‫جامعة تكريت‬

‫كلية االدارة واالقتصاد‬

‫الدراسات العليا ‪ /‬قسم المحاسبة‬

‫التعريف بالمحاسبة االدارية االستراتيجية وبيان دورها في معالجة جوانب قصور‬

‫المحاسبة االدارية التقليدية‬

‫محاضرة مقدمة إلى‬

‫أ‪.‬م‪ .‬ليث نعمان حسون‬

‫إعداد الطالبة\الطالب*‬

‫شيرين شامل‬
‫نوار قيس‬

‫‪2019‬م‬

‫‪1‬‬
 ‫المقدمة‬
‫إن تزايد أهمية المعلومات المحاسبية الخاصة بعلم المحاسبة اإلدارية االستراتيجية ق**د أدى إلى‬
‫انعكاس**ات في اتخ**اذ الق**رارات المس**تقبلية طويلة الم**دى لمنظم**ات األعم**ال وأس**همت المحاس**بة‬
‫اإلدارية االس**تراتيجية بخ**دمات كافة المس**تخدمين ال**داخليين والخ**ارجيين على حد س**واء بتق**ديم‬
‫معلومات تدعم قراراتهم المالية المختلفة‪ ،‬كما وإن إن ق درة منظم ات األعم ال التنافس ية في دعم‬
‫اس تمراريتها والعم ل على اإلب داع في ط**رح منتجاته**ا بص**ورة تنافس**ية يس**هم في دعم ق**درتها*‬
‫التنافسية‪.‬وتسعى المحاسبة اإلدارية االستراتيجية برفع قدرة منظمات األعمال التنافسية في المدين‬
‫القص**ير والطوي**ل من خالل المعلوم**ات المحاس**بية المفي**دة لقط**اع األعم**ال‪( .‬إب**راهيم‪ ،‬ب**ابكر‪،‬‬
‫‪ .)2018،131‬وفي هذا السياق‪ ،‬أكد ‪ Cadez & Guilding‬أن ظهور تقنيات المحاسبة اإلدارية‬
‫االستراتيجية ج**اء مواكب*ا ً للتط*ورات في بيئ**ة األعم**ال الحديث**ة‪ ،‬حيث أدت ه**ذه التط**ورات إلى‬
‫زيادة اهتمام اإلدارة والتركيز علي مفاهيم وتقنيات المحاسبة اإلدارية االستراتيجية من أجل خل**ق‬
‫مزايا تنافسية تساعد اإلدارة في التفوق على منافسيها‪.Cadez & Guilding،2012، (485( .‬‬

‫وبهذا ظهر االهتمام بتقنيات المحاسبة اإلدارية االستراتيجية بهدف ترشيد القرارات االستراتيجية‬
‫وكأحد مداخل المحاسبة اإلدارية‪ ،‬الذي يوض**ح اهتمام**ات واس**تراتيجيات* اإلدارة العلي**ا من خالل‬
‫وض***ع المحاس***بة اإلداري***ة في محي***ط خ***ارجي‪ ،‬حيث تس***تخدم المعلوم***ات المالي***ة لتط***وير*‬
‫االستراتيجيات* التابعة على أنه**ا وس**يلة لتحقي**ق ودعم الم**يزة التنافس**ية للمنظم**ة‪ ،‬كم**ا أن الص**فة‬
‫األساس**ية المم**يزة للمحاس**بة اإلداري**ة االس**تراتيجية هي التفاع**ل م**ع االدارات االخ**رى المكون**ة‬
‫للمنظمة( ‪.)Cinquini & Tenucci،2010،230‬‬

‫أوال‪ :‬نشأة وتطور المحاسبة اإلدارية االستراتيجية(‪:) SMA‬‬

‫التطور التاريخي* لـ ‪ SMA‬قبل تقديم ‪ Simmonds‬و ‪ Bromwich‬لـ ‪ SMA‬في األدبي**ات ‪،‬‬
‫كانت تقنيات المحاسبة اإلدارية التقليدية مس**تخدمة بش**كل أساس**ي‪ ،‬لق**د ك**انت تشخيص**ات أواخ**ر‬
‫الثمانين**ات من الق**رن الماض**ي محبط**ة وغ**ير مرض**ية في المحاس**بة اإلداري**ة واالنتق**اد الش**ديد‬
‫لممارساتها* التقليدية التي أثارت تطوير تقنيات جديدة أكثر انس**جاما م**ع بيئ**ة األعم**ال والتنافس**ية‬
‫أما اليوم خالل هذه الف*ترة ‪ ،‬ب*دت بعض التقني*ات الجدي*دة المط*ورة واع*دة ‪ ،‬ليس فق*ط للمحاس*بة‬
‫اإلدارية ولكن للمحاس**بة بش**كل ع**ام‪ .‬ك**ان ه**ذا التح**ريض ه**و ال**ذي جع**ل ‪ SMA‬ي**برز مكان**ه‪.‬‬
‫تتضمن بعض التقنيات التي تم تقديمها بعد ذلك ‪ ،‬تكلفة دورة الحياة ‪ ،‬تقدير تكلفة السمات ‪ ،‬تحدي**د‬
‫التكاليف المستهدفة ‪ ،‬القياس ‪ ،‬تقدير التكاليف على أساس النشاط ‪ ،‬تحلي**ل التكلف**ة اإلس**تراتيجية ‪،‬‬
‫تكلفة سلسلة القيمة ‪ ،‬إلخ‪ .‬بينما يطبق محاسبو* اإلدارة هذه التقني**ات ويس**تخدمونها* بش**كل مس**تقل ‪،‬‬
‫يعتق**د بعض العلم**اء أنها تش**كل مجتمع**ة تقني**ة ‪ SMA‬كمفه**وم ه**ذا يع**رض بالت**الي م**وقعين‬
‫متعارضين على ‪ :SMA‬موقف ‪ Simmonds‬كمفهوم فري*د* من نوع**ه ذو توج**ه خ**ارجي* كام**ل‬
‫يتعلق بالعمالء والمنافسين والسوق والعمالء والمنافسين والسوق* وموقف ‪ Guilding‬كمزيج من‬
‫أساليب المحاسبة اإلدارية التقليدية والمعاصرة‪)Ajibolade & Oboh 121-120,2017,(.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬مفهوم المحاسبة االدارية االستراتيجية(ٍ‪:)SMA‬‬
‫ظهر مفهوم المحاسبة اإلدارية االستراتيجية ‪ ،‬نتيجة التطور والتقدم الحاصل في مج**ال المحاس**بة‬
‫اإلداري*ة‪ ،‬وال*تي في*ه ح*ددت المحاس*بة اإلدارية االس*تراتيجية بوص*فها أحدى مس*احات التط*وير*‬
‫المس**تقبلية‪ ،‬إذ تتض**من توف**ير المعلوم**ات ال**تي ت**دعم الق**رارات االس**تراتيجية في المنظم**ة‪،‬‬
‫والقرارات االستراتيجية تتضمن عادة الطويل**ة األج**ل وال**تي له**ا ت**أثير مهم على المنظم**ة‪ ،‬وهي‬
‫لديها بعدان داخلي وخارجي‪ ،‬في بعدها الخارجي* تتضمن تقديم بيانات المحاسبة اإلدارية وتحليلها‬
‫حول منافسي المنظمة والتي يستخدمونها* لتطوير* ومتابعة استراتيجيتهم*‪.‬‬

‫هناك تعاريف* كثيرة للمحاسبة االدارية االستراتيجية نستعرض بعضا منها‪:‬‬

‫عرف ‪ )Cravens & Guilding) ،2001،97‬المحاسبة اإلدارية االستراتيجية بأنها تحليل‬

‫للمعلومات المالية المتعلقة بأسواق منتجات المؤسسة‪ ،‬وتكاليف* االنتاج المتكبدة من قبل المنافسين‪،‬‬
‫وهيكل التكاليف ورقابة اس**تراتيجية الش**ركة‪ ،‬لتوف**ير* معلوم**ات عن س**وق المؤسس**ة ومنافس**يها‪،‬‬
‫وللتركيز* على البيانات الداخلية بما يخدم البعداالستراتيجي‪.‬‬
‫وأوضح ‪ ))Cinquini & Tenucci,2010,230‬بأن المحاس**بة اإلدارية االس**تراتيجية تعكس‬
‫المضمون المفاهيمي للمحاسبة اإلدارية التي تركز على النواحي الخارجية‪ ،‬وبالت**الي ينص**ب ج*ل‬
‫إهتمامه**ا على توف**ير معلوم**ات تتعل**ق بس**وق* المنتج**ات النهائي**ة‪ ،‬والتفص**يالت عن المنتج**ات‪،‬‬
‫والمنافسين‪ ،‬والعمالء‪.‬كما عرفها ‪ Simmonds‬بأنه ا "توف ير وتحلي ل بيان ات المحاس بة اإلداري ة‬
‫ح ول األعم ال التجاري ة ومنافس يها‪ ،‬الس تخدامها في تط وير ومراقب ة إس تراتيجية العم ل"‬
‫‪))Langfield-Smith,2008,205‬‬
‫ويؤي*د الب*احث تعري*ف ‪ Cinquini & Tenucci‬ب*أن المحاس*بة االداري*ة االس*تراتيجية تش*كل‬
‫المضمون المفاهيمي للمحاسبة االدارية التي تركز على النواحي الخارجي**ة وت**وفر* معلوم**ات عن‬
‫سوق المنتجات وتفصيالتها والمنافسين والعمالء‪.‬‬
‫من هنا يمكن تحديد عدد من االتجاه*ات ال*تي تعم*ل من خالله*ا المحاس*بة اإلداري*ة االس*تراتيجية‬
‫(العاني‪)19 ،2015 ،‬‬

‫توسيع تقنيات المحاسبة اإلدارية التقليدية من الترك**يز ال**داخلي لتش**مل المعلوم**ات الخارجية‬ ‫‪-1‬‬
‫حول المنافسين‪.‬‬
‫العالق**ة بين الحال**ة االس**تراتيجية المخت**ارة من قب**ل المنظم**ة والترك**يز* المتوق**ع من قب**ل‬ ‫‪-2‬‬
‫المحاسبة اإلدارية عالقة المحاسبة بالحالة االستراتيجية‪.‬‬
‫تحقيق أفضلية تنافسية من خالل تحليل الط**رق* لتخفيض الكلف**ة أو تش**جيع التم**ايز لمنتج**ات‬ ‫‪-3‬‬
‫المنظمة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أهمية المحاسبة االدارية االستراتيجية‬
‫تكمن أهمية المحاسبة اإلدارية االستراتيجية في االعتبارات التالية‪(:‬حسن ‪)2013،351 ،‬‬

‫‪ -1‬الدور الكبير الذي يمكن أن يلعبه المحاسب في عملية اتخاذ القرارات االس**تراتيجية ‪ ،‬إن‬
‫ممارسة المحاسبة اإلدارية االستراتيجية نقلت المحاس**بة اإلدارية من الترك**يز* على القض**ايا‬
‫التش***غيلية إلى الترك***يز* على القض***ايا ذات التوجه االستراتيجي* من خالل تكام***ل عملي***ات‬

‫‪3‬‬
‫الموارد* المالية والبشرية وظهر مص**طلح المنظم**ة األفقي**ة لي**دل على المنش**آت ال**تي ترك**ز‬
‫على تكامل أنشطتها عبر سلسلة القيمة لدعم استراتيجية التركيز* على العميل‪.‬‬

‫‪-2‬تتضمن مجموعة من أساليب المحاسبة ذات التوجه االستراتيجي ال تي ترك ز على البيئ ة‬
‫التنافس ية وال تي من خالله ا للمحاس ب اإلداري دور ج وهري في عملي ة اتخ اذ الق رارات‬
‫االستراتيجية ‪ ،‬مما يجعلها تختلف عن المحاسبة اإلدارية التقليدية التي تعتمد على مجموع ة‬
‫من األساليب ذات التوج ه التش غيلي ال تي ترك ز أك ثر على البيئ ة الداخلي ة من أج ل توف ير‬
‫المعلومات الالزمة لمساعدة اإلدارة في الرقابة واتخاذ القرارات‪.‬‬

‫‪-3‬قدرة الوحدة االقتصادية على تحقيق استراتيجية التنافس تستدعي ض رورة ت وافر دع ائم‬
‫المثلث التنافسي االستراتيجي الثالث (الجودة‪ ،‬التكلفة‪ ،‬السرعة)‪ ،‬والتي تكون مالئمة لكافة‬
‫الوحدات االقتصادية حتى تلك الوحدات ال تي ال ته دف لتحقي ق ال ربح‪ ،‬ألنه ا ً‬
‫أيض ا تواج ه‬
‫متطلبات الجودة المرتفعة والتكلفة المنخفضة وسرعة استالم المنتج أو الخدمة‪ ،‬وق د أص بح‬
‫تحقيق التوازن بين دعائم االستراتيجية الثالثة ه و مفت اح النج اح في بيئ ة التن افس الح ادة(‬
‫‪.)Bromwich،2000،45‬‬
‫‪ -4‬تهتم بالنظر للمعلومات بغ رض خدمة متخذ الق رار الخ ارجي و لمتخذ القرارال داخلي‪.‬‬
‫(أبو حمام‪)2013،58،‬‬

‫‪-5‬توفير وتحليل المعلوم ات المالية وغ ير المالية عن أس واق منتج ات المنظم ة‪ ،‬وتك اليف‬
‫المنافسين بغية المساعدة في تطوير استراتيجيات متقدمة الكتساب مزايا تنافسية من خالل‪:‬‬

‫أ ‪ -‬قيادة التكلفة‪ :‬بهدف أن يكون المنتج األقل تكلفة في الصناعة‪.‬‬

‫ب‪ -‬اس تراتيجية التم يز‪ :‬ب البحث عن األبع اد الفري دة في منتج ه أو خدمته وال تي يق درها‬
‫المستهلك ويمكن أن تنال سعر أعلى من السعر العادي‪(.‬دعية‪)1994،66،‬‬

‫ثالثا‪ :‬اهداف المحاسبة اإلدارية االستراتيجية‬

‫المحاسبة االدارية االستراتيجية كأحد النظم الفرعية لنظام المعلوم ات المحاس بي تق وم على‬
‫تحقيق هدفين رئيسيين‪ ،‬يرتبط كل منهما بأحد بعدي المحاس بة االداري ة االس تراتيجية هم ا‪:‬‬
‫إدارة التكلفة ارتباطا باالستراتيجية ‪،‬وتقييم أداء االستراتيجية ‪،‬وكل ه دف منهم ا يتض من‬
‫مجموعة فرعية من األهداف‪.‬‬

‫الهدف األول‪ :‬إدارة التكلفة ارتباطا باالستراتيجية‪:‬‬

‫يتمثل الهدف األساسي إلدارة التكلفة ارتباطا باالستراتيجية في تكوين بن اء مع رفي متكام ل‬
‫للوص ول إلى هيك ل تك اليف يتس ق م ع االس تراتيجية التنافس ية للمنش أة من خالل توف ير‬
‫معلومات عن تكاليف منتجات وأنشطة وعمليات المنشأة ‪ ،‬وتوف ير معلوم ات عن تك اليف‬
‫المنافسين كأحد المصادر الجوهرية في التعرف على مصادر المزايا التنافسية ‪.‬‬

‫إن الفهم الكامل للعالقة بين التكلفة واالس تراتيجية واس تخدام تل ك المعرف ة في تحس ين أداء‬
‫المنشأة ‪،‬يتطلب تحديد وقياس قدرة المنشأة الحالي ة والمس تقبلية على تلبي ة رغب ات العمالء‬

‫‪4‬‬
‫وتحقي ق كف اءة التك اليف في آن واح د‪ .‬وبص فة عام ة تتطلب إدارة التكلف ة ارتباط ا‬
‫باالس تراتيجية تح ول االنتب اه عن د تحلي ل التك اليف من قي اس التك اليف وفق ا لمص طلحات‬
‫التكلفة الثابتة والتكلفة المتغيرة إلى التركيز على تكلفة األنش طة المض يفة للقيمة على أن‬
‫يتم ذل ك في ض وء تحلي ل تك اليف المنافس ين ‪،‬ويمكن من المقارن ة بين المرك ز التك اليفي‬
‫للمنشأة مع المنافسين‪ ،‬وينتج عن ذلك إلقاء الضوء على المناطق التي يمكن خفض تكلفتها‪.‬‬

‫الهدف الثاني‪ :‬قياس وتقييم أداء االستراتيجية ‪:‬‬

‫أدت الطبيعة الديناميكية لبيئة األعمال إلى زيادة االهتم ام بالعالق ة بين رقاب ة االس تراتيجية‬
‫التي تطبق بالمنشأة واالستراتيجية التنافسية ال تي تتبناه ا المنش أة وألغ راض تحقي ق رقاب ة‬
‫االستراتيجية يتم التركيز على المقاييس المالية وغير المالية التي تساعد على تحقيق رس الة‬
‫المنشأة واستراتيجيتها‪.‬‬

‫هناك مجموعة من االعتبارات التي يجب أن تتوفر في نظام قياس وتقييم األداء حتى يعكس‬
‫العوامل األساسية للنجاح ومن هذه االعتبارات ما يلي‪:‬‬

‫شمول نظام قي اس وتقيم األداء كاف ة العناص ر الم ؤثرة في األداء س واء مالي ة أو غ ير‬ ‫‪-1‬‬
‫مالية‪ ،‬وسواء كان تأثيرها مباشرا أو غير مباشر‪.‬‬
‫تحقيق ودعم الترابط بين األهداف واالستراتيجيات واالنشطة التشغيلية‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫أن يكون نظام قياس وتقييم األداء واضحا ومفهوما من قبل مستخدميه ‪،‬وذل ك من خالل‬ ‫‪-3‬‬
‫فهمهم ألهدافه ولمقاييس األداء التي يتضمنها ودور ك ل مقي اس في تحقي ق اس تراتيجية‬
‫المنشأة ‪،‬كم ا يجب أن ي وفر مختل ف البيان ات والمعلوم ات س واء ك انت مالي ة ‪ ،‬فني ة‪،‬‬
‫بيئي ة ‪،‬تس ويقية‪ ،‬إداري ة‪ ،‬عن اداء المنش أة والمنافس ين والم وردين‪ ،‬والعمالء‪(.‬أحم د‪،‬‬
‫‪)47-2009،46‬‬

‫ثالثا‪ :‬خصائص المحاسبة االدارية االستراتيجية‬

‫إن صفة االستراتيجية التي وصفت بها المحاسبة االدارية أكس**بتها* مجموع**ة من الخص**ائص‬
‫ال**تي تختل**ف عن خص**ائص نظ**ام المحاس**بة االداري**ة التقليدي**ة ‪،‬وتتمث**ل خص**ائص نظ**ام‬
‫المحاسبة االدارية االستراتيجية في اآلتي‪:‬‬
‫‪ -1‬التركيز* على كل من المصادر* الداخلية والخارجية للبيانات ‪.‬‬
‫‪ -2‬التركيز* على جميع مراحل دورة حياة المنتج‪.‬‬
‫‪ -3‬اتساع نطاق المحاسبة االدارية ليشمل كل من البعد طويل األجل وقصير* األجل‪.‬‬
‫‪ -4‬التعامل مع المعلومات المالية وغير‬
‫‪ -5‬ربط نظام المحاسبة االدارية باالستراتيجية التنافسية المالية‪.‬‬
‫‪ -6‬التقييم المتكامل ألداء المنشأة‪.‬‬
‫‪ -7‬التي تتبناها المنشأة‪.‬‬
‫(أحمد ‪)49 ، 2009،‬‬
‫رابعا‪ :‬مراحل المحاسبة االدارية االستراتيجية‬
‫يعرّ ف بعض الكتاب ‪ SMA‬كعملية‪ ،‬فمثال يصفها‪ Lord‬بأنها عملية من ثالث مراحل على‬
‫النحو التالي‪:‬‬
‫(‪ )1‬جمع معلومات المنافس‪.‬‬
‫‪5‬‬
 ‫(‪ )2‬استغالل فرص خفض التكاليف‪.‬‬
‫(‪ )3‬مطابقة التركيز المحاسبي مع الموقف االستراتيجي‪.‬‬
‫يقدم ‪ Dixon and Smith‬أربع مراحل لعملية ‪ SMA‬الخاصة بهم‪ :‬تحديد وح دة األعم ال‬
‫االس تراتيجية ‪ ،‬وتحلي ل التكلف ة االس تراتيجية ‪ ،‬وتحلي ل الس وق االس تراتيجي ‪،‬وتق ييم‬
‫االستراتيجية‪)Langfield-Smith,2008,206 (.‬‬

‫خامسا‪ :‬الفرق بين المحاسبة االدارية االستراتيجية والتقليدية‬

‫ج دول رقم ‪ 1‬الفروق ات االساس ية بين المحاس بة االداري ة التقليدي ة والمحاس بة االدري ة‬
‫االستراتيجية (‪)Juras,2014,77‬‬
‫المحاسبة االدارية االستراتيجية‬ ‫المحاسبة االدارية التقليدية‬
‫مستقبلية‬ ‫تاريخية‬
‫نسبية‬ ‫كيان منفرد‬
‫المظهر الخارجي‬ ‫استقرائي‬
‫التركيز التنافسي‬ ‫التركيز على التصنيع‬
‫االحتمالية‬ ‫األنشطة الحالية‬
‫استباقية‬ ‫تفاعلية‬
‫غير مبرمجة‬ ‫مبرمجة‬
‫المعلومات الموجهة‬ ‫البيانات الموجهة‬
‫غير مقيدة بالنظم الحالية‬ ‫بناء على النظم الحالية‬
‫يتجاهل االتفاقيات‬ ‫مبنية على االتفاقيات‬
‫]‪Source: Wilson and Chua (1993) [5,3‬‬

‫رابعا‪ :‬أدوات وأساليب المحاسبة اإلدارية االستراتيجية‬

‫إن من أهم أسباب اللج**وء إلى أس**اليب المحاس**بة اإلداري**ة الحديث**ة هي العي**وب واالنتق**ادات‬
‫الشديدة التي وجهت للطرق* التقليدية مما أدى إلى تجاهل الكثير من الباحثين عن تلك الط**رق‬
‫نسبيا‪ ،‬لذا تعتبر ط**رق* المحاس**بة اإلداري**ة الحديث**ة من أب**رز التط**ورات والمس**تجدات ال**تي‬
‫تتواكب مع التغيرات الراهنة لبيئة األعمال مم**ا زاد اهتم**امهم به**ا خالل الس**نوات األخ**يرة‬
‫(دروش‪ )64، 2016،‬ومن بين أهم هذه األساليب هي‪:‬‬

‫‪.1‬بطاقة االداء المتوازن ‪:Balanced Score Card‬‬

‫تعد بطاقة األداء المت***وازن من أهم األدوات الحديثة لقي***اس األداء متكام***ل وأداة لترجم***ة‬
‫االستراتيجيات إلى أهداف تشغيلية ومؤشرات عملية تحقق رؤي**ة مهم**ة للمؤسس**ات المالي**ة‪،‬‬
‫فقد عرفها ‪ Kaplan& Norton‬بأنها نظام متكامل يتكون من أنظمة فرعية متفاعلة لتحقيق‬
‫األهداف المطلوبة من عملية التقويم وهي نظام يق*دم مجموع*ة من األفك*ار* والمب*ادئ بمس*ار‬
‫شامل للشركات في مجموعة مترابطة من المقاييس المالية وغير المالية والتي تقدم للمديرين‬
‫في المستويات اإلدارية العليا صورة واضحة وشاملة ألداء ش**ركاتهم لتس**اعدهم في التنس**يق‬
‫بين األداء الف***ردي والتنظيمي وص***وال إلى أه***داف الش***ركة ‪Norton& ***)2000:264,‬‬
‫‪.)Kaplan‬‬

‫‪6‬‬
 ‫يمكن تقسيم مقاييس بطاقة األداء المتوازن إلى أربعة محاور‪:‬‬

‫أ‪ .‬محور المقاييس المالية‪.‬‬

‫ب‪ .‬محور مقاييس الزبون‪.‬‬
‫ج‪ .‬محور مقاييس العمليات الداخلية‪.‬‬
‫د‪ .‬محور مقاييس التعلم والنمو‪.‬‬
‫‪.2‬نظام التكاليف على أساس االنش طة )‪ : Activity Based Costing (ABC‬يعد نظ ام‬
‫التكاليف على أساس األنشطة إح دى أب رز وأهم أس اليب المحاس بة اإلدارية الحديث ة‪ ،‬حيث‬
‫يق وم ه ذا األس لوب على أس اس إن إنت اج المنتوج ات في أي منظم ة يحت اج أن تق وم ه ذه‬
‫المنظمة بأنشطة تكلفة أو م ورد وتق وم فك رة ه ذا األس لوب على أس اس أن ه يتم تخص يص‬
‫التك اليف ال تي ال يمكن تخصيص ها مباش رة للمنت وج على األنش طة المتس ببة فيه ا ومن ثم‬
‫يسهل تخصيص تكاليف كل نشاط على المنتوج حسب استفادتها المتوقعة من ذل ك النش اط‪،‬‬
‫ويعرف بأنه منهجا محددا لتحسين أس لوب التكلف ة ب التركيز على األنش طة ك أغراض كلف ة‬
‫اولية واستعمال كلف هذه األنشطة كأساس لتخصيص التكاليف على أهداف التكلف ة النهائي ة‬
‫كالمنتوجات ‪،‬الخدمات‪ ،‬الزبائن(البعاج والكرعاوي‪ )376 ،2014،‬حيث يقيس تكلفة وأداء‬
‫األنشطة والموارد وعناصر التكلفة المختلفة‪ ،‬ويأخذ في االعتبار العالقة السببية بين كل من‬
‫عناصر التكلفة ومسببات التكلفة (مبارك‪.)237 ،2013،‬‬

‫‪ .3‬نظام اإلدارة على أساس األنشطة ‪ :Activity Based (ABM)Management‬يع د‬

‫نظام اإلدارة على األنشطة أحد أبرز وأحدث أساليب المحاسبة االداري ة االس تراتيجية حيث‬
‫يعتمد على بيانات الكلفة التي يق دمها أس لوب (‪ )ABC‬في ع دة مج االت‪ ،‬ويعتم د اس لوب (‬
‫‪ )ABM‬بشكل مباشر على معلوم ات (‪ )ABC‬في اتخ اذ الق رارات ‪،‬اال أن ه دفها ه و إدارة‬
‫األنشطة بدال من إدارة الكلفة أي بمعنى إدارة القوى التي تسبب األنشطة (طاهر وآخ رون‪،‬‬
‫‪،)9 ،2018‬وقد عرف هذا االسلوب بأنه ‪:‬يمثل قرارات اإلدارة التي تس تخدم معلوم ات (‬
‫‪)ABC‬لإلرضاء الزبون وتحسين الربحية (التكريتي وآخرون‪.)29، 2010،‬‬

‫‪.4‬اإلنتاج في الوقت المحدد ‪ :Just In Time ((JIT‬يعتبر نظام اإلنتاج في الوقت المحدد من‬
‫أهم اآلليات الحديثة التي ته دف إلى معرفة رغب ات الزب ائن والعمل على تلبيتها في ال وقت‬
‫المناسب ‪،‬ألنه أسلوب يتم بمقتضاه إنتاج كل عنصر على خط اإلنت اج ح ال حاج ة الخط وة‬
‫التالية على خط اإلنتاج إليه‪ ،‬والعمليات الخاصة بعملية إنتاجية معينة داخل المنظم ة وه ذا‬
‫ي ؤدي إلى تطوره ا وتخفيض كلفته ا‪ ،‬ويع رف بأن ه أس لوب تك اليف المخ زون في ال وقت‬
‫المناسب الذي يعمل على استالم المواد عند البدء في استخدامها في اإلنت اج وض بط ت وقيت‬
‫استالم المواد (البعاج والكرعاوي ‪.)370، 2014،‬‬

‫‪.5‬التكلفة المستهدفة )‪ :Target Costing(TC‬تعد التكلفة المستهدفة أداة فعالة واستراتيجية‬

‫في تخفيض تكاليف اإلنتاج‪ ،‬وتحديد التكلفة المثالية والمطلوبة لهذا تعرف على أنه ا‪ :‬الكلف ة‬
‫المستهدفة للوحدة الواح دة ال تي تمث ل تق دير دقي ق لتك اليف المنتج او الخدم ة وال تي تمكن‬
‫‪7‬‬
‫المنظم ة من الوص ول الى ال دخل التش غیلي المس تهدف للوح دة الواح دة عن دما يتم بيعه ا‬
‫بالسعر المستهدف‪ ،‬وتعتبر الكلفة المستهدفة للوحدة هي كلف ة يل تزم بتحقيقه ا خالل مراح ل‬
‫دورة حياة المنتج (‪,Horngren ,et..al( 2009,461‬‬

‫‪.6‬إدارة الجودة الشاملة ‪Total Quality Management‬‬

‫(‪ :)TQM‬يعد مفه وم إدارة الج ودة الش املة من أح دث المف اهيم اإلدارية ال تي تق وم على‬
‫مجموعة من األفكار والمبادئ التي يمكن ألي إدارة أن تتبناها وذلك من أجل تحقيق أفض ل‬
‫أداء ممكن‪ ،‬وهي تعرف بأنها‪ :‬تقنية تقوم من خاللها اإلدارة بتطوير السياسات والممارسات‬
‫لض مان أن منتج ات وخ دمات المنظم ة تتج اوز توقع ات العمالء‪(.‬‬
‫‪) Blocher,et.al.,2010,14‬‬

‫‪ .7‬استراتيجية دورة حياة المنتج )‪:Life Cycle Cost(LCC‬‬

‫هي اس تراتيجية تق وم بتق ديم إط ار منظم إلدارة الج ودة وخفض الكل ف من خالل ربطه ا‬
‫بسلس لة القيم ة وتعم ل على توف ير معلوم ات كلفوي ة خالل مرحل ة التص ميم والتط وير‬
‫والتصنيع والتوزيع و الص يانة و التخلص من نفاي ات المنتج ‪،‬وتس اهم تل ك المعلوم ات في‬
‫حل المشاكل التي تظهر في سلسلة القيمة من مرحلة فك رة االنت اج الى التخلص من نفاي ات‬
‫المنتج (الشعباني‪.)259، 2011،‬‬

‫‪ .8‬سلس لة القيم ة )‪ :)The Value Chain VC‬تع د سلس لة القيم ة من األدوات الحديث ة‬
‫للمحاس بة اإلداري ة االس تراتيجية ‪،‬وله ا ع دة مف اهيم إذ تع رف بأنه ا‪ :‬سلس لة متتابع ة من‬
‫األنشطة التي تسهم في تحقيق أقصى قيمة للمنتج ات أو الخ دمات المقدم ة من المنظم ات‪.‬‬
‫(الذهبي‪ ،‬سعيد‪)2017،35 ،‬‬

‫‪ .9‬المقارن ة المرجعي ة )‪ :Benchmarking(BM‬تع رف المقارن ة المرجعي ة على إنه ا‪:‬‬

‫العملية المستمرة لمقارنة مستويات األداء لتص نيع المنت وج أو الخدم ة واألنش طة التش غيلية‬
‫مقابل أفضل الوحدات في مستوى األداء والتي ممكن إيجادها ض من الوح دات المنافس ة أو‬
‫في وحدات تمارس عمليات مشابهة ‪.))Horngren, et..al,2003,23‬‬

‫‪8‬‬
 ‫الخالصة‬

‫من خالل هذه الدراسة تم استعراض نشأة وتطور* مفهوم المحاسبة االدارية االستراتيجية‬
‫وخصائصها* وأهدافها كما تم استعراض أهم خصائص معلوماته *ا* ومعالج**ة ج**وانب قص**ور‬
‫المحاس**بة االداري**ة التقليدي**ة من خالل ربطه*ا* ب**المنظور االس**تراتيجي كم**ا تم التط**رق* إلى‬
‫التط***ورات* والمف***اهيم ال***تي نتجت عن رب***ط المحاس***بة االداري***ة باالس***تراتيجية‪ ،‬كم***ا تم‬
‫االس***تعراض في ه***ذه الدراس***ة إلى أهم اس***اليب وادوات وتقني***ات المحاس***بة االداري***ة‬
‫االستراتيجية التي تستخدمها* المنظم*ات وال*تي تمث*ل (نظ*ام التك*اليف على أس*اس األنش*طة‪،‬‬
‫نظام اإلنتاج في الوقت المحدد‪ ،‬التكلفة المستهدفة‪ ،‬تكاليف سلسلة القيمة‪ ،‬تك**اليف دورة حي**اة‬
‫المنتج‪ ،‬بطاقة األداء المتوازن ‪،‬المقارنة المرجعية‪ ،‬نظام اإلدارة على أساس األنش**طة ‪،‬إدارة‬
‫الجودة الشاملة) باعتبارها السبل التي تمكنها للتميز في محي**ط تنافس*ي* ش**ديد‪ ،‬وعلى العم**وم‬
‫تس***تخدم* ه***ذه األدوات لمعرفة مس***توى أداء المنظم***ة من خالل تحليل م***دى ق***درتها* على‬
‫االستغالل األمثل للموارد المتاحة‪ ،‬ومدى* نجاحها في تحقيق أهدافها المرسومة‪ ،‬وكذلك مدى‬
‫قدرتها* على خلق وبناء ميزة تنافسية لها‪.‬‬

‫سابعا‪ :‬جوانب قصور طرق المحاسبة اإلدارية التقليدية (مهم)‬

‫قد واجهت الط**رق* التقليدية للمحاس**بة اإلدارية انتق**ادات ش**ديدة وذلك باإلجم**اع من ط**رف*‬
‫األكاديميين والمهنيين نظرا لعدم مواكبة ه**ذه األخ**يرة للبيئة الحديث**ة‪ ،‬ولعل أب**رز وأهم ه**ذه‬
‫القصور ما يلي‬

‫‪1-‬قصور الطرق التقليدية في تلبية متطلبات اإلدارة‬

‫أصبحت الطرق التقليدية غير قادرة على تلبية حاجة الكوادر اإلدارية والفنية من المعلوم**ات‬
‫التي تساعدها على التخطيط* والتوجيه والرقابة‪ ،‬حيث صممت هذه الط**رق بش**كل غ**ير جي**د‬
‫لتوفير تلك المعلومات‪ ،‬فقصورها* على تلبية متطلبات اإلدارة من المعلومات األساس**ية يمكن‬
‫أن تهدم كل جهود األفراد لتحقيق النتائج واألهداف* مما يؤدي إلى منع التقدم‪.‬‬

‫‪ --2‬قصورها في عدم االنسجام مع تنوع المنتجات‬

‫أدى تن**وع المنتج**ات وزي**ادة االختالف**ات فيم**ا بينه**ا من حيث الحجم والمواص**فات ودرج**ة‬
‫التعقيد في عملية التصنيع إلى اختالف أنواع األنش**طة ومس**توى* المجه**ود المطل**وب لخدم**ة‬
‫وانتاج ه**ذه المنتج**ات‪ ،‬بمع**نى الترك**يز* على العالق**ات الس**ببية بين التك**اليف وبين األنش**طة‬
‫الرئيسية المطلوبة لتصنيع المنتج‪ ،‬فإتباع الطرق التقليدي**ة في ظ**ل ه**ذه االختالف**ات س**يؤدي*‬
‫مما الشك فيه إلى تحديد غير دقيق لتكاليف* المنتجات‪.‬‬

‫‪9‬‬
 ‫‪ -3‬قصورها في عدم االنسجام مع هيكل التكاليف‬

‫تواجه المؤسسات في الوقت الحاضر وخصوصا ال**تي تتص**ف عملياته**ا الص**ناعية بالكثاف**ة‬
‫اآللية والتجهيزات االلكترونية بالزيادة غير العادية في التكاليف* الصناعية غير المباشرة وما‬
‫تحدثه هذه الزيادة في من أثر على األرباح وعلى الموقف* التنافسي لها‪ ،‬مم**ا ي**دعو الق**ول أن‬
‫طرق* التكاليف التقليدية لم تعد قادرة على مسايرة تقنيات التصنيع الحديثة فقد صممت ط**رق‬
‫التكاليف التقليدية على أساس أن تكاليف المنتجات تتكون أساسا من المواد واألجور* المباشرة‬
‫مما يعطي نت**ائج غ**ير دقيق**ة لبن**ود* التك**اليف‪ ،‬حيث أن**ه لم يع**د العم**ل المباش*ر* ه**و المك**ون‬
‫الرئيسي* لتكلفة التصنيع وبالتالي* ال يعتبر األساس المالئم للتحميل في ظل الوقت الحاضر‪.‬‬

‫‪-4‬قصورها في عدم االنسجام مع المنافسة‬

‫تواج**ه المؤسس**ات الص**ناعية ظروف**ا جدي**دة متمثل**ة في اش**تداد ح**دة المنافس**ة س**واء على‬
‫المستوى* المحلي أو العالمي والتعقد التكنولوجي* في بيئ**ة التص**نيع عموم**ا‪ ،‬وه**ذا م**ا جعله**ا‬
‫بمثابة قرية صغيرة‪ ،‬وقد ألقى بذلك ظالله على إدارات المؤسسات* الصناعية كي تعيد النظر‬
‫في مف**اهيم نظم الرقاب**ة على التك**اليف وتحس**ين وس**ائل اإلنت**اج تض**من للمؤسس**ات* البق**اء‬
‫واالستمرارية في سوق المنافسة‪.‬‬

‫المصادر العربية ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬الرسائل العلمية‬

‫‪10‬‬
‫‪ -1‬أحمد ‪،‬هبة عبد المتعال‪ ،)2009(،‬تق**ييم مالئم**ة أس**اليب المحاس**بة االداري**ة االس**تراتيجية في‬
‫تدعيم االس**تراتيجية التنافس**ية للمنش**أة‪ ،‬اطروح ة دكت وراه في المحاس بة‪ ،‬كلي**ة التج**ارة‪ ،‬جامع**ة‬
‫القاهرة‪ ،‬جمهورية مصر العربية‪.‬‬

‫‪ -2‬العاني‪ ،‬سمير شاكر محمود‪ *،)2015(،‬أثر تقنيات المحاسبة اإلدارية االستراتيجية في تحس*ين‬
‫جودة التقارير المالية‪ ،‬رسالة ماجس تير في المحاس بة‪ ،‬كلي**ة األعم**ال‪ ،‬جامع**ة الش**رق األوس**ط‪،‬‬
‫األردن‪.‬‬

‫‪ -3‬حابي ‪،‬أحمد ‪ ،)2011(،‬مقارنة بين طرق التك**اليف التقليدي**ة وطريق**ة محاس**بة التك**اليف على‬
‫أساس األنشطة وامكانية تطبيقها في المؤسسات الصناعية الجزائري**ة‪ ،‬رس الة ماجس تير ‪،‬جامع**ة‬
‫الجزائر‪ ،‬الجزائر‪.‬‬

‫‪ -4‬دروش* ‪،‬سارة‪،)2016(،‬آليات المحاسبة اإلدارية الحديثة في تحقيق الم**يزة التنافس**ية ‪ ،‬رس الة‬
‫ماجستير ‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير والعلوم التجارية ‪،‬جامع**ة الع**ربي بن مهي**دي ‪،‬‬
‫أم البواقي‪ ،‬الجزائر‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬المجالت العلمية‬

‫‪ -1‬إب**راهيم ‪،‬فض**ل هللا بري**ر‪ ،‬ب**ابكر ‪،‬بش**ير بك**ري‪ ،)2018(،‬دور أدوات المحاس**بة االداري**ة‬
‫االستراتيجية في دعم القدرة التنافسية ‪،‬مجلة دلتا للعلوم التكنولوجية‪ ،‬العدد السابع‪.‬‬

‫‪ -2‬أبو حمام ‪،‬حسن عيسى‪ ،)2013(،‬أس**اليب المحاس**بة االداري**ة االس**تراتيجية المطبق**ة من قب**ل‬
‫الش**ركات المدرج**ة في البورص**ة وتأثيره*ا* على الهيك**ل التم**ويلي* لتل**ك الش**ركات‪ ،‬مجل ة الفك ر‬
‫المحاسبي‪ ،‬العدد ‪. 3‬‬

‫‪ -3‬البع**اج ‪،‬قاس**م محم**د ‪،‬الكرع**اوي‪ ،‬نجم عب**د‪ ،)2014(،‬التكام**ل بين نظ**ام (‪)ABC- JIT‬‬
‫لتخفيض التكاليف للشركات الصناعية دراسة تطبيقية ‪,‬مجلة كلية بغداد للعلوم االقتصادية‪ ،‬الع**دد‬
‫‪. 39‬‬

‫‪-4‬الذهبي‪ ،‬جليلة عيدان‪ ،‬سعيد‪ ،‬سعدية عب**د العزي**ز‪ ،)2017(،‬التكام**ل بين تحلي**ل سلس**لة القيم**ة‬
‫وبطاقة األداء المتوازنة لتقويم األداء ‪،‬مجلة دراسات محاسبية ومالية‪ ،‬المجلد‪، 12‬العدد‪، 41‬كلية‬
‫اإلدارة واالقتصاد‪ ،‬جامعة بغداد‪ ،‬العراق‪.‬‬

‫‪ -5‬الش**عباني‪ ،‬ص**الح ‪،‬إب**راهيم ‪ ،)2011(،‬اس**تراتيجية توظي**ف* المعلوم**ات الكلفوي**ة في إدارة‬

‫األزمات الصناعية دراسة استطالعية في عينة من الشركات الصناعية في نين**وى‪ ،‬مجل ة جامع ة‬
‫االنبار للعلوم االقتصادية واالدارية ‪،‬العدد ‪. 3‬‬

‫‪ -6‬دعية ‪،‬هادي محسن‪ ،)1994(،‬المحاسبة االدارية االستراتيجية الم**دخل المحاس**بي في أس**واق‬

‫المنافسة‪ ،‬مجلة الدراسات والبحوث التجارية‪ ،‬العدد ‪.2‬‬

‫‪11‬‬
‫) أهمية أس**اليب‬2018(،‫ ناصر طالب‬،‫ شريف‬،‫عبد الرزاق عوفي‬، ‫جبر‬، ‫أحمد غازي‬، ‫ طاهر‬-7
‫ الشركات الصناعية المدرجة في‬:‫المحاسبة االدارية الحديثة في استراتيجية التكلفة دراسة تطبيقية‬
.A ‫الجزء‬، 2‫العدد‬، ‫أربيل العلمية‬-‫مجلة جامعة جيهان‬، ‫سوق العراق لألوراق المالية‬

‫الكتب‬: ‫ثالثا‬

‫ المحاسبة‬،) 2010(، ‫ وليد‬، ‫ عبد القادر‬، ‫ عبد الوهاب‬، ‫ الطعمة‬،‫ اسماعيل‬،‫التكريتي‬ -1

. ‫ االردن‬، ‫ عمان‬، *‫اثراء للنشر والتوزيع‬، ‫ الطبعة االولى‬، ‫االدارية قضايا معاصرة‬

، ‫ ديوان المطبوعات الجامعية‬، ‫ المحاسبة التحليلية‬،) 2005( ، ‫ عبد الكريم‬، ‫بو يعقوب‬ -2
. ‫الجزائر‬

‫ محاسبة التكاليف المعيارية رقابة‬،) 2011 (،‫ رضوان‬، ‫ حلوة‬، ‫ جبرائل‬، ‫جوزيف‬ -3
. ‫ عمان االردن‬، ‫ دار الثقافة للنشر و التوزيع‬، ‫واثبات‬

:‫المصادر األجنبية‬

A- Books

1-Blocher,Edward J.,Stout,David E., Cokins,Gary"Cost Management A

Strategic Emphasis" 5th,ed,McGRAW.HILL2010.

2- Horngren, Charles T. , Dater, Srikant M. , Foster, George , Rajan,

Madhav V. & Ittner, Christopher " Cost Accounting : A Managerial
Emphasis ", 13th ed., Pearson Prentice-Hall,USA, 2009.

B-Periodicals

1- Cinquini, L & Tenucci, A. (2010). Strategic management accounting

and business strategy: a loose coupling?. Journal of Accounting and
Organizational Change, 6 (2): 228-259.

2-Juras ,A . (2014).Strategic management accounting-What is the Current

State of the Concept? Economy Transdisciplinarity Cognition,
Vol.17,Iss.2,77.

3- Langfield-Smith, K. (2008). Strategic management accounting: how

far have we come in25 years?. Accounting, Auditing and
Accountability Journal, Vol. 21,No. 2, 204-228.

4-Oboh, Collins &Ajibolade, Solabomi,(2017), Strategic management

accounting and decision making: A survey of the Nigerian Banks, Future
Business Journal,vol.3.

12