550-526 .

‫ ص‬،)2023/ ‫ (جوان‬1 :‫ الع ــدد‬/10 ‫املجلد‬ ‫مجلـة دراسات اقتصادية‬

‫ على عدالة ودقة بيانات التكاليف‬ABC ‫أثر استخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
.‫غيراملباشرة للمنتجات في املؤسسات الصناعية‬
The effect of using the activity-based costing system (ABC) on the fairness
and accuracy of indirect cost data for products in industrial establishments.

‫نعيمة مخلوفي‬
3 ‫جامعة الجزائر‬
makhloufi.naima@univ-alger3.dz
2023/06/01 :‫تاريخ النشر‬ 2023/05/11 :‫تاريخ القبول‬ 2023/03/27 :‫تاريخ االستالم‬

‫ملخص‬
‫ على تخصيص‬ABC ‫تهدف هذه الدراسة إلى معرفة أثر تطبيق أسلوب نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫ وإعتمدت الدراسة على‬،‫التكاليف غير املباشرة واحتساب تكلفة املنتج بصورة دقيقة في املؤسسات الصناعية‬
‫ ومن أهم النتائج التي توصلت إليها‬، )‫املنهج الوصفي ومنهج دراسة حالة (والذي يندرج تحته أسلوب املقارنة‬
‫ يساعد في تعيين الفرصة املناسبة املتاحة أمام اإلدارة‬ABC ‫الدراسة أن نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫لقياس التكاليف بكل دقة أي يساعد في ترشيد إدارة التكلفة باملقارنة مع األنظمة التقليدية ألنه يوفر معلومات‬
.‫تفصيلية حول األنشطة والتكلفة ومسبباتها مما يمكن من الفهم الجيد للتكاليف ثم السيطرة عليها‬

.‫ تخصيص األعباء غير املباشرة‬،‫ محاسبة التكاليف على أساس األنشطة‬،‫ أنظمة تقليدية‬:‫كلمات مفتاحية‬
M41، M11.: JEL ‫تصنيف‬
Abstract
This study aims to find out the effect of applying the method of costing based on activities ABC
on allocating indirect costs and calculating product cost accurately in industrial establishments,
The study relied on the descriptive approach and a case study (which includes the comparison
method),One of the most important findings of the study is that the activity-based costing system
(ABC) helps in identifying the appropriate opportunity for management to measure costs
accurately in the sense that it helps in rationalizing cost management compared to traditional
systems because it provides detailed information about activities, costs and their causes, which
enables a good understanding of costs. Then control it.
Keywords: traditional systems, activity-based cost accounting, Allocation of indirect charges.
Jel Classification : M11, M41

‫عبد الحميد مهري‬- 2 ‫منشورات جامعة قسنطينة‬

 ‫أثراستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على عدالة ودقة بيانات التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‬
‫في املؤسسات الصناعية‬
‫مقدمة‬
‫مع نهاية القرن املاض ي وانتشار استعماالت الحواسيب والتكنولوجيا الحديثة بشكل واسع‬
‫وزيادة املنافسة الحادة والتغيرات السريعة في بيئة التصنيع‪ ،‬الزيادة غير املسبوقة في تقنية‬
‫اإلنتاج وتزايد التكاليف غير املباشرة متمثلة في تكاليف تشغيل اآلالت‪ ،‬تكاليف تصحيح املنتوج‪،‬‬
‫التكاليف التسويقية وتحسينها‪ ،‬ونتيجة لقصور األساليب التقليدية لقياس التكاليف في إدراكها‬
‫الدقيق لتكاليف اإلنتاج ظهرت أنظمة جديدة ضمن أدوات املحاسبة اإلدارية الحديثة‪ ،‬من بينها‬
‫نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬والذي هو محل دراستنا‪.‬‬
‫حيث يقوم نظام التكاليف على أساس األنشطة على فلسفة أن األنشطة تستهلك املوارد‬
‫ومن ثم فهي املسببة للتكلفة وليس املنتجات‪ ،‬وأن املنتجات هي التي تستهلك األنشطة‪ ،‬وبالتالي‬
‫تنسب التكاليف املختلفة للمنشأة إلى أنشطة معينة ثم ّ‬
‫تحمل تكلفة هذه األنشطة على املنتجات‬
‫على قدر استهالك كل منتج من هذه األنشطة‪.‬‬
‫إشكالية الدراسة‬
‫كيف تؤثرطريقة التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على دقة وعدالة بيانات التكلفة‬
‫غيراملباشرة للوحدة املنتجة في املؤسسات الصناعية؟‬
‫فرضيات الدراسة‬
‫قصد اإلجابة على اإلشكالية تم صياغة الفرضيتين التاليتين‪:‬‬

‫‪ -‬يمكن تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬بتتبع مراحل تصميمه‪.‬‬
‫‪ -‬يختلف أثر تطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط ‪ ABC‬والطرق التقليدية في دقة‬
‫تخصيص األعباء غير املباشرة للوحدة اإلنتاجية‪.‬‬
‫هدف الدراسة‬
‫تهدف هذه الدراسة إلى‪:‬‬

‫‪ -‬ضبط املفاهيم املتعلقة بأنظمة محاسبة التكاليف ونظام التكاليف على أساس‬
‫األنشطة‪.‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪– 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪527‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫نعيمة مخلوفي‬

‫‪ -‬املقارنة بين األنظمة التقليدية ونظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬في تخصيص‬
‫وقياس التكاليف غير املباشرة‪.‬‬
‫أهمية الدراسة‬
‫تنبع أهمية الدراسة كونها تتناول أحد أنظمة التكاليف املعاصرة وهو نظام التكاليف على‬
‫أساس األنشطة ‪ ABC‬الذي جاء بديال لألنظمة املحاسبية التقليدية‪ ،‬والذي تعكس تطبيقاته‬
‫الدقة والتفعيل والشمول في البيانات خاصة فيما يخص تخصيص التكاليف غير املباشرة من‬
‫خالل توضيح تتبع هذه التكاليف التي تعد غير واضحة نظرا لعدم ارتباطها املباشر باملنتوج أو‬
‫الخدمة‪.‬‬
‫منهجية الدراسة‬
‫ّ‬
‫املرجوة واإلجابة على األسئلة املطروحة تم اعتماد املنهج‬ ‫من أجل الوصول إلى النتائج‬
‫الوصفي املالئم للجانب النظري املتعلق بنظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬مع دراسة‬
‫تطبيقية (والذي يندرج تحته أسلوب املقارنة) أي نعمل على وصف الظاهرة وصوال إلى مواطن‬
‫ّ‬
‫التداخل واالختالف وهذا بواسطة التحليل‪ ،‬ومن ثم التعرف على أفضل الطرق‪.‬‬
‫الدراسات السابقة‬
‫دراسة (محمد الصديق الفضيل‪ ،) 2018،‬نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬كأداة‬
‫حديثة وفعالة في املحاسبة اإلدارية‪ ،‬وتهدف هذه الدراسة إلى عرض نظام التكاليف على أساس‬
‫األنشطة كطريقة جديدة لتتبع التكاليف ألغراض التكلفة‪ ،‬وإبراز دور هذا النظام في تخفيض‬
‫تكاليف املؤسسة وتحسين مردوديتها من خالل اإليجابيات التي جاء بها هذا النظام‪ ،‬وقد خلصت‬
‫الدراسة إلى أن مخرجات محاسبة التكاليف جزء من مدخالت املحاسبة اإلدارية من خالل‬
‫املعلومات املستمدة منها وتحليل األنشطة الستعمالها في القرارات اإلدارية وبأكثر دقة بهدف‬
‫تحسين الربحية ‪ ،‬وان املحاسبة اإلدارية تؤكد أن نظام التكاليف على أساس األنشطة أصبح‬
‫أكثر فاعلية في دعم محاوالت اإلدارة لحل املعادلة الصعبة(منتجات عالية الجودة باقل تكلفة‬
‫ممكنة)‪.‬‬
‫دراسة (الساس ي هالل‪ ،‬دباش محمد‪ ،)2022 ،‬دور نظ ااام مح اااسا ا ا ا اب ااة التك اااليف املب على‬
‫أس ا ا ا اااس األنشا ا ا ااطة ‪ ABC‬في تخفيض تكاليف الخدمات الص ا ا ا ااحية‪ ،‬هدفت هذه الدراس ا ا ا ااة إلى‬
‫تخفيض تكلفة الخدمات الصا ااحية من خالل تطبيق محاسا اابة التكاليف وفق النظام املب ي على‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪ – 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪528‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫أثراستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على عدالة ودقة بيانات التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‬
‫في املؤسسات الصناعية‬
‫أسا ا ا اااس األنشا ا ا ااطة ‪ ABC‬بقسا ا ا اام مخبر التحاليل الطبية بالعيادة املتعددة الخدمات ‪ 19‬مارس‬
‫بالوادي ‪.‬وتم التوص ا ا ا اال إلى أنه تخفض تكلفة الخدمات الص ا ا ا ااحية عند تطبيق نظام التكاليف‬
‫املب ي على أس ا اااس األنش ا ااطة بقس ا اام مخبر التحليل الطبية مع إمكانية توفير معلومات أكثر دقة‬
‫عن الخدمات الطبية في ظل تطبيق نظام التكاليف املب ي على أسا ا ا اااس األنشا ا ا ااطة وتم إثبات ان‬
‫قيمة تكاليف الخدمات الصحية تتناسب عكسيا مع عدد الخدمات املقدمة‪.‬‬
‫دراسااة (مسااعودي سااارة‪ ،‬سااماش كمال‪ ،)2021 ،‬دور نظام التكاليف على أساااس األنشااطة‬
‫كااأس ا ا ا االوب فعااال إلدارة التكاااليف في تحقيق ميتة التكلفااة األقاال باااملؤسا ا ا ا اس ا ا ا ا ااات االقتص ا ا ا ا اااديااة‬
‫الجزائرية‪-‬دراس ااة حالة عينة من املؤس اس ااات االقتص ااادية بعنابة‪ ،-‬هدفت الدراس ااة إلى التعرف‬
‫على نظام التكاليف على أساس األنشطة باعتباره من األنظمة الحديثة إلدارة التكاليف وكذلك‬
‫إبراز دور عمل هذا النظام في املؤسا ا ا ا اس ا ا ا ااات االقتص ا ا ا ااادية الجزائرية وميتة التكلفة القليلة التي‬
‫يحققها مع إبراز الص ااعوبات التي يواجهها في البيئة الص ااناعية للمؤسا اس ااات الجزائرية‪ ،‬وتوص اال‬
‫الباحثان إلى أن نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة يسمح بتوفير املعلومات الدقيقة‬
‫لصاااناي القرار في املؤس اسااة االقتصااادية ‪ ،‬إال أنه شاابه منعدم أو ال يكاد موجودا في املؤس اسااات‬
‫الصناعية الجزائرية وذلك لكثر الصعوبات والعراقيل التي تواجه هذا النظام‪.‬‬
‫وتهدف دراسا ااتنا بخالف الدراسا ااات السا ااابقة على أهمية تطبيق نظام التكاليف على أسا اااس‬
‫األنش ا ااطة في تخصا اايص التكاليف غير املباشا اارة للمنتجات في املؤس ا اس ا ااات الص ا ااناعية و تحديد‬
‫تكلفة املنتج بص ا ااورة عادلة ودقيقة مقارنة مع نظم التكاليف التقليدية ‪ ،‬وقد تم شا ا ارح تطبيق‬
‫نظام التكاليف على أسا اااس األنشا ااطة ‪ ABC‬من خالل دراسا ااة تطبيقية كما تم إثبات أثر تطبيق‬
‫هاذه الطريقاة على عادالاة ودقاة بيااناات التكلفاة من خالل مثاال يحااكي الواقع مفااده أن اعتمااد‬
‫املؤس ا ا اس ا ا ااات التي تنتج منتجات بأعداد كبيرة على أس ا ا االوب التخص ا ا اايص التقليدي قد يقودها‬
‫التخاذ قرارات خاطئة سواء في مجال اإلنتاج أو التسعير ‪ ،‬أما اعتماد املؤسسات الصناعية على‬
‫أسلوب نظام التكاليف على أساس األنشطة يزيد من دقة احتساب تكلفة املنتجات خاصة غير‬
‫املباشرة منها ‪.‬‬
‫‪ .1‬نظرة عامة حول محاسبة التكاليف‬
‫قد ظهرت محاسبة التكاليف كأحد الفروع املحاسبية املستخدمة لخدمة إدارة املنشآت في‬
‫مجال التخطيط والتنفيذ والرقابة‪.‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪– 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪529‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫نعيمة مخلوفي‬
‫‪ 1.1‬مفهوم محاسبة التكاليف‬
‫تعددت تعاريف محاسبة التكاليف منها‪:‬‬
‫التعريف ‪ :1‬محاسبة التكاليف هي‪" :‬أداة تحليلية ورقابية هامة‪ ،‬محكومة بمجموعة من‬
‫الطرق واملبادئ والقواعد واألصول النظرية األخرى‪ ،‬تمد املستويات اإلدارية املختلفة بمعلومات‬
‫وبيانات داخلية هامة تستطيع بواسطتها تقييم األداء والرقابة على كفاءة التشغيل" (دالل‬
‫حطاب و نور الدين زعبيط‪ ،2020 ،‬صفحة ‪.)113‬‬
‫التعريف ‪ :2‬ويعرف معهد محاسبي التكاليف بلندن محاسبة التكاليف بأنها‪ " :‬عملية املحاسبة‬
‫على التكلفة بدءا من نقطة حدوث النفقة أو اإللتتام بها وصوال إلى تحديد عالقتها النهائية بمراكز‬
‫ووحدات التكلفة" (صالح عبد هللا الروق و عطا هللا وراد خليل‪ ،1997 ،‬صفحة ‪.)7‬‬
‫التعريف ‪ :3‬محاسبة التكاليف هي‪ ":‬نظام منهجي متكامل قادر على إنتاج نوع محدد من‬
‫املعلومات األساسية الالزمة ملساعدة اإلدارة في أي مشروع إقتصادي للقيام بوظائفه املختلفة‬
‫املتمثلة في التخطيط والرقابة ورسم السياسات وإتخاذ القرارات" (نواف و الدميلي‪،2002 ،‬‬
‫صفحة ‪)14‬‬
‫التعريف ‪ :4‬يعرفه محمد سامي راض ي على أنه‪":‬عبارة عن طريقة جديدة لتوزيع التكاليف‬
‫تتفادى إلى حد كبير عيوب الطريقة التقليدية وتساهم في توفير معلومات أكثر دقة ‪ ،‬االمر الذي‬
‫يؤدي إلى تحقيق رقابة أفضل على األنشطة واملوارد والطاقات املتاحة وكيفية إستغاللها‪ ،‬ويرتكز‬
‫نظام التكاليف على أساس األنشطة على فكرة أساسية تعتمد على الربط بين املوارد املستخدمة‬
‫واألنشطة التي تستخدم هذه املوارد ثم الربط بين تكاليف األنشطة وبين املنتج النهائي" (محمد‬
‫سامي راض ي‪ ،2003 ،‬صفحة ‪)269‬‬
‫من التعاريف السابقة نستخلص التعريف التالي‪ ":‬محاسبة التكاليف هي عبارة عن تقنيات‬
‫أو طرق وأساليب تستخدم في املعالجة بهدف تحديد تكلفة املنتجات وتسعيرها‪ ،‬ومساعدة‬
‫اإلدارة في التخطيط والرقابة على التكاليف‪ ،‬وكذلك مساعدة اإلدارة على إتخاذ القرارات‬
‫لتحقيق األهداف املنتظرة من املؤسسة باعلى قدر ممكن من الكفاءة والفعالية"‪.‬‬
‫‪ 2.1‬أهداف نظام محاسبة التكاليف‬
‫يعمل نظام محاسبة التكاليف على تحقيق األهداف التالية‪( :‬عماد زودة‪ ،2022 ،‬الصفحات‬
‫‪)594-593‬‬
‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪ – 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪530‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬
 ‫أثراستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على عدالة ودقة بيانات التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‬
‫في املؤسسات الصناعية‬

‫‪ -‬قياس التكلفة‪ :‬حيث يساعد هذا في‪:‬‬

‫‪ ‬املساهمة في تحديد سعر بيع الوحدة من املنتج‪.‬‬
‫‪ ‬املساعدة في ضبط التكاليف من خالل مقارنة الرقم الفعلي والرقم املعياري لتكلفة‬
‫الوحدة‪.‬‬
‫‪ ‬يساعد في تحديد كمية اإلنتاج واملبيعات التي تتحقق عندها أفضل ربحية ممكنة في‬
‫ظل الظروف واإلمكانات املتوفرة‪.‬‬
‫‪ ‬املساهمة في دراسة إتجاهات التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة املحاسب املالي في إعداد قوائم نتائج االعمال وتقييم املخزون السلاي من‬
‫الوحدات التامة واملنتجات تحت التشغيل‪.‬‬
‫‪ -‬الرقابة على التكاليف‪ :‬ونع ي بها التحقق من حسن سير العمل وفقا لألهداف والبرامج‬
‫املحددة مقدما وقياس اإلنحرافات عن الخطة املوضوعية ثم تحليل هذه اإلنحرافات‬
‫حسب مسبباتها وإتخاذ القرارات املصححة‪.‬‬
‫‪ -‬إتخاذ القرارات‪ :‬وتستخدم اإلدارة بيانات التكاليف في إتخاذ العديد من القرارات‬
‫املتنوعة وغير املجدولة‪ ،‬خاصة وان اإلدارة تواجه بعض املشاكل عند إتخاذ تلك‬
‫القرارات‪.‬‬
‫‪ -‬املساعدة في التسعير‪ :‬إذ تساعد محاسبة التكاليف في رسم السياسة التسعيرية ملنتج‬
‫معين او خدمة معينة وذلك من خالل املعلومات التي توفرها عن تكلفة ذلك املنتج او‬
‫الخدمة‪،‬‬
‫‪ 3.1‬طرق تحميل التكاليف‬
‫ونلخصها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ 1.3.1‬مبدأ التحميل الشامل الكلي‬
‫ويقوم هذا املبدأ على ضرورة تحميل وحدات اإلنتاج أو املبيعات بنصيبها الكامل من كافة‬
‫عناصر التكاليف التي تقع باملؤسسة سواء كانت تكاليف مباشرة أو غير مباشرة‪.‬‬
‫‪ ‬نظام التكاليف الكلية‪ :‬وتعتبر طريقة التكاليف الكلية (الحقيقية) التي تعتمد عليها في‬
‫حساب مختلف التكاليف والتكلفة النهائية (سعر التكلفة) على مبدأ األقسام‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪– 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪531‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫نعيمة مخلوفي‬
‫املتجانسة من بين الطرق القديمة األكثر انتشارا‪ ،‬حيث ظهرت في الفترة املمتدة بين‬
‫الحربين العامليتين‪ ،‬وتقوم أساسا على الفصل بين التكاليف املباشرة والتكاليف غير‬
‫املباشرة التي تعالج وفق مراكز تحليل التكاليف‪(F.Grand grouillot, 1999, p. 13) .‬‬
‫‪ 2.3.1‬مبدأ التحميل الجزئي‬
‫يقوم على تحميل وحدة اإلنتاج أو املبيعات بنصيبها من التكاليف التي تعتبر مسؤولة عن‬
‫حدوثها فقط‪ ،‬أي التي تربطها عالقة واضحة وتستبعد تلك التكاليف التي ليس لها عالقة مباشرة‬
‫بوحدات النشاط حيث تحمل على دخل الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬نظام التكاليف املتغيرة‬
‫وتطبق هذه الطريقة في املؤسسات التي تنتج عدة منتوجات في نفس الوقت‪ ،‬وهي تقوم على‬
‫الفصل بين التكاليف املتغيرة والتكاليف الثابتة‪ ،‬ويعود ظهورها إلى منتصف القرن العشرين في‬
‫الواليات املتحدة األمريكية ثم انتقلت إلى إنجلترا لتصل لفرنسا‪.‬‬
‫وتقوم هذه الطريقة على مبدأ التحميل الجزئي لعناصر التكاليف على وحدات اإلنتاج‪،‬‬
‫فتحمل التكاليف املتغيرة على وحدات اإلنتاج فقط في حين تحمل التكاليف الثابتة في نهاية‬
‫الفترة عند استخراج النتيجة الصافية حيث تطرح التكاليف الثابتة من الهامش على التكلفة‬
‫املتغيرة مع حساب هامش التكلفة املتغير لكل منتوج‪( .‬شدري معمر سعاد‪ ،2015 ،‬صفحة ‪)92‬‬
‫‪ ‬طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‬
‫وظهرت هذه الطريقة نتيجة االنتقادات التي تم توجيهها للطريقتين السابقتين (طريقة‬
‫التكاليف الكلية وطريقة التكاليف املتغيرة)‪ ،‬حيث يرى بعض املحاسبين أن اإلنتاج واملبيعات‬
‫يجب أن يتحمال بكافة التكاليف املتغيرة‪ ،‬باإلضافة إلى جزء من التكاليف الثابتة على أن يتحدد‬
‫ذلك في ضوء الطاقة اإلنتاجية للمؤسسة‪ ،‬ويزيد وينخفض ذلك بزيادة نسبة استغالل الطاقة‪،‬‬
‫وقد تحمل كافة التكاليف الثابتة فيما لو كانت معدالت االستغالل تصل إلى ‪ 100‬من طاقة‬
‫املؤسسة ‪ ،‬إن هذه الطريقة حل عادل ملشكلة تحميل التكاليف الثابتة وحل وسط بين طريقة‬
‫التكاليف الكلية التي تقض ي بتحميل كل التكاليف الثابتة على النشاط املحقق بأي حجم كان‬
‫وبين طريقة التكاليف املتغيرة والتي تقض ي بعدم تحميل التكاليف الثابتة على النشاط إطالقا‪.‬‬
‫(صالح عبد هللا الرزق و عطا هللا وراد خليل‪ ،2010 ،‬صفحة ‪)111‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪ – 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪532‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫أثراستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على عدالة ودقة بيانات التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‬
‫في املؤسسات الصناعية‬

‫‪ ‬طريقة التكاليف املعيارية (النموذجية أو التقديرية)‬

‫هذه الطريقة تسمح بحساب التكاليف مسبقا قبل وقوع األحداث املحاسبية بشكل فعلي‬
‫خالل دورة االستغالل‪ ،‬وهذا بغرض التمكن من التحكم في التكاليف وتقسيم األداء ومراقبة‬
‫التسيير حت يتمكن املسير من اتخاذ القرارات واإلجراءات التصحيحية املالئمة في الوقت‬
‫املناسب قبل انقضاء دورة االستغالل‪.‬‬
‫وتعرف هذه الطريقة أنها‪ ":‬خطة تكاليف محددة مسبقا على أساس ف ي وعلمي دقيق ملا‬
‫ينبغي أن تكون عليه وحدة التكلفة من منتج أو خدمة"‪( .‬خليل عواد أبو حشيش‪ ،2011 ،‬صفحة‬
‫‪)57‬‬
‫وجهت لألنظمة التقليدية‪ ،‬أبدى املحاسبون اهتماما كبيرا بضرورة‬ ‫ونظرا لالنتقادات التي ّ‬
‫تطوير نظم التكاليف خاصة فيما يتعلق بتخصيص املوارد‪ ،‬لتالئم تطلعات اإلدارة نحو دقة‬
‫معلومات التكاليف ودورها في اتخاذ القرار‪ ،‬ومن ثم فقد ظهر في اآلونة األخيرة ما يعرف بنظام‬
‫التكاليف املب ي على أساس األنشطة ‪ ،ABC‬باعتباره يمثل تطورا ملموسا عن طريق التحديد‬
‫الدقيق لتكلفة املنتجات والخدمات‪.‬‬
‫نظام التكلفة املبني على أساس األنشطة ‪ABC‬‬ ‫‪.2‬‬
‫إن تب ي املؤسسة االقتصادية ألنظمة جديدة يزيد من قدرتها التنافسية ويؤدي إلى‬
‫التحسينات املتعلقة باألنشطة أو العمليات أو املنتجات ‪...‬الخ كتب ي وظهور نظام التكلفة املب ي‬
‫على أساس األنشطة ‪ ABC‬الذي يعتبر تحول جذري في نظام التسيير نتيجة لقصور األنظمة‬
‫التقليدية للتكاليف في إدراكها الدقيق لتكاليف الوحدات املنتجة وتحسين األداء‪.‬‬
‫‪ 1.2‬مفهوم وأهداف نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ABC‬‬
‫سنتناول مفهوم وأهداف نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ ABC‬فيما يلي‪:‬‬
‫‪ 1.1.2‬مفهوم نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ABC‬‬
‫لدينا عدة تعاريف حول نظام التكلفة على أساس األنشطة‪ ABC‬نذكر منها‪:‬‬
‫التعريف ‪ :1‬نظام التكاليف على أساس األنشطة هو‪" :‬النظام الذي يقوم بتنقيح نظام‬
‫التكلفة بالتركيت على األنشطة كأهداف تكلفة أساسية‪ ،‬ويحسب هذا النظام تكاليف هذه‬
‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪– 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪533‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬
 ‫نعيمة مخلوفي‬
‫األنشطة ومن ثم يخصص تكاليفها على أهداف التكلفة مثل املنتجات باالعتماد على محركات‬
‫تكلفة معينة‪(Horngren,ch.T, Datar,S.M, & Rajan,M.V, 2021, p. 175) ".‬‬
‫التعريف ‪ :2‬عرفه ‪ HORNGREN‬على أنه‪ " :‬طريقة أو مدخل لتحسين قيم التكلفة‪ ،‬ويركز‬
‫على األنشطة كأغراض تكلفة رئيسية‪ ،‬كما انه يستخدم تكلفة هذه األنشطة كأساس لتعيين‬
‫تكاليف أغراض أخرى مثل السلع والخدمات والعمالء"‪( .‬صالح بسيوني عيد وأخرون‪،2017 ،‬‬
‫صفحة ‪)315‬‬
‫التعريف ‪ :3‬يعرف هذا النظام بأنه‪ " :‬نظام لتوزيع التكاليف غير املباشرة على املنتجات بناء‬
‫على تحليل األنشطة إلى أنشطة فردية باعتبارها هدفا الحتساب التكلفة األساسية والتي تنجم‬
‫عنها خدمات مشتركة‪ ،‬وتجمع تكاليف كل نشاط على حدى‪ ،‬وتحمل للمنتجات على أساس حجم‬
‫استهالكها للخدمة باستخدام محركات التكاليف"‪( .‬نوبلي نجالء‪ ،2015/2014 ،‬صفحة ‪)113‬‬
‫التعريف ‪ :4‬يعرف نظام التكاليف على أساس األنشطة بأنه‪" :‬أحد التطورات الحديثة في‬
‫أساليب املحاسبة اإلدارية ظهر كوسيلة ملواجهة االحتياجات املتتايدة واملتغيرة من املعلومات في‬
‫بيئة األعمال‪ ،‬وهو نظام يساى إلى تحقيق مستوى متميت من الدقة في حسابات بيانات التكلفة‬
‫من خالل تحليل األنشطة داخل املؤسسة‪ ،‬وبالتالي يقوم هذا النظام على مبدأ رئيس ي هدفه‬
‫الربط بين تكاليف األنشطة واملنتج النهائي‪ ،‬وذلك من خالل الربط بين املوارد املستخدمة‬
‫واألنشطة التي تستخدم تلك األنشطة ‪ ،‬وهذا ما يساعد اإلدارة على تركيت اهتماماتها على‬
‫املنتجات واألنشطة األكثر فعالية مما يؤدي إلى زيادة األرباح"‪(Langlois.L, Bonnier.C, & .‬‬
‫)‪Bringer.M, 2006, pp. 79-82‬‬
‫من التعاريف السابقة نستخلص التعريف التالي‪ ":‬نظام التكاليف على أساس األنشطة هو‬
‫النظام الذي يقوم بتنقيح نظام التكلفة بالتركيت على األنشطة كأهداف تكلفة أساسية‪ ،‬ويحسب‬
‫هذا النظام تكاليف هذه األنشطة ومن ثم يخصص تكاليفها على أهداف التكلفة مثل املنتجات‬
‫باالعتماد على محركات تكلفة معينة"‪.‬‬
‫أهداف نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ABC‬‬ ‫‪2.1.2‬‬
‫وتتمثل في‪( :‬إسماعيل يحي التكريتي‪ ،2007 ،‬صفحة ‪)164‬‬

‫‪ -‬تحقيق العدالة في توزيع التكاليف غير املباشرة بين املنتجات املختلفة‬

‫‪ -‬تقديم معلومات مفيدة لإلدارة في اتخاذ القرارات وتحديد أسباب ارتفاع التكاليف‬
‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪ – 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪534‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬
 ‫أثراستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على عدالة ودقة بيانات التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‬
‫في املؤسسات الصناعية‬

‫‪ -‬يساعد إدارة املؤسسة في إعطائها صورة واضحة ودقيقة عن األنشطة املسببة‬

‫للتكاليف‪ ،‬ومن ثم معرفة نصيب املنتج من كل نشاط على حدى‪.‬‬
‫‪ -‬يساعد إدارة املؤسسة في تخفيض التكاليف من خالل تحديد األنشطة التي ال تقدم‬
‫قيم إضافية للمنتج‪ ،‬والعمل على تقليل أو تخفيض تكاليف هذه األنشطة‪.‬‬
‫‪ -‬التخلص من مشكلة توزيع التكاليف غير املباشرة بشكل عشوائي بين املنتجات‬
‫املختلفة‪(Quesado,P & Silva,R, 2021, pp. 1-2) .‬‬
‫‪ -‬تحديد تكلفة املنتج بالدقة املطلوبة‪.‬‬
‫‪ 2.2‬مزايا نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ABC‬‬
‫ويمكن تلخيص مزايا النظام في‪( :‬عبد املقصود دبيان وأخرون‪ ،2015 ،‬صفحة ‪)323‬‬

‫‪ -‬استخدام عدد كبير من مسببات التكلفة (معدالت التحميل) بعضها مرتبط بحجم‬
‫املنتج وبعضها اآلخر ال يرتبط به‪.‬‬
‫‪ -‬يزيد عدد مسببات التكلفة بكثير عما هو مستخدم في النظم التقليدية‪ ،‬مما يساهم في‬
‫توفير تحديد أكثر دقة للتكاليف الخاصة باملنتج‪.‬‬
‫‪ -‬يوفر معلومة هامة حول أنشطة املنظمة وتكاليفها‪ ،‬تساعد األنشطة اإلدارية على‬
‫اتخاذ قرارات مناسبة بشأن خفض تكاليف بعض األنشطة وتبسيط وتنميط األداء في‬
‫بعضها البعض‪.‬‬
‫‪ -‬إن قياس التكلفة على أساس النشاط يساعد على نجاح جهود اإلدارة في مجال خفض‬
‫التكلفة‪.‬‬
‫‪ -‬إن قياس التكلفة على أساس األنشطة يساعد على ترشيد إدارة التكلفة وربط نماذج‬
‫مختلفة للتكلفة بنماذج أو توجهات مختلفة للربحية‪ ،‬أضف إلى ذلك أن هذا القياس‬
‫يساعد على إمكانية ودقة وقياس اإلدارة ألداء األنشطة وتحديد تشكيلة مناسبة‬
‫للمخرجات‪.‬‬
‫‪ -‬التحديد الدقيق لتكاليف املنتجات يؤدي إلى قرارات تسعير املنتجات على نحو أفضل‬
‫للتوصل إلى الربح املنشود‪.‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪– 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪535‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫نعيمة مخلوفي‬

‫‪ -‬التحسين في رقابة التكاليف غير املباشرة‪ ،‬فمعرفة األنشطة املتعلقة بالتكاليف غير‬
‫املباشرة يؤدي إلى تحديد املسؤولية عن تلك التكاليف‪ ،‬وبالتالي إخضاعها إلى الرقابة‬
‫بسبب معرفة الجهة املسؤولة عنها‪.‬‬
‫‪ -‬يعتبر نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ ABC‬مدخال فعاال لتقييم األداء على أساس‬
‫القيمة املضافة أو املساهمة التي تحقق األنشطة لإلدارة‪ ،‬وبالتالي التعرف على جدوى‬
‫كل نشاط‪.‬‬
‫‪ 3.2‬مراحل تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ABC‬‬
‫ترتكز على مجموعة من الخطوات عند تطبيقها هي‪:‬‬
‫أ‪ .‬تحديد وتحليل األنشطة‪ :‬تعتبر عملية تحديد وتحليل األنشطة هي الخطوة األولى‬
‫والرئيسية لتطبيق نظام التكلفة على أساس األنشطة‪ ،‬ويتم تحديد أنشطة املؤسسة بناءا‬
‫على طبيعة مراحل العمل والوظائف باملنشأة‪( .‬درحمون هالل‪ ،2005 ،‬صفحة ‪)275‬‬

‫ويتم تحليل العمليات التي تقوم بها املؤسسة إلى أنشطة رئيسية وفرعية مثل (إعداد طلبيات‬
‫الشراء‪ ،‬شراء املواد‪ ،‬فحص املواد املستلمة‪ ،‬مناولة املواد‪ ،‬التجهيت اآللي‪ ،‬نشاط الفحص‬
‫والرقابة على الجودة‪ ،‬استقبال أوامر العمالء‪...‬إلخ)‪.‬‬
‫ب‪ .‬تحديد تكلفة األنشطة‪ :‬يعتبر كل عمل داخل النشاط مسبب للتكلفة‪ ،‬وبذلك تعتبر تكلفة‬
‫النشاط هي مجموع تكاليف عوامل اإلنتاج التي يمكن تتبعها‪ ،‬وعليه يتم تحديد تكلفة‬
‫النشاط بحصر تكاليف املوارد التي تستهلك من طرف كل نشاط خالل فترة معينة‪ ،‬ويعتبر‬
‫هذا تبويبا للتكلفة طبقا لعالقتها باألنشطة املنجزة خالل الفترة (مبدأ األنشطة تستهلك‬
‫املوارد)‪( .‬رشيد قريوة و أسامة عمامرة‪ ،2018 ،‬صفحة ‪)50‬‬

‫ج‪ .‬اختيار مسببات التكلفة‪ :‬تعتبر املقياس السليم ملقدار ما تستهلكه املنتجات من األنشطة‬
‫املختلفة‪ ،‬ويتم تحديد مسبب واحد أو أكثر لكل نشاط من األنشطة‪( .‬عبد العزيز الرومي‪،‬‬
‫‪ ،2012-2011‬صفحة ‪)37‬‬
‫ويمكن تقسيم مسببات التكلفة إلى نوعين‪( :‬غضاب رانية‪ ،2014 ،‬صفحة ‪)21‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪ – 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪536‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫أثراستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على عدالة ودقة بيانات التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‬
‫في املؤسسات الصناعية‬
‫النوع األول‪ :‬مسببات خاصة بالعمليات‬
‫ويرتكز هذا النوع من املسببات على عدد مرات تأدية النشاط الواحد‪ ،‬وهي تستخدم في حالة‬
‫ما إذا كانت تحتاج مجموعة من املنتجات إلى نفس القدر من النشاط‪ ،‬وعلى سبيل املثال‪ :‬أنشطة‬
‫جدولة تشغيل آالت اإلنتاج وتشغيل أمر الشراء وصيانة جزء معين من االلة يمكن أن تؤدي‬
‫وتستغرق نفس الوقت والجهد بصرف النظر عن طبيعة املنتج النهائي‪.‬‬
‫النوع الثاني‪ :‬مسببات خاصة بالفترة الزمنية‬
‫تهتم هذه املسببات بالفترة الزمنية التي يستغرقها النشاط الالزم إلنتاج منتج معين‪،‬‬
‫ويستخدم هذا النوع في حالة اختالف حجم النشاط املطلوب باختالف نوعه وكمية املنتج‬
‫النهائي‪ ،‬مثل مسببات التكلفة الخاصة بالفترة الزمنية كساعات العمل‪.‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪– 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪537‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫نعيمة مخلوفي‬
‫جدول رقم ‪ :01‬أمثلة على مراكزاألنشطة ومسببات التكلفة‪.‬‬
‫مسببات التكلفة‬ ‫مركزالنشا‬ ‫مستوى النشا‬
‫ساعات العمل‬ ‫‪-‬‬ ‫األنشطة املرتبطة باألكالت مثل‬ ‫‪-‬‬ ‫وحدة املنتج‬
‫ساعات األلة‬ ‫‪-‬‬ ‫التقطيع‪ ،‬الصيانة‪.‬‬
‫عا ا ا اادد وحا ا ا اادات امل ا ا ا ان ا ا ا ات ا ا ا اجا ا ا ااات‬ ‫‪-‬‬ ‫األنشطة املرتبطة بالعمل‬ ‫‪-‬‬
‫(املخرجات)‬ ‫املتضمنة املزايا‪.‬‬

‫عدد األوامر املصدرة‬ ‫‪-‬‬ ‫إعداد أوامر الشراء‬ ‫‪-‬‬ ‫دفعات اإلنتاج‬
‫(األوامر)‬
‫عدد مرات استالم املوارد‬ ‫‪-‬‬ ‫إعداد أوامر اإلنتاج‬ ‫‪-‬‬
‫عدد أوامر اإلنتاج‬ ‫‪-‬‬ ‫تهيئة معدات العمل‬ ‫‪-‬‬
‫كمية املواد املناولة‬ ‫‪-‬‬ ‫مناولة املواد‬ ‫‪-‬‬
‫عدد مرات التوقف‬ ‫‪-‬‬
‫ساعات التوقف‬ ‫‪-‬‬
‫عدد مرات الفحص‬ ‫‪-‬‬ ‫فحص الجودة‬ ‫‪-‬‬ ‫املنتج‬

‫ساعات زمن الفحص‬ ‫‪-‬‬ ‫اختيار املنتج‬ ‫‪-‬‬

‫عدد االختبارات‬ ‫‪-‬‬ ‫إدارة مخزون األجزاء‬ ‫‪-‬‬
‫ساعات زمن االختبارات‬ ‫‪-‬‬ ‫تصميم املنتج‬ ‫‪-‬‬
‫عدد أنواع األجزاء‬ ‫‪-‬‬ ‫(عم ا ا ا ا ا ا اال‬ ‫التش ا ا ا ا ا ا ااخيص الخ ا ا ا ا ا ا ااا‬ ‫‪-‬‬
‫ساعات زمن التشغيل‬ ‫‪-‬‬ ‫الألألة)‬
‫ساعات زمن التصميم‬ ‫‪-‬‬
‫ساعات عمل الألالت‬ ‫‪-‬‬ ‫املصنع بصفة عامة‬ ‫‪-‬‬ ‫التسهيالت‬

‫ساعات العمل‬ ‫‪-‬‬ ‫أشغال املباني‬ ‫‪-‬‬

‫عدد العمال‬ ‫‪-‬‬ ‫إدارة األفراد والتدريب‬ ‫‪-‬‬
‫عدد ساعات التدريب‬ ‫‪-‬‬
‫املصدر‪( :‬أبو زيد و الدراوي‪ ،1999 ،‬الصفحات ‪)361-360‬‬

‫د‪ .‬تحديد مجمعات التكلفة‪ :‬وتعتبر هذه املرحلة هي نتاج املرحلة السابقة حيث يتم تجميع‬
‫كل النشاطات التي لها نفس مسبب التكلفة‪.‬‬
‫ه‪ .‬تحدي ـ ــد مع ـ ــدل تحمي ـ ــل التكلف ـ ــة عل ـ ــى النش ـ ــا ‪ :‬يقصا ااد با ااه حاصا اال قس ا اامة مجم ا ااوع‬
‫تكلفة النشاط على عدد مسببات التكلفة‪( .‬سعاد معاليم‪ ،2005 ،‬الصفحات ‪)97-92‬‬
‫و‪ .‬تخص ـ ــيص تكلفـ ـ ـة األنشـ ـ ــطة عل ـ ــى املنتجـ ـ ــات والخ ـ ــدمات‪ :‬ويقص ا ااد به ا ااا توزي ا ااع تكلف ا ااة‬
‫النش ا ا اااط عل ا ا ااى املنتج ا ا ااات كم ا ا ااا يل ا ا ااي‪ :‬ع ا ا اادد مس ا ا ااببات التكلف ا ا ااة مع ا ا اادل التحمي ا ا اال املواف ا ا ااق‬
‫للنشاط‪( .‬أحمد محمد نور وأخرون‪ ،2007 ،‬صفحة ‪)243‬‬
‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪ – 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪538‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬
 ‫أثراستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على عدالة ودقة بيانات التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‬
‫في املؤسسات الصناعية‬
‫‪ .3‬دقة وعدالة بيانات تكلفة املنتجات بين نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬والطرق‬
‫التقليدية‬
‫‪ 1.3‬الفروقات بين نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬واألنظمة املحاسبية التقليدية‬
‫فيما يلي جدول يوضح أهم االختالفات بين نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫واألنظمة املحاسبية التقليدية‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ :02‬مقارنة بين نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬واألنظمة التقليدية‪.‬‬
‫األنظمة التقليدية‬ ‫نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫يقاادم معلومااات تفصا ا ا اايليااة عن كاال نش ا ا ا اااط من يقاادم معلومااات تكلفااة كا ااملااة عن وظيفااة كا ااملااة‪،‬‬
‫وتكون تجميعية ملختلف األنشطة في األقسام‪.‬‬ ‫األنشطة داخل أي قسم‬

‫التركيت على األنش ا ا ا اطااة واعتبااارهااا هاادف التكلفاة التركيت على املنتجات واعتبارها هدف التكلفة‬
‫األساس ي‬
‫يس ا ا ااتخدم مؤش ا ا اار تكلفة لكل نش ا ا اااط داخل كل يس ا ا ا ااتخ ا اادم مع ا ااام ا اال تحمي ا اال واح ا ااد للتك ا اااليف‬
‫قسم إنتاجي‪ ،‬ويتم قياسه بقسمة تكلفة النشاط الص ااناعية غير املباش اارة أو يتم اس ااتخدام معدل‬
‫املحددة على مقياس املخرجات لذلك النشا ا ا اااط‪ ،‬التحمي اال متخصا ا ا ااص لك اال قسا ا ا اام إنت اااجي ويتم‬
‫تحديده بقس ا اامة مجموع التكاليف غير املباش ا اارة‬ ‫أي العامل املسبب للتكلفة لذلك النشاط‪.‬‬
‫في كل قسم أو عدة مجمعات للمؤسسة‪.‬‬

‫تعتبر األسااس املسااتخدمة في توزيع التكاليف غير قد تكون أسا ا ا ااس التوزيع أو التحميل هي نفسا ا ا ااها‬
‫املباشا ا ا اارة وفي تحميل هذه التكاليف هي نفسا ا ا ااها العامل املسبب (احتمال ضعيف)‪.‬‬
‫العامل املسبب (ذات احتمال عال)‪.‬‬
‫في الغالب ال يس ااتند العامل املس اابب إلى متغيرات تتض اامن أس ااس التحميل متغيرات مالية تتمثل في‬
‫م ااالي ااة‪ ،‬ب اال متغيرات أخرى مث اال الوق اات‪ ،‬عا اادد تكلفة العمل املباشر أو تكلفة املواد املباشرة‪.‬‬
‫األجزاء‪ ،‬كمية اإلنتاج‪...‬‬
‫املصدر‪( :‬إسماعيل يحي التكريتي‪ ،2007 ،‬صفحة ‪)166‬‬

‫‪ 2.3‬أثر اعتماد نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬في تحسين أساليب قياس‬
‫وتخصيص التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‪.‬‬
‫يعد أسلوب نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬أفضل أداة في تخصيص التكاليف‬
‫غير املباشرة واحتساب تكلفة املنتج بصورة أدق‪.‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪– 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪539‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫نعيمة مخلوفي‬
‫واستعان الباحثان ‪ KAPLAN‬و‪ COOPER‬بمثال توضيحي للتشويه في تكاليف اإلنتاج الذي‬
‫يظهر في حالة استخداما األساس الكمي التقليدي في تحميل التكاليف الصناعية غير املباشرة‪.‬‬
‫ويتعلق املثال بافتراض وجود مصنعين لهما نفس الحجم واملعدات ّ‬
‫الرأسمالية وينتجان‬
‫القلم الجاف وسنويا ينتج أحدهما مليون وحدة من القلم الجاف األزرق‪ ،‬والثاني ينتج أكثر من‬
‫‪ 1000‬نوع من األقالم الجافة بكميات تتراوح بين ‪ 100000-100‬وحدة‪ ،‬وإنتاجه الكلي السنوي‬
‫يعادل أيضا مليون قلم‪ ،‬املصنع األول بيئته اإلنتاجية بسيطة‪ ،‬واملصنع الثاني يتميت بتنويع‬
‫وتعقيد في العمليات التي يتطلبها األلف نوعا مثال جدولة اإلنتاج‪ ،‬تهيئة املكائن وإعداد طلبيات‬
‫املواد مما يجعل الكلفة اإلضافية في هذه املجاالت في املصنع الثاني أكثر بكثير مما في املصنع‬
‫األول‪.‬‬
‫بينما النظم التقليدية ستظهر الكلف متماثلة لكل األقالم الحتياج كل قلم إلى نفس العدد‬
‫من تلك األسس الكمية على الرغم من أن املنتجات ذات الكميات القليلة تخلق طلبا كبيرا على‬
‫األقسام املساعدة قياسا لكميتها القليلة‪.‬‬
‫وعليه اعتماد املؤسسات على أسلوب التخصيص التقليدي قد يقودها التخاذ قرارات‬
‫خاطئة سواء في مجال اإلنتاج أو التسعير‪ ،‬ونستنتج أن النظم التقليدية قد ال تشوه بشكل كبير‬
‫تكاليف اإلنتاج في املؤسسات التي تنتج وتبيع عدد قليل من املنتجات ‪ ،‬بينما يكون تطبيق نظام‬
‫التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬مبررا في املؤسسات التي تنتج أنواعا متعددة من املنتجات‬
‫‪ ،‬فزيادة دقة احتساب تكلفة املنتجات تمكن املنافسين من وضع قرارات تسعير بشكل أفضل‬
‫باإلضافة إلى فائدة نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬فيما يتعلق بتصميم املنتوج‬
‫وتخفيض التكاليف‪( .‬نادر حمد الجيران و حسن توفيق محمود‪ ،2015 ،‬صفحة ‪)340‬‬
‫‪ 3.3‬دراسة تطبيقية‬
‫‪ 1.3.3‬دراسة تطبيقية‪ :1‬حساب تكلفة منتج ‪ A‬وفق نظام التكلفة على أساس األنشطة‬
‫)‪(ABC‬ملؤسسة صناعية‪.‬‬
‫مؤسسة تصنع وتبيع عدة منتجات‪ ،‬وتعتمد في حساب تكاليف منتجاتها على نظام التكاليف‬
‫على أساس األنشطة‪ .‬واملعلومات الخاصة بالنشاط الكلي للمؤسسة مع املعلومات الجزئية‬
‫الخاصة باملنتج ‪A‬كما يلي‪:‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪ – 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪540‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫أثراستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على عدالة ودقة بيانات التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‬
‫في املؤسسات الصناعية‬
‫جدول رقم‪ :3‬معلومات خاصة بالنشا الكلي للمؤسسة والجزئي للمنتج ‪.A‬‬
‫املعلومات الخاصة ب ‪A‬‬ ‫النشا الكلي‬ ‫البيان‬
‫‪2500‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫عدد الوحدات املنتجة‬
‫األعباء املباشرة للمنتج ‪:A‬‬
‫‪120‬‬ ‫مادة أولية‬
‫‪16‬‬ ‫يد عاملة‬

‫املصدر‪ :‬معلومات مقترحة من الباحثة‪.‬‬

‫ينبغي تقسيم املؤسسة حسب هيكلها التنظيمي إلى أقسام ثم الوقوف عند املهام التي يقوم‬
‫بها كل فرع‪.‬‬
‫الجدول رقم‪ :4‬األعباء غيراملباشرة‪.‬‬
‫األعباء غيراملباشرة‬ ‫الفرع‬
‫‪ 122500‬دج‬ ‫اإلدارة واملالية‬
‫‪312900‬دج‬ ‫املصلحة التجارية‬
‫‪ 89600‬دج‬ ‫النقل‬
‫‪40000‬دج‬ ‫االستغالل‬
‫‪ 25000‬دج‬ ‫التوزيع‬
‫‪ 590000‬دج‬ ‫املجموع‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحثة‪.‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪– 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪541‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫نعيمة مخلوفي‬
‫الجدول رقم‪ :5‬قائمة األنشطة‪ ،‬توزيع األعباء غير املباشرة لألنشطة‪ ،‬واختيار مسببات‬
‫التكلفة وحجمها‪.‬‬
‫عدد‬ ‫عدد‬
‫مسببات‬ ‫مسببات‬
‫التكلفة‬ ‫التكلفة‬ ‫مسببات التكلفة‬ ‫التكاليف‬ ‫األنشطة‬ ‫املصلحة‬
‫للنشا‬ ‫للنشا‬
‫الجزئي‬ ‫الكلي‬
‫‪100‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫ساعة عمل مباشرة‬ ‫‪22500‬‬ ‫نشاط اإلدارة‬
‫اإلدارة‬
‫ساعة عمل مباشرة‬ ‫‪100000‬‬ ‫نشاط املالية واملحاسبة‬
‫واملالية‬

‫‪140‬‬ ‫‪280‬‬ ‫عدد أيام العمل‬ ‫‪280000‬‬ ‫نشاط إعداد اليوميات‬

‫‪70‬‬ ‫‪129‬‬ ‫عدد مرات إعداد التقرير‬ ‫‪12900‬‬ ‫نشاط إعداد التقارير الشهرية للمبيعات‬
‫املصلحة‬
‫‪55‬‬ ‫‪170‬‬ ‫عدد طلبات الشحن‬ ‫‪20000‬‬ ‫نشاط األمر بشحن السلع‬
‫التجارية‬

‫‪120‬‬ ‫‪250‬‬ ‫كمية املادة األولية الخام الواردة‬ ‫‪42500‬‬ ‫نشاط تموين املراكز باملادة األولية‬
‫‪100‬‬ ‫‪250‬‬ ‫عدد عمال فرع النقل‬ ‫‪47100‬‬ ‫نشاط متابعة وتسيير عمال التقل‬ ‫نشا‬
‫النقل‬

‫‪30‬‬ ‫‪65‬‬ ‫عدد شهادات ضمان معايير السلعة‬ ‫‪13000‬‬ ‫نشاط مراقبة شهادات ضمان معايير السلعة‬
‫عدد التصريحات‬ ‫‪13000‬‬ ‫نشاط التصريح اليومي لحالة املخزون‬
‫نشا‬
‫‪55‬‬ ‫‪170‬‬ ‫عدد طلبات شحن السلعة‬ ‫‪14000‬‬ ‫نشاط متابعة عملية التصنيع‬
‫االستغالل‬

‫‪130‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫عدد الطلبيات املوزعة‬ ‫‪25000‬‬ ‫نشاط الربط بين فرع االستغالل واملصلحة‬
‫التجارية‬ ‫مصلحة‬
‫التوزيع‬

‫املجموع‪ 590000:‬دج‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحثة‪.‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪ – 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪542‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

‫أثراستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على عدالة ودقة بيانات التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‬
‫في املؤسسات الصناعية‬
‫ومن أجل حساب قيمة املنتج ‪ A‬يجب‪:‬‬
‫‪ ‬حساب تكلفة مسببات التكلفة‪:‬‬
‫جدول رقم‪ 6‬تجميع األنشطة حسب مسببات التكلفة‪.‬‬
‫عدد مسببات‬ ‫تكاليف‬
‫تكلفة مسبب التكلفة‬ ‫املجموع‬ ‫مسببات التكلفة‬
‫التكلفة‬ ‫األنشطة‬
‫‪22500‬‬
‫‪49‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪122500‬‬ ‫ساعة عمل مباشرة‬
‫‪100000‬‬

‫‪1000‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫‪280000‬‬ ‫‪280000‬‬ ‫عدد أيام العمل‬

‫‪100‬‬ ‫‪129‬‬ ‫‪12900‬‬ ‫‪12900‬‬ ‫عدد مرات إعداد التقرير‬

‫‪20000‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪170‬‬ ‫‪34000‬‬ ‫عدد طلبات الشحن‬
‫‪14000‬‬

‫‪170‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪42500‬‬ ‫‪42500‬‬ ‫كمية املادة األولية الخام الواردة‬

‫‪942‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪47100‬‬ ‫‪47100‬‬ ‫عدد عمال فرع النقل‬

‫عدد شهادات ضمان معايير‬

‫‪200‬‬ ‫‪65‬‬ ‫‪13000‬‬ ‫‪13000‬‬
‫السلعة‬

‫‪100‬‬ ‫‪130‬‬ ‫‪13000‬‬ ‫‪13000‬‬ ‫عدد التصريحات‬

‫‪10‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫عدد الطلبيات املوزعة‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحثة‪.‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪– 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪543‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫نعيمة مخلوفي‬

‫‪ ‬تحميل األعباء غيراملباشرة على تكلفة املنتج وحساب التكلفة النهائية للمنتج ‪:A‬‬
‫الجدول رقم‪ :7‬التكلفة النهائية للمنتج ‪.A‬‬
‫املبلغ الكلي‬ ‫املبلغ الجزئي‬ ‫التكلفة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬
‫‪340000‬دج‬ ‫األعباء املباشرة‬
‫‪300000‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫مادة أولية‬
‫‪40000‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫يد عاملة‬
‫األعباء غيراملباشرة‬
‫‪4900‬‬ ‫‪49‬‬ ‫‪100‬‬ ‫ساعات العمل‬
‫‪140000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪140‬‬ ‫تسييرعدد أيام العمل‬
‫‪7000‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪70‬‬ ‫تسييرعدد مرات إعداد التقرير‬
‫‪11000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪55‬‬ ‫تسييرعدد طلبات الشحن‬
‫‪20400‬‬ ‫‪170‬‬ ‫‪120‬‬ ‫تسييركمية املواد األولية الخام‬
‫الواردة‬
‫‪94200‬‬ ‫‪942‬‬ ‫‪100‬‬ ‫تسييرعدد عمال فرع النقل‬
‫‪6000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪30‬‬ ‫تسييرشهادات ضمان معايير‬
‫السلعة‬
‫‪6000‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪60‬‬ ‫تسييرعدد التصريحات‬
‫‪1300‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪130‬‬ ‫تسييرالطلبيات املوزعة‬

‫مجموع األعباء غيراملباشرة= ‪290800‬دج‬

‫مجموع األعباء املباشرة وغيراملباشرة=‪ 630800‬دج‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحثة‪.‬‬

‫‪ :2.3.3‬دراسة مقارنة بين نظام التكاليف التقليدية ونظام تكاليف األنشطة في تخصيص‬
‫التكاليف غيراملباشرة ملؤسسة صناعية‬
‫تنتج إحدى الشركات منتجين ‪ A‬و‪ B‬ويمر كل منهما بنفس العمليات ويتطلب نفس املعدات‪،‬‬
‫واالختالف يكمن في حجم املنتج‪ .‬كانت معلومات املدخالت واملخرجات وتكاليف األنشطة على‬
‫النحو التالي‪:‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪ – 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪544‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫أثراستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على عدالة ودقة بيانات التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‬
‫في املؤسسات الصناعية‬
‫جدول رقم ‪ :08‬معلومات املدخالت واملخرجات وتكاليف األنشطة‪.‬‬
‫عدد مرات‬ ‫عدد‬ ‫ساعات‬ ‫ساعات‬ ‫اإلنتاج‬‫ساعات‬ ‫ساعات‬
‫التجهيت‬ ‫طلبيات‬ ‫العمل‬ ‫العمل‬ ‫السنوي‬ ‫العمل‬ ‫االلة لكل‬
‫الشراء‬ ‫املباشر‬ ‫اآللي‬ ‫املباشر‬ ‫وحدة‬
‫لكل وحدة‬
‫‪80‬‬ ‫‪160‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫املنتج ‪A‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪320‬‬ ‫‪80000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫املنتج ‪B‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪480‬‬ ‫‪88000‬‬ ‫‪44000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحثة‪.‬‬
‫ولدينا املعلومات اإلضافية التالية‪:‬‬
‫تكاليف األنشطة اإلضافية (غير املباشرة)‪:‬‬
‫التكاليف املتعلقة بحجم اإلنتاج‪220000:‬دينار‪ ،‬التكاليف املتعلقة باملشتريات‪240000:‬دينار‪.‬‬
‫التكاليف املتعلقة بالتجهيت‪420000:‬دينار‪ ،‬التكاليف اإلجمالية‪880000:‬دينار‪.‬‬
‫حساب تكلفة الوحدة لكل منتج نعتمد على الطريقة التقليدية وطريقة تخصيص التكاليف‬
‫على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫‪ ‬حساب تكلفة الوحدة لكل منتج وفق الطريقة التقليدية‪:‬‬
‫مجموع التكاليف اإلضافية غير املباشرة= ‪ 880000‬دينار‬
‫نفترض معدل التحميل على أساس ساعات العمل املباشر‬
‫عدد ساعات العمل املباشر= ‪88000‬‬
‫معدل التحميل=‪ 10 = 88000/880000‬دينار لكل ساعة عمل مباشر‬
‫نصيب الوحدة الواحدة من التكاليف اإلضافية = ‪ 40=4×10‬دينار‬
‫نصيب املنتج ‪ A‬من التكاليف اإلضافية= ‪80000=40×2000‬دينار‬
‫نصيب املنتج ‪ B‬من التكاليف اإلضافية= ‪ 800000=40×20000‬دينار‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪– 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪545‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫نعيمة مخلوفي‬
‫‪ ‬حساب تكلفة الوحدة لكل منتج وفق وطريقة تخصيص التكاليف على أساس‬
‫األنشطة ‪ABC‬‬
‫جدول رقم ‪ :10‬حساب تكلفة مسببات التكلفة ومعدل التحميل‪.‬‬

‫التجهيت‬ ‫املشتريات‬ ‫اإلنتاج‬ ‫مركز التكلفة‬

‫‪420000‬‬ ‫‪240000‬‬ ‫‪220000‬‬ ‫التكاليف‬
‫‪200‬‬ ‫‪480‬‬ ‫‪22000‬‬ ‫مسبب التكلفة‬
‫‪ 2100‬لكل تجهيتة‬ ‫‪ 500‬لكل طلبية‬ ‫‪ 10‬لكل وحدة‬ ‫معدل التحميل‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحثة‪.‬‬
‫نصيب املنتج ‪ A‬من التكاليف اإلضافية= (‪268000= )2100×80(+ )500×160(+ )10×2000‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫نصيب املنتج ‪ B‬من التكاليف اإلضافية= (‪)2100×120(+ )500×320(+ )10×20000‬‬
‫=‪612000‬دينار‪.‬‬
‫نصيب الوحدة الواحدة من املنتج ‪.134=2000/268000=A‬‬
‫نصيب الوحدة الواحدة من املنتج ‪ 30.6=20000/612000 =B‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬االستنتاج من خالل املقارنة بين الطريقتين‪:‬‬
‫عن ااد االعتم اااد على الطريق ااة التقلي اادي ااة ورغم الفرق الكبير في حجم اإلنت اااج ملنتج‪2000 A‬‬
‫وحادة واملنتج ‪ 20000 B‬وحادة فقاد تم تحميال كال من املنتجين بنص ا ا ا اياب ممااثال من التكااليف‬
‫اإلض ا ااافية (غير املباش ا اارة) وهو ‪ 40‬دينار‪ ،‬وبالتالي س ا اايتم اتخاذ قرارات خاطئة وعليه س ا اايحدث‬
‫تشااويه في توزيع التكاليف‪ ،‬وعند اعتماد طريقة تخصاايص التكاليف على أساااس األنشااطة ‪ABC‬‬
‫فإنه يعطي توزيعا أكثر عدالة ويسمح بتحديد أسعار منافسة تساعد على اعلى ربحية‪.‬‬
‫خاتمة‬
‫ّ‬
‫شهد العالم ثورة كبيرة في وسائل وسياسات ونظم اإلنتاج مما أثر بالتبعية على نظم‬
‫التكاليف‪ ،‬فلم تعد نظم التكاليف التقليدية مسايرة لتلك الثورة‪ ،‬مما أدى إلى ظهور نظم حديثة‬
‫توافق هذا التطور التكنولوجي‪ ،‬وكان من أهمها نظام التكاليف على أساس األنشطة‪ ،‬الذي كان‬
‫له دور بارز في إدارة التكلفة‪.‬‬
‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪ – 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪546‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬
 ‫أثراستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على عدالة ودقة بيانات التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‬
‫في املؤسسات الصناعية‬
‫وقد تم التحقق من خالل دراستنا من صحة الفرضيتين‪:‬‬
‫الفرضية ‪ :1‬يمكن تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬بتتبع مراحل تصميمه‪،‬‬
‫حيث أن ذلك يرتكز على مجموعة من الخطوات‪.‬‬
‫الفرضية ‪ :2‬يختلف أثر تطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط ‪ ABC‬والطرق التقليدية‬
‫في دقة تخصيص وتحميل األعباء غير املباشرة للوحدة اإلنتاجية‪ ،‬حيث أن تطبيق نظام التكلفة‬
‫على أساس النشاط ‪ ABC‬يساعد في تخصيص األعباء غير املباشرة بدقة وبشكل أوضح ما يمكن‬
‫من تتبعها بسهولة‪.‬‬
‫النتائج املتوصل إليها‬

‫‪ -‬يساعد نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬في املؤسسات الصناعية في تخفيض‬
‫التكلفة حيث انه يساعد على التعرف على الطاقات غير املستغلة واملتمثلة في األنشطة غير‬
‫املنتجة والتي ال تضيف قيمة للمنتج النهائي‪.‬‬
‫‪ -‬نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬هو نظام لتوزيع التكاليف غير املباشرة على‬
‫األنشطة‪ ،‬ومن ثم تحميلها للمنتج النهائي هذا من خالل تخصيص املوارد على األنشطة ثم‬
‫تخصيص تكلفتها وفقا ملعدل االستفادة من األنشطة‪.‬‬
‫‪ -‬يعد نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬تطورا لنظم التكاليف املتعارف عليها والتي‬
‫تعتمد في تحميل وتخصيص التكاليف الصناعية غير املباشرة على عالقة السبب‪-‬النتيجة‬
‫مع إجراء تفاصيل أكثر في مراكز األنشطة‪ ،‬باإلضافة إلى اعتماده كغيره على بيانات تاريخية‬
‫مصدرها داخلي‪.‬‬
‫‪ -‬طريقة التكاليف املسندة على النشاط ‪ ABC‬تمكن املؤسسة من اتخاذ قرارات استراتيجية‬
‫خاصة فيما يتعلق بالتسعير والرقابة‪.‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪– 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪547‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫نعيمة مخلوفي‬
‫االقتراحات‬
‫على ضوء النتائج أعاله نقترح بما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬يجب على املؤسسات االقتصادية أن تطور من أنظمتها املحاسبية وخاصة تلك املتعلقة‬
‫بتحديد تكلفة املنتج‪ ،‬وذلك للمساعدة في اتخاذ قرارات إدارية رشيدة ودعم املركز التنافس ي‬
‫للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬القيام بدراسة تحليلية للمشاكل املرافقة لتطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫‪ ABC‬والعمل على إيجاد حلول لها‪.‬‬
‫‪ -‬إدخال محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬في البرامج التكوينية على مستوى‬
‫الجامعات واملعاهد ومراكز التكوين املنهي‪ ،‬والقيام بدورات تكوينية للعاملين في املؤسسات‪.‬‬
‫أفاق الدراسة‬
‫يمكن تناول املواضيع التالية كدراسات مستقبلية‪:‬‬
‫‪ -‬دور نظام التكاليف على أساس األنشطة في تحسين إدارة الجودة الشاملة باملؤسسات‬
‫اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ -‬مدى تطابق طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬مع متطلبات حوكمة‬
‫الشركات‪.‬‬
‫املراجع‪:‬‬

‫أحمد محمد نور وأخرون‪ .)2007( .‬مبادئ محاسبة التكاليف في بيئة االعمال املعاصرة ‪ .‬اإلسكندرية‪ :‬دار‬
‫الجامعة‪.‬‬
‫إسماعيل يحي التكريتي‪ .)2007( .‬محاسبة التكاليف املتقدمة‪ .‬عمان‪ ،‬األردن‪ :‬دار الحامد للنشر والتوزيع‪.‬‬
‫إسماعيل يحي التكريتي‪ .)2007( .‬محاسبة التكاليف املتقدمة(قضايا معاصرة)‪ .‬عمان‪ ،‬االردن‪ :‬دار الحامد‬
‫للنشر والتوزيع‪.‬‬
‫خليل عواد أبو حشيش‪ .)2011( .‬محاسبة التكاليف‪ :‬تخطيط ورقابة‪ .‬عمان‪ ،‬االردن‪ :‬دار وائل للنشر والتوزيع‪.‬‬
‫درحمون هالل‪ .)2005( .‬املحاسبة التحليلية‪ -‬نظام معلومات للتسيير وإتخاذ القرارات في املؤسسة اإلقتصادية‪-‬‬
‫دراسة مقارنة‪ .‬أطروحة لنيل شهاد دكتوراه في العلوم اإلقتصادية ‪ .‬الجزائر‪ ،‬كلية العلوم‬
‫اإلقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬الجزائر ‪ :‬جامعة يوسف بن خدة‪.‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪ – 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪548‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫أثراستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬على عدالة ودقة بيانات التكاليف غيراملباشرة للمنتجات‬
‫في املؤسسات الصناعية‬
‫رشيد قريوة‪ ،‬و أسامة عمامرة‪( .‬جوان‪ .)2018 ,‬دور طريقة التكاليف املستندة للنشاط ‪ ABC‬في إعادة وتحميل‬
‫التكاليف بطريقة عادلة للمنتجات الصناعية‪ -‬دراسة حالة إستشرافية‪ .‬مجلة العلوم اإلدارية‬
‫واملالية‪.‬‬
‫سعاد معاليم‪ .)2005( .‬دور نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬في تحسين تنافسية املؤسسة‪ .‬أطروحة‬
‫دكتوراه غير منشورة‪ .‬كلية العلوم اإلقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪ ،‬بسكرة‪ :‬جامعة محمد‬
‫خيضر‪ ،‬بسكرة‪.‬‬
‫شدري معمر سعاد‪ .)2015( .‬مطبوعة املحاسبة التحليلية ‪-‬دروس وتمارين‪.-‬كلية العلوم االقتصادية‪،‬التجارية‬
‫وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة أكلي محند أولحاج‪،‬البويرة‪ ،‬الجزائر‬
‫صالح عبد هللا الرزق‪ ،‬و عطا هللا وراد خليل‪ .)2010( .‬محاسبة التكاليف الفعلية‪ .‬عمان‪ ،‬األردن‪ :‬دار زهران‬
‫للنشر والتوزيع‪.‬‬
‫صالح عبد هللا الرزق‪ ،‬و عطا هللا وراد خليل‪ .)1997( .‬مبادئ محاسبة التكاليف ‪-‬اإلطار النظري والعملي‪ .‬عمان‪:‬‬
‫دار زهران‪.‬‬
‫صالح بسيوني عيد وأخرون‪ .)2017( .‬محاسبة التكاليف‪ .‬القاهرة‪ :‬نشر الكتروني‪.‬‬
‫عبد العزيز الرومي‪ .)2012-2011( .‬أثر إستخدام نظام التكلفة املب ي على االنشطة (‪ )ABC‬في تحسين أساليب‬
‫قياس وتخصيص التكاليف غير املباشرة في الجمعيات التعاونية في دولة الكويت‪ .‬ماجستار في‬
‫املحاسبة‪ .‬فسم املحاسبة‪ ،‬كلية االعمال‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪.‬‬
‫عبد العزيز الرومي‪ .)2012( .‬أثر إستخدام نظام التكلفة املب ي على االنشطة ‪ ABC‬في تحسين أساليب قياس‬
‫وتخصيص التكاليف غير املباشرة في الجمعيات التعاونية في دولة الكويت‪ .‬مذكرة لنيل شهادة‬
‫ماجستار في املحاسبة‪ .‬الكويت‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية‪.‬‬
‫عبد املقصود دبيان وأخرون‪ .)2015( .‬انظمة محاسبة التكاليف‪ -‬تكاليف املراحل واألوامر والعقود طويلة االجل‬
‫للتكاليف الصناعية غير املباشرة وقياس التكاليف على أساس النشاط‪ .‬اإلسكندرية‪ :‬دار التعليم‬
‫العالي‪.‬‬
‫عماد زودة‪ .)2022( .‬نظام محاسبة التكاليف مقترح لحساب تكلفة اإلنتاج ملؤسسة صناعية‪ ،‬دراسة حالة‬
‫الشركة األوراسية للبسكويت (باتنة‪-‬الجزائر)‪ .‬مجلة اإلقتصاد الصناعي (خزارتك)‪.‬‬
‫غضاب رانية‪ .)2014( .‬إستخدام التكامل بين التقنيات الحديثة النظمة التكلفة‪ -‬التسيير‪ ،‬التسعير واملوازنةعلى‬
‫أساس االنشطة لبناء امليتة التنافسية باملؤسسة اإلقتصادية‪ .‬دكتوراه في العلوم التجارية‪ .‬كلية‬
‫العلوم اإلقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬بسكرة‪،‬الجزائر‪ :‬جامعة محمد خيضر‪.‬‬
‫فخر نواف‪ ،‬و فخر الدميلي‪ .)2002( .‬محاسبة التكاليف الصناعية (اإلصدار‪ .)1‬عمان‪ :‬الدار العلمية الدولية‪.‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪– 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪549‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬

 ‫نعيمة مخلوفي‬
‫كمال أبو خليفة أبو زيد‪ ،‬و كمال الدين الدراوي‪ .)1999( .‬محاسبة التكاليف ألغراض التخطيط والرقابة‪.‬‬
‫اإلسكندرية ‪ ،‬مصر‪ :‬الدار الجامعية للنشر والتوزيع‪.‬‬
‫محمد سامي راض ي‪ .)2003( .‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ .‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ :‬الدار الجامعية‪.‬‬
‫نادر حمد الجيران‪ ،‬و حسن توفيق محمود‪ 31( .‬ديسمبر‪ .)2015 ,‬دراسة تحليلية لنظم التكاليف التقليدية‬
‫والحديثة‪ .‬مجلة اإلقتصاد والتنمية البشرية‪.‬‬
‫نجوى عبد الصمد‪ 30-29( .‬أكتوبر‪ .)2002 ,‬دور نظام محاسبة التكلفة على أساس االنشطة في تحسين تنافسية‬
‫منشاة االعمال‪ .‬امللتقى الدولي حول تنافسية املؤسسة اإلقتصادية وتحوالت املحيط‪ .‬بسكرة‪ ،‬جامعة‬
‫بسكرة‪.‬‬
‫نوبلي نجالء‪ .)2015/2014( .‬إستخدام أدوات املحاسبة اإلدارية في تحسين االداء املالي للمؤسسة اإلقتصادية ‪،‬‬
‫دراسة حالة مؤسسة املطاحن الكبرى للجنوب ‪-‬بسكرة‪ .-‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة دكتوراه في‬
‫العلوم التجارية‪ ،‬تخصص محاسبة‪ .‬بسكرة‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪،‬‬
‫جامعة بسكرة‪.‬‬

‫‪F.Grand grouillot. (1999). L'essentiel de la comptabilité Analytique. Paris: Gualino.‬‬

‫‪Horngren,ch.T, Datar,S.M, & Rajan,M.V. (2021). Cost Accounting: A Managerial Emphasis.‬‬
‫‪London: 17 édition, Peason Educatin.‬‬
‫‪Langlois.L, Bonnier.C, & Bringer.M. (2006). Controle de gestin. Paris: BERLI Edition Foucher.‬‬
‫‪Quesado,P, & Silva,R. (2021). Activity-Basedcosting (ABC) and its implication for Open Innovation‬‬
‫‪. journal of Open Innovation: Technology,Market,and Complexity.‬‬

‫املجلد ‪ 10‬العدد ‪ – 1‬جوان ‪2023‬‬ ‫‪550‬‬ ‫مجلة دراسات اقتصادية‬