Vergi Hukuku – Bahar Vize 1

Mükellefin Denetlenme Yolları

Mükellefin denetlenme yollarından asıl maksat vergilendirmeyle ilgili işlemlerini hukuka uygun bir biçimde
yerine getirip getirmediğini kontrol edilmesidir. Sistem mükelleflerin vergilendirmeyle ilgili işlmler sırasında vergi
yasalarına uygun davranıp davranmadığına yönelik bir denetim faaliyetidir. Kural olarak temelde bir denetim
faaliyedir.

Vergi inceleme elemanları, kural olarak vergi idaresi elemanlarıdır. Bu elemanlar kural olarak idarenin
örgütsel şeması içerisinde yer alsalarda aslında yerine getirdikleri faaliyet bir tür mali kolluk faaliyetidir.

Mükellein denetlenmesine ilişkin araçlar her zaman için demokratik toplum düzeninde olmalıdır. Demokratik
toplum düzeninde gereli olmayan bir mükellefin denetlenme aracında bahsedilemez. Zira bu durum Anayasa’ya aykırı
olcaktır.

Bu bilgiler ışığında mükellefin denetlenme yolları VUK sistematiğinde;

- Yoklama

- İnceleme

- Arama

- Bilgi Toplama

Biçiminde dörtlü bir ayrım ile ele alınır.

Burada yapılan ayrım kural olarak faaliyetin içeriğine ve bu faaliyeti yerine getiren elemanların yani vergi
dairesi eleamlarına göre bu tasnif yapılmıştır.

Mükellefin denetlenmesine ilişkin VUK’un bize sunduğu araçlar kural olarak vergi tarhına yönelik ön işlemler
grubunda yer alır.

A. Yoklama
VUK madde 127-133 arasında düzenlenmektedir. Yoklama temel olarak mükellef ve mükellefiyetle ilgili
maddi vakıların araştırmak ve tespit etmke ifadesidir.

Maksat ve yetki:
Madde 127 – (Değişik: 4/12/1985-3239/12 md.)
Yoklamadan maksat, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmektir. Yoklamaya yetkili
memurlar, ayrıca vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olarak:
a) Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenmiş usuller dahilinde özel yetki verilmiş olmak kaydıyla günlük hasılatı tespit etmek,
b) 3100 Sayılı Kanun kapsamına girip ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetinde olanların bu mecburiyete uyup uymadıklarını, bu
cihazları belli edilmiş esaslara göre kullanıp kullanmadıklarını ve günlük hasılatı tespit etmek,
c) Günü gününe kayıt yapılması zorunlu defterlerin iş yerlerinde bulundurulup bulundurulmadığını, tasdikli olup olmadığını usulüne göre kayıt
yapılıp yapılmadığını, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi icap eden belgelerin usulüne göre düzenlenip düzenlenmediği ile kullanılıp
kullanılmadığını, faturasız mal bulunup bulunmadığını, levha asma veya kullanma mecburiyetine uyulup uyulmadığını tespit etmek, kanuni defter ve
belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları almak,
d) Nakil vasıtalarını, Maliye ve Gümrük Bakanlığının belirliyeceği özel işaretle durdurmak ve taşıtta bulundurulması icap eden taşıt pulu,
yolcu listesi, fatura veya sevk irsaliyesi, yolcu bileti ile taşıma irsaliyelerinin muhtevası ile taşınan yolcu ve malların miktar ve mahiyetlerini ölçmek,
tartmak, saymak suretiyle tespit etmek,
e) Taşıma irsaliyesi, sevk irsaliyesi ve faturanın taşıtta bulunmaması, halinde bu belgelerin ibrazına kadar nakil vasıtalarını trafikten
alıkoymak, taşınan malın sahibi belli değilse tespitine kadar malı bekletmek ve muhafaza altına almak, (Beklemeye ve muhafazaya alınan malların
bozulmaya ve çürümeye maruz mallar olması halinde derhal, diğer mallar ise üç ay sonra Maliye ve Gümrük Bakanlığının belli edeceği esaslar
dahilinde tasfiye olunur.)
Yetkisini haizdirler.

Maddeyi incelediğimiz, yoklamadan maksadın mükellef ve mükellefiyetle ilgili maddi vakiaları tespit etmek
olduğu anlaşılmaktadır. Bu bir tespit faaliyetidir. Maddenin devamında nelerin tespit edileceğiyle ilgili bir katalog
sunmaktadır.
 Vergi Hukuku – Bahar Vize 2

Belirtilen bu katalog genel olarak, günlük hasılat tespiti, ödeme kaydedici cihaz kullanıp kullanılmadığının
tespiti, levha asma mecburiyetine uyulup uyulmadığının tespiti, taşıma ve sevk irsaliyesi bulunup bulunmadığını
tespiti şeklindedir. Temel olarak burada yasa koyucunun amacı maddi vakıları araştımak ve tespit etmek
amaçlanmıştır. Ayrıca bu belirtilen tespitler her zaman yapılabilir ve önceden haber verme zorunluluğu
bulunmamaktadır. Ek olarak yoklama her yerde yapılabilir. Bu yer ilgilinin işyeri olabileceği gibi, home office şeklinde
çalışılan yerler için evlerinde de gerçekleştirilebilir. Bu nedenle usuli işlemlerin doğru şekilde yapılması gerekir ki
özellikle temel hak ve özgürlüklere müdahalenin hukuka uygun olarak yapılmış olması söz konusu olabilsin.

Yoklama türleri ikiye ayrılmaktadır. Bunlar elektronik yoklama ve toplu yoklamadır.

Yoklamaya yetkililer:
Madde 128 – Yoklama:
1. Vergi dairesi müdürleri;
2. Yoklama memurları;
3. Yetkili makamlar tarafından yoklama işi ile görevlendirilenler;
4. Vergi incelenmesine yetkili olanlar;
5. (Ek: 5/5/2005-5345/34 md.) Gelir uzmanları;

tarafından yapılır.
Yoklamanın usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığı önem arz etmektedir. Zira usulüne uygun yapılmayan
bir yoklamada bulunan matrah farkının hukuka uygunluğundan bahsetmek mümkün olmayacaktır. Zira yoklama bir
uygunluk denetimidir.

Yoklama tutanağının tutulması, tespit edilen hususların ilgilisine veya ilgilisi yoksa yetkili adamına o da yoksa
yoklama fişinin tanzim edildiği tarihten itibaren 7 gün içinde bilinen adresine gönderilmesi, tespit yapılanın imzasını
olması veya bu imzadan imtina edilirse polis, jandarma ya da muhtar, ihtiyar meclisi üyesinden birisinin tutanağa
imza atması, eğer elektronik yoklama yapılıyor ise de elektronik imza ile hüküm altına alınması gibi usuli işlemlerinin
doğru yapılması, tespitin hukuka uygunluğu konusunda önem arz etmektedir.

Yoklamanın, Anayasa’ya uygunluğu ile ilgili tartışması için bkz. Üçüncü not sy 13-14-15

B. Arama
VUK madde 142 – 147 arasında düzenlenmektedir.

Arama, ceza muhakemeside yer alan kavramlara doğrudan doğruya örtüşen bir denetleme aracıdır. Bazı
denetleme aracının, aslında bir denetleme aracı olmadığı yönündeki tartışmalar arama denetlemesinde de söz
konusudur. Aramanın teknik olarak bir denetleme aracı olmadığı, vergisel aramanın yani ceza hukuku anlamında
koruma tedbiri olduğu tartışmasıdır. Dolayısıyla öğretide aramanın bir vergi denetleme araçlarından sayılmaması
gerektiği konusunda tartışma mevcuttur.

Arama VUK madde 142’de, bir ihbar ya da vergi incelemesi sonucunda, hakkında vergi kaçırdığı yönünde
kuvvetli şüphe bulunan kişi veya ilgili kişilerin nezdinde ve üzerinde (evi, üzeri, konutu, işyeri) yapılan araştıma
oluduğu ve amacıın bir vergi kaydına ilişkin delillerin toplanması olduğu belirtilmiştir.

Arama yapılabilecek haller:

Madde 142 – İhbar veya yapılan incelemeler dolayısiyle, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya
kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir.
Dolayısıyla arama, özel hayatın gizliliği, konut dokunulmazlığın ihlali, haberleşme hürriyeti gibi bir kısım
anayasal temel hak ve özgürlükler ile doğrudan doğruya ilintilidir.

Ayrıca aramanın yapılabilmesi için sulh hakiminden arama kararı olması (zira bu durum bir anayasal hakkın
ihlalini oluşturmaktadır. Anayasa md 13-14-20-21) ve arama sonunda bulunan defter ve belgelerin 3 ay içerisinde
incelenerek tamamlanması gerekir. 3 ay içerisinde tamamlanmaz ise sulh yargıcından süre uzatımı istenebilir. Ayrıca
arama faaliyetinin gerçekleştirilebilmesi için mutlaka kuvvetli bir şüphenin varlığının bulunması gerekir. Çünkü temel
hak ve hürriyetler meşru bir nedene dayalı olarak öngörülebilir olmalı ve demokratik toplumda gerekli olması
koşuluyla sınırlandırılailir. Aynı maddenin devamında;

Aramanın yapılabilmesi için:

 Vergi Hukuku – Bahar Vize 3

1. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından
bunu istemesi;
2. Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi şarttır.
İrtibatları sebebiyle muhtelif şahıslar nezdinde ve mahallerde yapılmasına lüzum gösterilen aramalardan birine karar vermeye yetkili olan
sulh yargıcı bunlardan diğer sulh yargıçlarının salahiyetine dahil bulunanlar hakkında da karar vermeye yetkilidir.
İhbar üzerine yapılan aramada ihbar sabit olmazsa nezdinde arama yapılan kimse muhbirin adının bildirilmesini istiyebilir, bu takdirde, vergi
dairesi muhbirin ismini bildirmeye mecburdur.
Aramanın usulü CMK’da düzenlendiği biçindedir. Örneğin arama sırasında bir kısım başka suç delillerinin
bulunması halinde, tutanak altına alınması ve bunun ilgili savcılığa mutlaka bildirilmesi gerekir. Ayrıca aramada
bulunan tüm ögeler tutanağa geçirilir ve bunlar mühürlenir.

Ancak aramanın yapılması vergilendirmeyle ilgili ödevlerin yerine getirilmesine engel teşkil edemez. Örneğin
beyanname verecek bir mükellef, bununla ilgili bir takım belgelerin, defterlerin el konulmul olduğu varsayımda,
mükellef mahkemeye başvurarak, mahkeme kararıyla bu evrakları süreli biçinde alabilmesi sağlanmalıdır. Ancak bir
suç teşkil eden durum mevcut ise (örneğin bir vergi kaçaklığı söz konusuysa) bu belgeler verilmez. Burada yer alan
problem ise kişinin suçlu olduğu ispatlanmadığından bir suç işleyip işlemediği kesinleşmemiş olsa dahi belgelerin
verilmemesinden kaynaklanmaktadır.

C. İnceleme
Uygulamada en sık karşılaşılan denetleme aracıdır. Yoklamadan farklı olarak, mükellefin maddi vakialarının o
ana ilişkin tespit edilmesi değil, artık derinlemesine bir araştırma yapılmasını, ödenmesi gereken vergilerin
ödenmesini sağlama ve ödenmemiş vergilerin doğruluğunun araştırılması ön planadadır.

İnceleme, kanuna göre defter ve hesap tutmak zorunda olan, muhafaza ve ibraz yükümlülüğü olan herkes
nezdinde yapılabilmektedir. Bunlar VUK madde 172’de belirtilen, temel olarak, ticaret erbapları, ticaret şirketleri,
iktisadi kamu müesseseleri vs. kişiliklerdir. Ayrıca her zaman bir inceleme yazısıyla başlar. Tabi buradaki yazı ne
zamandan itibaren veya ne zaman inceleme tabi tutulduğu ile ilgili değildir. Sadece kişinin incelemeye alındığı
yönünde bir yazıdır.

İnceleme, tarh zamanaşımı süresi içerisinde her zaman yapılabilir ve önceden haber verme zorunluluğu
yoktur. Ayrıca mesai saatleri içerisinde yapılması, eğer yeterli görülmüyorsa mükellefin muvaffakiyetiyle bu saatler
dışında da devam edilebilir. İnceleme kural olarak işyerinde yapılması öngörülmüş olsa da eğer bu mümkün değil ise
vergi dairesinde de yapılması mümkündür. Vergi dairesinde yapılması halinde, incelemeye ilişkin evrakları mutlaka
vergi idaresine ibrazı gerekmektedir.

İncelemenin usul olarak nasıl yapılacağı VUK madde 140’da yer almaktadır. Ayrıca bununla ilgili “İncelemede
Uygulanacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” ve “Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Kuruluşu ve İşleyişi
Hakkında Yönetmelik” de incelemenin usulüne ışık tutmaktadır.

İncelemede uyulacak esaslar:(1)

Madde 140 – Vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar:
1. İncelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler;
2. (Ek: 23/7/2010-6009/9 md.) Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verirler.
Ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine gönderirler.
3. Nezdinde inceleme yapılanın muvafakatı olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar veya buna devam edemezler (Tutanak düzenlenmesi
ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınması bu hükmün dışındadır. Ancak bu gibi tedbirler, incelemelerin yapıldığı yerdeki faaliyeti sekteye uğratmıyacak şekilde
yapılır);
4. İnceleme bitince, bunun yapıldığını gösteren bir vesika nezdinde inceleme yapılana verilir.
5. (Ek: 23/7/2010-6009/9 md.) Vergi kanunlarıyla ilgili Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu
düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına
düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler. (2)

6. (Ek: 23/7/2010-6009/9 md.) (Değişik:29/3/2018-7104/19 md.) İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı
inceleme yapılması halinde en fazla altı ay, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise en fazla üç ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin
bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir, tam ve sınırlı incelemelerde altı ayı,
katma değer vergisi iade incelemelerinde ise iki ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim
tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi
incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar
 Vergi Hukuku – Bahar Vize 4

Tam inceleme, 1 yıl içerisinde,

Sınırlı inceleme, 6 ay içerisinde,

KDV iade incelemeleri, 3 ay içerisinde yapılmalıdır.

Tam inceleme, mükellefin birden fazla vergi açısından ve birden fazla yıla ilişkin işlemlerinin incelenmesidir.
Örneğin, mükellefin X anonim şirketinin KDV yönünden, kurumlar vergisi yönünden, damga vergisi ve BSMV
yönünden hepsi bir arada oldukça teknik detaylı olarak incelenmesidir.

Sınırlı incleme, tam inceleme dışında kalan hallerdir. Vergi daiersinin belirli bir vergi türüne ilişkin yaptığı,
matrah unsuruna ilişkin yaptığı vs. gibi sadece belli işlemler yönünden yapılan incelemedir.

KDV iadesi, hesaplanan ve indirilen KDV’nin incelenmesi hususudur.

İncelemenin belirtilen süre içerisinde bitmemesi halinde, incelemenin türün göre sürenin uzatılması
mümkündür. (bkz. 140 madde 6 fıkra, tam ve sınırlı inceleme için 6 ay, KDV iadesi için 2 ayı geçmemek koşuluyla süre
uzatılabilir.)

İncelemenin, (madde 140 fıkra 5) Cumhurbaşkanı kararlarına, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere
aykırı olmaması gerekir. Bunun denetlenmesi için kurulan rapor değerlendirme komisyonları, mükellefin talebiyle
ilgili normalara aykırılık olup olmadığı tespitini yapacaklardır.

İnceleme işletme içi verilerden yapılabileceği gibi, işletme dışı verilerden de yapılması muhtemeldir. Yapılan
inceleme sonucunda bir bitiş tutanağı düzenlenir. Bu tutanak ilgilisine verilir ve ilgilisi tarafınca imzalanması istenir.
Ancak ilgili kişi imzada imtina eder ise, belgelere imza edene kadar el konulabilir. Bu durum tartışmalara yok
açmaktadır. Bu tartışmalar, belgelere el konulmasının uygun olmadığı veya uygun olduğu yönünde tartışmalardır.
Zira bu belgelere imza edilmemesi, Anayasanın Madde 38 “Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını
suçlayan bir beyande bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz” aykırılık teşkil edeceği belirtilmiştir. Bu
durum aleyhte delil verme yasağına veya İHAM’a göre adil yargılanma hakkının ihlalini oluşturmaktadır.

Ancak Anayasa mahkemesi, verginin bir sözleşme değil ödev olduğundan hareketle bu hükün anayasaya aykırı
olmadığına hükmetmiştir.

D. Bilgi Toplama
Vuk madde 148 -152 aralığında düzenlenmiştir.

Vergi usul kanını vergi dairesine mükellef ve mükellefle ilgili araştırmaları yürütürken, yükümlüden ve
yükümlü ile ilgili herhangi bir 3. Kişilerden, kamu idareleri müesselerinden bilgi alma yetkisine sahiptir.

Bilgi verme:
Madde 148 – Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye
Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların istiyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar.
Bilgiler yazı veya sözle istenilir. Sözle istenen bilgileri vermeyenlere keyfiyet yazı ile tekit ve cevap vermeleri için kendilerine münasip bir
mühlet tayin olunur. Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez.
Memleket dışı imtiyazlarından faydalanan yabancı Devlet memurları bilgi verme mecburiyetine tabi olamazlar.

Devamlı bilgi verme:

Madde 149 – (Değişik: 4/12/1985-3239/14 md.)
Kamu idare ve müsseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzelkişiler vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili
olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye
mecburdurlar.
 Vergi Hukuku – Bahar Vize 5

Ölüm vakalarını ve intikalleri bildirme:

Madde 150 – Aşağıda yazılı resmi makamlarla gerçek ve tüzel kişiler, her ay muttali oldukları ölüm vakaları ile intikalleri ertesi ayın 15 inci
günü akşamına kadar vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecburdurlar.
1. Sulh yargıçları, icra, nüfus ve tapu memurları;
2. Yabancı memleketlerdeki Türk konsolosları veya konsolosluk görevini yapanlar (Memur oldukları yerde ölen Türk tebaasının soyadı, adı ve
sıfatları ile Türkiye'deki ikametgahlarını Maliye Bakanlığına bildirirler);
3. Mahalle ve köy muhtarları (Kendi mahalle veya köylerinde ölenleri bildirirler);
4. Banka, bankerler ve şirketler ile emanet kabul eden gerçek ve tüzel kişiler (Mevduat, şirket hissesi, emanet para ve eşya veya sair suretle
alacak sahiplerinden birinin ölümü halinde, ölenin soyadını, adını, alacağının nev'ini ve miktarını bildirirler).
Madde metninde sayılan kamu kurum ve 149. Maddede belirtilen diğer kurumlar ve organlar bu bilgileri
düzenli olarak vermeleri gerekir.

Bunun dışında vergi idaresi bilgi verilmesini isteyip bunun yerine getirilmemesi halinde özel usülsüzlük cezası
söz konusu olacaktır. Ayrıca istenecek billgiin, hukuka uygun bir yolla istenmesi ve yazılı olması gerekir. Hukuken
meşru bir neden sahip olması, istenen bilginin gerçekten bir vergi incelemesiyle, maddi bir vergi konusuyla iligli olup
olmadığı ortaya konulmalıdır. Ancak istenecek bilgi bazen bir ticari sır, özel hayatın gizliliği gibi konulara denk
düşebilir. Dolayısıyla ilgili madde metninin bu yönlerde eksik olduğunu belirtmek gerekir.

Bilgiyi herkes vermek zorunda mı? Sorusuna cevap madde 151 tarafınca verilmiştir. Bu madde bilgi
vermekten imtine edemeyenleri düzenlemektedir.
Bilgi vermekten imtina edememek:
Madde 151 – Kendilerinden bilgi istenilen gerçek ve tüzel kişiler, özel kanunlarda yazılı mahremiyet hükümlerini ileri sürerek, bilgi vermekten imtina
edemezler. Ancak:
1. Posta, Telgraf ve Telefon İdaresinin muhabereler hakkında tutmaya mecbur olduğu mahremiyet saklıdır;
2. Hekimlerden, diş hekimlerinden, dişçilerden, ebelerden ve sağlık memurlarından hastaların hastalıklarının nevi'ine mütaallik bilgiler istenemez.
3. Avukatlardan ve dava vekillerinden kendilerine tevdi olunan işler veya görevleri dolayısiyle muttali oldukları ahval ve hususların bildirilmesi istenemez; şu
kadar ki, bu yasak müvekkil adlariyle vekalet ücretlerine ve giderlerine ayrıca avukatlık veya dava vekilliği sıfatı dışındaki sıfatları dolayısıyla muttali oldukları ahval ve
hususlara şamil değildir.(1)
4. Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununun 88 inci maddesi gereğince gösterilmesi veya teslimi caiz olmıyan evrakın muhteviyatı hakkında bilgi
istenemez. Şu kadar ki, doğrudan doğruya vergi ile ilgili olmak üzere, bu gibi evraka müsteniden doğan borçların miktarlarına ve alacaklıların adlarına bilgiler istenebilir.

Bu madde metnine göre özellikle, doktorlar avukatlar ya da posta memurları açısından bilgi vermekten
çekinme haklarının olduğu belirtilmiştir. Ancak örneğin, bir avukata müvekkilinden ne kadar vekalet ücreti aldığı,
mükellefin adı soyadı gibi temel bilgileri yine vermek durumundadır.

VERGİ SUÇLARI VE CEZALARI

Suç ve cezaların oluşabilmesi için Anayasa madde 38 (suçların kanun tarafından tespiti ve cezaların kanunla
belirlenmesi) ve İHAM md7 (hiç kimseye işlendiği zaman ulusal ve uluslarası hukuka göre suç oluşturmayan fiilden
dolayı ceza verilemez.) gereği suç ve cezaların kanunla düzenlenmesi ve herkes tarafından bilinebilir olması
gerekmedir. Dolayısıyla vergi usul hukukunda da suç ve cezalar bu maddelerde belirtilen hususlar bakımında dikkate
alınması gerekmektedir. Vergi suç ve cezalar VUKda düzenlenmiş ve bu özel kanundur. Özel kanunlar kendi suç ve
cezalarını yaratmakta ve çoğunlukla ceza genel hükümlerine atıf yapılmaktadır.

Vergi suç ve cezalaı vuktda düzenleniyor ancak türk ceza kanunun 5 maddesine bakmamız gerekir. Burada
“kanun genel hükümleri özel ceza kanunları ve özel ceza kanunlarında da uygulanır” der. Bu bize türk ceza kanunun
uygulanmasını sağlayacaktır.

1. Kavramlar
Vergi suçları, mükelleflerin kendilerine yüklenen ödevleri yerine getirmemeleri ya da vergi yasalarına uygun
davranmamaları durumunda oluşmaktadır ve bunun karşılığında da cezalar uygulanmaktadır.

Devlet açısından vergi cezalarının iki temel amacı vardır. Bunlar:

• Vergilendirme alanında istenmeyen davranışların (suç) engellenmesi, caydırma

• Ülkede geçerli olan hukuk prensiplerine göre adaletin sağlanması

 Vergi Hukuku – Bahar Vize 6

Yukarıdaki iki temel amaç göstermektedir ki; cezalar, sadece cezalandırılan kişi kusurlu olduğunda
uygulanmalı, oransız ve gereğinden ağır olmamalı ve adil yargılanma ilkelerine aykırı biçimde uygulanmamalıdır.

2. Kurallar
Vergi Usul Kanunu (VUK) md.331’e göre; "Vergi Kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta
yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar."

Vergi cezaları, idari nitelikli ve cezai nitelikli olmak üzere ikiye ayrılır. Vergi suç ve cezalarının uygulanması ile
ilgili kurallar VUK’ da düzenlenmiştir. İdari/ cezai nitelikli ikili yapıya uygun, bir bölümü idarenin uygulayacağı
cezalar, diğer bölümü mahkemeler tarafından verilecek cezalardan oluşur.

İdari yaptırımlar; özünde "vergi ödevinin" yerine getirilmemesine dayanan davranışların sonuçlarını
cezalandırmaktadır. Vergi idaresi tarafından uygulanmaktadır ve ağırlıklı olarak yaptırımı para cezasıdır. Bu cezalar,
idare tarafından ve idare hukuku usullerine göre uygulanır.

VUK’ a göre idari nitelikli cezalar;

• Vergi ziyaı cezası ,

• Usulsüzlük cezası,
• Özel usulsüzlük cezası,
• Bilgi vermekten çekinenler ile 256, 257 ve VUK Mük.md.257 hükmüne uymayanlar için ceza olarak
belirlenmiştir.

Hürriyeti bağlayıcı cezalar; mahkemeler tarafından verilebilir. Hapis cezası gerektiren eylemlere, eylemin
niteliğine göre ilgili ceza mahkemelerinde bakılacaktır.

Bu grupta yer alan suçları:

• Kaçakçılık,
• Vergi mahremiyetini ihlal,
• Mükellefin özel işlerini yapan vergi memurları için verilen cezalar oluşturur.

Vergi cezalarının hukusal niteliği konusunda, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM) Yargıçları ile Danıştay
Yargıçlarının benzer yorum ile aynı nitelendirmeyi yaptığını, Anayasa Mahkemesinin(AYM) nitelendirmesinin ise
tamamen farklı olduğunu görürüz.

AYM’ ye göre vergi idarelerince kesilen para cezalarının teknik anlamda ceza niteliği taşımayıp idari yaptırım
niteliğinde olduğu gözetildiğinde; belge düzenine ilişkin idari düzenlemelere aykırı davranışlar suç olarak değil,
disiplin suçu hatta bir tür mali kolluk olarak değerlendirilebilir. AYM’ nin bu yorumu, mahkemenin “sınıflandırma” ile
“nitelendirme” yi karıştırdığını göstermektedir.

İHAM, Engel and Others v The Netherlands2 davasında; idari nitelikli cezalar için Engel kriterleri olarak
bilinen 3 kriter belirlemiştir. Bunlar: bir yaptırımın iç hukukta nasıl nitelendirildiği, cezanın muhatabı üzerindeki
etkisi ve ağırlık derecesidir. Son iki kriter alternatiftir, birlikte olması aranmaz. Ancak İHAM daha sonra, Jussila v
Finland3 davasında bu üç kriterden ayrılarak, normun amacının caydırıcı ve bastırıcı amaç gütmesinin cezai nitelik
için yeterli olduğuna karar vermiştir.

Danıştay’a göre, "Vergi cezaları ile, vergi kanunlarına karşı işlenen fiil nedeniyle Devletin gördüğü zarara eşit
bir tazminat ya da zam almak değil, zararı aşan tutarda karşılık almak yoluyla faili cezalandırmak ve ceza tehdidiyle,
söz konusu fiili önlemek amacı güdülmüştür.”

Sonuç olarak, eğer idari nitelikli davalar cezai nitelikte kabul ediliyorsa, suçta ve cezada yasallık ilkesi ceza
hukukundaki anlamı ile "kesin yasallık" olarak uygulanmak zorundadır.
 Vergi Hukuku – Bahar Vize 7

SUÇLAR VE İDARİ/ADLİ CEZALAR

1. İDARİ CEZALAR

Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası

Suç: VUK md. 344/1’e göre; “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde,
mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.”

Kanuni unsur: VUK md.344/1’e baktığımızda biçimsel anlamda bir yasal düzenleme yapıldığını, ancak suçun
diğer unsurlarını çıkarmanın mümkün olmadığını görüyoruz. O halde VUK 341 inci maddeye gitmek zorundayız.

Vergi ziyaı VUK md.341/1’de şöyle tanımlanmıştır; “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile
ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk
ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.” Bu durumda vergi ziya oluşmuşsa uygun bir illiyet
bağının olduğu varsayılır. Mükellefin ödevlerinin yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirmesi sonucunda oluşan
hallerdir. Bu ödevler : Bildirimde bulunmama, defter tutmama, kayıt ve belge düzenine uymama, muhafaza ve ibraz
etmeme, vergi kimlik numarası kullanmama, Kanuni süre geçtikten sonra beyanname verme, her ay ödenmesi
gereken muhtasar beyannamenin 3 ayda bir ödenmesi, Yasal süre içeriside verilen beyannamede matrahın hiç
gösterilmemesi vs.

Maddi unsur: Vergi ile ilgili ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi ya da eksik getirilmesi nedeniyle
verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi, suçun maddi unsurunu oluşturur. Vergi ödevini yerine getirmeme,
olumsuz bir hareket-yapmamayı ifade eder. Bu hareketlerin sonucunda vergi ziyaı oluşuyorsa netice gerçekleşmiştir.
Vergi ödevini eksik yerine getirme veya getirmeme sonucunda vergi ziyaı gerçekleşmişse uygun illiyet bağı vardır.
Belirtmek gerekir ki, vergi ziyaı bir sonuçtur, suçun bir unsuru değildir. Dolayısıyla maddi unsurun karşılığı değildir.

Manevi unsur: Vergi ziyaı olumsuz bir hareketle (yapmama ya da eksik yapma) ile gerçekleşeceği için,
vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmemesi, ihmal- kusurdur.

Hukuka aykırılık unsuru: Bunu pozitif hukuka aykırılık olarak anlamak gerekir. Vergi yasalarının sıklıkla
değiştiği göz önüne alındığında bunu, ilgili dönemin yasal düzenlemelerine aykırılık olarak anlamak yanlış
olmayacaktır.

Fail: Mükellef veya sorumludur. Bunun dışındakiler ancak koşulları varsa iştirakten sorumludur.

Bu suç bir tehlike suçudur ve korunan değer vergi kaybıdır.

Ceza : VUK md. 344/1 ve md.344/2’ye göre: “…ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası
kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak
edenlere ise bir kat olarak uygulanır.”

Usulsuzlük
Suç: VUK md.351’e göre usulsüzlük;“Usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine
riayet edilmemesidir.”

Yasaya aykırı davranış sonucunda vergi kaybı değil ama olasılığı olduğu için bu suç tehlike suçu olarak
nitelenmektedir.

Şekle ve usule aykırılıktan ne anlaşılması gerekir? Bu soruyu cevaplamak için usulsüzlük ve özel usulsüzlük
olarak düzenlenen suçların konusunu hangi belgelerin oluşturduğu ve bu belgelerin hangi unsurları taşımaması
halinde şekil ve usule aykırılık ya da suç oluşturduğunun tespiti gerekmektedir.