VERGİ HUKUKU-I

VERGİ HUKUKU KURALLARININ YORUMU

Türk Vergi Hukuku’nda yoruma ilişkin genel düzenleme, 30.12.1980 tarihli 2365 sayılı Kanunla Vergi Usul
Kanunu’nun 3’üncü maddesi değiştirilerek yapılmıştır. “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı hüküm:
“Vergi kanunları lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lâfzın açık olmadığı hâllerde vergi kanunlarının hükümleri,
konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak
uygulanır.”
biçimindedir. Yukarıda da açıklandığı üzere, hukuk kuralının yorumu, kuralın içerdiği gerçek anlamın saptanması, açığa
çıkarılması faaliyetidir. Vergi kurallarının yorumunda amaç, yasa koyucunun kuralda somutlaşan iradesinin
saptanmasıdır. Yorum faaliyeti, saptanan bu amaç dışında, yükümlü lehine ya da hazine lehine sonuçlara ulaşmak gibi
bir amacı kesinlikle bünyesinde barındırmamalıdır.
Vergi Hukukunda Yorumun Sınırları
Doğası gereği yorum faaliyetine kuraldaki kelimelerle başlanmasındaki temel mantık, kuralın ve/veya kural koyucunun
iradesini kelimelere yansıtmış olacağı yönündeki varsayımdır.
Vergi hukukunda yorumun sınırını, vergi kuralında yer alan kelimeye yüklenmesi mümkün anlamın sınırı oluşturur.
-Kuralda yer alan kelimeye ya da kavrama yüklenmesi mümkün olmayan bir anlam yüklenmesinde bir yorum
faaliyetinden değil, hukuk yaratmaktan bahsetmek gerekir. Bir kelimeye ya da kavrama yüklenmesi mümkün alternatif
anlamlardan biri üzerinde karar vermek durumunda olan hukuk uygulayıcısı bu alternatif anlamlar dışında bir anlamı
tercih ettiğinde de hukuk yaratmış olacaktır. Bir kelime veya kavrama yüklenmesi mümkün anlam, kelimenin günlük
dildeki veya teknik dildeki veya hukuk terminolojisindeki anlamını içerir.
VERGİ HUKUKU KURALLARININ YORUMU
-Bu noktada yorum yöntemlerinden yararlanılması da imkân dahilinde olup bu yöntemlerin yardımıyla kelimenin ya da
kavramın nasıl anlaşılması gerektiği yönünde belirlemeler yapılabilecektir. Örneğin, bir vergi kuralında, vergi
yükümlüsünün matrahından her bir çocuğu için T100 indirim yapabileceği öngörülmüş ise vergi borcunun miktarını
etkileyen bir unsur olarak “çocuk” kavramına yüklenebilecek anlamlar:
a) Sulbünden gelen nesebi sahih,
b) Sulbünden gelen nesebi gayri sahih,
c) Sulbünden gelmemekle birlikte hukuki bir bağla çocuk statüsüne sokulan (evlatlık) erişkin olmayan kişilerle
sınırlıdır.
Biyolojik ya da hukuki bir bağla yükümlüye bağlanmamış kişileri, -örneğin, insani nedenlerle bakımını üstlendiği
erişkin olmayan bir kişiyi- “çocuk” saymak ve kural kapsamında değerlendirmek hukuk yaratmaktır. Burada yine
belirtmek gerekir ki kuraldaki kelimeye yüklenebilecek alternatif anlamların dar ya da geniş kapsamlı olanından birinin
tercih edilmesi -daraltıcı, genişletici yorum- yorum faaliyeti içinde olup hukuk yaratma olarak değerlendirilemez.
-Güçler ayrılığı ilkesi gereği yasa koyucuya hasredilmiş olan vergileri koyma, değiştirme ve kaldırma yetkisinin yargı
ya da yürütme organınca kullanılması mümkün bulunmadığından kuralın uygulanması mevcut düzenlemelerin
anlamlandırılmasıyla gerçekleşir. Yorum yapıldığı savıyla kuralda yer alan kelime veya kavrama yüklenmesi mümkün
olmayan bir anlam yüklenmesi yeni bir kural yaratma anlamına gelecektir ki ilke olarak bunun yapılması vergi
hukukunda mümkün değildir.
-Yorum konusunda son olarak değinilmesi gereken bir nokta da vergi adaleti ve benzeri gerekçelerle de olsa yorumla
kurala, atfı mümkün olmayan bir anlam verilmesinin, yasa sınırlarının aşılmasının vergi hukukunda kabul
edilemeyeceği hususudur.
VERGİ HUKUKU KURALLARININ YORUMU
Yasa Boşlukları ve Doldurulması
Yasada bulunması gerekli ve zorunlu düzenlemelerin eksikliği yasa boşluğu olarak tanımlanmaktadır. Bu eksiklik,
hukuki sonuç veya olayın soyut tanımında olabilir. Yasa boşlukları, yasanın düzenlediği alanı sınırlaması veya hiç
düzenleme yapmayıp sessiz kalması ya da uygulanabilirlik açısından önceliği saptanamayan iki yasanın çatışması
hâllerinde ortaya çıkabilir. Hukuk teorisinde yasa boşlukları; bilinçli- bilinçsiz, açık- örtülü, gerçek- gerçek olmayan
boşluk biçiminde sınıflandırılmaktadır.
Yorum yapılırken yasa boşluklarının doldurulması ve hukuk yaratma arasındaki sınırların belirlenmesinde yasanın
öngörmediği -plana aykırı boşluk- ve yasanın öngördüğü -plana uygun boşluk- boşluk arasındaki farkın ortaya
konulması gerekir. Yasanın planına uygun/kural içi boşluk, yasanın bir genel düzenleme yaptığı, salt bir çerçeve çizdiği
durumlarda ortaya çıkar.
Çoğunlukla yasa koyucunun düzenlemeyi hedeflediği konunun özelliklerini dikkate alarak net belirlemeler yapmayı
uygun görmediği veya kaçındığı, içinin doldurulmasını içtihatlara ve/veya hukuk bilimine bırakmak istediği hâllerde
yasanın öngördüğü/plana uygun boşluk söz konusudur.
Bir başka söyleyişle, bu boşluk yasa koyucu tarafından bilinçli olarak doldurulmamaktadır. Bu bağlamda, Gelir Vergisi
Kanunu’nun safi kazancın tespitinde öngördüğü “İndirilecek Giderler” başlıklı 40’ıncı maddesinin birinci bendi
kanımızca iyi bir örnektir.
-Anılan maddenin birinci bendindeki “elde etme ve idame ettirme için yapılan genel gider” ifadesinin kapsamının
yorumla mı belirleneceği, yoksa bentte plana uygun -kural içi, bilinçli, gerçek olmayan- boşluk mu bulunduğu
saptamasından sonra boşluğun doldurulması suretiyle mi belirleneceği hususunda kesin bir sonuca varmak kanımızca
mümkün değildir.
VERGİ HUKUKU KURALLARININ YORUMU
-Kaldı ki plana uygun boşlukların doldurulmasında da yorum için çizilen sınırların geçerli olduğu kabul edildiği sürece,
kapsamın yorumla mı yoksa boşluk doldurma suretiyle mi belirlendiğinin pratik bir önemi de bulunmamaktadır.
-Yasa koyucunun arzu ve iradesi dışında ortaya çıkan yasanın amacıyla bağdaştırılamayacak eksikliklerde plana aykırı
yasa boşluğu söz konusudur. Plana aykırı yasa boşluklarının yasa koyucu sorunu görseydi nasıl hareket edecek idiyse o
şekilde hareket edilerek doldurulması gerektiği genel kabul görmektedir.
-Vergi hukukunda plana aykırı yasa boşluklarının kıyas yoluyla doldurulması ilke olarak mümkün değildir. Vergilerin
yasallığı ilkesinin sonucu olan bu kural yorum ve hukuk yaratma yoluyla soyut boyutuyla yeni bir vergiyi doğuran olay
ihdas edilmesini yasaklar.
-Türk Vergi Hukuku’nda, yazında ve yargı kararlarında plana aykırı yasa boşluklarının kıyas yoluyla doldurulamayacağı
tartışmasızdır. Kıyas yoluyla vergi yaratılması veya vergisel yükümlerin genişletilmesinin yasallık ve hukuk devleti
ilkelerine aykırılık oluşturacağı, ayrıca güçler ayrılığı prensibinin buna engel teşkil ettiği belirtilmektedir. Vergi
hukukunda salt yükümlü aleyhine kıyas değil, yükümlü lehine kıyası da yasaktır.
-Plana aykırı yasa boşluğu ile yasa koyucunun bilinçli ve planlı bir biçimde düzenleme yapmaktan kaçındığı alanların
da ayırdedilmesi vergi hukuku bakımından özel bir önem taşır.
-Yasa koyucu izlediği hukuk politikası gereği bazı alanlarda düzenleme yapmamayı tercih edebilir ancak bu gibi
hâllerde hukuk uygulayıcısının doldurması gereken bir yasa boşluğundan söz edilemez. Güçler ayrılığı ilkesi uyarınca
bu alanlar sadece yasalarla düzenlenebilir.
VERGİ HUKUKU KURALLARININ YORUMU
Planlı ve bilinçli bir şekilde vergi yasalarınca düzenlenmeyen bu alanların sınırı, kuraldaki ifadeye yüklenebilecek
anlamın sınırının bittiği ve plana aykırı bir yasa boşluğunun saptanamadığı noktada başlar. Gelir Vergisi Kanunu’nda
sayılan yedi kazanç türünden birine girmeyen bir kazanç nedeniyle vergilendirme yapılamamasında (örn. bahşiş, kumar
kazancı, rüşvet) yasa koyucunun belirlediği konular dışında gelir vergisi almama yönündeki iradesi yatmaktadır. Burada
hemen belirtmek gerekir ki yasa koyucunun düzenlemekten kaçınma nedeninin ne olduğu önem taşımaz. Düzenleme
getirmekten kaçınma, izlenen hukuk politikasından kaynaklanabileceği gibi, bu kaçınma mantıksız, rahatsız edici veya
hukuk duygularını rencide edici nitelikte, hatta eşitlik ilkelerini zedeleyici dahi olabilir. Kaçınma nedeni ne olursa olsun
hukuk uygulayıcısının bu alana müdahale etme yetkisi yoktur.
VERGİ KURALLARININ EKONOMİK YORUMU
Genel çerçevesi yukarıda çizilmeye çalışılan vergi kurallarının yorumu, yorumda sınırlar, yasa boşluklarının
doldurulması, kıyas yasağı, müdahale edilemeyecek alanların varlığı tüm vergi kuralları bakımından genel bir
geçerliliğe sahiptir. Ancak vergi kurallarının uygulanması sürecinde, kuralın iktisadi boyutunun dikkate alınması -
ekonomik yorum-, bu belirlemelerin geçerliliğinin gözden geçirilmesini gerekli kılar. Her ne kadar yukarıda ekonomik
yaklaşım ve vergi hukukunda yorumun sınırları bağlamında ekonomik yorumun metodolojik konumu saptanmaya
çalışılmış ise de ne zaman ekonomik yoruma gidilebileceği ne zaman gidilemeyeceği sorusuyla başlayan sorunlar, vergi
kurallarının uygulanmasına ilişkin kuralların ekonomik yorum perspektifinden de ele alınmasını gerektirmektedir.
Vergi kurallarının yorumunda ekonomik gerçeklerin dikkate alınması olarak tanımlanan ekonomik yorum, kavram,
kapsam ve yorum metodolojisindeki konumu açısından irdelenmeye muhtaçtır. Vergilendirmenin mali güce -ekonomik
güce, ödeme gücüne- göre yapılacağı ya da yapılması gerektiği modern vergi sistemlerinde kabul gören bir prensiptir.
VERGİ KURALLARININ EKONOMİK YORUMU
Anayasalarda da ifadesini bulan mali güce göre vergilendirme ilkesi, yasa koyucuya vergi kurallarını bu temel ilkeyi
dikkate alarak ihdası; hukuk uygulayıcısına da kuralların bu ilkeye uygun anlamlandırılması görevini yükler. Bu
görevler, vergilendirme bakımından aynı iktisadi güce sahip olanların aynı (yatay eşitlik), farklı durumda olanların da
farklılıkları ölçüsünde işlem yapılmasını öngören (dikey eşitlik) vergilendirmede eşitlik ilkesinin yaşama
geçirilebilmesinin de bir gereğidir.
Kuralların ihdasında ve uygulanmasında iktisadi boyutun esas alınması vergi hukukunun gelişimini henüz
tamamlayamamış bir hukuk dalı olması daima sorunlara neden olmuştur. Özellikle vergi hukukunun amacı
doğrultusunda, iktisadi olgu ve olayları iktisadi boyutuyla tanımlayan bir terminolojiyi geliştirememiş, bir başka ifade
ile kendi terminolojisini yaratamamış olması, bu nedenle de vergilendirilmesini öngördüğü iktisadi olgu ve olayları özel
hukuk kavram ve kurumlarıyla tanımlaması ekonomik yorumla ilgili tartışmaların temelini oluşturur. Ekonomik yorum,
vergi hukukunun kamu hukuku bütünü içinde yer almasına rağmen, ödeme gücü göstergelerinin dış dünyaya özel hukuk
formlarında yansıması nedeniyle özel hukukla olan yoğun ilişkilerinin yorumda ortaya çıkarttığı sorunların çözümü için
geliştirilmiş bir yöntemdir. Ekonomik yorumun vergi hukukuna özgülüğü, vergi hukukuna aidiyetinden değil, vergi
kuralında yer alan, diğer hukuk alanlarının -özellikle de özel hukuk-, kurum ve kavramlarının farklı
anlamlandırılmasına hukukun birliği vb. nedenlerle yapılacak itirazlara karşı ileri sürülebilecek argümana vergi
hukukunun duyduğu ihtiyaçtan kaynaklanmaktadır. Bir başka deyişle, ekonomik yorumun vergi hukukuna özgülüğü
savı, bu konuda gelecek itirazlara vergi hukukunun peşin savunması niteliğindedir.
Ekonomik yaklaşımın kuralın anlamlandırılması yönünü ifade eden ekonomik yorum, bilinen yorum yöntemlerinin
ötesinde ve dışında bir yöntem değildir. Vergi yasası bütünü içinde bir kuralın anlam ve amacının saptanmasında
iktisadi boyutun dikkate alınması gereğinin ortaya çıkması hâlinde işlerlik kazanan ekonomik yorum, kuralın ve genel
planda kuralın yer aldığı yasanın amacı nedeniyle aynı kavrama farklı anlamlar yüklenebilmesinin tipik bir
uygulamasıdır.
VERGİ KURALLARININ EKONOMİK YORUMU
Kuralda yer alan her kavramın, kuralın amacının gerçekleşmesine hizmet eden bir role, işleve sahip olduğu dikkate
alındığında ekonomik yorumun vergi hukukuna hasredilmiş bir yöntem olmadığı bir kez daha gözlemlenebilmektedir.
Gerek Alman gerek Türk Vergi Hukuku’nda ekonomik yorumun amaçsal yorumun özel bir uygulaması olduğu ve
kapsamı içinde yer aldığı hususunda görüş birliği mevcuttur.
Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında vergi
kurallarının ekonomik yorumuna ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. Kanımızca böyle bir ibarenin yasada
bulunmaması bir eksiklik de değildir. Vergi borcu ilişkisinin doğumuna dayanak oluşturan kuralın ve kuralın
uygulanmasını gerektiren maddi olayın iktisadi boyutunun esas alınması eşyanın tabiatı gereğidir. “Ekonomik yorumun
aslında amaçsal yorumun özel bir uygulaması” olduğu görüşü, vergi hukukunun anayasal ve yasal çerçevede belirlenen
amaçlarının gerçekleştirilmesinin bir aracıdır.
Anayasal vergileme ilkeleri ve yoruma ilişkin genel kurallar ihmal edilerek vergi hukukunun amacının maksimum
kamu geliri elde etmeye indirgenmesi neticesinde hazineci yaklaşımla özdeş hâle gelme riskini bünyesinde barındıran
ekonomik yorumun vergi kurallarının anlamlandırılmasında yargıca ve vergi idaresine sınırsız, keyfi bir yetki
vermediği, yorumda aşılamayacak sınırların bu yöntem için de geçerli olduğu daima gözönünde tutulmak zorundadır.
Ekonomik Yorumun Sınırları
Vergi kurallarında yer alan özel hukuk kurum ve kavramlarının vergi hukukunun ve kuralın amaçları doğrultusunda
iktisadi içeriklerinin vergilendirme bakımından esas alınmasının dayanağını oluşturan ekonomik yorumun kapsamını
salt kuralda kullanılan özel hukuk kavramlarıyla sınırlamak ne kadar isabetli değilse vergi kuralında kullanılan özel
hukuk kavramlarının tümünün iktisadi içerikleriyle ele alınacağı sonucuna varmak da o kadar isabetsizdir.
VERGİ KURALLARININ EKONOMİK YORUMU
Amaçsal yorumun vergi hukukundaki özel bir uygulaması olduğu saptanan ekonomik yorum yönteminin tüm vergi
kuralları için uygulanabilir bir yöntem olmadığına öncelikle işaret etmek gerekir.
Ekonomik yorum, vergi kurallarında yer alan hukuki biçimlere, temsil ettikleri iktisadi içerik nedeniyle ait oldukları
alanlardaki anlamlarının dışında anlam yüklenmesine olanak veren ve vergi hukukunda diğer alanlara göre yaygın
kullanılan bir yöntemdir. Amaçsal yorum içinde yer alması ancak kuralın amacının gerektirdiği durumlarda
uygulanmasını gerekli kılar. Vergi hukuku kullanılan bir özel hukuk kavramına iktisadi içeriğinden ötürü sonuçlar
bağlamış ise ekonomik yorum söz konusu olur. Başka hukuk alanlarına ait kavramlar kullanılmış olsa da vergi kuralında
yer alan ifadelerle kuralın amacının örtüştüğü saptanıyorsa vergi hukukunda bu kavramlara özel bir anlam
atfedilmemişse ekonomik yoruma gidilemez. Bir diğer ifadeyle diğer hukuk dallarının kavramlarının yer aldığı vergi
kurallarının tümünün ekonomik yorum yöntemiyle anlamlandırılması söz konusu değildir.
Vergi yasasında kullanılan özel hukuk kavramına özel hukuktaki anlamından farklı bir anlam yüklendiği açıkça
belirtilmişse ya da bu tür bir belirleme yapılmamış olmasına rağmen, kuralın amaçsal yorumu neticesinde kullanılan
kavramın ait olduğu alandan farklı bir kullanımı olduğu sonucuna varılabiliyorsa kavramın iktisadi içeriği esas alınır.
Örneğin, Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul Sermaye İratlarının Tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde özel hukuk
açısından gayrimenkul sayılamayacak olan gemi ve motorlu taşıtları bu madde bağlamında gayrimenkul, bunların
kiraya verilmesinden elde edilen kazançları da gayrimenkul sermaye iradı saymıştır. Gayrimenkul kavramına özel
hukuktan farklı anlam yüklediğini açıkça hükme bağlayan bu maddede yer alan özel hukuka ait “kira” kavramının özel
hukuktaki anlamıyla mı yoksa iktisadi içeriğiyle mi kullanıldığı hususunda bir açıklık bulunmamaktadır. Ancak
maddenin amaçsal yorumundan “kira”nın özel hukuktaki anlamından farklı, mal ve hakların başkalarının kullanımına
bırakma karşılığı kazanç elde etme olduğu anlaşılmaktadır.
VERGİ KURALLARININ EKONOMİK YORUMU
Bu durumda kullanılan kavramın salt bir hukuki form değil, formun iktisadi içeriği olduğu sonucuna varılacak ve
ekonomik yoruma gidilecektir.
Vergi kurallarında yer alan özel hukuk kavramlarına yüklenecek anlamlarla ilgili olarak üçlü bir ayrım yapılmaktadır:
• Vergi hukuku açık bir biçimde özel hukuk kavramının özel hukuktaki anlamı ile vergi hukukunda geçerli olacağını
belirlemiş ise veya kavram iktisadi içerikten yoksunsa ya da iktisadi içeriğinden bağımsız salt form olarak
kullanılıyorsa kavram özel hukuktaki biçimiyle vergi hukukunda da geçerlidir. İktisadi içeriklerinden bağımsız, özel
hukuktaki anlamlarıyla vergi hukukunda da geçerli olan bu özel hukuk kavramlarına örnek olarak ikametgah (GVK.
m. 4), gerçek kişi (GVK. m.3), nafaka (GVK. m.25), evlenme, eş ve çocuk, kanuni mirasçı kavramları verilebilir.
• Vergi hukuku özel hukuk kavramını kullanmakla birlikte kavrama vergi hukukuna özgü, farklı bir anlam yüklediğini
açıkça öngörebilir (örneğin Gelir Vergisi Kanunundaki yerleşme, iş yeri, daimi temsilci, ücret, işveren, gayrimenkul
kavramları).
• Vergi hukuku, özel hukuka ait bir kavramın vergisel anlamı üzerine herhangi bir açıklama yapmaksızın iktisadi
içeriği ile kuralda yer veriyorsa ekonomik yorum uygulama alanı bulur (Örneğin kira, satış, takas vb.). Vergi
yasalarının haklarında açıklama yapmadığı ancak iktisadi içerikleriyle kuralda yer alan özel hukuk kavramları,
vergilemede özel hukuktaki anlamlarından bağımsız iktisadi içerikleriyle dikkate alınırlar.
Ekonomik yorum bağlamında yukarıda söylenenlere örnek oluşturacak bir karar, Danıştay 4. Dairesi tarafından 1970
yılında verilmiştir (D.4.D., E. 1970/ 6217 K. 1970/6217). Bir ticari işletmeye ait kamyonun mülkiyeti muhafaza
kaydıyla noterde satılması, ancak fatura düzenlenmemesi nedeniyle yargı kararına konu olan uyuşmazlıkta, vergi idaresi
fatura düzenlenmemiş olması nedeniyle vergi cezası kesmiş; kamyonu satan ticari işletme sahibi de mülkiyeti muhafaza
kaydıyla satışın özel hukuk anlamında kesin satış sayılamayacağı, dolayısıyla da fatura kesilmesini gerektiren bir işlem
olmadığı gerekçesiyle kesilen cezaya itiraz etmiştir.
VERGİ KURALLARININ EKONOMİK YORUMU
-Danıştay 4. Dairesi kararında, mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışın özel hukuk anlamında kesin bir satış olmadığını
kabulle beraber, bu tür satışın ticari ve mali bilanço üzerindeki etkilerini de dikkate alarak mülkiyeti muhafaza kaydıyla
satışı vergi hukukunda kesin satış olarak değerlendirmiş ve cezayı onamıştır. Karar bir özel hukuk kavramının vergi
hukukunda, özel hukuktaki anlamından bağımsız, iktisadi -ticari ve mali bilançolar üzerindeki etkileri- içeriğiyle
anlaşılacağını vurgulamış olması bakımından ilginçtir.
-Ekonomik yorum, sadece kuralda verginin doğumunun bağlandığı olayın soyut tanımında özel hukuk kavramlarının
temsil ettikleri iktisadi içerikleri nedeniyle kullanılması durumunda mümkündür. Rakam, takvim vb. kesinlik ifade eden
ibarelerin kuralda yer alması, gerçek iktisadi boyutun esas alınması adına, kuralın açık ifadesiyle çatışan yoruma izin
vermez.
-Usul ve şekle ilişkin vergi kuralları bakımından genel kurallar geçerlidir ve kıyas da dahil olmak üzere yasa boşlukları
doldurulabilir. Hukuk boşluğu ve hukukun düzenlemekten kaçındığı alan arasındaki sınır aşılamaz. Yükümlendirici ve
yararlandırıcı vergi kurallarının yorumunda kuralın amacı belirleyicidir. Vergi ve hukuk politikasından kaynaklanan ve
özü itibariyle yönlendirici kurallarda, bu amaçla çatışan yorum yapılamaz.
-Kuralın uygulanması süreciyle somutlaşan hukuk uygulamasında hukuk uygulayıcısının, özellikle de yargıcın işlevi
daima tartışma konusu olmuştur. Bir yandan güçler ayrılığı ilkesi gereği yasamaya hasredilen kural koyma alanına
yargının, dolayısıyla yargıcın müdahalede bulunamaması, diğer yandan uyuşmazlıkları çözmek ve hukuku uygulamak
zorunluluğu (Any. M. 36/2) yorumla hukuk yaratma arasında sınırın belirlenmesini zorunlu kılmaktadır.
-Her ne kadar Anayasanın 138 ’inci maddesinin 1 ’inci fıkrasının 2 ’nci cümlesi, yargıçların Anayasaya, kanuna ve
hukuka uygun olarak vicdani kanaatlerine göre hüküm vereceğini öngörmüş; “vicdani kanaat”i de saymış ise de, vergi
kuralının uygulanması sürecinde yargıç, yine anayasal bir ilke olan vergilerin yasallığı ilkesini dikkate alarak,
kendisinden kaynaklanan -kendi yarattığı- hukuku değil, yasa koyucu (yasama) tarafından konulmuş kuralı uygulamak
durumundadır.