‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬

‫االبداع‬

‫جامعة البليدة‪2‬‬
‫مخبر البحث حول االبداع وتغيير المنظمات والمؤسسات ‪R.I.C.O.I‬‬
‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬
‫بالتعاون مع النادي العلمي للتسيير (‪)CSG‬‬
‫ينظم الملتقى الوطني حول‬
‫" مراقبة التسيير كآلية لحوكمة المؤسسات وتفعيل اإلبداع‬
‫استمارة مشاركة‬
‫االسم واللقب‪ :‬مشاش نادية‬
‫المؤهل العلمي‪ :‬طالبة دكتوراه السنة الثانية‪ /‬تخصص إدارة أعمال‪.‬‬
‫الجامعة‪ :‬علي لونيسي – البليدة‪-02‬‬
‫رقم الهاتف‪07.76.73.76.63 :‬‬
‫العنوان االلكتروني‪nadi8ame@gmail.com :‬‬
‫العنوان‪:‬‬
‫أهمية نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬في دعم مراقبة التسيير ورفع أداء المؤسسة‬
‫ملخص‪:‬‬
‫أي مؤسسة ومهما كانت امكانياتها أو ق‪AA‬دراتها فإنه‪AA‬ا ال تس‪AA‬تطيع المحافظ‪AA‬ة على موقعه‪AA‬ا بنفس األس‪AA‬اليب‬
‫التقليدي‪AA‬ة المتبع‪AA‬ة وخاص‪AA‬ة تل‪AA‬ك المتعلق‪AA‬ة بنظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة التك‪AA‬اليف ال‪AA‬ذي ع‪AA‬رفت عناص‪AA‬ره ع‪AA‬دة تغ‪AA‬يرات في‬
‫األهمي‪AA‬ة والش‪AA‬كل والهيك‪AA‬ل والمكون‪AA‬ات‪ ،‬ومن هن‪AA‬ا ج‪AA‬اءت ه‪AA‬ذه الدراس‪AA‬ة ال‪AA‬تي ك‪AA‬انت تحت عن‪AA‬وان " أهمي‪CC‬ة‬
‫نظ‪CC‬ام التك‪CC‬اليف على أس‪CC‬اس األنش‪CC‬طة ‪ ABC‬في دعم مراقب‪CC‬ة التس‪CC‬يير ورف‪C‬ع أداء المؤسس‪CC‬ة " كمحاول‪AA‬ة‬
‫إللقاء الضوء على نظ‪A‬ام التك‪A‬اليف على أس‪A‬اس األنش‪A‬طة )‪ Activity Based Costing (ABC‬كأح‪A‬د‬
‫أحدث التطورات المحاسبية المستخدمة في الكثير من المؤسسات العالمي‪AA‬ة القوي‪AA‬ة وال‪AA‬ذي اثبتت العدي‪AA‬د من‬
‫الدراسات أنه في حال تبنيه يعمل على رفع القدرة التنافس‪A‬ية والكف‪A‬اءة االنتاجي‪A‬ة للمؤسس‪A‬ات‪ .‬حيث ج‪A‬اءت‬
‫ه‪AA‬ذه الدراس‪AA‬ة لتبي‪AA‬ان م‪AA‬دى اعتم‪AA‬اده من ط‪AA‬رف اإلدارة بمفهوم‪AA‬ه االس‪AA‬تراتيجي الح‪AA‬ديث وأهميت‪AA‬ه في مراقب‪AA‬ة‬
‫التس‪AA‬يير المؤسس‪AA‬ات االقتص‪AA‬ادية بم‪AA‬ا يس‪AA‬مح له‪AA‬ا بمواكب‪AA‬ة متطلب‪AA‬ات العص‪AA‬ر الح‪AA‬الي والتغلب على المنافس‪AA‬ة‬
‫الحادة‪.‬‬
‫‪Abstract‬‬
‫‪Any institution, whatever its potentials or capabilities, can not maintain its position in the‬‬
‫‪same traditional ways; specially those related to the cost accounting system, which has‬‬
‫– ‪undergone several changes, This study, entitled "The Importance of Activity based Costing‬‬
‫‪ABC- to Support Governance Control and Performance Improvement" As an attempt to‬‬
‫‪highlight the Activity Based Costing (ABC) As one of the most recent accounting‬‬
‫‪developments used by many of the world's most powerful institutions. Many studies have‬‬
‫‪shown that, if adopted, it will increase the competitiveness and productive efficiency of‬‬
‫‪enterprises. This study is intended to demonstrate the extent of its adoption by the Department‬‬
‫‪in its modern strategic concept and its importance in monitoring the management of economic‬‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫‪institutions, allowing them to keep pace with the requirements of the current time and‬‬
‫‪overcome the sharp competition‬‬

‫مقدمة‪:‬‬
‫نظ ‪AA‬را للتق ‪AA‬دم التكنول ‪AA‬وجي والمنافس ‪AA‬ة ال ‪AA‬تي تعيش ‪AA‬ها المؤسس ‪AA‬ات االقتص ‪AA‬ادية في بيئ ‪AA‬ة األعم ‪AA‬ال وألج ‪AA‬ل‬
‫الحف‪AA‬اظ على مكانته‪AA‬ا وكس‪AA‬ب رض‪AA‬ا الزب‪AA‬ائن ورف‪AA‬ع حص‪AA‬تها الس‪AA‬وقية أوجب عليه‪AA‬ا ذل‪AA‬ك تغي‪AA‬ير نظرته‪AA‬ا إلى‬
‫المحاس‪AA‬بة من النظ‪AA‬ر إليه‪AA‬ا على أنه‪AA‬ا وس‪AA‬يلة لتس‪AA‬جيل األح‪AA‬داث المالي‪AA‬ة للمؤسس‪AA‬ة إلى النظ‪AA‬ر إليه‪AA‬ا على أنه‪AA‬ا‬
‫وس‪AA‬يلة تلعب دورا هام‪AA‬ا وفع‪AA‬اال في اتخ‪AA‬اذ الق‪AA‬رارات االس‪AA‬تراتيجية للمؤسس‪AA‬ة وذل‪AA‬ك من خالل المعلوم‪AA‬ات‬
‫الكمية والنوعية التي توفرها خاصة على مستوى التكاليف‪.‬‬

‫كم‪AA‬ا أن اس‪AA‬تخدام التقني‪AA‬ة العالي‪AA‬ة في اإلنت‪AA‬اج وانتش‪AA‬ار اس‪AA‬تخدام اآلل‪AA‬ة المتط‪AA‬ورة والس‪AA‬يطرة عليه‪AA‬ا إلكتروني‪AA‬ا‬
‫واستخدام نظم تصنيعية مرنة متكاملة وصوال إلى المصنع اآللي قد غير هيكلة التكاليف‪ ،‬حيث أدى ه‪AA‬ذا‬
‫التغيير إلى فقدان األنظم‪A‬ة التقليدي‪A‬ة المس‪A‬تخدمة ق‪A‬درتها على متابع‪A‬ة التك‪A‬اليف والس‪A‬يطرة عليه‪A‬ا مم‪A‬ا جعله‪A‬ا‬
‫تعي‪AA A‬ق ص ‪AA A‬ناع الق‪AA A‬رار في المؤسس‪AA A‬ة لع‪AA A‬دم تأمينه‪AA A‬ا لحاج‪AA A‬اتهم من المعلوم‪AA A‬ات الدقيق‪AA A‬ة والس‪AA A‬ليمة ف ‪AA A‬إدراك‬
‫المؤسسات لحقيق‪A‬ة أن أنظم‪A‬ة التك‪A‬اليف التقليدي‪A‬ة أض‪A‬حت ال تالئم بيئ‪A‬ة األعم‪A‬ال الحديث‪A‬ة جعله‪A‬ا تس‪A‬ارع إلى‬
‫تبني أنظمة تزودها باحتياجاتها من المعلومات عالية الدقة‪.‬‬

‫ومن بين األساليب الحديثة التي أص‪AA‬بحت تحض‪AA‬ي باهتم‪AA‬ام المس‪AA‬يرين‪ ،‬نظ‪AA‬ام جدي‪AA‬د يرك‪AA‬ز على الحاج‪AA‬ة إلى‬
‫فهم أعم‪AA‬ق لمس‪AA‬الك التك‪AA‬اليف وبت‪AA‬الي تحدي‪AA‬د مس‪AA‬ببات التك‪AA‬اليف غ‪AA‬ير المباش‪AA‬رة وال‪AA‬تي ال يتحمله‪AA‬ا المش‪AA‬روع‬
‫ألنه‪AA A‬ا تح‪AA A‬دث نتيج‪AA A‬ة مس‪AA A‬ببات له‪AA A‬ا وال‪AA A‬ذي س‪AA A‬مي بنظ‪AA A‬ام التك‪AA A‬اليف على أس‪AA A‬اس األنش‪AA A‬طة حيث ينظ‪AA A‬ر إلى‬
‫المؤسس ‪AA‬ة على أنه ‪AA‬ا مجموع ‪AA‬ة من األنش ‪AA‬طة قابل ‪AA‬ة للتع ‪AA‬ديل وتحس ‪AA‬ين وهي تخض ‪AA‬ع لمع ‪AA‬ايير معين ‪AA‬ة لقي ‪AA‬اس‬
‫أدائها‪ ،‬وعلى اعتبار أن المنتج بصورته النهائية ال يقوم على استهالك التكلفة وإ نم‪AA‬ا يس‪AA‬تهلك النش‪AA‬اط ف‪AA‬إن‬
‫الترك‪AA‬يز على األنش‪AA‬طة يمكن أن ي‪AA‬ؤدي إلى الرش‪AA‬د في إدارة التك‪AA‬اليف‪ .‬وعلي‪AA‬ه ومم‪AA‬ا س‪AA‬بق يمكن لن‪AA‬ا ط‪AA‬رح‬
‫اإلشكالية التالية‪:‬‬

‫كيف يمكن لنظام التكاليف على أساس األنشطة أن يدعم من مراقبة التسيير داخل المؤسسة ويعزز‬
‫من أدائها؟‬

‫وهذه اإلشكالية تتفرع منها مجموعة من األسئلة التي يمكن طرحها على النحو التالي‪:‬‬

‫ما مدلول نظام التكاليف على أساس األنشطة وما هي أهم خصائصه؟‬ ‫‪‬‬
‫ماهي خطوات تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة وماهي مزايا تطبيقها؟‬ ‫‪‬‬
‫ماهي درجة تأثير نظام التكاليف المبني على األنشطة في قرارات مسيري المؤسسات؟‬ ‫‪‬‬
‫ويمكن اقتراح مجموعة من الفرضيات‪:‬‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫يق‪AA‬وم نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة على فلس‪AA‬فة جدي‪AA‬دة لمعالج‪AA‬ة التك‪AA‬اليف غ‪AA‬ير المباش‪AA‬رة ومن‬ ‫‪‬‬
‫خالل توض‪AA‬ح طريق‪AA‬ة تتب‪AA‬ع ه‪AA‬ذه التك‪AA‬اليف ال‪AA‬تي تع‪AA‬د غ‪AA‬ير واض‪AA‬حة لع‪AA‬دم ارتباطه‪AA‬ا مباش‪AA‬رة ب‪AA‬المنتوج أو‬
‫الخدمة؛‬
‫كلم ‪AA‬ا نجح نظ ‪AA‬ام التك ‪AA‬اليف على أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة أن يع ‪AA‬بر عن طبيع ‪AA‬ة األح ‪AA‬داث في البيئ ‪AA‬ة الص ‪AA‬ناعية‬ ‫‪‬‬
‫ال ‪AA A‬تي يعم ‪AA A‬ل فيه ‪AA A‬ا كلم ‪AA A‬ا زادت فعاليت ‪AA A‬ه في خدم ‪AA A‬ة اإلدارة من خالل ام ‪AA A‬دادها بالمعلوم ‪AA A‬ات والبيان ‪AA A‬ات‬
‫المالئمة والسليمة التي تنعكس إيجابا على اتخاذ القرارات اإلدارية‪.‬‬

‫وتنبع أهمية هذا البحث في كونه يتناول أحد أنظمة التك‪AA‬اليف المعاص‪AA‬رة وه‪AA‬و نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس‬
‫األنشطة ‪ ABC‬ال‪A‬ذي ج‪A‬اء كب‪A‬ديل لألنظم‪A‬ة المحاس‪A‬بية التقليدي‪A‬ة‪ ،‬وال‪A‬ذي تنعكس تطبيقات‪A‬ه على تحقي‪A‬ق الدق‪A‬ة‬
‫والتفعيل والشمول في البيانات‪ ،‬باإلضافة إلى الحاجة المؤسس‪A‬ات إلى القي‪A‬اس ال‪A‬دقيق للتك‪A‬اليف بم‪A‬ا يس‪A‬اعد‬
‫على ترشيد النفقات واالستخدام الجيد للموارد وتحديد المسبب لعدم الكفاءة مما يس‪AA‬اهم في دعم الق‪A‬رارات‬
‫اإلدارية‪.‬‬

‫أوال‪ :‬االطار العام لنظام التكاليف على أساس األنشطة )‪Activity Based Costing (ABC‬‬

‫يعتبر نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬من أحدث التطورات في مجال محاسبة التكاليف والذي‬
‫ظهر نتيجة االنتقادات ال‪A‬تي وجهت إلى أنظم‪A‬ة محاس‪A‬بة التك‪A‬اليف التقليدي‪A‬ة واس‪A‬تجابة للتط‪A‬ور ال‪A‬ذي حص‪AA‬ل‬
‫في عملي‪AA‬ات التص‪AA‬نيع وارتف‪AA‬اع درج‪AA‬ة التقني‪AA‬ة‪ .‬وعلي‪AA‬ه ومن خالل ه‪AA‬ذا المح‪AA‬ور س‪AA‬نحاول اإلحاط‪AA‬ة باإلط‪AA‬ار‬
‫العام لهذا النظام‪.‬‬

‫‪-1‬نشأة نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬

‫تعت ‪AA‬بر دراس ‪AA‬ة ‪ Stanbus‬ع ‪AA‬ام ‪ 1971‬الدراس ‪AA‬ة األكاديمي ‪AA‬ة األولى ال ‪AA‬تي تن ‪AA‬اولت فك ‪AA‬رة نظ ‪AA‬ام التك ‪AA‬اليف‬
‫على أس ‪AA‬اس النش ‪AA‬اط حيث ق ‪AA‬ام بدراس ‪AA‬ة النق‪AA‬اط األساس ‪AA‬ية ال ‪AA‬تي يق‪AA‬وم عليه ‪AA‬ا نظ ‪AA‬ام محاس ‪AA‬بة األنش ‪AA‬طة وال ‪AA‬تي‬
‫وض‪AA A‬حت مرك‪AAA‬ز النش‪AAA‬اط وأه‪AAA‬داف التكلف‪AAA‬ة وأوض‪AA A‬ح من خالله ‪AA‬ا أن اس ‪AA‬تخدام أس ‪AA‬س التخص‪AA A‬يص في نظم‬
‫التكاليف التقليدية يضلل تكلف‪A‬ة المنتج ويس‪A‬بب بتحمي‪A‬ل بعض المنتج‪A‬ات بأق‪A‬ل من التك‪A‬اليف الخاص‪A‬ة به‪A‬ا أو‬
‫أكثر منها ومن ثم ربط هذه األنشطة بالمنتجات عن طريق ما يعرف بحركات التكلفة‪.‬‬

‫أم ‪AA‬ا في ع ‪AA‬ام ‪ 1987‬ب ‪AA‬دأ الح ‪AA‬ديث عن نظ ‪AA‬ام جدي ‪AA‬د حيث أنش ‪AA‬أ أس ‪AA‬تاذ المحاس ‪AA‬بة (‪ )Robert Kaplon‬من‬
‫جامعة هارفرد نظاما جديدا أحدث ثورة في أنظمة محاسبة التكاليف‪.‬‬

‫وفي عام ‪ 1988‬طور ( ‪ )cooper and kaplan‬أسلوب تخصيص التكاليف غير المباشرة حيث أشار‬
‫إلى أن التح‪AAA‬دي الحقيقي في كيفي‪AAA‬ة تص‪AA A‬ميم نظ‪AAA‬ام محاس‪AAA‬بة داخلي ‪AA‬ة يك ‪AA‬ون ق‪AA A‬ادرا على ت ‪AA‬دعيم اس‪AAA‬تراتيجية‬
‫المؤسس‪AA A‬ة في ظ‪AA A‬ل البيئ‪AA A‬ة الحديث‪AA A‬ة في األم‪AA A‬د الطوي‪AA A‬ل األج‪AA A‬ل‪ .‬وب‪AA A‬ذلك يعت‪AA A‬بر ك‪AA A‬ل من ( ‪cooper and‬‬
‫‪ )kaplan‬أول من قام بتطبيق النظام عمليا في ثمانيني‪AA‬ات الق‪A‬رن الماض‪AA‬ي على الش‪AA‬ركات األمريكي‪AA‬ة ومن‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫ثم طي ‪AA‬ق نظ ‪AA‬ام التك ‪AA‬اليف على أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة ‪ ABC‬في ك ‪AA‬ل من بريطاني ‪AA‬ا وأروب ‪AA‬ا وكن ‪AA‬دا وغيره ‪AA‬ا من‬
‫البلدان‪.‬‬

‫وق‪AA A‬د دلت الدراس‪AA A‬ات الميداني‪AA A‬ة على أن نظ‪AA A‬ام التك‪AA A‬اليف على أس‪AA A‬اس األنش‪AA A‬طة قابل‪AA A‬ة للتط‪AA A‬بيق في كاف‪AA A‬ة‬
‫المج‪AA‬االت – المؤسس‪AA‬ات الكب‪AA‬يرة والمتوس‪AA‬طة والص‪AA‬غيرة – والقطاع‪AA‬ات االقتص‪AA‬ادية واإلنتاجي‪AA‬ة والخدمي‪AA‬ة‬
‫‪1‬‬
‫وذلك بهدف تحقيق األهداف وتحسين األداء وتخفيض التكاليف‪.‬‬
‫ومن خالل مختل ‪AA‬ف الدراس ‪AA‬ات ال ‪AA‬تي ق ‪AA‬دمها الب ‪AA‬احثون يتض ‪AA‬ح أن نظ ‪AA‬ام التك ‪AA‬اليف على أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة ق ‪AA‬د‬
‫نض‪AA‬ج نتيج‪AA‬ة للتق‪AA‬دم التق‪AA‬ني الكب‪AA‬ير في أنظم‪AA‬ة اإلنت‪AA‬اج‪ ،‬ك‪AA‬ذلك نتيج‪AA‬ة التش‪AA‬كيك في دق‪AA‬ة النت‪AA‬ائج ال‪AA‬تي تق‪AA‬دمها‬
‫األنظم ‪AA‬ة التقليدي ‪AA‬ة الحتس ‪AA‬اب تك ‪AA‬اليف اإلنت ‪AA‬اج‪ ،‬إض ‪AA‬افة إلى تزاي ‪AA‬د حاج ‪AA‬ة إدارات المؤسس ‪AA‬ات االقتص ‪AA‬ادية‬
‫لمعلوم‪AA‬ات أك‪AA‬ثر دق‪AA‬ة وتفص‪AA‬يال‪ .‬وت‪AA‬أتي الدق‪AA‬ة المتزاي‪AA‬دة وفق‪AA‬ا لنظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة لتحدي‪AA‬د‬
‫تك‪AA‬اليف المنتج من خالل تحدي‪AA‬د ع‪AA‬دد كب‪AA‬ير من مجمع‪AA‬ات كلف‪AA‬ة النش‪AA‬اط وتحدي‪AA‬د مواص‪AA‬فات موج‪AA‬ه التكلف‪AA‬ة‬
‫المالئم لكل نشاط‪.‬‬

‫‪ -2‬مفهوم نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ABC‬‬

‫ع‪AA‬رف نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة إقب‪AA‬ال كب‪AA‬ير من ط‪AA‬رف المؤسس‪AA‬ات األمريكي‪AA‬ة واألوروبي‪AA‬ة في‬
‫س‪A‬نوات الثمانين‪A‬ات خاص‪A‬ة بع‪A‬د التع‪A‬رف على ح‪A‬دود المحاس‪A‬بة التقليدي‪A‬ة‪ .‬وانطالق‪A‬ا من نظ‪A‬ام تس‪A‬ييري جدي‪A‬د‬
‫‪ Cost Management System‬ال‪AA A‬ذي قدمت‪AA A‬ه‬ ‫مؤس‪AA A‬س على التك‪AA A‬اليف ي‪AA A‬دعى برن‪AA A‬امج )‪(CMS‬‬
‫‪ Computer Aided Management International‬انبث ‪AA‬ق نظ ‪AA‬ام‬ ‫المنظم ‪AA‬ة الدولي ‪AA‬ة )‪(CAMI‬‬
‫التكاليف على أساس األنشطة (‪ )ABC‬الذي كان تحت تجارب االستعمال منذ ‪.1963‬‬
‫ولقد تعددت تع‪A‬اريف نظ‪A‬ام التك‪A‬اليف على أس‪A‬اس األنش‪A‬طة ‪ ABC‬حس‪A‬ب اختالف ع‪A‬دد من وجه‪A‬ات النظ‪A‬ر‬
‫فيعرف ‪AA‬ه بعض األك ‪AA‬اديميون أن ‪AA‬ه" عب ‪AA‬ارة عن نظ ‪AA‬ام وليس أس ‪AA‬لوب أو وس ‪AA‬يلة وذل ‪AA‬ك لش ‪AA‬موله على مكون ‪AA‬ات‬
‫‪2‬‬
‫النظام من مدخالت ومعالجة المخرجات والتغذية العكسية"‬
‫ويع‪AA‬رف نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة (‪ )ABC‬بأن‪AA‬ه" م‪AA‬دخل تكلف‪AA‬ة يرك‪AA‬ز على األنش‪AA‬طة ك‪AA‬أغراض‬
‫تكلف ‪AA A‬ة رئيس ‪AA A‬ية ‪ cost object‬حيث يس ‪AA A‬تخدم تكلفته ‪AA A‬ا كأس ‪AA A‬اس لتحدي ‪AA A‬د تكلف ‪AA A‬ة أغ ‪AA A‬راض تكلف ‪AA A‬ة أخ ‪AA A‬رى‬
‫كالمنتجات والخدمات"‪.‬‬
‫" ه‪AA‬و طريق‪AA‬ة تع‪AA‬ود إلى تحس‪AA‬ين األنظم‪AA‬ة التقليدي‪AA‬ة للتك‪AA‬اليف عن طري‪AA‬ق الترك‪AA‬يز على األنش‪AA‬طة ك‪AA‬أغراض‬
‫أساسية للتكلفة إذ يتم تخصيص التكاليف غير المباشرة أو ما يسمى بالموارد على األنش‪A‬طة ال‪A‬تي اس‪A‬تفادة‬
‫‪3‬‬
‫منها ومن ثم تخصيص تكلفة هذه األنشطة على المنتجات"‪.‬‬
‫كم‪AA A‬ا ع‪AA A‬رف نظ‪AA A‬ام التك‪AA A‬اليف على أس‪AA A‬اس االنش‪AA A‬طة بأن‪AA A‬ه" يقيس تكلف‪AA A‬ة وأداء األنش‪AA A‬طة والم‪AA A‬وارد وك‪AA A‬ذلك‬
‫أغ‪AA‬راض التكلف‪AA‬ة حيث ي‪AA‬وزع تكلف‪AA‬ة الم‪AA‬وارد على األنش‪AA‬طة وي‪AA‬وزع تكلف‪AA‬ة األنش‪AA‬طة على أغ‪AA‬راض التكلف‪AA‬ة‬
‫باإلعتماد على استخداماتها وبسبب العالقة السببية لمسببات التكلفة باألنش‪AA‬طة"‪ 4.‬أي أن‪AA‬ه يق‪AA‬وم على فك‪AA‬رة‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫أن توف‪AAA‬ير المنتج‪AAA‬ات أو الخ‪AAA‬دمات يحت‪AAA‬اج إلى مؤسس‪AAA‬ات وأن ه ‪AA‬ذه المؤسس ‪AA‬ات تق ‪AA‬وم على ممارس‪AAA‬ة ع ‪AA‬دة‬
‫أنش‪AA‬طة لتحقي‪AA‬ق غاياته‪AA‬ا وأن تل‪AA‬ك األنش‪AA‬طة تحت‪AA‬اج إلى م‪AA‬وارد وأن ه‪AA‬ذه الم‪AA‬وارد بطبيعته‪AA‬ا اقتص‪AA‬ادية وله‪AA‬ا‬
‫‪5‬‬
‫تكلفة‪.‬‬
‫وعلي ‪AA‬ه ومن خالل التع ‪AA‬اريف الس ‪AA‬ابقة يمكن الق ‪AA‬ول أن نظ ‪AA‬ام التك ‪AA‬اليف على أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة ه ‪AA‬و من بين‬
‫أحدث األنظمة للمحاسبة اإلدارية الحديثة وهو يقوم على ‪:‬‬
‫‪ -‬تقييم قدرة المؤسسة على أداء األنشطة من خالل تحديد وقياس مواردها؛‬
‫‪ -‬تحليل األنشطة وتصنيفها ما بين أنشطة مضيفة للقيمة وأنشطة غير مضيفة للقيمة؛‬
‫‪ -‬تحديد تكلفة مختلف األنشطة وكذلك تكلفة الطاقة غير المستغلة‪.‬‬

‫‪ -3‬خصائص نظام التكاليف المبني على األنشطة (‪)ABC‬‬

‫‪6‬‬
‫إن نظام التكاليف على أساس األنشطة له خصائص عدة من بينها‪:‬‬
‫يس‪AA‬اعد نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة ‪ ABC‬في تع‪AA‬يين الفرص‪AA‬ة المتاح‪AA‬ة أم‪AA‬ام اإلدارة لتخفيض‬ ‫‪‬‬
‫التك‪AA‬اليف بك‪AA‬ل دق‪AA‬ة ووض‪AA‬وح‪ ،‬حيث ي‪AA‬بين العملي‪AA‬ات والمراح‪AA‬ل ال‪AA‬تي يم‪AA‬ر به‪AA‬ا المنت‪AA‬وج واألنش‪AA‬طة ال‪AA‬تي‬
‫تس ‪AA‬اهم في تكوين ‪AA‬ه بش ‪AA‬كل منفص ‪AA‬ل‪ ،‬وأن تخفيض تكلف ‪AA‬ة أي نش ‪AA‬اط أو إيق ‪AA‬اف األنش ‪AA‬طة الزائ ‪AA‬دة وإ لغ ‪AA‬اء‬
‫تكلفتها سيؤدي إلى تخفيض تكلف‪A‬ة المنت‪A‬وج الت‪A‬ام‪ ،‬ويعت‪A‬بر ذل‪A‬ك ه‪A‬دف وس‪A‬بب إيج‪A‬اد النظ‪A‬ام وخصوص‪AA‬ا‬
‫في المؤسسات ذات المنافسة العالية؛‬
‫يع‪AA‬ود س‪AA‬بب وج‪AA‬ود اختالف‪AA‬ات في تكلف‪AA‬ة منت‪AA‬وج عن أخ‪AA‬ر إلى كيفي‪AA‬ة اس‪AA‬تخدام ه‪AA‬ذه المنتوج‪AA‬ات للم‪AA‬وارد‬ ‫‪‬‬
‫االقتصادية كما ونوعا والتي تتمثل في األنشطة وذلك ما تعج‪A‬ز عن إيض‪AA‬احه الط‪A‬رق التقليدي‪A‬ة بس‪A‬بب‬
‫استخدام معدل تحميل واحد والذي يع‪A‬ني وج‪A‬ود مجم‪A‬ع تكلف‪A‬ة واح‪A‬د أو ع‪A‬دد مح‪A‬دود ج‪A‬دا منه‪A‬ا‪ ،‬وال‪A‬ذي‬
‫يحت ‪AA‬وي مختل ‪AA‬ف التك ‪AA‬اليف الخاص ‪AA‬ة بالقس ‪AA‬م أو المستخلص ‪AA‬ة بغض النظ ‪AA‬ر عن األنش ‪AA‬طة‪ ،‬وترتب ‪AA‬ط ه ‪AA‬ذه‬
‫التكاليف بأساس تحميل واحد تتباين قدرته التأثيرية في أنواع هذه التكاليف؛‬
‫يس‪A‬اهم ه‪A‬ذا النظ‪A‬ام في تعظيم التك‪A‬اليف من خالل الس‪A‬يطرة على النوعي‪A‬ة وتحس‪A‬ينها‪ ،‬ل‪A‬ذا يتطلب توف‪A‬ير‬ ‫‪‬‬
‫عناصر إدارية تؤمن بإدخ‪A‬ال مف‪A‬اهيم النظ‪A‬ام حيث يمكن‪A‬ه ربط‪A‬ه مثال بنظ‪A‬ام اإلنت‪A‬اج في ال‪A‬وقت المح‪A‬دد‬
‫به ‪AA‬دف تخفيض التكلف ‪AA‬ة حيث أن تحدي ‪AA‬د دور ك ‪AA‬ل نش ‪AA‬اط في اإلنت ‪AA‬اج وبي ‪AA‬ان األنش ‪AA‬طة ال ‪AA‬تي تع ‪AA‬اني من‬
‫االختناقات واألنشطة غير المتعلقة بالكامل يساعد بمعالجتها وخفض تكلفتها‪.‬‬
‫وعلي ‪AA‬ه يمكن الق ‪AA‬ول أن نظ ‪AA‬ام التك ‪AA‬اليف على أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة يحث على إيج ‪AA‬اد قاع ‪AA‬دة بيان ‪AA‬ات ل ‪AA‬دمج‬
‫مميزات معينة لطلبات معينة وعمليات أو زبائن من توفير أفضل المعلومات‪.‬‬
‫إن نظ‪A‬ام التك‪A‬اليف المب‪A‬ني على األنش‪A‬طة ي‪A‬زود بأفض‪AA‬ل المعلوم‪A‬ات وال‪A‬تي ب‪A‬دورها تس‪A‬اعد اإلدارة على‬
‫تفهم نظام المنافسة ونقاط القوة والضعف التي تمكنها من أداء مهامها بالكفاءة‪.‬‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫‪ -4‬أهداف نظام التكاليف على أساس األنشطة (‪:)ABC‬‬

‫‪7‬‬
‫هناك مجموعة من األهداف لنظام التكاليف على أساس األنشطة ومن أبرزها نذكر ما يلي‪:‬‬
‫مساعدة اإلدارة على اتخاذ القرارات من خالل تقديم المعلوم‪AA‬ات وتحدي‪AA‬د أس‪AA‬باب ارتف‪AA‬اع التك‪AA‬اليف في‬ ‫‪‬‬
‫قيم ما‪،‬‬
‫توزيع التكاليف غير المباشرة بصورة عادلة بين مختلف المنتجات‪،‬‬ ‫‪‬‬
‫يس‪AA‬اعد إدارة المؤسس‪AA‬ة في إعطائه‪AA‬ا ص‪AA‬ورة واض‪AA‬حة ودقيق‪AA‬ة عن األنش‪AA‬طة المس‪AA‬ببة للتك‪AA‬اليف ومن ثم‬ ‫‪‬‬
‫معرفة نصيب المنتج من كل نشاط على حدى؛‬
‫يس ‪AA‬مح ه ‪AA‬ذا النظ ‪AA‬ام بإدم ‪AA‬اج التك ‪AA‬اليف المرتبط ‪AA‬ة ب ‪AA‬التطور التكنول ‪AA‬وجي في المنتج ‪AA‬ات وتوس ‪AA‬يع األنظم ‪AA‬ة‬ ‫‪‬‬
‫اآللي ‪AA‬ة لإلنت ‪AA‬اج‪ ،‬والرب ‪AA‬ط بين التك ‪AA‬اليف والنش ‪AA‬اطات والمراك ‪AA‬ز المس ‪AA‬ؤولة من وجه ‪AA‬ة نظ ‪AA‬ر أداة األداء‬
‫الداخلي‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس النش‪AA‬طة ‪ ABC‬يأخ‪AA‬ذ بع‪AA‬دا كب‪AA‬يرا من خالل تحلي‪AA‬ل األنش‪AA‬طة وتس‪AA‬ييرها‪ ،‬أال أن‪AA‬ه‬
‫يتج‪AA‬اوز س‪AA‬لبيات األنظم‪AA‬ة التقليدي‪AA‬ة ألن‪AA‬ه ي‪AA‬وفر معلوم‪AA‬ات تفص‪AA‬يلية ح‪AA‬ول األنش‪AA‬طة والتكلف‪AA‬ة ومس‪AA‬بباتها مم‪AA‬ا‬
‫يمكن من الفهم الجيد للتكاليف ومن ثم السيطرة عليها‪.‬‬
‫‪-1‬الفروقات بين نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬واألنظمة المحاسبية التقليدية‬
‫إن نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة ‪ ABC‬ويش‪AA‬ابه أنظم‪AA‬ة التك‪AA‬اليف التقليدي‪AA‬ة في أن كالهم‪AA‬ا يق‪AA‬وم‬
‫بعملي‪A‬ة تخص‪A‬يص التك‪A‬اليف غ‪A‬ير المباش‪A‬رة على ع‪A‬دة مراح‪A‬ل‪ ،‬وأن اختالف النظ‪A‬امين من حيث فلس‪A‬فة‬
‫وإ جراءات التجميع وإ عادة التجميع على مستوى كل مرحلة‪ ،‬باإلضافة إلى اختالف المبدأ الذي يق‪AA‬وم‬
‫عليه كل من النظامين ويمكن ذك‪AA‬ر أهم الفروق‪AA‬ات بين نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة واألنظم‪AA‬ة‬
‫المحاسبية التقليدية كما يلي‪:‬‬
‫الجدول رقم(‪ :)01‬الفروقات بين نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬واألنظمة المحاسبية‬
‫التقليدية‬

‫األنظمة المحاسبية التقليدية‬ ‫نظام التكاليف على أساس األنشطة‬

‫يق‪AA A A‬دم معلوم‪AA A A‬ات تفص‪AA A A‬يلية عن ك‪AA A A‬ل نش‪AA A A‬اط من يق ‪AA‬دم معلوم ‪AA‬ات تكلف ‪AA‬ة كامل ‪AA‬ة عن وظيف ‪AA‬ة كامل ‪AA‬ة‬
‫وتك ‪AA‬ون تجميعي ‪AA‬ة لمختل ‪AA‬ف األنش ‪AA‬طة في مختل ‪AA‬ف‬ ‫األنشطة داخل أي قسم‬
‫األقسام التي يمر بها اإلنتاج ويصعب تحليلها‪.‬‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫الترك‪AA‬يز على األنش‪AA‬طة واعتباره‪AA‬ا ه‪AA‬دف التكلف‪AA‬ة التركيز على المنتجات واعتبارها هدف التكلفة‬
‫األساس‬
‫يس‪AA‬تخدم مؤش‪AA‬ر تكلف‪AA‬ة لك‪AA‬ل نش‪AA‬اط داخ‪AA‬ل ك‪AA‬ل قس‪AA‬م يستخدم معدل تحميل(واحد) للتك‪AA‬اليف الص‪AA‬ناعية‬
‫انت‪AA A A A‬اجي‪ ،‬ويتم قياس‪AA A A A‬ه بقس‪AA A A A‬مة تكلف‪AA A A A‬ة النش‪AA A A A‬اط غ ‪AA A‬ير المباش ‪AA A‬رة داخ ‪AA A‬ل أو يتم اس ‪AA A‬تخدام بمع ‪AA A‬دل‬
‫المح‪AA‬ددة على مقي‪AA‬اس المخرج‪AA‬ات ل‪AA‬ذلك النش‪AA‬اط‪ ،‬تحميل متخصص لك‪AA‬ل قس‪AA‬م انت‪AA‬اجي ويتم تحدي‪AA‬ده‬
‫بقسمة مجموع التكاليف غير المباش‪A‬ر المخطط‪A‬ة‬ ‫أي العامل المسبب لتكلفة ذلك النشاط‬
‫على أساس التحميل المختار‬
‫تتع‪AA‬دد اس‪AA‬تخدامات مجمع‪AA‬ات التك‪AA‬اليف في القس‪AA‬م اس‪AA‬تخدام مجم‪AA‬ع واح‪AA‬د للتك‪AA‬اليف الص‪AA‬ناعية غ‪AA‬ير‬
‫الواحد ويتخصص كل مجم‪A‬ع منه‪A‬ا بنش‪A‬اط معين المباش ‪AA A A A‬رة في ك ‪AA A A A‬ل قس ‪AA A A A‬م أو ع ‪AA A A A‬دة مجمع ‪AA A A A‬ات‬
‫للمؤسسة‬ ‫لتسهيل حساب تكلفة وحدة النشاط‬
‫تعت ‪AA‬بر األس ‪AA‬س المس ‪AA‬تخدمة في توزي ‪AA‬ع التك ‪AA‬اليف ق‪AA‬د تك‪AA‬ون أس‪AA‬س التوزي‪AA‬ع أو التحمي‪AA‬ل هي نفس‪AA‬ها‬
‫غ‪AA A‬ير المباش‪AA A‬رة وفي تحمي‪AA A‬ل ه‪AA A‬ذه التك‪AA A‬اليف في العامل المسبب (احتمال ضعيف)‬
‫نفسها العامل المسبب (ذات احتمال عال)‬
‫في الغ‪AA A A A A‬الب ال يس‪AA A A A A‬تند العام‪AA A A A A‬ل المس‪AA A A A A‬بب إلى تتض‪AA A‬من أس‪AA A‬س التحمي‪AA A‬ل متغ‪AA A‬يرات مالي‪AA A‬ة تمث‪AA A‬ل‬
‫متغ‪AA A A‬يرات مالي‪AA A A‬ة‪ ،‬ب‪AA A A‬ل متغ‪AA A A‬يرات أخ‪AA A A‬رى مث‪AA A A‬ل تكلفة العمل المباشر أو تكلفة المواد المباشرة‬
‫الوقت‪ ،‬عدد األجزاء‪ ،‬كمية اإلنتاج‬
‫تحديد تكلفة المنتوج بتجميع كلف األنش‪AA‬طة ال‪AA‬تي تحدي ‪AA‬د تكلف ‪AA‬ة المنت ‪AA‬وج بقس ‪AA‬مة مجم ‪AA‬وع التك ‪AA‬اليف‬
‫على كمية اإلنتاج‬ ‫قامت ببنائه‬
‫يمكن أن يكون التشغيل يدويا أو بالحسابات‬ ‫يتم التشغيل بالحسابات المتقدمة جدا‬
‫المص‪AA‬در‪ :‬إس‪AA‬ماعيل يح‪AA‬يى التكري‪AA‬تي‪ ،‬محاس‪CC‬بة التك‪CC‬اليف المتقدم‪CC‬ة (قض‪CC‬ايا معاص‪CC‬رة)‪ ،‬دار الحام‪AA‬د للنش‪AA‬ر والتوزي‪AA‬ع‪،‬‬
‫األردن‪ ،‬ط‪،2007 ،1‬‬
‫من خالل الج‪AA‬دول ف‪AA‬إن األنظم‪AA‬ة التقليدي‪AA‬ة ترك‪AA‬ز على المنتج‪AA‬ات وتقس‪AA‬م التك‪AA‬اليف غ‪AA‬ير المباش‪AA‬رة على‬
‫أس‪AA‬اس الوظ‪AA‬ائف( الش‪AA‬راء‪ ،‬اإلنت‪AA‬اج‪ ،‬التوزي‪AA‬ع) ويتم تحمي‪AA‬ل ه‪AA‬ذه التك‪AA‬اليف على المنتج‪AA‬ات على أس‪AA‬اس‬
‫وحدة قياس التي تم تحدي‪A‬دها وف‪A‬ق متغ‪A‬يرات مالي‪A‬ة مث‪A‬ل تكلف‪A‬ة العم‪A‬ل المباش‪A‬ر( أج‪A‬ور العم‪A‬ال‪ ،‬س‪A‬اعات‬
‫الي‪AAA‬د العامل‪AAA‬ة) ويتم تحدي‪AAA‬د تكلف ‪AA‬ة المنت‪AAA‬وج بقس‪AAA‬مة مجم‪AAA‬وع التك ‪AA‬اليف على كمي ‪AA‬ة اإلنت ‪AA‬اج‪ ،‬أم‪AAA‬ا نظ‪AAA‬ام‬
‫التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة يرك‪AA‬ز على األنش‪AA‬طة ويعطي لن‪AA‬ا معلوم‪AA‬ات تفص‪AA‬يلية عن تك‪AA‬اليف ك‪AA‬ل‬
‫نش ‪AA‬اط داخ ‪AA‬ل ك ‪AA‬ل قس ‪AA‬م‪ ،‬ويتم توزي ‪AA‬ع تك ‪AA‬اليف األنش ‪AA‬طة على المنتج ‪AA‬ات وف ‪AA‬ق مس ‪AA‬ببات التكلف ‪AA‬ة وال ‪AA‬تي‬
‫بدورها ال تستند إلى متغيرات مالية‪ ،‬ويتم تحدي‪A‬د تكلف‪A‬ة المنت‪A‬وج بتجمي‪A‬ع تك‪A‬اليف األنش‪A‬طة الض‪A‬رورية‬
‫التي قامت ببنائه‪.‬‬
‫‪-2‬الفروض األساسية التي يقوم عليها نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫يق ‪AA‬دم نظ ‪AA‬ام التك ‪AA‬اليف على أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة ‪ ABC‬العدال ‪AA‬ة في تحمي ‪AA‬ل التك ‪AA‬اليف غ ‪AA‬ير المباش ‪AA‬رة على‬
‫المنتجات ومن ثم االقتراب إلى التكلفة الدقيقة نسبيا لك‪A‬ل منت‪A‬وج وم‪A‬ا س‪A‬يتبع ذل‪A‬ك من اتخ‪A‬اذ الق‪A‬رارات‬
‫اإلدارية الرشيدة‪ .‬وهذا يتطلب ضرورة توافر مجموعة من الفروض أو المتطلبات‪.‬‬
‫وق‪AA‬د تم تص‪AA‬نيف الف‪AA‬روض األساس‪AA‬ية ال‪AA‬تي يق‪AA‬وم عليه‪AA‬ا نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة في ثالث‪AA‬ة‬
‫‪8‬‬
‫مجموعات هي‪:‬‬
‫أ‪-‬ف‪CC‬روض تتعل‪CC‬ق بطبيع‪CC‬ة المؤسس‪CC‬ة‪ :‬وتض ‪AA‬م ه ‪AA‬ذه الف ‪AA‬روض التن ‪AA‬وع في تش ‪AA‬كيلة المنتج ‪AA‬ات حيث يتم‬
‫استخدام نظ‪A‬ام التك‪A‬اليف على أس‪A‬اس األنش‪A‬طة ‪ ABC‬كلم‪A‬ا تن‪A‬وعت تش‪A‬كيلة منتج‪A‬ات المؤسس‪A‬ة‪ ،‬أم‪A‬ا في‬
‫حالة انتاج منتج واحد فليس من المجدي اتباع نظام األنشطة ‪ ABC‬ب‪AA‬ل س‪AA‬يكون في ص‪AA‬الح المؤسس‪AA‬ة‬
‫االس‪AA‬تعانة باألس‪AA‬لوب التقلي‪AA‬دي‪ .‬باإلض‪AA‬افة إلى تعق‪AA‬د وتش‪AA‬ابك العملي‪AA‬ات أو األنش‪AA‬طة اإلنتاجي‪AA‬ة فارتف‪AA‬اع‬
‫بنود التكلفة اإلض‪A‬افية أو غ‪A‬ير المباش‪A‬رة والن‪A‬اتج عن تعق‪A‬د وتش‪A‬ابك العملي‪A‬ات أو األنش‪A‬طة اإلنتاجي‪A‬ة ق‪A‬د‬
‫يق ‪AA‬دم م ‪AA‬بررا مقب ‪AA‬وال ومنطقي ‪AA‬ا لتط ‪AA‬بيق نظ ‪AA‬ام التك ‪AA‬اليف على أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة ‪ ABC‬ألغ ‪AA‬راض القي ‪AA‬اس‬
‫السليم نسبيا لتكلفة الوحدة المنتجة؛‬
‫ب‪ -‬ف‪CC‬روض تتعل‪CC‬ق ب‪CC‬إجراءات تط‪CC‬بيق نظ‪CC‬ام التك‪CC‬اليف على أس‪CC‬اس األنش‪CC‬طة‪ :‬وال ‪AA‬تي تض ‪AA‬م ك ‪AA‬ل من‬
‫تحديد العدد المناسب ألوعية التكلف‪A‬ة ال‪A‬ذي يعت‪A‬بر أح‪A‬د المقوم‪A‬ات األساس‪A‬ية لنج‪A‬اح نظ‪A‬ام التك‪A‬اليف على‬
‫أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة ‪ ، ABC‬إمكاني ‪AA‬ة تحدي ‪AA‬د المس ‪AA‬بب أو المح ‪AA‬رك الرئيس ‪AA‬ي للتكلف ‪AA‬ة ومن خالل ‪AA‬ه تحم ‪AA‬ل‬
‫الوحدات المنتجة بنصيبها من التكلفة الخاصة بكل نش‪AA‬اط‪ ،‬باإلض‪AA‬افة إلى تض‪AA‬مين وع‪AA‬اء التكلف‪AA‬ة لبن‪AA‬ود‬
‫تكلف‪AA‬ة األنش‪AA‬طة المتجانس‪AA‬ة ويقص‪AA‬د به‪AA‬ا تجمي‪AA‬ع بن‪AA‬ود التكلف‪AA‬ة ال‪AA‬تي يحركه‪AA‬ا مس‪AA‬بب واح‪AA‬د فق‪AA‬ط في وع‪AA‬اء‬
‫واح‪AA A‬د ومن ثم إيج‪AA A‬اد مع‪AA A‬دل تحمي‪AA A‬ل واح‪AA A‬د لتحمي‪AA A‬ل عناص‪AA A‬ر تكلف‪AA A‬ة األنش‪AA A‬طة المتجانس‪AA A‬ة وطبيعته‪AA A‬ا‬
‫ومسبباتها؛‬
‫ج‪-‬االتساق بين مفردات التكلفة المكونة لوعاء التكلفة؛‬
‫د‪-‬تغيير بنود عناصر التكلفة بنفس مقدار التغيير في مستوى النشاط‪.‬‬
‫‪ -3‬خطوات تطبيق نظام التكاليف على أساس االنشطة‪ABC‬‬
‫يق‪A‬وم تط‪A‬بيق نظ‪A‬ام التك‪A‬اليف على أس‪A‬اس األنش‪A‬طة ‪ ABC‬على ثالث‪A‬ة خط‪A‬وات أساس‪A‬ية حيث يتم تحدي‪A‬د‬
‫وتحليل األنشطة ومواردها كخطوة أولى‪ ،‬ليتم بعدها في الخطوة الثاني‪A‬ة تحدي‪A‬د تك‪A‬اليف األنش‪A‬طة وفي‬
‫الخطوة الثالثة يتم تحديد تكاليف المنتجات‪.‬‬
‫أ‪ -‬الخطوة األولى‪ :‬تحديد وتحليل األنشطة ومواردها‪:‬‬
‫يبدأ نظام التكاليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة ‪ ABC‬بتحلي‪AA‬ل األنش‪AA‬طة الالزم‪AA‬ة إلنت‪AA‬اج منتج أو أداء خدم‪AA‬ة‬
‫معينة‪ .‬أي يتم التع‪AA‬رف على األنش‪AA‬طة وتحدي‪AA‬دها‪9.‬حيث يتم بع‪AA‬دها اع‪AA‬داد خريط‪AA‬ة ت‪AA‬دفق األنش‪AA‬طة ي‪AA‬بين‬
‫فيه‪AA‬ا بالتفص‪AA‬يل ك‪AA‬ل خط‪AA‬وة في عملي‪AA‬ة التص‪AA‬نيع ب‪AA‬دأ من اس‪AA‬تالم الم‪AA‬واد الخ‪AA‬ام إلى غاي‪AA‬ة فحص وتس‪AA‬ويق‬
‫المنتج النهائي مع مراعاة تسجيل كل شيء على هذه الخريطة الخاصة وقت القي‪AA‬ام بك‪AA‬ل نش‪AA‬اط وذل‪AA‬ك‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫ألن ‪AA‬ه مؤش ‪AA‬ر جي ‪AA‬د لقيم ‪AA‬ة الم ‪AA‬وارد ال ‪AA‬تي يس ‪AA‬تهلكها المنتج‪ 10.‬ومن ثم تص ‪AA‬نف األنش ‪AA‬طة إلى مجموع ‪AA‬تين‬
‫األولى تض‪AA‬م األنش‪A‬طة ال‪A‬تي ض‪AA‬يف القيم‪A‬ة مث‪A‬ل نش‪A‬اط اس‪A‬تالم الم‪A‬واد الخ‪A‬ام ال‪A‬تي ال يمكن ب‪A‬دونها القي‪A‬ام‬
‫بعملي‪AA A‬ة اإلنت‪AA A‬اج‪ ،‬ف‪AA A‬التخلي عن أي نش‪AA A‬اط من أنش‪AA A‬طة ه‪AA A‬ذه المجموع‪AA A‬ة ي‪AA A‬ؤدي على الم‪AA A‬دى البعي‪AA A‬د إلى‬
‫تخفيض المنفع‪AA‬ة ال‪AA‬تي يحققه‪AA‬ا المنتج للمس‪AA‬تهلك‪ .‬أم‪AA‬ا المجموع‪AA‬ة الثاني‪AA‬ة تض‪AA‬م األنش‪AA‬طة ال‪AA‬تي ال تض‪AA‬يف‬
‫قيم ‪AA A A‬ة حيث أن ه ‪AA A A‬ذه األنش ‪AA A A‬طة يمكن تخفيض تكلفته ‪AA A A‬ا دون تحفيض المنفع ‪AA A A‬ة ال ‪AA A A‬تي يحققه ‪AA A A‬ا المنتج‬
‫للمس‪AA‬تهلك‪ .‬ل‪AA‬ذلك فمن مص‪AA‬لحة المؤسس‪AA‬ة إلغاؤه‪AA‬ا وإ ع‪AA‬ادة ت‪AA‬رتيب العملي‪AA‬ات بم‪AA‬ا يض‪AA‬من تنفي‪AA‬ذ األنش‪AA‬طة‬
‫‪11‬‬
‫بأقل وقت وأقل تكلفة وأعلى كفاءة ممكنة‪.‬‬
‫ب‪-‬الخطوة الثانية‪ :‬تحديد تكاليف األنشطة‬
‫تتض ‪AA‬من تك ‪AA‬اليف األنش ‪AA‬طة جمي ‪AA‬ع العوام ‪AA‬ل اإلنتاجي ‪AA‬ة الموظف ‪AA‬ة لتنفي ‪AA‬ذ ه ‪AA‬ذه األنش ‪AA‬طة حيث تتك ‪AA‬ون ه ‪AA‬ذه‬
‫العوام‪AA A A A‬ل اإلنتاجي‪AA A A A‬ة من أف‪AA A A A‬راد‪ ،‬آالت‪ ،‬نظم الحاس‪AA A A A‬ب اآللي‪ .‬وم‪AA A A A‬وارد أخ‪AA A A A‬رى يمكن اس‪AA A A A‬تخدامها‬
‫وتتبعها‪12.‬وتحديد هذه التكاليف تمر بثالث‪AA‬ة مراح‪AA‬ل انطالق‪AA‬ا من تحدي‪AA‬د العالق‪AA‬ة بين األنش‪AA‬طة وتك‪AA‬اليف‬
‫المواد وذلك من خالل فحص العالقة السببية بين استخدام الموارد والمخرجات كل نش‪AA‬اط‪ .‬والمح‪AA‬ور‬
‫الرئيس‪AA‬ي لتحدي‪AA‬د العالق‪AA‬ة الس‪AA‬ببية ه‪AA‬و مقي‪AA‬اس مس‪AA‬بب التكلف‪AA‬ة وال‪AA‬ذي يك‪AA‬ون مقياس‪AA‬ا هام‪AA‬ا لك‪AA‬ل مق‪AA‬دار يتم‬
‫استخدامه من عوامل اإلنتاج لكل وحدة مخرجات من النشاط‪13.‬ثم تحديد مسبب تكاليف الم‪AA‬وارد عن‬
‫طريق توزيع تكاليف الموارد ليتم تحديد مقدار كل نشاط من هذه التكاليف‪.‬‬
‫ج‪-‬الخطوة الثالثة‪ :‬تحديد تكاليف المنتجات‬
‫ويتم تحدي ‪AA‬د ه ‪AA‬ذه التك ‪AA‬اليف من خالل تخص ‪AA‬يص تك ‪AA‬اليف األنش ‪AA‬طة على المنتج ‪AA‬ات انطالق ‪AA‬ا من تحدي ‪AA‬د‬
‫العالقة بين األنشطة والمنتجات وتحديد مسبب األنشطة بتوزيع تكاليف األنشطة على المنتجات التي‬
‫تس‪AA‬تهلك ه‪AA‬ذه األنش‪AA‬طة‪14.‬وبع‪AA‬دها يح‪AA‬دد نص‪AA‬يب ك‪AA‬ل منتج من تك‪AA‬اليف األنش‪AA‬طة حيث أن كلف‪AA‬ة الوح‪AA‬دة‬
‫الواح ‪AA‬دة من مس ‪AA‬بب األنش ‪AA‬طة تس ‪AA‬اوي إجم ‪AA‬الي تك ‪AA‬اليف األنش ‪AA‬طة مقس ‪AA‬ما على إجم ‪AA‬الي ع ‪AA‬دد وح ‪AA‬دات‬
‫مس ‪AA‬ببات األنش ‪AA‬طة‪ ،‬ونص ‪AA‬يب ك ‪AA‬ل منتج من تك ‪AA‬اليف األنش ‪AA‬طة يس ‪AA‬اوي إلى كلف ‪AA‬ة الوح ‪AA‬دة الواح ‪AA‬دة من‬
‫مسبب األنشطة ضرب مجموع ما استهلكه المنتج‪.‬‬
‫أم ‪AA‬ا كمرحل ‪AA‬ة أخ ‪AA‬يرة فيتم حس ‪AA‬اب تكلف ‪AA‬ة المنتج ‪AA‬ات حيث تعت ‪AA‬بر ه ‪AA‬ذه المرحل ‪AA‬ة األخ ‪AA‬يرة في إج ‪AA‬راءات‬
‫تطبيق طريقة التكاليف على أساس األنشطة ويتم ذلك بجمع التكاليف المباشرة لكل منتج م‪AA‬ع نص‪AA‬يب‬
‫كل منتج من التكاليف‪.‬‬
‫‪ -3‬مزايا استخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫يعم ‪AA‬ل نظ ‪AA‬ام التك ‪AA‬اليف على أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة على توف ‪AA‬ير معلوم ‪AA‬ات تتص ‪AA‬ف بالدق ‪AA‬ة عن الكيفي ‪AA‬ة ال ‪AA‬تي‬
‫تستخدم بها الموارد المرتبطة باألنشطة المختلفة ومن خالل دقة ه‪A‬ذه المعلوم‪A‬ات تحق‪A‬ق مجموع‪A‬ة من‬
‫المزايا التي يمكن تلخيصها في النقاط التالية‪:‬‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫توف‪AA‬ير المؤش‪AA‬رات ال‪AA‬تي تس‪AA‬اعد على تحدي‪AA‬د أهمي‪AA‬ة األنش‪AA‬طة‪ ،‬مع‪AA‬برا عنه‪AA‬ا في ش‪AA‬كل يمكن اإلدارة‬ ‫‪‬‬
‫من اتخاذ القرارات المرتبطة بتخصيص الموارد طبقا ألهداف كل نشاط؛‬
‫تحديد عالقة التكاليف باألفراد وبالتالي تقييم مسؤولياتهم اتج‪AA‬اه أس‪AA‬اليب اس‪AA‬تخدام الم‪AA‬وارد المتاح‪AA‬ة‬ ‫‪‬‬
‫لهم‪ ،‬ومن ثم تمكين اإلدارة من توجيه أسلوب الرقابة لتحقي‪AA‬ق ه‪AA‬دف الكفاي‪AA‬ة في األداء كم‪AA‬ا تعت‪AA‬بر‬
‫طريقة التكاليف على أساس األنشطة مدخال فعاال لتقييم األداء على أساس القيمة المضافة؛‬
‫تحديد األنشطة األكثر ارتباطا بالتكاليف ومن ثم الغاء األنش‪AA‬طة عديم‪AA‬ة المنفع‪AA‬ة مم‪AA‬ا ي‪AA‬تيح لإلدارة‬ ‫‪‬‬
‫فرصة إعادة توزيع الموارد بصورة أفضل؛‬
‫تحديد المزيج األمث‪A‬ل للمنتج‪A‬ات والعمالء‪ ،‬وه‪A‬ذا م‪A‬ا يس‪A‬اعد اإلدارة على فهم أفض‪A‬ل للطريق‪A‬ة ال‪A‬تي‬ ‫‪‬‬
‫يتم توليد األرباح بها‪ .‬وبالت‪A‬الي يس‪A‬تطيع الم‪A‬ديرون االس‪A‬تفادة من ه‪A‬ذا الفهم في زي‪A‬ادة الربحي‪A‬ة من‬
‫خالل التخلص من المنتجات والعمالء األقل ربحية أو إعادة النظر في المزيج الحالي إلى مزيج‬
‫أكثر ربحية؛‬
‫يمث‪AA A‬ل ألي‪AA A‬ة الرقاب‪AA A‬ة على التك‪AA A‬اليف وادارته‪AA A‬ا على الم‪AA A‬دى الطوي‪AA A‬ل‪ ،‬ويتم ذل‪AA A‬ك من خالل ترك‪AA A‬يز‬ ‫‪‬‬
‫اإلدارة على مس ‪AA‬ببات التكلف ‪AA‬ة‪ .‬كم ‪AA‬ا تس ‪AA‬اهم في إدارة التكلف ‪AA‬ة وإ ع ‪AA‬داد الموازن ‪AA‬ات والرقاب ‪AA‬ة وتق ‪AA‬ييم‬
‫األداء؛‬
‫توفير بيانات تكلفة أكثر دقة ومالءمة للوحدة المنتجة أو الخدمة؛‬ ‫‪‬‬
‫يتطلب استخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة عمل فري‪AA‬ق من المتخصص‪AA‬ين في المحاس‪AA‬بة‪،‬‬ ‫‪‬‬
‫اإلنتاج‪ ،‬اإلدارة وغيرها‪.‬‬

‫وعلى الرغم من المزايا التي يمكن تحقيقها من خالل تطبيق نظام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة إال‬
‫أن هناك من يعت‪A‬بر أن ه‪A‬ذه الطريق‪A‬ة تتطلب تكلف‪A‬ة مرتفع‪A‬ة وجه‪A‬د كب‪A‬ير ألج‪A‬ل تطبيقه‪A‬ا وه‪A‬ذا م‪A‬ا يجع‪A‬ل‬
‫العدي‪AA‬د من المؤسس‪AA‬ات ت‪AA‬تردد في اس‪AA‬تخدامها بخاص‪AA‬ة المؤسس‪AA‬ات الص‪AA‬غيرة ل‪AA‬ذلك يجب الموازن‪AA‬ة بين‬
‫التكلف‪AA‬ة والمن‪AA‬افع في األج‪AA‬ل الطوي‪AA‬ل‪ ،‬ف‪AA‬إن النظ‪AA‬ام يحق‪AA‬ق من‪AA‬افع جم‪AA‬ة خصوص‪AA‬ا في مج‪AA‬ال الرقاب‪AA‬ة على‬
‫التكاليف وتحسين األداء‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬أثر نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على اإلدارة االستراتيجية وتقييم أداء‬
‫المؤسسة‬
‫من خالل هذا العنصر سنتطرق إلى الدور الذي يمكن أن يلعب‪AA‬ه نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة‬
‫‪ ABC‬في دعم القرارات اإلدارية وذلك من خالل‪.‬‬
‫‪ -1‬دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في خدمة اإلدارة االستراتيجية‬
‫تتض‪AA A A‬من إدارة التك‪AA A A‬اليف الحديث‪AA A A‬ة المعلوم‪AA A A‬ات غ‪AA A A‬ير المالي‪AA A A‬ة المتعلق‪AA A A‬ة بالمنتج‪AA A A‬ات وحجم المبيع‪AA A A‬ات‬
‫والمس‪AA‬تهلكين والس‪AA‬وق‪... ،‬الخ‪ .‬وك‪AA‬ذلك المعلوم‪AA‬ات ال‪AA‬تي تتعل‪AA‬ق بالتكلف‪AA‬ة والس‪AA‬عر والربحي‪AA‬ة‪ ،‬باإلض‪AA‬افة‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫إلى معالج ‪AA‬ة المواف ‪AA‬ق المتعلق ‪AA‬ة بالمس ‪AA‬توى التش ‪AA‬غيلي والمواق ‪AA‬ف المس ‪AA‬تقبلية ال ‪AA‬تي من الممكن أن تواج ‪AA‬ه‬
‫المؤسس‪AA‬ة‪ .‬وعلى ه‪AA‬ذا األس‪AA‬اس فإن‪AA‬ه يمكن اعتب‪AA‬ار نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة ‪ ABC‬نظام‪AA‬ا‬
‫يمث ‪AA‬ل قاع ‪AA‬دة فعال ‪AA‬ة للتخطي ‪AA‬ط واإلدارة وتخفيض التكلف ‪AA‬ة‪ .‬وذل ‪AA‬ك من خالل اس ‪AA‬تبعاد األنش ‪AA‬طة ال ‪AA‬تي ال‬
‫تضيف قيمة للمنتج وتلك األنش‪A‬طة ال‪A‬تي ال تجع‪A‬ل المنتج يل‪A‬بي رغب‪A‬ات المس‪A‬تهلكين وه‪A‬ذا م‪A‬ا ي‪A‬دفع إلى‬
‫رف ‪AA‬ع األداء وتحس ‪AA‬ينه‪ .‬وبالت ‪AA‬الي ف ‪AA‬إن نظ ‪AA‬ام التك ‪AA‬اليف على أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة ‪ ABC‬يعم ‪AA‬ل على تس ‪AA‬هيل‬
‫عمليات التداخل الوظيفي واالتصال البيئة الخارجة‪.‬‬
‫إن اإلدارة االستراتيجية الحديثة تسمد معلوماتها عن المنتوجات والخدمات والزب‪A‬ائن ذات مس‪A‬تويات‬
‫ربحي‪AA‬ة عالي‪AA‬ة من خالل تطبيقه‪AA‬ا نظ‪AA‬ام اإلدارة على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة ‪ ABM‬ال‪AA‬ذي يتفاع‪AA‬ل م‪AA‬ع أنظم‪AA‬ة‬
‫المعلوم‪AA A A‬ات المس‪AA A A‬تقاة من نظ‪AA A A‬ام التك‪AA A A‬اليف على أس‪AA A A‬اس األنش‪AA A A‬طة ‪ ABC‬إذ أن اإلدارة على أس‪AA A A‬اس‬
‫األنش‪AA‬طة م‪AA‬اهي إال تحس‪AA‬ين لألداء وزي‪AA‬ادة األرب‪AA‬اح من خالل الوس‪AA‬ائل المس‪AA‬ندة على معلوم‪AA‬ات النش‪AA‬اط‬
‫لدعم القرارات اإلدارة وتوجيه وقياس ورقابة أهدافها‪.‬‬
‫حيث أن تقني ‪AA A‬ات نظم المحاس ‪AA A‬بة اإلداري ‪AA A‬ة انتق‪AA A‬ل مح ‪AA A‬ور ارتكازه ‪AA A‬ا من مفه ‪AA A‬وم الق‪AA A‬رارات التش ‪AA A‬غيلية‬
‫القص‪AA‬يرة األج‪AA‬ل إلى مفه‪AA‬وم الق‪AA‬رارات االس‪AA‬تراتيجية الطويل‪AA‬ة األج‪AA‬ل‪ .‬وبت‪AA‬الي ف‪AA‬إن المحاس‪AA‬بة اإلداري‪AA‬ة‬
‫بمفهومه‪AA‬ا الح‪AA‬ديث ق‪AA‬د أخ‪AA‬ذت البع‪AA‬د االس‪AA‬تراتيجي وأص‪AA‬بحت تع‪AA‬رف بالمحاس‪AA‬بة اإلداري‪AA‬ة االس‪AA‬تراتيجية‬
‫ال‪AA A‬تي تعم‪AA A‬ل على تش‪AA A‬غيل المعلوم‪AA A‬ات الكلفوي‪AA A‬ة لزي‪AA A‬ادة ق‪AA A‬درة المؤسس‪AA A‬ة على التخطي‪AA A‬ط االس‪AA A‬تراتيجي‬
‫والمنافسة المحلية والدولية‪.‬‬
‫ومن خالل ت ‪AA‬داخل نظ ‪AA‬امي التك ‪AA‬اليف واألداء على أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة وتكاملهم ‪AA‬ا يش ‪AA‬كالن نظ ‪AA‬ام اإلدارة‬
‫التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABCM‬الذي يع‪A‬د نظام‪A‬ا موجه‪A‬ا لص‪A‬ناع الق‪A‬رار ألن اإلدارة بمفهومه‪A‬ا‬
‫االس‪AA‬تراتيجي الح‪AA‬ديث المعتم‪AA‬د على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة انتقلت من إدارة األرق‪AA‬ام المس‪AA‬ندة من الموازن‪AA‬ان‬
‫والتكاليف المحددة مسبقا وتحليل انحرافاتها إلى إعادة هندسة العمليات واالستغناء عن األنشطة التي‬
‫ال تضيف قيمة وذلك بغية التحسين والتطوير‪15.‬ويمكن توضيح ذلك من خالل الشكل‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)01‬تقويم كفاءة األداء وفقا لنظام التكاليف على أساس األنشطة‬

‫متطلبات اإلدارة المعاصرة‪:‬‬

‫‪ -‬هندسة العمليات ‪BPR‬‬
‫البيئة الخارجية للمؤسسة‬
‫نظام اإلدارة على أساس تأثير‬ ‫تأثير‬ ‫‪ -‬اإلنتاج بالوقت المحدد ‪JIT‬‬
‫المنافسة‬
‫األنشطة ‪ABCM‬‬ ‫‪ -‬إدارة الجودة الشاملة ‪TQM‬‬
‫تكنولوجيا المعلومات‬
‫‪ -‬المنافسة على أساس الوقت ‪TBC‬‬
‫انعكاس‬
‫‪ -‬برامج دافعية العاملين ‪MP‬‬
‫مقاييس كفاءة األداء‬
‫‪ -‬اإلنتاج المرن ‪FMS‬‬
‫المالية غير المالية‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫تأثير‬
‫تنظيمي وسلوكي‬

‫المص ‪AA‬در‪ :‬س ‪AA‬ليمان حس ‪AA‬ن البش ‪AA‬تاوي‪ ،‬تط‪CC‬بيق المعرف‪CC‬ة الجدي‪CC‬دة‪ :‬نظ‪CC‬ام إدارة التك‪CC‬اليف على أس‪CC‬اس األنش‪CC‬طة ‪ABCM‬‬
‫دراسة تطبيقية في قطاع الصناعي األردني‪ ،‬مجل‪AA‬ة دراس‪AA‬ات العل‪AA‬وم اإلداري‪AA‬ة‪ ،‬المجل‪AA‬د ‪ ،34‬الع‪AA‬دد‪ ،01‬جامع‪AA‬ة األردن‪،‬‬
‫‪ ،2007‬ص‪.90‬‬

‫‪ - 2‬أثر نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬في ترشيد أداء المؤسسة‬

‫ي ‪AA‬وفر نظ ‪AA‬ام التك ‪AA‬اليف على أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة ‪ ABC‬مجموع ‪AA‬ة من المق ‪AA‬اييس غ ‪AA‬ير المالي ‪AA‬ة ال ‪AA‬تي يتم من‬
‫خالله‪AA‬ا قي‪AA‬اس مس‪AA‬ببات التكلف‪AA‬ة‪ ،‬حيث تش‪AA‬مل ه‪AA‬ذه المق‪AA‬اييس التكلف‪AA‬ة وال‪AA‬وقت والنوعي‪AA‬ة والكمي‪AA‬ة‪ .‬ونظ‪AA‬را‬
‫لتفاوت تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة من مؤسسة إلى أخري فإنه يمكن لكل مؤسسة أن‬
‫تط‪AA‬ور مق‪AA‬اييس األداء الخاص‪AA‬ة به‪AA‬ا وحس‪AA‬ب ظروفه‪AA‬ا فمثال يمكن لمؤسس‪AA‬ة م‪AA‬ا أن تعتم‪AA‬د مبل‪AA‬غ متوس‪AA‬ط‬
‫المبيعات ومتوسط الكلف‪A‬ة لك‪A‬ل منت‪A‬وج وذل‪A‬ك لقي‪A‬اس األداء من حيث الربحي‪A‬ة‪ .‬كم‪A‬ا أنه‪A‬ا ق‪AA‬د تعتم‪A‬د على‬
‫ع ‪AA A‬دد األي ‪AA A‬ام مثال لقي ‪AA A‬اس األداء من حيث وقت الص ‪AA A‬نع المنتج‪ .‬وق ‪AA A‬د تعتم ‪AA A‬د لقي ‪AA A‬اس األداء من حيث‬
‫النوعية على معدل األجزاء أو معدل المجموعات التالفة لكل دفعة معينة من اإلنتاج‪.‬‬
‫إن تحليل مسببات التكلفة ي‪A‬وفر نظ‪A‬رة جدي‪A‬دة لفحص س‪A‬لوك التكلف‪A‬ة كم‪A‬ا أن التحلي‪A‬ل ال‪A‬ذي يتبع‪A‬ه يك‪A‬ون‬
‫مطلوبا من أج‪A‬ل التخطي‪A‬ط وإ ع‪A‬داد الميزاني‪A‬ة‪ .‬وفي ه‪A‬ذا المج‪A‬ال ي‪A‬برز دور نظ‪A‬ام التك‪A‬اليف على أس‪A‬اس‬
‫األنش ‪AA‬طة ‪ ABC‬أيض ‪AA‬ا في إع ‪AA‬داد الميزاني ‪AA‬ة على أس ‪AA‬اس األنش ‪AA‬طة باعتباره ‪AA‬ا أداة تخطيطي ‪AA‬ة ورقابي ‪AA‬ة‬
‫‪16‬‬
‫تساعد في تقييم األداء‪.‬‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫الخاتمة‬
‫تعمل المؤسس‪A‬ة باس‪A‬تمرار على تحقي‪A‬ق رض‪AA‬ا الزب‪A‬ائن من خالل تحس‪A‬ين قيم‪A‬ة المنتج‪A‬ات والخ‪A‬دمات‬
‫المقدم ‪AA‬ة بالش ‪AA‬كل ال ‪AA‬ذي يمكنه ‪AA‬ا من تحقي ‪AA‬ق التم ‪AA‬يز عن غيره ‪AA‬ا من المؤسس ‪AA‬ات مم ‪AA‬ا ينعكس أث ‪AA‬ره على‬
‫زي‪AA‬ادة األرب‪AA‬اح وفي س‪AA‬بيل ذل‪AA‬ك تعم‪AA‬ل المؤسس‪AA‬ة على تب‪AA‬ني اس‪AA‬تراتيجية تخفيض التكلف‪AA‬ة ال‪AA‬تي تتطلب‬
‫استخدام مجموعة من األساليب واألدوات إلدارة التكلفة والتكامل مع بعضها ومن بين هذه األساليب‬
‫نظام التكاليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة ال‪AA‬ذي ه‪AA‬و بمثاب‪AA‬ة نظ‪AA‬ام لتخطي‪AA‬ط التك‪AA‬اليف من خالل الترك‪AA‬يز على‬
‫اس‪AA‬تمرار عملي‪AA‬ة تحس‪AA‬ين األداء عن طري‪AA‬ق تمي‪AA‬يز بين األنش‪AA‬طة ال‪AA‬تي له‪AA‬ا قيم‪AA‬ة مض‪AA‬افة وال‪AA‬تي ليس له‪AA‬ا‬
‫قيمة مضافة وبذلك زيادة الكفاية التش‪A‬غيلية‪ ،‬كم‪A‬ا أن نظ‪A‬ام التك‪A‬اليف على أس‪A‬اس األنش‪A‬طة يس‪A‬اعد على‬
‫خفض مستويات التك‪A‬اليف وتجنب نف‪A‬اذ الم‪A‬واد المس‪A‬تخدمة في اإلنت‪A‬اج وبالت‪A‬الي التحس‪A‬ين المس‪A‬تمر عن‬
‫طريق تحليل العملية اإلنتاجية‪.‬‬
‫كما أنه باستغالل المعلومات التي يقدمها نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس األنش‪AA‬طة يمكن للمؤسس‪AA‬ة تط‪AA‬بيق‬
‫نظ‪AA‬ام إع‪AA‬ادة هندس‪AA‬ة العملي‪AA‬ات ال‪AA‬تي من خالله‪AA‬ا يتم االس‪AA‬تغناء عن تل‪AA‬ك األنش‪AA‬طة ال‪AA‬تي ال تض‪AA‬يف قيم‪AA‬ة‬
‫وذلك عن طريق إعادة تصميم هيكلة العمل‪.‬‬
‫وفي األخير يمكن القول بانه البد لإلدارة الحديثة أن تستهدف أداءه‪A‬ا الختي‪A‬ار األفض‪AA‬ل والس‪A‬عي نح‪A‬و‬
‫التحس‪AA‬ين والتط‪AA‬وير فليس ك‪AA‬ل األنش‪AA‬طة ال‪AA‬تي تض‪AA‬يف قيم‪AA‬ة ولم يتم اس‪AA‬تبعادها ت‪AA‬ؤدى بكف‪AA‬اءة فالب‪AA‬د هن‪AA‬ا‬
‫لإلدارة أن تهدف إلى الوصول نحو األداء المستهدف‪.‬‬
‫مراق ة التس يير كآلي ة لحوكم ة المؤسس ات وتفعي ل‬ ‫الملتقى الوط ني ح ول‬
‫االبداع‬

‫قائمة المراجع‬
 ‫خليل ديلمي‪ ،‬نواف فخر‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪،‬ج‪ ،1‬ط‪ ،2002 ،1‬ص‪.390‬‬ ‫‪1‬‬

‫إسماعيل يحي التركي‪ ،‬محاسبة التكاليف المتقدمة‪ -‬قضايا معاصرة‪ ،‬دار حامد للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،‬ط‪ ،2007 ،1‬ص‪.163‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪ 3‬إسماعيل حجازي‪ ،‬سعاد العاليم‪ ،‬محاسبة التكاليف الحديثة من خالل األنشطة‪ ،‬دار أسامة للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،‬ط‪ ،1‬ص‪.99‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Roffish.N, Turey. R.B.B, The CAM-I Glossary of Activity Based Management, Consortiun of‬‬
‫‪obvanced manfacturing – international, Texas, USA, 1991.‬‬
‫‪ 5‬ناصر نور الدين عبد اللطيف‪ ،‬االتجاهات الحديثة في المحاسبة اإلدارية وتكنولوجيا المعلومات‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪ ،‬ط‪1‬ـ‬
‫‪.354 ،2004‬‬
‫إسماعيل يحيى التكريتي‪ ،‬مرجع سبق ذكره ‪ ،‬ص‪.164‬‬ ‫‪6‬‬

‫إسماعيل يحيى التكريتي‪ ،‬نفس المرجع السابق‪ ،‬ص‪.166‬‬ ‫‪7‬‬

‫محمد حنفي زكي‪ ،‬أساسيات محاسبة التكاليف‪ ،‬مطبعة جامعة القاهرة‪ ،‬مصر‪،‬ط‪ ،2000 ،1‬ص‪423‬‬ ‫‪8‬‬

‫أحمد عطية هاشم‪ ،‬محاسبة التكاليف في المجاالت التطبيقية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪ ،‬ط‪ ،2000 ،1‬ص‪.25‬‬ ‫‪9‬‬

‫ثن ‪AA‬اء على القب ‪AA‬اني‪ ،‬م‪CC‬دخل اس‪CC‬تراتيجي لدراس‪CC‬ة متقدم‪CC‬ة في إدارة التكلف‪CC‬ة وتحلي‪CC‬ل الربحي‪CC‬ة‪ ،‬ال ‪AA‬دار الجامعي ‪AA‬ة‪،‬‬ ‫‪10‬‬

‫مصر‪ ،‬ط‪ ،2006 ،1‬ص‪.46‬‬

‫جالل العقار‪ ،‬مراحل تصميم نظام تكاليف األنشطة‪ ،‬مجل‪AA‬ة اخب‪AA‬ار الدوح‪AA‬ة‪ ،‬قط‪AA‬ر‪ ،‬الع‪AA‬دد‪ ، 06‬فيف‪AA‬ري‪ ،2009‬ص‬ ‫‪11‬‬

‫‪.27‬‬
‫محمد محمود يوسف‪ ،‬االتجاهات الحديثة في التكاليف والمحاس‪CC‬بة اإلداري‪CC‬ة محاس‪CC‬بة التك‪CC‬اليف‪ ،‬مؤسس‪AA‬ة الكتب‬ ‫‪12‬‬

‫العربية للنشر االلكتروني‪ ،‬المجلد‪ ،2006 ،01‬ص ‪.833‬‬

‫أحمد عطية هاشم‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.28‬‬ ‫‪13‬‬

‫محمد محرم زينات ‪ ،‬أصول محاسبة التكاليف‪ ،‬دار الجامعة‪ ،‬مصر ‪ ،‬ط‪ ،1‬ص ‪.379‬‬ ‫‪14‬‬

‫سليمان حسين البشتاوي‪ ،‬تطبيق المعرفة الجديدة‪ :‬نظام إدارة التكاليف على أساس االنش‪CC‬طة‪ ABCM‬دراس‪CC‬ة‬ ‫‪15‬‬

‫تطبيقي‪CC‬ة في القط‪CC‬اع الص‪CC‬ناعي األردني‪ ،‬مجل ‪AA‬ة دراس ‪AA‬ات العل ‪AA‬وم اإلداري ‪AA‬ة‪ ،‬المجل ‪AA‬د‪ ،34‬الع ‪AA‬دد‪ ،01‬جامع ‪AA‬ة األردن‪،‬‬
‫‪ ،2007‬ص ص‪،92 .89‬‬
‫محمد على السيدة‪ ،‬منى سالم‪ ،‬حسن المرعي‪ ،‬تخصيص التكاليف المبني على األنش‪CC‬طة جدي‪CC‬د للقي‪CC‬اس مقارن‪CC‬ة‬ ‫‪16‬‬

‫باألنظمة التقليدية‪ ،‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ ،‬المجلد‪ ،02‬العدد‪ ،2006 ،03‬ص‪.125‬‬