‫جامعة قاصدي مرباح – ورقلـة‬

‫ك ية الع و االقتصادية التجارية ع و التسيير‬

‫قسم علوم التسيير‬

‫أطروحة مقدمة ل يل شهادة دكتورا العلوم‬

‫فرع علوم التسيير‪ ،‬تخصص محاسبة وجباية‬

‫بع وان‪:‬‬

‫محاولة لتقييم شرعية اإلصالح المحاسبي على ضوء‬

‫اإلنتقادات الموجهة لشرعية المعايير الدولية للتقارير‬
‫المالية‪ :‬دراسة حالة الجزائر‬

‫من إعداد المترشحة ‪ :‬أمال م ا ة‬

‫نوقشت وأجيزت عل ا بتاريخ‪........................ :‬‬

‫أمام اللج ة المكونة من السادة‪:‬‬

‫صديقي مسعود )أستاذ‪ ،‬جامعة ورقلة (‪..........................‬رئيسا‬
‫بن عيشة باديس (أستاذ محاضر "أ"‪ ،‬جامعة الجزائر"‪....... )"3‬م اقشا‬
‫بالرقي تيجاني (أستاذ‪ ،‬جامعة سطيف الباز) ‪....................‬م اقشا‬
‫سويسي الهواري (أستاذ‪ ،‬المركز الجامعي إليزي( ‪...............‬م اقشا‬
‫بكاري بلخير (أستاذ محاضر "أ"‪ ،‬جامعة ورقلة( ‪...............‬م اقشا‬
‫بن عيسى محمد المهدي (أستاذ‪ ،‬جامعة ورقلة)‪.................‬مدعو‬
‫مداني بن بلغيث‪( ،‬أستاذ‪ ،‬جامعة ورقلة( ‪................‬مشرفا ومقررا‬

‫الس ة الجامعية ‪2016 / 2015‬‬

 ‫اإلهـ ــداء‬

‫إمتام هذا العمل‬ ‫أشكر اهلل العلي القدير وأمحد ألن وفق‬

‫حافزا للعلم واملثابرة إ أيب الغا حفظه اهلل الذي‬ ‫أهدي مثرة هذا العمل إ من كان‬

‫مل يبخل علي بعطفه وح انه ودعمه املادي واملع وي ولطاملا مت وانتظر هذا اليوم؛‬

‫وإ ال غمرت بلطفها ودعواهتا تاج رأسي أمي رعاها اهلل عز وجل؛‬

‫عمله ولعائلته؛‬ ‫إ زوجي عبد الغفور قرازم الذي أمت له كل ال جاح‬

‫إ مجيع إخويت وأخوايت وعائالهتم؛ إ أساتذيت ومشاخيي ومن كان هلم فضل تلقي العلم ال افع؛‬

‫إ مجيع األصدقاء والزمالء وكل من مد يد العون وفسح الطريق أمام طارقي أبواب العلم واملعرفة؛‬

‫وأخص بالذكر صديق الغالية وعائلتها عواطف سن؛‬

‫سبيل العلم وجعله نورا يستضاء به‪.‬‬ ‫إ كل من ثابر‬

 ‫شكر وتقدير‬

‫ا مد والشكر ا زيل‪ ،‬لصاحب الفضل األول واألخري‪،‬‬

‫إ اهلادي إ الصراط املستقيم‪ ،‬إ اهلل عز وجل‪،‬‬

‫مد محدا كثريا طيبا مباركا فيه على نعمه ال ال تعد وال تصى؛‬

‫إ األستاذ املشرف األستاذ الدكتور مدا بن بلغيث‬

‫الذي مل يبخل علي ا بتوجيهاته وإرشاداته القيمة؛‬

‫تذليل ما واجه ا من صعوبات‬ ‫دون أن ن سى كل من مد ل ا يد املساعدة وساهم مع ا‬

‫شكله ال هائي‪.‬‬ ‫وإخراج هذا العمل‬

 ‫الملخص‬
‫قامت ا زائر بتب اسرتاتيجية إصالح تأخذ باملعايري ‪ IFRS‬رغم االنتقادات املوجهة لشرعية املعايري الدولية‬
‫للتقارير املالية‪ ،‬بدعوى مواكبة اإلصالح االقتصادي وتقيق متطلبات الت مية والكفاءة االقتصادية‪ ،‬لكن مل تسلم‬
‫هذ االسرتاتيجية من نقد ومساءلة األطراف الفاعلة إدارهتا‪ ،‬لذا جاءت إشكالية الدراسة للبحث عن كيفية‬
‫تفعيل دور األطراف الفاعلة إدارة التغيري واإلصالح احملاسب اا قققق مستوى كاف من القبول واالعرتاف لضمان‬
‫شرعيته‪ ،‬وذلك هبدف تديد املستوى األمثل لتحقيق القبول واالعرتاف املؤسس للشرعية‪ .‬للقيام بذلك‪ ،‬اعتمدت‬
‫الباحثة دراسة ميدانية لعرض جتربة ا زائر باستخدام أدوات البحث العلمي املتمثلة أساسا ‪ :‬املقابلة‪ ،‬املالحظة‬
‫والتحليل الوثائقي وبتوظيف مقاربة سيوسيولوجية لل ظرية املؤسسية ا ديدة‪ .‬وقد خلصت نتائج الدراسة إ عدم‬
‫تقق شرعية االصالح احملاسب با زائر الرتباطه إ حد كبري بضغوطات مؤسسية خارجية على عكس االعتقاد‬
‫ا ا السائد أن اعتماد املعايري يرتبط لب فوائد اقتصادية مقابلة هلا من ناحية‪ ،‬ومن ناحية أخرى هيم ة سلطة‬
‫الدولة عن باقي األطراف الفاعلة اختاذ قرار اإلصالح واملسامهة إدارته‪.‬‬

‫كلمات المفتاح‬
‫إدارة التغيري‬ ‫شرعية االصالح احملاسب ‪ ،‬املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬ال ظرية املؤسسية ا ديدة‪ ،‬األطراف الفاعلة‬

‫‪Abstract‬‬

‫‪Despite the criticism of the legitimacy of the international financial‬‬

‫‪reporting standards, Algeria has adopted a reform strategy that takes IFRS to keep‬‬
‫‪pace with economic development and efficiency requirements, but this strategy‬‬
‫‪itself was the matter of criticism and accountability of the key actors. So, the‬‬
‫‪problematic of the study seeks to get accounting reform that achieve a sufficient‬‬
‫‪level of acceptance and recognition which ensure its legitimacy. To do this, we‬‬
‫‪adopted a case study of Algeria by using a variety of tools mainly in: interview,‬‬
‫‪observation and analysis of archival data. On the based of sociological approach‬‬
‫‪of the new institutional theory, the study finds that the accounting reform in‬‬
‫‪Algeria does not legitimate because institutional pressure is a major factor that‬‬
‫‪drives the decision of the reform on one hand, and on the other hand, the‬‬
‫‪dominance of the state in making and managing accounting reform.‬‬

‫‪Key words‬‬

‫‪The legitimacy of the accounting reform, International Financial Reporting‬‬

‫‪Standards, new institutional theory, the key parties‬‬
 ‫قائمة المحتويات‬

‫الصفحة‬ ‫الع صر‬

‫‪I‬‬ ‫اإلهداء‪....................................................................................................‬‬
‫‪II‬‬ ‫شكر وتقدير‪..............................................................................................‬‬
‫‪III‬‬ ‫امللخص‪....................................................................................................‬‬
‫‪IV‬‬ ‫قائمة احملتويات‪.............................................................................................‬‬
‫‪VI‬‬ ‫قائمة األشكال البيانية‪......................................................................................‬‬
‫‪VII‬‬ ‫قائمة ا داول ‪..............................................................................................‬‬
‫‪VIII‬‬ ‫قائمة املالحق‪...............................................................................................‬‬
‫‪IX‬‬ ‫قائمة اإلختصارات والرموز‪...................................................................................‬‬
‫‪01‬‬ ‫المقدمة ‪..................................................................................................‬‬
‫‪08‬‬ ‫الفصل التمهيدي ‪ :‬تطور الفكر المحاسبي في ت اول قضايا شرعية اإلصالح المحاسبي ‪........................‬‬
‫‪10‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬شرعية المعايير الدولية للتقارير المالية‪......................................................‬‬
‫‪14‬‬ ‫المبحث الثاني ‪ :‬شرعية إستراتيجيات اإلصالح المحاسبي بالدول ال امية ‪.....................................‬‬
‫‪17‬‬ ‫المبحث الثالث ‪ :‬ملخص الرؤى وم اقشة ال تائج‪............................................................‬‬
‫‪24‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح المحاسبي‪.................,,................‬‬
‫‪25‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬مفهوم الشرعية وأسس تحقيقها ‪............................................................‬‬
‫‪25‬‬ ‫املطلب األول ‪ :‬تعريف الشرعية "‪.................................................. "The legitimacy‬‬
‫‪27‬‬ ‫املطلب الثا ‪ :‬أسس تقيق الشرعية ‪......................................................................‬‬
‫‪31‬‬ ‫املطلب الثالث ‪ :‬تقييم شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية ‪..................................................‬‬
‫‪40‬‬ ‫المبحث الثاني ‪ :‬إعتماد المعايير الدولية للتقارير المالية ‪ :‬أزمة أخرى للشرعية ‪................................‬‬
‫‪41‬‬ ‫املطلب األول ‪ :‬ال ظرية املؤسسية ا ديدة ‪..................................................................‬‬
‫‪45‬‬ ‫ظل تفسري ال ظرية املؤسسية ا ديدة ‪.....................‬‬ ‫املطلب الثا ‪ :‬إعتماد املعايري الدولية للتقارير املالية‬
‫‪47‬‬ ‫املطلب الثالث ‪ :‬إسرتاتيجيات اإلصالح احملاسب بالدول ال امية وتفسري التماثل القسري ‪........................‬‬
‫‪49‬‬ ‫املطلب الرابع ‪ :‬إطار نظري لتفسري شرعية إسرتاتيجيات اإلصالح احملاسب ‪.....................................‬‬
‫‪53‬‬ ‫الفصل الثالث ‪ :‬عرض تجربة الجزائر في إدارة التغيير واإلصالح المحاسبي‪.........................‬‬
‫‪55‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬م هجية الدراسة الميدانية ‪.................................................................‬‬
‫‪55‬‬ ‫املطلب األول ‪ :‬تصميم البحث ومصادر مجع البيانات‪.......................................................‬‬
‫‪58‬‬ ‫املطلب الثا ‪ :‬إطار و تمع الدراسة ‪......................................................................‬‬
‫‪61‬‬ ‫المبحث الثاني ‪ :‬عرض‪ ،‬معالجة وتحليل نتائج الدراسة ‪......................................................‬‬
‫‪61‬‬ ‫ظل تفسري التماثل القسري‪.........................................‬‬ ‫املطلب األول ‪ :‬قرار االصالح احملاسب ‬
‫‪73‬‬ ‫املطلب الثا ‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب با زائر‪...................................................‬‬
‫ا امتة‪88 .....................................................................................................‬‬
‫املراجع‪93 ....................................................................................................‬‬
‫املالحق ‪99 ...................................................................................................‬‬
‫فهرس احملتويات‪102 ......................................................... ...................................‬‬
 ‫قائمة األشكال‬

‫الصفحة‬ ‫ع وان الشكل‬ ‫رقم الشكل‬

‫‪10‬‬ ‫منوذج الشرعية للمعايري الدولية للتقارير املالية‬ ‫‪01-01‬‬
‫‪32‬‬ ‫اهليكل الت ظيمي هليئة املعايري الدولية للتقارير املالية‬ ‫‪01-02‬‬
‫‪34‬‬ ‫مقارنة هيكل الرقابة لكل من ‪IFRS-US GAAP‬‬ ‫‪02-02‬‬
‫‪39‬‬ ‫إجراءات وضع املعايري‬ ‫‪03-02‬‬
‫‪42‬‬ ‫ت اول مفهوم الشرعية‬ ‫الفرق بني مفهوم الشرعية وال ظرية املؤسسية ا ديدة‬ ‫‪04-02‬‬
‫‪50‬‬ ‫إطار نظري لتفسري شرعية ال ماذج احملاسبية بالدول ال امية‬ ‫‪05-02‬‬
‫‪68‬‬ ‫ال سبة املئوية ملسامهة قطاع احملروقات من إمجا إيرادات ا كومية‬ ‫‪01-03‬‬
 ‫قائمة الجداول‬

‫الصفحة‬ ‫ع وان ا دول‬ ‫رقم ا دول‬

‫هيئة معايري احملاسبة الدولية حسب التوزيع‬ ‫التوزيع ا ا واملفرتض للمقاعد‬
‫‪35‬‬ ‫‪01-02‬‬
‫القاري‬
‫التوزيع املفرتض للمقاعد هيئة املعايري ‪ IFRS‬حسب معدالت ال اتج احمللي‬
‫‪37‬‬ ‫‪02-02‬‬
‫اإلمجا والقيمة السوقية للدولة‬
‫‪57‬‬ ‫عدد مقابالت خالل املرحلة الثانية حسب كل فئة مستجوبة‬ ‫‪02-03‬‬
‫‪59‬‬ ‫اجمللس الوط للمحاسبة‬ ‫عدد امله ني املسجلني‬ ‫‪03-03‬‬
‫‪63‬‬ ‫مؤشرات إدارة ا كم با زائر‬ ‫‪04-03‬‬
‫‪67‬‬ ‫مسامهة قطاع احملروقات بال سبة إ اإليرادات ا كومية‬ ‫‪05-03‬‬
‫‪67‬‬ ‫ال سبة املئوية ملسامهة قطاع احملروقات من إمجا إيرادات ا كومية‬ ‫‪06-03‬‬
‫‪68‬‬ ‫حصيلة التجارة ا ارجية‬ ‫‪07-03‬‬
‫‪69‬‬ ‫مسامهة قطاع احملروقات إ ال اتج احمللي اإلمجا‬ ‫‪08-03‬‬
 ‫قائمة المالحق‬

‫رقم الصفحة‬ ‫الع وان‬ ‫امللحق‬

‫‪101‬‬ ‫إستمارة أسئلة املقابلة‬ ‫(‪)01‬‬
 ‫قائمة اإلختصارات والرموز‬

A&AROSC Accounting and Auditing Reports on the Observance of Standards

and Codes
AOSSG Asian-Oceanian Standard-Setters Group
ASAF Accounting Standards Advisory Forum
BCBS Basel Committee on Banking Supervision
CCA Comptabilité Contrôle Audit
CD Consultation document
EC European Commission
EFRAG European Financial Reporting Advisory Group
FASB Financial Accounting Standards Board
FCAG Financial Crisis Advisory Group
G20 Group of Twenty
GDP Gross domestic product
IAASB The International Auditing and Assurance Standards Board
IASB International Accounting Standards Board
ICAB The Institute of Chartered Accountants of Bangladesh
ICMAB The Institute of Cost and Management Accountants of Bangladesh
IFRS International Financial Reporting Standards
IFRS-F International Financial Reporting Standards Foundation
IMF International Monetary Fund
IOSCO International Organization of Securities Commissions
JFSA Japan Financial Services Agency
MB Monitoring Board
NEPAD The New Partnership for Africa's Development
NIS New Institutional Theory
OECD L'Organisation de coopération et de développement économiques
SCF Système Comptable Financier
SEC Securities and Exchange Commission
SSRN Social Science Research Network
UN United Nations
US GAAP Generally Accepted Accounting Principles
WB The World Bank
WTO The World Trade Organization
WVSD World Values Survey Data
‫مقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫أ‪ .‬طرح اإلشكالية‬

‫خلفت األزمة املالية العاملية لس ة ‪ 2008‬العديد من اآلثار السلبية على اقتصاديات الدول املتقدمة وال امية‬
‫على حد سواء‪ ،‬وقد اهتمت العديد من ا هات م ها (قمة العشرين ‪ G20‬مؤمتر وزراء املالية ل دن ‪)2008‬‬
‫وأعضاء من لس الشيوخ األمريكي واالتاد األورويب‪ ،‬املعايري الدولية للتقارير املالية بصفة عامة ومعايري القيمة‬
‫العادلة بصفة خاصة أحد أهم أسباب نشوء هذ األزمة‪ ،‬إذ كانت اثابة الثغرة ال مت استغالهلا للتالعب األرباح‬
‫وتضخيم األصول‪ ،‬كما طالبت بوقف العمل اعايري القيمة العادلة وإعادة ال ظر فيها و تطبيقاهتا لتحسني مستوى‬
‫ال زاهة والشفافية‪ .‬وقد دعت املفوضية األوروبية (‪ )EC‬رمسيا رسالة مؤرخة ‪ 27‬أكتوبر ‪ 2008‬لس معايري‬
‫احملاسبة الدولية (‪ )IASB‬إلجراء مزيد من التعديالت على معيار احملاسبة الدو ‪" 39‬األدوات املالية‪ :‬االعرتاف‬
‫والقياس" واملعيار الدو للتقارير املالية رقم ‪" 9‬األدوات املالية" من ناحية والعمل أكثر ابدأ ا يطة وا ذر ملعا ة‬
‫القضايا احملاسبية ال أثريت سياق األزمة املالية‪ ،‬وإال سوف توقف املفوضية التمويل املا للمجلس‪.‬‬

‫ردا على االهتام املوجه للمعايري الدولية للتقارير املالية بأهنا أحد األسباب الرئيسية لألزمة املالية العاملية‬
‫‪ 2008‬و اولة للدفاع عن موقفها والتقليل من شدة التوتر‪ ،‬قامت هيئة املعايري الدولية للتقارير املالية بننشاء‬
‫لس املراقبة ‪ MB‬كجزء من إصالح اإلدارة وتعزيز املساءلة العامة والرقابة‪ ،‬وإصدار تعديل معياريني "‪،IAS39‬‬
‫‪ "IFRS 9‬بطريقة استث ائية وبدون إتباع اإلجراءات املعمول هبا وفق بروتوكول وضع املعايري‪ ،‬وبالرغم من موقف‬
‫اهليئة هذا والتربير من خالل اهليكل الت ظيمي ا ديد وتعديل اإلجراءات القانونية الواجبة بوضع حاالت استث ائية‬
‫وباإلضافة إ هتديد املفوضية األوروبية بتوقيف متويلها للمجلس‪ ،‬شكل ذلك مصدر رئيسي للتشكيك شرعية‬
‫املعايري الدولية للتقارير املالية ونواة العديد من القضايا ال طرحت لل قاش والبحث األكادميي‪ ،‬مل تكن مطروحة‬
‫السابق أو على األقل مل تكن مطروحة بالدرجة نفسها‪ .‬و هذا الشأن‪ ،‬د (‪and Masaki Kusano‬‬
‫‪ )2013 Masatsugu Sanada‬يصفان هذ االستجابة بقمة أزمة شرعية املعايري ‪ ،IFRS‬حني ( ‪Bernard‬‬
‫‪ )2010 Burlaud Colasse et Alain‬قد ص فا الضوء على تدخل املفوضية األوروبية عمل هيئة املعايري‬
‫‪ IFRS‬خالل األزمة املالية العاملية ‪ 2008‬بأنه هتديد لشرعيتها‪.‬‬

‫طرحت قضية شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية من عدة جوانب دون تديد واضح ملفهوم الشرعية‪ ،‬ففي‬
‫حني يت اوله (‪ )1978 Weber‬من حيث عالقة اهليم ة ويصفها بأهنا إميان "اعتقاد" املهيمن عليه اشروعية املهيمن‬
‫المتالكه خصائص معي ة متثل مصدر قوته‪ ،‬تؤهله للقبول واالعرتاف به‪ ،‬د (‪ )1973 Habermas‬يعا ها من‬
‫حيث إجراءات صياغة القواعد و تواها‪ ،‬و حني جتمع (‪ )2012 Sanada‬بني بوضع املفهومني منوذج لتعريف‬
‫الشرعية يفصل فيه بني الشرعية اإلجرائية (شرعية إجراءات وضع املعايري) والشرعية املؤسسية (شرعية اهلياكل املشكلة‬
‫هليئة املعايري ‪ ،)IFRS‬د )‪ (1983 DiMaggio and Powell‬يت اوالن هذا املفهوم من وجهة نظر‬
‫‪2‬‬
‫مقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫عرضهما لل ظرية املؤسسية ا ديدة ‪New Institutional Sociology‬‬ ‫سوسيولوجية (ذات طابع اجتماعي)‬
‫)‪ (NIS‬ويصفاهنا بدافع القبول واإلعرتاف‪ ،‬حيث أن ‪ NIS‬تشري إ حقيقة أن املؤسسات سعيها الكتساب‬
‫الشرعية "تقيق القبول واالعرتاف هبا" تتماثل (تتجانس) لكسب شرعية مب ية على املمارسات القائمة ( ‪Irvine‬‬
‫‪ ،)2008 Helen‬وأن اعتماد ‪ IFRS‬ميثل أحد مظاهر امل طق املؤسسي العاملي لكسب الشرعية‪.‬‬

‫ب اء على ما سبق‪ ،‬ميكن القول بأن ه اك مفهوم نسب للشرعية‪ ،‬ففي حني تعرف الشرعية على أهنا قاعدة‬
‫ت شأ عن االتفاق واإلمجاع ي تج ع ها اإلمتثال والطاعة‪ ،‬يعرفها امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة بأهنا‬
‫دافع القبول واالعرتاف من م طلق امل طق املؤسسي العاملي‪ ،‬إذ يقصد بامل طق املؤسسي العاملي الضغط مجيع أ اء‬
‫العامل من أجل التغيري باسم "تكامل أوثق بني دول وشعوب العامل" (‪ ،)2008 Irvine Helen‬اع أخر للشرعية‬
‫املؤسسية للم ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة‪ ،‬الشرعية املق عة املرتبطة هبيم ة ال موذج األقوى القائم‬
‫على االستغالل وممارسة ال فوذ‪.‬‬

‫شرعية قرار اعتماد ‪IFRS‬‬ ‫وبذلك‪ ،‬ا ديث عن شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية خيتلف عن ا ديث‬
‫دولة ما أو شرعية مناذج اسبية وط ية‪ ،‬فنذا كانت األو ترتبط باملفهوم ا قيقي للشرعية‪ ،‬ترتبط الثانية بالشرعية‬
‫املق عة من م طلق امل طق املؤسسي العاملي‪ ،‬حيث تلجأ الدول ال امية إ اسرتاتيجيات تقارب و املعايري الدولية‬
‫للتقارير املالية بدعوى تقيق الت مية والكفاءة االقتصادية ومن مث الشرعية العتقادها أن الدول ال تعتمد ‪IFRS‬‬
‫تكون تقاريرها أعلى مستوى من الشفافية والقابلية للمقارنة تكون أكثر شرعية وبالتا تتيح هلا فرص أكرب ذب‬
‫املزيد من االستثمارات‪ ،‬وزيادة الفائض املا ‪ ،‬وتقيق أعلى معدالت ال مو االقتصادي‪ ،‬ومع ذلك‪ ،‬أثبتت العديد‬
‫من الدراسات عكس ذلك‪ ،‬أي أن اعتماد ‪ IFRS‬ميثل أحد أشكال الضغط العاملي للتغيري باسم الشرعية و اا خيدم‬
‫مصا القوى املهيم ة وليس لتلبية م افع اقتصادية‪.‬‬

‫وقد أكد بعض الباحثني واألكادمييني مثل (‪ )1999 Andrew Rosser‬أن اإلصالح احملاسب بالدول‬
‫ال امية هو نوع من اهليم ة االستعمارية ا ديدة‪ ،‬وبني عمل )‪ (2006 Zeghal and Mhedhbi‬بأن قرارات‬
‫اعتماد ‪ IFRS‬ال ترتبط بتطوير ال اتج احمللي اإلمجا (‪ )GDP‬ومنو االستثمار األج ب املباشر (‪)FDI‬‬ ‫الدول‬
‫بل يرتبط إ حد كبري بضغوطات مؤسسية خارجية على عكس االعتقاد ا ا السائد أن اعتماد املعايري يرتبط‬
‫لب فوائد اقتصادية مقابلة هلا‪ ،‬إذ يستمر هذا االجتا بغض ال ظر أنه يؤدي بالضرورة إ الفوائد االقتصادية كما‬
‫تروج هلا هيئة املعايري الدولية للتقارير املالية‪ .‬وباستخدام تفسري ال ظرية املؤسسية ا ديدة‪ ،‬يؤكد ( ‪Monir Zaman‬‬
‫‪ )2005 Mir and Abu Shiraz Rahaman‬أن قرار اختيار الدول ال امية العتماد ‪ ،IFRS‬بدراسة جتربة‬
‫ب غالديش‪ ،‬يرتبط إ حد كبري بضغوط مؤسسية خارجية "تفسري التماثل القسري لل ظرية املؤسسية ا ديدة"‪ ،‬أي‬
‫أن اإلصالح نتاج ضغوطات مؤسسية عاملية مرتبطة هبيم ة ال موذج األقوى لتحقيق الشرعية املق عة‪ .‬وبتوظيف نفس‬

‫‪3‬‬
‫مقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫بول دا هبيم ة سلطة الدولة‬ ‫امل ظور‪ ،‬يفسر (‪ )2012 Iwona Wellam‬أسباب مستوى امتثال متد للمعايري‬
‫ونفوذها على عملية املعايري‪.‬‬

‫وعلى اعتبار أن ا زائر‪ ،‬مثل العديد من الدول ال امية‪ ،‬قامت بتب إسرتاتيجية إصالح تأخذ باملعايري الدولية‬
‫للتقارير املالية بدعوى مواكبة اإلصالح االقتصادي وتقيق متطلبات الت مية والكفاءة االقتصادية‪ ،‬كما جاء وثيقة‬
‫عرض مشروع القانون املتضمن ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬أمام اجمللس الشعب الوط من طرف وزير املالية املؤرخ‬
‫‪ 12‬سبتمرب ‪ ، 2007‬وبدعم من الص دوق الدو وب اء على توصياته‪ ،‬مل تسلم هذ االسرتاتيجية من نقد‬
‫األطراف الفاعلة إدارة التغيري‪ ،‬فقد عرب العديد من امله يني عن استيائهم لعدم إشراكهم إجراءات وضع ومتابعة‬
‫مشروع اإلصالح احملاسب ‪ ،‬األمر الذ ي زاد من حدة الصراع بني الدولة (املمثلة اجمللس الوط للمحاسبة)‬
‫وأصحاب امله ة انتهى باسرتجاع وصاية الدولة على ت ظيم وتسيري امله ة‪.‬‬

‫إضافة إ ذلك‪ ،‬مت هتميش دور وتأثري باقي األطراف الفاعلة األخرى‪ ،‬مثل املؤسسات االقتصادية‬
‫واألكادمييني‪ ،‬حني إدارة التغري احملاسب هي اسرتاتيجية تب على أساس تظافر جهود تلف األطراف الفاعلة اا‬
‫يضمن مستوى كاف من تقيق شرعية اإلصالح احملاسب ‪ ،‬األمر الذي أدى إ االعتقاد بأن اسرتاتيجية اإلصالح‬
‫احملاسب بتب املعايري الدولية للتقارير املالية با زائر تعترب غري شرعية لعدم رضى وقبول (اعرتاف) األطراف املع ية‬
‫بندارة التغيري باسرتاتيجية اإلصالح من ناحية‪ ،‬وأن اختاذ قرار اإلصالح ارتبط إ حد كبري‪ ،‬بضغوطات مؤسسية‬
‫خارجية على عكس االعتقاد ا ا السائد أن قرار االصالح يرتبط لب فوائد اقتصادية مقابلة هلا من ناحية‬
‫أخرى‪ .‬ا ع أخر‪ ،‬اختاذ ا زائر قرار االصالح احملاسب بتب اسرتاتيجية توحيد تأخذ باملعايري الدولية للتقارير املالية‬
‫جاء لتحقيق الشرعية من م طلق امل طق املؤسسي العاملي وليس باملفهوم ا قيقي للشرعية‪ ،‬وأن هذا امل طق ا ديد‬
‫إدارة التغيري واإلصالح‬ ‫يفرض م طق مؤسسي وط قائم على هيم ة سلطة الدولة على باقي األطراف الفاعلة‬
‫مما خيل بشرعية اختاذ القرار وشرعية إدارة التغيري (شرعية اإلصالح)‪.‬‬

‫وعليه السؤال الرئيسي الذي تاول الباحثة اإلجابة عليه هو‪:‬‬

‫كيف يمكن تحقيق التوافق بين األطراف الفاعلة في إدارة التغيير المحاسبي‪ ،‬لبلوغ مستوى كاف من‬
‫القبول واالعتراف لضمان شرعية اإلصالح المحاسبي ونجاحه بالجزائر؟‬

‫وتزداد أمهية هذا السؤال إذا عرف ا أن شرعية اإلصالح ه ا هي مفهوم يرتبط ادى قدرة األطراف الفاعلة‬
‫إدارة التغيري على وضع اسرتاتيجية لتحقيق األهداف املرجوة من اإلصالح‪ ،‬أي اح وفعالية اإلصالح‪ ،‬حني‬
‫أهداف إدارة التغيري واإلصالح تتسم بالغموض‪ ،‬األمر الذي زاد من تعميق التساؤل عن ماهية األسباب الرئيسية‬
‫وراء اختاذ قرار اإلصالح احملاسب بتب املعايري الدولية للتقارير املالية ا زائر؟‬

‫‪4‬‬
‫مقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫باإلضافة إ ذلك‪ ،‬إدارة التغيري احملاسب ي بغي أن تب على أساس تظافر جهود تلف األطراف الفاعلة اا‬
‫يضمن مستوى كاف من قبول واعرتاف هؤالء ملشروع االصالح ومن مث ا ديث عن جدوا وتقيق امل افع االقتصادية‬
‫وال جاعة املرجوة م ه‪ ،‬لكن إذا كانت إدارة واسرتاتيجية التغيري هذ مل تسلم من نقد هؤالء الفاعلني‪ ،‬ما هو دور‬
‫ا زائر؟‬ ‫ص ع قرار اإلصالح احملاسب ‬ ‫وتأثري كل من "هيئات التوحيد الوط ية‪ ،‬امله ة واملؤسسات االقتصادية"‬

‫عمق هذ ا قائق‪ ،‬و حني مفهوم الشرعية من م ظور ال ظرية املؤسسية ا ديدة ال ترتبط بامل طق املؤسسي‬
‫العاملي هو مفهوم خيل باملفهوم ا قيقي للشرعية‪ ،‬فعلى هذا األساس‪ ،‬كيف ميكن لل ظرية املؤسسية ا ديدة تفسري‬
‫شرعية اإلصالح احملاسب ؟‬

‫أ‪ .‬مبررات اختيار الموضوع‬

‫ت بع مربرات اختيار املوضوع من خالل ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬غموض األسباب ا قيقية للقيام بنصالح اسب ومشاكل إدارة التغيري با زائر الذي أبرز الواقع دوديته وأنه‬
‫رد إصالح شكلي‪ ،‬اجرد دخوله حيز الت فيذ؛‬
‫الوقت الذي‬ ‫‪ -‬األزمة املالية العاملية لس ة ‪ ، 2008‬ال ولدت ا دل حول شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية‬
‫أكثر من ‪ 100‬دولة من بي ها ا زائر؛‬ ‫مت اعتمادها‬
‫قياس شرعية اإلصالح احملاسب ‪.‬‬ ‫‪ -‬اإلخالل باملفهوم ا قيقي للشرعية‬
‫ب‪ .‬مساهمة الدراسة‬
‫توضيح زوايا اختالف الباحثني واألكادمييني‬ ‫على الصعيد الدولي‪ :‬تكمن مسامهت ا على الصعيد الدو‬ ‫‪‬‬

‫ت اول موضوع الشرعية لعدم وجود تعريف متفق عليه نسبيا‪.‬‬

‫إدارة‬ ‫إجياد إطار لتفعيل دور األطراف الفاعلة‬ ‫على الصعيد الوط ي‪ :‬تكمن مسامهت ا على الصعيد الوط‬ ‫‪‬‬

‫التغيري احملاسب اا يضمن تقيق مستوى أمثل من االعرتاف والقبول باإلصالح احملاسب با زائر‪.‬‬
‫على صعيد المعرفة ال ظرية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫إن تقيق التماثل السعي الكتساب الشرعية اختلف أنواعها (قسري‪ ،‬معياري‪ ،‬اكاة)‪ ،‬ميثل توجه خيالف‬
‫املفهوم ا قيقي للشرعية القائم على دافع القبول واالعرتاف‪.‬‬

‫‪5‬‬
‫مقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫ج‪ .‬أهمية الموضوع‬

‫يستمد البحث أمهيته من العالقة الوثيقة بني الشرعية واإلصالح احملاسب ‪ ،‬فدون الشرعية ال ميكن ا ديث عن‬
‫اح وجدوى إصالح اسب يرقى ويسمح باستيعاب حتمية التعاون االقتصادي الدو ومراعاة اعتبارات تقيق‬
‫الكفاءة وال مو االقتصادي الوط ‪.‬‬

‫يضاف إ ذلك التوضيح ال ظري ملفهوم الشرعية املعتمد من طرف الباحثان ‪(DiMaggio and Powell‬‬
‫ب اء ال ظرية املؤسسية ا ديدة‪ ،‬ألن الشرعية من هذا امل ظور السوسيولوجي لل ظرية ختالف املفهوم‬ ‫)‪1983‬‬
‫ا قيقي للشرعية القائم على دافع القبول واإلعرتاف‪.‬‬

‫د‪ .‬أهداف البحث‬

‫هندف من خالل هذ الدراسة إ ما يلي‪:‬‬

‫إدارة التغيري احملاسب لضمان تقيق‬ ‫‪ -‬وضع إطار نظري يوضح الشروط الكفيلة بتفعيل دور األطراف الفاعلة‬
‫مستوى كاف من القبول واإلعرتاف باإلصالح احملاسب ؛‬
‫ت اول مفهوم الشرعية املعتمد من وجهة نظر امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة‬ ‫‪ -‬توضيح ا لل‬
‫مقارنة باملفهوم ا قيقي املب على دافع القبول واإلعرتاف؛‬
‫إدارة التغيري احملاسب من خالل جتربة‬ ‫‪ -‬و األخري‪ ،‬هندف إ تقدمي رؤى وأدلة ميدانية ل تائج الضغط القسري‬
‫ا زائر‪.‬‬
‫ه‪ .‬م هجية الدراسة وأدواتها‬

‫السياق العام للبحث جاء ملعا ة مستويات تقيق الشرعية بني األطراف الفاعلة إدارة التغيري ضمن تفسري‬
‫امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة واملفهوم ا قيقي للشرعية و اقاربة ت ظيمية اجتماعية‪ .‬ولإلجابة عن‬
‫السؤال الرئيسي لألطروحة واإلحاطة اختلف جوانب املوضوع‪ ،‬مت االعتماد على امل هج االست باطي‪ ،‬ألن طبيعة‬
‫الدراسة هي استكشافية وليس تأكيدية‪ ،‬أما األسلوب املعتمد هو البحث ال وعي‪ ،‬ذلك الختيار املستجوبني بطريقة‬
‫غري عشوائية (العي ة القصدية "‪ .(Creswell 2007) "Purposive Sample‬الفكرة من استخدام البحث‬
‫ال وعي هي لتحديد مقابالت بشكل مقصود‪ ،‬وتديد األشخاص الذين ميكن أن يساعدوا الباحثة على فهم املراد‬
‫من املقابلة وإشكالية الدراسة‪ ،‬وهذ عي ة غري ممثلة لكافة وجهات ال ظر ولك ها تعترب أساس متني للتحليل العلمي‬
‫ومصدر ثري للمعلومات ال تشكل قاعدة م اسبة للباحثة حول موضوع الدراسة‪ .‬أما أدوات الدراسة ارتبطت‬
‫أساسا ‪ :‬املقابلة واملالحظة والتحليل الوثائقي‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫مقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫و‪ .‬خطة وهيكل البحث‬

‫مت تقسيم الدراسة إ ثالثة فصول‪ ،‬تسبقهم مقدمة وتعقبهم خامتة‪ ،‬إضافة إ تلخيص عام واختبار للفرضيات‬
‫ال جاءت مقدمة البحث‪ ،‬وعرضا لل تائج ال توصل ا إليها‪ ،‬و األخري قدم ا بعض التوصيات ال إرتأي ا بأهنا‬
‫ضرورية ب اء على ال تائج املتوصل إليها‪.‬‬

‫الفصل التمهيدي‪ :‬خصص ا هذا الفصل لعرض تطور الفكر احملاسب ت اول قضايا شرعية اإلصالح ع د مستويني‪:‬‬
‫شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية (فحوى اإلصالح) من ناحية‪ ،‬وكذا إدارة اسرتاتيجيات اإلصالح احملاسب من‬
‫امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة من ناحية أخرى‪ ،‬باإلضافة إ م اقشة نتائج كل دراسة ووضع‬
‫مالحظات ا وملخص الرؤى حوهلا‪ ،‬سعيا م ا لتصور نطاق الدراسة ال ن بصدد إعدادها وحدودها‪.‬‬
‫شقني‪ ،‬ت اول‬ ‫الدول ال امية‬ ‫الفصل الثاني‪ :‬يعا هذا الفصل األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب ‬
‫األول تقييم لشرعية املعايري الدولية للتقارير املالية ع د مستويي الشرعية (الشرعية املؤسسية والشرعية اإلجرائية)‪،‬‬
‫واستشهدنا بذلك ب موذج "س ادا" لب اء الشرعية مع اإلشارة إ بعض أوجه االختالف تأسيس ال موذج بني‬
‫املدرستني اال لوسكسونية والفرنكوجرمانية‪ ،‬حني ت اول الثا وجه آخر لتقييم شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية‬
‫سياق العالقات والتفاعالت الدولية‪ ،‬وذلك بتوظيف امل ظور السوسيولوجي ل ظرية املؤسسية ا ديدة‪ .‬وتديدا‪،‬‬
‫االعتماد على تفسري التماثل القسري شرح دوافع اإلصالح احملاسب باعتماد املعايري الدولية للتقارير املالية‬
‫الدول ال امية‪.‬‬
‫اختاذ قرار اإلصالح احملاسب ‬ ‫هذا الفصل ا انب التطبيقي للدراسة بعرض جتربة ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬نت اول‬
‫بتب إسرتاتيجية تقارب و املعايري الدولية للتقارير املالية والوقوف أمام الدوافع واألسباب الرئيسية ال كانت وراء‬
‫ص ع القرار وال أثرت بدورها على عدم شرعية اإلصالح احملاسب با زائر مستشهدين ببعض آثار االنشقاق وعدم‬
‫املقابالت‬ ‫االمتثال املرتتبة عن ذلك‪ .‬وللقيام بذلك قم ا مع البيانات من مصادر متعددة‪ ،‬متثلت أساسا‬
‫واملالحظات املباشرة ومجع وثائق أرشيفية مت وعة وتليلها‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫انطالقا من التحوالت ال تشهدها الدول ال امية على مدى العقدين وال صف املاضية‪ ،‬وال ارتبطت‬
‫أساسا بالتغيري واإلصالح احملاسب بتب اسرتاتيجيات توحيد تأخذ باملعايري الدولية للتقارير املالية ‪ ،IFRS‬كجزء من‬
‫برامج واسعة لإلصالحات االقتصادية املوجهة أساسا و اقتصاد السوق‪ ،‬قام العديد من رواد الفكر احملاسب بطرح‬
‫عدة تساؤالت من قبيل ما يلي‪ :‬كيف ميكن فهم هذ التطورات (موجة التغيري واإلصالح احملاسب )؟ هل يقودها‬
‫قلق فض تكلفة رأس املال‪ ،‬وتعزيز الت مية االقتصادية وتسني الكفاءة ختصيص املوارد؟ أو هي مدفوعة من‬
‫قبل حكومات أج بية وشركات متعددة ا سيات كجزء من مشروع استعماري جديد للدول ال امية؟ أو أهنا ذات‬
‫صلة بتغريات هيكلية القتصاد دو معاصر تولت فيه السلطة اللغة املهيم ة؟ وباإلضافة إ ذلك‪ ،‬هل هذ التطورات‬
‫إطار‬ ‫الدول ال امية؟ أو الضغط من أجل اإلصالح‬ ‫هي نقطة ال هاية لظهور أنظمة اسبة على ال مط الغريب‬
‫نظم قائمة على السلطة والفائدة؟‬

‫ولإلجابة عن هذ التساؤالت‪ ،‬ارتبط ا ديث عن شرعية اإلصالح احملاسب بتب اسرتاتيجيات توحيد تأخذ‬
‫باملعايري الدولية للتقارير املالية ‪ ،IFRS‬استويني للشرعية‪ :‬شرعية فحوى اإلصالح (املعايري الدولية للتقارير املالية)‬
‫من ناحية‪ ،‬وشرعية إدارة اإلصالح من ناحية أخرى‪.‬‬

‫‪9‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫طاملا ارتبط توسع وانتشار املعايري الدولية للتقارير املالية بدعوى تقيق واكتساب الشرعية من م طلق امل طق‬
‫املؤسسي العاملي املب على هيم ة ال موذج الغريب القائم على االستغالل وممارسة ال فوذ‪ ،‬لكن ا ديث عن الشرعية‬
‫من خالل تطور الفكر احملاسب ت اول قضايا شرعية املعايري واعتمادها كان له أبعاد تلفة هلذا املفهوم سوف‬
‫اول فهمها من خالل مايلي‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬شرعية المعايير الدولية للتقارير المالية‬

‫يشكل قرار تب أو اعتماد دولة ما للمعايري ‪ IFRS‬مصدر شرعيتها‪ ،‬ذلك العتبار أن هذ املعايري متتلك‬
‫خصائص قوة تشكل مصدر القبول واالعرتاف هبا ومن مث التوسع العاملي هلا‪ ،‬وقد قامت (‪ )2012 Sanada‬بوضع‬
‫منوذج لتوضيح مصدر شرعية املعايري ‪ IFRS‬من خالل الفصل بني شرعية هيئة املعايري الدولية للتقارير املالية (الشرعية‬
‫املؤسسية)‪ ،‬وشرعية املعايري الدولية للتقارير املالية (الشرعية اإلجرائية)‪ ،‬وبتوظيف مفهوم اإلنعكاس بي هما‪ .‬ويقصد‬
‫ افهوم اإلنعكاس العالقة املتبادلة بني املستويني‪ ،‬فاملعايري شرعية ألهنا صادرة من قبل واضعي معايري (اهليئة) شرعيني‪،‬‬
‫والعكس صحيح‪ .‬الشكل أدنا يوضح ال موذج‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)01-01‬نموذج الشرعية للمعايير الدولية للتقارير المالية‬

‫‪Legitimacy of the IFRS Foundation‬‬

‫‪- Justification through organizational structure and‬‬
‫‪due process‬‬
‫‪- Superior organizations’ delegation and/or‬‬
‫‪acceptance‬‬
‫‪Reflexivity‬‬

‫‪Reflexivity‬‬

‫‪Legitimacy of IFRS‬‬
‫‪- Justification through benefits from application‬‬
‫‪of IFRS‬‬
‫‪- Taking advantage of the power of other‬‬
‫‪organizations‬‬
‫‪- providing decision-useful information‬‬
‫‪- Theoretical consistency‬‬
‫‪- Consistency among other institutions‬‬

‫‪Legitimacy of global accounting standards as an institution‬‬

‫‪Source: Masatsugu Sanada, Legitimacy of Global Accounting Standards: A New‬‬

‫‪Analytical Framework, without mention the edition home, Japan, 2012, p19.‬‬

‫‪10‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫ويوضح ال موذج املقرتح من الباحثة مصادر تقيق الشرعية كالتا ‪:1‬‬

‫أوال‪ :‬الشرعية اإلجرائية‪ :‬الشرعية اإلجرائية هليئة املعايري ‪ IFRS Foundation‬قق من خالل مايلي‪:‬‬
‫‪ .1‬التربير من خالل الفوائد املرتتبة من تطبيق معايري التقارير املالية الدولية " ‪Justification through‬‬
‫‪ :"benefits brought from application of IFRS‬شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية مربر من خالل‬
‫الفوائد املرتتبة من تطبيقها‪ ،‬فعلى سبيل املثال اآلثار اإلجيابية امللموسة من اعتماد ‪ IFRS‬د أن الشركات املتب ية‬
‫الدول األخرى ال تعتمد ‪ ،IFRS‬فضال عن جت ب التكاليف‬ ‫هلا ميك ها الوصول بسهولة إ أسواق األسهم‬
‫اإلضافية لرتمجة التقارير املالية‪ ،‬إذن تربير اعتماد‪ IFRS‬يصبح سلوك اقتصادي رشيد؛‬
‫التطبيق" ‪Taking advantage of the power of other‬‬ ‫‪ .2‬اإلستفادة من قوة امل ظمات األخرى‬
‫‪ :"organizations‬االستفادة من اهليئات وامل ظمات الدولية مثل هيئة تداول األوراق املالية الواليات املتحدة‬
‫‪ ،SEC‬امل ظمة الدولية للبورصات العاملية ‪ IOSCO‬واالتاد األورويب كقوات ت ظيمية لفرض عملية االمتثال‪ .‬و‬
‫هذا الشأن تدرج عالقة اهليئة الواضعة للمعايري مع اهليئات الداعمة هلا من خالل التعاون واالستفادة من قوهتا‬
‫السياسية بدال من ممارسة سلطتهم عليها وتكون عملية وضع املعايري نتاج سياسي أكثر م ه نتاج م طقي أو عملي؛‬
‫‪ .3‬توفري معلومات مفيدة لص ع القرار"‪ :"Providing useful decision-making information‬إذا‬
‫كان اعتماد ‪ IFRS‬من شأنه أن يوفر معلومات مفيدة الختاذ القرارات‪ ،‬سيكون اثابة دافع للقبول واالمتثال هلا؛‬
‫‪ .4‬االتساق ال ظري "‪ :"Theoretical consistency‬إعداد املعايري است ادا إ بعض ال ظريات والقواعد‬
‫املفسرة واملدروسة مسبقا من شأنه أن جيعل التقارب واعتماد املعايري سهل حيث سيكون دافع للقبول؛‬

‫ثانيا‪ :‬الشرعية المؤسسية )شرعية هيئة المعايير الدولية للتقارير المالية(‪ :‬يوفر اهليكل الت ظيمي للهيئة فرص‬
‫ملختلف أصحاب املصلحة لتحقيق مبدأ املشاركة ومبدأ التمثيل الكفء والعادل بالشكل الذي ميك هم من التعبري‬
‫عن آرائهم عل عملية وضع املعايري أكثر دميقراطية‪ ،‬فضال عن تقيق مبدأ االستقاللية‪.‬‬

‫ورغم هذ ا قائق‪ ،‬وجه العديد من رواد الفكر احملاسب انتقادات ملصادر شرعية املعايري ‪ ،IFRS‬فعن‬
‫الشرعية املؤسسية هليئة املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬أثبتت دراسة للباحثني ( ‪Masatsugu Masaki Kusano‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Masatsugu Sanada, Legitimacy of Global Accounting Standards: A New Analytical Framework, Social Science‬‬
‫‪Research Network "SSRN", without country, 2012.‬‬

‫‪11‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫متحورت حول تقييم شرعية هيئة املعايري الدولية للتقارير املالية ‪IFRS-‬‬ ‫‪ ،2 )2013 Sanada and‬وال‬
‫‪ Foundation‬ومعايريها ‪ IFRS‬خالل األزمة املالية العاملية )‪ (2008‬وعملية ترميمها من خالل الرتكيز على‬
‫إستجابة اهليئة ‪ IFRS-Foundation‬لألزمة املالية‪ ،‬أن هيئة املعايري تعا من أزمة إستقاللية من خالل اولتها‬
‫االحتفاظ بتأييد االتاد األورويب‪ ،‬إذ قامت اهليئة ‪ IFRS Foundation‬إثر األزمة بنصدار معيارين وتعديلهما‬
‫دون إتباع اإلجراءات القانونية الواجبة وامل صوص عليها برتوكول إجراءات وضع املعايري‪ ،‬أما ما ارتبط بالشرعية‬
‫املؤسسية‪ ،‬فنهنا تعا من أزمة فقدان الثقة‪ ،‬إذ قامت هيئة املعايري الدولية للتقارير املالية بننشاء لس للمراقبة‬
‫"‪(MB( "Monitoring Board‬كحل وسط لتخفيف حدة التوتر‪ ،‬حني هذا اإلجراء زاد من حدة أزمة‬
‫االستقاللية‪ ،‬فلقد تغريت طبيعة إشراك اهليئات املختصة املالية الوط ية والدولية وضع املعايري الدولية للتقارير املالية‬
‫خالل األزمة املالية‪ ،‬بعبارة أخرى‪ ،‬تغريت مشاركتهم من غري مباشرة إ مباشرة "رفيعة املستوى ومتعددة األوجه"‪.‬‬

‫و هذا الشأن‪ ،‬يشري الباحثان ( ‪ 3)2010 Bernard Colasse et Alain Burlaud‬ويوضحان أن‬
‫اهليئة تعا من أزمة استقاللية‪ ،‬فوجود موعة من ا رباء معا ال ميثل أي سلطة حكومية وال مجاعة سياسية أو قوة‬
‫اقتصادية على اختالف أج اسهم‪ ،‬يثبت استقاللية اهليئة رغم طريقة توظيفهم ودفع األجور‪ ،‬فغالبية األعضاء لديهم‬
‫خربة مه ية مكاتب وشركات اسبية ذات ثقافة اقتصادية متقدمة ومرجعية ا لوسكسونية‪ ،‬األمر الذي خيلق‬
‫ضم يا التحيز والتواطؤ الفكري‪ ،‬وهذا ما يؤدي إ ب اء معايري ال ختدم أغراض احملاسبة املالية‪ ،‬فضال عن الشرعية‬
‫السياسية وهي أحد الشروط ال طرحها الباحثان لب اء شرعية اهليئة ‪ IFRS Foundation‬ومعايريها‪ ،‬أي أن‬
‫امل ظمة جيب أن تكون ذات طابع رمسي‪ ،‬فاالفتقار إ تفويض رمسي يهدد عملية اإلنصاف بني أصحاب املصلحة‬
‫وقد خيلق نوعا من التحيز إ طرف معني من األطراف ذات العالقة‪ ،‬كما يضيف الباحثان بأن اكتساب اهليئة‬
‫للشرعية السياسية ا الية ما هو إال عن طريق الصدفة وممارسة ال فوذ‪ ،‬فتزامن تاريخ إنشائها مع إطالق مبادرة اإلتاد‬
‫ظل غياب جهات م افسة‬ ‫األورويب لتوحيد وت سيق التشريعات احملاسبية م ح اهليئة دعم اإلتاد األورويب خاصة‬
‫هلا‪ ،‬فضال عن استغالل أعضاء اهليئة نفوذهم بعضويتهم م ظمات وهيئات أخرى‪.‬‬

‫إ جانب (‪ )2010 Bernard Colasse et Alain Burlaud‬طرح (‪ )1989 Nobes‬وجه آخر‬

‫لتحقيق الشرعية وهو الشرعية العلمية‪ ،‬حيث انتقد الباحث اهليئة من حيث كفاءة وفعالية ال ظرية العلمية املعتمدة‬
‫تلبية احتياجات تلف مستخدمي التقارير املالية و ظل تباين البيئة االقتصادية بني الدول‪ ،‬كما وصف الباحثان‬
‫‪ Bernard Colasse et Alain Burlaud‬إجراء اهليئة املتمثل وضع إطار مفاهيمي س ة ‪ 1982‬واحملدد‬

‫‪2‬‬
‫‪Masaki Kusano and Masatsugu Sanada, FINANCIAL CRISIS AND LEGITIMACY OF GLOBAL‬‬
‫‪ACCOUNTING STANDARDS, Social Science Research Network "SSRN", without country, May 2013.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Bernard Colasse et Alain BURLAUD, Normalisation comptable internationale : le retour du politique ?, CCA,‬‬
‫‪France, 2010.‬‬

‫‪12‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫جملموعة من األهداف‪ ،‬املبادئ احملاسبية واملستفيدين من القوائم املالية‪ ،‬أنه اولة إلضفاء الصفة العلمية للمعايري‪.‬‬
‫فن أي مدى يعكس هذا اإلطار مبادئ ونظريات اسبية علمية؟‬

‫وعن حجة الشفافية واملشاركة‪ ،‬يوضح الباحثان (‪)2010 Bernard Colasse et Alain Burlaud‬‬
‫بأن إجراءات وضع وتطوير املعايري املعروفة بسياسة ا مهور ال ترتقي إ مستوى إضفاء الشفافية وال زاهة واإلشراك‬
‫العام‪ ،‬فا مهور ليس له أي تأثري على عملية املعايرة‪ ،‬وال يع إرسال تعليق على مسودة عرض املشاركة الفعلية‬
‫وتقيق مبدأ التشاور‪ ،‬فاجمللس له كل ا رية اختياراته‪ ،‬فضال عن وجود عوائق أخرى تد من فرص املشاركة‬
‫كحاجز اللغة اال ليزية خاصة دول العامل الثالث‪.‬‬

‫يبني الباحث (‪ ، )2008 Bright Amisi‬أوجه قصور أخرى لشرعية اهليئة متثلت فيما يلي‪:4‬‬

‫• ه اك هيم ة واضحة لدول ‪ G-20‬على هيئة املعايري الدولية للتقارير املالية وهياكلها‪ ،‬حيث يتأثر توزيع املقاعد‬
‫هياكل حكم اهليئة ‪( IFRS-Foundation‬هياكل ص ع القرار) جم سوق رأس مال دولة ما‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬توفر‬
‫إجراءات ا وكمة العادلة للهيئة ‪ IFRS-Foundation‬املزيد من فرص مشاركة ا هات املع ية وهيئات التوحيد‬
‫الوط ية‪.‬‬
‫• تطبيق املعايري الدولية للتقارير املالية ال يقتصر على الشركات املدرجة‪ ،‬إذ ال يقل عن ‪ 101‬دولة تعتمد ‪IFRS‬‬
‫للتطبيق من قبل شركات غري مدرجة البورصة‪ ،‬وبالتا فنن ختصيص مقاعد هياكل حكم اهليئة ‪IFRS-‬‬
‫‪ Foundation‬على أساس معيار حجم سواق رأس املال غري م اسب‪ ،‬لذا من األجدر إعادة ال ظر هذا املعيار‬
‫وكذا معيار استخدام ال اتج احمللي اإلمجا كمعيار لتخصيص مقاعد هياكل ا كم‪ .‬ال اتج احمللي اإلمجا هو‬
‫أفضل مؤشر لل شاط االقتصادي للدول من حجم أسواق رأس املال‪ ،‬كما يقرتح أيضا ربط مسامهات متويل دولة ما‬
‫للهيئة إ نسبة ال اتج احمللي اإلمجا ‪.‬‬
‫• ليس لكل الدول املهارات التق ية واملوارد املالية للمشاركة أنشطة وضع املعايري ‪ ،IFRS‬إذ أن الدول ال امية‬
‫تتب املعايري الدولية للتقارير املالية بسبب نقص املوارد الالزمة لتطوير املعايري ا اصة هبا‪ ،‬لذلك ترشيح املمثلني‬
‫اإلقليميني هلياكل حكم اهليئة ‪ IFRS-Foundation‬يفوض إ هيئات التوحيد اإلقليمية‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫‪Bright Amisi, The legitimacy of International Financial Reporting Standards (IFRS): An assessment of‬‬
‫‪the due process of standard-setting, submitted in accordance with the requirements for the degree of master of‬‬
‫‪commerce, University of South Africa, Africa, 18 February 2013.‬‬

‫‪13‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫و هذا الشأن‪ ،‬خلصت (‪ 5)2013 Yammine Mira et Olivier Henri‬بأن املعايري الدولية‬
‫كاف من الشرعية‪ ،‬ذلك لظهور أوجه قصور أخلت بشرعية هيئة املعايري الدولية‬ ‫للتقارير املالية ال تتمتع استوى ٍ‬
‫للتقارير املالية ومعايريها ‪ IFRS‬خالل األزمة املالية العاملية )‪ ،(2008‬فقد أكد الباحثان بأن املعايري الدولية للتقارير‬
‫املالية تعا من أزمة االستقاللية ومن أزمة فقدان الثقة بسبب طريقة استجابة اهليئة لألزمة املالية وعملية ترميمها‪،‬‬
‫فهذ االستجابة جاءت لضمان وا فاظ على الدعم املباشر واملتعدد األوجه الذي يقدمه االتاد األورويب واالستفادة‬
‫من قوة امل ظمات الدولية األخرى‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬شرعية إستراتيجيات اإلصالح وإدارة التغيير المحاسبي‬

‫حاول بعض الباحثني مثل (‪ )2007 Lina‬توضيح أن اعتماد الدول ال امية للمعايري ‪ IFRS‬جاء لتكون‬
‫تقاريرها أعلى مستوى من الشفافية واملقارنة من ناحية‪ ،‬والشرعية من ناحية أخرى‪ ،‬مما يتيح هلا فرص أكرب ذب‬
‫املزيد من االستثمار األج ب وتقيق الت مية االقتصادية‪ ،‬ومن أجل أن ي ظر إليها كمشارك شرعي أسواق رأس‬
‫املال الدولية‪ ،‬كما يوضح البعض اآلخر مثل (‪ )2008 Irvine Helen‬أن اعتماد ‪ IFRS‬هو أحد مظاهر امل طق‬
‫املؤسسي العاملي‪ ،‬وهو جزء من موجة عامة من التوحيد الذي ققدث سياقات أوسع لتحقيق املواءمة بني‬
‫املمارسات احملاسبية ‪ ،‬وه اك عالقة انعكاسية بني ‪ IFRS‬وال ظام املؤسسي العاملي‪ ،‬وهذا يع أن اعتماد ‪IFRS‬‬
‫مظهر من مظاهر عوملة املؤسسات‪ ،‬و الوقت نفسه‪ ،‬هو تق ية يتم من خالهلا تعبئة ذلك‪ ،‬حيث أن العوملة هي‬
‫مجيع أ اء العامل من أجل التغيري باسم "تكامل أوثق بني دول وشعوب العامل")‪.6‬‬ ‫الضغط‬

‫ورغم هذ ا قائق‪ ،‬أكد البعض األخر من الباحثني مثل (‪ )2011 Lasmin‬أن امل افع االقتصادية املرغوبة‬
‫من اعتماد ‪ IFRS‬غري ممك ة التحقيق‪ ،‬حيث رأت ‪ Lasmin‬بأن دول مثل بوستوانا‪ ،‬هاي ‪ ،‬نيبال‪ ،‬ب ما‪ ،‬بابوا‬
‫غي يا ا ديدة‪ ،‬وطاجيكستان‪ ،‬وف زويال هي من بني الدول ال اعتمدت بشكل كبري ‪ IFRS‬ومع ذلك مل تكن‬
‫قادرة على ا صول على امل افع االقتصادية‪ .‬وقد أكدت حقيقة أنه سياق الرتويج للعوملة والتعاون املتعدد ا سيات‬
‫وتقيق أهداف خاصة متارس امل ظمات الدولية مثل ص دوق ال قد الدو (‪ )IMF‬والب ك الدو (‪ )WB‬والشركات‬
‫متعددة ا سيات واالتاد األورويب وامل ظمة الدولية هليئات األوراق املالية (‪ )IOSCO‬واألمم املتحدة(‪،)UN‬‬

‫‪5‬‬
‫‪Yammine Mira et Olivier Henri, ENFORCEMENT OF RULES – AN EMPIRICAL STUDY OF IAS 36‬‬
‫‪IMPAIREMENT OF ASSETS, CCA, France, 2013.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Irvine Helen, The global institutionalization of financial reporting: the case of the United Arab Emirates,‬‬
‫‪Accounting forum 32, Australia, 2008.‬‬

‫‪14‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫ضغوطاهتا على الدول ال امية لتطبيق ‪ ،IFRS‬مستغلة بذلك ضعف موقفها التفاوضي وقدرهتا احملدودة جدا‬
‫إعداد نظم اسبية خاصة هبا‪.7‬‬

‫وأما عن حجة تقيق املواءمة بني املمارسات احملاسبية بأهنا السبب الرئيسي وراء تب ِ بعض الدول للمعايري‬
‫الدولية للتقارير املالية ‪ ،IFRS‬فقد خلصت نتائج دراسة الباحث (‪ ،)1999 Andrew Rosser‬إ أن اإلصالح‬
‫احملاسب مل يكن نتاج خيارات رشيدة من قبل السلطة ا اكمة لتحقيق الكفاءة والت مية االقتصادية بل هي نوع من‬
‫اهليم ة االستعمارية ا ديدة وممارسة الضغوطات عليها‪ ،‬هيم ة قوى مثل املستثمرين املاليني الدوليني وص دوق ال قد‬
‫الدو والب ك الدو ‪ ،‬ال استغلت املوقف التفاوضي الضعيف للدول ال امية ال اجم عن األزمات االقتصادية الدورية‬
‫ال شهدهتا‪ ،‬وحاجتها ذب مساعدات مالية خارجية‪ .8‬ويشري الباحث تليله حول الت مية املستقبلية لألنظمة‬
‫احملاسبية الدول ال امية أهنا ستصبح حتما أكثر ا لوسكسونية‪ ،‬ذلك أن الدول ال امية ذات موقف تفاوضي‬
‫ضعيف االقتصاد العاملي‪ ،‬ليس لديهم ا يار سوى تب سياسات اسبية ختدم مصا األطراف املهيم ة على‬
‫حساب تقيق الت مية وامل افع االقتصادية الوط ية‪ ،‬بل أكثر من ذلك هي أيضا مضطرة لتوفري بيئة قانونية وسياسية‬
‫ومالية تؤدي إ إعادة إنتاج رأس املال‪ ،‬وتقدمي ت ازالت لقوى رأس املال مثل الب ك الدو وص دوق ال قد الدو‬
‫إذا كان هذا سيضمن استمرار صحة االقتصاد الرأمسا ‪ .‬هذا بدور يع أن التغيريات اهليكلية االقتصاديات‬
‫العاملية واحمللية غالبا ما ترتجم إ تغيري السياسات ألهنا تعزز موقف موعات مهيم ة وجها لوجه مع اجملموعات‬
‫األخرى‪.‬‬

‫و هذا الشأن‪ ،‬قدمت دراسة ( ‪ )2014 Anna Alon and Peggy D. Dwyer‬تفسريا لألسباب‬
‫ال جتعل الدول ال امية أكثر عرضة العتماد معايري وقواعد دولية‪ ،‬بأن الدول ال هي اجة أكرب للموارد هي أكثر‬
‫عرضة لتأثريات العوامل والقوى ا ارجية وأكثر عرضة يار "تتطلب اعتماد ‪ "IFRS‬وقت مبكر‪ ،‬حني باقي‬
‫الدول األقل عرضة لتأثري القوى ا ارجية أظهرت مستوى أد من االعتماد إما باختيار "خيار السماح باعتماد‬
‫‪ "IFRS‬أو "عدم السماح باعتماد ‪ ،"IFRS‬أي أن االقتصاد الذي يعا من ت مية ضعيفة ومستوى فقر أكرب‬
‫يكون أكثر ميوال العتماد معايري وقواعد دولية من اقتصاد أعلى مستوى ت مية وأقل فقر‪.9‬‬

‫‪7‬‬
‫‪Lasmin, An Institutional Perspective on International Financial Reporting Standards Adoption In Developing‬‬
‫‪Countries, SSRN, without country, 2011.‬‬
‫‪8‬‬
‫‪Andrew Rosser, The Political Economy of Accounting Reform in Developing Countries: The Case of Indonesia,‬‬
‫‪Murdoch, Asia, July 1999.‬‬
‫‪9‬‬
‫‪Anna Alon and Peggy D. Dwyer, EARLY ADOPTION OF IFRS AS A STRATEGIC RESPONSE‬‬
‫‪TOTRANSNATIONAL AND LOCAL INFLUENCES, The International Journal of Accounting, vol 49, 2014.‬‬

‫‪15‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫وقد أكدت الباحثة (‪ )2012 Iwona Wellam‬من خالل دراسة جتربة بول دا‪ ،‬أن هذ األخرية تعا‬
‫من ضغوطات قسرية قوية مورست على سلطة الدولة لفرض تطبيق املعايري ‪ IFRS‬رغم أن )‪(1998 Nobes‬‬
‫ص ف بول دا بأهنا دولة ذات توجه قوي للضرائب وضعف أسواقها املالية‪ .10‬و نفس السياق‪ ،‬يؤكد الباحث‬
‫(‪ ،)2008 Irvine Helen‬ع د تقييمه لتجربة اإلمارات العربية املتحدة‪ ،‬بأن الدول ال امية قد استجابت لضغوط‬
‫الدول الغربية املتقدمة‪ ،‬وهي تواجه صعوبات‬ ‫عاملية قوية لتطوير نظم اقتصادية وسياسية تتوافق مع تلك املوجودة‬
‫كثرية ت فيذ املعايري ‪ IFRS‬واالمتثال هلا الواقع امليدا ‪.‬‬

‫البحث عن األسباب ا قيقة‬ ‫اإلشكال الذي يطرح بشدة ا اسبة ا ديث عن اإلصالح احملاسب يتمثل‬
‫وهل ه اك حاجة فعلية ختدم األطراف املع ية‪ .11‬ومهما كانت األسباب املهم هو كيف ميكن تسيري املرحلة اإلنتقالية‬
‫بفعالية‪ ،‬ففي عمق هذ ا قائق‪ ،‬حيث أصبحت االقتصاديات الوط ية بالدول ال امية عرضة بشكل متزايد إ‬
‫الصدمات ا ارجية ال امجة عن توسيع االقتصاد العاملي‪ ،‬د إدارة التغيري واإلصالح احملاسب هبذ الدول يشوبه‬
‫العديد من املشاكل والصراع بني األطراف الفاعلة إدارة التغيري‪ ،‬ففي دراسة جتربة ب غالديش‪ ،‬يؤكد الباحث‬
‫(‪ )2012 Mohammad Nurunnabi‬أن إدارة التغيري بالدول ال امية تتميز بعدم وجود تعاون بني هيئات‬
‫التوحيد الوط ية ال تشكل ا قل املؤسسي للمحاسبة‪ ،12‬وه اك أدلة على "ثقافة لوم" بني مؤسسات الدولة‬
‫واهليئات امله ية‪ ،‬وتبادل اللوم هو اولة إلزالة السلطة واملسؤولية‪ ،‬فضال عن ا فاض معدالت اإلمتثال للمعايري‬
‫‪ ،IFRS‬وهو األمر الذي مت تأكيد كذلك من طرف (‪ )2008 Ahmed Kholeif‬بعرض جتربة مصر‪.‬‬

‫وفيما ارتبط جة تقيق الشرعية بأهنا سبب اعتماد املعايري ‪ IFRS‬بالدول ال امية‪ ،‬تضاربت اآلراء حول‬
‫املقصود من مفهوم هذ الشرعية‪ ،‬فهل يقصد به املفهوم ا قيقي للشرعية كما جاء به (‪ )1978 Weber‬وصفه‬
‫لعالقة اهليم ة أو املفهوم املق ع للشرعية من م طلق امل طق املؤسسي العاملي الذي يهيمن فيه الطرف األقوى القائم‬
‫على االستغالل وفرض قوته كما تفسر ال ظرية املؤسسية ا ديدة للباحثني (‪.)1983 DiMaggio and Powell‬‬

‫‪10‬‬
‫‪Iwona Wellam, The Adoption of IFRS in Poland: An Institutional Approach, University of Greenwich, A‬‬
‫‪thesis submitted in partial fulfillment of the requirement of the University of Greenwich for the degree of doctor‬‬
‫‪philosophy, Poland, 2012.‬‬
‫‪11‬‬
‫‪Monir Zaman Mir and Abu Shiraz Raham, The adoption of international accounting standards in Bangladesh‬‬
‫‪(An exploration of rational and process), Emerald Accounting, Auditing and Accountability Journal, without‬‬
‫‪country, 2004.‬‬
‫‪12‬‬
‫‪Mohammad Nurunnabi, The role of the state in implementing IFRSs in a developing country: the case of‬‬
‫‪Bangladesh, Submitted in fulfilment of the requirements for the degree of PhD in Accounting, The Edinburgh‬‬
‫‪Business School, August 2012.‬‬

‫‪16‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫المبحث الثالث‪ :‬ملخص الرؤى والمالحظات وم اقشة ال تائج‬

‫أظهرت حالة املعرفة أن ا ديث عن شرعية اإلصالح احملاسب كان بدعوى تقيق واكتساب الشرعية من‬
‫م طلق امل طق املؤسسي العاملي‪ ،‬وهذ األخرية فرضت م طق مؤسسي وط هتيمن فيه سلطة الدولة وقوة نفوذها‬
‫على باقي األطراف الفاعلة إدارة التغيري‪ ،‬وا ديث عن اكتساب الشرعية من امل طلقني خيتلف عن ا ديث حول‬
‫املفهوم ا قيقي لكسب الشرعية القائم على القبول واإلعرتاف‪ .‬و مايلي اول الوقوف على ملخص رؤى‬
‫ومالحظات رواد الفكر احملاسب مث م اقشتها‪.‬‬

‫ت اولت "س ادا" مفهوم الشرعية من خالل الفصل بني شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية وشرعية هيئة‬
‫املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬األمر الذي وفر إطار تفسريي م ظم لتوضيح هذا املفهوم ومصادر إكتسابه‪ ،‬فرغم‬
‫ت اوله العديد من الدراسات احملاسبية ا ديثة (دراسة ‪ )2008 Chua and Taylor‬إال أن معظمها إكتساها‬
‫الكثري من الغموض تديد واضح هلذا املفهوم‪ .‬وقد اعتمدت وضع منوذج الشرعية من خالل تشخيص املصادر‬
‫واإلجراءات املعتمدة من طرف اهليئة تربير شرعيتها دون االست اد إ إطار نظري لتقييم شرعية املعايري الدولية‬
‫للتقارير املالية من عدمها أو اإلشارة إ جوانب ا الف األخرى تأسيس الشرعية مثل الشرعية السياسية أو‬
‫الت ظيمية‪ ،‬هلذا‪ ،‬وباإلضافة إ تقييم الشرعية املؤسسية واإلجرائية‪ ،‬سوف اول من خالل دراست ا هاته تقييم شرعية‬
‫املعايري ب اء على ما توصل إليه رواد الفكر احملاسب تديد املستوى األمثل للشرعية مع اإلشارة إ وجهة نظر‬
‫تأسيس الشرعية السياسية‪.‬‬ ‫(‪ )2010 Bernard Colasse et Alain Burlaud‬دور السلطة‬

‫و هذا الشأن‪ ،‬د الباحثان (‪ )2010 Bernard Colasse et Alain Burlaud‬يست دان تقييم‬
‫شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية إ بعض خصائص ب اء الشرعية من وجهة نظرمها‪ ،‬حني هذ ا صائص ال‬
‫تزال ل نقاش واختالف بني رواد الفكر احملاسب ومل تظ باالتفاق واإلمجاع العلمي اعتبارها أسس لب اء الشرعية‬
‫من عدمها‪ ،‬فعلى سبيل املثال يعترب الباحثان تدخل املفوضية األوروبية إجبار اهليئة على تعديل معيارين اثابة‬
‫دليل لعودة الشرعية السياسية ب اء املعايري وهو األمر الذي افتقد قبل األزمة‪ ،‬حني يرى بعض رواد الفكر‬
‫احملاسب املدرسة األ لوسكسونية مثل (‪ )2013Masatsugu Sanada and Masaki Kusano‬أن هذا‬
‫التدخل يعترب قمة اإلخالل بالشرعية ألن تدخل اهليئات ا كومية كسلطة سياسية عملية املعايرة قد خيل بتحقيق‬
‫مبدأ االستقاللية تأسيس الشرعية املؤسسية‪.‬‬

‫وب اء على ما أثار الباحثان (‪ )2010 Bernard Colasse et Alain Burlaud‬من تساؤل عما إذا‬
‫كان هتديد االتاد األورويب هليئة املعايري الدولية للتقارير املالية يشكل عودة احملاسبة إ حقلها القانو الرئيسي‪،‬‬
‫نشري إ أنه رغم وجود تأثري للتدخل السياسي على القرارات‪ ،‬إال أنه ميكن اعتبار هذا التدخل كقوة ت ظيمية‬

‫‪17‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫فرض اإلمتثال واإللتزام باملعايري‪ .‬فب اء على هذا املوقف سوف اول من خالل دراست ا توضيح دور ا انب السياسي‬
‫تأسيس الشرعية كقوة ملتابعة عملية الت فيذ واإلمتثال وليس اإلحتكار السياسي لعملية املعايرة‪.‬‬

‫متثل دراسة الباحثان الفرنسيان (‪ )2010 Bernard Colasse et Alain Burlaud‬مثال لرأي املدرسة‬
‫الفرنكوجرمانية تأسيس الشرعية‪ ،‬وعلى الرغم من أهنما قد ت اوال بعض خصائص أو ع اصر تأسيس الشرعية‬
‫املدرسة األ لوسكسونية‪ ،‬فضال عن غياب‬ ‫هذ املدرسة‪ ،‬إال أهنما مل يقدما إطار واضح لب ائها كما هو ا ال‬
‫مفهوم واضح للشرعية املستخدم نطاق الدراسة‪.‬‬

‫أما بال سبة لدراسة (‪ )2008 Bright Amisi‬د اعتماد الباحث على تقييم الشرعية على منوذج‬
‫"س ادا" للشرعية الذي يعكس ال ظرة اال لوسكسونية ب اء مستويات الشرعية‪ ،‬حني س ت اول جانبني لتقييم‬
‫هذ الشرعية‪ ،‬األول‪ :‬تقييم شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬والثا ‪ :‬تقييم شرعية اختاذ قرارات تب هذ املعايري‬
‫بني تلف الدول والدول ال امية على وجه ا صوص‪ ،‬األمر الذي مل يتطرق له الباحث رغم أن موط ه يص ف‬
‫ضمن إحدى الدول ال امية واكتفى فقط باإلشارة إ نسب مشاركة هذ الدول ختصيص مقاعد التمثيل‬
‫هياكل حكم اهليئة ‪.IFRS-Foundation‬‬

‫نظريا‪ ،‬يشري الباحث إ موعة من مظاهر إكتساب شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية مثل تقارب‬
‫هياكل ا كم مع ال موذج األمريكي ‪ FASB‬ك قطة إجيابية الكتساب شرعية املعايري ‪ ،IFRS‬حني قد يكون‬
‫ذلك خطوة ألزمة أخرى للشرعية‪ ،‬فكيف ل موذج يوصف بال موذج الدو إكتساب شرعيته من اإلمتثال ألحد‬
‫ال ماذج الوط ية ولو كان ال موذج األمريكي؟ إذ يظل تفسري ذلك اهليم ة األمريكية على ال موذج الدو للمحاسبة‬
‫خاصة ظل مشروع التقارب بني ‪ IASB‬و‪.FASB‬‬

‫الباحث است د تليل نتائج دراسته إ إجراءات تعديل معياريني خالل فرتة أطلق عليها قمة أزمة شرعية‬
‫ال موذج الدو للمحاسبة ال امجة عن ضغوطات االتاد األورويب‪ ،‬وال تفسرها هيئة املعايري الدولية للتقارير املالية‬
‫بأهنا ظروف استث ائية لألزمة ال ميكن القياس على أساسها وتربر القيام بنجراءات استعجاليه الفة ملا هو م صوص‬
‫عليه برتوكول إجراءات وضع املعايري‪ .‬قد تكون نتائج الدراسة أكثر مصداقية لو أجريت خالل فرتات أخرى‬
‫لتفادي تأثري األزمة على نتائج الدراسة ألن فرتة األزمة املالية العاملية ‪ 2008‬اعتربت قمة أزمة شرعية هيئة املعايري‬
‫ومعايريها‪.‬‬

‫أثار الباحث أهم قضية طرحت عقب األزمة املالية العاملية لس ة ‪ ،2008‬ولعل نقطة البدء ه ا تكمن‬
‫إلقاء الضوء على أوجه قصور املعايري الدولية للتقارير املالية خاصة بعد موجه االنتشار الدو العتمادها الدول‬
‫حد سواء‪ ،‬دون التشكيك إمكانية تطبيقها ومراعاة ا صائص اإلجتماعية واالقتصادية أو‬ ‫ال امية واملتقدمة على ٍ‬

‫‪18‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫القانونية هلذ الدول‪ ،‬حني سوف اول من خالل دراست ا هذ إظهار أوجه أخرى الختالل شرعية املعايري‬
‫‪ IFRS‬مل يتطرق هلا الباحث‪ ،‬خاصة ما ارتبط بشرعية اعتماد املعايري سياق التفاعالت الدولية معها‪ ،‬وبشكل‬
‫أكثر عمقا ع د ت اول أوجه قصور ال موذج‪ ،‬فضال عن وضع إطار تفسريي لتقييم الشرعية من م ظور تفاعل الدول‬
‫ال امية مع املعايري‪. IFRS‬‬

‫أوضح الباحثان (‪ )2013 Masatsugu Sanada and Masaki Kusano‬أن إنشاء لس املراقبة‬
‫وإصدار تعديل معياريني بطريقة استث ائية مثال ثغرة ملمارسة الضغط على اهليئة واملساس بشرعية املعايري وهيم ة‬
‫املؤسسات القوية عليها‪ ،‬األمر الذي يؤكد املخاوف بشأن التدخل السياسي عملية وضع املعايري‪ ،‬كما قاما بتقييم‬
‫شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية من خالل عرض بعض مظاهر اإلخالل بتأسيس الشرعية وال امجة أساسا عن‬
‫استجابة اهليئة لألزمة املالية العاملية ‪ ، 2008‬لكن قد ال تثبت نتائج الدراسة ح على املدى القصري‪ ،‬باعتبار‬
‫حدوث األزمة قد يربر بعض املواقف وردود األفعال‪ ،‬فضال عن سياسات اإلصالح ال انتهجتها اهليئة لدعم‬
‫شرعيتها فيما بعد األزمة‪ .‬وقد اعتمد الباحثان على ال ظرية املؤسسية ا ديدة تقييم شرعية ‪ ،IFRS‬حني‬
‫تلف الدول‪ ،‬بعبارة‬ ‫سوف نستخدم ال ظرية املؤسسية ا ديدة ‪ NIS‬تفسري شرعية قرارات اعتماد ‪IFRS‬‬
‫أخرى استخدام ال ظرية تفسري عدم شرعية العملية وليس توا ‪ ،‬ألن هذ األخرية سوف نقوم بتقييمها من خالل‬
‫منوذج مقرتح لتقييم الشرعية‪.‬‬

‫و ا ديث عن شرعية إدارة التغيري واإلصالح ال امجة عن توسع وانتشار املعايري‪ ،‬د الباحثان (‪Anna‬‬
‫‪ )2014 Alon and Peggy D. Dwyer‬قد ت اوال مؤشرات كلية لدراسة عوامل التأثري على مستوى قرار‬
‫إعتماد املعايري دولة ما‪ ،‬إال أن تأثري هذ العوامل يكون نسبيا‪ ،‬كما أن ه اك الكثري من العوامل األخرى ذات‬
‫الصلة املباشرة مثل مه ة احملاسبة‪ ،‬مكانة ا باية واملؤسسات االقتصادية املع ية بتطبيقات احملاسبة ذات تأثري واضح‬
‫على قرارات االعتماد‪ ،‬كما أن العوامل املمثلة (هياكل ا كم‪ ،‬الت مية االقتصادية وأخريا القومية) هي جد مهمة‬
‫ومؤثرة خيارات الدول ال امية لإلصالح احملاسب ‪ ،‬لكن قد ال تؤثر خيار اإلعتماد بشكل مباشر بل هي فقط‬
‫تضعف موقف الدولة التفاوضي وإبراز املوقف املهيمن بشكل أكثر قوة لفرض قرارته‪ ،‬ففي ظل ضعف موقف الدولة‬
‫التفاوضي قد تتخذ هذ الدول قرارات قد ال تكون لصا ها بل فقط إلرضاء الطرف األقوى ومن مثة القبول‬
‫واإلعرتاف هبا ولو كان ذلك على حساب تقيق الت مية والكفاءة االقتصادية الوط ية‪.‬‬

‫متثل دراسة ( ‪ )2014 Anna Alon and Peggy D. Dwyer‬مثاال عن عدم شرعية قرار اإلصالح‬
‫والتغيري لعدم تأسيسه على خيارات عقالنية دون التطرق إ إدارة التغيري واإلصالح السياق الوط ‪ ،‬األمر الذي‬
‫د دراسة (‪ )2012 Mohammad Nurunnabi‬ال ت اولت إشكالية إعتماد املعايري الدولية للتقارير‬
‫املالية بالدول ال امية من خالل احتكار الدولة لعملية اإلصالح كاستجابة لضغوط قوى مؤسسية دولية مهيم ة من‬

‫‪19‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫خالل عرض لتجربة ب غالديش والدوافع الرئيسية وراء تب اسرتاتيجية التقارب و املعايري الدولية للتقارير املالية‪،‬‬
‫لك ها هي األخرى افتقرت إلطار نظري يقيم على أساسه اسرتاتيجية التب ِ ‪ ،‬واإلكتفاء فقط بدراسة تأثري موعة‬
‫من العوامل على اإلمتثال للمعايري‪.‬‬

‫انطالقا من أوجه القصور هذ ‪ ،‬اول استغالل نتائج الدراسة لتقدمي إطار نظري تفسريي معياري لوصف‬
‫اسرتاتيجيات تقارب الدول ال امية و املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬فضال عن توضيح العوامل املدروسة واملؤثرة‬
‫على مستوى اإل متثال على أهنا أوجه قصور مت استغالهلا مرحلة سابقة ملمارسة ضغوطات ص ع قرار اعتماد‬
‫املعايري‪.‬‬

‫أغلب الدراسات‪ ،‬اا فيها تلك املذكورة سابقا‪ ،‬متت بيئة اسبية شبيهة للبيئة األ لوسكسونية الرأمسالية‪.‬‬
‫دراسة جتربة بول دا للباحث (‪ )2012 Iwona Wellam‬على وجه التحديد‪ ،‬تقدم مثاال لدراسة عملية تب املعايري‬
‫الدولية للتقارير املالية اقتصاد يتميز ببيئة دي اميكية ذات ثقافة فرنكوجرمانية و سياق التحول االقتصادي الذي‬
‫حدث اقتصاديات ما بعد الشيوعية أوروبا الوسطى والشرقية‪ ،‬ففي تص يف طرحه )‪ )1998 Nobes‬ص ف‬
‫بول دا بأهنا دولة ذات توجه قوي للضرائب وضعف أسواقها املالية‪ .‬أوضحت الدراسة الكيفية ال أثرت فيها مه ة‬
‫احملاسبة والدولة ونظامها بول دا على مستويات اإلمتثال للمعايري‪ .‬وقام الباحث باستخدام نفس اإلطار التصوري‬
‫"ال ظرية املؤسسية ا ديدة" الذي سوف نعتمد دراست ا‪ ،‬إال أن اإلختالف ا وهري بني الدراستني يكمن أن‬
‫األو سعت الستخدام ال ظرية تفسر مستويات اإلمتثال نسبة إ قوة تأثري كل من املتغريات الثالث‪ :‬مه ة‬
‫احملاسبة‪ ،‬السلطة وال فوذ من مؤسسات الدولة وأخريا مستوى اإلعتماد على السوق املالية تديد وتوزيع موارد‬
‫الدولة‪ ،‬حني دراست ا تستخدم ال ظرية املؤسسية ا ديدة تفسري تأثري نفس املتغريات على عدم شرعية‬
‫اسرتاتيجيات اإلصالح احملاسب الدول ال امية‪.‬‬

‫ه اك نوعان من الدراسات ا ديثة ال ميكن من خالهلا استخدام ال ظرية املؤسسية ‪(1983 DiMaggio‬‬
‫)‪ ،and Powell‬ال وع األول وهو استخدام ال ظرية لشرح األسباب األساسية وراء اختاذ قرار إعتماد املعايري الدولية‬
‫للتقارير املالية بالرجوع إ عوامل خارج حدود الوطن كما هو مستخدم دراسة (‪ ،)2012 Lasmin‬أما ال وع‬
‫الثا هو استخدام ال ظرية لدراسة العوامل الداخلية (داخل ا دود الوط ية) واملتمثلة اجملال املؤسسي لبيئة احملاسبة‬
‫داخل ا دود الوط ية‪ .‬س حاول من خالل دراست ا هذ الرتكيز على ال وع الثا مع اإلشارة إ العالقة بني ال وعني‪،‬‬
‫فضال عن استخدام ال ظرية لتقييم شرعية اسرتاتيجيات الدول ال امية التقارب و ال موذج الدو ‪.‬‬

‫بال ظر إ أن بعض البلدان ال تعتمد ‪ IFRS‬مل تقق الفوائد االقتصادية املتوقعة لقراراهتا‪ ،‬ه اك احتمال‬
‫قوي بأن هذ الدول اختذت قرار اعتماد ‪ IFRS‬ألسباب غري اقتصادية بل نتيجة ضغوطات من قبل قوى خارجية‬
‫مثل امل ظمات الدولية وعمليات ي ظر إليها على أهنا شرعية كما جاء تفسري ال ظرية املؤسسية ا ديدة‪ ،‬متثل جتربة‬

‫‪20‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫اإلمارات العربية املتحدة أحد أشكال التماثل لل ظرية املؤسسية ا ديدة على عكس جتربة ب غالديش وبول دا ال‬
‫يغلب عليها "التماثل القسري" ال اجم عن ضغط املؤسسات الدولية املالية‪ ،‬إذ د جتربة اإلمارات العربية املتحدة‬
‫يغلب عليها شكل "التماثل املعياري" ال اجم عن ضغط متطلبات احملاسبة واهليئات احملاسبية امله ية و"متاثل احملاكاة"‬
‫ال اجم من ضغط املؤسسات االقتصادية ملا تتميز به من السيطرة على املوارد الطبيعية ا اصة هبا ورغم اعتمادها‬
‫البحث عن‬ ‫على عائدات ال فط والغاز‪ ،‬وسعت اقتصادها بشكل كبري من خالل التجارة والتمويل‪ ،‬ونشطت‬
‫شراكات جتارية مع ا ارج‪ ،‬وتشهد حاليا مستوى ٍ‬
‫عال من األعمال التجارية ومنو إيراداهتا‪.‬‬

‫تفسري قرار حكومة دولة اإلمارات العربية املتحدة باعتماد املعايري‬ ‫استخدام ال ظرية املؤسسية ا ديدة‬
‫‪ IFRS‬يوضح نوع أخر من الضغوط ال امجة عن العوملة ومتطلبات االقتصاد العاملي رغم غياب الفرض املباشر‬
‫العتمادها‪ ،‬فالرغبة مسايرة متطلبات العوملة واالقتصاد العاملي تفرض نفسها‪ ،‬فال ميكن لدولة ما تريد أن تشارك‬
‫العصر أن ت عزل عما جيري فيه‪.‬‬

‫اعتماد املعايري ‪ IFRS‬والتقارب و ال موذج الدو للمحاسبة يعترب مثاال‬ ‫تقييم اسرتاتيجية ب غالديش‬
‫جيدا للمشاكل ال تواجهها الدول ال امية ال امجة عن ا يار الالإرادي اعتماد املعايري ‪ IFRS‬وهي أحسن مثال‬
‫فرض سياسات‬ ‫للتماثل القسري الذي متارسه اهليئات الدولية املا ة واملقرضة للمال‪ ،‬واستغالهلا ل فوذها املا‬
‫ختدم مصا ها بالدرجة األو بدل املساعدة ت فيذ خطط الت مية الوط ية‪.‬‬

‫تعترب ب غالديش من املستعمرات اإل ليزية‪ ،‬بعد االستقالل ضلت تعمل ب فس التشريعات الربيطانية‪ ،‬ف ظم‬
‫التسيري واإلدارة ظلت نفسها وبالتا نسبة كبرية من بيئة احملاسبة بب غالديش مشاهبة للدول اال لوسكسونية‪ ،‬هلذا‬
‫من املفرتض اح ال موذج األ لوسكسو فيها إ حد ما‪ ،‬على عكس الدول الفرنكوجرمانية ومستعمراهتا كما‬
‫هو حال دولة ا زائر‪ ،‬ففي حني كانت املمارسات احملاسبية السائدة ب غالديش هي ممارسات غربية )منوذج‬
‫أ لوسكسو ( وبالتا عملية إعتماد املعايري هي تق ني للممارسات السائدة آنذاك‪ ،‬فنن املمارسات السائدة با زائر‬
‫تعكس نظم اسبية وفق ال موذج الفرنكوجرما ‪ ،‬فما هو ا ال ع د إعتماد املعايري؟‪ .‬هذا ما س حاول اإلجابة‬
‫عليه الدراسة ال ن بصدد إعدادها‪.‬‬

‫الدول ال امية‪ ،‬فا فاض درجة اإلمتثال ‪IFRS‬‬ ‫الدراسة ت اولت اآلثار املرتتبة عن عدم مالئمة ‪IFRS‬‬
‫هي نتيجة م طقية لعدم مالئمة املعايري الدولية للتقارير املالية للدول ال امية‪ ،‬حيث تساهم هذ الورقة توضيح‬
‫مشاكل االقتصاديات ال امية واإلنتقالية من خالل إعتماد معايري مستوردة إ دول ذات ثقافات تلفة جدا وهياكل‬
‫اقتصادية وسياسية كذلك‪ ،‬وبشكل خاص مشاكل اإلمتثال نتيجة م طقية لعدم شرعية عملية التقارب و املعايري‬
‫الدولية للتقارير املالية‪.‬‬

‫‪21‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫توصل الباحث إ نتيجة مفادها أن الشركات املصرية ذات إمثال ضعيف للمعايري الدولية للتقارير املالية‬
‫دون التطرق ألسباب ذلك واإلشارة فقط إ فكرة عدم مالئمة املعايري لبيئة الدول ال امية‪ ،‬هلذا سوف نت اول‬
‫كاف من شرعية اسرتاتيجيات‬ ‫ث ا هذا أسباب وجود مستوى متد من اإلمتثال واملرتبطة أساسا بغياب مستوى ٍ‬
‫تقارب و ‪ ، IFRS‬كما أن دراسات إضافية االت اعتماد ‪ IFRS‬االقتصاديات ال امية واالنتقالية األخرى‪،‬‬
‫مع ثقافات وهياكل سياسية تلفة قد تساعد على اختبار موثوقية نتائج هذ الدراسة‪.‬‬

‫يشري الباحث تليله حول الت مية املستقبلية لألنظمة احملاسبية الدول ال امية أهنا ستصبح حتما أكثر‬
‫ا لوسكسونية‪ ،‬ذلك أن الدول ال امية ذات موقف تفاوضي ضعيف االقتصاد العاملي‪ ،‬ليس لديهم ا يار سوى‬
‫تب سياسات اسبية ختدم مصا األطراف املهيم ة على حساب تقيق الت مية وامل افع االقتصادية الوط ية‪ ،‬بل‬
‫أكثر من ذلك هي أيضا مضطرة لتوفري بيئة قانونية وسياسية ومالية تؤدي إ إعادة إنتاج رأس املال‪ ،‬وتقدمي ت ازالت‬
‫لقوى رأس املال مثل الب ك الدو وص دوق ال قد الدو إذا كان هذا سيضمن استمرار صحة االقتصاد الرأمسا ‪.‬‬
‫هذا بدور يع أن التغيريات اهليكلية االقتصاديات العاملية واحمللية غالبا ما ترتجم إ تغيري السياسات ألهنا تعزز‬
‫موقف موعات مهيم ة وجها لوجه مع اجملموعات األخرى‪ .‬وقد أوضح الباحث أن اإلصالح احملاسب بالدول‬
‫ال امية هو جزء من اهليم ة اإلستعمارية ا ديدة للمؤسسات الدولية والشركات املتعددة ا سيات بدراسة دي اميكية‬
‫اإلصالح احملاسب أندونيسيا‪ ،‬وإلظهار نتيجة مشاهبة سوف نت اول دي اميكية اإلصالح احملاسب ا زائر لكن‬
‫باستخدام تفسري ال ظرية املؤسسية ا ديدة "‪."NIS‬‬

‫‪22‬‬
‫ت اول قضايا شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الفصل التمهيدي‪ :‬تطور الفكر احملاسب ‬

‫خالصة الفصل‬

‫اتفق رواد الفكر احملاسب من خالل ت اول اسرتاتيجيات اإلصالح احملاسب بالدول ال امية باعتماد املعايري‬
‫الدولية للتقارير املالية‪ ،‬على وجود دوافع تقف وراء إختاذ قرار اإلصالح غري تلك املعلن ع ها رمسيا واملتمثلة أساسا‬
‫تقيق متطلبات الت مية والكفاءة االقتصادية‪ ،‬وأن ممارسة ضغوطات مؤسسية خارجية عليها هي السبب الرئيسي‬
‫وراء ذلك‪ ،‬األمر الذي أخل بتحقيق شرعية إختاذ قرار اإلصالح احملاسب وإدارة التغيري هبذ الدول‪ .‬و مايلي نوجز‬
‫أهم ما مت التوصل إليه هذا الشأن‪:‬‬
‫‪ -‬تتخذ الدول ال امية قرار اإل صالح احملاسب باسرتاتيجية توحيد تأخذ باملعايري الدولية للتقارير املالية تت‬
‫ممارسة ضغوطات خارجية عليها وتربر ذلك بالفوائد االقتصادية املقابلة هلا؛‬
‫‪ -‬من خالل تفسري امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة د أن‪ :‬سعيها إلكتساب الشرعية‪،‬‬
‫تتماثل املؤسسات بطرق غري شرعية؛‬
‫‪ -‬الدول ذات مستوى ت مية أقل وحاجة أكرب ملوارد مالية هي أكثر عرضة ملمارسة ضغوطات قسرية عليها‬
‫إلعتماد املعايري الدولية للتقارير املالية؛‬
‫‪ -‬من م ظور سوسيولوجي‪ ،‬إ عتماد املعايري الدولية للتقارير املالية بالدول ال امية ميثل مظهر من مظاهر عوملة‬
‫املؤسسات على أساس أن مفهوم العوملة يع تلف الضغوطات من أجل التغيري باسم "تكامل أوثق بني‬
‫دول وشعوب العامل"؛‬
‫‪ -‬عدم شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‪ ،‬انعكس مستويات م خفضة لالمتثال‪.‬‬

‫‪23‬‬
-
-
-
-
-
-
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫ارتبط استخدام مصطلح الشرعية اجال املعرفة السياسية والسوسيولوجية‪ ،‬لكن اآلونة األخرية أخذ هذا‬
‫املصطلح نصيبه من اإلستعمال علم االقتصاد بصفة عامة واحملاسبة بصفة خاصة‪ ،‬ف ظرا ألمهية تديد وفهم‬
‫املصطلحات ا اصة بكل حقل علمي على حدى‪ ،‬سوف لن نعتمد تديد مفهوم الشرعية على التعريف‬
‫القاموسي‪ ،‬ألنه خارج نطاق الدراسة‪ ،‬بل تعريفه سياق البحوث والدراسات ال أوردها بعض الباحثني ال‬
‫احملاسبة‪ .‬وجتدر ب ا اإلشارة إ أن املكانة ال احتلها مفهوم الشرعية القضايا احملاسبية املعاصرة يعود ملا هلذا‬
‫املفهوم من دور تديد األسس والركائز ال جيب أن تب على أسسها ال ظم احملاسبية من أجل أن ترقى إ‬
‫مستوى القبول العام والطوعي واإلمتثال هلا‪.‬‬

‫المبحث األول‪ :‬مفهوم الشرعية وأسس تحقيقها‬

‫"‪"The legitimacy‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تعريف الشرعية‬

‫تعددت اآلراء ووجهات ال ظر ت اول مفهوم الشرعية‪ ،‬إال أهنم اتفقوا بأن دافع القبول واإلعرتاف وراء‬
‫السعي لتحقيق الشرعية‪ .‬وقد ص ف "فرنك" )‪ (1988 Franck‬ه الء إ موعتني‪ :‬تضم اجملموعة األو وجهة‬
‫نظر (‪ )1978 Weber‬وتعرف افهوم "‪ Weberian‬للشرعية"‪ ،‬حني يرتأس الثانية وجهة نظر (‪Habermas‬‬
‫‪ )1973‬وتعرف افهوم "‪ Habermasian‬للشرعية"‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬مفهوم ‪ Weberian‬للشرعية‬

‫يعرف ماكس فيرب ‪ Weber‬الشرعية بأهنا عقيدة (إعتقاد)‪ ،‬الذي ميتلكه األفراد‪ ،‬حول مدى أحقية قاعدة‬
‫(حكم) أو شخص‪ ،‬باملقابل‪ ،‬يستلزم استعدادهم للطاعة واإلمتثال‪ .‬وقد ت اول "‪ "Weber‬هذا املفهوم ع د وصفه‬
‫لظاهرة اهليم ة باعتبارها أحد أشكال العالقات اإلجتماعية‪ ،‬ففي حني يعرف ماكس فيرب اهليم ة على أهنا عالقة‬
‫قيادة وطاعة بني املهيمن واملهيمن عليه‪ ،‬يعِرف الشرعية بأهنا إميان (إعتقاد) املهيمن عليه اشروعية املهيمن المتالكه‬
‫خصائص معي ة متثل مصدر قوته "قوة املهيمن"‪ 13‬دون وصف أو تديد هلذ ا صائص‪ .‬وهذا اإلعتقاد يستمد من‬
‫واحد أو أكثر من املصادر الثالثة التالية‪ :‬اهليم ة التقليدية واهليم ة العقالنية واهليم ة الكاريزمية‪.‬‬

‫‪13‬‬
‫‪Weber, M, Economy and society: an outline of interpretive sociology, University of California Press,‬‬
‫‪California 1978, p12.‬‬

‫‪25‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫اهليم ة التقليدية‪ :‬تتأسس من اإلعتقاد بقداسة التقاليد القدمية والعادات املتوارثة واحملفورة الذاكرة ال تدد األحقية‬
‫اهليم ة‪.14‬‬

‫اهليم ة العقالنية (العقالنية القانونية)‪ :‬تستمد من اإلميان بأحقية القواعد القانونية تديد الواجبات وا قوق على‬
‫أساس الكفاءة والعدالة وليس على أساس احملسوبية والقرابة‪ .‬وتكون اجملتمعات ال تقوم على التعاقد واملساواة‬
‫القانونية بني أفرادها‪.15‬‬
‫اهليم ة امللهمة (الكاريزمية)‪ :‬تستمد من إعجاب األفراد بشخصية املهيمن (الزعيم‪ ،‬القائد) إزاء فضائله البطولية‬
‫وا ميدة أو لقدراته على حفظ األمن واإلستقرار‪ ،‬وهي تقع درجة عالية من العاطفية‪ .‬التصور واإلعتقاد اشروعية‬
‫مؤسسة ما‪ ،‬فاملؤسسة شرعية ا يكون للمواط ني ثقة فيها وبالتا استحساهنا وقبوهلا‪ ،‬فدافع القبول واإلعرتاف مب‬
‫على أساس الثقة‪.16‬‬
‫ضمن نفس السياق‪ ،‬د "سومشان " (‪ )1995 Suchman‬عامل اإلجتماع واالقتصاد يعرف الشرعية‪،‬‬
‫كتابه حول ال هج االسرتاتيجي واملؤسسي‪ ،‬بأهنا تصور (إعتقاد) أو إفرتاض أن تصرفات كيان (شخص طبيعي أو‬
‫مع وي) مرغوبة‪ ،‬م اسبة ومالئمة نظام إجتماعي ما‪.17‬‬
‫انتقد عامل اإلجتماع واالقتصاد والفيلسوف األملا )‪ (1973 Habermas‬بشدة مفهوم ‪Weberian‬‬
‫للشرعية نظرا لطه بني الشرعية وا ضوع للسلطة املهيم ة‪ ،‬فهذ األخرية‪ ،‬حسب "‪ ،"Habermas‬تسعى لفرض‬
‫القبول واإلمتثال دون البحث مصادر خلق القيمة الذاتية ال تؤدي إ الشرعية‪ ،‬كما أنه ال ميكن إعطاء تصور‬
‫أو إعتقاد معمم للشرعية ظل ت وع فئات اجملتمع‪ .‬لكن أنصار "‪ ،"Weber‬مثل (‪ ،)2003 Salam‬أوضحوا‬
‫حني يبني ماكس فيرب‬ ‫بأن ا ضوع للسلطة من فرض قبول وإعرتاف املهيمن علية للمهيمن بطريقة أو بأخرى‪،‬‬
‫أن القبول واإلعرتاف مب على ق اعة املهيمن عليه بالقيمة الذاتية للمهيمن‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مفهوم ‪ Habermasian‬للشرعية‬

‫ت اول "‪ (1973) "Habermas‬مفهوم الشرعية من حيث صياغة القواعد و تواها‪ ،‬فيمكن أن تتحقق‬
‫من خالل املشاركة صياغة القواعد للتوصل إ توافق اآلراء حول دوافع عقالنية ب اء هذ القواعد‪ ،‬حني‬
‫أن اآلراء املتفق عليها جيب أن تب على حجج وتربيرات توفر أساس م طقي لبعض وجهات ال ظر‪ ،‬كما ي بغي أن‬

‫‪14‬‬
‫‪Ibid. P13.‬‬
‫‪15‬‬
‫‪Idem‬‬
‫‪16‬‬
‫‪Idem‬‬
‫‪17‬‬
‫‪Pierre Marc Lanteigne, Institutional and Organizational Unconscious Theories: An Alternative Way for‬‬
‫‪Explaining Challenges in Inter-Agency Cooperation, R&D Centre for Security Science, CANADA,2012,p14.‬‬

‫‪26‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫تكون قوة ا جة الوسيلة الوحيدة لق اعة وإميان املهيمن عليه‪ ،‬و األجدر به أن يكون على استعداد لت فيذ أي نتائج‬
‫ولو كانت ضد مصا ه العتماد على قوة ا جة موافقة املهيمن آلرائه‪ ،‬وبالتا تقيق الكفاءة واملساواة توزيع‬
‫امل افع‪ .18‬يورد "‪ "Habermas‬ا انب اإلجرائي كشرط إلضفاء الشرعية مع إمهاله للجانب املؤسسي جة أزمة‬
‫الشرعية هي أزمة اهلوية ال ت تج من فقدان الثقة املهيمن‪ ،‬والذي ققدث على الرغم من أنه ال يزال ققتفظ‬
‫بالسلطة القانونية ال ميكن من خالهلا ا كم‪.19‬‬

‫مما سبق‪ ،‬د أن مفهوم ‪ Weberian‬للشرعية يركز على وجود خصائص قوة يتميز هبا املهيمن تؤهله‬
‫ومت حه صفة الشرعية‪ ،‬حني مفهوم ‪ Habermas‬يركز على ا انب اإلجرائي لتأسيس الشرعية‪ .‬وبني املفهومني‪،‬‬
‫جاء بعض رواد الفكر احملاسب مثل (‪ )2008Zimmermann‬وآخرون‪ ،‬لوضع مفهوم جامع بي ها ويفصل فيه‬
‫بني الشرعية املؤسسية والشرعية اإلجرائية‪ ،20‬ويوضح أن اهلياكل الت ظيمية ي بغي أن تي ِسر املساءلة والرقابة على‬
‫حني ي بغي أن تكون اإلجراءات عادلة وتقق الشفافية‬ ‫العمليات والسلوكيات ال ت طوي عليها أنشطتها‪،‬‬
‫واملشاركة‪.‬‬

‫يقدم عمل "سومشان " (‪ )1995 Suchman‬وصف للشرعية املؤسسية املمك ة‪ ،‬ووضع (‪)2006 Esty‬‬
‫إطار ألدوات ا وك مة ال تضفي الشرعية‪ ،‬أما من حيث الشرعية اإلجرائية‪ ،‬يعترب عمل ( ‪Richardson and‬‬
‫وصفها‪.‬‬ ‫‪ )2011 Eberlein‬املثل األعلى‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أسس تحقيق الشرعية‬

‫ع د ا ديث عن شرعية نظام اسب ما‪ ،‬ن اجة إ افرتاض أن ه اك أطراف متأثرة "أصحاب مصلحة‬
‫متعددين"‪ ،‬األمر الذي ميك ا بسهولة تصور الشرعية بأهنا دافع قبول وإعرتاف هؤالء بال ظام احملاسب ‪ .‬وقد تعددت‬
‫وجهات نظر رواد الفكر احملاسب ت اول شروط ومتطلبات تأسيس الشرعية‪ ،‬حيث إقرتح املؤلفان ( ‪Johnson‬‬
‫‪ ،)1984 and Solomons‬واحدة من الدراسات املبكرة هذا اجملال‪ ،‬ثالثة شروط أساسية لتأسيس الشرعية‪:‬‬
‫(‪ )1‬سلطة كافية‪ :‬متلك سلطة كافية ع دما يكون لديها والية واضحة للسلطة من هيئة سياسية أو حكومية مثل‬

‫‪18‬‬
‫‪Habermas, Moral consciousness and communicative action. Cambridge Polity Press, Cambridge, United‬‬
‫‪Kingdom, 1990, p14.‬‬
‫‪19‬‬
‫‪Suchman, Managing legitimacy: Strategic and institutional approaches. Academy of Management Review,‬‬
‫‪1995, p52.‬‬
‫‪20‬‬
‫‪Zimmermann and others. Global governance in accounting: Rebalancing public power and private commitment,‬‬
‫‪Palgrave Macmillan, New York, 2008, p25.‬‬

‫‪27‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫هيئة األوراق املالية والبورصات "‪ )2( .(SEC) "Securities and Exchange Commission‬وجود مربر‬
‫ٍ‬
‫كاف ملمارسة السلطة‪ .‬و (‪ )3‬مي ح ميع األطراف املع ية فرصة معقولة و الوقت امل اسب إلمساع صوهتم والتأثري‬
‫على عملية ص ع املعيار‪ .‬انتقدت هذ الشروط من طرف (‪ )1999 Wahlen et al‬ألهنا مل تب على أساس‬
‫مفهوم واضح للشرعية ‪ IFRS‬ومن ه ا عرفها (‪ )1999 Wahlen et al‬بأهنا تقبل قرارات هيئة وضع املعايري‬
‫‪ IFRS‬من قبل مجاهريها‪ ،‬وقد اقرتح هذا الصدد ا صائص املرغوبة إلعداد التقارير املالية الدولية‪ ،‬أي متطلبات‬
‫تأسيس شرعية املعايري ‪ ،IFRS‬كاآليت‪ :‬االستقاللية‪ ،‬املساءلة‪ ،‬ا ربة‪ ،‬التمثيل‪ ،‬احملاكمة العادلة‪ ،‬املوائمة بني السلطة‪،‬‬
‫املسؤولية واملوارد الكافية وترتيبات الت فيذ الالزمة‪.‬‬

‫قامت (‪ )2012 Sanada‬بانتقاد العديد من دراسات تقييم شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية جة‬
‫أهنا مل تفصل بني مستويات الشرعية‪ ،‬هلذا قامت باقرتاح منوذج وفق تص يف (‪ )2008 Zimmermann‬للشرعية‪،‬‬
‫تفصل فيه بني شرعية هيئة املعايري الدولية للتقارير املالية (الشرعية املؤسسية)‪ ،‬وشرعية املعايري الدولية للتقارير املالية‬
‫(الشرعية اإلجرائية)‪ ،‬على اعتبار أن الشرعية اإلجرائية ل موذج "س ادا" ال يقصد هبا شرعية وضع املعايري كما سوف‬
‫نتطرق له من خالل هذا ا زء‪ ،‬بل تع الشرعية اإلجرائية سياق التفاعالت الدولية مع املعايري‪ ،‬األمر الذي‬
‫نت اوله املبحث الثالث باستخدام تفسري ال ظرية املؤسسية ا ديدة ‪ .NIS‬وب اء على منوذج "س ادا" قم ا بتحديد‬
‫مستويات الشرعية كالتا ‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬الشرعية المؤسسية (‪)Institutional legitimacy‬‬

‫تقصد (‪ )2012 Sanada‬بنضفاء الشرعية املؤسسية‪ ،‬شرعية اهليئة وا هة الوصية بوضع املعايري والقواعد‬
‫احملاسبية كمؤسسة قائمة بذاهتا وهلا حق التأسيس والتمثيل‪ ،‬إذ من املرجح أن تتحقق من خالل القبول (التفويض)‬
‫باهليئة واستقالل هياكلها وعمليات ص ع القرار‪ ،‬وتوضح (‪ )Sanada‬أن الشرعية ع د هذا املستوى تدد األسس‬
‫واملبادئ ال جيب أن يلتزم هبا اهليكل الت ظيمي ككل ليحظى بالقبول واإلعرتاف‪.‬‬

‫و هذا الشأن‪ ،‬يؤكد (‪ )2008 Zimmermann‬بأن اهليكل الت ظيمي ي بغي أن ييسر املساءلة والرقابة‬
‫على العمليات والسلوكيات ال ت طوي عليها أنشطتها‪ ،‬إذ ص (‪ )2004 Tamm Hallstrm‬الشرعية املؤسسية‬
‫ثالثة مبادئ‪ :‬مبدأ االستقاللية‪ ،‬مبدأ التمثيل ومبدأ الرقابة واملساءلة‪ .‬وقد اقرتح "سومشان" (‪Suchman‬‬
‫ب اء الشرعية‪ ،‬ثالثة أشكال لب اء الشرعية املؤسسية‪:‬‬ ‫عمله حول ال هج اإلسرتاتيجي واملؤسسي‬ ‫‪،21)1995‬‬

‫‪21‬‬
‫‪Suchman, Op. Cit., P 24.‬‬

‫سياق هذ الدراسة على أنه أسلوب ممارسة سلطات اإلدارة الرشيدة‪.‬‬ ‫* يستخدم مفهوم ا وكمة‬

‫‪28‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫أوال‪ :‬الشرعية الواقعية "‪ :"pragmatic legitimacy‬ع دما تستجيب املؤسسة إ مصا املع يني‪ ،‬ي ظر‬
‫إليها بأهنا شرعية؛‬

‫ثانيا‪ ،‬الشرعية األخالقية "‪ :"moral legitimacy‬تست د على ما إذا كان ا كم على تصرفات مؤسسة‬
‫أخالقيا‪ ،‬أي على املؤسسة أن تلتزم باملعايري املقبولة إجتماعيا؛‬

‫ثالثا‪ :‬الشرعية املعرفية "‪ :" Cognitive legitimacy‬يتم تقق شرعية معرفية ع دما ت تهج املؤسسة األهداف‬
‫ال ترى بأهنا م اسبة ومرغوبة‪.‬‬

‫وحسب (‪ ،)2006 Esty‬يتم إضفاء الشرعية املؤسسية ع دما يتحقق مربع أدوات ا وكمة* حول أحكام‬
‫القانون اإلداري‪ .‬والذي يرتكز على أربعة أبعاد متثلت ‪ :‬السيطرة (الرقابة) على الفساد؛ وضع قواعد م هجية‬
‫وسليمة‪ ،‬الشفافية واملشاركة العامة وتقاسم السلطة‪ ،‬إذ يوضح (‪ )2006 Esty‬الرقابة على الفساد مل ع تضارب‬
‫تمل املصا وإساءة استخدام السلطة‪ ،‬حني يشري بأن وضع قواعد م هجية وسليمة يؤِمن موضوعية ال تائج‬
‫وكفاءهتا‪ ،‬أما الشفافية واملشاركة فتؤدي إ توفري فرصة طرح تلف اآلراء وجت ب ال مط غري املرغوب فيه‪ ،‬وأخريا‬
‫تقاسم السلطة يؤدي إ تعزيز املساءلة‪.22‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬المستوى اإلجرائي (‪)Procedural legitimacy‬‬

‫تشمل الشرعية اإلجرائية خيار التعاون مع أصحاب املصلحة بشكل قوي هياكل ص ع القرار واإلستجابة‬
‫إلحتياجاهتم‪ ،‬وهي ختضع لثالثة مبادئ (‪:)2004 Tamm Hallstrm‬‬

‫جانبيه (املعر والشخصي)‪ :‬ا انب املعر يلزم وضع املعايري من قبل أطراف يتمتعون‬ ‫أوال‪ :‬مبدأ الكفاءة‬
‫باملعرفة العالية ال امجة عن املستوى الثقا والتخصص وا ربة امليدانية املت وعة‪ ،‬على أن ال ختلق ا ربة امليدانية نوع‬
‫من التحيز ال اجم عن ا ربة املرتاكمة قل معني‪ ،‬أما ا انب الشخصي فهو القدرة على التمثيل والدفاع على وجهة‬
‫ال ظر املب ية على ا جة واإلق اع؛‬

‫ثانيا‪ :‬مبدأ التمثيل؛‬

‫ثالثا‪ :‬مبدأ إحتياجات املستخدمني‪.‬‬

‫‪22‬‬
‫‪Esty, Good governance at the supranational scale: Globalizing administrative law, The Yale Law Journal,‬‬
‫‪without country, 2006, p 31.‬‬

‫‪29‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫وصف (‪ )2011 Richardson and Eberlein‬الشرعية اإلجرائية باعتبارها عملية مكونة من ثالث‬
‫مراحل‪ :‬شرعية املدخالت‪ ،‬شرعية املعا ة وشرعية املخرجات‪ ،23‬إذ يصف الباحثان شرعية املدخالت مبدأ‬
‫املشاركة‪ ،‬أي مشاركة ومتثيل مجيع األطراف املتأثرة على قدم املساواة وال ي بغي فقط االهتمام بكمية وتكافؤ فرص‬
‫املشاركة ولكن أيضا ب وعية وتكلفة املشاركة‪ ،‬حني تكمن شرعية املعا ة‪ ،‬مبدأ الشفافية أي نزاهة عملية تويل‬
‫املدخالت إ رجات والصرامة اختاذ القرارات‪ .‬وأخريا ت جم شرعية املخرجات من مدى تلبية احتياجات تلف‬
‫أصحاب املصلحة على أال تفرض هذ الشرعية عبأ غري ضروري لتزيد من الفائدة املستحقة‪.24‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬الشرعية السياسية (‪)Political legitimacy‬‬

‫ألقى بعض رواد الفكر احملاسب مثل (‪ ،)2010 Alain Burlaud et Bernard Colasse‬جانبا ثالثا‬
‫لتأسيس الشرعية وهو الشرعية السياسية‪ .‬فحسب تفس الباحثني‪ ،‬إكتساب هيئة املعايري الدولية للتقارير‬
‫املالية ‪ IFRS-Foundation‬للشرعية السياسية كان نتيجة تزامن تاريخ إنشائها مع إطالق مبادرة اإلتاد األورويب‬
‫لت سيق املواصفات والت ظيمات التشريعية احملاسبية‪ ،25‬وهذا ال يع أهنا تتمتع بالشرعية السياسية‪ .‬يوضح الباحثان‬
‫(‪ 26)2013 Sanada and Masaki Kusano‬ميزة التدخل السياسي إكتساب نوع من ضمان الت فيذ‬
‫امل ظم فقط وليس من اإلعرتاف بالشرعية السياسية‪ ،‬ذلك ألن هذا ال وع من التدخل يكون من خالل األداة الرئيسية‬
‫املتمثلة الدولة ال يرتكز فيها استخدام السلطة "السياسة" عملية املعايري‪ ،‬األمر الذي يت ا مع مبدأ‬
‫االستقاللية‪ .‬اإلستفادة من قوة امل ظمات األخرى التطبيق‪ ،‬مثل هيئة تداول األوراق املالية الواليات املتحدة‬
‫‪27‬‬
‫‪ ،SEC‬امل ظمة الدولية للبورصات العاملية ‪ IOSCO‬واإلتاد األورويب كقوات ت ظيمية لفرض عملية االمتثال‬
‫فقط‪.‬‬

‫‪23‬‬
‫‪Idem, p50.‬‬
‫‪24‬‬
‫‪Idem‬‬
‫‪25‬‬
‫‪Bernard Colasse et Alain BURLAUD‬‬
‫‪26‬‬
‫‪Masatsugu Sanada and Masaki Kusano, FINANCIAL CRISIS AND LEGITIMACY OF GLOBAL‬‬
‫‪ACCOUNTING STANDARDS, without mention the edition home, Japan, 2013, p4.‬‬
‫‪27‬‬
‫‪Masatsugu Sanada, Legitimacy of Global Accounting Standards: A New Analytical Framework, without‬‬
‫‪mention the edition home, Japan, 2012, p19.‬‬

‫‪30‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫المطلب الثالث‪ :‬تقييم شرعية المعايير الدولية للتقارير المالية‬

‫إزاء االهتام املوجه للمعايري الدولية للتقارير املالية بأهنا أحد األسباب الرئيسية لألزمة املالية العاملية ‪2008‬‬
‫و اولة للدفاع عن موقفها والتقليل من شدة التوتر‪ ،‬شرعت اهليئة عقد العديد من اإلجتماعات واملشاورات‬
‫ال أدت إ إنشاء اجملموعة اإلستشارية لألزمة املالية "‪.)FCAG( "Financial Crisis Advisory Group‬‬
‫طلب من اجملموعة تديد القضايا احملاسبية اهلامة ال تتطلب اهتماما عاجال وفوريا وميكن أن تساعد على تعزيز ثقة‬
‫املستثمرين األسواق املالية‪ ،‬وكذلك القضايا ال ي ظر فيها على املدى الطويل‪ ،28‬حيث دعت اجملموعة إ إعادة‬
‫هيكلة مصا اهليئة اا قققق شرعية مؤسسية وتعديل بروتوكول إجراءاهتا اا قققق شرعية إجرائية‪ ،‬لذا سوف نقوم‬
‫ احاولة لتقييم هذ الشرعية ب اء على منوذج (‪ )2012 Sanada‬استوييه وعلى ضوء هذ املستجدات‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬من حيث الشرعية المؤسسية‬

‫العمل على تقيق مبدأ اإلستقاللية واملساءلة‬ ‫‪29‬‬

‫نص تقرير اجملموعة ‪ FCAG‬لس ة ‪2009‬‬
‫"‪ "Independence and Accountability‬من أجل تقيق الشرعية املؤسسية‪ ،‬إذ أقرت اجملموعة بأن تطوير‬
‫معايري ذات جودة عالية وغري متحيزة‪ ،‬يستلزم تقيق هيئة املعايري ‪ IFRS-Fondation‬درجة عالية من اإلستقاللية‬
‫واملساءلة‪ ،‬فاألزمة املالية ولدت موعة هائلة من الضغوط السياسية على هيئة املعايري أخلت بشرعيتها‪ ،‬فمن‬
‫الضروري على ص اع القرار (اهليئات وامل ظمات ا كومية) أن ترتم استقالل عملية وضع املعايري ومحاية هيئة املعايري‬
‫من أي ضغوطات خارجية لضمان عدم تيز املعايري وشفافيتها‪ ،‬وأن يتم تطويرها فقط على أساس كفاءهتا‪ ،‬و‬
‫نفس الوقت جيب أن تتمتع اهليئة رية التصرف بشكل مستقل وأن تكون أيضا على درجة عالية من املساءلة‪،‬‬
‫وتستمد املساءلة من مصدرين‪ :‬اإلمتثال إلجراءات وقواعد ا وكمة العادلة وضع املعايري من ناحية والرقابة القوية‬
‫من أصحاب املصلحة على اهليئة من ناحية أخرى‪ ،‬كما يدعو الفشل أي من هذ امل اطق اهليئة ملوضع تساؤل‬
‫وتقاضي‪ ،‬عالوة على ذلك‪ ،‬مت إعادة هيكلة هيئة املعايري ‪ IFRS-Fondation‬كما يلي‪:‬‬

‫‪28‬‬
‫‪FCAG, Report of the Financial Crisis Advisory Group, London, July 28, 2009, p2.‬‬
‫‪29‬‬
‫‪Idem‬‬

‫‪31‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫الشكل رقم (‪ :)01-02‬الهيكل الت ظيمي لهيئة المعايير الدولية للتقارير المالية‬

‫» ‪IFRS Foundation « Monitoring Board‬‬

‫مجلس الرقابة التابع لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية‬
‫‪ .1‬المساءلة‬ ‫مجلس الرقابة التابع لم سسة المعايير ال ولية‬
‫والرقابة‬
‫‪IFRS Foundation Trustees‬‬

‫المجلس االستشاري الخاص بالمعايير الدولية‬

‫أم اء مؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪Council IFRS Advisory‬‬

‫‪ .2‬الحكم واإلشراف‬

‫مؤسسة املعايري الدولية إلعداد التقارير املالية‬

‫‪IFRS Foundation‬‬
‫*‪ASAF‬‬

‫لس معايري احملاسبة الدولية ‪IASB‬‬

‫‪ .3‬عملية مستقلة‬
‫لوضع المعايير‬
‫املالية التقارير إلعداد الدولية املعايري تفسريات ة‬
‫صلة‬
‫‪30‬‬
‫وأنشطة ذات‬
‫‪IFRS Interpretations Comitee‬‬

‫‪Source: IFRS Foundation, Who we are and what we do, London, January 2014, p2.‬‬

‫يعكس الشكل رقم (‪ )02-01‬هيكل اهليئة ا ديد ع د ثالث مستويات‪ ،‬وبالشكل الذي قققق مبادئ‬
‫الشرعية املؤسسية‪ ،‬وعلى هذا األساس‪ ،‬صرح (‪ )2013 Michel Prada‬تقرير اهليئة ‪IFRS-Foundation‬‬

‫* امل تدى االستشاري حول معايري احملاسبة ‪ ) Accounting Standards Advisory Forum‬ممثلون عن اجملتمع الدو لواضعي املعايري (‬

‫‪32‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫لس ة ‪ 312013‬أنه مت اإل نتهاء من ت فيذ مجيع التوصيات واإلجراءات ال من شأهنا تقيق الشفافية واملساءلة‬
‫واإل متثال إلجراءات ا وكمة العادلة‪ ،‬وبالتا ‪ ،‬هي اآلن واحدة من امل ظمات الدولية األكثر استقاللية وعلى درجة‬
‫مايلي تقييم هلذ املبادئ‪:‬‬ ‫متثيل ومساءلة أكرب من ذي قبل وبالتا األكثر شرعية‪ .‬عالوة على ذلك اول‬

‫من حيث مبدأ االستقاللية والتمثيل‪ ،‬تشري إعادة هيكلة اهليئة ‪ IFRS-Foundation‬أن املستويات الثالث‬
‫للحكم يرأسها املسؤولون ا اليون والسابقون للم ظمة الدولية للبورصات العاملية " ‪International‬‬
‫‪ .)IOSCO( "Organization of Securities Commissions‬يرأس لس املراقبة رئيس لس‬
‫‪ ،IOSCO‬ويرأس ‪ IFRS-Foundation‬الرئيس السابق للج ة الف ية للم ظمة ‪ IOSCO‬ويرأس لس معايري‬
‫احملاسبة الدولية نائب الرئيس السابق للج ة الف ية‪ ،32‬فضال عن أن عملية إختيار أعضاء لس املراقبة ‪ MB‬تتم‬
‫بالتشاور مع م ظمة ‪ IOSCO‬على إعتبار هذ امل ظمة تعمل على تعزيز وت مية وجود موعة واحدة من معايري‬
‫اسبة دولية عالية ا ودة‪ ،‬األمر الذي يؤكد متركز سلطة ص ع القرار ع د ممثلي عمالقة رأس املال‪ ،‬ومن هذا املوقف‪،‬‬
‫يصبح ا ديث عن الشرعية هو ا ضوع للسلطة‪ ،‬كما عرب ع ها (‪ )1973 Habermas‬إشكالية ا لط بني‬
‫الشرعية وا ضوع للهيم ة "ا ضوع للسلطة"‪.‬‬

‫لس املراقبة "‪ Monitoring Board "MB‬الذي‬ ‫إضافة إ ذلك‪ ،‬ميكن مالحظة هذا التمركز‬
‫تأسس فيفري ‪ 2009‬بعضوية مبدئية مشكلة من ستة (‪ )06‬أعضاء‪ ،‬مشل مفوض عن السوق الداخلية وا دمات‬
‫املفوضية األوروبية‪ ،‬نائب مفوض للشؤون الدولية من الوكالة اليابانية للخدمات املالية (‪ ،)JFSA‬مفوض من‬
‫الوكالة اليابانية للخدمات املالية (‪ ،)JFSA‬رئيس هيئة تداول األوراق املالية )‪ ،(SEC‬ممثل عن ة األسواق‬
‫ال اشئة مل ظمة (‪ ،)IOSCO‬ال ائب الت فيذي جمللس ا دمات املالية‪ ،‬ممثل عن لس (‪ )IOSCO‬ورئيس ة‬
‫األوراق املالية واإلستثمارات األسرتالية‪ ،‬رئيس ة بازل ‪ BAZL‬للرقابة املصرفية ‪ BCBS‬عضو ممثل بصفة‬
‫مراقب‪ .‬ليتم إضافة عضويني آخرين س ة ‪( 2014‬رئيس ة األوراق املالية الربازيلية ورئيس ة ا دمات املالية‬
‫بكوريا)‪ .33‬لقد عرب (‪ ،)2010 Alain BURLAUD et Bernard Colasse‬انتقادمها إلستقاللية هيئة‬
‫املعايري‪ ،‬أن غالبية األعضاء الذين لديهم خربة مه ية أسواق مالية دولية ومكاتب وشركات اسبية ذات ثقافة‬
‫اقتصادية متقدمة ومرجعية أ لوسكسونية خيلق ضم يا التحيز والتواطؤ الفكري‪ ،‬كما يكشف تقرير ‪FCAG‬‬

‫‪31‬‬
‫‪IFRS Foundation, ANNUAL REPORT 2013, London, 2014, p8.‬‬
‫‪32‬‬
‫‪Bright Amisi, The legitimacy of International Financial Reporting Standards (IFRS): An assessment‬‬
‫‪of the due process of standard-setting, submitted in accordance with the requirements for the degree of‬‬
‫‪Master of Commerce, University of South Africa, 2013, p45.‬‬
‫‪33‬‬
‫‪IFRS Foundation (IFRSF), Annual Report 2013. London, p45.‬‬

‫‪33‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫(‪ )2009‬أن سبب إنشاء ‪ MB‬يدخل ضمن إسرتاتيجية اهليئة خلق صلة رمسية "‪ "formal link‬مع سلطات‬
‫رأس املال ال ختدم املصلحة العامة‪ ،‬فضال عن تقيق التقارب مع اجمللس ‪ FASB‬ومواءمة ا كم معه‪ .‬يوضح‬
‫الشكل أدنا هذا التقارب‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)02-02‬مقارنة هيكل الرقابة لكل من ‪IFRS-US GAAP‬‬

‫)‪IFRS (Over 100 countries‬‬ ‫)‪US GAAP(US‬‬

‫‪Monitoring Board( Not a‬‬ ‫‪SEC( Securities Exchange‬‬

‫)‪legal entity‬‬ ‫) ‪Act of 1934‬‬

‫‪Financial Accounting‬‬
‫‪IFRS Foundation‬‬ ‫‪Foundation‬‬

‫‪IASB‬‬ ‫‪FASB‬‬

‫‪Source: Bright Amisi, The legitimacy of International Financial Reporting Standards‬‬

‫‪(IFRS): An assessment of the due process of standard-setting, submitted in accordance‬‬
‫‪with the requirements for the degree of Master of Commerce, University of South Africa,‬‬
‫‪2013, P55.‬‬

‫انتقد بعض رواد الفكر احملاسب تقيق التقارب مع اجمللس ‪ FASB‬ومواءمة ا كم معه على أنه شكل‬
‫جديد من أشكال أزمات شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬على إعتبار أن منوذج اسب دو جيب أال يتحيز‬
‫ألحد ال ماذج احملاسبية الوط ية‪ ،‬وهذا اإلجراء ما هو إال اولة إلكتساب الشرعية السياسية‪.‬‬

‫املستوى الثا من اهليكل ا ديد للهيئة‪ ،‬د أم اء مؤسسة املعايري الدولية للتقارير املالية "‪"Trustees‬‬
‫املسؤولني مسؤولية كاملة عن ا كم واإلشراف يتم تعي هم من قبل لس املراقبة‪ 34‬ملدة ثالث س وات قابلة للتجديد‬

‫‪34‬‬
‫‪Maiillet Baudrier et autres, Normes comptables international IAS/IFRS, BERTI édition, 2006, p16.‬‬

‫‪34‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫مرة واحدة ويبلغ عددهم حاليا ‪ 22‬عضوا‪ .‬التوزيع القاري لألعضاء (األم اء) كما يلي‪ :35‬ستة من كل من آسيا‬
‫وأوقيانوسيا‪ ،‬ستة من أوروبا‪ ،‬ستة من أمريكا الشمالية؛ وواحد من كل من أفريقيا‪ ،‬واحد من أمريكا ا وبية؛ واث ني‬
‫من أي م طقة مع مراعاة ا فاظ على التوازن ا غرا الكلي‪ .‬وتوفري التوازن امله ‪ ،‬يكون من خالل الت وع بني‬
‫املدققني ومع ِدي التقارير ومستخدميها واألكادمييني واملسؤولني عن خدمة املصلحة العامة‪ ،‬ويكون اث ان من األم اء‬
‫شركاء شركات احملاسبة الدولية البارزة ‪ .‬يتم اختيار األم اء بعد التشاور مع امل ظمات الوط ية والدولية ( اا‬
‫ذلك االتاد الدو للمحاسبني)‪ ،‬وي ص دستور اهليئة على أن عضوية األم اء جيب أن تعكس معيار نسبة املشاركة‬
‫أسواق رأس املال الدولية ومعيار الت وع ا غرا وامله اا قققق التمثيل العادل والكفء‪ .‬يقارن ا دول رقم‬
‫(‪ )01-01‬بني عدد املقاعد املخصصة املفروضة والفعلية وفق التوزيع ا غرا ‪ ،‬حني يوضح ا دول رقم (‪-01‬‬
‫‪ )02‬التوزيع املفرتض حسب كل من معيار ال اتج احمللي اإلمجا والقيمة السوقية جملموع دول القارة‪:‬‬

‫الجدول رقم )‪ :(01-02‬التوزيع الحالي والمفترض للمقاعد في هيئة معايير المحاسبة الدولية‬
‫حسب التوزيع القاري‬

‫‪MB‬‬ ‫‪Trustees‬‬ ‫‪IASB‬‬

‫‪Continent‬‬
‫‪current‬‬ ‫‪Supposed‬‬ ‫‪Variance‬‬ ‫‪current‬‬ ‫‪Supposed‬‬ ‫‪Variance‬‬ ‫‪current‬‬ ‫‪Supposed‬‬ ‫‪Variance‬‬

‫‪Africa‬‬ ‫‪%17‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪-1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪-3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪-2‬‬

‫‪Asia/Oceania‬‬ ‫‪%28‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪+1‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪+1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪+2‬‬

‫‪Europe‬‬ ‫‪%29‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪North‬‬
‫‪%18‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪+2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪Amercia‬‬

‫‪South America‬‬ ‫‪%8‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪total‬‬ ‫‪100%‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪/‬‬

‫‪Source: Bright Amisi, The legitimacy of International Financial Reporting Standards‬‬

‫‪(IFRS): An assessment of the due process of standard-setting, submitted in accordance‬‬
‫‪with the requirements for the degree of Master of Commerce, University of South Africa,‬‬
‫‪2013, p 57.‬‬

‫‪35‬‬
‫‪Idem‬‬

‫‪35‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫يرتكز التوزيع القاري ثالث قارات ع د املستويات الثالث‪ ،‬فا دول أعال يشري أن قارة إفريقيا على‬
‫لس املراقبة ‪ MB‬وختسر ثالثة مقاعد لدى األم اء ومقعدين اجمللس‬ ‫سبيل املثال‪ ،‬ليس لديها أي متثيل‬
‫‪ ،IASB‬رغم أن لديها ا ق مقعد واحد لس املراقبة ‪ MB‬وأربعة مقاعد مع األم اء حني ثالثة مقاعد‬
‫اجمللس ‪ IASB‬باعتبار عدد الدول ال تعتمد ‪ IFRS‬فيها ميثل نسبة ‪ .% 17‬باإلضافة إ ذلك‪ ،‬د املقعد‬
‫اجمللس لـ "داريل سكوت" (الرئيس املا الت فيذي األسبق‪ ،‬جملموعة فريستا رند‬ ‫الوحيد واملخصص لقارة إفريقيا‬
‫املصرفية وب إفريقيا (‪ ،‬واملقعد املخصص بني األم اء "لوايزمان نكوهلو" (الرئيس األسبق ملعهد ج وب أفريقيا‬
‫للمحاسبني القانونيني( ‪ ،‬أي التمثيل اقتصر على دولة ج وب إفريقيا‪.‬‬

‫ي ص دستور اهليئة على شرط تقيق الت وع والتوزيع ا غرا املتوازن لتحقيق مبدأ التمثيل العادل‪ ،‬وهلذا يتم انتقاء‬
‫أعضاء اجمللس ‪ MB‬وفق للمعايري التالية‪:‬‬

‫‪ -‬جيب أن تكون الدولة العضو متثل سوقا رئيسية لزيادة رأس املال السياق العاملي‪ ،‬ويقاس ذلك على‬
‫أساس حجم القيمة السوقية هلا‪ ،‬وعدد شركاهتا املدرجة ونشاط رأمسال هذ الشركات عرب ا دود؛‬
‫‪ -‬جيب أن يكون العضو هيئة املعايري ‪ ،IFRS-Foundation‬له كذلك عضوية هيئة سوق رأس املال‬
‫مسؤولية عن تديد شكل ومضمون التقارير املالية دولته مع مسؤوليته محاية وتعزيز املصلحة العامة؛‬
‫وأن يلتزم بشكل قوي لدعم تطوير املعايري الدولية للتقارير املالية ذات ا ودة العالية؛‬
‫‪ -‬أن تكون دولته خطت خطوة اجتا تطبيق املعايري أو السماح بتطبيقها ويتجلى ذلك إما وجود قرار‬
‫فرتة معقولة من الزمن أو ختصيص تكاليف عملية اإلنتقال‪.‬‬ ‫بشأن التحول إ التطبيق‬

‫يقارن ا دول رقم (‪ )02-02‬أدنا التوزيع ا ا للمقاعد هيئة املعايري الدولية للتقارير املالية إ توزيع‬
‫افرتاضي است ادا على معدالت ال اتج احمللي اإلمجا (‪ )GDP‬والقيمة السوقية للدولة ال تسمح أو تتطلب‬
‫استخدام ‪ IFRS‬ملدة ست (‪ )06‬س وات (‪ .)2011-2006‬املتوسطات ملدة ست (‪ )06‬س وات ضرورية لتحديد‬
‫قيم ال اتج احمللي اإلمجا نتيجة لألزمة املالية العاملية‪.‬‬ ‫تأثري التغريات‬

‫‪36‬‬
 ‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫الجدول رقم (‪ :)02-02‬التوزيع المفترض للمقاعد في هيئة المعايير ‪ IFRS‬حسب معدالت‬

‫ال اتج المحلي اإلجمالي والقيمة السوقية للدولة‬

‫‪GDP‬‬ ‫‪Market Capitalization‬‬

‫‪indicator‬‬ ‫‪Distribution of seats‬‬ ‫‪indicator‬‬ ‫‪Distribution of seats‬‬

‫‪value‬‬ ‫‪% of‬‬ ‫‪value‬‬ ‫‪% of‬‬ ‫‪Market‬‬

‫‪current‬‬ ‫‪GDP‬‬ ‫‪Variance‬‬ ‫‪current‬‬ ‫‪Variance‬‬
‫‪Continent‬‬ ‫‪(US $ bn) total‬‬ ‫)‪(US $ bn‬‬ ‫‪total‬‬ ‫‪Capitalization‬‬

‫‪Africa‬‬ ‫‪1.024‬‬ ‫‪2%‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪+1‬‬ ‫‪1.014‬‬ ‫‪2%‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪+1‬‬

‫‪Asia/Oceania 17.766‬‬ ‫‪31%‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪15.142‬‬ ‫‪31%‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪Europe‬‬ ‫‪17.981‬‬ ‫‪32%‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪+2‬‬ ‫‪12.225‬‬ ‫‪25%‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪+5‬‬

‫‪North‬‬
‫‪Amercia 16.898‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪-3‬‬ ‫‪18.676‬‬ ‫‪38%‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪-8‬‬

‫‪South‬‬
‫‪America‬‬ ‫‪2.785‬‬ ‫‪5%‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪-1‬‬ ‫‪1.481‬‬ ‫‪3%‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪Other‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪+2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪+2‬‬

‫‪total 56.454 100%‬‬ ‫‪58‬‬ ‫‪58‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪48.538‬‬ ‫‪100%‬‬ ‫‪58‬‬ ‫‪58‬‬ ‫‪0‬‬

‫(‪ )GDP‬ال اتج احمللي اإلمجا‬

‫)‪ (US $ bn‬القيمة بالبليون دوالر أمريكي‬

‫‪Source: Bright Amisi, The legitimacy of International Financial Reporting Standards‬‬

‫‪(IFRS): An assessment of the due process of standard-setting, submitted in accordance‬‬
‫‪with the requirements for the degree of Master of Commerce, University of South Africa,‬‬
‫‪2013, p 79.‬‬

‫إنطالقا من ا دول أعال ‪ ،‬د أن أفريقيا وأوروبا ممثلتان متثيال زائدا على حساب أمريكا الشمالية‪ ،‬حني‬
‫ختصيص املقاعد مل طقة آسيا وأوقيانوسيا يبقى نفسه‪ ،‬أما م طقة أمريكا ا وبية د أهنا تكسب مقعد واحد إضا‬
‫على أساس ال اتج احمللي اإلمجا ولكن يبقى التخصيص ثابت على أساس القيمة السوقية‪ .‬وستكون أوروبا ا اسر‬
‫األ كرب التمثيل والتخلي عن سمسة مقاعد على أساس القيمة السوقية ومقعدين على أساس ‪ ،GDP‬حني‬
‫أمريكا الشمالية ستكون الفائز الكلي إذا مت التخصيص على أساس ‪ GDP‬أو على أساس القيمة السوقية وهذا قد‬
‫يعكس حجم وتأثري أسواق رأس املال الواليات املتحدة‪.‬‬

‫املقابل‪ ،‬نالحظ من التوزيع ا ا متركز املقاعد "التمثيل" بالرتتيب اإلتاد األورويب (‪ 20‬مقعدا) مث‬
‫آسيا‪/‬أوقيانوسيا وتليها أمريكا الشمالية وهي امل اطق املمثلة واملشكلة لعضوية ‪ MB‬وهي عبارة عن مراكز مالية ممثلة‬

‫‪37‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫ألسواق رأس املال الكربى‪ ،‬كما أن املقاعد املخصصة مل اطق أخرى لتحقيق التوازن ا غرا تلة من طرف هذ‬
‫امل اطق على التوا ‪ .‬يدعم بعض الباحثني احملاسبني مثل (‪ )2013 Bright Amisi‬مالءمة استخدام معيار ال اتج‬
‫احمللي اإلمجا ‪ GDP‬ختصيص املقاعد خاصة أن اهليئة تفكر بالفعل بتحديد نسبة مسامهات متويل اهليئة إ‬
‫نسبة البلد من ‪ .GDP‬إ جانب ذلك يقيس ‪ GDP‬ال شاط االقتصادي الكامل وا قيقي للدول‪.‬‬

‫ع د املستوى الثالث واألخري من هيكل اهليئة‪ ،‬د لس معايري احملاسبة الدولية ‪ IASB‬املسؤول عن وضع‬
‫املعايري واألنشطة ذات الصلة‪ ،‬اساعدة ة تفسري املعايري الدولية واجملموعات اإلستشارية‪ ،‬حيث تكمن مهام‬
‫اجمللس األساسية وضع وتسني معايري احملاسبة املالية للمؤسسات‪ ،‬وتشمل مسؤولياته إعتماد مقرتحات املشروعات‬
‫وطرق وأساليب إعداد املعايري وتعيني ان التوجه وإقرار مسودة اإلعالن واملعايري الدولية للتقارير املالية شكلها‬
‫ال هائي‪ ،‬ويتكون اجمللس من ستة عشر (‪ )16‬عضوا‪ ،‬يتم تعيي هم على أساس خرباهتم وكفاءاهتم‪ ،‬يعمل على األقل‬
‫ثالثة عشر (‪ )13‬عضوا م هم ب ظام الوقت الكامل‪ ،‬والباقي يعمل وفق نظام الوقت ا زئي‪ .‬التوزيع ا غرا للمجلس‬
‫كان‪ :‬أربعة (‪ )04‬أعضاء من آسيا‪ ،‬أربعة (‪ )04‬أعضاء من أوربا‪ ،‬أربعة (‪ )04‬أعضاء من أمريكا الشمالية وعضو‬
‫واحد (‪ )01‬لكل من أفريقيا‪ ،‬وأمريكا ا وبية وعضوان (‪ )02‬من أي م طقة بشرط التوازن ا غرا الكلي‪.36‬‬

‫تطوير‬ ‫املؤهالت الرئيسية لعضوية اجمللس هي الكفاءة امله ية وا ربة العملية املت وعة من أجل املسامهة‬
‫معايري ذات جودة عالية‪ .‬يدعم اجمللس ة تفسريات املعايري الدولية ‪"The IFRS Interpretations‬‬
‫"‪ Committee‬ال تعترب إمتدادا له وملهامه‪ ،‬ويتم تعيني أعضاؤها األربعة عشر (‪ )14‬من قبل األم اء‪ .‬دورها‬
‫الرئيسي يتمثل تفسري املعايري الدولية للتقارير املالية وتقدمي التوجيه ملستخدميها‪ .‬التشكيل ا ا ألعضاء اجمللس‬
‫‪ IASB‬مكون من سبعة (‪ )07‬أعضاء من أوروبا وأربعة (‪ )04‬من أمريكا الشمالية وثالثة (‪ )03‬من م طقة آسيا‬
‫وأوقيانوسيا‪.‬‬

‫ة تفسريات املعايري‬ ‫تعيني ممثلي اهليئات الت ظيمية بصفة مراقبني‬ ‫خيول دستور اهليئة ا ق لألم اء‬
‫الدولية‪ ،‬وهذ األخرية هي جزء من اجمللس ‪ ،IASB‬األمر الذي يثري اوف بشأن إستقاللية إجراءات وضع املعايري‬
‫على الرغم من أن صفة املراقب ال مت ح حق التصويت إال أهنا تتيح الفرصة للتحدث اإلجتماعات وبالتا م ح‬
‫فرصة الوصول إ ص اع القرار‪ ،‬الذي يوفر بدور فرص الضغط على ص اع القرار‪.‬‬

‫‪36‬‬
‫‪www.iasb.org,02/04/2015.‬‬

‫‪38‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬من حيث الشرعية اإلجرائية‬

‫قام اجمللس ‪ IASB‬باعتماد بروتوكول إجراءات وضع املعايري اا يضمن تقيق املبادئ الثالثة ال نص‬
‫عليها دستور اهليئة "مبدأ الشفافية‪ ،‬مبدأ املشاركة ومبدأ املساءلة" ب اء على توصيات اجملموعة اإلستشارية لألزمة‬
‫املالية (‪ .)FCAG‬تتحقق الشفافية من خالل عقد إجتماعات لس معايري احملاسبة الدولية بشكل مفتوح مع‬
‫أصحاب املصلحة‪ ،‬ونشر مسودات العرض ورسائل تعليق من أجل اإلثراء وامل اقشة من خالل املوقع اإللكرتو‬
‫للهيئة‪ ،‬فضال عن إجراء مشاورات مكثفة وجلسات اإلستماع العامة والزيارات امليدانية‪ ،‬وإطالق مشروع ملخصات‬
‫وبيانات ردود الفعل لشرح األساس امل طقي لقرارات معي ة‪.‬‬

‫يتم نشر جدول إجتماعات على موقع هيئة املعايري ‪ IFRS‬قبل مدة كافية من عقدها مل ح الوقت الكا‬
‫ظرف‬ ‫ملختلف األطراف املع ية من أصحاب املصا للتحضري هلا‪ .‬و بعض األحيان‪ ،‬يتعني عقد إجتماعات‬
‫قصري وذلك فقط ظروف إستث ائية‪ .‬يوضح الشكل أدنا برتوكول (إجراءات) وضع املعايري‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)03-02‬إجراءات وضع المعايير‬

‫برنامج المراجعة‬ ‫برنامج المعايير‬ ‫برنامج األبحاث‬

‫المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير‬ ‫مسودة‬ ‫ورقة‬
‫المراجعة ما بعد الت فيذ*‬ ‫عرض‬ ‫م اقشة*‬ ‫بحث‬
‫المالية الم شورة‬ ‫عرض*‬

‫* م شور ومفتوح للتعليق العام‬

‫‪Source: IFRS Foundation, Who we are and what we do, London, January 2014,‬‬
‫‪p3.‬‬

‫يعمل اجمللس على تقيق مبدأ املشاركة والتشاور الواسع مع أصحاب املصلحة من خالل وسائل تلفة‬
‫م ها‪ :‬دعوات التعليق‪ ،‬واإلجتماعات الفردية‪ .‬يشري برتوكول وضع املعايري إ أن بعض إجراءات التشاور إلزامية‬
‫والبعض اآلخر إختياري‪ .‬ويدعم اجمللس شبكة من اهليئات الوط ية والدولية وضع املعايري بتوفري التوجيه بشأن‬
‫أولويات القضايا ا ديدة املطروحة لل قاش‪ ،‬فضال عن املشاركة إجراء البحوث وتسهيل التعاون مع األطراف ذات‬
‫العالقة دوهلم‪ .‬ومن أمثلة هذ اهليئات امل تدى اإلستشاري حول معايري احملاسبة ‪ ،ASAF‬موعة واضعي‬

‫‪39‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫املعايري أسيا وأوقيانوسيا ‪ AOSSG‬واجملموعة اإلستشارية األوروبية للتقارير املالية (‪ .)EFRAG‬وميتد التشاور‬
‫ح مع هيئات التدقيق مثل لس معايري التدقيق والضمان الدو ‪"The International Auditing and‬‬
‫قضايا إمكانية مراجعة ا سابات والتقارير املالية‬ ‫"‪ (IAASB) Assurance Standards Board‬لل ظر‬
‫املعدة وفق املعايري والتعديالت ا ديدة املقرتحة ذات الصلة‪.37‬‬

‫ألقى الباحثان (‪ )2010 Alain Burlaud et Bernard Colasse‬الضوء على أوجه قصور مبدأ‬
‫املشاركة من خالل ما عرف بسياسة ا مهور‪ ،‬ال ال ترتقي إ مستوى إضفاء الشفافية وال زاهة واإلشراك العام‪،‬‬
‫باعتبار ا مهور ليس له أي تأثري على عملية املعايرة وال يع إرسال تعليق على مسودة عرض املشاركة الفعلية‬
‫وتقيق مبدأ التشاور‪.‬‬

‫و تقييم ملدى تقيق مبدأ الشفافية يكفي إلقاء الضوء مرة أخرى على نص بروتوكول اجمللس ل جد أنه‬
‫ي ص على أن للمجلس ا ق اختاذ قرارات استعجاليه (وضع معايري بطريقة مستعجلة) ع د مواجهة حاالت‬
‫وظروف إستث ائية طارئة‪ ،‬كما ي ص على أن املسائل غري التق ية واإلدارية األخرى مت حه ا ق اإلستفراد بقراراته‪،38‬‬
‫األمر الذ ي ميثل ثغرة جت به املساءلة ع د ممارسة ضغوطات معي ة عليها وال على أساسها وبشكل خاص يتم‬
‫إ ستخدام إجراءات وضع املعايري املعجلة دون الرجوع إ اإلجراءات امل صوص عليها‪ ،‬وهذا ما خيدم مصا فئة‬
‫معي ة عن غريها‪ ،‬ومن املرجح أن تكون إجراءات املساءلة على أساسها سليمة كما هو ا ال ع د ممارسة اإلتاد‬
‫األورويب ضغوطاته خالل األزمة املالية لس ة ‪.2008‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬إعتماد المعايير الدولية للتقارير المالية‪ :‬أزمة أخرى للشرعية‬

‫دافع القبول واإلعرتاف هو أساس السعي لتحقيق الشرعية‪ ،‬فاملهيمن ققاول دائما اإللتزام بشروط تأسيس‬
‫الشرعية ليحظى بقبول وإعرتاف املهيمن عليه‪ ،‬ففي دراسة شرعية قرار الدول ال امية إعتماد املعايري الدولية للتقارير‬
‫املالية ‪ IFRS‬سوف نقوم بدراسة أسباب القبول واإلعرتاف بني املهيمن (املعايري الدولية للتقارير املالية) واملهيمن‬
‫عليه (الدول ال امية)‪ ،‬وباستخدام امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة‪ ،‬سوف نقوم بدراسة مدى شرعية‬
‫قرار الدول ال امية إعتماد ‪ IFRS‬على ضوء اإلنتقادات املوجهة لشرعية ‪ .IFRS‬ميثل هذا ا زء دراسة للشرعية‬
‫على املستوى الكلي‪ ،‬اع شرعية تفاعل الدول وبصفة خاصة الدول ال امية مع املعايري الدولية للتقارير املالية‪.‬‬

‫‪37‬‬
‫‪www.iasb.org,02/04/2015.‬‬
‫‪38‬‬
‫‪IFRS Foundation, Due Process Handbook, London, 2013, p36.‬‬

‫‪40‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫المطلب األول‪ :‬ال ظرية المؤسسية الجديدة )‪New Institutional Theory (NIS‬‬

‫أواخر السبعي ات مع أعمال (‪(1977 Meyer et Rowan‬‬ ‫ظهرت ال ظرية املؤسسية ا ديدة ‪NIS‬‬
‫و)‪ (1983 DiMaggio and Powell‬ولكن ترجع أصوهلا إ أواخر القرن التاسع عشر مع ظهور ال ظرية‬
‫املؤسسية القدمية علم اإلجتماع‪ ،‬هذ األخرية مل تدمج املؤسسة باعتبارها هيكل ت ظيمي بل تليل االقتصاد‬
‫ك ظام تول مستمر )تليل املؤسسات اإلجتماعية( مثل العمل الفردي داخل العمل ا ماعي‪.39‬‬

‫خالل العشرين عاما األخرية‪ ،‬بدأت البحوث ال احملاسبة ال ت درج إطار ال ظرية املؤسسية ا ديدة‬
‫ال احملاسبة م ها‪ :‬مه ة احملاسبة وا يارات‬ ‫(‪ ،)1992 Fogarty ،1990 Mezias‬ومشل ذلك عدة فروع‬
‫احملاسبية للشركات وامل ظمات املصدرة للمعايري احملاسبية وكان أمهها تلك البحوث ال تعا قضايا إكتساب اهليئات‬
‫احملاسبية الدولية للشرعية (‪(1988 Covaleski and Dirsmith) ،(1992 Carpenter and Feroz‬‬
‫)‪ (1983 DiMaggio and Powell‬و)‪.)1977 Rowan Meyer‬‬

‫ويقصد باملؤسسية أو املؤسساتية ا ديدة ال ظرية ال تسعى إ تطوير وجهة نظر حول سوسيولوجية‬
‫املؤسسات‪ ،‬اع الطريقة ال تتفاعل والطريقة ال تؤثر هبا على اجملتمع‪ ،40‬فباعتبار أن املؤسسات تعمل بيئة‬
‫ما مع املؤسسات األخرى امل افسة‪ ،‬وهذا ما يسمى بالبيئة املؤسسية‪ ،‬هي تتأثر بعضها ببعض لتصبح مماثلة‬
‫"متجانسة" على الرغم من أهنا تتطور بطرق تلفة )‪ ،(1983 DiMaggio and Powell‬حيث تؤكد ال ظرية‬
‫حقيقة أن املؤسسات تعتمد هياكل وإجراءات قائمة بدافع القبول واإلعرتاف هبا باسم الشرعية البيئة املؤسسية‬
‫ال بدافع تقيق الكفاءة االقتصادية (‪ .)2001 Vivian L Carpenter and Ehsan H‬ال ظرية املؤسسية‬
‫ال عملهم‬ ‫تفرتض أن املؤسسات تعتمد هياكل وممارسات اإلدارة ال تعترب شرعية من قبل مؤسسات أخرى‬
‫بغض ال ظر عن فائدهتا الفعلية (‪ .)2001 Carpenter and Feroz‬الشرعية ه ا هي مفهوم أساسي لفهم‬
‫الدي اميكية املؤسسية لل ظرية املؤسسية ا ديدة‪.‬‬

‫انطلق )‪ (1983 DiMaggio and Powell‬صياغة ال ظرية املؤسسية ا ديدة من مفهوم‬

‫‪ Weberian‬للشرعية‪ .41‬وللتذكري‪" ،‬ماكس فيرب" عرف الشرعية بأهنا اإلميان (اإلعتقاد) بالقيمة الذاتية للمهيمن‬
‫ال تلزم‪ ،‬باملقابل‪ ،‬إمتثال وقبول (إعرتاف) املهيمن عليه‪ ،‬ومن مث ال ظرية املؤسسية ا ديدة تؤكد حقيقة أن املؤسسات‬
‫تقوم بنعتماد هياكل وقواعد قائمة يتصور هلا بأهنا شرعية‪ ،‬باإلضافة إ ذلك‪ ،‬يوضح "ماكس فيرب" مفهوم الشرعية‬
‫‪39‬‬
‫‪Paul DiMaggio et Walter W. Powell, Des organisations en quête de légitimité, HAL, 2012, p2‬‬
‫‪40‬‬
‫‪Ibid., P3.‬‬
‫‪41‬‬
‫‪Paul DiMaggio and Walter W. Powell, Des organisations en quête de l'légitimité, HAL, 2012, p3.‬‬

‫‪41‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫وصفه لعالقة اهليم ة‪ ،‬أين يكتسب املهيمن قيمة ذاتية بطريقة أو أخرى تؤهله‪ ،‬ويسعى من خالهلا‪ ،‬إلكتساب‬
‫قبول وإعرتاف املهيمن عليه‪ ،‬لكن امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة يؤكد أن تقيق الشرعية هو دافع‬
‫يسعى إليه املهيمن عليه ب اء على تأثري (ضغط) البيئة املؤسسية هبدف قبول وإعرتاف املهيمن باملهيمن عليه‪.‬‬

‫ه اك مفارقة مثرية للدهشة‪ ،‬كل من مفهوم الشرعية وال ظرية املؤسسية ا ديدة يوضح أن دافع القبول‬
‫واإلعرتاف هو أساس السعي لتحقيق الشرعية‪ ،‬لكن اإلختالف بني املفهومني يكمن مصدر ا صول على القبول‬
‫ت اول مفهوم الشرعية كمايلي‪:‬‬ ‫واإلعرتاف‪ .‬يوضح الشكل رقم (‪ )05-01‬أدنا الفرق بني امل ظورين‬

‫الشكل رقم (‪ :)04-02‬الفرق بين مفهوم الشرعية وال ظرية المؤسسية الجديدة‬
‫في ت اول مفهوم الشرعية‬

‫من م ظور المفهوم‬

‫المهيمن عليه‬ ‫المهيمن‬
‫الحقيقي للشرعية‬

‫من الم ظور‬

‫المهيمن عليه‬ ‫المهيمن‬ ‫السوسيولوجي لل ظرية‬
‫المؤسسية الجديدة‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثة ب اء على معلومات سابقة‬

‫يوضح الشكل أعال أن مفهوم الشرعية يأيت من سعي املهيمن لق قيمة ذاتية متك ه من حصوله على‬
‫إعرتاف وقبول املهيمن عليه‪ ،‬حني امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة يؤكد أن دافع القبول واإلعرتاف‬
‫هو هدف يسعى للحصول عليه املهيمن عليه من املهيمن‪ ،‬األمر الذي يدفع ا بالتفكري أن الشرعية من م ظور ال ظرية‬
‫املؤسسية ا ديدة هي ا ضوع للهيم ة أو مثل ما عرب ع ها (‪ )1973 Habermas‬نقد ملفهوم ‪Weberian‬‬

‫‪42‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫للشرعية‪ ،‬ا ضوع للسلطة باسم الشرعية بغض ال ظر عن القيمة الذاتية للمهيمن‪ .‬وصفت بعض الدراسات ا ديثة‬
‫مثل دراسة (‪ )2008 Stanislav D. Dobrev and Aleksios Gotsopoulos‬الشرعية من امل ظور‬
‫السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة بشرعية الفراغ "‪ "legitimacy vacuum‬وحاولت توضيح كيف أن‬
‫السعي و هذ الشرعية يقلص من فرص البقاء على قيد ا ياة‪.‬‬

‫من هذا املوقف‪ ،‬امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة يؤكد حقيقة أن املؤسسات‪ ،‬بدل أن‬
‫تسعى لتحقيق معايري الكفاءة وال جاعة ظل امل افسة ا رة لكسب خصائص قوة تأهلها لإلعرتاف والقبول من‬
‫اجملتمع‪ ،‬تتجه و إ عتماد مناذج قائمة بذاهتا هليم ة هذ األخرية عليها وفرض نفوذها البيئة املؤسسية‪ .‬وهكذا‪،‬‬
‫الشرعية تؤدي إ التماثل )‪ (1992 Meyer and Scott‬و )‪(1996 Deephouse‬‬

‫و هذا الشأن‪ ،‬يوضح ( ‪ )1993 Brunsson echoed Zucker and Meyer‬بأن الشرعية‬
‫أصبحت مقابل الكفاءة‪ ،‬حيث ترتبط الكفاءة بالبيئة التق ية ال تشري إ مجيع معايري تقيق الفعالية وال جاعة‪،‬‬
‫حني ترتبط الشرعية بالبيئة املؤسسية ا ارجية ال تشري إ مجيع معايري القبول واإلعرتاف‪ ،‬ويضيف الباحثان أن‬
‫هاتني اجملموعتني من املعايري ا الية بيئة املؤسسات كثريا ما تتشابك مع بعضها ببعض حني تتطور بشكل‬
‫م فصل نفس املؤسسة مما يدفع‪ ،‬الكثري من األحيان‪ ،‬باملؤسسات حملاولة تسني الشرعية ا ارجية‪ ،‬بي ما تاول‬
‫تربير تصرفاهتا بتحسني الكفاءة‪ ،‬مما يؤدي إ نوع من اللغة املزدوجة والعديد من الت اقضات واختاذ القرارات ال قد‬
‫تبدو غريبة ومشكوك فيها‪.42‬‬

‫البيئة املؤسسية هي األخرى‪ ،‬مفهوم أساسي لتوضيح تفسري ال ظرية املؤسسية ا ديدة‪ ،‬إذ عرفها ‪(1983‬‬
‫)‪ DiMaggio and Powell‬بأهنا حقل ت ظيمي معني يتميز بأربعة ع اصر‪:‬‬
‫‪ -‬وجود هياكل وتالفات متثل أفراد (أطراف) ا قل؛‬
‫‪ -‬وعي هذ األطراف بانتمائهم هلذا ا قل؛‬
‫‪ -‬زيادة التفاعالت الت ظيمية بني هذ األطراف؛‬
‫‪ -‬زيادة مستوى املعلومات الواجب جتهيزها‪.43‬‬

‫واملؤسسة ه ا هي مفهوم عام ونسب حسب ا قل الت ظيمي املدروس‪ ،‬إذ ميكن أن تكون م ظمة بيئة‬
‫امل ظمات أو دولة بيئة الدول‪ ،‬كما قد تكون شركة بيئة الشركات‪ .‬توجد بعض اإلنتقادات املوجهة لل ظرية‬

‫‪42‬‬
‫‪Pierre-Marc Lanteigne, Institutional and Organizational Unconscious Theories: An Alternative Way for‬‬
‫‪Explaining Challenges in Inter-Agency Cooperation, R&D, Canada, 2012, p17.‬‬
‫‪43‬‬
‫‪Paul DiMaggio and Walter Powell, Ibid, p4.‬‬

‫‪43‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫املؤسسية ا ديدة ‪ NIS‬بسبب غموضها الفصل بني امل ظمة كمؤسسة والبيئة كمؤسسة‪ ،‬فالعديد من رواد الفكر‬
‫احملاسب مثل (‪ )1992 Peters‬فشلوا إقامة متييز واضح بني املفهومني‪ ،‬فضال عن أن مفهوم املؤسسة هو متقلب‬
‫ويشري إ أشياء تلفة‪ .44‬ومع ذلك‪ ،‬أنصار ال ظرية مثل (‪ ،)2008 Scott‬يوضح بأن املؤسسة هي فرد (طرف)‬
‫البيئة املؤسسية وميكن أن تكون م ظمة‪ ،‬قاعدة أو وظيفة‪ ،‬هتدف إ تطوير شيء أساسي وا فاظ عليه ال ظام‬
‫االقتصادي واإلجتماعي والسياسي الذي تشارك فيه بفعالية‪ ،‬واملفهوم هو نسب سب طبيعة ال الدراسة املراد‬
‫تفسري ‪.‬‬

‫عالوة على ذلك‪ ،‬امل ظور السوسيولوجي يسعى لتوضيح كيف أن لعوامل موجودة البيئة املؤسسية تؤثر‬
‫على املؤسسة لتعتمد هياكل وإجراءات يتم قبوهلا إجتماعيا وأن مثل هذ ا طوات ال تست د بالضرورة إ الكفاءة‬
‫االقتصادية (‪ .)2001 Vivian L. Carpenter and Ehsan H.‬يوضح (‪)1977 Meyer and Rowan‬‬
‫من جهته‪ ،‬أن األساس امل طقي وراء هذ الضغوطات املؤسسية هي املقام األول اإلعتماد املا ‪ ،‬هذا يع ضم يا‪،‬‬
‫وجود طرف من أطراف البيئة املؤسسية (مؤسسة) تؤثر (تضغط) على طرف أخر مما يؤدي إ التماثل مع ما هو‬
‫موجود البيئة املؤسسية‪ ،‬لذا مسيت هذ الظاهرة بظاهرة التماثل "‪ ."Isomorphisme‬التفسري ا ا للم ظور‬
‫السوسيولوجي مييز ثالثة أنواع للتماثل املؤسسي "الضغوطات" وهي‪:‬‬

‫التماثل القسري "‪ :"L’isomorphisme coercitif‬وي تج من الضغوط الرمسية وغري الرمسية‪ ،‬ت شأ الرمسية من‬
‫املصادر الت ظيمية مثل اإلتفاقيات الدولية وغري الرمسية يفرضها اجملتمع والعالقات غري الرمسية‪ ،‬لذلك من الضروري‬
‫بالقوة واإلق اع والتواطؤ‪ ،‬التوافق مع املمارسات املستخدمة واملدعى بأهنا تتسم بالشرعية‪ .45‬ونسبة التماثل القسري‬
‫تزداد ع دما تعتمد املؤسسة اعتمادا كبريا على البيئة املؤسسية‪.‬‬
‫التماثل المعياري "‪ :"L’isomorphisme normatif‬وجود شبكات مه ية مب ية على أساس ا ربة‬
‫واإلحرتاف يسمح بننشاء وإنتشار سريع للمعايري امله ية ال يسعى م ِعدوها لتعزيز وتب ِ تطبيقها على أوسع نطاق‬
‫ممكن‪ ،‬ونسبة التماثل املعياري تزداد اجملتمعات ال تعتمد على الشبكات امله ية بشكل واسع‪.46‬‬
‫فرتات من عدم اليقني‪ ،‬إذ‬ ‫تماثل المحاكاة "‪ :"L’isomorphisme mimétique‬متاثل احملاكاة ققدث‬
‫متيل املؤسسات أيضا لتكرار القوالب املوجودة على حدود نفقاهتا من املوارد‪ ،‬املؤسسات متيل أيضا إ تقليد‬
‫املؤسسات األخرى ال تعترب أكثر احا أو شرعية‪ ،‬حيث يتم هذا روح من الت افس على الشرعية‪ ،‬كما يوضح‬
‫)‪ (1983 DiMaggio and Powell‬أن عدم اليقني يشجع التقليد بقوة‪ ،‬فع دما تواجه املؤسسات حاالت‬

‫‪44‬‬
‫‪Pierre-Marc Lanteigne, Ibid., p19.‬‬
‫‪45‬‬
‫‪Idem‬‬
‫‪46‬‬
‫‪Paul DiMaggio and Walter Powell, Ibid., p6.‬‬

‫‪44‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫عدم التأكد‪ ،‬فنهنا متيل إ نسخ ال ماذج ال أثبتت نفسها حاالت مماثلة م ظمات أخرى )اللجوء إ‬
‫الشركات اإلستشارية الدولية‪ ،‬كثري من األحيان‪ ،‬يضخم هنج احملاكاة(‪ .47‬ونسبة متاثل احملاكاة تزداد ع دما تكون‬
‫املؤسسة م فتحة على البيئة املؤسسية وليس بالضرورة تعتمد عليها كما هو ا ال التماثل القسري‪.‬‬
‫إعرتف ) ‪ (1983 DiMaggio and Powell‬أن املؤسسات تبحث عن الشرعية والقبول اإلجتماعي‬
‫من املؤسسات األخرى ألهنا ال تت افس فقط على تقيق م افع اقتصادية‪ ،‬بل من أجل السلطة السياسية والشرعية‬
‫املؤسسية‪ ،‬وكذا إستعادة لياقتها اإلجتماعية واالقتصادية‪ ،‬لذلك زعموا أن مفهوم التماثل املؤسسي هو أداة مفيدة‬
‫لفهم السياسة وحقل ا ياة الت ظيمية ا ديثة‪ ،‬وباألحرى هو أداة توضح كيفية اإلندماج ثقافة األقوى‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬إعتماد المعايير الدولية للتقارير المالية في ظل تفسير ال ظرية المؤسسية الجديدة‬

‫إعترب عديد الباحثني من بي هم ( ‪ ،)1996 Fogarthy ،2000 Bums J. ،2000 Irvine‬أن ال ظرية‬
‫املؤسسية ا ديدة علم اإلجتماع والبحوث الت ظيمية إطار نظري متكامل لتقدمي وجهة نظر حول أسباب اإلعتماد‬
‫املبكر للمعايري الدولية للتقارير املالية الدول ال امية واملتقدمة على حد سواء مقارنة بباقي ال ظريات ذات العالقة‬
‫مثل ال ظرية االقتصادية للشبكات "‪ ، "The economic theory of networks‬فهي توضح كيف أن أنواع‬
‫تلفة من الضغوط قد تساهم التماثل جتا املمارسات ال تتمتع بالشرعية‪ ،‬وقد أثبتوا وجود تغيريات متماثلة‬
‫االت أخرى مثل أنظمة التعليم والسياسات االقتصادية املوجهة و الت مية ال تبحث هي األخرى عن‬ ‫ح‬
‫الشرعية سياق الثقافة العاملية (‪.)1996 Finnemore‬‬

‫باإلعتماد على تفسري ال ظرية املؤسسية ا ديدة‪ ،‬يعرتف (‪ )1977 Meyer and Rowan‬بأن ه اك‬
‫موعة واسعة من الضغوط هي ال تدفع بالدول إ إعتماد ‪ IFRS‬وذلك من أجل ا صول على شرعية التقارير‬
‫املالية ا ارجية‪ .‬ومن نفس امل ظور‪ ،‬يبني (‪ )2010 Judg‬أن الدافع وراء إعتماد ‪ IFRS‬هو املزيد أكثر من‬
‫الضغوط اإلجتماعية للشرعية‪ .‬ويضيف (‪ )2008 Chua and Taylor‬أن نشر وإعتماد ‪ IFRS‬هو نتاج أبعاد‬
‫سياسية وإجتماعية للعوملة وليس نتاج الفوائد االقتصادية املزعومة من التقارب‪ .‬وعلى الرغم من أن ال ظرية املؤسسية‬
‫ا ديدة متيز من ال احية ال ظرية بني ثالثة أنواع من التأثري أو الضغوط (التماثل) املف ِسرة ألسباب إعتماد املعايري‬
‫الدولية للتقارير املالية‪ ،‬من الصعب القول أن إحدى هذ التفسريات قد تتحقق لوحدها بشكل كامل‪ ،‬ويبدو أن‬
‫التماثل القسري هو األقرب إ وصف إسرتاتيجيات الدول ال امية للتقارب و املعايري ‪ ،IFRS‬حني متاثل‬
‫احملاكاة والتماثل املعياري األقرب لوصف إسرتاتيجيات تقارب الدول املتقدمة و املعايري ‪.IFRS‬‬

‫‪47‬‬
‫‪Idem‬‬

‫‪45‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫يشري الباحثان (‪ )2006 Cooper et Robson‬أن قرار إعتماد املعايري ‪ IFRS‬هي عملية داخلية ختضع‬
‫لضغوط خارجية‪ ،‬وتبني ال ظرية املؤسسية ا ديدة كيف ل وع وطبيعة الضغوط ا ارجية أثر يعكس طبيعة الطرف‬
‫دراسة أجراها (‪Annelise Couleau-Dupont et‬‬ ‫املبادر واملهيمن إدارة التغيري على املستوى الداخلي‪.‬‬
‫‪ )2010 Samira Demaria‬باإلعتماد على ال ظرية املؤسسية ا ديدة تفسري دور وأثر شركات احملاسبة الدولية‬
‫وامله ية على األطراف الفاعلة إدارة التغيري احملاسب بفرنسا‪ ،‬وجدوا أن التماثل املعياري ومتاثل احملاكاة هو األقرب‬
‫اإلصالح احملاسب ‬ ‫هلذا التفسري‪ ،‬وأن التماثل القسري مل يقدم املعلومات ذات الصلة لفهم التغيريات ا اصلة‬
‫بفرنسا‪ ،48‬ألن إدارة التغيري احملاسب واملتابعة كانت بقوة من طرف اهليئات امله ية‪.‬‬

‫املؤسسة سياق هذ الدراسة‪ ،‬هي الدولة‪ ،‬على إعتبار أن ا نقوم بتقييم شرعية إختاذ الدول قرار اإلصالح‬
‫احملاسب بنعتماد املعايري الدولية للتقارير املالية‪ .‬ويتم فهم تفسري امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة‬
‫مايلي‪:‬‬ ‫ومصادر الضغط والتأثري‪ ،‬من خالل أشكاله الثالث كما هو موضح‬

‫التماثل القسري‪ :‬يوضح كل من (‪ )1989 March et Olsen‬و(‪ )1986 Shleiffer et Vishny‬أن‬ ‫‪‬‬

‫حالة الدول ال هي اجة إ املال‪ ،‬فهي ملزمة باحرتام موردي املال‬ ‫إدارة التغيري القسري (اإلكرا ) تكون‬
‫ممارسة نفوذ قسري من‬ ‫من مستثمرين وجهات ما ة (مقرضة) للمال‪ .‬وقد يظهر تأثري مباشر من املستثمرين‬
‫خالل احملللني املاليني‪ ،‬هذ الفئة تقدم معلومات للمستثمرين لتحفيزهم على قرار اإلستثمار من عدمه وبالتا‬
‫هلا تأثري مباشر على طبيعة املعلومات الواجب ا صول عليها (‪ .)1996 Williams‬عالوة على ذلك‪،‬‬
‫املؤسسات (الدول) ال تسعى للحصول على موارد مالية تكون أكثر عرضة ملمارسة الضغط عليها واستغالل‬
‫كل ألوان القصور والتقصري فيها‪ ،‬وتأيت مبادرة التغيري غالبا من سلطة الدولة‪.49‬‬
‫التماثل املعياري‪ :‬يكون تأثري (ضغط) معياري من الوزن املتزايد لشركات احملاسبة امله ية والتحالفات امله ية‪ ،‬فنذا‬ ‫‪‬‬

‫كان وجود قوي‪ ،‬على املستوى الداخلي‪ ،‬للمه ة وقوة إحرتافها سوف تأيت مبادرة التغيري وإدارهتا من طرف هذ‬
‫الفئة‪ ،‬حيث أوضحت نتائج بعض الدراسات مثل ‪(1995 Al-Basteky, 1995 Dumontier et‬‬
‫)‪ ،Raffournier, 1999 Murphy‬دور وتأثري مراجعوا ومدققوا ا سابات فرض ممارسات اسبية معي ة‪،‬‬
‫املصادقة على حسابات الشركات‪ ،‬حيث ميك هم رفض املصادقة على التقارير‬ ‫وذلك من خالل وظيفتهم‬

‫‪48‬‬
‫‪Idem‬‬
‫‪49‬‬
‫‪Karthik Ramanna and Ewa Sletten, Why do countries adopt International Financial Reporting Standards,‬‬
‫‪Harvard Business School, 2009, p4.‬‬

‫‪46‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫املالية إذ مل تقدم "صورة عادلة وحقيقية" عن الوضع املا ‪ .‬و هذا الشأن‪ ،‬ه اك أيضا تأثري هيئات وم ظمات‬
‫الشركات املدرجة ( ‪Flanigan, Tondkar‬‬ ‫ضبط املعايري والقواعد الواجب إعتمادها‬ ‫أسواق رأس املال‬
‫‪ .)1999 et Andrews‬يؤكد (‪ )1998 Bensedrine et Demil‬أن ا معيات وامل ظمات امله ية متارس‬
‫تأثريها‪ ،‬سواء بطريقة مباشرة أو غري مباشرة‪ ،‬فرض ومتابعة إصالح اسب معني‪ ،‬وبالتا الدول ذات مستوى‬
‫عا من اإلحرتاف امله وقوة أصحاب امله ة هي أكثر عرضة للتماثل املعياري‪.‬‬
‫ظل حالة عدم اليقني‪ ،‬الدول متيل إلعتماد سلوكيات مشاهبة لتلك الدول ال أثبتت احها‬ ‫متاثل احملاكاة‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫(‪ ،)2011 Philippe Touron‬ويظهر ذلك بشكل أكرب الدول األكثر عوملة وإندماج اقتصادي قوي‪ ،‬إذ‬
‫تتخذ قرارات على أساس إعتبارات العوملة وحتمية التعاون االقتصادي‪.50‬‬

‫وعلى الرغم من أن ال ظرية املؤسسية ا ديدة متثل اإلطار األنسب لفهم إسرتاتيجيات التقارب و املعايري‬
‫الدولية للتقارير املالية‪ ،‬تشري بعض األدبيات األخرى مثل (‪ )1997 Dacin‬أنه ال ميكن إمهال قوى أخرى مثل‪،‬‬
‫امل افسة والتبعية التارخيية ال تؤثر على سلوك الدول‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تت اول ال ظرية املؤسسية ا ديدة هذ القضية‬
‫بندخال مفهوم البصمة "‪ "Imprinting‬أين يظهر تأثري عوامل املاضي وا اضر‪ ،‬ظل فرتات عالية من التأثريات‬
‫تطور املؤسسة خصائص تعكس مسات بارزة بيئتها مع استمرار هذ البصمات على الرغم من التغريات املؤسسية‬
‫(‪.)2008 Scott‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬إستراتيجيات اإلصالح المحاسبي بالدول ال امية وتفسير التماثل القسري‬

‫حد سواء موعة مماثلة على و متزايد من الضغوط‬ ‫بيئة معوملة‪ ،‬تواجه الدول ال امية واملتقدمة على ٍ‬
‫ال تساهم أوجه التشابه االقتصادي والسياسي وح الثقا بني اجملتمعات (‪ ،)2001 Guillen‬لكن ص ف‬
‫العديد من الباحثني‪ ،‬مثل ( ‪2003 Djelic and Quack, 2004 Hegarty, 2007 Chua and‬‬
‫‪ ،)Suddaby‬قرار إعتماد املعايري الدولية للتقارير املالية بالدول ال امية ضمن تفسري التماثل القسري لل ظرية املؤسسية‬
‫ا ديدة‪ ،‬ذلك حسب إعتقادهم أن هذ الدول هي أكثر عرضة إلعتماد معايري وقواعد دولية ظل تعدد أوجه‬
‫قصورها (‪ ،)2013 Anna Alon‬وأن ه اك مزيج معقد من تفاعل ضغوط دولية (خارجية) وعوامل وط ية (داخلية)‬
‫تدفع هبذ الدول لإلعتماد املبكر للمعايري ‪ IFRS‬من أجل إظهارها كمشارك شرعي مناذج عاملية تعترب (يتصور)‬
‫بأهنا شرعية (‪.)2006 Zeghal and Mhedhbi‬‬

‫‪50‬‬
‫‪Philippe Touron, THEORIE INSTITUTIONNELLE ET ADOPTION DE NORMES COMPTABLES‬‬
‫‪INTERNATIONALEMENT RECONNUES : ETUDE DE TROIS CAS FRANÇAIS SUR LA PERIODE 1989-‬‬
‫‪1993, HAL, 2011, p6.‬‬

‫‪47‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫من أمثلة الضغوط ا ارجية‪ ،‬د مطالب املؤسسات الدولية لتوحيد وتوافق التقارير املالية مجيع أ اء‬
‫العامل‪ ،‬أحد أهم مصادر ممارسة هذ الضغوط‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬قام كل من الب ك الدو وص دوق ال قد الدو‬
‫(‪ )FMI‬بتقدمي مساعدات مالية مقابل شرط إعتماد معايري دولية خالل أزمة البلدان األسيوية وتشجيع استخدام‬
‫‪ ،)2007 Chua and Suddaby( IFRS‬وعلى وجه ا صوص‪ ،‬بدأت هذ امل ظمات م ذ ‪ 1999‬بتقدمي‬
‫مساعدات مباشرة ملشاريع اعتماد ‪ IFRS‬بالدول ال امية‪ ،‬على سبيل املثال م ح الب ك الدو ‪ $ 200.000‬كومة‬
‫ب جالديش لتطوير احملاسبة واملراجعة (‪.51)2005 Monir Zaman Mir and Abu Shiraz Rahaman‬‬
‫و س ة ‪ 1999‬أطلق الب ك الدو وص دوق ال قد الدو مبادرة "تقارير معايري وقواعد احملاسبة واملراجعة ال جيب‬
‫مراعاهتا" " ‪Accounting and Auditing Reports on the Observance of Standards and‬‬
‫‪ ،)A&AROSC( " Codes‬حيث اعتربت هذ املبادرة واحدة من األهداف ال تعزز اإلستقرار املا ‪ ،‬من‬
‫خالل إعتماد وت فيذ معايري دولية (‪.)2005 FMI and World Bank‬‬

‫كذلك‪ ،‬ص ف مدى إعتماد دولة ما على املوارد املالية األج بية‪ ،‬على أنه عامل يعكس طبيعة (درجة)‬
‫إعتماد ‪ IFRS‬وال ميكن أن ترتاوح من القبول إ املقاومة‪ ،‬اع أن بعض الدول تطلب ‪ ،IFRS‬بي ما تسمح‬
‫أخرى بنعتماد ‪ IFRS‬أو ا فاظ على املعايري الوط ية (‪ .)2013 Anna Alon‬ضمن نفس السياق‪ ،‬سلط‬
‫(‪ )2008 Nobes and Zeff‬الضوء على الفروقات املالحظة مستوى تب ِ ‪ ،IFRS‬حيث وجد الباحثان أن‬
‫بعض الدول تعتمد ‪ IFRS‬بشكلها الكامل حني تستمد دول أخرى معايريها الوط ية من ‪ IFRS‬أو تسمح هبا‬
‫ألغراض ددة‪ .‬كانت الدول األقوى واألكثر استقاللية ماليا أقل عرضة لتب ِ ‪ IFRS‬وأكثر قوة ا فاظ على‬
‫سلطتها إعداد معايريها‪ ،‬كما أن الدول ال امية ال تسعى للم افسة السوق العاملية هي األكثر استعدادا‬
‫إلعتماد نظام إبالغ يتصور بأنه م اسب وشرعي (‪ .)2008 Irvine‬أيضا‪ ،‬يوضح ‪ ،Irvine‬أن قرار اإلنتقال إ‬
‫‪ IFRS‬يكون مدفوعا بالرغبة جت ب الوقوع اإلستثمارات املكلفة عملية وضع املعايري الوط ية‪.‬‬

‫باإلضافة إ ما سبق‪ ،‬تواجه الدول ال امية عدة عوامل على املستوى الوط تضعف موقفها التفاوضي‬
‫مقاومة عمليات التقارب أو تريك ساكن ملواجهة أخطار التقارب والتماثل‪ ،‬إدارة ا كم والت مية هي أحد العوامل‬
‫ال تعترب مسؤولة عن مواجهة ذلك (‪ .)1998 ،1988 Nobes‬جودة ا كم هي أساس الب ية التحتية لدولة ما‬
‫وهي ما يؤكد حقيقة قدرة األفراد املشاركة والتعبري عن آرائهم السياسات ا كومية ومدى شفافية القانون‬
‫ومصداقية املؤسسات العامة‪.‬‬

‫‪51‬‬
‫‪Monir Zaman Mir and Abu Shiraz Rahaman, The adoption of international accounting standards in Bangladesh,‬‬
‫‪Accounting, Auditing & Accountability Journal, Emerald Group Publishing, without country, 2007,p6.‬‬

‫‪48‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫تعكس إدارة ا كم معظم الدول ال امية هيم ة سلطة الدولة ومؤسساهتا على ال سيج االقتصادي‬
‫والسياسي ومن مث احتكارها إلدارة التغيري احملاسب ‪ .‬الدول ال لديها ب ية تتية أو إدارة حكم قوي ومتطور هي أقل‬
‫عرضة للضغوط الدولية من أجل إجراء تغيريات على السياسات واملعايري احملاسبية الوط ية (‪.)2003 Globerman‬‬
‫وكمثال لدولة نامية‪ ،‬يوضح (‪ )2005 Monir Zaman Mir and Abu Shiraz Rahaman‬الصراع القائم‬
‫بني األطراف الفاعلة التغيري احملاسب بب جالديش‪ ،‬فرغم وجود حاجة للعمل والت سيق فيما بني هؤالء بشكل‬
‫تعاو لضمان املتابعة والتب ِ السليم للمعايري ‪ ،IFRS‬ه اك توتر واضح بني هيئات التوحيد الوط ية ناجم عن نقص‬
‫التشاور مع أعضاء معهد التكلفة وإدارة احملاسبني بب جالديش (‪ )ICMAB‬واإلكتفاء فقط بالتعاون مع ة‬
‫األوراق املالية ومؤسسات اإلقراض ا ارجية )‪ ،(ICAB‬وقد اعترب أعضاء ‪ ICMAB‬إسرتاتيجيات تقارب‬
‫ب جالديش و ‪ IFRS‬بأهنا غري دميقراطية‪.52‬‬

‫إضافة إ إدارة وجودة ا كم‪ ،‬مستوى الت مية االقتصادية يعكس مدى حاجة الدولة لبيئتها ا ارجية‪ ،‬و‬
‫هذا الشأن‪ ،‬أكد (‪ )2010 Judge‬أن الدول ذات مستوى ت مية أقل هي أكثر عرضة إلعتماد قواعد ومعايري‬
‫دولية وهي تاول ا صول على إعرتاف رمسي من جانب القوى املهيم ة (‪ ،)2010 Judge‬كما عرب ع ها "ابن‬
‫خلدون" بأن املغلوب مغرم بتقاليد الغالب‪ ،‬باإلضافة إ ذلك‪ ،‬يعكس مستوى الت مية مدى حاجة الدولة للموارد‬
‫املالية األج بية‪ ،‬األمر الذي يضعف موقفها التفاوضي وممارسة الضغط عليها‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬إطار نظري لتفسير شرعية إستراتيجيات اإلصالح المحاسبي‬

‫انطالقا مما سبق‪ ،‬يبدو أن ا ديث عن شرعية إسرتاتيجيات اإلصالح احملاسب بالدول ال امية بنعتماد‬
‫املعايري الدولية للتقارير املالية يتوقف على فهم ا ملستويني للشرعية‪ :‬شرعية إختاذ قرار اإلصالح احملاسب من ناحية‪،‬‬
‫وشرعية إدارة التغيري من ناحية أخرى‪ .‬كما هو موضح مايلي‪:‬‬

‫املستوى األول‪ :‬شرعية إختاذ قرار إعتماد املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬اع هل جاء قرار اإلصالح على أساس‬ ‫‪‬‬

‫تلبية متطلبات الت مية االقتصادية الوط ية أو نتيجة ضغوطات خارجية كما توضحها ال ظرية املؤسسية ا ديدة‬
‫من خالل أشكال التماثل الثالث‪،‬‬
‫املستوى الثا ‪ :‬شرعية إدارة التغيري واإلصالح احملاسب ‪ :‬ع د هذا املستوى تتحقق الشرعية بضمان قبول وإعرتاف‬ ‫‪‬‬

‫تلف األطراف الفاعلة إدارة التغيري إلسرتاتيجية ومضمون اإلصالح‪ ،‬ذلك من خالل تلبية أهم مبادئ تقيق‬

‫‪52‬‬
‫‪Monir Zaman Mir and Abu Shiraz Rahaman, Ibid, P11.‬‬

‫‪49‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫الشرعية املمثلة أساسا ‪ :‬مبدأ املشاركة‪ ،‬مبدأ التمثيل‪ ،‬مبدأ تلبية إحتياجات املستخدمني‪ .‬الشكل أدنا يوضح‬
‫ل ا املستويني‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)05-02‬إطار نظري لتفسير شرعية ال ماذج المحاسبية بالدول ال امية‬

‫الشرعية المؤسسية (شرعية اتخاذ قرار التغيير)‬

‫التبرير من خالل متطلبات تحقيق الت مية والكفاءة االقتصادي‬

‫عالقة تكاملية‬
‫عالقة تكاملية‬

‫الشرعية اإلجرائية (شرعية إدارة التغيير)‬

‫تحقيق المبادئ التالية‪ :‬مبدأ التمثيل‪ ،‬مبدأ المشاركة‬
‫ومبدأ تلبية احتياجات المستخدمين‬

‫شرعية ال ماذج المحاسبية الوط ية‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثة ب اء على معلومات سابقة‬

‫يوضح ال موذج أعال شرط تقق شرعية ال ماذج احملاسبية الوط ية بالدول ال امية بتحققها ع د مستويني‪،‬‬ ‫‪‬‬

‫واإلخالل بأحدمها يع اإلخالل بالشرعية وهذا ما سوف نوضحه فيما يلي‪:‬‬

‫الشرعية المؤسسية (شرعية المحتوى) التبرير من خالل متطلبات تحقيق الت مية والكفاءة االقتصادية‬ ‫‪‬‬

‫الشرعية ع د هذا املستوى يقصد هبا شرعية دوافع إختاذ قرار اإلصالح احملاسب بتب املعايري الدولية للتقارير‬
‫املالية بالدول ال امية‪ ،‬األمر الذي يفرض أن يكون إختاذ القرار مب على الفوائد املرتتبة من تطبيق ‪ IFRS‬وليس‬
‫نتيجة ضغوطات خارجية كما مت تفسري بامل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة‪ .‬ومن هذ الفوائد د‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬تلبية إحتياجات الدولة‪ ،‬األمر الذي ي عكس كفاءهتا تسيري وإدارة شؤوهنا واملضي قدما و‬
‫تقيق الت مية‪ ،‬أما تلبية إحتياجات امله ة ي عكس جودة املخرجات من القوائم املالية ال على أساسها يتم إختاذ‬

‫‪50‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫كفاءهتا و اعتها االقتصادية وبالتا‬ ‫قرارات رشيدة‪ ،‬وأخريا تلبية إحتياجات املؤسسات االقتصادية ي عكس‬
‫املسامهة تقيق الت مية االقتصادية‪.‬‬

‫الشرعية اإلجرائية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫الشرعية ع د هذا املستوى ترتبط يار التعاون فيما بني األطراف الفاعلة إدارة التغيري بشكل قوي‬
‫هياكل ص ع القرار‪ ،‬وعلى وجه ا صوص خيار التعاون ما بني سلطة الدولة‪ ،‬امله ة‪ ،‬املؤسسات االقتصادية‪ .‬كما‬
‫رأي ا سابقا ا ديث عن شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬حدد (‪)2011 Richardson and Eberlein‬‬
‫ثالثة مبادئ للشرعية اإلجرائية‪ :‬مبدأ املشاركة‪ ،‬مبدأ التمثيل وأخريا مبدأ تلبية إحتياجات تلف أصحاب املصلحة‪.‬‬

‫‪51‬‬
‫الفصل الثا ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية‬

‫خالصة واست تاجات الفصل‬

‫تبني ل ا من خالل ت اول ا زء ال ظري للدراسة موعة من ال تائج متثلت أساسا ‪:‬‬
‫‪ -‬ا ديث عن الشرعية من م طلق امل طق املؤسسي العاملي خيتلف وخيل باملفهوم ا قيقي للشرعية القائم على‬
‫عالقة‬ ‫القبول واإلعرتاف‪ ،‬ففي حني املفهوم ا قيقي يوضح أن القبول واإلعرتاف مصدر املهيمن عليه‬
‫اهليم ة‪ ،‬امل طق املؤسسي العاملي يصرح بأن مصدر املهيمن؛‬
‫‪ -‬تتحقق شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية بتحقق مستويني للشرعية‪ :‬الشرعية املؤسسية وال يقصد هبا شرعية‬
‫هيئة املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬والشرعية اإلجرائية ال يقصد هبا شرعية وضع املعايري؛‬
‫‪ -‬ا ديث عن توسع وانتشار املعايري الدولية للتقارير املالية جاء بدافع ودعوى تقيق الشرعية؛‬
‫‪ -‬توسع وانتشار املعايري الدولية للتقارير املالية من هذا امل طق يفرض هو اآلخر م طق مؤسسي وط قائم على‬
‫إدارة التغيري؛‬ ‫إختاذ قرار اإلصالح واملسامهة‬ ‫هيم ة سلطة الدولة وقوة نفوذها عن باقي األطراف الفاعلة‬
‫‪ -‬باإلعتماد على تفسري امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة ‪ NIS‬لـ ‪(1983 DiMaggio and‬‬
‫)‪ ، Powell‬يتضح أن إعتماد ‪ IFRS‬بالدول ال امية يرتبط إ حد كبري بضغوطات إجتماعية تلفة تؤدي‬
‫إ تغيريات متاثلية (أي التماثل القسري‪ ،‬متاثل احملاكاة‪ ،‬والتماثل املعياري) ال تتعارض مع اإلعتقاد السائد‬
‫بأن اعتماد ‪ IFRS‬يرتبط إ حد كبري إ بالفوائد االقتصادية املقابلة هلا؛‬
‫إعتماد الدول ال امية ‪ IFRS‬ترجع بالدرجة األو إلسرتاتيجية (عملية) اإلصالح‬ ‫‪ -‬اإلشكالية الرئيسية‬
‫احملاسب أكثر من تواها‪ ،‬فتأثري البيئة املؤسسية يدفع بالدول إ إختاذ قرارات على حساب إعتبارات تقيق‬
‫الكفاءة والت مية االقتصادية لكي تبدو مشروعة على املدى القصري؛‬

‫‪52‬‬
-
-
-
-
-
-
-
-
-
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫ا ديث عن توسع وانتشار املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬الواقع‪ ،‬طاملا ارتبط بدعوى تقيق وإكتساب‬
‫الشرعية‪ ،‬لكن إذا كانت األزمة املالية العاملية لس ة ‪ ، 2008‬قد أثارت العديد من أوجه قصور هذ الشرعية ذلك‬
‫من خالل هتديد اإلتاد األورويب لوقف متويل اهليئة‪ ،‬فضال عن اهتامها بأهنا أحد أهم أسباب نشوء األزمة وكذا‬
‫الدعوة إ وقف تطبيق مجيع املعايري ا اصة بالقيمة العادلة‪ ،‬ظل كل هذ التطورات كيف ميكن فهمها بدعوى‬
‫تقيق الشرعية‪ .‬باإلضافة إ ذلك‪ ،‬إذا كانت إدارة التغيري واإلصالح با زائر ذات صلة هبذ التطورات‪ ،‬كيف ميكن‬
‫ا ديث عن جدوى وفرص اح إسرتاتيجية اإلصالح ال مل تسلم هي األخرى من نقد األطراف الفاعلة إدارهتا‪،‬‬
‫على سبيل املثال‪ :‬ردود الفعل املعارضة ألعضاء اهليئة التشريعية ا اسبة م اقشة مشروع قانون ال ظام احملاسب املا‬
‫‪ SCF‬على مستوى اجمللس الشعب الوط ‪ ،‬كذلك موقف أصحاب امله ة الذي انتهى باسرتجاع وصاية الدولة على‬
‫ت ظيمها وتسيريها‪ ،‬فضال عن القيام بنصالحات جبائيه م اقضة ألهداف اإلصالح احملاسب ‪.‬‬

‫سعيا م ا لتوضيح مدى تقيق شرعية اإلصالح وإدارة التغيري با زائر من عدمها‪ ،‬سوف نقوم بتشخيص‬
‫امل اخ االقتصادي والسياسي وبيئة األعمال با زائر‪ ،‬باإلضافة إ تقييم إسرتاتيجية وإدارة التغيري من وجهة نظر‬
‫الفاعلني فيها‪ ،‬باستخدام أدوات مت وعة متثلت ‪ :‬املقابلة واملالحظة والتحليل الوثائقي‪.‬‬

‫‪54‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫المبحث األول‪ :‬م هجية الدراسة الميدانية‬

‫نسعى من خالل هذا ا زء إ تقدمي ووصف الطرق املت وعة املستخدمة (املقابالت‪ ،‬التحليل الوثائقي‬
‫واملالحظة املباشرة) الختبار تفسري ال ظرية املؤسسية ا ديدة بدراسة حالة ا زائر وتقيق أهداف الدراسة‪ .‬وقد مت‬
‫إستخدام مقابالت مباشرة مع ا هات الفاعلة الرئيسية على عدة مراحل ومستويات‪ ،‬فضال عن مجع وتليل وثائق‬
‫أرشيفية‪ ،‬األمر الذي ميثل ضرورة جوهرية للوصول إ الدقة واإلكتمال املعا ة املوضوعية‪ ،‬وأخريا مالحظات‬
‫مباشرة حملاولة مجع البيانات ظروف طبيعية وواقعية متك ا من ا صول عليها ظة حدوثها‪ .‬برهن (‪Fuentes‬‬
‫‪ )2006‬على أن استخدام أساليب مت وعة توفر تفاصيل أكثر ثراء وموضوعية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تصميم البحث ومصادر جمع البيانات‬

‫الفرع األول‪ :‬م هجية تصميم البحث‬

‫يوضح الباحث (‪ )2001 De Vaus‬أن وظيفة تصميم البحوث هي تأكيد على أن األدلة ال مت ا صول‬
‫عليها متكن من اإلجابة على إشكالية الدراسة‪.‬‬
‫‪“The function of a research design is to ensure that the evidence obtained‬‬
‫‪enables us to answer the initial question as unambiguously as possible”53.‬‬

‫ه اك نوعان من م اهج البحث‪ :‬م هج إستباطي (‪ )déductive‬وم هج إستقرائي (‪،)inductive‬‬

‫الواقع (‪،)2008 Bryman‬‬ ‫فاإلست باطي هو م هج مستخدم من قبل باحثني يطورون فرضيات قابلة لإلختبار‬
‫حني امل هج اإل ستقرائي ي طلق من مالحظات تفصيلية و مزيد من التعميمات واألفكار اجملردة (‪Neuman‬‬
‫‪ ،)2000‬اهلدف من الدراسة ال ن بصدد إعدادها‪ ،‬هو معرفة دور وتأثري األطراف الفاعلة إدارة التغيري احملاسب ‬
‫وعوامل بيئة احملاسبة مثل "جودة ا كم‪ ،‬الت مية االقتصادية‪ ،‬العالقات الدولية" إدارة هذا التغيري (اإلصالح‬
‫احملاسب )‪ ،‬األمر الذي يوضح بدور طبيعة ونوع العوامل ا ارجية املؤثرة "الضغوط" ال فرضت التغيري من ناحية‪،‬‬
‫واملستوى األمثل لتفعيل دور األطراف الفاعلة إدارة التغيري اا يضمن ل ا تقيق شرعية اإلصالح‪ ،‬وميكن تقيق‬
‫هذا اهلدف من خالل امل هج اإلست باطي‪ ،‬ألن طبيعة الدراسة هي إستكشافية‪.‬‬

‫‪53‬‬
‫‪DE Vaus, Research Design in Social Research, SAGE Publication, London, without year of publication, p9.‬‬

‫‪55‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫نستخدم الدراسة طريقة البحث ال وعي الختيار املستجوبني بطريقة غري عشوائية (العي ة القصدية‬
‫"‪ .)2007 Creswell) ( "Purposive Sample‬اهلدف من إستخدام البحث ال وعي هو لتحديد مقابالت‬
‫بشكل مقصود‪ ،‬وتديد األشخاص الذين ميكن أن يساعدوا الباحثة على فهم املراد من املقابلة وإشكالية الدراسة‪،‬‬
‫وهذ عي ة غري ممثلة لكافة وجهات ال ظر ولك ها تعترب أساس متني للتحليل العلمي ومصدر ثري للمعلومات ال‬
‫تشكل قاعدة م اسبة للباحثة حول موضوع الدراسة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مصادر جمع البيانات واألدوات المستخدمة‬

‫أوال‪ :‬المقابالت‬

‫هندف من خالل استعمال ا ألداة املقابلة إ ا صول على فرصة للتعامل املباشر ومالحظة التعابري الشخصية‬
‫للمستجوبني‪ ،‬حيث متت خالل مرحلتني‪ ،‬متيزت األو بنجراء مقابالت حرة ومفتوحة‪ ،‬دون تديد أسئلة مسبقا‬
‫وبدون إحتماالت إلجابة معي ة‪ ،‬يث يرتك فيها قدر كبري من ا رية للمستجوب لإلدالء بآرائه واجتاهاته حول‬
‫املوضوع‪ ،‬أما املرحلة الثانية متيزت ب وع من الت ظيم (مقابلة م ظمة)‪ ،‬حيث مت تديد موعة من األسئلة لإلجابة‬
‫ع ها‪.‬‬

‫‪ .1‬المرحلة األولى‬

‫أجري ا مقابالت أولية على مدى ستة أسابيع‪ ،‬من ا امس )‪ (05‬نوفمرب إ السابع عشر )‪ (17‬ديسمرب‬
‫‪ ،2014‬خالل رحلة علمية تزام ت وانعقاد مؤمترين‪ ،‬كان أوهلما ملتقى دو بع وان "دور معايري احملاسبة الدولية‬
‫)‪ (IAS-IFRS-IPSAS‬تفعيل أداء املؤسسات وا كومات" يومي ‪ 24‬و‪ 25‬نوفمرب ‪ ،2014‬أين كانت‬
‫الباحثة عضوا اللج ة الت ظيمية للملتقى ومشاركة اداخلة‪ ،‬حني جاء امللتقى الدو الثا الذي انعقد يومي‬
‫‪ 07‬و‪ 08‬ديسمرب‪ ،‬بع وان "دور ا وكمة تسني األداء املا للمؤسسات بني تطبيق معايري احملاسبة الدولية‬
‫)‪ (IAS-IFRS‬واملعايري اإلسالمية"‪ .‬امللتقيان شهدا توافد الكثري من امله يني و بة من األكادمييني ا زائريني‬
‫والعرب‪ ،‬فضال عن أعضاء يشغلون م اصب رئيسية املؤسسات امله ية ال متثل اجملال املؤسسي للمحاسبة‬
‫واألطراف الفاعلة إدارة التغيري احملاسب ا زائر‪ ،‬مثل رئيس الغرفة الوط ية حملافظي ا سابات ورئيسة مشروع‬
‫اإلصالح احملاسب القطاع العمومي بوزارة املالية‪.‬‬

‫قم ا بنجراء ما موعه ‪ 55‬مقابلة خالل هاته الفرتة‪ ،‬حيث يؤكد )‪)1994 Miles and Huberman‬‬
‫بأن ستة إ مثانية لقاءات تكفي لتربير نتائج الدراسة‪ ،‬حيث بلغت مدة معظم املقابالت من ‪ 30‬دقيقة إ ‪90‬‬
‫دقيقة‪.‬‬
‫‪56‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫البحث الكمي (‪Patton‬‬ ‫البحث ال وعي ال يشري بالضرورة إ عدد كبري من املشاركني كما هو ا ال‬
‫‪ )2001‬الذي يعتمد على إختيار عي ات كافية للدراسة‪.‬‬

‫اهلدف من املرحلة األو هو إكتشاف اإلتساق وجهات ال ظر ومجع أكرب قدر ممكن من املعلومات‪ ،‬مت‬
‫على إثرها إعداد أسئلة املقابلة للجولة الثانية للحصول على بيانات مفصلة ومعمقة‪ ،‬ففي حني اتسمت أسئلة ا ولة‬
‫األو ب وع من العمومية كانت أسئلة ا ولة الثانية أكثر دقة وبشكل مباشر‪.‬‬

‫‪ .2‬المرحلة الثانية‬

‫خالل املرحلة الثانية مت إجراء مقابالت بشكل أكثر تركيز ومع موعة أوسع من املستجوبني‪ ،‬حيث كان‬
‫عددهم اإلمجا (‪ )125‬مقابلة‪ ،‬مقسمة إ أربع موعات (أ‪ .‬مث يه (‪ )08‬صانعوا (واضعوا) السياسات‪ ،‬ب‪.‬‬
‫(‪ )65‬مه يون‪ ،‬ج‪ )28( .‬أكادمييون وباحثون‪ ،‬ت‪ )24( .‬مستخدموا القوائم املالية)‪ .‬كما هو موضح ا دول‬
‫أدنا ‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)01-03‬عدد مقابالت خالل المرحلة الثانية حسب كل فئة مستجوبة‬

‫عدد المقابالت‬ ‫الفئة‬

‫‪08‬‬ ‫صانعوا (واضعوا) السياسات‬
‫‪65‬‬ ‫المه يون‬
‫‪28‬‬ ‫األكاديميون والباحثون‬
‫‪24‬‬ ‫مستخدموا القوائم المالية‬
‫‪125‬‬ ‫المجموع‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثة‬

‫وباإلضافة إ املقابالت خالل املرحلتني‪ ،‬استخدم ا أساليب أخرى مع البيانات م ها أساليب التحليل‬
‫الوثائقي واملالحظات املباشرة‪ ،‬حيث مت اختيار هذ األساليب املتعددة عمدا إ جانب امل اقشة ا ماعية مع بعض‬
‫دراسة‬ ‫الباحثني من أجل التوصل إ تفسري متفق عليه لقضايا معي ة‪ ،‬واستخدام مصادر متعددة من األدوات‬
‫ا الة هذ له ما يربر من ز ٍ‬
‫يادة املصداقية‪.‬‬

‫‪57‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫ثانيا‪ :‬التحليل الوثائقي‬

‫مشلت هذ األداة وثائق متعددة لتمكي ا من إستيعاب إشكالية الدراسة بشكل عام‪ ،‬ومتثل أمهها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬عرض مشروع القانون املتضمن ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬أمام اجمللس الشعب الوط من طرف وزير املالية‪،‬‬
‫‪ 12‬سبتمرب ‪2007‬؛‬ ‫ا ريدة الرمسية ملداوالت اجمللس الشعب الوط ‪ ،‬مؤرخة‬
‫‪ -‬مداخالت ال واب خالل ا لسة العل ية امل عقدة يوم االث ني ‪ 03‬سبتمرب ‪ ،2007‬الفرتة التشريعية السادسة‬
‫للدورة العادية األو حول م اقشة مشروع القانون املتضمن ال ظام احملاسب املا ‪SCF‬؛‬
‫‪ -‬ال صوص والقوانني التشريعية بشكل عام‪ ،‬والقوانني املتعلقة باملالية واحملاسبة بشكل خاص؛‬
‫‪ -‬دراسات و وث عديدة ذات الصلة باإلصالح احملاسب الدول ال امية واملتقدمة على حد سواء؛‬
‫‪ -‬التقارير الصادرة من طرف هيئات مه ية وط ية ودولية على غرار هيئة املعايري الدولية للتقارير املالية واهليئات‬
‫ذات العالقة؛‬

‫ثالثا‪ :‬المالحظة‬

‫أداة املالحظة تكتسي أمهية بالغة الدراسة امليدانية كمصدر هام ورئيسي‪ ،‬متك ا من الوقوف على بعض‬
‫ا قائق والسلوكيات وقت حدوثها‪ ،‬فضال عن أهنا مصدر ووسيلة رئيسية للحصول على املعرفة تلقائيا‪ ،‬فمن خالل‬
‫مقابالت ا والزيارات امليدانية‪ ،‬استطع ا تسجيل‪ ،‬على العموم‪ ،‬موعة من املالحظات ال ساعدت ا توجيه م هجية‬
‫البحث واستقراء الواقع‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬إطار ومجتمع الدراسة‬

‫الفرع األول‪ :‬مجتمع الدراسة‬

‫استخدم ا هذ الدراسة موعة واسعة من املشاركني‪ ،‬مقسمة إ أربع موعات ددة للمقابالت‪،‬‬
‫على ال حو التا ‪( :‬أ) صانعوا السياسات‪( ،‬ب) معدوا ا سابات وامله يون‪( ،‬ج) املستخدمون و(د) األكادمييون ‪/‬‬
‫الباحثون‪.‬‬

‫أ‪ .‬صانعوا السياسات‪ :‬مسؤولون كل من اجمللس الوط للمحاسبة ‪ ،CNC‬املديرية العامة للمحاسبة‪ ،‬واملصف‬
‫الوط للخرباء احملاسبني‪ ،‬و افظي ا سابات واحملاسبني املعتمدين سابقا‪ .‬وعلى الصعيد الدو ‪ ،‬كان لدي ا اتصاالت‬

‫‪58‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫هيئة املعايري الدولية للتقارير املالية عن طريق اهلاتف والربيد اإللكرتو وبالتحديد مع "فليب د و"‬ ‫مع مسؤولني‬
‫"‪ "Philippe Danjou‬و"مايكل ويلز" "‪ ،"Michael Wells‬وقد مت إختيار أفراد العي ة من هذ الفئة على‬
‫عملية إختاذ قرار اإلصالح باإلعتماد على املعايري ‪.IFRS‬‬ ‫أساس مشاركتهم بصفة مباشرة وغري مباشرة‬
‫ب‪ .‬معدوا ا سابات وامله يون ‪ :‬متثل هذ الفئة موعة معتربة من اجملتمع األكادميي‪ ،‬إذ يوضح ا دول رقم (‪-03‬‬
‫‪ )02‬موع امله يني بأص افهم الثالثة (خبري اسب‪ ،‬افظ حسابات و اسب معتمد)‪ ،‬إذ يقدر عددهم ‪3660‬‬
‫مه يا‪.‬‬

‫قم ا بنجراء مقابالت مع موعة مت وعة من هذ الفئة (‪ 65‬مه يا)‪ ،‬وقد مت إختيارهم بطريقة مقصودة‬
‫هذا السياق‪ .‬هذ الفئة متثل ا زء األكرب من‬ ‫متثيل امله ة وت ظيمها وهلم إ ازات‬ ‫كوهنم أطراف نشطة وفاعلة‬
‫العي ة‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)02-03‬عدد المه ين المسجلين في المجلس الوط ي للمحاسبة‬

‫العدد‬ ‫طبيعة الشخصية‬ ‫المه ة‬

‫‪1562‬‬ ‫شخص طبيعي‬ ‫محاسب معتمد‬
‫‪01‬‬ ‫شخص مع وي‬ ‫)‪(Comptable agrée‬‬
‫‪1851‬‬ ‫شخص طبيعي‬ ‫محافظ حسابات‬
‫‪03‬‬ ‫شخص مع وي‬ ‫)‪(Commissaire aux comptes‬‬
‫‪241‬‬ ‫شخص طبيعي‬ ‫خبير محاسب‬
‫‪02‬‬ ‫شخص مع وي‬ ‫)‪(Expert-comptable‬‬
‫‪3660‬‬ ‫المجموع‬

‫‪Source : CNC, Experts comptables et Commissaires aux comptes et Comptables agréés, liste‬‬
‫‪personnes morales + personnes physiques, Algérie, Juillet 2015, p 10,44,55.‬‬

‫مصا الضرائب ومصا السجل التجاري‬ ‫ج‪ .‬املستخدمون‪ :‬مثلت هذ الفئة أفراد مثل مدراء الب وك‪ ،‬مسؤولون‬
‫ال إستخدام‬ ‫ومسريي املؤسسات االقتصادية‪ .‬وقد مت إختيارهم على أساس خربهتم (ال تقل عن ‪ 05‬س وات)‬
‫القوائم املالية‪.‬‬

‫‪59‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫د‪ .‬األكادمييون والباحثون‪ :‬متثلت هذ الفئة األساتذة ا امعيني املتخصصني احملاسبة باإلضافة إ بعض طلبة‬
‫البحث اوضوع وقضايا‬ ‫نفس التخصص‪ ،‬إذ مت اختيارهم على أساس ختصصهم وجتارهبم‬ ‫الدراسات العليا‬
‫ا زائر‪ ،‬األمر الذي كون لديهم آراء بشأن هذ املسألة‪.‬‬ ‫اإلصالح احملاسب ‬

‫شكل مقابلة بل إتصال هاتفي ملدة‬ ‫كانت ه اك موعة خامسة على الصعيد الدو ‪ ،‬لكن مل تكن‬
‫‪ 43‬دقيقة مع عضو لس معايري احملاسبة الدولية "فليب د و" "‪ "Philippe Danjou‬والرئيس السابق لقسم‬
‫احملاسبة بسلطة األسواق املالية )‪ Autorité des Marchés Financiers (AMF‬واملدير الت فيذي ملعهد‬
‫الفرتة املمتدة من ‪1982‬‬ ‫احملاسبني القانونيني الفرنسي ‪)OEC( l’Ordre des Experts Comptables‬‬
‫ح س ة ‪ .1986‬وإتصال آخر عن طريق الربيد اإللكرتو "‪ "e-mail‬مع "مايكل ويلز" "‪"Michael Wells‬‬
‫مدير مبادرة تعليم ‪.IFRS‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬المقاييس المعتمدة في الدراسة‬

‫ا زائر على‬ ‫قياس شرعية اإلصالح احملاسب ‬ ‫الشق ال ظري‪ ،‬سوف نعتمد‬ ‫ب اء على ما مت ت اوله‬
‫شقني كما يلي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬تفسري التماثل القسري لل ظرية املؤسسية ا ديدة (‪ :)NIS‬فيما ارتبط بدوافع إختاذ قرار اإلصالح احملاسب ‬
‫بن عتماد املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬اع ‪ ،‬هل القرار جاء بدافع تقيق امل افع االقتصادية والت موية أو هو‬
‫نتاج ضغوطات خارجية وليس للجزائر ا يار ذلك نتيجة لعدة عوامل داخلية وخارجية أضعفت موقفها‬
‫التفاوضي‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬منوذج الشرعية فيما ارتبط باملبادئ التالية‪:‬‬

‫من حيث مبدأ املشاركة‪ :‬فيما بني األطراف الفاعلة ص ع القرار سواء بشكل مباشر أو غري مباشر؛‬ ‫‪‬‬

‫مبدأ التمثيل وتلبية إحتياجات املستخدمني‪ :‬فيما تعلق بتمثيل أصحاب املصلحة املتعددين للدفاع عن‬ ‫‪‬‬

‫مصا هم وتلبية إحتياجاهتم من ناحية‪ ،‬وتقييم مدى كفاية ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬تلبية إحتياجات‬
‫ا زائر من ناحية أخرى‪.‬‬ ‫تلف أصحاب املصلحة ومستخدموا القوائم املالية‬

‫‪60‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫الفرع الثالث‪ :‬قيود ومشاكل الدراسة‬

‫ا زائر‪ ،‬كمثال لدولة نامية من‪:‬‬ ‫ت شأ بعض القيود من إجراء املقابالت‬

‫‪ -‬بعض املقابالت مت إلغاء مواعيدها والبعض اآلخر كان اإلنتظار طويال للغاية؛‬
‫‪ -‬جاء البعض شكل مكاملات هاتفية؛‬
‫‪ -‬عدم تلقي إجابات واضحة ودقيقة بعض املقابالت واكتسى بعضها اإلجابة بـ‪" :‬نعم ‪ /‬ال" و‪ /‬أو "ال تعليق"‬
‫ويرتددون كثريا شرح ذلك؛‬
‫‪ -‬هاجس ال ِسرية الذي طبع سلوك بعض املوظفني‪ ،‬وقد ملس ا ذلك بشكل ملحوظ ع د التعامل مع موظفي‬
‫وأعضاء هيئة التوحيد الوط ية ‪CNC‬؛‬
‫‪ -‬وجود بعض أفراد العي ة م اطق جغرافية بعيدة عن موقع تواجد الباحثة‪ ،‬األمر الذي حال دون قيامها‬
‫حالة ما إذا وجدوا أي لبس أو غموض‪.‬‬ ‫بالتوضيحات الالزمة‬

‫المبحث الثاني‪ :‬عرض‪ ،‬معالجة وتحليل نتائج الدراسة‬

‫المطلب األول‪ :‬قرار االصالح المحاسبي في ظل تفسير التماثل القسري‬

‫أثبت الباحثان (‪ )2014 Anna Alon and Peggy D. Dwyer‬أن أسباب من قبيل‪ :‬هشاشة إدارة‬
‫ا كم‪ ،‬ا فاض مستوى الت مية االقتصادية‪ ،‬القومية‪...‬إ ‪ ،‬هي ال جتعل من الدولة ال امية أكثر عرضة إلعتماد‬
‫معايري وقواعد دولية‪ ،‬اع أن نسبة زيادة أوجه قصور دولة ما يعترب مصدر ممارسة ضغوطات خارجية عليها‪ ،‬وققد‬
‫من قدرهتا املفاضلة بني خيار تقيق معايري القبول واإلعرتاف باسم الشرعية وخيار تقيق امل افع االقتصادية‪،‬‬
‫وب اء عليه‪ ،‬سوف ن اقش نسبة زيادة فرص حدوث التماثل القسري بني أطراف ال ظرية الطرف املهيمن والطرف‬
‫األضعف املهيمن عليه‪ ،‬بزيادة أوجه القصور والتقصري ال تضعف املوقف التفاوضي للجزائر وتقيد قدرة السلطة‬
‫على اإلهتمام ا اد باإلصالح احملاسب من ناحية‪ ،‬وبزيادة العالقة واإلعتماد بشكل أكرب على البيئة املؤسسية‬
‫ا ارجية من ناحية أخرى‪ ،‬ذلك من خالل وكالء هذا اإلعتماد على املستوى الوط (هيكل وإدارة ا كم‪ ،‬الت مية‬
‫االقتصادية وأثر االقتصاد الريعي‪ ،‬وأخريا االعتماد على البيئة املؤسسية ا ارجية)‪ ،‬وعلى الرغم من حقيقة أن الدول‬
‫ال امية ميكن أن تطور أهداف جديدة وممارسات‪ ،‬على املدى الطويل‪ ،‬ا هات الفاعلة الت ظيمية فيها تص ع القرار‬
‫ب اء على ضغوطات مؤسسية تقيِد قدرهتا على مواصلة تغيري وتسني األداء‪.‬‬

‫‪61‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫الفرع األول‪ :‬إمكانات (مصادر) الضغط وأوجه القصور‬

‫ا زائر بشكل تفصيلي‪،‬‬ ‫ليس الغرض من هذا ا زء استعراض األوضاع االقتصادية والسياسية السائدة‬
‫فهذا األمر جياوز حدود الدراسة‪ ،‬وإمنا الغرض هو اإلشارة إ عدد من األمور ال أضعفت موقف ا زائر وكان هلا‬
‫تأثري ممارسة الضغط عليها واستغالهلا‪ .‬وميكن أن نشري إ ثالثة قضايا كان هلا تأثري عميق وهي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬هيكل وإدارة الحكم‬

‫إدارة ا كم أو ما يسمى كذلك با كم الراشد‪ ،‬من العوامل ا ديثة ال ترصد أثر املتغريات السياسية‬
‫ص ع قرارات عقالنية مب ية على أساس تقيق الت مية والكفاءة االقتصادية‪ ،‬فتسليط الضوء على بعض مؤشرات إدارة‬
‫ا كم يقدم حملة عن العديد من نقاط قوة أو ضعف دولة ما‪ ،‬وال تقف حائال عن تقيق متطلبات الت مية‪ ،‬فضال‬
‫عن ضعف موقفها سياق عالقاهتا الدولية‪ ،‬وإذا كان ا كم ا يد أو الراشد يتسم بالشفافية واملشاركة واملساءلة‬
‫واإلستقاللية‪ ،‬فننه ي ظر إليه على أنه يتسم بالشرعية والقدرة على البقاء واملواجهة‪ ،‬يتم التعبري بواسطته عن مصا‬
‫املواط ني وميارسون من خالله حقوقهم القانونية ويوفون بنلتزاماهتم‪ .‬هلذا ومن أجل تقييم هشاشة نظام ا كم‬
‫ا زائر كوجه من أوجه القصور ال استغلت ملمارسة الضغط عليها لصا أطراف أقوى‪ ،‬قم ا بنختيار عدد من‬
‫متغريات إدارة ا كم باإلعتماد‪ ،‬بشكل رئيسي‪ ،‬على الدراسات السابقة ال عا ت قضايا اإلصالح احملاسب ‪ .‬وقد‬
‫جاءت هذ املتغريات كاآليت‪:‬‬

‫‪ .1‬التعبري واملساءلة )‪ :(Voice and Accountability‬مؤشر ِ‬

‫يعرب عن مدى قدرة املواط ني املشاركة إلختيار‬
‫حكوماهتم ومراقبتها ومساءلتها وفقا ألسس موضوعية وظروف تستدعي ذلك‪.‬‬
‫‪ .2‬اإلستقرار السياسي )‪ :(Political Stability‬مدى قبول األفراد للحكومة ومدى تعرضها للتغيري بشكل‬
‫سلمي عن طريق اإلجراءات الدستورية‪.‬‬
‫ال ظام القانو واإللتزام بقواعد اجملتمع‪ ،‬وخاصة‬ ‫‪ .3‬سيادة القانون )‪ :(Rule of Law‬مدى ثقة املتعاملني‬
‫نوعية ت فيذ العقود وحقوق امللكية‪ ،‬والشرطة‪ ،‬واحملاكم‪ .‬نظام قانو قوي ميكن أن يكون بديال عن قواعد‬
‫ضعيفة‪.‬‬
‫ذلك األشكال‬ ‫‪ .4‬الفساد )‪ :(Corruption‬إ أي مدى متارس السلطة العامة لتحقيق مكاسب خاصة‪ ،‬اا‬
‫سواء الصغرية والكبرية من الفساد‪ ،‬فضال عن سيطرة الدولة من قبل ال خب ومصا خاصة‪.‬‬

‫‪62‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫‪ .5‬فعالية ا كومة )‪ :(Government Effectiveness‬نوعية ا دمات العامة ودرجة إستقالليتها عن الضغوط‬

‫السياسية‪ ،‬ونوعية وضع السياسات وت فيذها‪ ،‬ومصداقية إلتزام ا كومة هلذ السياسات‪.‬‬
‫‪ .6‬نوعية الت ظيم واإلجراءات )‪ :(Regulatory Quality‬قدرة ا كومة على صياغة وت فيذ السياسات واللوائح‬
‫ال تسمح بتعزيز ت مية القطاع ا اص‪.‬‬

‫مت ا صول على مؤشرات جودة ا كم من قائمة بيانات نشرها الب ك الدو يص ف فيها ستة أبعاد‬
‫للحكم‪ :‬الصوت واملساءلة‪ ،‬اإلستقرار السياسي‪ ،‬فعالية ا كم‪ ،‬ا ودة الت ظيمية‪ ،‬سيادة القانون والسيطرة على‬
‫الفساد‪ .‬ترتاوح مؤشرات إدارة ا كم‪ ،‬حسب نفس املصدر‪ ،‬بني (‪ 2.5-‬و‪ )2.5‬حيث كلما زادت القيمة عكس‬
‫ذلك جودة إدارة ا كم وكلما قلت دل ذلك على رداءهتا‪ .‬ويوضح ا دول رقم (‪ )03-03‬مؤشرات إدارة ا كم‬
‫با زائر كما يلي‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)03- 03‬مؤشرات إدارة الحكم بالجزائر‬

‫‪2013 2012 2011 2010 2009 2008 2007 2006 2005 2004 2003 2002 2000 1998 1996‬‬ ‫الس ة‬
‫التعبير والمساءلة‬
‫‪-0.89 -0.90 -1.00 -1.03 -1.06 -0.99 -1.00 -0.92 -0.76 -0.82 -1.14 -1.12 -1.21 -1.38 -1.27‬‬ ‫( ‪Voice and‬‬
‫‪)Accountability‬‬
‫االستقرار السياسي‬
‫‪-1.17 -1.32 -1.36 -1.26 -1.22 -1.09 -1.13 -1.12 -0.93 -1.37 -1.78 -1.70 -1.50 -1.96 -1.86‬‬ ‫( ‪Political‬‬
‫‪)Stability‬‬
‫فعالية الحكومة‬
‫‪-0.60 -0.55 -0.58 -0.48 -0.58 -0.61 -0.60 -0.52 -0.44 -0.52 -0.61 -0.61 -0.96 -0.81 -0.95‬‬ ‫( ‪Government‬‬
‫‪)Effectiveness‬‬
‫الجودة الت ظيمية‬
‫‪-1.19 -1.29 -1.19 -1.17 -1.07 -0.79 -0.62 -0.58 -0.43 -0.54 -0.55 -0.59 -0.69 -0.72 -0.77‬‬ ‫( ‪Regulatory‬‬
‫‪)Quality‬‬
‫سيادة القانون ( ‪Rule‬‬
‫‪-0.68 -0.77 -0.79 -0.75 -0.76 -0.71 -0.71 -0.64 -0.70 -0.55 -0.54 -0.59 -1.17 -1.18 -1.19‬‬
‫‪)of Law‬‬
‫الفساد‬
‫‪-0.48 -0.49 -0.51 -0.49 -0.55 -0.56 -0.52 -0.49 -0.42 -0.63 -0.67 -0.94 -0.95 -0.97 -0.48‬‬
‫(‪)Corruption‬‬

‫‪Source: World Bank, The Worldwide Governance Indicators (WGI), Washington 2014, p1‬‬

‫تشري نتائج ا دول أعال ‪ ،‬أن ا زائر تعا من ضعف موقفها سياق العالقات الدولية‪ ،‬املؤسسات‬
‫امله ية فيها بصفة عامة واحملاسبية م ها بصفة خاصة صراع دائم مع ا كومة على السلطة‪ ،‬كما تشري مؤشرات‬
‫إدارة ا كم إ هشاشة نظام ا كم وإستمرار تدهور األوضاع السياسية مع مرور الس وات‪ ،‬فال ظام السياسي يعا‬
‫س ة ‪ ،2003‬وهو‬ ‫اإلستقرار السياسي‪ ،‬يصل مؤشر هذ األخرية إ أقصا (‪)1.78-‬‬ ‫من ضعف شديد‬

‫‪63‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫املؤشر األكثر ارتفاعا على مدار الزمن مقارنة باملؤشرات األخرى‪ .‬يوضح (‪ )2003 Hassab‬أن اإلستقرار السياسي‬
‫ٍ‬
‫بلد ما أمر بالغ األمهية تطوير احملاسبة‪ ،‬فبيئة وحرية سياسية مواتية تع سياسة وتعاون بني مؤسسات الدولة‬
‫واهليئات امله ية لتؤثر إجيابا على تطوير احملاسبة وإصالحها‪ ،‬أما مؤشر التعبري واملساءلة ‪(Voice and‬‬
‫)‪ Accountability‬الذي يعرب على مدى قدرة املواط ني املشاركة إلختيار حكوماهتم ومراقبتها ومساءلتها‬
‫يؤكد وصف الطبيعة غري الدميقراطية إلسرتاتيجية التقارب ال امجة عن هيم ة سلطة الدولة ومؤسساهتا ال خلقت‬
‫وعززت الصراع بني تلف األطراف الفاعلة إدارة التغيري ا زائر‪ ،‬باملقابل د مستويات عالية نسبيا من الفساد‬
‫ا كومي‪ ،‬األمر الذي يقلل من فرص وجود إرادة سياسية إلدارة أي تسيري وتغيري‪.‬‬

‫الدول ذات هياكل حكم ضعيفة هي أكثر عرضة لضغوطات دولية إلجراء تغيريات على السياسة احملاسبية‬
‫الوط ية (‪ ،)2013 Anna Alon‬ويضيف (‪ )2012 Belkaoui‬أن مستوى ا رية االقتصادية واملدنية عامل‬
‫حاسم تطوير ممارسات ونظم اسبية‪ ،‬كما أشار إ أن الدول ذات مستوى م خفض من ا ريات السياسية‬
‫واالقتصادية وعدم قدرة املواط ني فيها على إختيار ممثليهم بطريقة دميقراطية‪ ،‬ال ميك هم إنشاء نظام اسب على‬
‫أساس مبدأ "اإلفصاح الكامل والعادل" ب جاح أو إنشاء مه ة اسبية قوية ومؤثرة‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬خصوصية الم اخ االقتصادي والتبعية المتزايدة لالقتصاد الريعي‬

‫تعترب قدرة دولة ما على رفع مستوى الرفا االقتصادي واإلجتماعي لسكاهنا مؤشر يعكس إ حد كبري‬
‫مدى فعالية وكفاءة إستخدام املوارد االقتصادية املتاحة ظل العوامل الداخلية وا ارجية املشرتكة ال تؤثر على‬
‫ت ميتها‪ .‬دراسة أجرهتا (‪ )2011 ،Lasmin‬أكدت أن الدول ذات مستوى ت مية اقتصادية ضعيفة هي أكثر‬
‫عرضة إلعتماد املعايري ‪ ،IFRS‬فضعف وضعها االقتصادي وهشاشة مؤسساهتا مع عدد قليل من البدائل املتاحة‬
‫لتعزيز اقتصادياهتا جيعلها أكثر تورط األسواق العاملية وأكثر عرضة ملمارسة ضغوطات خارجية عليها‪ .‬و هذا‬
‫الشأن‪ ،‬توضح ال ظرية املؤسسية ا ديدة ‪ NIS‬بأن الدول ذات ت مية اقتصادية أقل يكون دورها التفاوضي ضعيف‬
‫وتكون أكثر عرضة لتأثريات العوامل والقوى ا ارجية‪ .‬العديد من الدول ال امية تعتمد على املساعدات املالية األج بية‬
‫للتخفيف من العجز املسجل موازناهتا‪ ،‬بعض من هذ املساعدات تكون شكل إستثمارات أج بية خاصة‬
‫واملعروفة باسم اإلستثمارات األج بية املباشرة (‪ ،)FDI‬والبعض األخر يكون شكل م ح أو قروض وغالبا ما‬
‫تكون مصحوبة بشروط‪ .‬وقد أصبح إستخدام هذ املساعدات جزءا ال يتجزؤ من خطط الت مية االقتصادية‬
‫معظم الدول ال امية‪.‬‬ ‫واإلصالح‬

‫‪64‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫التحليل املوا لألبعاد االقتصادية ا زائر قد يسفر ع ه األفكار ال ستساعد فهم الطريقة ال مت هبا‬
‫التأثري على فرض إسرتاتيجيات إصالح إقتصادية بصفة عامة وإصالح اسب يأخذ باملعايري الدولية للتقارير املالية‬
‫بصفة خاصة‪.‬‬

‫ورث االقتصاد ا زائري عن اإل ستعمار إمكانيات مادية معتربة للت مية االقتصادية‪ ،‬فن جانب مؤسسات‬
‫ال فط واملعادن واملرافق األساسية مثل الطرقات واملوانئ والسكك ا ديدية واملطارات‪ ،‬كان ه اك و ‪ 2.5‬مليون‬
‫هكتار‪ 54‬من األراضي املستصلحة وال تزرع بالطرق ا ديثة للزراعة‪ ،‬فضال عن املرافق اإلجتماعية مثل املستشفيات‬
‫واملدارس‪ .‬و أواخر س ة ‪ 1963‬مت إنشاء مؤسسة "سوناطراك" ال كان هلا دور متزايد تلف العمليات املتعلقة‬
‫بال فط ال عززت بدورها دور الدولة وسلطتها استغالهلا ملواردها الطبيعية من ال فط والغاز الطبيعي‪ ،‬ومع بداية‬
‫حركة التأميم ال إنتهجتها ا زائر م ذ س ة ‪ ،1968‬بصدور أمر يقضي بالتأميم الكامل ملعظم الشركات ال تعمل‬
‫قطاع احملروقات وتأميم شركات ال فط األج بية غري الفرنسية‪ ،‬أضحت ا زائر تسيطر على ص اعتها ال فطية ال‬
‫كرست هلا كل ا هود لت فيذ برامج توسيع هائلة ا جم والتكاليف‪ ،‬فتكثف إنتاج احملروقات‪ ،‬وأقيمت لذلك‬
‫إستثمارات ضخمة‪ ،‬وإذا كان املخطط الثالثي ‪ 1969-1967‬قد خصص ما يقارب ‪ 2,3‬مليار ‪ $‬لإلنتاج البرتو‬
‫ب سبة وصلت إ ‪ %45‬من املبالغ املخصصة لإلستثمار الوط ‪ ،‬فقد رفعت الدولة من ا صة املخصصة للقطاع‬
‫إ ‪ 9‬مليار ‪ $‬ب سبة فاقت ‪ %49‬من إمجا اإلستثمارات مع بداية إرتفاع أسعار ال فط م ذ س ة ‪ ،1970‬ومن مث‬
‫ارتبطت الت مية االقتصادية ا زائر بالقطاع ال فطي واإلعتماد على عوائد ت فيذ خططها الت موية وال هوض‬
‫بباقي قطاعاهتا‪.55‬‬

‫اإل فاض ألول مرة م ذ ‪ 1974‬ليبلغ هذا اإل فاض أدنا س ة‬ ‫و س ة ‪ 1983‬بدأت أسعار ال فط‬
‫‪ ،1986‬مما أدى بالبعض إ ا ديث عن أزمة نفطية‪ ،‬تعرضت ا زائر إثرها إ إختالل هيكلي مؤشرات الت مية‬
‫االقتصادية‪ ،‬فقد سجل امليزان التجاري عجزا كبريا بلغ ‪ 6589.45‬مليون دج س ة ‪ ،561986‬كما سجل ميزان‬
‫املدفوعات هو اآلخر عجزا قدر ‪ 15‬مليار دج‪ ،‬حني قفزت ديون ا زائر ا ارجية من ‪ 17,5‬مليار دوالر س ة‬
‫‪ 1985‬إ ‪ 21‬مليار دوالر س ة ‪ 1986‬لتصل س ة ‪ 1990‬قيمة ‪ 25‬مليار دوالر‪ ،‬األمر الذي جعلها تلتزم‬

‫املغرب‪ ،‬الشركة الوط ية لل شر والتوزيع‪ ،‬ا زائر‪ ،‬بدون ذكر س ة ال شر‪ ،‬ص ‪.37‬‬ ‫الدول العربية‬ ‫‪ 54‬امساعيل العريب‪ ،‬الت مية االقتصادية‬

‫‪ 55‬نفسه‬

‫‪ 56‬ب ك ا زائر‪ ،‬ال شرة اإلحصائية الثالثية رقم ‪ ،32‬ا زائر‪ ،‬ديسمرب ‪ ،2015‬ص‪.26‬‬

‫‪65‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫ما‬ ‫إطار برامج التصحيح اهليكلي تت إشراف ص دوق ال قد الدو ‪ ،‬متثلت أمهها‬ ‫ اجموعة من اإلصالحات‬
‫يلي‪:‬‬

‫‪ -‬ترير األسعار من خالل تقليص الدعم على العديد من امل تجات وا دمات لتصل إ أسعارها ا قيقية؛‬
‫‪ -‬التحكم السياسات املالية من خالل تقليص اإلنفاق العام؛‬
‫‪ -‬إصالح السياسة ال قدية؛‬
‫‪ -‬إصالح املؤسسات العامة وا صخصة‪.‬‬

‫س ة ‪ ،1998‬ازدادت البيئة ا ارجية سوءا بسبب إ فاض متوسط سعر تصدير ال فط ب سبة ‪،%33‬‬
‫م ع ه تدهور الوضع االقتصادي مرة أخرى‪ ،‬إنتقل إثرها التوازن املا من فائض قدر ‪ % 2.4‬من ال اتج احمللي‬
‫س ة ‪ ،571998‬وتدهور بشكل حاد‬ ‫اإلمجا س ة ‪ 1997‬إ عجز بقيمة ‪ %3.9‬من ال اتج احمللي اإلمجا‬
‫إمجا االحتياطات من ‪ 8.4‬مليار دوالر س ة ‪ 1998‬إ ‪ 4.5‬مليار دوالر س ة ‪ .1999‬ونتيجة لذلك‪ ،‬عكس‬
‫التدهور االقتصاد العام زيادة اإلنفاق وإ فاض عائدات ال فط والغاز‪ .‬ورغم ذلك‪ ،‬مل يلبث أن تغريت األوضاع‬
‫واستقرت نتيجة إرتفاع أسعار ال فط مرة أخرى‪.‬‬

‫بعد إستعادة إستقرار مؤشرات االقتصاد الكلي تت ظروف صعبة للغاية‪ ،‬مع دعم ص دوق ال قد الدو ‪،‬‬
‫إعتمدت ا زائر سياسة االقتصاد الكلي احملافظ ‪ 2000-1999‬إ جانب إرتفاع عائدات ال فط‪ ،‬األمر الذي‬
‫انعكس تعزيز كبري للميزان املدفوعات وتس ا مؤشرات الديون ا ارجية‪ ،‬فضال عن إ فاض ملحوظ معدل‬
‫التضخم (من ‪ % 2.6‬س ة ‪ 1999‬إ ‪ %0.3‬س ة ‪ ،)2000‬وإرتفاع إمجا اإلحتياطيات من ‪ 13.5‬مليار دوالر‬
‫أمريكي هناية س ة ‪ 2000‬إ ‪ 19.6‬هناية س ة ‪ 2001‬مع إرتفاع مستمر ليصل ‪ 170‬مليار دوالر س ة‬
‫‪.582010‬‬

‫وبذلك إرتبط تسن وتدهور مؤشرات االقتصاد ا زائري بالعائد ال فطي ح أصبح يعرف "باالقتصاد‬
‫الريعي" وأصبح ال فط بذلك احملرك األساسي هلذا االقتصاد‪ ،‬األمر الذي جعله رهي ة حركة التقلبات السعرية لل فط‬
‫املرتبطة أصال بالعوامل ا ارجية ما جيعله عرضة لصدمات تلفة‪ .‬ولتبيان املكانة ا اصة ال ققتلها قطاع احملروقات‬
‫االقتصاد ا زائري‪ ،‬يكفي أن نستشهد اا ميثله بال سبة إ أهم ثالثة مؤشرات أداء االقتصاد الوط ‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫بال سبة إ اإليرادات ا كومية‪ ،‬بال سبة إ الصادرات‪ ،‬بال سبة إ ال اتج احمللي اإلمجا ‪.‬‬

‫‪57‬‬
‫‪www.theglobaleconomy.com/Algeria, 28/12/2015‬‬
‫‪58‬‬
‫‪Idem‬‬

‫‪66‬‬
 ‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫‪ .1‬بال سبة إ اإليرادات ا كومية‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)04- 03‬مساهمة قطاع المحروقات بال سبة إلى اإليرادات الحكومية‬

‫القيمة بالبليون دي ار جزائري (‪)In billion of DA‬‬

‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫‪2007‬‬ ‫‪2006‬‬ ‫‪2005‬‬ ‫‪2004‬‬ ‫‪2003‬‬ ‫‪2002‬‬ ‫‪2001‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪1999‬‬ ‫‪1998‬‬ ‫‪1997‬‬ ‫‪1996‬‬ ‫‪1995‬‬ ‫‪1994‬‬ ‫‪1993‬‬
‫الس وات (‪)years‬‬
‫إيرادات ال فط والغاز‬
‫‪2905‬‬ ‫‪2412.7‬‬ ‫‪4089‬‬ ‫‪2796.8‬‬ ‫‪2899‬‬ ‫‪2353‬‬ ‫‪1571‬‬ ‫‪1350‬‬ ‫‪1007.9‬‬ ‫‪1016‬‬ ‫‪1213.2‬‬ ‫‪588.2‬‬ ‫‪425.9‬‬ ‫‪592.5‬‬ ‫‪519..7‬‬ ‫‪358.8‬‬ ‫‪257.7‬‬ ‫‪185‬‬ ‫( ‪Hydrocarbon‬‬
‫‪)revenues‬‬
‫اإليرادات غير ال فطية‬
‫‪1477‬‬ ‫‪1259.4‬‬ ‫‪1102‬‬ ‫‪890.9‬‬ ‫‪840.8‬‬ ‫‪730‬‬ ‫‪644.1‬‬ ‫‪616.7‬‬ ‫‪595.1‬‬ ‫‪398.2‬‬ ‫‪349.5‬‬ ‫‪314.8‬‬ ‫‪329.8‬‬ ‫‪334.1‬‬ ‫‪305.1‬‬ ‫‪242.1‬‬ ‫‪176.5‬‬ ‫‪135.1‬‬ ‫( ‪NonHydrocarbon‬‬
‫‪)revenues‬‬
‫إجمالي اإليرادات العامة‬
‫‪4383‬‬ ‫‪3672.9‬‬ ‫‪5191‬‬ ‫‪3687.9‬‬ ‫‪3640‬‬ ‫‪3083‬‬ ‫‪2215‬‬ ‫‪1967‬‬ ‫‪1966.6‬‬ ‫‪1479‬‬ ‫‪1578.1‬‬ ‫‪950.5‬‬ ‫‪774.6‬‬ ‫‪926.6‬‬ ‫‪824.8‬‬ ‫‪600.9‬‬ ‫‪434.2‬‬ ‫‪320.1‬‬ ‫‪public))Total‬‬
‫‪revenues‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثة ب اء على نشريات ص دوق ال قد الدولي لس وات ‪.2011 ،2004 ،2001‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)05- 03‬ال سبة المئوية لمساهمة قطاع المحروقات من إجمالي إيرادات الحكومية‬
‫بالمئة من إجمالي إيرادات الميزانية العامة (‪)budget revenue in percent of total‬‬
‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫‪2007‬‬ ‫‪2006‬‬ ‫‪2005‬‬ ‫‪2004‬‬ ‫‪2003‬‬ ‫‪2002‬‬ ‫‪2001‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪1999‬‬ ‫‪1998‬‬ ‫‪1997‬‬ ‫‪1996‬‬ ‫‪1995‬‬ ‫‪1994‬‬ ‫‪1993‬‬ ‫الس وات (‪)years‬‬
‫إيرادات ال فط والغاز‬
‫‪66.3 65.7 78.8 75.8 76.9 76.3 70.9 68.6 62.9 66.5 76.9 61.9‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪63.9‬‬ ‫‪63‬‬ ‫‪59.7 59.3‬‬ ‫‪57.8‬‬ ‫( ‪Hydrocarbon‬‬
‫‪)revenues‬‬
‫اإليرادات غير ال فطية‬
‫‪33.7 34.3 21.2 24.2 23.1 23.7 29.1 31.4 37.1 32.5 23.1 37.7‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪36.1‬‬ ‫‪37‬‬ ‫‪40.3 40.7‬‬ ‫‪42.2‬‬ ‫( ‪NonHydrocarbon‬‬
‫‪)revenues‬‬
‫إجمالي اإليرادات العامة ‪(total‬‬
‫‪100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100‬‬ ‫‪100‬‬
‫)‪public revenues‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثة ب اء على نشريات ص دوق ال قد الدولي لس وات ‪.2011 ،2004 ،2001‬‬

‫‪67‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫الشكل رقم (‪ :)01-03‬ال سبة المئوية لمساهمة قطاع المحروقات من إجمالي إيرادات الحكومية‬
‫‪120‬‬

‫‪100‬‬

‫‪80‬‬

‫‪60‬‬

‫‪40‬‬

‫‪20‬‬

‫‪0‬‬
‫‪1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010‬‬

‫إيرادا النفط والغاز ()‪Hydrocarbon revenue‬‬

‫اإليرادا غير النفطي ()‪NonHydrocarbon revenue‬‬
‫إجمالي اإليرادا العام ‪total budget revenue and garant‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثة ب اء على معطيات الجدول رقم (‪)05-03‬‬

‫يوضح كل من ا دولني رقم (‪ )04-03‬ورقم (‪ ،)05-03‬بأن الص اعة ال فطية تشكل أكثر من نصف‬
‫اإليرادات ا كومية م ذ بداية التسعي ات وح قبل ذلك‪ ،‬لتصل نسبة أقصاها ‪ % 78.8‬س ة ‪ 2008‬وأدناها‬
‫س ة ‪ ،1998‬ذلك ألولوية الدولة وإعتمادها الكبري على تصدير وإنتاجه كما مت توضيحه سابقا‪.‬‬ ‫ب سبة ‪%55‬‬

‫‪ .2‬ثانيا‪ :‬بال سبة إ الصادرات‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)06-03‬حصيلة التجارة الخارجية‬

‫‪2014‬‬ ‫‪2013‬‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫‪2007‬‬ ‫‪2006‬‬ ‫‪2005‬‬ ‫الس ة‬
‫‪2810‬‬ ‫‪2165‬‬ ‫‪2062‬‬ ‫‪2062‬‬ ‫‪1526‬‬ ‫‪1066‬‬‫الصادرات خارج قطاع المحروقات ‪1099‬‬
‫‪1937‬‬ ‫‪1332‬‬ ‫‪1158‬‬
‫‪14660 63752 69804 71427 55527 44128 77361 58831 53456 43937‬‬ ‫الصادرات من المحروقات‬
‫‪33058 54852 47490 47247 39294 40473 39479 27631 21456 20048‬‬ ‫الواردات‬
‫‪6264 11065 24376 26242 16580 5900 39819 32532 33157 24989‬‬ ‫الميزان التجاري‬
‫القيمة اليون دوالر امريكي‬
‫‪Source : www.andi.dz/index.php/ar/statistique/bilan-du-commerce-exterieur, 10/01/2015.‬‬

‫‪68‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫‪ .3‬بال سبة إ ال اتج احمللي اإلمجا ‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)07-03‬مساهمة قطاع المحروقات إلى ال اتج المحلي اإلجمالي‬

‫‪2014 2013 2012 2011 2010 2009‬‬ ‫الس وات‬
‫‪29.8‬‬ ‫‪34.1‬‬ ‫‪35.8‬‬ ‫‪34.9‬‬ ‫‪34.9‬‬ ‫‪31.2‬‬ ‫نسبة قطاع المحروقات إلى ال اتج المحلي اإلجمالي )‪(%‬‬

‫المصدر‪ :‬ب ك الجزائر‪ ،‬ال شرة اإلحصائية الثالثية رقم ‪ ،32‬الجزائر‪ ،‬ديسمبر ‪ ،2015‬ص‪.26‬‬

‫متثل الص اعة ال فطية أكثر من ‪ %30‬من ال اتج احمللي اإلمجا ‪ ،‬و‪ %95‬من الصادرات و‪ %60‬من‬
‫اإليرادات ا كومية ويشكل إحتياطي ال فط ا ام ا زائر حوا ‪ 96‬مليار دوالر‪ ،‬أي قرابة ‪ %10‬من اإلحتياطي‬
‫العاملي‪ ،‬حيث يبقى االقتصاد ا زائري يعتمد بشكل كبري على قطاع ال فط ورهي ة تقلبات أسعار ‪.‬‬

‫تكمن خطورة اإلعتماد الكبري لالقتصاد ا زائري على إنتاج ال فط وتصدير كأساس للحصول على إيراداهتا‬
‫ومواجهة نفقاهتا‪ ،‬أنه إنتاج مورد غري متجدد وقابل لل فاذ‪ ،‬بتعبري آخر حقيقة بيع وتصدير ال فط هو بيع وتصدير‬
‫مورد من ممتلكات الثروة العي ية للدولة مقابل مورد ما ‪ ،‬فالدولة اجة إ مصادر متويل عامة ومتجددة تت اسب‬
‫وطبيعة وظائفها‪ .‬من ه ا تتضح خطورة االقتصاد الريعي على تقيق متطلبات الت مية املستدامة واإلستقرار‬
‫اإلجتماعي‪.‬‬

‫أوضحت املعطيات السابقة أن امل اخ االقتصادي والسياسي با زائر هش يفضي إ إصالح اسب ‬
‫يستجيب ملصا أج بية بدال من تقيق م افع اقتصادية‪ ،‬وأكدت حقيقة عدم قدرة األفراد التعبري عن آرائهم‬
‫بال ظام السياسي والسلطة وإ ختاذ قرارات مب ية على أساس تقيق الت مية والكفاءة االقتصادية‪ ،‬كما تشري مؤشرات‬
‫الت مية والكفاءة االقتصادية واإلعتماد على االقتصاد الريعي با زائر إ ضعف دورها التفاوضي وجعلها أكثر عرضة‬
‫للتأثريات العوامل والقوى ا ارجية‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬ص دوق ال قد الدولي وسياسات تدخله في فرض إصالح اقتصادي بالجزائر‬

‫ا زائر وما م عن أزمة ال فط م ذ س ة‬ ‫إزاء تفاقم املديونية ا ارجية وتدهور األوضاع االقتصادية‬
‫‪ ،1986‬أت ا زائر إ ص دوق ال قد الدو للحصول على قروض لسد عجزها ا ارجي‪ .‬و اوجب املادة الرابعة‬
‫من نظامه األساسي‪ ،‬قام الص دوق باإلتفاق مع ا كومة ا زائرية على متابعة ومساندة برنا ها لإلصالح االقتصادي‬
‫مقابل متويلها بشروط معي ة‪ ،‬بدعوى أهنا جزء من جهود الص دوق لتعزيز الشفافية واملراقبة والوقاية من األزمات‪.‬‬
‫صياغة برامج الت مية واإلشراف على‬ ‫رغم خطورة هذ ا طوة ملا تؤديه عرب الزمن من زيادة التدخل األج ب ‬
‫‪69‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫ت فيذها‪ ،‬مل يكن للجزائر ا يار ذلك وهي تت ضغط عدد من عوامل حدت من قدرهتا على التفاوض وأكستها‬
‫طابعا نادرا من ا يوية ال كانت ميكن أن تشكل قاعدة جملهود اإلنطالق طريق الت مية‪ .‬وقد شدد الص دوق‬
‫على موقفه جتا سياسات اإلصالح االقتصادي والت فيذ السريع لربامج اإلصالح‪.‬‬

‫متخض عن اإل تفاق العمل على عدة جوانب نذكر أمهها بشكل خاص إصالح القطاع العام وتقيق‬
‫ا صخصة‪ ،‬قضايا زيادة الشفافية وتشجيع سالمة اإلدارة وا كم‪ ،‬فضال عن اإلندماج االقتصاد العاملي بتطوير‬
‫األسواق املالية وضمان حرية التجارة والتجارة متعددة األطراف‪ .‬وتبلور ذلك نتائج عملية اساندة الص دوق‬
‫بأشكال متعددة من م اقشات وإسداء للمشورة‪ ،‬ومساعدات ف ية‪ ،‬وتدريب‪ ،‬باإلضافة إ اإلقراض‪.‬‬

‫وهكذا بدأ دور الص دوق يتعاظم توجيه االقتصاد الوط م ذ هناية الثماني يات ليزداد هذا الدور مع‬
‫دخول ا زائر أزمة نفط ثانية س ة ‪ 1998‬وما م ع ها من عجز متزايد املوازين ا ارية للجزائر‪ ،‬إذ اضطرت‬
‫هذ األخرية مرة أخرى اللجوء إ القروض ا ارجية ال وفرها إ حد بعيد ص دوق ال قد الدو والب ك الدو ‪،‬‬
‫فقد وافق ص دوق ال قد الدو (‪ )FMI‬ماي ‪ 1999‬م ح ا زائر قرض ابلغ ‪ 300‬مليون دوالر أمريكي إطار‬
‫التمويل التعويضي الطارئ للمساعدة تعويض ال قص املؤقت الصادرات من السلع وا دمات‪ ،‬األمر الذي مل‬
‫يتح للجزائر فرصة اإلنفراد بقرارهتا وجت ب تأثري وضغوطات ص دوق ال قد الدو ‪.59‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬م اقشة وتحليل دوافع اإلصالح المحاسبي على ضوء مؤشرات الم اخ االقتصادي والسياسي‬
‫بالجزائر‬

‫يبني امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة أن إعتماد املعايري الدولية للتقارير املالية بالدول ال امية‬
‫هي بدافع اإلعرتاف والقبول باسم الشرعية ظل ضغوطات مباشرة وغري مباشرة بدال من تسني األداء وتقيق‬
‫الت مية االقتصادية‪ ،‬ويستمر هذا االجتا بغض ال ظر أنه يؤدي بالضرورة إ جلب فوائد اقتصادية كما يروج هلا‪،‬‬
‫ونفس امل ظور يوضح بأن الشرعية مقابل الكفاءة‪ ،‬ففي حني ترتبط الكفاءة بالبيئة التق ية ال تشري إ مجيع معايري‬
‫تقيق الفعالية والت مية االقتصادية‪ ،‬ترتبط الشرعية بالبيئة املؤسسية ا ارجية ال تشري إ مجيع معايري القبول‬
‫واإلعرتاف‪ .‬هذا ا زء سوف اول التحقق من فرضية أن دافع القبول واإلعرتاف الدو باسم الشرعية ظل‬
‫ضغوطات خارجية هو السبب الرئيسي وراء إختاذ قرار اإلصالح احملاسب بتب ِ املعايري الدولية للتقارير املالية با زائر‬
‫بغض ال ظر عن تقيق امل افع االقتصادية املرجوة من إعتمادها‪.‬‬

‫‪59‬‬
‫‪www.algeria-watch.org, 29/31/2015.‬‬

‫‪70‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫تشري نتائج السؤال البحثي األول (‪ )Q1‬جل املقابالت أن دوافع من قبيل‪ :‬تقريب املمارسات احملاسبية‬
‫ا زائر من املمارسات الدولية؛ جلب املستثمر األج ب ؛ خفض تكاليف إعداد املعايري احملاسبية وإضفاء شرعية‬
‫الدولة كعضو كامل العضوية اجملتمع الدو ‪...‬إ ‪ ،‬هي أهم أسباب اإلصالح والتغيري احملاسب ‪ ،‬فال ميكن لدولة‬
‫تريد أن تشارك العصر أن ت عزل عما جيري فيه‪ ،‬لكن نفس الوقت‪ ،‬عملية تب ِ ‪ IFRS‬ا زائر هلا العديد من‬
‫العقبات‪ ،‬أسواق مالية شبه م عدمة‪ ،‬مؤسسات إقتصادية هشة ومتويل معظم أنشطتها بشكل رئيسي من الب وك‪،‬‬
‫الوضع الذي يعرقل بدور إعتماد املعايري ‪ IFRS‬وال ترتكز املقام األول على أسواق رأس املال‪.‬‬

‫ضلون تب املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬قضية وجود‬

‫كما أن الرأي األكثر انتشارا بني املستجوبني الذين يف ِ‬
‫إمكانيات مادية وبشرية دودة‪ ،‬فهم يتفقون مع الفكر الذي يرى أن تصميم نظم اسبية الدول ال امية من‬
‫الصفر ي طوي على اإلنفاق املا الضخم وضرورة توافر املهارات واإلمكانات البشرية الالزمة‪ ،‬وهو األمر الذي تفتقد‬
‫له ا زائر‪ ،‬كما أنه‪ ،‬حسب رأيهم‪ ،‬هذ قضايا حرجة ال ميكن التقليل من شأهنا فال يوجد دولة نامية قد متك ت‬
‫من ب اء نظام اسب يهدف املقام األول لتلبية معلومات خاصة هبا وتلبيه إحتياجاهتا‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬صرح بعض‬
‫أفراد العي ة بوجود مساوئ ترتبط بنعتماد املعايري ‪ IFRS‬بالدول ال امية‪ ،‬متثل أمهها ‪ :‬غياب مرجعية لتحديد بعض‬
‫األسعار والقيم مما جيعل بعض القواعد واملعايري معلقة وال ميكن تطبيقها‪ ،‬ذلك يعود بالدرجة األو لغياب أسواق‬
‫مالية وأسعار مرجعية؛ تعقيد بعض املعايري لغياب متطلبات تطبيقها‪ ،‬عدم قدرة احملاسبني وإستعدادهم توظيف‬
‫بعض املفاهيم وتطبيقاهتا‪ ،‬و األخري اعتماد ‪ IFRS‬هي عملية مكلفة وتشمل هذ التكاليف‪ :‬تكاليف الرتمجة‪،‬‬
‫التدريب‪ ،‬والتغريات أنظمة الرب يات‪ ،‬وا اجة إ ا دمات اإلستشارية‪.‬‬

‫تؤكد نتائج مقابلة مع مسؤول بوزارة املالية‪ ،‬أن زيادة الثقة والشفافية لب املستثمرين األجانب هي أحد‬
‫األسباب الرئيسية لإلصالح احملاسب ا زائر‪ ،‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬أشار ذات املسؤول أن إعتماد ‪ IFRS‬ضروري‬
‫لت مية سوق رأس املال ا زائر وجذب اإلستثمارات األج بية‪ ،‬خاصة ظل تغيري سياسة ا كومة و اقتصاد‬
‫السوق ورغبتها زيادة عدد الشركات املدرجة‪ ،‬ورغم ذلك‪ ،‬شككت نتائج تسع (‪ )09‬مقابالت (أربع (‪)04‬‬
‫واضعوا السياسات‪ ،‬واث ني (‪ )02‬من امله يني وثالثة (‪ )03‬أكادمييون) دوافع املستثمرين األجانب لإلستثمار‬
‫ا زائر وراء ا اجة إ إصالح اسب ‪ ،‬حسبهم‪ ،‬املستثمرون األجانب ليسوا اجة إ أنظمة اسبية فعالة‬
‫لتحسني الشفافية تقاريرهم‪ ،‬بل الفرص املتاحة لإلستثمار‪ ،‬اليد العاملة الرخيصة وا ات الضريبية هي شرط‬
‫أساسي لب اإلستثمار األج ب للجزائر‪.‬‬

‫عرب رئيس الغرفة الوط ية حملافظي ا سابات ا ا أن تب ِ املعايري الدولية للتقارير املالية كان من أجل متكني‬
‫وتزويد صانعوا القرارات الوط ية والدولية اعلومات متجانسة وقابلة للمقارنة وموثوق فيها‪ ،‬إذ أن املستثمرين‬

‫‪71‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫نشر وإعداد القوائم املالية على معايري‬ ‫األسواق الدولية ال ي ظرون دية لإلستثمار دولة إال إذا كانت تعتمد‬
‫معرتف هبا دوليا‪ ،‬فنعتماد ‪ IFRS‬خطوة جيدة و جتسيد ذلك‪.‬‬

‫إضافة إ ما توضحه املعطيات السابقة من هشاشة امل اخ االقتصادي والسياسي با زائر الذي يفضي إ‬
‫إصالح اسب يستجيب ملصا أج بية بدال من تقيق م افع إقتصادية‪ ،‬وال أكدت حقيقة عدم قدرة األفراد‬
‫التعبري عن آرائهم بال ظام السياسي والسلطة وإختاذ قرارات مب ية على أساس تقيق الت مية والكفاءة االقتصادية‪،‬‬
‫تبني نتائج السؤال البحثي الثا (‪ )Q2‬مقابلة مع اث عشرة (‪ )12‬باحثا أكادمييا مزاول للمه ة‪ ،‬أن ضعف‬
‫وهشاشة امل ظومة السياسية واالقتصادية للجزائر ظل زيادة العالقة واإلعتماد بشكل أكرب على البيئة املؤسسية‬
‫ا ارجية أثرت سلبا على اإلهتمام ا اد للسلطة اشروع اإلصالح احملاسب ‪ ،‬بل أن مؤسسات الدولة توظف نفوذها‬
‫لتعجيل إستجابتها لضغوطات خارجية ومواءمة ممارساهتا احملاسبية مع تلك الغربية من أجل أن ي ظر إليها كمشارك‬
‫شرعي واإلعرتاف هبا‪ ،‬بدال من الرتكيز على تقيق متطلبات الت مية والكفاءة االقتصادية إل اح مسار اإلصالح‬
‫احملاسب ‪.‬‬

‫تؤكد نتائج السؤال البحثي الثالث (‪ )Q3‬من وجهة نظر الدولة املمثلة اجمللس الوط للمحاسبة ‪،CNC‬‬
‫أن إعتماد ‪ IFRS‬ضمان إستمرار دعم املؤسسات الدولية وأمر ضروري إلكتساب الشرعية واملصداقية سياق‬
‫دو ‪ ،‬كما أنه سيكون خطوة اإلجتا الصحيح لتحقيق الثقة الالزمة للمجتمع الدو ‪ ،‬وعالوة على ذلك‪ ،‬إعتماد‬
‫‪ IFRS‬يسهل ويعزز دور كل دولة تسعى ا إقتصاد السوق الت افسي واملفتوح على االقتصاد الدو ‪ .‬يؤيد أغلب‬
‫املستجوبني من أصحاب امله ة بشدة الدعوة إ تب ِ ‪ IFRS‬على أساس ا اجة إ تعزيز ترتيبات املساءلة على‬
‫مجيع مستويات القطاع ا اص والعام على ٍ‬
‫حد سواء‪ ،‬وح البعض اآلخر الذين كانوا ي تقدون بشدة تب ِ املعايري‬
‫‪ IFRS‬نظرا للمشاكل الرئيسية ال سوف ت جم ع ها بسبب عدم مالءمتها مع البيئة االقتصادية والثقافية‬
‫واإلجتماعية للدول ال امية‪ ،‬يرون بأن قرار اإلصالح احملاسب جاء لق نظام معرتف به ومقبول على املستوى الدو ‪.‬‬

‫وقد أيد هذا الرأي رئيس ا معية االقتصادية "شبايكي سعدان" بقوله أن هشاشة الوضع االقتصادي‬
‫والسياسي با زائر عجل ممارسة ضغوط خارجية عليها جاءت املقام األول من طرف الب ك الدو وص دوق‬
‫ال قد الدو ‪ ،‬ففي س ة ‪ 2001‬تلقت ا زائر م حة من الب ك الدو لتسهيل عملية التب ِ غضون العامني املقبلني‪،‬‬
‫وبالتأكيد‪ ،‬جيب أن يك ِون هؤالء مؤسسات اإلقراض‪ /‬ا هات املا ة هلا مصلحة ذلك‪.‬‬

‫و هذا الشأن‪ ،‬دعم الب ك الدو فكرة ضرورة اإلصالح على نطاق واسع كم أن قواعد احملاسبة‬
‫والتدقيق ا زائر ضعيفة وت ظيمها امله متخلِف‪ ،‬فقد نصح ا كومة ا زائرية عل اإلصالح هذا اجملال‬

‫‪72‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫أولوية‪ .‬وباإلضافة إ موارد ص دوق ال قد الدو ‪ ،‬أيِد برنامج ا زائر من قبل غريها من ا هات املا ة املتعددة‬
‫األطراف والث ائية اا ذلك ص دوق ال قد العريب والب ك الدو ‪.‬‬

‫مسار اإلصالح‬ ‫املضي قدما‬ ‫و تاريخ الحق لإلصالح مثن ص دوق ال قد الدو جهود ا كومة‬
‫احملاسب ‪ ،‬ليس ألهنا على صواب باملع التق ‪ ،‬وإمنا ألهنا جسدت مصا ها ومصا املستثمرين األجانب‪ ،‬فسيطرته‬
‫على أموال املساعدات أعطت له نفوذ هائل للضغط على ا كومات‪ ،‬وخاصة أوقات األزمات االقتصادية‪،‬‬
‫وه اك إدراك ساحق بني أفراد العي ة أن القوة الرئيسية الدافعة ملشروع اإلصالح احملاسب هي املؤسسات املا ة‬
‫واملقرضة‪ ،‬وجاء ذلك العديد من التصرققات الرمسية نذكر م ها على سبيل املثال‪ ،‬مداخلة ألحد ال واب ا اسبة‬
‫م اقشة مشروع القانون املتعلق اهن ا بري احملاسب و افظ ا سابات واحملاسب املعتمد يوم األربعاء ‪ 28‬أفريل‬
‫‪.." 2010‬أن األزمات ال مرت هبا البالد العقدين األخريين من القرن املاضي‪ ،‬األزمة االقتصادية وما عانت‬
‫م ها البالد من ضغوط أج بية وإمالءات ص دوق ال قد الدو إ حد تالشي السيادة الوط ية‪.60"...،‬‬

‫أكد املستجوبون أن ه اك فوائد أساسية لالقتصاد ا زائري ككل على الرغم من عدم الشرعية ال تكمن‬
‫وراء إعتماد املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬أهم هذ الفوائد زيادة الثقة والشفافية ضرورية للمستثمرين األجانب‪،‬‬
‫فهذ اجملموعة من مستخدمي التقارير الس وية تزداد قوة بسبب الزيادة الكبرية اإلستثمارات األج بية املباشرة‪،‬‬
‫حني أن مصداقية وموثوقية القوائم املالية املعدة من طرف الشركات ا زائرية م خفضة مقارنة مع الدول املتقدمة‪،‬‬
‫وبالتا زيادة املخاطر املرتبطة باإلستثمار ا زائر‪ ،‬وهلذا وجب على ا زائر تطبيق قواعد أكثر صرامة عرض‬
‫القوائم املالية ومواءمة ممارساهتا احملاسبية مع تلك الغربية ‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬إستراتيجية اإلصالح المحاسبي بالجزائر‬

‫ع د ا ديث عن شرعية إصالح اسب ما‪ ،‬ن اجة إ إفرتاض وجود أطراف فاعلة إدارة التغيري‬
‫واإلصالح‪ ،‬األمر الذي ميك ا بسهولة تصور الشرعية بأهنا دافع قبول وإعرتاف هؤالء اشروع ونتائج اإلصالح‪ .‬و‬
‫هذا الشأن‪ ،‬إرتبط تقيق القبول واإلعرتاف بتحقيق مبادئ الشرعية ال تؤهلها لذلك‪ ،‬هلذا سوف نقوم بوصف‬
‫إسرتاتيجية اإلصالح املعتمدة ا زائر ودور األطراف الفاعلة إدارة التغيري ليتم بعدها تقييم وقياس مستوى رضى‬
‫وقبول هذ األطراف اشروع االصالح‪.‬‬

‫اجمللس الشعب الوط ‪ ،‬م اقشة مشروع القانون املتعلق اهن ا بري احملاسب و افظ ا سابات واحملاسب املعتمد‪ ،‬ا زائر‪ ،‬يوم األربعاء ‪ 28‬أفريل‬ ‫‪60‬‬

‫‪ ،2010‬ص‪.8‬‬

‫‪73‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫الفرع األول‪ :‬اإلطار المؤسسي لعملية اإلصالح وإجراءات المتابعة والتغيير‬

‫أوال‪ :‬اإلطار المؤسسي لعملية اإلصالح المحاسبي واألطراف المهيم ة‬

‫مشلت الرتتيبات املؤسسية لص اعة قرار اإلصالح احملاسب ا زائر ص دوق ال قد الدو ووزارة املالية‪ ،‬إذ‬
‫بدأت العملية بطلب من ص دوق ال قد الدو بضرورة تسني معايري احملاسبة كجزء من متطلبات تقيق الشفافية‬
‫وإختاذ خطوات لزيادة قدرهتا الرقابية واإلندماج االقتصاد الدو ‪ .‬مل يشر الص دوق إ ضرورة تب ِ املعايري الدولية‬
‫للتقارير املالية أو غريها صراحة‪ ،‬لكن تقرير عن ا زائر املع ون بتقرير مراعاة املعايري والقواعد " ‪Reports on The‬‬
‫‪( "Observance of Standards and Codes‬ما يطلق عليه اختصارا اسم ‪ (ROSCs‬أشار إ ضرورة‬
‫مراعاة املعايري واملواثيق املقبولة دوليا لب الشركات لسوق األسهم‪ ،‬ففي تصريح لذات التقرير‪ ،‬أنه رغم ا هود‬
‫الكبرية املبذولة م ذ س ة ‪ 1993‬لتطوير سوق املال ه اك معلومات مالية مبهمة للغاية لذا نص التقرير على ضرورة‬
‫تسني معايري احملاسبة ال عرض وتليل الوضعيات املالية واحملاسبية القطاع العام وا اص على ٍ‬
‫حد سواء‪.61‬‬
‫باإلضافة لذلك‪ ،‬تلقت ا زائر مساعدة مالية من الص دوق لتعجيل عملية اإلصالح احملاسب كجزء من حزم‬
‫املساعدات املم وحة هلا‪.‬‬

‫قبل الشروع عملية إعداد مشروع ال ظام احملاسب املا ‪ ،SCF‬قامت وزارة املالية بعقد مشاورات مكثفة‬
‫لكيفية التعامل مع املعايري الدولية املوصى هبا‪ ،‬حول وجوب تب يها بشكل كامل وحي ها تواجه إشكالية عدم اإلستعداد‬
‫لتطبيقها وفهمها‪ ،‬أو تب ِ جزئي هلا مع ا فاظ باملدونة وقواعد توظيفها‪ .‬إنتهت هذ امل اقشات اساندة ا يار الثا‬
‫لسبب وجيه وهو اإل بتعاد التدرجيي على ال ظام القدمي لرتسخه العميق أذهان امله يني واألطراف ذوي العالقة‬
‫طوال ‪ 35‬س ة املاضية التطبيق‪ ،‬األمر الذي أكد رئيس الغرفة الوط ية حملافظي ا سابات بقوله أن ا زائر تب ت‬
‫تطبيق املعايري بصفة جزئية من خالل إعداد ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬مع اإلحتفاظ ادونة ا سابات ال طرأت‬
‫عليها بعض التعديالت فقط‪ ،‬وأضاف أن ذلك ملراعاة خصوصية االقتصاد ا زائري‪.‬‬

‫اجمللس الوط للمحاسبة ‪ CNC‬تت سلطة‬ ‫إنطلقت مبادرة التغيري احملاسب من إدارة الدولة املمثلة‬
‫الوزير املكلف باملالية والذي مت إنشاؤ اوجب املرسوم التشريعي رقم ‪ 318-96‬بتاريخ ‪ 25‬سبتمرب ‪ ،621996‬فقد‬
‫أوكل اجمللس الوط للمحاسبة ‪ CNC‬مهمة إعداد مشروع اإلصالح إ ة تصة من خرباء فرنسيني ي تمون إ‬

‫‪61‬‬
‫‪International Monetary Fund, Algeria: Financial System Stability Assessment, Washington, 1998, P14.‬‬

‫‪ 62‬املرسوم التشريعي رقم ‪ 318-96‬بتاريخ ‪ 25‬سبتمرب ‪ ،1996‬ج ر‪ ،‬العدد ‪.55‬‬

‫‪74‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫اجمللس الوط للمحاسبة الفرنسية‪ ،‬لس امل ظمة الفرنسية للخرباء احملاسبني ‪ CSOEC‬واهليئة الوط ية الفرنسية‬
‫حملافظي ا سابات ‪ CNCC‬إلعداد مشروع ال ظام احملاسب املا ‪.63‬‬

‫الدولة آنذاك (اجمللس الوط للمحاسبة ‪ CNC‬واملصف‬ ‫على الرغم من وجود إث ني من اهليئات امله ية‬
‫الوط للخرباء احملاسبني و افظي ا سابات واحملاسبني املعتمدين) استفردت الوزارة بقراراهتا (من خالل لس الوط‬
‫للمحاسبة ‪ )CNC‬إعداد املشروع باعتبارها السلطة الوحيدة املخول هلا صالحية التوحيد احملاسب ‪ ،‬واكتفت‬
‫هذا الشأن‪ ،‬بتب ِ إسرتاتيجية تعامل مع األطراف ذات العالقة املمثلني أساسا ‪ :‬مه يِي احملاسبة (ا رباء احملاسبني‬
‫و افظي ا سابات واحملاسبني املعتمدين)‪ ،‬املستثمرين واملؤسسات‪ ،‬نواب وأعضاء الربملان‪ ،‬األساتذة والباحثني‬
‫اجملال احملاسب ‪ ،‬ذلك‪ ،‬لتج ب قضايا قد تثريها املسألة ومقاومة التغيري‪ ،‬فضال عن إضفاء طابع الشرعية على‬
‫اسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‪ ،‬وقد مشلت هذ االسرتاتيجية التعامل مع كل طرف كما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬المه يُّون‬

‫لتحقيق مبدأ مشاركة امله يني‪ ،‬سعى اجمللس الوط للمحاسبة ‪ CNC‬إ إشراك بة من امله يني احملاسبيني‬
‫وذوي اإلختصاص كل املسائل التق ية ال تضم ها اإلطار التشريعي الذي كرس ال ظام احملاسب املا ‪،SCF‬‬
‫ومتثيلهم مع ة املالية وامليزانية ال درست ال ص على مستوى اجمللس الشعب الوط اثابة ممثلني عن الفئات امله ية‬
‫احملاسبية‪ .‬و مقابلة مع أحد أعضاء اجمللس ‪ ،CNC‬عرب عن أن مساعي اجمللس من خالل وضع إسرتاتيجية‬
‫ال مه ة احملاسبة‪ ،‬ويضيف أنه بالفعل‬ ‫اإلصالح هذ هي تقيق أقصى حد من إشراك أصحاب اإلختصاص‬
‫كانت إقرتاحات وم اقشة جيدة وهذا يؤكد أمهية توسيع املشاركة بال قاش مع أصحاب اإلختصاص وعدم تضييق‬
‫املساحات ع د إعداد وم اقشة أي قانون‪.‬‬

‫‪ .2‬نواب وأعضاء البرلمان‬

‫تب خطاب سياسي يطغى عليه ا انب التق إلق اع نواب اجمللس الشعب الوط وأعضاء لس األمة‬
‫حول مشروع اإلصالح وأهدافه كأولوية تساهم ال هوض باالقتصاد الوط ‪ ،‬وكذا الرد على إنشغاالت ال واب ال‬
‫كانت تدور حول ا انب اإلسرتاتيجي هلذ املسألة ومل تركز على ا انب احملاسب التق ؛‬

‫‪ .3‬الباحثون واألكاديميُّون‬

‫‪ 63‬بن بلغيث مدا ‪ ،‬أهمية إصالح ال ظام المحاسبي في ظل أعمال التوحيد المحاسبي‪ ،‬أطروحة دكتورا (غري م شورة)‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‬
‫وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة ا زائر‪ ،2004 ،‬ص‪.172‬‬

‫‪75‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫ت ظيم اضرات وملتقيات ودورات تدريبية لفائدة أساتذة التكوين (التعليم العا ‪ ،‬الرتبية الوط ية‪ ،‬التكوين‬
‫امله )‪ ،‬إطارات وزارة املالية (املديرية العامة للضرائب‪ ،‬املديرية العامة للمحاسبة واملفتشية العامة للمالية) وكذا‬
‫املتخصصني تطوير أجهزة ا اسوب لتكييف الربامج املعلوماتية مع املسك ا ديد للمحاسبة وفق ال ظام احملاسب ‬
‫‪.‬‬
‫املا‬

‫‪ .4‬المؤسسات االقتصادية‬

‫تب إطار توعوي على نطاق واسع لفائدة املؤسسات التجارية واالقتصادية املع ية هبذا التغيري وكذا استفادهتم‬
‫من الدورات التكوي ية وا مالت التحسيسية امل ظمة هبذا الشأن وال استفاد م ها ما يزيد عن ‪ 1600‬مه وإطار‬
‫باملؤسسات الصغرية واملتوسطة‪ ،‬كما صرح ل ا مسؤول بوزارة املالية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬إجراءات المتابعة والتغيير‬

‫تمل اجمللس الوط للمحاسبة ‪ CNC‬على عاتقه أعمال متابعة ت فيذ وتطبيق مشروع اإلصالح احملاسب ‬
‫جانفي ‪ ،2010‬حيث اختذت وزارة املالية مجلة من التدابري‬ ‫إطار اإلنتقال األول إ ال ظام احملاسب املا‬
‫املرافقة من خالل إعداد دليل شامل يتضمن كل ال صوص القانونية املتعلقة به (تشريعية وت ظيمية) مت اول كل‬
‫املع يني‪ ،‬ونشرها على املواقع اإللكرتونية لوزارة املالية واملديرية العامة للمحاسبة واجمللس الوط للمحاسبة‪.‬‬

‫كما مت إعداد دليل م هجي حول أول تطبيق لل ظام احملاسب املا ‪ SCF‬يتماشى مع املعايري الدولية‬
‫شكل تعليمة صادرة عن وزير املالية‪ ،‬وحظيت ب فس ا يز من اإلشهار على أوسع نطاق‪ ،‬وقد تضم ت هذ التعليمة‬
‫جدوال تفصيليا يوازي بني ا سابات ا ديدة ال تضم ها ال ظام احملاسب املا ‪ ،SCF‬وما يقابلها مدونة‬
‫حسابات املخطط احملاسب الوط ‪ ،PCN‬وذلك سعيا لتفادي األخطاء أث اء القيد احملاسب للعمليات‪.‬‬

‫يضاف إ هذ التعليمة‪ ،‬صدور سبع (‪ )07‬مذكرات توجيهية تعا مسألة اإلنتقال من املخطط الوط‬
‫للمحاسبة ‪ PCN‬إ ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬وست (‪ )06‬مذكرات توجيهية أخرى خاصة اعا ة املسائل‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ -‬التثبيتات العي ية؛‬

‫‪ -‬التثبيتات املع وية؛‬
‫‪ -‬املخزونات؛‬
‫‪ -‬فوائد املستخدمني؛‬

‫‪76‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫‪ -‬عقود طويلة املدى؛‬

‫‪ -‬األصول وا صوم املالية؛‬
‫‪ -‬األعباء وامل توجات خارج االستغالل وحساب تويل أعباء املخطط احملاسب الوط ‪.‬‬

‫كما قامت وزارة املالية بتشكيل ة على مستوى اجمللس الوط للمحاسبة للتكفل بالصعوبات‬
‫واإلنشغاالت ال امجة عن تطبيق ال ظام احملاسب املا ‪ ،SCF‬وإ جانبها مت تشكيل ة متابعة يرأسها وزير املالية‪،‬‬
‫مهمتها ت سيق تطبيق ال ظام احملاسب املا ‪ ، SCF‬ومت تقسيمها إ أربع ان فرعية كاآليت‪:‬‬

‫ة فرعية خاصة بالتكوين؛‬ ‫‪-‬‬

‫ة فرعية هتتم باملساعدة اإلنتقال وتكييف الربامج املعلوماتية مع املرجعية احملاسبية ا ديدة؛‬ ‫‪-‬‬
‫اإلعالم والتعامل مع الغري؛‬ ‫‪-‬‬
‫تكييف التشريع ا بائي مع أحكام ال ظام احملاسب املا ‪.SCF‬‬ ‫‪-‬‬

‫القيام اا يلي‪:‬‬ ‫وقد سامهت اللجان الفرعية املذكورة أعال وتت رقابة ة املتابعة‬

‫‪ -‬إجراء تقيق يهدف إ ضمان مجع املعلومات الكمية والكيفية ال تسمح بتقييم وضعية ت فيذ ال ظام احملاسب ‬
‫املا ع د ‪ 31‬مارس ‪ ،2011‬وذلك لتشخيص وتديد املشاكل ال تعيق املؤسسات ع د انتقاهلا إ ال ظام‬
‫احملاسب املا ‪ ،‬وكذا اقرتاح ا لول امل اسبة هذا الشأن‪.‬‬
‫‪ -‬ت ظيم دورات تكوي ية على مستوى املعهد العا للتخطيط والتسيري التابع لوزارة املالية‪.‬‬
‫‪ -‬ت ظيم عدة جلسات مع مطوري نظم ا اسوب والربامج املعلوماتية لتوجيههم وتأطريهم ح يتمك وا من‬
‫التماشي مع أحكام املرسوم الت فيذي رقم ‪ 11-09‬املؤرخ ‪ 7‬أفريل ‪ 2009‬الذي ققدد شروط وكيفيات‬
‫مسك احملاسبة بواسطة أنظمة اإلعالم اآل ‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تقييم إستراتيجية اإلصالح ودور األطراف الفاعلة في إدارة التغيير "أدلة من الميدان"‬

‫أوال‪ :‬مساعي لدعم دور األطراف الفاعلة لم ترق إلى مستوى القبول واإلعتراف‬

‫كبداية إقرتب ا من أصحاب اإلختصاص واألطراف الفاعلة إدارة التغيري لتقييم ردود أفعاهلم املعارضة‬
‫واملوافقة لإلصالح ومدى إشراكهم إسرتاتيجية إدارة التغيري‪ ،‬األمر الذي من شأنه أن يعيق عمل ا هات الرمسية‬
‫املسؤولة عن اإلصالح وتكريسه على أرض الواقع وإدخاله حيز التطبيق‪ .‬وجاء تقييم ا كما يلي‪:‬‬

‫‪77‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫‪ .1‬دور وتأثير أصحاب المه ة‬

‫عرب معظم امله يون الذين مت إستجواهبم خالل ا ولة الثانية عن خيبة أملهم بشأن عدم إشراكهم مشروع‬
‫اإلصالح وعن كيفية وضع ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬الذي ي بغي أن تكون عملية وضعه أكثر شفافية مما هو عليه‬
‫الوقت ا اضر‪ ،‬وعن مساعي اجمللس إلشراك أصحاب امله ة‪ ،‬علق رئيس املصف الوط للخرباء احملاسبني‬
‫و افظي ا سابات واحملاسبني املعتمدين سابقا إ جانب مه يني آخرين أن بعض ع اصر اإلدارة قامت بتمييز فئة‬
‫معي ة من امله يني وإ ستخدامهم ضد امله ة نفسها‪ ،‬واألطراف الذين مت إشراكهم ال ميثلون امله ة (شرعية التمثيل)‪،‬‬
‫كما صرح البعض األخر‪ ،‬بأن العملية كلها تشوهبا العديد من أوجه القصور بسبب الطبيعة غري الدميقراطية هلا‪ ،‬و‬
‫هذا الشأن‪ ،‬عرب بعض األكادمييني حقل احملاسبة أنه م ذ شعور "مجاعات املصا " بالقلق بشأن مشروع ال ظام‪،‬‬
‫فغري دميقراطي متاما للحكومة مالحقتهم التطبيق دون التشاور معهم‪.‬‬

‫وقد أعرب بعض أعضاء املصف الوط للخرباء احملاسبني و افظي ا سابات واحملاسبني املعتمدين عدم‬
‫الرضى بسبب جتاهل الوزارة هلم إعداد مشروع ال ظام‪ ،‬وأن مسؤولية إعداد ي بغي أن تكون من خالل تفويض‬
‫ة وط ية مشرتكة وممثلة ميع األطراف املع ية وذات العالقة‪ ،‬كما هو ا ال معظم الدول‪ ،‬مع أعضاء من كل‬
‫اهليئات التمثيلية و موعات املصا األخرى مثل األكادمييني وقادة الشركات‪ ،‬حني علق مسؤول بوزارة املالية عن‬
‫أن املصف الوط للخرباء احملاسبني و افظي ا سابات واحملاسبني املعتمدين سابقا مل ققظ باملستوى املطلوب من‬
‫الشفافية وال زاهة لتمثيل امله ة واستدل ببعض األمثلة ال تؤكد ذلك مثل‪ :‬إحتكار مله ة ا بري احملاسب من طرف‬
‫موعة من امله يِني وغياب أي ت ظيم للمسابقة الوط ية للخرباء احملاسبني م ذ أكثر من عشر (‪ )10‬س وات‪ ،‬فضال‬
‫هذا اجملال‪.‬‬ ‫عن غياب أي اولة جادة لتمثيل امله ة عرب العامل وسياسة تكوين حقيقية‬

‫ومل يقتصر جتاهل الوزارة للمه يِني على عدم إشراكهم اعداد مشروع اإلصالح احملاسب فقط‪ ،‬بل أكد‬
‫رئيس املصف الوط للخرباء احملاسبني و افظي ا سابات واحملاسبني املعتمدين سابقا عدم إشراكهم أيضا إعادة‬
‫ت ظيم امله ة ذاهتا‪ ،‬كما وصف ذات املسؤول العديد من امل اسبات وامللتقيات العلمية مثل امللتقى الوط حول‬
‫معايري احملاسبة الدولية واملؤسسة االقتصادية با زائر امل عقد يومي ‪ 25‬و‪ 26‬ماي ‪ 2010‬باملركز ا امعي سوق‬
‫أهراس‪ ،‬عالقة املصف اصا وزارة املالية عالقة كر وف ٍر‪ .‬و السياق نفسه‪ ،‬كشف نفس املسؤول عن وجود حديث‬
‫الكثري من امل اسبات عن مشروع إ از معهد للدراسات احملاسبية بدعم من م ظمات وهيئات أوروبية وعربية‪،‬‬
‫لكن عدم تمس اإلدارة الوصية هلذا املشروع وعدم إبداء رغبتها إمتام املشروع حال دون ذلك‪ ،‬رغم كونه عامال‬
‫مهما تسريع وإ اح تطبيق ال ظام احملاسب املا ‪ ،SCF‬ومهما يكن األمر‪ ،‬ال ميكن إعداد قانون أي مه ة بعيدا‬
‫عن إشراك امله يِني ذاهتم‪.‬‬

‫‪78‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫ونتيجة ملا سبق‪ ،‬شهدت عالقة أصحاب امله ة بوزارة املالية املمثلة اجمللس الوط للمحاسبة صراعا‬
‫طويال إنتهى ِل املصف وإسرتجاع الوزارة الوصاية ت ظيم وتسيري امله ة والصالحيات ال كانت مم وحة للمصف‪،‬‬
‫وهكذا‪ ،‬بدال من أن يبادر أصحاب امله ة بن اح مسار اإلصالح وتركيز هوداهتم إدارة التغيري‪ ،‬أضحى ت ظيم‬
‫وتسيري امله ة بشكلها ا ا عائق أمام مواكبة ودعم اإلصالح‪ ،‬فالبد من إعادة هيكلتها اا يتفق مع الوضع ا ديد‪،‬‬
‫األمر الذي خلق ت اقضا بني إصالح ال ظام احملاسب واملعلومة املالية املراد م ها الشفافية من ناحية‪ ،‬وإصالح امله ة‬
‫ال جعل هلا هامش أد من ا رية من خالل إنشاء ثالث م ظمات مه ية مستقلة مع توسيع للدور الرقايب للدولة‪.‬‬

‫ورغم كل هذ التجاهالت والصراعات‪ ،‬حول أصحاب امله ة‪ ،‬املشاركة إجراءات تكوين امله يِني من‬
‫خالل إستعمال عالقاهتم واإلستعانة رباء فرنسني لتكوين موعة من املؤطرين من أصحاب امله ة ليتو هؤالء‬
‫املكاسب املالية واملتاجرة لتحقيق‬ ‫بدورهم تكوين نظرائهم‪ ،‬لكن ما كادت وأن أصبحت عملية التكوين فرصة‬
‫الربح‪.‬‬

‫‪ .2‬دور وتأثير المؤسسات االقتصادية‬

‫رغم أن املؤسسات االقتصادية املع األول بتطبيقات ال ظام احملاسب املا ‪ ،SCF‬مل يكن هلا أي متثيل أو‬
‫تدخل للدفاع عن إحتياجاهتا من املعلومات املالية وما جيب أن يكون ضمن متطلبات التقييم واإلفصاح وفقا‬
‫صوصيتها وخصوصية البيئة ال تعمل فيها‪ ،‬وإقتصر التفكري ع د مستوى املؤسسات بكيفية التكفل هبا من أجل‬
‫اإلنتقال السلس ل ظام ‪ SCF‬و علها تتقبل فكرة العمل وفقه‪ ،‬و هذا الشأن‪ ،‬رخص ال ظام احملاسب املا ‪SCF‬‬
‫للمؤسسات املصغرة مسك اسبة مالية مبسطة‪ ،64‬وذلك من خالل املادة ‪ 5‬من القانون رقم ‪ ،11-07‬كما صدر‬
‫بشأن ذلك القرار املؤرخ ‪ 26‬يوليو ‪ 2008‬الذي ققدد أسقف رقم األعمال وعدد املستخدمني وال شاط املطبق‬
‫على املؤسسات الصغرية بغرض مسك اسبة مالية مبسطة‪ ،‬ونصت املادة ‪ 2‬م ه على ما يلي‪ " :‬ميكن للكيانات‬
‫الصغرية ال ال يتعدى رقم أعماهلا وعدد مستخدميها ونشاطها أحد األسقف اآلتية‪ ،‬خالل س تني ماليتني متتاليتني‪،‬‬
‫مسك اسبة مالية مبسطة‪:65‬‬

‫‪ -1‬ال شاط التجاري‪:‬‬

‫‪ -‬رقم األعمال‪ 10 :‬ماليني دي ار‪.‬‬

‫‪ 25‬نوفمرب ‪ 2007‬املتضمن ال ظام احملاسب املا ‪ ،‬ج ر‪ ،‬العدد ‪.74‬‬ ‫‪ 64‬القانون رقم ‪ 11-07‬املؤرخ‬

‫‪ 26‬جويلية ‪ 2008‬احملدد ألسقف رقم األعمال وعدد املستخدمني وال شاط‪ ،‬املطبقة على الكيانات الصغرية بغرض مسك‬ ‫‪ 65‬القرار رقم ‪ 72‬املؤرخ‬
‫اسبة مالية مبسطة‪.‬‬

‫‪79‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫‪ -‬عدد املستخدمني‪ 9 :‬أجراء يعملون ضمن الوقت الكامل‪.‬‬

‫‪ -2‬ال شاط اإلنتاجي وا ر ‪:‬‬
‫‪ -‬رقم األعمال‪ 6 :‬ماليني دي ار‪.‬‬
‫‪ -‬عدد املستخدمني‪ 9 :‬أجراء يعملون ضمن الوقت الكامل‪.‬‬
‫‪ -3‬نشاط ا دمات ونشاطات أخرى‪:‬‬
‫‪ -‬رقم األعمال‪ 3 :‬ماليني دي ار‪.‬‬
‫‪ -‬عدد املستخدمني‪ 9 :‬أجراء يعملون ضمن الوقت الكامل‪."...........‬‬

‫خطوة التكفل باملؤسسات الصغرية إطار إخضاعها للمحاسبة املبسطة ما هي إال تق ية لتخفيف إجراءات‬
‫التصريح ا بائي وليس هلا أي عالقة أو تأثري على تبسيط طرق التقييم واملعا ة ال ي ص عليها ال ظام احملاسب املا‬
‫‪.SCF‬‬

‫‪ .3‬دور وتأثير الباحثين واألكاديميين‬

‫بال سبة لدور وتأثري الباحثني واألكادمييني إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‪ ،‬كاد أن يكون م عدما‪ ،‬فلم يتم‬
‫إشراك ا امعة وباحثيها أي خطوة من خطوات إدارة التغيري وال األخذ بآرائها على إعتبار أهنا قاطرة لعملية‬
‫اإلنتقال والقاعدة األساسية لإلهتمام بالطلبة وتكييف امل اهج الدراسية دمة اإلصالح‪ ،‬بل فرض عليها األمر‬
‫مباشرة من الوزارة املع ية‪ ،‬فاملراسلة ال وجهتها الوزارة ملؤسسات التعليم العا بتاريخ ‪ 17‬نوفمرب ‪ 2009‬صرحت‬
‫بوجوب التقيد بربامج تدريس جديدة وفق ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬دون اإلشارة إ توى هذ الربامج‪.‬‬

‫و إطار برنامج الوزارة للتأطري والتكوين‪ ،‬إستفاد عدد دود جدا من أساتذة احملاسبة من الدورات‬
‫التكوي ية ا هوية ال نضمها اجمللس الوط للمحاسبة ‪ SCF‬خالل س ة ‪ 2008‬بت شيط موعة من امله يني‬
‫اللذين تلقوا تكوي ا سابقا على يد ا رباء الفرنسيني‪ ،‬لتشرع بعدها ا امعات عقد ملتقيات علمية وط ية ودولية‪،‬‬
‫فضال عن ندوات لطرح أبعاد ومالمح هذا اإلصالح‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬إستراتيجية تعامل هشة لم تسلم من المساءلة ومقاومة التغيير‬

‫جاء ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬كثمرة جملهود اإلصالح من خالل القانون رقم ‪ 11-07‬ليدخل حيز الت فيذ‬
‫فرتة وجيزة نسبيا ابتداء من جانفي ‪ 2010‬غري أنه مل يسلم من إنتقاد ذوي اإلختصاص‪ ،‬فخالل مقابلة مع أحد‬
‫إطارات املديرية العامة للمحاسبة بوزارة املالية‪ ،‬أكد هذا األخري‪ ،‬بأن أحد املسائل القانونية ال يثريها القانون رقم‬
‫‪ 11-07‬هي كثرة اإلحالة على الت ظيم ا زئيات ال هي من صميم إختصاص املشرع‪ .‬ويوضح بأن اإلحالة على‬
‫‪80‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫الت ظيم هي األصل آلية تستخدم للتفصيل املبادئ العامة ال يتضم ها ال ص التشريعي‪ ،‬غري أن سوء‬
‫ختل صريح للمشرع عن‬ ‫إستخدامها واإلفراط فيها من شأنه أن يفرغ هذا األخري من توا ‪ ،‬ما يشكل بالتا ٍ‬
‫إختصاصه املكرس الدستور لصا السلطة الت فيذية ال تتدخل عن طريق الت ظيم هذ اجملاالت‪ .‬وتزداد‬
‫خطورة األمر حي ما يتعلق اسائل هامة‪.‬‬

‫وقد أثري هذا املوضوع من طرف العديد من ال واب حي ما مت عرض مشروع القانون للم اقشة على مستوى‬
‫اجمللس الشعب الوط ‪ ،‬وقد وردت صوصه العديد من املداخالت‪ ،‬نذكر م ها ما يلي‪:‬‬

‫املداخلة األو ‪....." :‬أما املالحظة الثانية املوضوع فتتمحور حول ال التشريع‪ ،‬أي ال اجمللس الشعب الوط‬
‫و ال الت ظيم أي السلطة الت فيذية‪ :‬املشروع ققتوي على ‪ 43‬مادة‪ ،‬حيث تتعلق الثالث مواد األخرية بال شر و‬
‫إلغاء ال صوص املخالفة‪ ،‬وتبقى ‪ 40‬مادة‪ 10 ،‬م ها أي ربع املشروع ققال كله على الت ظيم‪ ،‬و هذا كثري جدا أن‬
‫ققال الربع على الت ظيم‪ ،‬حيث يستوجب ذلك أن ن تظر عشر (‪ )10‬مراسيم لت فيذ أربعني مادة‪ .‬هذا أوال‪ ،‬أما‬
‫ثانيا‪ ،‬فنن اجملاالت ال أحيل فيها ال ص على الت ظيم هي من صميم سلطة اجمللس الشعب الوط ‪ ،‬من سلطة‬
‫التشريع وال ميكن وضع القانون حسب مزاج ا‪ ،‬ف جعل أمور للقانون وأخرى نرتكها للمرسوم‪ .‬فهذا دد الدستور‬
‫املادة ‪ 122‬وما أحال فيه املشروع على الت ظيم يعد كله من صميم التشريع‪ ،‬فلماذا نرتكه للت ظيم؟‪.....‬ونقدم‬
‫مثاال على ذلك واألمثلة كثرية وهو ما ورد الفصل الثالث املع ون " تصور احملاسبة و املبادئ احملاسبية ومعايري‬
‫احملاسبة" مث تليها املواد ‪ 7‬و ‪ 8‬و ‪ 9‬من هذا الفصل تال كلها على الت ظيم‪ ،‬أي كل الع اوين الواردة الفصل متت‬
‫إحالتها على الت ظيم إذ أن معايري احملاسبة ال ترتك للت ظيم أو للمرسوم ألهنا من صميم احملاسبة ‪ ،‬والبد من وضعها‬
‫من قبل املشرع حيث تتم دراستها داخل اجمللس الشعب الوط ‪.66".......‬‬

‫املداخلة الثانية‪... " :‬فنذا كانت األمور تسري هبذ الطريقة‪ ،‬فلماذا ال تشرعون ألنفسكم‪ ،‬هذ من صالحيات ا‪،‬‬
‫والبد للعبة أن تكون مفهومة‪ ،‬وميك ا تقدمي بعض األمثلة م ها أن القانون الذي صادق ا عليه تغري مفهومه متاما بعد‬
‫تديد املراسيم التطبيقية ا اصة به‪ ،‬لذا نرجو أن تكون اإلحالة ا االت املعقولة"‪.67‬‬

‫و نفس السياق‪ ،‬قام أحد ال واب بتربير هذ املسألة القانونية وم حها بعض القدر من اإلجيابية من خالل‬
‫ما يلي‪ " :‬وإذا أردنا أن لل هذا امللف من ا انب التق ‪ ،‬س دخل تق يات احملاسبة ال ال يقدر عليها إال ا بري‬
‫احملاسبة أو ا ر الذي مارس ‪ 20‬أو ‪ 30‬س ة هذ امله ة‪ ،‬وهلذا أعتقد أن املبادرة ال إختذهتا ا كومة ووزارة‬

‫‪ 66‬اجمللس الشعب الوط ‪ ،‬م اقشة مشروع القانون املتضمن ال ظام احملاسب املا ‪ ،‬الفرتة التشريعية السادسة‪ ،‬ا زائر‪ ،‬االث ني ‪ 03‬سبتمرب ‪ ،2007‬ص‪.9‬‬

‫‪ 67‬نفسه‬

‫‪81‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫املالية عل تطبيق ك ل التدابري عن طريق الت ظيم والتوقف على مستوى هذا املشروع على املبادئ العامة والقواعد‬
‫العامة أحسن شيء ألن التطبيق سيصبح دائم‪.68".....‬‬

‫و رد وزير املالية حول هذ املسألة‪ ،‬ورد ما يلي‪...." :‬احملور الثالث يتعلق بنحالة ال صوص التطبيقية ال‬
‫ختص بعض األحكام قصد اإلشارة إ قانون ققدد األحكام والقواعد العامة‪ ،‬كما متليه جوانب تق ية يستحسن‬
‫إرجاعها إ الت ظيم ألهنا ل توالت يصعب التكفل هبا إطار قانو ‪ .69"......‬ويضيف ذات املسؤول "‬
‫إعتقادنا الشخصي إن مسألة اإلحالة على الت ظيم جيب على العموم أن ختضع لضوابط دستورية وقانونية وال تكون‬
‫بطريقة مبالغ فيها حفاظا على اإلختصاص الدستوري للمشرع"‪.70‬‬

‫ولعل املسألة القانونية الثالثة ال أثارها ل ا مسؤول باجمللس الوط احملاسبة بوزارة املالية‪ ،‬هي التحديد القانو‬
‫ألجل سريان مفعول القانون الوارد ضمن األحكام ا تامية من باب تقييد ا كومة وإلزامها بالت فيذ السريع اللتزاماهتا‬
‫من خالل إعتماد الصياغة القانونية التالية‪" :‬املادة ‪ :41‬يدخل ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬احملدد اوجب هذا القانون‬
‫حيز الت فيذ ابتداء من أول ي اير س ة ‪ ."2009‬وحسب ذات املسؤول أن هذا التحديد الزم صارم إ حد أنه‬
‫إستحال معه اإللتزام ا ر باملادة‪ .‬لذا من املستحب قانونا إعتماد الصياغة القانونية ال تؤكد عادة على أن دخول‬
‫أي نص قانو ال يكون إال بعد صدور كل نصوصه التطبيقية‪.‬‬

‫وإن كان العديد من رجال القانون يرون هذ الصياغة بابا لرتاخي ا كومة السيما وأن دور الربملان‬
‫ا زائر يتوقف ع د م اقشة ال صوص التشريعية وال ميتد إ رقابة ال صوص التطبيقية هلا كما هو مأخوذ به القانون‬
‫الفرنسي‪ ،‬إال أهنا صياغة مقبولة تسمح بالت فيذ السليم ألي مشروع إصالح ققدث تغيريا القواعد واملفاهيم كما‬
‫هو حال ال ظام احملاسب املا ‪.SCF‬‬

‫و هذا الشأن‪ ،‬إ نتقد رئيس املصف الوط للخرباء احملاسبني و افظي ا سابات واحملاسبني املعتمدين‬
‫سابقا الوزارة املكلفة من حيث اإلهتمام ا اد اشروع اإلصالح وإستبعد دخول ال ظام احملاسب املا حيز الت فيذ‬
‫بداية جانفي ‪ 2009‬لعدم إستعداد وزارة املالية وتوفريها للوسائل الضرورية لذلك‪ ،‬م ها عدم تكوين وتأهيل مه يوا‬

‫‪ 68‬نفسه‬

‫‪ 69‬نفسه‬

‫‪ 70‬نفسه‬

‫‪82‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫احملاسبة ملا يتجاوز ‪ 250‬ألف مؤسسة اقتصادية‪ ،‬كما أوضح ذات املسؤول أن ال ظام احملاسب املا الذي يفرض‬
‫إنفتاح أكثر وشفافية أكرب للمؤسسات لن يرى ال ور مادامت وزارة املالية ال تدعم أصحاب امله ة‪.‬‬

‫و الواقع‪ ،‬اإلطالع على الرتسانة القانونية "‪ "Arsenal juridique‬ال تكم احملاسبة املالية جيعل ا‬
‫نرى بوضوح ترتيب األولويات املعتمد من طرف ا هات الرمسية ال قادت التغيري احملاسب ‪ ،‬وهو ما يربز من خالل‬
‫ما يلي‪:‬‬

‫‪ 25‬نوفمرب ‪2007‬؛‬ ‫‪ -‬القانون رقم ‪ 11-07‬مؤرخ‬

‫‪ 26‬مايو ‪2008‬؛‬‫‪ -‬املرسوم الت فيذي ‪ 156-08‬املؤرخ‬
‫‪ -‬قرار مؤرخ ‪ 26‬يوليو ‪ 2008‬ققدد قواعد التقييم واحملاسبة و توى الكشوف املالية وعرضها وكذا مدونة‬
‫وقواعد سري ا سابات؛‬
‫‪ -‬املرسوم الت فيذي املؤرخ ‪ 7‬أبريل ‪ 2009‬الذي ققدد شروط مسك احملاسبة ب ظام اإلعالم اآل ‪.‬‬

‫واملالحظة األخرى ال يثريها القانون‪ ،‬ترمجته إ اللغة العربية‪ ،‬فالعديد من املصطلحات يشوهبا الكثري من‬
‫الغموض وعدم الوضوح ومن أمثلة ذلك مصطلح "التثبيتات" الذي يعترب ترمجة حرفية للمصطلح الفرنسي‬
‫"‪ ."Immobilisation corporelle‬وقد برر الرئيس السابق للمصف الوط للخرباء احملاسبني و افظي‬
‫ا سابات واحملاسبني املعتمدين أسباب أخطاء الرتمجة‪ ،‬ذلك قوله أن "القوانني التشريعية بشكل عام‪ ،‬وقوانني‬
‫املتعلقة باملالية واحملاسبة بشكل خاص يتم إصدارها باللغة الفرنسية مث تتم عملية ترمجتها إ اللغة العربية‪ ،‬واألسوأ‬
‫من ذلك أن الرتمجة ال مت ح ألهل اإلختصاص بل إ مكاتب دراسات تقوم بالرتمجة ا رفية األدبية‪ ،‬لذا نالحظ‬
‫دقة ال سخة الفرنسية عن ال سخة العربية"‪ .‬وقد أشار ذات املسؤول إ ضرورة الرجوع ألهل اإلختصاص القضية‬
‫ظل غياب مرتمجني تصني على مستوى الوزارة‪.‬‬ ‫ولبس الرتمجة خاصة‬

‫و نفس الشأن‪ ،‬أوضح ل ا مسؤول وزارة املالية‪ ،‬أن كل نص مت إعداد بشكل م فرد من حيث الشكل‬
‫مع الت سيق املضمون‪ .‬وهو ما يتأكد من خالل املرسوم الت فيذي رقم ‪ 110-09‬الذي ققدد شروط وكيفيات‬
‫مسك احملاسبة ب ظام اإلعالم اآل ‪ ،‬الذي كان قد أضاف ضمن تأشرياته نصا مل يست د عليه القانون رقم ‪11-07‬‬
‫هذا ا صوص‪.‬‬ ‫وهو القانون املتعلق بالوقاية من الفساد ومكافحته‪ ،‬ملا رائم املعلوماتية من تطور‬

‫ثالثا‪ :‬نظام محاسبي مالي لتلبية إحتياجات مستخدميه أثبت الواقع العملي محدوديته وقصور‬

‫أعيب على املخطط احملاسب الوط ‪ PCN‬املعتمد م ذ ‪ 1975‬بأنه يعا من قصور خدمة كل‬
‫مستعملي القوائم املالية‪ ،‬لذا جاء اإلصالح احملاسب بتب املعايري الدولية للتقارير املالية لتدارك ذلك‪ ،‬فقد أولت هيئة‬
‫‪83‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫التوحيد ‪ CNC‬أمهية كبرية للخيار الثالث جملموعة ا رباء الفرنسني املتمثل إعداد ووضع نسخة جديدة للمخطط‬
‫احملاسب الوط مع عصرنة شكله ووضع إطار تصوري واملبادئ والقواعد مع األخذ بعني اإلعتبار متطلبات املعايري‬
‫‪ ،IFRS‬فيفرتض من هذا ا يار أنه لتلبية إحتياجات مجيع مستخدمي القوائم واملعلومات املالية واملتمثلني أساسا‬
‫‪( :‬املستثمرين‪ ،‬املسامهني‪ ،‬املقرضني‪ ،‬مصا الضرائب‪ ،‬اهليئات وا هات ا كومية مثل‪ :‬ووزارة التجارة املمثلة‬
‫مصلحة السجل التجاري‪ ،)...‬لكن رغم ذلك‪ ،‬أمهل إستخدام رجات ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬من أهم‬
‫مستخدميه ليلجؤوا بذلك ا صول على إحتياجاهتم من املعلومات من مصادر وبدائل أخرى‪ .‬و هذا الشأن‬
‫د‪:‬‬

‫‪ .1‬إستقاللية القانون المحاسبي عن القانون الجبائي‪:‬‬

‫ا زائر واألنظمة احملاسبية باقي الدول مصدر تديد الربح‬ ‫لطاملا كان املخطط احملاسب الوط ‪PCN‬‬
‫ا اضع للضريبة‪ ،‬لكن مع ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬أصبح األمر تلفا‪ ،‬فرغم أن ال ظام احملاسب املا ‪SCF‬‬
‫جاء ليقدم صورة حقيقية عن الذمة املالية ال تعكس الواقع االقتصادي للمؤسسة‪ ،‬إال أن املادة (‪ )06‬السادسة‬
‫من قانون املالية التكميلي لس ة ‪ 2009‬نصت على إلزامية تطبيق ال ظام احملاسب املا وكذا إستقاللية القانون‬
‫احملاسب عن الضريب شريطة أن ال تت ا مع القواعد ا بائية املطبقة تديد الوعاء الضريب ‪ .‬و هذا الشأن د‬
‫العديد من اإلختالفات ا وهرية نذكر م ها على سبيل املثال مايلي‪:‬‬

‫‪ ‬ال ظام ا بائي املطبق حاليا ا زائر يعتمد على طرق اإلهتالك املتمثلة اإلهتالك ا طي‪ ،‬اإلهتالك املت اقص‬
‫واإلهتالك املتزايد وذلك على أساس التكلفة التارخيية ومعدالت إهتالك مق ة‪ ،‬حني أن ال ظام احملاسب ‬
‫املا ‪ SCF‬ققتوي على مفاهيم جديدة حساب اإلهتالك‪ ،‬نذكر م ها‪ :‬إحتساب اإلهتالك على أساس‬
‫القيمة العادلة "‪ "la juste valeur‬خاصة حالة االقتصاد ا زائري الذي يعا من حالة تضخم‪ ،‬وكذا‪،‬‬
‫مدة اإلهتالك ال تسب على أساس املدة ا قيقية الستعمال األصل (مدة امل فعة االقتصادية)؛ يتم حساب‬
‫قسط إهتالك األصل مع األخذ بعني اإلعتبار القيمة املتبقية احملتملة هلذا األصل ع د إنقضاء مدة م فعته (وذلك‬
‫إذا كانت معتربة وقابلة للتحديد بصفة موثوقة)؛ إعادة ال ظر الدورية طريقة ومدة اإلهتالك؛ يشرع حساب‬
‫إهتالك أصل ما إبتداء من بداية إستهالك امل افع االقتصادية امل تظرة لألصل املع ‪.71‬‬

‫‪71‬‬
‫‪Fiscalité et normes internationales IAS/IFRS, CNCC, Séminaire des 15 & 16 décembre. Paris .2007 .P 06.‬‬

‫‪84‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫‪ ‬ضرورة إجراء إختبار حول إ فاض قيمة األصول‪ ،‬وإثبات خسارة القيمة (ال متثل فائض القيمة احملاسبية‬
‫حني ال تعرتف القواعد‬ ‫الصافية ألصل ما على قيمته القابلة للتحصيل) ا سابات حالة وجودها‪،‬‬
‫ا بائية بالقيمة املتبقية كأحد الع اصر الداخلة تديد قسط االهتالك‪.72‬‬
‫‪ ‬إخضاع ال تيجة اإلستث ائية (‪ /77‬إيرادات إستث ائية‪ /66 ،‬أعباء إستث ائية) الحتساب الربح ا اضع للضريبة‪،‬‬
‫حني عدم إخضاعها للضريبة وفق ال ظام احملاسب املا ‪ ،SCF‬و هذا الشأن‪ ،‬أثريت بعض األقاويل إثر صدور‬
‫رجات ال ظام‬ ‫ال ظام بوجود خطأ‪ ،‬على إعتبار ال تيجة اإلستث ائية جيب أن تكون قبل إحتساب الضريبة‬
‫احملاسب املا ‪.SCF‬‬
‫حني القانون‬ ‫تديد تكلفة األصل ذات العالقة‪،‬‬ ‫‪ ‬تدرج تكاليف اإلقرتاض املولدة مل افع اقتصادية مستقبلية‬
‫ا بائي يعتربها كمصاريف مالية ختفض من الوعاء ا اضع للضريبة مهما كانت‪.‬‬

‫هذ اإل ختالفات تع أن مصلحة الضرائب ال تو أمهية ملخرجات ال ظام تديد وعائها الضريب بل‬
‫تتحفظ إستخدام متطلبات التقييم وفق ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬ما قد يهدد بتقليص اإليرادات الضريبية‬
‫بشكل واضح‪.‬‬

‫‪ .2‬ثانيا‪ :‬اإلفصاح عن الحسابات االجتماعية‬

‫ت ص املادة ‪73 716‬من القانون التجاري على أنه يتم اإلفصاح فقط على جدول حسابات ال تائج وامليزانية‬
‫دون القوائم املالية األخرى ا ديدة ال تضم ها ال ظام احملاسب املا ‪( SCF‬جدول تدفقات ا زي ة وجدول‬
‫تغريات األموال ا اصة) لدى مصا السجل التجاري‪ ،‬وكمتعاملني اقتصاديني صرحوا بأهنم مل يالحظوا أي تغيري‬
‫خاصة وأن وزارة التجارة املمثلة مصا السجل التجاري مل تطلب أي معلومات إضافية عما كان سائد‬
‫السابق‪.‬‬

‫ويعترب القانون التجاري املؤسسة ال فقدت ثالثة أرباع (‪ )3/4‬من رأمساهلا هي حالة إفالس وجيب‬
‫تصفيتها‪ ،‬حني املعايري الدولية للتقارير املالية تعترب رأس املال رد قيمة هامشية ناتج عن الفرق بني قيمة األصول‬
‫وقيمة ا صوم وهو فرق غري ثابت‪.74‬‬

‫‪72‬‬
‫‪Idem‬‬

‫زائر‪ ،2007 ،‬ص‪.217‬‬ ‫‪ 73‬األمانة العامة للحكومة‪ ،‬القانون التجاري‪ ،‬ا‬

‫العلوم‬ ‫‪ 74‬صا ي بوعالم‪ ،‬أ عمال اإلصالح المحاسبي في الجزائر وآفاق تب ي وتطبيق ال ظام المحاسبي المالي‪ ،‬مذكرة ل يل شهادة املاجستري‬
‫التجارية‪( ،‬غري م شورة)‪ ،‬جامعة ا زائر ‪ ،2010/2009 ،3‬ص ‪.115‬‬

‫‪85‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫‪ .3‬رابعا‪ :‬تقديم قوائم مالية جافة ال تعبر عن الواقع االقتصادي الحقيقي‬

‫يفتقر ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬إ اإلتساق بني ا انب ال ظري واملمارسة‪ ،‬مبادئ وقواعد تقييم أج بية‬
‫مع عدم وجود صلة لية‪ ،‬العديد من مالمح االقتصاد الوط وبيئة عمل املؤسسات حال دون إمكانية التطبيق‬
‫السليم ملتطلبات تطبيق ال ظام واملعايري‪ ،‬نوجز أمهها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬غياب أسواق متخصصة تستعمل أسعارها كمرجعية للتقييم‪ :‬األمر الذي حال دون إمكانية تطبيق العديد من‬
‫متطلبات التقييم واإلفصاح نذكر م ها على سبيل املثال‪ :‬التقييم وفق القيمة العادلة‪ ،‬إجراء التقييم الس وي سائر‬
‫إ فاض القيمة‪... ،‬ا ‪ ،‬فا زائر ال متلك مؤشرات حقيقة متعلقة بضبط وتقييم قيم السوق لعدة اسباب متثلت‬
‫أساسا التضخم‪ ،‬املضاربة األسعار‪ ،‬التهرب والغش الضريبيني‪ ،‬السوق املوازية‪...‬؛‬

‫‪ ‬ضعف التكوين والتأطري يفضي امارسات اسبية خاطئة‪ :‬إذا كانت املؤسسات الكبرية املع ية بتطبيق قواعد‬
‫ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬هلا اإلمكانيات املالية والبشرية الكافية مثل سوناطراك‪ ،‬أت السترياد حلول جاهزة‬
‫من خالل اإل ستعانة ربات أج بية (فرنسية) والتعاقد مع مؤسسات متخصصة إل از برامج إعالم آ قوية‬
‫وجيدة وإرسال موعة من املوظفني لتتلقى تكوي ا خاصا فرنسا‪ ،‬فما هو حال باقي املؤسسات‪ ،‬حيث إكتفى‬
‫معظمها لضمان عملية اإلنتقال و ال ظام ‪ SCF‬باإلعتماد على نفس قواعد التقييم السابقة للمخطط الوط‬
‫للمحاسبة مع تويل حسابات من املدونة القدمية مع ما يقابلها من املدونة ا ديدة وتغيري شكل القوائم املالية‬
‫لتج ب أي صعوبات قد تواجهها التطبيق؛‬
‫‪ ‬غموض ا د األد من متطلبات اإلفصاح والتقييم‪ :‬صرح العديد من امله يِني أن غموض ال ظام وتطبيقاته‬
‫جعلهم يتعاملون معه كما كان تعاملهم السابق مع ال ظام القدمي وقد فسروا هذا السلوك من حيث عدم‬
‫اإلملام ال سب اتطلبات املعايري الدولية للتقارير املالية وعدم توفر ترمجة سليمة‪ .‬كما أرجع البعض هذا السلوك‬
‫ألسباب ثقافية‪ ،‬وخاصة السرية‪ ،‬األمر الذي يقلل من إمكانية تلبية اإلحتياجات من املعلومة املالية‪ ،‬حني‬
‫ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬يتطلب مستوى عا من اإلفصاح والشفافية نشر املعلومات‪ ،‬بي ما غالبية‬
‫املؤسسات االقتصادية با زائر اعتادت على ثقافة السرية والتحفظ وا ساسية نشر معلوماهتا؛‬
‫‪ ‬يبقى اإلعتبار ا بائي حاضر بقوة على حساب تقدمي معلومات مالية ذات مصداقية وشفافية‪.‬‬

‫و حني أن بعض من املخاوف املذكورة أعال حرجة وتتطلب دراسة متأنية‪ ،‬فهي تقتضي تغيري جذري‬
‫الثقافة واملمارسة احملاسبية السائدة م ذ أكثر من ثالثة عقود من الزمن‪ ،‬فضال عن إستثمار حقيقي الوسائل‬
‫البشرية واملادية‪ ،‬فمن الصعب مقارنة وتقييم البيانات والقوائم املالية‪ ،‬وب اء ميزانيات فعالة وقياس كفاءة وأداء‬
‫املؤسسات وتصميم خطط اقتصادية وط ية موثوقة‪.‬‬
‫‪86‬‬
‫ا زائر‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬

‫كثري من األحيان‪ ،‬تكون كمية املعلومات املفيدة إقتصاديا وال اجتة عن ال ظام احملاسب ‪ SCF‬غري كافية‬
‫لص ع القرار وال ميكن اإلعتماد عليها‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فنن املستثمرين والدائ ني واملؤسسات ا كومية وا ارجية ال‬
‫تعتمد على التقارير املالية للشركات املعدة وفق ال ظام احملاسب املا ‪ ،SCF‬كما ميكن لل قص البيانات واملعلومات‬
‫احملاسبية املوثوق فيها ردع الت مية االقتصادية‪.‬‬

‫‪87‬‬
‫ا امتة‬

‫‪ .1‬الخالصة العامة‬

‫وضعت قضية شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية نواة إطار فكري جديد لتحقيق أهداف التوحيد والتوافق‬
‫الدوليني‪ ،‬خاصة إزاء ما واجهته عديد الدول من مشاكل اإلصالح احملاسب املتعددة وال امجة عن سعيها قدما و‬
‫ضمان القراءة املوحدة للقوائم املالية ا تامية‪ .‬وفقا هلذ الرؤيا‪ ،‬سعى رواد الفكر احملاسب من خالل مفهوم الشرعية‬
‫للبحث فيما هو مطلوب لفهم صحيح من أجل تقيق القبول واإلعرتاف الدوليني للمعايري وبالتا تقيق أهداف‬
‫التوحيد والتوافق‪ ،‬و هذا الشأن‪ ،‬تعددت وإختلفت وجهات نظرهم حول ت اول موضوع الشرعية‪ ،‬فراح البعض‬
‫يطرحها من وجهة نظر ت ظيمية من خالل جتسيد مبادئ الشرعية ع د مستوييها (املؤسسي واإلجرائي)‪ ،‬حني‬
‫طرحها البعض اآلخر من وجهة نظر إجتماعية إستخدم فيها تفسري امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة‪.‬‬

‫متثل ال ظرية املؤسسية ا ديدة إطار تفسريي ميكن اإلست اد إليه ملراقبة تطور ظاهرة تب ِ وإنتشار املعايري‬
‫الدولية للتقارير املالية الدول ال امية واملتقدمة على حد سواء‪ ،‬فهي هتدف إ شرح الدور الذي تلعبه العالقات‬
‫االقتصادية واملؤسسات املالية الدولية فرض معايري وممارسات ميكن قبوهلا على املدى القصري‪ ،‬لكن تؤدي إ‬
‫مقاومة التغيري على املدى الطويل‪ .‬و هذا الشأن‪ ،‬ص فت إسرتاتيجيات اإلصالح احملاسب بالدول ال امية على وجه‬
‫ا صوص‪ ،‬ضمن تفسري التماثل القسري لل ظرية املؤسسية ا ديدة لعدة إعتبارات كان أمهها ضعف وهشاشة امل اخ‬
‫االقتصادي والسياسي الذي تعمل فيه‪.‬‬

‫ضمن هذا السياق‪ ،‬و عمق اإلنتقادات املوجهة لشرعية املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬قامت ا زائر‪ ،‬على‬
‫غرار العديد من الدول ال امية‪ ،‬بتب ِ إسرتاتيجية توحيد تأخذ باملعايري ‪ IFRS‬بدعوى تقيق الشرعية ومتطلبات‬
‫الت مية والكفاءة االقتصادية‪ ،‬مل تسلم هذ اإلسرتاتيجية من نقد ومساءلة األطراف الفاعلة إدارة التغيري‪ ،‬فقد عرب‬
‫العديد من هؤالء وعلى وجه ا صوص‪ ،‬امله يون عن إستيائهم لعدم إشراكهم إجراءات وضع ومتابعة مشروع‬
‫اإلصالح‪ ،‬األمر الذي زاد من حدة التوتر والصراع بني هذ األطراف ‪ ،‬حني إدارة التغيري احملاسب ي بغي أن تب‬
‫على أساس تظافر جهود تلف األطراف الفاعلة اا يضمن مستوى كاف من قبول وإعرتاف هؤالء ملشروع اإلصالح‬
‫ومن مث ا ديث عن جدوا وتقيق امل افع االقتصادية وال جاعة املرجوة م ه‪.‬‬

‫‪89‬‬
‫ا امتة‬

‫‪ .2‬ملخص الرؤى والمالحظات وم اقشة ال تائج‬

‫ظل السياق العام للبحث‪ ،‬أظهرت الدراسة العديد من ال تائج ال تفسر ل ا‬ ‫على ضوء ما مت إستعراضه‬
‫خصوصية إسرتاتيجيات اإلصالح احملاسب معظم الدول ال امية اا ذلك ا زائر والغموض الذي يكت فها‪،‬‬
‫األمر الذي يفضي إ إصالحات جذرية ع د عدة مستويات‪ ،‬وفيما يلي عرض هلذ ال تائج على ضوء ما توصل‬
‫إليه رواد الفكر احملاسب هذا املوضوع‪:‬‬

‫‪ ‬ا ديث عن توسع وانتشار املعايري الدولية للتقارير املالية جاء بدعوى تقيق الشرعية‪ ،‬حني الشرعية ه ا هي‬
‫مفهوم يرتبط بامل طق املؤسسي العاملي القائم على ممارسة الضغوطات واستغالل ال فوذ‪ ،‬األمر الذي أخل‬
‫باملفهوم ا قيقي للشرعية‪ ،‬ولتوضيح أكثر‪ ،‬ميكن إلقاء الضوء على مفهوم (‪ )1978 Weber‬للشرعية د‬
‫حني مفهوم‬ ‫بأنه قائم على دافع القبول واإلعرتاف الذي يسعى املهيمن للحصول عليه من املهيمن عليه‪،‬‬
‫الشرعية من م طلق امل طق املؤسسي العاملي الذي توظفه ال ظرية املؤسسية ا ديدة ‪ NIS‬ميثل عكس ذلك‪،‬‬
‫أي أن "دافع القبول واإلعرتاف" يسعى املهيمن عليه للحصول عليه من املهيمن تت تأثري ضغوطات‪ ،‬وب اء‬
‫عليه‪ ،‬مفهوم الشرعية من م ظور ال ظرية املؤسسية ا ديدة ‪ ،NIS‬أخل باملفهوم ا قيقي للشرعية املب على‬
‫دافع القبول واإلعرتاف‪.‬‬
‫‪ ‬باستخدام تفسري امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة‪ ،‬د الدول ال امية سعيها لتحقيق الشرعية‪،‬‬
‫تتخذ قرار اإلصالح احملاسب بتب ِ املعايري الدولية للتقارير املالية بطرق غري شرعية‪ ،‬ذلك ألن مفهوم الشرعية‬
‫ال ظرية املؤسسية ا ديدة ‪ NIS‬خيل باملفهوم ا قيقي للشرعية القائم على القبول‬ ‫الذي مت إستخدامه‬
‫واإلعرتاف‪.‬‬
‫تكافئ فرص املشاركة‪ ،‬ومن خالل تقييم‬ ‫‪ ‬الشرعية هي التوازن العادل للمصا وت ص على حقوق متساوية‬
‫اإلطار املؤسسي واإلجرائي هليئة املعايري الدولية للتقارير املالية‪ ،‬اتضح غياب توافر فرص متكافئة للمشاركة‬
‫شرعيتها؛‬ ‫والتأثري على إجراءات وضع وتطوير املعايري ‪ ،IFRS‬األمر الذي شكل مصدر التشكيك‬
‫‪ ‬مستوى ا ديث عن شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية خيتلف عن مستوى ا ديث عن شرعية إعتماد املعايري‬
‫الدولية للتقارير املالية؛‬
‫ا زائر بتب إسرتاتيجية تقارب‬ ‫‪ ‬من امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة‪ ،‬قرار اإلصالح احملاسب ‬
‫تأخذ باملعايري الدولية للتقارير املالية جاء إستجابة لضغوطات خارجية من طرف مصا أج بية متارس كل‬

‫‪90‬‬
‫ا امتة‬

‫إمكانات الضغط لصا ها مستغلة بذلك كل ألوان القصور والتقصري ال تعزز موقفها "متاثل قسري"‪ ،‬وليس‬
‫نتاج خيارات عقالنية على أساس إعتبارات تقيق الت مية والكفاءة االقتصادية ظل حتمية التعاون االقتصادي‬
‫ظل درجة عدم‬ ‫الدو ‪ .‬بل أكثر من ذلك‪ ،‬أكدت نتائج الدراسة امليدانية أن الدول ال امية تتخذ قرارات‬
‫يقني عالية وأهداف غامضة؛‬
‫ا زائر والظروف ال توصلت‬ ‫‪ ‬بغض ال ظر عن الغموض الذي يكت ف إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ككل‬
‫اجمللس الوط‬ ‫فيها إ إرساء ال ظام احملاسب املا ا ديد‪ ،‬تبقى ا هود ال بذلتها الدولة املمثلة‬
‫الواقع‪ ،‬نتيجة للقطيعة القائمة‬ ‫للمحاسبة ‪ CNC‬لضمان إ نتقال ناجح وسليم تكاد تكون عدمية التأثري‬
‫بي ها وبني أصحاب امله ة‪ ،‬وكذلك غياب عالقة متثيل والدفاع عن مصا وإحتياجات املؤسسات االقتصادية‬
‫املع األول بتطبيق ال ظام احملاسب املا ‪SCF‬؛‬
‫‪ ‬هيم ة سلطة الدولة على باقي األطراف الفاعلة إدارة التغيري وجتاهلهم إدارة إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب ‬
‫با زائر‪ ،‬كان سبب شعور هؤالء بعدم الرضى والقبول (اإلعرتاف) باسرتاتيجية اإلصالح‪ ،‬األمر الذي أخل‬
‫بتحقيق شرعية اإلصالح احملاسب ‪ ،‬وقد بي ت نتائج التحِري واإلستقصاء امليدانيني لردود فعل تلف األطراف‬
‫الفاعلة اإلصالح جتا إسرتاتيجية إدارة التغيري عدم شرعية اإلصالح نتيجة عدم إشراك هذ األطراف وغياب‬
‫متثيل حقيقي للدفاع عن مصا هم وإحتياجاهتم‪ ،‬فضال عن عدم تلبية ال ظام احملاسب املا ‪ SCF‬إلحتياجات‬
‫قت عملية اإلصالح‪.‬‬ ‫مستخدميه‪ ،‬واستشهدنا بذلك ببعض ال تائج واألثار السلبية ال‬
‫‪ ‬تقسم تديات شرعية اإلصالح احملاسب بالدول ال امية إ تديات داخلية وأخرى خارجية‪ .‬التحديات الداخلية‬
‫ت بع من التوفيق كسب قبول وإعرتاف تلف األطراف الفاعلة واملع ية بندارة التغيري‪ ،‬ذلك بتحقيق مبادئ‬
‫الشرعية املمثلة ‪ :‬مبدأ املشاركة‪ ،‬مبدأ التمثيل ومبدأ تلبية إحتياجات املستخدمني‪ ،‬والتحديات ا ارجية هي‬
‫وضع وإختاذ قرارات على أساس تلبية متطلبات الت مية والكفاءة االقتصادية‪.‬‬ ‫مسؤولية الدولة‬
‫‪ .3‬التوصيات‬

‫يبدو أن اإلشكالية املرتبطة بنعتماد املعايري ‪ IFRS‬با زائر تكمن طريقة وكيفية إعتمادها حد ذاهتا أكثر‬
‫من توى املعايري‪ ،‬ذلك أن إدارة اإلصالح والتغيري جترى ظروف قصرية وغامضة إ حد ما أصبحت غري‬
‫دميقراطية‪ ،‬ويرجع السبب ذلك إ تلبية رضى مؤسسات اإلقراض واملا ة للمال على حساب متطلبات الت مية‬
‫إعتماد ‪ IFRS‬كحل قصري األجل‪ ،‬كما ي بغي إنشاء ان‬ ‫والكفاءة االقتصادية‪ ،‬ومع ذلك‪ ،‬ي بغي أن ي ظر‬

‫‪91‬‬
‫ا امتة‬

‫وضع املعايري احملاسبية مع ممثلني من تلف األطراف الفاعلة واملع ية بندارة التغيري‪ ،‬مت ح هلا مسؤولية وضع املعايري‬
‫احملاسبية ال تعكس إحتياجات مواط يها‪ ،‬حني ي بغي أن تستهدف املساعدة اإلمنائية املستقبلية توفري الب ية‬
‫التحتية امل اسبة لتطوير املعايري احمللية بدال من فرض معايري أج بية‪.‬‬

‫‪ .4‬أفاق الدراسة‬

‫ت اولت دراست ا‪ ،‬موضوع شرعية اإلصالح احملاسب بدراسة حالة ا زائر‪ ،‬وقد توصل ا إ طابع عدم الشرعية‬
‫الذي ميز إدارة إسرتاتيجية اإلصالح والتغيري ظل األوضاع االقتصادية والسياسية السائدة فيها وبتوظيف تفسري‬
‫امل ظور السوسيولوجي لل ظرية املؤسسية ا ديدة ‪ .NIS‬من هذا امل طلق‪ ،‬و ظل ال تائج ال ظرية وامليدانية ال‬
‫توصل ا إليها‪ ،‬مت طرح أفاق للدراسة كما يلي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬تقييم شرعية التماثل (‪ ،)Isomorphisme Legitimacy‬الشرعية ال اجتة عن التماثل‪ ،‬ميكن أن تكون‬
‫ل دراسة تساهم تأكيد حقيقة عدم شرعية املمارسات القائمة عن التماثل وهبدف الوصول إ مستوى التماثل‬
‫املطلوب لتحقيق الشرعية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬على ضوء خصوصية الدول ال امية‪ ،‬دراسة تقييم مدى قدرة الدول ال امية على وضع إسرتاتيجية إصالح‬
‫بنعتماد املعايري الدولية للتقارير املالية ‪ IFRS‬من أجل إعطاء مستوى السلطة الالزمة لتوليد الثقة ومعا ة اوف‬
‫الشرعية‪ ،‬ميكن أن يكون ل دراسات وأ اث مستقبلية هبدف إرساء منوذج لشرعية ال ماذج احملاسبية الوط ية هبذ‬
‫الدول‪ ،‬وعلى أن يتضمن التقييم أيضا توافر فرص متكافئة لألطراف الفاعلة واملع ية للمشاركة والتأثري تطوير‬
‫معايري اسبية وط ية‪.‬‬

‫‪92‬‬
‫املراجع‬

‫ املراجع باللغة العربية‬.1

‫ أطروحة دكتورا‬،‫ أهمية إصالح ال ظام المحاسبي في ظل أعمال التوحيد المحاسبي‬، ‫بن بلغيث مدا‬ -1

.2004 ،‫ جامعة ا زائر‬،‫ كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬،)‫(غري م شورة‬

،‫ أعمال اإلصالح المحاسبي في الجزائر وآفاق تب ي وتطبيق ال ظام المحاسبي المالي‬،‫صا ي بوعالم‬ -2

.2010/2009 ،3 ‫ جامعة ا زائر‬،)‫ (غري م شورة‬،‫العلوم التجارية‬ ‫مذكرة ل يل شهادة املاجستري‬

‫ املراجع باللغة األج بية‬.2

3- Ahmed Kholeif, A New Institutional Analysis of IFRSAdoption in EgyptA

Case Study of Loosely Coupled Rules and Routines, University of
Essex,Egypt, 2008.

4- Andrew Rosser, The Political Economy of Accounting Reform in Developing

Countries: The Case of Indonesia, Murdoch, Asia, July 1999.

5- Anna Alon and Peggy D. Dwyer, EARLY ADOPTION OF IFRS AS A

STRATEGIC RESPONSE TOTRANSNATIONAL AND LOCAL
INFLUENCES, The International Journal of Accounting, vol 49, 2014.

6- Annelise Couleau-Dupont, Samira Demaria, Le processus de changement

comptable normatif : une analyse des pratiques organisationnelles, HAL,
without country, 2010.
7- Bernard Colasse et Alain BURLAUD, Normalisation comptable
internationale : le retour du politique ?, CCA, France, 2010.
8- Bright Amisi, The legitimacy of International Financial Reporting
Standards (IFRS): An assessment of the due process of standard-setting,
submitted in accordance with the requirements for the degree of master of
commerce, University of South Africa, Africa, 18 february 2013.
9- Chua and Taylo, the rise and rise of IFRS: An examination of IFRS diffusion,
J.Account public policy, Australia, 2008.
10 - DE Vaus, Research Design in Social Resarch, SAGE Publication, London,
without year of publication.

94
‫املراجع‬

11 - DiMaggio and Powell, The Iron Cage Revisited: Institutional Isomorphism

and Collective Rationality in Organizational Fields, American journal of
sociology, Volume 48, America, 1983.
12 - Esty, Good governance at the supranational scale: Globalizing administrative
law. The Yale Law Journal, without country, 2006.
13 - Fiscalité et normes internationales IAS/IFRS, CNCC, Séminaire des 15 & 16
décembre. Paris .2007.

14 - Franck, T.M., Why a quest for legitimacy?, California Davis Law Review,
without country,1988.

15 - Guillen, IS GLOBALIZATION CIVILIZING, DESTRUCTIVE OR

FEEBLE? A CRITIQUE OF FIVE KEY DEBATES IN THE SOCIAL
SCIENCE LITERATURE, Pennsylvania Annual Reviews, Philadelphia,
2001.
16 - Habermas, J, Legitimation crisis, Heinemann, Great Britain, 1973.
17 - Hegarty, IMPLEMENTATION OF INTERNATIONAL ACCOUNTING
AND AUDITING STANDARDS , Lessons Learned from the World Bank’s
Accounting and Auditing ROSC Program,without country, 2004.
18 - Irvine Helen, The global institutionalization of financial reporting: the
case of the United Arab Emirates, Accounting forum 32, Australia, 2008.

19 - Iwona Wellam, The Adoption of IFRS in Poland: An Institutional

Approach, University of Greenwich, Athesis submitted in partial fulfillment
of the requirement of the University of Greenwich for the degree of doctor
philosophy, Poland, 2012.
20 - Lasmin, An Institutional Perspective on International Financial Reporting
Standards Adoption In Developing Countries, SSRN, without country, 2011.

21 - Maiillet Baudrier et autres, Normes comptables international IAS/IFRS,

BERTI édition, 2006.

22 - March et Olsen, Elaborating the “New Institutionalism”, ARENA, 2005.

23 - Masaki Kusano et Masatsugu Sanada, FINANCIAL CRISIS AND

LEGITIMACY OF GLOBAL ACCOUNTING STANDARDS, Social
Science Research Network "SSRN", without country, May 2013.

95
‫املراجع‬

24 - Masatsugu Sanad, Legitimacy of Global Accounting Standards: A New

Analytical Framework, Social Science Research Network "SSRN", without
country, 2012.
25 - Meyer and Rowan, Instituionalized Organizations : formal structure as Myth
and Ceremony, american journal of sociology, Volume 83, America, 1977
26 - Mohammad Nurunnabi, The role of the state in implementing IFRSs in
a developing country: the case of Bangladesh, Submitted in fulfilment of
the requirements for the degree of PhD in Accounting, The Edinburgh
Business School, August 2012.

27 - Moni Zaman MiretAbu Shiraz Raham, The adoption of lnternational

accounting standards in Bangladesh (An exploration of rational and
process), Emerald Accounting, Auditinf and Accountability Journal, without
country, 2004.
28 - Monir Zaman Mir and Abu Shiraz Rahaman, The problem of distance-
learning in ‘integrated’ degrees, Australian University Review, Australia,
2007.

29 - Paul DiMaggio et Walter W. Powell, Des organisations en quête de

légitimité, HAL, 2012.

30 - Philippe Touron, THEORIE INSTITUTIONNELLE ET ADOPTION DE

NORMES COMPTABLES INTERNATIONALEMENT RECONNUES :
ETUDE DE TROIS CAS FRANC¸ AIS SUR LA PERIODE 1989 – 1993,
HAL, without country, 2005.

31 - Pierre Marc Lanteigne, Institutional and Organizational Unconscious

Theories: An Alternative Way for Explaining Challenges in Inter-Agency
Cooperation, R&D Centre for Security Science, CANADA, 2012.
32 - Pierre-Marc Lanteigne, Institutional and Organizational Unconscious
Theories: An Alternative Way for Explaining Challenges in Inter-Agency
Cooperation, R&D, Canada, 2012.

33 - Richardson, A. J. & Eberlein, Legitimating transnational standard-setting:

The case of the International Accounting Standards Board. Journal of
Business and Ethics, without country, 2011.
34 - Stephen J. Mezias, An Institutional Model of Organizational Practice:
Financial Reporting at the Fortune 200, Administrative Science Quarterly,
vol 35, without country, 1990.

96
‫املراجع‬

35 - Suchman, M.C. Managing legitimacy: Strategic and institutional approaches.

Academy of Management Review, without country, 1995.

36 - Vivian L Carpenter and Ehsan H, Institutional Theory and Accounting Rule

Choice: An Analysis of the Four U.S. State Governments' Decisions to Adopt
Generally Accepted Accounting Principles, Social science Research Network
SSRN, 2008.
37 - Weber, M, Economy and society: an outline of interpretive sociology,
University of California Press. California 1978.

38 - Yammine Mira et Olivier Henri, ENFORCEMENT OF RULES – AN

EMPIRICAL STUDY OF IAS 36IMPAIREMENT OF ASSETS, CCA,
France, 2013.
39 - Zeghal & Mhedhbi, An analysis of the factors affecting the adoption of
international accounting standards by developing countries, The International
Journal of Accounting, Canada, 2006.
40 - Zimmermann, Global governance in accounting: Rebalancing public power
and private commitment, Palgrave Macmillan, New York, 2008.

:‫ إصدارات اهليئات وامل ظمات امله ية‬.3

41 - FCAG, Report of the Financial Crisis Advisory Group, London, July 28,
2009.
42 - IFRS Foundation (IFRSF), Annual Report, London, 2013.

43 - IFRS Foundation, ANNUAL REPORT 2013, London, 2014.

44 - IFRS Foundation, Due Process Handbook, London, 2013.

45 - IFRS Foundation, Who we are and what we do, London, January 2014.

46 - IFRS Foundation, Who we are and what we do, London, January 2014.
47 - International Monetary Fund, Algeria: Financial System Stability
Assessment, Washington, 1998.
48 - World Bank, The Worldwide Governance Indicators (WGI), Washington
2014.

97
‫املراجع‬

‫‪ .4‬مواقع األنرتنت‬

‫‪49 -‬‬ ‫‪www.andi.dz, 10/01/2015‬‬

‫‪50 -‬‬ ‫‪www.bank-of-algeria.dz, 16/01/2016‬‬

‫‪51 -‬‬ ‫‪www.cnc.dz, 12/01/2016‬‬
‫‪52 -‬‬ ‫‪www.iasb.org, 02/04/2015‬‬

‫‪ .5‬القوانني والتشريعات‬

‫‪ 25‬نوفمرب ‪ 2007‬املتضمن ال ظام احملاسب املا ‪ ،‬ج ر‪ ،‬العدد ‪.74‬‬ ‫‪ - 53‬القانون رقم ‪ 11-07‬املؤرخ‬
‫املرسوم التشريعي رقم ‪ 318-96‬بتاريخ ‪ 25‬سبتمرب ‪ ،1996‬ج ر‪ ،‬العدد ‪.55‬‬ ‫‪- 54‬‬

‫‪ - 55‬اجمللس الشعب الوط ‪ ،‬م اقشة مشروع القانون املتضمن ال ظام احملاسب املا ‪ ،‬الفرتة التشريعية السادسة‪،‬‬
‫ا زائر‪ ،‬االث ني ‪ 03‬سبتمرب ‪.2007‬‬
‫‪ - 56‬اجمللس الشعب الوط ‪ ،‬م اقشة مشروع القانون املتعلق اهن ا بري احملاسب و افظ ا سابات واحملاسب‬
‫املعتمد‪ ،‬ا زائر‪ ،‬يوم األربعاء ‪ 28‬أفريل ‪.2010‬‬

‫‪98‬‬
100
‫املالحق‬

‫الملحق (‪ :)01‬إستمارة أسئلة المقابلة‬

‫أنثى‪ /‬العمر‪..............‬عاما‬ ‫‪฀‬‬ ‫ذكر ‪-‬‬ ‫‪฀‬‬ ‫اإلسم (إختياري)‪ .....................:‬ا س‪- :‬‬ ‫‪‬‬

‫الشهادة العلمية‪....................:‬الشهادة امله ية‪........................................:‬‬ ‫‪‬‬

‫امله ة (الوظيفة)‪.................................:‬ا ربة‪ ................................:‬عاما‬ ‫‪‬‬

‫املؤسسة ‪/‬الشركة أو اهليئة املستخدمة ‪..........................:‬املكان (الوالية)‪..............:‬‬ ‫‪‬‬

‫ع وان بريدك اإللكرتو إن وجد‪/...............................‬اهلاتف‪.......................:‬‬ ‫‪‬‬

‫أوال‪ :‬أسباب ودوافع التغيير واإلصالح المحاسبي في الجزائر‬

‫حسب رأيكم‪ ،‬ما هي أسباب ودوافع التغيري واإلصالح احملاسب ا زائر؟‬ ‫‪-1‬‬
‫ما هو تأثري امل اخ االقتصادي والسياسي با زائر على قرار اإلصالح احملاسب ا زائر؟‬ ‫‪-2‬‬
‫ما هو دور الب ك الدو وص دوق ال قد الدو هذا التغيري وع د أي مستوى؟‬ ‫‪-3‬‬
‫ما هو مصدر متويل مشروع ال ظام احملاسب املا ؟‬ ‫‪-4‬‬
‫ما هي أهم العقبات واملشاكل ال واجهت مشروع اإلصالح؟‬ ‫‪-5‬‬
‫ ااذا تفسر ردود الفعل املعارضة ألعضاء الربملان ا اسبة م اقشة مشروع قانون ال ظام احملاسب املا‬ ‫‪-6‬‬
‫على مستوى اجمللس الشعب الوط ؟‬

‫ثانيا‪ :‬دور وتأثير األطراف الفاعلة في إدارة التغيير واإلصالح المحاسبي‬

‫المجلس الوط ي للمحاسبة‬ ‫‪‬‬

‫من هو الطرف املبادر طرح فكرة اإلصالح وإدارة التغيري؟‬ ‫‪-7‬‬

‫مصادر متويل مشروع اإلصالح احملاسب ؟‬ ‫‪-8‬‬
‫كم هو مبلغ دعم ص دوق ال قد الدو ملشروع اإلصالح؟‬ ‫‪-9‬‬
‫فيما متثلت إسرتاتيجية اجمللس من أجل التكفل اختلف األطراف الفاعلة إدارة التغيري‪ ،‬وبشكل‬ ‫‪-10‬‬
‫خاص امله يني واملؤسسات االقتصادية؟ وع دا أي مستوى إن وجد مت إشراكهم وضع ومتابعة‬
‫إجراءات إدارة التغيري واإلصالح احملاسب ؟‬
‫حالة وجود إشراك لألطراف الفاعلة‪ ،‬ما هي طبيعة مشاركتهم؟ هل هي للتمثيل أو الدفاع عن‬ ‫‪-11‬‬
‫إحتياجاهتم ومصا هم؟‬
‫إدارة التغيري واإلصالح؟‬ ‫هل ه اك أطراف أخرى سامهت‬ ‫‪-12‬‬

‫‪100‬‬
‫املالحق‬

‫المصف الوط ي للخبراء المحاسبين‪ ،‬ومحافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين سابقا‬ ‫‪‬‬

‫املصف الوط للخرباء احملاسبني‪ ،‬و افظي ا سابات واحملاسبني‬ ‫بصفتك مه مزاول مله ة احملاسبة وعضوا‬
‫املعتمدين السابق‪:‬‬
‫ا زائر؟ وإذا كان األمر كذلك‪ ،‬ما هي طبيعة‬ ‫‪ -13‬هل مت إشراككم إدارة ومتابعة التغيري احملاسب ‬
‫هذ املشاركة؟‬
‫ما هي ا هود املبذولة من طرفكم هذا السياق؟ وع د أي مستوى؟‬ ‫‪-14‬‬
‫حسب رأيكم‪ ،‬ما هي أسباب حل املصف الوط للخرباء احملاسبني‪ ،‬و افظي ا سابات واحملاسبني‬ ‫‪-15‬‬

‫املعتمدين؟ وهل لذلك عالقة باإلصالح احملاسب ا زائر؟‬

‫ ااذا تفسر ضعف مسامهتكم ص ع قرار التغيري وإدارته؟‬ ‫‪-16‬‬

‫‪101‬‬
 ‫املالحق‬

‫فهرس المحتويات‬

‫‪I‬‬ ‫اإلهداء‪....................................................................................................‬‬
‫شكر وتقدير‪II ................................................................................................‬‬
‫امللخص‪III ....................................................................................................‬‬
‫قائمة احملتويات‪IV ..............................................................................................‬‬
‫قائمة األشكال البيانية‪VI ........................................................................................‬‬
‫قائمة ا داول‪VII ...............................................................................................‬‬
‫قائمة املالحق‪VIII ...............................................................................................‬‬
‫قائمة اإلختصارات والرموز‪IX ....................................................................................‬‬
‫المقدمة ‪01 ..................................................................................................‬‬
‫الفصل التمهيدي ‪ :‬تطور الفكر المحاسبي في ت اول قضايا شرعية اإلصالح المحاسبي ‪08 ..........................‬‬
‫المبحث األول ‪ :‬شرعية المعايير الدولية للتقارير المالية‪10 ........................................................‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬شرعية إستراتيجيات اإلصالح المحاسبي بالدول ال امية ‪14 .......................................‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬ملخص الرؤى وم اقشة ال تائج‪17 ..............................................................‬‬
‫الفصل الثاني ‪ :‬األدبيات ال ظرية حول شرعية اإلصالح المحاسبي‪24 .....................................‬‬

‫المبحث األول ‪ :‬مفهوم الشرعية وأسس تحقيقها ‪25 .............................................................‬‬

‫املطلب األول ‪ :‬تعريف الشرعية "‪25 .................................................... "The legitimacy‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬مفهوم ‪ Weberian‬للشرعية ‪25 ...........................................................‬‬
‫الفرع الثا ‪ :‬مفهوم ‪ Habermasian‬للشرعية ‪26 .......................................................‬‬
‫املطلب الثا ‪ :‬أسس تقيق الشرعية ‪27 .......................................................................‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬الشرعية املؤسسية (‪28 ..................................... )Institutional legitimacy‬‬
‫الفرع الثا ‪ :‬املستوى اإلجرائي (‪29 ...................................... )Procedural legitimacy‬‬
‫الفرع الثالث ‪ :‬الشرعية السياسية (‪30 .......................................... )Political legitimacy‬‬
‫املطلب الثالث ‪ :‬تقييم شرعية املعايري الدولية للتقارير املالية ‪31 ....................................................‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬من حيث الشرعية املؤسسية ‪31 ...............................................................‬‬
‫الفرع الثا ‪ :‬من حيث الشرعية اإلجرائية ‪39 ...............................................................‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬إعتماد المعايير الدولية للتقارير المالية‪ :‬أزمة أخرى للشرعية ‪40 ...................................‬‬

‫‪102‬‬
‫املالحق‬

‫املطلب األول ‪ :‬ال ظرية املؤسسية ا ديدة ‪41 ...................................................................‬‬

‫ظل تفسري ال ظرية املؤسسية ا ديدة ‪45 ........................‬‬ ‫املطلب الثا ‪ :‬إعتماد املعايري الدولية للتقارير املالية‬
‫املطلب الثالث ‪:‬إسرتاتيجيات اإلصالح احملاسب بالدول ال امية وتفسري التماثل القسري ‪47 ...........................‬‬
‫املطلب الرابع ‪ :‬إطار نظري لتفسري شرعية إسرتاتيجيات اإلصالح احملاسب ‪49 .......................................‬‬

‫الفصل الثالث ‪ :‬عرض تجربة الجزائر في إدارة التغيير واإلصالح المحاسبي دراسة ميدانية ‪53 ...........‬‬

‫المبحث األول ‪ :‬م هجية جمع وتحليل البيانات ‪55 ..............................................................‬‬

‫املطلب األول ‪ :‬تصميم البحث ومصادر مجع البيانات‪55 ........................................................‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬م هجية تصميم البحث‪55 .......................................................................‬‬
‫الفرع الثا ‪:‬مصادر مجع البيانات واألدوات املستخدمة‪56 .......................................................‬‬
‫املطلب الثا ‪ :‬إطار و تمع الدراسة ‪58 .......................................................................‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬تمع الدراسة‪58 ................................................................................‬‬
‫الدراسة‪60 ...................................................................‬‬ ‫الفرع الثا ‪ :‬املقاييس املعتمدة‬
‫الفرع الثالث‪ :‬قيود ومشاكل الدراسة‪61 ........................................................................‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬عرض‪ ،‬معالجة وتحليل نتائج الدراسة ‪61 ........................................................‬‬
‫ظل تفسري التماثل القسري‪61 ...........................................‬‬ ‫املطلب األول ‪ :‬قرار اإلصالح احملاسب ‬
‫الفرع األول ‪ :‬إمكانات (مصادر) الضغط وأوجه القصور ‪62 ....................................................‬‬
‫الفرع الثا ‪ :‬م اقشة وتليل دوافع اإلصالح احملاسب على ضوء مؤشرات امل اخ االقتصادي والسياسي با زائر‪70 .....‬‬
‫املطلب الثا ‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح احملاسب با زائر‪73 .....................................................‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬اإلطار املؤسسي لعملية اإلصالح وإجراءات املتابعة والتغيري‪74 ....................................‬‬
‫إدارة التغيري "أدلة من امليدان"‪77 .................‬‬ ‫الفرع الثا ‪ :‬تقييم إسرتاتيجية اإلصالح ودور األطراف الفاعلة‬
‫‪88‬‬ ‫ا امتة ‪.....................................................................................................‬‬
‫‪93‬‬ ‫املراجع ‪....................................................................................................‬‬
‫‪99‬‬ ‫املالحق ‪....................................................................................................‬‬
‫‪102‬‬ ‫فهرس احملتويات‪.............................................................................................‬‬

‫‪103‬‬