Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008 26-48

Vergi Hukukunda Pepeleme Kavramnn Hukuksal ve Sosyolojik Analizi*

efik Taylan Akm an * *

ZET

Bu almada, genel olarak peeleme kavram ve bu kavramn hukuksal ve sosyolojik analizi yapl maktadr. k i ana blmden oluan almamn ilk blmnde, peeleme kavramnn anlam ve nite likleri zerinde durulacaktr. Peeleme kavram, kanuna kar hile ve muvazaa kavramlaryla rnekler yoluyla karlatrlacaktr. Peeleme ile ilg ili teori ve uygulamada grlen eidi sorunlar tartlacak tr. kinci blmde ise peeleme kavram ve uygulamadaki belli bal rnekleri sosyolojik ve psikolo jik alardan analiz edilmeye allacaktr. Bu balamda vergide adalet, vergiden kanma, vergi norm larnn dolanlmas ve yorumlanmas, hukuk devleti gibi eidi kavram ve olgular incelenecektir. Pe eleme ve genel olarak kanuna kar hilenin toplumsal ve bireysel alanda yaratt olumsuzluklar tart lacaktr. Son olarak bu olumsuzluklarn neden olduu sorunlarn giderilmesine ilikin birtakm zm yollar ortaya konmaya allacaktr. Anahtar Kelimeler: Peeleme, kanuna kar hile, muvazaa, vergi adaleti, vergi sosyolojisi. Legal and SociologicalAnalysis o f the Tax Camouflage Concept in Tax Law ABSTRACT This paper deals with the legal and sociological analysis o f the camouflage concept in taxation. The paper has two main parts: The first part explores the meaning and characteristics o f the concept. The camouflage concept is compared and contrasted with fraud against law and collusion concepts through examples. Theoretical andpractical problems that relate to the concept are also examined in the first part. The second part covers sociological and psychological analysis o f tax camouflage examples. Within this context, other issues such as ustice o f taxation, tax avoidance, collusion, j interpretation o f tax laws and constitutional state are discussed. Problems caused by camouflage in taxation and fraud against law at social and personal sphere are also analyzed in the second part. Finally, the paper concludes with suggestions to relieve problems caused by camouflage transactions. Keywords: Tax camouflage (o r tax-veiling), fraud against law, collusion, justice o f taxation, tax so ciology.
* Bu makale hakem incelemesinden gemitir. ** A..H.F. Kamu Hukuku ABD Doktora rencisi

26 Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

1. Giri

Bu almann zn, peeleme kavram ve genel olarak peeleme ilemlerinin hukuksal ve sosyolo jik analizi oluturmaktadr. Vergi hukukuna zg bir kavram olan peeleme kavramnn tek bana ele alnmas yaps itibanyla onun hukuksal mahi yetinin ve toplumsal etkilerinin anlalabilmesi iin yeterli deildir. Bu bakmdan almada nce likle peeleme kavramm da iine alan kanuna kar hile kavram, daha sonra ise kanuna kar hi le ve peeleme ile olan ilikisi balamnda muva zaa, zellikle de vergisel saikli muvazaa ayrca in celeme konusu yaplacak, peelemenin kendine has zelliklerin belirlenebilmesi iin de muvazaa ile arasndaki benzerlik ve farkllklar ortaya kona caktr. Kanuna kar hile ve peeleme kavramlar nn hukuksal analizlerinin ardndan, kanuna kar hile ve onun vergi hukukuna yansm biimi olan peelemenin toplumsal alandaki etkilerini ortaya koyabilmek amacyla sz konusu olgularn sosyo lojik analizi yaplmaya allacaktr. Sosyolojik analiz bal altnda zellikle vergi kanunlar asndan insanlarn niin bu normlar dolanmay setikleri ya da dorudan, ak ak bu normlar ihlal ettikleri hem bireysel hem de top lumsal adan incelenecektir. Bu incelemenin bir boyutu, toplumsala kayd oranda sosyolojinin, dier boyutu bireyin alanna girdii oranda da psikolojinin aratrma alan iinde yer almakta dr. Bu balk altnda ayrca vergi hukukunda adalet, hukuk devleti, sivil itaatsizlik gibi kav ramlara yeri geldiince deinilmeye allacaktr. Bu erevede, adaletli bir vergi sisteminin nasl salanabilecei, insanlarn vergisel ykmllk lerden neden kandklarnn sebepleri ortaya konmaya allarak tartlacaktr. Kanun koyu cunun vergi normlarn hazrlarken vergiden ka nmann sosyolojik ve psikolojik nedenlerini de gz nne alacak biimde dzenlemeler yapma masnn yaratabilecei skntlar ile bu skntlar dan kaynakl olarak toplumsal ve bireysel alanda, zellikle adalet idesine ynelik yaanabilecek ola s gven bunalmlarnn sebepleri ele alnacaktr.
2. Kanuna Kar Hile ve Peeleme Kavramlar 2.1. Kanuna Kar Hile Kavram

makla birlikte vergi hukuku - zel hukuk ilikile ri gz nne alndnda -ayn zamanda alma nn konusunu oluturan peeleme ilemlerinin nitelii dolaysyla da-, ncelikli ve ayr olarak incelenmesi gereken bir mahiyet arz etmektedir. Kanuna kar hile kavramn ele alrken ncelikle kendisine uyulmas zorunlu olan bir normla, bundan kamaya alan yani hem normun ge reklerini yerine getirmek istemeyen hem de bu eylemini gizlemek isteyen bir zneyi tasavvur etmek- gerekir1 Bir baka ifadeyle kanun belli . bir hususu, bir hukuki veya ekonomik sonucu emredici bir kuralla yasaklamsa, ayn sonuca kanunun metnine uygun baka bir yoldan gide rek ulamak kanuna kar hile niteliindedir, hu kuka aykrdr2 Yaplan bu hileli ilem, yasakla . nan ilemden beklenen sonucu gerekletirmeye elverili olmaldr3. Ksacas kanuna kar hilede; taraflar, hukuk dzeninin yasaklad hukuki ve ya ekonomik bir sonucu elde etmek iin, yapl mas hukuken caiz baka bir muamele yaparlar4. Yrrlkte olan bir kanun hkmnn amacn dan saptrlmas ve bu saptrma ile bir baka ka nun hkmnden kalmas sz konusu olur.5
TOPUOLU, Hamide, Kanuna Kar Hile (Kanundan Kanma Yollan), Selloz Basmevi, zmit, 1950, s. 3. Topuolunun kanuna kar hile tanm yledir: Ka nunlarn mana ve maksatlarna mugayir olmakla beraber lafzlarna mutabakat yznden metinlerin normal tatbiklerile takip edilemeyen ve ancak gai tefsirleri saye sinde meyyidelenebilen fiil ve muamelelerdir. Ibid., s. 188. 2 RESOLU, Safa, Borlar Hukuku - Genel Hkmler, 11. bask, Beta Yaynevi, stanbul, 1997, s. 101. Ayrca bkz. TEKNAY, Selahattin Sulhi / AKMAN, Sermet / BURCUOLU, Haluk / ALTOP, Atilla, Tekinay Borlar Hukuku - Genel Hkmler, 7. bask, Filiz Kitabevi, s tanbul, 1993, s. 420 - 421. 3 Ibid., s. 422. 4 EREN, Fikret, Borlar Hukuku - Genel Hkmler, C: 1, 6. bask, Beta Yaynevi, stanbul, 1998, s. 345. Roma hukukundan gnmze dek yaplm farkl kanuna kar hile tanmlan iin bkz. TOPUOLU, 1950, s. 180 187. 5 Ibid., s. 236. Her ne kadar bu almann snrlann a yor olsa da Topuolunun alt balk altnda toplad kanuna kar hilenin esasl unsurlanm belirtmek faydal olacaktr. Bunlar: 1. Kanuna kar hile, hkmlerin do lambal bir ihlalini tekil ettiinden hukuka aykm mu amelelerdir. 2. Grnrde ve sahte bir muamele olmayp hukuken hkm ifade etmesi istenen gerek bir muame ledir. 3. Ne bizzat muamelenin kendisi ne de yaplmasn 1

Kanuna kar hile , bir zel hukuk kavram ol

Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

27

Bylece bir taraftan yasaklanan ilemin sonulan doarken dier taraftan grnte yasal bir ile min yaplmas neticesinde hukuka aykrlk da ortaya kmamaktadr. Taraflar hukuk dzeni iinde olaan koullarda ve normal yollardan ula amayacaklar bir neticeye, asl iradelerini sakla mak suretiyle ularlar. Kanuna kar hile kavramnn yan sra zerinde durulmas gereken bir dier kavram da yine bir zel hukuk kavram olan muvazaadr. Bir sz lemede muvazaa, taraflarn yaptklar szleme nin ya hi hkm dourmamas ya da grnr deki szlemeden baka bir szlemenin hkm lerini dourmas hususunda anlamalardr. By lece taraflar nc ahslara kar aslnda iste medikleri beyanlaryla meydana gelen szlemey le grnmeyi, fakat gerekte, yaptklar szle menin ya hibir sonu dourmamasn veya ba ka bir szlemenin hkmlerini meydana getir mesini arzu etmekte ve bu hususta anlamakta drlar6 Buradan hareket edilirse, muvazaal bir i . lemin iinde farkl ilemin var olduu grlr. Bunlar, nc kiileri aldatmak iin yaplm grnrdeki bir ilem, grnrdeki bu ilemin taraflar arasnda hkm ifade etmeyeceini belir leyen muvazaa anlamas ve taraflarn gerek ira delerine uyan gizli bir ilemdir7 Yaplan gizli i.
mmkn klan niyet gizlidir. Genel olarak gizlenen ama, muamelenin niyeti deil belki saikidir ve bu saik amir hkmden kurtulma gayesine yneldiinden gayrimerudur. 4. Kanuna kar hile btn hukuki mu ameleler hakknda icat edilebilir. Hatta muayyen amme makamlarnn tasarruflar dahi hileli bir surette elde edi lebilir. (Yani bu makamlar kendilerine yaptrlan mua melelerin hangi saikle yaptrldm bilmeyebilirler). K saca, hukukun her sahasnda bu maraz zuhur edebilir. 5. Kanuna kar hilenin ispatnda tam bir delil serbestisi vardr. Kanuna hilenin failleri, yaptklar muamelenin kanuna kar hile olduunu iddia ile buna dayanmayabi lirler. 6. Kanuna kar hile mutlaka bir meyyide ile kar lanmaldr. Bu meyyide, hile ile eriilmesi hedeflenen gayeye faili eritirmemekten ibaret olmaldr. nk hukuki bir meyyide hibir zaman medeni ceza demek deildir. Ibid., s. 248. OUZMAN, Kemal / Z, Turgut, Borlar Hukuku Genel Hkmler , 2. bask, Filiz Kitabevi, stanbul, 1998, s. 106; Tanm ve rnekler iin ayrca bkz. TEKNAY / AKMAN / BURCUOLU /ALTOP, 1993, s. 407 - 408,422 - 423. RESOLU, 1997, s. 77. Fakat gizli ilemin btn mu vazaal ilemlerde mevcut olmadn (rnein mutlak

lem veya gizli anlama, muvazaa yaplmasnn nedenini oluturan saiklere ilikindir. Dolaysyla gizli anlama, eitli saikleri saklamak hususun daki gerek iradelerin dorudan tezahr niteli indedir. rnein gizli anlama, grnrdeki sz lemenin hibir hkm dourmayacana, gr nrdeki szlemenin yerine baka bir szleme nin geirilmesine, grnrdeki szlemenin sa dece ikinci derecedeki sonularnn gerekleme sine, grnrdeki szlemenin sadece baz kayt larnn deitirilmesine veya szlemenin tarafla rna8ilikin olabilir9. Grld zere muvazaa ile kanuna kar hile aralannda baz benzerlikler bulunsa da aslnda ama ve nitelikleri ynnden birbirinden ayr kuramlardr. Muvazaal ilemde taraflar grnr deki ilemin sonularn istemezler. Oysa, kanu na kar hilede yukarda da bahsedildii zere ta raflar asl niyetlerini saklayarak akdettikleri g rnrdeki szlemenin sonulann istemektedir ler1 . Ayn zamanda muvazaada taraflar arasnda 0 gizli bir anlama sz konusu iken, kanuna kar hilede taraflar arasnda ayr bir gizli anlama bu lunmamaktadr. Muvazaa ile ilgili belirtilmesi gereken bir dier husus muvazaann trleri ile ilgilidir. Buna gre muvazaal szleme hi hkm dourmayacak nitelikte ise adi muvazaa (basit veya mutlak mu vazaa), muvazaal szleme baka bir szlemeyi gizlemek amacyla yaplm, yani taraflar gizli bir szlemenin hkmlerinin meydana gelmesi iin anlamlarsa nisbi muvazaa (mevsuf muvazaa) olarak adlandrlmaktadr1 . Muvazaal szleme 1 ler, muvazaann szlemenin btnne amil
muvazaada gizli ilem yoktur) belirtmek gerekir. rnein szlemenin taraflarnda muvazaa da mm kndr. Szlemenin taraflarnda muvazaa yle olur: (A ) grnrde maln (B)ye satmaktadr. Oysa (C) adn da bir ahsn da katld (yani bir tarafta A dier tarafta B ye Cnin yer ald) gizli szlemede, gerek alcnn () olduu ve (B)nin satm szlemesinden hibir hak elde edemeyecei kararlatrlmtr. TEKNAY / AK MAN / BURCUOLU /ALTOP, 1993, s. 411. 9 Ibid., s. 409-411. 1 EREN, 1998, s. 347. Muvazaa ile kanuna kar hile ara 0 sndaki benzerlik ve farkllklar ile ilgili ayrntl bir aklama iin bkz. TOPUOLU, 1950, s. 210 - 217. 1 Mutlak ve nisbi muvazaa konusunda ayrca bkz. Ibid., s. 1 208; RESOLU, 1977, s. 77. 8

2 8 Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

olup olmad bakmndan da ikili bir ayrma tabi tutulmaktadr. Eer muvazaa szlemenin tama mm kapsyorsa tam muvazaadan, baz hkmle rine ilikin ise ksmi muvazaadan sz edilmekte dir1 . 2 2.2. Kanuna Kar Hilenin Vergi Hukukundaki Grnm: Peeleme Szlemeleri Kanuna kar hilenin vergi hukuku alanndaki yansmas, yaznda, kural olarak peeleme sz lemesi1 olarak adlandrlmaktadr. Gerekten de 3 kanuna kar hile ile peelemenin unsurlarnn byk oranda rtt, farklln sadece alana zg olarak gelitirilen kavramlarda olduu sy lenebilir1 . Vergi hukuku asndan nemli olan 4 tpk kanuna kar hilede olduu gibi hangi sz lemelerin peeleme szlemesi olduunun belir lenebilmesi ve bu szlemelerin altndaki gerek iradelerin ortaya kartlabilmesidir. Bunun iin de, ncelikle peeleme szlemesinin niteliinin belirlenmesi gereklidir. Vergi ykmlleri ve sorumlular zel hukuk bi imlerini ve kurumlann olaan kullanmlar d nda ktye kullanarak vergisel avantaj elde et me amac gdyorlarsa bu amaca ynelen sz lemelere peeleme szlemesi ad verilir1 . Pee5
1 OUZMAN / Z, 1998, s. 106 - 107; EREN, 1998, s. 2 327 - 332. 1 anver vergide kaamak ve vergi peelemesi, Kaneti 3 peeleme ilemi ve perdeleme ilemi terimlerim kul lanmtr. Bkz. ANVER, Salih, letme Vergicilii ve Trk Vergi Sistemi, stanbul ktisadi ve Ticari limler Akademisi Yayn, No: 42 - 99, stanbul, 1968, s. 123; KANET, Selim, Vergi Hukuku, 2. bask, Filiz Kitabevi, stanbul, 1989, s. 49. Tuncer ve anverin Blumensteindan naklettii peeleme tanm da ayr bir rnek ola rak belirtilebilir. Buna gre baz hallerde, mkellefler hukuken msaade edilen tarzda yani Medeni Hukuk e killerinden faydalanarak, vergi douran olayn vukuuna ve bylece vergi mkellefiyetinin yerine getirilmesine mani olabilirler. Bu hallerde vergiyi ietmeden bahsedi lir ki, modem vergi anlay bu imkann selbi ve iktisadi durumun avdeti yolundadr. TUNCER, Selahaddin / ANVER, Salih, Vergi Mkellefiyeti Vergi Borcu - Vergi Mesuliyeti, ktisat ve Maliye, C.: V, S. : 11, 15 ubat 1959, s. 532. 1 SABAN, Nihal, Vergi Hukuku, 4. bask, Beta Yaynevi, 4 stanbul, 2006, s. 73. 1 NCEL, Muall, / KUMRULU, Ahmet, / AAN, Nami, 5 Vergi Hukuku, 14. bask, Turhan Kitabevi, Ankara, 2007, s. 26. Kar. KANET, 1989, s. 49; AKKAYA, Mus-

leme szlemeleri ile grnrde var ve geerli olan ilem araclyla vergi normlar etkisiz hale getirilmekte; iktisadi ama veya kazan zel hu kuk ilemlerinin ardnda1 grnmez klnmaya 6 allmaktadr. Bylece gerek iktisadi kar, bir zel hukuk ileminin formundan yararlanlarak vergisel mkellefiyetler alannn dnda gsteril meye allmaktadr. Peeleme szlemelerinin dier bir yn de, fiilen yaplan grnrdeki i lemlerin gerekten o ilemi yapan birey veya bi reylerin istenlerinin da vurumu olarak ortaya kmalarmdadr. Yani bir taraftan grnrdeki zel hukuk ilemi veya szlemesi, taraf veya ta raflarn gerek istenleri ve ulamak istedikleri hedef ile zde iken, dier taraftan altta -vergi idaresinden- saklanmak istenen iktisadi saik de, grnrdeki zel hukuk ilemine binaen gerek lemektedir. Dolaysyla i ilem -gizlenen iktisa di saik- ile d ilem -grnrdeki zel hukuk i lemi veya szlemesi- bir ahenk oluturarak bir birlerini tamamlamakta ve amasal bir btnlk oluturmaktadrlar. Tm bu amasal btnln nihai hedefi ise ilgili vergi normlarnn lafzndan yararlanlarak onlarn dolanlmasdr. Gerekten peeleme ilemleri ile vergi normunun lafz ve amac arasndaki grnteki farktan yararlanla rak somut maddi olayn bu fark dorultusunda maniple edilmesi; yani somut maddi olaym, ayn iktisadi ierikte fakat farkl bir zel hukuk formu biiminde d dnyaya yanstlarak vergi normu nun dolanm sz konusudur1 . Buradan hareket 7 le, yaplan bir ilemin peeleme kapsamna girip girmediinin anlalabilmesi iin temelde drt unsurun var olmas gerektii sylenebilir. Bun lar1 : 8
tafa, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklam, Turhan Ki tabevi, Ankara, 2002, s. 96; KARAKO, Yusuf, Genel Vergi Hukuku, 3. bask, Yetkin Yaynlan, Ankara, 2004, s. 120 -121. 1 Hem tarihsel hem yasal bir rnek olmas asndan 1919 6 tarihli Die Reichabgabenordnungun zel hukuk szle melerinin vergi mkellefiyetinden kanmak iin kulla nlmasn dzenleyen ilgili 10. maddesi iin bkz. TOPUOLU, 1950, s. 55; Ibid., s. 198. 1 AKKAYA, 2002, s. 96. Kar. KANET, 1989, s. 49. 7 1 Peelemenin unsurlar ile ilgili olarak aynca bkz. EN8 YZ, Doan, Vergi Hukuku Asndan zel Hukuk Sz lemeleri, Yaklam Yaynlan, Ankara, 2002, s. 29 - 30.

Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008 2 9

1. zel Hukukun Dzenleme Olanaklarnn Kul lanlmas: Peelemenin varlndan sz edebil mek iin ncelikle vergi yasas, vergi d huku kun, zellikle zel hukukun kalp ve biimlerine dayal olarak vergiyi douran olay tanmlam olmaldr1 . 9 2. zel Hukukun Dzenleme Olanaklarnn K tye Kullanlmas: Bu unsurun anlalabilmesi iin ktye kullanma koulunun snrlarnn net bir ekilde ortaya konabilmesi gerekir. Bavurulan yolun hayatn olaan ak ile ne derece uyumlu olduu, ll olup olmad aratrlmaldr. Fa kat bu lllk kavram da kendi iinde sorun lu olup, zellikle greceli nitelii ortak bir pay daya varlmasn zorlatrr. Fakat tm bu kar klna ramen Tipke tarafndan gelitirilen kri ter bu sorunun zmn byk oranda kolay latrr. Tipkeye gre, peelemenin varlnn tar tlabilecei bir zel hukuk ileminde, vergisel avantaj salama amac dta tutulduunda geride hala anlaml bir iktisadi btnlk kalyorsa, sei len form lldr ve ktye kullanma koulu gereklememitir. Buna karn vergisel avantaj salama amac dta tutulduunda geride anlaml bir iktisadi btnlk kalmyorsa seilen form l szdr2 . 0 3. Vergisel kar Salanmas: Peeleme sonucun da vergisel bir kar elde edilmelidir. Vergisel 1 AKKAYA, 2002, s. 97 - 98; KANET, 1989, s. 50. Pee 9 leme szlemelerinde zel hukuk formlarnn kullanl masnn sebebi vergiyi douran olaylarn genelde zel hukuktan kaynaklanan ilikilere dayanmasdr. Sabana gre vergilendirme ilemlerinin byk ounluu zel hukuk ilikileri zerine kurulduu iin vergilendirme alannda yaplan ilemler zel hukuk kurallarn esas almaktadrlar. SABAN, 2006, s. 69. rnein, vergiyi douran olay gelir vergisinde gelirin, kurumlar vergisin de kurum kazancnn elde edilmesi, tat alm vergisinde tatn iktisap edilmesi, tapu harlarnda satn veya ba n, lnceye kadar bakma szlemelerinde tapuya tes cili ieren zel hukuk ilemleri sonucu ortaya kmakta dr. Geerli bir szlemenin vergiyi douran olayla ilgi sinin bulunmas halinde vergilendirme buna gre yap lacaktr . ENYZ, 2002, s. 13. 2 KRUSE, H. W., in: TIPKE, K KRUSE, H. W., Abga0 benordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar zur AO 1977 und FGO, 15. Aufl., Kln 1965/80 (Stand November 1995), 42 Tz., 14ten aktaran AKKAYA, 2002, s. 100. Kar. KANET, 1989, s. 50. Hakkn ktye kulla nm ile ilgili olarak ayrca bkz. SABAN, 2006, s. 67 - 69.

kar, vergi borcunun doumunun engellenmesi veya bir vergi kolaylndan yararlanlmas bii minde gerekleebilir2 . 1 4. Vergiyi Dolanma Amacnn (Kastnn) Gerekli lii: Peelemede kastn aranp aranmayaca ya znda tartmal bir konudur. Fakat bu tartma nn daha ziyade teorik bir nitelie sahip olduu, nk vergi yasasnn dolanlmas amacnn, uy gulamada peelemenin varlnn temel bir unsu ru ve gstergesi olarak ortaya kt grlr. Za ten aksi gr, yani kastn aranmasna gerek ol mad savunulursa szlemelerin dzenlenmesi srasndaki bilgisizlik, deneyimsizlikten tr ek sik ya da yanl kullanlmalarda da peeleme h kmlerinin uygulanmas gerekir2 . Bu durum, 2 peeleme olgusunun gereinden fazla geniletil mesi riskini dourarak mkelleflerin aleyhinde ciddi bir sorun ve srekli bir tehdit haline gelir. Ayrca kastn aranmamas, suiniyetli olmayan, hsnniyetli kiilerin salt bilgisizlik veya tecr besizliklerinin cezalandrlmas manasna gelir ki, byle bir cezalandrmaya gidilmesi de bireyler ve nihayetinde toplum nezdindeki adil vergi siste mi algsna zarar verir. Peeleme ile ilgili dier bir husus, peelemenin varlnn saptanmas halinde uygulanacak kural lardr. Vergi hukuku asndan yaplan ilemler de, peeleme saptanrsa, peeleme konusu olan zel hukuk ilemlerinin kaderinin ne olacadr. Gerekten yaplan hukuki ilemde peelemenin varl saptandnda, taraf veya taraflarca seilen lsz ilem yerine ikame edilen varsaymsal ll ilem vergilemede esas tutulur. Bir baka ifadeyle, eer peeleme saptanrsa vergiyi dolan ma ynndeki ama elimine edilerek, ilem ola an koullarda yaplsayd, nasl vergilendirilecek ise o ekilde vergilendirilir. Vergi hukuku asn dan bir ilemin peeleme olarak nitelendirilmesi, ilemin zel hukuktaki geerliliini hibir surette etkilemez2 . 3
2 AKKAYA, 2002, s. 100 - 101. 1 2 Ibid.,s. 101. 2 2 Ibid., s. 101 - 102. Kanetiye gre de VUK m. 3, b. Iin 3 ngrd vergi hukuku asndan ilemin gerek nite liine gre deerlendirilmesi ilkesi, iktisadi sonu gz nnde tutularak, peeleme ileminde seilen hukuksal yapya baklmakszn, vergilendirmenin yaplmasn ge

30 Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

Burada nemli bir dier nokta, vergi hukukunda kanunilik2 takdir yetkisinin kstllna ve mat 4 rahn belirlenmesinde beyann esas alnmasna ilikin temel ilkelerin peelemenin varlnn sap tanmas halinde -taraf veya taraflarca seilen l sz ilem yerine ikame edilen varsaymsal l l ilemin vergilemede esas tutulmasyla bera ber- geersiz hale geleceidir. nk gerekleen somut olay2 yerine varsaymsal bir olayn vergi 5 lendirilmesi sz konusu olmaktadr. Vergi huku kunda kural olarak, gerekleen somut olay ve

rektirmektedir. Yani, iktisadi sonu, vergi yasasnn kap samndaki doal ve olaan olarak bavurulmas gereken ilemle elde edilmi olsayd ne yolla vergilendirilecekse, peeleme ilemi de o ekilde vergilendirilecektir. Bkz. KANETI, 1989, s. 50-51. 2 .Vergilendirmenin ancak kanun niteliindeki hukuksal 4 tasarruflarla yaplabileceinin vurgulanmas bireyin ikti sadi menfaatlerinin ve bireysel zgrlklerinin korun masna allmasndan kaynaklanr. Bireyin vergilendi rilmesi, kesin olarak ilgili vergi yasasnda belli bir iktisa di olgunun ya da sonucun yer alp almamasna, orada belirlenip belirlenmesine baldr. yle ki, yasada vergi yi douran olay yer alyorsa ve birey ile balants varsa vergilendirme yaplacaktr, yer almyorsa o birey vergi lendirilmeyecektir. Geniletici yorum bile yaplmayacak tr. nk verginin yasall ilkesi gerei olarak vergi hukukunda geniletici yorum yasa ve mekseme (k yas) yasa yer almaktadr. GNE, Glsen, Hukuka ve Ahlaka Aykr Faaliyetlerin Vergilendirilmesi , Prof. Dr. Selim Kanetiye Armaan, Aybay Yaynlan, stanbul, 1996, s. 240 - 241. 2 Vergilendirmenin vergiyi douran olaya dayanmas ne 5 deniyle szlemeler erevesinde vergiyi douran olayn meydana gelip gelmediinin ok iyi ve hassas bir biim de tespiti gerekir. nk gnlk hayatta somut olarak meydana gelen bir olayn vergi kanununda belirtilen so yut olarak tarif edilen normla (vergiyi douran olay) rtmesi (tipiklik) vergisel sonucun ortaya kmasn ka nlmaz klar. Bu nedenle vergi hukukuna ilikin sonu cun ortaya kmas meselesine soyut olayn ne olduu nun belirlenmesi, sonra maddi (somut) olayn gerekle tiinin tespiti ile balamak gereklilii vardr. Buna gre bir olayn vergi hukukuyla ilikisinin kurulabilmesi iin birinci aamada kanundaki tanmlanan soyut vergiyi do uran olayn belirlenmesi (anlamlandrlmas), ikinci aamada gnlk hayattaki somut olayn gerekleip ger eklemediinin belirlenmesi ve nc aamada soyut vergiyi douran norm ile somut olayn rtme halinin tespiti gerekir. ENYZ, 2002, s. 15 - 17. Peelemenin var olduunun tespiti halinde ise yukarda da bahsedil dii zere bu genel kural ilememekte, gerekleen so mut olay yerine varsaymsal soyut olayn vergilendiril mesi yoluna gidilmektedir.

bu olayn nitelikleri deitirilememekle birlikte, peeleme hali bu durumun, yani somut olayn olduu gibi ele alnmas ve gerek olgu olarak kabul'edip ilem yaplmasnn en nemli istisna sn oluturur; yukarda da belirtildii zere ka nunilik ilkesinin2 dna kld bu durumda, 6 asl saik ortaya karlmaya allarak nihayetin de devletin vergisel kayplan azaltlmaya all maktadr. Vergi hukukundaki bu temel ilkelerin geersiz hale gelmesinin nemli bir sonucu, zel likle Dantay kararlarnda peelemenin sz ko nusu olduu durumlarda, Dantayn itina ile peeleme kavramn kullanmaktan kendini sa knmasnda grlr. Gerekten de Dantay, peelemeye dayanak yapabilecei ak bir kanun hkmnn bulunmamas sebebiyle kararlarnda bu kavram kullanmaktan kanmaktadr. Bu ne denle peeleme kavramnn yasal bir dzenleme ye tabi tutulmas son derece yerinde olacaktr. Ayn zamanda bu tr bir kanuni dzenlemenin vergi hukukunun genel ilkelerinin inenmemesi zelinde de nemli bir boluu dolduraca ak tr. Peelemenin tespitinde uygulanacak yntem so runu da incelemenin dier bir boyutunu olutu rur. Hangi yorum ynteminin nasl kullanlaca, geree ulama konusunda ne kadar fayda sala yabilecei son derece nemlidir. rnein huku kun olaan yorum yntemlerinin2 snrlan iin 7 de kalnmas halinde, yaplan bir ilemin gerek iktisadi mahiyetinin ve amacnn tespitinde ye tersiz kalnabilme ihtimali vardr. Dolaysyla vergi hukukundaki eitli iktisadi olaylar kar2 Topuoluna gre nasl ceza hukukunda kanunsuz ce 6 za olmaz prensibi geerli ise, mali hukukta da kanunla tespit edilen muayyen hal ve artlarn dnda herhangi bir vergi demek mkellefiyeti yoktur dsturu hakim dir. TOPUOLU, 1950, s. 49. 2 Yorum metotlan zetle, dorudan kanun metninin an 7 lamn ortaya karmaya alan lafzi yorum, kanun ko yucunun kanunu hazrlarken sahip olduu iradesini aratran tarihi yorum, kanun maddelerinin kanunun btn iinde igal ettii yere bakarak anlamn yorum lamaya alan sistematik yorum ve yasann deien sos yal ve ekonomik koullar altnda kazand anlamndan hareketle, yasann koullara bal amacn aratran amasal yorum olarak saylabilir. Bkz. NCEL / KUMRULU / AAN, 2007, s. 19 - 22, SABAN, 2006, s. 59 60, KARAKO, 2004, s. 113 - 116.

Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008 31

snda bu iktisadi olaylar mevcut zamann eko nomik gerekliklerini de gz nne alarak irde leyebilecek yntemlere ihtiya duyulur. Bu ihti yalar dolaysyla da vergi hukukunda ekonomik yaklam olarak nitelenen ve bir ynyle ekono mik irdelemeyi dier ynyle ekonomik yorumu ieren bir yntem kullanlr. Bylece ekonomik yaklam ilkesi ile vergi hukukunda, baka hu kuk dallarnn ekilsel olarak ngrdkleri baz kalplar knlabilmektedir2 . Peeleme ilemleri 8 nin ortaya karlabilmesi iin de ekonomik yak lam ilkesinin kullanlmas, gerek iktisadi zn, amacn ortaya konulabilmesini kolaylatrmakta, mmkn klabilmektedir. Bylece ekonomik yaklamda, idare ve vergi yar gs organlar vergilendirmede grnrdeki sz lemeyi deil, gerek iktisadi durumu gz nne alrlar2 . Yani ekonomik yaklam, vergi douru 9 cu olaylarn saptanmasnda ve vergi yasas h kmlerinin yorumlanmasnda hukuki biimlerin tesine geilerek gerek ekonomik nitelik ve ie riklerin esas alnmas anlamm tar3 . Bir baka 0 ifadeyle ekonomik yaklam, vergi yasalarnn ie riinin belirlenmesinde ve belli olaylara uygu lanmasnda, olgularn biimsel yapsndan ok maddesel ve iktisadi yapsna arlk verilmesi dir3 . Hem vergi normunun anlamlandrlmas 1

hem de somut maddi olayn -vergiyi douran olayn- nitelendirilmesi srecinde iktisadi boyu tun esas alnmas ekonomik yaklam neticesinde mmkn olabilmektedir3 . 2 Ekonomik yaklam, yaplan bir szlemenin ve ya szlemeler dizisinin peeleme szlemesi olup olmadnn belirlenmesinde szlemenin veya szlemelerin yaplmasndaki gerek saikin orta ya kartlmasn salamak amacyla kullanlmak tadr. Bunda da szlemenin taraflarnn haksz bir kar salayp salamadklarm, szleme veya szlemeler dizisi ile vergisel anlamda baz so rumluluklar yerine getirme ykmllklerinden kurtulup kurtulmadklarn temel inceleme esi haline getirerek iktisadi fayda salayp salama dklarn gz nne alr. Bylece ok eitli zel hukuk szlemelerinin vergisel avantaj elde etme amacyla ktye kullanlmasn nlemede, hem szlemenin taraflarnn gerek iradelerinin orta ya karlmas ve bu yolla deme gc ve eitlik gibi vergi hukukuna rengini veren ilkelerin ya ama geirilmesi, hem de devletin (hzinenin) vergi kaybna uramasnn engellenmesi bak mndan ekonomik yaklam temel bir ileve sa hiptir. rnein gayrimenkullerin lnceye kadar bakma szlemesi ile temliki bir ivaza dayand iin veraset ve intikal vergisinin konusunun d ndadr. Kan koca birbirlerine gayrimenkullerini karlkl olarak lnceye kadar bakma szleme leri ile devretmilerse peelemeden sz edilebilir. nk evlilik ilikisi tek bana kan ve kocay, birbirlerine lnceye kadar bakmakla ykml klmaktadr3 . Bu rnek bir zel hukuk szleme 3 si olan lnceye kadar bakma szlemesi grn ts altnda vergisel sorumluluklardan kama iradesinin somutlam bir halidir. Sz konusu zel hukuk szlemesi sadece gerek iradeyi giz lemeye ynelik olduundan kanunun lafznn kullanlmas suretiyle kanuna kar hile yaplmak
grn deil, gerek ekonomik ierii, ekonomik z gz nnde tutulacaktr. Vergi hukuku asndan nem tayan olgu ya da ilem ekonomik sonularna gre na sl deerlendirilebiliyorsa, vergi hukukunun hangi ku rallar ile ekonomik sonulan balant halinde ise, nite lendirmede buna gre yaplacaktr. Ibid., s. 48. 3 AKKAYA, 2002, s. 33. 2 3 Sz konusu Dantay Karar iin bkz. NCEL / KUM 3 RULU / AAN, 2007, s. 27.

2 GNE, 1996, s. 241. Ekonomik yaklam ilkesinin en 8 nemli avantajlarndan biri ekonomik yaklamn ilke olarak geniletici yoruma ya da kyasa yer vermemesi veya bunlara yol amamasdr. Bu nedenle ekonomik yaklam ilkesinin uygulanmas ile rnekseme yasa arasnda bir eliki bulunmamaktadr. Fakat duraksama olan noktada, yani ekonomik yaklam ilkesi ile rnek seme yasa ilkesi attnda, hukuksal gvenliin ver gi hukuku alanndaki en belirgin yansmas olan rnek seme yasa ilkesine arlk verilecektir. Bkz. idem. 2 NCEL / KUMRULU / AAN, 2007, s. 25. 9 3 Ibid.,s. 24. 0 3 KANET, 1989, s. 46. VUKun 3 nc maddesinin (B) 1 bendine gre vergilemede vergiyi douran olay ve bu olaya ilikin muamelelerin gerek mahiyeti esastr . Kanetiye gre bunun anlam vergiyi douran olay ile bu olayla ilgili ilemlerin nitelendirilmesinde ekonomik bir yaklamn izlenmesi gerektiidir. Genel olarak vergi lendirme ekonomik olgularla ilgili olduundan bu olgu larn gerek mahiyeti de hi kukusuz ekonomik alanda olmaktadr. Bir dier deyile vergisel olgularn gerek mahiyeti onlarn genel olarak iktisadi ierii ile ilgilidir. lemin ya da eylemin gerek nitelii belirlenirken onun

3 2 Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

istenmi bylece ekonomik kar salanmtr3 . 4 Ekonomik yaklamn biri ekonomik irdeleme di eri de ekonomik yorum olmak zere iki alt un sura sahip olduu daha nce belirtilmiti. Eko nomik irdeleme ile, ileme konu olan somut olay daki gerek iktisadi mahiyetin ne olduunun or taya konmas amalanrken; ekonomik yorum bel li bir olay karsnda uygulanacak hukuk normu nun gerek manasnn anlalabilmesinde iktisadi gerekliklerin de gz nne alnmasnn gerekli liine iaret eder. Ekonomik irdeleme vergiyi douran olayn ikti sadi nitelii ve ilerliine gre saptanmas ye de erlendirilmesi olarak tanmlanabilir3 . Ekono 5 mik irdeleme ile, ilke olarak, somut maddi ola yn brnd formun tesine geilerek iktisadi zne inilmesi ve vergilendirmenin bu ze uygun olarak yaplmas3 ngrlr. Yani ekonomik 6 irdelemede, saptanm olan somut maddi olay ik tisadi btnl ve uygulanmas olas normun ierii dikkate alnarak nitelenmektedir. Ama ekonomik ekirdee iktisadi ze ulamadr3 . Bu 7 ynyle ekonomik irdeleme; vergiyi douran ola yn gerekleip gereklemedii; gerekleti ise, ne ekilde gerekletii konusunda hakimi ikna faaliyetinin, yani ispatn bir parasn oluturmak tadr3 . Dolaysyla ekonomik irdeleme uygula 8 maya dnk ileviyle de, zellikle peeleme ilem lerinin tespitinde gerek amacn iktisadi mahiye tinin ortaya konabilmesi vehesinde rol oynar.
3 zel hukuk szlemelerinin kullanlmas suretiyle baka 4 peeleme szlemeleri yapmak da mmkndr. Bkz. KARAKO, 2004, s. 121 - 122, 3 NCEL / KUMRULU / AAN, 2007, s. 25; KARA 5 KO, 2004, s. 119. 3 AKKAYA, 2002, s. 78. 6 3 Ibid. s. 78 - 79. Akkayaya gre ekonomik irdelemenin 7 anayasal dayana vergilendirmede eitlik ilkesidir. Bu ilke ayn iktisadi olgu ve olaylann istisnasz ayn ekilde vergilendirilmesini; somut maddi olaylann brndkleri ya da da yanstldklar hukuki formdan bamsz ikti sadi ierikleriyle deerlendirilmesini gerektirir . dem. Ekonomik irdelemenin yasal dayanan ise VUKun 3 nc maddesinin ispat balkl (B) bendinde yer alan vergilendirmede vergiyi douran olay ve bu olaya ili kin muamelelerin gerek mahiyeti esastr hkm olu turmaktadr. Ayrntl bilgi iin bkz. AKKAYA, 2002, s. 79-81. 3 KARAKO, 2004, s. 119. 8

Vergiyi douran olaya uygulanacak hukuk kura lnn ekonomik gerekler gz nne alnarak saptanmas ise ekonomik yorumdur3 . Ekono 9 mik yaklamn normun anlamlandrlmas y nn ifade eden ekonomik yorum, bilinen yorum yntemlerinin tesinde ve dnda bir yntem deildir. Vergi yasas btn iinde bir normun anlam ve amacnn saptanmasnda iktisadi boyu tun dikkate alnmas gereinin ortaya kmas ha linde ilerlik kazanan ekonomik yorum, normun ve genel planda normun yer ald yasann amac nedeniyle ayn kavrama farkl anlamlar yklene bilmesinin tipik bir uygulamasdr4 . Bununla 0 beraber ekonomik yorum ayn zamanda amasal yorumun vergi hukukunda yerinde bir kullanm biimi olarak, yasalarn yorumunda salt lafz veya kanun koyucunun ruhunu temel alan, nispeten duraan yorum metotlar yerine yasalardaki olas zaman mekan kopukluklarn gz nne alan, bunlar mevcut ekonomik gerekliin varl iinde yeniden deerlendirebilen ve imdiki za mann iinde ann -var olann- gerekleri dorul tusunda gidererek yeniden ina eden bir nitelie de haizdir. Bu nitelik, srekli deien iktisadi an lay, deer ve uygulamalar karsnda donuk va ziyette bekleyen normun, bu gelien ve deien yeni deerler dorultusunda yeniden yorumlan mas olanan salayarak; normu, mevcut ann akna uyumlu hale getirir. Bylece norm gerek lafznn gerekse tarihsel anlamnn dnda yeni bir amasal anlam kazanr. Hayatn gereklii ile her somut olay baznda ayr ayr uyumlu hale ge tirilebilecek bir potansiyele sahip klnr. Bu balk altnda anlatlmas gerekli son husus da muvazaa -zellikle vergisel saikli muvazaa- ile peeleme arasndaki benzerlik ve farklarn ortaya konmasdr. Peeleme szlemesinde taraflar, ya3 NCEL / KUMRULU / AAN, 2007, s. 25. 9 4 AKKAYA, 2002, s. 66. Ekonomik yorumun, amasal yo 0 rumun zel bir uygulamas olduu ve onun kapsam iinde yer ald hususunda gr birlii vardr. Gerek ten de ekonomik yorumun Trkiye vergi hukukunda pozitif bir dayanaa sahip olmad dikkati eker. rne in vergi kanunlarnn uygulanmas ve ispat balkl VUKun 3 nc maddesinin (A ) bendinin 2 nci fkrasn da vergi normlarnn ekonomik yorumuna ilikin ak ya da kapal tek bir ibare bulunmamaktadr. Bkz. Ibid., s. 66 - 67.

Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

33

sann szne uygun davranyor grnmekle bir likte, onun zn ihlal etmektedirler. Yasann amac tamamen bertaraf edilmektedir. Vergi y kmlleri ya da sorumlularnca durumun gerek lerine gre doal olarak kendisine bavurulamayacak bir hukuki biime vergi yasasn dolanmak amacyla bavurulmaktadr4 . Muvazaann vergi 1 sel adan sonu dourabilmesi ise onun hangi trde yaplm olduuna baldr. Eer grnte bir ilem olmakla beraber o ilemin altnda gizli bir ilem yoksa, iktisadi sonular domayacan dan bu tr bir muvazaann vergi hukuku asn dan da bir deeri yoktur; nk vergiyi douran olay gereklememitir. Buna karm tam muva zaa yaplarak, yaratlan grnt ile vergi idaresi nin nc kii konumu itibariyle aldatlmas ve bu yolla taraflar bakmndan vergisel avantaj sa lanmas istenmi olabilir. enyze gre bu du rumda taraflar, gerekte hi szleme yapmay dnmedikleri halde, srf vergi dairesine kar vergi ykn azaltmak iin grnrde bir sz leme yapm gibi davranmaktadrlar4 . 2 Buna karlk nisbi muvazaada grnrdeki ile min altnda gizli bir ilem vardr. Bu gizli ilem ile ayn zamanda ekonomik bir sonu da gerek lemise, bu durum, vergilendirme asndan nem kazanr. nk bu ekonomik sonu, bera berinde vergiyi douran olayn gereklemesini de salam olabilir. Vergiyi douran olay gerek lemise, artk gizli ileme gre vergilendirme s reci de balam olur4 . rnein tapu harcndan 3
4 NCEL / KUMRULU / AAN, 2007, s. 28. 1 4 ENYZ, 2002, s. 69. Bu balamda rnein veraset so 2 nucu ortaya kacak veraset ve intikal vergisini bertaraf etmek amacyla miras brakan ile miras arasnda miras brakan borlu gsteren muvazaal bir szleme kurul mas halinde gerekte olmayan bir bor ilikisi varm gibi ortaya konmu olur. Grnrde oluturulan bor ilikisi geersiz kabul edilecek ve vergilendirme eylemli iktisadi sonulara gre veraset ve intikal vergisine uygun ekilde gerekletirilecektir . Ayrca bkz. Ibid., s. 70 71. Peeleme szlemesi ile muvazaa akdi arasndaki farklar iin ayrca bkz. ANVER, 1968, s. 124. 4 Bkz. KANET, 1989, s. 52; NCEL / KUMRULU / A 3 AN, 2007, s. 28 - 29; AKKAYA, 2002, s. 90 - 91. Nispi muvazaa kendi iinde szlemenin niteliinde muvazaa, szlemenin ivaznda muvazaa ve taraflarn ahsnda muvazaa olarak eitlere ayrlabilir. Bu eitlerle ile ilgili ayrntl bilgi iin bkz. ENYZ, 2002, s. 77 - 85.

kanmak iin, resmi senette gsterilen sat be delinin gerekten kararlatrlandan dk olma s halinde, bu durum tesbit edildiinde, vergilen dirmenin gerek bedel zerinden yaplmas ge rekmektedir; yani verginin gizlenen gerek deer zerinden ikmalen tarh yoluna gidilmelidir (VUK. m. 29). Vergilendirmenin gerek deer zerinden yaplmas burada sz konusu ilemin peeleme olmasna deil, muvazaal ilemlerde, vergilendirmenin gerek ve gizli ilem gz nn de tutularak yaplmasna dayanmaktadr4 . 4 Grld zere peeleme ile zellikle nisbi mu vazaa arasnda eitli benzerlikler sz konusudur. Hatta muvazaa, bilhassa vergisel saikli muvazaa ile peeleme arasnda teorik olarak baz farklar ortaya konulabiliyor olsa da vergi hukukunda bu iki kavram arasnda net bir snr izmek olduka zordur4 . Fakat burada Akkayanm da belirttii 5 zere iki temel farka iaret etmek gerekir. Bun lardan ilki, peelemede taraf veya taraflarn yap mak istedikleri ile sergiledikleri ilemlerin ayn olmasna karlk vergisel motifli muvazaada, ta raflarn sergiledikleri grnteki ilem ile yap mak istedikleri gerek ilemin farkl olmasdr. kinci farkllk ise, peelemede zel hukuk bak mndan geerli bir ilemin var olmas karsnda muvazaada grnteki ilemin geersiz olaca; gerek ilemin ancak geerlilik koullarna uygun yaplmsa geerli olabileceidir4 . 6
4 KANET, 1989, s. 53; KARAKO, 2004, s. 124. 4 4 Akkayaya gre burada veya benzer olaylarda peeleme 5 ve vergisel saikli muvazaann snrlarnn belirlenmesi asndan ortaya kan gln nedeni, peeleme veya muvazaal ilemin taraf veya taraf iradelerini de kapsar biimde bir btn olarak kavranamamas ve zel huku kun dzenleme olanaklarnn ne zaman kullanld ko nusundaki belirsizliktir . AKKAYA, 2002, s. 104 - 105. 4 idem. Kanetiye gre de peelemede, yaplan ilem taraf 6 larca grnteki ekliyle istenmitir, muvazaadakinin tersine grnteki ilem ve gizli ilem olmak zere iki ayr ilem yoktur. Bunun yannda peelemede zel hu kuk asndan geerli bir hukuksal yap vardr. Fakat bu yap, vergi yasasn dolanmak iin seilmitir. Oysa mu vazaada -nisbi muvazaa- taraflarn grnteki ileminin altnda sakladklar gizli ilem, asl ekonomik sonular n istedikleri ilemdir; ite bu gizli ilem vergi yasalar nn dorudan doruya vergilendirdii ilemdir. KANET, 1989, s. 53. Borlar hukuku asndan da muva zaada sz konusu her iki ilemin -grnrdeki anlama ve gizli anlama- hkmnn ne olacann belirlenmesi

34 Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

Yukarda belirtilen muvazaa ile peeleme arasn daki sk benzerlikler nedeniyle uygulamada her iki kavrama ynelik deerlendirmelerde eitli sorunlar ortaya kabilmektedir. Gerekten, so mut olarak ayrlabilecek rneklerin4 yan sra, 7 ayn biimde kolayca ayrlamayacak, yer yer mu vazaa ile peelemenin unsurlarnn birbirine ok yaknlat ve girift bir hal ald rnekler de4 8
nemlidir. Bu belirlemeye vergi hukukundaki problemin zlmesine yardmc olabilecei vehesiyle deinmek gerekebilir. Buna gre grnrdeki szleme, gizli an lamayla elitii, onunla uyumazlk halinde bulundu u lde batldr. Zira burada taraflarca aklanan be yanlar onlarn iradelerine uymamakta ve bu beyanlar bir irade beyan niteliini tamamaktadrlar. kinci olarak ise eer muvazaa, yaplan szlemenin hi hkm ifade etmeyeceine veya sadece ikinci derecedeki sonularnn gereklemesine ilikin olursa szlemenin tamam batl olur. Gizli anlamann geerliliine gelince, eer taraflar arasndaki gizli anlama, grnrdeki szlemenin h kmszlne ilikin olmakla kalmsa mesele yoktur. Bu anlama, grnrdeki szlemeyi hkmsz brakr ve taraflar arasnda baka bir hukuki iliki kurulmu olmaz. Keza taraflar, gizli anlamada, grnrdeki sz lemenin sadece derecedeki baz sonularnn gerek lemesini salamak istemilerse durum ayndr: Bu tak dirde grnrdeki szleme batl olup, gizli anlamadan da herhangi bir hukuki sonu domayacaktr. Fakat gizli anlama, grnrdeki szlemenin yerine baka bir sz lemenin gemesine ya da grnrdeki szlemenin bir kaydnn deimesine dair ise, durum deiir: Bu takdir de, kural olarak gizli anlama geerli olur. Keza szle menin taraflarnda muvazaa yaplmsa, kural olarak, szlemenin gerek taraflar gizli anlamaya gre tayin edilir. Ne var ki, gizli anlama, kanunda shhat ekline tabi tutulan bir ilem ise sz edilen ekil art yerine getirilmi olmadka geerli olmaz. TEKNAY / AKMAN /BURCUOLU / ALTOP, 1993, s. 411-413. 4 rnein aile bireyleri ile lnceye kadar bakma szle 7 mesi yapmak, lmden sonra miras olacak aile bireyle rini veraset ve intikal vergisi dnda tutma amacn ier diinden tipik bir peeleme szlemesi rneidir. AKKAYA, 2002, s. 104; NCEL / KUMRULU / AAN, 2007, s. 27. Farkl rnekler iin ayrca bkz. KANET, 1989, s. 51; KARAKO, 2004, s. 121 - 122. 4 rnein vergi yasasndaki istisna hkmlerinden yarar 8 lanmak isteyen ebeveynin tek bir balama iradesine dayal be ayr bann muvazaaya deil peelemeye rnek verilmesinde (lgili rnek iin bkz. NCEL / KUMRULU / AAN, 2007, s. 26) Akkayaya gre ke sinlik yoktur. Ona gre bu ilem hem muvazaa hem de peeleme saylabilir. Bu ilem muvazaa saylabilir, nk gerek balama iradesi, be ayr balama ileminin toplamdr (gerek ilem). Yaplan ilem ise be ayr ba lamadr (grnteki ilemler). Yani yasa hkm, pe-

mevcuttur. Dolaysyla yaplan ilemin muvazaa m yoksa peeleme mi olduu her somut olaya gre deiebilecek ve her somut olayn artlan dahilinde ayr ayr deerlendirilmek suretiyle gerek mahiyetine ulalabilecek bir nitelik gste rir. Fakat nisbi muvazaa ile peeleme arasna son tahlilde yine de teorik bir fark, bireyin ya da bi reylerin istencinin aslnda neye tekabl ettii esa sna ve gizli bir anlamann olup olmadna da yanlarak konabilir. yle ki birey ya da bireyler iin, grnen -hukuk aleminde resmen vcut bu lan- szleme veya ilemin sonucu, onlarn ger ek istenleriyle bir uyum arz ediyorsa, istenle rini tam olarak karlyorsa ve yanstyorsa, bu halde peelemeden, eer birey veya bireylerin is tenlerini tam olarak karlamyorsa -aksine is tenlerini gerekletirmek iin sadece yaplmas gereken bir ilem olarak grlyorsa- ksaca g rnen ilem arasal bir nitelie haizse -arasallatrldysa-, muvazaadan sz edilebilir. Yani muvazaada gerek istencin gn yzne kmad , -grnrdeki ilemin arasallatnld- ama peelemede bizzat gn yzne kt - grnr deki ilemin amasallatrld- sylenebilir ve buna dayanarak bir ayrma gidilebilir. Burada, muvazaadaki grnr ilemin taraflarn istenle rine dayanmadndan hareketle, ayn zamanda muvazaal ilemde taraf istenlerinin birbirleriyle bulutuu bir gizli anlamann var olduu da gz nne alnmaldr. Peelemede grnrdeki sz leme taraf istenleriyle uyum iinde olduundan byle bir gizli anlama yapmaya da gerek yoktur, dolaysyla byle bir gizli anlamann varl da sz konusu deildir. Yukarda ortaya konan grten hareket edilerek -yani istenlerin yneldii ilemin gzetilmesi esasna dayanlarak-, muvazaa ile peeleme ara sndaki ayrm belirli rnekler zelinde deerlen dirmek, konunun uygulamadaki yansmalarnn
elemenin aksine zel hukukun dzenleme olanaklarn dan yararlanarak dolanlmamakta, ak biimde ihlal edilmektedir. Ayn biimde peeleme olduu da savunu labilir; nk, irade muhtariyeti ayn szlemenin para lar halinde yaplmasn engellemez. Vergi yasas hk mnde ngrlen rakamn zerindeki ban arzulan mas durumunda, ba tutarnn bu rakama blnerek bir seri balama yaplmas da peelemedir. Bkz. AK KAYA, 2002, s. 104.

Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

35

gsterilebilmesi asndan yerinde olacaktr4 . Bu 9 bakmdan ilk olarak, karma szleme olarak nite lendirilen para faizsiz - ev kirasz5 szlemesi 0 ele alnabilir. Burada olay, szlemenin taraflar olan her iki ahs -faizsiz parasn kullandran ve karlksz evini kiralayan ahslar- ve bunlarn asl saikleri asndan ayr ayr deerlendirilebilir. ncelikle grnrdeki szlemelere bakmak ge rekir. lk olarak, rnein A kiisi B kiisine faizsiz olarak para vermektedir. B kiisi de A kiisine evini bedelsiz olarak kiralamakta, evinin kulla nm hakkn bedelsiz olarak ona devretmektedir. Fakat grnrdeki bu iki szleme aslnda her iki kiinin gerek istenlerini yanstmamaktadr. Gerekte Ann istenci aslnda faizsiz para vermek deildir, faiz karlnda bunu vermektir, fakat faiz karlnda bu paray verirse, elde ettii faiz gelirinin vergisini demek zorunda kalacaktr, A bu demeden kanmaya almaktadr. Bu du rumda rnein bor verdii Bnin bir evi varsa orada bedelsiz kalarak faiz gelirini almamakta di er taraftan da kira giderini dememektedir, bylece faiz gelirinin vergisel sorumluluundan kur tulmaktadr. Bu durumda B de kira gelirinin ver gisel ykmllnden kurtulmaktadr. Sz konusu durumun tersi evini kiraya vermek isteyen ama bu kiradan salad gelirin vergisin den kurtulmak isteyen B iin de benzer biimde kurgulanabilir. B, kiracs Adan herhangi bir bor almad halde bor alm gibi gstererek borcunun faizi karlnda Adan kira almad n, dolaysyla da vergisel ykmllnn do madn iddia edebilir. Burada da aslnda hibir bor ilikisi ve dolaysyla bor szlemesi olma d halde srf vergisel ykmllkten kanmak amacyla byle bir szleme ve taraf iradesi var m gibi gsterilmektedir.
4 Burada kullanlan rnekler iin bkz. NCEL / KUMRU9 LU / AAN, 2007, s. 25 - 27. 5 Para faizsiz - ev kirasz ya da ev kirasz - para faizsiz 0 szlemeleri konusunda Maliye Bakanlnm yaynlad konuyla ilgili 89 ve 104 seri numaral iki teblie de do rudan bu szlemeye deinmesi ve bakanln grn yanstmas bakmndan ayrca deinilebilir. Tebliler iin bkz. 89 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Teblii, http://www.gib.gov.tr/index.php7idgl028 , 04/10/2008, 104 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Teblii, http://www. gib.gov.tr/index.php?id=1028 , 04/10/2008.

Bu rneklerde, asl saikler karlkl olarak dei ebilmekle birlikte -farkl kurgulamalara gre-, parasn faiz karlnda nc kiiye vermek isteyen -ama bu faiz gelirinin vergisini demek istemeyen- bir kii ile evini bedeli mukabilinde kiralamak isteyen -ama kira gelirinin vergisini demek istemeyen- bir kii atipik bir szleme akdederek altta gizledikleri szlemelerin sonu larna ulamak istemilerdir. A bakmndan faiz karlnda bor vermek, B bakmndan ise evini bedel karlnda kiralamak asl istenen durum lardr. Fakat bu iradeler gizlenmi ve grnrde, A iin faizsiz bir bor verme szlemesi, B iinse bedelsiz olarak gayrimenkuln kullanm hakk nn devrini ieren bir szleme yaplmtr. So nuta her ikisi de gizli amalan olan vergiden kurtulmay baarmlardr. O halde burada peelemeden ziyade muvazaa -vergisel saikli muvazaa- olduu sylenebilir. yle ki, grnrde ya plan ilemler gerek istenleri yanstmamakta, altta saklanmak istenen asl istenleri kamufle etmek iin kullanlan bir perde mahiyeti gster mektedirler. Peelemenin ayrt edici zelliklerin den biri olan, grnrdeki szlemenin taraflann da gerek istenlerini yanstt kabulnden ha reket edilirse, buradaki olayda, grnen ilemle rin gerek istenleri yanstmad, dolaysyla da peeleme kapsamnda saylamayaca, alttaki giz li szlemelere hizmet ettii -ayn zamanda bu gizli szlemelerin yasal sonucu olan vergi y kmllnn domasndan kanld- syle nebilir. Yani Ann asl amac faizsiz deil, faiz karlnda bor vermek; Bnin asl amac ise evi ni bedelsiz deil, bedeli karlnda kiralamaktr. Dolaysyla gerek istenlerle grnrde yaplan ilemler uyumamakta, grnrdeki ilemler giz li olan amac -en nihayetinde vergi karmaymaskelemeye almaktadr. Bu balamda baka bir rnek balama szle mesi kapsamnda verilebilir. Buna gre Veraset ve intikal Vergisi Kanununun 4 nc maddesi nin (D) bendi gereince5 ivazsz suretle vaki in1
5 7338 sayl VVKin 4 nc maddesine eklenen ek fkra 1 ile sz konusu maddenin (b), (d) ve (e) bentlerinde be lirtilen miktarlarn her yl yeniden deerleme orannda art ile belirlenecei hkme balanmtr. 26/12/2007 tarihli Resmi Gazetede yaynlanan, 2008 yl iin belir-

3 6 Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2D8

tikallerin 2008 yl iin 2216 YTLsi istisna kap samndadr. A ahs, B ahs lehine 10000 YTLlik ba yapmak istediinde, bunu btn olarak ba larsa, B veraset ve intikal vergisi demek zo runda kalacaktr. Fakat A, Bnin veraset ve intikal vergisi dememesi iin bu 10000 YTLlik ba be ayr ba biiminde yaparsa, 2000 YTL istis na kapsamnda olacandan B vergi deme y kmllnden kurtulacaktr. Bu olay kapsa mnda byle bir ilem yaplrsa yaplan ilemin muvazaa m yoksa peeleme mi olduu yine tar tma konusu olur. almada savunulan gerek istencin aratrlmas ve ortaya konmas gereklili i zerinden dnlrse, burada da peelemeden ziyade yine vergisel saikli bir muvazaadan bahsetmek daha tutarl olur. nk Ann asl is tenci 10000 YTLlik tek ve btn bir balama yapmaktr, yoksa 2000 YTLden oluan be ayr balama yapmak deildir. Fakat 10000 YTLlik tek bir balama yapmann B asndan doura ca vergisel dezavantaj bertaraf etmek iin A, gerek istencinin hilafna be tane istisna snrlan dahilinde balama yapmaya ynelmitir. Byle ce gizlenen iktisadi z, iktisadi kan salam olmaktadr. Yani grnen be ayr ilem, aslnda bunlann tek bir defada yaplmak istendii (ki asl isten de bu yndedir) amacn gizlemeye yne liktir ve gerek istenci yanstmamaktadr. Fakat burada yle bir itiraz ne srlebilir; be ayn balama ileminin neticesinde asl istence ula lmyor mu? O halde burada -grnen ilemin nihai neticesi, eninde sonunda gerek istence ula tna gre- peelemeden bahsedilemez mi? Fa kat bu noktada gzden kaan husus, eer vergi istisnasnn snn 2000 YTL deil de 10000 YTL olsayd be ayr balama eklinde bir dizi seri balama ilemine bavurulmayaca, Anm do rudan 10000 YTL balayacayd. nk Anm gerek iradesi tek ve btn olarak 10000 YTLnin balanmas ynndedir, dolaysyla g rnrdeki bir dizi balama ilemi Ann asl gereklemesini istedii istencini yanstmamak tadr. Her balama ileminin hukuken ayn bir ilem olduu da dnlrse, 2000 YTLlik bir
lenen deerleme oranlan iin bkz. 39 Seri Nolu Veraset ve ntikal Vergisi Kanunu Genel Teblii, http://www.gib. gov.tr/index.php?id=1028 , 04/10/2008.

balama yapma istencinin 10000 YTLlik ba lama yapma istenci ile eit olamayaca, 10000 YTLlik balama yapmak istencini gizlemek iin yaplan -rnek olayda Bnin vergisel ykmll n domasn engellemek saikiyle yaplan-, i lemlerden biri olduu grlr. Yani grnen -ama her biri gerek istenci yanstmayan- bu be ayn hukuksal ilemle alttaki gerek isten yaratlmak ta, gizlenen iktisadi kar ortaya kmaktadr. Bu durumda da muvazaadan sz etmek daha yerinde olacaktr. Peeleme ile muvazaa arasndaki ayrma ilikin bir dier rnek lnceye kadar bakma szlemesi balamnda ele alnabilir. rnein kan ve koca arasnda karlkl olarak yaplan lnceye kadar bakma szlemesi ile kendilerine ait gayrimenkulleri ivaz olarak belirledikleri kabul edilsin. Bu karlkl iki szleme sayesinde kar ve koca, e lerden birinin lm halinde lnceye kadar bakma szlemesi dolaysyla veraset ve intikal vergisinden kurtulmu olacaktr. Oysa kar ve kocann zaten birbirlerine bakma ykmll iinde olduklan dnlrse yaptklan bu sz lemeler ile vergi demekten kurtulmaya altk lar ortaya kar. Yoksa yaplan bu szlemelere baka bir anlam vermek mmkn deildir. Fakat bu szlemeler tam olarak her iki tarafn gerek istenlerini yanstmaktadrlar. nk bu szle melerin nihai amac -doal olarak hukuksal ama c da- gayrimenkullerin devrine ilikindir. Kiiler de zaten ldklerinde bu devrin gereklemesini istemektedirler. Sadece gizledikleri bir ekonomik saikleri vardr. O da veraset ve intikal vergisini dememektir. Yani grnen szlemenin dnda altta gizlenen bir alt szleme ve onun istenmesi mevzu bahis deildir. Grnrdeki szlemenin hukuki sonucu her iki tarafn istencini yanst maktadr. Dolaysyla burada ak bir peeleme ilemi sz konusudur ve her iki lnceye kadar bakma szlemesi de ak bir peeleme szleme si mahiyetindedir. Sonu olarak kanuna kar hilenin vergi huku kundaki yansmas olan peeleme ile vergisel saikli muvazaa arasnda aslnda tam olarak bir aynm yapmak gerekten gtr. Bu tr bir aynm neticesinde vanlabilecek kesin bir tespitin de zellikle pratikte gerekleebilecek ok farkl olay

Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

37

lar karsnda, geerliliini yitirebilecei olasl gz nne alnmaldr. Dolaysyla teorik bir ay rm olarak -uygulamada her ikisinin de aslnda vergisel sonular ayndr; gizlenen iktisadi ger eklik vergilendirilir, bu bakmdan peeleme ve ya muvazaa olmas rnein vergi idaresi asn dan ok da nemli deildir- kabul edilebilecek peeleme - muvazaa ayrm arasndaki belirsizlik kanun koyucunun peelemeyi tanmlamas ve ne olduunu belirlemesi suretiyle ortadan kaldrl maldr. Bylece zellikle yarg kararlarnda sz konuu olan, peeleme ileminin kanunen d zenlenmemi olmas sebebiyle kendisine gn derme yaplmadan karar alnmas ynndeki te mayl de, peelemenin kanunen dzenlenmesi suretiyle alabilir. Teori, pratik ve hukuki yap arasndaki tutarszlk veya farkllamalar da bu sayede en aza indirgenebilir. Vergi hukukunun daha nce de bahsedilen ve peelemenin nemli bir istisnasn oluturduu, kanunilik, takdir hak knn kstll ve vergilendirmede somut olayn esas alnmasna ilikin ilkelerinin etkinliinin azalmas, peelemenin yasal olarak dzenlenme siyle bir lde engellenebilir. Peelemenin yasal dayanaa kavuturulmas, vergi ykmlleri nezdinde hukuki gvenlik ve belirlilik ilkelerinin sa lanabilmesi bakmndan da olduka nemlidir. Bu durum aada deinilecek sosyolojik analiz kapsamnda, halkn vergiye, vergi toplanmasna ilikin olas olumsuz reaksiyonunu -aklk ve ke sinliin salanmas suretiyle- bir nebze azaltarak, ayn zamanda adalete ynelik algda gvenin sa lanabilmesi vehesinde de faydal olabilecektir.
3. Peeleme Szlemelerinin Sosyolojik Analizi

biiminde5 kimi zaman ise iinde iddet eleri 3

3 Rawlsa gre sivil itaatsizlik, yasalarn ya da hkmet 3 politikasnn deitirilmesini hedefleyen, kamuoyu nn de icra edilen, iddete dayanmayan, vicdani, ancak yasal olmayan politik bir eylem olarak tanmlanabilir. Sivil itaatsizlik, yasaya kar itaatsizlii, snrlan zorlama du rumunda da olsa, yasaya sadakat snrlar iinde ifade et tii iin de banldr. Yasa ihlal edilir, ancak yasaya ballk, eylemin alenilii, ban nitelii ve eylemcilerin eylemlerinin yasal sonularm stlenmeye hazr olmalar yoluyla ifade edilir. RAWLS, John, Sivil taatsizliin Tanm ve Hakll , Kamu Vicdanna an Sivil itaat sizlik, Haz. Ateman, Ender , (ev. Coar, Yakup), Aynnt Yaynlan, stanbul, 1997, s. 56 - 59. Hukuk devleti ile sivil itaatsizlik edimi arasnda balant kuran ve ger ek bir hukuk devletinin sivil itaatsizlie gereksinimi ol duunu belirten kesize gre ise sivil itaatsizlik, hu kuk devleti idesinin ierdii stn deerler uruna ka muya ak ve yasaya aykn olarak gerekletirilen, bu s rada nc kiilerin daha stn bir hakkn ineme yen banl bir protesto edimidir. KESZ, Hayrettin, Sivil taatsizlik, 3. bask, Eko Kitapl Yaynevi, stan bul, 2001, s. 123. Sivil itaatsizlik konusunda verilebile cek en iyi rneklerden biri, gerek Gney Afrika gerekse Hindistanda eitli vergisel ykmllkler de dahil ol mak zere birok hkmet politikasna kar sivil itaat sizlik yntemini kullanan Gandhi ve onun sivil itaatsiz lik yerine kulland Satyagraha eylemidir. Gerek sebat olarak Trkeye evrilebilecek olan Satyagraha , Gandhiye gre, snrlar mulak ve esnek bir sivil itaat sizlik yntemi olarak ngilizlerle ve genel olarak haksz lklarla her trl ibirliini reddetme anlayyd. Gandhi, Hintlilere Ingilizlerin okullannda ve mahkeme lerinde almamalann tlyor, bu itaatsizliin, ada letsizlii reddetmek ve bir hak aray olduunu belirti yordu. Gandhiye gre zgrlk ancak kiisel fedakarlk la, basklara gs gererek ve hepsinden nemlisi her trl iddet yntemini reddetmekle gerekleebilirdi. Sosyalizm ve Toplumsal Mcadeleler Ansiklopedisi, (edi. Krk, Erturul), C.: 4, letiim Yaynlar, stan bul, 1988, s. 1051 - 1053; GANDH, Bir zyaam y ks (Yaadm Gerein yks), (ev. Gnyol, Ve dat), Cem Yaynevi, stanbul, 1997, s. 318 - 319. Sivil itaatsizlie benzer dier bir durum da Fransada 1950li yllarda yaanan vergi grevi olarak adlandrlabilecek Poujade Hareketidir. Kk esnaf eylemlilii olarak nitelendirilebilecek bu itaatsizliin iki yn olduu, ilk ynnn maliye memurlarnn verginin tahsili husu sundaki kanuni muameleleri yapmalann fiili ekilde engellemek ve vergi borlann dememek, ikinci yn nn kanunlann deitirilmesi, baz vergi memurlannn azli iin milletvekilleri ve meclis vastasyla hkmet zerinde bask yapmak eklinde gerekletii sylenebi lir. BULUTOLU, Kenan, Vergiye Kar Tipik Bir Reak siyon Poujade Hareketi, Maliye Enstits Konferanslan, Seri: 4, stanbul niversitesi Yaynlar, Sermet Matba as, stanbul, 1959, s. 191. Sivil itaatsizlik eylemine kar

Hukuk sosyolojisi asndan kanunlara uymama nn, bireysel veya toplumsal bazda gz nne alnmas gereken eitli sebepleri vardr. Hemen her dnemde, ya fazla baskc, snrlandrc ka nunlara kar, hayatn zorunluluklar nedeniyle yahut da isabetli saylabilecek kanunlara kar ki isel kar ve arzularna fazla dkn bireylerin ihtiraslar yznden birtakm kaamak yollar icat edilmitir5 . Baskc ve yasaklayc kanunlar kar 2 snda gerek bireysel gerekse toplumsal bazda muhalefet yaplm, kimi zaman sivil itaatsizlik
5 TOPUOLU, 1950, s. 14. 2

38 Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

de barndran dorudan eylemlilik biiminde5 4 ok eidi kanuna uymama, kanuna kar direnkanlarn ve bu eylemi su olarak grp cezalandrl masn isteyenlerin ise argmanlarm daha ziyade pozitif hukuk temelinde oluturduklar ve kanuna itaatsizliin ahlaken hakllatnlabilse dahi yasal olarak hakllatnlamayacam syledikleri ve bu malum gerekten dolay kanunlarn zorla uygulanmas gerektiini savunduklar grlr. Sivil itaatsizliin cezalandrlmas gerektiini syleyenlere gre hukukun z, herkese eite uygu lanmas ve kiisel gerekeye bakmakszn herkesi bala masdr. Bu nedenle, ahlaki inan nedeniyle sivil itaatsiz lik niyetinde olan kii bunu cezai mahkumiyet takip et tiinde armamal ve kzmamaldr . Yazndaki bu ve benzeri grlerin aktarld bir kaynak iin bkz. DWORKIN, Ronald, Sivil itaatsizlik, Haklan Ciddiye Almak, (ev. Trkba, Ahmet Ulvi), Dost Kitabevi Ya ynlan, Ankara, 2007, s. 249 vd. 3 Amerikan bamszlk savama yol aan etkenlerin te 4 melde mali kaynakl olduu aktr. ngilterenin mali gereksinimlerini karlamak iin kendi lkesindeki va tandalardan toplad vergilerin yetersiz kalmas, kolo niler zerinde yeni vergilerin uygulanmaya balamasna yol amtr. Bamszlk savan balatan unsurlar da temelde bir ksm mali dzenlemelere duyulan tepkinin ak bir direnie dnmesiyle gereklemitir. Bu ba kmdan, pekmez yasas, eker yasas, para yasas, konak lama yasas gibi yasalar gerek Amerikada gerekse dier kolonilerde ngiltere kart bir tepkinin domasna ne den olmutur. zellikle 1765teki pul yasas ve Ameri kan bamszlk savann fitilini ateleyen ay yasas vergisi- Amerikann bamszln kazanmasnda vergi lere ilikin adaletsiz mali dzenlemelerin kkrtc etki sine ve bunlara duyulan tepkinin bir lkenin bamszl m kazanmasnda oynad role somut bir rnektir. Devrimler ve Kar Devrimler Ansiklopedisi, (edi. Ankl, Ercan), C.: 4, Geliim Yaynlar, stanbul, ?, s. 782 791. Yine 1789 Fransz devriminin geliim srecinde de kraln yeni vergiler koymak amacyla halk temsilcilerin den oluan Etats Generauxlan toplamak istemesinin ar dndan gelien, aristokrasi, din adamlar ve burjuvazi arasndaki ekimelerin nihayetinde devrime kadar uza nan bir sreci balatt sylenebilir. Bkz. Ibid., s. 821 827. Ayrca ngilterede 1648 Cromwell devrimine giden yolda, kraln koyduu ar vergisel ykmllklerin de nemli bir etkisi olmutur. rnein 1628de kabul edi len Haklar Bildirisinin (Petition of Rights) kraln koy duu ar vergilere bir tepki olduu, bu belge ile parla mentonun onay olmadan kraln keyfi olarak vergi ala mayaca hkme balanyordu. Bkz. AAOULLARI, Mehmet Ali / KKER, Levent, Kral - Devlet ya da lml Tann, 2. bask, mge Kitabevi, Ankara, 2000, s. 157. Roma, Ingiltere ve Fransada mkelleflerin kolektif direnii ile ilgili olarak aynca bkz. LAUFENBURGER, Henry, Mliyenin Ekonomik ve Psikolojik Teorisi, (ev. lkmen, smail Hakk), 5. bask, Maliye Enstits Ya ynlan, Ankara, ?, s. 284 - 285.

me pratikleri gelitirilmitir. Bu tr hakszlklara kar gelitirilen direnme pratiklerinin ayn za manda geni kitlelerden destek bulduu ve onlar tarafndan meru bulunduu da belirtilmesi ge reken bir dier husustur. Fakat bu alma kap samnda hukuksal dzenlemelere ynelik bu tr direnmelerden ziyade bireylerin -ne kadar ok bi rey yaparsa yapsn- kiisel karlarn artrabil mek bakmndan gerekletirdikleri hukuka ayk rlklar incelenerek, bunlarn hem bu aykrl gerekletirenler bakmndan nasl ve hangi ge rekelerle merulatrlabildii, hem de toplumun bu tr olaylar karsnda nasl bir reaksiyon gs terdii zerinde durulacak ve bunlarn nedenleri tartlacaktr. zellikle, devletin dorudan zor yetkisine dayanarak toplad, bireylere mali bir ykmllk getiren vergilendirme sreci, birey lerin bu ykmllklerden kanma istekleri ve bu istekleri gerekletirebilmek amacyla gelitir dikleri yollar incelenecektir5 . Gerekten vergisel 5 ykmllklere birok ykml uymakla birlik te birou da uymama eilimi gsterir. Bu uy mama aka kanuna aykr davranmak biimin de gerekleebildii gibi, kanunu dolanmak bi iminde de gerekleebilmektedir. Bu almada her ne kadar kanunu dolanmak maksadnn sos yolojik ve psikolojik nedenleri aratrmann ana konusu olsa da ncelikle genel olarak vergi ka nunlarna niin uyulmadnn sebepleri ortaya konmaldr. nk temel nedenler ortaya kon madan nispeten zel durumlara tekabl edebile cek olan kanuna kar hile ve peeleme kavram larnn analizlerini gerekletirebilmek glk arz etmektedir. Vergi demek istememe ya da daha az vergi deme isteinin altnda genel olarak vergi siste minden duyulan bir rahatszln olduunu sy
5 Gerekten de vergi ykmls kendini, verimli faaliye 5 tinden saptran karmak vergi sistemi iinde kaybolmu ve vergi yk altnda ezilmi hissettii ve adaletsizliin ve yklerin eitsiz datm altnda kalm sayd zaman ve kendisinden haksz olarak istendiini sand vergileri imtiyazllar zerine aksettirmekten midini kestii an dan itibaren, kendisini meru mdafaa durumunda say dndan, nefsini savunmadan veya bundan kanmadan baka bir ey dnemez hale gelir. Vergiden ya kanuni yollar ile kanmaya ya da gayri meru veya gayri kanuni yollardan kamaya ynelir. Ibid., s. 276.

Ankara Barosu Dergisi Yl: B6 Say: 3 Yaz 2008

39

lemek yanl olmaz. Bu balamda vergi sistemine kar duyulan rahatszla ilikin temel neden gsterilebilir. Bunlar verginin arl dolaysyla bireyin zerinde yaratt bask, vergi sistemleri nin karkl ve de vergi sistemlerinin adalet siz5 olduu dncesidir5 . Vergilerin arlnn 6 7 fazla olmas durumunda bireylerin bir ekilde daha az vergi demeye temayl etme iradesini gstermeleri yksek bir ihtimaldir. nk vergi nin arl, vergiyi doru olarak beyan edip demesi halinde ykmlnn yrtt faaliye tin mali bakmdan finansmann imkansz klacak derecede olabilir. Bunun yannda vergi rejimle rinin gittike artan karkl, zellikle, vergi sis teminin gittike artan siyasiletirilmesi sebebiyle git gide yaygn hale gelen, yklerin eitsiz dal makta olduu duygusu5 bireylerin vergi adaleti 8 telakkisini olumsuz bir veheye temayl ettirerek vergi normlarnn bir ekilde stesinden gelinme5 Bir vergi sisteminin nasl adaletli olacann ya da bir 6 baka ifadeyle adaletli bir vergi sisteminin neye tekabl ettiinin cevabnn verilmesi aslnda byk nem tar. Bu bakmdan vergi sisteminin adil olup olmadnn analizinde vergi hukuku alanna ilikin normlarn d zenleme, uygulama ve yarglama aamalannda gerek ver gi hukukunun kendi bir takm temel ilkelerine gerekse de hukuk devletinin gereklerine uygun davranlp davranlmad aratrlmaldr. KARAKO, Yusuf, Hukuklaamayan Bir Alan: Vergi Mevzuat - Vergi Hukuku", HFSA - Hukuk Felsefesi ve Sosyoloji Arkivi 14. Kitap, stanbul Barosu Yayn, stanbul, 2005, s. 136 - 139. Genel olarak bir vergi sisteminin adaletli olabilmesi iin, bir lkede ekonomik gc olan herkes vergilendirilmeli (vergilendirilmede genellik), herkes ekonomik gc orannda, elde ettii gelir, sahip olduu servet ve yapt harcamaya gre vergilendirilmeli (deme gcne gre vergilendirme), eit ekonomik gce sahip olanlar eit, farkl ekonomik gce sahip olanlar farkllklar lsn de farkl vergi ykne tabi olmal (vergilendirmede ya tay ve dikey eitlik), vergilendirme keyfi biimde deil nceden getirilmi kesin soyut ve genel kurallar ereve sinde yaplmal (vergilerin kanunilii), ykmllerin ta bi olaca vergi yk nceden miktar,tarh ve tahsil za manlar asndan ngrlebilir olmal ve vergilendir meye ilikin kurallar da kesin, anlalabilir ve ak olma l, vergilendirmede keyfilie yer vermemelidir (vergilen dirmede belirlilik) . FURTUN, dris Hakan, Vergi Hu kukunda Mahkemelerin Hukuk Yaratma - Kanun Bolu u Doldurma Yetkileri, Ankara, 2005, (Yaynlanmam Doktora Tezi), s. 178. 5 LAUFENBURGER, s. 257. 7 5 Ibid.,s. 259. 8

si, dolanlmas, boluklarndan yararlanlmas ge reken, ticari hayatn nndeki engeller, haksz devlet zorlamalar biiminde tecessm edilmele rine yol amaktadr. Dolaysyla vergiden kur tulmaya ynelik araylar da, vergiye duyulan tepkinin bireyin zihnindeki soyut kurgulamadan, somuta geip bizatihi hukuksal alanda vcut bulmakta, bir baka ifadeyle sz konusu arayla rn sonulan bizatihi hukuk dnyasnda sonu dourmaktadr. almann konusu itibariyle peeleme de, bu balamda vergisel ykmllklerden kanma zelinde5 , kanuna kar hilenin6 vergi hukuku 9 0 na yansm biimi olarak esasl bir yere sahip ol duundan temel inceleme esi, olarak ele alna caktr. Bu tr kanuna kar hilelerin, gerek yap lan ilemin taraflan asndan gerekse toplum asndan nasl alglandklarna ilikin yaplan tespier, hem yrrlkteki vergi normlannn uy gulayclar tarafndan nasl yorumlanmas gerek tii hususunda hem de yeni normlar hazrlanr ken toplumun sosyoekonomik, kltrel ve tarih sel koullar ile uyumlu kurallar konabilmesi iin gz nne alnmas gereken verileri olutururlar. Konulan vergi normlannn adaletli olmad y nnde oluan toplumsal kanlar6 , bireylerin bu 1
5 Tam bu noktada vergiden kanma ile vergi karma 9 kavramlar arasndaki farka yer vermek gerekir. Vergi karmak, mkellefin vergi ykn yasa d yollarla azaltmasyken, vergiden kanma mkellefin vergi y kn yasal yollarla drmesidir. Yani vergi karmak ak bir kanuna aykrlk tekil ederken, vergiden ka nma ayn biimde bir kanuna aykrlk tekil etmemek tedir. Vergiden kanma yasal boluklardan yararlanmak suretiyle olabilecei gibi, mkellefin vergiden muaf olan veya daha az vergilendirilen ekonomik aktivitelere y nelmesi biiminde de olabilir. BAYRAKLI, Haan Hse yin / SARU, Naci Tolga / SABA, sa, Vergi Kar may Etkileyen Faktrlerin Belirlenmesi ve Vergi Kaak larnn nlenmesi: Anket almasnn Bulgulan, 19. Trkiye Maliye Sempozyumu, (Haz. Gerek, Adnan), Yaklam Yaynclk, Ankara, 2004, s. 205 - 206. Ayrca bkz. SUR, Fadl H. Maliye Dersleri, C.:l, Zerbamat Yay nevi, Ankara, 1943, s. 156 - 164. rnein ithal iki ien birinin ithal ikiler zerindeki vergi oranlannn artrl masnn ardndan yerli ikilere ynelmesinde vergiden kanma sz konusu olup, bu durumun hukuka aykr bir yn bulunmamaktadr. 6 Mali hukukta kanuna kar hile meselesi ile ilgili olarak 0 bkz. TOPUOLU, 1950, s. 48 - 49. 6 Topuoluna gre ferdin vergi kanuna olan isyan, 1

4 0 Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

normlardan bir biimde kanmaya almalarn, gerektiinde hile yapmalarn adeta tevik etmi olur. Dolaysyla mali ynden gerek anlamda bir adaletin tesis edilebilmesi, bu tr kanuna kar hilelerin minimum dzeye ekilebilmesinin de ncelikli artm tekil eder. Kanuna kar hile yaplmasnn sebeplerinden bi ri, bireylerde kanunlann adaletli olmadna ilionun adaletsiz veya nisbetsiz oluundan ziyade bizzat vergi talep etmi olmasndandr. Fertteki bu ruh haleti mali kanunlann ideal bir ekilde slah ile deil, belki hakiki bir vergi terbiyesi ile deitirilebilir ki bu da pasif bir ekilde kalarak umumi efkarn kendiliinden dei mesine intizarla temin edilemez Ibid., s. 53. Aynca bkz. Ibid., s. 177 - 180. Fadl Hakk Sur da benzer biimde grler ne srer ve maliye siyasetinin vergiden kama ile ilgili gerekli tedbirler almas gerektiini belirtir. Sura gre bu tedbirlerin en banda mkelleflerin milli terbi yesinin ykseltilmesi gelmektedir. Asl yaplacak i uur lu bir vazife hissi uyandrmaktr. Bunun iin mektepler den, radyolar, gazeteler ve sinemalar gibi telkin ve terbi ye vastalarndan faydalamlmaldr. Memlekette herkesin vergiyi bir vatan borcu saymas ve vergiden kamann askerden kamak gibi ok ar bir su olduu bilincinin yaygnlatrlmas gerekmektedir. Keza vergilerin arl vergiden kanmay arttryorsa ve memleketin yksek menfaatleri vergilerin hafifletilmesine elverili deilse, maliye tekilatn [vergi idaresini] kuvvetlendirmek ge rekmektedir. Bkz. SUR, 1943, s. 158 ve 211. Bu gr lerde, kanuna kar hilenin sebebinin vergi normlannn adaletsizliinden ziyade salt bireyde aranmas gerektii ne dayanan ve bireyin adalet algsnn aslnda normlarn dolanlmasmda nemli olmadna ynelik bir anlay mevcuttur. Bu anlay neticede kanunlar adaletsiz de ol sa direnilemeyecek bir kurallar btn olarak grr ve tm sorumluluu bireye ykler. Tm sorun ve hatann bireye ykletilerek kanunlar kt veya yanl tan annm gsterme abas ise mkellef ile devlet arasnda ki ilikide tek tarafl bir bak asna ve deerlendirme ye sebep olur ki, bu da salkl analizler yaplmasn en geller. zellikle vergi kanunlarnda yaplan deiiklikle rin amacnn vergi adaletini salama vehesiyle deil de, normlarda var olan boluklar doldurmak suretiyle ka nuna kar hilelerin nne geme ihtiyacyla yaplmasn merulatrmak, dolaysyla mkelleflerin beklentilerini, devletin adil bir vergi sistemi uygulamas gerekliliini ve kamu harcamalann yerinde bir biimde gerekletirme ykmlln gz ard etmek, olmas gereken sosyal bir hukuk devleti iin pek de kabul edilebilir deildir. Byle bir bak as rnein Varlk Vergisi gibi bir olgu karsnda da itaati art koar ve adaletsiz bir kanuna bi le salt kanun olduu iin mutlak biimde uyulmasn salk verir. Uymama halindeki sorumluluu, mali politi kalardaki olas bir adaletsizlikten ziyade bireyde var ka bul ettii ihtirasa balar.

kin bir dncenin olumasnn yannda, bu d ncenin olumasnn ncl olan bir baka ne denden, kanunlarn gnn gereklerine uymama larndan, sosyal ve bireysel ihtiyalar karlayamamalarndan kaynaklanabilmektedir. nk gncel olmayan, gnn ihtiyalar karsnda ye tersiz kalan bir kanun ayn zamanda bireyler iin bir ayak bana dnr ve dolanlmas gereken bir olgu olarak telakki edilmeye balanlr6 . Bu 2 tr durumlarda kanunu ne olursa olsun uygula maya devam etmek ve gncel artlarn gerektir dii deiiklikleri gerekletirmemek hem o ka nuna kar yaplan hileleri artracak hem de ka nunlann adaletli olduuna ilikin kamusal algy bozacaktr. Dolaysyla vergi kanunlan ile ilgili ok nemli bir dier husus da toplumun byk oranda kabul edecei ve meru grecei bir bi imde dzenlenmeleri gereidir. Bu da vergilen dirmede kanunilik ve belirlilik esaslanna ve ni hayetinde hukuk devletinin gereklerine6 sk s 3 kya uyulmasn gerektirir. rnein vergilendir mede demokrasi ilkesi, vergilendirmenin ykm llerin iradesine binaen yaplmasn, bir baka ifade ile ykml temsilcilerinin grleri aln dktan sonra vergi konulmasn gerektirir. Bu se bepten tr vergilendirme, ancak demokratik
6 Foxa gre kanundan kamak eer toplumun karlar 2 gerei ise kanundan kalr. Taraflann amir hkmlerin boluklanndan yararlanarak bulduklan yeni hukuki e killere, eski amir hkmlere kar aykn ilemler gerek letirmelerine cephe almak anlamsz bir hukuki taasuba delalet eder. PERREAU, Les attenutions par actes juri diques aux lois imperatives et prohibitives, (Rev. Trim. 1923, s.291)den aktaran TOPUOLU, 1950, s. 276. 6 Hukuk devleti, ncelikle her eyin hukuk erevesinde 3 cereyan etmesiyle varlm merulatrma ve kendini baka sistemlerden farkl klma iddiasna dayanr. Bu id diann en nemli unsurlanndan birini de, hukuk kural larnn sadece ynetilenler iin deil, fakat ncelikle ve zellikle ynetenler, yani devletin btn organlar iin balayc olmas tekil eder. Bunun en nemli sonucu da, yasalln devlet faaliyetlerinin meruluunun ol mazsa olmaz art olarak kabul edilmesidir . SANCAR, Mithat, Hukuk Devleti: Cumhuriyetin Temel Nitelikle rinden Biri (mi?) , Devlet Akl Kskacnda Hukuk Dev leti, 3. bask, letiim Yaynevi, stanbul, 2004, s. 78 . Hukuk devletinin bu tanmnn vergisel adaletin ger ek manada salanabilmesi iin de, zellikle vergisel normlann dzenlenmesinde ve yeni vergilerin konulma snda bireyler iin ok nemli bir gvence salayaca aktr.

79

Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

41

mzakereler sonucunda, yasama organndan yasa ad ve ekli ile kan hukuki dzenlemelere da yanlarak yaplmaldr. Hukuk devleti ve hukuki gvenlik ilkeleri, vergilendirmeye ilikin dzen lemelerin mutlaka yasalar ile yaplmasn, bu alandaki kurallarn ak ve belirli olmasn gerek tirir6 . Tm bu esaslar gzetilerek yaplacak olan 4 bir vergi normunun hem kamusal hem bireysel dzlemde daha geni bir kabul grecei, daha adil telakki edilecei sylenebilir. Bu durum ayn zamanda vergiye kar olumsuz reaksiyonlan da azaltacaktr. Fakat vergi normlarnn hazrlannda, yrrle konmasnda, gncelliini yitiren normlarn deitirilmesinde veya kaldrlmasnda demokratik bir sre izlenmemekte; demokratik toplum ve devlet dzeninin gerekleri -hukuk devletinin gerekleri- yaplmamakta, ykmller gz ard edilmeye devam edilmektedir. Sonuta bireyler de haksz grdkleri bu normlardan bir ekilde kurtulmak iin yeni araylara girmekte dirler. Gerekten de kanunlarn bireyler tarafndan ge rek adaletli olmadklar, gerekse baka herhangi bir nedenden dolay ihlal edilmelerinin ve kanu na aykr ilemler yaplmasnn kkeninde kar mak bir yap vardr6 . rnein vergi hukuku 5
6 FURTUN, 2005, s. 204. 4 6 Bu karmak yapnn zmlenmesi nemli bir zorunlu 5 luk arzeder. Bu analiz ayn zamanda dorudan hukuk devleti algsyla da ilgili olduundan bireyin sadece ver gisel sorumluluklarn yerine getirmesiyle deil, bt nyle hukuksal muamelelerine sirayet edebilecek bir mahiyete de sahiptir. Fakat durum sadece vergisel adale tin salanmas ve bunun bireyler tarafndan alglanmas zelinde ele alndnda dahi byk bir neme sahiptir. rnein vergi kayp ve kaa ile mcadelede etkili n lemlerin alnmamasnn; hatta, ok sk karlan af ka nunlaryla, vergi yasalanna uymayanlarn, bir anlamda, dllendirilmesinin, vergisini zamannda ve noksansz deyen mkelleflerde, vergi demenin dememekle ayn olduu, vergi demenin enayilik anlamna gelecei kansn yaygnlatrmak gibi, psikolojik; finansman dengesini bozarak, devleti, borlanmak zorunda brak mas gibi, mali; enflasyonu artrmak, ekonomik dengele ri bozmak gibi, ekonomik; drst vatandalar da, vergi karmaya yneltmek gibi, ahlaki ve, nihayet, devleti, vergilendirme ilkeleri dna karak dzenleme yapmak, mevcut vergileri artrmak ve ek vergiler koymak zorun da brakmas gibi, hukuki sonular olduu sylenebi lir. CANDAN, Turgut, Yarg Kararlan Inda Vergi Kayp ve Kaann Deerlendirilmesi , 19. Trkiye Ma-

asndan peelemenin yapldnn idarece fark edilmesinden sonra gerek iktisadi zn vergi lendirilmeye tabi tutulmas suretiyle en azndan devletin -hzinenin- urad zararn telafisi yo luna gidilmektedir. zel hukuk szlemesinin ardna gizlenen iktisadi z, vergi hukukun konu su haline getirilerek, gizlenen iktisadi gereklik, vergilendirme ilemine konu edilmektedir. Bu sre iinde kanuna kar hile yoluna bavurmu bireyin neden buna temayl ettii genellikle gz ard edilmektedir. Bireyin zorunluluk nedeniyle mi yoksa salt kendi karn salamak amacyla m bu hileye bavurduu aratrlmaz. Hatta idare kimi zaman kast unsurunu dahi aramadan yap lan eitli zel hukuk ilemlerini hemen peeleme olarak kabul edip, yer yer an hazineci bir tutumu da benimseyebilir. Tm bu olgular, bire yin kiisel menfaatlerini koruma ve gelitirme ile devletin en fazla geliri elde etme istei, srekli bir atma6 biiminde geliir. zellikle bireyle 6 rin zihninde oluabilecek, yapt vergisel deme lerin doru ve yerinde kullanlmad duygusu, toplumsal bazda giderek daha fazla vergiden ka nma ve vergi normlann dolanma refleksini ar tracaktr. Bireyler ncelikle kendi karlann ko rumaya yneleceklerdir. Topuoluna gre ger eklie inildii zaman, daima bireyler, onlarn ihtiyalan ve bunlann tatmini iin yaplan bireysel faaliyetler bulunur. Sosyal ihtiyac tespit eden, onu karlamak iin kanun koyan ve sonra bu kanundan kurtulma aresini arayan bizatihi bi reylerdir. Ksacas kanun yaratan da, ihlal eden de gereklikte bireysel iradelerdir. Kanun koyucu da bireysel bir zekadr, ondan kamak isteyen de. u halde toplumun kendi koyduu kurallar gene kendisinin ykmas olgusu, gereklikte sosyal ih tiyac tekil eden bireysel ihtiyalar toplamndan
liye Sempozyumu, (Haz. Gerek, Adnan), Yaklam Ya ynclk, Ankara, 2004, s. 275. Bu durumun nne geilmedii takdirde,, vergisel adaletin olmad inancn pekitireceini ve nihayetinde bireylerin vergisel reaksi yonunu vergiden kanma ve normlar dolanma ynn de dndreceini sylemek ok da abartl olmaz. Buna karn devletin de yine ek vergi ya da vergi oranlarn ar trmak gibi nlemlere bavurmas en son kullanlacak yntem olmaldr, ncelikle aksaklklar giderilerek ada let idesinin yeniden tesisi salanmaldr. Ek vergiler ile ilgili analiz iin bkz. Ibid., s. 276. 6 Ayrca bkz. TOPUOLU, 1950, s. 177. 6

42 Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

bir ksmn kanunun tatminsiz brakmas netice sinde, bu ihtiya sahipleri tarafndan ihlal edil mesinden ibarettir6 . Burada nemli olan nokta 7 ncelikle bu ihlali yapanlarn zihninde bu ihlalin nasl merulatrlabildiidir. Topuoluna gre her kanun ancak muayyen miktarda bireysel ihtiyac karlayabilir ve gene muayyen miktarda bireysel ihtiyac da tatminsiz brakr. Zira bireysel ihtiyalarn snrsz olmas na karlk, korunan ihtiyalar snrl olmak zo rundadr6 . Esasen, her kanun, psikolojik bakm 8 dan, birey iin bir snrlamadr6 . Bu snrlamann 9 birey zerinde yaratt bask ile toplumsal ger eklikte grd adaletsizliklerin7 bilekesi ve 0 kendi adalet idesi ite bu noktada bireyin davra n ynn belirler ve hangi davran biimini benimseyeceini ekillendirir. Gerekten kanunlarn bireyler zerinde gerek onlann eylemlerini ve yaam tarzlarn gerekse de hak ve zgrlklerini snrlamalar ve bireylere ok eitli ykmllk ve devler yklemeleri, baz bireylerin kanunu dolanmak yoluyla kendi menfaatlerini gelitirme isteklerini kamlar. Bu noktada kendisini kanunlarla evrelenmi ve ha reket alan kstlanm olarak gren bireyin psi kolojisi devreye girer. Topuolunun da belirtti i zere, kanunlarn oalmas, bireyin hareket lerini snrlandran kordonlarn bsbtn girift bir hale gelmesine yol amtr. Bu hal bireyi, ok defa, kendisini her admda kstekleyen, her ham lesini kran bu meru snrlamalar andan kur
6 7 6 8 6 9 7 0 Ibid., s. 4. Ibid., s. 5. Ibid., s. 6. Adalet duygusu kadar adaletsizlik duygusundan da bah setmek gerekir. Adaletsizlik duygusu bireysel olarak tec rbe edilebilecei gibi kamusal karakterli de olabilir. Adaletsizlik duygusunun bireysel karakteri almada birok yerde belirtildii zere kanunu dolanma, kanuna uymama gibi biimler altnda gerekleirken, kamusal karakteri, tehlikenin tannmas, ona kar direnilmesi ve adaletin baarl bir gsterge ortaya koymas durumunda halkn kvancnda belirginlemekte; sosyal deimeleri etkileyen trde olmaktadr. Sonu olarak adaletsizlik duygusu genel kanunlarn ve zel kararlarn aktif bir ya pcs ve ekil vericisi olabilmektedir. YCEL, Mustafa T., Adaletsizlik Duygusu, GRZ, Adnan (edi.), Adalet Kavram, Trkiye Felsefe Kurumu Yaynlan, Ankara, 1994, s. 94 - 97.

tulma yollarn aramaya sevk etmitir. Hatta bi rey, bu gibi hareketlerini kendi znel ahlak anla yna gre vicdanna kar hakl gstermeyi de renmitir. Gerekten birey, bazen hayatn ciddi zorunluluklarnn etkisiyle hile yapar, bazen ka nuni snrlamalar ahsen mantksz bulur ve bu gibi manasz usullere riayeti budalalk sayar, bun lardan kurtulmay da marifet bilir. Bilhassa byle bir kaamak yola mracaattan zarar grecek so mut bireyleri tayin edemedii veya bunlann yok luuna kanaat getirdii zaman, yapt ii kendi aklna gre meru da sayar. nk zarar gren bir ahs ortada olmadna ve bu ufack itaatsiz likle toplum da yklmayacana gre byk bir problem de yoktur7 . 1 Bireyin kanuna kar hileli veya genel olarak ka nuna aykr davranlarda bulunmas ayn za manda caydrc faktrler karsnda bulunduu konum ile alakal olarak da eyleminin ynn belirlemesinde etkili olur. Caydrc faktrler bu bakmdan l bir ayrma tabi tutulabilir. Bunlar, devletin uygulad yasal meyyideler olan cezalar, kiinin ait olduu gruptaki sosyal norma uygun olarak davranmad zaman karlaaca utan ile kaybedecei saygnl ifade eden top lumsal etki -bir anlamda toplumsal cezalar- ve kiinin kendi kendisine uygulad bir ceza olan sululuk duygusudur7 . lk faktrn an arla 2 trlmas kadar, meyyidelerin hafif olmas da birok soruna yol aabilecek niteliktedir. rne in ar cezai meyyideler ve sk denetimlerin7 3
7 TOPUOLU, 1950, s. 6. 1 7 BAYRAKLI/SARU/SABA, 2004, s. 211. 2 7 Bununla birlikte dzenli ve yeterli denetimlerin belirli 3 bir hakkaniyet erevesinde yaplmas da vergi kayp ve kaaklann azaltacana phe yoktur. Gerekten de et kili bir denetim, denetim eleman saysnn yeterli olma s, denetim elemanlannn iyi yetitirilmeleri ve deneti min vergiyi douran tm olaylan kavrayabilmesi halinde kayp ve kaaklan azaltabilecektir. Bkz. CANDAN, 2004, s. 262 - 270. Buna karlk denetim ilemlerinin hukuka uygun, insan hak ve zgrlklerini gzeten ve en nem lisi gerekten hukuk devleti snrlan iinde adaletli bir biimde yaplmas zorunludur. Mkellefin haklanna ve zel yaamna sayg gsterilmesi mutlak bir gerekliliktir. Aksine fiiller, yani denetlemenin devlet tarafndan bir tehdit arac olarak kullanlmas, hukuk kurallanna aykn yaplmas kendisinden beklenen sonular vermeyece i gibi, toplumsal dzlemde ters bir etki de yaratabilir. Vergi denetimlerinin hukuk devletinin gerekleri dorul-

Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

43

vergi kaaklarn ya da kanuna kar hileleri ta mamen ortadan kaldrdn sylemek gtr. Aksine bu tr davranlar vergiye kar reaksiyo nu artrarak ykmlnn tepkisini oaltabilecektir7 . Gerekten psikolojik etki olan nefret 4 etkisi ya da kin etkisine (spite effect) gre dene tim oranlarndaki art, devlet ile vatanda ara snda var olduu dnlen gveni ortadan kal dracak, vergi devini azaltacak, kiinin vergi demede asli motivasyon (intrinsic motivation) kayna olan vergi ahlakn bozarak mkellefin daha ok vergi karmasna neden olabilecek tir7 . kinci faktr, yani bireyin iinde bulundu 5 u toplum ile ilikisi ve kanuna kar hile veya aykrlk hallerine gsterdii tepki ya da tepkisiz lik de bireyin davran ynn belirlemesinde etkili olabilir. Gerekten bu tr olaylara kar toplumsal tepkinin sert olmas, bireyin sosyal ha yattan dlanmas gibi olgularn varl ciddi bir caydrc etki dourabilecei gibi, tersi de bu tr kanuna aykn fiillerin gerekletirilmesini tevik edici olabilir. zellikle toplumun geneline yayl m vergilerin adaletsiz olduuna ilikin bir d nce ya da toplum iinde vergi karmaya yne lik gl bir temayl7 , bireylerin vergi karma 6 lar halinde toplumsal bir tepki grmemeleri7 7 sonucunu da beraberinde getirir. nc faktr de, hem yukarda bahsedilen vergi adaletine ili kin toplumsal alg hem de bireyin kiisel algs
tuunda yaplmas ile ilgili olarak bak. SABAN, Nihal, Bir Yaam / ki Yasa Olay: Vergi Denetiminde Hak h lalleri , 19. Trkiye Maliye Sempozyumu, (Haz. Gerek, Adnan), Yaklam Yaynclk, Ankara, 2004, Passim. rnein Fransada vergi kontrolleri Amerika ve ngilte reye nispetle daha ok ve sk olmasna ramen, kaak lk nispeti daha yksektir. LAUFENBURGER, s. 264. BAYRAKLI / SARU / SABA, 2004, s. 211 - 212. rnein evresindeki insanlarn vergi kardndan phelenen mkellef bu yzden kendisi de vergi kara bilecei gibi vergi kardktan sonra savunma mekaniz masn kullanarak sululuk duygusunu azaltmak iin as lnda evresindeki herkesin vergi kard bahanesini de kullanabilir . Ibid., s. 216. Hatta toplumun geni kesimlerine yaylm bir vergi ka rma durumu sz konusu ise vergi karlmasna birey ler aras dayanma neticesinde destek olunduu dahi sylenebilir. rnein maliye memurlarnn yaptklar denetimlerin nceden renilip, bunun herkese haber verilmesi ya da vergi karmann bir vnme konusu ha line getirilmesi rastlanan rneklerdir. Konuyla ilgili Fransa rnei iin bkz. BULUTOLU, 1959, s. 180.

erevesinde ekillenir. Burada da en nemli et ken bireyin yapt kanuna aykrl kendi ken dine merulatrp merulatramad noktasnda dmlenir7 . ok sayda farkl etmenin etkisiyle 8 oluan bu bireysel alg, neticede bireyin bunu vicdannda merulatrmasyla veya merulatramamasyla, kanuna aykr davranma veya dav ranmama arasnda yapaca kiisel seiminde be lirleyici olur. Kanunlara uyma ya da uymama yukarda anlatl d zere bir ynyle psikolojik saiklere daya nabilecei gibi dier ynyle sosyal ve ekonomik
7 Trkiyede vergi mkelleflerinin genel olarak vergi ve 8 vergilendirme ile ilgili dncelerini gsteren bir ara trma iin bkz. BAYRAKLI / SARU / SABA, 2004, s. 218 - 232. Bu aratrma kapsamnda yaplan ankette ve rilen eitli cevaplar bu alma bakmndan da nem arz ettiinden ayrca belirtilmelidir. rnein vergi karma olgusu karsndaki toplumsal alg dikkat ekicidir. De neklere sorulan gnmzde vergi ykn gz nne alrsak, vergi karan mkellefleri pek sulayamayz ifadesine deneklerin % 59u olumlu yaklam ve vergi karan mkelleflerin sulanamayacaklann belirtmiler dir. % 7si kararsz olduunu belirtirken sadece % 34 ifadeye katlamayacaklarn bildirmilerdir. Yine benzer bir ifadeyi, vergi sisteminin adaletsizlii gz nne alndnda vergi karanlara hak verilebilir ifadesini deneklerin % 56s yerinde grm, % 13 kararsz ol duunu, % 31i kar olduunu belirtmitir. Bu durum deneklerin vergi sisteminin adaletsiz olmas sebebiyle vergi karlmasna hak verdiini gstermektedir. Yani denekler hem vergi sistemini adaletli grmemekte, hem de bu adaletsizlikten tr ihlal edilmesine bir hakllk pay vermektedirler. Dolaysyla almann sosyolojik analiz ksmnda bahsi geen ve toplumun vergi adaletine ynelik inan kaybnn insanlarda vergisel ykmllk lerden kanma veya normlar dolanma ynndeki te mayl arttraca ve hem toplumsal hem de bireysel bazda bu tr fiilleri merulatraca grn onayla maktadr. Ankette verilen rneklerden son olarak bura da ele alnacak olan devlet tarafndan toplanan vergiler akllca kullanlarak bana hizmet olarak geri dnyor ifadesini ise katlmclarn sadece % 8i onaylam, % 16s kararsz olduunu, % 76s ise katlmadn belirtmitir. Bu ifadeden elde edilen sonular da genel olarak devlete kar duyulan gvensizliin ve denen vergilerin yerinde kullanlmadna ilikin toplumsal kannn ne kadar yksek olduunun nemli bir gstergesidir. Bu duru mun da bir nceki ifadenin yorumlanmas neticesinde ulalan sonular ile paralel sonular barndrd aktr. Anketteki dier ifadeler ve cevaplar da ok nemli ol makla birlikte her birinin tek tek deerlendirilmesi a lmann amacn aacandan burada ayrca ele alnma mtr.

7 4

7 5 7 6

7 7

4 4 Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

nedenlere de dayanabilir7 . zellikle zorunluluk 9 veya ciddi hayati ihtiyalarn giderilebilmesine ynelik ihlaller bu kapsamda ortaya kabilir. Fa kat her halkarda bireyin kanunlara kar tutu munda l bir ynelim iinde bulunduu kaba ca da olsa sylenebilir. Bunlardan birincisi ka nunlara her eye ramen itaat etmektir; kincisi kanun maddesini aka ihlal etmektir; burada fert aka bu ihlalin bedelini demeyi, cezalan drlmay batan gze alabilecei gibi, cezai saha da yakalanmamay veya hukuki sahada ikayet edilmeme veya gz yumulma gibi ihtimallerin gerekleebileceini umarak ihlali yapar. ncs ise almann da konusunu oluturan ka nun maddesinden gizlice kanmaktr . te tam da burada, kanuna kar hile ile adeta kanun ko yan, bizzat kendi szleriyle ilzam edilmekte susturulmakta-; gerekte onun iradesine ve va zettiine ters sonular domaktadr8 . Hangi dav 0 ranlarn kanuna kar hile saylaca ve hangi davranlarn hile olmadnn tespiti ite bu nok tada nem kazanr. Kanuna kar hilenin tespitinde iki ynl bir yo ruma gitmek yaplmas gereken ilk itir. ncelik le dolanlan kanun maddesi ve kanunun btn nn korumay amalad saik tam olarak ortaya konmaldr. Dolaysyla kanunun ne amalad, koruduu haklar, getirdii ykmllkler gz nne alnmaldr. Kanun maddesinin bu kap samda hangi amala oluturulduu ve gerek an7 Kanunlara uyma ve uymama olgusu, ayn zamanda dev 9 letin halktan bekledii yrrlkte olan kanunlara itaat edilmesi talebi ile de paralellik gsterir. Gerekten devlet yapt kanunlar iin halktan mutlak bir itaat bekler. Fakat bu itaat beklentisi ancak bireyin sz konusu ka nunu adaletli bulmas ve vicdannda onaylamas halinde bir anlam ifade eder. taatin kural olarak istendii ve bu beklentinin bir buyruk dzeninde muhataplara koulsuz yneltildii yerde ayn zamanda bu talebe bir direni olacan da en batan varsaymak gerekir. Dolaysyla hukuk devleti asndan dnldnde demokratik hak ve zgrlklerin bir gvencesi olarak sivil itaatsizli in de bir insan hakk olarak grlp, kabul edilmesi ve bu hakkn kullanmnn gvenceye alnmas gereklidir. Bkz. KESZ, Hayrettin, Hukuk Devletinde Direnme Hakk, HFSA - Hukuk Felsefesi ve Sosyoloji Arkivi 10. Kitap, stanbul Barosu Yayn, stanbul, 2004, s. 125 128. 8 Bireylerin kanunlara kar tutumlaryla ilgili bu du 0 rum iin bkz. TOPUOLU, 1950, s. 6 - 7.

lam yorumlanmaldr. kinci olarak yaplan ey lemin kanun maddesinin lafz ve ruhuyla ne de rece uyumlu olduu aratrlmaldr. Eylem, ka nun maddesini dorudan ihlal etmemekle bera ber, maddenin amalad saiki dolayl olarak ter sine dndryor ve neticede maddenin uygula nabilme sahasn yok ediyor olabilir; bu durumda dorudan bir kanuna aykrlk mevzu bahis ol mamakla birlikte kanunun hedeflediinin dnda hukuki sonular doarak kanun etkisiz hale gel mektedir. Dolaysyla kanun maddesinin dolanlmas suretiyle kanuna kar bir hile yapld sylenebilir. yle ki bir yandan kanun maddesi nin karlamay amalad hususlar bertaraf edil mekte, br yandan bu bertaraf ile bertaraf eden lehine haksz bir menfaat elde edilmektedir. Bu noktadan bakldnda nemli olan husus hkmn yerinde bir yorumuyla ne ifade ettiinin tespitiyle beraber, eylemi gerekletirenin gerek iradesinin ortaya konulabilmesidir. Bu ise birey deki kama niyetinin, hareket saiklerinin arat rlmasn gerektirir; bir baka ifadeyle suiniyetin ve hakkn ktye kullanlmasnn, hukuki sebep lerdeki sakatlk meselelerinin incelenmesini ge rektirir8 . 1 Peelemenin sosyal boyutu ile ilgili son olarak bahsedilecek husus da gerek peelemede gerekse genel olarak kanuna kar hilede kastn varlnn aranp aranmayaca ya da byk oranda teorik bir tartma olmakla beraber hile olgusunun kast doal olarak barndrp barndrmaddr. Bu mesele yaznda da tartlm ve bir gre g re kastn varl gerekli grlrken, dier bir g re gre amir hkmlerin inenmesi yeterli grlm, ayrca kastn var olmas gerektii red dedilmitir. lk gre gre kastn varl gereklidir, fakat kast ayn zamanda hile ile bir arada zaten kendi liinden var olagelmektedir. Yani kanuna kar hilenin meyyidelendirilmesinin asli sebebi olan hileli bir niyetin kastla bitiik, bir arada oldu u savunulmutur8 . Dolaysyla kast, hileli ile 2 min zaten mutlak bir unsuru olarak telakki edil
8 Ibid., s. 8. 1 8 Ibid., s. 265. Bu grteki yazarlar iin bkz. Ibid., s. 265 2 -267.

Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

45

mi, bu bakmdan ayrca aranmasna gerek olma d savunulmutur. Yani burada kast hileli ile min asli kurucu unsuru olarak ele alnmtr. Bir baka ifadeyle bu gre gre kastsz hile tasav vur olunamaz8 . 3 Dier bir gre gre ise kanuna kar hilede kas tn aranmasna gerek yoktur8 . Amir hkmlerin 4 gizli veya ak, vastal veya vastasz olsun, hibir zaman ve hibir suretle ihlal edilmemeleri gere kir; eer bir ihlal varsa sadece ihlal yeterli olup, ayrca ihlali yapanlarn niyetlerine bakmaya, kas tn var olup olmadnn aranmasna ihtiya yok tur.8 nemli olan nokta kanundaki amir bir 5 hkmn ihlal edilmesidir, bu yapldysa failin ni yetinin -hile yapma kastnn- uzun uzadya tart lmasna da gerek yoktur8 . Bu gre gre kas 6 tn olup olmamas, hatta hilenin olup olmamas nemli deildir; nemli olan nokta kanunun amacnn dnda sonu douran ve amir hkm lerden birini ihlal eden her trl edimin saikine baklmakszn bir bakma hile saylmas ve buna gre meyyidelendirilmesi gerektiidir. Her iki gr de, belli bir bak asn yanst maktadr. lk gr kast hilenin adeta olmazsa olmaz bir paras grerek hileli ilem ile karla ldnda kastn varln bir karine olarak gr mekte; ikinci gr ise daha totaliter bir bak asyla amir hkmn ihlalinin kastn aranmasna gerek grmeden dorudan bir meyyideye tabi tutulmas gerektiini bildirmektedir. kinci g r, bir ynyle suiniyetli olmadan kanuna aykr ilem yapanlan, salt bu ilemleri dolaysyla so rumlu tutmaya ynelirken kast unsurunu arama yarak, dier ynyle salt amir hkmn ihlalini yeterli grerek idareye ok geni bir takdir yetkisi tand iin kamusal algda hukuk devleti, hak kaniyet ve adalet idesine ynelik ciddi kukular uyandrabilecek niteliktedir. Bu bak as hs nniyetli kiilerin konumunu suiniyetli kiilerin konumuyla edeer hale getirerek adalet algsna zarar verebilecek bir mahiyet gsterir. Dolaysyla hukukun kamusal alandaki meruiyet algsna,
8 3 8 4 8 5 8 6 Ibid.,s. 21. Ibid., s. 267 - 270. Ibid., s. 267 - 268. Ibid., s. 278 - 279.

salt kanunlarn korunmas ve uygulanmas is temiyle zarar verebilir. lk gr ise her ne kadar kast hilenin var olabilmesi iin zorunlu olarak kabul ediyorsa da adeta hileli her ilemin kast doal olarak barndrd n kabulyle olas an genelletirmelerin nn aabilecek bir mahiyet gsterir. yle ki, hile kavram oklukla kast zo runlu olarak banndryor gibi gzkse de, aynks baz hallerin olabilme ihtimali de vardr. En azndan teorik olarak dnldnde, bir ile min kastn dnda baka nedenlerle de hile ola rak nitelenebilmesi mmkndr. Hata, tecrbe sizlik gibi durumlann hile grnts vermesi mmkn olduu gibi, farkl sosyal iliki ve konumlann da aslnda bir hile kast olmakszn hile grnml ilemlere neden olabilmesi mmkn dr. Dolaysyla bu tr ilemlerde kasttan gayn bir hileye hkmedilmesi yer yer sosyal adaletsiz liklere de yol aabilir. Sonu olarak hileli ilemlerde kastn aranp aran mamas bir ynyle hukuksal boyutu dier y nyle sosyolojik boyutu ilgilendiren bir mahiyete sahiptir. Dolaysyla kastn aranp aranmamas adaletin gerek anlamda gerekletirilip gerekletirilmemesiyle dorudan balant iindedir. Salt amir hkmlerin ihlalini herhangi bir kast aramadan hile telakki etmek kadar, her hileli i lemde kast hilenin zorunlu esi saymak da ye rinde deildir; her somut olay iin kastn varl n bamsz olarak incelemek ve buna dayanarak karar tesis etmek daha isabetli bir tutum olacak tr. Bylece, hem ncelikle hsnniyetin korun mas ynnde bir seimin muteber saylmas mmkn olur hem de herhangi bir saik ne sr meden salt idarece ne srlebilecek amir h kmlerin ihlal edildiine dair savlar, bunlann bir karine olarak kabulnn reddiyle bertaraf edile bilir. Kamusal alglamadaki hukukun bozuldu una ve adalete ilikin olumsuz tasavvurlar da bu sayede azaltlarak hukukun genel meruiyeti glendirilebilir.

4 6 Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008

KISALTMALAR CETVEL b. bkz. C. ev. edi. Haz. Ibid. idem. Kar. m. Passim. s. vd. VtVK VUK Bent Baknz Cilt eviren Editr Hazrlayan Ayn yerde Ayn sayfada Karlatnnz Madde Tmne baknz Sayfa Ve devam Veraset ve ntikal Vergisi Kanunu Vergi Usul Kanunu

DWORKIN, Ronald, Sivil taatsizlik , Haklan Ciddi ye Almak, (ev. Trkba, Ahmet Ulvi), Dost Kitabevi Yaynlar, Ankara, 2007, (s. 249 - 267). EREN, Fikret, Borlar Hukuku - Genel Hkmler, C.: 1, 6. bask, Beta Yaynevi, stanbul, 1998. FURTUN, dris Hakan, Vergi Hukukunda Mahkeme lerin Hukuk Yaratma - Kanun Boluu Doldurma Yetkileri, Ankara, 2005, (Yaynlanmam Doktora Tezi). GANDH, Bir zyaam yks (Yaadm Gerein yks), (ev. Gnyol, Vedat), Cem Yaynevi, s tanbul, 1997. GNE, Glsen, Hukuka ve Ahlaka Aykr Faaliyet lerin Vergilendirilmesi , Prof. Dr. Selim Kanetiye Armaan, Aybay Yaynlan, stanbul, 1996, (s. 240 - 253). KANETI, Selim, Vergi Hukuku, 2. bask, Filiz Kitabevi, stanbul, 1989. KARAKO, Yusuf, Genel Vergi Hukuku, 3. bask, Yetkin Yaynlar, Ankara, 2004. KARAKO, Yusuf, Hukuklaamayan Bir Alan: Vergi Mevzuat - Vergi Hukuku , HFSA - Hukuk Felse fesi ve Sosyoloji Arkivi 14. Kitap, stanbul Barosu Yayn, stanbul, 2005, (s. 135 - 141). LAUFENBURGER, Henry, Mliyenin Ekonomik ve Psikolojik Teorisi, (ev. lkmen, smail Hakk), 5. bask, Maliye Enstits Yaynlar, Ankara, ?. OUZMAN, Kemal / Z, Turgut, Borlar Hukuku Genel Hkmler, 2. bask, Filiz Kitabevi, stan bul, 1998. NCEL, Mualla, / KUMRULU, Ahmet, / AAN, Nami, Vergi Hukuku, 14. bask, Turhan Kitabevi, Ankara, 2007. KESZ, Hayrettin, Sivil taatsizlik, 3. bask, Eko Ki tapl Yaynevi, stanbul, 2001. KESZ, Hayrettin, Hukuk Devletinde Direnme Hakk , HFSA - Hukuk Felsefesi ve Sosyoloji Arkivi 10. Kitap, stanbul Barosu Yayn, stanbul, 2004, (s. 122-129). RAWLS, John, Sivil taatsizliin Tanm ve Hakll, Kamu Vicdanna an Sivil taatsizlik, Haz. Ateman, Ender , (ev. Coar, Yakup), Ayrnt Yaynlar, stanbul, 1997, (s. 54 - 75) RElSOLU, Safa, Borlar Hukuku - Genel Hkmler, 11. bask, Beta Yaynevi, stanbul, 1997. SABAN, Nihal, Bir Yaam / ki Yasa Olay: Vergi De netiminde Hak hlalleri , 19. Trkiye Maliye

YARARLANILAN KAYNAKLAR

Makale ve Kitaplar
AAOULLARI, Mehmet Ali / KKER, Levent, Kral - Devlet ya da lml Tann, mge Kitabevi, An kara, 2000. AKKAYA, Mustafa, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklam, Turhan Kitabevi, Ankara, 2002. BAYRAKLI, Haan Hseyin / SARU, Naci Tolga / SABA, sa, Vergi Karmay Etkileyen Faktr lerin Belirlenmesi ve Vergi Kaaklarnn nlen mesi: Anket almasnn Bulgular , 19. Trkiye Maliye Sempozyumu, (Haz. Gerek, Adnan), Yaklam Yaynclk, Ankara, 2004, (s. 204 254). BULUTOLU, Kenan, Vergiye Kar Tipik Bir Reak siyon Poujade Hareketi , Maliye Enstits Konfe ranslar, Seri: 4, stanbul niversitesi Yaynlar, Sermet Matbaas, stanbul, 1959, (s. 173 - 197). CANDAN, Turgut, Yarg Kararlar Inda Vergi Ka yp ve Kaann Deerlendirilmesi , 19. Trkiye Maliye Sempozyumu, (Haz. Gerek, Adnan), Yak lam Yaynclk, Ankara, 2004, (s. 255 - 280). Devrimler ve Kar Devrimler Ansiklopedisi, (edi. Atk l, Ercan), C.: 4, Geliim Yaynlar, stanbul, ?.

Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 2008 4 7

Sempozyumu, (Haz. Gerek, Adnan), Yaklam Yaynclk, Ankara, 2004, (s. 717 - 734). Vergi Hukuku, 4. bask, Beta Yaynevi, stanbul, 2006. SANCAR, Mithat, Hukuk Devleti: Cumhuriyetin Temel Niteliklerinden Biri (m i?) , Devlet Akl Kskacnda Hukuk Devleti, 3. bask, letiim Ya ynevi, stanbul, 2004. Sosyalizm ve Toplumsal Mcadeleler Ansiklopedisi, (edi. KRK, Erturul), C.: 4, letiim Yaynla r, stanbul, 1988. SUR, Fadl H. Maliye Dersleri, C.: 1, Zerbamat Yay nevi, Ankara, 1943. ANVER, Salih, letme Vergicilii ve Trk Vergi Sis temi, stanbul ktisadi ve Ticari limler Akademisi Yayn, No: 42 - 99, stanbul, 1968. ENYZ, Doan, Vergi Hukuku Asndan zel Hu kuk Szlemeleri, Yaklam Yaynlar, Ankara,

2002.

TEKNAY, Selahattin Sulhi / AKMAN, Sermet / BURCUOLU, Haluk / ALTOP, Atilla, Tekinay Borlar Hukuku - Genel Hkmler, 7. bask, Filiz Kitabevi, stanbul, 1993. TOPUOLU, Hamide, Kanuna Kar Hile (Kanun dan Kanma Yollan), Selloz Basmevi, zmit, 1950. TUNCER, Selahaddin / ANVER, Salih, Vergi Mkel lefiyeti Vergi Borcu - Vergi Mesuliyeti , ktisat ve Maliye, C.: V, S. : 11, 15 ubat 1959, (s. 525 537). YCEL, Mustafa T., Adaletsizlik Duygusu, GRZ, Adnan (edi.), Adalet Kavram, Trkiye Felsefe Kurumu Yaynlar, Ankara, 1994, (s. 93 - 98).

Tebliler
39 Seri Nolu Veraset ve ntikal Vergisi Kanunu Genel Teblii, http://www.gib. gov.tr/index.php?id= 1028. 04/10/2008. 89 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Teblii, http:// www.gib.gov.tr/index.php?id= 1028. 04/10/2008. 104 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Teblii, http:// www.gib.gov.tr/index.php?id= 1028. 04/10/2008.

48 Ankara Barosu Dergisi Yl: 66 Say: 3 Yaz 20D8