‫اتجاهات تطوير المحاسبة الدإارية في‬

‫ظل تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات‬

‫العملءا‬
‫‪Trends of Management Accounting‬‬
‫‪Development‬‬
‫‪Under Adoption of Customization‬‬
‫‪Strategy‬‬

‫دإ‪ .‬محمودإ يوسف الكاشف‬

‫كلية التجارة‪ -‬جامعة المنصورة‬
 ‫بسم الله الرحمن‬
‫الرحيم‬

‫ملخص البحث ‪:‬‬

‫يمثل تطوير المحاسبة الدإارية أحدإ أهم التحدإيات التي تواجه المنشآت المعاصرة؛ في ظل اتجاه‬
‫العدإيدإ من المنشآت لتبني استراتيجية الستجابة لرغبات العملءا كمدإخل لضمان بقاؤها واستمرارها‪.‬‬
‫وعلى الرغم من سعي العدإيدإ من الباحثين لمحاولة التعرف على تأثير تغير إستراتيجية المنشأة على نظام‬
‫المحاسبة الدإارية‪ ،‬إل أن النتائج البحثية غالب ا ما اتسمت بالغموض والتعارض‪ ،‬نتيجة لتركيز تلك‬
‫البحاث على محاولة حصر الثار المتولدإة عن تبني الستراتيجية الجدإيدإة‪ ،‬دإون تحدإيدإ كيفية تأثيرها في‬

‫‪2‬‬
 ‫النظام‪ ،‬وهو ما يؤدإي إلى عدإم وضوح الصورة التي تكفل تحدإيدإ المحاور والدإوات الواجب تطويرها لدإعم‬
‫دإوره في نجاح تلك الستراتيجية‪ .‬وهو ما دإفع الباحث لمحاولة التعرف على تلك الكيفية كمنطلق‬
‫للحصر والتحدإيدإ الدإقيق للثار المتولدإة عن تبني الستراتيجية الجدإيدإة على هذا النظام بما يكفل وضع‬
‫إطار عام يحدإدإ التجاهات والدإوات الفعالة لتطويره‪.‬‬

‫وقدإ توصل الباحث إلى أن تبني استراتيجية الستجابة لرغبات العملءا يؤثر بشكل غير مباشر‬
‫على نظام المحاسبة الدإارية‪ ،‬من خلل تأثيرها على بيئة التصنيع والعلقات الترابطية بين الوحدإات‬
‫التنظيمية دإاخل المنشأة‪ .‬حيث يتولدإ عن تبني تلك الستراتيجية تغيير في تصميم المصنع‪ ،‬ومستوى‬
‫اللية‪ ،‬كما تؤثر على بيئة اتخاذ القرار‪ ،‬وهو ما يؤثر على طبيعة ونوعية المعلومات المحاسبية المطلوبة‬
‫لدإعم اتخاذ القرار الدإاري‪ ،‬ويتطلب توفيرها ضرورة تطوير البعادإ الربعة للمحاسبة الدإارية ) النطاق‪،‬‬
‫التكامل‪ ،‬التجميع‪ ،‬الوقتية(‪ ،‬وكذا تطوير محاور المحاسبة الدإارية ) التخطيط‪ ،‬قياس الدإاءا‪ ،‬التعلم‪،‬‬
‫التقرير( والدإوات الكفيلة بتحقيق المستهدإف من كل محور بكفاءاة‪.‬‬

‫وتتوقف فاعلية استجابة المحاسبة الدإارية لمتطلبات تبني استراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‬
‫على مدإى مشاركة المحاسبين الدإاريين في عملية التخطيط للتحول إلى نظم التصنيع المرنة‪ ،‬وقدإرتهم‬
‫على تحقيق التكامل بين نظم المعلومات اللية والمجالت الوظيفية دإاخل المنشأة‪ ،‬ومدإى تطويرها‬
‫للمفاهيم الساسية بما يتلءام مع التغييرات المستجدإة في المجالت التشغيلية والفنية المرتبطة بتبني تلك‬
‫الستراتيجية‪.‬‬

‫مقدمة‪:‬‬

‫دإفعت الضغوط التنافسية الحالية والناشئة عن التجاه العالمي لتحرير التجارة الدإولية‪ ،‬وتكتل‬
‫العدإيدإ من الشركات الكبرى في اتحادإات بهدإف تحقيق وفورات تدإعم قوتها السوقية من خلل تحقيق‬
‫تكامل سلسلة القيمة‪ ،‬العدإيدإ من المنشآت لتبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا كمنفذ وحيدإ‬
‫لضمان بقاؤها واستمرارها‪ .‬وهو ما يتطلب ضرورة تطوير هياكل ونظم المنشأة بشكل يضمن نجاحها في‬
‫تطبيق تلك الستراتيجية)‪ . (Alford, et al., 2000‬وعلى رأسها نظام المحاسبة الدإارية‪ ،‬الذي يمثل‬

‫‪3‬‬
 ‫تطويره أحدإ أهم التحدإيات التي تواجه المنشآت المعاصرة‪ ،‬باعتباره المنتج الرئيسي للمعلومات اللزمة‬
‫لتخاذ الق اررات على كافة المستويات الدإارية في ظل ظروف تتسم بعدإم التأكدإ‪ ،‬وصعوبة برمجة عملية‬
‫اتخاذ الق اررات؛ بسبب سرعة التغييرات في متطلبات العملءا‪ ،‬و مستوى الفن النتاجي السائدإ‪ ،‬في نفس‬
‫الوقت الذي تسعي فيه المنشآت لجراءا تحسينات مستمرة في مخرجاتها بما يضمن حصولها على نصيب‬
‫مناسب من سوق المنتج أو الخدإمة‪ ،‬يحقق قيمة للمساهمين تحفزهم على استمرارية دإعمهم لتلك‬
‫المنشآت‪ .‬ومما يزيدإ من صعوبة المر ما ترتب على المنافسة المتزايدإة من انخفاض مستمر في الوقت‬
‫المتاح للمتنافسين للتفاعل مع التغييرات السوقية‪ ،‬نظرا لما ترتب عليها من انخفاض مدإة وجودإ المنتج‬
‫في السوق‪ .‬وهو ما يتطلب ضرورة رفع مقدإرة المنشأة على الستجابة السريعة والسليمة للمتغيرات‬
‫السوقية‪ ،‬مما يستدإعي ضرورة توفير معلومات مناسبة ودإقيقة ووقتية لمتخذي الق اررات‪ ،‬من خلل وضع‬
‫نظام تقارير فعال يوفر المعلومات الصحيحة والسريعة لكل المستويات الدإارية‬

‫طبيعة المشكلة ‪:‬‬

‫ترتب على تبني العدإيدإ من المنشآت لستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا ضرورة تطوير نظم‬
‫التصنيع التقليدإية‪ ،‬والنتقال لنظم التصنيع المرنة‪ ،‬بما يمكن معه إجراءا التغييرات في مواصفات ونوعيات‬
‫المنتج وفق ا للتغير في رغبات العملءا في سوق يتسم بشدإة المنافسة ‪ .‬تلك النظم يترتب عليها تزايدإ‬
‫النفقات الرأسمالية وارتفاع التكاليف غير المباشرة بسبب ارتفاع تكاليف التجهيز وتكاليف تصميم إواعادإة‬
‫هيكلة المراكز النتاجية‪ ،‬وارتفاع تكاليف الصيانة والشراف وتدإريب العاملين لرفع مهاراتهم بما يتلءام‬
‫مع تلك النظم‪ .‬بالضافة لظهور أنواع أخري من التكاليف مثل تكاليف تصميم وتطوير نظم وبرامج‬
‫الحاسب‪ .‬وعلي الجانب الخر ستنخفض تكاليف العمالة المباشرة نتيجة انخفاض عدإدإ مشغلي اللت‬
‫وانخفاض الزمن اللزم لعدإادإها وتشغيلها‪ .‬هذا التغير في المزج التكاليفي سيؤدإي إلى عدإم ملءامة‬
‫السس التقليدإية لتخصيص التكاليف غير المباشرة‪ ،‬مما يستلزم ضرورة البحث عن أسس جدإيدإة‪ .‬فضلا‬
‫عن أن المنافع المباشرة وغير المباشرة المترتبة على تلك النظم تتحقق بشكل متتالي وتراكمي على‬
‫المدإى البعيدإ‪ .‬ونظرا لهمية تلك المنافع من منظور قيمة العملءا والمساهمين فإن المر يتطلب ضرورة‬
‫تطوير أدإوات القياس والتقرير‪ ،‬وهو ما يستدإعي ضرورة معرفة كيفية تأثير وماهية الثار المترتبة على‬
‫تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا علي نظام المحاسبة الدإارية كمدإخل لتطويره بما يدإعم دإوره‬
‫في نجاح تطبيق تلك الستراتيجية‪ .‬وبالرغم من تناول بعض البحاث تأثير تغير إستراتيجية المنشأة‬
‫على نظام المحاسبة الدإارية‪ ،‬إل أنه ل يوجدإ سوي القليل منها الذي تناول كيفية تأثير التغير في‬
‫إستراتيجية المنشأة على نظام المحاسبة الدإارية‪ ،‬فضلا عما أتسمت به نتائجها من غموض وتعارض )‬
‫‪.(Atkinson, et al., 1997-Drury, 1996 - Horngren, et al., 1997‬‬

‫هف البحث ‪:‬‬

‫‪4‬‬
 ‫يهدإف البحث إلى محاولة التعرف على كيفية تأثير تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‬
‫على نظام المحاسبة الدإارية‪ ،‬ومن ثم حصر آثارها‪ ،‬كمنطلق لوضع إطار مقترح لتطوير محاور وأدإوات‬
‫المحاسبة الدإارية بما يدإعم مساهمتها في نجاح تلك الستراتيجية‪.‬‬

‫تساؤلت البحث ‪:‬‬

‫فففي ضففوءا هففدإف البحففث‪ ،‬يسففعى البففاحث للجابففة علففى ثلث تسففاؤلت رئيسففة كمففدإخل لتحدإيففدإ‬
‫اتجاهات وأدإوات تطوير المحاسبة الدإارية في ظل تبني الستراتيجية الجدإيدإة‪ ،‬وتتمثل تلك السئلة في ‪:‬‬
‫‪ – 1‬كيف يؤثر تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا في نظام المحاسبة الدإارية؟‬
‫‪ – 2‬ماهي الثار المترتبة على تبني تلك الستراتيجية على النظام؟‬
‫‪ – 3‬ماهي التجاهات والدإوات التي تكفل التطوير الفعال لهذا النظام؟‬

‫أهمية البحث ‪:‬‬

‫يساهم التحدإيدإ السليم لتجاهات وأدإوات تطوير المحاسبة الدإارية ‪-‬في ظل التغييرات الناشئة‬
‫عن تبني استراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‪ -‬في رفع مقدإرتها على توفير نوعيات جدإيدإة ومختلفة‬
‫من المعلومات المحاسبية الملئمة لتحسين جودإة القرار الدإاري على كافة المستويات التنظيمية‪.‬‬

‫خطة البحث ‪:‬‬

‫في ضوءا هدإف البحث تم تقسيمه لثلث مباحث‪ .‬خخصص المبحث الول لمحاولة استكشاف‬
‫كيفية تأثير تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا على نظام المحاسبة الدإارية‪ ،‬وتناول المبحث‬
‫الثاني تحدإيدإ الثار المترتبة على تبني تلك الستراتيجية في ضوءا الكيفية التي تؤثر بها على نظام‬
‫المحاسبة الدإارية‪ ،‬وخخصص المبحث الثالث لوضع إطار مقترح لتطوير محاور وأدإوات المحاسبة الدإارية‬
‫لدإعم نجاح تلك الستراتيجية‪.‬‬

‫المبحث الوأل‬
‫كيفية تأثير إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‬
‫على نظام المحاسبة الدإارية‬

‫تتطلب الستجابة لرغبات العملءا مرونة إنتاجية‪ ،‬وتمثل في نفس الوقت حدإ ا تنافسي ا جدإيدإ ا وتخععررف‬
‫بالمدإى الذي تسمح المنشأة به للعملءا بالتأثير في مواصفات المنتجات التي تقدإمها أو الخدإمات التي‬
‫تؤدإيها‪ .‬ويبدإأ هذا المدإى باستعدإادإ وقدإرة المنشأة على تغيير المواصفات لمقابلة متطلبات خاصة للعميل‬
‫‪ ، Tailored Customization‬وينتهي بإنتاج مخرجات يتم تضبيطها وفق ا لمزيج من المقاييس‬
‫المعيارية التي يعادإ توصيفها بواسطة المنشأة‪ ،‬ويشار إليها بالستجابة الواسعة لرغبات العملءا ‪Mass‬‬
‫)‪ . Customization (Alford, et al., 2000‬وينظر إلى الستجابة لرغبات العملءا في ظل نظم‬
‫التصنيع المرنة كعملية متصلة يبدإأ حدإها الول بمستويات منخفضة عندإما يكون العميل قادإر على طلب‬

‫‪5‬‬
‫التغيير في المواصفات الساسية للمنتج أو الخدإمة‪ ،‬وحدإها الخير يتمثل في التقدإيم المستمر لمستويات‬
‫عالية من الستجابة‪ ،‬من خلل تصميم منتج أو خدإمة تفي بالمتطلبات الكاملة للعملءا )& ‪Pine‬‬
‫‪. (Gilmore, 1997‬‬

‫ويتوقف نجاح إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا على عاملين هما ‪:‬‬
‫‪ – 1‬تبني أنظمة تصنيع مرنة تكفل إمكانية تغيير مواصفات المنتج والعمليات لمقابلة التغير في‬
‫رغبات العملءا‪.‬‬
‫‪ – 2‬وجودإ علقات ترابطية فعالة بين الوحدإات التنظيمية الفرعية دإاخل المنشأة‪.‬‬

‫والسؤال‪ :‬هل يؤثر تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا على نظام المحاسبة الدإارية‬
‫بشكل مباشر أم من خلل تأثيرها على بيئة التصنيع والعلقات الترابطية؟‬

‫وتتطلب الجابة على هذا التساؤل التعرف على ماهية نظم التصنيع المرنة‪ ،‬وتأثيرها على‬
‫طبيعة العلقات الترابطية بين الوحدإات التنظيمية بالمنشأة‪ ،‬كمدإخل لتحليل كيفية تأثير تبني الستراتيجية‬
‫على بيئة التصنيع‪ ،‬والعلقات الترابطية بين الوحدإات التنظيمية دإاخل المنشأة‪ ،‬ومن ثم تحدإيدإ طبيعة‬
‫العلقات التأثيرية بين تبني الستراتيجية والمحاسبة الدإارية‪.‬‬

‫أولا ‪ :‬ماهية نظم التصنيع المرنة‪ ،‬وطبيعة العلقات الترابطية بين الوحدإات التنظيمية بالمنشأة‬

‫‪ -1‬نظم التصنيع المرنة‬

‫يتحدإدإ مدإى نجاح المنشأة في تطبيق إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا على توافر نظام‬
‫تصنيع مرن يكفل للدإارة إجراءا التغييرات المطلوبة في مواصفات المنتج لتتلءام مع متطلبات العملءا‬
‫دإائمة التغيير‪ ،‬والناشئة عن التغير في أوضاع السوق وظروف المنافسة العالمية‪ .‬وهو ما حدإا بالعدإيدإ‬
‫من المنشآت إلى تطبيق النظم اللية المرنة )‪ (Flexible Automation‬سواءا تمثلت في نظم‬
‫التصنيع المرنة )‪ ،Flexible Manufacturing Systems (FMS‬أو التصنيع المتكامل باستخدإام‬
‫الحاسب )‪ ،Computer-Integrated Manufacturing (CIM‬أو التصميم بمساعدإة الحاسب‬
‫)‪.Computer-Aided Design (CAD) (Sriram, 1995‬‬

‫والنظم اللية المرنة هي نظم تدإار وتراقب اللت والمعدإات فيها إليكترونياا‪ .‬ويمكن تعدإيل‬
‫عملياتها لتتلءام مع التغييرات في تصميم المنتج والمزج النتاجي‪ .‬ويمكن تطبيق نظم التصنيع المرنة )‬
‫‪ (FMS‬في الصناعات التجميعية مثل صناعة السيارات‪ ،‬أو في غيرها من الصناعات مثل الصناعات‬
‫الكيميائية والغزل والنسيج والحدإيدإ والصلب‪ .‬حيث يستخدإم النسان اللي‪ ،‬ونظم الرقابة اللية بدإرجات‬
‫متفاوتة‪ ،‬وتتغير أشكال خطوط النتاج إلى مراكز تجمع آلي ‪ Grouped Machine Centers‬يتم‬
‫مراقبتها باستخدإام الحاسب )‪.(Wu & Ellis, 2000‬‬

‫‪6‬‬
 ‫ومن الجدإير بالذكر أن الختلف الرئيسي بين هذه النظم و نظم الرقابة الرقمية لخطوط النتاج‬
‫يتمثل في إدإارة عملية التصنيع‪ .‬حيث تعتمدإ نظم التصنيع المرنة علي برامج الحاسب اللي في إدإارة‬
‫وتشغيل اللت ومراقبة النتاج‪ ،‬ومتابعة تنفيذ الجدإاول المحدإدإة مسبق ا بشكل متتالي‪ ،‬مما يؤدإي لسرعة‬
‫تحريك أجزاءا المنتج والمخزون‪ ،‬و تدإنية المناولة اليدإوية للموادإ‪ ،‬وسرعة تنفيذ العدإيدإ من العمليات‬
‫الخرى التي كانت تدإار بواسطة العاملين في النظم التقليدإية‪ ،‬بالضافة لمكانية التجميع اللي للبيانات‬
‫الخاصة بالنتاج مثل زمن التشغيل‪ ،‬وعدإدإ الوحدإات المنتجة‪ ،‬وكمية الموادإ المستخدإمة والرصيدإ المتبقي‬
‫منها في المخازن‪ .‬وهو ما يفيدإ بشكل فعال في تخطيط وجدإولة النتاج وتنفيذ عمليات الرقابة‪،‬‬
‫وتخفيض كلا من الخطاءا البشرية وزمفن النجاز والقوى العاملة اللزمة للنشاط )‪Dhavale,‬‬
‫‪. (1989‬‬

‫وتحقق هذه النظم العدإيدإ من المزايا‪ ،‬كما يترتب عليها بعض المشاكل )‪ (Sriram, 1995‬ومن‬
‫أهم المزايا ما توفره من سرعة استجابة للتغيرات في أسواق المنتج‪ ،‬نظرا لما يترتب عليها من رفع مقدإرة‬
‫المنظمة على تحقيق كفاءاة وفعالية الدإاءا‪ ،‬والتحسين المستمر في جودإة المنتج‪ ،‬والمرونة في إضافة‬
‫خطوط إنتاجية جدإيدإة‪ ،‬وتقليل الفاقدإ والتالف‪ ،‬والستغلل المثل للجهزة والمعدإات‪ ،‬كما تحقق وف ار في‬
‫المساحات المطلوبة لتمام العمليات‪ ،‬وتخفض تكلفة المخزون‪ ،‬وتكلفة مناولة الموادإ‪ ،‬وزمن العطال‬
‫إواعادإة التصنيع‪ ،‬ومن ثم خفض زمن الدإاءا الكلي ‪ .Lead Time‬وهو ما يؤدإي إلى الوفر في العمالة‬
‫المباشرة وغير المباشرة‪ .‬ومن مزاياها الهامة الخرى تحقيقها لعلى دإرجة من الكفاءاة في الرقابة على‬
‫العمليات النتاجية نظرا لسرعة دإورة التغذية العكسية التي توفر لدإارة المنشأة صورة كاملة وفورية عن‬
‫وضع النتاج والتشغيل‪ .‬مما ينعكس أثره في رفع قدإرة المنشأة على زيادإة حجم النتاج بتكلفة معقولة‪.‬‬
‫وهو ما أكدإته البيانات المنشورة‪ ،‬فقدإ قرر العدإيدإ من المهندإسين في المنشآت التي طبقت هذه النظم‬
‫انخفاض زمن النتاج بنسبة ‪ ،%40‬وتوفير ‪ %30‬من العمالة النتاجية‪ ،‬وزيادإة الستفادإة من الطاقات‬
‫المتاحة بنسبة ‪ ،%12‬مما أدإى إلى انخفاض تكلفة الوحدإة بنسبة ‪D’Iribarne & lutz,) %12‬‬
‫‪ .(1984‬إل أنها تتطلب مشغلين مبدإعين يساهمون في تحقيق مرونة فعلية‪ .‬كما تحتاج لستثمارات‬
‫مبدإئية عالية ممثلة في التكلفة الولية لمعدإات التشغيل وأجهزة الحاسب وبرامجه‪ ،‬بالضافة لتكاليف‬
‫التأسيس‪ ،‬إواعادإة التخطيط‪ ،‬وتكلفة تغيير نظم الدإعم والتكيف معها‪ ،‬كما تخلق نوع ا جدإيدإ ا من القضايا‬
‫التي يجب على المنظمات السعي لمواجهتها بكفاءاة‪ ،‬من أهمها الحاجة لحدإاث تغييرات ملئمة في نظم‬
‫المنشأة وهيكلها التنظيمي‪ ،‬وعلى رأسها نظام المحاسبة الدإارية الذي يجب تطويره للعدإيدإ من السباب‬
‫منها )‪: (Gosselin, 1997‬‬
‫أ ‪ -‬تزايدإ الحاجة لنوعيات جدإيدإة ومختلفة من المعلومات المحاسبية‪.‬‬
‫ب ‪ -‬ضخامة حجم الستثمارات المالية اللزمة لتطبيق تلك النظم‪ ،‬بينما المنافع المباشرة وغير‬
‫المباشرة المتولدإة عنها مثل تخفيض تكلفة النتاج والمخزون‪ ،‬وتحسين جودإة النتاج‬
‫إواشباع رغبات العملءا‪ ،‬ورفع مقدإرة المنظمة التنافسية تحدإث بشكل متتالي وتراكمي على‬

‫‪7‬‬
‫المدإى الطويل‪ .‬ونظ ار لهمية هذه المنافع من منظور قيمة المساهمين والعملءا‪ ،‬فإن على‬
‫المحاسبة الدإارية أن توفر الدإوات الملئمة لقياسها‪ ،‬وتقدإم التقارير الملئمة والدإورية‬
‫لتوضيح ما تحقق منها خلل الفترة‪.‬‬
‫ج – يتركز الهتمام تقليدإي ا على التقارير المالية قصيرة الجل‪ ،‬بينما تتطلب نظم التصنيع المرنة‬
‫توافر معلومات توضح التجاهات الستراتيجية طويلة الجل‪ .‬وهو ما يستدإعي ضرورة‬
‫تطوير معايير القياس والتقرير المحاسبي عن الدإاءا الستراتيجي طويل الجل‪.‬‬

‫‪ - 2‬العلقات الترابطية بين الوحدإات التنظيمية الفرعية دإاخل المنشأة‪.‬‬

‫يتأثر نجاح إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا على مدإى كفاءاة وفعالية العلقات الترابطية بين‬
‫الوحدإات التنظيمية الفرعية دإاخل المنشأة‪ ،‬والتي تأخذ أحدإ أشكال ثلث )‪ (Macintosh, 1994‬هي ‪:‬‬
‫أ – علقات تجميعية )مجمعة( ‪ Pooled Interdependence‬وتوجدإ عندإما تنجز الوحدإات‬
‫التنظيمية مهامها بشكل مستقل ومترابط في نفس الوقت‪.‬‬
‫ب – علقات متتالية ‪ Sequential Interdependence‬وتوجدإ عندإ حدإوث تتابع تسلسلي‬
‫للوحدإات الوسيطة المحولة بين الوحدإات التنظيمية حتى يتم تسليم المنتج النهائي للعميل‪.‬‬
‫ج – علقات تبادإلية ‪ Reciprocal Interdependence‬وتمثل أعلى أشكال العلقات الترابطية‬
‫حيث تتحرك فيها المنتجات الوسيطة للمام والخلف بين الوحدإات التنظيمية عدإة مرات حتى يتم‬
‫تسليم المنتج النهائي للعميل‪.‬‬

‫و يمكن أن توجدإ النواع الثلثة من العلقات الترابطية بين الوحدإات التنظيمية بشكل متزامن‪.‬‬
‫وتتأثر كفاءاة وفعالية العلقات الترابطية بمدإى وفرة المعلومات الوقتية والملئمة اللزمة لمساعدإة‬
‫المدإراءا على اتخاذ الق اررات في ظل حالة عدإم التأكدإ التي يتسم بها النشاط القتصادإي بصفة عامة‪ ،‬وفي‬
‫الونة الخيرة على وجه الخصوص‪ .‬وهو ما يعني ضرورة تطوير البعادإ المختلفة لنظام المحاسبة‬
‫الدإارية بما يمكن معه توفير تلك المعلومات‪ .‬وتتمثل تلك البعادإ في النطاق ‪ Scope‬والتكامل‬
‫‪ Integration‬والتجميع ‪ Aggregation‬والوقتية ‪Timeliness . (Forza & Salvador,‬‬
‫)‪2001- Hunton & Flowers, 1999- David et al., 1999‬‬

‫ويتحدإدإ النطاق في ظل نظام المحاسبة الدإارية التقليدإي بالعمل على توفير معلومات مالية‪،‬‬
‫تاريخية‪ ،‬ذات تركيز دإاخلي‪ ،‬وهو ما يطلق عليها معلومات النطاق الضيق ‪Narrow Scope‬‬
‫‪ . Information‬وفي المقابل فإن معلومات النطاق الواسع ‪Board-Scope Information‬‬
‫تتمثل بالضافة لمعلومات النطاق الضيق‪ ،‬معلومات أخرى غير مالية‪ ،‬ذات منظور خارجي واتجاهات‬
‫مستقبلية )‪ .(Hunton & Flowers, 1999‬ويتكون النطاق من ثلثة أبعادإ فرعية هي المنظور‬
‫)المحور(‪ Focus‬والقياس الكمي ‪ Quantification‬والمدإى الزمني ‪. Time Horizon‬‬

‫‪8‬‬
 ‫أما التكامل فيقصدإ به توفير المعلومات المتعلقة بأنشطة الوحدإات التنظيمية الفرعية دإاخل‬
‫المنشأة‪ ،‬بالضافة للمعلومات المتعلقة بتأثير الق اررات التي تتخذها أي وحدإة على أدإاءا الوحدإات الخرى‪.‬‬
‫وترتبط هذه المعلومات بالمدإخلت والمخرجات وعمليات التشغيل والتكنولوجيا المستخدإمة‪ .‬ومن أمثلتها‬
‫المعلومات التي تتضمنها التقارير الخاصة بحجم ونوع المخرجات المتولدإة عن مختلف الوحدإات‬
‫التنظيمية‪ ،‬و ما يرتبط بها من معلومات متعلقة بالتكاليف واليرادإات والسعار )‪David et al.,‬‬
‫‪.(1999‬‬

‫ويقصدإ بالبعدإ التجميعي توفير معلومات مجمعة عن الدإاءا المالي‪ ،‬مثل التقارير الملخصة عن‬
‫أنشطة الوحدإات الفرعية أو الوظيفية سواءا قدإمت في شكل تقارير دإورية‪ ،‬أو تقارير خاصة ناتجة عن‬
‫نماذج دإعم القرار الدإاري مثل نماذج المخزون‪ ،‬وتحليل ماذا لو‪ ،‬وتحليل الربح والحجم والتكلفة‪ .‬وتوفر‬
‫التقارير المجمعة المعلومات اللزمة لمساعدإة المدإراءا على التقييم المستمر لتأثير ق ارراتهم على جودإة‬
‫النتاج وكفاءاة مختلف الوحدإات التنظيمية الفرعية‪.‬‬

‫وللوقتية خبعدإين فرعيين هما دإورية التقارير‪ ،‬وسرعة إعدإادإها وتوصيلها‪ .‬وتعني الدإورية توفير‬
‫المعلومات بشكل متكرر ومنظم‪ ،‬بينما تعني السرعة الوقت المنقضي بين طلب المعلومات وتوفيرها‬
‫للمستخدإم‪ .‬ومتي ما أمكن توفير المعلومات بشكل دإوري ) يومي ا أو إسبوعياا( وكان الفارق الزمني بين‬
‫طلب المعلومة وتوفيرها قليل كان هذا دإليلا على كفاءاة وفعالية نظام المحاسبة الدإارية من زاوية الخبعدإ‬
‫الزمني‪.‬‬
‫يتضح مما سبق أن البعادإ الربعة لنظام المحاسبة الدإارية مترابطة‪ ،‬إلفى الحفدإ الفذي يفؤدإي إلفى‬
‫التففدإاخل بينهففا‪ .‬حيففث يمكففن تففوفير معلومففات النطففاق الواسففع والمعلومففات المتكاملففة بشففكل تجميعففي‪ ،‬أو‬
‫بشكل تفصفيلي‪ .‬وبالمثفل أبعفادإ النطفاق والتكامفل والتجميفع يمكفن أن تكفون مرتبطفة بدإرجفة كفبيرة مفع خبعفدإ‬
‫الوقتية‪ .‬وهو ما يعني أن إدإراك المدإراءا لخبعدإ معين ربما يتزامن مع غيره من البعادإ الخرى‪ .‬ومن ثم يجففب‬
‫تحري الدإقة عندإ فحص تأثير تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا على كل بخعدإ بشكل منفصل‪.‬‬

‫ثاني ا ‪ :‬تأثير تبني الستراتيجية على بيئة التصنيع‪ ،‬والعلقات الترابطية بين الوحدإات التنظيمية‬
‫دإاخل المنشأة‬

‫‪ - 1‬تأثير استراتيجية الستجابة لرغبات العملءا على بيئة التصنيع‪:‬‬

‫كما سبق القول فإن الستجابة للتغير في رغبات العملءا الناشئ عن المنافسة السوقية يتطلب‬
‫وجودإ نظم تصنيع مرنة‪ ،‬يمكن من خللها تصنيع المنتج بالمواصفات المعدإلة وفق ا للتغير في رغبات‬
‫العملءا‪ ،‬وهو ما حفز العدإيدإ من المنشآت لتبني مثل هذه النظم‪ .‬وقدإ ترتب على ذلك تغيير في تصميم‬
‫المصنع‪ ،‬وتزايدإ مستوى اللية‪ .‬والسؤال كيف أثرت هذه التغيرات على نظام المحاسبة الدإارية؟‬

‫أ – تأثير التغير في تصميم المصنع على نظام المحاسبة الدإارية‪:‬‬

‫‪9‬‬
‫ترتب على تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا ضرورة تقسيم المصنع إلى خليا متعدإدإة‬
‫كل خلية تمثل وحدإة مستقلة‪ ،‬تركز على تصنيع مجموعة من المنتجات بإدإارة ذاتية‪ ،‬وتتصف‬
‫بحساسية عالية للتغيرات في الطلب والحتياجات السوقية الناشئة عن التغير في رغبات العملءا )‬
‫‪ .(Sriram,1995‬وهو ما يعني تغيير عملية التصنيع من خطوط وظيفية ‪Functional Lines‬‬
‫إلى خطوط تدإفق )‪Flow Lines .( Forza & Salvador, 2001‬وتتوقع الدإارة من النظام‬
‫المحاسبي توفير معلومات تتسم بدإرجة معقولة من الدإقة وبشكل فوري عن تكلفة وحدإة المنتج‪،‬‬
‫لمساعدإتها في تحدإيدإ السعر المثل الذي يحقق ربحية معقولة‪ ،‬ويحظى في نفس الوقت بالقبول‬
‫السوقي في ظل المنافسة السائدإة‪ .‬كما تحتاج لمعلومات تكاليفية متعلقة بالتجهيز إواعادإة التصميم‪،‬‬
‫وجودإة التوريدإ و المنتج )‪ .(Gosselin, 1997‬وهو ما يتطلب سعى النظام المحاسبي لتوفير‬
‫المقاييس الملءامة لكل عنصر في شكل تكلفة‪ ،‬مع توضيح تكلفة النتاج التالف والمعاب وتكلفة‬
‫المخزون وعلقته بجدإاول الشحن‪ .‬وكذا تحدإيدإ النشطة غير الضرورية التي يجب محوها أو‬
‫إزالتها‪ .‬خلصة القول أن نظام المحاسبة الدإارية أصبح مطالب ا بالتقرير عن عناصر غير تقليدإية‬
‫مثل معدإلت الستفادإة من اللت‪ ،‬والوقت غير المستغل الناشئ عن انتظار اللت لحين وصول‬
‫الموادإ أو مكونات المنتج‪ ،‬أو بسبب العطال الناشئة عن الفحص أو الصيانة‪ ،‬وكذا تكاليف الطاقة‬
‫سن مهارات العاملين )‪Briers & Chua,‬‬
‫وتكاليف التدإريب والزيادإة في الجور الناشئة عن تح خ‬
‫‪. (2001‬‬

‫ب – تأثير تزايدإ مستوى اللية على نظام المحاسبة الدإارية‪:‬‬

‫تؤدإي نظم التصنيع المرنة بما يترتب عليها من تزايدإ العتمادإ على الحاسب في إدإارة وتشغيل‬
‫اللت وتنفيذ خطط النتاج والرقابة على النشطة المكونة لعمليات المنظمة إلى تزايدإ النفقات‬
‫الرأسمالية والتكاليف غير المباشرة بسبب ارتفاع تكاليف الجهزة والتكاليف الهندإسية مثل تكلفة‬
‫تصميم إواعادإة هيكلة المراكز النتاجية‪ ،‬وكذا ارتفاع تكاليف الصيانة والشراف وتدإريب العاملين‬
‫لرفع مهاراتهم بما يتلءام مع طبيعة هذه النظم‪ .‬بالضافة لظهور أنواع أخرى من التكاليف ممثلة‬
‫في تكلفة تصميم وتطوير نظم وبرامج الحاسب اللي‪ .‬وعلى الجانب الخر ستنخفض تكاليف‬
‫العمالة المباشرة نتيجة لنخفاض عدإدإ مشغلي اللت وانخفاض الزمن اللزم لعدإادإ وتشغيل تلك‬
‫اللت‪ .‬هذا التغير في مزيج التكلفة بالضافة إلى تزايدإ أهمية أنشطة تصميم وتطوير المنتج‬
‫سيؤدإي إلى عدإم ملءامة السس التقليدإية لتخصيص التكاليف غير المباشرة‪ ،‬ويتطلب المر البحث‬
‫عن أسس جدإيدإة ) ‪Wu & Ellis, 2000- Hunton & Flowers, 1999- Sriram,‬‬
‫‪ .(1995‬ومن ثم على المنظمات التي تتبنى نظم التصنيع المرنة أن تسعى لختبار وتجربة أساليب‬
‫جدإيدإة للقياس والرقابة مثل تكلفة التحويل‪ ،‬والتكلفة وفقا للنشاط والتكلفة المستهدإفة‪.‬‬

‫بناءا على ما سبق يمكن القول أن تبني إستراتيجية السسستجابة‬

‫لرغبسسات العملءا تسسؤثر بشسسكل غيسسر مباشسسر علسسى نظسسام المحاسسسبة‬
‫الدإارية‪ ،‬من خلل تأثيرها علسسى تصسسميم المصسسنع‪ ،‬وأتزايسسد مسسستوى‬

‫‪10‬‬
‫الليسسة اللسسذان يتطلبسسان تغييسسرا ا فسسي نوعيسسة وأطبيعسسة المعلومسسات‬
‫المتولدة من نظام المحاسبة الدإارية‪.‬‬

‫‪ - 2‬تأثير تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا على العلقات الترابطية بين الوحدإات‬
‫التنظيمية الفرعية وبيئة اتخاذ القرار‬
‫تتطلب الستجابة لرغبات العملءا وجودإ نظام معلومات كفءا وفعال يمكن من خلله توفير‬
‫المعلومات اللزمة لمساعدإة الدإارة على إجراءا التغييرات اللزمة في تصميم المنتج والعمليات بما يفي‬
‫بالتغير في رغبات العملءا‪ .‬والسؤال هل تؤثر تلك الستراتيجية على العلقات الترابطية بين الوحدإات‬
‫التنظيمية دإاخل المنشأة؟ وكيف تؤثر على نظام المحاسبة الدإارية ؟‬

‫أ – تأثير تبني استراتيجية الستجابة لرغبات العملءا على العلقات الترابطية بين الوحدإات‬
‫التنظيمية‪:‬‬
‫للتعففرف علففى مففدإى تففأثير تبنففي السففتجابة لرغبففات العملءا علففى العلقففات الترابطيففة بيففن‬
‫القسام أو الوحدإات التنظيمية الفرعية دإاخل المنشأة‪ ،‬دإعنا نفترض وجودإ منشأة تنتج منتج وحيدإ‪،‬‬
‫وأن الطلب على النتاج ثابت نسبياا‪ ،‬مفع تفوافر مخفزون بكميفات كفبيرة‪ .‬فمفا هفي العلقفة المتوقعفة‬
‫بين قسمي النتاج والمبيعات على سبيل المثال؟ مما لشك فيه أن العلقة بينهما ستكون محدإودإة‬
‫نسففففففففبياا‪ ،‬وسففففففففيعمل كلا منهمففففففففا بشففففففففكل مسففففففففتقل )علقففففففففة اعتمففففففففادإ تجميعففففففففي ‪Pooled‬‬
‫‪ ،( Interdependence‬حيففث تسففتطيع أقسففام المبيعففات الحصففول علففى مففا تحتففاج إليففه مففن‬
‫المخزون المتاح‪ ،‬أو مففن مففوردإين خففارجيين‪ .‬وبففالطبع فففإن هففذه الحالففة مسففتبعدإة‪ ،‬حيففث ل يمكففن‬
‫لي إدإارة كفءا الحتفاظ بحجم كبير من المخففزون ل نففه مكلففف اقتصففادإيا ويففؤدإي إلففى زيففادإة الفاقففدإ‬
‫في رأس المال‪ .‬وبناءا عليه‪ ،‬ومع الخذ في العتبار تقلب مسففتويات الطلففب؛ بالضففافة للتغيففر فففي‬
‫مواصفات المنتج نتيجة التغير في احتياجففات العملءا‪ ،‬يمكففن توقفع علقففات ترابطيفة أكففثر قفوة بيفن‬
‫الوحففدإات التنظيميففة‪ .‬حيففث تحتففاج القسففام النتاجيففة إلففى تكييففف المففزج النتففاجي بشففكل مسففتمر‬
‫ليتلءام مع الرغبات المتغيرة للعملءا‪ ،‬وهو ما يتطلب جدإولة العلقة بين القسام النتاجية والبيعية‬
‫بما يمكن معه الوفاءا المستمر بتلك الرغبات‪ .‬ومن ثم يمكن القول أن تبني إستراتيجية الستجابة‬
‫لرغبفففات العملءا تفففؤدإي إلفففى تحريفففك العلقفففات الترابطيفففة بيفففن الوحفففدإات التنظيميفففة بالمنشفففأة مفففن‬
‫المسفففتوى المنخففففض‪ ،‬إلفففى مسفففتويات مرتفعفففة‪ .‬وأهو ما يعني وأجودإ علقاة ارتباط‬
‫موجبة بيسن تبنسي تلسك السستراتيجية وأ العلقاسات الترابطيسة بيسن‬
‫الوحدات التنظيمية بالمنشأة‪.‬‬

‫ب – تأثير إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا على عملية اتخاذ القرار‪:‬‬

‫يتم اتخاذ القرار في ظل مستويات مختلفة من عدإم التأكدإ وتتحففدإدإ تلففك المسففتويات فففي ضففوءا‬
‫فجففوة المعلومففات‪ ،‬الففتي تففؤثر فففي مففدإى إدإراك المففدإراءا للبففدإائل المتاحففة‪ ،‬وقففدإرتهم علففى تطويرهففا‪،‬‬
‫لختيار البدإيل الكثر ملئمة )‪ .(Dromwieh, 1990‬و تتأثر فجوة المعلومات بعاملين هما ‪:‬‬

‫‪11‬‬
 ‫– الفرق بين حجم المعلومات المتاحة والمعلومات المطلوبة لتخاذ القرار‪.‬‬
‫– مدإى ملءامة المعلومات الممكن توفيرها مع طبيعة القرار المرادإ اتخاذه‪.‬‬
‫بمعني أن توفير كم كبير مففن المعلومففات ل يفؤدإي لتقليففل الفجففوة؛ إل إذا كففانت تلففك المعلومففات‬
‫ملئمففة لعمليففة اتخففاذ القففرار‪ .‬وهففو مففا يعنففي أن تففوفير قففدإر كففبير مففن المعلومففات الملئمففة لتخففاذ‬
‫ق اررات قابلة للبرمجة ل يؤدإي لسدإ الفجوة إذا كان القرار المرادإ اتخاذه غير قابل للبرمجة‪.‬‬

‫وتؤثر إسفتراتيجية السفتجابة لرغبفات العملءا ففي مسفتوى عفدإم التأكفدإ مفن خلل تأثيرهففا ف ي‬
‫علقات السبب والنتيجة‪ .‬بمعنى أن عملية اتخاذ القرار في المنشففأة الففتي تنتففج منتففج نمطففي – ل‬
‫تتبني إسففتراتيجية السففتجابة لرغبففات العملءا – تكففون قابلففة للبرمجففة نظفف ار لوجففودإ ارتبففاط معففروف‬
‫بين المدإخلت والمخرجات‪ .‬أما في حالة تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‪ ،‬فإن العميل‬
‫يسففتطيع التففأثير فففي مواصفففات المنتففج مففن خلل طلبففه لمواصفففات جدإيففدإة قففدإ ل يوجففدإ بالمنشففأة‬
‫أنشطة قادإرة على توفيرها‪ .‬وهو ما يتطلفب ضففرورة السفعي لفحففص وتصففميم بففدإائل جدإيفدإة؛ تفؤدإي‬
‫إلى التأثير على العلقات الترابطية بين الوحدإات التنظيمية‪ ،‬وتجعل عملية اتخاذ القففرار غيففر قابلففة‬
‫للبرمجففة )‪ .(Gosselin, 1997‬كمففا يففؤدإي التففأثير التبففادإلي للقفف اررات الففتي تتخففذها القسففام أو‬
‫الوحدإات التنظيمية إلى زيادإة المر صففعوبة‪ ،‬حيففث يجففب أن يسففعى كفل مفدإير إلففى اتخففاذ القفف اررات‬
‫الممكن تنفيذها‪ ،‬ليس فقط من منظور قسمه بل أيضا من منظور القسام الخرى‪ ،‬وبما يففؤدإي فففي‬
‫النهاية إلى تحقيق الهدإاف العامة للمنشأة )‪. (Simons, 2000‬‬

‫ىىىىى ىىىى ىىىى ىىىىى ىى ىىى ىىىى ىىىىىىىى ىىىىىىىى ىى ىىىى‬

‫ىىى ىىىى ىىىىىىىىى ىى ىىىى ىىىىىىى ىىىىى ىىىىىىىى ىىىىىىىى ىىىىىى‬
‫ىىىىىى ىىىىىى ىىىىىى ىىى ىىىىى ىىىىىىى ىىىىىىىىى ىىىى ىىىىىىىى ىىىى‬
‫ىىىىى ىى ىىىىى ىىى ىىىىىى ىىىىىى ىىىىىى ىىىىىىىى ىىىىىىىىى ىى ىىى‬
‫ىىىىىىىى ىىىىىىىىى ىىىىى‪.‬‬
‫نخلص مما سسسبق إلسسى القسسول بسسأن تبنسسي إسسستراتيجية السسستجابة‬
‫لرغبات العملءا تؤثر بشكل غير مباشر في نظسسام المحاسسسبة الدإاريسسة‬
‫من خلل تأثيرها على بيئة التصنيع وأالعلقاات الترابطية بين الوحدات‬
‫التنظيمية‪ .‬كما يوضحها الشكل رقم )‪(1‬‬

‫الشكل رقم )‪(1‬‬

‫كيفية تأثير تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‬
‫على نظام المحاسبة الدإارية‬

‫إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‬

‫العلقات الترابطية بين الوحدإات التنظيمية الفرعية‬ ‫بيئة التصنيع‬

‫بالمنشأة‬
‫‪12‬‬
‫بيئة اتخاذ القرار‬ ‫مستوى اللية‬ ‫تصميم المصنع‬

‫طبيعة ونوعية المعلومات المحاسبية المطلوبة‬

‫البعادإ الربعة لنظام المحاسبة الدإارية‬

‫النطاق ‪ -‬التكامل – التجميع ‪ -‬الوقتية‬

‫المبحث الثاني‬
‫آثار تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‬
‫على نظام المحاسبة الدإارية‬

‫أدإى تبني الكثير من المنشآت المعاصرة لستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا ‪ -‬في ظل‬
‫سعيها الدإؤوب للستمرار والبقاءا – إلى ضرورة تطوير نظام المحاسبة الدإارية ليلعب دإورا أكثر تأثيرا في‬
‫نجاح تطبيق تلك الستراتيجية من خلل المساهمة في مراقبة الدإاءا على المدإى الطويل‪ ،‬والتقرير عن‬
‫أي تغييرات محتملة في الموقف التنافسي للمنظمة‪ ،‬وكذا ما نفذته من خططها وما حققته من أهدإافها‬
‫الستراتيجية‪ .‬و يجب أن يتأسس إطار التطوير على فرضية الترابط بين التكلفة وخصائص المنتج‬
‫إواستراتيجيات السوق‪ ،‬وعدإم فعالية دإراسة أي ا منهم بشكل منفصل )‪ .(Pine & Gilmore, 1997‬وهو‬
‫ما يتطلب ضرورة تغيير محور تركيز النظام من قياس والتقرير عن تكاليف النتاج‪ ،‬ليشمل أيض ا التقرير‬
‫عن خصائص المنتجات التي تولدإ ميزة تنافسية للمنشأة في السواق )‪(Mevellec & Lebas, 1998‬‬
‫‪ .‬كما يجب عليه أن يسعى لمراقبة والتقرير عن التجاهات النتاجية وما يترتب عليها من تغيير في‬
‫الدإاءا التشغيلي‪ ،‬ومستوى التشطيب النهائي إواعتمادإية المنتج أو المزج النتاجي‪ ،‬ومدإي اللتزام‬
‫بالتوريدإ وترتيبات الضمان وخدإمات ما بعدإ البيع )‪ .(Kaplan, 1983‬كما يجب أن يسعى المحاسب‬
‫الدإاري إلي التقرير عن المعلومات الخارجية الهامة مثل الطلب السوقي المتوقع على المنتجات الحالية‬
‫أو المقترحة‪ ،‬والتغير في الطلب الناشئ عن التغير في أسعار المنتج أو خصائصه‪ ،‬وكذا مراقبة‬
‫إستراتيجيات المنافسين‪ ،‬لدإعم الوضع الستراتيجي للمنظمة في السوق )‪Forza & Salvador,‬‬
‫‪.(2001- Dromwieh, 1990‬‬

‫وبما أن نجاح استراتيجية الستجابة لرغبات العملءا يتوقف على تحسين الكفاءاة النتاجية‪،‬‬
‫فإن على نظام المحاسبة الدإارية أن يسعى لقياس أثر التحسن في النتاجية بمصطلحات واقعية سواءا‬
‫فيما يتعلق بالتغييرات في الكمية أو التكلفة أو السعر‪ .‬وكذا قياس معدإل المدإخلت للمخرجات‪ ،‬وتوفير‬

‫‪13‬‬
 ‫المعلومات الملئمة لتخاذ الق اررات المتعلقة باختيار أفضل الطرق لتحسين الجودإة والصيانة الوقائية‬
‫لللت والمعدإات )‪ .(Williams & Novake, 1990‬كما يجب أن يسعى للتقرير عن ‪:‬‬
‫‪ – 1‬نسبة إعادإة التشغيل بسبب النتاج المعاب إلي النتاج الكلي‪.‬‬
‫‪ – 2‬أسباب النتاج المعاب والساليب المتبعة لتخفيضه ‪.‬‬
‫‪ – 3‬مستوى التقدإم في تخفيض النتاج المعاب‪.‬‬
‫‪ – 4‬العلقة بين انخفاض نسبة النتاج المعاب وتكاليف النتاج على المدإى الطويل‪.‬‬
‫‪ – 5‬تأثير ما سبق ليس فقط على خفض التكلفة‪ ،‬ومن ثم تحقيق قيمة مناسبة للمساهمين‪ ،‬بل‬
‫أيض ا على الوفاءا بمتطلبات العملءا وبما يحقق رضائهم واستمرارية تعاملهم مع‬
‫المنشأة‪ ،‬نظرا لعدإم قدإرتها على الستفادإة بميزة النخفاض في التكلفة في ظل ارتفاع‬
‫تكلفة نظم التصنيع الحدإيثة التي تتطلبها إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا إل إذا‬
‫واكب هذه النظم زيادإة كبيرة في حجم المبيعات‪.‬‬

‫ونظرا لن المنظمات التي تتبني إسففتراتيجية السففتجابة لرغبففات العملءا غالبفف ا مففا تمتلففك منحنففي‬
‫تعلففم غيففر عففادإي‪ ،‬يففؤدإي ‪ -‬مففع ت ازيففدإ الخففبرة النتاجيففة والتسففويقية علففى المففدإى الطويففل ‪ -‬إلففي تخفيففض‬
‫تكاليف النتاج‪ .‬لذا يجب على المحاسبة الدإارية العتمادإ على منحني التعلم لتوضيح العلقة بين إنتففاج‬
‫المنظمة وما تتبعه من طرق وأساليب‪ .‬وفي ضففوءا مسففئوليتها عففن تطففوير قففدإرة المنشففأة علففى السففتجابة‬
‫السريعة والتكيف المرن والفوري مع ماتواجهه من متغيرات‪ .‬يجب علي المحاسبين الدإاريين العمفل علفى‬
‫تدإعيم عملية التعلم‪ ،‬وسرعة توصيل المعلومات والمعارف المكتسبة والمتعلقة بمحاور المنافسففة‪ ،‬ووضفع‬
‫المنافسين لكافة مستويات المنشأة وعلى الخص مستويات اتخاذ القرار )‪. (Koh, 1998‬‬

‫إل أن المشكلة تتمثل في حدإوث نفس الشيءا في الشركات المنافسة‪ ،‬وهو ما يؤدإي إلي‬
‫انخفاض الربح الحدإي‪ .‬لذا يجب أن تتكاتف جهودإ جميع الوحدإات التنظيمية الفرعية دإاخل المنشأة‬
‫لتحقيق خفض كبير في زمن التصميم والنجاز والمخزون‪ ،‬وهذا يتطلب ضرورة تحدإيدإ التغييرات الوظيفية‬
‫التي تحدإث نتيجة تبني هذه الستراتيجية‪ ،‬والعمل على تحقيق التعاون والتنسيق بين مختلف الوحدإات‬
‫التنظيمية دإاخل المنشأة‪ ،‬مثل التصميم والهندإسة والنتاج والمشتريات والتمويل والمحاسبة‪ ،‬بما يمكن‬
‫معه تحقيق المشاركة الفعالة في المعلومات الستراتيجية )‪ .(Burns & Scopens, 2000‬فمثلا‬
‫تعتمدإ نظم التصنيع المرن – والتي تعتبر مطلب ا أساسي ا لنجاح تلك الستراتيجية ‪ -‬على تحقيق التزامن‬
‫بين عمليات شراءا الموادإ والجزاءا والدإوات وعمليات النتاج في إطار جدإاول شحن محدإدإة مسبقاا‪ .‬وهو‬
‫ما يتطلب إدإارة عمليات الشراءا إستراتيجياا‪ ،‬نظ ار لتأثر تكلفة الوحدإة وكميات النتاج بق اررات قسم‬
‫المشتريات‪ ،‬لذا ينظر إليه كمركز ربحية‪ ،‬بالضافة لكونه وحدإة رقابة على التكلفة‪ .‬وغالب ا ما تطبق‬
‫المنشات التي تتبنى إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا نظم جيدإة لدإارة الموادإ مثل نظام تخطيط‬
‫الحتياجات من الموادإ )‪ (Material Requirements Planning ) (MRP‬ونظام الوقت المناسب‬
‫)‪ ،Just In Time (JIT‬بهدإف التنسيق بين إمدإادإات المخزون وعمليات النتاج بما يمكن معه‬

‫‪14‬‬
‫تخفيض المخزون وتحدإيدإ أسباب الختناقات في تدإفقه والعمل على حلها )‪ (Selva, 2000‬وهو ما يعني‬
‫حاجة قسم المشتريات لمعلومات دإاخلية وخارجية تتعلق بأسعار الموادإ والطاقات المتاحة لدإي الموردإين‬
‫ومشاكلهم المحتملة‪ .‬كما يمدإ القسام الخرى بمعلومات متعلقة بالتنبؤ والتوريدإ )& ‪Kalagnanam‬‬
‫‪ . (Lindsay, 1999‬وتتحدإدإ فاعلية قسم المشتريات بمدإي قدإرته على الوصول إلي والمشاركة في‬
‫المعلومات المتعلقة بقضايا خفض التكلفة وتحسين الربحية وتقييم الموردإين وتحليل القيمة‪ ،‬والرقابة‬
‫على الجودإة‪ ،‬و ق اررات المفاضلة بين الشراءا أو التصنيع‪ ،‬وق اررات الستثمارات الرأسمالية‪ .‬كما تحتاج‬
‫المنظمة لمعلومات عن التكلفة المخططة والفعلية وأسباب الختلفات بينها‪ ،‬بهدإف تقييم ومراقبة‬
‫عمليات التنفيذ‪ ،‬وكذا معلومات عن المنافع الملموسة وغير الملموسة المتحققة من استخدإام‬
‫التكنولوجيا الجدإيدإة‪ ،‬بما يمكنها من تدإنية المخاطر وتعظيم المزايا الستراتيجية ‪ .‬ومن ثم فعلى نظام‬
‫المحاسبة الدإارية أن يعمل على تنسيق تدإفق المعلومات بين الوحدإات الوظيفية‪ .‬وتوفير المعلومات‬
‫عن المنافع والتكاليف المتوقعة من إنتاج منتج جدإيدإ أو تغيير مواصفات المنتجات الحالية‪ .‬ومدإى‬
‫القدإرة على التكيف مع التغييرات في أحجام النتاج‪ .‬ومدإى القدإرة على إعادإة توجيه عمليات التصنيع‬
‫للتكيف مع العطال وعمليات الصيانة‪ .‬ومدإى القدإرة على تغيير مزج الموادإ والعمالة أو مكونات‬
‫التكاليف غير المباشرة لمجموعة المنتجات‪ .‬بما يكفل مساعدإة الدإارة على تحقيق التعاون الستراتيجي‬
‫الشامل الذي يضمن الوفاءا بمتطلبات العملءا المتغيرة )‪.(Saraph & Guimaraes, 1991‬‬

‫ىىىى ىىىىى ىىىىى ىىىىىىى ىىىىىىىى ىىىىى ىىىىىىىى ىىىىىىىى ىىى ىىىى‬
‫ىىى ىىىىى ىىىىىىى ىىىىىى ىىىىىى ىىىى ىىىى ىىىىىىى ىى ىىىىىى ىىىى ىىىى ىى‬
‫ىىىىىى ىىىىىىىى ىى ىىى ىىى ىىىى ىىىىىىى ىىىىىىىى ىىىىىىىىى )‪Simons, 2000‬‬
‫‪ ،(-Parthasarthy & Sethia, 1993- Abernethy & Guthrie, 1994‬ومففن ثففم اختيففار‬
‫البدإائل المتوافقة مع أهدإاف مختلف القسام بالمنشففأة‪ ،‬ويحقفق أهفدإافها العامفة‪ .‬كمفا يجففب تطففوير الخبعفدإ‬
‫التكاملي بما يمكن معه توفير المعلومات المتعلقة بأنشففطة الوحففدإات التنظيميففة الفرعيففة‪ ،‬ومففدإي تففأثير مففا‬
‫تتخذه كل وحدإة من ق اررات على باقي الوحدإات الخرى‪ .‬تلك المعلومات بالضافة لمساهمتها في تخفيففض‬
‫مسففتوى عففدإم التأكففدإ المرتبففط بالسففبب والنتيجففة‪ ،‬فإنهففا ستسففاهم فففي الحفففز علففى التعلففم وابتكففار الفكففار‬
‫الجدإيدإة‪ ،‬بما يساعدإ مدإير الوحدإة أو القسم من تضبيط وترشيدإ المنتج وطفرق النتففاج ففي قسففمه للتواففق‬
‫مففع متطلبففات القسففام الخففرى )‪ ،(Atkinson, et al. 1997‬ويسففاعدإ المففدإراءا علففى الفهففم الفضففل‬
‫للهدإاف الفرعية لكل وحدإة أو قسم‪ .‬ومن ثم رفع مقدإرتهم على التبدإيل بين طرق التشغيل المختلفففة؛ بمففا‬
‫يؤدإي للتنفيذ الكفءا والفعال لستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‪.‬‬

‫ىىى ىىى ىىىىى ىىى ىىىىى ىىىىىىىىى ىىىىىىى ىىىىىىى ىىىىىىى ىىى ىىىى‬
‫ىىىىىى ىى ىىىى ىى ىىىىىىىىى ىىىى ىىىى ىىىىى ىىىى ىىىىى ىىى ىى ىىىىىىى‬
‫ىىىىىى ىىىىىى ىىىىىىىى ىىى ىىىىىىىى ىىى ىىى ىىى ىىىىى ىىىىىى ىىىىىىى ىى‬
‫ى‬
‫ىىى ىىىىى ىىىىىىى ىىى‪ .‬ىىىىى ىىىىىىىىى ىىىىىىى ‪ Timely Information‬ىىىى‬
‫ى‬
‫ىىىى ىى ىىىىى ىىىىىىى ىى ىىىىى ىىىىىىى ىىىىىىىىى ىىىىىى ىىىى ىىىىىىى‬

‫‪15‬‬
‫ىىىىىىىى ىىىى ىىىى ىىى ىىىىى ىىىىىىىى ىىى ىىىىى ىىىى ىى ىىىىىىى ىى ىىىىىىى‬
‫ىىى ىىىىىىى ىىىىىىىى‪.‬‬

‫في ضوءا ما سبق وبالرغم مما يترتب على تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا من تعدإدإ‬
‫للنظم المحاسبية الفرعية كنظام المشتريات والمبيعات والمخزون إوادإارة التكلفة‪ ،‬وما يتطلبه ذلك من‬
‫ضرورة إجراءا تغييرات أساسية في طرق تجميع ومعالجة البيانات‪ .‬إل أن تطور استخدإامات الحاسب‬
‫اللي في ظل تطوير نظم التصنيع لتحقيق المرونة اللزمة للستجابة لرغبات العملءا‪ ،‬ختمكن من سرعة‬
‫تجميع المعلومات ومعالجتها‪ ،‬ومن ثم إمكانية تحقيق القياس الفوري‪ ،‬وأبسط المثلة على ذلك إمكانية‬
‫إجراءا جردإ فعلي للمخزون باستخدإام أجهزة المسح الضوئي والتي يمكن من خللها تحدإيدإ مواصفات‬
‫وسعر الوحدإة في ثواني مما يؤدإي لمكانية توفير المعلومات المناسبة في الوقت الملءام‪.‬‬

‫بناءا عليه يمكن القول أن تبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا وما تتطلبه من ضرورة تطبيق‬
‫نظم تصنيع مرنة‪ ،‬وتطوير العلقات الترابطية بين الوحدإات التنظيمية الفرعية دإاخل المنشأة تؤثر على‬
‫البعادإ الربعة لنظام المحاسبة الدإارية‪ ،‬إل أن فعالية استجابة هذا النظام لمتطلبات تبني الستراتيجية‬
‫تتوقف على ‪:‬‬
‫‪ – 1‬مدإى مشاركة مسئولي النظام في التخطيط لمشروع الدإارة الليكترونية لنظام التصنيع المرن‪،‬‬
‫ومدإى إدإاركهم لكونه ليس مجردإ مشروع تنظيمي منعزل‪ ،‬بل هو عملية إبدإاع مستمر طوال‬
‫الوقت‪.‬‬
‫‪ – 2‬قدإرة نظام المحاسبة الدإارية على تحقيق التكامل بين نظم المعلومات اللية وبين المجالت‬
‫الوظيفية المختلفة دإاخل المنشأة ‪ ،‬وتتحدإدإ في ضوءا مدإى مشاركته لمختلف الوحدإات التنظيمية‬
‫في عملية تجميع ومعالجة وتحليل المعلومات اللزمة لتحقيق نجاح الستراتيجية‪.‬‬
‫‪ - 3‬تطوير المفاهيم الساسية بما يتلءام مع التغيرات المستجدإة في المجالت التشغيلية والفنية‬
‫المرتبطة بتبني إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‪ ،‬مثل شبكة التصالت وبرامج الحاسب‬
‫إوادإارة قواعدإ البيانات‪.‬‬

‫وهو ما يتطلب العمل على تطوير محاور العمل والدإوات الملئمة لتوفير المعلومات الكافية‬
‫والدإقيقة والفورية لدإعم جهودإ المنشأة وتحقيق الهدإاف المنشودإة من تبنيها لستراتيجية الستجابة‬
‫لرغبات العملءا‪.‬‬

‫المبحث الثالث‬

‫‪16‬‬
 ‫إطار مقترح لتطوير محاور وأدإوات المحاسبة الدإارية‬
‫لدإعم إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‬

‫مرت المحاسبة الدإارية بعدإة مراحل من التطور متأثرة بتطور الحتياجات الدإارية‪ .‬ففي مرحلة‬
‫النتاج الكبير ‪ Mass Production‬تمثل الهدإف الرئيسي في تعظيم الكفاءاة‪ ،‬وتبلورت مسئولية‬
‫المحاسبة الدإارية في الرقابة على التكاليف من خلل منهجية التكاليف المعيارية‪ .‬وفي المرحلة التالية‬
‫والتي اتسمت بتأثير قوى السوق‪ ،‬تركز الهتمام على الطاقة وكيفية الستغلل المثل لها من خلل‬
‫تخصيصها للمنتجات التي تولدإ أكبر منفعة‪ .‬وتبلور دإور المحاسبة الدإارية في السعي للوصول للمزج‬
‫النتاجي المثل بما يحقق أعلى قيمة في ضوءا قيودإ الطاقة‪ ،‬معتمدإة علي تحليل هامش مساهمة الوحدإة‬
‫والتكاليف المباشرة‪ .‬و في فترات الزمات يتم التركيز على خفض التكاليف غير المباشرة كأهم قضية‬
‫إدإارية‪ ،‬ويتحدإدإ دإور المحاسبة الدإارية في السعي لتطوير وتطبيق الدإوات التي تحقق هذا الهدإف منها‬
‫الساس الصفري لعدإادإ الموازنة‪ ،‬وتحليل قيمة التكاليف غير المباشرة‪ ،‬إواعادإة هندإسة العملية )‪Stone,‬‬
‫‪. (et al., 2000‬‬

‫إل أن الضغوط التنافسية الحالية والناشئة عن التجاه العالمي لتحرير التجارة الدإولية‪ ،‬وتكتل العدإيدإ‬
‫مففن الشففركات الكففبرى فففي اتحففادإات بهففدإف تحقيففق وفففورات تففدإعم قوتهففا السففوقية مففن خلل تحقيففق تكامففل‬
‫سلسففلة القيمففة‪ ،‬دإفففع بالعدإيففدإ مففن المنشففآت لتبنففي إسففتراتيجية السففتجابة لرغبففات العملءا كمنفففذ وحيففدإ‬
‫لضمان بقاؤها واستمرارها في السوق‪ .‬وهو ما يتطلب ضرورة تطوير هياكففل ونظففم المنشففأة بشففكل يضففمن‬
‫لها النجاح في تطبيق تلك الستراتيجية)‪ . (Alford, et al., 2000‬ويمثل تطوير المحاسبة الدإارية أحدإ‬
‫أهففم التحففدإيات الففتي تففواجه المنشففآت المعاصففرة‪ ،‬باعتبارهففا المنتففج الرئيسففي للمعلومففات اللزمففة لتخففاذ‬
‫الق اررات على كافة المسفتويات الدإاريفة ف ي ظفل ظفروف تتسفم بعفدإم التأكفدإ‪ ،‬وعفدإم القابليفة لبرمجفة عمليفة‬
‫اتخاذ القرار بسبب سرعة التغييرات في متطلبات العملءا‪ ،‬و مستوى الفن النتففاجي السففائدإ‪ ،‬نتيجففة لسففعي‬
‫مختلففف المنشففآت للتحسففين المسففتمر لمخرجاتهففا بمففا يضففمن حصففولها علففى نصففيب مناسففب مففن سففوق‬
‫المنتج أو الخدإمة‪ ،‬يحقق قيمة للمساهمين تحفزهففم علففى اسففتمرار دإعففم المنشففأة‪ .‬وممففا يزيففدإ مففن صففعوبة‬
‫المر ما ترتب على المنافسفة المتزايفدإة مفن انخففاض مسفتمر ففي الفوقت المتفاح للمتنافسفين للتفاعفل مفع‬
‫التغييرات السوقية‪ ،‬نظرا لمففا ترتففب عليهففا مففن انخفففاض مففدإة وجففودإ المنتففج ففي السففوق‪ .‬وهففو مففا يتطلففب‬
‫ضففرورة رفففع مقففدإرة المنشففأة علففى السففتجابة السففريعة والسففليمة للمتغيففرات السففوقية‪ .‬و يسففتدإعي ذلففك‬
‫ضرورة توفير المحاسبة الدإارية معلومات مناسبة ودإقيقة ووقتية لمتخذي الق اررات‪ ،‬من خلل وضع نظام‬
‫تقارير فعفال يفوفر المعلومفات الصفحيحة والسففريعة لكفل المسفتويات الدإاريفة ‪ .‬وهفو مفادإفع لبتكفار أدإوات‬
‫جدإيدإة منها بطاقة الدإاءا المتوازن ‪ Balance Scorecard‬لوضع نظام تقفارير يتأسفس علفي الربفط بيفن‬
‫المسففئوليات ومسففتويات اتخففاذ القففرار‪ ،‬مففع الخففذ فففي العتبففار العلقففة المترابطففة بيففن المهففام والهففدإاف‪.‬‬
‫بهدإف اختيار أفضل المؤشرات الملئمة لتحقيق الهدإاف‪ ،‬سواءا تمثلفت ففي الجفودإة أو م دإة وجفودإ المنتفج‬
‫في السوق )‪ ،(Lipe & Salterio, 2000‬وذلك في ضوءا عاملين هما‪:‬‬

‫‪17‬‬
 ‫أ – الستجابة لرغبات العملءا كاستراتيجية للبقاءا والستمرار‪:‬‬
‫حيث يمثل إرضاءا العميل أهم ميزة تنافسية في سوق يتصف بالطلب المتزايدإ والمتغير‪.‬‬
‫ولذا تسعي المنشآت للتحسين المستمر لما تقدإمه من سلع وخدإمات‪ ،‬ورفع مستوى جودإة‬
‫خدإماتها التسويقية‪ ،‬في إطار السعي المستمر على لخفض التكلفة‪ ،‬بما يؤدإي في النهاية‬
‫لتعظيم القيمة المتحققة للعميل دإاخلي ا وخارجياا‪.‬‬
‫ب – التقلبات السوقية وعدإم التأكدإ‪:‬‬
‫حيث تؤدإي التقلبات المستمرة في البيئة التنافسية إلي التأثير السلبي في قدإرة المنشأة‬
‫على التخطيط والقياس الفعال للدإاءا‪ .‬ويتحدإدإ دإور المحاسبة الدإارية في ضرورة تقييمها‬
‫لثر تلك التقلبات ووضع الخطط المناسبة لمواجهتها‪ ،‬بما يؤدإي لتحقيق الهدإاف‪ ،‬معتمدإةا‬
‫في ذلك على الموازنات المرنة والتخطيط الحتمالي ‪ ، Contingency Planning‬بما‬
‫يمكن معه الربط بين الموازنة والتغييرات الخارجية المؤثرة على الدإاءا‪ ،‬لوضع الخطط البدإيلة‬
‫أو الطارئة لمواجهة هذه التغييرات‪ ،‬بما ل يؤثر على فعالية الخطة الساسية‪.‬‬

‫ويترتب على تطور البيئة التنافسية زيادإة اندإماج المحاسبة الدإارية في النشطة التي تستهدإف‬
‫تحقيق نمو متزايدإ‪ ،‬والعمل على التخصيص الأمثل للمواردإ المالية المتاحة‪ ،‬مع الستمرار في السعي‬
‫لتخفيض التكلفة ورقابتها )‪ . (Stone, et al., 2000‬وهو ما يتطلب ضرورة سعي المحاسب الدإاري‬
‫لكتساب مهارات مهنية‪ ،‬والعمل علي‪:‬‬
‫– الفهم والمعرفة المتعمقة لطبيعة النشاط‪.‬‬
‫– معرفة الهيكل التنظيمي وطبيعة المعلومات التي تحتاج إليها المستويات الدإارية‬
‫المختلفة‪.‬‬
‫– رفع مقدإرته على التصال الكفءا والسريع بمختلف المستويات التنظيمية‪.‬‬
‫– النظرة الشاملة المتأسسة على التحليل العميق لمشاكل العمل‪.‬‬

‫بناءا على ما سبق أصبح هناك حاجة ملحة لتطوير إطار متكامل للمحاسبة الدإارية كنظام فرعي‬
‫للمعلومات يضمن نجاح المنشأة في تنفيذ إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا في ظل التقلبات‬
‫السوقية وعدإم التأكدإ‪ ،‬يأخذ في العتبار ‪:‬‬
‫– حالة وطبيعة وحجم نشاط المنشأة ) نامية أم ناضجة‪ ،‬ذات حجم كبير أم صغير(‪.‬‬
‫– حالة الشركة التنافسية ) قائدإ أم تابع (‪.‬‬
‫– ما تمتلكه من مهارات مهنية‪.‬‬
‫ويتأسس الطار المقترح للتطوير على أربع محاور رئيسية هي التخطيط‪ ،‬وقياس الدإاءا والتعلم‬
‫والتقرير‪ ،‬يرتبط كلا منها بمجموعة من الدإوات التي تكخفل تحقيق النجاح في تنفيذه‪ ،‬في إطار قاعدإة‬
‫بيانات متكاملة توفر للمدإراءا إمكانية الوصول المباشر والفوري لما يحتاجون إليه من معلومات تمكنهم‬

‫‪18‬‬
 ‫من سرعة الستجابة للتغير في رغبات العملءا‪ ،‬واتجاهات المنافسة السائدإة‪ .‬كما يتضح من الشكل رقم )‬
‫‪.(2‬‬

‫أوأل ا ‪ :‬التخطيط‪:‬‬
‫ويشففففمل دإراسفففة التجاهففففات الرئيسفففة للسففففوق و التخطيفففط السفففترتيجي و التقييففففم و التحالفففففات‬
‫الستراتيجية‬
‫‪ – 1‬دإراسة التجاهات الرئيسة للسوق‪:‬‬
‫تهدإف دإراسة التجاهات الرئيسية للسوق إلى تدإعيم فهم السوق والبيئة التنافسفية وذلفك لتحدإيفدإ‬
‫القضايا الساسية لنجاح المنشأة في تطبيق إستراتيجية الستجابة لرغبففات العملءا‪ .‬ويتحقففق ذلففك مففن‬
‫خلل ‪:‬‬
‫أ – تحليل الصناعة‪:‬‬
‫تساعدإ هذه الدإاة على تحدإيدإ مدإى إمكانية الستمرار في هذه الصففناعة علففى المففدإى الطويففل‪.‬‬
‫ويتحدإدإ ذلك في ضوءا خمسة عوامل هي‪:‬‬
‫حففدإة المنافسففة السففائدإة فففي السففوق‪ :‬فففي ضففوءا مسففتوى الففتركيز الناشففئ عففن انففدإماج بعففض‬ ‫‪-‬‬
‫الشفففركات الكفففبرى للسفففيطرة علفففى الطلفففب السفففوقي‪ ،‬مسفففتوى التمفففايز بيفففن منتجفففات الشفففركات‬
‫المتنافسة‪ ،‬مشاكل الخروج من السوق‪.‬‬
‫المشففاكل المحتملففة للففدإخول للسففوق‪ :‬ممثلففة فففي العقبففات المحتمففل أن تواجههففا الشففركات‬ ‫‪-‬‬
‫الجدإيدإة التي ترغب في دإخول سوق المنتج‪.‬‬
‫مشففاكل تغييففر المففزج النتففاجي‪ :‬وتتمثففل فففي المشففاكل المحتمففل أن تواجههففا المنشففأة إذا مففا‬ ‫‪-‬‬
‫رغبت في تغيير المزج النتاجي أو التكنولوجيا المستخدإمة في التصنيع‪.‬‬
‫قوة مساومة الموردإين وتتحدإدإ في ضوءا‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫* مستوى سيطرة المخنتج على عرض السلعة والفتي تتحفدإدإ ف ي ضفوءا طبيعفة السفوق‬
‫)احتكاري – شبه احتكاري –تنافسي(‪.‬‬
‫* الوزن النسبي للمزج النتاجي لعملءا الموردإ‪.‬‬
‫قوة مساومة المشترين وتتحدإدإ في ضوءا‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫* مسفففتوى السفففيطرة ففففي سفففوق المشفففترين والفففتي تتحفففدإدإ ففففي ضفففوءا طبيعفففة سفففوق‬
‫المشترين )احتكاري – شبه احتكاري –تنافسي(‪.‬‬
‫* الكمية التي يتم شراؤها في الصفقة الواحدإة‪.‬‬
‫* تكاليف تبدإيل العملة‪.‬‬

‫شكل )‪(2‬‬ ‫إطار مقترح لمحاوأر عمل وأأدإوأات المحاسبة الدإارية لدعم نجاح‬
‫إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‬

‫أدإوات المحاسبة الدإارية‬ ‫المحاور‬

‫ويتم دإراسة التجاهات الرئيسية للسوق من خلل ‪:‬‬

‫دإراسة البيئة‬
‫‪ – 1‬تحليل الصناعة التي تنتمي إليها المنشأة‪.‬‬
‫‪ 19‬وتحليل دإورة حياة نشاط المنشأة‪.‬‬
‫‪ – 2‬دإراسة‬ ‫والسوق‬
 ‫‪ – 1‬التخصيص والستخدإام المثل للمواردإ من خلل ‪:‬‬
‫‪ – 2‬تحليل سلسلة القيمة‪.‬‬ ‫التخطيط‬
‫‪ – 3‬التقييم الستراتيجي إوادإارة المخاطر‪.‬‬ ‫الستراتيجي‬
‫‪ - 4‬التحالفات الستراتيجية‪:‬‬

‫الرقابة والتوجيه المستمر‬ ‫تطبيق‬

‫الستراتيجية‬

‫‪ – 1‬القيمة القتصادإية المضافة‪.‬‬ ‫من زاوية القيمة‬

‫‪ – 2‬تحليل النحرافات والنسب‪.‬‬ ‫التي حققتها‬

‫‪ –3‬المقدإرة الربحية للخط النتاجي‪.‬‬ ‫المنشأة‬

‫تقييم‬

‫‪ – 1‬تطور حجم المبيعات ونصيب المنشأة السوقي‪.‬‬ ‫من زاوية‬ ‫النتائج‬

‫‪ – 2‬نسبة الصفقات الملغاة لصافي المبيعات‬ ‫الستجابة‬
‫‪ –3‬نسبة المردإودإات لصافي المبيعات‪.‬‬ ‫لرغبات العملءا‬

‫المنافسة ‪:‬‬
‫‪ – 1‬محور المنافسة‪ ) :‬الطاقات المتميزة ‪ -‬المعرفة التنظيمية(‬
‫المساهمات‬
‫‪ – 2‬وضع المنافسين‪) :‬تحليل المنافسة ‪ -‬السنادإ ) المقارنة بأفضل التطبيقات(‬
‫المعرفية‬
‫‪ -‬الوضع النسبي للتكلفة(‪.‬‬

‫‪ – 1‬منظور العميل ) إرضاءا العميل – القدإرة على الحتفاظ به – الحصة‬ ‫نظام متكامل‬
‫السوقية(‪.‬‬ ‫للتقرير‬
‫‪ – 2‬منظور دإاخلي ) الكفاءاة – زمن الستجابة لرغبات العملءا (‬ ‫بالعتمادإ على‬
‫‪ – 3‬منظور النمو ) البتكار – فرص العمل الجدإيدإة(‬ ‫بطاقة الدإاءا‬
‫‪ – 4‬منظور مالي ) العائدإ على الستثمار – القيمة المضافة (‬ ‫المتوازن‬

‫ب – دإوأرة حياة العمل ‪:‬‬

‫تتكون دإورة حياة العمل )وكذا المنتج( من أربع مراحل هي التقففدإيم‪ ،‬والنمفو‪ ،‬والنضففوج والنحففدإار‪.‬‬
‫وهي بهذا تمثل انعكاس لفكرة المنحني الطبيعي في الدإ ارسففات الحصففائية‪ .‬وتتميففز المرحلتففان الولففى‬
‫والثانيففة بامتصففاص كففبير للمففواردإ ‪ ،‬ومسففتوى عففالي مففن السففتثمارات مففع أربففاح متواضففعة‪ .‬وتتميففز‬
‫المرحلتففان الثالثففة والربعففة بتففدإفق نقففدإي كففبير مففع انخفففاض حجففم السففتثمارات)‪.(Willian, 1999‬‬
‫ومففن الطففبيعي أن تختلففف دإورة حيففاة العمففل وكففذا المنتففج بففاختلف طففبيعته‪ ،‬وطبيعففة سففوقه ودإرجففة‬

‫‪20‬‬
‫المنافسة السائدإة‪ .‬ونظ ار لحدإة المنافسة السائدإة في السواق بصفة عامة‪ ،‬فقدإ انخفضت دإورة حيففاة‬
‫المنتففج السففوقي‪ ،‬وهففو مففا يتطلففب ضففرورة السففعي للتطففوير المسففتمر للتقنيففات المسففتخدإمة وتطففوير‬
‫المنتجات الحالية إوانتاج منتجات جدإيدإة بهدإف إيجادإ ميزة تنافسية طويلة المدإى للمنشأة تمكنهففا مففن‬
‫زيادإة التدإفق النقدإي الصافي ‪.‬‬

‫‪ – 2‬التخطيط الستراتيجي‪:‬‬
‫وتتأسس الخطة الستراتيجية على نتائج تحليففل الصففناعة‪ ،‬وتحدإيففدإ الهففدإف أو الهففدإاف الرئيسففة‬
‫للمنشفففأة‪ .‬وتهففدإف الخطفففة إلفففى تحقيففق ميفففزة تنافسفففية طويلفففة المففدإى‪ ،‬تسفففاهم فففي خلفففق قيمفففة للعملءا‬
‫والمساهمين‪ ،‬ويتحقق ذلك من خلل‪:‬‬

‫أ – تخصيص المواردإ بما يحقق الستغلل المثل‪:‬‬

‫ويتفففم ذلفففك مفففن خلل التحدإيفففدإ الواضفففح للمفففواردإ الماليفففة وخصوصفففا عنفففدإما تكفففون‬
‫الستثمارات ضخمة‪ ،‬وكذا العمل علففى ترشففيدإ السففتثمارات مففن خلل تحدإيففدإ مففزج إنتففاجي يمكففن‬
‫من خلله التبفدإيل بيفن مختلفف وحفدإات النشففاط والمنتجففات بمفا يمكفن معفه السفتجابة السففريعة‬
‫لرغبات العملءا‪ ،‬ويرتبط هذا المزج بدإرجة كففبيرة بففدإورة النشففاط بسففبب اختلف المففزج التمففويلي‬
‫للنشفففطة ففففي مختلفففف مراحلهفففا‪ .‬ويتفففأثر بدإرجفففة نمفففو السفففوق و قفففدإرته السفففتيعابية‪ ،‬ودإرجفففة‬
‫نظ ار لتأثير مستوى نمو السوق‬ ‫المنافسة السائدإة به‪ ،‬ومدإى التغير في رغبات العملءا‪.‬‬
‫علففى فففرص السففتثمار المتاحففة‪ ،‬ومففن ثففم مسففتوى المشففاركة الممكنففة مففن قبففل المنشففأة فيففه‪.‬‬
‫فالسواق النامية توفر فرص استثمارية جيدإة‪ ،‬ومستوى أكففبر مففن المشففاركة ممففا يتيففح للمنشففأة‬
‫تحقيق مستوى أعلى من الربحية‪.‬‬

‫كما أن التعرف على القدإرة الستيعابية للسوق والوضع التنافسي السائدإ يمكففن المنشففأة‬
‫مففن التنبففؤ الجيففدإ بالحتياجففات الماليففة اللزمففة لتنفيففذ المففزج النتففاجي‪ ،‬بمففا يحقففق السففتغلل‬
‫المثل لتلك المواردإ‪.‬‬

‫ب – تحليل سلسلة القيمة‪:‬‬

‫خيقسم العمل وفق ا لتحليل سلسة القيمة إلى مجموعة من النشطة المترابطة بدإأا التطوير‬
‫والتصففميم‪ ،‬ومففرورا بالمففدإادإ والتمففوين‪ ،‬ثففم التصففنيع فففالبيع‪ .‬وهففو مففا يتطلففب تحففدإدإ التكففاليف‬
‫المرتبطفففة بكفففل نشفففاط‪ ،‬ومقفففدإار مسفففاهمته ففففي تحقيفففق الميفففزة التنافسفففية للمنشفففأة )‪Shank,‬‬
‫‪ .(Spiegel & Escher, 1998‬حيث يساعدإ ذلك على المفاضلة بين‪:‬‬
‫‪ -‬إسففتراتيجية التكلفففة‪ :‬الففتي تعتمففدإ علففي فهففم موجهففات تكلفففة النشففطة‪ ،‬والمقارنففة بيففن‬
‫أفضل التطبيقات المنافسة‪ ،‬وتقييم مخرجات النشطة غير الجوهرية‪.‬‬
‫‪ -‬إسففتراتيجية التميففز‪ :‬والففتي تعتمففدإ علففى خلففق وتحسففين قيمففة العملءا مففن خلل التكامففل‬
‫الفعال مع سلسلة قيمة العميل‪.‬‬

‫ج – التقييم الستراتيجي‪:‬‬

‫‪21‬‬
‫ويقصدإ به تقييم بعض الخيارات الستراتيجية‪ ،‬من خلل فحص مدإى صففحة الحتمفالت‬
‫باستخدإام نماذج محاكاة فعالففة مثففل تحليففل مففاذا لففو‪ ،‬الفذي يسفتخدإم لتقييففم مخفاطر كفل فرضففية‪،‬‬
‫وحساسففية الخطففة لمختلففف القضففايا ذات التففأثير الهففام ) مثففل تغيففر رغبففات العملءا أو أسففعار‬
‫الموادإ الخام أو معدإل الصرف(‪ .‬تلك النماذج يجفب أن تأخفذ ف ي اعتبارهفا السفتثمارات‪ ،‬والتفدإفق‬
‫النقدإي المتولدإ‪ ،‬ومخاطر النشاط ) محسوبة بمعدإل خصم التدإفق النقدإي( وذلك للوصول للقيمة‬
‫الحالية الصافية كمقياس للقيمة التي تحققها المنشأة )‪.(Dromwieh, 1990‬‬

‫دإ – التحالفات الستراتيجية‪:‬‬

‫نظرا لتجاه العدإيفدإ مفن الشفركات للتحففالف السفتراتيجي لتفدإعيم قوتهفا السفوقية وتقويفة‬
‫مناطق ضفعفها‪ ،‬وتحقيفق التكامفل مفع سلسفة قيمفة المشفترين والعملءا ‪(Karl, 2000).‬فف فق دإ‬
‫أصففبحت قضففية التكامففل مففع المففوردإين فففي غايففة الهميففة حيففث تسففعى الشففركات للبحففث عففن‬
‫إستراتيجية شراءا جدإيدإة مختلفة عن المدإخل التقليدإي المتأسس على قاعدإة توريدإ متشعبة‪ ،‬مع‬
‫تصميم وهندإسة منفصلة للمنتج وأجزائه‪ ،‬وأساس تفاوضي علففى مسفتوى الندإيففة للحصففول علففى‬
‫أسعار أق ل‪ .‬و تعتمفدإ السفتراتيجية الجدإيفدإة علفى التكامفل الرأسفي المتأسفس علفى قاعفدإة توريفدإ‬
‫محففدإودإة )مففوردإ واحففدإ أو عففدإدإ قليففل مففن المففوردإين(‪ ،‬وتصففميم مففترابط للمنتففج وأج ازئففه‪ ،‬واتصففال‬
‫مسففتمر‪ ،‬وتفففويض طويففل المففدإى لتحقيففق أفضففل سلسففلة قيمففة إجماليففة‪ ،‬ونظففام تكلفففة أقففل لكففل‬
‫الطراف )‪ .(Camarata & Barker, 1998‬وتطبيق تلففك المنهجيففة فففي مختلففف الصففناعات‬
‫أوضفففحت أن منفففاطق الفففوفر الرئيسفففة تمثلفففت ففففي ‪Cooper & Slagmulder, 1997-) :‬‬
‫‪(Gosselin, 1997- Mirra, 1999-Morse et al., 2000‬‬
‫‪ – 1‬تكاليف النظام ويتحقق الوفر من خلل‪:‬‬
‫‪ ‬المبادإلة المثلي للمنفعة والعائدإ‪.‬‬
‫‪ ‬المخزون المثل‪.‬‬
‫‪ ‬تخفيض نظم الرقابة المتعدإدإة‪.‬‬
‫‪ ‬تخفيض معدإل التالف‪.‬‬
‫‪ ‬تخفيض زمن التوريدإ‪.‬‬
‫‪ – 2‬هندإسة وتصميم المنتج ويتحقق الوفر من خلل‪:‬‬
‫‪ ‬تخفيض وتضبيط المواصفات الفنية‪.‬‬
‫‪ ‬الترابط بين هندإسة وتصميم المنتج والعمليات‪.‬‬
‫‪ ‬الترابط بين عمليات الستثمار وتنفيذ البدإائل المختارة‪.‬‬
‫‪ ‬تحدإيدإ المنتجات والموادإ البدإيلة‪.‬‬
‫‪ – 3‬الحجم والسعر حيث يتحقق الوفر من خلل‪:‬‬
‫‪ ‬كفاءاة المقاييس‪.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫‪ ‬استخدإام منحنى التعلم‪.‬‬
‫‪ ‬التسعير وفق ا للتكلفة المستهدإفة‪.‬‬
‫‪ ‬الضمان طويل المدإي‪.‬‬
‫‪ ‬تغطية التكاليف الثابتة‪.‬‬
‫وتففؤدإي العلقففة الجدإيففدإة بيففن المشففترين والمففوردإين إلففى التحففرك مففن وضففع المكسففب والخسففارة إلففى‬
‫وضع المكسب والمكسب‪ .‬ويتمثل دإور المحاسبة الدإارية في تقييم الوفورات المحتملة‪ ،‬بالضافة لففدإورها‬
‫في تحقيق التكامل‪.‬‬

‫ثانيا ا ‪ :‬قاياس الدإاءا‬

‫بالرغم من أن قياس الدإاءا يمثل أحدإ المهففام التقليدإيففة للمحاسففبة الدإاريففة‪ ،‬ويتففم بالعتمففادإ علففي‬
‫محاسففبة التكففاليف الفعليففة والمعياريففة و محاسففبة المسففئولية‪ .‬إل أن نجففاح اسففتراتيجية السففتجابة‬
‫لرغبات العملءا يتطلب السعي لنتاج منتج أو تأدإية خدإمة تفي بمتطلباتهم من حيث الجودإة والسعر‪،‬‬
‫وبما يؤدإي لتعظيففم القيمففة المتحققففة لهففم‪ ،‬وفففي نفففس الففوقت تحقيففق قيمففة للمسففاهمين تحفزهففم علففى‬
‫إسففتمرارية دإعمهففم للمنشففأة‪ .‬وبالتففالي يجففب تحففول قيففاس الدإاءا إلففى منظففور القيمففة‪ ،‬لتففوفير مؤشففر‬
‫أفضل للتعرف على قيمففة المنشففأة مففن منظففور العملءا والمسففاهمين علففى المففدإى الطويففل )& ‪Pine‬‬
‫‪.(Gilmore, 1997‬‬

‫وتتحففدإدإ القيمففة المضففافة الففتي تحققهففا المنشففأة مففن خلل خصففم )التففدإفق النقففدإي مففن العمليففات‬
‫التشففغيلية مضففاف ا إليففه صففافي الربففاح النقدإيففة المتحققففة ومعففدإلا بففالتغير فففي رأس المففال العامففل ‪+‬‬
‫التففدإفق النقففدإي التمففويلي معفدإلا بففالتغير فففي هيكففل التمويففل وحصففص الربففاح الموزعففة( بمعففدإل يمثففل‬
‫متوسففط تكلفففة رأس المففال بالشففركة‪ .‬ويطففرح مففن الناتففج العبففاءا التمويليففة للوصففول لقيمففة حقففوق‬
‫المسفففاهمين )‪ .(Mevellec & Lebas, 1998‬ويمكفففن تطفففبيق هفففذه الطريقفففة للمفاضفففلة بيفففن‬
‫إستراتيجيتي التكلفففة أو التميففز لختيففار السففتراتيجية الففتي تحقففق أعلففى قيمففة للمسففاهمين)‪Cooper‬‬
‫‪ .(&Slagmulder, 1998‬كما تفيدإ هذه الطريقة في عدإة مجالت أخري منها‪:‬‬
‫‪ ‬التخطيط المالي للمنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم المنشأة في حالة الندإماج أو الشراءا‪.‬‬
‫‪ ‬إدإارة المفزج النتفاجي للوصفول بفه إلفى الوضفع المثفل بمفا يحقفق التفوازن بيفن التفدإفق النقفدإي‬
‫الخارج والدإاخل منه في ظل قيودإ النشاط‪.‬‬
‫‪ ‬لختبففار الفتراضففات الففتي بنيففت عليهففا خطففة المنشففأة‪ ،‬وتحليففل حساسففية موجهففات القيمففة‬
‫الساسية بالمنشأة‪ ،‬وهنا يمكن للمحاسبة الدإارية المساهمة في قياس المخففاطر المحتملففة‬
‫لخطط النشاط البدإيلة‪ ،‬للتأكدإ من مدإي سلمتها‪.‬‬

‫أما بالنسففبة للقيمفة المتحققففة للعملءا فعلفى الرغففم مفن سففهولة تعريفهففا‪ ،‬حيففث تمثففل الففرق بيففن‬
‫المنففافع المتحققففة للعميففل مففن المنتففج أو الخدإمففة‪ ،‬ومففا تحملففه مففن تكففاليف للحصففول عليهففا‪ ،‬إل أن‬

‫‪23‬‬
‫قياسها يكتنفه الكثير من الصعاب‪ ،‬ويتطلب من المحاسففبين الدإارييففن ضففرورة السففعي لتطففوير أدإوات‬
‫لقياسها‪ ،‬نظرا لما توفره من مؤشرات عن مدإى ما حققته المنشأة من نجاح ففي السففتجابة لرغبففاتهم‪،‬‬
‫ل‪ .‬وبففالرغم مففن أهميففة المقففاييس‬
‫ومففن ثففم مففدإى مففا يتففوافر لهففا مففن فففرص للسففتمرار والنمففو مسففتقب ا‬
‫المالية‪ ،‬إل أن هذا ل ينفي أهمية العتمادإ على المقاييس الغير مالية في تطوير منففاطق العمففل الففتي‬
‫يمكن أن تساهم في دإعم جهودإ المنشأة لتحقيق أعلفى قيمففة ممكنفة للعملءا‪ .‬وففي هفذا الصففدإدإ يمكففن‬
‫العتمادإ على تطور حجم المبيعات و نصيب المنشأة السوقي‪ ،‬ونسبة المففردإودإات والصفففقات الملغففاة‬
‫لحجم المبيعات كمؤشرات لقياس مدإى نجاح المنشأة في الستجابة لرغبات العملءا‪.‬‬

‫ثالثا ا ‪ :‬التعلم‬
‫يهدإف منحني التعلففم إلففى توضففيح العلقففة بيففن إنتففاج المنشففأة ومففا تتبعففه مففن طففرق وأسففاليب ‪).‬‬
‫‪ (Koh, 1998‬وبمففا أن المحاسففبة الدإاريففة مسففئولاة عففن تطففوير قففدإرة المنشففأة علففى السففتجابة السففريعة‬
‫والتكيف المرن والفوري مع ماتواجهه من تغييرات‪ .‬لففذا يجففب عليهففا أن تسففعي لتففدإعم عمليففة التعلففم‪ ،‬مففن‬
‫خلل سرعة توصيل المعلومات والمعارف المكتسبة والمتعلقة بمحاور المنافسة‪ ،‬ووضع المنافسين لكافة‬
‫المستويات الدإارية وعلى الخص مستويات اتخاذ القرار‪.‬‬

‫فمن زاوية محاور المنافسة والتي تتأسس على ما تمتلكففه المنشففأة مففن مهففارات ومعففارف خاصففة‬
‫تساهم في خلق قيمة مميزة للعملءا‪ ،‬وتضع ح دإودإ لفدإخول منافسفين جفدإدإ يفؤثرون علفى نصفيبها السفوقي‬
‫)شكل ‪ .(3‬يمكن أن تلعب المحاسبة الدإارية دإورا هام ا من خلل توفير بيانات خاصة بقياس مدإى قدإرة‬
‫المنشأة على الحتفاظ بالعملءا كمؤشر جيدإ يساعدإ متخذ القرار على اللمففام بتطففور وضففعها التنافسففي )‬
‫‪. (Alford,et al., 2000‬‬

‫كمففا يففؤثر وضففع المنافسففين فففي قففدإرة المنشففأة علففى الحتفففاظ بمزاياهففا التنافسففية‪ ،‬وتطففوير تلففك‬
‫المزايا أو اكتساب مزايا جدإيدإة‪ .‬لذا يجب أن يكون هناك فهم ا جيدإ ا للشركات المنافسة يساعدإ على التنبففؤ‬
‫بردإودإ أفعالها المحتملة‪ .‬ويتم تقييم الوضع التنافسي من خلل المقارنة بين المنشأة والمنشآت المماثلففة‬
‫من أربع زوايا هي )‪:(Simons, 2000‬‬
‫‪ – 1‬الدإاءا المالي معب ار عنه باتجاهات التكلفة واليرادإات‪.‬‬
‫‪ – 2‬المففزج النتففاجي والففبيعي ويتحففدإدإ بنسففب المنتجففات‪ ،‬ونوعيففات العملءا المسففتهدإفين‪ ،‬وقنففوات‬
‫التوزيع التي يمكن العتمادإ عليها في عملية التسويق‪.‬‬
‫‪ – 3‬تقييم الوضع الستراتيجي الحالي واتجاهاته المستقبلية‪.‬‬
‫‪ – 4‬الطاقات النتاجية والتسويقية التي تتفردإ بها كل منشأة‪.‬‬

‫و يفيففففدإ تحليففففل الوضففففع التنافسففففي فففففي إجففففراءا مقارنففففة بيففففن أفضففففل التطبيقففففات المتاحففففة ‪Best‬‬
‫)‪ Demonstrated Practices (BDP‬والمعروف بالسنادإ ‪ ، Benchmarking‬وهو إسلوب يساعدإ‬

‫‪24‬‬
 ‫المنشأة على تحدإيدإ الخطففوات العمليففة لتطففوير مواصفففات المنتففج أو الخدإمففة‪ ،‬وترشففيدإ التكففاليف بمففا يفففي‬
‫بمتطلبات العملءا‪ ،‬ويحقق لهم أعلى قيمة ممكنة من المنتج أو الخدإمة‪ .‬ويتم ذلك من خلل‪:‬‬
‫‪ – 1‬تحدإيدإ المنشآت التي تنتج نفس المنتجات أو تقدإم نفس الخدإمات التي تقدإمها المنشأة التي تتشابه‬
‫في وضعها التشغيلي‪.‬‬
‫‪ – 2‬تحدإيدإ الوضع الحقيقي للتكلفة في كل منشأة‬
‫‪ – 3‬تحليل بيانات التكلفة وفقا لسس موحدإة‪.‬‬
‫‪ – 4‬تبني أفضل تطبيق محتمل وفق ا لقل تكلفة للمراحل النتاجية‪ ،‬أو مكونات وحدإة المنتج‪.‬‬
‫‪ – 5‬حساب الوفر في التكلفة المتحقق من أفضل التطبيقات المحدإدإة‪.‬‬
‫‪ – 6‬ترتيب مناطق التكلفة حسب أهميتها لجراءا تحليل إضففافي وفقفف ا لحجففم التكلفففة واحتمففالت الوصففول‬
‫لفضل التطبيقات المحتملة‪.‬‬
‫‪ – 7‬تحدإيدإ أسس ومسببات اختلف تكلفة كل مكون أو مرحلة ‪.‬‬
‫‪ – 8‬تطوير قائمفة بفالخطوات العمليفة للوصفول لفضفل التطبيقففات‪ ،‬وتحقيفق الوففورات المحتملفة السفابق‬
‫تحدإيدإها‪.‬‬

‫شكل )‪(3‬‬
‫تقييم الوضع التنافسي‬

‫النمو المحتمل‬

‫ميزة تنافسية‬

‫إستراتيجية التكلفة‬ ‫إستراتيجية التميز‬

‫استغلل الصول‬ ‫الكفاءاة التشغيلية‬ ‫تميز المنتج‬ ‫المزج النتاجي‬

‫الهدإف‪:‬‬
‫ترشيدإ الصول بما‬
‫يحقق أفضل‬
‫تخصيص للمواردإ‪.‬‬
‫العوامل المؤثرة‪:‬‬
‫‪ -‬الصول الثابتة‪.‬‬
‫‪ -‬استغلل الطاقة‪.‬‬
‫‪ -‬وضع التكلفة النسبي‪.‬‬
‫الهدإف‪:‬‬ ‫الهدإف‪:‬‬ ‫الهدإف‪:‬‬
‫كفاءاة الشراءا والستغلل‬ ‫عرض منتجات‬ ‫هيكل عرض يشبع‬
‫المثل للمواردإ‪ ،‬لتحقيق‬ ‫متميزة عن عروض‬ ‫احتياجات ورغبات‬
‫أعلى مستوى من الكفاءاة‬ ‫المنافسين‪،‬‬ ‫العميل‪.‬‬
‫في سلسلة القيمة‪.‬‬ ‫والسعي لقناع‬ ‫العوامل المؤثرة‪:‬‬
‫العوامل المؤثرة‪:‬‬ ‫العملءا بهذا التميز‬ ‫‪ -‬المزج النتاجي‬
‫‪ -‬إدإارة سلسلة القيمة‪.‬‬ ‫العوامل المؤثرة‪:‬‬ ‫‪ -‬السعر‬
‫‪ -‬الجودإة ‪.‬‬ ‫‪ -‬احتياجات‬
‫‪ -‬البتكار‪.‬‬ ‫العميل‬
‫‪25‬‬ ‫‪ -‬التصال‪.‬‬
‫‪ -‬التسويق‪.‬‬
 ‫رابعا ا ‪ :‬التقرير‬
‫لسففدإ الفجففوة بيففن الهففدإاف السففتراتيجية الففتي تتصففارع كافففة المسففتويات علففى تحقيقهففا‪ ،‬وبيففن‬
‫القيففاس المففالي الففذي يركففز علففى النتائففج الماليففة المتحققففة خلل الفففترة‪ ،‬يجففب وضففع نظففام متكامففل‬
‫للتقارير يعتمدإ على مدإخل بطاقة الدإاءا المتوازن ‪ ، Balance Score Card‬الذي طفوره ‪Norton‬‬
‫‪ ، & Kaplan, 1993‬بمقتضاه يمكن رصدإ النشاط من أربع زوايا هي‪:‬‬

‫منظور العميل ) إرضاءا العميل و القدإرة على الحتفاظ به ‪ ،‬الحصة السوقية(‬ ‫‪.1‬‬
‫منظور دإاخلي ) الكفاءاة وزمن الستجابة للتغيرات السوقية(‬ ‫‪.2‬‬
‫منظور النمو ) البتكار و فرص العمل الجدإيدإة(‬ ‫‪.3‬‬
‫منظور مالي ) العائدإ على الستثمار و القيمة المضافة(‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫وبهذا فإن بطاقة الدإاءا المتوازن تسفاعدإ علفى توسفيع نطفاق التقفارير ليصفبح القيفاس المفالي أحفدإ‬
‫عناصر التقرير لرصدإ القيمة حققتها المنشأة للعملءا والمساهمين‪ ،‬بالضافة للمقاييس الغير ماليفة الفتي‬
‫توضففح كيفيففة تحقيففق هففذه القيمففة‪ ،‬وماهيففة العناصففر الففتي سففاهمت فففي تحقيقهففا ) ‪Lipe & Salterio,‬‬
‫‪.(2000‬‬

‫ويتطلب نجاح الطار المقترح تعاون المحاسبين الدإاريين مع المسئولين عن مختلف النظم‬
‫الفرعية بالمنشأة لنشاءا قاعدإة بيانات شاملة يتم العتمادإ عليها في ىىىىى ىىىىىىى ىىىىىىىى‬
‫ىىىىى ىىىىىىىى ىىىىىىىى ىىى ىىىى ىىى ‪:‬‬
‫‪ - 1‬ىىىىى ىىىىىىى ىىىىىى ىىىىىى ىىىى ىىىى ىىىىىىى ىى ىىىىىى ىىىى ىىىى‬
‫ىى ىىىىىى ىىىىىىى‪.‬‬
‫‪ - 2‬توفير المعلومات المتكاملة المتعلقة بأنشطة الوحدإات التنظيمية الفرعية‪ ،‬ومدإي تأثير ما‬
‫تتخذه كل وحدإة من ق اررات على باقي الوحدإات الخرى‪.‬‬
‫‪ - 3‬ىىىىى ىىىىىىىىى ىىىىىىى ىىىىىىى ىىىىىىى ىىى ىىىى ىىىىىى ىى ىىىى‬
‫ىى ىىىىىىىىى ىىىى ىىىى ىىىىى ىىىى ىىىىى ىىى ىى ىىىىىىى ىىىىىى‬
‫ىىىىىى ىىىىىىىى ىىى ىىىىىىىى ىىى ىىى ىىى ىىىىى ىىىىىى ىىىىىىى ىى‬
‫ىىى ىىىىى ىىىىىىى ىىى‪.‬‬
‫‪ - 3‬ىىىىى ىىىىىىىىى ىىىىىىى ىى ىىىىى ىىىىىىى ىىىىىى ىىىىىىى ىى‬
‫ىىىىى ىىىىىىى ىىىىىىىىى ىىىىىى ىىىى ىىىىىىى ىىىىىىىى ىىىى ىىىى ىىى‬
‫ىىىىى ىىىىىىىى ىىى ىىىىى ىىىى ىى ىىىىىىى ىى ىىىىىىى ىىى ىىىىىىى‬
‫ىىىىىىىى‪.‬‬

‫‪26‬‬
 ‫ومما يدإعم فرص النجاح في إنشاءا قاعدإة البيانات ومشاركة المحاسبين الدإاريين مع مختلف‬
‫الوحدإات التنظيمية في عملية تجميع ومعالجة وتحليل المعلومات اللزمة لتحقيق نجاح الستراتيجية‪،‬‬
‫تطبيق المنشآت التي تتبنى إستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا نظم التصنيع الم رنة‪ ،‬والتي تعتمدإ‬
‫على الحاسب اللي في إدإارة وتنفيذ عمليات النتاج والرقابة‪ ،‬حيث يمكن توفير بيانات فورية عن‬
‫تكاليف النتاج والمخزون‪ ،‬وما يترتب على تغيير المزج النتاجي أو مواصفات المنتج من آثار مالية‬
‫وغير مالية‪.‬‬

‫نتائج البحث ‪:‬‬

‫مما تقدإم يمكن تلخيص نتائج البحث فيما يلي‪:‬‬
‫‪ - 1‬يتولدإ عن تبني المنشأة لستراتيجية الستجابة لرغبات العملءا ضرورة تغيير تصميم المصنع‪،‬‬
‫ومستوى اللية السائدإ بما يكفل توفير منتجات بالنوعية والمواصفات التي تفي بمتطلبات العملءا‬
‫المتعدإدإة والمتغيرة‪.‬‬
‫‪ – 2‬قدإرة العميل على التأثير في مواصفات المنتج من خلل طلبه لمواصفات جدإيدإة قدإ ل يوجدإ بالمنشأة‬
‫أنشطة قادإرة على توفيرها‪ ،‬يؤدإي إلى ضرورة السعي لفحص وتصميم بدإائل جدإيدإة‪ ،‬مما يؤثر على‬
‫العلقات الترابطية بين الوحدإات التنظيمية الفرعية دإاخل المنشأة‪ ،‬ويزيدإ من صعوبة قابلية الق اررات‬
‫الدإارية للبرمجة‪.‬‬
‫‪ – 3‬كنتيجة لتأثير تبني استراتيجية الستجابة لرغبات العملءا على بيئة التصنيع )‪ (1‬والعلقات‬
‫الترابطية بين الوحدإات التنظيمية )‪ ،(2‬تولدإت حاجة لنوعيات جدإيدإة ومختلفة من المعلومات‬
‫المحاسبية‪ .‬وهو ما أثر على محور اهتمام المحاسبة الدإارية‪ ،‬حيث تحرك من مجردإ التركيز على‬
‫القياس والتقرير عن تكاليف النتاج‪ ،‬ليشمل التقرير عن خصائص المنتجات التي تولدإ ميزة‬
‫تنافسية للمنشأة في السواق‪ ،‬ومراقبة التجاهات النتاجية والتقرير عما يترتب عليها من تغيير في‬
‫الدإاءا التشغيلي‪ ،‬ومستوى التشطيب النهائي‪ ،‬إواعتمادإية المنتج أو المزج النتاجي‪ .‬والعمل على‬
‫توفير المعلومات المتعلقة بالتغير في الطلب السوقي على المنتجات الحالية والمقترحة‪ ،‬والتغير في‬
‫الطلب الناشئ عن التغير في أسعار المنتج وخصائصه ‪ ،‬وكذا مراقبة استراتيجيات المنافسين بما‬
‫يساهم في دإعم الوضع الستراتيجي للمنشأة في السوق‪.‬‬

‫وأبناءا عليه يمكن القول أن تبني إستراتيجية الستجابة‬

‫لرغبات العملءا يؤثر بشكل غير مباشر على نظام المحاسبة‬

‫‪27‬‬
 ‫ وأالعلقاات الترابطية‬،‫ من خلل تأثيرها على بيئة التصنيع‬،‫الدإارية‬
‫بين الوحدات التنظيمية الفرعية دإاخل المنشأة وأما يتولد عن ذلك‬
.‫من الحاجة لنوعيات جديدة وأمختلفة من المعلومات المحاسبية‬

‫ في ظل مسئولية المحاسبة الدإارية عن تطوير قدإرة المنشأة على الستجابة السريعة والتكيف‬-4
‫ أصبح من الضروري العمل على تطوير محاور المحاسبة‬،‫الفوري مع ما تواجهه من تغييرات‬
‫ وتحدإيدإ الدإوات الملئمة لتحقيق‬،‫الدإارية ممثلة في التخطيط وقياس الدإاءا والتعلم والتقرير‬
‫ لتوفير المعلومات الملئمة لتحسين جودإة الق اررات الدإارية على‬،‫التطوير المنشودإ في كل محور‬
‫ بما يؤدإي في النهاية لنجاح جهودإ المنشأة‬،‫ و تحقيق التناسق بينها‬،‫كافة المستويات التنظيمية‬
.‫لتبني استراتيجية الستجابة لرغبات العملءا‬

: ‫مراجع البحث‬
1 - Alford, D., Sackett, P. & Nelder, G.: “Mass Customization – an automotive
perspective”, International Journal of Productions Economics, Vol. 65,
2000, pp. 99-110.
2 – Abernethy, M, A. & Guthrie, C. h.: “An Empirical assessment of the fit
between Strategic and management information system design” Accounting
and Finance, 34, 1994, pp. 49-66.
3 – Atkinson, A. A., Banker, R. D., Kaplan, R. S. & Young, M.: “ Management
Accounting”, Upper Saddle River: Prentice Hall, 1997.
4 - Briers M. & Chua W. F.: “The role of actor-networks and boundary objects in
management accounting change: a field study of an implementation of
activity-based costing”, Accounting, Organizations And Society (26)3 (2001)
pp. 237-269.
5 - Burns, J. & Scapens, R.: “The Change Nature of Management Accounting
and Emergence of “Hybrid” Accountants”, IFAC, Article & Speeches
Library, November 2000, pp. 1-10.
6 - Camarata, E. J., Camarata M. R., Barker, R. T.: “Integrating Internal and
External Customer Relationships through Relationship Management: A
Strategic Response to a Changing Global Environment”, Journal Of
Business Research, Vol. 41, N0. 1, 1998, pp. 71-81.
7 - Cooper, R. & Slagmulder, R.: “Target Costing and Value Engineering”
Productivity Press, NJ: The IMA Foundation for Applied Research, Inc.,
1997, 139.
8 - Cooper, R. & Slagmulder R.: “The Scope of Strategic Cost Management”,
Management Accounting, London, February 1998, pp.16-18.
9 - David, J.S., Dunn, C.L. & McCarthy, W.E.: “The Research Pyramid: A
Framework for Accounting Information System Research”, Journal of
Information Systems, Vol. 13, No. 1, Spring 1999, pp. 7-30.
10 - D’Iribarne, A. & Lutz, B.: “Work Organization in Flexible Manufacturing
System: First finding from international comparisons” In Martin, T., (Ed.),
Design of Work in Automated Manufacturing System”, Pergamen Press,
Oxford, 1984, pp. 127-132.

28
11 - Dromwieh, M.: “The Case for Strategic Management Accounting: The Role
of Accounting Information System for Strategy in Competitive Markets”,
Accounting Organization & Society, Vol. 15, 1990, pp.
12 – Drury, C.: “Management and Cost Accounting”, Boston: International
Tomson Business Press, 1996.
13 – Forza, G. & Salvador, F.: “Information Flows for High-performance
manufacturing” International Journal of Production Economics, Vol. 70,
2001, pp. 21-36.
14 - Gosselin, M.: “The effect of strategy and organizational structure on the
adoption and implementation of activity-based costing”, Accounting
Organization and society, 1997, pp. 105-122.
15 – Horngren, C. T., Foster, G. & Datar, S. M.: “Cost Accounting: A Managerial
emphasis”, Englewood Cliffs, Prentice Hall, 1997.
16 - Hunton, J. & Flowers, L.: “Information Technology in Accounting:
Assessing the impact on accounts and organizations”, Advances in
Accounting Information Systems 5, 1999.
17 - Kalagnanam S. S., Lindsay, R. M.: “The use of organic models of control in
JIT firms: generalizing Woodward's findings to modern manufacturing
practices”, Accounting, Organizations And Society, Vol. 24 (1), 1999, pp. 1-
30
18 - Karl, M.: “Strategic alliances: a substitute for strategic trade policy?”,
Journal Of International Economics, Vol. 52, N0.1, 2000, pp. 37-67
19 -Koh, A.: “Organizational Learning in Successful East Asian Firms:
Principles , Practices and Prospects”, Technological Forecasting and Social
Change, Vol. 58, No.3, 1998, pp.285-295.
20 - Lipe, M. G. & Salterio, S. E.: “The Balanced Scorecard: Judgmental Effects
of Common and Unique Performance Measures”, The Accounting Review,
Vol. 75, No. 3, July 2000, pp. 283–298
21 - Luria D., Wiarda E.: “Performance benchmarking and measuring program
impacts on customers: lessons from the Midwest Manufacturing
Technology Center:, Research Policy, Vol. 25 No. 2 1996, pp. 233-246
22 – Macintosh, N. B.: “Management Accounting and Control Systems”,
Chichester, U.K.: John Wiley & Sons, 1994, pp. 122-124.
23 - Mevellec, P. & Lebas, M.: “Simultaneously Managing Cost and Value: The
Challenge”, European Accounting Association Annual Congress in
Antwerp, May 1998, IFAC, pp. 13-24.
24 - Mirra, P.: “New Opportunities for Management Accounting in Supporting
Value Creation”, New York, FMAC, April 1999, pp. 43-58.
25 - Morse, W.J., Davis, J. & Hartgraves, A.L.: “Management Accounting”, S.E.,
Cincinnati, OH: South Western College Publishing, 2000, pp. 234-236.
26 – Parthasarthy, R. & Sethi, S. P.: “ Relating strategy and structure to flexible
automation: a test of fit and performance implication”, Strategic
Management Journal, Vol. 17, 1993, pp. 529-549.
27 - Pine, B.J. & Gilmore, J.H.: “The four faces of mass customization”, Harvard
Business Review, Vol. 75, No. 1, 1997, pp. 91-101.
28 – Saraph, J. V. & Guimaraes, T.: “The role of IS in manufacturing
automation”, Journal of Information System, Winter 1991, pp.58-66.
29 – Selva, G. D.: “CECSA”, Journal Of Business Research Vol. 50 No.1 (2000)
pp. 111-121

29
30 – Shank, J. K., Spiegel, E. A. & Escher, A.: “Strategic Value Chain Analysis
for Competitive Advantage, An Illustration from the Petroleum Industry”,
Strategy, Management, Competition, 1998, SB, Web Site, www.strategy-
business.com/strategy/98103/page.html
31 - Simons, R.: “Performance Measurement & Control Systems for
Implementing Strategy”, Upper Saddle River, NJ: Prentice Hell, 2000, pp.
561-566.
32 – Sriram, R.S.: “Accounting Information System issues of FMS”, Integrated
Manufacturing System, Vol. 6, No. 1, 1995, PP.
33 - Stone, D. N., Hunton, J. E. & Wier, B.: “Succeeding in managerial
accounting: Part 1: knowledge, ability, and rank”, Accounting,
Organizations and Society 25 (2000) 697-715.
34 – Williams, J. R. & Novak, R.: “Aligning CIM Strategies to Different
Markets”, Long Range Planning, June 1990, pp. 91-99.
35 - Wu, B. & Ellis, R.: “Manufacturing strategy analysis and manufacturing
information system design: Process and application” International Journal
of Production Economics, Vol. 65, 2000, pp. 55-72.

30