‫بسم هللا الرحمن الرحيم‬

‫الجمهورية اليمنية‬

‫رئاسة الجمهورية‬

‫الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة‬

‫مساهمة األجهزة العليا للرقابة يف تطوير‬

‫نظام الرقابة الداخلية باجلهات اخلاضعة‬

‫لرقابتها‬

‫إعــــداد الباحث‬

‫عبدالرحيم محمد سعيد حسان‬

‫قدم هذا البحث‬

‫ضمن مقتضيات اإلشتراك في المسـابقة الحادية عشرة للبحث العلمي‬

‫التي تنظمها المنظمة العربية لألجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة‬

‫جمادى الثاني‪1436/‬هـ الموافق مارس‪2015/‬م‬

 ‫قائمة المحتويات‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬ ‫المبحث‬
‫‪-‬‬ ‫عنوان البحث‬
‫ب‪ -‬ج‬ ‫قائمة المحتويات‬
‫د‬ ‫قائمة األشكال‬
‫د‬ ‫قائمة الجداول‬
‫ه‪ -‬و‬ ‫ملخص البحث‬
‫‪1‬‬ ‫المبحث األول‪( :‬اإلطار العام للبحث)‬ ‫‪1‬‬
‫‪1‬‬ ‫المقدمة‬ ‫‪-1-1‬‬

‫‪1‬‬ ‫مشكلة البحث‬ ‫‪-2-1‬‬

‫‪2‬‬ ‫أهمية البحث‬ ‫‪-3-1‬‬
‫‪2‬‬ ‫هدف البحث‬ ‫‪-4-1‬‬
‫‪2‬‬ ‫حدود البحث‬ ‫‪-5-1‬‬
‫‪2‬‬ ‫فرضيات البحث‬ ‫‪-6-1‬‬

‫‪3‬‬ ‫منهجية البحث‬ ‫‪-7-1‬‬

‫‪3‬‬ ‫خطة وهيكل البحث‬ ‫‪-8-1‬‬
‫‪5‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬الرقابة المالية‬ ‫‪2‬‬
‫‪6‬‬ ‫الرقابة المالية – التطور والتعريف‬ ‫‪-1-2‬‬

‫‪8‬‬ ‫الرقابة المالية – األهمية واألهداف‬ ‫‪-2-2‬‬

‫‪10‬‬ ‫أنواع الرقابة المالية‬ ‫‪-3-2‬‬
‫‪11‬‬ ‫أساليب ومستلزمات تنفيذ الرقابة المالية‬ ‫‪-4-2‬‬
‫‪13‬‬ ‫المنظمات المختصة بالرقابة المالية‬ ‫‪-5-2‬‬
‫‪17‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬نظام الرقابة الداخلية‬ ‫‪3‬‬
‫‪18‬‬ ‫‪ -1-3‬نظام الرقابة الداخلية – التطور التاريخي ‪ ،‬التعريف ‪ ،‬األهداف ‪ ،‬األهمية‬
‫‪24‬‬ ‫‪ -2-3‬العوامل المساعدة على تطور نظام الرقابة الداخلية ومحدداتها‬
‫‪25‬‬ ‫‪ -3-3‬أنظمة ومقومات ومكونات نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪28‬‬ ‫‪ -4-3‬فعالية ومسؤوليات وطرق فحص نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪31‬‬ ‫‪ -5-3‬نظام الرقابة الداخلية في ظل التشغيل اإللكتروني‬
‫‪32‬‬ ‫المبحث الرابع‪ :‬مساهمات المنظمات الدولية واإلقليمية في تطوير نظام الرقابة الداخلية‬ ‫‪4‬‬
‫‪33‬‬ ‫‪ -1-4‬لجنة األنتوساي الفرعية للرقابة الداخلية‬
‫‪35‬‬ ‫‪ -2-4‬إرشادات األنتوساي للرقابة الداخلية‬

‫‪40‬‬ ‫‪ -3-4‬التوصيات ومقررات األنتوساي واألربوساي للرقابة الداخلية‬

‫‪43‬‬ ‫‪ -4-4‬المعايير األخرى ذات الصلة‬

‫ب‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬ ‫المبحث‬
‫‪45‬‬ ‫المبحث الخامس‪ :‬الرقابة الداخلية والحوكمة وإدارة المخاطر والتدقيق الداخلي‬ ‫‪5‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪ -1-5‬الحوكمة‬

‫‪46‬‬ ‫‪ -2-5‬إدارة المخاطر‬

‫‪48‬‬ ‫‪ -3-5‬التدقيق الداخلي‬
‫‪51‬‬ ‫‪ -4-5‬عالقة الرقابة الداخلية بالحوكمة وإدارة مخاطر الجهات والتدقيق الداخلي‬
‫‪52‬‬ ‫المبحث السادس‪ :‬مساهمة الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة بالجمهورية اليمنية في تطوير نظام‬ ‫‪6‬‬
‫الرقابة الداخلية بالجهات الخاضعة لرقابته‬
‫‪53‬‬ ‫‪ -1-6‬ماهية ورؤية ورسالة وأهداف ومجاالت الرقابه و السند القانوني والمهني‬
‫‪55‬‬ ‫‪ -2-6‬مساهمة الجهاز في تطوير وظيفة المراجعة الداخلية‬
‫‪60‬‬ ‫‪ -3-6‬مساهمة الجهاز األخرى ذات الصلة‬
‫‪62‬‬ ‫‪ -4-6‬المحددات العامه االخرى على مساهمة الجهاز ذات الصله‬
‫‪63‬‬ ‫النتائج والتوصيات‬
‫‪63‬‬ ‫‪ -1‬النتائج‬
‫‪65‬‬ ‫‪ -2‬التوصيات‬
‫‪69‬‬ ‫المراجــــــــع‬

‫ج‬
 ‫قائمة األشكال‬
‫الصفحة‬ ‫المحت ـ ــوى‬ ‫م‬

‫‪11‬‬ ‫شكل رقم (‪ )1‬يوضح أنواع الرقابة الماليه‬ ‫‪1‬‬

‫‪15‬‬ ‫شكل رقم (‪ )2‬يوضح قائمة لجان ومجموعة أهداف األنتوساي‬ ‫‪2‬‬

‫‪51‬‬ ‫شكل رقم (‪ )3‬يوضح طبيعة العالقة بين الرقابة الداخلية والحوكمة وإدارة المخاطر والتدقيق الداخلي‬ ‫‪3‬‬

‫قائمة اجلداول‬
‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫م‬

‫‪18‬‬ ‫الجدول رقم (‪ )1‬يوضح المراحل الثالث التي مر بها مفهوم الرقابة الداخلية‬ ‫‪1‬‬

‫‪19‬‬ ‫الجدول رقم (‪ )2‬يوضح المراحل الفرعية للمرحلة الرئيسية لمفهوم الرقابة الداخلية‬ ‫‪2‬‬

‫‪20‬‬ ‫الجدول رقم (‪ )3‬يوضح أهم تعاريف وأهداف الرقابة الداخلية‬ ‫‪3‬‬

‫‪30‬‬ ‫الجدول رقم (‪ )4‬يوضح األدوار والمسؤوليات تجاه نظام الرقابة الداخلية‬ ‫‪4‬‬

‫‪30‬‬ ‫الجدول رقم (‪ )5‬يوضح طرق فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‬ ‫‪5‬‬

‫‪35‬‬ ‫الجدول رقم (‪ )6‬يوضح إرشادات األنتوساي للرقابة الداخلية‬ ‫‪6‬‬

‫‪42‬‬ ‫الجدول رقم (‪ )7‬يوضح أهم المعايير األخرى الصادرة عن األنتوساي للرقابة الداخلية‬ ‫‪7‬‬

‫‪60‬‬ ‫الجدول رقم (‪ )8‬يوضح مكونات مشروع تحديث المالية العامة بالجمهورية اليمنية‬ ‫‪8‬‬

‫د‬
 ‫ملخص البحث‬

‫ه ــدف ه ــذا البح ــث إل ــى التع ــرف عل ــى األنش ــطة والمج ــاالت الت ــي تمارس ــها األجه ـزة العلي ــا للرقاب ــة‬
‫الماليــة والتــي تســاهم فــي تطــوير نظــام الرقابــة الداخليــة بالجهــات الخاضــعة لرقابتهــا ‪ ،‬وذل ـ مــن‬
‫التطـ ــور ومفـ ــاهيم وتعـ ــاريف وأهـ ــداف وأهميـ ــة الرقابـ ــة الماليـ ــة والرقابـ ــة الداخليـ ــة‬ ‫خـ ــالل اسـ ــتع ار‬
‫ومقومــات ومكونــات واألدوار والمســؤوليات والعوامــل التــي ســاعدت علــى تطــور كــال منهــا ‪ ،‬وكــذا‬
‫المنظمـات واألجهـزة المختصـة بالرقابـة الماليــة ومهامهـا واإلرشـادات والتوصـيات الصـادرة عنهــا أو‬
‫الص ــادرة ع ــن المنظم ــات المهني ــة األخ ــرى ذات الص ــلة به ــذا الش ــذن ‪ ،‬كم ــا ي ــروم ه ــذا البح ــث إل ــى‬
‫الخ ــروج بتوص ــيات م ــن ش ــذنها تفعي ــل وت ــدعيم أوج ــه المس ــاهمات المتع ــددة المناط ــة والت ــي يمك ــن‬
‫لألجهزة العليا للرقابة المالية أن تقدمها في هذا الجانب‪.‬‬

‫وتحقيقــا ألهــداف البحــث أســتخدم الباحــث المــنهو الوصــفي والو ــائقي مــن خــالل اســتق ار مــا هـ و‬
‫متــوفر مــن كتــب وبحــوث ودوريــات فــي المكتبــات فضــال عــن المنشــور منهــا علــى شــبكة االنترن ـ‬
‫والمتعلقة بالعناصـر الرئيسـية للبحـث وتحليلهـا وتفسـيرها بهـدف بيـان اإلطـار النظـري للبحـث ‪ ،‬أمـا‬
‫الجانــب العمل ــي للبح ــث فق ــد تن ــاول الباح ــث موضــوع البح ــث عل ــى ش ــكل د ارس ــة لمسـ اهمة الجه ــاز‬
‫المركزي للرقابة والمحاسبة بالجمهورية اليمنية في تطوير نظام الرقابة الداخلية بالجهات الخاضعة‬
‫لرقابته بحسب توافر البيانات المطلوبة ‪ ،‬وقد توصل الباحث إلى النتائو التالية‪:‬‬

‫المعـايير واإلرشـادات والتوصـيات المقـرة والصـادرة عـن منظمـة األنتوسـاي والمجموعـات‬ ‫لقد واكب‬
‫مظلـة المنظمـة الدوليـة لألجهـزة العليـا للرقابـة الماليـة‬ ‫اإلقليمية واألجهزة األعضا المنضـوية تحـ‬
‫وإلى حد كبير نسبيا للتطورات والمستجدات المتسارعة التي طرأت على مفـاهيم وأهـداف ومقومـات‬
‫ومكون ـ ــات وأس ـ ــاليب وإج ـ ـ ار ات الرقاب ـ ــة المالي ـ ــة ونظ ـ ــام الرقاب ـ ــة الداخلي ـ ــة وخاصـ ـ ة الص ـ ــادرة ع ـ ــن‬
‫األنتوســاي والتــي تمثــل بمجملهــا أحــدث االتجاهــات الحديثــة للرقابــة الماليــة ونظــام الرقابــة الداخليــة‬
‫الفعال ‪ ،‬وتمثل إطار عام لما يمكن أن تقدمه أجهزة الرقابة العليا من مساهمات عديدة في تطوير‬
‫بحاجــة لمزي ــد م ــن التط ــوير‬ ‫نظــام الرقاب ــة الداخلي ــة بالجه ــات الخاضــعة لرقابته ــا ‪ ،‬إال أنه ــا ال ازل ـ‬
‫تواجــه معوقــات وتحــديات فــي‬ ‫والتحــديث لمفرداتهــا وتليــات الــتحكم والقبــول بهــا مــن ناحيــة وال ازل ـ‬

‫ه‬
‫عمليــة تنفيــذها وتطبيقهــا منهــا المرتبطــة بالبيةــة الداخليــة المتعلقــة بالتش ـريعات واســاليب وإج ـ ار ات‬
‫العم ــل الرق ــابي والقـ ــائمين عليه ــا خاص ــة أو المرتبطـ ــة منه ــا بالبية ــة الخارجيـ ــة وخاص ــة المرتبطـ ــة‬
‫باإلدارات الحكومية وعـدم تفاعلهـا وايامهـا بتـوفير كافـة المقومـات الالزمـة لهـذا الجانـب مـن ناحيـة‬
‫أخرى‪.‬‬

‫وفي ضو نتائو البحث قدم الباحث حزمة من التوصيات التي من شـذنها تفعيـل مسـاهمة‬
‫األجه ـزة العليــا للرقابــة الماليــة والمحاســبة فــي تطــوير نظـ ام الرقابــة بالجهــات الخاضــعة لرقابتهــا ‪،‬‬
‫منها‪:‬‬

‫‪ -1‬مضاعفة جهود أعمال تطوير وتحديث وزيادة المعايير واإلرشادات ونماذج ومفـاهيم الرقابـة‬
‫الداخلية و الحوكمة الرشيدة وتليـات الـتحكم فـي قبولهـا ‪ ،‬والعمـل بهـا والتجـارب الناجحـة فـي‬
‫هذا المجال وضمان اعمال التو يق و الترجمـة والنشـر لهـا بمختلـا الوسـائل المتاحـة ومنهـا‬
‫علــى موقــم المنظمــة العربيــة لألجه ـزة العليــا للرقابــة الماليــة وكــذا مواقــم اجهزتهــا االعضــا‬
‫‪.‬‬ ‫علي شبكة االنترن‬

‫‪ -2‬تطــوير وتحــديث تليــات الرقابــة التــي تمارســها اجهـزة الرقابــة الماليــة العليــا وخاصـ ه المتصــلة‬
‫منه ــا بتقي ــيم انظم ــة الرقاب ــة الداخلي ــة واس ــتمرار تق ــديم المقترح ــات بتطويره ــا وتحس ــينها وفق ــا‬
‫ألفضل الممارسات المهنية واالتجاهات الحديثة للرقابة واستيعابها للتطورات التقنية ووسـائل‬
‫التكنولوجيا الحديثة‪.‬‬

‫‪ -3‬حث وتشجيم اإلدارات الحكومية بالدول التي تتبعها أجهزة الرقابة الماليـة العليـا ع ـل ى إجـ ار‬
‫المراجعة الشاملة لكافة التشريعات الرقابية والمالية منها واإلدارية بشكل عام والمتصلة منها‬
‫بنظام الرقابة الداخلية وبما يضمن تحـديثها وتطويرهـا وإنهـا أي تـداخل وقصـور بهـا وتفعيـل‬
‫دور االجهــزة الرقابي ــة العلي ــا للرقاب ــه ف ــي ه ــذا الجان ــب وت ــدعيمها ‪ ،‬وت ــوفير كاف ــة المقوم ــات‬
‫الالزمة ألدائها ألعمالها بكفا ة وفعالية‪.‬‬

‫و‬
 ‫المبحث األول‬
‫اإلطار العام للبحث‬
‫‪ :1-1‬المقدمة‪:‬‬
‫الحض ــارات القديم ــة الرقاب ــة المالي ــة عل ــى م ــر الت ــاري وذل ـ بص ــور وأش ــكال وأس ــاليب‬ ‫لق ــد مارس ـ‬
‫متعــددة ومــم الــزمن تطــورت هــذه الممارســة مــن رقابــة تقليديــة تهــتم بمــدى اإللت ـزام بــالنظم والق ـوانين النافــذة‬
‫بهدف الحـد مـن األخطـا إلـى رقابـة شـاملة تضـم باإلضـافة لماسـبق الكفـا ة والفاعليـة ‪ ،‬نتيجـة عـدة عوامـل‬
‫ف ــي مفرداته ــا عوام ــل فرعي ــة منه ــا المتص ــلة ب تس ــاع حج ــم‬ ‫إقتص ــادية وإجتماعي ــة منه ــا أو قانوني ــة تض ــمن‬
‫القطاع العام وتعدد مجاالته وأنشطته وكثرة التنظيمات اإلداريـة وزيـادة عـدد العـاملين ‪ ،‬وماترتـب علـى ذلـ‬
‫من ظهور أجهزة الرقابة العليا وأدوارها في هذا الجانب ‪ ،‬والتـي تطـور دورهـا وتعـاظم بحسـب م ارحـل تطـور‬
‫الدولة وأجهزتها ووفرة مواردها‪.‬‬
‫كمــا أن المس ــتجدات المتس ــارعة والمتغي ـرات المتالحق ــة الت ــي تش ــهدها بية ــة العم ــل المحيط ــة ‪ ،‬وف ــي‬
‫مفاهيم وأهداف وأساليب العمل الرقابي وإتساع نطاق المستفيدين من مخرجات األجهزة العليا للرقابة المالية‬
‫والتغييـ رات النوعيـة فـي إحتياجـاتهم وتوقعـاتهم ‪ ،‬ومتطلبـات مواجهـة التحـديات التـي قـد تواجـه خطـي التنميــة‬
‫وإدارة المال العام وترشيد اإلنفاق وتحقيق الشفافية والنزاهة في الممارسـات الماليـة واإلداريـة وإدخـال معـايير‬
‫الحوكمة واإلدارة الرشيدة وتحول الرقابة التي تمارسها من رقابة كاملة إلـى إختياريـة ‪ ،‬وكـان ل ازمـا لكـل ذلـ‬
‫مـ ن تط ــوير مفه ــوم وأه ــداف ومقوم ــات الرقاب ــة بش ــكل عــام ونظ ــام الرقاب ــة الداخلي ــة خاص ــة وتعزي ــز فاعليت ــه‬
‫وكفا تــه فــي تحقيــق أهدافــه بالجهــات الخاضــعة للرقابــة ب عتبــاره الــرد االساســي علــى المخــاطر والتــي تقــم‬
‫مسؤولية إنشا ها وتطويرها على إدارة تلـ الجهـات ‪ ،‬وتسـاهم أجهـزة الرقابـة العليـا فـي هـذا الجانـب إسـهاما‬
‫فاعال من خالل دورها في أعمال المراجعة لتل األنظمـة للتذكـد مـن فعاليتهـا ومالئمتهـا وإقتـراس التحسـينات‬
‫عليها في إطار أدائها لدورها المزدوج من كونها إدارة مهمة لضـمان المسـا لة ومـ ن كونهـا مسـاعدا ومعاونـا‬
‫للوحدات الخاضعة لرقابتها في تطوير أدائها‪.‬‬
‫‪ :2-1‬مشكلة البحث‪:‬‬
‫نظ ار لألهمية البالغة والمتزايدة التي تعول علـ ى نظـام الرقابـة الداخليـة ‪ ،‬وتحقيقـه لألهـداف المرجـوة‬
‫منه وتحسين األدا بالوحدات الخاضعة لرقابة األجهزة العليا للرقابة المالية‪,‬‬
‫لذا جا هذا البحث لإلجابة عن التساؤل الذي مفاده‪:‬‬
‫((مــاهي مســاهمة االجهــزة العليــا للرقابــة الماليــة فــي تطــوير نظــام الرقابــة الداخليــة بالجهــات الخاضــعة‬
‫لرقابتها))‬

‫‪1‬‬
 ‫‪ :3-1‬أهمية البحث‪:‬‬
‫يكتســب البحــث أهميتــه مــن كونــه يســلي الضــو علــى أحــد الموضــوعات الهامــة المرتبطــة بتطــوير‬
‫تجويــد أدا وأعمــال أجه ـزة الدولــة ومخرجاتهــا ‪ ،‬وذل ـ مــن خــالل بحــث مســاهمة األجه ـزة العليــا للرقابــة‬
‫الماليــة فــي تطــوير نظــام الرقابــة الداخليــة بالجهــات الخاضــعة لرقابتهــا فــي اطــار تطــوير أنظمــة الدولــة‬
‫الماليــة واإلداريــة والمحاســبية القائمــة وتطــوير إج ـ ار ات الممارســة فيهــا والعمــل علــى تحســين مخرجاتهــا‬
‫وإرتباط ذل بشكل مباشر بتطوير الدولة وإدخال معايير الحوكمـة عليهـا بشـكل عـام‪ ,‬خاصـة مـم زيـادة‬
‫حجــم وإتســاع نطــاق تفــويت الســلطات ومتطلبــات الشــفافية والمســا لة وصــعوبة اإلعتمــاد علــى الرقابــة‬
‫المباش ـرة وتح ــول الرقاب ــة الخارجي ــة الت ــي تمارس ــها األجه ـزة العلي ــا للرقاب ــة م ــن المراجع ــة التفص ــيلية إل ــى‬
‫المراجعــة اإلختياريــة واإلنتقــال مــن المراجعــة الســابقة إلــى المراجعــة الالحقــة ‪ ،‬وكــل ذل ـ يتطلــب وجــود‬
‫نظام رقابـه داخلـي فاعـل فـي الجهـات الخاضـعة لرقابتهـا يحقـق أهدافـه المنشـودة ويمكـن اإلعتمـاد عليـه‬
‫وعلى مخرجاته‪.‬‬
‫وكــذل تنبــم أهميــة البحــث مــن أن مخرجاتــه ((اإلســتنتاجات والتوصــيات)) يمكــن مــن خالهــا بيــان‬
‫فـي هـذا الجانـب علـى المسـتوى النظـري والعملـي والمعوقـات والتحـديات القائمــة‬ ‫اإلنجـازات التـي تحققـ‬
‫والتوصيات المقترحه بشذنها‪.‬‬

‫‪ :4-1‬هدف البحث‪:‬‬
‫يكمن الهدف الرئيسي للبحث في التعرف على األنشطة التي تمارسها األجهزة العليا للرقابة الماليـة‬
‫والتــي تســاهم فــي تحســين كفــا ة وفاعليــة نظــام الرقابــة الداخليــة بالجهــات الخاضــعة لرقابتهــا وأ ــر ذل ـ فــي‬
‫تحقيــق أهــداف نظــام الرقابــة الداخليــة ودعــم األدا بالقطــاع العــام ‪ ،‬وأ ــر عــدم تفعيــل نظــام الرقابــة الداخليــة‬
‫عل ــى الجه ــات الخاض ــعة للرقاب ــة أو عل ــى أدا أجهـ ـزة الرقابـ ـ ة المالي ــه العلي ــا ‪ ،‬وتحقيق ــا له ــذا اله ــدف س ــيتم‬
‫إستع ار لدور ومساهمة األجهزة العليا للرقابة المالية في هذا الجانـب فضـال عـن التطـرق لمفهـوم وأهـداف‬
‫ومقومــات الرقابــة الماليــة ونظــام الرقابــة الداخليــة ودور ومســاهمة المنظمــات المختصــة بالرقابــة أو المهنيــة‬
‫منها ‪ ،‬باإلضافة لتجربة الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة بالجمهورية اليمنية في هذا الجانب‪.‬‬

‫‪ :5-1‬حدود البحث‪:‬‬
‫*حدود زمنية‪ :‬يقوم الباحث ب عداد البحث من خالل محاولة الحصول على جميم المعلومات المتاحة التي‬
‫تفيد في إعداد البحث وذل دون التقيد بفترة زمنية معينة‪.‬‬
‫*حدود مكانية‪ :‬يقوم الباحث ب عداد البحث من خالل محاولة الحصول على المعلومات المتاحـة التـي تفيـد‬
‫ف ــي إع ــداد البح ــث م ــن مكتب ــة جه ــاز الرقاب ــة اليمن ــي أو مكتب ــة ك ــال م ــن البنـ ـ المرك ــزي وجامع ــة ص ــنعا‬
‫‪.‬‬ ‫والمكتبات العامة ‪ ،‬باإلضافة إلى المعلومات المعتمدة وذات الصله المتاحه من خالل شبكة األنترن‬
‫‪ :6-1‬فرضية البحث‪:‬‬

‫‪2‬‬
 ‫إنسجاما مم أهداف البحث ‪ ،‬يمكن صياغة فرضيات البحث في التالي‪:‬‬
‫إن اإلرشادات والمعايير والتوصيات والمقررات الصادرة عن المنظمات المختصة بالرقابة المالية وكـذا‬ ‫•‬
‫األنشطة الرقابية التي تمارسها األجهزة العليا للرقابـة الماليـة تسـاهم فـي تطـوير وتـدعيم وتفعيـل أنظمـة‬
‫الرقابة الداخلية بالجهات الخاضعة للرقابة‪.‬‬
‫توج ــد هن ــاك مجموع ــة م ــن العوام ــل المرتبط ــة بالبية ــة الداخلي ــة والخارجي ــة الت ــي تح ــول دون إض ــطالع‬ ‫•‬
‫األجهزة العليا للرقابة المالية بذدوراها ومساهمتها في تطوير أنظمة الرقابة الداخلية بالجهات الخضاعة‬
‫لرقابتها‪.‬‬

‫‪ :7-1‬منهجية البحث‪:‬‬
‫لتحقي ــق أه ــداف البح ــث وإختبـ ار فرض ــياته ت ــم اإلعتم ــاد ف ــي الجان ــب النظ ــري للبح ــث عل ــى الم ــنهو‬
‫الوصــفي والو ــائقي وذل ـ م ــن خ ــالل جم ــم وإس ــتق ار مــاهو مت ــوفر م ــن كت ــب وبح ــوث ودوري ــات ف ــي مكتب ــة‬
‫الجهــاز المركــزي للرقابــة والمحاســبة والمكتبــات الجامعيــة والعامــة بالجمهوريــة اليمنيــة ‪ ،‬فضــال عــن الكتــب‬
‫والبحوث والدوريات على الشبكة الدولية (األنترن ) المتعلقة بالعناصر الرئيسية للبحث ‪ ،‬وتحليلها وتفسيرها‬
‫بهدف بيان اإلطار النظري للبحث ‪ ،‬أما الجانب التطبيقي للبحـث فقـد تنـاول الباحـث موضـوع البحـث علـى‬
‫ش ــكل د ارس ــة لمس ــاهمة الجه ــاز المرك ــزي للرقاب ــة والمحاس ــبة بالجمهوري ــة اليمني ــة ف ــي تط ــوير نظ ــام الرقاب ــة‬
‫الداخلية بالجهات الخاضعة لرقابته بحسب توافر البيانات المطلوبة‪.‬‬

‫‪ :8-1‬خطة وهيكل البحث‪:‬‬

‫أن موضوع هذا البحث إقتضى معالجته في ستة مباحث وعلى النحو التالي‪:‬‬
‫المبح ــث األول وال ــذي خص ــص لإلط ــار الع ــام للبح ــث وال ــذي تض ــمن مش ــكلة وأهمي ــة وأه ــداف البح ــث‬ ‫•‬
‫وحدوده وفرضياته والمنهجية المتبعة في البحث إلى جانب المقدمة‪.‬‬
‫المطل ــب األول‬ ‫المبحــث الثــاني وال ــذي تنــاول الرقاب ــة الماليــة وت ــم تقســيمه إل ــى خمســة مطال ــب تناولـ‬ ‫•‬
‫والثــاني منــه الرقابــة الماليــة والتطــور والتعــاريف واألهميــة واألهــداف ‪ ،‬فــي حــين تنــاول المطلــب الثالــث‬
‫أنـواع الرقابــه الماليــة ‪ ،‬والمطلــب ال اربــم ألســاليب ومســتلزمات تنفيــذ الرقابــة الماليــة ‪ ،‬والمطلــب الخــام‬
‫فقد خصص للمنظمات المختصة بالرقابة المالية‪.‬‬
‫المبح ــث الثال ــث فق ــد ك ــرس لموض ــوع نظ ــام الرقاب ــة الداخلي ــة وتـ ـ م تقس ــيمه إل ــى خمس ــة مطال ــب تن ــاول‬ ‫•‬
‫المطلــب األول منهــا للرقابــة الداخليــة (التطـ ور والتعريــف واألهــداف واألهميــة) أمــا المطلــب الثــاني فقــد‬
‫تناول العوامل المساعدة على تطور الرقابة الداخلية ومحدداتها ‪ ،‬في حـين تطـرق المطلـب الثالـث إلـى‬
‫أنظمــة ومقومــات ومكونــات الرقابــة الداخليــة ‪ ،‬والمطلــب ال اربــم فقــد تنــاول معــايير فعاليــة ومســؤوليات‬
‫وطرق فحص نظام الرقابة الداخلية ‪ ،‬وفي المطلب الخام فقد تم تناول الرقابة الداخلية في ظل بيةة‬
‫تكنولوجيا المعلومات‪.‬‬
‫المبحث الرابم فقد عني بمساهمات المنظمات الدوليـة واإلقليميـة المختصـة بالرقابـه الماليـه فـي تطـوير‬ ‫•‬
‫نظام الرقابة الداخليه بالجهات الخاضعة للرقابة والذي تم تقسيمه إلى أربعة مطالب تضمن المطلبين‬

‫‪3‬‬
‫األول والث ــاني منه ــا ال ــى دور اللجن ــة الفرعي ــة التابع ــة لألتنوس ــاي المعني ــة بالرقاب ــة الداخلي ــة وإرش ــادات‬
‫األنتوســاي للرقابــة الداخليــة فــي حــين تنــاول المطلبــين الثالــث وال اربــم مــن المبحــث التوصــيات الصــادرة‬
‫عن تل المنظمات بشذن الرقابة الداخلية وكذا المعايير األخرى ذات الصلة‪.‬‬
‫فق ــد خص ــص لنظ ــام الرقاب ــة الداخلي ــة وعالقت ــه بالحوكم ــة وإدارة مخ ــاطر الجه ــات‬ ‫المبح ــث الخ ــام‬ ‫•‬
‫والتــدقيق الــداخلي وتــم تقســيم المبحــث إلــى أربــم مطالــب خصــص المطالــب األول والثــاني والثالـ ث منــه‬
‫لبي ــان مفه ــوم وتع ــاريف وأه ــداف وأهمي ــة الحوكم ــة وإدارة مخ ــاطر الجه ــات والت ــدقيق ال ــداخلي ف ــي ح ــين‬
‫تطرق المطلب الرابم من المبحث لبيان عالقة كال منها بنظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫المبحث السادس فقد تناول تجربة مساهمة الجهاز المركـزي للرقابـة والمحاسـبة بالجمهوريـة اليمنيـة فـي‬ ‫•‬
‫تطــوير نظــام الرقابــة الداخليــة بالجهــات الخاضــعة لرقابتــه والــذي تــم تقســيمه إلــى أربعــة مطالــب تنــاول‬
‫المطلـب األول منهــا إلــى ماهيــة ورؤيــة وأهــداف ومجـاالت الرقابــه والســند القــانوني والمهنــي ‪ ،‬فــي حــين‬
‫تنـاول المطلــب الثــاني لمسـاهمة الجهــاز فــي تطـوير وظيفــة المراجعــة الداخليـة بالجمهوريــة اليمنيــة وأمــا‬
‫المطلب الثالـث فقـد خصـص لمسـاهمة الجهـاز األخـرى ذات الصـلة والمطلـب ال اربـم للمحـددات العامـه‬
‫علي مساهمة الجهاز ‪.‬‬
‫باإلضافة للنتائو و التوصيات‪.‬‬ ‫•‬

‫‪4‬‬
 ‫المبحث الثاني‬
‫الرقابة المالية‬

‫تعتبــر الرقابــة الماليــة أحــد ســمات الدولــة الديموقراطيــة المؤمنــة بالشـراكة والشــفافية والن ازهــة ‪ ،‬والتــي‬
‫ترتبي بفاعلية وإنتاجية الوحدات ومدى تحقيقها ألهدافها الموضوعة واإلستخدام األمثل لألموال ولألغـ ار‬
‫المخصصة ووفقا للقوانين ذات الصلة ب عتبارها عملية مستمرة‪.‬‬
‫وم ــن أج ــل الق ــا الض ــو عل ــى ه ــذا الموض ــوع خص ــص الباح ــث خمس ــة مطال ــب مس ــتقلة ف ــي ه ــذا المبح ــث‬
‫لدراستها ‪ ،‬وعلى النحو التالي‪:‬‬
‫المطلب األول‪ :‬الرقابة المالية – التطور و التعريف‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬الرقابة المالية – األهمية و األهداف‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬أنواع الرقابة المالية‪.‬‬
‫المطلب الرابم‪ :‬أساليب ومستلزمات تنفيذ الرقابة المالية‪.‬‬
‫المطلب الخام ‪ :‬المنظمات المختصة بالرقابة المالية‪.‬‬

‫‪5‬‬
 ‫المطلب األول‪ :‬الرقابة المالية – المفهوم والتطور والتعريف‪:‬‬

‫تشــكل وظيفــة الرقابــة أبــرز وأهــم وظــائا اإلدارة إلــى جانــب الوظــائا اإلداريــة األخــرى مــن العمليــة‬
‫اإلداري ــة وف ــي ه ــذا المطل ــب فق ــد تن ــاول الباح ــث ماهي ــة الرقاب ــة المالي ــة وم ــدلولها الق ــانوني والم ــالي وأهميته ــا‬
‫وأهدافها‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬التطور التاريخي والوظيفي‪:‬‬

‫أن الرقابة المالية وجدت مم وجود المجتمعـات المنظمـة ‪ ،‬وقـد مـرت بم ارحـل متعـددة حتـى وصـل‬
‫لوضــعها القــائم ‪ ،‬ويمكــن القــول أن نشــذتها تعــود إلــى نشــذة الدولــة وملكيتهــا للمــال العــام وصـرفها لهــذا المــال‬
‫بالنيابة عن الشعب والتي مارستها الدول عبر مراحل تاريخية متعددة ‪ ،‬كمـا أن هـذا التطـور لمفهـوم الرقابـة‬
‫المالية قد إرتبي بتطور المبادئ التي تحكم النشاط المالي للدولة من رقابة للمشروعية إلـى رقابيـة محاسـبية‬
‫قائمــة علــى المراجعــة المســتندية والتحقــق مــن ســالمة التقيــد وتطبيــق الق ـوانين الماليــة ‪ ،‬والحقــا إلــى الرقابــة‬
‫اإلقتصادية والتي تستهدف تقييم األدا وترشيد اإلدارة ‪ ،‬ومن م الرقابة على البرامو(‪.)1‬‬
‫وقــد ارفــق التطــور التــاريخي والــوظيفي لمفهــوم الرقابــة الماليــة تطــور أخــر فــي إنشــا أجهـزة مختصــة للرقابــة‬
‫على األموال العامة وتطور تبعيتها‪.‬‬
‫ومماسـبق يتضــح لنـا أن مفهــوم الرقابــة الماليـة وطــرق عملهـا وأهــدافها وأجهزتهــا قـد تطــورت بتطــور‬
‫المجتمعــات والــدول وبتطــور حاجــات الشــعوب ‪ ،‬شــذنها فــي ذل ـ شــذن مختلــا المفــاهيم القانونيــة واإلداريــة‬
‫واإلقتصادية واإلجتماعية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تعريف الرقابة المالية‪:‬‬

‫(‪)2‬‬
‫‪ ،‬فالرقي ــب يعن ــي الح ــاف‬ ‫أن الرقاب ــة لغ ــة تعن ــي المحافظ ــة واإلنتظ ــار واإلط ــالع عل ــى األحـ ـوال‬
‫والمنتظر والحارس أو األمين على الضرائب(‪.)3‬‬
‫ممـا أدى‬ ‫أما إصالحا فقد تعددت تعاريف الباحثين للرقابة بشكل عام والرقابة المالية على وجه الخصـو‬
‫إلى ظهور ال ة إتجاهات مختلفة فيما يتعلق بالرقابة والتي سنتطرق إليها فيما يلي‪:‬‬
‫اإلتجــاا األول (الجانــب الــوظيفي للرقابــة)‪ :‬و يركــز هــذا اإلتجــاه علــى األهــداف التــي تســعى الرقابــة‬ ‫•‬
‫لتحقيقهـا ‪ ،‬ويعــرف الـبعت بــذن الرقابـة (مجموعــة اإلجـ ار ات والوســائل التـي تتبــم لمراجعـة التصـرفات‬
‫المالي ــة ‪ ،‬وتقي ــيم أعم ــال الجه ــات الخاض ــعة للرقاب ــة ‪ ،‬واي ــاس مس ــتوى كفا ته ــا وق ــدرتها عل ــى تحقي ــق‬

‫‪1‬‬
‫سيروان عدنان الزهاوي ‪(( ،‬الرقابة المالية على تنفيذ الموازنة)) ‪ ،‬مجلس النواب ‪ ،‬جمهورية العراق ‪2008 ،‬م ‪ ،‬ص‪.71‬‬

‫‪2‬‬
‫الجرجاني ‪( ،‬التعريفات) ‪ ،‬دار الكتب العلمية ‪ ،‬بيروت ‪ ،‬لبنان ‪1983 ،‬م ‪ ،‬ص‪.210‬‬

‫‪3‬‬
‫مجد الدين الفيرز أبادي ‪( ،‬القاموس المحيط) ‪ ،‬الطبعة ‪ ،‬دار المعرفة ‪ ،‬بيروت ‪ ،‬لبنان ‪2007 ،‬م ‪ ،‬ص‪.523‬‬

‫‪6‬‬
‫األهــداف الموضــوعة والتذكــد مــن أنهــا هــي مــا كــان يجــب تحقيقــه وأنهــا تحقــق وفقــا للض ـوابي وخــالل‬
‫األوقات المحددة‪.‬‬
‫اإلتجاا الثاني (الجانب اإلجرائي للرقابة)‪:‬والـذي يرتكـز علـى الخطـوات واإلجـ ار ات التـي يتعـين القيـام‬ ‫•‬
‫بها في عملية الرقابة ويعـرف الـبعت الرقابـة الماليـة وفقـا لهـذا اإلتجـاه بذنهـا (مجموعـة العمليـات التـي‬
‫تتضمن جمم البيانات وتحليلها للوصول إلـى نتـائو تقـوم بهـا أجهـزة معنيـة للتذكـد مـن تحقيـق المشـروع‬
‫ألهدافه بكفا ة مم إعطائها سلطة التوصية ب تخاذ الق اررات المناسبة بشذنها‪.‬‬
‫• اإلتجاا الثالث (القائمين علـ ععمـال الرقابـة)‪:‬ويرتكـز هـذا اإلتجـاه علـى األجهـزة التـي تضـطلم بمهمـة‬
‫الرقابة المالية ‪ ،‬فالرقابة المالية لدى هذا اإلتجاه تعني (أجهزة معينة تقوم بمجموعة من العمليات للتذكـد‬
‫من تحقيق الجهـات الخاضـعة للرقابـة ألهـدافها بكفايـة مـم إعطـا هـذه األجهـزة صـالحية إتخـاذ القـ اررات‬
‫المناسبة بشذنها)‪.‬‬
‫وهكذا نالح أن كل إتجـاه مـن اإلتجاهـات الثال ـة يركـز علـى جانـب معـين مـن الرقابـة عنـد تعريفـه للرقابـة‬
‫تعريف شامل للرقابة المالية وفقا لماسبق بذنها‪:‬‬ ‫المالية ‪ ،‬والتي يمكن من خاللها إستخال‬
‫‪ -‬مجموعة من العمليات واإلج ار ات‪.‬‬
‫‪ -‬تقوم بها أجهزة معينة‪.‬‬
‫‪ -‬تهـ ــدف الـ ــى المحافظـ ــة علـ ــى األمـ ـوال العامـ ــة ‪ ،‬وضـ ــمان حسـ ــن تحصـ ــيلها وإنفاقهـ ــا بدقـ ــة وفعاليـ ــة‬
‫وإقتصادية ووفقا للقوانين النافذة والخطة والسياسات الموضوعة ‪ ،‬وبهـدف التعـرف علـى اإلنحرفـات‬
‫ومعالجتها‪.‬‬
‫وك ــذل وم ــن التعريف ــات الس ــابقة واالخ ــرى المتع ــددة للرقاب ــة المالي ــة يمك ــن القـ ـ ول أنه ــا ترج ــم ال ــى‬
‫التشـريعات التـي تحكمهـا و الوظيفــة والمنظـور التـي ينظــر للرقابـة الماليـة مـن خاللهــا واألهـداف التـي يجــب‬
‫تحقيقها واألجهزة التي تقوم بها ‪ ،‬والتي ترتكز على مدلولين للرقابة المالية وهما المـدلول القـانوني والمـدلول‬
‫كما يلي‪:‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫اإلداري‬
‫‪ -‬المـدلول القـانوني (والتـي تعنـي بالرقابـة التـي تقــوم بهـا هيةـات يـتم إنشـاؤها بقـانون أو نظـام أو أي ســند‬
‫قانوني أخر ‪ ،‬وتحدد إختصاصاتها بموجب ذل السند القانوني ‪ ،‬وتهدف إلى مطابقة العمل ذا األ ـار‬
‫المالية للقانون)‪.‬‬
‫‪ -‬المــدلول اإلداري (والــذي يشــمل الخطــة التنظيميــة ووســائل التنســيق واإلج ـ ار ات الهادفــة لتحقيــق أكبــر‬
‫قــدر ممك ــن م ــن الكف ــا ة التش ــغيلية م ــم تش ــجيم اإللت ـزام بالسياس ــات والق ـ اررات اإلداري ــة ‪ ،‬وتعتم ــد عل ــى‬
‫وسائل متعددة في سبيل تحقيق أهدافها وضمان سالمة التصرفات المالية والكشا عن اإلنحرفات)‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬الرقابة المالية (األهمية واألهداف)‪:‬‬

‫‪4‬‬
‫محمد مطهر ‪( ،‬دور األ جهزة العليا للرقابة الماليه في تطوير النظام المحاسبي) ‪ ،‬مجلة اإلقتصاد اإلسالمي ‪2014 ،‬م‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫ركنــا مهمــا مــن أركــان اإلدارة فــي الدولــة الحديثــة وهــي الزمــة لكــل عمــل مــنظم‬ ‫أن الرقابــة أصــبح‬
‫وقد وجدت الرقابة لضبي مالية الدولة والتقليل من التجاوزات ‪ ،‬ومـن هنـا يمكـن بيـان أهميـة وأهـداف الرقابـة‬
‫المالية على النحو التالي‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬عهمية الرقابة المالية(‪:)5‬‬

‫للرقابة المالية أهمية في نواحي عدة يمكن إيجازها فيما يلي‪:‬‬
‫إحتـرام إرادة األمـة فـي تسـيير أموالهـا وتوجيههـا للوجهـة‬ ‫‪ -1‬من الناحية السياسـية‪ :‬فـي سـعيها إلـى فـر‬
‫الصحيحة‪.‬‬
‫مــن الناحيــة الحســابية‪ :‬تتمثــل بالدقــة والحيلولــة دون حــدوث أي تهــاون فــي تحصــيل المـوارد أو زيــادة‬ ‫‪-2‬‬
‫النفقــات عــن المتوجــب ‪ ،‬ومــن ــم التذكــد مــن توافــق المنفــذ مــم المخطــي وتحديــد اإلنح ارفــات وأســبابها‬
‫وطبيعة اإلج ار ات الواجب إتخاذها‪.‬‬
‫من الناحية المالية‪ :‬منم اإلسراف وسو إستخدام األموال العامة‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫من الناحية اإلقتصادية‪ :‬التذكد من كفاية وحسن أدا السلطات المنفذة ومدى إنجاز العمليات المالية‬ ‫‪-4‬‬
‫في المواعيد المحددة وتكاليف التنفيذ ومدى إنتاجية اإلنفاق العام وماصاحبه من إسراف وتبذير‪.‬‬
‫من الناحية القانونية‪ :‬ضمان شرعية تنفيذ العمليات التي يجب أن تتم وفقا للتشريعات النافذة وتوايم‬ ‫‪-5‬‬
‫العقوبات على مرتكبي األخطا واإلنحرفات‪.‬‬
‫من الناحية اإلجتماعية‪ :‬الحد من إنتشار ظاهرة الفساد ‪ ،‬ونشر قافة الحفاظ على األموال العامة‪.‬‬ ‫‪-6‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬عهداف الرقابة المالية(‪:)6‬‬

‫تتمثل األهداف العامـة للرقابـة الماليـة إلـى التحقـق مـن أن اإلنفـاق تـم وفقـا لمـا هـو مقـرر لـه وطبقـا‬
‫للخطي الموضوعة ‪ ،‬وأن الموارد تم تحصيلها كما هو مقرر ‪ ،‬وأنها إستخدم أفضل إستخدام ‪ ،‬باإلضافة‬
‫للمساهمة في تحسين األدا العـام وتطـوير الـنظم الماليـة والمحاسـبية واإلداريـة بالدولـة ‪ ،‬ويمكـن تقسـيم هـذه‬
‫األهداف العامة إلى أهداف فنية تقليدية وأهداف إستراتيجية مضمونها فيما يلي‪:‬‬

‫(عهداف فنية تقليدية) تتمثل في‪:‬‬ ‫عوالً‪:‬‬

‫إبدا رأي فني محايد عن مدى صحة األوضاع المالية ونتائو أعمال الوحدات الخاضعة للرقابة‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫تشجيم اإللتزام بالسياسات والق اررات اإلدارية والتذكد من حسن تطبيقها‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫التذكــد مــن دقــة البيانــات المحاســبية وســالمة وصــحة القيــد والبيانــات الماليــة ومــدى إمكانيــة اإلعتمــاد‬ ‫‪-3‬‬
‫عليها‪.‬‬
‫إكتشاف األخطا وحاالت الغش والعمل على تقليل فر إرتكابها‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫‪5‬‬
‫الزهاوي ‪ ،‬مصدر سابق ‪ ،‬ص‪.75‬‬

‫‪6‬‬
‫محمد مطهر‪ ،‬مصدر سابق ‪ ،‬ص‪.2‬‬

‫‪8‬‬
 ‫‪ -5‬التحقق من إتباع نظم وأساليب حديثة في التخطيي والتنظيم ومتابعة التنفيذ‪.‬‬
‫‪ -6‬التذكد من كفاية األنظمة وتحديد سلطات ومسؤوليات العاملين‪.‬‬

‫(عهداف إستراتيجية) تتمثل في‪:‬‬ ‫ثانياً‪:‬‬

‫الحفــاظ علــى الممتلكــات والموجــودات بمايضــمن حمايــة المــال العــام والحفــاظ علــى حقـ وق األط ـراف‬ ‫‪-1‬‬
‫ذات العالقة بالوحدة محل الرقابة‪.‬‬
‫زيادة الفعالية بمايمكن مـن تحسـين األدا وزيـادة اإلنتاجيـة ‪ ،‬وإقتـراس أفضـل السـبل لتحقيـق األهـداف‬ ‫‪-2‬‬
‫التي ترمي إليها الخطي والسياسات اإلقتصادية الموضوعة‪.‬‬
‫تزويد السلطة التشريعية بالدولة بالمعلومات والتقارير السليمة حول إسـتخدام اإلعتمـادات فـي األوجـه‬ ‫‪-3‬‬
‫التي خصص لها وجباية اإليرادات وفقا لألنظمة واللوائح الصادرة‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬عنواع الرقابة المالية(‪:)7‬‬

‫‪7‬‬
‫محمد مطهر ‪ ،‬مصدر سابق ‪ ،‬ص‪.4‬‬

‫‪9‬‬
‫تتعدد الرقابة المالية وتتنوع بتعدد المعايير التي بموجبها يتم تقسيم هذه األنواع ‪ ،‬وفي هذا المطلـب‬
‫وبحسب الجهة المنفذة لها‪,‬والشكل رقم(‪)1‬يوضح ذل‬ ‫تطرق الباحث إلى أنواعها وفقا لمجاالتها ‪ ،‬والتوقي‬

‫وفقا ً لمجاالت الرقابة‬

‫المالية‬

‫‪-4‬الرقابة على تكنولوجيا‬
‫المعلومات‪:‬‬
‫فحص وتقييم أنظمة‬
‫المعلومات وبرامج‬
‫الحاسوب للتحقق من‬
‫كفايتها ومالئمتها وأمن‬
‫وسرية وتكامل البيانات‬
‫وجاهزيتها وتحديد أوجه‬
‫القصور وإقتراح المعالجات‪.‬‬
‫‪-3‬رقابة األداء‪:‬‬ ‫‪-2‬رقابة المطابقه أو‬ ‫‪-1‬الرقابة المالية‪:‬‬
‫مراقبة مدى اإلقتصاد‬ ‫المشروعية‪:‬‬ ‫فحص الوثائق و‬
‫والكفاءة والفاعلية‬ ‫مدى اإللتزام بالقوانين‬ ‫السجالت المحاسبية‬
‫واللوائح والتشريعات‬ ‫وغيرها بغرض إبداء‬
‫المعمول بها‪.‬‬ ‫الرأي حول مصداقية‬
‫وصحة البيانات المالية‬
‫ومطابقتها للقوانين‬
‫والمعايير المتعارف عليها‪.‬‬

‫وفقا ً لتوقيت التنفيذ‬

‫‪-3‬الرقابة الالحقة‪:‬‬ ‫‪-2‬الرقابة المصاحبة‪:‬‬ ‫‪-1‬الرقابة المسبقة‪:‬‬

‫تعنى بأعمال التدقيق والمراجعة‬ ‫الرقابة على األعمال المالية قبل‬
‫تتم أثناء تنفيذ األنشطة وأعمال‬
‫التي تتم بعد تنفيذ األنشطة وإتخاذ‬ ‫التصرف‬
‫الجهات الخاضعة للرقابة بقصد‬
‫القرارات وإنجاز العمليات المالية‪.‬‬
‫الحيلولة دون حدوث إنحرافات‬
‫عن ما تم إقراره مسبقاً‪.‬‬

‫وفقا ً للجهة المنفذة‬

‫‪-2‬الرقابة الداخلية‪:‬‬ ‫‪-1‬الرقابة الخارجية‪:‬‬

‫هي الرقابة التي تمارسها الجهة التنفيذية بنفسها عن‬ ‫هي رقابة تمارسها جهة خارجية غير تابعة‬
‫طريق المدققين الداخليين الذين يخضعون للتبعية‬ ‫للسلطة التنفيذية وهي جهة مستقلة وهدفها‬
‫اإلدارية للجهة‪.‬‬ ‫التأكد من صحة العمليات المالية والبيانات‬
‫المحاسبية ومشروعيتها والتحقق من الكفاءة‬
‫والفعالية في تحقيق األهداف‪.‬‬

‫شكل رقم ( ‪ ) 1‬يوضح أنواع الرقابة المالية‬

‫المطلب الرابع‪ :‬عساليب ومستلزمات تنفيذ الرقابة المالية‪:‬‬

‫‪10‬‬
‫تقوم أجهزة الرقابة المالية بتنفيـذ مهامهـا بطـرق وأسـاليب مختلفـة وغالبـا مـا تحـدد األنظمـة والقـوانين الرقابيـة‬
‫نوعــا أو أنواعــا مــن هــذه األسـ اليب التباعهــا مــن قبــل الجهــة المســؤولة عــن القيــام بالرقابــة ‪ ،‬فقــد يــتم إعتمــاد‬
‫أسلوب الرقابة الشاملة أو يقتصر علـى أسـلوب الرقابـة اإلنتقائيـة ‪ ،‬وقـد تـتم الرقابـة بشـكل مسـتمر أو بشـكل‬
‫ومستلزمات تنفيـذ‬ ‫(‪)8‬‬
‫دوري ‪ ،‬أو بشكل مفاجئ قد تطرق الباحث في هذا المطلب إلى كل من هذه األساليب‬
‫الرقابة المالية وكمايلي‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬عساليب وطرق تنفيذ الرقابة المالية‪:‬‬

‫يتطلب تنفيذ الرقابة المالية أساليب وطرق من خالل‪:‬‬
‫عوالً‪ :‬عساليب تنفيذ الرقابة المالية‪:‬‬
‫‪ -1‬الرقابة الشاملة‪ :‬وفقـا لهـذا األسـلوب تتـولى أجهـزة الرقابـة الماليـه العليـا إجـ ار رقابـة عامـة وتفصـيلية‬
‫على جميم المعامالت المالية التي تمارسها الجهات الخاضعة للرقابة وهذه الرقابة تكون شاملة ‪ ،‬أو‬
‫قد يتم تحقيق الرقابة الشاملة على قطاع أو مجال معين بالجهة‪.‬‬
‫‪ -2‬الرقابــة اإلنتقائيــة‪ :‬وفقــا لهــذا األســلوب يــتم إختيــار عينــه مــن بــين المعــامالت الماليــة المـ راد مراقبتهــا‬
‫وفحــص تلـ العينــة كنمــوذج ايــاس لألعمــال الماليــة للجهــة الخاضــعة للرقابــة والتــي يمكــن إسـ تخدامه‬
‫بطرق متعددة (العينة العشوائية ‪ ،‬العينة اإلحصائية ‪ ،‬العينة العنقودية)‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬طرق تنفيذ الرقابة المالية‪:‬‬
‫لقد حددت قوانين و أنظمة أغلب الدول طرق معينة لتنفيذ الرقابة المالية كاألتي‪:‬‬
‫‪ -1‬الرقاب ــة المس ــتمرة‪ :‬والت ــي تتض ــح ف ــي الرقاب ــة الداخلي ــة الت ــي يمارس ــها الم ــدققين ال ــداخليين ‪ ،‬حي ــث ي ــتم‬
‫الفحـ ــص والمراابـ ــة بشـ ــكل دائـ ــم ومسـ ــتمر للمسـ ــتندات والقيـ ــود المحاسـ ــبية الممسـ ــوكة مـ ــن قبـ ــل الجهـ ــة‬
‫الخاضعة للرقابة‪.‬‬
‫‪ -2‬الرقابــة الدوريــة‪ :‬وهنــا تــتم الرقابــة علــى فت ـرات دوريــة خــالل العــام ‪ ،‬كــذن تقــوم أجه ـزة الرقابــة الخارجيــة‬
‫بمراجعة دورية لبعت الوحدات الخاضعة لرقابتها أو في حال جرد المخازن‪.‬‬
‫‪ -3‬الرقابة المفاجةة‪ :‬حيث تتولى أجهزة الرقابة الماليه إج ار الرقابة بصـورة مباغتـة تسـتهدف موضـوعا أو‬
‫موضوعات معينة نتيجة أخبار مسبقة عن مخالفات مالية أو بنا على طلب جهات مسؤولة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مستلزمات تنفيذ الرقابة المالية(‪:)9‬‬

‫لقـ د اســتمدت هــذه المســتلزمات مــن الشــروط أو المقومــات التــي يجــب أن يتصــا بهــا نظــام الرقابــة‬
‫المالية والشـروط التـي يجـب توفرهـا فـي مـن يمـارس مهمـة الرقابـة والقواعـد التـي يجـب أن يتبعهـا فـي عمليـة‬

‫‪8‬‬
‫الزهاوي ‪ ،‬مصدر سابق ‪ ،‬ص‪.95-92‬‬

‫‪9‬‬
‫الزهاوي ‪ ،‬مصدر سابق ‪ ،‬ص‪.95‬‬

‫‪11‬‬
‫الرقاب ــة ‪ ،‬وق ــد إهتم ـ المنظم ــات والهية ــات الدولي ــة واإلقليمي ــة المختص ــة بالرقاب ــة المالي ــة به ــذه المس ــتلزمات‬
‫ووضــع القواعــد العامــة والمقومــات األساســية لنظــام الرقابــة الماليــة ‪ ،‬فضــال عــن المقومــات األساســية التــي‬
‫يجب توفرها في أجهزة الرقابة المالية والقائمين بمهمة الرقابة بصورة عامة ‪ ،‬والمتمثله فيمايلي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬المقومات األساسية لنظام الرقابة المالية ‪ ،‬والتي تتمثل في‪:‬‬
‫‪ -1‬سهولة ووضوس النظام الرقابي والتي تعتبر من الشروط الالزمة لنجاحه وفاعليته‪.‬‬
‫‪ -2‬مرونة ومال مة النظام الرقابي مم طبيعة عمل الجهة موضم الرقابة‪.‬‬
‫‪ -3‬اإلقتصاد في تكاليف العمل الرقـابي والـذي اليتعـدى الحاجـة الفعليـة ألعمـال الرقابـة وإختصاصـات‬
‫هذه األجهزة‪.‬‬
‫انيا‪ :‬المقومات األساسية لمن يتولى مهمة الرقابة المالية ‪ ،‬والتي تتمثل في‪:‬‬
‫‪ -1‬اإلستقاللية والحماية التي البد أن تتوفر للقائمين بذعمال الرقابـة الماليـة لضـمان أدا عملهـم بعيـدا‬
‫عن الضغوط والمؤ رات الخارجية وبنزاهة وإخال ‪.‬‬
‫‪ -2‬الخب ـرة والكفــا ة للقــائمين بذعمــال الرقابــة الماليــة وقــد إهتم ـ ق ـوانين بعــت الــدول ومعــايير الرقابــة‬
‫المالية والمتعارف عليها بتحديدها(‪.)10‬‬
‫‪ -3‬العناي ــة المهني ــة م ــن خ ــالل الح ــر الق ــاطم ف ــي جمي ــم مس ــتويات الرقاب ــة للوص ــول إل ــى مك ــامن‬
‫اإلسراف واإلنحرافات والخلل في تنفيذ العمليات المالية‪.‬‬

‫المطلب الخامس‪ :‬المنظمات المختصة بالرقابة المالية‪:‬‬

‫إهتم الدول في مراحل تطورها بتنظـيم الرقابـة الماليـة بهـدف الحفـاظ علـى األمـوال وصـيانتها مـن‬
‫العبث والضـياع وتوجيههـا لألغـ ار المخصصـة لهـا وتحسـين مخرجاتهـا لأل ـار الهامـه لـذل والـذي يعتبـر‬
‫مؤشر على نمو الدولة والمحافظة على بقائها وتلبية اإلحتياجات الرئيسية لرعايتها‪.‬‬

‫‪10‬‬
‫من وثائق المؤتمر السابع لألنتوساي ‪ ،‬الذي عقد في مونتريال ‪ ،‬كندا ‪1971 ،‬م‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫وتلـ التطــورات التــي لــم تنشــذ بــين عشــية وضــحاها ‪ ،‬وإلــى أن وصــل فــي العصــر الحــديث لظهــور أجهـزة‬
‫الرقابــة الماليــة العليــا والمنظمــات المختصــة بالرقابــة الماليــة وعلــى المســتوى الــدولي واإلقليمــي وتحـ مظلــة‬
‫المنظم ــة الدولي ــة لألجهــزة العلي ــا للرقاب ــة المالي ــة والمحاسـ ـ بة (األنتوس ــاي ‪ ، )11( )INTOSAI‬وف ــي إط ــار ه ــذه‬
‫المنظمة تم إنشا مجموعات إقليمية تضم في إطارها العديد من أجهزة الرقابة المالية العليـا فـي دول العـالم‬
‫المنظوية على الصعيد اإلقليمي ‪ ،‬والتي تمارس أنشطة مما لة ألنشطة المنظمة الدولية ‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫عام‬ ‫مختصر مسمى المجموعة‬
‫مجموعات العمل اإلقليمية‬ ‫م‬
‫التذسي‬ ‫باإلنجليزية‬ ‫بالعربية‬
‫‪1965‬م‬ ‫‪OLACEFS‬‬ ‫األوالساف‬ ‫(‪)12‬‬
‫مجموعة األجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة بذمريكا الالتينية والكاريبي‬ ‫‪1‬‬
‫‪1976‬م‬ ‫‪AFROSAI‬‬ ‫األفروساي‬ ‫(‪)13‬‬
‫مجموعة األجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة بالدول األفريقية‬ ‫‪2‬‬
‫‪1976‬م‬ ‫‪ARABOSAI‬‬ ‫األرابوساي‬ ‫(‪)14‬‬
‫المنظمة العربية لألجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة‬ ‫‪3‬‬
‫‪1978‬م‬ ‫‪ASOSAI‬‬ ‫األسوساي‬ ‫(‪)15‬‬
‫مجموعة األجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة بالدول األسيوية‬ ‫‪4‬‬
‫‪1987‬م‬ ‫‪SPASAI‬‬ ‫السباساي‬ ‫(‪)16‬‬
‫مجموعة األجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة بدول جنوب المحيي الهادي والباسيفي‬ ‫‪5‬‬
‫‪1988‬م‬ ‫‪CAROSAI‬‬ ‫الكاروساي‬ ‫(‪)17‬‬
‫مجموعة األجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة بدول الكاريبي‬ ‫‪6‬‬
‫‪1990‬م‬ ‫‪EUROSAI‬‬ ‫األوروساي‬ ‫(‪)18‬‬
‫مجموعة األجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة األوروبي‬ ‫‪7‬‬

‫وفــي هــذا المطلــب فقــد فضــل الباحــث اإلشــارة بشــكل مختصــر إلــى كــال مــن المنظمــة الدوليــة لألجهـزة العليــا‬
‫للرقابة المالية والمحاسبة (األنتوساي) ‪ ،‬وكذل المنظمـة العربيـة (األربوسـاي) نظـ ار لمقتضـيات هـذا البحـث‬
‫والذي خصص الباحث لكل منها فرعا خاصا كاألتي‪:‬‬
‫الفرع األول‪ :‬المنظمة الدولية لألجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة (األنتوساي)‪:‬‬
‫عوالً‪ :‬رسالة ورؤية وعهداف منظمة األنتوساي‪:‬‬
‫(‪ )1‬رسالة المنظمة‪ :‬األنتوساي هي منظمة دولية ذاتية الحكم ‪ ،‬مهنية وغير سياسـية أنشـة لتـوفير الـدعم‬
‫المتبـادل والتشـجيم علــى تبـادل ا ار والمعرفــة والتجـارب والعمـل كصــوت معتـرف بــه لألجهـزة الرقابيــة‬
‫العليـا ضـمن المجموعــة الدوليـة ‪ ،‬ولـدعم تحســين التواصـل لــدى مجموعـة متنوعـة مــن األجهـزة الرقابيــة‬
‫األعضا ‪.‬‬

‫‪11‬‬
‫أنظر الموقع اإللكتروني التالي‪.http: (www.intosai.org) accessed in )11/1/2015( :‬‬

‫‪12‬‬
‫أنظر الموقع اإللكتروني التالي‪.http: (www.olacefs.org) accessed in )11/1/2015( :‬‬

‫‪13‬‬
‫أنظر الموقع اإللكتروني التالي‪http: (www.afrosai.org) accessed in )11/1/2015( :‬‬

‫‪14‬‬
‫أنظر الموقع اإللكتروني التالي‪http: (www.arabosai.org) accessed in )11/1/2015( :‬‬

‫‪15‬‬
‫أنظر الموقع اإللكتروني التالي‪.http: (www.asosai.org) accessed in )11/1/2015( :‬‬

‫‪16‬‬
‫أنظر الموقع اإللكتروني التالي‪.http: (www.spasai.org) accessed in )11/1/2015( :‬‬

‫‪17‬‬
‫أنظر الموقع اإللكتروني التالي‪.http: (www.carosai.org) accessed in )11/1/2015( :‬‬

‫‪18‬‬
‫أنظر الموقع اإللكتروني التالي‪.http: (www.eurosai.org) accessed in )11/1/2015( :‬‬

‫‪13‬‬
 ‫(‪ )2‬تذســي المنظمــة‪ :‬تذسس ـ المنظمــة الدوليــة ف ــي العــام ‪1953‬م عنــدما التق ــى (‪ )34‬جهــا از رقابيــا ف ــي‬
‫المــؤتمر األول للمنظمــة فــي كوبــا فــي نف ـ العــام ‪ ،‬وقــد إرتفــم عــدد األعضــا بالمنظمــة إلــى (‪)192‬‬
‫عض ـوا كامــل العضــوية ‪ ،‬باإلضــافة إلــى خمســة أجه ـزة أعضــا كمشــاركين ‪ ،‬وتعتبــر المنظمــة جهــا از‬
‫إستشـ ــاريا للمجل ـ ـ اإلقتصـ ــادي اإلجتمـ ــاعي التـ ــابم لهيةـ ــة األمـ ــم المتحـ ــدة (‪ )UNECOSOC‬منـ ــذ العـ ــام‬
‫‪1966‬م‪.‬‬
‫(‪ )3‬رؤيــة المنظمــة‪ :‬تتمثــل رؤيــة األنتوســاي فــي دعــم الحوكمــة بتمكــين األجه ـزة العليــا للرقابــة الماليــة مــن‬
‫مساعدة الحكومات الخاصـة بهـا علـى تحسـين األدا وتعزيـز الشـفافية وتـذمين المسـا لة والحفـاظ علـى‬
‫المصــدااية ومحاربــة الفســاد وتعزيــز قــة العمــوم والتشــجيم علــى تقبــل وإســتعمال المـوارد العامــة بفعاليــة‬
‫وكفا ة لصالح شعوبها‪.‬‬
‫(‪ )4‬األهداف العامة للمنظمة‪ :‬تسعى المنظمة الدولية إلى تحقيق األهداف التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬تحقيق وتعزيز تبادل ا ار والتجارب فيما بين األجهزة بجميم الدول األعضا والمساهمة في نشر‬
‫المعارف والخبرات‪.‬‬
‫ب‪ -‬إقامة النـدوات والد ارسـات والبحـوث فـي مختلـا المواضـيم المتعلقـة بالرقابـة واألجهـزة الرقابيـة العليـا‬
‫وإقرار التوصيات بشذنها‪.‬‬
‫ج‪ -‬تو يــق العالقــات بــين مختلــا األنظمــة الرقابيــة اإلقليميــة لإلســتفادة مــن تبــادل الخبـرات والمعلومــات‬
‫إليجاد السبل الالزمة والفعالة للحفاظ على المال العام‪.‬‬
‫د‪ -‬إصدار التوصيات الالزمة في مجال الرقابة المالية إلى كافة الدول األعضا والمنظمات اإلقليميـة‬
‫المتخصصــة للقيــام ب صــالحات األنظمــة الرقابيــة الماليــة لــديهم وبماينســجم مــم متطلبــات العصــر‬
‫والتطور الحاصل في هذا المجال‪.‬‬
‫ه‪ -‬أهــداف أخــرى كثي ـرة كلهــا تنصــب فــي مجــال تحقيــق التعــاون الــدولي وتبــادل المعلومــات والخب ـرات‬
‫وإصــدار التوصــيات والبحــث عــن ا ليــات الالزمــة لتطــوير أجه ـزة الرقابــة فــي العــالم للحيلولــة دون‬
‫إس ــتباحة الم ــال الع ــام والحف ــاظ علي ــه وص ــرف النفق ــات ف ــي خدم ــة الن ــاس والح ــر عل ــى الجباي ــة‬
‫الصحيحة للموارد‪.‬‬
‫(‪ )5‬القيم الجوهرية للمنظمة الدولية‪( :‬اإلستقاللية ‪ ،‬النزاهة ‪ ،‬المهنيـة ‪ ،‬المصـدااية ‪ ،‬الشـمولية ‪ ،‬التعـاون ‪،‬‬
‫التجديد)‪.‬‬
‫انيا‪ :‬هيكل أهداف األنتوساي التنظيمي‪:‬‬
‫يشــمل هيكــل أهــداف منظمــة األنتوســاي التنظيمــي أربعــة أهــداف إســتراتيجية تضــم كــل منهــا قائمــة‬
‫لجان أهداف األنتوساي ولجانها الفرعية ومجموعات وفرق العمل والمشاريم ووفقا للتوصيف التالي‪:‬‬
‫(‪ )1‬اللجان ومجموعات العمل‪ :‬والتي تضم قائمة لجان ومجموعات عمل أهداف األنتوساي ومهامها وكمـا‬
‫هو موضح بالشكل رقم (‪)2‬‬

‫‪14‬‬
 ‫قائمة لجان ومجموعات عمل‬
‫أهداف األنتوساي‬

‫اللجان ذات المهام الخاصة‪:‬‬ ‫مجموعات العمل‪:‬‬ ‫اللجان‪:‬‬

‫تشكل بحسب المتطلبات التي يقدمها‬ ‫تشكل نتيجة للمواضيع والتوصيات‬
‫المؤتمر أو المجلس التنفيذي لدراسة‬ ‫التي يقدمها مؤتمر األنكوساي من‬
‫مسائل تمثل إهتمامات هامة للعديد من‬ ‫أجل تلبية رغبات األجهزة العليا‬
‫األجهزة العليا للرقابة المالية وتعمل‬ ‫للرقابة في مجال بعض المواضيع‬
‫لفترة زمنية محددة‬ ‫المتخصصة بهدف إصدار رقابة‬
‫نموذجية وتوجيهات وتعليمات عملية‬
‫ومثالية‬
‫تعالج مسائل وقضايا ذات أهمية‬
‫اساسية والتي لها أثر رجعي على‬
‫جميع األجهزة األعضاء (إعداد‬
‫المعايير وتوجيهات وتعليمات‬
‫التدريب ‪...‬الخ)‬

‫شكل رقم (‪ )2‬يوضح قائمة لجان ومجموعات أهداف األنتوساي (المصدر‪ :‬الموقم اإللكتروني لألنتوساي)‬

‫(‪ )2‬هيكل األهداف اإلستراتيجية التنظيمية لألنتوساي والذي شمل‪:‬‬

‫• الهدف اإلستراتيجي األول‪ :‬المعايير المهنية‪.‬‬
‫• الهدف اإلستراتيجي الثاني‪ :‬بنا القدرات المهنية‪.‬‬
‫• الهدف اإلستراتيجي الثالث‪ :‬تبادل الخبرات والمعلومات‪.‬‬
‫• الهدف اإلستراتيجي الرابم‪ :‬منظمات دولية ذات طابم مثالي (نموذجية)‪.‬‬
‫وتضمن كل هدف إستراتيجي منها عدة لجان رئيسية وأخرى فرعية إلنجاز تل األهداف‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬المنظمة العربية لألجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة (األرابوساي)‪:‬‬

‫تذسس المنظمة العربية لألجهزة العليا للرقابة المالية – األرابوساي في العام ‪1976‬م لتكون مجموعة‬
‫إقليميــة خاصــة بالــدول العربيــة ‪ ،‬وإســتجابة لحاجــة الــدول األعضــا وإنســجاما مــم دعــوة منظمــة األنتوســاي‬
‫ب نشا مجموعات إقليمية في إطار المجموعة الدولية‪.‬‬
‫وتتمث ــل رس ــالة منظم ــة األرابوس ــاي ف ــي تحس ــين األدا وتعزي ــز الش ــفافية وت ــذمين المس ــا لة والحف ــاظ عل ــى‬
‫المصدااية ومحاربة الفساد وتعزيز قة العموم والتشجيم على تقبل وإستعمال الموارد العامة بفاعليـة وكفـا ة‬
‫لصالح الشعوب‪.‬‬
‫(‪)19‬‬
‫أما عن أهم األهداف العامة للمنظمة فيمكن إيجازها من نظامها األساسي فيمايلي‪:‬‬
‫‪ )1‬تنظيم وتنمية التعاون على إختالف أشكاله بين األجهزة األعضا وتوطيد الصالت بينها‪.‬‬
‫‪ )2‬تشــجيم تبــادل وجهــات النظــر واألفكــار والخب ـرات والد ارســات والبحــوث فــي ميــدان الرقابــة الماليــة بــين‬
‫األجهزة األعضا والعمل على رفم مستوى هذه الرقابة في المجالين العملي والتطبيقي‪.‬‬
‫‪ )3‬تقديم المعونة الالزمة للدول األعضا التي ترغب في تطوير األجهزة الرقابية القائمة لديها‪.‬‬
‫‪ )4‬العمل على توحيد المصطلحات العملية بين األجهزة األعضا في مجال الرقابة المالية‪.‬‬
‫‪ )5‬العمــل علــى نشــر الــوعي الرقــابي بالــدول العربيــة ممايســاعد علــى تقويــة دور األجهـزة الرقابيــة فــي أدا‬
‫مهامها‪.‬‬

‫المادة (‪ )2‬أوالً ‪ ،‬من النظام األساسي للمنظمة العربية لألجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة ‪1983 ،‬م‪.‬‬ ‫‪19‬‬

‫‪15‬‬
‫‪ )6‬تنظـيم التعــاون وتدعيمــه بــين األجهـزة األعضــا فــي المجموعــة والهيةــات والمنظمــات المتخصصــة فــي‬
‫جامع ــة ال ــدول العربي ــة والمنظم ــة الدولي ــة (األنتوس ــاي) والهية ــات والمنظم ــات اإلقليمي ــة الت ــي ه ــي ذات‬
‫إختصا رقابي‪.‬‬
‫‪ )7‬الســعي لتكليــف المجموعــة بتســمية هيةــات الرقابــة الماليــة التــي تتــولى مراابــة حســابات جامعــة الــدول‬
‫العربية وغيرها من المنظمـات والهيةـات والشـركات التابعـة لهـا أو الممولـة مـن قبلهـا أو مـن قبـل الـدول‬
‫العربية مباشرة والعمل على رفم مستوى الرقابة المالية فيها‪.‬‬
‫وهنــاك وســائل متعــددة تتبعهــا المنظمــة لتحقيــق أهــدافها منهــا إقامــة الــدورات والمــؤتمرات والحلقــات الد ارســية‬
‫وورشــات العمــل وإقامــة م اركــز بحــوث وتشــجيم الترجمــة والتــذليف وإصــدار المنشــورات كــل ذل ـ فــي مجــال‬
‫الرقابة المالية وإيجاد الحلول وا ليات المناسبة للحفاظ على المال العام(‪.)20‬‬
‫وأخيـ ـ ار يمك ــن الق ــول أن لجه ــاز الرقاب ــة والمحاس ــبة بالجمهوري ــة اليمني ــة أدوار ومش ــاركات متميـ ـزة ف ــي ه ــذه‬
‫المنظمة بدوراتها ومؤتمراتها وفعاليتها المختلفة لسنا بصدد سردها هنا نظ ار لمتطلبات هذا البحث‪.‬‬

‫المبحث الثالث‬
‫نظام الرقابة الداخلية‬

‫‪20‬‬
‫للمزيد أنظر المادة (‪ )212‬من النظام األساسي للمنظمة‪.‬‬

‫‪16‬‬
‫ظهرت الحاجة إ لى نظام الرقابة الداخلية الفعال مم تطور وتوسم األنشطة اإلقتصادية ولضـخامة‬
‫وتعقيــد وتعــدد العمليــات واألنشــطة بالوحــدات والمنشــحت ومتطلبــات حمايــة وصــيانة أصــولها وأموالهــا وتــوفير‬
‫البيانات الدورية المو وقة عن أوجه النشاط لإلحتياجـات المتعلقـة ب تخـاذ القـرار وتصـحيح اإلنح ارفـات ورسـم‬
‫السياسات إلى جانب المتطلبات القانونية ‪ ،‬وطرأت على مفهوم وتعاريف وأهداف ومقومات ومكونات نظام‬
‫الرقابة الداخلية تطورات عديـدة‪ ,‬والخـروج مـن المفهـوم التقليـدي إلـى مفهـوم حـديث وأكثـر شـمول يهـدف إلـى‬
‫ضمان تحقيق الكفا ة في األدا والفاعلية في تحقيق األهداف‪.‬‬
‫وتذسيســا علــى مــا تقــدم فقــد خصــص الباحــث هــذا المبحــث والــذي ســيتم مــن خاللــه تســليي الضــو علــى كــل‬
‫ذل في خمسة مطالب ‪ ،‬وعلى النحو التالي‪:‬‬

‫المطلب األول‪ :‬نظام الرقابة الداخلية – التطور التاريخي ‪ ،‬التعريف ‪ ،‬األهداف ‪ ،‬األهمية‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬العوامل المساعدة على تطور نظام الرقابة الداخلية ومحدداتها‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬أنظمة ومقومات ومكونات نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫المطلب الرابم‪ :‬معايير فعالية ومسؤوليات وطرق فحص نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫المطلب الخام ‪ :‬نظام الرقابة الداخلية في ظل بيةة تكنولوجيا المعلومات‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬نظام الرقابة الداخلية (التطور التاريخي‪ ،‬التعريف‪ ،‬األهداف‪ ،‬األهمية)‪:‬‬

‫‪17‬‬
‫تناول الباحث فـي هـذا المطلـب مفهـوم والتطـور التـ اريخي وكـذا تعريفـات نظـام الرقابـة الداخليـة وأهدافـه‬
‫وأهميته‪:‬‬
‫الفرع األول‪ :‬التطور التاريخي لمفهوم الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫م ــم إحتياج ــات إدارة الوح ــدة‬ ‫لق ــد م ــر مفه ــوم الرقاب ــة الداخلي ــة ف ــي م ارح ــل تط ــور ت ــاريخي تناس ــب‬
‫المختلفة والتي يمكن إيجازها في الث مراحل رئيسية ‪ ،‬يوضحها الجدول رقم (‪,)1‬‬
‫المرحلة‬
‫المرحلة الثالثة‬ ‫المرحلة الثانية‬ ‫المرحلة األولى‬ ‫م‬
‫البيان‬
‫الحاضر‬ ‫‪ – 1944‬الوق‬ ‫‪1944 – 1500‬م‬ ‫العصر القديم ‪1500 -‬م‬ ‫الفترة التاريخية‬ ‫‪1‬‬
‫للمرحلة‬
‫(الكفا ة التشغيلية – هيكل لتحقيق أهداف‬ ‫الضبي الداخلي‬ ‫الرقابة الشخصية‬ ‫أساس نوع الرقابة‬ ‫‪2‬‬
‫الوحدة – عمليات لتحقيق أهداف معينة)‬ ‫للمرحلة‬
‫هذه المرحلة طفرة في مفهوم الرقابة‬ ‫تضمن‬ ‫شهدت هذه المرحلة نمو في‬ ‫المفهوم الضيق‬ ‫تضمن‬ ‫بيان المرحلة العام‬ ‫‪3‬‬
‫القاعدة إلرسا المفهوم‬ ‫الداخلية شكل‬ ‫حجم المشروعات وزيادة‬ ‫للرقابة الداخلية والذي‬
‫الحديث والشامل للرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫أنشطتها وعملياتها وإتساع‬ ‫يتناسب مم طبيعة‬
‫نطاقها الجغرافي وهو ما أقتضى‬ ‫المشروعات الفردية السائدة‬
‫تطوير مفهوم الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫في حينه‪.‬‬
‫هذه المرحلة تطورات متسارعة في‬ ‫شمل‬ ‫إهتمام الرقابة الداخلية بحماية‬ ‫إج ار ات وطرق تهدف إلى‬ ‫مفهوم الرقابة‬ ‫‪4‬‬
‫مفهوم الرقابة الداخلية تميزت باإلهتمام‬ ‫األصول ودقة السجالت وإعتبار‬ ‫الحفاظ على النقدية من‬ ‫الداخلية‬
‫بالجوانب التنظيمية اإلدارية والنهو الذي‬ ‫مفهوم الرقابة الداخلية مرادفا‬ ‫السرقة وإشراف صاحب‬
‫يرتكز على العالقات بين مجموعة النظم‬ ‫للضبي الداخلي (الصبان‬ ‫المنشذة على عملية الرقابة‬
‫الفرعية فيما بينها وبين النظام الكلي وصوال‬ ‫(‪)22‬‬
‫وأخرون ‪1996 ،‬م‪)21:‬‬ ‫الداخلية (عثمان ‪:1999 ،‬‬
‫لهيكل الرقابة الداخلية واإلطار المتكامل‬ ‫(‪)21‬‬
‫‪)68‬‬
‫للرقابة الداخلية‪.‬‬
‫الجدول رقم (‪ )1‬يوضح المراحل الثالث الرئيسية التي مر بها مفهوم الرقابة الداخلية (مصادر متعددة)‬

‫عـدة م ارحـل فرعيـة‬ ‫كما أن المرحلة الثالثـة لتطـور مفهـوم الرقابـة الداخليـة الموضـحة فيمـا سـبق قـد تضـمن‬
‫يكمن إيجازها وإيضاحها في الجدول رقم (‪,)2‬‬

‫البيان العام‬
‫أساس مفهوم‬ ‫المرحلة‬
‫البيان التفصيلي‬ ‫عام‬
‫البيان‬ ‫الرقابة الداخلية‬ ‫الفرعية‬
‫األساس‬

‫‪21‬‬
‫عثمان ‪ ،‬عبدالرزاق محمد ‪( ،‬أصول التدقيق والرقابة الداخلية) ‪ ،‬دار الكتب للطباعة ‪ ،‬الموصل ‪ ،‬العراق ‪1999 ،‬م‪.‬‬

‫‪22‬‬
‫الصبان وأخرون ‪( ،‬الرقابة والمراجعة الداخلية مدخل نظري تطبيقي) ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية ‪ ،‬مصر ‪1996 ،‬م‪.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫البيان العام‬
‫أساس مفهوم‬ ‫المرحلة‬
‫البيان التفصيلي‬ ‫عام‬
‫البيان‬ ‫الرقابة الداخلية‬ ‫الفرعية‬
‫األساس‬
‫ش ــمل مفه ــوم المرحل ــة للرقاب ــة الداخلي ــة بذنه ــا إجـ ـ ار ات وخط ــة‬ ‫هذه المرحلة طفرة في مفهوم‬ ‫تضمن‬ ‫‪1949‬م‬ ‫الكفا ة التشغيلية‬ ‫المرحلة‬
‫تنظيمي ــة ته ــدف إل ــى حماي ــة األص ــول ودق ــة الس ــجالت وتنمي ــة‬ ‫القاعدة إلرسا‬ ‫الرقابة الداخلية شكل‬ ‫واإلنتاجية‬ ‫األولى‬
‫الكفا ة التشــغيلية وتشــجيم اإللتـزام بالسياســات اإلداريــة وإعتبــار‬ ‫المفهوم الشامل للرقابة الداخلية حيث‬
‫الضــبي الــداخلي أحــد حلقــات الرقابــة ( ‪Johnson & Jaenicke ,‬‬ ‫تميزت باإلهتمام بالجوانب التنظيمية‬
‫‪)1980:6‬‬ ‫اإلدارية‪.‬‬
‫يرتكز مبدأ الرقابــة فــي هــذه المرحلــة علــى الفكـرة التــي تقــول أن‬ ‫هذه المرحلة المفهوم الحديث‬ ‫تضمن‬ ‫‪1953‬م‬ ‫هيكل لتحقيق‬ ‫المرحلة‬
‫ألدا أي نش ــاط مس ــؤولية ف ــي تذدي ــة مهامه ــا الخاص ــة بطريق ــة‬ ‫نسيبا للرقابة الداخلية وظهور النهو‬ ‫أهداف الوحدة‬ ‫الثانية‬
‫معين ـ ــة وبدرجـ ـ ــة مـ ـ ــن الكفـ ـ ــا ة الت ـ ــي تسـ ـ ــمح لهـ ـ ــا باإلسـ ـ ــتعمال‬ ‫الذي يرتكز على العالقات‬
‫اإلقتصــادي الفعــال والمفيــد وتــوفير تذكيــد مقبــول بـ ذن األهــداف‬ ‫واإلرتباطات بين مجموعة النظم‬
‫التي تخص الوحدة سوف يتم إنجازها‪.‬‬ ‫الفرعية فيما بينها وبين النظام الكلي‪.‬‬
‫هـ ــذه المرحل ــة إصـ ــدارات عـ ــدة ع ــن المنظمـ ــات الدوليـ ــة‬ ‫ش ــمل‬ ‫شهدت هذه المرحلة تطو ار وطفرة‬ ‫‪1958‬م‬ ‫عمليات لتحقيق‬ ‫المرحلة‬
‫المهنية وذات العالقة كان أبرزها‪:‬‬ ‫نوعية في مفهوم الرقابة الداخلية من‬ ‫أهداف معينة‬ ‫الثالثة‬
‫‪ )1‬توصيات لجنة إج ار ات المراجعة‪.‬‬ ‫خالل إصدارات عده عن المنظمات‬
‫‪ )2‬إصـ ــدارات اإلتحـ ــاد الـ ــدولي للمحاسـ ــبين للمعـ ــايير الدوليـ ــة‬ ‫الدولية والمهنية المختصه‪.‬‬
‫ومنها المتعلقة بالنظام المحاسبي والرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ )3‬تقرير لجنة دراسة مسؤوليات المراجعين (‪.)Cohen‬‬
‫‪ )4‬المعيار المريكي رقم (‪ )SAS-NO,55‬وتعديله بالمعيــار رقــم‬
‫(‪.)SAS-NO,78‬‬
‫‪ )5‬تقري ــر اللجن ــة الراعي ــة للمنظم ــات (‪ )COSO‬إح ــدى اللج ــان‬
‫المنبثقة عن مجمم المحاســبين األمـريكيين (‪ )AICPA‬وعــن‬
‫لجنة (‪ )Tread way‬و (‪.)CICA‬‬
‫‪ )6‬إصـ ــدار معـ ــايير المراجعـ ــة الدوليـ ــة عـ ــن اإلتحـ ــاد الـ ــدولي‬
‫للمراجعين‪.‬‬
‫‪ )7‬إصدار لجنة بازل (‪.)1 ، 2‬‬
‫‪ )8‬باإلضــافة لتوصــيات وإصــدارات المنظمــة الدوليــة لألجه ـزة‬
‫العليا للرقابة المالية والمحاسبة (األنتوساي)‪.‬‬

‫جدول رقم (‪ )2‬يوضح الم ارحل الفرعية التي مرت بها المرحلة الرئيسية الثالثة‬
‫*مصادر متعددة‬ ‫من تطور مفهوم الرقابة الداخلية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تعريف وعهداف وعهمية نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫أن تطور مفهوم الرقابة الداخلية بحسب المراحل التاريخية قـد صـاحبه تعريفـات عـدة لنظـام الرقابـة الداخليـة‬
‫وأه ــدافها وفق ــا ل ــذل التط ــور الت ــاريخي الموض ــح ف ــي الف ــرع الس ــابق م ــن ه ــذا المطل ــب ‪ ،‬وق ــد ص ــدرت تلـ ـ‬

‫‪19‬‬
 ‫التعاريف عن العديد من المنظمـات الدوليـة المهنيـة والمختصـ ه فـي هـذا المجـال ‪ ،‬وفـي هـذا الفـرع نـورد عـدد‬
‫من تل التعاريف يقابلها أهداف الرقابة الداخلية ‪ ،‬وكما هو موضح ب يجاز بالجدول رقم (‪,)3‬‬

‫أهداف الرقابة الداخلية‬ ‫تعريف الرقابة الداخلية‬ ‫الجهة‬

‫حماية األصول‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ضـ ــمان دقـ ــة وصـ ــحة المعلومـ ــات المحاسـ ــبية وزيـ ــادة‬ ‫‪-‬‬
‫درجة اإلعتماد عليها‪.‬‬
‫زيادة الكفا ة التشغيلية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التحقــق مــن إلت ـزام العــاملين بالسياســات اإلداريــة التــي‬ ‫‪-‬‬
‫وضعتها اإلدارة‪.‬‬
‫إنجاز أعمال الوحدة بكفا ة وفاعلية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫اإللتزام بالسياسات والقوانين‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المناسب‪.‬‬ ‫تقديم المعلومات في الوق‬ ‫‪-‬‬
‫ضمان الحماية إلبقا األصول ونوعية المعلومات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تطبيق تعليمات اإلدارة وتحسين األدا ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التنظــيم وتطبيــق طــرق وإج ـ ار ات و نشــاطات المنشــذة‬ ‫‪-‬‬
‫من أجل دوام العناصر السابقة‪.‬‬
‫مو واية تقديم التقارير المالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫فاعلية وكفا ة العمليات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫اإلمتثال للقوانين واألنظمة المطبقة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ضمان إدارة منظمة وكفا ة العمل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫(‪)24‬‬
‫اإللتزام بسياسات اإلدارة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫حماية األصول ومنم وإكتشاف الغش واألخطا ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫دقة إكتمال السجالت المحاسبية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المناسب‪.‬‬ ‫تهيةة معلومات مالية في الوق‬ ‫‪-‬‬
‫إمكانية اإلعتماد على التقارير المالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫فعالية وكفا ة أعمال المنشذة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫اإللتزام بالقوانين واللوائح‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫(( وحل مفهوم هيكل الرقابة الداخية محل نظام الرقابة الداخلية))‪.‬‬
‫كفا ة وفعالية العمليات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إمكانية الثقة بالتقارير‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫حماي ـ ـ ـ ــة األص ـ ـ ـ ــول ض ـ ـ ـ ــد حيازته ـ ـ ـ ــا وإس ـ ـ ـ ــتخدامها أو‬ ‫‪-‬‬
‫التصرف بهابشكل غير مصرس‪.‬‬
‫اإللتزام بالقوانين واللوائح واإلج ار ات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫الخطة التنظيمية وكل الطرق واألساليب واإلج ار ات‬ ‫لجنة طرائق المراجعة المنبثقة‬
‫التي تضعها اإلدارة لتحقيق أهدافها (‪www.aicpa.org‬‬ ‫عن المعهد األمريكي للمحاسبين‬
‫‪)http//:‬‬ ‫القانونيين (‪)AICPA‬‬
‫النظام الكلي للرقابة المالية أو غيرها من أنواع الرقابة‬ ‫معهد المدققين الداخليين‬
‫بما تشمله هيكل تنظيمي وأساليب وإج ار ات مالية‬ ‫األمريكي (‪)IIA‬‬
‫داخلية‬
‫مجموعة من الضمانات التي تساعد على التحكم في‬ ‫منظمة خب ار المحاسبين‬
‫(‪)23‬‬
‫المنشذة من أجل تحقيق عدة أهداف‬ ‫المعتمدين الفرنسية (‪)OECCA‬‬
‫العملية المصممة والمنفذة من قبل أولة المكلفين‬ ‫المعايير الدولية للتدقيق والتذكيد‬
‫بالرقابة واإلدارة والموظفين األخرين لتوفير تذكيد‬ ‫(المعيار رقم (‪)ISA-NO,315‬‬
‫معقول بشذن تحقيق أهداف المنشذة وتناول مخاطر‬
‫العمل التي تهدد أيا من األهداف‪.‬‬
‫كافة السياسات واإلج ار ات التي تتبناها إدارة المنشذة‬ ‫المعيار الدولي للتدقيق رقم‬
‫لمساعدتها قدر اإلمكان في الوصول إلى أهدافها‬ ‫(‪ )ISA-NO:400‬في الفقرة (‪)8‬‬
‫(‪)IFAC, 1999:127‬‬ ‫الصادر عن اإلتحاد الدولي‬
‫للمحاسبين (‪)IFAC‬‬
‫((عملية تنفيذ من قبل اإلدارة يتم تصميمها بغر‬ ‫معيار التدقيق األمريكي رقم‬
‫توفير تذكيد معقول بذن المنشذة تحقق أهدافها))‬ ‫(‪ )SAS-NO,55‬والذي تم إج ار‬
‫وتعديلها بالمعيار رقم (‪ )78‬قد تركز على القسم‬ ‫تعديل عليه بالمعيار رقم (‪SAS-‬‬
‫الوصفي لتعريف هيكل الرقابة الداخلية ومكوناته‬ ‫‪)NO,78‬‬
‫(اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية) عملية تتذ ر وتنتو‬ ‫لجنة (‪ )COSO‬إحدى اللجان‬
‫األخرين ويتم‬ ‫عن طريق إدارة المنشذة وباألشخا‬ ‫المنبثقة عن مجمم المحاسبين‬
‫مطلق لتحقيق‬ ‫تصميمها لتوفير تذكيد معقول ولي‬ ‫األمريكيين (‪ )AICPA‬وعن لجنة‬
‫أهدافها (‪)COSO, 1996:1‬‬ ‫(‪)Tredway‬‬

‫جدول رقم (‪ )3‬يوضح أهم تعاريف وأهداف نظام الرقابة الداخلية‬

‫يضاف إلى ماسبق ماصدر عن األنتوساي من توصيات وإرشـادات عـن نظـام الرقابـة الداخليـة والتـي سـيتم‬
‫تفصيلها في مبحث مستقل في سياق هذا البحث‪,,‬ومماسبق يتضح مايلي‪:‬‬

‫‪23‬‬
‫التهامي ‪ ،‬طواهر ‪ ,‬مسعود صدقي ‪( ،‬المراجعة وتدقيق الحسابات) ‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية بن عكنون ‪ ،‬الجزائر ‪2005 ،‬م ‪ ،‬ص‪.85‬‬

‫‪24‬‬
‫طارق عبدالعال ‪( ،‬موسوعة معايير المراجعة) ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية ‪ ،‬مصر ‪2006 ،‬م ‪ ،‬الجزء الثاني‪.‬‬

‫‪20‬‬
 ‫عوالً‪ :‬تعريف نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫وفي ضو المفاهيم والتعريفات السابقة للرقابة الداخلية يمكن القول أن مفهوم وتعريف نظام الرقابة‬
‫الداخلية قد إرتبي باألهداف التي يرجى تحقيقها منه والتي يمكن تلخيصها في النقاط التالية‪:‬‬
‫أهداف الرقابة الداخلية حماية األصول إقتصر تعريفهـا علـى أنهـا مجموعـة الوسـائل التـي‬ ‫‪ -1‬عندما كان‬
‫تكفل الحفاظ على النقدية ‪ ،‬ومم توسم أهداف الحمايـة لتشـمل األصـول األخـرى أمتـد التعريـف ليشـمل‬
‫بقية األصول األخرى ومن أهمها المخزون‪.‬‬
‫‪ -2‬مم توسم حجم الوحدات ومارافقه من توسم أهدافها ومن ضمن تل األهداف تقليـل إحتمـاالت حـدوث‬
‫األخطا والتالعب فضال عن حماية األصول فقد تطور المفهوم ليقابل تل األهداف‪.‬‬
‫‪ -3‬مــم ت ازيــد اإلهتمــام بالتوجــه نحــو اإلسـ تخدام األمثــل للمـوارد المتاحــة تــذ ر بــذل التعريــف ليشــمل ســائر‬
‫أسـ ــاليب اإلرتقـ ــا بالكفـ ــا ة اإلنتاجيـ ــة فضـ ــال عـ ــن حمايـ ــة النقديـ ــة واألصـ ــول األخـ ــرى وضـ ــمان الدقـ ــة‬
‫المحاسبية للبيانات المثبتة في الدفاتر والسجالت‪.‬‬
‫من تل التعاريف أن الرقابة الداخلية‪:‬‬ ‫كمايمكن إستخال‬
‫‪ )1‬أنهــا عمليــة وأنهــا مســتمرة ومتطــورة (وهــذا يعنــي أن الرقابــة تمــارس كجــز مــن المهــام اليوميــة وليس ـ‬
‫مجرد متابعة تتم بعد إنجاز األعمال)‪.‬‬
‫‪ )2‬تقوم بها إدارة الوحدة والموارد البشرية العاملة بها على كافة المستويات‪.‬‬
‫مطلق بسبب محدودية الرقابـة الداخليـة (بمعنـى أنهـا التقـدم تذكيـد مطلـق‬ ‫‪ )3‬أنها توفر تذكيد معقول ولي‬
‫بتحقيــق األهــداف الموضــوعة للرقابــة الداخليــة ‪ ،‬كمــا أن إعتبــارات الكلفــة يجــب أن ت ارعـ ى عنـ د تصــميم‬
‫وتنفيذ الرقابة الداخلية)‪.‬‬
‫‪ )4‬المساعدة الفاعلة في تحقيق األهداف وتحديد المخاطر التي تهدد تحقيق تل األهداف‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬عهداف الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫مــن المســلم بــه والمتعــارف عليــه أن لكــل نظــام قــائم هــدف أو مجموعــة مــن األهــداف التــي يســعى‬
‫لتحقيقهــا ولنظــام الرقابــة الداخليــة أهــداف يســعى لتحقيقهــا يمكــن إشــتقاقها مــن التعريفــات الســابق ســردها ‪،‬‬
‫ويمكن تلخيصها وتصنيفها على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ -1‬ه ــدف رئيس ــي لنظ ــام الرقاب ــة الداخلي ــة (ف ــي التوفي ــق ب ــين تصـ ـرفات وسـ ـ لوك الع ــاملين وأه ــداف الوح ــدة‬
‫التشغيلية التي تسعى لتحقيقها) (توماس وهنكي‪,)371:2009 ،‬‬
‫والذي يتم تحقيقه عن طريق أهداف تشغيليه مساعدة متمثلة بمايلي‪:‬‬
‫أ) حماي ـ ــة موج ـ ــودات المنش ـ ــذة م ـ ــن التل ـ ــا واإلخ ـ ــتالس والتالع ـ ــب والض ـ ــياع واإلسـ ـ ـراف ((األلوس ـ ــي‬
‫‪.))229:2003،‬‬
‫ب) حماية سجالت ودفاتر المنشذة من أي إنحرافات وأخطا متعمدة وغير متعمدة‪.‬‬

‫‪21‬‬
‫ج) التذكــد مــن الحصــول علــى بيانــات محاســبية دايقــة يمكــن اإلعتمــاد عليهــا فــي المجــاالت المختلفــة‬
‫الداخلي ــة منه ــا والخارجي ــة ويمكنه ــا تلبي ــة إحتياج ــات كاف ــة الجه ــات الداخلي ــة والخارجي ــة ((الص ــحن‬
‫وتخرون ‪.)152:2006 ،‬‬
‫د) تحقيـ ــق اإللتـ ـزام بـ ــالقوانين واللـ ـوائح والسياسـ ــات والتعليمـ ــات الموضـ ــوعة مـ ــن قبـ ــل اإلدارة واألجهـ ـزة‬
‫الحكومية والرقابية التي تخضم لها الوحدة‪.‬‬
‫ه) تحقيق ورفم الكفا ة اإلنتاجية ((السرايا ‪.))86:2007 ،‬‬
‫و) تقييم المخاطر وتحديد مدى إدراك اإلدارة لها وكفا تها في إدارة هذه المخاطر‪.‬‬

‫‪ -2‬كما يمكن تصنيف أهداف الرقابة الداخلية بحسب تعريف لجنة (‪ )COSO‬إلى ال ة أهداف رئيسية كل‬
‫هدف منها يشتمل على أهداف فرعية توضيحها كما يلي‪:‬‬
‫‪:1/2‬أهداف ترتبي بكفا ة وفاعلية العمليات ‪ ،‬وأهدافها الفرعية هي‪:‬‬
‫تحقيق معدالت األدا التشغيلي المخططة‪.‬‬ ‫•‬
‫تحقيق الهدف الرئيسي للمنشذة‪.‬‬ ‫•‬
‫رفم معدالت األدا التشغيلي الفعلية‪.‬‬ ‫•‬
‫الحد من مصادر اإلسراف والتبذير في الموارد المالية وحماية األصول‪.‬‬ ‫•‬
‫‪:2/2‬أهداف ترتبي بدقة ومو واية التقارير ‪ ،‬وأهدافها الفرعية هي‪:‬‬
‫تو يق العمليات المالية بالمنشذة‪.‬‬ ‫•‬
‫اإللتزام بالمعايير المحاسبية في القياس واالفصاس‪.‬‬ ‫•‬
‫حماية السجالت المحاسبية من وصول غير المصرس لهم لتل السجالت‪.‬‬ ‫•‬
‫إستخدام الوسائل الوقائية التي تكفل محاسبة سليمة عن العناصر المحاسبية‪.‬‬ ‫•‬
‫‪:3/2‬أه ــداف تـ ـرتبي ب ــااللتزام ب ــالنظم والقـ ـوانين والتعليم ــات الس ــارية الت ــي تلت ــزم به ــا الوح ــدة ‪ ،‬وأه ــدافها‬
‫الفرعية هي‪:‬‬
‫اإللتزام بالنظم السارية المنظمة التي تعمل بها المنشذة‪.‬‬ ‫•‬
‫اإللتزام بالتعليمات الحكومية التي تصدرها جهات حكومية معنية باإلشراف على المنشذة‪.‬‬ ‫•‬
‫اإللتزام بالنظم المعمول بها وفقا للنظام األساسي للمنشذة‪.‬‬ ‫•‬
‫اإللتزام بالسياسات والق اررات اإلدارية المنظمة للعمل‪.‬‬ ‫•‬

‫ثالثاً‪ :‬عهمية نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫تنبــم أهميــة نظــام الرقابــة الداخليــة باالضــافه لمــا ســبق مــن أنــه نقطــة اإلنطــالق التــي يرتكــز عليهــا‬
‫التــي‬ ‫م ارجــم الحســابات الخــارجي المســتقل عنــد إعــداده لبرنــامو المراجعــة ‪ ،‬وتحديــد اإلختبــارات والفحــو‬

‫‪22‬‬
‫ســتكون مجــاال لتطبيــق إج ـ ار ات المراجعــة ‪ ،‬واليمكــن وجــود حســابات منتظمــة ومو وقــة بــدون نظــام رقابــة‬
‫داخليــة ســليم وفعــال والــذي يقــم علــى عــاتق إدارة المنشــذة إقامتــه والمحافظــة عليــه والتذكــد مــن ســالمته ورفــم‬
‫التقــارير الســنوية بشــذنه(‪ ،)25‬كمــا أن اإللت ـزام بتقيــيم نظــام الرقابــة الداخليــة ســيؤدي علــى تحديــد درجــة الثقــة‬
‫ودرجــة اإلعتمــاد علــى البيانــات الماليــة ‪ ،‬وإنعــدام اإللتـزام بد ارســة وتقيــيم نظــام الرقابــة الداخليــة ســوف يــؤدي‬
‫إلى وجود غرات في النظام المحاسبي وتزداد عمليات اإلختالس والسرقة والغش‪.‬‬
‫ومماسبق يمكن القول أنه إذا كان نظام الرقابة الداخلية سليم وفعال وقوى ويمكن اإلعتماد عليه ف نه يمكـن‬
‫من الحصول على البيانات المالية الدايقة الالزمة التي يمكن اإلعتماد عليها فـي التخطـيي وإتخـاذ القـ اررات‬
‫والكشــا عــن اإلخــتالالت ‪ ،‬وكــذل يعتمــد عليهــا المســتفيدون والمســتخدمون لهــا ‪ ،‬وتــزداد قــة المســاهمون‬
‫والمســتثمرون فــي البيانــات والتقــارير الماليــة للمنشــذة ويعــزز مكانتهــا ‪ ،‬باإلضــافة لكــون الرقابــة الداخليــة مــن‬
‫بالمنشــحت‬ ‫أهــم األركــان األساســية لــإلدارة العلميــة الحديثــة وأنهــا الــذراع الرئيســي لــإلدارة المتطــورة للنهــو‬
‫والوحدات لتتماشى مم التطوير والتحديث وتحقيقا لمستويات عالية من الكفا ة التشغيلية واإلنتاجية‪.‬‬

‫رابعاً‪ :‬المبادئ األساسية لنظام الرقابة الداخلية الفعال‪:‬‬

‫البد أن تتوفر في أي نظام رقابة داخلية فعال وكف عدد من المبادئ االساسية أهمها‪:‬‬
‫‪ -1‬يتال م مم حجم المنشذة وطبيعة نشاطها‪.‬‬
‫‪ -2‬يغطي كافة نشاطات المنشذة وعملياتها‪.‬‬
‫‪ -3‬يشمل معايير مناسبة لمنم وقوع األخطا ‪.‬‬
‫‪ -4‬يشمل على تليات مناسبة تمكن من ضبي وإدارة المخاطر الناجمة عن نشاطات المنشذة‪.‬‬
‫‪ -5‬يكون مدعما بذنظمة معلومات وإتصاالت تكفل تدقيق المعلومات بدقة‪.‬‬
‫‪ -6‬يتال م مم اإلطار المؤسسي بهدف ضمان التوافق مم أحكام القانون الذي يحكم عمليات المنشذة‪.‬‬
‫‪ -7‬يكون مفصال ومو قا بشكل كاف‪.‬‬
‫‪ -8‬يحدد بوضوس اإلج ار ات التصحيحية عند الحاجة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬العوامل المساعدة عل تطور نظام الرقابة الداخلية ومحدداتها‪:‬‬

‫فـي‬ ‫إن تطور وإتساع نطاق نظام الرقابـة الداخليـة إنتجتـه عـدة عوامـل يقابلهـا عوامـل أخـرى تمثلـ‬
‫محددات لنظام الرقابة الداخلية والتي تم التطرق لكل منها في فرع مستقل من قبل الباحث في هذا المطلب‬
‫كاألتي‪:‬‬
‫‪25‬‬
‫أمين السيد ‪ ،‬التطورات الحديثة في المراجعة ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية ‪2008 ،‬م ‪ ،‬ص‪.282‬‬

‫‪23‬‬
 ‫الفرع األول‪ :‬العوامل المساعدة في تطوروإتساع نطاق نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫توجد مجموعة من العوامل التي ساعدت على تطوروإتساع نطاق الرقابة الداخلية من أهمها‪:‬‬
‫‪ -1‬كبر حجم المنشذة وتعدد عملياتها وتعقدها وإنفصال الملكية عن اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -2‬تفويت السلطات والمسؤوليات لبعت اإلدارات الفرعية‪.‬‬
‫‪ -3‬حاجة اإلدارة إلى بيانات دورية دايقة وسليمة‪.‬‬
‫‪ -4‬مسؤولية اإلدارة عن حمايـة مـوارد وممتلكـات المنشـذة مـن العبـث والسـرقة واإلخـتالس وسـو اإلسـتخدام‬
‫والتي تتطلب وجود نظام رقابة داخلي سليم‪.‬‬
‫التخطيي والرقابة‪.‬‬ ‫‪ -5‬حاجة المؤسسات الحكومية وإدارتها إلى بيانات دايقة وسليمة ألغ ار‬
‫من كاملة تفصيلية إلى إختبارية‪.‬‬ ‫إجر ات المراجعة والتدقيق إذ تحول‬
‫‪ -6‬تطور ا‬
‫‪ -7‬إهتمام إدارة المنشذة ومراقبي الحسابات الخارجيين إهتماما خاصا بذنظمة الرقابة الداخلية والعمـل علـى‬
‫تدعيمها وتحسينها وحتى يمكن اإلعتماد عليها‪.‬‬
‫وكل هذه العوامل أدت إلى اإلهتمام بنظم الرقابة الداخلية وتطويرها مفهوما وأسلوبا وإج ار ات(‪.)26‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬محددات نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫هناك العديد من المحددات ألي نظام رقابة داخلية من أبرزها‪:‬‬
‫‪ -1‬محدد التكلفة‪ :‬سعي اإلدارة لعدم تجاوز كلفة نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -2‬معظم اإلج ار ات الرقابية تصمم لمواجهة العمليات المتكررة‪.‬‬
‫‪ -3‬إحتمـال الخطــذ البشــري فــي تصـ ميم أو تنفيــذ النظــام الرقــابي بسـ بب اإلهمـال أو الخطــذ فــي تقــدير وفهــم‬
‫العمليات‪.‬‬
‫‪ -4‬إمكانية اإللتفـاف علـى الضـوابي الداخليـة مـن خـالل تواطـؤ موظـا أو أكثـر للقيـام بعمليـة إحتيـ ال مـم‬
‫أطراف من خارج أو من داخل الجهة‪.‬‬
‫‪ -5‬التغييرات في الظروف دون تعديل اإلج ار ات الرقابية بما يتناسب مم هذه التغييرات‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬عنظمة الرقابة الداخلية ومقوماتها ومكوناتها‪:‬‬

‫وفــي ه ــذا المطل ــب فق ــد تن ــاول الباح ــث أنظمــة الرقاب ــة الداخلي ــة ومقوماته ــا ومكون ــات هيك ــل الرقاب ــة‬
‫الداخلية في أفرع مستقلة لكال منها كاألتي‪:‬‬
‫الفرع األول‪ :‬عنظمة الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫‪26‬‬
‫أمين خالد ‪( ،‬علم تدقيق الحسابات من الناحية النظري ة) ‪ ،‬دار األوائل للطباعة والنشر ‪ ،‬عمان ‪ ،‬األردن ‪ ،‬الطبعة األولى ‪2000 ،‬م ‪ ،‬ص‪.166‬‬

‫‪24‬‬
 ‫للرقابة الداخلية أنظمة متعددة تنظم إج ار ات العمل وضبطه في المنشحت والمتمثلة بمايلي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬نظام الرقابة اإلدارية‪.‬‬
‫انيا‪ :‬نظام الرقابة المحاسبية‪.‬‬
‫الثا‪ :‬نظام الضبي الداخلي‪.‬‬
‫وقد تناول الباحث هذه األنظمة بقليل من التفصيل فيما يلي‪:‬‬
‫*أوال‪ :‬نظام الرقابة اإلدارية‪ :‬والذي يشـمل علـى الخطـة التنظيميـة واإلجـ ار ات والو ـائق والسـجالت المتعلقـة‬
‫بعمليات إتخاذ الق اررات والتي تقود إلى الترخيص اإلداري للعمليات بهدف تحقيق أهداف المنشذة‪,‬‬
‫ومن أهم األساليب المستخدمة لتحقيق أهداف الرقابة اإلداريـة (الموازنـة التخطيطيـة ‪ ،‬التكـاليف المعياريـة ‪،‬‬
‫د ارس ــات الحرك ــة وال ــزمن ‪ ،‬الرقاب ــة عل ــى الج ــودة ‪ ،‬الب ـرامو التدريبي ــة ‪ ،‬نظ ــام تقي ــيم األدا ‪ ،‬الرس ــوم البياني ــة‬
‫والكشوف اإلحصائية)‪.‬‬

‫* انيـا‪ :‬نظـام الرقابـة المحاسـبية‪ :‬وهـو إختبـار دقــة البيانـات المحاسـبية المسـجلة بالـدفاتر والسـجالت ودرجــة‬
‫البيانـات المحاسـبية طبقـا للمبـادئ‬ ‫اإلعتماد عليها ‪ ،‬وتتبم عمليـات صـحة تسـجيل وتبويـب وتحليـل وعـر‬
‫المحاسبية المقبولة عموما(‪,)27‬‬
‫ومـن أهـم األســاليب لتحقيـق أهـداف الرقابــة المحاسـبية (نظريــة القيـد المـزدوج ‪ ،‬إســتخدام حسـابات المراابــة ‪،‬‬
‫أسلوب المصـادقات ‪ ،‬مـذكرات التسـوية مـم البنـ ‪ ،‬فصـل واجبـات إدارة الحسـابات عـن اإلدارات األخـرى ‪،‬‬
‫التدقيق الداخلي ‪ ،‬إستخدام موازين التدقيق الدورية والفرعية)‪.‬‬

‫* الثا‪ :‬نظام الضبي الداخلي‪ :‬هو خطة تنظيمية وإج ار ات هادفة إلى حماية أصول المنشذة من اإلختالس‬
‫والتالعب أو سو اإلستخدام وهي وظيفة داخلية تابعة إلدارة المنشذة(‪,)28‬‬
‫ويعتمد الضبي الداخلي في سبيل تحقيق أهدافـه (تقسـيم العمـل ‪ ،‬المراابـة الذاتيـة ‪ ،‬التـذمين علـى الممتلكـات‬
‫والموظفين الذين في حوزتهم العهد)‪.‬‬
‫(ويــرى الباحــث أن مــن أهــم العوامــل لتحقيــق فاعليــة الرقابــة اإلداريــة والرقابــة المحاســبية هــو نظــام الضــبي‬
‫الداخلي)‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مقومات نظام الرقابة الداخلية الفعال‪:‬‬

‫مــن خــالل تعريفــات نظــام الرقابــة الداخليــة التــي تــم تناولهــا فيمــا ســبق يتضــح وجــود جوانــب إداريــة‬
‫وأخــرى محاســبية كمقوم ــات اساســية لنظــام الرقاب ــة الداخليــة الســليم ‪ ،‬وهن ــا ســيتم التركيــز عل ــى نــوعين م ــن‬
‫المقومات هما‪:‬‬

‫‪ 27‬عبدالفتاح الصحن وأخرون ‪( ،‬المراجعة التشغيلية والرقابة الداخلية) ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية ‪2008 ،‬م‪.‬‬

‫‪28‬‬
‫التهامي طواهري و مسعود صدقي ‪( ،‬المراجعة وتدقيق الحسابات) ‪ ،‬مرجع سبق ذكره ‪ ،‬ص‪.168‬‬

‫‪25‬‬
‫أوال‪ :‬المقومات اإلدارية والتنظيمية لفعالية نظام الرقابة الداخلية الذي يشمل (هيكـل تنظيمـي كـف ‪ ،‬كفـا ة‬
‫الم ــوظفين ‪ ،‬مع ــايير أدا س ــليمة ‪ ،‬نظ ــام دقي ــق لمرااب ــة األدا ‪ ،‬مجموع ــة السياس ــات واإلجـ ـ ار ات لحماي ــة‬
‫الموجودات ‪ ،‬قسم التدقيق الداخلي)‪.‬‬
‫اني ــا‪ :‬المقوم ــات المحاس ــبية والمالي ــة لفعالي ــة نظ ــام الرقاب ــة الداخلي ــة وال ــذي يش ــمل (نظ ــام محاس ــبي س ــليم ‪،‬‬
‫الوسائل ا لية المستخدمة ‪ ،‬الجرد الفعلي للموجودات ‪ ،‬الموازنات التخطيطية ‪ ،‬نظام التكاليف المعيارية)‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬مكونات هيكل نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫ينبغـي أن يـتم اإلرتقـا بـدور نظــام الرقابـة الداخليـة فـي الوحـدات إلــى توجيـه العمليـات نحـو النجــاس‬
‫من خالل فحص وتقويم األنشطة المالية واإلدارية والتشغيلية وتوفير المعلومات لإلدارة بكل مستوياتها عـن‬
‫تنفيــذ خططهــا بشــكل صــحيح وتفعيــل دور الرقابــة الداخليــة فــي اإلطــالع علــى تلـ الخطــي وإمكانيــة تــدقيق‬
‫تنفي ــذها أو م ــدى تحقيقه ــا لأله ــداف المنش ــودة منه ــا وتحدي ــد المخ ــاطر الت ــي ق ــد تواج ــه الوح ــدة ف ــي تحقيقه ــا‬
‫ومتابعة كيفية عالجها ‪ ،‬وحتى يتمكن نظام الرقابة الداخليـة مـن تنفيـذ تلـ المهـام وتحقيـق األهـداف وحتـى‬
‫يتسم بالفعالية البد من توافر مجموعة مكونات أساسية لتحقيق ذل ‪,‬‬
‫مكونـات نظـام هيكـل الرقابـة الداخليـة وفقـا لتقريـر لجنـة‬ ‫وفي هذا الفرع من المطلـب الثالـث سـيتم إسـتع ار‬
‫(‪ )COSO‬والذي يتكون من خمسة مكونات أساسية ومكوناتها الفرعية والمتمثلة بالتالي‪:‬‬
‫‪ -1‬بيةة الرقابة (‪:)Control Environment‬‬
‫اإلتجــاه العـام لــإلدارة العليـا والمــديرين‬ ‫والمقصـ ود بهــا التصـرفات والسياسـ ات واإلجـ ار ات التــي تعكـ‬
‫الرقابة وأهميتها للوحدة ‪ ،‬وتعتبر أساس كل المكونـات األخـرى للرقابـة الداخليـة‬ ‫ألي وحدة بخصو‬
‫والت ــي تش ــمل(األمانة ‪ ،‬الكف ــا ة ‪ ،‬فلس ــفة اإلدارة ‪ ،‬الهيك ــل التنظيم ــي ‪ ،‬ح ــدود الس ــلطة والمس ــؤولية ‪،‬‬
‫السياسات واإلج ار ات وإشتراك اإلدارة العليا وإدارة المراجعة)‪.‬‬
‫‪ -2‬تقدير المخاطر (‪:)Risk Assessment‬‬
‫والتي تعني أن تقوم اإلدارة بتقييم المخـاطر كجـز مـن تصـميم نظـام الرقابـة الداخليـة وتشـغيله لتقليـل‬
‫األخطا والمخالفات وتشمل (تحديد األهداف الرئيسـية وتجزئتهـا لألنشـطة األولـى وتحليلهـا لألنشـطة‬
‫التشغيلية والماليـة األخـرى و تقـدير األحـداث التـي قـد تطـ أر وإحتمـاالت المخـاطر وا ليـات التـي تقلـ ل‬
‫حدو ها وأ ارها)‪.‬‬ ‫فر‬

‫‪ -3‬أنشطة الرقابة (‪:)Control Activities‬‬

‫والتـ ــي تعنـ ــي أن السياسـ ــات واإلجـ ـ ار ات التـ ــي تحـ ــددها اإلدارة لتحقيـ ــق أهـ ــداف الوحـ ــدة فضـ ـ ال عـ ــن‬
‫السياسات واإلج ار ات الخاصة بالمكونات األخـرى والتذكـد مـن القيـام بالتصـرفات الضـرورية للتعـرف‬
‫علــى المخــاطر التــي تعيــق تحقيــق أهــداف الوحــدة وتشــمل (إج ـ ار ات تنفيــذ التوجيهــات والتعامــل مــم‬
‫المخ ــاطر وتش ــغيل المعلوم ــات بص ــورة س ــليمة (الت ــرخيص ‪ ،‬المطابق ــات ‪ ،‬فح ــص األدا ‪ ،‬التحق ــق ‪،‬‬
‫فصل الوظائا))‪.‬‬

‫‪26‬‬
 ‫‪ -4‬المعلومات واإلتصال (‪:)Information And Communication‬‬
‫يجــب أن تكــون المعلومــات مالئمــة ومحــددة ومقدمــة فــي الوق ـ المناســب وتتســم بدقــة ومعــدة بشــكل‬
‫يجعله ــا قابلـ ــة لإلسـ ــتخدام والمقارنـ ــة لتكـ ــون اإلدارة فاعلـ ــة فض ــال عـ ــن إمكانيـ ــة الوصـ ــول إليهـ ــا سـ ــو‬
‫للعملي ــات الماليـ ـ ة أو غي ــر لمالي ــة أو المتعلق ــة بعملي ــات داخلي ــة وخارجي ــة أو مرتبط ــة بظ ــرف مع ــين‬
‫وتش ــمل (اإلحتياج ــات م ــن المعلوم ــات وتوقي ـ ودوري ــة الحص ــول عليه ــا ‪ ،‬تص ــميم نظ ــام المعلوم ــات‬
‫وشكل تقاريرها)‪.‬‬
‫‪ -5‬المراابة (‪:)Monitoring‬‬
‫تتعلق أنشطة المراابة بالتقدير المستمر أو الدوري لجودة أدا الرقابة الداخلية تقوم بـه اإلدارة لتحديـد‬
‫مدى تنفيذ الرقابة في ضو التصميم الموضـوع لهـا وإمكانيـة تفعيلهـا بمـايتال م مـم متطلبـات التغييـر‬
‫في الظروف المحيطة وتشمل(الرقابة المرنة ‪ ،‬الرقابة الصلبة ‪ ،‬التقويم الذاتي)‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬معايير فعالية ومسؤوليات الرقابة الداخلية وطرق فحصها‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬معايير فعالية هيكل الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫إن إدارة المنشذة هي المسؤولة عن تصميم وتشغيل هيكل الرقابة الداخلية ومسؤولة عن تقييم مدى‬
‫فعاليته وفقا لمعايير فعالية الرقابة الداخلية الصادرة عن المنظمات المهنية والتي يمكن إيجازها فيمايلي‪:‬‬
‫‪ -1‬معيـ ار ضــرورة فهــم وإدراك اإلدارة للهــدف مــن هيكــل الرقابــة الداخليــة‪ :‬والــذي يتمثــل فــي ضــمان إعــداد‬
‫قوائم مالية صادقة يمكن الثقة فيها أو اإلعتماد عليها‪.‬‬

‫‪27‬‬
‫‪ -2‬معيـ ــار تكامـ ــل مكونـ ــات أو أجـ ـ از هيكـ ــل الرقابـ ــة الداخليـ ــة وذلـ ـ بذج ازئـ ــه ومكوناتـ ــه الخمسـ ــة بصـ ــورة‬
‫متكاملة‪.‬‬
‫‪ -3‬معيار فعالية كل جز من أجز هيكل الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -4‬معيار كفا ة إدارة المراجعة الداخلية‪ :‬حيث الش بذن وجود إدارة مستقلة وذات كفـا ة عاليـة للمراجعـة‬
‫الداخليــة بالمنشــذة وبمــا تملكــه مــن خبـرات ومــؤهالت مناســبة ب عتبارهــا أداة مــن أدوات الرقابــة الداخليــة‬
‫تتبـم أعلـى‬ ‫يحقق الفعالية في تصميم وتشغيل ومتابعة تشغيل هيكـل الرقابـة الداخليـة خاصـة إذا كانـ‬
‫سلطة في المنشذة‪.‬‬
‫‪ -5‬معيار مدى إستخدام تكنولوجيا المعلومات واإلستفادة منها‪.‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬مسؤوليات نظام الرقابة الداخلية(‪:)29‬‬
‫تتحم ــل ع ــدة جه ــات المس ــؤولية تجـ ــاه نظ ــام الرقاب ــة الداخلي ــة فيمـ ــا يخ ــص إجـ ـ ار ات التحق ــق مـ ــن‬
‫خصــائص نظــم الرقابــة الداخليــة وتنفيــذها والتذكــد مــن مــدى فعاليتهــا وهــذه األطـراف هــي (اإلدارة ‪ ،‬الم ارجــم‬
‫الداخلي ‪ ،‬المراجم الخارجي) ‪ ،‬والتي تم تناول كال منها بقليل من التفصيل فيمايلي‪:‬‬
‫عوالً‪ :‬مسؤولية اإلدارة تجاا نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫تتحم ــل اإلدارة مس ــؤولية وض ــم نظ ــام الرقاب ــة الداخلي ــة والمحافظ ــة علي ــه ‪ ،‬وك ــذل مس ــؤولية تع ــديل‬
‫بعت اإلج ار ات الرقابية المستخدمة وفقا إلختالف الظروف حتى تستطيم مراابة نشاط المنشذة‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬مسؤولية المراجع الداخلي تجاا نظام الرقابة اداخلية‪:‬‬
‫يقوم المراجم الداخلي بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية بقصـد العمـل علـى تحسـينه وإحكامـه وقـد‬
‫نص ـ معــايير الممارســة المهنيــة للمراجعــة الداخليــة الصــادرة عــن معهــد الم ـراجعين الــداخليين فــي الواليــات‬
‫المتحــدة (‪ )IIA‬علــى أن يتضــمن مجــال عمــل المراجعــة الداخليــة فحــص وتقــويم كفايــة وفعاليــة نظــام الرقابــة‬
‫الداخلية في المنشذة والحكم على درجة متانته‪.‬‬

‫ثالثاً‪ :‬مسؤولية المراجع الخارجي تجاا نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫سبق أن أشرنا إلى أنظمـة الرقابـة الداخليـة ومسـؤولية الم ارجـم الخـارجي حـول هـذه األنظمـة تتضـح‬
‫من خالل مايلي‪:‬‬
‫‪ -‬نظام الرقابة المحاسبية‪:‬‬
‫حيث يعتبر الم ارجـم الخـارجي مسـؤوال عـن نظـام الرقابـة المحاسـبية كونهـا ذات صـلة بعمليـة المراجعـة‬
‫ومدى دقة البيانات المحاسبية بالدفاتر ومدى إمكانية اإلعتماد عليها ‪...‬ال ‪ ،‬وعلى المراجم الخارجي بذل‬
‫العناية المهنية الخاصة لهذا الجانب كونه ذا أ ر جوهري في عملية المراجعة المرتقبة‪.‬‬
‫‪ -‬نظــام الرقابــة اإلداريــة‪ :‬اليعتبــر الم ارجــم الخــارجي مســؤوال عــن د ارســة وتقيــيم نظــام الرقابــة اإلداري فــي‬
‫المنشذة محل الفحص ويكون مسؤوال عن المسائل التي لها أ ر واضح على النواحي المالية للمنشذة‪.‬‬
‫‪ -‬نظام الضبي الداخلي‪ :‬يعتبر المراجم الخارجي مسؤوال عن فحص وتقييم أنظمة الضبي الداخلي‪.‬‬

‫‪ 29‬وجدان علي أحمد ‪( ،‬دور الرقابة الداخلية والمراجعة الداخلية في تحسين أداء المؤسسة) ‪ ،‬رسالة ماجستير محاسبة ‪ ،‬جامعة الجزائر ‪ ،‬كلية‬
‫العلوم اإلقتصادية ‪ ،‬بحث منشور ‪2010/2009 ،‬م ‪ ،‬ص‪.50‬‬

‫‪28‬‬
 ‫كمــا يمكــن إعـ ادة تصــنيف أدوار ومســؤوليات أنظمــة الرقابــة الداخليــة إلــى أطـراف داخليــة فــي إطــار‬
‫المنشذة وكذا أطراف خارجية وكمايلي‪:‬‬
‫‪ -1‬األطـراف الداخليــة‪ :‬وتشــمل األطـراف الداخليــة المعنيــة بتفعيــل نظــام الرقابــة الداخليــة بالمنشــذة كــال مــن‬
‫اإلدارة والمــدققين الــداخليين وبقيــة المــوظفين بالمنشـ ذة وكــال لــه دور فاعــل فــي هــذا الجانــب غيــر أن إلدارة‬
‫المنشــذة مســؤولية عامــة عــن تصــميم وتطبيــق وتنفيــذ وتو يــق أنظمــة الرقابــة الداخليــة بالشــكل المالئــم ‪ ،‬وقــد‬
‫يتض ــمن الهيك ــل التنظيم ــي ل ــإلدارة هية ــات ولج ــان ت ــدقيق وجميعه ــا له ــا أدوار وتش ــكيالت متباين ــة وتخض ــم‬
‫لتشريعات مختلفة في دول عديدة (‪.)Gov.intosi.9100‬‬
‫‪-2‬األط ـراف الخارجيــة‪ :‬وهــذه األط ـراف الخارجيــة تحمــل علــى كاهلهــا أمانــة الرقابــة الداخليــة مثــل األجه ـزة‬
‫العليا للرقابة الماليـة ومراقبـي الحسـابات والمشـرعين وغيـرهم ‪ ،‬فهـم يسـاهمون فـي تحقيـق أهـداف المنشـذة أو‬
‫تزويــدها بالمعلومــات المفيــدة لتفعيــل نظــام رقابتهــا الداخليــة ‪ ،‬ولكــنهم غيــر مســؤولين عــن وضــم أو تشــغيل‬
‫نظــام الرقابــة الداخليــة بالمنشــذة (‪,)Gov.intosi.9100‬والجــدول رقــم (‪ )4‬يوضــح األط ـراف الداخليــة والخارجيــة‬
‫ومسؤولياتها في تفعيل أنظمة الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫األدوار والمسؤوليات عن نظام الرقابة الداخلية‬

‫األطراف الخارجية‬ ‫األطراف الداخلية‬
‫(‪ )1‬أجهزة الرقابة العليا‪:‬‬ ‫(‪ )1‬إدارة المنشحت (المديرين)‪:‬‬
‫تعمــل علــى تشــجيم ودعـ م وضــم أنظمــة الرقابــة الداخليــة الفعالــة فــي‬ ‫‪-‬‬ ‫ه ــم مس ــؤولين مباش ـرة ع ــن كاف ــة أنش ــطة المنش ــذة بم ــا ف ــي ذل ـ‬ ‫‪-‬‬
‫ال ــدوائر الحكومي ــة ‪ ،‬ويعتبـ ــر تقي ــيم أنظم ــة الرقابـ ــة الداخلي ــة ض ــروريا إللتـ ـزام‬ ‫وضم أنظمة الرقابة الداخلية وتو يقها وتتبــاين مســؤولياتهم وفقــا‬
‫أجهزة الرقابة المالية بالقوانين وأعمال التدقيق المالي وتدقيق األدا ‪.‬‬ ‫إلختصاصاتهم داخل المنشذة وخصائص تل المنشذة‪.‬‬
‫تقــوم أجهـزة الرقابــة الماليــة بـ بال مالحظاتهــا وتوصــياتها إلــى أولةـ‬ ‫‪-‬‬
‫المناط بهم مسؤولية الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫تلعب دو ار إستراتيجيا في تطوير أنظمــة الرقابــة الداخليــة سـوا بشــكل‬ ‫‪-‬‬
‫مباش ـ ــر أو غي ـ ــر مباش ـ ــر وفق ـ ــا لم ـ ــدى إتس ـ ــاع ص ـ ــالحياتها الرقابي ـ ــة‬
‫القانونية والهيكل اإلداري للمنشذة‪.‬‬
‫(‪ )2‬مدققي الحسابات‪:‬‬ ‫(‪ )2‬المدققين الداخليين‪:‬‬
‫يقومــون بتــدقيق بعــت الهيةــات الحكوميــة فــي بعــت الــدول ‪ ،‬ويتعــين علــيهم‬ ‫بــاإلدارة وحــدة التــدقيق الــداخلي ب عتبارهــا جــز مــن‬ ‫‪-‬غالبــا مــا تؤس ـ‬
‫الرقابـ ـ ــة‬ ‫وعلـ ـ ــى هيةـ ـ ــاتهم المهنيـ ـ ــة تقـ ـ ــديم المشـ ـ ــورة والتوصـ ـ ــيات بخصـ ـ ــو‬ ‫نظام الرقابة الداخلية وتستخدمها في مراابة فعاليتها‪.‬‬
‫الداخلية‪.‬‬ ‫يقومون بفحص فعالية الرقابة الداخلية والتوصية بالتحســينات رغــم أنــه‬
‫لهــم مســؤوليات اإلدارة العليــا فــي وضــم أنظمــة الرقابــة الداخليــة‬ ‫ليسـ‬
‫والمحافظة عليها‪.‬‬
‫(‪ )3‬المشرعين وواضعي القوانين‪:‬‬ ‫(‪ )3‬الموظفين‪:‬‬
‫يقومــون بوضــم القـوانين والتوجيهــات والسياســات التــي تتبعهــا المنشــذة‬ ‫‪-‬‬ ‫يس ــاهمون ف ــي الرقاب ــة الداخلي ــة الت ــي تعتب ــر ج ــز ا واض ــحا أو‬ ‫‪-‬‬
‫واألطراف الخارجيــة أ نــا ايــامهم بــذدوارهم ومســؤولياتهم المختلفــة فــي‬ ‫ضمنيا من واجبات كل موظا‪.‬‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫يجــب أن يكونـوا مســؤولين عــن مشــاكل تبليــا عمليــات التشــغيل‬ ‫‪-‬‬
‫المسـ ــاهمة فـ ــي نشـ ــر الـ ــوعي العـ ــام بتعريـ ــف واألهـ ــداف التـ ــي تسـ ــعى‬ ‫‪-‬‬ ‫ومخالفات قواعد السلوك أو تجاوز السياسات الموضوعة‪.‬‬
‫لتحقيقها الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫يمكنهم تفعيل الرقابة الداخليــة أ نــا مــايقومون بتطبيــق ومراجعـة‬ ‫‪-‬‬

‫‪29‬‬
 ‫(‪ )4‬الجهات األخرى‪:‬‬ ‫تصـ ــحيح الضـ ـوابي الرقابيـ ــة وأي تطبيقـ ــات خاطةـ ــة لهـ ـ ا أ نـ ــا ايـ ــامهم‬
‫ه ـ ــي تتفاع ـ ــل م ـ ــم المنش ـ ــذة مث ـ ــل المس ـ ــتفيدين وتق ـ ــوم بتزويـ ـ دها بالمعلوم ـ ــات‬ ‫بمهـ ــامهم اليومي ـ ــة ‪ ،‬وكـ ــذل تحدي ـ ــد المشـ ــاكل الت ـ ــي تكـ ــون مواجهته ـ ــا‬
‫المتعلقة بتحقيق أهدافها‪.‬‬ ‫بالضوابي الرقابية وهي من أفضل الطرق‪.‬‬

‫الداخلية ((المصدر‪( :‬هيكل الرقابة الداخلية‬ ‫جدول رقم (‪ )4‬يوضح األدوار والمسؤوليات المناطة باألطراف الداخلية والخارجية تجاه نظام الرقابة‬

‫(‪ ، )COSO‬إرشادات األنتوساي (‪ )9100‬للرقابة الداخلية))‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬طرق فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫هنــاك عــدد مــن الطــرق المســتخدمة فــي فحــص وتقيــيم نظــام الرقابــة الداخليــة والتــي يمكــن تلخيصــها‬
‫مم مزاياها وعيوبها في الجدول رقم (‪.)5‬‬

‫العيوب‬ ‫المزايا‬ ‫البيان‬ ‫الطريقة‬ ‫م‬

‫‪ )1‬عــدم م ارعــاة الظــروف الخاصــة لكــل منشــذة كونهــا‬ ‫‪ )1‬سهولة التطبيق‪.‬‬ ‫يكون على شكل قائمة تضم إستفسارات‬ ‫اإلستبيان‬ ‫‪1‬‬
‫موحدة‪.‬‬ ‫‪ )2‬توفير الدقة‪.‬‬ ‫السليمة لمايجب أن‬ ‫تحوي على األس‬
‫‪ )3‬طريقة مقبولة‪.‬‬ ‫تكون عليه الرقابة الداخلية تقدم لموظفي‬
‫المنشذة لإلجابة عليها‪.‬‬
‫‪ )1‬التق ــود إل ــى الت ــدوين الكت ــابي لم ــا ه ــو علي ــه نظ ــام‬ ‫دون ضـ ــياع‬ ‫‪ )1‬ت ــوفير الوقـ ـ‬ ‫نظام‬ ‫يقوم المدقق بوضم قواعد وأس‬ ‫الملخص‬ ‫‪2‬‬
‫الرقابة الداخلية بالمنشذة‪.‬‬ ‫المهم منها‪.‬‬ ‫رقابة داخلية سليم دون تحديد أسةلة‬ ‫التذكيري‬
‫‪ )2‬التنطبق على المنشذة ذات الطبيعة الخاصة‪.‬‬ ‫معينة‪.‬‬
‫والقي ـ ـ ــام‬ ‫‪ )3‬يع ـ ـ ــود للم ـ ـ ــدقق أعم ـ ـ ــال وض ـ ـ ــم األس ـ ـ ـ‬
‫باإلج ار ات التي يراها مناسبة‪.‬‬
‫‪ )1‬صـ ـ ــعوبة تتب ـ ـ ــم الشـ ـ ــرس المط ـ ـ ــول لنظـ ـ ــام الرقاب ـ ـ ــة‬ ‫‪ )1‬تحدي ـ ـ ـ ــد نقـ ـ ـ ـ ــاط الضـ ـ ـ ـ ــعا‬ ‫يقوم المدقق بوصا اإلج ار ات المتبعة‬ ‫التقديري‬ ‫‪3‬‬
‫الداخلي ــة والتذك ــد م ــن تغطي ــة جمي ــم جوان ــب نظ ــام‬ ‫وال ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــنظم المس ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــتعملة‬ ‫بالمنشذة لكل عملية مم وصا نظام‬ ‫الوصفي‬
‫الرقابة في ذل التقرير‪.‬‬ ‫ومحاسبتها‪.‬‬ ‫الرقابة والدورة المستندية‪.‬‬

‫جدول رقم (‪ )5‬يوضح طرق وفحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫المطلب الخامس‪ :‬نظام الرقابة الداخلية في ظل بيئة تكنولوجيا المعلومات (‪:)IT‬‬
‫الفرع األول‪ :‬األهمية واألهداف‪:‬‬
‫لق ــد أدى التط ــور الس ـريم ف ــي إس ــتخدام أس ــاليب تكنولوجي ــا المعلوم ــات إل ــى زي ــادة وس ــهولة إمكاني ــة‬
‫التالعــب فــي المعلومــات المحاســبية عــالوة عــى صــعوبة إكتشــافها ‪ ،‬ويعــد إســتخدام الحاســوب فــي معالجــة‬
‫بيان ــات الرقاب ــة الداخلي ــة ه ــدفا لمبرمج ــي الحاس ــوب نظ ـ ار لم ــاتتمتم ب ــه نظ ــم المعلوم ــات الرقابي ــة م ــن أهمي ــة‬
‫وخصائص و لزيادة الثقـة فـي البرمجيـات المسـتخدمة فـي معالجـة ابيانـات كمـا هـو مخطـي لهـا وتطويرهـا ‪،‬‬
‫وتحقيق أهداف الرقابة الداخلية التي لم تتحقق في العمـل التقليـدي وتطبيـق اإلبتكـارات المرتبطـة بتكنولوجيـا‬
‫(‪)30‬‬
‫والتختلــا أهــداف ومكونــات وإجـ ار ات الرقابــة الداخليــة فــي ظــل إســتخدام‬ ‫المعلومــات فــي العمــل الرقــابي‬
‫التشــغيل اإللكترونــي للبيانــات المحاســبية عنهــا فــي ظــل إســتخدام النظــام اليــدوي إال فــي طريقــة وتنفيــذ هــذه‬
‫‪30‬‬
‫عبد الفتاح الصحن وأخرون ‪( ،‬مرجع سابق) ‪2008 ،‬م ‪ ،‬ص‪.133‬‬

‫‪30‬‬
 ‫المكونات واإلج ار ات ‪ ،‬لذا ف نهـا تعتبـر هامـة فـي نظـم المعلومـات المحاسـبية اإللكترونيـة عـن تلـ المتبعـة‬
‫في النظم اليدوية(‪.)31‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬مزايا ومخاطر إستخدام تكنولوجيا المعلومات في الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫هناك العديد من المنـافم مـن إسـتخدام تكنولوجيـا المعلومـات لتحقيـق فعاليـة وكفـا ة الرقابـة الداخليـة‬
‫يقابلها عيوب ومخاطر في إستخدامها والتي يمكن إيجازها فيمايلي‪:‬‬
‫العيوب‬ ‫المزايا‬

‫المناســب ‪ )1‬اإلعتماد على برامو وأنظمة غير دايقة أو غير مالئمة أو إعتماد دقة البيانات‬ ‫‪ )1‬تحسين الوقتية في توفير المعلومات في الوق‬
‫ذاتها‪.‬‬ ‫وزيادة الدقة بها‪.‬‬

‫‪ )2‬تغييـ ــر البيانـ ــات بشـ ــكل غيـ ــر سـ ــليم (غيـ ــر مصـ ــرس بـ ــه) أو تغييـ ــر فـ ــي البـ ـرامو‬ ‫‪ )2‬تحسين وتسهيل التحليل اإلضافي للمعلومات‪.‬‬
‫واألنظمة‪.‬‬ ‫‪ )3‬تخفيت الخطر الذي يحيي ب ج ار ات الرقابة‪.‬‬
‫‪ )3‬فق ــدان محتم ــل للبيان ــات أو ح ــذفها بطريق ــة الخط ــذ أو دخ ــول غي ــر مس ــموس أو‬ ‫‪ )4‬تحسين إمكانية الفصل المناسب بين المهام‪.‬‬
‫مصرس به إلى البيانات مما يؤدي إلى تدميرها أو تغييرها‪.‬‬ ‫‪ )5‬إج ـ ار حس ــابات معق ــدة وإمكاني ــة تش ــغيل ق ــدر هائ ــل م ــن‬
‫‪ )4‬التشغيل للبيانات بصورة متما لة تؤدي إلى تضخيم أ ر األخطا وتراكمها‪.‬‬ ‫وكلفـ ـ ــة أقـ ـ ــل والحـ ـ ــد مـ ـ ــن األخطـ ـ ــا‬ ‫المعلومـ ـ ــات بوق ـ ـ ـ‬
‫مم مبدأ الفصل بين المهام‪.‬‬ ‫‪ )5‬الحاسوب يقوم بالعديد من المهام التي تتعار‬ ‫التشغيلية والحسابية‪.‬‬
‫‪ )6‬تتطلـ ــب بيةـ ــة تكنولوجيـ ــا المعلومـ ـ ات ت ـ ـوافر الخب ـ ـرات والمـ ــؤهالت المعينـ ـ ة فـ ــي‬ ‫‪ )6‬اإلستفادة من الحاسب ا لي في تحقيق الرقابة الذاتية‪.‬‬
‫القائمين على تشغيل النظام والتدريب المستمر لهم لمواكبة التطورات‪.‬‬ ‫‪ )7‬اإلمكانيات الضخمة لتخزين البيانات‪.‬‬
‫(السرعة ‪ ،‬الدقة ‪ ،‬المو واية ‪ ،‬التوافق ‪ ،‬التخزين)‪.‬‬

‫المبحث الرابع‬
‫مساهمة المنظمات الدولية واإلقليمية المختصة في تطوير نظام الرقابة الداخلية‬

‫العديد من المنظمات الدولية واإلقليمية المختصه بالرقابة الماليه والمهنية مساهمات عديـدة‬ ‫قدم‬
‫فيم ــا ص ــدر عنه ــا م ــن مع ــايير وتوص ــيات ومق ــررات وإرش ــادات‬ ‫ف ــي تط ــوير نظ ــام الرقاب ــة الداخلي ــة تمثلـ ـ‬
‫وتحـ ــديثها وتطويرهـ ــا المسـ ــتمر بمـ ــا يواكـ ــب التطـ ــورات المتسـ ــارعة فـ ــي البيةـ ــة الرقابيـ ــة واألنشـ ــطة واألعمـ ــال‬
‫والتكنولوجيا‪.‬‬
‫من قبل المنظمة الدولية لألجهـزة‬ ‫وفي هذا المبحث فقد تناول الباحث أهم وأبرز تل المساهمات التي تم‬
‫العليا للرقابة المالية والمحاسبة (األنتوساي) وكذا المنظمة العربية لألجهزة العليـا للرقابـة الماليـة والمحاسـبية‬
‫(األرابوساي) وغيرها وذل في أربعة مطالب ‪ ،‬وعلى النحو التالي‪:‬‬
‫المطلب األول‪ :‬لجنة األنتوساي للرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪31‬‬
‫ست يفن ‪ ،‬مارك ‪( ،‬نظم المعلومات المحاسبية إلتخاذ القرارات) ‪ ،‬ترجمة‪ :‬كمال الدين سعيد ‪ ،‬الرياض ‪ ،‬دار المريخ للنشر ‪2002 ،‬م ‪ ،‬ص‪.351‬‬

‫‪31‬‬
 ‫المطلب الثاني‪ :‬إرشادات األنتوساي للرقابة الداخلية‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬التوصيات الصادرة عن األنتوساي واألرابوساي للرقابة الداخلية‪.‬‬
‫المطلب الرابم‪ :‬المعايير األخرى ذات الصلة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬لجنة األنتوساي للرقابة الداخلية‪:‬‬

‫تضمن الهدف اإلستراتيجي األول لألنتوساي المعايير المهنية اإلجبارية المحاسبية والمعايير الفنية‬
‫والذي شمل كال من اللجان التالية‪:‬‬
‫• لجنة المعايير المهنية‪.‬‬
‫• اللجنة الفرعية لمبادئ الرقابة المالية‪.‬‬
‫• اللجنة الفرعية لمبادئ رقابة اإللت ازم‪.‬‬
‫• اللجنة الفرعية لرقابة األدا ‪.‬‬
‫• اللجنة الفرعية المعنية بمعايير الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫• اللجنة الفرعية للمحاسبة وإعداد التقارير‪.‬‬
‫ووفقا لمقتضيات هذا البحث فسيتم التركيز على اللجنة الفرعية المعنية بمعايير الرقابة الداخلية(‪.)32‬‬

‫‪ 32‬أنظر للموقع اإللكتروني للجنة التالي‪.(http://www.psc.intosai.org) accessed in (5/12/2014l) :‬‬

‫‪32‬‬
 ‫اللجنة الفرعية المعنية بالرقابة الداخلية‪:‬‬
‫ف ــي الع ــام ‪1984‬م‬ ‫يتمث ــل ه ــدف اللجن ــة الفرعي ــة المعني ــة بمع ــايير الرقاب ــة الداخلي ــة والت ــي تذسس ـ‬
‫بالتركيز على تطوير وتعزيـز أفضـل الممارسـات فـي مجـال الرقابـة الداخليـة ‪ ،‬وكـذل فـي ترسـي قـدر أكبـر‬
‫تركيز في القطاع العام وتتناول خطة عمل اللجنه األنشطة التالية‪:‬‬
‫ا‬ ‫من المسا لة اإلدارية األكثر‬
‫‪ -‬تعزيز وترويو المعايير واإلرشادات المهنية المعترف بها للرقابة الداخلية في القطاع العام‪.‬‬
‫‪ -‬تطوير نماذج إلج ار ات الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬توسيم مفاهيم إدارة المخاطر بالقطاع العام‪.‬‬
‫‪ -‬تطوير مفاهيم اإلبال في مجال الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬تطوير منهاج اللجنة الفرعية والمحافظة عليها‪.‬‬
‫وقد ترأس اللجنة الفرعية جهاز الرقابة األمريكي الذي يعد من أقدم الهيكليـات فـي األنتوسـاي لـدى إنشـا ها‬
‫وحاليــا يت أرســها جهــاز الرقابــة البولنــدي وعضــوية (‪ )28‬جهــاز رقــابي شــمل الــدول العربيــة (عمــان ‪ ،‬ليبيــا ‪،‬‬
‫مصر) إلى جانب عضو مراقب في اللجنة الفرعية من(معهد المراجعين الداخليين ‪.)IIA‬‬
‫وقد صدر عن اللجنة الفرعية العديد من اإلرشادات للرقابة الداخلية من سابق وتم إج ار عدد من الدراسات‬
‫(‪)33‬‬
‫للفتـرة (‪2016-2014‬م)‬ ‫لتحديثها ‪ ،‬ومن ذل ماتضمنته خطة اللجنة الفرعية المعنية بالرقابـة الداخليـة‬
‫مهام رئيسية محددة من قبل اللجنة التوجيهية للجنة المعايير المهنية في العـام ‪2013‬م‬ ‫تركزت على خم‬
‫وهي‪:‬‬
‫‪ -1‬مس ــودة معدل ــة لمعي ــار الحوكم ــة الرش ــيدة التابع ــة لألنتوس ــاي (‪ )intosai,GOV-9110‬عل ــى أس ــاس نت ــائو‬
‫المس ــح الع ــالمي لس ــنة ‪2012‬م الـ ــذي وض ــعته اللجن ــة الفرعي ــة فـ ــي س ــنة ‪2013‬م م ــن أج ــل تحـ ــديث‬
‫المعيار‪.‬‬
‫‪ -2‬مسودة األدلة المعدلة حول إدارة المخاطر (معيار الحوكمة الرشـيدة التـابم لألنتوسـاي (‪ ))9130‬علـى‬
‫أساس مسح العام ‪2012‬م‪.‬‬
‫‪ -3‬مراجعة معايير الحوكمـة الرشـيدة التابعـة لألنتوسـاي (‪ )9150 ، 9140 ، 9120 ، 9100‬واإلقتـراس‬
‫الحالي للتنقيح الممكن‪.‬‬
‫‪ -4‬دعم معايير الحوكمة الرشيدة التابعة لألنتوساي حول الرقابة الداخلية بشكل فاعل‪.‬‬
‫‪ -5‬تطوير القاعدة اإللكترونية للجنة الفرعية‪.‬‬

‫‪33‬‬
‫إجتماع اللجنة الفرعية للرقابة الداخلية التابعة لألنتوساي في ليتوانيا للفترة (‪/28-27‬أيار‪2014/‬م ‪ ،‬مجلة الرقابة ‪ ،‬األنتوساي‪ -‬يوليو ‪2014‬م‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫المطلب الثاني‪ :‬إرشادات األنتوساي للرقابة الداخلية (معايير الحوكمة الرشيدة)‪:‬‬
‫منظمــة األنتوســاي بذعمــال المراجعــة لمعــايير الرقابــة الداخليــة وعبــر اللجنــة الفرعيــة المنبثقـ ة‬ ‫قامـ‬
‫عنها المعنية بالرقابة الداخلية التي تم إنشاؤها من أجل تشجيم وتعزيز أفضل الممارسات في مجال الرقابة‬
‫المسـا لة اإلداريـة المركـزة بالقطـاع العـام خاصـة بعـد التحـوالت الحديثـة التـي طـرأت علـى‬ ‫الداخلية وتذسي‬
‫معــايير الرقابــة الداخليــة بــد ا مــن صــدور تقريــر لجنــة رعايــة المنظمــات (‪ )COSO‬بعن ـوان (الرقابــة الداخليــة‬
‫اإلطار المتكامل) في العام ‪1992‬م والذي أخذته منظمة األنتوساي كذساس في أعمال المراجعة والتعريـف‬
‫لمفهوم ومعايير الرقابة الداخلية بالقطاع الحكومي مـن ناحيـة ‪ ،‬واإلسـهام فـي الـوعي العـام بالرقابـة الداخليـة‬
‫فيمــا بــين األجهـزة الرقابيــة العليــا مــن خــالل مــا صــدر عــن منظمــة األنتوســاي مــن معــايير وإرشــادات بشــذن‬
‫الرقابة الداخلية بالقطاع الحكومي مم إضافة نوعية لإلرشـادات الصـادرة فـي العـام ‪1992‬م وتعـاريف لجنـة‬
‫من األمور المؤكدة كثي ار من تسعينيات القرن‬ ‫(‪ )COSO‬بالجوانب السلوكية لعمليات التشغيل والتي أصبح‬
‫المنصرم من ناحية أخرى‪.‬‬
‫وقــد صــدر عــن منظمــة األنتوســاي عــدد مــن المعــايير المتصــلة بالرقابــة الداخليــة بالقطــاع الحكــومي تح ـ‬
‫فيما يلي‪:‬‬ ‫عنوان عام (معايير الحوكمة الرشيدة) والتي تمثل‬
‫البي ــان‬ ‫اإلرشادات‬ ‫م‬

‫إرشادات األنتوساي حول معايير الرقابة الداخلية في القطاع الحكومي‬ ‫‪INTOSAI,GOV-9100‬‬ ‫‪1‬‬

‫تعليمات متعلقة بالتقارير حول فعالية الرقابة الداخلية‬ ‫‪INTOSAI,GOV-9110‬‬ ‫‪2‬‬

‫الرقابة الداخلية دليل يتعلق بالمسا لة بحسابات اإلدارة العامة‬ ‫‪INTOSAI,GOV-9120‬‬ ‫‪3‬‬

‫الدليل اإلرشادي لمعايير الرقابة الداخلية بالقطاع العام (معلومات إضافية حول إدارة المخاطر)‬ ‫‪INTOSAI,GOV-9130‬‬ ‫‪4‬‬

‫إستقاللية التدقيق الداخلي بالقطاع العام‬ ‫‪INTOSAI,GOV-9140‬‬ ‫‪5‬‬

‫التنسيق والتعاون بين األجهزة العليا للرقابة والمحاسبة المدققين الداخليين‬ ‫‪INTOSAI,GOV-9150‬‬ ‫‪6‬‬

‫ويــرا الباحــث عن تلــا اإلرشــادات الصــادر عــن منظمــة األنتوســاي قــد عســتوعب عحــد المفــاهيم‬
‫والمعــايير والممارســات قــي مجــال الرقابــة الداخليــة خاصــة مــع تبنــي المنظمــة ليــة عمــل مرنــة‬
‫لتطوير وتحديث تلا المعايير واإلرشادات الصادرة عنها كلما كان مالئم ومطلوب‪.‬‬
‫وسيتم التطرق في هذا السياق ألهم وابرز ماورد بتل المعايير واإلرشادات الصادرة عن منظمة األنتوسـاي‬
‫عن الرقابة الداخلية بالقطاع الحكومي ‪ ،‬وكما هو موضح في الجدول رقم (‪,)6‬‬

‫رقم‬
‫اإلنجاز‬ ‫اإلطار ‪ -‬المحتوي‬ ‫المبدأ‬ ‫الهدف‬
‫الو يقة‬
‫تم المصادقة عليها بمؤتمر‬ ‫تتذلا التوجيهات من ال ة أج از ‪:‬‬ ‫تعتبر الو يقة كتوصية عامة‬ ‫أن التوجيهات بمعايير‬ ‫‪9100‬‬

‫‪34‬‬
 ‫رقم‬
‫اإلنجاز‬ ‫اإلطار ‪ -‬المحتوي‬ ‫المبدأ‬ ‫الهدف‬
‫الو يقة‬
‫األنكوساي (‪ )18‬في‬ ‫‪ -‬تعريف وحدود الفعالية لنظام الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫للرقابة الداخلية حيث تشكل‬ ‫الرقابة الداخلية بالقطاع‬
‫بودابس ‪2004‬م‪.‬‬ ‫‪ -‬األس ــاس اله ــام لنظ ــام الرقاب ــة الداخلي ــة (البية ــة ‪ ،‬تقي ــيم‬ ‫قاعدة عامة لتطوير نظام‬ ‫العام يجب أن تذخذ بعين‬
‫المخاطر ‪ ،‬األنشـطة الرقابيـة ‪ ،‬المعلومـات واإلتصـال ‪،‬‬ ‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫اإلعتبار كافة التطورات‬
‫المراابة)‪.‬‬ ‫الهامة التي تم إنجازها في‬
‫‪ -‬المهام والمسؤوليات‪.‬‬ ‫مجال الرقابة الداخلية من‬
‫إدخال مفهوم تقرير لجنة‬
‫رعاية المنظمات (‪)COSO‬‬
‫تم المصادقة عليها بمؤتمر‬ ‫تشكل معايير الرقابة الداخلية من قبل األنتوساي إطار عام‬ ‫تتعلق الو يقة بتجارب‬ ‫‪ 9110‬في شهر جوان ‪1992‬م‬
‫األنكوساي (‪ )16‬في‬ ‫‪ ،‬حيث تضمن الفصلين (‪ )2 ، 1‬منها توجيهات بالمعايير‬ ‫أعضا األنتوساي بتطبيق‬ ‫أنجزت الو يقة وبعد خم‬
‫منتيفيديو‬ ‫النوعية ويشرس وجهات نظر األعضا حول تطبيقها‬ ‫معايير الرقابة الداخلية التي‬ ‫سنوات تم طلب من‬
‫والفصل األخير يلخص األج از الهامة لمنهاج رقابي قوى‬ ‫تمكن األعضا من تطوير‬ ‫أعضا األنتوساي‬
‫للرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫وتحسين قدراتهم حيالها‬ ‫إستكمال وتقييم النتائو لها‬
‫بدولهم ‪ ،‬وتقدم هذه الو يقة والتي تتسم بنوعية عالية ‪،‬‬
‫نظرة حول إجابات (‪ )12‬وتقييمها بطريقة مناسبة‪.‬‬
‫دولة‪.‬‬
‫تم اإلعداد والنشر من لجنة‬ ‫تقديم إطار عام للتذكيد على إنجاز رقابة فعالة‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫تعتبر الرقابة الداخلية وسيلة‬ ‫تمثل مدخال للرقابة‬ ‫‪9120‬‬
‫معايير الرقابة الداخلية سنة‬ ‫توض ـ ـ ــيح المه ـ ـ ــام والمس ـ ـ ــؤوليات للم ـ ـ ــوظفين واإلدارة‬ ‫‪-‬‬ ‫الداخلية للموظفين بالجهة رقابية والتي تسمح بالتذكد‬
‫‪2001‬م‪.‬‬ ‫والمدققين الداخليين المتعلقة بالرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫من أن األهداف قد تحقق ‪.‬‬ ‫الخاضعة للرقابة‪.‬‬
‫تحديد أساليب الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إعداد قائمة للرقابـة اتـي تسـمح للتـدقيق التذكـد مـن أنـه‬ ‫‪-‬‬
‫تم إتخاذ اإلج ار ات الالزمة لضمان رقابة فعالة‪.‬‬
‫مراجم حول المعلومات اإلضافية‪.‬‬ ‫عر‬ ‫‪-‬‬
‫تم المصادقة عليها في‬ ‫تعتبر بنية الو يقة متطابقة مم الخطوط التوجيهية حول‬ ‫تقدم خطوط توجيهية‬ ‫ترسم إطار وتوصية من‬ ‫‪9130‬‬
‫مؤتمر األنتوساي (‪)19‬‬ ‫معايير الرقابة الداخلية بالقطاع العام (‪ ، )9100‬حيث ورد‬ ‫إضافية حول معايير‬ ‫أجل تطبيق المبادئ‬
‫في مكسيكو ‪2007‬م‪.‬‬ ‫في الفصل األول مفهوم إدارة المخاطر بالجهات وتوسعها‬ ‫الحوكمة حيث تشمل إطار‬ ‫األساسية إلدارة المخاطر‬
‫والفصل الثاني عر عناصر إدارة المخاطر‪.‬‬ ‫عام يمكن من خالله تطوير‬ ‫بالجهات وتوفر قاعدة‬
‫مبادئها ونظمها‪.‬‬ ‫أساسية لتقييمها‪.‬‬
‫تم المصادقة عليها في‬ ‫تعريــف اإلســتقاللية والموضــوعية وضــرورتها ألنشــطة‬ ‫‪-‬‬ ‫تبين لماذا وكيف يمكن‬ ‫تتوجه هذه الو يقة إلى‬ ‫‪9140‬‬
‫مؤتمر األنتوساي (‪)20‬‬ ‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫للمدققين الداخليين إنجاز‬ ‫القضايا المتعلقة‬
‫في جوهنسبر ‪2010‬م‪.‬‬ ‫دور المراجعة الداخلية بصفة عامة وفي القطاع العـام‬ ‫‪-‬‬ ‫مهامهم بدون أي ضغوط‬ ‫باإلستقاللية والموضوعية‬
‫على وجه الخصو ‪.‬‬ ‫والحرية من أي تدخل من‬ ‫وتعتمد اإلج ار ات التي‬
‫معايير اإلستقاللية والموضوعية‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫إدارة الجهة التابعين لها‪.‬‬ ‫تسمح لتحقيقها‪.‬‬
‫تقــدم مؤشـرات لــدور اإلســتقاللية والموضــوعية للتــدقيق‬ ‫‪-‬‬
‫الداخلي‪.‬‬

‫تم المصادقة عليها في في‬ ‫التعريف والمسؤوليات لخدمات الرقابة‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬تس ــتطيم أجهـ ـزة الرقاب ــة‬ ‫تقدم مؤشرات تتعلق‬ ‫‪9150‬‬
‫مؤتمر األنتوساي (‪)20‬‬ ‫‪ -‬أنواع التنسيق والتعاون‪.‬‬ ‫والمدققين الـداخليين مـن‬ ‫بالتنسيق بين األجهزة‬
‫في جوهنسبر ‪2010‬م‪.‬‬ ‫معالجة مختلا مستويات التنسيق والتعاون‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫إنجــاز نطــاق كامــل مــن‬ ‫الرقابية العليا والمدققين‬

‫‪35‬‬
 ‫رقم‬
‫اإلنجاز‬ ‫اإلطار ‪ -‬المحتوي‬ ‫المبدأ‬ ‫الهدف‬
‫الو يقة‬
‫عمليــات الرقابــة العام ــة‬ ‫الداخليين بالقطاع العام ‪،‬‬
‫وم ـ ــم ذل ـ ـ ف ن ـ ــه ل ـ ــدى‬ ‫وتق أر هذه الو يقة في سياق‬
‫أجه ـ ـ ـ ـ ـزة الرقاب ـ ـ ـ ـ ــة دور‬ ‫المعايير الدولية (‪)ISAS‬‬
‫إض ـ ـ ــافي يتمث ـ ـ ــل ف ـ ـ ــي‬ ‫واإلطار الدولي للممارسات‬
‫فح ــص فعالي ــة الت ــدقيق‬ ‫المهنية (‪)IPPF‬‬
‫الداخلي‪.‬‬
‫‪ -‬إذا م ــا ت ــم الحك ــم عل ــى‬
‫التـ ــدقيق الـ ــداخلي بذنـ ــه‬
‫فعـال فيجـب بـذل ج ـه ود‬
‫لتحقيــق التقســيم األكثــر‬
‫مالئمـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة لواجبـ ـ ـ ـ ـ ـ ــات‬
‫التع ـ ـ ــاون ب ـ ـ ــين أجه ـ ـ ـزة‬
‫الرقاب ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة والت ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــدقيق‬
‫الداخلي‪.‬‬
‫‪ -‬يتحمـ ــل جهـ ــاز الرقاب ـ ــة‬
‫لوحـ ــده مسـ ــؤولية نتـ ــائو‬
‫الرقاب ـ ـ ـ ــة وع ـ ـ ـ ــن األدا‬
‫التي يعبر عنها‪.‬‬
‫(‪)34‬‬
‫جدول رقم (‪ )6‬يوضح إرشادات الرقابة الداخلية الصادرة عن األنتوساي‬

‫وفيمـا يلـي نــورد أهـم مـاورد بتلـ المعـايير واإلرشـادات والتــي كـان أبرزهـا إرشــادات األنتوسـاي حـول معــايير‬
‫تعريـ ــف وأهـ ــداف الرقابـ ــة الداخليـ ــة‬ ‫الرقابـ ــة اداخليـ ــة بالقطـ ــاع الحكـ ــومي (‪ )INTOSAI,GOV-9110‬والتـ ــي تضـ ــمن‬
‫منها التالي‪:‬‬ ‫ومكوناتها والقيود على فعاليتها والتي يمكن إستخال‬
‫تعريف الرقابة الداخلية‪ :‬حيث تضمن تعريف الرقابة الداخليـة بذنهـا (عمليـة متكاملـة تقـدم بهـا إدارة‬ ‫(‪)1‬‬
‫وموظفي إحدى الجهات أ نا سـعيها ألدا مهامهـا ويـتم تصـميمها بحيـث تـوفر ضـمانا معقـوال بـذن‬
‫األهـداف العامـة يـتم تحقيقهـا) ‪ ،‬ومـن مضـمون هـذا التعريـف يمكـن إسـتنتاج عـدة جوانـب موضــحة‬
‫بالتالي‪:‬‬
‫تكامل عملية الرقابة الداخلية‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫أن الرقابة الداخلية تمثل سلسة من اإلج ار ات التي تحدث ب ستمرار وتتخلل أنشطة الجهات‪.‬‬ ‫•‬
‫يكــون النظــام فاعــل إذا أجــري بنائــه داخــل هيكليــة الجهــات وإعتبــاره جــز متممــا وجوهريــا وبمــا‬ ‫•‬
‫يحد من إضافة تكاليف جديدة ال داعي لها‪.‬‬
‫(ب) تذ ير اإلدارة وبقية الموظفين على الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫المصدر (موقع المنظمة اإللكتروني (‪.))http://www.intosia.org‬‬ ‫‪34‬‬

‫‪36‬‬
‫أن الرقابة الداخلية أداة تستخدمها اإلدارة وتتعلق مباشرة بذنشطة الجهـة وبالتـالي تعتبـر اإلدارة‬ ‫•‬
‫عنص ار هاما من عناصر الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫يلعــب جميــم المــوظفين داخــل المنشــذة دو ار هــام فــي هــذا الجانــب ويتــذ ر نظــام الرقابــة الداخليــة‬ ‫•‬
‫بالطبائم البشرية وإحتياجات كل فرد منهم والتي تكون متباينة‪.‬‬
‫(ج) توفير الضمانات المقبولة‪:‬‬
‫أن إرش ــادات الرقاب ــة الداخلي ــة تعت ــرف بذن ــه يمك ــن فق ــي إح ـراز مس ــتوى (معق ـوال) لض ــمان ذل ـ‬ ‫•‬
‫ظروف معينة تتعلق بالتكاليف والفوائد والمخاطر وأحكام تقديرية‪.‬‬ ‫وتح‬
‫يع ــرف الض ــمان بذن ــه معق ــول عن ــدما التزي ــد تكلف ــة الرقاب ــة الداخلي ــة ع ــن الفوائ ــد الناتج ــة عنه ــا‬ ‫•‬
‫الضائعة‪.‬‬ ‫واياس الفر‬
‫تحقيق األهداف‪:‬‬ ‫(د)‬
‫يتم تكييف الرقابة الداخلية لتحقيق سلسة منفصلة ولكنها متداخلة من األهداف العامة للمنشذة‬ ‫•‬
‫وهي أهداف يتم تطبيقها من خالل األهداف الفرعية المحددة والوظائا والعمليات واألنشطة‪.‬‬

‫(‪ )2‬األهـداف العامــة للرقابــة الداخليــة‪ :‬تتمثــل األهــداف العامــة للرقابــة الداخليــة فــي أربعــة أهــداف عامــة مــم‬
‫إيضاس معاني بعت مفرداتها موضحة فيما يلي‪:‬‬
‫تنفيذ العمليات التشغيلية بشكل نظامي وأخالقي وإقتصادي وفعال ومؤ ر‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫نظامية‪ :‬أي بطريقة منظمة جدا وممنهجة‪.‬‬ ‫•‬
‫أخالقي‪ :‬المبادئ والسلوك األخالقي‪.‬‬ ‫•‬
‫إقتصــادي‪ :‬أال تتســبب عمليــات التشــغيل فــي ض ــياع أو هــدر المــال أو تبــذيره بالحصــول عل ــى‬ ‫•‬
‫والمكان المناسب وبذقل كلفة‪.‬‬ ‫القدر المناسب والنوعية والتوقي‬
‫الفعالية‪ :‬الحد األدنى من األصول المستخدمة في تحقيق األهداف (الحصول على أقصى عائد‬ ‫•‬
‫نوعي)‪.‬‬
‫األ ر‪ :‬تحقيق األهداف الموضوعة فعال‪.‬‬ ‫•‬
‫(ب) إستيفا محاسبة المسؤوليات‪:‬‬
‫محاسبة المسؤوليات‪ :‬عمليات يكون بموجبها المؤسسات الخدمية واألفراد مسؤولين عن ق ارراتهم‬ ‫•‬
‫وتصرفاتهم وإداراتهم لألموال العامة بعدالة ومن كافة جوانب اإلدارة‪.‬‬
‫(ج) اإللتزام بالقوانين واللوائح المعمول‪:‬‬
‫يتعين على المنشذة أن تتبم العديد من القوانين واللوائح العامة المرتبطة بذعمالها وأنشطتها‪.‬‬ ‫•‬
‫تفادي خسارة األصول‪:‬‬ ‫(د)‬
‫التي قد تتو عن الفاقد وسو اإلستغالل وسو اإلدارة واألخطا والتالعب والمخالفات‪.‬‬ ‫•‬
‫تشمل األصول األخرى مثل المعلومات والمستندات المصدرية والسجالت المحاسبية‪.‬‬ ‫•‬

‫(‪ )3‬القيود على فعالية الرقابة الداخلية‪ :‬هناك عدد من القيود على فعالية الرقابة الداخلية من أهمها‪:‬‬

‫‪37‬‬
 ‫‪ -‬العنصر البشري‪.‬‬
‫‪ -‬القيود المفروضة على الموارد عند تصميم أي نظام رقابة داخلي‪.‬‬
‫‪ -‬التغيرات التنظيمية داخل المنشذة ومواقا اإلدارة‪.‬‬

‫مكون ــات أساسـ ــية تمثـ ــل مـ ــاهو‬ ‫(‪ )4‬مكون ــات نظـ ــام الرقابـ ــة الداخلي ــة األساسـ ــية‪ :‬والتـ ــي تت ــذلا مـ ــن خمـ ـ‬
‫المطلـوب لتحقيـق األهـداف وتلـ المكونـات متداخلـ ه فيمـا بينهـا وتـرتبي بعالقـة مباشـرة باألهـداف التــي‬
‫تسعى الجهة لتحقيقها والتي يمكن بيانها وإيضاحها فيمايلي‪:‬‬
‫(أ) البية ــة الرقابي ــة‪:‬التي تح ــدد أس ــلوب الجه ــة وت ــؤ ر عل ــى ال ــوعي الرق ــابي لموظفيه ــا ‪ ،‬وتعتب ــر األس ــاس‬
‫لجمي ــم مكونـ ــات الرقابـ ــة الداخليـ ــة األخـ ــرى وتتمثـ ــل عناصـ ــرها (الن ازهـ ــة والمهنيـ ــة والقـ ــيم ‪ ،‬الكفـ ــا ة ‪،‬‬
‫إتجاهات اإلدارة العليا ‪ ،‬الهيكل التنظيمي ‪ ،‬سياسات وممارسات الموارد البشرية)‪.‬‬
‫(ب) تقيــيم المخــاطر‪:‬هي عمليــة التعــرف علــى المخــاطر المتعلقــة بتحقيــق أهــداف الجهــة وكيفيــة مواجهتهــا‬
‫بش ــكل مالئ ــم والتقي ــيم المس ــتمر له ــا وتتمث ــل عناص ــرها (التع ــرف عل ــى المخ ــاطر ‪ ،‬تقي ــيم المخ ــاطر‬
‫وأهميتها وتكرارها ‪ ،‬تقييم ميل الجهة للمخاطر ‪ ،‬تطوير حلول لمواجهة المخاطر)‪.‬‬
‫(ج) األنش ــطة الرقابي ــة‪:‬وهي سياس ــات وإج ـ ار ات موض ــوعة لمواجه ــة المخ ــاطر وإنج ــاز األه ــداف ولتك ــون‬
‫فعال ــة يج ــب أن تك ــون مالئم ــة ومتناس ــقة وذات إختصاص ــات وف ــق عملي ــات تخط ــيي دوري ــة وقليل ــة‬
‫التكاليف وشاملة ومعقولة مم أهداف الجهة بشكل عـام ‪ ،‬وتتمثـل عناصـرها (التفـويت بالصـالحيات‬
‫‪ ،‬الفص ــل ب ــين المه ــام ‪ ،‬عملي ــات التحق ــق ‪ ،‬تس ــوية أرص ــدة الحس ــابات ‪ ،‬مراجع ــة األدا التش ــغيلي ‪،‬‬
‫الرقابة على إستخدام األصول والسجالت ‪ ،‬مراجعة العمليات التشغيلية واألنشطة ‪ ،‬اإلشراف)‪.‬‬
‫المعلوم ــات والتبليا‪:‬حي ــث ي ـراد بالمعلوم ــات التس ــجيل الف ــوري والتص ــنيف المالئ ــم للمع ــامالت المالي ــة‬ ‫(د)‬
‫واألحداث حتى تكتسب المعلومـات مصـ دااية وذات عالقـة ‪ ،‬أمـا المـراد بـالتبليا بـذن يجـب أن يتـدفق‬
‫التبليا الفعال عن الجهة نزوال وصعودا ويتخلل هيكلها وأج از ها بالكامل وبوضوس‪.‬‬
‫مــن الضــروري مراابــة أنظمــة الرقابــة الداخليــة لتقيــيم جــودة أدا هــا مــن خــالل‬ ‫(ه) المراابــة‪:‬بمرور الوق ـ‬
‫أنشطة دورية أو منفصلة أو مزيو منهما‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬التوصيات الصادرة عن المنظمات الدولية واإلقليمية ألجهــزة الرقابــة الماليــه‬
‫العليا بشأن الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫أو األرابوســاي العديــد مــن التوصــيات بشــذن‬ ‫صــدر عــن منظمــة األنتوســاي علــى وجــه الخصــو‬
‫فـي‬ ‫تطوير نظـام الرقابـة اداخليـة بالجهـات الخاضـ عة لرقابـة األجهـزة العليـا للرقابـة الماليـة والمحاسـبة توجـ‬
‫شكل مقررات ومخرجات صدرت عنها في مؤتمراتها المتعاابة والتي يمكن إيجازها فيمايلي‪:‬‬
‫الفرع األول‪ :‬التوصيات واإلعالنات الصادرة عن األنتوساي‪:‬‬
‫أن مـن أهــم مقـررات التوصــيات واإلعالنــات الصـادرة عــن األنتوســاي ذات الصـلة بالرقابــة الداخليــة‬
‫مــاورد فــي إعــالن نيــودلهي الصـ ادر فــي شــهر نــوفمبر مــن العــام ‪1994‬م حــول المبـ ادئ األساســية لإلرتقــا‬

‫‪38‬‬
‫بمحاسبة فعالـة ونظـام مالئـم للرقابـة الداخليـة فـي القطـاع الحكـومي (ترجمـة ديـوان المراابـة العامـة بالمملكـ ة‬
‫العربية السعودية) ‪ ،‬وقد خلص ماورد في اإلعالن إلى مايلي‪:‬‬
‫‪ -1‬أن العوام ــل المتمثل ــة ف ــي التخط ــيي الس ــليم وف ــي الميزاني ــة وف ــي الرقاب ــة الداخلي ــة وف ــي نظ ــم المحاس ــبة‬
‫والتقارير تساعد وتسهل عملية المسا لة في القطاع الحكومي‪.‬‬
‫‪ -2‬هنــاك دور مــزدوج لألجه ـزة العليــا للرقاب ــة يتمثــل ف ــي كونهــا أدا مهم ــة لضــمان المس ــا لة وفــي كونه ــا‬
‫مساعدا ومعاونا للجهة الحكومية‪.‬‬
‫التي تتحمل فيه الجهة الحكومية مسؤولية إنشا وتطوير أنظمة المحاسـبة والرقابـة الداخليـة‬ ‫‪ -3‬في الوق‬
‫يجب على األجهزة العليا للرقابة التذكد من أن هذه األنظمة فعالـة ومناسـبة وذلـ مـن خـالل مراجعتهـا‬
‫وإقتراس التحسينات عليها‪.‬‬
‫‪ -4‬الحاجــة إلــى التــدخل مــن قبــل األجه ـزة العليــا للرقابــة وبشــكل فعــال لتحســين أنظمــة المحاســبة والرقابــة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫كم ــا تض ــمن اإلع ــالن العدي ــد م ــن الموجه ــات العام ــة بش ــذن اإلرتق ــا بمحاس ــبة فعال ــة ونظ ــام مالئ ــم‬
‫للرقابة الداخلية بالقطاع العام من أبرزها التالي‪:‬‬
‫‪ )1‬يعتبــر وج ــود هيكــل فع ــال ومناســب للرقاب ــة الداخليــة أم ــر حيويــا وهام ــا لكــي تض ــمن الجهــة الحكومي ــة‬
‫تحقيق أهدافها ورفم اإلعتماد عليه حول أنشطتها إلى جانب مساعدته في جانب التحقق والمسا لة‪.‬‬
‫‪ )2‬يجب على األجهزة العليا للرقابة الماليه أن تعمل على‪:‬‬
‫(‪ )1/2‬تشجيم وجود أحكام في الدستور وفي التشريعات األخـرى للتذكيـد علـى مسـؤولية الجهـات الحكوميـة‬
‫فــي إيجــاد نظــام محاســبي فعــال ونظــام رقابــة داخلــي مناســب ‪ ،‬والعمــل بهمــا وإخضــاعهما لعمليــة‬
‫المراجعة المستمرة للقيام ب دخال التحسينات عليها كلما كان ذل مطلوبا‪.‬‬
‫(‪ )2/2‬أن تض ــم م ــن خ ــالل قواع ــد الت ــدقيق الت ــي تعم ــل به ــا مع ــايير مراجع ــة األنظم ــة المحاس ــبية وأنظم ــة‬
‫الرقابة الداخلية كجز هام لعمليات تدقيق األدا والتدقيق المالي ‪ ،‬وكذا نشـر أدلـة إرشـادية مفصـلة‬
‫مسـاعدة‬ ‫تتضمن معايير وإسـتراتيجيات التقيـيم فـي كـل مـن عمليـات التـدقيق اليدويـة وا ليـة بغـر‬
‫المدققين والمراجعين‪.‬‬
‫(‪ )3/2‬أن تقــوم بقــدر المســتطاع بذبحــاث فــي مجــال المحاســبة والتــدقيق بمايجعلهــا علــى إتصــال بــاألجهزة‬
‫المحاسبية المتخصصة‪.‬‬
‫دعمه ــا لتك ــون أكث ــر فاعلي ــة ‪ ،‬وأن تق ــوم فعالي ــة‬ ‫(‪ )4/2‬أن تق ــوى عالقته ــا بف ــرق الت ــدقيق ال ــداخلي بغ ــر‬
‫نظم تدقيق تقوم على المخاطر‪.‬‬ ‫عملياتها لتحدد مدى التعويل عليها إذا ما إستخدم‬
‫(‪ )5/2‬أن تشجم على ايام وحدات قوية للتدقيق الداخلي تكون علـى مسـتوى عـالي مـن الناحيـة التنظيميـة‬
‫وتتمتم ب ستقالل وظيفي ودعم إداري ‪ ،‬كمـا يجـوز مـدها باإلرشـادات والمسـاعدات الفنيـة كلمـا كـان‬
‫ذل مناسب‪.‬‬

‫‪39‬‬
‫التركيــز‬ ‫(‪ )6/2‬أن توجــد وتســتخدم إجـ ار ات داخليــة لتطمــةن بنفســها علــى وجــود عمليــات التــدقيق بغــر‬
‫على إيجاد نظام محاسبي سليم وعمليـات رقابـة داخليـة سـليمة وإيـال العنايـة الخاصـة فـي عمليـات‬
‫التدقيق لهيكل الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫المالئمة لمنتسبيها من أجل تطوير قدراتهم وصـقل مهـاراتهم وخاصـة‬ ‫(‪ )7/2‬أن تعمل على توفير الفر‬
‫تدريبيــة للمحاســبين‬ ‫فــي ظــل أنظمــة المحاســبة والرقابــة الداخليــة المعقــدة إلــى جانــب توفيرهــا لفــر‬
‫والمراجعين من منتسبي الجهات الخاضعة لمراجعتها‪.‬‬
‫هذا باإلضافة لعدة موجهات أخرى‪.‬‬

‫((ويــرا الباحــث عن مــاورد فــي هــذا اإلعــالن مــن توصــيات وموجهــات عامــة إليجــاد نظــام مالئــم للرقابــة‬
‫الداخلية كان مساهمة متقدمة من منظمة األنتوساي واألجهزة العليا للرقابة الماليـة والمحاسـبية التابعـة‬
‫لهـا فـي تطـوير نظـام الرقابــة الداخليـة بالجهـات الخاضـعة للرقابـة ‪ ،‬ومالئــم إلـ حـد كبيـر خاصـة للفتــرة‬
‫الزمنيــة الصــادر بهــا اإلعــالن وشــمل إطــار عــام لنظــام رقابــة داخلــي فاعــل ودور األجهــزة العليــا للرقابــة‬
‫المالية حياله))‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬المعايير والتوصيات الصادرة عن األرابوساي بشأن الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫ص ــدرت ع ــن المنظم ــة العربي ــة لألجهــزة العلي ــا للرقاب ــة المالي ــة والمحاس ــبة ع ــدد م ــن الق ـ اررات وك ــذا‬
‫التوصيات بشذن نظـام الرقابـة الداخليـة منهـا ماكـان وفقـا إلصـدارات المنظمـة الدوليـة لألجهـزة العليـا للرقابـة‬
‫المالية والمحاسبة أو ما صدر عن المنظمة العربية عبر لجنة المعايير المهنية المنبثقة عنها أو التوصيات‬
‫نظــام الرقابــة الداخليــة بالجهــات‬ ‫الصــادرة عنهــا فــي إجتماعتهــا المتعاابــة للموضــوعات الفنيــة والتــي شــمل‬
‫الخاض ــعة للرقاب ــة ومنه ــا ماتض ــمنته الورق ــة القطري ــة المقدم ــة إل ــى ال ــدورة العادي ــة الخامس ــة للجمعي ــة العام ــة‬
‫لألرابوســاي (يونيــو‪1995/‬م) المنعقــدة فــي بيــروت حــول تقــويم نظــم الرقابــة الداخليــة فــي الجهــات الخاضــعة‬
‫للرقابة والمقدمة من كال من الجهاز المركـزي للرقابـة والمحاسـبة بالجمهوريـة اليمنيـة وديـوان المراابـة العامـة‬
‫بالمملكة العربية السعودية وبموجبها صدر عن الجمعيـة العامـة عـدد مـن التوصـيات بشـذن الرقابـة الداخليـة‬
‫(‪)35‬‬
‫أبرزها التالي‪:‬‬ ‫بالجهات الخاضعة للرقابة‬
‫‪ )1‬ض ــرورة إيج ــاد الوس ــيلة المناس ــبة الت ــي تتف ــق م ــم ظ ــروف ك ــل جه ــاز رق ــابي عض ــو ف ــي المنظم ــة‬
‫بمايضــمن تطبيــق الجهــات الخاضــعة للرقابــة لــنظم رقابــة داخليــة كافيــة وقويــة بمــايعود بــالنفم علــى‬
‫تل الجهات ورفم كفا ة األدا فيها ويدعم الدور الذي تؤديه األجهزة العليا للرقابة المالية‪.‬‬
‫‪ )2‬ض ــرورة إنش ــا وتنظ ــيم للمراجع ــة الداخلي ــة ف ــي الجه ــات الخاض ــعة للرقاب ــة وربطه ــا ب ــاإلدارة العلي ــا‬
‫إلعطائها القدر الكافي من اإلستقالل ودعمها باإلمكانيات المادية والبشرية‪.‬‬
‫‪ )3‬الســعي إلــى وضــم معــايير تقــويم نظــم الرقابــة الداخليــة مـ ن خــالل الجهــاز األعلــى للرقابــة الماليــة‬
‫ومعايير عامة وموحدة لها من خالل المجموعة العربية‪.‬‬

‫‪35‬‬
‫مجلة الرقابة الشاملة العدد (‪ ، )122‬ص‪.15‬‬

‫‪40‬‬
‫‪ )4‬تش ــجيم التع ــاون ب ــين مراقب ــي الجه ــاز األعل ــى للرقاب ــة والمـ ـراجعين ال ــداخليين بالجه ــات الخاض ــعة‬
‫للرقابة‪.‬‬
‫‪ )5‬تنمي ــة الم ـوارد البش ـرية ب ــاألجهزة العلي ــا للرقاب ــة وت ــدريبهم وت ــذهيلهم وتط ــوير ق ــدراتهم للقي ــام بفح ــص‬
‫وتقويم نظم الرقابة الداخلية خاصة في الجهات التي تستخدم الحاسوب‪.‬‬
‫‪ )6‬ض ــرورة تب ــادل الخبــرات والتج ــارب واألبح ــاث ب ــين األجه ـزة العلي ــا للرقاب ــة المالي ــة ف ــي مج ــال تقيـ ـ يم‬
‫وفحص نظم الرقابة الداخلية بالجهات الخاضعة للرقابة‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬المعايير األخرا ذات الصلة‪:‬‬

‫صدرت عن األنتوساي أو المنظمات المهنية والدولية األخرى عدة معايير أخرى ذات صـله بنظـام‬
‫الرقابة الداخلية بخالف ماسبق التطرق إليه في هذا المبحث ‪ ،‬ومن أبرزها‪:‬‬
‫الفرع األول‪ :‬المعايير األخرا الصادرة عن األنتوساي‪:‬‬
‫ص ــدرت ع ــن منظم ــة األنتوس ــاي مع ــايير أخ ــرى ذات ص ــلة بالرقاب ــة الداخلي ــة يمك ــن إيجازه ــا ف ــي‬
‫الجدول رقم (‪,)7‬‬

‫أهم ماورد بالمعيار عن الرقابة الداخلية‬ ‫المعيار‬

‫ويعالو المعيار في القسم (‪ )3‬منه أن الرقابة الداخلية يتم إرساؤها‬ ‫‪ -1‬المعيـ ار الــدولي لألجهـزة العليــا (‪ )1‬إعــالن ليمــا ‪ ،‬القســم (‪، )3‬‬
‫ضمن كل هيةة حكومية وأن األجهزة العليا للرقابة الماليه هي مرافق‬ ‫الرقابة الداخلية والرقابة الخارجية‪.‬‬
‫للرقابة الخارجية والتي توكل إليه مهمة فحص فعالية الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫ويعالو المعايير العامة في الرقابة الحكومية وهي معايير تصا‬ ‫‪ -2‬المعيـ ــار الـ ــدولي لألجهـ ـزة العليـ ــا (‪ )200‬المعـ ــايير العامـ ــة فـ ــي‬
‫المؤهالت التي ينبغي أن تتوفر لدى المدقق أو المؤسسة الرقابية حتى‬ ‫الرقابة الحكومية ومعايير ذات أهمية أخالاية‪.‬‬
‫يتسنى لها تنفيذ المهام المتعلقة بالمعايير الميدانية والمعايير الخاصة‬
‫ب عداد التقارير بطريقة كفؤة وفعالة‪.‬‬

‫‪41‬‬
 ‫أهم ماورد بالمعيار عن الرقابة الداخلية‬
‫يعالو إلتزامات المدقق في التواصل مم األجهزة المسؤولة عن الحوكمة‬
‫في نطاق الرقابة المالية العامة بما أن المعايير (‪ )ISAS‬يتم تطبيقها‬
‫بشكل مستقل عن بنية الحوكمة أو حجم الوحدة ‪ ،‬واألخذ باإلعتبارات‬
‫الخاصة عن مشاركة كافة المسؤولين عن الحوكمة وب دارة الوحدة‪.‬‬
‫والذي يعالو واجبات المدقق المتعلقة باإلتصال بصورة مالئمة‬
‫المسؤولين عن الحوكمة وكذل إدارة التناقت بالرقابة‬ ‫باألشخا‬
‫الداخلية التي الحظها من خالل الرقابة على البيانات المالية‪.‬‬
‫يعالو مسؤوليات المدقق الخارجي المتعلقة بعمل المدقق الداخلي‬
‫ومايقرره المدقق الخارجي وفقا للمعيار (‪)315‬و تحديد وتطبيق‬
‫اإلخطار والنقائت ذات الصلة من خالل معرفة الوحدة ومحيطها وأن‬
‫وظيفة التدقيق الداخلي يحتمل أن تكون ذات طبيعة مفيدة للعملية‬
‫الرقابية‪.‬‬
‫(‪)36‬‬
‫جدول رقم (‪ )7‬يوضح أهم المعايير األخرى الصادرة عن األنتوساي للرقابة الداخلية‬
‫المعيار‬
‫‪ -3‬المعيار الــدولي لألجهـزة العليــا (‪ )1260‬اإلتصــال مــم الجهــات‬
‫المس ـ ــؤول ة ع ـ ــن الحوكم ـ ــة (ت ـ ــم المص ـ ــادقة علي ـ ــه ف ـ ــي م ـ ــؤتمر‬
‫األنتوساي (‪ :)19‬مكسيكو ‪2007 ،‬م‪.‬‬
‫‪ -4‬المعيــار الــدولي لألجهـزة العليــا (‪ )1265‬إبــال المســؤولين عــن‬
‫الحوكمــة واإلدارة عــن جوانــب الــنقص فــي الرقابــة الداخليــة (تــم‬
‫المصـ ــادقة عليـ ــه فـ ــي مـ ــؤتمر األنتوسـ ــاي (‪ ، )20‬جوهنسـ ــبر ‪:‬‬
‫‪2010‬م)‪.‬‬
‫‪ -5‬المعي ـ ــار ال ـ ــدولي لألجهـ ـ ـزة العلي ـ ــا (‪ )1610‬إرش ـ ــادات الرقاب ـ ــة‬
‫المالي ـ ــة – اإلعتب ـ ــارات الخاص ـ ــة – إس ـ ــتخدام عم ـ ــل الم ـ ــدققين‬
‫الداخليين (مؤتمر األنتوساي (‪ )20‬جوهنسبر ‪2010:‬م)‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬إصدارات المنظمات المهنية األخرا بشأن نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫هنـ ــاك العديـ ــد مـ ــن المنظمـ ــات الدوليـ ــة والمهنيـ ــة والتـ ــي صـ ــدرت عنهـ ــا عـ ــدد مـ ــن المعـ ــايير واألدلـ ــة‬
‫اإلرش ــادية للرقاب ــة الداخلي ــة ومنه ــا الت ــي إس ــتندت عليه ــا منظم ــة األنتوس ــاي ف ــي إص ــدار إرش ــاداتها للرقاب ــة‬
‫الداخلية ‪ ،‬وكما هو الحال مم مخرجات لجنة رعاية المنظمـات (‪ )COSO‬لإلطـار المتكامـل للرقابـة الداخليـة‬
‫بشكل رئيسي باإلضافة لمفردات ومخرجات المنظمات المهنية األخرى ‪ ،‬والتي منها التالي‪:‬‬
‫إصداراتها للرقابة الداخلية‬ ‫المنظمة الدولية والمهنية‬

‫المعيار الدولي للتدقيق (‪.)610‬‬ ‫‪-1‬‬ ‫اإلتحاد الدولي للمحاسبين ( ‪)IFAC‬‬

‫الحوكمة في القطاع العام‪ :‬منظور الهيةة الحاكمة ‪2001 ،‬م‪.‬‬ ‫‪-2‬‬

‫اإلطار الدولي للممارسات المهنية‪.‬‬ ‫‪-1‬‬ ‫معهد المدققين الداخليين (‪)IIA‬‬

‫دور الرقابة في حوكمة القطاع العام ‪2006 ،‬م‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫اإلستقاللية الموضوعية‪ :‬إطار عمل المدققين الداخليين ‪2001 ،‬م‪.‬‬ ‫‪-3‬‬

‫دليل الرقابة المالية ‪ ،‬القسم (‪ ، )650‬إستخدام عمل األخرين‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مكتب المسا لة الحكومي األمريكي‬

‫‪36‬‬
‫المصد ر‪ :‬المعايير المهنية المتاحة على موقع منظمة األنتوساي على شبكة األنترنت‪.‬‬

‫‪42‬‬
 ‫المبحث الخامس‬
‫الرقابة الداخلية والحوكمة وإدارة المخاطر والتدقيق الداخلي‬
‫تعتبر الحوكمة وإدارة المخاطر من المفاهيم الحديثة فـي عصـر الشـفافية والمسـا لة وتـرتبي بعالقـة‬
‫و يقــة بنظــام الرقابــة الداخليــة وكــذا التــدقيق الــداخلي بالجهــات والتــي تســعى مجتمعــة إلــى اإلســتخدام األمثــل‬
‫للموارد ولألغ ار المخصصة وترشيد الق اررات وتعزيز المسذلة وتجويد وتحسين الخدمات المقدمة ‪...‬ال ‪.‬‬
‫وفــي هــذا المبحــث فقــد تن ــاول الباحــث مفــاهيم وتعريــف وأهــداف وأهمي ــة كــال منهــا وعالقتهــا بنظــام الرقاب ــة‬
‫الداخلية ‪ ،‬وذل في أربعة مطالب وعلى النحو التالي‪:‬‬
‫المطلب األول‪ :‬الحوكمة‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬إدارة المخاطر‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫المبحث الرابم‪ :‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بالحوكمة وإدارة المخاطر والتدقيق الداخلي‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬الحوكمة بالقطاع الحكومي‪:‬‬

‫أن الحوكم ــة المؤسس ــية ه ــي أح ــد الرك ــائز األساس ــية الت ــي تس ــتند عليه ــا اإلدارة الحكومي ــة الرش ــيدة‬
‫والنمــو اإلقتصــادي وتعتبــر مؤشــر هــام علــى األدا والنمــو اإلقتصــادي الفاعــل وقــد تعال ـ األص ـوات عبــر‬

‫‪43‬‬
‫العالم للمطالبة بالمسـا لة بالقطـاع الحكـومي نتيجـة الموازنـات الحكوميـة الخاضـعة للتـدقيق وفضـائح الفسـاد‬
‫والزيــادة الكبيـرة فــي أنشــطة مواقــم التواصــل اإلجتمــاعي والتشـريعات التــي تصــدر فــي مختلــا أنحــا العــالم‬
‫بهدف مكافحة الفساد وغيرها ‪ ،‬باإلضافة لما شهدته المسـا لة والمسـؤولية مـن توسـم سـريم وبالتـالي أصـبح‬
‫من الضرورة وجود نظـام حكـومي ذا أدا وظيفـي جيـد ‪ ،‬لـه القـدرة علـى تقـديم خـدمات تتسـم بـالجودة وتلبـي‬
‫إحتياجات الموظفين وبحيث تكون محف از للنمو وحصيفا في إدارة الموارد المالية في تن واحد‪.‬‬
‫وفي هذا المطلب تطرق الباحث إلى تعريف مفهوم الحوكمة وأهميتها وأهدافها ومتطلباتها‪:‬‬
‫الفرع األول‪ :‬تعريف وعهمية الحوكمة‪:‬‬
‫تعريــف الحوكمــة بذنهــا مجموعــة مــن المســؤوليات والممارســات التــي تضــطلم بهـ ا وتمارســها الهيةــة‬
‫اإلدارية بهدف‪:‬‬
‫‪ -1‬توفير التوجه اإلستراتيجي‪.‬‬
‫‪ -2‬ضمان تحقيق األهداف‪.‬‬
‫‪ -3‬التذكد من أن المخاطر قد أديرت بشكل مناسب‪.‬‬
‫‪ -4‬التحقق من أن موارد المنشذة قد أستخدم بشكل مناسب‪.‬‬
‫هــذا التعريــف جــانبي الحوكمــة وهمــا (األدا والتوافــق) ((دلي ــل الممارســات الجيــدة الدوليـ ة ‪ -‬تقــويم وتحســين الرقاب ــة‬ ‫ويعك ـ‬
‫الداخليــة بالمنشــحت صــادر عــن اإلتحــاد الــدولي للمحاســبين (‪ – IFAC‬يونيــو ‪2012‬م) ترجمــة الهيةــة الســعودية للمحاســبين القــانونيين (‪ – SOCPA‬يوليــو‬

‫‪2013‬م) ))‪،‬‬
‫وتتمثل أهمية وأهداف الحوكمة في القطاع العام في التالي‪:‬‬
‫‪ )1‬تعزيز اإلستخدام الكا للموارد وترسي مبدأ المسـا لة عـن إدارة هـذه المـوارد وتحسـين إدارة الخـدمات‬
‫وأسلوب تقديمها وبالتالي تحسين جودة الحياة والمعيشة‪.‬‬
‫تســعى لتكــون فعالــة فــي الســعي‬ ‫‪ )2‬إنهـ ا تعــد حتميــة لبنــا الثقــة فــي مؤسســات القطــاع العــام وإذا مــا كانـ‬
‫لتحقيق أهدافها‪.‬‬
‫‪ )3‬تؤدي إلى إدارة سليمة وإداره أفضل للثروات والشؤون العامة وبالتالي تحقيق نتائو أفضل للمواطنين‪.‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬متطلبات الحوكمة بالقطاع الحكومي‪:‬‬
‫أن هــدف القطــاع الحكــومي فــي إطــار الحوكمــة واإلدارة الرشــيدة وإرســا إســتراتيجية شــاملة ترتكــز‬
‫على اإلستقامة والشفافية والمسا لة تتطلب مايلي‪:‬‬
‫‪ -1‬التعري ــف المناس ــب لإلس ــتراتيجية واأله ــداف وبم ــا ف ــي ذل ـ مع ــايير واض ــحة لج ــودة الخ ــدمات وتحدي ــد‬
‫واضح لمؤشرات تقييم األدا الرئيسية‪.‬‬
‫‪ -2‬هيكل تنظيمي واضح يوضح خطوط محددة للتسلسل القيادي والعمليات واألدوار والمسؤوليات‪.‬‬
‫‪ -3‬إدارة المواهب والقدرة الفاعلة على جذبها وتنميتها‪.‬‬
‫‪ -4‬نشر السلوك األخالقي‪.‬‬
‫‪ -5‬التركيز على خطوط الدفاع (الرقابـة الداخليـة ‪ ،‬إدارة المخـاطر ‪ ،‬التـدقيق الـداخلي ‪ ،‬الرقابـة الحكوميـة)‬
‫التــي تضــمن اإلنصــياع للقـوانين واللـوائح الســارية وتنفيــذ أكبــر قــدر مــن الرقابــة وتعزيــز إدارة المخــاطر‬
‫والتكامل بين أعمال التدقيق الداخلي والخارجي‪.‬‬

‫‪44‬‬
‫‪ -6‬التعري ــف الواض ــح للمس ــا لة والش ــفافية وإنته ــاج السياس ــات والمع ــايير المحاس ــبية المالئم ــة إل ــى جان ــب‬
‫المعايير الواضحة لقياس األدا ‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬إدارة مخاطر الجهات بالقطاع العام‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬مقدمة‪:‬‬
‫يتم تداول إدارة المخاطر في الكثير من األحيان عبر جهات حكومية عـدة وعلـى أعلـى المسـتويات‬
‫اإلدارية ‪ ،‬بالتركيز على شفافية الجهات الحكومية وإيفا ها بواجباتها وبلو أهدافها وضمان تقديم الخـدمات‬
‫النوعيــة والكفــؤ للجمهــور ‪ ،‬والتحــول مــن محاربــة الح ارئــق وتحديــد المخــاطر ضــمن أطــر ســطحية إلــى قافــة‬
‫التخطيي اإلستراتيجي والتحدي المستمر لتحسين سير العمل والتعاون كفريق واحد ذا رؤية متناسـقة وفعالـة‬
‫مفهـوم روتينيـة‬ ‫‪ ،‬ومن المفاهيم الشائعة فـي معظـم القطاعـات الحكوميـة بالعـالم مقارنـة مـم القطـاع الخـا‬
‫القطاع العام وتمتعه بدعم الحكومة وخضوعه الصارم للقوانين واللوائح مما يؤدي إلى إستنتاج الـبعت إلـى‬
‫عدم الحاجة إلدارة المخاطر في القطاع الحكومي(‪ )37‬غير أنه‪:‬‬
‫‪ )1‬العولمة‪ :‬فحتى القطاع الحكـومي يخضـم للمقارنـات مـم قطاعـات أخـرى مـن ناحيـة الخـدمات‪ ،‬الكفـا ة‪،‬‬
‫التواصل مم الجمهور ‪...‬ال ‪.‬‬
‫‪ )2‬شح الموارد‪ :‬حتى مم الدعم الحكومي فالموارد البشرية واألصول الثابتة والموازنـات الماليـة لـديها حـدود‬
‫وعلى اإلدارة إستغاللها بالشكل الصحيح والحفاظ عليها‪.‬‬
‫‪ )3‬المســؤولية والمســا لة‪ :‬فحتــى لــو أن القطــاع الحكــومي غيــر معنــى بتحقيــق األربــاس ‪ ،‬إال أن مســؤولية‬
‫اإلدارة تجــاه الجمهــور وحمايــة المصــالح العامــة وتطــوير مســتوى المعيشــة تمثــل هــدفا حساســا اليمكــن‬
‫التغاضي عن تحمل ومسا لة اإلدارة عنه‪.‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬تعريف إدارة مخاطر الجهات‪:‬‬
‫لقــد عــرف معيــار األيــزو رقــم ((‪2009 )ISO – STANDARD‬م‪ ))31000 :‬والخــا بـ دارة المخــاطر‬
‫بذنها أنشطة متناسقة لتوجيه ورقابة المنشذة فيما يتعلق بالمخاطر (تقويم وتحسين الرقابة الداخلية ‪، IFAC ،‬‬
‫يولي ــو‪2012‬م) ‪ ،‬ف ــي ح ــين أن إرش ــادات األنتوس ــاي رق ــم (‪ )9130‬قـ ـ د عرفه ــا وفق ــا (نم ــوذج ‪ COSO‬إلدارة‬
‫مخاطر الجهات ‪2004‬م) بذنها عملية تتم من جانب مجل إدارة الجهة ‪ ،‬واإلدارة وغيرهم من الموظفين ‪،‬‬
‫تطبق في بيةة إستراتيجية داخل الجهة ‪ ،‬بهدف تحديـد األحـداث المحتملـة التـي قـد تـؤ ر علـى الجهـة وإدارة‬
‫المخــاطر لتك ــون ف ــي إط ــار مق ــدار المخ ــاطر الت ــي يمك ــن أن تقب ــل الجه ــة تحمله ــا لتق ــديم ض ــمانات معقول ــة‬
‫فيمـ ــايتعلق بتحقيـ ــق أهـ ــداف الجهـ ــة) (‪ ، )2 : 2004 : COSO‬ويـ ــنص دليـ ــل األنتوسـ ــاي لمعـ ــايير الرقابـ ــة‬
‫الداخلية إلى إمكانية تقسيم األهداف إلى أربم فةات‪:‬‬
‫‪ -1‬اإلستراتيجيات – رفم مستوى األهداف بما يدعم و يتماشى مم مهمة الجهة‪.‬‬
‫‪ -2‬أدا المه ــام – تنفي ــذ المه ــام بش ــكل من ــتظم وأخالق ــي وإقتص ــادي ويتس ــم بالكف ــا ة وحماي ــة المـ ـوارد م ــن‬
‫الخسائر وسو اإلستخدام والضرر‪.‬‬

‫‪ 37‬ريموندهاليل ‪ ،‬ترجمة غالب المصري‪ :‬تطبيق إدارة المخاطر في القطاع الحكومي ‪ ،‬مجلة المدقق الداخلي – الشرق األوسط ‪ ،‬مارس‪2014‬م ‪،‬‬
‫ص‪.20‬‬

‫‪45‬‬
 ‫‪ -3‬التو يق – اإلعتماد على الو ائق والتقارير باإلضافة إلى مسؤولية الوفا باإللتزامات‪.‬‬
‫‪ -4‬اإلذعان – اإلمتثال للقوانين واألنظمة السارية والقدرة على التصرف وفقا لسياسة الحكومة‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬فوائد إدارة مخاطر الجهات وتطبيقها وعالقتها بالرقابة الداخلية‪:‬‬
‫تعتبــر المؤسســات األكثــر كفــا ة فــي إدارة المخــاطر هــي التــي لــديها القــدر األكبــر علــى إســتم اررية‬
‫نجاحها ونموها وتحقيق أهدافها ومن هذا المنطق فمن فوائد إدارة مخاطر الجهات‪:‬‬
‫‪ )1‬الزيادة في ربي األهداف والعمليات التشغيلية بالرؤية اإلستراتيجية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ )2‬التواصــل الكفــؤ مــا بــين الجهــات المختلفــة بالمؤسســة لمتابعــة تطبيــق خطــي الــتحكم بالمخــاطر ومــدى‬
‫تذ يرها‪.‬‬
‫‪ )3‬زيادة الوعي بالصلة ما بين األهداف الموضوعة والعمليات والنتائو‪.‬‬
‫‪ )4‬تحسين قدرات متخذي القرار إستنادا على معلومات أكثر شمولية وشفافية‪.‬‬
‫مم العلم بذن هناك عدة مناهو دولية إلدارة المخاطر غير أن منهجيـة المعيـار (أيـزو‪ )31000‬تعتبـر‬
‫ذات القابليـ ــة األكبـ ــر للتطبيـ ــق لـ ــدى الجهـ ــات الحكوميـ ــة ‪ ،‬لبسـ ــاطة النمـ ــوذج فـ ــي توضـ ــيح دورة إدارة‬
‫المخاطر ‪ ،‬والطبيعة المباشرة لها في مقاربة المخاطر ‪ ،‬وربطها بالجهات المعنية(‪.)38‬‬
‫وترتبي إدارة مخاطر الجهات بعالقة و يقة بنظام الرقابة الداخلية تتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫• إدارة مخاطر الجهات في كثير من النواحي يمكن إعتبارها تطو ار طبيعيا لنموذج الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫• ستسعى معظم الجهات إلى التطبيق الكامل لنموذج الرقابة الداخلية قبل تنفيذ المفـاهيم الكامنـة فـي‬
‫إدارة المخاطر بالجهات‪.‬‬
‫• تعتبر الرقابة الداخلية جز اليتج أز من إدارة مخاطر الجهات‪.‬‬
‫• يشمل إطار عمل إدارة مخاطر الجهات الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫الفرع الرابع‪ :‬مكونات إدارة مخاطر الجهات‪:‬‬

‫تتــذلا إدارة مخــاطر الجهــات مــن مانيــة عناصــر مترابطــة ‪ ،‬وهــي مســتمدة مــن الطريقــة التــي تــدير‬
‫فيه ــا اإلدارة أعماله ــا وتتكام ــل م ــم العملي ــة اإلداري ــة (‪ )INTOSAI,9130‬والمكون ــات ((البية ــة الداخلي ــة ‪ /‬بية ــة‬
‫المخاطر ‪ ،‬وضم أو تحديد األهداف ‪ ،‬تعريف األحداث ‪ ،‬تقييم المخاطر ‪ ،‬اإلستجابة للمخاطر ‪ ،‬األنشطة‬
‫الرقابية ‪ ،‬المعلومات واإلتصاالت ‪ ،‬المراابة))‪.‬‬
‫وفـي سـبيل تطبيــق تلـ العناصــر ‪ ،‬ينبغـي أن تنظــر الجهـة إلــى كامـل نطــاق أنشـطتها فــي جميـم مســتويات‬
‫المنظمة ‪ ،‬كما ينبغي أن تدرس المبادرات والمشاريم الجديدة ب ستخدام إطار عمل إدارة المخاطر بالجهـات‬
‫‪ ،‬كمــا تجــدر اإلشــارة هنــا إلــى أن نمــوذج إدارة مخــاطر الجهــات يتجــاوز دليــل األنتوســاي اإلرشــادي حــول‬
‫الرقابة الداخلية في عدد من المجاالت أهمها‪:‬‬

‫‪38‬‬
‫(تطبيق إدارة المخاطر بالقطاع الحكومي) ‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬مجلة المدقق الداخلي ‪ ،‬مارس ‪2014‬م‪.‬‬

‫‪46‬‬
‫‪ )1‬التوسم في فةات األهداف ‪ ،‬وإشـتماله علـى تقـارير أكثـر إكتمـاال ‪ ،‬ومعلومـات غيـر ماليـة ‪ ،‬ووجـود‬
‫األهداف اإلستراتيجية‪.‬‬
‫للخســائر ‪،‬‬ ‫‪ )2‬توســم عناصــر تقيــيم المخــاطر وتقــدم مفــاهيم مختلفــة للمخــاطر ‪ ،‬مثــل قابليــة التعــر‬
‫وتحمل المخاطر ‪ ،‬واإلستجابة للمخاطر‪.‬‬
‫وتحديد أدوارهم ومسؤولياتهم‪.‬‬ ‫‪ )3‬التذكيد على أهمية المديرين المستقلين في المجل‬

‫المطلب الثالث‪ :‬التدقيق الداخلي‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تعريف وعهمية التدقيق الداخلي‪:‬‬
‫يعــرف معهــد المــدققين الــداخليين التــدقيق الــداخلي بذنــه (نشــاط وإستشــارة مســتقلة وموضــوعي مصــمم‬ ‫•‬
‫إلضـافة ايمـة إلـى عمليـات المؤسسـات وتحسـينها وأنـه يسـاعدها فـي إنجـاز أهـدافها عـن طريـق إعتمــاد‬
‫منهو نظامي ومنضبي لتقييم وتحسين فعالية إدارة المخاطر والرقابة وعمليات الحوكمة‪.‬‬
‫أن وظيفة التدقيق الداخلي في القطاع العام مطالبه بمساعدة المؤسسات فـي تحسـين عملياتهـا وتشـكل‬ ‫•‬
‫مهمة التدقيق أحد عناصر الحوكمة القوية للقطاع العام وتلعب دو ار مهما في المسا لة ب تجاه العامه‪.‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬عهداف التدقيق الداخلي‪:‬‬
‫تسعى وظيفة التدقيق الداخلي في أي تنظـيم إلـى اإلسـهام فـي تحقيـق األهـداف الكليـة لهـذا التنظـيم‬
‫اإلداري ‪ ،‬كمــا يمكــن القــول أن القــائمين علــى وظيفــة التــدقيق الــداخلي يســعون إلــى تحقيــق ذل ـ مــن خــالل‬
‫األهداف التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬مراجعة وتقييم نظم الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -2‬اياس درجة الكفا ة التي يتم بها تنفيذ الوظائا‪.‬‬
‫إجر اتها‪.‬‬
‫‪ -3‬تحديد مدى إلتزام العاملين بسياسات المؤسسة و ا‬
‫‪ -4‬حماية األصول‪.‬‬
‫‪ -5‬منم الغش واألخطا وإكتشافها إذا ما وقع ‪.‬‬
‫‪ -6‬تحديد مدى اإلعتماد على نظم المحاسبة والتقارير المالية والتذكد من أن المعلومات الـواردة فيهـا تعبـر‬
‫وبدقة عن الواقم‪.‬‬
‫‪ -7‬القيام بمراجعة منتظمة ودورية لألنشطة المختلفة ورفم تقارير عن النتائو والتوصيات لإلدارة العليا‪.‬‬
‫‪ -8‬تحديد مدى اإللتزام بالمتطلبات الحكومية اإلجتماعية‪.‬‬
‫‪ -9‬تقييم أدا األفراد بشكل عام‪.‬‬
‫‪ -10‬التعاون مم المراجم الخارجي لتحديد مجاالت المراجعة‪.‬‬
‫‪ -11‬المشاركة في تخفيت التكاليف ومنم اإلسراف والتبذير ووضم اإلج ار ات الالزمة لها‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬وظيفة التدقيق الداخلي في عدبيات األنتوساي‪:‬‬

‫‪47‬‬
‫أص ــدرت منظم ــة األنتوس ــاي العدي ــد م ــن المع ــايير واإلرش ــادات والتوص ــيات بش ــذن وظيف ــة الت ــدقيق‬
‫الداخلي بالجهات الخاضعة لرقابة األجهـزة العليـا للرقابـة الماليـة ومنهـا الـواردة فـي إعـالن نيـودلهي‪1994/‬م‬
‫حول المبادئ األساسية لإلرتقا بمحاسـبة فعالـة ونظـام مالئـم للرقابـة الداخليـة بالقطـاع الحكـومي مـن حيـث‬
‫تشجيم األجهزة العليا للرقابة المالية على ايام وحـدات قويـة للتـدقيق الـداخلي تكـون علـى مسـتوى عـالي مـن‬
‫دعمهـ ــا ومـ ــدها‬ ‫الناحيـ ــة التنظيميـ ــة وتتمتـ ــم ب سـ ـ تقالل وظيفـ ــي ودعـ ــم إداري وتقويـ ــة عالقتهـ ــا بهـ ــا بغـ ــر‬
‫باإلرش ــادات والمس ــاعدات الفني ــة والتدريبي ــة وأن تق ــيم فعالي ــة عملياته ــا لتح ــدد م ــدى التعوي ــل عليه ــا إذا م ــا‬
‫نظم تدقيق تقوم على المخاطر ‪ ،‬وكذا ما تضمنه مـؤتمر األنكوسـاي السـادس عشـر المنعقـد فـي‬ ‫إستخدم‬
‫األروج ـواي ف ــي موض ــوعه الرئيس ــي بعن ـوان (دور األجهــزة العلي ــا للرقاب ــة ف ــي من ــم الغ ــش والفس ــاد والكش ــا‬
‫عنهمــا) م ــن أن إنشـ ا نظ ــام للرقابــة الداخلي ــة ولجــان رقابي ــة مــن ش ــذنه أن يســهم ف ــي تعزيــز اإلدارة المالي ــة‬
‫وتقويتهــا ‪ ،‬باإلضــافة لمــا ورد فــي أدلــة األنتوســاي للحوكمــة الرشــيدة ومنهــا رقــم (‪ )9140‬بعن ـوان إســتقاللية‬
‫التــدقيق الــداخلي بالقطــاع العــام وكــذا رقــم (‪ )9150‬المتعلــق بالتنســيق والتعــاون بــين األجه ـزة العليــا للرقابــة‬
‫المالي ــة والمحاس ــبة والم ــدققين ال ــداخليين بالقط ــاع الع ــام وال ــذي يمك ــن منهم ــا وم ــن مع ــايير األنتوس ــاي ذات‬
‫التالي‪:‬‬ ‫العالقة إستخال‬
‫‪ )1‬أن المدققين الـداخليين قـد يشـ كلون مصـد ار عـالي القيمـة للـرأي فـي الرقابـة الداخليـة إال أنهـا اليجـب أن‬
‫يكون بديال عن وجود نظام رقابة داخلية قوي حيث واألخير يعتبر الرد األساسي على المخاطر‪.‬‬
‫‪ )2‬تطــور الــدور الــذي تقــوم بــه عمليــة التــدقيق الــداخلي مــن إج ـ ار إداري مــم التركيــز علــى اإللت ـزام إلــى‬
‫عنصر عام في الحوكمة الجيدة وفي كثير من األحوال أصبح وجود التدقيق الداخلي أمر إلزامي‪.‬‬
‫‪ )3‬يـدعو إعـالن (ليمـا) إلـى وجـود خـدمات تـدقيق داخلـي مسـتقلة وظيفيـا وتنظيميـا إلـى أقصـى حـد ممكـن‬
‫ضمن األطر الدستورية الخاصـة بهـا ((المعيـار الـدولي لألجهـزة العليـا للرقابـة الماليـة (‪ ، 1‬القسـم ‪، 3‬‬
‫الفقرة ‪.))2‬‬
‫وتطـوير وحـدات التـدقيق الـداخلي ومـ دها بالمسـاعدات التدريبيـة‬ ‫‪ )4‬تقديم المساعدات واإلرشـادات لتذسـي‬
‫وتطوير منهجيات وبرامو عملها‪.‬‬
‫‪ )5‬أن إستقاللية وموضوعية المدققين الداخليين عامل هـام لتمكـين التنسـيق والتعـاون بيـنهم وبـين األجهـزة‬
‫العليــا للرقابــة الماليــة بمــا فــي ذل ـ إمكانيــة إســتفادة األجه ـزة العليــا للرقابــة الماليــة مــن عمــل المــدققين‬
‫الداخليين ((المعيار الدولي لألجهزة العليـا للرقابـة الماليـة (‪ )1610‬والمعيـار الـدولي للتـدقيق (‪610-ISA‬‬
‫‪ ،‬فقرة‪.))19‬‬
‫‪ )6‬يمكــن جنــي مجموعــة مــن الفوائــد مــن التنســيق والتعــاون بــين األجه ـزة العليــا للرقابــة الماليــة والمحاســبة‬
‫والمدققين الداخليين ومنها‪:‬‬
‫(‪ )1/6‬تبادل االفكار والمعرفة‪.‬‬
‫(‪ )2/6‬تقوي ــة ق ــدراتهما المتبادل ــة عل ــى تعزي ــز ممارس ــات الحوكم ــة الجي ــدة والمس ــا لة وتحس ــين فه ــم اإلدارة‬
‫ألهمية الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪48‬‬
 ‫(‪ )3/6‬عمليات رقابة أكثر فعالية وأكثر كفا ة‪.‬‬
‫(‪ )4/6‬تقليل إحتمالية اإلزدواجية غيـر الضـرورية ألعمـال الرقابـة وتقليـل تعطيـل أعمـال المنشـذة الخاضـعة‬
‫للرقابة‪.‬‬
‫(‪ )5/6‬تحســين ورف ــم مس ــتوى تغطيــة الرقاب ــة عل ــى أســاس تق ــديرات المخ ــاطر واألخطــار المهم ــة الت ــي ي ــتم‬
‫تحديدها‪.‬‬
‫(‪ )6/6‬دعم متبادل لتوصيات الرقابة التي قد تحسن فعالية خدمات الرقابة‪.‬‬
‫‪ )7‬أن أوجه التنسيق قائم على اإللتزام واإلتصال والفهم المتبادل والثقة‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬عالقة الرقابة الداخلية بكالً من الحوكمة وإدارة المخاطر والتدقيق الداخلي‪:‬‬
‫تمثــل الرقابــة الداخليــة عنص ـ ار مهمــا فــي نظــام الحوكمــة والقــدرة علــى إدارة مخــاطر الجهــات وتعــد‬
‫األسـ ــاس الـ ــذي يـ ــدعم تحقيـ ــق أهـ ــداف المنشـ ــذة وتعزيـ ــز حمايـ ــة موجوداتهـ ــا ‪ ،‬وإن وجـ ــود نظـ ــام فعـ ــال إلدارة‬
‫المخ ــاطر والرقابـ ـ ة الداخلي ــة والت ــدقيق ال ــداخلي يج ــب أن يك ــون ه ــو الج ــز الرئيس ــي واألساس ــي م ــن نظ ــام‬
‫الحوكمة الجيد في كل مستوى من المنشذة ويشمل جميم العمليات ‪ ،‬كما أن وظيفـة التـدقيق الـداخلي تعتبـر‬
‫جز من نظام الرقابة الداخلية الذي يعتبر بـدوره جـز مـن إدارة المخـاطر و كـال مـنهم يعتبـران جـ ز اليتجـ أز‬
‫مــن نظــام الحوكمــة ‪ ،‬حيــث تركــز إدارة المخــاطر علــى تحديــد المعوقــات المحتملــة واإلســتفادة مــن الفــر‬
‫المحتملة ((دليل الممارسات الجيدة ‪ -‬تقويم وتحسين الرقابة الجيدة (‪2012 – IFAC‬م)) ‪ ،‬والشكل رقـم (‪)3‬‬
‫يوضح طبيعة تل العالقة‪,‬‬

‫نظام‬ ‫إدارة‬
‫وظيفة التدقيق الداخلي‬ ‫الرقابة‬ ‫مخاطر‬ ‫الحوكمة‬
‫الداخلية‬ ‫الجهات‬

‫شكل رقم ( ‪ ) 3‬يوضح العالقة بين وظيفة التدقيق الداخلي ونظام الرقابة الداخلية وكال من إدارة المخاطر والحوكمة‬

‫‪49‬‬
 ‫المبحث السادس‬
‫مساهمة الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة في الجمهورية اليمنية‬
‫في تطوير نظام الرقابة الداخلية بالجهات الخاضعة لرقابته‬

‫يعتبـ ــر الجهـ ــاز المركـ ــزي للرقابـ ــة والمحاسـ ــبة بالجمهوريـ ــة اليمنيـ ــة هيةـ ــة رقابيـ ــة عليـ ــا مسـ ــتقلة ذات‬
‫شخصية إعتبارية تتولى الرقابة المالية على أجهزة الدولة المشمولة برقابتها ‪ ،‬ويسعى في سبيل ذل تحقيق‬
‫في المجـاالت‬ ‫أهداف عدة منها مساهمته في تطوير أدا الوحدات الخاضعة لرقابته وعلى وجه الخصو‬
‫المالية واإلدارية وتطوير مهنة المحاسبة والمراجعة والتشريعات المالية وجميعها ترتبي بعالقة و يقة ضمنية‬
‫ومباشـ ـرة بتط ــوير نظ ــام الرقاب ــة الداخلي ــة بالجه ــات المش ــمولة برقابت ــه ‪ ،‬وق ــد ق ــدم الجه ــاز ف ــي س ــبيل ذلـ ـ‬
‫مساهمات عدة ‪ ،‬ومن أجل ذل فقد خصص الباحث هذا المبحث لبيان ذل في أربعة مطالب لدراسة تل‬
‫الجوانب ‪ ،‬وعلى النحو التالي‪:‬‬
‫المطلب األول‪ :‬ماهية ورؤية وأهداف ومجاالت الرقابه والسند القانوني والفني‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬مساهمة الجهاز في تطوير وظيفة المراجعة الداخلية بالجمهورية اليمنية‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬مساهمة الجهاز األخرى ذات الصلة‪.‬‬
‫المبحث الرابم‪:‬المحددات العامه علي مساهمة الجهاز‪.‬‬

‫‪50‬‬
 ‫المطلب األول‪ :‬ماهية ورؤية وعهداف ومجاالت الرقابة والسند القانوني والمهني(‪:)39‬‬

‫في هذا المطلب فقـد تنـاول الباحـث ماهيـة ورؤيـة واهـداف ومجـاالت الرقابـة التـي يمارسـها الجهـاز المركـزي‬
‫للرقابة والمحاسبة بالجمهورية اليمنية وكذا السند القانوني والمهني بشكل مختصر وكمايلي‪:‬‬
‫الفرع األول‪ :‬ماهية ورؤية عهداف الجهاز‪:‬‬
‫الجهـ ــاز المركـ ــزي للرقابـ ــة والمحاسـ ــبة بالجمهوريـ ــة اليمنيـ ــة يعتبـ ــر هيةـ ــة رقابيـ ــة عليـ ــا مسـ ــتقلة ذات‬
‫شخصـية إعتباريـة تتــولى الرقابـة الماليـة علــى أجهـزة الدولـة المشــمولة برقابتـه وفقـا لقـ انون إنشـائه رقــم (‪)39‬‬
‫لســنة ‪1992‬م ‪ ،‬وتتمثــل رؤيــة الجهــاز فــي أن يكــون متمي ـ از فــي أدائــه ويســاهم بفعاليــة فــي دعــم المســا لة‬
‫العامة والشفافية ويحظى بثقة المجتمم ‪ ،‬ويسعى الجهاز لتحقيق األهداف التالية‪:‬‬
‫‪ )1‬تحقي ــق رقاب ــة فعال ــة عل ــى األمـ ـوال العام ــة والتذك ــد م ــن حس ــن إدارته ــا م ــن حيـ ـ ث اإلقتص ــاد والكف ــا ة‬
‫والفعالية‪.‬‬
‫‪ )2‬المساهمة في تطوير أدا الوحدات الخاضعة لرقابته وعلى األخص في المجاالت المالية واإلدارية‪.‬‬
‫‪ )3‬المساهمة في تطوير ورفم مستوى أدا مهنة المحاسبة والمراجعة في الجمهورية اليمنية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مجاالت الرقابة‪:‬‬

‫يمارس الجهاز مجاالت الرقابة التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬الرقاب ــة النظامي ــة‪ :‬م ــن خ ــالل التذك ــد م ــن م ــدى مطابق ــة التص ـرفات المالي ــة واإلداري ــة للق ـوانين والل ـوائح‬
‫النافذة‪.‬‬
‫‪39‬‬
‫قانون الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة رقم (‪ )39‬لسنة ‪1992‬م‪.‬‬

‫‪51‬‬
‫‪ -2‬الرقابة المالية والمحاسبة‪ :‬من خـالل إبـدا الـرأي الفنـي فـي البيانـات الماليـة للوحـدات الخاضـعة لرقابـة‬
‫الجهاز‪.‬‬
‫‪ -3‬الرقابة على تنفيذ الخطة وتقييم األدا ‪ :‬على أساس معايير الكفا ة واإلقتصادية والفاعلية‪.‬‬
‫التذديــب وإبــدا الـرأي فــي مشــاريم القـوانين واللـوائح ذات‬ ‫‪ -4‬الرقابــة القانونيــة‪ :‬ومنهــا الرقابــة علــى مجــال‬
‫الصلة والتحقق من مدى كفا تها وكفايتها‪.‬‬
‫ووفقا لقانون الجهاز فقد تم توسيم سلطة الجهاز القانونية لتشمل‪:‬‬
‫لتش ــمل الرقاب ــة الس ــابقة والرقاب ــة‬ ‫‪ )1‬التوس ــم ف ــي أنـ ـواع الرقاب ــة الت ــي يمارس ــها الجه ــاز م ــن حي ــث التوقيـ ـ‬
‫الالحقة وكذا الرقابة المصاحبة‪.‬‬
‫‪ )2‬توسيم إختصاصات الجهاز لتشمل تقديم المشورة بشذن خطي ومشاريم التنمية اإلقتصادية‪.‬‬
‫‪ )3‬توس ــيم نط ــاق رقاب ــة الجه ــاز لتش ــمل كاف ــة الوح ــدات بالجه ــاز اإلداري للدول ــة ووح ــدات القط ــاع الع ــام‬
‫والمختلي ووحدات السلطة المحلية والوحدات المعانة‪.‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬السند القانوني والفني والمهني‪:‬‬

‫او اال‪ :‬السند القانوني(‪:)40‬‬

‫لقـ ــد خـ ــول المشـ ــرع اليمنـ ــي للجهـ ــاز تقـ ــديم مسـ ــاهمات متعـ ــددة فـ ــي تطـ ــوير نظـ ــام الرقابـ ــة الداخليـ ــة‬
‫بالوح ــدات الخاض ــعة لرقابت ــه بش ــكل مباش ــر أو ض ــمنيا ف ــي إط ــار مس ــاهمة الجه ــاز ف ــي تط ــوير أدا تلـ ـ‬
‫الوحدات وتطوير مهنة المحاسبة والمراجعة في الجمهورية اليمنية وغير ذل والتي يمكن إيجازها فيمايلي‪:‬‬
‫‪ -1‬ماتضــمنه الهــدف الثــاني والثالــث مــن األهــداف التــي يســعى الجهــاز لتحقيقهــا والمتمثلــة فــي مس ــاهمة‬
‫الجهــاز فــي تطــوير كــل مـ ن أدا الوحــدات الخاضــعة لرقابتــه وكــذا رفــم مســتوى أدا مهنــة المحاســبة‬
‫والمراجعــة وكلهمــا يرتبطــان بعالقــة و يقــة ومباش ـرة بتطــوير نظــام الرقابــة الداخليــة ب عتبــاره مكــون هــام‬
‫ضمن الهياكل التنظيمية للوحدات الخاضعة لرقابة الجهاز وذل لتحقيق أهـداف نظـام الرقابـة الداخليـة‬
‫أو إلرتباطه بالمعايير والممارسات المهنية لعملية المراجعة المتبعة بالجهاز‪.‬‬
‫‪ -2‬مــا شــمله مجــال الرقابــة الماليــة التــي يمارســها الجهــاز مــن إختصاصــه بفحــص أنظمــة الرقابــة الداخليــة‬
‫وإجـ ار ات الرقابــة الداخليــة والتعــرف علــى جوانــب الخلــل بــه وفــي أنظمــة العمــل التــي أدت إلــى حــدو ها‬
‫وإقتراس وسائل معالجتها وتالفيها‪.‬‬
‫‪ -3‬ما شمله مجال الرقابة القانوني التي يمارسها الجهاز من خالل مسـاهمته فـي إبـدا الـرأي فـي مشـاريم‬
‫القوانين واللوائح والق اررات والنظم التي تتصل بمجاالت المحاسبة والمراجعة أو التفتيش والرقابة المالية‬
‫أو مزاولــة مهنــة المحاســبة بهــدف التحقــق مــن كفا تهــا وتحديــد أوجــه القصــور أو الــنقص أو اإلخــتالل‬
‫وإقتراس المعالجات الالزمة لها ورفعها إلى السلطات المختصة ب عدادها وإعتمادها وإق ارراها وإصدارها‪.‬‬

‫‪40‬‬
‫قانون الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة رقم (‪ )39‬لسنة ‪1992‬م والئحته التنفيذية‪.‬‬

‫‪52‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬السند الفني والمهني‪:‬‬
‫صدرت عن المنظمات الدولية واإلقليمية عدد من المعايير وكذا توصيات وأدلة إرشادية في مجـال‬
‫الرقابــة الداخليــة وحــددت دورو مســاهمة أجه ـزة الرقابــة الماليــة العليــا فــي هــذا المنحــى ومنهــا الصــادرة عــن‬
‫األنتوساي والتـي أخـذها الجهـاز كذسـاس فـي ممارسـة مهامـه إلـى جانـب صـالحيته القانونيـة ومنهـا المتعلقـة‬
‫بتطوير نظام الرقابة الداخلية بالجهات الخاضعة لرقابته ‪ ،‬حيث قام الجهاز بد ارسـة كافـة الوسـائل المناسـبة‬
‫التــي تتفــق مــم ظروفــه وصــالحياته ومنهــا المتعلقــة بالبيةــة الداخليةوكــذا الخارجيــة ‪,‬وأنجــز فــي هــذا الجانــب‬
‫العديد من الخطوات واإلج ار ات الفاعلة والتي لسـنا بصـدد تفصـيلها وسـيتم بيـان عـدد منهـا نظـ ار لمتطلبـات‬
‫هذا البحث‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مساهمة الجهاز في تطوير وظيفة المراجعة الداخلية بالجمهورية اليمنية‪:‬‬
‫الفرع األول‪ :‬التطور والتاريخي لوظيفة المراجعة الداخلية بالجمهورية اليمنية‪:‬‬

‫لقد مرت وظيفة المراجعة الداخلية بالجمهورية اليمنية بعدة مراحل رئيسية هي‪:‬‬
‫‪ -‬المرحلة األول ‪ :‬أن وظيفة المراجعة الداخلية في الجمهورية في مرحلتها األولـى يمكـن توصـ يفها بالـدور‬
‫البس ــيي والمح ــدود وش ــابتها العدي ــد م ــن جوان ــب وأوج ــه القص ــور المتعلق ــة باإلط ــار التش ـريعي المالئ ــم أو‬
‫الجوانب الفنية والمهنية والذي بيانها التالي‪:‬‬

‫أهم أوجه القصور في مضمون وتليات‬ ‫الوحدات المشمولة بالقرار‬ ‫الجهة الصادر‬ ‫رقم القرار‬ ‫م‬
‫الق ارران لوظيفة المراجعة الداخلية‬ ‫عنها القرار‬ ‫وتاريخه‬
‫‪ -1‬إفتقــار وظيفــة المراجعــة الداخليــة لإلطــار المهنــي الــذي‬ ‫إدارة المراجعة الداخلية‬ ‫الوز ار‬ ‫مجل‬ ‫رقم (‪)25‬‬ ‫‪1‬‬
‫أساس ــه المعـ ــايير الدولي ــة والتطـ ــورات المتعااب ــة لمفهـ ــوم‬ ‫بالمؤسسات العامة وشركات‬ ‫لسنة ‪1986‬م‬
‫المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫القطاعين العام والمختلي‬
‫‪ -2‬عدم وجود أدلة إج ار ات وإرشـادات تفصـيلية إلجـ ار ات‬ ‫اإلدارة العامة للرقابة‬ ‫الوز ار‬ ‫مجل‬ ‫رقم (‪)217‬‬ ‫‪2‬‬
‫المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫الداخلية والتفتيش بوحدات‬ ‫لسنة ‪1999‬م‬
‫‪ -3‬عــدم وجــود توصــيف وظيفــي لكافــة الوظــائا المرتبطــة‬ ‫الجهاز اإلداري للدولة‬
‫بالمراجعة الداخلية وغيرها من أوجه القصور‪.‬‬
‫مم العلم بذن العمل بالق اررين الموضحان فيما سبق ظل ساريا حتى بداية العام ‪2010‬م‪.‬‬

‫‪ -‬المرحلة الثانية‪ :‬وفي هذه المرحلة أخذ جهاز الرقابة اليمني علـى عاتقـه مسـؤوليات محوريـة فـي تطـوير‬
‫وظيفة المراجعة الداخلية بالجمهورية اليمنية والتي يمكن إيجازها فيما يلي‪:‬‬
‫حكومة الجمهورية اليمنيـة عـدة إسـتراتيجيات فـي إطـار برنـامو شـامل لإلصـالس المـالي واإلداري‬ ‫‪ )1‬تبن‬
‫مش ــروع تطـ ــوير المراجعـ ــة الداخليـ ــة‬ ‫إسـ ــتراتيجية إصـ ــالس إدارة المالي ــة العامـ ــة والتـ ــي تضـ ــمن‬ ‫ش ــمل‬

‫‪53‬‬
‫بالجمهوريـة اليمنيــة كمكــون وعنصــر أساسـي إلســتراتيجية إصــالس إدارة الماليــة العـام والتــي تــم الشــروع‬
‫الفعلي بتنفيذها في العام ‪2005‬م‪.‬‬
‫الجهــاز‬ ‫‪ )2‬تــم تشــكيل لجنــة لتســيير مشــروع تطــوير المراجعــة الداخليــة بالجمهوريــة اليمنيــة برئاســة رئــي‬
‫المرك ــزي للرقاب ــة والمحاس ــبة وعض ــوية ممثل ــين ع ــن الجه ــات (و ازرة المالي ــة ‪ ،‬و ازرة الخدم ــة المدني ــة ‪،‬‬
‫النواب)‪.‬‬ ‫مكتب رئاسة الجمهورية ‪ ،‬مكتب رئاسة الوز ار ‪ ،‬اللجنة المالية بمجل‬
‫‪ )3‬عقدت لجنة تسيير مشروع تطـوير المراجعـة الداخليـة بالجمهوريـة عـدة لقـا ات وورش عمـل أولهـا كـان‬
‫ش ــعار (إنطالق ــة لتعزي ــز وتح ــديث المراجع ــة الداخلي ــة لتط ــوير‬ ‫خ ــالل الفتــرة (‪2005/7/5-4‬م) تح ـ‬
‫األدا المالي واإلداري) وبمشاركة ممثلين عن الجهـات األعضـا فـي لجنـة تسـيير المشـروع باإلضـافة‬
‫لمسؤولي الرقابة والتفتيش والمراجعة الداخلية بالجهاز اإلداري للدولة والقطاعين العام والمخـتلي والـذي‬
‫الــوز ار رقــم (‪ )253‬وتــاري‬ ‫تمخــت عنــه عــدة توصــيات بهــذا الشــذن تــم إقرارهــا بموجــب قـرار مجل ـ‬
‫‪2005/8/9‬م والمتمثلة بما يلي‪:‬‬
‫• تعزيز دور وفعالية وإج ار ات الرقابة والمراجعة الداخلية‪.‬‬
‫• تبن ــي إط ــار مقب ــول وف ــق المع ــايير الدولي ــة للرقاب ــة والمراجع ــة الداخلي ــة ومراجع ــة الق ـوانين والق ـ اررات‬
‫النافذة وتعديلها بما يتال م مم الممارسات الدولية في هذا المجال‪.‬‬
‫• وضم توصيف وظيفي مفصل لكافة الوظائا المرتبطة بالمراجعة الداخلية‪.‬‬
‫• إع ــداد أدل ــة إج ـ ار ات حديث ــة وموح ــدة للمراجع ــة الداخلي ــة يش ــمل كاف ــة الجه ــات الحكومي ــة ووح ــدات‬
‫القطاع العام واإلقتصادي وللمراجعين الداخليين‪.‬‬
‫• العمــل علــى إيجــاد حزمــة مــن اللـوائح والقـ اررات التــي تســاعد علــى تنفيــذ اإلجـ ار ات واألدلــة الجديــدة‬
‫للرقابة والمراجعة الداخلية وتعزيزها‪.‬‬
‫‪ )4‬تم تكليف شركة إستشارية دولية لتطوير وظيفة المراجعة الداخلية بالجمهورية اليمنية مهمتها توصـيف‬
‫الواق ــم وأوج ــه القص ــور والمعالج ــات ‪ ،‬وت ــم عق ــد ع ــدة لق ــا ات وورش عم ــل لمناقش ــة النت ــائو الت ــي ت ــم‬
‫التوصـل إليهـا أوال بـذول ‪ ،‬ومـم ذلـ فقـد أخــذت الشـركة وإجـ ار ات تقيـيم مخرجاتهـا وقتـا طـويال وصـوال‬
‫إلنجاز كافة المهام واألعمال‪.‬‬
‫‪ )5‬لم تتوج أعمال ومهام لجنة تسيير مشروع تطوير وظيفة المراجعة الداخلية بالجمهورية اليمنية فعليا إال‬
‫بصدور التشريم المنظم لهذا الجانب بداية العام ‪2010‬م ‪ ،‬وصـدور دليـل إجـ ار ات المراجعـة الداخليـة‬
‫الحقا في العام ‪2012‬م وكمايلي‪:‬‬
‫(‪ )1/5‬ص ــدور القـ ـرار الجمه ــوري رق ــم (‪ )5‬لس ــنة ‪2010‬م وت ــاري ‪2010/1/26‬م بش ــذن إع ــادة إنش ــا‬
‫وتنظيم وظيفة المراجعة الداخلية بوحدات الجهاز اإلداري للدولة والقطاعين العام والمختلي والذي‬
‫الوز ار رقم (‪ )25‬لسنة ‪1986‬م ورقم (‪ )217‬لسنة ‪1999‬م‪.‬‬ ‫تضمن إلغا العمل بقراري مجل‬
‫(‪ )2/5‬شــمل الق ـرار الجمهــوري إعــداد دليــل اإلج ـ ار ات التفصــيلي والب ـرامو اإلسترشــادية لممارســة وظيفــة‬
‫المراجعة الداخلية وتشكيل لجنة فنية إلنجاز ذل من الجهات (الجهاز لمركزي للرقابة والمحاسبة‬

‫‪54‬‬
‫‪ ،‬و ازرة المالية ‪ ،‬و ازرة الخدمة المدنية) وب شراف مباشر من رؤسـا تلـ الجهـات وتـم إنجـاز دليـل‬
‫الـوز ار بـرقم (‪ )19‬وتـاري ‪2012/7/10‬م‬ ‫إج ار ات المراجعة الداخليـة وصـدر بقـرار مـن مجلـ‬
‫والــذي يعتبــر اإلطــار الفنــي والمهنــي والعملــي لتطبيــق معــايير المراجعــة الداخليــة وقواعــد الســلوك‬
‫المهني للمراجعين الداخليين ومرشد تفصيلي لتنفيذ مهام وإختصاصات إدارة المراجعة الداخلية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬وظيفة المراجعة الداخلية القائمة بالجمهورية اليمنية‪:‬‬

‫لق ــد مث ــل ص ــدور القـ ـرار الجمه ــوري رق ــم (‪ )5‬لس ــنة ‪2010‬م بش ــذن إع ــادة إنش ــا وتنظ ــيم وظيف ــة‬
‫المراجعة الداخلية بوحدات الجهاز اإلداري للدولـة والقطـاعين العـام والمخـتلي األساسـي التشـريعي والنظـامي‬
‫لوظيفة المراجعة بالجمهورية اليمنية ‪ ،‬حيـث أنـه ودليـل إجـ ار ات المراجعـة الداخليـة بـرعي الباحـث قـد جـا ا‬
‫مستجيباً إل حد كبير للتطورات والمستجدات التي طرعت عل مفهوم الرقابة الداخليـة بشـكل عـام وعلـ‬
‫وظيفة المراجعة الداخلية وإختصاصاتها بشكل خاص وقد تم بموجبه تالفي العديد من اإلختالالت وعوجـه‬
‫القصور التي كان قائمة من سابق والذي يتضح جليا من خالل التالي‪:‬‬
‫عوالً‪ :‬فيما يتعلق بالتشريع المنظم لوظيفـة الم ارجعـة الصـادر بـالقرار الجمهـوري رقـم(‪ )5‬لسـنة ‪2010‬م‬
‫فأهم ما يميزا عن التشريعات السابقة التالي‪:‬‬
‫‪ -1‬صــدور هــذا التش ـريم مــن أعلــى ســلطة بالدولــة (ق ـرار جمهــوري) بخــالف التش ـريعات الســابقة الصــادرة‬
‫الوز ار ‪.‬‬ ‫مجل‬ ‫بق اررات من رئي‬
‫‪ -2‬تض ــمن التش ـريم إع ــادة إنش ــا وتنظ ــيم اإلدارة المختص ــة ب ــذدا مه ــام المراجع ــة الداخلي ــة وط ــرق عمله ــا‬
‫وطــرق وأســاليب أدائهــا لمهامهــا وإختصاصــاتها وواجباتهــا الرقابيــة فــي ضــو المعــايير المهنيــة الحديثــة‬
‫للمراجعــة الداخليــة وقواعــد الســلوك المهنــي وتمتعهــا باإلســتقاللية الكاملــة فــي تنظــيم أعمالهــا وممارســة‬
‫مهامها وإختصاصاتها المخولـة لهـا قانونـا ضـمانا ألدائهـا لمهامهـا بموضـوعية وكفـا ة وحياديـة تامـة ‪،‬‬
‫األمر الذي لم يراع في الق اررات السابقة‪.‬‬
‫فيمايلي‪:‬‬ ‫‪ -3‬حدد التشريم عدة أهداف لوظيفة المراجعة الداخلية تمثل‬
‫تحسين أدا الوحدة وتمكينها من إستخدام الموارد المتاحة بكفا ة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫له ــا أ ن ــا تذديته ــا‬ ‫مس ــاعدة الوح ــدة عل ــى تحقي ــق أه ــدافها والح ــد م ــن المخ ــاطر الت ــي ق ــد تتع ــر‬ ‫‪-‬‬
‫لمهامها‪.‬‬
‫تقليص الهدر وترشيد اإلنفاق والحد من ا ار السلبية المترتبة على العبث بالموارد‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ترسي مقومات الحكم واإلدارة الرشيدة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إيجاد اإلطار القانوني لوظيفة المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪55‬‬
‫الفنية والمهنية لوظيفة المراجعة الداخلية وإعتبارهـا مرجعيـة إستشـارية‬ ‫‪ -4‬كما شمل التشريم تحديد األس‬
‫الوحدة والقيادات اإلدارية واإلشرافية بالوحدة‪.‬‬ ‫تقدم النصح والمشورة لرئي‬
‫‪ -5‬إيجـاد الضـمانات القانونيـة الكفيلـة بتفعيـل وظيفـة المراجعـة الداخليـة ومـن ذلـ تبعيتهـا المباشـرة لـرئي‬
‫الوحــدة (أعلــى ســلطة بالوحــدة) وخضــوعها إلش ـرافه ‪ ،‬باإلضــافة إلــى تحديــد مرجعيتهــا الفنيــة والمهنيــة‬
‫تفعيـل دور إدارات المراجعـة الداخليـة‬ ‫األعلى لمهنة المحاسبة والمراجعة بالجمهوريه ألغ ار‬ ‫للمجل‬
‫والتطوير المستمر ألدائها وربطها بالممارسات المهنية الحديثة‪.‬‬
‫‪ -6‬تحديــد مســاهمة وظيفــة المراجعــه الداخليــه الفاعلــة فــي الحــد مــن مظــاهر اإلس ـراف وتقلــيص األخطــا‬
‫والمخالف ــات وترش ــيد الق ـ اررات وتط ــوير األدا ف ــي ك ــل وح ــدة م ــن وح ــدات الخدم ــة العام ــة وص ـوال إل ــى‬
‫تحقيق األهداف المنشودة وإعتبارها شريكا فاعال في منظومة مكافحة الفساد ‪...‬ال من خالل‪:‬‬
‫ممارســتها فــي تنفيــذ أدو ارهــا المناطــة بهــا حيــال الحمايــة والوقايــة (مراجعــة اإللت ـزام ‪ ،‬حمايــة أصــول الوحــدة)‬ ‫‪-‬‬
‫والبن ا واإلصالس (تقويم أساليب الرقابة ‪ ،‬تقييم األدا ‪ ،‬تقديم التوصيات والمقترحات)‪.‬‬
‫المهام واإلختصاصات المناطة بها وفقا للقرار الجمهوري‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مسـةوليتها فــي مكافحــة الفسـاد مــن خــالل ضـرورة إعــدادها لتقــارير فوريـة للموضــوعات التــي قامـ‬ ‫‪-‬‬
‫بفحصها ومراجعتهـا وتـم إكتشـاف حـاالت غـش أو تزويـر أو إخـتالس وإضـرار أو إسـتيال علـى المـال العـام‬
‫وترفـم تقاريرهـا بعـد التذكـد مـن صـحة البيانـات والتحقـق مـن الوقـائم إلـى المسـةول األول بالوحـدة منسـو منـه‬
‫صورة لكال من الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة وو ازرة المالية‪.‬‬
‫تعــاون إدارة المراجعــة الداخليــة مــم الجهــاز المركــزي للرقابــة والمحاســبة وو ازرة الماليــة ومنــدوبيهما‬ ‫‪-‬‬
‫بالوحــدة وموافاتهمـ ا بكافــة تقــارير المراجعــة الداخليــة وتقــديم التســهيالت الممكنــة وبمايكفــل ايامهمــا‬
‫بتنفيذ إختصاصاتهما على الوجه المطلوب‪.‬‬

‫ثانيـاً‪ :‬عمــا مــايتعلق بــدليل إج ـ ار ات المراجعــة الداخليــة فيــرا الباحــث عنــه قــد روعــي لــدا إعــدادا عحــد‬
‫اإلتجاهات في هذا المجال من حيث األهداف والمضمون كالتالي‪:‬‬
‫األه ــداف‪ :‬فق ــد ح ــدد اإلط ــار التنفي ــذي العمل ــي لكيفي ــة تطبي ــق إج ـ ار ات المراجع ــة الداخلي ــة ف ــي إط ــار‬ ‫•‬
‫معايير المراجعة الداخلية الصادرة من معهد المراجعين الداخليين األمريكي وتوصيات المنظمة الدولية‬
‫لألجهـ زة العليـا للرقابــة الماليـة والمحاســبة (‪ ، )INTOSAI‬باإلضـافة ألفضـل الممارســات العمليـة لوظيفيــة‬
‫المراجعة للداخلية ‪ ،‬باإلضافة إلى توحيـد وتنمـيي اإلطـار العـام لإلجـ ار ات التنفيذيـة للمراجعـة الداخليـة‬
‫في الجهات المختلفة ‪ ،‬حيث يمثل المرجم الفني للقائمين على الم ارجعة الداخلية بالجمهورية اليمنية ‪،‬‬
‫ومن حيث المضمون فقد إشتمل علـى المفـاهيم والمبـادئ والقواعـد العامـة إلجـ ار ات المراجعـة الداخليـة‬
‫فيمــا يتعلــق بــالتخطيي والتنفيــذ والتقريــر والمتابعــة والتــي التختلــا ب ـ ختالف النشــاط وإنمــا فــي بعــت‬
‫اإلجـ ـ ار ات التنفيذي ــة كبـ ـرامو المراجع ــة ‪ ،‬وك ــذا الخـ ـرائي وقـ ـوائم اإلج ـ ار ات الت ــي توض ــح س ــير اإلج ـ ار ات‬
‫والخطـوات التنفيذيـة لتخطـيي وتنفيـذ أعمـال المراجعـة الداخليـة ‪ ،‬باإلضـافة إلـى دور المراجعـة فـي تعزيـز إجـ ار ات‬

‫‪56‬‬
‫الحوكمــة مــن خــالل التذكــد مــن التطبيــق الســليم لقواعــد ومبــادئ الحوكمــة وتقيـ يم أدا الجهــة فــي هــذا المجــال وفــي‬
‫إطار إختصاصات إدارة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫كما إشتمل دليل إج ار ات المراجعة الداخلية كذلا عل عدة مكونات عساسية تمثل فيمايلي‪:‬‬
‫الجوانب التنظيمية إلدارة المراجعة الداخليـة ((المفهـوم ‪ ،‬األهـ داف ‪ ،‬المهـام ‪ ،‬االختصاصـات ‪ ،‬الموقـم‬ ‫•‬
‫التنظيمــي ‪ ،‬الهيك ــل التنظيم ــي ل ــإلدارة ‪ ،‬إدارة الم ـوارد البش ـرية ‪ ،‬العالق ــة م ــم األط ـراف ذات العالق ــة ‪،‬‬
‫وكذا المراجعة الداخلية في ظل السلطه المحلية ونماذج إسترشادية للتوصيف الوظيفي))‪.‬‬
‫الجوانب الفنية والمهنية لوظيفة المراجعة الداخلية ((مراحل التخطيي والتنفيذ والتقريـر وتوصـيل النتـائو‬ ‫•‬
‫وكذا مرحلة المتابعة))‪.‬‬
‫تقييم األدا ‪ :‬والذي شمل ((فحص الخطة ومتابعة التنفيـذ ‪ ،‬الرقابـة علـى كفـا ة وتقيـيم أدا الوحـدة)) ‪،‬‬ ‫•‬
‫باإلضافة لتصميم برنامو مراجعة وتقييم األدا وكذا البيانات الواجب توفرها للتنفيذ‪.‬‬
‫المع ــايير المهني ــة وقواع ــد الس ــلوك المهن ــي للمراجع ــة الداخلي ــة وال ــذي ش ــمل ك ــال م ــن مع ــايير المراجع ــة‬ ‫•‬
‫الداخلية ((معايير الصفات واألدا ) ‪ ،‬وكذا قواعد تداب السلوك المهني للمراجعين الداخليين‪.‬‬

‫ثالثاً‪ :‬المعوقات في عدا وظيفة المراجعة الداخلية لمهامها‪:‬‬

‫قام الباحث بتقييم مدى فعالية وظيفة المراجعة الداخليـة فـي ضـو التشـريعات األخيـرة المنظمـة لهـا‬
‫حيــث بــرزت عــدة معوقــات التــي تحــول دون إضــطالع وظيفــة المراجعــة الداخليــة بالمهــام المناطــة بهــا وبمــا‬
‫يؤ ر سلبا على فعالية انظمة الرقابه الداخليه بالجهات الخاضعه لرقابة الجهاز‪ ,‬من أبرزها‪:‬‬
‫‪ -1‬عــدم تشــكيل المجلـ األعلــى للمحاســبة والمراجعــة بالجمهوريــة اليمنيــة والــذي يعتبــر المرجعيــة الفنيــة‬
‫والمهنية إلدارة المراجعة الداخلية بالجهاز اإلداري للدولة والقطـاعين العـام والمخـتلي ألغـ ار تفعيـل‬
‫دورهــا والتطــوير المســتمر ألدائهــا وربطهــا بالممارســات المهنيــة الحديثــة وفقــا لــنص المــادة (‪ )19‬مــن‬
‫القرار الجمهوري رقم (‪ )5‬لسنة ‪2010‬م من ناحية وبالرغم من النص القـانوني علـى إنشـا المجلـ‬
‫األعلــى بالقــانون رقــم (‪ )26‬لســنة ‪1999‬م بشــذن مهنــة تــدقيق ومراجعــة الحســابات فــي المـواد (‪، 62‬‬
‫‪ )64 ، 63‬من القانون‪.‬‬
‫‪ -2‬عدم إلتزام العديد من الوحدات ب عادة إنشا وتنظيم وظيفة المراجعة الداخلية التابعة لها وفقا ألحكام‬
‫إجر ات المراجعة ‪ ،‬وتفعيل أدوارها المناطة بها‬ ‫مواد القرار الجمهوري رقم (‪ )5‬لسنة ‪2010‬م ودليل ا‬
‫وتـ ـ ــوفير كافـ ـ ــة المتطلبـ ـ ــات والمقومـ ـ ــات التنظيميـ ـ ــة والفنيـ ـ ــة والمهنيـ ـ ــة واإلداريـ ـ ــة الالزمـ ـ ــة لممارسـ ـ ــتها‬
‫إلختصاصاتها‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬مساهمة الجهاز األخرا ذات الصلة‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬مشروع تحديث المالية العامة بالجمهورية‪:‬‬
‫إن مشروع تحديث المالية العامة بالجمهورية اليمنية والذي تم الشـروع بالتنفيـذ الفعلـي لـه فـي ينـاير‬
‫‪2011‬م يهدف إلى تحسين وكفا ة وشفافية إدارة المالية العامـة بالجمهوريـة مـن خـالل تعزيـز أنظمـة صـنم‬
‫القـرار وبنـا قـدرات المؤسسـات الماليــة المركزيـة فـي الحكومـة ‪ ،‬وقـد كــان للجهـاز دور مسـاهم فـي المشــروع‬

‫‪57‬‬
 ‫في تقديم اإلستشارات والمقترحات الفنية والمهنية لمكونات المشروع المختلفة وإعتبار الجهاز كذل من أحد‬
‫المكونات الرئيسـية للمشـروع ‪ ،‬وقـد تضـمن هـذا المشـروع ـالث مكونـات رئيسـية الـى جانـب مكـون الجهـاز‪،‬‬
‫فــي‬ ‫(‪)41‬‬
‫وبيانهــا مــم مــا تــم إنجــازه مــن كــل مكــون مــن تــاري التنفيــذ الفعلــي للمشــروع وحتــى ‪2014/6/30‬م‬
‫الجدول رقم(‪,)8‬‬

‫ما تم إنجازه حتى ‪2014/6/30‬م‬ ‫المكون الفرعي‬ ‫المكون الرئيسي‬ ‫م‬

‫تعزيــز تليــات إتخــاذ الق ـرار فــي ‪ )1‬تطـ ــوير وتحـ ــديث ال ـ ــدليل المحاسـ ــبي الحك ـ ــومي ‪ -‬تم إسناد المهام لشركة إستشارية دولية‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫ليتوائم مم المعايير الدولية‪.‬‬ ‫إدارة الموازنة‬
‫‪ )2‬تطوير وتحديث الدليل المحاسبي الموحد ليتوائم‬
‫مم المعايير الدولية‪.‬‬
‫‪ -‬سبق بيانه في الفرع األول من هذا المبحث‪.‬‬ ‫‪ )3‬إعداد دليل مؤسسي لنظام المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫تحسـ ـ ـ ــين أنظمـ ـ ـ ــة المعلومـ ـ ـ ــات وهــو نظــام تلــي وشــبكي ي ـربي كافــة الجهــات المعنيــة ‪ -‬تــم تركيــب وربــي وتشــغيل النظــام لعــدد (‪)35‬‬ ‫‪2‬‬
‫جهة حكومية (‪.)AFMIS‬‬ ‫الماليــة (نظــام إدارة المعلومــات ((و ازرة الماليـ ــة) البن ـ ـ المركـ ــزي ‪ ،‬و ازرة التخطـ ــيي ‪،‬‬
‫الجه ــات الحكومي ــة)) ‪ ،‬وال ــذي يتض ــمن ك ــذل نظ ــام ‪ -‬ت ـ ــم التركيـ ـ ــب والـ ـ ـربي والتشـ ـ ــغيل لنظـ ـ ــام إدارة‬ ‫الماليـ ــة والمحاسـ ــبة – األفمـ ـ‬
‫والم ـ ــنح (‪ )LGMIS‬لع ـ ــدد‬ ‫معلوم ـ ــات الق ـ ــرو‬ ‫إع ــداد الموازن ــة (مرااب ــة وتنفي ــذ الموازن ــة ‪ ،‬الحس ــابات‬ ‫(‪)AFMIS‬‬
‫(‪ )36‬مشروع‪.‬‬ ‫والمنح‪.‬‬ ‫الختامية ‪ ،‬ونظام إدارة معلومات القرو‬
‫‪ -‬الزال المشروع قيد التنفيذ‪.‬‬ ‫تعزي ـ ـ ـ ــز المؤسسـ ـ ـ ـ ــات العامـ ـ ـ ـ ــة نظام معلومات المشتريات الحكومية (‪.)PMIS‬‬ ‫‪3‬‬
‫المعنية بالمشتريات‬
‫*(المصدرادارة المشروع)‬ ‫جدول رقم(‪ )8‬يوضح مكونات مشروع تحديث الماليه العامه بالجمهوريه اليمنيه‬

‫ومن خالل إطالع الباحـث علـى و ـائق المشـروع ومكوناتـه تبـين وجـود أوجـه قصـور تتمثـل فـي عـدم التنفيـذ‬
‫الفعلي للربي الشـبكي للعديـد مـن وحـدات السـلطه المركزيـه وكافـة وحـدات السـلطه المحليـه لنظـامي االفمـ‬
‫والمنح مم عدم التشغيل الفعلي لالنظمه بالعديد من الجهات ناهي عـن اوجـه القصـور فـي‬ ‫وادارة القرو‬
‫تدريب القائمين ومستخدمي االنظمه باالضافه لعدم ادراج الجهاز ضمن الربي الشبكي ‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مساهمات الجهاز األخرا‪:‬‬

‫‪41‬‬
‫تقارير اإلنجاز الصادرة عن إدارة المشروع لألعوام (‪2011‬م ‪2012 ،‬م ‪2013 ،‬م ‪2014 ،‬م وحتى ‪2014/6/30‬م)‪.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫ق ــدم جه ــاز الرقاب ــة اليمن ــي مس ــاهمات اخ ــري متمثل ــه ف ــي تط ــوير المنظوم ــة التش ـريعية والتذس ــي‬
‫لمنظومة الحوكمة واإلدارة والرشـيدة ومكافحـة الفسـاد وتعزيـز الشـفافية المسـذلة وذات اإلرتبـاط الو يـق بنظـام‬
‫الرقابة الداخلية الفعال بالجهات الخاضعة لرقابة الجهاز والتي منها‪:‬‬
‫أوال‪ :‬مكافح ــة الفس ــاد‪:‬قدم الجه ــاز رؤيتـ ـ ه ح ــول إتفااي ــة األم ــم المتح ــدة لمكافح ــة الفس ــاد الص ــادرة بقــرار م ــن‬
‫الجمعيــة العامــة لألمــم المتحــدة رقــم (‪ )4/58‬وتــاري ‪2003/10/31‬م والــذي بموجبهــا تــم الموافقــة وتوايــم‬
‫عليها‪,‬‬ ‫بالدنا على اإلتفااية في ‪2003/12/11‬م وتعتبر بالدنا من أوائل الدول التي صادق‬
‫درسـة بشـذن مشـروع مكافحـة الفسـاد والتـي بموجبهـا تـم صـدور القـانون رقـم (‪ )39‬لسـنة‬
‫وقدم الجهاز الحقـا ا‬
‫‪2006‬م بشذن مكافحة الفساد والذي تضمن إنشا الهيةة الوطنية العليا لمكافحة الفساد‪.‬‬

‫انيا‪ :‬تعزيز النزاهة والشفافية والمسذلة‪:‬وفي هذا اإلطار قام الجهاز بالعديد من الدراسات وتقديم المقترحـات‬
‫وا ار عند مناقشة مشاريم عدد من القوانين ذات العالقة والتي منها‪:‬‬
‫‪ )1‬مشروع قانون الذمة المالية ‪ ،‬والذي صدر بالقانون رقم (‪ )30‬لسنة ‪2006‬م‪.‬‬
‫‪ )2‬مش ــروع ق ــانون المناقص ــات والم ازي ــدات والمخ ــازن الحكومي ــة وال ــذي ص ــدر بالق ــانون رق ــم (‪ )23‬لس ــنة‬
‫المواد رقم (‪ )54 – 42‬منه إنشا هيةة عليا مستقلة للرقابة على المناقصات‬ ‫‪2007‬م والذي تضمن‬
‫تتمتم بالشخصية اإلعتبارية‪.‬‬

‫مجل ـ‬ ‫‪ )3‬مشــروع الئحــة قــانون المناقصــات والم ازيــدات والمخــازن الحكوميــة والتــي صــدرت بق ـرار رئــي‬
‫الــوز ار رقــم (‪ )53‬لســنة ‪2009‬م وكــذا األدلــة اإلرشــادية للمناقصــات والمشــتريات الحكوميــة الصــادرة‬
‫الوز ار رقم (‪ )161‬لسنة ‪2010‬م وتاري ‪2010/6/8‬م‪.‬‬ ‫بق ارر مجل‬
‫‪ )4‬مشروع قانون مكافحة غسيل األموال وتمويل اإلرهاب والذي صدر بالقانون رقم (‪ )1‬لسنة ‪2010‬م‪.‬‬
‫‪ )5‬مشـ ــروع قـ ــانون التـ ــدوير الـ ــوظيفي ‪ ،‬والـ ــذي صـ ــدر بالقـ ــانون رقـ ــم (‪ )31‬لسـ ــنة ‪2009‬م وكـ ــذا الالئحـ ــة‬
‫الوز ار رقم (‪ )214‬لسنة ‪2012‬م‪.‬‬ ‫مجل‬ ‫التنفيذية للقانون والتي صدرت بقرار رئي‬
‫مجل ـ‬ ‫‪ )6‬المدونــة الخاصــة بذعمــال مبــادئ الحكــم الرشــيد فــي الخدمــة العامــة التــي صــدرت بق ـرار رئــي‬
‫الوز ار رقم (‪ )304‬لسنة ‪2012‬م‪.‬‬
‫ه ــذا باإلض ــافة لمس ــاهمات أخ ــرى للجه ــاز ومنه ــا المرتبط ــة باإلس ــتراتيجية الوطني ــة لألج ــور والمرتب ــات‬
‫وإعادة البنا والهيكلة ومعايير تقييم األدا ونظام الموارد البشرية وأنظمة المعلومات اإلدارية‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪:‬المحددات العامه عل مساهمة الجهاز ‪:‬‬

‫‪59‬‬
‫هن ــاك مح ــددات اخ ــرى عام ــه تق ــا دون تفعي ــل مس ــاهمة الجه ــاز المرك ــزي للرقاب ــه والمحاس ــبه بالجمهوري ــه‬
‫اليمنيه في تطوير نظـام الرقابـه الداخليـه بالجهـات الخاضـعه لرقابتـه ومنهـا المرتبطـه بالبيةـه الخارجيـه علـي‬
‫الى جانب المرتبطه منها بالبيةه الداخليه بيان أبرزها فيما يلي‪:‬‬ ‫وجه الخصو‬
‫‪-1‬عـدم إجـ ار المراجعـه الشـامله للتشـريعات واللـوائح واألنظمـه القائمـه الرقابيـه والماليـه منهـا واألداريـه وبمــا‬
‫يضــمن تحــديثها وتطويرهــا وإنهــا أي تــداخل و إزدواج فــي الصــالحيات واالختصاصــات‪,‬مم عــدم اخــذ أري‬
‫الجهاز قبل اصدار عدد منها‪.‬‬
‫‪-2‬عــدم إســتجابة عــدد مــن الجهــات الخاضــعه لرقابــة الجهــاز لتوصــياته التــي يبــديها فــي تقاريرهــا عــن تقيــيم‬
‫أنظمة الرقابه الداخليه بتل الجهات‪.‬‬
‫‪-3‬القص ــور ف ــي أعم ــال تط ــوير و تح ــديث تلي ــات وأدل ــة الرقاب ــه والمراجع ــه المتبع ــه بالجه ــاز وفق ــا ألفض ــل‬
‫الممارسات المهنيه واالتجاهات الحديثه للرقابه الماليه وفي ظل تكنولوجيا المعلومات وامتالكه النظمه تليه‬
‫للرقابه العامه وتوفير كافة المقومات الالزمه لذل ‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫النتائج والتوصيات‬

‫عوالً‪ :‬النتائج‪:‬‬
‫توصل الباحث إلى عدة نتائو أهمها‪:‬‬
‫‪ -1‬لقد تطور مفهوم وتعاريف وأهداف ومكونات ومقومات وأساليب الرقابة المالية والرقابة الداخلية ‪ ،‬نظـ ار‬
‫للمستجدات والمتغيرات المتالحقة التي شهدتها بينه العمل المحيطة وإتساع األنشطة واألعمال ونطاق‬
‫المستفيدين من مخرجاتها والتغييرات النوعية في إحتياجاتهم وتوقعاتهم ‪ ،‬ومتطلبات مواجهـة التحـديات‬
‫الت ــي ق ــد تواج ــه خط ــي التنمي ــة وإدارة الم ــال الع ــام وترش ــيد اإلنف ــاق وتحس ــين األدا وتحقي ــق الش ــفافية‬
‫والنزاهة في الممارسات المالية واإلدارية‪.‬‬
‫‪ -2‬تط ــور دور ومس ــاهمات األجه ـزة العلي ــا للرقاب ــة المالي ــة والمحاس ــبة ف ــي مج ــاالت الرقاب ــة الت ــي تمارس ــها‬
‫ومنهــا المتعلقــة بنظــام الرقابــة الداخليــة بالجهــات الخاضــعة لرقابتهــا وتعــاظم هــذا الــدور بحســب م ارحــل‬
‫تط ــور الدول ــة وأجهزته ــا ومف ــاهيم وأه ــداف وأس ــاليب العم ــل الرقاب ــة وإدخ ــال مف ــاهيم الحوكم ــة واإلدارة‬
‫الحاج ــة ملح ــة لت ــدخل أجهــزة الرقاب ــة العلي ــا‬ ‫الرش ــيدة والمس ــا لة وإس ــتخدام الوس ــائل الحديث ــة وأص ــبح‬
‫وبشكل فاعل لتحسين أنظمة الرقابة الداخلية وتحسينها بالجهات الخاضعه لرقابتها‪.‬‬
‫‪ -3‬تلتق ــي أه ــداف الرقاب ــة المالي ــة والرقاب ــة الداخلي ــة ف ــي ن ـواحي ع ــدة أبرزه ــا حماي ــة الموج ــودات واالص ــول‬
‫والحف ــاظ عل ــى األمـ ـوال العام ــة م ــن الضـ ــياع واإلخ ــتالس واإلسـ ـراف واإلسـ ــتغالل األمث ــل ولألغـ ـ ار‬
‫المختصة بفعالية وكفا ة ووفقا للقوانين واألنظمة والخطي والسياسات المقرة‪.‬‬
‫‪ -4‬أن التحــول فــي أســلوب الرقابــة لألجهـزة العليــا للرقابــة الماليــة مــن التــدقيق الشــامل إلــى اإلختيــاري علــى‬
‫اســاس العينــة كــان مــن أهــم العوامــل التــي أ ــرت فــي ت ازيــد اإلهتمــام بنظــام الرقابــة الداخليــة ‪ ،‬إذا يعتبــر‬
‫نقطـ ــة البدايـ ــة التـ ــي ينطلـ ــق منهـ ــا مـ ــدققي أجهـ ـزة الرقابـ ــة العليـ ــا فـ ــي إعـ ــداد برنـ ــامو المراجعـ ــة وتحديـ ــد‬
‫اإلختب ــارات والعين ــات ‪ ،‬ويعتم ــد الفح ــص اإلختي ــاري بحس ــب العين ــة عل ــى درج ــة متان ــة ورص ــانة نظ ــام‬
‫الرقابة الداخلية المطبق بالجهات الخاضعة للرقابة بعالقة عكسية‪.‬‬
‫‪ -5‬هنـاك إهتمــام مت ازيـد وحاجــة ملحــة لتحـديث طــرق تقيــيم والتقريـر عــن أنظمــة الرقابـة الداخليــة وتحســينها‬
‫من جانب الجهـات الخاضـعة للرقابـة واألطـراف الخارجيـ ة ذات العالقـة ‪ ،‬األمـر الـذي حـدا بالمنظمـات‬
‫الدوليــة والمهنيــة ومنهــا األنتوســاي بتبنــي وإصــدار العديــد مــن التوصــيات والمقــررات والمعــايير واألدلــة‬

‫‪61‬‬
‫اإلرشادية بشذن دراسة وأساليب تقـويم نظـام الرقابـة الداخليـة والتحـديث والتطـوير المسـتمر لهـا لضـمان‬
‫مالئمتها ومواكبتها‪.‬‬
‫‪ -6‬لقد إستقر الرأي أن مسـؤولية تصـميم وإنشـا نظـام الرقابـة الداخليـة والمحافظـة عليـه يعـد مـن مسـؤولية‬
‫الجهــات الخاضــعة للرقابــة وتقتصــر مســؤولية األجه ـزة العليــا للرقابــة الماليــة علــى د ارســة وتقــويم نظــام‬
‫الرقابة الداخلية واإلبال عن جوانب القصور وإصـدار التوصـيات بشـذن تحسـينها ‪ ،‬ب عتبـار أنهـا تقـوم‬
‫بدور مزدوج يتمثل في كونها أداة مهمـة لضـمان المسـذلة ولكونهـا مسـاعدا ومعينـ ا للجهـات الحكوميـة ‪،‬‬
‫باإلضــافة لوجــوب أن تعمــل علــى تشــجيم وجــود أحكــام فــي الدســتور وفــي التش ـريعات األخــرى للتذكيــد‬
‫على مسؤولية الجهات الحكومية حيال ذل ‪.‬‬
‫‪ -7‬أن نظـام الرقابــة الداخليـة الفعــال والمناسـب يعتبــر أمـر حيويــا وهامـا لضــمان تحقيـق األهــداف والتحقــق‬
‫مطلــق حـول تحقيــق أهدافـه نظـ ار لمحـددات الخطــذ‬ ‫والمسـا لة إلـى جانــب أنـه يــوفر تذكيـد معقــول ولـي‬
‫البشري وسو إستخدام المسؤولية ومتطلبات الكلفة والعائد والمعامالت المتكررة‪.‬‬
‫‪ -8‬لنظــام الرقابــة الداخليــة الفعــال أهميــة بالغــة للعديــد مــن األط ـراف الداخليــة المرتبطــة بالجهــة الخاضــعة‬
‫للرقابة (اإلدارة ‪ ،‬المدققين الداخليين ‪ ،‬الموظفين) والخارجية منها (أجهزة الرقابة الماليه العليا ‪ ،‬مدققي‬
‫الحسابات ‪ ،‬المشرعين ‪ ،‬األطراف األخرى) والتي تتحمل كال منها أدور ومسؤوليات متفاوتـة وتكامليـة‬
‫لتفعيــل نظــام الرقابــة الداخليــة وتقييمهــا وتطويرهــا وتحســينها وأي قصــور فــي أدا دور ومســؤوليات أي‬
‫طرف يؤ ر سلبا على النظام وعلى دور األطراف األخرى‪.‬‬
‫‪ -9‬يعتبر نظام الرقابة الداخلية عنص ار هاما في نظام الحوكمة والقـدرة علـى إدارة المخـاطر وتعـد األسـاس‬
‫الذي يدعم تحقيق أهداف الجهات وتعزيز حماية موجوداتهـا ‪ ،‬كمـا أنـه يعتبـر جـز مـن إدارة المخـاطر‬
‫بالجهات وكالهما يمثالن جز اليتج أز من نظام الحوكمة ويعتبران وجهان لعملة واحدة‪.‬‬
‫وظيفــة الت ــدقيق الــداخلي المســتقلة وظيفي ــا وتنظيميــا عــامال رئيس ــيا فــي عصــر المس ــائلة‬ ‫‪ -10‬لقــد أصــبح‬
‫والرقاب ــة الجي ــدة ‪ ،‬وتعتب ــر مص ــدر ع ــالي القيم ــة ف ــي نظ ــام الرقاب ــة الداخلي ــة والتقري ــر عنه ــا ‪ ،‬إال أنه ــا‬
‫اليجــب أن تكــون بــديال عــن وجــود نظــام رقابــة داخلــي قــوي فنظــام الرقابــة الداخليــة هـ و الــرد األساســي‬
‫على المخاطر‪.‬‬
‫‪ -11‬ألجهـزة الرقابــة العليــا دور حيــوي فــي التشــجيم علــى ايــام وحــدات للتــدقيق الــداخلي بالجهــات الخاضــعة‬
‫لرقابتهــا ‪ ،‬مســتقلة وظيفيــا وتنظيميـ ا وضــمن األطــر الدســتورية ‪ ،‬وتقــديمها لكافــة أنـواع الــدعم والمســاندة‬
‫تــدعيم نظــام الرقابــة الداخليــة وكــذا تحديــد مــدى‬ ‫والمســاعدات الفنيــة والتدريبيــة لتلـ الوحــدات ألغـ ار‬
‫التعويل عليها في أعمال التدقيق وجني وتبادل الفوائد من خالل التنسيق معها‪.‬‬

‫‪62‬‬
‫‪ -12‬عدم تفعيل عملية الترجمة والتو يق واألرشفة لكافة المعايير واإلرشادات والتوصيات والمقررات المهنية‬
‫الص ــادرة ع ــن المنظم ــات الدولي ــة واإلقليمي ــة الرقابي ــة منه ــا والمهني ــة وك ــذا م ــايتعلق بالتج ــارب الناجح ــة‬
‫‪،‬‬ ‫ونشرها بالوسائل المتاحة ومنها علـى مواقـم المنظمـات الدوليـة منهـا واإلقليميـة علـى شـبكة األنترنـ‬
‫وبحيــث تكــون محد ــة ومتاحــة للجميــم لإلســتفادة منهــا مــن قبــل أجهـ زة الرقابــة الماليــه العليــا وأعضــا ها‬
‫والجه ـ ــات الحكومي ـ ــة وغي ـ ــر الحكومي ـ ــة أو الب ـ ــاحثين وخاص ـ ــة لم ـ ــايتعلق بالحوكم ـ ــة والرقاب ـ ــة الداخلي ـ ــة‬
‫والمسا لة واإلفصاس والشفافية‪.‬‬
‫‪ -13‬يتــوفر لــدى جهــاز الرقابــة بالجمهوريــة اليمنيــة المقومــات التش ـريعية والفنيــة واألساســية لممارســة مهامــه‬
‫الرقابيــة ‪ ،‬ومنهــا المتعلقــة بتقــديم مســاهمته فــي تطــوير نظــام الرقابــه الداخليــه وإقت ـراس التحســينات فــي‬
‫إطار تطوير أجهزة الدولة المشمولة برقابته ‪ ،‬وقد قـدم الجهـاز العديـد مـن المسـاهمات الفاعلـة فـي هـذا‬
‫الجانــب ‪ ،‬إال أن هنــاك عوامــل ومحــددات تقــا دون تفعيــل هــذا الــدور علــى الوجــه المطلوبــة مرتبطـ ه‬
‫وأخرى متعلقة بالبيةة الداخلية‪.‬‬ ‫بعوامل في البيةة الخارجية على وجه الخصو‬

‫ثانياً‪ :‬التوصيات‪:‬‬
‫وفي ضو النتائو السابقة يوصي الباحث بمايلي‪:‬‬
‫(‪ )1‬عل مستوا المنظمة الدولية لألجهزة العليا للرقابة المالية ((األنتوساي))‪:‬‬
‫أ‪ -‬تطوير وتحـديث تليـات عمـل المنظمـة ومنهـا المتعلقـة بتبـادل ا ار والتجـارب الناجحـة بـين جميـم‬
‫األجهـ ـزة األعض ــا وتب ــادل الخبـ ـرات خاص ــة المتص ــلة منه ــا بالرقاب ــة الداخلي ــة و الحوكم ــة واإلدارة‬
‫الرشيدة‪.‬‬
‫ب‪ -‬العمــل علــى تطــوير وزيــادة اإلرشــادات المتعلقــة بالحوكمــة الرشــيدة والرقابــة الداخليــة ودعمهــا وتليــة‬
‫ب ــه المنظم ــة ف ــي الع ــام‬ ‫ال ــتحكم ف ــي قبوله ــا م ــن ناحي ــة وتح ــديثها وفق ــا لنت ــائو المس ــح ال ــذي قامـ ـ‬
‫‪2012‬م‪.‬‬
‫ج‪ -‬تطوير منهاج عمـل اللجنـة الفرعيـة المعنيـة بمعـايير الرقابـة الداخليـة المنبثقـة عـن المنظمـة وتفعيـل‬
‫ومض ــاعفة جهوده ــا بتعزي ــز وتـ رويو المع ــايير واإلرش ــادات المهني ــة المعت ــرف به ــا للرقاب ــة الداخلي ــة‬
‫بالقطــاع العــام ‪ ،‬وتطـ وير نمــاذج إج ـ ار ات ومفــاهيم اإلبــال للرقابــة الداخليــة وتوســيم مفــاهيم إدارة‬
‫المخاطر‪.‬‬
‫(‪ )2‬عل المستوا المنظمة العربية لألجهزة العليا للرقابة الماليه والمحاسبه (االرابوساي)‪:‬‬

‫‪63‬‬
‫أن الباحــث إذ يثنــي علـ ى مبــادرات األرابوســاي بتشــجيم البحــث العلمــي بــين األجهـزة األعضــا فــي‬
‫مج ــاالت تن ــاقش القض ــايا الهام ــة والمعاصـ ـرة يوص ــي أن ي ــتم ت ــدعيم ه ــذا الجان ــب م ــن ناحي ــة وبح ــث أخ ــذ‬
‫التوصيات التالية في اإلعتبار من ناحية أخرى‪:‬‬
‫أ‪ -‬تفعيل عملية الترجمة للمعايير واإلرشـادات والتوصـيات الصـادرة عـن منظمـة األنتوسـاي أو المنظمـات‬
‫المهنية الدولية واإلقليمية وأفضل الممارسات والتجارب الناجحـة ونشـرها بالوسـائل المتاحـة ومنهـا علـى‬
‫‪ ،‬وكــذا مــايتعلق بالمعــايير واإلرشــادات والتوصــيات الصــادرة عــن‬ ‫موقــم المنظمــة علــى شــبكة األنترنـ‬
‫األرابوساي أو أجهزتها األعضا والتجارب الناجحة وبحيـث تكـون محد ـة ومتاحـة لإلسـتفادة منهـا مـن‬
‫قبل األجهزة األعضا أو الجهات الحكومية أو الباحثين وغيرهم خاصة المتعلقة منها بالرقابة الداخلية‬
‫والحوكمة واإلفصاس والشفافية‪.‬‬
‫ب‪ -‬ح ــث األجه ـزة العلي ــا للرقاب ــة المالي ــة األعض ــا عل ــى العم ــل بم ــا يل ــي ف ــي مج ــال تط ــوير نظ ــام الرقاب ــة‬
‫الداخلية بالجهات الخاضعة لرقابتها‪:‬‬
‫(ب‪ )1/‬تطوير وتحديث تليات الرقابة وأدلة المراجعة التي تمارسـها األجهـزة العليـا وفقـا ألفضـل الممارسـات‬
‫المهنية واإلتجاهات الحديثة للرقابة في ظل التطور التقني ووسائل التكنولوجيا الحديثة وتوفير كافة‬
‫المقومات الالزمة لهذا األمر‪.‬‬
‫(ب‪ )2/‬ت ــوفير الك ـوادر والكف ــا ات وتط ــوير وت ــدريب مه ــارات الق ــائم منه ــا ل ــدى أجه ـزة الرقاب ــة المالي ــه العلي ــا‬
‫للقيام بذعمال الرقابة والتقييم ألنظمة الداخلية بالجهات الخاضعة للرقابة ودعمها بكافة اإلمكانيـات‬
‫المادية والوسائل الحديثة‪.‬‬
‫(ب‪ )3/‬اإلسهام الفاعل في مساعدة الجهات الخاضعة للرقابة في تصميم وتطوير وتحـديث وتحسـين نظـام‬
‫حـ ــدوث األخطـ ــا واإلنح ارفـ ــات وسـ ــهولة‬ ‫الرقاب ــة الداخليـ ــة والضـ ــبي الـ ــداخلي ممـ ــا يحـ ــد مـ ــن فـ ــر‬
‫إكتشافها فور حدو ها ومعالجتها وبما يمكن كذل من االستفاده علي مخرجاتها‪.‬‬
‫(ب‪ )4/‬وض ــم األط ــر العام ــة لتفعي ــل دور وظيف ــة المراجع ــة الداخلي ــة بالجه ــات الخاض ــعة للرقاب ــة وض ــمان‬
‫إس ــتقاللها وأدائه ــا ألعماله ــا المناط ــة به ــا وفق ــا ألفض ــل الممارس ــات واإلتجاه ــات الحديث ــة للمراجع ــة‬
‫وإيجــاد تليــة للتنســيق بــين األجه ـزة العليــا للرقابــة وإدارة المراجعــة الداخليــة ‪ ،‬وكــذا ض ـوابي ومعــايير‬
‫إلختيار القائمين عليها‪.‬‬
‫(ب‪ )5/‬المطالب ــة ب نش ــا هية ــة مهني ــة مس ــتقلة للمـ ـراجعين ال ــداخليين تمث ــل مرجع ــا مهني ــا وتنظيمي ــا لوظيف ــة‬
‫المراجعة الداخلية بالدول التي تتبعها األجهزة األعضا والتي لم يتم إنشاؤها حتى تاريخه‪.‬‬
‫(ب‪ )6/‬دع ــم إم ــتالك األجهـ ـزة األعض ــا ألنظم ــة إلكتروني ــة للرقاب ــة العام ــة عب ــر ش ــبكة إلكتروني ــة تربطه ــا‬
‫باألجهزة الخاضعة لرقابتها‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫(‪ )3‬عل مستوا األجهزة العليا للرقابة المالية األعضا في األرابوساي‪:‬‬
‫أ‪ -‬المس ــاهمة ف ــي تط ــوير وتح ــديث القواع ــد التشـ ـريعية والنظامي ــه والتعليم ــات المتعلق ــة بالرقاب ــة الداخلي ــة‬
‫وبمايضمن تبني أفضل الممارسات المهنية الحديثة ‪ ،‬وكذا التوئمـة مـم تقنيـات الحاسـوب واإلتصـاالت‬
‫في تطوير أسلوب األدا الرقابي وإنها أي إزدواج وتداخل قائم‪.‬‬
‫ب‪ -‬ضـرورة إمـتالك أجهـزة الرقابـة العليـا علـى أنظمـة إلكترونيـة للرقابـة العامـة والـربي الشـبكي مـم الجهـات‬
‫الخاضعة للرقابة وتوفير قاعدة بيانات متكاملة ومحد ة عنها أوال بذول‪.‬‬
‫ج‪ -‬تبنـي إســتحداث وتطــوير وتحــديث تليـات وموجهــات ومعــايير وطنيــة للرقابـة الداخليــة ووظيفــة المراجعــة‬
‫الداخلي ــة وتقويمه ــا وفق ــا ألفض ــل الممارس ــات المهني ــة والمع ــايير الدولي ــة والتوقع ــات الحكومي ــة وبحي ــث‬
‫تضمن وتوفر تذكيد معقول بتحقيق األهداف الموضوعة وأنها تضيف ايمة للجهات الحكوميـة وفـر‬
‫التحسين واإلستم اررية‪.‬‬
‫د‪ -‬إستمرار تقديم األجهزة العليا للرقابة الماليـه لـدورها فـي تقيـيم نظـام الرقابـه الداخليـه بالجهـات الخاضـعة‬
‫لرقابتهــا و تقــديم المقترحــات بشــذن تحســينها وتطويرهــا وفقــا للمتطلبــات التشـريعية وبيةــة العمــل الرقــابي‬
‫بالدولــة وتقــديم الــدعم الفنــي والمهنــي والتنســيق والتعــاون مــم وحــدات المراجعــة الداخليــة القائمــه بتل ـ‬
‫الجهات‪.‬‬
‫ه‪ -‬إس ــتمرار أعم ــال الت ــدريب والتذهي ــل وتنمي ــة ق ــدرات مراجع ــي األجهـ ـزة العلي ــا للرقاب ــة ف ــي أعم ــال التقي ــيم‬
‫ألنظم ــة الرقاب ــة الداخلي ــة وخاص ــة ف ــي بية ــة إس ــتخدام الحاس ــوب ووس ــائل التقني ــة الحديث ــة وت ــوفير كاف ــة‬
‫اإلمكانات الالزمة لتنفيذ ذل ‪.‬‬

‫(‪ )4‬عل مستوا الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة بالجمهورية اليمنية‪:‬‬

‫ضــرورة إنهــا كافــة المعوقــات والمحــددات المرتبطــة بالبيةــة الخارجيــة أو الداخليــة التــي تحــول دون‬
‫أدا الجه ــاز لمهام ــه ومس ــاهماته الفاعل ــة ف ــي تط ــوير نظ ــام الرقاب ــة الداخلي ــة بالجه ــات المش ــمولة برقابت ــه و‬
‫األدا الحكومي ومهنة المحاسبة والمراجعة بالجمهورية بشكل عام ومنها المتعلقة بالجوانب التالية‪:‬‬
‫األعلـ ــى للمحاسـ ــبة والمراجعـ ــة‬ ‫أ‪ -‬العمـ ــل علـ ــى إسـ ــتكمال اإلج ـ ـ ار ات الالزمـ ــة إلنشـ ــا وتشـ ــكيل المجل ـ ـ‬
‫بالجمهوري ــة اليمني ــة به ــدف إرس ــا أفض ــل وأح ــداث الممارس ــات المهني ــة الحديث ــة ف ــي مج ــال المحاس ــبة‬
‫والمراجعة ‪ ،‬ويعتبر مرجعا مهنيا لوحدات المراجعة الداخلية بالجهاز الحكومي والقطاع العام والمختلي‬

‫‪65‬‬
‫‪ ،‬وإستصــدار معــايير وطنيــة للمحاســبة والمراجعــة فــي إطــار المعــايير المهنيــة الصــادرة عــن المنظمــة‬
‫الدولية‪.‬‬
‫ب‪ -‬تق ــديم التوص ــيات والد ارس ــات الت ــي تمك ــن م ــن إس ــتكمال تح ــديث وتط ــوير التش ـريعات الرقابي ــة والمالي ــة‬
‫ومعالجــة كافــة أوجــه القصــور والتــداخل فــي الصــالحيات واإلختصاصــات وتوســيم صــالحيات الجهــاز‬
‫الرقابية وضمان إستقالليته الكاملة‪.‬‬
‫ج‪ -‬العمل على تطوير أدا وأساليب الممارسـات الرقابيـة التـي يقـوم بهـا الجهـاز ب سـتخدام الحاسـوب وأدلـة‬
‫المراجعة اإلرشادية بما يتواكب مم أحـداث وأفضـل الممارسـات المهنيـة والمعـايير الدوليـة وتتواكـب مـم‬
‫اإلنتشار الواسم لتقنية المعلومات واإلتجاهات الحديثة للرقابة‪.‬‬
‫د‪ -‬تفعيل مساهمة الجهاز في تطوير النظام المحاسبي الحكومي والنظام المحاسبي الموحد‪.‬‬
‫ه‪ -‬تبنـي امـتالك الجهـاز ألنظمـه تليـه للرقابـه العامــه وتـوفير قواعـد بيانـات محد ـه عـن الجهـات الخاضــعه‬
‫للرقابه ‪.‬‬
‫‪ ،‬إدارة‬ ‫و‪ -‬إدراج الجهاز ضمن مشروع الربي الشبكي ألنظمة الماليه العامـه القائمـه والمسـتحد ه( األفمـ‬
‫والمــنح ‪ ,‬نظــام المشــتريات)و ذلـ مــم كافــة الجهــات الخاضــعة لرقابتــه وذات الصـ لة وتــدريب‬ ‫القــرو‬
‫كادره على إستخدام واإلستفادة من تل األنظمة في أعمال الرقابة‪.‬‬

‫(‪ )5‬عل مستوا الجهات الخاضعة للرقابة‪:‬‬

‫أ‪ -‬ضــرورة ايــام اإلدارة الحكوميــة بالــدول وبالتنســيق مــم اجه ـزة الرقابــه الماليــه العليــا القائمــه بهــا بعملي ــة‬
‫المراجعة الشاملة للتشريعات واللوائح والضوابي القائمة بها المالية والرقابية منها والتنظيمية بشكل عـام‬
‫لضــمان تحــديثها وتطويرهــا لمواكبــة أحــداث‬ ‫والمتعلقــة منهــا بالرقابــة والمراجعــة الداخليــة بشــكل خــا‬
‫وأفضل الممارسات الحديثة الصادرة عن المنظمات والهيةة الدولية واإلقليمية وبما يضمن كذل ‪:‬‬
‫• إنها اإلزدواجية والتداخل في الصالحيات واإلختصاصـات فـي أعمـال الرقابـة وضـمان اإلسـتقاللية‬
‫وتحسين وضمان الجودة وأ رها‪.‬‬
‫• تحديــد المســؤوليات وتوصــيف الوظــائا ونشــر الــوعي بذهميــة أعمــال الرقابــة الماليــة ونظــام الرقابــة‬
‫الداخلية ووظيفة المراجعة الداخلية وأ رها على األدا الحكومي‪.‬‬
‫• أخ ــذ رأي أجه ـزة الرقاب ــة العلي ــا ف ــي مش ــاريم الق ـوانين واألنظم ــة المالي ــة واإلداري ــة قب ــل إقراره ــا وك ــذا‬
‫مايتعلق بمعايير المحاسبة والمراجعة‪.‬‬
‫ب‪ -‬ردم الفجوة بين الروتين الحكومي وتقليل إج ار ات الرقابة عن طريق إدخال نظام الحوكمـة اإللكترونيـة‬
‫وإستخدام نظام التو يق الحديث‪.‬‬

‫‪66‬‬
 ‫المصادر والمراجع‬
‫عوالً‪ :‬التشريعات والقوانين واللوائح والوثائق الرسمية‪:‬‬
‫البيـ ـ ــان‬ ‫م‬
‫‪ 1‬القانون رقم (‪ )39‬لسنة ‪1992‬م بشذن الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة بالجمهورية اليمنية‪.‬‬
‫‪ 2‬الالئحــة التنفيذيــة للقــانون رقــم (‪ )39‬لســنة ‪1992‬م الصــادر بــالقرار الجمهــوري رقــم (‪ )2‬لســنة ‪1993‬م بشــذن‬
‫الئحة قانون الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة‪.‬‬
‫قرار مجل الوز ار اليمني رقم (‪ )25‬لسنة ‪1986‬م بشذن إدارة المراجعة الداخلية بالمؤسسات العامة وشركات‬ ‫‪3‬‬
‫القطاع العام والمختلي‪.‬‬
‫قرار مجلـ الـوز ار اليمنـي رقـم (‪ )217‬لسـنة ‪1999‬م بشـذن اإلدارة العامـة للرقابـة الداخليـة والتفتـيش بوحـدات‬ ‫‪4‬‬
‫الجهاز اإلداري للدولة‪.‬‬
‫القرار الجمهوري رقـم (‪ )5‬لسـنة ‪2010‬م بشـذن إعـادة إنشـا وتنظـيم وظيفـة المراجعـة الداخليـة بوحـدات الجهـاز‬ ‫‪5‬‬
‫اإلداري للدولة والقطاعين العام والمختلي بالجمهورية اليمنية‪.‬‬
‫الوز ار اليمني رقم (‪ )19‬لسنة ‪2012‬م بشذن دليل إج ار ات المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫قرار مجل‬ ‫‪6‬‬
‫ورقة عمـل بشـذن الجهـاز المركـزي للرقابـة والمحاسـبة اليمنيـة وتقيـيم البيةـة التشـريعية والتنظيميـة لعمـل الجهـاز‪/‬‬ ‫‪7‬‬
‫الرؤية المستقبلية ومتطلبات التطوير المقدمة لمؤتمر الحوار الوطني ‪ ،‬أبريل ‪2013‬م‪.‬‬
‫إعــالن نيــودلهي لألجه ـزة العليــا للرقابــة الماليــة حــول المبــادئ األساســية لإلرتقــا بمحاســبة فعالــة ونظــام مالئــم‬ ‫‪8‬‬
‫للرقابة الداخلية في القطاع الحكومي ‪ ،‬نوفمبر ‪1994‬م ‪ ،‬ترجمة ديوان المراابة بالمملكة العربية السعودية‪.‬‬
‫إرشادات األنتوساي للحوكمة الجيدة‪:‬‬ ‫‪9‬‬
‫‪ -‬رقم (‪ )9100‬معايير الرقابة الداخلية بالقطاع الحكومي‪.‬‬
‫(‪ )9110‬تعليمات متعلقة بالتقارير حول فعالية الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫رقم‬ ‫‪-‬‬
‫(‪ )9120‬الرقابة الداخلية دليل بالمسا لة بحسابات اإلدارة العامة‪.‬‬ ‫رقم‬ ‫‪-‬‬
‫(‪ )9130‬معلومات إضافية حول إدارة المخاطر‪.‬‬ ‫رقم‬ ‫‪-‬‬
‫(‪ )9140‬إستقاللية التدقيق الداخلي بالقطاع العام‪.‬‬ ‫رقم‬ ‫‪-‬‬
‫(‪ )9150‬التنسيق والتعاون بين األجهزة العليا للرقابة والمدققين الداخليين‪.‬‬ ‫رقم‬ ‫‪-‬‬
‫(‪ )ISSAI – 12‬ايمة ومنافم األجهزة العليا للرقابة المالية وإحداث الفارق في حياة المواطنين‪.‬‬ ‫المعيار‬ ‫‪10‬‬
‫المعيار الدولي لألجهزة العليا للرقابة (‪ )1‬إعالن ليما ‪ ،‬القسم (‪ )3‬الرقابة الداخلية والخارجية‪.‬‬ ‫‪11‬‬
‫المعيار الدولي لألجهزة العليا للرقابة (‪ )1260‬اإلتصال مم الجهات المسؤولة عن الحوكمة‪.‬‬ ‫‪12‬‬
‫المعيار الدولي لألجهزة العليا للرقابة (‪ )1265‬إبال المسؤولين عن الحوكمة واإلدارة عن الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫‪13‬‬
‫المعيـار الــدولي لألجهـزة العليــا للرقابــة (‪ )1610‬إرشــادات الرقابــة الماليــة – إعتبــارات خاصــة – إســتخدام عمــل‬ ‫‪14‬‬
‫المدققين الداخليين‪.‬‬
‫قواعد الرقابة لألجهزة العليا للرقابة المالية بدول مجل التعاون الخليجي ‪2008 ،‬م‪.‬‬ ‫‪15‬‬
‫و ائق المؤتمر السابم لألنتوساي ‪ ،‬مونتريال ‪ ،‬كندا ‪1971 ،‬م‪.‬‬ ‫‪16‬‬
‫النظام األساسي للمنظمة العربية لألجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة ‪1983 ،‬م‪.‬‬ ‫‪17‬‬
‫تقارير اإلنجاز لمشروع تحديث المالية العامة ‪2012/2011‬م ‪2014/2013 ،‬م وحتى ‪2014/6/30‬م‪.‬‬ ‫‪18‬‬

‫ثانياً‪ :‬الكتب العربية‪:‬‬

‫المراجعـة الخارجيـة ‪ ،‬المكتـب الجـامعي‬ ‫شـريفه علـي حسـن ‪ ،‬أسـ‬ ‫حسـن أحمـد عبيـد‬ ‫عبدالفتاس الصـحن‬ ‫‪1‬‬

‫‪67‬‬
 ‫الحديث اإلسكندرية ‪ ،‬مصر ‪2007 ،‬م‪.‬‬
‫محمــد الســيد س ـرايا ‪ ،‬أصــول وقواعــد المراجعــة والتــدقيق الشــامل اإلطــار النظــري المعــايير والقواعــد ‪ ،‬المكتــب‬ ‫‪2‬‬
‫الجامعي الحديث اإلسكندرية ‪ ،‬مصر ‪2007 ،‬م‪.‬‬
‫عبــدالفتاس الصــحن وأخــرون ‪ ،‬المراجعــة التشــغيلية والرقابــة الداخليــة ‪ ،‬الــدار الجامعيــة اإلســكندرية ‪ ،‬مصــر ‪،‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪2008‬م‪.‬‬
‫رزق السـوافيري ‪( ،‬الرقابــة الداخليــة والمراجعــة الداخليــة) ‪ ،‬الــدار الجامعيــة اإلســكندرية ‪،‬‬ ‫عبــدالفتاس الصــحن‬ ‫‪4‬‬
‫مصر ‪2008 ،‬م‪.‬‬
‫توماس ‪ ،‬وليم ‪ ،‬أمرسون هنكي ‪( ،‬المراجعة بين النظرية والتدقيق) ‪ ،‬ترجمة‪ :‬أحمد حامـد الحـاج ‪ ،‬دار المـري‬ ‫‪5‬‬
‫للنشر والطباعة ‪ ،‬الريا ‪ ،‬السعودية ‪2009 ،‬م‪.‬‬
‫السوافيري ‪ ،‬فتحي رزق ‪ ،‬عبدالفتاس الصحن ‪ ،‬محمد السيد سرايا ‪( ،‬اإلتجاهات الحديثة فـي الرقابـة والمراجعـة‬ ‫‪6‬‬
‫الداخلية) ‪ ،‬الدار الجامعية للنشر ‪ ،‬اإلسكندرية ‪2002 ،‬م‪.‬‬
‫علي ‪ ،‬عبـدالوهاب نصـر ‪( ،‬موسـوعة المراجعـة الخارجيـة الحديثـة) ‪ ،‬الـدار الجامعيـة ‪ ،‬اإلسـكندرية ‪ ،‬مصـر ‪،‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪2009‬م‪.‬‬
‫زيـد هاشـم ‪ ،‬أيـوب لقمــان ‪ ،‬مفهـوم الرقابـة الداخليــة وأهميتـه فـي المؤسسـات الحكوميــة ‪ ،‬مجلـة تنميـة ال ارفــدين ‪،‬‬ ‫‪8‬‬
‫العدد (‪ ، )48‬جامعة الموصل ‪1996 ،‬م‪.‬‬
‫زكريـ ــا فريـ ــد عبـ ــدالفتاس وأخـ ــرون ‪ ،‬ديـ ــل كتابـ ــة الرسـ ــائل الجامعيـ ــة ‪ ،‬كليـ ــة اإلقتصـ ــاد واإلدارة ‪ ،‬جامعـ ــة الملـ ـ‬ ‫‪9‬‬
‫عبدالعزيز ‪ ،‬جده ‪ ،‬المملكة العربية السعودية‪.‬‬
‫الصبان وأخرون ‪( ،‬الرقابة الداخلية مدخل تطبيقي) ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية ‪ ،‬مصر ‪1996 ،‬م‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫عثمان ‪ ،‬عبدالرزاق محمد ‪( ،‬أصول التدقيق والرقابة الداخلية) ‪ ،‬دار الكتب ‪ ،‬الموصل ‪ ،‬العراق ‪1999 ،‬م‪.‬‬ ‫‪11‬‬
‫أمين السيد ‪( ،‬التطورات الحديثة في المراجعة) ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية ‪2008 ،‬م‪.‬‬ ‫‪12‬‬
‫خالد أمين ‪( ،‬علم تدقيق الحسابات الناحية النظرية) ‪ ،‬دار األوائل للطباعة ‪ ،‬عمان ‪ ،‬األردن ‪2000 ،‬م‪.‬‬ ‫‪13‬‬
‫التهامي طواهري ‪ ،‬مسعود صدقي ‪ ،‬المراجعة وتدقيق الحسابات ‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية ‪ ،‬بن عكنون ‪،‬‬ ‫‪14‬‬
‫الجزائر ‪2005 ،‬م‪.‬‬
‫طارق عبدالعال ‪( ،‬موسوعة معايير المراجعة) ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية ‪ ،‬مصر ‪2006 ،‬م‪.‬‬ ‫‪15‬‬
‫س ــتيفن ‪ ،‬م ــارك ‪( ،‬نظ ــم المعلوم ــات المحاس ــبية إلتخ ــاذ الق ـ اررات) ‪ ،‬ترجم ــة‪ :‬كم ــال ال ــدين س ــعيد ‪ ،‬دار المــري‬ ‫‪16‬‬
‫للنشر ‪ ،‬الريا ‪2002 ،‬م‪.‬‬
‫علي محمد الجرجاني ‪ ،‬التعريفات ‪ ،‬دار الكتب العملية ‪ ،‬بيروت ‪ ،‬لبنان ‪1983 ،‬م‪.‬‬ ‫‪17‬‬
‫مجد الدين الفيروز تبادي ‪ ،‬القاموس المحيي ‪ ،‬الطبعة ‪ ،‬دار المعرفة ‪ ،‬بيروت ‪ ،‬لبنان ‪2007 ،‬م‪.‬‬ ‫‪18‬‬

‫ثالثاً‪ :‬الدوريات والبحو والدراسات‪:‬‬

‫الجهـاز المركــزي للرقابـة والمحاســبة بالجمهوريـة اليمنيــة (‪1995‬م) ‪( ،‬تقــويم نظـم الرقابــة الداخليـة فــي الجهــات‬ ‫‪1‬‬
‫الخاضعة للرقابة) ‪ ،‬ورقة قطرية مقدمة إلى الدورة العاديـة الخامسـة للجمعيـة العامـة لألرابوسـاي ‪ ،‬المنعقـد فـي‬
‫بيروت ‪ ،‬حزيران‪.‬‬
‫ديـ ـوان الماابـ ــة العامـ ــة بالمملكـ ــة العربيـ ــة السـ ــعودية (‪1995‬م) ‪( ،‬تقـ ــويم نظـ ــم الرقابـ ــة الداخليـ ــة فـ ــي الجهـ ــات‬ ‫‪2‬‬
‫الخاضعة للرقابة) ‪ ،‬ورقة قطرية مقدمة إلى الدورة العاديـة الخامسـة للجمعيـة العامـة لألرابوسـاي ‪ ،‬المنعقـد فـي‬
‫بيروت ‪ ،‬حزيران‪.‬‬
‫مجلة الرقابة الشاملة الصادرة عـن االرابوسـاي ‪ ،‬توصـيات الجمعيـة العامـة الخامسـة لألرابوسـاي للموضـوعات‬ ‫‪3‬‬
‫الفنية ‪ ،‬الموضوع األول (تقويم نظم الرقابة الداخلية في الجهات الخاضعة للرقابة ‪ ،‬العدد ‪1995/122‬م‪.‬‬

‫‪68‬‬
 ‫حسين ‪ ،‬ماهر ‪ ،‬سـامي ‪( ،‬دور اإلفصـاس الـذي تقـوم بـه اإلدارة فـي تفعيـل الرقابـة الداخليـة) ‪ ،‬بحـث منشـور ‪،‬‬ ‫‪4‬‬
‫مجلة تشرين للدرسات والبحوث – سلسلة العلوم اإلقتصادية ‪ ،‬المجلة (‪ )28‬العدد ‪2006/2‬م‪.‬‬
‫إيمــان مؤيــد ‪( ،‬تحســين فاعليــة نظــام الرقابــة الداخليــة وفــق نمــوذج ( ‪ ، ))COSO‬بحــث منشــور ‪ ،‬مجلــة العلــوم‬ ‫‪5‬‬
‫اإلقتصادية واإلدارية ‪ ،‬كلية اإلدارة واإلقتصاد ‪ ،‬جامعة بغداد ‪ ،‬المجلة (‪ )19‬العدد (‪.)7‬‬
‫عبــدهللا عقلــه ‪ ،‬وليــد زكريــا ‪( ،‬العوامــل المــؤ رة فــي فاعليــة أنظمــة الرقابــة الداخليــة بــالو ازرات األردنيــة) ‪ ،‬د ارســة‬ ‫‪6‬‬
‫منشورة ‪ ،‬المجلة األردنية في إدارة األعمال ‪ ،‬المجلة (‪ )7‬العدد (‪2011 )4‬م‪.‬‬
‫إنجاز اللجنة الفرعية لمعايير الرقابة الداخلية التابعـة لألنتوسـاي – المجلـة الدوليـة للرقابـة الماليـة الحكوميـة –‬ ‫‪7‬‬
‫يوليو ‪2013‬م‪.‬‬
‫ريموند هاليل ‪ ،‬غالب المصري‪( :‬تطبيق إدارة المخـاطر بالقطـاع الحكـومي) ‪ ،‬مجلـة المـدقق الـداخلي‪ :‬الشـرق‬ ‫‪8‬‬
‫األوسي ‪ ،‬مارس ‪2014‬م‪.‬‬

‫محمد مطهر‪( ,‬دور اجهزة الرقابه الماليه العليـا فـي تطـوير النظـام المحاسـبي) ‪,‬بحـث منشـور ‪,‬مجلـة االقتصـاد‬ ‫‪9‬‬
‫االسالمي ‪2014,‬م‪.‬‬
‫النـواب ‪ ,‬جمهوريـة العـراق‬ ‫سيروان عدنان الزهاوي ‪(,‬الرقابه الماليـه علـي تنفيـذ الموازنـه) ‪,‬بحـث منشـور مجلـ‬ ‫‪10‬‬
‫‪2008,‬م‪.‬‬

‫رابعاً‪ :‬الرسائل واألطاريح‪:‬‬

‫وج ــدان عل ــي أحم ــد ‪( ،‬دور الرقاب ــة الداخلي ــة والخارجي ــة ف ــي تحس ــين أدا المؤسس ــة )‪ ،‬رس ــالة ماجس ــتير ‪ ،‬كلي ــة‬ ‫‪1‬‬
‫العلوم اإلقتصادية ‪ ،‬جامعة الجزائر ‪ ،‬الجزائر ‪2010/2009 ،‬م‪.‬‬
‫ارمـي أحمــد فروانــه ‪ ،‬تقــويم وتطــوير الــدور الرقــابي لــديوان الرقابــة فــي الرقابــة علــى أدا الجامعــات الفلســطينية ‪،‬‬ ‫‪2‬‬
‫رسالة ماجستير محاسبة ‪ ،‬جامعة األزهر ‪ ،‬غزة ‪ ،‬فلسطين ‪2011 ،‬م‪.‬‬
‫مب ــارك الدوس ــري ‪( ،‬تقي ــيم أ ــر الرقاب ــة المالي ــة الت ــي يمارس ــها ديـ ـوان المحاس ــبة عل ــى المؤسس ــات العام ــة بدول ــة‬ ‫‪3‬‬
‫الكويـ ) ‪ ،‬رســالة ماجســتير بالمحاســبة ‪ ،‬بحــث منشــور ‪ ،‬كليــة إدارة األعمــال جامعــة الشــرق األوســي ‪ ,‬الكوي ـ‬
‫‪2011/2010,‬م‪.‬‬
‫محمــد علــي الجــابري ‪( ،‬تقيــيم دور المــدقق الــداخلي فــي فاعليــة نظــام الرقابــة الداخليــة) ‪ ،‬رســالة ماجســتير فــي‬ ‫‪4‬‬
‫المحاسبة ‪ ،‬بحث منشور ‪ ،‬األكاديمية العربية للعلوم المصرفية – صنعا ‪ ،‬اليمن‪1435 ,‬هـ ‪2014 -‬م‪.‬‬
‫ماجد محمد سليم ‪( ،‬تقويم وتطوير األدا الرقابي لـديوان الرقابـة الماليـة واإلداريـة علـى المؤسسـات الحكوميـة) ‪،‬‬ ‫‪5‬‬
‫رسالة ماجستير في المحاسبة ‪ ،‬بحث منشور ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬الجامعة اإلسالمية بغزه ‪1427 ،‬هـ ‪2014 -‬م‪.‬‬
‫سعيد يوسا كالب ‪( ،‬واقم الرقابة الداخلية في القطاع الحكومي) ‪ ،‬رسالة ماجسـتير فـي إدارة األعمـال ‪ ،‬بحـث‬ ‫‪6‬‬
‫منشور ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬الجامعة اإلسالمية غزه ‪1425 ،‬هـ ‪2004 -‬م‪.‬‬
‫محسن بابقي ‪( ،‬مدى إعتماد مراقب الحسابات على عناصـر الرقابـة الداخليـة) ‪ ،‬رسـالة ماجسـتير فـي المحاسـبة‬ ‫‪7‬‬
‫‪ ،‬بحث منشور ‪ ،‬كلية اإلدارة وااالقتصاد ‪ ،‬الجامعة المستنصرية ‪1423 ،‬هـ ‪2002 ،‬م‪.‬‬

‫‪69‬‬