‫و ازرة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة محمد بوضياف –المسيلة‪-‬‬

‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬
‫قسم العلوم التجارية‬

‫الرقم التسلسلي‪............... :‬‬

‫تخصص‪ :‬محاسبة وتدقيق‬

‫دور التحليل المالي في تحسين جودة التدقيق الخارجي‬

‫‪ -‬دراسة عينة من مكاتب المحاسبة ومحافظي الحسابات ‪-‬‬

‫مذكرة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماستر أكاديمي تخصص‬

‫محاسبة وتدقيق‬
‫األستاذ المشرف‪:‬‬ ‫إعداد الطالب‪:‬‬
‫بحري علي‬ ‫‪ -‬عالوي حمزة‬

‫رئيسا‬ ‫جامعة المسيلة‬ ‫عمران عبد الحكيم‬

‫مشرفا‬ ‫جامعة المسيلة‬ ‫بحري علي‬

‫مناقشا‬ ‫جامعة المسيلة‬ ‫سالم إلياس‬

‫السنة الجامعية‪2016/2015 :‬‬

 ‫إه ـ ـداء‬
‫إلى التي حملتني وهن على وهن‪ ،‬ووفرت لي شروط الراحة‬

‫التامة‪ ،‬أمي العزيزة حفظها اهلل‪.‬‬

‫إلى الذي حثني على العلم و العمل كل هذه السنين أبي‬

‫الك ـ ـريم حفظه اهلل‪.‬‬

‫إلى ك ـل أفراد عائلتـي‬

‫إلى كل األصدقـاء‬

‫إلى أخوالي وأعمامي‬

‫‪I‬‬
 ‫شك ـ ـر وتقديـ ـر‬
‫"سبحانك ال عل ــم لنا إال ما علمتنا إنك أنت العليم الحكي ــم"‬

‫لك الحمد ربنا يا من مننت علينا بنعمة العلم ويسرت لنا سبله‪ ،‬ويعيننا‬
‫على تحصيله‪ ،‬وعلمتنا ما لم نكن نعلم‪ ،‬ثم الصالة والسالم على الحبيب‬
‫المصطفى خير األنام‪ .‬من باب من ال يشكر الناس ال يشكر اهلل‪ ،‬نتقدم‬
‫بخالص الشكر إلى من جعلهم اهلل لنا سندا وعونا‪.‬‬

‫بداية نتقدم بالشكر وعظيم االمتنان و التقدير لألستاذ *بحري علي*‬

‫المشرف على هذه المذكرة وتفضله قبول االشراف عليها‪ ،‬وعلى نصائحه‬
‫وتوجيهاته القيّمة وحرصه على إنجازها‪ ،‬جزاه اهلل كل خير‪.‬‬

‫كما أتقدم بالشكر الجزيل إلى أعضاء لجنة المناقشة لتخصيص جزء من‬
‫وقتهم لتقييم هذا العمل‪.‬‬

‫كما أتقدم بجزيل الشكر واالمتنان إلى خالي مفتاح ولخضر وفيصل الّذين‬
‫مدّو يد العون لي وإلى األستاذ بلواضح جاللي‪ ،‬كما نتوجه بخالص شكرنا‬
‫وتقديرنا إلى كل من ساعدنا من قريب أو بعيد على إنجاز هذا العمل ‪.‬‬

‫‪II‬‬
 ‫الملخص‬

‫إن الهدف من هذه الدراسة هو التعرف على مدى مساهمة التحليل المالي في تحسين جودة التدقيق‬
‫ فهو يعتبر وسيلة يستخدمها المدقق الخارجي للتعرف على المؤشرات الخاصة بالمؤسسة‬,‫الخارجي‬
‫ وقد توصلت الدراسة‬,‫ أو مقارنتها بمؤسسات أخرى مماثلة تعمل في نفس المجال‬,‫مقارنة بفترات سابقة‬
‫إلى مجموعة من النتائج تتضمن أن اإلجراءات التحليلية من أبرز األساليب الحديثة لتدقيق وفحص‬
‫ وقد أصبح استخدامها أكثر فعالية وكفاية‬,‫البيانات المالية وذلك من خالل استخدام عدة أساليب‬
‫ إذ‬,‫ ولتأكيد عدالة وموضوعية المعلومات الماليـة‬,‫إلنجاز عملية التدقيق في أقل قت وبأقل تكلفة ممكنة‬
‫يقـوم مدقق الحسابات بتقييم مدى صحة وكفاية المعلومات المالية التي تم الحصول عليها مـن‬
‫ مـن خـالل د ارسـة وتقـويم نظـام الرقابـة‬,‫الـسجالت المحاسبية للمؤسسة االقتصادية موضوع التـدقيق‬
.‫الداخلية‬
‫ المراجعة التحليلية‬,‫ التحليل المالي‬,‫ معايير التدقيق‬,‫ التدقيق الخارجي‬:‫الكلمات المفتاحية‬

Summary
The object of this study is to identify the extent of the contribution of
financial analysis in improving the external audit quality, it is considered
a vehicle used by the external auditor to identify your organization's
indicators compared to previous periods, or comparable to other
institutions of similar work in the same area, the study found a range of
results include the analytical procedures of the most modern methods of
auditing and examination of financial statements through the use of
several techniques, has become used more effective and efficient to
perform the audit in less Guet process and at the lowest possible cost,
and to confirm the fairness and objectivity of the financial information,
as the auditor's assessment of the validity and adequacy of information
financial, which was obtained from the accounting records of economic
institution under scrutiny, through the study and evaluation of internal
control system.
Key words: external audit, auditing standards, financial analysis,
analytical audit
 ‫الفهرس‬
‫فهرس المحتويات‬

‫الصفحة‬ ‫المحتوى‬
‫‪I‬‬ ‫اإلدهاا‬
‫‪II‬‬ ‫شكر وتقاير‬
‫‪III‬‬ ‫ملخص‬
‫‪IV‬‬ ‫فهرس المحتويات‬
‫‪VI‬‬ ‫فهرس الجااول‬
‫‪VII‬‬ ‫فهرس األشكال‬
‫‪VIII‬‬ ‫فهرس المالحق‬
‫أ‪-‬ه‬ ‫مقامة‬
‫‪7‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬التاقيق الخارجي‬
‫‪7‬‬ ‫تمهيا‬
‫‪8‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬اور وأدهااف التاقيق الخارجي‬
‫‪8‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬التطور التاريخي لوظيفة التاقيق‬
‫‪11‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬مفهوم وأنواع التاقيق الخارجي‬
‫‪22‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬أدهمية التاقيق الخارجي وأدهاافه‬
‫‪27‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬معايير وجواة أعمال التاقيق الخارجي‬
‫‪27‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬معايير التاقيق الخارجي‬
‫‪37‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬جواة أعمال التاقيق‬
‫‪42‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬العوامل المؤثرة في جواة التاقيق الخارجي‬
‫‪45‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫‪47‬‬ ‫الفصل الثاني‪ :‬استخاام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬
‫‪47‬‬ ‫تمهيا‬
‫‪48‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬اإلطار النظري للتحليل المالي‬
‫‪48‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفهوم التحليل المالي‬
‫‪49‬‬ ‫المطلب الثاني‪ : :‬خطوات التحليل المالي والجهات المستفياة منه‬
‫‪53‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬أاوات وأساليب التحليل المالي‬

‫‪IV‬‬
 ‫الفهرس‬
‫‪60‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬المراجعة التحليلية‬
‫‪60‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفهوم المراجعة التحليلية وبيان أغراضها‬
‫‪63‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬مراحل وأساليب المراجعة التحليلية‬
‫‪72‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬عملية الفحص التحليلي والعوامل المؤثرة عليه‬
‫‪77‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫‪79‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬اراسة مياانية‬
‫‪79‬‬ ‫تمهيا‬
‫‪80‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬منهجية الاراسة المياانية‬
‫‪80‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تحضير وتصميم االستمارة‬
‫‪81‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬دهيكل استمارة االستبيان‬
‫‪81‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬نشر وتوزيع االستمارة‬
‫‪83‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬اراسة وتحليل نتائج االستبيان‬
‫‪85‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تحليل البيانات الوصفية الخاصة بالمقياس‬
‫‪89‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬تحليل أسئلة االستبيان‬
‫‪121‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫‪123‬‬ ‫خاتمة‬
‫‪127‬‬ ‫قائمة المراجع‬
‫‪134‬‬ ‫المالحق‬

‫‪V‬‬
 ‫الفهرس‬
‫قائمة الجداول‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الجاول‬ ‫رقم الجاول‬

‫‪10‬‬ ‫ظهور وتطور التدقيق‬ ‫‪1-1‬‬
‫‪15‬‬ ‫مقارنة بين أنواع التاقيق‬ ‫‪2-1‬‬
‫‪17‬‬ ‫أوجه االختالف بين التاقيق الااخلي والتاقيق الخارجي‬ ‫‪3-1‬‬
‫‪36‬‬ ‫إطار بعض المعايير الصاارة عن االتحاا الاولي للمحاسبين‬ ‫‪4-1‬‬
‫‪68‬‬ ‫أبرز النسب المالية في اإلج ار ات التحليلية‬ ‫‪1-2‬‬
‫‪82‬‬ ‫االحصائيات الخاصة باستمارة االستبيان‬ ‫‪1-3‬‬
‫‪84‬‬ ‫يوضح ثبات عبارات محاور االستبيان‬ ‫‪2-3‬‬
‫‪85‬‬ ‫يوضح معامل االرتباط بين المحاور‬ ‫‪3-3‬‬
‫‪86‬‬ ‫يوضح توزيع نسب أفراا عينة الاراسة حسب متغير الجنس‬ ‫‪4-3‬‬
‫‪86‬‬ ‫يوضح توزيع نسب أفراا عينة الاراسة حسب متغير السن‬ ‫‪5-3‬‬
‫‪87‬‬ ‫يوضح توزيع نسب أفراا عينة الاراسة حسب متغير المؤدهل‬ ‫‪6-3‬‬
‫‪88‬‬ ‫يوضح توزيع نسب أفراا عينة الاراسة حسب متغير سنوات الخبرة‬ ‫‪7-3‬‬
‫‪98-90‬‬ ‫يوضح نسب إجابات أفراد عينة الدراسة على المحور رقم (‪)01‬‬ ‫‪)16-8(-3‬‬
‫‪99‬‬ ‫عرض نتائج االستبانة للمحور األول‬ ‫‪17-3‬‬
‫‪108-100‬‬ ‫يوضح نسب إجابات أفراد عينة الدراسة على المحور رقم (‪)02‬‬ ‫‪)25-18(-3‬‬
‫‪109‬‬ ‫عرض نتائج االستبانة للمحور الثاني‬ ‫‪26-3‬‬
‫‪118-110‬‬ ‫يوضح نسب إجابات أفراد عينة الدراسة على المحور رقم (‪)03‬‬ ‫‪)35-27(-3‬‬
‫‪120‬‬ ‫عرض نتائج االستبانة للمحور الثالث‬ ‫‪36-3‬‬

‫‪VI‬‬
 ‫الفهرس‬

‫قائمة األشكال‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكل‬ ‫رقم الشكل‬

‫‪24‬‬ ‫األدهااف الرئيسية لماقق الحسابات‬ ‫‪1-1‬‬

‫‪35‬‬ ‫أنواع التقارير األربعة في التاقيق الخارجي‬ ‫‪2-1‬‬

‫‪53‬‬ ‫وضع المحلل المالي بالنسبة للتنظيم واألطراف التي يخامها‬ ‫‪1-2‬‬

‫‪65‬‬ ‫توقيت وأغراض االج ار ات التحليلية‬ ‫‪2-2‬‬

‫‪75‬‬ ‫عملية الفحص التحليلي‬ ‫‪3-2‬‬

‫‪83‬‬ ‫يوضح توزيع نسب أفراا عينة الاراسة حسب متغير الجنس‬ ‫‪1-3‬‬

‫‪84‬‬ ‫يوضح توزيع نسب أفراا عينة الاراسة حسب متغير السن‬ ‫‪2-3‬‬

‫‪85‬‬ ‫يوضح توزيع نسب أفراا عينة الاراسة حسب متغير المؤدهل‬ ‫‪3-3‬‬

‫‪86‬‬ ‫يوضح توزيع نسب أفراا عينة الاراسة حسب متغير سنوات الخبرة‬ ‫‪4-3‬‬

‫‪VII‬‬
 ‫الفهرس‬

‫قائمة المالحق‬
‫الصفحة‬ ‫عنوان الملحق‬ ‫رقم الملحق‬
‫‪134‬‬ ‫رسالة االستبيان‬ ‫(‪)1‬‬
‫‪139‬‬ ‫قائمة األساتذة المحكمين‬ ‫(‪)2‬‬
‫‪140‬‬ ‫مخرجات المعالجة االحصائية ‪spss‬‬ ‫(‪)3‬‬

‫‪VIII‬‬
‫المقدم ــة‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫المقدمـــة‪:‬‬

‫التحوالت السياسية‪ ،‬االجتماعية و‬

‫ّ‬ ‫لقد عرف العالم تطو ار كبي ار في المجال االقتصادي خاصة بعد‬
‫التحوالت آثا ار مباشرة على المحيط‬
‫ّ‬ ‫خاصة االقتصادية التي شهدها خالل القرن الماضي‪ ،‬فكانت لهذه‬
‫االقتصادي واالجتماعي للمنظمات المالية والمؤسسات االقتصادية والذي شهد بدوره تطو ار ملحوظا‬
‫بعد النكبة المالية التي شهدها العالم في أواخر العشرينيات من القرن التاسع عشر‪.‬‬
‫تتميز في وقتنا‬
‫فهذا التطور االقتصادي مس حجم المؤسسات االقتصادية التي أصبحت ّ‬
‫المكونة لها وتشابكها‪ ،‬هذا ما أدى إلى االهتمام بالتدقيق الخارجي‬
‫ّ‬ ‫الحاضر بكبرها وتعقد الوظائف‬
‫لتعزيز موثوقية القوائم المالية قصد حماية مصالح المساهمين‪ ،‬من خالل تقديم تأكيدات معقولة حول‬
‫خلو القوائم المالية من أي تحريفات جوهرية من شأنها أن تأثر على مصالحهم‪ ،‬ومن جهة أخرى فإن‬
‫مصداقية القوائم المالية تساعد المستثمرين على اتخاذ ق ارراتهم‪ ،‬كما أن التقارير ذات الجودة العالية لها‬
‫تأثير على ردود أفعال المستثمرين والمساهمين في السوق المالية مما يؤثر على قيمة األسهم‪ ،‬في حين‬
‫يسعى خبراء المحاسبة ومحافظي الحسابات على تقديم خدمات عالية الجودة لتحسين سمعتهم في‬
‫السوق‪.‬‬
‫كما أن للتحليل المالي دو ار مهما لمستخدمي القوائم المالية في اتخاذ الق اررات‪ ،‬حيث يعتبر‬
‫تشخيصا لنشاط المؤسسة خالل دورة محاسبية معينة أو خالل عدة دورات‪ ،‬والذي يستعمل من عدة‬
‫تطر على الحالة‬
‫أ‬ ‫أطراف‪ ،‬بنوك‪ ،‬مستثمرين وادارة المؤسسة نفسها بهدف إظهار كل التغيرات التي‬
‫المالية‪ ،‬والحكم على السياسة المالية المتبعة واتخاذ االجراءات التصحيحية الالزمة لنقاط الضعف‬
‫والمحافظة على نقاط القوة‪ ،‬كما شهد عصرنا الحاضر الكثير من التحوالت السريعة التي دفعت والتزال‬
‫تدفع العديد من المؤسسات وهيئات القطاع الحكومي والقطاع الخاص الستخدام التحليل المالي لتقديم‬
‫أحسن المنتجات وخدمات متميزة وبتكاليف أقل‪.‬‬
‫بعد أ ن ظل التحليل المالي لفترة طويلة حك ار على المتخصصين في ميدان مالية المؤسسات وال‬
‫يمارس إال وجهة نظر مالكي أرس المال‪ ،‬امتد وبصفة تدريجية حتى لمس اهتمام شرائح واسعة من‬
‫المستعملين‪ ،‬ومن بينهم المرجعين الخارجيين عن طريق ما يسمى بالمراجعة التحليلية‪ ،‬وقد تبع هذا‬
‫االهتمام المتزايد بالتحليل المالي تطو ار مستم ار وسريعا للعلوم المالية‪ ،‬هذا االهتمام المعتبر بمالية‬

‫‌أ‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫المؤسسة ما هو في الواقع إال تعبي ار عن الحاجة المتولدة من التغير األساسي الذي حدث في مفهوم‬
‫ومكانة المؤسسة ضمن منظومة المجتمع‪.‬‬
‫ولتحقيق جودة عملية التدقيق الخارجي أصبح لزاما على مدققي الحسابات استعمال عدة أساليب‬
‫وأدوات تمكنهم من تحقيق ذلك‪ ،‬ومنها استعمال التحليل المالي للتحقق من صحة حسابات المؤسسة‪.‬‬
‫وبغية اإللمام بهذا الموضوع والخوض فيه بصفة أكثر تفصيال‪ ،‬سنحاول من خالل مذكرتنا اإلجابة عن‬
‫اإلشكالية التالية‪:‬‬

‫أوال‪ :‬إشكالية البحث‬

‫ما هو دور التحليل المالي في تحسين جودة التدقيق الخارجي؟‬

‫وعلى ضوء هذا التساؤل يكن اإلشارة إلى مجموعة من التساؤالت والتي تشكل تلك االهتمامات‬
‫األخرى المتعلقة بالموضوع منها‪:‬‬
‫‪ -‬ما هو دور التدقيق الخارجي في المؤسسة؟‬
‫‪ -‬ما دور التحليل المالي في تحسين التدقيق الخارجي؟‬
‫‪ -‬هل يستخدم المدقق الخارجي التحليل المالي في تحسين جودة عملية التدقيق؟‬
‫ثانيا‪ :‬فرضيات البحث‬

‫لمعالجة‌اإلشكالية‌السابقة‌تم‌االعتماد‌على‌الفرضيات‌التالية‪:‬‬

‫‪ -‬يلعب التدقيق الخارجي دو ار مهما في تحقيق الرقابة على القوائم المالية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬للتحليل المالي دو ار هاما في تحسين التدقيق الخارجي‪.‬‬
‫‪ -‬يستخدم المدقق الخارجي التحليل المالي في تحسين جودة عملية التدقيق‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬أسباب اختيار الموضوع‬

‫إن اختيار موضوع دور التحليل في تحسين جودة التدقيق الخارجي راجع لعدة عوامل منها‬
‫‪ -‬التخصص في مجال المحاسبة والتدقيق كان العامل األول في اختيار الموضوع؛‬
‫‪ -‬الرغبة والميول الشخصي لالهتمام بالبحث في ميدان التدقيق؛‬
‫‪ -‬فتح المجال أمامنا كباحثين؛‬
‫‪ -‬معرفة وفهم أنواع االختبارات التي يقوم بها المدقق الخارجي خالل عملية التدقيق؛‬

‫‌ب‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫‪ -‬خلو الدراسات السابقة من مثل هذه المواضيع؛‬

‫رابعا‪ :‬أهداف الدراسة‬
‫تهدف دراسة هذا الموضوع بصفة أساسية إلى معرفة مدى مساهمة التحليل المالي في تحسين‬
‫جودة‌التدقيق‌الخارجي‪‌ .‬‬
‫ويتفرع من هذا الهدف العام األهداف التالية‪:‬‬
‫‪ -‬معرفة منهجية القيام بالتدقيق الخارجي‪.‬‬
‫‪ -‬محاولة معرفة دور المدقق الخارجي بالنسبة للمؤسسة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ -‬التعرف على األساليب الحديثة في علم التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬التعرف‌على‌الطرق‌وأدوات‌التحليل‌المالي‌الحديثة‌في‌الرقابة‌على‌أداء‌المؤسسات‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬أهمية الدراسة‬
‫تنبع أهمية هذه الدراسة في إبراز دور التحليل المالي في تحسين جودة التدقيق الخارجي بشكل‬
‫جيد مما يؤدي إلى الرقي بمهنة التدقيق وتطويرها وزيادة كفاءتها‪ ،‬وتساعد المراجعة التحليلية المدقق‬
‫الخارجي باختصار وقت التدقيق‪ ،‬وبالتالي تخفيض التكلفة وذلك من خالل مساعدته في اختيار العينة‬
‫االحصائية المتضمنة البنود األكثر أهمية‪.‬‬
‫سادسا‪ :‬منهجية البحث‬
‫لتحقيق األهداف المرجوة من هذه الدراسة سنقوم باتباع المنهجية التالية‬

‫أ‪‌ -‬منهجية البحث من الناحية النظرية‬

‫سيتم إنجاز هذا البحث باالعتماد على األسلوب الوصفي التحليلي ألهم ما ورد في الكتب والمراجع‬
‫العربية والبحوث العلمية والملتقيات المتعلقة بمجال البحث‪ ،‬واعتمدنا ‌على ‌المنهج ‌التاريخي ‌لتبين‌‬
‫تطورات‌وظيفة‌التدقيق‌عبر‌الزمن‪.‬‬

‫ب‪ ‌-‬منهجية البحث من الناحية التطبيقية‬

‫في الجزء الميداني من البحث تم االعتماد على منهج دراسة حالة عينة من محاسبي المؤسسات‪،‬‬
‫مكاتب المحاسبة‪ ،‬محافظي الحسابات وأساتذة جامعيين من خالل إجراء قائمة استبيان التي تم‬

‫‌ج‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫تصميمها لهذا الغرض قصد التعمق أكثر في الدراسة‪ ،‬وتم تجميع البيانات وتنظيمها وتحليلها باالعتماد‌‬
‫على‌برنامج‌‪.SPSS-‬‬

‫سابعا‪ :‬صعوبات الدراسة‬

‫‪ ‬عدم التجاوب المحسوس من بعض أفراد مجتمع الدراسة خاصة المهنيين منهم‬
‫‪ ‬قلة الدراسات السابقة المشابهة للموضوع‪ ،‬والتي لو توفرت لكانت بمثابة انطالقة علمية مفيـدة‬
‫لموضوع البحث‪‌.‬‬

‫‪ ‬عدم الجدية في الرد على االستبيان أثناء عملية المقابلة الشخصية من بعض المستجوبين‪.‬‬

‫ثامنا‪ :‬الدراسات السابقـة‬

‫لم يقف الباحث على دراسات أو أبحاث تناولت موضوع دور التحليل المالي في تحسين جودة‬
‫التدقيق الخارجي بشكل مباشر وبصورة كافية‪ ،‬لكن تم الوقوف على بعض الدراسات واألبحاث التي‬
‫تعرضت لهذا الموضوع بصورة مختصرة وغير مباشرة‪ ،‬والتي نوضحها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬سردوك فاتح‪ ،‬دور المراجعة الخارجية للحسابات في النهوض بمصداقية المعلومات المحاسبية‪،‬‬
‫مذكرة ماجستير في إدارة أعمال‪ ،‬تخصص علوم تجارية ‪،‬جامعة المسيلة ‪ .2004 ،‬جاءت إشكالية‬
‫الدراسة حول‪ :‬إ لى أي مدى يمكن أن تساهم المراجعة الخارجية للحسابات في النهوض بمصداقية‬
‫المعلومات المحاسبية‪ ،‬وتمثيلها بصحة وبعدالة للمركز المالي للمؤسسة ونتائج أعمالها‪ ،‬ومالءمتها‬
‫لجميع الجهات المستفيدة من هذه المعلومات‪ ،‬حيث تكمن أهمية الدراسة في كونها تعالج موضوعا‬
‫يعتبر من أهم المواضيع النظرية الملموسة عمليا‪ ،‬والتي تعتبر موضوع الساعة من حيث أنها تعالج‬
‫إشكالية مصداقية المعلومات المحاسبية في ظل البيئة الحالية والتي أصبحت المعلومة فيها من أهم‬
‫المتغيرات التي تحكمها‪ .‬وخلص الباحث إلى مجموعة من النتائج أهمها أن نجاح المؤسسات‬
‫االقتصادية في اتخاذ الق اررات المالئمة مرهونا بالمعلومات المحاسبية‪ ،‬والتي سيتم على أساسها اتخاذ‬
‫الق اررات على المستوى الداخلي بالدرجة األولى من أجل تحسين األداء وزيادة الفعالية‪ ،‬وكذلك مجمل‬
‫المعلومات المحاسبية الخارجية والتي تعتبر أساسا للقيام باتخاذ مختلف الق اررات المرتبطة باألطراف‬
‫الخارجية المتعاملة مع المؤسسة‪.‬‬

‫‌د‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫‪ .2‬نسرين حشيشي‪ ،‬دور محافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬مذكرة الماستر في العلوم‬
‫المالية والمحاسبية‪ ،‬تخصص التدقيق المحاسبي‪ ،‬جامعة بسكرة‪.2012 ،‬‬
‫جاءت إشكالية الدراسة حول‪ :‬كيف يساهم محافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية؟‬
‫تكمن أهمية البحث في الدور الهام لمحافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية وفق مفاهيم‬
‫جديدة‪ ،‬وأهمية التدقيق الذي هو باعتباره الركيزة واألداة األساسية في التحقق من صحة ودقة‬
‫المعلومات المحاسبية‪ ،‬وكذلك أهمية خاصة من أجل سالمة مركزها المالي‪ ،‬وبالتالي فاالهتمام بنظام‬
‫الرقابة الداخلية يساهم في تحسين األداء التيسير للمؤسسة‪ .‬ومن أهم النتائج التي خلصت بها الباحثة‬
‫أن محافظي الحسابات يواجهون عدة مشاكل في عملهم أبرزها‪ ،‬ضعف نظام الرقابة الداخلية في‬
‫المؤسسات التي يقوم محافظ الحسابات بتقييمها‬
‫‪ .3‬ساري حامد العبدلي‪ ،‬أهمية االجراءات التحليلية في مراحل التدقيق من قبل المراقبين الماليين‪،‬‬
‫مذكرة الماجستير في المحاسبة‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪.2011 ،‬‬
‫وبالتالي فإن مشكلة الدراسة تتمحور حول محدودية وقصور استخدام االجراءات التحليلية التي‬
‫يمارسها المراقبون الماليون في و ازرة المالية في دولة الكويت أثناء القيام بعملية التدقيق‪.‬‬
‫وتنبع أهمية هذه الدراسة من أنها تسهم في بيان دور االجراءات التحليلية في عملية التدقيق‪ ،‬وما‬
‫تكشف عنه من نتائج تهم المراقب أو المدقق‪ ،‬ثم بيان أسباب عدم استخدام تلك االجراءات لالستخدام‬
‫األمثل في عمليات التدقيق التي يمارسها المراقبون الماليون في و ازرة المالية في دولة الكويت‪ .‬وأهم‬
‫النتائج المتوصل إليها هو أن استخدام المراجعين الماليين لإلجراءات التحليلية عند تحديد وتشخيص‬
‫المشاكل المحتملة يؤثر في كفاءة وفاعلية التدقيق والرقابة في و ازرة المالية في دولة الكويت‪ ،‬حيث‬
‫تبين أن و ازرة المالية تقوم بتطوير إجراءات التدقيق على األداء بصفة مستمرة‪ ،‬وأنه يتوفر لدى مدققي‬
‫و ازرة المالية المعرفة بمفهوم االجراءات التحليلية‪ ،‬كما تساعدهم في التقليل من المشاكل والثغرات‬
‫المتعلقة بعملية التدقيق‬

‫‌ه‬
 ‫الفصل األول‪:‬‬
‫التدقيق الخارجي‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫تمهيــــــد‬
‫لقد أصبح هناك تغي ار في المؤسسات االقتصادية وحجم أعمالها نتيجة االنفتاح االقتصادي بين‬
‫الدول‪ ،‬ونتيجة التطورات التكنولوجية وما رافقها من منافسة على الصعيد الدولي‪ ،‬مما استدعى من هذه‬
‫المؤسسات أن تقدم تقارير مالية سنوية تحوي معلومات مالية على نشاط المؤسسة االقتصادية خالل‬
‫الفترة المالية‪ ،‬حتى يتسنى لألطراف التي ترغب في االطالع على هذه التقارير االستفادة منها‪ ،‬ولكي‬
‫تتحقق هذه االستفادة‪ ،‬البد وأن يقوم شخص مختص بالتحقق من محتوى هذه التقارير (القوائم المالية)‬
‫ومدى مالئمتها و تمثيلها للوضع المالي الحقيقي للمؤسسة‪ ،‬لذلك يتم تدقيق هذه القوائم من قبل مدقق‬
‫‪1‬‬
‫الحسابات والذي بدوره يجب أن يبدي رأيه باستقاللية وحيادية في عدالة تلك القوائم ‪ ،‬وسيتم التطرق‬

‫في هذا الفصل إلى المبحث األول بعنوان‪ ،‬دور وأهداف التدقيق الخارجي والمبحث الثاني‪،‬‬
‫معايير وجودة أعمال التدقيق الخارجي‪.‬‬

‫‪ -1‬حواس صالح‪ ،‬التوجه الجديد نحو معايير اإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬أطروحة دكتوراه دولة في العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة الجزائر‪،‬‬
‫‪ ،2007‬ص ‪.136‬‬

‫‪7‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث األول‪ :‬دور وأهداف التدقيق الخـارجي‬

‫نعرض في هذا المبحث نبذة تاريخية مختصرة عن نشأة التدقيق وتطوره عبر العصور‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬نـبذة تـاريخية‬

‫التدقيق كلمة مشتقة من اللغة الالتينية (‪ )Auditor‬وتعني الشخص الذي يتحدث بصوت عال‪،‬‬
‫وقد نشأة هذه المهنة منذ القدم‪ ،‬إذ أن الفراعنة في مصر واإلمبراطوريات القديمة في بابل وروما‬
‫واليونان كانوا يتحققون من صحة الحسابات عن طريق االستماع إلى المدقق في الساحات العامة حول‬
‫اإليرادات والمصروفات كما وأن الخليفة عمر بن الخطاب (رضي اهلل عنه) قد جعل مواسم الحج‬
‫فرصة لعرض الحسابات الواردة وتدقيقها علما أن التدقيق كان يشمل التدقيق الكامل وكان غرضه‬
‫الرئيسي اكتشاف الغش والخطأ ومحاسبة المسؤولين عنها‪.1‬‬

‫كما أن نشأة التدقيق ترجع إلى نشأة الدول وملكيتها للمال العام وادارته نيابة عن الشعب‪ ،‬فقد‬
‫كان لدى الفراعنة في مصر رقابة تهتم بضبط المحاصيل باعتبارها أهم األشياء التي يمكن اقتضاء‬
‫الضرائب منها‪ ،‬ويعتبر التدقيق ركن من أركان التخطيط في الدول الحديثة وال يقف دوره على مجرد‬
‫التدقيق المستندي واالنتقادية للمستندات والحسابات‪ ,‬بل يمتد ليشمل تقييم األداء والتحليل المالي‬
‫واتخاذ ما قد يلزم من إجراءات تصحيحية‪.2‬‬

‫إن التدقيق قديم قدم اإلنسان في صراعه مع الطبيعة من أجل إشباع حاجاته‪ ،‬عكس المحاسبة‬
‫التي لم تعرف في شكل منظم إال بعد اختراع األرقام واختيار النقود وحدة قياس السلع والخدمات‬
‫المتبادلة إال أن األمر يختلف بالنسبة للمدقق الخارجي‪ ،‬إذ أن هذه األخيرة لم تظهر إال بعد ظهور‬
‫النظ ام المحاسبي بقواعده ونظرياته لفحص حسابات النظام من حيث مدى تطبيق تلك القواعد و‬
‫النظريات عند التسجيل فيها‪ .3‬ومع ظهور الثورة الصناعية في بريطانيا وتطور الصناعة والتجارة‪،‬‬
‫والزيادة في أنشطة المؤسسات وزيادة الفجوة بين المالكين واإلدارة المحترفة وتطور النظام الضريبي‪،‬‬
‫فإن الهدف الرئيسي للتدقيق لم يتغير وهو اكتشاف الغش والخطأ‪ ،‬ولكن التغيير المهم الذي ط أر خالل‬
‫هذه الفترة ولغاية ‪1850‬م هو االعتراف والرغبة بوجود الحاجة لتدقيق القوائم المحاسبية من قبل‬

‫‪ -1‬هادي التميمي‪ ،‬مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية والعملية‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬دار وائل‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2006 ،‬ص ‪.17‬‬
‫‪ -2‬عوف محمود الكفراوي‪ ،‬الرقابة المالية في اإلسالم‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬مركز اإلسكندرية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2006 ،‬ص ‪.17‬‬
‫‪ -3‬محمد بوتين‪ ،‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬بن عكنون‪،‬‬
‫الجزائر‪ ،2005 ،‬ص ‪.07‬‬

‫‪8‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫شخص مستقل ومحايد‪ ،‬وقد نص على ذلك قانون الشركات اإلنجليزي لسنة ‪1862‬م‪ ،‬األمر الذي أدى‬
‫إلى تطوير مهنة التدقيق وضرورة وجود أشخاص مؤهلين ومدربين للقيام بهذه المهمة‪ ،‬في هذه الفترة لم‬
‫يتم االعتراف بأهمية الرقابة الداخلية بسبب االعتقاد السائد في ذلك الوقت بأن الرقابة تتم بواسطة القيد‬
‫المزدوج (الثنائي)‪ ،‬باإلضافة أن التدقيق كان تدقيقا تفصيليا ولجميع العمليات‪ ،‬ولكن بتقدم الزمن وزيادة‬
‫حجم العمليات وتطور األنظمة المحاسبية بدأ االعتراف والقبول بالتدقيق بواسطة العينات‪.‬‬

‫ومن فترة ‪1900‬م ولغاية ‪1933‬م اعترف كتاب المحاسبة والتدقيق بضرورة أهمية الرقابة الداخلية‬
‫وفائدتها للمؤسسات‪ ،‬وكذلك زيادة االعتراف بأهمية التدقيق الخارجي وأن أولمن اعترف بهذه األهمية‬
‫األستاذ دكسي‪ )Diksee( .‬الذي بين أن نظام الرقابة الداخلية الفعال يعوض عن التدقيق التفصيلي‬
‫وبين أن األهداف الرئيسية للتدقيق هي‪:1‬‬

‫‪ )1‬اكتشاف الغش والخطأ؛‬

‫‪ )2‬اكتشاف ومنع األخطاء الفنية؛‬
‫‪ )3‬اكتشاف األخطاء في المبادئ المحاسبية؛‬

‫وخالل الفترة المذكورة أعاله تم تغيير أولويات األهداف المذكورة وأصبحت كما يلي‪:‬‬

‫‪ )1‬تحديد المركز المالي وربحية المؤسسة‪.‬‬

‫‪ )2‬اكتشاف الغش والخطأ‪.‬‬

‫كما أن كتاب المحاسبة والتدقيق في تلك الفترة اعترفوا بأهمية الرقابة الداخلية للمدقق الخارجي‪،‬‬
‫ولهذا على المدقق أن يقوم بدراسة وتقييم الرقابة الداخلية أوال‪ .‬أما الفترة ما بعد ‪1933‬م فقد شهدت‬
‫شبه إجماع‪ ،‬وخاصة بعد الحالة القضائية في سنة ‪1939‬م في الواليات المتحدة األمريكية والمسماة‬
‫‪ Mckesson and robbing‬من أن الغرض الرئيسي من التدقيق ليس اكتشاف الغش والخطأ‬
‫فاكتشاف مثل هذه الحاالت هو من مسؤولية اإلدارة بل أن غرض التدقيق الرئيسي هو تقرير المدقق‬
‫المستقل والمحايد فيما إذ كانت البيانات المحاسبية تبين عدالة المركز المالي‪ ،‬وقد تم التأكيد على هذا‬
‫المبدأ من قبل الجمعيات المهنية العالمية‪ ،‬مثل (الجارترد البريطانية وال‪ AICPA‬األمريكية) إذ جاء في‬
‫أدبيات ومنشورات هذه الجمعيات من أن الغرض الرئيسي لفحص البيانات المحاسبية من قبل محاسب‬
‫قانوني مستقل ومحايد هو ألجل إعطاء الرأي حول صحة البيانات المالية‪.‬‬

‫‪ -1‬هادي التميمي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.18- 17‬‬

‫‪9‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫أما في الوطن العربي فان فلسطين والعراق كانتا لديهما تشريعات متقدمة من سنة ‪1919‬م‪ ،‬وهي‬
‫تشريعات مستمدة من قانون الشركات البريطانية‪ ،‬وهذه التشريعات تثبت حقوق وواجبات مدقق‬
‫الحسابات‪ ،‬أما في [إمارة شرق األردن] فقد كانت الخدمات المهنية تقدم لها من فلسطين ولغاية سنة‬
‫‪1944‬م‪ ،‬إذ أنشأ أول مكتب لشركة جورج خضر‪ ،‬ومن سنة ‪1948‬م انتقلت مؤسسة سابا وشركائهم‬
‫من القدس إلى عمان‪ ،‬إضافة إلى إنشاء فروع لمؤسسات تدقيق بريطانية مثل مؤسسة(وني مرى‬
‫وشركائهم)‪ ،‬أما في مصر فقد بدأ تنظيم مزاولة المهنة بصدور قانون لسنة ‪1909‬م‪ ،‬وبموجبه اكتسب‬
‫المدقق تقدي ار واحتراما‪ .‬وفي سنة ‪1946‬م تم إنشاء جمعية المحاسبين والمراجعين المصريين‪ ،‬ويجب‬
‫اإلشارة هنا إلى أن مهنة التدقيق أنشأت في أمريكيا من قبل البريطانيين في سنة ‪1905‬م‪ ،‬وباألخص‬
‫من قبل شخص اسكتلندي يسمى‪ :‬واترهاوس )‪ )water house‬ومازال هذا اإلسم معروفا عالميا باسم‬
‫‪.1price water house copper‬‬

‫وللتوضيح أكثر لموضوع التدقيق نعرض في الجدول التالي التطور التاريخي للتدقيق عبر‬
‫العصور‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)1-1‬ظهور وتطور التدقيق‬

‫أهداف التدقيق‬ ‫المدقق‬ ‫االٌمر بالتدقيق‬ ‫المدة‬

‫معاقبة السارق على اختالس‪ ،‬حماية‬ ‫رجل الدين‪ ،‬الكاتب‪.‬‬ ‫الملك‪ ،‬اإلمبراطور‪،‬‬ ‫من ‪ 2000‬قبل‬
‫األموال‪.‬‬ ‫الكنيسة‪ ،‬الحكومة‬ ‫الميالد إلى‬
‫‪ 1700‬ميالدي‬

‫منع الغش ومعاقبة فاعليه‪ ،‬حماية‬ ‫المحاسب‪.‬‬ ‫الحكومة‪ ،‬المحاكم‬ ‫من‪1700‬إلى‬

‫األصول‪.‬‬ ‫التجارية والمساهمين‪.‬‬ ‫‪.1850‬‬

‫شخص مهني في المحاسبة تجنب الغش وتأكيد مصداقية الميزانية‪.‬‬ ‫الحكومة والمساهمين‪.‬‬ ‫من ‪ 1850‬إلى‬
‫أو القانوني‪.‬‬ ‫‪.1900‬‬

‫تجنب الغش واألخطاء‪ ،‬الشهادة على‬ ‫شخص مهني في التدقيق‬ ‫الحكومة والمساهمين‪.‬‬ ‫من ‪ 1900‬إلى‬
‫مصداقية الكشوفات المالية التاريخية‪.‬‬ ‫والمحاسبة‪.‬‬ ‫‪.1940‬‬

‫الشهادة على صدق وسالمة انتظام‬ ‫شخص مهني في التدقيق‬ ‫الحكومة‪ ،‬البنوك‬ ‫من ‪ 1940‬إلى‬
‫القوائم المالية التاريخية‪.‬‬ ‫والمحاسبة‪.‬‬ ‫والمساهمين‪.‬‬ ‫‪.1970‬‬

‫‪ -1‬هادي التميمي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.19 -18‬‬

‫‪10‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫الشهادة على نوعية نظام الرقابة‬ ‫شخص مهني في التدقيق‬ ‫الحكومات‪ ،‬هيئات أخرى‬ ‫من ‪ 1970‬إلى‬
‫الداخلية واحترام المعايير المحاسبية‬ ‫والمحاسبة واالستشارة‪.‬‬ ‫والمساهمين‪.‬‬ ‫‪.1990‬‬
‫ومعايير التدقيق‪.‬‬

‫الشهادة على الصورة الصادقة‬ ‫شخص مهني في التدقيق‬ ‫الحكومات‪ ،‬هيئات أخرى‬ ‫ابتداء من ‪1990‬‬
‫للحسابات ونوعية نظام الرقابة الداخلية‬ ‫والمحاسبة واالستشارة‪.‬‬ ‫والمساهمين‪.‬‬
‫في ظل احترام المعايير ضد الغش‬
‫العالمي‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬عبد الرحمان بابنات وناصر دادي عدون‪ ،‬التدقيق اإلداري وتأهيل المؤسسات الصغيرة‬
‫والمتوسطة في الجزائر‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ،2008 ،‬ص ‪.12‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬مفهوم وأنواع التدقيق الخارجي‬
‫أوال‪ :‬مفهوم التدقيق الخارجي‪:‬‬
‫رغم تعدد صيغ تعاريف التدقيق الخارجي‪ ،‬إال أنها كلها تتفق في أهميتها بالنسبة للمؤسسة‬
‫واألطراف الطالبة لها‪ ،‬كذلك األهداف التي يسعى التدقيق الخارجي إلى تحقيقها‪ ،‬ومن بين هذه‬
‫التعاريف ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬يعرف التدقيق الخارجي باعتباره فرع من فرعي التدقيق الرئيسية‪ ،‬الداخلي والخارجي بأنها األداة‬
‫الرئيسية المستقلة الحيادية التي تهدف إلى فحص القوائم المالية في المؤسسة ومن الناحية األخرى فإن‬
‫التدقيق الخارجي بمعناه المتطور والحديث الشامل ما هو إال نظام يهدف إلى إعطاء الرأي الموضوعي‬
‫في التقارير واألنظمة واإلجراءات المعنية بحماية ممتلكات المؤسسة موضوع التدقيق‪.1‬‬
‫‪ -2‬التدقيق هو الفحص المهني المتخصص للمعلومات‪ ،‬حول عمليات أو وظائف معينة‪ ،‬من أجل‬
‫إصدار رأي موضوعي‪ ،‬مسؤول ومستقل عن هذه المعلومات‪ ،‬مقارنة إلى إطار مرجعي أو معياري‪،‬‬
‫الري يزيد من القيمة االستعمالية للمعلومات المعنية‪.‬‬
‫وهذا أ‬
‫يشير هذا التعريف إلى نقاط مهمة وهي‪:2‬‬
‫‪ -‬نوعية المعلومات المنتجة والمستعملة‬
‫‪ -‬نجاعة اإلجراءات‬
‫‪ -‬فعالية الهياكل التنظيمية‪ ،‬وأنظمة التسيير‪.‬‬
‫‪ -‬مالءمة االختيارات وفرض الق اررات‪.‬‬

‫‪ -1‬محمد السيد سرايا‪ ،‬أصول وقواعد المراجعة والتدقيق الشامل‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2007 ،‬ص‪.39‬‬
‫‪ -2‬عبد الرحمان بابنات ونصر دادي عدون‪ ،‬التدقيق اإلداري وتأهيل المؤسسات الصغيرة والمتوسطة في الجزائر‪ ،‬دار المحمدية‬
‫العامة‪ ،‬الجزائر‪ ،2008 ،‬ص ‪.14‬‬

‫‪11‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -3‬يمكن تعريف التدقيق بأنه عملية منظمة لتجميع األدلة والقرائن الكافية والمقنعة وتقييمها بطريقة‬
‫موضوعي ــة بواسطة شخص مؤهل ومستقل إلبداء رأيه الفني المحايد عن مدى تمثيل وتطابق‬
‫المعلومات المتعلقة بمؤسسة اقتصادية للواقع بدرجة معقولة في ضوء المعايير المحددة وتبليغ هذا‬
‫الرأي للمهتمين بشؤون الوحدة االقتصادية لمساعدتهم في اتخاذ الق اررات‪.1‬‬
‫‪ -4‬كما يعتبر مسار التدقيق من أهم وسائل الرقابة الوقائية‪ ،‬ويعني إمكانية التحقق من مسار العمليات‬
‫بدءا من المستندات األصلية‪ ،‬وانتهاء باإلفصاح عن المعلومات في التقارير‬
‫المحاسبية في المؤسسة ً‬
‫المالية‪ ،‬أي أن مسار التدقيق يمكن اإلدارة من معرفة مصير بيانات العمليات خالل مراحل معالجتها‬
‫المختلفة سواء في ظل النظام المحاسبي اليدوي‪ ،‬أو اإللكتروني‪ ،‬حيث يكون باإلمكان اكتشاف‬
‫وتصحيح األخطاء أثناء القيام بالمعالجات المحاسبية‪.2‬‬
‫‪ -5‬وعرفت منظمة العمل الفرنسية التدقيق على أنه "مسعى أو طريقة منهجية مقدمة بشكل منسق‬
‫من طرف مهني يستعمل مجموعة من تقنيات المعلومات والتقييم بغية إصدار حكم معلل ومستقل‪،‬‬
‫استنادا على معايير التقييم‪ ،‬وتقدير مصداقية وفعالية النظام واإلجراءات المتعلقة بالتنظيم"‪.3‬‬
‫ويهدف التدقيق الخارجي إلى التحقق الموضوعي الحيادي المستقل من الكفاءة االقتصادية‬
‫واإلدارية لعمليات المؤسسة ومطابقتها مع األهداف المرجوة‪ .‬وتهدف أيضا إلى تبليغ الجهات المعنية‬
‫في الوقت المناسب وبصيغة منطقية موضوعية هادفة بنتائج التدقيق‪ .‬وبصفة عامة نستطيع القول أن‬
‫التدقيق الحيادي الخارجي يتضمن الجوانب والنواحي التالية‪:‬‬
‫ضرورة تفهم طبيعة وقواعد المحاسبة ومبادئها وأهدافها الرئيسية‪.‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫ب‪ -‬التعرف على أساليب وأدوات التحقق الرئيسية التي يمكن استخدامها لتنفيذ عملية التدقيق وتدقيق‬
‫عناصر النشاط المختلفة في المؤسسة‪.4‬‬
‫ج‪ -‬عملية التدقيق تتم بواسطة شخص مؤهل ومستقل‪ :‬وذلك حتى يكون للرأي الذي يبديه قيمة وينال‬
‫ثقة المستخدمين لهذه القوائم والتقارير‪ ،‬حيث ال قيمة للرأي الذي يصدر من شخص ال يتمتع‬
‫باالستقاللية والموضوعية‪ ،‬لذلك يجب أن يكون الشخص الذي يقوم بالتدقيق مستقال في مظهره‪،‬‬
‫وسلوكه‪ ،‬وفكره‪.‬‬

‫‪ -1‬منصور أحمد البديوى وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬دراسات في االتجاهات الحديثة في المراجعة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫‪ ،2002‬ص ‪.13‬‬
‫‪ -2‬زياد عبد الحليم الذيبة وآخرون‪ ،‬نظم المعلومات في الرقابة والتدقيق‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪ ،2011 ،‬ص ‪.34‬‬
‫‪ -3‬محمد التهامي طواهر ومسعود صديقي‪ ،‬المراجعة وتدقيق الحسابات اإلطار النظري والممارسات التطبيقية‪ ،‬ديوان المطبوعات‬
‫الجامعية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬الجزائر‪ ،2003 ،‬ص ‪.10‬‬
‫‪ -4‬محمد السيد سرايا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.39‬‬

‫‪12‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫المعلومات الكمية والمعايير المحددة‪ :‬فكلمة المعلومات الكمية قد تأخذ أشكال مثل المعلومات‬ ‫د‪-‬‬
‫المالية التي تتضمنها القوائم المالية المنشورة أو عدد الشكاوى الواردة من العمالء وبالتالي فإن هذا‬
‫التعريف ال يقتصر على التدقيق المالي وانما يتسع ليشمل األنواع األخرى من التدقيق مثل‬
‫التدقيق التشغيلي وتدقيق االلتزام‪ ،‬ألن المعايير التي يتم على ضوئها تقييم مدى تطابق وعكس‬
‫المعلومات الكمية* للواقع قد تكون مجموعة المبادئ المحاسبية المتعارف عليها كما في حالة‬
‫التدقيق المالي‪ ،‬أو قد تكون القوانين واللوائح كما في حالة تدقيق االلتزام أو الكفاءة والفاعلية كما‬
‫في حالة التدقيق التشغيلي‪.‬‬
‫ه‪ -‬تبليغ المهتمين بشئون المؤسسة بنتيجة التدقيق (التقرير)‪ :‬فالرأي الذي يصل إليه المدقق بعد قيامه‬
‫بتجميع األدلة وتقييمها لمعرفة مدى تطابق أو عكس المعلومات الكمية محل التدقيق للواقع بدرجة‬
‫معقولة ال بد من تبليغه كتابة للمهتمين بشئون المؤسسة االقتصادية‪ ،‬فالتبليغ أو التقرير هو المنتج‬
‫النهائي لعملية التدقيق‪ ،‬ويختلف الشخص الذي يوجه إليه التقرير باختالف نوع التدقيق‪ ،‬ففي حالة‬
‫التدقيق المالي للقوائم المالية يوجه التقرير ألصحاب رأس المال‪ ،‬بينما في التدقيق التشغيلي يوجه‬
‫إلى إدارة المؤسسة لتعريفها بنواحي القصور ونقاط الضعف التي تسبب عدم االَداء واالقت ارح ــات‬
‫الالزمة لعالج ــها‪ ،‬وفي حالة تدقيق االلتـ ـ ـزام مثل تدقيق اإلقرار الضريب ــي يوجه التقريـ ـ ـ ــر إلى‬
‫السلطة الضريبية‪.1‬‬
‫ثانيا‪ :‬أنواع التدقيق الخارجي‬

‫يعتبر تدقيق نظم المعلوماتية من بين أهم الوسائل المقومة لهذه النظم وعلى وجه الخصوص‬
‫نظام المعلومات المحاسبية الذي يراد منه توليد معلومات ذات مصداقية وتعبي ار عن الوضعية الحقيقية‬
‫للمؤسسة ومالئمة التخاذ الق اررات‪ ،‬لذلك بات من الضروري على المؤسسة االقتصادية العمل بنوع‬
‫معين من التدقيق يناسب شكلها‪ ،‬حجمها وطبيعة نشاطها من جهة‪ ،‬ومن جهة أخرى يعطي مصداقية‬
‫وص ارمة أكثر للمعلومات وضمان لمستعملي القوائم المالية‪.‬‬

‫إن تبني نوع معين من التدقيق مالئم للمؤسسة ولنظام المعلومات المحاسبية الداخلية من شأنه‬
‫أن يسمح بتحقيق األهداف المتوخاة منها‪ ،‬وبالتالي المساهمة المباشرة في تقويم نظام التدقيق‬
‫والمحافظة على استمراريته‪.‬‬

‫وسوف نميز بين مختلف أنواع التدقيق انطالقا من الزاوية التي ينظر من خاللها إلى التدقيق‪،‬‬

‫‪ -1‬منصور أحمد البديوى وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.16-14‬‬
‫* المعلومات الكمية هي معلومات يمكن صياغتها في صورة غير مالية مثل عدد العمال‪ ،‬الحصة التسويقية‪ ،‬إحصائيات التشغيل‪.‬‬

‫‪13‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫وكذلك من منظور أو جانب القائم بها من حيث‪:1‬‬

‫‪ -‬القائم بعملية التدقيق‬

‫‪ -‬االلزام القانوني‬
‫‪ -‬مجال أو نطاق التدقيق‬
‫‪ -‬توقيت التدقيق‬
‫‪ -‬مدى الفحص أو حجم االختبارات‬
‫‪ -‬الجهة التي تقوم بالتدقيق‪.‬‬

‫أوال‪ -‬من حيث القائم بعملية التدقيق‪:‬‬

‫يمكن تقسيم التدقيق من حيث القائم بالتدقيق إلى نوعين أساسيين هما‪:‬‬

‫‪ -1‬التدقيق الخارجي‪:‬‬

‫يعرف التدقيق الخارجي بأنه عملية منظمة للتجميع والتقييم الموضوعي لألدلة الخاصة بمزاعم‬
‫المؤسسة‪ ،‬بشأن األحداث والتصرفات االقتصادية‪ ،‬لتحديد مدى تماشيها مع المعايير المحددة وتوصيل‬
‫النتائج لمستخدمي القوائم المالية وألصحاب المصلحة في المؤسسة‪ ,2‬كما أن الوظيفة األساسية للمدقق‬
‫الخارجي هي فحص مستندي لدفاتر وسجالت المؤسسة فحصا فنيا دقيقا ومحايدا للتحقق من أنها قد‬
‫تمت فعال في إطار إجراءات سليمة وصحيحة تثبت جديتها‪.3‬‬
‫ويفرق في الواقع بين ثالثة أنواع من التدقيق الخارجي للحسابات وهي‪:4‬‬

‫‪ 1-1‬التدقيق القانوني )‪ )Audit légal‬أي التي يفرضه القانون‪ ،‬ويتمثل في أعمال المراقبة السنوية‬
‫اإلجبارية التي يقوم بها محافظ الحسابات )‪.)commissaire aux comptes‬‬

‫‪ 2-1‬التدقيق التعاقدي (االختيارية) )‪ )Audit contractual‬التي يقوم بها محترف بطلب من أحد‬
‫األطراف (الداخلية أو الخارجية)المتعاملة مع المؤسسة والتي يمكن تجديدها سنويا‪.‬‬

‫‪ 3-1‬الخبرة القضائية (‪ )Expertise judiciaire‬التي يقوم بها محترف خارجي بطلب من المحكمة‪.‬‬

‫‪ -1‬محمد التهامي طواهر وصديقي مسعود‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.30‬‬

‫‪ -2‬فاتح غالب‪ ،‬تطور وظيفة التدقيق في مجال حوكمة الشركات لتجسيد مبادئ ومعايير التنمية المستدامة‪ ،‬مذكرة الماجستير في‬
‫العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬تخصص إدارة أعمال االستراتيجية للتنمية المستدامة‪ ،‬جامعة سطيف‪ ،2011 ،‬ص‪.61‬‬
‫‪ -3‬زهرة توفيق سوداء‪ ،‬مراجعة الحسابات والتدقيق‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الراية‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2009 ،‬ص ‪.52‬‬
‫‪ -4‬محمد بوتين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.27‬‬

‫‪14‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫توجد عدة فروق ألنواع المراقبة (القانونية‪ ،‬التعاقدية‪ ،‬الداخلية‪ ،‬الخبرة القضائية) التي تخضع لها‬
‫المؤسسة‪ ،‬يمكن حصرها والوقوف عليها من خالل جدول المقارنة التالي‪:‬‬

‫جدول رقم(‪ :)2-1‬مقارنة بين أنواع التدقيق‬

‫خبرة قضائية‬ ‫تدقيق داخلي‬ ‫تدقيق تعاقدي‬ ‫تدقيق قانوني‬ ‫المميزات‬

‫تحدد بكل دقة من طرف‬ ‫وظيفة دائمة في‬ ‫ت ـ ـ ـ ـ ــعاقدية‬ ‫مؤسساتية‪ ،‬ذات طابع‬ ‫‪ .1‬طبيعة المهمة‬
‫المحكمة‬ ‫المؤسسة‬ ‫عمومي‬

‫من طرف المحكمة‬ ‫من طرف اإلدارة‬ ‫من طرف المديرية‬ ‫من طرف الدولة‬ ‫‪ .2‬التـ ـ ـ ـ ــعيين‬
‫العامة‬ ‫العامة أو مجلس‬
‫اإلدارة‪.‬‬

‫إعالم العدالة وارشادها‬ ‫المصادقة على شرعية تحسين الدورة‬
‫حول أوضاع مالية و‬ ‫اإلدارية‪ ،‬اقتراح‬
‫محاسبية‪ ،‬تقويم‬ ‫شروط تحسين‬
‫مؤشرات باألرقام‬ ‫التنظيم ومعاملة‬
‫المعلومات لإلدارة‬
‫مهمة ظرفية يحدد القاضي‬ ‫مهمة تحددها‬
‫مدتها‬ ‫المديرية العامة‬
‫تامة تجاه األطراف‬ ‫عدم الخضوع‬
‫سلميا ووظيفيا إال‬
‫لإلدارة العامة‬
‫المصادقة على شرعية‬ ‫‪ .3‬اله ـ ـ ـ ـ ــدف‬
‫وصدق الحسابات‬ ‫وصدق الحسابات‬
‫والصورة الفوتوغرافية‬
‫الصادقة ‪ ،‬تدقيق‬
‫معلومات مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫مهمة دائمة تغطي مدة مهمة محددة حسب‬ ‫‪ .4‬التدخل‬
‫االتف ـ ـ ـ ـ ــاقية‬ ‫التعيين الشرعية‬
‫تامة تجاه مجلس اإلدارة و تامة من حيث المبدأ‬ ‫‪ .5‬االستقاللية‬
‫المساهمين‬

‫ينبغي احترامه‬ ‫تدخل مباشر في‬ ‫يحترم مبدئيا لكن له‬ ‫يجب احترامه تماما‬ ‫‪ .6‬مبدأ عدم التدخل‬
‫التسيي ـ ـ ـ ـ ـ ــر‬ ‫تقديم إرشادات في‬ ‫في التسيير‬
‫التسيي ـ ـ ـ ـ ـ ــر‬

‫إلى القاضي المكلف‬ ‫المديرية العامة‬ ‫المديرية العامة‪،‬‬ ‫مجلس اإلدارة‪ ،‬الجمعية‬ ‫‪ .7‬إرسال التقرير‬
‫بالقـ ــضية‬ ‫مجلس اإلدارة‬ ‫العامة عادية‪ ،‬غير‬ ‫إلى‬
‫عادية)‬

‫التسجيل في قائمة خبراء‬ ‫أجير في‬ ‫التسجيل‪ ،‬مبدئيا‪ ،‬في‬ ‫التسجيل في الجمعية‬ ‫‪ .8‬شروط ممارسة‬
‫المحاسبة لدى مجـ ـ ــلس‬ ‫المؤسسة‬ ‫الجم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــعية الوطنية‬ ‫الوطنية لخبراء المحاسبة‪،‬‬ ‫المهنة‬
‫القضاء‬ ‫محافظي الحسابات‪.‬‬

‫غير مقبول‬ ‫ال‬ ‫ال‬ ‫نع ـ ـ ــم‬ ‫‪ .9‬إخبار وكيل‬

‫الجمهورية باألعمال‬
‫الغير شرعية‬

‫بحسب النتائج مبدئيا‬ ‫بح ـ ـ ــسب النتائج‬ ‫بحسب الوسائل أو‬ ‫بحسب الوسائل‬ ‫‪ .10‬االلتزام‬

‫مبدئـ ـ ـ ــيا‬ ‫بحسب النتائج حسب‬

‫نوع المهمة‬

‫‪15‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫مدنية‪ ،‬جنائـ ـ ــية‪،‬‬ ‫حسب عقد العمل‬ ‫مدنية‪ ،‬جنائية‪ ،‬تأديبية‬ ‫مدنية‪ ،‬جنائية‪ ،‬تأديبية‬ ‫‪ .11‬المسؤولية‬

‫تأديب ـ ـ ــية‬

‫من طرف القاضي المشرف‬ ‫تطبيق عـ ـ ـ ـ ــقد‬ ‫محددة في العقد‬ ‫مهمة تأسيسية‪ ،‬عادة من‬ ‫‪ .12‬التسريح‬
‫على الخبرات‬ ‫العم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل‬ ‫طرف القضاء بعد طلب‬
‫المؤسسـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة‬

‫اقتراح من الخبير يحدد من‬ ‫أجـ ـ ـ ـ ـ ـرة‬ ‫محددة في العقد‬ ‫قانون رسمـ ـ ـ ــي‬ ‫‪ .13‬األتعاب‬
‫طرف القاضـ ـ ــي‬

‫طريقة تتماشى وحاجة الخبرة‬ ‫تقييم اإلجراءات‪،‬‬ ‫تقييم اإلجراءات تقييم‬ ‫تقييم اإلجراءات‪ ،‬تقييم‬ ‫‪ .14‬طريقة العمل‬
‫القضائية المطلوبة‬ ‫تقييم المراقبة‬ ‫المراقبة الداخلية‪،‬‬ ‫المراقبة الداخلية ‪،‬مراقبة‬ ‫المتبعة‬

‫الداخلية‪ ،‬مراقبة‬ ‫مراقبة الحسابات‬ ‫الحسابات‪ ،‬مراقبة قانونية‬

‫الحسابات‬

‫المصدر‪ :‬محمد بوتين‪ ،‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬ديوان‬
‫المطبوعات الجامعية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬الجزائر‪ ،2005،‬ص ‪.28‬‬
‫إن اهتمامنا موجه إلى النوعين األوليين‪ ،‬التدقيق القانوني التدقيق التعاقدي )االختياري)‪ ،‬اللذين‬
‫يشتركان في مهمة المصادقة على شرعية وصدق الحسابات‪ ،‬مدعمة بأدلة وقرائن إثبات‪ ،‬التي تنجز‬
‫حسب معايير‪.1‬‬

‫‪ -2‬التدقيق الداخلي‪:‬‬

‫ظهر التدقيق الداخلي منذ حوالي ثالثة عقود وبالتالي يعد حديثا بالمقارنة مع التدقيق الخارجي‪،‬‬
‫وقد لقي قبوالً كبي اًر في الدول المتقدمة‪ ،‬واقتصر التدقيق الداخلي في بادئ األمر على التدقيق‬
‫المحاسبي للتأكد من صحة تسجيل العمليات المالية وتسجيل األخطاء إن وجدت‪ ،‬ولكن مع تطور‬
‫المشروعات أصبح من الضروري تطوير التدقيق الداخلي وتوسيع نطاق عمله بحيث يستخدم كأداة‬
‫لفحص وتقييم مدى فاعلية األساليب الرقابية وامداد اإلدارة بالمعلومات‪ ،‬وبهذا أصبح أداة تبادل‬
‫معلومات واتصال بين المستويات اإلدارية المختلفة واإلدارة العليا‪ ،‬وبموجب هذا التطور أصبح برنامج‬
‫يتضمن تقييم نواحي النشاط األخرى‪.‬‬

‫ويتضح التطور الذي حصل للتدقيق الداخلي من خالل تعريفه خالل مدة زمنية متعاقبة‪ ،‬إذ أن‬
‫التدقيق الداخلي بموجب التعريف الجديد لمعهد المراجعين الداخليين ينظر له على أنه‪" :‬نشاط مستقل‪،‬‬
‫تأكيد موضوعي واستشاري مصمم لزيادة قيمة الشركة وتحسين عملياتها‪ ،‬ومساعدتها على إنجاز‬

‫‪ -1‬محمد بوتين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.29‬‬

‫‪16‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫أهدافها بواسطة تكوين مدخل منظم ومنضبط )‪ (Disciplined‬لتقييم وتحسين فاعلية إدارة‬
‫المخاطر(‪ )Risk Management‬والرقابة )‪ (Control‬وحوكمة الشركات(‪.1(orporate Governance‬‬

‫ومن التعاريف السابقة لطبيعة التدقيق الخارجي والتدقيق الداخلي‪ ،‬يمكن إعداد الجدول التالي‬
‫إلبراز أوجه الخالف بين دور كال من المدقق الداخلي والمدقق الخارجي‪:2‬‬

‫جدول رقم(‪ :)3-1‬أوجه االختالف بين التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي‬

‫التدقيق الداخلي‬ ‫التدقيق الخارجي‬

‫الهدف الرئيسي‪ :‬خدمة اإلدارة‪ ،‬عن طريق‬ ‫‪ -1‬الهدف الرئيسي‪ :‬خدمة طرف ثالث ‪‬المالك‪ ‬عن‬ ‫الهدف أو األهداف‬
‫طريق إبداء الرأي في سالمة و صدق تمثيل القوائم المالية التأكد من أن النظام المحاسبي كفؤ ويقدم‬
‫بيانات سليمة ودقيقة لإلدارة‪ ،‬وبذلك ينصب‬ ‫التي تعدها اإلدارة لنتيجة األعمال و المركز المالي‪.‬‬
‫الهدف الرئيسي علي اكتشاف ومنع األخطاء‬ ‫‪ -2‬الهدف الثانوي‪ :‬اكتشاف األخطاء والغش في حدود‬
‫والغش واالنحراف عن السياسات الموضوعة‪.‬‬ ‫ما تتأثر به التقارير و القوائم المالية‪.‬‬

‫شخص مهني مستقل من خارج المشروع يعين بواسطة موظف من داخل الهيكل التنظيمي للمؤسسة‬ ‫نوعية من يقوم‬
‫ويعين بواسطة اإلدارة‪.‬‬ ‫المالك‪.‬‬ ‫بالتدقيق‪.‬‬

‫يتمتع باستقالل جزئي‪ ،‬فهو مستقل عن بعض‬ ‫درجة االستقالل في يتمتع باستقالل كامل عن اإلدارة في عملية الفحص‬
‫اإلدارات‪‬مثل الحسابات والتكاليف‪ ‬ولكنه يخدم‬ ‫والتقييم وابداء الرأي‪.‬‬ ‫أداء العمل وابداء‬
‫رغبات وحاجات اإلدارات األخرى‪.‬‬ ‫الرأي‪.‬‬

‫مسؤول أمام المالك‪ ،‬ومن ثم يقدم تقريره عن نتائج مسؤول أمام اإلدارة‪ ،‬ومن ثم يقدم تقرير بنتائج‬ ‫المسؤولية‪.‬‬
‫الفحص والدراسة إلى المستويات اإلدارية‬ ‫الفحص ورأيه الفني عن القوائم المالية إليهم‪.‬‬
‫العليا‪.‬‬

‫تحدد اإلدارة نطاق عمل المراجع الداخلي‬ ‫يحدد ذلك أمر التعيين والعرف السائد ومعايير التدقيق‬ ‫نطاق العمل‪.‬‬
‫فبقدر المسؤوليات التي تعهد بها اإلدارة‬ ‫المتعارف عليها‪ ،‬وما تنص عليه القوانين المنظمة ألعمال‬
‫للمراجع الداخلي‪ ،‬يكون نطاق عمله‪.‬‬ ‫التدقيق الخارجي‪.‬‬

‫يتم الفحص بصورة مستمرة على مدار أيام‬ ‫يتم الفحص غالبا مرة واحدة في نهاية السنة المالية‪ ،‬وقد‬ ‫توقيت األداء‪.‬‬
‫السنة‪.‬‬ ‫يكون في بعض األحيان على فترات متقطعة خالل‬
‫السنة‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬محمد سمير الصبان‪ ،‬نظرية المراجعة وآليات التطبيق‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،2002 ،‬‬
‫ص ‪.32‬‬

‫‪ -1‬مسعود دراوسي وضيف اهلل محمد الهادي‪ ،‬حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي واإلداري‪ ،‬بحث مقدم في الملتقى‬
‫الدولي حول فعالية وأداء المراجعة الداخلية في ظل حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي واإلداري‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪،‬‬
‫بسكرة‪ ،‬يومي‪7-6‬ماي‪ ،2012‬ص ‪.8‬‬
‫‪ -2‬محمد سمير الصبان‪ ،‬نظرية المراجعة وآليات التطبيق‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2002 ،‬ص ‪.31‬‬

‫‪17‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ :‬من حيث اإللزام‪:‬‬

‫ينقسم التدقيق من حيث اإللزام القانوني إلى نوعين‪:‬‬

‫‪ -1‬التدقيق االلزامي‪:‬‬

‫وهو التدقيق التي يحتم القانون به‪ ،‬حيث يلزم المؤسسة بضرورة تعيين مدقق خارجي للمدقق‬
‫واعتماد القوائم المالية الختامية له‪ ،‬ومن ثم يترتب على عدم القيام بذلك التدقيق وقوع الشخص‬
‫المخالف تحت طائلة العقوبات المقررة‪ ،‬ومن أمثلة التدقيق اإللزامي‪ ،‬تدقيق حسابات شركات‬
‫المساهمة‪ ،‬حيث نص القانون الجزائري لشركات المساهمة وشركات التوصية باألسهم وشركات‬
‫المسؤولية المحدودة رقم ‪ 109‬لسنة ‪ 1981‬في المادة رقم (‪ )103‬على ما يلي‪:1‬‬
‫يكون لشركة المساهمة مراقب حسابات (مراجع خارجي) أو أكثر ممن تتوافر فيهم الشروط‬
‫المنصوص في قانون مزاولة مهنة المحاسبة والتدقيق‪،‬حيث تعينه الجمعية العامة وتقدر أتعابه‪.‬‬
‫تنص المادة ‪ 715‬مكرر ‪ 4‬من القانون التجاري الجزائري على ما يلي‪:2‬‬

‫تعيين الجمعية العامة العادية للمساهمين مندوبا للحسابات أو أكثر لمدة ثالث سنوات تختارهم من‬
‫بين المهنيين المسجلين على جدول المصنف الوطني‪ ،‬فهذه المادة تلزم المؤسسات ذات األسهم بتعيين‬
‫مندوب للحسابات وتحدد كذلك مدة التعيين بثالث سنوات‪.‬‬
‫‪ -2‬التدقيق االختياري‪:‬‬

‫وهو التدقيق الذي يتم دون إلزام قانوني‪ ،‬فهو تدقيق اختياري طالما أن المؤسسة ال تخضع لقانون‬
‫يلزمها بتدقيق قوائمها المالية‪ ،‬وفي هذه الحالة يكون التدقيق بناءا على رغبة مالك المؤسسة‪ ،‬لما يعود‬
‫عليهم بالفائدة من حيث اطمئنان الشركاء على صحة المعلومات المحاسبية عن نتائج األعمال‬
‫والمركز المالي‪ ،‬والتي تتخذ كأساس لتحديد حقوق الشركاء‪.3‬‬

‫فحسب المادة ‪ 584‬من القانون التجاري الجزائري تنص على ما يلي‪:‬‬

‫"‪....‬ولهذا الغرض توجه الوثائق المشار إليها في الفقرة المتقدمة وكذلك نص الق اررات المقترحة وعند‬

‫‪ -1‬محمد سمير الصبان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.33‬‬

‫‪ -2‬المرسوم التشريعي رقم ‪ 08/93‬المؤرخ في ‪ ،1993/04/29‬المعدل والمتمم لألمر ‪ 59/75‬المتضمن القانون التجاري‪ ،‬جريدة‬
‫رسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،‬عدد‪ ،27‬ص‪. 32‬‬
‫‪ -3‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ،‬تدقيق الحسابات‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2015 ،‬ص ‪.48‬‬

‫‪18‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫االقتضاء‪ ،‬تقرير مندوب حسابات‪ ،‬إلى الشركاء حسب الشروط وفي اآلجال المحددة قانونا"‪.1‬‬

‫فحسب هذه المادة‪ ،‬تعيين مندوب أو مراجع حسابات يكون للحاجة‪ ،‬وفي حالة المخالفة فال تقع‬
‫المؤسسة في وطأة مخالفة القانون‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬من زاوية مجال أو نطاق التدقيق‪:‬‬

‫يمكن تقسيم التدقيق من حيث مجال أو نطاق التدقيق إلى نوعين هما على النحو التالي‪:‬‬

‫‪ -1‬التدقيق الكــــامل‪:‬‬
‫في هذا النوع من التدقيق يكون للمدقق عمل غير محدد إذ يقوم بفحص البيانات والسجالت‬
‫المتعلقة بجميع العمليات التي تتم على مستوى المؤسسة خالل الفترة المحاسبية‪ .2‬ولكن بصفة عامة‬
‫يرتبط هذا النوع بتدقيق جميع البيانات المالية للمؤسسة‪ ،‬وابداء الرأي عن جميع هذه البيانات وليس عن‬
‫جزء منها‪ ،‬ويكون المدقق مسؤوال عن تدقيق جميع البيانات المالية حتى في حالة اعتماده على إجراء‬
‫التدقيق الكامل االختباري‪.3‬‬

‫‪ -2‬التدقيق الجزئي‪:‬‬

‫وهو التدقيق الذي يقتصر فيه عمل المدقق على بعض العمليات المعينة‪ ،‬أو هو بمثابة ذلك‬
‫النوع من التدقيق الذي توضع فيه القيود على نطاق فحص المدقق بأي صورة من الصور وتحدد‬
‫الجهة التي تعين المدقق على تلك العمليات‪.4‬‬

‫وفي هذا المجال يجب مراعاة ما يلي‪:5‬‬

‫‪ -‬ال يجب على المدقق إطالع المسؤولين في المؤسسة موضوع التدقيق على طبيعة العمليات التي‬
‫سوف يقوم بتدقيقها والتي قام باختيارها‪.‬‬

‫‪ -‬ال يجب على المدقق استخدام العمليات وبنفس األسلوب عند القيام بتدقيق عمليات نفس المؤسسة‬

‫‪ -1‬األمر رقم ‪ 27/96‬المؤرخ في ‪ ،1996/12/09‬المتضمن القانون التجاري‪ ،‬جريدة رسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،‬عدد‪،27‬‬
‫ص‪06‬‬
‫‪ -2‬كمال الدين الدهراوي‪ ،‬محمد السيد سرايا‪ ،‬دراسات متقدمة في المحاسبة والمراجعة‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫مصر‪ ،2006 ،‬ص ‪. 188‬‬
‫‪ -3‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.49‬‬
‫‪ -4‬حسين قاضي وحسين دحدوح‪ ،‬أساسيات التدقيق في ظل المعايير األمريكية والدولية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مؤسسة الوراق‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫األردن‪ ،1999 ،‬ص ‪.17‬‬
‫‪ -5‬محمد السيد سرايا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.41‬‬

‫‪19‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫مرة أخرى‪.‬‬

‫‪ -‬على المدقق أن يكتب في تقريره تفاصيل وطبيعة العمليات التي قام باختيارها ومراجعتها‪.‬‬

‫‪ -‬ال يجب على المدقق اتباع أسلوب التدقيق الجزئي إال بعد أن يقوم بتقييم نظام الرقابة الداخلية في‬
‫المؤسسة موضوع التدقيق وتأكده أنه نظام جيد ويبعث على االطمئنان‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬من زاويــــــة توقيت التدقيق‬

‫يمكن أن ننظر من هذه الزاوية إلى أنواع التدقيق ونميز بين نوعين هما‪:‬‬

‫‪ -1‬التدقيق المســـتمر‬

‫يقصد به القيام بعملية التدقيق والفحص بصفة مستمرة‪ ،‬إذ يقوم المدقق ومندوبيه بزيارة المؤسسة‬
‫في فترات متعددة خال السنة المالية لتدقيق وفحص البيانات المثبتة بالدفاتر والسجالت باإلضافة‬
‫لتدقيق نهائي للقوائم المالية في نهاية السنة المالية بعد ترصيد الحسابات و إقفال الدفاتر‪.1‬‬

‫‪ -2‬التدقيق النهــــــائي‪:‬‬

‫يستعمل هذا النوع من التدقيق في نهاية السنة المالية للمؤسسة‪ ،‬بعد أن تكون هذه الدفاتر قد‬
‫أقفلت وقيود التسوية قد أجريت والقوائم المالية قد أعدت‪ ،‬ويمتاز هذا النوع بضمان عدم حدوث أي‬
‫تعديل في البيانات المثبتة في الدفاتر والتغير في أرصدة الحسابات بعد تدقيقها حيث تبدأ عملية‬
‫التدقيق بعد ترصيد الحسابات واقفال الدفاتر‪.2‬‬

‫خامسا‪ :‬من زاوية مدى الفحص أو حجم االختبارات‬

‫يمكن تقسيم التدقيق من زاوية مدى الفحص الذي يقوم به المدقق إلى نوعين هما‪:‬‬

‫‪ -1‬التدقيق الشامل ‪‬تفصيلي‪‬‬

‫وتشمل كافة الدفاتر والمستندات المحاسبية‪ ،‬بهدف التأكد من خلوها لألخطاء والتالعبات مع‬
‫التحقق من أن العمليات مقيدة بانتظام وبشكل سليم‪ ،3‬ويناسب هذا النوع المؤسسات صغيرة الحجم‪،‬‬
‫أما بالنسبة للمؤسسات كبيرة الحجم فإنه سيؤدي إلى زيادة أعباء عملية التدقيق وتعارضها مع عاملي‬

‫‪ -1‬رأفت سالمة محمود‪ ،‬علم تدقيق الحسابات العملي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2011 ،‬ص ‪.34‬‬
‫‪ -2‬زهرة توفيق سوداء‪ ،‬مرجع سابق‪ ،2009 ،‬ص ‪.49‬‬
‫‪ -3‬قالب ذبيح الياس‪ ،‬مساهمة التدقيق المحاسبي في دعم الرقابة الجبائية‪ ،‬مذكرة الماجستير في علوم التسيير‪ ،‬تخصص‬
‫محاسبة‪ ،‬جامعة بسكرة‪ ،‬السنة ‪ ،2011‬ص ‪.47‬‬

‫‪20‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫الوقت والتكلفة‪.‬‬

‫‪ -2‬التدقيق االختباري‬

‫في هذا النوع يقوم المدقق بفحص عينه من البيانات المالية للمؤسسات دون إجراء تدقيق شامل‬
‫لها‪ ،‬حيث يتم اختيار عينه ممثلة تمثيال صحيحا لمفردات المجتمع ‪ ‬البيانات المالية ‪ ،‬ويقوم المدقق‬
‫بإخضاع هذه العينة لعملية التدقيق‪ ،‬ويعتبر هذا النوع من التدقيق أكثر األنواع انتشا ار في الوقت‬
‫الحالي‪.1‬‬

‫سادسا‪ :‬من حيث طبيعة إجراءات التدقيق الميداني‪.‬‬

‫تنقسم إجراءات التدقيق الميدانية إلى األنواع الثالثة التالية‪:2‬‬

‫‪ -1‬التدقيق المستندي‪ :‬هي التي تقوم على أساس أن المستند المعين هو األداة الرئيسية التي‬
‫يستخدمها المدقق في إنجاز عملية التدقيق عن طريق مقارنة البيانات الواردة في المستند بما تم‬
‫تسجيله في الدفاتر من قيود‪ ،‬كما يقوم المدقق من ناحية أخرى بفحص وتدقيق مدى سالمة المستند‬
‫وصحته وقانونيته‪.‬‬

‫‪ -2‬التدقيق المحاسبي‪ :‬هو عبارة عن التدقيق الذي يقوم به المدقق في المرحلة التالية بعد انتهائه من‬
‫التدقيق المستندي والذي يتمثل في قيامه بالتدقيق الرقمي لكل ما تم تسجيله في الدفاتر والسجالت‬
‫المحاسبية من حيث القيمة والكمية في نفس الوقت هو الذي يمكنه التأكد من صحة العمليات الحسابية‬
‫المسجلة في هذه الدفاتر والسجالت‪.‬‬

‫‪ -3‬التدقيق الفني‪ :‬يتم التدقيق الفني بغرض أن يتمكن المدقق من إبداء الرأي الموضوعي عن‬
‫مدى صحة وسالمة المركز المالي للمؤسسة‪ ،‬وذلك من خالل عدة إجراءات للتأكد مما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬مدى صحة ودقة تقويم أصول وممتلكات المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬مدى صحة ودقة تقويم التزامات المؤسسة لألطراف المختلفة‪.‬‬

‫‪ -‬مدى صحة ملكية المؤسسة ألصوله وموارده المختلفة‪.‬‬

‫‪ -1‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.50-49‬‬

‫‪ -2‬محمد السيد سرايا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.47‬‬

‫‪21‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أهمية التدقيق الخارجي وأهدافه‬

‫إن تعدد الجهات الطالبة لخدمات التدقيق لدليل عن مدى أهميته لذلك سنتطرق من خالل هذا‬
‫المطلب إلى أهمية التدقيق وأهدافه‪.‬‬
‫أوال‪ :‬أهمية التدقيق الخارجي‬

‫إن ظهور الثورة الصناعية في القرن التاسع عشر أحدث تغيرات جذرية في عالم الصناعة والتجارة‬
‫بصفة خاصة وفي مجالت الحياة بصفة عامة‪ ،‬فتحول المصنع الصغير إلى مصنع كبير استلزم‬
‫وجود رقابة تحمي أموال المستثمرين من تعسف المسيرين‪ ،‬فأصبح بذلك التدقيق مطلب ضروري وذي‬
‫أهمية في الميدان‪.1‬‬
‫وتنبع أهمية التدقيق من كونه وسيلة ال غاية تهدف إلى خدمة عدة فئات سواء كانت داخل أو‬
‫خارج المؤسسة وتربطهم عالقة بها‪ ،‬حيث تعتمد هذه الفئات على التقرير النهائي لعملية التدقيق في‬
‫اتخاذ الق اررات ورسم السياسات ووضع الخطط المستقبلية لها‪ ،‬ومن هذه الفئات ما يلي‪:2‬‬
‫‪ -1‬إدارة المؤسسة التي تعتمد اعتمادا كليا على البيانات المحاسبية المدققة في عملية التخطيط‬
‫ومراقبة األداء وتقييمه‪.‬‬
‫‪ -2‬الجهات الحكومية التي تعتمد على القوائم المدققة في أغراض كثيرة منها التخطيط وفرض‬
‫الضرائب وغير ذلك‪.‬‬
‫‪ -3‬المستثمرون الذين يعتمدون على القوائم المالية المدققة في اتخاذ الق اررات التي تستخدم لتوجيه‬
‫مدخراتهم واستثماراتهم بحيث تحقق لهم أكبر عائد ممكن‪.‬‬
‫‪ -4‬المقرضون والبنوك الذين يعتمدون على القوائم المالية المدققة من قبل هيئة فنية محايدة‪ ،‬بحيث‬
‫تساعدهم في التعرف على الوضع المالي للمؤسسة التي تقوم بتقديم قروض أو تسهيالت ائتمانية لهم‪.‬‬
‫وعموما فأهمية نشاط تدقيق الحسابات وآثاره على سلوك مستخدمي القوائم المالية في اتخاذهم‬
‫لق ارراتهم تتضح من خالل اآلتي‪:3‬‬
‫‪ -‬تخفيض مقدار عدم التأكد لدى مستخدمي المعلومات عن طريق تزويدهم بالمعلومات الكافية‪،‬‬
‫وبالتالي تجنبهم مخاطر اتخاذ الق اررات غير السليمة‪.‬‬
‫‪ -‬يستلزم اتخاذ قرار معين‪ ،‬وذلك من خالل المعلومات ذات القيمة التي يحصلون عليها من تقرير‬
‫التدقيق والتي ترتبط بتحقيق أهداف معينة‪.‬‬
‫‪ -‬تكون باعثا ودافعا التخاذ موقف مناسب يؤدي إلى تجنب النتائج غير المرغوب فيها‪.‬‬

‫‪ -1‬زهرة توفيق سوداء‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.18‬‬

‫‪ -2‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.39‬‬
‫‪ -3‬فاتح غالب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.51‬‬

‫‪22‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ :‬أهداف التدقيق الخارجي‬

‫يعرف التدقيق على أنه الفحص االنتقادي للقوائم المالية كالميزانية وحسابات النتائج والجداول‬
‫الملحقة بها وكل ما هو محاسبي ومالي في تقرير مجلس إدارة المؤسسة موضوع المراقبة‪ ،1‬ومع تطور‬
‫علم التدقيق وزيادة الطلب عليه أصبح الهدف األساسي لعملية التدقيق هو إبداء رأي فني محايد من‬
‫قبل المدقق الخارجي في مدى عدالة البيانات المالية والقوائم المالية التي قام بتدقيقها ومدى تعبيرها‬
‫عن حقيقة المركز المالي للمؤسسة واصدار تقريره النهائي للمساهمين أو من قام بتعيينه‪ ،‬وحتى يصل‬
‫المدقق لهذا الرأي فأن عليه القيام بمجموعة من األهداف‪ ،‬وهي نوعان‪.2‬‬

‫‪ -1‬أهداف رئيسية (أساسية)‪ :‬وتتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬التحقق من صحة ودقة وصدق البيانات الحسابية المثبتة في الدفاتر ومدى االعتماد عليها‪.‬‬
‫‪ -‬إبداء رأي فني محايد يستند على أدلة قوية عن مدى مطابقة القوائم المالية للمركز المالي‪.3‬‬
‫‪ -‬إمداد إدارة المؤسسة بالمعلومات عن نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وبيان أوجه القصور فيه‪ ،‬وذلك من‬
‫خالل التوصيات التي يقدمها المراجع الخارجي في تقريره حول أداء هذا النظام‪.‬‬
‫‪ -‬إمداد مستخدمي القوائم المالية من المستثمرين والدائنين والبنوك والدوائر الحكومية المعنية‬
‫وغيرهم بالقوائم المالية الموثوقة‪ ,‬لتساعدهم في اتخاذ القرارات المناسبة‪.4‬‬

‫إن التطور في أهداف التدقيق صاحبه التطور في المؤسسات نفسها وفي أعمالها‪ ،‬وكان السبب‬
‫في تطور أهداف التدقيق القرار الصادر عن القضاء اإلنجليزي عام ‪1897‬م‪ ،‬عندما قرر أن اكتشاف‬
‫الغش والخطأ ليس هدف رئيسي لمدقق الحسابات وأن المدقق ال يفترض الشك في كل ما يقدم إليه من‬
‫معلومات‪.‬‬
‫ويمكن حصر األهداف الرئيسية لمدققي الحسابات في الشكل التالي‪:5‬‬

‫‪ -1‬محمد بوتين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.29‬‬

‫‪ -2‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪39‬‬
‫‪ -3‬زهرة توفيق سوداء‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.19‬‬
‫‪ -4‬يوسف محمود جربوع‪ ،‬مراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق‪ ،‬مؤسسة الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪،2008 ،‬‬
‫ص ‪.7‬‬
‫‪ -5‬حواس صالح‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.146‬‬

‫‪23‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫شكل رقم (‪ :)1-1‬األهداف الرئيسية لمدقق الحسابات‬

‫أهداف التدقيق‬

‫منع واكتشاف الغش‬ ‫أهداف رئيسية‪,‬‬

‫أهدف خاصة‬
‫إبداء رأي‬

‫السرقة‬ ‫األخطاء‬

‫تالعب‬ ‫التالعب في‬ ‫اختالس‬ ‫األخطاء‬ ‫األخطاء في‬ ‫األخطاء‬ ‫أخطاء‬

‫احتيالي‬ ‫حسابات‬ ‫النقدية‬ ‫الكتابية‬ ‫تطبيق‬ ‫المعوضة‬ ‫متكافئة‬
‫البضائع‬ ‫المبادئ‬

‫أخطاء ارتكابية‬ ‫أخطاء الحذف أو‬

‫السهو‬

‫حذف كلي‬ ‫حذف جزئي‬

‫المصدر‪ :‬حواس صالح‪ ,‬التوجه الجديد نحو معايير اإلبالغ المالي الدولية‪ ,‬أطروحة دكتوراه دولة في‬

‫ص ‪.146‬‬ ‫العلوم االقتصادية‪ ,‬جامعة الجزائر‪,2007 ,‬‬

‫‪24‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -2‬األهداف الخاصة‬

‫تعتبر األهداف التي سبق ذكرها هي األهداف الرئيسية للتدقيق الخارجي‪ ،‬وفي سبيل تحقيق‬
‫المدقق لتلك األهداف‪ ،‬فإن هناك أهداف فرعية يجب أن يحققها‪ ،‬وهي أهداف متعلقة بفحص أرصدة‬
‫حسابات القوائم المالية‪ ،‬هذه األهداف تستخدم كأهداف وسطية‪ ،‬وتعتبر حلقة وصل بين معايير التدقيق‬
‫واجراءاته وتتمثل هذه األهداف الفرعية في اآلتي‪:1‬‬

‫‪ -1‬الشمولية‪ :‬نقصد بهذا المعيار أن كل العمليات التي حققتها المؤسسة مترجمة في الوثائق والقوائم‬
‫المالية‪ ،‬أي أن كل عملية قد تم تسجيلها وتقيدها عند حدوثها في وثيقة أولية تسمح فيما بعد بتسجيلها‬
‫محاسبيا‪.‬‬
‫‪ -2‬الوجود‪ :‬هو كل العمليات المسجلة لها وجود مالي ونقصد بمبدأ الوجود أن كل العناصر المادية‬
‫في المؤسسة (استثمارات‪ ،‬مخزونات) لديها حقيقة مادية بالنسبة للعناصر األخرى (الديون‪ ،‬النفقات‪،‬‬
‫االيرادات) يتأكد المدقق أيضا من وجودها أي من واقعيتها بحيث ال تمثل حقوقا أو ديونا أو إيرادات أو‬
‫نفقات وهمية‪.‬‬
‫‪ -3‬الملكية‪ :‬نقصد بمبدأ الملكية أن كل األصول التي تظهر في الميزانية هي ملك للمؤسسة فعال أي‬
‫هناك مستند قانوني يثبت تلك الملكية بحيث لم تدمج لألصول عناصر ليس ملكا للمؤسسة لكنها‬
‫موجودة في الخارج قد تم تسجيلها أيضا‪ ،‬تعتبر كالحقوق التي ليست ملك للمؤسسة كالتزامات خارج‬
‫الميزانية وال بد أن تقيد في دفاتر خاصة تبين طبيعتها‪ ،‬هذا بحيث إذ لم تكن الملكية للمؤسسة ال يحقق‬
‫لها تسجيلها في الوثائق المحاسبية ومن حق المدقق التأكد من صحة الملكية وذلك بوجود مستند‬
‫قانوني‪.2‬‬

‫‪ -4‬التحقق من عرض القوائم المالية‪ :‬تؤكد اإلدارة أن البيانات والقوائم المالية معروضة وفقا لما هو‬
‫مطبق في معايير إعداد التقارير المالية‪ ،‬ولذلك يجب على المدقق التحقق فيما إذا كانت األرصدة‬
‫بالحسابات والقوائم المالية للمؤسسة معروضة ومفصح عنها بشكل مالئم وفقا لما هو مطبق بهذه‬
‫المعايير‪ ،‬وفي هذه الحالة يقوم المدقق بأداء اختبارات للتحقق من أن كافة أرصدة الحسابات والبيانات‬
‫المالية قد تم إدراجها وعرضها على نحو صحيح في الحسابات والقوائم المالية‪.‬‬

‫‪ -1‬عبد السالم عبد اهلل سعيد أبو سرعة‪ ،‬التكامل بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية‪ ،‬مذكرة ماجستير في العلوم التجارية‪،‬‬
‫تخصص محاسبة وتدقيق‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،2010 ،‬ص ‪.12‬‬
‫‪ -2‬زهرة توفيق سوداء‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.21‬‬

‫‪25‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -5‬صحة التقييم‪ :‬يمثل تقييم األصول غير النقدية هدفا هاما بالنسبة للمدقق‪ ،‬وعادة يتم تقييم‬

‫األصول على أساس التكلفة التاريخية أو السوق أيهما أقل طبقا لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها‪،‬‬
‫باإلضافة إلى أن هناك اآلراء الحديثة تتطلب اإلفصاح عن التكاليف الجارية للمخزون والمباني‬
‫والمعدات‪ ،‬وفي هذه الحالة يتم التحقق منها بالرجوع إلى األسعار اليومية المعلنة بالبورصة وغيرها‪.1‬‬

‫‪ -6‬اكــــتشاف أعمال الغش والـــــتزوير‪ :‬كان اكتشاف أعمال الغش والتزوير من طرف المدقق قديما‬
‫غاية في حد ذاتها‪ ،‬غير أن هذه الناحية قد أصبحت ثانوية للهدف الرئيسي‪ ،‬أي أن المدقق قد يعثر‬
‫أثناء أداء المهمة صدفة على أعمال غش كالتالعب بأموال المؤسسة واستعمالها الغير الشرعي‪ ،‬أو‬
‫تزوير المعلومة المحاسبية بهدف إظهار وضعية غير الوضعية الحقيقة للمركز المالي لها‪.‬‬

‫إن التالعب باألموال لدليل على ضعف نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬ومهما يكن فعلى المسؤولين‬
‫اكتشاف ذلك‪ ،‬وهذا دور المدقق الداخلي‪ ،‬وعلى المدقق الخارجي‪ ،‬في هذه الحالة جمع ما أمكن من‬
‫األدلة حتى يتسنى له الوقوف على أثارها المادية المحتملة على الحسابات‪.‬‬

‫‪ -7‬التدقيق وتحسين التسيير‪ :‬يقوم المدقق بتقييم نظام المراقبة الداخلية وفحص حسابات المؤسسة‬
‫موضوع التدقيق ويقدم تقري ار مفصال عن نقاط الضعف وكذا األخطاء المكتشفة‪ ،‬مما ينتج عنها‬
‫تحفظات ترفق باقتراحات حلول‪ ،‬وللمدقق أن يعطي أريه وأن يقدم نصائح في حدود مراقبته‪ .‬لذلك فإن‬
‫األخذ بكل هذا سيؤدي إلى تحسين التسيير‪.2‬‬

‫‪ -1‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.32‬‬

‫‪ -2‬محمد بوتين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.32-31‬‬

‫‪26‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث الثاني‪ :‬معايير وجودة أعمال التدقيق‬

‫تختلف عملية وضع معايير التدقيق من بلد إلى آخر‪ ،‬في بعض البلدان يتم وضع معايير التدقيق‬
‫عن طريق مهنة المحاسبة القانونية ذاتها‪ ،‬وفي بالد أخرى فإن تلك المعايير يتم تحديدها تأسيسا على‬
‫المتطلبات الحكومية‪ .1‬وتعد جودة مهنة التدقيق دالة في عدد من العوامل‪ ،‬على سبيل المثال سمعة‬
‫مهنة المحاسبة والتدقيق‪ ،‬جودة النظام التعليمي‪ ،‬وعملية التأهيل وتعتبر السمعة هامة حيث أنها تحدد‬
‫ما إذا كانت المهنة قادرة على جذب األفراد األكفاء أم ال‪.2‬‬
‫المطلب األول‪ :‬معايير التدقيق الخارجي‬

‫إن التدقيق مهنة حرة تحكمها قوانين‪ ،‬قواعد ومعايير‪ ،‬والمدقق شخص محترف متخصص ومهمته‬
‫تزداد تعقيدا من فترة إلى أخرى لتعقد عالم األعمال اليوم وتعقد المحاسبات والمشاكل المالية‪ ،‬إذ على‬
‫المدقق احترام نصوص العقد الذي يربطه بالمؤسسة التي ي ارقبها وان يبذل في إنجاز المهمة المسطرة‬
‫عناية الرجل المعتاد‪ ،‬وترتب األخطاء بحسب األهمية‪ ،‬فهناك الخطأ التافه وهناك التقصير‪.‬‬
‫‪ -‬الخطأ التافه‪ :‬إن اإلنسان خطاء بطبعه‪ ،‬وعليه فإن الخطأ التافه هو ما يرتكبه الشخص الحريص‬
‫على شئونه والساهر على مصالحه (مثل ارتكاب أخطاء حسابية‪ ،‬الترحيل‪.)...‬‬

‫‪ -‬التـ ــقصير‪ :‬ويفرق بين التقصير اليسير‪ ،‬وهو خطأ يرتكبه الرجل العادي عند قيامه بشئونه‬
‫الخاصة(مثل االكتفاء بتصريحات المسئولين دون تدقيق قوائم الجرد)‪ ،‬والتقصير الجسيم‪ ،‬الذي ال‬
‫يفترض أن يرتكبه الشخص العادي وأقل الناس اهتماما بشئونه (مثل توزيع أرباح خيالية‪ ،‬االكتفاء‬
‫بتدقيق العمليات الحسابية فقط‪.)...‬إذا كان المدقق الخارجي غير مسؤول عن الخطأ التافه فهو مسئول‬
‫عن كل تقصير‪.3‬‬

‫تعتبر معايير التدقيق كمقاييس واضحة نستطيع من خالها تقييم عملية التدقيق والحكم على‬
‫الجدوى منها‪ .4‬ولقد أصدر مجمع المحاسبين األمريكيين قائمة بمعايير التدقيق‪ ،‬حيث تم تبويبها إلى‬
‫ثالث مجموعات رئيسية‪ ،‬تضمنت المجموعة األولى المعايير المرتبطة بالتكوين الشخصي للقائم بعملية‬
‫التدقيق‪ ،‬أما المجموعة الثانية ارتبطت بتنفيذ عملية التدقيق‪ ،‬أما المجموعة الثالثة فقد خصصت لكيفية‬

‫‪ -1‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬دراسات تطبيقية في المراجعة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،2009 ،‬ص ‪.579‬‬
‫‪ -2‬مرجع نفسه‪ ،‬ص ‪.525‬‬
‫‪ -3‬محمد بوتين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.37‬‬
‫‪ -4‬محمد تهامي طواهر ومسعود صديقي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.37‬‬

‫‪27‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫إعداد تقرير المدقق الخارجي‪.1‬‬

‫أوال‪ :‬المعايير العامة (الشخصية)‬

‫ترتبط المعايير العامة بالتكوين الشخصي لمدقق الحسابات‪ ،‬حيث تشترط توافر مجموعة من‬
‫الصفات الشخصية التي يجب توافرها في المدقق‪ ،‬باإلضافة إلى المتطلبات المتعلقة بالتأهيل العلمي‬
‫والخبرة العلمية التي يجب توافرها لمنح الترخيص الالزم لمزاولة المهنة‪.2‬‬
‫تم إصدار المعايير العامة للتدقيق من قبل مجمع المحاسبين القانونيين األمريكيين "‪ "AICPA‬في عام‬
‫‪1954‬م وقد ساهمت المعايير في تحقيق المزايا التالية لمهنة تدقيق الحسابات‪:‬‬
‫‪ -‬تدعيم الثقة في التدقيق كمهنة معترف بها‬
‫‪ -‬تساعد هذه المعايير في جعل مهنة التدقيق ذات كيان مستقل وبدونها تصبح مزاولة المهنة وظيفة‬
‫غير مفيدة‪.‬‬
‫في غياب المعايير تصبح مهنة التدقيق في غير مكانها المالئم مما قد يجعل مهنة التدقيق تتحول‬
‫من مهنة خاصة إلى وظيفة حكومية‪.‬‬

‫حتى يقدم المدقق رأيه حول القوائم المالية بشكل محايد ومستقل البد من معايير تحكم عملية‬
‫التدقيق بعين االعتبار وقد تم إصدار هذه المعايير كما ذكرنا سابقا من قبل مجمع المحاسبين‬
‫األمريكيين والتي تم تقسيمها إلى ثالثة أقسام رئيسية على النحو التالي‪:3‬‬
‫‪ -1‬معيار التأهيل العلمي‪ :‬أن يكون حاصال على شهادة الليسانس في المالية أو في العلوم التجارية‬
‫تخصص محاسبة أو مالية أو في فروع أخرى زائد شهادة ميدانية في المحاسبة‪.‬‬
‫‪ -2‬من ناحية التأهيل العملي و الكفاءة المهنية‪ :‬أن يكون قد أنهى التربص كخبير محاسبي لدى‬
‫مكتب للخبرة المحاسبية أو لديه عشرة سنوات خبرة فعلية في ميدان التخصص‪ ،‬في األخير نشير إلى‬
‫أن هذه الشروط قد ال تكون كافية للحكم على التدقيق بالكفاءة المهنية المطلوبة‪ ،‬لذلك ينبغي أن تنظم‬
‫ملتقيات دورية وندوات وتربصات ميدانية يستطيع المدقق من خاللها تنمية قدراته الفكرية والعلمية‬
‫والميدانية على حد سواء وتمكنه من اإليفاء بمتطلبات التأهيل العلمي‪ ،‬العملي والكفاءة المهنية‪.4‬‬

‫‪ -1‬عبد الفتاح الصحن وآخرون‪ ،‬أسس المراجعة األسس العلمية والعملية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،2004 ،‬ص‪.54‬‬
‫‪ -2‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.121‬‬
‫‪ -3‬حواس صالح‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.151-150‬‬
‫‪ -4‬محمد تهامي طواهر ومسعود صديقي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.40-39‬‬

‫‪28‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -3‬معيار بذل العناية المهنية المالئمة‪ :‬يتضمن المعيار الثالث ضرورة بذل العناية المهنية أثناء‬
‫تأديته للفحص وعند إعداد تقريره عن عملية التدقيق‪.‬‬
‫ويعني ذلك أن المدقق مسؤول مهنيا عن أداء عمله على نحو جاد وحذر‪ ،‬وللتوضيح تشمل بذل‬
‫العناية المهنية جوانب مثل اكتمال أوراق العمل‪ ،‬كفاية أدلة التدقيق وموضوعية تقرير المدقق‪،‬‬
‫وقد يعرض هذا المفهوم للدراسة والتحليل النظري في الواليات المتحدة األمريكية وذلك لتحديد مسؤولية‬
‫مدقق الحسابات ليس في مجال اكتشاف األخطاء وأوجه التالعب فحسب‪ ،‬ولكن بالنسبة لألداء المهني‬
‫بصفة عامة‪.1‬‬
‫‪ -4‬االستقالل (حياد) المدقق‪ :‬يجب أن يتوفر في المدقق أو المدققين خالل كافة مراحل عمل للتدقيق‪،‬‬
‫االستقالل‪ ،‬والذي يعرف بأنه" القدرة على العمل بنزاهة وموضوعية " فهذا االستقالل يمثل حجر‬
‫األساس أو الزاوية بالنسبة لمهنة التدقيق‪ ،‬ومن ثم فإنه يجب تأكيد هذا المعيار في برامج تدريب‬
‫المدققين فضال عن تأكيده عند اإلشراف ومتابعة أداء مهمة التدقيق‪ ،‬فتبرير المنفعة االقتصادية‬
‫واالجتماعية لتقرير التدقيق ( كمنتج مادي وأساسي للتدقيق)‪ ،‬إنما يعتمد على كونه يتضمن رأي غير‬
‫متحيز عن المعلومات المحاسبية‪ ،‬أي أن رأي المدقق يكون ال قيمة له اجتماعيا أو اقتصاديا إذا كان‬
‫المدقق غير مستقال واستقالل المدقق يكون في‪:2‬‬
‫‪ -‬االستقالل في إعداد برامج التدقيق دون تدخل اإلدارة في أي تعديل على هذا البرنامج‪.‬‬
‫‪ -‬االستقالل في مجال الفحص دون تعرضه ألية ضغوط أو تدخل في عملية اختيار المجاالت‬
‫واألنشطة والمفردات التي تخضع لعملية الفحص‪.‬‬

‫‪ -‬االستقالل في مجال إعداد التقارير دون تدخل أو ضغوط للتأثير على إظهار الحقائق التي ـتم‬
‫اكتشافها خالل عمليات الفحص أو التأثير على الرأي النهائي بالقوائم المالية محل التدقيق‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬معايير العمل الميداني‪:‬‬

‫وهي التي تخص العمل الميداني والمعايير المطبقة المعتمدة ميدانيا في تطبيق التدقيق وفي هذا‬
‫اإلطار نجد‪:3‬‬

‫‪ -1‬ألفين أرينز وجيمس لوبك‪ ،‬المراجعة مدخل متكامل‪ ،‬ترجمة وتعريب محمد محمد عبد القادر الديسطي‪ ،‬دار المريج‪ ،‬المملكة‬
‫العربية السعودية‪ ،2002 ،‬ص‪.43‬‬
‫‪ -2‬عبد السالم عبد اهلل وسعيد أبو سرعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.30‬‬
‫‪ -3‬زاهرة توفيق سواد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.34‬‬

‫‪29‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -1‬قاعدة التخطيط السليم للعمل واالشراف المالئم على المساعدين‪ :‬يقوم المدقق الخارجي بتحديد‬
‫األشغال الواجب القيام بها وله أن يساعده في ذلك أعوان على أن يشرف على أعمالهم‪ ،‬إذ ليس‬
‫له حق تفويض السلطة لهم أو إنجاز المهمة كاملة من طرفهم وهو المسؤول المسئولية الكاملة‪.1‬‬
‫‪ -2‬الحصول على أدلة إثبات كافية ومالئمة‪ :‬يتطلب هذا المعيار من معايير العمل الميداني ضرورة‬
‫حصول المدقق الخارجي على أدلة إثبات كافية ومالئمة بحيث تساعده في إبداء الرأي في القوائم‬
‫المالية لمؤسسة العميل‪ ،‬كما تدعم الثقة في عدالة هذه القوائم ولذلك يجب التوصل إلى األدلة و‬
‫القرائن الجديرة بالثقة من خالل عدة وسائل كما في حالة حصول المدقق على أدلة من داخل‬
‫المؤسسة مثل‪ :‬دفاتر الحسابات ومستندات القيد وغيرها أو أدلة من خارج المؤسسة مثل‪:‬‬
‫المصادقات واالستفسارات الخارجية وغيرها‪ ،‬مع األخذ بعين االعتبار أن األدلة من خارج المؤسسة‬
‫تكون أكثر ثقة من األدلة التي يتم الحصول عليها من داخل المؤسسة‪ ،‬وحتى يمكن اعتبار األدلة‬
‫مالئمة يجب أن تكون مرتبطة ارتباطا وثيقا بالبند محل التدقيق‪ ،‬وعلى هذا األساس فإن المدقق ال‬
‫يبدي رأيا إال بعد التأكد من كفاية األدلة ومالئمتها‪.2‬‬
‫‪ -3‬معيار تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ :‬ويعني هذا المعيار أنه يجب على المدقق أن يقوم بدراسة‬
‫وتقييم نظام الرقابة الداخلية (التدقيق الداخلي) القائم بالمؤسسة محل التدقيق‪ ،‬كأساس إلمكانية‬
‫االعتماد عليه‪ ،‬ولتحديد المدى المطلوب من االختبارات لوضع إجراءات التدقيق المالئمة لها‪.‬‬

‫ويعود اهتمام وهدف المدقق من وراء وجود نظام الرقابة الداخلية إلى العنصرين اآلتيين‪:3‬‬

‫‪ -‬زيادة مصداقية القوائم المالية‪ :‬هناك اتفاق بين اهتمامات المدققين‪ ،‬واإلدارة من نظام الرقابة‬
‫المطبق وخاصة فيما يتعلق بزيادة درجة الثقة‪ ،‬وامكانية االعتماد على رأي المدقق في تقييم تلك‬
‫القوائم‪ .‬فإذا كان هناك نظام رقابي فعال‪ ،‬يعني ضمان االلتزام بالقواعد‪ ،‬والمبادئ المحاسبية المقبولة‬
‫قبوال عاما‪.‬‬
‫‪ -‬االهتمام بالرقابة على جميع العمليات‪ :‬بجانب اهتمام المدقق بجانب التوازن الحسابي ألرصدة‬
‫الحسابات في دفتر األستاذ فهناك اهتمام آخر وهو التحقق من وجود نظام رقابي فعال يغطي جميع‬
‫العمليات المختلفة في المؤسسة محل التدقيق‪ ،‬ويرجع ذلك إلى أن دقة المخرجات في أي نظام‬

‫‪ -1‬محمد بوتين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.40‬‬

‫‪ -2‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.127-126‬‬
‫‪ -3‬عبد الرحمان بابنات وناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.30-29‬‬

‫‪30‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫محاسبي مرتبطة أساسا بدقة مدخالت هذا النظام في البداية‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬معايير إعداد التقرير‬
‫يعد تقرير المدقق المرحلة األخيرة في عملية التدقيق وهو وسيلة مكتوبة لنقل وايصال المعلومات‬
‫ورأي المدقق بشكل واضح ومفهوم و موثوق فيه إلى جميع المستفيدين كما يعد وثيقة تمكن من إثبات‬
‫قيام المدقق بتنفيذ واجباته‪ ،‬كما أشار معيار التدقيق الدولي رقم (‪ )700‬إلى شكل ومحتوى تقرير‬
‫المدقق الذي يصدره في نهاية عمله ويوضح فيه رأيه عن القوائم المالية‪ ،‬ويحكم إعداد هذا التقرير وفقا‬
‫لما جاء بمعايير التدقيق وهي أربعة معايير مهنية يجب اإلشارة إليها في التقرير وهي‪:‬‬
‫‪ -1‬مدى توافق القوائم المالية مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها‪:‬‬
‫يجب أن يشير المدقق في تقريره إلى أن القوائم المالية للعميل تم إعدادها وفقا لمبادئ المحاسبة‬
‫المتعارف عليها والمقبولة قبوال عاما‪ ،‬حيث تعتبر هذه المبادئ هي األساس الذي يقاس عليه صدق‬
‫وعرض القوائم المالية‪.1‬‬
‫كذلك يرى البعض أنه عند قيام المدقق بتحديد ما إذا تم إعداد القوائم المالية وفقا للمبادئ‬
‫المحاسبية فإنه يجب أن تحقق هذه المبادئ وفق هدفين‪:2‬‬
‫‪ -‬أن هذه المبادئ تعمل على تحديد تأثير العمليات داخل المؤسسة كما حدثت فعال‪ ،‬وتستخدم‬
‫األساس المالئم لتحقيق اإليرادات‪ ،‬بشكل يربط التكاليف باإليرادات وتخصيصها على الفترات‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬أن اإلجراءات المتبعة لعرض المي ازنية والقوائم المالية تخلو من التحيز وتعبر بصدق عن البيانات‬
‫والطرق المحاسبية لكل من له مصلحة في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬الثبات في تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها‪:‬‬
‫يقتضى هذا المعيار بضرورة اإلشارة إلى تجانس تطبيق واستخدام المبادئ المحاسبية المتعارف‬
‫عليها و مدى الثبات في تطبيقها وتهدف إلى ما يلي‪:3‬‬
‫‪ 1-2‬قابلية القوائم المالية للمقارنة للفترات المتتالية‪.‬‬

‫‪ -1‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.128-127‬‬

‫‪ -2‬توماس ويليام وأمرسن ھنكي‪ ،‬المراجعة بين النظري والتطبيق‪ ،‬ترجمة وتعريب أحمد حامد حجاج كمال الدين سعيد وسلطان‬
‫محمد علي السلطان‪ ،‬دار المريخ‪ ،‬الرياض‪ 1986 ،‬ص ‪.62‬‬
‫‪ -3‬محمد السيد سرايا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.300-299‬‬

‫‪31‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ 2-2‬عدم تأثر القوائم المالية تأث ار جوهريا بالتغيرات في تطبيق المبادئ والقواعد المحاسبية من فترة‬
‫ألخرى‬
‫‪ 3-2‬عدم اضطرار المدقق لتعديل تقرير التدقيق وأسس إعداده بسبب حدوث أي تغيرات في هذه‬
‫المبادئ المحاسبية‬

‫‪ 4-2‬عدم إتاحة الفرصة للتالعب في استخدام وتطبيق بعض المبادئ المحاسبية إلظهار نتيجة‬
‫معينة‪.‬‬
‫وبصفة عامة يمكن القول في هذا المجال أن المدقق عليه دراسة وتحليل أسباب التغيير في‬
‫تطبيق بعض المبادئ المحاسبية وال يوافق على هذا التغيير إال بمبررات منطقية ومقبولة ولظروف‬
‫غير عادية مرت بها المؤسسة خالل هذه الفترة‪.‬‬
‫‪ -3‬قاعدة اإلفصاح الكامل في القوائم المالية‬

‫يجب أن يتضمن التقرير التحقق من كفاية ومالئمة اإلفصاح‪ ،‬كما تعبر عنها القوائم المالية‬
‫والتي ينبغي أن تشمل على بيانات ومعلومات العرض السليم للقوائم المالية ومدى كفاية البيانات والدقة‬
‫في ترتيبها وتبويبها وتوضيح كافة المعلومات المتعلقة باألصول والخصوم والتي تتطلب إيضاحات عند‬

‫إعداد القوائم المالية‪ ،‬وذلك لتقديم بيانات تساعد على العرض السليم لها دون اإلعالن عن أسرار‬
‫المؤسسة‪.‬‬

‫ومن المفيد أن يأخذ المدقق االعتبارات التالية للحكم على مالئمة اإلفصاح وكفايته‪:1‬‬
‫‪ 1-3‬الهدف الرئيسي إلفصاح هو المصلحة العامة‬
‫‪ 2-3‬وجود مبررات لعدم اإلفصاح لتضارب المصالح فقد يكون الضرر للمشروع يفوق الفوائد العائدة‬
‫للغير ويلعب عامل األهمية دو ار كبي ار في مجال اإلفصاح الرتباطه بالمصلحة العامة ويقاس باحتمال‬
‫تأثيرها على المستثمر العادي واألهمية ال تتوقف على قيمة العناصر النسبية فقط بل تتوقف على‬
‫أهمية المعلومات لمستخدمي القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ 3-3‬القوائم المالية المتفق عليها قد تكون غير مالئمة فيما يتعلق باإلفصاح عن أوضاع وتوقعات‬
‫هامة قد تكون ضرورية التخاذ الق اررات‪.‬‬

‫‪ 4-3‬إن محتويات القوائم المالية ظاهرة بشكل صريح وكامل وال تحمل أكثر من معنى أو تحمل شكاً‬

‫‪ -1‬زاهرة توفيق سواد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.37-36‬‬

‫‪32‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫في معناها‪.‬‬
‫‪ -4‬إبداء الرأي عن مدى قدرة المؤسسة على االستمرار في نشاطها‪:‬‬

‫يتناول المعيار رقم ‪ 570‬مسؤوليات المدقق في تدقيق البيانات المالية المتعلقة باستخدام اإلدارة‬

‫الفتراض المؤسسة المستمرة في إعداد البيانات المالية‪ ،‬حيث تعد االستم اررية أحد الفروض المحاسبية‬
‫األساسية التي تعد على أساسها القوائم المالية‪ ،‬وبموجبه ينظر المدقق إلى المؤسسة على أنها مستمرة‬
‫بمزاولة نشاطها في المستقبل البعيد دون أن يكون لها حاجة للتصفية أو التوقف‪.1‬‬

‫يتطلب المعيار المحاسبي رقم (‪ )1‬من اإلدارة عمل تقييم لقدرة المؤسسة على االستمرار كمؤسسة‬
‫مستمرة‪ " .2‬وعندما تكون المؤسسة على علم (عند قيامها بالتقويم) بوجود شكوك مادية تتعلق باألحداث‬
‫التي قد تثير شكا كبي ار فيما يتعلق بقدرة المؤسسة على االستمرار فإنه ينبغي اإلفصاح عن هذه‬
‫الشكوك‪ ،3‬وتتلخص مسؤولية المدقق في الحصول على أدلة تدقيق كافية ومالئمة حول مدى مالئمة‬
‫استخدام اإلدارة الفتراض المؤسسة المستمرة في إعداد البيانات المالية واستنتاج فيما إن كان هناك شك‬
‫جوهري حول قدرة المؤسسة على االستمرار كمؤسسة مستمرة‪.4‬‬
‫يجب على المدقق االطالع على تقويم اإلدارة لقدرة المؤسسة على االستمرار وفي حالة وجود‬
‫شكوك لدى المدقق حول هذه القدرة فيجب عليه أن يدرس وجود أحداث أو ظروف يمكن أن تؤثر على‬
‫االستم اررية واذا وجد المدقق مثل هذه الظروف ولم تفصح اإلدارة عنها يجب القيام بعدة إجراءات‬
‫أهمها‪:5‬‬
‫‪ ‬تحليل التدفقات النقدية واألرباح‪.‬‬
‫‪ ‬مناقشة آخر تقارير مالية مرحلية متوفرة وتحليلها‪.‬‬
‫‪ ‬تدقيق سندات الدين وتحديد ما إذ تم انتهاك أي منها‪.‬‬
‫‪ ‬االستفسار من محامي المؤسسة بشأن وجود دعوى أو قضايا ضد المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬قراءة محاضر اجتماعات الهيئة العامة للمساهمين ولإلدارة المتعلقة بمناقشات تدل على الصعوبات‬

‫‪http:// www.asca.sy/dounlood/pdf/seminars/lecture 2011-02-03.pdf2016/04/13 page29 - 1‬‬

‫‪ - 2‬معيار المحاسبة الدولي ‪" 1‬عرض البيانات المالية" كما في‪1‬جانفي ‪ ،2009‬الفقرات ‪.26-25‬‬
‫‪http:// www.asca.sy.op-cit.page 29. -3‬‬
‫‪ - 4‬معيار التدقيق الدولي ‪" 570‬المنشاة المستمرة" كما في ‪ 15‬ديسمبر ‪ ،2009‬الفقرات ‪ ،7-3‬ص‪.560‬‬
‫‪http:// www.asca.sy. op-cit.page.31 -5‬‬

‫‪33‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫في التمويل‪.‬‬
‫‪ -5‬إبداء الرأي في القوائم المالية‬

‫يعتبر إبداء الرأي من طرف المدقق القائم بعملية التدقيق آخر معيار يجب االلتزام به‪ ،‬إذ ينبغي‬
‫أن يوضح ويشير في التقرير المقدم وبكل صراحة عن رأي فني محايد حول مدى داللة القوائم المالية‬
‫الختامية على المركز المالي الحقيقي للمؤسسة‪.1‬‬
‫وبصفة عامة يمكن تقسيم اآلراء التي يبديها المدقق إلى األنواع التالية‪:2‬‬
‫‪ -‬رأي نظيف‪ ،‬وفيه يبدي المدقق رأيه بدون أية تعديالت أو تحفظات‬
‫‪ -‬رأي غير نظيف‪ ،‬وفيه يبدي المدقق رأيه متضمنا بعض التحفظات‬
‫‪ -‬رأي معاكس‪ ،‬وفيه يبدي المدقق رأيا عكسيا فقط إذ اعتقد أن القوائم المالية محرفة أو مضللة كلية‪،‬‬
‫بمعنى أنها ال تعبر بوضوح عن ميزانية المؤسسة ونتائج أعمالها وفقا لمعايير المحاسبة المتعارف‬
‫عليها‪.‬‬
‫‪ -‬رأي سلبي‪ ،‬وفيه يمتنع المدقق عن إبداء رأيه فيما يتعلق بالقوائم المالية‪ ،‬ويصدر هذا الرأي عندما‬
‫ال يصل المدقق إلى أدلة وقرائن إتباع كافية إلبداء رأيه‪.‬‬
‫يمكن أن نوضح ما سبق من خالل الشكل التالي‪:3‬‬

‫‪ -1‬محمد تهامي طواهر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.53‬‬

‫‪ -2‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪129‬‬
‫‪ -3‬حواس صالح‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.37‬‬

‫‪34‬‬
 ‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫شكل رقم(‪ :)2-1‬أنواع التقارير األربعة في التدقيق الخارجي‬

‫أنواع اآلراء الواردة في التقرير‬

‫تقرير سلبيي‬ ‫تقرير معاكس‬ ‫تقرير غير نظيف (بتحفظ)‬ ‫تقرير نظيف (بدون تحفظ)‬

‫في جميع الحاالت التي‬ ‫التقرير المعاكس هو‬

‫يتم إبداء الرأي بتحفظ عندما يستنتج‬ ‫يقوم المدقق بإبداء رأيه بدون‬
‫ال يمكن الحصول على‬ ‫عكس التقرير النظيف‬
‫المدقق عدم أمكانية إبداء رأي‬ ‫تحفظ ف حالة توفر الشروط‬
‫تأكيد معقول والتي يون‬ ‫ويستخدم عادة في‬
‫نظيف‪ ،‬وأن تأثير أي اختالف مع‬ ‫التالية‪:‬‬
‫فيها إبداء رأي بتحفظ في‬ ‫األحوال التي ال تمثل‬
‫اإلدارة أو تحديد للنطاق ليس جوهريا‬ ‫‪ -‬أن القوائم المالية أعدت‬
‫تقرير المدقق غير كاف‬ ‫فيها القوائم المالية‬
‫لدرجة تتطلب إبداء سلبيي وارجع هذه‬ ‫وفقا للمبادئ المحاسبية‬
‫ألغراض تقديم التقارير‬ ‫(الميزانية وحساب‬
‫التحفظات إلى العوامل التالية‪:‬‬ ‫المتعارف عليها‪.‬‬
‫إلى مستخدمي القوائم‬ ‫النتائج) الصورة‬
‫‪ -‬عملية الفحص للدفاتر والسجالت‬ ‫‪ -‬عدم وجود أخطاء جوهرية‬
‫المالية‪ ،‬لذلك فإن‬ ‫الصادقة للوضعية‬
‫لم تتم وفقا لمعايير التدقيق‪.‬‬ ‫تؤثر على الحسابات‪.‬‬
‫معايير المراجعة تتطلب‬ ‫المالية للمؤسسة‬
‫‪ -‬عدم وجود حاالت تستدعي‬
‫أن يمتنع المدقق عن‬ ‫وآداءها ووضعية‬ ‫‪ -‬إعاقة إدارة المؤسسة إلجراءات‬
‫إضافة فقرات تفسيرية‪.‬‬
‫إبداء الرأي أو ينسحب‬ ‫خزينتها للسنة المنتهية‬ ‫التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬حصول المدقق على أدلة‬
‫من عملية التدقيق‪.‬‬ ‫في ‪N/12/31‬‬ ‫‪ -‬عدم كفاية نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫إثبات كافية ومالئمة التي‬
‫‪ -‬عدم إعداد القوائم المالية وفقا‬
‫تبرر صدق تعبير القوائم‬
‫للمبادئ المحاسبية‪.‬‬
‫المالية لنتائج األعمال‪.‬‬
‫‪ -‬وجود احتماالت بشأن استم اررية‬
‫المؤسسة في آداء نشاطها‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب اعتمادا على‪:‬‬

‫‪ -‬سردوك فاتح‪ ،‬دور المراجعة الخارجية للحسابات في النهوض بمصداقية المعلومات المحاسبية دراسة‬
‫حالة الشركة الجزائرية لأللمنيوم‪ ،‬مذكرة الماجستير في العلوم التجارية‪ ،‬تخصص دارة أعمال‪ ،‬جامعة‬
‫الجزائر‪ ،2004 ،‬ص ص‪.118-116‬‬
‫‪ -‬ألفين أرينز وجيمس لوبك‪ ،‬المراجعة مدخل متكامل‪ ،‬ترجمة وتعريب محمد محمد عبد القادر‬
‫الديسطي‪ ،‬دار المريج‪ ،‬المملكة العربية السعودية‪ ،2002 ،‬ص ص‪.73-63‬‬

‫‪35‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫ومن خالل تطرقنا للمعايير المتعلقة بالتدقيق‪ ،‬سنذكر بعض المعايير الصادر عن االتحاد الدولي‬
‫للمحاسبين الذي تأسس عام ‪1997‬م مجموعة من معايير التدقيق الدولية تمثل إطا ار متكامال لعملية‬
‫التدقيق‪ ،‬يتعين على المدقق االلتزام بها وتطبيقها حتى تساعده في تسهيل مهمته وتطوير جودة آدائه‬
‫المهني‪ ،‬وفيما يلي جدول يمثل بعض المعايير الصادرة عن االتحاد الدولي للمحاسبين والتعديالت التي‬
‫أجريت عليها‪.1‬‬
‫جدول رقم (‪ :)4-1‬إطار بعض المعايير الصادرة عن االتحاد الدولي للمحاسبين‬

‫اهداف المعيـ ـ ـ ـ ــار‬ ‫إسـ ـ ـ ـ ـ ـ ــم المعيار‬ ‫التعديالت‬ ‫رقم‬

‫التي أجريت‬ ‫المعــيار‬
‫عليها‬
‫توفير إرشادات تساعد المدقق في كيفية تحقيق األهداف العامة‬ ‫األهداف العامة لعمل‬ ‫إعادة‬ ‫‪200‬‬
‫لتدقيق البيانات المالية وتنفيذها من خالل التأكيد على ما يلي‪:‬‬ ‫مدقق الحسابات‬ ‫صياغة‬
‫أ‪ -‬توافر المتطلبات األخالقية وقواعد السلوك المهني للمدقق‪.‬‬ ‫المستقل وتنفيذ عملية‬ ‫وتعديل‬
‫ب‪ -‬االمتثال لجميع المعايير الدولية الدولية‬ ‫التدقيق وفقا للمعايير‬
‫ت‪ -‬توافر التشكك المهني في المدقق عند التخطيط لعملية التدقيق‬ ‫الدولية للتدقيق‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫ث‪ -‬الحصول على تأكيد معقول بأن البيانات المالية في مجملها‬
‫خالية من األخطاء الجوهرية‪.‬‬
‫توفير إرشادات تساعد المدقق في تطبيق إجراءات مراقبة الجودة‬ ‫مراقبة الجودة لتدقيق‬ ‫إعادة‬ ‫‪220‬‬
‫على مستوى عملية التدقيق التي توفر تأكيد معقول بأن‪:‬‬ ‫البيانات المالية ‪.‬‬ ‫صياغة‬
‫أ‪ -‬التدقيق يتفق مع المعايير المهنية والقانونية والتنظيمية المعمول‬
‫بها‪.‬‬
‫ب‪ -‬تقرير مدقق الحسابات الصادر بتناسب مع ظروف الحالة‪.‬‬
‫توفير إرشادات بشأن وثائق التدقيق التي توفر ما يلي‪:‬‬ ‫توثيق التدقيق‬ ‫إعادة‬ ‫‪230‬‬
‫أ‪ -‬سجل كاف ومناسب ألساس تقرير مدقق الحسابات‪.‬‬ ‫صياغة‬
‫ب‪ -‬أدلة تثبت أن تخطيط وتنفيذ عملية التدقيق قد تمت وفقا‬
‫لمعايير التدقيق الدولية‪.‬‬
‫أ‪ -‬توفير إرشادات بشأن مسؤولية مدقق الحسابات في اعتبار‬ ‫مسؤولية مدقق‬ ‫إعادة‬ ‫‪240‬‬
‫االحتيال عند تدقيق البيانات ‪.‬‬ ‫الحسابات في اعتبار‬ ‫صياغة‬
‫ب‪ -‬تقديم إرشادات للمدقق بشأن االتصاالت مع السلطات التنظيمية‬ ‫االحتيال عند تدقيق‬
‫والتنفيذية بشأن االحتيال‪.‬‬ ‫البيانات المالية‬
‫ت‪ -‬تقديم إرشادات في حالة إذا ما واجه المدقق لخطأ ناتج عن‬

‫‪ -1‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ,‬مرجع سابق‪ ,‬ص ‪.105‬‬

‫‪36‬‬
 ‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫االحتيال أو الشك بوجود احتيال‪.‬‬

‫ث‪ -‬تحديد متطلبات التوثيق إلثبات االحتيال بالحصول على ما‬
‫يكفي من األدلة المناسبة لتدقيق الحسابات‪.‬‬
‫توفير إرشادات تساعد المدقق في التخطيط لعملية تدقيق البيانات‬ ‫التخطيط لتدقيق‬ ‫إعادة‬ ‫‪300‬‬
‫المالية‪.‬‬ ‫البيانات المالية‬ ‫صياغة‬
‫توفير إرشادات تساعد المدقق في تحديد وتقييم مخاطر األخطاء‬ ‫تحديد وتقييم مخاطر‬ ‫إعادة‬ ‫‪315‬‬
‫الجوهرية بسبب الغش أو الخطأ‪ ،‬على مستوى البيانات المالية أو‬ ‫األخطاء الجوهرية من‬ ‫صياغة‬
‫على مستوى التأكيدات‪.‬‬ ‫خالل فهم المؤسسة‬
‫وبيئتها‪.‬‬
‫توفير إرشادات تساعد المدقق في تقييم أثر األخطاء الجوهرية‬ ‫أدلة التدقيق‬ ‫كان جزءا‬ ‫‪450‬‬
‫المكتشفة خالل عملية التدقيق‪.‬‬ ‫من معيار‬
‫‪300‬‬
‫توفير إرشادات تساعد المدقق في تصميم وتنفيذ إجراءات تدقيق‬ ‫أدلة التدقيق‬ ‫إعادة‬ ‫‪500‬‬
‫بطريقة مالئمة حتى يتوصل من خاللها إلى الحصول على أدلة‬ ‫صياغة‬
‫تدقيق كافية ومناسبة‪.‬‬
‫توفير إرشادات تساعد المدقق فيما يلي‪:‬‬ ‫اإلجراءات التحليلية‬ ‫إعادة‬ ‫‪520‬‬
‫أ‪ -‬الحصول على أدلة إثبات مالئمة وموثوقة عند استخدام‬ ‫صياغة‬
‫اإلجراءات التحليلية كإجراءات جوهرية‪.‬‬
‫ب‪ -‬تصميم وتنفيذ اإلجراءات التحليلية قبل نهاية السنة‪.‬‬
‫تحديد ما إذا ما كان يمكن االعتماد على أعمال التدقيق الداخلي‬ ‫استخدام عمل المدقق‬ ‫إعادة‬ ‫‪610‬‬
‫وأنها مناسبة ألعمال التدقيق الخارجي‪.‬‬ ‫الداخلي‬ ‫صياغة‬
‫تكوين رأي في البيانات المالية استنادا إلى تقييم النتائج المستخلصة‬ ‫تعديالت الرأي وتقديم‬ ‫إعادة‬ ‫‪700‬‬
‫من أدلة اإلثبات التي تم الحصول عليها والتعبير بوضوح عن هذا‬ ‫تقرير مدقق الحسابات‬ ‫صياغة‬
‫الرأي من خالل تقرير مكتوب يصف األسس التي تم استخدامها لهذا‬
‫الرأي‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ،‬تدقيق الحسابات‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪،2015 ،‬‬
‫ص ‪.106‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬جودة أعمال التدقيق واألهمية النسبية للخطأ‬
‫أوال‪ :‬جودة أعمال التدقيق‬

‫تعد مهنة تدقيق الحسابات وظيفة اجتماعية‪ ،‬ألنها تخدم فئات اجتماعية عدة من مجتمع‬
‫وزد االهتمام في هذه المهنة بإطار نظري خالل القرن المنصرم‪ ،‬ويتصدر مفهوم جودة مهنة‬
‫األعمال‪ ،‬ا‬

‫‪37‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫التدقيق قمة اهتمامات مجتمع األعمال الدولي والمؤسسات المالية العالمية اآلن‪ ،‬وذلك إثر العديد من‬
‫حاالت الفشل والعسر المالي التي منيت بها الشركات الكبرى في اآلونة األخيرة‪.1‬‬
‫‪ ‬مفهوم جودة التدقيق‬
‫قبل أن نعرف الجودة التدقيق‪ ،‬البد من بيان أصل كلمة جودة في اللغة العربية‪ ،‬وكذلك التذكير‬
‫بما ورد في القرآن الكريم من آيات تحث على حسن العمل واإلتقان‪.‬‬
‫أ) الجودة في اللغة‪ :‬إن أصل كلمة جودة تعود إلى (ج و د)‪ ،‬وهو أصل يدل على التسمح بالشيء‪،‬‬
‫وكثرة العطاء والجواد‪ :‬السخي‪ ،‬ومن اشتقاقه‪ :‬الجيد وهو ضد الرديء‪ ،‬وجاد الشيء يجود جودةً‪ ،‬وجودة‬
‫أي صار جيدا‪ ،‬وقد جاد جود‪ ،‬وأجاد‪ :‬أتى بالجيد من القول أو الفعل‪ ،‬وبين الجودة‪ :‬أي رائع‪ ،‬وهكذا‬
‫نرى أن المعنى اللغوي يتضمن ما يأتي‪ :‬العطاء الواسع واألداء الجيد الذي يبلغ حدا فائقا‪ ،‬وفي اللغة‬
‫العربية هناك عدة مرادفات لكلمة جود مثل اإلتقان والكفاءة‪ ،‬كما قال اهلل تعالى في محكم آياته ((تبارك‬
‫الذي بيده الملك وهو على كل شيء قدير* الذي خلق الموت والحياة ليبلوكم أيكم أحسن عمال وهو‬
‫العزيز الغفور)) (سورة الملك‪ ،‬اآليتين ‪.)2-1‬‬
‫ب) جودة التدقيق‪ :‬ظهر في مجال التدقيق العديد من المصطلحات التي تستخدم لوصف جودة عملية‬
‫التدقيق‪ ،‬منها جودة التدقيق‪ ،‬رقابة الجودة‪ ،‬تأكيد (ضمان) الجودة‪ ،‬ولكل من هذه المصطلحات تفسير‬
‫خاص‪ ،‬وقد خلصت جمعية المحاسبين (بهونج كونج) إلى أن تأكيد الجودة‪ :‬عبارة عن إجراءات‬
‫الفحص واإلشراف الداخلي على ج ــودة التدقيق والتي يـ ــقوم بها المكتب نفسه‪ ،‬أما رقابة الجودة‪ ،‬فيقصد‬
‫بها الفحص الخارجي من قبل جهة خارجية محايدة‪ ،2‬وترجع صعوبة التحديد الدقيق لمفهوم جودة‬
‫التدقيق هو تعدد األطراف التي تطلب هذه الجودة‪ ،‬فإذا نظرنا من حيث ما يتطلع إليه مستخدمي‬
‫مخرجات التدقيق أو الجهات المهنية المنظمة له أو حتى المدقق نفسه بالتأكيد سيختلف تعريف‬
‫الجودة‪.3‬‬
‫عرفت جودة التدقيق على وفق المعيار الدولي رقم (‪ )220‬بأنها تتمثل في السياسات واإلجراءات‬
‫المطبقة في مؤسسة التدقيق للتحقق من أن أعمال التدقيق المنفذة قد تم أداؤها على وفق معايير‬

‫‪ -1‬إسراء كاظم عبيد حسن اللهيبي‪" ،‬دور الهيئات المنظمة لمهنة التدقيق في تحقيق جودة التدقيق"‪ ،‬مجلة دراسات محاسبية‬
‫ومالية‪ ،‬جامعة بغداد‪ ،‬المجلد الثامن‪ ،‬العدد ‪ ،2013 ،23‬ص ‪.257‬‬
‫‪ -2‬مرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.263-262‬‬
‫‪ -3‬بن سعيد محمد و ولشالش عائشة‪ ،‬جودة التدقيق الخارجي في إطار تبني حوكمة المؤسسات‪ ،‬مجلة كلية العلوم‬
‫االقتصادية‪ ،‬الجامعة‪ ،‬الجزائر‪ ،‬العدد ‪ ،2015 ،43‬ص ‪.276‬‬

‫‪38‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫التدقيق المتعارف عليها‪.1‬‬

‫عرفها ‪ DEANAGLO‬عام ‪1981‬م بأنها "االحتمال المرتبط بمدى قدرة المدقق على اكتشاف‬
‫األخطاء المتعلقة بالقوائم المالية(الكفاءة) وامكانية التقرير عنها (االستقاللية)"‪.‬‬
‫ركز الباحث في هذا التعريف على الكفاءة واالستقاللية كعنصرين رئيسيين يتعلقان بشخصية المدقق‪.‬‬
‫وقام عبد الحميد عام ‪ 1995‬ببحث حول خصائص جودة التدقيق بالمملكة العربية السعودية والى‬
‫أي مدى تختلف تلك الخصائص من مجموعة إلى أخرى أي (مقدمي الخدمة والمقدمة لهم والمستفيدين‬
‫من نتائجها( فبينت النتائج أن خاصية النزاهة واألمانة‪ ،‬هي أكثر العناصر أهمية في جودة التدقيق‪،‬‬
‫واقترح الباحث آن ذاك ضرورة االسراع في إعداد معايير المحاسبة والتدقيق بشكل تفصيلي وضرورة‬
‫تطبيق قواعد وآداب وسلوك المهنة‪.2‬‬
‫‪ ‬أهمية جودة التدقيق‬
‫واجهت مهنة التدقيق ضغوطا متزايدة وانتقادات مستمرة في السنوات األخيرة‪ ،‬بسبب وجود حاالت‬
‫غش وتحريف جوهرية في القوائم المالية‪ ،‬وتزايد الدعاوى القضائية المرفوعة ضد المدققين‪ ،‬وخصوصا‬
‫بعد تعرض العديد من الشركات األمريكية الكبيرة للفشل‪ .‬وتنبع أهمية جودة التدقيق من خلل المجاالت‬
‫اآلتية‪:3‬‬
‫‪ -1‬تأكيد االلتزام بالمعايير المهنية‪ :‬تعد المعايير المهنية إرشادات لتحديد وتطبيق إجراءات التدقيق‪،‬‬
‫وتحتوي هذه المعايير وتهدف إلى تحسين أداء كل من أفراد ومكاتب التدقيق‪.‬‬
‫‪ -2‬تعزيز إمكانية اكتشاف المخالفات واألخطاء الموجودة في القوائم المالية‪ :‬حظي هذا الهدف‬
‫كبير من المنظمات المهنية والعديد من الباحثين في مدة الثمانينيات والتسعينيات من القرن‬
‫ا‬ ‫اهتماما‬
‫الماضي‪ ،‬خصوصا بعد فشل العديد من الشركات الكبرى‪ ،‬وذلك على اعتبار ‪‎‬أن المدققين ذو الجودة‬
‫العالية يقومون باكتشاف األخطاء والمخالفات الموجودة في القوائم المالية بشكل أفضل من المدققين‬
‫ذي الجودة المنخفضة‪.‬‬
‫‪ -3‬تخفيض صراعات الوكالة‪ :‬يفترض أنه كلما زاد التعارض في المصالح بين الوكيل (اإلدارة)‬
‫واألصيل (المساهمين) كلما ازدت تكلفة الوكالة‪ ،‬وزادت الحاجة إلى مكاتب التدقيق التي تقدم خدمات‬

‫‪-1‬إسراء كاظم عبيد حسن اللهيبي‪ ،‬مرجع سابق ص ‪.264‬‬

‫‪ -2‬بن سعيد محمد و ولشالش عائشة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.276-275‬‬
‫‪ -3‬إسراء كاظم عبيد حسن اللهيبي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.266-265‬‬

‫‪39‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫ذات جودة عالية‪ ،‬بعكس الشركات التي تكون درجة التعارض في المصالح ضئيلة‪ ،‬وبالتالي تنخفض‬
‫فيها تكاليف الوكالة‪.‬‬
‫‪ -4‬االسهام في تدعيم مفهوم (حوكمة) الشركات‪ :‬تضمن مفهوم حوكمة الشركات مجموعة من‬
‫المبادئ تهدف إلى ‪‎‬توفير إجراءات رقابة داخلية فعالة‪ ،‬وأدوات ضبط وتشريع خارجية صارمة‪ ،‬وهناك‬
‫بعدان لمفهوم حوكمة الشركات هما‪:‬‬
‫أ‪ -‬االلتزام‪ :‬حيث تكون الغاية‪ ،‬هي التحقق من مواجهة وتنفيذ المتطلبات وااللتزامات والسياسات‬
‫التشريعية والقانونية واإلدارية‪.‬‬
‫ب‪ -‬األداء‪ :‬وذلك باستخدام الوسائل المتاحة كافة لرفع مستوى األداء الشامل للمنظمة‪ ،‬والسعي إلى‬
‫استغالل الفرص اإليجابية للمخاطر الفعلية والمتوقعة وتقليل اآلثار السلبية لهذه المخاطر‪.‬‬
‫‪ -5‬أداة تنافسية جيدة‪ :‬تعد المنافسة على األتعاب أحد المخاطر التي تهدد مهنة التدقيق‪ ،‬وذلك لما‬
‫لها من تأثير سلبي على استقالل المدققين‪ ،‬لذلك تعد الجودة أداة استراتيجية جيدة لتحقيق ميزة تنافسية‬
‫في سوق الخدمة‪ ،‬ووسيلة لتحسين معدالت الربحية وتحقيق رضاء ووالء العمالء‪.‬‬
‫‪ -6‬زيادة الثقة في تقرير التدقيق ومصداقية القوائم المالية‪ :‬يعد االهتمام بجودة التدقيق مهم لتدعيم‬
‫الثقة بتقارير التدقيق‪ ،‬وذلك للدور المهم الذي تلعبه هذه التقارير في إضفاء المصداقية على القوائم‬
‫المالية والتي تستخدم في اتخاذ الق اررات من جانب العديد من األطراف المهتمة بعملية التدقيق‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬األهمية النسبية للخطأ‬
‫‪ -1‬مفهوم األهمية النسبية للخطأ‬
‫تلعب أحكام األهمية النسبية دو ار رئيسيا ومباش ار في عملية التدقيق ألنها تؤثر على كل من‬
‫تخطيط إجراءات عملية التدقيق ومقدار ونوعية أدلة التدقيق واختيار التقرير (الرأي) الذي سيتم‬
‫إصداره‪ ،1‬وتتوقف كافة هذه الق اررات على مدى أهمية هذه األمور في ذهن المدققين وهو ما يطلق‬
‫عليه في التدقيق باألهمية النسبية ‪ Materiality‬وقد عرفت لجنة معايير المحاسبة الدولية األهمية‬
‫النسبية بما يلي‪:‬‬

‫تكون المعلومات ذات أهمية نسبية إذا كان حذفها أو عرضها بصورة خاطئة يؤثر على الق اررات‬
‫االقتصادية لمستخدمي المعلومات وتعتمد األهمية النسبية على حجم البند أو الخطأ المكرر في‬

‫‪http://www.publications.zu.edu.eg/Pages/PubShow.aspx?ID=13476&pubID=19 .15/04/2016 - 1‬‬

‫‪40‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫الظروف الخاصة بحذفه أو تقديمه بصورة خاطئة‪.1‬‬

‫وحسب التعريف الوارد في المعايير الدولية التي عرفت األهمية النسبية بأنها مقدار التحريف أو‬
‫مجموعة التحريفات (بما فيها الحذف) في المعلومات المالية التي من شأنها في ضوء الظروف‬
‫المحيطة أن تأثر على حكم أو قرار الشخص الرشيد*(المعقول) الذي يعتمد على هذه المعلومات‪.2‬‬
‫‪ -2‬العوامل التي تأثر على تحديد حد (مقدار) الجوهرية‪:‬‬
‫يتأثر قرار المدقق بشأن تقديره المبدئي لمقدار الخطأ الجوهري بمجموعة من العوامل والتي يمكن‬
‫تصنيفها إلى مجموعتين كما يلي‪:3‬‬
‫‪ :1-2‬عوامل كمية‬
‫يعتبر مقدار الخطأ المكتشف من القوائم المالية مهماً فيما إن كان هذا الخطأ جوهريا أم ال‬
‫بالنسبة لمؤسسة معينة ألن ما قد يعتبر جوهريا لمؤسسة ما قد ال يكون كذلك لمؤسسة أخرى فمثال‬
‫خطأ مقداره مليون دينار لشركة رقم أعمالها خمسة ماليين دينار يعتبر جوهريا‪ ،‬بينما قد ال يكون‬
‫جوهريا لمؤسسة أخرى رقم أعمالها مليار دينار مثال‪ ،‬ولذلك البد من وجود أساس أو معيار لتحديد ما‬
‫إذا الخطأ أو التحريف يعتبر جوهريا أم ال ومن بين هذه األسس ما يلي‪:‬‬
‫‪ 1-1-2‬صافي الدخل قبل الضرائب وعلى هذا األساس يقرر المستثمرون االحتفاظ بأسهمهم في‬
‫المؤسسة أو تغييرها‪.‬‬
‫‪ 2-1-2‬صافي رأس المال العامل‪ :‬هو الفرق بين األصول المتداولة والخصوم المتداولة وهو ما يبين‬
‫مقدار المؤسسة على االستمرار في النشاط وقدرتها على االقتراض في حالة احتياجها للسيولة لتمويل‬
‫عملياتها التشغيلية‪.‬‬
‫‪ 3-1-2‬إجمالي األصول‪ :‬وهو مهم في حالة ما إذا كان الغرض من التدقيق هو بيع المؤسسة أو‬
‫إدماجها في مؤسسة أخرى‪.‬‬
‫‪ 2-2‬العوامل النوعية‬
‫إن قرار المدقق ال يتوقف على االعتبارات الكمية فقط وانما يتأثر أيضا بعوامل نوعية نذكر منها‪:‬‬

‫‪http://www.almohasb1.com/2010/12/materiality-auditing.html.15/04/2016 - 1‬‬
‫‪ - 2‬منصور أحمد البديوي وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.59‬‬
‫* الشخص الرشيد هو الشخص الذي لديه معرفة معقولة باألعمال واألنشطة االقتصادية‬
‫‪ - 3‬منصور أحمد البديوي وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.66-63‬‬

‫‪41‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ 1-2-2‬طبيعة الخطأ‪ :‬األخطاء المعتمدة تكون عادة أكثر أهمية لمستخدمي القوائم المالية من‬
‫األخطاء الغير مقصودة فهي تعكس في الواقع نزاهة اإلدارة أو األشخاص المشتركين في هذه‬
‫التصرفات‪ ،‬فمثال الغش في تقدير قيمة المخزون يعتبر أكثر أهمية من األخطاء االرتكابية في‬
‫المخزون‪ ،‬لذا يجب على المدقق أن يعتبر هذا الخطأ خطأ جوهريا مهما كان مقداره‪.‬‬
‫‪ 2-2-2‬االتجاه العام ألرباح المؤسسة‪ :‬فإذا كان االتجاه العام لألرباح متصاعد فإن ذلك يقلل من‬
‫رغبة اإلدارة في التالعب في االيرادات والمصروفات لزيادة أرباح المؤسسة‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬العوامل المؤثرة في جودة التدقيق الخارجي‬

‫تتأثر جودة التدقيق بمجموعة من العوامل منها عوامل تنظيمية تتعلق بمكتب التدقيق و أخرى‬
‫تتعلق باألفراد القائمين بعملية التدقيق‪.1‬‬
‫‪ -1‬العوامل التنظيمية التي تتعلق بمكتب التدقيق‪ :‬تتعلق بنواحي تنظيمية داخل مكتب التدقيق وتتمثل‬
‫في‪:‬‬
‫‪ -‬مدى التزام مكتب التدقيق بالمعايير المهنية‪ :‬تعبر معايير التدقيق عن مستويات األداء المهني التي‬
‫يتم بناءا على االلتزام بها الحكم على أداء عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬درجة كفاءة اجراءات اختيار العمالء واستمرار تقديم الخدمة لهم‪ :‬كنتيجة لظروف المنافسة‬
‫المحيطة بسوق التدقيق فإن الحصول على عمالء جدد أصبح أم ار صعبا‪ ،‬ورغم ذلك يجب أن تحرص‬
‫مؤسسة التدقيق على انتقاء العمالء الجدد واالستمرار مع العمالء القدامى الذين يجب أن تستمر معهم‪،‬‬
‫حيث أن عدم االنتقاء قد يترتب عليه آثار سلبية على جودة عملية التدقيق وبالتالي قصو ار في الوفاء‬
‫بتوقعات مستخدمي القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬مدى كفاءة انتقاء المدققين بمؤسسة التدقيق‪ :‬يعتبر انتقاء المدققين للعمل بمؤسسة التدقيق مطلبا‬
‫حيويا لضمان جودة عملية التدقيق‪ ،‬ونتيجة ألهمية كفاءة اجراءات تعيين المدققين للعمل بمؤسسة‬
‫التدقيق فقد أولت الهيئات المهنية اهتماما كبي ار لعملية تعيين المدققين حيث تضمنت اصدارات‬
‫االتحاد الدولي للمحاسبين ‪ IFAC‬ضرورة وضع سياسات تضمن تعيين أفراد أكفاء بمؤسسة التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬مدى كفاءة تخصيص األفراد على المهام‪ :‬تعد شرطا ضروريا لجودة أداء التدقيق فضال عن‬

‫‪ -1‬كريمة نسرين‪ ،‬دراسة تحليلية لمدى تأثير آليات حوكمة الشركات على تضييق فجوة التوقعات في المراجعة‪ ،‬أطروحة مقدمة‬
‫لنيل شهادة دكتوراه‪ ،‬في علوم التسيير‪ ،‬تخصص محاسبة وتدقيق‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،3‬الجزائر‪ ،2014 ،‬ص ‪ ،197‬مذكرة غير‬
‫منشورة‪.‬‬

‫‪42‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫اعتبارها ركنا من المعيار األول من معايير العمل الميداني‪ ،‬وهناك العديد من العوامل المؤثرة في‬
‫عملية التخصيص مثل تفضيالت أعضاء مؤسسة التدقيق المتعلقة بنوع الصناعة والمنطقة الجغرافية و‬
‫كذلك طبيعة المهمة المطلوب أدائها‪.‬‬
‫‪ -‬درجة هيكلة عملية التدقيق‪ :‬يرتكز مفهوم هيكلة عملية التدقيق على اعتبار أن التدقيق عملية يمكن‬
‫صياغتها في شكل برامج و ذلك بدال من االعتماد الكامل على األحكام و التقديرات الشخصية لمدقق‬
‫الحسابات‪ ،‬وال شك أن استخدام األساليب اإلحصائية والتكنولوجيا الحديثة تساعد على رفع كفاءة هيكلة‬
‫التدقيق‪.1‬‬
‫‪ -‬قيود الوقت‪ :‬من أهم الضغوط التي يتعرض لها المدققين بمؤسسات التدقيق هي قيود الوقت‬
‫وضرورة االنتهاء من عملية التدقيق في توقيت محدد‪ ،‬وقد تؤثر هذه القيود على أداء المدقق والذي‬
‫يمثل حجر الزاوية في تحقيق جودة التدقيق‪ ،‬لذلك يجب أن تضع مؤسسة التدقيق خطة زمنية تكفل‬
‫كفاءة وفاعلية األداء وتساهم في تخفيض تكلفة التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬التطوير والتعليم المهني المستمر‪ :‬تمثل برامج التعليم المهني المستمر أحد أهم صور التطوير‬
‫المهني الذي يساعد على تمتع مدقق الحسابات بالكفاءة والتأهيل الالزمين كمتطلبات ضرورية ألداء‬
‫عملية التدقيق وبصورة تحقق جودتها‪ ،‬كما أنه من الضروري أن يقوم مدقق الحسابات بتطوير أسلوب‬
‫أدائه لعمله ذاتيا من خالل مواكبته للتطورات السريعة في مجال مهنة التدقيق وذلك من خالل برامج‬
‫التعليم المستمر‪.2‬‬
‫‪ -2‬عوامل الجودة التي ترجع إلى فريق التدقيق‪:‬‬
‫تطرقنا في السابق من هذا المطلب إلى العوامل التنظيمية المؤثرة على جودة التدقيق وهي عوامل‬

‫تنبع من مؤسسة التدقيق وباإلضافة إلى ذلك توجد مجموعة أخرى من العوامل التي تأثر في‬
‫جودة التدقيق والتي ترجع إلى العنصر البشري وهي كالتالي‪:‬‬
‫‪ -‬استقالل مراجع الحسابات‪ :‬يعتبر موضوع استقالل مدقق الحسابات الخارجي من أهم الموضوعات‬
‫التي تناولتها الدراسات األكاديمية والمهنية وفي هذا الصدد فقد أوضحت العديد من الدراسات أهمية‬
‫استقالل مدقق الحسابات لكونه أحد أهم معايير التدقيق‪ ،‬وأن استقالله من أهم ما يهتم به مستخدمي‬
‫القوائم المالية إلضفاء الثقة على معلومات تلك القوائم‪.‬‬

‫‪ -1‬كريمة نسرين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.198‬‬

‫‪ -2‬أحمد محمد نور وآخرون‪ ،‬دراسات متقدمة في مراجعة الحسابات‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2007 ،‬ص ص ‪.27-26‬‬

‫‪43‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫يعتبر استقالل المدقق حالة ذهنية تجعل مدقق الحسابات مجردا من أية مصالح عند إبداء رأيه‪،‬‬
‫وأن ينظر لكل الحقائق بصورة موضوعية مع ضرورة تفهم مدقق الحسابات لكافة العوامل والضغوط‬
‫التي تؤثر على موضوعيته‪.‬‬
‫‪ -‬خبرة مدقق الحسابات‪ :‬تعتبر خبرة المدقق من القضايا التي زاد االهتمام بها في اآلونة األخيرة‬
‫و ذلك نتيجة ارتفاع عدد حاالت فشل عملية التدقيق الناتجة عن عدم اكتشاف الغش في القوائم المالية‬
‫و ذلك بسبب قيام مدققين حديثي الخبرة بأعمال التدقيق‪ ،‬حيث تمثل الخبرة عامال هاما للكفاءة وفاعلية‬
‫أداء مدقق الحسابات‪.1‬‬
‫‪ -‬مدى متابعة المدققين العاملين بمكتب التدقيق‪ :‬تعتبر متابعة عمل المساعدين أو أعضاء فريق‬
‫التدقيق واإلشراف عليه من أهم العوامل المؤثرة على كفاءة أداء عملية التدقيق‪ ،‬حيث أشارت دراسة‬
‫لجنة ‪ cohen‬إلى أن من أهم العوامل الرئيسية لفشل التدقيق هي عدم المتابعة واإلشراف على عمل‬
‫المساعدين‪ ،‬ويحدث ذلك عادة بسبب ضغوط العمل بما ال يمكن من تدقيق أوراق العمل‪.‬‬
‫‪ -‬مدى كفاءة أداء العمل الميداني‪ :‬تتأثر نتائج عملية التدقيق جوهريا بكفاءة المدققين عند أدائهم‬
‫للعمل الميداني حيث ترتبط ارتباطا وثيقا بمدى بذل المدقق للعناية المهنية الكافية والمالئمة ومدى‬
‫التزامه بمعايير العمل الميداني‪.2‬‬

‫‪ -1‬أحمد محمد نور وآخرون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.31-27‬‬

‫‪ -2‬كريمة نسرين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.200-199‬‬

‫‪44‬‬
‫التدقيـــق الخــــارجي‬ ‫الفصل األول‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫إن ظهور التدقيق وتطوره ووصوله إلى ما هو عليه اآلن كان أم ار حتميا بسبب توسع‬
‫المؤسسة وتشعب وظائفها وزيادة تعقدها‪ ،‬فالتدقيق عملية منتظمة يهدف إلى التحقق من صحة و‬
‫صدق المعلومات المالية ومدى تمثيلها للواقع االقتصادي للعمليات التي قامت بها المؤسسة للسنة‬
‫المالية‪.‬‬
‫إن هذه العملية تمكن المدقق الخارجي من إبداء رأي فني محايد عن الوضعية المالية للمؤسسة‬
‫وأدائها ومدى التزامها بالمبادئ المحاسبية المتعارف عليها في إعدادها وعرضها‪ ،‬ويشترط أن يكون‬
‫المدقق مستقال عن المؤسسة وذو كفاءة وخبرة مهنية‪ ،‬هذا في إطار المعايير التي تحظى بالقبول العام‬
‫التي وضعت لتنظيم هذه المهنة بهدف تحقيق الجودة المطلوبة في عملية التدقيق‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫الفصل الثاني‪:‬‬
‫استخدام التحليل المالي‬
‫في المراجعة التحليلية‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تمهيد‬
‫يشهد العصر الحديث العديد من التطورات االقتصادية واالجتماعية والعلمية والتي أدت إلى تزايد‬
‫أهمية المعلومات المحاسبية التي تشكل جوهر عملية اتخاذ الق اررات‪ ،‬لما تقدمه من عون في تسهيل‬
‫قراءة البيانات والمؤشرات الناتجة من العمليات المحاسبية للمؤسسات االقتصادية‪ ،‬ومن هنا كان البد‬
‫أن يبرز دور المحلل المالي في إعطاء معنى مفهوم وبسيط يمكن الجهات المستفيدة من اتخاذ قرار‬
‫صائب ومبني على أسس علمية‪.1‬‬
‫كما يطلـق علـى التدقيق الخارجي باستخدام التحليل المالي باسم المراجعة التحليلية كإحدى وسـائل‬
‫التدقـيق التـي يلجأ إليها المدقق للتعرف على المؤشرات الخاصة بالمؤسسة مقارنـة بفترات سابقة أو‬
‫مؤسسات أخرى مماثلة تعمل في نفس المجال‪ ،‬ويعتمد المدقق فـي المراجعـة التحليلـية علـى تحديد‬
‫القيمة المتوقعة ألي حساب بناء على العالقات التاريخـية التي تربط القوائم المالية بعضها ببعض‪،‬‬
‫حيث تمثل النسب المالية العالقات المختلفة بين عناصر تلك القوائم والحسابات المختلفة للتدليل على‬
‫مدى االرتباط بين هذه العناصر‪ .2‬ولدراسة أعمق وأكثر تفصيال لما ذكرنا‪ ،‬تم تقسيم الفصل الثاني إلى‬
‫مبحثين والممثلين فيما يلي‪:‬‬
‫اإلطار النظري للتحليل المالي في المبحث األول والمراجعة التحليلية في المبحث الثاني على التوالي‪.‬‬

‫‪ -1‬علي فاضل جابر‪ ،‬التحليل المالي ألغراض تقييم األداء‪ ،‬مذكرة الماجستير في العلوم المحاسبية‪ ،‬قسم المحاسبة‪ ،‬األكاديمية‬
‫العربية في الدنمارك‪ ،‬كوبنهاجن‪ ،2006 ،‬ص ‪ ،4‬مذكرة غير منشورة‪.‬‬
‫‪ -2‬يوسف محمود جربوع‪" ،‬مدى قدرة المراجع الخارجي من خالل التحليل المالي على اكتشاف األخطاء غير العادية والتنبؤ بفشل‬
‫المشروع"‪ ،‬مجلة الجامعة اإلسالمية‪ ،‬المجلد الثالث عشر‪ ،‬العدد األول‪ ،‬جانفي‪ ،2005‬فلسطين‪ ،‬ص‪.264‬‬

‫‪47‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث الول‪ :‬االطار النظري للتحليل المالي‬

‫يعتبر التحليل المالي وليد الظروف التي نشأت في مطلع الثالثينات من القرن المنصرم‪ ،‬حيث‬
‫جاء التحليل المالي بأشكاله األولية معتمدا على بعض النسب المالية البسيطة المختصة بالسيولة‬
‫ليساهم في مساعدة ذوي الشأن للتنبؤ بشكل ابتدائي لمستقبل المشاريع االقتصادية‪.1‬‬
‫إذن فالتحليل المالي من الموضوعات المهمة في اإلدارة المالية‪ ،‬كونه يمثل‪ ،‬من جانب‪ ،‬مرحلة تمهيدية‬
‫للتخطيط المالي‪ ،‬ومن جانب آخر تعد أدواته وسيلة لتدعيم األداء المالي للمؤسسات‪ ،2‬لذلك يهدف هذا‬
‫المبحث إلى التعريف بالتحليل المالي ومعرفة مراحله وأدواته‪.‬‬
‫المطلب الول‪ :‬مفهوم التحليل المالي‬

‫التحليل المالي فرع من فروع المعرفة ومجال من مجاالت العلوم االجتماعية يتضمن عملية تفسير‬
‫القوائم المالية المنشورة وفهمها في ضوء االدراك التام لكيفية إعدادها واألسس التي تم في ضوئها‬
‫القياس المحاسبي والتوصيل المحاسبي‪.3‬‬
‫التحليل المالي عبارة عن عملية معالجة للبيانات المالية المتاحة عن مؤسسة ما ألجل الحصول منها‬
‫على معلومات تستعمل في عملية اتخاذ الق اررات وفي تقييم أداء المؤسسات التجارية والصناعية في‬
‫الماضي والحاضر‪.4‬‬
‫فالتحليل المالي يعتبر تشخيص للحالة المالية للمؤسسة لفترة معينة (فصل‪ ،‬سنة أو أقل أو أكثر)‬
‫باستعمال وسائل تختلف باختالف الطرق واألهداف من هذا التحليل‪.5‬‬
‫ويعبر بعض المحاسبين عن التحليل المالي كونه وسيلة تضمن اإلجراءات الالزمة إلعطاء صورة‬
‫عن فاعلية أنشطة المؤسسة وكذلك كفاءة تلك األنشطة في كل مقطع منها ثم طبيعة ومستوى األموال‬
‫التي حصلت عليها تلك المؤسسة وكيفية استغاللها وتوزيعها والعالقات الحسابية المتبادلة مع‬
‫المؤسسات األخرى وكذلك عالقتها المالية مع المؤسسات األعلى التي تتبع لها أو مع موازنة الدولة‪.6‬‬

‫‪ -1‬وليد ناجي الحيالي‪ ،‬االتجاهات المعاصرة في التحليل المالي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مؤسسة الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان األردن‪،‬‬
‫‪ ،2004‬ص‪.17‬‬
‫‪ -2‬عدنان تايه التميمي وأرشد فؤاد التميمي‪ ،‬التحليل والتخطيط المالي اتجاهات معاصرة‪ ،‬دار العلمية للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫األردن‪ ،2008 ،‬ص‪.25‬‬
‫‪ -3‬صادق الحسني‪ ،‬التحليل المالي والمحاسبي دراسة معاصرة في األصول العلمية وتطبيقاتها‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار مجدالوي‪،‬‬
‫عمان‪ ،‬األردن‪ ،1998 ،‬ص‪.73‬‬
‫‪ -4‬عبد الحكيم كراجه وآخرون‪ ،‬اإلدارة والتحليل المالي‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار الصفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،2006 ،‬ص‪.17‬‬
‫‪ -5‬ناصر دادي عدون‪ ،‬التحليل المالي‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ،1999 ،‬ص ‪.11‬‬
‫‪ -6‬حمزة محمود الزبيدي‪ ،‬التحليل المالي‪ ،‬مؤسسة الوراق‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2011 ،‬ص‪.37‬‬

‫‪48‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المطلب الثاني‪ :‬خطوات التحليل المالي والجهات المستفيدة منه‬

‫الفرع الول‪ :‬خطوات التحليل المالي‬
‫يعتمد المحلل المالي في تنفيذ عملية التحليل على جملة من الخطوات المتتابعة‪ ،‬تشكل في‬
‫مجملها المنهج العلمي للتحليل المالي‪ ،‬وبأشكاله المختلفة وصيغه المتعددة يمر بخطوات متعددة والتي‬
‫سنوضحها فيما يلي‪:1‬‬
‫أوال‪ -‬التأكد من وجود إجراءات التكليف وسالمتها‪ :‬إن تكليف القيام بالتحليل المالي خطوة أولية‬
‫وضرورية‪ ،‬ولكن يختلف الوضع بينما إذا كان المحلل المالي داخليا أو خارجيا‪ ،‬ففي حالة كون‬
‫المحلل المالي داخلي تقابلنا حالتان هما‪:‬‬
‫الحالة الولى‪ :‬إن المحلل موظف في المؤسسة ويقوم بهذه المهمة بشكل مستمر ودائم‪ ،‬وهناك ال بد‬
‫أن تكون اختصاصاته واضحة ومحددة وال بد أن يعرف هو وكافة اإلدارات واألقسام المعنية بالمؤسسة‬
‫حقوقه وواجباته‪.‬‬
‫الحالة الثانية‪ :‬إن عملية التحليل المالي قد تسند إلى شخص (إذ يكلف بها باإلضافة إلى وظيفته)‬
‫وفي هذه الحالة ينبغي أن يكون التكليف محددا وواضحا مبينا فيه الهدف من التحليل ونطاقه والمدة‬
‫المحددة لذلك‪.‬‬
‫أما إذ كان المحلل المالي خارجيا فهنا حالتين هما‪:‬‬
‫‪ -1‬يقوم المحلل المالي الخارجي بمهمته بناءا على تكليف المؤسسة المعنية لخدمتها وباالتفاق يتحدد‬
‫نطاق عمله وحقوقه وواجباته‪.‬‬

‫‪ -2‬إن المحلل الخارجي يقوم بعملية التحليل لخدمة مصلحته أو لخدمة طرف ثاني‪.2‬‬

‫ثانــيا‪ :‬تحديد الغاية أو الهدف من التحليل‪ ،‬مثل تحليل قدرة المؤسسة على الوفاء بالتزامها‪ ،‬أو التحليل‬
‫ألغراض تقييم األداء النهائي‪ ،‬أو تحليل إنتاجية العمل‪.3‬‬
‫ثالثـــا‪ -‬تحديد نطاق التحليل‪:‬‬
‫بعد أن يتعرف المحلل المالي على الخطوات السابقة المنتهية بوضوح‪ ،‬يقوم بتحديد نطاق‬

‫‪ -1‬وليد ناجي الحيالي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.25‬‬

‫‪ -2‬صادق الحسني‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.138-137‬‬
‫‪ -3‬وليد ناجي الحيالي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.25‬‬

‫‪49‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫عمله‪ ،‬الذي سيشمل كل إدارات المؤسسة أو جزء منها‪ ،‬وكذا فترة التدقيق‪.‬‬
‫رابعـــا‪ -‬تحديد المدخالت الالزمة لعملية التحليل المالي‪ :‬من الضروري بمكان بعد ذلك‪ ،‬أن يتم تحديد‬
‫المدخالت الالزمة لعملية التحليل المالي‪.‬‬
‫وال بد أن نوضح هنا أن نتائج التحليل المالي ترتبط بعناصر مهمة متـعددة أهمها‪:1‬‬

‫‪ -1‬مدى سالمة المدخالت وكفايتها ومالئمتها‬

‫‪ -2‬مدى سالمة تشغيل هذه المدخالت وكفاءتها‬

‫خامسا‪ -‬تشغيل البيانات ذات الصلة بغاية التحليل باالعتماد على األدوات المستخدمة للوصول إلى‬
‫بعض المؤشرات المرتبطة بغرض التحليل‪.2‬‬
‫سادسا‪ -‬إعادة تبويب القوائم المالية‪:‬‬
‫تعد القوائم المالية في ضوء مبادئ المحاسبة وفروضها وفي ظل كون المحاسبة أداة قياس وأداة‬
‫توصيل‪ ،‬فالمحاسبة أداة تقيس نتائج أعمال المؤسسة عن فترة مالية معينة وتقيس مراكز االموال‬
‫للمؤسسة في تاريخ معين هو تاريخ نهاية السنة‪.‬‬
‫من هذا المنطلق البد أن يتأكد المحلل المالي من أن المبادئ المحاسبية السليمة قد طبقت في‬
‫كافة مراحل العمل المحاسبي انتهاءا بإعداد القوائم المالية وعرضها ثم تفسيرها‪.3‬‬
‫سابعا‪ -‬اختيار األساليب واألدوات‪:‬‬
‫ينتقل المحلل بعد جمع المعلومات المطلوبة إلي تحديد األدوات التي سوف يطبقها في عملية‬
‫التحليل وهذا يتعلق طبعا بالمستوي العلمي والفني للمحلل ومدى تجربته في مجال التحليل‪.4‬‬
‫ثامنا‪ -‬إعداد خطة عمل‪:‬‬
‫لكي يتم نجاح العملية التحليلية بكفاءة البد من أن يتم وضع خطة شاملة تغطي كل عناصرها‬
‫في ظل توفير كل مقومات نجاحها بأعلى كفاءة ممكنة‪.‬‬

‫‪ -1‬صادق الحسني‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.140‬‬

‫‪ - 2‬وليد ناجي الحيالي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.26‬‬
‫‪ -3‬صادق الحسني‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.141‬‬
‫‪ -4‬علي خلف عبد اهلل‪ ،‬التحليل المالي واستخداماته للرقابة على األداء والكشف عن االنحرافات‪ ،‬مذكرة ماجستير في العلوم‬
‫االدارية ‪ ،‬األكاديمية العربية في الدنمارك ‪ ،2008 ،‬ص‪.17‬‬

‫‪50‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تاسعا‪ -‬تنفيذ الخطة والبرامج ثم الرقابة على التنفيذ‪:‬‬

‫من واجب المحلل المالي بعد أن قام بوضع الخطة في ضوء الهدف المحدد‪ ،‬متضمنة برامج‬
‫العمل وخطواته ومراحله‪ ،‬ونوعية الكفاءة الالزمة للتنفيذ ثم الوقت المطلوب إلنجاز العمل‪ ،‬البد‬
‫أن يتابع التنفيذ ويتأكد من مطابقة التنفيذ للخطة والتعرف على االنحرافات تمهيدا التخاذ القرار‬
‫المالئم‪.‬‬
‫عاشر‪ -‬االستنتاج وكتابة التقرير‪:‬‬
‫ا‬
‫تعتبر هذه الخطوة خاتمة الخطوات السابقة بل هي بمثابة العمود الفقري لعملية التحليل‪ ،1‬إذ يقوم‬
‫بتقديم تقريره بما يتضمنه من مؤشرات وبدائل تخدم متخذ القرار مع مراعاة التوصية بما يراه البديل‬
‫األفضل منها‪.2‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬الجهات المستفيدة من التحليل المالي‬
‫هناك جهات عديدة تستفيد من التحليل المالي فمنها ما هو داخلي يخص المؤسسة نفسها ويتمثل‬
‫بالمستويات اإلدارية المختلفة وهناك جهات خارجية تستفيد من التحليل المالي تتمثل في جميع‬
‫األطراف خارج المؤسسة سواءا كانت لهم صلة بالمؤسسة أو ال بصورة عامة فإن الجهات التي تستفيد‬
‫من التحليل المالي هي‪:3‬‬

‫‪ -1‬إدارة المؤسسة للتعرف على نتائج األعمال وأدائها‪.‬‬

‫‪ -2‬المالكين والمساهمين للتعرف على مردودية أموالهم ومحاسبة إدارة المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -3‬المستثمرون والدائنون لمقارنة بدائل االستثمار وقدرة المؤسسة على الوفاء بالديون‪.‬‬
‫‪ -4‬هيئة األوراق المالية لمعرفة المعلومات عن المؤسسات ومدى مساهمتها في دعم الشفافية‬
‫واإلفصاح عن المعلومات لضمان المساهمة في كفاءة السوق المالية‪.‬‬
‫‪ -5‬الغرف التجارية والصناعية للتحقق من مدى مساهمة المؤسسات في تفعيل مؤشرات االقتصاد‬
‫الوطني‪.‬‬
‫‪ -6‬األجهزة الضريبية ألغراض تطبيق التشريعات الضريبية‪.‬‬

‫‪ -1‬صادق الحسني‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.164‬‬

‫‪ -2‬محمد مطر‪ ،‬االتجاهات الحديثة في التحليل المالي واالئتماني‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2006،‬ص‪.5‬‬
‫‪ -3‬عدنان تايه التميمي وآخرون‪ ،‬اإلدارة المالية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2007 ،‬ص‪.99‬‬

‫‪51‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -7‬البنوك وغيرها من المؤسسات المالية بهدف تقدير الجدارة االئتمانية للمؤسسة‪.1‬‬

‫وبعض هذه الجهات تركز على النقاط التالية‪:2‬‬

‫‪ ‬معرفة أداء المؤسسة خالل فترة زمنية معينة‬

‫‪ ‬معرفة ربحية المؤسسة‬
‫‪ ‬معرفة سيولة المؤسسة‬
‫‪ ‬سياسة توزيع االرباح‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة الخطط المستقبلية والتخطيط السليم لها‪.‬‬

‫وبشكل عام‪ ،‬فإن كل من المحلل الداخلي والخارجي‪ ،‬إنما يخدم أطراف مهمة‪ ،‬ولذلك فإن طريقة‬
‫عرض وتحليل النتائج التي يتم التوصل إليها ستختلف تبعا لذلك‪.‬‬
‫ويعرض الشكل التالي وضع المحلل المالي بالنسبة للتنظيم واألطراف التي يخدمها‪.3‬‬

‫‪ -1‬عدنان تايه التميمي وأرشد فؤاد التميمي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.31‬‬

‫‪ -2‬فيصل جميل السعايدة ونضال عبد اهلل فريد‪ ،‬اإلدارة والتحليل المالي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مكتبة المجتمع العربي‪ ،‬عمان‪،2004 ،‬‬
‫ص‪.110‬‬
‫‪ -3‬حمزة محمود الزبيدي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.40‬‬

‫‪52‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫شكل رقم (‪ :)1-2‬وضع المحلل المالي بالنسبة للتنظيم واألطراف التي يخدمها‬

‫المحلل الداخلي‬ ‫اإلدارة العليا‬

‫اإلدارة المالية والمحاسبية‬

‫المؤسسة موقع‬ ‫المساهمون‬

‫الدراسة والتحليل‬ ‫المؤسسات المالية والمصارف‬
‫المستثمرون وسماسرة األوراق المالية‬

‫المحلل الخارجي‬ ‫المصارف‬

‫سماسرة االوراق المالية‬
‫المستثمرون المرتقبون للمؤسسة‬
‫مساهمة األقلية‬
‫أدوات اإلحصاء والبحوث داخل المؤسسة‬
‫المصدر‪ :‬حمزة محمود الزبيدي‪ ،‬التحليل المالي‪ ،‬مؤسسة الوراق‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2011،‬ص‪.41‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أدوات وأساليب التحليل المالي‬

‫يعتمد المحلل المالي وغيرهم من المستفيدين من التحليل المالي على عدة أدوات وأساليب كونها‬
‫توضح نوعية التأثير عند الحكم على الوضع الحقيقي للمؤسسة والحصول على معلومات هي األخرى‬
‫نوعية تكشف مدى سالمة وصحة المركز المالي والنقدي للمؤسسة‪.1‬‬
‫الفرع الول‪ :‬أدوات التحليل المالي وهي القوائم المالية وتقرير المدقق الخارجي وتقرير مجلس اإلدارة‬
‫وهي مفصلة كما يلي‪:‬‬
‫أوال‪ -‬القوائم المالية‪ :‬هي وثائق ختامية توفر ملخص للوضع المالي لفرد أو منظمة أو مؤسسة‪،‬‬
‫وبالتالي فإن الغرض من القوائم المالية هو توفير معلومات عن المركز المالي والتدفقات النقدية‬
‫ونتيجة النشاط باإلضافة إلى تقييم األداء في الماضي والتنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبلية‪.2‬‬
‫ويمكن تقسيمها إلى خمسة أنواع رئيسية هي‪:‬‬

‫‪ -1‬عدنان تايه النعيمي وأرشد فؤاد التميمي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.45‬‬

‫‪ -2‬هشام عبد الحي السيد‪ ،‬التحليل المالي باستخدام الحاسب األلي‪ ،‬معهد جلوبال إكسبرتس للتدريب األهلي‪ ،2003 ،‬ص‪.27‬‬

‫‪53‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬الميزانية‪ :‬فهي تستخدم لفهم عميق ألصول المؤسسة ومديونيتها خالل فترة زمنية محددة‪ ،‬كما‬
‫تتضمن معلومات تتعلق بحقوق المساهمين في المؤسسة‪.1‬‬
‫‪ ‬حساب النتيجة‪ :‬وتشمل حساب التشغيل‪ ،‬حساب المتاجرة‪ ،‬حساب األرباح والخسائر ويعبر عنها‬
‫بقائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬قوائم التدفقات النقدية‪ :‬تعود أهمية كشف التدفقات النقدية إلى عام ‪1987‬م عندما أصدر المجلس‬
‫األمريكي للمبادئ المحاسبية المالية البيان رقم (‪،)95‬الذي ألزم شركات المساهمة األمريكية بإصدار‬
‫قائمة التدفق النقدي وفقا ألنشطتها األساسية (التشغيلية‪ ،‬االستثمارية والتمويلية) والمعيار رقم ‪07‬‬
‫(قائمة تدفقات الخزينة) المعدل الصادر عام ‪1993‬م عن مجلس معايير المحاسبة الدولية (‪)IASC‬‬
‫والذي يلزم المؤسسات بإعداده‪ ،‬حيث تعرض هذه القائمة كجزء ال يتج أز من القوائم المالية المدققة‬
‫المرفقة بالتقارير السنوية‪.2‬‬

‫يقصد بالتدفق النقدي هو مجموع النقدية الداخلة للمؤسسة والذي تحددها صافي األرباح‬
‫المحققة باإلضافة إلى أي كلف دفترية أخرى‪ ،‬ويشكل التدفق النقدي مصد ار مهما للمؤسسة التي‬
‫تمكنها من سداد ما عليها من التزامات‪ ،‬لذلك البد من معرفة نمط التدفقات النقدية الداخلة مع‬
‫التأكيد من أن اإلدارة تعلم جيدا أن عدم قدرتها على الوفاء بتلك االلتزامات قد تعرض المؤسسة‬
‫للفشل‪ ،‬وتحسب عدة نسب انطالقا من صافي التدفقات النقدية التشغيلية منها‪:3‬‬

‫التدفق النقدي الداخل‬

‫نسبة التدفق النقدي =‬
‫إجمالي الديون‬

‫إن مصادر التدفقات المالية الواردة خالل الفترة يمكن النظر إليها على أنها أنشطة تحويلية‬
‫للمؤسسة حيث أنها تبين من أين أتت األموال في حين أن التدفقات المالية الخارجية تبين أين‬
‫ذهبت هذه األموال‪.4‬‬
‫‪ ‬قائمة األرباح المحتجزة أو جدول تغيرات رؤوس األموال الخاصة‪ :‬فهي التي تبين التغير في‬
‫األرباح المحتجزة للمؤسسة خالل فترة زمنية محددة‪ ،‬وتبين هذه القائمة المالية بداية ونهاية الموازنة‬

‫‪ .html. 07/04/2016 -1‬ما‪ -‬هي‪ -‬القوائم‪ -‬المالية ‪http // www.egytips.com/?-‬‬

‫‪ -2‬عدنان تايه النعيمي وأرشد فؤاد التميمي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.57‬‬
‫‪ -3‬حمزة محمود الزبيدي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.296‬‬
‫‪ -4‬صادق الحسين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.368‬‬

‫‪54‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫األولية والنهائية لألرباح المحتجزة وكذلك أية تعديالت أدخلت عليها‪ ،‬وفي بعض األحيان يتم إدراج‬
‫تلك البيانات كجزء من قائمة الميزانية أو يتم دمجها مع قائمة الدخل‪ ،‬وان كان الغالب عرضها كبيان‬
‫منفصل تماما عن الميزانية‪.1‬‬
‫‪ ‬المالحق (ملحق القوائم المالية)‪:‬‬

‫‪ -1‬تعريف الملحق‪ :‬هو وثيقة ملخصة توفر التفسيرات الضرورية لفهم الميزانية وقائمة حساب النتيجة‬
‫فهما أفضل‪ ،2‬كما أن المالحق المالية تأخذ طابع تفصيليا وصفيا لتوضيح طرق إعداد هذه القوائم‬
‫وشرح بعض البنود الواردة فيها‪.3‬‬
‫‪ -2‬محتوى الملحق‪ :‬لكل قائمة من القوائم األربعة مالحقها ويتكون الملحق من حروف وأرقام تظهر‬
‫أمام العنصر في القائمة مرتبة بحسب تسلسها وظهورها في القائمة المالية (الميزانية‬
‫حساب النتيجة‪ ،‬تدفقات الخزينة‪ ،‬جدول تغير األموال الخاصة)‪.‬ويمكن االطالع عليها بسهولة‪.4‬‬
‫كما يتكون المحلق من العناصر التالية‪:5‬‬
‫أ‪ -‬القواعد والطرق المحاسبية المعتمدة لمسك المحاسبة واعداد الكشوف المالية‪.‬‬
‫ب‪ -‬مكمالت اإلعالم الضرورية لفهم أحسن للميزانية ‪،‬وحساب النتائج ‪،‬وجدول تدفقات الخزينة وجدول‬
‫تغير األموال الخاصة‪.‬‬
‫ج‪ -‬المعلومات التي تخص الشركة األم أو فروعها وكذلك المعامالت التي تكون قد جرت بين‬
‫المؤسسات‪.‬‬
‫د‪ -‬المعلومات ذات الطابع العام أو التي تخص بعض العمليات الخاصة الضرورية للحصول على‬
‫صورة واضحة‪.‬‬
‫وبالنظر ألهمية كل هذه المعلومات للفئات المعنية فقد أضيفت قائمة مالية جديدة تفصح عن‬
‫األنشطة التمويلية واالستثمارية‪ ،‬وفي عام ‪1971‬م أصبحت هذه القائمة إلزامية في بعض الدول‬
‫كالواليات المتحدة األمريكية وسميت هذه القائمة قائمة التغيرات في المركز المالي وهي حساب‬

‫‪ ،07/04/2016 -1‬مرجع سابق ‪ .html.‬ما‪ -‬هي‪ -‬القوائم‪ -‬المالية ‪http // www.egytips.com/?-‬‬

‫‪ -2‬القرار المؤرخ في ‪ ،2008-07-26‬المتضمن تحديد قواعد التقييم والمحاسبة ومحتوى الكشوف المالية ومدونة الحسابات‬
‫وقواعد سيرها‪ ،‬ص‪.38‬‬
‫‪ -3‬المعيار المحاسبي الدولي األول ‪ ،IAS 1‬الفقرة ‪.91‬‬
‫‪ -4‬محمد بوتين‪ ،‬المحاسبة المالية ومعايير المحاسبة الدولية‪ ،‬الصفحات الزرقاء‪ ،‬الجزائر‪ ،2010 ،‬ص‪.87‬‬
‫‪ -5‬القرار المؤرخ في ‪ ،2008-07-26‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.38‬‬

‫‪55‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫التغيرات وتحليلها بين قيم عناصر المركز المالي في بداية الفترة ونهايتها‪.1‬‬
‫ثانيا‪ -‬تقرير المدقق الخارجي‪ :‬تلزم معظم الدول المؤسسات العاملة فيها على تدقيق تقاريرها المالية‬
‫من قبل مدقق حسابات قانوني بموجب القوانين والتشريعات المعمول بها‪ ،‬فتقرير المدقق الخارجي‬
‫خالصة عمله وهو يمثل وسيلة االتصال بين مستخدمي المعلومات المالية والمدقق‪.‬‬
‫يعرف تقرير المدقق بأنه وثيقة مكتوبة صادرة عن شخص خبير يكون أهال إلبداء رأي محايد‪،‬‬
‫يقدمها إلى الجهة التي يقوم بتدقيق حساباتها‪ ،‬يشير فيها إلى المعايير المتبعة في تنفيذ عملية التدقيق‬
‫كما يتضمن رأيه الفني المحايد حول مدى عدالة القوائم المالية ككل‪ ،‬ومدى تمثيلها لميزانية المؤسسة‬
‫في نهاية فترة زمنية محددة وعرضها لنتائج أعمالها من ربح او خسارة وتدفقاتها النقدية عن تلك الفترة‪،‬‬
‫وذلك وفقا للمعايير المبادئ المحاسبية المطبقة في تلك الدولة‪.2‬‬
‫ثالثا‪ -‬تقرير مجلس اإلدارة‪ :‬هو تقرير صادر عن اجتماع أعضاء مجلس إدارة المؤسسة‪ ،‬حيث يبين‬
‫من خالله حوصلة عامة عن نشاط المؤسسة وذلك بتوفير معلومات عن اإلنتاج‪ ،‬والمركز المالي‬
‫للمؤسسة أو التسويقي‪ ،‬وحجم المبيعات وتطورها والمشاريع التي تم إنجازها في السنة الجارية وما‬
‫تنوي اإلدارة إنجازه في السنة القادمة‪ ،‬كما يوفر معلومات تكميلية قد يحتاجها مستخدمو القوائم‬
‫المالية‪.3‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬أساليب التحليل المالي‬
‫ويمكن أن تنقسم األساليب المستخدمة في التحليل المالي ماضيا وحاض ار كما يلي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬أسلوب النسب المالية‪ :‬يمكن تصنيف النسب المالية الى خمس مجموعات رئيسية هي‪:4‬‬
‫‪ -1‬نسب السيولة‪ :‬تهدف هذه المجموعة من النسب المالية إلى تحليل وتقييم األصول المتداولة‬
‫والخصوم بهدف الحكم على قدرة المؤسسة على الوفاء بالتزاماتها المالية(قصيرة األجل)‪.‬‬
‫وتشمل هذه النسب ما يلي‪:‬‬
‫األصول المتداولة‬
‫♦ نسبة التداول =‬
‫الخصوم المتداولة‬

‫‪ -1‬صادق الحسني‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.367‬‬

‫‪ -2‬رامي محمد الزبدية‪ ،‬علي عبد القادر‪ ،‬أثر تقرير المدقق الخارجي في اتخاذ القرار االئتماني في البنوك التجارية األردنية‪،‬‬
‫المجلة األردنية في إدارة األعمال‪ ،‬المجلد ‪ ،8‬العدد ‪ ،3‬الجامعة األردنية‪ ،2012 ،‬ص ‪.465‬‬
‫‪ -3‬مؤيد راضي خنفر‪ ،‬تحليل القوائم المالية مدخل نظري وتطبيقي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪ ،2006 ،‬ص‪.51‬‬
‫‪ -4‬صادق الحسني‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.227‬‬

‫‪56‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫األصول المتداولة‪)−‬بضاعة آخر مدة‪+‬المصاريف المدفوعة مقدما(‬

‫♦ نسبة السيولة السريعة =‬
‫الخصوم المتداولة‬

‫النقدية‪+‬شبه النقدية) األوراق المالية(‬

‫♦ نسبة النقدية =‬
‫المطلوبات النقدية‬

‫♦ نسبة التغطية النقدية لالحتياجات النقدية اليومية‬

‫األصول المتداولة‪−‬البضاعة‬
‫‪ ‬نسبة التغطية النقدية لالحتياجات اليومية =‬
‫المعدل اليومي لتكاليف العمليات‬

‫‪ ‬معدل تكاليف العمليات اليومي النقدي‬

‫تكلفة المبيعات‪+‬المصاريف اإلدارية‪ −‬اإلستهالكات و المصاريف الغير النقدية‬
‫=‬
‫‪360‬أو‪ 365‬حسب عدد أيام السنة‬

‫♦ نسبة التدفق النقدي إلى الديون‪ :‬ويتم احتساب هذه النسبة كما يلي‪:1‬‬

‫صافي التدفقات النقدية من االنشطة التشغيلية‬

‫نسبة التدفق النقدي =‬
‫إجمالي الديون‬

‫‪ -2‬نسب األداء أو نسب النشاط‪:‬‬

‫تستخدم هذه النسب لتقييم مدى نجاح إدارة المؤسسة في إدارة األصول والخصوم المتداولة‪ ،‬أي‬
‫أنها تقيس مدى كفاءتها في استخدام الموارد المتاحة للمؤسسة في اقتناء األصول ومن ثم مدى قدرتها‬
‫في االستخدام العقالني لهذه األصول‪.2‬‬

‫‪ -3‬نسب الربحية ‪ :‬تعكس نتائج هذه المجموعة كفاءة وفعالية أداء المؤسسة في توليد األرباح وتعظيم‬
‫الربحية المتحققة من النشاط التشغيلي للمؤسسة‪ ،‬ولهذا فإن نسب الربحية تعد مؤش ار دقيقا‬
‫على تحقيق الهدف الذي يبرز استمرار المؤسسة في الحياة االقتصادية‪ ،‬ومن أبرز نسب هذه‬
‫المجموعة ما يلي‪:3‬‬

‫‪ ‬نسبة مجمل الربح‬

‫‪ -1‬فيصل جميل السعايدة ونضال عبد اهلل فريد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.137‬‬
‫‪ -2‬محمد مطر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.36‬‬
‫‪ -3‬حمزة محمود الزبيدي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.67‬‬

‫‪57‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬نسبة هامش الربح‬

‫‪ ‬معدل العائد على رؤوس األموال الخاصة‪.‬‬
‫‪ ‬تحليل الديون‬
‫‪ ‬معدل العائد على األصول (االستثمار)‬

‫‪ -4‬نسب هيكل أرس المال‪:‬‬

‫تخدم هذه النسب والتي يطلق عليها مصطلح نسب المالءة كمؤشرات لتقييم مدى قدرة المؤسسة‬
‫على الوفاء بالتزاماتها طويلة األجل‪ ،‬كما تقيس أيضا مدى نجاح سياسات التمويل المتبعة في‬
‫المؤسسة وذلك في الموازنة بين مصادر التمويل الداخلي والخارجي ومن ثم انعكاسات هذه السياسة‬
‫على مخاطر الربح المالي ومن أهم النسب المستخدمة في هذا المجال ما يلي‪:1‬‬
‫‪ -‬نسبة الرافعة المالية‬
‫‪ -‬نسبة القروض إلى حق الملكية‬
‫‪ -‬نسبة تغطية الفوائد‬
‫‪ -‬نسبة األصول الثابتة إلى حق الملكية‬

‫‪ -5‬نسبة السوق‪:‬‬
‫وتعكس نسب هذه المجموعة تقييم السوق المالي ألداء المؤسسة‪ ،‬ويعد هذا التقييم هو المعيار‬
‫األدق لقيمة المؤسسة‪ ،‬ومن أهم نسب هذه المجموعة وأكثرها شيوعا ما يلي‪:2‬‬

‫أ‪ -‬نسبة سعر السهم العادي الواحد إلى قيمته الدفترية‪ :‬ومن خالل ذلك يفهم ما يضعه السوق من قيمة‬
‫للسهم قياسا بما هو مسجل في دفاتر المؤسسة‪.‬‬
‫ب‪ -‬نسبة سعر السهم العادي الواحد إلى ربحيته‪ :‬وهذه النسبة تقيس قيمة األرباح التي تخص كل سهم‬

‫من أسهم المؤسسة في نهاية الفترة المالية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬المقارنات وبيان التغيرات واالتجاهات‬
‫إن هذا األسلوب يستخدم في عدة مجاالت ويتوقف ذلك على مدى حاجة المحلل المالي‪ ،‬حيث‬

‫‪ -1‬محمد مطر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.39‬‬

‫‪ -2‬زهرة حسن العماري وعلي خلف الركابي‪ ،‬أهمية النسب المالية في تقويم األداء‪ ،‬مجلة اإلدارة واالقتصاد‪ ،‬الجامعة‬
‫المستنصرية ‪ ،‬العراق ‪،‬العدد ‪ ،2007 ،63‬ص ص‪.121-120‬‬

‫‪58‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫يقوم بمقارنة البيانات الفعلية للسنوات السابقة‪ ،‬أو مقارنة بيانات عنصر معين مع بيانات معيارية‬
‫مستقبلية لنفس العنصر‪ ،‬وكذلك يمكن مقارنة بيانات عنصر معين مع بيانات فعلية لنفس العنصر‪،‬‬
‫ولكن مع مؤسسة أخرى أو مؤسسة منافسة‪ ،‬وهناك بعض األمور التي يجب أن يأخذها المحلل بنظر‬
‫االعتبار وهي‪:1‬‬

‫‪ ‬على المحلل أن ال يكتفي فقط باألرقام المطلقة عند المقارنة بل ينبغي أن يستخدم القيم النسبية‬
‫للتغيير لكي تكون الصورة أكثر وضوحا‪.‬‬
‫‪ ‬ال يجوز إجراء مقارنات بين عناصر مختلفة بل يجب إجراء المقارنة بين عناصر لها طبيعة‬
‫واحدة‪.‬‬
‫‪ ‬على المحلل تقديم تفسيرات للتغيرات الحاصلة وينبغي أن تكون هذه التفسيرات واضحة‪.‬‬

‫ويلجأ رجال األعمال إلى تحليل االتجاهات‪ ،‬وذلك بدراسة حركة البند‪ ،‬أو النسبة المالية على‬
‫مدار عدة فترات مالية للتعرف على مقدار واتجاه التغير الحادث في حركة البند‪ ،‬أو النسبة على مدار‬
‫الفترة الزمنية مجال المقارنة‪ ،‬وذلك ما يوفر للتحليل المالي األفقي سمة الديناميكية التي يسعى إليها‬
‫المحلل المالي والتي تمكنه من تكوين صورة أدق عن واقع المؤسسة وعن اتجاهاتها المستقبلية ويتخذ‬
‫تحليل االتجاهات شكل التحليل المالي األفقي للبيانات المالية المنشورة للمؤسسة على مدار فترات‬
‫مالية متتالية‪.2‬‬

‫‪ -1‬علي خلف عبد اهلل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.35‬‬

‫‪ -2‬محمد مطر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.28‬‬

‫‪59‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث الثاني‪ :‬المراجعة التحليلية‬

‫يشار إلى استخدام أساليب التحليل المالي في التدقيق بعدة تعبيرات لعل أهمها المراجعة التحليلية‬
‫أو الفحص التحليلي‪ ،‬حيث يشير مصطلح التدقيق إلى علم التدقيق الذي يبحث في القوائم المالية‬
‫للمؤسسة وأوضاعها‪ ،‬وهي عبارة عن عملية منهجية منظمة ترتبط بالحصول على أدلة‬
‫وقرائن‪ ،‬وتقييمها بشكل موضوعي‪.1‬‬
‫لذلك اهتمت الهيئات المهنية المختلفة بأسلوب الفحص التحليلي وطلبت من المدقق استخدامه‬
‫في المراحل المختلفة لعملية التدقيق‪ ،2‬سنتطرق في هذا المبحث إلى التعاريف المختلفة للمراجعة‬
‫التحليلية والغرض من استخدامها في التدقيق‪ ،‬كما سنتطرق إلى األساليب التي تمر بها المراجعة‬
‫التحليلية‪.‬‬

‫المطلب الول‪ :‬مفهوم المراجعة التحليلية وبيان أغراضها‪:‬‬

‫‪-1‬مفهوم المراجعة التحليلية‪:‬‬

‫للمراجعة التحليلية تعريفات مختلفة نذكر منها‪:‬‬
‫عرفها معيار المراجعة األمريكي رقم ‪ 56‬على أنه عملية تقييم المعلومات المالية للحكم على‬
‫معقولية العالقات بين المعلومات المالية وغير المالية‪.‬‬
‫أما المعيار الدولي للمراجعة رقم ‪ 520‬فينص على أنها تحليل النسب والمؤشرات المهمة وبحث‬
‫التقلبات والعالقات التي تكون متعارضة مع المعلومات األخرى ذات العالقة‪.3‬‬
‫فاإلجراءات التحليلية تتضمن دراسة العالقات بين عناصر المعلومات المالية والمعلومات غير‬
‫المالية ذات العالقة‪ ،‬إال أن أول وصف للمراجعة التحليلية أو الفحص التحليلي كان عن طريق المجمع‬
‫األمريكي للمحاسبين القانونيين‪ ،‬والذي عرفه على أنه نوع من اختبارات التحقق األساسية للبيانات‬
‫والمعلومات المالية التي يتم أداؤها عن طريق دراسة ومقارنة العالقات بين البيانات‪.‬‬
‫إذن فالمراجعة التحليلية في التدقيق عبارة عن أحد أنواع اختبارات التحقق األساسية التي يمكن‬
‫أداؤها لجمع أدلة االثبات المرتبطة بالتحقق من صحة ومالئمة المعالجة المحاسبية للعمليات‬

‫‪ -1‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬التحليل المالي‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،2006 ،‬ص ‪.538‬‬
‫‪ -2‬منصور أحمد البديوي وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.186‬‬
‫‪ -3‬مرجع نفسه‪ ،‬ص‪.189‬‬

‫‪60‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫واألرصدة والتأكد من عدم وجود أخطاء أو مخالفات‪.1‬‬

‫كما يمكن تعريف المراجعة التحليلية بأنها االختبارات األساسية التي تتضمن دراسة وتقييم‬
‫العالقات بين عناصر المعلومات المالية وغير المالية ومقارنة هذه العالقات واألرصدة الدفترية‬
‫بتقديرات المدقق للعالقات واألرصدة المتوقعة وفحص التغيرات المتوقعة المحددة كنتيجة لهذه الدراسة‬
‫والتقييم والمقارنة‪.2‬‬
‫من كل ما سبق يمكن تعريف المراجعة التحليلية بأنها‪ :‬دراسة تهدف إلى تحليل االتجاهات‬
‫والمؤشرات الجوهرية التي تهتم بتقرير فحص التقلبات والبنود غير العادية‪ ،‬حيث تتضمن تلك‬
‫اإلج ارءات ما يلي‪:3‬‬

‫‪ -1‬مقارنة المعلومات المالية الحالية مع معلومات مالية تتعلق بالنتائج المتوقعة أو المستهدفة عن‬
‫طريق الموازنات والتنبؤات‪.‬‬

‫‪ -2‬مقارنة المعلومات المالية الحالية للمؤسسة مع المعلومات المالية المرتبطة بفترة أو فترات سابقة‬
‫(التحليل االفقي)‪.‬‬
‫‪ -3‬دراسة العالقة بين عناصر نتائج المعلومات المالية المرتبطة بغرض مطابقتها وتكيفها مع نموذج‬
‫قابل للتنبؤ به تأسيسا على خبرة المؤسسة‪ ،‬حيث يتوقع وجود هذه العالقة بنمط معين واستمرارها عليه‬
‫إذا لم يكن هناك تغيرات جوهرية قد أدت إلى تغييره‪.‬‬
‫‪ -4‬مقارنة المعلومات المالية مع معلومات مالية متماثلة ترتبط بالصناعة التي تعمل فيها المؤسسة‬
‫مثل مقارنة نسبة مبيعات إلى حسابات المدينين مع المعدالت السائدة في القطاع ‪.‬‬
‫‪ -5‬دراسة عالقة المعلومات المالية مع معلومات غير مالية مالئمة أخرى مثل مقارنة تكلفة المرتبات‬
‫مع كمية المبيعات‪ ،‬أو األرباح مقارنة مع قيمة المبيعات وتكاليف التشغيل مثال‪.‬‬

‫أغراض المراجعة التحليلية‬

‫مرت المراجعة التحليلية بعدة مراحل أ ْستخدمت فيها أغراض مختلفة لمساعدة المدقق في النواحي‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.542-541‬‬

‫‪ -2‬منصور أحمد البديوي وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.190‬‬
‫‪ -3‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.541‬‬

‫‪61‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1‬المساعدة في فهم طبيعة أعمال العميل وتحديد مناطق الخطورة المحتملة‪:‬‬

‫تعتبر المراجعة التحليلية من أهم األساليب الشائع استخدامها في مجال التدقيق‪ ،‬حيث أنه‬
‫بمقارنة معلومات السنة الجارية التي لم يتم تدقيقها بعد‪ ،‬بمعلومات السنة السابقة التي تم تدقيقها يمكنه‬
‫من الكشف عن التغيرات الجوهرية التي تستحق زيادة االهتمام بها والتوسع في فحصها وتجميع‬
‫األدلة‪ ،1‬ويمكن أن يشير تطبيق المراجعة التحليلية إلى نواحي من نشاط المؤسسة لم يعلمها المدقق‬
‫من قبل التي ستساعد في تقييم مخاطر التحريفات الهامة والمؤثرة وذلك لتحديد طبيعة وتوقيت ومدى‬
‫اجراءات التدقيق األخرى‪.2‬‬
‫‪ -2‬تقدير قدرة المؤسسة محل التدقيق على االستمرار‪:‬‬
‫يتم استخدام اإلجراءات التحليلية على نحو مفيد كمؤشر على الصعوبات المالية الشديدة التي‬
‫تواجهها المؤسسة محل التدقيق ويجب أن يتم أخذ احتمال الفشل المالي بعين االعتبار عند تقدير‬
‫األخطار المرتبطة بالتدقيق‪ ،‬باإلضافة إلى ما يتصل باستخدام اإلدارة لمفهوم االستمرار عند إعداد‬
‫القوائم المالية‪ ،‬وتوجد بعض أنواع اإلجراءات التحليلية التي يمكن استخدامها على نحو مقيد في هذا‬
‫الصدد ومثال‪ ،‬إذا وجد أن هناك ارتفاعا غير عادي في نسبة الدين طويل األجل إلى صافي الثروة مع‬
‫وجود انخفاض في نسبة األرباح إلى إجمالي األصول‪ ،‬سيظهر مؤشر يعبر عن خطر كبير لحدوث‬
‫فشل مالي‪ ،‬ولن تؤثر هذه الحالة فقط على خطة التدقيق‪ ،‬ولكنها تثير شك كبير عن امكانية استمرار‬
‫المؤسسة محل التدقيق‪.3‬‬
‫‪ -3‬فعندما يجد المدقق اختالفات جوهرية غير متوقعة بين البيانات المالية التجارية (محل التدقيق)‬
‫والبيانات األخرى المستخدمة في عملية المقارنة (مثل بيانات السنة السابقة التي تم تدقيقها) أو تكون‬
‫بيانات تقديرية مثل (بيانات الموازنات‪ ،‬أو معيارية مثل التكاليف المعيارية‪ ،‬أو بيانات مؤسسة أخرى‬
‫تعمل في نفس القطاع )‪ ،‬فإن هذه االختالفات يشار إليها عادة بالتقلبات غير العادية‪ ،‬وعلى ذلك‬
‫يمكن تعريفها بأنها التغيرات الجوهرية التي تحدث عندما ال يكون من المتوقع حدوثها‪ .4‬وقد يرجع‬
‫السبب في كلتا الحالتين إلى وجود أخطاء أو مخالفات‪ ،‬وهكذا إذا كانت قيمة الفروق كبيرة‪ ،‬يجب أن‬
‫يتعرف المدقق على السبب‪ ،‬وأن ذلك السبب يتعلق بحدث اقتصادي وليس نتيجة وجود خطأ أو‬
‫مخالفة‪.5‬‬

‫‪ -1‬منصور أحمد البديوي وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.191‬‬
‫‪ -2‬قرار السيد األستاذ الدكتور محمود محي الدين المصري رقم ‪ ،2008 ،166‬معيار المراجعة المصري رقم ‪ ،520‬االجراءات‬
‫التحليلية‪ ،‬ص ‪.2‬‬
‫‪ -3‬ألفين أرينز وجيمس لوبك‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.255‬‬
‫‪ -4‬منصور أحمد البديوي وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.193‬‬
‫‪ -5‬ألفين أرينز وجيمس لوبك‪ ،‬مرجع سابق ‪،‬ص ‪.255‬‬

‫‪62‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -4‬تقليل االختبارات األساسية‪:‬‬

‫عندما ال يجد المدقق تقلبات غير عادية فإن معنى ذلك أن احتمال وجود أخطاء مادية أو تالعب‬
‫يكون منخفض وبذلك يوفر الفحص التحليلي دليال قويا على سالمة وعدالة أرصدة الحسابات التي تم‬
‫فحصها بهذه الوسيلة مما يجعل المدقق عادة يقلل من االختبارات التفصيلية والتي يجريها على أرصدة‬
‫تلك الحسابات‪.‬‬
‫ومما هو جدير بالذكر أن تكلفة إجراء الفحص التحليلي تكون عادة أقل من تكلفة االختبارات‬
‫التفصيلية لألرصدة والعمليات مما يجعل معظم المدققين يفضلون استخدام اإلجراءات التحليلية بدال من‬
‫االختبارات التفصيلية كلما كان ذلك ممكنا‪.‬‬
‫‪ -5‬تخفيض تكلفة أداء عملية التدقيق‪ :‬إن أسلوب الم ارجعة التحليلية يعتبر أرخص وأقل أنواع‬
‫االختبارات تكلفة نظ ار إلمكانية قيامه بها في المكتب دون حاجة لالنتقال إلى مقر المؤسسة وعلى‬
‫أساس البيانات الظاهرة في القوائم المالية للسنة الحالية والسنوات السابقة‪ ،‬ولذلك فإن التوسع في‬
‫استخدامه يؤدي إلى تخفيض تكلفة أداء عملية التدقيق‪.1‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬مراحل وأساليب المراجعة التحليلية‪:‬‬
‫أوال‪ -‬وقت المراجعة التحليلية‬
‫يمكن للمدقق أن يستخدم أسلوب المراجعة التحليلية في أي مرحلة من المراحل الثالثة التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬في مرحلة التخطيط‪ :‬أشار المعيار رقم ‪ 56‬الصادر عن المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين‬
‫أن الهدف من استخدام المراجعة التحليلية‪ ،‬تتمثل في مساعدة المدقق خالل مرحلة التخطيط‬
‫لعملية التدقيق على تحديد توقيت وطبيعة ومدى سالمة اجراءات التدقيق‪ ،‬وتهدف هذه االجراءات‬
‫في مرحلة التخطيط كذلك الى التعرف على األرصدة التي تتطلب اختبارات تفصيلية موسعة‪ ،‬كما‬
‫تهدف إلى تخفيض الوقت وتحديد المخاطر المختلفة والمجاالت التي تتطلب المزيد من التحقق‪،2‬‬
‫وبعبارة أخرى فإن استخدام المراجعة التحليلية في مرحلة التخطيط تساعد المدقق على تحديد‬
‫المجاالت التي تتطلب دراسة خاصة فيما بعد‪.3‬‬
‫مرحلة الفحص (التنفيذ)‪ :‬تطبق المراجعة التحليلية أثناء تنفيذ الفحص فيما يتعلق باإلجراءات‬
‫الواجب اتباعها لتدقيق عناصر المعلومات المالية‪ ،4‬كما تستعمل أيضا للتحقق من صحة‬

‫‪ -1‬منصور أحمد البديوي وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.195-194‬‬
‫‪ -2‬علي محمد موسى‪" ،‬إجراءات المراجعة التحليلية ودورها في ترشيد الحكم الشخصي للمراجع" المجلة الجامعة‪ ،‬كلية االقتصاد‪،‬‬
‫قسم المحاسبة‪ ،‬جامعة الزاوية‪ ،‬ليبيا‪ ،‬المجلد الثامن عشر‪ ،2013 ،‬ص ‪.11‬‬
‫‪ -3‬منصور أحمد البديوي وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.196‬‬
‫‪ -4‬ساري حامد العبدلي‪ ،‬أهمية استخدام االجراءات التحليلية في مراحل التدقيق من قبل المراقبين الماليين‪ ،‬مذكرة ماجستير في‬
‫المحاسبة ‪ ،‬قسم المحاسبة‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪ ،2011 ،‬ص ‪ ،30‬مذكرة غير منشورة‪.‬‬

‫‪63‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -2‬العمليات واألرصدة أي زيادة اختبارات العمليات وتفاصيل األرصدة‪.1‬‬

‫‪ -3‬في نهاية عملية التدقيق‪ :‬تساعد المراجعة التحليلية في نهاية هذه المرحلة من عملية التدقيق‬
‫بالتعرف على البنود التي تتطلب أكثر إفصاحا‪ 2‬وتقييما لسالمة اإلستنتاجات التي تم التوصل إليها‬
‫أثناء التدقيق‪ ،‬بما في ذلك الرأي حول القوائم المالية‪ ،‬إذا كانت مطابقة لمعرفة المدقق بطبيعة العمل‬
‫وأن االستنتاجات التي تم التوصل إليها نتيجة لمثل هذه االجراءات يراد بها تعزيز االستنتاجات التي تم‬
‫تكوينها خالل عملية التدقيق بشكل منفرد‪ ،‬ومن ناحية أخرى فإنها تحدد مجاالت تتطلب إجراءات‬
‫إضافية‪.3‬‬
‫ويوضح الشكل (‪ )3-2‬أغراض المراجعة التحليلية في كل مرحلة من المراحل الثالثة‪ ،‬ويتم تنفيذ‬
‫اإلجراءات التحليلية في مرحلة التحقيق لتحقيق كافة األغراض‪ ،‬بينما يتم استخدامها في المرحلتين‬
‫األخيرتين لتحديد دليل التدقيق المالئم والتوصل إلى رأي عن مدى عدالة العرض بالقوائم المالية‪.4‬‬

‫‪ -1‬منصور أحمد البديوي وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.198‬‬
‫‪ -2‬علي محمد موسى‪ ،‬مرجع السابق‪ ،‬ص ‪.11‬‬
‫‪ -3‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.547‬‬
‫‪ -4‬ألفين أرينز وجيمس لوبك‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.256‬‬

‫‪64‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫الشكل رقم (‪ :)2-2‬توقيت وأغراض االجراءات التحليلية‪.‬‬

‫مجال عمل العميل والنشاط الخاص به‬

‫تحديد إمكانية االستمرار‬

‫مرحلة التخطيط‬
‫اإلشارة إلى التحريفات المحتملة‬

‫تخفيض االختبارات التفصيلية‬

‫اإلشارة إلى التحريفات المحتملة‬

‫مرحلة االختبار‬
‫تخفيض االختبارات التفصيلية‬

‫تقدير إمكانية االستمرار‬

‫مرحلة استكمال المراجعة‬
‫اإلشارة إلى التحريفات المحتملة‬

‫المصدر‪ :‬ألفين أرينز وجيمس لوبك‪ ،‬المراجعة مدخل متكامل‪ ،‬ترجمة وتعريب محمد محمد عبد القادر‬
‫الديسطي‪ ،‬دار المريج‪ ،2002 ،‬ص ‪.257‬‬
‫ثانيا‪ -‬أساليب المراجعة التحليلية‬
‫أوضح المعيار رقم ‪ 56‬الصادر عن المعهد األمريكي للمحاسبين األمريكيين سنة ‪ 1988‬م أن‬
‫الدليل الذي يمكن الحصول عليه يجب أن يتم من خالل نوعين من االجراءات أولهما‪ ،‬التدقيق‬
‫التفصيلي الذي يشمل العمليات واألرصدة‪ ،‬وثانيهما المراجعة التحليلية للمعلومات المالية‪ ،‬والتي يقصد‬
‫بها قيام المدقق باستخدام بعض األساليب العلمية المهنية في تحليل االتجاهات والتغيرات ومن هذه‬
‫األساليب‪ ،‬النسب المالية واألساليب الرياضية واألساليب اإلحصائية وتقييم الخبرة‪ ،‬حيث أن هذه‬
‫اإلجراءات تفيد المدقق في الكشف عن بعض المؤشرات التي تساعده على ترشيد حكمه الشخصي‪.‬‬
‫ولذلك فإن أساليب المراجعة التحليلية بعضها يعتمد على البيانات المالية‪ ،‬والبعض اآلخر يعتمد‬
‫على البيانات غير المالية‪ ،‬وهي تسمى بإجراءات المراجعة التحليلية الوصفية‪ ،‬أي غير كمية وأهمها‬
‫االستفسارات من العميل عن بعض جوانب النشاط التي قد تكون شفهية أو مكتوبة وكذلك االطالع‬

‫‪65‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫على نتائج التدقيقات السابقة ومقارنة بيانات العميل مع توقعات المدقق باستخدام البيانات غير‬
‫المالية‪ ،‬وكذلك تدقيق المعلومات غير كمية مثل االطالع على النظام الداخلي للعميل‪ ،‬وعلى محاضر‬
‫اجتماعات مجلس اإلدارة والجمعية العمومية‪.‬‬
‫أما األساليب التي تعتمد على البيانات المالية فهي التي تساعده على ترشيد حكمه الشخصي‬
‫والحصول على أدلة إضافية‪ ،1‬وفي ما يلي بعض األمور التي يسترشد بها المدقق وهي‪:2‬‬
‫‪ -‬المعلومات التي يكون المدقق قد حصل عليها من خالل قيامه بالتدقيق أو فحص القوائم المالية‬
‫لفترات زمنية‪.‬‬
‫‪ -‬معرفة المدقق بطبيعة النشاط ومعرفه بالمبادئ المحاسبية المستخدمة وطبيعة الصناعة التي تعمل‬
‫فيها المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬النظام المحاسبي للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬مدى تأثر بند معين بالحكم الشخصي لإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬األهمية النسبية للمعامالت وأرصدة الحسابات‪.‬‬
‫ومن بين األساليب المستخدمة في المراجعة التحليلية ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬أسلوب التحليل المالي‪:‬‬

‫يستخدم التحليل المالي ضمن األساليب التقنية الرئيسية لتنفيذ المراجعة التحليلية على القوائم المالية‬
‫الختامية للمؤسسة بغرض الكشف عن العالقات المتداخلة بين عناصرها والتغيرات التي تلحقها على‬
‫مدى زمني معين وحجم هذه التغيرات ومسبباتها‪ ،‬ويتم التحليل المالي بعدة طرق وهذا نظ ار ألهميته‬
‫كأداة رئيسية بمن أدوات المراجعة التحليلية‪.3‬‬
‫وتتمثل أساليب التحليل المالي في التحليل األفقي‪ ،‬التحليل الرأسي والتحليل بالنسب المالية‬
‫‪ -1‬التحليل األفقي‪ :‬ويعني دراسة النسب المئوية المالية لمؤسسة معينة على عدد من السنوات (‪5-3‬‬
‫سنوات )‪ ،‬وذلك الكتشاف أي أخطاء أو انحرافات في الميزانية وجدول حسابات النتائج‪ ،‬وهذا النوع من‬
‫التحليل يالئم غرض مدقق الحسابات أكثر من غرض المحلل المالي من خارج المؤسسة‪ ،‬فإذا اكتشف‬

‫‪ -1‬علي محمد موسى‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.233-232‬‬

‫‪ -2‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬دراسات تطبيقية في المراجعة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2009 ،‬ص‪.79‬‬
‫‪ -3‬أحمد قايد نور الدين ويروية إلهام‪" ،‬استخدام األساليب الكمية في المراجعة التحليلية ودورها في ترشيد قرار المراجع" ملتقى‬
‫جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬الجزائر‪ ،‬ص‪.5‬‬

‫‪66‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المدقق أي انحرافات في بعض النسب المئوية‪ ،‬أدرك أن الحسابات التي تتكون منها تحتوي على‬
‫أخطاء يجب تدقيقها والوصول إلى أسباب هذا الخطأ‪ ،‬فإذا وجد المدقق أن هناك انحراف في نسبة‬
‫إجمالي الربح للسنة موضوع التدقيق عن السنوات السابقة أدرك المدقق أن هذا الخطأ يمكن أن ينتج‬
‫عن خطأ في المبيعات أو المشتريات أو بضاعة آخر المدة أو جميع هذه الحسابات مجتمعة‪.1‬‬
‫‪ -2‬التحليل الرأسي‬
‫ويطلق علية التحليل الساكن أو الثابت وبموجب هذا األسلوب تتم المقارنة فيما بين أرقام القوائم‬
‫المالية للفترة المحاسبية نفسها لتظهر محصلة هذه المقارنة في صورة نسبة مئوية ‪،‬أي ينسب كل‬
‫عنصر من عناصر القائمة بقائمة معينة تأخذ نسبة ‪ ،100%‬فكل بند أخر في القائمة يتم إرجاعه‬
‫كنسبة لهذا األساس‪ ،‬كأن تنسب قيمة كل بند من األصول المتداولة إلى مجموع األصول المتداولة أو‬
‫مجموع األصول‪.2‬‬
‫يسمى أيضا بالتحليل المطلق أو الرأسي ألنه يهتم بتقييم أداء المؤسسة في الوقت الحالي‪ ،‬فإن‬
‫كانت المؤسسة تحقق خسائر فهذا مؤشر سيء و غير مربح‪ ،‬و إن كانت قيمة االلتزامات المتداولة‬
‫تفوق األصول المتداولة فهذا مؤشر غير مقبول‪ ،‬واذا كان العائد على االستثمار أقل من عائد‬
‫مؤسسات القطاع فهذا مؤشر سيء جدا‪.3‬‬
‫‪ -3‬تحليل النسب‪:‬‬
‫يعتبر تحليل النسب هو أكثر أدوات التحليل المالي شهرة وأكثرها استخداما على نطاق واسع‪ ،‬وفي‬
‫الوقت نفسه فإنه غالبا ما يساء فهمها أو يغالى في تقدير أهميتها بسهولة‪ ،‬وتعبر النسبة عن عالقة‬
‫رياضية بين مقدار وأخر فالنسبة بين مقدار‪ 200‬و ‪ 400‬يعبر عنها في صورة ‪ 2/1‬أو‪ %50‬وفي‬
‫حين أن نسبة ما تتضمن عملية رياضية بسيطة فإن عملية تركيب النسب ذات الداللة وتفسيرها مسألة‬
‫معقدة بدرجة كبيرة‪.‬‬
‫ويجب مراعاة تركيب النسبة بأن تعبر عن عالقة هامة وذات داللة‪ ،‬فعلى سبيل المثال توجد‬
‫عالقة واضحة ومباشرة ومفهومة بين سعر المبيعات الخاص بمفردة معينة من ناحية وتكلفة المبيعات‬
‫من ناحية أخرى‪ ،‬ونتيجة لذلك تكون نسبة تكلفة المبيعات إلى المبيعات ذات الداللة‪ ،‬بينما ال توجد‬

‫‪ -1‬ساري حامد العبدلي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.34‬‬

‫‪ -2‬أمان انجروا‪ ،‬التحليل االئتماني و دوره في ترشيد عمليات اإلقراض‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬كلية االقتصاد‪ ،‬قسم المحاسبة‪ ،‬جامعة‬
‫تشرين‪ ،‬سوريا‪ ،2007 ،‬ص‪.29‬‬
‫‪ -3‬شعيب شنوف‪ ،‬محاسبة المؤسسة‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬مكتبة الشركة الجزائرية بوداود‪ ،‬الجزائر‪ ،2008 ،‬ص ص‪.193 -192‬‬

‫‪67‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫عالقة قابلة للفهم بين مصاريف الشحن التي تتحملها المؤسسة واألوراق المالية القابلة للبيع والمملوكة‬
‫للمؤسسة وبالتالي فإن نسبة أي رقم إلى آخر يجب أن تعبر عن ارتباط وداللة بينهما‪ ،‬وتمثل النسب‬
‫أداة تحليل توفر للمحلل المالي في موضع لألحوال مفاتيح استدالل ومعرفة بأغراض الظروف الكامنة‪،‬‬
‫إذا ما تم تفسير النسب تفسي ار سليما فإنها يمكن أن تشير وترشد المحلل إلى المعادالت التي تحتاج‬
‫إلى مزيد من البحث واالستقصاء‪.1‬‬
‫وفيما يلى شرح لطبيعة كل نسبة وكيفية حسابها وتفسير مدلولها كما هو موضح في الجدول التالي‪:‬‬
‫جدول رقم(‪ :)1-2‬أبرز النسب المالية في اإلجراءات التحليلية‬
‫هدف وتفسير النسبة‬ ‫حساب النسبة‬ ‫النسبة‬
‫لكشف الحماية التي تقدمها النقدية او االصول القريبة من النقدية‬ ‫األصول المتدولة‬ ‫نسبة السيولة العامة‬
‫للدائنين في االجل القصير‪ ،‬وكلما زادت النسبة كلما زادت عملية‬ ‫الخصول المتداولة‬

‫السيولة‪.‬‬

‫لقياس مدي تغطية الخصوم المتداولة‪ ،‬كلما زاد هذا المعدل كلما زاد‬ ‫النقدية‬ ‫السيولة السريعة‬
‫الضمان الذي يرتبط بسداد الخصوم المتداولة في وقت مناسب‪.‬‬ ‫اجمالي الخصوم المتداولة‬

‫لقياس مدى استخدام المؤسسة لطاقتها التمويلية لالقتراض‪ ،‬بوجه‬ ‫اجمالي الخصوم‬ ‫نسبة القروض الي‬
‫عام يجب اال تزيد هذه النسبة عن ‪ ، % 100‬حيث في بعض‬ ‫حقوق المساهمين‬ ‫حقوق الملكية‬
‫المواقف سوف يكون للدائنين حصة اكبر من المالك‪.‬‬
‫لقياس عدد مرات وفاء أرباح المؤسسة بأعباء الفائدة الثابتة‪ ،‬يمكن‬ ‫النتيجة التشغيلية‬ ‫عدد مرات تغطية‬
‫حساب تلك النسبة ايضا على اساس الربح بعد الضريبة‪.‬‬ ‫أعباء الفوائد‬ ‫الدخل للفائدة‬

‫لقياس عدد مرات تحصيل المدينين اثناء الفترة‪ ،‬عندما يتم استخدام‬ ‫صافي المبيعات‬ ‫معدل دوران‬
‫ذلك المعدل في االجراءات التحليلية يفضل بعض المدققين استخدام‬ ‫حسابات المدينين‬ ‫حسابات الزبائن‬
‫الرصيد النهائي لحسابات المدينين التي قد تسبب تحريف من‬
‫الصعوبة بمكان اكتشافه واالنحراف وفترة التحصيل ويوجد عن‬
‫طريق قسمة معدل الدوران على ‪ 365‬يوم‪ ،‬وقد تكون هذه النسبة‬
‫مفيدة في تقييم كفاية مخصص الديون المشكوك في تحصيلها‪.‬‬
‫لإلشارة إلى كيفية دوران المخزون بمؤسسة‪ ،‬وعندما تستخدم هذه‬ ‫تكلفة المبيعات‬ ‫معدل دوران‬
‫النسبة في االجراءات التحليلية يفضل بعض المدققين استخدام‬ ‫متوسط المخزون‬ ‫المخزون‬
‫الرصيد النهائي للمخزون بجال من متوسطات المخزون الذي قد‬
‫يجعل من الصعوبة بمكان اكتشاف التحريف‪ ،‬وعلى الرغم من أن‬

‫‪ -1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬التقارير المالية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،2005 ،‬ص ‪.62‬‬

‫‪68‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المعدل يختلف فيما بين الصناعات المختلفة‪ ،‬فإن القيم المنخفضة‬

‫قد تشير إلى بنود المخزون المرتفعة بشكل متزايد والبنود بطيئة‬
‫الحركة‪ ،‬على النقيض فإن القيم المرتفعة جدا قد تعكس تداول غير‬
‫كاف للوفاء بطلب العميل األمر الذي يؤدي إلى خسارة في‬
‫المبيعات‪.‬‬
‫لقياس كفاية استخدام المؤسسة ألصولها لتوليد المبيعات‪ ،‬لألسباب‬ ‫صافي المبيعات‬ ‫معدل دوران‬
‫السابقة المشار اليها يفضل استخدام االرصدة النهائية لألصول‬ ‫اجمالي االصول‬ ‫االصول‬
‫وليس متوسطاتها عند حساب هذا المعدل‪.‬‬
‫لإلشارة الي االلية التي تعتمد علي اجمالي االصول المتاحة‪،‬‬ ‫صافي الدخل‬ ‫العائد على صافي‬
‫الشركات التي تستخدم االصول المتاحة‪ ،‬الشركات التي تستخدم‬ ‫صافي المبيعات‬ ‫االصول‬
‫االصول بكفاية سوف تكون لها نسبة مرتفعة‪ ،‬وكلما انخفضت كفاءة‬
‫الشركات‪ ،‬انخفض المؤشر‪.‬‬
‫تشير الى المقدرة على اكتساب ارباح مقنعة للمالك‪ ،‬ايضا تشير‬ ‫صافي الدخل‬ ‫العائد على صافي‬
‫الى المقدرة على الصمود امام بعض الظروف المعاكسة‪ ،‬على سبيل‬ ‫صافي المبيعات‬ ‫المبيعات‬
‫المثال هبوط االسعار‪ ،‬زيادة التكاليف وانخفاض المبيعات‪.‬‬
‫للكشف عن مقدرة االدارة على اكتساب عائد كافي على الراس‬ ‫صافي الدخل‬ ‫العائد على رأس‬
‫المالي المستثمر عن طريق المالك‪ ،‬بوجه عام يعتبر الحد االدنى‬ ‫رؤوس األموال الخاصة‬ ‫المال الخاص‬
‫الذي يعتبر مقبوال لهذا المعدل هو ‪%10‬لهدف توفير اموال إلجراء‬
‫عملية التوزيعات وتحقيق النمو‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬التحليل المالي‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،2006 ،‬ص‪.573‬‬

‫‪ ‬األساليب االحصائية‪:‬‬

‫يمكن تطبيق العديد من األساليب االحصائية التي يمكن أن تساعد في تفسير البيانات في‬
‫االجراءات التحليلية‪ ،‬وتتمثل مزايا هذه األساليب في أنها توفر إمكانية أجراء عمليات حسابية أكثر‬
‫تعقيدا وأكثر موضوعية فالنسبة المالية التي تبين العالقة بين عنصرين من القوائم المالية‪ ،‬يمكن‬
‫الكشف عن شدة العالقة بينهما باستخدام األساليب االحصائية المالئمة لزيادة الثقة والتنبؤ الحالية‬
‫انطالقا من قيم السنة الماضية وهذا عن طريق استعمال االنحدار واالرتباط والسالسل الزمنية والغاية‬
‫منها محاولة توقع قيم بعض الحسابات المرتبطة ببعضها البعض‪.‬‬
‫وبعد تحليل االنحدار أكثر األساليب االحصائية استخداما في االجراءات التحليلية‪ ،‬ويتم استخدام‬
‫تحليل االنحدار في تقدير مدى منطقية الرصيد المسجل بالدفاتر من خالل عالقة هذا الرصيد مع‬
‫معلومات أخرى مناسبة‪ ،‬ومثال يمكن أن يستنتج المدقق وجود عالقة مناسبة بين مصاريف البيع‬

‫‪69‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫واجمالي المبيعات‪ ،‬وأيضا بين مصاريف البيع في السنة الحالية وكل من مصاريف البيع في السنة‬
‫السابقة‪ ،‬وبالتالي يقوم المدقق باستخدام تحليل االنحدار ليحدد على نحو إحصائي القيمة المتوقعة‬
‫لمصاريف البيع ومقارنتها بالقيمة المسجلة‪.1‬‬
‫ومن أكثر األساليب االحصائية استخداما في الفحص التحليلي أسلوب االنحدار الذي يستخدم‬
‫لتقييم معقولية الرصيد وذلك عن طريق الربط بين الحساب الذي يريد الحكم على معقوليته(المتغير‬
‫التابع)‪ ،‬وبعض الحسابات االخرى (المتغير المستقل)‪.2‬‬
‫وبذلك يمكن التنبؤ بقيمة المتغير التابع وبمقارنته بالرصيد الفعلي يستطيع أن يحكم على إذا كان‬
‫معقوال أو ال‪ ،‬فإذا اختلفت القيمة المتنبئ بها اختالفا كبي ار عن القيمة الفعلية الظاهرة بالدفاتر والقوائم‬
‫المالية‪ ،‬عندئذ يعرف أن هناك احتمال كبير لوجود أخطاء جوهرية في هذا الحساب لذلك يقوم‬
‫بتخصيص جهد أكبر ويتوسع في فحص هذا الحساب‪ .‬فتحليل االنحدار يقيس التغير في المتغير‬
‫التابع نتيجة التغير في المتغير المستقل‪.‬‬
‫ويمكن التعبير عن المتغير المستقل والتابع بمقاييس مختلفة مثل عدد الوحدات‪ ،‬عدد الساعات‪،‬‬
‫عدد الدنانير‪...‬الخ‪.‬‬
‫وتأخذ معادلة االنحدار البسيط (أي توجد بها متغير تابع واحد ومتغير مستقل واحد فقط) الشكل‬
‫‪ye=a+b x‬‬ ‫التالي‪:‬‬
‫حيث أن‪:3‬‬
‫‪ = ye‬ترمز للقيمة المتوقعة للحساب المطلوب التنبؤ بقيمته(المتغير التابع)‬
‫‪ =X‬ترمز للحساب الذي يعتقد أن له عالقة بالحساب المراد التنبؤ بقيمته (أي هي المتغير المستقل)‬

‫‪ =a‬عنصر ثابت (الجزء الثابت) من العنصر التابع المطلوب التنبؤ به‪.‬‬

‫‪ =b‬ترمز الى معدل التغير في المتغير التابع لكل وحدة تغير في المتغير المستقل‪.‬‬

‫‪ ‬برامج الحاسب االلكتروني‪:‬‬

‫يمكن استخدام برامج التدقيق التي يتم تشغيلها على أجهزة الحاسب االلكتروني الشخصي ألداء‬

‫‪ -1‬ألفين أرينز وجيمس لوبك‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.262‬‬

‫‪ -2‬منصور أحمد البديوي وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.210-209‬‬
‫‪ -3‬منصور أحمد البديوي وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.210‬‬

‫‪70‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المراجعة التحليلية بشكل مكثف كاختيار اضافي الختبارات التدقيق األخرى‪ .‬وقد بدأت العديد من‬
‫مؤسسات المحاسبة في استخدام هذه األدوات ألداء التدقيق على نحو أكثر فعالية وكفاءة‪.‬‬
‫ويوجد جانب أساسي في مثل هذه البرامج يتمثل في القدرة على إدماج الحسابات بدفتر األستاذ‬
‫العام للعميل في نظام الحاسب االلكتروني للمدقق‪ .‬وبالتالي يمكن التوصل إلى نسخة إلكترونية من‬
‫قيود التسوية والقوائم المالية مما يؤدي الى توفير الوقت‪ .‬ويتم تخزين معلومات دفتر األستاذ العام‬
‫للعميل في ملفات إلكترونية لدى العميل ويتم تحديثها عام بعد آخر‪ .‬ويسمح ذلك األمر أن يقوم المدقق‬
‫بتنفيذ العمليات الحسابية التحليلية المكثفة بتكلفة منخفضة‪ ،‬ويمكن أيضا عرض المعلومات التحليلية‬
‫في أنماط مختلفة مثل الرسوم البيانية والخرائط للمساعدة في تفسير البيانات‪.‬‬
‫وتتمثل المنفعة الرئيسية من استخدام اإلجراءات التحليلية االلكترونية في سهولة تحديث العمليات‬
‫الحسابية عند قيام العميل بإجراء قيود التسوية للقوائم المالية‪ .‬فإذا تم إجراء العديد من قيود التسوية‬
‫في دفاتر العميل‪ ،‬يمكن إجراء العمليات الحسابية لإلجراءات التحليلية بما يؤدي إلى تعديلها لتتالءم‬
‫مع التسويات بسرعة وعلى سبيل المثال‪ ،‬يمكن أن يؤثر التغيير في المخزون وتكلفة البضاعة المباعة‬
‫في عدد كبير من النسب المالية‪ ،‬ويمكن تعديل كافة النسب المالية التي تتأثر بهذه التغيرات بدون‬
‫تكلفة باستخدام برامج الحاسب االلكتروني الشخصي‪.1‬‬

‫‪ ‬تحليل االتجاه‪:‬‬

‫يعتبر تحليل االتجاه من أكثر أساليب المراجعة التحليلية شيوعا‪ ،‬وهو عبارة عن تحليل لتغيرات‬
‫في رصيد بند معين خالل فترة محاسبية سابقة ويتركز التحليل بوجه عام على المقارنة بين أرصدة‬
‫السنة السابقة بأرصدة السنة الحالية ومن ثم يعتمد على السالسل الزمنية‪.‬‬
‫ويشير مجمع المحاسبين القانونيين األمريكي في هذا المجال إلى أنه‪ :‬ينبغي على المدقق أن يحدد‬
‫مقدار التغيرات المتوقعة لكل حساب وأن يستفسر عن أسباب التغيرات غير المتوقعة ثم يجمع كل هذه‬
‫االثباتات ويربط بينها ليصل إلى رأي حول مدى معقولية األرصدة‪ ،2‬ولتحليل االتجاه عدة نماذج منها‪:‬‬

‫‪ -1‬ألفين أرينز وجيمس لوبك‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.262‬‬

‫‪ -2‬أحمد قايد نور الدين ويروية إلهام‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.5‬‬

‫‪71‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬نموذج المتغير الوحيد‪ :‬حيث يتم استخدامه باالعتماد على السالسل الزمنيـة لـذلك الحساب عن‬
‫الفترات السابقة‪ ،‬والذي يعتبر من أهم النماذج لسهولة استخدامه وقلة تكلفتـه‪ ،‬ومن ضمن أساليب هذا‬
‫النموذج األسلوب البياني وأسلوب المتوسط المرجح‪.‬‬
‫‪ -‬نموذج المتغيرات المتعددة‪ :‬يعتمد على التنبؤ بمتغير وحيـد ولكن من واقع سالسل زمنية مرتبطة‬
‫بأكثر من متغير في عملية التنبؤ‪ ،‬ويعتبر التنبؤ باالتجاه العام للسالسل الزمنية أكثر العناصـر أهميـة‬
‫فـي مجـال المراجعة التحليلية مع ضرورة األخذ في االعتبار أن هذا النموذج يحقق درجة عالية مـن‬
‫الكفاءة‪ ،‬ولكن على المدقق أن يستخدم خبرته وحكمه الشخصي لمعرفـة مقـدار خطـأ التنبؤ‪ ،‬ألن تحليل‬
‫االتجاه قد يكون مقياسا غير موضوعي نتيجة خطأ التنبؤ مـع أهميتـه الكبيرة للمدقق ألنه يحدد له مدى‬
‫معقولية األرصدة محل الفحص‪.1‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬عملية الفحص التحليلي والعوامل المؤثرة عليه‬

‫يطلق على عملية تخطيط وتنفيذ والتوصل إلى االستنتاجات من االجراءات التحليلية مصطلح‬
‫الفحص التحليلي ‪ ،Analytical Review‬هناك عدة وجهات نظر سواء نظرية أو عملية للعمليات‬
‫الفرعية التي يتم تضمينها في الفحص التحليلي‪.‬‬
‫من وجهة النظر الفكرية تتكون عملية الفحص التحليلي من أربع عمليات تشخيصية هي‪:‬‬
‫‪ -1‬التحليل الذهني‪.‬‬
‫‪ -2‬توليد االفتراضات‪.‬‬
‫‪ -3‬البحث عن المعلومات‪.‬‬
‫‪ -4‬تقييم االفتراضات‪.‬‬
‫يقوم المدققون خصوصا بافتراض األسباب واالحتماالت المرتبطة وجمع أدلة اإلثبات الختبار‬
‫الفروض واختيار أية الفروض األكثر احتماال في إحداث التقلب‪.‬‬
‫أما من الناحية العلمية يتم استخدام عملية من أربعة مراحل كمدخل للمحاسبة التطبيقية وهي‬
‫األكثر شيوعا في األدبيات المهنية‪:2‬‬

‫‪ -1‬علي محمد موسى‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.336‬‬

‫‪ -2‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬التطورات الحديثة في المراجعة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،2007 ،‬ص‪.136‬‬

‫‪72‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1‬المرحلة الولى‪ :‬التوقعات ‪Expectations‬‬

‫يقوم المدقق في المرحلة األولى من عملية الفحص التحليلي بتطوير واعداد التوقعات الخاصة‬
‫بقيم التوقعات التي ستظهر في أرصدة حسابات القوائم المالية تأسيسا على القوائم المالية السابقة أو‬
‫الموازنات أو المعلومات غير المالية‪ ،‬فالتوقعات تمثل تقديرات المدقق للقيم أو المؤشرات‪ ،‬ويقوم المدقق‬
‫بتطوير التوقعات بطريقة من شأنها أن تشير لالختالف الجوهري فيما بين تلك التوقعات والقيم‬
‫المسجلة إلى أحد التحريفات‪.‬‬
‫إن تكوين التوقع يعد المرحلة األكثر أهمية لعملية اإلجراءات التحليلية‪ ،‬وكلما أقترب توقع المدقق‬
‫من الرصيد الصحيح أو العالقة الصحيحة كلما زادت فعالية اإلجراءات عند تحديد التحريفات‬
‫المحتملة‪.‬‬

‫‪ -2‬المرحلة الثانية‪ :‬التحديد ‪Identification‬‬

‫تحدث المرحلة الثانية من عملية الفحص التحليلي (التحديد) عندما يقوم المدقق بمقارنة القيمة‬
‫التي يتوقعها مع القيمة المسجلة‪ .‬تعتمد كفاءة وفعالية التدقيق على الكفاية في االعتراف بأنماط‬
‫األخطاء في البيانات المالية وفي افتراض األسباب المحتملة لتلك األنماط بحيث تمثل مرشد ألي‬
‫اختبار إضافي‪.‬‬
‫يتعين على المدقق دراسة مدى ضخامة االختالف فيما يبين القيمة المتوقعة والقيمة المسجلة التي‬
‫سوف تقبلها‪ ،‬في كلمات أخرى عند نقطة يعتبر االختالف جوهريا‪ ،‬مثال نقول أن الفرق جوهري إذا‬
‫كان بنسبة ‪ %20‬عن تلك النقطة يطلق عليها حد األهمية‪ ،‬في ظل اختبارات التحقق األساسية فإن‬
‫اختبار المدقق المرتبط بالتحريف المحتمل للقيمة الدفترية ألحد أرصدة الحساب يحدد ما إذا كان فرق‬
‫التدقيق كان أقل من حد األهمية النسبية للمدقق‪ .‬فإذا كان الفرق أقل من الحد المقبول فإن المدقق‬
‫يقبل القيمة الدفترية بدون إجراء أي فحص‪ ،‬أما إذا كان الفرق أكبر فالخطوة التالية تتمثل في فحص‬
‫الفرق‪.‬‬

‫‪ -3‬المرحلة الثالثة – الفحص ‪Investigation‬‬

‫في المرحلة الثالثة لعملية الفحص التحليلي (الفحص) يهتم المدقق بفحص التوقعات المحتملة‬
‫للفرق بين المتوقعة والمسجلة‪ ،‬إن الفرق بين توقعات المدقق والقيم الدفترية المسجلة ألحد الحسابات‬
‫الذي ال يخضع إلجراءات التدقيق يمكن أن يعود إلى التحريفات والى العوامل الكامنة التي تؤثر على‬

‫‪73‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫الحساب محل التدقيق باإلضافة إلى العوامل المرتبطة بإمكانية االعتماد على البيانات المستخدمة‬
‫لتطوير التوقع‪.‬‬
‫وكلما زادت دقة التوقع كلما كان من األرجح أن يكون الفرق بين توقع المدقق والقيمة المسجلة‬
‫سيعود إلى التحريفات‪ ،‬وعلى النقيض فكلما انخفضت دقة التوقع كلما زاد احتمال أن يكون الفرق راجعا‬
‫إلى عوامل مرتبطة بالتغيرات الكامنة باإلضافة إلى إمكانية االعتماد على بيانات استخدمت في تطوير‬
‫التوقع‪.‬‬

‫‪ -4‬المرحلة الرابعة – التقييم ‪Evaluation‬‬

‫تضمن المرحلة الرابعة من عملية الفحص التحليلي (التقييم) أن يتم تقييم أثر الفرق بين القيمة‬
‫المتوقعة للمدقق والقيم المسجلة على القوائم المالية‪.‬‬
‫وعادة ال يكون عمليا أن يتم تحديد العوامل التي تفسر القيمة الدقيقة محل الفحص‪ ،‬حيث يحاول‬
‫المدقق أن يحدد كميا أن جزء من ذلك الفرق الذي يمكن الحصول على تفسيرات واضحة بشأنه‬
‫وحيثما يكون ذلك مالئما أن يتم تدعيمه‪ ،‬فإذا كانت القيمة محل االختالف التي يمكن تفسيرها صغيرة‬
‫تماما فقد يستنتج المدقق عدم وجود تحريف جوهري‪.1‬‬
‫ويمكن تلخيص وتوضيح عملية الفحص التحليلي في الشكل(‪ )5-2‬العملية ذات المراحل األربعة‬
‫ومدخالتها ومخرجاتها‪.‬‬

‫‪ -1‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬التطورات الحديثة في المراجعة‪ ،‬مرجع سابق‪.138 ،‬‬

‫‪74‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫الشكل رقم (‪ :)3-2‬عملية الفحص التحليلي‬

‫المؤسسة‪ :‬القوائم‬ ‫معلومات‬

‫المالية للفترة‬ ‫المرحلة ‪1‬‬ ‫الصناعة‬
‫السابقة‬ ‫التوقع‬

‫المعلومات‬
‫المنشأة‪ :‬البيانات‬ ‫االقتصادية‬
‫المالية المتجمعة‬ ‫العامة‬
‫والبيانات غير‬
‫المالية‬ ‫المرحلة ‪2‬‬

‫التحديد‬
‫خبرة المدقق‬
‫القيم المتوقعة‬

‫المرحلة ‪3‬‬
‫المؤسسة‪:‬‬ ‫الفحص‬ ‫الفرق بين المتوقعة‬
‫أرصدة الحساب‬ ‫والمسجلة‬
‫الحالية المسجلة‬

‫المرحلة ‪4‬‬ ‫السباب المرتبطة‬

‫التقييم‬ ‫بالفروق‬

‫المصدر‪ :‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬التطورات الحديثة في المراجعة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪،‬‬
‫‪ ،2007‬ص‪.337‬‬

‫‪75‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫العوامل المؤثرة في عملية الفحص التحليلي‬

‫هناك العديد من العوامل المؤثرة في عملية الفحـص التحليلي يمكن تلخيصها كما يلي‪:1‬‬
‫‪ -1‬طبيعة المؤسسة وعملياتها‪:‬‬
‫إن إجراءات الفحص التحليلي تكون أكثر تعقيدا في المؤسسات كبي ـرة الحجم وذات الفروع‬
‫المتعددة‪ ،‬وبالتالي يتطلب ذلك وقتا وجهدا كبيرين بينما نجد العكس في حالة كون المؤسسة صغيرة‬
‫الحجم‪.‬‬
‫‪ -2‬نظام الرقابة الداخلية في المؤسسة‪:‬‬
‫إذا كان هناك نظام رقابة داخلية قوي في المؤسسة‪ ،‬فإن ذلك يدل على أن الخطط والسياسات‬
‫تنفذ وفق ما هو مخطط له وأن المعلومات المتوفرة في القوائم المالية سليمة‪.‬‬
‫‪ -3‬مدى توفر المعلومات المالية وغير المالية‪.‬‬
‫هنالك بعض المعلومات يتطلب توفرها لغرض القيام بعملية الفحص التحليلي‪ ،‬مثل المعلومات‬
‫الخاصة بالموازنات سواء المرنة منها أو الثابتـة أو المعلومات المتعلقة باإلنتاجية وعدد الوحدات‬
‫المنتجة‪ ،‬وغير ذلك من المعلومات األخرى‪ ،‬فكلما توفرت تلك المعلومات كلما تمت عملية الفحص‬
‫التحليلي بسهولة ويسر‪.‬‬
‫‪ -4‬الثقة في مصدر المعلومات‬
‫المعلومات المتوفرة من المصادر الخارجية المستقلة عن المؤسسة يمكن االعتماد عليها بدرجة‬
‫كبيرة في عملية الفحص التحليلي بينما المعلومات المتوفرة من المصادر الداخلية للمؤسسة تكون درجة‬
‫الثقة فيهـا أقـل قياسا بالمصادر الخارجية ولكن هذا ال يمنع من استخدامها في الفحص‪.‬‬
‫‪ -5‬التناسب ما بين الكلفة والمنفعة‪:‬‬
‫قد يتطلب القيــام بالفحص التحليـلي تكاليف معينة‪ ،‬ألن اسـتخدام األسـاليب الكميـة واالحصائية‬
‫والرياضية يتطلب أفرادا ذوي خبرة وكفــاءة في تلك األمور وهذا ينعكس بدوره علـى التكاليف‪ ،‬ولكن‬
‫يجب القيام دائما بإجراء موازنة ما بين الكلف ــة والمنفعـة حتى تؤدي عملية الفحص الغرض المنشود‬
‫منها‪.‬‬

‫‪ 1‬ــ زينب جبار يوسف و فاطمة صالح مهدي‪ ،‬الفحص التحليلي لحسابات الشركة العامة إلنتاج الطاقة الكهربائية للمنطقة‬
‫الجنوبيـ ــة‪ ،‬مجلة التقني‪ ،‬و ازرة التعليم العالي والبحث العلمي العراقية‪ ،‬دائرة البحث والتطوير‪ ،‬المجلد العشرون‪ ،‬العدد ‪،2007 ،2‬‬
‫ص‪.7‬‬

‫‪76‬‬
‫استخدام التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫خالصة الفصل‬

‫من خالل ما سبق تم ّكنا من معرفة طبيعة التحليل المالي واألدوات واألساليب التي تستعمل من‬
‫طرف المحلل المالي‪ ،‬هذا ما أدى إلى زيادة أهمية التحليل المالي بشكل كبير في االقتصاديات‬
‫المعاصرة وذلك من خالل تعدد الجهات واألطراف المستفيدة منها‪ ،‬فالتحليل المالي هو مجموعة من‬
‫الدراسات التي تجرى على المعلومات المالية بهدف توضيح المعلومات وتسهيل مداولتها‪.‬‬

‫وبالتالي فإننا نستطيع القول أن جوهر العمل اإلداري في المؤسسة هو اتخاذ الق اررات في ضوء‬
‫التحليل المالي‪ ،‬كما يطلق على استخدامه من طرف المدقق الخارجي بالمراجعة التحليلية كإحدى‬
‫وسائل التدقيق التي يلجأ إليها المدقق للتعرف على المؤشرات الخاصة بالمؤسسة‪ ،‬مقارنة بفترات‬
‫سابقة‪ ،‬أو بمؤسسات أخرى مماثلة كأحد األساليب التقليدية واستخدام األساليب الرياضية واإلحصائية‬
‫كإحدى األساليب الحديثة‪.‬‬

‫‪77‬‬
 ‫الفصل الثالث‪:‬‬
‫الدراسة الميدانية‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫تمهيد الفصل‪:‬‬

‫بعدما تطرقنا في الفصلين السابقين إلى التدقيق الخارجي والتحليل المالي من الناحية النظرية‪،‬‬
‫سنتناول في هذا الفصل الدراسة الميدانية لمعرفة كيفية مساهمة التحليل المالي في تحسين جودة‬
‫التدقيق الخارجي‪ .‬لتحقيق أهداف هذه الدراسة قمنا بتصميم استبيان‪ ،‬وتم توزيع استبيان االستبيان على‬
‫عينة مكونة من مهنيين وأكاديميين المهتمين بالمحاسبة ألخذ آرائهم حول موضوع دراستنا‪.‬‬
‫وبعد جمع المعلومات المطلوبة أجرينا تحليل للنتائج المتحصل عليها وذلك باستخدام البرنامج‬
‫اإلحصائي‪ SPSS‬وذلك قصد التأكد من صدق االستبيان واختبار الفرضيات لإلجابة على إشكالية‬
‫البحث‪.‬‬

‫‪79‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المبحث األول‪ :‬منهجية الدراسة الميدانية‬

‫نظ ار للمشاكل والعراقيل التي واجهتنا في مراحل مختلفة أثناء إعداد هذا البحث‪ ،‬وعدم إمكانية‬
‫إجراء تربص بإحدى المؤسسات‪ ،‬اتجهنا إلى االعتماد على أداة االستبانة‪ ،‬لنتجاوز النقائص التي‬
‫اعترضتنا‪ ،‬وذلك باعتبارها أداة واسعة االستعمال من قبل الباحثين‪ ،‬لما لها من مزايا في مجال قياس‬
‫تطابق وجهات نظرنا مع أفراد العينة الموجه لها هذا االستبيان‪ ،‬وذلك من خالل تحليل نتائجه وتكوين‬
‫رأي عن التساؤالت المطروحة تمهيدا الستخالص النتائج النهائية‪ ،‬والوقوف على االدراك الجيد والفهم‬
‫الصحيح للظاهرة المقصودة من مختلف جوانبها‪ ،‬حيث سيتم التطرق لهذه األداة فيما يأتي بالتفصيل‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬تحضير وتصميم االستبيان‬

‫الفرع األول‪ :‬تحضير االستبيان‬

‫يضن الكثير أن االستبيان عملية بسيطة‪ ،‬تقتصر على توزيع قائمة أسئلة نموذجية حول موضوع‬
‫الدراسة ثم تلقي الردود‪ ،‬لكن ما وقفنا عليه خالل هذه الدراسة من صعوبات جاء ليثبت عكس ذلك‪،‬‬
‫حيث واجهنا صعوبة في صياغة األسئلة وجعلها في متناول الجميع‪ ،‬كما لم تخلو عملية المعالجة‬
‫االحصائية وعملية توزيع االستبيان من الصعوبة التي شأنها في ذلك شأن عملية إعداد األسئلة‪ ،‬ولهذا‬
‫سنقوم بالتعرف إلى مراحل إعداد االستبيان والظروف التي تمت صياغته فيها‪ ،‬بدءا من مرحلة تصميم‬
‫االستبيان وهيكل االستبيان (األقسام)‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تصميم االستبيان‬

‫في هذه المرحلة حاولنا قدر االمكان اعداد االسئلة بصفة بسيطة وواضحة‪ ،‬حتى تكون قابلة للفهم‬
‫من قبل قارئها‪ ،‬وتحتوي على أسئلة متدرجة‪ ،‬يقوم األفراد باختيار بديل من خمسة بدائل‪ ،‬حيث‬
‫تمحورت هذه االسئلة حول موضوع دور التحليل المالي في تحسين جودة التدقيق الخارجي‪ ،‬وقد‬
‫استعننا في ذلك بآراء بعض األساتذة والدراسات السابقة في هذا المجال‪ ،‬والذين وجهونا قدر اإلمكان‬
‫خالل فترة اعدادها االبتعاد عن التعمق في طرح االسئلة‪ ،‬من أجل الحصول على أكبر قدر من‬
‫اإلجابات الجادة والموضوعية‪ ،‬لما الحظناه من نقص في المعلومات حول الموضوع محل الدراسة‪ ،‬مع‬

‫‪80‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫تقديم وجيز للشهادة المحضرة‪ ،‬واحاطتهم بان المعلومات المتحصل عليها لن تستخدم إال للبحث‬
‫العلمي‪ ،‬وذلك لزيادة قبولها والثقة فيها من قبل أفراد العينة مع شكرنا لهم في األخير على تعاونهم معنا‬

‫المطلب الثاني‪ :‬هيكل االستبيان‬

‫تضمنت استبيان الدراسة على واحد وثالثون سؤاال بوبت في قسمين رئيسيين‪ ،‬ولقد تم صياغة‬
‫األسئلة وفقا لألنواع المتعارف عليها‪ ،‬والمعتمدة في التحليل على مقياس ليكارت الخماسي‪ ،‬وهذا من‬
‫أجل الوصول وبدقة إلى أراء المستجوبين حول المحاور المحددة‪.‬‬
‫ويمكن عرض القسمين الرئيسيين لالستبيان فيما يلي‪:‬‬
‫القسم األول‪ :‬تضمن هذا القسم ‪ 5‬أسئلة متعلقة بشخصية المستجوب وهي كالتالي‪ :‬الجنس‪ ،‬السن‪،‬‬
‫المؤهل العلمي‪ ،‬الخبرة المهنية‪ ،‬الوظيفة الحالية‪.‬‬

‫القسم الثاني‪ :‬تضمن هذا القسم ثالث محاور وهي كما يلي‪:‬‬
‫المحور األول‪ :‬تضمن هذا المحور ‪ 9‬أسئلة متعلقة بالعوامل والظروف المحيطة بعملية التدقيق‬
‫وعالقتها بالمدقق الخارجي؛‬
‫المحور الثاني‪ :‬تضمن هذا المحور ‪ 8‬أسئلة متعلقة بمساهمة التحليل المالي في تحسين جودة التدقيق‬
‫الخارجي؛‬
‫المحور الثالث‪ :‬تضمن هذا المحور ‪ 9‬أسئلة متعلقة باستخدام المراجعة التحليلية في تحديد وتشخيص‬
‫المشاكل المحتملة؛‬

‫المطلب الثالث‪ :‬نشر وتوزيع االستبيان‬

‫بعد االنتهاء من عملية إعداد االستبيان بشكل نهائي كما هو موضح في الملحق رقم() جاءت‬
‫بعدها مرحلة توزيعه على العينة المقصودة المتكونة من أساتذة جامعيين‪ ،‬محافظي الحسابات‪ ،‬خبير‬
‫محاسبي‪ ،‬أصحاب التخصصات ذات الصلة‪ ،‬وقد تمت هذه العملية باالعتماد على عدة جهات وأطراف‬
‫للوصول إلى العينة المطلوبة من مهنين وأكاديميين‪ ،‬وضمان الحصول على أكبر عدد ممكن من‬
‫االستبيانات المجاب عليها‪ ،‬وبصفة عامة اعتمدنا على الطرق التالية في توزيع االستبيانات‪:‬‬

‫‪ -1‬االتصال المباشر بأفراد العينة وتسليمهم االستبيان بأنفسنا؛‬

‫‪81‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ -2‬زيارة الممارسين المهنيين في مكاتبهم؛‬

‫‪ -3‬االستعانة ببعض األساتذة والزمالء في توزيع االستمارات‪.‬‬

‫كما لم يتم تحديد حجم العينة مسبقا قبل توزيع أو نشر االستبيان‪ ،‬حيث قمنا بتوزيع ‪ 60‬استبيان‬
‫على أكاديميين ومهنيين‪ ،‬ووزعت كل االستبيانات في والية المسيلة‪ ،‬واعتمدنا في معظم الحاالت على‬
‫طريقة التسليم واالستالم بعد مدة معينة مع االستعانة ببعض األطراف‪ .‬والجدول التالي يمثل‬
‫االحصائيات الخاصة باالستبيان‪:‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)1-3‬االحصائيات الخاص االستبيان‬

‫النسبة‬ ‫العدد‬ ‫البيان‬

‫‪%100‬‬ ‫‪60‬‬ ‫االستبيانات الموزعة‬
‫‪%88‬‬ ‫‪53‬‬ ‫االستبيانات المسترجعة‬
‫‪%12‬‬ ‫‪07‬‬ ‫االستبيانات غير المسترجعة‬
‫‪%24.5‬‬ ‫‪13‬‬ ‫االستبيانات المرفوضة‬
‫‪%75.5‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االستبيانات المستعملة‬
‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالب باالعتماد على االستبيان‬

‫من خالل الجدول السابق بلغت نسبة االستمارات المعتمدة ‪ %75.5‬وهي مقبولة في نظر الطالب‬
‫من أجل استخدامها في دراسة وتحديد نتائج االستبيان والتي سيتم معالجتها في المبحث الموالي‪.‬‬

‫‪82‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المبحث الثاني‪ :‬دراسة وتحليل نتائج االستبيان‬

‫سيتم التطرق في هذا المبحث إلى مطلبين‪ ،‬المطلب األول بعنوان تحليل البيانات الوصفية‬
‫الخاصة بالمقياس(خصائص العينة)‪ ،‬أما المطلب الثاني يتضمن تحليل أسئلة المقياس‪.‬‬

‫وقبل التطرق إلى المطلبين البد من إجراء بعضض األسضاليب اإلحصضائية مثضل اختبضار صضدق وثبضات‬
‫االستبيان ومعامل االختالف ( االرتباط ) وهذا على النحو التالي ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬اختبار صدق وثبات االستبيان‬

‫يقصضد بصضضدق أداة الد ارسضضة أن تقضضيس فقضرات االسضضتبيان مضا وضضضعت لقياسضضه‪ ،‬وقمنضضا بثبضضات االسضضتبيان‬
‫مضضن خضضالل؛ الصضضدق الظضضاهري للمقيضضاس ( صضضدق المحكمضضين ) ملحقققق رققققم ( ‪ ،) 03‬وصضضدق االتسضضاق‬
‫الداخلي لفقرات االستبيان‪ ،‬والصدق البنائي لمحاور االستبيان‪.‬‬

‫أ‪ -‬اختبار صدق االستبيان‬

‫قبضضل نشضضر االسضضتبيان خضضضع لعمليضضة تحكضضيم مضضن قبضضل أسضضاتذة مختصضضين فضضي المجضضال المحاسضضبي وكضضذا‬
‫أسضضاتذة مختصضضين فضضي منهجيضضة إعضضداد االسضضتبيان‪ ،‬وذلضضك للتأكضضد مضضن مضضدى مصضضداقية االسضضتبيان والتأكضضد مضضن‬
‫سالمة بناء االستمارة من مختلف الجوانب‪ ،‬خاصة من جانب‪:‬‬

‫‪ -‬دقة وصدق العبارات؛‬

‫‪ -‬توزيع خيا ارت اإلجابة لضمان مالئمتها لعملية المعالجة اإلحصائية؛‬

‫‪ -‬من اجل الوقوف على مشكلة التصميم والمنهجية؛‬

‫‪ -‬العمل على صياغة العبارات من خالل تغييرها عدة مرات قصد الخروج بفقرة مناسبة‪.‬‬

‫ب‪ -‬اختبار ثبات االستبيان‬

‫يعد اختبار ثبات االستبيان مرحلة أساسية للتأكضد مضن أن االسضتبيان يعطضي النتضائج نفسضها فضي حالضة‬
‫ما إذا تم توزيعه عدة مرات تحضت القيضود والشضروط‪ ،‬ومضن اجضل اختبضار مصضداقية وثبضات فقضرات االسضتبانة‬
‫وللتأكد من مصداقية المستجوبين فضي اإلجابضة علضى أسضئلة االسضتبيان‪ ،‬تضم حسضاب معامضل الثبضات بطريقضة‬

‫‪83‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ألفا كرونباخ‪ ،‬وهي طريقة مالئمة ألداة الدراسة الحالية كونها تشمل على عدة أبعاد‪ ،‬حيث أنها تستخدم‬
‫للحصضضول علضضى الثبضضات عنضضدما تكضضون األداة مضضن أبعضضاد أو مجضضاالت‪ ،‬وعضضادة مضضا تت ضراوح قيمضضة ألفضضا كرونبضضاخ‬
‫(‪ )1-0‬وكلمضضا اقتربضضت مضضن الواحضضد كلمضضا عكضضس قضضوة التماسضضك الضضداخلي للمقيضضاس‪ ،‬وتضضم حسضضابه لقيضضاس مضضدى‬
‫ثبضضات أداة القيضضاس مضضن ناحيضضة العبضضارات الموضضضوعية لكضضل مضضن التحليضضل المضضالي والتضضدقيق الخضضارجي‪ ،‬وتعبضضر‬
‫القيمضضة المقبولضضة لهضضذا المعامضضل مضضن ‪ 0.6‬فضضأكثر وكانضضت نتضضائج ألفضضا كرونبضضاخ كمضضا هضضو مبضضين فضضي الجضضدول‬
‫التالي‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ )2-3‬يوضح ثبات عبارات محاور االستبيان‬

‫معامل ألفا كرونباخ‬

‫اإلجمالي للمحاور‬ ‫عدد األسئلة‬
‫البيان‬

‫المحور األول‪ :‬العوامل والظروف المحيطة بعملية التدقيق وعالقتها‬

‫‪09‬‬ ‫بالمدقق الخارجي‬

‫المحور الثاني‪ :‬التحليل المالي وسيلة للمساهمة في جودة التدقيق‬

‫‪0.819‬‬ ‫‪08‬‬ ‫الخارجي‪.‬‬

‫المحور الثالث‪ :‬استخدام المراجعة التحليلية في تحديد وتشخيص‬

‫‪09‬‬ ‫المشاكل المحتملة‬

‫المصدر‪:‬من إعداد الطالب اعتمادا على برنامج ‪spss‬‬

‫من خالل النتائج المتوصل إليها في الجدول أعاله نالحظ أن معامل ألفا كرونباخ اإلجمالي‬
‫لعبارات المحاور الثالثة قد بلغ ‪ 0.819‬وهذا ما يدل على ثبات أداة الدراسة بصفة إجمالية‪.‬‬

‫‪√0.819=0.90‬‬
‫صدق االستبيان‪ :‬بما أن هذا المعامل اكبر من ‪ 0.6‬فان االستبيان يتمتع بالصدق‪.‬‬

‫‪84‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ثانيا‪ :‬حساب معامل االرتباط‬

‫هضضو معامضضل تشضضتت يوضضضح نسضضبة حصضضة كضضل وحضضدة مضضن وحضضدات المتوسضضط الحسضضابي مضضن االنح ضراف‬
‫المعي ضضاري‪ ،‬ويس ضضتند ه ضضذا المعام ضضل إل ضضى االنحض ضراف المعي ضضاري‪ ،‬إذ يق ضضوم ب ضضالربط ب ضضين أه ضضم مقض ضاييس التش ضضتت‬
‫والمتمثلة في االنحراف المعياري ويعبر عنه رياضيا بالمعادلة التالية‪:‬‬

‫معامل االختالف = االنحراف المعياري ‪ /‬المتوسط الحسابي × ‪100‬‬

‫والجدير بالذكر أنه تم استخدام هذا المقياس لبيان درجة االتفاق أو االختالف بين إجابات‬
‫مفردات العينة‪ ،‬فإذا كان معامل االختالف اقل من ‪ %50‬فهذا يدل على اتفاق أو تقارب إجابة عينة‬

‫الدراسة‪ ،‬أما إذا كان معامل االختالف اكبر من ‪ %50‬فهذا يدل على اختالف أو تشتت في اإلجابات‬

‫كما هو عليه بين الباحثين‪.‬‬

‫والجدول التالي يوضح معامل االرتباط بين المحاور‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ )3-3‬يوضح معامل االرتباط بين المحاور‬

‫نوع االرتباط‬ ‫معامل االرتباط‬ ‫المحاور‬

‫موجب‬ ‫‪0.308‬‬ ‫األول‪ ،‬الثاني‪ ،‬الثالث‬
‫نالحظ من خالل دراسة الجدول أعاله أن العالقة بين المحاور الثالثة موجبة وذات داللة‬
‫إحصائية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تحليل البيانات الوصفية الخاصة بالمقياس‪:‬‬

‫سوف نحاول التطرق للخصائص العينية التي شاركت في االجابة على االستبيان عن طريق‬
‫التطرق للمعلومات الشخصية ألفراد هذه العينة من خالل األسئلة المحصورة من ‪ 01‬إلى ‪.04‬‬

‫‪85‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ )4-3‬يوضح توزيع أفراد عينة الدراسة حسب متغير الجنس‬

‫النسبة المئوية‬ ‫التك اررات‬ ‫الجنس‬

‫‪%82.5‬‬ ‫‪33‬‬ ‫ذكر‬

‫‪%17.5‬‬ ‫‪7‬‬ ‫أنثى‬

‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫الشكل رقم (‪ )1-3‬يوضح توزيع نسب أفراد عينة الدراسة حسب متغير الجنس‬

‫ذكر‬ ‫أنثى‬

‫‪%18‬‬

‫‪%82‬‬

‫من خالل الجدول رقم (‪ )4-3‬و الشكل رقم (‪ )1-3‬أعاله وبالنظر إلى تك اررات أفراد عينة الدراسة‬
‫والبالغ عددهم إجماال ‪ 40‬فرد‪ ،‬نالحظ أن ‪ 33‬فرد يمثلون عدد الذكور بنسبة بلغت ‪ ،% 82.5‬أما‬
‫عدد اإلناث فقد بلغ ‪ 07‬أفراد أي بنسبة قدرت بض ‪.%17.5‬‬

‫الجدول رقم (‪ )5-3‬يوضح توزيع أفراد عينة الدراسة حسب متغير السن‬

‫النسبة المئوية‬ ‫التك اررات‬ ‫السن‬

‫‪%27.5‬‬ ‫‪11‬‬ ‫أقل من ‪ 30‬سنة‬

‫‪%32.5‬‬ ‫‪13‬‬ ‫من ‪ 30‬الى ‪ 40‬سنة‬

‫‪%22.5‬‬ ‫‪9‬‬ ‫من ‪ 41‬الى ‪ 50‬سنة‬

‫‪%17.5‬‬ ‫‪7‬‬ ‫أكثر من ‪ 50‬سنة‬

‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫‪86‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الشكل رقم (‪ )2-3‬يوضح توزيع نسب أفراد عينة الدراسة حسب متغير السن‬

‫اقل من ‪ 30‬سنة‬ ‫من ‪ 30‬الى ‪ 40‬سنة‬ ‫من ‪ 41‬الى ‪ 50‬سنة‬ ‫اكثر من ‪ 50‬سنة‬

‫‪%18‬‬ ‫‪%27‬‬

‫‪%23‬‬

‫‪%32‬‬

‫من خالل الجدول رقم (‪ )5-3‬والشكل رقم (‪ )2-3‬أعاله وبالنظر إلى تك اررات أفراد عينة‬
‫الدراسة والبالغ عددهم إجماال ‪ 40‬فرد‪ ،‬نالحظ أن‪ 11‬فرد يمثلون األفراد الذين أعمارهم‬
‫أقل من ‪ 30‬سنة بنسبة بلغت ‪ ،%27.5‬أما الذين تتراوح أعمارهم ما بين (‪ 30‬إلى ‪40‬‬
‫سنة) فقد بلغ عددهم ‪ 13‬فرد بنسبة قدرت بض ‪ ،%32.5‬أما بالنسبة للذين تتراوح أعمارهم‬
‫ما بين (‪ 41‬الى ‪ 50‬سنة) فقد بلغ عددهم ‪ 09‬أفرد أي بنسبة ‪ ،%22.5‬في حين أن‬
‫البقية فاقت أعمارهم ‪ 50‬سنة و قد بلغ عددهم ‪ 07‬أفراد بنسبة ‪.%17.5‬‬

‫الجدول رقم (‪ )6-3‬يوضح توزيع أفراد عينة الدراسة حسب متغير المؤهل العلمي‬

‫النسبة المئوية‬ ‫التك اررات‬ ‫المؤهل‬

‫‪%47.5‬‬ ‫‪19‬‬ ‫ليسانس‬

‫‪%25‬‬ ‫‪10‬‬ ‫ماجستير‬

‫‪%25‬‬ ‫‪10‬‬ ‫دكتوراه‬

‫‪2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الدرسات التطبيقية‬

‫شهادة ا‬

‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫‪87‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الشكل رقم (‪ )3-3‬يوضح توزيع نسب أفراد عينة الدراسة حسب متغير المؤهل‬

‫ليسانس‬ ‫ماجستير‬ ‫دكتوراه‬ ‫شهادة الدرسات التطبيقية‬

‫‪%3‬‬

‫‪%25‬‬
‫‪%47‬‬

‫‪%25‬‬

‫من خالل الجدول رقم(‪ )6-3‬والشكل رقم (‪ )3-3‬أعاله وبالنظر إلى تك اررات أفراد عينة الدراسة‬
‫والبالغ عددهم إجماال ‪ 40‬فرد‪ ،‬نالحظ أن ‪ 19‬فرد مستواهم ليسانس بنسبة بلغت ‪ ،%47.5‬أما‬
‫بالنسبة لحاملي شهادة الماجستير فقد بلغ عددهم ‪ 10‬أفراد بنسبة قدرت بض ‪ ،%25‬في حين بلغ عدد‬
‫األفراد المتحصلين على شهادة الدكتوراه ‪ 10‬أفراد بنسبة قدرت ب ض ‪ ،% 25‬أما األفراد المتحصلين على‬
‫شهادة الدراسات التطبيقية فقد بلغ عددهم فردا واحد فقط بنسبة ‪.%2.5‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)7-3‬يوضح توزيع أفراد عينة الدراسة حسب متغير سنوات الخبرة‬

‫النسبة المئوية‬ ‫التك اررات‬ ‫سنوات الخبرة‬

‫‪%30‬‬ ‫‪12‬‬ ‫أقل من ‪ 05‬سنوات‬

‫‪%27.5‬‬ ‫‪11‬‬ ‫من ‪ 05‬الى ‪ 10‬سنوات‬

‫‪%12.5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫من ‪ 11‬الى ‪ 15‬سنة‬

‫‪%30‬‬ ‫‪12‬‬ ‫أكثر من ‪ 15‬سنة‬

‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫‪88‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الشكل رقم (‪ )4-3‬يوضح توزيع نسب أفراد عينة الدراسة حسب متغير سنوات الخبرة‬
‫اقل من ‪ 05‬سنوات‬ ‫من ‪ 05‬الى ‪ 10‬سنوات‬ ‫من ‪ 11‬الى ‪ 15‬سنة‬ ‫اكثر من ‪ 15‬سنة‬

‫‪%30‬‬ ‫‪%30‬‬

‫‪%13‬‬
‫‪%27‬‬

‫من خالل الجدول أعاله وبالنظر إلى تك اررات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال ‪ 40‬فرد‪،‬‬
‫نالحظ أن ‪ 12‬فرد الخبرة المهنية لديهم أقل من ‪ 05‬سنوات أي بنسبة ‪ ،%30‬في حين بلغ عدد األفراد‬
‫الذين تتراوح الخبرة المهنية لديهم ما بين (‪ 05‬إلى ‪ 10‬سنوات) ‪ 11‬فرد بنسبة ‪ ،%27.5‬أما األفراد‬
‫الذين تتراوح الخبرة لديهم ما بين (‪ 11‬إلى ‪ 15‬سنة) فقد بلغ عددهم ‪ 05‬أفراد بنسبة ‪ ،% 12.5‬في‬
‫حين بلغ عدد األفراد ‪ 12‬فرد‪ ،‬والذين تجاوزت الخبرة المهنية لديهم ‪ 15‬سنة بنسبة‪.%30‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬تحليل أسئلة االستبيان‬
‫بعد تحديد خصائص العينة التي قمنا بتوجيه االستبيان لها‪ ،‬سوف نقوم بتحليل النتائج المتحصل‬
‫عليها من االجابات على األسئلة المطروحة على أفراد العينة‪ ،‬على النحو التالي‪:‬‬
‫المحور األول‪ :‬العوامل والظروف المحيطة بعملية التدقيق وعالقتها بالمدقق الخارجي‪.‬‬

‫السؤال‪ :01‬دراسة وتقييم الرقابة الداخلية‪ ،‬تحدد طبيعة ومدى االختبارات التي يقوم بها المدقق‬
‫الخارجي‪.‬‬

‫‪89‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)8-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)01‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫رقم ‪01‬‬

‫‪-12,3‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫غير موافق‬

‫دال عند‬
‫‪19,7‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%82.5‬‬ ‫‪33‬‬ ‫موافق‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪44،45‬‬ ‫‪02‬‬
‫‪0.01‬‬ ‫‪-7,3‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%15‬‬ ‫‪6‬‬ ‫موافق بشدة‬

‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )8-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال (‪)40‬‬
‫فرد قد انقسمت إلى ثالث مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت إجاباتهم على‬
‫السؤال رقم (‪ )01‬بالبديل "غير موافق" وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت ‪ %2.5‬أما‬
‫المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم‬
‫(‪ )33‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%82.5‬في حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %15‬تمثل المجموعة الثالثة‬
‫التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )06‬أفراد‪.‬‬
‫للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث‬
‫نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند درجة الحرية (‪)2‬قدرت بض ‪ 44.45‬وهي قيمة دالة إحصائيا‬
‫عند مستوى الداللة ألفا (‪ ،)α=0.01‬وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات الثالث‬
‫لصالح المجموعة الثانية‪ ،‬ونسبة التأكد من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة‬
‫‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن دراسة وتقييم الرقابة الداخلية‪ ،‬تحدد‬
‫طبيعة ومدى االختبارات التي يقوم بها المدقق الخارجي‪ .‬وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪²‬‬
‫حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪.0.01‬‬
‫السؤال‪ :02‬إن استقاللية المدقق الخارجي لها أثر على مصداقية المعلومات‪.‬‬

‫‪90‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)9-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)02‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫رقم ‪02‬‬

‫‪6,0‬‬ ‫‪20,0‬‬ ‫‪%65‬‬ ‫‪26‬‬ ‫موافق‬

‫غير دال عند‬
‫‪0،05‬‬ ‫‪3،60‬‬ ‫‪01‬‬ ‫‪-6,0‬‬ ‫‪20,0‬‬ ‫‪35‬‬ ‫‪14‬‬ ‫موافق بشدة‬
‫‪0،05‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )9-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فردا قد انقسمت إلى مجموعتين‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت إجاباتهم‬
‫على السؤال رقم (‪ )02‬بالبديل " موافق" وقد بلغ عددهم (‪ )26‬فرد بنسبة مئوية بلغت ‪ ،%65‬في حين‬
‫نالحظ أن ما نسبته ‪ %35‬تمثل المجموعة الثانية التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا‬
‫السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )14‬فرد‪ ،‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)1‬قدرت بض ‪ 3.60‬وهي قيمة غير دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.05‬‬
‫وبالتالي فإنه ليس هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعتين‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة على‬
‫السؤال رقم (‪ )02‬جاءت متفاوتة ال كنها ليست لصالح أي بديل‪.‬‬
‫السؤال‪ :03‬التزام المدقق الخارجي بأخالقيات المهنة يزيد من جودة عمله‪.‬‬

‫‪91‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)10-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)03‬‬

‫الفرق بين‬ ‫بدائل‬

‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫التكرار‬ ‫اإلجابة‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫المشاهد‬ ‫على السؤال‬
‫المتوقع‬
‫‪-5,0‬‬
‫و‬ ‫‪20,0‬‬
‫‪%37.5‬‬
‫‪15‬‬
‫‪03‬‬
‫رمقموافق‬
‫غير دال عند‬
‫‪0،11‬‬ ‫‪2،50‬‬ ‫‪01‬‬ ‫‪5,0‬‬ ‫‪20,0‬‬
‫‪%62.5‬‬
‫‪25‬‬
‫موافق بشدة‬
‫‪0،05‬‬
‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )10-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فردا قد انقسمت إلى مجموعتين‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت إجاباتهم‬
‫على السؤال رقم (‪ )03‬بالبديل " موافق" وقد بلغ عددهم (‪ )15‬فرد بنسبة مئوية بلغت ‪ ،%37.5‬في‬
‫حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %62.5‬تمثل المجموعة الثانية التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على‬
‫هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )25‬فرد‪ ،‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)1‬قدرت بض ‪ 2.50‬وهي قيمة غير دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.05‬‬
‫وبالتالي فإنه ليس هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعتين‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة على‬
‫السؤال رقم (‪ )03‬جاءت متفاوتة لكنها ليست لصالح أي بديل‪.‬‬
‫السؤال‪ :04‬يجب أن يقوم المدقق في مرحلة التدقيق بوضع تقدير مبدئي لما يعتبره خطأ جوهري‬

‫‪92‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)11-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)04‬‬

‫الفرق بين‬ ‫بدائل اإلجابة‬

‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫التكرار المشاهد‬ ‫على السؤال‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫والمتوقع‬ ‫رقم ‪04‬‬

‫‪%05‬‬ ‫محايد‬
‫‪-9,0‬‬ ‫‪11,0‬‬ ‫‪2‬‬

‫دال عند‬ ‫‪%65‬‬ ‫موافق‬

‫‪15,0‬‬ ‫‪11,0‬‬ ‫‪26‬‬

‫‪0،00‬‬ ‫‪32،60‬‬ ‫‪02‬‬

‫‪0،01‬‬ ‫‪4,0‬‬ ‫‪11,0‬‬
‫‪%30‬‬
‫‪12‬‬
‫موافق بشدة‬
‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )11-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فردا قد انقسمت إلى ثالث مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )04‬بالبديل "محايد" وقد بلغ عددهم (‪ )02‬فرد بنسبة مئوية بلغت ‪%05‬‬
‫أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم‬
‫(‪ )26‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%65‬في حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %37.5‬تمثل المجموعة الثالثة‬
‫التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )15‬فرد‪،‬‬
‫للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪)²‬حيث‬
‫نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند درجة الحرية (‪ )2‬قدرت بض ‪ 32.60‬وهي قيمة دالة إحصائيا‬
‫عند مستوى الداللة ألفا (‪ ،)α=0.01‬وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات الثالث‬
‫لصالح المجموعة الثانية‪ ،‬ونسبة التأكد من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة‬
‫‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يرو أنه يجب‬
‫أن يقوم المدقق في مرحلة التدقيق بوضع تقدير مبدئي لما يعتبره خطأ جوهري‪ ،‬وهذا ما أكدت عليه‬
‫قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :05‬وجود نظام رقابة داخلي فعال يقلل من احتماالت الغش والتالعب‪.‬‬

‫‪93‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)12-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)05‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫رقم ‪05‬‬

‫‪-1,0‬‬ ‫‪20,0‬‬ ‫‪%47.5‬‬ ‫‪19‬‬ ‫موافق‬

‫غير دال عند‬
‫‪0،75‬‬ ‫‪0،10‬‬ ‫‪01‬‬ ‫‪1,0‬‬ ‫‪20,0‬‬ ‫‪%52.5‬‬ ‫‪21‬‬ ‫موافق بشدة‬
‫‪0،05‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )12-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فردا قد انقسمت إلى مجموعتين‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت إجاباتهم‬
‫على السؤال رقم (‪ )05‬بالبديل " موافق" وقد بلغ عددهم (‪ )19‬فرد بنسبة مئوية بلغت ‪ ،%47.5‬في‬
‫حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %52.5‬تمثل المجموعة الثانية التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على‬
‫هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )21‬أفراد‪ ،‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)1‬قدرت بض ‪ 0.10‬وهي قيمة غير دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.05‬‬
‫وبالتالي فإنه ليس هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعتين‪.‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة على‬
‫السؤال رقم (‪ )05‬جاءت متفاوتة لكنها ليست لصالح أي بديل‪.‬‬
‫السؤال‪ :06‬التأهيل العلمي والعملي للمدقق الخارجي يؤدي إلى تخفيض مخاطر االكتشاف‬

‫‪94‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)13-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)06‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال رقم‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫‪06‬‬

‫‪-12,3‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫محايد‬

‫دال عند‬
‫‪14,7‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%70‬‬ ‫‪28‬‬ ‫موافق‬
‫‪0،00‬‬ ‫‪27،95‬‬ ‫‪02‬‬
‫‪0،01‬‬ ‫‪-2,3‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%27.5‬‬ ‫‪11‬‬ ‫موافق بشدة‬

‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )13-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى ثالث مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )06‬بالبديل "محايد" وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت ‪%2.5‬‬
‫أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم‬
‫(‪ )28‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%70‬في حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %27.5‬تمثل المجموعة الثالثة‬
‫التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )11‬أفراد‪،‬‬
‫للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث‬
‫نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند درجة الحرية (‪)2‬قدرت بض ‪ 27.95‬وهي قيمة دالة إحصائيا‬
‫عند مستوى الداللة ألفا (‪ ،)α=0.01‬وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات الثالث‬
‫لصالح المجموعة الثانية‪ ،‬ونسبة التأكد من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة‬
‫‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪:‬‬
‫من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على أن التأهيل‬
‫العلمي والعملي للمدقق الخارجي يؤدي إلى تخفيض مخاطر االكتشاف‪ ،‬وهذا ما أكدت عليه قيمة‬
‫اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :07‬يشير المدقق إلى معايير التدقيق المعمول بها والمتعارف عليها في تنفيذ مهمته‪.‬‬

‫‪95‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)14-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)07‬‬

‫الفرق بين‬ ‫بدائل اإلجابة‬

‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫التكرار المشاهد‬ ‫على السؤال‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫والمتوقع‬ ‫رقم ‪07‬‬

‫‪%75‬‬ ‫موافق‬
‫‪10,0‬‬ ‫‪20,0‬‬ ‫‪30‬‬

‫دال عند‬
‫‪0،00‬‬ ‫‪10،00‬‬ ‫‪01‬‬ ‫‪-10,0‬‬ ‫‪20,0‬‬
‫‪%25‬‬
‫‪10‬‬
‫موافق بشدة‬
‫‪0،01‬‬
‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )14-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى مجموعتين‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت إجاباتهم‬
‫على السؤال رقم (‪ )07‬بالبديل " موافق" وقد بلغ عددهم (‪ )30‬فرد بنسبة مئوية بلغت ‪ ،%75‬في حين‬
‫نالحظ أن ما نسبته ‪ %25‬تمثل المجموعة الثانية التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا‬
‫السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )10‬أفراد‪ ،‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)1‬قدرت بض ‪ 10.00‬وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.01‬‬
‫وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعتين لصالح المجموعة األولى‪ ،‬ونسبة التأكد من هذه‬
‫النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬
‫أن المدقق يشير إلى معايير التدقيق المعمول بها والمتعارف عليها في تنفيذ مهمته‪ ،‬وهذا ما أكدت‬
‫عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :08‬يتضمن التقرير النظيف للمدقق كافة العناصر ذات األهمية النسبية‪ ،‬والتي يتم اإلفصاح‬
‫عنها بما يتفق مع النظام المحاسبي المالي‪.‬‬

‫‪96‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)15-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)08‬‬

‫الفرق بين‬ ‫بدائل‬

‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫التكرار المشاهد‬ ‫اإلجابة على‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫والمتوقع‬ ‫السؤال رقم‬
‫‪-11,3‬‬ ‫‪13,3‬‬
‫‪%05‬‬
‫‪2‬‬
‫‪08‬‬
‫محايد‬

‫دال عند‬ ‫‪%65‬‬ ‫موافق‬

‫‪12,7‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪26‬‬

‫‪0،00‬‬ ‫‪21،80‬‬ ‫‪02‬‬

‫‪0.01‬‬ ‫‪-1,3‬‬ ‫‪13,3‬‬
‫‪%30‬‬
‫‪12‬‬
‫موافق بشدة‬
‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )15-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى ثالث مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )08‬بالبديل "محايد" وقد بلغ عددهم (‪ )02‬فرد بنسبة مئوية بلغت ‪%05‬‬
‫أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم‬
‫(‪ )26‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%65‬في حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %30‬تمثل المجموعة الثالثة‬
‫التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )12‬أفراد‪.‬‬
‫للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث‬
‫نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند درجة الحرية (‪)2‬قدرت بض ‪ 21.80‬وهي قيمة دالة إحصائيا‬
‫عند مستوى الداللة ألفا (‪ ،)α=0.01‬وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات الثالث‬
‫لصالح المجموعة الثانية‪ ،‬ونسبة التأكد من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة‬
‫‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬
‫أن التقرير النظيف للمدقق يتضمن كافة العناصر ذات األهمية النسبية‪ ،‬والتي يتم اإلفصاح عنها بما‬
‫يتفق مع النظام المحاسبي المالي‪ ،‬وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند‬
‫مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :09‬يعتبر التدقيق القانوني تقنية هامة لمستخدمي القوائم المالية بالمؤسسة محل التدقيق‪.‬‬

‫‪97‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)16-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)09‬‬

‫الفرق بين‬ ‫بدائل‬

‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫التكرار المشاهد‬ ‫اإلجابة على‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫والمتوقع‬ ‫السؤال رقم‬
‫‪-12,3‬‬ ‫‪13,3‬‬
‫‪%2.5‬‬
‫‪1‬‬
‫‪09‬‬
‫محايد‬

‫دال عند‬ ‫‪%77.5‬‬ ‫موافق‬

‫‪17,7‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪31‬‬

‫‪0،00‬‬ ‫‪36،95‬‬ ‫‪02‬‬

‫‪0،01‬‬ ‫‪-5,3‬‬ ‫‪13,3‬‬
‫‪%20‬‬
‫‪8‬‬
‫موافق بشدة‬
‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )16-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى ثالث مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )09‬بالبديل "محايد" وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت ‪%2.5‬‬
‫أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم‬
‫(‪ )31‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%77.5‬في حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %20‬تمثل المجموعة الثالثة‬
‫التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )08‬أفراد‪،‬‬
‫للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث‬
‫نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند درجة الحرية (‪)2‬قدرت بض ‪ 36،95‬وهي قيمة دالة إحصائيا‬
‫عند مستوى الداللة ألفا (‪ ،)α=0.01‬وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات الثالث‬
‫لصالح المجموعة الثانية‪ ،‬ونسبة التأكد من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة‬
‫‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪:‬‬
‫من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يرو أن التدقيق القانوني‬
‫تعتبر تقنية هامة لمستخدمي القوائم المالية بالمؤسسة محل التدقيق‪ ،‬وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار‬
‫الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬

‫‪98‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫عرض نتائج االستبانة للمحور األول‪ :‬العوامل والظروف المحيطة بعملية التدقيق وعالقتها بالمدقق‬
‫الخارجي‪.‬‬
‫بعد إجراء اختبار كا‪ ²‬للداللة االحصائية يمكن تلخيص ذلك في الجدول التالي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)17-3‬عرض نتائج االستبانة للمحور األول‬
‫الداللة االحصائية‬ ‫درجة المعنوية‬ ‫مستوى الداللة‬ ‫رقم العبارة‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.01‬‬ ‫‪01‬‬

‫غير دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪02‬‬

‫غير دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.11‬‬ ‫‪03‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪04‬‬

‫غير دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.75‬‬ ‫‪05‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪06‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪07‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪08‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪09‬‬

‫بناءا على هذه النتائج فإن المحور األول للدراسة كان أغلب عباراته ذات داللة إحصائية‪ ،‬وبالتالي‬
‫المحور األول دال إحصائيا بنسبة ‪.%66.66‬‬

‫‪99‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المحور الثاني‪ :‬التحليل المالي وسيلة للمساهمة في جودة التدقيق الخارجي‬

‫السؤال‪ :10‬يتم تطبيق نسب الربحية المستخدمة ألغراض المراجعة التحليلية لقياس مدى فاعلية إدارة‬
‫المؤسسة في استخدام مواردها االقتصادية‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)18-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)10‬‬

‫الفرق بين‬ ‫بدائل اإلجابة‬

‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫التكرار المشاهد‬ ‫على السؤال‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫والمتوقع‬ ‫رقم ‪10‬‬

‫‪%05‬‬ ‫غير موافق‬

‫‪-8,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪%2.5‬‬ ‫محايد‬
‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪1‬‬

‫دال عند‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪60،20‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪21,0‬‬ ‫‪10,0‬‬
‫‪%77.5‬‬
‫‪31‬‬
‫موافق‬
‫‪0.01‬‬
‫‪%15‬‬ ‫موافق بشدة‬
‫‪-4,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )18-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى أربع مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )10‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )02‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %05‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "محايد" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ %2.5‬و أما المجموعة الثالثة فتمثل األفراد الذين كانت‬
‫إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم (‪ )31‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%77.5‬في‬
‫حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %15‬تمثل المجموعة الرابعة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا‬
‫السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )06‬أفراد‪ ،‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)3‬قدرت بض ‪ 60،20‬وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.01‬‬
‫وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات األربعة لصالح المجموعة الثالثة‪ ،‬ونسبة التأكد‬
‫من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬

‫‪100‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬
‫أن تطبيق نسب الربحية المستخدمة ألغراض المراجعة التحليلية لقياس مدى فاعلية إدارة المؤسسة في‬
‫استخدام مواردها االقتصادية‪ ،‬وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند‬
‫مستوى الداللة ‪.0.01‬‬
‫السؤال‪ :11‬يطبق العائد على رأس المال المستخدم عن طريق التحليل المالي بالنسب المالية لقياس‬
‫كفاءة األصول العامة في تحقيق أرباح المؤسسة‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)19-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)11‬‬

‫الفرق بين‬ ‫بدائل اإلجابة‬

‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫التكرار المشاهد‬ ‫على السؤال‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫والمتوقع‬ ‫رقم ‪11‬‬
‫‪%2.5‬‬ ‫غير موافق‬
‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪%2.5‬‬ ‫محايد‬
‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪1‬‬

‫دال عند‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪61،20‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪21,0‬‬ ‫‪10,0‬‬
‫‪%77.5‬‬
‫‪31‬‬
‫موافق‬
‫‪0.01‬‬
‫‪%17.5‬‬ ‫موافق بشدة‬
‫‪-3,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪7‬‬

‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )19-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى أربع مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )11‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "محايد" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ %2.5‬و أما المجموعة الثالثة فتمثل األفراد الذين كانت‬
‫إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم (‪ )31‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%77.5‬في‬
‫حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %17.5‬تمثل المجموعة الرابعة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على‬
‫هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )07‬أفراد‪ ،‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬

‫‪101‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫درجة الحرية (‪)3‬قدرت بض ‪ 61،20‬وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.01‬‬
‫وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات األربعة لصالح المجموعة الثالثة‪ ،‬ونسبة التأكد‬
‫من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬
‫أن العائد على رأس المال المستخدم يطبق عن طريق التحليل المالي بالنسب المالية لقياس كفاءة‬
‫األصول العامة في تحقيق أرباح المؤسسة‪ ،‬وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت‬
‫داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :12‬تستخدم نسبة المديونية كمؤشر لمعرفة مقدرة المؤسسة على تسديد ديونها في أجال‬
‫االستحقاق‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)20-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)12‬‬

‫الفرق بين‬ ‫بدائل اإلجابة‬

‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫التكرار المشاهد‬ ‫على السؤال‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫والمتوقع‬ ‫رقم ‪12‬‬

‫‪%05‬‬ ‫غير موافق‬

‫‪-8,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪%2.5‬‬ ‫محايد‬
‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪1‬‬

‫دال عند‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪51،00‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪19,0‬‬ ‫‪10,0‬‬
‫‪%72.5‬‬
‫‪29‬‬
‫موافق‬
‫‪0.01‬‬
‫‪%20‬‬ ‫موافق بشدة‬
‫‪-2,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪8‬‬

‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )20-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى أربع مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )12‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )02‬أفراد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ 05%‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "محايد" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ %2.5‬وأما المجموعة الثالثة فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم‬

‫‪102‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم (‪ )29‬أفراد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%72.5‬في حين‬
‫نالحظ أن ما نسبته ‪ %20‬تمثل المجموعة الرابعة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا‬
‫السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )08‬أفراد‪ ،‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية(‪)3‬قدرت بض ‪ 51،00‬وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.01‬‬
‫وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات األربعة لصالح المجموعة الثالثة‪ ،‬ونسبة التأكد‬
‫من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬
‫أن نسبة المديونية تستخدم كمؤشر لمعرفة مقدرة المؤسسة على تسديد ديونها في أجال االستحقاق‪،‬‬
‫وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪.0.01‬‬
‫السؤال‪ :13‬األساليب الحديثة للتحليل المالي تقلل من انحرافات وأخطاء المدقق الخارجي‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)21-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)13‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار الفرق بين التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع المشاهد والمتوقع‬ ‫المشاهد المئوية‬
‫رقم ‪13‬‬
‫‪%2.5‬‬ ‫غير موافق‬
‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪%7.5‬‬ ‫محايد‬
‫‪-7,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪3‬‬

‫دال عند‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪42،00‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪17,0‬‬ ‫‪10,0‬‬
‫‪%67.5‬‬
‫‪27‬‬
‫موافق‬
‫‪0.01‬‬
‫‪%22.5‬‬ ‫موافق بشدة‬
‫‪-1,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪9‬‬

‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )21-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى أربع مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )13‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "محايد" والبالغ‬

‫‪103‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫عددهم (‪ )03‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪%7.5‬وأما المجموعة الثالثة فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم‬
‫على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم (‪ )27‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%67.5‬في حين‬
‫نالحظ أن ما نسبته ‪ %22.5‬تمثل المجموعة الرابعة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا‬
‫السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )09‬أفراد‪ ،‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)3‬قدرت بض ‪ 42،00‬وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.01‬‬
‫وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات األربعة لصالح المجموعة الثالثة‪ ،‬ونسبة التأكد‬
‫من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬

‫أن األساليب الحديثة للتحليل المالي تقلل من انحرافات وأخطاء المدقق الخارجي‪ ،‬وهذا ما أكدت عليه‬
‫قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪.0.01‬‬
‫السؤال‪ :14‬استخدام أساليب التحليل المالي في المراجعة التحليلية يمكن من التنبؤ بالفشل المالي‬
‫للمؤسسة ‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)22-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)14‬‬

‫الفرق بين‬ ‫بدائل اإلجابة‬

‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫التكرار المشاهد‬ ‫على السؤال‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫والمتوقع‬ ‫رقم ‪14‬‬
‫‪%2.5‬‬ ‫غير موافق‬
‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪%05‬‬ ‫محايد‬
‫‪-8,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪2‬‬

‫دال عند‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪35،00‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪14,0‬‬ ‫‪10,0‬‬
‫‪%60‬‬
‫‪24‬‬
‫موافق‬
‫‪0.01‬‬
‫‪%35.5‬‬ ‫موافق بشدة‬
‫‪3,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪13‬‬

‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫االجمالي‬

‫‪104‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )22-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى أربع مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )14‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "محايد" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )02‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪%05‬و أما المجموعة الثالثة فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم‬
‫على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم (‪ )24‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%60‬في حين‬
‫نالحظ أن ما نسبته ‪ %35.5‬تمثل المجموعة الرابعة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا‬
‫السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )13‬فرد‪ .‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)3‬قدرت بض ‪ 35،00‬وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.01‬‬
‫وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات األربعة لصالح المجموعة الثالثة‪ ،‬ونسبة التأكد‬
‫من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬
‫أن استخدام أساليب التحليل المالي في المراجعة التحليلية تمكن من التنبؤ بالفشل المالي للمؤسسة‪،‬‬
‫وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :15‬للتحليل المالي دور مهم في الكشف عن العالقات الغير عادية لعناصر القوائم المالية ‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)23-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)15‬‬

‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار الفرق بين التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫بدائل‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع المشاهد والمتوقع‬
‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬
‫المئوية‬
‫افق المشاهد ‪%2.5‬‬
‫‪1‬‬
‫اإلجابة‬
‫غير مو‬
‫‪-8,0‬‬ ‫‪10,0‬‬
‫‪%05‬‬
‫‪2‬‬
‫على‬
‫محايد‬
‫دال عند‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪65،40‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪22,0‬‬ ‫‪10,0‬‬
‫‪%80‬‬
‫‪32‬‬ ‫افقرقم‬
‫السمؤوال‬
‫‪0.01‬‬
‫‪%12.5‬‬ ‫‪15‬بشدة‬
‫موافق‬
‫‪-5,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫االجمالي‬

‫‪105‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )23-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )04‬فرد قد انقسمت إلى أربع مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )15‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "محايد" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )02‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%05‬أما المجموعة الثالثة فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم‬
‫على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم (‪ )32‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%80‬في حين‬
‫نالحظ أن ما نسبته ‪ %12.5‬تمثل المجموعة الرابعة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا‬
‫السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )05‬أفراد‪ ،‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)3‬قدرت بض ‪ 65،40‬وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.01‬‬
‫وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات األربعة لصالح المجموعة الثالثة‪ ،‬ونسبة التأكد‬
‫من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬
‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬
‫أن للتحليل المالي دور مهم في الكشف عن العالقات الغير عادية لعناصر القوائم المالية وهذا ما‬
‫أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪.0.01‬‬
‫السؤال‪ :16‬يمكن االستفادة من أدوات التحليل المالي كأحد اإلجراءات التحليلية في مساعدة مدققي‬
‫الحسابات الكتشاف األخطاء و االنحرافات‪.‬‬

‫‪106‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)24-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)16‬‬

‫الفرق بين‬ ‫بدائل اإلجابة‬

‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫التكرار المشاهد‬ ‫على السؤال‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫والمتوقع‬ ‫رقم ‪16‬‬
‫‪%2.5‬‬ ‫غير موافق‬
‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪%2.5‬‬ ‫محايد‬
‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪1‬‬

‫دال عند‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪39،60‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪15,0‬‬ ‫‪10,0‬‬
‫‪%62.5‬‬
‫‪25‬‬
‫موافق‬
‫‪0.01‬‬
‫‪%32.5‬‬ ‫موافق بشدة‬
‫‪3,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪13‬‬

‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )24-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )04‬فردا قد انقسمت إلى أربع مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )16‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "محايد" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪%2.5‬وأما المجموعة الثالثة فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم‬
‫على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم (‪ )25‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%62.5‬في حين‬
‫نالحظ أن ما نسبته ‪ %32.5‬تمثل المجموعة الرابعة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا‬
‫السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )13‬فرد‪ .‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)3‬قدرت بض ‪ 39،60‬وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.01‬‬
‫وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات األربعة لصالح المجموعة الثالثة‪ ،‬ونسبة التأكد‬
‫من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬
‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬
‫أنه يمكن االستفادة من أدوات التحليل المالي كأحد اإلجراءات التحليلية في مساعدة مدققي الحسابات‬

‫‪107‬‬
 ‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الكتشاف األخطاء و االنحرافات‪ ،‬وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند‬
‫مستوى الداللة ‪.0.01‬‬
‫السؤال‪ :17‬يمكن عن طريق النسب المالية اكتشاف التالعب في المبيعات بالزيادة للتأثير على نتائج‬
‫األعمال من أجل رفع سعر سهم المؤسسة في السوق المالي ‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)25-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)17‬‬

‫الفرق بين‬ ‫بدائل اإلجابة‬

‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫التكرار المشاهد‬ ‫على السؤال رقم‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫والمتوقع‬ ‫‪17‬‬
‫‪%05‬‬ ‫محايد‬
‫‪-11,3‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪2‬‬

‫دال عند‬ ‫‪%75‬‬ ‫موافق‬

‫‪16,7‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪30‬‬

‫‪0،00‬‬ ‫‪32،60‬‬ ‫‪02‬‬

‫‪0،01‬‬ ‫‪-5,3‬‬ ‫‪13,3‬‬
‫‪%20‬‬
‫‪8‬‬
‫موافق بشدة‬
‫‪40‬‬
‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )25-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فردا قد انقسمت إلى ثالث مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )17‬بالبديل "محايد" وقد بلغ عددهم (‪ )02‬فرد بنسبة مئوية بلغت ‪%05‬‬
‫أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم‬
‫(‪ )30‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%75‬في حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %20‬تمثل المجموعة الثالثة‬
‫التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )08‬أفراد‪.‬‬
‫للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث‬
‫نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند درجة الحرية (‪)2‬قدرت بض ‪ 32،60‬وهي قيمة دالة إحصائيا‬
‫عند مستوى الداللة ألفا (‪ ،)α=0.01‬وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات الثالث‬
‫لصالح المجموعة الثانية‪ ،‬ونسبة التأكد من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة‬
‫‪.%1‬‬

‫‪108‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬

‫أنه يمكن عن طريق النسب المالية اكتشاف التالعب في المبيعات بالزيادة للتأثير على نتائج األعمال‬
‫من اجل رفع سعر سهم المؤسسة في السوق المالي ‪ ،‬و هذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪²‬‬
‫حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪.0.01‬‬
‫عرض نتائج االستبانة للمحور الثاني‪ :‬التحليل المالي وسيلة للمساهمة في جودة التدقيق الخارجي‬
‫بعد إجراء اختبار كا‪ ²‬للداللة االحصائية يمكن تلخيص ذلك في الجدول التالي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)26-3‬عرض نتائج االستبانة للمحور الثاني‬
‫الداللة االحصائية‬ ‫درجة المعنوية‬ ‫مستوى الداللة‬ ‫رقم العبارة‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪01‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪02‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪03‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪04‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪05‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪06‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪07‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪08‬‬

‫بناءا على هذه النتائج فإن المحور الثاني للدراسة كان جل عباراته ذات داللة إحصائية‪ ،‬وبالتالي‬
‫المحور الثاني دال إحصائيا بنسبة ‪.%100‬‬

‫‪109‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المحور الثالث‪ :‬استخدام االجراءات التحليلية في تحديد وتشخيص المشاكل المحتملة‪.‬‬

‫السؤال‪ :18‬تعتبر المراجعة التحليلية جانبا هاما في كل عمليات التدقيق‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)27-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)18‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫رقم ‪18‬‬

‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫غير موافق‬

‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫محايد‬

‫دال عند‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪56،60‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪20,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%75‬‬ ‫‪30‬‬ ‫موافق‬
‫‪0.01‬‬
‫‪-2,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪8‬‬ ‫موافق بشدة‬

‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )27-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )04‬فردا قد انقسمت إلى أربع مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )18‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "محايد" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪%2.5‬و أما المجموعة الثالثة فتمثل األفراد الذين كانت‬
‫إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم (‪ )30‬أفراد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%75‬في‬
‫حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %20‬تمثل المجموعة الرابعة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا‬
‫السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )08‬أفراد‪ .‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)3‬قدرت بض ‪ 56،60‬وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.01‬‬
‫وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات األربعة لصالح المجموعة الثالثة‪ ،‬ونسبة التأكد‬
‫من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬

‫‪110‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬

‫أن المراجعة التحليلية تمثل جانبا هاما في كل عمليات التدقيق‪ ،‬وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار‬
‫الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪.0.01‬‬
‫السؤال‪ :19‬المدقق الخارجي يقوم بدراسة مقارنة المعلومات المالية للمؤسسة التي يراجع حساباتها مع‬
‫المعلومات المقارنة لفترات سابقة أثناء قيامه بعملية التدقيق‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)28-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)19‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال رقم‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫‪19‬‬

‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫غير موافق‬

‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫محايد‬

‫دال عند‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪45،20‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪17,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%67.5‬‬ ‫‪27‬‬ ‫موافق‬
‫‪0.01‬‬
‫‪1,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%27.5‬‬ ‫‪11‬‬ ‫موافق بشدة‬

‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )28-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )04‬فردا قد انقسمت إلى أربع مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )19‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "محايد" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪%2.5‬و أما المجموعة الثالثة فتمثل األفراد الذين كانت‬
‫إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم (‪ )27‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%67.5‬في‬
‫حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %27.5‬تمثل المجموعة الرابعة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على‬
‫هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )11‬فرد‪ .‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)3‬قدرت بض ‪ 45،20‬وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.01‬‬

‫‪111‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات األربعة لصالح المجموعة الثالثة‪ ،‬ونسبة التأكد‬
‫من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬

‫أن المدقق الخارجي يقوم بدراسة مقارنة المعلومات المالية للمؤسسة التي يراجع حساباتها مع‬
‫المعلومات المقارنة لفترات سابقة أثناء قيامه بعملية التدقيق‪ ،‬وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة‬
‫كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :20‬يعتمد المدقق الخارجي على المراجعة التحليلية لتقييم أداء المؤسسة وقدرتها على‬
‫االستم اررية‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)29-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)20‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال رقم‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫‪20‬‬

‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫غير موافق‬

‫‪-8,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%05‬‬ ‫‪2‬‬ ‫محايد‬

‫دال عند‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪43،40‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪17,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%67.5‬‬ ‫‪27‬‬ ‫موافق‬
‫‪0.01‬‬
‫‪,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%25‬‬ ‫‪10‬‬ ‫موافق بشدة‬

‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )29-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )04‬أفرد قد انقسمت إلى أربع مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )20‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "محايد" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )02‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%05‬أما المجموعة الثالثة فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم‬
‫على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم (‪ )27‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%25‬في حين‬
‫نالحظ أن ما نسبته ‪ %27.5‬تمثل المجموعة الرابعة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا‬

‫‪112‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )10‬أفراد‪ .‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)3‬قدرت بض ‪ 43،40‬وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.01‬‬
‫وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات األربعة لصالح المجموعة الثالثة‪ ،‬ونسبة التأكد‬
‫من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬

‫أن المدقق الخارجي يعتمد على المراجعة التحليلية لتقييم أداء المؤسسة وقدرتها على االستم اررية‪ ،‬وهذا‬
‫ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :21‬استخدام اإلجراءات التحليلية من طرف المدقق الخارجي يضمن وجود معلومات صادقة‬
‫في القوائم المالية ‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)30-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)21‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال رقم‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫‪21‬‬
‫‪-12,3‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫غير موافق‬

‫دال عند‬ ‫‪15,7‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%72.5‬‬ ‫‪29‬‬ ‫موافق‬

‫‪0.00‬‬ ‫‪30،65‬‬ ‫‪02‬‬
‫‪0.01‬‬ ‫‪-3,3‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%25‬‬ ‫‪10‬‬ ‫موافق بشدة‬

‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )30-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى ثالث مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )21‬بالبديل "غير موافق" وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )29‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%72.5‬في حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %25‬تمثل المجموعة‬
‫الثالثة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪)10‬‬

‫‪113‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫أفراد‪ .‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪)²‬‬
‫حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند درجة الحرية (‪)2‬قدرت بض ‪ 30،65‬وهي قيمة دالة‬
‫إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪ ،)α=0.01‬وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات‬
‫الثالث لصالح المجموعة الثانية‪ ،‬ونسبة التأكد من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ‬
‫بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على أن‬
‫استخدام اإلجراءات التحليلية من طرف المدقق الخارجي يضمن وجود معلومات صادقة في القوائم‬
‫المالية‪ ،‬و هذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :22‬يتم إعداد تقرير أو إبداء رأي بالتحفظ في حالة وجود قضايا تؤدي إلى عدم استم اررية‬
‫المؤسسة ‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)31-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)22‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال رقم‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫‪22‬‬
‫‪-9,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫غير موافق‬

‫‪-7,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%7.5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫محايد‬

‫دال عند‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪45،80‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪18,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%70‬‬ ‫‪28‬‬ ‫موافق‬
‫‪0.01‬‬
‫‪-2,0‬‬ ‫‪10,0‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪8‬‬ ‫موافق بشدة‬

‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )31-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )04‬أفرد قد انقسمت إلى أربع مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )22‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "محايد" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )03‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ %7.5‬و أما المجموعة الثالثة فتمثل األفراد الذين كانت‬

‫‪114‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم (‪ )28‬أفراد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%70‬في‬
‫حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %20‬تمثل المجموعة الرابعة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا‬
‫السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪ )08‬أفراد‪ ،‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات‬
‫والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند‬
‫درجة الحرية (‪)3‬قدرت بض ‪ 45،80‬وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪،)α=0.01‬‬
‫وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات األربعة لصالح المجموعة الثالثة‪ ،‬ونسبة التأكد‬
‫من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬

‫أنه يتم إعداد تقرير أو إبداء رأي بالتحفظ في حالة وجود قضايا تؤدي إلى عدم استم اررية المؤسسة‪،‬‬
‫وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ،²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :23‬يعتمد المدقق الخارجي على المراجعة التحليلية بدراسة المعلومات اإلضافية التي تعرضها‬
‫اإلدارة لخدمة أطراف متعددة إلبداء رأيه المهني بعدالة‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)32-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)23‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال رقم‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫‪23‬‬

‫‪-12,3‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫غير موافق‬

‫‪19,7‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%82.5‬‬ ‫‪33‬‬ ‫بشدة‬

‫افق‬
‫مو‬
‫دال عند‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪44،45‬‬ ‫‪02‬‬
‫‪0.01‬‬ ‫‪-7,3‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%15‬‬ ‫‪6‬‬ ‫موافق بشدة‬

‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )32-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى ثالث مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )23‬بالبديل "غير موافق بشدة" وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية‬
‫بلغت ‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق"‬

‫‪115‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫والبالغ عددهم (‪ )33‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%82.5‬في حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %15‬تمثل‬
‫المجموعة الثالثة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )06‬أفراد‪ .‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة‬
‫اإلحصائية (كا‪ )²‬حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند درجة الحرية (‪)2‬قدرت بض ‪44،45‬‬
‫وهي قيمة دالة إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪ ،)α=0.01‬وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا‬
‫بين المجموعات الثالث لصالح المجموعة الثانية‪ ،‬ونسبة التأكد من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال‬
‫الوقوع في الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬

‫أن المدقق الخارجي يعتمد على المراجعة التحليلية بدراسة المعلومات اإلضافية التي تعرضها اإلدارة‬
‫لخدمة أطراف متعددة إلبداء رأيه المهني بعدالة‪ ،‬وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث‬
‫جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :24‬تكوين المدقق الخارجي على المعايير الدولية للتدقيق‪ ،‬يساعد على استخدامه للمراجعة‬
‫التحليلية في عملية التدقيق‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)33-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)24‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال رقم‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫‪24‬‬

‫‪-11,3‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%05‬‬ ‫‪2‬‬ ‫غير موافق‬

‫دال عند‬
‫‪7,7‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%52.5‬‬ ‫‪21‬‬ ‫موافق‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪15،05‬‬ ‫‪02‬‬
‫‪0.01‬‬ ‫‪3,7‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%42.5‬‬ ‫‪17‬‬ ‫موافق بشدة‬

‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫ن خالل الجدول أعاله رقم (‪ )33-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال (‪)40‬‬
‫فرد قد انقسمت إلى ثالث مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت إجاباتهم على‬

‫‪116‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫السؤال رقم (‪ )24‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )02‬فرد بنسبة مئوية بلغت ‪ %05‬أما‬
‫المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ عددهم‬
‫(‪ )21‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%52.5‬في حين نالحظ أن ما نسبته ‪ %42.5‬تمثل المجموعة‬
‫الثالثة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪)17‬‬
‫أفراد‪ ،‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪)²‬‬
‫حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند درجة الحرية (‪)2‬قدرت بض ‪ 15،05‬وهي قيمة دالة‬
‫إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪ ،)α=0.01‬وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات‬
‫الثالث لصالح المجموعة الثانية‪ ،‬ونسبة التأكد من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ‬
‫بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬

‫أن تكوين المدقق الخارجي على المعايير الدولية للتدقيق يساعد على استخدامه للمراجعة التحليلية في‬
‫عملية التدقيق وهذا ما أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة‬
‫‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :25‬تعتبر المراجعة التحليلية وسيلة حديثة في أنجاز عملية التدقيق في أقل وقت وبأقل تكلفه‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)34-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)25‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال رقم‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫‪25‬‬

‫‪-10,0‬‬ ‫‪11,0‬‬ ‫‪%2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫غير موافق‬

‫دال عند‬
‫‪15,0‬‬ ‫‪11,0‬‬ ‫‪%70‬‬ ‫‪28‬‬ ‫موافق‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪27،95‬‬ ‫‪02‬‬
‫‪0.01‬‬ ‫‪4,0‬‬ ‫‪11,0‬‬ ‫‪%27.5‬‬ ‫‪11‬‬ ‫موافق بشدة‬

‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )34-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى ثالث مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬

‫‪117‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )25‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )28‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%70‬في حين نالحظ أن ما نسبته‪ %27.5‬تمثل المجموعة‬
‫الثالثة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪)11‬‬
‫أفراد‪ .‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪)²‬‬
‫حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند درجة الحرية (‪)2‬قدرت بض ‪ 27،95‬وهي قيمة دالة‬
‫إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪ ،)α=0.01‬وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات‬
‫الثالث لصالح المجموعة الثانية‪ ،‬ونسبة التأكد من هذه النتيجة هو ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في الخطأ‬
‫بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬

‫أن المراجعة التحليلية ت عتبر وسيلة حديثة في إنجاز عملية التدقيق في أقل وقت وبأقل تكلفه‪ ،‬وهذا ما‬
‫أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫السؤال‪ :26‬تعد المراجعة التحليلية اختبا ار للمعلومات المالية‪ ،‬لتحديد الجواب التي تتطلب فحصا‬
‫مكثفا‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)35-3‬يوضح إجابات أفراد عينة الدراسة على السؤال رقم (‪)26‬‬

‫بدائل اإلجابة‬
‫مستوى‬ ‫درجة‬ ‫الفرق بين التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرار‬
‫القرار‬ ‫‪ K²‬قيمة‬ ‫على السؤال رقم‬
‫الداللة‬ ‫الحرية‬ ‫المشاهد والمتوقع‬ ‫المتوقع‬ ‫المئوية‬ ‫المشاهد‬
‫‪26‬‬

‫‪-12,3‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%2.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫غير موافق‬

‫دال عند‬
‫‪18,7‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%65‬‬ ‫‪26‬‬ ‫موافق‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪40،55‬‬ ‫‪02‬‬
‫‪0.01‬‬ ‫‪-6,3‬‬ ‫‪13,3‬‬ ‫‪%37.5‬‬ ‫‪15‬‬ ‫موافق بشدة‬

‫‪////‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪40‬‬ ‫االجمالي‬

‫‪118‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫من خالل الجدول أعاله رقم (‪ )35-3‬نالحظ أن إجابات أفراد عينة الدراسة والبالغ عددهم إجماال‬
‫(‪ )40‬فرد قد انقسمت إلى ثالث مجموعات‪ ،‬تمثلت المجموعة األولى في األفراد الذين تمحورت‬
‫إجاباتهم على السؤال رقم (‪ )26‬بالبديل "غير موافق " وقد بلغ عددهم (‪ )01‬فرد بنسبة مئوية بلغت‬
‫‪ %2.5‬أما المجموعة الثانية فتمثل األفراد الذين كانت إجابتهم على هذا السؤال بالبديل "موافق" والبالغ‬
‫عددهم (‪ )26‬فرد بنسبة مئوية قدرت بض ‪ ،%65‬في حين نالحظ أن ما نسبته‪ %37.5‬تمثل المجموعة‬
‫الثالثة التي تحتوي على األفراد الذين أجابوا على هذا السؤال بالبديل "موافق بشدة" والبالغ عددهم (‪)15‬‬
‫فرد‪ .‬للتأكد من داللة هذه الفروق في التك اررات والنسب تم اللجوء إلى اختبار الداللة اإلحصائية (كا‪)²‬‬
‫حيث نالحظ من الجدول أعاله أن قيمتها عند درجة الحرية (‪)2‬قدرت بض ‪ 40،55‬وهي قيمة دالة‬
‫إحصائيا عند مستوى الداللة ألفا (‪ ،)α=0.01‬وبالتالي فإن هناك فرق دال إحصائيا بين المجموعات‬
‫الثالث لصالح المجموعة الثانية‪ ،‬ونسبة التأكد من هذه النتيجة هي ‪ %99‬مع احتمال الوقوع في‬
‫الخطأ بنسبة ‪.%1‬‬

‫االستنتاج‪ :‬من خالل النتائج المبينة في الجدول السابق نستنتج أن أغلب أفراد الدراسة يوافقون على‬

‫أن المراجعة التحليلية تعد اختبا ار للمعلومات المالية‪ ،‬لتحديد الجواب التي تتطلب فحصا مكثفا‪ ،‬وهذا ما‬
‫أكدت عليه قيمة اختبار الداللة كا‪ ،²‬حيث جاءت داللة عند مستوى الداللة ‪0.01‬‬
‫عرض نتائج االستبانة للمحور الثالث‪ :‬استخدام اإلجراءات التحليلية في تحديد وتشخيص المشاكل‬
‫المحتملة‪.‬‬
‫بعد إجراء اختبار كا‪ ²‬للداللة االحصائية يمكن تلخيص ذلك في الجدول التالي‪:‬‬

‫‪119‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)36-3‬عرض نتائج االستبانة للمحور الثالث‬

‫الداللة االحصائية‬ ‫درجة المعنوية‬ ‫مستوى الداللة‬ ‫رقم العبارة‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪01‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪02‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪03‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪04‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪05‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪06‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪07‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪08‬‬

‫دال إحصائيا‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪09‬‬

‫بناءا على هذه النتائج فإن المحور الثالث للدراسة كان جل عباراته ذات داللة إحصائية‪ ،‬وبالتالي‬
‫المحور الثالث دال إحصائيا بنسبة ‪.%100‬‬

‫‪120‬‬
‫الدراسة الميدانية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬

‫حاولنا من خالل هذا الفصل اإلجابة على إشكالية الدراسة المتمثلة في مدى مساهمة التحليل‬
‫المالي في تحسين جودة التدقيق الخارجي‪ ،‬وتناول هذا الفصل الدراسة الميدانية لعينة من المدققين‬
‫الخارجيين واألكاديميين من ذوي التخصص في المحاسبة والتدقيق علضى اخضتالف أعمضارهم ومضؤهالتهم‬
‫وخبراتهم‪ ،‬وخلصت هذه الدراسة إلى أن هناك عوامل محيطة بعملية التدقيق تساعد المدقق في أداء‬
‫مهمته‪ ،‬وذلك بالتطرق إلى المراجعة التحليلية أجمع أفراد عينة الدراسة المطلعين عليها أن‪:‬‬
‫للمراجعة التحليلية دو ار هاما في كل عمليات التدقيق‪ ،‬اعتماد المدقق الخارجي على المراجعة التحليلية‬
‫لتقييم قدرة المؤسسة على االستمرار‪ ،‬المراجعة التحليلية وسيلة حديثة في إنجاز عملية التدقيق في أقل‬
‫وقت وبأقل تكلفة‪.‬‬
‫ومن خالل تحليل نتائج االستبيان تم مالحظة وجود اتفاق شبه كلي على أن التحليل المالي‬
‫يساهم تحسين جودة التدقيق الخارجي‪.‬‬

‫‪121‬‬
‫الخ ـاتمة‬
 ‫الخـ ـاتمة العامة‬

‫تعطي المؤسسات أهمية كبيرة لحماية ممتلكاتها وحقوقها خصوصا مع كبر حجمها وتعدد أنشطة‬
‫وحداتها‪ ،‬وذلك حفاظا على بقائها واستمرارها‪ ،‬هذا ما أدى بصفة عامة إلى ضرورة وضع مدقق‬
‫خارجي يكون كفيال بحماية حقوقها وموجوداتها من شتى أعمال التالعب والغش ويضمن اعطاء‬
‫معلومات صادقة عن الوضعية الحقيقية للمركز المالي للمؤسسة‪.‬‬

‫وفي ظل المتغيرات الجديدة في االقتصاد الوطني والتي تشهد المنافسة الحرة‪ ،‬أدت إلى اعتماد‬
‫المدقق الخارجي على التحليل المالي كوسيلة مساعدة للرقابة على العمليات المختلفة للمؤسسة‪،‬‬
‫والوقوف على أهم معالمه النظرية‪ ،‬حيث تم من خالل هذه الدراسة محاولة التعرف بصورة مفصلة‬
‫على اإلطار النظري للتدقيق الخارجي‪ ،‬وكذلك التحليل المالي‪ ،‬وهذا من أجل إظهار الدور الذي يلعبه‬
‫التحليل المالي في تحسين جودة التدقيق الخارجي‪.‬‬

‫فبعد معالجتنا وتحليلنا لمختلف جوانب الموضوع في فصوله‪ ،‬توصلنا إلى عدة نتائج‪ ،‬مع‬
‫مجموعة من التوصيات واالجابة على الفرضيات‪.‬‬

‫‪ -1‬النــتــائج‬

‫‪ ‬إن اعتماد تنظيم جيد ومحكم واإلشراف على المساعدين في مكتب التدقيق‪ ،‬يضمن فعالية‬
‫أعمال التدقيق والتطبيق السليم والصحيح لمختلف إجراءاتها‪ ،‬وبالتالي تحقيق األهداف المرجوة‬
‫منها في بعث ثقة في ما تعبر عنه المعلومات المالية لمختلف الجهات المستفيدة منها‪.‬‬
‫‪ ‬للتدقيق الخارجي دور مهم في إضفاء المصداقية على القوائم المالية المعروضة من طرف‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬يستخدم المدقق الخارجي طرق وأساليب حديثة من بينها التحليل المالي من أجل تقليل االنحرافات‬
‫واألخطاء‪.‬‬
‫‪ ‬إبالغ المدقق الخارجي الجهات المعنية عن األخطاء والعالقات الغير عادية واإلشارة إليها في‬
‫تقريره ضروري‪ ،‬لما لها من دور مهم في اتخاذ الق اررات‪.‬‬
‫‪ ‬يساهم اكتشاف المدقق الخارجي للغش الممارس من طرف اإلدارة في زيادة الوثوق به واالعتماد‬
‫عليه من ِقبل األ ا‬
‫طرف المعنية في اتخاذ الق اررات المناسبة‪.‬‬

‫‪123‬‬
 ‫الخـ ـاتمة العامة‬

‫‪ ‬ضرورة استخدام المراجعة التحليلية من طرف المدقق الخارجي ُبغية تحسين أداء عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬المراجعة التحليلية وسيلة حديثة ومتطورة في عملية التدقيق‪ ،‬لما لها من أهمية كبيرة في تخفيض‬
‫التكلفة وكذلك إنجاز عملية التدقيق في أقل وقت ممكن‪.‬‬
‫‪ ‬ال يوجد وقت محدد لتطبيق الفحص التحليلي‪ ،‬بحيث يمكن استخدامه في جميع مراحل التدقيق‪.‬‬
‫‪ -2‬اإلجابة على الفرضيات‪:‬‬
‫‪ ‬الفرضية األولى صحيحة‪ ،‬حيث بينت الدراسة النظرية والتطبيقية أن التدقيق الخارجي يلعب دو ار‬
‫هاما في تحقيق الرقابة على القوائم المالية للمؤسسة‪ ،‬وأن اإلجابة ذات داللة إحصائية قدرت بنسبة‬
‫‪.%66.66‬‬
‫‪ ‬الفرضية الثانية صحيحة‪ ،‬حيث بينت الدراسة النظرية والتطبيقية أن للتحليل المالي دو ار هاما في‬
‫تحسين التدقيق الخارجي‪ ،‬وأن اإلجابة ذات داللة إحصائية قدرت بنسبة ‪.%100‬‬
‫‪ ‬الفرضية الثالثة صحيحة‪ ،‬حيث بينت الدراسة التطبيقية والنظرية أن المدقق الخارجي يستخدم‬
‫التحليل المالي في تحسين جودة عملية التدقيق‪ ،‬وأن اإلجابة ذات داللة إحصائية قدرت بنسبة‬
‫‪.%100‬‬

‫‪ -3‬التوصيات واالقتراحات‬

‫‪ .1‬التشجيع على تطبيق المراجعة التحليلية في الجزائر من أجل تقديم أفضل خدمة وفي أقل وقت‪.‬‬
‫‪ .2‬إعداد البرامج التدريبية الخاصة المراجعة التحليلية للتعريف بأهميتها وكيفية تطبيقها في المراحل‬
‫المختلفة من عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ .3‬ضرورة استخدام المراجعة التحليلية من قبل المدقق لترشيد حكمه الشخصي عند فحص وتقييم‬
‫األدلة‪.‬‬
‫‪ .4‬تعد عملية التخطيط لبرامج التدقيق واالجراءات المرافقة لها من األمور المهمة لعملية التدقيق وعليه‬
‫يتوجب بذل العناية الالزمة لها لكونها المحددة لمدى كفاية ما قام به المدقق أثناء عمله‪.‬‬
‫‪ .5‬ضرورة استقاللية المدقق الخارجي من أجل إبداء أري فني محايد عن مدى مصداقية القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .6‬ضرورة االهتمام بالتوصيات واالقتراحات التي تندرج ضمن التقرير للمدقق الخارجي‪.‬‬

‫‪124‬‬
 ‫الخـ ـاتمة العامة‬

‫‪ -5‬آفاق الدراسة‬

‫‪ -‬دراسة مقارنة لممارسة التدقيق في الجزائر وفق معايير التدقيق الدولية‪.‬‬

‫‪ -‬أثر استقاللية المدقق على مصداقية المعلومات المالية‪.‬‬

‫‪ -‬التكامل بين التدقيق الداخلي والخارجي‪.‬‬

‫‪ -‬تحليل بيئة التدقيق الخارجي في الجزائر مقارنة بالدول المغاربية‪.‬‬

‫‪125‬‬
‫المراجع‬
 ‫قائـمة المراجع‬

‫‪ ‬الكتب‬
‫‪ .1‬أحمد محمد نور وآخرون‪ ،‬دراسات متقدمة في مراجعة الحسابات‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫‪.2007‬‬
‫‪ .2‬ألفين أرينز وجيمس لوبك‪ ،‬المراجعة مدخل متكامل‪ ،‬ترجمة وتعريب محمد محمد عبد القادر‬
‫الديسطي‪ ،‬دار المريج‪ ،‬المملكة العربية السعودية‪.2002 ،‬‬
‫‪ .3‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬التحليل المالي ‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪.2006 ،‬‬
‫‪ .4‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬التطورات الحديثة في المراجعة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪.2007 ،‬‬
‫‪ .5‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬دراسات تطبيقية في المراجعة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2009 ،‬‬
‫‪ .6‬هادي التميمي‪ ،‬مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية والعملية‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬دار وائل‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫األردن‪.2006 ،‬‬
‫‪ .7‬هشام عبد الحي السيد‪ ،‬التحليل المالي باستخدام الحاسب األلي‪ ،‬معهد جلوبال إكسبرتس للتدريب‬
‫األهلي‪.2003 ،‬‬
‫‪ .8‬وليد ناجي الحيالي‪ ،‬االتجاهات المعاصرة في التحليل المالي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مؤسسة الوراق للنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬عمان األردن‪.2004 ،‬‬
‫‪ .9‬زهرة توفيق سوداء‪ ،‬مراجعة الحسابات والتدقيق‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الراية‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.2009 ،‬‬
‫‪ .11‬زياد عبد الحليم الذيبة وآخرون‪ ،‬نظم المعلومات في الرقابة والتدقيق‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار‬
‫المسيرة‪ ،‬عمان‪.2011 ،‬‬
‫‪ .11‬حمزة محمود الزبيدي‪ ،‬التحليل المالي‪ ،‬مؤسسة الوراق‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.2011 ،‬‬
‫‪ .12‬حسين قاضي وحسين دحدوح‪ ،‬أساسيات التدقيق في ظل المعايير األمريكية والدولية‪ ،‬الطبعة‬
‫األولى‪ ،‬مؤسسة الوراق‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.1999 ،‬‬
‫‪ .13‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬التقارير المالية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪.2005 ،‬‬
‫‪ .14‬يوسف محمود جربوع‪ ،‬مراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق‪ ،‬مؤسسة الوراق للنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪ ،‬األردن‪.2008 ،‬‬
‫‪ .15‬كمال الدين الدهراوي ومحمد السيد سرايا‪ ،‬دراسات متقدمة في المحاسبة والمراجعة‪ ،‬المكتب‬
‫الجامعي الحديث‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪.2006 ،‬‬

‫‪127‬‬
 ‫قائـمة المراجع‬

‫‪ .16‬مؤيد راضي خنفر‪ ،‬تحليل القوائم المالية مدخل نظري وتطبيقي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المسيرة‪،‬‬
‫عمان‪.2006 ،‬‬
‫‪ .17‬محمد السيد سرايا‪ ،‬أصول وقواعد المراجعة والتدقيق الشامل‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪.2007 ،‬‬
‫‪ .18‬محمد التهامي طواهر ومسعود صديقي‪ ،‬المراجعة وتدقيق الحسابات اإلطار النظري والممارسات‬
‫التطبيقية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬الجزائر‪.2003 ،‬‬
‫‪ .19‬محمد بوتين‪ ،‬المحاسبة المالية ومعايير المحاسبة الدولية‪ ،‬الصفحات الزرقاء‪ ،‬الجزائر‪.2010 ،‬‬
‫‪ .21‬محمد بوتين‪ ،‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬ديوان‬
‫المطبوعات الجامعية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬الجزائر‪.2005 ،‬‬
‫‪ .21‬محمد مطر‪ ،‬االتجاهات الحديثة في التحليل المالي واالئتماني‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار وائل للنشر‪،‬‬
‫عمان‪ ،‬األردن‪.2006 ،‬‬
‫‪ .22‬منصور أحمد البديوى وشحاتة السيد شحاتة‪ ،‬دراسات في االتجاهات الحديثة في المراجعة‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2002 ،‬‬
‫‪ .23‬محمد سمير الصبان‪ ،‬نظرية المراجعة وآليات التطبيق‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2002 ،‬‬
‫‪ .24‬ناصر دادي عدون‪ ،‬التحليل المالي‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪.1999 ،‬‬
‫‪ .25‬عبد الحكيم كراجه وآخرون‪ ،‬اإلدارة والتحليل المالي‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار الصفاء للنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪.2006 ،‬‬
‫‪ .26‬عبد الفتاح الصحن وآخرون‪ ،‬أسس المراجعة األسس العلمية والعملية‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫االسكندرية‪.2004 ،‬‬
‫‪ .27‬عبد الرحمان بابنات وناصر دادي عدون‪ ،‬التدقيق اإلداري وتأهيل المؤسسات الصغيرة والمتوسطة‬
‫في الجزائر‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪.2008 ،‬‬
‫‪ .28‬عوف محمود الكفراوي‪ ،‬الرقابة المالية في اإلسالم‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬مركز اإلسكندرية‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫‪.2006‬‬
‫‪ .29‬عدنان تايه التميمي وآخرون‪ ،‬اإلدارة المالية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪.2007‬‬

‫‪128‬‬
 ‫قائـمة المراجع‬

‫‪ .31‬عدنان تايه التميمي وأرشد فؤاد التميمي‪ ،‬التحليل والتخطيط المالي اتجاهات معاصرة‪ ،‬دار العلمية‬
‫للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.2008 ،‬‬
‫‪ .31‬فيصل جميل السعايدة ونضال عبد اهلل فريد‪ ،‬اإلدارة والتحليل المالي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مكتبة‬
‫المجتمع العربي‪ ،‬عمان‪.2004 ،‬‬
‫‪ .32‬صادق الحسني‪ ،‬التحليل المالي والمحاسبي دراسة معاصرة في األصول العلمية وتطبيقاتها‪،‬‬
‫الطبعة األولى‪ ،‬دار مجدالوي‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.1998 ،‬‬
‫‪ .33‬رأفت سالمة محمود‪ ،‬علم تدقيق الحسابات العملي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪.2011‬‬
‫‪ .34‬رزق أبوزيد الشحنة‪ ،‬تدقيق الحسابات‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.2015 ،‬‬
‫‪ .35‬شعيب شنوف‪ ،‬محاسبة المؤسسة‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬مكتبة الشركة الجزائرية بوداود‪ ،‬الجزائر‪.2008 ،‬‬
‫‪ .36‬توماس ويليام وأمرسن هنكي ‪ ،‬المراجعة بين النظري والتطبيق‪ ،‬ترجمة وتعريب أحمد حامد حجاج‬
‫كمال الدين سعيد وسلطان محمد علي السلطان‪ ،‬دار المريخ‪ ،‬الرياض‪.1986 ،‬‬
‫‪ ‬المقاالت والمجالت‬
‫‪ .37‬إسراء كاظم عبيد حسن اللهيبي‪" ،‬دور الهيئات المنظمة لمهنة التدقيق في تحقيق جودة التدقيق"‪،‬‬
‫مجلة دراسات محاسبية ومالية‪ ،‬جامعة بغداد‪ ،‬المجلد الثامن‪ ،‬العدد ‪.،2013 ،23‬‬
‫‪ .38‬بن سعيد محمد و ولشالش عائشة‪ ،‬جودة التدقيق الخارجي في إطار تبني حوكمة المؤسسات‪،‬‬
‫مجلة كلية بغداد للعلوم االقتصادية‪ ،‬الجامعة‪ ،‬الجزائر‪ ،‬العدد ‪.2015 ،43‬‬
‫‪ .39‬زهرة حسن العماري وعلي خلف الركابي‪ ،‬أهمية النسب المالية في تقويم األداء‪ ،‬مجلة اإلدارة‬
‫واالقتصاد‪ ،‬الجامعة المستنصرية ‪ ،‬العراق ‪،‬العدد ‪.2007 ،63‬‬
‫‪ .41‬زينب جبار يوسف و فاطمة صالح مهدي‪ ،‬الفحص التحليلي لحسابات الشركة العامة إلنتاج‬
‫الطاقة الكهربائية للمنطقة الجنوبية‪ ،‬مجلة التقني‪ ،‬و ازرة التعليم العالي والبحث العلمي العراقية‪ ،‬دائرة‬
‫البحث والتطوير‪ ،‬المجلد العشرون‪ ،‬العدد ‪.2007 ،2‬‬
‫‪ .41‬يوسف محمود جربوع‪" ،‬مدى قدرة المراجع الخارجي من خالل التحليل المالي على اكتشاف‬
‫األخطاء غير العادية والتنبؤ بفشل المشروع"‪ ،‬مجلة الجامعة اإلسالمية‪ ،‬المجلد الثالث عشر‪ ،‬العدد‬
‫األول‪ ،‬جانفي‪ ،2005‬فلسطين‪.‬‬

‫‪129‬‬
 ‫قائـمة المراجع‬

‫‪ .42‬علي محمد موسى‪" ،‬إجراءات المراجعة التحليلية ودورها في ترشيد الحكم الشخصي للمراجع"‬
‫المجلة الجامعة‪ ،‬كلية االقتصاد‪ ،‬قسم المحاسبة‪ ،‬جامعة الزاوية‪ ،‬ليبيا‪ ،‬المجلد الثامن عشر‪.2013 ،‬‬
‫‪ .43‬رامي محمد الزبدية‪ ،‬علي عبد القادر‪ ،‬أثر تقرير المدقق الخارجي في اتخاذ القرار االئتماني في‬
‫البنوك التجارية األردنية‪ ،‬المجلة األردنية في إدارة األعمال‪ ،‬المجلد ‪ ،8‬العدد ‪ ،3‬الجامعة األردنية‪،‬‬
‫‪.2012‬‬
‫‪ ‬المذكرات واالطروحات‬
‫‪ .44‬أمان انجروا‪ ،‬التحليل االئتماني و دوره في ترشيد عمليات اإلقراض‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬كلية‬
‫االقتصاد‪ ،‬قسم المحاسبة‪ ،‬جامعة تشرين‪ ،‬سوريا‪.2007 ،‬‬
‫‪ .45‬حواس صالح‪ ،‬التوجه الجديد نحو معايير اإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬أطروحة دكتوراه دولة في العلوم‬
‫االقتصادية‪ ،‬جامعة الجزائر‪.2007 ،‬‬
‫‪ .46‬كريمة نسرين‪ ،‬دراسة تحليلية لمدى تأثير آليات حوكمة الشركات على تضييق فجوة التوقعات في‬
‫المراجعة‪ ،‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة دكتوراه‪ ،‬في علوم التسيير‪ ،‬تخصص محاسبة وتدقيق‪ ،‬جامعة‬
‫الجزائر‪ ،3‬الجزائر‪ ،2014 ،‬مذكرة غير منشورة‪.‬‬
‫‪ .47‬ساري حامد العبدلي‪ ،‬أهمية استخدام االجراءات التحليلية في مراحل التدقيق من قبل المراقبين‬
‫الماليين‪ ،‬مذكرة ماجستير في المحاسبة ‪ ،‬قسم المحاسبة‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪ ،2011 ،‬مذكرة غير‬
‫منشورة‪.‬‬
‫‪ .48‬سردوك فاتح‪ ،‬دور المراجعة الخارجية للحسابات في النهوض بمصداقية المعلومات المحاسبية‬
‫دراسة حالة الشركة الجزائرية لأللمنيوم‪ ،‬مذكرة الماجستير في العلوم التجارية‪ ،‬تخصص دارة أعمال‪،‬‬
‫جامعة الجزائر‪.2004 ،‬‬
‫‪ .49‬عبد السالم عبد اهلل سعيد أبو سرعة‪ ،‬التكامل بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية‪ ،‬مذكرة‬
‫ماجستير في العلوم التجارية‪ ،‬تخصص محاسبة وتدقيق‪ ،‬جامعة الجزائر‪.2010 ،‬‬
‫‪ .51‬علي فاضل جابر‪ ،‬التحليل المالي ألغراض تقييم األداء‪ ،‬مذكرة الماجستير في العلوم المحاسبية‪،‬‬
‫قسم المحاسبة‪ ،‬األكاديمية العربية في الدنمارك‪ ،‬كوبنهاجن‪ ،2006 ،‬مذكرة غير منشورة‪.‬‬
‫‪ .51‬علي خلف عبد اهلل‪ ،‬التحليل المالي واستخداماته للرقابة على األداء والكشف عن االنحرافات‪،‬‬
‫مذكرة ماجستير في العلوم االدارية ‪ ،‬األكاديمية العربية في الدنمارك‪ ،‬كوبنهاجن ‪.2008 ،‬‬

‫‪130‬‬
 ‫قائـمة المراجع‬

‫‪ .52‬فاتح غالب‪ ،‬تطور وظيفة التدقيق في مجال حوكمة الشركات لتجسيد مبادئ ومعايير التنمية‬
‫المستدامة‪ ،‬مذكرة الماجستير في العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬تخصص إدارة أعمال االستراتيجية‬
‫للتنمية المستدامة‪ ،‬جامعة سطيف‪. ،2011 ،‬‬
‫‪ .53‬قالب ذبيح الياس‪ ،‬مساهمة التدقيق المحاسبي في دعم الرقابة الجبائية‪ ،‬مذكرة الماجستير في‬
‫علوم التسيير‪ ،‬تخصص محاسبة‪ ،‬جامعة بسكرة‪ ،‬السنة ‪.2011‬‬
‫‪ ‬الملتقيات‬
‫‪ .54‬أحمد قايد نور الدين ويروية إلهام‪" ،‬استخدام األساليب الكمية في المراجعة التحليلية ودورها في‬
‫ترشيد قرار المراجع" ملتقى جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬الجزائر‪.،‬‬
‫‪ .55‬مسعود دراوسي وضيف اهلل محمد الهادي‪ ،‬حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي‬
‫واإلداري‪ ،‬بحث مقدم في الملتقى الدولي حول فعالية وأداء المراجعة الداخلية في ظل حوكمة الشركات‬
‫كآلية للحد من الفساد المالي واإلداري‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬يومي‪7-6‬ماي‪.2012‬‬
‫‪ ‬مراسيم وق اررات‬
‫‪ .56‬األمر رقم ‪ 27/96‬المؤرخ في ‪ ،1996/12/09‬المتضمن القانون التجاري‪ ،‬جريدة رسمية‬
‫للجمهورية الجزائرية‪ ،‬عدد‪.27‬‬
‫‪ .57‬المعيار المحاسبي الدولي األول ‪ ،IAS 1‬الفقرة ‪.91‬‬
‫‪ .58‬القرار المؤرخ في ‪ ،2008-07-26‬المتضمن تحديد قواعد التقييم والمحاسبة ومحتوى الكشوف‬
‫المالية ومدونة الحسابات وقواعد سيرها‪.‬‬
‫‪ .59‬المرسوم التشريعي رقم ‪ 08/93‬المؤرخ في ‪ ،1993/04/29‬المعدل والمتمم لألمر ‪59/75‬‬
‫المتضمن القانون التجاري‪ ،‬جريدة رسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،‬عدد‪.27‬‬
‫‪ .61‬معيار التدقيق الدولي ‪" 570‬المنشاة المستمرة" كما في ‪ 15‬ديسمبر ‪ ،2009‬الفقرات ‪.7-3‬‬
‫‪ .61‬معيار المحاسبة الدولي ‪" 1‬عرض البيانات المالية" كما في‪1‬جانفي ‪ ،2009‬الفقرات ‪26-25‬‬
‫‪ .62‬قرار السيد األستاذ الدكتور محمود محي الدين المصري رقم ‪ ،2008 ،166‬معيار المراجعة‬
‫المصري رقم ‪ ،520‬االجراءات التحليلية‪.‬‬
‫‪ ‬المواقع االلكترونية‬
‫‪ html -07/04/2016.‬ما‪ -‬هي‪ -‬القوائم‪ -‬المالية‪63. http // www.egytips.com/?-‬‬

‫‪131‬‬
 ‫قائـمة المراجع‬

64. http://www.publications.zu.edu.eg/Pages/PubShow.aspx?ID=13476&pub
ID=19 15/04/2016.
65. http://www.asca.sy/dounlood/pdf/seminars/lecture2011-02-
03.pdf2016/04/13 page29.
66. http://www.almohasb1.com/2010/12/materiality-
auditing.html.15/04/2016.

132
‫المالحق‬
 ‫استبيان البحث‬

‫الملحق رقم )‪ :(01‬رسالة االستبيان‬

‫جامعة محمد بوضياف – المسيلة ‪-‬‬

‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫قسم‪ :‬العلوم التجارية‬

‫التخصص‪ :‬محاسبة وتدقيق‬

‫شرف األستاذ‪:‬‬
‫تحت إ ا‬ ‫الطـالب‪ :‬عالوي حمزة‬

‫بحــري علي‬

‫استمــارة االستبيان‬

‫سيدي الفاضل سيدتي الفاضلة‬

‫تحية طبية وبعد؛؛؛‬
‫في إطار التحضير لنيل شهادة الماستر(أكاديمي) في تخصص محاسبة وتدقيق للمذكرة وهي‬
‫بعنوان‪" :‬دور التحليل المالي في تحسين جودة التدقيق الخارجي دراسة ميدانية" والتي من خاللها‬
‫سنحاول إبراز دور التحليل المالي في إعطاء المصداقية للقوائم المالية‪ ،‬كي تصبح مصد ار في اتخاذ‬
‫الق اررات الرشيدة‪ ،‬لذى نرجوا منكم اإلجابة بصدق عن أسئلة االستبيان‪ ،‬من وجهة نظركم حول‬
‫الموضوع‪ ،‬وذلك بوضع عالمة )‪ (x‬في الخانة المناسبة‪ ،‬ونحيطكم علما أن إجابتكم ستحضى بالسرية‬
‫ولن تستعمل إال لغرض البحث العلمي فقط‪.‬‬
‫تقبلوا منا فائق االحترام وشاكرين لكم تعاونكم وتخصيص جزء من وقتكم‪ ،‬بما يخدم البحث العلمي‪.‬‬
‫السنة الجامعية ‪2016 - 2015‬‬

‫‪134‬‬
 ‫استبيان البحث‬

‫القسم األول‪ :‬معلومات شخصية‬

‫( )‬ ‫أنثى‬ ‫( )‬ ‫ذكر‬ ‫الجنس‬ ‫‪1‬‬
‫( )‬ ‫من ‪ 31‬سنة إلى ‪ 40‬سنة‬ ‫( )‬ ‫أقل من ‪ 30‬سنة‬ ‫العمر‬ ‫‪2‬‬

‫( )‬ ‫أكثر من ‪ 50‬سنة‬ ‫( )‬ ‫من سنة‪ 41‬إلى ‪ 50‬سنة‬

‫( )‬ ‫ماجستير‬ ‫( )‬ ‫ليسانس‬ ‫المؤهل‬ ‫‪3‬‬
‫العلمي‬
‫أخ ــرى (أذكرها) ‪........................‬‬ ‫( )‬ ‫دكتوراه‬
‫( )‬ ‫من ‪ 5‬سنوات إلى ‪ 10‬سنوات‬ ‫( )‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬ ‫الخبرة‬ ‫‪4‬‬
‫المهنية‬
‫( )‬ ‫أكثر من ‪ 15‬سنة‬ ‫( )‬ ‫من ‪ 11‬سنة إلى‪ 15‬سنة‬
‫( )‬ ‫محافظ حسابات‬ ‫( )‬ ‫أستاذ جامعي‬ ‫الوظيفة‬ ‫‪5‬‬
‫الحالية‬
‫أخرى (أذكرها) ‪........................‬‬ ‫( )‬ ‫خبير محاسبي‬

‫‪135‬‬
 ‫استبيان البحث‬

‫القسم الثاني‪ :‬دور التحليل المالي في تحسين جودة التدقيق الخارجي‬

‫المحور األول‪ :‬العوامل والظروف المحيطة بعملية التدقيق وعالقتها بالمدقق الخارجي‬
‫غير موافق‬ ‫محايد غير‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫الرقم العبارة‬
‫بشدة‬ ‫موافق‬ ‫بشدة‬
‫دراسة وتقييم الرقابة الداخلية‪ ،‬تحدد طبيعة ومدى‬ ‫‪6‬‬
‫االختبارات التي يقوم بها المدقق الخارجي‪.‬‬
‫إن استقاللية المدقق الخارجي لها أثر على مصداقية‬ ‫‪7‬‬
‫المعلومات‪.‬‬
‫التزام المدقق الخارجي بأخالقيات المهنة يزيد من‬ ‫‪8‬‬
‫جودة عمله‪.‬‬
‫يجب أن يقوم المدقق في مرحلة التدقيق بوضع تقدير‬ ‫‪9‬‬
‫مبدئي لما يعتبره خطأ جوهريا‪.‬‬
‫وجود نظام رقابة داخلي فعال يقلل من احتماالت‬ ‫‪10‬‬
‫الغش والتالعب‪.‬‬
‫التأهيل العلمي والعملي للمدقق الخارجي يؤدي إلى‬ ‫‪11‬‬
‫تخفيض مخاطر االكتشاف‪.‬‬
‫يشير المدقق إلى معايير التدقيق المعمول بها‬ ‫‪12‬‬
‫والمتعارف عليها في تنفيذ مهمته‪.‬‬
‫يتضمن التقرير النظيف للمدقق كافة العناصر ذات‬ ‫‪13‬‬
‫األهمية النسبية‪ ،‬والتي يتم االفصاح عنها بما يتفق‬
‫مع النظام المحاسبي المالي‪.‬‬
‫تعتبر المراجعة القانونية تقنية هامة لمستخدمي القوائم‬ ‫‪14‬‬
‫المالية بالمؤسسة محل التدقيق‪.‬‬

‫‪136‬‬
 ‫استبيان البحث‬

‫المحور الثاني‪ :‬التحليل المالي وسيلة للمساهمة في جودة التدقيق الخارجي‬

‫غير موافق‬ ‫محايد غير‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫الرقم العبارة‬
‫بشدة‬ ‫موافق‬ ‫بشدة‬
‫يتم تطبيق نسب الربحية المستخدمة ألغراض‬ ‫‪15‬‬
‫المراجعة التحليلية لقياس مدى فاعلية إدارة المؤسسة‬
‫في استخدام مواردها االقتصادية‪.‬‬
‫يطبق العائد على رأس المال المستخدم عن طريق‬ ‫‪16‬‬
‫التحليل المالي بالنسب المالية لقياس كفاءة األصول‬
‫العامة في تحقيق أرباح المؤسسة االقتصادية‪.‬‬
‫تستخدم نسبة المديونية كمؤشر لمعرفة مقدرة‬ ‫‪17‬‬
‫المؤسسة على تسديد ديونها في آجال االستحقاق‪.‬‬
‫األساليب الحديثة للتحليل المالي تقلل من انحرافات‬ ‫‪18‬‬
‫وأخطاء المدقق الخارجي‪.‬‬
‫استخدام أساليب التحليل المالي في المراجعة التحليلية‬ ‫‪19‬‬
‫يمكن من التنبؤ بالفشل المالي للمؤسسة‪.‬‬
‫للتحليل المالي دور مهم في الكشف عن العالقات‬ ‫‪20‬‬
‫الغير عادية لعناصر القوائم المالية‬
‫يمكن االستفادة من أدوات التحليل المالي كأحد‬ ‫‪21‬‬
‫اإلجراءات التحليلية في مساعدة مدققي الحسابات‬
‫الكتشاف األخطاء واالنحرافات‪.‬‬
‫يمكن عن طريق النسب المالية اكتشاف التالعب في‬ ‫‪22‬‬
‫المبيعات بالزيادة للتأثير على نتائج األعمال من أجل‬
‫رفع سعر سهم المؤسسة في السوق المالي‪.‬‬

‫‪137‬‬
 ‫استبيان البحث‬

‫المحور الثالث‪ :‬استخدام المراجعة التحليلية في تحديد وتشخيص المشاكل المحتملة‬

‫غير موافق‬ ‫محايد غير‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫الرقم العبارة‬

‫بشدة‬ ‫موافق‬ ‫بشدة‬
‫تعتبر المراجعة التحليلية جانبا هاما في كل عمليات‬ ‫‪23‬‬
‫التدقيق‪.‬‬
‫المدقق الخارجي يقوم بدراسة مقارنة المعلومات‬ ‫‪24‬‬
‫المالية للمؤسسة التي يراجع حساباتها مع المعلومات‬
‫المقارنة لفترات سابقة أثناء قيامه بعملية التدقيق‬
‫يعتمد المدقق الخارجي على المراجعة التحليلية لتقييم‬ ‫‪25‬‬
‫أداء المؤسسة وقدرتها على االستم اررية‬
‫استخدام اإلجراءات التحليلية من طرف المدقق‬ ‫‪26‬‬
‫الخارجي يضمن وجود معلومات صادقة في القوائم‬
‫المالية‪.‬‬
‫يتم إعداد تقرير أو إبداء رأي بالتحفظ في حالة وجود‬ ‫‪27‬‬
‫قضايا تؤدي إلى عدم استم اررية المؤسسة‬
‫يعتمد المدقق الخارجي على المراجعة التحليلية بدراسة‬ ‫‪28‬‬
‫المعلومات اإلضافية التي تعرضها اإلدارة لخدمة‬
‫أطراف متعددة إلبداء رأيه المهني بعدالة‪.‬‬
‫تكوين المدقق الخارجي على المعايير الدولية‬ ‫‪29‬‬
‫للمراجعة يساعد على استخدامه للمراجعة التحليلية في‬
‫عملية التدقيق‪.‬‬
‫تعتبر المراجعة التحليلية وسيلة حديثة في إنجاز‬ ‫‪30‬‬
‫عملية التدقيق في أقل وقت وبأقل تكلفة‪.‬‬
‫تعد المراجعة التحليلية اختبا ار للمعلومات المالية‪،‬‬ ‫‪31‬‬
‫لتحديد الجوانب التي تتطلب فحصا مكثفا‪.‬‬

‫‪138‬‬
 ‫استبيان البحث‬

‫الملحق (‪ :)02‬قائمة األساتذة المحكمين‬

‫الجامعة‬ ‫الدرجة العلمية‬ ‫االسم واللقب‬ ‫الرقم‬

‫محمد بوضياف‬ ‫أستاذ محاضر‬ ‫غربي حمزة‬ ‫‪01‬‬
‫*المسي ـ ــلة*‬
‫محمد بوضياف‬ ‫أستاذ مساعد‪-‬أ‪-‬‬ ‫عريوة رشيد‬ ‫‪02‬‬
‫*المسي ـ ــلة*‬
‫محمد بوضياف‬ ‫أستاذ مساعد‪-‬أ‪-‬‬ ‫قليل نبيل‬ ‫‪03‬‬
‫*المسي ـ ــلة*‬
‫محمد بوضياف‬ ‫أستاذ محاضر‬ ‫سعودي بلقاسم‬ ‫‪04‬‬
‫*المسي ـ ــلة*‬
‫محمد بوضياف‬ ‫أستاذ مساعد‪-‬أ‪-‬‬ ‫عسلي نور الدين‬ ‫‪05‬‬
‫*المسي ـ ــلة*‬
‫محمد بوضياف‬ ‫أستاذة مساعدة‪-‬أ‪-‬‬ ‫بن وارث حجيلة‬ ‫‪06‬‬
‫*المسي ـ ــلة*‬
‫محمد بوضياف‬ ‫أستاذ مساعد‪-‬أ‪-‬‬ ‫ختيم محمد العيد‬ ‫‪07‬‬
‫*المسي ـ ــلة*‬
‫محمد بوضياف‬ ‫أستاذ مساعد‪-‬أ‪-‬‬ ‫غالب فاتح‬ ‫‪08‬‬
‫*المسي ـ ــلة*‬

‫‪139‬‬
 spss ‫ مخرجات‬03 ‫ملحق رقم‬

‫ملحق الجداول الوصفية‬

‫الجنس‬

Effectifs Pourcentage Pourcentage Pourcentage cumulé

valide
‫ذكر‬ 33 82,5 82,5 82,5

Valide ‫انثى‬ 7 17,5 17,5 100,0

Total 40 100,0 100,0
‫السن‬

Effectifs Pourcentage Pourcentage valide Pourcentage

cumulé
‫ من اقل‬30 ‫سنة‬ 11 27,5 27,5 27,5

‫ من‬31 ‫ الى‬40 ‫سنة‬ 13 32,5 32,5 60,0

Valide ‫ من‬41 ‫ الى‬50 ‫سنة‬ 9 22,5 22,5 82,5

‫ من اكثر‬50 ‫سنة‬ 7 17,5 17,5 100,0

Total 40 100,0 100,0
‫المؤهل‬

Effectifs Pourcentage Pourcentage valide Pourcentage

cumulé

‫ليسانس‬ 19 47,5 47,5 47,5

‫ماجستير‬ 10 25,0 25,0 72,5

‫دكتوراه‬ 10 25,0 25,0 97,5

Valide
‫الدرسات شهادة‬ 1 2,5 2,5 100,0
‫التطبيقية‬

Total 40 100,0 100,0

‫المهنية الخبرة‬

Effectifs Pourcentage Pourcentage Pourcentage

valide cumulé
‫من اقل‬05 ‫سنوات‬ 12 30,0 30,0 30,0
‫ من‬05 ‫ الى‬10 ‫سنوات‬ 11 27,5 27,5 57,5

Valide ‫ من‬11 ‫ الى‬15 ‫سنة‬ 5 12,5 12,5 70,0

‫ من اكثر‬15 ‫سنة‬ 12 30,0 30,0 100,0

Total 40 100,0 100,0

140
 spss ‫ مخرجات‬03 ‫ملحق رقم‬

‫ملحق جداول الفروق‬

‫السؤال األول‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال األول‬

a
observé théorique Khi-deux 44,450

‫موافق غير‬ 1 13,3 -12,3 ddl 2

‫موافق‬ 33 13,3 19,7 Signification ,000

‫بشدة موافق‬ 6 13,3 -7,3 asymptotique

Total 40 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques

inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 13,3.

‫السؤال الثاني‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال الثاني‬

observé théorique a
Khi-deux 3,600
‫موافق‬ 26 20,0 6,0 Ddl 1
‫بشدة موافق‬ 14 20,0 -6,0 Signification asymptotique ,058
Total 40 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 20,0.

‫السؤال الثالث‬ Test

Effectif Effectif théorique Résid ‫السؤال الثالث‬

a
observé u Khi-deux 2,500
‫موافق‬ 15 20,0 -5,0 Ddl 1
‫بشدة موافق‬ 25 20,0 5,0 ,114
Signification asymptotique
Total 40
a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 20,0.
‫السؤال الرابع‬

Effectif Effectif Résidu

observé théorique Test

‫محايد‬ 2 13,3 -11,3 ‫السؤال الرابع‬

a
‫موافق‬ 30 13,3 16,7 Khi-deux 32,600
‫بشدة موافق‬ 8 13,3 -5,3 ddl 2
Total 40 Signification asymptotique ,000

141
 spss ‫ مخرجات‬03 ‫ملحق رقم‬

a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques

Test
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
‫السؤال الخامس‬ ‫السؤال الخامس‬
d'une cellule est 13,3.
Effectif Effectif Résidu Khi-deux ,100
a

observé théorique ddl 1

‫موافق‬ 19 20,0 -1,0 Signification ,752
‫بشدة موافق‬ 21 20,0 1,0 asymptotique
Total 40 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 20,0.

‫السادس السؤال‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال السادس‬
observé théorique Khi-deux 27,950
a

‫محايد‬ 1 13,3 -12,3 ddl 2

‫موافق‬ 28 13,3 14,7 Signification ,000
‫بشدة موافق‬ 11 13,3 -2,3 asymptotique
Total 40 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 13,3.

Test

‫السؤال السابع‬
‫السؤال السابع‬ Khi-deux 10,000
a

Effectif Effectif Résidu ddl 1

observé théorique Signification asymptotique ,002

‫موافق‬ 30 20,0 10,0 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques

‫بشدة موافق‬ 10 20,0 -10,0 inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
Total 40 d'une cellule est 20,0.

142
 spss ‫ مخرجات‬03 ‫ملحق رقم‬

‫السؤال الثامن‬
Test
Effectif Effectif Résidu
‫السؤال الثامن‬
observé théorique
a
Khi-deux 21,800
‫محايد‬ 2 13,3 -11,3
ddl 2
‫موافق‬ 26 13,3 12,7
Signification ,000
‫بشدة موافق‬ 12 13,3 -1,3
asymptotique
Total 40
a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 13,3.

‫السؤال التاسع‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال التاسع‬
observé théorique a
Khi-deux 36,950
‫محايد‬ 1 13,3 -12,3 ddl 2
‫موافق‬ 31 13,3 17,7 Signification ,000
‫بشدة موافق‬ 8 13,3 -5,3 asymptotique
Total 40
a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 13,3.

‫السؤال العاشر‬
Test
Effectif Effectif Résidu
‫السؤال العاشر‬
observé théorique a
Khi-deux 60,200
‫موافق غير‬ 2 10,0 -8,0
ddl 3
‫محايد‬ 1 10,0 -9,0
Signification asymptotique ,000
‫موافق‬ 31 10,0 21,0
a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
‫بشدة موافق‬ 6 10,0 -4,0
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
Total 40
d'une cellule est 10,0.
‫السؤال الحادي عشر‬

Effectif Effectif Résidu Test

observé théorique ‫السؤال الحادي عشر‬
‫موافق غير‬ 1 10,0 -9,0 Khi-deux 61,200
a

‫محايد‬ 1 10,0 -9,0 ddl 3

‫موافق‬ 31 10,0 21,0 Signification ,000
‫بشدة موافق‬ 7 10,0 -3,0 asymptotique
Total 40 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 10,0.
143
 spss ‫ مخرجات‬03 ‫ملحق رقم‬

Test

‫السؤال الثاني عشر‬ ‫السؤال الثاني عشر‬

Effectif Effectif Résidu Khi-deux 51,000
a

observé théorique
ddl 3
‫موافق غير‬ 2 10,0 -8,0
Signification asymptotique ,000
‫محايد‬ 1 10,0 -9,0
a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
‫موافق‬ 29 10,0 19,0
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
‫بشدة موافق‬ 8 10,0 -2,0
d'une cellule est 10,0.
40
Total

‫السؤال الثالث عشر‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال الثالث عشر‬
observé théorique a
Khi-deux 42,000
‫موافق غير‬ 1 10,0 -9,0 ddl 3
‫محايد‬ 3 10,0 -7,0 Signification ,000
‫موافق‬ 27 10,0 17,0 asymptotique
‫بشدة موافق‬ 9 10,0 -1,0
a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences
Total 40
théoriques inférieures à 5. La fréquence théorique
minimum d'une cellule est 10,0.

‫السؤال الرابع عشر‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال الرابع عشر‬

a
observé théorique Khi-deux 35,000

‫موافق غير‬ 1 10,0 -9,0 ddl 3

‫محايد‬ 2 10,0 -8,0 Signification ,000

‫موافق‬ 24 10,0 14,0 asymptotique

‫بشدة موافق‬ 13 10,0 3,0 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences

Total 40 théoriques inférieures à 5. La fréquence théorique
minimum d'une cellule est 10,0.

‫السؤال الخامس عشر‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال الخامس عشر‬
observé théorique Khi-deux 65,400
a

‫موافق غير‬ 1 10,0 -9,0 ddl 3

‫محايد‬ 2 10,0 -8,0 Signification asymptotique ,000
‫موافق‬ 32 10,0 22,0 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences
‫بشدة موافق‬ 5 10,0 -5,0 théoriques inférieures à 5. La fréquence théorique
Total 40 minimum d'une cellule est 10,0.

144
 spss ‫ مخرجات‬03 ‫ملحق رقم‬

‫السؤال السادس عشر‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال السادس عشر‬
observé théorique Khi-deux 39,600
a

‫موافق غير‬ 1 10,0 -9,0 ddl 3

‫محايد‬ 1 10,0 -9,0 Signification asymptotique ,000
‫موافق‬ 25 10,0 15,0 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
‫بشدة موافق‬ 13 10,0 3,0 inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
Total 40 d'une cellule est 10,0.

‫السؤال السابع عشر‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال السابع عشر‬

a
observé théorique Khi-deux 32,600
‫محايد‬ 2 13,3 -11,3 ddl 2
‫موافق‬ 30 13,3 16,7 Signification asymptotique ,000
‫بشدة موافق‬ 8 13,3 -5,3 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
Total 40 inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 13,3.

‫السؤال الثامن عشر‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال الثامن‬

observé théorique ‫عشر‬
a
‫موافق غير‬ 1 10,0 -9,0 Khi-deux 56,600
‫محايد‬ 1 10,0 -9,0 ddl 3
‫موافق‬ 30 10,0 20,0 Signification asymptotique ,000
‫بشدة موافق‬ 8 10,0 -2,0 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
Total 40 inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 10,0.

‫السؤال التاسع عشر‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال التاسع عشر‬

a
observé théorique Khi-deux 45,200
‫موافق غير‬ 1 10,0 -9,0 ddl 3
‫محايد‬ 1 10,0 -9,0 Signification asymptotique ,000
‫موافق‬ 27 10,0 17,0 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences
‫بشدة موافق‬ 11 10,0 1,0 théoriques inférieures à 5. La fréquence théorique
Total 40 minimum d'une cellule est 10,0.

145
 spss ‫ مخرجات‬03 ‫ملحق رقم‬

‫السؤال العشرون‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال العشرون‬

a
observé théorique Khi-deux 43,400

‫موافق غير‬ 1 10,0 -9,0 ddl 3

‫محايد‬ 2 10,0 -8,0 Signification asymptotique ,000

‫موافق‬ 27 10,0 17,0 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences

‫بشدة موافق‬ 10 10,0 ,0 théoriques inférieures à 5. La fréquence théorique
Total 40 minimum d'une cellule est 10,0.

‫السؤال الواحد والعشرون‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال الواحد‬

observé théorique ‫والعشرون‬

a
‫موافق غير‬ 1 13,3 -12,3 Khi-deux 30,650

‫موافق‬ 29 13,3 15,7 ddl 2

‫بشدة موافق‬ 10 13,3 -3,3 Signification asymptotique ,000

Total 40 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques

inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 13,3.
‫السؤال الثاني والعشرون‬
Test
Effectif Effectif Résidu
‫السؤال الثاني والعشرون‬
observé théorique
a
Khi-deux 45,800
‫موافق غير‬ 1 10,0 -9,0
ddl 3
‫محايد‬ 3 10,0 -7,0
Signification asymptotique ,000
‫موافق‬ 28 10,0 18,0
a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
‫بشدة موافق‬ 8 10,0 -2,0
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
Total 40
d'une cellule est 10,0.

Test
‫السؤال الثالث والعشرون‬
‫السؤال الثالث والعشرون‬
Effectif Effectif Résidu
a
Khi-deux 44,450
observé théorique
ddl 2
‫موافق غير‬ 1 13,3 -12,3
Signification asymptotique ,000
‫موافق‬ 33 13,3 19,7
a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
‫بشدة موافق‬ 6 13,3 -7,3
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
Total 40
d'une cellule est 13,3.

146
 spss ‫ مخرجات‬03 ‫ملحق رقم‬

‫السؤال الرابع والعشرون‬

Test
Effectif Effectif Résidu
‫السؤال الرابع والعشرون‬
observé théorique a
Khi-deux 15,050
‫موافق غير‬ 2 13,3 -11,3
ddl 2
‫موافق‬ 21 13,3 7,7
Signification asymptotique ,001
‫بشدة موافق‬ 17 13,3 3,7
a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
Total 40
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 13,3.

‫السؤال الخامس والعشرون‬ Test

Effectif Effectif Résidu ‫السؤال الخامس والعشرون‬

observé théorique a
Khi-deux 27,950
‫موافق غير‬ 1 13,3 -12,3 Ddl 2
‫موافق‬ 28 13,3 14,7 Signification asymptotique ,000
‫بشدة موافق‬ 11 13,3 -2,3 a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
Total 40 inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 13,3.

‫السؤال السادس والعشرون‬

Test
Effectif Effectif Résidu
‫السؤال السادس والعشرون‬
observé théorique a
Khi-deux 40,550
‫موافق غير‬ 1 13,3 -12,3
Ddl 2
‫موافق‬ 32 13,3 18,7
Signification asymptotique ,000
‫بشدة موافق‬ 7 13,3 -6,3
a. 0 cellules (0,0%) ont des fréquences théoriques
Total 40
inférieures à 5. La fréquence théorique minimum
d'une cellule est 13,3.

Statistiques de fiabilité

Alpha de Nombre
Cronbach d'éléments

,819 3

147
 spss ‫ مخرجات‬03 ‫ملحق رقم‬

Statistiques

1‫س‬ 2‫س‬ 3‫س‬ 4‫س‬ 5‫س‬ 6‫س‬

N Valide 40 40 40 40 40 40

Manquant 1 1 1 1 1 1

Moyenne 4,100 4,350 4,625 4,150 4,525 4,250

Erreur standard de la moyenne ,0784 ,0764 ,0775 ,0764 ,0800 ,0780

Ecart type ,4961 ,4830 ,4903 ,4830 ,5057 ,4935

Statistiques

7‫س‬ 8‫س‬ 9‫س‬ 10‫س‬ 11‫س‬ 12‫س‬

N Valide 40 40 40 40 40 40

Manquant 1 1 1 1 1 1

Moyenne 4,250 4,250 4,175 4,025 4,100 4,075

Erreur standard de la moyenne ,0693 ,0859 ,0706 ,0980 ,0862 ,1037

Ecart type ,4385 ,5430 ,4465 ,6197 ,5454 ,6558

Statistiques

13‫س‬ 14‫س‬ 15‫س‬ 16‫س‬ 17‫س‬ 18‫س‬

N Valide 40 40 40 40 40 40

Manquant 1 1 1 1 1 1

Moyenne 4,100 4,225 4,025 4,250 4,150 4,125

Erreur standard de la moyenne ,1000 ,1043 ,0839 ,0997 ,0764 ,0891

Ecart type ,6325 ,6597 ,5305 ,6304 ,4830 ,5633

148
 spss ‫ مخرجات‬03 ‫ملحق رقم‬

Statistiques

13‫س‬ 14‫س‬ 15‫س‬ 16‫س‬ 17‫س‬ 18‫س‬

N Valide 40 40 40 40 40 40

Manquant 1 1 1 1 1 1

Moyenne 4,100 4,225 4,025 4,250 4,150 4,125

Erreur standard de la moyenne ,1000 ,1043 ,0839 ,0997 ,0764 ,0891

Ecart type ,6325 ,6597 ,5305 ,6304 ,4830 ,5633

Statistiques

19‫س‬ 20‫س‬ 21‫س‬ 22‫س‬ 23‫س‬ 24‫س‬

N Valide 40 40 40 40 40 40

Manquant 1 1 1 1 1 1

Moyenne 4,200 4,150 4,200 4,075 4,100 4,325

Erreur standard de la moyenne ,0961 ,0984 ,0892 ,0973 ,0784 ,1154

Ecart type ,6076 ,6222 ,5639 ,6155 ,4961 ,7299

Statistiques

25‫س‬ 26‫س‬

N Valide 40 40

Manquant 1 1

Moyenne 4,225 4,125

Erreur standard de la moyenne ,0912 ,0816

Ecart type ,5768 ,5158

149
 spss ‫ مخرجات‬03 ‫ملحق رقم‬

Corrélations

x1 x2 x3

** **
x1 Corrélation de Pearson 1 ,460 ,531

Sig. (bilatérale) ,003 ,000

N 40 40 40

** **
x2 Corrélation de Pearson ,460 1 ,820

Sig. (bilatérale) ,003 ,000

N 40 40 40

** **
x3 Corrélation de Pearson ,531 ,820 1

Sig. (bilatérale) ,000 ,000

N 40 40 40

150