‫ج‬ ‫‪1200000‬‬ ‫‪1152000‬‬ ‫و‬
‫‪ 37‬م مع اهالك اآلالت فى نهاية السنة الرابعة طبقا ً لطريقة القسط الثابت يساوى‪:‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪400000‬‬ ‫ج‬ ‫‪600000‬‬ ‫‪800000‬‬ ‫و‬
‫‪ ‬بافتراض ون احدى المنيآت و رت اختبار القابلية لالسترداد إلحدى اآلالت وكانت القيمة الدفترية‬
‫المس لة لآللة ‪110000‬ج وم مع اهالكها ‪ 10000‬والقيمة العادلة لالالت ‪100000‬ج و تكاليف البيع‬
‫لالالت ‪10000‬ج والقيمة االستخدامية لها‪95000‬ج ‪.‬‬
‫القيمة القابلة لالسترداد لآلآلت تساوى‪:‬‬ ‫‪38‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪95000‬‬ ‫ج‬ ‫‪90000‬‬ ‫‪110000‬‬ ‫و‬
‫القيمة المرحلة المس لة لآلآلت تساوى‪:‬‬ ‫‪39‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪90000‬‬ ‫ج‬ ‫‪110000‬‬ ‫‪100000‬‬ ‫و‬
‫نتي ة اختبار القابلية لالسترداد إلحدى لآلآلت تساوى‪:‬‬ ‫‪40‬‬
‫اليئ مماسبق‬ ‫د‬ ‫‪ 5000‬خسار‬ ‫ج‬ ‫‪ 15000‬خسار‬ ‫‪ 10000‬خسار‬ ‫و‬
‫اضمحال‬ ‫اضمحال‬ ‫اضمحال‬

‫‪342‬‬
 ‫االمتحان رقم (‪)3‬‬
‫‪ ‬ويترت منيأ " حو العالم" عقار قديم ( ورض مقام عليها مبنى قديم ) بمرض إقامة مصنع ديد للتوسع‬
‫في نياطها وفيما يلي عناصر النفقات والمقبوضات التي حدثت خال الفتر ‪:‬‬
‫تكلفة العقار القديم الميترى كموقع للمصنع ‪1100000‬ج ( ‪ 800000‬وراضي ‪ 300000‬مباني) تكاليف‬
‫هدم وإزالة المبنى القديم ‪60000‬ج المحص من بيع ونقاض المبنى القديم المزا ‪10500‬ج رسوم نق‬
‫الملكية ‪21000‬ج وتعا مهندس المباني ‪52500‬ج نفقات تأمين خال فتر البناء ‪13500‬ج المبلغ‬
‫المسدد لمقاو المباني ‪1357000‬ج تكاليف إنياء طريق مرصوف ب وار األرض ‪7500‬ج تكاليف وعمد‬
‫إنار ‪11000‬ج‪ .‬في ضوء هذه البيانات فإن‪:‬‬
‫‪ .1‬التكاليف التي تحم على ح‪ /‬األراضي تكون‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪1103500 .‬ج‬ ‫‪1178000 .‬ج‬ ‫و‪1195000 .‬ج‬
‫‪ .2‬التكاليف التي تحم على ح‪ /‬المباني تكون‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪1423000 .‬ج‬ ‫‪1432000 .‬ج‬ ‫و‪1505500 .‬ج‬
‫‪ .3‬التكاليف التي تحم على ح‪ /‬تحسينات على األراضي تكون‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪18500 .‬ج‬ ‫‪ .‬صفر‬ ‫و‪11000 .‬ج‬
‫‪ ‬قامت منيأ " الهدى" بمبادلة معدات مستعملة بمعدات وحدث مع منيا "يوسف"‪ .‬وكانت القيمة الدفترية‬
‫للمعدات المستعملة ‪100000‬ج (تكلفة اصلية ‪ 150000‬م مع اهالك ‪ )50000‬وبلمت القيمة العادلة لها‬
‫‪130000‬ج‪ .‬وتم استبدالها بمعدات احدث سعرها ‪200000‬ج‪ .‬وقد منحت منيا "يوسف" خصم لمنيا‬
‫"الهدى" يبلغ ‪ 30000‬ج من ثمن المعدات الحديثة مقاب المعدات المستعملة‪ .‬بفرض ون عملية المبادلة‬
‫ليست ذات وهر ت اري‪ .‬في ضوء هذه البيانات فإن‪:‬‬
‫‪ .4‬مكاس ( وو خسائر) عملية مبادلة المعدات المستعملة تكون‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪30000 .‬ج‬ ‫‪30000( .‬ج)‬ ‫و‪40000 .‬ج‬
‫‪ .5‬تكلفة اقتناء المعدات الحديثة تبلغ‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪200000 .‬ج‬ ‫‪270000 .‬ج‬ ‫و‪300000 .‬ج‬
‫‪ .6‬يتضمن قيد اليومية الثبات المعدات الحديثة في دفاتر المنيا المستلمة‪( :‬االرقام بااللف نيه)‬
‫‪.‬مدين معدات ‪300‬ج ودائن ج‪ .‬مدين معدات بمبلغ ‪ 270‬ومدين د‪ .‬اليئ‬ ‫و‪.‬مدين معدات بمبلغ ‪270‬ج‬
‫مما سبق‬ ‫خسائر مبادلة معدات ‪30‬ج‬ ‫مكاس مبادلة معدات ‪30‬ج‬ ‫ومدين م مع اهالك ‪50‬ج‬
‫‪ ‬في ‪2015/1/1‬م ويترت منيأ "المدينة" معدات بتكلفة قدرها ‪3060000‬ج العمر اإلنتا ي المقدر لها‬
‫‪ 12‬عاما التو د قيمة خرد تستخدم طريقة القسط الثابت‪.‬‬
‫في ‪2015/12/31‬م تبين للمنيأ و ود مؤيرات على احتما حيدوث إنخفياض فيي قيمية تليك المعيدات وقيد‬
‫بلمييت القيميية العادليية مطروحييا منهييا تكيياليف البيييع لتلييك المعييدات ‪2600000‬ج والقيميية اإلسييتخدامية لهييا‬
‫‪ 2365000‬ج‪ .‬التو ييد تعييديالت فييي العميير اإلنتييا ي المقييدر وو القيميية التخريدييية للمعييدات‪ .‬فييي ضييوء هييذه‬
‫البيانات فإن‪:‬‬
‫‪ .7‬قيمة خسار اإلنخفاض في قيمة المعدات التي يتم التقرير عنها بقائمة الدخ نهاية ‪2015‬م‪:‬‬
‫د‪440000 .‬ج‬ ‫ج‪ 460000 .‬ج‬ ‫‪ .‬صفر‬ ‫و‪ 205000 .‬ج‬
‫‪ .8‬مصييروف اإلهييالك السيينوي للمعييدات الييذي يييتم التقرييير عنييه بقائميية الييدخ نهاييية العييام ‪2016‬م (السيينة‬
‫الثانية)‪( :‬تم تقري النتائج ألقر نيه)‬
‫د‪255000 .‬ج‬ ‫ج‪ 236364 .‬ج‬ ‫‪260000 .‬ج‬ ‫و‪ 216667 .‬ج‬
‫‪ .9‬قامت منيا " السالم" بيراء سيار نق لتحسين خدمات التسليم للعمالء سعرها المعلن ‪56000‬ج تم‬
‫حيازتها عن طريق اصدار ‪1000‬سهم عادي القيمة االسمية للسهم ‪40‬ج بينما قيمته السوقية ‪52‬ج‪.‬‬
‫فإن قيد اليومية الثبات اقتناء السيار في دفاتر المنيا يتضمن‪( :‬االرقام بااللف ج)‬
‫و‪ .‬مدين سيارات ‪ 52‬ودائن راس ‪ .‬مدين سيارات ج‪ .‬دائن راس ما االسهم العادية ‪ 40‬د‪ .‬اليئ‬
‫مما سبق‬ ‫ودائن عالو االسهم العادية ‪.16‬‬ ‫‪56‬‬ ‫ما االسهم العادية ‪40‬ج‬
‫‪ .10‬في ‪2018/1/1‬م ويترت احدي المنيات اثاث باال قيمته حس الفاتور ‪400000‬ج بخصم نقدي‬
‫‪ %5‬اذا تم السداد خال ‪ 7‬ايام وبفرض قيام المنيا بالسداد في يوم ‪2018/1/9‬م فان قيد اليومية‬
‫لتس ي عملية السداد يتضمن‪( :‬االرقام بااللف نيه)‬
‫معا‬ ‫‪ .‬دائن خصم مفقود ‪ 20‬ج‪ .‬مدين خصم مفقود ‪ 20‬د‪ .‬و‬ ‫و‪ .‬مدين خصم نقدي ‪20‬‬
‫‪ ‬في ‪2015/1/1‬م ويترت منيأ "المدينة" معدات بتكلفة قدرها ‪3060000‬ج العمر اإلنتا ي المقدر لها‬
‫‪ 12‬عاما التو د قيمة خرد ‪ .‬تستخدم طريقة القسط الثابت‪ .‬في ‪2015/12/31‬م تبين للمنيأ و ود‬
‫مؤيرات على احتما حدوث إنخفاض في قيمة تلك المعدات وقد بلمت القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف‬

‫‪343‬‬
‫البيع لتلك المعدات ‪2095000‬ج والقيمة اإلستخدامية لها ‪2365000‬ج‪ .‬التو د تعديالت في العمر‬
‫اإلنتا ي المقدر وو القيمة التخريدية للمعدات‪ .‬في ضوء هذه البيانات فإن‪:‬‬
‫‪ .11‬قيمة خسار اإلنخفاض في قيمة المعدات التي يتم التقرير عنها بقائمة الدخ نهاية ‪2015‬م‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪ 205000 .‬ج‬ ‫‪440000 .‬ج‬ ‫و‪ 460000 .‬ج‬
‫‪ .12‬مصييروف اإلهييالك السيينوي للمعييدات الييذي يييتم التقرييير عنييه بقائميية الييدخ نهاييية العييام ‪2016‬م (السيينة‬
‫الثانية)‪( :‬تم تقري النتائج ألقر نيه)‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪ 236364 .‬ج‬ ‫‪197083 .‬‬ ‫و‪ 215000 .‬ج‬
‫‪ .13‬قامت منيا " السالم" بيراء سيار نق لتحسين خدمات التسليم للعمالء سعرها المعلن ‪84000‬ج تم‬
‫حيازتها عن طريق اصدار ‪1000‬سهم عادي القيمة االسمية للسهم ‪60‬ج بينما قيمته السوقية ‪78‬ج‪.‬‬
‫فإن قيد اليومية الثبات اقتناء السيار في دفاتر المنيا يتضمن‪( :‬االرقام بااللف نيه)‬
‫د‪ .‬اليئ‬ ‫ج‪ .‬دائن راس ما االسهم العادية ‪60‬‬ ‫‪ .‬مدين‬ ‫و‪ .‬مدين سيارات ‪ 84‬ودائن‬
‫مما سبق‬ ‫ودائن عالو االسهم العادية ‪18‬‬ ‫سيارات ‪60‬‬ ‫راس ما االسهم العادية ‪60‬‬
‫‪ .14‬في ‪2018/1/1‬م ويترت احدي المنيات اثاث باال قيمته حس الفاتور ‪600000‬ج بخصم نقدي‬
‫‪ %5‬اذا تم السداد خال ‪ 7‬ايام وبفرض قيام المنيا بالسداد في يوم ‪2018/1/11‬م فان قيد اليومية‬
‫لتس ي عملية السداد يتضمن‪( :‬االرقام بااللف نيه)‬
‫د‪ .‬و ج معا‬ ‫ج‪ .‬دائن خصم مفقود ‪30‬‬ ‫‪ .‬دائن خصم نقدي ‪30‬‬ ‫و‪ .‬مدين خصم نقدي ‪30‬‬
‫‪ ‬ويترت منيأ " اليوسف" عقار قديم ( ورض مقام عليها مبنى قديم ) بمرض إقامة مصنع ديد للتوسع في‬
‫نياطها وفيما يلي عناصر النفقات والمقبوضات التي حدثت خال الفتر ‪:‬‬
‫تكلفة العقار القديم الميترى كموقع للمصنع ‪1100000‬ج ( ‪ 750000‬وراضي ‪ 350000‬مباني) تكاليف‬
‫هدم وإزالة المبنى القديم ‪70000‬ج المحص من بيع ونقاض المبنى القديم المزا ‪10500‬ج وتعا مهنية‬
‫وتراخيي البناء ‪135000‬ج رسوم التس ي ونق الملكية ‪28000‬ج نفقات تأمين خال فتر البناء‬
‫‪30500‬ج المبلغ المسدد لمقاو المباني ‪1340000‬ج تكاليف إنياء طريق مرصوف ب وار األرض‬
‫‪7500‬ج تكاليف إنياء وماكن إنتظار ‪18500‬ج‪ .‬في ضوء هذه البيانات فإن‪:‬‬
‫‪ .15‬التكاليف التي تحم على ح‪ /‬األراضي تكون‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪1178000 .‬ج‬ ‫ث‪1195000 .‬ج‬ ‫ت‪1164000 .‬ج‬
‫‪ .16‬التكاليف التي تحم على ح‪ /‬المباني تكون‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪1505500 .‬ج‬ ‫ث‪1342000 .‬ج‬ ‫ت‪1423000 .‬ج‬
‫‪ .17‬التكاليف التي تحم على ح‪ /‬تحسينات على األراضي تكون‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪11000 .‬ج‬ ‫‪18500 .‬ج‬ ‫و‪26000 .‬ج‬
‫‪ ‬قامت منيأ " الهدى" بمبادلة معدات مستعملة بمعدات وحدث مع منيا "يوسف"‪ .‬وكانت القيمة الدفترية‬
‫للمعدات المستعملة ‪150000‬ج (تكلفة اصلية ‪ 200000‬م مع اهالك ‪ )50000‬وبلمت القيمة العادلة لها‬
‫‪130000‬ج‪ .‬وتم استبدالها بمعدات احدث سعرها ‪200000‬ج‪ .‬وقد منحت منيا "يوسف" خصم لمنيا‬
‫"الهدى" يبلغ ‪ 30000‬ج من ثمن المعدات الحديثة مقاب المعدات المستعملة‪ .‬بفرض ون عملية المبادلة‬
‫ليست ذات وهر ت اري‪ .‬في ضوء هذه البيانات فإن‪:‬‬
‫‪ .18‬مكاس ( وو خسائر) عملية مبادلة المعدات المستعملة تكون‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪30000 .‬ج‬ ‫ث‪20000 .‬ج‬ ‫ت‪20000( .‬ج)‬
‫‪ .19‬تكلفة اقتناء المعدات الحديثة تبلغ‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪300000 .‬ج‬ ‫ث‪250000 .‬ج‬ ‫ت‪2800000 .‬ج‬
‫‪ .20‬يتضمن قيد اليومية الثبات المعدات الحديثة في دفاتر المنيا المستلمة‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ‬ ‫ج‪ .‬مدين معدات بمبلغ‬ ‫‪.‬مدين معدات ‪300000‬ج‬ ‫و‪.‬مدين معدات بمبلغ‬
‫مما سبق‬ ‫‪ 300000‬ومدين خسائر‬ ‫ودائن مكاس مبادلة معدات‬ ‫‪270000‬ج ومدين‬
‫مبادلة معدات ‪20000‬ج‬ ‫م مع اهالك ‪50000‬ج ‪30000‬ج‬
‫‪ ‬قامت منيأ " الهدى" بمبادلة معدات مستعملة بمعدات وحدث مع منيا "يوسف"‪ .‬وكانت القيمة الدفترية‬
‫للمعدات المستعملة ‪200000‬ج (تكلفة اصلية ‪ 250000‬م مع اهالك ‪ )50000‬وبلمت القيمة العادلة لها‬
‫‪230000‬ج‪ .‬وتم استبدالها بمعدات احدث سعرها ‪320000‬ج‪ .‬وقد منحت منيا "يوسف" خصم لمنيا‬
‫"الهدى" يبلغ ‪ 150000‬ج من ثمن المعدات الحديثة مقاب المعدات المستعملة‪ .‬بفرض ون عملية المبادلة‬
‫ذات وهر ت اري‪ .‬في ضوء هذه البيانات فإن‪:‬‬
‫‪ .21‬مكاس ( وو خسائر) عملية مبادلة المعدات المستعملة تكون‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪30000 .‬ج‬ ‫ح‪30000( .‬ج)‬ ‫ج‪40000 .‬ج‬
‫‪ .22‬تكلفة اقتناء المعدات الحديثة تبلغ‪:‬‬

‫‪344‬‬
 ‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪430000 .‬ج‬ ‫ح‪370000 .‬ج‬ ‫ج‪400000 .‬ج‬
‫‪ .23‬يتضمن قيد اليومية الثبات المعدات الحديثة في دفاتر المنيا المستلمة ‪ (:‬االرقام بااللف نيه)‬
‫د‪ .‬اليئ‬ ‫‪.‬مدين معدات ‪ 400‬ودائن ج‪ .‬مدين معدات بمبلغ ‪370‬‬ ‫و‪.‬مدين معدات بمبلغ ‪370‬‬
‫ومدين خسائر مبادلة معدات ‪ 30‬مما سبق‬ ‫مكاس مبادلة معدات ‪30‬‬ ‫ومدين م مع اهالك ‪50‬‬
‫‪ ‬في ‪2015/1/1‬م ويترت منيأ "المدينة" معدات بتكلفة قدرها ‪3060000‬ج العمر اإلنتا ي المقدر لها‬
‫‪ 12‬عاما التو د قيمة خرد ‪ .‬تستخدم طريقة القسط الثابت‪ .‬في ‪2015/12/31‬م تبين للمنيأ و ود‬
‫مؤيرات على احتما حدوث إنخفاض في قيمة تلك المعدات وقد بلمت القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف‬
‫البيع لتلك المعدات ‪2190000‬ج والقيمة اإلستخدامية لها ‪2345000‬ج‪ .‬التو د تعديالت في العمر‬
‫اإلنتا ي المقدر وو القيمة التخريدية للمعدات‪ .‬في ضوء هذه البيانات فإن‪:‬‬
‫‪ .24‬قيمة خسار اإلنخفاض في قيمة المعدات التي يتم التقرير عنها بقائمة الدخ نهاية ‪2015‬م‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪ 460000 .‬ج‬ ‫‪615000 .‬ج‬ ‫و‪ 640000 .‬ج‬
‫‪ .25‬مصييروف اإلهييالك السيينوي للمعييدات الييذي يييتم التقرييير عنييه بقائميية الييدخ نهاييية العييام ‪2016‬م (السيينة‬
‫الثانية)‪( :‬تم تقري النتائج ألقر نيه)‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪ 236364 .‬ج‬ ‫‪213182 .‬ج‬ ‫و‪ 195417 .‬ج‬
‫‪ ‬ويترت منيأ " المستقب " عقار قديم ( ورض مقام عليها مبنى قديم ) بمرض إقامة مصنع ديد للتوسع في‬
‫نياطها وفيما يلي عناصر النفقات والمقبوضات التي حدثت خال الفتر ‪:‬‬
‫تكلفة العقار القديم الميترى كموقع للمصنع ‪1100000‬ج ( ‪ 700000‬وراضي ‪ 400000‬مباني) تكاليف‬
‫هدم وإزالة المبنى القديم ‪70000‬ج المحص من بيع ونقاض المبنى القديم المزا ‪10500‬ج ضرائ‬
‫عقارية متأخر ‪41000‬ج نفقات تأمين خال فتر البناء ‪20500‬ج تكاليف الحفر ‪52500‬ج المبلغ‬
‫المسدد لمقاو المباني ‪1367000‬ج تكاليف إنياء طريق مرصوف ب وار األرض ‪7500‬ج تكاليف بناء‬
‫سور يحيط باألرض ‪27000‬ج‪ .‬في ضوء هذه البيانات فإن‪:‬‬
‫‪ .26‬التكاليف التي تحم على ح‪ /‬األراضي تكون‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪1195000 .‬ج‬ ‫ح‪1208000 .‬ج‬ ‫ج‪1200500 .‬ج‬
‫‪ .27‬التكاليف التي تحم على ح‪ /‬المباني تكون‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪1440000 .‬ج‬ ‫ح‪1505500 .‬ج‬ ‫ج‪1426500 .‬ج‬
‫‪ .28‬التكاليف التي تحم على ح‪ /‬تحسينات على األراضي تكون‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ مما سبق‬ ‫ج‪34500 .‬ج‬ ‫‪18500 .‬ج‬ ‫و‪27000 .‬ج‬
‫‪ .29‬قامت منيا " السالم" بيراء سيار نق لتحسين خدمات التسليم للعمالء سعرها المعلن ‪28000‬ج تم‬
‫حيازتها عن طريق اصدار ‪1000‬سهم عادي القيمة االسمية للسهم ‪20‬ج بينما قيمته السوقية ‪26‬ج‪.‬‬
‫فإن قيد اليومية الثبات اقتناء السيار في دفاتر المنيا يتضمن‪:‬‬
‫د‪ .‬اليئ‬ ‫ج‪ .‬دائن راس ما االسهم‬ ‫‪ .‬مدين سيارات‬ ‫و‪ .‬مدين سيارات ‪20000‬ج‬
‫العادية ‪26000‬ج ودائن عالو مما‬ ‫‪26000‬ج ودائن عالو‬ ‫ودائن راس ما االسهم‬
‫سبق‬ ‫االسهم العادية ‪6000‬ج‬ ‫وسهم عادية ‪6000‬ج‬ ‫العادية ‪20000‬ج‬
‫‪ .30‬في ‪2018/1/1‬م ويترت احدي المنيات اثاث باال قيمته حس الفاتور ‪200000‬ج بخصم نقدي‬
‫‪ %5‬اذا تم السداد خال ‪ 10‬ايام وبفرض قيام المنيا بالسداد في يوم ‪2018/1/12‬م فان قيد اليومية‬
‫لتس ي عملية السداد يتضمن‪( :‬االرقام باالف نيه)‬
‫د‪ .‬و ج معا‬ ‫‪ .‬دائن خصم مفقود ‪ 10‬ج‪ .‬مدين خصم مفقود ‪10‬‬ ‫و‪ .‬دائن خصم نقدي ‪10‬‬
‫ومدين خصم نقدي ‪10‬‬

‫‪345‬‬
 ‫االمتحان رقم (‪)4‬‬
‫إختار اإلجابة الصحيحة من بين اإلجابات المقترحة لخ عبارة من العبارات التالية ‪:‬‬
‫‪ .1‬أيا من العبارات التالية يعتبر صحيحا فيما يتعلق با همية النيبية‪:‬‬
‫ترتبط ا همية النيبية بطبيعة البند ب يعتبرالبند هاما ً إذا تان حذفه أو التحريف فيه ج ت ما د ال شئ‬ ‫أ‬
‫مما سبق‬ ‫سبق‬ ‫يؤثر فى أو ي ير من حخم الشخص العادى‬ ‫وح مه بالنيبة للبنود ا خرى‬
‫‪ .2‬أيا من المحددات التالية يتضمنما ا طار النظرى والملاهيمى الذى تم وضعه بواسطة م لس معايير المحاسبة‬
‫الدولية‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫ت ما سبق‬ ‫ج‬ ‫التخللة‬ ‫ب‬ ‫الحيطة والحذر‬ ‫أ‬
‫‪ .3‬تعتبر المعلومات المحاسبية مالئمة اذا تا ل ‪:‬‬
‫محايدة‬ ‫د‬ ‫قابلة لللمم بواسطة‬ ‫أ يمخن االعتماد عليما لتمثي ا حدا ب تؤثر فى ج‬
‫وقابلة‬ ‫الميتخدمين الذين لديمم معرفة‬ ‫اتخاذ القرار‬ ‫االقتصادية التى تنوى تمثيلما‬
‫للتحقق‬ ‫معقولة بالمعلومات المحاسبية‬
‫‪ .4‬يتضمن الميتوى الثا ى من االطار الملاهيمى للمحاسبة المالية‪:‬‬
‫االفتراضات‬ ‫ج عناصر القوائم د‬ ‫أ أهداف القوائم ب معايير االعتراف والقياس واالفصال‬
‫والمبادئ والقيود‬ ‫المالية‬ ‫الميتخدم فى بناء المعايير المحاسبية‬ ‫المالية‬
‫‪ .5‬إن المدف من القوائم المالية ذات ال رع العام هو‪:‬‬
‫أ توفير معلومات مالية مليدة عن الوحدة ب تزويد الشرتات ج مد الشرتات بالمعلومات د ال شئ‬
‫مما‬ ‫التى تياعدهم فى تلضي‬ ‫بالمعلومات المالية‬ ‫االقتصادية للميتثمرين الحاليين‬
‫سبق‬ ‫مصالح أطراف معينة على‬ ‫الخالية من االخطاء‬ ‫والمرتقبين والدائنين فى اتخاذ القرارات‬
‫اآلخرين‬ ‫االقتصادية‬
‫‪ .6‬أيا مما يلي يعتبر خاصية وعية أساسية للمعلومات المحاسبية المليدة‪:‬‬
‫ا همية النيبية‬ ‫د‬ ‫الحياد‬ ‫ج‬ ‫المالءمة‬ ‫ب‬ ‫القابلية للمقار ة‬ ‫أ‬
‫‪ .7‬تتيم المعلومات المحاسبية بالمصداقية إذا ‪:‬‬
‫أ توافر فيما خاصية القابلية للتحقق ب توافر فيما القدرة التنبؤيةو ج توافر فيما خاصية د ال شئ‬
‫مما سبق‬ ‫الحياد والثبات‬ ‫والقدرة التأتيدية‬ ‫والصدق فى العرع والحياد‬
‫‪ .8‬تقدم قائمة التدفقات النقدية إجابات ل ميع ا سئلة التالية ما عدا‪:‬‬
‫ما هو أثر التضخم على د ما هى الت ييرات فى‬ ‫ج‬ ‫من أين جاءت ب فى أى إستخدامات تم‬ ‫أ‬
‫رصيد النقدية خالإ‬ ‫رصيد النقدية فى ماية‬ ‫إ لاق النقدية أثناء اللترة‬ ‫النقدية خالإ اللترة‬
‫اللترة المالية‬ ‫اللترة المالية‬ ‫المالية‬ ‫المالية‬
‫* إذا تان صافى الدخ عن العام المنتمى فى ‪ 2017/12/31‬إلحدى المنشآت يبلغ ‪ 1500‬ألف جو‬
‫م مع إهالك ا صوإ الثابتة أوإ المدة يبلغ ‪ 800‬ألف ج و بينما م مع ا هالك لألصوإ الثابتة فى ماية المدة‬
‫‪ 2500‬ألف ج و وتا ل القيمة الدفترية للمعدات ‪ 600‬ألف ج تم بيعما بمبلغ ‪ 400‬ألف ج و‬
‫وتان رصيد المخزون أوإ المدة ‪ 4500‬ألف جو وأخر المدة ‪ 7000‬ألف جو بينما تا ل المصروفات المدفوعة‬
‫مقدما ً أوإ وأخر المدة تبلغ ‪ 2500‬ألف ج و ‪ 1500‬ألف ج على التوالىو‬
‫وتان رصيد الدائنين أوإ وأخر المدة يبلغ ‪ 5200‬ألف جو ‪ 6500‬ألف ج و‬
‫وتان رصيد المصروفات الميتحقة أوإ وأخر المدة يبلغ ‪ 1800‬ألف ج و ‪ 1000‬ألف جو‬
‫فى ضوء ما سبق أجب عن ا سئلة (من ‪ 9‬حتى ‪)12‬‬
‫‪ .9‬تبلغ قيمة البنود غير النقدية التى يتم تعدي صافى الدخ االستحقاقى بما‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 1500‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 1700‬ألف ج‬ ‫‪ 1900‬ألف ج ب‬ ‫أ‬
‫‪ .10‬تبلغ قيمة الت ييرات فى العناصر المتداولة والتى تمث تدفق قدى داخ ‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 3300‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 2300‬ألف ج‬ ‫‪ 1300‬ألف ج ب‬ ‫أ‬
‫‪ .11‬تبلغ قيمة الت ييرات فى العناصر المتداولة والتى تمث تدفق قدى خارج‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 3300‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 2300‬ألف ج‬ ‫‪ 1300‬ألف ج ب‬ ‫أ‬
‫‪ .12‬يبلغ صافى التدفق النقدى من أ شطة التش ي مبلغ‪:‬‬
‫‪ 2400‬ألف ج موجب‬ ‫‪ 4200‬الف ج سالب ب ‪ 4200‬الف ج موجب ج ‪ 2400‬ألف ج سالب د‬ ‫أ‬
‫* إذا تان رصيد أوإ المدة وأخر المدة لبند ا راضى يبلغ ‪ 5000‬ألف ج و ‪ 8000‬ألف ج على التوالىو وتخللة‬
‫اآلآلت أوإ المدة وأخرها يبلغ ‪ 7500‬ألف جو ‪ 9000‬ألف ج على التوالى ‪ .‬فإذا علمل أ ه تم الحصوإ على‬
‫ا راضى مقاب إصدار أسمم عادية بمبلغ ‪ 3000‬ألف ج خالإ الينةو وتم شراء ت اآلآلت قداًو وقد تم بيع‬
‫اآلت خالإ اللترة تخللتما ‪ 1300‬ألف ج بينما تان المتحص من عملية البيع ‪ 300‬ألف ج ‪.‬‬
‫فى ضوء ما سبق أجب عن ا سئلة (من ‪ 13‬حتى ‪)15‬‬

‫‪346‬‬
 ‫‪ .13‬تبلغ التدفقات النقدية الداخلة من أ شطة االستثمار ‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 1300‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 2800‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 800‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪ .14‬تبلغ التدفقات النقدية الخارجة من أ شطة االستثمار ‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 1300‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 2800‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 800‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪ .15‬يبلغ صافى التدفقات النقدية من أ شطة االستثمار ‪:‬‬
‫أ ‪ 2800‬ألف ج باليالب ب ‪ 2800‬ألف ج بالموجب ج ‪ 2500‬ألف ج باليالب د ‪ 2500‬ألف ج بالموجب‬
‫* إذا تان رأس ماإ ا سمم العادية بإحدى الشرتات أوإ وأخر احدى اللترات المالية تبلغ ‪ 1600‬ألف ج و ‪9000‬‬
‫ألف ج على التوالىو وتان رصيد أوراق الدفع طويلة االج أوإ المدة وأخرها يبلغ ‪ 2300‬ألف ج و صلر على‬
‫التوالىو بينما تان قرع اليندات أوإ وأخر المدة يبلغ صلرو ‪ 4500‬ألف ج على التوالىو فإذا علمل أن مقدار‬
‫الزيادة فى رأس الماإ ات ة عن إصدار أسمم جديدة للحصوإ على قطعة أرع تما أن هناك أربال قدية مو عة‬
‫خالإ العام تبلغ ‪ 900‬ألف ج ‪ .‬فى ضوء ما سبق أجب عن ا سئلة (من ‪ 16‬حتى ‪)18‬‬
‫‪.16‬تبلغ التدفقات النقدية الداخلة من أ شطة التموي ‪:‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫د‬ ‫ج ‪2500‬ألف ج‬ ‫‪ 3200‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 4500‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.17‬تبلغ التدفقات النقدية الخارجة من أ شطة التموي ‪:‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫ج ‪ 2500‬ألف ج د‬ ‫‪ 3200‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 4500‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.18‬يبلغ صافى التدفقات النقدية من أ شطة التموي ‪:‬‬
‫أ ‪ 1500‬ألف ج باليالب ب ‪ 1500‬ألف ج بالموجب ج ‪ 1300‬ألف ج باليالب د ‪ 1300‬ألف ج بالموجب‬
‫‪.19‬أفصحل إحدى المنشآت عن البنود التالية‪:‬‬
‫قدية ميتخدمة فى اال شطة االستثمارية ‪ 110‬ألف ج‬ ‫قدية متولدة من ا شطة التش يلية ‪ 250‬ألف ج‬
‫‪ 120‬ألف ج‬ ‫رصيد أوإ المدة من النقدية‬ ‫قدية متولدة من ا شطة التمويلية ‪ 140‬ألف ج‬
‫بنا ًء على ما سبق فإن رصيد النقدية أخر المدة يبلغ‪:‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 550‬ألف ج د‬ ‫ج‬ ‫ب ‪ 400‬ألف ج‬ ‫‪ 330‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫* استوردت إحدى الشرتات ‪ 2500‬وحدة من اليلعة (س) ب رع البيعو وتان ثمن شراء الوحدة ‪ 250‬ج بخصم‬
‫ت ارى ‪ %5‬وتا ل الرسوم ال مرتية ‪16250‬ج ومصروفات التأمين أثناء قلما ‪15000‬جو ومصروفات النق‬
‫والمناولة ‪5000‬جو ومصروفات الدعاية والحملة االعال ية ‪30000‬جووقد قامل الشرتة ببيع ‪ 1000‬وحدة فى‬
‫ضوء ما سبق أجب عن ا سئلة (‪ 20‬و ‪)21‬‬
‫‪.20‬تبلغ تخللة البضاعة المشتراه من اليلعة (ٍس) ‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪630‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 610‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 625‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.21‬تبلغ تخللة المخزون أخر المدة من اليلعة (س) تما يظمر فى قائمة المرتز المالى‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 252‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 387‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 378‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫* فيما يلى العمليات التى تمل بإحدى المنشآت التى تتبع ظام ال رد الميتمر وذلك خالإ شمر إبري ‪:2018‬‬
‫مبيعات‬ ‫مشتريات‬
‫سعر بيع الوحدة‬ ‫عدد‬ ‫التاريخ‬ ‫الوحدة‬ ‫شراء‬ ‫ثمن‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫التاريخ‬
‫بال نيه‬ ‫الوحدات‬ ‫بال نيه‬
‫‪5.5‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪4/2‬‬ ‫‪3.2‬‬ ‫‪800‬‬ ‫رصيد أوإ الشمر‬
‫‪5.5‬‬ ‫‪1600‬‬ ‫‪4/6‬‬ ‫‪3.1‬‬ ‫‪2200‬‬ ‫‪4/ 3‬‬
‫‪5.5‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪4/9‬‬ ‫‪3.3‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫‪4/ 7‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪4/10‬‬ ‫‪3.4‬‬ ‫‪1800‬‬ ‫‪4/15‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪1400‬‬ ‫‪4/18‬‬ ‫‪3.5‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪4/22‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪4/25‬‬
‫فى ضوء ما سبق أجب عن ا سئلة (من ‪ 22‬حتى ‪)24‬‬
‫‪.22‬تبلغ تخللة مخزون أخر المدة أذا تا ل المنشأة تتبع طريقة الوارد أوالً يصرف أوالً‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪3700‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 4470‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪7100‬ج‬ ‫أ‬
‫‪.23‬تبلغ تخللة البضاعة المباعة خالإ الشمر‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪17540‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪15470‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪15740‬ج‬ ‫أ‬
‫‪.24‬تبلغ ايرادات المبيعات‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪29600‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪31200‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪28600‬ج‬ ‫أ‬
‫* اشترت إحدى الشرتات الصناعية ‪1000‬ك من المادة الخام (س)و وبل ل تخللة شراء الخيلو ‪12‬ج و‬
‫وقداستخدمل المنشأة ‪ 400‬ك منما ال تاج ‪ 100‬وحدة من المنتج (م)و وتا ل أجور عماإ اال تاج ‪1500‬جو‬
‫و صيبما من التخاليف الصناعية غير المباشرة ‪1200‬جو فإذا علمل أن وحدات المنتج (م) لم ييتخم ا تاجما‬
‫وما الل تحل التش ي وتم ايداعما بالمخا ن‪ .‬فى ضوء ما سبق أجب عن ا سئلة (‪ 25‬و‪)26‬‬

‫‪347‬‬
 ‫‪.25‬تبلغ تخللة تصنيع مخزون اال تاج غير التام من المنتج (م)‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪8000‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪7000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪7500‬ج‬ ‫أ‬
‫‪.26‬تبلغ تخللة تصنيع الوحدة من المنتج (م) ‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪73‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 70‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 80‬ج‬ ‫أ‬
‫* قامل إحدى الشرتات بإجراء ال رد اللعلى للمخزون فى ماية عام ‪ 2017‬وتبين أن تخللتة ‪ 650‬ألف ج‬
‫بالمخا نو باالضافة إلى أ ه تبين أن هناك بضاعة بالطريق بمبلغ ‪ 50‬ألف ج وأن شروط عقد الشراء تنص على‬
‫أن يتم تيليم البضاعة مح المشترى و تما تبين أن هناك بضاعة لدى أحد الوتالء لبيعما يابة عن الشرتة‬
‫تخللتما ‪ 75‬ألف ج‪ .‬فى ضوء ما سبق أجب عن ا سئلة (‪ 27‬و‪)28‬‬
‫‪.27‬تبلغ تخللة المخزون الواجب إدراجه بقائمة المرتزالمالى فى ماية عام ‪:2017‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 700‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪725‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 775‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.28‬إذا تبين أن الرصيد الدفترى لحياب المخزون فى ماية اللترة يبلغ ‪ 750‬ألف ج فإن اللرق يمث ‪:‬‬
‫أ ع ز بمبلغ ‪ 50‬ألف ج ب يادة بمبلغ ‪ 50‬ألف ج ج ع ز بمبلغ ‪ 25‬ألف ج د يادة بمبلغ ‪ 25‬ألف ج‬
‫* اذا تبين أن تخللةالمخزون من اال تاج التام أخر المدة بإحدى الشرتات الصناعية يبلغ ‪ 100‬ألف جو وتا ل‬
‫القيمة البيعية المقدرة ‪ 105‬ألف ج و وقدرت التخاليف الال مة إلتمام عملية اال تاج ‪ 10‬ألف جو والتخاليف‬
‫الال مة للبيع ‪5000‬ج ‪ .‬فى ضوء ما سبق أجب عن ا سئلة (‪ 29‬و‪)30‬‬
‫‪.29‬مخزون اال تاج التام أخر المدة يتم تقييمه بمبلغ‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 90‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 105‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 100‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.30‬يتم إعتبار اللرق بين تخللة مخزون أخر المدة وصافى القيمة البيعية على أ ه‪:‬‬
‫خيائر تحم لتخللة ج فائض يضاف لحقوق د ال شئ مما سبق‬ ‫ب‬ ‫أربال تحم لقائمة‬ ‫أ‬
‫الملخية‬ ‫المبيعات‬ ‫الدخ‬
‫‪.31‬تتمث الخطوة الثالثة في عملية االعتراف باإليراد فى‪......‬‬
‫تحديد قيمة‬ ‫أ تخصيص قيمة المعاملة اللتزامات ب تحديد العقد مع العمالء ج تحديد التزامات د‬
‫المعاملة‬ ‫ا داء في العقد‬ ‫ا داء‬
‫‪.32‬يمخن للمنشآت استخدام طريقة القيمة المتوقعة لتقدير المقاب المت ير للعقد عندما‪....‬‬
‫ال شئ‬ ‫المنشأة لديما عدد تبير من‬ ‫تمتلك المنشأة عددا ص يرا من‬ ‫أ يخون العقد له تي تان‬
‫د‬ ‫ج‬ ‫ب‬
‫مما سبق‬ ‫العقود ذات خصائص مماثلة‬ ‫العقود ذات الخصائص المماثلة‬ ‫محتملتان فقط‪.‬‬
‫‪.33‬تلقل منشأة (ص) أسمم ممتا ة من منشأة أخرى ظير تقديم الخدمات االستشارية لما‪ .‬يتم االعتراف بااليراد‬
‫على أساس ‪.......‬‬
‫القيمة العادلة‬ ‫القيمة التى ي ب‬ ‫القيمة العادلة لألسمم‬ ‫أ‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ب‬
‫للخدمات االستشارية‬ ‫أن يدفعما العمي‬ ‫الممتا ة‬
‫* اتلقل إحدى المنشأت علي بيع أجمزة تمبيوترو وترتيبماو وتدريب العاملين عليمدا بيدعر ‪ 240‬ألدف جو علدي أن‬
‫تيتلم القيمة عند توريد وترتيب ا جمزة‪ .‬تقدر القيمة العادلة لألجمدزة والترتيدب والتددريب بمبلدغ ‪ 150‬ألدف جو‬
‫‪ 100‬ألف جو ‪ 50‬ألف ج على التوالىو وتم تيليم ا جمزة وترتيبمدا فدى ‪ 2017/8/30‬و يبددأ التددريب اعتبداراً‬
‫من ‪ 2017/9/1‬وييتمر لمدة ‪ 5‬شمور‪.‬‬
‫فى ضوء ما سبق أجب عن ا سئلة (‪ 34‬و‪:) 35‬‬
‫‪.34‬تبلغ قيمة المعاملة لألجمزة والترتيب والتدريب على التوالى‪........‬‬
‫أ ‪ 80‬ألف جو‪ 80‬ألف جو ‪ 80‬ألف ب ‪ 120‬ألف جو ‪ 80‬ألف ج ‪ 150‬ألف جو ‪ 100‬ألف د ال شئ مما‬
‫سبق‬ ‫جو ‪ 50‬ألف ج‬ ‫جو ‪ 40‬ألف ج‬ ‫ج‬
‫‪.35‬يتم إجراء القيد التالى عند االعتراف بإيراد التدريب فى ‪(2017 /12/31‬ا رقام بااللف ج)‬
‫ال شئ مما‬ ‫‪32‬من حـ‪ /‬أيراد خدمات‬ ‫‪40‬من حـ‪ /‬أيراد خدمات غير‬ ‫‪50‬من حـ‪ /‬أيراد خدمات‬ ‫أ‬
‫سبق‬ ‫د‬ ‫غير محققة‬ ‫ج‬ ‫محققة‬ ‫ب‬ ‫غير محققة‬
‫‪32‬إلى حـ‪ /‬إيراد الخدمات‬ ‫‪40‬إلى حـ‪ /‬إيراد الخدمات‬ ‫‪50‬إلى حـ‪ /‬إيراد الخدمات‬
‫‪.36‬في ‪ 2/8‬باعل منشأة أوليمبيك سخان حد عمالئما بمبلغ ‪ 3000‬ج با ج و منما ‪ 500‬ج قيمة الترتيبو وقد‬
‫تم الترتيب في ‪ . 2/11‬يتم اجراء القيد التالى في ‪:2/8‬‬
‫د ال شئ مما‬ ‫ج ‪ 3000‬من حـ‪ /‬العمي‬ ‫‪3000‬من حـ‪ /‬العمي‬ ‫ب‬ ‫‪2500‬من حـ‪ /‬العمي‬ ‫أ‬
‫سبق‬ ‫مذتورين‬ ‫إلى‬ ‫‪ 3000‬إلي حـ‪/‬‬ ‫‪ 2500‬إلي حـ‪/‬‬
‫‪2500‬حـ‪ /‬المبيعات‬ ‫المبيعات‬ ‫المبيعات‬
‫‪500‬حـ ‪ /‬إيراد غير محقق‬
‫‪ .37‬اشترك أحد العمالء ب ريدة ا هرام لمدة عام بداية من ‪ 2017/1/1‬بمبلغ ‪ 7200‬ج و وسدد القيمة قداً في‪/1‬‬
‫‪ .1‬يتم إجراء القيد التالى فى ‪:2017/12/31‬‬

‫‪348‬‬
‫ج ‪7200‬من حـ‪/‬ايراد د ‪600‬من حـ‪/‬ايراد‬ ‫ب ‪7200‬من حـ‪/‬ايراد‬ ‫أ ‪600‬من حـ‪/‬ايراد‬
‫اشتراتات مقدمة‬ ‫اشتراتات مقدمة‬ ‫اشتراتات‬ ‫اشتراتات‬
‫‪ 600‬إلي حـ‪/‬‬ ‫‪ 7200‬إلي‬ ‫‪ 7200‬إلي حـ‪ /‬ايراد‬ ‫‪ 600‬إلي حـ‪ /‬ايراد‬
‫ايراد اشتراتات‬ ‫حـ‪/‬ايراد اشتراتات‬ ‫اشتراتات مقدمة‬ ‫اشتراتات مقدمة‬
‫‪.38‬إشترت إحدى المنشآت أراضى بمبلغ ‪ 4‬مليون ج وقامل ببناء سور حوإ االرع لحمايتما بمبلغ ‪ 500‬ألف ج‬
‫تما قامل بإ الة المبا ى القديمة المقامة على ا رع بمبلغ ‪ 220‬ألف ج وتم بيع ا قاع بمبلغ ‪ 100‬ألف ج‬
‫وتخللة تمميد وتيوية االراع بمبلغ ‪ 200‬ألف جو فى ضوء ما تقدم فإن تخللة االراضى التى تظمر فى المرتز‬
‫المالى تبلغ‪:‬‬
‫ج ‪4700‬ألف ج د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 4320‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 4820‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.39‬قامل إحدى المنشآت بشراء االت بتخللة مليون ج وبل ل م‪ .‬النق والعموالت ‪50000‬ج و رسوم جمرتية‬
‫‪100000‬ج و تما بل ل المتحصالت من بيع المنت ات التى تم ا تاجما بواسطة هذه االالت مبلغ ‪200000‬ج و‬
‫في ضوء ما تقدم فإن تخللة االالت التي تظمر في المرتز المالى تبلغ‪-:‬‬
‫ج ‪1300000‬ج د ال شئ مما سبق‬ ‫‪950000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪1150000‬ج‬ ‫أ‬
‫* اشترت إحدى المنشآت سيارة با ج قيمتما حيب اللاتورة ‪ 300000‬ج بشروط ‪ -10 %3‬صافي ‪.30-‬و‬
‫وقامل المنشأة باليداد بعد إ تماء المملة المحددة للخصم و في ضوء ما تقدم أجب عن ا سئلة (‪40‬و‪: )41‬‬
‫‪.40‬فإن تخللة الييارة فى تاريخ الشراء تبلغ‪-:‬‬
‫‪291000‬ج د ال شئ مما سبق‬ ‫ج‬ ‫‪300000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪309000‬ج‬ ‫أ‬
‫‪.41‬عند سداد قيمة اللاتورة يتم اجراء قيد يتخون الطرف المدين منه ‪......‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫حـ‪ /‬اآلآلت‬ ‫ج‬ ‫حـ‪ /‬الخصم النقدى‬ ‫ب‬ ‫ح ‪ /‬الخصم المفقود‬ ‫أ‬
‫* قامل منشأة الربيع بمبادلة احدى آالتما الميتعملة بأخرى ذات طرا حدي في عملية مبادلة ذات جوهر ت اري‬
‫مع منشأة القدسو وتا ل القيمة الدفترية لآللة الميتعملة ‪ 250‬ألف ج والقيمة العادلة لما ‪ 290‬ألف جو‬
‫وسوف تلتزم منشأة الربيع بيداد ‪ 60‬ألف ج إضافية قدا الستالم االلة ‪ .‬في ضوء ما تقدم أجب عن ا سئلة‬
‫(‪ 42‬و‪:)43‬‬
‫‪.42‬يتخون الطرف المدين من قيد اليومية الال م الثبات اآللة الميتلمة فى دفاتر منشأة الربيع من (االرقام بااللف ج)‬
‫‪ 290‬من حـ‪ /‬اآللة‬ ‫ج ‪ 350‬من حـ‪ /‬اآللة د‬ ‫‪ 250‬من حـ‪ /‬اآللة‬ ‫‪ 310‬من حـ ‪/‬اآللة ب‬ ‫أ‬
‫الميتعملة‬ ‫ال ديدة‬ ‫الميتعملة‬ ‫ال ديدة‬
‫‪.43‬حققل منشأة الربيع تي ة عملية المبادلة ‪-:‬‬
‫أ مخيب قدره ‪40000‬ج ب خيارة قدرها ‪20000‬ج ج خيارة قدرها ‪100000‬ج د ال شئ مما سبق‬
‫* استلمل إحدى المنشآت منحة حخومية قيمتما مليون ج لشراء اآلت في ‪ 2016/1/1‬وقدرت تخاليف تلك اآلآلت‬
‫بمبلغ ‪ 3‬مليون جو وقدر العمر اإل تاجي لما بـ ‪ 10‬سنوات وتقرر اهالتما حيب طريقة القيط الثابلو وتعترف‬
‫المنشآة بالمنحة تاإليراد مؤج ‪ .‬في ضوء ما تقدم أجب عن ا سئلة (‪ 44‬و‪: )45‬‬
‫‪ .44‬يبلغ صافى ا ثر على الدخ فى ‪..... 2018/12/31‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪300000‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪200000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪100000‬ج‬ ‫أ‬
‫‪ .45‬يظمر رصيد إيراد المنحة المؤج بالمرتز المالى فى ‪ 2018/12/31‬ضمن ‪.....‬‬
‫أ االلتزامات مليون ج ب األصو ب ‪700000‬ج ج االلتزامات ب ‪700000‬ج د ال شئ مما سبق‬
‫تمتلك احدى المنشآت اآلت تخللتما ‪ 2‬مليون ج وفى ماية العام تم اضافة اآلت جديدة لخط اال تاج بمبلغ ‪900‬‬ ‫*‬
‫ألف ج تما تم استبداإ بعض االجزاء الص يرة لآلآلت بمبلغ ‪ 100‬ألف ج و وتم ترتيب موتور جديد إلحدى‬
‫اآلالت بمبلغ ‪ 200‬ألف ج تما تمل عمليات إعادة ترتيب داخلى لآلالت تخللل مبلغ ‪ 50‬ألف ج ‪.‬‬
‫في ضوء ما تقدم أجب عن ا سئلة (‪ 46‬و ‪: )47‬‬
‫‪.46‬تبلغ قيمة اآلآلت التى تظمر بالمرتز المالى فى ماية العام ‪.....‬‬
‫ج ‪ 3050‬ألف ج د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 3000‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 3100‬ولف ج‬ ‫أ‬
‫‪.47‬تبلغ المبالغ المرحلة لقائمة الدخ فى ماية العام ‪.....‬‬
‫‪ 200‬ألف ج د ال شئ مما سبق‬ ‫ج‬ ‫‪ 150‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 350‬الف ج‬ ‫أ‬
‫‪.48‬قامل إحدى المنشآت بشراء آلة تخللتما ‪ 160‬ألف ج فى ‪2012/1/1‬و تبلغ القيمة التخردية ‪ 10‬ألف ج و‬
‫طريقة القيط الثابلو قررت المنشأة بيع اآللة في‪2016 /5/1‬وحققل ربح يبلغ ‪3000‬ج و تنتمى الينة المالية‬
‫للمنشأة في ‪ .12/31‬فى ضوء ما سبقو ما هوالمبلغ الميتلم من بيع اآللة ‪......‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫‪33000‬ج د‬ ‫ج‬ ‫‪23000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪27000‬ج‬ ‫أ‬
‫‪.49‬قامل إحدى المنشآت بشراء آلة جديدة تخللتما ‪176000‬ج فى ‪2008/5/1‬و تبلغ القيمة التخردية ‪8000‬جو‬
‫يبلغ العمر اال تاجى ‪ 10‬سنوات طريقة القيط الثابلو قررت المنشأة بيع اآللة في‪ 2017 /3/1‬بمبلغ ‪24000‬ج‬
‫و تنتمى الينة المالية للمنشأة في ‪ .12/31‬فى ضوء ما سبقو ما الخيارة او الربح الناتج من بيع اآللة ‪......‬‬

‫‪349‬‬
 ‫ال شئ مما سبق‬ ‫ج ‪11600‬ج د‬ ‫‪8000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪3600‬ج‬ ‫أ‬
‫‪.50‬قامل إحدى المنشآت بشراء آلة جديدة تخللتما ‪13000‬ج فى ‪2016/7/1‬و القيمة التخردية ‪1000‬ج و يبلغ‬
‫العمر اال تاجى ‪ 4‬سنوات و باستخدام طريقة القيط المتناقص و ما هوقيط اهالك اآللة لعام ‪...... 2016‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪3250‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪6500‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪4875‬ج‬ ‫أ‬
‫* اشترت إحدى المنشآت م موعة من ا صوإ الثابتة بثمن إجمالى يبلغ ‪ 400000‬ج قداًو وتا ل القيم الدفترية‬
‫لألصوإ المشتراه تما يلي‪100000 :‬ج أثا و ‪150000‬ج معداتو ‪100000‬ج سيارات‪ .‬وقدرت القيمة‬
‫اليوقية العادلة لألثا ‪150000‬ج و وللمعدات ‪200000‬جو وللييارات ‪ 150000‬جو‬
‫في ضوء ما تقدم أجب عن ا سئلة (‪ 51‬و‪: )52‬‬
‫‪.51‬تبلغ تخللة اقتناء الييارة‪-:‬‬
‫‪100000‬ج د ال شئ مما سبق‬ ‫ج‬ ‫‪120000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪150000‬ج‬ ‫أ‬
‫‪.52‬تبلغ تخللة اقتناء المعدات‪-:‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫ج ‪160000‬ج د‬ ‫‪150000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪200000‬ج‬ ‫أ‬
‫‪.53‬فى ‪ 2015/1/1‬أشترت احدى المنشآت الة تخللتما ‪3060000‬ج و ويبلغ العمر اال تاجى ‪ 12‬سنة ‪ .‬وتيتخدم‬
‫الشرتة طريقة القيط الثابل ‪ .‬وفى‪ 2015/12/31‬أجرت المنشأة اختبار القابلية لالسترداد و القيمة العادلة‬
‫مطروحا منما تخاليف البيع لآللة ‪2600000‬جو والقيمة االستخدامية لما ‪2365000‬ج‪ .‬فإن تي ة اختبار‬
‫القابلية لالسترداد التى يتم تحميلما لقائمة الدخ عام ‪:2015‬‬
‫ال شئ مما‬ ‫د‬ ‫ج خيارة اضمحالإ قدرها‬ ‫خيارة اضمحالإ‬ ‫خيارة اضمحالإ ب‬ ‫أ‬
‫سبق‬ ‫‪205000‬ج‬ ‫قدرها‪440000‬ج‬ ‫قدرها ‪460000‬ج‬
‫‪.54‬قامل إحدى المنشآت بشراء سيارة تخللتما ‪75000‬ج فى عام ‪2015‬و القيمة التخردية لما ‪3000‬جو يبلغ‬
‫العمر اال تاجى ‪ 120000‬مي و تم قيادة الييارة ‪ 18000‬مي عام ‪ 2015‬و ‪ 32000‬مي عام ‪ 2016‬و ما‬
‫هوقيط االهالك لعام‪...... 2016‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫ج ‪32000‬ج د‬ ‫‪20000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪19200‬ج‬ ‫أ‬
‫‪.55‬فى ‪2015/1/1‬أشترت منشأة الة تخللتما ‪1250000‬جو ويبلغ العمر اال تاجى ‪ 10‬سنواتو طريقة القيط‬
‫الثابل‪ .‬وفى‪ 2016/12/31‬تم إعادة تقييم اآللة وتا ل القيمة العادلة لما ‪1275000‬ج‪ .‬بناء على ما سبقو‬
‫يتضمن قيد اليومية إلعادة التقييم فى ‪ 2016 /12/31‬من‪.......‬‬
‫ال شئ مما‬ ‫حـ‪ /‬م مع اإلهالك دائن ج حـ‪ /‬االالت مدين بـ د‬ ‫ب‬ ‫حـ‪ /‬مخاسب اعادة تقييم‬ ‫أ‬
‫سبق‬ ‫‪25000‬ج‬ ‫بـ ‪250000‬ج‬ ‫دائن بـ ‪275000‬ج‬
‫* تأسيل شرتة مياهمة مصرية برأس ماإ يبلغ ‪ 5‬مليون ج القيمة االسمية لليمم ‪ 100‬ج فإذا علمل أن‪:‬‬
‫يمتلك حا م منشأة فردية واتلق على أن يحص على أسمم عينية مقاب ما يقدمه من صافى أصوإ‪ .‬وفيما يلي‬
‫المرتز المالي لمذه المنشأة "القيمة با لف جنيه"‪.‬‬
‫ا صوإ‪ 150 :‬أراضىو ‪ 200‬مبا ي و ‪ 100‬أثا و‪700‬بضاعة و ‪ 800‬مدينونو و ‪ 50‬قدية‪.‬‬
‫الخصوم‪ 200:‬دائنونو ‪ 150‬أ‪.‬دفع‪.‬‬
‫وقد قرر الخبير المنتدب للحص عناصر المرتز المالي تقدير ا صوإ تما يلي ‪ 500:‬أراضىو ‪300‬مبا ىو ‪50‬‬
‫أثا و ‪ 600‬بضاعةو ‪ 750‬مدينون‪ .‬وافقل الشرتة على أن ينق إليما جميع عناصر ا صوإ عدا االثا والنقدية‬
‫وأن تتعمد بأوراق الدفع فقط‪ .‬بنا ًء على ما سبقو فإن‪( :‬ا سئلة من‪ 56‬حتى ‪)58‬‬
‫‪.56‬يبلغ عدد االسمم العينية لحا م‪:‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 18000‬سمم د‬ ‫ج‬ ‫‪ 17000‬سمم‬ ‫ب‬ ‫‪ 20000‬سمم‬ ‫أ‬
‫‪.57‬اللرق بين صافى ا صوإ وحصة حا م يمث ‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫ال يوجد فرق‬ ‫ج‬ ‫شمرة المح‬ ‫ب‬ ‫احتياطى ا صوإ‬ ‫أ‬
‫‪.58‬قيد إثبات تقديم االصوإ والخصوم يخون حـ‪ /‬المياهمين ‪:‬‬
‫دائن بـ ‪2‬مليون ج ج مدين بـ ‪ 2‬مليون ج د ال شئ مما سبق‬ ‫ب‬ ‫دائن بـ ‪ 1800‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.59‬يعبر مقدار رأس الماإ المرخص لشرتة المياهمة بإصدار أسمم للحصوإ عليه بمصطلح‪.......‬‬
‫ب رأس الماإ المدفو) ج رأس الماإ المصدر د ال شئ مما سبق‬ ‫رأس الماإ المصرل به‬ ‫أ‬
‫‪ .............60‬هى ا سمم التى يمخن استدعاءها حيب رغبة المنشأة‪ .‬تما أن حاملما ليس له حق التصويل في‬
‫ال معية العامة للمياهمينو أو حقه في أية أربال محققة تزيد عن المعدإ المقرر له‪.‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫د‬ ‫أسمم المنحة‬ ‫ج‬ ‫أسمم ممتا ة‬ ‫ب‬ ‫أسمم عادية‬ ‫أ‬
‫* تأسيل شرتة مياهمة مصرية برأسماإ يبلغ ‪ 5000‬ألف ج مقيم إلي أسمم و القيمة االسمية لليمم ‪ 25‬جو‬
‫فإذا علمل ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬طرحل ‪ %50‬من ا سمم لالتتتاب العام وتم االتتتاب فيمم بالخام و وتيدد قيمة اليمم علي أقياط تما يلي‪:‬‬
‫‪ 5‬ج قيط أوإ وأخير‬ ‫‪ 7.5‬ج قيط التخصيص‬ ‫‪ 12.5‬ج عند االتتتاب‬

‫‪350‬‬
‫‪ -‬وسددت جميع ا قياط في مواعيدها عدا تأخر مياهم يمتلك ‪10000‬سمم عن سداد قيدط التخصديص تمدا تدأخر‬
‫مياهم اخر يمتلك ‪4000‬سمم عن سداد القيط االوإ واالخير ‪ .‬وقامل الشرتة ببيع أسمم المياهمين المتدأخرين‬
‫بيعر ‪40‬ج لليمم وبل ل عمولة البيع لليمم الواحد ‪2‬ج وفوائد التأخير التي تم تحميلمدا للميداهمين المتدأخرين‬
‫‪2000‬ج‪ .‬بنا ًء على ما سبقو فإن‪( :‬ا سئلة من‪ 61‬حتى ‪)65‬‬
‫‪.61‬عند إصدار ا سمم ي ع حـ‪ /‬قيط االتتتاب‪( :‬االرقام بااللف ج)‬
‫ج ‪1250‬من حـ‪/‬قيط اإلتتتاب د ال شئ‬ ‫‪1250‬من حـ‪ /‬راس ماإ‬ ‫ب‬ ‫‪1250‬من حـ‪ /‬البنك‬ ‫أ‬
‫مما‬ ‫‪1250‬إلى حـ‪/‬رأس ماإ‬ ‫االسمم‬ ‫‪1250‬إلى حـ‪/‬قيط‬
‫سبق‬ ‫ا سمم‬ ‫‪1250‬إلى حـ‪ /‬قيط االتتتاب‬ ‫االتتتاب‬
‫‪.62‬عند طلب قيط التخصيص ي رى القيد التالى‪( :‬االرقام بااللف ج)‬
‫د ‪750‬من حـ‪/‬قيط‬ ‫ج ‪750‬من حـ‪/‬رأس‬ ‫ب ‪1500‬من حـ‪/‬قيط‬ ‫أ ‪1500‬من حـ‪/‬رأس ماإ‬
‫التخصيص‬ ‫ماإ ا سمم‬ ‫التخصيص‬ ‫ا سمم‬
‫‪750‬إلى حـ‪/‬رأس‬ ‫‪750‬إلى حـ‪/‬قيط‬ ‫‪1500‬إلى حـ‪/‬رأس ماإ‬ ‫‪1500‬إلى حـ‪/‬قيط‬
‫ماإ ا سمم‬ ‫التخصيص‬ ‫ا سمم‬ ‫التخصيص‬
‫‪.63‬يبلغ رأس الماإ المدفو) بعد سداد قيط التخصيص‪:‬‬
‫‪ 4000‬ألف ج د ال شئ مما سبق‬ ‫ج‬ ‫‪ 2000‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 1925‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.64‬قيمة المحص عن قيط أوإ وأخير‪:‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫ج ‪ 480‬ألف ج د‬ ‫‪ 430‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 500‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.65‬عند إجراء التيوية مع المياهمين المتأخرين ي رى القيد التالى‪( :‬االرقام بااللف ج)‬
‫أ ‪ 435‬من حـ‪ /‬المياهم المتأخر ب ‪ 355‬من حـ‪ /‬المياهم ج ‪ 385‬من حـ‪ /‬المياهم د ال شئ مما‬
‫سبق‬ ‫المتأخر‬ ‫المتأخر‬ ‫‪ 435‬إلى حـ‪ /‬البنك‬
‫‪ 385‬إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪ 355‬إلى حـ‪ /‬البنك‬
‫‪.66‬قررت إحدى شرتات المياهمة تخليض رأس مالما بشراء ‪ 10‬ألف سمم من أسممما بمبلغ ‪ 210‬ج لليمم فإذا‬
‫تا ل القيمة ا سمية لليمم ‪200‬ج و فإن قيد اليومية الال م الثبات عملية الشراء هو‪( .....‬االرقام بااللف ج)‬
‫د ال شئ‬ ‫‪2100‬من حـ‪/‬أسمم الخزا ة‬ ‫ج‬ ‫من مذتورين‬ ‫‪ 2000‬من حـ‪ /‬أسمم ب‬ ‫أ‬
‫مما‬ ‫إلى مذتورين‬ ‫‪2000‬حـ‪/‬أسمم الخزا ة‬ ‫الخزا ة‬
‫سبق‬ ‫‪100‬حـ‪ /‬أربال شراء أسمم‬ ‫‪100‬حـ‪ /‬خيائر شراء أسمم‬ ‫‪2000‬إلى حـ‪/‬البنك‬
‫الخزا ة‬ ‫الخزا ة‬
‫‪2000‬إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪2100‬إلى حـ‪ /‬البنك‬
‫‪.67‬إذا تان معدإ اللائدة ا سمى الذى يتم سداده دوريا ً لحملة اليندات أق من معدإ اللائدة الحقيقى الذى يختيبه‬
‫حملة اليندات فإن اليندات يتم إصدارها بقيمة‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫بخصم اإلصدار‬ ‫ج‬ ‫بعالوة إصدار‬ ‫ب‬ ‫مياوية للقيمة ا سمية‬ ‫أ‬
‫‪.68‬اذا أصدرت إحدى شرتات المياهمة ‪ 2000‬سند ‪ %10‬بقيمة أسمية ‪1000‬ج لليند و وقد تم إصدار اليند‬
‫بيعر ‪ % 110‬من القيمة ا سمية وتم تحصي قيمة اليندات قدا ً بالخام و فإن قيد إصدار اليندات هو‪.....‬‬
‫ب ‪ 2200‬ألف من حـ ج ‪ 2200‬ألف من حـ‪ /‬المختتبين فى د ال شئ‬ ‫من مذتورين‬ ‫أ‬
‫مما‬ ‫اليندات‬ ‫‪ /‬البنك‬ ‫‪ 1800‬ألف حـ‪ /‬المختتبين فى‬
‫سبق‬ ‫إلى مذتورين‬ ‫‪ 2200‬ألف إلى حـ‬ ‫اليندات‬
‫‪ 2000‬ألف حـ ‪ /‬قرع اليندات‬ ‫‪ /‬المختتبين فى‬ ‫‪ 200‬ألف حـ‪/‬خصم االصدار‬
‫‪ 200‬ألف إلى حـ ‪ /‬عالوة اصدار‬ ‫اليندات‬ ‫‪ 2000‬ألف إلى حـ‪/‬قرع اليندات‬
‫* أصدرت احدى شرتات المياهمة سندات بقيمة مليون جو تيتحق بعد ‪ 5‬سنواتو وتان رصيد خصم االصدار فى‬
‫تاريخ إصدار اليندات ‪ 50‬ألف جو وتا ل قيمة اللائدة الينوية تبلغ ‪ 80‬ألف ج ‪.‬‬
‫فى ضوء ما سبق و أجب عن ا سئلة (من ‪ 69‬حتى ‪)71‬‬
‫‪.69‬يبلغ صيب اللترة المالية الواحدة من خصم االصدار‪:‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 20‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 10‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 16‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.70‬يتمث العبء الحقيقى للائدة قرع اليندات فى مبلغ‪:‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 90‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 80‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪50‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.71‬يتمث قيد اليومية الال م الثبات صيب الينة من خصم االصدار فى‪:‬‬
‫ب ‪20000‬من حـ‪ /‬خصم ج ‪10000‬من حـ‪ /‬خصم د ‪10000‬من حـ‪/‬‬ ‫‪20000‬من حـ‪ /‬فائدة‬ ‫أ‬
‫فائدة قرع اليندات‬ ‫االصدار‬ ‫االصدار‬ ‫قرع اليندات‬
‫‪10000‬إلى حـ‪/‬‬ ‫‪10000‬إلى حـ‪ /‬فائدة‬ ‫‪20000‬إلى حـ‪ /‬فائدة‬ ‫‪20000‬إلى حـ‪ /‬خصم‬
‫خصم االصدار‬ ‫قرع اليندات‬ ‫قرع اليندات‬ ‫االصدار‬
‫* إذا تا ل تخاليف إصدار قرع اليندات تبلغ ‪ 30‬ألف جو وتا ل مدة القرع ‪ 5‬سنواتو فى ضوء ما سبق و‬

‫‪351‬‬
 ‫أجب عن ا سئلة (‪ 72‬و‪)73‬‬
‫‪.72‬ما يحم لقائمة الدخ من تخاليف االصدار فى ماية الينة الثا ية من مدة قرع اليندات تبلغ‪:‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 6‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 12‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 18‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.73‬يظمر رصيد تخاليف اصدار القرع المؤجلة فى ماية الينة الثالثة فى‪:‬‬
‫أ قائمة المرتز المالى أرصدة ب قائمة المرتز المالى أرصدة ج قائمة الدخ ضمن المصروفات د ال شئ‬
‫مما سبق‬ ‫التمويلية ‪ 18‬ألف ج‬ ‫مدينة أخرى ‪ 18‬ألف ج‬ ‫دائنة أخرى ‪ 18‬ألف ج‬
‫* اذا تان رأس الماإ المصرل به إلحدى الشرتات المياهمة يبلغ ‪ 1.5‬مليون جو وتان رأس الماإ المصدر‬
‫والمدفو) يبلغ مليون ج و وتا ل الشرتة قد حققل أربال عن العام تبلغ ‪ 310‬ألف جو وقد أقترل م لس إدارة‬
‫الشرتة تو يع ا ربال بعد ت طية خيائر الينوات اليابقة البال ة ‪ 10‬ألف ج تما يلى‪:‬‬
‫– ح ز احتياطى ظامى بنيبة ‪%10‬‬ ‫‪ -‬ح ز احتياطى قا و ى بالنيبة المقررة بقا ون الشرتات‪.‬‬
‫‪ -‬تو يع أربال على المياهمين والعاملين‬ ‫‪ -‬ح ز احتياطى تموي مشروعات وتوسعات بنيبة ‪%4‬‬
‫– ترحي باقى ا ربال للعام‬ ‫و تو يع مخأفاة على أعضاء م لس اإلدارة بالحد ا قصى‪.‬‬ ‫بنيبة ‪%12‬‬
‫القادم ‪ .‬فإذا علمل أن ا جور الينوية للعاملين تبلغ ‪ 11‬ألف ج و‬
‫‪ -‬فى ضوء ما سبق أجب عن ا سئلة (من ‪ 74‬حتى ‪)80‬‬
‫‪.74‬يبلغ مقدار ا ربال القابلة للتو يع‪:‬‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 290‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 300‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 310‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.75‬تبلغ قيمة االحتياطى القا و ى و االحتياطى النظامى على التوالى مبلغ‪:‬‬
‫أ ‪30‬ألف جو ‪ 15‬ألف ج ب ‪ 35‬ألف جو ‪ 20‬ألف ج ج ‪ 15‬ألف جو ‪ 30‬ألف ج د ‪ 20‬ألف جو ‪ 35‬ألف ج‬
‫‪.76‬يبلغ صيب المياهمين من ا ربال مبلغ‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 108‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 63‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 45‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.77‬يبلغ صيب العاملين من ا ربال‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 10‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 11‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 12‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.78‬تبلغ مخأفاة أعضاءم لس اإلدارة مبلغ‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪ 23‬ألف ج‬ ‫ج‬ ‫‪ 25‬ألف ج‬ ‫ب‬ ‫‪20‬ألف ج‬ ‫أ‬
‫‪.79‬تبلغ قيمة إحتياطى تموي المشروعات والتوسعات مبلغ‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪8730‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪3780‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪7380‬ج‬ ‫أ‬
‫‪.80‬تبلغ قيمة ا ربال المرحلة للعام القادم مبلغ‪:‬‬
‫د ال شئ مما سبق‬ ‫‪107120‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪120107‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪207120‬ج‬ ‫أ‬

‫‪352‬‬
 ‫االمتحان رقم (‪)5‬‬
‫إختار اإلجابة الصحيحة من بين اإلجابات المقترحة لخ عبارة من العبارات التالية ‪:‬‬
‫‪ ...........‬هو تعمد حاليو ينشأ من أحدا ماضيةو يتطلب تيويته تموي أو استخدام موارد المنشأة من قديةو‬ ‫‪.1‬‬
‫وسلعو وخدمات خالإ سنة أو دورة التش ي بالمنشأة‪.‬‬
‫ب االلتزامات المتداولة ج االصوإ غير المتداولة د القروع طويلة االج‬ ‫االصوإ المتداولة‬ ‫أ‬
‫‪ ........‬هى تعطي لمصدرها الحق في تيوية اليندات وسداد قيمتما فى أى تاريخ قب تاريخ االستحقاق‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫سندات تيدد على أقياط ب سندات محددة التاريخ ج سندات قابلة لالسترداد د الشئ مما سبق‬ ‫أ‬
‫‪ .............‬هى سندات تنتق ملخيتما من شخص إلي آخر بم رد الحيا ة‬ ‫‪.3‬‬
‫الشئ مما سبق‬ ‫د‬ ‫اليندات بضمان‬ ‫ج‬ ‫ب اليندات القابلة للتحوي‬ ‫اليندات االسمية‬ ‫أ‬
‫فى ‪ 2013/1/1‬أصدرت إحدى الشرتات المياهمة في ‪ 10000‬سند ‪ %8‬بقيمة أسمية ‪30‬ج بيعر اصدار‪34‬‬ ‫*‬
‫جنيه لليند علي أن ترد قيمة اليندات دفعة واحدة في ماية ‪ 4‬سنوات و فى ضوء ما سبق أجب عن ا سئلة ( من‬
‫‪ 4‬حتى ‪: )10‬‬
‫قيد االتتتاب فى اليندات يخون ‪:‬‬ ‫‪.4‬‬
‫‪340000‬من حـ ‪ /‬البنك ب ‪340000‬من حـ ‪ /‬البنك ج ‪300000‬من حـ‪ /‬البنك د ‪300000‬من حـ ‪/‬‬ ‫أ‬
‫البنك‬ ‫‪300000‬إلى حـ ‪/‬‬ ‫‪340000‬إلى حـ ‪/‬‬ ‫‪340000‬إلى حـ ‪/‬‬
‫‪300000‬إلى حـ ‪/‬‬ ‫قرع اليندات‬ ‫قرع اليندات‬ ‫المختتبين فى اليندات‬
‫المختتبين فى اليندات‬
‫قيد اصدار قرع اليندات يخون ‪:‬‬ ‫‪.5‬‬
‫ب ‪340000‬حـ‪ /‬قرع اليندات ج ‪340000‬من حـ‪ /‬المختتبين د الشئ‬ ‫من مذتورين‬ ‫أ‬
‫مما‬ ‫فى اليندات‬ ‫إلى مذتورين‬ ‫‪ 300000‬حـ‪ /‬قرع اليندات‬
‫سبق‬ ‫إلى مذتورين‬ ‫‪300000‬حـ ‪ /‬المختتبين فى‬ ‫‪ 40000‬حـ ‪ /‬عالوة اصدار‬
‫‪300000‬حـ ‪ /‬البنك‬ ‫اليندات‬ ‫قرع اليندات‬
‫‪40000‬حـ ‪ /‬عالوة إصدار‬ ‫‪ 340000‬إلى حـ ‪ /‬المختتبين ‪ 40000‬حـ‪ /‬عالوة إصدار‬
‫قرع اليندات‬ ‫قرع اليندات‬ ‫فى اليندات‬
‫فائدة اليندات الينوية التى تدفع لحملة اليندات تياوى ‪:‬‬ ‫‪.6‬‬
‫د الشئ مما سبق‬ ‫‪14000‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪24000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪27200‬ج‬ ‫أ‬
‫قيد معال ة عالوة االصدار مع فائدة اليندات ‪:‬‬ ‫‪.7‬‬
‫‪10000‬من حـ‪/‬عالوة د الشئ مما‬ ‫‪40000‬من حـ‪/‬عالوة إصدار ب ‪10000‬من حـ‪ /‬فائدة اليندات ج‬ ‫أ‬
‫سبق‬ ‫إصدار سندات‬ ‫‪10000‬إلى حـ‪/‬عالوة إصدار‬ ‫سندات‬
‫‪10000‬إلى حـ‪ /‬فائدة‬ ‫سندات‬ ‫‪40000‬إلى حـ‪ /‬فائدة‬
‫اليندات‬ ‫اليندات‬
‫مبلغ فائدة اليندات المرح لقائمة الدخ ت سنة يياوى ‪:‬‬ ‫‪.8‬‬
‫د الشئ مما سبق‬ ‫‪14000‬‬ ‫ج‬ ‫‪24000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪27200‬ج‬ ‫أ‬
‫رصيد عالوة االصدار فى ماية مدة القرع يياوى‪:‬‬ ‫‪.9‬‬
‫د الشئ مما سبق‬ ‫‪10000‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪20000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪40000‬ج‬ ‫أ‬
‫االلتزام الحقيقى لقرع اليندات فى ماية الينة االولى ‪:‬‬ ‫‪.10‬‬
‫د الشئ مما سبق‬ ‫‪330000‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪340000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪30000‬ج‬ ‫أ‬
‫عند سداد اليندات لحاملي اليندات مقاب ردهم اليندات إلى شرتة المياهمة يتحدد هذا اليعر فى ضوء‬ ‫‪.11‬‬
‫االعتبارات التالية ماعدا‪:‬‬
‫تاريخ رد اليندات بمعنى ه ب سعر إصدار اليند ه ج قابلية اليندات لالستدعاء د تاريخ سداد‬ ‫أ‬
‫فائدة اليندات‬ ‫بمعنى ه اليندات من‬ ‫تان قد تم إصداره‬ ‫تاريخ استحقاق اليندات أم‬
‫النو) القاب للرد‬ ‫بالقيمة االسمية أم ال؟‬ ‫قب هذا التاريخ‪.‬‬
‫فى ‪ 2016 /3/16‬تأسيل شرتة مياهمة مصرية برأسماإ مصرل به قدره ‪40‬مليون جنيه القيمة االسمية لليمم‬ ‫*‬
‫‪200‬ج أصدرت الشرتة منما اإلصدار ا وإ بعدد ‪150000‬سمم تدفع قيمتما على أقياط تما يلي‪ %50 :‬قيط‬
‫اتتتاب ‪ %30 -‬قيط تخصيص ‪ %20 -‬قيط أوإ وأخير ووقد تم االتتتاب في جميع ا سمم المطروحة وسددت‬
‫جميع ا قياط في مواعيدها عدا مياهم يمتلك ‪3000‬سمم تخلف عن اليداد ابتداء من قيط التخصيص تما تخلف‬
‫مياهم اخر يمتلك ‪2000‬سمم عن سداد القيط االوإ واالخير ‪ .‬وقد باعل الشرتة االسمم في سوق االوراق‬
‫المالية بيعر ‪110‬ج لليمم وبل ل المصروفات ‪5000‬ج وفوائد التأخير ‪15000‬ج وتمل تيوية حياب‬
‫المياهم المتخلف عن اليداد فى ضوء ما سبق أجب عن ا سئلة (‪12‬حتى ‪)19‬‬

‫‪353‬‬
 ‫عند االتتتاب فى االسمم فان قيد االتتتاب يخون ‪:‬‬ ‫‪.12‬‬
‫‪15000000‬من حـ‪ /‬البنك ب ‪15000000‬من حـ‪ /‬راس ماإ ج ‪15000000‬من حـ‪ /‬البنك د الشئ‬ ‫أ‬
‫مما‬ ‫‪ 15000000‬إلى حـ‪ /‬راس‬ ‫االسمم العادية‬ ‫‪1500000‬إلى حـ‪ /‬قيط‬
‫سبق‬ ‫ماإ االسمم العادية‬ ‫‪15000000‬إلى حـ‪ /‬قيط‬ ‫االتتتاب‬
‫االتتتاب‬
‫عند طلب قيط التخصيص فان القيد يخون ‪:‬‬ ‫‪.13‬‬
‫ج ‪9000000‬من حـ‪ /‬البنك د الشئ مما‬ ‫‪9000000‬من حـ‪ /‬قيط ب ‪9000000‬من حـ‪ /‬قيط‬ ‫أ‬
‫سبق‬ ‫‪9000000‬إلى حـ‪ /‬راس‬ ‫التخصيص‬ ‫التخصيص‬
‫ماإ االسمم العادية (قيط‬ ‫‪9000000‬إلى حـ‪ /‬راس ماإ‬ ‫‪9000000‬إلى حـ‪ /‬البنك‬
‫التخصيص)‬ ‫االسمم العادية‬
‫المحص من قيط التخصيص يياوى‪:‬‬ ‫‪.14‬‬
‫ج ‪8820000‬ج د الشئ مما سبق‬ ‫‪180000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪9000000‬ج‬ ‫أ‬
‫قيمة المبالغ المتاخرة من القيط االوإ واالخير يياوى‪:‬‬ ‫‪.15‬‬
‫د الشئ مما سبق‬ ‫‪80000‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪120000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪200000‬ج‬ ‫أ‬
‫قيمة راس الماإ المدفو) فى المرتز المالى عقب سداد قيط التخصيص‪:‬‬ ‫‪.16‬‬
‫ج ‪9000000‬ج د الشئ مما سبق‬ ‫‪1500000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪24000000‬ج‬ ‫أ‬
‫قيمة راس الماإ المدفو) فى المرتز المالى عقب سداد القيط االوإ واالخير‪:‬‬ ‫‪.17‬‬
‫ج ‪29620000‬ج د الشئ مما سبق‬ ‫‪6000000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪30000000‬ج‬ ‫أ‬
‫المحص من عملية بيع االسمم يياوى ‪:‬‬ ‫‪.18‬‬
‫د الشئ مما سبق‬ ‫‪770000‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪550000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪330000‬ج‬ ‫أ‬
‫ان قيد تيوية ميتحقات المياهمين تي ة عملية البيع لالسمم المتاخرة يخون‪:‬‬ ‫‪.19‬‬
‫ب ‪ 150000‬من حـ‪ /‬المياهمين ج ‪ 550000‬من حـ‪ /‬البنك د الشئ مما‬ ‫‪ 550000‬من حـ‪/‬‬ ‫أ‬
‫سبق‬ ‫‪550000‬إلى حـ‪/‬‬ ‫المتاخرين‬ ‫المياهمين المتاخرين‬
‫المياهمين المتاخرين‬ ‫‪150000‬إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪550000‬إلى حـ‪ /‬البنك‬
‫أصدرت الشرتة ص ‪ 2000‬سمم عادي بقيمة محددة ‪20‬ج لليمم وتا ل قيمته اليوقية ‪40‬ج و‪ 1000‬سمم‬ ‫‪.20‬‬
‫ممتا بقيمة اسمية ‪20‬ج لليمم ولم تخن له قيمة سوقية محددة وذلك مقاب مبلغ إجمالي قدره ‪95000‬ج فان‬
‫المخصص لألسمم الممتا ة‪:‬‬
‫د الشئ مما سبق‬ ‫‪55000‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪40000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪80000‬ج‬ ‫أ‬
‫اما اذا قيمة ا سمم العينية التى سيتم إصدارها مقاب صافى ا صوإ المقدمة لشرتة المياهمة تق عن صافى‬ ‫‪.21‬‬
‫ا صوإ المقدمة لشرتة المياهمة مقاب ا سمم العينية فان اللرق يمث ‪:‬‬
‫ج احتياطى قا و ى د الشئ مما سبق‬ ‫احتياطي تضخم أصوإ‬ ‫ب‬ ‫شمرة مح‬ ‫أ‬
‫‪ ............‬هي أسمم الشرتة المياهمة ذاتما التي أعيد اقتناؤها بواسطة الشرتة بعد أن سبق إصدارها وحصلل‬ ‫‪.22‬‬
‫قيمتما بالخام‬
‫ج اسمم الخزا ة د الشئ مما سبق‬ ‫اسمم المنحة‬ ‫ب‬ ‫االسمم العادية‬ ‫أ‬
‫يتخون رأسماإ شرتة مياهمة من ‪ 100‬ألف سمم بقيمة اسمية ‪100‬ج لليمم‪ .‬وفى ‪ 2017/9/1‬قررت الشرتة‬ ‫‪.23‬‬
‫تخليض رأسمالما بشراء ‪30000‬سمم ‪ .‬وقد تلقل الشرتة عروضًا من المياهمين لبيع ‪45000‬سمم فخلضل‬
‫العروع إلى الخمية المطلوبة فقط وقد تم شراء االسمم بيعر‪95‬ج فان قيد سداد قيمة ا سمم المشتراة يخون‪:‬‬
‫د الشئ‬ ‫‪3000000‬من حـ‪ /‬أسمم‬ ‫ج‬ ‫من مذتورين‬ ‫‪3000000‬من حـ‪ /‬ب‬ ‫أ‬
‫مما‬ ‫الخزينة‬ ‫‪3000000‬حـ‪ /‬أسمم الخزا ة‬ ‫أسمم الخزا ة‬
‫سبق‬ ‫إلى مذتورين‬ ‫‪150000‬حـ‪ /‬خيائر شراء أسمم‬ ‫‪ 3000000‬إلى حـ‪/‬‬
‫‪ 2850000‬حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪3150000‬إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫البنك‬
‫‪150000‬حـ‪/‬أربال شراء أسمم‬
‫استخرجل البيا ات اآلتية من دفاتر إحدى شرتات المياهمة في ‪:2017/12/31‬‬ ‫*‬
‫( ‪ ) 1‬رأس الماإ المرخص به ‪12‬مليون جنيه والقيمة االسمية لليمم ‪ 150‬ج وقد أصدرت الشرتة ‪40000‬‬
‫سمم لم ييدد عنما القيط ا خير وقدره ‪ 20‬ج‪.‬‬
‫( ‪ ) 2‬صافي الخيارة المرحلة من العام الماضي بلغ ‪200000‬ج وقد حققل الشرتة هذا العام رب ًحا صاف ًيا قدره‬
‫‪1200000‬ج‪.‬‬
‫( ‪ ) 3‬م مو) مرتبات العاملين بالشرتة عن العام بلغ ‪ 60‬الف ج‬
‫( ‪ )4‬وافقل ال معية العامة على تو يع ربح تدفعة أولى وثا يه على المياهمين والعاملين بالشرتة بنيبة ‪%9‬‬
‫وقدرت مخافأة عضاء م لس اإلدارة بنيبة ‪ %10‬تما قررت ح ز النيبة المقررة قا و ا ً تاحتياطي قا و ي و‬

‫‪354‬‬
 ‫ح ر احتياطي تموي مشروعات وتوسعات بنيبة ‪ %8‬ح ر احتياطي ظامي بنيبة ‪%10‬و على أن يرح الباقي‬
‫من ا ربال للعام القادم بناء ً على ماسبق أجب عن ا سئلة ( من ‪ 24‬حتى ‪: )30‬‬
‫‪ .24‬االحتياطى القا و ى المو ) يياوى ‪:‬‬
‫الشئ مما سبق‬ ‫‪120000‬ج د‬ ‫ج‬ ‫‪50000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪60000‬ج‬ ‫أ‬
‫‪ .25‬االحتياطى النظامى المو ) يياوى‪:‬‬
‫د الشئ مما سبق‬ ‫‪60000‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪120000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪100000‬ج‬ ‫أ‬
‫‪ .26‬مخافاة اعضاء م لس االدارة تياوى ‪:‬‬
‫الشئ مما سبق‬ ‫‪59000‬ج د‬ ‫ج‬ ‫‪85000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪76000‬ج‬ ‫أ‬
‫‪ .27‬احتياطى تموي مشروعات يياوى ‪:‬‬
‫د الشئ مما سبق‬ ‫‪96000‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪80000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪68000‬ج‬ ‫أ‬
‫‪ .28‬حصة المياهمين فى الدفعة االولى والثا ية تياوى‪:‬‬
‫‪468000‬ج د الشئ مما سبق‬ ‫ج‬ ‫‪412200‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪260000‬ج‬ ‫أ‬
‫‪ .29‬حصة العماإ فى الدفعة االولى والثا ية تياوى‪:‬‬
‫د الشئ مما سبق‬ ‫‪93600‬ج‬ ‫ج‬ ‫‪60000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪46800‬ج‬ ‫أ‬
‫‪ .30‬الربح المرح للعام القادم يياوى ‪:‬‬
‫الشئ مما سبق‬ ‫د‬ ‫ج ‪850000‬ج‬ ‫ب ‪1200000‬ج‬ ‫‪1000000‬ج‬ ‫أ‬
‫‪1 .31‬أي من التالي لييل من الخصائص الرئييية لألصوإ الثابتة‪:‬‬
‫ج طويلدددددددددددة ا جددددددددددد د تخضددع جميعمددا‬ ‫تقتنددى ب ددرع اإلسددتخدام فددي ب ذات تيان مادي ملموس‬ ‫أ‬
‫لدهالك‬ ‫بطبيعتما‬ ‫عمليات المنشأة‬
‫‪2 .32‬أي من العناصر التالية ال يدخ ضمن تخاليف ا راضي‪:‬‬
‫ب تخللدددة إ الدددة مبندددى قدددديم ج التحيددددددينات ذات د تخاليف التيوية والتمميد‬ ‫تخاليف عقود ق الملخية‬ ‫أ‬
‫العمر المحدود‬ ‫مقام على ا رع‬
‫‪3 .33‬تخاليف إ شاء أماتن إ تظار حوإ أرع مشتراة إلقامة مبنىو يتم التقرير عنما بقائمة المرتز المالي ضمن‪:‬‬
‫ج ا صوإ المتداولة د تحيينات على ا راضي‬ ‫ب ا راضي‬ ‫المبا ي‬ ‫أ‬
‫‪4 .34‬وفقا لـ " مدخ الدخ " يصنف ل‪ /‬إيراد المنحة المؤج على أ ه ‪:‬‬
‫أحد عناصر حقوق الملخية ب أحد عناصر اإللتزامات ج أحدددد عناصدددر إيدددرادات ومصدددروفات د الشددددددددددددئ‬ ‫أ‬
‫مماسبق‬ ‫أخرى‬
‫‪5 .35‬أجريل عمليات تحيينات إلحدى اآلالت أدت الى يادة قيمتما اليوقية وقددرتما اإل تاجيدة بنيدبة ‪%25‬و ولدم يندتج‬
‫عنما يادة العمر اإل تاجي لآللة‪ .‬تخللة هذه التحيينات تعالج بـ ‪:‬‬
‫إضدددافتما علددددى ب إعتبارهددددددددا لقددددددددات ج إضدددافة ‪ %25‬منمدددا علدددى د إضددافة ‪ %75‬منمددا علددى ل‪/‬اآلالت‬ ‫أ‬
‫وإعتبار الباقي لقات إيرادية عادية‬ ‫ل‪/‬اآلالت وإعتبددددار البدددداقي‬ ‫إيرادية عادية لللترة‬ ‫حـ‪/‬اآلالت‬
‫لللترة‬ ‫لقات إيرادية عادية لللترة‬
‫‪6 .36‬عند التخلص من أص ثابل بالبيع قد يتحقق عن ذلك خيائر بيع إذا تان ‪:‬‬
‫ثمدددن البيدددع أتبدددر مدددن ب ثمددددن البيددددع أقدددد مددددن ج ثمددددن البيددددع أقدددد مددددن د ثمددن البيددع أق د مددن القيمددة‬ ‫أ‬
‫اليددوقية العادلددة فددي تدداريخ‬ ‫التخللددددة ا صددددلية فددددي‬ ‫القيمددددة الدفتريددددة فددددي‬ ‫القيمددددة الدفتريددددة فددددي‬
‫البيع‬ ‫تاريخ اإلقتناء‬ ‫تاريخ البيع‬ ‫تاريخ البيع‬
‫‪7 .37‬أي من البنود التالية ال يعتبر من النلقات الرأسمالية‪:‬‬
‫تخداليف إضدافة طددابق ب تخاليف صيا ة شداملة ج تخددداليف تحيدددينات لزيدددادة د الشئ مماسبق‬ ‫أ‬
‫الخدمات الميتقبلية لألص‬ ‫إلحدى اليلن‬ ‫جديد للمبا ي‬
‫‪8 .38‬التعدي في العمر اإل تاجي المقدر لألص الثابل يعتبر ت يير في تقدير محاسبي سابق ي ب معال ته من خالإ‪:‬‬
‫بيا ددددددات اللتددددددرات ب بيا دددددددددات اللتدددددددددرات ج بيا ددددات اللتددددرات د بيا دددددات اللتدددددرة الحاليدددددة واللتدددددرات‬ ‫أ‬
‫الميتقبلية‬ ‫الميتقبلية فقط‬ ‫اليابقة والميتقبلية‬ ‫اليابقة والحالية‬
‫‪9 .39‬إذا تا ل عملية مبادلة االصوإ الثابتة ذات جوهر ت اري يتم االعتراف فورا بـ‬
‫الشئ مما سبق‬ ‫بالخيدددددددددددددارة ويؤجددددددددددددد ب بالمخيددددددددددددددب أو ج بالمخيدددددددددب ويؤجددددددددد د‬ ‫أ‬
‫االعتراف بالخيارة‬ ‫الخيارة‬ ‫االعتراف بالمخيب‬
‫‪ .40‬تعالج لقات إعادة الترتيب والتنظيم لم موعة أصوإ ثابتة لدى المنشأة بمدف تيمي عملياتما ميتقبال بـ ‪:‬‬
‫إعتبارهدددا مصدددروفات عاديدددة ب رسددددددملتما بإضددددددافتما لتخللددددددة ج إعتبارهددا خيددائر إضددمحالإ د الشددئ ممددا‬ ‫أ‬
‫سبق‬ ‫في قيمة ا ص‬ ‫ا ص الثابل‬ ‫لللترة‬
‫* في ‪2018/1/1‬م أشترت منشأة "اليالم" معدات باالج قيمتما حيدب اللداتورة ‪50000‬ج بخصدم قددي ‪ %4‬اذا‬
‫تم اليداد خالإ أسبو) من تاريخ الشراء‪ .‬في ضوء ذلك أجب عن ا سئلة (من ‪41‬و‪)42‬فإن‪:‬‬

‫‪355‬‬
 ‫قيد اليومية لتي ي عملية إقتناء المعدات في تاريخ الشراء يتضمن‪:‬‬ ‫‪.41‬‬
‫ج مدين المعدات ‪48000‬ج د أ و ج معا‬ ‫مدين خصم قدي ‪2000‬ج ب دائن خصم قدي ‪2000‬ج‬ ‫أ‬
‫بلرع قيام المنشاة باليداد في يوم ‪2018/1/9‬مو فان قيد اليومية لتي ي عملية اليداد يتضمن‪:‬‬ ‫‪.42‬‬
‫مدين خصم قدي ‪2000‬ج ب دائن خصم ملقود ‪2000‬ج ج مدين خصم ملقود ‪2000‬ج د أ و ب معا‬ ‫أ‬
‫قامل منشأة " الحياة" بمبادلة أحدى آالتما الميتعملة بأخرى ذات طرا أحد مع منشاة "النصر"و وتا ل القيمة‬ ‫*‬
‫الدفترية لآللة الميتعملة ‪150000‬ج (تخللة اصلية ‪200000‬و م مع اهالك ‪ )50000‬وبل ل القيمدة العادلدة لمدا‬
‫‪190000‬ج‪ .‬وتم استبدالما بآلة أحد سعرها ‪300000‬جو وقد منحل منشاة "النصدر" خصدم لمنشداة "الحيداة"‬
‫يبلغ ‪140000‬ج من ثمن اآللدة الحديثدة‪ .‬بلدرع أن عمليدة المبادلدة ذات جدوهر ت داري‪ .‬فدي ضدوء ذلدك أجدب عدن‬
‫االسئلة (من ‪ 43‬حتى ‪ ) 47‬فإن‪:‬‬
‫مخاسب ( أو خيائر) عملية مبادلة اآللة الميتعملة تخون‪:‬‬ ‫‪.43‬‬
‫ج (‪ )40000‬د الشئ مماسبق‬ ‫ب ‪40000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫أ‬
‫تخللة اقتناء اآللة الحديثة تبلغ‪:‬‬ ‫‪.44‬‬
‫ج ‪ 350000‬د الشئ مماسبق‬ ‫ب ‪310000‬‬ ‫‪390000‬‬
‫يتضمن قيد اليومية الثبات اآللة الحديثة في دفاتر منشاة " الحياة "‪:‬‬ ‫‪.45‬‬
‫مددددددددددددين اآلت ‪350000‬جو ب مدددين اآلت ‪310000‬ج ودائددن ج مدددددددددددين اآلت ‪350000‬ج د الشدددددددددددددئ‬ ‫أ‬
‫ومدددددددين خيددددددائر مبادلددددددة مماسبق‬ ‫ودائدددددددن مخاسدددددددب مبادلدددددددة مخاسب مبادلة ‪40000‬ج‬
‫‪40000‬ج‬ ‫‪40000‬ج‬
‫بإفتراع أن عملية المبادلة اليابقة لييل ذات جوهر ت اريو إذن تخون تخللة إقتناء اآللة الحديثة‪:‬‬ ‫‪.46‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪310000‬‬ ‫ب ‪350000‬‬ ‫‪390000‬‬ ‫أ‬
‫في حالة اإلفتراع بأن عملية المبادلة اليابقة لييل ذات جوهر ت اريو فإن قيد اليوميدة الثبدات اآللدة الحديثدة فدي‬ ‫‪.47‬‬
‫دفاتر منشاة " الحياة " يتضمن‪:‬‬
‫مدددددددددين خيددددددددائر مبادلددددددددة ب دائن مخاسب مبادلة ‪10000‬ج ج دائدددددددن مخاسدددددددب مبادلدددددددة د الشدددددددددددددئ‬ ‫أ‬
‫مماسبق‬ ‫‪40000‬ج‬ ‫‪40000‬ج‬
‫في ‪2017/1/1‬م أشترت أحدى منشآت البتروإ اآلت غراع الحلرو وتا ل البيا ات الخاصة بتلك اآلالت تما‬ ‫*‬
‫يلي‪ :‬تخللة اآلالت ‪1000000‬جو قيمة الخردة المقدرة في ماية عمرها ‪100000‬جو العمر اإل تاجي المقدرلما‬
‫‪ 10‬سنواتوالعمر اإل تاجي المقدر بالياعات ‪ 50000‬ساعة‪ .‬في ضوء هذه البيا ات أجب عن ا سئلة ( من ‪48‬‬
‫حتى ‪:)52‬‬
‫قيط اإلهالك الينوي لآلالت بطريقة القيط الثابل يياوى‪:‬‬ ‫‪.48‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪110000‬‬ ‫ب ‪100000‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫أ‬
‫قيط اإلهالك الينوي لآلالت بطريقة القيط المتناقص يياوى‪:‬‬ ‫‪.49‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪180000‬‬ ‫ب ‪200000‬‬ ‫‪100000‬‬ ‫أ‬
‫بددإفتراع أن اآلالت أسددتخدمل فددي اليددنة ا ولددى ‪ 7500‬سدداعةو فددإن قيددط إهددالك اليددنة ا ولددى بطريقددة وحدددات‬ ‫‪.50‬‬
‫اإل تاج يياوي‪:‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪135000‬‬ ‫ب ‪150000‬‬ ‫‪165000‬‬ ‫أ‬
‫القيمة الدفترية لآلالت في ماية الينة الخامية طبقا لطريقة القيط الثابل يياوي‪:‬‬ ‫‪.51‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪500000‬‬ ‫ب ‪450000‬‬ ‫‪550000‬‬ ‫أ‬
‫م مع إهالك اآلالت في ماية الينة العاشرة وا خيرة طبقا لطريقة القيط المتناقص يياوي‪:‬‬ ‫‪.52‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪900000‬‬ ‫ب ‪950000‬‬ ‫‪1000000‬‬ ‫أ‬
‫في ‪2015/1/1‬م أشترت منشأة " مخة " معدات بتخللة قدرها ‪153000‬جو العمر اإل تاجي المقدر لما ‪ 12‬عاماو‬ ‫*‬
‫التوجد قيمة خردة مقدرةو تيتخدم طريقة القيط الثابل‪ .‬في ‪2015/12/31‬م تبين للمنشأة وجود مؤشرات على‬
‫احتماإ حدو إ خلاع في قيمة تلك المعداتو وقد بل ل القيمة العادلة مطروحا منما تخاليف البيع لتلك المعدات‬
‫‪118250‬جو والقيمة اإلستخدامية لما ‪104750‬ج‪ .‬التوجد تعديالت في العمر اإل تاجي المقدر أو القيمة‬
‫التخريدية المقدرة للمعدات‪ .‬في ضوء هذه البيا ات أجب عن ا سئلة ( من ‪ 53‬حتى ‪ )56‬فإن‪:‬‬
‫ت ُقدر القيمة القابلة لدسترداد للمعدات في ‪2015/12/31‬م بـمبلغ‪:‬‬ ‫‪.53‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪153000‬‬ ‫ب ‪118250‬‬ ‫‪104750‬‬ ‫أ‬
‫قيمة خيارة اإل خلاع في قيمة المعدات التي يتم التقرير عنما بقائمة الدخ ماية ‪2015‬م‪:‬‬ ‫‪.54‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪22000‬‬ ‫ب ‪34750‬‬ ‫‪35500‬‬ ‫أ‬
‫قيد اليومية إلثبات خيائر اإل خلاع في قيمة المعدات يتضمن‪:‬‬ ‫‪.55‬‬
‫مدددددددددددددددددين خيددددددددددددددددائر ب دائددددددددددددددددن خيددددددددددددددددائر ج دائدددددددددددددددددن خيدددددددددددددددددائر د مدددددددددددددددين خيددددددددددددددائر‬ ‫أ‬
‫ا خلداع‪22000‬ودائددن‬ ‫ا خلددداع‪22000‬ومددددين‬ ‫ا خلدداع‪34750‬ومدددين‬ ‫ا خلددداع‪34750‬ودائدددن‬

‫‪356‬‬
 ‫م مع اهالك‪22000‬‬ ‫م مع اهالك‪22000‬‬ ‫م مع اهالك‪34750‬‬ ‫م مع اهالك‪34750‬‬
‫مصروف اإلهالك اليدنوي للمعددات الدذي يدتم التقريرعنده بقائمدة الددخ مايدة العدام ‪2016‬م (اليدنة الثا يدة)‪( :‬تدم‬ ‫‪.56‬‬
‫تقريب النتائج قرب جنيه)‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪9854‬‬ ‫ب ‪11818‬‬ ‫‪10750‬‬ ‫أ‬
‫في ‪2017/7/1‬م قررت منشأة " اليوسف" بيع معدات لديما تم إقتنائما في ‪2013/1/1‬م بتخللة قدرها‬ ‫*‬
‫‪64000‬ج والعمر اإل تاجي المقدر لما ‪ 8‬سنواتو وتان يحيب لما اهالك سنوي خالإ الينوات اليابقة ‪8000‬ج‬
‫حيب طريقة القيط الثابل‪ .‬فإذا علمل أن ثمن البيع بلغ ‪35000‬جو وأن الينة المالية للمنشأة تنتمي في ‪12/31‬‬
‫من ت عام في ضوء هذه البيا ات أجب عن ا سئلة ( من ‪ 53‬حتى ‪ )56‬فإن‪::‬‬
‫القيمة الدفترية للمعدات في تاريخ البيع تياوى‪:‬‬ ‫‪.57‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪32000‬‬ ‫ب ‪28000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫أ‬
‫قيد اليومية إلثبات بيع اآلالت بالدفاتر يتضمن‪:‬‬ ‫‪.58‬‬
‫ب دائدددددددن مخاسدددددددب بيدددددددع اآلالت ج مدددددين خيددددائر بيددددع اآلالت د أ و ب معا‬ ‫دائن اآلالت ‪64000‬ج‬ ‫أ‬
‫‪7000‬ج‬ ‫‪7000‬ج‬
‫في ‪2017/1/1‬م أستلمل منشأة " حوإ العالم " منحة حخومية قيمتما ‪200000‬ج لشراء اآلت قدرت تخللتما‬ ‫*‬
‫بمبلغ ‪800000‬جو وقدر عمرها اإل تاجي بـ ‪ 5‬سنوات وتقرر إهالتما حيب طريقة القيط الثابل‪ .‬في ضوء هذه‬
‫البيا ات فإ ه‪:‬‬
‫إذا قررت المنشأة معال ة المنحة من خالإ تخليضما من تخللة اآلالتو فإن مصروف اإلهدالك اليدنوي لدآلالت الدذي‬ ‫‪.59‬‬
‫يظمر بقائمة الدخ في ماية ‪2017‬م يخون‪:‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪120000‬‬ ‫ب ‪160000‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫أ‬
‫إذا قررت المنشأة اإلعتراف بالمنحة الحخومية تإيراد منحة مؤج و فإن رصيد ل‪ /‬إيراد المنحة المؤج الدذي يظمدر‬ ‫‪.60‬‬
‫بقائمة المرتز المالي في ‪2017/12/31‬م يخون‪:‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪40000‬‬ ‫ب ‪120000‬‬ ‫‪160000‬‬ ‫أ‬
‫في ‪ 2018/1/5‬قامدل منشدأة (الن دال) بدإبرام عقدد لبيدع وتيدليم بضداعة إلدى منشدأة (التوفيدق) فدي ‪2018/2/7‬و‬ ‫*‬
‫ويددنص العقددد علددى أن تقددوم منشددأة (التوفيددق) بدددفع قيمددة العقددد بالخامدد والتددي تقدددر بمبلددغ ‪5000‬ج قددداً فددي‬
‫‪2018/3/9‬و وقامل منشأة (الن ال) بتيليم البضاعة المباعة إلى منشأة (التوفيق) في التداريخ المحددد‪ .‬فدي ضدوء‬
‫هذه البيا ات أجب عن ا سئلة ( من ‪ 53‬حتى ‪:)56‬‬
‫فإن ما يتم إجرائه من قيود بمنشأة (الن ال) في ‪:2018/1/5‬‬ ‫‪.61‬‬
‫د الشدددددددددددددئ‬ ‫‪ 5000‬مددددددددن ل‪ /‬العمددددددددالء ب ‪ 5000‬مددن ل‪ /‬تخللددة البضدداعة ج ‪ 5000‬من ل‪ /‬النقدية‬ ‫أ‬
‫‪ 5000‬إلددددددى ل‪ /‬العمددددددالء مماسبق‬ ‫المباعة‬ ‫(المدينين)‬
‫(المدينين)‬ ‫‪ 5000‬إلى ل‪ /‬المبيعات‬ ‫‪ 5000‬إلى ل‪ /‬المبيعات‬
‫فإن ما يتم إجرائه من قيود بمنشأة (الن ال) في ‪ 2018/2/7‬عند تيليم البضاعة‪:‬‬ ‫‪.62‬‬
‫ج ‪ 5000‬مددددددن ل‪ /‬العمددددددالء د الشدددددددددددددئ‬ ‫‪ 5000‬مددددددددن ل‪ /‬العمددددددددالء ب ‪ 5000‬من ل‪ /‬النقدية‬ ‫أ‬
‫مماسبق‬ ‫(المدينين)‬ ‫‪ 5000‬إلدددددددددددى ل‪ /‬العمدددددددددددالء‬ ‫(المدينين)‬
‫‪ 5000‬إلى ل‪ /‬المخزون‬ ‫(المدينين)‬ ‫‪ 5000‬إلى ل‪ /‬المبيعات‬
‫فإن ما يتم إجرائه من قيود بمنشأة (الن ال) في ‪ 2018/3/9‬عند استالم قيمة البضاعة المباعة‪:‬‬ ‫‪.63‬‬
‫د الشدددددددددددددئ‬ ‫‪ 5000‬مددددددددن ل‪ /‬العمددددددددالء ب ‪ 5000‬مدددددددددددددددددددددددددددددددددددددددددن ل‪ /‬ج ‪ 5000‬من ل‪ /‬النقدية‬ ‫أ‬
‫‪ 5000‬إلددددددى ل‪ /‬العمددددددالء مماسبق‬ ‫العمالء(المدينين)‬ ‫(المدينين)‬
‫(المدينين)‬ ‫‪ 5000‬إلى ل‪ /‬النقدية‬ ‫‪ 5000‬إلى ل‪ /‬المبيعات‬
‫اتلقددل منشددأة (رمضددان تددريم) علددي بيددع وتوريددد أجمددزةو وترتيبمدداو بمبلددغ ‪6000‬جو وتقدددر القيمددة العادلددة لبيددع‬ ‫*‬
‫وتوريد ا جمزة بمبلغ ‪5500‬جو وتقدر القيمة العادلة لخدمة الترتيب بمبلغ ‪2500‬جو وقد سلمل منشدأة (رمضدان‬
‫تريم) ا جمزة في ‪2018 /3/15‬و وقامل بترتيبما في ‪2018/4/1‬و على أن تحص علدى إجمدالي القيمدة قدداً فدي‬
‫‪ .2018/4/15‬في ضوء هذه البيا ات أجب عن ا سئلة ( من ‪ 64‬حتى ‪:)68‬‬
‫فإن التزامات ا داء تتمث فيما يلي‪:‬‬ ‫‪.64‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج (و) و (ب)‬ ‫ب خدمة الترتيب‬ ‫بيع وتوريد ا جمزة‬ ‫أ‬
‫يتم اثبات قيمة بيع وتوريد ا جمزة بمبلغ‪:‬‬ ‫‪.65‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪2500‬ج‬ ‫ب ‪5500‬ج‬ ‫‪6000‬ج‬ ‫أ‬
‫يتم اثبات قيمة خدمة الترتيب بمبلغ‪:‬‬ ‫‪.66‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪2500‬ج‬ ‫ب ‪5500‬ج‬ ‫‪6000‬ج‬ ‫أ‬
‫فإن ما يتم إجرائه من قيود بمنشأة (رمضان تريم) في ‪ 2018/3/15‬عند توريد وتيليم ا جمزة‪:‬‬ ‫‪.67‬‬
‫‪ 4125‬مييييين ح‪ /‬العميييييالء ب ‪ 5500‬مييين ح‪ /‬العميييالء ج ‪ 2500‬من ح‪ /‬العمالء (المدينين) د الشدددددددددددددئ‬ ‫أ‬

‫‪357‬‬
 ‫مماسبق‬ ‫‪ 2500‬إلى ح‪ /‬إيراد خدمات التركي‬ ‫(المدينين)‬ ‫(المدينين)‬
‫‪ 5500‬إلى ح‪ /‬المبيعات‬ ‫‪ 4125‬إلى ح‪ /‬المبيعات‬
‫فإن ما يتم إجرائه من قيود بمنشأة (رمضان تريم) في ‪ 2018/3/15‬عند ترتيب ا جمزة‪:‬‬ ‫‪.68‬‬
‫د الشددددددددددددئ‬ ‫‪ 4125‬من ح‪ /‬العمالء ب ‪ 5500‬من ح‪ /‬العمالء ج ‪ 2500‬من ح‪ /‬العمالء‬ ‫أ‬
‫مماسبق‬ ‫‪ 2500‬إلى ح‪ /‬إيراد خدمات التركي‬ ‫‪ 5500‬إلى ح‪ /‬المبيعات‬ ‫‪ 4125‬إلى ح‪ /‬المبيعات‬
‫في ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬باعدل ووردت منشدأة (العبدور) با جد جمدا حدد عمالئمدا بمبلدغ ‪ 3600‬جو باإلضدافة لخدمدة‬ ‫*‬
‫ضمان ال ما بمبلغ ‪ 240‬ج لمدة عام من أوإ يناير وحتى أخر دييمبر‪ .‬ا سئلة ( من ‪ 69‬حتى ‪:)70‬‬
‫فإن ما يتم إجرائه من قيود بمنشأة (العبور) في ‪ 2018/1/1‬عند توريد وتيليم ال ما ‪:‬‬ ‫‪.69‬‬
‫د الشدددددددددددددئ‬ ‫‪ 3600‬من ح‪ /‬العمالء ب ‪ 240‬من ح‪ /‬العمالء ج ‪ 240‬من ح‪ /‬العمالء‬ ‫أ‬
‫مماسبق‬ ‫‪ 240‬إلى ح‪ /‬إيراد خدمات الضمان‬ ‫‪ 240‬إلى ح‪ /‬المبيعات‬ ‫‪ 3600‬إلى ح‪ /‬المبيعات‬
‫تما يعترف بإيراد خدمات الضمان في ماية ت شمر بمبلغ‪:‬‬ ‫‪.70‬‬
‫د الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪300‬ج‬ ‫ب ‪20‬ج‬ ‫‪240‬ج‬ ‫أ‬
‫بل ل مصروفات ق المشتريات ‪ 300‬ج وقد دفعل بشيك‪ .‬فإن قيد اليومية الال م إلثبات مصروفات ق المشتريات‬ ‫‪.71‬‬
‫طبقا ً لل رد الميتمر يخون تما يلي‪:‬‬
‫‪ 300‬من ل‪ /‬المشتريات ب ‪ 300‬من ل‪ /‬مصروفات ق المشتريات ج ‪ 300‬من ل‪ /‬المخزون د الشددددددددئ‬ ‫أ‬
‫مماسبق‬ ‫‪ 300‬إلى ل‪ /‬البنك‬ ‫‪ 300‬إلى ل‪ /‬البنك‬ ‫‪ 300‬إلى ل‪ /‬البنك‬
‫بل ل مصروفات ق المبيعات ‪ 200‬ج وقد دفعل بشيك‪ .‬فإن قيد اليومية الال م إلثبات مصروفات ق المبيعات‬ ‫‪.72‬‬
‫طبقا ً لل رد الميتمر يخون تما يلي‪:‬‬
‫‪ 200‬من ل‪ /‬المشتريات ب ‪ 200‬من ل‪ /‬مصروفات ق المبيعات ج ‪ 200‬من ل‪ /‬المخزون د الشدددددددددددددئ‬ ‫أ‬
‫مماسبق‬ ‫‪ 200‬إلى ل‪ /‬البنك‬ ‫‪ 200‬إلى ل‪ /‬البنك‬ ‫‪ 200‬إلى ل‪ /‬البنك‬
‫عندما يخون صافي التدفق النقدي االستثماري موجبو فإن هذا يشير إلى أن المنشأة‪:‬‬ ‫‪.73‬‬
‫فييييي حاليييية توسييييع واقتنيييياء ب في حالة انكماش وبيع وصيولها ج قامييييييت بالحصييييييو علييييييى د الشدددددددددددددئ‬ ‫أ‬
‫مماسبق‬ ‫قروض‬ ‫الثابتة‬ ‫األصو الثابتة‬
‫عندما يخون صافي التدفق النقدي التش يلي موجبو فإن هذا يشير إلى أن المنشأة‪:‬‬ ‫‪.74‬‬
‫لييييديها القييييدر علييييى سييييداد ب ليييس لييديها القييدر علييى سييداد ج لديها عسير ميالي نياتج مين د الشدددددددددددددئ‬ ‫أ‬
‫مماسبق‬ ‫األنيطة التيميلية‬ ‫التزاماتها التيميلية‬ ‫التزاماتها التيميلية‬
‫تدرج المعامالت النقدية لشراء وبيع ا صوإ الثابتة ضمن‪:‬‬ ‫‪.75‬‬
‫التدفقات النقدية التيميلية ب التدفقات النقدية االستثمارية ج التدفقات النقدية التمويلية د الشئ مماسبق‬ ‫أ‬
‫هي منافع اقتصادية محتملة في الميتقب و قامل المنشأة بالحصوإ عليما أو التحخم فيما تي ة صلقات أو أحدا‬ ‫‪.76‬‬
‫سابقةو فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫الشئ مماسبق‬ ‫ج حقوق الملكية د‬ ‫االلتزامات‬ ‫ب‬ ‫األصو‬ ‫أ‬
‫عندما تحم القوائم المالية التي تخص فترة مالية معينة بخافة النلقات المتعلقة بتلك اللترةو ب ض النظر عما إذا‬ ‫‪.77‬‬
‫تا ل قد دفعل أم لم تدفعو وتذلك ا مر بالنيبة لديرادات سواء حصلل أم لم تحص و فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫الشئ مماسبق‬ ‫ج التخللة التاريخية د‬ ‫األساس النقدي‬ ‫ب‬ ‫الحيطة والحذر‬ ‫أ‬
‫ظمر رصيد النقدية وما في حخمما بالمرتز المالي في أخر اللترة بمبلغ قيمته ‪ 70000‬جو وبلحص هذا المبلغ‬ ‫‪.78‬‬
‫تبين أ ه يتضمن أذون خزا ة قيمتما ‪ 10000‬ج تيتحق خالإ ‪ 3‬شمورو وأذون خزا ة قيمتما ‪ 20000‬ج‬
‫تيتحق خالإ ‪ 6‬شمور‪ .‬فإن رصيد النقدية وما في حخمما الصحيح في أخر اللترة يياوي‪:‬‬
‫الشئ مماسبق‬ ‫ج ‪ 60000‬ج د‬ ‫‪ 50000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 70000‬ج‬ ‫أ‬
‫عندما تؤخذ ت من الخيائر المحتملة ميتقبال في الحيبان وتذلك ا ربال المحتملة في الحيبان بمدف تحديد‬ ‫‪.79‬‬
‫دخ اللترة المحاسبيةو فإن هذا يقصد به‪:‬‬
‫ال شيء مما سبق‬ ‫ج ا ساس النقدي د‬ ‫ب الحيطة والحذر‬ ‫وساس االستحقاق‬ ‫أ‬
‫قامل المنشأة بشراء أسمم خزينة قداًو فإن هذه المعاملة تعتبر‪:‬‬ ‫‪.80‬‬
‫ال شيء مما سبق‬ ‫ب تدفق استثماري خارج ج تدفق استثماري داخ د‬ ‫في حكم النقدية‬ ‫أ‬

‫‪358‬‬
 ‫قائمة المراجع‬
‫الصباغ‪ ،‬أحمد‪ .‬أبوطالب‪ ،‬أحمد‪ .‬الخولى‪ ،‬هالة‪ .‬على‪ ،‬سمية‪ .2016 .‬محاسبة شركات‬ ‫‪-‬‬
‫األموال‪ .‬كلية التجارة‪ .‬جامعة القاهرة‪ .‬اإلصدار األول‪.‬‬
‫القانون رقم (‪ )159‬لسنة ‪ . 1981‬قانون الشركات‪ .‬جمهورية مصر العربية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تيفين‪ ،‬رالف‪ .2015 .‬المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ .‬ترجمة قسم الترجمة بدار‬ ‫‪-‬‬
‫الفاروق ‪ .‬دار الفاروق لالستثمارات الثقافية‪ .‬اإلصدار األول‪.‬‬
‫جمعة‪ ،‬إسماعيل‪ .‬الديب‪ ،‬عوض لبيب‪ .2017 .‬محاسبة األصول ‪ .‬دار التعليم الجامعى‬ ‫‪-‬‬
‫للطباعة والنشر والتوزيع‪.‬‬
‫حميدات‪ ،‬جمعة‪ .‬النخالة‪ ،‬إبراهيم‪ .2014 .‬خبير المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المجمع الدولى العربى للمحاسبين القانونيين‪.‬‬
‫راضى‪ ،‬محمد‪ .‬جمعة‪ ،‬إسماعيل‪ .1996 .‬المحاسبة المتوسطة‪ -‬الجزء الثانى‪ .‬إصدارات‬ ‫‪-‬‬
‫الجمعية السعودية للمحاسبة‪ .‬اإلصدار العاشر‪.‬‬
‫راضى‪ ،‬محمد‪ .2000.‬المحاسبة المتوسطة‪ -‬الجزء األول‪ .‬إصدارات الجمعية السعودية‬ ‫‪-‬‬
‫للمحاسبة‪ .‬دار المريخ للنشر‪ .‬االصدار السابع عشر‪.‬‬
‫عبدالفتاح‪ ،‬على‪ .2009 .‬شرح معايير المحاسبة المصرية وانعكاساتذا على الجانب‬ ‫‪-‬‬
‫الضريبى‪ .‬دار النهضة العربية‪.‬‬
‫فراج‪ ،‬ثناء‪ .‬على‪ ،‬سمية‪ .2017 .‬معايير المحاسبة المصرية المحدثة اإلطار النظرى‬ ‫‪-‬‬
‫والتطبيقى‪ .‬فيروز المعادى‪ .‬اإلصدار األول‪.‬‬
‫معايير المحاسبة المصرية‪ .2016.‬الصادرة عن و ازرة االستثمار‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪Kieso, D., J. Weygandt., and T. Warfield., 2014. Intermediate‬‬

‫‪Accounting. John Wiley & Sons, Inc. NJ. United States of America.‬‬
‫‪Second Edition.‬‬

‫‪359‬‬
 ‫فمرس المحتويات‬

‫‪1‬‬ ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري للمحاسبة المالية‬

‫‪28‬‬ ‫الفصل الثانى ‪ :‬قائمة الدخل والمعلومات ذات الصلة‬
‫‪53‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬قائمة المركز المالي والمعلومات اإلضافية‬
‫‪85‬‬ ‫الفصل الرابع‪ :‬قائمة التدفقات النقدية‬
‫‪113‬‬ ‫الفصل الخامس‪ :‬االعتراف بااليراد‬
‫‪142‬‬ ‫الفصل السادس‪ :‬المحاسبة عن المخزون‬
‫‪187‬‬ ‫الفصل السابع‪ :‬المحاسبة عن االستثمارات المالية‬
‫‪220‬‬ ‫الفصل الثامن‪ :‬المحاسبة عن األصول الثابتة و إهالكاتذا‬
‫‪173‬‬ ‫الفصل التاسع‪ :‬االلتزامات المتداولة‪ ،‬والمخصصات‪،‬‬
‫وااللتزامات المحتملة‬
‫‪290‬‬ ‫الفصل العاشر‪ :‬هيكل التمويل فى المنشآت‬
‫‪335‬‬ ‫امتحانات سابقة‬
‫‪359‬‬ ‫قائمة المراجع‬

‫‪360‬‬