‫مجلة جامعة تشرين للبحوث والدراسات العلمية _ سلسلة العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )73‬العدد (‪5112 )1‬‬

‫‪Tishreen University Journal for Research and Scientific Studies -Economic and Legal Sciences Series Vol. (73) No. (1) 5112‬‬

‫رفع القدرة التنافسية للمنشأة من خالل الكشف عن الطاقة اإلنتاجية‬

‫غير المستغلة باستخدام نظام )‪(TDABC‬‬
‫_ دراسة تطبيقية _‬

‫*‬
‫محمد هيثم الدبس‬

‫(تاريخ اإليداع ‪ .5112 / 11 / 15‬قبل للنشر في ‪)2015 / 1 / 52‬‬

‫‪‬‬ ‫‪ ‬مل ّخص‬

‫عمدت هذه الدراسة إلى تطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت)‪ (TDABC‬في بيئة الصناعات‬
‫السورية‪ ،‬بهدف التعرف على قدرة هذا النظام في الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة ضمن موارد المنشأة‪،‬‬
‫وتحديد تكلفة هذه الطاقة‪ ،‬لما لذلك من دور مهم في تخفيض تكاليف اإلنتاج ورفع القدرة التنافسية للمنشأة‪.‬‬
‫تم تطبيق نظام )‪ (TDABC‬ضمن إحدى المنشآت الصناعية في محافظة ريف دمشق‪ ،‬وأدى استخدام نظام‬
‫)‪ (TDABC‬إلى الكشف عن وجود طاقة إنتاجية غير مستغلة في أحد أقسام المنشأة محل التطبيق‪ ،‬وتمثل ما نسبته‬
‫‪ %72‬تقريباً من إجمالي تكاليف موارد القسم‪ ،‬باإلضافة إلى تحديد تكلفة هذه الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة؛ في حين‬
‫لم يظهر نظام محاسبة التكاليف المطبق في المنشأة أي داللة على وجود طاقة إنتاجية غير مستغلة في أي قسم من‬
‫أقسام المنشأة اإلنتاجية‪.‬‬
‫خلصت هذه الدراسة إلى أن نظام )‪ (TDABC‬يستطيع الكشف بطريقة سهلة ومتطورة عن الطاقة اإلنتاجية غير‬
‫المستغلة‪ ،‬ويقوم بتحديد تكلفتها‪ ،‬إضافةً إلى سهولة تطبيق هذا النظام في المنشآت الصناعية‪.‬‬

‫الكلمات المفتاحية‪ :‬نظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت‪ ،‬القدرة التنافسية للمنشأة‪ ،‬الطاقة اإلنتاجية غير‬
‫المستغلة‪.‬‬

‫* ماجستير محاسبة عامة ‪ -‬جامعة دمشق ‪ -‬كلية االقتصاد ‪ -‬قسم المحاسبة ‪ -‬دمشق ‪ -‬سورية‪.‬‬

‫‪724‬‬
‫الدبس‬ (TDABC) ‫رفع القدرة التنافسية للمنشأة من خالل الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة باستخدام نظام‬

5112 )1( ‫) العدد‬73( ‫مجلة جامعة تشرين للبحوث والدراسات العلمية _ سلسلة العلوم االقتصادية والقانونية المجلد‬
Tishreen University Journal for Research and Scientific Studies -Economic and Legal Sciences Series Vol. (73) No. (1) 5112

Raise The Competitiveness of Industrial Entities

Through The Recognition of Idle Resources By Applying
(TDABC) (Practical study)
Mohammad Al Debs *

(Received 12 / 10 / 2014. Accepted 25 / 1 / 2015)

 ABSTRACT 
This study aim to apply Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) in Syrian
industrial environment to define the ability of (TDABC) in recognition ofidle resources
and calculating the cost of it, because of the critical role of this recognition in reducing
production cost and inducing entity’s competitive force.
(TDABC) has been applied in one of the industrial entities in Damascus Rural.
Applying (TDABC) in this entity led to the presence of unused production capacity in one
of the entity's sections which representing 27% of the total costs of the resources division,
in addition to determine the cost of this unused production capacity, while the adopted
accounting cost system in the entity couldn't discover unused production capacity in any
section of entity.
This study revealed that (TDABC) succeeded in defining idle resources in the chosen
entity, and showed the simplicity of applying this method.

Keywords: Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC),competitiveness of entity, idle

resources.

* Master , Economy Faculty, Accounting section, Damascus University, Damascus, Syria.

724
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )74‬العدد (‪Tishreen University Journal Eco. & Leg. Sciences Series 2102 )1‬‬

‫مقدمــة‪:‬‬
‫ّ‬
‫ترافق تطور أنظمة محاسبة التكاليف مع نمو حجم المنشآت الصناعية ‪ ،‬وزيادة التعقيد في عملياتها اإلنتاجية‪،‬‬
‫لذلك فقد حظيت محاسبة التكاليف باهتمام اإلدارات لمالها من تأثير على ق اررات المنشأة االستراتيجية والتكتيكية‪،‬‬
‫إضافة لدورها الرئيس في دعم قدرة المنشأة التنافسية‪ ،‬وزيادة انتشارها ضمن األسواق‪.‬‬
‫وقد أسهمت أنظمة محاسبة التكاليف الحديثة كنظام (‪ ABC‬و ‪ PBC‬و ‪ )ABCII‬في تالفي الكثير من‬
‫االنتقادات التي وجهت إلى نظم محاسبة التكاليف التقليدية‪ ،‬إال أنها تعرضت هي نفسها النتقادات كان أهمها إغفالها‬
‫لموضوع الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة‪ ،1‬إذ كانت عاجزة عن كشف هذه الطاقة في حال وجودها‪ ،‬األمر الذي دفع‬
‫بكل من "كابالن وأندرسون" إلى تطوير نظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت)‪ ،(TDABC‬بهدف تحقيق عدة‬
‫مزايا أهمها تجاوز التعقيد الذي يكتنف تطبيق نظام (‪ )ABC‬مع الحفاظ على الدقة نفسها في عملية قياس التكاليف‪،7‬‬
‫تحري الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة التي أغفل نظام (‪ )ABC‬موضوعها‪ .‬ومما الشك فيه أن وجود طاقة إنتاجية‬ ‫و َ‬
‫غير مستغلة له تأثير مهم على تكاليف اإلنتاج‪ ،‬ودور في تشويه تكلفة وحدة المنتج وا ضعاف الموقف التنافسي للمنشأة‪.‬‬
‫مشكلة البحث‪:‬‬
‫وجود الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة ضمن آلية اإلنتاج في المنشآت الصناعية‪ ،‬وعجز معظم أنظمة محاسبة‬
‫التكاليف وعلى رأسها نظام (‪ )ABC‬عن الكشف عنها وتحديد تكلفتها‪ ،‬مما يؤثر بشكل مباشر على قدرة المنشاة‬
‫التنافسية‪ ،‬األمر الذي ولّد الحاجة لدى المنشآت إلى تبني نظام محاسبة تكاليف دقيق يمتلك القدرة على كشف الطاقة‬
‫اإلنتاجية غير المس تغلة في حال وجودها وتحديد تكلفة تلك الطاقة‪.‬‬

‫أهمية البحث وأهدافه‪:‬‬

‫أهـمية البحث‪:‬‬
‫تتجلى أهمية البحث في إظهار أثر تبني نظام محاسبة تكاليف)‪ ، (TDABC‬في تعزيز الموقف التنافسي‬
‫للمنشأة عبر الكشف الطاقات اإلنتاجية غير المستغلة ضمن أقسام هذه المنشأة‪.‬‬
‫أهـداف البحث‪:‬‬
‫يهدف هذا البحث إلى التعرف على نظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت )‪ (TDABC‬كأحد أحدث‬
‫نظم التكاليف التي تم التوصل إليها‪ ،‬وتحديد دوره في الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة بغرض التخلص منها‪،‬‬
‫وتخفيض تكاليف اإلنتاج‪ ،‬ورفع القدرة التنافسية ضمن المنشآت الصناعية السورية‪.‬‬
‫فرضية البحث‪:‬‬
‫إن تبني نظام )‪ (TDABC‬يؤدي إلى رفع القدرة التنافسية للمنشأة من خالل قدرة هذا النظام على الكشف بطريقة‬
‫سهلة ومتطورة عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة‪ ،‬وتحديد تكلفتها‪ ،‬وذلك لكونها سبب ًا رئيس ًا في ارتفاع تكاليف اإلنتاج‬
‫وا ضعاف قدرة المنشأة على المنافسة‪.‬‬

‫‪724‬‬
‫الدبس‬ ‫رفع القدرة التنافسية للمنشأة من خالل الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة باستخدام نظام )‪(TDABC‬‬

‫مـنهجية البحث‪:‬‬
‫دراسة تطبيقية لنظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت)‪ (TDABC‬في إحدى المنشآت الصناعية‬
‫السورية‪ ،‬باتباع منهج " دراسة حالة (‪ " ) case study‬بغرض الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة‪ ،‬وتحديد‬
‫تكلفتها‪ ،‬وعزلها من أجل الوصول إلى زيادة القدرة التنافسية للمنشأة محل التطبيق‪.‬‬

‫الدراسات السـابقة‪:‬‬
‫‪7‬‬
‫_ دراسة )‪(Tse & Gong, 2009‬بعنوان ‪:‬‬
‫‪"Recognition of Idle Resources in Time-Driven Activity-Based Costing and‬‬
‫"‪Resource Consumption Accounting Models‬‬
‫"تحديد الطاقة غير المستغلة باستخدام نظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت)‪ )TDABC‬ونماذج‬
‫محاسبة استهالك الموارد"‬
‫تستعرض هذه الدراسة كل من أنظمة (‪)ABC‬و (‪ )TDABC‬ومحاسبة استهالك الموارد (‪ ،)RCA‬حيث تناقش‬
‫فشل نظام (‪) ABC‬في الحلول مكان أنظمة التكاليف التقليدية في معظم المنشآت وظهور كل من (‪)TDABC‬‬
‫و(‪) RCA‬كحل لتلك المعضلة وتحديدهما للطاقة غير المستغلة في عمليات التطوير والصيانة واستخدام أنظمة إدارة‬
‫التكاليف‪.‬‬
‫تقوم هذه الدراسة إضافة إلى ذلك بإيضاح آلية االنتقال من نظام )‪(ABC‬إلى أنموذج مبني على (‪)TDABC‬و‬
‫(‪)RCA‬عبر حالة افتراضية‪ ،‬و تبيان نتائج التوزيع الجديد لتكاليف الموارد‪ ،‬وتوصلت هذه الدراسة إلى أن نظام‬
‫ليب سط تطبيق وصيانة أنظمة إدارة التكاليف من خالل اعتماد قياس واحد لقدرة الموارد‪ ،‬وأن‬ ‫(‪ ) TDABC‬تم تصميمه ّ‬
‫ال من(‪)TDABC‬أو(‪) RCA‬يوفر معلومات تكاليفية أكثر دقة ومالءمة من أجل اتخاذ الق اررات‪.‬‬
‫ك ً‬
‫_دراسة )‪ (Öker& Adıgüzel, 2010‬بعنوان‪:4‬‬
‫‪"Time-Driven Activity-Based Costing: An Implementation in a Manufacturing‬‬
‫"‪Company‬‬
‫"نظام التكاليف على أساس النشاط الموجه بالوقت )‪ :(TDABC‬تطبيق في شركة صناعية"‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى إظهار فعالية وتفوق نظام (‪ (TDABC‬على األنظمة التقليدية في توفير معلومات أكثر‬
‫مالءمة ودقة حول ربحية المنتج ومستوى االستفادة من الطاقة المتاحة للمنشأة ومدى إمكانية تطبيقه في القطاع‬
‫الصناعي ‪ ،‬وقد أنجزت ذلك من خالل تطبيق (‪(TDABC‬على شركة صناعية تركية تدعى "‪ "AYSAN‬تختص‬
‫بصناعة الصف ائح المعدنية واألجزاء البالستيكية المستخدمة في الصناعات االلكترونية‪ ،‬وأهم ما خلصت إليه الدراسة‬
‫أن نظام (‪ ، (TDABC‬يمنح القدرة على تحليل مستوى االستفادة من الطاقة المتاحة‪ ،‬و تستطيع إدارة المنشأة إما‬
‫التخلص من الزيادة في الطاقة و التخلص من تكاليفها‪ ،‬أو استغالل تلك الطاقة إلى الحد األقصى‪.‬‬
‫_ دراسة )‪(Tse, 2007‬بعنوان‪:2‬‬
‫‪"Adopting time-driven activity-based costing model for IT cost management‬‬
‫"‪in E-commerce organizations‬‬

‫‪771‬‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )74‬العدد (‪Tishreen University Journal Eco. & Leg. Sciences Series 2102 )1‬‬

‫" تبني أنموذج التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت(‪ (TDABC‬إلدارة تكلفة تكنولوجيا المعلومات في‬
‫منظمات التجارة االلكترونية"‬
‫أجريت هذه الدراسة في أستراليا وكانت الغاية منها تلبية ما تحتاجه اإلدارة من بيانات عن التكاليف في منظمات‬
‫التجارة االلكترونية من خالل تبني نظام (‪ (TDABC‬بعد عجز أنظمة التكاليف التقليدية عن تحقيق ذلك و تفترض أن‬
‫وهذا ما ال ينسجم مع الطبيعة الخاصة لتكاليف‬ ‫كل الموارد المتاحة في المنشأة تستهلك في عمليات التشغيل‪،‬‬
‫تكنولوجيا المعلومات‪ ،‬وخلصت الدراسة إلى النتائج اآلتية‪:‬‬
‫‪ - 1‬إن أنظمة التكاليف التقليدية المطبقة في معظم المنظمات غير قادرة على التعامل مع تحديات قياس وتوزيع‬
‫التكلفة الناشئة عن التطورات التي طرأت على قطاع تكنولوجيا المعلومات‪.‬‬
‫‪ - 7‬بخالف نظام (‪)ABC‬فإن نظام (‪ (TDABC‬ال يمثل صعوبة بالغة في التطبيق ولكنه يماثله في الدقة‪.‬‬
‫وتحديد وجود طاقة غير مستغلة‬ ‫‪ - 3‬تمكن المعادالت الوقتية لـ(‪ (TDABC‬من تخطي تعقيدات األنشطة‪،‬‬
‫واعالم اإلدارة بها‪.‬‬
‫‪ - 4‬إن اعتماد نظام (‪ (TDABC‬يمنح إدارة المنظمة التجارية االلكترونية القدرة على توزيع التكلفة على أساس‬
‫النشاط بما ينتج معلومات أكثر دقة ومالءمة لبيئة تكنولوجيا المعلومات‪.‬‬
‫_ دراسة)‪(Szychta, 2010‬بعنوان‪:6‬‬
‫"‪"Time-Driven Activity-Based Costing in Service Industries‬‬
‫"نظام التكاليف على أساس النشاط الموجه بالوقت)‪ (TDABC‬في المنشآت الخدمية"‬
‫أجريت هذه الدراسة في بولندا بغرض توضيح دور نظام )‪ )ABC‬في المنشآت الخدمية بشكل مختصر‬
‫وشرحت مبادئ وهيكلية نظام (‪ (TDABC‬المصمم لتجاوز تعقيدات توزيع التكلفة في النظام السابق وامكانية تطبيق‬
‫(‪ ، (TDABC‬في بيئة المنشآت الخدمية‪ ،‬فعرضت آلية معادالت الوقت وكيفية تطبيقها بمثال رقمي للوصول إلى قياس‬
‫تكاليف أنشطة الخدمات‪ ،‬باإلضافة إلى تسليطها الضوء على نقاط القوة والضعف لهذا النظام الحديث‪ ،‬وتوصلت هذه‬
‫الدراسة إلى أن نظام (‪ (TDABC‬يقيس تكاليف األنشطة والخدمات بشك ل سهل وسريع في المنشآت الخدمية واألنواع‬
‫األخرى من المنشآت‪.‬‬
‫‪ ‬من خالل استعراض الدراسات السابقة المتعلقة بموضوع البحث نجد تالقياً مع الدراسة الحالية في النقاط‬
‫اآلتية‪:‬‬
‫‪ .1‬الحاجة إلى نظام محاسبة يقيس التكاليف ويوزعها بالدقة التي يوفرها نظام )‪ ،(ABC‬ويتفوق عليه من حيث‬
‫المرونة وسهولة التطبيق‪.‬‬
‫‪ .7‬دراسة نظام )‪ ،(TDABC‬وتبيان دوره في الكشف الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة ورفع القدرة التنافسية‬
‫للمنشأة‪.‬‬
‫أما ما يميز هذه الدراسة عن سابقاتها فيتمثل بـأن أكثر الدراسات السابقة قامت بتطبيق نظام )‪ (TDABC‬في‬
‫البيئات االقتصادية المتقدمة‪ ،‬في حين تسعى هذه الدراسة إلى اختبار آثار تطبيق نظام )‪ (TDABC‬ضمن بيئة‬
‫الصناعة السورية‪.‬‬

‫‪770‬‬
‫الدبس‬ ‫رفع القدرة التنافسية للمنشأة من خالل الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة باستخدام نظام )‪(TDABC‬‬

‫اإلطار النظري للبحث‪:‬‬

‫توزع الجانب النظري للبحث في خمسة محاور‪:‬‬
‫أو ًال_ لمحة عن نظام )‪:(ABC‬‬
‫يعرف االتحاد الدولي لشركات التصنيع المتقدم‪ CAM-I‬نظام)‪(ABC‬بأنه "منهج يقيس تكلفة أداء األنشطة‬
‫والموارد وأهداف التكلفة‪ ،‬ويوزع تكلفة الموارد على األنشطة‪ ،‬ويوزع تكلفة األنشطة على أهداف التكلفة باالعتماد على‬
‫استخدامها‪ ،‬ويميز العالقات السببية لمسببات التكلفة باألنشطة"‪.2‬‬
‫ينظر نظام)‪ (ABC‬للمنتج كحزمة من األنشطة‪ ،‬وتتألف تكلفة الوحدة المنتجة من مجموع التكاليف المباشرة‬
‫وغير المباشرة لجميع األنشطة الداخلة في إنتاج المنتج‪.‬‬
‫وتضم آلية تطبيق هذا النظام مرحلتين‪:‬‬
‫المرحلة االولى‪ :‬ويتم خاللها تخصيص تكاليف الموارد (الرواتب‪ ،‬االهتالكات‪ )..،‬بشكل مباشر على األنشطة‬
‫بوساطة محركات تكلفة مرتبطة بهذه الموارد‪.‬‬
‫المرحلة الثانية‪ :‬يتم خاللها توزيع تكاليف األنشطة على أهداف التكلفة (المنتج‪ ،‬الخدمة‪ ،‬العميل) بوساطة‬
‫استخدام محركات تكلفة مرتبطة بهذه األنشطة‪.8‬‬
‫ثانياً_ مفهوم نظام )‪:(TDABC‬‬
‫يعرف نظام )‪ (TDABC‬بأنه نظام يقوم على أسس نظام )‪ (ABC‬التقليدي ولكن مع تخفيض تكاليف التطبيق‪،‬‬ ‫ّ‬
‫‪9‬‬
‫وسرعة في البناء والتنفيذ‪ ،‬وسهولة في عملية التحديث‪ ،‬باإلضافة إلى كونه يعتمد على محركات التكلفة الزمنية ‪ ،‬فقد‬
‫صمم نظام )‪ (TDABC‬بشكل خاص لتبسيط تطبيق وصيانة أنظمة إدارة التكاليف وركز على التخلص من الصعوبات‬ ‫ّ‬
‫التي واجهت ا إلدارات في تطبيق نظام )‪ ، (ABC‬من خالل استبدال محركات التكلفة (األنشطة – موارد) المبنية على‬
‫األساس الكمي بمحركات تكلفة مبنية على أساس استهالك الوقت‪ .11‬ويتم الربط بين الموارد والمخرجات (أهداف‬
‫التكلفة) بشكل مباشر ضمن نظام )‪ ، (TDABC‬حيث توزع تكاليف الموارد على أهداف التكلفة من خالل سالسل‬
‫محركات التكلفة الوقتية‪ ،‬فيمثل كل محرك تكلفة وقتية استهالك مورد معين إلتمام نشاط ما‪ .‬واذا تطلب األمر استخدام‬
‫عدة موارد إلتمام نشاط معين‪ ،‬ستنشأ عدة محركات بين أهداف التكلفة التي تستهلك النشاط‪ ،‬وبين الموارد المستهلكة‬
‫من قبل النشاط‪.11‬‬
‫يستخدم نظام )‪ (TDABC‬الوقت كمحرك تكلفة رئيس له ‪ ،‬وذلك ألن معظم الموارد‪ ،‬مثل الموظفين والمعدات‪،‬‬
‫تمتلك طاقات يمكن قياسها بسهولة من خالل كمية الوقت المتاح لها إلنجاز العمل‪ .‬ويتم قياس الوقت بالمراقبة المباشرة‬
‫(متوسط الوقت يحسب خالل تنفيذ العمل)‪ ،‬والمقابلة مع الموظفين أو المدراء‪ ،‬ودراسة السجالت ذات الصلة‪.17‬‬
‫قدم نظام)‪ (TDABC‬معادالت الوقت العملية ليحيط بعناية العمليات المتنوعة والمعقدة‪ ،‬حيث تلخص هذه‬
‫المعادالت الوقت الالزم إلنجاز كل نشاط ضمن العملية‪ .‬وتب نى المعادالت الوقتية على وحدة زمن النشاط وعدد المرات‬
‫التي تنجز فيها فعلياً تلك الوحدة (االستخدام الفعلي للنشاط)‪ .‬وان الفرق بين الوقت المستحق على أساس النشاط‬
‫العملي‪ ،‬والوقت المستحق على أساس النشاط الفعلي يمثل الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة‪ ،‬فالنشاط الفعلي (المستخدم)‬
‫هو عدد المرات التي أنجز فيها النشاط‪ ،‬أم ا النشاط العملي فهو عدد المرات التي يجب أن ينجز فيها النشاط ضمن‬
‫ظروف التشغيل الطبيعي‪.13‬‬

‫‪772‬‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )74‬العدد (‪Tishreen University Journal Eco. & Leg. Sciences Series 2102 )1‬‬

‫ويرى الباحث أن نظام )‪ (TDABC‬يعطي صورة واضحة عن الطاقة اإلنتاجية المتاحة ضمن المنشأة من خالل‬
‫التعبير عنها بوحدات زمنية كما ذكر سابق ًا‪ ،‬ويكشف بذلك عن الطاقة غير المستغلة من موارد المنشأة‪.‬‬
‫ويعد التخصيص الصحيح لتكاليف الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة من أهم سمات نظام )‪ ،(TDABC‬حيث‬
‫يمنع توزيع هذه التكاليف بشكل اعتباطي على أهداف التكلفة (المنتجات‪ ،‬واألوامر‪ ،‬والعمالء)‪ ،‬وفق نظام )‪(TDABC‬‬
‫‪ ،‬توزع تكاليف الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة على الوحدة‪ ،‬أو المستوى الذي اتخذ قرار التزود بطاقة المورد غير‬
‫المستغل‪ ،‬وطلب التزود بتلك الموارد (غير المستغلة)‪ .‬ويمكن أن تصنف تكاليف طاقة الموارد غير المستغلة ضمن‬
‫حساب األرباح والخسائر كتكاليف فترة‪ ،‬أو تكاليف مرتبطة بعمالء معينين أو قطاعات محددة (قطاع التسويق مثالً)‪،‬‬
‫أو مرتبطة بأنواع محددة من المنتجات‪.14‬‬
‫يعطي استخدام نظام )‪ (TDABC‬إمكانية التركيز على تكاليف المهام الفرعية‪ ،‬حيث يتطلب تطبيق هذا النظام‬
‫إجراء تحليل لمحتويات األنشطة الداخلة في العمل جميعها ‪ ،‬فتحدد المتغيرات المحتملة والمؤثرة في األنشطة الجارية‬
‫والع وامل الزمنية المتعلقة بتلك المتغيرات جميعها‪ .‬وتبع ًا لذلك يكون من الممكن تقدير وتحديد استهالك أحد العوامل‬
‫باستخدام نظام تخطيط موارد المشروع )‪ ، (ERP‬ونظام إدارة عالقات الزبائن )‪ ،(CRM‬أو من خالل قياس الوقت‪.11‬‬
‫يتفوق نظام )‪ (TDABC‬على بقية أنظمة محاسبة التكاليف ب قدرته على التكييف مع التغيرات في بنية مجمعات‬
‫التكلفة ‪ ،‬ونماذج االستهالك‪ ،‬ويعود سبب هذه المرونة الستخدام نظام )‪ (TDABC‬معادالت الوقت في ربط المراحل‬
‫المختلفة من نظام التكاليف‪ ،‬وفي حال حدوث تغيير في كفاءة عمليات معينة‪ ،‬فإن المعدالت المبنية على الوقت ال‬
‫تتغير‪ ،‬بل إن التكلفة الموزعة هي من يصيبها التغيير‪.11‬‬
‫ثالثاً_ آلية عمل نظام )‪:(TDABC‬‬
‫تتجسد آلية عمل نظام )‪(TDABC‬بتكوين محرك التكلفة الموجه بالوقت الذي يقوم على عاملين (مقياسين)‬
‫أساسيين يتم تقديرهما‪ ،‬وهما‪:‬‬
‫معدل تكلفة طاقة القسم‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫الطاقة المستخدمة بكل عملية منجزة ضمن القسم‪.‬‬ ‫‪-7‬‬
‫‪12‬‬
‫و يمكن تقدير كال العاملين بسهولة وموضوعية ‪.‬‬
‫إن معدل تكلفة الطاقة يعني تكلفة الوحدة من الطاقة المتاحة (بالدقيقة على سبيل المثال)‪ ،‬وتحسب من خالل‬
‫تقسيم إجمالي تكاليف طاقة الموارد المتاحة إلنجاز أنشطة معينة في عمليات محددة‪ ،‬على الطاقة العملية لتلك الموارد‬
‫المتاحة‪،18‬‬
‫فيكون } معدل تكلفة الطاقة = تكلفة الطاقة المتاحة ‪/‬الطاقة العملية للموارد المتاحة{‪.‬‬
‫تقدر الطاقة العملية للموارد المتاحة‬
‫المب سطة َ‬
‫وتحدد الطاقة العملية للموارد المتاحة بعدة طرائق‪ ،‬فتبعاً للطريقة َ‬
‫(عند المستوى المجمع للموارد) كنسبة مئوية من طاقة الموارد النظرية‪ ،‬حيث تفترض _على سبيل المثال_ أن الطاقة‬
‫العملية تمثل ‪ ، %81‬من الطاقة النظرية‪ ،‬فإذا كانت آلة متاحة لالستخدام مدة ‪ /41/‬ساعة أسبوعياً (طاقة نظرية) ‪،‬‬
‫فإن طاقتها العملية ستكون ‪ /74/‬ساعة أسبوعياً‪.‬‬
‫وفيما يخص العامل (المقياس) الثاني األساسي لنظام )‪ ،(TDABC‬وهو الطاقة الالزمة إلنجاز كل عملية – في‬
‫معظم الحاالت تكون الوقت – فيتم أخذ تقديرات فريق المنشأة حول الوقت الالزم إلنجاز كل من هذه األنشطة‬
‫والعمليات‪ ،‬حيث يمكن وضع تقديرات الوقت إما من خالل المراقبة المباشرة‪ ،‬أو المقابلة؛ وكما هو الحال عند تقدير‬

‫‪777‬‬
‫الدبس‬ ‫رفع القدرة التنافسية للمنشأة من خالل الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة باستخدام نظام )‪(TDABC‬‬

‫الطاقة العملية فإن الدقة المطلقة ال تعد أم اًر جوهرياً عند وضع تقديرات الوقت الالزم إلنجاز األنشطة‪ ،‬بل تكفي الدقة‬
‫التقريبية لذلك‪.19‬‬
‫وعند تصميم نظام )‪ (TDABC‬ألي منشأة من المهم األخذ بعين االعتبار المستوى الذي يتم حساب معدالت‬
‫االستفادة من الطاقة عنده‪ ،‬فهي تنجز على مستوى الوحدات التنظيمية للمنشأة (األقسام)‪ ،‬عندما تكون بنية الموارد‬
‫المتاحة لجميع األنشطة ضمن الوحدة (القسم)‪ ،‬هي بنية بسيطة (غير متنوعة)‪ ،‬أما إذا كانت بنية الموارد تتنوع تبعاً‬
‫فإن معدالت االستفادة من الطاقة يجب أن تحدد على مستوى العمليات التي تجري‬ ‫ألنشطة أو إجراءات محددة‪،‬‬
‫ضمن األقسام‪.71‬‬
‫كما أن اآللية السابقة المعتمدة من قبل نظام )‪ (TDABC‬لتحديد مستوى حساب معدالت االستفادة من الطاقة‬
‫تختزل المئات من العمليات غير الضرورية المختصة بتجميع التكاليف وتوزيعها دون المساس بدقة قياس تكلفة وحدة‬
‫المنتج‪ ،‬األمر الذي يجعل من تطبيق هذا النظام أم اًر سهالً‪ ،‬ويعزز من فعاليته‪.‬‬
‫يمكن تحديث نظام )‪ (TDABC‬بسهولة بهدف عكس التغيرات الحاصلة في ظروف التشغيل لدى المنشأة‪ ،‬حيث‬
‫ال يستلزم ذلك إعادة المقابالت الشخصية عند إضافة بعض األنشطة الجديدة إلى أحد األقسام‪ ،‬بل ببساطة يتم تقدير‬
‫وحدات الوقت الالزمة لكل نشاط جديد تم تعريفه‪.71‬‬
‫رابعاً_ بناء المعادالت الوقتية‪:‬‬
‫عند البناء الفعلي للمعادلة الوقتية فإن المنشآت ذات العمليات المخططة مسبق ًا تستطيع بناء المعادالت الوقتية‬
‫بشكل مباشر‪ ،‬أما المنشآت التي ال تملك خريطة عمليات فيمكنها البدء بمستوى أبسط عن طريق تقدير الحد األدنى‬
‫وقت العملية األساسي = ‪β0‬‬ ‫إلنجاز العملية‪ ،‬ويدعى هذا الوقت‪ β0‬في المعادلة الوقتية‪:‬‬
‫ومن ثم يضاف العامل الرئيس الذي يزيد وقت العملية األساسي‪ ،‬على سبيل المثال‪ :‬إذا كان الوقت األساسي‬
‫لتوضيب عنصر في الم ستودع يستغرق دقيقتين‪ ،‬والوقت اإل ضافي يستخدم لتوضيب كمية العناصر ضمن شحنة معينة‪،‬‬
‫بحيث ‪ β1‬يساوي وقت توضيب العنصر‪ ،‬و ‪ X1‬هو عدد العناصر الموضبة في الشحنة فتكون المعادلة الوقتية‪:‬‬
‫‪X1‬‬ ‫*‬ ‫= ‪β1 + β0‬‬ ‫وقت العملية‬
‫= ‪ ( * 0.5 + 2‬عدد العناصر الموضبة )‬
‫ومن الجدير بالذكر أن محركاً واحداً يعد كافياً للعمليات ذات التكلفة المنخفضة ‪ ،‬أو للعمليات ذات المتغيرات‬
‫قليلة العدد‪ ،‬أما ا لعمليات ذات التكلفة العالية التي تحوي متغيرات كثيرة‪ ،‬فإن معادلة الوقت يتم توسيعها بعدد محركات‬
‫يتناسب مع هذه العمليات ومتغيراتها‪.77‬‬
‫فيكون الشكل العام للمعادلة الوقتية‪:73‬‬
‫‪t‬‬ ‫‪E,A‬‬ ‫‪= β0 + β1 * X1 + β2 * X2 ……….+ βP * XP‬‬
‫حيث‪:‬‬
‫‪ t‬الوقت الالزم إلنجاز الحدث ‪ E‬من النشاط ‪A‬‬ ‫‪E,A‬‬

‫الوقت األساسي (الثابت) للنشاط ‪A‬‬ ‫‪β0‬‬

‫الوقت المستهلك وحدة واحدة من محرك الوقت ‪X1‬‬ ‫‪β1‬‬
‫محرك الوقت األول‪ X2 ،‬محرك الوقت الثاني‪ XP....،‬محرك الوقت ‪p‬‬ ‫‪X1‬‬
‫عدد محركات الوقت التي تحدد الزمن الالزم إلنجاز النشاط ‪A‬‬ ‫‪P‬‬

‫‪777‬‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )74‬العدد (‪Tishreen University Journal Eco. & Leg. Sciences Series 2102 )1‬‬

‫‪At‬‬ ‫‪E,A‬‬ ‫وتكون تكلفة الحدث ‪ E‬في النشاط = ‪* C i‬‬

‫حيث‪:‬‬
‫‪ :t‬الوقت المستهلك من قبل الحدث ‪ E‬في النشاط ‪A‬‬ ‫‪E,A‬‬

‫‪ : C i‬معدل تكلفة الطاقة الخاص بمجموعة الموارد ‪( i‬أي تكلفة وحدة الوقت الخاصة بمجموعة الموارد ‪)i‬‬
‫خامساً_ القدرة التنافسية للمنشـأة‪:‬‬
‫تعرف التنافسية على صعيد المنشأ ة بأنها القدرة على تزويد المستهلك بمنتجات وخدمات بشكل أكثر كفاءة‬
‫وفعالية من المنافسين اآلخرين في السوق‪ ،‬ويتم ذلك من خالل رفع إنتاجية عوامل اإلنتاج الموظفة في العملية‬
‫اإلنتاجية‪ ،‬وتتحقق الميزة التنافسية عندما يكون لدى المنشأة مايميزها عن غيرها ويؤدي إلى زيادة ربحيتها‪.74‬‬
‫تعتمد الميزة التنافسية على عوامل خارجية وعوامل داخلية‪ ،‬وتتمثل األولى منها بالتغيرات التكنولوجية أو االقتصادية أو‬
‫القانونية التي قد تخلق ميزة تنافسية للمنشأة؛ بينما تتجسد العوامل الداخلية في قدرة المنشأة على امتالك الموارد التي ال تتوفر لدى‬
‫المنافسين اآلخرين‪ ،‬أو في استثمار مواردها بالشكل األمثل الذي يعطيها األفضلية على منافسيها‪.‬‬
‫تقسم الميزة التنافسية تنقسم إلى نوعين ‪:‬‬
‫أ – التميز في التكلفة‪ :‬تمتلك بعض المنشآت القدرة على إنتاج أو بيع المنتجات المماثلة بسعر أقل من‬
‫المنافسين‪ ،‬وينبع ذلك من إمكانية تخفيض تكاليف اإلنتاج‪.‬‬
‫ب – التميز عن طريق االختالف‪ :‬تمتاز بعض المنشآت بقدرتها على تقديم منتجات أو خدمات تتفرد بها عن‬
‫المنافسين‪.71‬‬
‫وعليه فإن قدرة المنشأة على تخفيض تكاليف إنتاجها من خالل الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة‬
‫والتخلص منها يزيد من الميزة التنافسية لهذه المنشأة‪.‬‬
‫اإلطار العملي للبحث‪:‬‬
‫يتناول هذا القسم تطبيق نظام)‪ (TDABC‬ضمن إحدى المنشآت الصناعية في محافظة ريف دمشق‪ ،‬بغية تسليط‬
‫الضوء على دوره في تحديد وجود طاقة غير مستغلة‪ ،‬وتقدير كمية هذه الطاقة في حال وجودها‪.‬‬
‫ال التعرف على المنشأة محل التطبيق‪ ،‬وعلى نظام التكاليف المعتمد فيها لحساب تكلفة الوحدة المنتجة‪.‬‬
‫سيتم أو ً‬
‫المن شأة محل التطبيق‪:‬‬
‫هي منشأة تتبع لقطاع الصناعات الكيميائية‪ ،‬وتختص بإنتاج مستحضرات التجميل والعناية بالبشرة‪ ،‬إضافة إلى‬
‫أنواع الشامبو‪ ،‬وتقع هذه المنشأة في مدينة صيدنايا في محافظة ريف دمشق‪ ،‬ويبلغ مقدار رأس مال المنشأة‬
‫‪ /18111111/‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫يعتمد القسم المحاسبي في الم نشأة على برنامج محاسبي للقيام باألمور المحاسبية من إعداد حسابات المتاجرة‬
‫والتشغيل باإل ضافة إلى الميزانية الختامية‪ ،‬أما العملية لحساب وتوزيع تكاليف اإلنتاج بهدف الوصول لتكلفة الوحدة‬
‫المنتجة فقد تم تصميم برنامج ذاتي بسيط ( ضمن ورقة عمل ‪ ، ) Excel‬من قبل محاسب المنشأة‪ ،‬يتم من خالله‬
‫تحميل تكاليف المواد األولية (الخام) على الوحدات المنتجة بشكل مباشر على اعتبار أنها تكاليف التصنيع المباشرة‬
‫تحمل بشكل مباشر‪ ،‬في حين يتم تحميل باقي تكاليف اإلنتاج من إجمالي األجور بش ّقيها المباشرة‪ ،‬وغير‬
‫والوحيدة التي ّ‬
‫المباشرة وال تكاليف الصناعية غير المباشرة (اهتالكات‪ ،‬مواد غير مباشرة‪ ).... ،‬على أساس طريقة التحميل اإلجمالية‬
‫على الوحدات المنتجة‪ ،‬واليوجد _وفق هذه الطريقة_ اعتراف بمدى استغالل الطاقات اإلنتاجية للموارد المتاحة‪ ،‬أو‬
‫تحديد لنسبة الهدر ضمن تلك الموارد‪.‬‬

‫‪772‬‬
‫الدبس‬ ‫رفع القدرة التنافسية للمنشأة من خالل الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة باستخدام نظام )‪(TDABC‬‬

‫تقوم المنشأة بإنتاج مجموعة متنوعة من المنتجات ‪ ،‬وقام الباحث بزيارة ميدانية داخل أقسام المنشأة وتتبع‬
‫خطوط اإلنتاج منذ دخول المواد الخام إلى تلك الخطوط ‪ ،‬وحتى خروجها منها كمنتجات تامة الصنع إلى مخازن‬
‫البضائع الجاهزة‪.‬‬
‫يوجد بالمنشأة خمسة خطوط إنتاجية‪:‬‬
‫الخط اإلنتاجي األول لتصنيع الشامبو ومطري الشفاه واألسيتون ويمر باألقسام اآلتية‪:‬‬ ‫‪-1‬‬
‫قسم التغليف والتعبئة‪.‬‬ ‫قسم الطباعة‬ ‫قسم الحقن‬ ‫قسم المزج‬ ‫قسم التنقية‬
‫الخط اإلنتاجي الثاني لتصنيع الكريمات والمراهم ويمر باألقسام التالية‪:‬‬ ‫‪-7‬‬
‫قسم التغليف‬ ‫قسم الطباعة‬ ‫قسم الحقن‬ ‫المختبر‬ ‫قسم التحضير والطبخ‬
‫والتعبئة‪.‬‬
‫الخط اإلنتاجي الثالث لتصنيع الجل ويمر باألقسام التالية‪:‬‬ ‫‪-3‬‬
‫قسم التغليف والتعبئة‪.‬‬ ‫قسم الطباعة‬ ‫قسم الحقن‬ ‫قسم التحضير والطبخ‬
‫الخط اإلنتاجي الرابع لتصنيع حمام الجسم ويمر باألقسام التالية‪:‬‬ ‫‪-4‬‬
‫قسم التغليف‬ ‫قسم الطباعة‬ ‫قسم الحقن‬ ‫قسم التحضير والطبخ‬ ‫قسم التنقية‬
‫والتعبئة‪.‬‬
‫الخط اإلنتاجي الخامس لتصنيع واقي الشمس ويمر باألقسام التالية‪:‬‬ ‫‪-1‬‬
‫قسم‬ ‫قسم الطباعة‬ ‫قسم الحقن‬ ‫المختبر‬ ‫قسم المزج‬ ‫قسم التنقية‬
‫التغليف والتعبئة‪.‬‬
‫الختبار دور نظام)‪(TDABC‬في الكشف عن الطاقة غير المستغلة‪ ،‬تم تطبيق هذا النظام على قسم من أقسام‬
‫اإلنتاج بدالً من تطبيقه على األقسام اإلنتاجية جميعها‪ ،‬وذلك تسهيالً للدراسة‪ ،‬وكون ذلك يعد كافياً لتحقيق األهداف‬
‫المرجوة من الدراسة‪ .‬وقد تم اختيار قسم الطباعة إلجراء االختبار لألسباب اآلتية‪:‬‬
‫‪ - 1‬يمثل قسم الطباعة وحدة تنظيمية مستقلة‪ ،‬وال يكتنف التعقيد بنية الموارد المتاحة ضمن هذا القسم – حيث‬
‫يغلب عليها اآلالت أكثر من العمالة – بحيث يمكن اعتبار الطاقة المتاحة (من حيث الزمن) هي واحدة للموارد‬
‫جميعها‪.‬‬
‫‪ - 7‬يشكل مجموع التكاليف الصناعية غير المباشرة المحدثة ضمن هذا القسم نسبة جيدة _ تقدر ب ‪ _%31‬من‬
‫إجمالي التكاليف الصناعية غير المباشرة للمنشأة ككل‪.‬‬
‫‪ - 3‬تمر منتجات المنشأة جميعها خالل سير العملية اإلنتاجية ضمن قسم الطباعة‪ ،‬أي أن التكاليف الصناعية‬
‫غير المباشرة لهذا القسم تساهم في إنتاج جميع منتجات المنشأة‪.‬‬
‫ويظهر الجدول اآلتي محتويات قسم الطباعة من آالت ومعدات وعمالة وتكاليف تلك المحتويات إضافة إلى‬
‫*‬
‫التكاليف الصناعية غير المباشرة األخرى المضافة للقسم‬

‫إن البيانات المعروضة هي بيانات عام ‪ 5111‬وذلك لتجنب أي تأثير ناتج عن الظروف االستثنائية التي بدأت عام ‪ ،5111‬إضافة لعدم‬ ‫*‬

‫رغبة المدير العام للمنشأة بنشر بيانات مالية عن المنشأة لعام ‪.5117‬‬

‫‪774‬‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )74‬العدد (‪Tishreen University Journal Eco. & Leg. Sciences Series 2102 )1‬‬

‫جدول رقم (‪)1‬‬

‫المبلغ المستهلك‬ ‫نسبة االستهالك‬ ‫المبلغ االجمالي‬ ‫البيان‬
‫سنوي ًا‬ ‫السنوي‬
‫‪711111‬‬ ‫‪%71‬‬ ‫‪1311111‬‬ ‫آلة طباعة ليبل خلفي عدد ‪7‬‬

‫‪381111‬‬ ‫‪%71‬‬ ‫‪1911111‬‬ ‫آلة طباعة ليبل أمامي عدد ‪7‬‬

‫‪39711‬‬ ‫‪%71‬‬ ‫‪119111‬‬ ‫قوالب (للخطين اإلنتاجيين)‬

‫‪141111‬‬ ‫‪%111‬‬ ‫‪141111‬‬ ‫معدات ومستهلكات ( كليشات وبالكات)‬
‫‪111111‬‬ ‫‪%111‬‬ ‫‪111111‬‬ ‫عمالة غير مباشرة (للخطين اإلنتاجيين)‬
‫‪81971‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫‪731711‬‬ ‫مصاريف كهرباء ومياه‬
‫(للخطين اإلنتاجيين)‬
‫‪31184‬‬ ‫‪%111‬‬ ‫‪311841‬‬ ‫مصاريف وقود ومحروقات‬
‫(للخطين اإلنتاجيين)‬
‫المصدر‪ :‬بيانات من قسم المحاسبة وقسم اإل نتاج‪.‬‬
‫واتبعت الخطوات التالية في عملية التطبيق‪:‬‬
‫‪ - 1‬تحديد التكاليف السنوية للوحدة التنظيمية (القسم) ‪ ،‬وذلك من خالل تجميع تكاليف الموارد المتجانسة‬
‫المتواجدة ضمن هذا القسم وهي‪:‬‬
‫أ ‪ -‬تكاليف اهتالك آالت ومعدات(‪)141111 + 39711+ 381111+ 711111‬‬
‫(‪)111111‬‬ ‫أجور غير مباشرة‬ ‫ب‪-‬‬
‫مصاريف صناعية أخرى( ‪) 31184 + 81971‬‬ ‫ت‪-‬‬
‫ليكون إجمالي التكاليف الصناعية غير المباشرة للقسم =( ‪ )1131814‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫تقدير الطاقة العملية للقسم من خالل ‪:‬‬ ‫‪-7‬‬
‫تقدير الطاقة النظرية للقسم ‪:‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫يالحظ أن قسم الطباعة يحتوي على ازدواجية من اآلالت والمعدات والعمالة غير المباشرة ومصاريف الكهرباء‬
‫والمياه والوقود والمحروقات ‪( ،‬أي ضعفي التكاليف الصناعية غير المباشرة) بحيث يمكن اعتباره قسمي طباعة متماثلين‬
‫أو مضاعفة وقت العمل ضمن هذا القسم وهذا ما تم اعتماده‪.‬‬
‫عدد ساعات العمل في اليوم ثماني ساعات‪ ،‬وعدد أيام الدوام في األسبوع ستة أيام دوام وعدد األسابيع في السنة‬
‫هو اثنان وخمسون أسبوعاً‬
‫‪ ‬عدد ساعات العمل النظرية في السنة = ‪ 7491 = 17 * 1 * 8‬ساعة عمل نظرية‬
‫‪‬عدد دقائق العمل النظرية في السنة = ‪149211 = 11 * 7491‬‬
‫‪ ( 7 * 149211‬ألن القسم يحتوي على خطين إنتاجيين متماثلين )‬
‫= ‪ 799171‬دقيقة عمل نظرية للقسم خالل السنة ‪.‬‬
‫تقدير الطاقة العملية للقسم ‪:‬‬ ‫ب‪-‬‬

‫‪774‬‬
‫الدبس‬ ‫رفع القدرة التنافسية للمنشأة من خالل الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة باستخدام نظام )‪(TDABC‬‬

‫بناء على تقدير المدير التنفيذي لإلنتاج تقدر الطاقة العملية بنسبة ‪ ، %81‬من الطاقة النظرية للقسم‪‬الطاقة‬
‫ً‬
‫العملية للقسم = ‪ 714197 = %81 * 799171‬دقيقة‬
‫حساب معدل تكلفة الطاقة للقسم من خالل تقسيم إجمالي تكاليف القسم على الطاقة العملية للقسم‬ ‫‪-3‬‬
‫‪‬معدل تكلفة الطاقة للقسم = ‪ 1 = 714197 / 1131814‬ل‪.‬س ‪ /‬دقيقة‬
‫تقدير الوقت الالزم إلنتاج كل وحدة من أنواع المنتجات ضمن القسم‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫ويظهر الجدول اآلتي الوقت الالزم إلنتاج الوحدات‪:‬‬

‫جدول رقم (‪)7‬‬

‫المقدر‬
‫الوقت ّ‬ ‫المنتج‬ ‫المقدر‬
‫الوقت ّ‬ ‫المنتج‬
‫‪1.75‬‬ ‫واقي شمسي بيوتي كلينيك‬ ‫‪2.5‬‬ ‫جل بيوتي كلينيك‪ 311‬مل‬
‫‪1.25‬‬ ‫كريم انتي بايت‬ ‫‪1.75‬‬ ‫اسيتون بيوتي كلينيك ‪ 111‬مل‬
‫‪2.75‬‬ ‫مرهم فازلين بيوتي كلينيك‬ ‫‪3‬‬ ‫حمام جسم بيوتي كلينيك‪ 7‬لتر‬
‫‪2.75‬‬ ‫كريم فازلين بيوتي كلينيك‬ ‫‪2‬‬ ‫شامبو بيوتي كلينيك لألطفال ‪ 311‬مل‬
‫‪1.75‬‬ ‫اسيتون ميتوزيل ‪ 111‬مل‬ ‫‪2‬‬ ‫شامبو بيوتي كلينيك ‪ 311‬مل‬
‫‪1.5‬‬ ‫كريم كالم ‪ 11‬غ‬ ‫‪2.25‬‬ ‫شامبو بيوتي كلينيك ‪ 411‬مل‬
‫‪0.5‬‬ ‫مطري شفاه بيوتي كلينيك‬ ‫‪3‬‬ ‫شامبو بيوتي كلينيك ‪ 7‬لتر‬
‫المصدر‪ :‬قسم اإل نتاج في المنشأة‪.‬‬

‫إعداد معادلة الوقت للقسم‪:‬‬ ‫‪-1‬‬

‫وقت عمل القسم = الوقت األساسي ‪ ( +‬عدد العناصر المطبوعة من المنتج األول ) * زمن الطباعة لوحدة‬
‫المنتج األول ‪ ( +‬عدد العناصر المطبوعة من المنتج الثاني ) * زمن الطباعة لوحدة المنتج الثاني ‪ ( +......+‬عدد‬
‫العناصر المطبوعة من المنتج األخير) * زمن الطباعة لوحدة المنتج األخير‪.‬‬
‫= ‪ ( + 11‬س‪ ( + ) 1.1 * 1‬س‪ ( + )1.1 * 7‬س‪ ( + )1.71 * 3‬س‪ ( + )1.21 * 4‬س‪)1.21 * 1‬‬
‫‪( +‬س‪ (+ )1 * 1‬س‪ ( + )1.71 * 2‬س‪( + )1.21 * 8‬س‪(+ )1.1* 9‬س‪ ( + )1.1 * 11‬س‪+ )1.1 * 11‬‬
‫(س‪(+ )1.1 * 17‬س‪(+ )1.4* 13‬س‪)1.71 * 14‬‬

‫بحيث‪:‬‬
‫الوقت األساسي = ‪ 11‬دقيقة وهو وقت تحضير قسم الطباعة لكل يوم عمل‬
‫س‪ :8‬واقي شمسي بيوتي كلينيك‬ ‫س‪ :1‬جل بيوتي كلينيك‪ 311‬مل‬
‫س‪ :9‬كريم انتي بايت‬ ‫س‪ :7‬اسيتون بيوتي كلينيك ‪ 111‬مل‬
‫س‪ :11‬مرهم فازلين بيوتي كلينيك‬ ‫س‪ :3‬حمام جسم بيوتي كلينيك‪ 7‬لتر‬
‫س‪ :11‬كريم فازلين بيوتي كلينيك‬ ‫س‪ :4‬شامبو بيوتي كلينيك لألطفال ‪ 311‬مل‬
‫س‪ :17‬اسيتون ميتوزيل ‪ 111‬مل‬ ‫س‪ :1‬شامبو بيوتي كلينيك ‪ 311‬مل‬

‫‪774‬‬
‫مجلة جامعة تشرين ‪ ‬العلوم االقتصادية والقانونية المجلد (‪ )74‬العدد (‪Tishreen University Journal Eco. & Leg. Sciences Series 2102 )1‬‬

‫س‪ :13‬كريم كالم ‪ 11‬غ‬ ‫س‪ :1‬شامبو بيوتي كلينيك ‪ 411‬مل‬

‫س‪ :14‬مطري شفاه بيوتي كلينيك‬ ‫س‪ :2‬شامبو بيوتي كلينيك ‪ 7‬لتر‬
‫وعند احتساب وقت عمل القسم عن كامل السنة يجب ضرب الوقت األساسي بـ ‪ 317‬يوم عمل‪.‬‬
‫ويظهر الجدول اآلتي الكميات الفعلية المنتجة لكل نوع من أنواع منتجات المنشأة‪:‬‬

‫جدول رقم (‪)7‬‬

‫الكمية‬ ‫المنتج‬ ‫الكمية‬ ‫المنتج‬

‫‪107646‬‬ ‫واقي شمسي بيوتي كلينيك‬ ‫‪61710‬‬ ‫جل بيوتي كلينيك‪ 311‬مل‬
‫‪90060‬‬ ‫كريم انتي بايت‬ ‫‪106701‬‬ ‫اسيتون بيوتي كلينيك ‪ 111‬مل‬
‫‪12045‬‬ ‫مرهم فازلين بيوتي كلينيك‬ ‫‪29052‬‬ ‫حمام جسم بيوتي كلينيك‪ 7‬لتر‬
‫‪2816‬‬ ‫كريم فازلين بيوتي كلينيك‬ ‫‪6312‬‬ ‫شامبو بيوتي كلينيك لألطفال ‪ 311‬مل‬
‫‪44730‬‬ ‫اسيتون ميتوزيل ‪ 111‬مل‬ ‫‪1638‬‬ ‫شامبو بيوتي كلينيك ‪ 311‬مل‬
‫‪100404‬‬ ‫كريم كالم ‪ 11‬غ‬ ‫‪3294‬‬ ‫شامبو بيوتي كلينيك ‪ 411‬مل‬
‫‪25920‬‬ ‫مطري شفاه بيوتي كلينيك‬ ‫‪28836‬‬ ‫شامبو بيوتي كلينيك ‪ 7‬لتر‬
‫المصدر‪ :‬بيانات من قسم محاسبة‪.‬‬

‫فيكون إجمالي وقت عمل القسم عن كامل السنة‪:‬‬

‫وقت عمل القسم = (‪+ 1414 + 114.71 + 7312 + 17111 + 72981 + 17821 + ) 317 * 11‬‬
‫‪ 189188 = 11711.1 + 74318 + 17281 + 117 + 7178 + 34174 + 31414.71 + 17111‬دقيقة‬
‫عمل خالل السنة‬
‫فيكون إجمالي التكاليف الواجب استهالكها ضمن قسم الطباعة‬
‫= الوقت المستهلك ضمن القسم * معدل تكلفة الطاقة للقسم‬
‫= ‪1 * 189188‬‬
‫= ‪ 1.138.178‬ل‪.‬س‬
‫وعليه فإن الطاقة غير المستغلة في قسم الطباعة هي ناتج طرح إجمالي التكاليف الواجب استهالكها من‬
‫إجمالي تكاليف القسم المصروفة فعالً‪.‬‬
‫‪ 397121 = 1138178 – 11318141‬ل‪.‬س ويمثل تكاليف الطاقة اإلنتاجية غير الم ستغلة‬
‫أما الطاقة غير المستغلة على صعيد الوقت فتحسب من خالل طرح وقت عمل القسم السنوي من الطاقة العملية‬
‫للقسم‪.‬‬
‫= ‪ 14914 = 189188 – 714197‬دقيقة عمل (تمثل طاقة إنتاجية غير مستغلة)‬
‫إذاً هناك طاقة إنتاجية غير مستغلة في قسم الطباعة تبلغ تكلفتها ‪ 397121‬ل‪.‬س من مجموع التكاليف‬
‫الصناعية غير المباشرة لهذا لقسم والبالغة ( ‪ )1131814‬ل‪.‬س‪.‬‬

‫‪774‬‬
‫الدبس‬ ‫رفع القدرة التنافسية للمنشأة من خالل الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة باستخدام نظام )‪(TDABC‬‬

‫حيث تزيد هذه الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة من إجمالي تكاليف اإلنتاج‪ ،‬وترفع تكلفة الوحدة المنتجة‪،‬‬
‫وتضعف القدرة التنافسية للمنشأة‪.‬‬

‫النتائج والمناقشة‪:‬‬
‫‪ )1‬أظهر تطبيق نظام )‪(TDABC‬وجود طاقة إنتاجية غير مستغلة في قسم الطباعة تمثل ما نسبته ‪%72‬‬
‫تقريباً من إجمالي تكاليف موارد القسم‪ ،‬في حين لم يظهر نظام محاسبة التكاليف المعتمد من قبل محاسب المنشأة أي‬
‫داللة على وجود طاقة إنتاجية غير مستغلة في أي قسم من أقسام المنشأة اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ )7‬كشف تطبيق نظام)‪(TDABC‬عن تكاليف إنتاج في قسم الطباعة تقدر ب ‪ 397121‬ل‪.‬س يمكن تخفيضها‬
‫من إجمالي تكاليف القسم البالغة ‪ 11318141‬ل‪.‬س‪ ،‬وتبعاً لذلك يتوجب على إدارة المنشأة تالفي هذا الهدر للطاقة‬
‫مما يؤدي‬
‫اإلنتاجية‪ ،‬إما من خالل التخلص من الطاقة الفائضة‪ ،‬أو من خالل االستثمار الكامل لطاقة القسم اإلنتاجي ّ‬
‫إلى تخفيض تكلفة اإلنتاج على صعيد الوحدة‪.‬‬
‫‪ )7‬أعطى تطبيق نظام)‪ (TDABC‬المنشأة محل التطبيق فرص ًة لرفع قدرتها التنافسية عبر تخفيض أسعار‬
‫منتجاتها من خالل تالفي توزيع تكاليف إنتاج ب ‪ 397121‬ل‪.‬س على الوحدات المنتجة؛ حيث كانت تزيد هذه‬
‫التكاليف من تكلفة إنتاج هذه الوحدات‪ ،‬وتضعف القدرة التنافسية للمنشأة‪.‬‬

‫االستنتاجات والتوصيات‪:‬‬
‫االستنتاجات‪:‬‬
‫‪ .1‬يستطيع نظام )‪ (TDABC‬الكشف بطريقة سهلة ومتطورة عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة‪.‬‬
‫‪ .7‬يسهم تطبيق نظام )‪ (TDABC‬في تخفيض تكاليف اإلنتاج من خالل قدرته على كشف وتحديد الطاقة‬
‫اإلنتاجية غير المستغلة‪.‬‬
‫‪ .3‬يدعم تطبيق نظام )‪(TDABC‬موقف المنشأة التنافسي من خالل دوره في الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير‬
‫المستغلة‪ ،‬وتخفيض تكلفة وحدة المنتج‪ ،‬مما يسمح بتخفيض سعر البيع ورفع القدرة التنافسية للمنشأة‪.‬‬
‫التوصيات‪:‬‬
‫‪ .1‬االهتمام بموضوع الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة‪ ،‬لما لذلك من دور في تخفيض تكاليف اإلنتاج‪ ،‬وزيادة‬
‫قدرة المنشأة على المنافسة في سوق العمل‪.‬‬
‫‪ .7‬تبني أنظمة محاسبة التكاليف القادرة على كشف طاقة الموارد غير المستغلة في العملية اإلنتاجية‪ ،‬وتحديد‬
‫تكلفة المنتج بدقة‪.‬‬
‫‪ .3‬تبني نظام)‪(TDABC‬في المنشآت الصناعية السورية‪ ،‬نظ ًار لقدرته على الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير‬
‫المستغلة‪ ،‬و دوره في تخفيض تكاليف اإلنتاج‪ ،‬ولكون عملية تطبيقه ال تتطلب الكثير من الجهد والوقت‪ ،‬وتمتاز‬
‫بالبساطة والوضوح‪.‬‬

‫‪771‬‬
Tishreen University Journal Eco. & Leg. Sciences Series 2102 )1( ‫) العدد‬74( ‫ العلوم االقتصادية والقانونية المجلد‬ ‫مجلة جامعة تشرين‬

:‫المراجع‬
‫ تطوير مدخل قياس التكاليف على أساس المواصفات بهدف االستغالل األمثل‬.‫ صالح عبد الرحمن‬،‫[المحمود‬1]
،‫ المجلد الثامن‬،( ‫ المجلة العلمية لجامعة الملك فيصل (العلوم اإلنسانية واإلدارية‬،‫للطاقة المتاحة _ دراسة تطبيقية‬
.111 ‫ ص‬،7112 ،‫ المملكة العربية السعودية‬،‫ االحساء‬،‫العدد الثاني‬
[7] TSE, M. S. C.Adopting Time-Driven Activity-Based Costing Model For IT Cost
Management In E-Commerce Organizations. IADIS International Conference E-
Commerce, 2007, p182.
[3] TSE, M. S. C.& GONG, M. Z.Recognition of Idle Resources in Time-Driven
Activity-Based Costing and Resource Consumption Accounting Models. JAMAR Journal,
Vol.7,No 2 , 2009, pp. 41-54.
[4] ÖKER, F.& ADIGÜZEL, H.Time-Driven Activity-Based Costing: An
Implementation in a Manufacturing Company. jcaf. 2010 Nov-Dec, 2010, pp. 75-92.
[1] TSE, M. S. C. 2007, Op. cit., pp. 181-188.
[1] SZYCHTA, A. Time-Driven Activity-Based Costing in Service Industries. Social
Sciences / Socialiniai Mokslai, Nr.1 (67), 2010, pp. 49-60.
‫ في الشركات‬ABC ‫ "تصور مقترح لتطبيق نظام التكاليف المبني على األنشطة‬.‫ أمير إبراهيم‬،‫[المسحال‬7]
‫ كلية‬،‫ رسالة ماجستير‬،"‫الصناعية الفلسطينية_ دراسة تطبيقية على شركة الشرق األوسط لصناعة األدوية بقطاع غزة‬
.49‫ ص‬،7111 ،‫ فلسطين‬،‫ غزة‬،‫ الجامعة اإلسالمية‬،‫التجارة‬
‫ أهمية تطبيق نظام التكلفة حسب األنشطة على نشاط المرابحة في المصارف‬.‫ عال أسامة‬،‫[الشعراني‬8]
.94 ‫ ص‬،7111 ،‫ سورية‬،‫ جامعة دمشق‬،‫ كلية االقتصاد‬، ‫ رسالة ماجستير‬. ‫اإلسالمية _ دراسة تطبيقية‬
.93 ‫ ص‬،‫[ المرجع السابق‬9]
[01] TSE, M. S. C.& GONG, M. Z. 2009, Op. cit., P. 42.
[00] TSE, M. S. C. 2007, Op. cit., pp. 183-184.
[02] HAJIHA, Z. &ALISHAH, S. S.Implementation of Time-Driven Activity-Based
Costing System and Customer Profitability Analysis in the Hospitality Industry: Evidence
from IRAN. Economics and Finance Review, Vol. 1,No. 8, 2011, P 61.
[07] LELKES, A. M. T. Simplifying Activity-Based Costing. PHD in Oklahoma State
University, 2009, pp. 10-26.
[07] SZYCHTA, A. 2010, Op. cit., pp. 54-55.
[02] DEJNEGA, O. Method Time Driven Activity Based Costing– Literature Review.
Accounting Horizons, Vol.6, Iss:1, No. 15, 2011, p 8.
[04] BALAKRISHNAN, R. LABRO, E. & SIVARAMAKRISHNAN, K.Product
Costs as Decision Aids: An Analysis of Alternative Approache. Accounting Horizons, Vol.
26, No. 1, 2012, p29.
[04] KAPLAN, R.S. & ANDERSON, S.R. Time-driven Activity-based Costing: a
Simpler and more Powerful Path to Higher Profit. Harvard Business School Press, Boston,
MA, 2007, P 10.
[04] SZYCHTA, A. 2010, Op. cit., p 53.
[19] KAPLAN, R.S. & ANDERSON, S.R. 2007, Op. cit., pp. 10-11

770
‫الدبس‬ ‫رفع القدرة التنافسية للمنشأة من خالل الكشف عن الطاقة اإلنتاجية غير المستغلة باستخدام نظام )‪(TDABC‬‬

‫‪[20]SZYCHTA, A. 2010, Op. cit., p 55.‬‬

‫‪[21] KAPLAN, R.S. & ANDERSON, S.R. 2007, Op. cit., p15.‬‬
‫‪[22] Ibid, p34‬‬
‫‪[23] DEJNEGA, O. 2011, Op. cit., P 9.‬‬
‫]‪[24‬القحطاني‪ ،‬فيصل‪ .‬اإلدارة االستراتيجية لتحسين القدرة التنافسية للشركات وفقا ًًلمعايير األداء االستراتيجي‬
‫وادارة الجودة الشاملة‪ .‬رسالة ماجستير ‪ ،‬كلية إدارة األعمال‪ ،‬الجامعة الدولية البريطانية‪ ،‬المملكة المتحدة‪ ،7111 ،‬ص‬
‫‪.33- 37‬‬
‫]‪ [25‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.31- 34‬‬

‫‪772‬‬