‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.

10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫دور تطوير معايير التكلفة على أساس التكلفة المستهدفة في تخفيض التكاليف‬
‫(دراسة حالة في معمل الديماس للصناعات الدوائية)‬
‫أ‪.‬د نواف فخر **‬ ‫رنا العايدي*‬
‫(اإليداع‪ 43:‬نيسان‪،2222‬القبول‪ 42:‬حزيران ‪)2222‬‬

‫الملخص‪:‬‬
‫هدف البحث إلى دراسة دور تطوير معايير التكلفة استناداً إلى التكلفة المستهدفة في تخةيض التكاليف لمنشآت األعمال في‬
‫بيئة األعمال الحديثة‪ ،‬انطالقاً من الدور التخطيطي والرقابي الهام المنوط بمعايير التكلفة في عملية اتخاذ القرار‪ .‬وبين البحث‬
‫أهمية االنتقال لبناء معايير مطورة للتكلفة في ضوء التكلفة المستهدفة عوضاً عن معايير التكلفة التقليدية التي تتجاهل متغيرات‬
‫السوق وتكلفة المنافسين‪.‬‬
‫تم اتباع المنهج الوصفي لوصف متغيرات البحث‪ ،‬وتم إجراء دراسة حالة في معمل الديماس للصناعات الدوائية وهو أحد‬
‫منشآت صناعة األدوية السورية‪ ،‬وذلك من خالل تحديد التكاليف المعيارية ألحد المنتجات الدوائية استناداً إلى المعايير‬
‫الجارية ومن ثم مقارنتها مع التكلفة التنافسية المحددة انطالقاً من سعر البيع في السوق إلعادة ضبط معايير التكلفة وإضفاء‬
‫البعد االستراتيجي عليها بما يحقق هدف البحث‪.‬‬
‫وتوصل البحث إلى أن تطوير إعداد معايير التكلفة في ضوء التكلفة المستهدفة يؤدي تخةيض التكاليف للمنشأة في بيئة‬
‫األعمال الحديثة‪ ،‬وأن نظام التكاليف المعياري المعتمد على المعايير المطورة يتكامل مع التكلفة المستهدفة من حيث األهداف‬
‫واالستراتيجيات‪ ،‬وهما يعمالن معاً لمواجهة متغيرات بيئة األعمال الحديثة‪.‬‬

‫الكلمات المفتاحية‪ :‬التكلفة المعيارية‪ ،‬التكلفة المستهدفة‪ ،‬بيئة األعمال الحديثة‪.‬‬

‫*طالبة دراسات عليا (دكتوراه)‪ ،‬جامعة دمشق‪ ،‬كلية االقتصاد‪ ،‬قسم المحاسبة‪.‬‬
‫**أستاذ دكتور في قسم المحاسبة‪ -‬كلية االقتصاد‪ -‬جامعة دمشق‪.‬‬

‫‪42‬‬
 Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022 2222- 42‫ – العدد‬1‫مجلة جامعة حماة – المجلد‬

The role of modifying cost standards based on target costing in reducing

costs
)Case Study in Dimas Pharmaceutical Industries Factory)
Rana alaydi * Prof.Dr. Nawaf fakher **
(Received:13 April 2022,Accepted:10 June 2022)

Abstract:
The research aimed to study the role of modifying cost standards based on target costing in
reducing costs of businesses entities in the modern business environment, based on the
important role of planning and control entrusted to cost standards in the decision-making
process. The research clarifies the importance of moving to build the modified cost standards
based on target costing instead of the traditional cost standards that ignore market variables
and the cost of competitors.
The descriptive approach was followed describe the variables of the research, and a case
study was done in Dimas Pharmaceutical Industries Factory, which is one of the Syrian
pharmaceutical industry facilities, by determining the standard costs of a pharmaceutical
product based on the current standards and then comparing it with the specified competitive
cost based on the selling price in the market to reset the cost standards and give them a
strategic dimension, in order to achieve the goal of the research.
The research found that modifying cost standards based on target costing leads to reduce
costs in the modern business environment, and that the standard costing system based on
the modified standards is integrated with the target costing in terms of goals and strategies,
and they work together to confront the variables modern business environment.

Keywords: Standard costing, Target Costing, Modern business environment.

*Postgraduate Student (PhD candidate), Damascus University, Faculty of Economics, Accounting

Department.
**Professor at Department of Accounting - Faculty of Economics - University of Damascus.

43
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫‪ -4‬المقدمة‬
‫تتسم بيئة األعمال الحديثة بأنها بيئة تنافسية سريعة التغير متزايدة الطلب وال تسامح فيها مع التأخير أو األخطاء‪ ،‬حيث تعمل‬
‫منشآت األعمال فيها في ظل ضغوط تنافسية شديدة‪ ،‬وتواجه باستمرار مستجدات ومتغيرات تكنولوجية واقتصادية داخلية‬
‫وخارجية‪ ،‬تستوجب منها أن تتكيف وتتالءم معها كي تحافظ على وجودها واستم ارريتها وتدعم مركزها التنافسي‪ .‬وقد انعكست‬
‫هذ ه التغيرات على أساليب وأدوات محاسبة التكاليف وطرقها المعتمدة‪ ،‬فلم تعد أساليبها التقليدية قادرة على تلبية متطلبات‬
‫اإلدارة في مواجهة التحديات الكبيرة المحيطة بالمنشأة في بيئة األعمال الحالية‪ .‬وتعتبر معايير التكلفة من أهم تلك األدوات‬
‫التقليدية التي تأثرت سلباً بتغيرات بيئة األعمال‪ ،‬وضعفت وتصدعت نتيجة إهمالها متغيرات البيئة المحيطة وخاصة سعر‬
‫السوق التنافسي‪ ،‬فلم يعد االعتماد عليها مجدياً في تحقيق األهداف االستراتيجية للمنشأة‪.‬‬
‫وعلى الرغم من ظهور مدخل التكلفة المستهدفة كأحد أهم المداخل والتقنيات الحديثة في إدارة التكلفة االستراتيجية التي تهتم‬
‫بتكلفة السوق وتعمل على تعزيز الموقف التنافسي التكاليفي للمنشأة‪ ،‬إال أنه غير ٍ‬
‫كاف بمفرده للقيام بالدور التخطيطي والرقابي‬
‫الهام في عملية اتخاذ القرار المنوط بمعايير التكلفة‪ ،‬ويرجع هذا إلى أن عمليات التخطيط والرقابة تحتاج إلى بيانات تفصيلية‬
‫عن التكاليف‪ ،‬في حين أن التكلفة المستهدفة هي تكلفة إجمالية ال تستطيع النفاذ إلى األنشطة والعمليات داخل منشأة األعمال‬
‫لتحديد تكلفتها بشكل تفصيلي يفصح عن تكلفة كل عنصر من عناصر التكاليف‪.‬‬
‫ونظ اًر لعدم مالءمة معايير التكلفة في إطارها التقليدي لالستراتيجيات الجديدة‪ ،‬وأهمية معايير التكلفة كأدوات إدارية وعلمية‬
‫ألغراض التخطيط والرقابة واتخاذ الق اررات‪ ،‬برزت ضرورة إعداد معايير للتكلفة تراعي متغيرات السوق‪ ،‬بشكل ينسجم ويتكامل‬
‫مع التكلفة المستهدفة التي تعتمد التكاليف التنافسية المحددة بناء على متغيرات وعوامل السوق‪ ،‬في إطار تطويرها منهجياً‬
‫وعملياً بحيث يؤمن فعاليتها وكفاءتها في تقديم المعلومات المالئمة لإلدارة للقيام بوظائفها من جهة‪ ،‬وتخةيض تكاليفها لتدعيم‬
‫قدرتها التنافسية من جهة أخرى‪.‬‬
‫‪ -2‬مشكلة البحث‬
‫تكمن مشكلة البحث في أن معايير التكلفة قد صممت لتالئم خصائص ومتغيرات البيئة التقليدية وتعكس االستخدام الجيد‬
‫للموارد من منظور داخلي مغلق على اإلمكانيات االقتصادية لكل منشأة‪ ،‬ولكن التحول نحو بيئة األعمال التنافسية الحديثة‬
‫فرض استراتيجيات جديدة لتحقيق أهداف المشاريع االقتصادية‪ ،‬فلم تعد استراتيجية االستخدام األمثل للموارد االقتصادية كافية‬
‫وفقاً لمفهومها الداخلي المحدود‪ ،‬بل توسع هذا المفهوم وانفتح ليأخذ في االعتبار اإلمكانات المادية والبشرية للمنشآت المنافسة‬
‫وكيةية توظيفها‪ ،‬فأصبحت االستراتيجية الفاعلة والسائدة هي تحقيق القدرة التنافسية في الجودة والسعر من أجل النفاذ إلى‬
‫األسواق الخارجية‪ .‬ومن ثم فإن مستويات المعايير وخصائصها ال بد أن تراعي ذلك‪ ،‬بحيث يجب أن تكون التكاليف المعيارية‬
‫بحدود التكاليف التي تفرضها األسواق الخارجية‪ ،‬وأن تعكس هذه الحدود أفضل درجات اإلحكام في استخدام الموارد بين‬
‫المنشآت المتنافسة‪ .‬وعلى ضوء ما سبق‪ ،‬تتبلور مشكلة البحث في اإلجابة على السؤال الرئيسي التالي‪:‬‬
‫هل يؤدي تطوير معايير التكلفة على أساس التكلفة المستهدفة إلى تخفيض التكاليف لمنشآت األعمال في بيئة األعمال‬
‫الحديثة؟‬
‫لإلجابة عن السؤال السابق تم طرح األسئلة الفرعية التالية‪:‬‬
‫‪ ‬هل يؤدي تطوير معايير تكلفة المواد المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة إلى تخةيض التكاليف؟‬
‫‪ ‬هل يؤدي تطوير معايير تكلفة األجور والعمل اآللي المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة إلى تخةيض التكاليف؟‬
‫‪ ‬هل يؤدي تطوير معايير التكاليف الصناعية غير المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة إلى تخةيض التكاليف؟‬

‫‪44‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫‪ -3‬أهداف البحث وأهميته‬

‫‪ -4-3‬أهداف البحث‬
‫يهدف البحث إلى بيان دور تطوير معايير التكلفة على أساس التكلفة المستهدفة في تخةيض التكاليف لمنشآت األعمال من‬
‫خالل تحقيق األهداف الفرعية التالية‪:‬‬
‫‪ ‬بيان دور تطوير معايير تكلفة المواد المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة في تخةيض التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬بيان دور تطوير معايير تكلفة األجور والعمل اآللي المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة في تخةيض التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬بيان دور تطوير معايير التكاليف الصناعية غير المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة في تخةيض التكاليف‪.‬‬
‫وذلك من خالل بيان المرتكزات المعرفية للمعايير المطورة للتكلفة انسجاماً مع التكلفة المستهدفة‪ ،‬ومعرفة دور المعايير‬
‫المطورة للتكلفة في تخةيض التكلفة كأحد سبل تخةيض التكاليف للمنشأة في ظل الظروف التكنولوجية والتنافسية الجديدة‪.‬‬
‫ومن ثم إعداد معايير مطورة للتكلفة في المنشأة المدروسة بالتطبيق على أحد منتجاتها‪ ،‬وبيان دورها في تخةيض التكاليف‪.‬‬
‫‪ -2-3‬أهمية البحث‬
‫يمكن تقسيم أهمية البحث إلى‪:‬‬
‫األهمية العلمية‪ :‬تكمن في أن البحث يتناول تطوير معايير التكلفة لكي تعكس أسعار عوامل اإلنتاج في السوق وتعمل على‬
‫ضبط بنود التكاليف في حدود التكلفة التنافسية‪ ،‬فتكون هذه المعايير المطورة أدوات فعالة لقياس التكاليف وتخطيطها وتحقيق‬
‫رقابة جارية وتقييم األداء واتخاذ الق اررات‪ ،‬مما يسهم في رفع كفاءة العملية اإلدارية وتدعيم الميزات التنافسية التكاليةية للمنشآت‬
‫في بيئة األعمال التنافسية الحديثة‪.‬‬
‫األهمية العملية‪ :‬يستمد هذا البحث أهميته العملية في أنه دراسة تطبيقية في إحدى منشآت صناعة األدوية في سورية‪ ،‬بهدف‬
‫إعداد معايير مطورة للتكلفة تساعد المنشأة في ضبط وتخةيض تكاليفها‪ ،‬ويمكن أن يساعدها في مواجهة التحديات والتطورات‬
‫المتسارعة في بيئة األعمال الحديثة ويدعم استم ارريتها‪ ،‬مما يسهم في حماية هذا القطاع وتعزيز دوره في االقتصاد الوطني‪.‬‬
‫‪ -1‬فرضيات البحث‬
‫ارتباطاً بمشكلة البحث وأهدافه يمكن صياغة فرضية البحث على النحو التالي‪:‬‬
‫يؤدي تطوير معايير التكلفة على أساس التكلفة المستهدفة إلى تخفيض التكاليف لمنشآت األعمال في بيئة األعمال‬
‫الحديثة‪ .‬ويتفرع عنها الفرضيات الفرعية التالية‪:‬‬
‫‪ ‬يؤدي تطوير معايير تكلفة المواد المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة إلى تخةيض التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬يؤدي تطوير معايير تكلفة األجور والعمل اآللي المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة إلى تخةيض التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬يؤدي تطوير معايير التكاليف الصناعية غير المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة إلى تخةيض التكاليف‪.‬‬
‫‪ -1‬منهجية البحث‬
‫يعتمد البحث المنهج الوصفي لتحقيق أهداف البحث‪ ،‬ويتم تغطية جانبين هما‪:‬‬
‫‪ )1‬الجانب النظري ويتم االعتماد فيه على المصادر العلمية من خالل االستعانة بالكتب والدوريات واألبحاث والدراسات‬
‫المحاسبية العربية واألجنبية‪ ،‬النظرية والتطبيقية‪ ،‬والتي تتناول موضوع البحث بصورة مباشرة وغير مباشرة‪.‬‬
‫‪ )2‬الجانب العملي (دراسة الحالة) ويتم االعتماد فيه على مصادر البيانات التي يتم جمعها من خالل االطالع المباشر على‬
‫المستندات والسجالت في المنشأة المدروسة‪ ،‬والمقابالت الشخصية‪ ،‬والمالحظة المباشرة‪ .‬وذلك للقيام باإلجراءات العملية‬
‫الالزمة للتطبيق‪ ،‬وتحليل نتائج التطبيق‪ ،‬بهدف البرهان على فرضية البحث‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫‪ -0‬متغيرات البحث‬

‫المتغير التابع‬ ‫المتغير المستقل‬

‫تخةيض التكاليف‬ ‫تطوير معايير التكلفة على أساس التكلفة المستهدفة‪ ،‬وذلك من خالل‪:‬‬
‫‪ ‬تطوير معايير تكلفة المواد المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة‪.‬‬
‫‪ ‬تطوير معايير تكلفة األجور والعمل اآللي المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة‪.‬‬
‫‪ ‬تطوير معايير التكاليف الصناعية غير المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة‪.‬‬
‫‪ -1‬الدراسات السابقة‬
‫‪ ‬دراسة (بندقدار‪ ،‬صفاء محمد وليد‪)2241 ،‬‬
‫تطوير نظام التكاليف المعياري في ظل البيئة التصنيعية الحديثة لتدعيم الموقف التنافسي‪-‬دراسة تطبيقية‪.‬‬
‫هدفت الدراسة إلى تطوير نظام التكاليف المعياري في ظل بيئة األعمال التنافسية وبيان أهميته في تدعيم القدرة التنافسية‬
‫لمنشآت األعمال‪ .‬واتبعت الباحثة منهج د ارسة الحالة بالتطبيق على شركة الحافظ لصناعة البرادات والمجمدات واألدوات‬
‫المنزلية‪ .‬توصلت الدراسة إلى مجموعة من النتائج أهمها أن أنظمة التكاليف المعيارية التقليدية بصورتها الحالية عاجزة عن‬
‫تلبية متطلبات اإلدارة العلمية في بيئة األعمال الحديثة‪ ،‬من حيث مساهمتها في إدارة التكلفة وتدعيم القدرة التنافسية‪ .‬كما أن‬
‫تطوير النظام المعياري للتكاليف على أساس التكلفة المستهدفة (التنافسية) وأسلوب التحسين المستمر‪ ،‬يستجيب لألهداف‬
‫واالستراتيجيات الحديثة في تدعيم القدرة التنافسية‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة (عبد المحمود أحمد‪ ،‬سلوى النور والحسن منصور‪ ،‬فتح الرحمن‪)2240 ،‬‬
‫نظام التكاليف المعيارية ودوره في الرقابة وتقييم األداء اإلداري بالمنشآت الصناعية السودانية‪ :‬دراسة ميدانية على قطاعي‬
‫المشروبات الغازية والسكر‪.‬‬
‫تناولت الدراسة نظام التكاليف المعيارية ودوره في الرقابة وتقييم األداء اإلداري بالمنشآت الصناعية السودانية‪ .‬وهدفت الدراسة‬
‫إلى معرفة مدى تطبيق نظام التكاليف المعيارية بالمنشآت الصناعية وإبراز دوره في كفاءة وفاعلية تقويم األداء اإلداري‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى عدة نتائج منها‪ :‬أن التحديد الدقيق لتكلفة المنتج بالمنشآت الصناعية السودانية يسهم في نمو المبيعات‪،‬‬
‫وأن تطبيق نظام التكاليف المعيارية يساعد في الرقابة على عناصر التكاليف من خالل مقارنة التكاليف الفعلية مع المعيارية‬
‫وتحليل االنحرافات‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة (‪)Roxana Maria Marin, 2015‬‬
‫‪Using Standard Cost Accounting to Modernize the Corporate Information System.‬‬
‫" استخدام محاسبة التكاليف المعيارية لتحديث نظام المعلومات الشامل"‬
‫هدفت الدراسة إلى استخدام محاسبة التكاليف المعيارية في تطوير نظام المعلومات في الشركات للمساعدة في اتخاذ الق اررات‬
‫المالئمة والسريعة‪ ،‬والمساهمة في الوقت نفسه باتخاذ ق اررات أفضل من حيث انخفاض التكلفة‪.‬‬
‫وخلصت الدراسة إلى أن استخدام محاسبة التكاليف المعيارية تؤدي إلى إعداد قوائم التكاليف بشكل أسرع‪ ،‬وإنتاج القوائم‬
‫المالية خالل بضعة أيام بعد نهاية الشهر‪ ،‬مما يسرع من إجراءات تقديم التقارير ويوفر المعلومات المختصة الالزمة لنظام‬
‫معلومات الشركات‪.‬‬

‫‪46‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫دراسة (سعيد‪ ،‬نو ار ياسين‪)2241 ،‬‬

‫مدخل إدارة التكلفة على أساس العمليات والخصائص المميزة للمنتج لدعم نظم اإلدارة االستراتيجية‪ -‬دراسة تطبيقية في‬
‫المنشآت الصناعية‪.‬‬
‫هدفت الدراسة إلى تطوير نظام قياس التكلفة التقليدي المستخدم في إحدى المنشآت الصناعية اليمنية‪( ،‬مصنع إسمنت البرج)‪،‬‬
‫إلى نظام قائم على منهج العمليات والخصائص المميزة للمنتج‪ ،‬بحيث يوفر معلومات تفي بمتطلبات نظم اإلدارة االستراتيجية‬
‫لرفع القدرة التنافسية للمصنع في البيئة التنافسية الحديثة‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى عدد من النتائج أهمها إمكانية تطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة لتخةيض تكلفة اإلسمنت البورتالندي‬
‫العادي في المصنع‪ ،‬دون المساس بخصائصه ومواصفاته‪ .‬من خالل تكامل أسلوب التكلفة المستهدفة مع سلسلة القيمة في‬
‫مرحلتي التخطيط والتصميم‪ ،‬والتحسين المستمر في مرحلة اإلنتاج‪.‬‬
‫دراسة (فخر‪ ،‬نواف وآخرون‪)2241 ،‬‬ ‫‪‬‬
‫المطورة في البيئة التصنيعية الحديثة‪ -‬دراسة تطبيقية‪.‬‬‫ّ‬ ‫مدى فعالية معايير التكلفة‬
‫هدفت الدراسة إلى بحث كيةية تطوير معايير التكلفة في ظل المتغيرات البيئية الحديثة والمتمثلة في عالمية المنافسة وتكنولوجيا‬
‫التصنيع الحديثة‪ .‬واعتمد البحث المنهج الوصفي التحليلي‪ ،‬حيث تم إجراء دراسة استقصائية في شركة مصفاة بانياس وصممت‬
‫استبانة ووزعت على عينة البحث‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى عدد من النتائج منها‪ :‬وجود فروق ذات داللة إحصائية بين البيئة التصنيعية الحديثة والبيئة التقليدية‬
‫من حيث تأثيرهما في خصائص معايير التكلفة ومنهجية إعدادها‪ ،‬وأن البيئة التصنيعية الحديثة قد أثرت على فعالية معايير‬
‫التكلفة مما يستوجب تعديل وتطوير معايير التكلفة التقليدية في ضوء التكلفة المستهدفة‪ ،‬وأن تطبيق نظم التصنيع الحديثة لم‬
‫يقلل من أهمية وفعالية معايير التكلفة المطورة في ترشيد التخطيط والرقابة‪ ،‬وكشف انحرافات التشغيل وتحسين وتطوير األداء‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة (جريره‪ ،‬طالل سليمان‪)2243 ،‬‬
‫دور مدخل التكلفة المستهدفة في تخفيض التكاليف في شركات تصنيع الغساالت في سوريا‪-‬دراسة تحليلية‪.‬‬
‫هدفت الدراسة إلى التعرف على دور مدخل التكلفة المستهدفة في تخةيض التكاليف في شركات تصنيع الغساالت في سوريا‪.‬‬
‫وتناولت الدراسة جانبين‪ :‬األول دراسة مدخل التكلفة المستهدفة وأهدافه ومقوماته والمزايا التي يحققها‪ ،‬أما الثاني فهو الجانب‬
‫العملي الذي تناول دراسة تحليلية إلحدى شركات تصنيع الغساالت في سوريا‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى أن عملية تخةيض التكاليف للوصول إلى التكلفة المستهدفة يتحقق من خالل تشكيل فريق عمل يتكون‬
‫من مهندسي تصميم المنتج والتصنيع ومشرفي التوزيع والتسويق والشراء والمحاسبين ترتكز مهمتهم في تقديم االقتراحات‬
‫لتحسين التصميم وتعديل عملية التصنيع التي تؤدي إلى تخةيض التكاليف‪ ،‬وأن عملية تخةيض التكلفة المستهدفة تتم من‬
‫خالل إعادة تقييم األج ازء المكونة للغسالة وتحسين األنشطة‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة (‪)Rosalie C.Hallbauer, 2013‬‬
‫‪Standard Costing & Scientific Management‬‬
‫"التكاليف المعيارية واإلدارة العلمية"‬
‫هدفت الدراسة إلى البحث عن العالقة بين محاسبة التكاليف المعيارية واإلدارة العلمية‪ ،‬وافترضت وجود عالقة مباشرة بينهما‪.‬‬
‫وخلصت إلى عدم وجود عالقة مباشرة بين اإلدارة العلمية من جانب ومحاسبة التكاليف المعيارية من جانب آخر‪ ،‬ولكن هناك‬
‫عالقة غير مباشرة قائمة بين اإلدارة العلمية ومحاسبة التكاليف المعيارية‪ ،‬فالتكاليف المعيارية تعتبر تطبيق لإلدارة العلمية‬
‫في جوهرها‪ ،‬لغرض تقييم األداء‪ ،‬والذي تتزايد أهميته بزيادة وتطور مجاالت اإلدارة العلمية وتعقيدها ودقتها‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫‪ ‬دراسة (حمودة‪ ،‬منال محمد‪)8002 ،‬‬

‫تطوير نظام التكاليف المعيارية لمقابلة متطلبات بيئة التصنيع الحديثة‪-‬دراسة ميدانية على المنشآت الصناعية السعودية‬
‫في مدينة جدة‪.‬‬
‫هدفت الدراسة إلى الوقوف على األهداف المتنوعة لنظام التكاليف المعيارية في ظل بيئة التصنيع الحديثة‪ ،‬وكذلك أهم‬
‫خصائص نظام التكاليف المعيارية لمقابلة التغيرات في بيئة التصنيع الحديثة‪ ،‬ومحاولة اقتراح بعض األساليب لتطوير نظام‬
‫التكاليف المعيارية في ظل بيئة التصنيع الحديثة‪ ،‬للمساعدة في تحسين أدوات تقييم األداء‪.‬‬
‫وتم إجراء دراسة ميدانية على بعﺽ ﺍلمنشآﺕ ﺍلصناعية ﺍلسعﻭﺩية في مﺩينـة جﺩﺓ لمعﺭفة مﺩﻯ تﻁبيقها لنﻅاﻡ ﺍلتﻜاليﻑ‬
‫ﺍلمعياﺭية ﻭللﻭقﻭﻑ على مﺩﻯ حاجة هﺫه ﺍلمنشآﺕ ﺇلى تﻁﻭيﺭ ﺍلنﻅـاﻡ المطبق لديها‪ ،‬ﻭبالتالي ﺯياﺩﺓ كفاءة ﻭفعالية ﺩﻭﺭه في‬
‫مجال ﺍلتخﻁيﻁ ﻭﺍلقياﺱ ﻭﺍلﺭقابـة ﻭتقـﻭيﻡ ﺍألﺩﺍء‪ ،‬ﻭﺍتخـاﺫ ﺍلقﺭﺍﺭﺍﺕ ﺍلمناسبة‪ .‬وتوصلت الدراسة إلى عدة نتائج من أهمها‪:‬‬
‫نقص الوعي بأهمية وفوائد نظام التكاليف المعيارية في أغلب منشآت العينة‪ ،‬والذي أدى إلى عدم تطبيقهم للنظام‪ ،‬أما المنشآت‬
‫المطبقة للنظام‪ ،‬فهي تطبقه بشكله التقليدي‪ ،‬فيتوجب عليها أن تقوم بإعادة تصميمه وتطويره كي يستطيع مقابلة متطلبات‬
‫بيئة التصنيع الحديثة‪.‬‬
‫ما يميز هذا البحث عن الدراسات السابقة‪:‬‬
‫تعتبر هذه الدراسة من الدراسات القليلة التي تتناول موضوع معايير التكلفة وتطويرها في ضوء مستجدات البيئة التصنيعية‬
‫الحديثة‪ ،‬فهي تضيف بعداً جديداً من خالل تطبيقها بالتكامل مع استخدام مدخل التكلفة المستهدفة لالستفادة من ميزاته‬
‫وتقنياته لضبط وتخةيض التكاليف‪ ،‬إضافة إلى أن الدراسة التطبيقية تتم في منشأة تنتمي لقطاع الصناعات الدوائية في سورية‬
‫وهو من القطاعات االقتصادية الهامة‪ ،‬ويعتبر تطويره ودعمه من األولويات األساسية للحكومة السورية‪.‬‬
‫إن الدراسات السابقة تناولت استخدام األنظمة والتقنيات الحديثة إلدارة التكلفة من منظور استراتيجي مثل مدخل التكلفة‬
‫المستهدفة وإدارة الجودة الشاملة وغيرها‪ ،‬إال أن هذه الدراسة تبرز أهمية استخدام معايير مطورة للتكلفة في تخةيض التكاليف‪.‬‬
‫‪ -1‬اإلطار النظري‬
‫أوالً‪ :‬تعريف معايير التكلفة‬
‫يعرف المعيار بأنه مؤشر لقياس األداء‪ ،‬وتوضع المعايير ٍ‬
‫لكل من كمية وتكلفة المدخالت الالزمة لتصنيع السلع أو تقديم‬
‫الخدمات‪ .‬حيث تشير معايير الكمية إلى مقدار المدخالت التي يجب استخدامها لصنع منتج أو تقديم خدمة‪ ،‬بينما تشير‬
‫معايير التكلفة إلى ما يجب أن تكون عليه تكلفة المدخالت‪(Garrison & others, 2015, 445) .‬‬
‫كما يعرف بأنه المقدار األعظمي المسموح به لعناصر التكاليف الالزمة إلنتاج وحدة منتج لها مواصفات محددة‪ ،‬يراد إنتاجها‬
‫وفقاً لمستوى مخط ط للطاقة اإلنتاجية في ظل ظروف إنتاجية محددة‪ .‬وهو يحدد على أسس علمية في ظل الكفاية الجيدة‬
‫الستخدام عوامل اإلنتاج‪ ،‬ويصاغ على قاعدة العالقة النموذجية التي تربط بين عناصر التكاليف وبين وحدة النشاط أو‬
‫اإلنجاز‪ ،‬ويعتبر أداة هامة للتخطيط والرقابة وتقييم األداء (فخر وآخرون‪.)29 ،2221 ،‬‬
‫وتعتبر معايير التكلفة بأنها مقاييس للتكلفة المرغوب التوصل إليها‪ ،‬تتحدد مقدماً ألغراض تقييم األداء وقياس كفاءته‪،‬‬
‫وألغراض تحديد تكلفة اإلنتاج وتقويم المخزون‪ ،‬وتمثل العالقة بين تكلفة كل عنصر من عناصر المدخالت ووحدة المنتج‪،‬‬
‫ويمكن التعبير عن معايير التكلفة في صورة مادية أو طبيعية أو في صورة مالية (أبو الفتوح‪)26 ،2221 ،‬‬

‫‪48‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫ثانياً‪ :‬إنشاء المعايير وتعديلها‬

‫تقوم عملية إنشاء المعايير على دراسة علمية وتحليلية لعوامل اإلنتاج والموارد اإلنتاجية المتاحة‪ ،‬عن طريق القيام بالبحوث‬
‫والتجارب المعملية‪ ،‬بغرض إجراء توصيف فني للعمليات اإلنتاجية المتتالية‪ ،‬وتحديد المواصفات الهندسية للسلع المراد إنتاجها‪،‬‬
‫واحتياجاتها من تلك الموارد‪ ،‬ومن ثم إنشاء عالقة معيارية كمية ونقدية بين الموارد االقتصادية المستنفذة في العملية اإلنتاجية‬
‫(المدخالت)‪ ،‬وبين السلع المنتجة (المخرجات)‪ ،‬وكلما كانت العالقة مباشرة بينهما كانت المعايرة أسهل وأدق (فخر وآخرون‪،‬‬
‫‪.)33 ،2213‬‬
‫إن إعداد المعايير ليس بالمهمة السهلة‪ ،‬وذلك ألن هذا اإلعداد للمعايير يكون نتيجة تفاعل منطقي بين مجموعة من العوامل‬
‫واالعتبارات منها الخبرة المتراكمة‪ ،‬والبيانات الفنية والهندسية‪ ،‬وبيانات التكاليف التاريخية‪.‬‬
‫وألغراض المعايرة يتم استخدام بطاقات معيارية لتحديد كمية وتكلفة المواد والخامات الالزمة إلنتاج وحدة تكاليةية أو إنتاجية‬
‫واحدة‪ ،‬والبطاقة المعيارية هي أداة فنية تتضمن توصيفاً كامالً للعملية اإلنتاجية‪ ،‬وتحتوي على بيانات كمية ونقدية وتحليلية‬
‫وتجميعية تبين مواصفات وحجوم وتكاليف المواد المستخدمة في ظل مستوى األداء الجيد والكفاءة الجيدة الستخدام عوامل‬
‫اإلنتاج‪ .‬وتتوقف بيانات البطاقة المعيارية على طبيعة الصناعة وتكنولوجيا اإلنتاج والتركيب الهندسي للمنتج ومواصفاته‬
‫وخصائصه الفنية والظروف االقتصادية وغير ذلك (فخر وآخرون‪ .)31-32 ،2221 ،‬وهكذا تشكل بطاقات معيارية لكل‬
‫بنود التكلفة حيث تتضمن توصيف ًا تحليلياً كامالً للعملية اإلنتاجية بشكل تام أو ألجزاء منها‪ ،‬وحساباً للكمية المطلوبة أو للزمن‬
‫المطلوب‪ ،‬وتعبي اًر نقدياً للكمية أو للزمن الالزم لتصنيع وحدة التكلفة ومن ثم وحدة اإلنتاج‪( .‬فخر وآخرون‪)35 ،2221 ،‬‬
‫وبالتالي فإ ن المعايير تمثل مقاييس علمية وأدوات إدارية للتخطيط والرقابة وتقييم األداء‪ ،‬ويجب أن تتحدد بناء على الدراسات‬
‫العلمية والعملية والفنية‪ ،‬بينما تمثل التكلفة المعيارية التكلفة التي يتم تحديدها على أساس المعايير لحجم معين من اإلنتاج أو‬
‫النشاط‪ ،‬وبالتالي تمثل ما يجب أن تكون عليه تكلفة المنتج أو النشاط مستقبالً‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬تأثير بيئة األعمال الحديثة على معايير التكلفة‬
‫ظهرت معايير التكلفة منذ فترة طويلة واكتسبت خصائصها من المتغيرات البيئية السائدة في ذلك الحين‪ .‬وقد نجحت هذه‬
‫المعايير على مدار السنوات الطويلة التي ظلت خاللها تلك المتغيرات البيئية قائمة دون تغيير في تأدية وظائفها الهامة‪،‬‬
‫واعتبرت األداة الفعالة لقياس األداء األمثل أو االستخدام األمثل للموارد‪ .‬وأدت دو اًر هاماً في بناء االستراتيجيات الفعالة وفي‬
‫الرقابة على التنفيذ بما يضمن تحقيق األهداف االستراتيجية (عاشور‪.)121 ،1991 ،‬‬
‫وقد استجدت متغيرات بيئية أخرى لها تأثيرها على الخصائص الفعالة لمعايير التكلفة‪ ،‬واندثرت متغيرات بيئية اكتسبت منها‬
‫المعايير واحداَ أو أكثر من خصائصها الفعالة‪ .‬وحتى يمكن لمعايير التكلفة أن تسترد فاعليتها في خدمة أهدافها‪ ،‬كان البد‬
‫من أن تستجيب تلك المعايير للمتغيرات البيئية الجديدة‪ ،‬وتغير من خصائصها بالشكل الذي يعكس تلك المتغيرات‪ .‬وبما يدعم‬
‫استراتيجية منشآت األعمال في تدعيم قدراتها التنافسية وزيادة حصتها السوقية وتخةيض تكاليفها وزيادة أرباحها‪ ،‬مما يستوجب‬
‫إعادة بنائها بالشكل الذي يسقط عنها خصائصها التقليدية ويكسبها خصائص أخرى جديدة مستقاة من المتغيرات البيئية‬
‫الحديثة والمتمثلة في عالمية المنافسة وتكنولوجيا التصنيع الحديثة‪ .‬ونظ اًر لصعوبة استجابة خصائص معايير التكلفة التقليدية‬
‫للمتطلبات اإلدارية الجديدة‪ ،‬فقد ضعف تأثيرها وقلت فعاليتها وأدى ذلك إلى تقادمها‪.‬‬
‫ويمكن القول بأن كل التغيرات التي طرأت على بيئة األعمال الحديثة قد انعكست سلباً على معايير التكلفة وأدت إلى تقويض‬
‫فعاليتها في تأدية وظائفها والدور المناط بها لألسباب التالية‪:‬‬

‫‪49‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫‪ .1‬إن المعايير في بيئة األعمال التقليدية تُبنى على أساس المتغيرات الداخلية‪ ،‬والبد من إعادة النظر في بنائها لكي تعكس‬
‫المتغيرات الداخلية والخارجية‪ ،‬أي تعكس متغيرات المنافسة والسوق‪.‬‬
‫‪ .2‬إن االنتقال إلى عمليات تكنولوجية مؤتمتة ومرنة يمكن من خاللها إنتاج عائلة من المنتجات المتنوعة‪ ،‬يتطلب التركيز على‬
‫معايرة العمل المؤتمت بدالً من العمل المباشر‪ ،‬والذي أخذت نسبة أجوره بالتناقص إلى ٍ‬
‫حد كبير داخل الهيكل التكاليفي‬
‫للوحدة‪.‬‬
‫‪ .3‬البد من أن تعكس مستويات المعايير الجديدة رؤية المنافسين واألسواق‪ ،‬وأن تساهم في تدعيم االستراتيجيات الحديثة إلى‬
‫جانب المداخل والنظم التي برزت في بيئة األعمال الحديثة‪.‬‬
‫‪ .1‬إن أهمية الرقابة الشاملة على األداء قد أصبحت جلية في بيئة األعمال الحديثة‪ ،‬وذلك في ظل استراتيجية الجودة الشاملة‬
‫وأسلوب التحسين المستمر واإلدارة االستراتيجية للتكلفة‪ ،‬األمر الذي اقتضى تطوير منظومة المعايير المالية ذات التأثير‬
‫قصير األجل إلى جانب مقاييس األداء غير المالية‪ ،‬التي تشكل في معظمها محركاً لألداء االستراتيجي‪ ،‬وعوامل نجاح تقود‬
‫إلى التغيير والتأثير على النتائج التكاليةية والمالية‪.‬‬
‫وتجدر اإلشارة إلى أن خصائص المعايير المتمثلة في علميتها‪ ،‬ودقتها‪ ،‬وشموليتها‪ ،‬وواقعيتها‪ ،‬وجودتها‪ ،...‬ال تتغير من‬
‫حيث الجوهر‪ ،‬ولكن تغيرت استراتيجية المنشآت وأهدافها وبيئة التصنيع والطرق اإلنتاجية والمفاييم والمداخل والنظم اإلدارية‬
‫والتكاليةية‪ ،‬مما يتطلب بناء المعايير وتحديد مستوياتها ومنهجية تعديلها وتغييرها بما يخدم أهداف المنشآت االستراتيجية‪.‬‬
‫وبالتالي كان البد أن تستجيب معايير التكلفة للبيئة الحديثة التنافسية‪ ،‬وهذا يتطلب تقييمها بالقياس على رؤية المنافسين وعلى‬
‫درجة اإلحكام التي يقرها المنافسون‪ .‬فإذا كانت مستويات معايير التكلفة أعلى من مستويات معايير التكلفة للمشاريع المماثلة‪،‬‬
‫أي أنها أقل إحكاماً منها فهذا يتطلب إعادة النظر في إحكامها واتخاذ كافة اإلجراءات الفنية واإلدارية لتحقيق ذلك‪ ،‬أما إذا‬
‫كانت درجة إحكام المعايير أكبر من درجة إحكام مثيالتها في المشاريع المنافسة فهذا يعني أنها فعالة وقادرة على تحقيق‬
‫االستراتيجيات واألهداف المرسومة (فخر وآخرون‪.)111 ،2213 ،‬‬
‫وبالنظر إلى الدور المطلوب من معايير التكلفة تأديته لتحقيق االستراتيجيات في ظل المنافسة العالمية‪ ،‬يظهر أن هذا الدور‬
‫يمكن أن يتحقق من خالل استراتيجية "القدرة التنافسية التكاليةية" أو ما يسمى بـ "التميز التكاليفي"‪ ،‬وتستطيع منشأة األعمال‬
‫تحقيق قدرة تنافسية تكاليةية إذا أمكنها استخدام حجم أقل من الموارد مقارنة بالمنافسين في إنتاج نفس القدر من السلع‬
‫والخدمات وبنفس الجودة‪ ،‬وقد تكتسب منشأة األعمال هذه القدرة عندما تحقق مرك اًز تنافسياً تكاليةياً بالنسبة ألحد عناصر‬
‫اإلنتاج‪ ،‬إذا نتج عن المنافسة التكاليةية وفورات في استخدام الموارد لهذا العنصر تفوق الزيادة في استخدام الموارد اللصيقة‬
‫بعناصر اإلنتاج األخرى‪ ،‬وذلك بالمقارنة مع المنافسين‪.‬‬
‫رابعاً‪ :‬مدخل التكلفة المستهدفة وتخفيض التكاليف‬
‫تعود جذور التكلفة المستهدفة إلى اليابان‪ ،‬حيث استخدمت شركة ‪ ،Toyota‬اإلدارة بالتكلفة المستهدفة عام ‪ ،1963‬ثم بدأ‬
‫هذا المفهوم يظهر في أوروبا والواليات المتحدة في أواخر ثمانينات القرن العشرين‪ ،‬حيث قام خبراء الصناعة اليابانية بتطوير‬
‫فكرة أمريكية يطلق عليها هندسة القيمة (‪ ،)Value Engineering‬وتم تحويلها إلى نظام ديناميكي لخفض التكلفة وتخطيط‬
‫الربحية (‪.)Kato, 1993, 35‬‬
‫وعرفها المجلس االستشاري الدولي المتقدم (‪ )CAM-I‬بأنها نظام لتخطيط األرباح وإدارة التكلفة يعتمد على سعر البيع‬
‫والتركيز على العميل وتصميم المنتج ووجود فريق عمل متكامل ملزم بتطبيق النظام‪ ،‬ويتيح تطبيق نظام التكاليف المستهدفة‬
‫ممارسة إدارة التكلفة في المراحل المبكرة لتطوير المنتج وتستمر تلك الممارسة خالل دورة حياة المنتج وذلك من خالل التعامل‬
‫النشط مع سلسلة القيمة الكلية‪.‬‬
‫‪51‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫هذا وتعتبر التكلفة المستهدفة إحدى أدوات إدارة التكلفة والتي تهدف إلى تخةيض تكلفة المنتج خالل دورة حياته مع ضمان‬
‫تحقيق جودة المنتج وفقاً لمتطلبات العمالء‪ ،‬وتطبيق مدخل التكلفة المستهدفة يتم وفقاً لسعر البيع المستهدف للمنتج وهامش‬
‫الربح المستهدف ومن ثم فإن التكلفة المستهدفة تتمثل في الفرق بين سعر البيع المستهدف وهامش الربح المستهدف‪( .‬عصر‪،‬‬
‫‪ .)12 ،2211‬ويجب على المنشأة التي تأخذ بالتكلفة المستهدفة أن تقوم بإجراءات مكثفة للتحليل السوقي‪ ،‬للتعرف على ما‬
‫يريده العمالء وما يرغبون في دفعه مقابل الحصول عليه‪ ،‬كما يجب على المنشأة أن تكون على دراية بأسعار المنتجات‬
‫المناسبة‪ ،‬وجودة أدائها لوظيفتها‪.‬‬
‫وبالتالي فإن التكاليف المستهدفة والمعيارية تسعيان إلى خفض التكاليف كهدف نهائي‪ ،‬ولكن من نقطة بدء مختلفة‪ ،‬فالتكاليف‬
‫المستهدفة تبدأ من نقطة تخطيط التكلفة في مرحلة إعادة التصميم والبحوث والتطوير‪ ،‬والتكاليف المعيارية تبدأ من رقابة‬
‫التكاليف وضبط األداء الفعلي‪ ،‬لكن يظل باستمرار الهدف النهائي ال يتغير وهو خفض التكلفة‪ ،‬لذلك فإن التحسين المستمر‬
‫أمر ضروري في كل من التكاليف المستهدفة والمعيارية‪ ،‬سواء للمنتجات الجديدة أو القائمة بالفعل (باسيلي‪.)95 ،2222 ،‬‬
‫ويعتبر فهم المهام أو األنشطة التي تتسبب في زيادة التكاليف (مثل أعداد اآلالت أو توزيع المنتجات) أم اًر مفيداً في حساب‬
‫وإدارة تكلفة المنتجات‪ ،‬ولتحقيق أهداف خفض التكلفة‪ ،‬يبدأ المدراء بدراسة السوق لتحديد األسعار التي يرغب العمالء في‬
‫دفعها للسلع أو الخدمات‪ ،‬ثم يطرح من هذا السعر المستهدف الربح المرغوب تحقيقه للوصول إلى التكلفة المستهدفة‪ ،‬ويجتهد‬
‫المدراء لتحقيق هذه التكلفة المستهدفة بإلغاء بعض األنشطة (مثل إعادة التشغيل)‪ ،‬وتخةيض تكاليف أداء البعض اآلخر من‬
‫األنشطة‪ ،‬وذلك عبر كل وظائف سلسلة القيمة‪ ،‬وعبر دورة حياة المنتج بالكامل‪ ،‬ابتداء من البحوث والتطوير المبدئية وحتى‬
‫تتوقف المنشأة عن خدمة العميل وتقديم دعم المنتج‪( .‬هورنجرن وآخرون‪.)36-35 ،2229 ،‬‬
‫ويمكن للمنشأة تحقيق ميزة التكلفة عن طريق تقديم منتج أو خدمة بسعر منخفض نسبة إلى أسعار المنتجات المنافسة‪ .‬وإن‬
‫تحقيق وتطوير هذه األولوية –كميزة تنافسية‪ -‬يتطلب ضبطاً مستم اًر للتكاليف‪ ،‬عن طريق قيام مدراء األقسام بتحديد تكاليف‬
‫البحث والتطوير‪ ،‬والتصميم‪ ،‬واإلنتاج‪ ،‬والشراء‪ ،‬والتخزين وغيرها‪ ،‬وبما يسهم في زيادة القيمة المضافة واألرباح المتحققة ومن‬
‫ثم تعزيز القدرة التنافسية للمنشأة من خالل تقديمها وبشكل مستمر لمنتجات ذات أسعار منخفضة‪ ،‬وبالتالي ضمان بقائها‬
‫واستمرارها في السوق (‪.)Krajewski & others, 2004, 33‬‬
‫وتهدف استراتيجية ريادة التكلفة إلى تخةيض تكلفة المنتج إلى أدنى حد ممكن‪ ،‬دون المساس بجودة المنتج‪ ،‬وفي سبيل‬
‫الوصول إلى هذا الهدف تعتمد المنشأة على قاعدة معلومات متسعة تشمل أساساً تكاليف اإلنتاج والجودة‪ ،‬والعوامل المؤثرة‬
‫في سلوك التكاليف عموماً‪ ،‬والتكلفة لدى المنافسين خصوصاً‪ ،‬فضالً عن التعرف على يياكل التكاليف في المنشآت المنافسة‬
‫ومقارنتها وتحليلها بقصد الوصول إلى أفضل ييكل للتكاليف يتناسب والموقف التنافسي للمنشأة في مختلف األسواق‪ .‬وهذا‬
‫يتطلب تحليالً استراتيجياً للتوصل إلى الميزات التنافسية التي تتمتع بها المنشأة أي للتوصل إلى نوع التكلفة التي تميز المنشأة‬
‫استراتيجياً‪ .‬فقد تتميز المنشأة بكفاءة وبرخص ووفرة األيدي العاملة‪ ،‬ممل يجعل التكلفة هي العنصر المتميز الذي يقود‬
‫استراتيجية المنشأة‪ ،‬ويميزها عن غيرها من المنشآت‪( .‬باسيلي‪.)112 ،2222 ،‬‬
‫إن من أهم الخصائص التي يجب أن تتصف بها معايير التكلفة المطورة في بيئة التصنيع الحديثة هي االستجابة للبيئة‬
‫التنافسية‪ ،‬وهذا يتطلب تقييمها بالقياس على رؤية المنافسين وعلى درجة اإلحكام التي يقرها المنافسون‪ .‬فإذا كانت مستويات‬
‫معايير التكلفة أعلى من مستويات معايير التكلفة للمشاريع المماثلة‪ ،‬أي أنها أقل إحكاماً منها فهذا يتطلب إعادة النظر في‬
‫إحكامها واتخاذ كافة اإلجراءات الفنية واإلدارية لتحقيق ذلك‪ ،‬أما إذا كانت درجة إحكام المعايير أكبر من درجة إحكام مثيالتها‬
‫في المشاريع المنافسة فهذا يعني أنها فعالة وقادرة على تحقيق االستراتيجيات واألهداف المرسومة (فخر وآخرون‪،2213 ،‬‬
‫‪ .)111‬ونظ اًر ألن التكلفة المستهدفة هي التكلفة التنافسية التي تحدد من منظور السوق التنافسي‪ ،‬وهي مقياس مرجعي‬
‫‪51‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫إجمالي‪ ،‬بينما تتناول التكاليف المعيارية بنود التكاليف بشكل تفصيلي‪ ،‬فقد برزت أهمية تطوير معايير التكلفة على أساس‬
‫التكلفة المستهدفة لتكون بحدود التكلفة التنافسية أو أقل‪ ،‬بهدف تخةيض التكاليف وتحقيق استراتيجية ريادة التكلفة‪.‬‬
‫خامساً‪ :‬اإلجراءات العملية لتطوير معايير التكلفة على أساس التكلفة المستهدفة‬
‫في ضوء األفكار السابقة واألدبيات المتخصصة في محاسبة التكاليف‪ ،‬تم تحديد اإلجراءات العملية المقترحة لتطوير معايير‬
‫التكلفة على أساس التكلفة المستهدفة على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد معايير التكلفة في مرحلة تصميم المنتج وتخطيطه أو تطويره وذلك وفق التحديد الدقيق لخصائص ومواصفات المنتج‬
‫المطلوب ومستوى الجودة المنشودة‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد ال تكلفة المستهدفة‪ :‬وتمثل أقصى تكلفة يمكن بها إنتاج المنتج أو تقديم الخدمة‪ ،‬ويتم تحديد قيمتها من خالل تحديد‬
‫بناء على احتياجات السوق ورغبات العمالء وأسعار المنافسين ومن ثم طرحه من هامش الربح‬ ‫سعر البيع المستهدف ً‬
‫المستهدف من قبل المنشأة االقتصادية والذي ُيحدد على أسس علمية ومنطقية بناء على استراتيجية الربح العامة للمنشأة‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد التكلفة المخفضة المستهدفة‪ :‬وذلك من خالل مقارنة التكلفة المستهدفة اإلجمالية بالتكلفة المعيارية اإلجمالية لتحديد‬
‫مقدار التخةيض اإلجمالي الواجب والذي يمثل الفرق بينهما ومن ثم توزيع هذا الفارق على عناصر التكاليف المحتمل‬
‫تخةيضها‪ .‬أما إذا كانت التكلفة المعيارية للمنتج أقل أو تساوي التكلفة المستهدفة فهذا يعني أن تكلفة المنتج المعيارية تتمتع‬
‫بالفاعلية لتحقيق القدرة التنافسية التكاليةية‪ ،‬ومن ثم يمكن وصفها بانها استراتيجية‪.‬‬
‫‪ .1‬إعادة ضبط معايير التكلفة بما ال يتجاوز التكلفة المستهدفة‪ :‬وذلك بتطبيق تقنية هندسة القيمة من خالل إعادة تصميم‬
‫المنتجات والعمليات لتحقيق التكلفة المخفضة المستهدفة لكل عملية إلنجاز تخةيض التكلفة المستهدف اإلجمالي مع المحافظة‬
‫على مستوى الجودة المطلوب‪ ،‬من خالل توزيع التخةيض المستهدف ومن ثم تحديد معايير التكلفة المستهدفة لكل عنصر‬
‫تكلفة ولكل عملية‪.‬‬
‫‪ .5‬المتابعة بالتحسين المستمر‪ :‬وذلك باالستمرار بالقيام بتحسينات إضافية وبالتدريج لعملية تصميم المنتج وتصنيعه من خالل‬
‫تحسين أداء العمليات وتطويره لتخةيض الهدر والضياع وتحسين الجودة ويقابل ذلك إجراء تعديل مستمر لتلك المعايير لتالئم‬
‫التغير المستمر في األداء وظروف البيئة الداخلية والمنافسة المحيطة‪.‬‬
‫وباتباع الخطوات السابقة يتم إعداد المعايير المطورة للتكلفة من منظور البيئة الداخلية للمنشأة االقتصادية مع مراعاة اعتبارات‬
‫السوق وأسعار المنافسين‪ ،‬بما يمكن المنشأة من خفض تكاليفها بدءاً من المراحل المبكرة من دورة حياة المنتج والتي تكون‬
‫مسؤولة عن النسبة األعظم من تكاليف التصنيع حيث أن الدراسات أثبتت أن تخةيض التكاليف في مرحلة التنفيذ قليل‪ ،‬بينما‬
‫التخةيض الحقيقي للتكاليف يكون في مرحلة تخطيط وتصميم المنتج‪ ،‬األمر الذي يتيح للمنشأة تحقيق الريادة التكاليةية‪.‬‬
‫‪ -1‬اإلطار العملي للدراسة‪ :‬حالة عملية تطبيقية في معمل الديماس للصناعات الدوائية‬
‫ينصب اهتمام هذه الدراسة التطبيقية نحو معرفة مدى مساهمة تطوير معايير التكلفة على أساس التكلفة المستهدفة في‬
‫تخةيض التكاليف للمنشأة المدروسة في مجال الصناعة الدوائية السورية‪ ،‬والتي تتعرض إلى تغيرات مستمرة في األسعار‬
‫خاصة في ظل الظروف االقتصادية الراهنة التي تعاني منها هذه الصناعة من عقوبات اقتصادية مفروضة على استيراد‬
‫المواد األولية وظروف صحية وبائية عامة أدت الرتفاع أسعار هذه المواد في األسواق العالمية‪.‬‬
‫أوالً‪ :‬التعريف بالمنشأة موضوع الدراسة‬
‫أسس معمل الديماس للصناعات الدوائية عام‪ ،1969‬وكان تابعاً للمؤسسة العامة لنقل الدم‪ ،‬وكانت أولى مهامه دعم إدارة‬
‫الخدمات الطبية والمشافي العامة‪ ،‬وبموجب المرسوم رقم ‪ /1/‬لعام ‪ 2216‬انتقل المعمل إلدارة مركز الدراسات والبحوث‬
‫العلمية‪ ،‬وحدد الهدف من ذلك بإعادة تأهيل المعمل وفق متطلبات التصنيع الجيد للدواء (‪ )GMP‬لتلبية حاجة القطاعين العام‬
‫‪52‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫والخاص من األدوية بما يدعم األمن الدوائي في سورية‪ .‬لذلك يتم تطويره باستمرار ورفده بأحدث اآلالت والتجهيزات‪ ،‬ويضم‬
‫المعمل خمسة أقسام إنتاجية وينتج مجموعة متنوعة من المستحضرات الدوائية وفق طرق علمية متقدمة وباستخدام أفضل‬
‫المواد األولية‪ ،‬ويتم ضبط الجودة ومراقبة مواصفات المنتجات ومطابقتها للشروط والمعايير المعتمدة من و ازرة الصحة‪ ،‬وتمر‬
‫عملية اتخاذ ق اررات التسعير لمنتجات المعمل –موضوع الدراسة‪ -‬بعدة مراحل‪ ،‬باالعتماد على التكاليف الفعلية المحسوبة من‬
‫قبل دائرة التسعير وحساب التكاليف وفق أسس ومعايير معتمدة لديها بعد إضافة هامش ربح(‪ )%32-12‬بما يتناسب مع‬
‫سعر المنتج المنافس وق اررات و ازرة الصحة‪ ،‬ويحدد بقرار من اإلدارة ويصادق عليه من و ازرة الصحة‪.‬‬
‫المطورة للتكلفة في المنشأة موضوع الدراسة‬
‫ّ‬ ‫ثانياً‪ :‬إعداد المعايير‬
‫تمت دراسة الحالة للتحقق من فرضيات البحث بما ينسجم مع اإلطار النظري وفق الخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬تطبيق الدراسة على مستحضر من مستحضرات قسم الكبسول والشراب الجاف‪ ،‬وإعداد جداول تتضمن معايير التكلفة لعناصر‬
‫التكاليف الخاصة به‪ ،‬وتم اعتماد البيانات التكاليةية لعام ‪ 2221‬المستخلصة من سجالت المنشأة المدروسة‪.‬‬
‫‪ .2‬االنطالق من متوسط سعر السوق للمنتج النهائي وسعر السوق للعناصر التي تدخل في تركيبه في الفترة المدروسة‪.‬‬
‫‪ .3‬تخةيض هامش الربح (إجمالي الربح) المستهدف من قيمة المنتج‪ ،‬وبالتالي تحديد التكلفة التنافسية أو المستهدفة‪ .‬مع اإلشارة‬
‫إلى أن هامش الربح المستهدف يغطي التكاليف البيعية والتسويقية‪.‬‬
‫‪ .1‬تخصيص التكلفة التنافسية على عوامل التكلفة المشكلة للتكلفة المستهدفة‪.‬‬
‫‪ .5‬التدخل لتخةيض التكلفة الفعلية أو المخططة لكل عنصر تكلفة‪ ،‬وذلك من خالل التعامل مع الفجوة التكاليةية (الفرق بين‬
‫الفعلي أو المخطط وبين المستهدف) من خالل الرقابة اإلدارية المحكمة والتحسين المستمر بغرض الحد من الهدر أو الفاقد‪،‬‬
‫والقيام ببعض التعديالت الهندسية وغيرها إن لزم األمر‪.‬‬
‫‪ .6‬إجراء التحليل الوظيفي‪ ،‬بمعنى الرقابة على حجم التكلفة وجودة األداء للتأكد من أن تخةيض التكاليف ال يؤثر سلباً على‬
‫مواصفات الجودة المقررة‪.‬‬
‫‪ .2‬إعداد جدول بتكاليف المواد األولية‪ ،‬واألجور‪ ،‬والتكاليف األخرى التي يشكل مجموعها التكلفة المعيارية المطورة لوحدة المنتج‬
‫أو وحدة التكلفة‪.‬‬
‫‪ .1‬الحرص على االلتزام بمعايير الجودة والمواصفات الدوائية المعتمدة في هذا القطاع الخاضع لرقابة و ازرة الصحة السورية‪.‬‬
‫احتساب معايير التكلفة للمنتج المدروس‬
‫ولتوضيح آلية حساب ذلك تم إيراد ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد الوحدة التكاليةية‪ :‬وهي أصغر كمية من المنتجات يمكن أن تُنسب لها عناصر التكاليف المباشرة‪ .‬وإن الوحدة التكاليةية‬
‫من مستحضر ديمالكسين (‪ 252‬مسحوق من أجل معلق فموي) هي عبارة عن الوجبة أو التحضيرة وتبلغ (‪ 3219‬عبوة *‬
‫‪15‬غ)‬
‫‪ .2‬تحديد الكمية ا لمعيارية الالزمة للوجبة‪ :‬تم االنطالق من الكمية الالزمة للوجبة وفق مواصفات الجودة الدوائية والخطط الفنية‪،‬‬
‫ومن ثم إضافة كمية الفاقد الطبيعي المعياري‪ ،‬وذلك للوصول إلى الكمية المعيارية الالزمة للوجبة‪ ،‬وبتقسيمها على كمية‬
‫المنتجات (عدد وحدات المنتجات) التي تتضمنها الوجبة (الوحدة التكاليةية) تم تحديد الكمية المعيارية لوحدة المنتج‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد سعر الشراء المعياري انطالقاً من سعر السوق الجاري في حينه ووفقاً لبيانات المنشأة‪ ،‬كما تم تحديد معايير الزمن‬
‫بناء على الدراسة التطبيقية التي أجريت في المنشأة‪.‬‬
‫‪ .1‬إعداد جداول الحتساب معايير التكاليف للوحدة الواحدة من المنتج كما يلي‪:‬‬
‫(إن جميع الجداول الواردة هي من إعداد الباحث في ضوء البيانات المستمدة من سجالت ووثائق المنشأة المدروسة)‬

‫‪53‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫أ‪ .‬احتساب معايير المواد المباشرة الالزمة للوحدة الواحدة‪ /‬عبوة من المنتج انطالقاً من الوحدة التكاليةية(الوجبة‪/‬التحضيرة)‪.‬‬
‫وتتضمن معايير التكلفة للمواد المباشرة‪ ،‬معايير التكلفة للمواد األولية ولمواد التعبئة والتغليف المباشرة كاآلتي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)4‬معايير التكلفة للمواد األولية المباشرة‬

‫الكمية‬
‫سعر الشراء‬ ‫كمية الفاقد‬ ‫الكمية الالزمة‬ ‫وحدة‬
‫التكلفة المعيارية‬ ‫المعيارية‬ ‫المادة‬
‫المعياري‪/‬ل‪.‬س‬ ‫الطبيعي‬ ‫للوجبة‬ ‫القياس‬
‫للوحدة‬
‫‪743.025‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪3.377‬‬ ‫‪296.912‬‬ ‫‪12500‬‬ ‫غ‬ ‫سيفاليكسين مونو هيدرات‬
‫‪0.205‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0.051‬‬ ‫‪4.513‬‬ ‫‪190‬‬ ‫غ‬ ‫بنزوات الصوديوم‬
‫‪3.850‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪0.154‬‬ ‫‪13.539‬‬ ‫‪570‬‬ ‫غ‬ ‫صمغ الكزانتان‬
‫‪0.922‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪0.061‬‬ ‫‪5.404‬‬ ‫‪227.5‬‬ ‫غ‬ ‫صوديوم لوريل سلفات مسحوق‬
‫‪28.785‬‬ ‫‪2.5‬‬ ‫‪11.514‬‬ ‫‪1012.23‬‬ ‫‪42615‬‬ ‫غ‬ ‫سكاروز‬
‫‪1.281‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪0.128‬‬ ‫‪11.259‬‬ ‫‪474‬‬ ‫غ‬ ‫أيروزيل ‪222‬‬
‫‪0.193‬‬ ‫‪75‬‬ ‫‪0.003‬‬ ‫‪0.226‬‬ ‫‪9.5‬‬ ‫غ‬ ‫ملون أحمر مائي ‪E121‬‬
‫‪4.653‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪0.066‬‬ ‫‪5.843‬‬ ‫‪246‬‬ ‫غ‬ ‫طعم الكرز مسحوق‬
‫‪783‬‬ ‫إجمالي التكلفة المعيارية للوحدة الواحدة من المواد األولية‬
‫الجدول رقم (‪ :)2‬معايير التكلفة لمواد التعبئة والتغليف المباشرة‬

‫سعر الشراء‬ ‫الكمية‬

‫التكلفة‬ ‫الكمية المعيارية‬ ‫كمية الفاقد‬ ‫وحدة‬
‫المعياري‪/‬‬ ‫الالزمة‬ ‫المادة‬
‫المعيارية‬ ‫للوحدة‪ /‬عبوة‬ ‫الطبيعي‬ ‫القياس‬
‫ل‪.‬س‬ ‫للوجبة‬
‫زجاجات عنبري ‪ 122‬مل عند خط ‪62‬‬
‫‪204.751‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪1.024‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪3789‬‬ ‫عدد‬
‫مل‬
‫‪20.475‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪1.024‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪3789‬‬ ‫عدد‬ ‫غطاء معدني شراب جاف‬
‫‪52.639‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪1.053‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪3789‬‬ ‫عدد‬ ‫لصاقة عبوة زجاجية مطبوعة ديمالكسين‬
‫‪20.053‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪1.003‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪3789‬‬ ‫عدد‬ ‫مقياس جرعة بالستيكي حتى ‪ 16‬مل‬
‫نشرة ديمالكسين شراب جاف ‪252 /‬‬
‫‪25.264‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪1.011‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪3789‬‬ ‫عدد‬
‫‪/‬ملغ‬
‫‪273.724‬‬ ‫‪260‬‬ ‫‪1.053‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪3789‬‬ ‫عدد‬ ‫علبة كرتون مطبوعة ديمالكسين‬
‫‪35.028‬‬ ‫‪1680‬‬ ‫‪0.021‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪79‬‬ ‫عدد‬ ‫صندوق كرتون ‪ 15×31×12‬سم‬
‫‪1.042‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪0.042‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪158‬‬ ‫عدد‬ ‫لصاقة ذاتية المادة‬
‫‪1.391‬‬ ‫‪2635‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫عدد‬ ‫لزيق شفاف عريض‬
‫‪634‬‬ ‫إجمالي التكلفة المعيارية للوحدة الواحدة من مواد التعبئة والتغليف‬

‫‪54‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫ب‪ .‬احتساب معايير األجور والعمل اآللي المباشرة الالزمة للوحدة الواحدة‪/‬عبوة من المنتج انطالقاً من الوحدة التكاليةية‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)3‬معايير األجور المباشرة‬
‫معدل األجر‬ ‫معيار الزمن‬ ‫معيار الزمن‬ ‫عدد ساعات‬ ‫عدد‬
‫األجر المعياري‬ ‫مرحلة اإلنتاج‬
‫الساعي‬ ‫بالساعة للوحدة‬ ‫بالساعة للوجبة‬ ‫العمل‬ ‫العمال‬
‫‪6‬‬ ‫‪2,864‬‬ ‫‪0.0020‬‬ ‫‪7.5‬‬ ‫‪1.5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫االستالم والوزن‬
‫‪1‬‬ ‫‪2,864‬‬ ‫‪0.0002‬‬ ‫‪0.67‬‬ ‫‪0.33‬‬ ‫‪2‬‬ ‫طحن السكر‬
‫‪2‬‬ ‫‪2,864‬‬ ‫‪0.0005‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫التحضير‬
‫‪4‬‬ ‫‪2,864‬‬ ‫‪0.0015‬‬ ‫‪5.5‬‬ ‫‪2.75‬‬ ‫‪2‬‬ ‫التعبئة‬
‫‪4‬‬ ‫‪2,864‬‬ ‫‪0.0015‬‬ ‫‪5.5‬‬ ‫‪2.75‬‬ ‫‪2‬‬ ‫وضع اللصاقات‬
‫‪3‬‬ ‫‪2,864‬‬ ‫‪0.0011‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫الطباعة‬
‫‪12‬‬ ‫‪2,864‬‬ ‫‪0.0041‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5‬‬ ‫التعليب والكرتنة‬
‫‪1‬‬ ‫‪2,864‬‬ ‫‪0.0003‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0.5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫التحميل والتسليم‬
‫‪4‬‬ ‫‪2,864‬‬ ‫‪0.0014‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫اإلشراف‬
‫‪36‬‬ ‫إجمالي التكلفة المعيارية للوحدة الواحدة من األجور المباشرة‬

‫الجدول رقم (‪ :)1‬معايير تكلفة الجهد اآللي‬

‫معدل تكلفة‬ ‫معيار زمن التشغيل اآللي بالساعة‬ ‫معيار زمن التشغيل اآللي بالساعة‬
‫التكلفة المعيارية‬ ‫مرحلة اإلنتاج‬
‫الساعة‬ ‫للوحدة‬ ‫للوجبة‬
‫‪0.01‬‬ ‫‪68‬‬ ‫‪0.0001‬‬ ‫‪0.5‬‬ ‫االستالم والوزن‬
‫‪0.1‬‬ ‫‪1088‬‬ ‫‪0.0001‬‬ ‫‪0.33‬‬ ‫طحن السكر‬
‫‪1.08‬‬ ‫‪10949‬‬ ‫‪0.0001‬‬ ‫‪0.36‬‬ ‫التحضير‬
‫‪1‬‬ ‫‪2664‬‬ ‫‪0.0004‬‬ ‫‪1.38‬‬ ‫التعبئة‬
‫‪2.06‬‬ ‫‪1453‬‬ ‫‪0.0014‬‬ ‫‪5.25‬‬ ‫وضع اللصاقات‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫التعليب والكرتنة‬
‫‪0.002‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪0.0001‬‬ ‫‪0.25‬‬ ‫التحميل والتسليم‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫اإلشراف‬
‫‪4‬‬ ‫إجمالي التكلفة المعيارية للوحدة الواحدة من تكلفة الجهد اآللي‬
‫ت‪ .‬احتساب معايير التكاليف الصناعية غير المباشرة المتغيرة والثابتة‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)1‬معايير التكاليف الصناعية غير المباشرة المتغيرة‬
‫معدل التحميل المتغير للوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫المبلغ‪ /‬ل‪.‬س‬ ‫البيان‬
‫الواحدة‬ ‫المستفيدة‬
‫‪4.59‬‬ ‫‪3699‬‬ ‫‪16,987‬‬ ‫المصروفات غير المباشرة للوجبة (الوحدة التكاليةية)‬

‫الجدول رقم (‪ :)0‬معايير التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة‬

‫معدل التحميل الثابت للوحدة الواحدة‬ ‫عدد الوحدات المستفيدة‬ ‫المبلغ‪ /‬ل‪.‬س‬ ‫البيان‬
‫‪48.86‬‬ ‫‪3699‬‬ ‫‪180,748‬‬ ‫المصروفات غير المباشرة للوجبة (الوحدة التكاليةية)‬
‫وبالتالي تكون التكلفة المعيارية الكلية للوحدة الواحدة من المنتج كما يلي‪:‬‬

‫‪55‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)1‬التكلفة المعيارية الكلية للوحدة الواحدة‬

‫المبلغ ‪ /‬ل‪.‬س‬ ‫عنصر التكلفة‬
‫‪783‬‬ ‫مواد أولية مباشرة‬
‫‪634‬‬ ‫مواد التعبئة والتغليف المباشرة‬
‫‪36‬‬ ‫األجور المباشرة‬
‫‪4‬‬ ‫الجهد اآللي‬
‫‪4.59‬‬ ‫التكاليف الصناعية غير المباشرة المتغيرة‬
‫‪48.86‬‬ ‫التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة‬
‫‪11511‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫احتساب التكلفة المستهدفة للمنتج المدروس ومقدار التخفيض المستهدف‬
‫تم تحديد التكلفة المستهدفة من خالل تحديد سعر البيع المستهدف وذلك من خالل تحديد المنتجات المنافسة وأسعارها في‬
‫ضوء تسعيرة و ازرة الصحة والمقدرة بـ‪ 1112 :‬مبيع صيدالني و‪ 1322‬للعموم‬
‫وانطالقاً من أن سعر البيع المستهدف = التكلفة المستهدفة ‪ +‬الربح المستهدف‬
‫وبافتراض أن الربح المستهدف وسطياً هو ‪ ،%22‬فتكون التكلفة المستهدفة (س) تساوي‪:‬‬
‫س = ‪ 2.2( -1322‬س) ومنه‪:‬‬
‫= ‪1112‬‬ ‫‪ 112‬س= ‪ 1322‬أي أن س=‬
‫ويكون هامش الربح المستهدف = السعر المستهدف – التكلفة المستهدفة‬
‫= ‪221 = 1112 -1322‬‬
‫ويكون مقدار التخةيض المستهدف في التكلفة مساوياً لـ‪ 369 =1112-1511 :‬ل‪.‬س‬
‫توزيع الفجوة التكاليفية (مقدار التخفيض المستهدف) على عناصر التكاليف للمنتج المدروس‬
‫تم توزيع مقدار التخةيض المستهدف على عناصر التكلفة من خالل استخدام التقنيات المساعدة للتكلفة المستهدفة وبمساعدة‬
‫الخبراء الفنيين ووفقاً لإلمكانية المتاحة‪ ،‬بحيث تم اقتراح االستغناء عن بعض مواد التعبئة والتغليف ذات األهمية األقل نسبياً‬
‫والتي ال تؤثر على جودة المنتج‪ ،‬وتم تخةيض الجهود البشرية المباشرة الفائضة والتخلص من بعض التكاليف الصناعية غير‬
‫الضرورية لتصبح التكلفة المعيارية كما يلي‪:‬‬
‫المعدلة الكلية للوحدة الواحدة‬
‫ّ‬ ‫الجدول رقم (‪ :)1‬التكلفة المعيارية‬
‫المبلغ ‪ /‬ل‪.‬س‬ ‫عنصر التكلفة‬
‫‪783‬‬ ‫مواد أولية مباشرة‬
‫‪322‬‬ ‫مواد التعبئة والتغليف المباشرة‬
‫‪32‬‬ ‫األجور المباشرة‬
‫‪4‬‬ ‫الجهد اآللي‬
‫‪1‬‬ ‫التكاليف الصناعية غير المباشرة المتغيرة‬
‫‪21‬‬ ‫التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة‬
‫‪1112‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫‪56‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫وقد كانت المنشأة متحفظة بشأن تغيير تركيبة الدواء الكيميائية ولكن يمكن عند التوفر استبدال مادة فعالة بمادة فعالة أخرى‬
‫من مصدر آخر بنفس الفاعلية بما يحقق التخةيض المنشود‪ .‬أو بالعمل على تخةيض نسبة الفاقد الطبيعي باالعتماد على‬
‫أدوات ووسائل إنتاج حديثة ومتطورة واالتجاه نحو األتمتة الكاملة لخطوط اإلنتاج‪.‬‬
‫إن عملية توزيع الفجوة بين التكلفة المعيارية والتكلفة المستهدفة على عناصر التكاليف المحتمل تخةيضها بهدف الوصول‬
‫إلى التكلفة المستهدفة يتم من خالل تعديل معايير التكلفة لعناصر التكاليف‪ ،‬وبناء عليه يتم إعادة ضبط معايير التكلفة‬
‫إلضفاء البعد التنافسي عليها بحيث تراعي التخةيض المستهدف وال تتجاوز التكلفة المعيارية التنافسية لكل عنصر من عناصر‬
‫التكلفة‪.‬‬
‫النتائج‬ ‫‪-42‬‬
‫‪ .1‬تم تطوير معايير التكلفة المذكورة أعاله ‪-‬بالتعاون المثمر مع إدارة معمل الديماس للصناعات الدوائية‪ -‬لتستوعب‬
‫متغيرات السوق‪ ،‬وفق منهجية علمية تتسق مع تحديد التكاليف التنافسية التي فرضتها األسواق الخارجية‪ ،‬في إطار المواد‬
‫المباشرة واألجور والعمل اآللي المباشر والتكاليف الصناعية غير المباشرة‪ ،‬وهذا األمر أتاح الرقابة على التكاليف والتحكم‬
‫في مستوياتها وتخةيضها‪ .‬علم ًا أن اإلجراءات المتخذة إلعداد معايير التكاليف ال تتجاهل مسألة الجودة والتقيد‬
‫بالمواصفات المعتمدة‪ ،‬حيث نظام الجودة الشاملة المعمول به يتطلب تحسين الجودة وتقليل الهدر والفاقد غير الطبيعي‬
‫وصوالً إلى الصفر‪ .‬وبناء على الدراسة العملية السابقة‪ ،‬أمكن تخةيض التكاليف للمنتج المدروس من خالل العمل على‬
‫تطوير معايير للتكلفة في ضوء التكلفة المستهدفة‪ ،‬وذلك بما يخض بنود التكلفة للمواد المباشرة واألجور والعمل اآللي‬
‫المباشر والتكاليف الصناعية غير المباشرة‪ .‬وبالتالي يمكن التأكيد على صحة فرضيات البحث والتي تنص على ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يؤدي تطوير معايير تكلفة المواد المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة إلى تخةيض التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬يؤدي تطوير معايير تكلفة األجور والعمل اآللي المباشر على أساس التكلفة المستهدفة إلى تخةيض التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬يؤدي تطوير معايير التكاليف الصناعية غير المباشرة على أساس التكلفة المستهدفة إلى تخةيض التكاليف‪.‬‬
‫ومنه يتم التأكيد على صحة الفرضية الرئيسية وهي‪:‬‬
‫يؤدي تطوير معايير التكلفة على أساس التكلفة المستهدفة إلى تخفيض التكاليف لمنشآت األعمال في بيئة األعمال‬
‫الحديثة‪.‬‬
‫‪ .2‬إن منهجية إعداد المعايير المطورة للتكلفة في ضوء التكاليف التنافسية التي تحتسب ارتباطاً بسعر السوق للسلع المباعة‬
‫والمصنعة داخلياً‪ ،‬وبأسعار عوامل اإلنتاج الجارية يمكن تطبيقها في منشآت األعمال السورية‪ ،‬وهي متاحة من النواحي‬
‫الفنية واإلدارية في حال سعت وعملت اإلدارة على ذلك‪ .‬وبمقدار ما تكون األسعار في السوق متابعة ومراقبة بصورة‬
‫جيدة فإن ذلك يسمح بتحديد التكلفة التنافسية لكل منتج‪ ،‬وهذا يحدد مستويات المعايير الجارية وبالتالي تعديل معايير‬
‫التكلفة صعوداً أو هبوطاً باعتبارها متغي اًر تابعاً لمتغير مستقل هو سعر السوق‪.‬‬
‫‪ .3‬في ضوء الدراسة النظرية والتطبيقية وباعتبار عملية إعداد معايير مطورة للتكلفة تتم بشكل منسجم مع التكلفة المستهدفة‪،‬‬
‫فهذا يعني أن النظام المعياري المعتمد على المعايير المطورة التي تستوعب متغيرات السوق يتكامل مع مدخل التكلفة‬
‫المستهدفة من حيث األهداف واالستراتيجيات‪ ،‬وينطلقان من قاعدة واحدة هي بيئة األعمال الحديثة‪ .‬حيث أن التكلفة‬
‫المستهدفة والتكلفة المعيارية المطورة (االستراتيجية) متكاملتان وال يمكن ألي منهما أن تعمل بمعزل عن األخرى‪ .‬فالتكلفة‬
‫المعيارية في ظل غياب التكلفة المستهدفة تقف عند حدود الكشف عن الرؤية الداخلية لما يجب أن يكون عليه االستخدام‬
‫األمثل للموارد وال تستطيع النفاذ إلى رؤية المنافسين والعمالء بينما التكلفة المستهدفة والمحددة على أسس واقعية‬
‫وموضوعية هي التي تساهم في اتخاذ الق اررات الهادفة وتخفض التكاليف إلى حدودها االستراتيجية‪.‬‬
‫‪57‬‬
 ‫‪Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022‬‬ ‫مجلة جامعة حماة – المجلد‪ – 1‬العدد‪2222- 42‬‬

‫التوصيات‬ ‫‪-44‬‬
‫إن إعداد معايير مطورة للتكلفة بحاجة إلى فريق متكامل من ذوي الخبرات االقتصادية والفنية والتكاليةية لتحديد مواضع‬ ‫‪‬‬
‫التعديل والتخةيض في التكلفة‪ ،‬دون المساس بجودة المنتج وبالتالي البد من العمل على توفير هذه الخبرات وتعاونها‪.‬‬
‫حيث أن تعديل المعايير يستند إلى تعديالت هندسية تتعلق برؤية إدارية وخبرة تكاليةية‪ ،‬مما يستوجب االعتماد على‬
‫فريق عمل متكامل يعكس وظائف سلسلة القيمة بالكامل‪.‬‬
‫إدراك ومعرفة األدوات والوسائل المسببة لتعديل المعايير الجارية‪ ،‬والتي من أهمها التحسين المستمر لنقاط الضعف‪،‬‬ ‫‪‬‬
‫والوسائل اإلدارية الرقابية الفعالة لتخةيض التكاليف‪ ،‬والسياسات والخطط االستراتيجية إلجراء التعديالت الهندسية لتصميم‬
‫المنتجات أو ألنشطة حلقات سلسلة القيمة‪ ،‬مما يرفع كفاءة اإلدارة الجارية واالستراتيجية لألداء وتخةيض التكاليف‪.‬‬
‫تشجيع المنشآت الصناعية على االنتقال لبناء معايير مطورة للتكلفة في ضوء التكلفة المستهدفة عوضاً عن معايير‬ ‫‪‬‬
‫التكلفة التقليدية التي تتجاهل متغيرات السوق وتكلفة المنافسين وهذا ينسجم مع بيئة األعمال الحديثة التنافسية ويعزز‬
‫القدرة التنافسية التكاليةية‪.‬‬
‫المراجع (‪)References‬‬
‫المراجع العربية‪:‬‬
‫‪ .1‬أبو الفتوح صالح‪ ،‬سمير‪ .)2221( .‬المحاسبة اإلدارية االستراتيجية لدعم اإلدارة في البيئة التنافسية‪ .‬كلية التجارة‪.‬‬
‫جامعة المنصورة‪ :‬مصر‪ .‬ص‪.152 ،26‬‬
‫‪ .2‬باسيلي‪ ،‬مكرم عبد المسيح‪ .)2222( .‬المحاسبة اإلدارية‪ -‬مدخل معاصر‪ .‬المكتبة العصرية‪ .‬مصر‪ .‬ص‪.112 ،95‬‬
‫‪ .3‬بندقدار‪ ،‬صفاء محمد وليد‪ .)2212( .‬تطوير نظام التكاليف المعياري في ظل البيئة التصنيعية الحديثة لتدعيم‬
‫الموقف التنافسي‪-‬دراسة تطبيقية‪ .‬رسالة ماجستير‪ .‬كلية االقتصاد‪ -‬جامعة دمشق‪.‬‬
‫‪ .1‬جريرة‪ ،‬طالل سليمان‪ .)2213( .‬دور مدخل التكلفة المستهدفة في تخفيض التكاليف في شركات تصنيع الغساالت‬
‫في سوريا‪-‬دراسة تحليلية‪ .‬مجلة االقتصادي‪ .‬العدد‪ ،2-6‬السنة‪ .6‬يونيو‪-‬ديسمبر‪ .‬ص‪.291-255‬‬
‫‪ .5‬حمودة‪ ،‬منال محمد‪ .)2221( .‬تطوير نظام التكاليف المعيارية لمقابلة متطلبات بيئة التصنيع الحديثة‪-‬دراسة‬
‫ميدانية على المنشآت الصناعية السعودية في مدينة جدة‪ .‬رسالة ماجستير‪ .‬جامعة الملك عبد العزيز‪.‬‬
‫‪ .6‬سعيد‪ ،‬نو ار ياسين‪ .)2215( .‬مدخل إدارة التكلفة على أساس العمليات والخصائص المميزة للمنتج لدعم نظم اإلدارة‬
‫االستراتيجية‪-‬دراسة تطبيقية في المنشآت الصناعية‪ .‬رسالة دكتوراه‪ .‬كلية االقتصاد‪ -‬جامعة دمشق‪.‬‬
‫‪ .2‬عاشور‪ ،‬عصافت سيد أحمد‪ .)1991( .‬معايير التكلفة في بيئة التصنيع الحديثة‪ :‬إطار مقترح لتطوير معايير‬
‫التكلفة‪ .‬المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة‪ .‬كلية التجارة‪ .‬جامعة عين شمس‪ :‬مصر‪ .‬العدد األول‪ .‬ص‪،121 ،121‬‬
‫‪.111 ،131‬‬
‫‪ .1‬عبد المحمود‪ ،‬أحمد‪ ،‬سلوى النور‪ .‬والحسن منصور‪ ،‬فتح الرحمن‪ .)2216( .‬نظام التكاليف المعيارية ودوره في‬
‫الرقابة وتقييم األداء اإلداري بالمنشآت الصناعية السودانية‪ :‬دراسة ميدانية على قطاعي المشروبات الغازية‬
‫والسكر‪ .‬مجلة العلوم االقتصادية‪ ،‬المجلد ‪ ،12‬العدد‪.1‬‬
‫‪ .9‬عصر‪ ،‬اسماعيل أحمد‪ .)2211( .‬محاسبة التكاليف‪ -‬المنظور اإلداري‪ .‬منشورات كلية التجارة‪-‬جامعة المنوفية‪:‬‬
‫مصر‪ .‬ص‪.12‬‬
‫‪ .12‬فخر‪ ،‬نواف‪ ،‬والشحادة‪ ،‬عبد الرزاق‪ .)2221( .‬محاسبة التكاليف المتقدمة‪ .‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ .‬عمان‪ :‬األردن‪.‬‬
‫ص‪.35-32 ،29‬‬
‫‪58‬‬
 Journal of Hama University – vol.5 – No.10-2022 2222- 42‫ – العدد‬1‫مجلة جامعة حماة – المجلد‬

.‫ دراسة تطبيقية‬-‫المطورة في البيئة التصنيعية الحديثة‬

ّ ‫ مدى فعالية معايير التكلفة‬.)2211( .‫ وآخرون‬.‫ نواف‬،‫ فخر‬.11
.)1(‫ العدد‬.)36(‫ المجلد‬.‫ سلسلة العلوم االقتصادية والقانونية‬.‫مجلة جامعة تشرين للبحوث والدراسات العلمية‬
،‫ منشورات جامعة دمشق‬،‫الجزء الثاني‬- ‫ محاسبة التكاليف‬.)2213( .‫ منى‬،‫ وفرحات‬،‫ حسن‬،‫ وزكي‬،‫ نواف‬،‫ فخر‬.12
111 ،122 ،33‫ ص‬.‫كلية االقتصاد‬
.‫ السعودية‬:‫ الرياض‬.‫ دار المريخ‬.4‫ج‬-‫مدخل إداري‬-‫ محاسبة التكاليف‬.)2229( .‫ وآخرون‬.‫ تشارلز‬.‫ هورنجرن‬.13
.159 ،152 ،36-35‫ص‬
:‫المراجع األجنبية‬

1. Garrison, Ray, Brewer, Peter, Noreen, Eric. (2015). Managerial Accounting. Fifteenth
edition. McGraw-Hill Irwin, USA.p445.
2. Hilton.W, (2005) Managerial accounting creating value in a dynamic business
environment 5th ed. McGraw-hill. New York.
3. Horngren.C, & Et al.(2011) Introduction to management accounting,15th Global
Edition,Person.
4. Kato, Yutake. (1993). Target Costing Support System: Lessons from Leading
Japanese Companies. Management Accounting Research. Vol.4. No.4. p33,471.
5. Morelli, Beata & Wiberg, Carl-Joachim. The Standard Costing System At SKF, A
Case Study Of A Swedish Manufacturing Company. (2002) Master Thesis No:4-
Graduate Business School. Göteborg University.
6. Rosalie C.Hallbauer. (2013).Standard Costing & Scientific Management. Accounting
Historian Journal .Florida International University, Vo1. ،2Issus 8. PP320-330.
7. Marin, Roxana Maria. Using Standard Cost Accounting To Modernize The
Corporate Information System. (2015) Annals of the Academy of Romanian
Scientists, New Series on Economy. Law and Sociology Volume 1. Number 1.
8. Krajewski, Lee & others. (2004). Operation Management: Strategy and Analysis.
Fifth edition. Wesley Publishing Company. New York. p33.

59