مراقبة - التسيير رجم شربي

‫جامعة قاصدي مرباح – ورقـلة‬
‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬
‫ميدان التكوين في العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬
‫______‬
‫مراقبة التسيير‬
‫‪Contrôle de Gestion‬‬
‫المقياس ‪ :‬مراقبة التسيير‬
‫التخصص ‪ :‬ليسانس محاسبة وجباية‪ /‬ادارة اعمال‬
‫المستوى ‪:‬الثالثة‬
‫د‪ .‬خـالـد رجــم (جامعة ورقلة)‬
‫د‪ .‬شربي محمد األمين(جامعة ورقلة)‬
‫الموسم الجامعي‪8102/8102 :‬‬

‫اعداد األساتذة‪ :‬رجم خالد‪ /‬شربي محمد األمين‬ ‫محضرات مقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬
‫‪2‬‬
‫جامعة قاصدي مرباح – ورقـلة‬
‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬
‫ميدان التكوين في العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬
‫______‬
‫مراقبة التسيير‬
‫‪Contrôle de Gestion‬‬
‫المقياس ‪ :‬مراقبة التسيير‬
‫التخصص ‪ :‬ليسانس محاسبة وجباية ‪/‬ادارة اعمال‬
‫المستوى ‪:‬الثالثة‬
‫د‪ .‬خـالـد رجــم (جامعة ورقلة)‬
‫د‪ .‬شربي محمد األمين(جامعة ورقلة)‬
‫الموسم الجامعي‪8102/8102 :‬‬
‫‪3‬‬
‫الصفحة‬ ‫المحتويات‬
‫‪2‬‬ ‫‪ .1‬مدخل ملراقبة التسيري‬
‫‪01‬‬ ‫‪ .2‬التكاليف املتغرية‬
‫‪82‬‬ ‫‪ .3‬التكاليف املعيارية‬
‫‪28‬‬ ‫‪ .4‬املوازنات التقديرية‬
‫‪21‬‬ ‫‪ .5‬لوحة القيادة‬
‫‪28‬‬ ‫‪.6‬‬
‫‪22‬‬ ‫‪ .7‬بطاقة االداء املتوازن‬
‫‪36‬‬ ‫‪ .8‬تطبيقات‬
‫‪12‬‬ ‫‪ .9‬دراسات حالة‬
‫‪4‬‬
‫مقدمة‪:‬‬
‫عند ظهور املؤسسات االقتصادية يف القرن السابع عشر كانت عملية التسيري بسيطة‪ ،‬حيث كانت تقتصر على صاحب‬
‫املؤسسة نظراً لبساطتها وعدم تعقدها و لكن مع التطورات اليت شهدهتا املؤسسات خاصة يف أوربا و أمريكا بعد الثورة‬
‫الصناعية ‪ ،‬كثرت نشاطات املؤسسات وعملياهتا وبالتايل تعقد عمليات التسيري مما عقد عملية الرقابة‪ ،‬ومع عقم األدوات‬
‫العامة املستعملة يف عمليات الرقابة أنا ذاك جعل املؤسسة حتاول البحث عن طرق و أساليب جديدة تضمن هلا السري‬
‫احلسن لعملياهتا ومتكنها من تقييم نشاطها و الكشف عن مدى كفاءة عملياهتا و جناعة عملية التسيري‪.‬‬
‫فلو عدنا إىل مرحلة ما قبل العشرينيات من القرن العشرين لوجدنا أن مراقبة التسيري كانت تقتصر على اجلانب احملاسيب فقط‬
‫و لكن بعد هذه املرحلة و خاصة بعد األزمة العاملية ‪1929‬و بداية منو مؤسسات و تطورها تغري مفهوم مراقبة التسيري من‬
‫جمرد مفهوم حماسيب إىل مفهوم أمشل آال و هو كل املعايري و املقاييس واألدوات احملاسبية و غري احملاسبية اليت من شأهنا تدعيم‬
‫عملية التسيري داخل املؤسسة و اليت هلا قدرة على تقييم األداء ليس املايل فقط وإمنا كل أنواع األداء داخل املؤسسة فنجد أنه‬
‫مت إدخال لوحة القيادة و كل أألدوات احملاسبية مثل احملاسبة التحليلية و كل املؤشرات اليت هلا داللة‪ ،‬أيضا جند املوزانة‬
‫االجتماعية اليت هتتم مبراقبة التسيري البشري ‪ ،‬حبوث العمليات ‪...‬اخل و اليت مل تكن موجودة من قبل‪ ،‬و هذا إن دل إمنا يدل‬
‫على املكانة اليت حتتلها مراقبة التسيري و ما هلا من أثار إجيابية على املؤسسة ‪.‬‬
‫وعلي ه هندف من خالل هذه املطبوعة تقدمي كل ما يتعلق مبراقبة التسيري يف املؤسسة‪ ،‬ونستهدف كل من ختصص ادارة اعمال‬
‫وحماسبة وجباية (ليسانس)‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫برنامج المقياس‬
‫األدوات الحديثة‬ ‫األدوات التقليدية‬ ‫تطور و مفاهيم حول مراقبة التسيير‬
‫الرقابة‬
‫االستراتيجية‬ ‫مدخل‬ ‫مدخل‬ ‫مدخل‬
‫لوحة‬ ‫التكاليف التكاليف‬ ‫التكاليف‬ ‫التكاليف‬ ‫مدخل لمراقبة‬
‫و بطاقة‬ ‫الموازنة‬ ‫الموازنة‬ ‫التكاليف المتغيرة‬ ‫لمراقبة‬ ‫لمراقبة‬ ‫لمراقبة‬ ‫المحاضرة‬
‫القيادة‬ ‫المعيارية‬ ‫المعيارية‬ ‫المتغيرة‬ ‫المتغيرة‬ ‫التسيير‬
‫األداء‬ ‫التسيير‬ ‫التسيير‬ ‫التسيير‬
‫المتوازن‬
‫تطبيقات‬
‫سلسلة‬ ‫سلسلة‬ ‫سلسلة‬ ‫سلسلة‬
‫حول‬ ‫سلسة في سلسة في سلسة في‬ ‫سلسلة التكاليف‬ ‫سلسلة مراكز‬ ‫سلسلة‬ ‫سلسلة‬ ‫سلسلة‬
‫التكاليف التكاليف‬ ‫التكاليف‬ ‫التكاليف‬ ‫األعمال الموجه‬
‫مؤشرات‬ ‫الموازنة‬ ‫الموازنة‬ ‫الموازنة‬ ‫المتغيرة‬ ‫المسؤولية‬ ‫نظرية‬ ‫نظرية‬ ‫نظرية‬
‫المعيارية‬ ‫المعيارية‬ ‫المتغيرة‬ ‫المتغيرة‬
‫لوحة القيادة‬
‫المحاضرة األولى‪ :‬مدخل الى مراقبة التسيير‬
‫تعريف مراقبة التسيير‪:‬‬ ‫‪-0‬‬

‫يعرفه ‪ " P.BERGERON‬أهنا تلك العملية اليت تسمح للمسريين بتقييم أداءهم ومبقارنة نتائجهم مع‬
‫املخططات و األهداف املسطرة و باختاذ اإلجراءات التصحيحية ملعاجلة الوضعيات غري املالئمة‪.‬‬
‫مراقبة التسيري هي الطريقة اليت من خالهلا نستطيع توجيه موارد املؤسسة وضماهنا حنو االستخدام األمثل لتحقيق‬
‫أهداف التنظيم‪.‬‬
‫الشكل رقم ‪ :10‬ظهور مراقبة التسيير‬
‫الشكل رقم ‪ :22‬مفهوم مراقبة التسيري‬

‫أهداف مراقبة التسيير في المؤسسة‪:‬‬ ‫‪-8‬‬

‫التخطيط‬ ‫‪-‬‬
‫حتديد و حتليل االحنرافات‬ ‫‪-‬‬
‫حتقيق الكفاءة و الفعالية‬ ‫‪-‬‬
‫حتديد نقاط القوة و الضعف‬ ‫‪-‬‬
‫جتسيد الالمركزية‬ ‫‪-‬‬
‫مساعدة االدارة العليا يف الرتكيز على االسرتاتيجية‬ ‫‪-‬‬
‫الرفع من دافعية و حتفيز األفراد‬ ‫‪-‬‬
‫توفري املعلومات املناسبة الختاذ القرار‬ ‫‪-‬‬
‫حتديد املسؤوليات‬ ‫‪-‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )10‬مفهوم نظام مراقبة التسيير‬
‫‪8‬‬
‫خصائص نظام مراقبة التسيير‪:‬‬ ‫‪-3‬‬
‫‪ -‬تقديم معلومات صحيحة ‪ :‬يعمل نظام مراقبة التسيري على تقدمي معلومات صحيحة ملتخذ القرار ألن املعلومات‬
‫اخلاطئة أو املشوهة تضلل متخذ القرار وكثرياً ما تؤدي إىل نتائج سيئة‪.‬‬
‫‪ -‬حسن توقيت المعلومة المقدمة‪ :‬يوفر نظام مراقبة التسيري املعلومات املناسبة يف الوقت املناسب حيث أن املعلومة‬
‫املتأخرة تفقد معناها و فائدهتا جزئيا أو كليا ‪ ،‬فحصول متخذ القرار على معلومة صحيحة و لكن متأخرة ليس هلا أثر‬
‫على القرار‪.‬‬
‫‪ -‬االقتصاد في التكاليف ‪ :‬تساهم نظام فعال ملراقبة التسيري على ختفيض التكاليف خاصة إذا كان هذا النظام‬
‫إلكرتوين مبين على احلاسب والربجميات فهو خيفض من تكاليف التشغيل وتكاليف الوقت وأيضا ختفيض التكاليف من‬
‫خالل التقليل من األخطاء االحنرافات اليت غالبا ما يكون هلا تكاليف باهظة‪.‬‬
‫‪ -‬سهولة الفهم‪ :‬يتصف نظام مراقبة التسيري بالسهولة سواً يف الفهم أو التطبيق فإذا مل يفهم املسري نظام الرقابة جيداً و‬
‫طبيعة املعلومات والنتائج اليت يقدمها فإنه سوف سيسيء تفسري هذه النتائج األمر الذي يؤدي به إىل اختاذ قرارات خاطئة‪.‬‬
‫‪-‬تسهيل اتخاذ القرار‪ :‬يساهم نظام مراقبة التسيري يف عملية اختاذ القرار من خالل املعلومات اليت يقدمها هذا األخري‬
‫إىل متخذ القرار واليت تتصف بالوضوح واجلاهزية دومنا حاجة إىل التفسري والتحليل واالستقصاء ‪.‬‬
‫الشكل رقم ‪ :23‬مثلث مراقبة التسيري‬
‫‪9‬‬
‫مهام مراقب التسيير‪:‬‬ ‫‪-4‬‬

‫مراقبة األداء الوظيفي‬ ‫‪-‬‬
‫مراقبة اجلودة‬ ‫‪-‬‬
‫ادارة الوقت‬ ‫‪-‬‬
‫التنسيق اهليكلي‬ ‫‪-‬‬
‫الشكل رقم ‪ :24‬مهام مراقب التسيري‬
‫اجلدول رقم ‪ :21‬الفرق بني مراقبة التسيري التقليدية و احلديثة‬
‫‪10‬‬
‫مكونات نظام مراقبة التسيير‬ ‫‪-5‬‬

‫أ‪ .‬بيئة الرقابة‪ :‬متثل األساس ملراقبة التسيري يف املنشأة‪ .‬وهناك عدة عوامل لبيئة الرقابة‪:‬‬
‫األمانة والقيم األخالقية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫االلتزام بالكفاءة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫فلسفة اإلدارة و طريقة قيامها بعملها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫اهليكل التنظيمي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫توزيع السلطة و املسئولية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫السياسات واملمارسات اخلاصة باملوارد البشرية‬ ‫‪-‬‬
‫ب‪ .‬نظام المعلومات ‪ :‬إن نظام املعلومات املالئم يهدف إىل إضفاء الثقة يف مراقبة التسيري ‪ ،‬والذي يتضمن‬
‫النظام األساسي‪ ،‬ويتكون من طرق وسجالت لتحديد وجتميع وحتليل و تصنيف وتسجيل وإشهار‬
‫معامالت املنشأة مع احملافظة على األصول وااللتزامات ذات العالقة‪ ،‬واالتصال يضمن التزويد بفهم واضح‬
‫عن األدوار واملسئوليات الفردية املتعلقة بالرقابة على النشاط‪.‬‬
‫ت‪ .‬األنشطة الرقابية‪ :‬إن أنشطة الرقابة تتضمن السياسات و اإلجراءات اليت تساعد يف التأكيدات بأن‬
‫توجيهات اإلدارة قد مت تنفيذها وأهنا تساعد يف التأكيد بأنه مت اختاذ اإلجراءات الضرورية املتعلقة مبخاطر‬
‫حتقيق أهداف املنشأة‪.‬‬
‫الشكل رقم ‪ :12‬مراحل العملية الرقابية‬
‫‪11‬‬
‫هيكل مراقبة التسيير‪:‬‬ ‫‪-6‬‬
‫لقد رافق تطور وظيفة مراقبة التسيري تطور يف اختاذ القرار الذي حتول من املركزية إىل الالمركزية‪ ،‬وعليه فقد جتزأت‬
‫املنظمة إىل وحدات مستقلة تسمى مبراكز املسؤولية )‪.(Centres de Responsabilité‬‬
‫خصائص مراكز المسؤولية‪:‬‬ ‫‪-7‬‬
‫لكل مركز مسؤولية مهمة حمددة وأهداف منتظرة منه )‪ ،(d’objectifs à atteindre‬كأن يطلب منه حتقيق‬
‫مستوى رقم أعمال معني‪ ،‬أو مستوى ربح معني‪ ،‬مستوى حمدد من التكاليف ال يتجاوزه‪...‬اخل‪ ،‬وذلك حسب طبيعة‬
‫مركز املسؤولية‪ ،‬وعليه فاملسئول عن مركز مسؤولية معني لديه التزام بتحقيق النتيجة وليس عليه التزام بتوفير الوسائل‬
‫)‪.(a une Obligation de Résultat et non une Obligation de Moyens‬‬
‫وفي هذا اإلطار ال بد أن تقوم اإلدارة العامة بما يلي‪:‬‬

‫• تأجري )توفري (الوسائل الالزمة لتحقيق اهلدف املنتظر من مركز املسؤولية؛‬
‫• تفويض جزء من السلطة حىت تتمتع هذه املراكز )مسئوليها( باستقاللية كبرية أو متوسطة أو صغرية ‪ -‬حسب طبيعة‬
‫مركز املسؤولية ‪ -‬يف عملية اختاذ القرارات؛‬
‫• ال بد أن خيصص نظام لقياس األداء )‪ ،(Système de Mesure de Performance‬لكل مركز‬
‫مسؤولية يسمح بإعالم اإلدارة العليا مبا يلي‪:‬‬
‫‪ -‬ما مت حتقيقه من طرف مركز املسؤولية مقابل ما تعهد به أو تفاوض حوله من أهداف لدى اإلدارة العليا؛‬
‫‪ -‬مدى استهالك املوارد من طرف مركز املسؤولية؛‬
‫‪ -‬مؤشرات أخرى كاجلودة‪ ،‬اآلجال‪ ...،‬اخل‪.‬‬
‫‪12‬‬
‫الشكل رقم ‪ :25‬مراكز املسؤولية‬
‫الشروط الالزم توفرها في مراكز المسؤولية لفعالية مراقبة التسيير‪:‬‬ ‫‪-8‬‬

‫‪ -‬ال مركزية التنظيم؛‬
‫‪ -‬التفاوض حول األهداف؛‬
‫‪ -‬التفاوض حول الوسائل؛‬
‫‪ -‬تفويض السلطة؛‬
‫‪ -‬حتديد املسؤولية‪.‬‬
‫‪ ‬تطبيق‪:‬‬
‫أحد اقسام مؤسسة ‪( RJ‬مركز ربح) حقق مبيعات قدرها‪ 222.222 :‬دج وبلغت تكلفة السلع املباعة املعيارية‬
‫للمركز ‪ 142.222‬دج يف حني تكلفتها الفعلية ‪ 132.222‬دج ‪ ،‬كما بلغت التكاليف التسويقية ‪22.222‬‬
‫دج ‪ ،‬وحتمل املركز املصاريف اآلتية‪ 4222 :‬دج تكاليف ادارة الشؤون املالية‪ 3222 ،‬دج تكلفة املوارد البشرية‪،‬‬
‫‪ 3222‬دج تكلفة عالقات عامة‪.‬‬
‫املركز الذي يتخذ كمؤشر لقياس اداء املدير‪.‬‬
‫‪13‬‬
‫محقق‬ ‫معياري‬
‫‪222.222‬‬ ‫ايرادات‬
‫‪142.222‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة المعيارية‬
‫‪132222‬‬ ‫‪1222+‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة الحقيقي‬
‫‪22.222‬‬ ‫تكاليف تسويقية‬
‫‪152.222‬‬ ‫مجموع التكاليف‬
‫‪52222+‬‬ ‫الربح المساهم به في المؤسسة‬
‫‪12.222‬‬ ‫المصاريف األخرى الغير متحكم فيها‬
‫‪4222‬‬ ‫ربح المركز‬
‫‪.12‬سعر التنازل الداخلي ‪Prix de Cession Interne‬‬

‫إن أسعار التنازل أو أسعار نقل امللكية الداخلية‪ ،‬هي األسعار اليت يتم هبا تقييم االتفاقات أو الصفقات بني مراكز‬
‫املسؤولية يف املؤسسة ‪،‬إن هذه األسعار تسمح بقياس مسامهة مراكز املسؤولية يف النتيجة العامة للمؤسسة‪ ،‬حيث إن‬
‫وجود نظام خاص بأسعار التنازل الداخلية بني مراكز املسؤولية يسمح مبعرفة مشاكل السوق داخل املؤسسة‪ ،‬مما يؤدي‬
‫إىل تنشيط وحتفيز مسئويل مراكز املسؤولية‪.‬‬
‫ميكن أن يتوافق سعر التنازل الداخلي مع السعر املوجود يف السوق‪ ،‬بشرط أن يوجد يف السوق نفس النوع من السلع‬
‫أو اخلدمات املعروضة من قبل احمليط الداخلي للمؤسسة )من قبل مراكز املسؤولية(‪ .‬يف احلالة العكسية أي حالة عدم‬
‫توافق أسعارها مع السعر السوقي‪ ،‬فإنه يتم حتديد أو ضبط هذه األسعار بالرجوع إىل تكلفة هذه السلع أو اخلدمات‪.‬‬
‫‪.11‬عالقة‪ :‬مراقبة التسييرب‪:‬‬
‫‪ -‬التنظيم‬
‫‪ -‬نظام المعلومات‬
‫‪ -‬األهداف‬
‫‪14‬‬
‫‪.12‬أدوات مراقبة التسيير‬

‫الشكل رقم ‪ :13‬األدوات التقليدية‬
‫المحاسبة العامة‬
‫المحاسبة التحليلية‬
‫الشكل رقم ‪ :27‬األدوات احلديثة‬
‫التحليل‬
‫المالي‬
‫الموازنات‬ ‫لوحة‬
‫التقديرية‬ ‫القيادة‬
‫بطاقة األداء‬
‫المتوازن‬
‫‪15‬‬
‫الشكل رقم ‪ :28‬عالقة مراقبة التسيري باالسرتاتيجية‪:‬‬
‫س‪:‬ماذا نقصد بفعالية وظيفة مراقبة التسيير في المؤسسة؟‬
‫المحاضرة الثانية‪ :‬محاسبة التكاليف ( التكاليف الثابتة و المتغيرة)‬
‫‪16‬‬
‫الشكل رقم ‪ :29‬التكاليف الثابتة و املتغرية‬
‫التكاليف‬
‫الكلية‬
‫التكاليف‬ ‫التكاليف‬
‫المتغيرة‬ ‫الثابتة‬
‫التكاليف الثابتة )‪ :(CF‬هي تكاليف عناصر اإلنتاج الثابتة (املباين واملنشآت وتكلفة اآلالت)‪ .‬أي هي‬ ‫‪-1‬‬
‫التكاليف الكلية عندما يكون حجم اإلنتاج = صفر‪ .‬فهي التتأثر حبجم االنتاج أي ان املنشأة تتحمل‬
‫مثالً(‪ )1222‬دينار سواء انتجت (‪ )1‬طن قماش هو(‪ )3‬طن او ( ‪ )5‬طن ال تتوقف التكلفة الثابتة على‬
‫حجم اإلنتاج وبالتايل يتم متثيلها بيانياً خبط مستقيم مواز للمحور األفقي‪ .‬كما هو موضح يف الشكل‬
‫البياين‪.‬‬
‫الشكل رقم ‪ :12‬التكاليف الثابتة‬
‫التكاليف المتغيرة )‪ :(CV‬هي تكاليف عناصر اإلنتاج املتغرية (مثل أجور العمال وتكلفة املواد‬ ‫‪-2‬‬
‫اخلام…)‪ .‬تتوقف التكاليف املتغرية على حجم اإلنتاج فتزيد بزيادهتا‪( .‬على عكس التكاليف الثابتة)‪.‬‬
‫‪17‬‬
‫إذا كان حجم اإلنتاج = صفر ‪ ،‬فان التكاليف املتغرية = صفر‪.‬‬
‫الشكل رقم ‪ :11‬التكاليف املتغرية‬
‫التكاليف الكلية )‪ :(TC‬هي جمموع التكاليف الثابتة واملتغرية ‪CT = CF + CV‬‬ ‫‪-3‬‬
‫‪CT = CF‬‬ ‫التكاليف الكلية = التكاليف الثابتة فقط‪.‬‬ ‫إذا كان حجم اإلنتاج = صفر ‪ ،‬فان‪:‬‬
‫كما هو موضح يف الشكل البياين‪:‬‬
‫الشكل رقم ‪ :12‬التكاليف الكلية‬
‫‪18‬‬
‫أهمية الفصل بين عناصر التكاليف الثابتة والمتغيرة‪:‬‬ ‫‪-4‬‬
‫تتمثل أمهية الفصل بني عناصر التكاليف الثابتة واملتغرية يف ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬حتديد تكلفة اإلنتاج من أجل التسعري؛‬
‫‪ -‬الرقابة‪ :‬أي مراقبة االحنرافات اليت حتدث يف التكاليف واختاذ القرارات املناسبة؛‬
‫‪ -‬الربجمة‪ :‬أي برجمة موازنة اإلنتاج ومعرفة مدى مسامهة كل صنف من التكاليف يف تكلفة الوحدة املنتجة‪.‬‬
‫* مثال تطبيقي‪:‬‬
‫اليك املعلومات االتية ملؤسسة ‪ :X‬رقم االعمال ‪1252222‬دج‪ ،‬نسبة التكاليف املتغرية ‪ 72‬باملئة‪،‬‬
‫النتيجة‪.135222 :‬‬
‫‪ -‬احسب كل من ‪CV , MCV,CF :‬‬
‫‪19‬‬
‫عتبة المردودية‪:‬‬ ‫‪-5‬‬

‫هي املستوى أو النقطة من النشاط الذي عنده ال حتقق املؤسسة ال ربح وال خسارة‪ ،‬وعند هذا املستوى‬
‫تكون التكاليف الكلية = اإليرادات الكلية‪ ،‬واإليرادات عند هذه النقطة تسمى ب ـ ـ ـ "رقم األعمال الحرج"‬
‫إذا ما قيست بقيمة املبيعات‪ ،‬وإذا قيست هذه النقطة بالزمن فإهنا تسمى ب ـ ـ "نقطة الصفر" أو "النقطة‬
‫الميتة" ‪ ،‬وبعد هذه النقطة تصبح املؤسسة حتقق األرباح ألنه عند هذه النقطة تكون املؤسسة قد غطت مجيع‬
‫التكاليف الثابتة وبطبيعة احلال التكاليف املتغرية‪.‬‬
‫أيضا تسمى بـ ـ ـ "نقطة التعادل" ألنه حيدث تعادل بني اإليرادات والتكاليف‪.‬‬
‫وتسمى بـ ـ ـ "عتبة المردودية" عندما نقيس بعدد الوحدات‪.‬‬
‫اجلدول رقم ‪ :22‬مثال حول عتبة املردودية‬
‫‪20‬‬
‫حساب عتبة المردودية‪:‬‬ ‫‪-6‬‬
‫‪MCV=CV-CV‬‬ ‫‪‬‬
‫‪TMCV= MCV/CV‬‬ ‫‪‬‬
‫‪CA=P*X‬عدد الوحدات‬ ‫‪‬‬
‫عتبة املردودية= رقم االعمال*التكاليف الثابتة‬
‫هامش على التكاليف املتغرية‬
‫التكاليف الثابتة‬ ‫عتبة املردودية=‬ ‫•‬
‫معدل هامش على التكاليف املتغرية‬
‫مالحظة ‪ :‬بعد حتقيق املؤسسة لعتبة املردودية ال ميكن اجلزم بان املؤسسة ستحقق ارباح لكن ميكن القول ان للمؤسسة‬
‫امكانية كبرية لذلك‪ ،‬وهذا راجع الن املؤسسة بعد العتبة تغطي كل التكاليف الثابتة و جزء من املتغرية ( التكاليف‬
‫املتغرية اىل غاية العتبة)‪ ،‬اي بعد العتبة تصبح املؤسسة تغطي فقط التكاليف املتغرية اىل غاية هناية النشاط‪.‬‬
‫‪365 * SR‬‬ ‫حساب عتبة املردودية باأليام=‬
‫‪CA‬‬
‫مالحظة ‪ :‬عتبة املردودية بااليام حتسب على افرتاض ان االنتاج و البيع يكون منتظم‪ ،‬حيث انه خيتلف حساهبا‬
‫بالنسبة للمؤسسات املومسية ( مشروبات‪ ،‬منتجات زراعية‪)..‬‬
‫• التمثيل البياني لعتبة المردودية‪:‬‬
‫ثالث طرق‪:‬‬
‫‪MCV=CF‬‬ ‫‪.I‬‬
‫‪CA=CV+CF‬‬ ‫‪.II‬‬
‫‪R=MCVu*X-CF‬‬ ‫‪.III‬‬
‫‪21‬‬
‫‪ ‬تطبيق‪ :‬اذا كان لديك املعلومات االتية‪:‬‬
‫‪CVu+= 15‬‬ ‫‪CF=2000‬‬ ‫‪P=35‬‬ ‫‪x=500‬‬
‫اوجد عتبة املردودية بيانيا بثالث طرق؟‬
‫الطريقة األوىل‪MCV=CF :‬‬
‫باستخدام جدول مساعد‪:‬‬
‫‪22‬‬
‫الطريقة الثانية‪CA=CV+CF :‬‬
‫‪23‬‬
‫الطريقة الثالثة‪:‬‬
‫‪R=0‬‬
‫‪CA=CV+CF‬‬
‫‪R=CA-CV-CF‬‬
‫‪R=MCV-CF‬‬
‫‪R=MCVu*X-CF‬‬
‫‪MCV=MCVu*X‬‬
‫‪MCV=20*x‬‬
‫‪R=20X-2000‬‬
‫‪24‬‬
‫‪500‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪x‬‬
‫‪8000‬‬ ‫‪-2000‬‬ ‫‪R‬‬
‫تطبيق حول‪ :‬السعر األدى‪ ،‬التكلفة المتغيرة االعلى‪ ،‬التكلفة الثابتة االعلى‬
‫‪25‬‬
‫‪ .7‬حساب النسبة الالزمة الستغالل الطاقة للوصول إلى التعادل‬
‫مالحظة‪:‬‬
‫• كلما ارتفعت التكاليف الثابتة كلما ارتفعت نقطة التعادل‪ ( .‬عالقة طردية)‬
‫• كلما ارتفعت التكاليف املتغرية كلما ارتفعت نقطة التعادل‪ ( .‬عالقة طردية)‬
‫• كلما ارتفع سعر البيع كلما اخنفضت نقطة التعادل ( عالقة عكسية)‬
‫• ال يوجد عالقة بني استغالل الطاقة االنتاجية وكمية و قيمة التعادل‪ ،‬األثر فقط يكون يف مدة حتقيق العتبة‪.‬‬
‫‪26‬‬
‫‪ .2‬عيوب تحليل التعادل‬
‫• فرضية ثبات سعر البيع رغم تغري الكمية‪ ،‬وهذا غري واقعي النو هناك عالقة بني بني الطلب على السلعة والسعر اذ‬
‫اذا اخنفض الطلب اخنفض السعر والعكس‪ ،‬اذا زاد الطلب يرتفع السعر لتحقيق اكرب هامش ربح ممكن‪.‬‬
‫• فرضية ثبات التكلفة املتغرية الوحدوية عند كل مستويات االنتاج وهذا غري واقعي النه مثال ميكن ان ترتفع التكلفة‬
‫املتغرية للوحدة الواحدة اذا اخنفض االنتاج مثال بسبب نقص كفاءة العمال‪.‬‬
‫• فرضية ثبات التكلفة الثابتة عند مجيع مستويات االنتاج غري واقعية ‪.‬‬
‫المحاضرة الثالثة‪ :‬التكاليف المعيارية‪:‬‬
‫‪ .1‬املعيار هو منوذج أو قاعدة لقياس االداء‪.‬‬
‫‪ .2‬التكاليف املعيارية هي التكاليف احملددة مسبقاً واليت تستخدم لقياس االداء وتقييمه‪.‬‬
‫الشكل رقم ‪ :01‬المعايير المعتمدة‬
‫‪27‬‬
‫‪ -3‬أهداف التكاليف المعيارية‪:‬‬
‫‪ ‬الرقابة على التكاليف وتقييم االداء‪:‬‬
‫من خالل املقارنة بني التكاليف الفعلية والتكاليف املعيارية حتدد االحنرافات وتوضح أسباب االحنرافات‬
‫واملسئولني عنها ومعاجلتها ‪ ،‬كما تستخدم لتقييم أداء املنشأة ككل‪( .‬تقييم أداء مراكز السؤولية كال على حدا)‪.‬‬
‫‪ ‬اعداد الموازنات التقديرية‪:‬‬
‫التكاليف املعيارية اليت يتم حتديدها للوحدة من املنتج تستخدم يف وضع املوازنات التقديرية‬
‫‪ ‬تحديد اسعار المنتجات‪:‬‬
‫إذ أن التكاليف املعيارية احملددة تستخدم لتحديد اسعار املنتجات وتقومي املخزون وحتدد التكاليف املعيارية‬
‫ما جيب أن يكون عليه سعر النتج من حيث األداء واالستخدام األمثل لعناصر اإلنتاج ويستبعد كل عوامل اهلدر واإلسراف‬
‫وعدم الكفاءة ‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة المشاريع والعروض الجديدة‪ :‬مقارنة االيرادات املتوقعة مع التكاليف املعيارية‬
‫‪ -2‬انواع التكاليف المعيارية‬
‫‪ .1‬التكلفة املعيارية النظرية ( املثالية)‪.‬‬
‫‪ .2‬التكلفة املعيارية املقارنة‬
‫‪ .3‬التكلفة املعيارية التارخيية‬
‫‪ .4‬التكلفة املعيارية العادية ( اجلارية)‬
‫‪28‬‬
‫‪ -2‬خصائص نظام التكاليف المعيارية‬
‫‪ ‬ان تكون املعايري قابلة للتحقيق‪ ،‬اي ال تكون مثالية مثال‪ :‬نسبة الضياع = ‪.2‬‬
‫‪ ‬ان تكون املعايري وفق املوارد و االمكانيات املتاحة‪ ،‬مع االخذ بعني االعتبار املعوقات والصعوبات املوجودة‪.‬‬
‫‪ ‬على املؤسسة ان تستفيد من جتارهبا املاضية‪.‬‬
‫‪ ‬جيب وضع املعايري على اسس علمية‪.‬‬
‫الشكل رقم ‪ :11‬النموذج املستخدم لتحليل االحنرافات‬
‫‪29‬‬
‫الشكل رقم ‪ :12‬النموذج املستخدم لتحليل االحنرافات‬
‫االنحراف الكلي‪:‬‬
‫‪ ‬االنحراف الكلي = انحراف السعر‪ +‬انحراف الكمية‬
‫او‬
‫‪ ‬االنحراف الكلي = التكلفة المعيارية – التكلفة الفعلية‬
‫مالحظة‪:‬‬
‫‪ ‬التكلفة المعيارية اكبر من التكلفة الفعلية فاالنحراف مالئم‬
‫‪ ‬التكلفة المعيارية اصغر من التكلفة الفعلية فاالنحراف غير مالئم‬
‫‪ Cs> Cr acceptable‬‬
‫‪ Cs< Cr Non acceptable‬‬
‫سؤال‪:‬‬
‫لماذ ال نكتفي بانحراف التكاليف وفقط؟ لماذا نحسب فرق الكمية و فرق السعر؟‬
‫‪30‬‬
‫أوال‪ :‬التكاليف المعيارية للمواد األولية‪ :‬وانحرافاتها‬ ‫‪-7‬‬
‫‪ -‬منوذج حتليل االحنرافات اوالفروقات للمادة االولية‪:‬‬

‫‪-1 ‬التحليل الثنائي‬
‫‪ = ‬انحراف السعر=( السعر المعياري‪ -‬السعر الفعلي) * الكمية الفعلية‬
‫‪ ‬انحراف الكمية = ( الكمية المعيارية – الكمية الفعلية) * السعر المعياري‬
‫أو‬
‫‪31‬‬
‫‪ ‬انحراف السعر=( السعر المعياري‪ -‬السعر الفعلي) * الكمية المعيارية‬
‫‪ ‬انحراف الكمية = ( الكمية المعيارية – الكمية الفعلية) * السعر الفعلية‬
‫نفس المعادلة بالرموز‪:‬‬
‫مثال تطبيقي‪:‬‬
‫اذا كان لديك املعلومات االتية عم مؤسسة ‪ :RJ‬تتوقع املؤسسة انتاج ‪ 0111‬حاسوب مكتيب‪ ،‬يتطلب صنع كل هاتف‪:‬‬
‫‪ 2‬كلغ من املادة األولية‪ ،‬بسعر ‪ 08‬دج‪ /‬كلغ‪ .‬لكن خالل االنتاج الفعلي استهلكت املؤسسة ‪ 2211‬كلغ من املادة‬
‫االولية بسعر ‪ 2‬دج‪/‬كلغ‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب االنحراف االجمالي‪ ،‬ثم قم بتحليل االنحراف ثنائيا‬
‫التكاليف الفعلية‬ ‫التكاليف املعيارية‬
‫‪Cr‬‬ ‫‪Pr‬‬ ‫‪Qr‬‬ ‫‪Cs‬‬ ‫‪Ps‬‬ ‫‪QS‬‬
‫‪43222‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪4.8‬‬ ‫‪48222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪32‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬
‫‪Cr‬‬ ‫‪Pr‬‬ ‫‪Qr‬‬ ‫‪Cs‬‬ ‫‪Ps‬‬ ‫‪Q‬‬
‫‪4822‬‬ ‫‪43222‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪4.8‬‬ ‫‪48222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪4‬‬
‫االحنراف االمجايل = التكلفة املعيارية – التكلفة الفعلية‬ ‫الفرق االمجايل‪C‬‬
‫‪ 4822‬دج وهو مالئم‬ ‫‪= 43222-48222‬‬
‫التكاليف الفعلية‬ ‫التكاليف املعيارية‬ ‫‪/‬‬
‫‪Cr‬‬ ‫‪Pr‬‬ ‫‪Qr‬‬ ‫‪Cs‬‬ ‫‪Ps‬‬ ‫‪QS‬‬ ‫‪/‬‬
‫‪43222‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪4.8‬‬ ‫‪48222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪/‬‬
‫انحراف السعر=( السعر المعياري‪ -‬السعر الفعلي) ‪ x‬الكمية الفعلية‬ ‫انحراف السعر‬
‫‪ 1222 x14.4‬وحدة=‬ ‫= ‪14.4‬‬ ‫(‪4.8 x)9-12‬‬ ‫‪P‬‬

‫‪02211‬‬
‫انحراف الكمية‬
‫انحراف الكمية = ( الكمية المعيارية – الكمية الفعلية) ‪x‬السعر المعياري‬
‫‪Q‬‬
‫‪ 0111 * 2.3-‬وحدة = ‪2311-‬‬ ‫(‪2.3- = 08 x )2.2-2‬‬
‫االنحراف االجمالي‪ :‬انحراف السعر ‪+‬انحراف الكمية = ‪ 2211 =)2311-(+02211‬مالئم‬
‫‪33‬‬
‫طريقة‪18‬‬ ‫انحراف السعر‬
‫انحراف السعر=( السعر المعياري‪ -‬السعر الفعلي) ‪ x‬الكمية المعيارية‬ ‫‪P‬‬
‫‪ 1222 *12‬وحدة= ‪08111‬‬ ‫= ‪12‬‬ ‫(‪4 x)9-12‬‬ ‫انحراف الكمية‬
‫انحراف الكمية = ( الكمية المعيارية – الكمية الفعلية) ‪x‬السعر الفعلي‬ ‫‪Q‬‬
‫‪ 1222 * 7.2-‬وحدة =‬ ‫(‪7.2- = 12 x )2.2-2‬‬

‫‪-7222‬‬
‫‪2211‬‬ ‫االنحراف االجمالي‪ :‬انحراف السعر ‪+‬انحراف الكمية = ‪= )1811-(+08111‬‬

‫مالئم‬
‫‪34‬‬
‫‪35‬‬
‫ثانيا‪ :‬التحليل الالثي‪ :‬يتكون من‪:‬‬
‫‪ ‬فرق الكمية‬
‫‪ ‬فرق السعر‬
‫‪ ‬الفرق املشرتك او املزدوج‬
‫نفس املعادلة بالرموز‪:‬‬
‫‪Cr‬‬ ‫‪Pr‬‬ ‫‪Qr‬‬ ‫‪Cs‬‬ ‫‪Ps‬‬ ‫‪QS‬‬
‫‪43222‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪4.8‬‬ ‫‪48222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪36‬‬
‫حتليل الفروقات باستخدام التحليل الثالثي‪:‬‬
‫التكاليف الفعلية‬ ‫التكاليف املعيارية‬ ‫‪/‬‬
‫‪Cr‬‬ ‫‪Pr‬‬ ‫‪Qr‬‬ ‫‪Cs‬‬ ‫‪Ps‬‬ ‫‪QS‬‬ ‫‪/‬‬
‫‪43222‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪4.8‬‬ ‫‪48222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪/‬‬
‫انحراف السعر=( السعر المعياري‪ -‬السعر الفعلي) ‪ x‬الكمية المعيارية‬ ‫انحراف السعر‬
‫‪ 1222 x12‬وحدة= ‪08111‬‬ ‫= ‪12‬‬ ‫(‪4 x)9-12‬‬ ‫‪P‬‬
‫انحراف الكمية = ( الكمية المعيارية – الكمية الفعلية) ‪x‬السعر المعياري‬ ‫انحراف الكمية‬
‫‪ 0111 * 2.3-‬وحدة = ‪2311-‬‬ ‫(‪2.3- = 08 x )2.2-2‬‬ ‫‪Q‬‬
‫انحراف مشترك = ( الكمية المعيارية – الكمية الفعلية) *( السعر المعياري‪ -‬السعر الفعلي)‬ ‫انحراف مشترك‬
‫= (‪8211- = 8.2- = )2-08( * )2.2-2‬‬ ‫‪P/Q‬‬
‫‪c‬‬
‫=‪C‬‬ ‫‪P+‬‬ ‫‪Q -‬‬ ‫‪P/Q‬‬
‫‪C = 12000+(-9600) – (-2400) = 4800‬‬
‫‪37‬‬
‫الرسم البياني للتحليل الثالثي‬
‫اسباب ومسئولية االنحرافات في المواد المباشرة‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫‪ ‬احنراف السعر ‪ ---‬مسئولية مدير املشرتيات بشكل عام اال اذا ثبت غري ذلك مثل‪:‬‬
‫‪ o‬عدم قيام مدير االنتاج بطلبيات املواد بشكل منظم (ضغط الوقت) ‪---‬مدير االنتاج‪.‬‬
‫‪ ‬احنراف الكمية ‪ ---‬مسئولية مدير االنتاج بشكل عام اال اذا ثبت غري ذلك مثل‪:‬‬
‫‪ o‬رداءة املواد اخلام ‪ ---‬مدير املشرتيات‪.‬‬
‫تقييم التحليل الثنائي والتحليل الثالثي‪:‬‬ ‫‪-9‬‬
‫يستحسن على مراقب التسيري أو حماسب التكاليف أن يستعمل التحليل الثنائي عوض التحليل الثالثي لغرض الرقابة‬
‫على التكاليف‪ ،‬ألنه يستبعد االحنراف املزدوج لصعوبة حتميل هذا األخري على عاتق جهة معيّنة‪.‬‬
‫فأي الطريقتني أفضل ؟‬

‫لكن السؤال الذي يطرح نفسه هو يف حالة استخدام التحليل الثنائي ّ‬
‫‪38‬‬
‫إ ّن الطريقة األوىل من التحليل الثنائي هي األفضل ألهنا تفصل بصفة أحسن يف حتديد املسؤوليات‪ .‬فرئيس الورشة‬
‫املسؤول عن الكمية املستهلكة غري مسؤول عن سعر شرائها وبالتايل يُقيَّم احنراف الكمية بالسعر املعياري‪ ،‬هلذا يتم‬
‫العمل غالبا هبذه الطريقة‪.‬‬
‫‪ -12‬التكاليف المعيارية للعمل المباشر‪ :‬وانحرافاتها‬

‫يتغري فقط‪:‬‬
‫‪ ‬انحراف الكيمة تصبح تعالج انحراف‪ :‬الزمن او الكفاءة‬
‫‪ ‬انحراف السعر يصبح‪ :‬انحراف األجر‬
‫‪ =Q ‬ساعات العمل‬
‫‪ =P ‬اجر الساعة‬
‫‪39‬‬
‫مالحظة‪ :‬جيب على مراقب التسيري عندما يكون هناك احنراف سواءا يف الكمية ( او الزمن) او السعر (او األجر) ان يطرح‬
‫السؤال ملاذا؟ و من املسؤول؟‬
‫‪40‬‬
‫المحاضرة الرابعة‪ :‬الموازنات التقديرية‬
‫تعريف الموازنة التقديرية‪:‬‬ ‫‪-0‬‬
‫حسب معهد التكلفة و احملاسبة اإلداريني بإجنلرتا‪ :‬يعرف املوازنة على أهنا خطة كمية يتم حتضريها و املوافقة عليها قبل‬
‫فرتة حمددة‪ .‬و تبني اإليرادات املخطط حتقيقها و النفقات املنتظر حتملها خالل الفرتة املوالية و اليت تستعمل لتحقيق‬
‫هدف معني‪.‬‬
‫كما تعرف على اهنا‪ :‬تعبري كمي خلطة األعمال لفرتة موالية تساعد على حتقيق التنسيق والرقابة‪.‬‬
‫مبادئ الموازنة‬ ‫‪-8‬‬
‫الشمول‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الواقعية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫املرونة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الشمول‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫املشاركة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ارتبطها بفرتات رقابية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫وظائف الموازنة التقديرية‪:‬‬ ‫‪-6‬‬

‫الشكل رقم ‪ :08‬وظائف الموزانة‬
‫‪41‬‬
‫مراحل اعداد الموازنة‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫أنواع الموزانات التقديرية‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫تضم املوزانات التقديرية جممل نشاط املؤسسة املستقبلي على شكل تنبؤات على ضوء هده التنبؤات يقوم املسريون‬
‫بإعداد برنامج عمل تتمثل يف تقسيم اهلدف الرئيسي إىل عدة أهداف فرعية يف شكل خطط تعرف بامليزانيات لفرتة‬
‫زمنية حمددة مقارنة و مقارنة مستمرة بني املوزانات التقديرية و النشاط احلقيقي ينشأ عنها ظهور االحنرافات و استغالل‬
‫هده االحنرافات يشكل لنا املراقبة‪.‬‬
‫و هكذا ميكن تصنيف ثالثة جمموعات املوازنات التقديرية‬
‫أ‪ .‬موزانات االستغالل التي تشمل ‪:‬‬

‫موزانة املبيعات‬
‫موزانة اإلنتاج‬
‫موزانة التموينات ( املشرتيات)‬
‫ب‪ .‬موزانة االستثمارات‬
‫ت‪ .‬موزانة الخزينة‬
‫‪42‬‬
‫جدول رقم ‪ :24‬انواع املوازنات‬

‫‪Quoi ? combien, quand et à quel prix‬‬ ‫‪Budget des ventes‬‬
‫? ‪vendre‬‬
‫? ‪Comment produire‬‬ ‫‪Budget de production‬‬
‫‪Comment alimenter les chaînes de‬‬ ‫‪Budget des approvisionnements‬‬
‫? ‪production‬‬
‫‪Avons- nous les outils de production‬‬ ‫‪Budget des investissements‬‬
‫? ‪pour satisfaire la demande‬‬
‫‪Comment sont de trésorerie au cours‬‬ ‫‪Le budget de trésorerie.‬‬

‫?‪de l'année‬‬
‫هذا الرتتيب مل يكن عشوائيا فقد بينت التجربة على أن موازنة املبيعات هي اليت تؤثر على امليزانيات األخرى‬
‫فاإلنتاج و املشرتيات مرتبطان باملبيعات و مصاريف البيع و اإلشهار و مصاريف اإلدارة كلها يف النهاية مرتبطة‬
‫باملبيعات ‪.‬‬
‫‪ -1-5‬الموازنة التقديرية للمبيعات‪:‬‬
‫إن أول ما يقوم به مسؤول إعداد الموازنات التقديرية للمبيعات ألهنا تعترب األساس الدي يسند عليه إعداد املوازنات‬
‫األخرى و جناح نظام املوازنات التقديرية يتوقف إىل حد كبري على مدى الدقة يف التنبؤ باملبيعات و هلدا جيب أن تتم عملية‬
‫التنبؤ باملبيعات باتباع األساليب العملية و تتم عملية التقدير وفقا للكيفية اآلتية‪:‬‬
‫• حتديد اهلدف من التقدير‬
‫• تقسيم املنتجات املراد بيعها إىل جمموعات متجانسة‬
‫• معرفة العوامل اليت تؤثر على مبيعات كل جمموعة و ترتيبها حسب قوة تأثريها‬
‫• اختيار أسلوب التنبؤ الدي يناسب كل جمموعة متناسبة‬
‫• مجع البيانات و املعلومات و حتليلها حتليال علميا و استخالص النتائج‬
‫‪ -‬طرق التبؤ بالمبيعات‬
‫‪ ‬اجملاميع املتحركة‬
‫‪ ‬املتوسطات املتحركة (الثالثي‪ ،‬اخلماسي)‪.‬‬
‫‪ ‬املتوسط املوزون‬
‫‪ ‬املربعات الصغرى‬
‫‪43‬‬
‫‪ -8-2‬موازنة االنتاج‬
‫هتدف املوازنة التقديرية لإلنتاج إىل تقدير الكميات اليت ترغب املؤسسة أن تنتجها خالل فرتة املوازنة حىت تليب االحتياجات‬
‫عملية تقدير و مراقبة برنامج اإلنتاج تقوم هبا األقسام اآلتية ‪:‬‬
‫‪ -‬مكتب الدراسات‬
‫‪ -‬مكتب األساليب‬
‫‪ -‬مصلحة املستخدمني‬
‫‪ -6-2‬الموازنة التقديرية للتموينات‬
‫إن اهلدف من وراء إعداد املوازنة التقديرية للتموينات هو من أجل ضمان أن كمية املواد اليت حيتاج إليها برنامج‬
‫اإلنتاج سوف يتم شراؤها بالكميات املطلوبة يف املنافسة و بأقل التكاليف و نظرا أن الكميات املباعة تكون عموما‬
‫خمتلفة عن الكميات املشرتاة و نظرا للتقلبات املومسية و للمدة املطلوبة من أجل التموين باملواد فرتة االنتظار ‪.......‬‬
‫فانه يصبح من الضروري ختزين املواد بالكميات املطلوبة و يتطلب األمر ادن تكوين كمية من املخزون تكون عموما‬
‫خمتلفة عن الكميات املشرتاة و نظرا للتقلبات املومسية و للمدة املطلوبة من أجل التموين باملواد فرتة االنتظار فانه‬
‫يصبح من الضروري ختزين املواد بالكميات املطلوبة و يتطلب األمر ادن تكوين كمية من املخزون تكون تكلفة الكلية‬
‫أقل ما ميكن و تدعي هده الكمية باحلجم األمثل الكمية االقتصادية‬
‫‪ -2-2‬الموازنة االستثمارية‪:‬‬
‫إن املوزانات االستثمارية هي أداة حتليلية تساعد يف عملية التخطيط الطويل األجل اخلاص باختيار املشاريع‬
‫االستثمارية و ختصيص رأس املال احملدود بينها حبيث أن النفقات املتعلقة هبده املشاريع تؤثر على املركز املايل للمؤسسة‬
‫لفرتة طويلة ‪.‬‬
‫و املوزانات االستثمارية تستجوب القيام بعدة عمليات ملعرفة املبالغ اليت يستوجب استثمارها يف أصول ثابتة و‬
‫كيف ختصص هده األموال و ما هي مصادر التمويل اليت جيب اختيارها‬
‫هتدف إىل ختطيط و رقابة املشروعات االستثمارية اليت تنتج عنها إضافة أصول ثابتة جديدة ( أراضي ‪ ،‬مباين ‪،‬‬
‫آالت ومعدات ‪ ،‬أثاث وجتهيزات‪ ،‬وسائل نقل ) أو تطوير وإحالل األصول القدمية مبا يتمشى مع التطورات التكنولوجية‬
‫املعاصرة‪ .‬وتشمل تقديرات التكلفة كل من النفقات االستثمارية ومصادر التمويل املتوقعة والربنامج الزمين للتنفيذ‪.‬‬
‫‪ -3-2‬موازنة الخزينة‬
‫هي موازنة ختتلف عن باقي املوازنات حبيث ال نشعر فيها مبوازنة التكاليف و لكن بتقديرات املصاريف و اإليرادات‬
‫هلدا يف أغلب األحيان هي ليست مرتكزة على قاعدة سنوية و لكن على األقل على قاعدة شهرية و يف بعض األحيان‬
‫أسبوعية و هي تستعمل للتخطيط و مراقبة اخلزينة و هي تعكس من وجهة نظر املالية نشاطات تنبئية للمؤسسة‬
‫‪44‬‬
‫إن موازنة اخلزينة تبني لنا بقية السيولة سواء يف الصندوق أو يف اخلزينة يف هناية كل فرتة أسبوع شهر ثالثي ال نأخذ‬
‫بعني االعتبار يف األقل إال احلركات مصاريف و إيرادات‬
‫فاذا أردنا رصيد أدىن للخزينة و ادا كان الباقي صغريا أو سالبا فهو يبني لنا كمية النقود اليت حنتاج إليها مبعىن كم املبلغ‬
‫الواجب اقرتاضه و بعد دلك يتبني لنا كم نستطيع استثماره يف املدى القصري مع األخذ بعني االعتبار إمكانياتنا و يف األخري‬
‫يبني لنا يف أي فرتة ميكننا االقرتاض أو ميكننا االستثمار‪.‬‬
‫متطلبات نجاح الموازنة‬ ‫‪-3‬‬
‫‪ -‬إلزام اإلدارة بتخطيط براجمها على أساس اقتصادي سليم بالنسبة للمواد و األجور و املصاريف الرأمسالية و رأس املال‬
‫العامل‪.‬‬
‫‪ -‬تنظيم حتديد املسؤولية لكل مستوى من مستويات اإلدارة و كل فرد من أفرادها و حتديد مراكز املسؤولية تبعا لدلك‬
‫‪-‬إلزام كل فرد من أفراد اإلدارة بوضع خطط تتناسب مع خطط األقسام األخرى‪.‬‬
‫‪-‬إلزام اإلدارة بدراسة أسواقها منتجاهتا و أساليبها و هدا ما يساعد على اكتشاف الوسائل اليت متنت و توسع جمال‬
‫نشاط املؤسسة‪.‬‬
‫‪-‬ميثل أسلوب املوازنات التقديرية قوة تعمل على احملافظة على أموال املؤسسة ألنه ينظم حجم املدفوعات يف حدود‬
‫اإليرادات ‪.‬‬
‫‪ -‬يلزم اإلدارة على الدراسة و الربجمة من أجل االستعمال األكثر اقتصاد لليد العاملة و املواد األولية و موارد املؤسسة‬
‫‪-‬يلزم اإلدارة على وضع نظام جيد للمحاسبة العامة و احملاسبة التحليلية‪.‬‬
‫‪ -‬يسهل احلصول على االئتمان يف البنوك ‪.‬‬
‫‪-‬انه الوسيلة الوحيدة اليت تبني مقدما كمية املبالغ التمويلية الالزمة و مىت يتم احلاجة إليها‬
‫‪ -‬املساعدة على وضع سياسات واضحة مقدما ‪.‬‬
‫‪-‬اشرتاك مجيع اإلداريني يف وضع األهداف ‪.‬‬
‫‪-‬يلزم املستويات اإلدارية على احملافظة على املواعيد و عدم اختاذ القرارات اإلدارية قبل أخد مجيع العوامل بعني االعتبار‬
‫‪45‬‬
‫‪-‬الوقوف على مدى حتقيق األهداف املوضوعة‪.‬‬
‫‪-‬متابعة مجيع النشاطات لبحث مدى التقدم يف تطبيق اخلطة ‪.‬‬
‫‪ -1‬طرق التبؤ بالمبيعات‪:‬‬
‫أ‪ .‬المجاميع المتحركة‬
‫ب‪ .‬المتوسطات المتحركة (الثالثي‪ ،‬الخماسي)‪.‬‬
‫‪46‬‬
‫ت‪ .‬المتوسط الموزون‬
‫‪47‬‬
‫ث‪ .‬المربعات الصغرى‬
‫يتم حساب معامل االرتبط ‪ R‬بني املبيعات اذا كان ‪ R‬اكرب من ‪ 2.5‬هنا نقول ارتباط قوي و عليه نكمل اخلطوات‬
‫التالية اىل ان حندد املبيعات املتوقعة‪.‬‬
‫‪48‬‬
‫المحاضرة الخامسة‪ :‬لوحة القيادة‪:‬‬

‫لقد ظهرت عبارة لوحة القيادة عام ‪ 1930‬على شكل متابعة النسب و البيانات الضرورية اليت تسمح للمسري أو القائد‬
‫مبتابعة تسيري املؤسسة حنو األهداف املسطرة‪ ،‬و ذلك عن طريق املقارنة بني النسب احملصل عليها و النسب املعيارية‪ .‬ليتطور‬
‫هدا املصطلح بالواليات املتحدة األمريكية عام ‪ 1948‬و كان معمول به من طرف املؤسسات اليت تقوم على نظام التسيري‬
‫التقديري و قد اختلفت تسمية هده األداة من "جدول التسيري"‪" ،‬جدول املراقبة"‪" ،‬لوحة القيادة”‪.‬‬
‫تعريف لوحة القيادة‪:Norbert Guedj :‬‬ ‫‪-0‬‬
‫لوحة القيادة هي جمموعة مهمة من املؤشرات اإلعالمية اليت تسمح باحلصول على نظرة شاملة للمجموعة كلها‪ ،‬و اليت‬
‫تكشف االختالفات احلاصلة‪ ،‬و اليت تسمح كذلك باختاذ القرارات التوجيهية يف التسيري‪ ،‬و هدا لبلوغ األهداف املسطرة‬
‫ضمن اسرتاتيجية املؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬تعريف‪:8‬‬
‫هي تشخيص دائم يف املؤسسة يرتكز على ابراز وضعيتها بصفة منتظمة ودورية‪ ،‬حيث تظهر املعلومات املتعلقة بالتسيري‬
‫بواسطة نسب يف جداول رقمية أو منحنيات أو رسوم بيانية‪ ،‬فلوحة القيادة يف التسيري موجزة ‪،‬معربة يستطيع من خالهلا‬
‫املسري تقدمي سلسلة األحداث ويعيد فحص ومواجهة التوجهات وتصحيح القرارات‪.‬‬
‫‪49‬‬
‫‪ ‬تعريف‪ :6‬لوحة القيادةهي تعبري كمي ونوعي خلطط وأهداف املؤسسة على املدى القصري(شهرية او ثالثية) مزودة‬
‫مبؤشرات األداء‪ ،‬تساعد على متابعة األداء يف املؤسسة‪.‬‬
‫وظائف لوحة القيادة‬ ‫‪-8‬‬

‫لوحة القيادة كوسيلة جتميع‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫لوحة القيادة كوسيلة تسيري‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫لوحة القيادة كأداة مراقبة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫لوحة القيادة كوسيلة تشخيص‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫لوحة القيادة كوسيلة حوار‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫لوحة القيادة كوسيلة إعالم‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫لوحة القيادة كوسيلة قياس‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫لوحة القيادة تساعد يف عملية اختاذ القرار‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫كلوحة القيادة كوسيلة تنبؤ‪.:‬‬ ‫‪‬‬
‫لوحة القيادة كوسيلة حتفيز للمسؤولني‪.:‬‬ ‫‪‬‬
‫التحقيقات األهداف االنحرافات‬
‫‪50‬‬
‫‪51‬‬
‫مؤشرات األداء ‪:Indicateurs performance‬‬ ‫‪-6‬‬

‫‪ -0-6‬مؤشرات النتائج‬
‫‪52‬‬
‫‪ -8-6‬مؤشرات الوسائل‬
‫مؤشرات األداء‬ ‫األهداف‬

‫معدل العائد على االستثمار = صافي الربح قبل الضريبة ÷ األصول‬ ‫األرباح‬
‫هامش الربح = صافي الربح قبل الضريبة ÷ المبيعات‬
‫إنتاجية الساعة = اإلنتاج ÷ ساعات التشغيل‬ ‫اإلنتاجية‬
‫إنتاجية الموارد = اإلنتاج ÷ الموارد‬
‫حصة السوق = مبيعات المنظمة ÷ مبيعات الصناعة‬ ‫حصة السوق‬
‫فعالية رجال البيع = المبيعات ÷ عدد البائعين‬ ‫الفعالية التسويقية‬
‫فعالية تكاليف التسويق = المبيعات ÷ تكاليف التسويق‬
‫إنتاجية الفرد = اإلنتاج ÷ عدد األفراد‬ ‫إنتاجية املوارد البشرية‬
‫إنتاجية األجور = اإلنتاج ÷ األجور‬
‫‪53‬‬
‫‪ ‬أمثلة عن االجراءات التصحيحية التي يقوم بها مراقب التسيير‪:‬‬

‫‪ -1-‬زيادة حجم املبيعات من خالل‪ :‬ضمان تنشيط أحسن و حتفيز لرجال البيع‪ -‬استعمال جيد لإلشهار‪،‬‬
‫الرتويج‪ - ...‬تعديل يف قنوات التوزيع‪ - .‬البحث عن زبائن جدد‪.‬‬
‫‪ -2-‬زيادة سعر البيع الوحدوي من خالل‪ :‬دراسة جيدة للسوق‪ ،‬املنافسة و حتركات أو سلوكات الزبائن‪- .‬‬
‫إجراء تعديالت يف طريقة عرض املنتوج‪ ،‬خصوصياته‪.‬‬
‫‪ -3‬ختفيض قيمة اخلصومات املمنوحة للزبائن من خالل‪ :‬زيادة يف حجم رقم األعمال الضروري الستفادة الزبائن من‬
‫التخفيضات‪ - .‬تأخري مواعيد تسديد الزبائن‪.‬‬
‫‪ -4‬تطوير بيع املنتجات و اخلدمات التابعة‪.‬‬
‫‪ -5‬تشجيع بيع املنتجات ذات اهلامش املرتفع‪.‬‬
‫واجب‪:‬‬
‫‪ ‬من أجل التحكم جيدا يف عملية حتليل االحنرافات و اختاذ االجراءات التصحيحية قدم مثالال عن احنراف يف وظيفة‬
‫معينة (احنراف افرتاضي) مع تقدمي احلل املناسب له‪.‬‬
‫‪-‬يف املبيعات‪ ،‬إدارة املوارد البشرية‪ ،‬يف التوزيع يف التخزين او التموين أو اجلودة‪ ،‬االنتاج‪،‬‬
‫‪54‬‬
‫المحاضرة السادسة‪ :‬الرقابة االستراتيجية‪:‬‬

‫‪-0‬مفهوم الرقابة اإلستراتيجية و أهميتها‬
‫(‪ ) Strategic Control‬تعرب عن نظام للتعرف على مدى تنفيذ اسرتاتيجيات املنظمة أي مدى جناحها يف الوصول‬
‫إىل أهدافها وغاياهتا‪ ،‬وذلك من خالل مقارنة ما مت تنفيذه فعال مع ما هو خمطط وتعديل اإلسرتاتيجية على أساس نتائج‬
‫التنفيذ‪ ،‬وبذلك تتحسن قدرة املنظمة على إجناز أهدافها وغاياهتا‬
‫‪ -8‬مستويات الرقابة االستراتيجية‪:‬‬
‫• الرقابة االسرتاتيجية ‪ :‬هي الرقابة اليت هتتم بتطبيق اخلطط االسرتاتيجية من خالل توجيه العوامل البيئية احلرجة‪ ,‬و‬
‫تقييم آثار األعمال االسرتاتيجية التنظيمية وهي توجد يف املستويات اإلدارية العليا‪.‬‬
‫• الرقابة التكتيكية ‪ :‬وهي الرقابة اليت تركز على ختمني تطبيق اخلطط التكتيكية على مستويات األقسام و ربط التوجيه‬
‫بالنتائج الدورية واختاذ األعمال التصحيحية عند احلاجة‪.‬‬
‫• الرقابة التشغيلية ‪ :‬هي الرقابة اليت تتم للتأكد من تطبيق اخلطط التشغيلية و توجيه النتائج بشكل يومي واختاذ‬
‫األعمال التصحيحية يف حال وجود حاجة لذلك‪.‬‬
‫‪-6‬أهداف الرقابة االستراتيجية‬
‫‪ -‬هتدف الرقابة اإلسرتاتيجية إىل معرفة مدى جناح تنفيذ اإلسرتاتيجية ىف ضوء ما مت تصميمه مسبقا والتأكيد على أن‬
‫اإلسرتاتيجية املنفذة هى املقصودة وأن تنفيذ اإلسرتاتيجية يؤدى إىل النتائج املطلوبة‪،‬‬
‫‪ -‬فقد ينتج عن عملية اإلدارة اإلسرتاتيجية قرارات قد يكون هلا عواقب ملموسة على املدى الطويل‪ ،‬وقد تؤدى هذه‬
‫القرارات اإلسرتاتيجية اخلاطئة إىل فرض عقوبات قاسية ويصبح من الصعب بل من املستحيل تغيريها‪ ،‬لذا يتفق‬
‫معظم اإلسرتاتيجيني على أن الرقابة اإلسرتاتيجية ضرورية لصاحل املنظمة‬
‫‪ -‬فالرقابة الىت تتم ىف الوقت الصحيح قد تنبه اإلدارة إىل مشاكل فعلية أو حمتملة قبل أن يصبح املوقف حرجا‪ ،‬وترتبط‬
‫الرقابة اإلسرتاتيجية بعملية تقييم اإلسرتاتيجية احلالية‪2‬‬
‫‪ -‬تقييم اإلسرتاتيجية احلالية يتعلق بتقييم األثر املستقبلى هلا على أداء املنظمة ككل‪ ،‬وهذا يتطلب حتديد مدى‬
‫فعاليتها حاال ومستقبال من خالل تقييم األداء املاضى واملستقبلى‪ ،‬فتقييم األداء املاضى يتم من خالل مقارنة األداء‬
‫الفعلى للمنظمة حتت اإلسرتاتيجية احلالية مع األداء املتعلق بفرتات تارخيية ماضية لنفس املنظمة أو للمنافسني‪،‬‬
‫‪55‬‬
‫‪ -‬إن عملية تقييم اإلسرتاتيجية عملية معقدة وحساسة خاصة وأن املنظمات تواجه حاليا بيئة ديناميكية تتغري فيها‬
‫العناصر الرئيسية سواء الداخلية أو اخلارجية بسرعة كبرية وال يعد النجاح احلاىل ضمان للنجاح ىف املستقبل ويرجع‬
‫ذلك لعدة أسباب‪:‬‬
‫‪ -‬االقتصاد احمللى والعاملى كان أكثر استقرارا ىف السنوات املاضية‪ ،‬دورة حياة السلع كانت أطول‪ ،‬دورة تطوير املنتج‬
‫كانت أيضا أطول‪،‬التقدم التكنولوجى كان أبطء‪ ،‬التغريات التكنولوجية كانت أقل‪ ،‬عدد املنافسني أقل‪ ،‬الشركات‬
‫األجنبية ضعيفة والصناعات كانت ختضع لقواعد منظمة بدرجة أكرب ومن ضمن األسباب األخرى الىت جتعل تقييم‬
‫اإلسرتاتيجية أكثر صعوبة اليوم االجتاهات التالية‪:‬‬
‫‪-1‬زيادة تعقد البيئة بصورة ملموسة‬

‫‪-2‬زيادة صعوبة التنبؤ باملستقبل بدقة‬
‫‪-3‬زيادة عدد املتغريات البيئية‬
‫‪-4‬معدل التقادم السريع للخطط مهما كانت تتسم بالدقة‬
‫‪-5‬زيادة عدد األحداث احمللية والعاملية الىت تؤثر على املنظمات‬
‫‪-6‬اخنفاض اإلطار الزمىن الذى ميكن التخطيط داخله بدرجة معينة من الدقة‬
‫‪ -‬ويالحظ أنه ىف الكثري من الشركات ال تتعدى عملية تقييم اإلسرتاتيجية تقييم مستوى أداء املنشأة (هل ازدادت‬
‫األصول‪ ،‬هل ارتفعت الرحبية هل ازداد العائد على االستثمار ومعدل إيراد السهم) وترى بعض الشركات أن‬
‫اإلسرتاتيجية صحيحة طاملا أن اإلجابة على التساؤالت السابقة اجيابية ولكن هذا املنطق مضلل حيث أن تقييم‬
‫اإلسرتاتيجية ال بد أن يكون من منظورين‪ :‬الطويل األجل والقصري األجل وكثريا ال تؤثر اإلسرتاتيجيات على النتائج‬
‫قصرية األجل إال بعد فوات األوان املالئم إلجراء أى تعديالت أو تغريات ضرورية‬
‫‪56‬‬
‫تدفق خطوات تحليل المشكالت المستقبلية‪:‬‬ ‫‪-2‬‬

‫ماذا يمكن أن يحدث من خطأ؟‬
‫ما هى كل مشكلة متوقعة بالتحديد؟ ماذا يحدث؟ أين؟ ما درجة حدة ما سيحدث؟‬
‫ما هى درجة المخاطر التى تحتويها كل مشكلة؟ وما مدى احتمال الحدوث؟‬
‫ما هى األسباب الممكنة لكل مشكلة؟‬
‫ما هى درجة احتمال حدوث كل سبب مكن؟‬
‫ما هى الفرص والتهديدات ونقاط القوة والضعف الناتجة عن هذه المشكالت المستقبلية؟‬
‫كيف يمكن منع السبب المتوقع من الحدوث أو تقيليل آثاره؟‬
‫كيف يمكن التعامل مع المشكالت المتوقعة الخطيرة؟‬
‫‪57‬‬
‫المحاضرة السابعة‪ :‬بطاقة االداء المتوازن‪:‬‬
‫يتوقف جناح أو فشل املنظمة على مدى قدرهتا على حتقيق رسالتها و غاياهتا وأهدافها‪ ،‬و هذا يتطلب وضع إسرتاتيجية‬
‫معينة و السعي لتنفيذها يف ظل التغريات املختلفة احمليطة باملنظمة‪ ،‬و الوسيلة الوحيدة أمام املنظمة ملتابعة تنفيذ‬
‫إسرتاتيجيتها أو تعديلها هي قيامها بعملية الرقابة اإلسرتاتيجية‪ ،‬حيث هتدف الرقابة اإلسرتاتيجية إىل املعرفة مدى جناح‬
‫تنفيذ اإلسرتاتيجية يف ضوء ما مت تصميمه مسبقا والتأكيد على أن اإلسرتاتيجية املنفذة هي املقصودة وأن تنفيذ‬
‫اإلسرتاتيجية يؤدي إىل النتائج املطلوبة‪ ،‬وترتبط الرقابة اإلسرتاتيجية بعملية تقييم اإلسرتاتيجية احلالية اليت عجزت عن‬
‫تقييمها األساليب التقليدية يف مراقبة تنفيذ اإلسرتاتيجية حيث كانت تعتمد كثريا على املؤشرات املالية اليت مل يعد‬
‫بإمكاهنا إعطاء صورة حقيقية عن مدى جناعة اإلسرتاتيجية‪.‬‬
‫ظهر مفهوم بطاقة األداء املتوازن على يد كل من )‪( Robert.S. Kaplan et David .P. Norton‬‬
‫ونوقش ألول مرة يف جامعة (هارفرد) يف عام ‪.1992‬‬
‫مفهوم بطاقة األداء المتوازن‪:‬‬ ‫‪-0‬‬
‫بطاقة قياس األداء املتوازن هي نظام إداري يعتمد على تصميم نظام لتقييم األداء يهدف إىل مساعدة الشركة على ترمجة‬
‫رؤيتها ورسالتها و إسرتاتيجياهتا إىل جمموعة من األهداف و القياسات اإلسرتاتيجية املرتابطة‪.‬‬
‫• ‪ : Kaplan and Norton‬تعترب بطاقة األداء املتوازن أداة لقياس األداء االسرتاتيجي‪ ،‬حيث يتم ترمجة‬
‫االسرتاتيجية اىل أهداف اسرتاتيجية‪ ،‬ومقاييس و قيم مستهدفة‪ ،‬وخطوات اجرائية واضحة وذلك للتأكد من تنفيذ‬
‫االسرتاتيجية‪.‬‬
‫• كما تعرف على اهنا نظام الدارة األداء على مستوى املنظمة حيث جتمع بني املعايري املالية و الغري املالية حيث‬
‫تعطي ‪ bscd‬صورة شاملة وواضحة عن وضعية املنظمة او مدى تطبيق االسرتاتيجية استنادا اىل أربع أبعاد (البعد‬
‫املايل‪ ،‬بعد العمالء‪ ،‬بعد العمليات الداخلية‪ ،‬بعد النمو والتدريب)‬
‫و قد كانت أهم األسباب اليت أدت إىل ظهو هذه األداة هي ‪:‬‬
‫• اهلاجس الكبري الذي يواجهه املدراء‪ ،‬و املتمثل يف وجود هوة كبرية بني إسرتاتيجية املؤسسة و بني النشاطات اليومية‬
‫التنفيذية‪.‬‬
‫‪58‬‬
‫• املؤشرات املالية وحدها ال تعكس الصورة احلقيقية ألداء املؤسسة‪ ،‬و ما النتائج املالية احملققة إال مثرة لسلسلة من‬
‫العمليات األساسية يف املؤسسة كالبحث و التطوير واالهتمام بالعنصر البشري‪ ،‬لذا أصبح من الواجب االهتمام هبا‬
‫ووضع مؤشرات ملتابعتها و حتسينها‪.‬‬
‫• وجود املؤسسة يف حميط تنافسي يتطلب القدرة على رؤية األداء يف جماالت متعددة وبشكل متزامن‪.‬‬
‫مما سبق نستنتج أن تعترب بطاقة األداء املتوازن( ‪)Balanced Score Card‬أحد األساليب والتقنيات اإلدارية‬
‫احلديثة اليت سامهت يف ضبط أداء املنشآت‪ ،‬وهي تعد نظاما إداريا وخطة اسرتاتيجية لتقييم أنشطة وأداء املنشأة وفق رؤيتها‬
‫وإسرتاتيجيتها‪ ،‬يوازن هذا النظام ما بني اجلوانب املالية ورضا العمالء‪ ،‬وفاعلية العمليات الداخلية‪ ،‬وجوانب التعلم والتطوير‬
‫واإلبداع يف املنشأة سواء كانت رحبية أو غري رحبية‪ ،‬خدمية أو صناعية‪ ،‬حكومية أو غري حكومية‪ ،‬صغرية أو كبرية باالضافة‬
‫اىل ذلك تعترب أداة اتصال فعالة بني خمتلف املستويات االدارية يف املنظمة ووسيلة لتبادل املعلومة‬
‫أسباب ظهور بطاقة األداء المتوازن‪:‬‬ ‫‪-8‬‬
‫ظهرت بطاقة االداء املتوازن لتغطي عجز املعايري املالية التقليدية يف مراقبة مدى تنفيذ االسرتاتيجية‪ ،‬باالضافة اىل املتغريات‬
‫اليت طرأت على خمتلف نواحي األداء ومن أبرزها‪:‬‬
‫• املؤشرات املالية وحدها ال تعكس الصورة احلقيقية ألداء املؤسسة‪ ،‬و ما النتائج املالية احملققة إال مثرة لسلسلة من‬
‫العمليات األساسية يف املؤسسة كالبحث و التطوير واالهتمام بالعنصر البشري‪ ،‬لذا أصبح من الواجب االهتمام هبا‬
‫ووضع مؤشرات ملتابعتها و حتسينها؛‬
‫• اهلاجس الكبري الذي يواجهه املدراء‪ ،‬و املتمثل يف وجود هوة كبرية بني إسرتاتيجية املؤسسة و بني النشاطات اليومية‬
‫التنفيذية؛‬
‫• التطور التكنولوجي يف جمال االنتاج و نظم املعلومات‪ ،‬باالضافة اىل شدة املنافسة؛‬
‫• توجه املنظمات اىل ارضاء العميل و حنو تطبيق مبادئ اجلودة الشاملة‪ ،‬فلسفة ‪JIT‬؛‬
‫• حتديد وتطوير اسرتاتيجية املنظمة؛‬
‫• تعميم اسرتاتيجية املنظمة على مجيع أحناء املنظمة ( اسرتاتيجية االتصال)؛‬
‫• جتزئة األهداف االسرتاتيجية اىل أهداف فرعية‪ ،‬وترتيبها على مراحل متتاليةمن خالهلا تتحقق األهداف االسرتاتيجية‬
‫للمنظمة؛‬
‫• الربط بني األهداف االسرتاتيجية طويلة األجل وقصرية األجل؛‬
‫‪59‬‬
‫• مراجعة دورية ألداء املنظمة‪ ،‬وذلك للتعرف على مواطن القصور ومعاجلتها‪.‬‬
‫أهداف بطاقة األداء المتوازن‪:‬‬ ‫‪-6‬‬
‫‪ -‬حتديد وتطوير اسرتاتيجية املنظمة؛‬
‫‪ -‬تعميم اسرتاتيجية املنظمة على مجيع أحناء املنظمة ( اسرتاتيجية االتصال)؛‬
‫‪ -‬جتزئة األهداف االسرتاتيجية اىل أهداف فرعية‪ ،‬وترتيبها على مراحل متتاليةمن خالهلا تتحقق األهداف االسرتاتيجية‬
‫للمنظمة؛‬
‫‪ -‬الربط بني األهداف االسرتاتيجية طويلة األجل وقصرية األجل؛‬
‫‪ -‬مراجعة دورية ألداء املنظمة‪ ،‬وذلك للتعرف على مواطن القصور ومعاجلتها‪.‬‬
‫المكونات األساسية لبطاقة قياس األداء المتوازن ‪Elements of the Balanced‬‬ ‫‪-4‬‬
‫‪Scorecard‬‬
‫‪ ‬الرؤية المستقبلية(‪ )futur Vision‬واليت تبني اىل أين تتجه املنظمة وماهي اهليئة املستقبلية اليت ستكون‬
‫عليها؛‬
‫‪ ‬اإلستراتيجية (‪ :)Strategy‬وتتألف من جممل األهداف واخلطط الطويلة املدى؛‬
‫‪ ‬األهداف( ‪ :)Objectives‬متثل النتائج املراد حتقيقها اليت تساهم يف الوصول اىل رؤية املنظمة‪ ،‬حيث يتم‬
‫توزيع وختصيص االهداف على األبعاد األربعة حيث جيب ان تكون االهداف واقعية وقابلة للقياس وحمددة‬
‫بإطار زمين؛‬
‫‪ ‬المؤشرات ( ‪ :) Measures‬تعكس مدى التقدم حنو حتقيق اهلدف االسرتاتيجي؛‬
‫‪ ‬المبادرات االستراتيجية (‪ :)Initiatives‬تسجل فيه املبادرات أو األشياء اليت سنقوم هبا لتحقيق اهلدف‪،‬‬
‫مثال قد يكون اهلدف زيادة رضا العمالء عن مستوى اخلدمة فيكون املؤشر هو نتيجة استطالع للرأي مت‬
‫تنفيذه بشكل ربع سنوي "مثال"‪ ،‬ويقيس مدى رضا العمالء عن اخلدمة املقدمة‪ ،‬وقد تكون هناك مبادرة مثل‬
‫حتسني مظهر العاملني أو تدريب العاملني على التعامل مع العمالء أو غري ذلك‪ .‬الحظ أن مؤشرات األداء ال‬
‫يشرتط أن تكون كمية‪ ،‬بل قد تكون نوعية أو وصفية‪.‬‬
‫‪60‬‬
‫المحاور األساسية األربعة لبطاقة األداء المتوازن ‪:‬‬ ‫‪-2‬‬

‫‪-0-2‬المحور المالي‪ :‬حيتوي على مؤشرات تقيس األداء املايل لألهداف الطويلة املدى للمنظمة‪ ،‬كما يبني جناعة‬
‫تطبيق االسرتاتيجية احلالية من وجهة النظر املالية بالنسبة للمسامهني واملالك( العائد على االستثمار‪ ،‬نصيب السهم من‬
‫االرباح‪ ،‬متوسط االيرادات لكل قناة توزيع‪ ،‬نسبة التكاليف التشغيلية اىل االيرادات‪.)...‬‬
‫‪ -2-4‬محور العمالء‪ :‬تتوجه املنظمات املعاصرة اىل تلبية حاجات او متطلبات العميل من حيث االخذ بعني‬
‫االعتبار هذا احملور عند وضع االسرتاتيجية ملا له أمهية يف احلفاظ على احلصة السوقية وبقائها واستمراريتها على الصعيد‬
‫التنافسي‪ ،‬من خالل قدرة املنشأة على توفري منتج بنوعية عالية وسعر معقول‪ ،‬وتتمثل مؤشرات قياس رضا العميل‬
‫معدل دوران العمالء‪ ،‬عدد العمالء اجلدد‪ ،‬معدل احلفاظ على العميل‪ ،‬معدل رضا العمالء اىل متوسط الوقت الالزم‬
‫لالستجابة للشكاوي‪.‬‬
‫‪-6-2‬محور العمليات الداخلية‪ :‬يهتم هذا البعد بالعوامل واإلجراءات الوظيفية الداخلية اليت متكن املنظمة من تنفيذ‬
‫االسرتاتيجية بامتياز اليت تؤدي اىل حتقيق رغبات العمالء بكفاءة وفعالية‪ ،‬باالضافة اىل حتقيق نتائج مالية ترضي‬
‫املسامهني وتتمثل يف نظام التكاليف على اساس األنشطة ‪ ،ABC‬نظام االدارة على أساس األنشطة ‪، ABM‬ادارة‬
‫اجلودة الشاملة ‪ ،QTM‬نظام االنتاج يف الوقت املناسب ‪ JIT‬وتتمثل املؤشرات هنا يف عدد العمليات اليت تتم بصورة‬
‫الية‪ ،‬نسبة األخطاء يف العمليات‪ ،‬االيرادات لكل موظف‪ ...‬اخل‪.‬‬
‫‪61‬‬
‫‪ -4-4‬محور التعلم و النمو و التطوير‪ :‬وهي تتعلق بقدرة املؤسسة على تطوير منتجات جديدة وتعلم أو ابتكار‬
‫تقنية متقدمة وتطبيق سياسات إدارية حديثة‪ .‬وقد تشمل هذه املهام تطبيق أسلوب إداري جديد‪ ،‬يقوم على تقدير‪،‬‬
‫وتقدمي عدد من املنتجات اجلديدة‪ ،‬وعدد االقرتاحات املقدمة واملنفذة من العاملني‪ ،‬والدوافع واحلوافز لدى العاملني‬
‫لالبتكار والتطوير‪ ،‬ألنه بدون التعلم واإلبداع واالبتكار ال ميكن االستمرار‪ ،‬وذلك ألن املنافسني يتطورون‪ .‬واستخدام‬
‫هذه البطاقة يساعد الشركات على مراقبة تطورها وقدرهتا على االبتكار والتجديد ومن أهم املؤشرات هنا معدل رضا‬
‫املوظفني‪ ،‬عدد املنتجات اجلديدة على عدد اقرتاحات التطوير لكل موظف‪...‬‬
‫سؤال‪ :‬ما لعالقة بين لوحة القيادة و الموازنة التقديرية و بطاقة األداء المتوزان؟‬
‫‪62‬‬
‫مؤشرات األداء‪:‬‬ ‫‪-3‬‬
‫األهداف االستراتيجية‬ ‫المحور‬
‫• رفع مستوى قوة الوضع املايل من خالل تقليل التكاليف‬ ‫املالية‬
‫• احملافظة على معدل منو االيرادات من خمتلف القنوات‬
‫• زيادة القيمة املضافة للمستثمرين‬

‫• حتقيق هامش ارباح‪ /‬الرفع من قوة السهم‬
‫• االستجابة ملتطلبات العمال من خالل تطوير املنتجات واخلدمات اجلذابة‬ ‫العميل‬
‫• تطوير مستوى جودة اخلدمة‬
‫• تطوير معدل احلفاظ على العمالء‬
‫• تطوير االثقافة التنظيمية ‪ ،‬تطوير اهليكل التنظيمي‪ ،‬اجلودة‪ ،‬اعادة اهلندسة‪...‬‬ ‫العمليات‬
‫الداخلية‬
‫• تطوير فعالية العمليات‬
‫• تطوير انتاجية املوظفني‬
‫• تطوير املعرفة باملنتجات‬ ‫التطور‬

‫والتعليم‪،‬‬
‫• احلفاظ على بيئة العمل الفعالة‬
‫واالبداع‬
‫• احلصول واحلفاظ على املعرفة‬
‫‪63‬‬
‫عوامل النجاح الرئيسية‬ ‫المحور‬
‫• الوصول اىل التكاليف املثالية‬ ‫المالية‬
‫• منو االيرادات على مستوى كافة قنوات التوزيع‬
‫• زيادة العائد على سهم املنشأة‬
‫• االستجابة السريعة لشكاوي العمالء‬ ‫العميل‬
‫• االستجابة السريعة ملتطلبات العمالء‬
‫• االستخدام االمثل لتقنية املعلومات‬ ‫العمليات الداخلية‬
‫• الرقابة العالية على العمليات‬
‫• االنتاجية العالية للموظفني‬
‫• تدريب املوظفني‬ ‫التطور والتعليم‬
‫• حتفيز املوظفني‬
‫‪64‬‬
‫مؤشر القياس‬ ‫المحور‬
‫• الرحبية لكل سهم‬ ‫المالية‬
‫• متوسط االيرادات لكل قناة توزيع‬
‫• نسبة التكاليف التشغيلية اىل االيرادات‬
‫• نسبة العمالء املتكررين‬ ‫العميل‬
‫• معدل رضا العمالء ‪ /‬متوسط الوقت اللزم لالستجابة اىل شكاوي (طلبات العامالء)‬
‫• عدد العمليات التيي تتم بصور آلية‬ ‫العمليات الداخلية‬
‫• نسبة اخلطاء يف العمليات‬
‫• االيرادات لكل موظف‬
‫• معدل رضا املوظفني‬ ‫التطور والتعليم‬
‫• عدد املنتجات اجلديدة يف العام‬

‫معدل اقرتاحات التطوير لكل موظف‬ ‫•‬
‫‪65‬‬
‫الفوائد العامة من تطبيق بطاقة قياس األداء المتوازن‪:‬‬ ‫‪-7‬‬

‫‪ -‬يساعد على تطوير الفهم التام لالسرتاتيجية‬
‫‪ -‬توحيد توجهات اإلدارة العليا وكافة فرق العمل يف املنشأة حنو حتقيق اسرتاتيجية املنشأة‬
‫‪ -‬ربط مؤشرات األداء باملبادارات واالسرتاتيجيات‬
‫‪ -‬توفر اطار العمل املثايل لنقل التوجهات االسرتاتيجية لكافة اجلهات يف املنشأة واملساعد على تنفيذ االسرتاتيجية‬
‫‪ -‬مساعدة املدراء يف اختاذ القرارات‬
‫‪ -‬يساعد على نشر ثقافة املسؤلية جتاه حتقيق االهداف االسرتاتيجية للمنشأة‬
‫‪ -‬يساعد على ترابط كافة الوحدات االدارية يف املنشأة وتكاتفها يف حتقيق االهداف وذلك من خالل نقل االهداف‬
‫االسرتاتيجية عرب التظيم االداري للمنشأة هبوطاَ وصعوداَ‬
‫‪ -‬الرتكيز على حمفزات األداء احلايل واملستقبلي للمنشأة‬
‫‪66‬‬
‫سلسلة التطبيقات‬
‫‪67‬‬
‫السلسلة النظرية رقم ‪:21‬‬
‫‪ .1‬ماهي الكلمات املفتاحية املكونة ملفهوم مراقبة التسيري؟‬

‫‪ .2‬ما الفرق بني مراقب التسيري و وظيفة مراقبة التسيري؟‬
‫‪ .3‬ماهي العالقة املوجودة بني وظيفة مراقبة التسيري و ثقافة املؤسسة؟‬
‫‪ .4‬هل ميكن ان جند مراقبة التسيري يف ‪PME‬؟ ام ال داعي لذلك؟‬
‫‪ .5‬هل أهداف املؤسسة مالية فقط؟‬
‫‪ .6‬ماذا نقصد باالحنراف؟‬
‫‪ .7‬ما الفرق بني الرقابة و املراقبة؟‬
‫‪ .8‬ما هي انواع املراقبة؟‬
‫‪ .9‬ما الفرق بني بنظام مراقبة التسيري و وظيفة مراقبة التسيري؟‬
‫ما العالقة بني مراقبة التسيري و اهليكل التنظيمي؟‬ ‫‪.12‬‬
‫ما العالقة بني مراقبة التسيري و نظام املعلومات؟‬ ‫‪.11‬‬
‫ما العالقة بني مراقبة التسيري و االهداف؟‬ ‫‪.12‬‬
‫هل تعترب وظيفة مراقبة التسيري امر قانوين علينا بتجسيده؟ ام وظيفة كمالية؟ ام وظيفة مهمة هتدف اىل متابعة مدى حتقيق‬ ‫‪.13‬‬
‫اهلدف؟‬
‫األهداف اليت يتابعها مراقب التسيري بأي وظيفة تتعلق؟ اعط مثال‪.‬‬ ‫‪.14‬‬
‫على أساس ماذا توضع األهداف يف املؤسسة؟ او كيف يقوم مراقب التسيري بوضع األهداف؟‬ ‫‪.15‬‬
‫ماهي اخلصائص اليت جيب توفرها يف اهلدف؟‬ ‫‪.16‬‬
‫ما الفرق بني‪ :‬قياس األداء و تقييم األداء و تقومي األداء‪.‬‬ ‫‪.17‬‬
‫ما الفرق بني مراقبة التسيري يف مؤسسة اقتصادية و خدماتية‪.‬‬ ‫‪.18‬‬
‫‪68‬‬
‫ شربي محمد األمين‬/‫ رجم خالد‬:‫اعداد األساتذة‬ ‫ مراقبة التسيير‬:‫محضرات مقياس‬
FR EN AR
Reporting Reporting 1
écart gap 2
Marge d’écart Margin of deviation 3
Taux de réalisation d’objictif rate of Achievement 4
objective
Taux d'avancement Rates of progress 5
Taux de croissance Rate of growth 6
Indicateurs indicators 7
Plan de travaille Work plan 8
efficacité effectiveness 9
efficience efficiency 12
minimiser les coûts minimize costs 11
production production 12
productivité productivity 13
budget budget 14
bilan balance sheet 15
trésorerie Treasury 16
tableau de bord Dashboard 17
BSC/ tableau de bord équilibré balanced scorecard 18
Audit/ contrôle de gestion Audit / management 19
control
ABC ‫نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
ABM ‫االدارة على أساس األنشطة‬
ABB ‫الموازنة على أساس األنشطة‬
69
‫مراقبة التسيير‬ ‫التدقيق‬

‫‪ ‬القيام مبقارنة املستهدف مع احملقق و استخراج االحنرافات و‬ ‫‪ ‬القيام بالفحص و الدراسة‪.‬‬
‫‪ ‬التدقيق توجه خمرجاته إضافة إىل املؤسسة للجمهور (البنوك‪،‬الضرائب تصحيحها‬
‫‪ ‬مراقبة التسيري خمرجاته توجه إىل إدارة املؤسسة فقط‪.‬‬ ‫املالك‪ ،‬املستثمرين)؛‬
‫‪ ‬مراقبة التسيري هتتم بالنتائج الكمية والنوعية‪.‬‬ ‫‪ ‬التدقيق أمشل مبا فيها النتائج يهتم باإلجراءات و القوانني‪.‬‬
‫‪ ‬داخلي فقط‬ ‫‪ ‬قد يكون داخلي و خارجي‬
‫معدل تحقيق الهدف‪ :‬هتدف مؤسسة ‪ RJ‬الى الوصول اىل ‪ 1522‬زبون مع هناية ‪.2217‬‬
‫‪ -‬احسب نسبة التقدم يف حتقيق اهلدف يف شهر اوت اذا علمت ان عدد الزبائن لنفس الشهر ‪.952‬‬
‫‪ -‬احسب‪ :‬معدل حتقيق اهلدف الذا علمت ان املؤسسة حققت يف ‪ 2217/12/31‬عدد الزبائن‪.1222 :‬‬
‫عدد زبائن ‪.1252‬‬ ‫‪ -‬احسب معدل التطور اذا علمت ان املؤسس حققت يف ‪2216/12/31‬‬
‫االدارة على أساس األنشطة ‪ABM‬‬
‫تقوم فكرة نظام االدارة على أساس األنشطة ‪ Activity Based Management‬على اعتبار أن إدارة األنشطة‬
‫هي الطريقة اليت ميكن من خالهلا حتسني قيمة املنتج وحتسني األرباح اليت ميكن حتقيقها من إنتاج هذه القيمة‪( .‬‬
‫)‪ BOUIN p 153‬نظام ‪ ABM‬هو أسلوب إدارة يرتكز على األنشطة والعمليات‪ ،‬كوهنا تعترب أكثر استقرارا من‬
‫حيث تكاليفها والعوامل املسببة هلا )‪ (LANGLOIS.L et autres2008 P 89‬إىل جانب مسامهتها يف توليد‬
‫القيمة اليت ينتظرها العميل ‪ ،‬مما اوجب إدارهتا بفعالية ‪.‬‬
‫ميكن تعريف نظام ‪ ABM‬على أنه جمموع األعمال اليت تقوم هبا املؤسسة من اجل حتسني كفاءة وفعالية أنشطتها‬
‫وعملياهتا‪ ،‬مراعية مدى مسامهتها يف إجياد القيمة‪ ،‬معتمدة على املعلومات احملصل عليها من نظام ‪.ABC‬‬
‫)‪ ، (MENDOZA et autres2004 P 291‬يقوم نظام ‪ ABM‬على رؤية إسرتاتيجية‪ ،‬أي أن القرارات‬
‫املتخذة جيب أن تأخذ بعني االعتبار اآلثار على املدى البعيد‪ ،‬وكذلك التغريات املتوقعة‪ ،‬إىل جانب االهتمام باالتصال‬
‫املستمر مع العمالء من خالل معرفة ما ينتظره املستهلك من أجل إشباعه‪( DRURY 2007 P544(.‬‬
‫‪70‬‬
‫الموازنة على أساس األنشطة ‪:ABB‬‬
‫ترتكز املوازنة على أساس األنشطة ‪ Activity Based Budget، ABB‬على فهم األنشطة وعالقتها يف‬
‫حتقيق األهداف اإلسرتاتيجية‪ ،‬وذلك من خالل التحكم يف األنشطة باعتبارها السبب األساسي يف حتسني النتائج‪ .‬تعرف‬
‫املوازنة على أساس األنشطة ‪ ABB‬على أهنا تعبري كمي عن األنشطة املتوقعة للمؤسسة‪ ،‬تعكس تنبؤ اإلدارة حبجم العمل‪،‬‬
‫وكذلك املتطلب ات املالية وغري املالية للوصول إىل األهداف االسرتاتيجية‪ ،‬وكذا التغريات املخططة لتحسني األداء ‪ ،‬وذلك‬
‫بتحديد نوع العمل املراد أداؤه‪ ،‬كمية العمل املراد أداؤه‪ ،‬وكذا تكلفة هذا العمل‪ ،‬فهي تعترب أداة للتنبؤ والتوقع من أجل‬
‫ختصيص املوارد الالزمة)‪( BOUIN – SIMON ,p 141‬‬
‫‪71‬‬
‫سلسلة األعمال الموجهة رقم ‪ 18‬في مقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬
‫تطبيق ‪:10‬‬
‫إليك معادلة التكاليف اإلمجالية التالية إلحدى املؤسسات‪Y= 15 x + 2022 :‬‬
‫اليك املعلومات االتية‪ :‬سعر بيع الوحدة ‪ 35‬دج‪ ،‬عدد الوحدات املنتجة‪. 522 :‬‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ 3-‬مؤشر األمان‪.‬‬ ‫‪ 2- .‬هامش األمان‪.‬‬ ‫‪ -1‬عتبة املردودية‬
‫‪ -4‬تاريخ حتقق عتبة املردودية بالزمن ‪-.‬‬
‫تطبيق ‪:18‬‬
‫مؤسسة ‪ RJ‬للصناعات التكنولوجية قامت بانتاج ‪ 122‬حاسوب‪ ،‬وحدد سعر البيع ب ‪ 32‬دج للوحدة‪ ،‬بلغت‬
‫التكاليف الثابتة ‪ 522‬دج‪ ،‬بينما التكاليف املتغرية تساوي ‪ 15‬دج للوحدة‪.‬‬
‫احسب مايلي‪:‬‬
‫‪ -1‬نتيجة املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬عتبة املردودية مع التمثيل البياين‪.‬‬
‫‪ -3‬عتبة املردودية بالزمن و بالكمية‪.‬‬
‫‪ -4‬هامش األمان بالقيمة و الكمية‪.‬‬
‫‪ -5‬ذراع االستغالل‪.‬‬
‫تطبيق ‪:16‬‬
‫إحدى املؤسسات الصناعية تقوم بإنتاج وتوزيع منتوج معني‪ ،‬وقد توفرت لك البيانات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تكلفة املواد األولية إلنتاج وحدة واحدة ‪ 4 :‬دج؛‬
‫‪ -‬تكلفة اليد العاملة إلنتاج وحدة واحدة ‪ 12 :‬دج؛‬
‫‪ -‬املصاريف الصناعية املباشرة إلنتاج وحدة واحدة‪ 2 :‬دج؛‬
‫‪ -‬التكاليف الثابتة‪ 622 222 :‬دج؛‬
‫‪72‬‬
‫‪ -‬هامش الربح ‪ %32‬من التكلفة الكلية للوحدة الواحدة؛‬

‫‪ -‬الطاقة املستغلة ‪ % 82‬من الطاقة املتاحة واملقدرة ب ـ ‪ 122 222‬وحدة يف السنة‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬حساب مقدار التكلفة الكلية املتغرية والتكلفة الكلية ؛‬
‫‪ -2‬حتديد سعر البيع ورقم األعمال الكلي والربح اإلمجايل للمؤسسة؛‬
‫‪ -3‬حتديد مقدار الطاقة اإلنتاجية غري املستغلة‪.‬‬
‫‪ -4‬احسب عتبة املردودية ‪ ،‬مع الرسم البياين‪.‬‬
‫على فرض أن قسم البحوث والدراسات التسويقية بعد دراسة السوق قد توصل إىل االقرتاحني التاليني‪:‬‬
‫‪ -0‬االقتراح األول‪ :‬بإمكان املؤسسة استغالل كامل طاقتها اإلنتاجية إذا قامت حبملة إشهارية ملنتجاهتا بتكلفة ‪12 222‬‬
‫دج‪ ،‬وذلك بشرط ختفيض سعر البيع ب ـ ‪% 12‬؛‬
‫‪ -8‬االقتراح الثاني‪ :‬وجد زبون جديد مستعد لشراء ‪ 32 222‬وحدة خالل السنة القادمة وبنفس السعر السائد‪ ،‬وملواجهة‬
‫الطلب واستغالل كامل الطاقة اإلنتاجية املتاحة يتطلب استئجار جتهيزات إنتاج بتكلفة ‪ 72 222‬دج سنويا‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بصفتك مراقبا للتسيري‪ ،‬ما هو أحسن البديلني اعتمادا على حتليل التكاليف واإليرادات‪.‬‬
‫‪73‬‬
‫سلسلة األعمال الموجهة رقم ‪ 16‬في مقياس‪ :‬مراقبة التسيير‬
‫التطبيق ‪:10‬‬
‫اليك معلومات مؤسسة ‪ RJ‬للصناعات التكنولوجية‪، P= 222 dz ،CVu=122 dz، CF=622222 dz :‬‬
‫استنادا للمعلومات السابقة احسب ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬احسب ‪ SRu‬؟‪CA* -‬؟ ‪ -‬ارسم عتبة املردودية بيانيا بثالث طرق؟‬
‫‪ -4‬احسب ‪ R‬اذا كانت ‪x=10000‬؟‬
‫و ‪192222 dz‬‬ ‫‪ ،822222 dz‬يف حني كانت‪CV= 422222 dz:‬‬ ‫بلغ مبيعات مؤسسة ‪RJ‬‬
‫=‪.CF‬‬
‫المطلوب‪ - :‬أحسب بطريقتني عتبة املردودية‪ -.‬أحسب هامش األمان ( ‪ )MS‬ومؤشر األمان‪)TMS( .‬‬
‫‪ -‬حدد تاريخ حتقق عتبة املردودية‪.‬‬
‫اليك اجلدول التايل املتعلق بتصنيف التكاليف لثالث شركات كما يلي‪:‬‬
‫‪P‬‬ ‫‪CVu‬‬ ‫‪CF‬‬ ‫نوع الشركة‬

‫‪ 12‬دج‬ ‫‪2‬دج‬ ‫‪63111‬دج‬ ‫‪RJ‬‬
‫‪ 12‬دج‬ ‫‪2‬دج‬ ‫‪03111‬دج‬ ‫‪Rmobile‬‬
‫‪ 12‬دج‬ ‫‪6‬دج‬ ‫‪33111‬دج‬ ‫‪Rbus‬‬
‫‪ -1‬أحسب ‪ SRu‬لكل مؤسسة؟‬
‫‪74‬‬
‫‪ -2‬ما هي أفضل شركة بالنسبة للنتيجة‪ ،‬إذا زادت املبيعات عن ‪ 12222‬وحدة لكل منهم بعد الوصول إىل نقطة التعادل؟‬
‫‪ -3‬إذا كانت اإلدارة يف كل شركة تريد حتقيق ‪ ، R=22222dz‬فما هي قيمة املبيعات الالزمة يف الشركات الثالثة؟‬
‫تقوم مؤسسة ‪ Rmobile‬بإنتاج املنتج ‪ ،M‬وتبيعه بسعر بيع يقدر بـ‪222 :‬دج للوحدة‪ ،‬فكانت التكلفة املتغرية للوحدة‬
‫من ‪ M‬هي‪152 :‬دج‪ ،‬أما التكاليف الثابتة اإلمجالية فقد بلغت‪2222 :‬دج‪.‬‬
‫عرض على هذه املؤسسة استبدال قطعة يف إحدى اآلالت املستخدمة يف صناعة املنتج ‪ ،M‬وسيرتتب على ذلك ختفيض‬
‫التكلفة املتغرية للوحدة منه بـ‪ ،%52 :‬مع زيادة التكاليف الثابتة مببلغ‪1522 :‬دج‪.‬‬
‫بصفتك كمراقب تسيري يف هذه املؤسسة هل اجراء استبدال القطعة مربح للمؤسسة أم ال؟‬
‫تبلغ التكاليف الثابتة يف أحد املصانع‪222222 :‬دج‪ ،‬فإذا علمت أن ما مقداره ‪ 12222‬وحدة متثل طاقة تشغيل قيمتها‬
‫‪ %21‬من طاقة التشغيل )الفرتة الواحدة(‪ ،‬وأن التكاليف املتغرية متثل ما مقدراه ‪18‬دج للوحدة الواحدة‪ ،‬وسعر البيع هو‪:‬‬
‫‪24‬دج للوحدة الواحدة‪ .‬فما هي نسبة تشغيل طاقة املصنع الالزمة للوصول إىل نقطة التعادل؟‬
‫‪75‬‬
‫سلسلة األعمال الموجهة رقم ‪ 12‬في مقياس‪ :‬مراقبة التسيير التكاليف المعيارية‬
‫تطبيق‪:10‬‬
‫انتجت شركة للصناعات ‪ 1222‬وحدة من املنتج (أ)‪ ،‬حيث كانت التكلفة الفعلية للمواد املباشرة‬
‫‪ 18,452‬دينار وقد مت شراء واستعمال ‪ 4,522‬كغ من املواد املباشرة بتكلفة فعلية ‪ 4.1‬دينار لكل كيلو‬
‫غرام ‪ .‬علما بان الكمية املعيارية النتاج ‪ 1222‬وحدة من املنتج (أ) هي ‪ 4,322‬كغ من املواد املباشرة وان‬
‫السعر املعياري لكل كغ من املواد املباشرة هو ‪ 4‬دنانري‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬احسب احنراف الكمية للمواد امباشرة ‪،‬احسب احنراف السعر للمواد املباشرة‪ (.‬باستخدام‬
‫التحليل الثنائي بطريقتني)‬
‫تطبيق ‪:8‬‬
‫خالل يونيو اشرتت الشركة ‪ 6522‬كغ مواد اولية بسعر ‪ 3.8‬دينار شاملة تكاليف النقل واملناولة وبعد‬
‫خصم الكمية واستخدمتها (كل املواد املشرتاه من املواد اخلام) يف انتاج ‪ 2222‬وحدة وان السعر املعياري ‪4‬‬
‫دينار ‪ ،‬والكمية املعيارية للوحدة املطلوب انتاجها ‪ 3‬كغ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬احسب احنراف الكمية للمواد امباشرة ‪،‬احسب احنراف السعر للمواد املباشرة‪ (.‬باستخدام‬
‫التحليل الثنائي بطريقتني و التحليل الثالثي)‬
‫تطبيق ‪:16‬‬
‫كانت تتوقع مؤسسة انتاج ‪ 1822‬وحدة من املنتوج ك‪ ،‬وهذا يف زمن معياري مقدر بـ ‪ 1.3‬ساعة‪ ،‬لكل‬
‫وحدة منتجة‪ ،‬وهذا بتكلفة ‪ 24‬دج‪/‬سا‪.‬‬
‫لكن خالل عملية االنتاج الفعلي كانت الكمية املنتجة هي ‪ 1822‬وحدة‪ ،‬وذلك يف زمن فعلي امجايل مقدر‬
‫بـ ‪ 2722‬ساعة عمل بتكلفة امجالية مقدرة بـ ‪59422‬دج ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ - :‬حساب االحنراف االمجايل وحتليله ثنائيا مث ثالثيا؟‬
‫‪ -‬متثيل هاته االحنرافات بيانيا ‪.‬‬
‫‪76‬‬
‫سلسلة األعمال الموجهة رقم ‪ 12‬في مقياس‪ :‬مراقبة التسيير التكاليف المعيارية‬
‫التطبيق رقم‪:10‬‬
‫تنتج مؤسسة ‪ 8222 RJ‬وحدة باستخدام ‪ 1222‬قنطار من املادة األولية بتكلفة ‪ 12‬دج للوحدة‪.‬‬
‫بينما قدرت كمية املادة األولية لكل وحدة = ‪ 2.124‬للقنطار ‪ ،‬بتكلفة ‪ 12.5‬دج للوحدة‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬احسب التكلفة املعيارية واحلقيقية وحدد فروقاهتا على شكل جدول‪ ( .‬استخدم التحليل الثنائي)‬
‫التطبيق‪:18‬‬
‫م اجل انتاج ‪ 1622‬لوح الكتورين يف مؤسسة ‪ ، RJmobil‬استخدمت ‪142‬ساعة يد عاملة ب ‪ 25‬دج للساعة‬
‫الواحدة‪ ،‬يف حني كانت التكاليف املعيارية النتاج ‪ 1522‬لوح الكتورين يتطلب ‪152‬ساعة عمل ب ‪ 24‬دج للساعة‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬قم حبساب الفرق االمجايل لتكلفة اليد العاملة و حلله اىل فرق على الساعات وفرق سعر الساعة وفرق‬
‫مشرتك مع التمثيل البياين‪ ( .‬التحليل الثالثي)‬
‫تنتج مؤسسة ‪ Rbus‬الطائرات‪ ،‬فقامت بتحديد التكاليف املعيارية الشهرية النتاج ‪ 822‬طائرة لسنة ‪ 2217‬يف‬
‫اجلدول‪:‬‬
‫التكلفة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬
‫‪52‬‬ ‫‪622‬‬ ‫املادة االولية ‪21‬‬
‫‪22‬‬ ‫‪422‬‬ ‫املادة االولية ‪22‬‬
‫‪32‬‬ ‫‪162‬‬ ‫يد عاملة مباشرة‬
‫‪25‬‬ ‫‪422‬‬ ‫مصاريف غري مباشرة‬
‫يف شهر ماي ‪ 2217‬حققت املؤسسة ما يلي‪:‬‬
‫عدد الطائرات املنتجة‪ 1222 :‬طائرة‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫تكاليف املادة األولية ‪ 742 :21‬كغ ب ‪ 52‬دج للكغ‬ ‫‪-‬‬
‫تكاليف املادة األولية ‪ 525 :22‬كلغ ب‪ 19‬دج للكغ‬ ‫‪-‬‬
‫عدد ساعات العمل املباشرة‪ 198 :‬ساعة ب‪ 29.5‬للوحدة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬املصاريف غري املباشرة ‪ 525 :‬كلغ ب ‪26‬دج للكغ‪.‬‬
‫‪ -‬احسب الفروقات االمجالية لتكاليف االنتاج يف شهر ماي‪ (.‬يكون احلل يف جدول)‪.‬‬
‫‪ -‬حتليل فرق املادة األولية ‪ ، 21‬واليد العاملة املباشرة جربيا و بيانيا اىل الفرق الكمية وفرق التكلفة و فرق مشرتك‪ (.‬حتليل‬
‫ثالثي)‬
‫‪77‬‬
‫ســجلت األعبــاء احلقيقيــة إلنتــاج ‪ 621‬وحــدة مــن منتــوج ‪ A‬يف مؤسســة (‪ )X‬ونتــائج شــهر ديســمرب مــن الســنة ‪N‬‬
‫موضحة يف اجلدول التايل‪ ،‬والذي ينتج يف ثالثة ورشات (تصنيع‪ ،‬تركيب‪ ،‬إمتام)‪.‬‬
‫تكلفت‬
‫المبلغ اإلجمالي‬ ‫الكمية‬ ‫العناصر‬
‫الوحدة‬
‫‪352‬‬
‫‪12228‬‬ ‫‪ 29‬دج‬ ‫كلغ‬ ‫المواد األولية‬
‫‪5589‬‬ ‫‪23‬دج‬ ‫‪243‬‬ ‫اليد العاملة المباشر‬
‫‪3346‬‬ ‫‪14‬دج‬ ‫ساعة‬ ‫مصاريف غير مباشرة لورشة التصنيع‬
‫‪3925‬‬ ‫‪11‬دج‬ ‫‪239‬‬ ‫مصاريف غير مباشرة لورشة التركيب‬
‫‪6242‬‬ ‫‪16‬دج‬ ‫‪355‬‬ ‫مصاريف غير مباشرة لورشة اإلتمام‬
‫‪392‬‬
‫‪29288‬‬ ‫التكلفة اإلجمالية‬
‫‪392‬‬ ‫الكمية المنتجة‬
‫‪75,297‬‬ ‫تكلفة الوحدة‬
‫بينما كانت التكاليف املعيارية لإلنتاج ‪ 011‬وحدة من منتوج ‪ A‬ملخصة يف اجلدول التايل‪:‬‬
‫تكلفت‬
‫المبلغ اإلجمالي‬ ‫الكمية‬ ‫العناصر‬
‫الوحدة‬
‫‪8321‬‬ ‫‪ 60‬دج‬ ‫‪ 21‬كلغ‬ ‫المواد األولية‬
‫‪0211‬‬ ‫‪82‬دج‬ ‫‪31‬ساعة‬ ‫اليد العاملة المباشر‬
‫‪202‬‬ ‫‪ 06‬دج‬ ‫‪36‬‬ ‫مصاريف غير مباشرة لورشة التصنيع‬
‫‪0062‬‬ ‫‪06.21‬دج‬ ‫‪22‬‬ ‫مصاريف غير مباشرة لورشة التركيب‬
‫‪0311‬‬ ‫‪03‬دج‬ ‫‪011‬‬ ‫مصاريف غير مباشرة لورشة اإلتمام‬
‫‪1121‬‬ ‫التكلفة اإلجمالية‬
‫‪011‬‬ ‫الكمية المنتجة‬
‫‪11.21‬‬ ‫تكلفة الوحدة‬
‫‪ -1‬حساب تكلفة اإلنتاج املعيارية واحلقيقية على شكل جدول‪ ،‬واستخرج الفروقات بينهما ؟‪.‬‬
‫‪ -2‬حتليل فرق املادة األولية مع التمثيل البياين هلا ؟‪.‬‬
‫‪ -3‬حتليل فرق اليد العاملة مع التمثيل البياين هلا ؟‪.‬‬
‫‪78‬‬
‫السلسلة رقم ‪:13‬‬

‫تطبيق ‪:21‬‬
‫إليك اإلحصائيات التالية للمبيعات الفصلية للسنوات ‪ 2213/2212‬يف اجلدول املوايل‪:‬‬
‫المبيعات الفعلية‬ ‫الفصول‬ ‫السنوات‬
‫‪52‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪8108‬‬
‫‪122‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪135‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪182‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪282‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪8106‬‬
‫‪342‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪385‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪432‬‬ ‫‪8‬‬
‫االحتفاظ مبخزون تام الصنع يف بداية كل فصل يعادل ‪ %12‬من مبيعات ذلك الفصل‪ ،‬وإلنتاج وحدة واحدة من هذا‬
‫املنتج مت تقدير ‪3‬كلغ لكل منتج بتكلفة ‪8‬دج للكلغ‪.‬‬
‫‪ -1‬فيما يتعلق مبوازنة املبيعات‪:‬‬
‫‪ -‬التنبؤ مببيعات ‪ 2214‬حسب طريقة اجملاميع املتحركة؛‬
‫‪ -‬إجياد معامل االرتباط بني الزمن واملبيعات الفصلية؛‬
‫حدد املعادلة اخلطية وفقا لطريقة املربعات الصغرى؛‬ ‫‪-‬‬
‫التنبؤ باملبيعات لسنة ‪ 2214‬وفقا لطريقة املربعات الصغرى؛‬ ‫‪-‬‬
‫حساب املعامل التغري املومسي ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تصحيح املبيعات االتنبؤية بطريقة املربعات الصغرى لسنة ‪2214‬مبعامل التغري املومسي ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -2‬إعداد املوازنة التقديرية لإلنتاج للفصول الثالثة من سنة ‪2214‬؛‬
‫تطبيق ‪:22‬‬
‫يستخدم أحد منتجي السلع أسلوب املتوسطات املتحركة للتنبؤ باملبيعات‪ ،‬يبني اجلدول أدناه املبيعات احملققة يف ‪ 12‬شهر‬
‫األخرية‪.‬‬
‫‪79‬‬
‫‪12‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الشهر‬
‫‪622‬‬ ‫‪532‬‬ ‫‪672‬‬ ‫‪462‬‬ ‫‪352‬‬ ‫‪412‬‬ ‫‪462‬‬ ‫‪392‬‬ ‫‪262‬‬ ‫‪372‬‬ ‫‪252‬‬ ‫‪342‬‬ ‫المبيعا‬
‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫ت‬
‫‪ -1‬باستخدام متوسط متحرك ذي ‪ 3‬فرتات و ذي ‪ 5‬فرتات للتنبؤ مببيعات الشهر ‪13‬؟‬
‫‪ -2‬باستخدام متوسط موزون ذي أربع فرتات باألوزان التالية‪ %42، 30% ،%22 ،%12 :‬لألشهر ‪4 ،3 ،2 ،1‬‬
‫على التوايل‪ .‬أحسب املبيعات التقديرية للشهر ‪.13‬‬
‫‪80‬‬
‫السلسلة ‪11‬‬
‫التمرين ‪: 01‬‬
‫إليك اإلحصائيات التالية للمبيعات الفصلية للسنوات ‪ 8101 /2016‬في الجدول الموالي‪:‬‬
‫املبيعات الفصلية‬ ‫الفصول‬ ‫السنوات‬
‫‪21‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2016‬‬
‫‪12‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪21‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪21‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪011‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2017‬‬
‫‪801‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪861‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪821‬‬ ‫‪8‬‬
‫يتم االحتفاظ بمخزون تام الصنع في بداية كل فصل يعادل ‪ %81‬من مبيعات ذلك الفصل‬
‫املطلوب ‪:‬‬
‫‪ ‬إيجاد معامل االرتباط بين الزمن و المبيعات الفصلية‬
‫‪ ‬حدد المعادلة الخطية وفقا لطريقة المربعات الصغرى‬
‫‪ ‬التنبؤ بالمبيعات لسنة ‪2018‬‬
‫‪ ‬أحسب معامل التغير الموسمي‬
‫‪ ‬قم بتصحيح المبيعات التنبؤية لسنة ‪ 2018‬بمعامل الموسمي‬
‫‪ -2‬إعداد املوازنة التقديرية لإلنتاج للفصول الثالثة من سنة ‪2018‬‬
‫‪81‬‬
‫التمرين ‪02:‬‬
‫إليك اإلحصائيات التالية للمبيعات الفصلية للسنوات ‪ 2018/2016‬في الجدول الموالي‪:‬‬
‫املبيعات الفصلية‬ ‫الفصول‬ ‫السنوات‬
‫‪40‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2016‬‬
‫‪90‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪110‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪125‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪130‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2017‬‬
‫‪170‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪185‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪8‬‬
‫يتم االحتفاظ بمخزون تام الصنع في بداية كل فصل يعادل ‪ %01‬من مبيعات ذلك الفصل‬
‫املطلوب ‪:‬‬
‫‪ ‬إيجاد معامل االرتباط بين الزمن و المبيعات الفصلية‬
‫‪ ‬حدد المعادلة الخطية وفقا لطريقة المربعات الصغرى‬
‫‪ ‬التنبؤ بالمبيعات لسنة ‪2018‬‬
‫‪ ‬أحسب معامل التغير الموسمي‬
‫‪ ‬قم بتصحيح المبيعات التنبؤية لسنة ‪ 2018‬بمعامل الموسمي‬
‫‪ -4‬إعداد املوازنة التقديرية لإلنتاج للفصول الثالثة من سنة ‪2018‬‬
‫‪82‬‬
‫دراسات حالة‬
‫‪83‬‬
‫أمثلة عن املوازنات التقديرية ( مؤسسة اتصاالت اجلزائر)‪:‬‬ ‫‪-1‬‬
‫يوضح مصاريف االستثمارات من ‪ 2213‬إىل ‪2216‬‬

‫‪ %‬االنحراف المالحظة‬ ‫الفعلي‬ ‫‪%‬المقدر بـ ـ ‪% 02+‬المقدر بـ ـ ‪02-‬‬ ‫المنتوج ‪ /‬المستويات‬
‫مقبول‬ ‫‪11-‬‬ ‫‪127‬‬ ‫‪122‬‬ ‫‪165‬‬ ‫‪2013‬‬
‫مقبول‬ ‫‪06-‬‬ ‫‪447‬‬ ‫‪435‬‬ ‫‪590‬‬ ‫‪2014‬‬
‫غري مقبول‬ ‫‪50-‬‬ ‫‪341‬‬ ‫‪566‬‬ ‫‪766‬‬ ‫‪2015‬‬
‫مقبول‬ ‫‪12-‬‬ ‫‪193‬‬ ‫‪188‬‬ ‫‪255‬‬ ‫‪2016‬‬
‫الشكل رقم ( ‪ :) 00-8‬يبني مصاريف االستثمارات من ‪ 2213‬إىل ‪2215‬‬

‫‪1800‬‬
‫‪1600‬‬
‫‪1400‬‬
‫‪1200‬‬
‫‪1000‬‬ ‫‪%‬المقدر بـــ ‪15+‬‬
‫‪800‬‬
‫‪600‬‬ ‫‪%‬المقدر بـــ ‪15-‬‬
‫‪400‬‬ ‫الفعلي‬
‫‪200‬‬
‫‪0‬‬
‫‪11-‬‬ ‫‪06-‬‬ ‫‪50-‬‬ ‫‪12-‬‬
‫مقبول‬ ‫مقبول‬ ‫غير مقبول‬ ‫مقبول‬
‫املبلغ باملليون دينار‬
‫من الواضح جدا أنه ال توجد احنرافات كبرية يف النتائج إال سنة ‪ 2215‬حيث بلغ االحنراف حوايل ‪ ، %52‬حبيث اخنفضت‬
‫تكاليف االستثمار ويف الواقع إذا قلنا سطحيا أو ميدانيا أن هذه االحنرافات يف صاحل املؤسسة فهذا غري منطقي ألن ضعف‬
‫االستثمارات احلالية يؤثر سلبا على اإليرادات املستقبلية لكن بعد اإلمعان والتدقيق والبحث اجلاد وصلنا إىل النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ارتفاع مبالغ استثمارات يف سنة ‪ 2214‬مما أعطى انطباع أن االستثمارات ستتضاعف وهذا مل حيدث؛‬
‫‪ ‬بعض النقائص امليدانية يف املوازنة التقديرية إذا مل تراعي الواقع يف املؤسسة ألن املؤسسة يف ‪ 2214‬قامت بعده‬
‫حتوالت يف عدة جماالت وكانت تريد سد العجز يف االستثمارات لكن يف ‪ 2215‬تغري احلال عن سابقه؛‬
‫‪ ‬عدم استعمال أدوات حتليلية وإحصائية لتحديد التقديرات؛‬
‫‪84‬‬
‫‪ ‬اخنفاض أسعار بعض األجهزة االلكرتونية واملعدات اليت تعتمد عليهم املؤسسة‪.‬‬
‫الجدول رقم () ‪ :‬يوضح مصاريف التسيري من ‪ 2213‬إىل ‪2215‬‬
‫المالحظة‬ ‫‪ %‬االنحراف‬ ‫الفعلي‬ ‫‪%‬المقدر بـ ـ ‪02-‬‬ ‫المنتوج ‪ /‬المستويات ‪%‬المقدر بـ ـ ‪02+‬‬

‫غري مقبول‬ ‫‪40-‬‬ ‫‪265‬‬ ‫‪383‬‬ ‫‪418‬‬ ‫‪2013‬‬
‫غري مقبول‬ ‫‪41-‬‬ ‫‪286‬‬ ‫‪410‬‬ ‫‪555‬‬ ‫‪2014‬‬
‫مقبول‬ ‫‪14-‬‬ ‫‪469‬‬ ‫‪454‬‬ ‫‪628‬‬ ‫‪2015‬‬
‫غري مقبول‬ ‫‪43-‬‬ ‫‪807‬‬ ‫‪1211‬‬ ‫‪1638‬‬ ‫‪2016‬‬
‫المبلغ بالمليون دينار‬ ‫المصدر ‪ :‬من وثائق املؤسسة‬
‫الشكل رقم ()‪ :‬يبني مصاريف التسيري من ‪ 2213‬إىل ‪2215‬‬

‫‪4000‬‬
‫‪3500‬‬
‫‪3000‬‬
‫‪2500‬‬
‫‪2000‬‬ ‫‪%‬المقدر بـــ ‪15+‬‬
‫‪1500‬‬ ‫‪%‬المقدر بـــ ‪15-‬‬

‫الفعلي‬
‫‪1000‬‬
‫‪500‬‬
‫‪0‬‬
‫‪40-‬‬ ‫‪41-‬‬ ‫‪14-‬‬ ‫‪43-‬‬
‫غير مقبول‬ ‫غير مقبول‬ ‫مقبول‬ ‫غير مقبول‬
‫‪85‬‬
‫من خالل اجلدول والشكل أعاله نالحظ ‪:‬‬
‫‪ -‬من املالحظ أن رقم األعمال بتناقص عرب الزمن من ‪ 2213‬إىل ‪ 2216‬وباملقارنة باملتوقع فإن االحنراف يتضاعف‬
‫حيث كانت التقديرات قريبة من الفعلي يف ‪ 2213‬و ‪ 2214‬وكانت غري مرضية يف ‪ 2215‬و‪ 2216‬إذ أن‬
‫االحنرافات أكثر من ‪ %35‬أن االخنفاض يف املبيعات الفعلية عن املقدر له عدة أسباب قد تكون داخلية أو خارجية‬
‫وهذا ما يقتضي تتبعه من طرف مراقب التسيري إذ يبحث عن اخللل وحياول تصحيحه وتقييم أداة العاملني؛‬
‫‪ -‬من املؤكد أن املسؤولية تقع إما على رجال البيع أو مصلحة التسويق أو اإلدارة العليا وهذه األسباب تعترب أسباب‬
‫داخلية لكن بالنسبة التصاالت اجلزائر فإننا وبعد التحليل الدقيق فإن املشكلة يف االحنراف لسنيت ‪ 2215‬و ‪2216‬‬
‫تكمن يف‪:‬‬
‫‪ ‬ضعف جهاز التقدير ( مصلحة املالية والوكالة التجارية ) عن وضع أسس علمية للتقدير و دون مراعاة الظروف‬
‫الداخلية واخلارجية؛‬
‫‪ ‬اخنفاض يف مستوى األداء عمال اإلنتاج واإلصالح باهلاتف الثابت واالنرتنت الذي أدى إىل انقطاع متكررة وبالتايل‬
‫عزوف املستهلك عن خدمات اتصاالت اجلزائر؛‬
‫‪ .1‬رغم احلوافز اليت منحتها اتصاالت اجلزائر للمواطنني إال أهنا ال متس كبار الزبائن مع العلم أن كبار الزبائن ميثلون‬
‫‪ %32‬من مبيعات الشركة وخاصة يف قطاع احملروقات حباسي مسعود و حاسي الرمل و والية إليزي مما أدى باملؤسسات‬
‫وكبار الزبائن بالبحث عن بدائل أخرى خلدمات املؤسسة؛‬
‫‪ .2‬أما األسباب اخلارجية فتتمثل أساسا يف املنافسة القوانني احلكومية إذ ازدادت املنافسة يف قطاع االتصاالت من‬
‫موبيليس إىل جازي إىل جنمة مما أدى إىل اخنفاض احلصة السوقية للمؤسسة وكذلك القوانني احلكومية واليت تضجع‬
‫القطاع اخلاص دون مراعات خصوصيات املؤسسة العمومية الكربى‪.‬‬
‫أمثلة عن لوحة القيادة ملؤسسة اتصاالت اجلزائر‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫‪86‬‬
‫لوحة القيادة لشهر جانفي‬
Indicateurs
Domaine Objectifs Total realisation Taux Realisation taux
Chiffrés Janvier
janvier N janvier N Ecart cumulée cummulé
Nouveaux raccordement Télép. 5850 534 305 57,12 -229,00 305,00 5,21
Nouveaux raccordement ADSL 9150 790 392 49,62 -398,00 392,00 4,28
Réseaux
Reprise de lignes téléphoniques 1469 228 247 108,33 19,00 247,00 16,81
0,00 0,00
VRD à 24h >80% >80% >80% 383 -72,00% 8,00% 8,00%

signalisation <0,3 <0,3 3267 0,46 -0,16 3267,00 0,46
Qualité de service Délais de raccordement de ligne <48H <48H
Taux de disponibilité des syst.Trans. >99,99% >99,99% 99,27% 99,27% -0,27 0,99 99,27%
290 463
Chiffre d'affaire Téléphonique 48 079 716,43 126 527 980,60 263,16% 78448264,17 126527980,60 43,56
216,09
329 650
Chiffre d'affaire ADSL 30 730 072,81 30 577 252,32 99,50% -152820,49 30577252,32 9,28
729,78
Commerciale 635 973
Reccouvrement Année N 51 550 903,27 65 068 732,15 126,22% 13517828,88 65068732,15 10,23
219,61
295 061
Reccouvrement Année N-1 59 268 091,65 18 333 108,66 30,93% -40934982,99 18333108,66 6,21
405,14
Reccouvrement ant.à l'année N-1 77 074 739,19 26 436 473,30 1 681 612,82 6,36% -24754860,48 1681612,82 2,18
‫مثال عن لوحة القيادة ملؤسسة البناء للجنوب و اجلنوب الكبري‪:‬‬ ‫‪-3‬‬
‫االنحراف‬ ‫التراكمي‬ ‫االنحراف‬ ‫الشهري‬
‫العناصر‬
‫‪%‬‬ ‫القيمة‬ ‫سبتمبر‬ ‫سبتمبر‬ ‫‪%‬‬ ‫القيمة‬ ‫سبتمبر‬ ‫سبتمبر‬
‫‪8106‬‬ ‫‪8108‬‬ ‫‪8106‬‬ ‫‪8108‬‬
‫‪%10,09-‬‬ ‫‪84 627-‬‬ ‫‪754 182‬‬ ‫‪838 809‬‬ ‫‪%108‬‬ ‫‪69 652‬‬ ‫‪134 003‬‬ ‫‪64 351‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪%10,09-‬‬ ‫‪84 627-‬‬ ‫‪754 182‬‬ ‫‪838 809‬‬ ‫‪%108‬‬ ‫‪69 652‬‬ ‫‪134 003‬‬ ‫‪64 351‬‬ ‫إنتاج الفرتة‬
‫‪%4‬‬ ‫‪16 030‬‬ ‫‪378 849‬‬ ‫‪362 819‬‬ ‫‪%242‬‬ ‫‪53 090‬‬ ‫‪75 042‬‬ ‫‪21 952‬‬ ‫إستهالكات الفرتة‬
‫‪%21-‬‬ ‫‪100 657-‬‬ ‫‪375 333‬‬ ‫‪475 990‬‬ ‫‪%39‬‬ ‫‪16 562‬‬ ‫‪58 961‬‬ ‫‪42 399‬‬ ‫القيمة املضافة‬
‫‪%286-‬‬ ‫‪53 908-‬‬ ‫‪35 077-‬‬ ‫‪18 831‬‬ ‫‪%184‬‬ ‫‪10 421‬‬ ‫‪16 080‬‬ ‫‪5 659‬‬ ‫الفائض اإلمجايل‬
‫لإلستغالل‬
‫موازنة التقديرية ملؤسسة البناء للجنوب و اجلنوب الكبري‪:‬‬ ‫‪-4‬‬

‫‪%‬‬ ‫االنحراف‬ ‫محقق‬ ‫مقدر‬ ‫العناصر‬
‫‪8106‬‬ ‫‪8106‬‬
‫‪%9.1‬‬ ‫‪114 687‬‬ ‫‪1374 987‬‬ ‫‪1260 300‬‬ ‫اإلنتاج املباع‬
‫‪%12.8 -‬‬ ‫‪51 919-‬‬ ‫‪351 955‬‬ ‫‪403 874‬‬ ‫املواد واللوازم املستهلكة‬
‫‪%80.7‬‬ ‫‪229 465‬‬ ‫‪513 797‬‬ ‫‪284 332‬‬ ‫اخلدمات‬
‫‪%32,3 -‬‬ ‫‪184 892 -‬‬ ‫‪387 203‬‬ ‫‪572 095‬‬ ‫القيمة املضافة‬
‫‪%48,5‬‬ ‫‪192 380‬‬ ‫‪589 369‬‬ ‫‪396 989‬‬ ‫مصاريف املستخدمني‬
‫‪%47,2 -‬‬ ‫‪17 041 -‬‬ ‫‪19 085‬‬ ‫‪36 126‬‬ ‫الضرائب والرسوم‬
‫‪%64.7 -‬‬ ‫‪3 882 -‬‬ ‫‪2 118‬‬ ‫‪6 000‬‬ ‫مصاريف مالية‬
‫‪%42.4 -‬‬ ‫‪31 584 -‬‬ ‫‪42 936‬‬ ‫‪74 520‬‬ ‫املخصصات لالهتالكات واملؤونات‬
‫‪%449 -‬‬ ‫‪211 502 -‬‬ ‫‪164 399 -‬‬ ‫‪47 103‬‬ ‫نتيجة الدورة‬
‫موازنة االنتاج ملؤسسة ‪:ENAGEO‬‬ ‫‪-5‬‬
‫االحنراف غري مالئم وهذا راجع‪:‬‬

‫إيل املشاكل اليت حصلت بني العمال احملليني ومع إدارة وكالت التوظيف؛‬ ‫•‬
‫عرفت الو رشات نقص يف وسائل جهاز التسجيل الزلزالية(كابالت‪،‬صناديق وحزم من اجليوفون)‪،‬‬ ‫•‬
‫التأخر يف عملية االجناز نتيجة التأخر يف عدم توفري حراس األمن وكذلك يف حصوهلم على تصريح لنقل األسلحة‬ ‫•‬
‫من قبل السلطات‪.‬‬
‫‪89‬‬
‫موازنة املوارد البشرية ملؤسسة ‪NAFTAL‬‬ ‫‪-6‬‬

‫المقدر‬ ‫الحقيقي‬
‫البيان‬ ‫االنحراف‬ ‫نسبة التحقيق‬
‫‪8106‬‬ ‫‪8106‬‬
‫‪81%‬‬
‫تكاليف العمال‬
‫الدائمون‬ ‫‪52 154 236,00‬‬ ‫‪42 368 996,00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪9 785 240,00‬‬
‫‪166%‬‬
‫تكاليف العمال‬
‫الغير دائمون‬ ‫‪15 235 690,00‬‬ ‫‪25 283 250,00‬‬ ‫‪10 047 560,00‬‬
‫العمال أصحاب‬ ‫‪94%‬‬

‫العقود‬ ‫‪3 672 000,00‬‬ ‫‪3 453 265,00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪218 735,00‬‬
‫المجموع‬ ‫‪71 061 926,00‬‬ ‫‪71 105 511,00‬‬ ‫‪43 585,00‬‬ ‫‪.061% 011‬‬
‫* فيما خيص البند األول (تكاليف العمال الدائمون) نالحظ أن املؤسسة مل حتقق ما كان مستهدفا إذ بلغ االحنراف بـ‬
‫‪ -9 785 242‬دينار وهذا راجع إىل ‪:‬‬
‫‪ -‬سوء التقدير من طرف إدارة املوارد البشرية حسب رأي رئيس مصلحة امليزانية‬
‫‪ -‬جلوء أغلب العمال القدامى إىل التقاعد‬
‫‪ -‬جلوء بعض العمال إىل الشركات األخرى (كسونا طراك‪ ,‬سونلغار‪.......‬إخل)‪ ,‬خاصة أن هذه األخرية عرفت خلق فرص‬
‫عمل كبري يف أواخر عام ‪.2213‬‬
‫* أما البند الثاين (تكاليف العمال الغري دائمون) فقدر مبلغ االحنراف بـ ‪562 247 12‬دج وهدا راجع إىل ‪:‬‬
‫‪ -‬جلوء بعض العمال إىل التقاعد النسيب‬
‫‪ -‬عدم احتساب منحة التقاعد وهذا يرجع إىل سؤ التقدير‪.‬‬
‫* أما بالنسبة ألصحاب العقود فقدر االحنراف بـ ‪ -735 218‬دج‪ ,‬ومن جهة أخرى قدرت نسبة التحقيق بـ ‪ ,%94‬إذ‬
‫ال تعترب املؤسسة هذا االحنراف ذو أمهية‪.‬‬
‫‪90‬‬
‫مثال عن موازنة العمالء ملؤسسة سونلغاز ( الكهرباء)‪:‬‬ ‫‪-7‬‬

‫‪2014‬‬ ‫‪2015‬‬ ‫‪évol°‬‬
‫‪Objectif‬‬
‫‪Mois Cumul Mois Cumul‬‬ ‫)‪(%‬‬
‫‪Total(BT+MT) 467‬‬ ‫‪3 280 559 3 161‬‬ ‫‪3 927‬‬ ‫‪-3,6‬‬
‫‪BT‬‬ ‫‪458‬‬ ‫‪3 233 550 3 101‬‬ ‫‪3 860‬‬ ‫‪-4,1‬‬
‫‪MT‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪47‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪67‬‬ ‫‪27,7‬‬
‫‪HT‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪-1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪-100,0‬‬
‫موازنة عمالء الغاز‪:‬‬
‫‪2014‬‬ ‫‪2015‬‬ ‫‪évol°‬‬

‫‪Objectif‬‬ ‫)‪Réal (%‬‬
‫‪Mois Cumul Mois Cumul‬‬ ‫)‪(%‬‬
‫‪Total(BP+MP) 246 2 009 256 2 003‬‬ ‫‪2 303‬‬ ‫‪-0,3‬‬ ‫‪87,0‬‬
‫‪BP‬‬ ‫‪243 2 005 256 2 000‬‬ ‫‪2 300‬‬ ‫‪-0,2‬‬ ‫‪87,0‬‬
‫‪MP‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪-25,0 100,0‬‬
‫‪91‬‬
‫جدول اإلنتاج التراكمي إلى غاية ‪60‬سبتمبر ‪ 8112‬لمؤسسة ‪:GTP‬‬
‫شهر‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬

‫سبتمبر‬ ‫الرغاية‬ ‫أرزيو‬ ‫حاسي مسعود سكيكدة‬ ‫حاسي رمل‬ ‫أرزيو‬
‫اإلنتاج‬ ‫‪80611‬‬ ‫‪28122‬‬ ‫‪36262‬‬ ‫‪0326111‬‬ ‫‪22618‬‬ ‫‪2212‬‬
‫المقدر‬
‫اإلنتاج‬ ‫‪88226‬‬ ‫‪28223‬‬ ‫‪33280‬‬ ‫‪0321621‬‬ ‫‪286362‬‬ ‫‪3233‬‬
‫الحقيقي‬
‫االنحراف‬ ‫‪0826‬‬ ‫‪01212‬‬ ‫‪6126‬‬ ‫‪08381-‬‬ ‫‪61306‬‬ ‫‪0222‬‬
‫‪ 105.8%‬نسبة‬ ‫‪125%‬‬ ‫‪104.8%‬‬ ‫‪99.2%‬‬ ‫‪106.2%‬‬ ‫‪131.7%‬‬

‫االنحراف‬
‫‪ -‬جدول وضعية االنتاج لشهر سبتمبر ‪ 8112‬مؤسسة ‪GTP‬‬
‫شهر‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬
‫سبتمرب‬ ‫الرغاية‬ ‫أرزيو‬ ‫سكيكدة‬ ‫حاسي رمل حاسي مسعود‬ ‫أرزيو‬
‫اإلنتاج املقدر‬ ‫‪6122‬‬ ‫‪16716‬‬ ‫‪19221‬‬ ‫‪511222‬‬ ‫‪172274‬‬ ‫‪1636‬‬
‫اإلنتاج احلقيقي‬ ‫‪7168‬‬ ‫‪25856‬‬ ‫‪19522‬‬ ‫‪533195‬‬ ‫‪193396‬‬ ‫‪3528‬‬
‫االحنراف‬ ‫‪168‬‬ ‫‪9142‬‬ ‫‪479‬‬ ‫‪22195‬‬ ‫‪21322‬‬ ‫‪1892‬‬

‫نسبة االحنراف‬ ‫‪% 177‬‬ ‫‪154.7%‬‬ ‫‪102.5%‬‬ ‫‪104.3%‬‬ ‫‪112.4%‬‬ ‫‪215.6%‬‬
‫رقم األعمال‬ ‫‪6122222‬‬ ‫‪51122222‬‬ ‫‪19221222‬‬ ‫‪51122222‬‬ ‫‪172274‬‬ ‫‪-‬‬

‫املقدر‬ ‫‪22‬‬
‫رقم األعمال احلقيقي‬ ‫‪7168222‬‬ ‫‪42322222‬‬ ‫‪19522222‬‬ ‫‪53319522‬‬ ‫‪193396 163622‬‬
‫‪22‬‬ ‫‪2‬‬
‫االحنراف‬ ‫‪1268222‬‬ ‫‪22195222‬‬ ‫‪2132222‬‬ ‫‪42136422‬‬ ‫‪479222‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪92‬‬
‫‪ -‬موازنة التكوين في مؤسسة نافطال‪:‬‬

‫‪ -‬جدول يوضح موازنة الموارد البشرية( تكلفة العمال الدين سيستفيدون من التكوين)‬
‫البيان‬ ‫املقدر ‪2213‬‬ ‫احلقيقي ‪2213‬‬ ‫اإلحنراف‬ ‫نسبة التحقيق‬

‫باملبالغ‬ ‫باملبالغ‬
‫ماسرت يف إدارة األعمال‬ ‫‪4 520 000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪4 520 000‬‬ ‫‪0%‬‬
‫‪Master of Business‬‬
‫‪Administration‬‬
‫الدراسات العليا املتخصصة‬ ‫‪2 421 000‬‬ ‫‪2 523 542‬‬ ‫‪102 542‬‬ ‫‪104%‬‬
‫‪Diplôme d'études‬‬
‫‪supérieures‬‬
‫‪spécialisées‬‬
‫ماسرت (مالية‪.‬حماسبة‪.‬تسيري‪.‬املوارد‬ ‫‪1 224 510‬‬ ‫‪1 350 000‬‬ ‫‪125 490‬‬ ‫‪110%‬‬
‫البشرية)‬
‫جمموع التكوين طويل املدى‬ ‫‪8 165‬‬ ‫‪3 873‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪4 291 968,00‬‬ ‫‪214%‬‬
‫ملدة تفوق السنتني‬ ‫‪510,00‬‬ ‫‪542,00‬‬
‫تسيري املخزون‬ ‫‪18 462‬‬ ‫‪102%‬‬
‫‪824 100‬‬ ‫‪842 562‬‬
‫تسيري املوارد البشرية‬ ‫‪21 320‬‬ ‫‪105%‬‬
‫‪400 000‬‬ ‫‪421 320‬‬
‫لغة اإلجنليزية‬ ‫‪1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪540 000‬‬ ‫‪60%‬‬
‫‪350 000‬‬ ‫‪810 000‬‬
‫نظام احلاسبة واملالية‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪200 000‬‬ ‫‪86%‬‬
‫‪400 000‬‬ ‫‪200 000‬‬
‫نطام اإلعالم األيل‬ ‫‪1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪180 000‬‬ ‫‪82%‬‬
‫‪000 000‬‬ ‫‪820 000‬‬
‫صيانة واألمن الصناعي‬ ‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪174 368‬‬ ‫‪98%‬‬
‫‪000 000‬‬ ‫‪825 632‬‬
‫جمموع التكوين متوسطة املدى‬ ‫‪14 974‬‬ ‫‪13 919‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1 054 586,00‬‬ ‫‪534%‬‬
‫ما بني شهر إىل غاية ستة أشهر‬ ‫‪100,00‬‬ ‫‪514,00‬‬
‫مالية وحماسبة‬ ‫‪15‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪89 400‬‬ ‫‪101%‬‬
‫‪631 000‬‬ ‫‪720 400‬‬
‫‪93‬‬
‫تسيري املوارد البشرية‬ ‫‪-‬‬ ‫‪11 682‬‬ ‫‪99%‬‬

‫‪854 214‬‬ ‫‪842 532‬‬
‫اإلعالم األيل‬ ‫‪17 297‬‬ ‫‪104%‬‬
‫‪395 263‬‬ ‫‪412 560‬‬
‫ندوات يف اخلارج‬ ‫‪2‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1 460 949‬‬ ‫‪36%‬‬
‫‪266 075‬‬ ‫‪805 126‬‬
‫جمموع التكوين قصري املدى‬ ‫‪19 146‬‬ ‫‪17 780‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1 365 934,00‬‬ ‫‪% 93‬‬
‫من يومني إىل أسبوع‬ ‫‪552,00‬‬ ‫‪618,00‬‬
‫التحليل‪:‬‬
‫نالحظ من خالل اجلدول أعاله أن البند األول (ماسرت يف إدارة األعمال) أن املؤسسة مل تتحمل أي تكاليف حقيقية‪,‬‬
‫أي كانت نسبة التحقيق معدومة وهذا راجع إىل ‪:‬‬
‫‪ ‬التضارب بني املقاطعات واملؤسسة األم على مثل هذه الفرص ألهنا تعترب من بني الشهادات الدولية املعرتف هبا‪.‬‬
‫* أما يف التكوين متوسط املدى فنالحظ أن البند الثالث (لغة إجنليزية)‪ ,‬أن ما مت تقديره هو ‪ 222 352 1‬دج باملقابل ما‬
‫مت فعال حتقيقه هو ‪ 810 000‬دج هدا ما أدى إىل وجود احنراف سليب كبري قدر ب ـ ‪-540 000‬دج أي نسبة عدم حتقيق‬
‫اهلدف فهي ‪ %42‬وهذا راجع إىل ‪:‬‬
‫‪ ‬أغلب العمال يكتفون بالغة الفرنسية فقط‬
‫‪ ‬معظم العمال ال يريدون مباشرة الدروس يف اللغة اإلجنليزية بعد ساعات العمل‪.‬‬
‫* أما فيما خيص التكوين قصري املدى فنالحظ أن البند األخري (ندوات يف اخلارج) نسبة التحقيق كانت ضئيلة جدا ‪%36‬‬
‫أي نسبة ما مل يتم حتقيقه فكانت ‪ %64‬وهذا راجع إىل ‪:‬‬
‫‪ ‬التضارب بني األفراد على مثل هذه الندوات‪.‬‬
‫‪ ‬املركزية يف إختاد القرار‪.‬‬
‫‪94‬‬
‫‪-‬لوحة القيادة املبيعات ملؤسسة ‪:SAA‬‬
‫تحليل االنحرافات‪:‬‬
‫‪ /1‬التأمني االجباري واالختياري‪:‬‬
‫مت تقدير املبيعات هلذا املنتوج ‪ 65232‬مليون‪،‬ومت حتقيق ما قدره ‪ 75859‬مليون وهذا التطور او الزيادة راجعة لدخول‬
‫العديد من الشركات واملؤسسات لتأمني سياراهتا اخلاصة وكذا االمتيازات املمنوحة لبعض املؤسسات بالنسبة لعماهلا وهذا‬
‫كذلك بالنسبة للتامني االختياري الذي قدر له ‪ 356789‬مليون وحققت الشركة ‪ 371981‬مليون اي بفارق امجايل ‪6‬‬
‫باملئة وهذا يعود كذلك لقيام الشركة بالكثري من املعرض واملؤمترات اليت جلبت العديد من الزبائن‬
‫‪ /2‬اخطار املتعددة ‪:‬‬
‫حققت الشركة ما قيمته ‪ 53712‬مليون بينما قدرة ‪ 64122‬ويالحظ انه هناك فارق سليب بنسبة ‪ 16‬باملئة وهذا يرجع‬
‫لكون السوق فيه منافسة شرسة‬
‫‪ /3‬اخطار صناعية ‪:‬‬
‫قدر ما قيمته ‪ 52212‬مليون وحققت ‪ 37443‬اي بفارق سليب ‪ 28‬باملئة وهذا يرجع لكون الشركة غري متخصصة يف‬
‫هذا املنتوج وكذا وجود شركات منافسة تعمل على هذا منتوج وهي لـ ‪. CASH‬‬
‫‪ /4‬تامني النقل ‪ :‬قدر ما قيمته ‪ 65232‬مليون وحقق ‪ 49226‬مليون اي بفارق سليب ‪ 24‬باملئة وهذا يرجع لكون قلة‬
‫الزبائن كون هذا املنتوج باهض الثمن هلذا املنتوج‬
‫‪95‬‬
‫‪ -‬موازنة املستشفى العمومي بتقرت‪:‬‬
‫‪96‬‬
‫• عدم حتديد هامش اإلحنراف مما أدى إىل اإلنفاق العشوائي ‪.‬‬
‫• فاملالحظ أن اإلحنراف دائما سالب داللة على أن املبلغ احملقق أقل من املقدر أي أن املؤسسة استطاعت تغطية‬
‫نفقاهتا رغم أنه هناك متايز كبري من باب إىل آخر ‪.‬‬
‫• حيث الحظنا احنراف كبري يف نفقات املوظفني و نفقات األدوية و املواد األخرى ذات اإلستعمال الطيب وهذا راجع‬
‫الحالة بعض املوظفني على التقاعد والتقاعد املسبق‪ ،‬الوفاة‪ ،‬فسخ العقد‪ ،‬عطل بدون راتب‪....‬اخل‪ ،‬إمتالء املخزون‬
‫دون املراعاة للمخزون القدمي‪.‬‬
‫‪97‬‬
‫• كما الحظنا أن باب نفقات التغذية و نفقات اخلدمات اإلجتماعية ذات احنراف ضئيل جدا يؤول إىل الصفر أي‬
‫متت تغطية كل النفقات مما يعين التحكم اجليد يف التسيري‪.‬‬
‫• كما أن هناك عدم تقدير نفقات البحث العلمي ألن هذا الباب خيص املستشفيات اجلامعية اليت تنفق على الطلبة‬
‫و الباحثني‪.‬‬
‫‪ -‬موازنة املبيعات ملؤسسة ‪:LINDGAZ‬‬
‫عرض لوحة القيادة الخاصة باالنتاج لشهر نوفمبر ‪8102‬‬
‫نسبة تحقيق الهدف‬ ‫نسبة‬ ‫االنحراف‬ ‫المحقق ‪8102‬‬ ‫المحقق ‪8102‬‬ ‫المستهدف ‪8102‬‬ ‫المنتج‬
‫‪%‬‬ ‫النمو‬ ‫‪%‬‬
‫‪%‬‬
‫نسبة‬ ‫تراكمي‬ ‫شهري‬ ‫‪+‬‬ ‫‪-‬‬ ‫تراكمي‬ ‫شهري‬ ‫التراكمي‬ ‫المحقق‬ ‫التراكمي‬ ‫المحقق‬ ‫التراكم‬ ‫الهدف‬ ‫الهدف‬
‫التقدم‬ ‫المحقق‬ ‫المحقق الى لشهر‬ ‫لشهر‬ ‫ي‬ ‫لشهر‬ ‫السنوي‬
‫الى غاية‬ ‫نوفمبر‬ ‫غاية نوفمبر‬ ‫نوفمبر‬ ‫المسته‬ ‫نوفمبر‬
‫نوفمبر‬ ‫دف الى‬
‫غاية‬
‫نوفمبر‬
‫‪18‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪-06‬‬ ‫‪-12‬‬ ‫‪10182‬‬ ‫‪1283‬‬ ‫‪11882‬‬ ‫‪7490‬‬ ‫‪2211‬‬ ‫‪2211‬‬ ‫األكسج ‪01121‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫ين‬
‫‪60‬‬ ‫‪66‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪-11‬‬ ‫‪-45‬‬ ‫‪803226‬‬ ‫‪2213‬‬ ‫‪800338‬‬ ‫‪6022‬‬ ‫‪3812‬‬ ‫‪2328‬‬ ‫‪32082‬‬ ‫ثاني‬
‫‪2‬‬ ‫‪02‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫أكسيد‬
‫الكربون‬
‫تحليل االنحرافات‬
‫‪ -‬نالحظ أن االحنرافات الناجتة عن عملية االنتاج احملققة هي احنرافات سلبية وهذا راجع لنقص الطلب على املنتجات‬
‫الن املؤسسة نتتج حسب الطلب‬
‫ونقص الطلب راجع اىل عدم قيام املؤسسة باالشهار فهي تكتفي فقط باالبواب املفتوحة اليت تنظمها الشركة األم من فرتة‬
‫ألخرى‬
‫‪ -‬ويكمن السبب اآلخر لنقص الطلب هو عدم توفر القارورات واخلزانات الفارغة لدى الزبائن من أجل شراء كمية أكرب‬
‫‪98‬‬
‫‪ -‬الموازنات التقديرية للمؤسسة الوطنية للسيارات الصناعية‬
‫نسبة حتقيق نسبة‬ ‫الفرق‬ ‫احملقق‬ ‫املستهدف‬ ‫البيان‬

‫االحنراف‪%‬‬ ‫اهلدف‪%‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪122‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪122273‬‬ ‫‪122273‬‬ ‫املنتجات التامة‬
‫‪4‬‬ ‫‪96‬‬ ‫‪4667‬‬ ‫‪111912‬‬ ‫‪116577‬‬ ‫قطع الغيار‬
‫‪12‬‬ ‫‪112‬‬ ‫‪3582‬‬ ‫‪32279‬‬ ‫‪28699‬‬ ‫اداء اخلدمات‬
‫‪ ‬نالحظ من خالل املوازنات التقديرية للمبيعات املتعلقة بإمجايل رقم االعمال ما يلي‪:‬‬
‫‪- ‬بالنسبة للمنتجات تامة الصنع (الشاحنات) نسبة االحنراف تساوي الصفر ويعود ذلك اىل السياسة املتبعة من‬
‫املؤسسة االم أي ان ما يتم ارساله من طرفها للوحدة يتم بيعه أي ان نسبة حتقيق اهلدف هي ‪%100‬‬
‫‪ _ ‬بالنسبة لقطع الغيار نالحظ ان نسبة االحنراف سالبة ويعود ذلك اىل نقص يف الزبائن مما ادى اىل حتقيق هدف‬
‫بنسبة ‪%96‬‬
‫‪_ ‬بالنسبة للخدمات (تصليح الشاحنات) نالحظ ان نسبة االحنراف موجب كما ان نسبة حتقيق اهلدف ‪%112‬‬
‫ويعود ذللك اىل ان احملقق اكرب من املستهدف وهذه الزيادة سببها ‪:‬‬
‫‪_ ‬سرعة وترية العمل يف تصليح الشاحنات‬
‫‪_ ‬طلبات زائدة على تصليح الشاحنات‬
‫‪ ‬مالحظة ‪ :‬بالنسبة لقطع الغيار فإهنا تنقسم اىل قسمني بالنسبة لرقم االعمال اخلاص هبا أي انه يتم بيع قطع الغيار‬
‫على حسب طلب الزبائن بصفة مباشرة ‪،‬وكذلك يتم بيعها بصفة غري مباشرة للزبائن حيث تستعمل قطع الغيار‬
‫اخلاصة هبا يف تصليح الشاحنات دون اللجوء اىل مورد اخر وحتسب مثنها ضمن تكلفة التصليح ‪.‬‬
‫‪_ ‬كما ان نسبة الزيادة يف حتقيق اهلدف تضاف للمردود اجلماعي للعمال‪.‬‬
‫‪99‬‬
‫‪ -‬موازنة املؤسسة الوطنية لالمسنت تقرت‪:‬‬

‫المجموع‬ ‫الحجراالسود‬ ‫االسمنت العادي‬ ‫منتوج‬
‫المبلغ االجمالي‬ ‫السعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ االجمالي‬ ‫السعر‬ ‫الكمية‬ ‫االشهر‬
‫‪455792‬‬ ‫‪199942‬‬ ‫‪130‬‬ ‫‪1538‬‬ ‫‪255850‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪3212‬‬ ‫جانفي‬
‫‪554735‬‬ ‫‪222412‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪1557‬‬ ‫‪352325‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪4145‬‬ ‫فيفري‬
‫‪792825‬‬ ‫‪322972‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪2469‬‬ ‫‪471835‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪5551‬‬ ‫مارس‬
‫‪412192‬‬ ‫‪197992‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪1523‬‬ ‫‪214200‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪2520‬‬ ‫افريل‬
‫‪491175‬‬ ‫‪212292‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪1633‬‬ ‫‪278885‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪3281‬‬ ‫ماي‬
‫‪682352‬‬ ‫‪321122‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪2470‬‬ ‫‪361250‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪4250‬‬ ‫جوان‬
‫‪448445‬‬ ‫‪242322‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪1864‬‬ ‫‪206125‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪2425‬‬ ‫جويلية‬
‫‪377155‬‬ ‫‪164262‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪1262‬‬ ‫‪213095‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪2507‬‬ ‫اوت‬
‫‪779115‬‬ ‫‪356272‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪2739‬‬ ‫‪423045‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪4977‬‬ ‫سبتمرب‬
‫‪454632‬‬ ‫‪232442‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪1788‬‬ ‫‪222190‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪2614‬‬ ‫اكتوبر‬
‫‪519535‬‬ ‫‪235242‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪1808‬‬ ‫‪284495‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪3347‬‬ ‫نوفمرب‬
‫‪591445‬‬ ‫‪265982‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪2046‬‬ ‫‪325465‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪3829‬‬ ‫ديسمرب‬
‫‪6559372‬‬ ‫‪2952612‬‬ ‫‪132 22697‬‬ ‫‪3628762‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪38574‬‬ ‫اجملموع(‬

‫‪)HT‬‬
‫‪7674462‬‬ ‫‪3452213‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪4222249‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪(TTC‬‬
‫‪100‬‬
‫االنحراف المالحظة‬ ‫معدل تحقيق‬ ‫المبيعات‬ ‫المبيعات المقدرة‪8108‬‬ ‫النتائج‬

‫االهداف‬ ‫الفعلية‬ ‫المنتوجات‬
‫‪8108‬‬ ‫‪+10%‬‬
‫‪- 10%‬‬
‫مقبول‬ ‫‪+4‬‬ ‫‪124‬‬ ‫‪299575‬‬ ‫‪316424‬‬ ‫‪258875‬‬ ‫االمسنت العادي‬
‫مقبول‬ ‫‪-4‬‬ ‫‪96‬‬ ‫‪252772‬‬ ‫‪287432‬‬ ‫‪235172‬‬ ‫احلجر االسود‬
‫نالحظ يف سنة‪ 2212‬أن كمية املبيعات املقدرة ملنتوج اإلمسنت العادي كانت ‪ 287642‬وحدة أما بالنسبة لكمية‬
‫املبيعات الفعلية كانت ‪ 299575‬مبعدل حتقيق أهداف قدره ‪ 124%‬و باحنراف قدره ‪ +4%‬نرى أن املؤسسة حققت‬
‫نتيجة إجيابية يعين أداء مقبول ‪.‬‬
‫أما بالنسبة ملنتوج احلجر األسود فكانت الكمية املقدرة منه ب ‪ 261322‬وحدة وكانت النتائج الفعلية تقدر ب‬
‫‪ 2527722‬وحدة مبعدل حتقيق أهداف‪96%‬و احنراف يقدر ب ‪ - 4%‬فإن املؤسسة مل حتقق نتيجة إجيابية لكن يعترب‬
‫هذا االحنراف مقبول ‪.‬‬
‫‪101‬‬
‫املراجع‪:‬‬
‫‪102‬‬
‫‪ -1‬عرابة احلاج‪ ،‬مطبوعة مراقبة التسيري‪ ،‬جامعة ورقلة‪.2217 ،‬‬
‫‪ -2‬نعيمة حيياوي‪ ،‬أدوات مراقبة التسيري بني النظرية والتطبيق‪ ،‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة الدكتوراه يف العلوم‬
‫االقتصادية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬غري منشورة جامعة احلاج خلضر‪ ،‬باتنة‪ ،‬اجلزائر‪.2229 ،‬‬
‫‪ -3‬قريشي حممد الصغري‪ ،‬ﻭﺍقع مرﺍقبة ﺍلتسيري يف ﺍملؤسساﺕ ﺍلصغريﺓ ﻭﺍملتوسطة ‪ ،‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة‬
‫الدكتوراه يف العلوم االقتصادية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح‪ ،‬ورقلة‪،‬‬
‫‪2212-2211‬؛‬
‫‪ -4‬ناصر دادي عدون‪ ،‬وآخرون‪ ،‬مراقبة التسيري واألداء يف املؤسسة االقتصادية‪ ،‬دار احملمدية العامة‪ ،‬اجلزائر‪،‬‬
‫‪2212‬؛‬
‫‪ -5‬دعاس عادل‪ ،‬حماضرات يف مراقبة التسيري‪ ،‬جامعة سطيف‪.2217 ،‬‬
‫‪ -6‬شريب حممد األمني‪ ،‬قريشي اجلموعي‪ ،‬مطبوعة احملاسبة التحليلية‪ ،‬جامعة ورقة‪.2216 ،‬‬
‫‪ -7‬قريشي حممد الصغري‪ ،‬ﻭﺍقع مرﺍقبة ﺍلتسيري يف ﺍملؤسساﺕ ﺍلصغريﺓ ﻭﺍملتوسطة ‪ ،‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة‬
‫الدكتوراه يف العلوم االقتصادية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح‪ ،‬ورقلة‪،‬‬
‫‪2212-2211‬؛‬
‫‪ -8‬سليم عماد الدين‪ ،‬مراقبة التسيير في الجماعات المحلية‪ ،‬مذكرة مقدمة الستكمال متطلبات شهادة‬
‫املاجستري يف علوم التسيري‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬غري منشورة‪ ،‬جامعة بومرداس‪ ،‬اجلزائر‪،‬‬
‫‪،2227‬‬
‫‪ -9‬حممد أمحد حممد أبو قمر‪ ،‬تقومي أداء بنك فلسطني باستخدام بطاقة االدء املتوازن‪ ،‬مذكرة ماجستري حماسبة‪،‬‬
‫جامعة غزة ‪.9002‬‬
‫‪103‬‬
‫ شربي محمد األمين‬/‫ رجم خالد‬:‫اعداد األساتذة‬ ‫ مراقبة التسيير‬:‫محضرات مقياس‬
10- Marie Noelle désiré Luciani; le Grand liver du Contrôle de Gestion;

Groupe Eyrolles paris 2013.
11- Robert Teller, Le contrôle de gestion " pour un pilotage intégrant

stratégie et finance" Paris, Management société, 1999
12- Kaplan and Norton, The Balanced Scorecard measures that drive
performance, Harvard business review,1992.
13- Kaplan and Norton, The Balanced Scorecard Translating strategy in
Action, Harvard business review, 1996
104

مراقبة - التسيير رجم شربي

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

مراقبة - التسيير رجم شربي

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

‫جامعة قاصدي مرباح – ورقـلة‬

‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫ميدان التكوين في العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫د‪ .‬خـالـد رجــم (جامعة ورقلة)‬

‫د‪ .‬شربي محمد األمين(جامعة ورقلة)‬

‫الموسم الجامعي‪8102/8102 :‬‬

‫جامعة قاصدي مرباح – ورقـلة‬

‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫ميدان التكوين في العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫د‪ .‬خـالـد رجــم (جامعة ورقلة)‬

‫د‪ .‬شربي محمد األمين(جامعة ورقلة)‬

‫الموسم الجامعي‪8102/8102 :‬‬

‫‪2‬‬ ‫‪ .1‬مدخل ملراقبة التسيري‬

‫‪01‬‬ ‫‪ .2‬التكاليف املتغرية‬

‫‪82‬‬ ‫‪ .3‬التكاليف املعيارية‬

‫‪28‬‬ ‫‪ .4‬املوازنات التقديرية‬

‫‪21‬‬ ‫‪ .5‬لوحة القيادة‬

‫‪22‬‬ ‫‪ .7‬بطاقة االداء املتوازن‬

‫‪12‬‬ ‫‪ .9‬دراسات حالة‬

‫وحماسبة وجباية (ليسانس)‪.‬‬

‫األدوات الحديثة‬ ‫األدوات التقليدية‬ ‫تطور و مفاهيم حول مراقبة التسيير‬

‫تعريف مراقبة التسيير‪:‬‬ ‫‪-0‬‬

‫الشكل رقم ‪ :10‬ظهور مراقبة التسيير‬

‫الشكل رقم ‪ :22‬مفهوم مراقبة التسيري‬

‫أهداف مراقبة التسيير في المؤسسة‪:‬‬ ‫‪-8‬‬

‫الشكل رقم (‪ : )10‬مفهوم نظام مراقبة التسيير‬

‫خصائص نظام مراقبة التسيير‪:‬‬ ‫‪-3‬‬

‫مهام مراقب التسيير‪:‬‬ ‫‪-4‬‬

‫اجلدول رقم ‪ :21‬الفرق بني مراقبة التسيري التقليدية و احلديثة‬

‫مكونات نظام مراقبة التسيير‬ ‫‪-5‬‬

‫هيكل مراقبة التسيير‪:‬‬ ‫‪-6‬‬

‫خصائص مراكز المسؤولية‪:‬‬ ‫‪-7‬‬

‫وفي هذا اإلطار ال بد أن تقوم اإلدارة العامة بما يلي‪:‬‬

‫الشكل رقم ‪ :25‬مراكز املسؤولية‬

‫الشروط الالزم توفرها في مراكز المسؤولية لفعالية مراقبة التسيير‪:‬‬ ‫‪-8‬‬

‫املركز الذي يتخذ كمؤشر لقياس اداء املدير‪.‬‬

‫‪142.222‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة المعيارية‬

‫‪132222‬‬ ‫‪1222+‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة الحقيقي‬

‫‪22.222‬‬ ‫تكاليف تسويقية‬

‫‪152.222‬‬ ‫مجموع التكاليف‬

‫‪52222+‬‬ ‫الربح المساهم به في المؤسسة‬

‫‪12.222‬‬ ‫المصاريف األخرى الغير متحكم فيها‬

‫‪4222‬‬ ‫ربح المركز‬

‫‪.12‬سعر التنازل الداخلي ‪Prix de Cession Interne‬‬

‫‪.12‬أدوات مراقبة التسيير‬

‫الشكل رقم ‪ :27‬األدوات احلديثة‬

‫الشكل رقم ‪ :28‬عالقة مراقبة التسيري باالسرتاتيجية‪:‬‬

‫س‪:‬ماذا نقصد بفعالية وظيفة مراقبة التسيير في المؤسسة؟‬

‫المحاضرة الثانية‪ :‬محاسبة التكاليف ( التكاليف الثابتة و المتغيرة)‬

‫الشكل رقم ‪ :29‬التكاليف الثابتة و املتغرية‬

‫الشكل رقم ‪ :12‬التكاليف الثابتة‬

‫إذا كان حجم اإلنتاج = صفر ‪ ،‬فان التكاليف املتغرية = صفر‪.‬‬

‫الشكل رقم ‪ :11‬التكاليف املتغرية‬

‫كما هو موضح يف الشكل البياين‪:‬‬

‫الشكل رقم ‪ :12‬التكاليف الكلية‬

‫أهمية الفصل بين عناصر التكاليف الثابتة والمتغيرة‪:‬‬ ‫‪-4‬‬

‫تتمثل أمهية الفصل بني عناصر التكاليف الثابتة واملتغرية يف ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬حتديد تكلفة اإلنتاج من أجل التسعري؛‬

‫‪ -‬احسب كل من ‪CV , MCV,CF :‬‬

‫عتبة المردودية‪:‬‬ ‫‪-5‬‬

‫حساب عتبة المردودية‪:‬‬ ‫‪-6‬‬

‫‪TMCV= MCV/CV‬‬ ‫‪‬‬

‫‪CA=P*X‬عدد الوحدات‬ ‫‪‬‬