‫مجلة البحوث في العلوم المال ية والمحاسبة ‪........................................‬المجلد‪/04:‬العدد‪ )2019.(01:‬ص‪59.

- 41:‬‬

‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية "دراسة‬
‫حالة مؤسسة االسمنت حجار السود"‬
‫‪The role of the cost system by activities in managing cost and supporting the‬‬
‫‪competitiveness of economic institutions‬‬
‫من إعداد‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫د‪.‬شالبي عمار‬
‫جامعة ‪ 20‬اوت ‪ 1955‬سكيكدة‬
‫‪chalabiamar@yahoo.fr‬‬

‫تاريخ القبول‪2019/04/ 07 :‬‬ ‫تاريخ االستالم‪2019/02/ 09:‬‬

‫الملخص‪:‬‬
‫يهدف هذا البحث إلى التعرف على نظام التكاليف المبني على األنشطة‪ ،‬حيث يعتبر هذا النظام من‬
‫األنظمة الحديثة التي تهدف إلى معالجة القصور في األنظمة التقليدية‪ ،‬إن اإلدارة الفاعلة للتكلفة تتطلب‬
‫استخدام مجموعة من األدوات واألساليب بهدف تخفيض ورقابة التكلفة‪ ،‬وسعت هذه الدراسة إلى توضيح‬
‫متطلبات تطبيق خطوات نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ ،‬وقد خلصت الدراسة إلى عدة نتائج تتعلق‬
‫بهيكل التكاليف للمنتجات والتغير في ربحية المنتجات‪.‬‬
‫الكلمات المفتاحية‪ :‬نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ ،‬التكاليف الغير مباشرة‪ ،‬مجمعات التكاليف‪،‬‬
‫مسببات التكلفة‪.‬‬
‫‪Abstract :‬‬
‫‪The aim of this research to identify the system cost by activities (ABC), as this‬‬
‫‪system of modern systems that aim to address the shortcoming of the traditional system,‬‬
‫‪The effective management of the cost requires the use of a set of tools and methods in‬‬
‫‪order to reduce the control of cost, The study sought to realize the Demonstration of‬‬
‫‪requirements of applying the procedures of the (ABC) , The study arrived at many‬‬
‫‪conclusions in relation to the products costing body and the change in its profit.‬‬
‫‪Keywords: Activities based coasting system ,overhead costs, cost pools, cost driver.‬‬

‫شالبي عمار‪.chalabiamar@yahoo.fr ،‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪41‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫المقدمة‪:‬‬
‫إن االتجاهات الحديثة إلدارة التكلفة تستخدم طرق محاسبية تساعدها على تخطيط ومراقبة‬
‫التكاليف‪ ،‬ويعتبر نظام التكاليف على أساس األنشطة أحد أهم المداخل المستخدمة في إدارة التكلفة‪ ،‬لما‬
‫يتميز به من التحديد الدقيق للتكاليف غير المباشرة للمنتجات‪ ،‬وتحسين الرقابـة عليها‪ ،‬والبحث تناول هذا‬
‫النظام من محورين رئيسين األول خاص بالمفاهيم المتعلقة بنظام ‪ ABC‬وخطوات تطبيقه والفرق بينه وبين‬
‫األنظمة التقليدية‪ ،‬بينما خصص المحور الثاني لعملية إدارة التكلفة‪ ،‬واتخاذ الق اررات اإلدارية الرشيدة‪ ،‬انطقاقا‬
‫من مخرجات هذا النظام‪ ،‬وابراز دوره في تخفيض التكاليف‪ ،‬وتكامله في سبيل ذلك مع نظام اإلدارة على‬
‫أساس األنشطة ‪.ABM‬‬
‫أوال‪ :‬مشكلة البحث‪ :‬يشكل نظام ‪ ABC‬بديقا قويا لألنظمة التقليدية ويقدم حقاً أفضل لمشكلة تخصيص‬
‫التكاليف الغير المباشرة‪ ،‬واالعتماد على نظام ‪ ABC‬يقدم فهما إداريًا أفضل لجميع العمليات والعقاقات‬
‫المتبادلة داخل لمؤسسة‪ ،‬كما يسمح برقابة أفضل للتكاليف‪ ،‬من خقال تقييم األنشطة المختلفة‪ ،‬بحيث تستبعد‬
‫األنشطة التي ال تضيف قيمة للمنتج النهائي‪ ،‬وبذلك تحقق المؤسسة ميزة تنافسية مهمة في بيئة تتصف‬
‫بالمنافسة الشديدة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أهمية البحث‪ :‬يستمد نظام ‪ ABC‬أهميته من المنافع التي يحققها بسبب تقديمـه معلومات عن تكلفة‬
‫المنتج تساعد في عملية اتخاذ الق اررات‪ ،‬وفق أسس سليمة‪ ،‬كما أن مزايا استخدام نظام التكاليف على أساس‬
‫األنشطة تفوق العيوب التي تحد من استعماله‪ ،‬مما يكسبه أهمية‪ ،‬تستدعي مزيدا من االهتمام بهذا النظام‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬هدف البحث‪ :‬يهدف البحث إلى استعراض المحاور اآلتية‪:‬‬
‫المحور األول‪ :‬المفاهيم األساسية المتعلقة بنظام التكاليف على أساس األنشطة‪ ،‬وما يميزه عن النظم‬
‫التقليدية‪ ،‬وخطوات تنفيذه‪ ،‬والصعوبات الذي واجهته‪.‬‬
‫المحور الثاني ‪ :‬دور النظام في دعم تنافسية المؤسسة‪ ،‬من خقال تكامله مع نظام اإلدارة على أساس‬
‫األنشطة‪ ،‬في إدارة التكلفة‪ ،‬من خقال اإلسهام في تحسين األنشطة التي تضيف قيمة واستبعاد أو تقليل‬
‫األنشطة التي ال تضيف قيمة‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬فرضية البحث‪ :‬يقوم البحث على فرضية أساسية مفادها أن‪ :‬العمل باألنظمة التقليدية ال يساعد في‬
‫التوصل إلى بيانات دقيقة عن كلفة المنتج‪ ،‬وال يساعد في إحكام الرقابة‪ ،‬على موارد المؤسسة‪ ،‬وبالتالي ال‬
‫يساعد المؤسسة في اتخاذ الق اررات اإلدارية المناسبة خاصة في حالة وجود العديد من السلع التي تتعامل بها‬
‫المؤسسة‪ ،‬وقد جاء نظام التكاليف على أساس األنشطة لمعالجة هذا القصور من خقال توفير المعلومات‬

‫‪42‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫التي تمكن من قياس تكلفة المنتج بشكل دقيق‪ ،‬كما أن استخدام نظام ‪ ABC‬كقاعدة لتوفير المعلومات التي‬
‫يمكن استخدامها كمدخقات لنظام ‪ ABM‬بما يساعد في‪:‬‬
‫‪ ‬استبعاد األنشطة التي ال تضيف أي قيمة أو تخفيضها إلى أدنى مستوى ممكن‪.‬‬
‫‪ ‬استكشاف فرص وأنشطة التحسين والتطوير المستمر في العمليات والمجاالت القائمة‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬األدوات المستخدمة‪ :‬لقد حاولنا إبراز الدور الذي يؤديه هذا النظام من خقال دراسة حالة مؤسسة‬
‫اقتصادية عمومية ممثلة في مؤسسة االسمنت حجار السود نبين من خقال ذلك خطوات تطبيق هذا النظام‪،‬‬
‫واستخدام مخرجاته من ق بل نظام اإلدا ةر باألنشطة إلدا ةر التكلفة ودعم تنافسية المؤسسة‪.‬‬
‫‪ .I‬المحور األول‪ :‬نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪Activities based coasting system‬‬
‫‪ .1‬مقدمة‪" :‬نتيجة للتطور السريع في نطاق الصناعة اهتمت اإلدارات بتوفير نظام محاسبي جيد‪ ،‬لمدها‬
‫بمعلومات ذات دقة عالية" ‪ " ،1‬فمن أهم ركائز النظم اإلدارية الحديثة‪ ،‬أن يتوفر لذى المؤسسة نظام محاسبي‬
‫قادر على توفير المعلومات المقائمة التخاذ الق اررات االقتصادية في الوقت المقائم" ‪ ،2‬و"كان ال بد من إعادة‬
‫النظر في نظم التكاليف التقليدية وخاصة فيما يتعلق بتحميل التكاليف غير المباشرة على الوحدات‬
‫المنتجة" ‪ ،3‬حيث أدى تناقص االعتماد على التكاليف المباشرة‪ ،‬وتزايد االعتماد على التكاليف غير المباش ةر‬
‫إلى ضرورة تحرى الدقة في تخصيص التكاليف الغير مباشرة ‪ ،4‬وكان من أهم ثمرات هذا المجهود النظام‬
‫الذي قدمه ‪ Cooper & Kaplan‬وأطلقا عليه نظام التكاليف المبني على األنشطة ‪Activity Based‬‬
‫‪ ، ABC Costing system‬لقد قدم هذا النظام قاعدة أفضل التخاذ الق اررات اإلدارية المختلفة والخاصة‬
‫بسياسات التسعير وتحديد مزيج اإلنتاج‪ ،‬و تحسين عملية تصميم اإلنتاج ورفع الفعالية وكفاءة األداء‪ ،‬وهذا‬
‫بدوره يؤدي إلى زيادة اإلنتاجية والمقد ةر التنافسية للمؤسسات التي تطبق هذا النظام ‪.5‬‬
‫ويعد مدخل التكلفة على أساس األنشطة من أكثر المداخل تطبيقاً في الحياة العملية منذ والدته (‪)1987‬‬
‫ُ‬
‫وتطويره بواسطة )‪ (Kaplan And Cooper‬حيث يركز هذا المدخل على الفهم الدقيق لمسببات التكلفة‬
‫غير المباشرة ‪ ،6‬فالمنتجات ال تستهلك الموارد وانما تستهلك األنشطة‪ ،‬واألنشطة هي التي تستهلك الموارد‬
‫والتحكم في هذه األنشطة يؤدي إلى التحكم في التكاليف ‪ ،7‬إال أن العديد من العقبات واجهته قبل أن يظهر‬
‫اإلصدار الثاني له سنة ‪ ،2003‬على يد )‪ (Kaplan And Anderson‬الذي أطلق عليه نظام التكاليف‬
‫على أساس األنشطة الموجه بالوقت ‪ Time – Driven Activity Based Costing‬ويرمز له‬
‫اختصا ار‪ ، TD-ABC .‬ويمكن القول أن حدوث "تغيرات ملحوظة في هيكل التكاليف" كان الدافع لتطبيق‬
‫هدا النظام ‪ ،8‬حيث أصبحت المؤسسات االقتصادية تعتمد بشكل أكبر على التكاليف الغير المباشرة‪.‬‬

‫‪43‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫‪ .2‬أوجه قصور نظام التكاليف التقليدي‪ :‬المدخل التقليدي يهمل العقاقة بين عنصر التكلفة وسبب حدوثها‪،‬‬
‫وبالتالي "يظلل تكلفة المنتج"‪ ،‬وعليه لم يعد هذا النظام قاد ار على خدمة اإلدارة ‪ ،9‬نتيجة انخفاض الدقة في‬
‫حساب تكلفة المنتجات وانعدام عقاقة السبب (األنشطة) والنتيجة (التكلفة)‪ ،‬كأساس للتحميل ‪ ،10‬حيث تجاهل‬
‫ﺍلعقاقة ﺍلسببية بين ﺍلمﺩخقاﺕ ﻭالمخرجات ‪ .11‬ﺃﻱ عدم وجود العقاقة بين السبب واألثر ‪ ،12‬واعتمادها في‬
‫توزيع التكاليف غير المباشرة على أسس تعتمد فقﻁ على الحجم مثل ساعات العمل وهو األساس األكثر‬
‫شيوعا على اإلطقاق ‪ ،13‬وبالتالي أصبح تحميل هذه التكاليف وفقا لألسس التقليدية يؤدي إلى حساب تكاليف‬
‫غير صحيحة للمنتجات ‪ .14‬ﻭهﺫا يؤثر على قﺭﺍﺭﺍﺕ ﺍإلﺩﺍﺭﺓ وخاصة قﺭﺍﺭﺍﺕ تسعير وحدة ﺍلمنتج والرقابة‬
‫عليه ‪ ، 15‬وقد جاء هذا النظام لسد هذه الفجوة ‪ ،16‬على اعتبار أن هذا النظام هو حل متطور لمشكلة قصور‬
‫نظام التكاليف التقليدي ‪ ،17‬فهﻭ يسعى ﺇلى ﺇيجاﺩ عقاقة مباشرة بين تكاليف األنشطة والمستفيدين من تلك‬
‫األنشطة‪ ،‬وقد أصبح هذا النظام من المسلم به على نطاق واسع في تخصيص التكاليف غير المباشرة ‪.18‬‬
‫‪ .3‬االنتقال إلى نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ :‬نظام التكاليف على أساس األنشطة "أثبت أنه أداة‬
‫جيدة‪ ،‬وذلك لتركيزه على إعادة تصميم أنشطة المؤسسة‪ ،‬من خقال القضاء على األنشطة غير المضيفة‬
‫للقيمة ‪ .19‬ويمكن تنظيم جدول مقارن لألسلوب التقليدي لتوزيع التكال يف غير المباشرة على المنتج ونظام‬
‫‪ ABC‬كاآلتي ‪:20‬‬
‫الجدول ‪ : 1‬جدول مقارن بين النظام التقليدي ونظام التكلفة على أساس األنشطة‬
‫‪ - 1‬تحديد األسلوب أو الطريقة التي تحرك من‬ ‫‪ - 1‬تحديد مراكز التكلفة وتجميع التكاليف‬
‫خقالها المنتجات جميع األنشطة في المشروع‬ ‫فيها وتحدد مراكز التكلفة من خقال طبيعة‬
‫وتعريف أو تحديد أوعية التكلفة المناسبة لجمع‬ ‫وظائف هذه المراكز (مراكز أساسية‪،‬‬
‫التكاليف تتبع لكل نشاط‪ .‬وتحدد أوعية التكلفة‬ ‫كالتموين واإلنتاج والتوزيع‪ ،‬ومراكز‬
‫من خقال النشاطات التي تحرك التكاليف‪.‬‬ ‫مساعدة‪ ،‬كالصيانة واإلدارة والمالية)‪.‬‬
‫‪ - 2‬تجميع التكاليف في أوعية تكلفة األنشطة‪.‬‬ ‫‪ - 2‬تجميع التكاليف في مراكز التكلفة‪.‬‬
‫‪ - 3‬تحديد معدل تحريك التكلفة بالنسبة لكل‬ ‫‪ - 3‬تحديد معدل التكاليف غير المباشرة‬
‫وعاء تكلفة النشاط‪.‬‬ ‫لكل مركز تكلفة‪.‬‬
‫‪ - 4‬توزيع التكلفة على المنتجات باستخدام‬
‫‪ - 4‬توزيع التكلفة على المنتجات طبقا لطلب‬
‫معدل تكلفة محسوب وقياس مدى استهقاك‬
‫المنتج على النشاط الذي يقود التكلفة‪.‬‬
‫المنتج لتكاليف القسم‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫‪Source : Mark Wilder.et.all 2002 Management Accounting Quarterly, New Jersey, prentice -‬‬
‫‪Hill, U. S. A., P. 257‬‬

‫وترجع مبررات االنتقال إلى نظام التكاليف على أساس األنشطة لألسباب التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬عدم دقة نظام التكاليف التقليدي في تخصيص التكاليف الغير المباشرة وما نتج عنه من تشوه لتكلفة‬
‫المنتج؛‬
‫‪ .2‬استخدام أنظمة التصنيع متقدمة في اإلنتاج أدى إلى تخفيض تكلفة العمل المباشر‪ ،‬لصالح التكاليف‬
‫غير المباشرة؛‬
‫‪ .3‬زيادة حدة المنافسة‪ ،‬األمر الذي يستدعي ضرو ةر التحكم في تكلفة المنتج ‪21‬؛‬
‫‪ .4‬تغيرات في البيئة التشغيلية للمؤسسة‪ ،‬وحاجتها لمعلومات كلفوية أكثر دقة؛‬
‫‪ .5‬التغير الجوهري في بنية التكاليف‪ ،‬والتزايد أهمية التكاليف الغير المباشرة ‪22‬؛‬
‫‪ .6‬زيادة استخدام األنشطة المساعدة كالصيانة‪ ،‬والتصميم الهندسي‪ ،‬والتسويق ‪23‬؛‬
‫‪ .7‬توفر أنظمة محاسبية حديثة قادرة على توفير معلومات دقيقة وتفصيلية ألغراض تحديد وقياس العقاقة‬
‫بين التكلفة ومسبباتها ‪.24‬‬
‫‪ .4‬تعريف نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ :‬يعرف على أنه "مقاربة لتحميل التكاليف الغير المباش ةر‬
‫للمنتجات بناءا على األنشطة التي ساهمت في إنتاج هذا المنتج واعتمادا على مسببات هذه لتكلفة" ‪.25‬كما‬
‫يعرف بأنه‪" :‬نظام يقوم على تجميـع التكاليف غير المباشرة لكل نشاط من أنشطة المؤسسة في مجمعات‬
‫للتكلفـة ( ‪ ) Cost pools‬ثم تخصيص هذه التكاليف على المنتج النهائي" ‪ .26‬وعرفه آخرون على أنه‪" :‬ذلك‬
‫النظام الذي يقوم أوال بتخصيص الموارد على األنشطة التي استفادت منها‪ ،‬ثم تخصيص تكاليف هذه‬
‫األنشطة على المنتجات وفقا لمعدل استفادتها من هذه األنشطة" ‪ .27‬فيما عرفه آخرون على انه‪" :‬ذلك النظام‬
‫الذي يركز على تقسيم المؤسسة إلى عدد من األنشطة الفرعية واعتبارها موقع الكلفة األساسي" ‪.28‬‬
‫وهو "أسلوب متطور يسعى إلى تحقيق الدقة في تخصيص التكاليف غير المباش ةر من خقال تحديد وتجميع‬
‫األنشطة في مجمعات للتكلفة مع استخدام العديد من مسببات التكلفة المقائمة لتحميل تلك التكليف إلى‬
‫األنشطة‪ ،‬ومنها إلى المنتجات‪ ،‬بما يؤدي إلى فهم أكثر للتكاليف والحصول على معلومات تكاليفية أكثر دقة‬
‫تساعد اإلدارة في عملية اتخاذ الق اررات" ‪.29‬‬
‫‪ .5‬مزايا نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ :‬يؤدي االستغقال األمثل لنظام التكاليف على أساس‬
‫األنشطة إلى تحقيق العديد من األهداف‪ ،‬التي يمكن تلخيصها في النقاط التالية‪:‬‬

‫‪45‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫‪ ‬فتح هذا النظام آفاق واسعة لت طوير العملية اإلدارية من خقال تحليل األنشطة‪ ،‬وتتجسد فاعلية هذا‬
‫التحليل في‪:‬‬
‫‪ .1‬استبعاد األنشطة التي ال تضيف قيمة أو تخفيضها إلى أدنى مستوى ممكن‪.‬‬
‫‪ .2‬استكشاف فرص وأنشطة التحسين والتطوير المستمر في العمليات والمجاالت القائمة‪.‬‬
‫‪ ‬الحد من سوء استخدام الموارد‪ ،‬من خقال ا لعدالة والموضوعية في تخصيص التكاليف غير المباشرة‪،‬‬
‫واختيار مسببات التكلفة المناسبة‪ ،‬ومن جهة أخرى من خقال ﺭفع كفاءة أداء األنشطة باستبعاد األنشطة‬
‫غير الضرورية والتي ال تحقق قيمة مضافة للمؤسسة ‪.30‬‬
‫‪ ‬يعتبر أكثر دقة في تحميل التكاليف غير المباشرة‪ ،‬والتي تمثل نسبة كبيرة من التكلفة الكلية إذ يسمح‬
‫بتوزيع أكثر دقة لألعباء على المنتجات ‪.31‬‬
‫‪ ‬يسمح هذا النظام للمسيرين بمعرفة التكاليف الغير مباشرة التي تحملتها فعقا المنتجات‪ ،‬أي "تخصيص‬
‫التكاليف بقدر االستفادة الحقيقية" ‪.32‬‬
‫‪ ‬يؤدي التحميل الدقيق للتكاليف إلى الدقة في تحديد أسعار بيع المنتجات‪ ،‬كما "يساعد في اتخاذ ق اررات‬
‫إدارية أفضل تتعلق بالتوقف أو التوسع في إنتاج منتج معين بعد معرفة تكلفته بدقة" ‪.33‬‬
‫‪ .6‬خطوات تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ :‬هناك ثقاثة خطوات رئيسية ‪ :34‬تتمثل ابتداء في‬
‫تحديد األنشطة وتكلفة الموارد‪ ،‬مرو ار بتوزيع تكلفة الموارد على األنشطة‪ ،‬وانتهاء بتوزيع تكلفة األنشطة على‬
‫المنتجات‪ ،‬وقد حاولنا تطبيق هذه الخطوات على مؤسسة اقتصادية عمومية وهي مؤسسة حجار السود‬
‫المتخصصة في انتاج االسمنت وعليه نعرف أوال بالمؤسسة محل الدراسة قبل استعراض الخطوات‪:‬‬
‫تعتبر شركة إلنتاج االسمنت والتي يقدر رأس مالها بـ‪ 1550 :‬مليون دينار جزائري‪ ،‬تتواجد ببلدية حجار‬
‫السود‪ ،‬دائرة عزابة‪ ،‬والية سكيكدة‪ ،‬تختص شركة حجار السود في انتاج االسمنت االسمنت‪،‬‬
‫‪ CPJCEMII/AS42.5‬ذو الجودة العالية والموافق للمقاييس الفرنسية ‪ ،NEP15.302‬والمقاييس األمريكية‬
‫‪ ،ASTM‬والمقاييس الجزائرية ‪ ،NA442‬يقع موقع وحدة حجار السود على بعد ‪ 50‬كلم شمال شرق والية‬
‫عنابة في مثلث يتكون من الطريق الوطني رقم‪ 44‬والطرسق الوالئي رقم ‪ ،128‬وخط السكة الحديدي‬
‫الرابط بين قسنطينة وعنابة‪ ،‬وللمصنع موقع استراتيجي يتوسط كل من الواليات سكيكدة‪ ،‬عنابة‪ ،‬قالمة‪،‬‬
‫قسنطينة‪ ،‬المر الذي يمكنه من تمويل كل هذه الواليات‪.‬‬

‫‪46‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫‪ 1.6‬التعريف بنشاط المؤسسة‪ :‬المؤسسة مختصة في انتاج االسمنت وهو منتوج االسمنت الصق مائي‪،‬‬
‫يتكون من مسحوق معدني يشكل مع الداء عجينة تصلب تدريجيا في الهواء او تحت الماء سواء كان‬
‫عذبا او مالحا نحصل عليه بعد سحق وطبخ تح ت درجة ح اررة تقدر بـ‪ ،°1450 :‬لخليط من الكلي‬
‫والطين والمادة الناتجة عن الطبخ تسمى الكلنكر ‪ Clinker‬وهو عبارة عن الصق مائي يفيد في تعديل‬
‫تماسك االسمنت ناتج عن ارتباط الكلس والسليس وااليمنين وأكسيد الحديد‪ ،‬حيث يتميز منتوج شركة‬
‫حجار السود مقارنة بمنتجات الشركات المنافسة على مقاومة التشقق والتآكل‪ ،‬نظ ار الحتوائه على عنصر‬
‫الخبث ‪ LAITER‬وهو ناتج عن فضقات الصناعة الحديدية (الفوالد)‪ ،‬اضافة الى المواد األولية والمتمثلة‬
‫في‪:‬‬

‫المواد األولية األساسية‪:‬‬

‫‪ .1‬الكلس أو الجير ‪ :LE CALCAIRE‬يتم جلبه من جبل كلسي يقع في مرتفعات الواد الكبير على‬
‫بعد ‪ 7‬كلم‪ ،‬ويتم استغقاله عن طريق احداث تفجيرات الديناميت ثم يتم تجزئة الحجارة المنبعثة‬
‫وتنقيتها في عين المكان لتنقل بعدها عن طريق بساطين متحركين الى المصنع‪ ،‬البساط الول طوله‬
‫‪ 2300‬متر‪ ،‬والبساط الثاني طوله ‪ 2200‬متر‪ ،‬ويتم تخزينه في صوامع سعة كل واحدة ‪25000‬‬
‫طن‪ ،‬ويدخل في االنتاج بنسبة ‪.%78‬‬
‫‪ .2‬الطين أو الصلصال ‪ :L’ARGILE‬يستخرج من مقلع الواد الكبير الموجود على بعد ‪ 1.5‬كلم من‬
‫المصنع‪ ،‬وينقل عن طريق الشاحنات ثم يوضع في آلة تسمى ‪ Concasseur D’argile‬ثم يخزن في‬
‫مخازن مغطاة بسعة ‪ 9000‬طن للمخزن ويدخل في العملية االنتاجية بنسبة ‪.%20‬‬
‫‪ .3‬الرمل ‪ :Sable‬ويتم جلبه من مرملة تبسة على بعد ‪ 15‬كلم‪ ،‬حيث يخزن مباش ةر في صوامع ‪،Silo‬‬
‫سعة ‪ 800‬طن‪ ،‬ويدخل في العملية االنتاجية بنسبة ‪.%3‬‬
‫‪ .4‬خامات الحديد ‪ : Minerai de fer‬ويتم جلبه من منجم الون ةز ويدخل في االنتاج بنسبة ‪.%1‬‬
‫‪ ‬المواد األولية الثانوية‪:‬‬
‫‪ .1‬الجبس ‪ :Gyps‬يعتبر مادة اولية ثانوية وضرورية للمزج في اإلسمنت يتم جلبه من ‪Granu Est‬‬

‫‪ ،Mila‬يتم نقله عن طريق خط حديدي ويخزن مباش ةر في ‪.Silo‬‬

‫‪47‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫‪ .2‬الخبث ‪ :Laitier‬يتم جلبه من مصنع الحديد والصلب بالحجار والية عنابة‪ ،‬عن طريق خط حديدي‪،‬‬
‫والخبث هو فضقات ناتجة عن صنع الحديد والصلب‪ ،‬وهو عبارة عن هقامات خفيفة تطفو فوق‬
‫الحديد عند إنتاجه ويدخل في العملية االنتاجية بنسبة ‪.%20‬‬

‫هذه النسب تغير حسب تحاليل المخبر‪ ،‬ويمكن اضافة مواد أخرى حسب نتيجة المخبر كالكلكار المضاف‬
‫‪ Calcaire ajout‬والبوزوالن ‪....Pouzzolane‬الخ‪.‬‬

‫‪ 2.6‬مراحل عملية انتاج االسمنت بمؤسسة حجار السود‪:‬‬

‫المرحلة األولى‪ :‬تحضير الفرينة في ورشة التحضير ‪ ،Atelier Cru‬حيث يقوم المصنع بتحليل المواد‬
‫األولية (الجير‪ ،‬الصلصال‪ ،‬الرمل) لتحديد نسبة كل مادة في اإلنتاج‪ ،‬وهذا راجع لتغير الطبيعة الكميائية‬
‫لهذه المواد‪ ،‬ليتم نقل هذه المواد من مركز المراقبة ووضعها في ‪ les silo‬حيث يحتوي كل واحد على‬
‫ميزان لتحديد الكمية المناسبة من كل مادة‪ ،‬وتتم العملية كالتالي‪:‬‬

‫‪ :Broyeur aero fall ‬حيث يتم على مستوى الطاحونة خلط الكلس والجير والصلصال والمادة األولية‬
‫المستخلصة تجفف بمساعدة هواء ساخن من الفرن وهذا يسهل عملية السحب ويصبح الخليط ناعم‪.‬‬
‫‪ :Broyeur Finisseur ‬يتم السحق النهائي في حلقة مغلقة ويمزج الخليط مع الرمل حيث تتحول‬
‫المواد المسحوقة بصو ةر دقيقة جدا‪ ،‬ومنها ما يبقى على شكل حبيبات صغيرة‪.‬‬
‫‪ :Separateur ‬حيث يتم استخدام آلة فصل الحبيبات الناعمة ‪ Fines‬عن الحبيبا ت الخشنة ‪Grosses‬‬

‫بواسطة هواء ساخن قادم من الفرن أين توجه هذه الحبيبات بمساعدة القوة الطاردة الى السحق النهائي‪،‬‬
‫دور اآللة هو فصل الفرينة الدقيقة عن الحبيبات‪.‬‬
‫‪ :Broyeur Finisseur ‬حيث تعاد الجزئيات الخشنة مرة اخرى لسحقها ثم توجه الى صوامع ‪silo‬‬
‫عددها اثنين طول الواحدة منها ‪ 21‬متر والقطر ‪ 14‬متر‪ ،‬وتبلغ طاقة التخزين ‪ 2500 – 2100‬طن‪.‬‬

‫المرحلة الثانية‪ :‬طهي الفرينة في ورشة الطهي ‪ ،Atelier Changeur‬حيث يتم تحويل المزيج من الفرن‬
‫الى قلعة التبادل‪ ،‬وتوضع في أربع مخاريط ‪ Cyclones‬وذلك بالتسخين المسبق بدرجة ح اررة ‪°1000‬‬
‫مئوية‪ ،‬ثم تنتقل المواد والغازات من مخروط آلخر حتى يصل الى الجزء األسفل وهو عبارة عن فرن طوله‬
‫‪ 70‬متر ودرجة حرارته ‪ °1450‬مئوية بوضعية مائلة لتسهيل انزالق المواد‪ ،‬وتذوب في الفرن ويتشكل‬
‫لكلنكر ‪ Clinker‬والذي يوجه الى المبرد ‪ ،Le Refroidisseur‬لتبريده بمساعدة ‪ 6‬مروحيات لنفخ الهواء‬

‫‪48‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫البارد باإلضافة الى شبكتين بمحركات متغيرة السرعة من اجل السماح لمادة الكلنكر على التحرك تبعا‬
‫لطبيعته‪ ،‬وعند خروج الكلنكر من المبرد يوجه آلة التفتيت حيث يفتت بالمطارق التي تسحق مادة الكلنكر‪.‬‬

‫المرحلة الثالثة‪ :‬تخزين وخلط مادة الكلنكر بالجبس والبوزالن والتيف ‪ ،Tuf‬حيث بعد تبريد الكلنكر يتم‬
‫تخزينه في صوامع عددها ستة‪ ،‬حجم الواحدة منها ‪ 14‬متر وقطرها ‪ 35‬متر بقد ةر تخزين ما بين ‪5000‬‬
‫– ‪ 5400‬طن‪ ،‬كما يتم خلط مادة الجبس والخبث والكلنكر في ساحق االسمنت عن طريق الدوران وتكون‬
‫النسب على النحو التالي‪ %76 :‬الكلنكر‪ %6 ، %20 ،‬الجبس‪ ،‬ويتم توجيه الحبيبات الكبي ةر توعا ما الى‬
‫الفاصل الديناميكي لسحقها م ةر أخرى‪.‬‬

‫المرحلة الرابعة ‪ :‬توجيه المنتج للشحن‪ :‬حيث تعبأ األكياس بآلة لضخ االسمنت في األكياس سعة ‪ 50‬كلغ‬
‫تنتج ‪ 3000‬طن يوميا‪ ،‬كما توجد آلة لضخ االسمنت في القاطرات تنتج ‪ 1500‬طن يوميا‪.‬‬

‫‪ 3.6‬خطوات بناء نموذج نظام التكاليف على أساس األنشطة في مؤسسة االسمنت بحجار السود‪:‬‬

‫‪ 1.3.6‬الخطوة األولى‪ :‬تحديد مجمعات التكاليف‪ :‬يقوم مراقب التسيير في هذه المرحلة بإعادة تصنيف‬
‫التكاليف الموجودة في حساب النتائج في شكل مجموعات‪ ،‬بعد ذلك يتم تحديد مسببات التكلفة‪.‬‬

‫الجدول ‪ :2‬تصنيف التكاليف حسب النظام المالي المحاسبي لمؤسسة االسمنت حجار السود‬
‫التكاليف (‪1000²‬دج) مسببات التكلفة‬ ‫مجمعات التكاليف‬
‫ــــــ‬ ‫ــــــ‬ ‫‪110‬‬ ‫حـ‪ 60 /‬المشتريات المستهلكة‬
‫عدد أوامر الشراء‬ ‫‪90‬‬ ‫حـ‪ 605 /‬مشتريات المعدات والتجهيزات واألشغال‬
‫الوزن (كلغ)‬ ‫‪20‬‬ ‫حـ‪ 608 /‬مصاريف الشراء التابعة‬
‫ــــــ‬ ‫ــــــ‬ ‫‪66‬‬ ‫حـ‪ 61 /‬الخدمات الخارجية‬
‫المساحة (م‪)2‬‬ ‫‪40‬‬ ‫حـ‪ 613/‬اإليجارات‬
‫مستوى استخدام الموارد (‪)%‬‬ ‫‪26‬‬ ‫حـ‪ 616/‬أقساط التأمينات‬
‫ــــــ‬ ‫ــــــ‬ ‫‪28‬‬ ‫حـ‪ 62 /‬الخدمات الخارجية األخرى‬
‫مستوى األرباح (‪)%‬‬ ‫‪12‬‬ ‫حـ‪ 623 /‬اإلشهار والنشر والعقاقات العمومية‬

‫‪49‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫الوزن (كلغ) ‪ /‬أو العدد‬ ‫‪10‬‬ ‫حـ‪ 624 /‬نقل السلع والنقل الجماعي للمستخدمين‬
‫المسافة (كلم)‬ ‫‪6‬‬ ‫حـ‪ 625 /‬التنققات والمهمات واالستقباالت‬
‫ــــــ‬ ‫ــــــ‬ ‫‪196‬‬ ‫حـ‪ 63 /‬أعباء المستخدمين‬
‫عدد ساعات العمل‬ ‫‪196‬‬ ‫حـ‪ 631 /‬أجور المستخدمين‬
‫ــــــ‬ ‫ــــــ‬ ‫‪10‬‬ ‫حـ‪ 64 /‬الضرائب والرسوم‬
‫مستوى األجور (‪)%‬‬ ‫‪10‬‬ ‫حـ‪ 641 /‬الضرائب والرسوم والمدفوعات المماثلة‬
‫ــــــ‬ ‫ــــــ‬ ‫‪2‬‬ ‫حـ‪ 65 /‬األعباء العملياتية األخرى‬
‫الزمن (ساعة)‬ ‫‪2‬‬ ‫حـ‪ 657 /‬األعباء االستثنائية للتسيير الجاري‬
‫ــــــ‬ ‫ــــــ‬ ‫‪1‬‬ ‫حـ‪ 66 /‬األعباء المالية‬
‫تكلفة النشاط (‪)%‬‬ ‫‪1‬‬ ‫حـ‪ 661 /‬أعباء الفوائد‬
‫ــــــ‬ ‫ــــــ‬ ‫‪94‬‬ ‫حـ‪ 68 /‬المخصصات لالهتالكات وم وخ ق‬
‫تكلفة الحيا ةز (‪)%‬‬ ‫‪94‬‬ ‫حـ‪ 681 /‬المخصصات لقاهتقاكات وم وخ ق‪ .‬أج‬
‫‪507‬‬ ‫مجمعات التكاليف‬
‫‪Source : SCHS – CIMENTERIE HADJA SOUD, comptabilité Analytique d’exploitation,‬‬
‫‪graphe des charges par nature, charges globales, période : décembre 2016.‬‬

‫‪ 2.3.6‬الخطوة الثانية‪ :‬تحديد األنشطة وربط التكاليف باألنشطة‪ :‬يتم تقسيم العمليات إلى أنشطة محددة‬
‫حسب طبيعة التكاليف‪ ،‬بعد ذلك يتم تحديد مسببات التكاليف لألنشطة ومن أمثلة مسببات التكلفة‪:‬‬
‫من مصلحة المحاسبة التح ليلية لمؤسسة حجار السود يمكن حصر مراحل العملية االنتاجية فيما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬هدم الكلس ‪Abattage Calcaire‬‬

‫‪ ‬استخراج الصلصال ‪Extraction Argile‬‬
‫‪ ‬تفتيت الكلس ‪Concass Calcaire‬‬
‫‪ ‬تفتيت الصلصال – الطين ‪Concass Argile‬‬
‫‪ ‬طحن ناعم – الفرينة ‪Broyage Cru‬‬
‫‪ ‬الفرن ‪Cuisson‬‬
‫‪ ‬االسمنت ‪Broyage Clinker‬‬
‫‪ ‬منتوج االسمنت المعبأ في األكياس ‪Expédition Sac‬‬
‫‪ ‬منتوج االسمنت المعبأ في القاطرات ‪Expédition Vrac‬‬

‫‪50‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫و تمثل مسببات التكلفة األساس المستخدم لتوزيع كل نوع من أنواع التكاليف على أنشطة المؤسسة المختلفة‪،‬‬
‫(العقاقة السببية بين التكاليف غير المباش ةر والنشاط)‪[Hornegren, et .all, 1999, P.20] .‬‬
‫حيث يتم تشكيل مصفوفة ارتباط التكاليف باألنشطة‪ ،‬إذ يعتمد عليها لمعرفة التكاليف الفعلية التي استهلكها‬
‫كل نشاط من األنشطة المحددة في الخطوة السابقة‪.‬‬
‫الجدول ‪ :3‬تشكيل مصفوفة ارتباط التكاليف باألنشطة بمؤسسة حجار السود‬
‫المجموع‬ ‫البيان‬
‫حـ‪68/‬‬

‫حـ‪66/‬‬

‫حـ‪65/‬‬

‫حـ‪64/‬‬

‫حـ‪63/‬‬

‫حـ‪62/‬‬

‫حـ‪61/‬‬

‫حـ‪60/‬‬
‫(‪1000²‬دج)‬
‫‪24‬‬ ‫‪Abattage Calcaire‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪Extraction Argile‬‬
‫‪80‬‬ ‫‪Concasse Calcaire‬‬
‫‪10‬‬ ‫‪Concasse Argile‬‬
‫‪110‬‬ ‫‪Broyage Cru‬‬
‫‪144‬‬ ‫‪Cuisson‬‬
‫‪112‬‬ ‫‪Broyage Clinker‬‬
‫‪10‬‬ ‫‪Expédition Sac‬‬
‫‪15‬‬ ‫‪Expédition Vrac‬‬
‫‪507‬‬ ‫‪94‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪10 196‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪66 110 Total‬‬
‫‪Source : SCHS – CIMENTERIE HADJA SOUD, comptabilité Analytique‬‬
‫‪d’exploitation, graphe des charges par nature, tableau de réparation des charges,‬‬
‫‪période : décembre 2016.‬‬
‫‪ 3.3.6‬الخطوة الثالثة‪ :‬تقدير استهالك األنشطة والحصول على المقابل النقدي لتكاليف األنشطة‪ :‬يتم‬
‫خقالها تحديد نسبة استهقاك كل نشاط للتكاليف المحددة في مصفوفة ارتباط التكاليف باألنشطة‪،‬‬
‫وللحصول على المقابل النقدي لتكاليف األنشطة‪ :‬نستعمل العقاقة التالية‪:‬‬
‫‪M‬‬

‫حيث‪:‬‬ ‫‪TCA  i‬‬ ‫‪   EX P ‬‬

‫‪j 1‬‬
‫‪j‬‬ ‫‪  EA D  i , j‬‬

‫)‪ =TCA(i‬إجمالي تكلفة النشاط )‪=M ،(i‬عدد مجمعات التكلفة‪= EXP(j)،‬القيمة النقدية لمجمع التكلفة )‪،(j‬‬
‫)‪ = EAD(i,j‬النسبة )‪ (i,j‬في مصفوفة ارتباط التكاليف‪.‬‬
‫الجدول ‪ :4‬المقابل النقدي لتكاليف األنشطة الوحدة‪10²( :‬دج)‬
‫التكلفة‬ ‫عدد‬ ‫مسبب التكلفة‬ ‫تخصيص‬ ‫األنشطة‬ ‫المصاريف‬ ‫الفروع‬ ‫المراحل‬
‫الوحدوية‬ ‫المسببات‬ ‫األعباء حسب‬ ‫الغير‬ ‫الرئيسة‬
‫للمسبب‬ ‫النشاط‬ ‫المباشرة‬
‫(‪10²‬دج)‬ ‫(‪10²‬دج)‬
‫‪10600‬‬ ‫طن مشترى‬ ‫‪/‬‬ ‫الرمل ‪Sable‬‬ ‫‪00‬‬ ‫التموين بالمواد‬ ‫مرحلة شراء‬
‫‪6000‬‬ ‫طن مشترى‬ ‫‪/‬‬ ‫خامات الحديد‪Meneie de fer‬‬ ‫األولية‬ ‫المواد األولية‬
‫‪/‬‬ ‫طن مشترى‬ ‫‪/‬‬ ‫الجبس ‪Gups‬‬
‫‪2600‬‬ ‫طن مشترى‬ ‫‪/‬‬ ‫التيف ‪Tuf‬‬
‫‪3000‬‬ ‫طن مشترى‬ ‫‪/‬‬ ‫بوزوالن ‪Pouzzolane‬‬

‫‪51‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫‪/‬‬ ‫طن مشترى‬ ‫‪/‬‬ ‫كلكار مضاف ‪Calcaire ajout‬‬

‫‪2666.7‬‬ ‫‪30‬‬ ‫عدد التصاريح‬ ‫‪80000‬‬ ‫تفجيرات الديناميث‬ ‫‪240000‬‬ ‫هدم الكلس‬ ‫مرحلة‬
‫‪0.91‬‬ ‫‪110000‬‬ ‫طن مفتت‬ ‫‪100000‬‬ ‫تجزئة الحجارة وتنقيتها‬ ‫‪Ab Cal‬‬ ‫استخراج‬
‫‪0.55‬‬ ‫‪110000‬‬ ‫طن منقول‬ ‫‪60000‬‬ ‫النقل عن طري ق اليساط المتحرك‬ ‫الكلس‬
‫‪0.13‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫طن مستخرج‬ ‫‪4000‬‬ ‫استخراج الصلصال‬ ‫‪20000‬‬ ‫استخراج‬ ‫والصلصال‬
‫‪0.2‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫طن منقول‬ ‫‪6000‬‬ ‫النقل عن طريف الشاحنات‬ ‫الصلصال‬
‫‪0.23‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫طن مفتت‬ ‫‪7000‬‬ ‫تفتيت الطين‬ ‫‪Ex‬‬
‫‪0.1‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫طن مخزن‬ ‫‪3000‬‬ ‫تخزين الصلصال‬ ‫‪Ar‬‬
‫‪2.08‬‬ ‫‪96000‬‬ ‫طن مستعمل‬ ‫‪200000‬‬ ‫مركز المراقبة لتحديد الكمية الالزمة‬ ‫‪800000‬‬ ‫تفتيت الكلس‬ ‫مرحلة تحضير‬
‫من المادة‬ ‫‪Con Cal‬‬ ‫الفرينة‬
‫‪5.21‬‬ ‫‪96000‬‬ ‫طن مفتت‬ ‫‪500000‬‬ ‫ورشة التحضير لتفتيت الكلس الى‬
‫حصى صغيرة‬
‫‪3333.3‬‬ ‫‪30‬‬ ‫تقارير‬ ‫عدد‬ ‫‪100000‬‬ ‫مراقبة الجودة وضع في الصوامع‬
‫‪3‬‬ ‫الجودة‬
‫‪1.5‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫طن مستعمل‬ ‫‪30000‬‬ ‫مركز المراقبة لتحديد الكمية الالزمة‬ ‫‪100000‬‬ ‫تفتيت‬
‫من المادة‬ ‫الصلصال ‪--‬‬
‫‪2.5‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫طن مفتت‬ ‫‪50000‬‬ ‫ورشة التحضير لتفتيت الصلصال الى‬ ‫الطين ‪Con‬‬
‫حبيبات صغيرة‬ ‫‪Ar‬‬
‫‪666.67‬‬ ‫‪30‬‬ ‫عدد التقارير‬ ‫‪20000‬‬ ‫مراقبة الجودة ووضع في الصوامع‬
‫‪161.29‬‬ ‫‪ 1240‬سا‬ ‫ساعة عمل‬ ‫‪200000‬‬ ‫خلط الفرينة للحصول على طحن ناعم‬ ‫طحن ناعم – ‪1100000‬‬ ‫طهي‬ ‫مرح لة‬
‫‪100‬‬ ‫‪7000‬‬ ‫طن ممزوج‬ ‫‪700000‬‬ ‫مزج الخليط بالرمل وخامات الحديد‬ ‫‪Br‬‬ ‫الفرينة‬ ‫الفرينة‬
‫‪2.76‬‬ ‫‪72500‬‬ ‫طن مسحوق‬ ‫‪200000‬‬ ‫السحق النهائي‬ ‫‪Cru‬‬
‫‪5.52‬‬ ‫‪72500‬‬ ‫طن مجفف‬ ‫‪400000‬‬ ‫تجفيف الخليط بهواء الفرن الساخن‬ ‫الفرن ‪1440000 Cuiss‬‬
‫‪106.67‬‬ ‫‪7500‬‬ ‫طن حبيبات‬ ‫‪800000‬‬ ‫فصل الحبيبات الصغيرة عن الخليط‬
‫‪32‬‬ ‫‪7500‬‬ ‫طن مسحو ق‬ ‫‪240000‬‬ ‫اعادة سحق الحبيبات الصغيرة‬
‫‪3.57‬‬ ‫‪84000‬‬ ‫الطن المخلوط‬ ‫‪300000‬‬ ‫خلط المادة بالخبث والبوزوالن والتيف‬ ‫‪1120000‬‬ ‫االسمنت‬ ‫مرحلة‬
‫‪3.06‬‬ ‫‪98000‬‬ ‫طن مبرد‬ ‫‪300000‬‬ ‫تبريد مادة الكلنكر‬ ‫‪Br‬‬ ‫انتاج‬
‫‪4.08‬‬ ‫‪98000‬‬ ‫طن مفتت‬ ‫‪400000‬‬ ‫تفتيت مادة الكلنكر‬ ‫‪Clinke‬‬ ‫الكلنكار‬
‫‪1.02‬‬ ‫‪98000‬‬ ‫طن مخزن‬ ‫‪100000‬‬ ‫التخزين في الصوامع‬ ‫‪r‬‬
‫‪10000‬‬ ‫‪ 2‬مرة‬ ‫عدد المرات‬ ‫‪20000‬‬ ‫نشاط الصيانة‬
‫‪1166.6‬‬ ‫‪ 60‬مرة‬ ‫عدد المرات‬ ‫‪70000‬‬ ‫مراقبة الجودة‬ ‫‪250000‬‬ ‫منتوج‬ ‫شحن‬ ‫مرحلة‬
‫‪7‬‬ ‫االسمنت‬ ‫االسمنت‬
‫‪1.75‬‬ ‫‪57000‬‬ ‫طن معبأ للبيع‬ ‫‪100000‬‬ ‫توضيب منتوج االسمنت المعبأ في‬ ‫المعبأ‬
‫األكياس ‪Ex Sac‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫طن معبأ للبيع‬ ‫‪80000‬‬ ‫توضيب منتوج االسمنت المعبأ في‬
‫القاطرات ‪Ex Vrac‬‬
‫‪5070000‬‬ ‫‪5070000‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الباحث باالعتماد على وثائق قسم المحاسبة التحليلية للفترة المتعلقة بشهر ديسمبر ‪.2016‬‬
‫‪ 4.3.6‬الخطوة الرابعة‪ :‬ربط األنشطة بالمنتجات‪ :‬يتم في هذه الخطوة إعداد مصفوفة ارتباط األنشطة‬
‫بالمنتجات لتحديد استهقاك المنتجات من األنشطة‪.‬‬
‫‪200000‬‬ ‫‪800000‬‬ ‫مرحلة تحضير الفرينة تفتيت الكلس‬
‫‪500000‬‬
‫‪100000‬‬ ‫‪Con Cal‬‬
‫‪30000‬‬ ‫تفتيت الصلصال ‪100000 -‬‬
‫‪50000‬‬
‫‪20000‬‬ ‫‪-‬الطين ‪Con Ar‬‬
‫‪200000‬‬ ‫طحن ناعم – الفرينة ‪1100000‬‬ ‫مرحلة طهي الفرينة‬
‫‪700000‬‬
‫‪200000‬‬ ‫‪Br Cru‬‬
‫‪400000‬‬ ‫‪1440000‬‬ ‫الفرن ‪Cuiss‬‬

‫‪52‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫‪800000‬‬
‫‪240000‬‬
‫‪ .7‬ص عوبات تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ :‬رغم مزايا نظام التكاليف على أساس األنشطة ﺇال‬
‫ﺃﻥ هناك العديد من الصعوبات التي تعيق تنفيذه‪ ،‬منها‪:‬‬
‫‪ .1‬صعوبة االختيار السليم لمسببات التكلفة األمر الذي يستدعي االستعانة بالخبرة الخارجية‪ ،‬باإلضافة‬
‫إلى إعادة تدريب الكادر المحاسبي ‪.35‬‬
‫‪ .2‬المقاومة التي يلقاها من قبل مستخدمي النظام التقليدي‪ ،‬الذين ال يرغبون في التغيير‪ ،‬خاصة عند عدم‬
‫توفرهم على الخب ةر الكافية لتطبيق هذا النظام‪.‬‬
‫‪ .3‬ارتفاع تكلفة تطبيق النظام حيث يحتاج إلى سجقات محاسبية تفصيلية‪ ،‬ونظام معلوماتي قادر على‬
‫تخصيص التكاليف بصورة دقيقة على األوعية التكاليفية‪ ،‬ومن ثم المنتجات ‪.36‬‬
‫‪ .4‬صعوبة توفير بيانات تفصيلية عن األنشطة المستهلكة للموارد‪ ،‬وبالتالي ال يقضي تماما على مشكلة‬
‫التخصيص العشوائي للتكاليف غير المباشرة‪ ،‬كتخصيص اهتقاك المباني مثقا ‪.37‬‬
‫المحور الثاني‪ :‬دور نظام التكاليف على أساس األن شطة في تحديد فرص تخفيض التكلفة‬ ‫‪.II‬‬
‫‪ .1‬مقدمة‪" :‬إن نظام إدارة التكاليف يتطلب إنشاء نظام التحسين الذاتي المستمر‪ ،‬والذي يسهم في تحسين‬
‫األنشطة التي تضيف قيمة واستبعاد أو تقليل األنشطة التي ال تضيف قيمة" ‪ ،38‬وأحد مداخل إدارة التكلفة‬
‫نظام اإلدارة على أساس األنشطة ‪ ،)Activity Based Management( ABM‬حيث أن مخرجات نظام‬
‫‪ ABC‬تمثل مدخقات نظام ‪ ،ABM‬وتحليل األنشطة في نظام ‪ ABC‬يهدف إلى تقديم بيانات عن تكلفة‬
‫المنتج‪ ،‬أما في نظام ‪ ABM‬فإن التحليل يهدف إلى تحسين أداء هذه األنشطة‪ ،‬وتحديد فرص تخفيض‬
‫التكلفة من أجل تحسين العمليات وحذف األنشطة التي ال تضيف قيمة‪.‬‬
‫أي أن الفرق بين نظام ‪ ABM & ABC‬يكمن في أن األول يعمل على تحديد التكلفة بينما الثاني يعمل‬
‫على تخفيض التكلفة ‪ ،39‬على اعتبار أن "المحافظة على تكلفة منخفضة يوفر للمؤسسة ميزة تنافسية‬
‫قوية" ‪ .40‬وتحديد فرص تخفيض التكلفة في المؤسسة يكون من خقال مجموعة من التحليقات لنظام ‪.ABM‬‬
‫‪ .2‬تحليل األنشطة‪ :‬ويمكن تحليلها إلى أنشطة مضيفة للقيمة وأنشطة غير مضيفة للقيمة‬
‫‪ 1.2‬األنشطة الغير مضيفة للقيمة‪ :‬من بيانات الجدول الوارد أدناه يتبين لنا أن النشاط األكبر تكلفة هو‬
‫نشاط شحن المنتجات ونشاط التعبئة والتغليف‪ ،‬الذين تم عدهما غير مضيفين للقيمة‪ ،‬ويشكقان نسبة‬
‫‪ %52.56‬من مجموع تكاليف األنشطة غير المضيفة للقيمة‪ ،‬وعليه يتعين التخلص من هذين النشاطين‪ ،‬أو‬
‫خفض كلفتهما كجعل شحن المنتجات على عاتق العميل أو تخفيض تكلفته عن طريق شحن عدة طلبيات‬

‫‪53‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫في مهمة شحن واحدة بدل تخصيص لكل طلب ية‪ ،‬مهمة شحن خاصة‪ ،‬باإلضافة إلى البحث عن مواد تعبئة‬
‫وتغليف أقل كلفة من دون التأثير في قيمة المنتجات المقدمة‪.‬‬
‫الجدول ‪ :9‬األنشطة الغير مضيفة للقيمة‬
‫الى‬ ‫النسبة‬ ‫النسبة الى‬ ‫مسبب التكلفة‬ ‫تخصيص‬ ‫األنشطة‬ ‫الفروع الرئيسة‬
‫غير‬ ‫النشطة‬ ‫مجموع‬ ‫األعباء حسب‬
‫المضيفة‬ ‫تكاليف‬ ‫النشاط‬
‫للقيمة‬ ‫األنشطة‬ ‫(‪10²‬دج)‬
‫‪9.76‬‬ ‫‪%1.58‬‬ ‫عدد التصاريح‬ ‫‪80000‬‬ ‫تفجيرات الديناميت‬ ‫هدم الكلس‬
‫‪Ab Cal‬‬
‫‪% 24.39‬‬ ‫‪%3.94‬‬ ‫طن مستعمل‬ ‫‪200000‬‬ ‫مركز المراقبة لتحديد الكمية الالزمة‬ ‫تفتيت الكلس‬
‫من المادة‬ ‫‪Con Cal‬‬
‫‪% 12.19‬‬ ‫‪%1.97‬‬ ‫تقارير‬ ‫عدد‬ ‫‪100000‬‬ ‫مراقبة الجودة وضع في الصوامع‬
‫الجودة‬
‫‪% 3.66‬‬ ‫‪%0.59‬‬ ‫طن مستعمل‬ ‫‪30000‬‬ ‫مركز المراقبة لتحديد الكمية الالزمة‬ ‫تفتيت الصلصال ‪-‬‬
‫من المادة‬ ‫‪-‬الطين ‪Con Ar‬‬
‫‪% 2.44‬‬ ‫‪%0.39‬‬ ‫عدد التقارير‬ ‫‪20000‬‬ ‫مراقبة الجودة ووضع في الصوامع‬
‫‪% 24.39‬‬ ‫‪%3.94‬‬ ‫ساعة عمل‬ ‫‪200000‬‬ ‫خلط الفرينة للحصول على طحن ناعم‬ ‫–‬ ‫طحن ناعم‬
‫الفرينة ‪Br Cru‬‬
‫‪% 12.19‬‬ ‫‪%1.97‬‬ ‫طن مخزن‬ ‫‪100000‬‬ ‫التخزين في الصوامع‬ ‫االسمنت‬
‫‪% 2.44‬‬ ‫‪%0.39‬‬ ‫عدد المرات‬ ‫‪20000‬‬ ‫نشاط الصيانة‬ ‫‪Br Clinker‬‬
‫‪% 8.54‬‬ ‫‪%1.38‬‬ ‫عدد المرات‬ ‫‪70000‬‬ ‫مراقبة الجودة‬ ‫االسمنت‬ ‫منتوج‬
‫المعبأ‬
‫‪%100‬‬ ‫‪820000‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الباحث باالعتماد على وثائق قسم المحاسبة التحليلية للفترة المتعلقة بشهر ديسمبر ‪.2016‬‬

‫كما يتضح أن األنشطة غير المضيفة للقيمة بلغ عددها ‪ 9‬أنشطة‪ ،‬وبلغ مجموع تكاليف أنشطتها مبلغ قد هر‬
‫‪ 820000‬دج‪ ،‬وبنسبة ‪ % 16.17‬من المجموع الكلي لتكاليف كل األنشطة‪.‬‬
‫بالنسبة لهذه األنشطة‪ ،‬يمكن ان تمثل فرصة لخفض تكلفتها من خقال تخفيض عدد مسببات التكلفة لهذه‬
‫النشطة كتخفيض عدد تصاريح تفجيرات الديناميت‪ ،‬والتقليص في عدد تقارير الجودة‪ ،‬والضغط على‬
‫ساعات العمل لخفضها الى حدها األدنى‪ ،‬والتحديد الدقيق للكميات المثلى المستعملة خاصة وأن هذه‬
‫األخي ةر متغيرة‪ ،‬اضافة الى تقليص عدد مرات الصيانة‪.‬‬
‫‪ 2.2‬األنشطة المضيفة للقيمة‪ :‬األنشطة المتبقية تعد أنشطة مضيفة للقيمة‪ ،‬والتي تم تحديدها على اعتبار‬
‫أنها مهمة‪ ،‬وتكون ضرورية في أي مؤسسة وال يمكن االستغناء عنها ألنها تؤثر في قيمة المنتج أو ألنها‬
‫مطلوبة لغرض قيام المصنع بوظائفه على الرغم من أن قسماً منها ال يعد ذا قيمة من وجهة نظر‬
‫المستهلك‪.‬‬
‫وطالما أمكن تحديد مسبب التكلفة فان استخدام األنشطة كأساس عادل لتوزيع التكاليف غير المباش ةر يصبح‬
‫من األمور األكثر موضوعية في تحديد تكلفة المنتجات ‪.41‬‬

‫‪54‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫‪ .3‬تحليل مسببات التكلفة‪ :‬إن تحليل مسببات التكل فة في المؤسسة يتم من خقال تحديد العوامل التي تعد‬
‫السبب الرئيسي لتكاليف األنشطة غير المضيفة للقيمة‪ ،‬وهي األنشطة التي يمكن عدها فرصاً لتخفيض‬
‫التكلفة‪ ،‬حيث أنه باالعتماد على نتائج هذا التحليل يمكن تحديد األسلوب أو الطريقة المناسبة لتخفيض‬
‫التكاليف عن طريق تخفيض مسبب التكلفة لهذا النشاط‪.‬‬
‫‪ .4‬تحليل أداء األنشطة‪ :‬لقياس وتقييم مدى كفاءة األنشطة في أداء المهام والوظائف في المؤسسة‪ ،‬يمكن‬
‫االعتماد على مقياس التكلفة بوصفه أحد مقاييس األداء‪ ،‬إذ يمكن استخدام تكلفة األنشطة في الحكم على‬
‫مدى كفاءتها‪ ،‬وعليه فإنه يمكن اعتبار األ نشطة ذات التكاليف العالية‪ ،‬أي التي تستهلك أكبر قدر من‬
‫الموارد أنشطة ذات كفاءة منخفضة‪ ،‬وذلك ألن التكاليف العالية لهذه األنشطة ال تتناسب مع المنفعة‬
‫المتحققة منها‪ ،‬وبالتالي فإن تحسين األداء لهذه األنشطة يمكن أن يؤدي إلى تخفيض التكلفة‬
‫ومن جدول األنشطة المضيفة للقيمة في المؤسسة تبين أن هناك أنشطة تستهلك تكاليف مرتفعة مقارنة ببقية‬
‫األنشطة مثل أنشطة فصل الحبيبات الصغيرة عن الخليط وأنشطة مزج الخليط بالرمل وخامات الحديد ‪،‬‬
‫فهي تستهلك حوالي ‪ %30‬من مجموع تكاليف األنشطة ‪ ،‬مما يتطلب دراسة مسببات ارتفاع تكاليف هذه‬
‫األنشطة والعمل على تخفيضها‪ ،‬وهذا ينعكس أثره على تخفيض التكاليف بشكل عام‪ ،‬وبالتالي فإنه يمكن‬
‫عد هذه األنشطة فرصاً مناسبة لتخفيض التكلفة عن طريق تحسين األداء لهذه األنشطة ‪،‬وبالتالي فإنه يمكن‬
‫القول أن األنشطة المحددة في هذا الجدول تعد فرصاً لتخفيض التكلفة‪.‬‬

‫الجدول ‪ :11‬تحديد األنشطة التي تعد فرصا لتخفيض التكلفة‬

‫النسبة الى‬ ‫النسبة الى‬ ‫عدد‬ ‫مسبب التكلفة‬ ‫تخصيص‬ ‫األنشطة‬
‫النشطة غير‬ ‫مجموع‬ ‫المسببات‬ ‫األعباء حسب‬
‫المضيفة‬ ‫تكاليف‬ ‫النشاط‬
‫للقيمة‬ ‫األنشطة‬ ‫(‪10²‬دج)‬
‫‪% 17.86‬‬ ‫‪% 9.86‬‬ ‫‪96000‬‬ ‫طن مفتت‬ ‫‪500000‬‬ ‫ورشة التحضير لتفتيت الكلس الى حصى صغيرة‬
‫‪% 25‬‬ ‫‪% 13.81‬‬ ‫‪7000‬‬ ‫طن ممزوج‬ ‫‪700000‬‬ ‫مزج الخليط بالرمل وخامات الحديد‬
‫‪% 14.28‬‬ ‫‪% 7.89‬‬ ‫‪72500‬‬ ‫طن مجفف‬ ‫‪400000‬‬ ‫تجفيف الخليط بهواء الفرن الساخن‬
‫‪% 28.58‬‬ ‫‪% 15.78‬‬ ‫‪7500‬‬ ‫طن حبيبات‬ ‫‪800000‬‬ ‫فصل الحبيبات الصغيرة عن الخليط‬
‫‪% 14.28‬‬ ‫‪% 7.89‬‬ ‫‪98000‬‬ ‫طن مفتت‬ ‫‪400000‬‬ ‫تفتيت مادة الكلنكر‬
‫‪% 100‬‬ ‫‪% 55.23‬‬ ‫‪2800000‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الباحث باالعتماد على وثائق قسم المحاسبة التحليلية للفترة المتعلقة بشهر ديسمبر ‪.2016‬‬

‫‪55‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫‪ .5‬تحليل النتائج ‪ :‬توصلنا من خقال هذه الدراسة إلى عدة استنتاجات‪ ،‬أهمها‪:‬‬
‫‪ .1‬نجاح وفعالية نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة يعتمد إلى حد كبير على مدى سقامة‬
‫مسببات التكلفة‪.‬‬
‫‪ .2‬يكمن الخلل في المدخل التقليدي للتكاليف في أنه يطمس العقاقة بين عنصر التكلفة والنشاط المتسبب‬
‫حدوثها‪ ،‬وهدا يؤدي إلى نتائج غير دقيقة في تحميل التكاليف غير المباش ةر على وحدة المنتج وبالتالي‬
‫ق ار ارت إدارية خاطئة‪.‬‬
‫‪ .3‬نظام التكاليف على أساس األنشطة عالج خلل النظام التقليدي المتمثل في الجمع بين عناصر تكاليف‬
‫غير متجانسة من حيث مسبباتها ثم تحميلها على أساس معامل تحميل واحد واحد‪ ،‬والسبب الذي شجع‬
‫على حدوث هذا الخلل هو اتخاذ مراكز اإلنتاج كمركز لتجميع عناصر التكاليف‪.‬‬
‫‪ .4‬إن استخدام نظام التكاليف المبني على األنشطة كبديل للنظم التقليدية يقدم لإلدارة بيانات أدق‬
‫وتحليقاً أفضل لتكاليف المنتجات وبالتالي ق اررات رشيدة في ما يخص التسعير وتقييم األداء وتحديد‬
‫مزيج اإلنتاج وغير ذلك‪.‬‬
‫‪ .5‬بالرغم من وجود المزايا المختلفة الستخدم ن ظام التكاليف المبني على أساس األنشطة كبديل لألنظمة‬
‫التقليدية إال أنه توجد بعض الصعوبات عند استخدامه‪ ،‬منها على وجع الخصوص‪ ،‬عدم القضاء بشكل‬
‫نهائي على مشكلة التخصيص العشوائي للتكاليف غير المباشرة‪ ،‬لصعوبة تحديد مسبب التكلفة المتعلق‬
‫ببعض األنشطة بشكل دقيق‪.‬‬
‫‪ .6‬إن ت وفر نظام تكاليف يساعد في الحصول على بيانات دقيقة ومقائمة‪ ،‬في الوقت المناسب‪ ،‬أصبح‬
‫ضرورة ملحة يساعد اإلدارة في بيئة المنافسة الشديدة على التخطيط السليم واتخاذ الق اررات الرشيدة في‬
‫تحديد كميات اإلنتاج أو مزيج اإلنتاج أو البيع‪ ،‬ويعزز المركز التنافسي للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ .7‬إن نظام اإلدارة باألنشطة يتكامل مع نظام التكاليف باألنشطة من خقال استخدام المعلومات التي‬
‫يوفرها في تحليل العمليات‪ ،‬لتحديد فعالية األنشطة وتصنيفها إلى أنشطة مضيفة للقيمة وأنشطة غير‬
‫مضيفة للقيمة‪ ،‬وبالشكل الذي ينعكس أثره على إدارة التكلفة‪ ،‬قصد تخفيضها‪ ،‬وبالتالي دعم تنافسية‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪ .8‬إن استخدام نظام اإلدا ةر باألنشطة في تحديد فرص تخفيض التكلفة‪ ،‬يتم من خقال التحليقات المختلفة‬
‫لنظام ‪ ABM‬والتي تتشكل من‪ :‬تحليل األنشطة‪ ،‬تحليل مسببات التكلفة‪ ،‬تحليل األداء‪.‬‬
‫االقتراحات‪ :‬على ضوء النتائج أعقاه نقترح بما يلي‪:‬‬

‫‪56‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫‪ - 1‬يجب على المؤسسا ت االقتصادية أن تطور أنظمتها المحاسبية وخاصة تلك المتعلقة بتحديد تكلفة‬
‫المنتج‪ ،‬وذلك للمساعدة في اتخاذ ق اررات إدارية رشيدة‪ ،‬ودعم المركز التنافسي للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ - 2‬يجب أن تحرص المؤسسات بشكل مستمر على تدريب وتأهيل محاسبيها بما يعود عليها بالفائدة‬
‫الحقًا‪ .‬ولتمكينهم من القيام بواجباتهم على أفضل وجه‪.‬‬
‫‪ - 3‬القيام بإجراء دراسة تحليلية للمشاكل التي ترافق تطبيق نظام ‪ ABC‬والعمل على إيجاد حلول لها‪,‬‬
‫على أن يتم األخذ بعين االعتبار المزايا الكثي ةر التي يتمتع بها النظام واعتبارها حاف از للتطبيق‪.‬‬
‫الخاتمة‪ :‬شهد العالم ثو ةر كبي ةر في وسائل وسياسات ونظم اإلنتاج مما اثر بالتبعية على نظم التكاليف‪ ،‬فلم‬
‫تعد نظم التكاليف التقليدية مسايرة لتلك الثورة‪ ،‬مما أدى إلى ظهور نظم حديثة توافق هذا التطور‬
‫التكنولوجي‪ ،‬وكان من أهمها نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ ،‬الذي كان له دور بارز في إدا ةر التكلفة‬
‫والمساهمة بالتالي في دعم تنافسية المؤسسة االقتصادية‪.‬‬
‫الهوامش‪:‬‬

‫‪1‬‬ ‫‪Hilton, ronald W; Michael, Maher W; and Frank, Selto H.,2000 Cost Management' Prentice‬‬
‫‪Companies Inc, U.S.A, P.6‬‬
‫‪2‬عبد الكريم رشيد‪ ،‬نصر والكخن‪" ،)1997( ،‬إمكانية تطبيق نظام التكاليف المبنية على األنشطة في المنشآت الصناعية‬
‫الفلسطينية ـ دراسة نظرية وميدانية" مجلة دراسات‪ ،)2( 24 ،‬ص‪ 494 :‬ـ ‪510‬‬

‫‪3‬‬
‫عماد يوسف أحمد الشيخ‪ ،‬عبد الحكيم مصطفى محمود جودة‪" ، 2007 ،‬تطبيق نظام التكاليف المبني على األنشطة على‬
‫إحدى شركات البقاستيك األ ردنية (دراسة ميدانية)"‪ ،‬المجلة األردنية للعلوم التطبيقية – العلوم اإلنسانية‪ ،‬جامعة العلوم‬
‫التطبيقية الخاصة‪ ،‬المجلد العاشر‪ ،‬العدد األول‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،‬ص‪44- 21 :‬‬

‫‪4‬‬
‫فهمي علي محمود‪" ، 1996 ،‬ترشيد ق اررات التخطيط وقياس األداء باستخدام مدخل محاسبة تكلفة النشاط" رسالة دكتوراه‪،‬‬
‫كلية التجارة‪ ،‬جامعة القاهرة‪ ،‬ص‪5 :‬‬
‫‪5‬عماد يوسف الشيخ ‪" ، 2001‬نظام التكاليف المبني على األنشطة"‪ ،‬مجل ة اإلداري‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،‬سبتمبر‪ ،‬ص‪ 149 :‬ـ‬
‫‪189‬‬
‫‪6‬‬‫‪Cooper, Robin & Kaplan, Robert S, 1988 How Cost Accounting Distorts Product Cost‬‬
‫‪Management Accounting, April, 1988, p.21‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪Ostrenega, Michael R.,1990 Activities: The Focal Point of Total Cost Management‬‬
‫‪Accounting, P.42.‬‬
‫‪8‬‬‫‪Scapens, R 1991, Management Accounting: A review of recent developments, Second, M‬‬
‫‪Macmillan,P.184‬‬

‫‪57‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫ سكيكدة‬1955‫ أوت‬20 ‫شالبي عمار جامعة‬.‫د‬

‫ "تق ويم آثار ومعوقات تطبيق نظام التكاليف المبني على األنشطة في البنوك‬،2004 ،‫ ﻁقال ج يجان‬،‫ﺍلعلﻜاﻭﻱ‬ 9

74 ‫ ـ‬73 :‫ ص‬،‫ مجلة البصائر‬،"‫التجارية األردنية‬

10 Hughes,
Susan B and Gjerde, Paulson. 2003. Do Different Cost System Make a Difference?.
Management Accounting Quarterly, 5 (1) , P. 23
11Ping, Chiu Ip, Ping, Wai Li. And Joseph, S.W.Yau. 2003. Application of Activity Based
Costing (ABC): The Case Of a NonGovernment Organization. Intrenational Journal of
Management, 20 (3), P285
12 Neumann, Bruce R, Gerlach, James H, Moldaure, Edwin, Finch, Michael and Olson,
Christine. 2004. Cost Management Using ABC for IT Activities and Services. Management
Accounting Quarterly, 6 (1), P. 30
13 Rozotocki, Narcyz, Porter, J.David, Thomas, Robin M and Needy, Kim Lascola. 2004. A
Procedure for Smooth Implementation of Activity-Based Costing in Small Companies.
Engineering Management Journal, 16 (4), P.19

،)91( ،‫ مجلة المحاسب القانوني العربي‬،"‫ "التكاليف المبنية على األنشطة أداة إستراتيجية هامة‬، 1995 ،‫ حازم‬،‫فرح‬ 14

22 :‫ص‬

15
‫ "تقويم مدى إمكانية وج دوى قياس التكلفة على أساس النشاط في المستشفيات" المجلة‬،1999 ،‫ محمد محمد‬،‫عبد الغني‬
126 ‫ ص‬،)1( ،23 ،‫المصرية للدراسات التجارية‬

16
‫ حالة المستشفى‬:‫ "تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة في المستشفيات‬، 2005 ،‫ أشرف جمال فايز‬،‫عابورة‬
11 :‫ ص‬،‫ األردن‬،‫ جامعة اليرموك‬،‫ رسالة ماجستير غير منشورة‬،"‫اإلسقامي في األردن‬
17 Khasharmeh, Hussein. 2002. Activity-Based Costing in Jordanian Manufacturing
Companies. Dirasat, Administrative Sciences, 29 (1), P. 214
18 Witherite, Jeffrey and Kim, Il-Woon. 2006. Implementing Activity-Based Costing in the
Banking Industry. Bank Accounting and Finance, P. 29
19 Grandlich, Cheryl. 2004. Using Activity-Based Costing in Surgery. Association of
Operating Room Nurses Journal. 79 (1), P.189
20 Mark Wilder.et.all 2002 Management Accounting Quarterly, New Jersey, prentice - Hill,
U. S. A, P. 257

،"‫ "نظام التكلفة حسب األنشطة مع دراسة تطبيقية في إحدى الوحدات االقتصادية في سورية‬، 2005 ،‫ منى خالد‬،‫فرحات‬ 21

154 :‫ ص‬،)2( 26 ،‫المجلة العربية لإلدارة‬

‫ "تقويم مدى إمكانية وجدوى قياس التكلفة على أساس النشاط في المست شفيات" المجلة‬، 1999 ،‫ محمد محمد‬،‫عبد الغني‬22
110 :‫ ص‬،)1( ،23 ،‫المصرية للدراسات التجارية‬

23
‫ "دراسة وتقويم مدخل التكلفة على أساس النشاط مع إمكانية التطبيق في‬، 1999 ،‫ عبد العال بن هاشم محمد‬،‫أبو خشبة‬
295 :‫ ص‬،)1( 23 ‫ المجلة المصرية للدراسات التجارية‬،"‫المملكة العربية السعودية‬

58
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫‪24‬عبد الكريم رشيد‪ ،‬نصر والكخن‪" ،) 1997( ،‬إمكانية تطبيق نظام التكاليف المبنية على األنشطة في المنشآت الصناعية‬
‫الفلسطينية ـ دراسة نظرية وميدانية" مجلة دراسات‪ ،)2( 24 ،‬ص‪502 :‬‬

‫‪25‬‬ ‫‪Paul Kimmel, Jerry Weygandt And Donald Kieso, 2011, Accounting For Decision Making,‬‬
‫‪P.899‬‬
‫‪26‬‬ ‫‪Horngren, C.T.,Dater,S.M, Foster .C.o. 2006. Cost Accounting Amanagerial Emphasis,‬‬
‫‪Upper saddle, River, New Jersey, prentice –Hill ,U. S. A, P.13‬‬

‫عبد اللطيف‪ ،‬ناصر نور الدين ‪" ، 2004‬االتجاهات الحديثة في المحاسبة اإلدارية وتكنولوجيا المعلومات"‪ ،‬الدار‬ ‫‪27‬‬

‫الجامعية‪ ،‬اإل سكندرية‪ ،‬جمهورية مصر العربية‪ ،‬ص‪218 :‬‬

‫‪28‬‬ ‫‪Horngren, C.T.,Dater,S.M, Foster .C.o. 2006. Cost Accounting Amanagerial Emphasis,‬‬
‫‪Upper saddle, River, New Jersey, prentice –Hill ,U. S. A, P.144‬‬

‫درغام‪ ،‬ماهر موسى حامد‪" 2005 ،‬تقويم إمكانية تطبيق نظام التكاليف المس تند لألنشطة في المستشفيات الحكومية‬ ‫‪29‬‬

‫الفلسطينية في قطاع غزة ـ دراسة تطبيقية"‪ ،‬رسالة دكتوراه غير منشورة‪ ،‬األكاديمية العربية للعلوم المالية والمصرفية‪،‬‬
‫األردن‪ ،‬ص‪40 :‬‬
‫‪30‬‬‫‪Grasso, Lawrence p. 2005. Are ABC and RCA Accounting Systems Compatible With Lean‬‬
‫‪Management?. Management Accounting Quarterly, 7 (1), P.16‬‬

‫عبد الغني‪ ،‬محمد محمد‪" ، 1999 ،‬تقويم مدى إمكانية وجدوى قياس التكلفة على أساس النشاط في المستشفيات" المجلة‬ ‫‪31‬‬

‫المصرية للدراسات التجارية‪ ،)1( ،23 ،‬ص‪107 :‬‬

‫‪32‬‬
‫فخر نواف‪ ،‬الدليمي خليل‪" ،2002 ،‬محاسبة التكاليف الصناعية" الجزء األول‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬الدار العلمية الدولية‬
‫للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،‬ص ‪385‬‬
‫‪33‬‬ ‫‪Needy, Kim Lascola, Nachtmann, Headher, Roztocki, Narcyz, Warner, Rona Colosimo.‬‬
‫‪2003. Implementing Activity Based Costing System in Small Manufacturing Firms: A Field‬‬
‫‪Study. Engineering Management Journal, 15 (1), P:4‬‬
‫‪34‬‬ ‫‪Blocher, edwardJ. et al, 2002, Cost Management :A Strategic Emphasis Second Edition‬‬
‫‪2002, P.109‬‬

‫الزطمة‪ ،‬حسام الدين بشير ‪" ، 2006‬نظام مقترح لتطوير العطاءات نظام مقترح لتطوير عملية تسعير العطاءات وفقا‬ ‫‪35‬‬

‫لن ظام تكاليف األنشطة في صناعة اإلنشاءات في قطاع غزة‪ :‬دراسة تطبيقية على إحدى شركات المقاوالت"‪ ،‬رسالة‬
‫ماجستير غير منشورة‪ ،‬فلسطين‪ ،‬ص‪63 :‬‬

‫‪36‬‬
‫العرابيد‪ ،‬عصام فهد ‪" ، 2003‬المحاسبة اإلدارية"‪ ،‬دار المناهج للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،‬ص‪259 :‬‬

‫‪37‬‬
‫ظاهر أحمد حسن‪" ،2002 ،‬المحاسبة اإلدارية"‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،‬ص‪213 :‬‬

‫‪59‬‬
 ‫دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في إدارة التكلفة ودعم تنافسية المؤسسات االقتصادية‬
‫د‪.‬شالبي عمار جامعة ‪ 20‬أوت‪ 1955‬سكيكدة‬

‫‪38‬‬
‫مبارك صقاح الدين عبد المنعم وآخرون‪" ، 2002 ،‬محاسبة التكاليف ـ مدخل إداري حديث" الدار الجامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،‬ص‪377 :‬‬

‫‪39‬‬
‫صبري نضال رشيد‪" ، 2002 ،‬المحاسبة اإلدارية"‪ ،‬الناشر جمعية المحاسبين والمراجعين الفلسطينيين‪ ،‬غزة‪ ،‬فلسطين‪،‬‬
‫ص‪254 :‬‬

‫‪40‬‬ ‫‪Drury, C 2000, Management and Cost Accounting, Fifth edition, Thomas Learning, P11‬‬

‫أبو خشبة‪ ،‬عبد العال بن هاشم محمد‪" ، 1999 ،‬دراسة وتقويم مدخل التكلفة على أساس النشاط مع إمكانية التطبيق في‬ ‫‪41‬‬

‫المملكة العربية السعودية"‪ ،‬المجلة المصرية للدراسات التجارية ‪ ،)1( 23‬ص‪.288 :‬‬

‫‪60‬‬