pkt // POREZI I RAČUNOVODSTVO // oktobar 2018 // broj 10

33

IZDVAJANJE IMOVINE IZ PRIVREDNOG

DRUŠTVA PUTEM STATUSNE PROMENE ILI
UNOSOM NENOVČANOG ULOGA U KAPITAL
ZAVISNOG DRUŠTVA (uporedna poresko-
-računovodstvena analiza)
U slučaju kada postoje poslovni razlozi da se deo aktivnosti postojećeg društva izmesti u drugo društvo, a samim
tim i da se prenese određena imovina (možda i neke obaveze), to se može postići najmanje na dva načina1, i to:

• s tatusnom promenom izdvajanje uz osnivanje;

• unosom nenovčanog uloga u kapital društva.

Oba postupka sprovode se u skladu sa Zakonom o privrednim društvima, i u oba slučaja nastaje novo privredno
društvo. Međutim, razlikovaće se neposredni vlasnici novoosnovanog društva. U slučaju statusne promene,
vlasnik novoosnovanog društva biće lice koje je vlasnik društva deljenika. Na primer, ako je vlasnik društva delje-
nika fizičko lice, to lice postaje vlasnik društva nastalog izdvajanjem. S druge strane, unosom imovine postojećeg
društva kao nenovčanog uloga u kapital društva, uspostavlja se odnos matično–zavisno pravno lice, što znači da
je postojeće društvo neposredni vlasnik novoosnovanog društva.

Dakle, neposredni vlasnik će se razlikovati, s tim da je jasno da je novoosnovano društvo u oba slučaja pod kontrolom
istoga lica – osnivača postojećeg društva. Pritom, posmatrano s aspekta ukupnih efekata oporezivanja dobiti koju će
ostvarivati novoosnovano društvo, navedena razlika nema nikakav uticaj (detaljnije u tački 7. ovoga teksta).

Izbor povoljnije alternative zahteva analizu nekoliko poreskih aspekata, uvažavajući specifičnosti svakog
konkretnog slučaja. Poreske implikcije najviše zavise od toga koja imovina je predmet prenosa tj. da li je reč
o prenosu nepokretnosti (zemljišta i/ili objekata) ili je predmet prenosa oprema. U praksi, predmet ovakvih
prenosa obično su nepokretnosti, pa se u nastavku teksta bavimo upravo takvim slučajem. Naime, kod prenosa
nepokretnosti nameću se pitanja u pogledu kapitalnog dobitka, poreza na prenos apsolutnih prava i poreza na
imovinu u tzv. statici, što nije slučaj sa opremom2. Osim toga, treba utvrditi poreski tretman s aspekta PDV-a, pre
svega u pogledu (ne)mogućnosti primene člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV-u, a treba sagledati i primenu
pravila o transfernim cenama.

Ukoliko se u konkretnom slučaju ispostavi da nema značajnih razlika u pogledu oporezivanja (što je moguće da
se dogodi), bitna činjenica jeste vreme potrebno za sprovođenje razmatranih opcija. Naime, statusna promena
neminovno traje dva do tri meseca (uz obavezu obaveštavanja poverilaca), dok se osnivanje zavisnog društva
može sprovesti za svega nekoliko dana.

1
 tekstu ne razmatramo slučajeve klasične kupoprodaje ili besteretnog prenosa imovine jer su takve opcije jednostavne i u većini sluča-
U
jeva poreski nepovoljnije u odnosu na one koje su tema teksta.
2
Predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava jeste samo prenos prava svojine na motornom vozilu, plovilu i vazduhoplo-
vu (osim u propisanim slučajevima), dok oprema nije predmet oporezivanja porezom na imovinu u tzv. statici, a nije ni osnov utvrđiva-
nja kapitalnog dobitka i gubitka.
 IZDVAJANJE IMOVINE IZ PRIVREDNOG DRUŠTVA PUTEM STATUSNE PROMENE

34 ILI UNOSOM NENOVČANOG ULOGA U KAPITAL ZAVISNOG DRUŠTVA

Posmatrano sa računovodstvenog aspekta,
postoje razlike u pogledu načina knjiženja i uticaja
na kapital, odnosno rezultat. U slučaju statusne
promene smanjuje se kapital društva deljenika, dok
se u slučaju osnivanja zavisnog društva menja struk-
tura imovine (umesto npr. nekretnine koja je preneta,
priznaje se učešće u kapitalu), uz eventualno prizna-
vanje dobitka ili gubitka ukoliko je prenos izvršen po
vrednosti različitoj od knjigovodstvene. U oba slučaja
niko nema obavezu sastavljanja vanrednog finansij-
skog izveštaja, ali razlika postoji u pogledu obaveze
konsolidovanja finansijskih izveštaja (zavisno društvo
se uključuje u krug za konsolidovanje).
Inače, kao i obično u našem slučaju, povod za objav-
ljivanje ovoga teksta jesu analize koje smo radili za
klijente, što znači da je sve zasnovano na realnim
okolnostima.
U jednom slučaju, vlasnik društva (fizičko lice)
pronašao je kupca za proizvodni deo svoje firme, dok
je deo imovine želeo da zadrži i sa njom nastavi drugu
delatnost. Imajući u vidu da je bio ispunjen uslov u
pogledu neprekidnog vlasništva nad udelom u periodu
dužem od deset godina, naš savet je bio da se imovina
sa kojom se nastavlja delatnost izdvoji putem statusne
promene izdavajanje uz osnivanje u novo društvo, a da
se udeo u postojećem društvu proda. Usled primene
poreskog izuzimanja u pogledu kapitalnog dobitka,
sve je sprovedeno uz veliku poresku uštedu, odnosno
bez bilo kojih poreskih obaveza.
U drugom slučaju, zbog zahteva banke, postojala je
potreba da investitor i izvođač radova ne bude isto
pravno lice, pa je nametnuta potreba da se posto-
jeća parcela (na kojoj će se graditi objekat) izmesti u
drugo društvo, tako da postojeće društvo bude izvođač
radova a novoosnovano investitor. U konkretnom
slučaju analiza je pokazala da je postupak bolje spro-
vesti unosom nenovčanog uloga, a ne statusnom
promenom. Međutim, napominjemo da bi u nekim
drugim okolnostima zaključak mogao da bude druga-
čiji. U tom smislu, nezavisno od objašnjenja koja
slede u ovom tekstu, savetujemo da se u svakom
konkretnom slučaju zatraži savet od profesionalaca!
U nastavku dajemo retrospektivu svih implikacija, a
zatim i detaljnija objašnjenja.

Unos nenovčanog uloga i osnivanje zavisnog

Statusna promena izdvajanje uz osnivanje
društva

Nema razlike u poreskom tretmanu. Prenos je ili izuzet od oporezivanja uz primenu člana 6. stav
PDV
1. tačka 1) Zakona o PDV-u ili oporeziv, odnosno oslobođen PDV-a u skladu sa opštim pravilima.

Porez na prenos Prenos je izuzet od oporezivanja i ne postoji Primenjuje se poresko oslobođenje, ali postoji
apsolutnih prava obaveza podnošenja poreske prijave. obaveza podnošenja poreske prijave.

Nema razlike. U oba slučaja društvu iz kojeg se izdvaja tj. prenosi nepokretnost prestaje poreska
Porez na imovinu u
obaveza, dok poreski obveznik postaje novoosnovano društvo, pa postoji obaveza podnošenja
tzv. statici
poreskih prijava.

Postoji obaveza utvrđivanja kapitalnog

dobitka/gubitka u skladu sa opštim pravilima
Kapitalni dobitak Odlaže se nastanak poreske obaveze.
(relevantna je tržišna vrednost jer je reč o
povezanim licima).

Postoji povezanost između društava u smislu Postoji povezanost između društava u smislu
Transferne cene i člana 59. ZPDPL, ali transakcija prenosa člana 59. ZPDPL, a i vrednost transakcije
povezanost lica imovine nema uticaj na poreski bilans prenosa imovine treba uporediti sa cenom u
prenosioca. skladu sa principom „van dohvata ruke“.

Poreski gubitak (iz prethodnih pet godina)

Prenos poreskih
srazmerno se deli i o tome se obaveštava Nema prenosa poreskih gubitaka.
gubitaka
nadležni poreski organ.

Vanredni finansijski
Nema razlike. Nijedno društvo nema obavezu sastavljanja.
izveštaj

Konsolidovanje
Postoji obaveza da se zavisno društvo uključi u
finansijskih Ne postoji obaveza konsolidovanja.
krug za konsolidovanje.
izveštaja

Statusna promena izdvajanje uz osnivanje
Uticaj na Bilans
Smanjuju se aktiva i kapital.
stanja
Uticaj na Bilans
Nema uticaja.
uspeha
Vlasnik novog Lice koje je vlasnik postojećeg društva
društva deljenika.
Dužina trajanja
Dva do tri meseca.
postupka
Obaveštavanje
Da.
poverilaca
Administrativni
Nešto veći u slučaju statusne promene, ali iznosi nisu materijalno značajni.
troškovi
1. UTICAJ NAČINA SPROVOĐENJA
PRENOSA IMOVINE NA VLASNIŠTVO
NAD KAPITALOM NOVOOSNOVANOG
DRUŠTVA
Detaljna objašnjenja o vrstama i načinu sprovođenja
statusnih promena dali smo u zasebnom tekstu u
ovom broju časopisa, pa u nastavku ističemo samo
najvažnije za potrebe ovoga teksta.
Statusnom promenom se društvo (prenosilac/deljenik)
reorganizuje tako što na drugo društvo (sticalac)
prenosi imovinu i obaveze, dok njegovi članovi u tom
društvu stiču udele, odnosno akcije. Svi članovi društva
prenosioca stiču udele, odnosno akcije u društvu
sticaocu srazmerno svojim udelima, odnosno akcijama
u društvu prenosiocu, osim ako se svaki član društva
prenosioca saglasi da se statusnom promenom izvrši
zamena udela odnosno akcija u drugačijoj srazmeri
ili ako koristi svoje pravo na isplatu umesto sticanja
udela, odnosno akcija u društvu sticaocu.
Izdvajanje uz osnivanje jeste statusna promena
kojom se društvo deli tako što prenosi deo svoje
imovine i obaveza na jedno ili više novoosnovanih
društava. Pritom, društvo koje se deli tj. iz kojeg se
izdvajaju imovina i obaveza po sprovedenoj statusnoj
promeni, nastavlja da postoji.
Nakon sprovođenja ove vrste statusne promene
postojaće dva privredna društva koja će imati istog
pkt // POREZI I RAČUNOVODSTVO // oktobar 2018 // broj 10
35
Unos nenovčanog uloga i osnivanje zavisnog
društva
Menja se struktura imovine (umesto npr.
nekretnine, priznaje se učešće u kapitalu).
Priznaje se dobitak ili gubitak ako se
knjigovodstvena vrednost razlikuje od vrednosti
po kojoj je imovina uneta kao nenovčani ulog.
Postojeće društvo postaje matično, a novo
društvo ima status zavisnog pravnog lica.
Nekoliko dana.
Ne.
vlasnika, ali ta dva društva međusobno neće biti
povezana kapitalom. To znači da neće postojati
odnos matično–zavisno pravno lice (ne postoji
obaveza sastavljanja konsolidovanih finansijskih
izveštaja), ali će dva društva imati status povezanih
lica u smislu člana 59. Zakona o porezu na dobit
pravnih lica.
U slučaju unosa nenovčanog uloga u kapital
društva, osnivač i neposredni vlasnik no-
vog društva jeste postojeće društvo čija se
imovina prenosi, dok je vlasnik postojećeg
društva indirektni vlasnik novog društva. S
obzirom da su dva društva povezana kapi-
talom, to ih čini povezanim licima u smislu
pravila o transfernim cenama, ali i u smi-
slu propisa iz oblasti računovodstva. Naime,
uspostavlja se odnos matično–zavisno prav-
no lice, pa nastaje obaveza konsolidovanja
finansijskih izveštaja u skladu sa Zakonom
o računovodstvu.
Kao što se vidi, oba analizirana načina prenosa
imovine za posledicu imaju nastanak novog
privrednog društva. Međutim, razlikuju se nepo-
sredni vlasnici. Osim toga, statusna promena je
postupak koji traje dva do tri meseca i podrazu-
meva niz radnji koje treba preduzeti u postupku
pred Agencijom za privredne registre (npr. obave-

36
štavanje poverilaca, pravljenje plana podele i dr.).
Osnivanje zavisnog društva daleko je jednostavniji
postupak, koji se može sprovesti u roku od svega
nekoliko dana.
2. PORESKE IMPLIKACIJE S ASPEKTA
PDV-A
U oba slučaja vrši se prenos dela a ne celokupne
imovine, pa najpre treba sagledati ispunjenost uslova
za primenu člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV-u.
Detaljna objašnjenja o tome dali smo u zasebnom
tekstu u ovom broju časopisa, pa to nećemo ponav-
ljati. Suština je da ako su uslovi za primenu ovog
poreskog izuzimanja ispunjeni u slučaju statusne
promene, svakako će biti ispunjeni i u slučaju unosa
imovine kao nenovčanog uloga, pa po tom osnovu
nema razlike.
Ukoliko nisu ispunjeni uslovi za primenu člana 6.
stav 1. tačka 1) Zakona o PDV-u, primenjuju se opšta
pravila oporezivanja.
Na primer, ukoliko je predmet prenosa zemljište,
to je promet koji je oslobođen PDV-a bez prava na
odbitak prethodnog poreza. Isto važi i u slučaju
prenosa (starog) objekta koji nema karakter prvog
prenosa prava raspolaganja na novoizgrađenom
objektu, jer je i to promet koji je oslobođen PDV-a
bez prava na odbitak prethodnog poreza.
U vezi sa prenosom (starih) objekata, napo-
minjemo da ni u slučaju statusne promene
izdvajanje uz osnivanje, a ni u slučaju unosa
nenovčanog uloga u postupku osnivanja no-
vog društva ne postoji mogućnost ugovaranja
obračuna PDV-a, što je detaljno objašnjeno u
časopisu Porezi i računovodstvo broj 10/17,
str. 39.
Realizacija prenosa imovine može zahtevati prijem
određenih usluga, kao što su usluge poreskog
konsultanta ili advokata, usluge notara i dr. Pravo
na odbitak prethodnog poreza po osnovu takvih
usluga zavisi od ispunjenosti opštih uslova. Na
primer, ako je prenos imovine oslobođen PDV-a
bez prava na odbitak prethodnog poreza, obveznik
PDV-a nema pravo na odbitak prethodnog poreza,
kao i obratno.
IZDVAJANJE IMOVINE IZ PRIVREDNOG DRUŠTVA PUTEM STATUSNE PROMENE
ILI UNOSOM NENOVČANOG ULOGA U KAPITAL ZAVISNOG DRUŠTVA
3. POREZ NA PRENOS APSOLUTNIH
PRAVA
U slučaju kada se na prenos imovine plaća PDV u
skladu sa Zakonom o PDV-u, svakako ne postoji
predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih
prava. Međutim, čak i kada se ne plaća PDV, u većini
slučajeva neće se plaćati ni porez na prenos apso-
lutnih prava.
Prema članu 24a stav 1. tačka 3) Zakona o porezima
na imovinu, od oporezivanja porezom na prenos apso-
lutnih prava izuzima se prenos apsolutnog prava
iz člana 23. ovog zakona sa pravnog prethodnika na
pravnog sledbenika u statusnoj promeni, u skladu sa
zakonom kojim se uređuju privredna društva. Imajući
u vidu da je reč o poreskom izuzimanju (a ne o pore-
skom oslobođenju), ne postoji obaveza podnošenja
poreske prijave.
Prema članu 31. stav 1. tačka 3) Zakona o porezima
na imovinu, porez na prenos apsolutnih prava ne
plaća se kod ulaganja apsolutnih prava u kapital
privrednog društva – rezidenta Republike Srbije,
u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna
društva. Navedeno poresko oslobođenje ne primenjuje
se u slučaju motornih vozila, plovila i vazduhoplova.
Međutim, nezavisno od propisanog poreskog oslobo-
đenja, a imajući u vidu da je utvrđivanje ovog poreza, pa
i prava na poresko oslobođenje u nadležnosti poreskog
organa, prenosilac je dužan da podnese poresku
prijavu na Obrascu PPI-4 u roku od 30 dana od dana
prenosa. U posebnom delu ovoga obrasca (Deo 4)
upisuje se navedena zakonska odredba kao osnov za
ostvarivanje prava na poresko oslobođenje.
Dakle, u slučaju prenosa nepokretnosti svakako
ne postoji obaveza plaćanja poreza na prenos ap-
solutnih prava, nezavisno od toga da li se prenos
vrši u okviru statusne promene ili kao nenovčani
ulog. Jedina razlika odnosi se na to što u slučaju
unosa nekretnine kao nenovčanog uloga postoji
obaveza podnošenja poreske prijave, dok u slučaju
statusne promene ne postoji čak ni to.
4. POREZ NA IMOVINU U TZV. STATICI
Posmatrano s aspekta poreza na imovinu u tzv.
statici, suština je da se menja obveznik plaćanja

toga poreza, a može da se promeni i poreska
osnovica.
Prema članu 34. stav 1. Zakona o porezima na
imovinu, za imovinu koju stekne, započne ili prestane
da koristi u toku godine, ili mu po drugom osnovu
nastane ili prestane poreska obaveza, obveznik poreza
na imovinu podnosi poresku prijavu u roku od 30 dana
od dana nastanka takve promene. Dakle, s obzirom
da dolazi do promene nosioca prava svojine, postoji
obaveza podnošenja poreskih prijava za porez na
imovinu u tzv. statici na Obrascu PPI-1.
Prema članu 7. stav 9. Zakona o porezima na imovinu,
za nepokretnost koju obveznik koji vodi poslovne knjige
izgradi, stekne ili mu po drugom osnovu nastane
poreska obaveza u toku godine za koju se utvrđuje porez
na imovinu, osnovica poreza na imovinu za tu godinu
je njena nabavna vrednost iskazana u poslovnim
knjigama obveznika, a za naredne godine utvrđuje
se primenom st. 1. do 8. i stava 10. ovog člana. U tom
smislu, poreska osnovica za tekuću godinu može se
razlikovati od osnovice poreza na imovinu prenosioca.
MIŠLJENJE MINISTARSTVA FINANSIJA
broj 430–00–00199/2015–04 od 30. 6. 2015.
„Prema tome, kad u toku poreske godine dođe do
statusne promene pripajanja, pa društvo koje se
pripaja (u daljem tekstu: društvo prenosilac) dru-
gom društvu (u daljem tekstu: društvu sticaocu) u
okviru prenosa celokupne svoje imovine na društvo
sticaoca, društvu sticaocu prenese i prava na ne-
pokretnosti koja su predmet oporezivanja porezom
na imovinu, čime u toku te poreske godine društvu
prenosiocu prestane a društvu sticaocu nastane
poreska obaveza po osnovu poreza na imovinu za
nepokretnosti na kojima je pravo preneto, osnovica
na koju društvo sticalac (kao „novi“ obveznik poreza
na imovinu), utvrđuje porez na imovinu za poresku
godinu (za period počev od nastanka poreske obave-
ze u toj godini) za nepokretnosti koje je u toj godini
steklo statusnom promenom je nabavna vrednost
tih nepokretnosti koja je iskazana u poslovnim
knjigama društva sticaoca.“
Opisana pravila primenjuju se nezavisno od toga da
li je prenos nepokretnosti izvršen u okviru statusne
promene ili kao nenovčani ulog u kapital zavisnog
društva.
pkt // POREZI I RAČUNOVODSTVO // oktobar 2018 // broj 10
37
5. PORESKE IMPLIKACIJE S ASPEKTA
POREZA NA DOBIT PRAVNIH LICA
Posmatrano s aspekta poreza na dobit, najvažnije
pitanje odnosi se na kapitalni dobitak po osnovu
prenosa imovine iz člana 27. Zakona o porezu na
dobit pravnih lica. Naime, u većini slučajeva najvaž-
nija poreska razlika između prenosa imovine u
okviru statusne promene i njenog unosa kao nenov-
čanog uloga u kapital društva odnosi se na kapitalni
dobitak.
Pritom, kapitalni dobitak je relevantan samo u
slučaju kada je prenos konkretne imovine inače
osnov utvrđivanja kapitalnog dobitka. U vezi sa tim
podsećamo da kapitalni dobitak obveznik ostvaruje
prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu
nepokretnosti koje je koristio, odnosno koje koristi
kao osnovno sredstvo za obavljanje delatnosti,
uključujući i nepokretnosti u izgradnji. Dakle, osnov
za utvrđivanje kapitalnog dobitka jeste samo prenos
nepokretnosti koje su imale karakter osnovnog
sredstva. S druge strane, prenos nepokretnosti koje
su stečene sa ciljem izgradnje objekta za tržište,
odnosno dalju prodaju, nije osnov za utvrđivanje
kapitalnog dobitka/gubitka.
Od ostalih aspekata treba imati u vidu pravila o tran-
sfernim cenama, obavezu novoosnovanog društva da
podnese poresku prijavu i (ne)mogućnost prenosa
poreskih gubitaka.
5.1. Odlaganje kapitalnog dobitka u
slučaju statusne promene
Odredbom člana 31. stav 1. Zakona o porezu na dobit
pravnih lica, propisano je da statusna promena rezi-
dentnih obveznika izvršena u skladu sa zakonom
kojim se uređuju privredna društva, odlaže nastanak
poreske obaveze po osnovu kapitalnih dobitaka.
Poreska obaveza po osnovu kapitalnih dobitaka može
nastati u trenutku kad pravno lice koje je imovinu iz
člana 27. ovog zakona steklo statusnom promenom,
izvrši prodaju te imovine.
Dakle, posmatrano iz ugla društva prenosio-
ca (deljenika), u slučaju statusne promene ne
može postojati obaveza po osnovu kapitalnog
dobitka.

38
5.2. Utvrđivanje kapitalnog dobitka
u slučaju unosa imovine kao
nenovčanog uloga
Unos imovine kao nenovčanog uloga ima karakter
prenosa uz naknadu u smislu člana 27. stav 1.
Zakona o porezu na dobit pravnih lica, pa jeste osnov
utvrđivanja kapitalnog dobitka.
AUTENTIČNO TUMAČENJE
NARODNE SKUPŠTINE
(Sl. glasnik RS, br. 91/15)
„Kada pravno lice (rezidentno, odnosno nerezi-
dentno) vrši unos imovine kao nenovčani ulog (npr.
akcije) i vrši povećanje osnovnog kapitala u svom
zavisnom rezidentnom pravnom licu i povećava
vrednost svog udela u tom pravnom licu, odredbe
člana 27. Zakona treba razumeti tako da je izvršen
prenos imovine uz naknadu. Ukoliko postoji razlika
između vrednosti po kojoj je obveznik stekao pred-
metnu imovinu i vrednosti po kojoj je ta imovina evi-
dentirana u poslovnim knjigama zavisnog pravnog
lica, smatra se da je došlo do kapitalnog dobitka u
smislu člana 27. Zakona.“
Shodno odredbi člana 28. stav 1. Zakona o porezu
na dobit pravnih lica, prodajnom cenom za potrebe
utvrđivanja kapitalnog dobitka u slučaju unosa
nenovčanog uloga u kapital povezanog privrednog
društva (u smislu člana 59. ovog zakona) smatra se
tržišna vrednost uloga ako je vrednost po kojoj je
ulog registrovan kod APR-a manja od tržišne.
U skladu sa navedenim, ukoliko u konkretnom
slučaju postoji razlika između tržišne vrednosti
imovine i vrednosti po kojoj bi ta imovina bila uneta
u kapital društva, odnosno ukoliko postoji značajan
iznos kapitalnog dobitka, to može da bude odluču-
juće prilikom izbora načina prenosa imovine. U
ovom slučaju, racionalnije je da se sprovede sta-
tusna promena.
5.3. Primena pravila o transfernim
cenama
U slučaju unosa imovine kao nenovčanog uloga, čak
i ukoliko po osnovu prenosa konkretne imovine ne
IZDVAJANJE IMOVINE IZ PRIVREDNOG DRUŠTVA PUTEM STATUSNE PROMENE
ILI UNOSOM NENOVČANOG ULOGA U KAPITAL ZAVISNOG DRUŠTVA
bi postojala obaveza utvrđivanja kapitalnog dobitka
(npr. prenosi se zemljište koje je kupljeno sa ciljem
izgradnje objekta za tržište, što znači da nije kori-
šćeno kao osnovno sredstvo), transakcija prenosa
realizuje se između povezanih lica u smislu člana 59.
Zakona o porezu na dobit pravnih lica, pa je svakako
neophodno u obzir uzeti vrednost imovine u skladu
sa principom „van dohvata ruke“.
Podsećamo da je tekst o unosu nenovčanog uloga u
kapital društva sa aspekta transfernih cena objavljen
u časopisu Porezi i računovodstvo broj 7/17, str. 40,
pa u nastavku ističemo najvažnije.
Naime, posmatrano s aspekta Bilansa uspeha i pore-
skog bilansa ulagača, transakcija unosa imovine kao
nenovčanog uloga u kapital društva može dovesti do
priznavanja prihoda ili rashoda, odnosno dobitka ili
gubitka ukoliko je prenos imovine izvršen po vred-
nosti koja se razlikuje od knjigovodstvene.
Imajući u vidu da će transakcija unosa nenovčanog
uloga biti realizovana između povezanih lica, postoji
obaveza utvrđivanja vrednosti te transakcije u skladu
sa principom „van dohvata ruke“. Suština je da,
nezavisno od vrednosti po kojoj će imovina biti uneta
kao nenovčani ulog, za poreske svrhe relevantna
je tržišna vrednost ukoliko je veća od vrednosti po
kojoj je imovina uneta u kapital zavisnog društva.
Ukoliko je tržišna vrednost imovine veća od vrednosti
po kojoj je imovina uneta u kapital društva, razlika bi
činila sastavni deo oporezive dobiti koja se utvrđuje u
poreskom bilansu prenosioca.
U skladu sa navedenim, ukoliko tržišna vrednost
imovine nije veća od vrednosti po kojoj bi imovina
bila uneta kao nenovčani ulog, ne postoje negativ-
ne implikacije s aspekta transfernih cena. S dru-
ge strane, ako je tržišna vrednost imovine veća od
vrednosti po kojoj je uneta u kapital zavisnog druš-
tva, razlika bi uticala na povećanje oporezive dobi-
ti u poreskom bilansu prenosioca, pa je ovo bitna
okolnost od koje često presudno zavisi izbor izme-
đu statusne promene i unosa nenovčanog uloga.
U slučaju statusne promene, prenos imovine odra-
žava se na smanjenje kapitala društva deljenika,
bez uticaja na Bilans uspeha. U tom smislu, prema
našem mišljenju, na ovaj prenos ne primenjuju se

pravila o transfernim cenama (posmatrano iz ugla
prenosioca). Međutim, transferne cene jesu bitne
posmatrano iz ugla sticaoca imovine.
Naime, prema članu 10a Zakona o porezu na dobit
pravnih lica, u slučaju da je stalno sredstvo koje
podleže amortizaciji nabavljeno iz transakcije sa
povezanim licem iz člana 59. ovog zakona, osnovicu
za njegovu amortizaciju čini manji od sledeća dva
iznosa:
1) 
transferna nabavna cena stalnog sredstva u
smislu člana 59. ovog zakona;
2) 
nabavna cena stalnog sredstva utvrđena
primenom principa „van dohvata ruke“ u smislu
čl. 60. i 61. ovog zakona.
Suština je da društvo sticalac treba da utvrdi vred-
nost imovine u skladu sa principom „van dohvata
ruke“, tako da osnovica za poresku amortizaciju
bude ili ta vrednost ili ona po kojoj je imovina evi-
dentirana u momentu početnog priznavanja, u za-
visnosti od toga koja je niža.
Navedena pravila u pogledu poreske amortizacije
primenjuju se i u slučaju unosa imovine kao ne-
novčanog uloga.
5.4. Podnošenje poreske prijave sa
ciljem utvrđivanja akontacije
poreza na dobit
Prema odredbama člana 64. st. 1. i 2. Zakona o
porezu na dobit pravnih lica, obveznik poreza koji
u toku godine otpočne sa obavljanjem delatnosti
dužan je da podnese poresku prijavu u roku od 15
dana od dana upisa u registar nadležnog organa. U
ovoj poreskoj prijavi obveznik daje procenu prihoda,
rashoda i dobiti za poreski period koji, za obveznika
registrovanog do 15. u mesecu, započinje mesecom
u kome je registrovan, a za obveznika registrovanog
od 16. do kraja meseca, prvim narednim mesecom.
U poreskoj prijavi obveznik obračunava i mesečni
iznos akontacije poreza na dobit.
Dakle, novo društo, nezavisno od toga da li je osno-
vano kao rezultat statusne promene ili na drugi način,
ima obavezu podnošenja poreske prijave za porez na
dobit. Društvo prenosilac nema takvu obavezu.
pkt // POREZI I RAČUNOVODSTVO // oktobar 2018 // broj 10
39
5.5. Prenos poreskih gubitaka
Prema članu 32. Zakona o porezu na dobit pravnih
lica, gubici utvrđeni u poreskom bilansu, izuzev kapi-
talnih dobitaka i gubitaka koji su utvrđeni u skladu
sa ovim zakonom, mogu se preneti na račun dobiti
utvrđene u poreskom bilansu iz budućih obračunskih
perioda, ali ne duže od pet godina.
Prema članu 33. Zakona o porezu na dobit pravnih
lica, korišćenje poreske pogodnosti u skladu sa
članom 32. ovog zakona ne prestaje u slučaju
statusnih promena ili promena pravne forme
privrednih društava. U slučaju podele ili odvajanja,
pogodnost iz člana 32. ovog zakona srazmerno se
deli i o tome se obaveštava nadležni poreski organ.
Dakle, u slučaju statusne promene izdvajanje uz
osnivanje, eventualni preneti poreski gubici iz
prethodnih pet godina bili bi srazmerno preneti na
novoosnovano društvo, što je detaljnije objašnjeno
u zasebnom tekstu u ovom broju časopisa. Ovakva
mogućnost ne postoji u slučaju redovnog osniva-
nja društva unosom nenovčanog uloga.
6. RAČUNOVODSTVENE IMPLIKACIJE
Računovodstveni aspekti statusne promene objaš-
njeni su u zasebnom tekstu u ovom broju časopisa,
pa u nastavku samo ukratko ukazujemo na pojedine
sličnosti i razlike u odnosu na unos imovine kao
nenovčanog uloga.
Najpre napominjemo da društvo prenosilac nema
obavezu sastavljanja vanrednog finansijskog izve-
štaja. Naime, obavezu sastavljanja vanrednog finan-
sijskog izveštaja u slučaju statusne promene ima
samo društvo koje prestaje da postoji. U slučaju
statusne promene izdvajanje uz osnivanje, takvih
društava nema.
Društvo koje nastaje u okviru statusne promene
treba da sastavi početni bilans koji se nikome ne
predaje i nema karakter vanrednog finansijskog
izveštaja. Naime, prema članu 12. stav 7. Zakona o
računovodstvu, novoosnovana pravna lica i predu-
zetnici otvaraju poslovne knjige na osnovu bilansa
osnivanja koji se sastavlja na osnovu popisa imovine
i obaveza, sa stanjem na dan upisa u registar kod
APR-a, odnosno kod drugog nadležnog organa.

40
Prema članu 17. Zakona o računovodstvu, odno-
sno članu 3. Pravilnika o popisu, pored popisa imo-
vine i obaveza na početku poslovanja i redovnog
godišnjeg popisa, pravna lica vrše popis i usklađi-
vanje stanja i prilikom statusne promene (i u dru-
gim propisanim slučajevima). Ipak, imajući u vidu
da društvo prenosilac nema obavezu sastavljanja
vanrednog finansijskog izveštaja, prema našem
mišljenju, ne postoji obaveza sprovođenja popisa
imovine i obaveza, osim što će u internim aktima
biti navedena imovina i obaveze koje su predmet
prenosa u okviru statusne promene.
Kao što je ranije u tekstu objašnjeno, u slučaju osni-
vanja novog društva unosom nenovčanog uloga,
uspostavlja se odnos matično–zavisno društvo, što
podrazumeva obavezu uključivanja zavisnog društva
u konsolidovani finansijski izveštaj u skladu sa propi-
sima iz oblasti računovodstva. U slučaju statusne
promene takva obaveza ne postoji jer dva društva
nisu povezana kapitalom.
Posmatrano iz ugla prenosioca, računovodstveno
evidentiranje unosa imovine kao nenovčanog uloga
u novoosnovano privredno društvo podrazumeva
reklasifikaciju u okviru aktive, tako što se imovina
isknjižava, a priznaje se učešće u kapitalu u okviru
računa 040 – Učešće u kapitalu zavisnih pravnih
lica. Eventualna razlika između vrednosti po kojoj
je imovina uneta i njene knjigovodstvene vrednosti,
priznaje se kao dobitak ili gubitak u okviru računa
670, odnosno 570.
U slučaju statusne promene, u poslovnim knjigama
društva deljenika suština računovodstvenog eviden-
tiranja jeste isknjižavanje imovine i obaveza koje se
prenose na novo društvo, po knjigovodstvenim vred-
nostima. U visini razlike između knjigovodstvene
vrednosti prenete imovine i obaveza vrši se smanjenje
kapitala društva deljenika, što znači da nema uticaja
IZDVAJANJE IMOVINE IZ PRIVREDNOG DRUŠTVA PUTEM STATUSNE PROMENE
ILI UNOSOM NENOVČANOG ULOGA U KAPITAL ZAVISNOG DRUŠTVA
na Bilans uspeha. U zavisnosti od strukture ukupnog
kapitala društva deljenika, za iznos izdvojene neto
imovine vrši se smanjenje osnovnog kapitala i/ili
drugih oblika kapitala (neraspoređenog dobitka,
rezervi i dr.) društva deljenika.
7. UTICAJ RAZMATRANIH ALTERNATIVA
NA OPOREZIVANJE DOBITI KOJU ĆE
OSTVARITI NOVOOSNOVANO DRUŠTVO
U ovoj tački ukazujemo na poreske implikacije i tok
dobiti koju će novoosnovano društvo ostvariti po
osnovu budućeg poslovanja.
U slučaju statusne promene izdvajanje uz osnivanje,
vlasnik društva osnovanog kao rezultat statusne
promene biće lice koje je ujedno i vlasnik društva
deljenika. U skladu sa tim, dobit koju društvo ostvari
bila bi neposredno raspoređena osnivaču uz obavezu
plaćanja poreza na prihode od kapitala u skladu sa
Zakonom o porezu na dohodak građana (ako je reč o
fizičkom licu).
U slučaju unosa imovine kao nenovčanog uloga,
vlasnik zavisnog društva je postojeće društvo koje
prenosi imovinu. Prenos dobiti zavisnog društva na
račun rezidentnog matičnog društva nije predmet
oporezivanja bilo kojim porezom. Istovremeno, prihod
po osnovu dobiti zavisnog društva koji će matica iska-
zati u svom Bilansu uspeha izuzima se iz oporezive
dobiti koja se utvrđuje u poreskom bilansu. Dakle,
epilog je da po tom osnovu neće postojati poreske
obaveze. Pritom, kada matično društvo bude izvr-
šilo isplatu dobiti osnivaču (fizičkom licu), postojala
bi obaveza plaćanja poreza na prihode od kapitala u
skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana.
Prema tome, zaključak je da – posmatrano s aspekta
oporezivanja dobiti koju će ostvariti novoosnovano
društvo – nema nikakvih razlika između razma-
tranih alternativa.