OECD TPG in Macedonian

«
ОЕЦД Насоки за
трансферни цени за
мултинационални
претпријатија
и даночни
администрации
JULY 2010
ОЕЦД Насоки за
трансферни цени за
мултинационални
претпријатија и даночни
администрации
22 јули 2010 година
Квалитетот на преводот и неговата складност со изворниот текст се единствена обврска на авторот(ите) на преводот.
Во случај на несогласување помеѓу изворниот текст и преводот, ќе се земе во предвид само изворниот текст.
ОРГАНИЗАЦИЈА ЗА ЕКОНОМСКА СОРАБОТКА
И РАЗВОЈ
ОЕЦД претставува единствен форум во рамките на кој владите заеднички работат со
цел да се постигне решавање на економските, општествените и на еколошките предизвици на
глобализацијата. ОЕЦД исто така е на чело на напорите да се разберат новите развојни случувања
и проблеми, како што се корпоративното управување, информатичката економија и стареењето на
популацијата, и да им се помогне на владите да им одговорат на овие предизвици. Организацијата
нуди опкружување во рамките на кое владите можат да ги споредуваат искуствата од своите
политики, да дојдат до одговори на заедничките проблеми, да ги идентификуваат добрите
практики и да работат во насока на координација на домашните и меѓународните политики.
Држави членки на ОЕЦД се: Австралија, Австрија, Белгија, Канада, Чиле, Република Чешка,
Данска, Естонија, Финска, Германија, Грција, Унгарија, Исланд, Ирска, Израел, Италија, Јапонија,
Кореа, Луксембург, Мексико, Холандија, Нов Зеланд, Норвешка, Полска, Република Словачка,
Словенија, Шпанија, Шведска, Швајцарија, Турција, Обединетото Кралство и САД. Во работата
на ОЕЦД учествува и Европската Комисија.
ОЕЦД Издаваштво до широката јавност ги прави достапни резултатите од прибирањето на
статистички податоци и од истражувањата од економски, општествени и од области во делот на
животната средина, како и конвенциите, насоките и стандардите за кои е постигната согласност
меѓу земјите-членки на ОЕЦД.
————————————————————————————————
Patron Membership
Benefits and Opportunities
Превод од англиски на македонски————————————————————————————————
јазик:
Весна Ликар
Лектор:
Споменка П. Тодоровска - Јоксиќ
Издавач:
Американска стопанска комора во Македонија

————————————————————————————— ————————————————————————————
Техничка експертиза за преводот овозможена од:
ISBN 978-9989-57-984-4
Изворно објавено од страна на OECD на англиски и француски јазик под наслов:

OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010
Principes de I’OCDE applicables en matière de prix de transfert à I’intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales 2010.
© 2010 OECD
Сите права се задржани.
© 2014 Американска стопанска комора во Македонија за ова издание.

ПРЕДГОВОР – 3
Предговор
Овие Насоки претставуваат ревизија на Извештајот на ОЕЦД

Трансферните цени и мултинационалните претпријатија (1979 г.).
Истите во својата првична верзија биле одобрени за печатење од страна
на Комитетот за фискални прашања на 27 јуни 1995 година и од страна
на Советот на ОЕЦД, на 13 јули 1995 година.
Од својата првична верзија досега, овие Насоки се надополнети со:
• Извештајот за нематеријален имот и услуги, усвоен од страна на
Комитетот за фискални прашања на 23 јануари 1996 година [DAFFE/
CFA(96)2] и заведен од страна на Советот на 11 април 1996 година
[C(96)46], содржан во Поглавјата VI и VII;
• Извештајот за СУТ, усвоен од страна на Комитетот за фискални
прашања на 25 јуни 1997 година [DAFFE/CFA(97)27] и заведен од
страна на Советот на 24 јули 1997 година [C(97)144], содржан во
Поглавје VIII;
• Извештајот во однос на насоките за процедурите за следење на
примената на ОЕЦД Насоки за трансферни цени и вклученост
на деловната заедница [DAFFE/CFA/WD(97)11/REV1], усвоен од
страна на Комитетот за фискални прашања на 24 јуни 1997 година и
заведен од страна на Советот на 23 октомври 1997 година [C(97)196],
содржан во анексите;
• Извештајот за насоките за спроведување на претходни ценовни
спогодби во постапка за заемно договарање, усвоен од страна на
Комитетот за фискални прашања на 30 јуни 1999 година [DAFFE/
CFA(99)31] и заведен од страна на Советот на 28 октомври 1999
година [C(99)138], содржан во анексите;
• Извештајот за аспектитите поврзани со трансферните цени во
рамките на деловните преструктурирања, усвоен од страна на
Комитетот за фискални прашања на 22 јуни 2010 година [CTPA/
CFA(2010)46] и одобрен од страна на Советот на 22 јули 2010 година
[Анекс I кон C(2010)99], содржан во Поглавје IX.
4 – ПРЕДГОВОР
Освен наведеното, овие Насоки се изменети:
• Со ажурирање на Поглавје IV, усвоено од страна на Комитетот за

фискални прашања на 6 јуни 2008 година [CTPA/CFA(2008)30/REV1]
и со ажурирање на Предговорот и на Воведот, усвоено од страна на
Комитетот за фискални прашања на 22 јуни 2009 година [CTPA/
CFA(2009)51/REV1] и одобрено од страна на Советот на 16 јули 2009
година [C(2009)88];
• Со ревизија на Поглавјата од I до III, усвоена од страна на Комитетот
за фискални прашања на 22 јуни 2010 година [CTPA/CFA(2010)55] и
одобрена од страна на Советот на 22 јули 2010 година [Анекс I кон
C(2010)99]; и
• Со ажурирање на Предговорот, Воведот, Поимникот, Поглавјата од
IV до VIII и на анексите, усвоено од страна на Комитетот за фискални
прашања на 22 јуни 2010 година [CTPA/CFA(2010)47] и одобрено од
страна на Советот на 22 јули 2010 година [Анекс I кон C(2010)99].
Овие Насоки ќе продолжат да бидат надополнувани со дополнителни

насоки кои ќе се однесуваат на други аспекти на трансферните цени и
периодично ќе се разгледуваат и ревидираат.
ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

СОДРЖИНА – 5
Содржина
Предговор........................................................................................................................ 18
Поимник........................................................................................................................... 25
Поглавје I
Принципот „дофат на рака“
A. Вовед.................................................................................................................... 33
Б. Поставеност на принципот „дофат на рака“............................................. 35

Б.1 Член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД................. 35
Б.2 Одржување на принципот „дофат на рака“ како
консензус во меѓународни рамки........................................................... 38
В. Пристап кој не се темели врз принципот „дофат на рака“:

глобално распоредување на добивката по формула................................ 39
В.1 Контекст и опис на пристапот................................................................ 39
В.2 Споредба со принципот „дофат на рака“............................................. 40
В.3 Отфрлање на методите кои не се во согласност со
принципот „дофат на рака“..................................................................... 45
Г. Упатства за примена на принципот „дофат на рака“............................... 45

Г.1 Анализа на споредливоста........................................................................ 45
Г.1.1 Значајност на анализата на споредливоста и
значење на поимот „споредливост“ ............................................... 45
Г.1.2 Фактори што ја определуваат споредливоста.............................. 48
Г.1.2.1 Карактеристики на имотот или на услугите......................... 48
Г.1.2.2 Функционална анализа............................................................... 49
Г.1.2.3 Договорни услови........................................................................ 52
Г.1.2.4 Економски состојби..................................................................... 53
Г.1.2.5 Деловни стратегии....................................................................... 54

6 – СОДРЖИНА
Г.2 Земање предвид на фактички реализираните трансакции............... 57

Г.3 Загуби............................................................................................................. 59
Г.4 Ефектот од владините политики............................................................. 61
Г.5 Примена на царинските процени........................................................... 63
Поглавје II
Методи за утврдување на трансферните цени
Дел I: Избор на метод за трансферни цени............................................................. 65

А. Избор на најсоодветниот метод за трансферни цени
зависно од околностите на конкретниот случај....................................... 65
Б. Примена на повеќе од еден метод................................................................. 68
Дел II: Традиционални трансакциски методи....................................................... 70

A. Вовед.................................................................................................................... 70
Б. Метод на споредлива неконтролирана цена.............................................. 70
Б.1 Општо............................................................................................................ 70
Б.2 Примери за примена на методот на СНЦ............................................ 71
В. Метод на трговски цени.................................................................................. 72
В.1 Општо............................................................................................................ 72
В.2 Примери за примена на методот на трговски цени.......................... 78
Г. Метод на цена на чинење зголемена за
вообичаена заработувачка.............................................................................. 79
Г.1 Општо............................................................................................................. 79
Г.2 Примери за примена на методот на цена на чинење
зголемена за вообичаена заработувачка............................................... 85
Дел III: Методи на трансакциска добивка............................................................. 87

A. Вовед.................................................................................................................... 87
Б. Метод на трансакциска нето-маржа............................................................ 87
Б.1 Општо............................................................................................................ 87
Б.2 Предности и слабости............................................................................... 89
Б.3 Насоки за примена..................................................................................... 91
Б.3.1 Стандард на споредливост што треба да се
применува кај методот на трансакциска нето-маржа............... 91
Б.3.2 Избор на показателот за нето-добивка......................................... 94

Б.3.3 Утврдување на нето-добивката....................................................... 95
Б.3.4 Пресметка на показателот на нето-добивката............................ 97
Б.3.4.1 Случаи на пресметка на показателот на нето-
добивката во однос на остварената продажба.................... 98
Б.3.4.2 Случаи на пресметка на показателот на
нето-добивката во однос на трошоците................................ 99
нето-добивката во однос на средствата.............................. 101
Б.3.4.4 Други можни показатели за нето-добивката..................... 102
Б.3.5 „Бери“(„Berry“) коефициенти........................................................ 102
Б.3.6 Други насоки...................................................................................... 104
Б.4 Примери за примена на методот на
трансакциска нето-маржа....................................................................... 105
В. Метод на поделба на трансакциска добивка............................................ 106

В.1 Општо.......................................................................................................... 106
В.2 Предности и слабости............................................................................. 106
В.3 Насоки за примена................................................................................... 109
В.3.1 Општо.................................................................................................. 109
В.3.2 Различни пристапи за поделба на добивката............................ 110
В.3.2.1 Анализа на придонесите.......................................................... 110
В.3.2.2 Резидуални анализи.................................................................. 111
В.3.3 Определување на комбинираната добивка
што треба да се подели.................................................................... 112
В.3.3.1 Фактичка добивка или проектирана добивка................... 113
В.3.3.2 Различни мерки за добивката................................................ 114
В.3.4 Како да се подели комбинираната добивка............................... 115
В.3.4.1 Општо........................................................................................... 115
В.3.4.2 Користење податоци од споредливи
неконтролирани трансакции................................................. 116
В.3.4.3 Клучеви за распределба........................................................... 116
В.3.4.4 Користење податоци од сопствените операции
на даночниот обврзник („интерни податоци“)................. 119
Г. Заклучоци во врска со методите на трансакциска добивка................. 120
Поглавје III
Анализа на споредливоста
А. Спроведување на анализа на споредливоста.......................................... 123

A.1 Типичен процес........................................................................................ 124

А.2 Сеопфатна анализа на околностите

на даночниот обврзник.......................................................................... 126
A.3 Преглед на контролираната трансакција и
избор на тестирана страна..................................................................... 126
A.3.1 Оцена на одделните и на комбинираните
трансакции на даночниот обврзник........................................... 126
А.3.2 Намерни пребивања........................................................................ 128
A.3.3 Избор на тестирана страна............................................................ 130
A.3.4 Информации во врска со
контролираните трансакции......................................................... 131
A.4 Споредливи неконтролирани трансакции........................................ 133
A.4.1 Општо.................................................................................................. 133
A.4.2 Интерни споредливи трансакции................................................ 133
A.4.3 Екстерни споредливи трансакции и
извори на информации................................................................... 134
A.4.3.1 Бази на податоци....................................................................... 134
A.4.3.2 Надворешни извори или странски
споредливи трансакции.......................................................... 136
A.4.3.3 Информации кои не се обелоденети на
даночните обврзници.............................................................. 137
A.4.4 Примена на податоци од трети страни кои
не се вклучени со трансакциите................................................... 137
A.4.5 Ограничувања кај достапните споредливи податоци.............. 138
A.5 Селектирање или отфрлање на потенцијалните
споредливи трансакции......................................................................... 138
A.6 Приспособувања за постигнување на споредливост..................... 141
A.6.1 Различни видови приспособувања за
постигнување на споредливост.................................................... 142
A.6.2 Целта на приспособувања за постигнување на
споредливост..................................................................................... 142
A.6.3 Веродостојност на спроведените приспособувања................. 143
A.6.4 Документирање и тестирање на приспособувања
за постигнување на споредливост............................................... 143
A.7 Опсег на резултати во согласност со принципот
„дофат на рака“......................................................................................... 143
A.7.1 Општо.................................................................................................. 143
A.7.2 Избор на најсоодветната вредност од опсегот......................... 145
A.7.3 Екстремни резултати: аспекти поврзани со
споредливоста................................................................................... 146

Б. Временски аспекти на споредливоста....................................................... 147
Б.1 Време на креирање на податоци........................................................... 147
Б.2 Време на собирање на податоци........................................................... 148

Б.3 Вреднувања кои на почетокот се со мошне

неизвесен карактер и непредвидливи настани................................. 148
Б.4 Податоци од години што следат по
годината на трансакцијата...................................................................... 149
Б.5 Податоци од повеќе години................................................................... 150
В. Прашања поврзани со исполнување на законски обврски................. 151
Поглавје IV
Административни пристапи кон избегнувањето и кон
решавањето спорови поврзани со трансферни цени
А. Вовед.................................................................................................................. 153
Б. Практики во врска со исполнување на барањата за
трансферни цени............................................................................................. 154
Б.1 Практики на даночни контроли........................................................... 156
Б.2 Товар на докажување............................................................................... 157
Б.3 Парични казни.......................................................................................... 160
В. Кореспондентни приспособувања и постапка на
заемно договарање: член 9 и 25 од Модел-конвенцијата
за оданочување на ОЕЦД.............................................................................. 163
В.1 Постапка на заемно договарање........................................................... 163
В.2 Кореспондентни приспособувања: член 9, став 2............................ 165
В.3 Проблеми со постапките........................................................................ 168
В.4 Препораки за решавање на проблемите............................................ 170
В.4.1 Временски ограничувања............................................................... 170
В.4.2 Времетраење на постапките за заемно договарање................. 173
В.4.3 Учество од страна на даночните обврзници............................. 174
В.4.4 Објавување на применливите постапки..................................... 175
В.4.5 Проблеми поврзани со наплатата на помалку
платени даноци и пресметување камата.................................... 176
В.5 Секундарни приспособувања................................................................ 178
Г. Истовремени даночни контроли................................................................. 182
Г.1 Дефиниција и контекст............................................................................ 182
Г.2 Правна основа за истовремените даночни контроли...................... 183
Г.3 Истовремени даночни контроли и трансферни цени..................... 184
Г.4 Препораки во врска со примената на
истовремени даночни контроли............................................................ 187
Д. Поедноставени даночни режими............................................................... 188
Д.1 Вовед............................................................................................................ 188

Д.2 Дефиниција и концепт на поедноставени

даночни режими....................................................................................... 188
Д.3 Фактори во прилог на користење на
поедноставените даночни режими...................................................... 190
Д.3.1 Поедноставување на исполнувањето на
даночните обврски........................................................................... 190
Д.3.2 Извесност............................................................................................ 190
Д.3.3 Административна поедноставеност............................................ 191
Д.4 Проблеми што произлегуваат од користење на
поедноставените даночни режими...................................................... 191
Д.4.1 Ризик од двојно оданочување и од настанување
потешкотии при постапките на заемно договарање............... 193
Д.4.2 Можности за отворање простор за
даночно планирање.......................................................................... 196
Д.4.3 Прашања поврзани со правичноста и
со униформноста.............................................................................. 197
Д.5 Препораки околу примената на поедноставените
даночени режими..................................................................................... 198
Ѓ. Претходни ценовни спогодби...................................................................... 199
Ѓ.1 Дефиниција и концепт на претходни
ценовни спогодби (ПЦС)......................................................................... 199
Ѓ.2 Можни пристапи кон правните и административните правила
со кои се регулираат претходните ценовни спогодби..................... 204
Ѓ.3 Предности на претходни ценовни спогодби...................................... 206
Ѓ.4 Недостатоци поврзани со претходни ценовни спогодби............... 207
Ѓ.5 Препораки................................................................................................... 212
Ѓ.5.1 Општо................................................................................................... 212
Ѓ.5.2 Делокруг на спогодбите.................................................................... 212
Ѓ.5.3 Унилатерални наспроти билатерални
(мултилатерални) спогодби............................................................ 212
Ѓ.5.4 Рамноправен пристап до претходни
ценовни спогодби за сите даночни обврзници.......................... 213
Ѓ.5.5 Изготвување работни договори меѓу
надлежните органи и подобрени процедури............................. 213
Е. Арбитража........................................................................................................ 214
Поглавје V
Документирање
А. Вовед.................................................................................................................. 217

Б. Насоки за правилата и процедурита

поврзани со документирањето.................................................................... 218
В. Корисни информации за утврдување на трансферните цени............ 222
Г. Резиме на препораките во врска со документирањето......................... 226
Поглавје VI
Посебни аспекти за нематеријалниот имот

А. Вовед.................................................................................................................. 229
Б. Комерцијален нематеријален имот............................................................. 230
Б.1 Општо.......................................................................................................... 230
Б.2 Примери: патенти и заштитени трговски марки............................. 232
В. Примена на принципот „дофат на рака“.................................................. 234

В.1 Општо.......................................................................................................... 234
В.2 Идентификување на аранжманите под кои
се врши трансфер на нематеријален имот......................................... 236
В.3 Пресметка на надомест во согласност со
принципот „дофат на рака“................................................................... 237
В.4 Утврдување цена во согласност со принципот
„дофат на рака“ во случај кога утврдувањето на
вредноста на нематеријалниот имот во
моментот на трансакцијата е мошне несигурно............................... 241
Г. Маркетиншки активности превземени од

претпријатија кои не поседуваат заштитени
трговски марки или трговски називи......................................................... 243
Поглавје VII
Посебни аспекти поврзани со обезбедување

внатре-групациски услуги
А. Вовед.................................................................................................................. 247
Б. Главни прашања............................................................................................... 248

Б.1 Утврдување дали навистина биле
обезбедени услуги во рамките на групата.......................................... 249
Б.2 Утврдување на надоместокот во согласност
со принципот „дофат на рака“.............................................................. 254

Б.2.1 Општо.................................................................................................. 254
Б.2.2 Утврдување на фактичките спогодби во
согласност со кои се врши наплата за
внатре-групациските услуги.......................................................... 254
Б.2.3 Пресметување на надоместокот во
согласност со принципот „дофат на рака“................................. 257
В. Примери за внатре-групациски услуги..................................................... 261
Поглавје VIII
Спогодби за учество во трошоците
А. Вовед.................................................................................................................. 263
Б. Концептот на СУТ.......................................................................................... 264

Б.1 Општо.......................................................................................................... 264
Б.2 Поврзаност со другите поглавја............................................................ 265
Б.3 Видови СУТ................................................................................................ 265
В. Примена на принципот „дофат на рака“.................................................. 266
В.1 Општо.......................................................................................................... 266
В.2 Определување на учесниците................................................................ 267
В.3 Износ на придонесите на секој учесник............................................. 268
В.4 Утврдување дали алокацијата е соодветна........................................ 270
В.5 Даночен третман на придонесите и
плаќањата заради порамнување........................................................... 271
Г. Даночни последици доколку СУТ не е во

согласност со принципот „дофат на рака“................................................ 273
Г.1 Приспособувања на придонесите......................................................... 273
Г.2 Отфрлање на дел од условите или на
сите услови содржани во СУТ............................................................... 274
Д. Склучување, истапување од или раскинување на СУТ........................ 275
Ѓ. Препораки за структурирање и за
документирање на СУТ.................................................................................. 277
Поглавје IX
Аспекти на деловните преструктурирања поврзани со

трансферните цени
Вовед............................................................................................................................... 281

А. Опфат................................................................................................................. 281
А.1 Деловни преструктурирања што
се наоѓаат во опфатот на ова поглавје................................................ 281
А.2 Прашања кои се во делокругот на ова поглавје............................... 282
Б. Примена на член 9 од Модел-конвенцијата за
оданочување на ОЕЦД и на овие Насоки врз
деловните преструктурирања: теоретска рамка..................................... 284
Дел I: Посебни аспекти во врска со ризиците...................................................... 285
А. Вовед................................................................................................................. 285
Б. Договорни услови.......................................................................................... 285
Б.1 Дали постапките на поврзаните претпријатија се во
согласност со договорната алокација на ризиците?........................ 286
Б.2 Определување дали алокацијата на ризици во
контролираната трансакција е во согласност со
Б.2.1 Улогата на споредливите трансакции.......................................... 288
Б.2.2 Случаи во кои не може да се најдат
споредливи трансакции................................................................... 288
Б.2.2.1 Алокација на ризикот и контрола на ризикот................... 289
Б.2.2.2 Финансиски капацитет за преземање на ризикот............ 292
Б.2.2.3 Илустрација................................................................................ 293
Б.2.3 Разлика меѓу спроведувањето на усогласување
заради постигнување споредливост и
непризнавањето на алокацијата на ризици
во рамките на контролирана трансакција.................................. 294
Б.3 Кои се последиците од алокацијата на ризиците............................. 296
Б.3.1 Ефекти од алокацијата на ризици што се
признава за даночни потреби........................................................ 296
Б.3.2 Може ли примената на еден метод на трансферни цени
да создаде опкружување со ниско ниво на ризик?.................. 298
В. Прашања поврзани со исполнувањето
на законските обврски................................................................................... 299
Дел II: Н
адомест во согласност со принципот
„дофат на рака“ за самото преструктурирање.................................... 300
А. Вовед.................................................................................................................. 300
Б. Разбирање на самото преструктурирање................................................. 300

Б.1 Идентификување на трансакциите во рамки

на преструктурирањето: функции, средства и
ризици, пред и по преструктурирањето............................................ 301
Б.2 Разбирање на деловните причини за спроведување на
преструктурирањето и на очекуваните поволности од
спроведеното преструктурирање, вклучувајќи
ја и улогата на синергијата..................................................................... 302
Б.3 Други опции што реално им се достапни на страните................... 303
В. Реалокација на потенцијалот за добивка како
резултат од деловното преструктурирање............................................... 305
В.1 Потенцијал за остварување добивка................................................... 305
В.2 Реалокација на ризиците и потенцијалот за добивка..................... 306
Г. Пренос на нешто со одредена вредност
(на пример, средство или деловен потфат)............................................... 310
Г.1 Материјални средства.............................................................................. 310
Г.2 Нематеријални средства.......................................................................... 312
Г.2.1 Отуѓување на нематеријални права од
локално претпријатие до централна локација
(странско поврзано претпријатие)................................................ 313
Г.2.2 Нематеријално средство пренесено во момент
кога истото не поседува утврдена вредност............................... 316
Г.2.3 Локално нематеријално средство.................................................. 317
Г.2.4 Договорни права................................................................................ 317
Г.3 Пренос на дејност (деловен потфат).................................................... 318
Г.3.1 Вреднување на преносот на дејност.............................................. 318
Г.3.2 Дејности што создаваат загуба....................................................... 320
Г.4 Ангажирање надворешно претпријатие за
вршење на одредени активности („Outsourcing“)............................. 321
Д. Обесштетување на преструктурираното претпријатие
поради раскинување или значајно изменување на
постоечките договорни услови................................................................... 321
Д.1 Дали договорните услови што се раскинуваат,
не се обновуваат или суштествено се менуваат,
се формализирани во пишана форма и
содржат клаузула за обесштетување................................................... 323
Д.2 Дали договорните условите, постоењето или
непостоењето клаузула за обесштетување или
друг вид гаранција (како и условите од таквата
клаузула доколку истата постои) се во
согласност со принципот „дофат на рака“........................................ 324
Д.3 Дали правата поврзани со обесштетување се предвидени
со трговското право или со судската практика................................ 327

Д.4 Дали во согласност со принципот „дофат на рака“

друга страна би била подготвена да ја обесштети
страната што претрпува штета поради раскинување
на договорот или поради повторно преговарање........................... 327
Дел III: Н
адомест за трансакции меѓу поврзани
лица по извршено преструктурирање..................................................... 330
A. Деловни преструктурирања наспроти „структурирање“.................... 330
A.1 Општ принцип: нема различна примена на
A.2 Можни фактички разлики меѓу ситуациите што
настануваат како резултат од преструктурирањето
и ситуациите што биле структурирани како такви
од самиот почеток.................................................................................... 331
Б. Примена кај ситуации на деловно преструктурирање:
избор и примена на метод за утврдување трансферни
цени за контролирани трансакции кои настануваат по
преструктурирањето...................................................................................... 334
В. Поврзаност меѓу надоместот што се исплатува
за преструктурирањето и надоместот што се
исплатува за трансакции реализирани по
спроведеното преструктурирање............................................................... 336
Г. Споредба на ситуацијата пред и по преструктурирањето.................... 338
Д. Локациски заштеди.......................................................................................... 340
Ѓ. Пример: имплементирање на функција на
централна набавка........................................................................................... 342
Дел IV: Признавање на фактички спроведените трансакции......................... 346

А. Вовед.................................................................................................................. 346
Б. Фактички спроведени трансакции. Улогата на договорните
услови. Однос меѓу содржаното во параграф 1.64 до 1.69 и
содржаното во другите делови од овие Насоки...................................... 347
В. Примена на параграф 1.64 до 1.69 од овие Насоки
во ситуациите со деловно преструктурирање......................................... 348
В.1 Непризнавање на трансакциите/аранжманите
само во исклучителни случаи............................................................... 348
В.2 Определување на економската суштина на
одредена трансакција или аранжман.................................................. 349
В.3 Определување дали таквите договорни услови би биле

прифатени од страна на независни претпријатија.......................... 350
В.4 Определување дали одредена трансакција или
договорни услови можат да бидат во согласност
со принципот „дофат на рака“.............................................................. 353
В.5 Релевантност на даночните
цели на даночниот обврзник................................................................. 353
В.6 Последици од непризнавањето
според параграф 1.64 до 1.69.................................................................. 354
Г. Примери............................................................................................................. 355
Г.1 Пример (A): Конверзија на целосен дистрибутер
во дистрибутер кој презема помал ризик........................................... 355
Г.2 Пример (Б): Пренос на вредно нематеријално
средство во празно претпријатие.......................................................... 356
Г.3 Пример (В): Пренос на нематеријален
имот што се признава............................................................................... 358
Листа со анекси............................................................................................................ 361
Анекс кон ОЕЦД Насоките за трансферни цени:
Насоки за процедурите за мониторинг на примената на
„ОЕЦД Насоки за примена на трансферни цени“ и на
вклученоста на деловната заедница.................................................................. 363
Анекс I кон Поглавје II: Чувствителност на
показателите за бруто и нето-добивка............................................................. 371
Анекс II кон Поглавје II: Пример за илустрирање на
примената на методот за поделба на резидуална добивка......................... 377
Анекс III кон Поглавје II: Илустрација за различно
мерење на остварената добивка при примена на
методот на поделба на трансакциска добивка............................................... 383
Анекс кон Поглавје III: Пример за
приспособување на работен капитал............................................................... 389
Анекс кон Поглавје IV: Насоки за спроведување
претходни ценовни спогодби во рамките на
постапката за заемно договарање (ПЦС ПЗД).............................................. 395
Анекс кон Поглавје VI: Примери за илустрација на
насоките при нематеријален имот и вреднувања со
мошне неизвесен карактер................................................................................... 431
Прилог: Препорака на Советот за примена на правилата за
трансферни цени меѓу поврзани претпријатија [C(95)126/Final].................. 435

Предговор
1. Улогата на мултинационалните претпријатија (МНП) во

светската трговија драматично се зголемила во изминативе 20 години.
Ова делумно претставува одраз на сè поголемата интегрираност на
националните економии и на технолошкиот напредок, особено во
областа на комуникациите. Подемот на МНП создава сè покомплексни
прашања во делот на оданочувањето, како за даночните администрации
така и за самите МНП, бидејќи прописите на одделни земји во врска со
оданочувањето на МНП не можат да се анализираат изолирано, туку на
истите мора да се гледа во еден широк меѓународен контекст.
2. Овие проблеми првенствено настануваат како за даночните
администрации така и за МНП поради практичните потешкотии кои
постојат при определувањето на приходите и расходите на одредена
компанија или постојана деловна единица која е дел од одредена ГМНП,
што треба да се земат предвид во рамките на конкретна јурисдикција,
особено онаму каде што постои високо ниво на интегрираност на
операциите на ГМНП.
3. Кога станува збор за МНП, дополнителни проблеми се создаваат
со потребата да се делува во согласност со законите и со административните
барања кои можат да се се разликуваат од една до друга земја. Постои
можност различните барања да создадат поголем товар за едно МНП и да
резултираат со повисоки трошоци за усогласување со законските барања
одошто во случај да станува збор за слично претпријатие кое дејствува во
рамки на само една даночна јурисдикција.
4. Кога станува збор за даночните администрации, конкретни
проблеми настануваат, како на ниво на воспоставените политики така
и на ниво на практична примена. На ниво на воспоставените политики,
земјите имаат потреба да воспостават баланс меѓу своето легитимно
право да ја оданочуваат добивката на даночниот обврзник врз основа
на приходите и на расходите за кои реално може да се претпостави дека
настануваат на нивна територија со потребата да се избегне ситуацијата
една иста приходна ставка да биде оданочувана од страна на повеќе

од една даночна јурисдикција. Ваквото двојно или повеќекратно

оданочување може да создаде пречка за прекуграничниот промет на
производи и услуги и за движењето на капиталот. На ниво на практична
примена, утврдувањето ваква алокација на приходите и на расходите од
страна на една земја може да биде попречено со потешкотиите на кои се
наидува при обезбедување на соодветни податоци што се наоѓаат надвор
од нејзината јурисдикција.
5. На основно ниво, правото на оданочување што го полага секоја
земја одделно, зависи од тоа дали таа конкретна земја применува систем на
оданочување што се базира на принцип на резидентност, на принцип на
изворот на приходите, или на двата. Кај резидентно базираниот даночен
систем, земјата во својата даночна основа ќе ги вклучи сите приходи или
дел од приходите, вклучувајќи ги и приходите од извори надвор од таа
земја, на кое било лице (вклучувајќи ги и правните лица, како на пример
трговските друштва) што се смета како резидент во таа јурисдикција. Кај
изворно базираниот даночен систем, земјата во својата даночна основа
ги вклучува приходите кои настануваат во рамките на нејзината даночна
јурисдикција, без оглед на резидентниот статус на даночниот обврзник.
Кога се применуваат за МНП, овие две основици, кои често се користат
заедно, обично секое претпријатие во рамките на ГМНП го третираат
како посебно претпријатие. Земјите-членки на ОЕЦД се одлучија за овој
пристап врз база на посебни претпријатија како најрационален начин
за остварување правични резултати и за минимизирање на ризикот од
двојно оданочување, во случаи кога нема да биде можно да се оствари
даночно олеснување. Затоа секоја поединечна членка на групацијата
подлежи на оданочување на нејзините приходи (врз резидентна или врз
изворна основа).
6. За да може пристапот на посебни претпријатија да се примени
врз трансакциите што се одвиваат во рамките на групата, секоја членка
на групата мора да се оданочува врз основа на дејствување во согласност
со принципот „дофат на рака“ во однос на меѓусебните трансакции со
другите членки од групата. Сепак, односите меѓу членките на ГМНП
можат да им овозможат на членките на таа групата да воспостават
посебни услови во своите меѓусебни релации во рамките на групата кои ќе
се разликуваат од релациите што би биле воспоставени доколку членките
на групата делуваат како независни претпријатија на слободен пазар.
За да ја загарантираат соодветната примена на пристапот на посебни
претпријатија, земјите-членки на ОЕЦД го усвоиле принципот „дофат на
рака“, според кој треба да се елиминира ефектот од постоење на посебни
услови врз нивото на остварената добивка.

7. Земјите-членки на ОЕЦД се имаат одлучено за овие принципи

на меѓународно оданочување бидејќи истите овозможуваат остварување
на двојна цел, определување на соодветен износ на даночна основа
во секоја јурисдикција и избегнување на двојно оданочување, со што
се минимизираат конфликтите меѓу даночните администрации и се
унапредува меѓународната трговија и инвестиции. Во рамките на
глобалната економија, овие цели подобро ќе се остварат доколку меѓу
земјите постои координираност одошто даночна конкуренција. ОЕЦД, со
својата мисија да придонесува кон експанзија на светската трговија врз
една мултилатерална, недискриминирачка основа и кон постигнување на
највисокото можно ниво на одржлив економски раст во земјите-членки,
континуирано дејствува во насока на градење консензус околу принципите
на меѓународното оданочување како би се избегнале еднострани одговори
на мултилатерални проблеми.
8. Претходно наведените принципи во врска со оданочувањето на
МНП се инкорпорирани во Модел-конвенцијата на ОЕЦД за оданочување
приходи и капитал (Модел-конвенција за оданочување на ОЕЦД),
којашто претставува основа за обемната мрежа билатерални договори
за оданочување на приходите меѓу земјите-членки на ОЕЦД како и меѓу
земјите членки на ОЕЦД и други земји. Овие принципи се инкорпорирани
и во Модел-конвенцијата на Обединетите нации за избегнување на
двојното оданочување меѓу развиените земји и земјите во развој.
9. Во овие билатерални договори се содржани главните механизми
за решавање спорови што произлегуваат од примената на принципите за
меѓународно оданочување врз МНП. Главните членови кои се однесуваат
на оданочувањето на МНП се: член 4, со кој се дефинира резидентниот
статус; член 5 и член 7, со кои се утврдува оданочувањето на постојани
деловни единици; член 9, кој се однесува на оданочувањето на добивката
на поврзаните претпријатија и го применува принципот „дофат на
рака:“ член 10, 11 и 12, кои го определуваат оданочувањето дивиденди,
камати односно авторски права; и член 24, 25 и 26, каде што се содржани
посебни одредби во врска со недискриминацијата, решавањето спорови
и размената на информации.
10. Комитетот за фискални прашања, главното тело на ОЕЦД
задолжено за даночни политики, има издадено повеќе извештаи во врска со
примената на споменатите членови врз МНП и врз другите претпријатија.
Комитетот го поттикнуваше прифаќањето заеднички толкувања на овие
членови, со цел да се намали ризикот од несоодветно оданочување и
обезбедување задоволителни алатки за решавање на проблемите што
произлегуваат од интеракцијата меѓу законите и практиката на различни
земји.

11. Едно од најтешките прашања што настанаа при примената

на претходно наведените принципи во делот на оданочувањето на
МНП, е воспоставувањето соодветни трансферни цени за потребите на
оданочувањето. Трансферни цени се цени според кои претпријатието врши
пренос на материјален и нематеријален имот или според кои обезбедува
услуги на поврзани претпријатија. За потребите на овие Насоки, „поврзано
претпријатие“ е претпријатие што ги исполнува условите утврдени во
алинеја 1а) и 1б) од член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување на
ОЕЦД. Според овие услови, две претпријатија се поврзани доколку едното
претпријатие директно или индиректно учествува во управувањето, во
контролата или во капиталот на другото претпријатие или доколку „исти
лица директно или индиректно учествуваат во управувањето, контролата
или во капиталот“ на обете претпријатија (т.е. доколку обете претпријатија
се наоѓаат под една заедничка контрола). Прашањата за кои станува збор
во овие Насоки настануваат и при третманот на постојаните деловни
единици како што е наведено во Извештајот за припишување на добивка
на постојаните деловни единици, усвоен во јули 2008 година од страна на
Советот на ОЕЦД, а го заменува ОЕЦД Извештајот Модел-конвенција за
оданочување: припишување на приходи на постојаните деловни единици
(1994 г.). Извесна дискусија релевантна за оваа проблематика може да се
најде и во ОЕЦД Извештајот Меѓународно даночно избегнување и евазија
(1987).
12. Трансферните цени се значајни, како за даночните обврзници
така и за даночните администрации, бидејќи истите во голем дел ги
определуваат приходите и расходите, а со тоа и добивката која подлежи
на оданочување на поврзаните претпријатија во различните даночни
јурисдикции. Прашањата во врска со трансферните цени најпрвин
настанале во трансакциите меѓу поврзаните претпријатија кои дејствуваат
во рамките на една даночна јурисдикција. Домашните прашањата
не се предмет на разгледување во овие Насоки кои се фокусираат на
меѓународните аспекти од примената на правилата за трансферни цени.
Овие меѓународни аспекти се потешки за справување бидејќи вклучуваат
повеќе од една јурисдикција, поради што какво било усогласување на
трансферните цени во една јурисдикција подразбира дека е оправдана
соодветна промена во друга јурисдикција. Меѓутоа, доколку другата
јурисдикција не се согласи да изврши соодветно усогласување, ГМНП ќе
се оданочи двапати за еден ист дел од нејзината добивка. Со цел да се сведе
на минимум ризикот од вакво двојно оданочување, неопходно е да постои
меѓународен консензус околу тоа на кој начин да се утврдат трансферните
цени кај прекуграничните трансакции за даночни цели.
13. Овие Насоки се наменети да претставуваат ревизија и компилација
на претходните извештаи изготвени од страна на Комитетот за фискални

прашања на ОЕЦД, во кои се обработува примената на трансферните

цени и на други поврзани прашања од даночната сфера, а во однос на
мултинационалните претпријатија. Основниот извештај е Трансферни
цени и мултинационалните претпријатија (1979 година) („Извештајот
од 1979 година“) што Советот на ОЕЦД го повлече во 1995 година. Во
другите извештаи се обработуваат прашања во делот на примената
на трансферни цени во контекст на конкретни теми. Тоа се следниве
извештаи: Трансферни цени и мултинационалните претпријатија - три
прашања поврзани со оданочувањето(1984 година) („Извештајот од 1984
година“) и Тенка капитализација („Извештајот од 1987 година“). Во
Предговорот е вклучена листа на измени и дополнувања спроведени кон
овие Насоки.
14. Овие Насоки исто така се надоврзуваат на дискусијата започната
од страна на ОЕЦД во однос на предложените законски прописи за
примена на трансферни цени во Соединетите Американски Држави
[да се погледне ОЕЦД Извештај Даночните аспекти од примената
на трансферни цени во мултинационалните претпријатија: предлог-
прописи во Соединетите Американски Држави (1993 година)]. Меѓутоа,
контекстот во кој беше изготвен тој Извештај многу се разликуваше од
контекстот во кој беа започнати овие Насоки, неговиот опфат беше многу
поограничен и конкретно се однесуваше на предложените прописи во
САД.
15. Земјите-членки на ОЕЦД и натаму го прифаќаат принципот
„дофат на рака“ онака како што истиот е содржан во Модел-конвенцијата
за оданочување на ОЕЦД (и во билатералните конвенции кои во оваа
смисла законски ги обврзуваат страните во спогодбите) и во Извештајот
од 1979 година. Овие Насоки се фокусираат врз примената на принципот
„дофат на рака“ за оценување на трансферните цени меѓу поврзаните
претпријатија. Целта на Насоките е да им помогне на даночните
администрации (на земјите-членки на ОЕЦД и на земјите кои не се
членки на ОЕЦД) и на МНП така што ќе укаже на начини со кои може да
се дојде до заемно задоволувачки решенија во случаите каде што станува
збор за примена на трансферни цени, со што ќе се сведат на минимум
несогласувањата меѓу даночните администрации, како и меѓу даночните
администрации и МНП, а ќе се избегнат и скапи судски постапки. Во
Насоките се анализираат методите со кои се оценува дали условите на
комерцијалните и на финансиските односи во рамките на едно МНП се во
согласност со принципот „дофат на рака“, а станува збор и за практичната
примена на тие методи. Тие исто така вклучуваат и дискусија во врска со
глобалното распоредување добивка по формула.
16. Земјите-членки на ОЕЦД се поттикнуваат да ги следат овие
Насоки во своите домашни практики за трансферни цени, додека

даночните обврзници се поттикнуваат да постапуваат во согласност

со овие Насоки при оценувањето, за потребите на оданочување, дали
нивните трансферни цени се во согласност со принципот „дофат на
рака“. Даночните администрации се поттикнуваат, во својата практика
на испитување, да го земат предвид комерцијалното расудување на
даночниот обврзник во врска со примената на принципот „дофат на рака“
и своите анализи за примената на трансферни цени да ги спроведуваат од
таа перспектива.
17. Овие Насоки се наменети и првенствено да го регулираат
решавањето случаи каде што станува збор за трансферни цени во
постапките на заемно договарање меѓу земјите-членки на ОЕЦД и,
по потреба, во арбитражни постапки. Освен тоа, тие овозможуваат
насочување во случаите кога е доставено барање за кореспондентно
усогласување. Коментарот кон став 2 од член 9 од Модел-конвенцијата
за оданочување на ОЕЦД јасно дефинира дека државата од која се бара
кореспондентно усогласување односно приспособување треба да го
испочитува барањето само доколку таа држава „смета дека износот на
коригираната добивка соодветно го одразува износот на добивката до чија
реализација би дошло кога трансакциите би го следеле принципот ’дофат
на рака’.“ Ова значи дека, кај постапките што се водат пред надлежните
власти, државата што го предложила примарното приспособување, должна
е на другата држава да ù докаже дека усогласувањето „е оправдано, како во
однос на принципот така и во однос на износот“. Од обете надлежни тела
се очекува да остварат пристап на соработка при решавањето случаи каде
што станува збор за заедничко договарање.
18. Во настојувањата да се оствари рамнотежа меѓу интересите на
даночните обврзници и на даночните администрации на начин што е
праведен кон сите страни, неопходно е да се земат предвид сите аспекти
од системот што се релевантни во одреден случај каде што станува збор
за примена на трансферни цени. Еден од тие аспекти е и алокацијата
на товарот на докажување. Во повеќето јурисдикции, даночната
администрација е таа што го носи товарот на докажување, поради што
може да биде потребно даночната администрација prima facie да покаже
дека примената на трансферни цени од страна на даночниот обврзник
не е во согласност со принципот „дофат на рака“. Меѓутоа, треба да се
напомене дека, дури и во таков случај, даночната администрација сепак
би можела да го обврзе даночниот обврзник во разумна мера да ја стави на
увид својата евиденција за да ù овозможи на даночната администрација да
спроведе проверка на контролираните трансакции. Во други јурисдикции,
во одредени аспекти можно е даночниот обврзник да го носи товарот на
докажување. Некои земји-членки на ОЕЦД се со став дека членот 9 од
Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД ги утврдува правилата во

врска со товарот на докажување во предметите каде што станува збор за

примена на трансферни цени, кои одредби преовладуваат над кои било
домашни одредби кои се во спротивност со тој член. Меѓутоа, други
земји сметаат дека со член 9 не се утврдуваат правилата за товарот на
докажување (да се погледне параграф 4 од Коментарот кон член 9 од
Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД). Без оглед на тоа која
страна го носи товарот на докажување, ќе треба да се спроведе оцена на
правичноста на алокацијата на товарот на докажување имајќи ги предвид
другите особености на даночниот систем на конкретната јурисдикција што
имаат извесно влијание врз севкупното администрирање на правилата за
примена на трансферни цени, вклучувајќи го и делот на решавање спорови.
Во овие особености спаѓаат паричните казни, практиките за проверка,
управните жалбени постапки, правилата во врска со плаќањето камата
во однос на дополнително утврдените даночни долгови или даночни
побарувања, дали разликите поради помалку пресметаните даноци мора
да се платат пред да се вложи приговор против одреден даночен акт со кој
се допресметува даночен долг, роковите за застарување, и степенот до кој
правилата однапред се објавуваат. Би било непримерно да се искористи која
било од овие особености, вклучувајќи го и товарот на докажување, за да
се пласираат неосновани тврдења во врска со примената на трансферните
цени. Дел од овие теми се предмет на дополнителна дискусија од Поглавје
IV.
19. Овие Насоки се фокусираат врз главните принципиелни
прашања што настануваат во делот на трансферните цени. Комитетот за
фискални прашања има намера и натаму да продолжи со својата работа во
оваа област. Во 2010 година, беше одобрена ревизија на поглавјата од I до
III, како и ново Поглавје IX, како резултат на активностите преземени од
страна на Комитетот во делот на споредливоста, методите на трансакциска
добивка и на аспектите од деловните преструктурирања поврзани со
трансферните цени. Во натамошната работа ќе се опфатат прашања
како што се: примена на принципот „дофат на рака“ во трансакциите со
нематеријален имот, услуги, СУТ, постојани деловни единици и тенка
капитализација. Комитетот планира редовно да ги разгледува искуствата
на земјите-членки на ОЕЦД и на одбрани земји кои не се членки на ОЕЦД
во поглед на користењето на методи за примена на принципот „дофат на
рака“, со особен акцент врз потешкотиите на кои се наидува во примената
на методите на трансакциска добивка (како што истите се дефинирани
во Поглавје II) и врз начините на кои овие проблеми биле решавани меѓу
земјите.

ПОИМНИК – 25
Поимник
Активност на акционерот
Активност што ја извршува компанија-членка на ГМНП (обично
матично друштво или регионална холдинг-компанија) исклучиво врз
основа на својот сопственички удел во една или во повеќе други членки
на групата т.е. во својство на акционер.
Анализа на придонеси во остварувањето на добивката
Анализа која се користи кај методот на поделба на добивката, каде
што комбинираната добивка остварена од контролирани трансакции се
дели меѓу поврзаните претпријатија врз основа на релативната вредност
на функциите што се извршени (земајќи ги предвид користените средства
и преземените ризици) од страна на секое од поврзаните претпријатија
што учествуваат во тие трансакции, а која анализа, што е можно повеќе, се
надополнува со екстерни пазарни податоци што покажуваат на кој начин
би ја поделиле добивката независни претпријатија во слични околности.
Анализа на споредливост
Споредување меѓу контролирана трансакција и неконтролирана
трансакција или трансакции. Контролираната и неконтролираната
трансакција се споредливи доколку ниту една разлика меѓу тие трансакции
не би можела суштествено да влијае врз факторот што се анализира со
примена на методологијата (на пример, цена или маржа) или доколку можат
да се извршат доволно точни приспособувања со цел да се елиминираат
материјалните ефекти од која било разлика од таква природа.
Бруто-добивка
Бруто-добивка остварена од деловна трансакција претставува износ
што се пресметува така што од бруто-приливите од трансакцијата се
одбиваат соодветните трошоци направени за нивната набавка или
производство, со соодветно приспособување за зголемувањето или
намалувањето на нивото на залихите на материјали или готови производи,
но без притоа да се земат предвид другите трошоци.

26 – ПОИМНИК
Влезно плаќање
Плаќање што се врши од страна на нов учесник во веќе активна СУТ со
цел да се оствари одреден интерес во кои било резултати од претходните
активности на СУТ.
Глобална распределба на добивка по формула
Пристап со кој глобалната консолидирана добивка на ГМНП се
распределува меѓу поврзаните претпријатија во различни земји, а врз
основа на претходно утврдена формула.
Група мултинационални претпријатија (ГМНП)
Група составена од поврзани трговски друштва со седишта во две или
во повеќе земји.
Директни трошоци
Трошоци што се прават специфично за производство на даден производ
или за обезбедување на одредена услуга, како на пример, трошоците за
суровини.
Излезно плаќање
Надоместот што учесникот кој се повлекува од веќе активна СУТ може
да го добие од другите учесници за ефективен пренос на неговите интереси
во резултатите од претходните активности во рамките на таа СУТ.
Индиректни трошоци
Трошоци за производство на одреден производ или услуга кои, иако
се блиску поврзани со производниот процес, можат да се однесуваат
за повеќе производи или услуги (на пример, трошоците на одделот за
сервисирање што сервисира опрема која се користи за производство на
различни производи).
Истовремени даночни контроли
Според дефиницијата од Дел А од Модел-спогодбата на ОЕЦД за
спроведување истовремени даночни контроли, истовремена даночна
контрола значи „аранжман меѓу две или повеќе страни со цел да се
врши контрола, независно и истовремено, секоја на својата територија,
на даночните прашања на даночниот обврзник (даночните обврзници)
за кој страните имаат одреден заеднички или поврзан интерес, со цел да
се направи размена на сите релевантни информации до кои страните ќе
дојдат низ ваквата постапка.“
Комерцијален нематеријален имот
Комерцијален имот што се користи во комерцијални активности, како
што е производство на одреден производ или обезбедување на одредена

услуга, како и нематеријално право кое, самото по себе, претставува

деловен имот што се пренесува до клиентите или се користи во вршењето
на деловните активности.
Контролирани трансакции
Трансакции меѓу две претпријатија што претставуваат поврзани
претпријатија во меѓусебните односи.
Корективно усогласување
Усогласување со кое даночниот обврзник пријавува дадена трансферна
цена за даночни цели која, според даночниот обврзник, претставува
цена која е во согласност со принципот „дофат на рака“ за одредена
контролирана трансакција, иако оваа цена се разликува од износот што
фактички бил наплатен меѓу поврзаните претпријатија. Ова усогласување
односно приспособување се прави пред да се поднесе даночната пријава.
Кореспондентно приспособување
Приспособување на даночната обврска на поврзаното претпријатие
во втората даночна јурисдикција, што го извршува даночната
администрација на таа јурисдикција, а што кореспондира со примарното
приспособување што го извршила даночната администрација во првата
даночна јурисдикција, така што распределбата на добивката од страна на
двете јурисдикции е доследна.
Маржа на цената на чинење
Маржа што се мери врз основа на маржите што се пресметуваат врз
основа на директните и индиректните трошоци направени од страна на
добавувачот на одреден имот или услуги во определена трансакција.
Маркетиншки нематеријален имот
Нематеријален имот што се однесува на одредени маркетинг активности
со што се помага комерцијалната експлоатација на одреден производ или
услуга и/или што поседува значајна промоциска вредност за тој производ.
Метод на директна наплата
Метод според кој се врши непосредна наплата за конкретни услуги во
рамките на групата, врз јасно утврдени основи.
Метод на индиректна наплата
Метод за наплата за услуги остварени во рамките на групата што се
темели врз методите за алокација и распоредување на трошоците.

Метод на поделба на добивката

Метод заснован на трансакциската добивка со кој се утврдува
комбинираната добивка што треба да се подели на поврзаните претпријатија
од одредена контролирана трансакција (или од контролирани трансакции
што со овој метод можат соодветно да се агрегираат според принципите од
Поглавје III) и потоа оваа добивка се дели меѓу поврзаните претпријатија
според економски оправдана основа која е приближна на поделбата на
добивката што би се предвидела и би се одразила во договор кој би бил во
согласност со принципот „дофат на рака“.
Метод на трговски цени
Метод за утврдување на трансферни цени кој се заснова на цената по
која производот што бил купен од поврзано претпријатие се препродава
на независно претпријатие. Трговската цена се намалува со трговската
маржа. Она што преостанува по одземањето на трговската маржа може
да се смета дека, по приспособувањето со други трошоци поврзани со
купувањето на производот (на пример, царински давачки), претставува
цена која е во согласност со принципот „дофат на рака“ на првичниот
пренос на имот меѓу поврзаните претпријатија.
Метод на споредлива неконтролирана цена (СНЦ)
Метод за проверка на трансферни цени со кој се врши споредба меѓу
цената за имотот или за услугите што се пренесуваат во рамките на одредена
контролирана трансакција и цената што се наплатува за имотот или за
услугите што се пренесуваат во рамките на споредлива неконтролирана
трансакција под споредливи околности.
Метод на трансакциска добивка
Метод за утврдување на трансферни цени што ја анализира добивката
што се остварува од конкретни контролирани трансакции што ги
вршат едно или повеќе поврзани претпријатија што учествуваат во тие
трансакции.
Метод на трансакциска нето-маржа
Метод заснован на трансакциската добивка со кој се анализира нето
профитната маржа кој се пресметува како нето-добивката во однос на
соодветна основа (на пример, трошок, продажба, средства) што даночниот
обврзник ја реализира од контролирана трансакција (или од трансакции
што се соодветни да агрегираат според принципите од Поглавје III).
Метод на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка
Метод за утврдување на трансферните цени што ги користи трошоците
направени од страна на добавувачот на имот (или услуги) во рамките на

контролирана трансакција. Кон овој трошок се додава соодветна маржа со

цел да се оствари соодветна добивка во контекст на извршуваните функции
(земајќи ги предвид користените средства и преземените ризици) како и
на пазарните услови. Она што се добива откако кон наведените трошоци
ќе се додаде маржа, може да се смета за цена во согласност со принципот
„дофат на рака“ на првичната контролирана трансакција.
Мултинационално претпријатие (МНП)
Трговско друштво кое е дел од ГМНП.
Намерно пребивање
Поволност што едно поврзано претпријатие ја овозможува до
друго поврзано претпријатие во рамките на групата, а што намерно се
надоместува до одреден степен преку користење на различни поволности
што за возврат се добиваат од тоа друго претпријатие.
Независни претпријатија
Две претпријатија се независни во меѓусебните односи доколку не се
претпријатија поврзани едно со друго.
Неконтролирани трансакции
Трансакции меѓу претпријатија што претставуваат независни претпри
јатија едни во однос на други.
Опсег на резултати во согласност со принципот „дофат на рака“
Опсег на резултати што се прифатливи за утврдување дали условите на
една контролирана трансакција се во согласност со принципот „дофат на
рака“ кои се добиваат од примената на еден исти метод за утврдување на
трансферните цени кај повеќе споредливи податоци или од примената на
различни методи за утврдување на трансферните цени.
Плаќање заради порамнување
Плаќање што обично се извршува од страна на еден или повеќе
учесници до друг учесник, со цел да се усогласат пропорционалните
учества во придонесите на учесниците, со што се зголемува вредноста
на придонесот на вршителот на плаќањето а се се намалува вредноста
на придонесот на учесникот до кој е извршено плаќањето за висината на
износот на извршеното плаќање.
Поврзани претпријатија
Две претпријатија се меѓусебно поврзани доколку едното претпријатие
ги исполнува условите од член 9, алинеја 1а) или 1б) од Модел-конвенцијата
за оданочување на ОЕЦД во однос на другото.

Показател за нето-добивка
Сооднос меѓу нето-добивката и соодветната основица (на пример,
трошоци, продажба, средства). Методот на трансакциска нето-маржа
се заснова на споредбата меѓу соодветниот показател за нето-добивка
добиен за контролираната трансакција и соодветниот показател за нето-
добивка од споредливи неконтролирани трансакции.
Постапка на заемно договарање
Начин на кој даночните администрации се консултираат со цел да се
решават спорови во однос на примената на спогодбите за избегнување
на двојното оданочување. Оваа постапка, објаснета и пропишана со
членот 25 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД, може да се
искористи за елиминирање на двојното оданочување што би можело да
произлезе како последица од одредено приспособување заради примена
на трансферните цени.
Потенцијал за остварување добивка
Очекувана идна добивка. Во некои случаи, може да вклучува и загуби.
Поимот „потенцијал за остварување добивка“ често се користи при
правењето на процените, при утврдувањето надомест во согласност со
принципот „дофат на рака“ кога се врши пренос на нематеријален имот
или на деловен потфат, или при определувањето на обесштетување во
согласност со принципот „дофат на рака“ во случаи на раскинување
или за суштинска измена на постојните договорни услови, откако ќе се
заклучи дека до вакво надоместување или обесштетување би дошло и
меѓу независни страни во споредливи околности.
Примарно приспособување
Приспособување што даночната администрација во првата
јурисдикција го спроведува врз добивката на друштвото што подлежи на
оданочување како резултат од примената на принципот „дофат на рака“
врз трансакции кои вклучуваат друго поврзано претпријатие во втора
даночна јурисдикција.
Принцип „дофат на рака“
Меѓународен стандард за кој земјите-членки на ОЕЦД се имаат
договорено да се применува при утврдувањето на трансферните цени
за даночни потреби. Тој е утврден во член 9 од Модел-конвенцијата
за оданочување на ОЕЦД на следниот начин: доколку „условите што
се воспоставени или наметнати меѓу две претпријатија во нивните
трговски или финансиски односи се разликуваат од условите што би
биле воспоставени меѓу независни претпријатија, секоја добивка што би
била остварена од страна на едно од претпријатијата во отсуство на тие

услови, може да се вклучи во добивката на тоа претпријатие и да подлежи

на соодветно оданочување.“
Резидуална анализа
Анализа што се користи кај методот на поделба на добивката, каде
што комбинираната добивка од контролираната трансакција што е
предмет на анализа се дели на две фази. Во првата фаза, до секој учесник
се распределува доволен износ на добивка кој ќе му обезбеди основна
стапка на поврат соодветна за видот на трансакцијата во која учествувал.
Вообичаено, оваа основна стапка на поврат се утврдува врз основа на
пазарната стапка на поврат остварена за слични видови трансакции од
страна на независни претпријатија. Со тоа, основната стапка на поврат
не го опфаќа повратот што би се остварилод од кои било уникатни и
вредни средства кои се во сопственост на учесниците. Во втората фаза,
преостанатата резидуална добивка (или загуба) од поделбата во првата
фаза, се распределува меѓу страните врз основа на извршена анализа на
фактите и околностите што би можеле да укажат на начинот на кој оваа
резидуална добивка инаку би се поделила меѓу независни претпријатија.
Секундарна трансакција
Конструктивна трансакција која некои земји ќе ја земат предвид
за даночни цели во согласност со нивното домашно законодавство по
предлагањето примарно приспособување со цел фактичката распределба
на добивката да се направи доследна со примарното приспособување.
Секундарните трансакции можат да се јават во форма на конструктивни
дивиденди, конструктивни вложувања во капитал или конструктивни
заеми.
Секундарно приспособување
Приспособување што настанува како резултат од оданочувањето на
секундарната трансакција.
Претходни ценовни спогодби („ПЦС“)
Спогодба со која, пред извршувањето контролирани трансакции,
се утврдуваат повеќе соодветни критериуми (на пример, методот,
споредливите трансакции и нивни соодветни приспособувања, главни
претпоставки во однос на идните настани) заради утврдување на
трансферните цени за тие трансакции во текот на одреден утврден
временски период. Претходната ценовна спогодба може да биде
унилатерална, меѓу една даночна администрација и еден даночен обврзник,
или мултилатерална, меѓу две или повеќе даночни управи.
Спогодба за учество во трошоците („СУТ“)
Рамка договорена меѓу претпријатијата според која се споделуваат
трошоците и ризиците од развојот, производството или од набавката на

средства, услуги или права и која ги утврдува природата и степенот на

интересите односно учеството на секој учесник одделно во резултатите од
активноста на развивање, производство или на набавка на тие средства,
услуги или права.
Споредлива неконтролирана трансакција
Споредлива неконтролирана трансакција претставува трансакција
меѓу две независни страни што може да се спореди со контролираната
трансакција која е предмет на разгледување. Може да биде споредлива
трансакција меѓу една страна која е учесник во контролирана трансакција
и независна страна („интерна споредлива трансакција“) или споредлива
трансакција меѓу две независни страни, од кои ниедна не е учесник во
дадена контролирана трансакција („екстерна споредлива трансакција“).
Традиционални трансакциски методи
Метод на споредлива неконтролирана цена, метод на трговски цени
и метод на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка.
Трговска маржа
Маржа што го претставува износот од кој препродавачот би настојувал
да ги покрие своите трошоци за продажба и другите оперативни трошоци
како и да оствари соодветна добивка, во контекст на извршените функции
(а земајќи ги предвид користените средства и преземените ризици).
Трговски нематеријален имот
Комерцијален нематеријален имот кој не опфаќа маркетиншки
нематеријален имот.
Услуга меѓу членови на група
Активност (на пример, административна, техничка, финансиска,
комерцијална итн.) за чие извршување независното претпријатие би било
подготвено да плати или би било подготвено самото да ја изврши.
Услуги „на повик“
Услуги што ги обезбедува матичното друштво или услужен центар на
групата, а кои во секој момент се достапни за членките ГМНП.
Функционална анализа
Анализа на функциите што ги вршат (земајќи ги предвид користените
средства и преземените ризици) поврзаните претпријатија во
контролирани трансакции и независните претпријатија во споредливи
неконтролирани трансакции.

ПОГЛАВЈЕ I: ПРИНЦИПОТ „ДОФАТ НА РАКА“ – 33
Поглавје I
Принципот „дофат на рака“
A. Вовед
1.1 Во ова Поглавје е содржана основна дискусија во врска со

принципот „дофат на рака“, меѓународниот стандард за примена на
правилата во врска со трансферните цени за кој земјите-членки на ОЕЦД
се договориле да се применува за даночни цели од страна на ГМНП и
даночните администрации. Во Поглавјето се обработува принципот
„дофат на рака“, се реафирмира неговиот статус како меѓународен
стандард и се поставуваат насоки за негова примена.
1.2 Кога независните претпријатија влегуваат во меѓусебни
трансакции, условите на нивните комерцијални и финансиски односи
(на пример, цената на пренесениот имот или на обезбедените услуги
и условите за преносот или за давањето) обично се определуваат во
согласност со пазарните услови. Кога поврзани претпријатија вршат
трансакции едни со други, можно е нивните комерцијални и финансиски
односи да не се директно засегнати на ист начин од надворешните пазарни
сили, иако поврзаните претпријатија честопати настојуваат во своите
меѓусебни трансакции да ја копираат динамиката на пазарните сили,
како што станува збор во параграф 1.5 од натамошниот текст. Даночните
администрации не треба автоматски да претпоставуваат дека поврзаните
претпријатија настојувале да манипулираат со својата добивка. Можно е
навистина да постои тешкотија прецизно да се определи пазарната цена
во отсуство на пазарни сили или при усвојување конкретна комерцијална
стратегија. Битно е да се има на ум дека потребата да се извршат
усогласувања за приближување кон трансакциите во согласност со
принципот „дофат на рака“ настанува без оглед на каква било договорна

34 – ПОГЛАВЈЕ I: ПРИНЦИПОТ „ДОФАТ НА РАКА“
обврска што ја презеле страните за плаќање одредена цена или без оглед
на каква било намера од страните да го сведат данокот на минимум. Со
тоа, даночното усогласување во согласност со принципот „дофат на рака“
не би ги засегнало основните договорни обврски за неданочни потреби
меѓу поврзаните претпријатија и може да биде соодветно и онаму каде
што не постои намера износот на данокот да се сведе на минимум или да
се избегне негово плаќање. Анализата на трансферните цени не треба да
се поистоветува со анализа на проблемите во делот на даночните измами
или на избегнувањето плаќање на даноците, иако е можно политиките за
трансферни цени да се користат за овие намени.
1.3 Кога трансферните цени не ги одразуваат пазарните сили и
принципот „дофат на рака“, можно е да дојде до дисторзија на даночните
обврски на поврзаните претпријатија и на даночните приходи на земјите-
домаќини. Од тие причини, земјите-членки на ОЕЦД се имаат договорено
дека добивката на поврзаните претпријатија може да се усогласи по
потреба за даночни цели, со цел да се исправат сите вакви дисторзии и со
тоа да се обезбеди исполнување на принципот „дофат на рака“. Земјите-
членки на ОЕЦД сметаат дека соодветно усогласување се постигнува низ
утврдување на условите на комерцијалните и финансиските односи што
тие очекуваат да ги најдат меѓу независните претпријатија во рамките на
споредливи трансакции во споредливи околности.
1.4 Постојат и други фактори кои не се поврзани со оданочувањето,
а кои можат да ги нарушат условите на комерцијалните и финансиските
односи воспоставени меѓу поврзани претпријатија. На пример, овие
претпријатија можат да станат предмет на конфликтни притисоци од
власта (во матичната земја, како и во странство) во врска со царинските
вреднувања, обврските во делот на анти-дампингот и контролите врз
курсот или врз цените. Освен тоа, нарушувањата кај трансферните цени
можат да бидат предизвикани од фактори поврзани со готовинските
текови на претпријатијата што се членки на ГМНП. ГМНП која котира на
берза може да се најде под притисок од акционерите да искаже високо ниво
на профитабилност на ниво на матичното друштво, особено доколку не
се врши консолидирано известување до акционерите. Сите овие фактори
можат да влијаат врз трансферните цени и врз износот на добивката што
ја остваруваат поврзаните претпријатија во рамките на ГМНП.
1.5 Не треба да се претпоставува дека условите утврдени во комер
цијалните и во финансиските односи меѓу поврзаните претпријатија
неизбежно ќе отстапуваат од она што го налага слободниот пазар.
Поврзаните претпријатија во ГМНП понекогаш поседуваат значително
ниво на автономија и често можат меѓусебно да преговараат како да се
независни претпријатија. Претпријатијата реагираат на економските
состојби што произлегуваат од пазарните услови во рамките на своите

односи како со трети страни така и со поврзани претпријатија. На пример,

можно е локалните директори да се заинтересирани за тоа да бележат добри
профитни резултати и поради тоа да не сакаат да утврдуваат цени со кои
би се намалила добивката на нивните друштва. Даночните администрации
треба да ги имаат предвид овие аспекти за да овозможат ефикасната
распределба на своите ресурси, при изборот и при спроведувањето
контроли на трансферните цени. Понекогаш може да изгледа дека односот
меѓу поврзаните претпријатија може да влијае врз исходот од деловното
договарање. Затоа, постоењето само на докази за интензивни деловни
разговори не е доволно да се утврди дека трансакциите се извршени во
Б. Поставеност на принципот „дофат на рака“
Б.1 Член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД

1.6 Авторитативната поставеност на принципот „дофат на рака“ се
наоѓа во став 1 од член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД,
што ја сочинува основата на билатералните спогодби за оданочување меѓу
земјите-членки на ОЕЦД и сè поголемиот број земји кои не се членки на
ОЕЦД. Членот 9 предвидува:
Онаму каде што се утврдуваат или се наметнуваат

услови меѓу две [поврзани] претпријатија во нивните
комерцијални или финансиски односи, што се
разликуваат од условите што би се утврдиле меѓу
независни претпријатија, секоја добивка што би ја
остварило едното од претпријатијата кога не би постоеле
тие услови или поради тие услови не настанала, може
да биде вклучена во добивката на тоа претпријатие и
соодветно оданочена.
Со настојувањето за усогласување на добивката за даночни цели врз

основа на условите што би настанале меѓу независни претпријатија во
споредливи трансакции и во споредливи околности (т.е. во „споредливи
неконтролирани трансакции“), принципот „дофат на рака“ го следи
пристапот со кој членките на ГМНП се третираат како членки кои
дејствуваат како посебни претпријатија, а не како неразделиви делови од
еден обединет бизнис. Пристапот на посебни претпријатија членките на
ГМНП ги третира како меѓусебно независни претпријатија, па оттаму,
вниманието е фокусирано врз природата на трансакциите меѓу членките

на групата и врз тоа дали условите меѓу нив се разликуваат од условите

што би се оствариле во рамките на споредливите неконтролирани
трансакции. Ваквата анализа на контролираните и неконтролираните
трансакции, која се нарекува „анализа на споредливоста“, претставува
суштина на примената на принципот „дофат на рака“. Повеќе насоки во
врска со анализата на споредливоста можат да се најдат во Делот Г од
натамошниот текст и во Поглавје III.
1.7 Важно е прашањето на споредливоста да се има предвид за да
се нагласи потребата од постоење пристап кој е балансиран во смисла на
неговата сигурност, од една страна и товарот што го создава за даночните
обврзници и за даночните администрации од друга страна. Ставот 1 од
член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД ја претставува
основата на анализите на споредливоста бидејќи ја воведува потребата од:
• споредба меѓу условите (вклучувајќи ги и цените, но не само нив),
утврдени или наметнати меѓу поврзаните претпријатија, и условите
што би биле утврдени меѓу независни претпријатија, а со цел да
се утврди дали во согласност со член 9 од Модел-конвенцијата за
оданочување на ОЕЦД дозволено е приспособување на сметките за
потребите на пресметување на даночните обврски на поврзаните
претпријатија (да се погледне став 2 од Коментарот кон член 9); и
• утврдување на добивката што би се остварила „дофат на рака“, со цел
да се утврди обемот на секое приспособување на сметките.
1.8 Постојат неколку причини поради кои земјите-членки на
ОЕЦД и другите земји го имаат усвоено принципот „дофат на рака“.
Главната причина е фактот дека принципот „дофат на рака“ нуди широка
еднаквост во даночниот третман за членките на ГМНП и за независните
претпријатија. Бидејќи принципот „дофат на рака“ги поставува
поврзаните и независните претпријатија на порамноправна основа за
потребите на оданочувањето, се избегнува создавањето на даночни
поволности или неповолности што инаку би ги нарушиле релативните
конкурентски позиции на двата вида претпријатија. Отстранувајќи ги
даночните причини од економските одлуки, принципот „дофат на рака“
го промовира растот на меѓународната трговија и инвестициите.
1.9 Принципот „дофат на рака“ ефикасно функционира во голем
број случаи. На пример, постојат бројни случаи каде што станува збор за
набавка и продажба на стоки и позајмување на пари, каде што може лесно
да се најде цена во согласност со принципот „дофат на рака“ во споредлива
трансакција извршена од страна на споредливи независни претпријатија
во споредливи околности. Постојат и бројни случаи каде што може да се
изврши релевантна споредба меѓу трансакциите на ниво на финансиски

показатели, како на пример, маржа на трошоците, бруто-маржа или

показатели за нето-добивка. Сепак, постојат и бројни случаи во кои е
тешко и комплицирано да се примени принципот „дофат на рака“, како
на пример, кај ГМНП што се занимаваат со интегрирано производство
на високоспецијализирани производи, со уникатен нематеријален имот
и/или со обезбедување на специјализирани услуги. Постојат решенија
за постапување во вакви комплексни случаи, како што е примената на
методот на поделба на трансакциска добивка, опишан во Поглавје II, Дел
III од овие Насоки, во оние ситуации во кои тоа е најсоодветниот метод,
имајќи ги предвид сите околности на случајот.
1.10 Има мислења според кои принципот „дофат на рака“ има
инхерентни недостатоци бидејќи пристапот на посебни претпријатија
не може секогаш да ги земе предвид економиите на обем и меѓусебните
односи меѓу различните активности што ги создаваат компонентите на
интегрираните деловни системи. Меѓутоа, не постојат широко прифатени
објективни критериуми за распределба на економиите на обем или
на поволностите од интегрирањето меѓу поврзаните претпријатија.
Прашањето за можните алтернативи на принципот „дофат на рака“ е
предмет на дискусија во Делот В од натамошниот текст.
1.11 Една од практичните потешкотии при примената на принципот
„дофат на рака“ е фактот дека поврзаните претпријатија можат да се
впуштат во трансакции што независни претпријатија не би ги преземале.
Тие трансакции не мора нужно да се мотивирани со избегнувањето
даноци, туку поради тоа што во меѓусебното работење членките на
ГМНП се соочуваат со комерцијални околности што се разликуваат
од комерцијалните околности со кои би се соочиле независните
претпријатија. Онаму каде што независните претпријатија ретко влегуваат
во трансакции во какви што влегуваат поврзаните претпријатија, тешко
се применува принципот „дофат на рака“, бидејќи постојат многу малку
или дури и не постојат непосредни податоци за тоа какви услови би
биле утврдени меѓу независните претпријатија. Фактот дека одредена
трансакција не може да се најде меѓу независни претпријатија самиот
по себе не значи дека таа трансакција не е извршена во согласност со
принципот „дофат на рака“.
1.12 Во одредени случаи, примената на принципот „дофат на рака“
може да доведе до административен товар како за даночниот обврзник
така и за даночните администрации поради потребата од оценка на
значаен број и типови на прекугранични трансакции. Иако поврзаните
претпријатија обично ги утврдуваат условите на трансакцијата во
моментот кога истата се реализира, можно е во одреден момент од нив да
биде побарано да докажат дека тие услови се во согласност со принципот
„дофат на рака“. (Да се погледне дискусија околу аспектите на времето и

на исполнувањето на законските обврски во Дел Б и В од Поглавје III и во

Поглавје V во врска со документирањето). Исто така, можно е да се случи
даночната администрација да мора да се вклучи во овој процес на проверка
можеби неколку години откако се извршиле трансакциите. Даночната
администрација во тој случај ја разгледува сета придружна документација
што ја подготвил даночниот обврзник за да докаже дека неговите
трансакции се во согласност со принципот „дофат на рака“ а можеби ќе
треба и да собере информации во врска со споредливите неконтролирани
трансакции, пазарните услови во моментот на извршувањето на
трансакцијата итн. за многубројни и различни трансакции. Еден ваков
потфат обично станува потежок како што минува времето.
1.13 Даночните администрации и даночните обврзници често се
соочуваат со потешкотии кога треба да дојдат до соодветни информации
за примена на принципот „дофат на рака“. Принципот „дофат на рака“, на
даночните обврзници и на даночните администрации обично им налага
да ги оценуваат неконтролираните трансакции и деловните активности
на независните претпријатија и истите да ги споредуваат со трансакциите
и со активностите на поврзаните претпријатија, па за таа задача може да
им биде потребен значителен обем на податоци. Можно е информациите
до кои може да се дојде да се нецелосни и тешки за толкување; можно
е до други информации, доколку такви постојат, да е тешко да се дојде
поради нивната географска локација или поради страните од кои тие
информации можеби ќе треба да се добијат. Освен тоа, можеби нема да
можат да се добијат информации од независни претпријатија поради
аспекти поврзани со доверливоста. Во други случаи, едноставно може
да не постојат информации за некое независно претпријатие што би
можеле да се релевантни или може да не постојат споредливи независни
претпријатија, на пример, доколку таа индустрија веќе достигнала
високо ниво на вертикална интеграција. Битно е постојано да се има
предвид целта дека треба да се изнајде реална процена за резултат кој е во
согласност со принципот „дофат на рака“, и тоа врз основа на веродостојни
информации. Треба да се напомене дека проблематиката на трансферни
цени не е егзактна наука, и дека налага примена на соодветно разумно
расудување, како од страна на даночната администрација така и од страна
на даночниот обврзник.
Б.2 Одржување на принципот „дофат на рака“ како консензус во

меѓународни рамки
1.14 Признавајќи ги претходно наведените размислувања, земјите-
членки на ОЕЦД и натаму се со став дека принципот „дофат на рака“
треба да биде главната насока при проверка на трансферните цени

меѓу поврзаните претпријатија. Принципот „дофат на рака“ е одржлив

во теорија бидејќи овозможува најблиско можно приближување кон
движењата на слободниот пазар во случаи каде што се врши пренос на
имот (како имот, други видови материјален или нематеријален имот) или
каде што се обезбедуваат услуги меѓу поврзаните претпријатија. Иако
овој принцип можеби не е секогаш лесно применлив во практиката, тој
сепак генерално создава соодветни нивоа на приходи меѓу членките на
ГМНП што се прифатливи за даночните администрации. Ова ја одразува
економската реалност на конкретните факти и околности на даночниот
обврзник - контролирано претпријатие, и како основа за споредба го зема
вообичаеното функционирање на пазарот.
1.15 Отстапувањето од принципот „дофат на рака“ би значело
напуштање на цврстата теоретска основа опишана во претходниот текст
и закана за консензусот во меѓународни рамки, со што значително би
се зголемил ризикот од двојно оданочување. Искуствата од примената
на принципот „дофат на рака“ досега станаа доволно широки и
софистицирани за да може да се оформи солидна основа за разбирање меѓу
деловната заедница и даночните администрации. Ова заемно разбирање
има голема практична вредност во смисла на остварување на целите за
утврдување на соодветна даночна основа во секоја јурисдикција одделно и
за избегнување на двојното оданочување. Овие искуства треба и натаму да
се користат со цел да се разработи принципот „дофат на рака“, да се усоврши
неговото функционирање и да се унапреди неговото спроведување со
тоа што ќе се обезбедат појасни насоки за даночните обврзници и ќе се
спроведуваат навремени контроли. Како резиме, земјите-членки на ОЕЦД
и натаму силно ја поддржуваат примената на принципот „дофат на рака“.
Всушност, досега не произлегла легитимна или реална алтернатива на
овој принцип. Глобалното распоредување на добивката по формула, кое
понекогаш се спомнува како можна алтернатива, не би била прифатлива
во теоријата, имплементацијата или во практиката. (Да се погледне Дел В
од натамошниот текст за дискусија на тема „Глобално распоредување на
добивката по формула).
В. Пристап кој не се темели врз принципот „дофат на рака“:

глобално распоредување на добивката по формула
В.1 Контекст и опис на пристапот

1.16 Глобалното распоредување на добивката по формула понекогаш
се наведува како алтернатива за принципот „дофат на рака“ односно како
начин за утврдување на соодветно ниво на добивка во повеќе даночни

јурисдикции. Досега овој пристап не бил применет меѓу земјите, иако

имало такви обиди од страна на некои локални даночни јурисдикции.
1.17 Со глобалното распоредување на добивката по формула,
глобалната консолидирана добивка на ГМНП се распоредува меѓу
поврзаните претпријатија во различни земји врз основа на претходно
утврдена и механичка формула. Примената на глобалното распоредување
на добивката по формула се состои од три суштествени компоненти:
утврдување на единицата што треба да се оданочи односно кои
подружници и зависни друштва на ГМНП треба да го сочинуваат
глобалното претпријатие што подлежи на оданочување; точно утврдување
на глобалната добивка; и утврдување на формула што треба да се примени
за да се распореди глобалната добивка на единицата. Формулата обично
се темели врз одредена комбинација од трошоци, средства, трошоци за
плата, и остварена продажба.
1.18 Глобалното распоредување на добивката по формула не треба
да се поистоветува со методите на трансакциска добивка за кои станува
збор во Дел III од Поглавје II. Глобалното распоредување на добивката
по формула користи формула што претходно е утврдена за сите даночни
обврзници за целите на алокација на добивката, додека со методите на
трансакциска добивка се споредуваат одделно за секој конкретен случај
добивката на еден или на повеќе поврзани претпријатија со добивката
што во споредливи околности би настојувале да ја остварат споредливите
независни претпријатија . Исто така, глобалното распоредување на
добивката по формула не треба да се поистоветува со избраната примена на
формула која е развиена од страна на обете даночни управи, во соработка
со конкретниот даночен обврзник или ГМНП по спроведена внимателна
анализа на конкретните факти и околности, а што би можела да се користи
во постапка на заемно договарање, во претходни ценовни спогодби или
кај други билатерални или мултилатерални договори. Ваквата формула се
изведува од конкретните факти и околности на даночниот обврзник, со
што се избегнува однапред утврдената и механичка природа на глобалното
распоредување на добивката по формула.
В.2 Споредба со принципот „дофат на рака“

1.19 Глобалното распоредување на добивка по формула се промовира
како алтернатива на принципот „дофат на рака“ од страна на застапниците
кои тврдат дека тој на даночните обврзници им нуди поголема
административна практичност и сигурност. Според нив, глобалното
распоредување на добивката по формула има поголема поврзаност со
економската реалност. Тие тврдат дека ГМНП мора да се анализира врз
групна или врз консолидирана основа за да се одрази деловната реалност

на односите меѓу поврзаните претпријатија во рамките на групата.

Нивниот аргумент е дека методот на одвоено сметководство е несоодветен
за групите со високо ниво на интегрираност бидејќи е тешко да се
определи колкав е придонесот одделно на секое поврзано претпријатие
кон остварувањето на севкупната добивка на ГМНП.
1.20 Освен наведените аргументи, застапниците на овој пристап
тврдат дека со глобалното распоредување на добивката по формула се
намалуваат трошоците што даночните обврзници ги имаат за усогласување
со законските обврски бидејќи, во принцип, групата би изготвувала само
еден комплет извештаи за потребите на домашното оданочување.
1.21 Земјите-членки на ОЕЦД не ги прифаќаат овие аргументи и
сметаат дека глобалното распоредување на добивката по формула не е
реална алтернатива за принципот „дофат на рака“, од причини наведени
во натамошниот текст.
1.22 Најбитната забелешка кон глобалното распоредување на
добивката по формула е тешкотијата во имплементирањето на овој систем
на начин кој истовремено ќе овозможи заштита од двојното оданочување
и ќе го осигури поединечното оданочување. Постигнувањето на оваа цел
наметнува потреба од интензивна соработка и консензус во меѓународни
рамки во врска со тоа кои претходно утврдени формули ќе треба да
се користат и во врска со составот на конкретната група. На пример,
за да се избегне двојното оданочување, како прв чекор ќе треба да се
постигне општа согласност за усвојување на пристапот, по што ќе следи
договор околу утврдувањето на глобалната даночна основа за ГМНП, за
примената на заеднички сметководствен систем, за факторите што треба
да се применат за распределба на даночната основица меѓу различни
јурисдикции (вклучувајќи ги и земјите кои не се членки на ОЕЦД), како
и за тоа како да се мерат и пондерираат тие фактори. За постигнувањето
на една таква сеопшта согласност би било потребно многу време и истото
би било многу тешко да се оствари. Воопшто не е сигурно дека земјите ќе
сакаат да се согласат со примена на универзална формула.
1.23 Дури и кога некои земји би биле подготвени да го прифатат
пристапот на глобално распоредување на добивката по формула, ќе се
јават несогласувања бидејќи секоја земја може да сака да нагласи или да
вклучи различни фактори во формулата врз основа на оние активности
или фактори кои преовладуваат во нејзината јурисдикција. Секоја земја
би имала силен поттик да изведе формула или пондери на формули со
кои би се максимизирале нејзините приходи. Освен тоа, даночните
администрации би морало заеднички да разгледаат како да се справат
со можноста од вештачко префрлање на производните фактори што се
користат во формулата (на пример, остварена продажба, капитал) кон

земјите со ниски даноци. Можно е да дојде до избегнување на плаќањето

даноци до степен до кој може да се манипулира со елементите на формулата,
на пример, впуштање во непотребни финансиски трансакции, намерно
лоцирање на подвижните средства, наметнување одредени друштва во
рамките на ГМНП да одржуваат ниво на залихи повисоко од она што би
било вообичаено за неконтролирано друштво од таков вид итн.
1.24 Од тие причини, преминот кон системот на глобално распоре
дување на добивката по формула би бил крајно комплексен зафат од
политички и од административен аспект за кој би било неопходно да
постои едно ниво на меѓународна соработка што е нереално да се очекува
во областа на меѓународното оданочување. За едно вакво мултилатерално
координирање би била неопходна вклученост на сите поважни земји во
кои дејствуваат МНП. Доколку сите поголеми земји не би успеале да
се согласат да преминат кон системот на глобално распоредување на
добивката по формула, МНП би се соочиле со товарот на усогласување со
законските барања на два целосно различни системи. Со други зборови,
за иста група трансакции, МНП би биле принудени да ја пресметуваат
добивката што ја реализираат нивните членки во согласност со два
стандарда кои меѓусебно целосно се разликуваат. Ваков исход би создал
можност за двојно оданочување (или за недоволно оданочување) во секој
одделен случај.
1.25 Покрај претходно споменатите проблеми со двојното одано
чување, постојат и други значајни проблеми. Еден од нив е фактот дека
претходно утврдените формули се произволни и не ги земаат предвид
пазарните услови, конкретните околности на поединечните претпријатија
и распределбата на ресурси од страна на раководството, со што
распределбата на добивката можно е да не е поврзана со конкретните факти
на самата трансакција. Поконкретно, формула врз основа на одредена
комбинација од трошоци, средства, трошоци за плати и остварената
продажба, имплицитно припишува фиксна стапка на добивка по валутна
единица (на пример, долар, евро, јен) на секој елемент одделно, до секоја
членка од групата и во секоја даночна јурисдикција, без оглед на разликите
во функциите, средствата, ризиците и ефикасноста помеѓу членките на
ГМНП. Со еден ваков пристап може да се случи да му се алоцира добивка
на претпријатие кое би остварило загуба доколку би било независно
претпријатие.
1.26 Друго спорно прашање кај глобалното распоредување на
добивката по формула претставува справувањето со промените во
курсот. Иако промените во курсот можат да ја комплицираат примената
на принципот „дофат на рака“, немаат ист ефект како кога станува
збор за глобално распоредување на добивката по формула; принципот
„дофат на рака“ е подобро осмислен за постапување со економските

последици од промените во курсот бидејќи ја наметнува потребата од

анализа на конкретните факти и околности на даночниот обврзник.
Доколку формулата се потпира врз трошоците, резултат од примената на
глобалното распоредување на добивката по формула би било такво што
како одредена валута во една земја постојано јакне во однос на друга валута
во која одредено поврзано претпријатие го води своето сметководство,
поголем дел од добивката би се распределил до претпријатието во првата
земја за да се одразат неговите трошоци за плати, номинално зголемени
поради флуктуациите на курсот. Поради тоа, при примената на глобално
распоредување на добивката по формула, промената на курсот во овој
конкретен пример би довела до зголемување на добивката на поврзаното
претпријатие кое работи со посилна валута додека, подолгорочно гледано,
валутата што јакне го прави извозот помалку конкурентен и врши
притисок за намалување на добивката.
1.27 Спротивно од тврдењата на застапниците на пристапот на
глобална распределба на добивката по формула, истиот всушност би можел
да создаде неподносливи трошоци за усогласување со законските обврски
и барања бидејќи во тој случај би морале да се собираат информации за
целата ГМНП и да се презентираат во секоја јурисдикција одделно во
соодветната валута и во согласност со даночните и сметководствените
правила на таа јурисдикција. Поради тоа, барањата за документирање
и усогласување во согласност со пристапот на глобално распоредување
на добивката по формула генерално би биле потешки одошто според
пристапот на посебни претпријатија во рамките на примената на
принципот „дофат на рака“. Трошоците за примена на пристапот на
глобално распоредување на добивката по формула дополнително ќе се
зголемат доколку сите земји не успеат да се договорат околу елементите
на формулата или околу начинот на кој би се мереле тие елементи.
1.28 Исто така, би настанале потешкотии и при утврдувањето
на продажбите на секоја одделна членка како и при вреднувањето на
средствата (на пример, историска наспроти пазарна вредност), особено
при процената односно вреднувањето на нематеријалниот имот. Овие
потешкотии би се зголемиле со постоењето на различни сметководствени
стандарди и на повеќе валути во рамките на повеќе даночни јурисдикции.
Сметководствените стандарди би морало да се усогласат меѓу сите земји за
да може да се оствари реална оцена за добивката на целокупната ГМНП.
Се разбира, дел од овие потешкотии, на пример, процената за вредноста
на материјалните и на нематеријалните средства, постојат и во рамките
на принципот „дофат на рака“, иако во однос на принципот „дофат на
рака“остварен е значителен напредок додека ниту едно веродостојно
решение не е понудено во рамките на пристапот заснован на глобално
распоредување на добивката по формула.

1.29 Како ефект од примената на глобалното распоредување

на добивката по формула определена ГМНП би се оданочувала врз
консолидирана основа, а со тоа би се отстапило од пристапот на посебни
претпријатија. Поради тоа, глобалното распоредување на добивката
по формула од практична гледна точка не може да препознава значајни
географски разлики, ефикасност во работењето на посебните друштва и
други фактори кои се специфични за едно друштво или подгрупа во рамките
на ГМНП, што легитимно може да има одредена улога во утврдувањето
на поделбата на добивката меѓу претпријатијата во различни даночни
јурисдикции. Наспроти тоа, принципот „дофат на рака“ признава дека
едно поврзано претпријатие може да претставува посебен профитен
центар, со свои индивидуални карактеристики и дека, економски гледано,
може да остварува добивка дури и кога другите делови од ГМНП бележат
загуба. Пристапот на глобално распоредување на имотот по формула ја
нема потребната флексибилност за да може соодветно да ја земе предвид
оваа можност.
1.30 Бидејќи за целите на пресметување на консолидираната
добивка не се земаат предвид трансакциите што се вршат во рамките на
групата, глобалното распоредување на добивката по формула покренува
прашања во врска со релевантноста од наметнување даноци по задршка
врз прекуграничните трансакции меѓу членките на групите, и истото би
значело отфрлање на одреден број правила што се дел од билатералните
даночни спогодби.
1.31 Освен доколку пристапот на глобално распоредување на
добивката по формула не ја вклучува секоја членка од ГМНП, мора да се
задржи правилото на посебно претпријатие за да се одржи врската меѓу
делот од групата што подлежи на глобално распоредување на добивката по
формула и другиот дел од ГМНП. Пристапот на глобално распоредување
на добивката по формула не може да се користи за оцена на вредноста на
трансакциите меѓу групата што го користи тој пристап и другиот дел од
ГМНП. Значи, еден од очигледните недостатоци на пристапот на глобално
распоредување на добивката по формула е фактот дека тој не нуди
целосно решение за распределбата на добивката на конкретна ГМНП,
освен доколку истиот пристап не се примени врз основа на целата таа
ГМНП. Еден ваков потфат би претставувал сериозен предизвик за една
даночна администрација со оглед на големината и обемот на операциите
на големите групи на МНП и на информациите што би биле неопходни.
Исто така, ГМНП, во секој случај би ја имала обврската да води посебно
сметководство за претпријатијата кои не се членки на групата за потребите
на оданочување во согласност со пристапот на глобално распоредување
на добивката по формула, но кои и натаму се поврзани претпријатија
на една или на повеќе членки на ГМНП. Всушност, бројни домашни

прописи во делот на трговијата и на сметководството и натаму би ја

налагале примената на цени во согласност со принципот „дофат на рака“
(на пример, царинските прописи) со цел, без оглед на даночните одредби,
даночниот обврзник да мора соодветно книговодствено да ја евидентира
секоја трансакција по цени во согласност со принципот „дофат на рака“.
В.3 Отфрлање на методите кои не се во согласност со принципот

„дофат на рака“
1.32 Од причини наведени во претходниот текст, земјите-членки
на ОЕЦД ја повторуваат својата поддршка за консензусот за примена на
принципот „дофат на рака“ што настана со текот на годините меѓу земјите-
членки на ОЕЦД и земјите кои не се членки на ОЕЦД, и се согласуваат
дека треба да се отфрли теоретската алтернатива на принципот „дофат
на рака“, што ја претставува пристапот на глобално распоредување на
добивката по формула.
Г. Упатства за примена на принципот „дофат на рака“
Г.1 Анализа на споредливоста
Г.1.1 Значајност на анализата на споредливоста и значење

на поимот „споредливост“
1.33 Примената на принципот „дофат на рака“ обично се темели врз
споредба меѓу условите кај една контролирана трансакција и условите
во трансакциите меѓу независни претпријатија. За споредбите од ваков
вид да бидат полезни, економски релевантните карактеристики на
ситуациите што се споредуваат мора да бидат споредливи во доволна
мера. Кога нешто е споредливо, тоа значи дека ниту една од разликите
(доколку воопшто ги има) меѓу ситуациите што се споредуваат не може
суштествено да ги засегне условите што се анализираат во методологијата
(на пример, цена или маржа) или дека можат да се спроведат разумно
прецизни приспособувања за да се елиминира ефектот на сите разлики
од ваков вид. Кога се определува степенот на споредливост, вклучително
и какви приспособувања се неопходни за да се утврди истиот, неопходни
се сознанија за начинот на кој независните претпријатија ги оценуваат
потенцијалните трансакции. Детални насоки за вршењето анализа на
споредливоста се содржани во Поглавје III.

1.34 При оцена на условите на една потенцијална трансакција,

независните претпријатија таа трансакција ја споредуваат со другите
опции што реално им стојат на располагање, и во таа трансакција ќе
се впуштат само доколку не согледаат некоја друга алтернатива која
очигледно е поатрактивна. На пример, мала е веројатноста дека едно
претпријатие ќе прифати цена што за неговиот производ му ја нуди
независно претпријатие ако знае дека има потенцијални клиенти кои
се подготвени да платат повеќе во слични околности. Оваа поента
е релевантна за прашањето на споредливоста бидејќи независните
претпријатија, генерално, предвид ги земаат сите економски релевантни
разлики меѓу опциите што реално им стојат на располагање (на пример,
разликите во нивото на ризик или други фактори на споредливоста за кои
станува збор во натамошниот текст) кога ги оценуваат тие опции. Поради
тоа, при вршењето споредби кои се дел од примената на принципот
„дофат на рака“, даночните администрации треба да ги земат предвид и
овие разлики кога утврдуваат дали постои споредливост меѓу ситуациите
што се споредуваат во тој момент и кои приспособувања можеби ќе бидат
неопходни за да се постигне споредливост.
1.35 Сите методи со кои се применува принципот „дофат на рака“
можат да се поврзат со концептот според кој независните претпријатија ги
разгледуваат опциите кои им стојат на располагање и кога споредуваат една
опција со друга, ги анализираат сите разлики меѓу опциите што би можеле
да имаат позначајно влијание врз нивната вредност. На пример, пред да
купат одреден производ по дадена цена, од независните претпријатија
обично би се очекувало да анализираат дали истиот производ би можеле
да го купат од некоја друга страна, по инаку споредливи услови, меѓутоа
по пониска цена. Поради тоа, како што станува збор во Поглавје II, Дел
II, со методот на споредлива неконтролирана цена, една контролирана
трансакција се споредува со слична неконтролирана трансакција за да се
добие директна процена за цената околу која страните би се согласиле
доколку директно одлучиле да прифатат одредена пазарна алтернатива
на контролираната трансакција. Меѓутоа, методот станува не толку
сигурна замена за трансакциите извршени во согласност со принципот
„дофат на рака“ доколку не се споредливи сите карактеристики на
овие неконтролирани трансакции што битно влијаат врз цената што се
наплатува меѓу независните претпријатија. Слично на тоа, со методот на
трговски цени и со методот на цена на чинење зголемена за вообичаена
заработувачка, се споредува профитната бруто-маржа остварена во
рамките на контролираната трансакција и профитните бруто-маржи
остварени во рамките на слични неконтролирани трансакции. Од
споредбата се добива процена за профитната бруто-маржа што едната
од страните би можела да ја оствари кога би вршела исти функции за

независни претпријатија, со што се добива процена за плаќањето што

таа страна би го побарала, а другата страна би била подготвена да го
изврши, во согласност со принципот „дофат на рака“ при вршењето на тие
функции. Другите методи, како што станува збор во Поглавје II, Дел III, се
темелат врз споредби на показателите за нето-добивка (како на пример,
профитните маржи) меѓу независните и поврзаните претпријатија
како начин да се оцени добивката што едно или секое од поврзаните
претпријатија можело да ја оствари доколку работело исклучиво со
независни претпријатија, па со тоа и плаќањата што тие претпријатија би
ги побарувале во согласност со принципот „дофат на рака“ како надомест
за користењето на сопствените ресурси во контролираната трансакција.
Онаму каде што постојат разлики меѓу ситуациите што се споредуваат и
кои суштествено би можеле да ја засегнат споредбата, мора да се извршат
приспособувања заради остварување споредливост, онаму каде што тоа
е можно, за да се подобри веродостојноста на самата споредба. Затоа, во
ниту еден случај, просечната стапка на принос во рамките на одредена
гранка, која не е усогласена на соодветен начин, не може да се користи
како основа за утврдување на условите „дофат на рака“.
1.36 Како што беше претходно спомнато, при вршењето на овие
споредби, предвид треба да се земат суштинските разлики меѓу
споредуваните трансакции или претпријатија. За да се утврди степенот на
фактичка споредливост за потоа да се извршат соодветни приспособувања
за да се утврдат условите „дофат на рака“ (или соодветниот нивен опсег),
нужно е да се изврши споредба меѓу атрибутите на трансакциите или на
претпријатија што би влијаеле врз условите на трансакциите во согласност
со принципот „дофат на рака“. Во атрибутите односно „факторите
на споредливост“ кои можат да имаат значење при утврдувањето на
споредливоста, спаѓаат карактеристиките на имотот или на услугите
што се предмет на прометот, функциите што ги вршат страните во
трансакцијата (земајќи ги предвид користените средства и преземените
ризици), договорните услови, економските околности на страните и
деловните стратегии, според кои страните настојуваат да работат. Овие
фактори на споредливост се предмет на подетална дискусија во Дел Г.1.2
од натамошниот текст.
1.37 Степенот до кој секој од овие фактори одделно е битен при
утврдувањето на споредливоста, зависи од природата на контролираната
трансакција и од усвоениот метод за трансферни цени. За дискусија
околу релевантноста на овие фактори за примената на конкретни методи
за формирање на цените, да се погледне анализата на овие методи од
Поглавје II.

Г.1.2 Фактори што ја определуваат споредливоста

1.38 Во параграф 1.36 се спомнуваат пет фактори што можат да бидат
значајни кога се определува споредливоста. Како дел од споредувањето,
анализата на петте фактори на споредливост по својата природа е двострана
односно вклучува анализа на факторите кои влијаат врз контролираните
трансакции на даночниот обврзник и анализа на факторите кои влијаат
врз неконтролираните трансакции. Природата на контролираната
трансакција, како и усвоениот метод за трансферните цени (да се погледне
Поглавје II за дискусија околу методите за проверка на трансферните
цени), треба да се земат предвид кога се оценува релативното значење на
секоја информација што недостасува а се однесува на можните предмети
на споредба, што може да варира од еден до друг случај. Информациите за
карактеристиките на производите можат да бидат позначајни доколку се
применува методот на споредлива неконтролирана цена отколку методот
на трансакциска добивка. Доколку може разумно да се претпостави дека
е малку веројатно разликата што не е соодветно земена предвид да има
суштествен ефект врз споредливоста, не треба да се отфрла можноста дека
предметната неконтролирана трансакција е потенцијално споредлива, и
покрај тоа што недостасуваат одредени информации.
Г.1.2.1 Карактеристики на имотот или на услугите

1.39 Разликите во конкретните карактеристики на имотот или на
услугите често се причина, макар и делумна, за разликите во нивната
вредност на слободниот пазар. Поради тоа, споредбите на овие особености
можат да се покажат како полезни при утврдување на споредливоста
на контролираните и на неконтролираните трансакции. Значајни
карактеристики кои можат да бидат земени предвид се: во случај на
промет на материјален имот, физичките особености на имотот, неговиот
квалитет и сигурност, како и достапноста и обемот на понудата; во случај
на обезбедување услуги, природата и степенот на услугите; а, во случај на
нематеријален имот, формата на трансакцијата (на пример, лиценцирање
или продажба), видот на имотот (на пример, патент, заштитен трговски
знак или стручни знаења односно know-how), времетраењето и степенот
на заштитата и очекуваните користи од употребата на имотот.
1.40 Зависно од методот за трансферни цени, на овој фактор мора да
му се даде поголема или помала тежина. Од методите опишани во Поглавје
II од овие Насоки, барањето за споредливост на имотот или на услугите е
најстрого во случај на методот на споредлива неконтролирана цена. Според
овој метод, секоја суштинска разлика во карактеристиките на имотот или
на услугите може да има одреден ефект врз цената и може да наметне

потреба да се размисли за соодветно приспособување (поконкретно, да се

погледне параграф 2.15). Кај методот на трговски цени и кај методот на цена
на чинење зголемена за вообичаена заработувачка, помала е веројатноста
дека некои разлики во карактеристиките на имотот или на услугите ќе
имаат суштински ефект врз профитната бруто-маржа или врз маржата
што се додава на цената на чинење (поконкретно, да се погледне параграф
2.23 и 2.41). Разликите кај карактеристиките на имотот или на услугите,
исто така се помалку чувствителни во случај на примена на методите
на трансакциска добивка одошто кај традиционалните трансакциски
методи (поконкретно, да се погледне параграф 2.69). Меѓутоа, ова не
значи дека прашањето за споредливост кај карактеристиките на имотот
или на услугите може да се игнорира при примената на овие методи,
бидејќи е можно разликите кај производите да налагаат или одразуваат
разлики во смисла на извршувани функции, користење на средствата
и/или превземените ризици од тестираната страна. За дискусија околу
концептот „тестирана страна“ да се погледне параграф 3.18 и 3.19.
1.41 Во практиката е забележано дека анализите на споредливост кај
методите што се темелат врз показателите за бруто или нето-добивка,
честопати поголем акцент ставаат врз сличности во поглед на функциите
одошто врз сличности во поглед на производите. Зависно од фактите и
од околностите на конкретниот случај, може да биде прифатливо да се
прошири опфатот на анализата на споредливоста и притоа во истата да
се вклучат неконтролирани трансакции со производи кои се различни,
но каде што се извршуваат слични функции. Сепак, прифатливоста на
еден таков пристап зависи од ефектите што разликите меѓу производите
ги имаат врз веродостојноста на споредбата и од тоа дали се достапни
поверодостојни податоци или до такви податоци нема пристап. Пред
анализата да се прошири со вклучување поголем број потенцијално
споредливи неконтролирани трансакции што се темелат врз слични
функции што се извршуваат, треба да се размисли за тоа дали е веројатно
дека овие трансакции ќе понудат веродостојни вредности за споредба на
контролираната трансакција.
Г.1.2.2 Функционална анализа

1.42 Кај трансакциите меѓу две независни претпријатија, надоместокот
обично ги одразува функциите што ги врши секое претпријатие одделно
(земајќи ги предвид користените средства и преземените ризици). Затоа,
кога се утврдува дали контролираните и неконтролираните трансакции
или претпријатија се меѓусебно споредливи, неопходно е да се спроведе
функционална анализа. Функционалната анализа настојува да ги
определи и да ги спореди економски значајните активности и преземени

одговорности, користените средства и преземените ризици од страните

во трансакциите. За таа цел, може да е полезно да се разбере структурата
и организацијата на групата, како и начинот на кој тие влијаат врз
контекстот во кој дејствува даночниот обврзник. Релевантно е и да се
утврдат законските права и обврски што даночниот обврзник ги има во
вршењето на своите функции.
1.43 Во функциите што даночните обврзници и даночните адми
нистрации евентуално би требало да ги определат и да ги споредат, спаѓаат,
на пример: проектирање, производство, составување, истражување и
развој, сервисирање, набавка, дистрибуција, маркетинг, рекламирање,
транспорт, финансирање и управување. Треба да се утврди кои се главните
функции што ги извршува страната која е предмет на анализа. Треба да се
извршат приспособувања во однос на сите суштински разлики во однос
на функциите што ги извршуваат независните претпријатија со кои таа
страна се споредува. Иако е можно едната страна во трансакцијата да
извршува голем број функции во однос со другата страна во трансакцијата,
она што е битно е економската значајност на тие функции во смисла на
нивна зачестеност, природа и вредност за соодветните страни.
1.44 Функционалната анализа треба да ги анализира видот на
средствата што биле користени, како на пример, постројки и опрема,
користењето вреден нематеријален имот, финансиските средства итн.,
како и природата на користените средства, како на пример, старост,
пазарна вредност, локација, достапна заштита за имотните права итн..
1.45 Контролираните и неконтролираните трансакции и претприја
тија не се споредливи доколку постојат значајни разлики кај ризиците што
се преземаат, а за кои не можат да се извршат соодветни приспособувања.
Функционалната анализа е нецелосна, освен доколку не е земен предвид
суштинскиот ризик што го презема секоја страна одделно бидејќи
преземањето или распоредувањето ризици влијае врз условите на
трансакциите што се извршуваат меѓу поврзаните претпријатија. Обично,
на слободниот пазар, преземањето зголемен ризик би се надоместило
со пораст на очекуваниот принос, иако фактички остварениот принос
можеби ќе се зголеми, а можеби и нема, зависно од степенот до кој
ризиците фактички се реализираат.
1.46 Во видовите ризици што треба да се имаат предвид, спаѓаат
пазарните ризици, како на пример, влезните трошоци и флуктуациите
кај цените на производите/услугите; потоа, ризиците од загуби поврзани
со инвестициите во недвижности, постројки и опрема и со користењето
на истите; ризикот од тоа дали ќе бидат успешни или неуспешни
вложувањата во истражување и развој; финансиските ризици, како на

пример, ризиците предизвикани од променливоста на девизниот курс и

на каматните стапки; кредитните ризици; и така натаму.
1.47 Извршуваните функции (при што предвид се земаат користените
средства и преземените ризици) до извесен степен ја определуваат
алокацијата на ризици меѓу страните, а со тоа и условите што секоја страна
би ги очекувала во случај на трансакции во согласност со принципот
„дофат на рака“. На пример, кога дистрибутерот презема одговорност
за маркетинг и за рекламирање така што ризикува сопствени ресурси
во овие активности, неговата очекувана заработка би била сразмерно
поголема а условите на трансакциите би се разликувале отколку кога тој
дистрибутер би дејствувал само како застапник кому му се надоместуваат
трошоците и кој остварува добивка соодветна со таа активност. Слично на
тоа, договорен производител или договорен вршител на истражувања, кој
не презема некој позначаен ризик обично би очекувал само ограничена
заработка.
1.48 Во контекст на дискусијата од натамошниот текст во врска со
договорните услови, може да се анализира дали прикажаната распределба
на ризикот е конзистентна со економската суштина на трансакцијата.
Во оваа смисла, постапувањето на страните би требало да се зема како
најдобар доказ за вистинската распределба на ризикот. На пример,
доколку производителот продава имот на поврзан дистрибутер во друга
земја, а договорните одредби на даночниот обврзник покажуваат дека
дистрибутерот врз себе ги презема сите ризици поврзани со курсот во однос
на контролираната трансакција, меѓутоа се воспостави дека трансферната
цена фактички е приспособена така што дистрибутерот е заштитен од
ефектите на курсните промени, тогаш даночната администрација би
можела да ја оспори наводната распределба на ризикот поврзан со курсот
за оваа конкретна контролирана трансакција.
1.49 Дополнителен фактор што треба да се има предвид кога се
анализира економската суштина на прикажаната распределба на ризици, е
каква последица ќе има таквата распределба на ризици кај трансакциите во
согласност со принципот „дофат на рака“. Кај трансакциите што се вршат
„дофат на рака“ оправдано е на страните да им се распредели поголем дел од
оние ризици врз кои тие имаат релативно поголема контрола. На пример,
да претпоставиме дека Друштвото А договори да произведе и испорача
производи до Друштвото Б, при што нивото на производство и испорака
на производите се дел од дискреционото право на Друштвото Б. Во еден
таков случај, мала е веројатноста дека Друштвото А би се согласило врз
себе да преземе позначаен ризик поврзан со држењето залихи, бидејќи тоа
друштво не поседува контрола врз нивото на залихи, додека Друштвото Б
поседува таква контрола. Постојат многубројни ризици, како на пример,

ризикот со општиот деловен циклус, врз кои најчесто ниту една страна
не поседува позначителна контрола и кои во согласност со принципот
„дофат на рака“ би можеле да се распоредат до едната или до другата страна
во трансакцијата. Неопходна е анализа за да се утврди степенот до кој е
извршена распределба на ризикот помеѓу страните во практиката.
1.50 Кога се оценува степенот до кој дадена страна во трансакцијата го
носи ризикот поврзан со промената на курсот и/или ризикот поврзан со
промената на каматните стапки, неопходно е да се утврди дали даночниот
обврзник и/или ГМНП поседува активна деловна стратегија со која
ваквите ризици ќе се сведат на минимум или за управување со истите.
Во тој контекст, вообичаена појава се хеџинг-аранжмани, форварди, пут-
опции и кол-опции, во стандардна форма како и креирани за посебна
намена. Членките на ГМНП можат да користат и хеџинг-аранжмани со
други поврзани претпријатија, особено во финансискиот сектор. Доколку
страната која носи значителен пазарен ризик одбие својата изложеност на
ризици да ја намали со хеџинг-аранжман, тоа може да претставува одраз
на нејзината одлука да го преземе ризикот или на одлуката за преземање
на тој ризик од страна на друго претпријатие во рамките на ГМНП.
Доколку овие или други стратегии во однос на ограничување на ризиците
низ хеџинг-аранжмани или на други начини не бидат земени предвид
при анализата на трансферните цени, можат да доведат до погрешно
утврдување на добивката во конкретна јурисдикција.
1.51 Во одредени случаи, на недоволната прецизност во однос на
можните надворешни споредливи трансакции/претпријатија (како што
се дефинирани во параграф 3.24) при функционалната анализа може да
и се парира со големината на примерокот од кој се добиваат податоци
за трети страни; меѓутоа, кога станува збор за спроведување доволно
веродостојна анализа, квантитетот не претставува надомест за слабиот
квалитет на податоците. Да се погледнат параграфите 3.2, 3.38 и 3.46.
Г.1.2.3 Договорни услови

1.52 Кај трансакциите „дофат на рака“ договорните услови обично,
експлицитно или имплицитно, дефинираат на кој начин ќе бидат
поделени одговорностите, ризиците и поволностите меѓу страните во
трансакциите. Како таква, анализата на договорните услови треба да
претставува дел од функционалната анализа опишана во претходниот
текст. Освен во договор во пишана форма, условите за трансакцијата
можат да се најдат и во преписката/комуникацијата меѓу страните во таа
трансакција. Онаму каде што не постојат услови утврдени во пишана
форма, заклучок за договорните релации меѓу страните мора да се изведе

од нивното однесување и од економските принципи што обично ги

регулираат релациите меѓу независни претпријатија.
1.53 Кај трансакциите меѓу независни претпријатија, различноста
на интересите меѓу страните гарантира дека тие најчесто ќе настојуваат
другата страна да се придржува кон условите од договорот и дека
договорните услови ќе бидат генерално игнорирани или изменети по
одреден настан само доколку тоа е во интерес на обете страни. Можно
е различност на интересите да не постои во случај кога станува збор за
поврзани претпријатија, па затоа е битно да се испита дали постапувањето
на страните е во согласност со условите од договорот или пак договорните
услови не биле почитувани или се изиграни. Во такви случаи, неопходна
е дополнителна анализа за да се утврди кои се вистинските услови на
трансакцијата.
1.54 Во практиката, можно е информациите во врска со договорните
услови од потенцијално споредливите неконтролирани трансакции да се
ограничени или недостапни, особено во случаи кога основа на анализата
претставуваат екстерни трансакции/претпријатија. Ефектот што
недостатокот на информации ќе го има за утврдувањето на споредливоста
се разликува зависно од видот на трансакцијата што се анализира и од тоа
кој метод за трансферните цени се применува (да се погледне параграф
1.38). На пример, доколку контролираната трансакција претставува
договор за лиценца за користење на права врз основа на интелектуална
сопственост, и доколку се примени методот на споредливи неконтролирани
цени, може да се претпостави дека информациите во врска со главните
договорни услови за слободните лиценци, како на пример времетраењето
на лиценцата, географската област, ексклузивноста и слично, се клучни
за тоа да се оцени дали таквите неконтролирани лиценци претставуваат
веродостојна споредлива основа за контролираната трансакција.
Г.1.2.4 Економски состојби

1.55 Цените во согласност со принципот „дофат на рака“ можат да се
разликуваат кај различни пазари, дури и ако станува збор за трансакции
кои вклучуваат исти стоки или услуги; со цел да се оствари споредливост,
неопходно е на пазарите на кои делуваат независните и поврзаните
претпријатија, да не постојат разлики што имаат суштествен ефект врз
цената или да можат да бидат направени соодветни приспособувања. Како
прв чекор, важно е да се идентификува релевантниот пазар или пазари,
земајќи ги притоа предвид расположливите супститути за стоките или
услугите. Во економските состојби што можат да бидат релевантни за
утврдување на споредливост на пазарот спаѓаат: географската локација;
големината на пазарите; степенот на конкуренција што постои на

пазарите и релативните конкурентски позиции на купувачите и на

продавачите; расположливоста (а со тоа и ризикот) на супститутите за
стоките и услугите; нивоата на понуда и на побарувачка на пазарот како
целина и во одделни региони, доколку тоа е релевантно; куповната моќ
на потрошувачите; природата и степенот на државната регулација на
пазарот; трошоците за производство, вклучувајќи ги тука трошоците
за земјиште, работна сила и капитал; транспортните трошоци; нивото
на пазарот (на пример, малопродажба или големопродажба); датумот и
времето на трансакциите; и така натаму. Фактите и околностите од секој
конкретен случај определуваат дали разликите во економските состојби
ќе имаат суштествен ефект врз цената и дали, можат да се спроведат
разумно прецизни приспособувања за да се елиминираат ефектите од
ваквите разлики, (да се погледне параграф 1.38).
1.56 Постоењето на циклус (економски, деловен или производен
циклус) е една од економските состојби што можат да имаат ефект врз
споредливоста. Да се погледне параграф 3.77 во врска со примената на
повеќегодишни податоци онаму каде што постојат циклуси.
1.57 Географскиот пазар е уште една економска состојба што може да
има свој ефект врз споредливоста. Идентификувањето на релевантниот
пазар е прашање што се темели врз факти. За одреден број гранки, големите
регионални пазари кои ги сочинуваат повеќе земји може да се покажат
како разумно хомогени, додека за другите, разликите меѓу домашните
пазари (па дури и разликите во рамките на домашните пазари) се многу
значајни.
1.58 Во оние случаи каде што ГМНП врши слични контролирани
трансакции во повеќе земји и каде што економските состојби во тие земји
во суштина се разумно хомогени, за таа ГНМП можеби е најсоодветно
да се потпре на анализа на споредливост на ниво на повеќе земји како
поткрепа за својата политика на примена на трансферни цени во
однос на тие земји. Меѓутоа, постојат и бројни ситуации во кои ГМНП
нуди значително различна палета на производи или услуги во секоја
земја,и/или во секоја од тие земји врши значително различни функции
(користејќи значително различни средства и преземајќи значително
различни ризици), и/или кога ќе се заклучи дека деловните стратегии и/
или економските состојби значително се разликуваат. Во такви ситуации,
примената на пристапот со кој се врши анализа на ниво на повеќе земји
може да ја намали веродостојноста.
Г.1.2.5 Деловни стратегии

1.59 Деловните стратегии, исто така, мора да бидат предмет на анализа
кога се утврдува споредливоста за потребите на примената на трансферни

цени. Деловните стратегии предвид земаат бројни аспекти на едно

претпријатие, како на пример, иновациите и развојот на нови производи,
степенот на диверзификација, аверзија кон преземање ризици, оцена за
политичките промени, влијанието на постојните и планираните законски
одредби во делот на трудовото право, времетраењето на аранжманите
и другите фактори кои влијаат врз секојдневното вршење на деловните
активности. Овие деловни стратегии треба да се земат предвид кога се
определува споредливоста на контролираните и неконтролираните
трансакции и претпријатија.
1.60 Дел од деловните стратегии можат да бидат и плановите за
пробив на различни пазари. Даночниот обврзник што настојува да се
пробие на одреден пазар или да го зголеми своето учество на одреден пазар
можно е привремено за својот производ да одреди цена која е пониска од
цената што се плаќа за инаку споредливите производи на истиот пазар.
Дополнително, даночниот обврзник кој настојува да се пробие на некој
нов пазар или да го зголеми (или одбрани) своето пазарно учество,
можеби привремено ќе направи поголеми трошоци (на пример, поради
трошоците за започнување на нова активност или поради поинтензивни
маркетиншки активности), па со тоа да забележи пониско ниво на добивка
одошто другите даночни обврзници кои дејствуваат на истиот пазар.
1.61 Аспектите поврзани со времето можат да создадат особени
проблеми за даночните администрации кога се оценува дали одреден
даночен обврзник применува деловна стратегија која се разликува
од другите потенцијални споредливи претпријатија. Некои деловни
стратегии, како на пример стратегиите за пробив на одреден пазар или
стратегиите за зголемување на пазарното учество, вклучуваат намалување
на тековната добивка на даночниот обврзник во очекување на поголема
добивка во иднина. Доколку во иднина не се остварат плановите за таква
поголема добивка бидејќи даночниот обврзник фактички не ја следел
декларираната деловна стратегија, преиспитувањето на претходните
даночни периоди од страна на даночната администрација можно е да биде
попречено со ограничувања од правна природа. Делумно од овие причини,
деловните стратегии можат да бидат предмет на детална проверка од
страна на даночните администрации.
1.62 Кога се оценува дали даночниот обврзник следел одредена
деловна стратегија со која неговата добивка привремено се намалила
за сметка на тоа да се оствари поголема долгорочна добивка, предвид
треба да се земат неколку фактори. Даночните администрации треба
да го анализираат постапувањето на страните за да утврдат дали тоа е
во согласност со декларираната деловна стратегија. На пример, доколку
производителот како дел од својата стратегија за пробив на пазарот

на својот поврзан дистрибутер му наплатува цена под пазарното

ниво, заштедите во трошоците на дистрибутерот може да се одразат
во цената што се наплатува од клиентите на тој дистрибутер или во
поголемите расходи за пробив на пазарот што ги бележи дистрибутерот.
Стратегијата за пробив на пазарот на ГМНП може да се спроведе од
страна на производителот или на дистрибутерот кој дејствува одделно од
производителот (при што секој од нив одделно ќе ги поднесе настанатите
трошоци). Дополнително, невообичаено интензивните активности за
маркетинг и за рекламирање често се придружен дел од стратегијата за
пробивање на одреден пазар или за зголемување на пазарното учество.
Друг фактор што треба да се земе предвид е дали природата на односите
меѓу страните во една контролирана трансакција е конзистентна со тоа
даночниот обврзник да ги преземе трошоците на деловната стратегија.
На пример, кај трансакциите „дофат на рака“, друштвото кое дејствува
исклучиво како трговски застапник, со ниско ниво на одговорност или
без никаква одговорност за долгорочниот развој на пазарот, обично не ги
презема трошоците од стратегијата за навлегување во пазарот. Онаму каде
што друштвото на сопствен ризик презело активности за развој на пазарот
и ја зголемило вредноста на производот со заштитена трговска марка или
трговски назив или ја зголемува репутацијата поврзана со производот,
таквите околности треба да се одразат во анализата на функциите за
потребите на утврдувањето на споредливоста.
1.63 Дополнително треба да се оцени и дали постои веродостојно
очекување дека следењето на определена деловната стратегија ќе создаде
принос што ќе биде доволен да се оправдаат придружните трошоци во
временски период што би бил прифатлив во аранжман во согласност
со принципот „дофат на рака“. Можно е деловна стратегија да биде
неуспешна, како што е стратегијата за пробив на пазарот, но тој неуспех
како таков не значи дека стратегијата треба да се игнорира при примената
на трансферни цени. Доколку таквиот исход не бил веројатен во моментот
на извршувањето на трансакцијата или доколку се продолжило со
спроведување на деловната стратегија иако не била успешна во период
подолг од оној што би можел да прифати едно независно претпријатие,
даночната администрација може да ги анализира доказите за деловните
стратегии што постојат во земјата во која се работи на остварување на
деловната стратегија. На крајот, најбитно е да се согледа дали би можело
веродостојно односно основано да се очекува дека конкретната стратегија
ќе се покаже како профитабилна во догледна иднина (при тоа земајќи ја
предвид можноста од неуспех на стратегијата), како и дали страната во
трансакцијата што дејствува во согласност со принципот „дофат на рака“
би била подготвена да ја „жртвува“ профитабилноста во сличен временски
период под такви економски состојби и конкурентстки услови.

Г.2 Земање предвид на фактички реализираните трансакции

1.64 Проверката на контролирана трансакција од страна на даночната
администрација треба да се спроведе имајќи ја предвид трансакцијата што
фактички ја реализирале поврзаните претпријатија, на начин како што тие
ја структурирале, со примена на методите што ги применува и даночниот
обврзник, доколку истите се конзистентни со методите опишани во
Поглавје II. Даночната администрација не треба да не ги земе предвид
фактичките трансакции или да ги заменува со други трансакции, освен
доколку не станува збор за исклучителни случаи. Преструктурирање
на деловни трансакции кои се спроведени во согласност со законот би
претставувало произволна постапка која би можела да доведе до двојното
оданочување во случаи кога другата даночна администрација има различен
став за начинот на кој би требало да се структурира трансакцијата.
1.65 Сепак, постојат две конкретни околности во кои, како исклучок,
даночната администрација може да не ја земе предвид структурата
што ја усвоил даночниот обврзник кога се впуштил во контролираната
трансакција. Првата околност настанува кога економската суштина на
трансакцијата се разликува од формата на таа трансакција. Во таков
случај, даночната администрација може да го игнорира карактерот на
трансакцијата и истата повторно да ја окарактеризира во согласност со
нејзината суштина. Пример би претставувала инвестиција во поврзано
претпријатие во форма на заем кој носи приход од камати и која, имајќи
ги предвид економските околности на друштвото-заемодавател, не би
се очекувало да се структурира на ваков начин доколку станува збор за
независни претпријатија. Во ваков случај, можеби би било соодветно
даночната администрација карактерот на инвестицијата да го определи во
согласност со нејзината економска суштина, а резултат би било заемот да
се третира како влог во капитал. Втората околност настанува во случаите
каде што, иако формата и суштината на трансакцијата се исти, аранжманот
кој се спроведува во однос на таа трансакција разгледуван како целина, се
разликува од аранжманот што би го усвоиле независните претпријатија
во рамките на рационално постапување на пазарот, што доведува до тоа
нејзината фактичка структура да ја попречува даночната администрација
да ја утврди соодветната трансферна цена. Пример за ваква околност
би бил продажба на долгорочна основа и по одреден паушален износ на
неограничено овластување на правата кои произлегуваат од интелектуална
сопственост од идните истражувања во рамките на периодот на важноста
на договорот (како што е наведено во параграф 1.11). Иако во овој
случај, можеби би било соодветно трансакцијата да се гледа како пренос
на комерцијален имот, сепак, за даночната администрација би било
соодветно да ги приспособи условите од тој пренос како целина (а не

само во однос на утврдените цени) кон условите што реално би можеле

да се очекуваат доколку тој пренос на имот е предмет во трансакција меѓу
независни претпријатија. Во претходно наведениот случај, за даночната
администрација би било соодветно, на пример, условите од договорот да
ги приспособи на комерцијално рационален начин, при што истиот ќе го
смета за континуиран договор за вршење истражувања.
1.66 Во обата вида претходно опишани околности, карактерот на
трансакцијата може да произлегува од односите меѓу страните во истата, а
не од вообичаените состојби во трговијата, и може да биде структурирана
на начин што би му овозможило на даночниот обврзник да ги избегне или
намали даночните обврски. Во такви случаи, условите под кои се реализира
трансакцијата, гледани како целина, не би соодветствувале со условите под
кои би се спроведувала трансакција во согласност со принципот „дофат
на рака“. Член 9 овозможува приспособување на условите, со цел да се
одразат оние услови што страните во трансакцијата би ги усвоиле кога
таа трансакција би била структурирана во согласност со економската и со
трговската реалност на страните кои вршат трансакција во согласност со
1.67 Поврзаните претпријатија имаат можности да склучуваат
различни договори и аранжмани од оние што им стојат на располагање на
независните претпријатија бидејќи кај нив често не постои вообичаениот
судир на интереси кој е присутен меѓу независните претпријатија.
Поврзаните претпријатија можат да склучуваат аранжмани со специфична
природа кои не се среќаваат или се среќаваат многу ретко меѓу независни
претпријатија. Ова може да произлегува од различни економски, законски
или фискални причини што зависат од околностите на конкретниот
случај. Освен тоа, договорите во рамките на МНП можат мошне лесно да
се менуваат, суспендираат, продолжуваат или раскинуваат, во согласност
со севкупните стратегии на МНП како целина, а овие измени можат да се
спроведуваат дури и ретроактивно. Во такви случаи, при примената на
принципот „дофат на рака“ даночната администрација ќе мора да утврди
што е суштината на договорниот аранжман.
1.68 Дополнително, за даночната администрација може да биде
полезно да ги провери алтернативно структурираните трансакции
меѓу независните претпријатија за да определи дали контролираната
трансакција, онака како што истата е структурирана, е во согласност
со принципот „дофат на рака“. Дали ќе се анализираат податоците од
одредена алтернатива, зависи од фактите и од околностите на конкретниот
случај, вклучувајќи ги и бројката и прецизноста на приспособувањата
неопходни за одразување на разликите меѓу контролираната трансакција

и алтернативата, како и квалитетот на сите други податоци кои евентуално

стојат на располагање.
1.69 Разликата меѓу преструктурирањето на контролираната
трансакција што се анализира и што генерално е несоодветна и при
мената на алтернативно структурираните трансакции како според
ливи неконтролирани трансакции, може да се согледа од следниов
пример. Да претпоставиме дека производителот му продава производи
на контролиран дистрибутер кој се наоѓа во друга земја, а притоа
дистрибутерот ги прифаќа сите ризици поврзани со промени во
валутниот курс како дел од тие трансакции. Дополнително, да
претпоставиме дека слични трансакции меѓу независни производители
и дистрибутери различно се структурирани, во смисла дека ризикот
поврзан со промените во валутниот курс е врз производителот, а не врз
дистрибутерот. Во таков случај, даночната администрација не треба да
го игнорира декларираното распоредување на ризиците од страна на
контролираниот даночен обврзник, освен доколку нема причина да се
сомнева во економската суштина на преземањето на ризикот поврзан со
промените во валутниот курс од страна на контролираниот дистрибутер.
Фактот дека независните претпријатија не ги структурираат своите
трансакции на конкретен начин, може да биде причина подетално да
се анализира економската логика на конкретната структура, но не би
претставувал пресуден факт. Сепак, неконтролираните трансакции, чиј
дел е и различно структурираната распределба на ризикот поврзан со
промени во валутниот курс, можат да бидат од полза при одредувањето
на цените во рамките на контролираната трансакција, можеби со примена
на методот на споредливи неконтролирани цени, под услов врз нивните
цени да можат да се извршат доволно разумно прецизни приспособувања
со цел да се одрази разликата во структурата на трансакциите.
Г.3 Загуби
1.70 Загубата која поврзаното претпријатија ја остварува, додека
истовремено ГМНП како целина е профитабилна, може да претставува
основа за детална анализа од аспект на трансферните цени. Поврзаните
претпријатија, како и независните претпријатија, можат да претрпат
вистински загуби, на пример, поради големите трошоци за започнување
со деловни активности, неповолни економски состојби, неефикасно
работење или поради други деловни причини. Но, независното
претпријатие не е подготвено да толерира загуби кои продолжуваат да се
јавуваат во недоглед. Доколку независното претпријатие постојано бележи
загуби, на крајот би престанало да ја извршува деловната активност под

такви услови. Наспроти ова, поврзаното претпријатие кое бележи загуби

може и натаму да работи доколку истото носи поволности за ГМНП како
целина.
1.71 Фактот што претпријатието остварува загуба од работењето со
другите профитабилни претпријатија - членки на неговата ГМНП, може
да навести дека е потребно да се спроведе анализа на трансферните цени
од страна на даночниот обврзник или даночната администрација. Можно
е претпријатието кое бележи загуби да не остварува соодветен надомест
од ГМНП во однос на поволностите што се остваруваат од неговото
работење. На пример, можеби ГМНП ќе мора да создаде целокупен опсег
на производи и/или на услуги со цел да остане конкурентна и да оствари
добивка, но можно е притоа дел од поединечните линии на производи
редовно да губат приходи. Можно е една од членките на ГМНП постојано
да бележи загуби бидејќи ги создава производите што генерираат загуби,
додека другите членки од таа иста група создаваат производи од кои се
остварува добивка. Независно претпријатие би вршело таква услуга само
доколку за тоа би остварило соодветен надомест. Еден начин на кој може да
му се пријде на овој проблем со трансферните цени би бил да се смета дека
претпријатието кое бележи загуби остварува ист вид надомест за услуга
што би го добило независно претпријатие во согласност со принципот
„дофат на рака“.
1.72 При анализата на загубите треба да се има предвид дека заради
одредени историски, економски и културолошки причини, деловните
стратегии можат да се разликуваат од една до друга ГМНП. Доколку
деловната стратегија предвидува утврдување на ниски цени со цел да
се оствари пробив на пазарот, во одреден разумен временски период
остварувањето на загуби може да се смета за оправдано. На пример,
производителот може да ги намали цените на своите производи, дури и до
степен до кој извесно време ќе бележи загуби, сè со цел да се пробие на нови
пазари, да го зголеми своето учество на постојниот пазар, да воведе нови
производи или услуги, или да ги дестимулира можните конкуренти. Сепак,
особено ниските цени треба да се очекуваат само во текот на ограничен
временски период, каде што конкретна цел претставува подолгорочното
зголемување на нивото на остварена добивка. Доколку со таквата ценовна
стратегија се продолжи и подолго од одреден разумен временски период,
можеби ќе биде соодветно да се примени приспособување на трансферните
цени, особено онаму каде што споредливите податоци за повеќе години
покажуваат дека загубите биле направени во временски период подолг од
периодот што би бил прифатлив за споредливите независни претпријатија.
Освен тоа, даночните администрации не треба да ги прифаќаат ниските
цени (на пример, цени во висина на маргиналниот трошок во ситуација
на нецелосно искористени производствени капацитети) како цени во

согласност со принципот „дофат на рака“, освен доколку може да се

очекува дека независните претпријатија би ги определиле цените на
споредлив начин.
Г.4 Ефектот од владините политики

1.73 Постојат околности во кои даночниот обврзник смета дека цената
„дофат на рака“ мора да се приспособи со цел да се земат предвид државните
интервенции, како на пример: ценовните контроли (дури и намалувањето
на цените), контрола на каматните стапки, контрола на плаќањата за
услуги или надоместоци за управување, контрола на плаќањето авторски
надоместоци, субвенции за конкретни сектори, контрола на размената,
антидампинг обврските или курсната политика. Како општо правило,
овие интервенции би требало да се третираат како услови кои постојат
на пазарот во конкретната земја и во нормални услови, истите се земаат
предвид кога се оценуваат трансферните цени на даночниот обврзник
на тој пазар. Имајќи ги предвид тие состојби, се поставува прашањето
дали трансакциите што ги вршат поврзаните претпријатија се доследни
со трансакциите меѓу независните претпријатија.
1.74 Важно прашање е како да се определи фазата во која одредена
контрола на цените влијае врз цената на производот или на услугата.
Често се случува директниот ефект да се почувствува врз крајната цена за
потрошувачот, но можно е да постои влијание врз цените во претходните
фази при пласирањето на производите на пазарот. Во практиката можно
е МНП да не вршат никакви приспособувања на нивните трансферни
цени со цел да се одразат овие контроли, при што товарот ќе се пренесе
на крајниот продавач или пак МНП можат да определат цени со кои овој
товар ќе се распредели меѓу крајниот продавач и посредникот. Треба да се
оцени дали независниот добавувач би учествувал во трошоците настанати
како последица од ценовните контроли и дали независното претпријатие
би настојувало да оствари алтернативни производни линии и деловни
можности. Малку е веројатно дека независно претпријатие би било
подготвено да врши производство, дистрибуција или на некој друг начин
да обезбедува производи или услуги во услови што не би му овозможиле
остварување на добивка. Кога државата спроведува ценовни контроли
мора да го има предвид фактот дека тие ценовни контроли ќе влијаат
врз добивката што можат да ја остварат претпријатијата кои продаваат
производи чии цени подлежат на тие контроли.
1.75 Посебен проблем настанува кога државата го спречува или го
„блокира“ плаќањето на одреден износ што едно поврзано претпријатие
му го должи на друго или што едно поврзано претпријатие би му го

наплатило на друго во аранжман во согласност со принципот „дофат на

рака“. На пример, контролата врз девизното работење може да спречи
едно поврзано претпријатие да изврши пренос на средствата за каматни
плаќања во странство врз основа на заем што го издало некое друго
поврзано претпријатие што е лоцирано во друга држава. Двете држави
можат оваа околност да ја третираат на различен начин односно државата
на заемопримателот може да го смета или да не го смета за платен
износот врз основа на камата чиј пренос не бил извршен, а државата на
заемодавателот може да смета или да не смета дека заемодавателот го
примил износот врз основа на камата. Како општо правило, кога државната
интервенција подеднакво се применува врз трансакциите меѓу поврзаните
претпријатија и врз трансакциите меѓу независните претпријатија (како
законски така и фактички) за потребите на оданочувањето, пристапот
кон овој проблем треба да е ист како и пристапот што се применува за
трансакциите меѓу независните претпријатија. Не постои едноставно
решение онаму каде што државната интервенција се применува само врз
трансакциите меѓу поврзаните претпријатија. Можеби еден од начините
за решавање на овој проблем би била примената на принципот „дофат на
рака“, при што на интервенцијата се гледа како на околност која влијае врз
условите на трансакцијата. Во спогодбите е можно конкретно да се наведе
кои пристапи им се достапни на државите договорнички онаму каде што
постојат такви околности.
1.76 Потешкотии настануваат бидејќи независните претпријатија
често не сакаат да се впуштат во трансакција во која исплатите се
блокирани. Независното претпријатие повремено може да се најде во таков
аранжман, најверојатно бидејќи државните интервенции се наметнати
откако започнал аранжманот. Меѓутоа, се чини малку веројатно дека
едно независно претпријатие свесно ќе го прифати ризикот да не му
биде платено за производите или за услугите што ги обезбедил преку
склучување на аранжман во услови кога веќе постојат активни државни
интервенции, освен доколку проекциите за добивката или очекуваниот
принос од предложената деловна стратегија на тоа независно претпријатие
не се доволни да му овозможат прифатлива стапка на поврат, без оглед на
постоењето државна интервенција што би можела да ги засегне плаќањата.
1.77 Бидејќи независните претпријатија веројатно нема да спроведат
трансакција која подлежи на државна интервенција, не е доволно јасно
како би требало да се примени принципот „дофат на рака“. Една од
можностите е плаќањето да се третира како плаќање кое е реализирано меѓу
поврзани претпријатија, под претпоставка дека независно претпријатие
во слична ситуација би инсистирало на реализација на исплатата на некој
друг начин. Со овој пристап, страната на која и`се должи блокираната
исплата се третира како претпријатие кое врши одредена услуга за

ГМНП. Алтернативен пристап кој може да биде достапен во некои земји

е временски да се одложат приходот и релевантните расходи на даночниот
обврзник. Со други зборови, на страната на која и` се должи оваа
блокирана исплата, не би ù било дозволено да одбива трошоци, како на
пример трошоци на дополнително финансирање, сè додека не се реализира
блокираната исплата. Во оваа ситуација, за даночната администрација
од интерес би била соодветната даночна основица. Ако поврзаното
претпријатие бара намалување на својата даночна основица врз основа
на блокирано побарување, треба да постои коресподентен приход за
другата страна. Во секој случај, на даночниот обврзник не треба да му се
дозволи блокираните исплати што му ги должи поврзано претпријатие да
ги третира различно од блокираните исплати што му ги должи независно
Г.5 Примена на царинските процени

1.78 Принципот „дофат на рака“ го применуваат бројни царински
управи како принцип за споредба на вредноста што може да се припише на
стоките увезувани од страна на поврзаните претпријатија, а врз која може
да влијаат посебните односи меѓу нив, и вредноста за слични стоки што
ги увезуваат независни претпријатија. Меѓутоа, постои можност методите
за утврдување на вредноста за потребите на царинското работење да не се
усогласени со методите што ги признава ОЕЦД во делот на проверка на
трансферните цени. Во тој контекст, проверката на вредноста за царински
потреби може да им биде од полза на даночните администрации при
утврдувањето дали трансферната цена во една контролирана трансакција
е во согласност со принципот „дофат на рака“ и обратно. Можно е
царинските службеници во истиот момент да поседуваат информации во
однос на конкретната трансакција што би можеле да бидат релевантни за
потребите на трансферните цени, особено доколку истите се изготвени
од страна на даночниот обврзник, додека даночните власти можат да
поседуваат документација за трансферните цени што содржи детални
информации во врска со околностите на трансакцијата.
1.79 Даночните обврзници можат на различен начин да ги утврдуваат
вредностите за потребите на царинското и даночното работење. Можно е
даночниот обврзник кој увезува стоки да е заинтересиран да утврди ниска
цена за трансакцијата за потребите на царинењето, со цел пониско да биде
утврдена одредената царинска давачка. (Слично видување би се однесувало
на данокот на додадена вредност, данокот на промет и акцизите.) Меѓутоа,
во делот на оданочувањето колку е повисока цената што се плаќа за тие
исти стоки, толку ќе бидат повисоки одбитоците од даночната основица

во земјата во која се увезува (иако со ова се зголемуваат и приходите од

продажбата на продавачот во земјата од која се извезува). Соработката
меѓу управата надлежна за данокот на добивка и царинската управа во
иста земја при проверката на трансферните цени станува сè повообичаена,
што би требало да овозможи намалување на бројот на случаи каде што
царинските процени се неприфатливи за потребите на оданочувањето, и
обратно. Поголема соработка во делот на размената на информации би
била особено полезна и поедноставно би се остварила во оние земји кои
веќе имаат интегрирани управи за даноци на добивка и царински давачки.
Оние земји кои имаат посебни управи можат да размислат за воведување
измени во прописите за размена на информации, со цел да се олесни
протокот на информациите меѓу различните управи.

ПОГЛАВЈЕ II: МЕТОДИ ЗА УТВРДУВАЊЕ НАТРАНСФЕРНИТЕ ЦЕНИ – 65
Поглавје II
Методи за утврдување на трансферните цени
Дел I: Избор на метод за трансферни цени
А. Избор на најсоодветниот метод за трансферни цени зависно

од околностите на конкретниот случај
2.1 Во Дел II и III од ова поглавје се опишуваат „традиционалните
трансакциски методи“ односно „методите засновани на трансакциската
добивка“ кои се применуваат за да се утврди дали условите воспоставени
во трговските или во финансиските односи меѓу поврзаните претпријатија
се во согласност со принципот „дофат на рака“. Традиционални
трансакциски методи се: метод на споредлива неконтролирана цена
(СНЦ), метод на трговски цени и метод на цена на чинење зголемена за
вообичаена заработувачка. Методи на трансакциска добивка се: метод на
трансакциска нето-маржа и метод на поделба на трансакциска добивка.
2.2 Целта при изборот на одреден метод за проверка на трансферните
цени е да се изнајде најсоодветниот метод за конкретен случај. За таа
цел, при процесот на избор треба да се земат предвид соодветните
предности и недостатоци на методите признати од страна на ОЕЦД;
соодветноста на методот што се разгледува имајќи ја предвид природата на
контролираната трансакција, што се утврдува низ функционална анализа;
расположливоста на веродостојни информации (особено информации
во врска со споредливите неконтролирани трансакции и претпријатија)
кои се потребни за примена на избраниот метод и/или други методи; и
степенот на споредливост меѓу контролираните и неконтролираните
трансакции, вклучувајќи ја и веродостојноста на приспособувањата
заради остварување споредливост, што евентуално се потребни за да
се елиминираат материјалните разлики меѓу овие трансакции. Ниту
еден метод не може да биде соодветен за секоја можна ситуација, ниту

66 – ПОГЛАВЈЕ II: МЕТОДИ ЗА УТВРДУВАЊЕ НАТРАНСФЕРНИТЕ ЦЕНИ
пак, е неопходно да се докажува дека одреден метод не е соодветен во

конкретните околности.
2.3 Се смета дека традиционалните трансакциски методи овозмо
жуваат на најнепосреден начин да се утврди дали условите во рамките
на трговските и на финансиските односи меѓу поврзаните страни се во
согласност со принципот „дофат на рака“. Причината за разлика помеѓу
цената во една контролирана трансакција и цената во споредлива
неконтролирана трансакција, најчесто може да биде резултат на
трговските и финансиските односи што се утврдени или наметнати
помеѓу претпријатијата, додека условите во согласност со принципот
„дофат на рака“ можат да се востановат така што ќе се направи директна
замена на цената во споредливата неконтролирана трансакција со цената
во контролираната трансакција. Имајќи ги предвид критериумите од
параграф 2.2, доколку одреден традиционален трансакциски метод
и одреден метод на трансакциска добивка можат да се применат со
подеднаква веродостојност, традиционалниот трансакциски метод се
претпочита пред методот на трансакциска добивка. Дополнително, имајќи
ги предвид критериумите од параграф 2.2, доколку методот на споредлива
неконтролирана цена (СНЦ) и некој друг метод за трансферните цени
можат да се применат со подеднаква веродостојност, предност му се
дава на методот на СНЦ. За дискусија во врска со методот на СНЦ, да се
погледне параграф 2.13 до 2.20.
2.4 Во одредени ситуации може да се заклучи дека методите на
трансакциска добивка се посоодветни од традиционалните трансак
циски методи. На пример, во случаите каде што секоја од страните во
трансакцијата придонесува на начин кој е вреден или уникатен во однос
на контролираната трансакција или активностите кои ги спроведуваат
страните се високо интегрирани, примената на методот за поделба
на трансакциска добивка се смета за посоодветна одошто примената
на едностран метод. Во ситуации каде што нема јавно достапни и
веродостојни информации за бруто-маржите на трети лица или пак
пристапот до информациите е ограничен, може да биде тешко да се
применат традиционалните трансакциски методи, освен доколку не
постојат интерни споредливи податоци. Во такви околности, методот на
трансакциска добивка може да биде најсоодветен метод, имајќи ја предвид
расположливоста на информациите.
2.5 Сепак, не е соодветно да се применува методот на трансакциска
добивка бидејќи е тешко да се дојде до податоците во врска со
неконтролираните трансакции, или истите се нецелосни во извесна
смисла. Критериумите наведени во параграф 2.2, кои се применети за да се
дојде до првичниот заклучок дека ниту еден од постојните традиционални

трансакциски методи не може веродостојно да се примени во рамките

на дадените околности, мораат повторно да се разгледаат кога се оценува
веродостојноста на методот на трансакциска добивка.
2.6 Методите што се темелат врз остварената добивка можат да
се прифатат само доколку истите се во согласност со член 9 од Модел-
конвенцијата за оданочување на ОЕЦД, особено во однос на споредливоста.
Ова се постигнува така што методите се применуваат на начин што дава
приближни резултати за цените кои се во согласност со принципот „дофат
на рака“. Примената на принципот „дофат на рака“ генерално се темели
врз споредба на цената, маржата или добивката остварени од конкретни
контролирани трансакции со цената, маржата или добивката остварени
во рамките на споредливи трансакции меѓу независни претпријатија. Во
случај кога станува збор за метод за поделба на трансакциската добивка,
неговата примена се темели врз добивање на приближна поделба на
добивката што едно независно претпријатие би очекувало да ја оствари
од своето ангажирање во трансакцијата односно трансакциите (да се
погледне параграф 2.108).
2.7 Примената на методите на трансакциска добивка во ниту
еден случај не треба да резултира со прекумерно оданочување на
претпријатијата само поради тоа што остваруваат подпросечни добивки,
или со недоволно оданочување на претпријатијата што остваруваат
добивка поголема од просечната. Во рамките на принципот „дофат на
рака“, не постои оправдување да се наметне дополнително оданочување
врз оние претпријатија кои се помалку успешни од просечното ниво
или пак недоволно да се оданочат претпријатијата кои се поуспешни, во
услови кога нивната успешност или неуспешност може да се припише на
комерцијални фактори.
2.8 Во параграф 2.2 се наведува дека изборот на методот за проверка
на трансферни цени секогаш има за цел да се изнајде најсоодветниот метод
за секој конкретен случај, но тоа не значи дека сите методи за трансферни
цени мораат детално да се анализираат во секој случај одделно или да се
тестираат со цел да се избере најсоодветниот метод. Како прашање на
добра практика, изборот на најсоодветниот метод и споредливи податоци
треба да биде поткрепен со соодветни податоци и може да претставува дел
од типичен процес на пребарување, како што е наведено во параграф 3.4.
2.9 ГМНП ја задржуваат слободата да применат методи што не
се опишани во овие Насоки (во натамошниот текст, „други методи“)
за определување на цени, но под услов тие цени да бидат во согласност
со принципот „дофат на рака“, како што е предвидено во овие Насоки.
Меѓутоа, другите методи не треба да се применуваат како замена за
методите признати од страна на ОЕЦД во случаите кога методите

признати од страна на ОЕЦД се посоодветни имајќи ги предвид фактите

и околностите на конкретниот случај. Кога се применуваат други методи,
изборот на истите треба да биде поткрепен со објаснување на причините
поради кои е утврдено дека методите признати од ОЕЦД се помалку
соодветни или не можат да се применат и на причината поради која
избраниот друг метод нуди подобро решение. Даночниот обврзник треба
да води документација и да биде подготвен да ја стави на располагање за да
го покаже начинот на кој биле утврдени трансферните цени. За дискусија
во врска со документацијата, да се погледне Поглавје V.
2.10 Не е можно да се изведат конкретни правила со кои ќе се
опфати секој случај. Даночните инспектори треба да се воздржуваат од
спроведување на мали или маргинални приспособувања. Учесниците во
трансакцијата треба да настојуваат да постигнат разумно решение, имајќи
ги предвид непрецизноста на различните методи и претпочитањето да
се постигнат повисоки нивоа на споредливост и подиректна и поблиска
релација со трансакцијата. Треба да се избегне ситуација во која полезни
информации, како на пример информациите што можат да се изведат
од неконтролирани трансакции кои не се идентични со контролираните
трансакции, нема да се земаат предвид само затоа што некој ригиден
стандард за споредливост не бил исполнет во целост. Слично на ова,
податоците од претпријатија што се ангажирани во контролирани
трансакции со поврзани претпријатија можат да бидат од полза при
разбирањето на трансакцијата што се анализира или да се искористат за
натамошни истражувања. Дополнително, треба да се дозволи примената
на било кој метод доколку со неговата примена се согласуваат членките на
ГМНП ангажирани во трансакцијата врз кои се применува методологијата,
како и даночните администрации во јурисдикциите од сите членки на
ГМНП.
Б. Примена на повеќе од еден метод
2.11 Принципот „дофат на рака“ не налага примена на повеќе од еден метод

за конкретна трансакција (или за група трансакции што се соодветно
агрегирани во согласност со стандардот од параграф 3.9) и всушност,
неоправданото потпирање врз еден таков пристап може да создаде
значителен товар за даночните обврзници. Насоките не предвидуваат
даночните органи и даночните обврзници да вршат анализи со примена
на повеќе од еден метод. Во некои случаи нема да биде едноставно да се
избере соодветен метод, при што иницијално можеби ќе се размислува
за примена на повеќе од еден метод, но општо е можно е да се избере
еден метод од кој ќе може да се изведе најдобра процена на цената во

согласност со принципот „дофат на рака.“ Меѓутоа, во комплексни случаи,

каде што ниту еден метод не одговара во дадената ситуација, примена
на флексибилен пристап овозможува податоците изведени од различни
методи да се користат во комбинација. Притоа, треба да се направи обид да
се дојде до заклучок кој е во согласност со принципот „дофат на рака“, што
од практична гледна точка ќе биде прифатлив за сите вклучени страни,
притоа имајќи ги предвид фактите и околностите на конкретниот случај,
комбинацијата од расположливи податоци и релативната веродостојност
на различните методи што се предмет на разгледување. Да се погледне
параграф 3.58 до 3.59 за дискусија во врска со случаите во кои се добива
различен опсег на износи со примена на повеќе од еден метод.

Дел II: Традиционални трансакциски методи
A. Вовед
2.12 Во овој дел детално се опишуваат традиционалните трансакциски

методи што се користат за примена на принципот „дофат на рака“.
Методите се: методот на споредлива неконтролирана цена или методот
на СНЦ, методот на трговски цени и методот на цена на чинење зголемена
за вообичаена заработувачка.
Б. Метод на споредлива неконтролирана цена
Б.1 Општо
2.13 Со методот на споредлива неконтролирана цена се врши
споредба меѓу цената што се наплатува за прометот со стоки или услуги во
рамките на една контролирана трансакција, и цената што се наплатува за
прометот со стоки или услуги во рамките на споредлива неконтролирана
трансакција, во споредливи околности. Доколку постои каква било
разлика меѓу двете цени, тоа може да укаже дека условите на трговските
и на финансиските односи меѓу поврзаните претпријатија не се во
согласност со принципот „дофат на рака“ и дека цената што се применува
во рамките на контролираната трансакција можеби треба да се замени со
цената која се применува во рамките на неконтролираната трансакција.
2.14 Во согласност со принципите од Поглавје I, неконтролираната
трансакција е споредлива со контролираната трансакција (односно,
претставува споредлива неконтролирана трансакција) за потребите на
методот на СНЦ, доколку е исполнет еден од следниве два услова: а) ниту
една разлика (доколку има) меѓу трансакциите што се споредуваат или
меѓу претпријатијата што ги спроведуваат овие трансакции, не може
суштински да влијае врз цената на слободниот пазар; или, б) можат да
се извршат прифатливи разумно прецизни приспособувања за да се
елиминираат материјалните ефекти од таквите разлики. Онаму каде што
е можно да се лоцираат споредливи неконтролирани трансакции, методот
на СНЦ е најнепосредниот и најверодостојниот начин за примена на
принципот „дофат на рака“. Оттука, во такви случаи, методот на СНЦ се
претпочита како подобра опција во однос на сите други методи.

2.15 Може да биде тешко да се најде трансакција меѓу независни

претпријатија која е доволно слична со контролираната трансакција, така
што да не постојат разлики што би имале материјален ефект врз цената.
На пример, мала разлика во имотот што е предмет на прометот во рамките
на контролираната и на неконтролираната трансакција, би можела да има
материјален ефект врз цената, и покрај тоа што природата на преземените
деловни активности може да е доволно слична за да се генерира истата
вкупна профитна маржа. Во таков случај, треба да се извршат одредени
приспособувања. Како што станува збор во параграф 2.16 од натамошниот
текст, степенот и веродостојноста на овие приспособувања влијаат врз
релативната веродостојност на анализата според методот на СНЦ.
2.16 При анализа на споредливоста на контролираните и неконтроли
раните трансакции, мора да се има предвид ефектот што го имаат и
пошироките деловни функции врз цената, а не само споредливоста меѓу
производите (т.е. факторите релевантни за утврдување на споредливоста
според Поглавје I). Онаму каде што постојат разлики меѓу контролираните и
неконтролираните трансакции или меѓу претпријатијата што ги преземаат
тие трансакции, може да биде тешко да се определат разумно прецизни
приспособувања за да се елиминира ефектот врз цената. Потешкотиите што
настануваат при обидот да се извршат разумно прецизни приспособувања
не треба автоматски да ја исклучуваат можната примена на методот на
СНЦ. Од практични причини, неопходен е пофлексибилен пристап за
да може да се примени методот на СНЦ и по потреба да се надополни
со други соодветни методи, при што сите треба да се оценат зависно од
нивната релативна прецизност. Треба да се вложи максимален напор
податоците да се приспособат и соодветно да се искористат во рамките на
методот на СНЦ. Како што е случајот и со другите методи, врз релативната
веродостојност на методот на СНЦ влијае степенот на прецизност со кој
можат да се изведат приспособувања со цел да се оствари споредливост.
Б.2 Примери за примена на методот на СНЦ

2.17 Примерите што следат ја илустрираат примената на методот
на СНЦ, вклучувајќи ги и оние ситуации во кои можеби ќе мора да се
извршат приспособувања на неконтролираните трансакции за истите да
претставуваат споредливи неконтролирани трансакции.
2.18 Методот на СНЦ е особено сигурен метод кога независно
претпријатие го продава истиот производ што се продава меѓу две поврзани
претпријатија. На пример, независно претпријатие продава небрендирано
колумбиско кафе во зрно, со сличен тип, квалитет и количество на кафе
што се продава меѓу две поврзани претпријатија, под претпоставка

дека контролираната и неконтролираната трансакција се вршат речиси

истовремено, во иста фаза од синџирот на производство/дистрибуција и
во слични услови. Доколку единствената расположлива неконтролирана
трансакција се однесува на небрендирано бразилско кафе во зрно, би
било соодветно да се постави прашањето дали разликите меѓу видовите
на кафе во зрно имаат материјален ефект врз цената. На пример, треба да
се утврди дали потеклото на кафето во зрно налага премија или дисконт
на цената на слободниот пазар. До овие информации може да се дојде од
берзите на производи или истите можат да се изведат од продажните цени
на дилерите на кафе. Доколку оваа разлика сепак има материјален ефект
врз цената, пожелно би било да се извршат одредени приспособувања.
Доколку не може да се изведе прецизно приспособување, тоа ја намалува
веродостојноста на методот на СНЦ, при што ќе се наметне потребата да
се избере помалку директен метод.
2.19 Пример за ситуација во која е можно да бидат неопходни
приспособувања е онаму каде што околностите на контролираната и
на неконтролираната продажба се идентични, со исклучок на фактот
дека контролираната продажна цена ги вклучува и трошоците на
испорака, додека кај неконтролираната продажба таа цена е на товар на
купувачот (испорака франко фабрика). Разликите во однос на условите
на транспортот и осигурувањето имаат ефект врз цената кој е конечен и
објективно лесен за утврдување. Со цел да се утврди неконтролираната
продажна цена, треба да се спроведе приспособување на цената со кое ќе
се одрази разликата во условите на испорака.
2.20 Друг пример кој може да се разгледа е претпоставка дека еден
даночен обврзник продава 1000 тони од одреден производ на повр
зано претпријатие од неговата ГМНП по цена од 80 УСД за еден тон,
а истовремено врши продажба на 500 тони од истиот производ на
неповрзано лице по цена од 100 УСД за еден тон. Во овој случај, мора да се
утврди дали различниот обем на извршена продажба треба да резултира
со приспособување на трансферната цена. Притоа, ќе треба да се истражи
соодветниот пазар така што ќе се анализираат трансакциите со слични
производи, со цел да се утврдат типичните количински дисконти.
В. Метод на трговски цени
В.1 Општо
2.21 Методот на трговски цени како појдовна точка ја зема цената за
која еден производ, кој бил купен од поврзано претпријатие, се препродава
на независно претпријатие. Од оваа цена (трговска цена) потоа се одбива

соодветна бруто-маржа на истата („трговска маржа“), што го претставува

износот од кој препродавачот ќе настојува да ги покрие своите трошоци за
продажба, другите оперативни расходи и, во согласност со извршуваните
функции (притоа земајќи ги предвид користените средства и преземените
ризици) да оствари соодветна добивка. Она што останува по одбивањето на
бруто-маржата може, по приспособувањето врз основа на други трошоци
поврзани со набавката на производот (на пример, царински давачки), да
се смета за цена „дофат на рака“ за првичниот промет со средствата меѓу
поврзаните претпријатија. Овој метод веројатно е најуспешен доколку се
применува кај маркетиншките активности.
2.22 Маржата на трговската цена што ја остварува препродавачот
во контролирана трансакција може да се утврди врз основа на маржата
на трговската цена што истиот тој препродавач ја остварува за предмети
што ги набавува и ги продава во рамките на споредливи неконтролирани
трансакции (“интерни споредливи податоци“). Исто така, како насока
може да послужи и маржата на трговската цена што ја остварува независно
претпријатие во споредлива неконтролирана трансакција („екстерни
споредливи податоци“). Во случаите кога препродавачот се занимава со
општа брокерска активност, маржата на трговската цена може да се поврзе
со брокерски надомест, кој обично се пресметува како одреден процент од
продажната цена од продадениот производ. При утврдувањето на маржата
на трговска цена, треба да се има предвид дали брокерот настапува само
како агент или е сопственик на средствата.
2.23 Во согласност со начелата од Поглавје I, неконтролираната
трансакција е споредлива со конкретна контролирана трансакција (т.е.
претставува споредлива неконтролирана трансакција) за потребите на
методот на трговски цени, доколку е исполнет еден од следниве два услова:
a) ниту една разлика (доколку има) меѓу трансакциите што се споредуваат
или меѓу претпријатијата што ги вршат овие трансакции, не може да
има материјален ефект врз маржата на трговската цена на слободниот
пазар; или, б) можат да се извршат разумно прецизни приспособувања
за да се елиминираат материјалните ефекти од тие разлики. Кога се
прават споредби за потребите на методот на трговски цени, вообичаено
потребен е помал број приспособувања со цел да се одразат разликите
кај производите одошто во случај на методот на СНЦ, бидејќи е помалку
веројатно дека помали разлики кај производите ќе имаат исто толку
материјален ефект врз профитните маржи колку што тие разлики го имаат
врз цената.
2.24 Во пазарна економија, надоместоците за вршење слични функции
во различни дејности имаат тенденција да се изедначат. Наспроти тоа,
цените за различни производи ќе бидат со тенденција да се изедначат само

доколку тие производи претставуваат супститути. Бидејќи профитните

бруто-маржи претставуваат бруто-надомест, доколку се одбијат
трошоците за продажба за конкретни извршени функции (притоа имајќи
ги предвид користените средства и преземените ризици), разликите
меѓу производите се од помало значење. На пример, фактите можат да
укажуваат на тоа дека дистрибутивна компанија врши исти функции
(имајќи ги предвид користените средства и преземените ризици) при
продажба на тостери како и при продажба на миксери, при што во
пазарна економија би требало да постои слично ниво на надомест за овие
две дејности. Меѓутоа, бидејќи потрошувачите сметаат дека тостерите и
миксерите не се супститути, не би се очекувало нивните цени да бидат
исти.
2.25 Покрај тоа што кај методот на трговски цени дозволени се
поголеми разлики меѓу производите, имотот што е предмет на прометот
во рамките на контролираната трансакција мора да се спореди со имотот
што е предмет на прометот во рамките на неконтролираната трансакција.
Поголемите разлики во производите најверојатно ќе се одразат во
разлики кај функциите што се вршат од страните во контролираните
и во неконтролираните трансакции. Методот на трговски цени може
да се примени и при помала споредливост меѓу производите, но сепак
поголемата споредливост меѓу производите ќе даде подобри резултати.
На пример, кога во трансакцијата е вклучено вредно или уникатно
нематеријално средство, сличноста меѓу производите може да биде
значајна, при што ќе треба да се посвети особено внимание со цел
споредбата да биде соодветна.
2.26 Кога профитната маржа првенствено е поврзана со други
услови на споредливост наведени во Поглавје I (на пример извршуваните
функции, економските состојби итн.), а само секундарно е поврзана со
конкретниот производ кој е предмет на пренос, би било посоодветно
поголемо значење да им се даде на другите услови на споредливост.
Оваа ситуација постои кога се утврдува профитна маржа за поврзано
претпријатие кое не искористило уникатни средства (на пример вредни
и уникатни нематеријални средства) за да додаде значителна вредност
кон производот кој е предмет на прометот. Кога контролираните и
неконтролираните трансакции се споредливи според сите карактеристики,
освен во поглед на самиот производ, со методот на трговски цени може
поверодостојно да се одредат условите во согласност со принципот „дофат
на рака“ одошто со методот на СНЦ, освен доколку не постои можност да
се направат разумно прецизни приспособувања за да се одразат разликите
во производите што се предмет на прометот. Истото се однесува за методот
на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка, за кој станува
збор во натамошниот текст.

2.27 Доколку постојат материјални разлики во начините на кои

поврзаните и независните претпријатија ја вршат својата деловна
активност, веродостојноста на методот на трговски цени може да се
намали кога маржата на трговската цена која се користи при споредбата
претставува маржа на независно претпријатие во споредлива трансакција.
Дел од тие разлики можат да влијаат врз нивото на трошоци (на пример
разликите можат да го вклучат и ефектот од ефикасноста на управувањето
врз нивото и опфатот на залихите на производи). Овие разлики многу
лесно можат да имаат ефект врз профитабилноста на претпријатието, но
не секогаш и врз цената за која се продаваат или купуваат производи или
услуги на слободен пазар. Овие карактеристики треба да се анализираат за
потребите на примена на методот на трговски цени кога се утврдува дали
една неконтролирана трансакција е споредлива.
2.28 Методот на трговски цени зависи и од споредливоста меѓу
извршуваните функции (земајќи ги предвид користените средства
и преземените ризици). Веродостојноста на овој метод може да се
намали кога постојат разлики меѓу контролираната и неконтролираната
трансакција и меѓу страните во трансакциите односно кога тие разлики
имаат материјален ефект врз оние критериуми кои се користат за да се
определат условите во согласност со принципот „дофат на рака“, што во
овој случај претставува реализирана трговска маржа. Онаму каде што
постојат материјални разлики што влијаат врз бруто-маржите остварени
во рамките на контролирани и на неконтролирани трансакции (на пример,
разлики кај природата на функциите што ги извршуваат страните во
трансакциите), треба да се изврши приспособување за да се одразат овие
разлики. Степенот и веродостојноста на овие приспособувања во секој
конкретен случај ќе влијаат врз релативната веродостојност на анализата
според методот на трговски цени.
2.29 Соодветната трговската маржа наједноставно се утврдува онаму
каде што препродавачот не додава значителна вредност на производот.
Кога стоките се обработуваат или се вградуваат во сложен производ, со
што нивниот идентитет се губи или се трансформира (на пример, кога
различни компоненти се спојуваат во полупроизвод или готов производ),
примената на методот на трговски цени за утврдување на цената „дофат
на рака“ може да биде комплексна. Друг пример каде што е неопходно
внимание во однос на маржата на трговската цена е кога препродавачот
значително придонесува кон создавање или одржување на нематеријално
средство кое е поврзано со производот (на пример, заштитени трговски
марки или трговски називи) кои се во сопственост на поврзано
претпријатие. Во такви случаи, не е едноставно да се вреднува придонесот
од првично пренесената стока кон вредноста на крајниот производ.

2.30 Маржата на трговската цена може прецизно да се утврди доколку

се оствари во краток период по купувањето на производите од страна на
препродавачот. Доколку помине подолг временскиот период од првичната
набавка до препродажбата, при вршењето каква било споредба ќе биде
потребно е да се земат предвид и други фактори како промени на пазарот,
промени во девизниот курс, промени кај трошоците и слично.
2.31 Врз износот на маржата на трговската цена очекувано
влијае нивото на активности што ги врши препродавачот. Нивото на
активности може да опфати случаи каде што препродавачот врши само
минимални услуги како шпедитер, до случаи каде што препродавачот
врз себе го презема целокупниот ризик од сопственоста, заедно со
комплетната одговорност и сите ризици кои се дел од активностите на
рекламирање, маркетинг, дистрибуција и одржувањето гаранции за
производите, финансирање на залихите и други поврзани услуги. Доколку
препродавачот во контролираната трансакција не врши некоја значајна
комерцијална активност туку само пренос односно препродажба на стоки
до трета страна, маржата на трговската цена може да биде ниска имајќи
ги предвид извршуваните функции. Маржата на трговската цена може
да биде повисока кога може да се докаже дека препродавачот поседува
посебни стручни знаења во делот на маркетингот на такви производи,
кога фактички презема посебни ризици или кога дава свој значителен
придонес кон создавањето или одржувањето на одредено нематеријално
средство поврзано со производот. Сепак, без оглед на тоа дали нивото на
активности што ги врши препродавачот е минимално или значително,
истото ќе мора да биде добро поткрепено со релевантни информации. Овие
информации би го опфатиле образложението за расходите за маркетинг
за кои може да се смета дека се неразумно високи, но на пример дел или
сите расходите за промоција претставуваат плаќање спрема сопственикот
за користење на заштитената трговска марка. Во таков случај, методот
на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка може да го
надополни методот на трговски цени.
2.32 Висока трговската маржа може да се очекува во случај кога пре
продавачот, покрај самата дејност на препродажба врши и значителни
комерцијални активности. Доколку препродавачот за своите активности
користи вредни и, евентуално, уникатни средства (на пример,
нематеријално средство на препродавачот односно неговата маркетинг
организација), не би било соодветно да се оценуваат условите „дофат
на рака“ во контролираната трансакција со примена на неприспособена
трговската маржа која е изведена од неконтролираните трансакции
во кои слободниот препродавач не користи слични средства. Доколку
препродавачот поседува вредно маркетиншко нематеријално средство,
можно е маржата на трговската цена во неконтролираната трансакција да

ја потцени добивката која му следува на препродавачот во контролираната

трансакција, освен доколку во споредливата неконтролирана трансакција
учесник не е истиот препродавач или препродавач со маркетиншко
нематеријално средство кое поседува слична вредност.
2.33 Кога станува збор за цел синџир за дистрибуција на производи
преку посредничко претпријатие, даночната администрација би можела да
ја анализира не само трговската цена на производите што биле купени од
посредничкото претпријатие туку и цената што тоа претпријатие ја плаќа
на сопствениот добавувач, како и функциите што истиот ги врши. Можно
е да постојат практични потешкотии да се обезбедат овие информации и
да се утврди која е вистинската функција на претпријатието кое дејствува
како посредник. Доколку не може да се утврди дали друштвото кое е
посредник го презема целокупниот ризик или врши одредена економска
функција во синџирот со која се зголемила вредноста на производите,
било кој елемент од цената за кој се смета дека треба да се припише на
активностите на посредничкото претпријатие, реално би требало да се
припише на некое друго претпријатие во рамките на ГМНП, бидејќи
независните претпријатија обично не би му дозволиле на посредничкото
претпријатие да учествува во добивката остварена од трансакцијата.
2.34 Маржата на трговската цена може да варира зависно од тоа
дали препродавачот има ексклузивно право да врши препродажба на
производите. Договорни услови од ваков вид се среќаваат кај трансакции
меѓу независни претпријатија и можат да влијаат врз маржата. Затоа, овој
вид ексклузивно право треба да се земе предвид кога се врши споредба.
Вредноста што треба да се припише на едно такво ексклузивно право, во
извесна мера ќе зависи и од неговиот географски опфат и од релативната
конкурентност на производите кои можат да послужат како можни
супститути. Договорните услови можат да имаат вредност за добавувачот
и препродавачот во трансакција која се врши во согласност со принципот
„дофат на рака“. Тоа може да го поттикне препродавачот да вложи поголем
напор во продажбата на конкретна линија производи на добавувачот. Од
друга страна, договорните услови од ваков вид можат на препродавачот
да му овозможат еден вид монопол, со што можно е препродавачот да
оствари значителен промет без поголем напор. Токму затоа, во секој случај
одделно мора внимателно да се анализира ефектот од овој фактор врз
соодветната трговска маржа.
2.35 Онаму каде што сметководствените практики на контролираната
и неконтролираната трансакција се разликуваат, треба да се извршат
соодветни приспособувања на податоците што се користат за пресметка
на маржата на трговската цена, со цел во секој случај одделно да се
користат истите видови трошоци за изведување на бруто-маржата. На

пример, трошоците за истражување и развој можат да се евидентираат

како оперативни трошоци или како трошоци на продажбата. Нивните
бруто-маржи нема да бидат споредливи доколку не се спроведат соодветни
приспособувања.
В.2 Примери за примена на методот на трговски цени

2.36 Да претпоставиме дека двајца дистрибутери вршат продажба на
ист производ на ист пазар, со ист назив на брендот. Дистрибутерот А нуди
гаранција додека Дистрибутерот Б не нуди гаранција. Дистрибутерот А
не ја вклучува гаранцијата како дел од ценовната стратегија и го продава
својот производ за повисока цена, што резултира со повисока профитна
бруто-маржа (ако не се земат предвид трошоците за сервисирање на
гаранцијата) од профитната бруто-маржа на Дистрибутерот Б, кој врши
продажба за пониска цена. Двете маржи меѓусебно не се споредливи
сè додека не се изврши разумно прецизно приспособување со кое ќе се
опфати таа разлика.
2.37 Да претпоставиме дека се нуди гаранција за сите производи,
така што и крајните цени се унифицирани. Дистрибутерот В ја врши
функцијата на реализација на гаранцијата, но фактички добива надомест
од страна на добавувачот преку пониска набавна цена. Дистрибутерот Г
не врши функција на реализација на гаранцијата која ја врши добавувачот
(производите се враќаат назад во фабриката). Но, добавувачот на
Дистрибутерот Г му наплатува цена која е повисока од цената што ја
наплатува од Дистрибутерот В. Доколку Дистрибутерот В трошоците за
конкретните гаранции ги смета како набавна вредност на продадените
стоки, приспособувањето на профитната бруто-маржа за таа разлика се
врши автоматски. Меѓутоа, доколку трошоците поврзани со гаранцијата
се сметаат за оперативни трошоци, кај маржите се јавува дисторзија што
мора да се приспособи. Во конкретниот пример, доколку Дистрибутерот
Г самиот би ги вршел функциите поврзани со обезбедувањето гаранција,
профитната бруто-маржа би била поголема.
2.38 Друштво врши продажба на одреден производ преку независни
дистрибутери во пет земји во кои нема поврзани претпријатија.
Дистрибутерите го пласираат производот на пазарот и не вршат никаква
дополнителна функција. Во една од петте земји, друштвото формира
поврзано претпријатие. Бидејќи овој конкретен пазар е од стратегиско
значење, друштвото од своето поврзано претпријатие бара да го продава
единствено неговиот производ и да овозможи техничка поддршка за
клиентите. Доколку сите други факти и околности се слични, треба да
се разгледа потребата да се извршат одредени приспособувања доколку
маржите се изведуваат од независни претпријатија кои немаат договори за

вршење ексклузивна продажба или функции на техничка поддршка како

што се функциите на поврзаното претпријатие.
Г. Метод на цена на чинење зголемена за вообичаена

заработувачка
Г.1 Општо
2.39 Појдовна основа на методот на цена на чинење зголемена за
вообичаена заработувачка претставуваат трошоците на добавувач на
производи (или на услуги) во рамките на една контролирана трансакција,
која опфаќа промет со производи или услуги до еден поврзан купувач.
Кон овие трошоци се додава соодветна маржа која одразува одредена
добивка во контекст на извршените функции и на пазарните услови.
Откако ќе се додаде маржата на претходно спомнатите трошоци се
добива цена во согласност со принципот „дофат на рака“ на првичната
контролирана трансакција. Овој метод е најполезен кога се врши продажба
на полупроизводи меѓу поврзани претпријатија, кога поврзаните
претпријатија склучиле договори за заедничко производство или при
долгорочни купопродажни договори, или пак кога контролираната
трансакција се однесува на обезбедување услуги.
2.40 Маржата на трошоците на добавувачот во една контролирана
трансакција најсоодветно е да се утврди врз основа на маржата што тој
ист добавувач ја остварува во рамките на споредливи неконтролирани
трансакции („интерни споредливи трансакции“). Дополнително, како
насока може да послужи и маржата која во рамките на споредливи
трансакции би ја остварило независно претпријатие („екстерни
споредливи трансакции“).
2.41 Во согласност со принципите од Поглавје I, неконтролирана
трансакција е споредлива со одредена контролирана трансакција (т.е.
претставува споредлива неконтролирана трансакција) за потребите
на примената на методот на цена на чинење зголемена за вообичаена
заработувачка, доколку е исполнет еден од двата услова: а) ниту една
од разликите (доколку има) меѓу трансакциите што се споредуваат или
меѓу претпријатијата што ги вршат тие трансакции, не влијае суштински
врз маржата на цената на чинење на слободниот пазар; или, б) можат
да се извршат разумно прецизни приспособувања за да се елиминираат
материјалните ефекти од таквите разлики. Кога се утврдува дали една
трансакција претставува споредлива неконтролирана трансакција
за потребите на методот на цена на чинење зголемена за вообичаена

заработувачка, важат истите начела од параграф 2.23 до 2.28 што важат

за методот на трговски цени. При примената на методот на цена на чинење
зголемена за вообичаена заработувачка можно е да бидат потребни помал
број приспособувања одошто во случај на методот на СНЦ, со цел да се
рефлектираат разликите меѓу производите, при што веројатно поголемо
значење треба да им се даде на другите фактори на споредливост наведени
во Поглавје I, дел од кои можат да имаат позначаен ефект врз маржата
на цената на чинење одошто врз самата цена. Онаму каде што постојат
разлики што материјално влијаат врз маржите на цената на чинење
остварени во рамките на контролирани и неконтролирани трансакции
(на пример, во однос на природата на функциите што ги извршуваат
страните што се учесници во трансакциите), треба да се извршат разумно
прецизни приспособувања за да се рефлектираат овие разлики, слично
како кај методот на трговски цени (да се погледне параграф 2.28). Степенот
и веродостојноста на тие приспособувања во конкретни случаи влијаат
врз релативната веродостојност на анализата според методот на цена на
чинење зголемена за вообичаена заработувачка.
2.42 Низ пример да претпоставиме дека Друштвото А произведува
и продава тостери на дистрибутер кој е поврзано претпријатие, дека
Друштвото Б произведува и продава пегли на дистрибутер кој е независно
претпријатие, додека профитните маржи за производство на основни
верзии на тостери и на пегли генерално се исти во индустријата за мали
апарати за домаќинството. (При примена на методот на цена на чинење
зголемена за вообичаена заработувачка во овој случај се претпоставува
дека не постојат доста слични независни производители на тостери).
При примена на методот на цена на чинење зголемена за вообичаена
заработувачка, маржите што се споредуваат во контролираната и
во неконтролираната трансакција би претставувале разликата меѓу
продажната цена по која производителот ги продава производите на
дистрибутерот и трошоците за производство на производот, поделено
со трошоците за производство на производот. Меѓутоа, Друштвото А
може да има пониски трошоци во однос на Друштвото Б како резултат
на поголемата ефикасност во производството. Доколку Друштвото А би
произведувало пегли место тостери и за нив би наплатувало цена која е
иста со цената што Друштвото Б ја наплатува за пеглите (односно, доколку
не постојат посебни услови), би било соодветно добивката на Друштвото
А да е повисока од добивка на Друштвото Б. Во оваа ситуација примената
на методот на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка не
би била целосно веродостојна, освен доколку не постои можност да се
изврши приспособување при кое би се земал предвид ефектот од оваа
разлика врз добивката.

2.43 Примената на методот на цена на чинење зголемена за вообичаена

заработувачка создава одредени потешкотии, особено при утврдувањето
трошоци. Претпријатието мора да ги покрива своите трошоци во одреден
временски период за да може да врши деловни активности, но тие трошоци
не ја определуваат соодветната добивка во секој можен случај и за која било
година. Во бројни случаи, заради остварување поголема конкурентност,
друштвата постепено ги намалуваат цените зависно од трошоците на
производство или на обезбедување соодветна услуга, меѓутоа, постојат
и други околности каде што поврзаноста меѓу нивото на направени
трошоци и пазарната цена не се забележува едноставно (на пример, кога
е направено вредно откритие, а сопственик при остварувањето на тоа
откритие направил само мали трошоци за истражување).
2.44 При примената на методот на цена на чинење зголемена за
вообичаена заработувачка, треба да се внимава да се примени споредлива
маржа на споредлива трошочна основа. На пример, доколку добавувачот
наведен во претходниот пример, при вршењето на своите дејности
користи деловен имот под наем можно е трошочната основа да не биде
споредлива без да се изврши приспособување доколку добавувачот во
контролираната трансакција е сопственик на својот деловен имот. Методот
на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка се потпира врз
споредбата меѓу маржата на трошоците што настануваат во рамките на
контролирана трансакција и маржата на трошоците што настануваат во
рамките на една или на повеќе споредливи неконтролирани трансакции.
Притоа, потребно е да се анализираат разликите меѓу контролираната и
неконтролираната трансакција кои имаат одреден ефект врз висината на
маржата, со цел да се утврди какви приспособувања треба да се извршат
врз соодветната маржа што се остварува во рамките на неконтролираните
2.45 Особено е важно да се анализираат разликите во нивото и
видовите на трошоци - оперативни трошоци и неоперативни трошоци,
вклучително и трошоците за финансирање, кои се поврзани со функциите
што ги извршуваат и со ризиците што ги преземаат страните или
трансакциите што се споредуваат. Земањето предвид на овие разлики
може да укаже на следново:
а) Доколку трошоците одразуваат одредена функционална разлика
(земајќи ги предвид користените средства и преземените ризици)
која не била земена предвид при примената на методот, можеби ќе
биде неопходно приспособување на маржата на цената на чинење.
б) Доколку трошоците одразуваат дополнителни функции што се
разликуваат од активностите кои се проверуваат со методот, можеби
ќе треба да се определи посебен надомест за тие функции. На пример,

тие функции можат да се однесуваат на обезбедувањето услуги за

што може да се утврди посебен надомест. Слично на тоа, посебно
приспособување можеби ќе биде потребно за трошоците кои се
резултат од капитални структури што се одраз на договорите кои не
се во согласност со принципот „дофат на рака“.
в) Доколку разликите во трошоците на страните што се предмет
на споредба само го одразуваат ефикасното или неефикасното
функционирање на претпријатијата, како што обично е случај кај
трошоците за надзор, општите и административните трошоци,
можеби нема да биде потребно приспособување кон бруто-маржата.
Во секоја од претходно наведените околности, можно е да се наметне
потреба методот на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка
и методот на трговски цени да се надополни со анализа на резултати
добиени со примена на други методи (да се погледне параграф 2.11).
2.46 Друг значаен аспект на споредливоста е сметководствената
доследност. Во случаи кога сметководствената практика кај контроли
раната трансакција се разликува од сметководствената практика кај
неконтролираната трансакција, ќе треба да се спроведат соодветни
приспособувања врз податоците што се користат со цел во секој одделен
случај да се применуваат ист вид трошоци заради обезбедување доследност.
Профитните бруто-маржи мора да се пресметуваат на конзистентен
начин меѓу поврзаното и независното претпријатие. Освен тоа, со цел
да се оствари веродостојна споредливост потребно е да се земат предвид
разлики помеѓу претпријатијата во однос на третманот на трошоците
што има свое влијание врз профитните бруто-маржи. Во одделни случаи,
можно е да биде потребно да се земат предвид одредени оперативни
трошоци за да се оствари доследност и споредливост; во такви околности,
методот на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка е
поблизок до анализата на нето-добивката одошто до анализата на бруто-
добивката. Доколку при анализата се земаат предвид оперативните
трошоци, треба да се имаат предвид негативни влијанија во однос на
нејзината веродостојност од причините наведени во параграф 2.64 до 2.67.
При оценувањето на веродостојноста на анализите, релевантни можат да
бидат мерките на претпазливост опишани во параграф 2.68 до 2.75.
2.47 Иако прецизните сметководствени стандарди и барања можат да
варираат, општо земено, се подразбира дека трошоците и расходите на едно
претпријатие се делат на три пошироки категории. Директните трошоци
се однесуваат на создавањето на одреден производ или услуга, како на
пример трошоци за суровини. Индиректни трошоци на производството
се оние кои, иако се тесно поврзани со производниот процес, можат да
бидат заеднички за повеќе производи или услуги (на пример, трошоците

на секторот за поправки каде што се сервисира опремата што се користи

за производство на различ ни производи). Оперативни трошоци се
однесуваат на претпријатието како целина, како на пример трошоци за
надзор, општи и административни трошоци.
2.48 Разликата меѓу анализата на бруто-добивката и анализата
на нето-добивката е сумирана во следниот текст. Методот на цена на
чинење зголемена за вообичаена заработувачка применува маржи што се
пресметуваат врз директните и индиректните трошоци за производство,
додека методот на нето-добивка применува добивка што се добива по
одбивањето на оперативните трошоци на претпријатието. Комплексно е
наведените категории на трошоци да се разграничат заради различната
практика меѓу земјите. На пример, примената на методот на цена на
чинење зголемена за вообичаена заработувачка во конкретен случај може
да вклучи и анализа на извесни трошоци што би можеле да се сметаат за
оперативни, како што стана збор во параграф 2.46. Сепак, потешкотијата
прецизно да се разграничат основните категории на трошоци не ја менува
основната разлика меѓу пристапот на бруто-добивка и пристапот на нето-
добивка.
2.49 Историските трошоци генерално треба да се припишат на
поединечни производни единици, иако методот на цена на чинење
зголемена за вообичаена заработувачка може да ги пренагласи ваквите
трошоци. Некои трошоци, како што се трошоците за материјали, работна
сила и транспорт варираат во текот на даден временски период и притоа
пожелно е да се изведе просек од тие трошоци во даден временски период.
Изведувањето на просечни нивоа може исто така да биде соодветно за
одредени групи на производи или за одредена производствена линија.
Дополнително, изведувањето на просеци може да биде соодветно во
поглед на трошоците поврзани со основните средства, во случаите каде
што производството или преработката на различни производи се врши
истовремено, додека обемот на активноста флуктуира. Можеби ќе треба
предвид да се земат и трошоци за замена и маргинални трошоци, во
случаите каде што истите можат да се определат и каде што од нив може
да се добие попрецизна процена за соодветната добивка.
2.50 Трошоците што може да се анализираат при примената на
методот на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка се
ограничени на трошоците на добавувачот на производите или услугите.
Ова ограничување може да создаде проблем како да се распределат
одредени трошоци помеѓу добавувачите и купувачите. Може да се случи
дел од трошоците да ги сноси купувачот со цел да се намали трошочната
основа на добавувачот врз која се пресметува маржата. Во практиката,
ова може да се постигне така што на добавувачот нема да му се алоцираат

соодветни делови од режиските или други трошоци кои ги сноси

купувачот (честопати матичното друштво) во корист на добавувачот
(честопати зависно друштво). Алокацијата треба да се спроведе врз основа
на анализа на извршуваните функции (земајќи ги предвид користените
средства и преземените ризици) од соодветните страни, како што е
предвидено во Поглавје I. Поврзан проблем претставува начинот на кој
треба да се распределат режиските трошоци, односно дали тие треба да
се распределат според прометот, според бројот на вработени или пак
трошоци за вработените, или според некој друг критериум. Прашањето
за алокација на трошоците е предмет на дискусија и во Поглавје VIII во
врска со спогодбите за учество во трошоците.
2.51 Во некои случаи, можно е да постои основа за примена само на
варијабилни или на инкрементални (на пример, маргинални) трошоци
бидејќи конкретната трансакција претставува промет на маргиналното
производство. Ова е оправдано доколку производите не можат да се
продадат за повисока цена на релевантниот странски пазар (да се погледне
и дискусијата на тема пробив на пазарот од Поглавје I). При тоа треба да се
земат предвид информациите за тоа дали даночниот обврзник има други
продажби на исти или на слични производи на тој конкретен странски
пазар, потоа процентот од вкупното производство на даночниот обврзник
(како количински, така и вредносно) што го претставува наведеното
„маргинално производство“, условите од договорот како и детали од
маркетиншката анализа што ја спровел даночниот обврзник или ГМНП
и врз основа на која се заклучило дека производите не би можеле да се
продаваат за повисока цена на тој конкретен странски пазар.
2.52 Не може да се утврди општо правило што би важело за сите
случаи. Различните методи за утврдување на трошоците треба да се
доследни меѓу контролираната и неконтролираната трансакција и
конзистентни временски во однос на конкретни претпријатија. На пример,
при утврдувањето на соодветната маржа на цената на чинење, потребно
да се земе предвид дали производите можат да се купат од различни
извори и по различни цени. Поврзаните претпријатија можат да одлучат
да ја пресметуваат ценовната основа според стандардизирана основа.
Независно претпријатие веројатно нема да прифати да плати повисока
цена што е резултат од неефикасното работење на другото претпријатие.
Од друга страна, доколку другото претпријатие е поефикасно од она
што би можело да се очекува во нормални околности, тоа би требало да
има полза од таа предност. Поврзаното претпријатие може однапред да
договори кои трошоци ќе бидат прифатливи како основа за примена на
методот на цена на чинење со додадена вообичаена заработка.

Г.2 Примери за примена на методот на цена на чинење

зголемена за вообичаена заработувачка
2.53 Друштвото А е домашен производител на подвижните механизми
за ѕидни часовници наменети за масовни пазари. Друштвото А овој
производ го продава до својата странска компанија-ќерка, друштвото
Б. Друштвото А заработува профитна бруто-маржа од 5 проценти за
своите производни активности. Друштвата X,Y и Z се независни домашни
производители на подвижни механизми за рачни часовници наменети за
голем пазар. Друштвата X, Y и Z вршат продажба до независни странски
купувачи. Друштвата X,Y и Z заработуваат профитни бруто-маржи во
однос на своите производни активности во распон од 3 до 5 проценти.
Друштвото A трошоците за надзор, општите и административните
трошоци ги води како оперативни трошоци, поради што овие трошоци
не се одразуваат во трошоците на продадени производи. Од друга
страна, профитните бруто-маржи на друштвата X, Y, и на Z ги одразуваат
трошоците за надзор, општите и административните трошоци кои се
водат како дел од трошоците на продадени производи. Затоа, профитните
бруто-маржи на друштвата X, Y и на Z мора да се приспособат за да се
овозможи сметководствена конзистентност.
2.54 Друштвото В од земјата Г е компанија-ќерка во целосна
сопственост на друштвото Д, кое се наоѓа во земјата Ѓ. Во споредба со земјата
Ѓ, во земјата Г платите се многу ниски. Друштвото В склопува телевизори
на трошок и на ризик на друштвото Д. Друштвото Д ги обезбедува сите
потребни компоненти, стручни знаења (know-how) и слично. Откупот
на фабрички составениот производ го гарантира друштвото Д, доколку
телевизорите не исполнат одреден стандард за квалитет. По проверка на
квалитетот, телевизорите се носат - на трошок и на ризик на друштвото
Д - во дистрибутивните центри што друштвото Д ги поседува во неколку
земји. Функцијата на друштвото В може да се опише исклучиво како
функција на договорно производство. Ризиците што друштвото В може
да сноси се евентуалните отстапувања од договорениот квалитет и
квантитет. Основата за примена на методот на цена на чинење зголемена
за вообичаена заработувачка ќе се оформи од сите трошоци поврзани со
активностите на производно составување.
2.55 Друштвото A од конкретна ГМНП се договара со друштвото Б
од истата група да изврши договорно истражување за друштвото Б. Сите
ризици од одреден неуспех од истражувањето се на товар на друштвото
Б. Ова друштво го поседува и сиот нематеријален имот развиен низ
истражувањето и затоа има и можност за остварување заработка што
произлегува од истражувањето. Ова е типична поставеност на работите
за примена на методот на цена на чинење зголемена за вообичаена

заработувачка. Сите трошоци за истражувањето кои ги договориле

поврзаните страни, мора да бидат надоместени. Дополнителниот износ над
тие трошоци рефлектира колку спроведеното истражување е иновативно
и комплексно.

Дел III: Методи на трансакциска добивка
A. Вовед
2.56 Во овој Дел се опишани методите на трансакциска добивка што

можат да се применат за добивање приближна оцена за условите „дофат
на рака“ во случаи кога овие методи се најсоодветни за примена, имајќи
ги предвид конкретните околности (да се погледне параграф 2.1 до 2.11).
Методите на трансакциска добивка ја анализираат добивката што се
остварува од конкретни трансакции меѓу поврзаните претпријатија.
Единствените методи кои се базираат на добивка и го задоволуваат
критериумот „дофат на рака“ се оние кои се во согласност со член 9 од
Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД и ги следат условите за
споредливоста опишани во овие Насоки. „Методи на споредлива добивка“
или „модифицирани методи на цена на чинење зголемена за вообичаена
заработувачка/методи на трговска цена“ се прифатливи само до степен до
кој истите се конзистентни со овие Насоки.
2.57 Со методот на трансакциска добивка се анализира добивката
што се остварува од конкретна контролирана трансакција. За потребите
на овие Насоки, методи на трансакциска добивка се: методот на поделба на
трансакциска добивка и методот на трансакциска нето-маржа. Добивката
што настанува од контролирана трансакција може да претставува
релевантен показател за тоа дали врз трансакцијата влијаеле и други
услови освен оние што би ги воспоставиле независни претпријатија во
инаку споредливи околности.
Б. Метод на трансакциска нето-маржа
Б.1 Општо
2.58 Методот на трансакциска нето-маржа ја анализира нето-
добивката во однос на соодветна основа (на пример, трошоци,
продажба, средства) што даночниот обврзник ја реализира од конкретна
контролирана трансакција (или трансакции што може да се агрегираат
во согласност со принципите од параграф 3.9 до 3.12). Методот на
трансакциска нето-маржа функционира на начин кој е сличен на начинот
на кој функционираат методот на цена на чинење зголемена за вообичаена
заработувачка и методот на трговски цени. Оваа сличност подразбира

дека методот на трансакциска нето-маржа мора да се применува на начин

кој е конзистентен со примената на методот на трговски цени или методот
на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка. Конкретно,
показателот за нето-добивката на даночниот обврзник остварена од
контролирана трансакција (или трансакции што може да се агрегираат
во согласност со принципите од параграф 3.9 до 3.12) во идеални услови се
утврдува врз основа на показателот за нето-добивка што истиот даночен
обврзник ја остварува во споредливи неконтролирани трансакции т.н.
„интерни споредливи податоци“ (да се погледне параграф 3.27 до 3.28).
Онаму каде што ова не е можно, како насока може да послужи нето-маржата
што во споредлива трансакција би ја остварило независно претпријатие
т.н. „екстерни споредливи податоци“ (да се погледне параграф 3.29 до 3.35).
Неопходно е да се спроведе функционална анализа на контролираните и
неконтролираните трансакции за да може да се утврди дали трансакциите
се споредливи и кои приспособувања би биле потребни со цел да се изведат
веродостојни резултати. Освен тоа, мора да се исполнат и другите услови
во однос на споредливоста, особено условите од параграф 2.68 до 2.75.
2.59 Методот на трансакциска нето-маржа нема да даде веродостојни
резултати ако секоја од страните во трансакциите придонесува на начин
кој е вреден или уникатен (да се погледне параграф 2.4). Во таков случај,
обично најсоодветен метод е методот на поделба на трансакциска добивка
(да се погледне параграф 2.109). Меѓутоа, едностран метод (некој од
традиционалните трансакциски методи или пак методот на трансакциска
нето-маржа) може да се примени во оние случаи каде што само една
страна во контролирана трансакција придонесува на вреден или уникатен
начин. Во таков случај, онаа страна која е помалку комплексна треба да се
тестира. Да се погледне параграф 3.18 до 3.19 за дискусија околу концептот
на тестирана страна.
2.60 Постојат бројни случаи во кои едната од страните во трансакцијата
придонесува на начин кој не е уникатен – односно користи нематеријално
средство како на пример деловни процеси или сознанија за пазарот што
не се уникатни. Во такви случаи, можно е да се исполнат предусловите
за споредливост за примена на традиционален трансакциски метод
или на метод на трансакциска нето-маржа, бидејќи се очекува дека и во
споредливите трансакции ќе се применува споредлива комбинација од
придонеси кои не се уникатни.
2.61 Непостоењето вреден или уникатен придонес во конкретна
трансакција не укажува автоматски дека методот на трансакциска нето-
маржа е најсоодветниот метод.

Б.2 Предности и слабости1

2.62 Предност на методот на трансакциска нето-маржа е што
показателите за нето-добивката (на пример, стапка на поврат на
средствата, соодносот меѓу оперативниот приход и остварената продажба
и др.) се помалку засегнати од разликите кај трансакциите одошто тоа е
случај со цената која се користи при примената на методот на споредливи
неконтролирани цени. Показателите за нето-добивката можат да бидат
потолерантни во однос на одредени функционални разлики меѓу
контролираната и неконтролираната трансакција одошто профитните
бруто-маржи. Разликите во функциите што ги вршат претпријатијата често
се одразуваат на оперативните трошоци. Ова може да доведе до широк
опсег на профитни бруто-маржи, додека показателите за оперативна
нето-добивка можат да останат на слични нивоа. Во некои земји, јавно
достапните информациите во однос со начинот на класификација на
трошоците во делот на бруто-добивката или на оперативната добивка
можат да бидат нејасни, што може да ја отежни оцената на споредливоста
меѓу бруто-маржите, при што тој проблем може да се избегне со примена
на показатели за нето-добивка.
2.63 Друга практична предност на методот на трансакциска нето-
маржа е фактот што треба да се анализира одреден финансиски показател
само за едно од поврзаните претпријатија („тестирана страна”), како и
кај секој едностран метод. При примена на овој метод не е потребно да
се изготват деловните книги и да се води евиденцијата за сите учесници
во деловната активност врз една заедничка основа или да се распределат
трошоците за сите учесници, како што предвидува методот на поделба
на трансакциската добивка. Ова може да биде особено поволно кога
едната од страните кои учествуваат во трансакцијата е комплексна
и води бројни меѓусебно поврзани дејности или кога е тешко да се
дојде до веродостојни информации во врска со една од страните кои
учествуваат во трансакцијата. Меѓутоа, анализата на споредливоста
(вклучувајќи ја и функционалната анализа) секогаш мора да се изврши
со цел соодветно да се окарактеризира трансакцијата меѓу страните и да
се избере најсоодветниот метод за проверка на трансферните цени. Оваа
анализа ја налага потребата да се обезбедат информации во врска со петте
фактори на споредливост во однос на контролираната трансакција како
за тестираната страна така и за страната што не се тестира (да се погледне
параграф 3.20 до 3.23).
2.64 Методот на трансакциска нето-маржа има и неколку недостатоци.
Показателот за нето-добивка на даночниот обврзник може да биде под
1 Пример за чувствителноста кај показателите за маржите на нето-добивка и на

бруто-добивка е содржан во Анекс I кон Поглавје II.

влијание на одредени фактори кои инаку немаат ефект или пак ефектот
врз цената или врз бруто-маржата меѓу независните страни е помалку
директен. Овие аспекти можат да го отежнат прецизното и веродостојно
утврдување на показателите за нето-добивка во согласност со принципот
„дофат на рака“. Затоа е важно да се дадат неколку детални насоки околу
утврдувањето на споредливоста за потребите на методот на трансакциска
нето-добивка, во согласност со параграф 2.68 до 2.75 од натамошниот
текст.
2.65 За примената на кој било метод за утврдување на принципот
„дофат на рака“ неопходни се информации во врска со неконтролираните
трансакции кои можат да бидат недостапни во моментот кога се врши
контролираната трансакција. Ова може да создаде проблем за даночните
обврзници кои се обидуваат да го применат методот на трансакциска
нето-маржа во моментот кога се врши контролираната трансакција (иако
овој проблем може да се ублажи низ примена на повеќегодишни податоци,
како што е наведено во параграф 3.75 до 3.79). Дополнително, при примена
на методот можно е даночните обврзници да немаат пристап до доволно
конкретни информации во врска со добивката која може да им се припише
на споредливите неконтролирани трансакции. Исто така, може да биде
тешко да се определат приходите и оперативните трошоци поврзани со
контролираната трансакција за да се определи показателот за нето-добивка,
кој се користи за мерење на добивката остварена од трансакциите. Можно
е даночните администрации да имаат повеќе достапни информации
од спроведени анализи кај други даночни обврзници. Да се погледне
параграф 3.36 за дискусија во врска со информациите што им стојат на
располагање на даночните администрации, но кои не смеат да му се дадат
на увид на даночниот обврзник, како и параграф 3.67 до 3.79 за дискусија
околу аспектите поврзани со времето.
2.66 Методот на трансакциска нето-маржа се применува само врз
едно од поврзаните претпријатија, исто како и кај методот на трговски
цени и методот на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка.
Бројни фактори што не се поврзани со трансферните цени можат да
влијаат врз нето-добивката вклучително и едностраната природа на
анализата во рамките на овој метод, што пак може да влијае врз севкупната
веродостојност на методот на трансакциска нето-маржа доколку се
примени недоволен стандард на споредливост. Детални насоки за тоа
како се утврдува споредливоста за методот на трансакциска нето-маржа
се содржани во делот Б.3.1 од натамошниот текст.
2.67 Можно е да се јават потешкотии при утврдувањето на соодвет
ното кореспондентно приспособување при примената на методот на
трансакциска нето-маржа, особено онаму каде што не е можно да се дојде
назад до трансферната цена. Ова, на пример, може да се случи доколку

даночниот обврзник врши куповни и продажни активности со поврзани

претпријатија во рамки на контролираната трансакција. Во таков случај,
доколку со методот на трансакциска нето-маржа се утврди дека добивката
на даночниот обврзник треба да се приспособи во нагорна насока, можно
е да се постои несигурност околу тоа на кое од поврзаните претпријатија
треба да му се намали добивката.
Б.3 Насоки за примена

Б.3.1 Стандард на споредливост што треба да се применува
кај методот на трансакциска нето-маржа
2.68 Анализа на споредливоста мора да се спроведе во сите случаи со
цел да се избере и да се примени најсоодветниот метод за трансферни цени,
а самиот процес на избор и на примена на метод на трансакциска нето-
маржа треба да биде подеднакво веродостоен како и кај другите методи.
Како прашање на добра практика, при примена на метод на трансакциска
нето-маржа треба да се спроведува типичен процес опишан во параграф
3.4 со кој се определуваат споредливи трансакции и се користат добиените
податоци, или кој било друг еквивалентен процес кој е осмислен да ја
загарантира сеопфатноста на анализата, како и кај било кој друг метод. Во
практиката, честопати информациите во врска со факторите што влијаат
врз екстерните споредливи трансакции се ограничени. За изведување
сигурна процена за исходот по принципот „дофат на рака“ неопходно е
да постои флексибилност и добро расудување (да се погледне параграф
1.13).
2.69 Додека разликите кај производите можат да влијаат врз цените,
а разликите во однос на функциите можат да влијаат врз бруто-маржите,
овие разлики во помала мера влијаат на показателите за нето-добивка.
Иако методот на трансакциска нето-маржа потсетува на методот на
трговски цени и методот на цена на чинење зголемена за вообичаена
заработувачка, самата сличност на функциите меѓу две претпријатија не
значи дека нужно ќе доведе до веродостојна споредба. При примена на
методот, под претпоставка дека сличните функции може да се изолираат
од широкиот спектар функции што претпријатијата можеби ги вршат,
сепак е можно показателите на нето-добивка поврзани со тие функции
да не се автоматски споредливи онаму каде што, на пример, конкретните
претпријатија тие функции ги извршуваат во различни економски сектори
или на пазари со различни нивоа на профитабилност. Кога споредливата
неконтролирана трансакција е трансакција на независно претпријатие,
неопходно е да постои високо ниво на сличност во однос на повеќе
аспекти на поврзаното и независното претпријатие што се учесници во
трансакциите, а со цел контролираната трансакција да биде споредлива

односно постојат различни фактори освен производите и функциите, кои

значително можат да влијаат врз показателите на нето-добивка.
2.70 Примената на показателите за нето-добивка може да доведе до
поголема варијабилност при утврдувањето на трансферните цени, и тоа
од две причини. Прво, показателите на нето-добивката можат да бидат под
влијание на фактори кои немаат ефект (или кои имаат помалку значаен
односно помалку директен ефект) врз бруто-маржите и цените поради
потенцијалните разлики во оперативните трошоци меѓу претпријатијата.
Второ, показателите на нето-добивката можат да бидат под влијание на
истите фактори што можат да влијаат врз бруто-маржата и цената, како
на пример конкурентската позиција, но ефектот од овие фактори не
може лесно да се елиминира. Кај традиционалните трансакциски методи,
ефектот од овие фактори може да се елиминира како природна последица
од инсистирањето на поголема сличност во поглед на производите и
на функциите. Зависно од фактите и од околностите на конкретниот
случај, а особено зависно од ефектот од функционалните разлики врз
структурата на трошоците и врз приходите на потенцијалните споредливи
претпријатија, показателите за нето-добивката можат да бидат помалку
чувствителни одошто бруто-маржите во однос на разликите кај степенот
и кај комплексноста на функциите и во однос на разликите во поглед на
нивото на ризици (со претпоставка дека постои договорна поделба на
ризиците во согласност со принципот „дофат на рака“). Од друга страна,
зависно од фактите и од околностите на конкретниот случај, а особено
зависно од учеството на фиксните и на варијабилните трошоци, методот
на трансакциска нето-маржа може да биде почувствителен во однос на
разликите во искористеноста на капацитетите одошто методот на цена на
чинење зголемена за вообичаена заработувачка или методот на трговски
цени. Поконкретно, разликите во нивоата на апсорпција на индиректните
фиксни трошоци (на пример, фиксните трошоци за производство или
фиксните трошоци за дистрибуција) можат да влијаат врз показателот на
нето-добивката, но можно е да не влијаат врз бруто-добивката или врз
бруто-маржата на трошоците, доколку не бидат одразени во разликите
на цените. Да се погледне Анекс I кон Поглавје II, „Чувствителност на
показателите за бруто-добивка и за нето-добивка.“
2.71 Показателите за нето-добивка можат бидат под директно
влијание на различни околности кои се карактеристични за индустријата
во која дејствува претпријатието, како на пример: нови претпријатија
кои се пробиваат на пазарот, конкурентска позиција, ефикасност
на менаџирањето и поединечни стратегии, супститути, промени во
структурата на трошоците (што се одразува, на пример, кај староста
на постројките и опремата), разлики кај цената на капитал (на пример,
самофинансирање наспроти подигање заем), како и степенот на деловно

искуство (на пример, дали бизнисот се наоѓа во почетна фаза или

станува збор за зрел бизнис). Секој од овие фактори може да биде под
влијание на бројни други елементи. На пример, нивото на закана од нови
претпријатија кои се пробиваат на пазарот се определува од елементи
како што се: диференцираноста меѓу производите, капитални барања и
државни субвенции и законодавството. Дел од овие елементи можат да
влијаат и врз примената на традиционалните трансакциски методи.
2.72 На пример, да претпоставиме дека даночниот обврзник му
продава аудио уреди од врвен квалитет на поврзано претпријатие, а
единствените информации во врска со добивката што се достапни во
однос на споредливите деловни активности се информации за продажба на
генерички аудио уреди со среден квалитет. Да претпоставиме дека пазарот
за аудио уреди со врвен квалитет бележи раст во делот на продажбата, има
висока бариера за влез, мал број конкуренти и нуди широки можности
за диференцијација односно разновидност меѓу производите. Можно е
сите овие разлики да имаат суштинско влијание врз профитабилноста на
анализираните активности и на споредуваните активности, при што во
конкретниот случај би се наметнала потреба од приспособување. Како
и кај другите методи, веродостојноста на потребните приспособувања
влијае врз веродостојноста на анализата. Треба да се напомене дека, дури
и ако две претпријатија работат во сосема иста гранка, можно е нивната
профитабилност да се разликува зависно од нивниот пазарен удел,
конкурентска позиција и слично.
2.73 Може да се тврди дека непрецизности кои настануваат како
резултат од претходно спомнатите видови фактори можат да се одразат
врз опсегот на принципот „дофат на рака“. Примената на одреден опсег
во извесна мера може да го ублажи нивото на непрецизност, но не може
да ги опфати ситуациите во кои добивката на даночниот обврзник се
зголемува или се намалува поради фактор кој е единствен односно
уникатен за тој даночен обврзник. Во таков случај, можно е во опсегот
да не бидат вклучени оние износи што ја претставуваат добивката на
независни претпријатија, а врз кои одреден уникатен фактор влијае на
сличен начин. Затоа, со примената на опсег не може секогаш да се решат
претходно спомнатите проблеми. (Да се погледне дискусијата за опсегот
во рамките на принципот „дофат на рака“ од параграф 3.55 до 3.66).
2.74 Методот на трансакциска нето-маржа може да понуди практично
решение за проблемите во делот на одредувањето трансферни цени,
но доколку се применува разумно и со соодветни приспособувања со
кои ќе се одразат разликите споменати во претходниот текст. Методот
на трансакциска нето-маржа не треба да се користи, освен доколку
показателите за нето-добивка се утврдуваат од неконтролирани
трансакции на истиот даночен обврзник во споредливи околности или

доколку споредливите неконтролирани трансакции се трансакции на

независно претпријатие, а притоа соодветно се земени предвид разликите
меѓу поврзаните претпријатија и независните претпријатија кои можат да
имаат материјален ефект врз показателот за нето-добивка кој се користи.
Постои загриженост кај повеќе земји дека заштитните мерки утврдени
за традиционалните трансакциски методи можат да бидат занемарени
при примената на методот на трансакциска нето-маржа. Кога разликите
во карактеристиките на претпријатијата што се споредуваат имаат
суштински ефект врз показателите на нето-добивка што се користат,
методот на трансакциска нето-маржа може да се применува доколку се
извршат приспособувања за тие разлики. Степенот и веродостојноста
на тие приспособувања влијаат врз релативната веродостојност на
анализата во рамките на методот на трансакциска нето-маржа. Да се
погледне дискусијата на тема „приспособувања заради постигнување
споредливост“ од параграф 3.47 до 3.54.
2.75 Друг важен аспект на споредливоста е доследноста односно
конзистентноста при мерењето. Показателите за нето-добивка мора
доследно да се мерат меѓу поврзаното и независното претпријатие. Освен
ова, можно е да постојат разлики во однос на третманот кај различни
претпријатија на оперативните трошоци и на другите трошоци што влијаат
врз нето-добивката, како што се амортизацијата или резервирањата, а што
би требало да се земат предвид ако се сака да се оствари веродостојна
споредливост.
Б.3.2 Избор на показателот за нето-добивка

2.76 Кога се применува методот на трансакциска нето-маржа,
при избор на најсоодветниот показател за нето-добивка треба да се
следат насоките од параграф 2.2 и 2.8 кои се однесуваат на изборот на
најсоодветниот метод зависно од околностите на конкретниот случај.
Притоа, треба да се земат предвид предностите и недостатоците на
можните показатели; соодветноста на показателот кој се разгледува
имајќи ја предвид природата на контролираната трансакција што се
утврдува низ финансиска анализа; расположливоста на веродостојни
информации (особено на информации за споредливите неконтролирани
трансакции) што се потребни за да се примени методот на трансакциска
нето-маржа на основа на тој показател; и степенот на споредливост
меѓу контролираната и неконтролираната трансакција, вклучувајќи ја и
веродостојноста на приспособувањата заради остварување споредливост
што можеби ќе бидат потребни за да се елиминираат разликите меѓу нив,
кога се применува методот на трансакциска нето-маржа врз основа на тој
показател. За овие фактори станува збор во натамошниот текст, во однос
на утврдувањето на нето-добивката и пондерирање на истата.

Б.3.3 Утврдување на нето-добивката

2.77 При утврдувањето на показателот за нето-добивка за примена
на методот на трансакциска нето-маржа треба да се земат предвид
ставките кои (a) директно или индиректно се однесуваат на конкретната
контролирана трансакција и што (б) се од оперативна природа.
2.78 Трошоците и приходите што не се поврзани со контролираната
трансакција што е предмет на анализа треба да се исклучат онаму каде што
истите имаат материјално влијание врз споредливоста со неконтролираната
трансакција. Потребно е сегментирање на финансиските податоци на
даночниот обврзник кога се утврдува или се тестира нето-добивката што
тој ја остварува од контролираната трансакција (или од трансакциите што
се соодветно агрегирани во согласност со параграф 3.9 до 3.12). Токму
затоа, кога друштвото се занимава со различни контролирани трансакции
што не можат соодветно да се споредуваат врз агрегирана основа со
трансакциите на независно претпријатие, не е соодветно да се примени
методот на трансакциска нето-маржа на ниво на целото друштво.
2.79 Кога се анализираат трансакциите меѓу независните претпри
јатија до онаа мера до која тоа е потребно, од споредбата треба да се
исклучи добивката што се припишува на трансакции кои не се слични
со контролираните трансакции што се анализираат. Кога се користат
показатели за нето-добивка на независно претпријатие, добивката која
им се припишува на трансакциите на независното претпријатие не
смее да биде под влијание на контролираните трансакции на истото тоа
претпријатие. Да се погледне параграф 3.9 до 3.12 за оценка на посебните
и на комбинираните трансакции на даночниот обврзник, како и параграф
3.37 за примена на податоци во врска со трета страна што не е учесник во
2.80 Ставките што не се оперативни, како на пример приходите и
расходите по основ на камати и даноци на добивка, треба да се исклучат
при утврдувањето на показателот за нето-добивка. Обично треба да се
исклучат и вонредни ставки што не се повторуваат. Меѓутоа, можно да има
ситуации во кои е соодветно истите да се вклучат, зависно од околностите
на конкретниот случај, функциите што тестираната страна ги спроведува
и од ризиците што таа ги презема. Дури и во случаите кога вонредните
ставки не се земаат предвид при утврдувањето на показателот за нето-
добивка, понекогаш е полезно тие да се анализираат бидејќи можат да
понудат вредни информации за потребите на анализата на споредливост
(на пример, така што ќе покажат дека тестираната страна презема одреден
конкретен ризик).

2.81 Во случаите каде што постои корелација меѓу условите за

кредитирање (плаќање) и продажните цени, приходот остварен врз
основа на камати во однос на краткорочниот обртен капитал може да се
прикаже во рамките на пресметката на показателот за нето-добивката,
и/или може да се изврши приспособување на обртниот капитал (да се
погледне параграф 3.47 до 3.54). Пример за ова би бил случај каде што
голем малопродажен бизнис има бенефит од долгите рокови за плаќање
кон неговите добавувачи и кратките рокови за наплата од своите
купувачи, со што стекнува вишок на готовински средства што пак може
да му овозможи да понуди продажни цени пониски одошто кога таквите
поволни услови на плаќање не би биле достапни.
2.82 Дилемата дали добивките и загубите од курсните разлики треба
да се вклучат или не во утврдувањето на показателот на нето-добивка,
покренува повеќе прашања поврзани со споредливоста. Најпрвин, треба
да се разгледа дали добивките и загубите од курсни разлики се настанати
во рамките на работењето (на пример, курсни разлики од побарувања
од купувачи или обврски спрема добавувачи) и дали тестираната страна
односно претпријатието е одговорно за нив. Понатаму, било кое хеџирање
на изложеноста на курсниот ризик во врска со предметните побарувања
и обврски, исто така треба да се разгледа и третира на ист начин при
утврдувањето на нето-добивката. Поконкретно, ако одредена трансакциска
нето-маржа се примени врз трансакција во која курсниот ризик го носи
тестираната страна, соодветно треба да се евидентираат добивките или
загубите од курсните разлики (при пресметка на показателот за нето-
добивката или одделно).
2.83 При утврдувањето на показателот за нето-добивка за финансиски
активности каде што давањето и примањето аванси претставува дел од
секојдневното работење на даночниот обврзник, би било соодветно да се
земе предвид ефектот од камата и износите на камата.
2.84 Потешкотии во делот на споредливоста можат да настанат онаму
каде што сметководствениот третман на некои ставки кај потенцијално
споредливи претпријатија е нејасен или не овозможува сигурно мерење
или приспособување (да се погледне параграф 2.75). Ова конкретно може
да биде случајот кај депрецијацијата, амортизацијата, трошоците поврзани
со опциите на акции и трошоци за пензии. Одлуката дали овие ставки
да се вклучат или не во утврдувањето на показателот за нето-добивка
заради примена на методот на трансакциска нето-маржа, ќе зависи од
мерењето на нивниот очекуван ефект врз соодветноста на показателот
за нето-добивка во контекст на околностите на трансакцијата, како и од
веродостојноста на самата споредба (да се погледне параграф 3.50).

2.85 Прашањето дали трошоците за започнување или прекинување на

деловното работење треба да се вклучат во утврдувањето на показателот за
нето-добивка, зависи од фактите и од околностите на конкретниот случај
и од тоа дали во споредливи околности независни претпријатија би се
согласиле страната што ги извршува функциите да ги преземе трошоците
на започнување со работа и евентуалните трошоци за прекинување на
работењето; или дел односно сите овие трошоци да се префактурираат
до купувачот или налогодавачот без додавање на маржа; или делумно
односно целосно овие трошоци да се префактурираат со одредена маржа,
на пример, со нивно вклучување во пресметката на показателот за нето-
добивката на страната што ги врши функциите. Да се погледне Поглавје
IX, Дел II, Оддел Д, за дискусија околу трошоците на прекинување на
деловното работење во контекст на деловното преструктурирање.
Б.3.4 Пресметка на показателот на нето-добивката

2.86 Изборот на именителот треба да биде конзистентен со анализата
на споредливоста (вклучувајќи ја и функционалната анализа) на
контролираната трансакција, а особено треба да ја одрази алокацијата
на ризици меѓу страните (под услов наведената алокација на ризици да
е во согласност со принципот „дофат на рака“, да се погледне параграф
1.47 до 1.50). На пример, кај капитално интензивните активности како
што се одредени производни активности, може да биде содржано
значително ниво на инвестициски ризик, дури и во оние случаи каде
што можеби оперативните ризици (како на пример пазарните ризици
или ризиците од чување залихи) се ограничени. Кога во вакви случаи се
применува методот на трансакциска нето-маржа, ризиците поврзани со
инвестирањето се одразуваат кај показателот на нето-добивка доколку
тој показател го претставува повратот на инвестицијата (на пример,
повратот на ангажирани средства или поврат на ангажиран капитал).
Можно е показателот да мора да се приспособи (или да се избере поинаков
показател за нето-добивката), зависно која страна во контролираната
трансакција го презема тој ризик и степенот на различност на ризикот
кај контролираната трансакција на даночниот обврзник и споредливи
трансакции. Да се погледне параграф 3.47 до 3.54 за дискусија во врска со
приспособувањата за потребите на остварување споредливост.
2.87 Именителот треба да се темели врз релевантен показател (или
релевантните показатели) за вредноста на функциите што ги извршува
тестираната страна во трансакцијата што се анализира, земајќи ги предвид
искористените средства и преземените ризици. Имајќи ги предвид
фактите и околностите на конкретниот случај, оперативните трошоци за
продажба или за дистрибуција можат да претставуваат соодветна основа

за дистрибутивни активности, вкупните трошоци или оперативните

расходи може да претставува соодветна основа за услужни и производни
активности, додека пак оперативните средства можат да бидат соодветна
основа за капитално интензивни активности, како на пример одредени
производни дејности или комунални услуги. Зависно од околностите на
конкретниот случај, соодветни можат да бидат и други основи.
2.88 Именителот мора да биде независен од контролираната
трансакција, бидејќи не би постоела објективна појдовна точка. На
пример, кога се анализира трансакција која вклучува производи кои ги
купува дистрибутер од поврзано претпријатие заради препродажба на
истите до независни клиенти, показателот за нето-добивката не може
да се мери врз основа на трошоците на набавната цена на продадените
производи бидејќи станува збор за контролирани трошоци за кои се
тестира доследноста со принципот „дофат на рака“. Слично на тоа, кај
контролирана трансакција која се состои од обезбедување услуги до
поврзано претпријатие, показателот за нето-добивка не може да се мери
во контекст на приходот остварен од продажбата на услуги, бидејќи
станува збор за контролирана продажба кај која се тестира доследноста со
принципот „дофат на рака“. Во случаите кога врз именителот суштински
влијаат трошоците од контролирани трансакции што не се предмет на
тестирање (како на пример, трошоците префактурирани од компанијата-
мајка, трошоците за закуп или надоместоците за авторски права што се
плаќаат до поврзано претпријатие), треба да се внимава споменатите
трошоци од контролираната трансакција да не ја нарушат суштински
анализата, а особено истите да бидат во согласност со принципот „дофат
на рака“.
2.89 Показателот на ниво на контролираните трансакции на даночниот
обврзник би требало да може да се измери на соодветен и конзистентен
начин. Соодветна основа е онаа која може соодветно и конзистентно да се
измери на ниво на споредливи неконтролирани трансакции. Во практиката
ова ја ограничува можноста да се користат одредени показатели, како
што станува збор во параграф 2.99 од натамошниот текст. Алокацијата
на индиректните трошоци од страна на даночниот обврзник во врска
со трансакцијата што се анализира, исто така треба да биде соодветна и
временски конзистентна.

нето-добивката во однос на остварената продажба
2.90 Показателот за нето-добивката кој се добива со делење на
износот на нето-добивката со износот на остварената продажба односно
нетопрофитната маржа, често се користи за да се определи цената

во согласност со принципот „дофат на рака“ за набавки од поврзано

претпријатие кои потоа се препродаваат до независни купувачи. Во
такви случаи, износот на продажбата која претставува именител треба да
биде износот од препродажбата на предметите набавени во рамките на
контролираната трансакција што се анализира. Приходот од остварената
продажба што е изведен од неконтролирани активности (набавки од
независни страни кои потоа се продаваат до други независни страни) не
треба да се вклучува во утврдувањето или во тестирањето на надоместоци
остварени од контролираната трансакција, освен доколку неконтролирани
трансакции немаат материјален ефект врз споредбата; и/или доколку
контролираната и неконтролираната трансакција се блиску поврзани и не
можат да се анализираат одвоено. Пример за втората наведена ситуација
може да настане кога во неконтролирана трансакција се обезбедуваат
постпродажни услуги или продажба на резервни делови од страна на
еден дистрибутер до независни крајни корисници, каде што тие услуги
се тесно поврзани со контролирани набавки од страна на дистрибутерот
кои подоцна се препродаваат до истите независни крајни купувачи, на
пример, бидејќи обезбедувањето на услуги се врши со користење на
права или други средства што се добиени во согласност со договорот за
дистрибуција. Да се погледне и дискусијата на тема „портфолио пристапи“
од параграф 3.10.
2.91 Кога показателот за нето-добивката се определува во однос на
остварената продажба се поставува прашањето за начинот на кој треба
да се опфатат рабатите и дисконтите што даночниот обврзник или
споредливите претпријатија можат да им ги одобрат на своите купувачи.
Зависно од сметководствените стандарди, рабатите и дисконтите можат
да се третираат како намалување на приходот од продажба или како
трошок. Слични потешкотии можат да настанат и во однос на добивките
или загубите од курсни разлики. Кога овие ставки имаат материјално
влијание врз споредбата, клучно е да се споредуваат две исти работи и
да се применат истите сметководствени принципи, како за даночниот
обврзник така и за споредливите претпријатија.

нето-добивката во однос на трошоците
2.92 Показателите што се темелат врз трошоците треба да се користат
само во оние случаи во кои самите трошоци се релевантен показател
за вредноста на функциите што се извршуваат, за средствата што се
користат и за ризиците што се преземаат од страна на тестираната страна.
Освен тоа, утврдувањето на тоа кои трошоци треба да се вклучат во
трошочната основа треба да се темели врз внимателна анализа на фактите

и на околностите на конкретниот случај. Онаму каде што показателот

за нето-добивката се мери во однос на направените трошоци, предвид
треба да се земат само оние трошоци кои директно или индиректно се
однесуваат на контролираната трансакција што се анализира (или на
трансакциите агрегирани во согласност со принципот од параграф 3.9 до
3.12). Следствено на тоа, потребно е соодветно ниво на сегментирање на
билансите на даночниот обврзник за да може да се изземат од именителот
оние трошоци кои се однесуваат на други дејности или трансакции и имаат
материјален ефект врз споредливоста со неконтролираните трансакции.
Дополнително, во повеќето случаи во именителот треба да се вклучат само
оние трошоци кои се од оперативна природа. Дискусијата од параграф
2.80 до 2.85 од претходниот текст, исто така важи и за трошоците како
именител.
2.93 При примената на методот на трансакциска нето-маржа што се
темели врз трошоците, често се користат вкупните трошоци односно сите
директни и индиректни трошоци што се припишуваат на дејноста или
на трансакцијата, заедно со соодветната алокација во поглед на општите
трошоци на работењето. Се поставува прашањето дали и до кој степен е
прифатливо, во рамките на принципот „дофат на рака“, значителен дел од
трошоците на даночниот обврзник да се третира како“проодни” ставки
кон кои не се припишува никаков елемент на добивка (т.е., трошоци
што потенцијално можат да се изземат од именителот на показателот за
нето-добивка). Ова зависи од тоа до кој степен независното претпријатие
во споредливи околности би се согласилo да не оствари маржа на дел
од трошоците што ги реализира. Одговорот не треба да се темели врз
класификацијата на трошоците како „внатрешни“ или како „надворешни“
трошоци, туку врз анализата на споредливоста (вклучувајќи ја и
функционалната анализа). Да се погледне параграф 7.36.
2.94 Кога ќе се заклучи дека третирањето на трошоците како
„проодни” ставки е во согласност со принципот „дофат на рака“, се
поставува второ прашање во врска со последиците врз споредливоста и
врз утврдувањето на опсегот на резултати во согласност со принципот
„дофат на рака“. Бидејќи е неопходно да се врши споредба меѓу две исти
работи, ако“проодните” ставки се исклучат од именителот на показателот
за нето-добивката на даночниот обврзник, споредливите трошоци исто
така треба да се исклучат од именителот на показателот за нето-добивката
на споредливото претпријатие. Проблеми со споредливоста можат да
настанат во практиката онаму каде што има ограничени расположливи
информации за деталниот преглед на трошоците на споредливите
претпријатија.
2.95 Зависно од фактите и од околностите на конкретниот случај,
како соодветна основа за трошоците можат да се користат фактички

направените трошоци, како и стандардните или планските трошоци. Но

кога станува збор за фактички направените трошоци, може да настане
проблем бидејќи е можно тестираната страна да нема поттик внимателно
да ги следи трошоците. Кај договорите кои се склучуваат меѓу независни
претпријатија, остварување на заштеди во однос на трошоците како
цел често се вклучува во методот за определување на надоместокот. Во
договорите за производство меѓу независни претпријатија, може да се
случи цените да се утврдуваат врз основа на стандардните трошоци, а секое
намалување или зголемување на фактички направените трошоци да му
се припишува на производителот. Кога цените ги одразуваат договорите
кои би можеле да се склучат меѓу независни претпријатија, слични методи
можат да се земат предвид при примената на методот на трансакциска
нето-маржа базирана врз трошоците. Да се погледне параграф 2.52 за
дискусија во врска со истото прашање во однос на методот на цена на
чинење зголемена за вообичаена заработувачка.
2.96 Примената на планските трошоци, исто така може да создаде
проблеми онаму каде што постојат големи разлики меѓу фактичките
и планските трошоци. Вообичаено, кога независните претпријатија ги
утврдуваат цените врз основа на плански трошоци одлучуваат кои фактори
ќе ги земат предвид при утврдување на буџетот, утврдуваат на кој начин
планските трошоци се споредувале со фактички направените трошоци
од претходните години и на кој начин ќе се постапува во непредвидени
околности.

нето-добивката во однос на средствата
2.97 Стапката на поврат на средствата (или на капиталот) може
да претставува соодветна основа во случаите каде што средствата
(отколку трошоците или остварената продажба) се подобар показател
за додадената вредност од страна на тестираната страна, на пример,
кај одредени производни или други активности кои подразбираат
значително ангажирање на средства и капитално интензивни финансиски
активности. Кога показател претставува нето-добивката што се мери во
однос на средствата, треба да се користат само оперативните средства.
Оперативните средства вклучуваат: материјалните оперативни основни
средства, вклучувајќи земјиште и објекти, постројки и опрема, оперативни
нематеријални средства што се користат во бизнисот, како на пример
патенти и стручни знаења (know how), и обртните капитални средства,
како што се залихите и побарувањата од купувачи (намалени за обврските
кон добавувачи). Инвестициите и готовинските салда обично не се сметаат
за оперативни средства, со исклучок на финансискиот сектор.

2.98 Во случаите каде што нето-добивката се мери во однос на

средствата, се поставува прашањето за тоа како да се вреднува самиот
имот, на пример, по книговодствена или по пазарна вредност. Примената
на книговодствената вредност можно е да ја наруши споредбата, на
пример, меѓу претпријатијата што го депрецирале својот имот од една
страна и оние кои поседуваат понов имот со тековна депрецијација,
како и меѓу претпријатијата што користат стекнат односно купен
нематеријален имот и оние кои користат нематеријален имот што сами
го создале. Ова може да се ублажи со примена на пазарната вредност, но
тоа може да ја доведе во прашање веродостојноста во случаите каде што
вреднувањето на средствата не е веродостојно, а може да се покаже и како
исклучително скапа и комплексна задача, особено кога станува збор за
нематеријален имот. Зависно од фактите и од околностите на конкретниот
случај, можно е да се извршат одредени приспособувања за да се зголеми
веродостојноста на споредбата. Одлуката за избор на книговодствената
вредност, коригираната книговодствена вредност, пазарната вредност
или некоја друга евентуално достапна опција, треба да се донесе со цел да
се изнајде најверодостојна мерка, притоа имајќи ги предвид големината
и комплексноста на трансакцијата и поврзаните трошоци како и
административниот товар (да се погледне Поглавје III, Оддел В.)
Б.3.4.4 Други можни показатели за нето-добивката

2.99 Соодветни можат да бидат и други показатели за нето-добивката
зависно од фактите и од околностите на извршената трансакција. На
пример, зависно од дејноста и од контролираната трансакција која
е предмет на анализа, полезно е да се анализираат други именители за
кои може да се најдат независни податоци, како на пример површината
на малопродажните места, тежината на транспортираните производи,
бројот на вработени, времето, оддалеченоста и слично. Иако нема причина
поради која би се исклучила можноста за примена на овие основи онаму
каде што истите даваат реална индикација за вредноста што тестираната
страна ја додава кон контролираната трансакција, овие основи треба да
се користат само онаму каде што е можно да се добијат веродостојни
споредливи информации како поткрепа на примената на методот со таков
показател за нето-добивката.
Б.3.5 „Бери“(„Berry“) коефициенти

2.100 „Бери“ коефициентите се дефинираат како соодносот меѓу
бруто-добивката и оперативните трошоци. Приходите од камати и
другите вонредни приходи вообичаено се изземаат од утврдувањето на

бруто-добивката; депрецијацијата и амортизацијата може но и не мора да

се вклучат во оперативните трошоци, што ќе зависи од несигурностите
што можат да настанат во однос на вреднувањето и споредливоста.
2.101 Изборот на соодветен финансиски показател зависи од фактите
и од околностите на конкретниот случај (да се погледне параграф 2.76).
Постои загриженост дека коефициентите „Бери“ понекогаш се користат
во случаи каде што не се соодветни, без потребната претпазливост
што е неопходна при изборот и при утврдувањето на кој било метод за
трансферните цени или финансиски показател. Да се погледне параграф
2.92 во врска со примената на показатели кои се темелат на трошоци. Една од
потешкотиите кои се јавуваат при утврдувањето на „Бери“коефициентите
претставува фактот дека тие се многу чувствителни во однос на
класификацијата на трошоците како оперативни или неоперативни,
што може да создаде проблем во однос на споредливоста. Покрај тоа,
проблемите спомнати во параграф 2.93 до 2.94 од претходниот текст во
врска со“проодните” ставки, настануваат и при примената на „Бери“
коефициентите. „Бери“ коефициентите ќе бидат соодветни за проверка
на надоместокот на контролирана трансакција (на пример, трансакција
што се состои од дистрибуција на производи) доколку:
• Вредноста на функциите што се вршат во рамките на контролираната
трансакција (имајќи ги предвид користените средства и преземените
ризици) е сразмерна со оперативните трошоци,
• Вредноста на функциите што се извршуваат во рамките на
контролираната трансакција (имајќи ги предвид користените
средства и преземените ризици) не е под материјално влијание на
вредноста на дистрибуираните производи т.е. не е пропорционална
со обемот на остварената продажба, и
• Даночниот обврзник во рамките на контролираната трансакција
не врши никаква друга значајна функција (на пример, функција на
производство) за која надоместокот може да се определи со примена
на друг метод или финансиски показател.
2.102 „Бери“ коефициентите можат бидат соодветни при посредничките
активности, каде што даночниот обврзник купува производи од поврзано
претпријатие и врши нивна препродажба до други поврзани претпријатија.
Во овие ситуации, методот на трговски цени нема да биде соодветен
заради отсуството на неконтролирани продажби, додека методот на цена
на чинење зголемена за вообичаена заработувачка со кој би се извела
маржа врз набавната цена на продадените производи можеби, исто така
не би бил применлив бидејќи трошоците произлегуваат од контролирани
трансакции (набавки). Наспроти ова, во случај кога станува збор за

посредник, оперативните трошоци можат да бидат релативно независни

од формирањето на трансферните цени, освен доколку врз нив суштински
не влијаат трошоците од контролирани трансакции, како на пример
префактурирања од компанијата-мајка, закупнини или надоместоци за
авторски права што се плаќаат до поврзано претпријатие. Зависно од
фактите и од околностите на конкретниот случај, Бери“ коефициентите
можат да бидат соодветен показател имајќи ги предвид горенаведените
коментари.
Б.3.6 Други насоки

2.103 Проблемите со примена на податоци од трети страни кои не
се учесници во трансакцијата, во практиката се многу поприсутни кога
се применува методот на трансакциска нето-маржа, поради големото
потпирање врз екстерни споредливи трансакции и/или претпријатија,
што секако не е специфика само на овој метод. Овој проблем настанува
бидејќи често нема доволно јавно достапни податоци од кои можат да
се изведат показатели за остварена нето-добивка на трети страни на
ниво на трансакции. Токму затоа мора да постои задоволувачко ниво
на споредливост меѓу контролираната трансакција и споредливите
неконтролирани трансакции. Со оглед на факот дека најчесто достапни
се податоци единствено на ниво на цели друштва, функциите што третата
страна ги извршува во своето севкупно работење мора да бидат поставени
слично со функциите што ги извршува тестираната страна во однос на
нејзините контролирани трансакции, со цел неконтролирани трансакции
да овозможат да се добие резултат во согласност со принципот „дофат
на рака“ за контролираните трансакции. Основната цел е да се утврди
нивото на сегментираност кое овозможува остварување на веродостојни
споредливи податоци за контролираната трансакција, врз основа на
фактите и на околностите на конкретниот случај. Доколку во практиката
е невозможно да се оствари соодветно трансакциското ниво во
согласност со овие Насоки, важно да се направат обиди и да се изнајдат
најверодостојните споредливи трансакции и/или претпријатија, како
што станува збор во параграф 3.2, преку соодветни приспособувања врз
основа на достапните податоци.
2.104 Поконкретно, да се погледне параграф 3.18 до 3.19 за насоки во
врска со тестираната страна, параграф 3.55 до 3.66 за насоки во врска
со опсегот на резултати во согласност со принципот „дофат на рака“ и
параграф 3.75 до 3.79 за насоки во врска со повеќегодишните податоци.

Б.4 Примери за примена на методот на

трансакциска нето-маржа
2.105 За илустративни цели, примерот со примена на методот на
цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка од параграфот
2.53 ја покажува потребата за приспособување на бруто-маржата што
произлегува од трансакциите за да може да се оствари конзистентна и
веродостојна споредба. Вакви приспособувања можат да се извршат без
поголеми проблеми онаму каде што релевантните трошоци можат лесно
да се анализираат. Но, кога се знае дека е потребно приспособување,
а не е можно да се определат конкретните трошоци за кои е потребно
приспособување, сепак е можно да се идентификува нето-добивката што
произлегува од трансакцијата и со тоа да се загарантира дека се применува
доследно мерење. На пример, ако трошоците за надзор, општите и
административните трошоци кои се третираат како дел од трошоците
на продадените производи за независни друштва X, Y и Z не можат да
се идентификуваат со цел маржата да се приспособи за да се постигне
веродостојна примена на методот на цената на чинење плус вообичаена
заработка, а во услови на непостоење на поверодостојни методи на
споредба, може да се наметне потребата да се анализираат показателите
за остварената нето-добивка.
2.106 Сличен пристап може да се примени во услови кога постојат
разлики во функциите што ги вршат страните што се споредуваат.
Да претпоставиме дека имаме иста ситуација како во примерот од
параграф 2.38, со исклучок на фактот дека дополнителната функција на
техничка поддршка наместо поврзано претпријатие ја вршат споредливи
независни претпријатија, и при тоа овие трошоци се прикажуваат во
делот на трошоците на продадени производи, но не можат посебно да се
идентификуваат. Поради разликите во производите и пазарите, можно
е да не се најде споредлива неконтролирана цена, при што методот на
трговски цени не би можел да даде веродостојни резултати, бидејќи
бруто-маржата на независните претпријатија би морала да биде повисока
од бруто-маржата на поврзаното претпријатие за да може да се одрази
дополнителната функција и за да се опфатат и непознатите дополнителни
трошоци. Во овој пример, поверодостојни резултати би се добиле со анализа
на нето-маржите за да може да се процени разликата во трансферната
цена, со што би се одразила разликата кај функцијата. При примената на
нето-маржи во таков случај, предвид ќе мора да се земе споредливоста и
истата е можно да не е веродостојна доколку постои можност за одредено
материјално влијание врз нето-маржата, како резултат од дополнителната
функција или како резултат од пазарните разлики.

2.107 Фактите се исти како и оние опишани во параграф 2.36. Меѓутоа,

се покажува дека е невозможно со сигурност да се утврдат трошоците што
Дистрибутерот А ги прави врз основа на дадени гаранции, така што не е
можно со сигурност да се приспособи бруто-добивката на претпријатието
А за да може профитната бруто-маржа да биде споредлива со профитната
бруто-маржа на претпријатието Б. Но, доколку не постојат други
суштински разлики во делот на функциите меѓу А и Б, а нето-добивката
на претпријатието А во однос на неговите продажби е позната, можно е
врз претпријатието Б да се примени методот на трансакциска нето-маржа
со споредбата на нето-добивката во однос на приходот од продажбата на
претпријатието А, со истиот сооднос кај претпријатието Б.
В. Метод на поделба на трансакциска добивка
В.1 Општо
2.108 Со примената на методот на поделба на трансакциска добивка
се настојува да се елиминира влијанието врз добивката кое настанува
како резултат на утврдени или зададени услови во рамките на една
контролирана трансакција (или во рамките на контролирани трансакции
што можат соодветно да се агрегираат според принципите од параграф
3.9 до 3.12), преку поделба на добивката што независни претпријатија
би очекувале да ја остварат од своето ангажирање во конкретната
трансакција или трансакции. Со методот на поделба на трансакциската
добивка прво се утврдува добивката од контролираните трансакции
што треба да се подели меѓу поврзаните претпријатија („комбинирана
добивка“). Истото би важело и кога претпријатието остварува загуба
место добивка. Да се погледне параграф 2.124 до 2.131 за дискусија околу
начинот на кој се утврдува износот на добивката што треба да се подели.
Со примена на методот, оваа комбинирана добивка понатаму се дели
меѓу поврзаните претпријатија врз економски оправдана основа која е
приближна со поделба на добивката што би била очекувана и определена
во аранжман склучен во согласност со принципот „дофат на рака“. Да
се погледне параграф 2.132 до 2.145 за дискусија во однос на поделба на
комбинираната добивка.
В.2 Предности и слабости

2.109 Предност на методот на поделба на трансакциска добивка е што
нуди решение за високо интегрираните операции каде што не би било
соодветно да се примени едностран метод. Да се погледне дискусијата

за соодветноста и за примената на методите за поделба на добивката

кај глобалното тргување со финансиски инструменти меѓу поврзани
претпријатија во Дел III, Оддел В, од Извештајот за припишување добивка
до постојани деловни единици.2 Методот за поделба на трансакциска
добивка е најсоодветен во случаи каде што придонесот на обете
страни во една трансакција е уникатен и вреден (на пример, страните
придонесуваат со одредено уникатно нематеријално средство) бидејќи
во таков случај, независните претпријатија би ја поделиле добивката од
остварената трансакција сразмерно на својот придонес, при што во вакви
околности, двостран метод може да биде посоодветен одошто едностран
метод. Дополнително, во случаи каде што придонесот на страните во
трансакцијата е вреден и уникатен, можно е да нема доволно веродостојни
информации за споредливи трансакции и претпријатија за да може да се
примени друг метод. Од друга страна, методот за поделба на трансакциска
добивка вообичаено не се применува во случаи каде што едната од страните
во трансакцијата врши едноставни функции и нема позначаен придонес
кон истата (на пример, при активности на договорно производство или
договорни услужни дејности во релевантни околности) бидејќи, во такви
случаи, методот за поделба на трансакциска добивка најчесто не би бил
соодветен во поглед на функционалната анализа на таа конкретна страна.
Да се погледне параграф 3.38 до 3.39 за дискусија околу ограничувањата
во поглед на достапноста на податоци за споредливи трансакции односно
2.110 Кога податоците за споредливи трансакции односно претпри
јатија се достапни, истите можат да бидат релевантни при анализата за
поделба на добивката како потврда дека поделбата на добивката е во
согласност со поделбата што независни претпријатија би ја постигнале во
слични околности. Споредбените податоци можат да бидат релевантни
и при анализата за поделба на добивката каде што целта е да се
процени вредноста на придонесот на секоја страна кон трансакцијата.
Претпоставката е дека независни претпријатија комбинираната добивка
би ја поделиле сразмерно на вредноста на нивниот придонес во создавањето
на таа добивка. Од друга страна, податоците од надворешните пазари кои
се земаат предвид при утврдувањето на вредноста на придонесот на секое
поврзано претпријатие во рамки на контролираната трансакција, помалку
2 Да се погледне Извештајот за припишување добивка до постојани деловни

единици, одобрен од страна на Комитетот за фискални прашања на 24 јуни 2008
година и од страна на Советот за објавување, на 17 јули 2008 година, како и
Прочистената верзија на Извештајот за припишување добивка до постојани
деловни единици, одобрена од страна на Комитетот за фискални прашања на 22
јуни 2010 година и од страна на Советот за објавување, на 22 јули 2010 година.

се поврзани со тие трансакции одошто е тоа случај со другите достапни

методи.
2.111 Меѓутоа, во случаите каде што нема понепосредни податоци за
начинот на кој независните претпријатија во споредливи околности би ја
поделиле добивката во рамките на споредливите трансакции, поделбата
на добивката може да се темели врз поделба на функциите (земајќи ги
предвид искористените средства и преземените ризици) меѓу самите
поврзани претпријатија.
2.112 Друга предност на методот на поделба на трансакциска добивка
е фактот што тој овозможува флексибилност така што предвид ги зема
специфичните факти и околности на поврзаните претпријатија кои не
се присутни кај независните претпријатија, иако и натаму претставува
пристап во согласност со принципот „дофат на рака“ до степен до кој
одразува што реално би сториле независните претпријатија во исти
околности.
2.113 При примената на методот на поделба на трансакциска добивка,
помала е веројатноста дека која било страна во контролираната тран
сакција би остварила екстремен односно тешко остварлив резултат во
смисла на добивката, бидејќи се оценуваат обете страни во трансакцијата.
Овој аспект може да биде особено значаен кога се анализира придонесот
од страните во трансакциите во однос на нематеријалните средства што
се користат во рамките на контролираната трансакција. Овој двостран
пристап може да се примени со цел да се оствари поделба на добивката
од економиите на обем или од друга ефикасност која ја оствариле обете
страни, која би била прифатлива за даночниот обврзник и даночната
администрација.
2.114 Една од слабите страни на методот на поделба на трансакциска
добивка се однесува на потешкотиите при неговата примена. На прв
поглед, методот на поделба на трансакциска добивка може да се чини
како метод кој едноставно се применува од страна на даночниот
обврзник и даночната администрација, бидејќи помалку да се потпира
врз информациите во врска со независните претпријатија. Меѓутоа,
можно е поврзаните претпријатија и даночната администрација да имаат
проблем да пристапат до информации од странските поврзани лица.
Дополнително, можно е да биде тешко да се определат комбинираните
приходи и трошоци за сите поврзани претпријатија кои учествуваат во
контролираната трансакција, за што би било потребно да се водат деловни
книги и евиденција врз заедничка основа и да се вршат приспособувања
во делот на сметководствените практики и на валутите. Кога методот на
поделба на трансакциска добивка се применува врз оперативна добивка,
можно е да биде тешко да се идентификуваат соодветните оперативни

трошоци поврзани со трансакцијата и да се алоцираат трошоците

поврзани со трансакцијата и трошоците поврзани со другите дејности на
поврзаните претпријатија.
В.3 Насоки за примена
В.3.1 Општо
2.115 Намерата на овие Насоки не е да се понуди сеопфатен преглед на
начините на кои може да се примени методот на поделба на трансакциска
добивка. Примената на методот зависи од околностите на конкретниот
случај и од достапните информации, но сепак, основната цел е поделбата
на добивка да се изврши на начин кој е колку што е можно поблизок
до начинот на кој би се поделила добивката доколку страните би биле
независни претпријатија.
2.116 Според методот за поделба на трансакциска добивка, комби
нираната добивка треба да се подели меѓу поврзаните претпријатија врз
економски оправдана основа која е блиска до поделбата на добивката
што би била содржана во аранжман склучен во согласност со принципот
„дофат на рака“. Општо земено, утврдувањето на комбинираната добивка
што треба да се подели и на факторите при поделбата, треба:
• да биде доследно со функционалната анализа на контролираната
трансакција што се разгледува, а особено да ја одразува распределбата
на ризици меѓу страните,
• да биде доследно со утврдувањето на комбинираната добивка што
треба да се дели и на факторите при поделбата што инаку би се
договориле меѓу независни претпријатија,
• да биде доследно со видот на пристапот за поделба на добивката
(на пример, анализа на придонесите кон трансакцијата, резидуална
анализа и слично; пристап ex ante или ex post, како што станува збор
во параграф 2.118 до 2.145 од натамошниот текст), и
• да може со сигурност да се измери.
2.117 Дополнително:
• Доколку методот за поделба на трансакциска добивка се користи
за утврдување на трансферните цени во рамките на контролирани
трансакции (пристап ex ante), реално е да се очекува времетраењето
на аранжманот и критериумите или главните основи за распределба
да бидат договорени пред спроведување на трансакцијата.

• Лицето што применува метод за поделба на трансакциска добивка

(даночниот обврзник или даночната администрација) треба да биде
подготвено да објасни зошто тој пристап се смета за најсоодветен
имајќи ги предвид околностите на конкретниот случај, како и начинот
на кој истиот се спроведува, а особено критериумите или главните
основи за распределба кои се користат за поделба на комбинираната
добивка.
• Утврдувањето на комбинираната добивка што треба да се подели и на
факторите при самата поделба, треба да се врши доследно во текот на
целото времетраење на аранжманот, односно и во текот на годините
во кои се бележат загуби, освен доколку и независни претпријатија
во споредливи околности би се договориле поинаку и ако основата
за примена на различни критериуми или основи за распределба е
документирана или конкретните околности оправдуваат промена на
аранжманот меѓу независни претпријатија.
В.3.2 Различни пристапи за поделба на добивката

2.118 Постојат неколку пристапи со кои се проценува поделбата на
добивката која би била прифатлива за независни претпријатија, кои
зависно од околностите се темелат врз проектираната или фактичката
добивка. Во следните параграфи се разгледуваат два пристапи. Овие
пристапи, т.е. анализата на придонесите и резидуалната анализа не мора
да бидат сеопфатни или заемно да се исклучуваат.
В.3.2.1 Анализа на придонесите

2.119 При анализата на придонесите, комбинираната односно вкупната
добивка остварена од контролираните трансакции што се разгледуваат,
треба да се подели меѓу поврзаните претпријатија на начин што разумно
ќе ја одрази поделбата на добивката што независните претпријатија би ја
оствариле во рамките на споредливи трансакции. Оваа поделба може да се
поткрепи со податоци за споредливи трансакции односно претпријатија,
онаму каде што истите се достапни. Доколку такви податоци нема, оваа
поделба често се темели врз релативната вредност на функциите што ги
извршува секое од поврзаните претпријатија вклучени во контролираната
трансакција, а земајќи ги притоа предвид користените средства и
преземените ризици. Во случаите каде што релативната вредност на
придонесите може непосредно да се измери, не би било потребно да
се проценува фактичката пазарна вредност на придонесот на секој
поединечен учесник во трансакцијата.

2.120 Може да биде комплексно да се утврди релативната вредност

на придонесот што секое посебно поврзано претпријатие го остварува
во рамките на контролираната трансакција и пристапот често ќе зависи
од фактите и од околностите на конкретниот случај. Утврдувањето на
релативната вредност на придонесот може да се оствари низ споредба
на природата и на степенот на придонесот од секоја страна од различен
вид (на пример, обезбедување услуги, направени трошоци за развој,
инвестиран капитал) и низ утврдување одреден процент врз основа
на релативната споредба и на надворешните пазарни податоци. Да се
погледне параграф 2.132 до 2.145 за дискусија во однос на начинот на
поделба на комбинираната добивка.
В.3.2.2 Резидуални анализи3

2.121 Резидуалната анализа ја дели комбинираната добивка од
разгледуваната контролирана трансакција во две фази. Во првата фаза, на
секој учесник му се алоцира надомест утврден во согласност со принципот
„дофат на рака“ за својот неуникатен придонес кон контролираната
трансакција во која учествува. Овој првичен надомест вообичаено се
определува со примена на некој од традиционалните трансакциски методи
или со примена на методот на трансакциска нето-маржа и се поврзува со
надоместот од споредливите трансакции меѓу независни претпријатија.
На овој начин првичниот надомест не би го рефлектирал приносот кој
би се генерирал од било кој уникатен и вреден придонес од страна на
учесниците во трансакцијата. Во втората фаза, секоја резидуална добивка
(или загуба) што преостанува по поделбата од првата фаза, се распределува
меѓу страните врз основа на анализа на фактите и околностите, а со
следење на насоките наведени во параграф 2.132 до 2.145 за поделба на
комбинираната добивка.
2.122 Со примена на алтернативен пристап за примена на резидуалната
анализа, би се настојувало да се преслика исходот од преговарањата
околу цената меѓу независните претпријатија на слободен пазар. Во овој
контекст, во првата фаза, првичниот надомест што му се дава на секој
учесник во трансакцијата, би кореспондирал со најниската цена што
еден независен продавач реално би ја прифатил во тие околности и со
највисоката цена што купувачот реално би бил подготвен да ја плати.
Какво било разидување меѓу овие два износа би можело да резултира со
резидуална добивка, околу кој независните претпријатија би преговарале.
Во втората фаза, со примена на резидуалната анализа би можело да се
3 Пример со кој се илустрира примената на методот на поделба на резидуална

добивка е содржан во Анекс II кон Поглавје II.

изврши поделба на оваа збирна добивка врз основа на анализата на сите

фактори што се релевантни за поврзаните претпријатија, а што би укажале
на тоа како независните претпријатија би можеле да ја поделат разликата
меѓу минималната цена на продавачот и максималната цена на купувачот.
2.123 Во некои случаи може да се спроведе анализа, како дел од
поделбата на резидуалната добивка или како самостоен метод за поделба
на добивката, која предвид ќе го земе дисконтираниот готовински тек на
учесниците во контролираната трансакција за очекуваното времетраење
на деловниот потфат. Ситуација во која ова би се покажало како ефикасен
метод вклучува активности за започнување со вршење дејност каде што
проекциите за готовинските текови биле изведени како дел од оцената
на исплатливоста на проектот и каде што капиталните инвестиции
и обемот на продажбата би можеле да се проценат со разумно ниво на
сигурност. Меѓутоа, веродостојноста на еден таков пристап зависи од
примената на соодветна дисконтна стапка, што пак би требало да зависи
од пазарни мерила. Во оваа смисла, треба да се напомене дека премиите
за ризик на ниво на индустриска гранка кои се користат за дисконтирање
не прават разлика меѓу различни друштва, а уште помалку меѓу различни
деловни сегменти, и како проблематични може да се јават процените за
релативната временска динамика за остварување на приливите. Затоа,
еден ваков пристап би налагал значителна претпазливост и, секаде каде
што тоа е можно, треба да се надополнува со информации изведени од
други методи.
В.3.3 Определување на комбинираната добивка

што треба да се подели
2.124 Комбинираната добивка што треба да се подели во рамките на
методот за поделба на трансакциска добивка, е добивката на поврзаните
претпријатија од контролираните трансакции во кои истите се ангажирани.
Комбинираната добивка што треба да се подели треба да биде само онаа
добивка што се изведува од контролираната трансакција односно од
контролираните трансакции што се предмет на анализа. При определување
на оваа добивка, неопходно е најпрвин да се определи кои релевантни
трансакции ќе се опфатат со поделбата на трансакциската добивка. Исто
така, мора да се утврди и нивото на агрегирање (да се погледне параграф
3.9 до 3.12). Кога даночниот обврзник води контролирани трансакции
со повеќе од едно поврзано претпријатие, исто така е неопходно да се
определат страните односно претпријатијата во однос на тие трансакции,
како и добивката што треба да се подели меѓу нив.

2.125 Заради утврдување на комбинираната добивка што треба да се

подели, билансите на страните кои учествуваат во трансакцијата и врз кои
се применува методот за поделба на трансакциската добивка, треба да се
изготват врз единствена основа во смисла на сметководствена практика и
валута, а потоа да се комбинираат. Бидејќи сметководствените стандарди
можат да имаат значителни ефекти врз определувањето на добивката
што треба да се подели, сметководствените стандарди треба да се утврдат
пред примената на методот и истите треба доследно да се применуваат
во текот на целото времетраење на аранжманот. Да се погледне параграф
2.115 до 2.117 за општи насоки во врска со доследноста при утврдувањето
на комбинираната добивка што треба да се подели.
2.126 Во отсуство на даночно-сметководствени хармонизирани
стандарди, финансиското сметководство може да послужи како појдовна
точка за утврдување на добивката што треба да се подели. Примената на
други финансиски податоци (на пример, податоци од сметководството
на трошоци) треба да се дозволи онаму каде што такви евиденции
постојат, каде што истите се веродостојни, врз нив може да се спроведе
ревизија и истите се доволно сегментирани по видови на трансакции. Во
овој контекст, како најполезни сметководствени евиденции можат да се
покажат билансот на успех по одделни производни линии или биланси по
дивизии.
В.3.3.1 Фактичка добивка или проектирана добивка

2.127 Ако методот за поделба на добивката се користи од страна на
поврзани претпријатија за утврдување на трансферните цени во рамките
на контролирани трансакции (т.е. пристап ex ante), секое поврзано
претпријатие ќе настојува да ја оствари онаа поделба на добивката што
независните претпријатија би очекувале да ја остварат од ангажирањето
во споредливи трансакции. Зависно од конкретните факти и околности,
во практиката можат да се забележат поделби на добивка каде што се
применува фактичката остварена добивка или проектираната добивка.
2.128 Кога даночната администрација ја анализира примената на
методот што се користи ex ante со цел да утврди дали методот обезбедил
веродостојно приближни цени до оние кои се во согласност со принципот
„дофат на рака“, од клучно значење е даночната администрација да го има
предвид фактот дека даночниот обврзник не можел да поседува сознанија
за тоа каква ќе биде фактички остварената добивка од деловната активност
во моментот кога се утврдувале условите од контролираната трансакција.
Доколку тој факт не се има предвид, примената на методот за поделба на
трансакциската добивка би можела да го казни или да го награди даночниот

обврзник преку фокусирање врз околностите што даночниот обврзник

реално не можел да ги предвиди. Ваквата примена би била спротивна на
принципот „дофат на рака“, бидејќи независните претпријатија во слични
околности би можеле да се потпрат само врз проекции и не би можеле да
имаат сознанија за тоа колкаво ќе биде нивото на фактичката остварена
добивка (да се погледне и параграф 3.74).
2.129 При примената на методот на поделба на трансакциската добивка
со цел да се утврдат условите од контролираните трансакции, поврзаните
претпријатија настојуваат да ја остварат онаа поделба на добивката што би
ја реализирале независните претпријатија. За даночната администрација
би била наједноставна оцената на условите од контролираните трансакции
меѓу поврзаните претпријатија со примена на методот на поделба на
трансакциска добивка каде што поврзаните претпријатија на почетокот
тие услови ги утврдиле врз иста основа. Во таков случај, проверката
може да започне од иста основа и со неа да се провери дали поделбата на
фактички остварената добивка е во согласност со принципот „дофат на
рака“.
2.130 Во случаите каде што поврзаните претпријатија, условите во
рамките на своите контролирани трансакции ги утврдиле врз основа која
се разликува од основата на методот на поделба на трансакциска добивка,
даночната администрација тие услови ги оценува врз основа на фактички
остварената добивка на претпријатието. Меѓутоа, ќе треба да се внимава
методот на поделба на трансакциска добивка да се применува во контекст
кој е сличен со контекстот во кој би се нашле поврзаните претпријатија
односно врз основа на информациите што биле познати или реално можеле
да се предвидат од страна на поврзаните претпријатија во моментот на
влегување во трансакциите, а со цел да се избегне користење на сознанија
кои се стекнати отпосле. Да се погледне параграф 2.11 и 3.74.
В.3.3.2 Различни мерки за добивката4

2.131 Општо земено, комбинираната добивка што треба да се
подели во рамките на дадена метода за поделба на трансакциската
добивка претставува оперативна добивка. Ваквиот начин на поделба
на трансакциската добивка гарантира дека врз доследна основа се
припишуваат приходот и трошоците на МНП до релевантното поврзано
претпријатие. Меѓутоа, повремено може да биде соодветно да се изврши
поделба на бруто-добивката и потоа да се одбијат трошоците што
4 Пример каде што се илустрираат разни видови мерки на добивката при

примената на методот на поделба на трансакциска добивка, може да се најде во
Анекс III кон Поглавје II.

настанале на ниво на поединечно претпријатие или трошоците кои

можат да се алоцираат на секое од релевантните друштва одделно ( со
исклучок на трошоците кои биле земени предвид при пресметката на
бруто-добивката). Во случаи кога се применуваат различни анализи за
да се изврши поделба на бруто-добивката и трошоците на МНП меѓу
поврзаните претпријатија, мора да се внимава дали трошоците направени
од или алоцирани на секое посебно друштво одделно се конзистентни со
активностите и со ризиците што се преземаат во тоа претпријатие, како и
дали распределбата на бруто-добивката е конзистентна со поставеноста
на активностите и на ризиците. На пример, во случај на МНП кое се
занимава со високо интегрирани и глобални трговски активности кои
вклучуваат различни видови на средства, можно е да се определи во кои
претпријатија настануваат трошоците (или на кои одредени трошоците
може да им се алоцираат), но не и прецизно да се определат конкретните
трговски активности на кои се однесуваат овие трошоци. Во таков
случај, може да биде соодветно да се подели бруто-добивката од секоја
одделна трговска активност, а потоа од севкупните бруто-добивки што
ќе се добијат како резултат да се одбијат трошоците направени од или
алоцирани на секое посебно претпријатие, имајќи го предвид претходно
наведеното предупредување.
В.3.4 Како да се подели комбинираната добивка

В.3.4.1 Општо
2.132 Релевантноста на споредливите неконтролирани трансакции
или на интерните податоци и критериуми што се користат за остварување
поделба на добивката во согласност со принципот „дофат на рака“, зависи
од фактите и од околностите на конкретниот случај. Токму затоа, не е
пожелно да се утврдува претходно подготвена листа на критериуми или
на основи за распределба. Да се погледне параграф 2.115 до 2.117 за општи
насоки во врска со конзистентноста при утврдувањето на факторите за
поделба. Освен тоа, критериумите или основите за распределба што се
користат за поделба на добивката треба:
• да бидат реално независни од формулацијата на политиката за
трансферни цени т.е. да се темелат врз објективни податоци (на пример,
извршена продажба до независни претпријатија), а не врз податоци
кои се однесуваат на надоместот од контролирани трансакции (на
пример, извршена продажба до поврзани претпријатија); и
• да бидат поткрепени со податоци за споредливи претпријатија и
трансакции, со интерни податоци, или со обете.

В.3.4.2 Користење податоци од споредливи

неконтролирани трансакции
2.133 Еден од можните пристапи е комбинираната добивка да се
подели врз основа на поделбата на добивката која фактички настанува
како резултат од споредливи неконтролирани трансакции. Примери за
можни извори на информации во врска со неконтролирани трансакции
што можат да бидат полезни при утврдувањето критериуми за поделба на
добивката, а зависно од фактите и од околностите на конкретниот случај,
меѓу останатото, се и договорите за формирање заеднички деловни потфати
(joint venture) меѓу независни претпријатија во согласност со кои се дели
добивката, како на пример развојни проекти во нафтената индустрија
или во индустријата за природен гас, соработка меѓу претпријатија
во фармацевтската индустрија, договори за заеднички маркетинг или
промоција, аранжмани меѓу независни музички издавачки куќи и музички
уметници; неконтролирани аранжмани во секторот финансиски услуги;
итн.
В.3.4.3 Клучеви за распределба

2.134 Поделбата на комбинирана добивка во рамките на еден метод
за поделба на трансакциска добивка, во практиката се остварува со
примена на еден или на повеќе клучеви за распределба. Зависно од
фактите и од околностите на конкретниот случај, клучот за распределба
може да биде нумеричка вредност (на пример, поделба од 30 наспроти
70 проценти врз основа на податоци за слична поделба остварена меѓу
независни претпријатија во споредливи трансакции) или варијабла (на
пример, релативна вредност на маркетиншките трошоци на учесникот
во трансакцијата или други можни основи, како што станува збор во
натамошниот текст). Онаму каде што се користи повеќе од еден клуч за
распределба, потребно е да се пондерираат клучевите за распределба за
да се определи релативниот придонес на секој клуч за распределба кон
остварувањето на комбинираната добивка.
2.135 Во практиката, често се користат клучеви за распределба што
се темелат врз средствата/капиталот (оперативни средства, основни
средства, нематеријални средства, ангажиран капитал) или врз трошоци
(релативна потрошувачка и/или инвестиции во клучни области, како што
се истражување и развој, инженеринг, маркетинг). Зависно од конкретните
факти и околности на трансакцијата, како соодветни можат да се покажат
и други клучеви за распределба што се темелат, на пример, врз зголемена
продажба, бројот на вработени лица (број на лица на клучни функции
од каде што се генерира вредност за трансакцијата), времето потрошено
од одредена група вработени, доколку постои силна корелација меѓу

потрошеното време и создавањето на комбинираната добивка, потоа број

на сервери, складирање и чување податоци, површина на малопродажните
места итн.
Клучеви за распределба што се темелат врз средствата
2.136 Клучевите за распределба што се темелат врз средствата или
врз капиталот можат да се применуваат онаму каде што постои силна
корелација меѓу ангажираниот материјален или нематеријален имот
или капитал, од една страна и создавање вредност во контекст на
контролираната трансакција, од друга страна. Да се погледне параграф
2.145 за краток опис на поделбата на комбинирана добивка врз основа на
ангажиран капитал. Клучот за распределба мора доследно да се спроведе
врз сите страни ангажирани во трансакцијата со цел да има соодветно
значење. Да се погледне параграф 2.98 за дискусија во врска со аспектите
на споредливоста во однос на вреднувањето на средствата во контекст
на методот на трансакциска нето-маржа, што е валидно и во контекст на
методот на поделба на трансакциска добивка.
2.137 Конкретна околност каде што методот на поделба на трансак
циска добивка би бил најсоодветен метод е кога секоја од страните
во трансакцијата придонесува во трансакцијата со вреден и уникатен
нематеријален имот. Нематеријалните средства создаваат потешкотии
како во однос на нивното идентификување така и во однос на утврдување
на нивната вредност. Идентификувањето на нематеријален имот знае да
биде тешко бидејќи вредниот нематеријален имот не е секогаш законски
заштитен и регистриран и не се евидентира секогаш во деловните книги.
Еден од суштествените делови од анализата при поделба на трансакциска
добивка е да се идентификува со каков нематеријален имот секој поврзано
претпријатие придонесува кон контролираната трансакција и која е
неговата релативна вредност. Насоки во врска со нематеријалниот имот
се содржани во Поглавје VI од овие Насоки. Да се погледнат и примерите
од Анексот кон Поглавје VI, „Примери за илустрација на Насоките за
примена на трансферни цени во врска со нематеријалниот имот и со
крајно несигурното вреднување.“
Клучеви за распределба што се темелат врз трошоците
2.138 Клучот за распределба што се темели врз трошоците е соодветен
онаму каде што е можно да се идентификува силна корелација меѓу
направените релативни трошоци и додадената релативна вредност. На
пример, маркетиншките трошоци се соодветна основа за дистрибутерите
кои вршат маркетинг функции доколку рекламирањето создава вреден
маркетиншки нематеријален имот, на пример, кај производите за
широка потрошувачка каде што рекламата влијае на вредноста на

маркетиншкото нематеријално средство. Трошоците за истражување и

развој се соодветни за производителите доколку се однесуваат на развој
на значаен комерцијален нематеријален имот, како што се патентите.
Меѓутоа, доколку секоја страна учествува во трансакцијата со одредено
вредно нематеријално средство, не е соодветно да се примени клуч за
распределба што се темели врз трошоците, освен ако самите трошоци
не претставуваат веродостојна мерка за релативната вредност на тој
нематеријален имот. Трошоците за надомест на ангажираните лица често
се користат во ситуации каде што функциите што ги извршуваат тие лица
се примарен фактор во создавањето на комбинираната добивка.
2.139 Главната предност на клучевите за распределба кои се базираат на
трошоците е нивната едноставност. Но, не постои секогаш силна корелација
меѓу релативните трошоци и релативната вредност, како што станува збор
во параграф 6.27. Клучевите за распределба кои се базираат на трошоците
можат да бидат многу чувствителни во однос на сметководственото
класифицирање на трошоците. Затоа, неопходно е однапред јасно да се
утврди кои трошоци ќе се земат предвид при определувањето на клучот
што ќе се користи за распределба, кој пак доследно треба да се спроведува
кај сите страни кои учествуваат во трансакцијата.
Аспекти на временска динамика
2.140 Важен аспект е и утврдувањето на релевантниот временски
период на кој ќе се однесуваат елементите за утврдување на клучот
за распределба (на пример, средства, трошоци и слично). Но можат да
настанат потешкотии бидејќи можно е да постои временска разлика
меѓу моментот кога настанале трошоците и моментот кога е создадена
вредноста, и да биде тешко да се избере периодот од кој треба да се
користат трошоците. На пример, кога клучот за распределба се базира
на трошоците, примената на трошоците за еден период од една година
може да е соодветна за некои случаи, додека за други случаи може да е
посоодветно да се користат акумулираните трошоци (со исклучок на
трошоците за депрецијацијата или амортизацијата, доколку е соодветно
во дадените околности) што биле направени во претходните години како и
во тековната година. Зависно од фактите и од околностите на конкретниот
случај, ова определување може да има значајно влијание врз распределбата
на добивката меѓу страните. Како што е наведено во параграф 2.116 до
2.117 од претходниот текст, изборот на клучот за распределба треба да е
соодветен за конкретните околности од дадениот случај и истиот треба да
овозможи веродостојна апроксимација на поделбата на добивката која би
била договорена меѓу независни претпријатија.

В.3.4.4 Користење податоци од сопствените операции на

даночниот обврзник („интерни податоци“)
2.141 Кога нема споредливи неконтролирани трансакции со
доволен степен на веродостојност што би ја поткрепиле поделбата на
комбинираната добивка, треба да се анализираат интерните податоци кои
можат да понудат веродостоен начин за тестирање кој треба да покаже
дали поделбата на добивката е во согласност со принципот „дофат на
рака“. Интерните податоци што се релевантни зависат од фактите и од
околностите на секој конкретен случај и треба да ги исполнуваат условите
наведени во овој Оддел, а особено во параграф 2.116 до 2.117 и 2.132.
Овие податоци често се изведуваат од сметководствената евиденција на
трошоците или од финансиското сметководство на даночниот обврзник.
2.142 На пример, кога се применува клуч за распределба што се темели
врз средствата, истиот може да се темели врз податоците изведени од
билансите на состојба на страните кои учествуваат во трансакцијата. Чести
се ситуациите во кои сите средства на даночниот обврзник не се однесуваат
на конкретната трансакција и каде што даночниот обврзник мора да
примени одредени аналитички постапки за да изведе „трансакциски“
биланс на состојба што ќе се користи во рамките на методот на поделба
на трансакциска добивка. Слично на тоа, кога се користат клучеви за
распределба што се темелат врз трошоците и што користат податоци
изведени од билансот на успех на даночниот обврзник, може да се наметне
потребата да се изготват трансакциски биланси на даночниот обврзник
каде што се идентификуваат оние трошоци кои се поврзани со конкретната
контролирана трансакција, а се идентификуваат и трошоците што треба
да се изземат од утврдувањето на клучот за распределба. Видовите на
трошоци што се земаат предвид (на пример, плати, депрецијација и
слично) како и критериумите што се применуваат за да се определи дали
дадениот трошок е поврзан со конкретната трансакција или е поврзан
со другите трансакции на даночниот обврзник (на пример, со други
производни линии што не подлежат на конкретното определување на
поделбата на добивката) треба доследно да се применуваат од страна на
сите учесници во трансакцијата. Да се погледне и параграф 2.98 за дискусија
околу вреднувањето на средствата во контекст на примената на методот
на трансакциска нето-маржа каде што нето-добивката се мери во однос
на средства, што е исто така релевантно за вреднувањето на средствата во
контекст на поделбата на трансакциска добивка кога се применува клуч
за распределба што се темели врз средствата.
2.143 Интерните податоци можат да бидат од полза и кога клучот
за распределба се темели врз одреден систем на сметководство на
трошоци, како на пример бројот на ангажирани лица во некои аспекти

од трансакцијата, времето што одредена група вработени го минува на

одредени задачи, бројот на сервери, складирањето и чувањето податоци,
површината на малопродажните места итн.
2.144 Интерните податоци се од суштествено значење за оцена на
вредноста на конкретните придонеси од страните кон контролираната
трансакција. Определувањето на тие вредности треба да се потпира
врз функционална анализа што предвид ќе ги земе сите економски
значајни функции, средства и ризици со кои страните учествуваат кон
контролираната трансакција. Во случаите каде што добивката се дели врз
основа на вреднување на релативното значење на функциите, на средствата
и на додадената вредност во рамките на контролираната трансакција,
ова вреднување треба да биде поткрепено со веродостојни објективни
податоци со цел да се ограничи произволноста. Особено внимание треба
да се посвети на идентификувањето на соодветниот придонес со вреден
нематеријален имот и на преземањето на значителни ризици како и на
значењето, релевантноста и на мерењето на оние фактори од кои тие
произлегуваат.
2.145 Еден од можните пристапи кој не беше споменат во претходниот
текст е поделба на комбинираната добивка на начин што секое посебно
поврзано претпријатие кое учествува во контролираната трансакција
остварува иста стапка на поврат на капиталот што го користи во таа
трансакција. Овој метод се заснова на претпоставката дека капиталните
инвестиции на секој учесник во трансакцијата подлежат на слично ниво
на ризик, па затоа може да се очекува дека учесниците во трансакцијата
би оствариле слична стапка на поврат кога би дејствувале на слободниот
пазар. Меѓутоа, можно е оваа претпоставка да не е реална. На пример, со
нејзе не би се опфатиле условите на пазарите на капитал и би се игнорирале
другите релевантни аспекти до кои би се дошло низ функционална
анализа, а кои треба да се земат предвид при поделба на трансакциската
добивка.
Г. Заклучоци во врска со методите на трансакциска добивка
2.146 Во параграф 2.1 до 2.11 се содржани насоките во врска со изборот

на најсоодветниот метод на трансферни цени зависно од околностите на
конкретниот случај.
2.147 Како што беше спомнато во овие Насоки, постои загриженост во
однос на примената на методот на трансакциска нето-маржа, особено во
однос на фактот дека овој метод понекогаш се применува без соодветно
да се земат предвид релевантните разлики меѓу контролираната

трансакција и неконтролираната трансакција кои се споредуваат. Многу

земји се загрижени поради можноста заштитните мерки утврдени
за традиционалните трансакциски методи да бидат занемарени при
примената на методот на трансакциска нето-маржа. Кога разликите кај
карактеристиките на трансакциите што се споредуваат имаат материјално
влијание врз показателите за нето-добивка што се користат, не би било
соодветно методот на трансакциска нето-маржа да се примени без притоа
да се извршат приспособувања со кои ќе се одразат овие разлики. Да се
погледне параграф 2.68 до 2.75 (стандард на споредливост што треба да се
примени за методот на трансакциска нето-маржа).
2.148 Согледувањето на фактот дека може да е неопходно да се
применат методи на трансакциска добивка, нема за цел да сугерира дека
независните претпријатија
би ги применувале овие методи за утврдување на цените. Како и кај
секој друг метод, важно е да биде можно да се пресметаат соодветните
кореспондентни приспособувања кога се применуваат методите
на трансакциска добивка, имајќи предвид дека, кореспондентните
приспособувања во одредени случаи може да се утврдуваат врз агрегирана
основа во согласност со принципите за агрегирање од параграф 3.9 до 3.12.
2.149 Во сите случаи, мора да се определи со претпазливост дали
одреден метод на трансакциска добивка применет во одреден аспект на
конкретниот случај, може да доведе до резултат кој ќе биде во согласност
со принципот „дофат на рака“ во комбинација со традиционален
трансакциски метод, или со примена само на тој метод. Ова прашање, во
крајна линија, може да се реши само преку разгледување на секој случај
одделно, каде што притоа ќе се земат предвид предностите и слабостите
наведени во претходниот текст за конкретниот метод на трансакциска
добивка што треба да се примени, потоа анализата на споредливоста
(вклучувајќи ја и функционалната анализа) на страните кои учествуваат
во трансакцијата, како и достапноста и веродостојноста на споредливи
податоци. Во овие заклучоци е вклучена претпоставката дека земјите ќе
поседуваат одредено ниво на софистицираност на националните даночни
системи пред да започнат со примената на овие методи.

ПОГЛАВЈЕ III: АНАЛИЗА НА СПОРЕДЛИВОСТА – 123
Поглавје III
Анализа на споредливоста
А. Спроведување на анализа на споредливоста
3.1 Општи насоки во врска со споредливоста се содржани во Оддел

Г од Поглавје I. Во согласност со дефиницијата, споредување подразбира
анализа на два елемента: конкретната контролирана трансакција
што се разгледува и неконтролираните трансакции што се сметаат за
потенцијално споредливи. Обезбедувањето на споредливи податоци е
само еден дел од анализата на споредливоста и не треба да се поистоветува
со неа ниту да се изолира од истата. Обезбедувањето на информации
во врска со потенцијално споредливите неконтролирани трансакции и
процесот на идентификување споредливи трансакции/претпријатија,
зависи од резултатите од претходната анализа на контролираната
трансакција на даночниот обврзник и на соодветните фактори на
споредливост (да се погледне параграф 1.38 до 1.63). Примената на еден
методичен, конзистентен пристап треба да обезбеди одредено ниво
на континуитет во рамките на целокупниот процес на анализа, со што
ќе се одржи поврзаноста меѓу различните чекори: од прелиминарната
анализа на условите на контролираната трансакција, до изборот на
соодветниот метод за трансферните цени, преку идентификувањето
потенцијални споредливи податоци и до изведувањето заклучок за тоа
дали контролираните трансакции што се анализираат се конзистентни со
принципот „дофат на рака“, како што истиот е опишан во став 1 од член 9
од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД.
3.2 Целта на анализата на споредливоста е изнаоѓање на
најверодостојни споредливи податоци, како дел од процесот на избор и
примена на најсоодветниот метод за трансферни цени (да се погледне
параграф 2.2). Во случаите каде што е можно да се утврди дека одредени

124 – ПОГЛАВЈЕ III: АНАЛИЗА НА СПОРЕДЛИВОСТА
неконтролирани трансакции имаат пониско ниво на споредливост од

други такви трансакции, истите треба да се елиминираат (да се погледне
и параграф 3.56). Меѓутоа, ова не значи дека постои барање за детално
пребарување на сите можни извори на споредливи податоци, бидејќи се
има предвид дека постојат ограничувања во поглед на достапноста на
информациите, како и дека пребарувањата за споредливи податоци можат
да претставува значителен товар за даночните обврзници. Да се погледне
и дискусијата во врска со активностите за усогласување со законските
одредби наведена во параграф 3.80 до 3.83.
3.3 Со цел процесот да биде транспарентен, добра практика
претставува кога даночниот обврзник кој користи споредливи податоци
како поткрепа на трансферните цени или даночната администрација
која користи споредливи податоци како основа за приспособувањето на
трансферните цени, ќе обезбедат соодветни придружни информации
за другата заинтересирана страна (односно, за даночниот инспектор,
за даночниот обврзник или за надлежните власти од други земји) да
може да ја оцени веродостојноста на користените споредливи податоци.
Да се погледне параграф 3.36 за дискусија околу информациите што
ù се достапни на даночната администрација, а што не му се откриваат
на даночниот обврзник. Општи насоки во врска со барањата во однос
на документирањето се содржани во Поглавје V од овие Насоки. Да се
погледне и Анексот кон Поглавје IV, „Насоки за спроведување ПЦС во
рамките на постапката на заемно договарање”.
A.1 Типичен процес

3.4 Во текстот што следува е наведен опис на еден типичен процес
кој може да се следи при спроведување на анализа на споредливоста. Овој
процес се смета за прифатена добра практика, меѓутоа не е обврзувачки
како таков. Секој друг процес на пребарување што ќе доведе до
идентификување на веродостојни споредливи податоци може да се смета
за прифатлив бидејќи веродостојноста на резултатите е поважна од самиот
процес (односно, следењето на процесот не гарантира дека резултатот ќе
биде во согласност со принципот „дофат на рака“, а доколку пак не се мине
низ процесот тоа не имплицира дека исходот нема да биде во согласност
со принципот „дофат на рака“).
Чекор 1: Утврдување на годините што се предмет на анализа.
Чекор 2: Сеопфатна анализа на околностите на даночниот обврзник.
Чекор 3: Разбирање на контролираната трансакција/трансакции што е
предмет на анализа, особено врз основа на функционалната

анализа со цел да се избере тестираната страна (каде што

има потреба), најсоодветниот метод за трансферни цени во
согласност со околностите на конкретниот случај, финансискиот
показател што ќе се тестира (во случај да станува збор за
метод на трансакциска добивка), како и да се идентификуваат
значајните фактори на споредливост што ќе треба да се земат
предвид.
Чекор 4: Преглед на постојните интерни споредливи податоци, доколку
ги има.
Чекор 5: Утврдување на достапните извори на екстерни споредливи
податоци во случаите кога вакви екстерни споредливи
податоци се потребни, имајќи ја предвид нивната релативна
веродостојност.
Чекор 6: Избор на најсоодветниот метод за трансферните цени и,
зависно од тој метод, утврдување на релевантниот финансиски
показател (на пример, утврдување на релевантниот показател
за нето-добивка во случај на примена на метод на трансакциска
нето-маржа).
Чекор 7: Идентификување потенцијални споредливи податоци:
утврдување на основните карактеристики што треба да ги
поседува секоја неконтролирана трансакција за да може да се
смета за потенцијално споредлива, а врз основа на релевантните
фактори идентификувани во Чекор 3 и во согласност со
факторите на споредливост утврдени во параграф 1.38 до 1.63.
Чекор 8: Утврдување и спроведување на приспособувања заради
остварување споредливост, доколку тоа е потребно.
Чекор 9: Толкување и примена на собраните податоци, утврдување на
надоместот во согласност со принципот „дофат на рака“.
3.5 Во практиката, овој процес не е линеарен. Поконкретно, можно
е да има потреба чекорите од 5 до 7 да се спроведуваат повеќепати
сè додека не се дојде до задоволувачки исход односно додека не се
избере најсоодветниот метод, особено бидејќи е можно анализата на
расположливите извори на информации во некои случаи да влијае врз
изборот на методот за трансферните цени. На пример, во случаите каде
што не е можно да се најдат информации за споредливите трансакции
(чекор 7) и/или да се извршат разумно прецизни приспособувања (чекор
8), можно е даночните обврзници да мораат да изберат некој друг метод
за трансферните цени и да го повторат процесот почнувајќи од чекор 4.

3.6 Да се погледне параграф 3.82 за дискусија околу процесот за

утврдување, следење и контрола на трансферните цени.
А.2 Сеопфатна анализа на околностите на даночниот обврзник

3.7 „Сеопфатната анализа“ претставува еден од суштествените
чекори во анализата на споредливоста. Може да се дефинира како анализа
на гранката односно индустријата, на конкуренцијата, на економските и
на регулаторните фактори, како и на сите други елементи што влијаат
врз даночниот обврзник и врз неговото опкружување, но кои сепак
не се наоѓаат во рамките на контекстот на анализирање на дадените
трансакции. Овој чекор овозможува да се разберат условите во рамките
на контролираната трансакција на даночниот обврзник, како и условите
во рамките на неконтролираните трансакции што треба да бидат предмет
на споредба, особено економските околности на трансакцијата (да се
погледне параграф 1.55 до 1.58).
A.3 Преглед на контролираната трансакција и

избор на тестирана страна
3.8 Прегледот на конкретната контролирана трансакција
(контролирани трансакции) која е предмет на анализата, има за цел да
ги идентификува релевантните фактори што ќе влијаат врз изборот на
тестираната страна (каде што има потреба), врз изборот и примената на
најсоодветниот метод за трансферните цени во согласност со околностите
на конкретниот случај, врз финансискиот показател што ќе се тестира (во
случај да станува збор за примена на метод на трансакциска добивка),
врз изборот на споредливи податоци и, по потреба, врз утврдувањето кои
приспособувања треба да се извршат за да се постигне споредливост.
A.3.1 Оцена на одделните и на комбинираните трансакции на

даночниот обврзник
3.9 За да се оствари што е можно попрецизна процена на условите
„дофат на рака“, принципот „дофат на рака“ треба да се применува
за секоја трансакција посебно. Меѓутоа, често настануваат ситуации
каде што одвоените трансакции се меѓусебно толку блиску поврзани
или се наоѓаат во континуитет, што не можат одделно да се вреднуваат
на соодветен начин. Во можни примери спаѓаат: 1. некои долгорочни
договори за снабдување со производи или со услуги, 2. правата на

користење на нематеријален имот, и 3. утврдување на цените за даден

опсег на блиску поврзани производи (на пример, во рамките на една
производна линија), кога е непрактично да се утврдуваат цените за секој
поединечен производ или трансакција. Друг пример би било издавањето
под лиценца на производствени стручни знаења (know how) и испорака на
витални компоненти до поврзан производител; може да биде поразумно
да се оценат условите во согласност со принципот „дофат на рака“ за двете
ставки заедно одошто за секоја ставка одделно. Овие трансакции треба да
се вреднуваат заедно, со примена на најсоодветниот метод во согласност
со принципот „дофат на рака“. Уште еден пример би било насочувањето
на конкретна трансакција низ уште едно поврзано претпријатие; може да
биде посоодветно трансакцијата чиј дел е насочувањето да се анализира
како целина, место одделно да се анализираат поединечните трансакции.
3.10 Друг пример каде што е можно да се комбинираат трансакциите
на даночниот обврзник е поврзан со „портфолио пристапите.“ Портфолио
пристап претставува деловна стратегија каде што даночниот обврзник
групира одредени трансакции со цел да оствари соодветен принос низ
целото портфолио одошто врз основа на кој било поединечен производ
во рамките на самото портфолио. На пример, даночниот обврзник може
на пазарот да пласира некои производи со ниско ниво на добивка, па дури
и со загуба, бидејќи тие создаваат побарувачка за други производи и/или
сродни услуги што ги нуди истиот тој даночен обврзник, а кои потоа се
продаваат односно се пласираат со високо ниво на добивка (на пример,
опрема и постпродажните зависни производи за широка потрошувачка,
како на пример кафемати и капсули со кафе за кафемати, или печатачи
и кертриџи). Слични пристапи можат да се забележат во различни
индустрии. Портфолио-пристапите се пример за деловна стратегија што
можеби ќе треба да се земе предвид при анализата на споредливоста и
при разгледувањето на веродостојноста на споредливите податоци. Да се
погледне параграф 1.59 до 1.63 за деловните стратегии. Но, како што беше
спомнато во параграф 1.70 до 1.72, овие аспекти не можат да ги објаснат
континуираната севкупна загуба или слабите резултати од работењето во
подолг временски период. Освен тоа, за да бидат прифатливи, портфолио-
пристапите не треба да се користат за примена на методот за трансферни
цени на ниво на целото друштво на даночниот обврзник во случаите
каде што има различни трансакции со различна економска логика кои
треба да се сегментираат. Да се погледне параграф 2.78 до 2.79. Претходно
наведените забелешки не треба погрешно да се разберат во смисла дека
имплицираат оти би било прифатливо за едно претпријатие, во рамките
на конкретна ГМНП, да бележи поврат понизок од оној кој би се остварил
со примена на принципот „дофат на рака“ за да може да оствари поволност

за некое друго претпријатие кое е дел од таа иста ГМНП (поконкретно да

се погледне параграф 1.71).
3.11 Додека некои трансакции меѓу поврзаните претпријатија кои
се договорени посебно, можеби ќе треба да се вреднуваат заедно за да
се утврди дали условите се во согласност со принципот „дофат на рака“,
други трансакции кои се договорени меѓу ваквите претпријатија во пакет
можеби ќе треба посебно да се вреднуваат. Можно е МНП да договори
една трансакција како пакет и да утврди само една цена за одреден број
поволности, како на пример лиценци за патенти, стручни знаења (know
how) и трговски ознаки, потоа давање технички и административни
услуги и закуп на производни постројки. Ваков вид аранжман често
се нарекува пакет-аранжман. Но, ваквите сеопфатни пакети ретко
вклучуваат продажба на производи, иако цената што се наплатува при
продажбата на производите може да опфати и некои придружни услуги.
Во некои случаи, можно е да не е изводливо пакетот да се вреднува како
целина, па затоа елементите што се составен дел од пакетот ќе мора да
се издвојат. По утврдувањето на посебни трансферни цени за посебни
елементи, даночната администрација сепак треба да анализира дали
утврдените трансферни цени како целина за целокупниот пакет се во
согласност со принципот „дофат на рака.“
3.12 Дури и кога станува збор за неконтролираните трансакции, во
пакет-аранжманите можат да се комбинираат елементи кои подлежат на
различен даночен третман во согласност со домашното законодавство
или со договор за избегнување на двојното оданочување. На пример,
плаќањето авторски надоместоци може да подлежи на данок по одбивка,
меѓутоа плаќањето закуп може да подлежи на оданочување на нето основа.
Во такви околности, сепак може да биде соодветно трансферните цени да
се определат врз основа на пакет, а даночната администрација да определи
дали во делот на оданочувањето е неопходно цената да се распредели
меѓу елементите од пакетот. Притоа, даночните администрации треба
да го анализираат пакет-аранжманот меѓу поврзаните претпријатија, на
ист начин на кој би анализирале слични договори односно зделки меѓу
независни претпријатија. Даночниот обврзник треба да е подготвен да
докаже дека пакет-аранжманот одразува соодветно утврдени трансферни
цени.
А.3.2 Намерни пребивања

3.13 Намерното пребивање е компензација што поврзаните
претпријатија свесно ја инкорпорираат во условите од контролираните
трансакции. Настанува кога едно поврзано претпријатие му овозможило

одредена корист на друго поврзано претпријатие во рамките на групата,

што до извесен степен се балансира со различни поволности кои за возврат
првото претпријатие ги добива од второто. Овие претпријатија можат да
индицираат дека користа што секое претпријатие ја добило треба да се
компензира со користа што секое претпријатие ја обезбедило како целосно
или како делумно плаќање за тие поволности, при што, за потребите на
определување на даночните обврски, треба да се анализира само нето-
добивката или загубата (доколку има) остварена од трансакциите.
На пример, едно претпријатие може да лиценцира одредено друго
претпријатие да користи патент како возврат за добивањето на одредени
стручни знаења (know how) во друг контекст, при што да индицира дека
трансакциите нема да резултираат ниту со добивка ниту со загуба, за
која било страна. Oвие односи понекогаш можат да се воспостават меѓу
независни претпријатија и истите треба да се оценуваат во согласност
со принципот „дофат на рака“, со цел да се квантификува вредноста на
конкретните користи кои се предмет на компензација.
3.14 Намерните пребивања можат да се разликуваат според големи
ната и според комплексноста. Можат да се движат, од едноставно
порамнување меѓу две трансакции (како на пример, поволна продажна
цена за произведените стоки како возврат за поволна куповна цена за
суровината што се користи за производство на тие производи), па сè до
договор за општо порамнување каде што се пребиваат сите поволности
што до обете страни се реализираат во даден временски период. Малку
е веројатно дека независните претпријатија би ја разгледувале можност
за влегување во вториот вид на договорен однос, освен доколку самите
користи не можат да се квантифицираат доволно прецизно, а самиот
договор да се изготви однапред. Во спротивно, независните претпријатија
обично би преферирале нивните примања и плаќања да течат независно
едни од други и да ги преземаат сите добивки или загуби што настануваат
од нормалното работење.
3.15 Прифаќањето на намерните пребивања за даночни цели
не го менува фундаменталното барање според кое, за потребите на
оданочување, трансферните цени за контролираните трансакции мора
да бидат конзистентни со принципот „дофат на рака“. За даночните
обврзници претставува добра практика да го обелоденат постоењето на
пребивања што намерно се вградуваат во две или во повеќе трансакции
меѓу поврзаните претпријатија и да покажат (или да земат во превид
дека поседуваат релевантни поткрепувачки информации и дека презеле
доволен обем на анализи за да можат да докажат) дека откако пребивањата
ќе се земат предвид, условите според кои се водат трансакциите се доследни
со принципот „дофат на рака“.

3.16 Може да биде неопходно трансакциите да се оценуваат посебно

една од друга за да се утврди дали истите се во согласност со принципот
„дофат на рака“. Доколку трансакциите се анализираат заедно, треба да се
внимава при изборот на споредливи трансакции и мора да се има предвид
дискусијата од параграф 3.9 до 3.12. Можно е условите на пребивањата што
се однесуваат на меѓународни трансакции меѓу поврзаните претпријатија
да не се целосно конзистентни со условите што се однесуваат на исклучиво
домашни трансакции меѓу независни претпријатија заради разликите
во даночниот третман на самото пребивање во рамките на различни
национални даночни системи или заради разликите во третманот на
плаќањата реализирани во согласност со одредена билатерална даночна
спогодба. На пример, задржаниот данок би го комплицирал пребивањето
на надоместокот за авторски права со приливите од продажба.
3.17 Можно е даночниот обврзник, во текот на одредена даночна
контрола на трансферните цени да побара намалување на приспосо
бувањата на трансферните цени поради ненамерно преценување на
оданочливите приходи. Даночната администрација има дискреционо
право да го одобри или да го отфрли ова барање. Исто така, даночната
администрација ваквото барање може да го разгледува во контекст на
постапките на заемно договарање и на кореспондентните приспособувања
(да се погледне Поглавје IV).
A.3.3 Избор на тестирана страна

3.18 При примената на методот на цена на чинење зголемена за
вообичаената заработувачка, на методот на трговски цени или на методот
на трансакциска нето-маржа, како што е опишано во Поглавје II, неопходно
е да се избере страна во трансакцијата за која ќе се тестира одреден
финансиски показател (маржата додадена на трошоците, бруто-маржа
или показател за нето-добивка). Изборот на тестираната страна треба да
е конзистентен со функционалната анализа на трансакцијата. Како општо
правило, тестирана страна е страната врз која на најверодостоен начин
може да се примени одреден метод за трансферни цени и за која можат да
се најдат најверодостојни споредливи податоци, односно ова најчесто е
страната за која функционалната анализа е најмалку комплексна.
3.19 Ова може да се илустрира на следниов начин. Да претпоставиме
дека друштвото А произведува два типа производи, П1 и П2, што потоа
ги продава до друштвото Б, поврзано претпријатие во друга земја. Да
претпоставиме дека се заклучило оти друштвото А ги произведува
производите П1 со користење вредно, уникатно нематеријално средство
што му припаѓа на друштвото Б и со следење на техничките спецификации

утврдени од страна на друштвото Б. Да претпоставиме дека, во оваа

трансакција со производот П1, друштвото А врши само едноставни
функции и не дава никаков вреден, уникатен придонес во однос на
трансакцијата. Тестираната страна за оваа трансакција со П1 најчесто е
друштвото А. Сега, да претпоставиме дека друштвото А произведува и
производи П2 за кои поседува и користи вреден уникатен нематеријален
имот, како на пример вредни патенти и трговски марки за кои производи
друштвото Б дејствува како дистрибутер. Да претпоставиме дека во
оваа трансакција со производот П2, друштвото Б врши само едноставни
функции и не остварува вреден, драгоцен придонес во однос на самата
трансакција. Тестираната страна за трансакцијата со производот П2
најчесто е друштвото Б.
A.3.4 Информации во врска со контролираните трансакции

3.20 За да се избере и да се примени најсоодветниот метод за транс
ферни цени зависно од околностите на конкретниот случај, потребни
се информации во врска со факторите на споредливост во однос на
контролираната трансакција што се анализира, а особено во врска
со функциите, средствата и со ризиците на сите страни во рамките на
контролираната трансакција, вклучувајќи ги и странските поврзани
претпријатија. Додека едностраните методи (на пример, методот на цена
на чинење зголемена за вообичаената заработувачка, методот на трговски
цени или методот на трансакциска нето-маржа, за кои детално станува
збор во Поглавје II) налагаат проверка на одреден финансиски показател
или на одреден показател за нивото на добивка само за една од страните
во трансакцијата („тестираната страна,“ како што е наведено во параграф
3.18 до 3.19), потребни се и некои информации во врска со факторите
на споредливост кај контролираната трансакција, особено во врска со
функционалната анализа на страната која не е тестирана страна, со цел
соодветно да се окарактеризира контролираната трансакција и да се
избере најсоодветниот метод за приспособување на трансферните цени.
3.21 Во случај кога најсоодветен метод за трансферни цени,
утврден со следење на насоките од параграф 2.1 до 2.11и околностите на
конкретниот случај, претставува методот на поделба на трансакциска
добивка, потребни се финансиски информации во врска со сите страни
во трансакцијата, како домашни така и странски. Со оглед на двостраната
природа на овој метод, примената на методот на поделба на трансакциска
добивка ја наметнува потребата од детални информации за страната
во трансакцијата која е странско поврзано претпријатие. Овде спаѓаат
и информациите во врска со петте фактори на споредливост, со цел
соодветно да се оцени карактерот на односите меѓу страните и да се

докаже соодветноста на методот на поделба на трансакциска добивка,

како и финансиските информации (утврдувањето на комбинираната
добивка што треба да се подели и поделбата на самата добивка се зависни
од финансиските информации кои се однесуваат на сите страни вклучени
во трансакцијата, вклучително и на странското поврзано претпријатие).
Следствено на тоа, онаму каде што во согласност со околностите на
конкретниот случај најсоодветен метод за примена на трансферните
цени е методот на поделба на трансакциска добивка, би било реално да
се очекува од даночните обврзници да бидат подготвени да достават
неопходни информации до даночните администрации за странското
поврзано претпријатие кое учествува во трансакцијата, вклучувајќи ги и
финансиските податоци кои се неопходни за пресметка на поделбата на
добивката.
3.22 Онаму каде што во согласност со насоките од параграф 2.1 до
2.11и околностите на конкретниот случај, најсоодветен метод за примена
на трансферните цени е едностран метод, покрај информациите што се
наведуваат во параграф 3.20 потребни се и финансиски информации за
тестираната страна - без оглед на тоа дали тестираната страна е домашно
или странско претпријатие. Значи, доколку најсоодветен е методот
на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка, методот на
трговски цени или методот на трансакциска нето-маржа, а тестираната
страна е странски субјект, потребно е на располагање да постојат доволен
обем финансиски информации за да може избраниот метод со сигурност
да се примени врз странската тестирана страна и да се овозможи увид
на примената на методот врз тестираната страна во странство од страна
на даночната администрација на земјата во која се наоѓа нетестираната
страна. Од друга страна, откако одреден едностран метод ќе се избере
како најсоодветен метод, а тестираната страна е домашен даночен
обврзник, даночната администрација вообичаено нема причина да
бара дополнителни финансиски податоци од странското поврзано
3.23 Како што беше претходно спомнато, анализата во делот на транс
ферните цени ја наметнува потребата од расположливи информации и во
врска со странските поврзани претпријатија, чија природа и степен зависат
од тоа кој метод за проверка на трансферни цени се применува. Меѓутоа,
како што се наведува во параграф 5.11, обезбедувањето на ваков тип на
информации може да му создаде потешкотии на даночниот обврзник
на кои тој не наидува кога ги изготвува сопствените информации. Овие
потешкотии треба да се имаат предвид кога се изготвуваат правила и/или
постапки во делот на документирањето.

A.4 Споредливи неконтролирани трансакции
A.4.1 Општо
3.24 Споредлива неконтролирана трансакција е трансакција меѓу две
независни страни што е споредлива со контролираната трансакција која е
предмет на анализа. Може да биде одредена споредлива трансакција меѓу
едната од страните во контролираната трансакција и одредено независно
претпријатие („интерна споредлива трансакција“) или споредлива
трансакција меѓу две независни претпријатија, од кои ниедно не е страна
во контролираната трансакција („екстерна споредлива трансакција“).
3.25 Споредбите меѓу контролираните трансакции на даночниот
обврзник со другите контролирани трансакции што ги врши истата ГМНП
или некоја друга ГМНП, се ирелевантни за примената на принципот „дофат
на рака“, па затоа не би требало да се користат од страна на даночната
администрација како основа за спроведување приспособувања во делот
на трансферните цени или од страна на даночниот обврзник како основа
за неговата политика за одредување на трансферните цени.
3.26 Присуството на малцински акционери може да претставува
еден од факторите кој придонесува контролираните трансакции на
даночниот обврзник да бидат поблиску до принципот „дофат на рака“,
меѓутоа тој фактор сам по себе не е решавачки. Влијанието што би го
имале малцинските акционери зависи од повеќе фактори, вклучително и
од тоа дали малцинскиот акционер има удел во капиталот на матичното
друштво или во капиталот на зависното претпријатие, како и дали тој
поседува и фактички има одредено влијание врз одредувањето цени за
трансакциите меѓу претпријатијата од групата.
A.4.2 Интерни споредливи трансакции

3.27 Чекорот 4 од типичниот процес опишан во параграф 3.4
претставува анализа на постојните интерни споредливи трансакции,
доколку такви има. Интерните споредливи трансакции можно е да се
наоѓаат во подиректна и поблиска релација со трансакцијата што се
анализира одошто екстерните споредливи трансакции. Финансиската
анализа може да е поедноставна и поверодостојна, бидејќи најверојатно
ќе се заснова на идентични сметководствени стандарди и практики за
интерната споредлива трансакција, како и за контролираната трансакција.
Освен тоа, можно е пристапот до интерни споредливи трансакции да е
поцелосен и поевтин.

3.28 Од друга страна, интерните споредливи трансакции не се

секогаш поверодостојни и не секогаш се случува која било трансакција
меѓу даночниот обврзник и независното претпријатие да може да се
смета за поверодостојна споредлива трансакција за контролираните
трансакции што ги врши истиот даночен обврзник. Интерните споредливи
трансакции, онаму каде што постојат, мора да се во согласност со петте
фактори на споредливост, на ист начин како и екстерните споредливи
трансакции (да се погледне параграф 1.38 до 1.63). Насоките во однос
на приспособувањата заради остварување споредливост важат и за
интерните споредливи трансакции (да се погледне параграф 3.47 до 3.54).
На пример, да претпоставиме дека еден даночен обврзник произведува
одреден производ, кој го продава во значителни количини на својот
странски поврзан трговец на мало, додека само еден помал дел од истиот
производ продава до одредено независно претпријатие. Во таков случај,
разликата во продадените количества најверојатно има материјално
влијание врз споредливоста на двете трансакции. Доколку не е можно
да се изврши реално прецизно приспособување за елиминирање на
последиците од таквата разлика, трансакцијата меѓу даночниот обврзник
и неговиот независен купувач веројатно нема да претставува веродостојна
споредлива трансакција.
A.4.3 Екстерни споредливи трансакции и извори на

информации
3.29 Постојат различни извори на информации што можат да се
искористат за да се идентификуваат потенцијални екстерни споредливи
трансакции. Во овој дел од текстот станува збор за конкретните прашања
кои се поставуваат во однос на комерцијалните бази на податоци,
странските споредливи податоци и на информациите што не му се
обелоденети на даночниот обврзник. Освен ова, секогаш кога постојат
веродостојни интерни споредливи трансакции, може да се наметне
потребата да се побараат и екстерни споредливи трансакции (да се
A.4.3.1 Бази на податоци

3.30 Многу чест извор на информации се комерцијалните бази на
податоци што ги изготвуваат уредници кои ги компилираат извештаите
што ги поднесуваат друштвата до соодветните административни тела,
а потоа истите ги презентираат во електронски формат кој е погоден

за пребарувања и за статистички анализи. Комерцијалните бази на

податоци можат да бидат практичен, а понекогаш и економичен начин
за идентификување на екстерни споредливи трансакции и можат да
претставуваат најверодостоен извор на информации, во зависност од
фактите и од околностите на конкретниот случај.
3.31 Често се наидува на неколку ограничувања кога станува збор за
комерцијалните бази на податоци. Бидејќи базите се потпираат врз јавно
достапни информации, не се достапни во сите земји бидејќи земјите
не поседуваат ист обем на јавно достапни информации во врска со
нивните друштва. Освен тоа, кога овие комерцијални бази на податоци се
достапни, не содржат ист вид информации за сите друштва кои работат
во конкретна земја, бидејќи е можно барањата во однос на објавувањето и
на доставувањето на информации да се разликуваат, зависно од правната
форма на друштвото и од тоа дали тоа друштво котира на берза или не. Мора
многу да се внимава во однос на тоа дали и како ќе се користат овие бази
на податоци, со оглед на фактот дека истите се создаваат и се објавуваат за
други потреби, а не за потребите на определување на трансферните цени.
Комерцијалните бази на податоци не содржат секогаш информации што
се доволно детални да послужат како поткрепа за примената на избраниот
метод на трансферни цени. Базите на податоци немаат исто ниво на
деталност и не можат сите да се користат со исто ниво на сигурност. Битно
е да се напомене дека, според искуствата во бројни земји, комерцијалните
бази на податоци се користат за споредба на резултатите на трговските
друштва, а не на трансакциите, бидејќи ретко се достапни информации за
трансакциите на трети страни. Да се погледне параграф 3.37 за дискусија
во врска со примената на податоци од трети страни што не се однесуваат
на трансакциите.
3.32 Понекогаш не е неопходно да се користи комерцијална база
на податоци доколку на располагање постојат сигурни информации од
други извори, како на пример, од интерни споредливи трансакции. Кога се
применуваат комерцијалните бази на податоци, тие треба да се користат на
објективен начин, при што треба да се направи вистински обид базите на
податоци да се користат за идентификување на веродостојни споредливи
информации.
3.33 Примената на комерцијалните бази на податоци не треба да
дава предност на квантитетот за сметка на квалитетот. Во практиката,
спроведувањето на анализа на споредливоста само со примена
на комерцијална база на податоци може да создаде несигурност
околу веродостојноста на самата анализа, со оглед на квалитетот на
информациите кои може да се добијат од одредена база на податоци, а
кои се релевантни за оцената на споредливоста. Со цел да се надмине овој

проблем, пребарувањето низ базите на податоци може да се дополни со

примена на други јавно достапни информации, зависно од конкретните
факти и околности. Ова дополнување на пребарувањето низ базите на
податоци со примена на други извори на информации има за цел да му даде
предност на квалитетот над стандардизираните пристапи и се однесува за
пребарувањата низ бази на податоци што ги вршат даночните обврзници/
советници и даночните администрации. Ова дополнување треба да се
сфати во контекст на дискусијата за трошоците и товарот за усогласување
со законските барања кои му се наметнуваат на даночниот обврзник (во
параграф 3.80 до 3.83).
3.34 Постојат и „приватни“ бази на податоци што ги развиваат и
ги водат одредени советодавни фирми. Покрај претходно покренатите
прашања за комерцијалните бази на податоци кои се пошироко
комерцијализирани, „приватните“ бази на податоци дополнително
предизвикуваат загриженост во однос на нивниот опфат на податоците
доколку се темелат врз дел од пазарот кој е поограничен од делот на пазарот
врз кој се темелат комерцијалните бази на податоци. Доколку даночниот
обврзник искористил конкретна „приватна“ база на податоци како
поткрепа за своите трансферни цени, даночната администрација може да
побара пристап до таа база на податоци за да ги анализира резултатите
што ги извел даночниот обврзник, од очигледни причини поврзани со
транспарентноста.
A.4.3.2 Надворешни извори или странски споредливи

трансакции
3.35 Даночните обврзници не секогаш вршат пребарувања за
споредливи податоци за секоја земја поединечно, како на пример, во
случаите кога на национално ниво нема доволно достапни податоци и/
или со цел да се намалат трошоците за усогласување со законските барања
кога повеќе претпријатија од ГМНП имаат споредливи функционални
анализи. Странските споредливи податоци не треба автоматски да се
отфрлаат само бидејќи не се домашни податоци. Веродостојноста на
странските споредливи податоци мора да се утврди во секој случај
одделно и врз основа на степенот до кој овие податоци се во согласност
со петте фактори на споредливост. Дали регионалното пребарување за
споредливи податоци може со сигурност да се примени за повеќе зависни
претпријатија од ГМНП кои дејствуваат во даден регион од светот,
зависи од конкретните околности во кои работи секој од овие зависни
претпријатија. Да се погледне параграф 1.57 до 1.58 во врска со пазарните
разлики и со анализите на ниво на повеќе земји. Потешкотии можат да
настанат и заради различните сметководствени стандарди.

A.4.3.3 Информации кои не се обелоденети на даночните

обврзници
3.36 Можно е даночната администрација да има на располагање
информации од спроведените контроли врз други даночни обврзници
или од други извори на информации, а кои не смеат да му бидат
обелоденети на даночниот обврзник. Меѓутоа, не би било праведно да се
примени метод за трансферни цени врз основа на вакви податоци, освен
доколку на даночната администрација не ù е дозволено тие податоци да
му ги обелодени на даночниот обврзник во границите на своите домашни
правила за заштита на податоците, со што би се овозможило да ја брани
својата позиција како и обезбедување на фактичка правна контрола од
страна на судовите.
A.4.4 Примена на податоци од трети страни кои не се

вклучени со трансакциите
3.37 Фокусираноста врз трансакции на методите за примена на
трансферните цени и прашањето за можно агрегирање на контролираните
трансакции на даночниот обврзник се предмет на дискусија во параграф
3.9 до 3.12. Друго прашање е дали податоците од трети страни што не
се поврзани со трансакциите можат да понудат веродостојна основа
за споредба за контролираните трансакции на даночниот обврзник
(или за група трансакции агрегирани во согласност со насоките од
параграф 3.9 до 3.12). Во практиката, достапни податоци за трети страни
најчесто претставуваат агрегираните податоци на ниво на целокупното
друштво или на ниво на сегмент, зависно од важечките сметководствени
стандарди. Дали овие податоци од трети страни што не се однесуваат на
конкретни трансакции можат да понудат веродостојна споредлива основа
за контролираната трансакција на даночниот обврзник или за неговата
група трансакции агрегирани во согласност со насоките од параграф
3.9 до 3.12, конкретно зависи од тоа дали третата страна спроведува
одреден опсег на суштински различни трансакции. Онаму каде што се
достапни сегментирани податоци, истите можат да понудат подобра
основа за споредба одошто податоците на ниво на целото друштво кои
не се сегментирани поради поголемиот фокус врз посебни трансакции,
иако сегментираните податоци можат да отворат прашања во однос
на алокацијата на трошоците до различните сегменти. Слично на тоа,
податоците за трети страни на ниво на целото друштво можат да понудат
подобра основа за споредба одошто сегментираните податоци од трети
страни во одредени околности, како на пример кога активностите поврзани
со споредливите трансакции кореспондираат со серијата контролирани
трансакции на даночниот обврзник.

A.4.5 Ограничувања кај достапните споредливи податоци

3.38 Идентификувањето потенцијални споредливи податоци мора да
се врши со цел да се изнајдат најверодостојни податоци, имајќи предвид
дека тие нема секогаш да бидат совршени. На пример, постои можност на
одредени пазари и во одредени индустрии да има многу малку независни
трансакции. Можеби ќе треба да се најде прагматично решение за секој
случај одделно, како што е проширување на пребарувањето и користење
информации во врска со неконтролираните трансакции што се одвиваат
во истата индустрија и на споредлив географски пазар, но што ги вршат
трети страни кои можеби имаат различни деловни стратегии, деловни
модели или други незначително поинакви економски состојби; потоа,
во истата гранка односно индустрија, но на други географски пазари; или,
на ист географски пазар, но во други гранки. Која од овие опции ќе се
одбере, зависи од фактите и од околностите на конкретниот случај, а
особено од значајноста на очекуваните ефекти врз веродостојноста на
анализата од недостатоците кај споредливоста.
3.39 Методот за поделба на трансакциска добивка во соодветни
околности може да се земе предвид и без постоење на споредливи
податоци, на пример, доколку споредливи податоци не постојат поради
тоа што секоја од страните во трансакцијата учествува со вредно, уникатно
нематеријално средство (да се погледне параграф 2.109). Но, дури и во
случаите каде што нема доволно споредливи податоци и истите не се
совршени, изборот на соодветниот метод за трансферни цени треба да е
конзистентен со функционалната анализа на страните во трансакцијата
(да се погледне параграф 2.2).
A.5 Селектирање или отфрлање на потенцијалните

споредливи трансакции
3.40 Во основа, постојат два начина на кои може да се изврши иденти
фикување на потенцијално споредливите трансакции на трети страни.
3.41 Со спроведување на првиот начин, кој може да се нарече дополни
телен односно „адитивен“ пристап, лицето што го врши пребарувањето
изготвува листа со трети страни за кои се смета дека вршат потенцијално
споредливи трансакции. Потоа, се обезбедуваат информации за
трансакциите што ги вршат овие трети страни за да се потврди дали
истите се во суштина прифатливи споредливи трансакции, врз основа на
претходно утврдени критериуми на споредливост. Овој пристап секако

дава фокусирани резултати - сите трансакции содржани во анализата ги

вршат добро познати учесници на пазарот на даночниот обврзник. Како што
беше претходно наведено, за да се обезбеди доволно ниво на објективност,
важно е процесот кој се применува да биде транспарентен, систематски
и да може да се провери. „Адитивниот“ пристап може да се користи како
единствен пристап кога лицето што го врши пребарувањето поседува
сознанија за неколку трети страни кои се занимаваат со трансакции што
се споредливи со анализираната контролирана трансакција. Треба да се
напомене дека „адитивниот“ пристап е сличен со пристапот што се следи
кога се идентификуваат интерни споредливи трансакции. Во практиката,
„адитивниот“ пристап може да опфаќа интерни и екстерни споредливи
3.42 При спроведувањето на втората опција која се нарекува
„дедуктивен“ пристап, појдовна точка претставува широка група на
друштва кои извршуваат исти активности, кои вршат слични општи
функции и кај кои не се забележуваат економски карактеристики кои
се очигледно различни. Листата потоа се прочистува со примена на
критериуми за избор и на јавно достапни информации (на пример, од бази
на податоци, од Интернет-страници, информации за познати конкуренти
на даночниот обврзник). Во практиката, „дедуктивниот“ пристап најчесто
почнува со пребарување низ база на податоци. Затоа е важно да се следат
насоките во врска со интерните споредливи трансакции и во врска со
изворите на информации за екстерните споредливи трансакции (да се
погледне параграф 3.24 до 3.39). Освен тоа, „дедуктивниот“ пристап не
е соодветен за сите случаи и за сите методи, а дискусијата во овој дел на
текстот не треба да се смета дека влијае врз критериумите за избор на
метод за приспособување на трансферните цени утврдени во параграф 2.1
до 2.11.
3.43 Во практиката се користат квантитативни и квалитативни
критериуми за вклучување или за отфрлање потенцијални споредливи
податоци. Примери за квалитативни критериуми можат да се најдат
во портфолијата на производи и во деловните стратегии. Најчесто
користените квантитативни критериуми се:
• Критериуми во контекст на големината, и тоа во поглед на продажба,
средства или на бројот на вработени. Големината на трансакцијата
изразена во апсолутна вредност или во пропорција со активностите
на страните може да влијае врз релативните конкурентски позиции
на купувачот и на продавачот, а со тоа и врз споредливоста.
• Критериуми поврзани со нематеријалниот имот, како на пример,
соодносот меѓу нето-вредноста на нематеријалниот имот и вкупната
вредност на нето-средствата, или соодносот меѓу трошоците за

истражување и развој („R&D“) и остварената продажба; овие

критериуми можат да се применат, на пример, за да се изземат
друштвата кои имаат вреден нематеријален имот или значителни
активности на истражување и развој кога тестираната страна не
користи вреден нематеријален имот и не учествува во значителни
активности во делот на истражувањето и развојот.
• Критериуми поврзани со значајноста на продажбата остварена на
странски пазари (продажба во странство наспроти вкупно остварена
продажба), онаму каде што тоа е релевантно.
• Критериуми кои се однесуваат на залихите изразени во апсолутна
или во релативна вредност, онаму каде што тоа е релевантно.
• Други критериуми со кои се изземаат трети страни кои се наоѓаат
во специфични ситуации, како на пример новоформирани трговски
друштва, трговски друштва во стечај и слично, во случаи кога тие
специфични ситуации не се соодветни основи за споредби.
Изборот и примената на критериумите за селектирање зависи од фактите
и околностите на секој одделен случај, при што претходно наведените
критериуми не се ограничувачки ниту задолжителни.
3.44 Една од предностите на „дедуктивниот“ пристап е фактот дека
тој полесно се спроведува и е потранспарентен од „адитивниот“ пристап.
Исто така, тој е и полесен за проверка бидејќи анализата се концентрира
врз процесот и врз релевантноста на применуваните критериуми за
избор. Од друга страна, треба да се има предвид дека квалитетот на
исходот од еден „дедуктивен пристап“ зависи од квалитетот на алатките
за пребарување врз кои тој се потпира (на пример, од квалитетот на базата
на податоци во случаите кога се користи база на податоци и од можноста
да се дојде до доволно детални информации). Ова може да претставува
значително ограничување во некои земји каде што се дискутабилни
веродостојноста и полезноста на базите на податоци во контекст на
анализите на споредливоста.
3.45 Не би било соодветно да се дава систематска предност на еден
пристап во однос на друг бидејќи, зависно од околностите на конкретниот
случај, може да постои одредена вредност или кај „адитивниот“ или кај
„дедуктивниот“ пристап, или кај некоја комбинација од овие два вида
пристапи. „Адитивниот“ и „дедуктивниот“ пристап во својата примена
често не се исклучуваат еден со друг. Кај еден типичен „дедуктивен“
пристап, покрај пребарувањето низ јавни бази на податоци, вообичаено
е да се вклучат и трети страни, на пример, познати конкуренти (или
трети страни за кои постојат сознанија дека вршат трансакции кои се
потенцијално споредливи со трансакциите на даночниот обврзник), а кои

инаку можеби и нема да се најдат доколку се следи исклучиво дедуктивен

пристап, на пример, бидејќи се класифицирани под друга шифра на
дејност. Во такви случаи, „адитивниот“ пристап дејствува како алатка со
која се дополнува пребарувањето што се темели врз „дедуктивен“ пристап.
3.46 Процесот низ кој се идентификуваат потенцијалните споредливи
трансакции е еден од најбитните аспекти од анализата на споредливоста
и истиот треба да биде транспарентен, систематски и да може да се
провери. Поконкретно, одлуката кои критериуми за селектирање ќе се
користат значајно влијае врз исходот од анализата и треба да ги одразува
најбитните економски карактеристики на споредуваните трансакции.
Целосното елиминирање на субјективното расудување при селектирањето
на споредливи трансакции не е изводливо, меѓутоа може многу да се
стори за да се зголеми објективноста и за да се обезбеди транспарентност
при примената на субјективните расудувања. Обезбедувањето
транспарентност на процесот може да зависи од степенот до кој
критериумите што се користат за избор на потенцијални споредливи
трансакции можат да се обелоденат и можат да се објаснат причините
поради кои некои потенцијални споредливи трансакции се изземени.
Зголемувањето на објективноста и обезбедувањето транспарентност на
процесот можат да зависат и од степенот до кој лицето што го анализира
процесот (даночниот обврзник или даночната администрација) има
пристап до информациите во врска со процесот што се следи и до истите
извори на податоци. Прашањата во делот на документирањето на процесот
на идентификување споредливи податоци се предмет на дискусија во
Поглавје V.
A.6 Приспособувања за постигнување на споредливост

3.47 Потребата да се приспособат споредливите трансакции и
барањето во однос на прецизноста и на веродостојноста, во неколку
наврати се спомнуваат во овие Насоки, во делот на општата примена
на принципот „дофат на рака“ и во контекст на секој метод одделно.
Како што е спомнато во параграф 1.33, две ситуации се споредливи
доколку ниту една од разликите (доколку ги има) меѓу ситуациите што
се споредуваат, не може да има материјален ефект врз состојбата што се
анализира со методологијата, или можат да се извршат реално прецизни
приспособувања за да се елиминира влијанието од сите разлики од таков
вид. Дали приспособувањата заради постигнување на споредливост треба
да се извршат (и доколку треба, кои приспособувања треба да се извршат)
во конкретен случај, треба да се процени во контекст на дискусијата за
товарот за усогласување со законските барања и поврзаните трошоци од
Дел В.

A.6.1 Различни видови приспособувања за постигнување на

споредливост
3.48 Во примерите за приспособувања за постигнување споредливост
спаѓаат: приспособувања што се вршат заради сметководствена
конзистентност, чија цел е да се елиминираат разликите што можат да
настанат како последица од различни сметководствени практики меѓу
контролираните и неконтролираните трансакции; сегментирањето на
финансиските податоци со цел да се елиминираат значајни неспоредливи
трансакции; приспособувања заради разликите во капиталот, функциите,
средствата, ризиците.
3.49 Пример за приспособување на обртен капитал кое се прави за да
се одразат различните нивоа на побарувања од купувачи, обврски спрема
добавувачи и на залихи, е содржан во Анексот кон Поглавје III. Фактот дека
вакви приспособувања постојат во практиката, не значи дека истите треба
рутински или задолжително да се вршат. Место тоа, треба да се докаже
очекуваното подобрувањето на споредливоста кога се предлагаат ваквите
видови приспособувања (како и за кој било друг вид приспособување).
Освен тоа, значително различното ниво на релативен обртен капитал
меѓу контролираната и неконтролираната страна, може да резултира
со натамошно истражување на карактеристиките на потенцијалната
споредлива трансакција од аспект на споредливоста.
A.6.2 Целта на приспособувања за постигнување на

споредливост
3.50 Приспособувања заради постигнување споредливост треба да се
спроведуваат само доколку се очекува тие да ја подобрат веродостојноста
на резултатите. Во релевантните аспекти во оваа смисла спаѓаат
материјалноста на разликата заради која се спроведува приспособување,
квалитетот на податоците што се предмет на приспособување, целта на
приспособувањата и веродостојноста на пристапот што се користи за
извршување на самото приспособувањето.
3.51 Треба да се нагласи дека приспособувања заради постигнување
на споредливост се соодветен избор само доколку станува збор за разлики
кои имаат материјален ефект врз самата споредба. Неизбежно ќе постојат
неколку разлики меѓу контролираните трансакции на даночниот обврзник
и споредливите трансакции од трети страни. И покрај некоригираните
разлики, ќе биде прифатливо да се направи споредба под услов тие разлики
да немаат материјален ефект врз веродостојноста на споредбата. Од друга
страна, потребата да се извршат бројни или значителни приспособувања

на главните фактори на споредливоста, може да укаже дека трансакциите

на третите страни фактички не се доволно споредливи.
3.52 Приспособувањата не се секогаш нужни или оправдани.
На пример, одредено приспособување во делот на побарувањата од
купувачи може и да не биде особено од полза доколку исто така постојат
значајни разлики кај сметководствените стандарди што не би можеле да
се решат. Аналогно на тоа, понекогаш се применуваат софистицирани
приспособувања за да се создаде лажен впечаток дека резултатот
од пребарувањето за споредливи трансакции, е „научен,“ сигурен и
прецизен.
A.6.3 Веродостојност на спроведените приспособувања

3.53 Не е соодветно дел од приспособувањата заради постигнување
споредливост, како на пример, приспособувања заради разликите кај
нивоата на обртен капитал, да се сметаат за „рутински“ и за неконтроверзни,
додека пак некои други приспособувања, како на пример, оние во поглед
на ризикот од работење во одредена земја да се сметаат за посубјективни,
и со тоа подложни на дополнителни барања во поглед на докажување и
веродостојноста. Единствените приспособувања што треба да се спроведат
се приспособувањата со кои се очекува да се подобри споредливоста.
A.6.4 Документирање и тестирање на приспособувања за

постигнување на споредливост
3.54 Остварување на потребното ниво на транспарентност при
вршење на приспособувања заради постигнување споредливост
може да зависи од: достапноста на објаснување за кое било извршено
приспособување, причините поради кои приспособувањата се сметаат
за соодветни, како тие биле пресметани, како тие приспособувања ги
промениле резултатите за секоја одделна споредлива трансакција и на кој
начин самото приспособување ја подобрува споредливоста. Прашањата
во врска со документирањето на приспособувањата заради постигнување
споредливост се предмет на дискусија од Поглавје V.
A.7 Опсег на резултати во согласност со принципот

A.7.1 Општо
3.55 Во некои случаи, можно е да се примени принципот „дофат на
рака“ и да се добие само еден износ (на пример, цена или маржа) што

е најверодостоен како вредност за да се утврди дали условите на самата

трансакција се во согласност со принципот „дофат на рака”. Меѓутоа,
бидејќи примената на трансферни цени не е егзактна наука, постојат
ситуации кога примената на најсоодветниот метод или методи создава
одреден опсег вредности, каде што сите тие се релативно подеднакво
веродостојни. Во овие случаи, разликите во вредностите што го
сочинуваат опсегот настануваат бидејќи примената на принципот „дофат
на рака“ создава само апроксимација на условите што би биле утврдени
меѓу независни претпријатија. Можно е различните вредности во опсегот
да го одразуваат фактот дека независните претпријатија вклучени во
споредливи трансакции во споредливи околности, можеби нема да ја
утврдат истата цена за трансакцијата.
3.56 Во некои случаи, сите анализирани споредливи трансакции
немаат релативно еднакво ниво на споредливост. Онаму каде што е можно
кај одредени неконтролирани трансакции да се утврди пониско ниво на
споредливост, таквите трансакции треба да се елиминираат.
3.57 Иако се настојува да се исклучат вредностите односно
трансакциите со понизок степен на споредливост, може да се случи да
се добие опсег на вредности за кој се смета дека, со оглед на процесот
применет за избор на споредливи трансакции и ограничувањата кај
достапните информации во врска со споредливите трансакции, содржи
извесни недостатоци во поглед на споредливоста кои не можат да се
идентификуваат и/или да се квантификуваат и поради тоа истите не се
приспособуваат. Во вакви случаи, доколку опсегот вклучува мошне голем
број опсервации, сигурноста на анализата би можела да се подобри со
примена на статистички алатки каде што предвид се зема централната
тенденција, како би се намалил опсегот (на пример, интерквартален опсег
или други процентуални одредувања).
3.58 Опсегот на вредности може да се добие како резултат кога се
применува повеќе од еден метод за оценување на конкретна контролирана
трансакција. На пример, за да се оцени карактерот на една контролирана
трансакција во контекст на принципот „дофат на рака“, можат да се
применат два метода каде што се забележуваат остварени слични нивоа
на споредливост. Секој од методите може да даде резултат или опсег од
резултати што се разликува од другиот поради разликите во природата
на користените методи и податоци што се релевантни за примената
на конкретниот метод. Секој одделен опсег потенцијално може да се
искористи за да се дефинира прифатлив опсег вредности во рамките на
принципот „дофат на рака“. Податоците од овој опсег на резултати можат
да се полезни за потребите на попрецизно дефинирање на опсегот „дофат
на рака“, на пример, кога опсегот на резултатите се преклопува или за
преиспитување на прецизноста на применуваните методи, кога опсегот на

резултати не се преклопува. Не може да се изведе општо правило во однос

на примената на опсегот на резултати изведен од примената на повеќе
методи, бидејќи заклучоците што треба да се изведат од нивната примена
зависат од релативната веродостојност на методите што биле искористени
за утврдување на опсегот на резултати и од квалитетот на информациите
што се искористиле при примената на различни методи.
3.59 Онаму каде што примената на најсоодветниот метод (или, во
релевантни околности, на повеќе од еден метод, да се погледне параграф
2.11) создава опсег на резултати, постоењето на значително отстапување
меѓу поединечните износи во тој опсег може да укажува на можноста
податоците што се користат за утврдување на дел од вредностите, да
не се толку сигурни како податоците што се користат за утврдување на
другите вредности во опсегот или дека отстапувањето може да настане
како резултат од особености на споредливите податоци кои налагаат
приспособувања. Во вакви случаи, дополнителна анализа на тие вредности
може да се покаже како неопходна за да се утврди дали е соодветно тие да
бидат вклучени во кој било опсег „дофат на рака“.
A.7.2 Избор на најсоодветната вредност од опсегот

3.60 Доколку релевантниот услов на контролираната трансакција (на
пример, цена или маржа) се наоѓа во рамките на опсегот „дофат на рака“,
не треба да се изврши никакво приспособување.
3.61 Доколку релевантниот услов на контролираната трансакција
(на пример, цена или маржа) се наоѓа надвор од опсегот „дофат на
рака“ што го утврдува даночната администрација, даночниот обврзник
треба да ја можност да презентира аргументи според кои, условите на
контролираната трансакција се во согласност со принципот „дофат на
рака“ и резултатот влегува во рамките на опсегот „дофат на рака (на
пример, опсегот „дофат на рака“ се разликува од опсегот што го утврдува
даночната администрација). Доколку даночниот обврзник не е во состојба
да го потврди овој факт, даночната администрација мора да определи
вредност во опсегот „дофат на рака“ во однос на која ќе ја приспособи
состојбата на контролираната трансакција.
3.62 При определувањето на оваа вредност, онаму каде што опсегот
содржи резултати со релативно еднаква и голема веродостојност, може
да се тврди дека секоја вредност во опсегот е во согласност со принципот
„дофат на рака“. Онаму каде што остануваат одредени недостатоци од
аспект на споредливоста, како што е спомнато во параграф 3.57, би било
соодветно да се користат мерки на централна тенденција за определување
на оваа вредност (на пример, средна вредност, аритметичка средина или

пондерирани просеци и слично, зависно од конкретните карактеристики

на серијата на податоци), а со цел да се минимизира ризикот од појава на
грешка поради другите недостатоци од аспект на споредливоста кои не се
познати или не можат да се квантифицираат.
A.7.3 Екстремни резултати: аспекти поврзани со

споредливоста
3.63 Екстремните резултати можат да се состојат од загуби или од
невообичаено високи нивоа на добивка. Екстремните резултати можат
да влијаат врз финансиските показатели кои се предмет на анализа во
рамките на избраниот метод (на пример, бруто-маржата при примена
на методот на трговски цени или показателот за нето-добивка при
примената на методот на трансакциска нето-маржа). Овие резултати
можат да влијаат и врз други ставки, на пример, врз исклучителни ставки
кои се наоѓаат под линијата, но можно е да одразуваат исклучителни
околности. Кога една или повеќе потенцијално споредливи трансакции
бележат екстремни резултати, потребно е натамошно истражување за да
се откријат причините за ваквите екстремни резултати. Причина може да
биде одреден недостаток во однос на споредливоста или исклучителни
услови кои настанале кај инаку споредлива трета страна. Одреден
екстремен резултат може да се исклучи врз основа на фактот дека е
откриен значаен недостаток во однос на споредливоста кој бил претходно
превиден, а не исклучиво врз основа на констатацијата дека резултатите
што произлегуваат од предложената споредлива трансакција се чини дека
се многу поразлични од резултатите што се предмет на опсервација кај
другите предложени споредливи трансакции.
3.64 Едно независно друштво не би продолжило да врши активности
кои генерираат загуби, освен доколку реално нема очекувања за некои
идни добивки. Да се погледне параграф 1.70 до 1.72. Не се очекува
особено едноставните функции или функциите со ниско ниво на ризик да
генерираат загуби во текот на подолг временски период. Но, ова не значи
дека трансакциите кои генерираат загуба не можат да бидат споредливи.
Општо земено, треба да се користат сите релевантни информации, при
што не треба да постои правило кое преовладува во врска со вклучувањето
или со исклучувањето споредливи трансакции кои генерираат загуби.
Всушност, самите факти и околности на конкретното друштво се тие што
треба да го определат неговиот статус како споредливо претпријатие, а не
неговите финансиски резултати.
3.65 Општо земено, неконтролирана трансакција која генерира загуби
треба да биде поттик за натамошно истражување со цел да се утврди дали

таа трансакција може да биде споредлива или не. Во околностите во кои

трансакциите/друштвата кои бележат загуби треба да се исклучат од
листата на споредливи трансакции/друштва, спаѓаат случаите каде што
загубите не ги одразуваат вообичаените деловни состојби и каде што
загубите направени од трети страни одразуваат ниво на ризици кое не
е споредливо со нивото на ризици што даночниот обврзник го презема
во своите контролирани трансакции. Меѓутоа, споредливите трансакции/
претпријатија кои создаваат загуби и ги исполнуваат условите од анализата
на споредливоста, не треба да се отфрлаат исклучиво врз основа на фактот
дека трпат загуби.
3.66 Слично истражување треба да се спроведе и за потенцијалните
споредливи трансакции/ претпријатија кои остваруваат абнормално
високи нивоа на добивка во однос на другите потенцијални споредливи
трансакции/ претпријатија.
Б. Временски аспекти на споредливоста

3.67 Постојат временски аспекти на споредливоста кои се однесуваат
на моментот на создавање, собирање и на подготвување на информации во
врска со факторите на споредливоста и со споредливите неконтролирани
трансакции што се користат во рамките на конкретна анализа на
споредливоста. Да се погледне параграф 5.3, 5.4, 5.5, 5.9 и 5.14 од Поглавје
V за индикации во однос на временските аспекти во контекст на барањата
за документирање поврзано со трансферните цени.
Б.1 Време на креирање на податоци

3.68 Во принцип, информациите што се однесуваат на условите на
споредливите неконтролирани трансакции превземени или извршени во
текот на истиот временски период како и контролираната трансакција
(„истовремени неконтролирани трансакции“) обично се сметаат за
најверодостојни информации кои може да се користат при анализата
на споредливоста бидејќи одразуваат на кој начин независните страни
постапувале во едно економско опкружување што е исто со економското
опкружување на контролираната трансакција на даночниот обврзник.
Меѓутоа, достапноста до информации за истовремени неконтролирани
трансакции во практиката може да биде ограничена, зависно од времето
на нивно собирање.

Б.2 Време на собирање на податоци

3.69 Во некои случаи, даночните обврзници составуваат докумен
тација за трансферните цени со цел да демонстрираат дека вложиле реални
напори за да го испочитуваат принципот „дофат на рака“ во моментот
кога биле превземени нивните внатре-групациски трансакции, односно
врз основа ex ante (во натамошниот текст, пристап за „утврдување на
цени дофат на рака“), а врз основа на информациите што ним реално
им биле достапни во тој момент. Во овие информации не спаѓаат само
информациите за споредливите трансакции од претходните години, туку
и информациите за економските и за пазарните промени што евентуално
настанале во периодот меѓу тие претходни години и годината во која се
врши контролираната трансакција. Всушност, независните страни во
споредливи околности својата одлука во однос на утврдувањето цени не
ја темелат само врз база на историски податоци.
3.70 Во други случаи, даночните обврзници можат да го тестираат
фактичкиот резултат односно исход од нивните контролирани трансакции
за да докажат дека условите од овие трансакции биле во согласност со
принципот „дофат на рака“, односно врз основа expost (во натамошниот
текст, пристап на „тестирање на резултатите дофат на рака“). Ваквата
проверка односно тестирање обично се одвива како дел од процесот со
кој се составува даночниот биланс на крајот од годината.
3.71 Обата пристапа - утврдувањето цени „дофат на рака“ и тести
рањето резултати „дофат на рака“ - како и комбинациите од овие пристапи,
можат да се најдат кај земјите-членки на ОЕЦД. Прашањето на двојното
оданочување може да настане онаму каде што една контролирана трансакција
се одвива меѓу две поврзани претпријатија при што биле применети
различни пристапи што довеле до различни резултати, на пример, поради
несогласувањето меѓу пазарните очекувања земени предвид кај пристапот
на утврдување цени „дофат на рака“ и фактичките исходи забележани
во рамките на пристапот на тестирање на резултати „дофат на рака“. Да
се погледне параграф 4.38 и 4.39. Надлежните власти се поттикнуваат да
сторат сè што е во нивна моќ за решавање на сите прашања во делот на
двојното оданочување што можат да произлезат од различните пристапи
на земјите кон приспособувањата на крајот од годината и што можат да им
бидат доставени во рамките на постапката на заемно договарање (член 25
од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД).
Б.3 Вреднувања кои на почетокот се со мошне неизвесен

карактер и непредвидливи настани
3.72 Се поставува прашањето дали и на кој начин при анализата
на трансферните цени треба предвид да се земат идните настани кои не

можеле да се предвидат во моментот на тестирањето на контролираната

трансакција, особено онаму каде што процените во тој момент биле
многу несигурни. Прашањето треба да го решат даночните обврзници и
даночните администрации врз основа на она што би сториле независни
претпријатија во споредливи околности, за да се справат со несигурностите
при правењето на процени во врска со утврдувањето на цените за
3.73 Образложението дадено во параграф 6.28 до 6.32 и во Анексот
кон Поглавје VI „Примери за илустрирање на Насоките за примена на
трансферни цени врз нематеријалниот имот и многу неизвесни процени“
за трансакциите кои вклучуваат нематеријален имот за кои вреднувањето
е со неизвесен карактер, по аналогија важи и за другите видови трансакции
каде што постојат неизвесности во однос на вреднувањата. Основното
прашање е да се утврди дали вреднувањата биле доволно неизвесни на
самиот почеток, за страните кои се во согласност со принципот „дофат
на рака“ да побараат механизам за ценовни приспособувања или пак
промената во вредноста претставува фундаментален развој на настаните
што би довел до повторно преговарање околу самата трансакција. Во
таков случај, даночната администрација би имала право цената „дофат на
рака“ за трансакцијата да ја утврди врз основа на клаузула која дава право
да се спроведе приспособување или врз основа на повторни преговори
што би се извршиле во согласност со принципот „дофат на рака“ во
рамките на една споредлива неконтролирана трансакција. Во други
околности, каде што не постои причина да се смета дека вреднувањата
на самиот почеток биле доволно несигурни за страните да побараат
клаузула за ценовно приспособување или за повторно да преговараат
околу условите на договорот, даночната администрација нема причина
да спроведе такво приспособување што би претставувало некоректно
ретроактивно користење на последователни сознанија. Самото постоење
на неизвесност не би требало да го налага приспособувањето ex post, без
притоа да се размисли за тоа што би сториле независни претпријатија или
како меѓусебно би се договориле.
Б.4 Податоци од години што следат по годината на

трансакцијата
3.74 Податоците од години што следат по годината на трансакцијата
можат да бидат релевантни за анализата на трансферните цени, меѓутоа,
мора да се внимава и да се избегнува ретроактивната примената на
последователни сознанија. На пример, податоците од подоцнежните
години можат да бидат полезни при споредбата на животните циклуси
на производите во рамките на контролирани и на неконтролирани

трансакции, со цел да се утврди дали неконтролираната трансакција

е соодветната споредлива трансакција што треба да се користи при
примената на конкретен метод. Последователните постапки на страните
исто така се релевантни за утврдување на фактичките договорни услови
меѓу страните.
Б.5 Податоци од повеќе години

3.75 Во практиката, анализата на податоци од повеќе години често е
полезна во рамките на анализата на споредливоста, меѓутоа, не претставува
системско барање. Податоците од повеќе години треба да се користат
онаму каде што додаваат вредност кон анализата на трансферните цени.
Не е соодветно да се пропишуваат строги насоки во врска со тоа колку
години треба да се опфатат со една повеќегодишна анализа.
3.76 За целосно да се разберат фактите и околностите во една контро
лирана трансакција, обично е полезно да се анализираат податоци од
годината што е предмет на анализа и претходните години. Од анализата
на овие информации може да се изведат факти што евентуално влијаеле
(или што требало да влијаат) врз утврдувањето на трансферната цена. На
пример, користењето податоци од претходните годни овозможува да се
согледа дали загубата што даночниот обврзник ја остварил од конкретна
трансакција претставува дел од загуби остварени од слични трансакции
и во претходни години, дали е резултат од одредени економски состојби
во претходната година поради што се зголемиле трошоците во тековната
година или го одразува фактот дека даден производ се наоѓа на крајот од
својот животен циклус. Ваквата анализа може да е особено полезна во
случаите кога се применува метод на трансакциска добивка. Да се погледне
параграф 1.72 во врска со полезноста на податоците од повеќе години при
анализата на ситуациите во кои биле остварени загуби. Податоците од
повеќе години можат да овозможат подобро разбирање на долгорочните
договори.
3.77 Повеќегодишните податоци се полезни и кога од нив се
добиваат информации во врска со релевантните деловни циклуси и
животни циклуси на производи во рамките на споредливите трансакции/
претпријатија. Разликите во делот на деловните циклуси и животните
циклуси на производите можат суштински да влијаат врз условите
на трансферните цени што треба да се оценуваат кога се утврдува
споредливоста. Податоците од претходните години можат да покажат
дали независното претпријатие вклучено во споредлива трансакција било
под влијание на споредливи економски состојби на споредлив начин или
дали различните услови во претходната година суштински влијаеле врз

неговите цени или добивка поради што тоа претпријатие не би требало

да се користи како споредливо претпријатие.
3.78 Податоците од повеќе години можат да го подобрат и
процесот на селектирање на споредливи податоци од трети страни, на
пример, низ идентификување на резултатите што можат да укажат на
значително варирање од основните карактеристики на споредливоста
на контролираната трансакција што се анализира, што во некои случаи
доведува до отфрлање на споредливата трансакција, или со нив да се
откријат аномалии кај информациите за трети страни.
3.79 Примената на податоци од повеќе години не имплицира
примена на просечни вредности од повеќе години. Меѓутоа, податоците
и просечните вредности од повеќе години можат да се применат за да се
подобри веродостојноста на опсегот. Да се погледне параграф 3.57 до 3.62
за дискусија во врска со статистичките алатки.
В. Прашања поврзани со исполнување на законски обврски
3.80 Едно од прашањата што се наметнува кога се разгледува

потребата од спроведување анализа на споредливоста е товарот и
трошоци што даночниот обврзник мора да ги понесе за да ги определи
можните споредливи трансакции/претпријатија и за да добие детални
информации во врска со нив. Согледано е дека трошоците за собирање
информации навистина можат да создадат одредени проблеми, особено
кај малите и средните претпријатија, но и за оние МНП кои водат голем
број контролирани трансакции во повеќе земји. Во параграф 4.28, 5.6, 5.7
и 5.28 изречно се нагласува потребата од разумна примена на барањето за
документирање на споредливоста.
3.81 Кога се спроведува анализа на споредливоста, не постои
предуслов детално да се пребараат сите можни релевантни извори на
информации. Даночните обврзници и даночните администрации треба
разумно да расудуваат за да утврдат дали конкретните споредливи
податоци се веродостојни.
3.82 Добра практика за даночниот обврзник е да воспостави процес
за утврдување, следење и за ревизија на сопствените трансферни цени,
имајќи го предвид обемот на трансакциите, нивната комплексност,
нивото на конкретен ризик и дали овие трансакции се вршат во стабилно
опкружување или во опкружување што се менува. Ваквиот практичен
пристап би бил во согласност со прагматична стратегија за оценување
на ризиците или со принципот на претпазливо деловно управување. Во

практиката, ова значи дека даночниот обврзник реално би требало да

вложува релативно помал напор за да обезбеди информации во врска со
споредливи податоци, како поткрепа на помалку значајните или помалку
суштинските контролирани трансакции. За едноставните трансакции што
се вршат во стабилно опкружување и чии карактеристики остануваат исти
или слични, можно е да не биде потребно секоја година да се спроведува
детална анализа на споредливоста (вклучително и детална функционална
анализа).
3.83 Малите и средните претпријатија веќе ги применуваат
трансферните цени и бројката на прекугранични трансакции постојано се
зголемува. Иако принципот „дофат на рака“ подеднакво важи и за малите
и средните претпријатија и трансакции, би требало да се применуваат
прагматични решенија за да се овозможи изнаоѓањето реален одговор во
секој поединечен случај на примена на трансферни цени.

ПОГЛАВЈЕ IV: АДМИНИСТРАТИВНИ ПРИСТАПИ – 153
Поглавје IV
Административни пристапи кон избегнувањето и

кон решавањето спорови поврзани со
трансферни цени
А. Вовед
4.1 Во ова поглавје се разгледуваат различни административни

постапки што можат да се применат за да се сведат на минимум споровите
поврзани со трансферни цени и да се помогне во нивно решавање
кога вакви спорови настануваат меѓу даночниот обврзник и неговата
даночна администрација, како и меѓу различни даночни администрации.
Споровите можат да настанат дури и кога сериозно се следат посочувањата
во овие Насоки со цел да се примени принципот „дофат на рака“. Можно
е даночниот обврзник и даночната администрација да дојдат до различни
заклучоци при утврдување на условите во согласност со принципот
„дофат на рака“ за разгледуваните контролирани трансакции, со оглед
на комплексноста на дел од аспектите поврзани со трансферните цени
и со оглед на потешкотиите што настануваат при толкувањето и при
проценувањето на околностите на поединечните случаи.
4.2 Можно е да настане двојно оданочување во случаите кога две или
повеќе даночни администрации имаат различен став при утврдувањето
на условите „дофат на рака“. Двојно оданочување настанува кога повеќе
од една даночна администрација вклучува еден ист приход во даночната
основа, во услови кога приходот се наоѓа во рацете на различни даночни
обврзници (економско двојно оданочување во случај на поврзани
претпријатија) или кога приходот е во рацете на ист правен субјект (правно
двојно оданочување во случај на постојани деловни единици). Двојното
оданочување не е пожелно и треба да се елиминира секогаш кога тоа е

154 – ПОГЛАВЈЕ IV: АДМИНИСТРАТИВНИ ПРИСТАПИ
можно, бидејќи претставува можна бариера за развој на меѓународната

трговија и за инвестициските текови. Двојното вклучување на еден ист
приход во даночните основи на две или повеќе јурисдикции не значи
секогаш дека тој приход всушност ќе биде оданочен двапати.
4.3 Во ова поглавје станува збор за неколку административни
пристапи за решавање спорови предизвикани од приспособувања поврзани
со трансферните цени и за избегнување на двојното оданочување. Во Дел
Б станува збор за практиките на даночните администрации во врска со
исполнувањето на барањата во делот на трансферните цени, особено
практиката поврзана со контрола, товарот на докажување и паричните
казни. Во Дел В станува збор за кореспондентните приспособувања (став
2 од член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД) и постапката
за заемно договарање (член 25). Во Дел Г станува збор за примената на
истовремени даночни контроли од страна на две (или повеќе) даночни
администрации со цел да се овозможи побрзо идентификувањето,
обработката и решавање на прашањата во делот на трансферните цени
(и на другите прашања од даночната сфера во меѓународни рамки). Во
Дел Д и Ѓ се опишуваат некои од можностите кои треба да овозможат
споровите поврзани со трансферни цени меѓу даночните обврзници
и нивните даночни администрации да се сведат на минимум. Во Дел Д
станува збор за можноста за формирање на поедноставени даночни
режими за одредени даночни обврзници, додека Делот Ѓ се занимава со
претходни ценовни спогодби каде што се разгледува можноста однапред
да се определат методологијата или условите кои даночниот обврзник
треба да ги примени во однос на определени контролирани трансакции.
Во Дел Е, накусо се разгледува примената на постапки за арбитража за
решавање спорови поврзани со трансферните цени меѓу земјите.
Б. Практики во врска со исполнување на барањата за

трансферни цени
4.4 Практиките во поглед на исполнување на законските барања

се развиваат и се спроведуваат во секоја земја-членка одделно, зависно
од нејзиното домашно законодавство и административните постапки.
Бројни домашни практики во однос на исполнувањето на законските
даночни одредби се состојат од три главни елементи: а) намалување на
можностите за неусогласеност со даночните правила (на пример, преку
задржаниот данок и преку обврските за поднесување на извештаи со
определени информации); б) обезбедување поддршка за постапување во
согласност со законските барања од областа на даноците (на пример, низ
едукација и објавување упатства); и в) дестимулирање на непочитувањето

на законските даночните правила. Како прашање на домашен суверенитет

и потребата за приспособување на специфичностите на различните
даночни системи, практиките на усогласување со правилата за трансферни
цени остануваат во рамките на надлежностите на секоја земја посебно.
Правичната примена на принципот „дофат на рака“ налага постоење на
јасни правила за постапките со кои се обезбедува соодветна заштита на
даночниот обврзник и со кои ќе се овозможи даночните приходи да не
се префрлат во земји со премногу ригорозни процедурални правила. Но
сепак, кога еден даночен обврзник кој е предмет на даночна контрола
во една земја претставува дел од конкретна ГМНП, можно е практиките
на усогласување со даночните правила во земјата каде што тој даночен
обврзник е предмет на контрола да имаат последици и во други даночни
јурисдикции. Ова особено може да биде случај кога се работи за трансферни
цени за прекугранични трансакции, бидејќи трансферните цени имаат
импликации врз износот на данокот кој се наплатува во даночните
јурисдикции на поврзаните претпријатија кои се дел од контролираната
трансакција. Доколку истиот пристап кон трансферните цени не е
прифатен во другите даночни јурисдикции, можно е ГМНП да подлежи
на двојно оданочување, како што е наведено во параграф 4.2. Даночните
администрации треба да го имаат предвид принципот „дофат на рака“
при примената на своите практики за исполнување на законските барања,
како и потенцијалните импликации од нивните правила за исполнување
на барањата за трансферните цени за другите даночни јурисдикции и
притоа да настојуваат да овозможат рамноправна распределба на даноци
меѓу јурисдикциите како и спречување на двојното оданочување на
даночните обврзници.
4.5 Во овој дел се опишуваат три аспекти на исполнување на
даночните барања за трансферни цени на кои треба да се посвети
особено внимание со цел да им се помогне на даночните јурисдикции да
ги спроведуваат правилата за трансферни цени на начин што е праведен
за даночните обврзници и за другите јурисдикции. Другите практики
поврзани со исполнување на барањата на даночното законодавство
вообичаено се применуваат на сличен начин во земјите-членки на
ОЕЦД - на пример, користењето на судски спорови или изрекување на
санкции во врска со чувањето на евиденција во случаите кога даночната
администрација има побарано информации, но истите не и биле дадени.
Овие три аспекти често влијаат врз тоа како даночните администрации во
другите јурисдикции пристапуваат кон процесот на постапка на заемно
договарање и како го определуваат својот административен одговор кој
има за цел да го осигури почитувањето на нивните правила во доменот
на трансферните цени. Овие три аспекти се: практиките на даночни
контроли, товарот на докажување и казнените системи. Оценувањето на

овие три аспекти секогаш ќе се разликува зависно од карактеристиките

на конкретниот даночен систем, така што не е можно да се опишат
униформни серија принципи или аспекти што ќе бидат релевантни во
сите случаи. Во овој дел се настојува да се понудат општи насоки околу
проблемите што можат да настанат при проверка на трансферните цени
и околу разумните пристапи за остварување рамнотежа меѓу интересите
на даночните обврзници и на даночните администрации.
Б.1 Практики на даночни контроли

4.6 Даночните контроли во голема мера се разликуваат од една до друга
земја-членка на ОЕЦД. Причини за разлики во постапките можат да бидат
резултат на фактори, како што се системот и структурата на конкретната
даночна администрација, географската големина и населението на
конкретната земја, нивото на внатрешната и на надворешната трговија,
како и различни културолошки и историски влијанија.
4.7 Случаите од областа на трансферни цени претставуваат особен
предизвик за вообичаените практики на спроведување на контроли
за даночната администрација и за даночниот обврзник. Случаите од
областа на трансферните цени вклучуваат многу факти и сложени
оценувања на споредливоста, пазарите, финансиските информации или
на други информации во рамките на индустриите. Поради тоа, повеќе
даночни администрации имаат даночни инспектори специјализирани
за трансферните цени, а самите контроли на трансферните цени може
да траат и подолго од другите контроли и притоа да се следат посебни
постапки.
4.8 Бидејќи областа трансферни цени не е егзактна наука, не е секогаш
можно да се утврди прецизна цена „дофат на рака“. Место тоа, како што е
наведено во Поглавје III, можно е прецизната цена да мора да се процени
во рамките на опсег на прифатливи вредности. Дополнително, изборот на
методологија за трансферни цени во согласност со принципот „дофат на
рака“ ретко ќе биде недвосмислено јасен. Можно е даночниот обврзник
да се соочи со особени потешкотии кога даночната администрација ќе
предложи примена на одредена методологија, како на пример метод на
трансакциска добивка, која не е иста со методологијата што ја применува
даночниот обврзник.
4.9 Во одреден комплексен случај од областа на трансферни цени,
даночниот обврзник може да направи ненамерна грешка или да извлече
погрешен заклучок од дадените факти поради сложеноста на фактите што
треба да се оценуваат, дури и кога постоела најдобра намера. Даночните

администрации треба оваа појава да ја имаат предвид кога ги спроведуваат

своите контроли во делот на трансферните цени. Оттука произлегуваат две
импликации. Прво, даночните инспектори треба да бидат флексибилни во
својот пристап и да не бараат прецизно определување на трансферните
цени од страна на даночните обврзници, бидејќи тоа е нереално да се
очекува имајќи ги предвид сите конкретни факти и околности. Второ,
даночните инспектори би требало да го имаат предвид комерцијалното
расудување на даночниот обврзник во врска со примената на принципот
„дофат на рака“, така што анализата на трансферните цени да е поврзана
со деловната реалност. Затоа, даночните инспектори треба да ја започнат
анализата на трансферните цени од перспективата на методот што самиот
даночен обврзник го избрал при утврдувањето на своите цени. Во оваа
смисла можат да помогнат и насоките од Поглавје II, Дел I, во врска со
изборот на најсоодветниот метод за примена на трансферните цени.
4.10 При алокацијата на ресурсите за спроведување контроли,
даночната администрација предвид треба да го има процесот низ кој
даночниот обврзник ги утврдува цените, на пример, дали ГМНП дејствува
врз база на профитни центри. Да се погледне параграф 1.5.
Б.2 Товар на докажување

4.11 Исто како и практиките на спроведување даночни контроли,
правилата за товарот на докажување за даночните случаи се различни
кај различни земји-членки на ОЕЦД. Во повеќето јурисдикции, при
интерните постапувања со даночниот обврзник (на пример, првостепена
и второстепена даночна постапка) и кај судските спорови, товарот на
докажување е врз даночната администрација. Во дел од овие земји,
товарот на докажување може да се постави во обратна насока, со што ќе ù
се овозможи на даночната администрација да го процени оданочливиот
приход, доколку се заклучи дека даночниот обврзник не постапувал
во согласност со деловните обичаи, на пример, не соработувал или
не постапувал во согласност со разумните барања за документирање,
доставувал неточни даночни пријави или даночни пријави што доведуваат
до забуна. Во други земји, товарот на докажување е врз даночниот
обврзник. Меѓутоа, во оваа смисла, треба да се имаат предвид заклучоците
од параграф 4.16 и 4.17.
4.12 Треба да се има предвид влијанието кое правилата што го регули
раат товарот на докажување го имаат врз постапувањето на даночната
администрација и на даночниот обврзник. На пример, онаму каде
што во согласност со домашното право, товарот на докажување е врз
даночната администрација, можно е даночниот обврзник да нема никаква

законска обврска да ја докажува исправноста на своите трансферни цени,

освен доколку даночната администрација не докаже prima facie дека
утврдувањето цени не е во согласност со принципот „дофат на рака“. Но,
дури и во таков случај, можно е даночната администрација да го обврзе
даночниот обврзник да ја достави сопствената даночна евиденција
што ќе ù овозможи на даночната администрација да ја спроведе својата
контрола. Во некои земји, даночните обврзници со закон се обврзани да
соработуваат со даночната администрација. Во случај даночниот обврзник
да не соработува, можно е на даночната администрација да ù биде дадено
овластување да го процени приходот на даночниот обврзник и да изведе
претпоставки за релевантните факти врз основа на искуството. Во такви
случаи, даночните администрации не треба да бараат високо ниво на
соработка што на разумниот даночен обврзник би му било тешко да го
исполни.
4.13 Во оние јурисдикции каде што товарот на докажување е врз
даночниот обврзник, даночните администрации обично ја немаат
слободата да донесуваат решенија за утврдување на данок за даночните
обврзници кои не се солидно засновани од правна гледна точка. На пример,
даночната администрација во конкретна земја-членка на ОЕЦД не може
да донесе решение за утврдување на данок врз основа на даночна основа
која се пресметува како фиксен процентуален дел од прометот, а притоа
да не го земе предвид принципот „дофат на рака“. Во контекст на судските
спорови во земјите каде што товарот на докажување е врз даночниот
обврзник, често се смета дека тој товар може да се префрла од една до
друга страна. Кога даночниот обврзник пред судот ќе достави разумни
аргументи и докази, кои сугерираат дека неговите трансферни цени се
во согласност со принципот „дофат на рака“, товарот на докажување
може законски или de facto да премине врз даночната администрација
заради спротивставување на позицијата на даночниот обврзник и заради
презентирање на аргументи и докази за тоа зошто утврдените трансферни
цени на даночниот обврзник не се во согласност со принципот „дофат
на рака“ и зошто даночното решение е точно. Од друга страна, онаму
каде што даночниот обврзник не вложува големи напори да докаже дека
неговите трансферни цени се во согласност со принципот „дофат на
рака“, товарот наметнат врз даночниот обврзник не би бил задоволителен
кога даночната администрација издала даночно решение кое е солидно
основано од правна гледна точка.
4.14 Кога станува збор за прашања поврзани со трансферните цени,
различните правила во однос на товарот на докажувањето што постојат
меѓу различни земји-членки на ОЕЦД создаваат сериозни проблеми,
доколку строгите законски права опфатени со тие правила се земат
како насока за тоа како треба да се постапува. Пример би претставувал

случај каде што анализираната контролирана трансакција вклучува

јурисдикција во која товарот на докажување е врз даночниот обврзник и
јурисдикција, во која даночната администрација е таа што го носи товарот
на докажување. Доколку товарот на докажување ја дава насоката како да
се постапува, даночната администрација во првата јурисдикција може
да направи непоткрепено тврдење во врска со трансферните цени кое
може да биде прифатено од страна на даночниот обврзник, а даночната
администрација во втората јурисдикција би го имала товарот на побивање
на тие цени. Може да се случи, ниту даночниот обврзник во втората
јурисдикција, ниту даночната администрација во првата јурисдикција, да
не вложуваат напори за утврдување прифатлива цена во согласност со
принципот „дофат на рака“. Овој начин на постапување остава простор
за поголем конфликт како и за двојно оданочување.
4.15 Да се земат предвид истите факти од примерот од претходниот
параграф. Доколку товарот на докажување повторно ги дава насоките како
да се постапува, даночниот обврзник во првата јурисдикција, кој е зависно
друштво на даночниот обврзник во втората јурисдикција (без оглед на
товарот на докажување и на содржаното во овие Насоки), можеби нема
да може или нема да сака да докажува дека неговите трансферни цени го
следат принципот „дофат на рака“. Даночната администрација во првата
јурисдикција, по спроведената контрола, извршува приспособување во
согласност со деловните обичаи, врз основа на информациите што ù се
достапни. Матичното друштво во втората јурисдикција не е обврзано
да доставува информации до својата даночна администрација со кои би
покажало дека трансферните цени се во согласност со принципот „дофат
на рака“ бидејќи товарот на докажување е врз даночната администрација.
Поради ова, на двете даночни администрации ќе им биде тешко да
остварат согласност во постапките меѓу надлежните органи.
4.16 Во практиката, ниту земјите ниту даночните обврзници не треба
да го користат товарот на докажување на начин опишан во претходниот
текст. Поради потешкотиите при вршењето анализи во делот на
трансферните цени, добро би било даночните обврзници и даночните
администрации особено да внимаваат и со резерва да се потпираат врз
товарот на докажување во текот на проверката на конкретен случај
поврзан со трансферни цени. Поконкретно, како прашање на добрата
практика, даночните администрации или даночните обврзници не би
требало да го користат товарот на докажување како образложение за
давање на неосновани тврдења или тврдења кои не можат да се проверат
во однос на трансферните цени. Даночната администрација треба да е
подготвена, со најдобра намера да покаже дека утврдените трансферните
цени се конзистентни со принципот „дофат на рака“, дури и онаму каде
што товарот на докажување е врз даночниот обврзник, а и даночниот

обврзник, слично на тоа, треба да е подготвен со најдобра намера да

покаже дека неговите трансферни цени се конзистентни со принципот
„дофат на рака“, без оглед на тоа врз кого е товарот на докажување.
4.17 Во Коментарот кон став 2 од член 9 од Модел-конвенцијата
за оданочување на ОЕЦД, јасно се вели дека државата од која се бара
кореспондентно приспособување треба тоа барање да го испочитува само
доколку истата држава „смета дека вредноста на коригираната добивка
точно ја одразува добивката што би се остварила кога трансакциите би
се спровеле во согласност со принципот ’дофат на рака“. Во постапките
меѓу надлежните органи, ова значи дека државата која го предложила
примарното усогласување, го носи товарот на докажување пред другата
држава дека усогласувањето „е оправдано, како во поглед на принципот
така и во однос на износот“. Од обете надлежни органи се очекува да
соработуваат при решавањето случаи во доменот на заемното договарање.
Б.3 Парични казни

4.18 Паричните казни најчесто имаат за цел да обезбедат дести
мулација за прекршување на законските одредби, онаму каде што
законските одредби може да се однесуваат на процедурални барања,
како на пример, давање на неопходни информации или поднесување
на даночни пријави, или на позначајно пресметување на дополнителни
даночни обврски. Паричните казни обично се осмислени да го направат
поскапо потценувањето на даночните обврски како и другите случаи на
прекршување на законските одредби отколку почитувањето на истите.
Комитетот за фискални прашања заклучува дека примарната цел на
паричните казни за даночни прекршоци треба да биде промовирање на
почитувањето на законските одредби. Извештај на ОЕЦД: Права и обврски
на даночните обврзници (1990 година). Доколку дојде до повлекување
или до намалување на одредено приспособување, како последица од
заемно договарање меѓу две земји, важно е да постојат можности со кои
ќе се поништи или ќе се намали паричната казна воведена од страна на
даночните администрации.
4.19 Многу треба да се внимава при меѓусебната споредба на различни
национални практики и политики во делот на паричните казни. При
секоја споредба предвид треба да се има фактот дека е можно различни
земји да применуваат различни називи за паричните казни со кои се
постигнуваат исти цели. Притоа, предвид треба да се имаат и севкупните
мерки за почитување на законските одредби на одредена земја-членка на
ОЕЦД. Како што беше претходно наведено, националните практики со
кои се остварува почитување на законските одредби во даночната сфера
зависат од севкупниот даночен систем на земјата и истите се осмислуваат

врз основа на домашните потребите и односи, како на пример, изборот

дали ќе се применуваат мерки на оданочување со кои се отстрануваат
или се ограничуваат можностите за непочитување на законските одредби
(на пример, наметнување законска обврска врз даночните обврзници
да соработуваат со даночната администрација или поставување во
обратна насока на товарот на докажување во ситуации каде што се
заклучило дека даночниот обврзник не постапувал со добри намери) и
примената на монетарни дестимуланси (на пример, дополнителен данок
кој му се пресметува на даночниот обврзник поради помалку пријавен
данок, покрај износот на помалку платениот данок). Врз природата на
паричните казни во даночната сфера може да влијае и судскиот систем
во земјата. Повеќето земји не применуваат парични казни доколку не
постои субјективна одговорност; на пример, во некои земји, воведувањето
парична казна без постоење на субјективна одговорност би било против
основните принципи на нивниот правен систем.
4.20 Даночните јурисдикции имаат усвоено неколку различни видови
парични казни. Казните можат да се состојат од прекршочни или од
кривични санкции - кривичните казни секогаш се однесуваат на случаите
на измама кои вклучуваат големи износи, и обично вклучуваат голем товар
на докажување врз страната која ја изрекува казната (односно, даночната
администрација). Кривичните казни не се основниот начин со кој се
промовира почитувањето законски одредби во која било земја-членка
на ОЕЦД. Повообичаени се прекршочните (или административните)
казни, каде што најчесто станува збор за парична санкција (иако како
што е спомнато погоре, може да се изрече и непарична санкција, како
што е префрлање на товарот на докажување во случаи кога на пример,
не се исполнети процедуралните барања или кога даночниот обврзник
не соработува, а фактичката парична казна настанува како резултат од
приспособување врз основа на дискреционо право).
4.21 Некои прекршочни казни се насочени кон почитување на
соодветните постапки, како на пример, навремено поднесување даночни
пријави и доставување извештаи со бараните информации. Износот на
овие казни честопати е мал и се темели врз одреден фиксен износ кој може
да се пресметува за секој ден во периодот за кој не се почитува законската
обврска, на пример, секој ден доцнење со поднесувањето даночна пријава.
Позначајните прекршочни казни се оние кои се однесуваат на помалку
платени даноци.
4.22 Некои земји го користат поимот „парична казна“, но има
земји што истата или слична обврска ја класификуваат како „камата“.
Затоа, режимите на „парични казни“ во некои земји можат да содржат
и „дополнителен данок“ односно „камата“ за помалку пресметани
даноци поради што доаѓа до задоцнето плаќање на данокот по истекот

на законските рокови. Често, целта е да се осигури дека приходот ќе ја

поврати барем реалната временска вредност на загубените парични
средства (даноци).
4.23 Прекршочните казни за помалку платени даноци често се
поттикнати од еден или од повеќе од следните фактори: потценување на
даночната обврска што надминува одреден праг, немарност од страна на
даночниот обврзник или свесна намера да се избегне плаќањето данок
(но и измама, иако финансиска измама може да иницира посериозни
кривични казни). Бројни земји-членки на ОЕЦД наметнуваат прекршочни
парични казни во случаи на немарност или на свесна намера, додека само
неколку пенализираат потценување на даночни обврски каде што нема
субјективна одговорност.
4.24 Тешко е да се оцени дали одреден износ на прекршочна парична
казна е прекумерен. Кај земјите-членки на ОЕЦД, прекршочните парични
казни за помалку пресметани даноци често се пресметуваат како одреден
процент од помалку пресметаниот износ, а тој процент најчесто се движи
од 10 па сè до 200 проценти. Во повеќето земји-членки на ОЕЦД, стапката
на паричната казна се зголемува како што се зголемуваат условите за
одредување парична казна. На пример, паричните казни со повисока
стапка често можат да се одредат само доколку биде докажано повисоко
ниво на вина од страна на даночниот обврзник, како на пример, свесната
намера од негова страна да го избегне плаќањето данок. Во услови на
непостоење субјективна одговорност, паричните казни онаму каде што се
применуваат, обично се со стапки пониски од стапките што се поттикнати
од степенот на вината на даночниот обврзник (да се погледне параграф
4.28).
4.25 Земјите-членки на ОЕЦД настојуваат да се подобри почитувањето
на законските одредби во делот на трансферните цени, а соодветната
примена на казни може да има своја улога. Меѓутоа, имајќи ја предвид
природата на проблемите во делот на трансферните цени, со големо
внимание треба да се пристапи кон примената на системот на казни и
да се гарантира дека тој систем е праведен и не претставува претерано
оптоварување за даночните обврзници.
4.26 Бидејќи прекуграничните прашања поврзани со трансферните
цени вклучуваат даночна основа во две јурисдикции, престрогиот систем
на казнување во една јурисдикција може да ги поттикне даночните
обврзници да го преценат износот на оданочливите приходи во таа
јурисдикција, спротивно на член 9. Во ваквите случаи, системот на казни
не успева да ја оствари својата примарна цел, а тоа е поттикнување
на почитувањето на законските одредби, и место тоа доведува до
прекршување на законските одредби од еден поинаков вид - непочитување
на принципот „дофат на рака“ и потценување на оданочливите приходи

пријавени во другата јурисдикција. Секоја земја-членка на ОЕЦД треба

да осигури дека нејзините практики за усогласување со правилата за
трансферните цени се применуваат на начин кој е конзистентен со целите
на Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД, при што ќе се избегнат
претходно наведените отстапувања.
4.27 Земјите-членки на ОЕЦД, обично сметаат дека праведноста на
системот на казни треба да се анализира од аспект на тоа дали парични
казни се пропорционални со прекршокот. Ова би значело, на пример, дека
строгоста на казната би била балансирана во однос на условите во кои таа
казна може да се изрече и на фактот дека, колку што е построга паричната
казна, толку се поограничени условите во кои истата би важела.
4.28 Бидејќи казните се само еден од бројните административни
и процедурални аспекти на еден даночен систем, тешко е да се заклучи
дали конкретната казна е праведна или не, без притоа да се земат предвид
и другите аспекти од даночниот систем. Земјите-членки на ОЕЦД се
согласуваат дека можат да се извлечат следниве заклучоци, без оглед на тоа
кои други аспекти на даночниот систем се воспоставени во конкретната
земја. Прво, одредувањето мошне голема казна во услови на непостоење
субјективна одговорност, а само врз основа на потценување на одреден
износ, би било премногу строго доколку тоа може да се припише на
случајна грешка, а не на немарност или на фактичка намера да се избегне
плаќањето данок. Второ, би било неправедно да им се изречат високи
казни на даночните обврзници кои со најдобра намера вложуваат реални
напори условите на своите трансакции со поврзани претпријатија да ги
утврдуваат во согласност со принципот „дофат на рака“. Поконкретно,
би било непримерно да се одреди казна во делот на трансферните цени за
даночен обврзник кој не земал предвид податоци до кои немал пристап
или кој не применил одреден метод за трансферни цени за кој биле
потребни податоци што не му биле достапни. Даночните администрации
се советуваат да ги имаат предвид овие забелешки при примената на
своите одредби во делот на казните.
В. Кореспондентни приспособувања и постапка на заемно

договарање: член 9 и 25 од Модел-конвенцијата за
оданочување на ОЕЦД
В.1 Постапка на заемно договарање

4.29 Постапката за заемно договарање е соодветен начин на кој
даночните администрации меѓусебно се консултираат заради решавање
спорови кои се однесуваат на примената на договорите за избегнување

на двојно оданочување. Оваа постапка, опишана и пропишана со член 25

од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД, може да се користи за
елиминирање на двојното оданочување што би можело да настане како
резултат од приспособување во однос на трансферните цени.
4.30 Во член 25 се утврдуваат три различни области каде што
обично се користат постапките на заемно договарање. Во првата област
спаѓаат примери кога „оданочувањето не е во согласност со одредбите
од Конвенцијата“ што е опфатено во став 1 и 2 од овој член. Постапките
во оваа област најчесто ги започнува даночниот обврзник. Другите две
области, кои не мора секогаш да го вклучат и даночниот обврзник, се
предмет на став 3 и содржат прашања на „толкување или примена на
Конвенцијата“ и елиминирање на двојното оданочување во случаите кои
инаку не се опфатени со Конвенцијата. Параграф 9 од Коментарот кон
член 25 јасно става на знаење дека намената на член 25 е да биде користен
од страна на надлежните органи при решавањето, не само на проблемите
во делот на правното двојно оданочување туку и на проблемите поврзани
со економското двојно оданочување кои настануваат како резултат
од приспособувањата во однос на трансферните цени, извршени во
согласност со став 1 од член 9.
4.31 Став 5 од член 25, кој во 2008 година беше инкорпориран во Модел-
конвенцијата за оданочување на ОЕЦД, предвидува дека во случаите кога
надлежните органи не се во можност да постигнат согласност во рок од
две години по започнувањето на одреден случај според став 1 од член 25,
на барање од лицето што го презентирало случајот, нерешените прашања
се решаваат низ процес на арбитража. Ова проширување на постапката
за заемно договарање гарантира дека онаму каде што надлежните органи
не можат да остварат согласност околу едно или повеќе прашања што го
спречуваат решавањето на конкретниот случај. Решавањето на случајот и
натаму е можно преку арбитража. Кога едно или повеќе отворени прашања
се поднесени за арбитража во согласност со оваа одредба, освен доколку
лицето кое е директно засегнато од случајот не прифати заемно договарање
со кое се спроведува одлуката од арбитражата, таа одлука е обврзувачка
за обете држави, оданочувањето на кое било лице директно засегнато од
конкретниот случај мора да се изврши во согласност со одлуката донесена
во врска со отворените прашања поднесени за арбитража, додека
одлуките до кои се дошло во арбитражниот процес ќе бидат предмет на
заемен договор, со кој ќе се спроведе арбитражната одлука која ќе им
биде доставена на овие лица. Доколку конкретна билатерален договор не
содржи арбитражна клаузула слична на арбитражната клаузула од став 5
од член 25, постапката за заемно договарање не ги принудува надлежните
органи да постигнат договор и да ги решат даночните спорови, односно
надлежните органи се обврзани само да вложат напори со цел да се оствари

заеднички договор. Можно е надлежните органи да не бидат во можност

да остварат договор поради меѓусебно спротивставените домашни закони
или поради ограничувањата што домашното законодавство ги поставува
врз овластувањето на даночната администрација за постигнување на
компромис. Кога во конкретна билатерален договор не е предвидена
арбитражна клаузула како онаа од став 5 од член 25, надлежните органи
на договорните држави можат, низ заемно договарање, да утврдат
слична обврзувачка арбитражна постапка (да се погледне параграф 69
од Коментарот кон член 25 од Модел-конвенцијата за оданочување на
ОЕЦД). Исто така, треба да се напомене дека земјите-членки на Европската
заедница на 23 јули 1990 година ја потпишаа мултилатералната Конвенција
за арбитража, која влезе во сила на 1 јануари 1995 година, со цел да се
решат меѓусебните спорови во делот на трансферните цени.
В.2 Кореспондентни приспособувања: член 9, став 2

4.32 Даночните администрации можат да ги разгледаат барањата
за спроведување соодветни приспособувања односно кореспондентни
приспособувања опишани во став 2 од член 9, со цел да се елиминира
двојното оданочување во случаите од областа на трансферните цени.
Кореспондентното приспособување, што во практиката може да се
спроведе како дел од постапката за заемно договарање, може да го ублажи
или да го елиминира двојното оданочување во случаите кога една даночна
администрација ја зголемува добивката на друштвото која подлежи
на оданочување (односно го врши примарното приспособувања), како
резултат од примената на принципот „дофат на рака“ врз трансакциите
во кои учествува одредено поврзано претпријатие во друга даночна
јурисдикција. Во таков случај, со кореспондентното приспособување се
намалува даночната обврска на тоа поврзано претпријатие, одредена од
страна на даночната администрација на втората јурисдикција, така што
распределбата на добивката меѓу двете јурисдикции е конзистентна со
примарното приспособување и не доаѓа до двојно оданочување. Исто така,
можно е првата даночна администрација да се согласи да го намали (или да
го елиминира) примарното приспособување, како дел од консултациите
со втората даночна администрација, во кој случај, кореспондентното
приспособување ќе биде пониско (или можеби, непотребно). Треба да
се напомене дека целта на кореспондентното приспособување не е да
овозможи бенефит за ГМНП што би бил поголем одошто во случајот
доколку контролираните трансакции би биле преземени во услови „дофат
на рака“.
4.33 Во став 2 од член 9, конкретно се препорачува надлежните
органи меѓусебно да се консултираат доколку е потребно да се определат

кореспондентните приспособувања. Ова докажува дека постапката за

заемно договарање од член 25 може да се примени за разгледување на
барањата за кореспондентни приспособувања. Но, поради преклопувањето
меѓу двата члена, земјите-членки на ОЕЦД ја разгледаа можноста дали
постапката за заемно договарање може да се примени за остварување
кореспондентни приспособувања во случаите каде што билатералниот
договор за избегнување на двојното оданочување меѓу две договорни
земји не содржи одредба која може да се спореди со став 2 од член 9.
Параграф 11 и 12 од Коментарот кон член 25 од Модел-конвенцијата за
оданочување на ОЕЦД, сега изречно го изразуваат ставот на повеќето
земји-членки на ОЕЦД дека постапката за заемно договарање се смета
дека важи и за случаите на приспособувања за потребите на примена на
трансферни цени, дури и во услови на непостоење одредба која би била
споредлива со став 2 од член 9. Во параграф 12 се наведува и дека земјите-
членки на ОЕЦД кои не се согласуваат со овој став, во повеќето случаи од
практиката го применуваат домашното законодавство за ублажување на
последиците од двојното оданочување за bona fide претпријатијата.
4.34 Според став 2 од член 9, земјата договорничка може да примени
кореспондентно приспособување преку повторно пресметување на
добивката што подлежи на оданочување за поврзаното претпријатие во таа
земја со примена на релевантната ревидирана цена или пак со оставање на
пресметката каква што е и одобрување на даночно олеснување во однос на
данокот што поврзаното претпријатие го платило во таа земја, за сметка
на дополнителниот данок што му е пресметан на поврзаното претпријатие
во земјата која врши приспособување како последица на ревидираната
трансферна цена. Првиот спомнат метод е многу повообичаен кај земјите-
членки на ОЕЦД.
4.35 Во отсуство на арбитражна одлука донесена како резултат
на арбитражна постапка слична на онаа опишана со став 5 од член 25
каде што се предвидува основата за кореспондентно приспособување,
самите кореспондентни приспособувања не се задолжителни, како одраз
на правилото дека даночните администрации не се обврзани да склучат
договор во согласност со постапката за заемно договарање. Според став
2 од член 9, даночната администрација треба да изврши кореспондентно
приспособување само доколку смета дека примарното приспособување е
оправдано во однос на принципот и во однос на износот. Незадолжителната
природа на кореспондентните приспособувања е потребна со цел даночната
администрација да не биде принудена да ги прифаќа последиците од
произволното или каприциозно приспособување од страна на друга земја.
Ова е важно и за одржување на фискалниот суверенитет за секоја земја-
членка на ОЕЦД одделно.

4.36 Откако даночната администрација ќе се согласи да спроведе

кореспондентно приспособување, неопходно е да се утврди дали самото
приспособување треба да се припише на годината во која се случиле
контролираните трансакции што се основа за приспособувањето или на
некоја друга година, како на пример, на годината во која се определува
примарното приспособување. Овој аспект го покренува и прашањето за
правото на даночниот обврзник на камата од прекумерно платен износ
по основ на данок во јурисдикцијата што се согласила да го изврши
кореспондентното приспособување (за што станува збор во параграф
4.63 до 4.65). Првиот пристап е посоодветен бидејќи со него се остварува
спротивставување меѓу приходите и расходите и подобро се одразува
економската ситуација што би постоела доколку контролираните
трансакции би се извршиле во согласност со принципот „дофат на рака“.
Меѓутоа, во случаите каде што минува долг период меѓу годината опфатена
со приспособувањето и годината на нејзино прифаќање од страна на
даночниот обврзник или од донесувањето на правосилна судска одлука,
даночната администрација треба да е флексибилна и да се согласи да ги
изврши кореспондентните приспособувања за годината на прифаќање
на примарното приспособување или годината на донесување на судска
одлука во врска со примарното приспособување. За примената на овој
пристап, како основа би требало да послужи домашното законодавство.
Иако обично не се претпочита, овој пристап би можел да биде соодветен
како порамнувачка мерка во исклучителни случаи со цел да се олесни
реализацијата и избегнување на бариерите во однос на рокови.
4.37 Кореспондентните приспособувања можат да претставуваат
многу ефикасен начин за добивање на даночно олеснување во поглед
на двојното оданочување што настанува како резултат од спроведените
приспособувања во делот на трансферните цени. Земјите-членки на
ОЕЦД, генерално со добри намери, настојуваат да остварат меѓусебен
договор секогаш кога се спроведува постапката за заемно договарање.
Низ постапката за заемно договарање, даночните администрации можат
да решаваат различни отворени прашања во постапка без спротивставени
страни, при што често се доаѓа до решение низ преговори во интерес на сите
засегнати страни. Оваа постапка, исто така, на даночните администрации
им овозможува предвид да земат и други прашања поврзани со правото
на оданочување, како на пример, задржаниот данок.
4.38 Најмалку една земја-членка на ОЕЦД има пропишано постапка
со која може да се намали потребата од примарно приспособување, така
што на даночниот обврзник му се дозволува да пријави трансферна
цена за даночни потреби, што според него претставува цена „дофат
на рака“ за конкретна контролирана трансакција, иако оваа цена се
разликува од износот што фактички се наплатува меѓу поврзаните

претпријатија. Ова приспособување, познато и како „компензирачко

приспособување“, би се остварило пред да се поднесе даночната пријава.
Компензирачките приспособувања можат да го олеснат пријавувањето
на приходот за оданочување од страна на даночните обврзници, во
согласност со принципот „дофат на рака“, бидејќи е можно информациите
за споредливите неконтролирани трансакции да не се достапни во
моментот кога поврзаните претпријатија ги утврдуваат цените за нивните
контролирани трансакции. Значи, со цел да се поднесе точна даночна
пријава, на даночниот обврзник му е дозволено да изврши компензирачко
приспособување со кое ќе се рефлектира разликата меѓу цената „дофат
на рака“ и фактичката цена евидентирана во неговите сметководствени
книги и евиденција.
4.39 Меѓутоа, повеќето земји-членки на ОЕЦД не ги признаваат
компензирачките приспособувања врз основа на фактот дека даночната
пријава треба да ги прикажува фактички извршените трансакции. Ако
компензирачките приспособувања се дозволени (или се задолжителни)
во земјата на едното поврзано претпријатие, но не се дозволени во земјата
на другото поврзано претпријатие може да дојде до двојно оданочување,
бидејќи е можно олеснувањето кое произлегува од кореспондентно
приспособување да не биде дозволено доколку не се изврши примарното
приспособување. Постапката за заемно договарање е достапна за решавање
на потешкотиите што настануваат со компензирачките приспособувања,
а надлежните органи се поттикнуваат да сторат сè што е во нивна моќ
при решавањето на секој поединечен случај на двојно оданочување што
може да произлезе од различните пристапи што земјите ги имаат кон овие
приспособувања што се вршат на крајот од годината.
В.3 Проблеми со постапките

4.40 Постапката на кореспондентни приспособувања и постапката за
заемно договарање се добар начин за решавање на повеќето проблеми кои
настануваат во делот на трансферните цени, меѓутоа, даночните обврзници
искажуваат сериозна загриженост. На пример, бидејќи прашањата во
делот на трансферните цени се многу комплексни, даночните обврзници
се загрижени дека во рамките на самите постапки можеби нема да има
доволно заштитни мерки во однос на двојното оданочување. Ова е
опфатено со воведување на нов став 5 кон член 25 во ажурираната верзија
од 2008 година на Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД, со кој
се воведува механизам кој на даночните обврзници им дава можност
да побараат арбитража во однос на нерешени прашања заради кои
надлежните органи во рок од две години не успеале да остварат заемна

согласност. Исто така, во Коментарот кон член 25, покрај арбитражата

содржана е и корисна дискусија во врска со примената на дополнителни
механизми, вклучувајќи го и посредувањето и проследувањето на
фактичките спорови до експерти во својство на трети страни.
4.41 Даночните обврзници имаат изразено стравување дека е можно
нивните предмети да не се решаваат врз основа на поединечните карак
теристики на предметите, туку врз основа на севкупните резултати од други
предмети. При востановена добра практика при решавањето на предметите
во рамките на заемното договарање, надлежниот орган би требало преку
комуникација со другите надлежни органи на принципиелен, праведен
и објективен начин, секој предмет да го решава врз основа на неговите
сопствени карактеристики, а не со користење на резултати постигнати
од други предмети. До степен до кој можат да се применат, овие Насоки
претставуваат соодветна основа за развој на принципиелен пристап.
Слично на тоа, можно е да постои стравување од активности насочени
против даночните обврзници или од пребивање на приспособувања од
страна на земјата од која е побарана кореспондентното приспособување.
Даночните администрации немаат намера да спроведуваат такви
активности. Даночните обврзници можеби стравуваат бидејќи овој
факт не им е соодветно пренесен. Даночните администрации треба да
преземат чекори со кои ќе ги убедат даночните обврзници дека не мора
да стравуваат од активности насочени против нив и дека, во согласност
со принципот „дофат на рака“, за секој случај се решава врз основа на
неговите сопствени карактеристики. Даночните обврзници не треба да се
одвратат од започнување постапки за заемно договарање онаму каде што
може да се примени член 25.
4.42 Позначајните проблеми во однос на постапката за заемно
договарање, во делот каде што таа се однесува на кореспондентните
приспособувања, се наведени подолу во текстот:
1. Временските ограничувања во согласност со домашното
законодавство можат да ги направат кореспондентните усогласувања
недостапни доколку овие ограничувања не се надминат во согласност
со одредената даночна спогодба.
2. Времето потребно за завршување на постапките за заемно договарање
може да биде предолго.
3. Можно е учеството на даночните обврзници да е ограничено.
4. Можно е да нема лесно достапни информации за постапките кои на
даночните обврзници би им дале насоки за начините на кои може да
се примени постапката; и

5. Можно е да не постојат постапки со кои ќе се стави во мирување

наплатата на помалку платените даноци или пресметувањето камати
во очекување на решавањето од постапката за заемно договарање.
В.4 Препораки за решавање на проблемите
В.4.1 Временски ограничувања

4.43 Можно е олеснувањето според став 2 од член 9 да не е достапно
доколку истекол временскиот рок за спроведување кореспондентни
приспособувања предвиден со спогодбата или со домашното
законодавство. Став 2 од член 9 не прецизира дали треба да постои
временски рок по истекот на кој не би требало да се вршат кореспондентни
приспособувања. Некои земји претпочитаат отворен пристап со што
ќе може да се ублажи двојното оданочување. Според други земји,
отворениот пристап не е соодветен за административни потреби. Затоа е
можно, даночното олеснување да зависи од тоа дали важечката спогодба
надвладува над временските ограничувања од домашното законодавство,
утврдува други временски ограничувања или нема никакво влијание врз
временски ограничувања пропишани со домашното законодавство.
4.44 Временските ограничувања во однос на роковите за финализирање
на даночната обврска на даночниот обврзник се неопходни бидејќи им
даваат сигурност на даночните обврзници и на даночните администрации.
Во предмет поврзан со трансферни цени, можно е земјата правно да не е
во можност да изврши кореспондентно приспособување доколку истекол
рокот за финализирање на даночната обврска на релевантното поврзано
претпријатие. Значи, постоењето временски ограничувања и фактот дека
тие се разликуваат од една до друга земја, треба да се анализираат со цел
ризикот од двојното оданочување да се сведе на минимум.
4.45 Став 2 од член 25 од Модел-конвенцијата за оданочување
на ОЕЦД го опфаќа аспектот на временски ограничувања така што
поставува барање, договорот остварен во согласност со постапката за
заемно договарање да се спроведе без оглед на какви било временски
ограничувања во домашните законодавства на договорните земји.
Поради тоа, временските ограничувања не го попречуваат извршувањето
кореспондентни приспособувања онаму каде што еден билатерален
договор вклучува ваква одредба. Но, можно е некои земји да не сакаат
или да не постои можност на овој начин да се надвладеат временските
ограничувања и во врска со ова прашање имаат изразено изречна
резервираност. Затоа, земјите-членки на ОЕЦД се поттикнуваат, што е
можно повеќе, да ги продолжат временски ограничувања односно рокови

во домашното законодавство, со цел да се извршат кореспондентни

приспособувања во случаите кога се спроведуваат постапките за заемно
договарање.
4.46 Во случаите кога билатералната спогодба не ги надвладува
временските рокови за потребите на постапката за заемно договарање,
даночните администрации треба да бидат подготвени бргу да покренат
расправи за барањето од даночниот обврзник, доволно долго пред истекот
на каков било временски рок што би можел да ја исклучи можноста од
извршување на приспособувањето. Освен тоа, земјите-членки на ОЕЦД
се поттикнуваат да усвојат одредби во своите домашни законодавства
со кои ќе се дозволи мирување на временските ограничувања при
утврдувањето на даночната обврска сè до моментот на завршување на
расправите.
4.47 Прашањата поврзани со временските ограничувања можат да се
опфатат и низ прописи што ги регулираат примарните приспособувања,
а не кореспондентните приспособувања. Проблемот со временските
ограничувања во однос на кореспондентните приспособувања,
понекогаш се должи на фактот што првичните процени за примарните
приспособувања за една даночна година, се вршат по повеќе години.
Затоа, неколку земји го фаворизираат предлогот во билатералните
спогодби да се инкорпорира одредба со која би се забранило издавањето
на иницијално даночно решение по истекот на одреден прецизиран
период. Меѓутоа, бројни земји имаат искажано забелешки во однос на
овој пристап. Можно е на даночните администрации да им биде потребно
долго време да ги спроведат потребните истражувања врз основа на
кои се утврдува приспособувањето. За голем дел од нив би било тешко
да ја игнорираат потребата од приспособување, без оглед на тоа кога
истото станува очигледно, а под услов временските ограничувања од
нивното домашно законодавство да не ги попречило да извршат такво
приспособување. Иако во оваа фаза не е можно генерално да се препорача
одреден временски рок односно ограничување за издавање иницијални
даночни решенија, даночните администрации се поттикнуваат истите да ги
издаваат без продолжување во рамките на роковите утврдени во нивните
домашни законодавства. Доколку потребата од продолжување на рокот
се наметнува поради комплексноста на конкретниот случај или поради
недоволна соработка од страна на даночниот обврзник, продолжувањето
се врши со минимален и прецизно утврден временски рок. Освен тоа,
онаму каде што роковите од домашното законодавство можат да се
продолжат во договор со даночниот обврзник, ова продолжување треба да
се реализира само доколку согласноста од даночниот обврзник навистина
е доброволна. Даночните инспектори се поттикнуваат уште во рана фаза
да ги информираат даночните обврзници за својата намера да донесат

решение врз основа на прекуграничната примена на трансферните цени,

за даночниот обврзник да може, доколку така одлучи, да ја информира
даночната администрација на другата заинтересирана земја, за таа да
може да почне да го анализира прашањето во контекст на можна идна
постапка на заемно договарање.
4.48 Друго временско ограничување што мора да се има предвид е
рокот од три години во кој даночниот обврзник мора да побара постапка
на заемно договарање, во согласност со член 25 од Модел-конвенцијата
за оданочување на ОЕЦД. Рокот од три години почнува да тече од првото
известување за дејствувањето кое резултира со оданочување што не е во
согласност со одредбите на Конвенцијата, што може да е моментот кога
даночната администрација за првпат ќе го извести даночниот обврзник
за предложеното приспособување, што се опишува како „дејствување
за приспособување“ или како „решение за оданочување“, или на некоја
претходна дата, како што станува збор во параграф 21до 24 од Коментарот
кон Член 25. Иако, според некои земји, три години е премногу кус рок за
започнување и спроведување на постапката, според други земји, овој рок
е премногу долг и тие земји веќе имаат искажано резервирање во однос
на ова прашање. Во Коментарот кон член 25 се вели дека временскиот рок
„мора да се смета како минимален, така што договорните земји да ја задржат
слободата во своите билатерални спогодби да постигнат согласност за
еден подолг временски рок, во интерес на даночните обврзници“.
4.49 Временско ограничување од три години покренува и прашање во
врска со утврдувањето на неговата почетна дата, за што станува збор во
параграф 21 до 24 од Коментарот кон член 25. Конкретно, во параграф 21 се
вели дека тригодишниот временски рок „треба да се толкува на начин кој
е најповолен за даночниот обврзник“. Во параграф 22 се содржани насоки
за тоа како да се утврди датата на решението за оданочување. Во параграф
23 станува збор за случаите на примена на системот за самооданочување.
Параграф 24 појаснува дека „во случаите каде што настанува оданочување
кое не е во согласност со Конвенцијата, поради комбинацијата од одлуки
или постапки преземени во обете договорни земји, рокот почнува да тече
од датата на првото известување за последното добиено решение односно
дејствување“ .
4.50 Со цел да се минимизира можноста временските ограничувања
да спречат постапката за заемно договарање ефикасно да обезбеди
даночно ослободување или избегнување на двојно оданочување, треба да
им се дозволи на даночните обврзници да ги искористат поволностите
од постапката во најрана можна фаза, а тоа е набргу по моментот кога
постои веројатност да се спроведе одредено приспособување. Во таков
случај, би можело да се започне со консултации пред која било даночна

администрација да спроведе какви било неотповикливи чекори, а целта

би била да има што е можно помалку процедурални пречки на патот кон
остварување заемно прифатливо завршување на расправите. Меѓутоа,
можно е некои надлежни органи да не сакаат да бидат инволвирани
во толку рана фаза, бидејќи е можно предложеното приспособување
да не резултира со конечно постапување или да не поттикне барање за
извршување кореспондентно приспособување. Поради тоа, прераното
започнување на процесот на заемно договарање може да создаде
непотребни активности.
4.51 Надлежните органи треба да се подготвени да започнат разговори
во рамките на постапката за заемно договарање за трансферните цени, во
што е можно порана фаза која ќе биде во согласност со економичното
користење на нивните ресурси.
В.4.2 Времетраење на постапките за заемно договарање

4.52 Откако ќе почнат разговорите во рамките на постапката за
заемно договарање, самата постапка може да трае и подолго. Поради
комплексноста на предметите во делот на трансферните цени, можно е на
даночните администрации да им биде тешко да постигнат брзо решавање
на конкретните случаи. Поради оддалеченоста, на претставниците на
даночните администрации може да им биде тешко да одржуваат чести
средби, а преписката честопати е несоодветна замена за разговорите
лице во лице. Потешкотии настануваат и поради разликите во јазикот,
постапките, како и кај правните и сметководствените системи, а сето тоа
може да го продолжи времетраењето на самиот процес. Процесот може
да се пролонгира и доколку даночниот обврзник доцни со доставувањето
на сите информации што им се потребни на даночните администрации за
целосно разбирање на прашањето од сферата на трансферните цени. Но
сепак, доцнења не се случуваат секогаш; во практиката, консултациите
често резултираат со решавање на проблемот за релативно кусо време.
4.53 Постои можност да се скрати времето што е потребно да
се комплетира една постапка на заемно договарање. Процесот може
да се забрза доколку се намалат формалностите што се неопходни за
спроведување на самата постапка. Во оваа смисла, личните контакти
или телефонските конференциски разговори можат да бидат полезни
за побрзо да се утврди дали конкретното приспособување во една земја
може да создаде потешкотии во друга земја. Ваквите контакти се скапи но,
долгорочно гледано, можат да се покажат како поекономично решение од
долготрајниот процес во кој има само формална пишана комуникација.
ОЕЦД има изготвено онлајн-верзија на Прирачник за ефикасни постапки

за заемно договарање („ПЕПЗД“), каде што се идентификувани серија

најдобри практики што земјите се поттикнуваат да ги применуваат за да
ја подобрат ефикасноста на нивните постапки на заемно договарање.
4.54 Важно е да се напомене дека воведувањето арбитражна клаузула,
слична на клаузулата од став 5 од член 25 за решавање на прашањата по две
години, значително треба да го намали ризикот од долготрајни постапки
на заемно договарање.
В.4.3 Учество од страна на даночните обврзници

4.55 Став 1 од член 25 од Модел-конвенцијата за оданочување на
ОЕЦД, дава право даночниот обврзник да поднесе барање за започнување
постапка на заемно договарање. Со параграф 34 од Коментарот кон член
25 се предвидува дека овие барања не треба да се отфрлаат без притоа
да постои добра причина. Околностите во кои една земја можеби нема
да му дозволи на даночниот обврзник пристап до постапката за заемно
договарање и соодветните начини за постапување во вакви околности, се
анализираат во параграф 26 до 29 од Коментарот кон член 25.
4.56 Сепак, иако даночниот обврзник има правото да покрене
постапка, нема изречно право да учествува во самиот процес. Според
некои тврдења, даночниот обврзник треба да има право да учествува во
постапката за заемно договарање, вклучително и право да го претстави
својот случај пред обата надлежни органи и да биде информиран за тоа
како напредува расправата. Во оваа смисла, треба да се напомене дека
спроведувањето на заемното договарање во практиката подлежи на
прифаќање од страна на даночниот обврзник. Според некои претставници
на даночните обврзници, даночниот обврзник исто така треба да има и
право да присуствува на непосредните дискусии меѓу надлежните органи.
Целта е да се загарантира дека надлежните органи нема погрешно да
ги разберат фактите и аргументите што се релевантни за предметот на
конкретниот даночен обврзник.
4.57 Постапката за заемно договарање која е предвидена во член
25 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД и која е усвоена
во бројни билатерални спогодби, не претставува судски процес. Иако
информациите од даночниот обврзник во некои случаи можат да бидат од
помош во постапката, одлуката за негово учество во постапката ја носат
надлежните органи врз основа на дискреционо право.
4.58 Надвор од контекстот на самите расправи односно разговори
меѓу надлежните органи, од суштествено значење е даночниот обврзник
навремено да им ги даде на надлежните органи сите информации што се

релевантни за конкретното прашање. Даночните администрации имаат

ограничени ресурси, а даночните обврзници треба да сторат сè што е
во нивна моќ да ја олеснат постапката. Освен тоа, бидејќи постапката
за заемно договарање во основа е осмислена како начин со кој му се
обезбедува помош на даночниот обврзник, даночните администрации
треба да им ја овозможат на даночните обврзници секоја реална можност
пред нив да ги презентираат своите релевантни факти и аргументи, со цел
што е можно повеќе да се загарантира дека конкретното прашање нема да
биде предмет на недоразбирање.
4.59 Во практиката, даночните администрации во бројни земји-
членки на ОЕЦД вообичаено им даваат вакви можности на даночните
обврзници, постојано ги информираат околу остварениот напредок во
разговорите и често во текот на разговорите ги прашуваат дали можат
да ги прифатат оние решенија за кои, како можност, во тој момент
размислуваат надлежните органи. Овие практики, како веќе стандардна
постапка во повеќето земји, треба да се усвојат во што е можно пошироки
рамки. Тие практики се составен дел и на Прирачникот за ефикасни
постапки за заемно договарање (ПЕПЗД) на ОЕЦД.
В.4.4 Објавување на применливите постапки

4.60 За даночните обврзници би било од голема помош надлежните
органи да изготват и да објават сопствени домашни прописи или постапки
за примена на постапката за заемно договарање, така што даночните
обврзници да можат полесно да го разберат самиот процес. Земјите-
членки на ОЕЦД и одреден број земји кои не се дел од ОЕЦД имаат
поставено упатувања (референци) кон национални прописи или постапки
на нивните „Национални профили“ во делот на решавањето спорови на
веб-страницата на ОЕЦД кои се ажурираат редовно. Изготвувањето и
објавувањето на овие прописи може да им биде од помош и на даночните
администрации, особено доколку се соочени со можноста од голем или
од растечки број предмети во кои остварувањето заемно договарање со
другите даночни администрации може да се покаже како неопходно или
како пожелно, бидејќи таквите прописи би можеле да ги ослободат од
потребата да одговараат на различни барања или за секој случај одделно
да осмислуваат нови постапки.
4.61 При објавувањето на овие прописи и постапки би можело јасно
да се презентира, на пример, на кој начин даночниот обврзник може да
изнесе одреден проблем пред надлежната власт со цел да се започнат
разговори со надлежните органи на некоја друга земја. Во публикацијата
би можела да биде содржана информација до кого проблемот би требало

да се проследи, потоа фазата во која надлежниот орган би бил подготвен

да го преземе предметот, природата на информациите што се неопходни
или полезни за надлежниот орган при постапување со предметот и
слично. Полезно би било и да се издадат насоки во однос на политиките на
надлежните органи во врска со прашањата во делот на трансферните цени
и на кореспондентните приспособувања. Надлежните органи би можеле
еднострано да ја истражат оваа можност а, по потреба, на нивните прописи
и постапки би требало да им се даде соодветен домашен публицитет (но
сепак, притоа, со почитување на доверливоста во врска со податоците од
даночните обврзници).
4.62 Нема потреба надлежните органи да се договараат околу
прописите или околу насоките што ја регулираат постапката, бидејќи
прописите или насоките во суштина би биле ограничени на релацијата
што надлежниот орган во домашни услови ја има со сопствените даночни
обврзници. Меѓутоа, надлежните органи би требало за овие унилатерални
прописи или насоки рутински да ги информираат надлежните органи од
другите земји со кои се започнати постапки на заемно договарање.
В.4.5 Проблеми поврзани со наплатата на помалку платени

даноци и пресметување камата
4.63 Процесот на остварување ослободување од двојното оданочување
преку кореспондентно приспособување може да биде компликуван
поради прашања кои се однесуваат на наплатата на помалку платените
даноци и пресметката на камата за тие помалку или повеќе платени
износи. Првиот проблем е фактот дека утврдениот помалку платен данок
може да се наплати пред да заврши постапката на вршење кореспондентно
приспособување поради недостиг од домашни постапки што дозволуваат
мирување на наплатата. Можен резултат од ова е ситуација во која ГМНП
мора да го плати истиот данок двапати сè до моментот кога прашањата
ќе можат да се решат. Овој проблем настанува, не само во контекст
на постапката за заемно договарање туку и во делот на внатрешни
жалбени постапки. Земјите кои немаат постапки со кои се суспендира
наплатата додека трае постапката за заемно договарање, се советуваат да
усвојат такви постапки онаму каде што тоа е дозволено со домашното
законодавство, иако тоа подлежи на правото да се побара обезбедување
односно гаранција како заштита од можното неисполнување на обврските
од страна на даночниот обврзник. Да се погледне параграф 47 до 48 од
Коментарот кон член 25.
4.64 Без оглед на тоа дали наплатата на помалку платениот данок
се става во мирување целосно или делумно, може да настанат други

компликации. Поради долготрајниот период потребен за обработка на

бројни предмети од доменот на трансферните цени, износот на каматата
што се пресметува врз помалку платениот данок или, доколку е дозволена
кореспондентно приспособување, врз претплатениот даночен износ во
другата земја, може да биде еднаков на или поголем од износот на самиот
данок. Даночните администрации треба да бидат свесни за можноста
неконзистентните прописи во делот на каматите меѓу две јурисдикции
да резултираат со дополнителен трошок за ГМНП или, во некои други
случаи, да обезбедат поволност за таа ГМНП (на пример, кога каматата
што се плаќа во земјата што го врши кореспондентното приспособување
го надминува износот на каматата што се пресметува во земјата што
го врши примарното приспособување) - што не би била можна ако на
самиот почеток контролираните трансакции биле спроведени врз основа
на принципот „дофат на рака“, што даночните администрации треба да го
имаат предвид во своите постапки за заемно договарање.
4.65 Износот на каматата (одделно од стапката по која истата се
применува), можеби повеќе е поврзан со годината во која се одредува
кореспондентното приспособување од страна на јурисдикцијата
што ја врши истата. Јурисдикцијата што го врши кореспондентното
приспособување може да одлучи истото да го изврши во годината во која
се определува примарното приспособување, во кој случај веројатно ќе се
плати релативно низок износ на камата (без оглед на каматната стапка што
е предмет на плаќање), додека јурисдикцијата што го врши примарното
приспособување може да настојува да пресмета камата врз потценетите
и ненаплатените даночни обврски од годината во која се извршиле
контролираните трансакции (без оглед на можноста од воведување
релативно ниска каматна стапка). Прашањето за тоа во која година да се
спроведе кореспондентното приспособување се покренува во параграф
4.36. Поради тоа, во одделни случаи, можеби е соодветно и двата надлежни
органи да се договорат да не му пресметуваат каматата на даночниот
обврзник или да му плаќаат камата во поврзаност со конкретното
приспособување, меѓутоа, ова можеби и нема да биде можно доколку во
релевантната билатерален договор не постои конкретна одредба што би
го опфатила ова конкретно прашање. Со овој пристап би се намалиле
и комплексните административни аспекти. Сепак, бидејќи каматата
врз помалку платените и каматата врз преплатените даночни износи се
однесуваат на различни даночни обврзници во различни јурисдикции,
при примена на таков пристап не постои гаранција дека ќе се оствари
соодветен економски резултат.

В.5 Секундарни приспособувања

4.66 Кореспондентните приспособувања не се единствените приспосо
бувања што можат да произлезат од примарно приспособување во делот
на трансферните цени. Примарните приспособувања кај трансферните
цени и нивните соодветни односно кореспондентни приспособувања ја
менуваат алокацијата на оданочливата добивка на ГМНП за даночни цели,
но не го менуваат фактот дека вишокот на добивка што го претставува
приспособувањето не е конзистентно со резултатот што би се добил ако
контролираните трансакции биле спроведени врз основа на принципот
„дофат на рака“. Со цел фактичката алокација на добивката да се направи
конзистентна со примарното приспособување на трансферните цени,
некои земји кои имаат предложено такво приспособување ќе вметнат
во согласност со домашното законодавство конструктивна трансакција
(секундарна трансакција), со што вишокот на добивка која настанува
како резултат од примарното приспособување се третира како да е
трансферирана во некоја друга форма и сооветно оданочена. Вообичаено
е секундарните трансакции да се јават како конструктивни дивиденди,
конструктивни учества во капитал или на конструктивни заеми. На
пример, земјата која врши примарно приспособување на приходите на
едно зависно друштво кое има странско матично друштво, прекумерната
добивка во рацете на странската компанија-мајка може да ја третира
како добивка што била трансферирана како дивиденда, во кој случај таа
може да биде предмет на задржан данок. Можеби зависното друштво
платило превисока трансферна цена на странското матично претпријатие,
како средство за избегнување на тој задржан данок. Поради тоа, со
секундарните приспособувања се прави обид да се одрази разликата
меѓу повторно утврдената добивка што подлежи на оданочување
и добивката што првично била книговодствено евидентирана. Со
ставањето на секундарна трансакција како предмет на оданочување, се
создава секундарно приспособување во делот на трансферните цени
(секундарно приспособување). Со секундарните приспособувања може
да се спречи избегнувањето на плаќањето данок. Точната форма во
која се јавува конкретна секундарна трансакција и последователното
секундарно приспособување ќе зависат од фактите на конкретниот случај
и од даночното законодавство на земјата што го утврдува секундарното
приспособување.
4.67 Друг пример во кој една даночна администрација настојува да
утврди секундарна трансакција може да биде случајот каде што даночната
администрација што го врши примарното приспособување, прекумерната
добивка ја третира како конструктивен заем од едно до друго поврзано
претпријатие. Во овој случај, се смета дека настанува обврската за

враќање односно отплата на заемот. Даночната администрација што го

врши примарното приспособување, во тој случај може да настојува да го
примени принципот „дофат на рака“ врз оваа секундарна трансакција
за да наметне каматна стапка врз основа на истиот принцип. Генерално,
би требало да се опфатат прашањата за висината на каматната стапка
треба да се примени, со која динамика треба да се исплатува (доколку се
исплатува), и дали каматата што треба да се капитализира. Пристапот на
конструктивен заем може да има влијание, не само за годината на која
се однесува примарното приспособување туку и за последователните
години, сè до моментот кога даночната администрација која го утврдува
секундарното приспособување ќе заклучи дека конструктивниот заем е
отплатен.
4.68 Секундарно приспособување може да резултира со двојно
оданочување, освен доколку другата земја не обезбеди кореспондентен
кредит или некоја друга форма на даночно ослободување за дополнителната
даночна обврска што може да настане како резултат од секундарното
приспособување. Кога секундарното приспособување се јавува во форма
на конструктивна дивиденда, можно е секој задржан данок, што во тој
момент ќе се одреди, да не може да биде предмет на даночно ослободување
бидејќи постои можност, според домашното законодавство на другата
страна, да не се смета дека е примена дивиденда.
4.69 Во Коментарот кон став 2 од член 9 од Модел-конвенцијата
за оданочување на ОЕЦД се забележува дека овој конкретен член не се
занимава со секундарни приспособувања и, поради тоа, ниту им забранува
ниту им налага на даночните администрации да вршат секундарни
приспособувања. Во широка смисла на зборот, може да се каже дека целта
на договорите за избегнување на двојното оданочување е да се избегне
двојното оданочување и да се спречи фискалната евазија во однос на
даноците на добивка и капитал. Бројни земји не спроведуваат секундарни
приспособувања, како прашање на сопствената практика или бидејќи тоа
не смеат да го прават според соодветните одредби од своите домашни
законодавства. Можно е некои земји да одбијат да одобрат даночно
ослободување во однос на секундарните приспособувања на други земји,
и фактички не се обврзани на тоа според член 9.
4.70 Некои земји ги отфрлаат секундарните приспособувања поради
практичните потешкотии што се создаваат со нив. На пример, доколку
примарното приспособување се прави меѓу две сестрински друштва,
секундарното приспособување може да вклучува хипотетичка дивиденда
нагоре во сопственичката структура сè до заедничкото матично друштво,
по што следуваат конструктивни учества во капитал во надолна линија
долж друг синџир на сопственост за да се дојде до другото друштво

кое е вклучено во трансакцијата. Постои можност од создавање бројни

хипотетички трансакции, што покренува прашања за тоа дали би требало
да се создадат даночни консеквенци и во други јурисдикции, покрај оние
што веќе се вклучени во трансакцијата за која се извршила примарното
приспособување. Ова би можело да се избегне доколку секундарната
трансакција претставува заем, меѓутоа, конструктивните заеми во повеќето
земји не се користат за оваа намена и создаваат потешкотии поради
прашањата поврзани со импутирана камата. Несоодветно е малцинските
акционери, кои не се учесници во контролираните трансакции и кои
поради тоа немаат остварено прием на вишок готовински средства, да се
сметаат за приматели на конструктивна дивиденда, иако дивидендата која
не била исплатена pro rata би можела да се смета дека не е во согласност
со барањата на важечкото трговско право. Освен тоа, како резултат од
интеракцијата со системот на даночни кредити за данокот платен во друга
држава, секундарната трансакција е можно прекумерно да го намали
севкупниот даночен товар за ГМНП.
4.71 Во контекст на претходно наведените потешкотии, а во услови
кога секундарните трансакции се сметаат за неопходни, даночните
администрации се поттикнуваат овие приспособувања да ги структурираат
на начин со кој ќе се сведе на минимум можноста за двојно оданочување
поради таквите приспособувања, освен во случаите во кои однесувањето
на даночниот обврзник укажува на намера да се прикрие одредена
дивиденда, со цел да се избегне обврската за плаќање на задржаниот
данок. Освен тоа, на земјите кои во моментов се наоѓаат во процес на
формулирање или на ревидирање на своите политики во овој дел, им се
препорачува предвид да ги земат овие потешкотии.
4.72 Некои земји што имаат усвоено секундарни приспособувања,
на даночниот обврзник што го прима примарното приспособување му
овозможуваат друга опција што му дозволува да го избегне секундарното
приспособување, така што на даночниот обврзник му налагаат, ГМНП
од која тој е дел, да направи репатријација на прекумерната добивка, со
цел на даночниот обврзник да му се овозможи да ги усогласи сопствените
сметки со примарното приспособување. Репатријацијата може да се
спроведе преку формирање на побарување или низ рекласификација на
другите трансфери, како на пример, плаќањата врз основа на дивиденди,
каде што приспособувањето се врши меѓу матичното и зависно друштво
и, како плаќање дополнителна трансферна цена (кога првичната цена
била премногу ниска) или како рефундирање на трансферната цена (кога
првичната цена била премногу висока).
4.73 Кога репатријацијата вклучува рекласификација на исплата на
дивиденда, износот на дивидендата (до максималниот износ на примарното

приспособување) ќе се изземе од бруто-приходот на примателот (бидејќи

веќе е одразена низ примарното приспособување). Како последица од тоа,
примателот би го загубил индиректниот даночен кредит (или поволноста
од изземање на дивидендата во системот на изземање) и кредит за задржан
данок што би бил применет со дивидендата.
4.74 Кога репатријацијата вклучува воспоставување на побарување,
приспособувањата кон фактичкиот готовински тек се вршат со текот
на времето, иако е можно домашното законодавство да го ограничи
временскиот период во кој сметката може да биде намирена. Овој пристап
е идентичен со примената на конструктивен заем како секундарна
трансакција за да се одрази прекумерната добивка во рацете на едната
од страните што учествуваат во контролираната трансакција. Но,
пресметувањето на камата на сметката би имало и свои даночни последици,
а ова би можело да го комплицира процесот, зависно од тоа кога каматата
настанува според домашното законодавство (како што станува збор во
параграф 4.67). Некои земји е можно да искажат подготвеност, како дел од
договореното меѓу надлежните органи, да се откажат од пресметувањето
камата на овие сметки.
4.75 Онаму каде што се настојува да се оствари репатријација, се
поставува прашањето на кој начин овие плаќања треба да се евидентираат
во сметките на даночниот обврзник што врши репатријација на плаќањето
до своето поврзано претпријатие, така што, и даночниот обврзник, и
даночната администрација на таа земја се свесни дека репатријацијата
била спроведена. Фактичкото евидентирање на репатријацијата во
сметките на претпријатието од кое се бара репатријација, во крајна линија,
зависи од формата во која се јавува самата репатријација. На пример,
кога прием на дивиденда треба да се смета за репатријација, од страна на
даночната администрација што го врши примарното приспособување и
од страна на даночниот обврзник што врши прием на дивидендата, ваков
вид аранжман можеби и не мора посебно да се евидентира во извештаите
на поврзаното претпријатие што ја плаќа дивидендата, бидејќи е можно
таквиот аранжман да не влијае врз износот или врз карактеризирањето
на дивидендата во неговите раце. Од друга страна, кога се создаваат
обврски, даночниот обврзник што ја евидентира обврската и даночната
администрација на таа земја треба да се свесни за фактот дека обврската се
однесува на репатријација, па оттаму, сите повторени плаќања од сметката
или каматни плаќања врз износот што се должи на сметката да можат
јасно да се идентификуваат и да се третираат во согласност со домашното
законодавство на таа земја. Освен тоа, може да настанат и прашања во
однос на добивката и на загубата што се остварува врз основа на курсни
разлики.

4.76 Бидејќи повеќето земји-членки на ОЕЦД до овој момент

немале многу искуство со примената на репатријацијата, се препорачува
постапката за заемно договарање да ги опфати и спогодбите меѓу
даночните обврзници и даночните администрации во врска со идната
репатријација, доколку истата е покрената за соодветното примарно
приспособување.
Г. Истовремени даночни контроли
Г.1 Дефиниција и контекст

4.77 Истовремена даночна контрола претставува форма на заемна
поддршка што се користи за решавање на најразлични ситуации од
интернационален карактер и истата им овозможува на две или на повеќе
земји да соработуваат при даночните контроли. Истовремените даночни
контроли се особено полезни во ситуации каде што информациите што
се што ги поседува некоја трета земја се од клучно значење за одредена
даночна контрола, бидејќи обично водат до навремена и поефикасна
размена на информации. Историски гледано, истовремените даночни
контроли на прашањата во делот на трансферните цени досега се
фокусираа на случаите каде што вистинската природа на трансакциите
не може да се утврди поради попречувањето од страна на т.н. даночните
раеви. Меѓутоа, кај комплексните случаи со трансферни цени, се предлага
истовремените контроли да имаат една поширока улога бидејќи можат
да обезбедат посоодветни податоци што ќе им бидат на располагање на
даночните администрации што учествуваат вршењето анализи во делот
на трансферните цени. Исто така, се сугерира и дека истовремените
контроли можат да помогнат да се намалат можностите за економско
двојно оданочување, да се намали трошокот на даночните обврзници го
имаат од следењето на законските одредби и да се забрза решавањето на
отворените прашања. Кај една истовремена контрола, доколку се дојде до
повторно пресметување на данокот, обете земји вклучени во проверката
треба да настојуваат да се дојде до резултат со кој ќе се избегне двојното
оданочување за ГМНП.
4.78 Истовремените даночни контроли се дефинирани во Дел А од
Модел-спогодбата за спроведување истовремени даночни контроли на
ОЕЦД („Модел-спогодба на ОЕЦД“). Според оваа спогодба, истовремена
даночна контрола значи „спогодба меѓу две или повеќе страни врз основа
на кој секоја страна истовремено и независно, на сопствена територија,
ги контролира даночните работи на даночниот обврзник (даночните
обврзници), за кои страните имаат заеднички или поврзан интерес, а

со цел да се направи размена на сите релевантни информации до кои ќе

дојдат во текот на процесот“. Оваа форма на заемна помош нема за цел да
биде замена за постапката за заемно договарање/заемна спогодба. Секоја
размена на информации како резултат од истовремена даночна контрола
ќе продолжи да се изведува преку надлежните -органи, со сите безбедносни
мерки што се содржани во тие процеси. Практични информации во врска
со истовремените контроли можат да се најдат во релевантниот модул од
Прирачникот за размена на информации, усвоен од страна на Комитетот
за фискални прашања на 23 јануари 2006 година (види: http://www.oecd.
org/ctp/eoi/manual).
4.79 Одредбите што произлегуваат од член 26 од Модел-конвенцијата
за оданочување на ОЕЦД нудат правна основа за спроведување
истовремени даночни проверки, меѓутоа, надлежните органи често
склучуваат и работни договори каде што се утврдуваат целите на нивните
програми за истовремени даночни контроли и практичните процедури
поврзани со вршењето истовремени даночни контроли и со размената
на информации. Откако ќе се постигне согласност околу општите насоки
што треба да се следат и откако ќе се изберат конкретни случаи, даночните
инспектори од секоја земја одделно, посебно спроведуваат своја контрола
во рамките на сопствената јурисдикција и во согласност со сопственото
домашно законодавство и административна практика.
Г.2 Правна основа за истовремените даночни контроли

4.80 Истовремените даночни контроли се опфатени со одредбата
за размена на информации од член 26 од Модел-конвенцијата за
оданочување на ОЕЦД. Член 26 предвидува основа за соработка меѓу
надлежните органи на државите договорнички во форма на размена на
информации неопходни за спроведување на одредбите на Конвенцијата
или на одредбите од нивното домашно законодавство кои се однесуваат
на даноците што се опфатени со Конвенцијата. Членот 26 и Коментарите
не ги ограничуваат можностите за меѓусебна помош на трите методи за
размена на информации спомнати во Коментарите (размена на барање од
страна на едната држава договорничка, спонтани размени и автоматски
размени).
4.81 Истовремените даночни контроли може да бидат одобрени
надвор од контекстот на спогодбите за избегнување на двојното
оданочување. На пример, член 12 од Нордиската конвенција за заемна
помош при даночни прашања, ги регулира размената на информации
и помошта при наплатата на даноци меѓу нордиските земји, а исто така
остава можност за спроведување истовремени даночни контроли. Оваа

конвенција содржи општи насоки за избор на предмети и за спроведување

вакви контроли. Можноста за спроведување истовремени даночни
контроли изречно е предвидена и во член 8 од заедничката Конвенција за
заемната административна помош кај даночните прашања на Советот на
Европа и на ОЕЦД.
4.82 Во сите случаи, информациите до кои доаѓа даночната
администрација на една земја, мора да се третираат како доверливи во
нејзиното домашно законодавство и смеат да се користат само за определени
даночни потреби и да се откриваат само пред одредени лица и органи
кои се вклучени во конкретно дефинирани даночни работи, опфатени со
спогодбата за избегнување на двојно оданочување или со договорот за
заемна помош. Засегнатите даночни обврзници обично се известуваат
дека се избрани за истовремена контрола и, во некои земји, имаат право да
бидат информирани кога даночната администрација планира да спроведе
истовремена даночна контрола или кога информациите ќе се проследат
во согласност со член 26. Во такви случаи, конкретниот надлежен орган
треба да го информира надлежниот орган во другата земја дека ќе дојде
до такво откривање на информации.
Г.3 Истовремени даночни контроли и трансферни цени

4.83 При изборот на предметите од сферата на трансферни цени што
ќе бидат предмет на истовремени контроли, можно е да настанат големи
пречки како последица од разликите во роковите за спроведување на
контролите или за правењето проценка во различни земји и од различните
даночни периоди кои се отворени за контрола. Овие проблеми можат
да се намалат со благовремена размена на распоредот на контроли меѓу
релевантните надлежни органи, врз основа на што би се заклучило во
кои случаи периодите на даночни контроли се совпаѓаат со цел да се
синхронизираат идните периоди на вршење даночни контроли. На прв
поглед, се добива впечаток дека благовремената размена на информации
изгледа полезна за динамиката на спроведување даночни контроли, но
некои земји имаат заклучено дека шансите оти државата договорничка ќе
прифати одреден предлог, значително се поголеми кога едната од страните
ќе ги презентира на посеопфатен начин отворените прашања со цел да се
оправда спроведувањето на една истовремена даночна контрола.
4.84 Откако ќе се избере предмет за истовремена контрола, вооби
чаено е даночните инспектори да одржуваат средби, да планираат, да
координираат и внимателно да го следат одвивањето на истовремената
даночна контрола. Особено кај комплексните предмети, средбите меѓу
ангажираните даночни инспектори можат да се одржуваат и во присуство

на даночниот обврзник, со цел да се појаснат одредени фактички прашања.

Во земјите каде што даночниот обврзник има право да биде консултиран
пред информациите да се проследат до друга даночна администрација,
оваа процедура треба да се следи и во контекст на истовремена контрола.
Во ваква ситуација, даночната администрација однапред треба да ги
информира државите договорнички дека подлежи на ова барање пред да
се почне со реализацијата на истовремената контрола.
4.85 Истовремените даночни контроли можат да бидат корисен
инструмент за утврдување вистинската даночна обврска на поврзаните
претпријатија во случаи каде што, на пример, трошоците се делат
или префактурираат, а добивката се распределува помеѓу даночните
обврзници во различни даночни јурисдикции или, погенерално, кога се
вклучени прашања поврзани со трансферните цени. Со истовремените
даночни контроли може да се олесни размената на информации во врска
со мултинационалните деловни практики, комплексните трансакции,
СУТ и со методите за распределба на добивката во посебни области како
што се глобалната трговија и иновативните финансиски трансакции.
Со тоа, даночните администрации можат да се стекнат со подобри
сознанија и согледувања за севкупните дејности на ГМНП и со тоа да
добијат поголеми можности за споредба и за проверка на меѓународните
трансакции. Истовремените даночни контроли можат да бидат поткрепа
и за размената на информации на ниво на целата индустрија, чија цел е
да се оформат сознанија за постапувањето на даночните обврзници, за
практиките и за трендовите во рамките на одредена економска гранка
и други информации што би можеле да бидат соодветни и надвор од
границите на конкретните случаи кои се предмет на даночна контрола.
4.86 Една од целите на истовремените даночни контроли е да се
промовира почитувањето на прописите во делот на трансферните цени
од страна на даночните обврзници. Доаѓањето до неопходни информации
и утврдувањето факти и околности во врска со прашања поврзани со
трансферните цени на контролираните трансакции меѓу поврзаните
претпријатија во две или во повеќе даночни јурисдикции, може да бидат
комплексни задачи за даночната администрација, а особено во случаите
кога даночниот обврзник во нејзина јурисдикција не соработува или
не ги обезбедува навремено потребните информации. Процесот на
спроведување истовремени даночни контроли може да им помогне на
даночните администрации побрзо, поефикасно и поекономично да ги
утврдат овие факти.
4.87 Оваа постапка овозможува благовремено да се идентификуваат
потенцијалните спорови во сферата на трансферните цени, со што на
минимум се сведуваат судските спорови со даночните обврзници. Ова би

можело да се случи кога, врз основа на информациите до кои се дошло

во текот на истовремена даночна контрола, даночните инспектори што
учествуваат во постапката би имале можност да дискутираат околу сите
разлики во мислењата во однос на условите од аспект на трансферни
цени кои постојат меѓу поврзаните претпријатија и кога се во можност
да ги усогласат тие разлики. Кога се презема таква постапка, вклучените
даночни инспектори треба што е можно повеќе да настојуваат да дојдат до
заеднички констатации во врска со утврдувањето и со оценка на фактите
и на околностите на контролираните трансакции меѓу поврзаните
претпријатија, при што јасно ќе се наведат сите несогласувања околу
проценка на фактите и сите разлики во однос на законскиот третман на
условите, од аспект на трансферни цени кои постојат меѓу поврзаните
претпријатија. Овие заеднички констатации потоа можат да послужат
како основа за натамошни постапки на заемно договарање и за евентуално
отстранување на проблемите кои би настанувале кога едната земја ги
контролира работите на даночниот обврзник по подолго време откако
државата договорничка конечно ја намирила даночната обврска на
поврзаното претпријатие. На пример, со ваквиот пристап би можел да се
сведат потешкотиите на минимум што во рамките на постапката за заемно
договарање настануваат како последица од недостигот од релевантни
информации.
4.88 Во некои случаи, постапката на истовремени даночни контроли
може да им овозможи на даночните администрации кои учествуваат во
таа постапка да постигнат согласност во врска со условите од аспект на
трансферните цени на одредена контролирана трансакција меѓу поврзани
претпријатија. Доколку се оствари таква согласност, може благовремено
да се извршат кореспондентни приспособувања, со што се избегнуваат
пречките од аспект на временските ограничувања и економското двојно
оданочување, до степен до кој тоа е можно. Покрај тоа, доколку согласноста
во врска со трансферните цени на поврзаните претпријатија се постигне
со согласност од даночните обврзници, може да се избегнат долготрајните
и скапите судски спорови.
4.89 Дури и ако не се постигне согласност меѓу даночните адми
нистрации во текот на истовремената даночна контрола околу транс
ферните цени на поврзаните претпријатија, Модел-спогодбата на ОЕЦД
предвидува дека кое било поврзано претпријатие може да поднесе барање
за започнување постапка за заемно договарање со цел да се избегне
економско двојно оданочување во фаза која е порана од онаа до која
би дошло кога не би се спроведувала истовремената даночна контрола.
Доколку ова се случи, истовремените даночни контроли можат значително
да го скратат периодот од моментот кога даночната администрација
извршува приспособувања во однос на даночната обврска на даночниот

обврзник до спроведувањето на постапката за заемно договарање. Освен

тоа, Модел-спогодбата на ОЕЦД предвидува дека истовремените даночни
контроли можат да ги олеснат постапките на заемно договарање, бидејќи
даночните администрации имаат можност да оформат покомплетни
фактички докази за оние даночни приспособувања за кои даночниот
обврзник може да побара започнување постапка за заемно договарање.
Врз основа на утврдувањето и проценувањето на фактите и врз основа
на предложениот даночен третман на конкретните прашања од доменот
на трансферните цени, кои се утврдуваат во претходно наведените
констатации на даночните администрации, практичното одвивање на
постапката за заемно договарање може значително да се подобри, со што
на надлежните органи им се овозможува полесно да постигнат согласност.
4.90 Поврзаните претпријатија, исто така, може да имаат полза од
истовремените даночни контроли и заштеда во време и во ресурси поради
координираноста на барањата за информации од страна на вклучените
даночни администрации и поради избегнување на дуплирање на
активностите. Освен тоа, истовремената вклученост на две или на повеќе
даночни администрации во контролата на трансферните цени меѓу
поврзаните претпријатија може на ГМНП да ù даде можност да превземе
поактивна улога во решавањето на своите отворени прашања во делот на
трансферните цени. Низ презентирањето релевантни факти и аргументи
до секоја од даночните администрации што учествуваат во истовремената
даночна контрола, поврзаните претпријатија можат да помогнат да се
избегнат недоразбирањата и да го олеснат заедничкото утврдување и
оценување на нивните услови од аспект на трансферните цени од страна
на даночните администрации. На тој начин, поврзаните претпријатија
можат благовремено да добијат сигурност во однос на своите трансферни
цени. Види параграф 4.77.
Г.4 Препораки во врска со примената на

истовремени даночни контроли
4.91 Како резултат од зголемената примена на истовремени даночни
контроли меѓу земјите-членки на ОЕЦД, Комитетот за фискални прашања
донесе одлука дека ќе биде полезно да се изготви нацрт-верзија на Модел-
спогодбата на ОЕЦД за оние земји кои имаат можности и волја да се
ангажираат во ваков вид соработка. На 23 јули 1992 година, Советот на
ОЕЦД им препорача на земјите-членки да ја користат оваа Модел-спогодба,
каде што се содржани насоки во врска со правните и практичните аспекти
на оваа форма на соработка.

4.92 Зголемената интернационализација на трговијата и на бизнисот

и поголемата комплексност во трансакциите на мултинационалните
претпријатија, даваат поголемо значење на прашањата во делот на
трансферните цени. Истовремените даночни контроли можат да ги
намалат потешкотиите на кои наидуваат, како даночните обврзници
така и даночните администрации, а кои се поврзани со трансферните
цени во рамките на мултинационалните претпријатија. Затоа, се
препорачува истовремените даночни контроли повеќе да се применуваат
при контролата на случаите со трансферни цени и за олеснување на
размената на информации и на спроведувањето на постапките за заемно
договарање. Доколку биде извршено повторно пресметување на данок,
обете вклучени земји треба да настојуваат да остварат резултат со кој ќе
се избегне двојното оданочување за ГМНП.
Д. Поедноставени даночни режими
Д.1 Вовед
4.93 Примената на принципот „дофат на рака“ може да биде процес
што вклучува разгледување на голем број на факти и бара соодветно
расудување. Тоа може да создаде несигурност и голем административен
товар врз даночните обврзници и врз даночните администрации, а
тој товар може да стане уште поголем поради комплексноста, како на
законодавството така и на процесот на усогласување со правилата.
Поради овие факти, земјите-членки на ОЕЦД почнаа да размислуваат за
тоа дали прописите во врска со поедноставените даночни режими би биле
соодветни во областа на трансферните цени.
Д.2 Дефиниција и концепт на поедноставени даночни режими

4.94 Потешкотиите при примената на принципот „дофат на рака“ можат
да се ублажат така што ќе се создадат услови во кои даночните обврзници
ќе можат да следат едноставен збир на правила според кои, националната
даночна администрација автоматски би ги прифатила трансферните цени.
Ваквите одредби се нарекуваат „поедноставении режими“ . Формално
гледано, во контекст на оданочувањето, поедноставен даночен режим е
статутарна одредба што важи за одредена категорија даночни обврзници,
при што даночните обврзници кои исполнуваат одредени услови ги
ослободува од одредени обврски што инаку се наметнати со даночните
закони по пат на замена со исклучителни, вообичаено поедноставни
обврски. Во конкретниот пример со примената на трансферни цени,

административните барања поврзани со поедноставените даночни

режими може да се разликуваат, од целосно ослободување на определени
даночни обврзници од обврската да постапуваат во согласност со
законските одредби на една земја во делот на трансферните цени, сè
до обврската за постапување во согласност со различни процедурални
правила, како предуслов даночниот обврзник да ги исполни условите
на поедноставените даночни режими. Овие прописи можат, на пример,
да им наложат на даночните обврзници да утврдуваат трансферни
цени или резултати на даден конкретен начин, на пример, со користење
поедноставен метод за примена на трансферните цени препорачан од
даночната администрација или да исполнат одредени прецизи рани
услови во поглед на изготвување извештаи и водење евиденција во
врска со контролираните трансакции. Ваквиот пристап налага поголем
ангажман од страна на даночната администрација, бидејќи можеби ќе
треба да се следи дали даночниот обврзник постапува во согласност со
процедуралните правила.
4.95 Поедноставените даночни режими може да имаат две варијанти
во однос на условите на контролираните трансакции на даночниот
обврзник, односно одредени трансакции се изземаат од полето на примена
на одредбите за трансферните цени (особено низ поставувањето гранични
вредности односно прагови) или, како втора опција, правилата што важат
за нив се поедноставуваат (на пример, низ утврдувањето опсег во кој
мора да потпаднат цените или добивката). Даночните органи можеби ќе
треба периодично да ги ревидираат и да ги објавуваат овие две конкретни
цели во сферата на поедноставените даночни режими. Поедноставените
даночни режими не содржат постапки низ кои даночната администрација
и даночниот обврзник постигнуваат договор за примена на трансферните
цени пред спроведувањето на контролираните трансакции (ПЦС), за кои
станува збор во Делот Ѓ од ова поглавје. Дискусијата од ова поглавје не
ги опфаќа даночните одредби чија цел е да го спречат „прекумерното“
задолжување во случај на странско поврзано претпријатие (правила за
„тенка капитализација“) што ќе бидат предмет на натамошна работа.
4.96 Од одредбите во врска со поедноставените даночни режими
произлегуваат битни прашања во врска со степенот на произволност што
би се создал при утврдувањето трансферни цени од страна на даночните
обврзници што исполнуваат дадени критериуми, со можностите за
даночно планирање и со потенцијалот за двојно оданочување, како
резултат од можната некомпатибилност меѓу поедноставените даночни
режими и принципот „дофат на рака“.

Д.3 Фактори во прилог на користење на

поедноставените даночни режими
4.97 Основните цели на поедноставените даночни режими се
следниве: да се поедностави процесот на усогласување со правилата за
трансферни цени за соодветните даночни обврзници при утврдувањето
на услови согласно принципот „дофат на рака“ за контролираните
трансакции, да се создаде сигурност на одредена категорија даночни
обврзници дека даночната администрација без натамошно разгледување
ќе ја прифати цената што се фактурира за контролираните трансакции, и
даночната администрација да се ослободи од задачата на спроведување
натамошна контрола на овие даночни обврзници во смисла на примената
на трансферни цени од нивна страна.
Д.3.1 Поедноставување на исполнувањето на даночните обврски

4.98 Примената на принципот „дофат на рака“ може да ја наметне
потребата од собирање и анализа на податоци до кои може да биде тешко
да се дојде и/или истите да се проценат. Во одредени случаи, можно е оваа
комплексност да биде несразмерна со големината на корпорацијата или со
нејзиното ниво на контролирани трансакции.
4.99 Поедноставените даночни режими можат значително да го
олеснат усогласувањето со овие законски обврски, со тоа што ќе ги изземат
даночните обврзници од овие одредби. Осмислени како механизам за
олеснување, тие овозможуваат поголема флексибилност, особено во оние
области каде што нема соодветни или споредливи цени, во согласност
со принципот „дофат на рака“. Во рамките на поедноставените даночни
режими, даночните обврзници однапред го знаат опсегот на цени или
на стапки на добивка во кој корпорацијата мора да потпадне за да ги
исполни условите за користење на поволностите од поедноставениот
даночен режим. За исполнување на овие услови е потребна само примена
на поедноставен метод, најчесто одредена мерка на профитабилноста,
со што даночниот обврзник се ослободува од напорот да врши потрага
по споредливи трансакции/претпријатија, а со тоа се штедат времето и
ресурсите што инаку би се ангажирале за утврдување на трансферните
цени.
Д.3.2 Извесност
4.100 Уште една предност што ја нуди поедноставениот даночен
режим би била извесноста дека даночната администрација ќе ги прифати

трансферните цени на даночниот обврзник. Даночните обврзници што

исполнуваат одредени услови и критериуми би имале гаранција дека нема
да бидат предмет на контрола или на повторно пресметување на данокот
во врска со нивните трансферни цени. Даночната администрација, без
каква било натамошна детална проверка, би прифатила секоја цена или
резултат што надминува одреден минимален праг односно гранична
вредност или што се наоѓа во рамките на претходно утврден опсег. За таа
цел, до даночните обврзници можат да се достават релевантни параметри
од кои би се добила трансферна цена или резултат што даночната
администрација ги смета за соодветни. Ова, на пример, би можела да биде
серија маржи или показатели за добивка што се специфични за дадениот
сектор.
Д.3.3 Административна поедноставеност

4.101 Како резултат од поедноставениот даночен режим, може да се
добие одреден степен на административна поедноставеност за даночната
администрација. Откако ќе се утврди дека одредени даночни обврзници ги
исполнуваат условите за користење на поволностите од поедноставениот
даночен режим, за овие даночни обврзници ќе биде потребна минимална
контрола во однос на нивните трансферни цени или во однос на нивните
резултати изведени од контролирани трансакции. Во тој случај, даночната
администрација може да распредели повеќе ресурси за контрола на други
трансакции и даночни обврзници.
Д.4 Проблеми што произлегуваат од користење на

поедноставените даночни режими
4.102 Достапноста на поедноставените даночни режими за конкретна
категорија даночни обврзници има неколку негативни последици што
даночните администрации мора внимателно да ги споредат со очекуваните
поволности. Ваквата загриженост произлегува од следниве факти:
1. Примената на поедноставениот даночен режим во конкретна земја,
не само што би влијаела врз даночните пресметки во таа јурисдикција,
туку и би ги засегнала даночните пресметки на поврзаните
претпријатија во други јурисдикции.
2. Тешко е да се востановат задоволувачки критериуми за дефинирање на
поедноставените даночни режими и поради тоа, истите потенцијално
можат да создадат цени или резултати кои можеби нема да бидат
конзистентни со принципот „дофат на рака“.

Ова прашање може да се анализира од неколку перспективи.

4.103 Во рамките на поедноставените даночни режими, можно е
од даночните обврзници да не биде барано да следат одреден метод за
утврдување цени, па дури и да имаат метод за утврдување на цени за
даночни потреби. Во случаите каде што поедноставениот даночен режим
наметнува поедноставен метод за трансферни цени, мала е веројатноста
дека истото во сите случаи ќе кореспондира со најсоодветниот метод што
важи за фактите и за околностите на даночниот обврзник, во согласност
со одредбите кои се однесуваат на трансферните цени. На пример,
поедноставениот даночен режим може да воведе минимален процент
на добивка во рамките на методот на добивка во услови кога даночниот
обврзник би можел да применува метод на споредлива неконтролирана
цена или некој друг трансакциски метод.
4.104 Оваа појава може да се смета за недоследна со принципот
„дофат на рака“ кој налага примена на метод за одредување цени што
е конзистентен со условите со кои независните страни, ангажирани
во споредливи трансакции, во споредливи услови би се согласиле на
слободен пазар. Во некои сектори што добрата, производите за широка
потрошувачка или услугите се стандардни а пазарните цени се јавно
објавени, како на пример нафтената индустрија, рударската индустрија и
секторот на финансиски услуги, веројатно би можеле да се применуваат
поедноставените даночни режими со повисок степен на прецизност и
со помало отстапување од принципот „дофат на рака“. Но, дури и овие
индустриски сегменти создаваат широк опсег резултати што тешко дека
би можеле да се опфатат во рамките на поедноставните даночни режими
на начин кој би бил прифатлив за даночните администрации. Постоењето
на објавени пазарни цени веројатно би ја олеснило и примената на
трансакциски методи, во кој случај можеби нема да има потреба од
поедноставните даночни режими.
4.105 Дури и под претпоставка дека методот за утврдување цени,
пропишан со одреден поедноставен даночен режим, е соодветен во
однос на фактите и околностите на одредени случаи, сепак, со примената
на поедноставен даночен режим би се жртвувала прецизноста кај
известувањето во делот на трансферните цени. Ова е својствено за
поедноставените даночни режими каде што трансферните цени главно се
утврдуваат во однос на одредена стандардна зададена вредност наспроти
поединечните факти и околности на трансакцијата, како што е во рамките
на принципот „дофат на рака“. Произлегува дека цените или резултатите
што се усогласени со стандардната зададена вредносна цел односно
„таргет“ можно е да не се цени или резултати во согласност со принципот

4.106 Кај поедноставените даночни режими постои можноста тие

да се произволни бидејќи ретко целосно се вклопуваат во различните
факти и околности, дури и кај претпријатија кои се занимаваат со ист вид
трговија или работење. Оваа произволност може да се намали со тоа што
значителен број на квалификувани работници ќе работат на собирање,
организирање и на постојано ревидирање на збирот информации
во врска со цените и со трендовите при утврдувањето цени. Затоа,
обезбедувањето на релевантни информации со цел да се утврдат и следат
параметрите на поедноставените даночни режими може да создаде
административен товар за даночните администрации, бидејќи овие
информации може да не се лесно достапни и да се обезбедуваат само низ
детални истражувања во делот на трансферните цени. Од таа причина,
сеопфатните истражувања што се неопходни за утврдување на доволно
прецизни параметри на поедноставените даночни режими кои би биле во
согласност со принципот „дофат на рака“, би ја загрозиле една од целите
на поедноставените даночни режими, а тоа е целта на административна
едноставност.
Д.4.1 Ризик од двојно оданочување и од настанување

потешкотии при постапките на заемно договарање
4.107 Од практична гледна точка, најголемата загриженост што
произлегува од еден поедноставен даночен режим е ефектот кој настанува
во меѓународни рамки. Поедноставените даночни режими можат да влијаат
врз ценовните стратегии на корпорациите. Постоењето многу конкретни
цели („таргети“) во контекст на поедноставените даночни режими може
да ги наведе даночните обврзници да ги модифицираат цените што инаку
би ги наплатувале до контролираните претпријатија, а со цел да ја зголемат
добивката за да можат да ги исполнат конкретно зададените цели односно
„таргети“ и со тоа да ја избегнат деталната проверка на трансферните цени
при ревизија. Загриженоста околу можното прекумерно прикажување
на приходот што подлежи на оданочување во земја што обезбедува
поедноставен даночен режим е поголема доколку таа земја применува
строги парични казни за нереално ниското прикажување на износите
што треба да се оданочат или за неисполнување на барањата во делот
на документирањето, а резултатот од тоа може да биде дополнителниот
поттик да се стори сè трансферните цени да се прифатат без натамошно
разгледување.
4.108 Даночните обврзници можат да ја ценат сигурноста што ја нуди
поедноставениот даночен режим до точка каде што би ги зголемиле цените
што им ги наплатуваат на поврзаните претпријатија, со цел да ги исполнат
условите за користење на поволностите од поедноставениот даночен

режим, без оглед на фактот дека тие трансферни цени би се наоѓале над
нивото на цени на одреден даночниот обврзник во согласност со принципот
„дофат на рака“, имајќи ги предвид неговите конкретни околности. Во
таков случај, поедноставениот даночен режим би дејствувал во полза на
даночната администрација која го обезбедува поедноставениот даночен
режим, бидејќи тие домашни даночни обврзници би пријавувале поголеми
приходи за оданочување. Од друга страна, поедноставените даночни
режими би биле неповолни не само странските поврзани претпријатија,
туку и нивните даночни администрации, бидејќи во нивните соодветни
јурисдикции би се пријавувала помала добивка и пониски приходи што
подлежат на оданочување. Ова би можело да создаде проблем во однос на
соодветната поделба на приходот што треба да се оданочи меѓу даночните
јурисдикции.
4.109 Всушност, во такви случаи, можно е даночната администрација
на јурисдикцијата што трпи негативни ефекти да не биде во позиција да ги
прифати цените што им се фактурираат на нејзините даночни обврзници
во врска со трансакциите со поврзаните претпријатија во земјата каде
што дејствува поедноставениот даночен режим. Можно е цените да се
разликуваат од цените добиени во тие јурисдикции со примена на методи
на трансферните цени доследни со принципот „дофат на рака“. Може да се
очекува дека странските даночни администрации ќе ги оспоруваат цените
изведени од примената на поедноставените даночни режими, а како
резултат, даночниот обврзник би се соочил со можноста да биде предмет
на двојно оданочување.
4.110 На самиот почеток, би можело да се тврди дека можноста од
двојно оданочување би оневозможила остварувањето на сигурност и
едноставност што даночниот обврзник првично сакал да ги постигне
при изборот на поедноставениот даночен режим. Меѓутоа, даночните
обврзници можеби ќе сметаат дека едно умерено ниво на двојно
оданочување би било прифатливо за да се постигне олеснување во поглед
на потребата да се почитуваат и следат комплексните прописи во делот на
трансферните цени.
4.111 Од ова произлегува дека двојното оданочување, самото по
себе, не мора да биде фактор што ја дисквалификува примената на
поедноставени даночни режими. Може да се тврди дека треба да се бара од
самиот даночен обврзник да донесе своја одлука за тоа дали можноста од
двојно оданочување е прифатлива за него кога одлучува дали ќе користи
или нема да користи повластен даночен режим. Меѓутоа, со цел да се
загарантира дека даночните обврзници ќе донесат таква одлука јасно
врз основа на овој компромис, земјата што го нуди поедноставениот
даночен режим треба експлицитно да наведе дали ќе се обиде или не

да го ублажи секое двојно оданочување што ќе настане од примената

на поедноставениот режим. Бидејќи поедноставениот даночен режим
на даночните обврзници им ја дава привилегијата да избегнат какво
било натамошно разгледување или контрола на трансферните цени
кои резултираат од примената на поедностовениот даночен режим, а со
оглед на самата природа на поедноставените даночни режими чии цени
или резултати се осмислени како замена за цените или резултатите што
се добиваат во согласност со принципот „дофат на рака“, соодветно е
даночниот обврзник да биде подготвен, при изборот на поедноставениот
даночен режим да го понесе товарот на какво било меѓународно двојно
оданочување кое може да настане како резултат од неприфаќањето на
трансферните цени пријавени во рамките на поедноставениот даночен
режим од страна на странската даночна администрација. Ова логички
укажува дека, на даночните обврзници што го избираат поедноставениот
даночен режим, општо земено треба да им се забрани да изнесуваат
отворени прашања во делот на двојното оданочување пред надлежните
органи доколку примената на поедноставениот даночен режим резултира
со двојно оданочување во меѓународни рамки. Ослободувањето од
двојното оданочување што се припишува на изборот на одреден
поедноставен даночен режим од страна на даночниот обврзник, треба
да се овозможи во друга држава само под услов тој даночен обврзник
да може да докаже дека резултатите од исполнувањето на условите на
поедноставениот даночен режим се конзистентни со принципот „дофат
на рака“.
4.112 Меѓутоа, приспособувањата на трансферните цени од
страна на странските даночни администрации се комплицираат кога
меѓународното претпријатие ќе избере поедноставен даночен режим
во некоја друга земја, бидејќи даночниот обврзник обично ќе го оспори
приспособувањето со цел да се спречи двојното оданочување. Затоа,
можноста постапките за заемно договарање генерално да не се достапни
за надолно приспособување на цените или на резултатите што биле
утврдени во рамките на поедноставениот даночен режим, може да има
штетен ефект врз даночната администрација во друга земја.
4.113 Усвојувањето на поедноставени даночни режими во една земја
може да ја наметне потребата, даночните администрации на други земји
да ги анализираат политиките во делот на трансферните цени на сите
друштва поврзани со претпријатијата што го избрале поедноставениот
даночен режим, со цел да се идентификуваат сите случаи на можна
недоследност со принципот „дофат на рака“. Доколку не се постапи на овој
начин, тоа може да резултира со трансфер на даночни приходи од тие земји
до земјата што го нуди поедноставениот даночен режим. Како последица
од тоа, административната едноставност што ја остварува даночната

администрација во земјата што нуди поедноставен даночен режим би се

остварила на сметката на други земји кои, за да ја заштитат сопствената
даночна основа, ќе мораат систематски да утврдуваат дали цените или
резултатите дозволени во рамките на поедноставениот даночен режим се
конзистентни со она што би се добило со примената на нивните сопствени
прописи во делот на трансферните цени. Со тоа, административниот
товар од кој би била поштедена земјата која нуди поедноставен даночен
режим, би се префрлил врз странските јурисдикции.
4.114 Можности за двојно оданочување можат да постојат и во други
случаи освен кога само една земја има усвоено поедноставен даночен
режим. Со усвојувањето на поедноставениот даночен режим од страна на
повеќе од една земја не би се избегнало двојното оданочување доколку секоја
даночна јурисдикција усвои пристапи и методи што се во спротивност со
пристапите и со методите усвоени од страна на други даночни јурисдикции.
Постои веројатност параметрите на поедноставените даночни режими
на две земји за одредени индустриски сегменти да отстапуваат, бидејќи
обете земји ќе сакаат да си ги заштитат своите приходи. Во теорија, низ
меѓународна соработка може да се оствари она ниво на усогласеност
меѓу националните системи што е потребно за да се избегне двојното
оданочување. Меѓутоа, во практиката, многу е мала веројатноста дека две
јурисдикции би можеле да ги усогласат своите меѓусебно спротивставени
поедноставени даночни режими, со што би се елиминирало двојното
оданочување.
Д.4.2 Можности за отворање простор за даночно планирање

4.115 Поедноставените даночни режими на даночните обврзници им
нудат можности и за даночно планирање. Претпријатијата имаат поттик
да ги модифицираат трансферните цени со цел да го префрлат приходот
што подлежи на оданочување во други јурисдикции. Овде постои и
можноста да се поттикне и појавата на даночна евазија, до степен до кој се
склучуваат вештачки договорни односи со цел да се користат можностите
на поедноставените даночни режими.
4.116 Кога поедноставениот даночен режим би се базирал врз просеците
на одредена индустрија, можности за даночно планирање би постоеле
за оние даночни обврзници кои бележат профитабилност повисока
од просечната. На пример, рентабилно друштво кое врши продажба
по цена „дофат на рака“ може да заработува маржа од 15 проценти од
контролираната продажба. Оваа корпорација би имала поттик да избере
поедноставен даночен режим што остава простор за 10-процентна маржа.
Во рамките на поедноставениот даночен режим, друштвото би било

оданочено врз основа на намалената добивка, без оглед на фактот дека

соодветните трансферни цени од контролираните трансакции би биле
значително под нивото на цените по принципот „дофат на рака“. Поради
тоа, оданочливиот приход би се прелеал надвор од земјата. Кога ова би се
применило во пошироки рамки, би можело да создаде значителна загуба
на приходи за земјата што го нуди поедноставениот даночен режим. По
својата природа, даночната администрација би немала основа и начин да
се бори против вакви случаи на прелевање на профитот.
4.117 Поедноставените даночни режими потенцијално можат да
резултираат со недоволно оданочување на приходите во меѓународни
рамки, до степен до кој истите резултираат со цени или со добивка кои не
се приближни со принципот „дофат на рака“ и овозможуваат приходот
што подлежи на оданочување да се префрли до земјите со ниски даночни
стапки или до т.н.„даночни раеви.“
4.118 Секоја држава треба да одлучи дали е подготвена евентуално да
претрпи одредена ерозија на сопствената даночна база при примената
на поедноставен даночен режим. Основниот компромис при носењето
една таква одлука за политиките е меѓу опфатот и атрактивноста на
поедноставениот даночен режим за даночните обврзници од една
страна, и ерозијата на приходите од оданочување од друга страна.
Колку е поатрактивен еден поедноставен даночен режим за даночниот
обврзник, толку повеќе даночни обврзници ќе го користат, со што
ќе се намали административниот товар за даночната власт. Од друга
страна, колку е поатрактивен поедноставениот даночен режим, толку
повеќе приходи од оданочување најверојатно ќе бидат загубени поради
потценувањето на пријавените приходи. Меѓутоа, обемот на соодветните
трошоци и поволности од еден таков однос е ирелевантен ако даночната
администрација не е подготвена, како прашање на принцип, да се откаже
од дискреционата моќ во поглед на утврдувањето на даночните обврски
на даночните обврзници.
Д.4.3 Прашања поврзани со правичноста и со униформноста

4.119 Поедноставените даночни режими покренуваат прашања
поврзани со правичноста и со униформноста. Со примена на еден
поедноставен даночен режим би се создале два различни збирови на
правила за трансферните цени каде што едниот збир би налагал цените
да бидат во согласност со принципот „дофат на рака“, додека другиот би
налагал постапување во согласност со еден поинаков и поедноставен
збир на услови. Бидејќи неопходни се критериуми со кои ќе се издвојат
оние даночни обврзници што ги исполнуваат условите за користење на

поволностите на еден поедноставен даночен режим, слични и евентуално

меѓусебно конкурентни даночни обврзници би можеле, во некои
околности, да се најдат на спротивни страни од прагот на поедноставениот
даночен режим: едните би ги исполнувале правилата на поедноставениот
даночен режим и со тоа би биле ослободени од обврската за усогласување
со стандардните одредби, а другите би биле обврзани да ги вршат своите
деловни активности исклучиво во согласност со принципот „дофат на
рака“ (или бидејќи претпријатието фактички работи „дофат на рака“ или
бидејќи подлежи на законски одредби во делот на трансферните цени кои
се темелат врз принципот „дофат на рака“). Преференцијалниот даночен
третман во рамките на поедноставените даночни режими за конкретна
категорија даночни обврзници би можел да значи и дискриминација и
нарушување на конкуренцијата.
Д.5 Препораки околу примената на поедноставените

даночни режими
4.120 Претходно содржаната анализа сугерира дека, иако низ
примената на поедноставени даночни режими може да се остварат повеќе
цели поврзани со почитувањето и администрирањето на одредбите во
делот на трансферните цени, тие покренуваат и фундаментални проблеми.
Тие потенцијално можат да имаат штетен ефект врз одлуките во врска со
цените од страна на претпријатијата кои се вклучени во контролирани
трансакции. Можат да имаат и негативен ефект врз даночните приходи
на земјата што го применува поедноставениот даночен режим, како и
врз земјите чии поврзани претпријатија се вклучени во контролирани
трансакции со даночните обврзници што одбираат одреден поедноставен
даночен режим. Што е уште поважно, поедноставените даночни режими
генерално не се компатибилни со примената на трансферни цени во
согласност со принципот „дофат на рака“. Овие недостатоци мора да се
анализираат од аспект на поволностите што се очекува да се остварат
од поедноставените даночни режими, сигурноста и едноставноста при
усогласувањето со релевантните законски одредби од страна на даночниот
обврзник, како и ослободувањето од административниот товар за
даночната администрација.
4.121 Во рамките на нормалното администрирање на даночното законо
давство, не може да му се гарантира сигурност на даночниот обврзник
бидејќи даночните администрации мораат да го задржат овластувањето
да анализираат било кој аспект поврзан со утврдувањето на данокот на
добивка, вклучувајќи ги и аспектите поврзани со трансферните цени.
Во основа, воведувањето на поедноставен даночен режим значи дека

даночната администрација се откажува од дел од своето дискреционо

право во полза на автоматски правила. Можно е даночната администрација
да не биде подготвена да оди толку далеку и можеби ќе смета дека е од
суштествена важност да го задржи правото да ја проверува и потврдува
точноста на данокот и даночната основа утврдени со самооданочувањето
од страна на даночниот обврзник. Едноставноста при усогласувањето со
релевантните законски одредби често може да се најде во втор план во
однос на другите цели на даночната политика, како на пример, разумно и
адекватно документирање и известување, како и спречување на даночната
евазија.
4.122 Од друга страна, даночните администрации располагаат со
значителна флексибилност при спроведувањето на даночното право.
Тие можат да решат дека ќе насочат повеќе ресурси врз случаите односно
предметите каде што станува збор за големи даночни обврзници или врз
значителен дел од контролираните трансакции, а да искажат поголема
толеранција кон помалите даночни обврзници. Иако пофлексибилните
административни практики кон помалите даночни обврзници не се замена
за формален поедноставен даночен режим, тие можат да ги остварат,
во помала мера, истите цели што ги остваруваат и поедноставените
режими. Имајќи го предвид претходно наведеното, генерално не се
препорачуваат посебни статутарни отстапувања за одредени категории
даночни обврзници при утврдувањето трансферни цени, па затоа не се
препорачува примената на поедноставените даночни режими.
Ѓ. Претходни ценовни спогодби1
Ѓ.1 Дефиниција и концепт на претходни ценовни спогодби (ПЦС)

4.123 ПЦС претставува аранжман со кој, пред почетокот на
контролираните трансакции, се утврдува соодветен сет на критериуми (на
пример, методот, споредливите податоци и соодветните приспособувања
на истите, главните претпоставки во однос на идните настани), за
утврдување на трансферните цени за тие трансакции за одреден фиксен
временски период. ПЦС формално се иницира од страна на даночниот
обврзник и за неа се неопходни преговори меѓу даночниот обврзник,
едно или повеќе поврзани претпријатија, и една или повеќе даночни
администрации. Намената на ПЦС е да ги надополнат традиционалните
административни, судски и договорни механизми за решавање на
1 Дополнителни насоки во врска со примената на ПЦС во рамките на постапката

за заемно договарање се содржани во Анексот кон Поглавје IV.

прашањата во сферата на трансферните цени. Тие се најполезни во случаи

кога традиционалните механизми не успеваат или е тешко да се применат.
Деталните насоки за спроведување на ПЦС во рамките на постапката за
заемно договарање беа усвоени во октомври 1999 година и се содржани
во еден од анексите кон ова поглавје.
4.124 Едно од клучните прашања кај концептот на ПЦС е колку тие
можат да бидат прецизни при пропишувањето на трансферните цени на
даночниот обврзник за период од неколку години, на пример, дали во
конкретниот случај може да се утврди само методологијата за утврдување
трансферни цени или пак можат да се утврдат поконкретни резултати.
Општо земено, мора многу да се внимава кога ПЦС пропишува повеќе
одошто само методологијата, начинот на примена и главните претпоставки,
бидејќи поконкретните заклучоци се потпираат врз предвидувањата во
врска со идните настани.
4.125 Веродостојноста на кое било предвидување што се применува во
рамките на една ПЦС зависи од природата на самото предвидување и од
главните претпоставки врз кои тоа предвидување се темели. На пример,
би било нереално да се тврди дека каматните стапки за краткорочно
задолжување во согласност со принципот „дофат на рака“ за конкретна
корпорација во врска со меѓу-групациските позајмици, ќе остане на
ниво од шест проценти во текот на следните три години. Поверојатна е
претпоставката дека стапката ќе биде LIBOR плус одреден фиксен процент.
Предвидувањето ќе стане уште поверодостојно доколку се вклучи и една
соодветна критична претпоставка во однос на кредитниот рејтинг на
друштвото (на пример, износот на зголемувањето над LIBOR стапката ќе
се смени доколку дојде до промена на кредитниот рејтинг).
4.126 Како друг пример, не би било соодветно да се определи одредена
формула за поделба на добивката меѓу поврзаните претпријатија, ако се
очекува дека распределбата на функциите меѓу тие претпријатија ќе биде
нестабилна. Но, можно е да се пропише одредена формула за поделба
на добивката, ако улогата на секое одделно претпријатие се изрази низ
главни претпоставки. Во одредени случаи, можно е дури и да се изведе
разумно предвидување во врска со фактичкиот сооднос на поделбата на
добивка доколку се обезбедат доволно претпоставки.
4.127 Кога даночните администрации ќе одлучуваат колкав ќе биде
конкретниот опфат за одредена ПЦС, предвид треба да го земат фактот
дека предвидувањето на апсолутни идни добивки изгледа како најмалку
веројатно. Показателите за добивките на независни претпријатија можат
да се користат како споредливи податоци, но тие често се нестабилни и
се тешки за предвидување. Веродостојноста на предвидувањата може
да се зголеми со примената на соодветни критични претпоставки и со

примената на опсег. Како насочување можат да послужат и историските

податоци за конкретната индустрија.
4.128 Сумарно, веродостојноста на одредено предвидување зависи
од фактите и од околностите на секој фактички случај одделно.
Даночните обврзници и даночните администрации треба да обратат
особено внимание на веродостојноста на едно предвидување кога го
анализираат опфатот на одредена ПЦС. Неверодостојни предвидувања
не треба да се вклучуваат како дел од ПЦС. Предвидувањата во врска
со соодветноста на еден метод и неговата примена како и изведувањето
на релевантните критични претпоставки ќе можат да се направат со
поголема веродостојност одошто предвидувањето на идните резултати
(цените или нивото на добивка).
4.129 Во некои земји се остава простор за унилатерални спогодби, каде
што даночната администрација и даночниот обврзник кој се наоѓа во нејзина
јурисдикција постигнуваат аранжман односно договор без вклучување на
други заинтересирани даночни администрации. Но, унилатералната ПЦС
може да влијае врз даночната обврска на поврзаните претпријатија во
други даночни јурисдикции. Онаму каде што се дозволени унилатерални
ПЦС, надлежните органи на другите заинтересирани јурисдикции треба,
што е можно порано, да се информираат за постапката за да може да
проценат дали сакаат и дали се подготвени да ја разгледаат можноста за
билатерален договор во рамките на постапката за заемно договарање. Во
ниту една унилатерална ПЦС што земјите ги склучуваат со даночниот
обврзник, не треба да се вклучува барање даночниот обврзник да се
откаже од можноста за пристапување во постапка на заемно договарање
во случај да настане спор во сферата на трансферните цени, и доколку
другата земја иницира приспособување на трансферните цени во однос на
одредена трансакција или аспект што се опфатени со унилатералната ПЦС,
првата земја се охрабрува да размисли дале е соодветно да се примени
кореспондентно приспособување место да ја смета унилатералната ПЦС
за решение кое е неотповикливо.
4.130 Поради загриженоста заради двојното оданочување, повеќето
земји претпочитаат билатерални или мултилатерални ПЦС (односно,
спогодби во кои учествуваат две или повеќе земји). Всушност, некои
земји во својата јурисдикција на даночните обврзници не им дозволуваат
унилатерална ПЦС (односно, спогодба меѓу даночниот обврзник и една
даночна администрација). Многу поверојатно е дека билатералниот (или
мултилатералниот) пристап ќе осигури оти со спогодбите ќе се намали
ризикот од двојното оданочување, спогодбите ќе бидат правични за сите
вклучени даночни администрации и даночни обврзници и спогодбите ќе
им понудат поголема сигурност на конкретните даночни обврзници. Во

некои земји има случаи каде што одредбите од домашното законодавство не

им дозволуваат на даночните администрации да склучуваат обврзувачки
договори директно со даночните обврзници, така што ПЦС можат да се
склучуваат со надлежниот орган на државата договорничка во договорот
за избегнување на двојното оданочување само во рамките на постапката
за заемно договарање. За потребите на дискусијата во овој дел од текстот,
ПЦС нема за цел да вклучува и унилатерален аранжман, освен доколку не
постои изречно повикување на унилатерална ПЦС.
4.131 Даночните администрации често сметаат дека ПЦС се особено
полезни при прашањата поврзани со алокацијата на добивката или
припишувањето на приход, што настануваат во контекст на глобалното
тргување со стоки и хартии од вредност, како и во однос на мултилатералните
СУТ. Концептот „ПЦС“ може да биде корисен и при решавањето
отворени прашања покренати според член 7 од Модел-конвенцијатза за
оданочување на ОЕЦД во врска со проблемите при алокација, постојаните
деловни единици и со работењето на подружниците.
4.132 ПЦС, вклучувајќи ги и унилатералните, на неколку начини се
разликуваат од традиционалните мислења за даночниот третман што
некои даночни администрации им ги издаваат на даночните обврзници.
ПЦС обично се занимава со фактички аспекти, додека потрадиционалните
мислења обично се ограничени и опфаќаат прашања од правна природа
врз основа на фактите презентирани од страна на даночниот обврзник.
Даночната администрација може нема да ги оспорува фактите што
се наоѓаат во основата на барањето за мислења за одреден даночен
третман, додека кај ПЦС, фактите најчесто детално се анализираат и се
истражуваат. Дополнително, ПЦС обично опфаќа неколку трансакции,
неколку видови трансакции врз континуирана основа, или ги опфаќа сите
меѓународни трансакции на даночниот обврзник во текот на определен
временски период. Наспроти ова, барањето за издавање на мислење
обично е обврзувачко само за една конкретна трансакција.
4.133 Соработката меѓу поврзаните претпријатија е од витално
значење за успешни преговори околу ПЦС. На пример, од поврзаните
претпријатија обично би се очекувало до даночните администрации да
ја достават методологијата што според нив е најприфатлива со оглед на
специфичните факти и околности. Поврзаните претпријатија исто така
треба да достават документација како поткрепа на основаноста на својот
предлог, која би вклучувала, на пример, податоци во врска со конкретната
индустрија, пазари и земји што треба да се опфатат со спогодбата.
Дополнително, поврзаните претпријатија може да идентификуваат
неконтролирани деловни активности кои се споредливи или слични
со деловни активности на тие поврзани претпријатија, во смисла на
извршените економски активности и условите на трансферните цени,

како на пример, реализираните економски трошоци и ризици, како и да

извршат функционална анализа на начин опишан во Поглавје I од овие
Насоки.
4.134 На поврзаните претпријатија најчесто им е дозволено да
учествуваат во процесот на организирање на ПЦС, така што ќе го
презентираат случајот и ќе преговараат со соодветните даночни
администрации, ќе достават потребни информации и ќе остварат
согласност околу прашањата од делот на примената на трансферни цени.
Од гледна точка на поврзаните претпријатија, можноста да се учествува
може да се смета за предност во однос на конвенционалната постапка на
заемно договарање.
4.135 При завршувањето на постапката на ПЦС, даночните
администрации треба да им издадат потврда на поврзаните претпријатија
во своите јурисдикции дека нема да се врши никакво приспособување
на трансферните цени, сè додека даночниот обврзник постапува во
согласност со условите од спогодбата. Во претходната ПЦС треба да биде
содржана и одредба (евентуално во делот што се однесува на одреден
опсег) која ќе предвиди основа за можна ревизија или откажување на
спогодбата за идните години, во случај да дојде до значајна промена
во деловните активности или неконтролирани економски прилики
(на пример, значителни промени во девизниот курс) што суштински
влијаат врз веродостојноста на методологијата на начин што независните
претпријатија би го сметале за значаен при примената на трансферни
цени.
4.136 ПЦС може да ги опфати сите аспекти од делот на трансферните
цени на даночниот обврзник (како што претпочитаат некои земји) или да
му овозможи флексибилност на даночниот обврзник да ја ограничи ПЦС
на конкретни поврзани претпријатија и трансакции меѓу претпријатијата.
Една ПЦС би се применувала за идните години и трансакции, а фактичката
важност би зависела од соодветната индустрија, од производите или од
трансакциите кои се предмет на спогодбата. Поврзаните претпријатија
можат своето барање да го ограничат на конкретни идни даночни периоди.
ПЦС може да понуди можност за примена на договорената методологија
за трансферни цени при решавањето слични прашања во делот на
трансферните цени за претходни години кои се отворени за надворешна
контрола од даночна администрација. Но, притоа потребна е согласност
од даночната администрација, од даночниот обврзник и, по потреба, од
другата држава договорничка од договорот за избегнување на двојното
оданочување.
4.137 Секоја даночна администрација која е дел од една ПЦС, односќе
сака да го надгледува исполнувањето на обврските од страна на даночните

обврзници во нејзината даночна јурисдикција, што може да се постигне

на два начина. Прво, даночниот обврзник кој склучил ПЦС можеби ќе
треба да поднесува годишни извештаи каде што ќе се докаже степенот до
кој се почитуваат почитува општите и конкретните услови на спогодбата
и релевантноста на основните претпоставки. Дополнително, даночната
администрација може и натаму да продолжи да го контролира даночниот
обврзник како дел од редовниот циклус на спроведување на контроли,
без притоа да ја преиспитува методологијата. Место тоа, контролата на
трансферните цени може да се ограничи само на проверка на првичните
податоци кои се релевантни за предлог-верзијата на ПЦС и на утврдување
дали даночниот обврзник до тој момент постапува во согласност со
општите и со конкретните услови предвидени со ПЦС. Во однос на
трансферните цени, даночната администрација може да ги провери и
веродостојноста и прецизноста на приказите во рамките на ПЦС и на
годишните извештаи, како и прецизноста и доследноста на начинот на кој
до тој момент се применува конкретната методологија. Сите други аспекти
кои не се поврзани со ПЦС претставуваат дел од редовната инспекциска
контрола.
4.138 Во случај на измама или на погрешно прикажување информации
за време на преговорите околу самата спогодба или во случаите кога
даночниот обврз ник не постапува во согласност со општите и со
конкретните услови предвидени со ПЦС, треба да биде возможно ПЦС
да се поништи, дури и ретроактивно. Доколку се предложи поништување
или отповикување на ПЦС, даночната администрација што го предлага
тоа дејство треба да ги извести другите даночни администрации за својата
намера и за причините за таквото дејство.
Ѓ.2 Можни пристапи кон правните и административните

правила со кои се регулираат претходните ценовни спогодби
4.139 ПЦС во кои е вклучен надлежниот орган на другата држава
договорничка од еден договор за избегнување на двојното оданочување
треба да се разгледуваат во рамките на постапката за заемно договарање
предвидена со член 25 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД,
иако спогодбите од ваков вид таму изречно не се спомнуваат. Во став 3
од тој член е предвидено дека надлежните органи настојуваат со заемно
договарање да ги решаваат сите потешкотии или сомневања кои ќе
настанат во однос на толкувањето или на примената на Конвенцијата.
Иако параграф 50 од Коментарот укажува дека прашањата опфатени
со тој параграф се потешкотии од општа природа кои се однесуваат на
одредена категорија даночни обврзници, сепак, конкретно укажува дека
е можно да настанат отворени прашања во врска со одреден поединечен

предмет. Во одреден број случаи, ПЦС произлегуваат од случаите каде

што примената на трансферни цени врз одредена категорија даночни
обврзници предизвикува сомневања и потешкотии. Став 3 од член
25, исто така, укажува дека надлежните органи можат да организираат
заеднички консултации со цел да се елиминира двојното оданочување
во случаите кои не се предвидени со Конвенцијата. Во рамките на оваа
одредба треба да спаѓаат и билатералните ПЦС, бидејќи една од нивните
цели е избегнувањето двојно оданочување. Иако Конвенцијата предвидува
основа за приспособување на трансферните цени, истата не прецизира
конкретни методологии или постапки, освен оние кои се во согласност
со принципот „дофат на рака“, како што е предвидено во член 9. Значи,
може да се смета дека ПЦС се пропишани според став 3 од член 25 бидејќи
Конвенцијата не предвидува друга основа за конкретните предмети со
трансферни цели кои подлежат на спогодба. Примената на ПЦС може да
се олесни и со одредбата во врска со размената на информации од член
26, бидејќи таа предвидува основа за соработка меѓу надлежните органи
во форма на размени на информации.
4.140 При склучувањето на ПЦС, даночните администрации допол
нително можат да се потпрат и врз општото овластување од домашното
законодавство за спроведување на закони од областа на оданочувањето.
Во некои земји, даночните администрации можат да бидат овластени
да издаваат конкретни административни или процедурални насоки до
даночните обврзници во кои ќе се опише соодветниот даночен третман на
трансакциите, како и соодветната методологија за утврдување цени. Како
што беше спомнато во претходниот текст, даночните законодавства на
некои земји-членки на ОЕЦД можат да содржат одредби кои на даночните
обврзници им овозможуваат конкретни обврзувачки согласности за
различни цели. Иако обврзувачката согласност не предвидува вклучување
на ПЦС, таа може да има доволно широк опфат за да се вклучат ПЦС.
4.141 Некои земји во своите домашни законодавства немаат основа за
склучување ПЦС. Меѓутоа, кога една даночна конвенција содржи клаузула
во врска со постапката за заемно договарање слична на член 25 од Модел-
конвенцијата за оданочување на ОЕЦД, треба да им биде дозволено
на надлежните органи да склучат ПЦС, доколку претходно постоела
веројатност аспектите во делот на трансферните цени да резултираат
со двојно оданочување или доколку постои веројатност тие да создадат
потешкотии или сомневања во однос на толкувањето или на примената
на Конвенцијата. Ваквата спогодба би била правно обврзувачки за обете
земји и би создала права за даночни обврзници кои се опфатени со него.
Доколку договорите за избегнување на двојното оданочување имаат
предност во однос на домашното законодавство, непостоењето основа

во домашното законодавство да се склучуваат ПЦС не би ја спречило

примената на ПЦС врз основа на постапката за заемно договарање.
Ѓ.3 Предности на претходни ценовни спогодби

4.142 Примената на ПЦС може да им помогне на даночните обврзници
да ја елиминираат несигурноста преку зголемување на предвидливоста
на даночниот третман во меѓународните трансакции. Под услов да се
исполнети главните претпоставки, ПЦС може на даночни обврзници кои
се опфатени со ПЦС да им обезбеди сигурност во однос на даночниот
третман на аспектите од сферата на трансферните цени, во текот на
прецизиран временски период. Во некои случаи, ПЦС може да обезбеди
и опција за продолжување на временскиот период на нејзината примена.
По истекување на периодот на валидноста на ПЦС, постои можност
релевантните даночни администрации и даночни обврзници повторно да
преговараат околу ПЦС. Поради сигурноста што ја нуди ПЦС, даночниот
обврзник ќе може да ги предвиди своите даночни обврски, со што се
обезбедува даночно опкружување кое е поволно за инвестирање.
4.143 ПЦС овозможуваат даночните администрации и даночните
обврзници меѓусебно да се консултираат и да соработуваат во дух и
опкружување кои се позитивни. Можноста да се избегнат конфронтации
при дискусијата за комплексни даночни аспекти одошто е тоа случај кај
контролата на трансферните цени, може да стимулира слободен тек на
информации меѓу сите вклучени страни, со цел да се дојде до коректен
резултат од правен аспект и кој функционира во практиката. Ова може
да резултира и со пообјективно разгледување на поднесените податоци
и информации отколку на пример, при парнична постапка. Блиските
консултации и соработка што се бараат меѓу даночните администрации
во една програма на ПЦС, исто така водат до поблиски релации со
другите држави договорнички во спогодбите за избегнување на двојното
оданочување во врска со аспектите од делот на трансферните цени.
4.144 ПЦС може да спречи појава на скапи и долготрајни контроли
и парнични постапки за даночните обврзници и за даночните
администрации во врска со значајни аспекти од делот на трансферните
цени. Откако ќе се постигне согласност околу ПЦС, можно е да бидат
потребни помалку ресурси за последователна контрола на даночната
пријава на даночниот обврзник бидејќи ќе бидат познати повеќе
информации во врска со даночниот обврзник. Но сепак, следењето на
примената на спогодбата може и понатаму да биде тешко. Самиот процес
на ПЦС може да резултира со заштеда во времето, како за даночните
обврзници така и за даночните администрации, за сметка на времето

кое би се потрошило во конвенционална контрола, иако сумарно

гледано, можно е да нема нето временска заштеда, на пример, во оние
јурисдикции кои немаат постапки за надворешна контрола и каде што
постоењето спогодба можеби нема директно влијание врз големината на
ресурсите што се ангажираат при активности поврзани со усогласување
со законските барања.
4.145 Билатералните и мултилатералните ПЦС значително ја
намалуваат или ја елиминираат можноста од меѓународно или од економско
двојно оданочување или неоданочување бидејќи во нив учествуваат сите
релевантни земји. Наспроти ова, унилатералните ПЦС не нудат сигурност
во смисла на намалување на двојното оданочување, бидејќи даночните
администрации засегнати од трансакциите опфатени со ПЦС можеби ќе
сметаат дека усвоената методологија не дава резултат кој е конзистентен со
принципот „дофат на рака“. Освен ова, билатералните и мултилатералните
ПЦС можат да ја интензивираат постапката за заемно договарање преку
значително намалување на времето потребно за постигнување согласност,
бидејќи надлежните органи имаат работа со тековни податоци за разлика
од податоците од претходните години чие обезбедување може да биде
тешко и да бара повеќе време.
4.146 Аспектите на обелоденување и информирање при постигнување
на ПЦС, како и ставот за соработка кој постои при преговорите за ПЦС,
можат да им помогнат на даночните администрации да се стекнат со
поголеми знаења за комплексните меѓународни трансакции што ги вршат
мултинационалните друштва. Процесот на постигнување на ПЦС може да
ги подобри сознанијата и разбирањето за високо-техничките и фактичките
околности во областите како што е глобална трговија и поврзаните даночни
аспекти. Развојот на специјализирани вештини и квалификации што се
фокусираат врз конкретни гранки или врз конкретни видови трансакции
на даночните администрации ќе им овозможи подобро да ги опслужат
другите даночни обврзници во слични околности. Преку програмата
за склучување на ПЦС, даночните администрации имаат пристап до
полезни податоци за различните индустрии и анализи на методологиите
за утврдување цени во опкружување засновано на соработка.
Ѓ.4 Недостатоци поврзани со претходни ценовни спогодби

4.147 Унилатералните ПЦС можат да создадат значителни проблеми,
подеднакво за даночните администрации и за даночните обврзници. Од
гледна точка на другите даночни администрации, настануваат проблеми
поради можноста тие да не се согласат со заклучоците од ПЦС. Од гледна
точка на вклучените поврзани претпријатија, еден од проблемите е и

можниот ефект врз деловните активности на поврзаните претпријатија.

За разлика од билатералните или од мултилатералните ПЦС, примената на
унилатералните ПЦС може и да не доведе до зголемено ниво на сигурност
за даночен обврзник кој е вклучен во спогодбата и до намалување на
економското или меѓународното двојно оданочување за ГМНП. Доколку
даночниот обврзник прифати спогодба со која прекумерно се распоредува
приход до земјата што го склучува ПЦС, со цел да се избегнат долготрајни
и скапи испитувања поврзани со трансферни цени или прекумерни
парични казни, административниот товар се префрла од земјата која ја
склучува ПЦС, врз другите даночни јурисдикции. Даночните обврзници
не треба да се чувствуваат принудени да стапуваат во ПЦС од овие
причини.
4.148 Дополнителен проблем со унилатералните ПЦС е прашањето
на кореспондентните приспособувања. Поради флексибилноста на
ПЦС, даночниот обврзник и поврзаното претпријатие можат да ги
усогласат утврдените цени со опсегот на дозволени цени во рамките на
ПЦС. Кај унилатералната ПЦС, многу е важно со оваа флексибилност
да се задржи принципот „дофат на рака“, бидејќи е малку веројатно дека
надлежниот орган од друга земја ќе дозволи да се изврши кореспондентно
приспособување што произлегува од ПЦС кое според мислењето на тој
орган, не е во согласност со принципот „дофат на рака“.
4.149 Друг недостаток може да произлезе доколку ПЦС вклучува
несигурно предвидување заради променливите пазарни услови без
присуство на адекватни критички претпоставки, како што станува збор
во претходниот текст. За да се избегне ризикот од двојно оданочување,
неопходно е процесот на ПЦС да остане флексибилен, бидејќи е можно
нефлексибилна спогодба да не ги одрази условите од принципот „дофат
на рака“ на задоволувачки начин.
4.150 Процесот на склучување на ПЦС може на почетокот да ги
оптовари ресурсите предвидени за надворешна контрола на трансферните
цени, бидејќи даночните администрации обично ќе мора да пренасочуваат
ресурси определени за други намени (на пример, за даночни инспекции,
за советување, за парничење итн.) кон овој процес. Даночните обврзници
кои настојуваат да остварат најбрзо можно завршување на постапката врз
основа на барање за ПЦС, имајќи ги на ум своите деловни цели и временски
динамики, ќе влијаат врз ресурсите на даночната администрација, при што
процесот на ПЦС како целина би бил со тенденција да се одвива според
барањата на деловната заедница. Овие барања е можно да не се поклопат
со планирањето на ресурсите од страна на даночните администрации, со
што ќе биде отежнато ефикасното процесирање не само на ПЦС туку и
на другите активности со подеднакво значење. Меѓутоа, обновувањето

на ПЦС обично не одзема толку време колку процесот на покренување

нова ПЦС. При процесот на обновување на спогодбата, фокусот се
става врз ажурирањето и врз коригирањето на фактите, деловните и
економските критериуми, како и на пресметките. Доколку станува збор
за билатерални спогодби, а со цел да се избегне двојното оданочување
(или неоданочување), за обнова на ПЦС мора да се добие согласност од
надлежните органи од обете држави договорнички.
4.151 Друг недостаток може да настане кога една даночна адми
нистрација покренува постапки за неколку билатерални ПЦС во кои се
вклучени само одредени поврзани претпријатија во рамките на ГМНП.
Можно е да постои тенденцијата да се усогласи основата за склучување
подоцнежни ПЦС на начин сличен на ПЦС кои биле склучени во
минатиот период, без притоа соодветно да се имаат предвид условите кои
се постојат на други пазари. Затоа, треба да се внимава кога се толкуваат
резултатите од ПЦС склучени во изминатиот период, како резултати кои
се репрезентативни за сите пазари.
4.152 Постои загриженост дека, поради природата на постапката на
ПЦС, за нив ќе бидат заинтересирани даночните обврзници со добра
историја на доброволно исполнување на даночните обврски. Искуствата
од некои земји покажале дека даночни обврзници кои се заинтересирани
за ПЦС се големи корпорации кои редовно се предмет на надворешна
контрола, при што секогаш се контролира и нивната методологија на
утврдување на цените. Разликата во спроведената контрола на нивните
трансферни цени би била разлика од аспект на времето, а не од аспект
на обемот. Исто така, не е докажано дека ПЦС се од интерес исклучиво
за таквите даночни обврзници. Всушност, постојат индиции дека
даночните обврзници, откако се соочиле со потешкотии со даночните
администрации во врска со прашањата во делот на трансферните цени,
не сакајќи и понатаму да се соочуваат со вакви потешкотии, честопати се
заинтересирани за склучување на ПЦС. Во таков случај, постои сериозна
опасност инспекциските ресурси и експертиза да се пренасочат кон овие
даночни обврзници и да се оддалечат од анализирањето на даночни
обврзници кои послабо ги исполнуваат своите даночни обврски, кога
овие ресурси би можеле подобро да се распоредат за да се намали ризикот
од губење на даночни приходи. Постигнувањето на баланс со ресурсите
во делот на следење на исполнувањето на даночните обврски може да е
особено тешко да се постигне бидејќи програмата на ПЦС обично бара
многу искусен и честопати специјализиран кадар. Барањата за ПЦС можат
да бидат концентрирани во посебни области или сектори, како на пример
глобалната трговија, што може да ги оптовари специјализираните ресурси
кои веќе се распределени во тие области од страна на надлежните органи.
На даночните администрации им е потребно време да обучат експерти

во специјализирани области за да може да ги исполнат непредвидливите

барања од даночните обврзници за ПЦС во тие области.
4.153 Покрај горенаведеното, постојат и неколку можни скриени
опасности што се опишани во натамошниот текст, а кои може да настанат
доколку процесот поврзан со ПЦС несоодветно се спроведува, при
што даночните администрации кои применуваат ПЦС треба да вложат
големи напори за да ја елиминираат појавата на овие проблеми како што
практиката на ПЦС се развива.
4.154 На пример, можно е ПЦС да налага потреба од информации
специфични за одредени индустрии или даночни обврзници што
се подетални во однос на информациите кои би биле потребни при
контролата на трансферните цени. Во принцип, ова не би требало да биде
случај односно документацијата што се бара како услов за ПЦС не би
требало да создава поголем товар за даночниот обврзник отколку што
тоа би било случајот при вршење на даночна контрола, освен во поглед на
фактот дека при ПЦС, даночната администрација ќе треба да ги поседува
деталите за предвидувањата и за основата на тие предвидувања, што не би
требало да претставува најбитниот аспект при контролата на трансферните
цени која се фокусира на извршените трансакции. Всушност, како што
беше спомнато погоре во текстот, ПЦС треба да настојува да ја ограничи,
и поблиску да ја фокусира документацијата врз прашања во однос на
деловните практики на даночниот обврзник. Даночните администрации
треба да имаат предвид дека:
а) Јавно достапните информации во врска со конкурентите и
споредливите податоци се ограничени;
б) Не сите даночни обврзници имаат капацитет за спроведување
детални пазарни анализи; и
в) Само матичните друштва може да поседуваат сознанија за политиките
на групата во делот на утврдувањето цени.
4.155 Дополнително, загриженост предизвикува фактот што ПЦС
може да ù овозможи на даночната администрација одблиску да проучи
некое спорно прашање од конкретните трансакции одошто би можело при
контрола на трансферните цени, зависно од фактите и од околностите.
Даночниот обврзник мора да обезбеди детални информации во врска со
трансферните цени и да ги исполни сите други барања што се поставуваат
за да се верификува неговото постапување во согласност со општите и
со конкретните услови од ПЦС. Истовремено, даночниот обврзник не
е изземен од вообичаените и рутински контроли спроведени од страна
на даночната администрација околу други аспекти. Исто така, ПЦС не

го иззема даночниот обврзник од контрола на неговите активности во

делот на трансферните цени. Можно е даночниот обврзник и натаму
да мора да докаже дека ги почитува општите и конкретните услови од
ПЦС, понатаму суштинските тврдења во ПЦС и натаму остануваат
валидни, поткрепувачките податоци што се користеле при примена на
методологијата биле точни, основните претпоставки на ПЦС и натаму
се валидни и заедно со методологијата доследно се спроведуваат. Затоа,
даночните администрации треба да настојуваат постапките на ПЦС да не
бидат непотребно комплексни и да не наметнуваат поголеми барања врз
даночните обврзници од барањата што строго се определени со делокругот
на ПЦС.
4.156 Проблеми може да настанат и доколку даночните администрации
во својата практика на вршење контроли, погрешно ги користат
информациите добиени од ПЦС. Доколку даночниот обврзник се
повлече од своето барање за ПЦС или доколку тоа барањето биде
одбиено по разгледување на сите факти, сите неточни информации
добиени од даночниот обврзник во врска со барањето за ПЦС, како
понуди за порамнување, образложенија, мислења и процени, не можат
да се третираат како релевантни во ниту еден поглед при контролата.
Дополнително, фактот што на даночниот обврзник претходно му било
одбиено барање за ПЦС, не треба да биде земено предвид од страна на
даночната администрација при донесување одлука дали да започне
контрола врз даночниот обврзник.
4.157 Даночните администрации треба да ја гарантираат и довер
ливоста на деловните тајни и на другите чувствителни информации и
документи што се поднесуваат до нив во текот на постапката за ПЦС.
Притоа треба да се применуваат прописите од домашното законодавство
со кои се забранува објавувањето вакви информации. Кај билатерална
ПЦС, важат барањата за доверливост за договорните страни во договорот,
со што се спречува објавувањето доверливи податоци.
4.158 ПЦС не може да ги користат сите даночни обврзници, особено
малите даночни обврзници, бидејќи постапката може да биде скапа
и долготрајна. Ова особено важи доколку се вклучени и независни
експерти. Затоа, вообичаено ПЦС можат да помогнат само за решавање на
големи предмети поврзани со трансферни цени. Покрај ова, импликации
на еден процес на ПЦС врз ресурсите може да го ограничи бројот на
барања по кои може да постапува една даночна администрација. При
оценувањето на ПЦС, даночната администрација може да ги ублажи овие
потенцијални проблеми со тоа што ќе внимава нивото на истражување
да е приспособено кон големината на конкретните трансакции во
меѓународни рамки.

Ѓ.5 Препораки
Ѓ.5.1 Општо
4.159 Бидејќи овие Насоки во својата првична верзија беа објавени во
1995 година, поголем број земји-членки на ОЕЦД се стекнаа со искуство
во примената на ПЦС. Се чини дека земјите кои се стекнаа со вакво
искуство засега се задоволни, па така може да се очекува дека, со соодветни
околности, и натаму ќе се прошират искуствата со примената на ПЦС.
Покрај потребата од постоење флексибилност и отвореност со кои сите
страни треба да му приоѓаат на овој процес, успехот на ПЦС ќе зависи од
тоа колку се внимава кога се утврдува специфичноста на спогодбата која
се заснова на основни претпоставки, од соодветната примена на ПЦС и од
тоа дали постојат соодветни заштитни мерки за да се избегнат претходно
спомнатите скриени опасности.
4.160 Остануваат неколку отворени прашања во однос на формата
и на делокругот на ПЦС кои налагаат потреба од поголемо искуство за
целосно решавање и договарање меѓу земјите-членки, како на пример,
прашањето на унилатералните ПЦС. Комитетот за фискални прашања
планира внимателно да ја следи секоја проширена примена на ПЦС и
да промовира поголема доследност во практиката кај земјите кои ќе се
одлучат за примена на овие спогодби.
Ѓ.5.2 Делокруг на спогодбите

4.161 Кога го анализираат делокругот на една ПЦС, даночните
обврзници и даночните администрации треба многу да внимаваат
на веродостојноста на сите предвидувања со цел да се исклучат
неверодостојните предвидувања. Мора да се постапува многу внимателно
доколку со спогодбата се надминува определената методологијата,
примената и нејзините главни претпоставки. Да се погледне параграф
4.123 до 4.128.
Ѓ.5.3 Унилатерални наспроти билатерални

(мултилатерални) спогодби
4.162 Секогаш кога можно, ПЦС треба да се склучува врз билатерална
или врз мултилатерална основа меѓу надлежните органи, низ постапка
на заемно договарање од релевантната спогодба. Кај билатералната ПЦС,
помал е ризикот даночните обврзници да се чувствуваат принудени
да склучат ПЦС или да прифатат спогодба која не е во согласност со

принципот „дофат на рака“ за да избегнат скапи и долготрајни контроли

и можни парични казни. Билатералната ПЦС, исто така, значително ја
намалува можноста сосема да се избегне оданочување на добивка или
пак таа двојно да се оданочи. Освен тоа, онаму каде што нема домашно
законодавство за склучување обврзувачки договори директно со
даночниот обврзник, склучувањето на ПЦС преку постапката за заемно
договарање можно е да биде единствената форма што може да ја прифати
даночната администрација.
Ѓ.5.4 Рамноправен пристап до претходни ценовни спогодби за

сите даночни обврзници
4.163 Како што беше претходно спомнато, природата на постапката
кај ПЦС фактички може да ја ограничи нивната достапност за големите
даночни обврзници. Ограниченоста на ПЦС за големите даночни
обврзници може да покрене прашања во однос на еднаквоста и
униформноста, бидејќи даночните обврзници во идентични ситуации
не треба да бидат третирани на различни начини. Оваа загриженост
може да се намали низ флексибилна распределба на ресурсите за
вршење на надворешни контроли. Даночните администрации треба да ја
анализираат и можноста од усвојување поедноставен пристап за малите
даночни обврзници. Даночните администрации треба внимателно да ги
приспособуваат своите нивоа на истражување, при оценувањето на ПЦС,
кон обемот на конкретните трансакции во меѓународни рамки.
Ѓ.5.5 Изготвување работни договори меѓу надлежните органи

и подобрени процедури
4.164 Во земјите каде што се применуваат ПЦС, поголемата
униформност на практиките при примена на ПЦС овозможува корист за
даночните администрации и даночните обврзници. Поради тоа, даночните
администрации можат да ја разгледаат можноста за склучување работни
договори со надлежните органи за примена на ПЦС. Ваквите договори
можат да ги утврдат општите насоки и основи за остварување взаемен
договор во случаите каде што даночниот обврзник побарал ПЦС чиј дел
се и аспекти од областа на трансферните цени.
4.165 Покрај ова, билатералните ПЦС треба да почитуваат одредени
барања. На пример, истите неопходни и соодветни информации
треба истовремено да ù се стават на располагање на секоја даночна
администрација, а договорената методологија треба да биде во согласност

Е. Арбитража
4.166 Со оглед тоа дека трговијата и инвестициите сè повеќе стануваат

меѓународни по својот карактер, природата на даночните спорови кои
повремено произлегуваат од таквите дејности, исто така станува сè
повеќе меѓународна. Поконкретно, во споровите повеќе не станува збор
едноставно за полемика меѓу одреден даночен обврзник и даночната
администрација, туку тие спорови се однесуваат и на несогласувања
меѓу самите даночни администрации. Во многу од овие ситуации, ГМНП
првенствено има интерес во спорот, додека вистинските заинтересирани
страни се вклучените влади. Иако проблемите од областа на двојното
оданочување традиционално се решаваат низ постапката за заемно
договарање, не е гарантирано ослободување доколку даночните
администрации, по направените консултации не можат самостојно да
постигнат согласност и да понудат можност за решавање доколку нема
механизам, како на пример, клаузула за арбитража слична на клаузулата
во став 5 од член 25. Но, онаму каде што конкретната даночна спогодба
содржи клаузула за арбитража слична на клаузулата во став 5 од член
25, со ова проширување на постапката за заемно договарање и натаму
е можно решавање на случајот низ доставување на едно или на повеќе
отворени прашања за арбитража за кои надлежните органи не можат да
постигнат согласност.
4.167 Во преработената верзија на Модел-конвенцијата за
оданочување на ОЕЦД од 2008 година, член 25 беше надополнет со нов
став 5 кој предвидува дека, во случаите каде што надлежните органи не
се во можност да остварат согласност во рок од две години, на барање
од страна на лицето што го презентирало случајот, нерешените отворени
прашања се решаваат низ постапка на арбитража. Ова проширување на
постапката за заемно договарање гарантира дека, доколку надлежните
органи не можат да остварат согласност за едно или за повеќе отворени
прашања што го спречуваат решавањето одреден случај, и натаму е можно
да се постигне решение доколку тие отворени прашања се достават за
арбитража. Арбитражата според став 5 од член 25 претставува составен
дел од постапката за заемно договарање и не претставува алтернативен пат
за решавање спорови меѓу државите во рамките на даночните спогодби.
Во параграф 63 до 85 од Коментарот кон член 25 се содржани насоки околу
фазата на арбитража од постапката за заемно договарање.
4.168 Постоењето на арбитражна клаузула во конкретна билатерален
договор, која е слична на клаузулата во став 5 од член 25, би требало да
овозможи поголема ефикасност на самата постапка на заемно договарање,
дури и во случаите каде што арбитражата не е неопходна. Постоењето
на оваа можност треба да поттикне поголема примена на постапката за

заемно договарање бидејќи, не само владите туку и даночните обврзници,

од самиот почеток ќе знаат дека времето и напорите вложени во постапката
за заемно договарање, најверојатно ќе доведат до задоволувачки резултат.
Освен тоа, владите ќе имаат поттик да се погрижат постапката за заемно
договарање да се спроведува ефикасно со цел да се избегне неопходноста
од последователни дополнителни постапки.

ПОГЛАВЈЕ V: ДОКУМЕНТИРАЊЕ – 217
Поглавје V
Документирање
А. Вовед
5.1 Во ова поглавје се содржани општи насоки што даночните

администрации треба да ги имаат предвид при изготвувањето правила
и/или процедури за документацијата што треба да се добие од даночните
обврзници во врска со контролата на трансферни цени. Содржани се и
насоки што треба да им помогнат на даночните обврзници да определат
која документација ќе биде најсоодветна за да докажат дека нивните
контролирани трансакции се во согласност со принципот „дофат на рака“,
а со тоа и да можат подобро да ги решаваат отворените прашања во делот
на трансферните цени и да ги олеснат даночните контроли.
5.2 Врз обврските поврзани со документацијата можат да влијаат
прописите што во релевантната јурисдикција го регулираат товарот на
докажување. Во најголем број на јурисдикции, даночните администрации
го имаат товарот на докажување. Во оваа ситуација, даночниот обврзник
не мора да ја докажува коректноста на трансферни цени, освен доколку
даночната администрација не докаже prima facie дека цените не се во
согласност со принципот „дофат на рака“. Дискусијата од ова поглавје во
врска со документацијата нема цел да наметне поголем товар врз даночните
обврзници од она што од нив се бара во согласност со прописите од
домашното законодавство. Меѓутоа, треба да се има предвид дека дури и
кога товарот на докажување го носи даночната администрација, таа може
да го обврзе даночниот обврзник да достави документација во врска со
неговите трансферни цени бидејќи, без соодветни информации, даночната
администрација не би можела соодветно да го контролира конкретниот
предмет. Всушност, во оние случаи каде што даночниот обврзник нема

218 – ПОГЛАВЈЕ V: ДОКУМЕНТИРАЊЕ
да обезбеди соодветна документација, во некои јурисдикции може да

се случи префрлање на товарот на докажување преку користење на
претпоставка во полза на приспособувањето што го предлага даночната
администрација и која што може да се побие од страна на даночниот
обврзник. Всушност, даночната администрација и даночниот обврзник
треба да настојуваат да докажат во добра волја дека нивните определувања
на трансферните цени се во согласност со принципот „дофат на рака“, без
оглед на тоа кај кого се наоѓа товарот на докажување. При спроведувањето
на контролите, постапувањето на даночната администрација не треба да
биде под влијание на сознанието дека даночниот обврзник е тој што го
носи товарот на докажување, онаму каде што тоа е предвидено. Даночните
администрации и даночните обврзници не треба да го користат товарот
на докажување како оправдување за изнесување неосновани тврдења
или тврдења во врска со трансферните цени кои не можат да бидат
верификувани.
Б. Насоки за правилата и процедурите поврзани со

документирањето
5.3 Секој даночен обврзник треба да настојува трансферните цени за

потребите на оданочување да бидат утврдени во согласност со принципот
„дофат на рака“, врз основа на реално достапните информации во
моментот на нивното утврдување. Пред да ги примени трансферните
цени, даночниот обврзник треба да определи дали трансферните цени
се прифатливи за даночни цели. На пример, би било разумно даночниот
обврзник во оваа смисла да определи дали постојат достапни споредливи
податоци од неконтролирани трансакции. Дополнително, од даночниот
обврзник би се очекувало врз основа на разумно достапните информации,
да испита дали дошло до промена на условите што се користеле за
утврдување на трансферните цени во претходните години, доколку тие
услови ќе се користат за определување на трансферните цени за тековната
година.
5.4 Процесот со кој даночниот обврзник определува дали
трансферните цени се соодветни за даночни цели, треба да се определи во
согласност со истите принципи на внимателно деловно управување што го
регулираат процесот на оценување на одредена деловна одлука со слично
ниво на комплексност и на значење. Примената на овие принципи налага
даночниот обврзник да изготви или да користи пишани материјали што ќе
претставуваат документирање на активностите преземени за почитување
на принципот „дофат на рака“, вклучувајќи ги и информациите врз
кои се темели утврдувањето на трансферните цени, факторите што се

земени предвид, како и избраниот метод. Би било разумно даночните

администрации да очекуваат од даночните обврзници, при утврдувањето
сопствени трансферни цени за конкретна деловна активност, да изготват
или набават материјали што се однесуваат на природата на таа активност
и на трансферните цени и да ги чуваат таквите материјали за да можат,
по потреба, да ги презентираат во текот на даночната контрола. Овие
активности би требало да им помогнат на даночните обврзници да
поднесат точни даночни пријави. Но, треба да се има предвид фактот дека,
во моментот кога се утврдуваат цените или кога се изготвува даночната
пријава, не треба да постои истовремена обврска за изготвување вакви
видови документи или нивна подготовка за преглед од страна на даночната
администрација. Документацијата што е соодветно да се побара заедно со
даночната пријава е опишана во параграф 5.15.
5.5 Крајниот интерес на даночната администрација би бил задоволен
доколку потребната документација ù биде доставена навреме во текот
на даночната контрола, па затоа процесот на складирање и чување
документи треба да подлежи на дискрецијата на даночниот обврзник. На
пример, даночниот обврзник може да одлучи релевантните документи да
ги чува во форма на необработени оригинали или во вид на внимателно
подготвена компилација, на било јазик што го претпочита, пред моментот
на нивно доставување до даночната администрација. Сепак, даночниот
обврзник треба да ги почитува барања за превод на документите што се
доставуваат до даночната администрација.
5.6 При анализирањето дали трансферните цени се соодветни
за даночни потреби, а во рамките на примената на принципите на
внимателно деловно управување, даночниот обврзник можеби ќе мора
да изготви или да се повика на пишани материјали кои инаку не би биле
изготвени или на кои не би имало повикување во услови на непостоење
даночни барања, вклучувајќи ги и документите од поврзаните
претпријатија во странство. Кога даночната администрација бара да ù
бидат доставени ваков вид документи, таа треба со големо внимание
да ги балансира од една страна, својата потреба за документација, и
од друга страна, трошоците и административниот товар што ќе ги
сноси даночниот обврзник за подготвувањето и доставувањето на
вакви документи. На пример, од даночниот обврзник не треба да се
очекува врз себе да преземе несразмерно високи трошоци и товар за
да обезбеди документација од поврзаните претпријатија во странство
или, пак, да спроведе детално истражување на споредливи податоци
од неконтролирани трансакции доколку даночниот обврзник реално
смета, имајќи ги предвид принципите од овие Насоки, дека не постојат
споредливи податоци или дека неговиот трошок од обезбедувањето
споредливи податоци би бил несразмерно висок во споредба со износите

за кои станува збор. Даночните администрации, исто така, треба да го

земат предвид фактот дека за да ги набават потребните информации
можат да ја искористат поволноста предвидена со членовите за размена
на информации содржани во билатералните спогодби за избегнување
на двојното оданочување, кога може да се очекува дека истите ќе бидат
навреме и ефикасно изготвени.
5.7 Иако дел од документите за утврдување на трансферните цени во
согласност со принципот „дофат на рака“ за потребите на оданочување,
не се изготвуваат или набавуваат за други потреби освен за даночни цели,
од даночниот обврзник сепак треба да се очекува претходно да изготви
или обезбеди вакви документи, само доколку истите се незаменливи
за разумно оценување дали трансферните цени се во согласност со
принципот „дофат на рака“ и доколку даночниот обврзник истите може
да ги набави или да ги изготви без притоа да направи несразмерно високи
трошоци. Од даночниот обврзник не треба да се очекува да изготви или
набави документите во обем поголем од минималниот обем неопходен
за реално да се оцени дали тој постапувал во согласност со принципот
5.8 Во доследност со претходно наведената насока, даночните
обврзници не треба да се обврзуваат да чуваат документи што биле
изготвени или на кои се реферирало во врска со трансакциите што се
вршеле во годините во кои приспособувањето е временски ограничено
над границите на еден разумен рок за чување, во согласност со домашните
законски одредби кои важат за слични видови документи. Освен тоа,
даночните администрации најчесто не треба да бараат документи кои се
однесуваат на тие години, дури и во случаите каде што документацијата
била задржана. Меѓутоа, можно е повремено овие документи да станат
релевантни за одредена контрола на трансферните цени за некоја
подоцнежна година за која не постои временско ограничување, на
пример, во случаите кога даночните обврзници доброволно водат таква
евиденција во врска со долгорочните договори или за утврдување на
исполнување на стандардите за споредливост при примената на одреден
метод за трансферни цени за таа последователна година. Даночните
администрации треба на ум да ги имаат потешкотиите поврзани со
лоцирањето документација за претходните години и ваквите барања
треба да ги ограничат на случаите каде што имаат солидна основа да ги
разгледаат конкретните документи поврзани со трансакцијата што е
предмет на контрола.
5.9 Дополнително, даночните администрации треба да ги ограничат
и барањата поврзано со документи што станале достапни дури откако се
извршила конкретната трансакција односно документи за кои постои
веројатност дека содржат релевантни информации како што е утврдено

со принципите што ја регулираат примената на податоци од повеќе години

во Поглавје III, или информации за факти кои постоеле во моментот
кога се утврдувале трансферните цени. Кога даночната администрација
спроведува анализа за да утврди дали документацијата е соодветна,
предвид треба да има до кој степен тие информации реално можеле да му
бидат достапни на даночниот обврзник во моментот кога се утврдувале
трансферните цени.
5.10 Даночните администрации не треба да бараат од даночните
обврзници да изготвуваат и доставуваат документи што не ги поседуваат
или контролираат или што не се достапни на друг начин, на пример
информации до кои законски не може да се дојде или кои фактички не
му се достапни на даночниот обврзник, бидејќи се доверливи за неговиот
конкурент или бидејќи не се објавени и до нив не може да се дојде низ
вообичаено истражување или низ податоци достапни за пазарот.
5.11 Во бројни случаи, информациите за поврзаните претпријатија
во странство се од суштествено значење за контрола на трансферните
цени. Меѓутоа, обезбедувањето на вакви информации може на
даночниот обврзник да му создаде потешкотии на кои не би наишол
при изготвувањето сопствена документација. Кога даночниот обврзник
е зависно друштво на поврзано претпријатие од странство или кога е
само малцински акционер, обезбедувањето на информации може да биде
тешко бидејќи тој не поседува контрола врз поврзаното претпријатие. Во
секој случај, сметководствените стандарди и законските барања во однос
на документацијата (вклучувајќи ги и временските рокови за изготвување
и за доставување) се разликуваат од една до друга земја. Можно е
даночниот обврзник да побара документи кои според принципите на
внимателно деловно управување, не би требало да ги води странското
поврзано претпријатие, при што за превод и за изготвување на ваквите
документи можно е да се потроши значително време и да се направат
значителни трошоци. Овие аспекти треба да се имаат предвид кога се
утврдува обврската на даночниот обврзник за изготвување и доставување
документација.
5.12 Во одредени ситуации нема да биде неопходно барањето за
информации да се прошири со цел да ги опфати сите поврзани претпријатија
вклучени во контролираните трансакции што се предмет на анализа. На
пример, кога се утврдува трансферната цена за дистрибутер кој извршува
ограничени функции, можеби е соодветно информациите во врска со тие
функции да се набават без барањето за потребни информации да се упати
до другите членки на групата на МНП.
5.13 Даночните администрации треба внимателно да постапуваат
за да не дојде до јавно откривање на деловни тајни, научни тајни или

други доверливи податоци. Затоа, даночните администрации треба да

постапуваат со дискреција при барањето ваков вид информации и тоа
треба да го прават само доколку овозможат информациите да останат
доверливи во однос на надворешни страни, освен до оној степен до кој
таквото откривање биде наложено во јавни судски постапки или при
судски пресуди. Треба да се вложат сите напори да се одржи доверливоста
до степен до кој тоа е можно при такви судски постапки и пресуди.
5.14 Даночните обврзници треба да го земат предвид фактот дека, без
оглед на ограничувањата во врска со барањата за документација, даночната
администрација ќе мора да утврди дали трансферните цени се во согласност
со принципот „дофат на рака“, дури и ако достапните информации
се нецелосни. Поради ова, даночниот обврзник треба да има предвид
дека соодветните практики на водењето евиденција и доброволното
поднесување на документација може да ја подобри убедливоста и
основаноста на неговиот пристап кон утврдувањето трансферни цени.
Ова би било од важност без оглед на тоа дали конкретниот предмет е
релативно едноставен или пак комплексен, но сепак, колку покомплексен
и поневообичаен е еден предмет, толку поголемо значење се припишува
на соодветната документација.
5.15 Даночните администрации треба да го ограничат обемот на
информации кои се бараат во фазата на поднесување даночна пријава. Во
таа фаза, ниту една конкретна трансакција претходно не е идентификувана
за разгледување од аспект на трансферните цени. Би претставувало голем
товар доколку во оваа фаза бидат побарани детални информации во врска
со сите прекугранични трансакции меѓу поврзаните претпријатија и во
врска со сите претпријатија кои се ангажираат во ваков вид трансакции.
Од тие причини, нереално е од даночниот обврзник да се бара заедно
со даночната пријава да достави документација со која конкретно се
демонстрира соодветноста на сите прикажани трансферни цени. Како
резултат на тоа би можело да дојде до попречување на меѓународната
трговија и на странските инвестициите. Барањето за приложување на
документација во фаза на поднесување на даночната пријава треба да се
ограничи на информации што ќе бидат доволни за да може даночната
администрација приближно да определи за кои даночни обврзници е
потребна натамошна дополнителна контрола.
В. Корисни информации за утврдување на трансферните цени
5.16 Информациите што се релевантни за секоја поединечна

анализа на трансферните цени, зависат од фактите и од околностите на
конкретниот случај. Поради тоа, невозможно е да се утврди општ начин

за дефинирање на точниот обем и природата на информациите кои

даночната администрација би можела да ги побара а даночниот обврзник
да ги достави во моментот на вршење на контролата. Меѓутоа, постојат
одредени особености кои се заеднички за сите контроли на трансферните
цени и кои зависат од информациите во врска со даночниот обврзник, со
поврзаните претпријатија, со природата на трансакцијата и со основата врз
која се утврдува цената за трансакцијата. Во делот од текстот што следува
наведени се информациите што би можеле да бидат релевантни, зависно
од поединечните околности. Целта е да се укаже кои видови информации
би можеле да ја олеснат контролата во најголем дел случаи, меѓутоа,
треба да се нагласи дека информациите содржани во натамошниот дел
од текстот не треба да се сметаат како минимално барање за почитување
на релевантните одредби. Слично на тоа, намерата не е да се утврди
сеопфатна листа на информации што даночната администрација има
право да ги побара.
5.17 Анализата во согласност со принципот „дофат на рака“, обично
налага потреба од информации во врска со: поврзаните друштва кои
се учесници во контролирани трансакции, конкретните трансакции,
извршуваните функции, потоа информации изведени од независните
друштва кои се бават со слични трансакции или деловни активности, како
и други фактори за кои станува збор во овие Насоки, земајќи ги предвид
и насоките од параграф 5.4. Релевантни можат да бидат и дополнителни
информации во врска со конкретната контролирана трансакција, како
што се информации во врска со: природата и условите на трансакцијата,
економските состојби и имотот што се дел од трансакциите, текот на
производот или услугата што се предмет на конкретната контролирана
трансакција меѓу поврзаните претпријатија, како и информации во
врска со промените во условите на работење или во врска со повторните
преговори околу постојните договори. Во овие информации може да
спаѓа и описот на околностите во кои се одвивала која било позната
трансакција меѓу даночниот обврзник и одредена независна страна која е
слична со трансакцијата со странско поврзано претпријатие, како и сите
информации што би можеле да објаснат дали независните претпријатија
кои во споредливи околности работат во согласност со принципот „дофат
на рака“ би се впуштиле во слично структурирана трансакција. Во другите
полезни информации може да спаѓа и листата на сите познати споредливи
друштва кои вршат трансакции слични на контролираните трансакции.
5.18 Во одредени случаи поврзани со трансферни цени, може да
биде полезно да се искористат информациите во врска со секое поврзано
друштво вклучено во контролираните трансакции што се предмет на
анализа, како на пример:

а) преглед на деловното работење;

б) структура на организацијата;
в) сопственичката поврзаност внатре во групата на мултинационалното
претпријатие;
г) износот на остварените резултати од продажбата и од работењето во
последните неколку години пред трансакцијата;
д) нивото на трансакциите што даночниот обврзник ги врши со
странските поврзани друштва, како на пример, обемот на извршена
продажба на стоки од резерви, обезбедувањето услуги, издавањето
материјален имот под закуп, користењето и преносот на нематеријален
имот, како и каматата од заеми.
5.19 Полезни можат да бидат и информациите во врска со цените,
вклучувајќи и деловни стратегии и посебни конкретни околности. Овде
можат да спаѓаат фактори што влијаеле врз утврдувањето цени или врз
воспоставувањето на ценовни политики на ниво на даночниот обврзник
како и за целата ГМНП. На пример, овие политики може да содржат
додавање на одредена маржа кон трошоците за производство, одбивање
на соодветни трошоци од продажните цени за крајните корисници
на пазарот, каде што странските поврзани претпријатија се бават со
дејности во трговијата на големо, или применување на политики на
интегрално утврдување цени или на учество во трошоците врз база на
групата како целина. Информациите во врска со факторите што водат
кон изготвување на која било од овие политики можат да му помогнат на
МНП да ја увери даночната администрација дека неговите политики во
делот на трансферните цени се во согласност со трансакциските услови на
слободниот пазар. Исто така, може да биде полезно даночниот обврзник
да има објаснување за изборот на методот врз основа на кој се утврдени
трансферните цени, неговата примена и доследноста со принципот „дофат
на рака“. Во оваа смисла треба да се напомене дека информациите што се
најполезни за утврдување на цените во согласност со принципот „дофат
на рака“ можат да варираат зависно од методот кој се применува.
5.20 Во посебните околности би спаѓале детали во врска со
сите трансакции со кои се прави пребивање а кои имаат ефект при
утврдувањето на цената во согласност со принципот „дофат на рака“.
Во таков случај, документацијата е полезна бидејќи помага да се опишат
релевантните факти, квалитативната врска меѓу трансакциите, како и
квантифицирањето на пребивањето. Ажурираната документација помага
да се сведе на минимум примената на ретроактивно согледување. Како што
стана збор во Поглавје III, една трансакција со ефект на пребивање може

да настане во случај, на пример, кога продавачот испорачува производи

по одредена пониска цена бидејќи купувачот му дава бесплатни услуги на
продавачот; кога се утврдува повисок надомест од авторски права како
компензација за намерно пониската цена на стоки; и кога се склучува
договор за заемно користење на авторски права без утврден надомест а
во врска со користењето индустриска сопственост или технички стручни
знаења.
5.21 Во други посебни околности спаѓаат стратегијата на управување
или видот на деловните активности. Пример претставуваат околностите
во кои даночниот обврзник врши дејност со цел да се пробие на некој нов
пазар, да го зголеми своето учество на постојниот пазар, да пласира нови
производи на одреден пазар или да се заштити од растечката конкуренција.
5.22 Општите комерцијални и индустриски услови кои влијаат
врз даночниот обврзник можат исто така да бидат релевантни. Како
релевантни информации можат да се сметаат информациите со кои се
објаснува актуелното деловно опкружување или прогнозите за промени
во истото; како и начинот на кој прогнозираните настани ќе влијаат врз
индустриската гранка на даночниот обврзник, врз големината на пазарот,
конкурентните услови, регулаторната рамка, технолошкиот напредок и
врз девизниот пазар.
5.23 Информациите во врска со извршуваните функции (земајќи
ги предвид користените средства и преземените ризици) можат да
бидат полезни за функционалната анализа која обично се спроведува
заради примена на принципот „дофат на рака“. Во функциите спаѓаат
производството, склопувањето на производи, управувањето со набавката
на материјали, маркетингот, трговијата на големо, контролата врз
резервите, работењето со гаранции, активностите на рекламирање и
на маркетинг, активностите на транспорт и на складирање, условите за
позајмување и плаќање, обуката и персоналот.
5.24 Во можните преземени ризици што се земаат предвид при
функционалната анализа можат да спаѓаат ризиците од промени во
трошоците, цената или во резервите, ризиците поврзани со успехот или
со неуспехот на истражувањето и развојот, финансиските ризици, како
на пример промените во девизниот курс и во каматните стапки, ризиците
поврзани со условите за позајмување и плаќање, ризиците поврзани со
одговорност при грешки во производството, деловниот ризик поврзан со
поседувањето средства или постројки.
5.25 Финансиските информации можат исто така да бидат полезни
доколку постои потреба да се споредат добивката и загубата меѓу
поврзаните претпријатија кои се вклучени во трансакции со даночниот

обврзник кои подлежат на правилата за трансферни цени. Во овие

информации можат да спаѓаат документи каде што се објаснуваат
добивката и загубата до степен кој е нужен да се оцени соодветноста на
политиката за примена на трансферни цени во рамките на ГМНП. Тука
можат да спаѓаат и документи поврзани со трошоците што се на товар
на поврзаните претпријатија во странство, како на пример трошоците за
продажни промоции или за рекламирање.
5.26 Можно е некои релевантни финансиски информации, исто така,
да се во посед на поврзаното друштво во странство. Во овие информации
можат да спаѓаат извештаи за трошоците за производство, за трошоците
за истражување и развој и/или за општите и за административните
трошоци.
5.27 Документацијата може да биде полезна и за прикажување на
процесот на преговори за утврдување или за ревидирање на цените во
рамките на контролираните трансакции. Кога даночните обврзници
преговараат со цел да се утврди или ревидира одредена цена со
поврзаните претпријатија, може да биде полезна документацијата каде
што се содржани предвидувања за добивката и за административните
трошоци и трошоците за вршење продажба што се очекува да ги направат
подружниците во странство, како на пример, трошоците за персонал,
амортизација и депрецијација, маркетинг, дистрибуција или транспорт и
каде што се објаснува на кој начин се утврдуваат трансферните цени; на
пример, со одбивање на бруто-маржите за подружниците од проценетите
продажни цени до крајните корисници.
Г. Резиме на препораките во врска со документирањето
5.28 Даночните обврзници треба да вложат реални напори во моментот

кога се утврдуваат трансферните цени со цел да проверат дали истите
се соодветни за потребите на оданочување во согласност со принципот
„дофат на рака“. Даночните администрации треба да имаат право да
ја добијат документацијата што се изготвува или на која се реферира
даночниот обврзник во текот на овој процес, како начин за проверување
и потврдување на усогласеноста со принципот „дофат на рака“. Сепак,
сеопфатноста на овој процес треба да се определи во согласност со
истите оние принципи на внимателно деловно управување според кои се
раководи процесот на оценување на одредена деловна одлука, со слично
ниво на комплексност и на значајност. Освен тоа, потребата за документи
треба да се балансира со трошоците и со административниот товар,
особено онаму каде што низ овој процес треба да се изготват документи

што инаку не би се изготвиле или на кои не би се реферирало во отсуство

на барањата поврзани со даночното законодавство. Барањата во однос на
документацијата не треба да наметнуваат трошоци и товар врз даночните
обврзници кои ќе бидат несразмерни со околностите. Сепак, даночните
обврзници треба да го прифатат фактот дека добрите практики на водење
евиденција и доброволното поднесување документација ги олеснуваат
контролите и решавањето отворени прашања во делот на трансферните
цени.
5.29 Даночните администрации и даночните обврзници треба
да настојуваат да постигнат поголем степен на соработка во однос на
документирањето, со цел да се избегнат прекумерни барања во однос на
документацијата со истовремено обезбедување на соодветни информации
за веродостојна примена на принципот „дофат на рака“. Даночните
обврзници треба да излезат во пресрет на потребите на даночните
администрации со релевантните информации што ги поседуваат, додека
даночните администрации треба да го прифатат фактот дека можат да ја
искористат поволноста од одредбите од членовите во врска со размената
на информации во одредени случаи, така што да има помали барања
спрема даночниот обврзник при спроведување на контролата. Комитетот
за фискални прашања ќе настојува да продолжи со проучување на
прашањата поврзани со документацијата за да изготви дополнителни
насоки што ќе можат да им помогнат на даночните обврзници и на
даночните администрации во овој домен.

ПОГЛАВЈЕ VI: ПОСЕБНИ АСПЕКТИ ЗА НЕМАТЕРИЈАЛНИОТ ИМОТ – 229
Поглавје VI
Посебни аспекти за нематеријалниот имот
А. Вовед
6.1 Во ова поглавје станува збор за посебните аспекти што настану

ваат кога се настојува да се утврди дали условите утврдени или наметнати
во трансакциите меѓу поврзаните претпријатија кои вклучуваат
нематеријален имот соодветно ги одразуваат трансакциите извршени во
согласност со принципот „дофат на рака“. Посебно внимание се посветува
на трансакциите кои вклучуваат нематеријален имот бидејќи ваков вид
трансакции честопати тешко се вреднува за потребите на оданочување. Во
ова поглавје станува збор за примената на соодветни методи во рамките
на принципот „дофат на рака“, со кои се утврдуваат трансферните цени
за оние трансакции кои вклучуваат нематеријален имот кој се користи
во комерцијалните активности, вклучувајќи ги и активностите на
маркетингот. Во ова поглавје, опфатени се и специфичните потешкотии
кои настануваат кога претпријатијата што вршат маркетиншки
активности не се законски сопственици на маркетиншкиот нематеријален
имот, како на пример, заштитени трговски марки и трговски називи.
Спогодбите за учество во трошоците меѓу поврзаните претпријатија во
делот на трошоците за истражување и развој што можат да резултираат
со нематеријален имот, се предмет на дискусија во Поглавје VIII.
6.2 За потребите на ова поглавје, поимот „нематеријален имот“
ги вклучува правата на користење индустриска сопственост, како на
пример патенти, заштитени трговски марки, трговски називи, дизајни
или модели. Овој поим ги вклучува и правата поврзани со сопственоста
врз книжевни и врз уметнички дела, како и интелектуалната сопственост,
како што се стручните знаења (know-how) и деловните тајни. Поглавјето

230 – ПОГЛАВЈЕ VI: ПОСЕБНИ АСПЕКТИ ЗА НЕМАТЕРИЈАЛНИОТ ИМОТ
се концентрира врз деловни права, односно нематеријален имот поврзан

со комерцијални активности, вклучувајќи ги и активностите во областа
на маркетингот. Овој нематеријален имот вклучува средства кои можат да
поседуваат значителна вредност дури и ако можеби немаат книговодствена
вредност во билансот на состојба на претпријатието. Можно е со ваков
имот да е поврзан и значителен ризик (на пример, одговорност за штета
врз основа на договор или издаден производ и обесштетувања во случај
на загрозување на животната средина).
Б. Комерцијален нематеријален имот
Б.1 Општо
6.3 Во комерцијален нематеријален имот спаѓаат патенти, стручни
знаења (know-how), дизајни и модели што се користат за производство
на одредено добро или за обезбедување одредена услуга, како и
нематеријалните права кои самите по себеси претставуваат деловни
средства што се пренесуваат до купувачи или се користат при водењето
на бизнисот (на пример, компјутерски софтвер). Маркетиншкиот
нематеријален имот е посебен вид комерцијален нематеријален имот со
нешто поинаква природа, како што станува збор во натамошниот текст.
Комерцијалниот нематеријален имот, со исклучок на маркетиншки
нематеријален имот, се нарекува и трговски нематеријален имот.
Трговскиот нематеријален имот често се создава низ ризични и скапи
активности на истражување и развој (R&D), а неговиот создавач
обично настојува да го врати трошокот што го направил при вакви
активности и да оствари одреден принос низ продажба на производи,
договори за услуги или низ договори за лиценци. Создавачот може да
го врши истражувањето: од сопствено име, на пример, со намера да
оствари правна и економска сопственост врз секаков вид трговски
нематеријален имот што ќе се создаде; од името на една или на повеќе
членки во групата врз основа на организирање договорно истражување
каде што корисникот односно корисниците имаат правна и економска
сопственост врз нематеријалниот имот; или од свое име и од име на
една или на повеќе членки на групата, според договор со кој вклучените
членки вршат заедничка активност и поседуваат економска сопственост
врз нематеријалниот имот (за што станува збор и во Поглавје VIII во
делот на СУТ). Реципрочното лиценцирање (меѓусебно лиценцирање) не
е невообичаена појава, а можно е да постојат и покомплексни аранжмани.
6.4 Во маркетиншки нематеријален имот спаѓаат заштитените
трговски марки и трговските називи што помагаат при комерцијалната

експлоатација на одреден производ или услуга, потоа листите со купувачи,

дистрибутивните канали, како и уникатните називи, симболи или слики
кои поседуваат битна промотивна вредност за конкретниот производ.
Можно е некои видови маркетиншки нематеријален имот (на пример,
заштитените трговски марки) да се заштитени со правото на конкретната
земја и да се користат само со дозвола од сопственикот на релевантниот
производ или услуги.
Вредноста на маркетиншкиот нематеријален имот зависи од бројни
фактори, како на пример, репутацијата и кредибилитетот на трговската
марка или на трговскиот назив, зајакнати со квалитетот на производите
и на услугите што во минатото се нуделе под таа марка или назив, потоа
степенот на контрола врз квалитетот и тековното истражување и развој,
дистрибуцијата и достапноста на производите и на услугите на пазарот,
степенот и успешноста на промотивните трошоци направени со цел
потенцијалните купувачи да се запознаат со производите или со услугите
(поконкретно, трошоците за рекламирање и за маркетинг направени
со цел да се оформи мрежа со дистрибутери, агенти или со други
застапници), вредноста на пазарот до кој маркетиншкиот нематеријален
имот ќе обезбеди пристап, како и природата на секое право што според
законот ќе се создаде со нематеријалниот имот.
6.5 Интелектуалната сопственост, како на пример стручните
знаења и деловните тајни може да биде трговски нематеријален имот
или маркетиншки нематеријален имот. Стручните знаења и деловните
тајни се посебно заштитени информации или сознанија што помагаат
при одредена комерцијална активност или ја подобруваат истата, но
не се заштитени на начин на кој се регистрира патент или заштитена
трговска марка. Поимот „стручни знаења“ можеби претставува
помалку прецизен концепт. Во параграф 11 од Коментарот кон член 12
од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД, наведена е следнава
дефиниција:“[Стручните знаења] обично кореспондираат со неоткриени
информации од индустриска, комерцијална или од научна природа што
произлегуваат од претходни искуства, а што имаат практична примена
во деловното работење на едно претпријатие, и од чие откривањето може
да се добие одредена економска поволност“. Стручните знаења можат да
вклучат тајни процеси или формули, или други тајни информации во
врска со индустриските, комерцијалните или со научните искуства што
не се опфатени со патентот. Секое откривање на стручните знаења или
на одредена деловна тајна значително може да ја намали вредноста на
имотот. Стручните знаења и деловните тајни често имаат значајна улога
во комерцијалните активности на ГМНП.
6.6 Треба да се внимава кога се утврдува дали или кога постои
деловен или маркетиншки нематеријален имот. На пример, сите трошоци

за истражување и развој не создаваат вреден трговски нематеријален

имот, а маркетиншките активности не резултираат секогаш со создавање
маркетиншки нематеријален имот. Може да биде тешко да се оцени
степенот до кој конкретен трошок резултирал со создавање деловен имот
и да се пресмета економскиот ефект од тој имот за конкретна година.
6.7 На пример, маркетиншките активности можат да се состојат
од широк спектар деловни активности, како на пример, истражувања на
пазарот, дизајнирање или планирање производи соодветни за потребите
на пазарот, стратегии за продажба, односи со јавноста, продажба,
опслужување и контрола врз квалитетот. Можеби дел од овие активности
нема да имаат некој ефект подолго од годината во која се извршени, па
затоа е соодветно истите да се третираат како тековни трошоци одошто
како капитални трошоци. Други активности може да имаат, како
краткорочен, така и долгорочен ефект. Третманот на овие активности
најчесто е битен во функционалната анализа што се спроведува за да се
утврди споредливоста за потребите на примената на трансферните цени.
Во некои случаи, трошоците за активностите во делот на маркетингот и
трошоците за истражување и развој во однос на трговските активности,
може да се настојува да се надоместат низ наплатување за поврзаните
производи и услуги, додека во други случаи, можно е претходно да се
создал нематеријален имот за кој посебно се наплатува надомест за
користење на авторски право - а можна е и комбинација од двете.
Б.2 Примери: патенти и заштитени трговски марки

6.8 Разликите меѓу трговскиот и маркетиншкиот нематеријален
имот можат да се согледаат низ споредба меѓу патентите и заштитените
трговски марки. Патентите се поврзани со создавање стоки (што можат да
се продаваат или да се користат во поврзаност со обезбедувањето услуги),
додека заштитените трговски марки се користат при промовирањето
на продажбата на стоки или на услуги. Патентот му дава ексклузивно
право на неговиот сопственик да користи даден пронајдок во одреден
ограничен временски период. Заштитената трговска марка може да има
временски неограничена важност; нејзината заштита исчезнува само во
посебни околности (доброволно откажување, ненавремено обновување,
откажување или поништување врз основа на судско решение итн.).
Заштитената трговска марка е уникатен назив, симбол или слика што
сопственикот или корисникот на лиценца може да ги користи за да
идентификува посебни производи или услуги на конкретен производител
или дилер и, како последица, да ја забрани нивната примена од други
страни за слични намени во рамките на заштитата што се овозможува
со домашното и со меѓународното законодавство. Заштитените трговски

марки можат да им овозможат вреден статус на пазарот на стоки или на

услуги со кои се поврзани, без разлика на тоа дали тие стоки или услуги
и инаку се уникатни. Патентите можат да создадат монопол кај одредени
производи и услуги, додека тоа не можат да го сторат заштитените трговски
марки самите по себе, бидејќи конкурентите можат да продаваат исти или
слични производи сè додека користат различни карактеристични марки.
6.9 Патентите обично се резултат на ризични и скапи активности на
истражување и развој, а создавачот притоа се обидува да ги надомести своите
трошоци (и да оствари принос) низ продажбата на производи опфатени со
патентот, низ издавање лиценци до други лица да го користат пронајдокот
(честопати, производ или процес) или низ непосредна продажба на самиот
патент. Правното создавање нова заштитена трговска марка (или заштитена
трговска марка што неодамна се пласирала на одреден пазар), обично не
е скапа работа. Наспроти тоа, често е скапо таа заштитена трговска марка
да се направи да биде вредна и да се овозможи одржување на таа вредност
(или нејзино зголемување). Најчесто ќе бидат потребни интензивни и скапи
рекламни кампањи и други маркетиншки активности, како и трошоци за
контрола врз квалитетот на производот што ја носи заштитената трговска
марка. Вредноста и сите измени во одредена мера ќе зависат од тоа колку
ефикасно заштитената трговска марка се промовира на пазарите на кои
се користи. Вредноста ќе зависи и од репутацијата на сопственикот, во
смисла на квалитетот на производството и на обезбедувањето услуги,
како и од тоа колку добро се одржува репутацијата. Во одредени случаи,
можно е вредноста за издавачот на лиценцата да се зголеми како резултат
на напорите и трошоците што ги прави корисникот на лиценцата. Во некои
случаи е можно патентите, поради нивниот исклучителен квалитет, да
имаат и многу силен маркетиншки ефект сличен на ефектот од „чиста“
заштитена трговска марка. Оттука, можно е плаќањата за добивање на
правото за користење на тие патенти да мора да се анализираат на многу
сличен начин како и плаќањата за правото да се користи заштитена
трговска марка.
6.10 Заштитените трговски марки може да се утврдат за стоки, и тоа
за конкретни производи или пак за линија на производи. Тие можеби се
најпознати на ниво на пазарот на производи за широка потрошувачка,
но веројатно е дека на нив може да се наиде на сите пазарни нивоа.
Заштитени трговски марки можат да се добијат и за услуги. Сопственоста
врз заштитената трговска марка обично се наоѓа кај едно лице, на
пример, правно независно претпријатие. Трговскиот назив (честопати,
називот на даденото претпријатие) може да го има истото дејство како и
заштитената трговска марка и фактички може да се регистрира во извесна
специфична форма како заштитена трговска марка. На пример, називите
на одредени МНП во фармацевтската или електронската индустрија

можат да поседуваат одлична продажно-промотивна вредност и можат

да се користат за маркетинг на различни стоки или услуги. Имињата на
познати личности, дизајнери, спортисти, актери, лица од шоу-бизнисот
и слично, исто така може да се поврзуваат со трговски називи и со
заштитени трговски марки бидејќи досега многупати се покажале како
многу успешни маркетиншки инструменти.
6.11 Трговската марка може да се продаде, да се издаде под лиценца
или на некој друг начин да се пренесе од едно до друго лице. Во практиката
се склучуваат различни видови договори за лиценци. На дистрибутерот
може да му се дозволи да користи одредена заштитена трговска марка без
постоење договор за лиценца при продажбата на производи произведени
од страна на сопственикот на заштитената трговска марка, но вообичаена
практика стана и издавањето под лиценца на заштитените трговски
марки, особено во рамките на меѓународната трговија. Сопственикот
на заштитена трговска марка може на друго претпријатие да му издаде
лиценца за заштитената трговска марка што потоа тоа претпријатие ќе ја
користи за производите што самиот ги произведува или што ги купува од
други извори (или од издавачот на лиценцата, на пример, кога производите
или компонентите се набавуваат генерички во посебна трансакција без
заштитена трговска марка). Општите и конкретните услови од договорите
за лиценци можат значително да се разликуваат.
6.12 Може да биде тешко јасно да се разграничат приходите што
се остваруваат од трговски и од маркетиншки нематеријален имот.
На пример, во истражувачки ориентираните индустрии, заштитената
трговска марка и трговскиот назив се суштествени компоненти за
обезбедување приход кој ќе биде доволен да се надоместат претходните
истражувања и да се покренат нови проекти, особено со оглед на фактот
дека патентите се временски ограничени. Затоа, градењето доверба во
брендот и препознавање на заштитената трговска марка се од суштествено
значење за обезбедување на комерцијална одржливост на производот
откако ќе истече рокот на важност на патентот, па дури и во случаи каде
што нема развиено патент. Да се погледне Делот Г од овој текст каде што
се опишуваат договорите во согласност со принципот „дофат на рака“, во
кои станува збор за маркетиншки нематеријален имот.
В. Примена на принципот „дофат на рака“
В.1 Општо
6.13 Општите насоки содржани во Поглавје I, II и III во врска со
примената на принципот „дофат на рака“ подеднакво се однесуваат и

на утврдувањето трансферни цени меѓу поврзаните претпријатија кога

станува збор за нематеријален имот. Но, примената на овој принцип може
да создаде потешкотии во однос на контролираните трансакции поврзани
со нематеријален имот, бидејќи е можно таквиот имот да поседува посебен
карактер со што потрагата по споредливи трансакции/претпријатија
станува комплексна и во некои случаи, се отежнува утврдувањето
вредност во моментот на извршување на трансакцијата. Освен тоа, од
сосема легитимни деловни причини, поврзаните претпријатија поради
меѓусебните релации понекогаш можат да структурираат одреден
трансфер на начин кој независните претпријатија не би го земале предвид
(да се погледне параграф 1.11 и 1.64).
6.14 Заради остварување споредливост, при утврдувањето на цени
за нематеријалниот имот во согласност со принципот „дофат на рака“,
предвид треба да се земе гледиштето, како на претпријатието што врши
пренос на имотот, така и на претпријатието до кое се врши таков пренос.
Од гледна точка на претпријатието што го врши преносот, со принципот
„дофат на рака“ се анализираат цените по кои споредливото независно
претпријатие би било подготвено да изврши пренос на имотот. Од
гледна точка на претпријатието до кое се врши преносот, споредливото
независно претпријатие може, но и не мора, да биде подготвен да ја плати
таа цена, зависно од вредноста и од полезноста што во однос на неговото
деловно работење тој нематеријален имот ги има за претпријатието до
кое се врши преносот. Лицето до кое се врши пренос најчесто ќе биде
подготвено да го плати овој надомест за лиценца доколку поволноста
што тоа реално очекува да ја оствари од употребата на нематеријалниот
имот е задоволувачка, притоа имајќи ги предвид другите реално достапни
опции. Со оглед на фактот дека корисникот на лиценцата ќе мора да
инвестира или да направи други трошоци во рамките на користењето на
лиценцата, мора да се определи дали едно неповрзано претпријатие би
било подготвено да плати надомест за лиценца со одреден износ имајќи
ги предвид очекуваните поволности од дополнителните инвестиции и од
други трошоци што веројатно ќе настанат.
6.15 Со анализата важно е да утврди дека поврзаното претпријатие
не е обврзано да плати одреден износ за купување или за користење
на нематеријалниот имот што се темели врз највисоката или врз
најпродуктивната примена, кога имотот е со поограничена корист за
поврзаното претпријатие имајќи ги предвид неговите деловни операции
и другите релевантни околности. Во таков случај, користа на имотот
треба да се земе предвид кога се утврдува споредливоста. Важно е сите
факти и околности да се земат предвид кога се утврдува споредливоста
на трансакциите.

В.2 Идентификување на аранжманите под кои се врши трансфер

на нематеријален имот
6.16 Условите за пренос на нематеријален имот можат да бидат
непосредна односно директна продажба на нематеријалниот имот или,
повообичаено, надомест за користење на авторско дело во согласност
со договорот за лиценца за правата во однос на нематеријалниот имот.
Авторски надомест најчесто е плаќање кое се повторува на редовна
основа и се темели врз конечниот производ, продажбата или, во некои
ретки околности, врз добивката на корисникот. Кога авторскиот надомест
се темели врз производот на корисникот или врз продажбата што тој ја
реализира, стапката на тој надомест може да варира зависно од прометот
што го остварува корисникот на лиценцата. Постојат примери каде што
променетите факти и околности (на пример, нови дизајни, интензивирано
рекламирање на заштитената трговска марка од страна на сопственикот)
можат да доведат до ревидирање на условите поврзани со надоместот.
6.17 Надоместот за користење на нематеријален имот може да се
вклучи во цената што се наплатува за продажба на стоките кога, на пример,
едно претпријатие продава незавршени производи до друго претпријатие
и истовремено на второто претпријатие му го става на располагање
своето искуство за тоа да може натаму да ги обработува производите.
Од околностите на секоја зделка одделно ќе зависи претпоставката дека
трансферната цена за стоките вклучува и надомест за лиценца и дека,
следствено на тоа, секое дополнително плаќање за авторските надоместоци
најчесто нема да се признае во земјата на купувачот. Се чини дека не
постои општо начело што може да се применува во сите случаи, освен
она дека не треба да постои двојно одбивање (признавање на трошоците)
за користењето технологија. Трансферната цена може да биде и пакет цена
односно цена за стоки и за нематеријален имот, во кој случај, зависно од
фактите и од околностите, купувачот можеби нема да мора дополнително
да плаќа врз основа на авторски надоместоци за обезбедената техничка
експертиза. Можно е ваквите утврдени пакет цени да мора да се раздвојат
за да се пресмета авторскиот надомест во согласност со принципот „дофат
на рака“ во земјите што имаат воведено задржан данок врз приходите од
авторски права.
6.18 Во некои случаи, нематеријалниот имот се групира и организира
во пакет договор, вклучувајќи ги и правата на патенти, заштитените
трговски марки, деловните тајни и стручните знаења. На пример,
претпријатието може да издаде лиценца во однос на сиот индустриски и
интелектуален имот што го поседува. Можеби компонентите од пакетот
ќе треба одделно да се анализираат за да се потврди дека преносот е во
согласност со принципот „дофат на рака“ (да се погледне параграф 3.11).

Важно е предвид да се има и вредноста на услугите како што се техничка

помош и обука на вработените, што издавачот на лиценцата може да ги
обезбеди во поврзаност со преносот. Слично на тоа, можеби ќе треба
предвид да се земат и поволностите што корисникот на лиценцата ги
обезбедува за издавачот на лиценцата преку подобрувања на производите
или процесите. Овие услуги треба да се вреднуваат со примена на
принципот „дофат на рака“, имајќи ги предвид посебните аспекти за
услугите содржани во Поглавје VII. Во оваа смисла, важно е да се прави
разлика меѓу различните начини преку кои стручните знаења (know-how)
се достапни. Насоки во оваа смисла се содржани во параграф11 до 11.6 од
Коментарот кон Член 12 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД.
6.19 Можно е во одредена земја да се постапува на различни начини
во однос на договорот за стручни знаења и со договорот за услуги, зависно
од нејзиното домашно даночно законодавство или од даночните спогодби
што ги има склучено со други земји. Ова прашање дополнително ќе се
разгледува од страна на Работната група бр.1 за двојно оданочување и за
сродни прашања. На пример, дали задржаниот данок ќе се применува или
нема да се применува врз плаќањата што се остваруваат до нерезидентите,
може да зависи од начинот на кој се анализира договорот. Доколку
плаќањето се смета за надомест за услугите, обично не се оданочува
во земјата на потекло, освен доколку претпријатието-примател не се
занимава со деловна активност во таа земја низ постојана деловна единица
и надоместот се припишува кон постојаната деловна единица. Од друга
страна, авторскиот надомест што се плаќа за користење на недвижниот
имот, во некои земји подлежи на задржан данок.
В.3 Пресметка на надомест во согласност со

принципот „дофат на рака“
6.20 Кога принципот „дофат на рака“ се применува врз контролирани
трансакции кои вклучуваат нематеријален имот, треба да се анализираат
неколку посебни фактори кои се однесуваат на споредливоста меѓу
контролираните и неконтролираните трансакции. Во овие фактори
спаѓаат очекуваните користи од нематеријалниот имот (по можност
утврдени низ пресметка на сегашната нето-вредност). Во другите фактори
спаѓаат: ограничувањата врз географското подрачје во рамките на кое
можат да се користат правата; ограничувањата поврзани со извозот за
стоки создадени врз основа на кои било пренесени права; ексклузивниот
или неексклузивниот карактер на пренесените права; капиталните
инвестиции (за изградба на нови постројки или за купување посебни
машини), трошоците за започнување со бизнисот и за развојните
активности неопходни на пазарот; можноста за подлиценцирање;

дистрибутивната мрежа на корисникот на лиценцата; и дали корисникот

на лиценцата има право да учествува во натамошен развој на имотот од
страна на издавачот на лиценцата.
6.21 Кога нематеријалниот имот кој е предмет на анализа е патент,
анализата на споредливост предвид треба да ги има и природата на
патентот (на пример, дали станува збор за патент на производ или за
патент на процес), како и степенот и времетраењето на заштитата што
се овозможува според законите за патенти на релевантните земји, имајќи
го предвид фактот дека постои можност нови патенти бргу да се развијат
врз основа на веќе постојните патенти, така што значително може да
се продолжи ефикасната заштита на нематеријалниот имот. Важни
се, не само времетраењето на правната заштита, туку и должината на
периодот во текот на кој постои веројатноста дека патентите ќе ја задржат
својата економска вредност. Целосно нов и карактеристичен патент кој
претставува значајно откритие, може бргу да ги направи веќе постојните
патенти застарени и секако налага повисока цена одошто цената утврдена
за патент со кој се сака да се подобри одреден процес кој веќе се раководи
според постоечки патент или патент за кој веќе постојат замени.
6.22 Во другите фактори поврзани со патентите спаѓаат процесот
на производство за кој се користи имотот и вредноста со која процесот
учествува во конечниот производ. На пример, кога еден патентиран
пронајдок опфаќа само еден елемент од одреден уред, би било несоодветно
да се пресметува авторскиот надомест за пронајдокот со користење на
продажната цена како репер за комплетниот производ. Во таков случај,
авторскиот надомест што се темели врз одреден дел од продажната цена
ќе треба предвид да ја земе релативната вредност што тој елемент ја
има за другите компоненти од производот. Исто така, при анализирање
на извршуваните функции (вклучувајќи ги и користените средства и
преземените ризици) за трансакции чиј дел е нематеријален имот, во
анализираните ризици треба да се вклучат и одговорност за штета во врска
со производот и со заштитата на животната средина, кои во последно
време имаат сè поголемо значење.
6.23 При утврдувањето цени во согласност со принципот „дофат на
рака“ во случај на продажба или лиценцирање на нематеријален имот,
можно е да се примени методот на споредливи неконтролирани цени
доколку истиот сопственик извршил продажба или лиценцирање на
споредлив нематеријален имот во споредливи околности до независни
претпријатија. Износот на надоместот во рамките на споредливите
трансакции меѓу независни претпријатија од една иста гранка, исто
така може да послужи како насока, во случаи кога такви информации
се достапни, а може да е соодветен и одреден опсег за утврдување цени.

Предвид можат да се земат понудите до независни страни или реални

понуди на конкурентски корисници на лиценци. Доколку поврзаното
претпријатие го даде во подлиценца имотот до независни страни, можно
е и да се искористи одредена форма на методот на трговски цени за да се
анализираат условите од контролираната трансакција.
6.24. При вршењето продажба на стоки кои содржат нематеријален
имот, можно е да се примени и методот на споредливи неконтролирани
цени или методот на трговски цени, во согласност со принципите од
Поглавје II. Кога станува збор за маркетиншки нематеријален имот (на
пример, трговска марка), при анализата на споредливоста предвид треба
да се земе вредноста што ја додава трговската марка, земајќи ги предвид
прифатливоста за потрошувачите, географската значајност, уделот во
пазарите, обемот на продажбата и другите релевантни фактори. Кога
станува збор за трговски нематеријален имот, анализата на споредливоста
исто така треба да ја земе предвид вредноста што се припишува на тој
нематеријален имот (заштитен патент или нематеријален имот кој е
ексклузивен врз друга основа), како и значењето на тековни функции во
делот на истражување и развој.
6.25 На пример, може да се случи брендирани спортски обувки кои се
прoдаваат во рамките на една контролирана трансакција, да се споредливи
со спортски обувки кои се продаваат под друг бренд во неконтролирана
трансакција, како во смисла на квалитетот и спецификациите на самите
патики, така и во смисла на прифатливоста за потрошувачите и на другите
карактеристики на брендот на тој пазар. Онаму каде што таква споредба
не е можна, доколку се достапни соодветни податоци, би било корисно
да се изврши споредба меѓу обемот на продажбата и цените по кои се
врши продажбата и добивката што се реализира за стоките заштитени
со трговската марка, од една страна, со обемот на продажбата, со цените
и со добивката за слични производи кои не се опфатени со таа трговска
марка. Затоа, постои можност продажбата на небрендирани производи
да се користи како споредлива трансакција за продажбата на брендирани
производи кои инаку се споредливи, но само до степен до кој можат да се
извршат приспособувања со кои ќе се одрази секоја додадена вредност
која произлегува од трговската марка. На пример, можно е брендираните
спортски обувки „А“ да се споредливи со небрендираниот пар спортски
обувки во секоја смисла (по спроведените приспособувања), освен
во поглед на брендот. Во таков случај, премијата што се припишува на
брендот може да се утврди со споредба меѓу одредени небрендирани
спортски обувки со различни особености, кои се предмет на пренос
во неконтролирана трансакција, и нивниот брендиран еквивалент, кој
исто така е предмет на пренос во неконтролирана трансакција. Потоа,
овие информации може да се искористат при утврдување на цената на

брендираните спортски обувки „А,“ иако е можно да бидат неопходни

приспособувања за да се одрази ефектот што врз вредноста на брендот ја
има разликата во особеностите. Меѓутоа, можно е да биде особено тешко
да се извршат приспособувања во случаите каде што производот под
заштитена трговска марка поседува доминантна позиција на пазарот, така
што со генеричкиот производ во суштина се тргува на различен пазар,
особено во случаите кога станува збор за софистицирани производи.
6.26 Во случаите каде што станува збор за многу вреден нематеријален
имот, можно е да биде тешко да се изнајдат споредливи неконтролирани
трансакции. Затоа, можно е да се наиде на потешкотии при примената на
традиционални трансакциски методи и на методот на трансакциска нето-
маржа, особено онаму каде што обете страни во трансакцијата поседуваат
вреден нематеријален имот или уникатни средства што се користат во
трансакцијата, со што таа трансакција се разликува од трансакциите
на потенцијалните конкуренти. Во такви случаи, методот на поделба на
добивка може да биде релевантен, иако е можно при неговата примена да
настанат практични проблеми.
6.27 Кога се оценува дали условите на одредената трансакција
која вклучува нематеријален имот соодветно ги одразуваат
трансакциите „дофат на рака“, можат да се анализираат обемот,
природата и настанувањето на трошоците направени при развојот
или при одржувањето на нематеријалниот имот, кои би помогнале
во утврдувањето на споредливоста или, евентуално, на релативната
вредност на поединечното придонесување на секоја посебна страна,
особено онаму каде што се користи методот на поделба на добивката.
Меѓутоа, не мора да задолжително да постои поврзаност меѓу трошоците
и вредноста. Конкретно, реална пазарна вредност на нематеријалниот
имот често не може да се измери во однос на трошоците што настануваат
при развивањето и при одржувањето на имотот. Една од причините
е фактот што нематеријалниот имот, како на пример, патентите и
стручните знаења, може да претставува резултат од долготрајни и скапи
активности на истражување и развој. Фактичкиот обем на буџетите
за истражување и развој зависи од различни фактори, вклучувајќи
ги и политиките на постојните или на потенцијалните конкуренти,
очекуваната профитабилност на активностите за истражување, како и
трендот на добивката; или анализи што се темелат врз одредена релација
со прометот, или оцена на приносите од активностите на истражување и
развој во минатото, како основа за утврдување на висината на расходите
во иднина. Може да се настојува буџетите за истражување и развој да
се покриваат од средствата остварени од продажбата на производи,
иако е можно конкретните производи да не претставуваат директен
ниту индиректен резултат од активностите на истражување и развој.

Дополнително, нематеријалниот имот може да наметне потреба од

континуирани активности на истражување и развој, како и од постојана
контрола врз квалитетот кои можат да бидат во функција на одреден опсег
на производи.
В.4 Утврдување цена во согласност со принципот „дофат

на рака“ во случај кога утврдувањето на вредноста на
нематеријалниот имот во моментот на трансакцијата е
мошне несигурно1
6.28 Како што се наведува на почетокот од овој дел од текстот,
нематеријалниот имот може да поседува посебен карактер што ќе го
отежни обезбедувањето на споредливи трансакции и во некои случаи
ќе го отежни утврдувањето на вредноста во моментот кога се одвива
контролираната трансакција која го вклучува тој нематеријален имот. Во
случаите кога утврдувањето на вредноста на нематеријалниот имот во
моментот на трансакцијата е мошне несигурно, се покренува прашањето
како да се утврдат цените во согласност со принципот „дофат на рака“. Ова
прашање даночните обврзници, но и даночните администрации, треба
да го решат на начин како што би постапиле независни претпријатија во
споредливи околности, земајќи го предвид влијанието на несигурноста во
однос на вреднувањето при утврдувањето на цените за трансакцијата.
6.29 Зависно од конкретните факти и околности, постојат различни
чекори што независните претпријатија можат да ги преземат за да се
справат со високата несигурност на вреднувањето кога утврдуваат цени
за една трансакција. Една од можностите е да се користат очекувани
користи (земајќи ги предвид сите релевантни економски фактори) како
начин за утврдување на цените на самиот почеток на трансакцијата.
При утврдувањето на очекуваните користи, независните претпријатија
предвид би го земале степенот до кој подоцнежните настани и трендови
можат да се предвидат и да се согледаат. Во некои случаи, можно е
независните претпријатија да заклучат дека проекциите за очекуваните
користи се доволно сигурни за да можат да се утврдат цените за
трансакцијата уште на самиот почеток врз основа на тие проекции, без
притоа да се задржи односно резервира правото за спроведување идни
приспособувања.
1 Пример каде што се илустрира примената на принципот „дофат на рака“ во

случај на нематеријален имот чие вреднување е мошне несигурно, е содржан во
Анексот кон Поглавје VI.

6.30 Во други случаи, можно е независните претпријатија да заклучат

дека утврдувањето цени што се темели само врз очекуваните користи
не претставува соодветна заштита од ризиците кои произлегуваат од
несигурноста при утврдувањето на вредноста на нематеријалниот имот. Во
такви случаи, независните претпријатија можат да усвојат пократкорочни
спогодби или во условите на спогодбата да вклучат клаузули за ценовни
приспособувања со цел да се оствари заштита од натамошни настани
што можеби во тој момент не можат да се предвидат. На пример, може
да се утврди дека стапката на надоместокот за користење на авторското
право ќе се зголемува паралелно со зголемувањето на продажбата што ја
реализира корисникот на лиценцата.
6.31 Исто така, независните претпријатија можат да одлучат дека
до одреден степен ќе го понесат ризикот од непредвидлив развој на
настаните, но сепак, со заедничко подразбирање дека непредвидлив
развој на настаните со кои се менуваат фундаменталните претпоставки
врз основа на кои биле утврдени цените, ќе доведат до започнување на
повторно преговарање околу условите за цените, со заемна согласност од
страните. На пример, повторно преговарање во согласност со принципот
„дофат на рака“ може да се случи доколку се покаже дека надоместот за
користење на авторско право, кој се темели врз продажбата на даден
патентиран лек, е превисок поради неочекуваниот развој на алтернативно
евтино лекување. Превисокиот надомест за користење на авторското
право може да го анулира поттикот кај корисникот на лиценцата за
производство на лекот, во кој случај може да дојде до повторни преговори
во однос на договорот (односно дали до ова фактички ќе дојде, ќе зависи
од сите факти и околности).
6.32 Кога даночната администрација ги оценува цените во една
контролирана трансакција во која станува збор за нематеријален имот, во
услови кога вреднувањето на нематеријалниот имот на самиот почеток на
трансакцијата е мошне несигурно, треба да се следат договорните услови
што би се утврдиле во споредливи околности од страна на независни
претпријатија. Доколку независните претпријатија би ги фиксирале
цените врз основа на одредена проекција, истиот пристап треба да го
следи и даночната администрација при проверката на утврдените цени. Во
таков случај, даночната администрација може, на пример, да разгледа дали
поврзаните претпријатија извеле соодветни проекции, земајќи го предвид
развојот на настаните што реално можел да се предвиди, без примена на
ретроактивно согледување.
6.33 Признат е фактот дека на даночната администрација може да
ù биде тешко, особено доколку станува збор за даночен обврзник кој не
соработува, да утврди колкава добивка реално можела да се предвиди

во моментот кога се влегло во трансакцијата. На пример, еден таков

даночен обврзник, во рана фаза, може да го пренесе нематеријалниот
имот на друго поврзано претпријатие, да утврди надомест за користење
на авторско дело кој не ја одразува подоцна докажаната вредност на
нематеријалниот имот за даночни или за други потреби, а подоцна да
заземе став дека, во моментот на преносот, не било можно да се предвиди
подоцнежниот успех на производот. Во таков случај, подоцнежниот развој
на настаните може да ја наведе даночната администрација да истражи
што би сториле независните претпријатија врз основа на информациите
кои реално биле достапни во моментот на трансакцијата. Поконкретно,
треба да се разгледа дали поврзаните претпријатија имале намера и дали
навистина извеле проекции што независните претпријатија би ги сметале
за соодветни, имајќи ги предвид идните настани што можеле реално да
се предвидат, а во светлината на ризикот од настаните што не можат да
се предвидат, како и дали независните претпријатија би инсистирале на
некои дополнителни заштитни мерки во однос на ризикот од големата
несигурност при утврдувањето на вредноста на нематеријалниот имот.
6.34 Ако независните претпријатија во споредливи околности би
инсистирале на клаузула за ценовно приспособување, на даночната
администрација треба да ù се дозволи да ги утврди цените врз основа
на таквата клаузула. Слично на ова, ако независните претпријатија би ги
сметале за фундаментални идните настани кои не можат да се предвидат,
и притоа како резултат на нивното настанување би дошло до повторно
преговарање околу цените во рамките на конкретна трансакција, ваквите
настани би требало да доведат до измена и кај цените во една споредлива
контролирана трансакција меѓу поврзаните претпријатија.
6.35 Можно е даночните администрации да не се во можност да извршат
контрола на пријавата на даночниот обврзник барем неколку години
откако пријавата е поднесена. Во таков случај, даночната администрација
има право да го приспособи износот на надоместот во однос на сите години
кои се отворени за контрола сè до моментот кога се врши контролата,
а врз основа на информациите што независните претпријатија би ги
искористиле во споредливи околности за да ги утврдат цените.
Г. Маркетиншки активности превземени од претпријатија

кои не поседуваат заштитени трговски марки или трговски
називи
6.36 Во однос на примената на трансферни цени можат да настанат

проблеми кога маркетиншките активности се преземаат од страна на
претпријатијата кои не ги поседуваат трговски марки или трговските

називи што ги промовираат (на пример, дистрибутер на брендирани

производи). Во таков случај, неопходно е да се утврди на кој начин да биде
утврден надоместокот на трговецот за неговите активности. Прашањето е
дали трговецот треба да се поистовети со давател на услуги односно давател
на промотивни услуги односно дали постојат случаи во кои трговецот
треба да учествува во секој дополнителен принос што му се припишува
на маркетиншкиот нематеријален имот. Дополнително прашање е на кој
начин може да се идентификува приносот што може да му се припише на
маркетиншкиот нематеријален имот.
6.37 Во однос на прашањето дали трговецот има право на одреден
принос од маркетиншкиот нематеријален имот над нивото на вооби
чаениот принос од маркетиншки активности, анализата налага оцена на
обврските и на правата што се наметнуваат со спогодбата меѓу страните.
Често се случува приносот од маркетиншките активности да е соодветен и
доволен. Пример претставува случај кога еден дистрибутер дејствува само
како посредник, на кого сопственикот на маркетиншкиот нематеријален
имот му ги надоместува настанатите промотивни трошоци. Во таков
случај, дистрибутерот има право на надомест кој ќе биде соодветен само
во поглед на неговите посреднички активности, а нема да има право на
дел од приносот што му се припишува на маркетиншкиот нематеријален
имот.
6.38 Кога трошоците од своите маркетиншки активности се фактички
на товар на дистрибутерот (односно, не постои аранжман според кој
сопственикот ги надоместува трошоците), како прашање се јавува
степенот до кој дистрибутерот е во можност да прими одреден дел од
потенцијалните користи поврзани со тие активности. Општо земено, кај
трансакциите во согласност со принципот „дофат на рака“, способноста
на страната која не е правен сопственик на одреден маркетиншки
нематеријален имот да се стекне со идните користи од маркетиншките
активности со кои се зголемува вредноста на тој нематеријален имот, главно
зависи од суштината на правата на таа страна. На пример, дистрибутерот
може да оствари користи од своето инвестирање во развојот на вредноста
на одредена трговска марка од својот промет и удел во пазарот доколку
поседува долгорочен договор за ексклузивни права за дистрибуција на
производот опфатен со трговската марка. Во такви случаи, учеството на
дистрибутерот во користите треба да се определува врз основа на она што
еден независен дистрибутер би го остварил во споредливи околности. Во
некои случаи, можно е дистрибутерот да има невообичаени маркетиншки
трошоци, над износите што би ги сносел еден независен дистрибутер
со слични права во однос на користа од сопствените дистрибутерски
активности. Во таков случај, независниот дистрибутер може да оствари
дополнителен принос од сопственикот на трговската марка, можеби преку

намалување на продажната цена на производот или преку намалување на

стапката на надоместот за користење на авторското право.
6.39 Друго прашање е начинот на кој може да се идентификува
приносот што може да им се припише на маркетиншките активности.
Маркетиншкиот нематеријален имот може да се добие вредност како
последица на трошоците за рекламирање и други промотивни трошоци,
што може да биде важно за да се одржи вредноста на трговската марка.
Меѓутоа, може да биде тешко да се определи на кој начин овие трошоци
придонеле кон успешноста на дадениот производ. На пример, може да
е тешко да се определи кои трошоци за рекламирање и за маркетинг
придонеле кон производството или кон приходите, и до кој степен. Исто
така, можно е одредена нова трговска марка или пак трговска марка која
е штотуку воведена на одреден пазар, да нема никаква вредност или да
има мала вредност на тој пазар, а нејзината вредност може да се менува
со текот на годините, во зависност од влијанието што трговската марка го
има на пазарот (или, можеби, како што го губи своето влијание). Можно
е доминантното учество во пазарот да се припише, во извесна мера, на
напорите на дистрибутерот во сферата на маркетингот. Вредноста и сите
промени до одреден степен ќе зависат од тоа колку ефикасно трговската
марка се промовира на конкретниот пазар. Во многу случаи, можно
е поголемиот принос што се остварува од продажбата на производи
опфатени со трговската марка, подеднакво да се должи и на уникатните
карактеристики на производот или на неговиот висок квалитет, исто колку
и на успешноста на издатоците за рекламирање и за други промотивни
активности. Посебна тежина треба да му се придаде на фактичкото
постапување на страните во текот на одреден број години кога се оценува
приносот од маркетиншките активности. Да се погледне параграф 3.75 до
3.79 (податоци од повеќе години наназад).

ПОГЛАВЈЕ VII: ОБЕЗБЕДУВАЊЕ ВНАТРЕ-ГРУПАЦИСКИ УСЛУГИ – 247
Поглавје VII
Посебни аспекти поврзани со обезбедување

внатре-групациски услуги
А. Вовед
7.1 Во ова поглавје станува збор за прашањата што настануваат
кога, за потребите на примена на трансферните цени, се утврдува дали
една членка од ГМНП обезбедила услуги за другите членки од таа група
и како се утврдуваат цените во согласност со принципот „дофат на рака“
за тие внатре-групациска услуги. Во поглавјето не се дискутира за тоа
дали услугите биле обезбедени во рамките на СУТ и како соодветно да
се утврдат цените во согласност со принципот „дофат на рака“, односно
случаите каде што членките на ГМНП заеднички купуваат, произведуваат
или обезбедуваат стоки, услуги и/или нематеријален имот, алоцирајќи
ги трошоците за таквата активност меѓу членките кои учествуваат
во конкретниот аранжман. Спогодбите за учество во трошоците се
обработуваат во Поглавје VIII.
7.2 Речиси секоја ГМНП треба да овозможи широк опфат на услуги,
како што се административни, технички, финансиски и комерцијални
услуги, да бидат на располагање на нејзините членки. Во овие услуги можат
да спаѓаат и функциите на управување, координирање и на контрола за
групата како целина. Трошоците за обезбедувањето на овие услуги на
почетокот можат да бидат на товар на матичното претпријатие, на посебно
определена членка на групата („услужен центар за групата“) или на некоја
друга членка од групата. Независното претпријатие кое има потреба од
одредена услуга може да ја обезбеди од добавувач кој е специјализиран
за таков вид услуга или самото да ја изврши услугата (на пример, во
сопствена режија). Слично на ова, членката на ГМНП која има потреба од
одредена услуга, истата може да ја обезбеди директно или индиректно од

248 – ПОГЛАВЈЕ VII: ОБЕЗБЕДУВАЊЕ ВНАТРЕ-ГРУПАЦИСКИ УСЛУГИ
независни претпријатија или од едно или повеќе поврзани претпријатија

во рамките на истата ГМНП (односно, внатре-групациски), или може
самата за себе да ја изврши услугата. Внатре-групациските услуги често
вклучуваат услуги што можат да се обезбедат од страна на независни
претпријатија (на пример, правни и сметководствени услуги), покрај
услугите кои најчесто се обезбедуваат внатрешно (на пример, од страна
на претпријатието самото за себе, како централна ревизија, финансиско
советување или обука на персоналот).
7.3 Внатре-групациските договори за обезбедување услуги
понекогаш се поврзани со договорите за промет на стоки или на
нематеријален имот (или за нивно издавање под лиценца). Во некои
случаи, како на пример, кај договорите за стручни знаења (know-how) кои
содржат и елемент на обезбедување услуги, може да биде многу тешко да се
разграничи прометот со или лиценцирањето на едно средство од прометот
на услуги. Помошните услуги често пати се поврзуваат со трансферот
на технологија. Од тие причини, можно е да биде неопходно да се земат
предвид принципите за агрегирање и за сегрегирање на трансакциите од
Поглавје III, каде што станува збор за комбиниран промет на услуги и на
средства.
7.4 Внатре-групациските услужни активности можат значително
да варираат помеѓу ГМНП, исто како и степенот до кој тие активности
создаваат поволности или пак се очекува да остварат поволности за
една или за повеќе членки на групата. Секој случај одделно зависи од
конкретните факти и околности, како и од договорите во рамките на
самата група. На пример, во една децентрализирана група, матичното
претпријатие може да го ограничи своето дејствување во рамките на
групата само на следење на сопствените инвестиции во зависните
претпријатија, во својство на акционер. Наспроти тоа, кај централизирана
или интегрирана група, одборот на директори и повисокото ниво на
менаџментот на матичното претпријатие можат да ги носат сите значајни
одлуки во врска со работењето на зависните претпријатија, и притоа
матичното претпријатие може да ги врши сите функции во делот на
маркетингот, обуката и финансиите.
Б. Главни прашања
7.5 Кога станува збор за анализата на трансферните цени за внатре-

групациските услугите, треба да се разгледаат две важни прашања.
Едното прашање е дали услугите што се реализираат во рамките на
групата, навистина биле реализирани. Другото прашање е колкав треба

да биде внатре-групацискиот надоместок за даночни цели, во согласност

со принципот „дофат на рака“. За овие прашања следува дискусија во
натамошниот текст.
Б.1 Утврдување дали навистина биле обезбедени услуги во

рамките на групата
7.6 Во согласност со принципот „дофат на рака“, прашањето дали

одредена услуга навистина била дадена во рамките на групата во случаи
кога одредена членка на групата врши одредена активност за една или за
повеќе членки на групата, треба да зависи од тоа дали самата активност на
конкретната членка на групата ù овозможува остварување на економска
или комерцијална вредност и со тоа ја подобрува нејзината комерцијална
позиција. Ова може да се утврди така што ќе се анализира дали одредено
независно претпријатие во споредливи околности би било подготвено
да плати за таа активност доколку истата за него ја врши независно
претпријатие, или би ја извршило активноста самото за себе, во сопствена
режија. Доколку тоа не е активност за која независно претпријатие би било
подготвено да плати или да ја изврши за себе, истата обично не би требало
да се смета за внатре-групациска услуга во согласност со принципот
7.7 Претходно опишаната анализа зависи од конкретните факти и
околности, така што, не е можно категорички да се утврди кои активности
претставуваат или пак не претставуваат обезбедување внатре-групациски
услуги. Меѓутоа, можно е да се дадат одредени насоки за да се појасни
на кој начин оваа анализа би можела да се примени за дел од најчестите
активности што се вршат во рамките на ГМНП.
7.8 Некои услуги во рамите на групата се вршат од страна на една
членка на ГМНП, со цел да биде задоволена определена идентификувана
потреба на една или на повеќе конкретни членки на групата. Во таков
случај, релативно е лесно да се утврди дали одредена услуга била дадена.
Вообичаено, независното претпријатие во споредливи околности би ја
задоволило идентификуваната потреба со извршување на активноста во
сопствена режија или со ангажирање трета страна да ја изврши услугата. Во
таков случај, обично би се заклучило дека постои услуга што се реализира
во рамките на групата. На пример, би се заклучило дека постои услуга
што се обезбедува во рамките на групата во случај кога едно поврзано
претпријатие врши поправки на опремата што се користи за производство
од страна на друга членка на групата.

7.9 Во случаите кога поврзаното претпријатие презема активности

кои се однесуваат на повеќе од една членка на групата или се однесуваат
на групата како целина потребна е покомплексна анализа. Во мал број
на случаи може да се изврши одредена внатре-групациска активност што
се однесува на членките на групата, иако тие членки немаат потреба од
таа активност (и не би платиле за активноста кога би биле независни
претпријатија). Пример претставува активност што една членка на групата
(обично матичното претпријатие или регионално холдинг-претпријатие)
ја врши исклучиво заради својот сопственички интерес во една или во
повеќе други членки на групата односно во својство на акционер. Овој
вид на активности не би оправдале плаќање за таквите услуги од страна
на корисниците. Истата може да се нарече „активност на акционерот“,
што се разликува од поширокиот поим „управувачка активност“,што
беше користен во Извештајот од 1979 година. Управувачките активности
вклучуваат повеќе активности од страна на акционерот, кои можат да
се однесуваат и на обезбедувањето услуги до другите членки на групата,
на пример, услуги што би ги обезбедувал центарот за координирање.
Овие неакционерски активности можат да вклучуваат услуги на детално
планирање на конкретни дејствија, услуги на раководење или услуги на
техничка помош во итни ситуации (решавање проблеми) или, во некои
случаи, услуги на поддршка во секојдневното управување.
7.10 Следниве примери (опишани во Извештајот од 1984 година)
претставуваат активности на акционерите, според стандардот утврден во
параграф 7.6:
а) Трошоци за активностите поврзани со правната структура на самото
матично претпријатие, како на пример, средби на акционерите
на матичното претпријатие, издавањето акции во матичното
претпријатие и трошоците за надзорниот одбор;
б) Трошоци поврзани со исполнувањето барања за поднесување
извештаи на матичното претпријатие, вклучувајќи и консолидација
на извештаи;
в) Трошоци за обезбедување на средства за купување сопственички
удели.
Наспроти ова, доколку матичното претпријатие обезбедува средства од
името на некоја друга членка на групата што ќе ги искористи за купување
на некое ново претпријатие, обично се смета дека матичното претпријатие
обезбедува услуга на членка на групата. Во Извештајот од 1984 година
исто така се спомнуваат и „трошоците за активностите на управување
и за контрола (мониторинг) поврзани со управувањето и со заштитата
на инвестициите, како што се уделите“. Дали овие активности спаѓаат во

рамките на дефиницијата за активности на акционерите, како што истата

е содржана во овие Насоки, се утврдува зависно од тоа дали, имајќи ги
предвид споредливите факти и околности, станува збор за активност
за која независното претпријатие би било подготвено да плати или да ја
изврши самото за себе.
7.11 Општо земено, не треба да се смета дека дошло до обезбедување
услуги во рамките на групата доколку станува збор за активности што ги
презема една членка на групата, а со кои само се дуплира услугата што
друга членка на групата ја врши за себеси или што трета страна ја врши
за нејзе. Исклучок може да биде ситуацијата каде што дуплирањето на
услугите е само привремено, на пример, кога ГМНП се реорганизира за
да ги централизира своите раководни функции. Друг исклучок би била
ситуацијата во која дуплирањето се спроведува со цел да се намали
ризикот од донесување на погрешна деловна одлука (на пример, ако се
бара второ правно мислење за одредена тема).
7.12 Постојат случаи каде што услугата што ја врши одредена членка
на групата, како на пример, акционер или центар за координирање,
се обезбедува само за одредени членки од групата, но повремено се
остваруваат поволности и за другите членки од таа група. Примери
претставуваат анализирање на прашањата дали да се реорганизира
групата, дали да се купат нови членки во групата или дали да се укине
одреден сектор. Овие активности можат да претставуваат услуги во
рамките на групата за конкретните засегнати членки на групата, на
пример, за оние членки кои ќе го реализираат купувањето или ќе укинат
некој од своите сектори, меѓутоа, овие активности можат исто така да
создадат економски поволности за другите членки од групата кои не
се директно засегнати од одлуката, преку зголемување на ефикасноста,
економиите на обем или други синергии. Поволностите кои инцидентно
можат да настанат не претставуваат основа другите членки на групата
да се третираат како корисници на одредена услуга што се обезбедува
во рамките на групата, бидејќи активностите со кои се создаваат
поволностите не би биле активности за кои независното претпријатие
би било подготвено да плати.
7.13 Слично на тоа, не треба да се смета дека одредено поврзано
претпријатие е корисник на дадена услуга во рамките на групата во
случаите кога се стекнува со повремени поволности што се резултат
единствено на фактот дека тоа претпријатие е дел од еден поголем
концерн, односно поволностите не се резултат на конкретна извршена
активност. На пример, нема да се смета дека била примена услуга во
случај кога поврзаното претпријатие, само заради својата поврзаност со
групата, поседува кредитен рејтинг кој е повисок од рејтингот кој би го

имало кога би било самостојно претпријатие. Меѓутоа, услуга во рамките

на групата обично постои кога кредитниот рејтинг се должи на гаранција
издадена од страна на некоја друга членка на групата или во случаите кога
претпријатието имало корист од репутацијата на групата како целина
врз основа на глобалните маркетиншки кампањи и кампањите за односи
со јавноста. Во оваа смисла, треба да се прави разлика меѓу пасивната
поврзаност со ГМНП и активното промовирање на ГМНП што влијае
на зголемување на потенцијалот за остварување добивка кај конкретни
членки на групата. Секој одделен случај мора да се процени зависно од
конкретните факти и околности.
7.14 Другите активности што можат да се однесуваат на групата
како целина се активностите кои се централизирани во матичното
претпријатие или во сервисниот центар за целата група (на пример,
претпријатието кое претставува регионална централа) и кои ù се
ставаат на располагање на групата (или на повеќе нејзини членки).
Активностите што се централизираат зависат од видот на деловното
работење и од организациската структура на групата, но општо земено,
тука можат да спаѓаат административни услуги како што се планирањето,
координирањето, буџетската контрола, финансиското советување,
сметководството, ревизијата, потоа правните услуги, услугите на
фактурирање и компјутерските услуги; финансиските услуги како што се
надзорот врз готовинските текови и врз солвентноста, зголемувања на
капиталот, договори за заем, управување со ризиците поврзани со камати
и со девизни курсеви, како и рефинансирање; поддршка во областите
производство, набавки, дистрибуција и маркетинг; како и услуги во делот
на кадровски прашања, како вработување и обука. Услужните центри за
групата обично вршат истражување и развој или управуваат со односно
го заштитуваат нематеријалниот имот за дел или за ГМНП како целина.
Ваков вид активности обично се сметаат за услуги во рамките на групата,
бидејќи претставуваат активности за кои независни претпријатија би
биле подготвени да платат или да ги извршат самите за себе.
7.15 При анализирањето дали би постоел надомест за обезбедувањето
услуги меѓу независните претпријатија, би било релевантно предвид
да се земе и формата во која би се јавил надоместокот во согласност со
принципот „дофат на рака“, доколку трансакцијата би се одвивала меѓу
независни претпријатија кои меѓусебно работат според овој принцип.
На пример, во однос на финансиските услуги како што се заеми, девизно
работење и хеџинг, надоместокот обично би бил вклучен во премијата,
така што би било несоодветно да се очекува да се наплатува дополнителен
надомест за услугата во овој случај.

7.16 Друго прашање настанува во однос на услугите што се

обезбедуваат „на повик“. Прашањето е дали расположливоста на овие
услуги, како таква, претставува посебна услуга за која треба да се определи
надомест во согласност со принципот „дофат на рака“ (покрај другиот
надомест за фактички реализираните услуги). Матичното претпријатие
или сервисниот центар можат во секој момент на членките на групата
да им пружат услуги како на пример, финансиски, раководни, технички
услуги, услуги на правни или даночни совети и поддршка, при што
вработените, опрема и сл. се ставаат на располагање. Обезбедувањето
услуга во рамките на групата би постоело до степен до кој би било реално
да се очекува од едно независно претпријатие во споредливи околности
да плати надомест за постојана подготвеност односно „стенд-бај“, со
цел да користи услуги во моментот кога за нив ќе настане потреба. На
пример, не е невообичаена појава независното претпријатие да плаќа
годишен надомест на адвокатска фирма за да обезбеди правни совети
и застапување доколку биде покрената судска постапка. Друг пример е
договор за услуги за приоритетна поправка на компјутерската мрежа во
случај да дојде до дефект на истата.
7.17 Овие услуги можат да бидат достапни „на повик“ и од година во
година да се разликуваат според обемот и според значајноста. Малку е
веројатно дека независното претпријатие би плаќало надомест за услуги
„на повик“ во случај кога не е голема веројатноста да настане потреба од
конкретната услуга, кога е занемарлива предноста од тоа да се ангажираат
услуги „на повик“ или кога до услугите „на повик“ може да се дојде брзо и
лесно и од други извори, без потреба однапред да се склучуваат договори.
Затоа, кога се утврдува дали се обезбедува услуга во рамките на групата,
треба да се разгледаат користите кои произлегуваат за претпријатието од
групата од договорите за услуги „на повик“, евентуално со анализирање
на степенот до кој конкретните услуги се користеле во период од неколку
години, а не само во годината во која треба да се наплатат.
7.18 Фактот што било реализирано плаќање до поврзаното прет
пријатие за наводно извршените услуги може да биде од полза кога се
утврдува дали самите услуги фактички биле реализирани, меѓутоа, не
треба да се очекува дека само описот на плаќањето како, на пример,
„надомест за менаџмент услуги“ треба да се третира како prima facie доказ
дека овие услуги фактички биле реализирани. Истовремено, отсуството на
плаќања или договори за вршење услуги не треба автоматски да наведува
на заклучок дека не биле реализирани никакви услуги во рамките на
групата.

Б.2 Утврдување на надоместокот во согласност со

Б.2.1 Општо
7.19 Откако ќе се утврди дека била реализирана услугата во рамките
на групата, неопходно е, како и кај другите видови трансфери во рамките
на групата, да се утврди дали износот на надоместокот, доколку го има, е
во согласност со принципот „дофат на рака“. Ова значи дека надоместокот
за услуги што се реализираат во рамките на групата треба да биде оној
надоместок што би го договориле и прифатиле независни претпријатија во
споредливи околности. Поради тоа, трансакциите од ваков вид не треба,
за потребите на оданочување, да се третираат поинаку од споредливите
трансакции меѓу независни претпријатија, само затоа што станува збор
за трансакции меѓу претпријатија кои се меѓусебно поврзани.
Б.2.2 Утврдување на фактичките спогодби во согласност со

кои се врши наплата за внатре-групациските услуги
7.20 Даночната администрација треба да утврди дали и какви
аранжмани биле воспоставени меѓу поврзаните претпријатија, со цел
да го утврди износот, доколку таков има, кој фактички бил наплатен
како надоместок за вршење на услугите. Во одредени случаи, лесно се
идентификуваат аранжманите врз основа на кои се врши наплата за
услугите во рамките на групата. Овие случаи се кога ГМНП применува
метод на директна наплата, односно кога на поврзаните претпријатија им
се наплатува за конкретни услуги. Општо земено, методот на директна
наплата има голема практична вредност за даночната администрација
бидејќи овозможува лесно определување на извршената услуга и на
основата за плаќање. Со методот за директна наплата полесно се утврдува
дали одредениот надоместок за извршената услуга е во согласност со
7.21 ГМНП честопати е во можност да применува аранжмани со
директна наплата за извршените услуги, особено кога слични услуги кои
се реализирани до поврзаните претпријатија, исто така се реализираат
и до независни претпријатија. Ако одредени услуги на споредлив начин
се реализираат, не само до поврзани претпријатија, туку и до независни
претпријатија и тоа како значаен дел од деловното работење на една
ГМНП, може да се претпостави дека таа група е во можност посебно да ја
прикаже основата за наплата (на пример, со евидентирање на сработеното
и на трошоците направени при реализирањето на нејзините договори со
трети страни). Поради тоа, во вакви случаи, на ГМНП им се советува да го

применуваат методот на директна наплата во однос на нивните трансакции

со поврзаните претпријатија. Меѓутоа, можно е овој пристап да не биде
соодветен доколку, на пример, услугите до независните претпријатија се
само повремени или маргинални.
7.22 Методот на директна наплата во бројни случаи може да биде
комплексен за практична примена од страна на ГМНП, заради што
тие имаат разработено други методи врз основа на кои се наплатува
за услугите реализирани од страна на матичните претпријатија или на
сервисните центри на групата. Во такви случаи, практиката на ГМНП
за наплата за услугите реализирани во рамките на групата, често е да
изготвуваат аранжмани кои се: а) едноставни за идентификување, но не
се темелат врз методот на директна наплата; или б) не се едноставни за
идентификување и се инкорпорирани во надоместокот што треба да се
плати за други трансфери, или се алоцираат меѓу членките на групата врз
некоја основа или, во некои случаи, воопшто не се распределуваат меѓу
членките на групата.
7.23 Во такви случаи, можно е ГМНП да заклучат дека немаат многу
алтернативи на располагање и дека мораат да применуваат методи за
алоцирање на трошоците кои од своја страна честопати ја наметнуваат
потребата од одреден степен на процена или на апроксимација како
основа за пресметување на надоместокот за реализираната услуга во
согласност со принципот „дофат на рака“, а во согласност со принципите
од Делот Б.2.3 од натамошниот текст. Овие методи обично се нарекуваат
методи за индиректна наплата и нивната примена треба да се дозволи под
услов да се посвети доволно внимание на вредноста што услугите ја имаат
за корисниците и на степенот до кој споредливи услуги се реализираат
меѓу независни претпријатија. Овие методи за пресметка на надоместокот
обично не се прифатливи во случаите кога конкретните услуги што ја
сочинуваат основната дејност на претпријатието се обезбедуваат, не само
до поврзаните претпријатија, туку и до независни страни. Иако треба да
се стори сè што е можно за да се наплати фер надомест за реализираната
услуга, надоместокот за обезбедената услуга мора да биде поткрепен
со корист што може да се идентификува и реално да се предвиди за
корисникот на услугата. Секој метод на индиректна наплата треба да биде
чувствителен во однос на комерцијалните особености на конкретниот
случај (на пример, дали основата за алокација е соодветна со оглед на
околностите), да содржи заштитни мерки против манипулирање и да
следи соодветни сметководствени принципи, како и од него да може да
се изведат надоместоци или распределби на трошоци кои се сразмерни со
фактичките користи или со реално очекуваните користи за корисник на
услугата.

7.24 Во некои случаи, нужноста од примена на метод на индиректна

наплата се создава поради природата на услугата што се реализира.
Пример претставува ситуација во која пропорцијата на вредноста на
услугите реализирани до различни релевантни претпријатија не може да се
квантификува, освен врз основа на изведување приближна вредност или
процена. На овој проблем може да се наиде, на пример, кога активностите
за промоција на продажбата кои се извршуваат централно (на пример, на
меѓународни саеми, во меѓународните печатени медиуми или низ други
централизирани рекламни кампањи) можат да влијаат врз квантитетот
на стоките што се произведуваат или се продаваат од страна на неколку
поврзани претпријатија. Друг пример е ситуацијата во која посебното
евидентирање и анализирање на релевантните услужни активности за
секој корисник одделно би претставувало админстративен товар кој би
бил несразмерен во споредба со самите активности. Во такви случаи,
надоместокот може да се определи на начин што трошоците што не можат
непосредно да се распределат односно трошоците што не можат конкретно
да се поврзат со фактичките корисници на различните услуги, ќе се
алоцираат меѓу сите потенцијални корисници. За да биде во согласност со
принципот „дофат на рака“, избраниот метод на алокација мора да доведе
до резултат што ќе биде конзистентен со она што споредливите независни
претпријатија би биле подготвени да го прифатат. Да се погледне Дел Б.2.3
од натамошниот текст.
7.25 Алокацијата може да се темели врз прометот, врз бројот на
вработените или врз некоја друга основа. Дали методот за алокација е
соодветен може да зависи од природата и од користењето на услугата. На
пример, користењето или обезбедувањето услуги поврзани со подготовка
на плати повеќе е поврзани со бројката на вработени одошто со прометот,
додека алокацијата на трошоците за услуги на“на повик” за приоритетна
изработка на резервни верзии на документите на компјутер, може да се
изврши сразмерно со релативните трошоци за компјутерска опрема од
страна на членките на групата.
7.26 Надоместокот за услугите обезбедени на поврзано претпријатие
може да се вклучи во цената за други промети. На пример, цената за
лиценцирање на патент или на одредени стручни знаења (know-how), како
составен дел може да вклучи и плаќање за услугите на техничка помош или
за централизирани услуги за корисникот на лиценцата или за менаџерски
совети во врска со маркетингот за стоките што се создаваат врз основа
на лиценцата. Во такви случаи, даночната администрација и даночните
обврзници ќе треба да проверат дека не се наплатува дополнителен
надомест за услугата и дека нема двојно намалување на даночната основа
за истите трошоци.

7.27 Кога се применува методот на индиректна наплата, релацијата

меѓу надоместокот за обезбедените услуги и самите обезбедени услуги
може да стане нејасна, и може да биде комплексно да се оцени вредноста
на користа што се создава како резултат на услугата. Всушност, тоа
може да значи дека претпријатието од кое се наплатува одредена услуга,
надоместокот за услугата не го поврзало со самата услуга. Поради тоа,
се јавува зголемен ризик од двојно оданочување, бидејќи можно е да не
се признае намалување на даночната основа за трошоците направени за
членките на групата во оние случаи каде што соодветниот надомест не
може едноставно да се утврди односно доколку во врска со одреден платен
надоместок, корисникот на услугата не може да докаже дека услугите биле
реализирани.
7.28 Кога се утврдуваат условите под кои се наплатуваат надоместоци
за резервирање (retainer) на услуги „на повик“(како што стана збор во
параграф 7.16 и 7.17), можно е да биде неопходно детално да се анализираат
условите за фактичкото користење на тие услуги бидејќи тие можат да
содржат и одредби според кои не се наплатува никаков износ за самото
користење на услугите, сè до моментот кога обемот на користење не
надмине одредено претходно утврдено ниво.
Б.2.3 Пресметување на надоместокот во согласност со

7.29 При обидот да се утврди цената во согласност со принципот
„дофат на рака“ во однос на услугите што се реализираат во рамките на
групата, прашањето треба да се разгледа, како од гледна точка на давателот
на услугата така и од гледна точка на корисникот на услугата. Во оваа
смисла, во релевантните аспекти што треба да се имаат предвид спаѓаат
вредноста што услугата ја има за корисникот и колкав износ споредливо
независно претпријатие би било подготвено да плати за таа услуга во
споредливи околности, како и трошоците за давателот на услуги.
7.30 На пример, од гледна точка на независно претпријатие кое има
потреба од одредена услуга, давателите на услуги на тој пазар можат да
имаат или да немаат волја или можности да ја реализираат таа услуга
по цена што тоа независно претпријатие е подготвено да ја плати. Ако
давателите на услуги можат да ја обезбедат посакуваната услуга во рамките
на опсегот на цени кои независното претпријатие би било подготвено да
ги плати, тогаш ќе биде постигнат договор. Од гледна точка на давателот
на услуги, цената под која тој не би ја реализирал услугата и трошокот за
самото реализирање на услугата, се релевантни аспекти што треба да се

имаат предвид, но тие не секогаш се решавачки за крајниот исход во сите

случаи.
7.31 Методот што ќе се применува за утврдување на трансферните
цени за услугите реализирани во рамките на групата треба да се утврдува
во согласност со насоките содржани во Поглавје I, II и III. Примената
на овие насоки често води кон примена на методот на споредливи
неконтролирани цени или на методот на цена на чинење зголемена
за вообичаена заработувачка за утврдување на цените за услугите
што се реализираат во рамките на групата. Методот на споредливи
неконтролирани цени обично е најсоодветен во ситуации кога на пазарот
на корисникот на услугата постои споредлива услуга што се реализира
меѓу независни претпријатија или од страна на поврзано претпријатие кое
обезбедува услуги на независно претпријатие во споредливи околности.
На пример, ова може да е случај кога се обезбедуваат сметководствени,
ревизорски, правни или компјутерски услуги во рамките на меѓусебно
споредливи контролирани и неконтролирани трансакции. Во отсуство
на методот на СНЦ, методот на цена на чинење зголемена за вообичаена
заработувачка обично е најсоодветен метод во случаи кога природата
на извршените активности, на користените средства и на преземените
ризици е споредлива со извршените активности, со користените средства
и со преземените ризици од страна на независни претпријатија. Како
што беше спомнато во Поглавје II, Дел II, при примената на методот на
цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка, треба да постои
доследност меѓу контролираните и неконтролираните трансакции во
поглед на вклучените категории на трошоци. Методите на трансакциска
добивка може да се применуваат онаму каде што истите се најсоодветни
според околностите на конкретниот случај (да се погледне и параграф 2.1
до 2.11). Во исклучителни случаи, на пример, онаму каде што е тешко да
се примени методот на споредливи неконтролирани цени или методот
на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка, може да се
размисли за примена на повеќе од еден метод (да се погледне параграф
2.11) при утврдувањето на цени во согласност со принципот „дофат на
рака“.
7.32 Од полза може да биде и да се изврши функционална анализа на
различните членки на групата за да се согледа каква е релацијата меѓу реле
вантните услуги од една страна и активностите и постигнатите резултати
на членките, од друга страна. Покрај ова, можно е како неопходност
да се појави потребата да се анализира, не само непосредниот ефект
од обезбедената услуга туку и нејзиниот долгорочен ефект, а имајќи
го предвид фактот дека некои трошоци никогаш фактички нема да ги
создадат оние поволности кои реално биле очекувани во моментот кога
трошоците биле направени. На пример, трошоците за подготовките за

маркетиншка активност би можеле prima facie да бидат премногу големи

за да може да ги понесе одредена членка на групата имајќи ги предвид
нејзините моментални ресурси; при утврдувањето дали пресметувањето
на надоместокот за услугата во таков случај е во согласност со принципот
„дофат на рака“ предвид треба да се земат очекуваните користи од
целата активност и можноста износот и времето на тој надоместок
евентуално да зависат од резултатот на целата активност. Во такви случаи,
даночниот обврзник треба да биде подготвен да ја докаже основаноста
на своите пресметани надоместоци за реализирани услуги до поврзани
7.33 Зависно од методот што се користи за да се утврди надоместокот
во согласност со принципот „дофат на рака“ за реализираните услуги во
рамките на групата, може да се постави прашањето дали е неопходно
надоместокот да биде таков што ќе резултира со одредена добивка за
давателот на услугата. При трансакција во согласност со принципот „дофат
на рака“, независното претпријатие обично би настојувало од наплатата за
услугите да оствари одредена добивка место услугите да ги реализира по
цена со која само ќе ги покрие остварените трошоци. Кога се определува
надоместокот за реализираната услуга во согласност со принципот
„дофат на рака“, предвид треба да се земат и економските алтернативи
што му стојат на располагање на корисникот на услугата. Меѓутоа,
постојат околности (како на пример, околностите за деловните стратегии
обработени во Поглавје I) во кои е можно независното претпријатие да не
оствари добивка само од реализирањето услужни активности, на пример,
кога трошоците на давателот на услугата (очекувани или фактички) ја
надминуваат пазарната цена, меѓутоа давателот на услугата се согласува
да ја реализира услугата со цел да ја зголеми сопствената профитабилност,
евентуално со надополнување на сопствениот опсег на дејности. Поради
тоа, не секогаш мора да се случи цената во согласност со принципот „дофат
на рака“ да резултира со одредена добивка за поврзаното претпријатие кое
ја реализира услугата во рамките на групата.
7.34 На пример, може да се случи пазарната вредност на услугите
што се реализираат во рамките на групата да не е поголема од трошоците
што ги направил давателот на услугата. Ова може да се случи, на пример,
кога услугата не е некоја вообичаена или често повторувана активност на
самиот давател на услугата, туку истата се нуди повремено, со цел да им
се излезе во пресрет на практичните потреби на ГМНП. Кога се утврдува
дали услугите што се реализираат во рамките на групата претставуваат
вредност за парите, која е иста како вредноста што би можела да се добие
од независно претпријатие, споредбата на функциите и на очекуваните
користи би можела да биде релевантна за утврдување на споредливоста на
трансакциите. Можно е ГМНП, сепак да се реши да ја реализира услугата

во рамките на групата место да користи трета страна, и тоа од најразлични

причини, евентуално поради други поволности во рамките на групата (за
кои може да е соодветен надоместок изведен во согласност со принципот
„дофат на рака“). Во таков случај, би било несоодветно цената за услугата
да се зголеми над нивото што би се утврдило со методот на споредливи
неконтролирани цени само за да се обезбеди одредена добивка за
поврзаното претпријатие. Таков резултат би бил спротивен на принципот
„дофат на рака“. Меѓутоа, важно е сите поволности за корисникот на
услугата да бидат соодветно земени предвид.
7.35 Онаму каде што, според околностите најсоодветна е примената
на методот на цена на чинење зголемена за вообичаена заработу
вачка, во анализата ќе мора да се објасни дали кај трошоците што ги
направил давателот на услугите во рамките на групата е потребно
извесно приспособување со цел споредбата меѓу контролираните и
неконтролирани трансакции да биде веродостојна. На пример, доколку кај
контролираната трансакција уделот на општите во директните трошоци е
поголем од истиот удел кај инаку споредливата трансакција, несоодветно
е да се примени маржата што се остварува во таа трансакција без притоа
да се изврши приспособување на трошочната основа на поврзаното
претпријатие, со цел да се изведе оправдана споредба. Во некои случаи,
трошоците што би ги направил корисникот на услугата доколку самиот
за себе би ја извршил услугата, можат да послужат како насока за видот на
аранжманот што корисникот на услугата би бил подготвен да го прифати
за услугата при работењето во согласност со принципот „дофат на рака“.
7.36 Кога поврзаното претпријатие дејствува само како застапник или
како посредник при обезбедувањето услуги, при примената на методот на
цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка, важно е приносот
или маржата да се соодветни за вршењето на застапничката функција
отколку за реализирање на самите услуги. Во таков случај, не е соодветно
цената во согласност со принципот „дофат на рака“ да се утврдува како
маржа врз трошокот за услугите, туку како маржа врз трошоците на
извршувањето на самата функција на застапништво или, како алтернатива,
а зависно од видот споредливи податоци што се користат, маржата врз
трошокот за услугите треба да биде пониска од она што би било соодветно
за вршење на самите услуги. На пример, поврзано претпријатие може да
направи трошок при издавањето под закуп на рекламен простор од името
на членките на групата, трошоци што членките на групата би ги направиле
директно доколку би биле независни претпријатија. Во таков случај,
може да е соодветно овие трошоци да бидат на товар на корисниците на
услугите во рамките на групата без маржа, а маржата да се примени само
врз трошоците што ги направил посредникот при вршењето на својата
функција на застапништво.

7.37 Во принцип, даночните администрации и даночните обврзници

треба да се обидуваат да утврдат соодветни цени во согласност со
принципот „дофат на рака“. Меѓутоа, треба да се има предвид фактот
дека можат да постојат практични причини поради кои даночната
администрација, во рамките на своите дискрециони овластувања, може
да одлучи да не изврши пресметка и оданочување на цената во согласност
со принципот „дофат на рака“ за вршењето услуги во одредени случаи, за
разлика од случаите каде што даночната администрација во соодветни
околности му дозволува на даночниот обврзник само да ги распредели
трошоците за обезбедување на овие услуги. На пример, од анализата за
оправданоста на трошоците би можело да се заклучи дека дополнителните
даночни приходи што ќе се наплатат нема да ги оправдаат трошоците и
административниот товар поврзани со утврдувањето на соодветната цена
во согласност со принципот „дофат на рака“ во некои случаи. Во такви
случаи, наплатувањето на сите релевантни трошоци, место утврдувањето
на цената „дофат на рака“, може да даде задоволувачки резултат за МНП
и за даночните администрации. Малку е веројатно дека даночните
администрации ќе направат ваква отстапка доколку обезбедувањето
одредена услуга е главна дејност на поврзаното претпријатие, доколку
елементот на добивка е релативно значаен или доколку е можна директна
наплата како основа од која се утврдува цената „дофат на рака“.
В. Примери за внатре-групациски услуги
7.38 Во овој дел од текстот се наведуваат неколку примери со прашања

во делот на примената на трансферни цени при реализирањето внатре-
групациски услуги. Единствената намена на примерите е да послужат
како илустрација. При постапувањето во поединечни случаи, неопходно
е да се анализираат реалните факти и околности за да се донесе суд околу
применливоста на кој било метод кога станува збор за трансферните цени.
7.39 Пример претставуваат активности на откуп на долгови односно
факторирање, каде што ГМНП одлучува од економски причини да ги
централизира дејностите. На пример, соодветна деловна одлука би
претставувала одлуката да се централизираат дејностите на факторинг
на долговите со цел да се ограничат ризиците поврзани со курсот и со
задолжувањето и со цел да се сведе на минимум административниот товар.
Центарот за факторирање долгови што ќе го преземе ова задолжение
врши услуги во рамките на групата за кои треба да наплати надоместок
во согласност со принципот „дофат на рака“. Во ваков случај, соодветен
би бил методот на споредливи неконтролирани цени.

7.40 Договорното производство е друг пример за активности каде

што составен дел можат да бидат внатре-групациските услугите. Во такви
случаи, производителот може да добие детални инструкции за тоа што да
произведува, во колкаво количество и со каков квалитет. Производственото
претпријатие носи ниско ниво на ризик и му се гарантира дека ќе се откупи
целото негово производство, под услов да бидат исполнети барањата во
однос на квалитетот. Во таков случај, производственото претпријатие
може да се смета како вршител на одредена услуга, при што соодветно
е да се примени методот на цена на чинење зголемена за вообичаена
заработувачка, а во согласност со принципите од Поглавје II.
7.41 Договорното истражување е пример за внатре-групациска услуга
каде што е вклучен високо обучен кадар, што честопати е од суштествено
значење за успешноста на групата. Самите договорни услови можат
да се јават во најразлични форми, од реализирање детални програми
утврдени од страна на нарачателот на услугата, па сè до спогодби со кои
истражувачкото претпријатие добива дискреционо право да работи во
рамките на многу општо дефинирани категории. Во вториот наведен
пример, каде што обично станува збор за истражување на нови досега
не истражувани области, дополнителните функции за идентификување
на комерцијално исплатливи области и оценување на ризикот од неуспех
на истражувањата, можат да претставуваат клучен фактор во однос на
резултатите од работењето на групата како целина. Сепак, често се случува
самото истражувачкото претпријатие да е заштитено од финансиски
ризик, бидејќи обично се договара дека сите трошоци ќе бидат покриени,
без разлика на тоа дали истражувањето било успешно или не. Освен тоа,
нематеријалниот имот што настанува од активностите на истражување,
обично се наоѓа во сопственост на претпријатието кое е нарачател на
самото истражување. Во вакви случаи, соодветно е да се примени методот
на цена на чинење зголемена за вообичаена заработувачка, во согласност
со принципите од Поглавје II.
7.42 Друг пример за внатре-групациски услуги е администрирањето
на лиценци. Треба да се прави разлика меѓу администрирањето и
спроведувањето на права поврзани со нематеријален имот и користењето
на овие права за таа цел. Со контролата врз лиценцата може да работи
сервисниот центар на групата кој е одговорен за следењето евентуални
кршења на лиценцата и за спроведување во практика на правата кои
произлегуваат од лиценцата.

ПОГЛАВЈЕ VIII: СПОГОДБИ ЗА УЧЕСТВО ВО ТРОШОЦИТЕ – 263
Поглавје VIII
Спогодби за учество во трошоците
А. Вовед
8.1 Во ова поглавје станува збор за спогодбите за учество во

трошоците (СУТ) меѓу две или повеќе поврзани претпријатија (со
можност за вклучување и на независни претпријатија во истите). Постојат
бројни видови СУТ, а намерата во ова поглавје не е да се опишат даночните
последици од секоја поединечна опција. Целта е да се понудат општи
насоки според кои се утврдува дали условите договорени меѓу независните
претпријатија за конкретна СУТ се во согласност со принципот „дофат на
рака“. Даночните последици од една СУТ зависат од тоа дали спогодбата
е структурирана во согласност со принципот „дофат на рака“ и насоките
од ова поглавје и дали истата е соодветно документирана. Во ова поглавје
не се опфатени сите значајни прашања во однос на администрирањето на
СУТ и во однос на даночните последици од истите. На пример, можно е да
бидат потребни дополнителни насоки во врска со мерењето на вредноста
на придонесите во СУТ, а особено во врска со тоа кога се соодветни
трошоците или пак пазарните цени и ефектот што го имаат владините
субвенции или даночните поттикнувања (да се погледне параграф 8.15 и
8.17). Од полза би биле дополнителни насоки во однос на определувањето
на карактерот на вложувањата од аспект на даноците, плаќањата заради
порамнување и плаќањата при пристапувањето кон спогодбата и
истапувањето од неа (да се погледне параграф 8.23, 8.25, 8.33 и 8.35). Ова
поглавје дополнително ќе се разработува врз основа на искуствата што ќе
се стекнат при фактичката примена на СУТ.
8.2 Во Делот Б се содржани општа дефиниција и преглед на концептот
на СУТ. Во Делот В се опишува стандардот според кој се утврдува дали

264 – ПОГЛАВЈЕ VIII: СПОГОДБИ ЗА УЧЕСТВО ВО ТРОШОЦИТЕ
одредена СУТ е во согласност со принципот „дофат на рака“. Во текстот

се содржани насоки за тоа како да се измерат придонесите за оваа цел,
дали се потребни плаќања заради порамнување (односно плаќања меѓу
учесниците во спогодбата, со цел да се приспособат пропорционалните
учества во придонесите), и на кој начин придонесите и плаќањата заради
порамнување треба да се третираат за потребите на оданочување. Во
Делот В станува збор за утврдувањето на учесниците во спогодбата и
за третманот на претпријатијата што се формираат со посебна намена.
Делот Г ги опфаќа приспособувањата што треба да се извршат во случај
кога условите од СУТ не се во согласност со принципот „дофат на рака“,
вклучувајќи ги и приспособувањата кај пропорционалните учества во
придонесите во рамките на спогодбата. Делот Д опфаќа прашања кои
се однесуваат на пристапување кон СУТ или на истапување од таква
спогодба откако истата веќе почнала да се применува. Во Делот Ѓ станува
збор за сугестиите околу структурирањето и документирањето на СУТ.
Б. Концептот на СУТ
Б.1 Општо
8.3 СУТ претставува рамковна спогодба со која деловните субјекти
се договараат да ги споделуваат трошоците и ризиците од создавањето,
произведувањето или од набавувањето средства, услуги или права и
со која се определуваат природата и степенот на интересите што секој
учесник одделно ги има во тие средства, услуги или права. СУТ повеќе
претставува договорен однос и не мора нужно да претставува посебен
правен субјект или постојана деловна единица на сите учесници. Кај
СУТ, пропорционалниот удел на секој учесник во севкупните придонеси
кон спогодбата е доследен со пропорционалниот удел на тој учесник
во севкупните очекувани користи што треба да се реализираат според
спогодбата, имајќи го предвид фактот дека сферата на трансферни цени
не претставува егзактна наука. Секој учесник во СУТ има право да го
користи сопствениот интерес во таа спогодба одделно, како фактички
сопственик на истиот, а не како корисник на лиценца, со што не плаќа
надомест за користење на авторско право или некој друг надомест до која
било друга страна за тој конкретен интерес. Која било друга страна би
морала на учесникот во спогодбата да му обезбеди соодветен надомест (на
пример, надомест за користење на авторско право) за користење на дел од
интересот на тој учесник или на неговиот целокупен интерес.
8.4 Одредени поволности од пристапувањето кон СУТ однапред
се познати, додека други поволности, како на пример исходите од

активностите на истражување и развој, се неизвесни. Некои видови

активности врз основа на СУТ создаваат поволности за покусо време,
додека други имаат подолга временска рамка или може да се случи да не
се покажат како успешни. Кај СУТ секогаш постои одредена очекувана
корист што секој учесник настојува да ја оствари врз основа на својот
влог кон реализација на истата, вклучувајќи ги и правата на учесниците
на правилно спроведување на спогодбата. Интересот на секој учесник
одделно во резултатите од спроведувањето на СУТ треба да се утврди
уште на самиот почеток, дури и во случаите кога тој интерес е меѓусебно
поврзан со интересите на другите учесници во истата спогодба, на пример,
бидејќи правен сопственик на создадениот нематеријален имот е само
еден од учесниците, но сите учесници поседуваат фактички интерес во
сопственоста.
Б.2 Поврзаност со другите поглавја

8.5 Во Поглавје VI и во Поглавје VII се содржани насоки за тоа како
се утврдува надоместот „дофат на рака“ за вршење на промет во рамките
на групата со нематеријален имот односно со услуги. Целта на ова поглавје
е да понуди дополнителни насоки во случаите кога се здружуваат ресурси
и вештини и кога добиениот надомест, делумно или целосно, претставува
реално очекување за заемни користи. Одредбите од Поглавје VI и VII,
но и од сите други поглавја од овие Насоки, и натаму важат до одреден
степен, на пример, при мерењето на износот на придонесите кон една СУТ
како дел од процесот со кој се утврдуваат пропорционалните учества во
придонесите. МНП би требало да ги следат насоките од ова поглавје со цел
нивните СУТ да бидат во согласност со принципот „дофат на рака“.
Б.3 Видови СУТ

8.6 СУТ која најчесто се сретнува е спогодбата за заедничко создавање
односно развој на нематеријален имот, каде што секој учесник добива
одреден удел во правата врз создадениот имот. Кај овој вид на СУТ, на секој
учесник му се доделуваат посебни права за користење на нематеријалниот
имот, на пример, во одредени географски области или за одредена примена.
Учесникот го користи нематеријалниот имот за сопствени цели, а не за
заедничко дејствување со другите учесници. Посебно стекнати права
можат да сочинуваат фактичка правна сопственост, односно можно е само
еден од учесниците да е правен сопственик на имотот, меѓутоа економски
гледано, сите други учесници се косопственици. Во оние случаи каде што
учесникот поседува фактички сопственички интерес во каков било имот
создаден со СУТ, а придонесите се во соодветна пропорција, нема потреба

од плаќање надомест за користење на авторско право или друг вид

надомест за користење на создадениот имот во согласност со интересот
што го стекнал тој конкретен учесник.
8.7 Веројатно најчести се СУТ за истражување и развој на
нематеријален имот, меѓутоа, тие сепак не мора да се ограничени само на
оваа дејност. СУТ можат да постојат и за секое заедничко финансирање или
споделување на трошоците и на ризиците, за создавање или за купување
имот или за обезбедување на услуги. На пример, деловните субјекти
можат да одлучат да ги здружат меѓусебните ресурси заради купување
централизирани услуги на управување или заради осмислување рекламни
кампањи кои се заеднички за пазарите на учесниците.
В. Примена на принципот „дофат на рака“
В.1 Општо
8.8 Со цел условите од СУТ да бидат во согласност со принципот
„дофат на рака“, придонесите на учесникот мора да бидат доследни на
придонесот на кој независно претпријатие би се согласило во споредливи
околности, а имајќи ги предвид поволностите што реално очекува да
ги оствари од спогодбата. Она што ги разликува придонесите кон една
СУТ од обичен внатре-групациски промет со стоки или услуги, е фактот
дека дел од надоместот или сиот надомест што го планираат учесниците,
се очекуваните користи за секој од нив од заедничкото здружување
ресурси и вештини. Независните претпријатија склучуваат спогодби за
да споделат трошоци и ризици кога постои заедничка потреба од која
претпријатијата заемно можат да ползуваат. На пример, независни страни
можат да споделат ризици во согласност со принципот „дофат на рака“
(на пример, истражување во делот на високите технологии) за да ја сведат
на минимум можноста од појава на загуба од одредена активност, потоа
можат да споделат трошоци или да спроведат заеднички активности за
развој со цел да остварат заштеда, можеби од економиите на обем, или
со цел да ги подобрат ефикасноста и продуктивноста, евентуално со
комбинирање различни поединечни силни страни и експертиза. Овие
спогодби се карактеристични за група на претпријатија која има заедничка
потреба од конкретни активности и која ќе одлучи да ги централизира
или заеднички да ги спроведува активностите на начин со кој на минимум
ќе се сведат трошоците и ризиците, што ќе претставува корист за секој
учесник одделно.
8.9 Во случај кога не се добива посебен надомест, очекувањето
на заемна поволност е од фундаментално значење за независните

претпријатија да прифатат спогодба за здружување ресурси и вештини.

Независните претпријатија бараат пропорционалниот удел на секој
учесник одделно во фактичките севкупни придонеси кон спогодбата, да
е конзистентен со пропорционалниот удел на тој учесник во севкупните
очекувани поволности што треба да се остварат со примена на спогодбата.
Поради тоа, за примена на принципот „дофат на рака“ во однос на СУТ,
неопходно е да се утврди дека сите страни во спогодбата очекуваат
конкретни поволности, потоа да се пресмета релативниот придонес на
секој посебен учесник кон заедничката активност (паричен и непаричен)
и, најпосле, да се утврди дали е правилна алокацијата на придонесите кон
СУТ (со извршени приспособувања за сите плаќања заради порамнување
меѓу учесниците). Треба да се напомене дека е можно да се појави одреден
степен на несигурност кај утврдувањето на овие факти. Постои можност
придонесите да се распределат меѓу учесниците во СУТ на начин што ќе
резултира со преценување на добивката која подлежи на оданочување
во некои земји, и потценување на оданочливите добивки во други земји,
во согласност со принципот „дофат на рака“. Од таа причина, даночните
обврзници треба да се подготвени да ја поткрепат основата за правата кои
произлегуваат во однос на СУТ (да се погледне Дел Ѓ).
В.2 Определување на учесниците

8.10 Бидејќи концептот на заемна корист е од фундаментално значење
за СУТ, произлегува дека една страна нема да може да се смета за учесник
во спогодбата доколку реално не очекува дека ќе оствари корист од самото
спроведување на СУТ (а не само од извршувањето на дел или на сите
активности од спогодбата). Затоа, учесникот мора да поседува право на
учество во имотот или на услугите што се предмет на СУТ и реално да
очекува дека ќе биде во состојба, директно или индиректно (на пример,
преку спогодби за лиценци или продажба, до поврзани или до независни
претпријатија да го користи или да го употребува правото што му било
доделено.
8.11 Барањето за очекувана корист не го наметнува условот за
фактичка успешност на предметната активност. На пример, можно е
од истражувањето и развојот да не се изведе комерцијално исплатливо
нематеријално средство. Меѓутоа, доколку и натаму не се создаде каква
било фактичка корист од активноста во одреден временски период, во
кој би се очекувало таа активност да создаде поволности, даночната
администрација може да го постави прашањето дали страните и натаму
би продолжиле со своето учество кога би биле независни претпријатија
(да се погледнат деловите од Поглавје I во врска со деловните стратегии,
особено параграф 1.63) и во врска со загубите (параграф 1.70 до 1.72).

8.12 Во некои случаи, учесниците во СУТ можат да одлучат дека сета

предметна активност или еден нејзин дел ќе се извршува од страна на
посебно претпријатие кое не е учесник во спогодбата, според стандардот од
параграф 8.10 во претходниот текст. Во таков случај, доколку станува збор
за договорно истражување и/или производство, надоместот во согласност
со принципот „дофат на рака“ е соодветен со цел на претпријатието да
му се надомести за услугите што ги обезбедува за учесниците во СУТ.
Ова би било случај дури и кога, на пример, претпријатието е зависно
претпријатие на еден или на повеќе учесници во СУТ и е основано со цел
да обезбеди ограничена изложеност на одговорност од штети, во случај
да станува збор за високоризична активност на истражување и развој
во рамките на СУТ. Надоместот во согласност со принципот „дофат на
рака“ за претпријатието се утврдува во согласност со општите принципи
од Поглавје I, вклучувајќи ги, меѓу останатото, и извршените функции,
користените средства и преземените ризици, како и посебните аспекти
кои влијаат врз надоместот за услугите во согласност со принципот „дофат
на рака“, како што е опишано во Поглавје VII, особено во параграф 7.29 до
7.37.
В.3 Износ на придонесите на секој учесник

8.13 За да се утврди дали една СУТ е во согласност со принципот
„дофат на рака“ односно дали пропорционалниот удел од секој учесник
одделно во севкупните придонеси кон спогодбата е во согласност со
пропорционалниот удел на тој учесник во севкупната очекувана корист -
неопходно е да се измери односно да се утврди вредноста или износот на
придонесите кон спогодбата од страна на секој учесник одделно.
8.14 Во согласност со принципот „дофат на рака“, вредноста на
придонесот на секој учесник одделно треба да е во доследност со вредноста
што на тој придонес во споредливи околности би му ја доделиле независни
претпријатија. Затоа, при определување на вредноста на придонесите кон
СУТ треба да се следат насоките од Поглавје I до VII од овие Насоки. На
пример, како што е наведено во Поглавје I од овие Насоки, со примената
на принципот „дофат на рака“, меѓу останатото, предвид би се земале и
договорните услови и економските состојби карактеристични за СУТ, на
пример, начинот на кој се споделуваат ризиците и трошоците.
8.15 Не постои конкретно решение што би важело во сите ситуации,
туку настанатите проблеми мора да се решаваат за секој случај одделно,
во согласност со општата примена на принципот „дофат на рака“.
Државите имаат искуство во однос на примената на трошоците и пазарни
цени за потребите на мерење на вредноста на придонесите кон СУТ, во

согласност со принципот „дофат на рака“. Утврдувањето на релативната

вредност на придонесот од секој учесник одделно не е лесно да се изведе,
особено во случаите каде што сите придонеси целосно се реализираат во
паричен облик, како на пример, кога активноста се извршува од страна на
надворешен давател на услуги, а сите учесници заеднички учествуваат во
покривањето на трошоците.
8.16 При процесот на вреднување, важно е да се имаат предвид сите
придонеси што ги оствариле учесниците во спогодбата, вклучувајќи го
и имотот или услугите што делумно се користат при спроведувањето на
СУТ, но делумно и во посебните деловни активности на учесникот. Може
да биде тешко да се утврди вредноста на придонесите за имот или услуги
кои се користат за потребите на СУТ и извршување на посебните деловни
активности на учесниците, на пример, во случаите кога учесникот вложува
низ делумно користење на капитални средства, како што се објекти
и машини или кога врши надзорни, чиновнички и административни
функции за потребите на СУТ и на сопственото деловно работење. Делот од
искористените средства или услугите што се однесуваат на реализацијата
на СУТ мора да се определи врз основа на пазарните принципи и во
однос на прифатените сметководствени принципи и на реалните факти,
а приспособувањата, доколку се суштински, може да бидат неопходни за
да се оствари доследност кога се вклучени повеќе јурисдикции. Откако
ќе се определи делот, придонесот може да се измери во согласност со
принципите содржани во другиот дел од ова поглавје.
8.17 При мерењето на придонесот на еден учесник, се јавува
прашањето во врска со сите заштеди што произлегуваат од субвенции
или од даночни поттикнувања (вклучувајќи ги и даночните кредити за
инвестиции) што, евентуално, може да ги додели владата. Дали и до кој
степен овие заштеди треба да се земат предвид кога се мери вредноста
на придонесот на конкретен учесник, зависи од тоа дали независни
претпријатија би го сториле истото во споредливи околности.
8.18 За приспособување на пропорционалните удели во придонеси
на учесниците можно е да бидат потребни плаќања заради порамнување.
Плаќањето заради порамнување ја зголемува вредноста на придонесот
на претпријатието кое го врши плаќањето и ја намалува вредноста на
придонесот на претпријатието кое го прима плаќањето, за износот на
самото плаќање. Плаќањата заради порамнување треба да го почитуваат
условот од принципот „дофат на рака“, според кој пропорционалниот удел
на секој учесник одделно во севкупните придонеси треба да е во доследност
со пропорционалниот удел во севкупната очекувана корист што се очекува
да се оствари со спогодбата. За даночниот третман на плаќањата заради
порамнување, да се погледне параграф 8.25 од натамошниот текст.

В.4 Утврдување дали алокацијата е соодветна

8.19 Не постои правило што би можело универзално да се применува
кога се утврдува дали пропорционалниот удел на секој учесник одделно
во севкупните придонеси кон одредена активност, во рамките на СУТ, е
во доследност со неговиот пропорционален удел во севкупните користи
што се очекува да се остварат со еден ваков аранжман. Целта е да се
процени уделот во користа што се очекува да се оствари од страна на секој
учесник одделно и да се алоцираат придонесите во ист размер. Уделот
во очекуваната корист може да се процени врз основа на предвидениот
дополнителен приход што треба да се создаде или трошок што треба да се
заштеди од страна на секој учесник одделно, а како резултат од примената
на спогодбата. Во некои случаи, од полза можат да бидат и други техники
со кои се проценува очекуваната корист (на пример, примена на цената
што се наплатува при продажбата на споредливи средства и услуги). Друг
пристап што често се користи во практиката, е пропорционалниот удел
на учесникот во очекуваната корист да се одрази низ примена на клуч
за алокација. Можните клучеви за алокација ги вклучуваат остварената
продажба, потоа употребени, произведени или продадени единици,
бруто-добивка или оперативна добивка, број на вработени, инвестиран
капитал и така слично. Дали конкретната основа за алокација е соодветна
за примена зависи од природата на активноста во рамките на СУТ и од
релацијата меѓу таа основа и очекуваната корист.
8.20 Доколку користа од одредена активност во рамките на СУТ во
најголем дел или целосно се очекува да се реализира во иднина, а не во
актуелниот период, алоцирањето на придонесите треба предвид да ги земе
проекциите за уделот во овие користи од страна на учесниците. Примената
на проекции може да ù создаде проблем на даночната администрација, во
смисла на проверка дали овие проекции биле изведени со добра намера и во
смисла на постапување со оние случаи во кои проекциите забележително
се разликуваат од фактички остварените резултати. Проблемите можат
да се зголемат во случај кога активноста врз основа на СУТ завршила
со реализација неколку години пред фактички да се материјализираат
очекуваните користи. Соодветно решение е, особено доколку се очекува
користа да се реализира во иднина, во СУТ да се обезбеди основа за
евентуални приспособувања на пропорционалните удели во придонесите
во периодот на валидност на спогодбата врз идна основа со цел да се
одразат промените во релевантните околности што резултираат со
промени во уделот во користите. Во ситуациите каде што фактичките
забележани резултати значително се разликуваат од проекциите,
даночната администрација може да провери дали изведените проекции би
биле прифатливи за независни претпријатија во споредливи околности,

земајќи го предвид развојот на настаните што учесниците реално можеле

да ги предвидат, без примена на ретроспективно анализирање.
8.21 При процената на релативните очекувани поволности од
истражувањето и развојот, чија цел е осмислување нова линија производи
или нов производствен процес, една од мерките што деловните субјекти
понекогаш ја користат, е проектираната продажба на новата линија
производи или проекцијата за текот на средства од авторски надомест
што треба да се оствари од издавањето под лиценца на новиот процес.
Овој пример служи само како илустрација и нема за цел да сугерира
претпочитање на примената на податоците за продажбата за кој било
конкретен случај. Без оглед на тоа кој показател се користи, доколку се
очекува користа да се реализира во иднина, мора да се внимава и да се
обезбеди сите актуелни податоци да претставуваат сигурен показател за
идното учество во севкупните користи.
8.22 Без оглед на методот за алокација, можно е да се јави потреба
од примена на приспособувања во однос на мерењето за да се одразат
разликите кај очекуваните користи што треба да бидат примени од
учесниците, на пример, во однос на времето на нивните очекувани
користи, дали нивните права се ексклузивни, кои се различните ризици
поврзани со остварувањето користи од страна на учесниците итн.. Можно
е со текот на времето да дојде до промена на клучот за алокација што е
релевантен за која било конкретна СУТ. Доколку договорот опфаќа
повеќе активности, битно е овој факт да се земе предвид кога се избира
методот на алокација за да може придонесите кои се алоцираат да бидат
соодветно поврзани со поволностите што ги очекуваат учесниците. Еден
од пристапите (но не и единствен пристап) е да се користи повеќе од еден
клуч за алокација. На пример, доколку во СУТ има пет учесници, од кои
еден не може да оствари корист од одредени активности на истражување
спроведени во рамките на спогодбата, а во услови на непостоење одредена
форма на порамнување или на намалување на придонесот, трошоците
поврзани со овие активности можат да се распределат само меѓу другите
четири учесници. Во таков случај, за алокација на трошоците можат да се
применат две основи за алокација. Исто така, размената на информации
меѓу договорните партнери, постапката за заемно договарање, како и
билатералните или мултилатералните ПЦС, можат да помогнат да се
утврди дали конкретниот метод на алокација е прифатлив.
В.5 Даночен третман на придонесите и

плаќањата заради порамнување
8.23 Придонесите на одреден учесник кон конкретната СУТ, за
даночни потреби, треба да се третираат на начин што би се применувал

во согласност со општите правила на даночниот систем што важат за тој

учесник доколку тој би платил надомест надвор од СУТ за извршување
на активноста што е предмет на спогодбата (на пример, за вршење
истражување и развој, за остварување на кориснички удел во имотот
потребен за извршување на активноста во рамките на СУТ). Карактерот
на придонесот, на пример како трошок за истражување и развој, зависи
од природата на активноста што се презема во рамките на СУТ и го
одредува начинот на кој тој придонес ќе се признае за даночни цели.
Често се случува придонесите да се третираат како признат трошок за
даночни цели врз основа на овие критериуми. Придонесите во рамките
на СУТ не претставуваат надомест за користење на авторски права во
врска со одредено нематеријално средство, освен доколку придонесот
не го овластува лицето да добие право на користење на нематеријалното
средство што му припаѓа на друг учесник (или на конкретна трета страна),
а лицето кое придонесува во исто време не се стекнува и со кориснички
удел во самото нематеријално средство.
8.24 Бидејќи се очекува соодветниот придонес од страна на учесникот
во СУТ да биде награден со очекуваната корист што треба да се оствари
од спогодбата, а можно е таа очекувана корист да се создаде подоцна,
приходот на оној кој придонесува нема да се признае истовремено со
реализирањето на придонесот. Приносот што ќе го оствари лицето кое
придонесува ќе биде признат или во вид на заштеди на трошоците (во кој
случај е можно да нема приход генериран непосредно од активноста на
СУТ) или ќе биде остварен во вид на резултати од активноста која генерира
приход (или загуба) за учесникот, на пример, во случај на истражување и
развој. Се разбира, во случаи како што е обезбедувањето услуги, можно е
користите што произлегуваат од спогодбата да се реализираат во истиот
период во кој се реализира придонесот и затоа истите би биле признати
во тој период.
8.25 Плаќањето заради порамнување треба да се третира како зголе
мување на трошоците на вршителот на плаќањето и како компензирање
(а со тоа и намалување) на трошоците за примателот на плаќањето.
Плаќањето заради порамнување не претставува надомест за користење
на авторски права, освен кога тоа плаќање му овозможува на вршителот
на плаќањето да се стекне само со одредено право на користење на
нематеријалното средство што му припаѓа на учесникот (или на некоја
трета страна), а вршителот на плаќањето исто така не остварува
кориснички удел во самото нематеријално средство. Во некои случаи,
можно е плаќањето заради порамнување да ги надмине трошоците на
примателот на плаќањето кои се дозволени или признати за даночни цели
во согласност со домашниот даночен систем, во кој случај прекумерниот
износ може да се третира како добивка што подлежи на оданочување.

Г. Даночни последици доколку СУТ не е во согласност со

8.26 Се смета дека една СУТ е во согласност со принципот „дофат

на рака“ кога пропорционалниот удел од секој учесник одделно во
севкупните придонеси кон спогодбата, приспособен за износот на сите
плаќања заради порамнување, е конзистентен со пропорционалниот удел
на тој учесник во севкупната очекувана корист што треба да се оствари
од спогодбата. Во спротивно, надоместот што го прима најмалку еден од
учесниците за својот придонес е несоодветен односно надоместот што
го прима најмалку еден друг учесник за својот придонес е прекумерен
во однос на она што би го примиле независни претпријатија. Во таков
случај, принципот „дофат на рака“ налага да се изврши приспособување.
Природата на приспособувањето зависи од конкретните факти и
околности, меѓутоа, најчесто претставува приспособување кај нето-
придонес преку реализирање или припишување на плаќање заради
порамнување. Онаму каде што комерцијалната реалност на спогодбата се
разликува од условите првично договорени меѓу учесниците, соодветно
е да не се земат предвид дел или сите услови содржани во СУТ. За овие
ситуации станува збор во натамошниот текст.
Г.1 Приспособувања на придонесите

8.27 Кога пропорционалниот удел на еден учесник во севкупните
придонеси во СУТ, приспособен за сите плаќања заради порамнување,
не е конзистентен со неговиот сразмерен удел во севкупните
очекувани користи што треба да се остварат од спогодбата, даночната
администрација има право да го приспособи придонесот на учесникот
(иако треба да се има на ум дека даночните администрации треба да
избегнуваат вршење на минорни или маргинални приспособувања). Да се
погледне параграф 2.10. Ваква ситуација може да настане кога мерењето
на пропорционалните придонеси од страна на учесникот во однос на
имот или услуги не е правилно определен или кога е направена неточна
оцена на пропорционалните очекувани користи за учесникот, на пример,
кога клучот за алокација, по утврдувањето или по приспособувањето
за да се одразат променетите околности, несоодветно ги одразил
пропорционалните очекувани користи. Да се погледне параграф
8.19. Вообичаено е приспособувањето да се изврши низ правење или
припишување на плаќање заради порамнување од еден или од повеќе
учесници до друг учесник.

8.28 Доколку СУТ е прифатлива по други основи и се реализира

доследно, а имајќи ги предвид препораките од Делот Ѓ, даночната
администрација вообичаено не треба да врши приспособување само
врз основа на една фискална година. Треба да се анализира дали
пропорционалниот удел на секој учесник одделно во севкупните
придонеси, е доследен со неговиот пропорционален удел во севкупната
очекувана користа од спогодбата во период од неколку години (да се
Г.2 Отфрлање на дел од условите или на

сите услови содржани во СУТ
8.29 Во некои случаи, конкретните факти и околности можат да
укажуваат на фактот дека реалноста на спогодбата се разликува од
условите првично договорени меѓу учесниците. На пример, можно е
еден или повеќе утврдени учесници да немаат објективно очекување за
користа што би се остварила од активноста во рамките на СУТ. Иако, во
принцип, малиот удел во очекуваната корист не треба да претставува
пречка за стекнување на статус на учесник во спогодбата, доколку се
очекува учесникот кој ја врши целата предметна активност на спогодбата
да има само мал удел во севкупната очекувана корист, може да се постави
прашањето дали спогодбата реално ја одразува ситуацијата во која таа
страна ќе има удел во заемната корист или пак спогодбата има за цел да
се остварат поповолни даночни резултати. Во таков случај, даночната
администрација може да ги утврди даночните последици како условите
на договорот да се конзистентни со оние услови што реално би можеле да
се очекуваат кога учесници во нив би биле и независни претпријатија, а
во согласност со насоките од параграф 1.64 до 1.69.
8.30 Даночната администрација може да ги отфрли, делумно или
целосно, првично договорените услови на СУТ онаму каде што, со текот на
времето, се забележало значително разидување меѓу пропорционалниот
удел во придонесите од страна на учесникот (со извршено приспособување
за да се одразат сите плаќања заради порамнување) и неговиот
пропорционален удел во очекуваните користи, при што комерцијалната
реалност е дека учесникот кој е носител на несразмерно голем удел во
придонесите треба да има право на поголем кориснички удел во СУТ. Во
таков случај, учесникот може да има право на надомест во согласност со
принципот „дофат на рака“ за користење на тој конкретен удел од страна
на други учесници. Во околности кои укажуваат на обид да се злоупотребат
правилата според кои се раководат СУТ, даночната администрација може
да ја отфрли СУТ во целост.

Д. Склучување, истапување од или раскинување на СУТ
8.31 Претпријатието што станува учесник во веќе активна СУТ

може да се стекне со удел во кој било резултат од претходната активност
на спогодбата, како на пример нематеријално средство развиено преку
спогодбата, работа во тек и сознанија до кои се дошло од претходните
активности на СУТ. Во таков случај, претходните учесници фактички
пренесуваат дел од своите соодветни интереси односно удели во
резултатите од претходната активност на СУТ. Во согласност со
принципот „дофат на рака“, секој пренос на претходно постојни права од
учесниците до претпријатието кој штотуку стапува во спогодбата мора
да се надомести врз основа на вредноста „дофат на рака“ за пренесениот
удел. Овој надомест се нарекува „влезно плаќање“. Релевантната
терминологија се разликува од една до друга јурисдикција, па понекогаш
какво било вложување (или плаќање заради порамнување) што се
реализира во врска со преносот на претходно постоечки средства или
права се нарекува „влезно плаќање“, без разлика дали истиот го реализира
претпријатието кое штотуку стапило во СУТ. Меѓутоа, за потребите на
ова поглавје, поимот „влезно плаќање“ е ограничен само на плаќањата што
ги вршат нови претпријатија кои стапуваат во веќе активна СУТ, со цел
да се стекнат со интерес односно со удел во резултатите од претходната
активност на СУТ. Другите придонеси, вклучувајќи ги и плаќањата заради
порамнување, посебно се опфатени во ова поглавје.
8.32 Износот на „влезното плаќање“ треба да се утврдува врз
основа на вредноста „дофат на рака“ на правата што ги стекнува
новото претпријатието кое стапува во спогодбата, земајќи го предвид
пропорционалниот удел на тоа претпријатието во севкупните очекувани
користи што треба да се остварат од СУТ. Можно е резултатите од
претходната активност на СУТ да немаат никаква вредност, во кој случај
нема да се реализира „влезно плаќање.“ Можно е да се јават и случаи каде
што новиот учесник во спогодбата ќе внесе веќе постоечко нематеријално
средство, додека другите учесници ќе треба да реализираат плаќања заради
порамнување во врска со овој придонес. Во такви случаи, плаќањата
заради порамнување и влезните плаќања можат да се пребијат, иако
мора да се води соодветна евиденција за целосните износи на одделните
плаќања за потребите на даночните администрации.
8.33 „Влезното плаќање“ за даночни цели треба да се третира на начин
кој е во согласност со општите правила на даночниот систем (вклучувајќи
ги и спогодбите за избегнување на двојното оданочување) кои важат за
соодветните учесници, исто како плаќањето да било направено надвор
од СУТ заради стекнување на соодветен интерес односно удел, на пример
удел во нематеријално средство веќе развиено во рамки на СУТ, работа

во тек и знаења стекнати низ претходните активности на СУТ. Ниту еден

дел од „влезното плаќање“ во однос на СУТ не претставува надомест за
користење на авторски права во врска со нематеријално средство, освен
до степен до кој придонесот му овозможува на претпријатието да се
стекне само со одредено право да го користи нематеријалното средство
што му припаѓа на одреден учесник (или на некоја трета страна), но
притоа не се стекнува и со кориснички интерес односно удел во самиот
тој нематеријален имот.
8.34 Слични прашања кои се однесуваат на“влезно плаќање” можат
да настанат и кога учесникот излегува од СУТ. Конкретно, учесникот кој
излегува од СУТ може својот удел во резултатите од минатата активност
во рамките на спогодбата (вклучувајќи ги и тековните работи) да им
го отуѓи на другите учесници. Доколку постои фактички пренос на
правата врз имот во моментот кога учесникот истапува, преносот треба
да биде надоместен во согласност со принципот „дофат на рака“. Ова
надоместување се нарекува „излезно плаќање“.
8.35 Во некои случаи, можно е резултатите од претходната активност
во рамките на СУТ да немаат никаква вредност, при што нема да има
излезно плаќање. Освен ова, износот на излезното плаќање во согласност
со принципот „дофат на рака“ треба да се разгледува и од аспект на оние
учесници кои остануваат во спогодбата. На пример, во некои случаи,
истапувањето на учесникот може да резултира со намалување на вредноста
на тековните активности кои се спроведуваат во рамки на СУТ, при што
оваa вредност може да се идентификува и да се квантификува. Но, онаму
каде што вредноста на уделот на другите учесници во резултатите од
претходната активност во рамките на СУТ не се зголемила како резултат
од истапувањето на еден учесник, не е соодветно тој учесник да изврши
излезно плаќање. За потребите на оданочување, излезното плаќање треба
да се третира на начин кој би се применувал според општите правила на
даночниот систем (вклучувајќи ги и спогодбите за избегнување на двојното
оданочување) што важат за соодветните учесници, како плаќањето да е
реализирано надвор од СУТ за отуѓувањето на веќе постоечките права (на
пример, удел во одредено нематеријално средство развиено во рамките на
СУТ, тековната работа и знаењата стекнати од претходните активности
преземени во рамките на СУТ). Ниту еден дел од излезното плаќање во
однос на СУТ не претставува надомест за користење на авторски права во
врска со нематеријално средство, освен доколку тоа плаќање на учесникот
му дава основа да се стекне само со одредено право да го користи
нематеријалното средство кое му припаѓа на учесникот кој истапува од
спогодбата, но не се стекнува со кориснички удел во самото нематеријално
средство.

8.36 Постојат примери во кои отсуството на влезни или излезни

плаќања не претставува проблем. На пример, вакви одредби не се потребни
доколку спогодбата е исклучиво за обезбедување услуги што учесниците
заеднички ги купуваат и за кои заеднички плаќаат врз тековна основа, а
услугите не резултираат со создавањето каков било имот или право.
8.37 Кога претпријатието влегува во СУТ или кога истапува од неа,
можно е да биде неопходно да се приспособат пропорционалните удели
на придонесите (врз основа на промените кај пропорционалните удели во
очекуваните користи) за зголемениот или намалениот број учесници кои
остануваат во спогодбата по влезот или истапувањето.
8.38 Можно е да има случаи каде што, иако СУТ не содржи услови во
врска со последиците од влезот или истапувањето на учесници, самите
учесници да реализираат соодветни влезни и излезни плаќања и да ги
приспособат пропорционалните удели на придонесите (како одраз на
промените кај пропорционалните удели во очекуваните користи) во
услови кога дошло до промени кај учесниците во конкретната спогодба.
Непостоењето изречни конкретни услови не треба да го спречи заклучокот
дека СУТ постои во однос на претходни активности, под услов намерите
и постапувањето на учесниците по други основи да се конзистентни со
насоките содржани во ова поглавје. Сепак, во идеални услови, спогодбите
од ваков вид треба да се дополнат со цел изречно да се опфатат можни
промени на учесниците во иднина.
8.39 Кога една СУТ се раскинува, принципот „дофат на рака“
налага секој учесник да прими кориснички удел во резултатите од
активноста на таа спогодба во согласност со неговиот пропорционален
удел во придонесите кон спогодбата во текот на нејзината валидност (по
извршени приспособувања како одраз на плаќањата заради порамнување
што фактички биле извршени, вклучувајќи ги и оние реализирани како
последица од раскинувањето на спогодбата). Како алтернатива, учесникот
може да прими соодветен надомест од страна на еден или на повеќе други
учесници за предавање на неговиот удел во резултатите од активноста во
рамки на СУТ, во согласност со принципот „дофат на рака“.
Ѓ. Препораки за структурирање и за документирање на СУТ
8.40 СУТ треба да се структурира на начин кој е во согласност со

принципот „дофат на рака“, односно треба да се исполнат следниве услови:
а) Учесници можат да бидат само претпријатија што очекуваат да
остварат заемни користи од самата активност на СУТ, директно или

индиректно (а не само од извршување на дел од таа активност или на

целата таа активност). Да се погледне параграф 8.10;
б) Спогодбата ги прецизира природата и степенот на корисничкиот удел
на секој учесник во резултатите од активноста на СУТ;
в) Нема да бидат направени никакви други плаќања за остварување
на кориснички удел во имотот, услугите или во правата стекнати
низ СУТ, освен придонесите кон СУТ, соодветни плаќања заради
порамнување и влезни плаќања;
г) Пропорционалниот удел на придонесите се утврдува на соодветен
начин со примена на метод за алоцирање кој ја одразува поделбата на
очекуваните користи од спогодбата;
д) Спогодбата остава простор за плаќања заради порамнување или
за менување на алокацијата на придонесите во иднина односно
проспективно, по одреден реален временски период, како одраз на
промените во пропорционалните удели во очекуваните користи меѓу
учесниците; и
ѓ) Доколку е потребно, се вршат приспособувања (вклучувајќи ги и
влезните и излезните плаќања) при пристапувањето или истапувањето
на одреден учесник и при раскинување на спогодбата.
8.41 Како што е наведено во Поглавје V во врска со документирањето,
во согласност со принципите на внимателно деловно управување,
учесниците би требало да изготват или набават материјали поврзани
со природата на предметната активност, условите на спогодбата и
нејзината доследност со принципот „дофат на рака“. Секој учесник треба
да поседува целосен пристап до деталите во врска со активностите што
треба да се спроведат во рамки на СУТ, проекциите врз кои ќе треба
да се реализираат придонесите за утврдените очекувани поволности,
како и во врска со буџетираните и фактичките трошоци за активноста
односно за функционирањето на СУТ. Сите овие информации можат да
бидат релевантни и полезни за даночната администрација во контекст
на СУТ, а даночниот обврзник треба да е подготвен овие информации
да ги достави на барање. Информациите релевантни за која било
конкретна СУТ зависат од конкретните факти и околности. Треба да
се нагласи дека информациите содржани во листата од натамошниот
текст не претставуваат, ниту минимален стандард за почитување, ниту
сеопфатна листа на информации што даночната администрација може
да ги побара.

8.42 Следниве информации се релевантни и полезни во врска со

појдовните услови на СУТ:
а) листа со учесници;
б) листа со сите други поврзани претпријатија кои ќе бидат ангажирани
како дел од активноста на СУТ или што се очекува дека ќе ги користат
или ќе ги применуваат резултатите од предметната активност:
в) делокруг на активностите и на конкретните проекти опфатени со
СУТ;
г) времетраење на спогодбата;
д) начин на кој се мери пропорционалниот удел на учесниците во
очекуваните користи, како и сите проекции што се користат при
мерењето;
ѓ) форма и вредност на првичниот придонес од страна на секој учесник
одделно и детален опис на начинот на кој се утврдува вредноста
на првичниот и на тековниот придонес, како и опис на начинот
на кој сметководствените принципи доследно се применуваат за
сите учесници при утврдување на трошоците и на вредноста на
придонесот;
е) очекувана поделба меѓу учесниците и другите претпријатија на
одговорностите и на задачите поврзани со активноста на СУТ;
ж) постапката и последиците при пристапувањето во СУТ или
истапувањето од истата и при раскинување на спогодбата; и
з) сите одредби во врска со плаќањата заради порамнување или со
приспособување на условите на спогодбата со цел да се одразат
промените во економските околности.
8.43 За време на важноста на СУТ, полезни можат да бидат следниве
информации:
а) секоја промена во спогодбата (на пример, во однос на условите,
учесниците, предметната активност) и последици од таа промена;
б) споредба меѓу проекциите применети за да се определат очекуваните
користи од активноста на СУТ и фактичките резултати (сепак, притоа
треба да се има предвид и параграф 3.74); и
в) трошоците на годишно ниво направени при реализацијата на
активноста на СУТ, формата и вредноста на придонесот што секој

учесник одделно го реализирал за време на валидноста на СУТ,

детален опис на начинот на кој се утврдува вредноста на придонесот
и доследно спроведување на сметководствените принципи за сите
учесници при утврдување на трошоците и на вредноста на придонесот.

ПОГЛАВЈЕ IX: ДЕЛОВНИ ПРЕСТРУКТУРИРАЊА – 281
Поглавје IX
Аспекти на деловните преструктурирања поврзани

со трансферните цени
Вовед
А. Опфат
А.1 Деловни преструктурирања што се наоѓаат во

опфатот на ова поглавје
9.1 Не постои правна или универзално прифатена дефиниција за

поимот деловно преструктурирање. Во контекст на ова поглавје, деловно
преструктурирање се дефинира како прекугранична прераспределба
на функции, средства и/или на ризици од страна на МНП. Дел од
деловното преструктурирање можат да бидат и прекугранични промети
на вреден нематеријален имот, иако ова не е секогаш случај. Деловните
преструктурирања исто така можат да вклучат и раскинување на веќе
активните спогодби или повторно суштинско преговарање во врска
со истите. Деловните преструктурирања што спаѓаат во опфатот на
ова поглавје првенствено се состојат од внатрешна прераспределба
на функции, средства и на ризици во рамките на МНП, иако е можно
причина за преструктурирањето да бидат и релациите со трети страни
(на пример, со добавувачи, со подизведувачи, со купувачи) и/или самото
преструктурирање да влијае врз тие релации.
9.2 Од средината на деведесеттите години од минатиот век, деловните
преструктурирања често вклучуваат централизирање на нематеријалните
средства и на ризиците поврзани со нивниот потенцијал за остварување
добивка. Најчесто се состојат од:

282 – ПОГЛАВЈЕ IX: ДЕЛОВНИ ПРЕСТРУКТУРИРАЊА
• Конверзија на целосни дистрибутери во дистрибутери со ограничен

ризик или во агенти за странско поврзано претпријатие што може да
дејствува како налогодавач,
• Конверзија на производители кои целосно ги преземаат ризиците од
работењето (целосни производители) во договорни производители
или во услужни производители за странско поврзано претпријатие
што може да дејствува како налогодавач,
• Пренос на права врз нематеријален имот до одреден централно
претпријатие (на пример, таканаречено „претпријатие за интелек
туална сопственост“) во рамките на групата.
9.3 Постојат и деловни преструктурирања со кои поголем
нематеријален имот и/или ризици се алоцираат до оперативни
претпријатија (на пример, до производители или до дистрибутери).
Деловните преструктурирања можат да се состојат и од рационализација,
од специјализација или од деспецијализација на деловното работење
(производствени локации и/или процеси, активности на истражување
и развој, продажба, услуги), вклучувајќи го и намалувањето на обемот
или пак престанок на деловното работење. Принципот „дофат на рака“ и
насоките од ова поглавје важат на ист начин за сите видови трансакции кои
вклучуваат деловни преструктурирања што одговараат на дефиницијата
од параграф 9.1, без оглед на тоа дали потоа водат кон повеќе или кон
помалку централизиран деловен модел.
9.4 Претставниците на деловната заедница, вклучени во консул
тативниот процес спроведен во организација на ОЕЦД во периодот
од 2005 до 2009 година, објаснија дека, дел од деловните причини
за преструктурирање се и желбата да се максимизира синергијата
и економиите на обем, да се унапреди управувањето со сегментите
од деловното работење и да се подобри ефикасноста на синџирот на
снабдување, со истовремено користење на поволностите од технологиите
базирани врз интернет, со кои се олесни појавата на глобални организации.
Претставниците укажаа и на фактот дека деловните преструктурирања
можат да бидат неопходни за да се заштити профитабилноста или за да се
ограничат загубите доколку дојде до пад на економските активности, како
на пример, во ситуација на постоење прекумерни капацитети.
А.2 Прашања кои се во делокругот на ова поглавје

9.5 Во ова поглавје станува збор за деловните преструктурирања од
аспект на трансферните цени односно за примената на член 9 (Поврзани

претпријатија) од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД и на

содржаното во овие Насоки во однос на деловните преструктурирања.
9.6 Деловните преструктурирања најчесто се придружени со
прераспределба на добивката меѓу членките на ГМНП, и тоа непосредно по
преструктурирањето или во период од неколку години. Една од главните
цели на ова поглавје во однос на член 9 е да го анализира степенот до кој
прераспределбата на добивката е во согласност со принципот „дофат на
рака“ и, поопшто, на кој начин принципот „дофат на рака“ се применува
за деловните преструктурирања. Примената на интегрирани деловни
модели и развојот на глобалните организации, онаму каде што истото се
прави од bona fide комерцијални причини, ги нагласува потешкотиите што
настануваат при примена на теоретскиот концепт на принципот „дофат
на рака“, со кое членките на ГМНП се третираат како да се независни
страни. Потешкотиите при примената во практика на принципот „дофат
на рака“ се нагласени и во овие Насоки (да се погледне параграф 1.10 до
1.11). Без оглед на наведениот проблем, овие Насоки ја одразуваат силната
поддршка што земјите-членки на ОЕЦД ја имаат за принципот „дофат
на рака“ како и напорите да се опише неговата примена и да се усоврши
неговото функционирање во практиката (да се погледне параграф 1.14
до 1.15). Во однос на дискусијата околу прашањата што настануваат во
контекст на деловното преструктурирање, ОЕЦД и натаму ја има предвид
оваа концепциска потешкотија, во обид да осмисли пристапи што ќе бидат
реални и објективно прагматични.
9.7 Ова поглавје ги опфаќа само трансакциите меѓу поврзаните
претпријатија во контекст на член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување
на ОЕЦД и со него не е опфатено припишувањето добивка во рамките на
само едно претпријатие врз основа на член 7 од Модел-конвенцијата за
оданочување на ОЕЦД, бидејќи ова е предмет на извештајот на Работната
група 6 во врска со припишувањето добивка на постојаните деловни
единици.1 Насоките содржани во рамките на член 9 се изготвени независно
од Одобрениот пристап на ОЕЦД (ОПО) кој беше разработен за член 7.
9.8 Домашните правила против злоупотреба на даночните одредби
и законските одредби во врска со контролираните странски корпорации
(controlled foreign company – CFC), не се наоѓаат во опфатот на ова поглавје.
Во опфатот на ова поглавје не спаѓа ниту домашниот даночен третман
на плаќањата во согласност со принципот „дофат на рака“, вклучително
1 Да се погледне Извештајот за припишување на добивката на постојани деловни
единици, одобрен од страна на Комитетот за фискални прашања на 24 јуни
2008 година и од страна на Советот на 17 јули 2008 година, како и Пречистената
верзија од 2010 година на Извештајот за припишување на добивката на постојани
деловни единици, одобрена од страна на Комитетот за фискални прашања на 22
јуни 2010 година и од страна на Советот за издавање, на 22 јули 2010 година.

и правилата за признавање на таквите трошоци за даночни цели како и

прашањето за тоа на кој начин домашните правила за капитални добивки
можат да се применат врз капиталните плаќања кои се во согласност со
принципот „дофат на рака“. Освен тоа, во делокругот на ова поглавје
не се вклучени данокот на додадена вредност и индиректните даноци,
иако истите покренуваат значајни прашања во контекст на деловните
преструктурирања.
Б. Примена на член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување
на ОЕЦД и на овие Насоки врз деловните преструктурирања:
теоретска рамка
9.9 Ова поглавје тргнува од претпоставката дека принципот „дофат

на рака“ и овие Насоки важат и треба да важат подеднакво, како за
преструктурирањата или за трансакциите по извршени преструктурирања,
така и за трансакциите што биле структурирани како такви од почетокот.
Релевантното прашање од аспект на член 9 од Модел-конвенцијата за
оданочување на ОЕЦД и на принципот „дофат на рака“ е дали во рамките
на едно деловно преструктурирање постојат утврдени или наложени
услови што се разликуваат од условите што би се утврдиле меѓу независни
претпријатија. Ова е теоретската рамка во однос на која треба да се имаат
предвид сите насоки содржани во ова поглавје. Ова поглавје се состои од
четири дела кои претставуваат една целина.

Дел I: Посебни аспекти во врска со ризиците
А. Вовед
9.10 Ризиците имаат клучно значење во контекст на деловните

преструктурирања. Анализата на алокацијата на ризиците меѓу
поврзаните претпријатија претставува еден од суштествените делови од
функционалната анализа. На слободен пазар, преземањето на поголем
ризик вообичаено е проследено со зголемување на очекуваниот принос,
иако зголемувањето на фактичкиот принос ќе зависи од степенот до кој
ризиците фактички се реализираат (да се погледне параграф 1.45). Како
резултат на деловните преструктурирања, локалните деловни активности
може да се конвертираат во деловни активности со низок степен на ризик
(на пример, „дистрибутери со низок степен на ризик“ или „договорни
производители со низок степен на ризик“) при што им се алоцира
релативно низок (но генерално стабилен) степен на принос врз основа
на фактот дека претприемачките ризици ги сноси некоја друга страна
до која се распределува резидуалната добивка. Од тие причини, важно
е даночната администрација да ја оцени реалокацијата на значајните
ризици на деловното претпријатие што се преструктурира, како и
последиците што таа реалокација ги има за самото преструктурирање
и за трансакциите што се вршат по неговото завршување во однос
на примената на принципот „дофат на рака“. Во овој дел опфатена е
алокацијата на ризици меѓу поврзани претпријатија во контекст на член
9, а особено во контекст на толкувањето и на примената на параграф 1.47
до 1.53. Целта на ова поглавје е да понуди општи насоки во однос на оние
ризици што ќе бидат релевантни за конкретни прашања за кои станува
збор на други места во ова поглавје, вклучувајќи ги и анализата од Дел
II во врска со надоместот за самото преструктурирање во согласност со
принципот дофат на рака“, анализата од Дел III во врска со надоместот за
контролираните трансакции по преструктурирањето и анализата од Дел
IV, во врска со признавањето или со непризнавањето на трансакциите
што ги прикажува даночниот обврзник.
Б. Договорни услови
9.11 За разлика од Одобрениот пристап на ОЕЦД разработен за член

7, анализата на ризици во контекст на член 9 тргнува од анализата на
договорните услови меѓу страните бидејќи со договорните услови најчесто

се дефинира начинот на кој ризиците натаму ќе се делат меѓу страните.

Договорните односи се појдовната точка при утврдувањето која страна
во конкретна трансакција го сноси ризикот поврзан со таа трансакција.
Оттука, би претставувало добра практика поврзаните претпријатија да
ги документираат своите одлуки за алоцирање или трансферирање на
значајните ризици во пишана форма, пред да се извршат трансакциите со
кои ќе се алоцираат или трансферираат ризиците, и да го документираат
оценувањето на последиците врз потенцијалот за остварување добивка
од значајните реалокации на ризиците. Како што беше наведено во
параграф 1.52, условите на конкретна трансакција можат да се најдат во
пишаните договори или во преписките и/или други видови комуникација
меѓу страните. Доколку условите не се изготвени во пишана форма,
информации во врска со договорните релации меѓу страните можат да се
изведат од нивното постапување и од економските принципи кои најчесто
ги регулираат односите меѓу независни претпријатија.
9.12 Сепак, како што беше спомнато во параграф 1.47 до 1.53, даноч
ната администрација има право да ја оспори прикажаната договорна
алокација на ризикот меѓу поврзаните претпријатија доколку истата не е
конзистентна со економската суштина на трансакцијата. Поради тоа, при
анализата на алокацијата на ризици меѓу поврзаните претпријатија и на
последиците од таа алокација од аспект на примена на трансферните цени,
важно е да се анализираат, не само договорните услови туку и следниве
дополнителни прашања:
• Дали постапувањето на поврзаните претпријатија е во согласност
со договорната алокација на ризиците? (Да се погледне Дел Б.1 од
натамошниот текст.)
• Дали алокацијата на ризици во рамките на контролираната
трансакција е „дофат на рака“?
• Кои се последиците од алокацијата на ризици? (Да се погледне Дел Б.3
од натамошниот текст.)
Б.1 Дали постапките на поврзаните претпријатија се во

согласност со договорната алокација на ризиците?
9.13 Во трансакциите меѓу независни претпријатија, различните
интереси меѓу страните гарантираат дека тие ќе настојуваат меѓусебно
да се придржуваат на условите на договорот и дека договорните услови
ќе се игнорираат или ќе се менуваат само доколку тоа е во интерес на
обете страни. Таквото разминување на интересите може да не постои кај
поврзаните претпријатија, па затоа е важно да се анализира дали начинот

на кој страните постапуваат е во согласност со условите од договорот, или

пак укажува дека договорните услови не се следат или дека претставуваат
измама. Во такви случаи, неопходна е дополнителна анализа за да се
утврдат вистинските услови на самата трансакција.
9.14 Постапувањето на страните обично треба да се земе предвид
како најдобар доказ за точна алокација на ризиците. Во параграф 1.48 е
содржан пример во кој производителот врши продажба на средства на
поврзан дистрибутер во друга земја за кој се тврди дека ги презема сите
ризици поврзани со девизниот курс, меѓутоа, трансферната цена всушност
е приспособена со цел да го заштити дистрибутерот од последиците од
промена на девизниот курс. Во таков случај, даночната администрација
може да ја оспори наводната алокација на ризикот поврзан со девизниот
курс.
9.15 Друг пример што е релевантен за деловните преструктурирања
е кога странско поврзано претпријатие, врз основа на договор, врз себе
ги презема сите ризици поврзани со залихите. Кога се анализира ваква
алокација на ризици, може на пример да биде релевантно да се провери каде
се прават исправките на вредноста на залихите (односно дали домашниот
даночен обврзник фактички ги пријавува овие исправки како признати
трошоци), при што може да се побараат докази со кои ќе се потврди дека
однесувањето на страните ја поткрепува договорната алокација на овие
ризици.
9.16 Третиот пример се однесува на утврдувањето која страна го
сноси кредитниот ризик кај договор за дистрибуција. Кај договорите со
целосни дистрибутери, ризикот од ненаплатливи побарувања обично
го сноси дистрибутерот што го прикажува приходот од продажба во
своето сметководство (без оглед на каков било механизам за намалување
или трансферирање на ризикот кој можеби е воведен кај обврзникот).
Овој ризик обично се прикажува во билансот на состојба на крајот од
годината. Меѓутоа, степенот на ризикот што дистрибутерот го сноси
во согласност со принципот „дофат на рака“ може да биде поразличен,
доколку дистрибутерот добие обесштетување од некоја друга страна (на
пример, од добавувачот) за ненаплатливи побарувања и/или доколку
неговата набавна цена се утврдува врз основа на трговска цена или на
провизија што е сразмерна со готовинскиот (а не фактурираниот) приход.
Од анализата на фактичките услови на трансакциите меѓу страните,
вклучувајќи го и утврдувањето цени во рамките на трансакцијата и
степенот до кој кредитниот ризик влијае врз цените (доколку има), можат
да се добијат податоци за тоа дали ризикот од ненаплатливи побарувања
фактички е на товар на добавувачот или дистрибутерот (или на обете
претпријатија).

Б.2 Определување дали алокацијата на ризици во

контролираната трансакција е во согласност со принципот
9.17 Релевантни насоки за анализата на ризиците во контекст на
функционалната анализа, можат да се најдат во параграф 1.47 до 1.51.
Б.2.1 Улогата на споредливите трансакции

9.18 Онаму каде што, врз основа на податоците, може да се
докаже дека постои слична алокација на ризиците во споредливи
неконтролирани трансакции, договорната алокација на ризиците меѓу
поврзаните претпријатија се смета дека е во согласност со принципот
„дофат на рака“. Во оваа смисла, податоци за споредливите трансакции
можат да се најдат во трансакцијата меѓу едната страна во контролираната
трансакција и друга независна страна („интерна споредлива трансакција“)
или во трансакција меѓу две независни претпријатија, од кои ниту
едно не е страна во контролирана трансакција („екстерна споредлива
трансакција“). Изнаоѓање на споредливи трансакции со цел да се направи
оцена на усогласеноста на алокацијата на ризици со принципот „дофат
на рака“, обично се врши заедно со општа анализа на споредливоста
на трансакциите со кои е поврзан конкретниот ризик. Податоците
за споредливите трансакции се користат за оцена на доследноста на
контролираната трансакција со принципот „дофат на рака“, вклучувајќи
ја и алокацијата на значајните ризици во споменатата трансакција.
Б.2.2 Случаи во кои не може да се најдат споредливи трансакции

9.19 Ситуацијата кога не може да се најде споредлива трансакција со
која ќе се поткрепи констатацијата дека алокацијата на ризици во рамките
на една контролирана трансакција е во согласност со принципот „дофат на
рака“ создава поголеми потешкотии и може лесно се оспори. Фактот дека
одреден договор меѓу поврзани претпријатија не е договор кој може да се
сретне меѓу независни претпријатија, само по себе не значи автоматски
дека договорот не е во согласност со принципот „дофат на рака“. Но, кога
не можат да се најдат споредливи трансакции како поткрепа за одредена
договорна алокација на ризици меѓу поврзани претпријатија, станува
неопходно да се определи дали алокацијата на ризиците би можела да биде
договорена меѓу независни претпријатија во слични околности.
9.20 Да се определи дали алокацијата е во согласност со принципот
„дофат на рака“ може да биде субјективно, па затоа е пожелно да се

имаат соодветни насоки, со цел што е можно повеќе да се ограничат

несигурноста и ризиците од двојно оданочување што може да настанат.
Релевантен, но не и решавачки фактор е да се утврди која страна односно
кои страни поседуваат поголема контрола врз ризикот, како што станува
збор во параграф 9.22 до 9.28 од натамошниот текст. Во трансакциите во
согласност со принципот „дофат на рака“, друг фактор што може да влијае
врз подготвеноста на независното претпријатие да преземе одреден ризик
е неговата финансиска способност односно“финансискиот капацитет” да
го преземе тој ризик, како што станува збор во параграф 9.29 до 9.32. Освен
идентификувањето на овие два релевантни фактора, не е возможно да се
дефинираат критериуми со кои ќе се обезбеди сигурност во сите ситуации.
Затоа, кога се определува дека алокацијата на ризиците во рамките на
конкретна контролирана трансакција може да претставува алокација што
би била договорена меѓу независни претпријатија, заклучокот треба да се
изведе со голема претпазливост имајќи ги предвид фактите и околностите
од секој случај одделно.
9.21 Примената на поимите „контрола врз ризиците“ и „финансиски
капацитет за преземање на ризиците“ нема за цел да постават стандард
во согласност со член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД
според кој би се заклучило дека ризиците секогаш ги следат функциите на
капиталот и на луѓето. Аналитичката рамка според член 9 се разликува
од Одобрениот пристап на ОЕЦД што беше разработен според член 7 од
Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД.
Б.2.2.1 Алокација на ризикот и контрола на ризикот

Релевантност на концептот „контрола“
9.22 За релацијата меѓу алокацијата на ризици и контролата врз
ризиците, како еден од факторите што се релевантни за економската
суштина, станува збор во параграф 1.49. Констатацијата во тој параграф
се темели врз искуства. Во услови на непостоење споредливи трансакции
што би послужиле како доказ за доследноста на алокацијата на ризици
во рамките на една контролирана трансакција со принципот „дофат на
рака“, истражувањето за тоа која од страните поседува поголема контрола
врз ризикот може да претставува релевантен фактор што ќе помогне да
се утврди дали, во споредливи околности, независни претпријатија би се
договориле за слична алокација на ризиците. Во вакви ситуации, доколку
ризиците се алоцирани до онаа страна во контролираната трансакција која
поседува релативно помала контрола врз нив, даночната администрација
може да одлучи да ја провери природата на таа алокација на ризици од
аспект на принципот „дофат на рака“.

Значење на поимот „контрола“ во овој контекст

9.23 Во контекст на параграф 1.49, поимот „контрола“ треба да се
сфати како способност да се носат одлуки за преземање на ризикот (одлука
капиталот да се изложи на ризик) како и одлуки за тоа дали и како да се
управува со ризикот, односно внатрешно или со користење на услугите на
надворешен давател на услуга. За ова е неопходно во претпријатието да
постојат вработени лица или директори што поседуваат овластување да
ги вршат овие функции на контрола и што фактички тоа и го прават. Кога
една страна сноси одреден ризик, фактот што таа страна ангажира друга
страна да управува со ризикот и секојдневно да го следи, не е доволен за
да ризикот се пренесе врз таа друга страна.
9.24 Со цел да се контролира одреден ризик, не е неопходно да се
вршат секојдневни функции на следење и на управување (бидејќи овие
функции можат да се пренесат за извршување на некој надворешен давател
на услуги), но затоа мора да се има способност да се оцени исходот од
секојдневните функции на следење и на управување од страна на давателот
на услуги (потребното ниво на контрола и оцената за постигнатите
резултати зависат од природата на ризикот). Ова може да се илустрира на
начин опишан во текстот што следува.
9.25 Да претпоставиме дека еден инвеститор ангажира претпријатие
за управување со инвестициски фонд за да инвестира средства во негово
име. Зависно од договорот меѓу инвеститорот и таквото претпријатие, на
претпријатието може да му биде дадено овластување секојдневно да ги
носи сите одлуки во делот на инвестирањето од името на инвеститорот,
иако инвеститорот е тој што ќе го сноси ризикот од загуба на вредноста
на инвестицијата. Во овој пример, инвеститорот ги контролира своите
ризици низ три релевантни одлуки: одлуката да го ангажира (или да го
раскине договорот со) тоа конкретно претпријатие за управување со
инвестициски фонд, одлуката за степенот на овластување што ќе му го
даде на претпријатието и за целите што ќе му ги определи, и одлуката за
износот на инвестицијата за која бара услуги за управување од страна на
претпријатието. Освен ова, од претпријатието за управување обично се
бара да доставува редовни извештаи до инвеститорот за тој да може да
го оценува исходот од активностите на претпријатието за управување. Во
таков случај, претпријатието за управување обезбедува услуга и управува
со својот деловен ризик од сопствена перспектива (на пример, да го
заштити својот кредибилитет). Оперативниот ризик на претпријатието
за управување, вклучувајќи ја и можноста од губење купувач, се разликува
од инвестицискиот ризик на неговиот купувач. Ова го илустрира
фактот дека инвеститорот што на друго лице му го дава овластувањето

да носи секојдневни инвестициски одлуки, не го пренесува секогаш и

инвестицискиот ризик врз тоа лице.
9.26 Како друг пример, да претпоставиме дека еден налогодавач
со договор ангажира истражувач кој врши истражување за негови
потреби. Да претпоставиме дека, според овој договор меѓу двете страни,
налогодавачот го сноси ризикот од неуспех на истражувањето и дека,
во случај на успешност на истото, тој ќе биде сопственик на резултатот
од истражувањето, додека на истражувачот ангажиран по договор му
се распределува одреден гарантиран надомест без оглед на тоа дали
истражувањето ќе се покаже како успешно или како неуспешно и тој
соодветно не поседува никакво право на сопственост врз резултатот од
истражувањето. Иако секојдневното истражување го врши научниот
кадар на истражувачот ангажиран по договор, од налогодавачот се
очекува да донесе неколку релевантни одлуки со цел да го контролира
својот ризик, како на пример: одлуката да го ангажира (или да го раскине
договорот со) тој конкретен договорен истражувач, одлуката за видот на
истражувањето што треба да се спроведе и за неговите цели, и одлуката во
врска со буџетот што ќе се распредели за договорниот истражувач. Освен
ова, од договорниот истражувач обично се очекува редовно да доставува
извештаи до налогодавачот односно нарачателот, на пример, во врска
со претходно зацртани цели. Од нарачателот се очекува да е во состојба
да го оцени резултатот од истражувачките активности. Сопствениот
оперативен ризик на истражувачот по договор, на пример, ризикот од
загуба на купувач или ризикот дека ќе мора да плати парична казна во
случај на небрежност, се разликува од ризикот од неуспех што е на товар
на нарачателот.
9.27 Во третиот пример, да претпоставиме дека нарачателот ангажира
договорен производител кој за негови потреби ќе создава производи, со
примена на технологија што му припаѓа на нарачателот. Да претпоставиме
дека страните се договориле оти нарачателот на договорниот производител
му гарантира дека ќе откупи 100% од неговите производи што тој ќе ги
произведе во согласност со техничките спецификации и со дизајните
што му ги обезбедува нарачателот и според план за производство, каде
што се утврдуваат количествата на создадените производи и временската
динамика на испораката на производите, додека на договорниот
производител му се распределува гарантиран надомест без оглед на тоа
дали и по која цена нарачателот ќе може производите да ги препродаде
на пазарот. Иако секојдневното производство ќе го вршат вработените на
производителот ангажиран по договор, од нарачателот ќе се очекува да
донесе неколку релевантни одлуки за да може да го контролира својот ризик
поврзан со пазарот и со залихите, како на пример: одлуката да го ангажира
(или да го раскине договорот со) тој конкретен договорен производител,

одлуката за тоа кој вид производи ќе се произведуваат, вклучувајќи ги и

нивните технички спецификации, и одлуката за тоа колкави количества од
производот ќе создава договорниот производителот и со која временска
динамика ќе ја врши испораката на истите. Од нарачателот се очекува да
има способност да го оцени резултатот од производствените активности,
вклучувајќи ја и контролата на квалитетот во делот на производствениот
процес и во однос на создадените производи. Сопствениот оперативен
ризик на договорниот производител, како на пример, ризикот дека ќе
загуби купувачи или дека ќе мора да плати парична казна во случај на
небрежност или на неисполнување на барањата во однос на квалитетот
и на другите барања, се разликува од ризикот поврзан со пазарот и со
залихите што е на товар на нарачателот.
9.28 Треба да се има предвид и фактот дека, како што е нагласено
во параграф 1.49, постојат ризици врз кои ниту една страна не поседува
значителна контрола. Станува збор за ризици што најчесто се наоѓаат
надвор од границите во кои може да влијае која било страна (на
пример, економски состојби, услови на пазарите на пари и на берзите,
политичкото опкружување, општествените трендови, конкуренцијата и
расположливоста на суровини и на работна сила), иако страните можат
да одлучат дали ќе се изложат или нема да се изложуваат на овие ризици,
и на кој начин можат тие да се намалат. Што се однесува до ризиците
врз кои ниту една конкретна страна не поседува суштествена контрола,
контролата во такви случаи не претставува фактор со чија помош може
да се утврди дали алокацијата на ваквите ризици меѓу страните е во
Б.2.2.2 Финансиски капацитет за преземање на ризикот

9.29 Друг релевантен фактор што може да помогне при определувањето
дали одредена алокација на ризици во рамките на контролирана
трансакција претставува алокација што би била договорена меѓу независни
претпријатија во споредливи околности, е дали носителот на ризикот, во
моментот кога му се алоцира тој ризик, поседува финансиски капацитет
да го преземе (односно да го прифати) тој ризик.
9.30 Кога ризикот договорно се пренесува врз одредена страна (во
натамошниот текст, „претпријатието врз кое се пренесува ризикот“)
која, во моментот кога се склучува договорот, не поседува финансиски
капацитет да го преземе тој ризик, на пример, бидејќи се очекува дека
нема да поседува капацитет да ги сноси последиците од ризикот доколку
истиот се материјализира и не поседува активен механизам за покривање
на тој ризик – би постоеле сомнежи околу тоа дали ризикот би се пренел
на таа страна во согласност со принципот „дофат на рака“. Во суштина,

во една ваква ситуација, можно е фактички ризикот да мора да го сноси

претпријатието од кого се пренесува ризикот, матичното претпријатие,
доверителите или некоја друга страна, зависно од фактите и од околностите
на конкретниот случај, без оглед на условите од договорот со кој првично
тој ризик бил пренесен на претпријатието врз кое се пренесува ризикот.
9.31 Ова може да се илустрира на следниов начин. Да претпоставиме
дека претпријатието А има одговорност за своите производи кон
купувачите, и склучува договор со претпријатието Б, според кој,
претпријатието Б ќе го обесштети претпријатието А за секое побарување
што може да настане во врска со неговата одговорност за штета. Ризикот
договорно се пренесува од претпријатието А врз претпријатието Б.
Сега, да претпоставиме дека, во моментот на склучување на договорот,
претпријатието Б не поседува финансиски капацитет за преземање на
ризикот односно се очекува дека претпријатието Б нема да поседува
капацитет да го обесштети претпријатието А доколку настане некое
побарување и нема воспоставено механизам за покривање на ризикот
во случај тој ризик да се материјализира. Зависно од фактите и од
околностите на конкретниот случај, како резултат од ова, можно е
претпријатието А фактички да мора да ги поднесе трошоците во случај да
се материјализира ризикот од одговорност за штета во поглед на своите
производи, во кој случај пренесувањето на ризикот од претпријатието
А врз претпријатието Б нема да биде ефективен. Како алтернатива,
може да се случи матичното претпријатие на претпријатието Б или
некоја друга страна да го покрие побарувањето што претпријатието А
го има од претпријатието Б, во кој случај преносот на ризикот надвор
од претпријатието А би бил ефективен (иако побарувањето не би било
надоместено од страна на претпријатието Б).
9.32 Финансискиот капацитет да се преземе ризикот не значи
нужно и финансиски капацитет да се поднесат целокупните последици
од материјализирање на ризикот, бидејќи може да станува збор за
капацитетот на носителот на ризикот да се заштити себеси од последиците
од материјализирањето на ризикот. Освен тоа, високото ниво на
капитализација само по себе не значи дека страната со високо ниво на
капитализација поднесува ризици.
Б.2.2.3 Илустрација
9.33 Целокупниот процес со кој се утврдува дали алокацијата на
ризици во рамките на една контролирана трансакција е изведена во
согласност со принципот „дофат на рака“ е илустриран во дијаграмот од

Утврдување дали алокацијата на ризици во рамките на контролирана

трансакција е изведена во согласност со принципот „дофат на рака“
Алокацијата на ризици
во контролираната
трансакција е изведена
согласно принципот Релевантни, иако не
Постојат ли „дофат на рака“ решавачки, фактори:
веродостојни - Која страна има
податоци за Да поголема контрола врз
слични алокации ризикот?
на ризици во Не Дали алокацијата на - Дали ризикот е
споредливи ризици е таква што би алоциран до страна која
неконтролирани можела да се очекува како поседува финансиски
трансакции? договор меѓу независни капацитет да го
претпријатија во преземе?
споредливи околности?
Доколку нема такви податоци, да се определи

Да се побараат информации дали конкретната алокација на ризици е од
за фактичкото постапување на оној вид што би бил договорен меѓу независни
независни претпријатија претпријатија во споредливи околности
Б.2.3 Разлика меѓу спроведувањето на усогласување заради

постигнување споредливост и непризнавањето на
алокацијата на ризици во рамките на контролирана
трансакција2
9.34 Разликата меѓу спроведувањето на приспособување заради
постигнување споредливост и непризнавањето на алокацијата на
ризици во рамките на една контролирана трансакција, може да
се илустрира низ следниов пример, кој е доследен со примерот од
параграф 1.69. Да претпоставиме дека производителот од земјата А има
поврзани дистрибутери во земјата Б. Да претпоставиме дека даночната
администрација од земјата А ги проверува контролираните трансакции на
производителот, а особено алокацијата на ризикот од чување прекумерни
залихи меѓу производителот и неговите поврзани дистрибутери во земјата
Б. Се претпоставува дека, во конкретниот случај, ризикот од чување
прекумерни залихи е значителен и налага спроведување детална анализа
на трансферните цени. Како појдовна точка, даночната администрација
ги проверува договорните услови меѓу страните и дали истите поседуваат
2 Во овој дел од текстот станува збор за релацијата меѓу насоките од параграф 1.49
и од параграф 1.64 до 1.69.

економска суштина, што се утврдува врз основа на постапувањето на

страните, и дали тие услови се во согласност со принципот „дофат на
рака“. Да претпоставиме дека, во конкретниот случај, несомнено е дека
фактичкото однесување на страните е конзистентно со договорните
услови односно производителот фактички го сноси ризикот од чување
прекумерни залихи во своите контролирани трансакции со поврзаните
дистрибутери.
9.35 При утврдувањето дали договорната алокација на ризикот е во
согласност со принципот „дофат на рака“, даночната администрација
прове рува дали постојат податоци од споредливи неконтролирани
трансакции како поткрепа на алокацијата на ризик во контролираните
трансакции на производителот. Доколку такви податоци постојат, без
разлика дали доаѓаат од интерни или од екстерни споредливи трансакции,
нема причина да се доведе во прашање алокацијата на ризици во рамките
на контролираните трансакции на даночниот обврзник.
9.36 Претпоставка е дека не постојат податоци од интерни или од
екстерни споредливи неконтролирани трансакции како поткрепа на
алокацијата на ризици во рамките на контролираните трансакции на
производителот. Како што беше забележано во параграф 1.69, фактот што
независните претпријатија не ги алоцираат ризиците на ист начин како
даночниот обврзник во неговите контролирани трансакции, не е доволен
за да не се признае алокацијата на ризици во рамките на контролираните
трансакции, меѓутоа, тој би можел да претставува причина подетално да
се анализира економската логика на склучената контролирана спогодба за
дистрибуција. Во таков случај, неопходно е да се утврди дали договорната
алокација на ризици во рамките на контролираните трансакции би била
договорена во ситуација „дофат на рака“. Еден од факторите што може да
помогне да се утврди овој аспект е анализата на тоа која страна односно кои
страни поседуваат поголема контрола врз ризикот од чување прекумерни
залихи (да се погледне параграф 1.49 и 9.22 до 9.28 од претходниот текст).
Како што беше спомнато во параграф 9.20, во трансакциите во согласност
со принципот „дофат на рака“, уште еден фактор што може да влијае врз
алокацијата на ризикот до независна страна, е нејзиниот финансиски
капацитет да го преземе тој ризик што го поседува во моментот на
алокација на ризикот.
9.37 Може да се случи, и покрај непостоењето споредливи
неконтролирани трансакции кои ја поткрепуваат истата алокација на
ризици како таа што постои во рамките на контролираната трансакција
на даночниот обврзник, да се заклучи дека таква алокација на ризици
поседува економска суштина и е комерцијално оправдана, на пример,
бидејќи производителот поседува релативно повеќе контрола врз ризикот

од чување прекумерни залихи во моментот кога носи одлуки во врска со

количествата производи што ги откупуваат дистрибутерите. Во таков
случај, би се почитувала алокацијата на ризикот, а можеби би имало
потреба и од приспособување заради остварување споредливост, со
цел да се елиминираат ефектите од каква било суштинска разлика меѓу
контролираната и неконтролираната трансакција при нивната меѓусебна
споредба.
9.38 Претпоставка е дека даночната администрација смета дека
договорите што даночниот обврзник ги склучил во однос на своите
контролирани трансакции, а особено договорот за алокација на ризикот
од чување прекумерни залихи до производителот, се разликуваат од
договорите што би биле прифатени од страна на независни претпријатија
што се однесуваат на комерцијално рационален начин. Дополнително, во
споредливи околности, производителот не би се согласил во ситуација
која е во согласност со принципот „дофат на рака“ да преземе значителен
ризик од чување прекумерни залихи со тоа што, на пример, ќе се согласи
повторно да ги откупи по полна цена од дистрибутерите сите непродадени
залихи. Во таков случај, даночната администрација ќе настојува да дојде
до решение преку приспособување на цените. Меѓутоа, во исклучителни
околности, кога не може да се постигне разумно решение со приспособување
на цените, даночната администрација може да ги реалоцира последиците
од алокацијата на ризици до поврзаните дистрибутери, во согласност со
насоките од параграф 1.47 до 1.50 (на пример, со оспорување на обврската
на производителот повторно да ги откупи непродадените залихи по полна
цена) доколку алокацијата на тој ризик е еден од факторите на споредливост
што влијаат врз контролираната трансакција што се анализира.
Б.3 Кои се последиците од алокацијата на ризиците
Б.3.1 Ефекти од алокацијата на ризици што се признава за

даночни потреби
9.39 Општо земено, кога ризикот поврзан со одредена контролирана
трансакција е во согласност со принципот „дофат на рака“ и се алоцира
до една страна, таа страна треба:
а) да ги сноси трошоците, доколку ги има, од управувањето со ризикот
(интерно или со користење поврзани или независни даватели на
услуги) или од намалувањето на ризикот (на пример, трошоци за
хеџинг или за осигурителна премија);
б) да ги сноси трошоците што можат да настанат од реализацијата
на ризикот. Тука спаѓаат и очекуваните ефекти од вреднувањето

на средства (на пример, од вреднувањето на залихите) и/или од

книжењето на резервации во однос на тие вредности, доколку се
релевантни, во согласност со примената на релевантните домашни
сметководствени и даночни прописи; и
в) општо земено, да ù биде надоместено преку зголемување на
очекуваниот поврат (да се погледне параграф 1.45).
9.40 При реалокацијата на ризици меѓу поврзаните претпријатија
можат да настанат позитивни и негативни ефекти за претпријатието од
кое се врши пренос и за претпријатието до кое се врши пренос на ризикот.
Од една страна, како резултат од преносот, можните загуби и можните
обврски можат да се префрлат врз претпријатието до кое се врши пренос.
Од друга страна, можно е претпријатието до кое се врши преносот да го
реализира очекуваниот поврат поврзан со ризикот што се пренесува.
9.41 Важно е да се оцени дали ризикот е економски значаен односно
дали со себе носи значителен потенцијал за остварување добивка и, како
последица од тоа, дали реалокацијата на тој ризик може да послужи
како објаснување за значителна прераспределба на потенцијалот за
остварување добивка. Значајноста на еден ризик зависи од неговата
големина, од веројатноста тој да се реализира односно материјализира
и од неговата предвидливост, како и од можноста тој да биде намален.
Доколку се оцени дека ризикот е економски незначителен, реалокацијата
на тој ризик обично нема да може да послужи како објаснување за значаен
дел од, или значаен пад на профитниот потенцијал на претпријатието. Не
би се очекувало од една страна во согласност со принципот „дофат на рака“
да изврши пренос на ризик кој се смета за економски незначителен во
замена за значително намалување на нејзиниот потенцијал за остварување
добивка.
9.42 На пример, кога еден дистрибутер што врши купување и
продажба и кој е конвертиран во агент (комисиониер), врши пренос
на сопственоста врз залихите до налогодавачот (принципалот) во друга
земја и кога овој пренос води до пренос на ризикот поврзан со залихите,
даночната администрација ќе сака да утврди дали ризикот поврзан со
залихите е економски значителен. Во тој случај, даночната администрација
може да ги постави следниве прашања:
• Колкаво е нивото на инвестирање во залихите?
• Каков е историјатот поврзан со застарување на залихите?
• Колкав е трошокот за осигурување на залихите?

• Каков е историјатот на загуба при транзит (доколку залихите не се

осигурени)?
9.43 Сметководствените извештаи можат да содржат полезни
информации во врска со веројатноста од одредени ризици и со нивниот
обем (на пример, ризици од ненаплатливи побарувања, ризици поврзани
со залихи), но постојат и економски значајни ризици што е можно да
не се евидентираат како такви во финансиските извештаи (на пример,
пазарните ризици).
Б.3.2 Може ли примената на еден метод на трансферни цени

да создаде опкружување со ниско ниво на ризик?
9.44 Релацијата меѓу изборот на конкретен метод за трансферни
цени и нивото на ризик што останува кај претпријатието чиј надомест се
определува со примена на тој метод претставува прашање кое е значајно
во контекст на деловното преструктурирање. Бидејќи еден аранжман
се надоместува со примена на методот на цена на чинење зголемена за
вообичаена заработувачка или методот на трансакциска нето-маржа,
со што се гарантира одредено ниво на бруто или нето-добивка за една
од страните, често се смета дека таа конкретна страна дејствува во
опкружување со ниско ниво на ризик. Во оваа смисла, треба да се прави
разлика меѓу одредбите за цените според кои договорно се утврдуваат
цените и другите финансиски услови за една трансакција, и методот на
трансферни цени што се користи за да се провери дали цената, маржата
или добивката од конкретната трансакција се во согласност со принципот
9.45 Во однос на горенаведеното, условите под кои едната страна во
трансакцијата добива надомест не можат да се игнорираат кога се оценува
ризикот што го носи таа страна. Во суштина, договорните услови во врска
со цените можат директно да влијаат врз алокацијата на одредени ризици
меѓу страните и, во некои случаи, може да создаде опкружување со ниско
ниво на ризик. На пример, производителот може да биде заштитен од
ризикот поврзан со флуктуации на цените на суровините како последица
од фактот што остварува надомест со примена на методот на цена
на чинење зголемена за вообичаена заработувачка каде што предвид
се земаат неговите фактички трошоци. Од друга страна, можно е да
постојат и ризици чија алокација не се изведува од договорните услови
поврзани со цените. На пример, утврдувањето на надоместокот за една
производствената активност врз основа на цената на чинење зголемена за
вообичаена заработувачка може да нема ефект врз алокацијата на ризикот
од раскинување на спогодбата за производство меѓу страните.

9.46 Во однос на методот на трансферни цени што се користи за

проверка на цените, маржите или на добивката од трансакцијата, тој треба
да биде најсоодветниот метод за трансферни цени во однос на околностите
на конкретниот случај (да се погледне параграф 2.2). Поконкретно, методот
треба да биде конзистентен со алокацијата на ризикот меѓу страните (под
услов таа алокација на ризикот да е во согласност со принципот „дофат на
рака“), бидејќи алокацијата на ризици е еден од многу важните делови на
функционалната анализа на трансакцијата. Значи, изборот на најсоодветен
метод на трансферни цени ќе биде условен од ниското (или високото) ниво
на ризик на бизнисот - а не обратно. Во Дел III од ова поглавје опфатен е
надоместот во согласност со принципот „дофат на рака“ за аранжманите
што се реализираат по извршеното преструктурирање.
В. Прашања поврзани со исполнувањето на законските обврски
9.47 За даночните обврзници добра практика претставува

утврдувањето на процес со кој ќе ги воспоставуваат, следат и ревидираат
своите трансферни цени, земајќи ги предвид обемот на трансакциите,
нивната комплексност, нивото на вклучен ризик и дали самите трансакции
се извршуваат во стабилно опкружување или во опкружување што се
менува (да се погледне параграф 3.80 до 3.83). Процесот со кој се оценува
доследноста на алокацијата на ризици од страна на даночниот обврзник
со принципот „дофат на рака“ може да биде комплексен и скап. Реално е
да се очекува степенот и деталноста на анализата да зависат од:
• материјалноста на ризикот, а особено од тоа дали ризикот со себе
носи значителен потенцијал за остварување добивка; и
• дали настанале значајни промени при алокацијата на ризици, како
на пример, значајна промена на висината на ризиците како еден од
резултатите на преструктурирањето.

Дел II: Надомест во согласност со принципот „дофат на

рака“ за самото преструктурирање
А. Вовед
9.48 Дел од деловното преструктурирање можат да бидат и прекугра

ничните преноси на нешто кое поседува вредност, како на пример
вреден нематеријален имот, иако ова не секогаш се случува. Деловното
преструктурирање може да вклучува и раскинување или преговарање
за промена на постојните договори, како на пример договори за вршење
производство, договори за вршење дистрибуција, договори за лиценци,
договори за вршење услуги итн. Последиците во контекст на трансферните
цени од преносот на нешто кое поседува вредност се опфатени во Делот
Г од овој дел од текстот, додека последиците во контекст на трансферните
цени од раскинувањето или преговарањето за промена на постојните
договори се опфатени во Делот Д.
9.49 Според член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување на
ОЕЦД, онаму каде што условите што се утврдени или наметнати при
преносот на функции, средства и/или ризици, и/или при раскинувањето
или при повторното преговарање за промена на договорните односи
меѓу две поврзани претпријатија што се наоѓаат во две различни земји,
се разликуваат од условите што би биле утврдени или наметнати меѓу
независни претпријатија, секоја добивка што би била остварена од едно
од претпријатијата, но не се остварила поради постоењето на споменатите
услови, може да се вклучи како дел од добивката на тоа претпријатие и да
подлежи на соодветно оданочување.
Б. Разбирање на самото преструктурирање
9.50 Со цел да се изведе заклучок дали условите што се утврдени или

наметнати во една трансакција како дел од деловното преструктурирање
се во согласност со принципот „дофат на рака“, како извор на информации
може да се користи анализата на споредливоста, односно поконкретно
анализата на извршуваните функции, на средствата што страните ги
искористиле и на ризиците што страните ги презеле, како и на договорните
услови, економските состојби и на деловните стратегии.
9.51 Доколку се утврди постоење на неконтролирани трансакции
кои потенцијално се споредливи со трансакциите кои се дел од
преструктурирањето, цел на анализата на споредливоста ќе биде и да

се оцени веродостојноста на самата споредба и, доколку има потреба

и можност, да се утврдат реално прецизни приспособувања заради
остварување споредливост, со цел да се елиминираат материјалните
ефекти од разликите кои евентуално постојат меѓу ситуациите што се
споредуваат.
9.52 Во некои случаи, не можат да се најдат споредливи неконтролирани
трансакции за одредена трансакција што е дел од преструктурирањето.
Ова само по себе не значи дека преструктурирањето не е во согласност со
принципот „дофат на рака“, меѓутоа и натаму како неопходно останува
да се утврди дали тоа преструктурирање е во согласност со споменатиот
принцип.3 Во такви случаи, полезен извор на информации за утврдувањето
дали може да се очекува независните претпријатија да се согласат со истите
услови во споредливи околности може да биде и анализата на:
• трансакциите на преструктурирањето и на функциите, средствата и
ризиците пред и по преструктурирањето (да се погледне Дел Б.1);
• деловните причини за преструктурирањето и очекуваните користи
од преструктурирањето, вклучувајќи ја и улогата на синергии (да се
погледне Дел Б.2);
• опциите што реално им се расположливи на страните (да се погледне
Дел Б.3).
Б.1 Идентификување на трансакциите во рамки на

преструктурирањето: функции, средства и ризици, пред и по
преструктурирањето
9.53 Преструктурирањето може да се јави во најразлични форми
и да опфати само две или повеќе од две членки од ГМНП. На пример,
едноставен договор кој бил во сила пред преструктурирањето може да
вклучува еден целосен производител што произведува стоки и ги продава
до поврзан целосен дистрибутер за натамошна продажба односно пласман
на пазарот. Со преструктурирањето може да се промени двостраниот
договорен однос, со што дистрибутерот се трансформира во дистрибутер
со ограничено ниво на ризик или комисионер (агент), при што ризиците
на целосниот дистрибутер сега ги презема производителот (да се погледне
дискусијата во врска со ризиците од Дел I од ова поглавје). Често се случува
преструктурирањето да е покомплексно, при што функциите, средствата
и/или ризиците што ги презема која било од двете страни или обете страни
во договорот пред преструктурирањето, се префрлаат до една или до повеќе
членки од групата кои се вклучуваат по извршеното преструктурирање.
3 Да се погледне параграф 1.11.

9.54 За да се определи надоместот во согласност со принципот

„дофат на рака“, што треба да се плати при преструктурирањето на кое
било преструктурираното претпријатие во рамките на ГМНП, како и
членката на групата што треба да го плати тој надомест, важно е да се
идентификува трансакцијата или трансакциите што настануваат меѓу
преструктурираното претпријатие и една или повеќе членки на групата.
Дел од оваа анализа најчесто е идентификувањето на функциите, средствата
и на ризиците, пред и по преструктурирањето. Може да биде значајно
да се оценат правата и обврските на преструктурираното претпријатие
во согласност со договорот кој важел пред преструктурирањето
(вклучувајќи ги, во релевантни околности, и правата и обврските што
постојат во согласност со договорот и со трговското право) и на начинот
и степенот до кој овие права и обврски се менуваат како резултат од
преструктурирањето.
9.55 Секоја оцена на правата и на обврските на преструктурираното
претпријатие мора да се темели врз барањето тие права и обврски да
ги одразуваат економските принципи кои ги регулираат односите меѓу
независните претпријатија (да се погледне параграф 1.52 и 1.53). На
пример, можно е преструктурираното претпријатие во моментот на
преструктурирањето, правно да биде обврзано со краткорочен договор
или со договор кој може да се раскине во кој било момент. Меѓутоа,
фактичкото постапување на претпријатието во годините или во децениите
пред самото преструктурирање може да биде индикација за постоење на
долгорочен договор, па оттука и за права што се поголеми од правата на
кои се предвидени со формално правниот договор.
9.56 Доколку не постојат податоци за правата и за обврските во некоја
споредлива ситуација, може да биде потребно да се утврди кои права и
обврски би се спровеле кога страните меѓусебно би вршеле трансакции
во согласност со принципот „дофат на рака“. При таква проценка, мора
да се избегнува примената на ретроактивно согледување (да се погледне
параграф 3.74).
Б.2 Разбирање на деловните причини за спроведување на

преструктурирањето и на очекуваните поволности од
спроведеното преструктурирање, вклучувајќи ја и улогата
на синергијата
9.57 Претставниците на деловната заедница вклучени во
консултативниот процесот спроведен во организација на ОЕЦД објаснија
дека без оглед на производите што ги нудат или секторите во кои
дејствуваат, МНП имаат сè поголема потреба да се реорганизираат, што би

овозможило поголемо централизирање на контролата и управувањето со

функциите производство, истражување и дистрибуција. Значајни фактори
што би претставувале поттик за покренување деловни преструктурирања
се притисокот од конкуренцијата во глобализирана економија, заштедите
од економиите на обем, потребата за специјализирање, како и потребата
да се зголеми ефикасноста и да се намалат трошоците. Кога очекуваната
синергија е важна деловна причина за преструктурирањето на даночниот
обврзник, во моментот кога се носи одлука за преструктурирањето
или кога истото се спроведува, добра практика би претставувало
документирање на тоа што претставува очекуваната синергија и врз кои
претпоставки истата се очекува да настане. Ваков вид документирање
обично се создава на ниво на група за други потреби, а не за потребите на
оданочување, а како поткрепа на процесот во кој се носи одлука за почеток
на преструктурирањето. За потребите во контекст на член 9, за даночниот
обврзник е добра практика да документира на кој начин оваа очекувана
синергија влијае на ниво на претпријатието при примената на принципот
„дофат на рака“. Освен тоа, доколку очекуваната синергија може да биде
релевантна за разбирање на деловното преструктурирање, мора многу
да се внимава да се избегне примената на ретроактивно согледување во
анализите кои се прават ex post (да се погледне параграф 3.74).
9.58 Фактот што деловното преструктурирање може да биде
мотивирано од очекуваната синергија не мора нужно да значи дека
добивката на ГМНП фактички ќе се зголеми по преструктурирањето.
Може да се случи зголемената синергија на ГМНП да ù овозможи на
групата да оствари дополнителна добивка која не би се остварила
во иднина доколку не би дошло до преструктурирање, но и не мора
нужно да се оствари дополнителна добивка во споредба со ситуацијата
пред преструктурирањето, како на пример, кога преструктурирањете
е потребно за да се задржи конкурентноста, а не истата да се зголеми.
Очекуваната синергија не се остварува односно материјализира секогаш
- можни се случаи каде што имплементацијата на глобален деловен модел
осмислен да создаде поголема синергија на ниво на групата, фактички да
доведе до дополнителни трошоци и помала ефикасност.
Б.3 Други опции што реално им се достапни на страните

9.59 Примената на принципот „дофат на рака“ се темели врз концептот
дека, при проценувањето на условите на една потенцијална трансакција,
независните претпријатија таа трансакција ја споредуваат со други опции
кои реално им се достапни и дека би ја спровеле трансакцијата само
доколку не постои ниту една друга алтернатива која е поповолна. Со други
зборови, независните претпријатија би спровеле одредена трансакција

само доколку со тоа нема да остварат полоши резултати од резултатите што

би ги оствариле со следната најдобра опција. Истражувањето на другите
опции што реално се достапни може да биде релевантно за анализата на
споредливоста, со цел да се разберат соодветните позиции на страните.
9.60 При примената на принципот „дофат на рака“, даночната адми
нистрација ја оценува секоја трансакција онака како што ја структурирал
даночниот обврзник, освен доколку таа трансакција не е призната во
согласност со насоките од параграф 1.65. Сепак, алтернативните структури
кои се реално достапни се земаат предвид при процената дали условите
на контролираната трансакција (особено утврдените цени) би биле
прифатливи за еден неконтролиран даночен обврзник кога тој би се соочил
со исти алтернативи и би дејствувал во споредливи околности. Доколку
можело да се спроведе попрофитабилна структура, но економската
суштина на структурата на даночниот обврзник не се разликува од
нејзината форма, а структурата не е комерцијално неразумна во смисла дека
би ја оневозможило даночната администрација да ја определи соодветна
трансферна цена, трансакцијата не се отфрла. Меѓутоа, надоместот во
рамките на контролираната трансакција може да се приспособи врз основа
на добивката што би можела да се оствари низ алтернативна структура,
бидејќи независните претпријатија ќе спроведат одредена трансакција
само доколку не согледаат друга алтернатива што поповолна.
9.61 Во ситуации што се наоѓаат „дофат на рака“ постојат случаи каде
што претпријатието реално има на располагање една или повеќе опции
за кои е очигледно дека се поповолни одошто да ги прифати условите
од преструктурирањето (притоа земајќи ги предвид сите релевантни
услови, вклучувајќи ги и комерцијалните и пазарните услови во иднина,
профитниот потенцијал на различните опции и какво било надоместување
или обесштетување за преструктурирањето), вклучувајќи ја можеби
и опцијата да не се влезе во трансакцијата на преструктурирање. Во
такви случаи, можно е неповрзана страна да не се согласи со условите на
9.62 Во ситуации што се наоѓаат „дофат на рака“ постојат и случаи каде
што преструктурираното претпријатие реално нема достапна поповолна
опција одошто да ги прифати условите на преструктурирањето, како
на пример, раскинување на договор - со или без обесштетување, како
што станува збор во Делот Д од натамошниот текст. Кај долгорочните
договори, ова може да настане доколку е предвидена клаузула која на
едната страна ќе ù овозможува предвреме да го раскине договорот
доколку постои оправдана причина. Кај договорите кои на секоја
страна ù овозможуваат еднострано да го раскине договорот, страната
што го раскинува договорот може да се реши тоа да го стори бидејќи,
во согласност со условите од клаузулата за раскинување на договорот,

одлучила дека е поповолно да престане да ја користи функцијата, да ја

обавува самостојно, да ангажира поевтин или поефикасен давател (во
случај на примател), или да побара подоходовни можности (во случај на
давател). Во случај преструктурираното претпријатие да пренесе права
или други средства или одреден деловен потфат на другата страна, тој
сепак може да оствари надомест за таквиот пренос, како што станува збор
во Дел Г од натамошниот текст.
9.63 Принципот „дофат на рака“ налага потреба од оцена на условите
што се утврдуваат или се наметнуваат меѓу поврзаните претпријатија,
на ниво на секој од нив одделно. Фактот дека мотив за прекуграничното
прегрупирање на функциите, средствата и/или на ризиците можат да
бидат основани комерцијални причини на ниво на ГМНП, на пример,
со цел да се направи обид да се воспостави синергија на ниво на целата
група - не дава одговор на прашањето дали ова прегрупирање се изведува
во согласност со принципот „дофат на рака“ од гледна точка на секое
преструктурирано претпријатие одделно.
9.64 Реферирањето на концептот на реално достапни опции нема
за цел да создаде барање даночните обврзници да ги документираат
сите можни хипотетички опции кои се реално достапни. Како што
се забележува во параграф 3.81, при спроведувањето на анализа на
споредливоста, не постои барање да се спроведе сеопфатна потрага на
сите можни релевантни извори на информации. Место тоа, целта е да се
дојде до индицијата дека, доколку постои реално достапна опција која
очигледно е поповолна, истата треба да се земе предвид при анализата на
условите на преструктурирањето.
В. Реалокација на потенцијалот за добивка како резултат од

деловното преструктурирање
В.1 Потенцијал за остварување добивка

9.65 Независното претпријатие не добива секогаш надомест кога
промената во неговите деловни односи резултира со намалување на
неговиот потенцијал за остварување добивка, односно намалување
на неговата очекувана идна добивка. Принципот „дофат на рака“ не
предвидува надомест само врз основа на фактот што преструктурираното
претпријатие очекува намалување на идните добивки. При примената на
принципот „дофат на рака“ во однос на деловните преструктурирања,
прашање кое се поставува е дали постои пренос на нешто кое поседува
вредност (права или друг имот) или постои раскинување односно

повторно преговарање во врска со постојните договори - и дали надомест

за преносот, раскинувањето или за повторното преговарање би се
остварил меѓу независни претпријатија во споредливи околности. За овие
две ситуации подетално станува збор во Дел Г и Д од натамошниот текст.
9.66 Во овие Насоки, „потенцијал за остварување добивка“ значи
„очекувана идна добивка“. Во некои случаи, овде можат да бидат содржани
и загуби. Концептот „потенцијал за остварување добивка“ често се користи
за целите на вреднување, при утврдувањето на надоместот „дофат на
рака“ за одреден промет со нематеријален имот или на деловен потфат,
или при утврдување на обесштетувањето во согласност со принципот
„дофат на рака“ во случај на раскинување или повторно преговарање во
однос на постојните договори, откако ќе се заклучи дека ваков надомест
или обесштетување би се случиле меѓу независни претпријатија во
споредливи околности.
9.67 Во контекст на деловните преструктурирања, поимот „потен
цијал за остварување добивка“ не треба да се толкува едноставно како
добивки/загуби што би настанале кога договорот кој постоел пред пре
структ урирањето би продолжил да се применува неограничено. Од една
страна, доколку претпријатието во моментот на преструктурирање не
поседува права и/или друг имот што можат едноставно да се определат,
тоа претпријатие не поседува потенцијал за остварување добивка што
може да биде предмет на надомест. Од друга страна, претпријатието
кое во моментот на преструктурирање поседува значителни права и/
или друг имот, можеби поседува значителен потенцијал за остварување
добивка, што на крајот мора соодветно да се надомести за да се оправда
откажувањето од потенцијалната добивка.
9.68 За да се утврди дали, во согласност со принципот „дофат на
рака“, самото преструктурирање би претставувало основа за примање
на одредена форма на надомест, од суштествена важност е да се разбере
преструктурирањето, вклучувајќи ги и промените што се случиле,
начинот на кој тие промени влијаеле врз функционалната анализа на
страните, кои биле деловните причини за очекуваните поволности
од преструктурирањето и кои опции реално би им биле достапни на
страните, како што станува збор во Делот Б.
В.2 Реалокација на ризиците и потенцијалот за добивка

9.69 Дел од деловните преструктурирања честопати вклучуваат и
промени во соодветните профили на ризици на поврзаните претпријатија.
Реалокација на ризици можат да произлезат од трансферот на нешто

кое поседува вредност, како што станува збор во Дел Г од натамошниот

текст, и/или од раскинување на постојните аранжмани или од повторни
преговори околу постојните договори, како што станува збор во Дел Д.
Општи насоки околу аспектите на ризиците во делот на трансферните
цени можат да се најдат во Дел I од ова поглавје.
9.70 Пример може да претставува преминувањето на еден целосен
производител во договорен производител. Во таков случај, иако
наградата заснована на цената на чинење зголемена за вообичаена
заработувачка може да претставува надомест за спроведување на
активностите на договорно производство по преструктурирањето кој е
во согласност со принципот „дофат на рака“, друго прашање е дали треба
да постои обесштетување во согласност со принципот „дофат на рака“
за менувањето на постојните аранжмани, што резултира со отстапување
на производителот од поризичниот потенцијал за остварување добивка,
земајќи ги предвид неговите права и другите средства.
9.71 Како друг пример, да претпоставиме дека еден дистрибутер
работи на сопствен ризик врз основа на долгорочен договор за даден вид
трансакција. Да претпоставиме дека, врз основа на неговите права според
долгорочниот договор во однос на тие трансакции, дистрибутерот има
реално достапна опција, да прифати или да одбие да биде претворен во
дистрибутер со ниско ниво на ризик кој работи за странско поврзано
претпријатие и дека, според процените, надоместот во согласност со
принципот „дофат на рака“ за таква активност на дистрибуирање со
низок степен на ризик претставува стабилна добивка од +2% на годишно
ниво, додека вишокот на потенцијал за остварување добивка поврзан
со ризиците сега би му се припишал на поврзаното претпријатие во
странство. За потребите на овој пример, да претпоставиме дека тоа
преструктурирање би се реализирало исклучиво по пат на повторни
преговори околу постојниот договор, при што не се одвива никаков
пренос на средства. Од гледна точка на дистрибутерот, прашањето кое
се поставува е дали новиот договор (ако се земат предвид надоместот
за трансакциите по преструктурирањето и било кој надомест за самото
преструктурирање) ќе биде исто толку добар или пак подобар од неговите
постојни, иако поризични алтернативи. Доколку тоа не е случај, тоа би
значело дека цената во договорот по преструктурирањето е погрешно
утврдена или дека ќе биде потребен дополнителен надомест за соодветно
да му се надомести на дистрибутерот за преструктурирањето. Од гледна
точка на странското поврзано претпријатие, се јавува прашањето дали
и до кој степен тоа претпријатие би било подготвено да го прифати
ризикот во согласност со принципот „дофат на рака“ во ситуации каде
што дистрибутерот и натаму продолжува да ја врши истата дејност, но во
ново својство.

9.72 Во согласност со принципот „дофат на рака“, одговорот веројатно

ќе зависи од правата и од другите средства на страните, од потенцијалот
за добивка на дистрибутерот и на неговото поврзано претпријатие во
однос на обата деловни модела (целосен дистрибутер или дистрибутер
кој работи со ниско ниво на ризик), како и од очекуваното времетраење
на новиот договор. Перспективата на дистрибутерот може да се илустрира
со примерот што следува во натамошниот текст.

Забелешка: Овој пример е даден само заради илустрација. Неговата намена не

е да даде каква било констатација во врска со изборот на најсоодветен метод
за трансферни цени, во врска со агрегирањето трансакции или во врска со
стапките на надомест согласно принципот „дофат на рака“ за дејностите на
дистрибуција. Во овој пример, се претпоставува дека промената во алокација
на ризикот до дистрибутерот е изведена од повторното преговарање околу
постојниот договор за дистрибуција со што се врши реалокација на ризикот
меѓу страните. Целта на примерот е да ја илустрира гледната точка на
дистрибутерот. Во примерот не се зема предвид гледната точка на странското
поврзано претпријатие (нарачателот), иако обете перспективи треба да бидат
земени предвид при анализата на трансферни цени.
Добивка на дистрибутерот Очекувања на дистрибутерот Добивка на дистрибутерот

пред конверзијата: за идните добивки по конверзијата
историски податоци за следните три години
од последните пет години
(активност со преземање на (доколку продолжел да го (активност со ниско ниво
целиот ризик) презема целиот ризик, под на ризик)
претпоставка дека таа опција
му била реално достапна)
(профитна нето- маржа/ (профитна нето-маржа/ (профитна нето-маржа/
продажба) продажба) продажба)
Случај бр. 1:
Година 1: (-2%) [-2% до + 6%] гарантирана, стабилна
Година 2: + 4% со значително ниво добивка
Година 3: + 2% на несигурност во рамките од +2% на годишно ниво
Година 4: 0 на тој опсег
Година 5: + 6%
Случај бр. 2:
[+5% до + 10%]
Година 1: + 5% гарантирана, стабилна
со значително ниво
Година 2: + 10% добивка
на несигурност во рамките
Година 3: + 5% од +2% на годишно ниво
на тој опсег
Случај бр. 3: [0% до + 4%]
Година 1: + 5% со значително ниво гарантирана, стабилна
Година 2: + 7% на несигурност во рамките добивка
Година 3: + 10% на тој опсег од +2% на годишно ниво
Година 4: + 8% (на пример, поради нови
Година 5: + 6% притисоци од конкуренцијата)

9.73 Во случајот бр. 1, дистрибутерот го отстапува потенцијалот за

остварување на добивка со значително ниво на несигурност, во замена
за релативно ниска, меѓутоа стабилна добивка. Дали едно независно
претпријатие би било подготвено да го стори ова, зависи од очекуваниот
поврат од обете сценарија, од неговото ниво на толерантност на ризик,
од неговите реално достапни опции и од можниот надоместок за самото
преструктурирање. Во случајот бр. 2, малку е веројатно дека независни
страни кои би се нашле во ситуација на дистрибутерот би се согласиле да
ги реалоцираат ризиците и поврзаниот со нив потенцијал за остварување
добивка, без никаков дополнителен надомест, кога притоа би имале опција
да постапат поинаку. Случајот бр.3 го илустрира фактот дека анализата
треба да го земе предвид идниот потенцијал за остварување добивка и
дека, онаму каде што постои значителна промена во комерцијалното
или во економското опкружување, не е доволно потпирањето само врз
историски податоци.
Г. Пренос на нешто со одредена вредност (на пример, средство

или деловен потфат)
9.74 Во Дел Г.1 до Г.3 од текстот што следува е содржана дискусија

на дел од најчестите преноси што можат да настанат кај деловните
преструктурирања: преноси на материјални средства, на нематеријален
имот и на дејности (деловен потфат).
Г.1 Материјални средства

9.75 Деловните преструктурирања може да вклучат и промет
на материјални средства (на пример, опрема) од страна на едно
преструктурирано претпријатие до поврзано странско претпријатие. Иако
се смета дека прометот на материјални средства не создава потешкотии
во врска со трансферните цени, често прашање кое се поставува е во
однос на утврдувањето на вредноста на залихите што се пренесуваат
при преструктурирањето од производител или дистрибутер до странско
поврзано претпријатие (на пример, нарачател или принципал), каде што
странското поврзано претпријатие ја презема сопственоста врз залихите
од моментот на примената на новиот деловен модел и организирањето на
синџирот на снабдување.

Илустрација
Забелешка: Примерот што следува единствено има за цел да го илустрира

проблемот со утврдувањето на вредноста при преносот на залихите. Овде целта
не е да се даде каква било констатација за тоа дали даночната администрација
треба или не треба да го признае конкретното преструктурирање или дали
истото е доследно или не е доследно со принципот „дофат на рака“, ниту пак
да се сугерира дека конкретен метод за примена на трансферни цени секогаш
е прифатлив за активностите на преструктурирање.
9.76 Да претпоставиме дека еден даночен обврзник, како член на

ГМНП, порано дејствувал како целосен производител и дистрибутер.
Според деловниот модел пред преструктурирањето, даночниот обврзник
купувал суровини, произведувал готови производи со примена на
материјални средства и нематеријален имот што биле во негова сопственост
или што му биле издадени под закуп или под лиценца, вршел функции на
маркетинг и на дистрибуција и вршел продажба на готови производи до
независни трети страни. Притоа, даночниот обврзник преземал повеќе
ризици, како на пример, ризици поврзани со залихите, ризици поврзани
со ненаплатливи побарувања и пазарни ризици.
9.77 Да претпоставиме дека овој модел се преструктурира и
дека сега, даночниот обврзник функционира како таканаречен
услужен производител и дистрибутер со низок ризик. Како дел од
преструктурирањето, се формира поврзано претпријатие во странство
што се стекнува со различен трговски и маркетиншки нематеријален имот
од различни поврзани претпријатија со кои соработува, вклучувајќи го и
даночниот обврзник. Како резултат од преструктурирањето, суровините
ќе ги купува странското поврзано претпријатие, кои потоа ќе се стават
под консигнација заради производство во просториите на даночниот
обврзник, во замена за одреден надомест за производството. Залихите на
готови производи ќе му припаѓаат на странското поврзано претпријатие,
а даночниот обврзник ќе ги купува заради препродажба до независни
трети страни во истиот момент (односно, даночниот обврзник ќе ги купи
готовите производи само откако склучил договор за продажба со купувач).
Според овој нов деловен модел, странското поврзано претпријатие ќе
ги превземе ризиците поврзани со залихи што претходно ги преземал
даночниот обврзник.
9.78 Да претпоставиме дека поради преминувањето од претходниот
модел во преструктурираниот модел, суровините и готовите производи
што се прикажани во билансот на состојба на даночниот обврзник
во моментот кога се спроведува новиот аранжман, се пренесуваат до
странското поврзано претпријатие. Прашање што се поставува, е како

да се определи трансферната цена во согласност со принципот „дофат

на рака“ за залихите од конверзијата. Оваа ситуација настанува каде што
постои премин од еден до друг деловен модел. Принципот „дофат на рака“
се применува за трансферите на залихи меѓу поврзани претпријатија кои се
наоѓаат во различни даночни јурисдикции. Изборот на соодветниот метод
за примена на трансферните цени зависи од анализата на споредливоста
(вклучувајќи ја и функционалната анализа) на страните. Можно е
функционалната анализа да мора да опфати преоден период во текот на
кој се реализира преносот. На пример, во претходно наведениот случај:
• Една можност за определување на цената во согласност со принципот
„дофат на рака“ за суровините и за готовите производи, е таа да се
определи врз основа на споредливи неконтролирани цени, до степен
до кој тие цени можат да ги исполнат факторите на споредливост
односно доколку условите од неконтролираната трансакција се
споредливи со условите на трансферот што се одвива во контекст на
• Друга можност би била трансферната цена за готовите производи да
се определи како трговска цена до купувачот, минус надоместот во
согласност со принципот „дофат на рака“ за функциите маркетинг и
дистрибуција, што допрва треба да се извршат.
• Следна можност би била да се тргне од трошоците за производство и
да се додаде маржа во согласност со принципот „дофат на рака“ за да
му се надомести на производителот за функциите што ги извршил,
средствата што ги искористил и за ризиците што ги презел во однос на
овие залихи. Меѓутоа, постојат случаи каде што пазарната вредност
на залихите е премногу ниска за елементот на добивка да може да се
додаде на трошоците во согласност со принципот„дофат на рака“.
9.79 Изборот на соодветен метод за примена на трансферни цени
делумно зависи од тоа кој дел од трансакцијата е помалку комплексен за да
може неговата вредност да се утврди со поголема сигурност (функциите
што ги извршил, средствата што ги искористил и ризиците што ги презел
производителот, или функциите на маркетинг и на вршење продажба
што останува да се извршат, при што предвид се земаат средствата што
ќе се искористат и ризиците што ќе се преземат за извршување на овие
функции). Да се погледне параграф 3.18 до 3.19 во врска со изборот на
тестирана страна.
Г.2 Нематеријални средства

9.80 Трансферите на нематеријални средства покренуваат прашања
во однос на идентификувањето на средствата што се пренесуваат и на

утврдувањето на нивната вредност. Идентификувањето може да биде

комплексно бидејќи вредните нематеријални средства не се секогаш
законски заштитени и регистрирани и бидејќи во сметководствената
евиденција не се евидентираат сите нематеријални средства кои поседуваат
вредност. Во релевантните нематеријални средства потенцијално можат
да спаѓаат права на користење индустриска сопственост како патенти,
заштитени трговски марки, трговски називи, дизајни или модели, како и
авторски права за книжевни, уметнички или за научни дела (вклучувајќи
и софтвер) и интелектуална сопственост, како стручни знаења (know-
how) и деловни тајни. Овде можат да спаѓаат и листи со купувачи,
дистрибутивни канали, уникатни називи, симболи или слики. Еден од
суштествените делови од анализата на едно деловно преструктурирање
е да се идентификуваат значајните нематеријални средства кои се
трансферираат (доколку има), потоа дали овој трансфер би бил предмет
на надомест од страна на независни страни, и која е неговата вредност во
9.81 При утврдувањето на цената „дофат на рака“ за пренос на право
врз нематеријални средства, предвид треба да се имаат, како перспективата
на претпријатието од кое се врши преносот така и перспективата на
претпријатието до кое се врши преносот (да се погледне параграф 6.14).
При тоа влијаат повеќе фактори меѓу кои и износот, времетраењето и
ризичноста на очекуваните поволности од непосредната примена на
нематеријалните средства, потоа природата на правото врз средствата
и ограничувањата што евентуално можат да се поврзат со средствата
(ограничувања за начинот на кој тие нематеријални средства може да се
користат или непосредно да се употребуваат, географски ограничувања,
временски ограничувања), степенот и преостанатото времетраење на
нивната законска заштитеност (доколку таква постои), како и каква било
клаузула за ексклузивитет што може да се поврзе со правото. Утврдувањето
на вредноста на нематеријалните средства може да биде комплексна и
несигурна задача. Општите насоки во врска со нематеријалниот имот и
со СУТ што се наоѓаат во Поглавје VI и VIII можат да се применат во
контекст на деловните преструктурирања.
Г.2.1 Отуѓување на нематеријални права од локално

претпријатие до централна локација (странско
поврзано претпријатие)
9.82 Деловните преструктурирања понекогаш вклучуваат трансфер
на нематеријални средства што претходно биле во сопственост и со
кои претходно управувало локално претпријатието односно локални

претпријатија, до централна локација што се наоѓа во некоја друга даночна

јурисдикција (на пример, странско поврзано претпријатие кое дејствува
како нарачател или таканаречено „претпријатие за интелектуална
сопственост“). Можно е нематеријалните средства што се пренесуваат да
поседуваат или да не поседуваат вредност за претпријатието кое го врши
преносот и/или за ГМНП како целина. Во некои случаи, претпријатието кое
го врши преносот продолжува да ги користи пренесените нематеријални
средства, но тоа го прави во некое друго својство (на пример, како корисник
на лиценца издадена од претпријатието до кое се врши пренос или врз
основа на договор кој содржи ограничени права врз нематеријалните
средства, како на пример договор за вршење производство со примена
на патенти што биле пренесени или договор за дистрибуција со низок
ризик, каде што се користи заштитената трговска марка што веќе била
пренесена); во некои случаи, пак, претпријатието од кое се врши преносот
не ги користи натаму пренесените нематеријални средства.
9.83 ГМНП можат да имаат издржани деловни причини за централи
зирање на сопственоста и управувањето со нематеријален имот. Пример во
контекст на деловното преструктурирање е трансферот на нематеријален
имот кој е поврзан со специјализирање на производствените локации во
рамките на ГМНПе. Во опкружување пред преструктурирањето, секое
одделно производствено претпријатие може да биде сопственик и да
управува со серија патенти - на пример, ако производствените локации и
во минатото биле купени од трети страни заедно со нивниот нематеријален
имот. Во глобален деловен модел, секоја производствена локација може
да биде специјализирана според видот на производствениот процес или
според географската област, наместо според патент. Како последица од
такво преструктурирање, ГМНП може да изврши пренос на сите локално
поседувани и управувани патенти до одредена централна локација, со што
им дава договорни права (преку лиценци или договори за производство)
на сите производствени локации во рамките на групата, за тие да можат
да ги произведуваат оние производи за кои се надлежни, со примена на
патенти што на почетокот биле во сопственост на исто претпријатие или
на некое друго претпријатие во рамките на групата.
9.84 Принципот „дофат на рака“ налага да се оценат условите кои се
утврдени или наметнати меѓу поврзаните претпријатија, на ниво на секое
од тие претпријатија одделно. Фактот што мотивот за централизирање
на правата врз нематеријалното средство можат да бидат мотивирана од
комерцијални причини на ниво на ГМНП, не дава одговор на прашањето
дали отуѓувањето е направено во согласност со принципот „дофат на
рака“, од гледна точка на претпријатието од кое се врши преносот и на
претпријатието до кое се врши преносот.

9.85 Во случај кога едно локално претпријатие врши пренос на своите

права над нематеријални средства до странско поврзано претпријатие и
по преносот продолжува да ги користи средствата, но тоа го прави во
некое друго правно својство (на пример, како корисник на лиценца),
условите на преносот треба да се оценат од аспект на претпријатие од
кое се врши пренос и на претпријатие до кое се врши преносот, особено
преку анализа на утврдените цени според кои споредливи независни
претпријатија би биле подготвени да извршат трансфер и да ги стекнат тие
средства. Да се погледне параграф 9.81. При утврдувањето на надоместот
во согласност со принципот „дофат на рака“ за натамошното поседување,
користење и непосредна примена на пренесените средства, предвид треба
да се има обемот на извршувани функции, на користени средства и на
ризици преземени од страните во однос на пренесените нематеријални
средства. Ова е особено релевантно за деловните преструктурирања,
бидејќи неколку земји имаат изразено загриженост поради фактот што
често не им се достапни информациите во врска со функциите, средствата
и со ризиците на странските поврзани претпријатија.
9.86 Во оние случаи каде што деловното преструктурирање предви
дува пренос на одредено нематеријално средство со склучување на
нов аранжман, според кој претпријатието од кое се врши преносот и
натаму ќе продолжи да го користи пренесеното нематеријално средство,
комерцијалниот договор меѓу страните треба да се анализира како целина
за да се утврди дали трансакциите се во согласност со принципот „дофат
на рака“. Доколку едно независно претпријатие би пренесувало одредено
средство кое ќе продолжи непосредно да го користи, би било соодветно
да преговара за условите под кои ќе го користи средството во иднина
(на пример, договор за користење лиценца) истовремено со преговорите
околу условите на преносот. Во суштина, постои одредена поврзаност
меѓу утврдувањето на надоместот во согласност со принципот „дофат
на рака“ за преносот на средството, утврдувањето на надоместот во
согласност со принципот „дофат на рака“ за трансакциите по извршеното
преструктурирање, а во врска со пренесеното нематеријално средство,
како на пример, идниот надомест за користење на лиценцата што можеби
претпријатие од кое се врши преносот ќе мора да го плати за да може и
натаму да го користи средството - и очекуваната идна профитабилност што
претпријатието од кое се врши преносот очекува да ја оствари од идното
користење на средството. На пример, случајот каде што истовремено
се склучуваат еден договор за пренос на одреден патент за цена од 100
монетарни единици во годината N и еден договор за користење лиценца
според кој претпријатието од кое се врши преносот ќе продолжи да го
користи и натаму пренесениот патент во замена за авторски надомест од
100 монетарни единици на годишно ниво, во период од 10 години – малку
е веројатно дека ќе биде во согласност со принципот „дофат на рака“.

Г.2.2 Нематеријално средство пренесено во момент кога

истото не поседува утврдена вредност
9.87 Во контекст на деловното преструктруирање, можно е да
настанат потешкотии во случај одредено нематеријално средство да се
пренесува во момент кога сè уште не поседува одредена утврдена вредност
(на пример, пред почетокот на експлоатацијата), особено во случаите кога
постои значителен јаз меѓу нивото на очекувана идна добивка, што било
земено предвид при вреднувањето изведено во моментот на продажната
трансакција, и фактичката добивка што претпријатие кое го стекнало
средството ја остварило од експлоатацијата на истото. Во услови кога
утврдувањето на вредноста на нематеријалниот имот во моментот на
трансакцијата е мошне несигурно, се покренува прашањето на кој начин
треба да се утврдат цените во согласност со принципот „дофат на рака“.
Даночните обврзници, но и даночните администрации, ова прашање
треба да го решат врз основа на она што во споредливи околности би го
сториле независни претпријатија со цел да ја одразат несигурноста при
вреднувањето кога се утврдуваат цените во рамките на трансакцијата. Да
се погледне параграф 6.28 до 6.35 и примерите во Анексот кон Поглавје
VI „Примери како илустрација на Насоките за примена на трансферни
цени врз нематеријалниот имот и мошне несигурното утврдување на
вредноста“.
9.88 Според тие насоки, основното прашање е да се утврди дали
утврдувањето на вредноста на самиот почеток било доволно несигурно,
за да страните во ситуација во согласност со принципот „дофат на рака“
побараат механизам за ценовно приспособување, или дали промената во
вредноста била толку фундаментална што довела до повторни преговори
околу трансакцијата. Во такви случаи, даночната администрација има
право да ја утврди цената „дофат на рака“ за преносот на нематеријалните
средства врз основа на клаузулата за спроведување приспособувања
или врз основа на повторните преговори што би се одвивале „дофат на
рака“ во рамките на споредлива неконтролирана трансакција. Во другите
околности, кога не постои причина да се смета дека утврдувањето на
вредноста на самиот почеток било доволно несигурно за да страните
побараат клаузула за промена на цените или би довело до повторно
преговарање околу условите на спогодбата, даночната администрација
нема причина да примени такво приспособување, бидејќи тоа би
претставувало несоодветна примена на ретроактивното согледување.
Самото постоење несигурност во моментот на трансакцијата не треба
да наложи приспособување ex-post без притоа да се анализира што би
сториле или како меѓусебно би се договориле трети страни.

Г.2.3 Локално нематеријално средство

9.89 Кога една локална деловна активност која претставува“целосна”
операција се претвора во работење „со ограничен ризик, со ограничен
нематеријален имот, со ниско ниво на надомест“, се поставуваат прашања
дали оваа конверзија го содржи преносот на вреден нематеријален имот
како на пример листи со купувачи, од страна на преструктурираното
локално претпријатие до странско поврзано претпријатие и дали постои
локален нематеријален имот кој останува кај локалното претпријатие.
9.90 Вослучајкогацелосендистрибутерсеконвертираводистрибутерсо
ограничен ризик или во комисионер, важно да се оцени дали дистрибутерот,
во годините пред да се преструктурира, развил локално маркетиншко
нематеријално средство и, доколку е така, каква е вредноста и природата
на овие нематеријални средства и дали истите се пренесуваат до поврзано
претпријатие. Доколку се заклучи дека вакви локални нематеријални
средства постојат и се пренесени до странско поврзано претпријатие,
треба да се примени принципот „дофат на рака“ за да се утврди дали и на
кој начин треба да се надомести ваквиот пренос, а врз основа на она што
во споредливи околности би се договорило меѓу независни претпријатија.
Од друга страна, доколку се заклучи дека постојат локални нематеријални
средства и дека остануваат кај преструктурираното претпријатие, истите
треба да се земат предвид во функционалната анализа на активностите
по извршеното преструктурирање. Ова соодветно може да влијае и врз
изборот и примената на најсоодветниот метод за примена на трансферни
цени за контролираните трансакции по извршеното преструктурирање и/
или да биде предмет на посебен надомест, на пример, преку плаќања врз
основа на авторски надомест извршени од страна на странското поврзано
претпријатие што овој имот ќе го користи по преструктурирањето, а се
реализира до преструктурираното претпријатие во текот на животниот
век на нематеријалните средства.4
Г.2.4 Договорни права

9.91 Договорните права можат да претставуваат вредни
нематеријални средства. Кога се врши пренос на вредни договорни
права (или нивно предавање до друго претпријатие) меѓу поврзаните
претпријатија, истите треба да бидат надоместени „дофат на рака“, а
притоа да се земе предвид вредноста на пренесените права од гледна
4 Да се погледне Дел III од ова поглавје за дискусија околу надоместувањето во

рамките на договорите по извршеното преструктурирање.

точка, како на претпријатието од кое се врши преносот така и на

претпријатието до кое се врши преносот.
9.92 Даночните администрации изразуваат загриженост во
однос на случаите што ги забележале во практиката каде што едно
претпријатие доброволно раскинува договор што му овозможувал
остварување на користи, а со цел да му овозможи на одредено странско
поврзано претпријатие да склучи сличен договор и да оствари корист од
потенцијалот за добивка содржан во него. На пример, да претпоставиме
дека претпријатието А има вредни долгорочни договори со независни
купувачи што на тоа претпријатие му носат значителен потенцијал
за остварување добивка. Да претпоставиме дека, во одреден момент,
претпријатието А доброволно ги раскинува своите договори со
купувачите во околности кога самите купувачи правно или комерцијално
се обврзани да склучат слични аранжмани со претпријатието Б,
странско претпријатие кое припаѓа на истата ГМНП на која припаѓа и
претпријатието А. Како резултат на таа постапка, договорните права
и поврзаниот потенцијал за остварување добивка што ги поседувало
претпријатието А, сега ги поседува претпријатието Б. Ако фактичката
ситуација е дека претпријатието Б може да склучи договори со купувачите
само доколку претпријатието А се откаже од сопствените договорни
права во негова полза и дека претпријатието А ги раскинало своите
договори со своите купувачи, знаејќи дека самите купувачи се правно или
комерцијално обврзани да склучат слични аранжмани со претпријатието
Б, ова во суштина би претставувало трипартитна трансакција и може
да претставува еквивалент на пренос на вредни договорни права од
претпријатието А до претпријатието Б, за кои можеби ќе треба да се
оствари надомест во согласност со принципот „дофат на рака“, зависно
од вредноста на правата од кои се откажува претпријатието А, а од гледна
точка на двете претпријатија.
Г.3 Пренос на дејност (деловен потфат)
Г.3.1 Вреднување на преносот на дејност

9.93 Пренос на одреден деловен потфат односно на функционална,
економски интегрирана деловна единица може да претставува дел од
деловно преструктурирање. Пренос на деловен потфат во овој контекст
значи пренос на средства, во комбинација со способноста да се извршуваат
одредени функции и да се понесат одредени ризици. Меѓу останатото,
во овие функции, средства и ризици можат да спаѓаат: материјален и
нематеријален имот; обврски поврзани со поседувањето одредени средства
и со извршувањето одредени функции, како на пример, истражување и

развој, и производство; способност да се извршуваат активности што

пред преносот ги извршувало претпријатие од кое се врши преносот;
како и сите ресурси, својства и права. Утврдувањето на вредноста на
одреден деловен потфат треба да ги одрази сите вредни елементи што
во споредливи околности би биле предмет на надомест меѓу независни
претпријатија. На пример, во случај на деловно преструктурирање кое
вклучува пренос на одредена деловна единица каде што, меѓу останатото,
спаѓаат и истражувачките капацитети екипирани со искусен истражувачки
тим, утврдувањето на вредноста на тој деловен потфат треба да ја одрази,
меѓу останатото, вредноста на капацитетот, како и вредноста (доколку ја
има) на активната работна сила, утврдена согласност според принципот
9.94 Утврдувањето на надомест во согласност со принципот „дофат
на рака“ за преносот на еден деловен потфат не претставува секогаш
еквивалент на збирот од посебни вредности на секој одделен елемент
кој претставува составен дел на пренос. Поконкретно, доколку преносот
на одреден деловен потфат се состои од повеќе истовремени преноси
на меѓусебно поврзани средства, ризици или функции, можно е да биде
неопходно вредноста на тие преноси да се утврдува врз агрегирана основа
за да се оствари најверодостојна оцена на цената „дофат на рака“ за
деловниот потфат. Методите за вреднување што се користат при зделките
помеѓу независни страни за купување на едно претпријатие, можат да се
бидат полезни при утврдувањето на вредноста на преносот на одреден
деловен потфат меѓу поврзани претпријатија.
9.95 Пример е случајот каде што една производствена дејност, што
порано ја вршело М1, претпријатие од ГМНП, се релоцира до друго
претпријатие, М2 (на пример, заради остварување заштеди врз основа
на локација). Да претпоставиме дека претпријатието М1 врши пренос
до претпријатието М2 на своите машини и опрема, залихи, патенти,
производствени процеси и стручни знаења (know-how), како и на своите
најважни договори со добавувачи и со купувачи. Да претпоставиме дека
неколку вработени на претпријатието М1 се релоцираат до претпријатието
М2, со цел на претпријатието М2 да му се помогне да почне со вршењето
на релоцираната произвоствена дејност. Да претпоставиме дека тој
пренос се смета за пренос на деловен потфат доколку се одвива меѓу
независни претпријатија. За да се утврди надоместот на пренос меѓу
поврзаните претпријатија во согласност со принципот „дофат на рака“, тој
пренос треба да се спореди со преносот на деловен потфат меѓу независни
претпријатија, а не со пренос на одделни средства.

Г.3.2 Дејности што создаваат загуба

9.96 Кога одредено преструктурирано претпријатие бележи загуба на
функции, средства и/или на ризици, не станува секогаш збор за фактичко
губење на очекуваната идна добивка. Во некои ситуации кои вклучуваат
преструктурирањето, можно е околностите да се такви што, место да
ја изгуби „можноста за остварување добивка“, преструктурираното
претпријатие фактички е поштедено од веројатноста од „можност
за остварување загуба“. Можно е едно претпријатие да се согласи со
преструктурирање и со загуба на функции, средства и/или на ризици, како
опција што е подобра од опцијата сосема да ги запре деловните активности.
Ако преструктурираното претпријатие прогнозира остварување на
загуби во иднина доколку не се спроведе преструктурирањето (на пример,
води производствен погон кој е неекономичен поради сè поголемата
конкуренција што врши увоз на слични производи по ниски цени),
всушност, може да се случи да нема загуба на можност за остварување
добивка бидејќи претпријатието избрало преструктурирањето наместо
можноста да се продолжи со сопствените деловни активности. Во
такви околности, преструктурирањето може да му донесе корист на
преструктурираното претпријатие поради намалување или елиминирање
на идните загуби, доколку тие загуби ги надминат трошоците од
9.97 Се покренува прашањето дали претпријатието до кое се врши
пренос треба да добие надомест од страна на претпријатието од кое се
врши пренос затоа што презема одредена дејност што создава загуби.
Одговорот зависи од тоа дали независно претпријатие во споредливи
околности би било подготвено да плати за да пренесе дејност која создава
загуба на друго правно лице или дали тоа претпријатие би разгледало
други опции како на пример затворање на дејноста; односно дали одредена
трета страна би била подготвена да ја откупи дејноста што создава загуби
(на пример, поради можните синергии со сопствените дејности) и,
доколку е така, под кои околности би ја откупило дејноста, на пример,
дали би барало соодветен надомест. Можно е да постојат околности во
кои независното претпријатие би било подготвено да плати, на пример,
ако финансиските трошоци и општествените ризици од затворањето
на дејноста би биле такви што претпријатието од кое се врши преносот
заклучува дека за него е поповолно да му плати на претпријатието до кое
се врши преносот, во кој случај тоа ќе се обиде да ја реорганизира дејноста
и ќе биде одговорно за секој план за намалување на бројот на вработени,
што евентуално може да биде потребен.
9.98 Меѓутоа, можно е ситуацијата да е поинаква во случаите каде што
дејноста што создава загуби овозможила и други користи, како на пример,

синергии со други дејности што ги врши истиот даночен обврзник. Можат

да постојат и околности каде што одредена дејност што создава загуби
се одржува и натаму бидејќи создава одредени користи за групата како
целина. Во таков случај, се поставува прашањето дали во услови „дофат на
рака“, претпријатието што ја одржува дејноста што создава загуби треба
да добие надомест од оние кои остваруваат корист од одржувањето на
дејноста.
Г.4 Ангажирање надворешно претпријатие за вршење на

одредени активности („Outsourcing“)
9.99 Во случаите на ангажирање надворешно претпријатие за вршење
на одредени активности, може да се случи една страна доброволно да
реши да мине низ преструктурирање и да ги понесе трошоците поврзани
со самото преструктурирање, во замена за очекувана заштеда. На пример,
да претпоставиме дека даночен обврзник кој произведува и врши
продажба на производи во јурисдикција со високи трошоци, одлучува
да ја пренесе дејноста на производство до поврзано претпријатие кое
се наоѓа во јурисдикција каде што трошоците се ниски. По извршеното
преструктурирање, даночниот обврзник од поврзаното претпријатие
ги купува производите и натаму продолжува да врши нивна продажба
до трети страни во својство на купувачи. Преструктурирањето може
да содржи и трошоци од преструктурирањето за даночниот обврзник,
а истовремено да му овозможи заштеда на трошоци од идните набавки
во споредба со сопствените трошоци за производство. Независни
претпријатија применуваат ваков вид аранжман на надворешно
ангажирање односно „outsourcing“ и не бараат секогаш експлицитен
надомест од претпријатието до кое се врши преносот, доколку очекуваната
трошочна заштеда за нив е поголема од трошоци за преструктурирање.5
Д. Обесштетување на преструктурираното претпријатие поради

раскинување или значајно изменување на
постоечките договорни услови
9.100 Во случаите кога одредени постојни договорни односи се

раскинуваат или значајно се менуваат во контекст на едно деловно
преструктурирање, можно е преструктурираното претпријатие да
5 Уште едно прашање за кое станува збор во параграф 9.148 до 9.153 е дали и
на кој начин заштедите остварени со локацијата треба да се распределат меѓу
страните „дофат на рака“.

претрпи штета како на пример трошоци од преструктурирањето (на

пример, отпис на средства, раскинување договори за вработување),
трошоци поврзани со измени во работењето (на пример, со цел да
се приспособи сопственото постојно работење кон потребите на
купувачите) и/или загуба на потенцијалот за остварување на добивка. Кај
деловните преструктурирања, доаѓа до значителни измени на постојните
договорни услови, при што се менуваат соодветните профили на ризици
кај страните, што пак има влијае врз распределбата на потенцијалот за
остварување добивка меѓу нив. На пример, договорот за дистрибуција
со преземање на ризиците од работењето се конвертира во договор за
вршење дистрибуција со низок ризик или за комисион; договор за вршење
производство со преземање на ризиците се претвора во договорно или
во услужно производство. Во овие ситуации, се поставува прашањето
дали независни претпријатија во слични околности би се согласиле да се
исплати обештетување на преструктурираното претпријатие (и, доколку
треба, на кој начин ваквото обесштетување треба да се утврди).
9.101 Повторното преговарање околу постојните договори понекогаш
е придружено со пренос на права или на други средства. На пример,
раскинувањето договор за вршење дистрибуција понекогаш е придружено
со пренос на нематеријален имот. Во такви случаи, треба да се имаат
предвид насоките од Дел Г и Д од овој дел од текстот.
9.102 За потребите на ова поглавје, поимот „обесштетување“ значи
секаков вид на надоместување што може да се исплати за штетата што
ја претрпело преструктурираното претпријатие, во форма на авансно
плаќање, во форма на споделување на трошоците за преструктурирање,
во форма на пониски (или повисоки) набавни (или продажни) цени во
контекст на активностите по извршеното преструктурирање, или во која
било друга форма.
9.103 Генерално, случаите во кои се раскинуваат или значајно се
менуваат договорните услови, треба да овозможат право на обесштетување
во согласност со принципот „дофат на рака“. За да се оцени дали во
согласност со принципот „дофат на рака“ треба да следува одредено
обесштетување, важно е да се анализираат околностите во моментот на
преструктурирањето, особено правата и другите средства на страните, но
онаму каде што тоа е релевантно, и опциите што реално им се достапни
на страните. За таа цел, можат да бидат значајни следниве четири услови:
• Дали договорот што се раскинува, што не се обновува или за кој
повторно се преговара, е формализиран во пишана форма и содржи
клаузула за обесштетување (да се погледне Дел Д.1 од натамошниот
текст);

• Дали условите од договорот и постоењето односно непостоењето

клаузула за обесштетување или друг вид гаранција (како и условите
на таа клаузула доколку истата постои) се во согласност со принципот
„дофат на рака“ (да се погледне Дел Д.2 од натамошниот текст);
• Дали со трговското право или судската практика се предвидени
основи за право на обесштетување (да се погледне Дел Д.3 од
натамошниот текст); и
• Дали, во согласност со принципот „дофат на рака“, друга страна
би била подготвена да ја обештети страната која трпи поради
раскинувањето или поради повторното преговарање во однос на
договорот (да се погледне Дел Д.4 од натамошниот текст).
Д.1 Дали договорните услови што се раскинуваат, не се

обновуваат или суштествено се менуваат, се формализирани
во пишана форма и содржат клаузула за обесштетување
9.104 Во случаите каде што раскинатите, необновените или изменетите
договорни услови се формализирани во пишана форма,6 појдовна
основа при анализата треба да биде проверката дали биле испочитувани
условите за раскинување, за необновување или за повторно преговарање
околу конкретниот договор (на пример, во однос на условот за рок за
претходно известување) и дали е обезбедена основа за клаузула во врска
со обесштетувањето или друг вид гаранција во случај на раскинување,
необновување или на повторно преговарање. Како што е наведено во
параграф 1.53, во трансакциите меѓу независни претпријатија, разликите
во интересите на страните гарантираат дека тие ќе настојуваат меѓусебно
да се држат до условите на договорот и дека договорните услови ќе се
игнорираат или ќе се изменат кога тоа ќе биде во интерес на обете страни.
9.105 Меѓутоа, можно е анализата на условите содржани во договорот
меѓу поврзаните претпријатија да не е доволна од гледна точка на примена
на трансферните цени, бидејќи самиот факт што во одреден раскинат,
необновен или договор по кој повторно се преговара не се содржани
основи за клаузула во врска со обесштетување или со гарантирање, не
значи нужно дека ова е во согласност со принципот „дофат на рака“, како
што станува збор во натамошниот текст.
6 Како што беше забележано во параграф 1.52, условите на една трансакција можат
да се најдат и во преписката/комуникацијата меѓу страните, покрај пишаниот
договор. Онаму каде што не постојат услови во пишана форма, заклучок за
договорните релации меѓу страните мора да се изведе од нивното постапување
и од економските принципи според кои обично се спроведуваат односите меѓу
независни претпријатија.

Д.2 Дали договорните условите, постоењето или непостоењето

клаузула за обесштетување или друг вид гаранција (како и
условите од таквата клаузула доколку истата постои) се во
согласност со принципот „дофат на рака“
9.106 Меѓу независни претпријатија, постојат договори што се
раскинуваат, не се обновуваат или за кои се преговара, без никакво
обесштетување. Бидејќи во случај на поврзани претпријатија може да не
постојат истите разлики во интересите што постојат меѓу независните
претпријатија, се поставува прашањето дали условите од договорот
меѓу поврзани претпријатија се во согласност со принципот „дофат на
рака“ односно дали независни претпријатија во споредливи услови
би се решиле да склучат таков договор (на пример, договор во кој не е
содржана клаузула за обесштетување или гаранција од каков било вид
при раскинување, необновување или повторно преговарање). Онаму каде
што податоците за споредливост укажуваат на постоење слична клаузула
за обесштетување (или непостоење на таква клаузула) во споредливи
околности, клаузулата за обесштетување (или непостоење на истата) во
рамките на една контролирана трансакција ќе се смета за нешто што е во
согласност со принципот „дофат на рака“. Но, во случаите кога не може
да се обезбедат податоци за споредливи трансакции или претпријатија,
при утврдувањето дали независните претпријатија би се согласиле со
таква клаузула за обесштетување (или нејзино непостоење) треба да се
земат предвид правата и другите средства на претпријатијата во моментот
на склучување на договорот и на негово раскинување или на повторно
преговарање по истиот, а како помош може да послужи анализата на
опциите што реално им се достапни на страните.7
9.107 Кога се анализира дали условите од одреден договор се во
согласност со принципот „дофат на рака“, можно е да е неопходно да
се анализираат, како надоместот од трансакциите што се предмет на
договорот, така и финансиските услови на самото раскинување, бидејќи
обете може да се меѓусебно поврзани. Всушност, условите од клаузулата за
раскинување (или нејзино непостоење) можат да претставуваат значаен
елемент од функционалната анализа на трансакциите, а поконкретно на
анализата на ризиците на страните, па затоа можат да се земат предвид
кога се утврдува надоместот за трансакциите во согласност со принципот
„дофат на рака“. Слично на ова, надоместот од трансакциите ќе влијае
врз утврдувањето дали условите од раскинувањето на аранжманот се во
согласност со принципот „вон дофат на арака“.
7 Да се погледне параграф 9.59 до 9.64 за дискусија околу реално достапните

опции.

9.108 Во одредени ситуации, при споредливи околности, независното

претпријатие можеби немало реално достапна опција што би била
поповолна одошто да ги прифати условите од раскинувањето на договорот
или од повторни преговори во врска со истиот. Во други случаи, може
да се случи, врз основа на анализата на суштината на аранжманот и на
фактичкото постапување на поврзаните претпријатија, да се заклучи
дека страните имплицитно се согласиле на подолгорочен договор, со кој
на страната на која ù бил раскинат договорот би ù се дало правото на
обесштетување во случај на предвремено раскинување.
9.109 Ситуација која би можела да влијае врз условите од договорот ако
истиот бил склучен меѓу независни страни и на која треба да се посвети
посебно внимание, настанува кога врз основа на раскинатиот договор
едната страна значително инвестирала и за таа инвестиција би очекувала
поврат во согласност со принципот „дофат на рака“ само доколку
договорот би се одржувал валиден подолг временски период. Со ова, се
создал финансиски ризик за страната што инвестирала во случај договорот
да се раскинел пред завршувањето на тој временски период. Степенот на
ризик би зависел од тоа дали инвестицијата била високоспецијализирана
или можела да се искористи (евентуално по извесни приспособувања) за
други купувачи. Во ситуациите кога таквиот ризик е материјален, би било
разумно независните претпријатија во споредливи околности да го земат
предвид кога би преговарале околу договорот.
9.110 Пример би била ситуација каде што договорот за производство
меѓу поврзани претпријатија предвидува производителот да инвестира
во нова производствена единица. Да претпоставиме дека повратот од
инвестицијата во согласност со принципот „дофат на рака“ производителот
може реално да го предвиди во моментот кога договорот ќе се склучи,
под услов договорот за производството да трае најмалку пет години, од
производствената активност да се создаваат најмалку x производствени
единици на годишно ниво, а надоместот за производствената активност да
се пресметува врз одредена основа (на пример, y долари по производствена
единица), што се очекува да создаде поврат „дофат на рака“ од вкупната
инвестиција во новата производствена единица. Да претпоставиме
дека по три години, поврзаното претпријатие го раскинува договорот
во согласност со неговите услови, во контекст на преструктурирањето
на ниво на целата група во делот на производствените операции. Да
претпоставиме дека производствената единица е високоспецијализирана
и дека производителот, по раскинувањето, нема да има друг избор
освен да изврши отпис на средствата. Се поставува прашањето дали,
во споредливи околности, независно претпријатие би настојувало да
го намали финансискиот ризик поврзан со инвестицијата во случај на
раскинување на договорот за производство пред истекот на петгодишниот

период што му е потребен да оствари поврат на својата инвестиција во

9.111 Во таков случај релевантни би биле општите насоки од Дел
I од ова поглавје во врска со тоа како да се утврди дали одредена
алокација на ризици е во согласност со принципот „дофат на рака“.
Во случај да се најдат споредливи неконтролирани трансакции кои
претставуваат поткрепа односно доказ за слична алокација на ризици
при неконтролирани трансакции (имајќи ги предвид особено условите
од инвестицијата, надоместот од производствената активност и условите
при раскинувањето), тогаш би се сметало дека алокацијата на ризикот меѓу
поврзаните претпријатија е во согласност принципот „дофат на рака“.
9.112 Во случај да не се најдат вакви податоци како поткрепа,
прашањето би било дали независните претпријатија би се согласиле со
слична алокација на ризици. Ова ќе зависи од фактите и од околностите
на трансакцијата, а особено од правата и другите средства на страните.
• Во ситуација во согласност со принципот „дофат на рака“, страната
што ја реализира инвестицијата веројатно нема да биде подготвена
да преземе одреден ризик (ризик поврзан со раскинувањето) што
го контролира друга страна без никаква гаранција (да се погледне
параграф 1.49 и 9.17 до 9.33). Постојат различни начини на кои
еден таков ризик може да се земе предвид при преговорите за
самиот договор, на пример, со вметнување на соодветна клаузула за
обесштетување во случај на предвремено раскинување или опцијата
според која страната што ја реализира инвестицијата може истата да
ја пренесе по одредена цена до друга страна во случај инвестицијата
да стане бесполезна за првата страна поради фактот што втората
страна предвремено го раскинала договорот.
• Друг можен пристап би бил да се факторира ризикот поврзан со
можното раскинување на договорот во утврдувањето на надоместот
за активностите опфатени со договорот (на пример, со факторирање
на ризикот во утврдувањето на надоместот за производствени
активности и со примена на споредливи податоци за трети страни
кои преземаат споредливи ризици). Во таков случај, страната што ја
реализира инвестицијата свесно го прифаќа ризикот и добива еден
вид награда за тоа, и притоа не е потребно посебно обесштетување
за раскинување на договорот.
• Во некои случаи, ризиците може да ги споделат самите страни: на
пример, страната која го раскинува договорот може да покрие дел
од трошоците поврзани со раскинувањето што ги направила другата
договорна страна.

9.113 Слично прашање може да настане во случај кога едната страна

презела активности на развој што резултирале со загуба или со ниско
ниво на поврат во почетниот период, при што се очекува поврат над
вообичаеното ниво во периодот што следи по раскинувањето на самиот
договор.
9.114 Во случај кога условите утврдени или наметнати меѓу поврзаните
претпријатија во однос на раскинувањето, необновувањето или на
повторно преговарање во однос на нивните постојни аранжмани,
се разликуваат од условите што би биле утврдени меѓу независни
претпријатија, секоја добивка што би настанала за едно од овие
претпријатија, но што не настанала поради постоењето на овие услови,
може да се вклучи во вкупната добивка на тоа претпријатие и соодветно
да се оданочи.
Д.3 Дали правата поврзани со обесштетување се предвидени со

трговското право или со судската практика
9.115 Кога се оценува дали условите за раскинување или за
необновување на одреден постоечки аранжман се во согласност со
принципот „дофат на рака“, корисни насоки можат да се најдат и во делот
на важечкото трговско право. Актуелното трговско право или судска
практика можат да понудат полезни информации во врска со правата
во делот на обесштетувањето и во врска со општите и со конкретните
услови што би се очекувале во случај на раскинување на одредени видови
договори, на пример, договор за вршење дистрибутерски дејности. Според
тие прописи, може да се случи страната на која ù е раскинат договорот да
има право да бара обесштетување од судот без оглед на тоа дали во самиот
договор постои или не постои основ за тоа. Но, кога страните припаѓаат
на иста ГМНП, малку е веројатно дека страната на која ù е раскинат
договорот во практиката ќе покрене судска постапка против поврзаното
претпријатие со цел да побара обесштетување, па затоа условите за
раскинување на договорот е можно да се разликуваат од условите што во
слични околности би ги утврдиле независни претпријатија.
Д.4 Дали во согласност со принципот „дофат на рака“ друга

страна би била подготвена да ја обесштети страната што
претрпува штета поради раскинување на договорот или
поради повторно преговарање
9.116 Анализата на условите за раскинување на одреден договор или за
суштински повторни преговори околу истиот од аспект на трансферните

цени предвид треба да ги има перспективите, како на претпријатието

од кое се врши преносот така и на претпријатието до кое се врши тој
пренос. Земањето предвид на перспективата на претпријатието до кое се
врши пренос е важно, не само за да се утврди вредноста на износот на
обесштетувањето во согласност со принципот „дофат на рака“, доколку
такво има, туку и за да се утврди која од страните треба да го поднесе.
Невозможно е да се изведе само еден одговор за сите случаи, а одговорот
треба да се темели врз истражувањето на фактите и на околностите
на конкретниот случај, особено на правата и на другите средства на
страните, потоа на економските причини за раскинувањето на договорот,
на утврдувањето која од страните се очекува да оствари корист од него
и на опциите што реално им се достапни на страните. Ова може да се
илустрира на следниов начин.
9.117 Да претпоставиме дека договорот за вршење производство меѓу
две поврзани претпријатија, претпријатие А и претпријатие Б, се раскинува
од страна на претпријатието А (при што претпријатието Б е производител
во договорот). Да претпоставиме дека претпријатието А одлучува да
ангажира поврзан производител, претпријатието В, кој ќе продолжи да го
врши производството што претходно го вршело претпријатието Б. Како
што е наведено во параграф 9.103, не треба да се претпостави дека сите
раскинувања договори или повторни преговори по договори треба да
овозможат право на обесштетување во согласност со принципот „дофат
на рака“. Да претпоставиме дека се утврдува, во согласност со насоките
од Дел Д.1 до Д.3 од претходниот текст, дека, според околностите на
случајот, доколку трансакцијата се одвива меѓу независни претпријатија,
претпријатието Б е во позиција да побара обесштетување за штетата што
ја претрпело поради раскинување на договорот. Се поставува прашањето
дали обесштетувањето треба да го поднесе претпријатието А (односно
страната што го раскинува договорот), претпријатието В (односно
страната што ја презема врз себе дејноста производство што претходно ја
вршело претпријатието Б), нивното матично претпријатие М, или некоја
друга страна.
9.118 Како што се наведува во Делот Д.1, појдовна точка при анализата
е разгледувањето на условите од договорот меѓу претпријатијата А и Б.
Во некои случаи, релевантни можат да бидат и договорните услови во кои
се вклучени претпријатието В, М и/или некоја друга страна. Одговорот
зависи од тоа дали во согласност со принципот „дофат на рака“, овие
претпријатија би биле подготвени да го платат тоа обесштетување поради
раскинувањето на тој договор.
9.119 Можно е да има ситуации каде што претпријатието А е подготвено
да ги сноси трошоците за обесштетување во согласност со принципот

„дофат на рака“, на пример, бидејќи очекува дека раскинувањето на

неговиот договор со претпријатието Б ќе му овозможи да оствари
заштеди на трошоци преку новиот договор за вршење производство со
претпријатието В и дека актуелната вредност на овие очекувани заштеди
на трошоци е поголема од износот на обесштетувањето.
9.120 Може да настане ситуација каде што претпријатието В е
подготвено да го плати тој износ како надомест за влез за да го добие
договорот за вршење производство со претпријатието А, на пример, ако
актуелната вредност на очекуваната добивка што треба да се оствари од
неговиот нов договор за вршење производство придонесува тој договор
да биде вреден за инвестирање за претпријатието В. Во такви ситуации,
плаќањето од страна на претпријатието В може да се организира на
различни начини; на пример, претпријатието В може да му плати на
претпријатието Б, претпријатието В може да му плати на претпријатието
А или претпријатието В конструктивно му плаќа на претпријатието А, со
тоа што тој ја исполнува обврската за обесштетување од претпријатието
А до претпријатието Б.
9.121 Може да има случаи во кои, во согласност со принципот „дофат на
рака“, претпријатијата А и В би биле подготвени да ги поделат трошоците
за обесштетување.
9.122 Може да има и ситуации кога, ниту претпријатието А, ниту
претпријатието В, не се подготвени да ги поднесат трошоците за
обесштетување „дофат на рака“, бидејќи ниту едно од нив не очекува дека
од промената ќе оствари доволна корист. Може да се случи тоа раскинување
на договорот да претставува дел од преструктурирањето на ниво на
целата група за што одлука носи матичното претпријатие М, а со цел да
оствари синергија на ниво на целата група, при што обесштетувањето за
претпријатието Б го сноси претпријатието П во согласност со принципот
„дофат на рака“ (освен, на пример, ако претпријатието Б, без оглед на
тоа што неговиот договор бил раскинат или станал предмет на повторни
преговори, не оствари полза од синергијата на ниво на целата група што
го надминува трошокот што му го создава раскинувањето на договорот
или повторното преговарање по истиот).

Дел III: Надомест за трансакции меѓу поврзани лица по

извршено преструктурирање
A. Деловни преструктурирања наспроти „структурирање“
A.1 Општ принцип: нема различна примена на принципот

9.123 Принципот „дофат на рака“ и овие Насоки не се применуваат
и не треба да се применуваат различно во однос на трансакциите по
извршеното преструктурирање наспроти трансакциите што биле
структурирани од самиот почеток на работењето. Постапувањето
поинаку би создало нарушување на конкуренцијата меѓу постојните
претпријатија кои ги преструктурираат своите дејности и новите
претпријатија кои го спроведуваат истиот деловен модел без притоа да
мораат да го преструктурираат своето работење.
9.124 Меѓусебно споредливите ситуации мора да се третираат на
ист начин. Изборот и практичната примена на соодветен метод на
трансферни цени мора да се утврдуваат врз основа на анализата на
споредливоста, вклучувајќи ги и функционалната анализа на страните
и прегледувањето на договорните услови. Истиот стандард во однос на
споредливоста и истите насоки во однос на изборот и на примената на
методите на трансферни цени важат без оглед на тоа дали аранжманот
се активирал или не како резултат од преструктурирањето на одредена
претходно постоечка структура.
9.125 Сепак, самото деловно преструктурирање се состои од
промени, а принципот „дофат на рака“ мора да се применува, не само за
трансакциите по извршеното преструктурирање туку и за дополнителните
трансакции што се одвиваат при преструктурирањето и што се состојат
од прераспределба на функции, средства и/или на ризици. Примената на
принципот „дофат на рака“ за овие дополнителни трансакции е предмет
на дискусија во Дел II од ова поглавје.
9.126 Освен тоа, од анализата на споредливоста на одреден аранжман
што настанува како резултат од деловното преструктурирање, можат
да се откријат одредени фактички разлики во споредба со состојбата
на аранжманот што бил структуриран како таков од почетокот на
работењето, како што станува збор во натамошниот текст. Овие фактички
разлики не влијаат врз принципот „дофат на рака“ или врз начинот на

кој треба да се толкуваат и да се применуваат упатствата од овие Насоки,

меѓутоа, можат да влијаат врз анализата на споредливоста и со тоа, и врз
резултатот од оваа примена. Да се погледне Дел Г во врска со споредбата
меѓу ситуацијата пред и по преструктурирањето.
A.2 Можни фактички разлики меѓу ситуациите што

настануваат како резултат од преструктурирањето
и ситуациите што биле структурирани како такви од
самиот почеток
9.127 Кога некој аранжман меѓу поврзани претпријатија заменува веќе
постоечки аранжман (преструктурирање), можат да се јават фактички
разлики кај почетната позиција на преструктурираното претпријатие во
споредба со позицијата на штотуку поставената дејност. Вакви разлики
можат да настанат како резултат од, на пример, фактот дека аранжманот
по извршеното преструктурирање е предмет на преговори меѓу страните
кои и претходно одржувале договорни и комерцијални релации. Во една
таква ситуација, а зависно од фактите и од околностите на конкретниот
случај, а особено од правата и од обврските што страните ги изведуваат
од овие претходни аранжмани, ова може да влијае врз опциите што
реално им се достапни на страните кога преговараат околу условите на
новиот аранжман и, со тоа, врз условите на аранжманите во текот на
преструктурирањето и/или по него.8 На пример, да претпоставиме дека
една страна во минатото докажала дека е способна одлично да работи
како целосен дистрибутер кој врши цел спектар функции на маркетинг и
на продажба, кој ангажира и развива вреден маркетиншки нематеријален
имот и кој презема еден цел опсег ризици поврзани со неговата дејност
како на пример ризици поврзани со залихите, ризици од ненаплатливи
побарувања и пазарни ризици. Да претпоставиме дека договорот на оваа
страна за вршење дистрибуција станува предмет на повторни преговори
и дека се конвертира во договор за вршење „дистрибуција со ограничено
ниво на ризик“, со што оваа страна ќе врши ограничени маркетиншки
активности под надзор од странско поврзано претпријатие, ќе ангажира
ограничен маркетиншки нематеријален имот и ќе носи ограничени
ризици во својата релација со странското поврзано претпријатие и со
купувачите. Можно е преструктурираниот дистрибутер да е во состојба
да преговара околу аранжман кој не содржи услов за пробен период или
8 Да се погледне параграф 9.59 до 9.64 за дискусија околу реално достапните опции

во контекст на определување на компензацијата според принципот „дофат на
рака“ за самото преструктурирање.

други слични неповолни услови, иако можеби таков пробен период или
таквите услови се вообичаени за новите дистрибутери.
9.128 Кога постојат континуирани деловни односи меѓу страните
пред и по преструктурирањето, можно е да постои и поврзаност меѓу, од
една страна, условите на активностите пред преструктурирањето и/или
самото преструктурирање и, од друга страна, условите за аранжманите
по извршеното преструктурирање, како што станува збор во Делот В од
9.129 Дел од разликите во почетната позиција на преструктурираното
претпријатие во споредба со позицијата на новопоставеното работење,
може да се однесуваат на веќе воспоставеното присуство на самото
работење. На пример, ако се спореди ситуација во која одамна етаблиран
целосен дистрибутер се конвертира во дистрибутер со ограничено ниво
на ризик со ситуација во која се основа еден дистрибутер со ограничен
ризик на пазар каде што групата претходно немала никакво комерцијално
присуство, можеби новото претпријатие ќе мора да спроведе активности
за пробив на тој пазар што нема да мора да ги спроведе претпријатие кое
е конвертирано. Ова е можно да влијае врз анализата на споредливоста
и врз утврдувањето на надоместот според принципот „дофат на рака“ во
обете ситуации.
9.130 Кога се споредува ситуација во која одамна етаблиран целосен
дистрибутер се конвертира во дистрибутер со ограничено ниво на
ризик со ситуација во која дистрибутер со ограничено ниво на ризик
веќе извесно време работи на пазарот, исто така е можно да постојат
разлики бидејќи целосниот дистрибутер, пред својата конверзија,
можеби вршел некои функции, сносел извесни трошоци (на пример,
маркетиншки трошоци), преземал некои ризици и придонесувал
кон развојот на одреден нематеријален имот, а што дистрибутерот со
ограничено ниво на ризик кој веќе одамна постои и работи можеби
не ги вршел, носел, преземал или кон кои придонесувал. Се поставува
прашањето дали, според принципот „дофат на рака“, овие дополнителни
функции, средства и ризици треба да влијаат само врз надоместувањето
за дистрибутерот пред истиот да се конвертира, дали треба да се земат
предвид при утврдувањето на надоместот за преносите што се случуваат
при конверзијата (и, доколку треба, на кој начин), дали треба да влијаат
врз надоместувањето за преструктурираниот дистрибутер со ограничен
ризик (и, доколку треба, на кој начин), или сите овие три можности треба
да се комбинираат. На пример, доколку се заклучи дека активностите
на преструктурирање довеле до тоа целосниот дистрибутер да поседува
извесен нематеријален имот, а веќе одамна формираниот дистрибутер со

низок степен на ризик да не поседува таков имот, постои можност, според

принципот „дофат на рака“, за овој нематеријален имот да се исплати
надомест при преструктурирањето доколку истиот се пренесува од страна
на „целосниот дистрибутер“ до странско поврзано претпријатие или да се
земе предвид при утврдувањето надомест според принципот „дофат на
рака“ при активностите по извршеното преструктурирање, доколку таков
пренос не се случил.9
9.131 Кога дел од преструктурирањето е пренос до странското
поврзано претпријатие, на ризици што претходно ги преземал даночниот
обврзник, важно е да се анализира дали преносот на ризици се однесува
само на идните ризици што ќе настанат од активностите по извршеното
преструктурирање или се однесува и на ризиците што постојат во
моментот на преструктурирањето како резултат од активностите пред
конверзијата, односно се поставува прашањето на моментот кога ризикот
преминува од едно до друго претпријатие. На пример, да претпоставиме
дека еден дистрибутер сносел ризик од ненаплатливи побарувања што
повеќе нема да го сноси откако ќе се преструктурира како дистрибутер со
ограничен степен на ризик и дека овој дистрибутер се споредува со веќе
одамна активен дистрибутер со ограничен степен на ризик кој никогаш
не сносел ризик од ненаплатливи побарувања. При споредбата меѓу овие
две ситуации, може да биде важно да се анализира дали дистрибутерот со
ограничен степен на ризик, кој настанува како резултат од конверзијата,
и натаму ги носи ризиците поврзани со ненаплатливите побарувања
што настанале пред преструктурирањето во моментот кога бил целосен
или дали дошло до пренос на сите ризици поврзани со ненаплатливите
побарувања, вклучувајќи ги и ризиците што постоеле во моментот кога
се извршила самата конверзија.
9.132 Истите забелешки и прашања важат и за другите видови
преструктурирања, вклучувајќи ги и другите видови преструктурирања
на активностите на вршење продажба, како и преструктурирањата
на активностите на вршење производство, активностите на вршење
истражување и развој или други услужни активности.
9 Да се погледне параграф 9.80 до 9.92 за дискусија околу примената на принципот

„дофат на рака“ при преноси на нематеријален имот.

Б. Примена кај ситуации на деловно преструктурирање:

избор и примена на метод за утврдување трансферни
цени за контролирани трансакции кои настануваат по
преструктурирањето
9.133 Изборот и примената на методот за утврдување трансферни цени

за контролирани трансакции, мора да се вршат врз основа на анализата на
споредливоста на трансакцијата. Од суштествена важност е да се разбере
кои функции, средства и ризици се дел од трансакциите по извршеното
преструктурирање и која страна ги врши, ги користи или ги презема. За
ова е неопходно да постојат достапни информации во врска со функциите,
средствата и со ризиците на обете страни во една трансакција односно
преструктурираното претпријатие и странското поврзано претпријатие
со кое тоа влегува во трансакција. Анализата не треба да се органичува
само на името кое му се дава на преструктурираното претпријатие
зашто едно претпријатие што се именува како комисионер или како
дистрибутер со ограничен ризик понекогаш може да поседува вреден
локален нематеријален имот и да продолжи и натаму да презема значајни
ризици поврзани со пазарот, додека претпријатие што се означува како
договорен производител понекогаш може да врши значајни активности
на развој или може да поседува и да користи уникатен нематеријален
имот. Во ситуации по извршеното преструктурирање, особено внимание
треба да се посвети на идентификувањето вреден нематеријален имот и
на значајните ризици кои фактички остануваат кај преструктурираното
претпријатие (вклучувајќи го, по потреба, и локалниот незаштитен
нематеријален имот), како и на тоа дали ваквата распределба на
нематеријален имот и на ризици е во согласност со принципот „дофат
на рака“. Аспектите во врска со ризиците и со нематеријалниот имот се
предмет на дискусија од Дел I и II од ова поглавје. Особено, да се погледне
параграф 9.44 до 9.46 за дискусија околу релацијата меѓу изборот на метод
за примена на трансферните цени и степенот на ризик на конкретната
страна.
9.134 Аранжманите по извршеното преструктурирање можат
да постават одредени предизвици во однос на идентификувањето
потенцијални споредливи трансакции односно претпријатија во случаите
кога со самото преструктурирање се спроведува деловен модел што тешко
се наоѓа кај неповрзаните претпријатија.
9.135 Постојат случаи во кои се достапни споредливи трансакции
(вклучувајќи ги и интерните трансакции), зависно од можните
приспособувања што се извршуваат заради остварување споредливост.
Еден пример на можна примена на методот на споредливи неконтролирани

цени би била ситуацијата каде што се купува претпријатие што порано

вршело независни трансакции со ГМНП, а по купувањето следува
преструктурирање на сега веќе контролираните трансакции. Врз основа
на анализата на петте фактори на споредливост и на можниот ефект од
фактот дека контролираните и неконтролираните трансакции се одвиваат
во различни моменти, може да се случи условите на неконтролираните
трансакции пред извршеното купување да понудат неконтролирана
споредлива цена за контролираните трансакции по извршеното
купување. Дури и кога се преструктурираат условите на трансакциите,
а зависно од фактите и од околностите на конкретниот случај, можно
е и натаму да е изводливо да се изврши приспособување како одраз на
преносот на функции, средства и/или на ризици до што дошло при самото
преструктурирање. На пример, приспособување заради остварување
споредливост може да се изврши за да се одрази разликата во тоа која
конкретно страна го носи ризикот поврзан со ненаплатливи побарувања.
9.136 Друг пример на можна примена на методот на СНЦ, е случајот
каде што неповрзани претпријатија вршат активности на производство,
продажба или на опслужување кои се споредливи со таквите активности
што ги врши преструктурираното поврзано претпријатие. Со оглед на
сè поголемата присутност на активности на надворешно ангажирање
(outsourcing) во последно време, во некои случаи е можно да се најдат
независни трансакции на надворешно ангажирање што сочинуваат
основа за примена на методот на СНЦ, со цел да се утврди надоместот
според принципот „дофат на рака“ за контролираните трансакции
по извршеното преструктурирање. Се разбира, ова зависи од условот
трансакциите на надворешно ангажирање да го исполнат критериумот
како неконтролирани трансакции како и од тоа анализата на петте фактори
на споредливост да обезбеди доволна сигурност и поткрепа врз основа на
која ќе се заклучи дека не постојат материјални разлики меѓу условите
на неконтролираните трансакции на надворешно ангажирање и условите
на контролираните трансакции по извршеното преструктурирање, или
дека можат да се извршат доволно веродостојни приспособувања (и дека
истите фактички и се извршуваат) со цел да се елиминираат тие разлики.
9.137 Секогаш кога се размислува за примена на споредливи
трансакции, важно е секако да се изврши анализа на споредливоста
за да се идентификуваат материјалните разлики, доколку ги има, меѓу
контролираните и неконтролираните трансакции и, онаму каде што
тоа е неопходно и можно, да се изврши приспособување за да се одразат
овие разлики. Конкретно, можно е од анализата на споредливоста да се
заклучи дека преструктурираното претпријатие и натаму врши вредни
и значајни функции и/или дека постои локален нематеријален имот и/
или значајни ризици што остануваат во „редуцираното“ претпријатие по

извршеното преструктурирање, но кои не се наоѓаат кај предложените

споредливи претпријатија. Да се погледне Дел А во врска со можните
разлики меѓу преструктурираните дејности и ситуациите поврзани со
нови претпријатија.
9.138 Идентификувањето можни споредливи податоци мора да се
изврши со цел да се изнајдат најверодостојни податоци за споредливи
трансакции односно претпријатија во дадените околности, имајќи ги и
натаму на ум ограничувањата што е можно да постојат кај достапноста на
информациите и кај конкретните трошоци за исполнување на законските
барања (да се погледне параграф 3.2 и 3.80). Податоците не се секогаш
совршени. Има и такви случаи каде што не можат да се најдат податоци за
споредливи трансакции односно претпријатија. Ова не мора да значи дека
конкретната контролирана трансакција не е во согласност со принципот
„дофат на рака“. Во такви случаи, можеби ќе мора да се утврди дали
условите на контролираната трансакција би биле договорени доколку
страните би вршеле меѓусебни трансакции „дофат на рака“. Без оглед на
тешкотиите што можат да настанат во процесот на барање споредливи
трансакции односно претпријатија, неопходно е да се најде реално
решение за сите случаи каде што станува збор за примена на трансферни
цени. Според насоките од параграф 2.2, дури и во оние случаи каде што има
недоволно и несовршени податоци во врска со споредливи трансакции
односно претпријатија, изборот на најсоодветниот метод за утврдување и
примена на трансферните цени зависно од конкретните околности, треба
да се наоѓа во доследност со природата на контролираната трансакција,
што конкретно се утврдува низ функционална анализа.
В. Поврзаност меѓу надоместот што се исплатува за

преструктурирањето и надоместот што се исплатува за
трансакции реализирани по спроведеното преструктурирање
9.139 Во одредени околности, можно е да постои значајна заемна

поврзаност меѓу надоместот за преструктурирањето и надоместот
„дофат на рака“ за работењето на деловниот субјект по извршеното
преструктурирање. Ова може да биде случај каде што даночниот обврзник
пренесува дел од работењето до поврзано претпријатие со кое потоа
мора да врши деловни трансакции во рамките на тој дел од работењето.
Пример за таква релација може да се најде во параграф 9.99 кој се однесува
на надворешно ангажирање.10
10 Да се погледне и параграф 9.82до 9.86.

9.140 Друг пример е ситуацијата каде што даночниот обврзник кој

врши дејност на производство и на дистрибуција се преструктурира така
што својата дејност на дистрибуција ја проследува до странско поврзано
претпријатие до кое во иднина тој даночен обврзник ќе ги продава
стоките што ги произведува. Странското поврзано претпријатие очекува
дека ќе може да оствари принос „дофат на рака“ за својата инвестиција во
купување и во водење на деловното работење. Во оваа ситуација, даночниот
обврзник може да се договори со странското поврзано претпријатие
да се откаже од дел или од целиот надомест во врска со отуѓувањето на
деловното работење што може да се исплати „дофат на рака“, а место тоа
да оствари споредлива финансиска полза со текот на времето низ вршење
продажба на своите производи до странското поврзано претпријатие,
по цени повисоки од она на што странското поврзано претпријатие би
се согласило инаку, доколку бил исплатен надоместот за стекнување
на деловното работење. Друга можност е страните да се договорат да
утврдат плаќање на надомест за преструктурирањето што делумно ќе се
пребие низ идните пониски трансферни цени за произведените единици,
кои цени ќе бидат пониски одошто кога би биле утврдени во некој друг
случај. Да се погледне Дел II од ова поглавје за дискусија во врска со
ситуациите каде што надоместот треба да се плати „дофат на рака“ за
самото преструктурирање.
9.141 Со други зборови, во оваа ситуација, каде што даночниот
обврзник ќе има континуирани деловни односи како добавувач на
странското поврзано претпријатие што ја извршува дејноста што
претходно ја извршувал даночниот обврзник, даночниот обврзник и
странското поврзано претпријатие имаат можност да остварат економска
и комерцијална полза од таа релација (на пример, продажната цена
за производите) што може да објасни, на пример, зошто е испуштено
непосредно капитално плаќање за преносот на дејноста или зошто е можно
идната трансферна цена за производите да се разликува од цените што би
се договориле доколку не би постоела одредена преструктурирана дејност.
Меѓутоа, во практиката, структурирањето и следењето на еден ваков
аранжман може да биде тешко. Иако даночните обврзници имаат слобода
да изберат начин за плаќање на надоместот, дали авансно или постепено
со текот на времето, кога ќе ги анализира овие аранжмани, даночната
администрација ќе сака да има сознание за начинот на кој надоместоците за
активноста по извршеното преструктурирање евентуално биле засегнати
како последица од испуштениот надоместок за самото преструктурирање
доколку воопшто има таков. Конкретно, во еден таков случај, даночната
администрација ќе сака да ги провери сите аранжмани како целина, а
истовремено да ù бидат дадени посебни процени за надоместоците во

согласност со принципот „дофат на рака“ за преструктурирањето и за

трансакциите по извршеното преструктурирање.
Г. Споредба на ситуацијата пред и по преструктурирањето
9.142 Едно од релевантните прашања е улогата (доколку таква има)

на споредбите што можат да се извршат во однос на добивката што
фактички ја остварува одредена страна во контролираната трансакција,
пред и по преструктуиањето. Конкретно, може да се постави прашањето
дали би било соодветно добивката на преструктурираното претпријатие
по извршеното преструктурирање да се оцени врз основа на неговата
добивка пред преструктурирањето, коригирана така што да се одрази
преносот или одрекување од одредени конкретни функции, средства и
ризици.11
9.143 Еден многу важен аспект во однос на ваквите споредби на
ситуацијата „пред“ и „потоа“ е фактот дека споредбата на добивката
остварена од контролирани трансакции по извршеното преструктурирање
и добивката остварена во рамките на контролирани трансакции пред
преструктурирањето не е доволна зашто член 9 од Модел-конвенцијата за
оданочување на ОЕЦД предвидува основа според која, споредбата треба да
се врши со неконтролирани трансакции. Споредбите меѓу контролираните
трансакции на даночниот обврзник и другите контролирани трансакции
се ирелевантни за примена на принципот „дофат на рака“ и затоа даночната
администрација не треба да ги користи како основа за приспособување
од аспект на трансферните цени, а даночниот обврзник не треба да ги
користи за да ја поткрепи својата политика на трансферни цени.
9.144 Друг проблем кој настанува при споредби на ситуацијата пред
и по преструктурирањето е веројатноста да настане потешкотија со
утврдувањето на вредноста на збирот од функции, средства и ризици
што ги загубило преструктурираното претпријатие, имајќи го предвид
фактот дека не секогаш се случува овие функции, средства и ризици да се
пренесат до некоја друга страна.
9.145 Во таа смисла, кај деловните преструктурирања, споредбите на
состојбите во работењето пред и по извршеното преструктурирање можат
да имаат одредена улога во разбирањето на самото преструктурирање и
истите можат да бидат дел од анализата на споредливоста (вклучувајќи
ја и функционалната анализа) на состојбата пред и по извршеното
11 Ова прашање се разликува од прашањето во врска со потенцијалот за

остварување добивка, за што станува збор во Дел II од ова поглавје.

преструктурирање, а со цел да се разберат промените кои довеле до

промени во распределбата на добивката/загубата меѓу страните. Во
основа, информациите во врска со аранжманите кои постоеле пред
преструктурирањето и во врска со условите на самото преструктурирање,
можат да бидат суштествено важни за да се разбере контекстот во кој
биле активирани аранжманите по извршеното преструктурирање и
за да се оцени дали овие аранжмани се во согласност со принципот
„дофат на рака“. Овие информации, исто така, можат дополнително да ги
разјаснат и опциите што реално му се достапни на преструктурираното
претпријатие.12
9.146 Анализата на споредливоста (вклучувајќи ја и функционалната
анализа) на деловното работење пред и по преструктурирањето може да
посочи дека, иако дошло до пренос на извесни функции, средства и ризици,
можно е другите функции и натаму да ги извршува „редуцираното“
претпријатие, а врз основа на договор во полза на странското поврзано
претпријатие. Со внимателна анализа на соодветните улоги на странското
поврзано претпријатие и на „сведеното“ претпријатие се утврдува кој е
најсоодветниот метод за примена на трансферни цени во конкретните
околности, на пример, дали е соодветно целата резидуална добивка да
се распредели до странското поврзано претпријатие имајќи ги предвид
фактичките ризици и нематеријален имот на „сведеното“ претпријатие и
на странското поврзано претпријатие.
9.147 Има и случаи каде што можат да се извршат споредбите
меѓу состојбите пред и по извршеното преструктурирање бидејќи
трансакциите пред самото преструктурирање не биле контролирани -
на пример, кога преструктурирањето се случува веднаш по купувањето
и каде што со сигурност можат да се извршат приспособувања за да се
одразат разликите меѓу неконтролираните трансакции и контролираните
трансакции по извршеното преструктурирање. Да се погледне примерот
од параграф 9.135. Во согласност со насоките од параграф 3.2 треба да
се оцени дали овие неконтролирани трансакции овозможуваат сигурни
споредливи податоци.
12 Да се погледне параграф 9.59 до 9.64 за дискусија во врска со реално достапните

опции; исто така, да се погледне параграф 9.127до 9.132 за дискусија во врска
со можните фактички разлики меѓу ситуациите што настануваат како резултат
од преструктурирањето и ситуациите што уште од самиот почеток биле
структурирани како такви, како и во врска со начинот на кој овие разлики
можат да влијаат врз опциите што им се реално достапни на страните при
преговорите околу условите на новиот аранжман, а со тоа и врз условите на
преструктурирањето и/или врз аранжманите по извршеното преструктурирање.

Д. Локациски заштеди
9.148 Локациски заштеди може да оствари ГМНП што релоцира дел од

своите активности на место каде што трошоците (на пример, трошоците
за работна сила, трошоците за недвижен имот итн.) се пониски одошто
трошоците на локацијата каде што тие активности биле извршувани на
почетокот, при што предвид се земаат и можните трошоци што настануваат
како последица од преселбата односно релокацијата (на пример, трошоци
поврзани со прекинувањето на постојното деловно работење, евентуално
повисоките трошоци за инфраструктура на новата локација, евентуално
повисоките трошоци за транспорт доколку новото претпријатие е
пооддалечено од пазарот, трошоците за обука на локалните вработени
итн.). Кога деловна стратегија чија цел е да се остварат локациски заштеди,
претставува деловна причина за преструктурирањето, релевантна е
дискусијата од параграф 1.59 до 1.63.
9.149 Кога по извршеното деловно преструктурирање се остваруваат
значителни локациски заштеди, се поставува прашањето дали и на кој
начин, локациските заштеди треба да се поделат меѓу страните. Одговорот
очигледно треба да зависи од она за што би се договориле и согласиле
независни претпријатија во слични околности. Условите што би биле
договорени меѓу независни претпријатија обично зависат од функциите,
средствата и од ризиците на секоја страна одделно и од нивната соодветна
преговарачка способност.
9.150 Пример претставува претпријатие кое дизајнира, произведува
и врши продажба на брендирана облека. Да претпоставиме дека
производниот процес е базичен и дека називот на брендот е познат и како
таков претставува многу вреден нематеријален имот. Да претпоставиме
дека претпријатието е формирано во земјата А, каде што трошоците за
работна сила се високи, и дека претпријатието одлучува да ја затвори
својата производна дејност во земјата А и да ја релоцира во поврзано
претпријатие во земјата Б, каде што трошоците за работна сила се
значително пониски. Претпријатието во земјата А ги задржува правата
врз називот на брендот и продолжува и натаму да дизајнира облека. По
ова преструктурирање, облеката ја произведува поврзаното претпријатие
во земјата Б, според аранжман за договорно производство. Во аранжманот
не е вклучено користење каков било значаен нематеријален имот што го
поседува поврзаното претпријатија или што му се издава под лиценца, а
не се претпоставуваат ниту какви било позначителни ризици од страна на
поврзаното претпријатија во земјата Б. Откако поврзаното претпријатие
ќе ја произведе во земјата Б, облеката се продава до претпријатие во
земјата А, кое потоа врши препродажба на таа облека до трети страни
во својство на купувачи. Да претпоставиме дека ова преструктурирање,

на групата формирана од страна на претпријатието во земјата А и

на неговото поврзано претпријатие во земјата Б, им овозможува да
остварат значителни локациски заштеди. Се поставува прашањето дали
локациските заштеди треба да му се припишат на претпријатието во
земјата А или до неговото поврзано претпријатие во земјата Б, или до
обете (и, доколку е така, со какви учества односно пропорции).
9.151 Во еден таков пример, со оглед на фактот дека релоцираната
дејност е мошне конкурентна дејност, претпријатието А веројатно реално
ја има на располагање опцијата да го користи поврзаното претпријатие од
земјата Б или од некоја трета страна во својство на производител. Поради
тоа, треба да е можно да се најдат податоци за споредливи претпријатија,
со цел да се утврдат условите според кои одредена трета страна би била
подготвена, „дофат на рака“ да произведува облека за претпријатието. Во
ваква ситуација, до договорниот производител „дофат на рака“ обично
се припишува многу мал дел (ако воопшто и се припишува некој дел) од
заштедата што се остварува врз основа на локација. Постапувањето на
поинаков начин би го довело поврзаниот производител во ситуација што
се разликува од ситуацијата на независниот производител, а тоа би било
спротивно на принципот „дофат на рака“.
9.152 Како друг пример, да претпоставиме дека одредено претпријатие
во земјата X нуди високоспецијализирани услуги на инженеринг до
независни купувачи. Претпријатието е многу познато поради својот
стандард на висок квалитет. На своите независни купувачи, им наплатува
надомест врз основа на фиксен надомест по час, споредлив со надоместот
по час што го наплатуваат неговите конкуренти за слични услуги, на тој
ист пазар. Да претпоставиме дека платите за квалификуваните инженери
во земјата X се високи. Претпријатието во еден момент основа зависно
претпријатие во земјата Y, каде што ангажира подеднакво квалификувани
инженери, за значително пониска плата, а голем дел од својата работа
во делот на инженерингот го дава на подизведување на своето зависно
претпријатие во земјата Y, со што остварува значителни локациски
заштеди за групата што ја сочинуваат претпријатието и неговото зависно
претпријатие. Купувачите и натаму директно комуницираат и работат со
претпријатието во земјата X и не секогаш имаат сознанија за договорот
за подизведување. Одреден временски период, познатото претпријатие
во земјата X може да продолжи да ги наплатува своите услуги според
првичниот надомест по час, и покрај значително намалените оперативни
трошоци за инженерите. Но, по одреден период, поради притисокот од
конкуренцијата, претпријатието станува принудено да ја намали цената
од час и дел од својата заштеда врз основа на локација да пренесе до
своите купувачи. И во овој случај се поставува прашањето за тоа на која
страна (или страни) во рамките на ГМНП треба да ù (им) се припишат

локациските заштеди „дофат на рака:“ до зависното претпријатие во

земјата Y, до претпријатието во земјата X, или до обете (и, ако е до обете,
во кој сразмер).
9.153 Во овој пример, можно е да постои голема побарувачка за
конкретниот вид услуги на инженеринг, а зависното претпријатие во
земјата Y да е единственото претпријатие кое е во состојба да ги обезбеди
тие услуги со бараниот стандард на квалитет - така што, претпријатието
во земјата X нема други опции што му стојат на располагање, освен да го
користи овој давател на услуги. Можно е зависното претпријатието во
земјата Y да има развиено вреден нематеријален имот кој кореспондира
со нејзините технички стручни знаења. Овој нематеријален имот ќе
треба да се земе предвид кога се определува надоместот во согласност
со принципот „дофат на рака“ за услугите врз основа на договорот за
подизведба. Во соодветни околности (на пример, доколку и двете страни
– и претпријатието во земјата Х и неговото зависно претпријатието -
придонесуваат во трансакцијата на доволно вреден и уникатен начин,),
може да се земе предвид примената на методот на поделба на трансакциска
добивка.
Ѓ. Пример: имплементирање на функција на централна набавка
9.154 Во овој дел од текстот се илустрира примената на принципот

„дофат на рака“ во случај на вршење на функцијата за централна набавка.
Прикажано е клучното значење на анализите на споредливост, а особено
на функционалната анализа, за разбирањето на улогата што секоја страна
одделно ја има во создавањето синергија, заштеди на трошоци или други
ефекти на интегрирање. Листата што следува во натамошниот текст нема
за цел да ги опфати сите можни ситуации, туку само оние најчестите.
Кој метод за примена на трансферни цени е најсоодветен, зависи од
фактите и од околностите на конкретниот случај. Конкретно, од самиот
конкретен случај зависи до која страна односно до кои страни треба да се
распределат заштеди на трошоци или неефикасностите што се создаваат
со централизирање на набавната функција.
9.155 Да претпоставиме дека ГМНП формира претпријатие за вршење
централни набавки кој ќе преговара со независни добавувачи околу
набавките на суровини што ги користат сите производни постројки
на групата при нивните производни процеси. Конкретно, зависно од
соодветните функционални анализи на производните постројки и на
претпријатието за вршење централни набавки, како и од договорните
услови околу кои тие се согласиле, предвид може да се земат различни
модели за надоместување и методи на примена на трансферни цени.

9.156 Прво, има ситуации во кои може да се применува методот на

споредливи неконтролирани цени. Да претпоставиме дека претпријатието
кое врши централни набавки, купува суровини од трети страни како
добавувачи и врши продажба на истите до производните постројки.
Методот на споредливи неконтролирани цени може да се примени
доколку со суровините се тргува на одредена стоковна берза (да се
погледне параграф 2.18). Можен е и случај каде што цената што ја плаќале
производните постројки пред настапувањето на претпријатието за
вршење централни набавки или цената што ја плаќаат независни страни
за споредливи суровини можат, зависно од резултатите од анализата
на фактите и на околностите, како и на ефектите од контролираните и
од неконтролираните трансакции што се вршат во различни моменти,
да се користат како споредлива неконтролирана цена за да се утврди
цената по која производните постројки треба да ги купат суровините од
претпријатието кое врши централни набавки. Но, таквата споредлива
неконтролирана цена, доколку не се приспособи, лесно може да значи
дека сите заштеди на трошоци ќе му бидат припишани на претпријатието
кое врши централни набавки. Како што е забележано во параграф 9.154,
дали ова би претставувало или не би претставувало услов „дофат на
рака“, мора да се утврдува за секој случај одделно. Доколку се утврди дека,
според конкретните околности, еден дел од заштедите на трошоци треба
да се припише на производните претпријатија, се поставува прашањето
дали споредливата неконтролирана цена треба и може да се приспособува
на соодветен начин.
9.157 Кога методот на споредливи неконтролирани цени не може
да се користи, на пример, бидејќи цената на суровините флуктуира, а
цената што ја плаќале производните претпријатија пред формирањето на
претпријатието кое врши централни набавки не може да послужи како
репер, може да се размисли за примена на методот на продажна цена
зголемена за вообичаена заработувачка. На пример, претпријатието кое
врши централни набавки може суровините да ги купува од независни
добавувачи и да врши нивна препродажба до производните постројки
по цена со додадена вообичаена заработка односно новата набавна цена
на суровината од страна на претпријатието кое врши централни набавки
со додадена маржа „дофат на рака“. Во таков случај, маржата што се
припишува на претпријатието кое врши централни набавки треба да
биде споредлива со маржата што се остварува во рамките на споредливи
неконтролирани активности на тргување.
9.158 Во некои случаи, претпријатието кое врши централни набавки
дејствува како застапник за добавувачите или за купувачите (или за обете
видови претпријатија) и остварува надомест преку провизија што му ја
плаќаат добавувачите или купувачите (или обете вида претпријатија).

Во ваков случај, можно е претпријатието кое врши централни набавки

да преговара со независни добавувачи, но притоа да не ја презема
сопственоста врз залихите односно производните постројки и натаму
продолжуваат да купуваат суровини директно од добавувачите, меѓутоа
по дисконтирана цена до која се дошло благодарение на активноста на
претпријатието кое врши централни набавки и на учеството во аранжманот
од страна на групата производни постројки. Провизијата може да биде
пропорционална со испорачаните предмети (особено доколку истата ја
плаќа добавувачот) или со остварените дисконти (особено доколку истата
ја плаќаат производните постројки). Оваа провизија треба да е споредлива
со провизијата што би ја наплатиле независни претпријатија за вршење
споредливи функции на застапување во слични околности.
9.159 Можна е ситуација во која, она што на прв поглед би се сметало како
маржа додадена на трошоците или провизија во согласност со принципот
„дофат на рака“ од гледна точка на претпријатието кое врши централни
набавки, во суштина доведува до тоа набавните цени за производните
претпријатија да се утврдат на ниво повисоко од нивото на цените до кои
тие самите би можеле да дојдат. Доколку дополнителните трошоци што се
создаваат за производителите се материјални (на пример, тие материјално
и постојано влијаат врз збирот на производи што се канализира низ
претпријатието кое врши централни набавки), се поставува прашањето
дали независни производители би се согласиле да платат вакви повисоки
цени и кое би било економското објаснување во согласност со принципот
„дофат на рака“, односно претпријатието кое врши централни набавки
би требало да понесе дел или да ги понесе врз себе сите неефикасности
преку намалување на своите продажни цени до производителите.
Одговорот ќе зависи од конкретните факти и околности во дадениот
случај. Од клучна важност за анализата е утврдувањето користите што
страните (односно, производните претпријатија и претпријатието кое
врши централни набавки) реално можат да ги очекуваат од вршењето на
функцијата централни набавки, како и утврдувањето кои опции им се
реално достапни, вклучувајќи ја, во соодветни случаи, и опцијата да не
се учествува во централните набавки во случај очекуваните користи, да
не се толку атрактивни како поволностите што би се оствариле низ други
опции. Онаму каде што страните реално очекуваат поволности, од клучно
значење ќе биде да се анализираат причините за наводната неефикасност
на претпријатието кое врши централни набавки и на договорните услови
под кои дејствува претпријатието кое врши централни набавки, како и да
се изврши функционална анализа на производителите и на претпријатието
кое врши централни набавки, особено на нивните соодветни услови
и одговорности во рамките на одлуките што довеле до неефикасности.
Оваа анализа треба да овозможи да се утврди до која страна односно до

кои страни треба да се распределат трошоците од неефикасноста, и во кој

обем. Кога оваа анализа укажува на тоа дека трошоците од неефикасноста
треба да се распределат до претпријатието кое врши централизирана
набавка, еден од начините тоа да се стори би било цената за трансакциите
на вршење продажба до производните претпријатија да се утврдува
врз основа на споредливи неконтролирани цени, односно врз основа
на цените што производните претпријатија би можеле да ги остварат
на отворен пазар за споредливо снабдување во споредливи околности.
Меѓутоа, не треба да се извлекува заклучокот дека секоја неефикасност
треба автоматски да се распредели до функцијата на вршење централни
набавки или дека членките на групата секогаш треба да ги споделуваат
позитивните ефекти од синергијата.
9.160 Можно е, исто така, да се јават ситуации каде што заштеди
на трошоци (или трошоците) што ги создава централизирањето на
функцијата за набавки, треба да се споделат меѓу претпријатието кое
врши централни набавки и производните постројки, низ одредена форма
на поделба на добивката.

Дел IV: Признавање на фактички спроведените трансакции
А. Вовед
9.161 Една од битните појдовни точки за секоја анализа на

трансферните цени е соодветно да се идентификува и да се карактеризира
контролираната трансакција што се анализира. Параграф 1.64 до 1.69 се
занимава со релевантноста на фактичките трансакции што ги преземаат
поврзаните претпријатија и со вонредните околности во кои може да
биде легитимно и соодветно даночната администрација да не признае, за
потребите на примена на трансферните цени, одредена трансакција што
ја прикажува даночниот обврзник.
9.162 Параграф 1.64 до 1.69 е ограничен на непризнавање на
трансакциите за потребите на вршењето приспособувања во рамките
на примената на трансферни цени, што е опфатено со член 9 од Модел-
конвенцијата за оданочување на ОЕЦД (односно, приспособувањата
во согласност со принципот „дофат на рака“). Во тој дел од текстот не
се содржани насоки во однос на способноста на одредена земја да ги
карактеризира трансакциите на поинаков начин во согласност со другите
аспекти од нејзиното домашно законодавство. Дискусија во врска со
релацијата меѓу домашните прописи и спогодби против злоупотреба се
наоѓа во Коментарот кон член 1 од Модел-конвенцијата за оданочување
на ОЕЦД (особено да се погледнат параграф 9.5, 22 и 22.1 од Коментарот).
9.163 МНП можат да го организираат своето деловно работење
онака како што сметаат дека е соодветно. Даночната администрација
нема право на МНП да му наложи како да ја осмисли својата структура
или каде да го лоцира своето деловно работење. ГМНП не можат да се
присилат да поседуваат или да одржуваат какво било конкретно ниво на
деловно присуство во одредена земја. Во оваа смисла, групите слободно
можат да дејствуваат онака како што најдобро им одговара на нивните
комерцијални и економски интереси. Даночните обврски можат да бидат
еден од факторите при носењето на оваа одлука. Меѓутоа, даночната
администрација го има правото да ги утврдува даночните последици од
структурата што ја воспоставува едно МНП, во согласност со примената
на различни договори, а особено врз основа на примената на член 9 од
Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД. Ова значи дека даночната
администрација, онаму каде што тоа е соодветно, може да врши
приспособување во делот на трансферните цени во согласност со член
9 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД и/или други видови
приспособувања што ги дозволува нејзиното домашно законодавство

(на пример, во согласност со општи или со конкретни прописи против

злоупотреба), доколку овие приспособувања се компатибилни со
нејзините обврски што произлегуваат од соодветни договори.
Б. Фактички спроведени трансакции. Улогата на договорните

услови.
Однос меѓу содржаното во параграф 1.64 до 1.69 и содржаното
во другите делови од овие Насоки
9.164 Во контекст на член 9, анализата на примената на принципот

„дофат на рака“ во делот на контролираните трансакции треба да започне
од трансакциите што фактички биле извршени од страна на поврзаните
претпријатија, каде што условите содржани во договорите имаат многу
важна улога (да се погледне параграф 1.64). Но, како што е дадено предвид
во параграф 1.47 до 1.51 и 1.64 до 1.69, анализата на договорните услови не
е доволна.
9.165 Според член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување на
ОЕЦД, даночната администрација може да ја приспособи добивката на
даночниот обврзник онаму каде што условите на конкретна контролирана
трансакција се разликуваат од условите што би биле договорени меѓу
независни претпријатија. Во практиката, приспособувањата во делот
на трансферните цени се состојат од приспособување на добивката на
претпријатието што произлегува од приспособувањата кај цената и/
или кај други услови од една контролирана трансакција (на пример,
услови за плаќање или алокација на ризиците). Ова не значи дека сите
приспособувања на трансферните цени треба да се сметаат како составен
дел на непризнавањето одредена контролирана трансакција според
параграф 1.64 до 1.69, без разлика дали тие вклучуваат приспособување
само на цената или исто така (како алтернатива) и приспособувања на
другите услови од контролираната трансакција или приспособувањата
што настануваат како резултат од одвоено оценување на трансакциите кои
се презентираат во пакет во согласност со условите од параграф 3.11 и 6.18.
Во суштина, овие приспособувања можно е да настанат како резултат од
истражувањето на споредливоста (особено да се погледне параграф 1.33).
Во параграф 1.48 до 1.54 се содржани насоки во врска со можноста што
даночната администрација ја има да ги оспори договорните услови онаму
каде што тие не се конзистентни со економската суштина на трансакцијата
или доколку тие услови не се во согласност со постапувањето на страните.
9.166 Дискусијата за тоа на кој начин да се утврди дали алокацијата на
ризици во една трансакција меѓу поврзани претпријатија е во согласност
со принципот „дофат на рака“ е содржана во Дел I од ова поглавје. Како
што се спомнува во параграф 9.11, анализата на ризиците во контекст на

член 9 тргнува од анализата на договорните услови меѓу страните бидејќи

тие услови најчесто го дефинираат начинот на кој ризиците ќе треба да се
алоцираат меѓу страните. Меѓутоа, како што се забележува во параграф 1.48
до 1.54, прикажаната алокација на ризикот меѓу поврзаните претпријатија
се почитува само доколку истата е конзистентна со економската суштина
на конкретната трансакција. Затоа, при анализата на алокацијата на ризици
меѓу поврзаните претпријатија и последиците од таа алокација од аспект
на трансферните цени, важно е да се анализираат, не само договорните
услови, туку и дали поврзаните претпријатија постапуваат во согласност
со договорната алокација на ризиците и дали самите договорни услови
предвидуваат основа за алокација на ризици во согласност со принципот
„дофат на рака“. При оценувањето на вториот наведен аспект се јавуваат
два битни фактора, односно дали постојат податоци од споредливи
неконтролирани трансакции во врска со споредлива алокација на ризици
и, доколку такви податоци не постојат, дали алокацијата на ризици има
комерцијална оправданост (а особено, дали ризикот е алоциран до онаа
страна која поседува поголема контрола врз него). Параграф 9.34 до 9.38
содржи објаснување на разликата меѓу спроведувањето приспособување
заради постигнување споредливост и непризнавањето на алокацијата на
ризици во рамките на контролираната трансакција, како и дискусија околу
релацијата меѓу насоките од параграф 1.49 и од параграф 1.64 до 1.69.
9.167 Слично размислување е дадено и во Дел II од ова поглавје, во
однос на правата на обесштетување во случај на раскинување постоечки
аранжман или на повторно суштинско преговарање околу одреден
постоечки аранжман. Параграф 9.103 укажува дека, покрај анализата
за тоа дали аранжманот што се раскинува, што не се обновува или што
станува предмет на повторни суштински преговори, е формализиран во
пишана форма и содржи клаузула во врска со обесштетувањето, можно
е да биде важно да се оцени дали условите на аранжманот и можното
постоење или непостоење клаузула во врска со обесштетувањето или друг
вид гаранција (како и условите од таквата клаузула, онаму каде што таа
постои) се во согласност со принципот „дофат на рака“.
В. Примена на параграф 1.64 до 1.69 од овие Насоки во

ситуациите со деловно преструктурирање
В.1 Непризнавање на трансакциите/аранжманите само во

исклучителни случаи
9.168 Параграф 1.64 до 1.69 изречно го ограничува непризнавањето
на фактичката трансакција или аранжман само на исклучителни

случаи. Ова укажува дека непризнавањето одредена трансакција не

претставува норма, туку исклучок кон општиот принцип според кој
анализата на одредена контролирана трансакција од страна на даночната
администрација, најчесто треба да се темели врз онаа трансакција што
фактички била извршена од страна на поврзаните претпријатија како што
била структурирана од нивна страна.13 Зборот „исклучителни“ во овој
контекст според значењето е сличен на „ретки“ односно „невообичаени“.
Тој ја одразува констатацијата дека, во повеќето случаи, се очекува дека во
согласност со член 9 принципот „дофат на рака“ може да се исполни така
што ќе се утврдат цените „дофат на рака“ за одреден аранжман онака како
што тој аранжман фактички е реализиран и структуриран.
9.169 Во согласност со содржаното во параграф 1.64 до 1.69, даночната
администрација во исклучителни околности може да не го признае
карактеризирањето или структурирањето што го прават страните на една
трансакција или аранжман доколку, врз основа на сите факти и околности,
заклучи дека:
• економската суштина на трансакцијата или на аранжманот се
разликува од нејзината форма (Дел В.2); или
• независни претпријатија во споредливи околности не би ја
карактеризирале или структурирале трансакцијата или аранжманот
онака како што тоа го сториле поврзаните претпријатија, а цените во
согласност со принципот „дофат на рака“ не можат со сигурност да
се утврдат за таа трансакција или аранжман (Дел В.3 и В.4).
Обете наведени ситуации се примери каде што карактеризирањето или
структурирањето на конкретната трансакција или аранжман од страните
се смета за резултат од услови што инаку не би постоеле меѓу независни
претпријатија (да се погледне параграф 1.66).
В.2 Определување на економската суштина на одредена

трансакција или аранжман
9.170 Економската суштина на една трансакција или аранжман

се утврдува низ анализа на сите факти и околности, како на пример,
економскиот и комерцијалниот контекст на трансакцијата или на
13 Како што е забележано во параграф 1.53, важно е да се анализира дали
постапувањето на страните е во согласност со условите од договорот или дали
однесувањето на страните укажува на тоа дека не се почитуваат договорните
услови или дека истите претставуваат измама. Во такви случаи, неопходна е
дополнителна анализа за да се утврдат вистинските услови на трансакцијата,
при што е можно ценовното приспособување да не биде решение.

аранжманот, целта и влијанието на трансакцијата или на аранжманот

и ефектот од трансакцијата односно од аранжманот, од практичен и од
деловен аспект, како и постапувањето на страните, вклучувајќи ги и
функциите што тие ги вршат, средствата што тие ги користат и ризиците
што тие ги преземаат.
В.3 Определување дали таквите договорни услови би биле

прифатени од страна на независни претпријатија
9.171 Втората околност од параграф 1.65 изречно се однесува
на ситуација во која аранжманите што ги договараат поврзани
претпријатија,“се разликуваат од аранжманите што би ги договориле
независни претпријатија кои постапуваат на комерцијално рационален
начин“. Во согласност со параграф 9.163, даночната администрација
вообичаено не треба да влијае на деловните одлуки на даночниот обврзник
во врска со тоа како ќе ги структурира своите деловни аранжмани. Затоа,
заклучокот дека една контролирана трансакција не е комерцијално
рационална мора да се изведе со голема претпазливост и таквиот заклучок
само во исклучителни околности може да доведе до непризнавање на
аранжманите меѓу поврзаните претпријатија.
9.172 Кога има веродостојни податоци кои покажуваат дека постојат
споредливи неконтролирани трансакции, не може да се аргументира дека
тие трансакции меѓу поврзани претпријатија не поседуваат комерцијална
рационалност. Постоењето податоци за споредливи трансакции односно
претпријатија од кои може да се согледа утврдувањето цени во согласност
со принципот „дофат на рака“ за одреден аранжман меѓу поврзани
претпријатија, докажува дека таков аранжман во споредливи околности
е комерцијално рационален за независните претпријатија. Но, од друга
страна, самиот факт дека одреден аранжман меѓу поврзани претпријатија
не може да се најде кај независни претпријатија, само по себе не значи
дека тој аранжман не е во согласност со принципот „дофат на рака“ или
дека не е комерцијално рационален (да се погледне параграф 1.11).
9.173 Деловните преструктурирања често ги тераат ГМНП да
спроведуваат глобални деловни модели кои речиси никогаш не можат
да се забележат меѓу независни претпријатија, користејќи ја предноста
која произлегува од самиот факт дека тие се ГМНП и дека можат да
функционираат на еден интегриран начин. На пример, ГМНП можат да
имплементираат глобални синџири за снабдување или централизирани
функции кои не можат да се најдат кај независни претпријатија. Поради
тоа, честопати е тешко да се оцени дали таквите деловните модели би
ги спровеле независни претпријатија кои постапуваат на комерцијално

рационален начин. Се разбира, овој недостиг од податоци за споредливи

трансакции односно претпријатија не значи дека имплементирањето на
вакви глобални деловни модели автоматски треба да се смета за нешто
што не е рационално од комерцијален аспект.
9.174 Се врши проверка дали исходот од преструктурирањето
(усвоениот аранжман) е во согласност со она што би настанало како
резултат од вообичаеното комерцијално однесување од страна на
независни претпријатија; не станува збор за проверка на однесувањето,
во смисла дека од поврзаните претпријатија се бара фактички да се
однесуваат онака како што би се однесувале независните претпријатија
при преговорите и договарањата околу условите на аранжманот. Дали
поврзаните претпријатија фактички се договарале или едноставно
дејствувале во најдобар интерес на ГМНП како целина кога се согласиле
со преструктурирањето, не определува дали тој аранжман би бил усвоен
од страна на независни претпријатија кои се однесуваат рационално од
комерцијална гледна точка или дали е цените се утврдени во согласност
9.175 Примената на принципот „дофат на рака“ се темели врз
концептот дека независните претпријатија не спроведуваат одредена
трансакција доколку гледаат алтернатива која очигледно е поатрактивна.
Да се погледне параграф 9.59 до 9.64. Како што станува збор во овој дел од
текстот, анализата на реално достапните опции може да биде релевантна
кога се утврдуваат цените „дофат на рака“ за одреден аранжман. Оваа
анализа може да биде релевантна и за прашањето дали аранжманите што
ги усвојуваат поврзаните претпријатија се разликуваат од аранжманите
што би ги усвоиле независни претпријатија што постапуваат на начин кој
комерцијално е рационален. Можно е да постојат исклучителни ситуации
во кои цените во согласност со принципот „дофат на рака“ не можат со
сигурност да се определат за аранжман кој фактички е усвоен, при што се
заклучува дека аранжманот во споредливи околности не би бил усвоен
од страна на независни претпријатија кои постапуваат на комерцијално
рационален начин (да се погледне Дел В.4).
9.176 Независно претпријатие не спроведува трансакција на
преструктурирање доколку согледува одредена алтернативна опција
што е реално достапна и очигледно поатрактивна, вклучувајќи ја и
опцијата да не се навлегува во преструктурирање. Кога се оценува дали
една страна, „дофат на рака“, има реално достапни и други опции што
очигледно се поатрактивни, соодветно треба предвид да се земат сите
релевантни услови на преструктурирањето, потоа правата и другите
средства на страните, секаков вид компензирање или обесштетување за
самото преструктурирање, како и надоместувањето за аранжманите по
извршеното преструктурирање (како што станува збор во Дел II и III од

ова поглавје), како и комерцијалните околности што произлегуваат од

учеството во конкретна ГМНП (да се погледне параграф 1.11).
9.177 Кога се оценува комерцијалната рационалност на едно
преструктурирање, може да се постави прашањето дали една трансакција
треба да се анализира одвоено или истата треба да се анализира во еден
поширок контекст, имајќи ги предвид другите трансакции кои, економски
гледано, се меѓусебно поврзани. Обично е соодветно да се анализира
комерцијалната рационалност на едно преструктурирање како целина.
На пример, кога се анализира продажбата на одреден нематеријален
имот која претставува дел од одредено пошироко преструктурирање
кое вклучува менување на аранжманите во врска со развивањето и
користењето на нематеријален имот, комерцијалната рационалност
на продажбата на тој нематеријален имот не треба да се анализира
одвоено од овие промени. Од друга страна, кога преструктурирањето
вклучува промени кај повеќе од еден елемент или аспект на деловниот
субјект кои, економски гледано, не се меѓусебно поврзани, можно е
комерцијалната рационалност на одредени конкретни промени да мора
посебно да се анализира. На пример, во едно преструктурирање може
да станува збор за централизирање на функцијата за набавка на една
група и за централизирање на сопственоста врз вреден нематеријален
имот што не се наоѓа во поврзаност со набавната функција. Во таков
случај, комерцијалната рационалност на централизирањето на набавната
функција и комерцијалната рационалност на централизирањето на
сопственоста врз вредниот нематеријален имот, можеби ќе треба да се
оценуваат одвоено една од друга.
9.178 ГМНП може да има и деловни причини на ниво на целата група
поради кои сака да се преструктурира. Меѓутоа, треба повторно да се
нагласи фактот дека принципот „дофат на рака“ ги третира членките на
ГМНП како посебни односно меѓусебно одвоени претпријатија, а не како
неразделни делови од само еден обединет бизнис (да се погледне параграф
1.6). Поради ова, од гледна точка на примена на трансферните цени,
не е доволно аранжманот за преструктурирање да има комерцијална
оправданост за групата како целина; аранжманот мора да биде во
согласност со принципот „дофат на рака“ за секој даночен обврзник
одделно, имајќи ги предвид неговите права и други средства, очекуваните
поволности од аранжманот (на пример, анализа на аранжманот по
извршеното преструктурирање заедно со сите плаќања по основ на
компензација за самото преструктурирање), како и за него реално
достапните опции.
9.179 Кога едно преструктурирање е комерцијално рационално за
ГМНП како целина, се очекува дека соодветната трансферна цена (односно

компензацијата за аранжманот по извршеното преструктурирање, заедно

со сите плаќања врз основа на компензација за самото преструктурирање)
обично е достапна со цел секоја поединечна членка на групата што
учествува во тоа преструрктуирање да биде во согласност со принципот
„дофат на рака“. Да се погледне Дел II од ова поглавје, Дел Б.
В.4 Определување дали одредена трансакција или договорни

услови можат да бидат во согласност со принципот „дофат
на рака“
9.180 Во рамките на втората околност за која станува збор во параграф
1.65, вториот кумулативен критериум е дека „фактичката структура
практично ја попречува даночната администрација во утврдувањето
соодветна трансферна цена“. Доколку до соодветна трансферна цена
(односно, цена во согласност со принципот „дофат на рака“ каде што
предвид се зема анализата на споредливоста, но и функционалната
анализа на обете страни во трансакцијата или во аранжманот) може
да се дојде во дадените конкретни околности, без оглед на фактот дека
на таква трансакција или аранжман можеби нема да се наиде меѓу
независни претпријатија и дека даночната администрација можеби ќе има
сомнежи во однос на комерцијалната рационалност на спроведувањето
на трансакцијата или аранжманот, таа трансакција или аранжман
нема да се изземат според втората околност од параграф 1.65. Инаку,
даночната администрација може да одлучи дека, во овој конкретен случај,
трансакцијата или аранжманот не треба да се признаат според втората
околност од параграф 1.65.
В.5 Релевантност на даночните цели на даночниот обврзник

9.181 Според член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД,
фактот што причина за одреден аранжман на деловно преструктурирање
е мотивот да се остварат даночни поволности, сам по себе не доведува до
заклучокот дека тој аранжман е спротивен на принципот „дофат на рака“.14
Присуството на мотив од даночна природа, само по себе не го оправдува
непризнавањето на карактеризирањето или на структурирањето што
страните го прават за аранжманот според параграф 1.64 до 1.69.
9.182 Под услов навистина да дошло до пренос на функции, средства и
на ризици, од гледна точка на член 9, за ГМНП може да биде комерцијално
14 Како што се наведува во член 9.8, во ова поглавје не се опфатени прописите од

домашните законодавства против даночни злоупотреби.

рационално да се преструктурира со цел да оствари даночни заштеди.

Меѓутоа, ова не е релевантно при донесување на заклучокот дали
принципот „дофат на рака“ е исполнет на ниво на претпријатие за
даночниот обврзник кој е засегнат од преструктурирањето (да се погледне
параграф 9.178).
В.6 Последици од непризнавањето според параграф 1.64 до 1.69

9.183 Според првата околност од параграф 1.65, кога економската
суштина на една трансакција се разликува од нејзината форма, даночната
администрација може да го отфрли карактеризирањето на таа трансакција
што го прават страните и истата повторно да ја карактеризира врз основа
на нејзината суштина.
9.184 Во однос на втората околност, параграф 1.65 содржи пример
за непризнавање на одредена извршена продажба и забелешка дека,
иако може да е соодветно да се почитува трансакцијата како пренос на
комерцијален имот, сепак, за даночната администрација ќе биде соодветно
да ги спореди условите од тој пренос како целина (а не едноставно со
користење на утврдените цени како репер) со условите што реално би
се очекувале кога трансферот на имот би бил предмет на трансакција
чии учесници се независни претпријатија. Во таков случај, даночната
администрација настојува да ги приспособи условите на спогодбата на
еден комерцијално рационален начин.
9.185 Во обете околности, член 9 дозволува приспособување на
условите за да се одразат условите што страните би ги оствариле кога
трансакцијата би била структурирана во согласност со економската
и со комерцијалната реалност на страните кои меѓусебно работат во
согласност со принципот „дофат на рака“ (да се погледне параграф 1.66).
Притоа, даночната администрација ќе треба да утврди која е фактичката
основа за склучување на еден договорен аранжман што се однесува на
примената на принципот „дофат на рака“ (да се погледне параграф 1.67).
9.186 Параграф 1.68 содржи неколку насоки за случајот кога даночната
администрација можеби ќе заклучи дека за нејзе е полезно да ги разгледа и
алтернативно структурираните трансакции меѓу независни претпријатија
за да утврди дали контролираната трансакција, онака како што истата
е структурирана, е во согласност со принципот „дофат на рака“. Дали
ќе се анализираат податоците од конкретната алтернатива, зависи од
конкретните факти и околности на случајот, вклучувајќи ги и бројката
и прецизноста на приспособувањата што се неопходни за да се одразат
разликите меѓу контролираната трансакција и нејзината алтернатива,
како и квалитетот на сите други евентуално достапни податоци.

9.187 Тие насоки укажуваат дека даночната администрација настојува

непризнаената трансакција да ја замени со алтернативно карактеризирање
или структура кои, што е можно повеќе, се во согласност со фактите на
конкретниот случај, односно алтернативна трансакција која е конзистентна
со функционалните промени во деловното работење на даночниот
обврзник што настануваат како резултат од преструктурирањето, да е што
е можно поблиску до економската суштина на случајот и да ги одразува
резултатите што би се извеле кога трансакцијата би се структурирала во
согласност со комерцијалната реалност на независните претпријатија. На
пример, кога дел од еден елемент од аранжманот за преструктурирање
е затворањето на некоја фабрика, ниту едно повторно карактеризирање
на преструктурирањето не може да ја игнорира реалноста дека
фабриката повеќе не работи. Слично на ова, кога дел од еден елемент
од преструктурирањето е фактичкото релоцирање на суштински
важни деловни функции, ниту едно повторно карактеризирање на
преструктурирањето не може да го игнорира фактот дека тие функции
фактички се релоцирале. Како друг пример, кога кај некој аранжман
на преструктурирање станува збор за пренос на имот меѓу две страни,
секое непризнавање на аранжманот на преструктурирање мора да го
одрази фактот дека преносот на тој имот настанал меѓу двете страни,
иако може да е соодветно карактерот на преносот да се замени со некое
алтернативно карактеризирање кое, што е можно поблиску, одговара на
фактите на конкретниот случај (на пример, наводниот пренос на сите
права кај имотот може повторно да се карактеризира како едноставно
издавање под закуп или под лиценца на тој имот, и обратно).
Г. Примери
Г.1 Пример (A): Конверзија на целосен дистрибутер во

дистрибутер кој презема помал ризик
9.188 Претпријатието Z е познат дистрибутер на луксузни производи.
Поседува вреден трговски назив, вредни малопродажни места и вредни
долгорочни договори со добавувачи. Него го купува ГМНП која работи
според глобален деловен модел, каде што сите трговски називи и друг
вреден нематеријален имот се наоѓаат во сопственост на претпријатието
V во земјата V, носител на сите договори со најважните добавувачи
е претпријатието W во земјата W, кое е одговорно за управување со
договорите со добавувачите на ниво на целата група - а сопственик
на сите малопродажни места е едно претпријатие за недвижен имот
во земјата X. Непосредно по купувањето, групата одлучува да го
преструктурира претпријатието Z, така што го пренесува неговиот

трговски назив на претпријатието V, неговите вредни договори со

добавувачите на претпријатието W и неговите малопродажни места
на претпријатието X, сето тоа во замена за еднократна исплата. Како
последица од преносот, претпријатието Z сега дејствува како комисионер
за претпријатието W. Неговиот потенцијал за остварување добивка по
преструктурирањето е драматично помал одошто потенцијалот што го
имало пред преструктурирањето. Претставниците од ГМНП објаснуваат
дека деловната причина за преструктурирањето е моделот на работење на
претпријатието Z да се усогласи со моделот на работење на остатокот на
ГМНП и дека оваа перспектива е еден од најважните фактори во зделката
за купување односно аквизиција. Раководството на претпријатието Z
немало друг избор, освен да го прифати преструктурирањето со оглед
на фактот дека аквизицијата веќе била спроведена. Раководството
укажува дека цената за преносот на трговскиот назив, на договорите и
на малопродажните места на неговото претпријатие била определена во
согласност со принципот „дофат на рака“ и дека цената на надоместувањето
за неговите активности по извршеното преструктурирање, исто така, ќе
се утврди во согласност со принципот „дофат на рака“.
9.189 Под претпоставка дека фактичкото постапување на страните е
конзистентно со формата на преструктурирањето, економската суштина
на аранжманот не се разликува од начинот на кој истиот се карактеризира
и се структурира од страните. Се очекува дека утврдувањето на цените во
согласност со принципот „дофат на рака“ за самото преструктурирање
и за активностите по преструктурирањето, ќе резултира со исход во
согласност со принципот „дофат на рака“ за страните, во кој случај ќе се
признаат трансакциите на самото преструктурирање.
Г.2 Пример (Б): Пренос на вредно нематеријално средство во

празно претпријатие
9.190 МНП врши производство и дистрибуција на производи чија
вредност не се утврдува според нивните технички особености, туку
според називот и изложеноста на брендот. МНП сака да се диференцира
од своите конкуренти така што ќе развива називи на брендови со голема
вредност, низ спроведување внимателно разработена и скапа маркетиншка
стратегија. Називите на брендови се во сопственост на претпријатието А во
земјата А. Осмислувањето, одржувањето и спроведувањето маркетиншка
стратегија во светски рамки се главните вредносни двигатели на МНП,
а ги вршат 125 вработени во седиштето на претпријатието А. Резултат
од вредноста на називите на брендови е високата малопродажна цена за
производите. Седиштето на претпријатието А, исто така, нуди централни

услуги за поврзаните претпријатија на групата (на пример, управување

со човечки ресурси, правни прашања, кадровски прашања). Производите
ги произведуваат поврзани претпријатија врз основа на аранжмани за
договорно производство склучени со претпријатието А. Производите
ги дистрибуираат поврзани претпријатија кои истите ги откупуваат
од претпријатието А. Добивката што ја остварува претпријатието А,
откако ќе го распредели надоместот „дофат на рака“ до договорните
производители и дистрибутери, се смета дека претставува надомест за
нематеријалниот имот, за маркетиншките активности и за централните
услуги на претпријатието А.
9.191 Потоа, се спроведува преструктурирање. Претпријатието А
врши пренос на брендовите до новоформираното поврзано претпријатие,
претпријатието Z во земјата Z, во замена за исплата на збирен еднократен
износ. По преструктурирањето, на претпријатието A му се исплаќа
надомест врз основа на продажна цена зголемена со вообичаена
заработка за услугите што тоа ги врши за претпријатието Z и за другиот
дел од групата. Надоместот за поврзаните договорни производители
и дистрибутери останува ист. Вишокот на добивка по плаќањето на
надоместот до договорните производители и дистрибутери и за услугите
од седиштето на претпријатието А се исплаќа до претпријатието Z. Од
анализата на споредливоста можат да се извлечат следниве заклучоци:
• Неконтролираните споредливи трансакции не даваат веродостојни
податоци за пренос на сопственост врз брендови и за придружните
ризици меѓу независни претпријатија, на ист начин како и во
рамките на контролираната трансакција меѓу претпријатието А и
претпријатието Z;
• Со претпријатието Z управува локално претпријатието за управување
со средства. Во претпријатието нема лица (вработени или директори)
кои се овластени фактички да ги вршат функциите на контрола
во однос на ризиците поврзани со стратегискиот развој на нови
брендови. Ова претпријатието, исто така, не поседува финансиски
капацитет за да може да ги преземе овие ризици.
• Високите службени лица од седиштето на претпријатието А еднаш
годишно патуваат со авион во посета на претпријатието Z за
формално да ги потврдат стратегиските одлуки што се неопходни за
водење на претпријатието. Овие одлуки се изготвуваат во седиштето
на претпријатието А во земјата А, пред одржување на средбите во
земјата Z. МНП смета дека овие активности се услужни активности
што седиштето на претпријатието А ги врши за претпријатието Z.
Надоместот за овие активности на носење стратегиски одлуки се

исплаќа врз основа на продажната цена плус вообичаена заработка,

на ист начин на кој се исплаќа надоместот и за централните услуги
(како на пример, услуги на управувањето со човечки ресурси, правни
услуги, даночни услуги).
• Осмислувањето, одржувањето и спроведувањето на маркетиншката
стратегија во светски рамки, и натаму ги вршат истите вработени во
седиштето на претпријатието A и за тоа добиваат надомест врз база
на продажна цена плус заработка. Претпријатието А нема договорен
поттик да ја максимизира вредноста на брендовите или пак пазарното
учество, бидејќи добива надомест врз база на продажна цена плус
заработка.
9.192 Деталната анализа на сите факти и околности води кон заклучокот
дека економската суштина на аранжманот се разликува од неговата
форма. Поконкретно, фактите укажуваат на тоа дека претпријатието Z не
поседува реална способност да ги преземе ризиците што му се алоцирани
според аранжманот како што го имаат карактеризирано и структурирано
страните во трансакцијата. Освен тоа, не постојат податоци за какви
било деловни причини за аранжманот. Во таков случај, параграф 1.65 на
даночната администрација ù дозволува да не ја признае структурата што
ја усвоиле страните.15
Г.3 Пример (В): Пренос на нематеријален имот што се признава

9.193 Моделот на фактите е ист како и во примерот (Б), со исклучок
на фактот дека дел од седиштето на претпријатието A фактички
се релоцира односно се преселува во земјата Z: се отпуштаат 30 од
125. вработени во седиштето, други 30 вработени се префрлаат во
новото претпријатието Z во земјата Z, а 15 нови вработени директно
се ангажираат од страна на претпријатието Z во земјата Z за да ги
преземат функциите што претходно ги вршеле отпуштените вработени.
Вработените во претпријатието Z ги поседуваат потребните вештини
и компетентности за стратегиски развој на називот на брендот и
за спроведување на маркетиншката стратегија во светски рамки.
Освен тоа, во овој пример се претпоставува дека претпријатието Z
поседува финансиски капацитет да ги преземе ризиците поврзани
со стратегискиот развој на брендовите. Претпријатието Z, кое сега е
правен сопственик на брендовите, активно ги извршува развивањето,
15 При ова не се зема предвид каква било можна примена на општите прописи
против избегнување на плаќањето даноци, но и прашањето за местото на
претпријатието Z во однос на фактичкото управување.

одржувањето и реализацијата на маркетиншката стратегија во светски

рамки. Вработените во претпријатието Z го поседуваат потребниот
авторитет и фактички ги вршат функциите на контрола во однос на
ризиците поврзани со стратегиското осмислување односно развој на
називите на брендови. Услугите што ги врши остатокот од седиштето на
претпријатието А во земјата А се централни услуги (на пример, услуги
на управување со човечки ресурси, правни услуги и даночни услуги),
како и помошни маркетиншки функции што внимателно се следат од
страна на персоналот на претпријатието Z. Главната причина поради
која групата влегува во ова преструктурирање е да оствари корист
од поволниот даночен режим во земјата Z, во споредба со даночниот
режим во земјата A.
9.194 Промените во моделот на факти во споредба со Примерот (Б)
се во поткрепа на заклучокот дека економската суштина на аранжманот
не се разликува од неговата форма и дека независни претпријатија во
споредливи околности, кои дејствуваат на начин што комерцијално
е рационален, овој аранжман би го карактеризирале или би го
структурирале исто како што тоа го сториле поврзаните претпријатија.
Во тој контекст, даночната администрација треба да настојува во оваа
ситуација да оствари резултат „дофат на рака“, со тоа што ќе ја определи
цената „дофат на рака“ за самото преструктурирање и за активностите на
страните по извршеното преструктурирање, а врз основа на признавањето
на фактички спроведениот аранжман. 16
16 Овде не е опфатена можната примена на домашните прописи против даночна

злоупотреба.

ЛИСТА СО АНЕКСИ – 361
Листа со анекси
• Анекс кон Насоките на ОЕЦД за примена на трансферни цени:

Насоки за процедурите за мониторинг на примената на Насоките на
ОЕЦД за трансферни цени и на вклученоста на деловната заедница
• Анекс I кон Поглавје II: Чувствителност на показателите за бруто и
нето-добивка
• Анекс II кон Поглавје II: Пример за илустрирање на примената на
методот за поделба на резидуална добивка
• Анекс III кон Поглавје II: Илустрација за различното мерење
на остварената добивка при примена на методот на поделба на
трансакциска добивка
• Анекс кон Поглавје III: Пример за приспособување на работен
капитал
• Анекс кон Поглавје IV: Насоки за спроведување на ПЦС ПЗД
• Анекс кон Поглавје VI: Примери за илустрација на насоките при
нематеријален имот и вреднувања со мошне неизвесен карактер

АНЕКС: МОНИТОРИНГ НА ПРИМЕНАТА – 363
Анекс кон ОЕЦД Насоките за трансферни цени
Насоки за процедурите за мониторинг на примената

на „ОЕЦД Насоки за примена на трансферни цени“ и
на вклученоста на деловната заедница
A. Контекст
1. Во јули 1995 година, Советот на ОЕЦД ги одобри за објавување

Насоките за трансферни цени за мултинационални претпријатија и
даночни администрации („Насоките“), што му беа доставени од страна на
Комитетот за фискални прашања („Комитетот“). Истовремено, Советот
на ОЕЦД ја прифати препораката од Комитетот „Насоките“ периодично
да се разгледуваат и да се ажурираат по потреба, врз основа на искуствата
од земјите-членки и на деловната заедница при примената на принципите
и на методите утврдени во „Насоките“. За таа цел, како и со цел да се
олеснат тековните појаснувања и подобрувања, Советот на ОЕЦД му
издаде инструкција на Комитетот во определен временски период да
врши мониторинг на меѓународните искуства во делот на примената на
трансферните цени. Мониторингот се смета за составен дел од спогодбата
што беше постигната во јули 1995 година, додека успешното извршување на
оваа улога е една од особеностите кои се од најголемо значење за доследна
примена на „Насоките“. Во својата Препорака, Советот „му наложува на
Комитетот да врши мониторинг на реализацијата на Извештајот од 1995
година, во соработка со даночните органи на земјите-членки и со учество
на деловната заедница, како и да му издаде препорака на Советот, доколку
тоа биде потребно, да спроведе измени и дополнувања на Извештајот од
1995 година, во согласност со резултатите од мониторингот“.
2. Накратко, основната цел на мониторингот е да се истражи во
колкав степен законодавствата на земјите-членки односно регулативите и

364 – АНЕКС: МОНИТОРИНГ НА ПРИМЕНАТА
административните практики се конзистентни со „Насоките“, како и да се

идентификуваат области во кои може да се наметне потреба од натамошни
измени или дополнувања на „Насоките.“ Врз основа на мониторингот
треба да се дојде, не само до идентификување на проблематичните
прашања туку и до идентификување на практиките што ги следат една
или повеќе земји-членки при примената на „Насоките“, а кои би биле од
корист за другите земји. Целта на мониторингот не е да се заземе став за
конкретни случаи.
3. Се очекува мониторингот да претставува континуиран процес
и да ги опфати сите аспекти на „Насоките“, меѓутоа со особен акцент врз
примената на методите на трансакциска добивка. Целта на овој текст е да се
воспостават постапки за вршење на мониторингот, со што се исполнуваат
и инструкциите од страна на Советот на ОЕЦД. Овие постапки ќе се
спроведуваат постапно. Можно е да се јави потреба од дополнителни
ревизии откако самите постапки ќе се воведат во практиката.
4. Во согласност со Препораката од Советот, и деловната заедница
ќе има своја улога во мониторингот која е утврдена во Дел В.
Б. Процес
5. Процесот на мониторинг ќе се реализира низ четири меѓусебно

поврзани проекти: 1. меѓусебни анализи на практиките на земјите-членки;
2. идентификување и анализирање на типични примери на комплексни
случаи; 3. анализа на измените во законодавствата односно регулативите
и административните практики; и 4. осмислување примери.
Секој од овие проекти е предмет на дискусија во натамошниот текст.
Б.1 Меѓусебни анализи

6. Работната група бр. 6 за оданочувањето на МНП („Работна
група“) во изминативе неколку години се занимава со меѓусебни стручни
анализи на практиките на земјите-членки во делот на примената на
трансферни цени. Меѓусебните анализи имаат за цел да се добијат детални
информации за законодавствата, за практиките и за искуствата на
земјите-членки во делот на трансферните цени. Членовите на Работната
група заеднички одлучуваат која земја треба да биде предмет на анализа,
и кои земји ќе ја спроведат таа анализа. Анализите се вршат во согласност
со насоките одобрени од страна на Комитетот.
7. Насоките за меѓусебни анализи налагаат да се доставува
извештај до Работната група во врска со секоја земја која била предмет

на анализа. Во извештајот се опфаќа правната основа за справување

со аспектите во делот на трансферните цени, насоките за практичното
спроведување на правилата на секоја одделна земја, пристапот што
најчесто се користи за решавање на одреден комплексен проблем во делот
на примената на трансферните цени, административните аранжмани за
справување со случаите поврзани со трансферните цени, принципите во
врска со практиката на повикување на претходни судски одлуки, како и
искуствата со собирањето податоци и со документирањето од страна на
даночните обврзници. Во извештајот треба да се опишат и искуствата
со административните пристапи за избегнување и за решавање на
споровите во делот на трансферните цени (на пример, постапката за
заемно договарање, ПЦС и поедноставените даночни режими).
8. Меѓусебните анализи и натаму ќе се спроведуваат, и тоа на три
различни нивоа:
1. Првото ниво би било „анализа на проблемот“, каде што ќе се
разгледуваат пристапите што ги применуваат сите земји-членки во
однос на конкретно значајно прашање со широка релевантност. Во
еден идеален случај анализата би била поврзана со другите аспекти
од процесот на мониторинг. На пример, најдобар начин да се решат
проблемите што произлегуваат од една таква анализа, може да биде
да се спроведе подетална анализа низ развивањето на типични
примери на комплексни случаи (да се погледне Дел Б.2 од овој анекс)
или да се осмислат практични примери што би се инкорпорирале во
„Насоките“ (да се погледне Дел Б.4 од овој анекс).
2. Второто ниво би било „ограничена анализа“, во смисла на разгледување
само на пристапот на една конкретна земја или на неколку конкретни
земји во однос на дадено специфично или тесно дефинирано
прашање. Анализата би ја вршеле по двајца аналитичари за секоја
земја, при што нивото на потребните информации би зависело од
природата на значајното прашање.
3. Третото ниво би било „целосна анализа“ на конкретна земја која би се
извршила во согласност со постојните насоки за меѓусебни анализи од
параграф 7 од овој анекс. Со тоа, „целосната анализа“ непосредно би
ги опфатила толкувањето и примената на „Насоките“ во конкретната
земја-членка.
Критериуми за избор
9. За да се подобри ефикасноста на процесот на спроведување на
меѓусебни анализи, од суштествена важност е самите анализи да се вршат
селективно и да се концентрираат врз оние области каде што се наидува на

најголеми потешкотии при примената на „Насоките“. Конечната одлука за

спроведување на која било од трите спомнати вида меѓусебна анализа ќе ја
носи Работна група во полн состав, при што предвид ќе се има севкупното
значење на која било анализа за работата што Работната група ја врши
при мониторингот на примената на овие „Насоки,“ и дали на располагање
има доволно ресурси за спроведување на предложената анализа. Важно
е која било анализа, откако еднаш ќе почне нејзиното спроведување, да
се изврши во согласност со високи стандарди така што да можат да се
извлечат валидни заклучоци.
Б.2 Идентификување и анализирање на типични примери на

комплексни случаи
10. Еден од клучните аспекти при мониторингот ќе биде да се
идентификуваат, а потоа и да се анализираат, типични комплексни
проблеми и проблематични области што можат да се илустрираат низ
практични примери и што претставуваат пречка за доследната примена
во меѓународни рамки на методите на трансферни цени утврдени во
„Насоките“. Со мониторингот ќе бидат опфатени и области за кои се
чини дека „Насоките“ не даваат упатства или пак тие се неадекватни за
даночните органи или даночните обврзници. Сите земји-членки активно
ќе бидат вклучени во овој процес при што ќе бидат потребни ресурси
со цел да се гарантира успешност на самиот процес. Во процесот на
мониторинг ќе биде вклучена и деловната заедница (да се погледне Дел В
од овој анекс).
11. Првото значајно прашање е постапката што треба да се приме
нува и одговорноста што треба да се определи за идентификување
типични примери на комплексни случаи, при што фокусот ќе биде
поставен врз оние значајни прашања и ситуации каде што „Насоките“
не можат да понудат упатства или пак тие се неадекватни, или каде
што земјите-членки ги толкуваат „Насоките“ на различен начин и со
тоа ја попречуваат доследната примена на „Насоките“ во меѓународни
рамки. Земјите-членки можат да ги идентификуваат оние области каде
што, според нивно мислење, е можно „Насоките“ да не опфаќаат или
несоодветно да опфаќаат конкретно значајно прашање.
12. Во контекст на редовните средби меѓу даночните инспектори
во организација на Комитетот, Работната група на секои две години ќе
организира средби на даночните инспектори, на кои ќе стане збор за
типични примери на комплексни случаи и каде ќе се даде придонес за
соодветно ажурирање на „Насоките“. ОЕЦД ќе ги анализира типични
примери на комплексни случаи само од гледна точка на мониторингот на
примената на „Насоките“.

13. На средбите на Работната група бр. 6, одделни земји ќе ја преземат

одговорноста за водење дискусии околу типични примери на комплексни
случаи и околу проблематичните области што можат да се илустрираат
низ практични примери.
14. Резултати што Работната група ги предвидува од идентифи
кувањето и од анализата на типични примери на комплексни случаи,
може да претставува и изготвувањето примери низ кои се илустрира
примената на „Насоките“ во оние случаи (идентификувани за дискусија)
каде што можат да се применат принципите кои веќе се идентификувани
во рамките на „Насоките“. Еден од резултатите би можело да биде и
идентификувањето области во кои „Насоките“ би можеле да се дополнат
со цел да се понудат појасни упатства или утврдувањето делови од текстот
на „Насоките“ каде ќе може да се внесе нов материјал.
Б.3 Ажурирање на законодавствата и на практиката

15. Секретаријатот од земјите-членки ќе бара да му доставуваат
извештаи во врска со развојот на нивното домашно законодавство односно
регулативите и административни практики во делот на трансферните
цени, во согласност со поканата од Советот.
Б.4 Изготвување примери

16. Претходно спомнатите постапки за мониторинг ќе се одвиваат
паралелно со изготвувањето на дополнителни хипотетички примери
со кои што ќе се дополни текстот на „Насоките“. Наведените примери
немаат за цел да развиваат нови принципи или да опфатат нови значајни
прашања, туку да помогнат при толкувањето на оние принципи и при
решавањето на комплексни прашања, за кои веќе станува збор во текстот
на „Насоките“. Со цел примерите да имаат практична вредност и за да
се избегне истите да бидат премногу детални, самите примери ќе бидат
куси, базирани врз наведени факти и релативно директни, така што би
се избегнало нивната примена да биде тесна и ограничена. Примерите ќе
спаѓаат во две општи категории. Првата категорија примери ќе се состои
од илустрации за примената на методите и на пристапите опишани во
„Насоките“. Втората категорија примери ќе биде осмислена така што би се
помогнало при изборот на соодветен метод или на соодветни методи за
примена на трансферните цени. Иако примерите ќе бидат хипотетички, ќе
се надоврзуваат на практичните искуства на даночните администрации
и на даночните обврзници од примената на принципот „дофат на рака“
во согласност со „Насоките,“ а ќе придонесуваат и кон воспоставувањето
добри практики.

В. Вклученост на деловната заедница

17. ОЕЦД нема намера да интервенира при решавањето спорови
во делот на трансферните цени што настануваат меѓу одреден даночен
обврзник и даночна администрација. Намената на процесот на мониторинг
не е да претставува одредена форма на арбитража, така што даночните
обврзници нема да бидат во можност до Работната група да доставуваат
поединечни случаи за решавање. Во согласност со предвиденото во
„Насоките“ и со Препораката од Советот, деловната заедница ќе се
поттикнува да ги идентификува проблематичните значајни прашања (по
можност, илустрирани со практични, но хипотетички примери) што од
своја страна покренуваат прашања во врска со доследната примена на
„Насоките“ во меѓународни рамки.
18. Советодавниот комитет на деловната индустрија (СКДИ) ќе биде
поканет пред Работната група да презентира практични потешкотии при
мониторингот на примената на „Насоките“; Работната група ќе ја разгледа
соодветноста на упатствата содржани во „Насоките“ во однос на овие
области, при што ќе се почитува доверливоста на информациите.
19. Преку свој придонес кон улогата на ОЕЦД во делот на
мониторингот на спроведувањето на „Насоките“, деловната заедница
ќе се поттикнува особено да ги има предвид упатствата од параграф 17
од овој анекс. Со тоа, деловната заедница ќе треба да се фокусира врз
оние значајни прашања од кои се создаваат теоретски или практични
потешкотии, а не врз специфични и нерешени случаи од областа на
трансферните цени. Сепак, можно е да биде полезно конкретно значајно
прашање да се илустрира низ хипотетички пример. При конструирањето
еден таков пример, кој може да се надоврзува на особеностите земени од
неколку конкретни случаи, треба да се внимава самиот пример да остане
хипотетичен и да не наликува на некој актуелен случај, при што опишаните
особености треба да се ограничени на конкретните проблематични
значајни прашања со цел да се избегне впечатокот дека се поставува каков
било општ преседан за решавање на одреден поединечен случај.
В.1 Меѓусебни анализи

20. Се смета дека една од предностите на процесот на спроведување
на меѓусебни анализи, е фактот што самата анализа ја вршат исклучиво
меѓусебно слични претпријатија, што во овој случај се другите земји-
членки. На тој начин, самиот процес се спроведува на еден позитивен
и конструктивен начин, така што да можат натаму да се споделуваат
добрите практики, а несоодветните да се подобруваат. Општите насоки до
деловната заедница ја поттикнуваат да ги идентификува проблематичните

значајни прашања што евентуално се соодветни за натамошна анализа,

при што Работната група ќе може да ги искористи овие податоци како
основа кога ќе го врши својот конечен избор на значајни прашања за
ревидирана меѓусебна анализа.
21. Откако Работната група ќе избере одредено значајно прашање
или одредена земја како предмет на натамошна анализа, се предвидува
СКДИ ќе биде известен за таа одлука, со што ќе му се даде можност да
коментира. Доколку станува збор за значајно прашање кое на почетокот
било идентификувано од страна на Комитетот - особено во контекст
на анализите на значајни прашања - самиот Комитет постојано ќе биде
информиран околу дискусијата за овие значајни прашања во рамките на
Работната група, при што, доколку се укаже потреба, од Комитетот ќе
се побара да достави дополнителни појаснувања. Меѓутоа, во моментов
не се размислува за некоја дополнителна улога што СКДИ би ја имал во
процесот на спроведување меѓусебни анализи, освен во поглед на она што
е веќе наведено.
В.2 Идентификување и анализирање типични примери на

комплексни случаи и изготвување примери
22. Намената на типични примери на комплексни случаи е да
илустрираат значајни прашања и ситуации кај кои „Насоките“ не нудат
упатство или нудат упатство кое не е соодветно. По нивната доработка,
практичните примери ќе се внесат во текстот на „Насоките“ со цел да
понудат илустрација за конкретните принципи. Деловната заедница има
јасна улога со тоа што ќе помага во осмислувањето типични примери, така
што ќе ги изнесува практичните искуства на своите членки. Работната
група ќе побара коментари, како во однос на типични примери на
комплексни случаи така и во однос на практичните примери, во редовните
фази од нивното изготвување. Типични примери може да покренува и
СКДИ, под услов да се почитуваат ограничувањата содржани во параграф
17 од овој анекс, така што да не може да стане збор за тоа самиот процес
да се искористи за да се реши конкретен случај односно предмет во делот
на трансферните цени.
В.3 Ажурирање на законодавствата и на практиката

23. Целта на овој елемент од процесот на мониторинг, е земјите-
членки постојано да бидат информирани за развојот во другите земји-
членки. Обично, на национално ниво постојат добро разработени начини
на кои деловната заедница може да даде свој придонес со податоци за

развојот на законодавството односно регулативите и административните

практики на конкретна земја-членка во делот на трансферните цени. На
ниво на ОЕЦД, СКДИ ќе има можност да ја информира Работната група
за измените на законодавствата и практиките, како во земјите-членки,
така и во земјите кои не се членки на ОЕЦД, а кои според мислењето
на Комитетот, не се конзистентни со „Насоките“ или што би можеле да
создадат проблеми во смисла на реализацијата, се разбира, без притоа да
спомнува поединечни случаи.
24. Податоците што како основа ќе ги доставува СКДИ ќе бидат предмет
на дискусија на редовните заеднички средби меѓу Комитетот и Работната
група.

АНЕКС I КОН ПОГЛАВЈЕ II: ЧУВСТВИТЕЛНОСТ НА ПОКАЗАТЕЛИТЕ ЗА БРУТО И НЕТО-ДОБИВКА – 371
Анекс I кон Поглавје II
Чувствителност на показателите за
бруто и нето-добивка
Да се погледне Поглавје II, Дел III, Оддел Б од овие „Насоки“ за општи

упатства во однос на примената на методот на трансакциска нето-маржа.
Претпоставките во врска со аранжманите согласно принципот „дофат
на рака“ во примерите од натамошниот текст се наменети да послужат
само како илустрација и истите не треба да се сфатат како претпоставки
со кои се пропишуваат приспособувања и аранжмани „дофат на рака“
во фактичките случаи во конкретни гранки. Иако настојувањето е да
се демонстрираат принципите на деловите од текстот на „Насоките“ на
кои се однесуваат, овие принципи мора во секој случај одделно да се
применуваат зависно од конкретните факти и околности.
Забелешките од натамошниот текст се однесуваат на примената на
методот на трансакциска нето-маржа во ситуации каде што, со оглед на
конкретните факти и околности, а особено имајќи ги предвид анализата
на споредливоста (вклучувајќи ја и функционалната анализа) на
трансакцијата и анализата на расположливите информации во врска со
неконтролираните споредливи трансакции, се заклучува дека овој метод
е најсоодветниот метод за примена.
1.
Методот на трансакциска нето-маржа може да биде помалку
чувствителен во однос на некои разлики во карактеристиките на
производите одошто методот на споредливи неконтролирани цени
или методот на трговски цени. Во практиката, при примената на
методот на трансакциска нето-маржа, обично се става поголем акцент
врз функционалната споредливост одошто врз карактеристиките на
производите. Сепак, методот на трансакциска нето-маржа може да биде
помалку чувствителен во однос на некои разлики во функциите што
се одразуваат во варијациите кај оперативните трошоци, како што е
илустрирано во натамошниот текст.

372 – АНЕКС I КОН ПОГЛАВЈЕ II: ЧУВСТВИТЕЛНОСТ НА ПОКАЗАТЕЛИТЕ ЗА БРУТО И НЕТО-ДОБИВКА
Илустрација 1:
Ефектот од разликата во однос на степенот и комплексноста
на маркетиншката функција што ја врши дистрибутерот
Примерот од текстот што следува е наменет само за илустрација. Негова
цел не е да понуди упатства во врска со изборот на метод за примена на
трансферните цени или со изборот на споредливи претпријатија односно
вредности, со ефикасноста на дистрибутерите или со стапките на поврат
во согласност со принципот „дофат на рака“, туку само да ги илустрира
ефектите од разликите меѓу степенот односно обемот и комплексноста на
маркетиншката функција на дистрибутерот и на споредливи претпријатија.
Случај 1 Случај 2
Дистрибутерот Дистрибутерот
врши ограничена врши позначајна
маркетиншка функција маркетиншка функција
Остварена продажба на производот
(Заради илустрација, да претпоставиме дека
1000 1000
обата дистрибутера вршат продажба на ист обем
од ист производ, на ист пазар и по иста цена)
Набавна цена од производителот, имајќи ја
предвид значајноста на маркетиншката функција 600 480(*)
според функционалната анализа
Бруто-маржа 400 (40%) 520 (52%)
Трошоци за маркетинг 50 150
Други трошоци (општи/режиски трошоци) 300 300
Маржа на нето-добивка 50 (5%) 70 (7%)
(*) Да претпоставиме дека, во овој случај, разликата од 120 во трансакциската цена
кореспондира со разликата во однос на степенот и комплексноста на маркетиншката
функција што ја врши дистрибутерот (дополнителен трошок од 100, плус надомест за
функцијата на дистрибутерот)
2. Според Илустрацијата 1, ако даночниот обврзник работи
со поврзан производител како во случајот 2, додека „споредливите
претпријатија“ како трети страни работат како во случајот 1, а под
претпоставка дека разликата во однос на степенот и комплексноста
на маркетиншката функција не се идентификува поради, на пример,
недоволно деталните информации за „споредливи претпријатија“ како
трети страни, тогаш ризикот од грешка при примената на одреден метод
на бруто-маржа би изнесувал 120 (12% x 1000), додека истиот би изнесувал
20 (2% x 1000) кога би се применувал одреден метод на нето-маржа. Ова
го илустрира фактот дека, зависно од околностите на случајот, а особено
зависно од ефектот од функционалните разлики врз трошочната структура

и врз приходите на „споредливите претпријатија“, маржите на нето-

добивка можат да бидат помалку чувствителни одошто бруто-маржите во
однос на разликите во однос на степенот и комплексноста на функциите.
Ефект од разликата кај нивото на ризик што го презема
дистрибутерот
Примерот што следува е наменет само за илустрација. Негова цел не е
да понуди упатствата во врска со изборот на методот за примена на
трансферните цени или во врска со споредливите вредности односно
претпријатија, со ефикасноста на дистрибутерите, или со стапките на
поврат „дофат на рака“, туку само да ги илустрира ефектите од разликите
меѓу нивото на ризик што го презема дистрибутерот и што го преземаат
претпријатија што се негови споредливи претпријатија.
Дистрибутерот не го презема Дистрибутерот го презема
ризикот поврзан со застареност ризикот поврзан со
на производите бидејќи застареност на производите.
остварува корист од клаузулата Не остварува корист од
за „повратен откуп“ според клаузулата за „повратен
која производителот повратно откуп“ во својата договорна
ги откупува сите непродадени релација со производителот.
ставки од залихите.
Остварена продажба на производот
(Заради илустрација, да претпоставиме
дека обата дистрибутера вршат 1000 1000
продажба на ист обем од ист
производ, на ист пазар и по иста цена)
Набавна цена од производителот,
имајќи го предвид ризикот поврзан
700 640 (*)
со застареност на производите во
согласност со функционалната анализа
Бруто-маржа 300 (30%) 360 (36%)
Загуба врз основа на застарени залихи 0 50
Други трошоци (општи/режиски
250 250
трошоци)
Маржа на нето-добивка 50 (5%) 60 (6%)
(*) Во овој случај, претпоставуваме дека разликата од 60 во делот на трансакциската цена
кореспондира со разликата кај алокацијата меѓу производителот и дистрибутерот, на
ризикот поврзан со застареност на производите (дополнителната загуба се проценува
на 50, плус надомест за ризикот на дистрибутерот), односно дека станува збор за цената
за договорната клаузула за „повратен откуп“.

3. Според Илустрација 2, доколку контролирана трансакција се

изврши како во случајот 1, додека трети страни во улога на „споредливи
претпријатија“ дејствуваат како во случајот 2, а под претпоставка дека
разликата во однос на нивото на ризици не е утврдена поради недоволно
деталните информации во врска со „споредливи претпријатија“ како
трети страни, ризикот од грешка при примена на методот на бруто-маржа
би можел да изнесува 60 (6% x 1000) место 10 (1% x 1000) доколку дојде до
примена на метод на нето-маржа. Ова го илустрира фактот дека, зависно
од околностите на случајот, а особено зависно од ефектот од разликите
кај нивото на ризици врз трошочната структура и врз приходите на
„споредливите претпријатија“, маржите на нето-добивка можат да бидат
помалку чувствителни одошто бруто-маржите во однос на разликите во
нивото на ризици (со претпоставена договорна алокација на ризици во
согласност со принципот „дофат на рака“).
4. Оттука, можно е претпријатијата кои вршат различни функции
да имаат и широк опсег маржи на бруто-добивка, а истовремено
да остваруваат мошне слични нивоа на нето-добивка. На пример,
познавачите во сферата на деловното работење забележуваат дека методот
на трансакциска нето-маржа би бил помалку чувствителен во однос на
разликите во однос на обемот, степенот и комплексноста на функциите
и на оперативните трошоци. Од друга страна, можно е методот на
трансакциска нето-маржа да е почувствителен одошто методот на цена
плус заработка или методот на трговски цени, во однос на разликите кај
користењето капацитети, бидејќи разликите во нивоата на апсорбирање
на индиректните фиксни трошоци (на пример, фиксните трошоци за
производство или фиксните трошоци за дистрибуција) би влијаеле врз
нето-добивката, но можеби нема да влијаат врз бруто-маржата како
таква или врз бруто-маржата за трошоците доколку тоа не се одрази во
ценовните разлики, како што е илустрирано во натамошниот текст.

Ефектот од разликата кај искористеноста на
капацитетите од страна на производителите
Примерот што следува е наменет само за илустрација и нема за цел да
понуди какви било насочувања во однос на изборот на методот за примена
на трансферни цени или на споредливи вредности односно претпријатија,
или на стапките на поврат „дофат на рака“, туку само да ги илустрира
ефектите од разликите меѓу производителот и неговите споредливи
претпријатија кога станува збор за користењето капацитети.
Во монетарни единици (м.е.) Производителот Производителот работи
работи со целосно со вишок капацитети
искористување односно произведува
на капацитетите: само 80% од она што би
1000 единици на можел да го произведе
годишно ниво со користење на сите
капацитети: 800 единици
на годишно ниво
Приход од продажба на произведени
производи. (За илустрација, да претпоставиме
дека и двајцата производители поседуваат
исти вкупни капацитети и дека и двајцата 1000 800
производители произведуваат и продаваат ист
производ, на ист пазар по иста цена од една
монетарна единица по произведен производ (*).
Трошоци на продадените производи: директни
трошоци, плус стандардна алокација на
индиректни трошоци за производство. (Заради
илустрација, ќе претпоставиме дека и двајцата Варијабилни: 750 Варијабилни: 600
производители имаат исти варијабилни Фиксни : 50 Фиксни: 50
трошоци на продадени производи по една Вкупно: 800 Вкупно: 650
произведена единица односно 0,75 м.е. по
произведен производ, како и фиксни трошоци
за работна сила од 50).
Бруто-маржа врз трошоци на продадени
200 (25%) 150 (23%)
производи
Индиректни трошоци. (Заради илустрација, да
претпоставиме дека и двајцата производители 150 150
имаат исти индиректни трошоци)
Маржа на нето-добивка 50 (5%) Неутрално салдо
(*) Овде се претпоставува дека врз цената на произведените производи
„дофат на рака“ не влијае искористувањето на капацитетите од страна на
производителот.

5. Според Илустрација 3, ако контролираната трансакција се

изврши како во случајот 1, додека трети страни во улога на „споредливи
претпријатија“ дејствуваат како во случајот 2, а под претпоставка дека
разликата во однос на искористувањето на капацитетите не е утврдена
поради недоволно детални информации во врска со трети страни во
улога на „споредливи претпријатија“, ризикот од грешка при примена на
методот на бруто-маржа би можел да изнесува 16 (2% x 800) место 50 (5% x
1000) доколку се примени метод на нето-маржа. Ова го илустрира фактот
дека показателите за нето-добивка можат да бидат почувствителни
одошто бруто-заработката или бруто-маржите во однос на разликите кај
користењето капацитети, зависно од конкретните факти и околности, а
особено зависно од сразмерот меѓу фиксните и варијабилните трошоци
и од тоа дали недоволно капацитети користи даночниот обврзник или
неговото „споредливо претпријатие“.

АНЕКС II КОН ПОГЛАВЈЕ II: ИЛУСТРИРАЊЕ НА ПРИМЕНАТА НА МЕТОДОТ ЗА ПОДЕЛБА НА РЕЗИДУАЛНА ДОБИВКА – 377
Анекс II кон Поглавје II
Пример за илустрирање на примената на методот за

поделба на резидуална добивка
Да се погледне Поглавје II, Дел III, Оддел C од овие „Насоки“ за општи

насоки во врска со примената на методот на поделба на добивката.
Целта на приспособувањата и на претпоставките во врска со
аранжманите по принципот „дофат на рака“ во текстот што следува е
да послужат само како илустрација; истите не треба да се сфаќаат како
нешта со кои се пропишуваат приспособувања и аранжмани „дофат на
рака“ во фактички случаи или во конкретни гранки. Иако настојувањето
кај овие принципи е да се демонстрираат принципите од Одделите од
„Насоките“ на кои се однесуваат, тие во секој случај одделно мора да се
применуваат зависно од конкретните факти и околности.
1. Успешноста на еден производ од областа на електрониката

е поврзан со иновативниот технолошки дизајн, како на неговите
електронски процеси така и на неговиот најважен елемент. Тој елемент
го дизајнира и произведува поврзаното претпријатие А, се пренесува до
поврзаното претпријатие Б кое го дизајнира и го произведува остатокот
од производот, и се дистрибуира од страна на поврзаното претпријатие
В. Постојат информации со кои, преку примена на методот на трговски
цени, може да се провери дека дистрибутивните функции и ризици на
претпријатието В добиваат соодветна награда преку трансферната цена
на готовиот производ од претпријатието Б до претпријатието В.
2. Најсоодветен метод за утврдување на цената на елементот што
се пренесува од претпријатието А до претпријатието Б, е методот на
споредливи неконтролирани цени, под услов да може да се најде доволно
слична споредлива вредност. Да се погледне параграф 2.14 од „Насоките“.
Меѓутоа, бидејќи елементот што се пренесува од претпријатието А до
претпријатието Б ја одразува иновативната технолошка предност што
на овој пазар ја ужива претпријатието А, во овој пример се покажува

378 – АНЕКС II КОН ПОГЛАВЈЕ II: ИЛУСТРИРАЊЕ НА ПРИМЕНАТА НА МЕТОДОТ ЗА ПОДЕЛБА НА РЕЗИДУАЛНА ДОБИВКА
како невозможно (по спроведувањето соодветна функционална

анализа и анализа на споредливоста) да се најде сигурна споредлива
неконтролирана цена за да може да се изврши процена на точната цена што
претпријатието А треба да ја утврди „дофат на рака“ за својот производ.
Но сепак, по пат на пресметка на повратот во однос на производствените
трошоци на претпријатието А, може да се дојде до процена на добивката
која претпријатието А би ја остварило за своите производствени
функции, со игнорирање на елементот на добивка што се припишува на
нематеријалниот имот што притоа се користи. Слична пресметка може
да се изведе и за трошоците за производство на претпријатието Б, со
игнорирање на елементот на добивка што се припишува до неговиот
нематеријален имот. Бидејќи продажната цена од претпријатието Б до
претпријатието В е позната и се прифаќа како цена во согласност со
принципот „дофат на рака“, може да се определи износот на резидуална
добивка што претпријатијата А и Б заедно ја остваруваат од употреба
на сопствениот нематеријален имот. Да се погледне параграф 2.108 и
2.121 од „Насоките“. Во оваа фаза, останува неопределено учеството
на резидуалната добивка што соодветно треба да се припише до секое
претпријатие одделно.
3. Резидуалната добивка може да се подели врз основа на
анализа на фактите и на околностите, од каде што може да се заклучи
на кој начин дополнителниот принос би се распределил во согласност со
принципот „дофат на рака“. Да се погледне параграф 2.121 од „Насоките“.
Активноста во делот на истражување и развој на секое претпријатие
одделно е насочена кон технолошкиот дизајн што се однесува на иста
класа единици производи, при што, за потребите на овој пример, се
утврдува дека релативните износи на трошоците за истражување и развој
претставуваат мерка за релативната вредност на придонесите од страна
на претпријатијата. Да се погледне параграф 2.120 од „Насоките.“ Ова
значи дека вложувањето на секое претпријатие во технолошкиот развој на
призводот, може со сигурност да се измери според соодветни трошоци за
истражување и развој така што, ако трошоците за истражување и развој
на претпријатието А изнесуваат 15, а на претпријатието Б изнесуваат 10,
резидуалната добивка би можела да се подели како 3/5 за претпријатието
A и 2/5 за претпријатието Б.

4. Следниов пример е прикажан низ бројки:

a) Добивка и загуба за претпријатието А и за претпријатието Б
Претпријатие А Претпријатие Б
Приход од продажба 50 100
Минус:
Набавки (10) (50)
Трошоци за производство (15) (20)
Бруто-добивка 25 30
Минус:
Трошоци за истражување и развој
15 10
Оперативни трошоци (25) (20)
10 10
Нето-добивка 0 10
б) Утврдување на вообичаената добивка од оствареното

производство од страна на претпријатијата А и Б и
пресметување на вкупната резидуална добивка
5. За обете јурисдикции се утврдува дека трети страни во улога
на споредливи производители, без иновативен нематеријален имот,
остваруваат поврат од трошоците за производство (со исклучок
на набавките) од 10% (сооднос меѓу нето-добивката и директните/
индиректните трошоци за производство).1 Да се погледне параграф
2.121 од „Насоките.“ Трошоците за производство на претпријатието А
изнесуваат 15, па така со повратот од трошоците до претпријатието А
би се распределила добивка врз основа на остварено производство на
ниво од 1,5. Еквивалентните трошоци на претпријатието Б изнесуваат
20, па така со повратот од направените трошоци на претпријатието Б би
му се припишала добивка од реализирано производство на ниво од 2,0.
Со тоа, резидуалната добивка изнесува 6,5, до која е дојдено така што од
комбинираната нето-добивка од 10 се одзема комбинираната добивка од
производството на ниво од 3,5.
1 Овој поврат од 10% технички не кореспондира со заработката што се додава

кон цената на чинење во најтесна смисла на зборот, бидејќи се однесува на
нето-добивка, а не на бруто-добивка. Но, повратот од 10% не кореспондира
ниту со маржата пресметана со примена на методот на трансакциска нето-
маржа во најтесна смисла на зборот, бидејќи трошочната основа не ги содржи
оперативните трошоци. Нето-повратот односно приносот од трошоците за
производство се користи како прифатлива и практична прва фаза од методот на
поделба на добивката бидејќи го поедноставува пресметувањето на износот на
резидуална нето-добивка што се припишува на нематеријалниот имот.

380 – АНЕКС II КОН ПОГЛАВЈЕ II: ИЛУСТРИРАЊЕ НА ПРИМЕНАТА НА МЕТОДОТ ЗА ПОДЕЛБА НА РЕЗИДУАЛНА ДОБИВКА
в) Распределба на резидуалната добивка

6. Првичната распределба на добивка (1,5 за претпријатието A и
2,0 за претпријатието Б) претставува надомест за претпријатијата А и Б
за превземените производствени функции, но не ја признава вредноста
на нивните соодветни активности на истражување и развој од што,
како резултат, настанал одреден технолошки напреден производ. Со
тоа, резидуалната добивка може да се подели меѓу претпријатијата А и
Б врз основа на нивното учество во вкупните трошоци за истражување
и развој бидејќи, за потребите на овој пример2, може со сигурност
да се претпостави дека соодветните трошоци на претпријатијата за
истражување и развој прецизно ги одразуваат нивните соодветни
придонеси кон вредноста на технолошката иновативност на производот.
Трошоците на претпријатието А за истражување и развој изнесуваат 15,
а на претпријатието Б изнесуваат 10, со што комбинираните трошоци за
истражување и развој изнесуваат 25. Резидуалната добивка изнесува 6.5,
што може да се подели во сооднос 15/25 за претпријатието A и 10/25 за
претпријатието Б, а како резултат од тоа се добива учество од 3,9 односно
2,6, како што следува:
Учество на претпријатието А: 6,5 x 15/25= 3,9
Учество на претпријатието Б: 6,5 x 10/25= 2,6.
г) Повторна пресметка на добивката
7. Со тоа, нето-добивката на претпријатието А би изнесувала
1,5 + 3,9 = 5,4. Нето-добивката на претпријатието Б би изнесувала 2,0 +
2,6 = 4,6.
Ревидираниот биланс на успехот за потребите на оданочување би се
прикажал на следниов начин:
Претпријатие А Претпријатие Б
Приход од продажба 55,4 100

Минус:
Набавки (10) (55,4)
Трошоци за производство (15) (20)
Бруто-добивка 30,4 24,6
Минус:
Трошоци за истражување и развој 15 10
Оперативни трошоци 10 (25) 10 (20)
Нето-добивка 5,4 4,6
2 Меѓутоа, да се погледне параграф 6.27 од „Насоките“.

Забелешка
8. Целта на примерот е на едноставен начин да ги прикаже
механизмите со кои се дели резидуалната добивка и истиот не треба
да се толкува како нешто што нуди општи насоки за тоа како треба
да се применува принципот „дофат на рака“ при идентификувањето
споредливи вредности односно претпријатија „дофат на рака“ и при
определувањето на соодветната поделба. Принципите што се настојува
да се илустрираат со овој пример се применети во секој случај одделно,
при што се земаат предвид конкретните факти и околности. Поконкретно,
при распределбата на резидуална добивка, можно е да бидат потребни
значителни приспособувања во практиката, со цел да се идентификува
и да се квантификува соодветната основа за распределбата. Онаму каде
што се користат трошоците за истражување и развој, можно е предвид
да мора да се земат разликите во видовите на спроведени активности за
истражување и развој, на пример, поради можноста различни нивоа на
ризик да бидат поврзани со различни видови активности на истражување
и развој, што би довело до различни нивоа на очекуван принос „дофат на
рака“. Исто така, постои можноста соодветните нивоа на тековни трошоци
за истражување и развој да не го одразуваат соодветно придонесот за
остварување на тековната добивка што се припишува на нематеријалниот
имот кој бил осмислен или стекнат во минатото.

АНЕКС III КОН ПОГЛАВЈЕ II: ПРИМЕНА НА МЕТОДОТ НА ПОДЕЛБА НА ТРАНСАКЦИСКА ДОБИВКА – 383
Анекс III кон Поглавје II
Илустрација за различно мерење на остварената

добивка при примена на методот на поделба на
трансакциска добивка
Да се погледне Поглавје II, Дел III, Оддел В од овие „Насоки“ за општи насоки
во врска со примената на методот на поделба на трансакциска добивка.
Претпоставките во врска со аранжманите согласно принципот „дофат
на рака“ во примерите од натамошниот текст се наменети само за
илустрација; истите не треба да се сфатат како нешта со кои се пропишуваат
приспособувања и аранжмани „дофат на рака“ во фактички случаи
во конкретни гранки. Иако со нив се настојува да се демонстрираат
принципите од деловите од текстот на „Насоките“ на кои се однесуваат, тие
принципи мора да се применуваат во секој случај одделно во зависност од
конкретните факти и околности на тој случај.
Забелешките од натамошниот текст се однесуваат на примената на методот
на поделба на трансакциска добивка во ситуации каде што, со оглед на
дадените факти и околности, а особено со оглед на дадената анализа на
споредливоста (како и функционалната анализа) на трансакцијата и со оглед
на достапните информации во врска со неконтролираните трансакции, се
заклучува дека тој метод е најсоодветен за примена.
1. Во натамошниот текст се содржани неколку илустрации за

ефектот од изборот на одредено мерење на добивката со цел да се утврди
комбинираната добивка што треба да се подели при примената на методот
на поделба на трансакциска добивка.
2. Да претпоставиме дека претпријатието А и претпријатието Б
се две поврзани претпријатија кои се наоѓаат во две различни даночни
јурисдикции. Двете претпријатија произведуваат исти механички
направи и прават трошоци како резултат од што се создава одредено
нематеријално средство што тие заемно можат да го користат. За
потребите на овој пример, се претпоставува дека природата на ова

384 – АНЕКС III КОН ПОГЛАВЈЕ II: ПРИМЕНА НА МЕТОДОТ НА ПОДЕЛБА НА ТРАНСАКЦИСКА ДОБИВКА
конкретно средство е таква што вредноста на придонесот во средството

што се припишува на претпријатието А и на претпријатието Б во текот на
конкретната година, е пропорционална со соодветните трошоци на обете
претпријатија за тоа средство во конкретна година. (Треба да се забележи
дека оваа претпоставка не секогаш е вистинита во практиката. Причина е
фактот што е можно да се јават ситуации каде што соодветните вредности
на придонесите во средството што се припишуваат на секоја страна
одделно се темелат врз акумулираните трошоци од претходната година,
како и во тековната година.). Да претпоставиме дека претпријатијата
А и Б вршат ексклузивна продажба на производите до трети страни.
Да претпоставиме дека се утврдува оти најсоодветен метод за примена
е методот на поделба на резидуална добивка, дека производствените
дејности на претпријатијата А и Б претставуваат едноставни трансакции
што не се уникатни и на кои треба да им се распредели првичен поврат од
10% од трошокот за продадени производи, и дека резидуалната добивка
треба да се дели сразмерно со трошоците на претпријатијата А и Б за
нематеријалното средство. Бројките во натамошниот текст се наведени
само заради илустрација:
Претпријатие А Претпријатие Б Комбинирано,
претпријатие А +
претпријатие Б
Приход од продажба 100 300 400
Трошоци на продадени производи 60 170 230
Бруто-добивка 40 130 170
Општи (режиски) трошоци 3 6 9
Други оперативни трошоци 2 4 6
Трошок за нематеријално средство 30 40 70
Оперативна добивка 5 80 85
3. Прв чекор: утврдување на првичниот поврат за

производствените трансакции кои не се уникатни (во овој пример,
трошок за продадени производи + 10%)
Претпријатие 60 + (60 * 10 %) = 66 → Првичен поврат за производствени трансакции на

А претпријатието А = 6
Претпријатие 170 + (170 * 10 %) = 187 → Првичен поврат за производствени трансакции на

Б претпријатието Б = 17
Вкупна добивка распределена низ првичен поврат (6+17) = 23

4. Втор чекор: утврдување на резидуалната добивка што треба

да се подели
a) Во случај резидуалната добивка да се утврди како оперативна добивка:
Комбинирана оперативна добивка 85

Веќе распределена добивка (првичен поврат за производствени трансакции) 23
Резидуална добивка што треба да се подели сразмерно со трошокот за 62
нематеријалното средство на претпријатието А и на претпријатието Б
Резидуална добивка распределена до 62 * 30/70 26,57

претпријатието А:
Резидуална добивка распределена до 62 * 40/70 35,43
претпријатието Б:
Вкупна добивка распределена до 6 (првичен поврат) + 26,57 (резидуал) 32,57
претпријатието А:
претпријатието Б:
Вкупно 85
б) Во случај конкретната добивка да е определена како оперативна

добивка пред општите/режиските трошоци (под претпоставка да се
утврди дека општите/режиските трошоци на претпријатијата А и Б
не се однесуваат на трансакцијата што се контролира и дека треба како
такви да се исклучат од утврдувањето на комбинираната добивка што
треба да се подели):
Трошоци за нематеријално средство 30 40 70
Оперативна добивка пред општи/ 8 86 94
режиски трошоци
Општи/режиски трошоци 3 6 9

Комбинирана оперативна добивка пред општи/режиски трошоци 94

Резидуална добивка пред општи/режиски трошоци што треба да се подели 71
сразмерно со трошокот на претпријатијата А и Б за нематеријално средство
Резидуална добивка распределена до претпријатието А: 71 * 30/70 30,43

Резидуална добивка распределена до претпријатието Б: 71 * 40/70 40,57

претпријатието А: – 3 (општи трошоци)
претпријатието Б: – 6 (општи трошоци)
Вкупно 85
5. Како што може да се види од претходниот пример, исклучувањето

на конкретни ставки од утврдувањето на комбинираната добивка што
треба да се подели, имплицира дека секоја страна одделно останува
одговорна за сопствените трошоци во однос на таа добивка. Поради тоа,
одлуката за тоа дали да се изземат одредени конкретни ставки или не,
мора да биде конзистентна со анализата на споредливоста (како и со
функционалната анализа) на трансакцијата.
6. Како друг пример, во некои случаи е соодветно да се издвои

одредена категорија трошоци до степен до кој основата за алокација што
се користи при анализата на поделбата на резидуална добивка се потпира
врз тие трошоци. На пример, кога се заклучува дека соодветните трошоци
што придонесуваат кон развојот на одредено нематеријално средство
се најсоодветниот фактор при поделбата на добивката, резидуалната
добивка може да се темели врз оперативната добивка пред тој реализиран
трошок. По утврдувањето на поделбата на резидуалната добивка, секое
поврзано претпријатие потоа го одзема сопствениот трошок. Ова може да
се илустрира на следниов начин: да претпоставиме дека фактите се исти
како и во примерот од параграф 2 од претходниот текст и дека општите
трошоци не се изземени од утврдувањето на резидуалната добивка што
треба да се подели.
7. Прв чекор: утврдување на основниот поврат за

производствените активности (во овој пример, трошок на продадени
производи + 10%)
Исто како во параграф 3.

8. Втор чекор: утврдување на резидуалната добивка што треба

да се подели
a) Во случај резидуалната добивка да се определи како оперативна добивка

по трошокот за нематеријалното средство:
Исто како во параграф 4, случај под a)
б) Во случај резидуалната добивка да се определи како оперативна добивка

пред трошокот за нематеријалното средство:

Општи/режиски трошоци 3 6 9
Оперативна добивка пред трошок за 35 120 155
нематеријално средство
Трошок за нематеријално средство 30 40 70
Комбинирана оперативна добивка пред трошок за нематеријално средство 155

Резидуална добивка пред трошок за нематеријално средство што треба 132
да се подели сразмерно со трошокот за нематеријално средство на
претпријатијата А и Б
Резидуална добивка распределена 132 * 30/70 56,57
до претпријатието А:
Резидуална добивка распределена 132 * 40/70 75,43
до претпријатието Б:
Вкупна добивка распределена до 6 (првичен поврат) + 56,57 (резидуал) – 32,57
претпријатието А: 30 (трошок за нематеријално средство)
претпријатието Б: – 40 (трошок за нематеријално средство)
Вкупно 85

Со други зборови, до претпријатијата А и Б се распределува истата добивка

како и во случај каде што добивката што треба да се подели се определува
како оперативна добивка по трошокот за нематеријално средство), да се
погледне случајот под точка а) од претходниот текст.
9. Овој пример го илустрира фактот дека, кога основата за
алокација што се користи за поделба на резидуалната добивка се потпира
врз одредена категорија трошоци направени во текот на конкретниот
период, сеедно е дали резидуалната добивка што треба да се подели се
определува пред споменатите трошоци, при што секоја страна одделно
ги одзема истите - или резидуалната добивка што треба да се подели се
определува по споменатите трошоци. Меѓутоа, резултатот може да биде
различен во случај кога факторот за поделба на добивката се темели врз
акумулираниот трошок од претходната, како и од тековната година (да се
погледне параграф 2 од претходниот текст).

АНЕКС КОН ПОГЛАВЈЕ III: ПРИМЕР ЗА ПРИСПОСОБУВАЊЕ НА РАБОТЕН КАПИТАЛ – 389
Анекс кон Поглавје III
Пример за приспособување на работен капитал
Да се погледне Поглавје III, Оддел A.6 од овие „Насоки“ за општи упатства

во однос на приспособувањата заради остварување споредливост.
Претпоставките во врска со аранжманите согласно принципот „дофат на
рака“ во примерите од натамошниот текст се наменети само за илустрација и
истите не треба да се сфаќаат како нешта кои пропишуваат приспособувања
и аранжмани „дофат на рака“ во фактички случаи во конкретни гранки.
Иако настојуваат да ги демонстрираат принципите содржани во одредени
оддели од текстот на „Насоките“ на кои се однесуваат, тие принципи мора во
секој случај одделно да се применуваат во согласност со неговите конкретни
факти и околности.
Примерот служи само за илустрација бидејќи претставува еден начин, што
не значи и единствен, на кој може да се пресмета едно приспособување од
ваков тип.
Забелешките од натамошниот текст се однесуваат на примената на
методот на трансакциска нето-маржа во ситуациите каде што, со оглед на
конкретните факти и околности, а особено имајќи ги предвид анализата
на споредливоста (но и функционалната анализа), како и прегледот
на достапните информации во врска со неконтролирани споредливи
трансакции, се заклучува дека тој метод е најсоодветниот метод што треба
да се примени.
Вовед
1. Овој едноставен пример покажува на кој начин да се изврши
приспособување за да се рефлектираат согледаните разлики во нивоата
на работен капитал меѓу тестирана страна („TestCo“) и споредливо
претпријатие („CompCo“). Да се погледне параграф 3.47 до 3.54 од
овие „Насоки“ за општи упатства во врска со приспособувања заради
остварување споредливост. Приспособувањата на работниот капитал
можат да бидат оправдани при примената на методот на трансакциска

390 – АНЕКС КОН ПОГЛАВЈЕ III: ПРИМЕР ЗА ПРИСПОСОБУВАЊЕ НА РАБОТЕН КАПИТАЛ
нето-маржа. Во практиката, на нив обично се наидува при примената

на методот на трансакциска нето-маржа, иако можат да се применат
и во рамките на методот на цена на чинење зголемена за вообичаена
заработувачка и на методот на трговски цени. Приспособувањата во
делот на работниот капитал треба да се разгледуваат како опција само
кога со нив ќе се подобри веродостојноста на споредливите податоци и
кога можат да се направат разумно прецизни приспособувања. Вакви
приспособувања не треба автоматски да се спроведуваат, а даночните
администрации не треба автоматски да ги прифаќаат.
Зошто да се спроведе приспособување на работен капитал?
2. Во едно конкурентско опкружување, паричните средства имаат
одредена временска вредност. Ако едно претпријатие даде рок за плаќање
на обврските од 60 дена, цената на производите треба да е еднаква со цената
за плаќање во моментот на договарањето зголемена за камата пресметана
на таа цена за 60 дена. Со одржувањето на високо ниво на салдото на
побарувањата, претпријатието на своите купувачи им овозможува
релативно долг рок за плаќање на нивните обврски. Претпријатието би
морало да позајми парични средства за да го финансира одложеното
плаќање и/или да претрпи намалување во износот на готовинските
средства што инаку би биле на располагање за инвестирање. Затоа, во
едно конкурентско опкружување, во цената треба да биде вклучен и
елемент што ќе ги одрази условите на плаќање и што ќе компензира за
временскиот ефект.
3. Спротивното важи за повисоки нивоа на обврски кон добавувачи.
Високите салда на обврски кон добавувачи значат дека претпријатието
има корист од релативно долгиот рок за плаќање кон своите добавувачи.
Претпријатието ќе треба да позајми помалку парични средства за
да ги финансира своите набавки и/или би имало корист од одредено
зголемување на износот на готовинските средства што се расположливи
за инвестирање. Во едно конкурентско опкружување, трошокот на
продадени производи треба да содржи елемент што ќе ги одрази условите
за плаќање и ќе компензира за временскиот ефект.
4. Слично на тоа, претпријатието со високо ниво на залихи ќе треба
да подигне заем за да ја финансира набавката или да го намали износот на
готовинските средства што е во состојба да го инвестира. Да забележиме
дека е можно каматната стапка да се најде под влијание од структурата на
финансирање (на пример, кога набавката на залихи делумно се финансира
од сопствен капитал на претпријатието) или од ризикот што се поврзува
со држењето одредени видови залихи.
5. Кога се врши приспособување на работниот капитал, се прави
обид приспособувањето да ги одрази разликите на временската вредност

на паричните средства меѓу тестираната страна и потенцијалните

споредливи претпријатија, со претпоставка дека таа разлика треба да се
одрази на добивката. Ова се заснова на следново:
• На претпријатието ќе му биде потребно финансирање за да го покрие
временскиот јаз меѓу моментот во кој инвестира парични средства
(односно, кога му исплаќа парични средства на добавувачот) и
моментот кога ја наплатува инвестицијата (односно моментот кога
наплатува парични средства од купувачите).
• Овој временски јаз се пресметува како периодот кој е потребен за
продажба на залихите на купувачите, плус периодот што е потребен
да се наплатат парични средства од купувачите, при што се одзема
рокот одобрен за плаќање кон добавувачите.
6. Процес на пресметка на приспособувања на работен капитал:
а) Се идентификуваат разликите во однос на нивоата на работен
капитал. Обично, трите салда што се анализираат се: побарувањата
од купувачи, залихите и обврски кон добавувачи. Методот на
трансакциска нето-маржа се применува во однос на соодветна
основа, на пример, трошоци, продажба или средства (да се погледне
параграф 2.58 од „Насоките“). Доколку соодветната основа е, на
пример, продажбата, сите разлики во однос на нивоата на работен
капитал треба да се пресметуваат во однос на продажбата.
б) Се пресметува вредноста за разликите кај нивоата на работен
капитал меѓу тестираната страна и споредливото претпријатие во
однос на соодветната основа и како одраз на временската вредност
на паричните средства преку примена на соодветна каматна стапка.
в) Резултатот се приспособува за да се одразат разликите кај нивоата
на работен капитал. Во примерот што следува, се приспособува
резултатот на споредливото претпријатие за да се одразат нивоата
на работен капитал кај тестираната страна. Како алтернативна
пресметка, можат да се приспособуваат резултатите на тестираната
страна за да се одразат нивоата на работен капитал кај споредливите
претпријатија или за да се приспособуваат резултатите на тестираната
страна и на споредливото претпријатие со цел да се одрази „нулто
ниво“ на работен капитал.
Практичен пример за пресметка на приспособувања на
работен капитал:
7. Следнава пресметка е хипотетичка. Целта е само да се
демонстрира на кој начин може да се пресмета приспособувањето на
работен капитал.

Тестирано претпријатие Година 1 Година 2 Година 3 Година 4 Година 5

Приход од продажба 179,5 мил. 182,5 мил. 187 мил.УСД 195 мил.УСД 198 мил.УСД
УСД УСД
Добивка пред камата и пред 1,5 мил.УСД 1,83 мил. 2,43 мил. 2,54 мил. 1,78 мил.
оданочување (EBIT) УСД УСД УСД УСД
EBIT/Приход од продажба 0,8% 1% 1,3% 1,3% 0,9%
(%)
Работен капитал (на крај од годината)1

Побарувања од купувачи (R) 30 мил.УСД 32 мил.УСД 33 мил.УСД 35 мил.УСД 37 мил.УСД
Залихи (I) 36 мил.УСД 36 мил.УСД 38 мил.УСД 40 мил.УСД 45 мил.УСД
Обврски кон добавувачи (P) 20 мил.УСД 21 мил.УСД 26 мил.УСД 23 мил.УСД 24 мил.УСД
Побарувања (R) + Залихи (I) – 46 мил.УСД 47 мил.УСД 45 мил.УСД 52 мил.УСД 58 мил.УСД
Обврски (P)
(R + I – P) / Приход од 25,6% 25,8% 24,1% 26,7% 29,3%
продажба
Споредливо Година 1 Година 2 Година 3 Година 4 Година 5

претпријатие
120,4 мил. 121,2 мил. 121,8 мил. 126,3 мил. 130,2 мил.
УСД УСД УСД УСД УСД
Добивка пред камата и 1,59 мил.УСД 3,59 мил. 3,15 мил. 4,18 мил.УСД 6,44 мил.УСД
пред оданочување (EBIT) УСД УСД
EBIT/Приход од продажба 1,32% 2,96% 2,59% 3,31% 4,95%
(%)
Работен капитал (на крај од годината)1

Побарувања од купувачи 17 мил.УСД 18 мил.УСД 20 мил.УСД 22 мил.УСД 23 мил.УСД
(R)
Залихи (I) 18 мил.УСД 20 мил.УСД 26 мил.УСД 24 мил.УСД 25 мил.УСД
Обврски кон добавувачи(P) 11 мил.УСД 13 мил.УСД 11 мил.УСД 15 мил.УСД 16 мил.УСД
Побарувања (R) + Залихи 24 мил.УСД 25 мил.УСД 35 мил.УСД 31 мил.УСД 32 мил.УСД
(I) –
Обврски (P)
(R + I – P) / Приход од 19,9% 20,6% 28,7% 24,5% 24,6%
продажба
1 Да се погледне коментарот од параграф 8.

Приспособување на работен Година 1 Година 2 Година 3 Година 4 Година 5

капитал
(R + I – P) / приход од продажба 25,6% 25,8% 24,1% 26,7% 29,3%
на тестираното претпријатие
(R + I – P) / приход од продажба 19,9% 20,6% 28,7% 24,5% 24,6%
на споредливото претпријатие
Разлика (D) 5,7% 5,1% -4,7% 2,1% 4,7%
Каматна стапка (i) 4,8% 5,4% 5,0% 5,5% 4,5%
Приспособување (D*i) 0,27% 0,28% -0,23% 0,12% 0,21%
EBIT/приход од продажба (%), на 1,32% 2,96% 2,59% 3,31% 4,95%
тестираното претпријатие
EBIT приспособена за работен 1,59% 3,24% 2,35% 3,43% 5,16%
капитал/ приход од продажба
за споредливото претпријатие
8. Неколку забелешки:
• Еден од аспектите кога се вршат приспособувања на работен капитал,
е во кој момент побарувањата, залихите и обврските се споредуваат
меѓу тестираната страна и споредливите претпријатија. Во
претходниот пример, овие нивоа се споредуваат на последниот ден од
финансиската година. Но, можно е ова да не е соодветно доколку овој
момент не овозможува репрезентативно ниво на работниот капитал
во текот на годината. Во такви случаи, мора да се применуваат
просечни вредности доколку истите подобро го одразуваат нивото
на работен капител во текот на годината.
• Многу важен аспект кога се вршат приспособувања на работен
капитал се однесува на изборот на соодветна каматна стапка (или
каматни стапки) што ќе се користат. Стапката (односно стапките)
обично треба да се утврдуваат врз основа на каматната стапка односно
каматните стапки што важат за одредено трговско претпријатие кое
дејствува на истиот пазар на кој дејствува тестираната страна. Во
повеќето случаи, соодветна за примена е стапката на комерцијални
заеми. Онаму каде што салдото на работен капитал на тестираната
страна е негативно (односно, обврски > побарувања + залихи),
може да е соодветна некоја друга стапка. Стапката што е користена
во претходно наведениот пример ја одразува стапката по која
споредливото претпријатие е во можност да подигне заем со средства
на својот локален пазар. Овој пример, исто така, претпоставува дека
една иста каматна стапка е соодветна за обврските, за побарувањата
и за залихите, но во практиката тоа може и да не биде така. Кога ќе

се заклучи дека различни каматни стапки се соодветно применливи

за поединечни класи имот или обврски, можно е самата пресметка
да биде значително покомплексна од она што е прикажано во
претходниот текст.
• Намената на приспособувањата на работен капитал е да се подобри
веродостојноста на споредливите претпријатија. Се поставува
прашањето дали приспособувањата на работен капитал треба да се
вршат кога резултатите на некои споредливи претпријатија можат да
се приспособуваат со веродостојност, додека тоа не може да се изведе
со резултатите на некои други споредливи претпријатија.

АНЕКС КОН ПОГЛАВЈЕ IV: ПРЕТХОДНИ ЦЕНОВНИ СПОГОДБИ – 395
Анекс кон Поглавје IV
Насоки за спроведување претходни ценовни

спогодби во рамките на постапката за заемно
договарање (ПЦС ПЗД)
А. Контекст
A.1 Вовед
1. ПЦС се предмет на сеопфатна дискусија во Насоките за
примена на трансферни цени за мултинационалните претпријатија и
за даночните администрации, во Поглавје IV, Оддел Ѓ. Изготвувањето
работни спогодби меѓу надлежните органи се анализира во параграф
4.164:
Меѓу земјите што користат ПЦС, поголемата унифицираност
кај практиките на примена на ПЦС може да биде од полза,
како за даночните администрации, така и за даночните
обврзници. Поради тоа, даночните администрации на
тие земји можеби ќе сакаат да ја разгледаат можноста
од склучување работни спогодби со надлежните органи
за спроведување на ПЦС. Во овие спогодби можат да се
утврдат општи насоки и концепти за остварување заемни
договори во случај даночниот обврзник да побарал ПЦС
чиј дел се и аспекти од доменот на трансферните цени.
Треба да се нагласи дека користењето на поимот „спогодба“ во
претходниот цитат нема за цел на таквите процедурални аранжмани да
им даде каков било статус над нивото на статусот што им го дава членот
во врска со заемните договори од Модел-конвенцијата за оданочување на
ОЕЦД. Освен тоа, од Комитетот за фискални прашања во параграф 4.160
од „Насоките“ изјавија дека имаат за цел „внимателен мониторинг на
каква било проширена примена на ПЦС со цел да се промовира поголема

396 – АНЕКС КОН ПОГЛАВЈЕ IV: ПРЕТХОДНИ ЦЕНОВНИ СПОГОДБИ
доследност во практиката меѓу земјите што ќе одлучат да ги применуваат

овие спогодби“.
2. Овој анекс се надоврзува на претходно наведените препораки.
Целта е да се подобри доследноста во примената на ПЦС така што
на даночните администрации ќе им се дадат насоки за тоа како да
спроведуваат постапки за заемно договарање чиј дел се и ПЦС. Иако во
фокусот на анексот е улогата на даночните администрации, се користи
можноста да се дискутира и околу тоа на кој начин даночниот обврзник
може најдобро да придонесе кон целиот процес. Овие упатства се наменети
за оние земји - кои се членки на ОЕЦД, но и кои не се земји-членки на
ОЕЦД - а кои сакаат да применуваат ПЦС.
А.2 Дефиниција за ПЦС

3. Бројни јурисдикции веќе извесно време имаат постапки
(на пример, обврзувачка согласност) што на даночниот обврзник му
овозможуваат да се стекне со извесен степен на сигурност во однос
на тоа на кој начин законот ќе се применува во дадени конкретни
околности. Правните последици од предложеното дејствување однапред
се определуваат, врз основа на претпоставките за фактичката основа.
Валидноста зависи од тоа дали претпоставките се поткрепени со факти во
моментот кога се случуваат фактичките трансакции. Поимот „претходна
ценовна спогодба“ се однесува на процедурален аранжман меѓу даночниот
обврзник односно даночните обврзници и даночната администрација, чија
цел е однапред да се решаваат можните спорови во делот на примената на
трансферни цени. ПЦС се разликува од класичната процедура на издавање
на мислење од страна на даночната администрација, во смисла дека го
поставува барањето за детална анализа и, до степен до кој тоа е можно,
проверка на фактичките претпоставки врз кои се темели определувањето
на правните последици, пред да се изведе какво било определување од
таков вид. Освен тоа, ПЦС предвидува основа за постојано мониторинг за
да се утврди дали фактичките претпоставки остануваат валидни во текот
на целиот период на примена на ПЦС.
4. ПЦС се дефинира во првата реченица од параграф 4.123 од
„Насоките“, како „аранжман со кој, пред (со посебно нагласување)
спроведувањето контролирани трансакции се утврдува соодветен сет
од критериуми (на пример, метод, споредливи трансакции и соодветни
приспособувања кон истите, главни претпоставки во однос на идните
настани) за утврдување на трансферните цени за тие трансакции во текот
на одреден утврден временски период“. Во параграф 4.131се наведува и
дека „Концептот на ПЦС може да биде полезен при решавањето отворени

прашања што се покренуваат во рамките на член 7 од Модел-конвенцијата

за оданочување на ОЕЦД, а во врска со проблемите поврзани со алокација,
постојаните деловни единици и со работењето на подружниците“.
5. Во текстот на „Насоките“ (да се погледне параграф 4.129),
аранжманите склучени исклучиво меѓу даночен обврзник односно
даночни обврзници и една даночна администрација се нарекуваат
„унилатерални ПЦС“. Во „Насоките“ се поттикнуваат билатералните ПЦС
и, во параграф 4.162, се препорачува следново: „Секогаш кога тоа е можно,
ПЦС треба да се склучува врз билатерална или врз мултилатерална основа
меѓу надлежните органи, низ постапка за заемно договарање во рамките
на релевантниот договор за избегнување на двојното оданочување“.
Билатерална ПЦС се темели врз само заемен договор меѓу надлежните
органи на две даночни управи во рамките на релевантниот договор за
избегнување на двојното оданочување. Мултилатерална ПЦС е поим што
се користи за опис на ситуација во која постои повеќе од еден билатерален
договор.
6. Иако ПЦС многу често опфаќа прекугранични трансакции каде
што се вклучени повеќе од еден даночен обврзник и правно лице, на
пример, меѓу членки од конкретна ГМНП, можно е ПЦС да важи само за
еден даночен обврзник и правно лице. Да земеме за пример претпријатие
од земјата А кое тргува преку подружници во земјите Б, В и Г. За да се знае
со сигурност дека нема да дојде до двојно оданочување, земјите А, Б, В и Г
ќе мораат заеднички да се договорат околу определувањето на добивката
што треба да се припише до секоја јурисдикција одделно во однос на
таа трговска дејност, во согласност со член 7 од Модел-конвенцијата за
оданочување на ОЕЦД. Ова може да се постигне низ преговори на повеќе
посебни, но меѓусебно доследни, билатерални заемни договори, на
пример меѓу земјата А и земјата Б, меѓу земјата А и земјата В и меѓу земјата
А и земјата Г. Постоењето поголем број билатерални заемни договори
покренува неколку посебни прашања за кои натамошна дискусија следува
во Делот Б, параграф 21-27 од овој анекс.
7. Битно е да се прави разлика меѓу различните видови ПЦС, па
така, билатералните или мултилатералните ПЦС, што се предмет на овој
анекс, во натамошниот текст се нарекуваат „ПЦС ПЗД“. ПЦС кои не
вклучуваат преговори во рамките на постапката за заемно договарање се
нарекуваат „унилатерални ПЦС“. Генеричкиот поим „ПЦС“ се користи
онаму каде што особеноста за која треба да се дискутира важи и за двата
вида ПЦС. Треба да се напомене дека, во голем број случаи, билатералната
ПЦС се склучува во рамките на постапката за заемно договарање како дел
од договорот за избегнување на двојното оданочување. Меѓутоа, во некои
случаи каде што се побарало склучување на билатерална ПЦС, а договорот
не е соодветен или не е применлив, надлежните органи во некои земји,

сепак можат да склучат спогодба со примена на извршните овластувања

што се делегирани на раководителите на даночните органи. Со потребните
приспособувања, поимот „ПЦС ПЗД“ треба да се применува како поим
кој ги содржи и тие исклучителни спогодби.
8. Фокусот на овој анекс е врз тоа да понуди насоки со кои на
даночните органи ќе им се овозможи да решаваат спорови во рамките на
постапката за заемно договарање, со што ќе се помогне да се елиминира
ризикот од можно двојно оданочување, а на даночниот обврзник ќе му се
понуди потребно ниво на сигурност во однос на даночниот третман. Сепак,
треба да се забележи дека постојат и други механизми за постигнување на
истите цели, за кои не станува збор во овој анекс.
А.3 Целите на процесот на ПЦС

9. Според искуствата на повеќе земји, решавањето спорови во
делот на трансферните цени со традиционални техники на ревизија
или на контрола, се покажа како мошне тешка, но и како скапа работа
за даночните обврзници и за даночните органи, како од временски
аспект, така и од аспект на ресурсите. Со овие техники неизбежно се
контролираат трансферните цени (и околностите) извесно време откако
истите биле утврдени; можно е да настанат вистински потешкотии кога се
сака да се дојде до доволно информации за соодветно да може да се утврди
дали цените во согласност со принципот „дофат на рака“ се користеле
во моментот кога биле утврдени. Делумно и овие потешкотии доведоа до
развојот на процесот на ПЦС, како алтернативен начин за решавање на
отворените прашања во делот на трансферните цени, а со цел да се избегне
дел од претходно опишаните проблеми. Целите на процесот на ПЦС се да
се овозможат принципиелни, практични и кооперативни преговори, да се
решаваат отворените прашања во делот на трансферните цени на еден брз
и сеопфатен начин, поефикасно да се користат ресурсите на даночниот
обврзник и на даночната администрација, како и да се обезбеди одредено
ниво на предвидливост за даночниот обврзник.
10. За да биде успешен, процесот треба да се управува и да
се спроведува на ефикасен и практичен начин, за што е неопходна
соработка меѓу сите учесници. Тој процес има за цел да ги надополни, а
не да ги замени традиционалните административни и судски механизми
како и механизмите предвидени со договорите за избегнување на
двојното оданочување за решавање на отворените прашања во делот
на трансферните цени. За ПЦС можеби е најдобро да се размислува во
ситуациите каде што методологијата за примена на принципот „дофат
на рака“ остава простор за покренување значајни прашања во однос

на сигурноста и прецизноста или каде што конкретните околности

на прашањата во делот на трансферните цени што се разгледуваат се
невообичаено комплексни.
11. Една од најважните цели на процесот на ПЦС ПЗД е
елиминирањето на можноста од двојно оданочување. Унилатералните
ПЦС оставаат простор за загриженост во таа смисла, поради што
„повеќето земји претпочитаат билатерални или мултилатерални ПЦС“
(параграф 4.130 од „Насоките“). Меѓутоа, некој вид потврда или спогодба
меѓу даночниот обврзник и даночната администрација се неопходни за
да им се даде правен ефект на ПЦС ПЗД, во секоја од јурисдикциите што
учествуваат во самиот процес. Точната форма на таквата потврда или
спогодба зависи од домашните процедури во секоја јурисдикција одделно
(предмет на подетална дискусија во параграф 65 до 66 од овој анекс).
Со ваква потврда или спогодба се обезбедува и механизам низ кој се
гарантира дека даночниот обврзник постапува во согласност со општите
и со конкретните услови од ПЦС ПЗД, а врз што се темели таа потврда или
спогодба.
12. Со цел да се исполнат целите наведени во овој дел од текстот,
процесот на изготвување и примена на ПЦС ПЗД мора да се спроведува
на неутрален начин. Поконкретно, самиот процес мора да биде неутрален
во однос на резидентниот статус на даночниот обврзник, јурисдикцијата
во која било покренато барањето за целиот процес, статусот на даночниот
обврзник, даночна инспекција и, воопшто, во однос на изборот на даночни
обврзници за даночна инспекција. Предвид треба да се имаат и упатствата
од параграф 4.156 од „Насоките“ во однос на можната погрешна примена
од страна на даночните администрации на информациите до кои е
дојдено во процесот на ПЦС во поглед на нивната практика за вршење на
инспекција. Упатствата содржани во овој анекс имаат за цел да помогнат
при остварувањето на целите опишани во овој дел од текстот.
Б. Исполнување на критериумите за претходни ценовни

спогодби во рамките на постапката за заемно договарање
Б.1 Значајни прашања поврзани со договорите за избегнување на

двојното оданочување
13. Прво прашање што се поставува е дали постои можност од
склучување ПЦС. Дали даночниот обврзник ги исполнува критериумите
да аплицира за унилатерална ПЦС, се утврдува врз основа на конкретните
домашни барања на релевантната даночна администрација. ПЦС ПЗД

се раководат според постапката за заемно договарање во рамките на

важечкиот договор за избегнување на двојното оданочување и според
член 25 од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД, а со нив се
управува врз основа на дискреционите овластувања на релевантните
даночни управи.
14. Во некои случаи, даночниот обврзник бара само унилатерална
ПЦС. Причините поради кои даночниот обврзник не бара ПЦС ПЗД,
треба да бидат предмет на истражување. Врз основа на упатството што
„Насоките“ го даваат во параграф 4.162 - дека „секаде каде што тоа е
можно, ПЦС треба да се склучува врз билатерална или врз мултилатерална
основа“, даночните органи треба да го поттикнуваат даночниот обврзник
да побара ПЦС ПЗД, секаде каде што тоа го дозволуваат околностите.
Можно е некои земји, доколку утврдат дека треба да биде вклучена уште
некоја даночна администрација, да одбијат да стапат во унилатерални
преговори со даночниот обврзник, иако тој сепак инсистира на
унилатерален пристап.
15. За преговорите околу ПЦС ПЗД е неопходна согласност од
реле вантните надлежни органи. Во некои случаи, иницијативата ја
презема даночниот обврзник така што доставува истовремени барања
до засегнатите надлежни органи. Во други случаи, даночниот обврзник
може да поднесе барање до една јурисдикција во рамките на релевантната
домашна процедура и да побара од нејзе да стапи во контакт со втората
засегната јурисдикција односно јурисдикции за да се утврди дали постои
можност од склучување на ПЦС ПЗД. Кога тоа ќе стане изводливо од
административна гледна точка, надлежниот орган од таа јурисдикција
треба да ја извести државата договорничка односно државите
договорнички од релевантниот договор со цел да утврди дали и тие би
сакале да учествуваат. Втората даночна администрација треба да одговори
што е можно поскоро во практична смисла, а имајќи ја предвид потребата
да се има на располагање доволно време за да се оцени дали нејзиното
учество е можно или изводливо.
16. Меѓутоа, член 25 не ги обврзува надлежните органи да склучуваат
ПЦС ПЗД, на барање од даночниот обврзник. Дали тие ќе бидат подготвени
за тоа, зависи од конкретните политики на земјата и од начинот на кој
таа го толкува членот во врска со постапката за заемно договарање,
содржан во нејзините билатерални договори. Некои надлежни органи
размислуваат за можноста да склучат ваков договор само за оние случаи
кои налагаат решавање на „потешкотиите што настануваат во однос на
толкување или на примена на Конвенцијата“. Поради тоа, желбата на
даночниот обврзник да оствари сигурност во даночниот третман не е
доволна да се мине претходно наведениот праг. Други надлежни органи

применуваат не толку рестриктивен праг за склучување ПЦС ПЗД, а врз

основа на нивниот став дека целиот овој процес треба да се поттикнува.
Освен тоа, даночниот обврзник мора да ги исполнува условите за да може
да ги користи поволностите од еден договор (на пример, со исполнување
на условите за резидентност во една од договорните земји) како и други
критериуми содржани во членот што се однесува на постапката за заемно
договарање.
Б.2 Други фактори

17. Фактот што даночниот обврзник во даден момент е предмет на
даночна контрола, не треба да претставува пречка за тој да побара ПЦС
ПЗД, а во однос на своите идни трансакции. Контролата и постапката
за заемно договарање се меѓусебно одвоени процеси и обично со нив
може да се постапува одвоено едни од други. Даночната администрација
обично не ги суспендира активностите на вршење даночна контрола
додека ја разгледува можноста од склучување ПЦС ПЗД, освен доколку
сите страни не се согласат дека контролата треба привремено да се
стопира, бидејќи остварувањето ПЦС во постапка за заемно договарање
ќе помогне подобро да се заврши целата постапка на контрола. Сепак,
како извор на информации за третманот на трансакциите што се предмет
на контрола, може да послужи методологијата за која се договара дека ќе
се применува во иднина за ПЦС ПЗД, но под услов фактите и околностите
на трансакцијата што се предмет на контрола да се споредливи со фактите
и со околностите што се однесуваат на идните трансакции. Ова прашање
е предмет на подетална дискусија во параграф 69 од натамошниот текст.
18. Можноста да се склучи ПЦС ПЗД се базира врз целосна
соработка од страна на даночниот обврзник. Даночниот обврзник и сите
поврзани претпријатија треба: а) целосно да соработуваат и да ù помогнат
на даночната администрација да го оцени нивниот предлог; и б) на барање
да ги достават сите информации што се неопходни за таа оцена, како на
пример, детали за нивните трансакции со примена на трансферни цени,
деловни аранжмани, прогнози и деловни планови, како и резултати од
финансиското работење. Пожелно е од даночниот обврзник да се побара
да се обврзе на ова пред да се почне процесот на склучување ПЦС ПЗД.
19. Во некои случаи, можно е слободата на едниот или на обата
надлежни органи да се согласат со постапката на склучување ПЦС ПЗД,
да е ограничена, на пример, со одредена законски обврзувачка одлука што
влијае врз прашањата кои се предмет на предлозите за ПЦС. Во такви
околности, бидејќи процесот на склучување ПЦС ПЗД по дефиниција е
консензуален, одлуката дали ќе почнат дискусии околу склучувањето ПЦС

ПЗД е предмет на дискреционото овластување на засегнатите надежни

органи (во согласност со домашните законски прописи и политики на
секоја јурисдикција одделно). На пример, можно е еден надлежен орган да
одбие да почне разговори доколку утврди дека некое такво ограничување
во однос на позицијата на другиот надлежен орган значително ја намалува
веројатноста дека ќе настане заемно договарање. Меѓутоа, во бројни
случаи, разговорите околу склучувањето ПЦС ПЗД се сметаат за пожелни,
и покрај фактот дека е ограничена флексибилноста на еден или на обата
надлежни органи. Ова го утврдуваат надлежните органи, за секој случај
одделно.
20. Кога се определува дали е соодветно да се склучи ПЦС ПЗД, еден
од клучните аспекти е предноста што ќе се оствари преку договарање
околу даден метод со кој однапред ќе се избегне ризикот од двојно
оданочување. Ова бара донесување на одлука, како и балансирање со
ефикасното искористување на ограничените ресурси, како финансиски
така и човечки, но истовремено е потребна и желбата да се намали
веројатноста од двојно оданочување. Даночната администрација може да
ги земе предвид како релевантни следниве аспекти:
a) Дали методологијата и другите општи и конкретни услови од
предлогот ги следат упатствата содржани во „Насоките“? Ако
одговорот е одречен, пожелно е од даночниот обврзник да се побара
соодветно да го ревидира својот предлог за оваа постапка, а со цел
да ги зголеми шансите да се оствари заемно договарање. Како што
е предвидено во параграф 17 од воведот кон „Насоките“, „целта на
овие Насоки е и првенствено да се регулира решавањето случаи со
трансферни цени во рамките на постапките врз основа на заемно
договарање“.
б) Постојат ли какви било „потешкотии или сомневања во однос на
толкувањето или на примената на Конвенцијата“ за кои постои
веројатност дека значително ќе го зголемат ризикот од двојно
оданочување и на тој начин ќе го оправдаат користењето ресурси
за решавање на кои било проблеми пред спроведувањето на
предложените трансакции?
в) Дали трансакциите опфатени со предлогот се од континуирана
природа и дали е преостанат позначаен дел од временски ограничен
проект?
г) Дали конкретните трансакции сериозно се разгледани и истите
според својата природа не се само хипотетички? Процесот не треба
да се користи за да се дојде до веројатните ставови на даночната
администрација во врска со некои општи прашања – во бројни земји
постојат веќе утврдени методи за оваа цел.

д) Дали веќе се одвива контрола на трансферните цени во однос на

претходните години кога моделот на факти бил значително сличен?
Доколку одговорот е потврден, резултатите од контролата можат да
се забрзаат и подобрат низ учеството во ПЦС ПЗД, чии услови потоа
би можеле да се применат како извор на информации или начин за
постигнување на решение при контролата и за какво било нерешено
заемно договарање од претходните години.
Б.3 Мултилатерални претходни ценовни спогодби во рамките на

постапките за заемно договарање
21. Со цел да се постигне сигурност, даночните обврзници се повеќе
фокусирани на мултилатерални ПЦС ПЗД со кои ќе бидат опфатени
глобалните сегменти од нивното деловно работење. Даночниот обврзник
се обраќа до секоја од засегнатите јурисдикции одделно со општ предлог
за покренување на преговори врз мултилатерална основа во кои ќе бидат
вклучени сите засегнати јурисдикции, место да се спроведе серија одделни
преговори со секоја даночна администрација одделно. Треба да се нагласи
дека не постои мултилатерален метод кој може да се примени за која било
спогодба, освен преку склучување на одделни билатерални ПЦС ПЗД.
Успешните преговори околу серија билатерални ПЦС ПЗД на овој начин
би обезбедиле поголема сигурност и пониски трошоци за ГМНП одошто
кога, билатерално би се склучиле повеќе ПЦС ПЗД.
22. Иако организирањето на мултилатерални ПЦС ПЗД
потенцијално овозможува остварување на поволности, сепак треба да
се имаат предвид неколку значајни прашања. Прво, мала е веројатноста
дека ќе биде соодветно во делот на трансферните цени да се применува
само една методологија во контекст на најразлични факти и околности,
на различни трансакции и на различни земји кои веројатно се предмет на
мултилатерална ПЦС ПЗД, освен ако методологијата не може соодветно
да се приспособи за да ги одрази конкретните факти и околности на
кои се наидува во секоја земја одделно. Затоа, сите јурисдикции кои
учествуваат во постапката треба да внимаваат методологијата, дури и по
вакво приспособување, да претставува соодветна примена на принципот
„дофат на рака“ во условите што постојат во нивните земји.
23. Второ, значајни прашања настануваат бидејќи во една мулти
латерална ПЦС ПЗД, неколку надлежни органи фактички се вклучени
во процес кој бил осмислен во билатерален контекст. Едно од значајните
прашања е степенот до можеби ќе биде неопходно да се разменуваат
информации меѓу сите засегнати јурисдикции. Ова би можело да биде
проблематично во случаите каде што нема тековни трансакциски

или заеднички трансакции меѓу две или повеќе засегнати држави

договорнички од договорот за избегнување на двојното одданочување
со што се создаваат сомнежи околу тоа дали конкретните информации
се релевантни за конкретната билатерална ПЦС ПЗД, што е предмет на
дискусија. Меѓутоа, во случаи каде што различни делови од МНП вршат
слични трансакции или каде што областа што се анализира се однесува
на тргувањето врз интегрирана основа, може да се појави потребата
од информации во врска со тековите меѓу другите страни за да може
да се разберат и да се оценат тековите што се предмет на конкретната
билатерална ПЦС ПЗД. Друг проблем е можноста да биде тешко да се
оцени дали вакви информации навистина се релевантни пред да се дојде
до нив.
24. Дури и ако информациите се релевантни за конкретната
билатерална ПЦС ПЗД, и натаму е можно да постојат проблеми од аспект
на доверливоста со што се спречува размената на тие информации, а во
согласност со конкретните услови од членот односно членовите во врска
со размената на информации од релевантниот договор за избегнување на
двојното одданочување или според домашното законодавство на една од
даночните администрации што учествуваат во постапката. Со оглед на
широкиот спектар можни околности на кои постои можност да се наиде
во мултилатералните ПЦС ПЗД, не може да се дојде до општо решение за
овие проблеми. Место тоа, овие значајни прашања треба да се решаваат
конкретно во секоја поединечна билатерална ПЦС ПЗД.
25. Во случаи кога ќе се заклучи дека информациите во врска со
тековите меѓу страните се релевантни, дел од проблемите со размена на
информации евентуално можат да се надминат така што нема да се користат
одредбите од договорите за избегнување на двојното одданочување во
врска со размената на информации, туку од даночниот обврзник ќе се
побара да преземе одговорност и тој да обезбеди информации за сите
засегнати даночни администрации (иако и натаму ќе бидат потребни
процедури со кои ќе се потврди дека исти информации фактички се
доставуваат до сите даночни администрации). И на крај, можно е во
некои случаи членовите од релевантните договори за избегнување на
двојното одданочување во врска со постапките за заемно договарање да
не обезбедуваат соодветна основа за вакви мултилатерални анализи и
дискусии, иако членот од Модел-конвенцијата за оданочување на ОЕЦД
во врска со постапката за заемно договарање е осмислен за да помогне
во елиминирањето на двојното оданочување во најразлични околности
па затоа, доколку е применливо, истиот обезбедува соодветна основа во
повеќето ситуации.

26. Како што стана збор во Оддел А, желбата на даночниот обврзник

да постигне сигурност, сама по себе не е доволна да ја обврзе даночната
администрација да склучи ПЦС ПЗД онаму каде што тоа би можело да биде
несоодветно. Поради тоа, поканата да се учествува во мултилатерална
ПЦС ПЗД се оценува во согласност со вообичаените критериуми со кои
се утврдува дали може да се реализира една билатерална ПЦС ПЗД, при
што секоја предложена билатерална ПЦС, исто така одделно се оценува.
Дополнително, по завршување на преговорите околу билатералните
ПЦС ПЗД кој даночната администрација одлучила да ги склучи, се
донесува одлука дали е во најдобар интерес даночната администрација
да учествува во мултилатерални преговори. Оваа одлука се носи за секој
случај одделно.
27. Развојот на мултилатералните ПЦС ПЗД во моментот сè уште е
во една релативно рана фаза освен, евентуално, во областа на глобално
тргување. Всушност, онаму каде што глобалното тргување се одвива
врз целосно интегрирана основа (односно тргувањето и управувањето
со ризици кај одредени финансиски производи се одвиваат на неколку
различни локации, обично на најмалку три), норма стана мултилатералната
ПЦС, место таква билатерална спогодба.1 Намерата е внимателно да се
следи натамошниот развој на настаните во областа на мултилатералните
ПЦС ПЗД.
В. Барање за претходни ценовни спогодби во рамките на

В.1 Вовед
28. Иако, според својата природа, една ПЦС ПЗД вклучува и спогодба
меѓу даночните администрации, потребно е да постои значителна
вклученост од страна на даночниот обврзник односно даночните
обврзници за да биде успешен целиот процес. Во овој дел од текстот се
анализираат првите фази од овој процес, имено, барањето за ПЦС ПЗД што
обично го покренува даночниот обврзник. (Напомена: Некои даночни
администрации сметаат дека тие треба да ја преземат иницијативата
и активно да ги поттикнуваат даночните обврзници да поднесуваат
барања во соодветни случаи, на пример, откако ќе се изврши ревизија
или откако ќе се спроведе анализа со оцена на ризиците). Откако ќе се
одлучи дека конкретна ПЦС ПЗД навистина е соодветна, кај даночниот
обврзник неизбежно ќе биде лоцирана одговорноста за доставување
1 За повеќе детали да се погледне ОЕЦД (1998 г.), Оданочување кај глобалното
тргување со финансиски инструменти, ОЕЦД, Париз.

на информации што ќе им овозможат на даночните администрации да

спроведат преговори во контекст на постапката за заемно договарање.
Затоа, даночниот обврзник треба до релевантната даночна администрација
да поднесе детален предлог за постапката што таа ќе го разгледува и да
биде на располагање за да достави и дополнителни информации доколку
тоа од него го побара конкретната даночна администрација.
В.2 Прелиминарни дискусии

29. Една од особеностите кај бројни домашни процедури
за остварување унилатерална ПЦС, е можноста да се организира
прелиминарна средба (или средби) пред да се поднесе формалното
барање. Ваква средба (односно средби) на даночниот обврзник му дава
можност да дискутира со даночната администрација околу соодветноста
на конкретна ПЦС, за видот и за обемот на информации што евентуално ќе
бидат потребни и за опфатот на сите анализи што се потребни за успешно
завршување на постапката за ПЦС. (На пример, степенот на секоја
функционална анализа на поврзаните претпријатија; идентификувањето,
изборот и приспособување на споредливите трансакции; и потребата од
анализата на пазарот, на конкретната гранка и на географската анализа
како и опфатот на конкретните анализи.). Процесот му овозможува на
даночниот обврзник да дискутира доколку кај него постои загриженост
во однос на објавувањето и на доверливоста на податоците, периодот
на валидност на ПЦС и слично. Искуствата генерално покажуваат дека
можноста да се организираат вакви прелиминарни дискусии ја забрзува
обработката на поднесување на формалното барање што потоа следува, за
склучување ПЦС ПЗД.
30. Во контекст на конкретна ПЦС ПЗД, од полза може да биде
способноста на релевантните надлежни органи да одржат прелиминарни
разговори со даночниот обврзник. Покрај претходно спомнатите
аспекти, низ полезни дискусии може да се анализира дали се поволни
околностите за склучување ПЦС ПЗД, на пример, дали постојат доволно
„потешкотии или сомневања во однос на толкувањето или на примената
на Конвенцијата“.
31. Прелиминарната средба може да биде полезна и така што ќе ги
појасни очекувањата и целите на даночниот обврзник и на даночната
администрација. Таквата средба нуди и можност да се објаснат самиот
процес, политиката на даночната администрација во делот на ПЦС ПЗД,
како и детално да се појаснат сите процедури со кои самата ПЦС добива
правна сила во согласност со домашното законодавство откако истата
ќе биде изготвена. Истовремено, даночната администрација може да

понуди упатства во однос на содржината на предлогот, како и во однос на

временската рамка за оценување и за склучување на договорот во рамките
на постапката за заемно договарање. Даночните администрации треба да
објавуваат општи насоки во врска со процесот на склучување ПЦС ПЗД,
во согласност со препораките за другите видови спогодби содржани во
параграф 4.60 до 4.61 од овие „Насоки.“
32. Процесот на одржување прелиминарни средби може биде
анонимен или јавно објавен, зависно од домашните обичаи и практика. Но,
доколку процесот се одвива анонимно, ќе биде потребно да се обезбедат
доволно информации за работењето за да може да се одвива дискусијата.
Формата на сите средби треба да биде предмет на договор меѓу страните,
при што прелиминарната средба може да претставува неформална
дискусија, но може да се организира и формална презентација. Најчесто е
во интерес на даночниот обврзник да достави меморандум до даночната
администрација каде што ќе бидат наведени темите за дискусија. Можно
е да бидат побарани и повеќе прелиминарни средби, а не само една, за
да се постигне целта на одржување неформални разговори за да се
оцени соодветност на барањето за ПЦС ПЗД, нејзиниот веројатен опфат,
соодветноста на методологијата или видот и обемот на информациите
што треба да ги обезбеди даночниот обврзник.
33. Покрај неформалните дискусии со даночниот обврзник, за
соодветните надлежни органи може да биде полезно размената на ставови
за соодветноста на ПЦС да се изврши навремено. Со ова би се избегнале
непотребни работни активности доколку нема веројатност дека некој од
надлежните органи ќе учествува во постапката. Овие дискусии можат
да бидат од неформална природа и не налагаат нужно организирање на
формална непосредна средба. Размената на ставови може да се организира
во текот на редовните средби и преговори меѓу надлежните органи.
В.3 Предлози за претходни ценовни спогодби во рамките на

В.3.1 Вовед
34. Доколку даночниот обврзник сака да поднесе барање за ПЦС
ПЗД, до релевантната даночна администрација треба да поднесе детален
предлог, во согласност со сите процедурални услови од домашното
законодавство, како на пример условот барањето да се поднесе до
одреден посебно назначен сектор во домашната даночна администрација.
Намената на предлогот доставен од даночниот обврзник е да им овозможи
на релевантните надлежни органи да ги имаат сите информации што се

потребни за оцена на предлогот и за покренување дискусии во рамките на

постапката за заемно договарање. Различни земји применуваат различни
начини со кои се гарантира дека надлежните органи ќе ги добијат
потребните информации. Еден од начините е даночниот обврзник да
биде во можност својот предлог директно да го поднесе до надлежниот
орган. Друг начин за остварување на оваа цел е даночниот обврзник на
јурисдикциите кои учествуваат во процесот да им достави примерок од
својот предлог за ПЦС што го поднел во сопствената земја. Во идеални
услови, точната форма и содржина на предлогот претходно се утврдуваат
на прелиминарните средби.
В.3.2. Активности што обично се опфатени во процесот на

претходна ценовна спогодба во рамките на постапката
за заемно договарање
35. Опфатот на конкретната ПЦС ПЗД зависи од желбите на
јурисдикциите што учествуваат во процесот, но и од желбите на даночниот
обврзник. Овој опфат може да се применува за решавање на значајните
прашања опфатени со член 7 и 9 од Модел-конвенцијата за оданочување
на ОЕЦД при што би се утврдила големината на добивката која би се
остварила во вклучените даночни јурисдикции.
36. Конкретната ПЦС ПЗД може да ги опфати сите аспекти во
делот на трансферните цени кај даночниот обврзник (или кај членките
на конкретна ГМНП). Спогодбата може да биде поограничена, на
пример, на конкретна трансакција, група трансакции, линии производи
или само на некои членки на ГМНП. Иако ја признаваат потребата од
флексибилност во овој процес, некои земји изразуваат загриженост
околу соодветноста на ПЦС во однос на специфични прашања. Можно
е да биде тешко некои прашања изолирано да се анализираат, на пример,
кога трансакциите опфатени со предлогот се многу блиску меѓусебно
поврзани со трансакциите што не се опфатени со предлогот или кога
постои потребата значајните аспекти од областа на трансферните цени
да се анализираат во поширок контекст, бидејќи станува збор за намерни
компензации (да се погледне параграф 3.13 до 3.17 од „Насоките“).
37. Покрај методологијата за примена на трансферните цени, можно
е конкретна ПЦС ПЗД да опфати и други прашања, под услов тие да се
поврзани со конкретни прашања во делот на примена на трансферни
цени за да може да се оправда обидот истите однапред да се решат, под
услов тие други прашања да се во рамките на опфатот на членот во врска
со постапката за заемно договарање содржан во релевантниот договор

за избегнување на двојното одданочување. За ова одлука, согласност се

постигнува меѓу засегнатите страни во секој случај одделно.
В.3.3 Содржина на предлогот за претходна ценовна спогодба

во рамките на постапката за заемно договарање
38. Содржината на предлогот и обемот на неопходните придружни
информации и документи зависат од фактите и од околностите на
секој конкретен случај одделно, како и од барањата на поединечните
даночни управи кои се учесници во процесот. Затоа, се смета дека не е
практично да се утврди прецизна листа или точно да се дефинира што
е она кое треба да се обезбеди во предлогот. Сепак, основното начело
треба да биде да се обезбедат информации и документи што се потребни
за објаснување на фактите релевантни за предложената методологија,
како и да се демонстрира примената на таа методологија во согласност со
соодветниот член содржан во релевантниот договорот за избегнување на
двојното одданочување. Затоа, предлогот треба да биде конзистентен со
сите општи упатства содржани во Коментарот кон Модел-конвенцијата
за оданочување на ОЕЦД во врска со соодветните членови, заедно со
упатствата за примена на принципот „дофат на рака“ од член 9, што
се утврдени во „Насоките“ каде што станува збор за примената на
трансферни цени меѓу поврзани претпријатија.
39. Во врска со придружните информации и документи што треба
да се достават заедно со барањето, предвид треба да се имаат упатствата
од Поглавје IV (параграф 4.154 до 4.157) и од Поглавје V од „Насоките“
во врска со барањата во однос на документирањето. Меѓутоа, поради
примената на спогодбата во иден период, можно е да биде потребно да се
обезбедат информации кои се разликуваат од информациите што треба
да се достават во случаите на заемно договарање, кои се однесуваат само
на веќе извршените трансакции. Следниве наведени информации можат
да послужат како пример и можат да бидат релевантни за ПЦС ПЗД, иако
треба да се нагласи дека листата од натамошниот текст нема за цел да биде
сеопфатна или пропишувачка според својата природа:
a) Трансакции, производи, деловни активности или аранжмани што
ќе бидат опфатени со предлогот (вклучувајќи, по потреба, и кусо
објаснување за причините поради кои не се содржани односно
прикажани сите трансакции, производи, деловни активности или
аранжмани на даночниот обврзник);
б) Претпријатија и постојани деловни единици кои се учесници во овие
трансакции или аранжмани;

в) Друга земја односно други земји од кои е побарано да учествуваат;

г) Информации во врска со меѓународната организациона структура,
историјат, податоци од финансиски извештаи, производи, функции
и имот (материјален и нематеријален) на сите вклучени поврзани
претпријатија;
д) Опис на предложената методологија за примена на трансферните
цени и детали за информациите и за анализите како поткрепа на
таа методологија, како на пример, идентификување на споредливите
цени или маржи и очекуван опсег на резултати итн.;
ѓ) Претпоставки што се наоѓаат во основата на предлогот и дискусија
околу ефектот од промените кај овие претпоставки или кај други
настани, како на пример, неочекувани резултати, што би можеле да
влијаат врз континуираната валидност на самиот предлог;
е) Сметководствени периоди или даночни години што треба да се
опфатат;
ж) Општ опис на состојбите на пазарот (на пример, трендови во
конкретната индустрија и конкурентско опкружување);
з) Дискусија за сите значајни поврзани даночни прашања што ги
покренува предложената методологија:
ѕ) Дискусија и доказ за постапувањето во согласност со сите соодветни
одредби од домашното законодавство, со одредбите од договорите за
избегнување на двојното одданочување и со насоките на ОЕЦД кои
се однесуваат на предлогот; и
и) Сите други информации што можат да имаат извесно влијание
врз актуелната или врз предложената методологија за примена на
трансферни цени и основни податоци за која било од страните, на
барање.
Остатокот од овој дел од текстот е опфаќа подетална дискусија за дел од
најзначајните ставки од претходно наведената листа.
В.3.4 Информации за споредливи цени

40. Даночниот обврзник треба да достави дискусија околу
расположливоста и примената на информациите во врска со споредливите
цени. Треба да биде содржан опис на начинот на кој се барале информации
за споредливите цени односно трансакции (заедно со критериумите кои
се користеле при барањето), потоа, до кои податоци се дошло во врска

со неконтролирани трансакции и како овие податоци биле прифатени

или отфрлени како податоци кои се споредливи. Даночниот обврзник
треба да вклучи и презентација на споредливите трансакции заедно со
приспособувањата со кои се одразуваат суштински разлики, доколку ги
има, меѓу контролираните и неконтролираните трансакции. Во случаи
кога не можат да се идентификуваат споредливи цени односно трансакции,
даночниот обврзник треба да докаже, рз основа на релевантни пазарни
и финансиски податоци (вклучувајќи ги тука и интерните податоци на
даночниот обврзник), на кој начин избраната методологија прецизно го
одразува принципот „дофат на рака“.
В.3.5 Методологија
41. Предлогот за ПЦС ПЗД треба да понуди целосен опис на
избраната методологија. Во случаи каде што станува збор и за поврзани
претпријатија, избраната методологија исто така треба да ги следи
упатствата содржани во „Насоките“ во врска со примената на принципот
„дофат на рака“ од член 9 од Модел-конвенцијата за оданочување на
ОЕЦД. Во параграф 2.10 од „Насоките“ се вели дека „треба да се дозволи
секој метод за чија примена се имаат согласено и договорено членките
на ГМНП кои се вклучени во трансакцијата или во трансакциите за
кои се однесува методологијата, но и даночните администрации од
јурисдикциите на сите тие членки“. Ова упатство во врска со примената на
методите на трансферни цени е особено релевантно во контекст на ПЦС
ПЗД поради можноста однапред да се постигне договор околу тоа кој метод
ќе се користи. Примената на методологијата треба да биде поткрепена со
податоци до кои може да се дојде и кои можат да се ажурираат во периодот
на валидност на ПЦС ПЗД, без притоа да се наметнува преголем товар врз
даночниот обврзник, а во исто време даночните администрации ефикасно
да можат да ги разгледаат и да ги потврдат како вистинити.
42. Даночниот обврзник треба да обезбеди анализа за ефектот
од примената на избраната методологија во текот на предложеното
времетраење на спогодбата, колку што е тоа возможно. Оваа анализа
ќе мора да се темели врз проекции за резултатите, па затоа ќе бидат
потребни детали за претпоставките врз основа на кои биле изведени овие
проекции. Од полза може да биде и да се илустрира ефектот од примената
на методологијата од ПЦС врз периодите непосредно пред периодот
на валидност на спогодбата. Полезноста на оваа анализа, дури и како
илустрација, ќе зависи од тоа дали фактите и околностите на конкретните
трансакции се споредливи со фактите и со околностите што се однесуваат
на идните трансакции за кои се размислува во предлогот.

В.3.6 Критични претпоставки

43. Кога се склучува ПЦС ПЗД што се однесува на утврдувањето
цени „дофат на рака“ за контролираните трансакции кои сè уште не се
извршени, неопходно е да се изведат одредени претпоставки во врска со
оперативните и со економските услови што ќе влијаат врз тие трансакции
во моментот кога истите ќе се извршуваат. Во предлогот, даночниот
обврзник треба да наведе опис на претпоставките врз основа на кои со
примена на методологијата прецизно ќе можат да се одразат цени за идните
трансакции во согласност со принципот „дофат на рака“. Дополнително,
даночниот обврзник ќе треба да објасни на кој начин избраната
методологија ќе опфати било какви промени кај овие претпоставки.
Претпоставките се дефинираат како „критични“ доколку фактичките
услови што постојат во моментот кога се вршат трансакциите би можеле да
се разидуваат од фактичките услови што се претпоставило дека постојат,
и притоа способноста на самата методологија со сигурност да го одрази
утврдувањето на цени во согласност со принципот „дофат на рака“ се
доведува во прашање. Пример би можела да биде одредена фундаментална
промена на пазарот што настанува како резултат на нова технологија, потоа
владини прописи или значително намалување на довербата од страна на
потрошувачите. Во ваков случај, разидувањето може да значи дека самата
спогодба ќе треба да се ревидира или да се откаже.
44. За да се зголеми сигурноста на методологијата на ПЦС ПЗД,
даночните обврзници и даночните администрации треба да направат
обид да ги определат најважните претпоставки што, онаму каде што тоа
е можно, ќе се темелат врз податоци што можат да се набљудуваат, што
се сигурни и што се независни. Овие претпоставки не се ограничени
само на оние кои се наоѓаат под контрола на даночниот обврзник. Секоја
серија на важни претпоставки мора да се оформи според индивидуалните
околности на даночниот обврзник, конкретното комерцијално
опкружување, методологијата и според видот на опфатените трансакции.
Претпоставките не треба да се изведуваат толку стриктно што ќе биде
доведена во прашање сигурноста што ја обезбедува спогодбата; тие треба
да содржат широк опсег на резултати кој ќе овозможи варирање на
основните факти што ќе им бидат практични и прифатливи на страните
во договорот. Критични претпоставки, само како пример, може да
претставуваат:
a) Претпоставки во врска со релевантното домашно даночно зако
нодавство и со релевантните одредби од договорите за избегнување
на двојното одданочување.
б) Претпоставки во врска со тарифите, давачките, увозните ограни
чувања и со државната регулатива.

в) Претпоставки во врска со економските состојби, пазарното

учество, пазарните состојби, крајната продажна цена и со обемот на
продажбата.
г) Претпоставки во врска со природата на функциите и на ризиците на
претпријатијата вклучени во трансакциите.
д) Претпоставки во врска со девизниот курс, каматните стапки,
кредитниот рејтинг и со структурата на капиталот.
ѓ) Претпоставки во врска со управувачкото или финансиското
сметководство и со класифицирањето на приходите и на расходите; и
е) Претпоставки во врска со претпријатијата што ќе работат во секоја
јурисдикција одделно и со формата во која претпријатијата ќе
дејствуваат односно ќе функционираат.
45. Од полза може да биде и однапред да се утврдат параметри за
одредено прифатливо ниво на отстапување за одредени претпоставки,
а со цел да се обезбеди потребната флексибилност. Овие параметри ќе
треба поединечно да се утврдуваат за секоја конкретна ПЦС ПЗД и потоа
да претставуваат дел од преговорите меѓу надлежните органи. Доколку
отстапувањето во однос на предвидувањето е надвор од предвидениот
опсег, претпоставката станува „критична“, при што би се размислувало
за преземање на одредени дејствија. Секое постапка што ќе се реализира
може да зависи и од природата на претпоставката и од нивото на
отстапувањето.
46. Доколку се знае дека веродостојноста на предложената методо–
логија за трансферни цени е чувствителна во однос на флуктуациите во
девизниот курс, би било добро е да се изготви методологија што ќе може да
биде соодветна на одреден степен на очекувано флуктуирање, евентуално
со создавање основа според која цените ќе можат да се приспособуваат за
да се одразат трендовите кај девизниот курс. Исто така, однапред може да
се договори и дека нема ништо да се презема во случај на движења во која
било насока над нивото X%, потоа движењата поголеми од нивото X %,
но помали од нивото Y%, би претставувале основа да се спроведе детална
анализа на методологијата за да се утврди дека истата ќе остане соодветна,
додека движењето над нивото Y% би значело дека е прекршена одредена
претпоставка од критично значење односно „критична“ претпоставка и
дека ќе биде неопходно повторно да се предоговара за ПЦС ПЗД. Овие
параметри треба да се утврдуваат поединечно за секоја одделна ПЦС
ПЗД и истите сочинуваат составен дел од преговорите меѓу надлежните
органи.

В.3.7 Неочекувани резултати

47. Проблем може да настане кога резултатите од примената на
методологијата за утврдување трансферни цени, договорена во ПЦС ПЗД,
не ги исполнуваат очекувањата на една од страните, бидејќи таа страна
може да го постави прашањето дали сè уште се валидни најважните
претпоставки, како и методологијата чија поткрепа претставуваат тие. За
решавање на ваквите прашања може да биде потребно значително време
и значителен напор, со што се негира една од целите на целокупниот
процес. Едно од можните решенија за овој проблем е предлогот да биде
доволно флексибилен за да може да се опфатат веројатните промени кај
фактите и кај околностите, така што ќе се намали веројатноста од појава на
неочекувани резултати и со тоа ќе биде помал ризикот да мора повторно
да се преговара околу ПЦС ПЗД што се темели врз предлогот. Се разбира,
предлогот и натаму мора да остане во согласност со принципот „дофат на
рака“.
48. Еден од начините за постигнување на претходно наведената цел е
да се осмисли методологија што соодветно ќе ги земе предвид веројатните
промени кај фактите и кај околностите; на пример, извесно варирање
меѓу проектираниот и фактичкиот обем на продажба може да се вгради
во методологијата за утврдување на цените уште на самиот почеток, така
што ќе се вклучат клаузули за идни ценовни приспособувања или ќе се
дозволи утврдувањето цени да варира заедно со обемот на остварена
продажба. Дозволеното нивно на отстапување треба да се утврди врз
основа на она што би го прифатиле независни претпријатија.
49. Друг можен начин за зголемување на сигурноста, е да се постигне
согласност околу одреден прифатлив опсег на резултати од примената на
методот на ПЦС ПЗД. За да се оствари согласност со принципот „дофат
на рака“, опсегот однапред треба да биде договорен меѓу сите засегнати
страни, со што ќе се избегне примената на ретроактивни согледувања, а
врз основа на она со што би се согласиле и договориле независни страни
во споредливи околности (да се погледне параграф 3.55 до 3.66 за дискусија
околу концептот на опсегот). На пример, износот на одредена ставка, на
пример, авторски надомест, се прифаќа сè додека истиот останува во
зададен опсег изразен како одреден дел односно учество во добивката.
50. Ако резултатите се надвор од договорениот опсег, како ќе се
постапи зависи од она што било договорено и во согласност со желбите
на страните. Некои страни можеби нема да сакаат да го преземат
ризикот дека резултатите значително ќе се разликуваат од она што тие
го очекувале. Следствено на тоа, страните ќе го користат концептот
за опсег на резултати едноставно како средство со кое ќе се утврдува
дали одредена „критична“ претпоставка била прекршена, како што се

опишува во параграф 46. Други страни можеби ќе стават поголем акцент

врз сигурноста на третманот одошто врз избегнувањето неочекувани
резултати, па така можеби ќе се договорат дека ПЦС ПЗД треба да содржи
механизам за приспособување на резултатите така што истите да влезат
во рамките на опсегот што однапред ќе се договори.
В.3.8 Времетраење на претходните ценовни спогодби во

рамките на постапката за заемно договарање
51. Според својата природа, ПЦС важи за трансакциите кои ќе се
спроведат во иднина, така што едно од прашањата за кои треба да се
донесе одлука е колку ќе биде нејзината важност. Постојат две меѓусебно
спротивставени цели кои влијаат врз преговорите околу прифатливото
времетраење. Од една страна, пожелно е да се има доволно долг период за
да може да се дозволи одредено ниво на сигурност на третманот. Инаку,
можеби нема воопшто да вреди да се вложи првичниот напор за решавање
на потенцијалните проблеми во делот на трансферните цени однапред,
наспроти решавањето проблеми дури откако тие ќе настанат во рамките
на вообичаените постапки на вршење контрола на даночните пријави. Од
друга страна, долгиот период на валидност придонесува предвидувањата
во врска со идните состојби, врз кои се темелат преговорите во рамките на
постапката за заемно договарање, да се помалку прецизни, а тоа создава
сомнеж во однос на сигурноста на предлозите за ПЦС ПЗД. Оптималната
рамнотежа меѓу овие два вида цели зависи од неколку фактори, како
на пример од конкретната гранка, од трансакциите што се предмет на
договорот и од економската клима. Затоа, периодот на валидност треба
да биде предмет на преговори меѓу надлежните органи за секој случај
одделно. Досегашните искуства покажале дека, во просек, една ПЦС ПЗД
има период на валидност од 3 до 5 години.
Г. Финализирање на претходните ценовни спогодби во рамките

на постапката за заемно договарање
Г.1 Вовед
52. Успешноста на процесот на ПЦС ПЗД, како алтернатива на
потпирањето исклучиво врз техниките на контрола, во голема мера зависи
од тоа колку сите учесници се посветени кон самиот процес. Способноста
на релевантните надлежни органи бргу да постигнат договор зависи,
како од нивното постапување, така и од подготвеноста на даночниот
обврзник да ги обезбеди сите неопходни информации, што е можно
побргу. Полезноста на самиот процес, како за даночните обврзници, така

и за даночните органи, значително се намалува доколку не се постигне

согласност околу ПЦС ПЗД сè до моментот кога речиси истекува рокот
што се предлага да биде опфатен во барањето од страна на даночниот
обврзник. Со ваквото доцнење може да биде отежнато избегнувањето
на примената на ретроактивно согледување кога се оценува предлогот
бидејќи резултатите од примената на методологијата се познати во текот
на речиси целиот период предложен со ПЦС ПЗД. Разбирливо, со оглед
на почетната фаза во развојот на процесот на ПЦС ПЗД, досега не се
постигнувало брзо решавање. Се разбира, до извесна мера, неизбежно е
да дојде до одредено доцнење во однос на самиот процес; ПЦС ПЗД имаат
тенденција да се бават со големи даночни обврзници, со комплексни
модели на факти, како и со комплексни правни и економски прашања, а
за сето тоа да се разбере и да се оцени, потребни се време и ресурси.
53. На даночните органи им се советува, секогаш кога тоа е можно,
да распределат доволно ресурси и обучен персонал во овој процес со
цел да се овозможи брзо и ефикасно решавање на предметите. Некои
даночни органи можат да ја подобрат ефикасноста на ПЦС ПЗД, така што
ќе постават неформални цели во периодот што е потребен за процесот да
се заврши и ќе го објават просечниот рок кој е потребен за завршување
на процесот. Некои држави договорнички во договорите за избегнување
на двојното одданочување можат да се согласат да постават неформални
цели за завршување на нивните билатерални преговори. Со оглед на тоа
што фактите честопати можат да бидат комплексни, и имајќи предвид
дека ваквите аранжмани се релативно нови и може да се јави евентуална
потреба од превод, во оваа фаза не се смета за пожелно да се утврдуваат
поконкретни или обврзувачки цели за склучување ПЦС ПЗД. Сепак, ќе
биде соодветно во иднина да се утврдат поконкретни цели во периодот
потребен за завршување на процесот, откако ќе се стекнат поголеми
искуства во однос на процесот на склучување ПЦС ПЗД.
54. Откако даночните администрации ќе го добијат предлогот
од даночниот обврзник, ќе треба меѓусебно да се договорат околу
координирањето на анализата, процената и на преговорите околу ПЦС
ПЗД. Процесот поврзан со вакви спогодби може практично да се подели
на две главни фази; а) изнаоѓање, анализирање и оценување факти, и б)
разговори меѓу надлежните органи; за секоја од овие две фази подетално
се дискутира во натамошниот текст.
Г.2 Изнаоѓање, анализирање и оценување факти

Г.2.1 Општо
55. При разгледувањето на предлогот за ПЦС ПЗД, даночните
администрации можат да ги преземат сите чекори што ги сметаат за

соодветни според околностите и да ја спроведат постапката за заемно

договарање. Во овие чекори, меѓу другите, спаѓаат и: упатување барања за
дополнителни информации што се сметаат за релевантни за анализирање
и за оценување на предлогот, спроведување теренски активности
(на пример, посета на работните простории на даночниот обврзник,
разговори со неговите вработени, анализа на финансиските или на
раководните активности итн.) и ангажирање на потребните експерти.
Даночните администрации можат да користат и информации обезбедени
од други извори, вклучувајќи и информации во врска со споредливи
даночни обврзници.
56. Целта во оваа фаза од процесот на склучување ПЦС ПЗД е
надлежните органи кои учествуваат во процесот да ги поседуваат сите
релевантни информации, податоци и анализи што им се потребни за
преговорите. Кога даночната администрација ќе дојде до дополнителни
информации од даночниот обврзник што се релевантни за предметот на
ПЦС ПЗД, даночниот обврзник и даночната администрација треба да се
погрижат тие информации да се проследат и до другата односно другите
даночни администрации што учествуваат во процесот. Релевантните
надлежни органи ќе треба да воспостават, меѓусебно и со даночните
обврзници, соодветен механизам со кој ќе се потврди целосноста
и деталноста на документите и на информациите што ги доставува
даночниот обврзник. Треба да се почитуваат барањата односно условите
на надлежните органи кои учествуваат во процесот. На пример, бројни
јурисдикции го поставуваат барањето, не само фактички информациите
да се достават до сите надлежни органи кои учествуваат во процесот туку,
доколку е тоа практично изводливо, таквите информации да се проследат
истовремено.
57. Заради фактот што со ПЦС ПЗД се опфаќаат идни настани,
честопати даночниот обврзник треба да достави комерцијални
информации што се однесуваат на прогнози, при што овие информации
се почувствителни во однос на објавувањето одошто информациите што
се доставуваат по конкретниот настан. Заради тоа, а со цел даночните
обврзници да имаат доверба во процесот на склучување ПЦС ПЗД,
даночните администрации треба да гарантираат дека информациите
од даночниот обврзник што се доставуваат во текот на конкретниот
процес, ќе подлежат на истите заштитни мерки во однос на тајноста,
доверливоста и на приватноста кои произлегуваат од релевантните
домашни законски одредби, како и сите други информации поврзани со
даночниот обврзник. Кога надлежните органи меѓусебно разменуваат
информации во согласност со условите од договорот за избегнување на
двојното одданочување, тие информации можат да се објават само во
согласност со конкретно утврдените услови од договорот, при што секоја

размена на информации мора да биде извршена во согласност со членот

односно членовите во врска со размената на информации од договорот за
избегнување на двојното одданочување.
58. Општо земено, надлежните органи вршат истовремени,
меѓусебно независни анализи и оцени на предлогот од даночниот
обврзник, а по потреба ангажираат експерти во делот на трансферните
цени, од конкретната индустрија или експерти од даночна администрација.
Меѓутоа, во одредени ситуации, поефикасно ќе биде да се работи
заеднички во изнаоѓање на факти. Ова може да се изведе во различни
форми, од повремени заеднички средби за изнаоѓање односно утврдување
факти или посета на терен, па сè до изготвување заеднички извештај од
страна на експертите кои се посебно задолжени за таа задача.
Г.2.2 Улогата на даночниот обврзник во процесот на

изнаоѓање, анализирање и оценување факти
59. Со цел да се забрза процесот, даночните обврзници треба да
ја преземат одговорноста дека надлежните органи, пред да почнат со
преговорите, поседуваат исти факти, дека на располагање ги имаат сите
информации што им се потребни и дека детално ги разбираат конкретните
аспекти и прашања. Ова може да се постигне така што даночниот
обврзник, редовно и приближно истовремено, информациите што му ги
побарала едната даночна администрација, ќе ги стави на располагање и
на другата даночна администрација, потоа, ќе администрира, изготвува
и доставува белешки од средбите за утврдување факти, онаму каде што
тоа е логистички и економски изводливо, во функција на олеснуваат
на заеднички средби за утврдување факти. Даночниот обврзник, исто
така треба да обезбеди превод на пишаната документација и да се
избегне непотребно доцнење при неговото одговарање на барањата за
дополнителни релевантни информации. Додека предлогот се наоѓа во
процес на анализирање и на оценување, даночниот обврзник треба да
има право да се посоветува со својата даночна администрација, кога тоа е
соодветно и практично, при што постојано треба да биде информиран за
остварениот напредок.
Г.3 Спроведување дискусии меѓу надлежните органи
Г.3.1 Координирање меѓу надлежните органи

60. Бројни земји претпочитаат да бидат целосно вклучени во
процесот штом истиот ќе започне и сакаат тесно да соработуваат со

другите надлежни органи. Други земји повеќе својата вклученост во

процесот сакаат да ја ограничат на разгледување и на издавање забелешки
околу предлозите за ПЦС ПЗД, кога истите ќе бидат блиску до завршување.
Сепак, се препорачува сите даночни администрации што учествуваат
во процесот да бидат навремено вклучени, зависно од ограничувањата
поврзани со расположливите ресурси, бидејќи со ова ќе се максимизира
ефикасноста на самиот процес и ќе се спречат непотребни доцнења при
склучувањето на спогодбата.
61. Надлежните органи навремено треба да спроведуваат разговори
околу спогодбата. Притоа неопходно е во процесот да се ангажираат
доволно ресурси и вработени лица кои се соодветно обучени. Пожелно е
надлежните органи да разговараат меѓусебно и да координираат соодветен
план на дејствување во однос на прашањата како што се: назначување
овластени претставници, размена на информации, координирање на
анализата и на оценувањето на предлогот, утврдување првична временска
динамика со конкретни датуми за натамошни консултации, преговори и
склучување на соодветната спогодба. Потребните податоци и ресурси
треба да се усогласат со поединечните барања во секој случај одделно.
62. Искуствата покажуваат дека навремените и чести разговори
меѓу надлежните органи во моментот на настанувањето на проблемите
овозможуваат да се избегнат непријатни изненадувања во текот на
процесот. Со оглед на природата на ПЦС ПЗД, често се јавуваат значајни
прашања што нема да можат да се решат едноставно со размена на
документи со искажани ставови, па затоа комуникацијата треба да биде
поформална, како на пример директни средби меѓу претставниците
на надлежните органи. Комуникацијата може да се одвива по пат на
конференциски повици или на видеоконференции.
Г.3.2 Улогата на даночниот обврзник во разговорите меѓу

надлежните органи
63. Улогата на даночниот обврзник во овој процес е поограничена
одошто неговата улога во процесот на утврдување на факти, со оглед
дека финализирањето на ПЦС ПЗД е процес што се одвива меѓу владите.
Надлежните органи можат да се договорат да побараат даночниот
обврзник да ги презентира фактичките и правните аспекти пред
почетокот на самите разговори, кога даночниот обврзник треба да се
повлече од процесот. Од даночниот обврзник може да се побара да биде
достапен на повик за да може да одговори на сите прашања што можат
да се постават во текот на разговорите. Даночниот обврзник треба да
избегнува на оваа средба да презентира нови фактички информации или

да достави дополнителни прикази бидејќи на даночните администрации

ќе им треба време да ги анализираат овие податоци, а со тоа ќе се одложи
донесувањето на конечната одлука околу предлогот за склучување ПЦС
ПЗД. Вакви информации ќе треба да се стават на увид пред почетокот на
разговорите.
Г.3.3 Повлекување од процесот на склучување претходна

ценовна спогодба
64. Даночниот обврзник или даночната администрација може во кој
било момент да се повлечат од процесот на склучување ПЦС ПЗД. Но,
не се советува повлекување од процесот доколку за тоа нема издржана
причина, особено во подоцнежна фаза, бидејќи таквото постапување ќе
доведе до непотребно трошење на ресурси. Кога се повлекува барањето
за склучување ПЦС ПЗД, ниту даночниот обврзник ниту даночните
администрации, не треба да имаат какви било обврски едни кон други,
при што сите претходни обврзувања и договарања меѓу страните повеќе
нема да имаат правна сила, освен доколку домашното законодавство не
налага поинаку (на пример, да не се рефундира надоместот што го плаќа
корисникот за ПЦС). Доколку даночната администрација посака да се
повлече, даночниот обврзник треба да биде информиран за причините
за ваквото постапување и да му биде дадена можност за доставување
дополнителни прикази.
Г.3.4 Документот на заемниот договор

65. Откако надлежните органи ќе се согласат околу методологијата
и околу другите општи и конкретни услови, тие треба да изготват нацрт-
верзија на спогодбата. Но, и покрај вложените напори на надлежните
органи, предложената спогодба може да не го елиминира целосно двојното
оданочување. Затоа, на даночниот обврзник треба да му се даде можност
да изјави дали оваа нацрт-верзија на ПЦС ПЗД е прифатлива, пред истата
да се финализира. Спогодбата не треба да се наметнува однапред, без
согласност од даночниот обврзник.
66. ПЦС ПЗД претставува пишан документ, а одлука за неговата
содржина, формат и слично ќе донесат надлежните органи кои учествуваат
во процесот. Со цел спогодбата да претставува јасен документ за
меѓусебното договарање и да се овозможи нејзина ефикасна реализација,
спогодбата треба да ги содржи следниве основни информации или да
се повикува на следните информации содржани во документацијата на
предлогот за склучување ПЦС ПЗД:

а) називи и адреси на претпријатијата што се опфатени со аранжманот;

б) опфатени трансакции, договори или аранжмани, како и даночни
години или сметководствени периоди;
в) опис на договорената методологија и на други сродни аспекти, како
на пример, договорени споредливи податоци или опсег на очекувани
резултати;
г) опис на релевантните услови што ја оформуваат основата за примена
и за пресметување на методологијата (на пример, приход од продажба,
трошок на остварена продажба, бруто-добивка итн.);
д) критични претпоставки врз кои се темели методологијата, со чие
кршење се покренува повторно преговарање околу договорот;
ѓ) сите договорени постапки за справување со промените кај фактичките
околности кои не се доволни за да наметнат потребата од повторно
преговарање околу договорот;
е) по потреба, договорениот даночен третман на дополнителните
ставки;
ж) општите и конкретните услови што даночниот обврзник мора да ги
исполни за спогодбата да остане во сила, заедно со постапките со кои
се гарантира дека даночниот обврзник ќе ги исполнува овие општи и
конкретни услови;
з) детали за обврските што даночниот обврзник ги има кон даночните
администрации како резултат од домашната имплементација на ПЦС
ПЗД (на пример, годишни извештаи, водење евиденција, известување
за промени кај главните претпоставки итн.); и
ѕ) потврда дека, со цел да се обезбеди довербата од даночните
обврзници и од надлежните органи во процесот на склучување
ПЦС ПЗД, во кој информациите слободно се разменуваат, сите
информации што даночниот обврзник ќе ги поднесе во даден
предмет околу ваква спогодба (вклучувајќи ги и информациите
за идентитетот на даночниот обврзник) ќе бидат максимално
заштитени од објавување, во согласност со одредбите од домашните
законодавства на соодветните јурисдикции и дека сите информации
што ќе ги разменуваат меѓу себе надлежните органи вклучени во
дадениот предмет, ќе бидат заштитени во согласност со релевантниот
билатерален договорот за избегнување на двојното одданочување и
со важечките одредби од домашното законодавство.

Г.4 Спроведување на претходни ценовни спогодби во рамките на

постапката за заемно договарање
Г.4.1 Влегување во сила на претходна ценовна спогодба

во рамките на постапката за заемно договарање и
доставување потврда до даночниот обврзник
67. Откако ќе се постигне конечна согласност околу ПЦС ПЗД,

даночните органи кои учествуваат во процесот треба да ù дадат правна
сила на спогодбата во рамките на сопствените јурисдикции. Даночните
администрации треба да имаат потврда или согласност од соодветни
даночни обврзници во однос на спогодбата склучена меѓу надлежните
органи кои учествуваат во процесот. Оваа потврда или согласност
на даночниот обврзник ќе му понуди сигурност дека трансакциите
во делот на трансферните цени, што се опфатени со ПЦС ПЗД, нема
да се приспособуваат сè додека даночниот обврзник постапува во
согласност со општите и со конкретните услови од спогодбата, како што
е наведено во потврдата или согласноста односно доколку тој во текот
на процесот претходно не доставувал материјално неточни прикази
или прикази што доведуваат во забуна, вклучувајќи и прикази во врска
со годишните извештаи за постапување во согласност со релевантните
одредби. Во општите и во конкретните услови треба да бидат содржани
одредени претпоставки што, доколку не бидат исполнети, можат да ја
наметнат потребата од извршување одредено приспособување или од
преиспитување на самата спогодба.
68. Начинот на кој ќе се даде оваа потврда или согласност се
разликува од една до друга земја, при што точната форма зависи од
конкретното домашно законодавство и воспоставената практика. Во
некои земји, потврдата или согласноста се јавуваат во форма на ПЦС во
согласност со релевантната домашна постапка. За ефикасно спроведување
на спогодбата, потврдата или согласноста мора да е доследна со ПЦС
ПЗД, при што на даночниот обврзник треба да му ги овозможи истите
поволности како поволностите што биле предмет на преговори во
контекст на спогодбата. Освен тоа, во случај кога не било можно
целосно да се елиминира двојното оданочување, една од јурисдикциите
што учествува во процесот ја има опцијата да овозможи унилатерално
ослободување од двојното оданочување, во рамките на својата домашна
постапка за признавање. Исто така, таа потврда или согласност може да
опфати и дополнителни аспекти, покрај аспектите кои веќе се содржани во
ПЦС ПЗД, како на пример, домашниот даночен третман на дополнителни
ставки, дополнителни барања во смисла на водење евиденција или на

документирање, како и во врска со доставување извештаи. Треба да се

внимава ниту еден од дополнителните услови од домашната постапка на
издавање потврда или согласност да не дојде во конфликт со условите
содржани во ПЦС ПЗД.
Г.4.2 Можна ретроактивна примена („Roll back“)

69. Даночните администрации и даночниот обврзник, на ниту еден
начин не се обврзани да ја применуваат методологијата, договорена како
дел од ПЦС ПЗД, врз даночните години што завршуваат пред првата година
од оваа спогодба (што често се нарекува „Roll back“). Всушност, можно е
да нема начин ова да се стори доколку тогаш преовладувал еден поинаков
модел на факти. Сепак, методологијата што ќе треба да се применува
проспективна во согласност со ПЦС ПЗД може да биде корисна, во смисла
на утврдување на третманот на споредливите трансакции во претходните
години. Во некои случаи, можно е трансферните цени веќе да се предмет на
истражување и разгледување од страна на едната даночна администрација
во сметководствените периоди пред периодот на спогодбата, при што е
можно даночната администрација и даночниот обврзник да ја искористат
договорена методологија во насока на решавање на даночната контрола
или, во согласност со барањата од домашното законодавство, даночната
администрација може да одлучи да изврши приспособување дури и
без барање или согласност од страна на даночниот обврзник. Доколку
даночниот обврзник сака да биде сигурен дека ќе оствари ослободување
од двојно оданочување, потребна ќе биде согласност за ретроактивна
примена и од другата засегната даночна администрација. Можноста за
ретроактивна примена зависи и од релевантното домашно законодавство
и од релевантниот договор за избегнување на двојното одданочување, на
пример, во однос на временските ограничувања во оваа смисла.
Д. Мониторинг на спроведувањето на претходни ценовни
спогодби во рамките на постапката за заемно договарање
70. Од суштествена важност е даночните администрации да се во

можност да утврдат дека даночниот обврзник постапува во согласност
со општите и со конкретните услови врз кои се темели спогодбата, во
текот на целото нејзино времетраење. Бидејќи спогодбата се склучува
меѓу даночните администрации, а даночниот обврзник не е договорна
страна во тие аранжмани, даночните администрации мора да се потпрат
врз домашната постапка за издавање потврда или согласност (опишана
во претходниот текст) при мониторингот на постапувањето на даночниот
обврзник, во согласност со релевантните одредби. Доколку даночниот

обврзник не ги испочитува општите и конкретните услови од ПЦС ПЗД,

спогодбата повеќе нема да треба да се применува. Затоа, овој дел од
текстот се фокусира врз оние аспекти од домашните процедури кои се
неопходни за успешна реализација на ПЦС ПЗД и врз неопходните мерки
со кои се гарантира почитувањето на сите општи и конкретни услови од
таа претходна спогодба од страна на даночниот обврзник.
Д.1 Водење евиденција

71. Даночниот обврзник и даночните администрации треба да
се договорат околу видовите документи и евиденција (заедно со сите
потребни преведени верзии), што даночниот обврзник мора да ги води
и одржува за да може да се провери до кој степен даночниот обврзник
постапува во согласност со ПЦС ПЗД. Треба да се следат упатствата
содржани во Поглавје IV и V од „Насоките“ со цел да се избегне барањата
во врска со документирањето да станат преголем товар за даночниот
обврзник. Можат да се вклучат и одредби во врска со периодот на
задржување и рокот за одговор, во смисла на доставување на бараните
документи и евиденција.
Д.2 Механизми за мониторинг
Д.2.1 Годишни извештаи

72. За секоја даночна година или за секој сметководствен период што
се опфатени со ПЦС ПЗД, од даночниот обврзник може да биде побарано,
покрај даночната пријава, да достави и годишен извештај со опис на
конкретните активности во текот на таа година и да приложи докази за
сопственото постапување во согласност со општите и со конкретните
услови од ПЦС ПЗД, вклучувајќи ги и информациите што се неопходни да
се утврди дали се исполнети главните претпоставки или други заштитни
мерки. Овие информации даночниот обврзник треба да ги достави до
даночната администрација со која има договорено домашна потврда или
согласност, на начин предвиден со релевантното домашно законодавство
или постапка.
Д.2.2 Надворешна контрола

73. ПЦС ПЗД важи само за оние страни кои се прецизирани во
договорот и во однос на прецизирани трансакции. Постоењето на
спогодба не ги спречува даночните администрации кои учествуваат во

процесот, во иднина да спроведуваат ревизии, иако секоја ревизија на

трансакциите што се опфатени со ПЦС ПЗД се ограничува на тоа да се
утврди степенот до кој даночниот обврзник постапува во согласност
со општите и со конкретните зададени услови и дали и натаму постојат
околностите и претпоставките што се неопходни за сигурна примена на
избраната методологија. Засегнатите даночни администрации можат од
даночниот обврзник да побараат да потврди дека:
а) даночниот обврзник постапува во согласност со општите и со
конкретните услови од ПЦС ПЗД;
б) прикажаните податоци во предлогот, годишните извештаи и во
која било придружна документација остануваат валидни, и дека
сите суштински промени кај фактите или кај околностите, веќе се
вклучени во годишните извештаи;
в) методологијата прецизно и доследно се применува во согласност со
општите и со конкретните услови од ПЦС ПЗД; и
г) и натаму остануваат да важат главните претпоставки што се наоѓаат
во основата на методологијата за примена на трансферните цени.
Д.3 Последици од непочитувањето одредби или од промените во

околностите
74. Општо земено, последиците од непостапувањето според
општите и според конкретните услови од ПЦС ПЗД или неисполнувањето
одредена „критична“ претпоставка, ги покренува а) посебните услови од
таа конкретна спогодба, б) секој дополнителен договор меѓу надлежните
органи во врска со тоа како во иднина да се постапува со вакво
непочитување, и в) сите важечки одредби од домашното законодавство
или процедурални одредби. Со други зборови, самата ПЦС ПЗД може
изречно да ги пропише постапките што треба да се следат или да ги
опише околностите што ќе настанат, во ситуации на непочитување или
на неисполнување обврски. Во такви ситуации, надлежните органи
можат, врз основа на своите дискрециони овластувања, да почнат
разговори околу тоа како треба да се постапува, за секој случај одделно.
Дополнително, домашните законодавства или процедуралните одредби
можат да наметнат последици или обврски за даночниот обврзник и за
засегнатата даночна администрација. Во параграфите од натамошниот
текст се содржани предлог-упатства слични на процедурите што веќе се
усвоени во некои јурисдикции, и кои во целост се покажаа како успешни.
Меѓутоа, треба да се нагласи дека некои даночни администрации можат
да применат поинакви процедури и пристапи.

75. Доколку даночните администрации утврдат дека не било

исполнето одредено барање од ПЦС ПЗД, тие сепак можат да се
согласат, врз основа на општите и на посебните услови од таа ПЦС, да
продолжат да ја применуваат, на пример, кога нема суштинска последица
од непостапувањето. Доколку даночните администрации вклучени во
процесот не се договорат и натаму да продолжат да ја применуваат ПЦС
ПЗД, даночната администрација може да се одлучи за некоја од трите
опции. Природата на постапувањето во оваа смисла обично зависи од тоа
колку е сериозно непочитувањето на одредбите.
76. Најдрастичното постапување е отповикувањето каде што, како
последица, даночниот обврзник се третира како никогаш да не била
склучена ПЦС ПЗД. Помалку сериозно дејство е поништувањето, што
значи дека даночниот обврзник се третира како ПЦС ПЗД да имала правна
сила и да важела, но само до датата на поништувањето, а не во текот на
целиот предложен период на валидност на самата спогодба. Доколку
ПЦС ПЗД се поништи или се отповика, за оние даночни години или
сметководствени периоди за кои поништувањето или отповикувањето
имаат правна сила, релевантните даночни администрации и даночни
обврзници ги задржуваат сите свои права во согласност со домашните
законодавства и според одредбите од договорите за избегнување на
двојното одданочување, исто како ПЦС ПЗД да не била склучена. ПЦС
ПЗД може да се ревидира, што значи дека даночниот обврзник ќе ја
задржи поволноста од ПЦС ПЗД во текот на целиот предложен период на
нејзината валидност, иако ќе важат различни услови пред и по датумот на
ревизијата. Натамошни детали се содржани во текстот што следува.
Д.3.1 Отповикување на претходна ценовна спогодба во

77. Даночната администрација може да ја отповика ПЦС ПЗД
(еднострано или со заемна согласност), доколку се утврди дека:
а) дошло до погрешно прикажување, до грешка или до превид
што може да се припише на немарност, невнимателност или на
свесно неисполнување обврски од страна на даночниот обврзник
при изготвувањето и доставувањето барање за ПЦС ПЗД, при
изготвувањето и доставувањето годишни извештаи или друга
придружна документација, или при доставувањето какви било
поврзани информации, или
б) даночниот обврзник што учествува во процесот не испочитувал
одреден општ или конкретен услов содржан во ПЦС ПЗД.

78. При отповикување на ПЦС ПЗД, самото отповикување

е ретроактивно сè до првиот ден од првата даночна година или
сметководствен период за кој важела ПЦС ПЗД, при што оваа спогодба
натаму нема да има никаква правна сила и ефект врз засегнатиот даночен
обврзник и врз засегнатата даночна администрација. Поради сериозниот
ефект од ваквото постапување, даночната администрација што предлага
отповикување на ПЦС ПЗД тоа треба да го стори само по внимателна
и сеопфатна оцена на релевантните факти при што треба навреме да го
информира и да се консултира со засегнатиот даночен обврзник и со
другата даночна администрација односно даночни администрации.
Д.3.2 Поништување на претходни ценовни спогодби во

79. Даночната администрација може да ја поништи ПЦС ПЗД
(еднострано или низ заемна согласност) доколку се утврди дека настанала
некоја од следниве ситуации:
а) се случило погрешно претставување, грешка или превид што не
може да се припише на немарност, невнимание или на намерно
непридржување кон обврските од страна на даночниот обврзник
при изготвувањето и поднесувањето на барањето за ПЦС ПЗД,
при изготвувањето и доставувањето годишни извештаи или друга
придружна документација или при доставувањето какви било
поврзани информации; или
б) даночниот обврзник што учествува во процесот не испочитувал
одреден општ или конкретен услов содржан во ПЦС ПЗД; или
в) дошло до суштинско кршење на една или на повеќе критични
претпоставки; или
г) дошло до измена во даночното право, вклучувајќи и измена во
одредена одредба од договор за избегнување на двојно оданочување
што е од суштинско значење за ПЦС ПЗД; при што се покажало како
невозможно да се ревидира самата спогодба (да се погледне параграф
80 до 82 од натамошниот текст) за да се одразат применетите
околности.
80. Кога се поништува одредена ПЦС ПЗД, датумот на поништување
се утврдува зависно од природата на настанот кој довел до самото
поништување. Ова може да биде конкретен датум, на пример, доколку
настанот кој придонел кон поништувањето претставувал суштинска
измена во даночното право (иако е можно содржината на самата ПЦС
ПЗД да предвидува преоден период меѓу датумот на влегување во сила

на соодветните законски измени и датумот на поништување). Во други

случаи, поништувањето има правна сила за конкретна даночна година
или сметководствен период, на пример, кога дошло до суштинска промена
во една од критичните претпоставки, а што не можела да се поврзе со
конкретен датум во таа даночна година или со конкретен сметководствен
период. Со тоа, ПЦС ПЗД повеќе нема да има никаква правна сила врз
засегнатиот даночен обврзник и врз другата даночна администрација,
почнувајќи од датумот на поништувањето.
81. Даночната администрација може да се откаже од поништувањето
доколку даночниот обврзник може да поднесе доказ за разумни причини,
што ќе биде прифатлив за даночната администрација, како и доколку
даночниот обврзник се согласи да го спроведе секое приспособување
што ќе му го предложи даночната администрација со цел да се исправи
погрешното претставување, грешката, превидот или непочитувањето
соодветни одредби, или со цел да се одразат промените кај критичните
претпоставки, одредби од даночното право или од договорите за
избегнување на двојното одданочување што се релевантни за ПЦС.
Ваквото постапување може да претставува основа и за ревизија на ПЦС
ПЗД (да се погледне натамошниот текст).
82. Даночната администрација што го предлага поништувањето
треба навреме да ги информира и да се консултира со засегнатиот даночен
обврзник и другата даночна администрација односно администрации.
При консултирањето, треба да се објаснат причините поради кои се
предлага поништување на ПЦС. На даночниот обврзник треба да му се
даде можност да одговори пред да се донесе каква било конечна одлука.
Д.3.3 Ревидирање на претходни ценовни спогодби во рамките

на постапката за заемно договарање
83. Валидноста на методологијата за трансферни цени зависи
од најважните претпоставки кои важат сè додека е оправдана и самата
ПЦС ПЗД. Затоа, во оваа спогодба, како и во секоја домашна потврда
или согласност, треба да се бара од даночниот обврзник да ги извести
засегнатите даночни администрации за какви било промени. Доколку по
извршената оцена од страна на даночните администрации биде утврдено
дека дошло до одредена суштинска промена во условите забележани во
одредена критична претпоставка, постои можност од ревизија на ПЦС
ПЗД за да се одрази таа конкретна промена. Како што стана збор во
претходниот текст, ПЦС ПЗД може да содржи и претпоставки кои, иако
не се критични за валидноста на тој договор, сепак налагаат спроведување
анализа од засегнатите страни. Еден од резултатите од оваа анализа,
повторно може да биде ревизија на ПЦС ПЗД. Сепак, во бројни случаи,

општите и посебните услови од спогодбата можат да бидат доволно

флексибилни за да ги амортизираат последиците од овие промени без
притоа да се укаже потреба од ревизија.
84. Известувањето за настанатата промена, даночниот обврзник
треба да го достави до даночната администрација што е можно поскоро
веднаш по појавата на самата промена или кога даночниот обврзник
ќе стекне сознание за промената, а во секој случај најдоцна во рокот за
доставување, доколку такво барање постои, на годишниот извештај за
таа конкретна година или за тој конкретен сметководствен период. Се
советува навремено известување на засегнатите страни за да им се даде
повеќе време да се обидат да остварат согласност околу ревидирањето на
ПЦС ПЗД, со што ќе се намали веројатноста таа спогодба да се поништи.
85. Во ревидираната ПЦС ПЗД треба да биде утврден датумот
од кој стапува на сила ревизијата, но и датумот по кој првичната ПЦС
ПЗД повеќе нема правна сила. Доколку датумот на промената може
прецизно да се определи, ревизијата обично стапува на сила од тој датум,
меѓутоа, доколку не е можно датумот на примената да се утврди со
сигурност, ПЦС ПЗД обично се ревидира со правна сила од првиот дел од
сметководствениот период кој следува по сметководствениот период во
кој се случила промената. Доколку даночните администрации и даночниот
обврзник не можат да се согласат околу потребата од ревидирана ПЦС
ПЗД или околу тоа како ќе треба да се ревидира самата спогодба, истата
се поништува и повеќе нема правна сила за даночните обврзници и за
даночните администрации кои се нејзини учесници. Утврдувањето на
датумот од кој почнува валидноста на поништувањето на ПЦС ПЗД
обично ги следи истите принципи што се применуваат за утврдување на
датумот на спроведување на ревизијата.
Д.4 Обновување на претходни ценовни спогодби во рамките на

постапката за заемно договарање
86. Барање за обновување на ПЦС ПЗД треба да се достави во
период што го утврдуваат даночните администрации што се учесници во
процесот, имајќи ја предвид потребата даночните обврзници и даночните
администрации да имаат доволно време да го разгледаат и да го оценат
барањето за обновување и да постигнат согласност. Од полза може да биде
со процесот на обновување на ПЦС ПЗД да се почне доволно долго време
пред истекот на рокот на валидност на постојната спогодба во рамките на
постапката на заемно договарање.
87. Формата, обработката и оцената на барањето за обновување на
ПЦС ПЗД обично се слични со формата, обработката и со оцената за

валидност при доставувањето на првичното барање за спроведување на

таа спогодба. Сепак, постои можност да се намали нивото на деталност
доколку со тоа се согласат даночните администрации што учествуваат во
процесот, особено доколку во меѓувреме не се случиле никакви суштински
промени во однос на фактите и на околностите на конкретниот случај.
Обновувањето на ПЦС ПЗД не е автоматско и зависи од согласноста на
сите засегнати страни и од тоа дали даночниот обврзник успешно ќе
докаже, меѓу останатото, дека постапува во согласност со општите и со
конкретните услови од постојната ПЦС ПЗД. Се разбира, постои можност
методологијата, како и општите и конкретните услови на обновената ПЦС
ПЗД, да се разликуваат од методологијата, од општите и од конкретните
услови на претходната ПЦС ПЗД.

АНЕКС КОН ПОГЛАВЈЕ VI: НЕМАТЕРИЈАЛЕН ИМОТ И ВРЕДНУВАЊА СО МОШНЕ НЕИЗВЕСЕН КАРАКТЕР – 431
Анекс кон Поглавје VI
Примери за илустрација на насоките при

нематеријален имот и вреднувања со мошне
неизвесен карактер
Во следниве три примери се илустрира примената на принципите кои се

однесуваат на утврдувањето цени согласно принципот „дофат на рака“
во ситуации кога утврдувањето на вредноста на нематеријалниот имот
што е предмет на промет е со мошне неизвесен карактер во моментот на
трансакцијата. Да се погледне параграф 6.28 до 6.35.
Приспособувањата и претпоставките во однос на аранжманите „дофат
на рака“ во примерите од натамошниот текст се наменети да послужат
само како илустрација и не треба да се сметаат како основи со кои
се пропишуваат приспособувања и аранжмани „дофат на рака“ во
фактички ситуации или во конкретни гранки. Иако настојувањето е да
се демонстрираат принципите од оние делови од „Насоките“ на кои се
однесуваат, овие принципи мора во секој случај одделно да се применуваат
во согласност со фактите и со околностите на конкретниот случај.
Пример 1
1. Правата за производство и за дистрибуција за веќе воведен лек
се предмет на лиценцирање меѓу поврзани претпријатија, според договор
со кој се утврдува надомест за авторски права во текот на трите години
во кои договорот е валиден. Се заклучува дека тие услови се во согласност
со практиката во конкретната индустрија и со еквивалентните договори
„дофат на рака“ за споредливи производи, а износот на надомест за
користење на авторските права се прифаќа како еквивалентен на износот
што се договара при неконтролирани трансакции, врз основа на користа
што обете страни реално ја очекуваат во моментот кога договорот влегува
во сила.

432 – АНЕКС КОН ПОГЛАВЈЕ VI: НЕМАТЕРИЈАЛЕН ИМОТ И ВРЕДНУВАЊА СО МОШНЕ НЕИЗВЕСЕН КАРАКТЕР
2. Во третата година од важноста на договорот, се открива дека

лекот има можности да се користи во една друга терапевтска категорија,
во комбинација со друг лек, а тоа откритие доведува до значителен пораст
во обемот на продажбата и на добивката на корисникот на лиценцата.
Ако за договорот се преговарало во согласност со принципот „дофат на
рака“ во неговата трета година притоа имајќи ги предвид овие сознанија,
несомнено е дека ќе бил договорен повисок износ на надомест за
користење на авторските права за да се одрази зголемената вредност на
нематеријалниот имот.
3. Постојат податоци (кои ù се ставени на располагање на даночната
администрација), како поткрепа на ставот дека новите способности на
лекот не биле очекувани во моментот кога договорот стапил на сила
и дека износот на авторскиот надомест во првата година соодветно се
базирал врз користа што двете страни реално ја очекувале во тој момент.
Непостоењето клаузули за ценовно приспособување или за друга заштита
од ризикот на несигурноста при вреднувањето, исто така се конзистентни
со условите од споредливите неконтролирани трансакции. Врз основа
на анализата на однесувањето на независни претпријатија во слични
околности, нема причина да се смета дека развојот на настаните во
третата година од договорот бил толку фундаментален што, во согласност
со принципот „дофат на рака“, би довел до повторни преговори околу
цените во трансакцијата.
4. Имајќи ги предвид сите овие околности, нема причина за
приспособување на износот за авторски надомест во третата година
од договорот. Ова приспособување би било спротивно на принципите
утврдени во Поглавје VI, бидејќи би претставувало несоодветна примена
на ретроактивно согледување во овој случај. Да се погледне параграф 6.29
од „Насоките.“ Нема причина да се смета дека вреднувањето било мошне
несигурно на самиот почеток за да страните, во услови ако би дејствувале
во согласност со принципот „дофат на рака“, побараат клаузула за ценовно
приспособување или дека промената во вредноста е толку значајна што
ќе доведе до повторни преговори околу трансакцијата. Да се погледне
параграф 6.30 до 6.31.
Пример 2
5. Фактите се исти како и во претходниот пример. Да претпоставиме
дека, на крајот од тригодишниот период, доаѓа до повторни преговори
и склучување на договор меѓу страните. Во оваа фаза, познато е дека
правата врз лекот имаат значително поголема вредност одошто кога
за првпат биле утврдени. Сепак, неочекуваниот развој на настаните
од претходната година е од неодамна и не може со сигурност да се

АНЕКС КОН ПОГЛАВЈЕ VI: НЕМАТЕРИЈАЛЕН ИМОТ И ВРЕДНУВАЊА СО МОШНЕ НЕИЗВЕСЕН КАРАКТЕР – 433
предвиди дали продажбата ќе продолжи да расте, дали ќе се откријат

и други полезни ефекти и кои настани на пазарот можат да влијаат врз
продажбата паралелно со процесот во кој конкурентите ги користат
за своја полза сознанијата од откритието. Поради сите овие аспекти,
повторното вреднување на правата врз нематеријалниот имот е мошне
несигурен процес. Сепак, поврзаните претпријатија склучуваат нов
договор за издавање под лиценца, со важност од десет години, со што
значително се зголемува фиксниот износ на авторскиот надомест врз
основа на очекувањата за континуирана и растечка побарувачка.
6. Во оваа индустрија, не е практика да се склучуваат долгорочни
договори со фиксен износ за авторски надомест кога нематеријалниот
имот што е предмет на преговори поседува потенцијално голема
вредност, но вредноста не е утврдена низ евиденција за минати настани.
Не постојат ниту податоци според кои, со оглед на несигурноста
при вреднувањето, биле извршени какви било приспособувања што
независните претпријатија ги сметаат за соодветни за оправдување на
договорот со фиксен износ на авторски надомест. Да претпоставиме дека
постојат податоци според кои независните претпријатија би инсистирале
на заштита во форма на клаузули за идни ценовни приспособувања, а врз
основа на годишно спроведувани анализи.
7. Да претпоставиме дека, во четвртата година од договорот,
продажбата се зголемува, а износот на авторскиот надомест утврден
со десетгодишниот договор се смета за соодветен во согласност со
принципот „дофат на рака“. Но, на почетокот од петтата година од
договорот, еден конкурент пласира лек кој е поефикасен од првиот
лек кој се користеше во комбинација во терапевтската категорија, со
што продажбата на првиот лек за таа намена почнува бргу да опаѓа.
Авторскиот надомест утврден на почетокот од десетгодишниот договор
не може да се смета за износ во согласност со принципот „дофат на рака“
по петтата година, па затоа даночната администрација може да изврши
приспособување на трансферните цени од почетокот на шестата година
на договорот. Ова приспособување е соодветно поради податоците
спомнати во претходниот параграф, според кои, во споредливи околности,
независните претпријатија во договорот би предвиделе клаузула за
ценовно приспособување врз основа на годишна анализа. Да се погледне
параграф 6.34 од „Насоките.“
Пример 3
8. Да претпоставиме дека претпријатието X, правата за
производство и за пласирање на пазарот на микрочип, ги издава под

434 – АНЕКС КОН ПОГЛАВЈЕ VI: НЕМАТЕРИЈАЛЕН ИМОТ И ВРЕДНУВАЊА СО МОШНЕ НЕИЗВЕСЕН КАРАКТЕР
лиценца до претпријатието Y, штотуку формирано зависно претпријатие,

во период од пет години. Стапката за пресметување на надоместот за
користење на авторското право е утврдена на 2 процента. Оваа стапка
на надомест за користење на авторско право се темели врз проекција
за користа што треба да се оствари од непосредното користење на
нематеријалниот имот, од каде што се очекува продажба на производот
од 50 до 100 милиони единици во секоја од првите пет години одделно.
9. Утврдено е дека, во договорите меѓу независни друштва кои се
бават со споредлив нематеријален имот во споредливи околности, не се
земаат предвид проекции што се доволно сигурни за да може да се оправда
фиксна стапка на авторски надомест, па затоа обично се договараат да
вметнат клаузула за ценовна корекција за да се одразат разликите меѓу
фактичката и очекуваната полза. Во договорот што друштвото X го
склучува со независен производител за споредлив нематеријален имот во
споредливи околности се предвидуваат следниве корекции на стапката на
авторскиот надомест:
Продажба Стапка на надоместот за

користење на авторски права
До 100 милиони 2,00%
Следни 50 милиони 2,25%
Следни 50 милиони 2,50%
Над 200 милиони 2,75%
10. Всушност, продажбата реализирана од страна на претпријатието

Y во првата година изнесува 50 милиони единици, но во годините потоа,
продажбата е трипати поголема од проектираните бројки. Во согласност
со принципите содржани во овој дел од текстот, за овие натамошни
години, даночната администрација има право да ја утврдува стапката на
авторскиот надомест врз основа на клаузулата за ценовни приспособувања
што би била договорена и применета во споредлива неконтролирана
трансакција, како на пример во трансакција меѓу претпријатието X и
независниот производител. Да се погледне параграф 6.30, 6.32 до 6.33 од
„Насоките.“

ПРИЛОГ: ПРЕПОРАКА НА СОВЕТОТ [C(95)126/Final] – 435
Прилог
Препорака на Советот за примена на правилата за

трансферни цени меѓу поврзани претпријатија
[C(95)126/Final]
заедно со измените од 11 април 1996 година [C(96)46/FINAL],

24 јули 1997 година [C(97)144/FINAL], 28 октомври 1999 година
[C(99)138],
16 јули 2009 година [C(2009)88] и од 22 јули 2010 година [C(2010)99]
СОВЕТОТ,
Имајќи го предвид член 5(б) од Конвенцијата во врска со Организацијата
за економска соработка и развој од 14 декември 1960 година;
Имајќи ја предвид Декларацијата од 21 јуни 1976 година, усвоена од
страна на владите на земјите-членки на ОЕЦД, во врска со меѓународните
инвестиции и со мултинационалните претпријатија, како и Насоките во
прилог на истата [C(76)99(Final)];
Имајќи ги предвид Извештајот во врска со Насоките за примена на
трансферни цени за мултинационалните претпријатија и за даночните
администрации (во натамошниот текст, „Извештајот од 1995 година“
[DAFFE/CFA(95)19 и Исправката I], усвоен на 27 јуни 1995 година од
страна на Комитетот за фискални прашања, надополнет со Извештајот
во врска со нематеријалниот имот и услуги, усвоен на 23 јануари
1996 година од страна на Комитетот за фискални прашања [DAFFE/
CFA(96)2] и инкорпориран во Поглавје VI и VII; со Извештајот во врска
со договорите за учество во трошоците, усвоен на 25 јуни 1997 година
од страна на Комитетот за фискални прашања [DAFFE/CFA(97)27] и
инкорпориран во Поглавје VIII; со Извештајот во врска со насоките
за процедурите за мониторинг во рамките на Насоките на ОЕЦД за
примена на трансферните цени и за вклученост на деловната заедница
[DAFFE/CFA/WD(97)11/REV1], усвоен на 24 јуни 1997 година од страна

436 – ПРИЛОГ: ПРЕПОРАКА НА СОВЕТОТ [C(95)126/Final]
на Комитетот за фискални прашања и инкорпориран во Анексите; со

Извештајот во врска со насоките за спроведување ПЦС ПЗД, усвоен на 30
јуни 1999 година од страна на Комитетот за фискални прашања [DAFFE/
CFA(99)31] и инкорпориран во Анексите; со Извештајот во врска со
аспектите на деловните преструктурирања во доменот на трансферни
цени, усвоен од страна на Комитетот за фискални прашања на 22 јуни 2010
година [CTPA/CFA(2010)46] и инкорпориран во Поглавје IX; ревидиран
со Извештајот во врска со методите за остварување споредливост и
добивка, усвоен од страна на Комитетот за фискални прашања на 22
јуни 2010 година [CTPA/CFA(2010)55], а со кој се замени Поглавје I до III;
изменет со ажурирање на Поглавје IV, усвоено од страна на Комитетот за
фискални прашања на 6 јуни 2008 година [CTPA/CFA(2008)30/REV1]; со
ажурирање на Предговорот и на Воведот, усвоено од страна на Комитетот
за фискални прашања на 22 јуни 2009 година [CTPA/CFA(2009)51/REV1];
и со ажурирање на Предговорот, Воведот, Поимникот, Поглавје IV-VIII и
на Анексите, усвоено од страна на Комитетот за фискални прашања на 22
јуни 2010 година [CTPA/CFA(2010)47];
Имајќи ја предвид фундаменталната потреба за соработка меѓу
даночните администрации со цел да се отстранат пречките што двојното
оданочување во меѓународни рамки ги поставува за слободното движење
на производите, услугите и на капиталот меѓу земјите-членки;
Сметајќи дека е можно трансакциите меѓу поврзаните претпријатија да се
одвиваат во услови што се разликуваат од условите на трансакциите што
се вршат меѓу независни претпријатија;
Сметајќи дека цените на овие трансакции меѓу поврзаните претпријатија
(обично наречени трансферни цени) сепак треба, за потребите на
оданочувањето, да бидат во согласност со цените што би се наплатувале
меѓу независни претпријатија (обично наречени цени „дофат на рака“),
како што е предвидено во став 1 од член 9 од Модел-конвенцијата за
оданочување на ОЕЦД во врска со приходот и со капиталот;
Сметајќи дека проблемите поврзани со трансферните цени во рамките на
меѓународни трансакции добиваат посебно значење кога се има предвид
значајниот обем на овие трансакции;
Имајќи ја предвид потребата да се оствари доследност во пристапите на
даночните администрации, од една страна и на поврзаните претпријатија
од друга страна, во однос на утврдувањето на приходите и на расходите
на даденото претпријатие кое е дел од конкретна ГМНП, а што треба да се
има предвид во рамките на конкретна јурисдикција.
I. ИЗДАВА ПРЕПОРАКА до владите на земјите-членки:
I.1. Даночните администрации, при вршењето анализи и, по потреба,
при приспособувањето трансферни цени меѓу поврзани претпријатија

ПРИЛОГ: ПРЕПОРАКА НА СОВЕТОТ [C(95)126/Final] – 437
за потребите на утврдување приход што подлежи на оданочување, да ги

следат насоките содржани во Извештајот од 1995 година, заедно со сите
негови измени и дополнувања - а во врска со интегритетот на Извештајот
и со интеракцијата меѓу различни поглавја - за изведување цени „дофат
на рака“ за трансакциите меѓу поврзани претпријатија;
I.2. Даночните администрации да ги поттикнуваат даночните
обврзници да ги следат насоките содржани во Извештајот од 1995 година
заедно со дополнувањата кон истиот и Извештајот од 1995 година, по
потреба, да го преведат на својот национален јазик односно национални
јазици;
I.3. Да развиваат натамошна соработка меѓу нивните даночни
администрации, врз билатерална или врз мултилатерална основа, во
врска со прашањата од областа на трансферните цени.
II. ГИ ПОВИКУВА владите на земјите-членки:
II.1. Да го известуваат Комитетот за фискални прашања околу сите
измени кон текстот на сите закони или прописи што се релевантни за
утврдувањето трансферни цени или околу воведувањето нови закони или
прописи.
III. ГО УПАТУВА Комитетот за фискални прашања:
III.1. Да продолжи со својата работа во врска со прашањата значајни
за трансферните цени и да издава дополнувања кон насоките содржани во
Извештајот од 1995 година заедно со измените кон истиот;
III.2. Да ја следи реализацијата на Извештајот од 1995 година заедно
со измените кон истиот, во соработка со даночните органи на земјите-
членки и со учество од деловната заедница, и да му препорача на Советот
да го дополни и ажурира, по потреба, Извештајот од 1995 година заедно
со измените кон истиот, а во контекст на ова мониторинг;
III.3. Периодично да доставува извештаи до Советот во врска со
резултатите од својата работа за овие прашања, заедно со сите релевантни
предлози за подобрување на соработката во меѓународни рамки;
III.4. Да го развива својот дијалог со земјите кои не се земји-членки
на ОЕЦД, во доследност со политиката на Организацијата, а со цел да им
помогне на овие земји да се запознаат со содржината на Извештајот од
1995 година заедно со измените кон истиот и, по потреба, да ги поттикнува
овие земји да го прифатат и да почнат да го спроведуваат Извештајот од
1995 година заедно со измените кон истиот.
IV. ОДЛУЧУВА да ја стави вон правна сила Препораката во врска со
утврдувањето трансферни цени меѓу поврзани претпријатија, издадена на
29 мај 1979 година [C(79)83(Final)].

ИЗДАВАШТВО НА ОЕЦД,
2, rue André-Pascal, 75775
PARIS CEDEX 16
ПЕЧАТЕНО ВО ФРАНЦИЈА
(23 2010 09 1 P) ISBN 978-92-64-09033-0 – бр. 57511 2010
CIP - Каталогизација во публикација

Национална и универзитетска библиотека "Св. Климент Охридски", Скопје
339.923:061.1ОЕЦД]:334.726(036)
ОЕЦД Насоки за трансферни цени за мултинационални претпријатија и даночни

администрации : 22 јули 2010 година / [превод од англиски на македонски јазик Весна
Ликар]. - Скоје : Американска стопанска комора во Македонија, 2014. - 441 стр. :
табели ; 23 см
Превод на делото: OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax
administrations 2010. - Содржи и: Прилог
ISBN 978-9989-57-984-4
а) Мултинационални организации - ОЕЦД - Прирачници

COBISS.MK-ID 95661834
ОЕЦД Насоки за трансферни цени за мултинационални
претпријатија и даночни администрации
ОЕЦД Насоките за трансферни цени за мултинационални претпријатија и даночни
администрации содржат упатства за примена на „принципот ’дофат на рака’’, што
претставува консензус во меѓународни рамки во врска со трансферните цени
односно во врска со утврдувањето на вредноста, за потребите на оданочување, на
прекуграничните трансакции меѓу поврзани претпријатија. Во една глобална економија,
каде што МНП имаат истакната улога, трансферните цени се наоѓаат високо на агендата,
како на даночните администрации, така и на даночните обврзници. Владите треба да
гарантираат дека добивката на МНП што подлежи на оданочување нема вештачки да се
пренасочи надвор од нивните јурисдикции и дека даночната основа што ја пријавуваат
МНП во нивните земји ја одразува економската активност што се презема во земјите. За
даночните обврзници, од суштествено значење е да се ограничат ризиците од економско
двојно оданочување, што може да настане како резултат од одреден спор меѓу две земји
во врска со утврдувањето на надоместот „дофат на рака“ за нивните прекугранични
трансакции со поврзаните претпријатија.
ОЕЦД Насоките за трансферни цени за мултинационални претпријатија и даночни
администрации во својата првична верзија беа одобрени од страна на Советот на
ОЕЦД во 1995 година. Ограничено ажурирање кон текстот е спроведено во 2009
година, првенствено со цел да се одрази усвојувањето, во ажурирањето од 2008
година на Модел-конвенцијата за оданочување, на нов став 5 од член 25 во врска со
арбитражата, како и на измените во Коментарот кон член 25 во врска со постапките за
заемно договарање при решавањето прекугранични даночни спорови. Во изданието
од 2010 година, текстот на Поглавје I до III беше значително ревидиран, со нови
упатства во врска со изборот на најсоодветен метод за проверка на трансферни цени
зависно од конкретните околности, практичната примена на методите на трансакциска
добивка (методот на трансакциска нето-маржа и методот за поделба на добивката) и со
спроведувањето анализи на споредливоста. Беше додадено и ново Поглавје IX, во врска
со аспектите на деловните преструктурирања во доменот на трансферните цени. Измени
заради остварување доследност беа спроведени во целиот текст од Насоките на ОЕЦД
за примена на правилата во врска со трансферни цени.
Изворна верзија на оваа книга е објавена под наслов OECD Transfer Pricing Guidelines
for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010 (ISBN 9789264090330),
© 2010, Organization for Economic Co-operation and Development (OECD), Paris.
Овој превод е објавен во согласност со договор со OECD. Тој не претставува официјален превод.
www.oecdbookshop.org - OECD online bookshop

www.oecd-ilibrary.org - OECD e-library
www.oecd.org/oecddirect - OECD title alerting service
Финансиска и техничка
ISBN 978-9989-57-984-4 www.oecd.org
поддршка овозможена од:
www.oecd.org/publishing

OECD TPG in Macedonian

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

OECD TPG in Macedonian

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

«

Американска стопанска комора во Македонија

Техничка експертиза за преводот овозможена од:

Изворно објавено од страна на OECD на англиски и француски јазик под наслов:

© 2014 Американска стопанска комора во Македонија за ова издание.

Овие Насоки претставуваат ревизија на Извештајот на ОЕЦД

Освен наведеното, овие Насоки се изменети:

• Со ажурирање на Поглавје IV, усвоено од страна на Комитетот за

Овие Насоки ќе продолжат да бидат надополнувани со дополнителни

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

Принципот „дофат на рака“

Б. Поставеност на принципот „дофат на рака“............................................. 35

В. Пристап кој не се темели врз принципот „дофат на рака“:

Г. Упатства за примена на принципот „дофат на рака“............................... 45

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

Г.2 Земање предвид на фактички реализираните трансакции............... 57

Методи за утврдување на трансферните цени

Дел I: Избор на метод за трансферни цени............................................................. 65

Дел II: Традиционални трансакциски методи....................................................... 70

Дел III: Методи на трансакциска добивка............................................................. 87

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

В. Метод на поделба на трансакциска добивка............................................ 106

Г. Заклучоци во врска со методите на трансакциска добивка................. 120

А. Спроведување на анализа на споредливоста.......................................... 123

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

А.2 Сеопфатна анализа на околностите

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

Б.3 Вреднувања кои на почетокот се со мошне

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

Д.2 Дефиниција и концепт на поедноставени

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

Б. Насоки за правилата и процедурита

В. Корисни информации за утврдување на трансферните цени............ 222

Г. Резиме на препораките во врска со документирањето......................... 226

Посебни аспекти за нематеријалниот имот

В. Примена на принципот „дофат на рака“.................................................. 234

Г. Маркетиншки активности превземени од

Посебни аспекти поврзани со обезбедување

Б. Главни прашања............................................................................................... 248

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

В. Примери за внатре-групациски услуги..................................................... 261

Спогодби за учество во трошоците

Б. Концептот на СУТ.......................................................................................... 264

Г. Даночни последици доколку СУТ не е во

Д. Склучување, истапување од или раскинување на СУТ........................ 275

Аспекти на деловните преструктурирања поврзани со

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

Б.1 Идентификување на трансакциите во рамки

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

Д.4 Дали во согласност со принципот „дофат на рака“

Дел IV: Признавање на фактички спроведените трансакции......................... 346

В.3 Определување дали таквите договорни услови би биле

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

1. Улогата на мултинационалните претпријатија (МНП) во

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

од една даночна јурисдикција. Ваквото двојно или повеќекратно

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

7. Земјите-членки на ОЕЦД се имаат одлучено за овие принципи

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

11. Едно од најтешките прашања што настанаа при примената

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

прашања на ОЕЦД, во кои се обработува примената на трансферните

ОЕЦД НАСОКИ ЗА ТРАНФЕРНИ ЦЕНИ

В. Пристап кој не се темели врз принципот „дофат на рака“:

А.2 Сеопфатна анализа на околностите

Б.3 Вреднувања кои на почетокот се со мошне

Д.2 Дефиниција и концепт на поедноставени

Б. Насоки за правилата и процедурита

Г. Маркетиншки активности превземени од

Г. Даночни последици доколку СУТ не е во

Б.1 Идентификување на трансакциите во рамки

Д.4 Дали во согласност со принципот „дофат на рака“

В.3 Определување дали таквите договорни услови би биле