‫בס"ד‬ ‫שיעור ‪1‬‬ ‫‪10.7.

2015‬‬

‫מבוא לחשבונאות‬

‫חשבונאות פיננסית‬

‫כאשר אדם פרטי מקים עסק קיימות לו מספר אפשרויות להתאגדות ‪:‬‬

‫‪.1‬התאגדות כעוסק מורשה ‪ -‬עוסק מורשה הינו האדם הפרטי שהקים את העסק ‪ ,‬כלומר מדובר בישות‬
‫משפטית אחת כאשר מספר העוסק מורשה הינו תעודת הזהות של האדם הפרטי ‪.‬‬

‫בסוג התאגדות זה לא קיימת הפרדה משפטית בין העסק לאדם הפרטי כלומר אם העסק אינו מצליח‬
‫לפרוע את חובותיו ניתן לדרוש חובות אלו מהאדם הפרטי (מדובר בישות משפטית אחת )‬

‫‪ .2‬חברה בע"מ ‪ -‬אדם פרטי מקים חברה ‪,‬הפעילות העסקית מתבצעת באמצעות החברה האדם הפרטי‬
‫פונה לרשם החברות (גוף משפטי ‪ ,‬חלק ממשרד המשפטים )‪.‬‬

‫לצורך הקמת החברה ‪ ,‬רשם החברות מאשר את שם החברה ‪ .‬אשם החברות מאשר את שם החברה ‪,‬‬
‫את פעילותה העסקית ‪ ,‬את בעלי המניות וכל נתון אחר בחברה ץ לאחר אישור אישום החברה ע"י רשם‬
‫החברות האדם הפרטי מקבל מס זהות לחברה (מספר תעודת הזהות של החברה נקרא ח‪.‬פ)‬

‫במקרה זה נוצרה ישות משפטית חדשה כלומר האדם הפרטי והחברה הם שתי ישויות משפטיות נפרדות‬
‫( לכל אחד תעודת זהות משלו ) מכאן אם החברה נכנסת לקשיים כלכליים והיא אינה מסוגלת לפרוע את‬
‫חובותיה לא ניתן לדרוש מהאדם הפרטי לשלם את חובות החברה (מכיוון שמדובר בישות משפטית‬
‫נפרדת)‪.‬‬

‫כאשר האדם הפרטי מקים את החברה הוא מקים אותה באמצעות הנפקת מניות כלומר באמצעות‬
‫הנפקת המניות מקימים את החברה‪ .‬האדם הפרטי שהקים את החברה מחזיק במניות החברה ולכן הוא‬
‫הופך להיות בעל מניות ‪ .‬המניה שמחזיק בעל המניות מקנה לו את הזכות להשתתף בקבלת החלטות‬
‫בחברה והזכות להשתתף בקבלת רווחים של החברה‪ .‬כל חברה בע"מ מוקמת באמצעות בעלי מניות‬
‫כאשר חברה פרטית מניותיה אינן נסחרות לציבור ואילו חברה ציבורית מניות החברה נסחרות בבורסה‬
‫לציבור (כלומר הציבור הוא בעלי המניות של חברה ציבורית)‪.‬‬

‫קיימים סוגים נוספים של התאגדויות כגון ‪ :‬שותפות ‪ ,‬עמותות ‪ ,‬מלכ"ר וכדומה ‪ .‬בקורס‬ ‫‪‬‬
‫הנ"ל אנו נתמקד בהתאגדות של חברה בע"מ‪.‬‬
 ‫דוחות כספיים‬
‫כאשר אדם פרטי מאגד את הפעילות העסקית כחברה בע"מ אז החברה פועלת מבחינה עסקית בשם‬
‫בעלי המניות ‪ ,‬מטרת פעילות החברה למקסם את רווחיה בגין פעילותה העסקית ‪ ,‬בעל המניות מקבל‬
‫מידע אודות הפעילות העסקית של החברה באמצעות הדו"חות הכספיים כלומר כל המידע אודות מצבה‬
‫הכספי של החברה יוצג במסגרת הדו"חות הכספיים ‪.‬‬

‫סוגי דו"חות כספיים‬

‫דו"ח על המצב הכספי (מאזן) ‪ -‬בדו"ח זה החברה מציגה את יתרת הנכסים ויתרת‬ ‫‪.1‬‬
‫ההתחייבויות ליום מסוים (בדרך כלל ליום ה‪ 31-‬לדצמבר של שנת המאזן ) יתרה זו כוללת יתרה‬
‫מיום הקמת החברה ועד ליום המאזן כלומר כוללת נתונים משנים קודמות (הלוואות ויתרות‬
‫עוברות איתנו לשנה הבאה )‪ .‬נכסים והתחייבויות‬

‫דו"ח על הרווח הכולל (דו"ח רווח והפסד)‪ -‬בדו"ח הנ"ל החברה מציגה את כל ההכנסות וכל‬ ‫‪.2‬‬
‫ההוצאות שהיו באותה שנה בלבד כלומר לא כולל נתונים משנים קודמות ‪ .‬בדו"ח הנ"ל החברה‬
‫מציגה הכנסות בניקוי הוצאות כלומר היא מציגה את תוצאת הפעילות העסקית לאותה שנה‬
‫בלבד ( האם החברה הרוויחה או הפסידה ) ‪ .‬הכנסות והוצאות (על בסיס מצטבר)‬

‫דו"ח על השינויים בהון העצמי ‪ -‬במאזן החברה מציגה את הנכסים ואת ההתחייבויות ‪ ,‬בצד‬ ‫‪.3‬‬
‫ההתחייבויות החבה מציגה גם את התחייבויותיה כלפי בעלי המניות ‪.‬במאזן מוצגת יתרה סופית‬
‫בלבד ליום מסוים ‪ ,‬אם ההתחייבות של החברה כלפי בעלי המניות משתנה במהלך השנים‬
‫במאזן לא ניתן לקבל מידע אודות השינוי בהתחייבות ‪ .‬את השינוי בהתחייבות כלפי בעלי המניות‬
‫ניתן לקבל בדו"ח כספי אחר בשם "דו"ח על השינויים בהון העצמי" הדו"ח הנ"ל מפרט מדוע‬
‫ההתחייבות של החברה כלפי בעלי המניות גדלה או קטנה במהלך השנים ‪ ,‬לדוגמא ‪ :‬יתרת‬
‫החוב לבעלי המניות ליום ה‪ 31-‬לדצמבר ‪ 2014‬עומד על ‪ 500,000‬ש"ח כמו כן יתרת החוב‬
‫לבעלי המניות ליום ה‪ 31-‬לדצמבר ‪ 2015‬עומד על ‪ 800,000‬ש"ח במקרה זה במהלך שנת‬
‫‪ 2015‬החוב לבעלי המניות גדל ב‪ 300,000-‬ש"ח ‪ .‬במאזן לא ניתן לקבל מידע מדוע חוב זה גדל‬
‫‪ ,‬את המידע נקבל בדו"ח נפרד בשם "דו"ח על השינויים בהון העצמי "‪.‬‬

‫דו"ח תזרים מזומנים ‪ -‬בדו"ח רווח והפסד (דו"ח ‪ )2‬החברה מכירה בהכנסות והוצאות גם אם‬ ‫‪.4‬‬
‫לא הייתה עימן זרימת מזומן כלומר היא מכירה בהכנסות גם אם טרם התקבל בגינן מזומן‬
‫ומכירה בהוצאות גם אם טרם שולמו במזומן ‪ ,‬מכאן הרווח או ההפסד שמוצג בדו"ח רווח‬
‫והפסד אינו מייצג רווח או הפסד מפעילות מזומן (הדו"חות מוצגים על בסיס מצטבר)‪ .‬דו"ח‬
‫תזרים מזומנים לוקח את הרווח או ההפסד מדו"ח רווח והפסד ו"מתקן" אותו ומביא אותו לרווח‬
‫או הפסד מפעילות מזומן בלבד ‪ .‬כלומר הוא מבטל את כל ההכנסות אשר לא התקבלו במזומן‬
‫ומבטל את כל ההוצאות אשר לא שולמו במזומן ‪ .‬הרווח או ההפסד מפעילות מזומן מציג את‬
‫השינוי השנה במזומנים של החברה‪ .‬נקרא דו"חות על בסיס מזומן ‪.‬‬

‫דו"ח התאמה למס ‪ -‬בדו"ח רווח והפסד החברה מציגה את ההכנסות בניכוי ההוצאות‬ ‫‪.5‬‬
‫בהתאם לתקינה הבינלאומית ‪ ,‬מס הכנסה מחייב את החברה בגין רווחיה בהתאם לפקודת מס‬
 ‫הכנסה ‪ .‬בפקודת מס הכנסה מופיעה שיעורי המס על ההכנסות השונות ‪ ,‬מופיעה רשימה של‬
‫הוצאות מוכרות ‪ ,‬הוצאות שאינן מוכרות והוצאות שמוכרות באופן חלקי ‪ .‬כלומר הרווח המוצג‬
‫בדו"ח רווח והפסד מתעלם מההנחיות המוצגות בפקודת מס הכנסה מכאן בהכרח הרווח‬
‫בדו"ח רווח והפסד שונה מהרווח בעיני מס הכנסה דו"ח התאמה למס לוקח את הרווח מדו"ח‬
‫רווח והפסד ומתקן אותו ומביא אותו לרווח נכון בהתאם לפקודת מס הכנסה חישוב הוצאות‬
‫המס יחושב בהתאם לרווח המוצג בדו"ח התאמה למס‬

‫הערה ‪ :‬חברה פרטית מחויבת על פי חוק להציג בכל שנה מאזן ‪ ,‬דוח רווח והפסד ודוח‬
‫התאמה למס (‪.)1,2,5‬‬
‫לעומת זאת חברה ציבורית מחויבת להציג את כל חמשת הדו"חות הנ"ל כאשר ההצגה הינה‬
‫רבעונית ‪.‬‬

‫הדו"חות השנתיים מוצגים מה‪ 1.1-‬ועד ‪ 31.12‬של אותה שנה קלנדרית‪.‬‬

‫מטרת הדו"חות הכספיים‬

‫מטרת הדו"חות הכספיים לספק מידע אודות מצבה הפיננסי של החברה‬
‫לספק מידע אודות הנכסים וההתחייבויות ‪ ,‬לספק מידע אודות תוצאת הפעילות העסקית ‪,‬לספק‬
‫מידע אודות תזרים המזומנים של החברה וכל מידע פיננסי אחר‪.‬‬
 ‫שיעור ‪2‬‬ ‫‪17.7.2015‬‬

‫מבוא לחשבונאות‬
‫צרכני הדו"חות הכספיים‬

‫צרכני הדו"חות הכספיים נחלקים לשני סוגים ‪ ,‬צרכנים פנימיים וצרכנים חיצוניים ‪.‬‬

‫הצרכנים הפנימיים הם צרכנים אשר עובדים בחברה והם חלק בלתי נפרד מהחברה אשר להם אינטרס‬

‫להציג דו"חות כספיים טובים ואילו הצרכנים החיצוניים חיצוניים לחברה ואשר אינם עובדים בחברה ואין‬
‫להם כל אינטרס לייפות את הנתונים בדו"חות הכספיים ‪.‬‬

‫צרכנים פנימיים ‪ :‬הצרכנים הפנימיים הם בעלי משרות בכירות בחברה כגון ‪ :‬מנכ"ל ‪ ,‬סמנכ"ל כספים ‪,‬‬
‫חשב חברה וכדומה ‪ ,‬אשר בעזרת הנתונים המוצגים בדו"חות הכספיים הם בוחנים את מצבה הפיננסי‬
‫של החברה ומקבלים החלטות בהתאם לנתונים המוצגים בדו"חות ‪.‬‬

‫צרכנים חיצוניים ‪:‬‬

‫בעלי מניות ‪ -‬בעלי המניות בעזרת הנתונים המוצגים בדו"חות הכספיים בוחנים את עבודתם של‬ ‫‪.1‬‬
‫המנהלים ככל שהחברה יותר רווחית עבודת המנהלים טובה ואילו ככל שהחברה מציגה הפסדים‬
‫עבודת המנהלים אינה טובה וייתכן ובעל המניות ישקול להחליף את הדרג המנהלי‪.‬‬
‫רשויות המס ‪ -‬במסגרת חוק ‪ ,‬החברה מחויבת להציג את הדו"חות הכספיים לרשויות המס‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫בנקים ונותני אשראי ‪ -‬כאשר החברה פונה לבנק לצורך בקשת \קבלת הלוואה הבנק בדרך כלל‬ ‫‪.3‬‬
‫ידרוש להציג דו"חות כספיים ובהתאם לנתונים המוצגים בדו"חות הכספיים הבנק יקבל החלטה‬
‫האם לאשר את ההלוואה‪(.‬הבנקים ישימו דגש דווקא על מאזן ולא דו"ח רווח והפסד כי כנראה‬
‫מפסידה אחרת לא הייתה מבקשת הלוואה ‪ ,‬במאזן הבנק יראה איזה נכסים יש לחברה שאפשר‬
‫יהיה לשעבד ואילו התחייבויות יש לחברה)‬
‫משקיעים פוטנציאלים ‪ -‬כאשר חברה רוצה לגייס מזומן על ידי משקיעים חדשים היא בדרך כלל‬ ‫‪.4‬‬
‫תידרש להציג דו"חות כספיים באמצעות הנתונים המוצגים בדו"חות הכספיים המשקיע יבחן את‬
‫כדאיות ההשקעה‪.‬‬
‫ספקים ולקוחות ‪ -‬במקרים חריגים החברה יכולה להידרש על ידי ספקים או לקוחות להציג לה‬ ‫‪.5‬‬
‫את הדו"חות הכספיים ‪ ,‬לדוגמא ‪ :‬חברה אשר מעוניינת להתחרות בהשתתפות במכרז שבוצע‬
‫על ידי המדינה תידרש להציג את הנתונים בדו"חות הכספיים כדי לבחון את יכולתה הכלכלית‬
‫בעמידה בעבודה במידה ותזכה ‪.‬‬

‫עקרונות חשבונאות מקובלים‬

‫כאשר חברה עורכת את הדו"חות הכספיים אין חוק אשר מנחה אותה כיצד להציג את הדו"חות (רלוונטי‬
‫לחברה פרטית בלבד! ‪ .‬בחברה ציבורית קיים חוק ניירות ערך ‪ ).‬על מנת שתהיה שפה אחידה לכל‬
‫החברות בהצגת הדו"חות הכספיים ישנם עקרונות חשבונאות מקובלים אשר מהווים מעין "חוקי" יסוד‬
‫כלומר חברה אשר מציגה את הדו"חות הכספיים חייבת להציג את הדו"חות בהתאם לעקרונות אלו‬
‫ובמידה ואחד העקרונות אינו מיושם לא יהיה ניתן להסתמך על המידע בדו"חות הכספיים ‪.‬‬
 ‫להלן העקרונות (עשרה עקרונות )‪:‬‬

‫עקרון הישות המשפטית הנפרדת ‪ -‬לפי עקרון זה החברה הינה ישות משפטית נפרדת‬ ‫‪.1‬‬
‫מבעליה כלומר בעל המניות ישות משפטית אחת ואילו החברה ישות משפטית אחרת ‪ ,‬במקרה‬
‫זה במידה והחברה אינה מסוגלת לפרוע את חובותיה לא יהיה ניתן לדרוש מבעלי המניות לשלם‬
‫את חובות החברה ‪.‬‬

‫עיקרון מדידה בערכים כספיים ‪ -‬כאשר החברה מציגה דו"חות כספיים היא תציג אירועים אשר‬ ‫‪.2‬‬
‫ניתן לתרגם אותם למונחים כספיים בלבד ‪ ,‬אירוע אשר לא ניתן לתרגם אותו למונחים כספיים לא‬
‫יירשם בדו"חות הכספיים של החברה ‪ ,‬לדוגמא ‪ :‬חברה קיבלה החלטה לבקש מהבנק הלוואה‬
‫בסכום של מיליון ש"ח קבלת ההחלטה אינה מהווה אירוע כספי רק קבלת ההלוואה בפועל‬
‫תיחשב כאירוע כספי אשר יירשם בדו"חות הכספיים ‪.‬‬

‫עיקרון העלות ההיסטורית ‪ -‬כאשר החברה מציגה את הנכסים הקבועים במאזן עיקרון העלות‬ ‫‪.3‬‬
‫ההיסטורית קובע כי נכסים אלו יוצגו בכל שנה ושנה לפי עלותם ההיסטורית (המקורית)‬
‫לדוגמא ‪ :‬חברה רכשה ב‪ 1.1.2014-‬מכונה בעלות של ‪ 100,000‬ש"ח ‪ ,‬בכל שנה ושנה היא‬
‫תציג את המכונה בעלות היסטורית של ‪ 100,000‬ש"ח ‪.‬‬
‫עיקרון זה גורם להצגה גבוהה של נכסים לכן על החברה להפחית מהעלות ההיסטורית את‬
‫הבלאי שנוצר כתוצאה מהשימוש בנכס ‪ ,‬הבלאי בשפה החשבונאית נקרא "פחת" מכאן החברה‬
‫תציג את הנכסים הקבועים במאזן לפי הפירוט הבא ‪:‬‬

‫נכסים קבועים ‪ -‬לפי עלות היסטורית‬

‫(בניכוי הפחת הנצבר)‬
‫נכסים קבועים נטו‬

‫דוגמא ‪ :‬החברה רכשה מכונה בעלות של ‪ 100,000‬ש"ח ב‪ , 1.1.2014 -‬למכונה קיים‬

‫פחת שנתי של ‪ 10,000‬ש"ח בשנה ‪ ,‬במאזן ליום ‪ 31.12.2016‬החברה תציג את המכונה‬
‫לפי הפירוט הבא‪:‬‬

‫מאזן ‪31.12.2016‬‬

‫מכונה ‪100,000 -‬‬

‫פחת מצטבר‪ 10,000 ( ) 10k * 3( -‬כפול ‪ 3‬שנים)‬
‫‪70,000‬‬ ‫מכונה נטו‬

‫עיקרון ההכרה בהכנסה ‪ -‬עיקרון זה קובע כי על החברה להכיר בהכנסה בדו"ח רווח והפסד‬ ‫‪.4‬‬
‫ביום שבו סופק השירות או המוצר ללא קשר לקבלת התמורה ‪ ,‬לדוגמא ‪ :‬ביום ‪31.12.2015‬‬
‫סיפקה החברה שירות בסכום של ‪ 10,000‬ש"ח אשר התקבלו במזומן ביום ה ‪. 1.1.2016 -‬‬
‫במקרה זה על החברה להכיר בהכנסה בסכום של ‪ 10,000‬ש"ח בדו"ח רווח והפסד לשנת ‪2015‬‬
‫(מכיוון שהשירות סופק בשנת ‪ )2015‬למרות שהתמורה התקבלה בשנת ‪.2016‬‬

‫עקרון ההקבלה ‪ -‬עיקרון זה קובע כי על החברה להכיר בהוצאה בדו"ח רווח והפסד רק אם‬ ‫‪.5‬‬
‫במקביל הוכרה הכנסה (רלוונטי רק לרישום מכירת מלאי ורישום הוצאת פחת ) לדוגמא ‪ :‬ביום‬
‫‪ 1.1.2015‬רכשה החברה מלאי בעלות של ‪ 100,000‬ש"ח ‪ ,‬ביום ה‪ 1.4.2015 -‬מכרה החברה‬
 ‫את כל המלאי תמורת ‪ 150,000‬ש"ח ‪.‬‬
‫ביום ‪ 1.1.2015‬החברה אינה יכולה להכיר בהוצאה של ‪ 100,000‬ש"ח בדו"ח רווח והפסד בגין‬
‫קניית המלאי מכיוון שאז היא תציג הפסד של ‪ 100,000‬ש"ח ‪.‬‬
‫הכנסות ‪0‬‬
‫הוצאות ‪100,000‬‬
‫הפסד ‪100,000‬‬

‫במקרה זה החברה תכיר את קניית המלאי כנכס במאזן ‪.‬‬

‫ביום ה ‪ 1.4.2015 -‬מכרה החברה את כל המלאי ‪ ,‬לפי העיקרון ההכרה בהכנסה ביום זה עליה‬
‫להכיר בהכנסה מכיוון שסופק מוצר מכאן החברה תכיר בהכנסה בסכום של ‪ 150,000‬ש"ח ‪ ,‬כמו‬
‫כן עיקרון ההקבלה מאפשר לה להכיר במקביל בהוצאה בסכום של ‪ 100,000‬ש"ח ‪ .‬ההצגה‬
‫בדו"ח רווח והפסד תהיה ‪:‬‬
‫הכנסה ‪150,000‬‬
‫הוצאה ‪100,000‬‬
‫רווח ‪50,000‬‬
‫* אם החברה הייתה מוכרת ביום זה רק ‪ 40‬אחוז מהמלאי אז היא הייתה מכירה בהוצאה של‬
‫‪ 40,000‬ש"ח בלבד כלומר ההוצאה שתוכר היא רק בגין המלאי שנמכר ‪.‬‬

‫עיקרון התקופה החשבונאית ‪ -‬עיקרון זה קובע כי על החברה להציג בדו"חות הכספיים את‬ ‫‪.6‬‬
‫הנתונים הרלוונטיים בהתאם לתקופה החשבונאית שנקבעה לדוגמא ‪ :‬אם התקופה חשבונאית‬
‫הינה שנת ‪ 2015‬אז במאזן היא תציג את יתרת הנכסים ויתרת ההתחייבויות ליום ה‪-‬‬
‫‪ 31.12.2015‬בלבד ! ‪ .‬ואילו בדו"ח רווח והפסד היא תציג את כל ההכנסות שסופקו מיום‬
‫‪ 1.1.2015‬ועד ליום ‪ 31.12.2015‬ותכיר בכל ההוצאות שנצרכו בפועל מיום ‪ 1.1.2015‬ועד‬
‫ליום ‪31.12.2015‬‬

‫עיקרון השמרנות \הזהירות ‪ -‬עיקרון זה קובע כי על החברה להיות שמרנית \ זהירה בעת הכרה‬ ‫‪.7‬‬
‫ברווחים או הפסדים כלומר אם הרווח או ההפסד טרם התרחש היא לא תוכל להכיר בפועל‬
‫ברווח או בהפסד בדו"ח רווח והפסד ‪ ,‬לדוגמא ‪ :‬החברה רכשה קרקע בעלות של ‪ 800,000‬ש"ח‬
‫כעבור חצי שנה ערך הקרקע עלה ל‪ 1,200,000 -‬ש"ח‪ ,‬על החברה להיות זהירה ולא להכיר‬
‫ברווח של ‪ 400,000‬ש"ח אלא רק בעת מכירת הקרקע היא תוכל להכיר ברווח או בהפסד של‬
‫נוצר ‪.‬‬

‫עיקרון העקביות במדיניות החשבונאית ‪ -‬כאשר החברה מציגה את הדו"חות הכספיים עליה‬ ‫‪.8‬‬
‫להיות עקבית במדיניות החשבונאית שנבחרה בכל שנה ושנה ‪ .‬לדוגמא ‪ :‬כאשר החברה מציגה‬
‫את הנכסים הקבועים היא מציגה אותם לפי עיקרון העלות ההיסטורית ‪ ,‬מעלות זו החברה‬
‫מפחיתה את הפחת שנצבר לנכסים ‪ ,‬ישנם מספר שיטות לחישוב הפחת ‪ :‬אם החברה בחרה‬
‫בשיטה אחת לחישוב הוצאות הפחת עליה להיות עקבית בכל שנה ושנה ולחשב את הפחת‬
‫בהתאם לשיטה הראשונה‪.‬‬

‫עיקרון העסק החי ‪-‬ההנחה הבסיסית בעת הכנת הדו"חות הכספיים כי העסק ימשיך לפעול‬ ‫‪.9‬‬
‫מבחינה עסקית ב‪ 5-‬שנים הקרובות ‪ .‬אם קיים חשש כי העסק יחדל לפעול כעסק חי הדו"חות‬
‫הכספיים יוצגו בפורמט שונה (יוצגו בהתאם לדו"חות של חברה בפירוק) ‪.‬‬
 ‫עיקרון גילוי הנאות ‪ -‬עיקרון זה קובע כי על החברה להציג את הנתונים בדו"חות הכספיים באופן‬ ‫‪.10‬‬
‫נאות ומהימן בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים ובמידה ואחד העקרונות אינו מיושם הדו"ח‬
‫ייחשב כדו"ח שאינו תקין ולא יהיה ניתן להסתמך על המידע המוצג בו ‪.‬‬

‫רואה חשבון ותפקידו‬

‫רואה החשבון נחלק לשני סוגים ‪ ,‬רואה חשבון פנימי ו ‪ -‬רואה חשבון חיצוני ‪.‬‬

‫רואה החשבון הפנימי הינו נושא משרה בחברה ותפקידו לערוך את הדו"חות הכספיים כלומר הוא רואה‬
‫חשבון בהשכלתו אבל לא במקצועו‪ .‬בדרך כלל מדובר במנכ"ל או סמנכ"ל הכספים בחברה אשר עובד‬
‫במשרה ניהולית ‪ ,‬הוא אחראי על הנתונים המוצגים בדו"חות הכספיים ‪.‬‬

‫רואה חשבון חיצוני הינו חיצוני לחברה ואין לו כל קשר עסקי או כלכלי לחברה ‪ ,‬תפקידו לחוות דעה האם‬
‫הדו"חות הכספיים שהכין הרואה חשבון הפנימי מוצגים באופן נאות ובהתאם לכללי חשבונאות מקובלים‪.‬‬
‫אחריותו היא רק בגין חוות דעתו בלבד ‪ .‬לפי תקנות רואה חשבון (‪ )1955‬תפקיד רואה חשבון הוא לחוות‬
‫דעה בלבד !! כלומר לבקר את הנתונים המוצגים בדו"חות הכספיים ‪.‬‬

‫ה‬
‫ש‬
‫ח‬
‫ל‬
‫ל‬
‫"‬
‫מ‬‫ב‬
‫ע‬
‫ר‬
‫י‬
‫ל‬
‫"‬
‫מ‬
‫ח‬
‫ס‬
‫כ‬‫ר‬
‫כ‬
‫"‬
‫נ‬
‫נ‬‫ו‬
‫ם‬‫ח‬
‫י‬
‫ס‬
‫פ‬
‫ות‬
‫ה‬
‫מ‬
‫מ‬
‫ח‬‫ב‬
‫ע‬
‫ר‬‫צ‬
‫כ‬
‫נ‬
‫"‬
‫נ‬‫ו‬
‫י‬
‫י‬
‫מכין את הדו"חות הכספיים‬
‫בתך החברה‬
 ‫מוסדות וגופים שונים בארץ ובעולם‬
‫מועצת רואה חשבון ‪ -‬מדובר בגוף משפטי כחלק ממשרד המשפטים אשר אחראי על הענקת‬ ‫‪.1‬‬
‫רישיון לעסוק בראיית חשבון במידה והאדם עמד בכל הדרישות לכך ‪.‬‬

‫לשכת רואה חשבון ‪ -‬הלשכה הינה גוף וולונטרי (התנדבותי) אשר מטרתו לערוך כנסים‬ ‫‪.2‬‬
‫והשתלמויות ‪ ,‬מטרתו לסייע לרואי חשבון מבחינת פעילות עסקית ‪ ,‬מקצועית וחברתית ‪.‬‬

‫המוסד לתקינה חשבונאית ‪ -‬מוסד זה אחראי על פרסום תקנים אשר מנחים את רואי החשבון‬ ‫‪.3‬‬
‫כיצד לערוך את הדו"חות הכספיים ‪.‬‬

‫המוסד לתקינה בינלאומי (‪ -)IFRS‬עד שנת ‪ 2006‬הדו"חות הכספיים הדו"חות הכספיים‬ ‫‪.4‬‬
‫בישראל הוצגו בהתאם לתקינה הישראלית כלומר על פי התקנים שפרסם המוסד לתקינה‬
‫חשבונאית ‪ ,‬משנת ‪ 2006‬הוחלט בישראל לאחד את השפה החשבונאית עם העולם ולכן הוחלט‬
‫לאמץ את התקינה הבינלאומית (‪ . )IFRS‬המוסד לתקינה בינלאומית אשר אחראי על פרסום תקני‬
‫חשבונאות מפרסם תקני חשבונאות בשם )‪ IAS (International Accounting Standard‬ומפרסם‬
‫גם תקני בקורת בהתאם ‪ ,‬יש לשים לב כי התקינה הבינלאומית הינה תקינה אירופאית בלבד‬
‫(קיימת גם תקינה אמריקאית וגם תקינה קנדית) יש לשים לב כי חברות ציבוריות החל מ‪2008-‬‬
‫(אימוץ מוקדם החל מ‪ ) 2006 -‬חייבות על פי חוק להציג את הדו"חות הכספיים בהתאם לתקינה‬
‫הבינלאומית ואילו חברות פרטיות יכולות לבחור האם להציג לפי התקינה הבינלאומית או לפי‬
‫התקינה הישראלית ‪.‬‬
 ‫שיעור‪3‬‬ ‫‪24.7.2015‬‬

‫מבוא לחשבונאות‬
‫התקינה הבינלאומית ‪IFRS -‬‬

‫‪IAS- Standard Accounting Standard‬‬

‫לפני ‪2006‬‬
‫מ‪ 2008-‬לחברות‬ ‫עד ‪ 2006‬החלטה על אימוץ‬
‫ציבוריות בלבד‬ ‫התקינה הבילאומית (אירופה)‬
‫תקינה ישראלית‬

‫דו"ח על המצב הכספי חברת ‪ X‬בע"מ ליום ‪XX31.12.‬‬

‫על פי התקינה הישראלית נקרא מאזן ‪ ,‬בתקינה הבינלאומית נקרא דו"ח על מצב כספי‬

‫התחייבויות שוטפות‬ ‫נכסים שוטפים‬

‫אם בשנת ‪ 31.12.2015‬אז כל מה שנזיל בשנה‬
‫הקרובה עד ‪.31.12‬‬
‫‪2016‬‬

‫התחייבויות לא שוטפות‬ ‫נכסים לא שוטפים‬

‫הון עצמי‬ ‫רכוש קבוע‬

‫התחייבויות כלפי בעלי המניות‬

‫השקעות לזמן ארוך‬

‫מ‪1.1.2017 -‬‬

‫רכוש אחר‬

‫סך התחייבויות ‪XXX‬‬ ‫סך נכסים ‪XXX‬‬

 ‫הדו"ח על המצב הכספי (המאזן) מפרט את יתרת הנכסים ויתרת ההתחייבויות ליום ה‪ 31.12-‬של שנת המאזן‬

‫כמו כן יתרה זאת כוללת יתרות מיום הקמת החברה ועד ליום המאזן (כולל נתונים משנים קודמות)‪.‬‬

‫הדו"ח הנ"ל נחלק לשניים ‪ ,‬צד ימין = צד הנכסים ‪ ,‬צד שמאל = צד ההתחייבויות כאשר סך הנכסים תמיד יהיה‬
‫בהכרח שווה לסך ההתחייבויות כלומר המאזן תמיד יהיה מאוזן‪ .‬מאזן שאינו מאוזן אינו נחשב לדו"ח תקין ולא יהיה‬
‫ניתן להתבסס על הנתונים המוצגים בו‪.‬‬

‫צד הנכסים ‪:‬‬

‫צד הנכסים במאזן מפרט את יתרת הנכסים שיש לחברה לפי סדר נזילותם מהנזיל ביותר לפחות נזיל‬

‫הנזילות מציגה כמה מהר הנכס יכול להפוך למזומן‪.‬‬

‫נכסים שוטפים‬

‫במסגרת הנכסים השוטפים החברה מציגה את כל הנכסים הנזילים ואשר יתרתן תשתנה בהכרח במהלך השנה‬
‫הקרובה כגון ‪ :‬מזומן ‪ ,‬חשבון עו"ש בבנק ‪ ,‬מלאי ‪ ,‬לקוחות ‪ ,‬שטרות לגביה (שקים דחויים) וכדומה ‪ .‬כל נכס‬
‫(שמישהו חייב לי למשל) שיכול להפוך למזומן במהירות‬

‫נכסים לא שוטפים‬

‫במסגרת סעיף זה יש להציג את כל הנכסים הקבועים של החברה אשר אינם מיועדים למכירה ‪ ,‬התקן הבינלאומי ‪1‬‬
‫(‪ )IAS 1‬מפצל את הנכסים הלא שוטפים לשלושה סוגים ‪:‬‬

‫רכוש קבוע ‪ -‬במסגרת סעיף זה החברה מציגה את כל הנכסים הקבועים אשר אינם מיועדים למכירה‬ ‫‪.1‬‬
‫ואשר מסייעים לה בייצור הכנסה כגון (בניין ‪ ,‬מכונות ‪ ,‬כלי רכב ‪ ,‬ציוד וכדומה) ‪ .‬לפי עיקרון העלות‬
‫ההיסטורית על החברה להציג את הרכוש הקבוע לפי עלותו ההיסטורית \ המקורית מעלות זו יש להפחית‬
‫את הפחת הנצבר מכאן הפחת הנצבר של הנכסים הקבועים יוצג במסגרת הרכוש הקבוע ‪.‬‬

‫השקעות לזמן ארוך ‪ -‬במסגרת סעיף זה יש להציג את כל ההשקעות שיש לחברה אשר אינם קשורות‬ ‫‪.2‬‬
‫לפעילות השוטפת של החברה ‪ ,‬כמו כן השקעות אלו מוחזקות לתקופה העולה על שנה (זמן ארוך‬
‫בחשבונאות הינה תקופה העולה על שנה בעוד שזמן קצר הינה תקופה עד שנה) כמו כן השקעות אלו‬
‫מניבות לה הכנסות שאינן קשורות לפעילות השוטפת של החברה כגון ( פיקדון לזמן ארוך בבנק (מניב‬
‫הכנסות ריבית ) ‪ ,‬השקעה במניות של חברה אחרת (מניב רווחים של החברה האחרת) וכדומה )‪.‬‬

‫רכוש אחר ‪ -‬במסגרת סעיף זה יש להציג את כל הנכסים הבלתי מוחשיים של החברה כגון (פטנט ‪ ,‬זכויות‬ ‫‪.3‬‬
‫יוצרים ‪ ,‬מוניטין וכדומה )‪.‬‬
 ‫צד ההתחייבויות‬
‫צד ההתחייבויות במאזן מציג את יתרת ההתחייבויות של החברה ליום מסוים ‪ ,‬הצגת ההתחייבויות תהיה בהתאם‬
‫למועד פירעונן מהיום הקרוב ביותר ועד לפירעון הארוך ביותר‪.‬‬

‫התחייבויות שוטפות ‪ -‬במסגרת סעיף זה יש להציג את כל ההתחייבויות אשר ייפרעו במהלך השנה הקרובה כגון‬
‫(ספקים ‪ ,‬זכאים שונים ‪ ,‬שטרות לפירעון (שקים דחויים שהחברה נתנה) ‪ ,‬חשבון עו"ש במינוס ‪ ,‬הלוואה לזמן קצר‬
‫וכדומה ) כל התחייבות שיש כלפי צד שלישי שאנו נשלם תוך שנה נציג כאן ‪.‬‬

‫התחייבויות לא שוטפות ‪ -‬במסגרת סעיף זה יש להציג את כל ההתחייבויות אשר מועד פירעונן עולה על שנה כגון (‬
‫הלוואה לזמן ארוך ‪ ,‬אגרות חוב (אג"ח) )‬

‫הון עצמי ‪ -‬במסגרת סעיף זה יש להציג את כל ההתחייבויות של החברה כלפי בעלי המניות ‪ ,‬יש לזכור כי החברה‬
‫ישות משפטית נפרדת מבעליה ולכן היא תציג את ההתחייבות לבעלי המניות ‪ .‬במסגרת ההון העצמי יוצגו הסעיפים‬
‫הבאים (בקורס זה לא נלמד את כל הסעיפים רק בפיננסית ב') ‪:‬‬

‫הון מניות ‪ -‬הון המניות מציג את סך ההשקעה הראשונית של בעלי המניות בעת הקמת החברה לדוגמא ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫אדם פרטי הקים חברה בהשקעה ראשונית של ‪ 100,000‬ש"ח מכאן הון המניות שיוצג במאזן הינו‬
‫‪ 100,000‬ש"ח (בקורס שלנו הוא לא משתנה)‪.‬‬

‫עודפים יתרת פתיחה ‪ -‬סעיף זה מציג את כל הרווחים או ההפסדים הנצברים של החברה מיום הקמתה‬ ‫‪‬‬
‫ועד ל ‪ 1.1 -‬של שנת המאזן (לא כולל רווח או הפסד שנוצר השנה אם אנו ב‪ 31.12.15 -‬נציג עד ‪) 1.1.15‬‬
‫את מה שקורה מ ‪ 1.1.15 -‬נציג בנפרד ושניהם ביחד יציגו את הכול‪.‬‬

‫רווח \ הפסד השנה ‪ -‬סעיף זה מציג את תוצאות הפעילות העסקית לאותה שנה בלבד ‪ ,‬הרווח או ההפסד‬ ‫‪‬‬
‫השנה מגיע מדו"ח רווח והפסד ‪ ,‬כמו כן עודפים יתרת פתיחה ‪ +‬הרווח \ הפסד השנה יציגו את סך‬
‫הרווחים \ סך ההפסדים שנצברו מיום הקמתה ועד ליום ה‪ 31.12 -‬של שנת המאזן ‪ ,‬יש לזכור כי רווחים‬
‫אלו שייכים לבעלי המניות ולכן הם מוצגים במסגרת ההון העצמי ‪.‬‬

‫דוגמא ‪ :‬חברה הוקמה ביום ‪ 1.1.2014‬להלן נתונים אודות רווחי החברה ‪:‬‬
‫שנת ‪ 100,000 - 2014‬ש"ח רווח‬
‫שנת ‪ 200,000 - 2015‬ש"ח רווח‬
‫שנת ‪ )50,000( - 2016‬הפסד (אין מינוס בחשבונאות יש סוגריים במקום)‬
‫להלן הצגת העודפים בדו"חות הכספיים לשנים ‪2016 - 2014‬‬

‫מאזן ליום ‪31.12.14‬‬

‫הון עצמי‬
‫עודפים י‪.‬פ (יתרות פתיחה) (‪ 0 - )1.1.14‬ש"ח (החברה רק הוקמה ואין רווחים)‬
‫רווח השנה ‪k100 -‬‬
 ‫_____________‬
‫עודפים י‪.‬ס (יתרת סגירה) (‪k100 - )3.12.14‬‬

‫_________________________________________‬

‫מאזן ליום ‪31.12.15‬‬

‫הון עצמי‬
‫עודפים י‪.‬פ (יתרות פתיחה) (‪k100 - )1.1.15‬‬
‫רווח השנה ‪k200 -‬‬
‫_____________‬
‫עודפים י‪.‬ס (יתרת סגירה) (‪k300 - )3.12.15‬‬

‫______________________________________________________‬

‫מאזן ליום ‪31.12.16‬‬

‫הון עצמי‬
‫עודפים י‪.‬פ (יתרות פתיחה) (‪k300 - )1.1.16‬‬
‫הפסד השנה ‪(k)50 -‬‬
‫_____________‬
‫עודפים י‪.‬ס (יתרת סגירה) (‪k250 - )3.12.16‬‬

‫זהות חשבונאית‬
‫נכסים = התחייבויות ‪ +‬הון עצמי‬

‫הזהות החשבונאית קובעת כי המאזן תמיד יהיה מאוזן הנוסחה הנ"ל תמיד תתקיים ‪ .‬מאזן אשר‬
‫אינו מאוזן קובע כי הזהות החשבונאית לא מתקיימת ולכן הדו"ח יחשב כדו"ח שאינו תקין‪.‬‬
 ‫שאלה מספר ‪ 1‬מהחוברת (חברת דשן בע"מ) ‪:‬‬

‫דו"ח על המצב הכספי חברת דשן בע"מ ליום ‪31.12.10‬‬

‫התחייבויות שוטפות‬ ‫נכסים שוטפים‬

‫‪15k‬‬ ‫ספקים ‪-‬‬ ‫‪20k‬‬ ‫מזומן ‪-‬‬
‫‪15k‬‬ ‫הלוואה לזמן קצר ‪-‬‬ ‫‪60k‬‬ ‫לקוחות ‪-‬‬
‫זכאים ‪30k -‬‬ ‫‪20k‬‬ ‫מלאי ‪-‬‬
‫‪22k‬‬ ‫חייבים ‪-‬‬

‫התחייבויות לא שוטפות‬ ‫נכסים לא שוטפים‬

‫הלוואה לזמן ארוך ‪65k -‬‬ ‫רכוש קבוע‬
‫‪100k‬‬ ‫מכונות ‪-‬‬
‫(‪)40k‬‬ ‫פחת נצבר‪-‬‬
‫‪60k‬‬ ‫מכונות נטו ‪-‬‬
‫הון עצמי‬ ‫‪140k‬‬ ‫בניינים נטו ‪-‬‬
‫‪65k‬‬ ‫הון מניות ‪-‬‬
‫‪97k‬‬ ‫עודפים ‪? -‬‬
‫‪ ?= Plug number‬נוכל למצוא אותו‬ ‫השקעות לזמן ארוך‬
‫בזכות העובדה ששני האגפים צריכים‬
‫להיות מאוזנים‪.‬‬

‫רכוש אחר‬

‫‪322k‬‬ ‫סך התחייבויות‬ ‫‪322k‬‬ ‫סך נכסים‬

‫הדו"ח צריך להיות מאוזן ולכן ניתן למצוא את העודפים‬

‫זכאים = ספק חד פעמי‬

‫ספקים = קבועים‬

‫לקוחות = לקוחות החברה שחייבים כסף‬

‫חייבים = כל מי שחייב שלא דרך הפעילות העסקית של החברה (הלוואות לעובדים וכו')‬
 ‫דו"ח על הרווח הכולל חברת ‪ X‬בע"מ לשנת ‪20XX‬‬
‫מכירות \ הכנסות‬
‫(עלות המכר)‬
‫רווח גולמי‬
‫הכנסות אחרות‬
‫(הוצאות מכירה ושווק)‬
‫(הוצאות הנהלה וכלליות)‬
‫(הוצאות אחרות)‬
‫הכנסות מימון‬
‫(הוצאות מימון)‬
‫רווח לפני מס‬
‫(הוצאות מס)‬
‫רווח הפסד השנה‬

‫הדו"ח על הרווח הכולל מפרט את כל ההכנסות וכל ההוצאות אשר היו באותה שנה בלבד (לא כולל‬
‫נתונים משנים קודמות בניגוד לדו"ח מאזן שמציג גם שנים קודמות דו"ח זה מעניין אותו רק שנת הדו"ח‬
‫בלבד) בדו"ח זה החברה מפרטת את כל ההכנסות ומפרטת את כל ההוצאות שהיו מ‪ 1.1-‬של שנת‬
‫הדו"ח ועד ליום ‪ 31.12‬של שנת הדו"ח ‪ .‬הסיכום הסופי של דו"ח זה מפרט את תוצאת הפעילות העסקית‬
‫לאותה שנה בלבד ! כלומר האם נוצר רווח או הפסד ‪ .‬להלן הסבר על סעיפי הדו"ח ‪:‬‬

‫מכירות \ הכנסות ‪ -‬במסגרת סעיף זה יש להציג את כל ההכנסות שנבעו מהפעילות השוטפת‬ ‫‪‬‬
‫בלבד‪ .‬כל שירות או מוצר שסופק בשנת הדו"ח ירשם במסגרת סעיף המכירות ‪.‬‬

‫עלות המכר ‪ -‬במסגרת סעיף זה החברה מציגה כמה עלה לה כדי למכור ‪ ,‬סעיף זה כולל בתוכו‬ ‫‪‬‬
‫את הסעיפים הבאים ‪ :‬מלאי יתרת פתיחה ‪ +‬קניות השנה (מלאי יתרת סגירה) = עלות המכר‬

‫מלאי יתרת פתיחה ‪ -‬הינו המלאי שנותר במחסני החברה שנה קודמת ההנחה הבסיסית כי‬
‫מלאי זה יימכר ראשון בשנה זו‪ .‬לכן עלות מלאי זה תירשם כהוצאה במסגרת עלות המכר ‪.‬‬
‫קניות השנה ‪ -‬מציג את העלות הכוללת של קניית המלאי לאותה שנה בלבד ! לפי עיקרון‬
‫ההקבלה לא ניתן להכיר הוצאה אם במקביל לא הוכרה הכנסה ‪ ,‬אם החברה הכירה בכל עלות‬
‫הקניות השנה כהוצאה היא אינה מיישמת את עיקרון ההקבלה (צריך מולה מכירה)‬
‫מלאי יתרת סגירה ‪ -‬מלאי זה מייצג את עלות המלאי שנותר במחסני החברה לסוף השנה‬
‫כלומר מלאי זה טרם נמכר ולכן לא ניתן להכירו כהוצאה בהתאם לעיקרון ההקבלה ולכן כדי‬
‫שעיקרון ההקבלה ייושם בדו"חות הכספיים על החברה להפחית מסעיף קניות השנה את עלות‬
‫המלאי שטרם נמכר ‪ .‬כמו כן מלאי זה אשר טרם נמכר ונשאר במחסני החברה יוצג כנכס‬
‫במאזן ‪.‬מכאן סעיף מלאי הסגירה הינו הסעיף היחיד שיוצג בשני הדו"חות ‪.‬‬

‫רווח גולמי ‪ -‬הרווח הגולמי מייצג את סך הרווח שנוצר מהפעילות השוטפת בלבד‬ ‫‪‬‬

‫הכנסות אחרות ‪ -‬במסגרת סעיף זה יש להציג את כל ההכנסות אשר אינן קשורות לפעילות‬ ‫‪‬‬
‫השוטפת של החברה ( בדרך כלל מדובר בהכנסה חד פעמית אשר אינה חוזרת על עצמה )‬
‫כגון ‪ :‬רווח הון שנוצר כתוצאה ממכירת רכוש קבוע או הכנסות משכר דירה‪.‬‬

‫הוצאות מכירה ושיווק ‪ -‬במסגרת סעיף זה החברה מציגה את כל הסעיפים שסייעו לה ביצירת‬ ‫‪‬‬
‫ההכנסה כגון הוצאות פרסום ‪ ,‬הוצאות הובלת המוצר ללקוח וכולי ‪.‬‬

‫הוצאות הנהלה וכלליות ‪ -‬במסגרת סעיף זה יש להציג את כל ההוצאות הקבועות של החברה‬ ‫‪‬‬
‫אשר בדרך כלל חוזרות בכל שנה ושנה‪ .‬כמו כן בסעיף זה נציג את כל ההוצאות אשר אינן‬
‫מוצגות בשאר הסעיפים בדו"ח ( נקרא גם סעיף סל ) כגון הוצאות שכר דירה ‪ ,‬שכר ‪ ,‬חשמל‬
‫וכדומה‪.‬‬

‫הוצאות אחרות ‪ -‬במסגרת סעיף זה יש להציג את כל ההוצאות אשר אינן קשורות לפעילות‬ ‫‪‬‬
‫השוטפת של החברה ( בדרך כלל מדובר בהוצאה חד פעמית ) כגון ‪ :‬הפסד הון שנוצר ממכירת‬
‫רכוש קבוע ‪.‬‬

‫הכנסות מימון ‪ -‬במסגרת סעיף זה יש להציג את ההכנסות ריבית שנוצרו לחברה בגין‬ ‫‪‬‬
‫השקעותיה‪.‬‬

‫הוצאות מימון ‪ -‬במסגרת סעיף זה יש להציג את הוצאות הריבית שנוצרו לחברה כתוצאה‬ ‫‪‬‬
‫ממימון פעילותה‪.‬‬

‫רווח לפני מס ‪ -‬סיכום של כל הסעיפים מעל ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪‬‬
‫הוצאות מס ‪ -‬בסעיף זה יש להציג את חבות (מלשון חוב) המס שיש לחברה בגין רווחיה ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫רווח \ הפסד השנה ‪ -‬סעיף זה מציג את תוצאת הפעילות העסקית לאותה שנה בלבד כלומר‬ ‫‪‬‬
‫האם נוצר רווח או הפסד ‪ ,‬סעיף זה עובר למאזן במסגרת העודפים יתרת סגירה (במסגרת‬
‫ההון העצמי )‪.‬‬
 ‫שאלה ‪3‬‬

‫לבנות את שני המאזנים ונעשה אותם במקביל‬

‫דוח על המצב הכספי חברת דניאל בע"מ לשנת ‪2010‬‬

‫התחייבויות שוטפות‬ ‫נכסים שוטפים‬

‫‪18k‬‬ ‫ספקים‬ ‫‪12k‬‬ ‫מזומן‬
‫‪5k‬‬ ‫לקוחות‬
‫זכאים ‪6k‬‬ ‫‪36k‬‬ ‫מלאי‬

‫התחייבויות לא שוטפות‬ ‫נכסים לא שוטפים‬

‫רכוש קבוע‬
‫‪87k‬‬ ‫ציוד נטו‬

‫הון עצמי‬
‫‪50k‬‬ ‫הון מניות‬
‫‪28k‬‬ ‫עודפים י‪.‬פ‬
‫‪38k‬‬ ‫רווח השנה‬ ‫השקעות לזמן ארוך‬

‫רכוש אחר‬

‫‪140k‬‬ ‫סך התחייבויות‬ ‫‪140k‬‬ ‫סך נכסים‬

‫דו"ח על הרווח הכולל חברת דניאל בע"מ לשנת ‪2010‬‬

‫‪250k‬‬ ‫מכירות \ הכנסות‬

‫(‪)100k‬‬ ‫(עלות המכר)‬
‫‪150k‬‬ ‫רווח גולמי‬
‫הכנסות אחרות‬
‫(הוצאות מכירה ושווק)‬
‫‪ +‬אחזקה ‪12k‬‬ ‫‪ 65k‬שכר ‪ 62k +‬חשמל‬ ‫=‬ ‫(הוצאות הנהלה וכלליות)‬
‫(הוצאות אחרות)‬
 ‫הכנסות מימון‬
‫‪1k‬‬ ‫(הוצאות מימון)‬
‫רווח לפני מס‬
‫‪2k‬‬ ‫(הוצאות מס)‬
‫(עובר למאזן בהון עצמי)‬ ‫‪38k‬‬ ‫רווח הפסד השנה‬
‫בתצורת טבלה ‪:‬‬

‫‪ ‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫‪250,000‬‬ ‫מכירות\הכנסות‬

‫‪ ‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫‪-100,000‬‬ ‫)עלות המכר(‬
‫‪ ‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫‪150,000‬‬ ‫רווח גולמי‬
‫‪ ‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫‪0‬‬ ‫הכנסות אחרות‬
‫‪ ‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫)הוצאות מכירה ושיווק( ‪0‬‬
‫חשמל ‪ + 32k‬אחזקה ‪ + 12k‬שכר‬
‫‪65k‬‬ ‫)הוצאות הנהלה וכלליות( ‪-109,000‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫‪0‬‬ ‫)הוצאות אחרות(‬
‫‪ ‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫‪0‬‬ ‫הכנסות מימון‬
‫‪ ‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫)הוצאות מימון(‬
‫‪ ‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫רווח לפני מס‬
‫‪ ‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫‪2,000‬‬ ‫)הוצאות מס(‬
‫‪ ‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫עובר למאזן בהון עצמי‬ ‫‪38,000‬‬ ‫רווח\הפסד השנה‬
‫‪ ‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪ ‬‬

‫ש‪.‬ב מתרגיל ‪1‬‬

‫‪2-4‬‬
 ‫שיעור ‪4‬‬ ‫‪31.7.2015‬‬
‫מבוא לחשבונאות‬

‫פתרון שאלות‬

‫שאלה ‪2‬‬

‫מאזן בוחן‬

‫מאזן הבוחן הינו נייר עבודה אשר מסייע לרואה החשבון (הפנימי ) בעת הכנת הדו"חות הכספיים ‪ ,‬מאזן‬
‫הבוחן מכיל רשימה של כל הסעיפים הבאים ‪:‬‬

‫נכסים‬ ‫‪‬‬
‫התחייבויות‬ ‫‪‬‬
‫הכנסות‬ ‫‪‬‬
‫הוצאות‬ ‫‪‬‬

‫רואה החשבון הפנימי עובר על כל רשימת הסעיפים ומסווג כל סעיף וסעיף בדו"ח הנכון ובמקום הנכון ‪.‬‬

‫יש לזכור כי מאזן הבוחן אינו דו"ח כספי אלא רק נייר עבודה לצורך הכנת הדו"חות הכספיים ‪.‬‬

‫מכיוון שמאזן הבוחן כולל בתוכו את כל הסעיפים המוצגים בדו"חות הכספיים סיכום הסעיפים ייתן בהכרח‬
‫תוצאה סופית של ‪ 0‬מכיוון שהזהות החשבונאית קובעת כי המאזן תמיד יהיה מאוזן כלומר סך הנכסים‬
‫תמיד יהיה שווה לסך ההתחייבויות (יש לזכור כי הכנסות ‪ -‬הוצאות נותן תוצאה סופית של הרווח או‬
‫ההפסד השנה אשר מוצג כחלק מהתחייבויות החברה) להלן הנוסחא של מאזן הבוחן ‪:‬‬

‫נכסים‬
‫(התחייבויות) ‪ -‬יהיה במינוס‬
‫יהיה במינוס‬ ‫(הכנסות) ‪-‬‬
‫הוצאות‬
 ‫__________‬
‫‪0‬‬

‫השלבים בהכנת הדוחות הכספיים‬

‫לצורך הכנת דו"חות כספיים (מאזן ודו"ח רווח והפסד) ישנם מספר שלבים אשר מביאים את הנתונים המספריים‬
‫לצורך הכנת הדו"חות ‪ ,‬להלן השלבים לצורך הכנת הדו"חות הכספיים ‪:‬‬

‫אירוע כספי ‪ -‬לפי עיקרון המדידה בערכים כספיים יש לרשום בדו"חות הכספיים אירועים אשר ניתן לתרגם‬ ‫‪.1‬‬
‫אותם למונחים כספיים בלבד ‪ ,‬אירוע שניתן לתרגם אותו למונחים כספיים נקרא אירוע כספי כלומר‬
‫בדו"חות הכספיים יירשמו אירועים כספיים בלבד!‪ .‬אירוע שאינו כספי לא יירשם בדו"חות הכספיים ‪.‬‬

‫הפקת \ קבלת מסמך חשבונאי ‪ -‬כתוצאה מהאירוע הכספי החברה הפיקה או קיבלה מסמך חשבונאי‬ ‫‪.2‬‬
‫אשר מפרט את האירוע הכספי ‪ ,‬ישנם מספר סוגים של מסמכים חשבונאיים להלן הסוגים (לא קשור‬
‫לחומר ולא יהיה במבחן) ‪:‬‬

‫חשבונית מס קבלה ‪ -‬מסמך זה מופק או מתקבל כאשר סופק שירות או מוצר ובאותו מעמד התקבלה גם‬
‫התמורה ‪ ,‬לדוגמא ‪ :‬חברה סיפקה שירות ללקוח תמורת ‪ 5000‬ש"ח אשר התקבלו במזומן ובמקרה זה‬
‫החברה תפיק חשבונית מס קבלה ללקוח‪ .‬דוגמא נוספת ‪ :‬החברה רכשה מדפסת חדשה באותו מעמד‬
‫שילמה את התמורה בשק דחוי במקרה זה החברה תקבל חשבונית מס קבלה‪.‬‬
‫חשבונית מס ‪ -‬מסמך זה מופק או מתקבל כאשר סופק שירות או מוצר בלבד כלומר באותו מעמד לא‬
‫התקבלה התמורה לדוגמא ‪ :‬החברה סיפקה שירות ללקוח תמורת ‪ 10000‬ש"ח ובאותו מעמד טרם‬
‫התקבלה התמורה ‪ ,‬במקרה זה החברה תפיק ללקוח חשבונית מס בלבד דוגמא נוספת ‪ :‬החברה רכשה‬
‫מספק המלאי מלאי בעלות של ‪ 50000‬ש"ח בהקפה במקרה זה החברה תקבל מהספק חשבונית מס‬
‫קבלה ‪ -‬מסמך זה מופק או מתקבל כאשר באותו מעמד התקבלה התמורה בלבד לדוגמא ‪ :‬החברה‬
‫שילמה בשק דחוי את החוב לספק במקרה זה היא תקבל מהספק קבלה ‪ .‬דוגמא נוספת ‪ :‬ביום ה‪-‬‬
‫‪ 1.1.2014‬קיבלה החברה ‪ 5000‬ש"ח במזומן מהלקוח תמורת מוצר שסופק לו ביום ה‪1.3.2014-‬‬
‫במקרה זה ביום ה‪ 1.1.2014 -‬תפיק החברה ללקוח קבלה בלבד כמו כן ביום ‪ 1.3.2014‬תפיק החברה‬
‫ללקוח חשבונית מס‪.‬‬
‫חשבונית זיכוי ‪ -‬מסמך זה מבטל את ההכנסה של החברה * חשבונית עסקה \תעודת משלוח ‪.‬‬
‫כדי לבטל צריך אישור למה רוצים לבטל כדי לבטל גם את המע"מ ויש חברות שפשוט מפיקות חשבונית‬
‫מס במינוס ואז זה מתקזז (לא תקין )‪.‬‬
‫חשבונית עסקה \תעודת משלוח ‪ -‬מסמך זה אינו מסמך חשבונאי אלא מסמך פנימי של החברה לצורך‬
‫מתן ידע בלבד‪.‬‬

‫רישום האירוע הכספי ‪ -‬המסמך החשבונאי אשר הופק או התקבל עובר להנהלת החשבונות של החברה‬ ‫‪.3‬‬
‫לצורך רישום האירוע הכספי במערכת הדיווח הכספית של החברה ‪ ,‬באמצעות המסמך החשבונאי מנהל‬
‫החשבונות מודע לאירוע הכספי שקרה ‪ ,‬מנהל החשבונות רושם את האירוע הכספי באמצעות פעולה‬
‫הנקראת רישום פקודת יומן ‪ ,‬כתוצאה מרישום פקודת היומן המערכת פותחת באופן אוטומטי כרטסת לכל‬
‫סעיף וסעיף‬
‫כגון ‪ :‬כרטסת למזומן ‪ ,‬כרטסת למלאי ‪ ,‬כרטסת ללקוחות וכדומה ‪.‬‬

‫הפקת מאזן בוחן ‪ -‬לאחר רישום כל האירועים הכספיים שהיו באותה שנה מנהל החשבונות מפיק מאזן‬ ‫‪.4‬‬
‫בוחן ‪ ,‬במאזן הבוחן ישנו פירוט של כל יתרות הכרטסות שנפתחו במערכת הדיווח בעת רישום פקודות יומן‬
‫במאזן הבוחן ישנה יתרה של כל הנכסים ‪ ,‬כל ההתחייבויות ‪ ,‬כל ההכנסות וכל ההוצאות ‪ .‬מאזן הבוחן‬
 ‫עובר לרו"ח הפנימי של החברה ‪.‬‬

‫הכנת\הפקת דו"חות כספיים ‪ -‬מאזן הבוחן עובר לרו"ח הפנימי של החברה ובאמצעות הנתונים המוצגים‬ ‫‪.5‬‬
‫בו רואה החשבון מכין את הדו"חות הכספיים ‪ ,‬את הנכסים וההתחייבויות יציג במאזן ואת ההכנסות‬
‫וההוצאות יציג בדו"ח רווח והפסד‬

‫שיעור ‪5‬‬ ‫‪7.8.2015‬‬

‫פקודות יומן‬
‫כאשר ישנו אירוע כספי אשר מופק או מתקבל בגינו מסמך חשבונאי ‪ ,‬על החברה לרשום אותו בדוחות‬
‫הכספיים ‪.‬‬

‫רישום האירוע הכספי מתבצע ע"י הנהלת החשבונות של החברה והוא נעשה באמצעות פקודת יומן‬
‫כלומר פקודות יומן רושמות את האירועים הכספיים בספרי החברה‪ ,‬פקודת יומן נרשמת בחובה ובזכות‬
‫כאשר בצד החובה יש לרשום את האירוע הכספי שלטובת החברה ואילו בצד הזכות יש לרשום את‬
‫האירוע הכספי שלרעת החברה‪.‬‬

‫מכאן אם בפקודת יומן נרשם גם חובה וגם זכות אז בכל אירוע כפי ישנו אירוע שהוא לטובת החברה וישנו‬
‫אירוע שלרעת החברה ‪.‬‬

‫כמו כן פקודת היומן חייבת להיות תמיד מאוזנת כלומר סך החובה חייב להיות שווה לסך הזכות ולכן‬
‫הזהות החשבונאות תמיד נשמרת (הזהות החשבונאית קובעת כי סך הנכסים תמיד יהיה שווה לסך‬
‫ההתחייבויות ‪ ,‬המאזן תמיד יהיה מאוזן ) פקודת יומן שלא תהיה מאוזנת לעולם לא תסר במערכת‬
‫המחשבוה ‪ ,‬המחשב יוציא הודעת שגיאה כי האירוע הכספי לא ירשם בספרי החברה ‪.‬‬

‫כאשר החברה רושמת פקודת יומן מערכת המחשוב פותחת באופן אוטומטי כרטסת לכל סעיף וסעיף כגון‬
‫‪ :‬כרטסת למזומן ‪ ,‬כרטסת לספקים ‪ ,‬כרטסת לכל הוצאה והוצאה וכדומה ‪.‬‬

‫הכרטסת נחלקת ל‪ 2-‬צד ימין צד החובה וצד שמאל צד הזכות‬

‫בכרטסת ישנו פירוט של כל האירועים הכספיים אשר היו במהלך השנה לאותו סעיף בלבד ‪.‬‬

‫בסוף השנה מוצגת יתרה סופית של כל סעיף וסעיף ‪ ,‬היתרה הסופית מוצגת במאזן הבוחן‪.‬‬

‫פקודת יומן‬

‫כרטסת ‪XXX‬‬
 ‫זכות‬ ‫חובה‬

‫כרטסת נקראת גם קמץ או כרטסת ‪( T‬נראה כמו קמץ או האות ‪)T‬‬

‫רישום פקודות יומן‬

‫מאזן ליום ‪31.12‬‬

‫צד הנכסים צד ההתחייבויות‬

‫צד הזכות‬ ‫צד החובה‬

‫זכות = לרעת החברה‬ ‫חובה = לטובת החברה‬

‫המאזן נחלק לשניים ‪ ,‬צד ימין צד הנכסים וצד שמאל צד ההתחייבויות ‪ .‬בשפה החשבונאית צד הנכסים‬
‫נקרא גם צד החובה מכיוון שנכסים הם לטובת החברה אז אנו מסיקים מכך שהחובה היא לטובת החברה‬

‫לכן בעת רישום פקודת יומן יש לרשום את האירוע הכספי שלטובת החברה בחובה ‪ ,‬כמו כן צד שמאל‬
‫הינו צד ההתחייבויות של החברה ‪ ,‬בשפה החשבונאית צד ההתחייבויות נקרא גם צד הזכות מכיוון‬
‫שהתחייבויות הם לרעת החברה אנו מסיקים מכך כי הזכות היא לרעת החברה לכן ברישום פקודת יומן‬
‫יש לרשום את האירוע הכספי שלרעת החברה בזכות‪ .‬פקודת היומן תירשם באופן הבא ‪:‬‬

‫לחובת ‪( XXX‬האירוע שלטובתי)‬

‫לזכות ‪( XXX‬האירוע שלרעתי)‬

‫להלן הסבר רישום פקודות יומן ‪:‬‬

‫יש לרשום לחובת נכס‬ ‫רישום נכס‬

‫יש לרשום לזכות נכס‬ ‫הקטנת נכס‬

‫יש לרשום לזכות התחייבות‬ ‫רישום התחייבות‬

 ‫יש לרשום לחובת התחייבות‬ ‫הקטנת התחייבות‬
‫התחייבויות‬
‫הכנסה‬ ‫הוןישעצמי‬
‫לרשום לזכות‬ ‫עודפים‬ ‫רווח השנה‬
‫רישום הכנסה‬ ‫הכנסה‬

‫הכנסה‬ ‫לרשום לחובת‬

‫התחייבויות‬ ‫ישעצמי‬
‫הון‬ ‫הכנסה‬
‫הקטנת עודפים‬
‫רווח השנה‬ ‫הכנסה‬

‫הוצאה‬ ‫לרשום לחובת‬

‫התחייבויות‬ ‫הוןישעצמי‬ ‫רישום הוצאה‬
‫עודפים‬ ‫רווח השנה‬ ‫הוצאה‬

‫יש לרשום לזכות הוצאה‬ ‫הקטנת הוצעה‬

‫התחייבויות‬ ‫הון עצמי‬ ‫רווח השנה עודפים‬ ‫הוצאה‬
‫אירוע שלטובת החברה = לחובה‬

‫אירוע שלרעת החברה = לזכות‬

‫רישום נכסים‬
‫כאשר האירוע הכספי יוצר נכס חדש או מגדיל נכס קיים אז בהכרח צד הנכסים יגדל כתוצאה מאותו‬
‫אירוע ‪ ,‬אם צד הנכסים גדל הרי שמדובר באירוע שלטובת החברה ‪ ,‬אירוע שלטובת החברה הינו אירוע‬
‫שירשם בחובה ולכן יש לרשום לחובת אותו נכס שגדל ‪ .‬לעומת זאת אם האירוע הכספי הקטין נכס קיים‬
‫הרי שצד הנכסים קטן ואם צד הנכסים קטן הרי שמדובר באירוע שלרעת החברה ‪ ,‬אירוע שלרעת החברה‬
‫ירשם בזכות ולכן יש לרשום לזכות אותו נכס שקטן ‪.‬‬

‫דוגמא ‪:‬‬

‫החברה רכשה מלאי בעלות של ‪ 100,000‬ש"ח במזומן‬

‫נכס‬ ‫נכס‬

‫‪k100‬‬ ‫לחובת מלאי‬

‫‪k100‬‬ ‫לזכות מזומן‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬

‫מלאי ‪k100‬‬

‫מזומן‪k 100‬‬

‫דוגמא נוספת ‪:‬‬

‫החברה רכשה משאית בעלות של ‪ 200000‬ש"ח במזומן ‪.‬‬

 ‫לחובת משאית ‪k200‬‬

‫‪k‬‬ ‫לזכות מזומן ‪200‬‬

‫רישום התחייבויות‬
‫כאשר האירוע הכספי יוצר התחייבות חדשה או מגדיל התחייבות קיימת אז צד ההתחייבויות בהכרח‬
‫גדל ‪.‬‬

‫אם צד ההתחייבויות גדל הרי שמדובר באירוע לרעת החברה והוא ירשם בזכות לכן יש לרשום לזכות‬
‫אותה התחייבות שגדלה ‪ ,‬לעומת זאת אם האירוע הכספי מקטין התחייבות קיימת הרי שצד ההתחייבויות‬
‫קטן ‪ ,‬אם צד ההתחייבויות קטן הרי שמדובר באירוע שלטובת החברה ‪ ,‬אירוע שלטובת החברה יירשם‬
‫בחובה ולכן יש לרשום לחובת אותה התחייבות שקטנה ‪.‬‬

‫דוגמא ‪:‬‬

‫החברה רשמה מלאי בעלות של ‪ 50000‬ש"ח בהקפה‬

‫רכישת מלאי עלות ‪ k50‬בהקפה‬

‫נכס‬ ‫התחייבות‬

‫לחובת מלאי ‪k50‬‬

‫לזכות ספקים ‪50k‬‬

‫הסבר זהות חשבונאית‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫ספקים ‪50k‬‬ ‫מלאי ‪k50‬‬
 ‫דוגמא נוספת‬

‫החברה רכשה מכונה בעלות של ‪ 300000‬ש"ח בהקפה‬

‫לחובת מכונה ‪300k‬‬

‫לזכות זכאים ‪300k‬‬

‫* כאשר החברה רוכשת מלאי בהקפה היא רוכשת אותו בדרך כלל מספקים קבועים ולכן המלאי ירשם‬
‫כנגד יצירת התחייבות בשם ספקים לעומת זאת כאשר החברה רוכשת רכוש קבוע בהקפה היא בדרך‬
‫כלל רוכשת זאת מספק חד פעמי ולכן רכישת רכוש קבוע בהקפה ירשם כנגד ספק חד פעמי בשם זכאים‬

‫דוגמא נוספת ‪:‬‬

‫ביום ‪ 1.1.2015‬רכשה חברה מלאי בעלות של ‪ 80000‬ש"ח ‪ ,‬מחצית מהמלאי שולם במזומן והיתרה‬
‫בהקפה ‪ .‬ביום ‪ 1.3.2015‬שילמה החברה את החוב לספק במזומן‬

‫לחובת מלאי ‪80k‬‬

‫לזכות מזומן ‪40k‬‬

‫לזכות ספקים ‪40k‬‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫ספקים ‪40k‬‬ ‫מלאי ‪80k‬‬
‫מזומן ‪40k-‬‬
‫‪40k‬‬ ‫‪40k‬‬

‫‪1.3.2015‬‬

‫לחובת ספקים ‪40k‬‬

‫לזכות מזומן ‪40k‬‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
 ‫ספקים ‪40k-‬‬ ‫מזומן ‪40k-‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫רישום הכנסה‬
‫כאשר החברה מספקת שירות או מוצר לפי עיקרון ההכרה בהכנסה עליה להכיר בהכנסה בדו"ח רווח‬
‫והפסד ‪ .‬אירוע של הכרה בהכנסה הינו אירוע שלרעת החברה מכיוון שאם החברה מכירה בהכנסה אז‬
‫בהכרח הרווח בדו"ח רווח והפסד גדל ‪ ,‬הרווח השנה עובר למאזן כחלק מהעודפים יתרת סגירה לכן‬
‫העודפים בהכרח גדלים ‪ ,‬העודפים הם חלק מההון העצמי של החברה ולכן ההון העצמי בהכרח גדל ‪,‬‬
‫ההון העצמי הוא בצד ההתחייבויות של החברה ולכן בהכרח צד ההתחייבויות גדל אם צד ההתחייבויות‬
‫גדל הרי שמדובר באירוע שלרעת החברה ולכן יש לרשום לזכות הכנסה ‪.‬‬

‫לעומת זאת אם באירוע הכספים יש להקטין הכנסה הרי מדובר באירוע לטובת החברה מכיוון שאם‬
‫ההכנסה קטנה אז בהכרח הרווח השנה קטן ובהכרח העודפים קטנים ובהכרח ההון העצמי קטן ואם‬
‫ההון העצמי קטן אז בהכרח צד ההתחייבויות קטן ולכן מדובר באירוע שלטובת החברה אשר ירשם‬
‫בחובה‪.‬‬

‫דוגמא ‪:‬‬

‫החברה סיפקה שירות ללקוח תמורת ‪ 30000‬ש"ח במזומן‬

‫סיפקה שירות = הכנסה עלתה‬

‫במזומן = נכס עלה‬

‫לחובת מזומן ‪30k‬‬

‫לזכות הכנסות ‪30k‬‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫הון עצמי ‪30k+‬‬ ‫מזומן ‪30k+‬‬
‫‪30k+‬‬ ‫‪30k+‬‬

‫דוגמא נוספת ‪:‬‬

‫ביום ‪ 1.1.2015‬סיפקה החברה שירות ללקוח תמורת ‪ 40000‬ש"ח ‪ 10000 ,‬ש"ח שולם במזומן והיתרה‬
‫בהקפה‪.‬‬

‫ביום ‪ 1.4.2015‬שילם הלקוח את החוב במזומן ‪.‬‬

‫אירוע ראשון‬

‫סופק שירות בסך ‪40k‬‬

‫‪ 10k‬שולם במזומן‬

‫היתרה בהקפה‬

‫סופק שירות = הכרה בהכנסה‬

‫שולם מזומן = נכס עלה‬

‫יתרה בהקפה = נכס עלה‬

‫לחובת מזומן ‪0k‬‬

‫לחובת לקוחות ‪30k‬‬

‫לזכות הכנסות ‪40k‬‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫הון עצמי ‪40k+‬‬ ‫מזומן ‪10k+‬‬
‫לקוחות ‪30k+‬‬
‫‪40k‬‬ ‫‪40k‬‬

‫אירוע הבא‬

‫‪ - 1.4.2015‬תשלום חוב הלקוח במזומן‬

‫תשלום חוב הלקוח= נכס ירד‬

 ‫במזומן = נכס עלה‬

‫לחובת מזומן ‪30k‬‬

‫לזכות לקוחות ‪30k‬‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫מזומן ‪30k‬‬
‫לקוחות ‪40k-‬‬
‫‪40k‬‬ ‫‪40k‬‬

‫רישום הוצאה‬

‫לפי עיקרון התקופה החשבונאית יש להכיר בהוצאה בשנת הדו"ח שבו היא נצרכה כלומר אם החברה‬
‫צרכה הוצאה מסוימת באותה שנה עליה לרשום אותה בדו"ח רווח והפסד‪.‬‬
‫אירוע של הגדלת הוצאה הינו לרעת החברה מכיוון שרישום הוצאה מקטין בהכרח את הרווח מכאן‬
‫עודפים בהכרח קטנים מכאן הון עצמי בהכרח קטן מכאן צד ההתחייבויות קטן ואם צד ההתחייבויות קטן‬
‫אז מדובר באירוע שלטובת החברה ולכן יש לרשום לחובת הוצאה‪ .‬לעומת זאת אם האירוע מקטין הוצאה‬
‫אז בהכרח הרווח השנה גדל ואז בהכרח העודפים גדלים ואז בהכרח ההון העצמי גדל מכאן שצד‬
‫ההתחייבויות גדל ולכן מדובר באירוע שלרעת החברה אשר ירשם בזכות ‪.‬‬

‫דוגמא ‪:‬‬

‫הוצאות השכר של החברה לשנת ‪ 300000 2014‬ש"ח אשר שולמו במזומן‬

‫לחובת הוצאת שכר ‪300k‬‬

‫לזכות מזומן ‪300k‬‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫התחייבויות ‪300k-‬‬ ‫מזומן ‪300k-‬‬
‫‪300k-‬‬ ‫‪300k-‬‬
 ‫‪14.8.2015‬‬

‫שיעור ‪6‬‬
‫פתרון תרגילים מלאים ‪:‬‬

‫בדף אחד נרשום את כל פקודות היומן וזהות חשבונאית ‪ ,‬במקביל בדף נוסף את הכרטסות‬

‫בעמוד השלישי מאזן וברביעי רווח והפסד‪.‬‬

‫שאלה ‪2‬‬
‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫לחובת מזומן ‪150k‬‬ ‫‪.1‬‬
‫הון מניות ‪150k‬‬ ‫מזומן ‪150 k‬‬
‫‪k 150‬‬ ‫לזכות הון מניות‬

‫‪.2‬נכסיםלחובת ציוד משרדיהתחייבויות‬

‫‪40k‬‬
‫זכאים‪10k30k‬‬ ‫קבוע ‪40k‬‬
‫מזומן‬ ‫רכושלזכות‬
‫מזומןלזכות זכאים ‪10k‬‬
‫‪-30k‬‬

‫לחובת מלאי ‪60k‬‬ ‫‪.3‬‬

‫נכסיםלזכות מזומן ‪ 40k‬התחייבויות‬
‫ספקים ‪-20k‬‬ ‫מלאי ‪60k‬‬
‫לזכות ספקים ‪20k‬‬
‫‪-40k‬‬ ‫מזומן‬

‫‪.4‬נכסיםלחובת מזומן ‪280k‬‬

‫התחייבויות‬
‫הכנסות הון‬
‫‪280k‬עצמי ‪280k‬‬ ‫מזומןלזכות‬
‫‪280k‬‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫הון עצמי‬ ‫‪-75k‬‬ ‫מזומן‬
‫‪75k‬‬ ‫פיקדון ז"ק‬
 ‫לחובת פיקדון זמן קצר ‪75k‬‬ ‫‪.5‬‬
‫לזכות מזומן ‪75k‬‬

‫* אירוע מכירת מלאי ‪ -‬לפי עיקרון ההכרה בהכנסה יש להכיר בהכנסה בדו"ח רווח והפסד ביום שבו‬
‫סופק השירות או המוצר (גם אם התמורה טרם התקבלה ) כלומר אם החברה מכרה מלאי אז היא סיפקה‬
‫מוצר ולכן היא תכיר בהכנסה כמו כן עיקרון ההקבלה קובע כי אם החברה הכירה בהכנסה אז היא‬
‫במקביל תוכל להכיר בהוצאה (אם החברה רכשה מלאי והוא טרם נמכר הוא יוכר כנכס במאזן ולא‬
‫כהוצאה בדו"ח רווח והפסד‪ ,‬רק ביום שבו החברה תמכור את המלאי היא תקטין את נכס המלאי ותכיר‬
‫בהוצאה ‪ ,‬שם ההוצאה תהיה עלות המכר ‪ -‬כמה עלה לה כדי למכור) מכאן ‪ ,‬באירוע של מכירת מלאי‬
‫תמיד יהיו שתי פקודות יומן פקודה אחת בגין הכרה בהכנסה ופקודה שנייה הכרה בהוצאה‪.‬‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫עצמי ‪96k‬‬ ‫מלאי‬
‫מכירתהון‬
‫לקוחות אירוע‪75k‬‬
‫‪.6‬‬
‫הכרה בהכנסה‬ ‫‪ 75k‬לקוחות ‪96k‬‬
‫פיקדון ז"ק לחובת‬
‫לזכות הכנסות ‪96k‬‬
‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫הכרה בהוצאה‬ ‫‪-60k‬‬ ‫המכר‬
‫עצמי ‪96k‬‬ ‫לחובת עלותהון‬
‫‪-75k‬‬ ‫מלאי‬
‫לזכות מלאי ‪60k‬‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫לחובת הוצאות שכר ‪180k‬‬ ‫‪.7‬‬
‫הון עצמי ‪-180k‬‬ ‫‪-180k‬‬ ‫מזומן‬
‫לזכות מזומן ‪180k‬‬

‫לחובת הוצאות חשמל ‪48k‬‬ ‫‪.8‬‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫‪-48k‬מזומן הון עצמי ‪48k‬‬
‫‪-48k‬‬ ‫לזכות‬ ‫מזומן‬

‫לחובת הוצאות משרדיות ‪26k‬‬ ‫‪.9‬‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫‪-26k‬מזומן ‪26k‬‬
‫הון עצמי ‪-26k‬‬ ‫לזכות‬ ‫מזומן‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫הון עצמי ‪2500‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫מזומן‬
 ‫לחובת מזומן ‪2500‬‬ ‫‪.10‬‬
‫לזכות הכנסות ריבית ‪2500‬‬

‫כרטסות שאלה ‪2‬‬

‫מזומן‬ ‫ספקים‬
‫הכנסות \מכירות‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫מספר‬ ‫חובה זכות‬ ‫מספר‬
‫מספר חובה זכות‬
‫אירוע‬ ‫אירוע‬
‫אירוע‬
‫‪150k‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪20k‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪280k‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪-30k‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪20k‬‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫‪96k‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪-40k‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪376k‬‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫‪280k‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪-75k‬‬ ‫‪5‬‬ ‫זכאים‬
‫‪-‬‬ ‫‪7‬‬ ‫חובה זכות‬ ‫מספר‬ ‫עלות מכר‬
‫‪180k‬‬ ‫אירוע‬ ‫חובה זכות‬ ‫מספר‬
‫‪-48k‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪10k‬‬ ‫‪2‬‬ ‫אירוע‬
‫‪-26k‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪10k‬‬ ‫‪31.12.07‬‬ ‫‪60k‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪2.5k 10‬‬ ‫‪60k‬‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫‪33.5k 31.12.07‬‬
‫הון מניות‬
‫מלאי‬ ‫חובה זכות‬ ‫מספר‬ ‫הוצאות חשמל‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫מספר‬ ‫אירוע‬ ‫מספר חובה זכות‬
‫אירוע‬ ‫‪150k‬‬ ‫‪1‬‬ ‫אירוע‬
‫‪60k‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪150k‬‬ ‫‪31.12.07‬‬ ‫‪26k‬‬ ‫‪9‬‬
‫‪60k‬‬ ‫‪26k‬‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫פיקדון זמן קצר‬
‫מספר חובה זכות‬
‫אירוע‬
‫הוצאות שכר‬
‫לקוחות‬ ‫‪75k‬‬ ‫‪5‬‬ ‫חובה זכות‬ ‫מספר‬
‫חובה זכות‬ ‫מספר‬ ‫‪75k‬‬ ‫‪31.12.07‬‬ ‫אירוע‬
‫אירוע‬
‫‪180k‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪96k‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪180k‬‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫‪96k‬‬ ‫‪31.12.07‬‬

‫ציוד משרדי‬ ‫חשמל‬ ‫הוצאות‬

‫הכנסות ריבית‬
‫חובה זכות‬ ‫מספר‬ ‫זכות‬
‫חובה זכות‬
‫מספר חובה‬
‫מספר‬
‫אירוע‬ ‫אירוע‬
‫אירוע‬
‫‪40k‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2500 48k‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪4‬‬
‫‪40k‬‬ ‫‪31.12.07‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪48k‬‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫‪31.12.07‬‬
 ‫נכסים ‪ -‬בחובה‬

‫)התחייבויות( בזכות‬

‫)הכנסות( בזכות‬

‫הוצאות ‪ -‬בחובה‬

‫נבנה מאזן בוחן חברת מחשבים בע"מ ליום ‪31.12.07‬‬

‫‪33500‬‬ ‫מזומן‬
‫זכות‬ ‫(‪)150000‬‬ ‫הון מנית‬
‫זכות‬ ‫(‪)20000‬‬ ‫ספקים‬
‫זכות‬ ‫(‪)376000‬‬ ‫הכנסות \מכירות‬
‫זכות‬ ‫(‪)10000‬‬ ‫זכאים‬
‫זכות‬ ‫(‪)2500‬‬ ‫הכנסות ריבית‬
‫‪96000‬‬ ‫לקוחות‬
‫‪60000‬‬ ‫עלות המכר‬
‫‪40000‬‬ ‫ציוד משרדי‬
‫‪75000‬‬ ‫פיקדון ז"ק‬
‫‪26000‬‬ ‫הוצאות משרדיות‬
‫‪48000‬‬ ‫הוצאות חשמל‬
‫‪180000‬‬ ‫הוצאות שכר‬
 ‫דו"ח על המצב הכספי חברת מחשבים בע"מ ליום ‪31.12.07‬‬

‫התחייבויות שוטפות‬ ‫נכסים שוטפים‬

‫‪20000‬‬ ‫ספקים ‪-‬‬ ‫‪33500‬‬ ‫מזומן ‪-‬‬
‫הלוואה לזמן קצר ‪-‬‬ ‫‪96000‬‬ ‫לקוחות ‪-‬‬
‫‪10000‬‬ ‫זכאים ‪-‬‬ ‫מלאי ‪-‬‬

‫‪75000‬‬ ‫פיקדון זמן קצר‬

‫התחייבויות לא שוטפות‬ ‫נכסים לא שוטפים‬

‫רכוש קבוע‬
‫‪40000‬‬ ‫ציוד משרדי ‪-‬‬

‫הון עצמי‬
‫‪150000‬‬ ‫הון מניות ‪-‬‬
‫‪64500‬‬ ‫רווח השנה‬
‫השקעות לזמן ארוך‬

‫רכוש אחר‬
‫‪244500‬‬ ‫סך התחייבויות‬ ‫‪244500‬‬ ‫סך נכסים‬

‫דו"ח על הרווח הכולל חברת מחשבים בע"מ לשנת ‪2007‬‬

‫‪376000‬‬ ‫מכירות‬

‫‪60000‬‬ ‫(עלות המכר)‬

‫רווח גולמי‬
‫הכנסות אחרות‬
‫(הוצאות מכירה ושיווק)‬
‫‪26000+48000+18000=254000‬‬ ‫(הוצאות הנהלה וכלליות)‬
 ‫(הוצאות כלליות)‬
‫הכנסות מימון‬
‫‪2500‬‬ ‫(הוצאות מימון)‬
‫‪64500‬‬ ‫רווח לפני מס‬
‫(הוצאות מס)‬
‫‪64500‬‬ ‫רווח השנה‬

‫ש‪.‬ב (‪)4,5,6‬‬

‫תרגיל ‪3‬‬

‫לחובת מזומן ‪120k‬‬ ‫‪.1‬‬

‫‪120k‬‬ ‫לזכות הון מניות‬

‫לחובת מלאי ‪150k‬‬ ‫‪.2‬‬

‫לזכות מלאי ‪45k‬‬
‫לזכות ספקים ‪105k‬‬

‫‪100k‬‬ ‫לחובת מבנה‬ ‫‪.3‬‬

‫לזכות זכאים ‪100k‬‬

‫לחובת מזומן ‪15k‬‬ ‫‪.4‬‬

‫הכרה בהכנסה‬ ‫לחובת לקוחות ‪60k‬‬
‫לזכות הכנסות ‪75k‬‬

‫לחובת עלות המכר ‪40k‬‬

‫לזכות מלאי ‪ 40k‬הכרה בהוצאה‬

‫‪20k‬‬ ‫לחובת הוצאות שכר‬ ‫‪.5‬‬

‫לזכות מזומן ‪20k‬‬
 ‫לחובת מזומן ‪800k‬‬ ‫‪.6‬‬
‫לזכות הלוואה זמן ארוך ‪800k‬‬

‫לחובת הלוואה ז"א ‪60k‬‬ ‫‪.7‬‬

‫לזכות מזומן ‪60k‬‬

‫‪10k‬‬ ‫לחובת ספקים‬ ‫‪.8‬‬

‫לזכות מזומן ‪10k‬‬

‫לחובת הוצאות טלפון ‪4k‬‬ ‫‪.9‬‬

‫‪4k‬‬ ‫לזכות מזומן‬

‫‪10k‬‬ ‫לחובת מזומן‬ ‫‪.10‬‬

‫לחובת חייבים ‪30k‬‬
‫‪40k‬‬ ‫לזכות הכנסות משרד‬

‫‪5k‬‬ ‫לחובת הוצאות ריבית‬ ‫‪.11‬‬

‫לזכות מזומן ‪5k‬‬

‫‪4k‬‬ ‫לחובת מזומן‬ ‫‪.12‬‬

‫לזכות לקוחות ‪4k‬‬

‫לחובת ציוד משרדי ‪80k‬‬ ‫‪.13‬‬

‫לזכות מזומן ‪60k‬‬
‫‪20k‬‬ ‫לזכות זכאים‬
‫מזומן‬ ‫הוצאות טלפון‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫מספר‬ ‫ספקים‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫מספר‬
‫אירוע‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫מספר‬
‫אירוע‬
‫‪120k‬‬ ‫‪1‬‬ ‫אירוע‬
‫‪4k‬‬ ‫‪9‬‬
‫‪45k‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪105k‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪20k‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪10k‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪60k‬‬ ‫‪7‬‬
‫הכנסות \מכירות‬
‫‪10k‬‬ ‫‪8‬‬ ‫הון מניות‬
‫זכות‬ ‫מספר חובה‬
‫‪4k‬‬ ‫‪9‬‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫מספר‬
‫אירוע‬
‫‪10k‬‬ ‫‪10‬‬ ‫אירוע‬
‫‪75k‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪800k‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪120k‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪15k‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪4k‬‬ ‫‪12‬‬
‫זכאים‬
‫‪60k‬‬ ‫‪13‬‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫מספר‬
‫‪10k‬‬ ‫‪14‬‬ ‫אירוע‬
‫‪5k‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪100k‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪10k‬‬ ‫‪14‬‬
‫ציוד משרדי‬
‫‪20k‬‬ ‫‪13‬‬ ‫עלות המכר‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫מספר‬
‫אירוע‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫מספר‬
‫‪80k‬‬ ‫‪13‬‬ ‫אירוע‬
‫הלוואה ז"א‬ ‫‪40k‬‬ ‫‪4‬‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫מספר‬
‫אירוע‬
‫‪800k‬‬ ‫‪6‬‬
‫חייבים‬
‫‪60k‬‬ ‫‪7‬‬
‫זכות‬ ‫מספר חובה‬
‫אירוע‬
‫‪30k‬‬ ‫‪10‬‬
‫הוצאות שכר‬
‫‪sasddfhskjdh‬‬
‫זכות‬ ‫מספר חובה‬
‫אירוע‬
‫מלאי‬ ‫‪20k‬‬ ‫‪5‬‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫מספר‬
‫מבנה‬ ‫אירוע‬ ‫הכנסות שכר דירה‬
‫זכות‬ ‫‪150k‬‬
‫חובה‬ ‫מספר‪2‬‬ ‫זכות‬ ‫מספר חובה‬
‫‪40k‬‬ ‫אירוע‪4‬‬ ‫אירוע‬
‫‪100k‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪40k‬‬ ‫‪10‬‬
 ‫‪21.8.2015‬‬

‫שיעור ‪7‬‬

‫פתרון תרגיל ‪4‬‬

‫‪ .1‬לחובת מזומן ‪700‬‬

‫לזכות הון מניות ‪700‬‬

‫‪ .2‬לחובת מלאי ‪120‬‬

‫לזכות מזומן ‪48‬‬
‫לזכות ספקים ‪72‬‬

‫‪ .3‬לזכות מזומן ‪72‬‬

‫לחובת ספקים ‪72‬‬

‫‪.4‬לחובת מזומן ‪320‬‬

‫לזכות הכנסות \מכירות ‪320‬‬

‫‪.5‬לחובת ציוד ‪100‬‬

‫לזכות מזומן ‪100‬‬

‫‪ 6‬לחובת הוצאות טלפון ‪30‬‬

‫לזכות מזומן ‪30k‬‬

‫להשלים חלקי‬
 ‫שאלה ‪5‬‬

‫‪.1‬לחובת מזומן ‪ 30‬עולה‬

‫לחובת בניין ‪ 470‬עולה‬
‫לזכות הון מניות ‪ 500‬עולה‬

‫‪ .2‬לחובת מזומן ‪ 200‬עולה‬

‫לזכות הלוואה ז"ק עולה‬

‫‪ .3‬לחובת ציוד משרדי ‪ 65‬עולה‬

‫לזכות מזומן ‪ 65‬יורד‬

‫‪ .4‬לחובת מלאי ‪ 50‬עולה‬

‫לזכות מזומן ‪ 20‬יורד‬
‫לזכות ספקים ‪ 30‬עולה‬

‫‪.5‬לחובת מזומן ‪ 680‬עולה‬

‫לזכות הכנסות \מכירות ‪ 680‬עולה‬

‫‪.6‬לחובת לקוחות ‪ 80‬עולה‬

‫הכרה בהכנסה‬ ‫לזכות הכנסות \מכירות ‪ 80‬עולה‬

‫לחובת עלות המכר ‪ 50‬יורד‬

‫הכרה בהוצאה‬ ‫לזכות מלאי ‪ 50‬יורד‬

‫‪.7‬לחובת הוצאות שכר ‪ 120‬יורד‬

‫לזכות מזומן ‪ 120‬יורד‬

‫‪.8‬לחובת הוצאות אחזקה ‪ 23‬עולה‬

‫לזכות מזומן ‪ 23‬יורד‬

‫‪ . 9‬לחובת הוצאות מימון ‪ 20‬יורד‬

‫לזכות מזומן ‪ 20‬יורד‬

‫‪.10‬לחובת הוצאות טלפון ‪ 36‬יורד‬

‫לזכות מזומן ‪ 36‬יורד‬
 ‫מאזן בוחן‬

‫נעבור על פקודות היומן ונסכם אותם‬

‫מזומן ‪626‬‬

‫בניין ‪479‬‬
‫הון מניות (‪)500‬‬
‫הלוואה ז"ק (‪)200‬‬
‫ציוד משרדי ‪65‬‬
‫ספקים (‪)30‬‬
‫הכנסות \מכירות (‪)760‬‬
‫לקוחות ‪80‬‬
‫עלות המכר ‪50‬‬
‫הוצאות שכר ‪120‬‬
‫הוצאות אחזקה ‪23‬‬
‫הוצאות מימון ‪20‬‬
‫הוצאות טלפון ‪36‬‬
 ‫פקודת התאמה \חתך‬

‫כחלק מהשלבים להכנת הדו"חות הכספיים מנהל החשבונות רושם פקודות יומן ובסוף השנה לאחר‬
‫רישום כל האירועים הכספיים הוא מפיק מאזן בוחן המרכז את כל יתרות הכרטסות שנוצרו במהלך השנה‬

‫מאזן הבוחן עובר לרואה החשבון הפנימי של החברה ומהנתונים המוצגים בו הוא מכין דו"חות כספיים‬
‫אבל לפני הצגת הדו"חות הכספיים רואה החשבון בודק את יתרון הכרטסות ובודק האם הנתונים הנ"ל‬
‫נכונים ‪.‬‬
‫את כרטסות הנכסים הוא בודק כי אכן הנכס קיים ויתרתו אכן נכונה כמו כן לגבי כרטסות ההתחייבויות‬
‫הוא בודק שאכן ההתחייבות קיימת ושיתרתה ליום המאזן נכונה‪.‬‬

‫לעומת זאת בכרטסת ההכנסות הוא יבדוק כי אכן כל ההכנסות שנרשמו לאותה שנה סופקו בשנת הדו"ח‬
‫ואם נרשמה הכנסה שסופקה בתקופת דו"ח שונה הוא ירשום פקודת תיקון לצורך ביטול ההכנסה ‪.‬‬
‫כמו כן הוא יבדוק האם סופקו הכנסות באותה שנה ובטעות נרשמו כהכנסות בתקופת הדו"ח הבאה‬
‫ובמקרה זה הוא ירשום פקודת תיקון ויוסיף את ההכנסה ‪.‬‬

‫לגבי כרטסת ההוצאות הוא יבדוק כי אכן כל ההוצאות שנרשמו נצרכו בשנת הדו"ח ‪ ,‬הוא יבדוק כי אכן‬
‫קיימת שלמות ברישום ההוצאה (שכל ההוצאות מינואר ועד דצמבר של אותה שנה אכן נרשמו) ואם‬
‫חסרה הוצאה או נרשמה הוצאה מיותרת רואה החשבון ירשום פקודת תיקון ‪.‬‬

‫פקודות התיקון של רואה חשבון נרשמות בסוף השנה בלבד והן נקראות פקודות התאמה (פקודות‬
‫חתך)‬
‫פקודה אשר מתאימה את ההכנסות וההוצאות לתקופת הדו"ח הרלוונטית ‪.‬‬

‫לאחר פקודות התיקון רואה החשבון מתקן את יתרות הכרטסות ונוצר מאזן בוחן מתוקן ‪ ,‬יש לשים לב כי‬
‫העודפים יתרת פתיחה המוצגים במאזן הבוחן של מנהל החשבונות בהכרח יהיו זהים לעודפים יתרת‬
‫פתיחה המוצגים במאזן הבוחן המתוקן מכיוון שרואה החשבון מתקן את הנתונים של השנה הנוכחית‬
‫בלבד בעוד שהעודפים יתרת פתיחה מייצגים נתונים עבור שנים קודמות‪.‬‬

‫כאשר רואה חשבון רושם פקודות תיקון לצורך התאמת ההכנסות וההוצאות הוא מתקן באמצעות‬
‫ארבעת הסעיפים הבאים ‪:‬‬

‫הוצאות מראש ‪ -‬כרטסת זו מוצגת במאזן במסגרת הנכסים השוטפים ‪ ,‬נכס זה נוצר כאשר‬ ‫‪.1‬‬
‫החברה שילמה בתקופת הדו"ח הנוכחית עבור הוצאה שתצרך בתקופת הדו"ח הבאה ‪ ,‬מכיוון‬
‫שהחברה טרם צרכה את ההוצאה בתקופת הדו"ח הנוכחית היא אינה יכולה להכיר אותה בדו"ח‬
‫רווח והפסד למרות ששולם המזומן בתקופת הדו"ח ולכן במקרה זה החברה תכיר את המזומן‬
 ‫ששולם כנגד יצירת נכס בשם הוצאות מראש ‪ .‬לדוגמא ‪ :‬ביום ‪ 1.1.2014‬שילמה החברה‬
‫‪ 200,000‬ש"ח במזומן בגין הוצאות שכר דירה לשנתיים מראש ‪.‬‬
‫במקרה זה בשנת ‪ 2014‬החברה צרכה בפועל הוצאת שכירות לשנה אחת בלבד! בעלות של‬
‫‪ 100,000‬ש"ח (‪ )200,000‬ולכן תוכל להכיר בדו"ח רווח והפסד הוצאה של ‪ 100,000‬ש"ח‬
‫בלבד למרות שבשנת ‪ 2014‬שילמה ‪ 200,000‬ש"ח ‪ ,‬מזומן של ‪ 100,000‬ש"ח נוספים אשר לא‬
‫ניתן להכירו כהוצאה בשנת ‪ 2014‬יוכר כנכס במאזן בשם הוצאות מראש פקודת היומן שתירשם‬
‫ב‪ 31.12.2014-‬בגין האירוע הנ"ל תהיה ‪:‬‬

‫לחובת הוצאות שכ"ד ‪( 100,000‬בגין ‪)2014‬‬

‫לחובת הוצאות מראש ‪( 100,000‬בגין ‪)2015‬‬
‫לזכות מזומן ‪200,000‬‬

‫ביום ‪ 31.12.2015‬לאחר שצרכה הוצאה נוספת של שכ"ד היא תוכל להכיר בהוצאה כנגד הקטנת הנכס‬
‫של הוצאות מראש ופקודת היומן שתירשם ‪:‬‬

‫לחובת הוצאות שכ"ד ‪100,000‬‬

‫לזכות הוצאות מראש ‪100,000‬‬

‫דוגמא נוספת ‪:‬‬

‫ביום ‪ 1.7.2014‬שילמה החברה ‪ 100,000‬ש"ח בגין הוצאות פרסום לשנה מראש ‪ ,‬מנהל החשבונות‬
‫הכיר את כל המזומן ששולם כהוצאה בשנת ‪ ,2014‬נדרש מהי הפקודה שנרשמה על ידי מנהל‬
‫החשבונות? מהי הפקודה הנכונה שהייתה צריכה להירשם ? ומהי פקודת התיקון של רואה החשבון ?‬

‫ציר הזמן ‪:‬‬

‫תקופת הצריכה בפועל‬
‫‪100,000/12*6=50000‬‬

‫‪1.1.2014‬‬ ‫שולם ‪ 100,000‬פרסום שנה מראש ‪1.7.2014‬‬

‫נרשם ‪:‬‬

‫לחובת הוצאות פרסום ‪100,000‬‬

‫‪100,000‬‬ ‫לזכות מזומן‬

‫צריך להיות ‪:‬‬

‫לחובת הוצאות פרסום ‪50,000‬‬

‫לחובת הוצאות מראש ‪50,000‬‬
‫‪100,000‬‬ ‫לזכות מזומן‬

‫מזומן‬ ‫הוצאות פרסום‬ ‫הוצאות מראש‬

‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬
‫‪100‬‬ ‫נרשם ‪100‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬נרשם‬
‫תיקון‪50-‬‬ ‫תיקון ‪50-‬‬
‫‪50‬‬
‫ההנחה הבסיסית שהמזומן‬ ‫נרשם ‪ 100‬בחובה ויש‬ ‫לא נרשם הוצאות בחובה‬
‫נוצרה‬ ‫זאת‬ ‫התחייבות‬ ‫‪,‬‬ ‫השוטפות‬ ‫ההתחייבויות‬ ‫במסגרת‬ ‫במאזן‬ ‫מוצג‬ ‫זה‬ ‫סעיף‬ ‫לשלם ‪-‬‬ ‫הוצאות‬
‫ויש‪ 2‬לתקן‬
‫‪.‬‬
‫לא יצטרך לעבור תיקון‬ ‫לתקן ב‪ 50-‬לזכות‬ ‫מראש‬ ‫הוצאות‬
‫כאשר החברה צרכה את ההוצאה בשנת הדו"ח אבל היא טרם שולמה עד לסוף השנה ‪ ,‬על החברה‬ ‫לחובה‬
‫להכיר בהוצאה זו בשנת הדו"ח הרלוונטית גם אם היא טרם שולמה ‪ .‬במקרה זה ההוצאה תוכר על ידי‬
‫יצירת התחייבות בשם הוצאות לשלם‪.‬‬

‫דוגמא ‪:‬‬

‫הוצאות החשמל החודשיות של החברה לשנת ‪ 2014‬הינם ‪ 5000‬ש"ח ‪ ,‬הוצאות החשמל בגין דצמבר‬
‫‪ 2014‬טרם שולמו וטרם נרשמו ‪ .‬נדרש ‪ :‬נרשם ‪ ,‬צריך להיות ‪ ,‬תיקון ‪.‬‬

‫נרשם ‪:‬‬

‫‪( 55,000‬עד נובמבר)‬ ‫לחובת הוצאות חשמל‬

‫‪55,000‬‬ ‫לזכות מזומן‬

‫צריך להיות ‪:‬‬

‫‪60,000‬‬ ‫לחובת הוצאת חשמל‬

‫‪55,000‬‬ ‫לזכות מזומן‬
‫‪5,000‬‬ ‫לזכות הוצאות לשלם‬

‫תיקון ‪:‬‬

‫מזומן‬ ‫הוצאות חשמל‬ ‫הוצאות לשלם‬

‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬
‫נרשם‪55‬‬ ‫נרשם ‪55‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬נרשם‬
‫תיקון‪5-‬‬ ‫תיקון ‪5-‬‬
‫צריך להיות ‪60‬‬ ‫צריך להיות ‪5‬‬
‫‪ .3‬הכנסות מראש ‪ -‬סעיף זה מוצג במאזן במסגרת ההתחייבויות השוטפות ‪ ,‬התחייבות זו נוצרה כאשר‬
‫החברה קיבלה את התמורה מהלקוח בתקופת הדו"ח הנוכחית אבל סיפקה את השירות\מוצר בתקופת‬
‫הדו"ח הבאה ‪ ,‬במקרה זה החברה אמנם קיבלה מזומן בשנת הדו"ח הנוכחית אבל נכון לתאריך המאזן‬
‫היא טרם סיפקה את השירות ולכן היא אינה יכולה להכיר בהכנסה ‪ ,‬מכאן המזומן שהתקבל על ידי‬
‫הלקוח יוכר כנגד יצירת התחייבות בשם הכנסות מראש ‪.‬‬

‫דוגמא‪:‬‬

‫ביום ‪ 31.12.2014‬קיבלה החברה ‪ 10,000‬ש"ח במזומן בגין שירות שסופק בינואר ‪2015‬‬
‫מנהל החשבונות הכיר בהכנסה ביום קבלת המזומן ‪ .‬נדרש ‪ :‬נרשם ‪ ,‬צריך להיות ותיקון ?‬

‫נרשם ‪:‬‬

‫לחובת מזומן ‪10,000‬‬

‫לזכות הכנסות ‪10,000‬‬

‫צריך להיות ‪:‬‬

‫‪10,000‬‬ ‫לחובת מזומן‬

‫לזכות הכנסות מראש ‪10,000‬‬

‫תיקון ‪:‬‬

‫‪10,000‬‬ ‫לחובת הכנסות‬

‫לזכות הכנסות מראש ‪10,000‬‬

‫‪.4‬הכנסות לקבל ‪ -‬סעיף זה מוצג במאזן במסגרת הנכסים השוטפים נכס זה נוצר כאשר החברה‬
‫סיפקה שירות או מוצר בשנת הדו"ח הנוכחית והתמורה טרם התקבלה עד לתאריך המאזן ‪ ,‬כמו כן עד‬
‫ליום ה‪ 31.12 -‬טרם הופק מסמך חשבונאי במקרה זה על החברה להכיר בהכנסה בדו"ח רווח והפסד כי‬
‫סופק השירות או המוצר אבל טרם הופק מסמך חשבונאי ולכן היא אינה יודעת איזה לקוח לחייב ולכן היא‬
‫תכיר בהכנסה כנגד יצירת נכס בשם הכנסות לקבל‬

‫דוגמא ‪:‬‬
 ‫ביום ‪ 31.12.2014‬סיפקה החברה שירות בסך ‪ 5,000‬ש"ח בהקפה ‪ ,‬כמו כן נכון לתאריך המאזן טרם‬
‫הופק מסמך חשבונאי ‪ ,‬מנהל החשבונות לא רשם דבר בגין האירוע הנ"ל ‪ ,‬נדרש ‪ :‬נרשם ‪ ,‬צריך להיות ‪,‬‬
‫תיקון ‪.‬‬

‫נרשם ‪ :‬לא נרשם כלום כי לא התקבל תשלום ואין מסמך חשבונאי‬

‫צריך להיות ‪:‬‬

‫לחובת הכנסות לקבל ‪5,000‬‬

‫לזכות הכנסות ‪5,000‬‬

‫תיקון ‪:‬‬

‫לחובת הכנסות לקבל ‪5,000‬‬

‫לזכות הכנסות ‪5,000‬‬

‫כאשר לא נרשם כלום התיקון זהה לצריך להיות‬

‫ש‪.‬ב‬

‫תרגיל ‪ 1,2‬ומתרגיל ‪ 3‬רק את סעיף ‪( 3‬פותרים בכיתה את סעיפים ‪)1,2‬‬

‫שאלה ‪3‬‬

‫סעיף ‪.1‬‬

‫בכל סעיף מציירים את ציר הזמן (למרות שלא נדרש)‬

‫תקופת הצריכה בפועל‬

‫‪18,000/9*6=12000‬‬

‫שולם במזומן ‪ 18,000‬ש"ח‬ ‫‪1.1.2007‬‬

‫בגין הוצאות ארנונה ל‪9-‬‬
‫חודשים מראש‬

‫נרשם ‪:‬‬
‫לחובת הוצאות ארנונה ‪18,000‬‬
 ‫‪18,000‬‬ ‫לזכות מזומן‬

‫צריך להיות ‪:‬‬

‫לחובת הוצאות ארנונה ‪12,000‬‬

‫לחובת הוצאות מראש ‪6,000‬‬
‫‪18,000‬‬ ‫לזכות מזומן‬

‫תיקון ‪:‬‬

‫לחובת הוצאה מראש ‪6,000‬‬

‫לזכות הוצאות ארנונה ‪6,000‬‬

‫סעיף ‪: 2‬‬

‫תקופת הצריכה בפועל‬

‫‪150,000/36*1=4167‬‬

‫‪1.12.2007‬‬

‫‪1.1.2007‬‬

‫שולם ‪ 150,000‬שכר דירה‬

‫מראש ל‪ 3-‬שנים ‪1.12.2007‬‬

‫נרשם ‪ :‬לא נרשם כלום‬

‫צריך להיות ‪:‬‬

‫לחובת הוצאת שכר דירה ‪4167‬‬
‫‪4167‬‬ ‫לזכות הוצאות לשלם‬

‫תיקון ‪:‬‬

‫לחובת הוצאת שכר דירה ‪4167‬‬

‫‪4167‬‬ ‫לזכות הוצאות לשלם‬
 ‫‪28.08.2015‬‬
‫שיעור ‪8‬‬

‫שאלה ‪ , 3‬סעיף ‪ 3‬משיעורי הבית‬

‫נרשם‬

‫לחובת הוצאות שכר ‪2200k‬‬

‫לזכות מזומן ‪2200k‬‬

‫צ"ל‬
‫לחובת הוצאות שכר ‪2600k‬‬
‫‪1.12.2007‬‬
‫לזכות מזומן ‪2200k‬‬
‫לזכות הוצאות לשלם ‪400k‬‬
‫‪1.1.2007‬‬
‫תיקון‬
‫לחובת הוצאות שכר ‪400k‬‬
‫‪200k*12+200k=2600k‬‬
‫לזכות הוצאות לשלם ‪400k‬‬

‫שולם ‪ 2.2‬מיליון הוצאות שכר כלומר שילמו רק על ‪ 11‬חודשים ( כי הוצאות שכר חודשיות הם ‪ 200‬אלף)‬

‫אנו מצפים לראות בכרטסת של השנה הנוכחית סך הוצאות שכר ‪ 2.4‬מיליון (ל‪ 12-‬חודשים) בנוסף בונוס‬
‫של ‪ 200‬אלף כלומר אנחנו מצפים לראות בכרטיס ‪ 2.6‬מליון הוצאות שכר‬

‫שאלה ‪ - 1‬חברת נעמי‬

‫נרשם‬
‫לחובת הוצאות שכ"ד ‪480k‬‬
‫‪31.12.03‬‬ ‫‪480k‬‬ ‫לזכות מזומן‬

‫צ"ל‬ ‫‪1.1.03‬‬
‫לא נצרך שכר הדירה בשנה‬
‫לחובת הוצאות מראש זאת‬
‫‪480k‬‬
‫לזכות מזומן ‪480k‬‬

‫תיקון‬
 ‫לזכות הוצאות שכ"ד ‪480k‬‬
‫לזכות הוצאות שכ"ד ‪480k‬‬

‫הוצאות שכר דירה ל‪ 480 2003-‬אלף‬

‫סעיף ‪2‬‬
‫נרשם‬
‫‪31.12.03‬‬
‫לחובת מזומן ‪95k‬‬
‫‪1.1.03‬לזכות הכנסות ‪95k‬‬

‫אלף התקבלו במזומן ‪95‬‬ ‫צ"ל‬

‫על מוצר שסופק בשנת‬
‫‪2004‬‬ ‫לחובת מזומן ‪95k‬‬
‫‪95k‬להיות ‪0‬‬
‫מראשצריכות‬
‫לזכות הכנסותהכנסות‬

‫תיקון‬
‫לזכות הכנסות ‪95k‬‬
‫לזכות הכנסות מראש ‪95k‬‬

‫סעיף ‪3‬‬

‫נרשם‬
‫לחובת הוצאות חשמל ‪360k‬‬
‫‪31.12.03‬‬
‫לזכות מזומן ‪360k‬‬
‫‪1.1.03‬‬
‫צ"ל‬
‫שולם ‪ 360‬אלף בגין חשמל‬
‫לחובת הוצאות חשמל ‪360k‬‬ ‫שלושה חודשים אחרונים‬
‫לזכות מזומן ‪360k‬‬ ‫הוצאות חשמל צריכים להיות‬
‫‪360‬‬

‫תיקון‬
‫אין תיקון‬
 ‫סעיף ‪4‬‬

‫נרשם‬
‫לחובת מזומן ‪220k‬‬ ‫‪31.12.03‬‬
‫לזכות הכנסות ‪220k‬‬
‫‪1.1.03‬‬

‫צ"ל‬ ‫התקבל ‪ 220‬במזומן ‪ 35‬אחוז‬

‫לחובת מזומן ‪220k‬‬ ‫סופק ב‪ 2004-‬כלומר התקבל‬
‫רק ‪ 65‬אחוז‬
‫‪77k‬‬ ‫לזכות הכנסות מראש‬

‫תיקון‬
‫לחובת הכנסות ‪77k‬‬
‫סעיף ‪5‬‬
‫לזכות הכנסות מראש ‪77k‬‬

‫נרשם‬
‫לא נרשם כי לא שולם מזומן‬ ‫‪31.12.03‬‬
‫צ"ל‬
‫‪1.1.03‬‬
‫לחובת הוצאות אחזקת מכונה ‪225k‬‬
‫לזכות הוצאות לשלם ‪225k‬‬ ‫‪-‬הוצאות אחזקת מכונה ‪ 225 12.2003‬אלף שולמו ב‬
‫‪2004‬‬
‫מצפים לראות הוצאות ‪225‬‬
‫תיקון‬
‫לחובת הוצאות אחזקת מכונה ‪225k‬‬
‫לזכות הוצאות לשלם ‪225k‬‬

‫סעיף ‪6‬‬

‫‪31.12.03‬‬
‫נרשם‬
‫לא נרשם כי לא שולם מזומן‬ ‫‪1.1.03‬‬
‫צ"ל‬
‫‪72k‬‬ ‫לחובת הוצאות נסיעה‬ ‫הוצאות נסיעה ‪ 72‬אלף לסוף‬
‫לזכות הוצאות לשלם ‪72k‬‬ ‫רבעון ‪ ,‬מצפים לראות הוצאות‬
‫נסיעה ‪ 72‬אלף‬

‫תיקון‬
‫‪72k‬‬ ‫לחובת הוצאות נסיעה‬
‫לזכות הוצאות לשלם ‪72k‬‬
 ‫סעיף ‪7‬‬

‫‪31.12.03‬‬
‫נרשם‬
‫לחובת הוצאות ביטוח ‪240k‬‬ ‫‪1.1.03‬‬
‫לזכות מזומן ‪240k‬‬
‫צ"ל‬ ‫שולם ‪ 240‬אלף בגין הוצאות ביטוח‬
‫‪30k‬‬ ‫לחובת הוצאות ביטוח‬ ‫לשנתיים מראש‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪210k‬‬ ‫מצפים לראות הוצאות ביטוח ‪240‬‬
‫לזכות מזומן ‪240k‬‬ ‫נחלק ל‪ 24‬ונכפול ב‪ 3-‬כדי לדעת כמה‬
‫מזה נצרך ב‪2003-‬‬

‫תיקון‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪210k‬‬
‫לזכות הוצאות ביטוח ‪210k‬‬

‫סעיף ‪8‬‬
 ‫‪31.12.03‬‬
‫נרשם‬
‫לא נרשם שום דבר‬ ‫‪1.1.03‬‬
‫צ"ל‬
‫‪90k‬‬ ‫לחובת הכנסות לקבל‬ ‫הכנסות משכ"ד ‪ 180‬אלף מחודש‬
‫לזכות הכנסות משכ"ד ‪90k‬‬ ‫אפריל בגין ‪ 18‬חודשים שהתקבלו‬
‫בשנת ‪2004‬‬
‫מצפים הכנסות ‪ 180‬לחלק ל‪18-‬‬
‫תיקון‬ ‫ולכפול ב‪ 9-‬כלומר ‪90k‬‬
‫‪90k‬‬ ‫לחובת הכנסות לקבל‬
‫לזכות הכנסות משכ"ד ‪90k‬‬ ‫מנהל החשבונות ניסה להגדיל ראש ולרשום‬
‫את ההוצאה הנכונה אבל טעה בסכום ורשם‬
‫‪ 20‬בהוצאות ולכן הושלם ב‪ 40-‬כדי להתאים‬
‫ל‪ 60-‬מזומן ‪.‬‬ ‫סעיף ‪9‬‬
‫היינו צריכים להבין לבד שזאת ההשלמה כי‬
‫הפקודה חייבת להיות מאוזנת‬

‫‪31.12.03‬‬
‫נרשם‬
‫לחובת הוצאות שכ"ד ‪20k‬‬ ‫‪1.1.03‬‬
‫‪40k‬‬ ‫לחובת הוצאות מראש‬
‫לזכות מזומן ‪60k‬‬ ‫‪ 1.7‬החברה שילמה ‪ 60‬אלף בגין‬
‫צ"ל‬ ‫הוצאות שכ"ד לשנה מראש‬
‫לחובת הוצאות שכ"ד ‪30k‬‬ ‫אמורים להכיר בהוצאה של ‪ 30‬אלף‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪30k‬‬
‫לזכות מזומן ‪60k‬‬

‫תיקון‬
‫לחובת הוצאות שכ"ד ‪10k‬‬
‫לזכות הוצאות מראש ‪10k‬‬

‫שאלה ‪2‬‬

‫סעיף ‪1‬‬

‫‪31.12.083‬‬
‫נרשם‬
‫לא נרשם‬ ‫‪1.1.08‬‬
‫צ"ל‬
‫לחובת הוצאות פרסום ‪20k‬‬ ‫הוצאות פרסום ל‪ 5-‬שנים מראש ‪400‬‬
‫לזכות הוצאות לשלם ‪20k‬‬ ‫אלף שולם ב‪2009-‬‬

‫תיקון‬
‫לחובת הוצאות פרסום ‪20k‬‬
‫לזכות הוצאות לשלם ‪20k‬‬
 ‫סעיף ‪2‬‬

‫נרשם‬ ‫‪31.12.083‬‬
‫לחובת הוצאות שכ"ד ‪200k‬‬
‫‪1.1.08‬‬
‫‪200k‬‬ ‫לזכות מזומן‬
‫צ"ל‬
‫לחובת הוצאות שכ"ד ‪125k‬‬ ‫‪ 31.3‬שולם במזומן ‪ 200‬הוצאות שכ"ד‬
‫לשנתיים מראש‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪125k‬‬
‫מצפים לראות הוצאות שכ"ד ‪ 75‬אלף‬
‫לזכות מזומן ‪200k‬‬ ‫שנצרכו‪.‬‬
‫תיקון‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪125k‬‬
‫לזכות הוצאות שכ"ד ‪125k‬‬

‫סעיף ‪3‬‬

‫נרשם‬ ‫‪31.12.083‬‬
‫לחובת מזומן ‪120k‬‬
‫‪1.1.08‬‬
‫לזכות הכנסות ‪100k‬‬
‫לזכות הכנסות מראש ‪ ( 20k‬הוסיף )‬
‫‪ 30.4‬התקבל ‪ 120‬אלף במזומן בגין‬
‫צ"ל‬
‫הכנסות לחודש של ‪ 10‬שח בפועל‬
‫‪120k‬‬ ‫לחובת מזומן‬
‫צרכנו ‪ 8‬חודשים ‪.‬‬
‫‪80k‬‬ ‫לזכות הכנסות‬ ‫אמורים להכיר בהכנסות של ‪ 80‬כי ‪10‬‬
‫לזכות הכנסות מראש ‪40k‬‬ ‫כפול ‪ 8‬חודשים‬
‫תיקון‬
‫לחובת הכנסות ‪20k‬‬
‫לזכות הכנסות מראש ‪20k‬‬
 ‫סעיף ‪4‬‬

‫‪31.12.083‬‬
‫נרשם‬
‫לא נרשם דבר‬ ‫‪1.1.08‬‬
‫צ"ל‬
‫לחובת הכנסות לקבל ‪180k‬‬ ‫הכנסות משכ"ד לחודש ‪ 15‬כפול ‪12‬‬
‫לזכות הכנסות משכ"ד ‪180k‬‬ ‫חודשים אמורים להכיר ‪ 180‬אלף‬
‫תיקון‬
‫לחובת הכנסות לקבל ‪180k‬‬
‫לזכות הכנסות משכ"ד ‪180k‬‬

‫סעיף ‪5‬‬

‫נרשם‬ ‫‪31.12.083‬‬
‫לחובת הוצאות חשמל ‪55k‬‬
‫לזכות מזומן ‪55k‬‬ ‫‪1.1.08‬‬
‫צ"ל‬
‫לחובת הוצאות חשמל ‪60k‬‬ ‫הוצאות חשמל לחודש ‪ 5‬אלף כפול ‪12‬‬
‫לזכות מזומן ‪55k‬‬ ‫חודשים ‪ ,‬אמורים לראות הוצאות על‬
‫לזכות הוצאות לשלם ‪5k‬‬ ‫סך ‪ 60‬אלף‬
‫תיקון‬
‫לחובת הוצאות חשמל ‪5k‬‬
‫לזכות הוצאות לשלם ‪5k‬‬
 ‫נרשם‬ ‫‪31.12.083‬‬
‫לזכות מזומן ‪396k‬‬
‫‪1.1.08‬‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪45k‬‬
‫לחובת הוצאות ביטוח ‪351k‬‬
‫צ"ל‬ ‫שולם ‪ 396‬אלף בגין הוצאות ביטוח‬ ‫סעיף ‪6‬‬
‫לשנתיים מראש בסוף יולי‬
‫לחובת הוצאות ביטוח ‪82.5k‬‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪313.5k‬‬ ‫צריך להכיר בהוצאות ביטוח ‪82.5‬‬
‫לזכות מזומן ‪396k‬‬
‫תיקון‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪268.5k‬‬
‫לזכות הוצאות ביטוח ‪268.5k‬‬

‫נרשם‬ ‫‪31.12.083‬‬
‫לחובת הוצאות טלפון ‪14k‬‬
‫‪1.1.08‬‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪35k‬‬
‫לזכות מזומן ‪49k‬‬ ‫סעיף ‪7‬‬
‫צ"ל‬ ‫שולם הוצאות טלפון ‪49k‬‬
‫לחובת הוצאות טלפון ‪12250‬‬ ‫לתקופה אוקטובר ‪ 2008‬עד יוני ‪2009‬‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪36750‬‬ ‫בפועל צרכו חודשים ולכן צריך לראות‬
‫הוצאת טלפון ‪12250‬‬
‫לזכות מזומן ‪49k‬‬
‫תיקון‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪1750‬‬
‫לזכות הוצאות טלפון ‪1750‬‬
 ‫נרשם‬ ‫‪31.12.083‬‬
‫‪10k‬‬ ‫לחובת מזומן‬ ‫סעיף ‪8‬‬
‫‪1.1.08‬‬
‫לזכות הכנסות ‪10k‬‬
‫צ"ל‬
‫לחובת מזומן ‪10k‬‬ ‫התקבל ‪ 10‬ש"ח בגין מוצר שסופק ב‪-‬‬
‫‪2009‬‬
‫לזכות הכנסות מראש ‪10k‬‬
‫צריכים לראות הכנסות ב‪2008-‬‬
‫תיקון‬ ‫על סך ‪ 0‬ש"ח‬
‫‪10k‬‬ ‫לחובת הכנסות‬
‫לזכות הכנסות מראש ‪10k‬‬

‫ש‪.‬ב‬

‫תרגיל ‪ ( 4-5‬המלצה למצוא קודם את עודפים יתרת פתיחה כי לא משתנה ואפשר למצוא לפני התיקונים)‬

‫שאלה ‪6‬‬

‫להלן מאזן בוחן של חברת "שירה" ליום ‪: 31/12/2009‬‬

‫‪10,000‬‬ ‫מזומנים‬
‫‪2500+‬‬ ‫‪8,000‬‬ ‫התיקון‬
‫הוצאות מראש‬
‫‪2500-‬‬ ‫היתרה החדשה ‪10500‬‬
‫‪5,000‬‬ ‫הוצאות שכ"ד‬
‫‪15,000‬‬ ‫לקוחות‬
‫(‪)5,000‬‬ ‫ספקים‬
‫התיקון‬
‫‪65,000‬‬ ‫קרקע‬
‫היתרה החדשה ‪2500‬‬
‫(‪)40,000‬‬ ‫הלוואות‬
‫‪2,000‬‬ ‫הוצאות חשמל‬
‫(‪)40,000‬‬ ‫מכירות‬
‫‪15,000‬‬ ‫קניות‬
‫(‪)25,000‬‬ ‫הון מניות‬
‫(‪)10,000‬‬ ‫עודפים י‪.‬פ‬
 ‫‪4000‬‬ ‫הוצאות מימון‬
‫(‪)4000‬‬ ‫הוצאות לשלם‬

‫סעיף ‪2‬‬

‫נרשם‬ ‫‪31.12.09‬‬
‫לא נרשם כלום‬
‫‪1.1.09‬‬
‫צ"ל‬
‫לחובת הוצאות מימון ‪4k‬‬
‫לזכות הוצאות לשלם ‪4k‬‬ ‫התקבלה הלוואה ‪ 40‬בריבית‬
‫תיקון‬ ‫‪ 10‬אחוז‬
‫לחובת הוצאות מימון ‪4k‬‬ ‫צריכים לראות הוצאות מימון ‪4k‬‬
‫לזכות הוצאות לשלם ‪4k‬‬

‫לא קיים במאזן בוחן ונוסף שתי כרטסות‬

‫סעיף ‪3‬‬

‫נרשם‬ ‫‪31.12.09‬‬
‫לחובת הוצאות שכ"ד ‪5k‬‬
‫‪1.1.09‬‬
‫לזכות מזומן ‪5k‬‬
‫צ"ל‬
‫לחובת הוצאות שכ"ד ‪2500‬‬ ‫שולם הוצאות שכ"ד ‪ 5‬אלף‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪2500‬‬ ‫לשנתיים מראש‬
‫לזכות מזומן ‪5000‬‬ ‫מצפים לראות לשנה ‪2500‬‬
‫תיקון‬
‫לחובת הוצאות מראש ‪2500‬‬
‫לזכות הוצאות שכ"ד ‪2500‬‬
 ‫‪04.09.2015‬‬

‫שיעור ‪9‬‬
‫מלאי ‪IAS2‬‬

‫במאזן במסגרת הנכסים השוטפים החברה מציגה נכס בשם מלאי ‪ ,‬המלאי הינו אותם יחידות‬
‫שנותרו במחסני החברה ליום ה‪ 31.12 -‬של שנת המאזן‪.‬‬
‫לפי עיקרון ההקבלה לא ניתן להכיר במלאי זה כהוצאה בדו"ח רווח והפסד מכיוון שהוא טרם‬
‫נמכר לכן החברה תכיר אותו כנכס במאזן ‪.‬‬
‫תקן בינלאומי ‪ )IAS2( 2‬מגדיר מהו מלאי ‪ ,‬מהו הטיפול החשבונאים ‪ ,‬מהם השיטות לחישוב‬
‫עלות המלאי וכיצד המלאי מוצג בדוחות הכספיים ‪.‬‬

‫התקן מאפשר מספר שיטות לחישוב עלות המלאי כאשר החברה נדרשת לבחור בשיטה אחת‬
‫המתאימה לאופי המלאי ואותה ליישם באופן עקבי בכל שנה ושנה בהתאם לעקרון העקביות ‪.‬‬

‫‪ IAS2‬מגדרי את המלאי כנכס שוטף שנועד למכירה במהלך העסקים השוטף ולכן יתרתו‬
‫בהכרח תשתנה במהלך השנה הקרובה ‪ ,‬אם הנכס לא היה מיועד למכירה אז הוא אינו עומד‬
‫בהגדרת מלאי ולכן התקן לא יחול על נכס זה ‪.‬‬

‫השיטות לניהול מלאי‬

‫שיטה ‪ : 1‬שיטת המלאי התקופתי ‪-‬‬

‫לפי שיטה זו החברה אינה מנהלת רישום שוטף של כניסות ויציאות המלאי ‪ ,‬כלומר היא אינה‬
‫מנהלת כרטסת מלאי ‪ ,‬רק בסוף התקופה היא תבצע ספירת לצורך מציאת כמות יחידות המלאי‬
‫שנותרו במחסני החברה ותחשב את עלותם בהתאם לשיטה המתאימה ‪ ,‬בשיטה זו החברה‬
‫יודעת את עלות המלאי רק בסוף התקופה‪.‬‬

‫שיטה ‪ : 2‬שיטת המלאי התמידי ‪-‬‬

‫לפי שיטה זו החברה מנהלת רישום שוטף של כניסות ויציאות יחידות המלאי ‪ ,‬כלומר היא‬
‫מנהלת כרטסת מלאי ‪.‬‬

‫בשיטה זו החברה יודעת בכל נקודת זמן את כמות יחידות המלאי ואת עלותם‪.‬‬

‫להלן טבלת ההבדלים בין השיטות ‪:‬‬

 ‫תמידי‬ ‫תקופתי‬ ‫האירוע‬
‫בכל נקודת זמן‬ ‫רק בסוף התקופה‬ ‫מציאת עלות המלאי‬
‫לחובת מלאי‬ ‫לחובת קניות *‬ ‫רכישת מלאי‬
‫לזכות מזומן\ספקים‬ ‫לזכות מזומן\ספקים‬
‫לחובת מזומן\לקוחות‬
‫הכרה‬ ‫לחובת מזומן\לקוחות‬ ‫מכירת מלאי‬
‫בהכנסה‬
‫לזכות מכירות‬ ‫לזכות מכירות *‬

‫לחובת עלות המכר‬‫הכרה‬

‫בהוצאה‬
‫לזכות מלאי‬
‫אין צורך ברישום נוסף מכיוון‬ ‫מכיוון שהחברה אינה מנהלת‬ ‫רישום המלאי בסוף שנה‬
‫שמנוהלת כרטסת מלאי ‪,‬‬ ‫כרטסת מלאי בסוף התקופה‬
‫יתרת כרטסת מהמלאי תוצג‬ ‫עליה לבצע ספירת מלאי‬
‫בדוחות הכספיים‬ ‫לצורך מציאת כמות יחידות‬
‫המלאי שנותרו במחסני‬
‫החברה לאחר מציאת כמות‬
‫יחידות המלאי החברה‬
‫מחשבת את עלותם ‪,‬לאחרת‬
‫מציאת עלות המלאי *‬

‫* בשיטה זו בעת רכישת המלאי החברה מכירה בהוצאה בשל קניות כלומר היא אינה מיישמת‬
‫את עקרון ההקבלה ‪ ,‬אבל בסוף השנה היא תתקן את הרישום ותכיר בעקרון ההקבלה‪.‬‬

‫* לפי שיטה זו בעת מכירת המלאי החברה תכיר בהכנסה בלבד ‪ ,‬אין צורך לפקודה נוספת בגין‬
‫הכרה בהוצאה מכיוון שבעת רכישת המלאי החברה הכירה בהוצאה‪.‬‬

‫* החברה נדרשת לרשום פקודת יומן ‪ ,‬פקודת היומן שתרשם‪:‬‬

‫לחובת מלאי (נכס שמוצג במאזן)‬
‫לזכות מלאי(סעיף אשר יוצג בדוח רווח והפסד כחלק מנוסחת עלות המכר)‬
‫באמצעות פקודה זו החברה מיישמת את עקרון ההקבלה ‪ ,‬החברה תקטין מהקניות השנה את‬
‫עלות המלאי שטרם נמכר ותציג אותו כנכס שוטף במאזן‪.‬‬
 ‫השיטות לחישוב עלות המלאי‬
‫התקן הבינלאומי ‪ 2‬קובע מספר שיטות לחישוב עלות המלאי ‪ ,‬על החברה לבחור בשיטה המתאימה‬
‫ביותר בהתאם לאופי המלאי ‪ ,‬כמו כן ‪ ,‬על החברה לבחור בשיטה אחת ואותה ליישם באופן עקבי בכל‬
‫שנה ושנה בדוחות הכספיים ‪ ,‬להלן השיטות ‪:‬‬

‫‪ .1‬שיטת פיפו )‪- FIFO (First In First Out‬‬

‫שיטה זו תיושם על מלאי המנוהל כמלאי תקופתי וגם כמלאי תמידי ‪ ,‬לפי שיטה זו המלאי שנרכש ראשון‬
‫בהכרח נמכר ראשון ‪ ,‬כלומר כל יחידות מלאי הסגירה שנותרו במחסני החברה הם בהכרח הקניות‬
‫האחרונות כמו כן ‪ ,‬אם חישוב המלאי מתבצע בסוף השנה אז בהכרח עלות המלאי לפי תקופתי יהיה‬
‫שווה לעלות המלאי לפי תמידי (מכיוון שמדובר בסוף התקופה)‪.‬‬
‫דוגמא ‪:‬‬

‫להלן פירוט אודות רכישות ומכירות המלאי ‪-‬‬

‫עלות ליחידה‬ ‫מספר יחידות‬ ‫תאריך‬

‫‪ 10‬ש"ח‬ ‫קנייה ‪ 100‬יחידות‬ ‫ינואר ‪2015‬‬
‫‪ 13‬ש"ח‬ ‫קנייה ‪ 50‬יחידות‬ ‫מרץ ‪2015‬‬
‫‪ 40‬ש"ח‬ ‫מכירה (‪ 110‬ש"ח)‬ ‫אפריל ‪15‬‬

‫לפי שיטת פיפו ‪ 110‬יחידות שנמכרו באפריל ‪ 2015‬הם בהכרח תחילה מהקניות הראשונות (כלומר מינואר ‪)2015‬‬
‫כמו כן ‪ 10‬יחידות נוספות הם בהכרח מקניות שבוצעו במרץ ‪ , 2015‬לאחר המכירה נותרו במחסני החברה ‪40‬‬
‫יחידות שנרכשו במרץ ‪.2015‬‬

‫‪ .2‬ממוצע משוקלל (תקופתי) ‪-‬‬

‫*תמידי לא יכול להשתמש‬

‫שיטה זו תיושם רק על מלאי שנוהל כמלאי תקופתי ‪ ,‬לפי שיטה זו על החברה לחשב את העלות הממוצעת ליחידה‬
‫מכיוון שלא מנוהלת כרטסת מלאי ולכן לא ניתן לדעת את העלות המדויקת של כל יחידה ויחידה שנותרו במחסני‬
‫החברה לכן במקרה זה יש לחשב עלות ממוצעת ‪ .‬עלות המלאי לפי שיטה זו תחושב לפי הנוסחה הבאה ‪:‬‬

‫יחידות מלאי הסגירה‬ ‫עלות מלאי‪+‬י‪.‬פ‪+‬עלות קניות השנה‬

‫סגירה לפי ממוצע משוקלל=‬ ‫עלות המלאי‬
‫‪X‬‬
‫יחידות מלאי‪+‬י‪.‬פ‪+‬יחידות קניות השנה‬
 ‫עלות ממוצעת ליחידה‬

‫שיטה זו תיושם על מלאי ללא תוקף כגון ‪ :‬ענף התקשורת ‪ ,‬ענף הביגוד וכדומה‪.‬‬

‫‪ .3‬ממוצע נע (תמידי) ‪-‬‬

‫שיטה זו תיושם על מלאי הנוהל כמלאי תמידי ‪ ,‬שיטה זו קובעת כי על החברה לחשב עלות ממוצעת ליחידה מכיוון‬
‫שהיא אינה יודעת את עלותם המדויקת של אותם יחידות שנותרו במחסני החברה ‪ .‬החברה אומנם מנהלת כרטסת‬
‫מלאי ובכל נקודת זמן היא יודעת את כמות יחידות המלאי אבל היא לא בהכרח יודעת את עלותם המדוייקת ולכן היא‬
‫תחשב עלות ממוצעת ליחידה‪.‬‬

‫עלות ליחידה‬ ‫מספר יחידות‬ ‫תאריך‬

‫‪ 10‬ש"ח‬ ‫קנייה ‪ 100‬יחידות‬ ‫ינואר ‪2015‬‬
‫‪ 13‬ש"ח‬ ‫קנייה ‪ 50‬יחידות‬ ‫מרץ ‪2015‬‬
‫מכירה (‪ 110‬יחידות)‬ ‫אפריל ‪15‬‬

‫באפריל ‪ 2015‬החברה מכרה ‪ 110‬יחידות שלא ניתן לדעת מהיכן הם נמכרו ‪ ,‬האם מהקניות של ינואר או האם‬
‫מהקניות של מרץ ‪ ,‬מכאן נותרו במחסני החברה ‪ 40‬יחידות שלא ידוע מהי עלותם המדויקת ולכן יש לחשב עלות‬
‫ממוצעת ליחידה‪.‬‬

‫‪ .4‬שיטת ליפו (‪)Last In First Out( - )LIFO‬‬

‫לפי שיטה זו המלאי שנרכש אחרון נמכר ראשון ‪ ,‬במקרה זה כל יחידות מלאי הסגירה הם בהכרח מהקניות‬
‫הראשונות ‪ ,‬שיטה זו בוטלה ואינה מיושמת מכיוון שגרמה לרישום הפסדים של מלאי מת‪.‬‬

‫שווי מימוש נטו (שווי שוק)‬

‫‪ IAS2‬קובע כי על החברה להציג את המלאי בדוחות הכספיים לפי עלות או שווי מימוש נטו הנמוך‬
‫מבניהם‪ ,‬לשווי מימוש נטו הינו שווי המלאי בשוק בניכוי עלויות מכירה כלומר אם שווי המלאי בשוק נמוך‬
‫מעלותו על החברה להכיר בהפסד מירידת ערך מלאי ‪ ,‬פקודת המלאי שתרשם ‪:‬‬

‫לחובת הפסד מירידת ערך מלאי‬

‫לזכות מלאי‬

‫לדוגמא‪:‬‬
‫עלות המלאי הינה ‪ , 100k‬שווי המלאי בשוק בניכוי עלויות מכירה ‪ , 95k‬במקרה זה נוצרה ירידת ערך‬
‫למלאי בסך של ‪ 5k‬ש"ח ‪.‬‬
‫‪18.09.2015‬זה החברה תציג את המלאי בשווי ‪ 95k‬ותכיר בהפסד של ‪5k‬‬
‫במקרה‬
‫שיעור ‪10‬‬

‫מלאי ‪ -‬פרק ‪2‬‬

‫שאלה מספר ‪:2‬‬

‫נדרש ‪-1‬‬

‫נמכר‬ ‫נרכש‬ ‫מחיר ליחידה‬ ‫נמכר‬ ‫נרכש‬ ‫תאריך‬

‫‪-‬‬ ‫‪120k‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫מלאי פתיחה‬
‫‪-‬‬ ‫‪52,500‬‬ ‫‪35‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪2.2‬‬
‫‪125,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪5.3‬‬
‫‪63,750‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪42.5‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪3.5‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪121,875‬‬ ‫‪32.5‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪3750‬‬ ‫‪12.7‬‬
‫‪150,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪3750‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪21.9‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪120k‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪1.10‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪123,750‬‬ ‫‪27.5‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪4500‬‬ ‫‪11.11‬‬
‫‪105,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪35‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪19.12‬‬
‫‪443,750‬‬ ‫‪538,125‬‬ ‫‪10,750‬‬ ‫‪16,750‬‬ ‫סך הכול‬

‫סך יחידות מלאי פתיחה‬ ‫סך עלות מלאי פתיחה‬ ‫סך מכירות השנה‬
‫סך היחידות‬
‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬
‫שנמכרו השנה‬
‫קניות השנה‬ ‫עלות קניות השנה‬

‫ריכוז נתונים ‪:‬‬

‫יחידות מלאי סגירה = ‪6000‬‬

‫עלות מלאי פתיחה ‪ +‬עלות קניות השנה ‪537,125 -‬‬
‫סך מכירות השנה = ‪443,750‬‬
‫שווי שוק המלאי = ‪6000*30 = 180,000‬‬
‫עלות המלאי לפי פיפו = ‪168,750‬‬
‫עלות המלאי לפי משוקלל = ‪180,000‬‬
‫‪173,552‬‬ ‫עלות המלאי לפי נע =‬

‫חישוב ‪:‬‬

‫עלות המלאי לפי פיפו ‪:‬‬

‫פיפו תמידי = פיפו תקופתי‬

 ‫‪4500*27.5 +1500*30=168,750‬‬
‫‪168,750 < 180,000‬‬
‫עלות‬ ‫שווי שוק‬

‫עלות המלאי לפי ממוצע משוקלל (תקופתי)‪:‬‬

‫תולע יאלמ י ‪ .‬פ‬

‫∗תודיחי יאלמ הריגס‬
‫(‬ ‫תולע תוינק י ‪ .‬פ‬
‫)‬
‫תודיחי יאלמ י ‪ .‬פ ‪ +‬תודיחי תוינק הנשה‬
‫תולע יאלמ יפל ללקושמ=‬

‫נרכשבשח‬
‫‪0006‬‬ ‫∗‬ ‫(‬
‫נרכש ביחידות‬ ‫)‬

‫‪521,835‬‬
‫∗ ‪0006‬‬
‫‪057,61‬‬‫(‬ ‫)‬
‫‪167,291‬‬
‫=‬

‫‪<192,761 180,000‬‬
‫עלות‬ ‫שווי שוק‬
 ‫הפרשה לחובות מסופקים‬

‫במאזן במסגרת הנכסים השוטפים החברה מציגה את יתרת הלקוחות החייבים לה בגין מכירות בהקפה ליום ה‪-‬‬
‫‪ 31.12‬של שנת המאזן חוב הלקוחות נוצר כתוצאה ממכירות בהקפה ‪ ,‬כאשר לפי עקרון ההכרה בהכנסה יש להכיר‬
‫בהכנסה ביום שבו סופק השירות או המוצר גם אם התמורה טרם התקבלה‪.‬‬

‫פקודת היומן שתירשם‪:‬‬

‫לחובת לקוחות‬
‫לזכות מכירות‬

‫מכאן שיתרת הלקוחות במאזן משקפת את יתרת החוב בגין מכירות בהקפה‬

‫כאשר לחברה קיים חשש כי חלק מהחוב הלקוחות לא יגבה על החברה להציג מידע זה לקורא הדוחות הכספיים על‬
‫החברה להציג מידע זה בכרטסת נפרדת בשם "הפרשה לחובות מסופקים" כל עוד החוב נמצא בספק (או שתצליח‬
‫לגבות או שלא)‪.‬‬
‫אסור לחברה להקטין את נכס הלקוחות אלה רק להציג את המידע אודות החוב בספק בכרטסת נפרדת ההצגה‬
‫במאזן תהיה לפי הפירוט הבא‪:‬‬

‫מאזן ‪XX.31.12‬‬

‫נכסים שוטפים‬
‫לקוחות ‪XXX‬‬
‫(הפרשה לחובות מסופקים)(‪)XX‬‬
‫‪XX‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫דוגמא‪:‬‬

‫יתרת הלקוחות במאזן ליום ‪ 31.12.14‬הינה ‪100k‬‬

‫המורכבת מ‪ 3-‬לקוחות לפי הפירוט הבא ‪:‬‬

‫משה ‪ 50k‬חייב‬
‫גיא ‪ 40k‬חייב‬
‫שי ‪ 10k‬חייב‬

‫כמו כן ‪ ,‬לאותו יום קיים מידע כי קיים ספק אם החברה תצליח לגבות את החוב של שי ‪.‬‬
‫במקרה זה כל עוד קיים ספק בלבד אסור לחברה להקטין את נכס הלקוחות אלא עליה להציג מידע זה בכרטסת‬
‫נפרדת בשם הפרשה לחובות מסופקים ‪ ,‬החברה תציג במאזן ‪:‬‬
 ‫מאזן ‪31.12.14‬‬

‫נכסים שוטפים‬
‫לקוחות ‪100k‬‬
‫)הפרשה לחומס( (‪)10k‬‬
‫לקוחות נטו ‪90k‬‬

‫חוב אבוד‬
‫כאשר ישנו חוב של לקוח לחברה אשר נמצא בספק אם יגבה אסור לחברה להקטין את נכס הלקוחות‬
‫אלא להציג את החוב בספק בכרטסת בשם הפרשה לחובות מסופקים ‪ ,‬אם חוב הלקוח הפך להיות חוב‬
‫אבוד אשר ידוע כי ב‪ 100-‬אחוז לא יגבה ‪ ,‬על החברה להקטין אותו מכרטסת הלקוחות ולא להציגו‬
‫בכרטסת ההפרשה לחובות מסופקים ‪ ,‬חברה תוכל להכיר בחוב אבוד רק אם תעמוד ב‪ 2-‬תנאים‬
‫במצטבר ‪:‬‬

‫‪. 1‬על החברה להוכיח כי ניסתה לגבות את החוב בכל דרך אפשרית (שלחה מכתבי דרישה‬
‫ללקוח ‪ ,‬שלחה מכתב פתיחת תיק בהוצאה לפועל וכדומה)‬

‫‪. 2‬החברה קבלה אישור מבית משפט או עו"ד החברה כי חוב הלקוח לא יגבה וכי אכן מדובר‬
‫בחוב אבוד‪.‬‬

‫כמו כן ‪ ,‬אם החברה מחקה את החוב של הלקוח מכוון שהוכרז כחוב אבוד ולאחר מספר שנים‬
‫הצליחה לגבות את החוב במלואו או בחלקו ‪ ,‬החברה תכיר את הגבייה הנ"ל כנגד הכנסות‬
‫משנים קודמות ולא תגדיל לקוחות‪..‬‬

‫כרטסות בנושא הפרשה לחובות מסופקים‬

‫‪ .1‬הפרשה לחובות מסופקים ‪ -‬כרטסת זו מוצגת במאזן במסגרת הנכסים השוטפים ‪ ,‬כרטסת זו‬
‫מקטינה את צד הנכסים ולכן מדובר בנכס שלילי‪.‬‬
‫נכס שלילי הוא לרעת החברה ולכן ירשם בזכות ‪ ,‬בכרטסת זו מוצגת יתרת ההפרשה לחובות‬
‫מסופקים ליום המאזן (כולל נתונים משנים קודמות)‪.‬‬

‫‪ .2‬הוצאות הפרשה לחובות מסופקים ‪ -‬כרטסת זו מוצגת בדוח רווח והפסד במסגרת הוצאות‬
‫הנהלה וכלליות ‪ ,‬מדובר בכרטסת הוצאה ולחן תרשם בחובה ‪ ,‬בכרטסת זו מוצגת ההפרשה‬
‫לאותה שנה בלבד כלומר השינוי בין יתרת הפתיחה ליתרת הסגירה של כרטסת ההפרשה‬
‫לחובות מסופקים אשר מוצגת במאזן‬
 ‫דוגמא ‪:‬‬
‫יתרת כרטסת ההפרשה לחובות מסופקים ליום ה‪ 31.12.14-‬הינה ‪ 10k‬כמו כן יתרת ההפרשה‬
‫לחובות מסופקים ליום ‪ 31.12.15‬הינה ‪ , 15k‬מכאן הוצאות ההפרשה לחובות מסופקים יעמדו‬
‫על ‪.5k‬‬
‫במקרה זה החברה תציג במאזן ליום ‪ 31.12.15‬יתרת הפרשה לחובות מסופקים בסכום של ‪15k‬‬
‫ואילו בדו"ח רווח והפסד היא תציג בכרטסת הוצאות הפרשה לחובות מסופקים הוצאה של ‪. 5k‬‬

‫פקודות יומן בנושא הפרשה לחומ"ס‬

‫לחובת הוצאות הפרשה לחומ"ס‬ ‫רישום \עדכון‬

‫הפרשה לחומ"ס ‪ :‬לזכות הפרשה לחומ"ס‬

‫לחובת מזומן‬ ‫הכרה בחוב‬

‫אבוד משנים ‪ :‬לזכות לקוחות‬
‫קודמות‬

‫לחובת מזומן‬ ‫גביית חוב‬

‫לזכות הכנסות משנים קודמות‬ ‫אבוד משנים‬
‫קודמות‬

‫השיטות לחישוב ההפרשה לחומ"ס‬

‫‪ .1‬השיטה הספציפית ‪ -‬לפי שיטה זו החברה בודקת לקוח אחרי לקוח באופן ספציפי ובוחנת האם קיים ספק לגבי‬
‫גביית חובו ‪ ,‬שיטה זו תיושם כאשר יתרת הלקוחות במאזן מורכבת ממספר קטן של לקוחות עם יתרות מהותיות ‪.‬‬

‫‪ .2‬אחוז מיתרת הלקוחות ‪ -‬כאשר יתרת הלקוחות במאזן מורכבת ממספר רק של לקוחות אין הגיון לעבור לקוח‬
‫אחר לקוח באופן ספציפי כדי לדעת האם ישנם חובות בספק ‪ ,‬במצב זה החברה תיצור הפרשה לחובות מסופקים‬
‫לפי אחוז מסוים מיתרת לקוחותיה כאשר האחוז הנ"ל משקף את רמת הסיכון שבו פועלת החברה‪.‬‬
‫במקרה זה יתרת ההפרשה לחובות מסופקים תחושב לפי הנוסחה הבאה ‪:‬‬

‫יתרת ההפרשה לחומ"ס = אחוז ההפרשה * יתרת הלקוחות‬

‫במאזן‬
 ‫לדוגמא‪:‬‬

‫יתרת הלקוחות במאזן ליום ‪ 31.12‬עומדת על ‪ , 2,800,000‬החברה יוצרת הפרשה לחובות מסופקים בשיעור של‬
‫‪ 2%‬מיתרת לקוחותיה ‪ .‬במקרה זה יתרת ההפרשה לחומ"ס במאזן יעמוד על ‪56k‬‬

‫יתרת ההפרשה לחומ"ס במאזן ‪-2800k * 2% =56k‬‬

‫* שילוב בין השיטות ‪ -‬כאשר החברה יוצרת הפרשה לחומ"ס לפי אחוז מיתרת הלקוחות וליום המאזן קיים לה מידע‬
‫ספציפי אודות לקוח מסוים אשר קיים ספק אם תצליח לגבות את חובו עליה ליצור הפרשה לחובות מסופקים בשילוב‬
‫‪ 2‬השיטות כאשר היא תיצור ‪ 100‬אחוז הפרשה על החוב הספציפי ועוד אחוז הפרשה מיתרת הלקוחות בניכוי החוב‬
‫הספציפי‪.‬‬

‫לדוגמא ‪:‬‬
‫יתרת הלקוחות במאזן ליום ‪2800k 31.12.14‬‬
‫החברה יוצרת הפרשה לחומ"ס בשיעור של ‪ 2‬אחוז מיתרת לקוחותיה כמו כן לאותו יום קיים מידע ספציפי אודות‬
‫חוב של לקוח אשר חייב לה ‪ 10k‬וקיים ספק אם תצליח לגבות את חובו ‪.‬‬
‫במקרה זה ההפרשה לחובות מסופקים תחושב לפי הפירוט הבא ‪:‬‬

‫‪10k + 2790k*2%=65800‬‬

‫יתרת ההפרשה‬ ‫אחוז מיתרת‬ ‫שיטה‬

‫לחומ"ס‬ ‫הלקוחות‬ ‫ספציפית‬
 ‫‪24.9.15‬‬

‫שיעור השלמה‬

‫שאלה מספר ‪:1‬‬

‫נציג הכל בכרטסת אחת (אם נציג בנפרד נצטרך לזכור את יתרות הפתיחה)‬

‫הפרשה לחובות מסופקים‬ ‫לקוחות‬

‫‪1.1.07 -‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1.1.07‬‬
‫‪ 12000‬הוצאות השנה‬ ‫‪ 600k‬גביה שוטפת‬ ‫‪1200k‬‬ ‫מכירות בהקפה‬

‫‪*600(31.12.07 12000‬‬ ‫‪600k‬‬ ‫‪31.12.07‬‬

‫‪)2%‬‬

‫‪1.1.08‬‬
‫‪ 2200k‬גביה שוטפת‬ ‫מכירות בהקפה ‪2100k‬‬
‫‪ 5k‬חוב אבוד‬
‫‪31.12.08‬‬ ‫‪495,000 31.12.08‬‬
‫‪495k*5%=24750‬‬
‫‪54650=5%*1093‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪ 2100k‬גבעה שוטפת‬ ‫מכירות בהקפה‬ ‫‪1.1.09‬‬
‫הוצאות השנה ‪31900‬‬ ‫‪ 2000‬חוב אבוד‬ ‫‪2700k‬‬

‫‪1.1.2010‬‬
‫נגדיל ב‪7500 -‬‬ ‫גביה שוטפת ‪2850k‬‬ ‫מכירות בהקפה ‪3000k‬‬
‫‪1243k*5%=62150‬‬ ‫‪1243k‬‬

‫תנועה בכרטסת ההפרשה ‪-‬‬

‫י‪.‬פ ‪12,000‬‬
‫חוב אבוד ‪5000‬‬
‫יתרת הספק ‪7000‬‬
‫צריך לרשום ‪ 17750‬כדי להגיע ליתרה הסופית‬
‫יתרה סופית ‪24750‬‬
 ‫פקודות יומן‬

‫‪31.12.07‬‬

‫רישום ההפרשה לחובות מסופקים (חובות שספק אם נוכל לגבות)‪:‬‬

‫לחובת הוצאות הפרשה לחומ"ס ‪12k‬‬

‫‪12k‬‬ ‫לזכות הפרשה לחומ"ס‬

‫עדכון ‪2008‬‬
‫לחובת הוצאות הפרשה לחובות מסופקים ‪17750‬‬
‫לזכות הפרשה לחובות מסופקים ‪17750‬‬

‫הכרה בחוב אבוד ‪ :‬לחובת הפרשה לחובות מסופקים ‪5000‬‬

‫‪5000‬‬ ‫לזכות לקוחות‬

‫עדכון ‪2009‬‬

‫לחובת הוצאות הפרשה לחובות מסופקים ‪31900‬‬

‫לזכות הפרשה לחובות מסופקים ‪31900‬‬

‫הכרה בחוב אבוד ‪ :‬לחובת הפרשה לחובות מסופקים ‪2000‬‬

‫‪2000‬‬ ‫לזכות לקוחות‬

‫עדכון ‪2010‬‬

‫עדכון הפרשה לחומ"ס לחובת הוצאות הפרשה לחומס ‪7500‬‬

‫‪7500‬‬ ‫לזכות הפרשה לחומס‬
‫‪2000‬‬ ‫גבית חוב אבוד משנים קודמות ‪ :‬לחובת מזומן‬
‫לזכות הכנסות משנים קודמות ‪2000‬‬

‫מאזן ‪31.12.07‬‬

‫לקוחות ‪600k -‬‬

‫(הפרשה לחומ"ס) (‪)12k‬‬
‫לקוחות נטו ‪588k‬‬

‫‪31.12.08‬‬
 ‫לקוחות ‪495k -‬‬
‫(הפרשה לחומ"ס) (‪)24750‬‬
‫לקוחות נטו ‪470250‬‬

‫‪31.12.09‬‬

‫לקוחות ‪1093k -‬‬

‫(הפרשה לחומ"ס) (‪)54650‬‬
‫לקוחות נטו ‪1038350‬‬

‫‪31.12.10‬‬
‫לקוחות ‪1243k-‬‬
‫(הפרשה לחומ"ס) (‪)62150‬‬
‫לקוחות נטו ‪1180850‬‬

‫דו"ח רווח והפסד ‪2007‬‬

‫הוצאות הפרשה לחומ"ס ‪12,000‬‬

‫‪2008‬‬
‫הוצאות הפרשה לחומ"ס ‪17,750‬‬

‫‪2009‬‬
‫‪31900‬‬

‫‪2010‬‬
‫הוצאות הפרשה לחומס ‪7500‬‬
‫הכנסות משנים קודמות ‪2000‬‬

‫כיצד תשתנה תשובתך אם ידוע שאחד הלקוחות שחייב ‪ 5000‬ש"ח לא מתכוון לשלם מעבר ל‪ 5%-‬שכבר חושב ?‬

‫‪1243K‬‬

‫‪5k‬‬
 ‫‪1238k‬‬
‫יתרת‬
‫הלקוחו‬
‫ת הניכוי‬
‫החוב‬

‫מכירות בהקפה בתחת שלי (סבבה)‬

‫רכוש קבוע ‪IAS16 -‬‬

‫תחת המאזן נחשב ברכוש הקבוע את העלות ההיסטורית בניקוי הפחת הנצבר‪.‬‬

‫כאשר החברה רוכשת נכסים קבועים עליה להציגם במאזן במסגרת הנכסים הלא שוטפים תחת הסעיף‬
‫רכוש קבוע‬

‫התקן הבינלאומי אשר מטפל ברכוש הקבוע הינו ‪ , IAS16‬התקן מגדיר רכוש קבוע כנכס אשר נרכש‬
‫לצורך שימוש עצמי של החברה ולא לצורך מכירה במהלך העסקים השוטף וכמו כן נכס זה מסייע לה‬
‫בייצור הכנסה ‪.‬לדוגמא ‪ :‬מכונות אשר מסייעים לה בייצור מוצרים לצורך מכירה ולצורך הפקת הכנסה‬
‫מהמכירה ‪ ,‬דוגמאות נוספות ‪ :‬כלי רכב ‪ ,‬ציוד משרדי ‪ ,‬ציוד מחשוב וכדומה‪.‬‬

‫לפי עיקרון העלות ההיסטורית על החברה להציג את הרכוש הקבוע לפי עלותו ההיסטורית \המקורית בכל‬
‫שנה ושנה במאזן ‪ .‬כמו כן מעלות זאת יש להפחית את הבלאי שנוצר כתוצאה מהשימוש בנכס‪.‬‬
‫הבלאי בשפה החשבונאית נקרה פחת כלומר על החברה להפחית מהעלות ההיסטורית את הפחת‬
‫שנצבר מיום הפעלת הנכס ועד ליום המאזן ‪ ,‬להלן ההצגה במאזן ‪:‬‬

‫מאזן ‪xx.31.12‬‬

‫נכסים לא שוטפים‬
‫רכוש קבוע‬
‫נכס לפי עלות היסטורית‬
‫(פחת נצבר)‬
‫נכס נטו\עלות מופחתת‬
 ‫כרטסות בנושא רכוש קבוע‬

‫פחת נצבר ‪ -‬מוצגת במאזן במסגרת הנכסים הלא שוטפים בסעיף הרכוש הקבוע ‪ ,‬כרטסת זו מקטינה את‬
‫צד הנכסים ולכן מדובר בנכס שלילי ‪ ,‬נכס שלילי הוא לרעת החברה ולכן יתרתו תמיד תעמוד לזכות ‪.‬‬
‫בכרטסת זו יש להציג את הפחת מיום הפעלת הנכס ועד ליום המאזן כלומר כולל פחת משנים קודמות‬

‫הוצאות פחת ‪ -‬כרטסת זו מוצגת בדוח רווח והפסד במסגרת הוצאות הנהלה וכלליות מדובר בכרטסת‬
‫הוצאה ולכן יתרת חובה ‪ .‬בכרטסת זו יש להציג את הוצאת הפחת שנורו רק לאותה שנה בלבד ‪ -‬לא כולל‬
‫פחת משנים קודמות‪.‬‬

‫דוגמא ‪:‬‬

‫ביום ‪ 1.1.10‬רכשה החברה מכונה בעלות של ‪ 100k‬למכונה קיים פחת שנתי של ‪10k‬‬

‫במאזן ליום ‪ 31.12.12‬החברה תציג את הפחת הנצבר‬

‫פחת שנתי ‪10k‬‬

‫‪31.12.12‬‬

‫רכוש קבוע‬

‫מכונה ‪100k -‬‬

‫(פחת נצבר) (‪)30k‬‬
‫מכונה נטו ‪70000‬‬

‫בלבד‪.‬‬ ‫בדוח רווח והפסד נרשום הוצאות פחת ‪10k‬‬

‫פקודות יומן בנושא רכוש קבוע‬

 ‫פקודת רכישה ‪ -‬לחובת נכס ( הנכס שרכשתי)‬ ‫‪‬‬
‫לזכות מזומן \זכאים‬

‫רישום הפחת השנתי‪ -‬לחובת הוצאות פחת‬ ‫‪‬‬

‫לזכות פחת נצבר‬

‫פקודת מכירה (במידה ומכרה את הרכוש הקבוע)‪-‬‬ ‫‪‬‬

‫לפי התמורה שהתקבלה‬
‫לחובת פחת נצבר ‪ -‬פחת מיום ההפעלה ועד ליום המכירה‬
‫לזכות נכס ‪ -‬לפי עלותו ההיסטורית‬
‫לזכות רווח הון \לחובת הפסד הון (‪)Plug Number‬‬

‫דוגמה ‪:‬‬
‫ביום ה‪ 31.12.2014-‬מכרה החברה מכונה תמורת ‪ 70000‬ש"ח ‪ ,‬עלות המכונה‬
‫‪ 100000‬ש"ח ‪ ,‬הפחת הנצבר של המכונה מיום ההפעלה ועד ליום המכירה ‪40000‬‬
‫ש"ח ‪ ,‬להלן פקודת המכירה ‪:‬‬

‫מאזן לפני מכירה‬

‫מכונה ‪100000 -‬‬
‫(פחת נצבר) (‪)40000‬‬
‫מכונה נטו ‪60000‬‬

‫מאזן אחרי המכירה‬

‫אין רכוש קבוע ( בזכות פקודת המכירה)‬

‫לחובת מזומן ‪70k‬‬

‫לחובת פחת נצבר ‪40k‬‬

‫לזכות מכונה ‪100k‬‬

‫לזכות רווח הון ‪10k‬‬

‫דוגמא נוספת ‪:‬‬

‫ביום ‪ 31.12.14‬מכרה החברה מנוף תמורת ‪ 210000‬ש"ח ‪ ,‬עלות המנוף ‪300,000‬‬
‫ש"ח ‪ ,‬הפחת הנצבר של המנוף מיום ההפעלה ועד ליום המכירה הינו ‪ 70,000‬ש"ח‬
‫להלן פקודת המכירה ‪.‬‬

‫מאזן לפני מכירה‬

 ‫מנוף ‪300000 -‬‬
‫(פחת נצבר) (‪)70000‬‬
‫מכונה נטו ‪230000‬‬

‫מאזן אחרי המכירה‬

‫אין רכוש קבוע ( בזכות פקודת המכירה)‬

‫לחובת מזומן ‪210k‬‬

‫לחובת פחת נצבר ‪70k‬‬

‫לזכות מכונה ‪300k‬‬

‫‪20k‬‬ ‫לחובת הפסד הון‬

‫דוגמא‪:‬‬
‫ביום ‪ 30.6.2014‬מכרה החברה רכב תמורת ‪ 100000‬ש"ח ‪ ,‬עלות הרכב ‪150000‬‬
‫ש"ח ‪ ,‬הפחת הנצבר של הרכב מיום ההפעלה ועד ליום המכירה הינו ‪ 50000‬ש"ח‬

‫להלן פקודת המכירה ‪:‬‬

‫מאזן לפני מכירה‬
‫מנוף ‪300000 -‬‬
‫(פחת נצבר) (‪)70000‬‬
‫מכונה נטו ‪230000‬‬

‫מאזן אחרי המכירה‬

‫אין רכוש קבוע ( בזכות פקודת המכירה)‬

‫לחובת מזומן ‪100k‬‬

‫לחובת פחת נצבר ‪50k‬‬

‫לזכות רכב ‪150k‬‬

‫השיטות לחישוב הפחת ‪:‬‬

‫כאשר החברה רוכשת רכוש קבוע היא אינה יכולה להכיר את עלות הנכס כהוצאה‬
‫שוטפת בדו"ח רווח והפסד אלא הנכס יוכר כנכס במאזן ‪ ,‬עלות הנכס תוכר כהוצאה‬
‫בהתאם לעיקרון ההקבלה כאשר שם ההוצאה שתוכר הינה הוצאות פחת לפי עיקרון‬
‫ההקבלה החברה תכיר בהוצאת פחת בהתאם להכנסות שהנכס מניב כלומר אם הנכס‬
‫מניב הכנסות קבועות בכל שנה ושנה אז החברה תכיר במקביל בהוצאות פחת קבועות‬
‫בכל שנה ושנה‪.‬‬
‫כמו כן אם הנכס מניב בשנה הראשונה הכנסות גבוהות ועם השנים ההכנסה קטנה אז‬
‫במקביל החברה תכיר בשנה הראשונה בהוצאות פחת גבוהות ועם השנים ההוצאה‬
 ‫תקטן ‪ IAS16 .‬מאפשר מספר שיטות לחישוב הפחת כאשר כל שיטה תציג הוצאת‬
‫פחת שונה ‪ ,‬על החברה לבחור בשיטה המתאימה בהתאם לעיקרון ההקבלה ‪.‬‬

‫שיטת הקו הישר ‪ -‬לפי שיטה זו הוצאות הפחת קבועות בכל שנה ושנה בהתייחס‬
‫למספר החודשים שהנכס פעל באותה שנה ‪.‬הוצאות הפחת יחושבו לפי הנוסחה‬
‫הבאה ‪:‬‬
‫היסטורית‬ ‫עלות‬
‫פעל באותהשנה‬
‫∗‬ ‫החודשיםשהנכס‬ ‫מספר‬
‫חיי הנכס‬
‫אורך‬
‫שנתיות‬
‫=‬ ‫פחת‬
‫הוצאות‬
‫‪21‬‬

‫או‬

‫∗ אחוז‬
‫פעל באותהשנה‬
‫שהנכס‬‫החודשים‬ ‫מספר‬
‫היסטורית‬ ‫שנתי עלות‬
‫פחת ∗‬ ‫שנתיות‬
‫=‬ ‫פחת‬
‫הוצאות‬
‫‪21‬‬

‫דוגמא ‪:‬‬
‫ביום ‪ 1.1.2014‬רכשה החברה מכונה בעלות של ‪ 100,000‬ש"ח ‪ ,‬אורך חיי המכונה ‪5‬‬
‫שנים (מסוגלת להניב הכנסה לאורך ‪ 5‬שנים) המכונה מופחתת לפי שיטת הקו הישר‬
‫להלן פקודות היומן וההצגה בדו"חות הכספיים לשנים ‪2014-2015‬‬

‫‪: 1.1.14‬‬
‫לחובת מכונה ‪100k‬‬
‫לזכות מזומן ‪100k‬‬

‫‪31.12.14‬‬
‫רישום פחת ‪:‬‬
‫לחובת הוצאות פחת ‪20k‬‬
‫לזכות פחת נצבר ‪20k‬‬

‫‪001‬‬ ‫‪k‬‬
‫‪∗21‬‬
‫‪5‬‬
‫‪=02 k‬‬
‫‪21‬‬

‫מאזן ‪31.12.14‬‬
‫מכונה ‪100k‬‬
‫(פחת נצבר) (‪)20k‬‬
‫מכונה נטו ‪80k‬‬

‫דוח רווח והפסד‬

‫הוצאות פחת ‪20k‬‬
 ‫‪31.12.15‬‬
‫רישום פחת‬
‫לחובת הוצאות פחת ‪20k‬‬
‫לזכות פחת נצבר ‪20k‬‬

‫מאזן‬

‫מאזן ‪31.12.15‬‬
‫מכונה ‪100k‬‬
‫(פחת נצבר) (‪)40k‬‬
‫מכונה נטו ‪60k‬‬

‫דוח רווח והפסד‬

‫הוצאות פחת ‪20k‬‬

‫דוגמא ‪:‬‬
‫ביום ‪ 1.3.2014‬רכשה החברה משאית בעלות של ‪ 380k‬למשאית קיים פחת שנתי של‬
‫‪ , 15%‬הצג דוחות לשנים ‪2015,2015‬‬

‫‪: 1.3.14‬‬
‫לחובת משאית ‪380k‬‬
‫לזכות מזומן ‪380k‬‬

‫‪31.12.14‬‬
‫רישום פחת ‪:‬‬
‫לחובת הוצאות פחת ‪47500‬‬
‫לזכות פחת נצבר ‪47500‬‬

‫‪001‬‬ ‫‪k‬‬ ‫‪%∗01‬‬

‫‪∗51‬‬ ‫‪00574‬‬
‫=‬
‫‪5‬‬ ‫‪21‬‬

‫מאזן ‪31.12.14‬‬
‫מכונה ‪380k‬‬
‫(פחת נצבר) (‪)47500‬‬
‫מכונה נטו ‪332500‬‬
 ‫דוח רווח והפסד‬
‫הוצאות פחת ‪47500‬‬

‫‪31.12.15‬‬
‫רישום פחת‬
‫לחובת הוצאות פחת ‪57k‬‬
‫לזכות פחת נצבר ‪57k‬‬
‫‪001‬‬ ‫‪k‬‬ ‫‪%∗21‬‬
‫‪∗51‬‬ ‫‪=75 k‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪21‬‬

‫מאזן‬

‫מאזן ‪31.12.15‬‬
‫מכונה ‪380k‬‬
‫(פחת נצבר) (‪)104.5k‬‬
‫מכונה נטו ‪2755000k‬‬

‫דוח רווח והפסד‬

‫הוצאות פחת ‪57k‬‬

‫סוגיות ברכוש קבוע‬

‫תאריך הפעלה ‪ -‬כאשר החברה רוכשת נכס ייתכן ויידרש זמן לצורך הכנתו לפי‬ ‫‪‬‬
‫כוונת ההנהלה כלומר במקרה זה תאריך הרכישה שונה מתאריך ההפעלה של‬
‫הנכס לפי הוראות התקן אם הנכס אינו מוכן להפעלה לא ניתן לחשב בגינו פחת‬
‫מכיוון שהוא אינו מייצר הכנסה רק ביום שבו הנכס מוכן להפעלה החברה‬
‫תתחיל לחשב את הוצאות הפחת ‪.‬‬

‫דוגמא ‪:‬‬

‫ביום ‪ 1.1.2014‬רכשה החברה ציוד בעלות של ‪ 450000‬ש"ח ‪ ,‬הציוד מוכן להפעלה ביום ה‪1.4.2014 -‬‬

‫והופעל בפועל ב‪ 1.5.2014-‬הציוד מופחת על פני ‪ 8‬שנים על פי שיטת הקו הישר ‪.‬להלן הוצאות הפחת‬
‫לשנים ‪2014,2015‬‬

‫נתונים ‪:‬‬
 ‫נרכש ‪1.1.2014‬‬
‫מוכן להפעלה ‪1.1.2014‬‬
‫הפעלה בפועל ‪1.5.14‬‬
‫עלות ‪450k‬‬
‫‪n=8‬‬

‫הוצאות פחת ‪2014‬‬

‫‪054‬‬ ‫‪k‬‬
‫‪∗9‬‬
‫‪8‬‬
‫‪88124‬‬
‫=‬
‫‪21‬‬

‫הוצאת פחת ‪2015‬‬

‫‪054‬‬ ‫‪k‬‬
‫‪∗21‬‬
‫‪8‬‬
‫‪05265‬‬
‫=‬
‫‪21‬‬

‫קרקע ‪ -‬כאשר חברה רוכשת בניין היא בדרך כלל משלמת על רכיב המבנה ועל‬ ‫‪‬‬
‫רכיב הקרקע ‪ ,‬לפי פקודת מס הכנסה לקרקע אין בלאי כלומר לא ניתן לחשב‬
‫פחת על רכיב הקרקע ‪ .‬במקרה זה הפחת יחושב על רכיב המבנה בלבד‪.‬‬

‫דוגמא ‪ :‬ביום ‪ 1.1.2014‬רכשה החברה בניין בעלות של ‪ 3,000,000‬ש"ח ‪ ,‬שליש מהעלות מיוחסת‬
‫לקרקע ‪ ,‬הבניין מופחת על פני ‪ 25‬שנה ‪ .‬להלן פקודות היומן וההצגה בדו"חות הכספיים לשנת ‪2014‬‬

‫‪1.1.14‬‬
‫לחובת בניין ‪3000k‬‬

‫לזכות מזומן ‪3000k‬‬

‫‪31.12.14‬‬

‫לחובת הוצאת פחת‬

‫לזכות פחת נצבר‬
‫‪0003‬‬ ‫‪k‬‬
‫‪∗21‬‬
‫‪52‬‬
‫‪=08 k‬‬
‫‪21‬‬
 ‫מאזן ‪31.12.2014‬‬
‫בניין ‪3000k‬‬
‫(פחת נצבר) (‪)80k‬‬
‫‪2920k‬‬ ‫בניין נטו‬

‫דוח רווח והפסד ‪2014‬‬

‫הוצאות פחת ‪80k‬‬

‫* בתום ‪ 25‬שנה עלות נטו של הנכס תהיה בהכרח מיליון ש"ח (כלומר עלות הקרקע)‬
‫מכיוון שהקרקע לא הופחתה ‪ ,‬בדו"חות הכספיים החברה תציג ‪:‬‬

‫מאזן בעוד ‪ 25‬שנה‬

‫בניין ‪3000k‬‬
‫פחת נצבר (‪)2000‬‬
‫בניין נטו ‪ - 1000k‬רכיב הקרקע שלא הופחת‬

‫עלויות נוספות ‪ -‬כאשר החברה רוכשת נכס ייתכן ויהיו לה עלויות נוספות‬ ‫‪‬‬
‫מעבר לעלות הרכישה ‪ ,‬השאלה הנשאלת האם עלות זו מהווה חלק מעלות‬
‫הנכס או שמדובר בהוצאה שוטפת שתירשם בדו"ח רווח והפסד על מנת לענות‬
‫על שאלה זאת יש לבחון האם עלות זו הכרחית לצורך הפעלת הנכס במידה‬
‫ועלות זו הכרחית לצורך הפעלת הנכס הרי שיש להוסיפה לעלות הנכס ואם‬
‫ניתן להפעיל נכס זה גם ללא עלות זו הרי שמדובר בהוצאה שוטפת שתירשם‬
‫בדו"ח רווח והפסד ‪.‬‬

‫דוגמא ‪:‬‬

‫ביום ‪ 1.1.2014‬רכשה החברה מכונה בעלות של ‪ , 550k‬במועד הרכישה נוצרו לחברה עלויות נוספות‬
‫לפי הפירוט הבא ‪ :‬הובלה ‪ , 7000‬הרכבה ‪ 12000‬חלקי חילוף ‪, 18000‬חלקי שיפור ‪ , 20000‬ביטוח‬
‫שנתי ‪. 8000‬‬

‫הובלה ‪ -‬הכרחי‬
‫הרכבה ‪-‬הכרחי‬
‫חלקי חילוף ‪ -‬הוצאה שוטפת‬
‫חלקי שיפור ‪ -‬חלק מעלות הנכס (על פי כוונת ההנהלה היה לשפר את ביצועי המכונה ולכן קריטי)‬
‫ביטוח שנתי ‪ -‬הוצאה שוטפת‬

‫מכאן עלות הנכס ‪589k‬‬

 ‫ערך גרט (ערך שייר) ‪ -‬כאשר החברה רוכשת נכס ולדעתה תמיד יישאר לו‬ ‫‪‬‬
‫ערך כספי מסוים אז הערך הכספי שיישאר לו נקרא ערך גרט ‪ ,‬לפי פקודת מס‬
‫הכנסה לא ניתן לחשב פחת על ערך הגרט (בזהה לקרקע) לכן בעת חישוב‬
‫הוצאות הפחת יש להפחית מעלות הנכס את ערך הגרט ‪.‬‬

‫לדוגמא ‪:‬‬

‫ביום ‪ 1.1.14‬רכשה מכונה בעלות של ‪ 250k‬למכונה קיים ערך גרט בסך ‪ 5k‬למכונה קיים פחת שנתי של‬
‫‪ , 15%‬להלן פקודות היומן וההצגה‬

‫‪1.1.14‬‬
‫לחובת מכונה ‪250k‬‬
‫לזכות מזומן ‪250k‬‬

‫‪31.12.14‬‬
‫לחובת הוצאות פחת‬
‫לזכות פחת נצבר‬
‫‪%∗21‬‬
‫‪052‬‬
‫(‬ ‫∗ ‪k− 5 k‬‬
‫‪)51‬‬ ‫‪05763‬‬
‫=‬
‫‪21‬‬

‫מאזן ‪31.12.14‬‬

‫מכונה ‪250k‬‬
‫פחת נצבר ‪36750‬‬
‫מכונה נטו ‪213250‬‬

‫מאזן בתום ההפחתה‬

‫מכונה ‪250k‬‬
‫פחת נצבר ‪245k‬‬
‫מכונה נטו ‪5k‬‬

‫ביאורים לדוחות הכספיים‬

 ‫כאשר החברה מציגה מאזן היא מציגה את רשימת הנכסים ורשימת ההתחייבויות על עמוד ‪ 1‬בלבד ולכן‬
‫היא אינה יכולה לפרט את כל הרכוש הקבוע שברשותה ‪ ,‬החברה תציג במאזן עלות כוללת של כל‬
‫הנכסים בניכוי הפחת הנצבר של כל הנכסים ואת העלות המופחתת של כל הנכסים ‪ ,‬את הפירוט אודות‬
‫כל הנכסים היא תציג בביאורים לדו"חות הכספיים ‪.‬‬

‫מודל הערכה מחדש ( לא יהיה במבחן)‬

‫תקן בינלאומי ‪ 16‬מאפשר לחברה לבחור בין שני מודלים את הטיפול החשבונאי ברכוש הקבוע ולהלן‬
‫המודלים ‪:‬‬

‫מודל העלות ההיסטורית ‪ -‬לפי מודל זה הרכוש הקבוע יוצג לפי עלותו‬ ‫‪‬‬
‫ההיסטורית \המקורית בניכוי הפחת הנצבר‬
‫מודל ההערכה מחדש ‪ -‬לפי מודל זה החברה תציג את הרכוש הקבוע לפי‬ ‫‪‬‬
‫שוויו ההוגן (לפי שווי שוק) כלומר היא תתייחס לעליות ערך או לירידות ערך‬
‫שקיימות לנכס ‪.‬‬

‫עלות הנכס‬ ‫נעלמים ברכוש קבוע ‪-‬‬

‫נוסחה‬ ‫נתון‬
‫פחת נצבר = )אורך חיי הנכס \ מספר השנים שהנכס הופחת (*)‪(X‬עלות הנכס‬ ‫פחת נצבר‬
‫עלות מופחתת =)אורך חיי הנכס \מספר השנים שנותרו להפחתה (*)‪(x‬עלות הנכס‬
‫עלות מופחתת‬
‫אורך חיי הנכס * מספר החודשים שהנכס פעל באותה שנה\‪ =12‬הוצאות הפחת‪(x)/‬עלות הנכס‬ ‫הוצאות פחת השנה‬

‫ביום ה‪ 1.1.2014-‬רכשה החברה מכונה אשר מופחתת על פני ‪ 5‬שנים ‪ ,‬הפחת הנצבר ליום‬
‫‪ 31.12.2015‬הינו ‪ 140000‬ש"ח‬

‫‪ 1.1.14‬עלות ‪x n=5‬‬
‫‪ 31.12.15‬פחת נצבר ‪140k‬‬
 ‫מאזן ‪31.12.15‬‬
‫מכונה ‪xx‬‬
‫פחת נצבר ‪140k‬‬

‫מכונה נטו ‪xx‬‬

‫ביום ‪ 1.1.2014‬רכשה החברה מכונה אשר מופחתת על פני ‪ 5‬שנים ‪ ,‬העלות המופחתת ליום ה‪-‬‬
‫‪ 31.12.2015‬הינה ‪ 108000‬ש"ח מכאן עלות הנכס‬

‫מאזן ‪31.12.15‬‬

‫מכונה ‪xx‬‬

‫פחת מצטבר ‪xx‬‬

‫מכונה נטו ‪108k‬‬

‫‪x∗ 3‬‬
‫‪801‬‬
‫=‬ ‫‪k‬‬
‫‪5‬‬

‫‪x=180k‬‬

‫אורך חיי המכונה הינו ‪ 5‬שנים ואחרי הפחתה של ‪ 2‬נשאר ‪ 108‬כלומר עוד ‪ 3‬שנים כלומר ‪3/5‬‬

‫ביום ‪ 1.7.2014‬רכשה החברה מכונה אשר מופחתת על פני ‪ 5‬שנים ‪,‬הוצאות הפחת לשנת ‪2014‬‬
‫‪ 10000‬ש"ח‬

‫‪x‬‬
‫‪∗6‬‬
‫‪5‬‬
‫‪=10 k =¿ X =100 k‬‬
‫‪12‬‬
 ‫‪25.9.2015‬‬
‫שיעור ‪13‬‬

‫שאלה ‪ 1‬מחוברת תרגילים ‪:‬‬

‫לרוב זה יהיה לשנתיים וההמלצה היא לטפל בכל מכונה בנפרד ‪.‬‬

‫מכונה ‪:‬‬

‫‪ 1.1.09‬עלות ‪100k‬‬
‫גרט ‪20k n=5‬‬

‫‪1.1.09‬‬

‫לחובת מכונה ‪100k‬‬

‫לזכות מזומן ‪100k‬‬

‫‪31.12.09‬‬
 ‫לחובת הוצאות פחת‬
‫לזכות פחת נצבר‬
‫חישוב הפחת (נחשב על פי הנוסחא ללא האחוזים)‬

‫‪100k-20k*(12\12 ) = 16k‬‬

‫מחשב‬

‫‪1.1.09‬‬
‫לחובת מחשב ‪100k‬‬
‫לזכות מזומן ‪100k‬‬

‫‪31.12.09‬‬
‫לחובת הוצאות פחת‬
‫לזכות פחת נצבר‬
‫חישוב הפחת (נחשב על פי הנוסחא ללא האחוזים)‬

‫‪30k/2*(12/12)=15k‬‬

‫‪31.12.10‬‬

‫לחובת הוצאות פחת‬

‫לזכות פחת נצבר‬
‫חישוב הפחת (נחשב על פי הנוסחא ללא האחוזים)‬

‫‪30k/2*(12/12)=15k‬‬

‫כלי רכב‬

‫‪ - 1.1.09‬עלות ‪80k n=4‬‬

‫‪ 1.7.10‬נמכר תמורת ‪90k‬‬
 ‫‪1.1.09‬‬

‫לחובת כלי רכב ‪80k‬‬

‫לזכות מזומן ‪80k‬‬

‫‪31.12.09‬‬
‫לחובת הוצאות פחת‬
‫‪80k/4*12/12=20k‬‬ ‫לזכות פחת נצבר‬

‫‪1.7.10‬‬
‫פחת עד למכירה (‪-)1.1.10-1.7.10‬‬

‫לחובת הוצאות פחת‬

‫‪80k/4/*6/12=10k‬‬ ‫לזכות פחת נצבר‬

‫פקודת מכירה‬
‫לחובת מזומן ‪90k‬‬
‫לחובת פחת נצבר ‪30k‬‬
‫לזכות כלי רכב ‪80k‬‬
‫‪40k‬‬ ‫לזכות רווח הון )‪(p.n‬‬

‫לצורך הבהרה ‪:‬‬

‫מאזן לפני מכירה‬

‫עלות ‪80k‬‬
‫פחת נצבר ‪30k‬‬
‫עלות נטו ‪50k‬‬

‫שאלה ‪ 1‬פרק ‪ 6‬עמוד ‪35‬‬

‫ציוד‬

‫‪ 1.7.09‬עלות ‪90k n=9‬‬

‫‪1.7.09‬‬

‫לחובת ציוד ‪90k‬‬

‫לזכות מזומן ‪90k‬‬
 ‫‪31.12.09‬‬
‫לחובת הוצאות פחת‬
‫לזכות פחת נצבר ‪90k/9*6/12=5k‬‬

‫‪31.12.10‬‬

‫לחובת הוצאות פחת‬

‫לזכות פחת נצבר ‪90k/9*12/12=10k‬‬

‫בניין‬

‫‪ 1.10.10‬עלות ‪ 300k‬שליש קרקע ‪n=10‬‬

‫‪1.10.10‬‬

‫לחובת בניין ‪300k‬‬

‫לזכות מזומן ‪300k‬‬

‫פחת ‪ - 2009‬אין פחת כי נכס לא קיים‬

‫‪ 31.12.10‬לחובת הוצאות פחת‬

‫‪200k/10*3/12=5k‬‬ ‫לזכות פחת נצבר‬

‫ביאור רכוש קבוע ליום ‪31.09‬‬

‫נכסים השנה‬

‫סך הכל‬ ‫ציוד‬ ‫כלי רכב‬ ‫מחשב‬ ‫מכונה‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫עלות ‪(1.1.09‬יתרת פתיחה של‬
‫שנה קודמת)‬
‫‪300k‬‬ ‫‪90k‬‬ ‫‪80k‬‬ ‫‪30k‬‬ ‫‪100k‬‬ ‫רכישות השנה‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(מכירות השנה)‬
‫‪300k‬‬ ‫‪90k‬‬ ‫‪80k‬‬ ‫‪30k‬‬ ‫‪100k‬‬ ‫עלות ‪31.12.09‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(פחת נצבר ‪ )1.1.09‬י‪.‬פ שנה‬
‫קודמת‬
‫‪56k‬‬ ‫‪5k‬‬ ‫‪20k‬‬ ‫‪15k‬‬ ‫‪16k‬‬ ‫(פחת השנה)‬
 ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫מכירות השנה‬
‫‪56k‬‬ ‫‪5k‬‬ ‫‪20k‬‬ ‫‪15k‬‬ ‫‪16k‬‬ ‫(פחת נצבר ‪)31.12.09‬‬
‫‪244k‬‬ ‫‪85k‬‬ ‫‪60k‬‬ ‫‪15k‬‬ ‫‪84k‬‬ ‫עלות נטו\מופחתת‬

‫ביאור רכוש קבוע ליום ‪31.10.2010‬‬

‫נכסים השנה‬

‫סך הכל‬ ‫בניין‬ ‫ציוד‬ ‫כלי רכב‬ ‫מחשב‬ ‫מכונה‬

‫‪300k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪90k‬‬ ‫‪80k‬‬ ‫‪30k‬‬ ‫‪100k‬‬ ‫עלות ‪(1.1.09‬יתרת פתיחה של שנה קודמת)‬
‫‪300k‬‬ ‫‪300k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫רכישות השנה‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫( ‪)*80k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(מכירות השנה)‬
‫‪520k‬‬ ‫‪300k‬‬ ‫‪90k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪30k‬‬ ‫‪100k‬‬ ‫עלות ‪31.12.09‬‬
‫‪56k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪5k‬‬ ‫‪20k‬‬ ‫‪15k‬‬ ‫‪16k‬‬ ‫(פחת נצבר ‪ ) )1.1.09‬י‪.‬פ שנה קודמת‬
‫‪56k‬‬ ‫‪5k‬‬ ‫‪10k‬‬ ‫‪10k‬‬ ‫‪15k‬‬ ‫‪16k‬‬ ‫(פחת השנה)‬
‫‪))30k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫( ‪)30k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫מכירות השנה‬
‫( ‪)82k‬‬ ‫( ‪)5k‬‬ ‫( ‪)15k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪))30k‬‬ ‫( ‪)32k‬‬ ‫(פחת נצבר ‪)31.12.09‬‬
‫‪438k‬‬ ‫‪295k‬‬ ‫‪75k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪68k‬‬ ‫עלות נטו\מופחתת‬

‫*נתייחס כפי שעשינו במאזן ומה שהשפיע על הרכוש הקבוע ( הפחת וזכות (שמאפסת את הרכוש))‬

‫שאלה ‪ - 4‬שאלת מבחן ‪ -‬חברת הקוסמים‬

‫בניין‬

‫‪ 30.6.05‬עלות ‪ 1500k‬שליש לקרקע ‪ ,‬מופחת ‪ 25‬שנה‪.‬‬

‫למרות שלא ביקשו נעשה פקודת יומן‬

‫‪30.6.05‬‬
‫לחובת בנין ‪1500k‬‬
‫לזכות מזומן ‪1500k‬‬
 ‫‪31.12.05‬‬
‫לחובת הוצאות פחת‬
‫‪20k‬‬ ‫לזכות פחת נצבר‪( 1500*2/3) =6/12*25/‬‬

‫‪31.12.06‬‬

‫לחובת הוצאות פחת‬

‫‪40k‬‬ ‫לזכות פחת נצבר‪( 1500*2/3) =12/12*25/‬‬

‫‪31.12.07‬‬

‫לחובת הוצאות פחת‬

‫‪40k‬‬ ‫לזכות פחת נצבר‪( 1500*2/3) =12/12*25/‬‬

‫מכונות‬

‫‪ 30.4.06‬רכישת שתי מכונות בעלות כוללת )‪400k (200k*2‬‬

‫עלות שיפור ‪ ,50k‬הובלה ‪ , 25k‬עלות כוונון ‪. 75k‬‬

‫מכאן סך עלות הנכס ‪550k‬‬

‫‪ 30.06.06‬מוכן להפעלה ‪, n=5‬‬

‫‪30.4.06‬‬
‫לחובת מכונות ‪550k‬‬
‫לזכות מזומן ‪550k‬‬
 ‫‪31.12.06‬‬
‫לחובת הוצאות פחת‬
‫‪550k/5*6/12=55k‬‬ ‫לזכות פחת נצבר‬

‫‪31.12.07‬‬
‫לחובת הוצאות פחת‬
‫‪550k/5*12/12=110k‬‬ ‫לזכות פחת נצבר‬

‫מחשבים‬

‫‪ 30.6.06‬עלות ‪X‬‬
‫‪ 31.12‬עלות נטו ‪50k‬‬
‫פחת שנתי ‪33%‬‬

‫‪ 30.6.07‬מכירה תמורת ‪45k‬‬

‫מאזן ‪31.12.06‬‬

‫מחשבים ‪XX 100%‬‬

‫‪X‬‬ ‫פחת נצבר ‪33%*6/12=16.5%‬‬

‫‪50k‬‬ ‫עלות נטו ‪83.5%‬‬

‫מכאן ש‪X* 83.5%= 50k -‬‬

‫‪X=59880‬‬

‫* נחשב כמה אחוז נשאר להפחתה של הנכס וככה נמצא את הנעלם ‪.‬‬

‫‪30.6.06‬‬
‫לחובת מחשבים ‪59880‬‬
‫לזכות מזומן ‪59880‬‬

‫‪31.12.06‬‬
‫לחובת הוצאות פחת‬
‫‪9880=6/12*33%*59880‬‬ ‫לזכות פחת נצבר‬
 ‫‪30.6.07‬‬

‫פחת עד המכירה‬
‫לחובת הוצאות פחת‬
‫‪9880=6/12*33%*59880‬‬ ‫לזכות פחת נצבר‬

‫פקודת מכירה ‪:‬‬

‫לחובת מזומן ‪45k‬‬
‫לחובת פחת נצבר ‪19760=2*9880‬‬
‫לזכות מחשבים ‪59880‬‬

‫לזכות רווח הון ‪4880‬‬

‫משאית‬

‫‪ 31.8.06‬חתימה על הסכם רכישה‬

‫תשלום מחצית מהעסקה‬ ‫‪31.10.08‬‬

‫‪ 31.3.07‬יתרת התשלום וקבלת המשאית‬

‫עלות כוללת ‪ 2‬משאיות ‪300k‬‬
‫‪ 20%‬פחת שנתי‬

‫פחת ‪ - 2006‬אין נכס ‪ ,‬פחת לא קיים‬

‫פחת ‪:2007‬‬

‫לחובת הוצאות פחת‬

‫לזכות פחת נצבר‬
‫‪300k*20%*9/12‬‬

‫ציוד‬

‫‪30.11.07‬‬
‫בעלות ‪150k‬‬
‫‪ 20%‬פחת שנתי‬
 ‫פחת ‪ - 2006‬אין פחת נכס לא קיים‬

‫פחת ‪2007‬‬
‫לחובת הוצאות פחת‬
‫לזכות פחת נצבר *‪150k*20% 1/12‬‬

‫ביאור רכוש קבוע ליום ‪31.12.06‬‬

‫סך הכל‬ ‫מחשבים‬ ‫מכונות‬ ‫בניין‬

‫‪1500k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1500k‬‬ ‫עלות ‪(1.1.06‬י‪.‬ת שנה קודמת)‬
‫‪609880‬‬ ‫‪59880‬‬ ‫‪550k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫רכישות השנה‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(מכירות השנה)‬
‫‪210988‬‬ ‫‪59880‬‬ ‫‪550k‬‬ ‫‪1500k‬‬ ‫עלות ‪31.12.06‬‬
‫‪0‬‬
‫‪20k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪20k‬‬ ‫(פחת נצבר ‪ )1.1.06‬י‪.‬פ שנה‬
‫קודמת‬
‫‪104880‬‬ ‫‪9880‬‬ ‫‪55k‬‬ ‫‪40k‬‬ ‫(פחת השנה)‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫מכירות השנה‬
‫‪124880‬‬ ‫‪9880‬‬ ‫‪55k‬‬ ‫‪60k‬‬ ‫(פחת נצבר ‪)31.12.06‬‬
‫‪1985k‬‬ ‫‪50k‬‬ ‫‪495k‬‬ ‫‪1440k‬‬ ‫עלות נטו\מופחתת‬
 ‫ביאור רכוש קבוע ליום ‪31.12.07‬‬

‫סך הכל‬ ‫ציוד‬ ‫משאית‬ ‫מחשבים‬ ‫מכונות‬ ‫בניין‬

‫‪210988‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪59880‬‬ ‫‪550k‬‬ ‫‪1500k‬‬ ‫עלות ‪(1.1.07‬י‪.‬ת שנה‬
‫‪0‬‬ ‫קודמת)‬
‫‪450k‬‬ ‫‪150k‬‬ ‫‪300k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫רכישות השנה‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)59880‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(מכירות השנה)‬
‫‪2500k‬‬ ‫‪150k‬‬ ‫‪300k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪550k‬‬ ‫‪1500k‬‬ ‫עלות ‪31.12.07‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪9880‬‬ ‫‪55k‬‬ ‫‪60k‬‬ ‫(פחת נצבר ‪ )1.1.07‬י‪.‬פ שנה‬
‫קודמת‬
‫‪207380‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪45k‬‬ ‫‪9880‬‬ ‫‪110k‬‬ ‫‪40k‬‬ ‫(פחת השנה)‬
‫‪19760‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫( ‪)19760‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫מכירות השנה‬
‫‪312500‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪45k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪165k‬‬ ‫‪100k‬‬ ‫(פחת נצבר ‪)31.12.07‬‬
‫‪218750‬‬ ‫‪14750‬‬ ‫‪255k‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪385k‬‬ ‫‪1400‬‬ ‫עלות נטו\מופחתת‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫מבנה המבחן‬

‫‪ 5‬הצגת דוחות כספיים כולל פקודות התאמה‬

‫‪ 2‬מלאי‬

‫‪ 4\3‬הפרשה לחובות מסופקים‬

‫‪ 4\3‬רכוש קבוע‬

‫‪ 1‬שאלות תאורטיות‬

‫המספרים ליד הם סדר הפיתרון המומלץ‬