‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬

‫شرائح مقرر‪/‬المحاسبة المتوسطة ‪2‬‬

‫حسب ‪324‬‬

‫الجزء الثاني‬

‫لطﻼب وطالبات قسمي‪ :‬المحاسبة & التمويل واﻻستثمار‬

‫الفصل الثاني من السنة الجامعية ‪1441-1440‬‬
‫‪1‬‬
‫)اﻹصدار الرابع(‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫محتويات الجزء الثاني‬
‫الموضوع‬ ‫الفصـــــــــول‬
‫ﻓصل رقم ‪ 14‬اﻷدوات المالية المعقدة‬
‫)*(‬ ‫ﻓصل رقم ‪ 04‬اﻹعتراف باﻹيراد‬
‫ﻓصل رقم ‪ 19‬قائمة التدﻓقات النقدية‬
‫)**(‬ ‫ﻓصل رقم ‪ 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار‬
‫)*( يتم الرجوع ﻓي هذا الموضوع إلى كتاب‪ :‬المحاسبة المتوسطة ‪ -‬الجزء اﻷول تأليف كين لو وجورج فيشر‪ ،‬الطبعة العربية اﻷولى‬ ‫•‬
‫ترجمة الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‪ 1438 ،‬هـ ‪ 2017 -‬م‪ .‬الفصل الرابع ‪ :‬اﻹعتراف باﻹيراد‪ ،‬الصفحات من ‪265-203‬‬
‫)**( نظر لبدء سريان تطبيق معيار التقرير المالي الدولي رقم ‪ IFRS 16‬اعتبارا من ‪ ،2019-01-01‬سيتم تدريس هذا الفصل من مصدر‬ ‫•‬
‫خارجي أخر غير الكتاب المقرر الذي كان يتم فيه التدريس على أساس معيار المحاسبة الدولي ‪ IAS 17‬الذي تم إلغاءه بصدور المعيار‬
‫الجديد‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫خطة التمارين التفصيلية ‪ -‬الجزء الثاني‬
‫المدة المخططة باﻷسبوع‬ ‫الصفحات‬ ‫أرقام التمارين التفصيلية‬ ‫الفصول‬
‫‪1‬‬ ‫اﻷدوات المالية المعقدة‬ ‫الفصل رقم ‪14‬‬
‫‪278‬‬ ‫‪13-14‬‬
‫‪278‬‬ ‫‪16-14‬‬
‫‪280‬‬ ‫‪20-14‬‬
‫‪279‬‬ ‫‪18-14‬‬
‫‪281-280‬‬ ‫‪21-14‬‬
‫‪2‬‬ ‫اﻻعتراف باﻹيراد )كتاب محاسبة متوسطة – الجزء اﻷول(‬ ‫الفصل رقم ‪4‬‬
‫‪247‬‬ ‫‪19 – 4‬‬
‫‪248 - 247‬‬ ‫‪20 – 4‬‬
‫‪248‬‬ ‫‪22 – 4‬‬
‫‪248‬‬ ‫‪23 – 4‬‬
‫‪249‬‬ ‫‪24 – 4‬‬
‫‪250‬‬ ‫‪27 – 4‬‬
‫‪251‬‬ ‫‪28 – 4‬‬
‫‪1.5‬‬ ‫المحاسبة عن عقود اﻹيجار‬ ‫الفصل رقم ‪18‬‬

‫اﻻعتماد على اﻷمثلة والتمارين ﻓي الشرائح الموزعة ﻓقط‬

‫والتمارين الواردة بالشرائح‬

‫‪1.5‬‬ ‫قائمة التدﻓقات النقدية‬ ‫الفصل رقم ‪19‬‬
‫‪567-566‬‬ ‫‪5-19‬‬
‫‪568-567‬‬ ‫‪6-19‬‬
‫‪571‬‬ ‫‪13-19‬‬
‫تُحل جميع التمارين حسب المعايير الدولية‬
‫‪573-572‬‬ ‫‪16-19‬‬
‫‪574‬‬ ‫‪19-19‬‬
‫‪588-587‬‬ ‫‪42-19‬‬

‫‪3‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬

‫‪4‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬

‫الفصل الرابع عشر‬

‫اﻷدوات المالية المعقدة‬
‫‪Complex Financial Instruments‬‬
‫قام بإعداد هذا الفصل‬
‫د‪/‬خالد محمد حسني صبيحي‬ ‫د‪/‬جمال عبد الغني‬

‫اﻹصدار الرابع‬

‫‪5‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫اﻷهداف التعليمية للﻔﺼﻞ‬
‫هدف تعليمي ‪ 1 - 14‬وصف طبيعة اﻷدوات والمشتقات المالية النمطية‪ ،‬واﻷدوات المالية المركبة‬
‫وتحديد متى تتضمن المعاملة مثل هذه اﻷدوات‪.‬‬
‫هدف تعليمي ‪ 2 – 14‬تطبيق المعايير المحاسبية على المشتقات‪.‬‬
‫هدف تعليمي ‪ 3 – 11‬تطبيق المعايير المحاسبية على اﻷدوات المالية المركبة من وجهة نظر‬
‫ال ُمصدر‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫ﻣﻘدﻣة‬
‫• يتناول هذا الفصل ﻓي البداية الخصائص اﻹقتصادية لﻸدوات المالية المختلفة قبل التحول إلى المحاسبة عن هذه‬
‫اﻷدوات ‪ ،‬وسوف نركز على اﻷﻓكار اﻷساسية الموجودة بالمعايير المحاسبية المتعلقة باﻷدوات المالية‪ ،‬وتكون هذه‬
‫اﻷساسيات قابلة للتطبيق على المنشآت التي تطبق المعايير الدولية للتقرير المالي ‪ IFRS‬أو معايير المحاسبة‬
‫للمنشآت الخاصة ‪. ASPE‬‬
‫• ويتضمن هذا الفصل أربعة موضوعات رئيسية وهي ‪:‬‬

‫أنواع اﻷدوات المالية‪.‬‬ ‫•‬

‫المحاسبة عن اﻷدوات المالية المعقدة‪.‬‬ ‫•‬
‫التحوط‪.‬‬ ‫•‬
‫العرض واﻹﻓصاح‪.‬‬ ‫•‬

‫‪7‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫اوﻻً ‪ :‬أنواع اﻷدوات المالية‬

‫اﻷصول المالية اﻷساسية‬

‫واﻹلتزامات المالية وأدوات‬
‫حقوق الملكية‬

‫اﻷدوات المالية المشتقة‬ ‫أنواع اﻷدوات المالية‬

‫اﻷدوات المالية المركبة‬

‫‪8‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫‪ -1‬اﻷصول المالية اﻷساسية ‪ ،‬واﻹلتزامات المالية ‪ ،‬وأدوات حقوق الملكية ‪.‬‬
‫• لكي يتم التعرف على اﻷصول المالية ‪ ،‬واﻹلتزامات المالية ‪ ،‬وأدوات حقوق الملكية ‪ ،‬ﻻبد بداية من معرﻓة الفرق‬
‫بين اﻷصول المالية واﻷصول الحقيقية كما هو موضح ‪:‬‬
‫اﻷصول الحقيقية‬ ‫اﻷصول المالية‬
‫• مثل اﻹستثمارات ﻓي اﻷسهم والسندات ‪ ،‬وهي استثمارات ترتكز • مثل اﻹستثمارات ﻓي اﻵﻻت والمعدات والتي قد تساعد على توليد‬
‫تدﻓقات نقدية مستقبلية اﻻ أنه ﻻيوجد يحدد النقد المحتمل تدﻓقه‬ ‫على إتفاقيات تعاقدية متعلقة بالتدﻓقات النقدية المستقبلية ‪ ،‬حيث‬
‫إلى مالك اﻵﻻت والمعدات ‪.‬‬ ‫تمكن هذه اﻹستثمارات حاملها من الحصول على توزيعات أرباح‬
‫• بالتالي ﻻيوجد طرف مقابل لمالك اﻷصول الحقيقية‪.‬‬ ‫مستقبلية وﻓوائد ‪.‬‬
‫• طالما ان هناك عقود إذا هناك طرف مقابل للطرف المستثمر‪.‬‬
‫• تظهر اﻷصول المالية ﻓي الجانب اﻷيمن لقائمة المركز المالي‬
‫للمستثمر ‪ ،‬ويكون هناك بند مماثل ﻓي الجانب اﻷيسر لقائمة‬
‫المركز المالي للطرف المقابل )ال ُمصدر( أما ‪:‬‬

‫كحقوق ملكية‬ ‫كألتزام‬

‫)حالة اﻷسهم(‬ ‫)حالة السندات(‬

‫‪9‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫وتﻘسم المعايير المحاسبية اﻷصول المالية إلى سبع ﻣجموعات ﻣانعة بالتبادل إعتمادا ً على سبﺐ‬ ‫•‬
‫اﻻستثمار وهي ‪:‬‬
‫اﻹستثمارات ﻓي الشركات التابعة بغرض السيطرة‪ ،‬حيث تستثمر‬ ‫• اﻹستثمارات ﻓي أصول مالية بالقيمة العادلة من خﻼل الربح أو •‬
‫الشركة المسيطرة )القابضة( أكثر من ‪ %50‬من اﻷسهم العادية‬ ‫الخسارة ‪.‬‬
‫)لها حق التصويت( للشركة المسيطر عليها )التابعة(‪.‬‬ ‫• اﻹستثمارات ﻓي أصول مالية بالقيمة العادلة من خﻼل الدخل‬
‫العمليات المشتركة‪) .‬سيطرة مشتركة(‬ ‫•‬ ‫الشامل اﻷخر ‪.‬‬
‫المشروعات المشتركة‪) .‬سيطرة مشتركة(‬ ‫•‬ ‫• اﻹستثمارات ﻓي أصول مالية بالتكلفة المطفأة‪.‬‬
‫اﻹستثمارات ﻓي الشركات الزميلة‪ ،‬حيث تستثمر الشركة‬ ‫•‬
‫المستثمره أكبر من ‪ %20‬وأقل من ‪ %50‬من اﻷسهم اﻻ أن‬
‫الشركة المستثمرة يكون لها تأثير ﻓعال ﻓي القرارات التشغيلية‬
‫والتمويلية للشركة المستثمر ﻓيها )الزميلة(‪.‬‬

‫سوف يتم تناولها ﻓي‬ ‫يفترض أنه سبق تناولها ﻓي‬

‫مقرر المحاسبة المتقدمة‬ ‫مقرر محاسبة متوسطة )‪(1‬‬

‫‪10‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫‪ -2‬اﻷدوات المالية المشتقة ‪Derivative Financial Instrument .‬‬

‫• تعتبر المشتقة أداة مالية يتم إشتقاقها من مقدار أساسي أو ضمني )‪ ،( Underlying Quantity‬وقد يكون هذا المقدار اﻷساسي أو‬
‫الضمني قيمة أصل ‪ ،‬أو قيمة دالة أو مؤشر ‪ .‬ﻓعلى سبيل المثال يمكن أن تركز المشتقة على سعر السهم‪ ،‬أو قيمة مؤشر بورصة اﻷوراق‬
‫المالية‪ ،‬أو سعر الصرف بين ال﷼ السعودي والدوﻻر اﻷمريكي‪.‬‬
‫• ﻻيتطلب اﻷمر أن تكون القيمة الدالة ذات طبيعة مالية ‪ ،‬ﻓقد ترتكز المشتقة على درجة الحرارة على سبيل المثال‪.‬‬
‫• تدخل اﻷطراف المختلفة أساسا ً ﻓي عقود المشتقات لسببين هما ‪:‬‬
‫السبب اﻷول ‪ :‬التحوط ‪Hedging‬‬
‫• يتضمن التحوط تحديد المخاطر ومحاولة تخفيضها بإستخدام عقود المشتقات‪ ،‬ولﻼيضاح نفترض أن آحد المصانع بالمملكة يشتري خامات‬
‫باﻵجل من مورد أمريكي ‪ ،‬ﻓإن هذا المصنع معرض لمخاطر ارتفاع سعر الدوﻻر ﻓي الفترة بين تاريخ الشراء وتاريخ السداد‪ ،‬وإذا حدث‬
‫هذا ﻓإن مخزون المصنع تكون تكلفته بال﷼ السعودي أكبر مما هو متوقع‪ ،‬مما يرﻓع من تكلفة البضاعة المباعة ويخفض من ربحيتها‪.‬‬
‫• وﻓي هذه الحالة يمكن للمصنع بالمملكة تخفيض مخاطر سعر الصرف بالدخول ﻓي عقد مشتقة‪ ،‬بمعنى دخول المصنع ﻓي عقد آجل لشراء‬
‫دوﻻرات أمريكية ﻓي تاريخ مستقبلي بسعر محدد‪ ،‬ومن ثم تثبيت تكلفة المخزون عند الشراء‪.‬‬
‫السبب الثاني ‪ :‬المضاربة ‪Speculation‬‬
‫وتهدف إلى تحمل مخاطر معينة بهدف تحقيق ربح‪ ،‬وﻓي هذه الحالة يكون عقد المشتقة عقد بيع آجل‪ ،‬وبفرض أن عقد البيع اﻵجل يتطلب من‬
‫المضارب أن يسلم ‪ 100,000‬دوﻻر بعد شهر بسعر صرف ‪ 1‬دوﻻر = ‪ 3,775‬﷼ ‪ ،‬ﻓإذا انخفض سعر الدوﻻر وتغير سعر الصرف الفوري‬
‫إلى ‪ 1‬دوﻻر = ‪ 3,745‬﷼ ﻓإن المضارب سوف يحقق ربحا قدره ‪ 3000‬﷼‪ ،‬والعكس صحيح‪.‬‬
‫‪11‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫• أنواع المشتﻘات ‪:‬‬
‫هناك خمسة أنواع من المشتقات الشائعة وهي ‪:‬‬
‫انواع المشتقات‬

‫المقايضات‬ ‫المستقبليات‬ ‫العقود اﻵجلة‬ ‫الضمانات‬ ‫الخيارات‬

‫‪Swaps‬‬ ‫‪Futures‬‬ ‫‪Forwards‬‬ ‫‪Warrants‬‬ ‫‪Options‬‬
‫‪ 1/2‬الخيارات ‪:Options‬‬
‫• يعطي عقد الخيار حامله الحق ‪ ،‬وليس التعهد أو اﻹلتزام ‪ ،‬بأن يبيع أو يشتري شيئا ً ما بسعر محدد مقدما ً يطلق عليه سعر الممارسة ‪.‬‬
‫• يعتبر خيار الشراء ‪ Call option‬اﻷكثر شيوعا ويعطي حامله الحق ﻓي إقتناء أداة أساسية بسعر محدد مقدما ً خﻼل ﻓترة زمنية محددة ‪،‬‬
‫بينما يعطي خيار البيع حامله حق البيع بسعر محدد مقدما ً خﻼل ﻓترة زمنية محددة‪.‬‬
‫• ويعتمد قرار حامل الخيار على الفرق بين سعر الممارسة‪ ،‬وسعر السوق لﻸداة اﻷساسية‪ ،‬ﻓبالنسبة لخيار الشراء على أحد اﻷسهم‪ ،‬ﻓإذا‬
‫كان سعر السوق للسهم أقل من سعر الممارسة ﻓإن حامل الخيار لن يمارس هذا الخيار‪ ،‬أما إذا كان سعر السوق يزيد عن سعر الممارسة‪،‬‬
‫ﻓإن حامل الخيار قد يختار ممارسة الخيار‪ ،‬ولكن ليس مطلوبا ً منه أن يفعل هذا‪.‬‬
‫• يمكن إصدار الخيارات على أسهم الشركة ليس ﻓقط بواسطة الشركة نفسها‪ ،‬ولكن أيضا ً بواسطة آخرين من خارج الشركة‪.‬‬
‫‪12‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫‪ : 2/2‬الضمانات ‪Warrants‬‬
‫• تعطي الضمانات حاملها حق )دون التعهد( شراء أسهم الشركة بسعر محدد على مدار ﻓترة معينة من الزمن‪ .‬وبالتالي‬
‫تشبه الضمانات خيارات الشراء‪.‬‬
‫• يتمثل الفرق بين الضمانات والخيارات ﻓي أن الضمانات تصدرها ﻓقط الشركة التي تمثل أسهمها اﻷداة اﻷساسية‪ ،‬وأن‬
‫الضمانات تمتد إلى ﻓترات أطول )من ‪ 3‬إلى ‪ 10‬سنوات(‪ ،‬باﻹضاﻓة إلى الميل إلى إصدارها ﻓي مجموعة مع أدوات‬
‫مالية أخرى مثل السندات‪ ،‬واﻷسهم الممتازة‪ ،‬واﻷسهم العادية‪.‬‬
‫‪ : 3/2‬العقود اﻵجلة ‪Forwards‬‬
‫• ﻓي ظل العقد اﻵجل يتعهد أحد أطراف العقد بشراء أو بيع شﺊ ما بسعر معين ﻓي تاريخ مستقبلي معين‪.‬‬
‫• يمكن لطرﻓي العقد اﻵجل تحديد أي سعر وأي تاريخ إستحقاق أو إنتهاء يواﻓق عليه الطرﻓإن‪.‬‬
‫‪ : 4/2‬المستقبليات ‪Futures‬‬
‫• يشبه العقد المستقبلي العقد اﻵجل‪ ،‬ﻓيما عدا أن العقد المستقبلي يتم كتابته بشروط نمطية أو معيارية )مثل اﻷسعار‪،‬‬
‫وتواريخ اﻹستحقاق( ويتضمن بنودا ً شائعة التداول )مثل السلع‪ ،‬والعمﻼت اﻷجنبية(‬
‫• يرجع السبب ﻓي نمطية الشروط بالعقود المستقبلية إلى أن هذه العقود قابلة للتداول ﻓي أسواق منظمة‪ ،‬ونمطية‬
‫الشروط تزيد من سيولتها حيث أن العديد من المستثمرين يتعاملون على نفس العقود‪ .‬ﻓعلى سبيل المثال‪ ،‬قد تحدد‬
‫العقود المستقبلية على سلعة مثل الذهب سعرا ً قدره ‪ 1500‬دوﻻر لﻸوقية يتم سداده ﻓي يونيو ‪ ،2015‬بينما العقد‬
‫اﻵجل أكثر تحديداً‪ ،‬حيث يتضمن سداد مثﻼً سداد ‪ 1501,22‬دوﻻر لﻸوقية ﻓي ‪ 3‬يونيو ‪.2015‬‬
‫‪13‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫‪ : 5/2‬المقايضات )المبادﻻت( ‪Swaps‬‬
‫• تعتبر المقايضة عقد مشتق ﻓي ظله يواﻓق الطرﻓإن على مقايضة تدﻓقات نقدية‪ .‬وهناك أنواع عديدة من المقايضة‬
‫أشهرها عقود مقايضة أسعار الفائدة ‪ Interest Rate Swaps‬وعقود مقايضة العمﻼت ‪،Currency Swaps‬‬
‫وعقود مقايضة البضائع ‪ ،Commodity Swaps‬وعقود خيارات على عقود المقايضة ‪.Swaption‬‬
‫• وعقود المقايضات ملزمة لطرﻓي العقد‪ ،‬وهي أحد أدوات تحوط المخاطر ‪ ،Hedging Risk‬ومن أكثر إستخداماتها‬
‫تحوط مخاطر تغير سعر الفائدة ‪ Interest Rate Risk‬وتعتبر عقود مقايضة معدل الفائدة الثابتة بمعدل الفائدة‬
‫المتغيرة ‪ Fixed – for – Floating Swap‬من أكثر هذه اﻷدوات إستخداما‪.‬‬
‫• ﻓعلى سبيل المثال‪ ،‬إذا كان لدى شركة عقد ديون بمبلﻎ ‪ 100‬مليون ‪ $‬بمعدل ﻓائدة متغير هو معدل أولي ‪ %2+‬ﻓإنها‬
‫يمكنها ترتيب مقايضة مع شركة أخرى )مثل بنك استثمار( لتثبيت معدل الفائدة عند ‪ .%6‬وتعتمد المقدرة على إتمام‬
‫المقايضة على ما إذا كان أحد اﻷطراف يرغب ﻓي الحصول على تيار التدﻓق النقدي الخاص بالطرف اﻷخر‪.‬‬

‫‪14‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫‪ -3‬اﻷدوات المالية المركبة‬
‫• من اﻷدوات المالية المركبة السندات القابلة للتحويل إلى أسهم عادية ‪ ،‬واﻷسهم الممتازة القابلة للتحويل إلى أسهم عادية ‪ ،‬وتزيد خاصية‬
‫القابلية للتحويل من الجاذبية لﻸكتتاب ﻓي السندات أو اﻷسهم الممتازة ‪.‬‬
‫• وتحل هذه اﻷدوات المالية المركبة مشاكل عدم تماثل المعلومات ‪ ،‬ﻓالشركة التي تصدر أسهما ً عادية ترسل إشارة سلبية إلى المستثمرين ‪،‬‬
‫ﻷن إصدار اﻷسهم العادية يشير إلى غياب الثقة ﻓي التوقعات المستقبلية للشركة ‪ ،‬ﻷن اﻹدارة إذا كانت أكثر ثقة سوف تستخدم التدﻓقات‬
‫النقدية المحققة من داخل الشركة أو تصدر سندات أو أسهم ممتازة ‪.‬‬
‫ثانيا ً‪ :‬المحاسبة عن اﻷدوات المالية المعقدة‬
‫سوف يقتصر اﻷمر ﻓي تلك الجزئية على المحاسبة عن اﻷدوات المالية المركبة ﻓقط ‪ ،‬حيث أن المحاسبة عن المشتقات‬
‫سوف يتم تناوله ﻓي مقرر موضوعات محاسبية معاصرة ‪ ،‬وبالتالي سوف نتناول ﻓي هذه الجزئية المحاسبة عن إصدار‬
‫اﻷدوات المالية المركبة ‪ ،‬وتحويل اﻷدوات المالية المركبة إلى نوع أخر من اﻷدوات المالية )أسهم عادية( ‪.‬‬
‫‪ -1‬المحاسبة عن إصدار اﻷدوات المالية المركبة‬
‫بداية تشتمل أي أداة مالية مركبة على مكونيين هما ‪:‬‬ ‫•‬

‫خيار المستثمرين المتعلق بتحويل اﻷداة المالية المشتراة إلى نوع‬ ‫اﻷداة المالية اﻷساسية‬
‫أخر من اﻷدوات المالية‬ ‫) اﻹلتزام ‪ ،‬أو حقوق الملكية (‬
‫) حقوق ملكية (‬
‫‪15‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫• وإذا كان مكونا اﻷداة المالية المركبة كﻼهما حقوق ملكية ‪ ،‬مثل اﻷسهم الممتازة القابلة للتحويل إلى أسهم عادية ‪ ،‬ﻓإن جزئي المكونيين ﻻ يحتاجان إلى المحاسبة‬
‫عنهما بصورة منفصلة‪ ،‬ويتم تسجيل المعاملة ﻓي دﻓتر اليومية العامة بجعل النقد أو أي أصل أخر مستلم مدينا ً وجعل اﻷسهم الممتازة دائنة ‪ .‬مع اﻹﻓصاح عن خيار‬
‫التحويل طبقا لمعيار المحاسبة الدولي رقم )‪ (1‬ﻓقرة ‪. 79‬‬
‫ح‪ /‬النقدية أو أي أصل مستلم أخر‬ ‫××‬
‫ح‪ /‬رأس مال اﻷسهم الممتازة )بكامل قيمة اﻹصدار ﻓي حالة إصدار اﻷسهم بدون قيمة إسمية(‬ ‫××‬
‫ح‪ /‬عﻼوة إصدار – أسهم ممتازة )تثبت ﻓي حالة إصدار اﻷسهم بالقيمة اﻹسمية(‬ ‫××‬
‫• اما إذا كان مكونا اﻷداة المالية ديون ‪ ،‬وحقوق ملكية ‪ ،‬مثل السندات القابلة للتحويل إلى أسهم عادية ‪ ،‬ﻓإن معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬ﻓقرة ‪ 29‬يتطلب أن تثبت‬
‫المنشأة بصورة منفصلة الديون )السندات( وحقوق الملكية )خيار التحويل( ﻓي قوائمها المالية‪ .‬وهناك ثﻼث طرق لتخصيص المبلﻎ المدﻓوع على كل مكون من‬
‫المكونيين وهما ‪:‬‬

‫الثالثة ‪ :‬طريقة صفر حقوق ملكية عادية‬ ‫الثانية ‪ :‬طريقة القيمة المتبقية‬ ‫اﻷولى ‪ :‬طريقة التناسب‬
‫‪Zero common equity method‬‬ ‫‪Incremental method‬‬ ‫‪Proportional method‬‬
‫وﻓقا لهذه الطريقة ﻻيتم تخصيص أي‬ ‫وﻓقا لهذه الطريقة يتم اﻹعتراف مبدئيا‬ ‫ووﻓقا لهذه الطريقة يتم تقدير القيمة العادلة‬
‫قيمة لمكون حقوق الملكية العادية ‪،‬‬ ‫بمكون الديون )السند( بقيمته العادلة‪ ،‬مع‬ ‫لجميع المكونات ثم تخصيص المبالﻎ‬
‫ويتم التقرير عن اﻹلتزام بكل القيمة‬ ‫اعتبار المتبقي من العوض المستلم )سعر‬ ‫المطلوبة بالنسبة والتناسب على جميع‬
‫العادلة للعوض المستلم‬ ‫البيع( يخص حقوق الملكية )خيار التحويل(‬ ‫المكونات ‪ ،‬مثل المدخل المتبع لتخصيص‬
‫تكلفة شراء مجموعة أصول )مباني ‪ ،‬واﻻت‬
‫‪ ،‬ومعدات( ﻓي صفقة واحدة ‪.‬‬
‫• وتتطلب المعايير الدولية للتقرير المالي إستخدام الطريقة الثانية بينما تسمح المعايير المحاسبية للمنشآت الخاصة بإستخدام الطريقة الثانية‪ ،‬والثالثة ‪ .‬وبالتالي‬
‫سوف نتناول ﻓقط الطريقة الثانية ‪ ..........‬إذا كيف تتم المعالجة ؟‬
‫• من ناحية أخرى يتم تخصيص تكاليف المعاملة المرتبطة مباشرة بإصدار اﻷدوات المالية المركبة على الديون وحقوق الملكية على أساس التناسب وﻓقا ً للفقرة ‪38‬‬
‫مع معيار المحاسبة الدولي رقم ‪.38‬‬
‫‪16‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫مثال ‪:‬‬

‫طرحت احدى الشركات ‪ 10,000‬سند قابلة للتحويل )القيمة اﻹسمية للسند ‪ 10‬رياﻻت‪ ،‬ومعدل الفائدة اﻷسمي ‪ ،%6‬لمدة ‪ 5‬سنوات( للبيع‬
‫وذلك ﻓي ‪ ،2017/1/1‬وتدﻓع الفائدة عنها سنويا‪ .‬وقد تم بيع السندات لكي تحقق عائداً ‪ %5‬للمستثمرين‪ ،‬وللمستثمر حق خيار تحويل كل‬
‫سند إلى ‪ 50‬سهم عادي ﻓي أي وقت بعد ‪ ،2017/12/31‬وقد كان معدل الفائدة السوقي للسندات المشابهة التي ليس لها حق خيار التحويل‬
‫هو ‪.%6‬‬
‫المطلوب ‪:‬‬
‫تسجيل إصدار السندات بإستخدام طريقة القيمة المتبقية‪.‬‬
‫مﻼحظات هامة ‪:‬‬

‫‪ ‬ﻻحظ هناك ثﻼثة أسعار للفائدة ﻓي هذا المثال‪ ،‬معدل الفائدة اﻷسمي ‪ %6‬وهو المكتوب على وجه السند وهي التي‬
‫تستخدم لحساب الفائدة السنوية‪ ،‬ومعدل الفائدة الفعال أو الفعلي )العائد للمستثمر( ‪ %5‬حيث يؤدي إضاﻓة خيار التحويل‬
‫إلى إضاﻓة قيمة للسندات القابلة للتحويل بما يسمح للشركة بتخفيض سعر الفائدة اﻻسمي‪ ،‬و معدل الفائدة السوقي ‪%6‬‬
‫للسندات المشابهة بدون خيار التحويل‪.‬‬
‫‪ ‬طالما أن معدل الفائدة اﻻسمي )‪ (%6‬يساوي معدل الفائدة السوقي )‪ ،(%6‬ﻓإن القيمة العادلة للسندات بدون خيار‬
‫التحويل )الدين( تساوي القيمة اﻹسمية للسندات‪.‬‬

‫ولﻺجابة عن المطلوب نتبع الخطوات التالية ‪:‬‬ ‫•‬

‫‪17‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫الخطوة اﻷولى ‪:‬‬
‫ﻻبد من تحديد سعر بيع السندات الفعلية والتي تتضمن خيار التحويل ‪:‬‬

‫إذا ﻻ مشاكل ‪.‬‬ ‫اﻻحتمال اﻷول ‪ :‬سعر بيع السندات الفعلية والتي تتضمن خيار التحويل معطى‬ ‫•‬
‫إذا نحسبه ‪ ........‬كيف ؟‬ ‫اﻻحتمال الثاني ‪ :‬غير معطى‬ ‫•‬

‫تحديد سعر إصدار السندات = ) القيمة الحالية ﻷصل السندات ‪ +‬القيمة الحالية لدفعات الفائدة السنوية (‬
‫)ب (‬ ‫‪+‬‬ ‫)أ(‬
‫)ب(‬ ‫)أ(‬
‫)الفائدة السنوية اﻹسمية × معامل القيمة الحالية لمبلغ ‪ 1‬﷼ يدفع‬ ‫القيمة اﻹسمية للسندات × معامل القيمة الحالية لمبلغ ‪ 1‬﷼ يستحق‬
‫دوريا ً لمدة )ن( فترة ‪ ،‬وبمعدل الفائدة الفعال )ف( من جدول القيمة‬ ‫‪+‬‬ ‫بعد )ن( فترة‪ ،‬وبمعدل الفائدة الفعال )ف( )من جدول القيمة الحالية‬
‫الحالية رقم ‪ 2‬ص ‪(671‬‬ ‫رقم ‪ 1‬ص ‪(670‬‬

‫)‪ 1 × %6 × 100000‬سنة ( × ‪ 25977 = 4.3295‬﷼‬ ‫) ‪ 78350 = (0.7835 × 100000‬﷼‬

‫‪ ...‬سعر بيع السندات الفعلية المتضمنة خيار التحويل = ‪ 104327 = 25977 + 78350‬﷼‬

‫‪18‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫الخطوة الثانية ‪ :‬تخﺼيص سعر البيع )العوض المستلم( بين ﻣكوني اﻷداة المالية المركبة ‪:‬‬ ‫•‬

‫الباقي )الفرق بين سعر البيع ‪ ،‬والقيمة‬

‫العادلة للدين بدون خيار التحويل( يخصص‬ ‫القيمة العادلة للدين بدون خيار التحويل ‪،‬‬
‫لخيار التحويل‬ ‫وهو ﻓي هذا المثال يعادل القيمة اﻹسمية‬
‫= )‪(100000 – 104327‬‬ ‫= ‪ 100000‬﷼‬
‫= ‪ 4327‬﷼‬

‫الخطوة الثالثة ‪ :‬قيد اليومية ﻹثبات إصدار السندات بإستخدام طريقة القيمة المتبقية ‪:‬‬ ‫•‬
‫من ح‪ /‬النقدية‬ ‫‪104327‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫ح‪ /‬السندات‬ ‫‪100000‬‬
‫ح‪ /‬عﻼوة اﻹصدار – خيار التحويل‬ ‫‪4327‬‬

‫‪19‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫حل تمرين رقم ‪ 13-14‬ص ‪: 278‬‬

‫ﻓي هذا التمرين معطى سعر بيع السندات المتضمنة خيار التحويل جاهز ‪ ،‬وكذلك معطى القيمة العادلة للسندات‬ ‫ﻻحظ‬
‫بدون خيار التحويل ‪ ،‬إذا ﻻمشاكل ويكون قيد اليومية كالتالي ‪:‬‬

‫من ح‪ /‬النقدية‬ ‫‪6,540,000‬‬

‫إلى مذكورين‬
‫ح‪ /‬السندات‬ ‫‪6,200,000‬‬
‫ح‪ /‬عﻼوة إﻹصدار – خيار التحويل‬ ‫‪340,000‬‬

‫‪20‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫ﻣثال على إصدار أسهم ﻣمتازة قابلة للتحويﻞ ‪:‬‬
‫أصدرت إحدى الشركات المساهمة ﻓي ‪ 2017/6/5‬م عدد ‪ 10000‬سهم ممتاز ‪ %8‬متراكمة‪ ،‬بقيمة إسمية ‪ 80‬﷼ للسهم‪،‬‬
‫وذلك مقابل ‪ 85‬﷼ للسهم نقداً‪ ،‬ويمكن تحويل كل سهم ممتاز إلى ‪ 5‬أسهم عادية وﻓقا ﻹختيار حامل السهم الممتاز‪ ،‬كما تم ﻓي‬
‫نفس الوقت إصدار أسهم ممتازة مشابهة بدون خيار التحويل مقابل ‪ 82‬﷼ للسهم‪.‬‬
‫المطلوب ‪:‬‬
‫إثبات إصدار اﻷسهم الممتازة القابلة للتحويل ‪.‬‬
‫ﻻحظ‬
‫أن مكوني اﻷداة المالية المركبة )اﻷسهم الممتازة القابلة للتحويل(‪ ،‬كﻼهما حقوق ملكية‪ ،‬وبالتالي ﻻ نحتاج لفصلهما‪ .‬ويكون قيد‬
‫اليومية الﻼزم ﻹثبات إصدار اﻷسهم الممتازة القابلة للتحويل كالتالي ‪:‬‬

‫من ح‪ /‬النقدية‬ ‫‪850000‬‬

‫إلى مذكورين‬
‫ح‪ /‬اﻷسهم الممتازة‬ ‫‪800000‬‬
‫ح‪ /‬عﻼوة إصدار – أسهم ممتازة‬ ‫‪50000‬‬
‫) ‪ 10000‬سهم × ‪ 85‬﷼ سعر البيع (‬

‫‪21‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬

‫‪ ‬ملحوظة هامة ‪:‬‬

‫سبق التعرض لكيفية حساب معامﻼت القيمة الحالية عند تحديد سعر إصدار السندات ﻓي الفصل رقم )‪ .(12‬للتذكرة‪ ،‬يتم الحصول‬
‫وتحديد معامﻼت القيمة الحالية مباشرة من جداول القيمة الحالية )صفحة ‪ 670‬وصفحة ‪ (671‬أو حسابها كالتالي ‪:‬‬

‫• معامل القيمة الحالية لمبلﻎ ‪ 1‬﷼ يستحق بعد )ن( ﻓترة بمعدل ﻓائدة )ف( ‪: PVF‬‬

‫• معامل القيمة الحالية لدﻓعة سنوية )ﻓترية( عادية مبلغها ‪ 1‬﷼ لمدة )ن( سنة )ﻓترة( بمعدل ﻓائدة )ف( ‪PVFA‬‬

‫‪22‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫‪ -2‬القياس ﻓي تاريخ قائمة المركز المالي‬
‫• تظهر المنشأة ﻓي تاريخ قائمة المركز المالي اﻷتي ‪:‬‬
‫أ( ألتزام مالي متمثل ﻓي السندات القابلة للتحويل بالتكلفة المطفأة أو المستنفدة‪.‬‬
‫ب( عﻼوة اﻹصدار لخيار التحويل ضمن حقوق الملكية بالتكلفة التاريخية‪.‬‬
‫ﻓفي المثال السابق إذا لم يتم إسترداد أي سندات حتى نهاية ‪ 2017/12/31‬م ‪ ،‬ﻓإن الشركة مصدرة السندات سوف تظهر ﻓي قائمة المركز‬
‫المالي ﻓي هذا التاريخ التزام )سندات( بمبلﻎ ‪ 100000‬﷼‪ ،‬وحقوق ملكية بمبلﻎ ‪ 4327‬﷼ بالنسبة لخيار التحويل‪ ،‬حيث ﻻ توجد أية‬
‫عﻼوة أو خصم يتم إطفاؤه‪.‬‬
‫‪ -3‬المحاسبة عن تحويل السندات واﻷسهم الممتازة‬
‫• هناك طريقتان لتحويل السندات أو اﻷسهم الممتازة إلى أداة ملكية )أسهم عادية( وهما ‪:‬‬
‫‪ ‬الطريقة اﻷولى ‪ :‬طريقة القيمة الدﻓترية )الطريقة الملزمة وﻓقا لمعايير التقرير المالي الدولية(‬
‫ووﻓقا ً لهذه الطريقة يتم تسجيل اﻷسهم العادية بالقيمة الدﻓترية ﻓي تاريخ تحويل اﻷسهم الممتازة‬
‫أو السندات القابلة للتحويل وعﻼوة إﻹصدار المتعلقة بهما مع عدم إثبات أي مكاسب أو خسائر‪.‬‬
‫‪ ‬الطريقة الثانية ‪ :‬طريقة القيمة السوقية‬
‫ووﻓقا ً لهذه الطريقة يتم تسجيل اﻷسهم العادية بقيمتها العادلة ﻓي تاريخ التحويل‪ ،‬مع إثبات‬
‫خسائر بالفرق بين القيمة السوقية والقيمة الدﻓترية‪.‬‬
‫ﻻحظ من غير المحتمل وجود مكاسب للشركة من عملية التحويل حيث أن المستثمر لن يمارس حق التحويل إﻻ إذا كان ﻓي مصلحته‪،‬‬
‫ويحدث هذا ﻓي حالة أن سعر السوق لﻸسهم مرتفع نسبيا ً بالنسبة لقيمة السندات حتى يحدث التحويل‪.‬‬
‫‪23‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫وتلزم المعايير الدولية للتقرير المالي )‪ ،(IFRS‬بإستخدام طريقة القيمة الدﻓترية ‪.‬‬ ‫•‬

‫إذا كيف تتم المعاجة المحاسبية ؟‬

‫‪ ‬عند تحويل اﻷسهم الممتازة إلى أسهم عادية ‪:‬‬ ‫‪ ‬عند تحويل السندات إلى أسهم عادية ‪:‬‬
‫×× من ح‪ /‬اﻷسهم الممتازة‬ ‫من مذكورين‬
‫×× إلى ح‪ /‬اﻷسهم العادية‬ ‫×× ح‪ /‬السندات‬
‫‪.............................................‬‬ ‫×× ح‪ /‬عﻼوة اﻹصدار – خيار التحويل‬
‫ﻻحظ أن اﻷسهم الممتازة بالقيمة الدﻓترية ﻓي تاريخ‬ ‫×× إلى ح‪ /‬اﻷسهم العادية‬
‫التحويل‬ ‫‪..........................................‬‬
‫)القيمة الدﻓترية(‬ ‫ﻻحظ أن السندات بالقيمة الدﻓترية ﻓي تاريخ التحويل‬
‫)التكلفة المطفأة أو المستنفدة(‬

‫‪24‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫حل تمرين ‪ 16-14‬ص ‪: 278‬‬
‫طالما أن اﻷداة المالية المركبة أسهم ممتازة قابلة للتحويل‪ ،‬ﻓإننا ﻻ نحتاج لفصل مكونيها ﻷن كﻼهما حقوق ملكية‪.‬‬
‫‪ : 1‬إثبات إصدار اﻷسهم الممتازة القابلة للتحويل ‪: 2018/6/18‬‬
‫مقابل بيع اﻷسهم الممتازة القابلة للتحويل = ‪ 30,000‬سهم × ‪ 3,060,000 = 102‬﷼‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪3,060,000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬اﻷسهم الممتازة‬ ‫‪3,060,000‬‬

‫‪ : 2‬إثبات اﻹعﻼن عن التوزيعات السنوية وسدادها ﻓي ‪: 2019/6/18‬‬

‫قيمة التوزيعات = ‪ 30,000‬سهم × ‪ 120,000 = 4‬﷼‬
‫من حـ‪ /‬اﻷرباح المبقاة‬ ‫‪120,000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪120,000‬‬

‫‪ : 3‬إثبات تحويل اﻷسهم الممتازة إلى أسهم عادية ﻓي ‪: 2021/8/17‬‬

‫ﻻحظ أنه يتم التحويل طبقا للمعايير الدولية للتقريرالمالي بطريقة القيمة الدﻓترية‪ ،‬والقيمة الدﻓترية لﻸسهم الممتازة القابلة للتحويل ﻓي‬
‫تاريخ التحويل = ‪ 3,060,000‬﷼‬
‫من حـ‪ /‬اﻷسهم الممتازة‬ ‫‪3,060,000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬اﻷسهم العادية‬ ‫‪3,060,000‬‬

‫‪25‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫حل تمرين رقم ‪ 20-14‬ص ‪: 280‬‬
‫‪ -1‬إثبات إصدار السندات القابلة للتحويل ‪:‬‬
‫• ثمن البيع )المقابل( معطى = ‪ 10,200,000‬دوﻻر‬
‫• قيمة السندات بدون خاصية التحويل = ‪ 9,400,475‬دوﻻر‬
‫• إذا قيمة خيار التحويل = ‪ 799,525 = 9,400,475 – 10,200,000‬دوﻻر‬
‫من ح‪ /‬النقدية‬ ‫‪10,200,000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫ح‪ /‬السندات‬ ‫‪9,400,475‬‬
‫ح‪ /‬عﻼوة اﻹصدار – خيار التحويل‬ ‫‪799,525‬‬

‫‪ -2‬إثبات تحويل السندات طبقا للمعايير الدولية للتقرير المالي ) طريقة القيمة الدﻓترية( ‪:‬‬
‫• لم يتم تحويل كل السندات وإنما تم تحويل ‪ %40‬ﻓقط ‪ 4) :‬مليون القيمة اﻹسمية للسندات المحولة ÷ ‪ 10‬مليون القيمة اﻹسمية لكل السندات( × ‪100‬‬
‫• السندات مصدرة ﻓي ‪ ،2017/1/1‬ومدتها ‪ 9‬سنوات ‪ ،‬وتاريخ التحويل ‪ ،2019/1/1‬إذا المتبقي من عمر السندات ‪ 7‬سنوات‪.‬‬
‫• ﻻبد من حساب القيمة الدﻓترية للسندات المحولة ﻓي تاريخ التحويل )تكلفتها المطفأة( كالتالي ‪:‬‬
‫• القيمة الحالية للسندات المحولة ﻓي تاريخ التحويل = ) ‪ 0.5470 × 4,000,000‬معامل القيمة الحالية لمبلﻎ ‪ 1‬دوﻻر يدﻓع بعد ‪ 7‬سنوات بمعدل ﻓائدة‬
‫‪ 2,188,000 = ( %9‬دوﻻر‪.‬‬
‫• القيمة الحالية للفائدة السنوية = ) ‪ %8 × 4,000,000‬الفائدة اﻹسمية( × ‪1,610,544 = 5.03295‬‬
‫• إذا القيمة الدﻓترية للسندات المحولة ﻓي تاريخ التحويل = ‪3,798,544 = 1,610,544 + 2,188,000‬‬
‫من مذكورين‬
‫ح‪ /‬السندات‬ ‫‪3,798,544‬‬
‫ح‪ /‬عﻼوة اﻹصدار – خيار التحويل )‪(%40 × 799,525‬‬ ‫‪319,810‬‬
‫إلى ح‪ /‬اﻷسهم العادية‬ ‫‪4,118,354‬‬
‫‪26‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫حل تمرين ‪ 21-14‬ص ‪:281-280‬‬
‫‪ -1‬إثبات إصدار السندات القابلة للتحويل ﻓي ‪2015/1/1‬‬
‫مﻼحظات هامة ‪:‬‬
‫• السندات مدتها ‪ 6‬سنوات ‪ ،‬والفائدة اﻹسمية ‪ ،%8‬وعدد الفترات ‪ 6‬سنوات ‪ ،‬والفائدة تدﻓع نصف سنوية وبالتالي ﻓإن عدد مرات‬
‫دﻓع الفائدة ‪ 12‬مرة )الفترات نصف سنوية( ‪.‬‬
‫• معدل الفائدة الفعال )العائد( ‪ %9‬سنويا ‪ ،‬وبالتالي معدل الفائدة الفعال نصف السنوية ‪.%4,5‬‬
‫• مقابل بيع السندات القابلة للتحويل )سعر البيع( معطى ‪ 660,000‬دوﻻر‪ .‬وبالتالي نقوم بحساب قيمة السندات بدون خيار التحويل‬
‫كالتالي ‪:‬‬
‫‪ ‬القيمة الحالية للسندات = القيمة اﻹسمية × معامل القيمة الحالية لمبلﻎ ‪ 1‬دوﻻر يدﻓع بعد ‪ 12‬ﻓترة بمعدل ‪%4,5‬‬
‫= ‪ 353,796 = 0.58966 × 600,000 = 12 ( 0.045 + 1 ) ÷ 1 × 600,000‬دوﻻر‬
‫‪ ‬القيمة الحالية للفائدة نصف السنوية = الفائدة اﻹسمية نصف السنوية × معامل القيمة الحالية لمبلﻎ ‪ 1‬دوﻻر يدﻓع ﻓتريا لمدة ‪12‬‬
‫ﻓترة بمعدل ﻓائدة ‪%4,5‬‬
‫= )‪[12(0.045+ 1) ,045 ÷ 1 – (0.045÷ 1)] × (12 ÷ 6 × %8 × 600,000‬‬
‫= ‪ 218846 = 9,1186 × 24000‬دوﻻر‬
‫وبالتالي ﻓإن قيمة السندات بدون خيار التحويل = ‪ 572,642 = 218,846 + 353,796‬دوﻻر‬
‫إذا قيمة خيار التحويل = ‪ 87,356 = 572,642 - 660,000‬دوﻻر ويكون قيد اليومية كالتالي ‪:‬‬
‫من ح‪ /‬النقدية‬ ‫‪660,000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫ح‪ /‬السندات‬ ‫‪572,642‬‬
‫‪27‬‬ ‫ح‪ /‬عﻼوة اﻹصدار – خيار التحويل‬ ‫‪87,356‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫‪ -2‬سداد الفائدة ومايرتبط بها من إطفاء ﻓي ‪: 2015/6/30‬‬
‫أ( يتم حساب الفائدة التي يتم سدادها )دائما الفائدة اﻹسمية(‬
‫= )القيمة اﻹسمية × معدل الفائدة اﻷسمي × الفترة (‬
‫= ‪ 6 × %8 × 600,000‬شهور ÷ ‪ 12‬شهر = ‪ 24,000‬دوﻻر‬
‫ب( يتم حساب مصروف الفائدة الذي يحمل على الفترة‬
‫= القيمة الحالية للسندات ﻓي بداية الفترة × معدل الفائدة الفعال × الفترة )القيمة الدﻓترية للسندات(‬
‫= ‪ 25,769 = 12 ÷ 6 × %9 × 572,644‬دوﻻر‬
‫ج( يتم حساب إطفاء السندات = ) ب – أ ( = ‪ 1,769 = 24,000 – 25,769‬دوﻻر‬

‫من ح‪ /‬مصروف الفائدة‬ ‫‪25,769‬‬

‫إلى مذكورين‬
‫ح‪ /‬السندات‬ ‫‪1,769‬‬
‫ح‪ /‬النقدية‬ ‫‪24,000‬‬

‫‪28‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫‪ -3‬سداد الفائدة وما يرتبط بها من إطفاء ﻓي ‪: 2019/6/30‬‬
‫أ( حساب الفائدة التي يتم سدادها = ‪ 24000‬دوﻻر )ثابتة ﻻ تتغير(‬
‫ب( حساب مصروف الفائدة الذي يحمل على الفترة‬
‫‪ ‬ﻓي البداية ﻻبد من حساب القيمة الدﻓترية للسندات )القيمة الحالية( ﻓي بداية الفترة )ﻻحظ ﻓي بداية الفترة ‪2019/1/1‬‬
‫المتبقي من عمر السندات ‪ 4‬ﻓترات ﻓقط ( ‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة الحالية للسندات = ‪4 (0.045+ 1 ) ÷ 1 × 600,000‬‬

‫= ‪ 503,160 = 0,8386 × 600,000‬دوﻻر‬

‫‪ ‬القيمة الحالية للفائدة نصف السنوية = ‪86,100 = 3,5875 × 24,000‬‬
‫‪ ‬إذا رصيد القيمة الدﻓترية للسندات ﻓي ‪ 589,260 = 86,100 + 503,160 = 2019/1/1‬دوﻻر‬
‫وبالتالي مصروف الفائدة = ‪ 26,516 = 12 ÷ 6 × %9 × 589,260‬دوﻻر‬
‫ج( يتم حساب إطفاء السندات = ‪ 2,516 = 24,000 – 26,516‬دوﻻر‬

‫من ح‪ /‬مصروف الفائدة‬ ‫‪26,516‬‬

‫إلى مذكورين‬
‫ح‪ /‬السندات‬ ‫‪2,516‬‬
‫ح‪ /‬النقدية‬ ‫‪24,000‬‬

‫‪29‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫‪ – 4‬تحويل السندات ﻓي ‪: 2019/7/1‬‬
‫ﻻحظ الفترات المتبقية من عمر السندات ﻓي تاريخ التحويل ‪ 3‬ﻓترات ‪ ،‬وﻻبد من تحديد القيمة الدﻓترية للسندات )الحالية( ﻓي‬
‫تاريخ التحويل كالتالي ‪:‬‬
‫‪3‬‬ ‫القيمة الحالية للسندات = ‪( ,045 + 1 ) ÷ 1 × 600,000‬‬
‫= ‪ 525,780 = 0,8763 × 600,000‬دوﻻر‬
‫القيمة الحالية للفائدة نصف السنوية = ‪[3( ,045 + 1) ,045 ÷ 1 – ( ,045 ÷ 1)] × 24,000‬‬
‫= ‪ 65,976 = 2,749 = x 24000‬دوﻻر‬
‫إذا القيمة الدﻓترية للسندات ﻓي تاريخ التحويل = ‪ 591,756 = 65,976 + 525,780‬دوﻻر‬

‫من مذكورين‬
‫ح‪ /‬السندات‬ ‫‪591,756‬‬
‫ح‪ /‬عﻼوة اﻹصدار – خيار التحويل‬ ‫‪87,356‬‬
‫إلى ح‪ /‬اﻷسهم العادية‬ ‫‪679,112‬‬

‫‪30‬‬
‫نهاية الفصل‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬

‫الفصل الرابع‬
‫اﻹعتراف باﻹيراد‬
‫‪Revenue Recognition‬‬
‫قام بإعداد هذا الفصل‬
‫د‪ /‬لسعد الطاهر بنمحجوب‬ ‫د‪/‬خالد محمد حسني صبيحي‬

‫اﻹصدار الرابع‬

‫‪31‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫اﻷهداف التعليمية للﻔﺼﻞ‬
‫لمإذا يوجد مدى من البدائل لﻺعتراف باﻹيرادات‬ ‫هدف تعليمي ‪1 – 4‬‬
‫نظرة عامة حول معايير اﻹعتراف باﻹيرادات‬ ‫هدف تعليمي ‪2 – 4‬‬
‫المحاسبة عن مبيعات التقسيط‬ ‫هدف تعليمي ‪3 – 4‬‬
‫المحاسبة عن العقود طويلة اﻷجل‬ ‫هدف تعليمي ‪4 – 4‬‬
‫العرض واﻹﻓصاح‬ ‫هدف تعليمي ‪5 – 4‬‬

‫‪32‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫ﻣﻘدﻣة‬
‫تتضمن القوائم المالية كﻼً من البنود التي يتم اﻹعتراف بها )إثباتها أو تسجيلها في الدفاتر( في صلب قائمة‬ ‫•‬
‫المالي‪ ،‬أو قائمة الدخل أو قائمة الدخل الشامل أو قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬وكذلك العناصر التي يكتفي‬
‫باﻹفصاح عنها في اﻹيضاحات المتممة‪ .‬ويعتبر اﻹعتراف عملية عرض البند في القوائم المالية بدﻻً من‬
‫مجرد اﻹفصاح عن هذا البند في اﻹيضاحات المتممة‪.‬‬
‫وتوفر معايير اﻹعتراف اﻹرشادات العامة بشأن متى يتم التقرير عن شيء ما كبند )مثل إيرادات المبيعات(‬ ‫•‬
‫في القوائم المالية اﻷساسية بدﻻً من اﻹفصاح عنها في اﻹيضاحات المتممة‪ .‬بينما يوفر القياس اﻷساس لتحديد‬
‫قيمة البند الذي يتم التقرير عنه )مثل مقدار اﻹيرادات التي يتم التقرير عنها(‪.‬‬
‫تعتبر معايير اﻹعتراف وأسس القياس بمثابة إختيارات قام بها واضعو المعايير من بين بدائل عديدة‪ .‬ويجب‬ ‫•‬
‫أن تتم هذه اﻹختيارات في ضوء الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية التي يطلبها المستخدمون‪.‬‬
‫سيتم التركيز في هذا الفصل على أربع موضوعات رئيسية ‪ (1‬نظرة شاملة عن قواعد اﻹعتراف باﻹيراد‪.‬‬ ‫•‬
‫‪ (2‬المحاسبة عن مبيعات التقسيط‪ (3 .‬المحاسبة عن عقود طويلة اﻷجل‪ (4 .‬العرض واﻹفصاح‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪1 – 4‬‬
‫لمإذا يوجد ﻣدى ﻣن البدائﻞ لﻺعتراف باﻹيرادات‬
‫عملية خلق القيمة ﻓي منشآت اﻷعمال‬
‫انتهاء ﻓترة‬ ‫تحصيل النقد‬ ‫عند البيع أو‬ ‫إنجاز اﻹنتاج‬ ‫تلقي طلبية‬ ‫اخترع المنتج أو‬
‫الضمان‬ ‫بالكامل‬ ‫التسليم‬ ‫الخدمة‪ ،‬أو‬
‫اكتشاف مورد‬
‫‪9‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪8‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪3‬‬

‫ﻓترة الضمان‬ ‫ﻓترة التحصيل‬ ‫اﻹنتاج‬

‫ملحوظة‪ :‬إعتمادا ً على النوع المعين من اﻷعمال‪ ،‬قد يختلف ترتيب اﻷنشطة في عملية خلق القيمة عن الشكل الموضح أعﻼه‬
‫‪34‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 1 – 4‬تابع(‬
‫من الناحية النظرية‪ ،‬يوجد مدى متسع من النقاط الممكنة التي يمكن اﻹعتراف باﻹيراد عندها‪ .‬ويعكس اتساع‬ ‫•‬
‫هذا المدى عملية خلق القيمة بالمنشآت‪ .‬ويمكن اﻹعتراف باﻹيراد على خط الزمن عند أقرب نقطة يتم عندها‬
‫تطوير المعرفة بالنسبة لﻸعمال أو المنتجات أو العمليات‪ .‬ويمكن مناقشة اﻹعتراف باﻹيراد عند هذه النقطة‬
‫)مثل اكتشاف عﻼج مرض خطير أو اختراع دواء جديد أو منجم غني بالمعادن النفيسة(‪ ،‬ذلك ﻷن الشركة‬
‫سوف تكون قادرة على تحويل هذه الفرص إلى نقد في المستقبل إما من خﻼل تسويق اﻻختراعات أو بيع‬
‫المعرفة لطرف آخر‪.‬‬
‫وتستمر عملية خلق القيمة من خﻼل ‪] (1‬اﻻكتشاف أو اختراع منتﺞ[ ‪ (2‬الجهود التسويقية واستﻼم أوامر‬ ‫•‬
‫العمﻼء‪ (3 ،‬عملية اﻹنتاج ثم مرحلة تسليم المنتﺞ )يمكن التسليم أثناء العملية للخدمة أو بعد اﻹنتاج للسلعة(‪،‬‬
‫‪ (4‬مرحلة التحصيل النقدي الكلي أو الجزئي وما يتبعه من تحصيل آجل‪ (5 ،‬قد تقدم المنشأة ضمانات‬
‫للعمﻼء لفترة زمنية وقد تؤجل المنشأة اﻹعتراف حتى نهاية فترة الضمان كمزيد من التحفظ المحاسبي‪.‬‬
‫ويعكس المدى الزمني الكامل السياسات المحاسبية المقبولة المتعلقة بنقطة اﻹعتراف باﻹيراد‪.‬‬ ‫•‬
‫في ظل المدى الزمني تكمن المشكلة في تقدير قيمة اﻹيرادات بمقاييس يمكن اﻹعتماد عليها )الموثوقية(‪،‬‬ ‫•‬
‫لذلك فالمعايير المحاسبية حددت معايير اﻹعتراف باﻹيراد والتي تسمح فقط بمجموعة من سياسات اﻹعتراف‬
‫باﻹيراد‪.‬‬
‫‪35‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪2 – 4‬‬
‫نظرة عامة حول معايير اﻹعتراف باﻹيرادات‬
‫• يتضمن المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ IFRS 15‬بعنوان »اﻹيرادات من العقود مع العمﻼء ‪Revenue‬‬
‫‪ «from Contracts with Customers‬معايير اﻹعتراف باﻹيرادات‪ ،‬ويسري اعتبارا ً من ‪2018/1/1‬‬
‫وهو معيار شامل بصورة تجعله يتضمن عددا ً كبيرا ً من قواعد الممارسة الموجودة سابقا ً وكذلك التنظيمات‬
‫المتعلقة باﻹيرادات‪ .‬والمقصود بكلمة »عقد« جميع أشكال وصور العقود سواء كانت مكتوبة أو شفهية‪،‬‬
‫ويغطي المعيار أي عقد مع العميل باستثناء عقود محددة‪.‬‬
‫• ويحدد المعيار خمس خطوات لﻺعتراف باﻹيرادات‪ .‬وتتضمن تلك الخطوات الخمس كﻼً من عمليات‬
‫اﻹعتراف والقياس الخاص باﻹيرادات والتي تتمثل فيما يلي‪-:‬‬
‫‪ .1‬تحديد العقد مع العميل‪Identify the contract with the customer .‬‬
‫‪ .2‬تحديد التزامات اﻷداء‪Identify the performance obligations .‬‬
‫‪ .3‬تحديد ﺳﻌﺮ المﻌاملة‪Determine the transaction price .‬‬
‫‪ .4‬تخصيص ﺳﻌﺮ المﻌاملة ﻋلﻰ التزامات اﻷداء‪Allocate the transaction price to .‬‬
‫‪performance obligations‬‬
‫‪ .5‬اﻹﻋتﺮاف باﻹيﺮاد وفقا ً لﻸداء‪Recognize revenue in accordance with performance .‬‬
‫‪36‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 2 – 4‬تابع(‬
‫نظرة عامة حول معايير اﻹعتراف باﻹيرادات )تابع(‬
‫شكل تخطيطي للخطوات الخمس لعملية اﻹعتراف باﻹيراد‬
‫الخطوة )‪(2‬‬ ‫الخطوة )‪(1‬‬
‫تحديد التزامات اﻷداء‬ ‫تحديد العقد مع‬
‫العميل‬
‫اﻹعتراف باﻹيرادات‬ ‫التزامات أداء )أ(‬

‫الخطوة )‪(3‬‬
‫اﻹعتراف باﻹيرادات‬ ‫التزامات أداء )ب(‬
‫تحديد سعر المعاملة‬

‫اﻹعتراف باﻹيرادات‬ ‫التزامات أداء )ج(‬

‫الخطوة )‪(4‬‬
‫الخطوة )‪(5‬‬
‫تخصيص سعر المعاملة‬
‫اﻹعتراف باﻹيراد وﻓقا لﻸداء‬
‫على التزامات اﻷداء‬
‫‪37‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 2 – 4‬تابع(‬
‫نظرة عامة حول معايير اﻹعتراف باﻹيرادات )تابع(‬
‫مثال مبسط لتطبيق الخطوات الخمس لﻺعتراف باﻹيراد على بيع سيارة‬
‫التطبيق‬ ‫الخطوة‬
‫العقد مكتوب لشراء وبيع سيارة قابل للتحديد بسهولة‬ ‫‪ -1‬تحديد العقد‬
‫تتمثل التزامات اﻷداء ﻓي قيام وكالة بيع السيارات بتسليم السيارة للمشتري‬ ‫‪ -2‬تحديد التزامات اﻷداء‬
‫حدد العقد السعر بمبلﻎ ‪ 28000‬﷼ تدﻓع نقداً‬ ‫‪ -3‬تحديد سعر المعاملة‬
‫يوجد التزام وحيد لﻸداء والذي يتعلق بتسليم السيارة وبالتالي ﻻ توجد حاجة إلى تخصيص‬ ‫‪ -4‬تخصيص سعر المعاملة على التزامات‬
‫اﻷداء‬
‫بمجرد تسليم السيارة للمشتري‪ ،‬يمكن للبائع اﻹعتراف باﻹيراد‪ ،‬باﻹضاﻓة إلى المصروﻓات‬ ‫‪ -5‬اﻹعتراف بالدخل وﻓقا ً لﻸداء‬
‫المرتبطة به‪ ،‬من خﻼل قيدي اليومية التاليين ﻓي دﻓاتر البائع‪-:‬‬
‫‪ 28000‬حـ‪ /‬النقد‬
‫حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪28000‬‬
‫‪ 25000‬حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬
‫حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪25000‬‬

‫‪38‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪3 – 4‬‬
‫المحاسبة عن ﻣبيعات التﻘسيط‬
‫• ظهر البيع بالتقسيط في بداية اﻷمر في مجال العقارات والسلع المعمرة مرتفعة الثمن كالسيارات ووسائل النقل‪ ،‬كأحد‬
‫اﻷساليب المغرية التي شجعت العمﻼء على الحصول على تلك المنتجات بتسهيل في طريقة دفع الثمن‪ .‬وصار هذا‬
‫اﻷسلوب أحد المظاهر اﻷساسية لﻼقتصاد المعاصر‪ ،‬حيث يغطي مختلف اﻷنشطة اﻻقتصادية والصناعية والتجارية‬
‫الحديثة‪.‬‬
‫• وتمثل مبيعات التقسيط ترتيبات في ظلها يسمح للمشتري بسداد دفعات المدفوعات على مدار فترة طويلة من الزمن‪،‬‬
‫رغم أن المشتري يتسلم المنتﺞ في بداية فترة التقسيط‪ .‬وغالبا ً ﻻ يتم نقل الملكية القانونية من ال ُمنتﺞ إلى المشتري حتى‬
‫يتم سداد جميع الدفعات‪ .‬مثل‪ :‬قد تسمح متاجر تجزئة اﻷثاث للمستهلكين بدفع ثمن أريكة على مدار أكثر من ‪36‬‬
‫شهر‪ .‬ويحق للبائع استرداد السلعة المباعة إذا توقف المشتري عن سداد أحد أو بعض اﻷقساط المستحقة‪.‬‬
‫• في مثل هذه الترتيبات‪ ،‬يكون هناك درجة عالية من عدم التأكد بشأن المبالغ التي يتم تحصيلها‪ .‬وبالتالي يكون من غير‬
‫المناسب اﻹعتراف بكل اﻷرباح على المبيعات في وقت التسليم إلى المشتري‪ .‬وبدﻻً من ذلك‪ ،‬قد يكون من اﻷنسب‬
‫اﻹعتراف باﻷرباح بما يتناسب مع مقدار الدفعات المحصلة‪ .‬ويعتبر عدم التأكد المرتبط بعملية تحصيل المبالغ كمبرر‬
‫لتأجيل اﻷرباح هو مسألة حكم مهني‪.‬‬

‫‪39‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 3 – 4‬تابع(‬

‫طرق المحاسبة عن مبيعات التقسيط‬

‫تختلف جوهر كل طريقة ﻓي كيفية تخصيص أرباح بيع التقسيط على الفترات التي‬
‫يشملها عقد البيع‬

‫طريقة مبيعات التقسيط‬ ‫طريقة استرداد التكلفة‬ ‫طريقة اﻻستحقاق الكامل‬

‫‪Installment Sales‬‬ ‫‪Cost Recovery‬‬ ‫‪Full Accrual‬‬
‫يتم تخصيص وتوزيع أرباح البيع‬ ‫يتم تأجيل اﻹعتراف باﻷرباح إلى حين‬ ‫يتم تخصيص جميع أرباح البيع للفترة‬
‫بالتقسيط ﻓي ضوء اﻷقساط المحصلة‬ ‫استرداد تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫التي تمت ﻓيها عملية البيع ﻓقط‬
‫خﻼل كل ﻓترة مالية وتعتبر أكثر‬ ‫بالتقسيط ومن ثم تستأثر السنوات أو‬ ‫وتعتبر أكثر الطرق تفاؤﻻً‪.‬‬
‫الطرق شيوعا ً وأكثرها عدالة وتتفق‬ ‫السنة اﻷخيرة لعقد البيع باﻷرباح‬
‫اﻹيرادات‬ ‫مقابلة‬ ‫مبدأ‬ ‫مع‬ ‫دون غيرها‪ ،‬وتعتبر أكثر الطرق‬
‫والمصروﻓات‪.‬‬ ‫تشاؤما ً‪.‬‬
‫)مقررة(‬ ‫)غير مقررة(‬ ‫)غير مقررة(‬
‫‪40‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 3 – 4‬تابع(‬
‫• طريقة مبيعات التقسيط‬
‫• من خﻼل هذه الطريقة يتم اﻹعتراف باﻷرباح المحققة في حدود المبالغ المحصلة خﻼل الفترة من ثمن البضاعة‬
‫المباعة بنظام التقسيط‪ .‬ولذلك يتم توزيع أرباح المبيعات بالتقسيط بين الفترات المالية التي سيتم تحصيل اﻷقساط‬
‫خﻼلها‪ .‬بحيث يخصص لكل فترة حصة من الربح بما يتناسب واﻷقساط المحصلة خﻼلها‪.‬‬
‫• ويتم احتساب حصة كل فترة )سنة( من مجمل الربح وفقا لﻼتي‪-:‬‬
‫‪ .1‬حساب مجمل الربح = قيمة المبيعات – تكلفة المبيعات‬
‫مجمل الربح‬
‫× ‪100‬‬ ‫‪ .2‬حساب نسبة مجمل الربح =‬
‫مبيعات التقسيط‬
‫‪ .3‬اﻷرباح المحققة خﻼل الفترة = قيمة اﻷقساط المحصلة خﻼل الفترة × نسبة مجمل الربح‬

‫‪41‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 3 – 4‬تابع(‬
‫مثال‬
‫• في شهر يناير قامت أحد شركات اﻷثاث ببيع أثاث بالتقسيط بمبلغ قدره ‪ $ 1000000‬أمريكي‪ ،‬وتبلغ تكلفة البضاعة المباعة‬
‫بالتقسيط ‪ .$ 800000‬وفي شهر فبراير حصلت الشركة مبلغ نقدي قدره ‪ $ 50000‬قيمة البضاعة المباعة بالتقسيط‪.‬‬
‫‪ -‬حساب مجمل الربح = المبيعات بالتقسيط – تكلفة المبيعات بالتقسيط = ‪ ،$ 200000 = 800000 – 1000000‬وحساب‬
‫𝟎𝟎𝟎𝟎𝟎𝟐‬ ‫مجمل الربح‬
‫× ‪% 20 = 100‬‬ ‫× ‪= 100‬‬ ‫نسبة مجمل الربح =‬
‫𝟎𝟎𝟎𝟎𝟎𝟎𝟏‬ ‫مبيعات التقسيط‬
‫‪ -‬قيد اﻹعتراف المبدئي بمبيعات التقسيط لﻸثاث‬
‫حـ‪ /‬حسابات مديني التقسيط‬ ‫‪1000000‬‬
‫حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪800000‬‬
‫حـ‪ /‬اﻷرباح المؤجلة )حساب التزام(‬ ‫‪200000‬‬
‫‪ -‬قيدا اليومية لﻺعتراف بمتحصﻼت مبيعات التقسيط وإيرادات مبيعات التقسيط في شركة اﻷثاث‬
‫حـ‪ /‬النقد‬ ‫‪50000‬‬
‫حـ‪ /‬حسابات مديني التقسيط‬ ‫‪50000‬‬
‫حـ‪ /‬اﻷرباح المؤجلة )‪(%20 × 50000‬‬ ‫‪10000‬‬
‫حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة )‪(%80 × 50000‬‬ ‫‪40000‬‬
‫حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪50000‬‬
‫‪42‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫حل تمرين الكتاب رقم ‪ 19-4‬صفحة ‪247‬‬
‫تمهيد‬
‫• حساب مجمل الربح = قيمة المبيعات – تكلفة المبيعات = ‪$7500 = $22500 - $30000‬‬
‫𝟎𝟎𝟓𝟕‬
‫× ‪%25 =100‬‬ ‫• حساب نسبة مجمل الربح =‬
‫𝟎𝟎𝟎𝟎𝟑‬
‫• يتم تحصيل قيمة بيع المنتجات على ثﻼث دفعات متساوية في ‪ 2013-12 ،2013-8 ،2013-4‬وعليه تكون قيمة‬
‫الدفعة الواحدة المحصلة = ‪$10000 = 3 ÷ 30000‬‬
‫‪2013-1 (1‬‬
‫حـ‪ /‬حسابات مديني التقسيط‬ ‫‪30000‬‬
‫حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪22500‬‬
‫حـ‪ /‬اﻷرباح المؤجلة‬ ‫‪7500‬‬
‫‪ 2013-4 (2‬وتكرر ذات القيود ﻓي ‪ ،2013-8‬و‪2013-12‬‬
‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪10000‬‬
‫حـ‪ /‬حسابات مديني التقسيط‬ ‫‪10000‬‬
‫حـ‪ /‬اﻷرباح المؤجلة )‪(%25×10000‬‬ ‫‪2500‬‬
‫حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة )‪(75×10000‬‬ ‫‪7500‬‬
‫حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪10000‬‬
‫‪43‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫حل تمرين الكتاب رقم ‪ 20-4‬صفحة ‪248-247‬‬

‫‪ (1‬مايو‬
‫حـ‪ /‬حسابات مديني التقسيط‬ ‫‪90000‬‬
‫حـ‪ /‬المخزون )‪(%60 × 90000‬‬ ‫‪54000‬‬
‫حـ‪ /‬اﻷرباح المؤجلة )‪(%40 × 90000‬‬ ‫‪36000‬‬
‫‪ (2‬أغسطس وتكرر ذات القيود ﻓي شهور سبتمبر وأكتوبر ونوﻓمبر‬
‫حـ‪ /‬النقدية )‪(4 ÷ 90000‬‬ ‫‪22500‬‬
‫حـ‪ /‬حسابات مديني التقسيط‬ ‫‪22500‬‬
‫حـ‪ /‬اﻷرباح المؤجلة )‪(%25×36000‬‬ ‫‪9000‬‬
‫حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة )‪(%25×54000‬‬ ‫‪13500‬‬
‫حـ‪ /‬إيراد المبيعات )‪(%25×90000‬‬ ‫‪22500‬‬

‫‪44‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪4 – 4‬‬
‫المحاسبة عن العﻘود طويلة اﻷجﻞ‬
‫• يتمثل التحدي الرئيس في اﻹعتراف باﻹيراد عن التزامات اﻷداء التي تمتد لفترة زمنية طويلة )مثل عقود المقاوﻻت(‬
‫في المقدار الذي يتم تخصيصه لكل فترة تقرير )ربع سنوي أو سنة مالية( وكما سبق عند تناول المعيار ‪ IFRS 15‬إلى‬
‫أن اﻹيرادات من التزامات اﻷداء التي يتم اﻹعتراف بها خﻼل فترة من الزمن يجب أن تبني على مدى التقدم نحو‬
‫اﻹتمام أو اﻹكتمال والتي يطلق عليها طريقة نسبة اﻹتمام أو اﻹنجاز‪.‬‬
‫طريقة عقود التكلفة ‪ +‬هامش ربح ‪Cost - plus contracts‬‬
‫يعتمد تحديد السعر على ما تم إنفاقه ﻓعﻼً على المشروع ثم‬
‫يضاف هامش ربح المقاول‪ ،‬ويتحمل المشتري جميع المخاطر‪،‬‬
‫طرق تحديد سعر العقد‬
‫لذلك لديه الداﻓع نحو رقابة التكاليف‪ .‬وﻻ يكون للمقاول داﻓع‬
‫للرقابة على التكاليف‬ ‫هناك طريقتين لتحديد السعر‪ ،‬وكل طريقة‬
‫لها مخاطرها بالنسبة للمشتري والمقاول‪.‬‬
‫ﻓمن يتحمل ﻓيهما المخاطر وعدم التأكد‬
‫طريقة العقود ذات السعر الثابت ‪Fixed - price contracts‬‬ ‫المرتبطين بتنبؤات تكاليف المشروع؟‬
‫يواﻓق المقاول على سعر العقد قبل تنفيذ اﻷداء‪ ،‬لذلك يتحمل‬ ‫أي من الطرﻓين الذي يتحمل الخطر يكون‬
‫جميع المخاطر‪ ،‬لذلك لديه الداﻓع نحو رقابة التكاليف‪ .‬وﻻ يكون‬ ‫عنده داﻓع تجاه الرقابة على التكاليف‪.‬‬
‫للمشتري داﻓع للرقابة على التكاليف‬

‫‪45‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 4 – 4‬تابع(‬
‫اﻹعتراف باﻹيرادات بالنسبة لعقود التكلفة باﻹضاﻓة إلى هامش ربح‬
‫‪ 2015 2014 2013‬إجمالي‬ ‫القيمة بالمليون ﷼‬

‫‪100‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪20‬‬ ‫التكاليف السنوية المقدرة في بداية العقد‬

‫‪110‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪64‬‬ ‫‪24‬‬ ‫التكاليف الفعلية للعقد‬

‫‪5.5‬‬ ‫‪1.1‬‬ ‫‪3.2‬‬ ‫‪1.2‬‬ ‫هامش الربح )‪ %5‬من التكاليف الفعلية(‬

‫‪115.5‬‬ ‫‪23.1‬‬ ‫‪67.2‬‬ ‫‪25.2‬‬ ‫مبلغ اﻹيراد المعترف به عن كل عام في دفاتر المقاول‬

‫• بينما تعتبر تقديرات التكلفة الدقيقة محورية في إدارة المشروعات طويلة اﻷجل‪ ،‬لكنها ﻻ تلعب دورا ً مهما ً في طريقة‬
‫عقود التكلفة باﻹضافة إلى هامش ربح‪ .‬فالتكاليف التي تحملها المقاول باﻹضافة إلى هامش الربح هما اللذان يحددان‬
‫مقدار اﻹيرادات التي يعترف بها كل عام وكذلك المبلغ اﻹجمالي للعقد‪ ،‬وليس للتكاليف دورا ً ﻻن المقاول ﻻ يهتم‬
‫بتحديدها ﻷنها مسئولية المشتري‪ .‬لذلك من عيوب اﻹعتماد على هذه الطريقة أنها ستؤدي إلى تضخم التكاليف بأكثر‬
‫مما ينبغي‪.‬‬
‫‪46‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 4 – 4‬تابع(‬
‫اﻹعتراف باﻹيرادات بالنسبة للعقود ذات السعر الثابت‬

‫طريقة نسبة اﻹتمام )اﻹنجاز أو اﻹكتمال(‬

‫‪Percentage of Completion Method‬‬
‫يتم اﻹعتراف باﻹيرادات وهامش الربح لكل ﻓترة على أساس نسبة اﻹتمام أو‬
‫اﻹنجاز ﻓي العقد‬
‫طرق المحاسبة‬
‫عن العقود‬
‫طويلة اﻷجل‬
‫ذات السعر‬
‫طريقة استرداد التكلفة‬ ‫الثابت‬
‫‪Cost Recovery (Zero-profit) Method‬‬
‫تطبيقا ً للمعيار ‪) IFRS 15‬ﻓقرة‪ (45‬تستخدم هذه الطريقة ﻓي حالة وجود عدم‬
‫تأكد بدرجة كبيرة حول نتائج العقد‪ .‬ويتم اﻹعتراف باﻹيرادات ﻓي حدود تكاليف‬
‫الفترة حتى يتم تغطية كامل تكاليف العقد‪ ،‬جوهر الطريقة يقوم على تأجيل‬
‫اﻹعتراف بأي أرباح مع اﻹعتراف الفوري بأي خسائر‬
‫‪47‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 4 – 4‬تابع(‬
‫اﻹعتراف باﻹيرادات بالنسبة للعقود ذات السعر الثابت )تابع(‬
‫طريقة نسبة اﻹتمام )نسبة اﻹنجاز أو نسبة اﻹكتمال( ‪Percentage of Completion Method‬‬
‫• وفقا لهذه الطريقة يتم اﻹعتراف باﻹيرادات وهامش الربح لكل فترة على أساس اﻹتمام أو اﻹنجاز في العقد بمعنى أنها‬
‫طريقة لتخصيص اﻹيرادات وليس المصروفات‪ ،‬وتستخدم طريقة نسبة اﻹتمام المعلومات المتاحة لحساب قيمة‬
‫اﻹيرادات التي يتم اﻹعتراف بها‪ .‬وبمرور الزمن وتقدم التشييد‪ ،‬فإن المرحلة المقدرة لﻺكتمال وإجمالي التكاليف‬
‫سوف يتغيران‪ .‬وتعكس هذه التغيرات المعلومات الجديدة وبالتالي تمثل التغيرات في التقديرات‪ ،‬وتتطلب المعالجة بأثر‬
‫ﻻحق‪.‬‬
‫• نظرا ﻻن الشركة )المقاول( تحتاج إلى تحديد نسبة اﻹتمام حتى تستطيع تحديد اﻹيرادات التي تخص كل فترة وعلى‬
‫مستوى العقد ككل‪ .‬لذلك فهناك عدد من المداخل لتحديد مدى التقدم في إنجاز العقد وأشهر هذه المداخل اﻷكثر انتشارا‬
‫مدخل التكلفة إلى التكلفة ‪ cost-to-cost‬ومدخل وحدات التسليم ‪ units-of-delivery‬وسيتم التركيز على المدخل‬
‫اﻷول‪ .‬ومن خﻼل المدخل اﻷول يتم قياس نسبة اﻹنجاز بمقارنة التكاليف المتكبدة فعليا ً حتى تاريخه مع أحدث تقدير‬
‫للتكاليف اﻹجمالية المطلوبة ﻹتمام العقد‪.‬‬

‫‪48‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 4 – 4‬تابع(‬
‫اﻹعتراف باﻹيرادات بالنسبة للعقود ذات السعر الثابت )تابع(‬
‫طريقة نسبة اﻹتمام )نسبة اﻹنجاز أو نسبة اﻹكتمال( ‪) Percentage of Completion Method‬تابع(‬
‫• ولحساب نسبة اﻹتمام واﻹيرادات يتم عن طريقة المعادﻻت التالية‪-:‬‬

‫‪49‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫مثال الكتاب بيانات الشكل ‪ 13-4‬صفحة ‪223‬‬
‫اﻹجمالي‬ ‫‪2014‬‬ ‫الرموز والمعادﻻت ‪2013‬‬ ‫القيمة بالمليون ‪$‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪120‬‬ ‫أ‬ ‫سعر العقد بين )شركة منازل القرن ‪ -‬المالك( وشركة دلتا الهندسية )المقاول(‬
‫‪104‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪24‬‬ ‫ج‬ ‫التكاليف الفعلية كل سنة‬
‫‪104‬‬ ‫‪24‬‬ ‫د = مجموع ج‬ ‫التكاليف التراكمية الفعلية حتى تاريخه‬
‫‪-‬‬ ‫‪72‬‬ ‫هـ‬ ‫التكاليف اﻹضافية السنوية المقدرة ﻹتمام المشروع‬
‫‪104‬‬ ‫‪96‬‬ ‫و = د ‪ +‬هـ‬ ‫إجمالي التكاليف المقدرة ﻹتمام العقد‬
‫‪%100‬‬ ‫‪%25‬‬ ‫ز=د÷و‬ ‫نسبة اﻹتمام التراكمية حتى تاريخه )مدخل التكلفة إلى التكلفة(‬
‫‪120‬‬ ‫‪30‬‬ ‫ح=أ×ز‬ ‫اﻹيراد التراكمي حتى تاريخه‬
‫‪30‬‬ ‫‪-‬‬ ‫ط = ح السابقة‬ ‫اﻹيراد المعترف به عن السنوات السابقة‬
‫‪120‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪30‬‬ ‫ي=ح–ط‬ ‫إيراد السنة الحالية‬
‫‪104‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪24‬‬ ‫ك=ج‬ ‫تكلفة المبيعات عن السنة الحالية‬
‫‪16‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪6‬‬ ‫ل=ي–ك‬ ‫إجمالي الربح عن السنة الحالية‬

‫‪50‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 4 – 4‬تابع(‬
‫الدورة المحاسبية للعقود طويلة اﻷجل‬
‫• قيود اليومية‬
‫قيد اليومية‬ ‫التوقيت‬ ‫المرحلة‬
‫حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ‬ ‫كما تحدث أوﻻ بأول‬ ‫)‪ (1‬تحميل التكاليف الفعلية‬
‫حـ‪ /‬النقد أو الدائنين‬ ‫للمشروع‬
‫حـ‪ /‬حسابات المدينين‬ ‫عندما ترسل الفاتورة‬ ‫)‪ (2‬تحميل الفواتير للعميل‬
‫حـ‪ /‬المطالبات عن عقود تحت التنفيذ‬ ‫حسب شروط العقد‬
‫حـ‪ /‬النقد‬ ‫وفقا ً لشروط الدفع‬ ‫)‪ (3‬استﻼم الدفعات من‬
‫حـ‪ /‬حسابات المدينين‬ ‫المحددة في العقد‬ ‫العميل‬
‫حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫مرة واحدة لكل فترة‬ ‫)‪ (4‬اﻹعتراف باﻹيرادات‬
‫حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ )مدين في حالة أرباح أو دائن في حالة الخسارة(‬ ‫وذلك لكل عقد‬ ‫والمصروفات‬
‫حـ‪ /‬اﻹيراد‬
‫حـ‪ /‬المطالبات عن عقود تحت التنفيذ‬ ‫مرة واحدة لكل عقد‬ ‫)‪ (5‬إكتمال المشروع أو‬
‫حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ‬ ‫انتهاء العقد‬
‫‪51‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫استكمال مثال الكتاب بيانات الشكل ‪ 13-4‬صفحة ‪) 228‬تابع(‬
‫استكماﻻ لبيانات المثال إفترض أن الشركة أصدرت فواتير )مطالبات( بإجمالي مبلغ ‪ 28‬مليون ‪ $‬و‪ 92‬مليون ‪ $‬في‬
‫عامي ‪ 2013‬و‪ 2014‬على التوالي واستلمت مدفوعات ‪ 25‬مليون ‪ $‬و‪ 95‬مليون ‪ $‬في عامي ‪ 2013‬و‪ 2014‬على‬
‫التوالي‬
‫‪2014‬‬ ‫‪2013‬‬
‫قيد اليومية‬ ‫المرحلة‬
‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪80‬‬ ‫‪24‬‬ ‫)‪ (1‬تحميل التكاليف الفعلية للمشروع‬
‫حـ‪ /‬النقد أو الدائنين‬ ‫‪80‬‬ ‫‪24‬‬
‫حـ‪ /‬حسابات المدينين‬ ‫‪92‬‬ ‫‪28‬‬ ‫)‪ (2‬تحميل الفواتير للعميل‬
‫حـ‪ /‬المطالبات عن عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪92‬‬ ‫‪28‬‬
‫حـ‪ /‬النقد‬ ‫‪95‬‬ ‫‪25‬‬ ‫)‪ (3‬استﻼم الدفعات من العميل‬
‫حـ‪ /‬حسابات المدينين‬ ‫‪95‬‬ ‫‪25‬‬
‫حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪80‬‬ ‫‪24‬‬ ‫)‪ (4‬اﻹعتراف باﻹيرادات والمصروفات‬
‫حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ )ارباح(‬ ‫‪10‬‬ ‫‪6‬‬
‫حـ‪ /‬اﻹيراد‬ ‫‪90‬‬ ‫‪30‬‬
‫حـ‪ /‬المطالبات عن عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪120‬‬ ‫)‪ (5‬إكتمال المشروع أو انتهاء العقد‬
‫حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪120‬‬
‫‪52‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫استكمال مثال الكتاب بيانات الشكل ‪ 13-4‬صفحة ‪) 229‬تابع(‬
‫‪.‬‬
‫عقود تحت التنفيذ‬ ‫حسابات المدينين‬
‫‪24‬‬ ‫التكاليف الفعلية‬ ‫‪28‬‬ ‫‪ 2013‬الفواتير الصادرة‬
‫‪6‬‬ ‫تسوية إجمالي الربح‬ ‫‪25‬‬ ‫النقد المستلم‬
‫‪30‬‬ ‫الرصيد‬ ‫‪3‬‬ ‫الرصيد‬
‫‪80‬‬ ‫التكاليف الفعلية‬ ‫‪92‬‬ ‫‪ 2014‬الفواتير الصادرة‬
‫‪10‬‬ ‫تسوية إجمالي الربح‬ ‫‪95‬‬ ‫النقد المستلم‬
‫‪120‬‬ ‫الرصيد‬ ‫صفر‬ ‫الرصيد‬
‫‪120‬‬ ‫إكتمال المشروع‬
‫صفر‬ ‫الرصيد‬
‫المطالبات عن العقود تحت التنفيذ‬
‫‪28‬‬ ‫‪ 2013‬الفواتير الصادرة‬
‫‪28‬‬ ‫الرصيد‬
‫‪92‬‬ ‫‪ 2014‬الفواتير الصادرة‬
‫‪120‬‬ ‫الرصيد‬
‫‪120‬‬ ‫إكتمال المشروع‬
‫صفر‬ ‫الرصيد‬
‫‪53‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫حل تمرين الكتاب رقم ‪ 23-4‬صفحة ‪248‬‬

‫‪54‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫حل تمرين الكتاب رقم ‪ 27-4‬صفحة ‪250‬‬

‫‪55‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 4 – 4‬تابع(‬
‫اﻹعتراف باﻹيرادات عندما يكون ناتج العقد غير مؤكد – طريقة استرداد التكلفة‬
‫• في بعض الحاﻻت‪ ،‬قد يوجد عدم تأكد بدرجة كبيرة حول نتائﺞ العقد‪ .‬وبالتالي يكون اﻹعتراف بجزء‬
‫من اﻷرباح المتوقعة غير مبرر‪ .‬وبصفة خاصة‪ ،‬إذا كانت المنشأة غير قادرة على القياس المعقول‬
‫لناتﺞ التزام اﻷداء‪.‬‬
‫• في مثل هذه الظروف ألزم المعيار ‪ IFRS 15‬فقرة ‪ 45‬إستخدام طريقة استرداد التكلفة ‪Cost‬‬
‫‪ Recovery Method‬وطبقا لهذه الطريقة تعترف الشركة )‪ (1‬بتكاليف العقد التي تم تحملها عن‬
‫الفترة كمصروفات‪ ،‬و)‪ (2‬بأن مبلغ اﻹيرادات يعادل التكاليف التي من المتوقع استردادها كجزء من‬
‫العقد‪.‬‬
‫• طريقة استرداد التكلفة تؤجل اﻹعتراف بأي أرباح على العقد حتى تاريخ إكتماله‪ .‬عﻼوة على ذلك‬
‫فإن أي خسائر متوقعة سيستمر اﻹعتراف بها بصورة فورية‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫حل تمرين الكتاب رقم ‪ 24-4‬صفحة ‪248‬‬

‫‪57‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪5 – 4‬‬
‫العرض واﻹفﺼاح‬
‫المتطلبات العامة للعرض واﻹﻓصاح‬
‫• يجب أن تظهر بصورة منفصلة اﻹيرادات حسب نوع النشاط من بيع المنتجات وتقديم خدمات وحقوق اﻻمتياز‬
‫والفوائد والتوزيعات‪.‬‬
‫يجب أن تظهر بصورة منفصلة مبالغ اﻹيرادات التي تنشأ من المبادﻻت غير النقدية‪.‬‬ ‫•‬
‫يجب أن تقدم إيضاحات القوائم المالية وصفا ً لسياسات تحقق اﻹيرادات التي تم اتباعها‪.‬‬ ‫•‬
‫يجب اﻹفصاح في اﻹيضاحات عن تفاصيل اﻹيرادات المعترف بها من العقود مع العمﻼء بطريقة تعكس فهم طبيعة‬ ‫•‬
‫ومبلغ وتوقيت وعدم التأكد المرتبط باﻹيرادات والتدفقات النقدية‪.‬‬
‫نظرا ً لوجود مجموعة واسعة من الطرق التي تعمل في ظلها المنشآت‪ ،‬فإن تحديد السياسات المﻼئمة لﻺعتراف‬ ‫•‬
‫باﻹيرادات يتطلب إستخدام الحكم المهني والذي يأخذ بعين اﻻعتبار احتياجات المستخدمين من المعلومات‪.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪5 – 4‬‬
‫العرض واﻹﻓصاح عن العقود طويلة اﻷجل‬
‫• باﻹضافة إلى ما تتضمنه قائمة الدخل من معلومات مخصصة عن اﻹيرادات وتكلفة البضاعة المباعة الخاصة بالعقود‬
‫طويلة اﻷجل‪ ،‬فإن المحاسبة عن العقود طويلة اﻷجل تؤثر أيضا على قائمة المركز المالي‪ .‬وإعتمادا ً على مقدار التكاليف‬
‫واﻷرباح المجمعة في حساب العقود تحت التنفيذ مقارنة بقيمة الفواتير أو المطالبات التي صدرت للعميل‪ ،‬فقد يكون الفرق‬
‫بينهما مدين أو دائن وذلك على مستوى كل عقد على حده وغير مسموح إظهار صافي الرصيد سواء مدين أو دائن لكل‬
‫العقود دفعة واحدة‪.‬‬
‫مكان العرض ﻓي قائمة المركز المالي‬ ‫الفرق‬ ‫مطالبات العمﻼء‬ ‫حـ‪ /‬العقود تحت التنفيذ‬ ‫بيان‬
‫جانب اﻷصول يظهر حـ‪ /‬العقود تحت التنفيذ بمبلﻎ ‪20000‬‬ ‫‪20000 +‬‬ ‫‪80000‬‬ ‫<‬ ‫‪100000‬‬ ‫العقد رقم )‪(1‬‬
‫جانب اﻹلتزامات يظهر حـ‪ /‬مطالبات العمﻼء بمبلﻎ ‪20000‬‬ ‫‪20000 -‬‬ ‫‪250000‬‬ ‫>‬ ‫‪230000‬‬ ‫العقد رقم )‪(2‬‬
‫ﻻ يظهر شيء ﻓي قائمة المركز المالي‬ ‫صفر‬ ‫‪500000‬‬ ‫=‬ ‫‪500000‬‬ ‫العقد رقم )‪(3‬‬

‫• فيما يتعلق باﻹفصاح‪ ،‬يجب التقرير عن المعلومات التالية‪-:‬‬

‫‪ -1‬قيمة إيرادات العقد المعترف بها خﻼل الفترة‪.‬‬
‫‪ -2‬طريقة اﻹعتراف باﻹيرادات )طريقة نسبة اﻹتمام‪ ،‬استرداد التكلفة‪ ،‬وهكذا( أو‬
‫‪ -3‬طريقة تقدير نسبة اﻹتمام )مدخل التكلفة إلى التكلفة‪ .‬تقديرات المهندسين ‪ ...‬الخ(‪.‬‬
‫‪59‬‬
‫نهاية الفصل‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬

‫‪60‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬

‫الفصل التاسع عشر‬

‫قائمة التدﻓقات النقدية‬
‫‪Statement of Cash Flows‬‬
‫قام بإعداد هذا الفصل‬
‫د‪ /‬خالد محمد حسني صبيحي‬ ‫د‪/‬إشراف الطاهر بن ﻓﻼح‬

‫اﻹصدار الرابع‬

‫‪61‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫اﻷهداف التعليمية للﻔﺼﻞ‬
‫أهداف قائمة التدﻓقات النقدية والمعلومات التي تقدمها‪.‬‬ ‫هدف تعليمي ‪1 - 19‬‬
‫تحديد النقد ومعادﻻت النقد‪.‬‬ ‫هدف تعليمي ‪2 – 19‬‬
‫التمييز بين التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة ‪ :‬التشغيلية‪ ،‬اﻻستثمارية‪ ،‬التمويلية‪.‬‬ ‫هدف تعليمي ‪3 – 19‬‬
‫عرض الفرق بين الطريقتين المباشرة وغير المباشرة ﻓي التدﻓقات النقدية من‬ ‫هدف تعليمي ‪4 – 19‬‬
‫اﻷنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫إعداد قائمة التدﻓقات النقدية بإستخدام كل من الطريقتين‪ :‬المباشرة وغير‬ ‫هدف تعليمي ‪5 – 19‬‬
‫المباشرة‪.‬‬

‫‪62‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫مقدمة‪:‬‬
‫طبقا لمعيار المحاسبة الدولي ‪ (IAS1) 1‬يجب على كل منشأة عرض قوائمها المالية والتي تتمثل في ‪:‬‬
‫‪ -‬قائمة المركز المالي‬
‫‪ -‬قائمة الدخل‬
‫‪ -‬قائمة التدفقات النقدية‬
‫‪ -‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية‬
‫‪ -‬التوضيحات المرفقة للقوائم المالية‬
‫كل قائمة لها أهداف معيّنة من خﻼل المعلومات التي تقدمها‪ .‬وتكتسب قائمة التدفقات النقدية أهمية خاصة؛ لما تحتويه‬
‫من معلومات تساعد على فهم محتوى القوائم المالية اﻷخرى‪.‬‬
‫هناك العديد من اﻷحداث والعمليات التي تؤثر على كل من قائمة المركز المالي وقائمة الدخل‪ ،‬والتي يتم إعدادهما وفقا‬
‫ﻷساس اﻻستحقاق‪ ،‬وبالتالي تكون غير كافية وحدها لتقدير التدفقات النقدية للمنشأة‪ .‬ﻷن النقد )‪ (Cash‬في النهاية‬
‫وليس‪ ،‬صافي الدخل‪ ،‬هو الذي يستخدم في سداد اﻹلتزامات ودفع اﻷرباح والرواتب وغيرها‪.‬‬
‫بينما تتميّز قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬على عكس القوائم اﻷخرى‪ ،‬بتقديم المعلومات الخاصة بالنقدية الداخلة والخارجة‬
‫خﻼل الفترة المالية في اﻷنشطة الثﻼثة‪ :‬التشغيلية‪ ،‬اﻻستثمارية والتمويلية‪.‬‬
‫‪63‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1-19‬أهداف قائمة التدفﻘات النﻘدية والمعلوﻣات التي تﻘدﻣها‬
‫تكمن أهداف قائمة التدفقات النقدية في المعلومات الهامة التي تقدمها والتي تم ّكن من ‪:‬‬
‫‪ -‬تقييم سيولة الشركة؛ أي مدى مقدرتها على توليد نقد كاف لمقابلة التزاماتها وتوزيع أرباحها‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد توقيت التدفقات النقدية المستقبلية والمخاطر المرتبطة بها‪.‬‬
‫‪ -‬من خﻼل تحليل العﻼقات بين بعض البنود الهامة كالمبيعات والتدفقات النقدية من المبيعات يمكن‬
‫التنبؤ بشكل أكبر للتدفقات النقدية المستقبلية عما لو تم اﻹعتماد فقط على قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ -‬معرفة مصادر وإستخدامات اﻷموال في كل من اﻷنشطة التشغيلية‪ ،‬اﻻستثمارية والتمويلية‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم مدى جودة اﻷرباح وذلك من خﻼل تحليل الفرق بين صافي النقد المحقق من اﻷنشطة التشغيلية‬
‫وصافي دخل الشركة‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ :2-19‬تحديد النﻘد وﻣعادﻻت النﻘد ‪Cash and Cash Equivalents‬‬
‫لفهم متطلبات التقرير عن قائمة التدفقات النقدية يجب تحديد مفهوم ‪ :‬النقد ومعادﻻت النقد‪.‬‬
‫• لقد عرف معيار المحاسبة الدولي رقم ‪: 7‬النقد‪ ،‬هو النقد الموجود بالمنشأة )مثال ‪:‬ح‪ /‬الصندوق( والودائع‬
‫تحت الطلب‪) .‬مثال ‪ :‬الحسابات الجارية المفتوحة لدى المؤسسات المالية والتي يمكن سحبها في أي وقت‬
‫دون إخطار أو غرامة(‬
‫• أما معادﻻت النقد فتشمل اﻹستثمارات المالية قصيرة اﻷجل ذات السيولة العالية‪ ،‬والقابلة للتحويل بسرعة إلى‬
‫مبالغ محددة من النقد وفي نفس الوقت ﻻ تخضع لمخاطر هامة للتغير في قيمتها‪) .‬مثال‪:‬السندات الحكومية‬
‫ذات تاريخ استحقاق أقل من سنة وتستحق خﻼل ثﻼثة شهور‪ ،‬ﻷنه يمكن بيعها بسهولة من خﻼل أسواق‬
‫المال وقيمتها شبه ثابتة بمعنى ﻻ تتقلب قيمتها بشكل ذي أهمية(‪ .‬ولكي يعتبر بند معين مع معادﻻت النقد‬
‫فيجب أن يتحقق شرطين مجتمعين هما )القابلية للتحويل للنقد والمخاطر غير الهامة(‪.‬‬

‫‪65‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 2-19‬تابع( تحديد النﻘد وﻣعادﻻت النﻘد ‪Cash and Cash Equivalents‬‬
‫• واﻷوراق المالية التي تحقق شرطي معادﻻت النقد المذكورين ليس بالضرورة أن تصنف كمعادﻻت النقد‪ .‬إذ‬
‫يكون للمنشأة اﻹختيار إما تصنيفها كمعادﻻت النقد أو كأصول مالية بالقيمة العادلة من خﻼل الربح أو‬
‫الخسارة‪ .‬وأي من اﻹختيارين يتم اتباعه‪ ،‬يتطلب من المنشأة اﻹفصاح عن السياسة المحاسبية المتبعة‬
‫باﻹيضاحات المرفقة بالقوائم المالية‪.‬‬
‫• يعتبر النقد أصﻼ عاطﻼً ﻻ يحقق دخﻼ لذلك تحاول معظم المنشآت اﻻحتفاظ بنقد يقترب من الصفر‪ ،‬ومن ثم‬
‫الشائع أن تظهر أرصدة البنوك سحب على المكشوف )أي رصيد سالب( والذي يمثل جزء من النقد‬
‫ومعادﻻت النقد مع تغير رصيد البنك من موجب إلى سالب‪] .‬ولتحديد صافي رصيد النقد ومعادﻻت النقد يتم‬
‫خصم رصيد سحب على المكشوف من رصيد النقد ومعادﻻت النقد[‪.‬‬
‫• وﻷغراض إعداد قائمة التدفقات النقدية سيتم إستخدام مصطلح النقد‪ ،‬طول هذا الفصل لكي يعني »النقد‬
‫ومعادﻻت النقد«‪.‬‬

‫‪66‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ :3-19‬التمييز بين التدفﻘات النﻘدية ﻣن اﻷنشطة ‪ :‬التشغيلية‪ ،‬اﻻستثمارية والتمويلية‬
‫‪‬تفصح قائمة التدفقات النقدية عن التدفقات الداخلة والخارجة في اﻷنشطة الثﻼثة‪ :‬التشغيلية‪ ،‬اﻻستثمارية‬
‫والتمويلية‬
‫‪ .A‬اﻷنشطة التشغيلية )‪ :(Operating Activities‬حيث تظهر التدفقات النقدية من اﻷثر النقدي للعمليات التي‬
‫تحدد صافي الدخل أي العمليات اليومية للنشاط الرئيسي للمنشأة‪ ،‬وأيضا تشمل اﻷنشطة اﻷخرى التي ﻻ تعد‬
‫من اﻷنشطة اﻻستثمارية أو التمويلية‪ .‬فكلما زادت التدفقات النقدية الداخلة من اﻷنشطة التشغيلية عن تلك‬
‫التدفقات النقدية الخارجة فهذا يعني أن المنشأة تعمل بربحية وسيولة جيدة‪.‬‬
‫‪ .B‬اﻷنشطة اﻻستثمارية )‪ :(Investments Activities‬حيث تل ّخص التدفقات النقدية عمليات شراء وبيع‬
‫اﻷصول طويلة اﻷجل بصفة عامة كانت عقارات‪ ،‬آﻻت ومعدات وكذلك اﻹستثمارات المالية طويلة اﻷجل‪.‬‬
‫‪ .C‬اﻷنشطة التمويلية )‪ :(Financing Activities‬حيث يتم اﻹفصاح عن التدفقات النقدية عن العمليات المتعلقة‬
‫بالتمويل طويل اﻷجل وسداده من خﻼل تغييرات بنود حقوق الملكية واﻹلتزامات طويلة اﻷجل‪.‬‬

‫‪67‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 3-19‬تابع(‪ :‬التمييز بين التدفﻘات النﻘدية ﻣن اﻷنشطة ‪ :‬التشغيلية‪ ،‬اﻻستثمارية والتمويلية‬

‫‪ .D‬التدﻓقات النقدية ذات التصنيف اﻹختياري ‪Cash flows with classification options‬‬
‫• يعتبر تصنيف التدفقات النقدية واضحة بالنسبة لمعظم المعامﻼت‪ .‬ومع ذلك هناك حالتين سمح بهما معيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪ 7‬بإختيار تصنيفهما‪ ،‬هما‪:‬‬
‫• الفوائد والتوزيعات المستلمة‪ :‬يمكن للمنشأة تصنيفهما إما كنشاط تشغيلي أو كنشاط استثماري‪ .‬وينشأ السبب في‬
‫ذلك نتيجة عدم الوضوح ما إذا كان هذا النوع من الدخل هو جزء من العمليات العادية للمنشأة أو جزء من‬
‫نشاطها اﻻستثماري‪ .‬وﻷغراض إعداد قائمة التدفقات النقدية خﻼل هذا الفصل سيتم تصنيف الفوائد والتوزيعات‬
‫المستلمة ضمن اﻷنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫• الفوائد والتوزيعات المدفوعة‪ :‬قد تختار المنشأة التقرير عن سداد الفوائد والتوزيعات إما كنشاط تشغيلي أو‬
‫كنشاط تمويلي‪ .‬وينشأ السبب في أنه حتى إذا كانت كل من مدفوعات الفوائد والتوزيعات تنشأ من اﻷنشطة‬
‫التمويلية )مثل إصدار سندات وأسهم حقوق ملكية( إﻻ أن الفوائد تسجل من خﻼل الدخل بينما ﻻ يتم ذلك بالنسبة‬
‫للتوزيعات‪ .‬وﻷغراض إعداد قائمة التدفقات النقدية خﻼل هذا الفصل سيتم تصنيف الفوائد المدﻓوعة ضمن‬
‫اﻷنشطة التشغيلية‪ ،‬وسيتم تصنيف التوزيعات المدﻓوعة ضمن اﻷنشطة التمويلية‪.‬‬

‫‪68‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 3-19‬تابع(‬

‫تدفﻘات نﻘدية داخلة‬ ‫تدفﻘات نﻘدية خارجة‬

‫المتحصﻼت من المبيعات‬ ‫•‬ ‫سداد الدائنين‬ ‫•‬
‫المتحصﻼت من حسابات المدينين‬ ‫•‬ ‫سداد الرواتب واﻷجور‬ ‫•‬
‫متحصﻼت من اﻹيجار واﻻمتيازات‬ ‫•‬ ‫سداد الضرائب‬ ‫•‬
‫واﻷتعاب‬ ‫سداد الفوائد المدﻓوعة‬ ‫•‬
‫متحصﻼت الودائع‬ ‫•‬ ‫المدﻓوعات لشراء استثمارات بالقيمة‬ ‫•‬
‫اﻷنشطة‬
‫متحصﻼت الفوائد والتوزيعات المستلمة‬ ‫•‬ ‫العادلة )بخﻼف معادﻻت النقد(‬
‫المتحصﻼت من بيع استثمارات بالقيمة‬ ‫•‬ ‫التشغيلية‬ ‫مدﻓوعات نقدية أخرى تتعلق بالعمليات‬ ‫•‬
‫العادلة من خﻼل الربح أو الخسارة‬ ‫التشغيلية‬
‫)بخﻼف معادﻻت النقد(‬
‫متحصﻼت نقدية أخرى متعلقة بالعمليات‬ ‫•‬
‫التشغيلية‬

‫‪69‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫تدفﻘات نﻘدية داخلة‬
‫• المتحصﻼت من بيع اﻷصول طويلة اﻷجل‬
‫)عقارات‪ ،‬آﻻت‪ ،‬معدات‪(...‬‬
‫• المتحصﻼت من بيع اﻹستثمارات المالية‬
‫طويلة اﻷجل )بخﻼف اﻹستثمارات المالية‬ ‫اﻷنشطة‬
‫بالقيمة العادلة من خﻼل الربح أو‬ ‫اﻻستثمارية‬
‫الخسارة أو معادﻻت النقد(‬
‫• تحصيل قروض سبق منحها للغير‬
‫‪70‬‬
‫هدف تعليمي ‪) 3-19‬تابع(‬
‫تدفﻘات نﻘدية خارجة‬
‫• شراء أصول طويلة اﻷجل‬
‫• شراء استثمارات مالية طويلة اﻷجل‬
‫)بخﻼف اﻹستثمارات المالية بالقيمة‬
‫العادلة من خﻼل الربح أو الخسارة أو‬
‫معادﻻت النقد(‬
‫• منح قروض للغير‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 3-19‬تابع(‬

‫تدفﻘات نﻘدية داخلة‬ ‫تدفﻘات نﻘدية خارجة‬

‫• المتحصﻼت من إصدار أسهم أو من بيع‬
‫أسهم الخزينة‬
‫• المتحصﻼت من إصدار سندات وأوراق دﻓع‬
‫طويلة اﻷجل‬
‫• المتحصﻼت من قروض بنكية‬
‫• إعادة شراء الشركة ﻷسهمها‬
‫• سداد اﻹلتزامات طويلة اﻷجل‬
‫اﻷنشطة‬ ‫• سداد توزيعات اﻷرباح‬
‫التمويلية‬

‫‪71‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 3-19‬تابع(‪ :‬التمييز بين التدفﻘات النﻘدية ﻣن اﻷنشطة ‪ :‬التشغيلية‪ ،‬اﻻستثمارية والتمويلية‬

‫المعامﻼت غير النقدية ‪Non-cash transactions‬‬ ‫‪.E‬‬

‫المعامﻼت غير النقدية هي أنشطة ﻻ تتضمن نقدا ً‪ .‬لذلك ﻻ يتم إثبات اﻷنشطة اﻻستثمارية والتمويلية التي‬ ‫•‬
‫تتضمن معامﻼت غير نقدية بقائمة التدفقات النقدية‪ .‬حيث أن قائمة التدفقات النقدية تظهر فقط المعامﻼت ذات‬
‫التأثير النقدي‪.‬‬
‫وتشمل المعامﻼت غير النقدية اﻷكثر شيوعا ً الجزء غير النقدي من المعامﻼت التالية‪-:‬‬ ‫•‬
‫‪ (1‬مبادﻻت اﻷصول كمبادلة أراضي بآﻻت مع شركة أخرى‪.‬‬
‫‪ (2‬تحويل السندات أو أسهم ممتازة إلى أسهم عادية‬
‫‪ (3‬التوزيعات في شكل أسهم‪.‬‬
‫‪ (4‬اﻹيجار التمويلي‪.‬‬
‫وعلى الرغم أن المعامﻼت غير النقدية ﻻ تظهر بقائمة التدفقات النقدية‪ ،‬إﻻ أن المنشأة يجب عليها اﻹفصاح عن‬ ‫•‬
‫المعامﻼت غير النقدية ضمن اﻹيضاحات المتممة للقوائم المالية‪.‬‬

‫‪72‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪4-19‬‬
‫الﻔرق بين الطريﻘتين المباشرة وغير المباشرة في التدفﻘات النﻘدية ﻣن اﻷنشطة التشغيلية‬
‫‪ 1-4‬الهيكل العام لقائمة التدﻓقات النقدية‬

‫التدفقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية‬

‫التدفقات النقدية من اﻷنشطة اﻻستثمارية‬ ‫)‪(±‬‬
‫التدفقات النقدية من اﻷنشطة التمويلية‬ ‫)‪(±‬‬
‫صافي النقد المحقق خﻼل الفترة‬ ‫=‬
‫رصيد النقد في بداية الفترة‬ ‫)‪(±‬‬
‫رصيد النقد في نهاية الفترة‬ ‫=‬

‫‪73‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 4-19‬تابع(‪:‬‬
‫‪ 2-4‬الﻔرق بين الطريﻘتين المباشرة وغير المباشرة في التدفﻘات النﻘدية ﻣن اﻷنشطة التشغيلية‬

‫‪‬طبقا لمعيار المحاسبة الدولي ‪ 7‬في الفقرة ‪ ،18‬يمكن للمنشأة التقرير عن‬
‫التدفقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية بإستخدام إحدى الطريقتين‪:‬‬

‫‪ -‬الطريقة المباشرة‬
‫أو‬
‫‪ -‬الطريقة غير المباشرة‬

‫‪74‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 4-19‬تابع(‪:‬‬
‫‪ 2-4‬الﻔرق بين الطريﻘتين المباشرة وغير المباشرة في التدفﻘات النﻘدية ﻣن اﻷنشطة التشغيلية‬

‫الطريقة المباشرة‬ ‫الطريقة غير المباشرة‬

‫يتم تحديد النقد المحقق من اﻷنشطة التشغيلية‬ ‫يتم تحديد النقد المحقق من اﻷنشطة التشغيلية‬
‫من خﻼل الفرق بين إجمالي المتحصﻼت‬ ‫عن طريق تسوية صافي الدخل وذلك‬
‫النقدية والمدفوعات النقدية المتعلقة‬ ‫باستبعاد أثر المعامﻼت غير النقدية بهدف‬
‫بالعمليات التشغيلية‪.‬‬ ‫‪ ‬تحويل العمليات التشغيلية من أساس‬
‫اﻻستحقاق إلى اﻷساس النقدي‪.‬‬
‫‪‬رغم أن البنود المكونة للتدفقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية مختلفة بين الطريقتين إﻻ‬
‫أن صافي التدفق النقدي من اﻷنشطة التشغيلية يكون هو نفسه في ظل الطريقتين‪.‬‬
‫‪‬بنود التدفقات النقدية من اﻷنشطة اﻻستثمارية والتمويلية متطابقة وفق كﻼ الطريقتين‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 4-19‬تابع(‪:‬‬
‫‪ 2-4‬الﻔرق بين الطريﻘتين المباشرة وغير المباشرة في التدفﻘات النﻘدية ﻣن اﻷنشطة التشغيلية‬
‫مثال توضيحي لقائمة التدﻓقات النقدية )الجزئية( حسب الطريقتين‪:‬‬
‫الطريقة المباشرة‬ ‫الطريقة غير المباشرة‬
‫التدفقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية‪:‬‬ ‫التدفقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫‪6600‬‬ ‫المبيعات‬ ‫‪1050‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫)‪(450‬‬ ‫‪-‬الزيادة في المدينين‬ ‫التسويات ‪:‬‬
‫‪6150‬‬ ‫=المتحصﻼت النقدية من العمﻼء‪:‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪+‬مصروف اﻹستهﻼك‬
‫‪300‬‬ ‫‪ +‬توزيعات نقدية مستلمة‬ ‫)‪(20‬‬ ‫‪ -‬مكاسب عن بيع أصول‬
‫المدفوعات النقدية‪:‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪ +‬النقص في المخزون‬
‫)‪(4150‬‬ ‫‪-‬مدفوعات نقدية لشراء البضاعة‬ ‫)‪(450‬‬ ‫‪ -‬الزيادة في المدينين‬
‫)‪(1000‬‬ ‫‪-‬مدفوعات نقدية لمصروفات تشغيلية‬ ‫‪300‬‬ ‫‪ +‬الزيادة في الدائنين‬
‫‪ +‬الزيادة في المصروفات المستحقة ‪100‬‬
‫‪1300‬‬ ‫صافي النقد من اﻷنشطة التشغيلية‪:‬‬ ‫صافي النقد من اﻷنشطة التشغيلية‪1300 :‬‬

‫‪76‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ :5-19‬إعداد قائمة التدفﻘات النﻘدية بإستخدام كﻞ ﻣن الطريﻘتين‪ :‬المباشرة وغير المباشرة‬

‫‪‬يتطلب إعداد قائمة التدفقات النقدية توفر المعلومات الﻼزمة والتي تستمد من ثﻼثة مصادر‪:‬‬
‫‪ (1‬قائمة المركز المالي المقارنة‪ :‬توفر التغير في جميع الحسابات غير النقدية )اﻷصول‪ ،‬واﻹلتزامات وحقوق‬
‫الملكية( مما يسهل تفسير التغير في النقد عن السنة‪.‬‬
‫‪ (2‬قائمة الدخل عن الفترة‪ :‬تقدم كل التدفقات النقدية المتعلقة باﻷنشطة التشغيلية‪ .‬وتوفر صافي الدخل الذي‬
‫يكون نقطة البداية في تحديد النقد من اﻷنشطة التشغيلية في ظل الطريقة غير المباشرة والذي يساعد كذلك‬
‫على تحديد توزيعات اﻷرباح‪.‬‬
‫‪ (3‬بيانات إضافية لمعامﻼت مختارة‪ :‬المصدرين ‪ 1‬و‪ 2‬غير كافيين لتحديد بعض التدفقات النقدية بصفة‬
‫مفصلة؛ مثال بيع وشراء أصول في نفس السنة بمبالغ مختلفة ﻻ تظهر العملتين في قائمة المركز المالي‬
‫المقارنة فقط سيظهر صافي التغير في قيمة اﻷصول‪.‬‬

‫‪77‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع( إعداد قائمة التدفﻘات النﻘدية بإستخدام كﻞ ﻣن الطريﻘتين‪ :‬المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫خطوات إعداد قائمة التدفقات النقدية حسب الطريقتين‪:‬‬

‫وأول‬
‫ّ‬ ‫الخطوة ‪ :1‬تحديد التغير في النقدية عن طريق حساب الفرق بين رصيدي النقدية آخر‬
‫الفترة‪) .‬في أسفل قائمة التدفقات النقدية(‬
‫الخطوة ‪ :2‬تحديد صافي النقد من اﻷنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫الخطوة ‪ : 3‬تحديد صافي النقد من اﻷنشطة اﻻستثمارية والتمويلية وذلك من خﻼل التغيرات في‬
‫بعض حسابات قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫الخطوة ‪ :4‬احتساب اﻹجماليات الفرعية لﻸنشطة التشغيلية ‪+‬اﻻستثمارية ‪+‬التمويلية‪ ،‬ثم يجب‬
‫التأكد من أن ما تم احتسابه يساوي التغيّر في النقد عن السنة والمحتسب في الخطوة‪.1‬‬

‫‪78‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع(‬
‫)حسب المعايير الدولية(‬ ‫الخطوة ‪ :2‬تحديد صاﻓي النقد من اﻷنشطة التشغيلية حسب الطريقة غير المباشرة‪:‬‬
‫التدفﻘات النﻘدية ﻣن اﻷنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫صافي الدخﻞ‬
‫التسويات ‪:‬‬
‫‪+‬ﻣﺼروف اﻹستهﻼك واﻹطﻔاء )المﺼروفات غير النﻘدية(‬
‫‪ +‬ﻣﺼروف الﻔائدة‬
‫‪ +‬ﻣﺼروف ضريبة الدخﻞ‬
‫‪ +‬النﻘص في المخزون‬
‫‪ +‬النﻘص في المدينين‬
‫‪ +‬النﻘص في المﺼروفات المدفوعة ﻣﻘدﻣا‬
‫‪ +‬الزيادة في الدائنين‬
‫‪ +‬الزيادة في المﺼروفات المستحﻘة‬
‫‪ +‬خسائر عن بيع أصول أو استثمارات‬
‫‪-‬ﻣكاسﺐ عن بيع أصول أو استثمارات‬
‫‪-‬شراء اﻹستثمارات بالﻘيمة العادلة ﻣن خﻼل الربح أو الخسارة غير المعادلة للنﻘد‬
‫‪ +‬بيع اﻹستثمارات بالﻘيمة العادلة ﻣن خﻼل الربح أو الخسارة غير المعادلة للنﻘد‬
‫= النقد من اﻷنشطة التشغيلية‬
‫‪-‬الﻔائدة المدفوعة‬
‫‪-‬ضريبة الدخﻞ المدفوعة‬
‫= صافي النﻘد ﻣن اﻷنشطة التشغيلية‬
‫‪79‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع( إعداد قائمة التدفﻘات النﻘدية بإستخدام كﻞ ﻣن الطريﻘتين‪ :‬المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫‪‬تأثير بنود معينة على إعداد قائمة التدﻓقات النقدية‪:‬‬

‫‪ -1‬مصروف الديون المعدومة‪ :‬عند احتساب المتحصﻼت النقدية من المبيعات )الطريقة المباشرة( ﻻبد أن تُخصم من‬
‫المبيعات كل من التغير في إجمالي المدينين ومبلغ حسابات المدينين التي تم إعدامها‪.‬‬
‫‪ -2‬العمليات غير المستمرة‪ :‬يتم إظهار التدفقات النقدية من هذه العمليات الخاصة بصورة منفصلة ضمن اﻷنشطة التشغيلية‪،‬‬
‫اﻻستثمارية والتمويلية وفقا ً لطبيعتها‪.‬‬
‫‪ -3‬عﻼوة وخصم إصدار السندات‪ :‬يرجع انخفاض صافي قيمة السندات )أي صافي اﻹلتزام( إلى إطفاء عﻼوة السندات حيث‬
‫يكون مصروف الفائدة الذي يخص الفترة أقل من الفائدة المدفوعة لذلك يجب ‪ ‬طرح إطفاء عﻼوة السندات عند تحديد‬
‫التدفقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية في ظل الطريقة غير المباشرة وذلك من خﻼل إضاﻓة مصروف الفائدة وطرح الفائدة‬
‫المسددة‪) .‬انظر شكل ‪19-19‬أ و ب صفحة ‪(551-550‬‬
‫وترجع الزيادة في صافي قيمة السندات إلى إطفاء خصم السندات حيث يكون مصروف الفائدة يفوق الفائدة المدفوعة لذلك‬
‫يجب ‪ ‬إضاﻓة إطفاء خصم السندات عند تحديد التدفقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية في ظل الطريقة غير المباشرة وذلك‬
‫من خﻼل إضاﻓة مصروف الفائدة وطرح الفائدة المسددة‪) .‬انظر شكل ‪20-19‬أ و ب صفحة ‪.(552‬‬

‫‪80‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع( إعداد قائمة التدفﻘات النﻘدية بإستخدام كﻞ ﻣن الطريﻘتين‪ :‬المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫‪‬تأثير بنود معينة على إعداد قائمة التدﻓقات النقدية‪) :‬تابع(‬

‫‪ -4‬المكاسب والخسائر غير المحققة على اﻹستثمارات بالقيمة العادلة من خﻼل الربح أو الخسارة والتي ﻻ تصنف ضمن‬
‫معادﻻت النقد‪ :‬يتم تسجيل هذه المكاسب والخسائر بقائمة الدخل لذلك يجب‪ ،‬عند إعداد قائمة التدفقات النقدية في ظل الطريقة‬
‫غير المباشرة‪ ،‬إلغاء أثر هذه المكاسب أو الخسائر بإجراء عكسي أي طرح المكاسب وإضافة الخسائر غير المحققة في القسم‬
‫الخاص باﻷنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫‪ -5‬ضرائب الدخل الحالية والمؤجلة‪ :‬يتم تصنيف كل التدفقات الخاصة بالضرائب ضمن اﻷنشطة التشغيلية‪ .‬كما أن‬
‫مصروف ضريبة الدخل= مصروف ضريبة الدخل الحالية ‪ +‬مصروف ضريبة الدخل المؤجلة‪.‬‬
‫‪ -6‬اﻹستثمارات ﻓي شركات زميلة‪ :‬يتم المحاسبة عن هذه اﻹستثمارات بإستخدام طريقة حقوق الملكية‪ ،‬وتهتم قائمة التدفقات‬
‫النقدية بالنقد المستلم أو المسدد وليس بدخل اﻻستثمار‪ .‬وتتضمن التسوية المطلوبة في ظل الطريقة غير المباشرة يجب طرح‬
‫الدخل من اﻹستثمارات في قسم اﻷنشطة التشغيلية )ﻷنه ليس بنقد مستلم( في حين يجب إضافة التوزيعات المستلمة في‬
‫اﻷنشطة التشغيلية )انظر شكل ‪21-19‬أ و ب صفحة ‪.(554‬‬
‫‪ -7‬الدخل الشامل اﻵخر‪ :‬ﻻ يتم التقرير عن الدخل الشامل اﻵخر بقائمة التدفقات النقدية نظرا ً ﻷنه يسجل فقط المكاسب‬
‫والخسائر غير المحققة على بنود مختارة لذلك ليس له تأثير على النقد‪.‬‬

‫‪81‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع( إعداد قائمة التدفﻘات النﻘدية بإستخدام كﻞ ﻣن الطريﻘتين‪ :‬المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫‪‬تأثير بنود معينة على إعداد قائمة التدﻓقات النقدية‪) :‬تابع(‬

‫‪ -8‬تجزئة اﻷسهم والتوزيعات ﻓي شكل أسهم‪ :‬تعتبر تجزئة اﻷسهم والتوزيعات في شكل أسهم من المعامﻼت غير النقدية‬
‫لذلك ﻻ يتم تسجيلها بقائمة التدفقات النقدية ويكتفي باﻹفصاح ضمن اﻹيضاحات المتممة للقوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -9‬أسهم الخزانة )الخزينة(‪ :‬يتم التقرير عن التدفقات النقدية من بيع وشراء أسهم الخزينة )التي تمت نقدا ً فقط( كتدفقات نقدية‬
‫ضمن اﻷنشطة التمويلية‪.‬‬
‫‪ -10‬اﻷدوات المالية المعقدة‪ :‬تتضمن اﻷدوات المالية المعقدة عادة أجزا ًء من كل من الديون وحقوق الملكية‪ ،‬وبشكل عام يتم‬
‫إظهار أي معامﻼت نقدية فقط سواء محصلة أو مسددة سواء عند اﻹصدار أو سداد الفوائد أو تحويل اﻷداة أو عند التخلص‬
‫)سداد( من اﻷداة‪.‬‬

‫‪82‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع(‬
‫مثال التمرين رقم ) ‪ (13– 19‬من الكتاب صفحة ‪) : 571‬حسب المعايير الدولية(‬
‫الحل‬
‫قائمة التدﻓقات الجزئية عن السنة المنتهية ﻓي ‪2018/12/31‬‬ ‫أ(‬

‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية‪:‬‬

‫‪90000‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫التسويات ‪:‬‬
‫‪10000‬‬ ‫‪+‬مصروف اﻹستهﻼك‬
‫‪{5000+14000} 19000‬‬ ‫‪ +‬مصروف الفائدة‬
‫‪20000‬‬ ‫‪ +‬مصروف ضريبة الدخل‬
‫‪139000‬‬
‫‪15000‬‬ ‫‪ +‬النقص في المدينين‬
‫‪16000‬‬ ‫‪ +‬الزيادة في الدائنين‬
‫‪2000‬‬ ‫‪ +‬النقص في المصروفات المدفوعة مقدما‬
‫)‪(5000‬‬ ‫‪ -‬شراء استثمارات بقصد اﻻتجار )ليست من معادﻻت النقد(‬
‫‪167000‬‬ ‫= النقد من اﻷنشطة التشغيلية‬
‫)‪ 2000-19000} (17000‬إطفاء خصم السندات{‬ ‫‪-‬الفائدة المدفوعة‬
‫)‪(20000‬‬ ‫‪ -‬ضريبة الدخل المدفوعة‬
‫‪130000‬‬ ‫= صاﻓي النقد من اﻷنشطة التشغيلية‬
‫‪83‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫تابع مثال التمرين رقم ) ‪ (13– 19‬من الكتاب صفحة ‪: 571‬‬

‫الحل‬

‫ب( * زيادة اﻷرباح المبقاة بـ ‪ $ 52000‬يعني أن التوزيعات = ‪ $ 38000 = 52000- 90000‬وهذه التوزيعات النقدية يتم التقرير‬
‫عنها ضمن اﻷنشطة التمويلية‪.‬‬
‫* الديون بقيمة ‪ $ 100000‬والتي تم سدادها يتم التقرير عنها ضمن اﻷنشطة التمويلية‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع(‬
‫الخطوة ‪ :2‬تحديد صافي النقد من اﻷنشطة التشغيلية حسب الطريقة المباشرة‪:‬‬
‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية‪:‬‬
‫)‪(1‬‬ ‫المتحصﻼت النقدية من العمﻼء‬
‫المدفوعات النقدية‪:‬‬
‫)‪(2‬‬ ‫‪ -‬مدفوعات نقدية لشراء البضاعة‬
‫‪-‬مدفوعات نقدية لمصروفات تشغيلية )‪(3‬‬
‫= صاﻓي النقد من اﻷنشطة التشغيلية‬

‫)‪ = (1‬المبيعات – الزيادة ﻓي حساب المدينين‬

‫)‪ = (2‬تكلفة البضاعة المباعة ‪ +‬الزيادة ﻓي المخزون – الزيادة ﻓي حساب الدائنين‬
‫)‪ = (3‬المصروﻓات التشغيلية – جميع المصروﻓات غير النقدية )مصروف اﻹهﻼك واﻹطفاء ومصروف الديون‬
‫المشكوك ﻓي تحصيلها‪ ،‬الخ‪ + (...‬الزيادة ﻓي المصروﻓات المقدمة – الزيادة ﻓي المصروﻓات المستحقة‬

‫‪85‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع(‬
‫الخطوة ‪ :3‬تحديد صافي النقد من اﻷنشطة اﻻﺳتثمارية‬

‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة اﻻستثمارية‪:‬‬

‫المتحصﻼت من بيع أصول ثابتة‬
‫‪ +‬المتحصﻼت من بيع استثمارات‬
‫‪ +‬تحصيل قروض سبق منحها للغير‬
‫‪ -‬مدفوعات لشراء أصول ثابتة‬
‫‪-‬مدفوعات لشراء استثمارات‬
‫‪ -‬قروض مقدمة للغير‬
‫= صاﻓي النقد من اﻷنشطة اﻻستثمارية‬

‫‪86‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع(‬
‫مثال التمرين رقم ) ‪ (16 - 19‬من الكتاب صفحة ‪) :573-572‬حسب المعايير الدولية(‬
‫الحل‬
‫قائمة التدﻓقات الجزئية عن السنة المنتهية ﻓي ‪2018/12/31‬‬
‫أ( التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة اﻻستثمارية‬
‫)‪(16000‬‬ ‫‪ -‬مدﻓوعات لشراء استثمارات بالقيمة العادلة من خﻼل الدخل الشامل اﻵخر‬
‫‪20000‬‬ ‫‪ +‬المتحصﻼت من بيع آلة‬
‫)‪(95000‬‬ ‫‪-‬مدﻓوعات لشراء سندات‬
‫)‪(91000‬‬ ‫= صاﻓي النقد من اﻷنشطة اﻻستثمارية‬
‫ب( بيع اﻹستثمارات بالقيمة العادلة من خﻼل الربح أو الخسارة غير المعادلة للنقد بقيمة ‪ $ 11000‬يتم التقرير عنها ضمن اﻷنشطة‬
‫التشغيلية‪ .‬والربح بـ ‪ $ 1000‬يتم خصمه من صاﻓي الدخل ﻓي قسم اﻷنشطة التشغيلية إذا كانت الشركة تعتمد الطريقة غير المباشرة‪.‬‬
‫•القرض بقيمة ‪ $ 50000‬يتم التقرير عنه ضمن اﻷنشطة التمويلية‪.‬‬
‫•الخسائر عن بيع اﻷصول بقيمة ‪ $ 5000‬يتم إضاﻓتها إلى صاﻓي الدخل ﻓي قسم اﻷنشطة التشغيلية إذا كانت الشركة تعتمد الطريقة غير‬
‫المباشرة‪.‬‬
‫• شراء مخزون بـ ‪ $ 45000‬يتم التقرير عنه ضمن اﻷنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫• استﻼم الفائدة ‪ $ 10000‬و التوزيعات ‪ $ 5000‬يتم التقرير عنهما ضمن اﻷنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫• إقتناء شوكة رﻓعة بـ ‪ $ 24000‬ﻓي ظل اﻹيجار التمويلي ﻻ يتم التقرير عنها ﻓي قائمة التدﻓقات النقدية‪ ،‬ﻷن ﻻ يترتب عنها أي تدﻓق‬
‫نقدي خارج ‪ .‬يتم اﻹﻓصاح عن هذه المعلومة ﻓي اﻹيضاحات المرﻓقة للقوائم المالية‪.‬‬
‫•إقتناء أراضي ومباني مقابل إصدار أسهم عادية ﻻ يتم التقرير عنها ﻓي قائمة التدﻓقات النقدية‪ ،‬ﻷن ﻻ يترتب عنها أي تدﻓق نقدي خارج‬
‫‪ .‬يتم اﻹﻓصاح عن هذه المعلومة ﻓي اﻹيضاحات المرﻓقة للقوائم المالية‪.‬‬
‫‪87‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع(‬
‫الخطوة ‪ :3‬تحديد صافي النقد من اﻷنشطة التمويلية‬
‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة التمويلية‪:‬‬
‫المتحصﻼت من إصدار أسهم‬
‫‪ +‬المتحصﻼت من إصدار السندات‬
‫‪ +‬المتحصﻼت من قروض طويلة اﻷجل‬
‫‪ -‬مدفوعات ﻹعادة شراء الشركة ﻷسهمها‬
‫‪ -‬سداد السندات‬
‫‪ -‬سداد القروض طويلة اﻷجل‬
‫‪ -‬توزيعات اﻷرباح )‪(4‬‬
‫= صاﻓي النقد من اﻷنشطة التمويلية‬
‫)‪ = (4‬رصيد اﻷرباح المبقاة أول المدة ‪ +‬صافي الدخل – رصيد اﻷرباح المبقاة آخر المدة‬

‫‪88‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع(‬
‫مثال التمرين رقم ) ‪ (19 - 19‬من الكتاب صفحة ‪) :574‬حسب المعايير الدولية(‬
‫الحل‬
‫شركة بوتبو‬ ‫أ(‬
‫قائمة التدﻓقات الجزئية عن السنة المنتهية ﻓي ‪2018/12/31‬‬
‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة التمويلية‬
‫)‪(40000‬‬ ‫‪ -‬مدفوعات ﻹعادة شراء الشركة ﻷسهمها‬
‫‪985000‬‬ ‫‪ +‬المتحصﻼت من إصدار السندات‬
‫)‪(20000‬‬ ‫‪ -‬سداد مبلغ من أصل قرض‬
‫‪925000‬‬ ‫= صاﻓي النقد من اﻷنشطة التمويلية‬

‫ب( اﻹعﻼن عن توزيعات في شكل أسهم ﻻ يتم التقرير عنه في قائمة التدفقات النقدية‪ .‬يتم اﻹفصاح عن هذه المعلومة في اﻹيضاحات‬
‫المرفقة للقوائم المالية‪.‬‬
‫• الخسائر بقيمة ‪ $ 10000‬الناتجة عن إعادة إقتناء الشركة ﻷسهمها ﻻ يتم التقرير عنها في قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬ﻷن ﻻ يترتب عنها أي‬
‫تدفق نقدي وستحمل على حقوق الملكية‪.‬‬
‫• زيادة الدائنين بـ ‪ $ 32000‬يتم التقرير عنه ضمن اﻷنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫• مصروف الفائدة ‪ $ 15000‬والنقص في الفائدة المستحقة بـ ‪ $ 2000‬يتم التقرير عنهما ضمن اﻷنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫•اﻹعﻼن عن توزيعات نقدية قدرها ‪ $ 20000‬ﻻ يتم التقرير عنها في قائمة التدفقات النقدية لسنة ‪ 2018‬ﻷن سيتم سدادها في‬
‫‪.2019/1/15‬‬

‫‪89‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬

‫‪90‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع(‬
‫إعداد قائمة التدفﻘات النﻘدية بإستخدام الطريﻘة غير المباشرة‬
‫مثال الكتاب رقم )‪ (1‬صفحة ‪533-531‬‬
‫شركة كمزو‬
‫قائمة التدﻓقات النقدية عن السنة المنتهية ﻓي ‪2016 -12-31‬‬
‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية‬

‫‪91‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع(‬
‫إعداد قائمة التدفﻘات النﻘدية بإستخدام الطريﻘة غير المباشرة‬
‫تابع مثال الكتاب رقم )‪ (1‬صفحة ‪533-531‬‬
‫شركة كمزو‬
‫قائمة التدﻓقات النقدية عن السنة المنتهية ﻓي ‪2016 -12-31‬‬
‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية‬

‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة اﻻستثمارية‬

‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة التمويلية‬

‫صاﻓي الزيادة )أو النقص( ﻓي رصيد النقدية‬

‫رصيد النقدية ﻓي ‪2016-1-1‬‬
‫رصيد النقدية ﻓي ‪2016-12-31‬‬

‫‪92‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع(‬
‫إعداد قائمة التدفﻘات النﻘدية بإستخدام الطريﻘة غير المباشرة‬
‫حل التمرين رقم )‪ (42- 19‬من الكتاب صفحة ‪588-587‬‬
‫شركة روبنسون‬
‫قائمة التدﻓقات النقدية عن السنة المنتهية ﻓي ‪2014 -12-31‬‬
‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية‬

‫‪93‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪) 5-19‬تابع(‬
‫إعداد قائمة التدفﻘات النﻘدية بإستخدام الطريﻘة غير المباشرة‬
‫تابع حل التمرين رقم )‪ (42- 19‬من الكتاب صفحة ‪588-587‬‬
‫شركة روبنسون‬
‫تابع قائمة التدﻓقات النقدية عن السنة المنتهية ﻓي ‪2014 -12-31‬‬
‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة التشغيلية‬

‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة اﻻستثمارية‬

‫التدﻓقات النقدية من اﻷنشطة التمويلية‬

‫صاﻓي الزيادة )أو النقص( ﻓي رصيد النقدية‬

‫رصيد النقدية ﻓي ‪2014-1-1‬‬
‫رصيد النقدية ﻓي ‪2014-12-31‬‬

‫‪94‬‬
‫نهاية الفصل‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬

‫الفصل الثامن عشر‬

‫)وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪(16‬‬ ‫عقود اﻹيجار‬

‫)‪Leases (in accordance to IFRS 16‬‬
‫قام بإعداد هذا الفصل‬
‫د‪/‬خالد محمد حسني صبيحي‬ ‫د‪/‬إشراف الطاهر بن ﻓﻼح‬
‫المراجعة‬
‫د‪ /‬أحمد جمعه رضوان‬

‫)اﻹصدار الثاني(‬
‫الفصل الدراسي الثاني لعام ‪1441-1440‬‬

‫‪95‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫اﻷهداف التعليمية للﻔﺼﻞ‬
‫هدف تعليمي ‪ 1 - 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬

‫هدف تعليمي ‪ 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار بدﻓاتر المستأجر‬

‫هدف تعليمي ‪ 3 – 18‬العرض واﻹﻓصاح المحاسبي لعقود اﻹيجار بدﻓاتر المستأجر‬

‫‪96‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫دواﻓع إصدار المعيار الجديد ‪IFRS 16‬‬
‫• اعتمد النموذج المحاسبي الوارد ﻓي معيار المحاسبة الدولي ‪) IAS 17‬الملغي( بعنوان "عقود اﻹيجار"‪ ،‬على تصنيف عقود‬
‫اﻹيجار وﻓقا لشروط محدده إلى كل من عقد إيجار تشغيلي أو عقد إيجار تمويلي‪ .‬وﻓي حالة تصنيف المستأجر العقد كعقد‬
‫إيجار تمويلي يقوم المستأجر بتسجيل اﻷصول موضوع العقد ضمن أصوله مقابل التزامات يتعهد بسدادها ﻓي شكل دﻓعات‬
‫دورية‪ ،‬أما ﻓي حالة تصنيف المستأجر العقد كعقد إيجار تشغيلي ﻻ يقوم المستأجر باﻻعتراف باﻷصل ال ُمستأجر أو اﻻلتزام‬
‫المقابل له‪ ،‬لكن ﻓقط يتحمل المستأجر تكلفة اﻹيجار كمصروف يُح ّمل على قائمة الدخل ﻓي الفترة التي يحصل ﻓيها على جزء‬
‫من المناﻓع اﻹجمالية لﻸصول ﻷنه ﻻ يترتب عن هذا النوع من اﻹيجار تحويل جوهري لجميع المناﻓع والمخاطر المترتبة على‬
‫ملكية اﻷصل‪ .‬وقد تم انتقاد هذا النموذج بسبب عدم تلبية احتياجات مستخدمي القوائم المالية‪ ،‬حيث أنه لم يوﻓر دائما ً تمثيﻼً‬
‫صادقا ً لمعلومات عقود اﻹيجار التشغيلية‪.‬‬
‫• وقد نتج عن استمرار تطبيق هذا النموذج بخصوص عقود اﻹيجار التشغيلية أن يستغل بعض المستأجرين المرونة ﻓي‬
‫تصنيف العقود‪ ،‬وعدم إظهار أصول والتزامات عقود اﻹيجار ضمن قائمة المركز المالي على غير جوهر هذه العقود‪،‬‬
‫وتصنيفها عقود إيجار تشغيلية واﻻعتراف ﻓقط بمصروف اﻹيجار ضمن قائمة الدخل‪ ،‬وتعرف مثل هذه الممارسات بأنشطة‬
‫خارج الميزانية ‪ ،off-Balance sheet‬وقد قدرت لجنة معايير المحاسبة الدولية ‪ IASB‬اﻻلتزامات الدولية لعقود‬
‫اﻹيجار غير المعترف بها ضمن قائمة المركز المالي )المصنفة عقود إيجار تشغيلي( بنحو ‪ 3.3‬تريليون دوﻻر مما يؤدي إلى‬
‫تحريف كبير للقوائم المالية‪ .‬وقد كانت تلك المشاكل الداﻓع اﻷساس ‪ -‬باﻹضاﻓة إلى دواﻓع أخرى – إلى لكل من ‪IASB‬‬
‫ومجلس معايير المحاسبة المالية اﻷمريكي ‪ FASB‬لدراسة مدخل جديد للمحاسبة عن عقود اﻹيجار‪ ،‬يتطلب من المستأجر‬
‫اﻻعتراف باﻷصول واﻻلتزامات المتعلقة بالحقوق واﻻلتزامات الناشئة عن عقود اﻹيجار بشكل يؤدي إلى التمثيل الصادق‬
‫ﻷصول والتزامات العقد وتحسين مستوى اﻹﻓصاح والشفاﻓية بالقوائم المالية ومن ثم تعزيز كفاءة وﻓعالية عملية اتخاذ‬
‫القرارات اﻻستثمارية والتمويلية المرتبطة بها‪.‬‬
‫‪97‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫مقدمة‬
‫• تم اعتماد المعيار الدولي للتقرير المالي ‪″ 16‬عقود اﻹيجار‪ ″‬من قبل الهيئة السعودية للمحاسبين‬
‫القانونيين مع إضاﻓة ﻓقرتين )ﻓقرة ‪60‬أ‪ ،‬وﻓقرة ‪94‬أ( لتناسب بيئة المملكة العربية السعودية‪ ،‬على أن‬
‫يسري تطبيق المعيار اعتبارا ً من ‪ 1‬يناير ‪ .2019‬وقد تضمن ‪ IFRS16‬تعديﻼت متعددة عما هو متعارف‬
‫عليه ﻓي معيار المحاسبة الدولي ‪ (IAS 17) 17‬الملغي‪ ،‬وتشمل هذه التعديﻼت كل من أسس القياس‬
‫وكيفيّة تصنيف هذه العقود وكيفيّة معالجتها المحاسبية واﻹﻓصاح عنها‪.‬‬

‫• يحدد ‪ IFRS16‬المبادئ المتعلقة باﻹثبات والقياس والعرض واﻹﻓصاح عن عقود اﻹيجار‪ .‬والهدف هو‬
‫ضمان أن يقدم المستأجرون والمؤجرون معلومات مﻼئمة بطريقة تعبر بصدق عن تلك المعامﻼت‪ .‬تعطي‬
‫هذه المعلومات أساسا لمستخدمي القوائم المالية لتقييم أثر عقود اﻹيجار على المركز المالي واﻷداء المالي‬
‫والتدﻓقات النقدية للمنشأة‪.‬‬

‫‪98‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫مقدمة )تابع(‬
‫• قدم ‪ IFRS16‬نموذج جديد للمحاسبة عن عقود اﻹيجار من جانب المستأجر بحيث يتم ﻓي تاريخ بداية عقد اﻹيجار إثبات‬
‫أصل "حق اﻻستخدام" والتزام عقد اﻹيجار‪ ،‬بمعني يتم تصنيف كل عقود اﻹيجار لتصبح عقودا ً تمويلية واﻻستثناء للمستأجر‬
‫ﻓي عدم التصنيف كعقد إيجار تمويلي عندما يكون‪-:‬‬

‫)أ( عقد اﻹيجار قصير اﻷجل أو‬

‫)ب( قيمة اﻷصل محل عقد اﻹيجار منخفضة‪.‬‬

‫• بخصوص اﻻستثناء الثاني )القيمة المنخفضة(‪ ،‬تجدر اﻹشارة أن ‪ IFRS16‬ﻻ يوﻓر قيمة نقدية يجب اعتبارها "منخفضة"‬
‫لهذه اﻷغراض ‪ ،‬ولكنه ينص على أنه ينبغي إجراء التقييم بنا ًء على قيمة اﻷصل عندما يكون جديدًا )حتى إذا تم تأجير أصل‬
‫مستعمل(‪ ،‬إﻻ أنه ورد ضمن مﻼحظات أساس اﻻستنتاجات الخاصة بالمعيار ﻓي وقت الوصول إلى قرار توﻓير استثناء‪ ،‬تبين‬
‫منها أن ‪ IASB‬أخذ ﻓي اﻻعتبار أن عقود اﻹيجار تعتبر تشغيلية ﻓي حالة أن القيمة المخفضة تكون ﻓي حدود مبلﻎ اقل من‬
‫‪ $5000‬على أساس مطلق‪ ،‬وتجدر اﻹشارة أيضًا إلى أن استثناء "القيمة المنخفضة" ﻻ ينطبق إﻻ على اﻷصول المؤجرة‬
‫كبيرا على اﻷصول اﻷخرى أو التي ترتبط بها بشكل كبير‪(Deloitte January 2016), .‬‬
‫ً‬ ‫التي ﻻ تعتمد اعتمادًا‬
‫)‪(Kieso, D. E., Weygandt, J. J., & Warfield, T. D.,2018‬؛‬
‫‪99‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫نطاق التطبيق‬
‫يجب على المنشآت تطبيق هذا المعيار على كاﻓة عقود اﻹيجار بما ﻓي ذلك عقود اﻹيجار ﻷصل "حق اﻻستخدام" من‬
‫الباطن‪ ،‬باستثناء‪:‬‬
‫‪ (1‬عقود اﻹيجار ﻻستكشاف أو استخدام المعادن والنفط والغاز الطبيعي وما يماثلها من الموارد غير المتجددة؛‬
‫‪ (2‬عقود إيجار اﻷصول الحيوية ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي ‪" 41‬الزراعة" المحتفظ بها بواسطة‬
‫المستأجر؛‬
‫‪ (3‬ترتيبات امتياز الخدمة العامة ضمن نطاق تفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي ‪" 12‬ترتيبات‬
‫امتياز الخدمة العامة"؛‬
‫‪ (4‬تراخيص الملكية الفكرية الممنوحة بواسطة المؤجر ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 15‬اﻹيراد من‬
‫العقود مع العمﻼء"؛‬
‫‪ (5‬الحقوق المحتفظ بها بواسطة المستأجر بموجب اتفاقيات ترخيص ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي ‪38‬‬
‫"اﻷصول غير الملموسة" لبنود مثل اﻷﻓﻼم السينمائية وتسجيﻼت الفيديو والمسرحيات والمخطوطات والبراءات‬
‫وحقوق النشر‪.‬‬
‫‪ ‬وسوف يتناول هذا الفصل المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار )تعريف عقد اﻹيجار‪ ،‬طبيعة عقد اﻹيجار‪ ،‬ﻓصل‬
‫مكوناته ومدته(‪ ،‬والمحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر ﻓقط )اﻹثبات والقياس لعقد اﻹيجار واﻹعفاءات من‬
‫اﻹثبات( والعرض واﻹﻓصاح المحاسبي‪.‬‬
‫‪100‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -1‬المصطلحات‬

‫‪101‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -1‬المصطلحات )تابع(‬

‫‪102‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -1‬المصطلحات )تابع(‬

‫‪103‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -1‬المصطلحات )تابع(‬

‫‪104‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -1‬المصطلحات )تابع(‬

‫‪105‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -1‬المصطلحات )تابع(‬

‫‪106‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -1‬المصطلحات )تابع(‬

‫‪107‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -2‬طبيعة عقد اﻹيجار‪:‬‬
‫وﻓقا ً لـ ‪ IFRS16‬يجب على المنشأة عند نشأة العقد تقييم ما إذا كان العقد عقد إيجار أو ينطوي على عقد إيجار‪.‬‬
‫ويكون العقد عقد إيجار أو ينطوي على عقد إيجار إذا كان العقد ينقل حق السيطرة على استخدام أصل محدد لفترة من‬
‫الزمن مقابل عوض )أي دﻓعة اﻹيجار(‪ .‬مع مراعاة انه قد يتم وصف الفترة من الزمن على أساس كمية استخدام‬
‫اﻷصل محل العقد )على سبيل المثال ‪:‬عدد وحدات اﻹنتاج المنتجة بواسطة أحد خطوط اﻹنتاج(‪ ،‬ويجب على المنشأة‬
‫إعادة تقييم ما إذا كان العقد عقد إيجار أو ينطوي على عقد إيجار ﻓقط ﻓي حال تغير شروط وأحكام العقد‪.‬‬
‫ق للمستأجر استخدامه‪ ،‬لذلك يشير ‪) IFRS16‬ﻓي‬
‫عقود اﻹيجار ترتكز باﻷساس على وجود أصل يح ُ‬
‫ﻓقراته ب ‪ -13‬ب‪ (20‬إلى ضرورة وجود أصل محدد بالعقد بصورة واضحة وصريحة غير ذلك ﻻ‬
‫ينطوي العقد على عقد إيجار‪.‬‬

‫‪108‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -2‬طبيعة عقد اﻹيجار‪) :‬تابع(‬
‫لتقييم ما إذا كان العقد ينقل حق السيطرة على استخدام أصل محدد لفترة من الوقت‪ ،‬يجب على المستأجر تقييم ما إذا‬
‫كان يتمتع طوال ﻓترة اﻻستخدام بكل من‪-:‬‬

‫حق الحصول على ما يقارب كاﻓة المناﻓع اﻻقتصادية من‬

‫استخدام اﻷصل المحدد بدرجة كبيرة‬

‫تقييم حق السيطرة‬
‫طوال ﻓترة اﻻستخدام‬

‫حق توجيه السيطرة على استخدام اﻷصل المحدد‬

‫‪109‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -2‬طبيعة عقد اﻹيجار‪) :‬تابع(‬
‫أ‪ -‬حق الحصول على ما يقارب كاﻓة المناﻓع اﻻقتصادية من استخدام اﻷصل محل العقد بدرجة كبيرة‬
‫• تضمن ‪ IFRS16‬أنه يجب أن يتمتع المستأجر بحق الحصول على ما يقارب جميع المناﻓع أو الفوائد اﻻقتصادية‬
‫من استخدام اﻷصل شاملة أيضا استخدام منتجاته الرئيسية والثانوية )بما ﻓي ذلك التدﻓقات النقدية الممكنة الناتجة‬
‫من هذه البنود( طوال الفترة المحددة بالعقد؛ وذلك بصورة مباشرة أو غير مباشرة وبعدة طرق مثل استخدام اﻷصل‬
‫أو اﻻحتفاظ به أو تأجيره من الباطن لطرف ثالث‪.‬‬
‫• ويجب أن يكون هذا اﻻستخدام ضمن النطاق المحدد لحق العميل ﻓي استخدام اﻷصل )حسب شروط العقد(‪ ،‬ﻓعلى‬
‫سبيل المثال‪-:‬‬
‫‪ ‬إذا حصر العقد استخدام سيارة )اﻷصل محل العقد( ﻓي منطقة جغراﻓية معينة واحدة )مثﻼ منطقة الرياض(‬
‫خﻼل ﻓترة اﻻستخدام‪ ،‬ﻓيجب على المنشأة اﻷخذ ﻓي الحسبان ﻓقط الفوائد اﻻقتصادية من استخدام السيارة ﻓي‬
‫تلك المنطقة وليس خارجها‪.‬‬
‫‪ ‬إذا حدّد العقد للمستأجر إمكانية قيادة السيارة لعدد معين من اﻷميال ﻓقط خﻼل ﻓترة اﻻستخدام‪ ،‬ﻓيجب على‬
‫المستأجر اﻷخذ ﻓي الحسبان ﻓقط الفوائد اﻻقتصادية من استخدام السيارة بعدد اﻷميال المسموح بها وليس‬
‫أكثر منها‪.‬‬

‫‪110‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -2‬طبيعة عقد اﻹيجار‪) :‬تابع(‬
‫أ‪ -‬حق الحصول على ما يقارب كاﻓة المناﻓع اﻻقتصادية من استخدام اﻷصل محل العقد بدرجة كبيرة )تابع(‬
‫• إذا اشترط العقد أن يدﻓع المستأجر للمورد أو طرف آخر جز ًء من التدﻓقات النقدية الناتجة من استخدام اﻷصل على‬
‫أنها عوض‪ ،‬ﻓإن تلك التدﻓقات النقدية التي تم دﻓعها على أنها عوض يجب اعتبارها جز ًء من الفوائد اﻻقتصادية‬
‫التي يحصل عليها المستأجر من استخدام اﻷصل‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬إذا اشتُرط على المستأجر أن يدﻓع للمورد نسبة‬
‫من المبيعات من استخدام مساحة معرض تجزئة على أنها عوض لهذا اﻻستخدام ﻓإن هذا الشرط ﻻ يمنع المستأجر‬
‫من الحق ﻓي الحصول على ما يقارب جميع الفوائد اﻻقتصادية من استخدام مساحة معرض التجزئة‪ .‬وذلك بسبب‬
‫أن التدﻓقات النقدية الناتجة من تلك المبيعات تعد ﻓوائد اقتصادية يحصل عليها المستأجر من استخدام مساحة‬
‫معرض التجزئة‪ ،‬والتي يتم بعد ذلك دﻓع جزء منها للمورد على أنها عوض لحق استخدام هذه المساحة‪.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -2‬طبيعة عقد اﻹيجار‪) :‬تابع(‬
‫ب ‪ -‬حق توجيه السيطرة على استخدام اﻷصل المحدد‬
‫حق العميل ﻓي توجيه الكيفية والغرض من استخدام اﻷصول طوال ﻓترة‬
‫اﻻستخدام‬
‫حق العميل ﻓي‬
‫كانت القرارات المتعلقة بكيفية وغرض استخدام اﻷصل محددة مسبقا ً‪-:‬‬ ‫توجيه استخدام‬
‫‪ (1‬وللعميل الحق ﻓي تشغيل اﻷصل )أو توجيه اﻵخرين لتشغيل اﻷصل‬ ‫أصل محدد طوال‬
‫بالطريقة التي يحددها( طوال ﻓترة استخدامه لﻸصل من دون أن يكون‬
‫لمورد اﻷصل )أي المؤجر( حق تغيير تعليمات التشغيل؛ أو‬ ‫ﻓترة اﻻستخدام ﻓي‬
‫‪ (2‬أن العميل ص ّمم اﻷصل )أو جوانب محددة من اﻷصل( بطريقة محددة‬
‫أي مما يلي ﻓقط‬
‫مسبقا للكيفية والغرض الذي سوف يستخدم ﻓيه اﻷصل طوال ﻓترة‬
‫اﻻستخدام‪.‬‬

‫‪112‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -2‬طبيعة عقد اﻹيجار‪) :‬تابع(‬
‫الفرق بين عقود اﻹيجار وعقود الخدمات لدى المستأجر‬
‫طبقا ً لتعريف عقد اﻹيجار الوارد ﻓي ‪ IFRS16‬أصبح هناك تمييز واضح بين عقد اﻹيجار وعقد الخدمات ‪Service‬‬
‫‪ Contract‬ﻓعقد اﻹيجار كما سبق العرض يتم بموجبه انتقال السيطرة على اﻷصل للمستأجر وأيضا اﻻستفادة بالمناﻓع‬
‫اﻻقتصادية بشكل جوهري‪ .‬وبالتالي لن يمتلك المؤجر الحق ﻓي استبدال اﻷصل بأصل أخر خﻼل ﻓترة العقد إﻻ ﻓي‬
‫حاﻻت استثنائية مثل استبدال اﻷصل بأصل أخر بديل خﻼل ﻓترة الصيانة‪ .‬وﻓي حالة عدم قدرة المستأجر على السيطرة‬
‫على اﻷصل ال ُمستأجر والتحكم ﻓي طريقة استخدامه طبقا لشروط العقد دون تدخل من جانب المؤجر‪ ،‬سيتم ﻓي هذه‬
‫الحالة تصنيف العقد كعقد خدمات وليس عقد إيجار‪.‬‬
‫تأجير الحفارة لل ُمستأجر مع احتفاظ ال ُمستأجر بالحفارة خﻼل مدة العقد البالغة ‪ 3‬سنوات‬
‫)التصنيف عقد إيجار(‬
‫مثال‪ :‬اﻓترض أن شركة مقاوﻻت ترغب‬
‫ﻓي استئجار حفارة لمدة ‪ 3‬سنوات‪،‬‬
‫تزويد ال ُمستأجر بحفارة ذات مواصفات محددة ﻓي كل مرة يكون المستأجر بحاجة إلى‬ ‫وقدم المؤجر خياران للتأجير‬
‫ذلك‪ ،‬مع إبقاء الحفارة لدى المؤجر نظراً لعدم وجود مكان لﻼحتفاظ بها لدى المستأجر‪،‬‬
‫مع عدم اﻻشتراط أن تكون الحفارة هي نفسها ﻓي كل مرة يحتاج إليها ال ُمستأجر‬
‫‪113‬‬ ‫)التصنيف عقد خدمات(‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -3‬ﻓصل مكونات عقد اﻹيجار‬
‫• يتطلب ‪ ،IFRS 16‬إذا كان العقد بين العميل والمورد يمثل عقد إيجار أو ينطوي على عقد إيجار ﻓإنه يجب على‬
‫المنشأة المحاسبة )المستأجر والمؤجر( ﻓصل مكونات هذا العقد إلى‪:‬‬
‫مكونات عقد أخرى غير إيجارية‬ ‫‪+‬‬ ‫مكونات عقد إيجارية‬
‫ويمكن تعريف المكونات غير اﻹيجارية على أنها "المبالﻎ مستحقة الدﻓع من قبل المستأجر عن اﻷنشطة والتكاليف‬
‫)مثل‪ :‬الرسوم اﻹدارية‪ ،‬مصاريف الصيانة( التي ﻻ تنقل سلعا أو خدمة للمستأجر أو ﻻ تفي بتعريف اﻹيجار"‪.‬‬
‫• ﻓإذا كان العقد ينطوي على مكون إيجاري مع مكون إيجاري آخر أو غير إيجاري واحد أو أكثر‪ ،‬ﻓيجب على‬
‫المستأجر تخصيص العوض )أي دﻓعة اﻹيجار( ﻓي العقد لكل مكون إيجاري على أساس السعر التناسبي المستقل‬
‫للمكون اﻹيجاري‪ ،‬والسعر المستقل اﻹجمالي للمكونات غير اﻹيجارية‪.‬‬
‫• كما يجب تحديد السعر التناسبي المستقل للمكونات اﻹيجارية وغير اﻹيجارية على أساس سعر المؤجر أو المورد‬
‫المماثل الذي يحمله على المنشأة لذلك المكون أو المكون المماثل بصورة منفصلة‪ .‬وإذا لم تتوﻓر أسعار مستقلة‬
‫قابلة للرصد بسهولة‪ ،‬ﻓيجب على المستأجر تقدير السعر المستقل باستخدام المعلومات القابلة للرصد إلى أقصى حد‪.‬‬

‫‪114‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -3‬ﻓصل مكونات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫• يتطلب ‪ ،IFRS16‬كوسيلة عملية‪ ،‬يمكن للمستأجر أن يختار حسب ﻓئة اﻷصل محل العقد عدم ﻓصل المكونات غير‬
‫اﻹيجارية عن المكونات اﻹيجارية‪ ،‬ومن ثم يقوم بالمحاسبة عن كل مكون إيجاري وأي مكونات إيجارية مصاحبة‬
‫باعتبارها مكونا ً إيجاريا ً واحدا ً‪.‬‬
‫• يعد الحق ﻓي استخدام اﻷصل محل العقد‪ ،‬مكون عقد إيجار منفصل إذا تواﻓر كل مما يلي‪-:‬‬

‫‪115‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -3‬ﻓصل مكونات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪) 1‬ﻓصل مكونات عقد اﻹيجار(‬
‫تعاقدت إحدى الشركات الترﻓيهية )العميل المستأجر( مع شركة الخليج السياحية )المؤجر( على استئجار قطعة أرض‬
‫ومبنى ومجموعة من اﻷلعاب المائية وﻓقا للشروط التالية‪-:‬‬
‫• مدة العقد ‪ 10‬سنوات‪ ،‬وتبلﻎ إجمالي دﻓعات عقد اﻹيجار متضمنة الثﻼث بنود )قطعة أرض ‪ +‬مبنى ‪ +‬مجموعة من‬
‫اﻷلعاب المائية( ‪ 1,000,000‬﷼ بحيث تدﻓع على دﻓعات سنوية ﻓي بداية كل عام بقيمة ‪ 100,000‬﷼‪.‬‬
‫• تتضمن قيمة الدﻓعات الدورية اﻹجمالية تكلفة خدمات الصيانة الدورية لكل بند من بنود مكونات عقد اﻹيجار‪.‬‬
‫• تتعهد الشركة الترﻓيهية بالحفاظ على كل بند من بنود مكونات عقد اﻹيجار طوال مدة العقد‪.‬‬
‫• قررت الشركة اعتبار خدمات الصيانة مكونات غير إيجارية‪ ،‬وقدرت تكاليف صيانة كل من اﻷرض والمبنى‬
‫ومجموعة من اﻷلعاب المائية بمبلﻎ إجمالي قدره ‪ 150,000‬﷼‪ .‬كما استطاعت الشركة الترﻓيهية تخصيص قيمة‬
‫إجمالي الدﻓعات الدورية لعقد اﻹيجار بين المكونات اﻹيجارية الثﻼثة كما بالجدول التالي‪:‬‬
‫المجموع‬ ‫اﻷلعاب المائية‬ ‫اﻷرض‬ ‫المبنى‬ ‫البيان‬
‫‪850,000‬‬ ‫‪490,000‬‬ ‫‪110,000‬‬ ‫‪250,000‬‬ ‫مكونات إيجارية‬
‫‪150,000‬‬ ‫مكونات غير إيجارية )الصيانة(‬
‫‪116‬‬
‫‪1,000,000‬‬ ‫اﻹجمالي‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -3‬ﻓصل مكونات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪) 1‬ﻓصل مكونات عقد اﻹيجار( )تابع(‬
‫ﻓي ضوء معطيات المثال وطبقا لمتطلبات ‪ IFRS16‬يكون للمستأجر بديلين للمعالجة المحاسبية لمكونات العقد هي‪-:‬‬
‫• البديل‪ :1‬ﻓصل مكونات عقد اﻹيجار‪:‬‬
‫يمكن للمستأجر استخدام كل مكون من مكونات العقد بشكل منفصل عن بعضها البعض أو مع موارد أخرى ﻓي‬
‫عملياته‪ ،‬وبالتالي يمكن ‪ -‬وﻓقا لـ ‪) IFRS16‬ﻓقرات ‪ - (14-13‬تخصيص قيمة إجمالي الدﻓعات الدورية لعقد اﻹيجار‬
‫بين المكونات اﻹيجارية الثﻼثة والمكون غير اﻹيجاري )كما هو موضح ﻓي الجدول السابق(‪.‬‬

‫• البديل ‪ :2‬عدم ﻓصل مكونات عقد اﻹيجار‪:‬‬

‫يمكن للمستأجر أن يقوم بالمحاسبة عن كل المكونات اﻹيجارية وأي مكونات غير إيجارية مصاحبة باعتبارها مكونا‬
‫إيجاريًا واحد‪ ،‬وﻓقا لـ ‪) IFRS16‬ﻓقرة ‪.(15‬‬

‫‪117‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 1 – 18‬المفاهيم اﻷساسية لعقود اﻹيجار وﻓقا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫‪ -4‬مدة عقد اﻹيجار‬
‫• تعتبر مدة عقد اﻹيجار عمو ًما‪ ،‬مدة ثابتة وغير قابلة لﻺلغاء‪ .‬قد تتضمن بعض عقود اﻹيجار خيار شراء اﻷصل‬
‫المستأجر ‪ ،bargain-purchase option‬والذي يمنح المستأجر خيارا ً لتجديد عقد اﻹيجار بقيمة إيجارية أقل‬
‫من اﻹيجار العادل المتوقع ﻓي الوقت الذي يصبح ﻓيه الخيار قابﻼً للتطبيق‪ .‬يجب أن تتضمن مدة عقد اﻹيجار ﻓترات‬
‫تجديد الصفقة‪ ،‬إذا كان الفرق بين إيجار التجديد واﻹيجار العادل المتوقع كبيرا ً عند بدء عقد اﻹيجار‪ ،‬وهو داﻓع كبير‬
‫بما يكفي لجعل خيار التجديد مؤكدا ً إلى حد معقول‪.‬‬
‫مثال ‪2‬‬
‫تستأجر شركة )س( عدد ‪ 50‬جهاز حاسوب من شركة )ص( لمدة سنتين‪ ،‬مقابل إيجار شهري ‪ 100‬﷼ لكل‬
‫حاسوب‪ .‬وقد تضمن العقد أيضاً‪ ،‬إمكانية قيام شركة )س( بتأجير إضاﻓي ﻷجهزة الحاسوب لمدة سنتين إضاﻓيتين‬
‫بواقع ‪ 10‬﷼ شهريا ً لكل حاسوب‪ .‬يعكس هذا العقد بوضوح خيار تجديد العقد لصالح شركة )س(‪ ،‬ويجب على شركة‬
‫)س( اﻷخذ ﻓي اﻻعتبار مدة إيجار العقد لتصبح أربع سنوات وليس سنتين‪ ،‬خاصة أن قيمة اﻹيجار الشهري اقل بكثير‬
‫من اﻹيجار العادل المتوقع عند تنفيذ حق خيار التجديد‪.‬‬

‫‪118‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -1‬اﻹثبات والقياس اﻷولي لعقد اﻹيجار‬
‫طبقا ً لـ ‪ IFRS16‬يجب على المستأجر‪ ،‬ﻓي تاريخ بداية عقد اﻹيجار‪ ،‬إثبات أصل ‪″‬حق اﻻستخدام‪ ″‬والتزام عقد اﻹيجار‪ ،‬وﻓي‬
‫هذا الصدد يجب على المنشأة المستأجرة التفرقة بين كيفية القياس اﻷولي والﻼحق لكل من أصل ‪″‬حق اﻻستخدام ‪ ″‬والتزام عقد‬
‫اﻹيجار‪،.‬ويتم إجراء القيد التالي ﻹثبات اﻻلتزام واﻷصل ﻓي تاريخ التعاقد‪:‬‬
‫ح‪ /‬اﻷصل – حق اﻻستخدام‬ ‫××‬
‫ح‪ /‬اﻻلتزام عقد اﻹيجار‬ ‫××‬
‫يقاس اﻷصل "حق اﻻستخدام" أوليا ً بالتكلفة؛ بحيث تتضمن تكلفة اﻷصل "حق اﻻستخدام" كل من العناصر التالية‪-:‬‬
‫قيمة التزام عقد اﻹيجار‪.‬‬ ‫‪+‬‬
‫أي دﻓعات عقد إيجار تمت ﻓي أو قبل تاريخ بداية عقد اﻹيجار‪.‬‬ ‫‪+‬‬
‫أي حواﻓز إيجارية يستلمها المستأجر‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫أي تكاليف مباشرة أولية تكبدها المستأجر )وهي تكاليف للحصول على عقد اﻹيجار مثﻼ‪ :‬أتعاب المستشارين القانونيين‪ ،‬ومبالﻎ‬
‫‪+‬‬
‫مدﻓوعة لطرف ثالث للحصول على العقد أو للحصول على ضمان القيمة المتبقية‪ ،‬تكاليف هندسية لتهيئة العقار المستأجر(‪.‬‬
‫التكاليف المقدرة التي سوف يتكبدها المستأجر لتفكيك وإزالة اﻷصل محل العقد وإعادة الموقع الذي يوجد ﻓيه اﻷصل إلى الحالة‬
‫اﻷصلية أو إعادة اﻷصل نفسه إلى الحالة المطلوبة وﻓقا ﻷحكام وشروط العقد؛ ما لم تكن تلك التكاليف سيتم تكبدها ﻹنتاج‬
‫‪+‬‬
‫المخزون‪ .‬ويتكبد المستأجر التزامات لتلك التكاليف سوا ًء ﻓي تاريخ بداية عقد اﻹيجار أو كنتيجة ﻻستخدام اﻷصل محل العقد خﻼل‬
‫ﻓترة معينة‪.‬‬
‫‪119‬‬
‫قيمة اﻷصل "حق اﻻستخدام"‬ ‫=‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -1‬اﻹثبات والقياس اﻷولي لعقد اﻹيجار )تابع(‬
‫القياس اﻷولي ﻻلتزام عقد اﻹيجار‪:‬‬
‫يجب على المستأجر‪ ،‬ﻓي تاريخ بداية عقد اﻹيجار‪ ،‬قياس التزام عقد اﻹيجار بالقيمة الحالية لدﻓعات اﻹيجار غير المدﻓوعة ﻓي‬
‫ذلك التاريخ‪ .‬على أن يتم احتساب دﻓعات اﻹيجار باستخدام معدل الفائدة الضمني إذا كان يمكن تحديده بسهولة )أي متاحا ً‬
‫للمستأجر(‪ .‬وإذا لم يكن ﻓي اﻹمكان تحديد ذلك المعدل بسهولة ﻓيجب أن يستخدم المستأجر معدل اﻻقتراض اﻹضاﻓي‪ ،‬ويقوم‬
‫المستأجر بقياس التزام عقد اﻹيجار وﻓقا للمعادلة التالية‪-:‬‬

‫القيمة الحالية للمبالﻎ المتوقع دﻓعها للمؤجر ﻓي‬ ‫التزام عقد‬

‫نهاية مدة العقد‬ ‫‪+‬‬ ‫القيمة الحالية لدﻓعات اﻹيجار‬ ‫=‬ ‫اﻹيجار‬

‫القيمة المتبقية المضمونة لﻸصل من جانب‬
‫ال ُمستأجر ﻓي نهاية مدة عقد اﻹيجار‪.‬‬
‫قيمة خيار ممارسة الشراء لﻸصل إذا كان ال ُمستأجر‬
‫متأكد بدرجة معقولة من ممارسة هذا الحق‪.‬‬
‫دﻓعات الغرامات )لتعويضات( ﻹنهاء عقد اﻹيجار‪.‬‬
‫اذا كانت مدة عقد اﻹيجار تعكس ممارسة المستأجر‬
‫خيار إنهاء عقد اﻹيجار‪.‬‬
‫أي مبالﻎ أخرى يتضمنها العقد‪ ،‬مثل الزيادة التي‬
‫يمكن أن تطرأ على الدﻓعات المستقبلية نتيجة‬
‫‪120‬‬
‫التضخم‪ ،‬إذا كان يمكن تقديرها بشكل موثوق‪.‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬دﻓعات عقد إيجار ثابتة ﻓي جوهرها ﻓقد تكون شكﻼ‬
‫دﻓعات متغيرة ولكن ﻓي جوهرها دﻓعات ثابتة ﻻ‬
‫‪‬‬ ‫يمكن تجنبها‪.‬‬
‫‪ ‬دﻓعات عقد إيجار متغيرة يتم قياسها أوليا باستخدام‬
‫‪‬‬ ‫مثﻼ مؤشر أو معدل ﻓائدة مرجعي )مثل ليبور‬
‫‪ (LIBOR‬أو الدﻓعات التي تتغير لتعكس التغيرات‬
‫ﻓي معدﻻت التأجير السوقية‪.‬‬
‫‪‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -1‬اﻹثبات والقياس اﻷولي لعقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ 3‬قياس التزام عقد اﻹيجار ﻓي بداية التعاقد‬
‫ﻓي ‪ 2019 -1-1‬تعاقدت شركة اﻻتصاﻻت العصرية مع شركة التقنية الحديثة على استخدام خمسة خطوط من اﻷلياف‬
‫الصناعية لتربط بين جنوب شرق آسيا والصين‪ ،‬وﻓقا للشروط التالية‪-:‬‬
‫• مدة العقد خمس سنوات‪.‬‬
‫• قيمة اﻹيجار السنوي ‪ 200,000‬﷼‪ ،‬للخطوط الخمس‪ ،‬تدﻓع ﻓي نهاية كل سنة لشركة التقنية الحديثة‪.‬‬
‫• تقدر القيمة المتبقية للخطوط الخمس وغير مضمونة من قبل المستأجر ﻓي نهاية مدة العقد بمبلﻎ ‪ 50,000‬﷼‪.‬‬
‫• ﻻ يحتوي العقد على أي بند يمنح المستأجر حق خيار شراء الخطوط الخمس ﻓي نهاية العقد‪.‬‬
‫• معدل الفائدة الضمني ‪) %10‬متاح للمستأجر(‪.‬‬
‫وتقوم شركة اﻻتصاﻻت العصرية باتخاذ القرارات التي من شأنها توجيه استخدام خطوط اﻷلياف الخمس‪ .‬وﻓي حالة‬
‫تلف أي من أو كل خطوط اﻷلياف الصناعية أو وجود قصور ﻓيها؛ تلتزم شركة التقنية الحديثة باﻹصﻼحات والصيانة‬
‫الﻼزمة‪.‬‬
‫ﻓإذا علمت أن ‪:‬‬
‫• القيمة الحالية لمبلﻎ قيمته واحد ﷼ تدﻓع مرة واحدة بعد خمس سنوات‪ ،‬وبمعدل خصم ‪ %10‬هي ‪0,6209‬‬
‫• القيمة الحالية لدﻓعة قيمتها ﷼ واحد تدﻓع ﻓي نهاية العام لمدة خمس دﻓعات‪ ،‬وبمعدل خصم ‪ %10‬هي ‪3,7908‬‬
‫المطلوب‪ :‬احتساب قيمة التزام عقد اﻹيجار ﻓي ‪.2019-1-1‬‬

‫‪121‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -1‬اﻹثبات والقياس اﻷولي لعقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪) 3‬تابع( الحل‬

‫القيمة بال﷼‬ ‫البيان‬

‫‪758,160‬‬ ‫القيمة الحالية لﻺيجارات الثابتة خﻼل خمس سنوات )‪ 200,000‬﷼ × ‪( 3.7908‬‬
‫‪) 0‬ﻷنها غير مضمونة(‬ ‫‪ +‬القيمة الحالية للقيمة المتبقية المضمونة ﻓي نهاية خمس سنوات‬
‫‪) 0‬غير متاح(‬ ‫‪ +‬القيمة الحالية سعر ممارسة خيار شراء اﻷصل ﻓي نهاية خمس سنوات‬
‫‪) 0‬غير متاح(‬ ‫‪ +‬القيمة الحالية لدﻓعات الغرامات ﻹنهاء العقد‬
‫‪758,160‬‬ ‫= قيمة التزام عقد اﻹيجار ﻓي ‪2019-1-1‬‬

‫‪122‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -1‬اﻹثبات والقياس اﻷولي لعقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ 4‬قياس التزام عقد اﻹيجار ﻓي بداية التعاقد‬
‫ﻓي ‪ 2019 -1-1‬تعاقدت شركة الهدى للحج والعمرة مع الشركة السعودية للحاﻓﻼت من اجل استخدام خمس حاﻓﻼت‪ ،‬لنقل‬
‫الحجاج والمعتمرين من مدينة الرياض إلى مدينة مكة ومنها إلى المدينة المنورة ثم الرجوع مرة أخرى إلى مدينة الرياض‪ ،‬وﻓقا‬
‫للشروط التالية‪ -:‬مدة العقد خمس سنوات‪ ،‬وقيمة اﻹيجار السنوي ‪ 600,000‬﷼ تدﻓع ﻓي نهاية كل عام‪ ،‬تقدر القيمة المتبقية‬
‫للحاﻓﻼت الخمس والمضمونة من قبل المستأجر ﻓي نهاية مدة العقد بمبلﻎ ‪ 100,000‬﷼‪ .‬يحتوي العقد على بند يمنح شركة‬
‫الهدى للحج والعمرة خيار شراء الحاﻓﻼت الخمس ﻓي نهاية مدة العقد بمبلﻎ ‪ 50,000‬﷼ أو إرجاعها إلى الشركة السعودية‬
‫للحاﻓﻼت‪ .‬ومعدل الفائدة الضمني ‪) %10‬متاح للمستأجر(‪.‬‬
‫ويحق لشركة الهدى استخدام الحاﻓﻼت لنقل الحجاج والمعتمرين ﻓقط خﻼل ﻓترة اﻻستخدام المحددة بالعقد وعدم استخدامها ﻓي‬
‫أغراض أخرى‪ .‬كما أن شركة الهدى مسؤولة عن قيادة الحاﻓﻼت من مدينة الرياض إلى اﻷماكن المحددة بالعقد‪ .‬لشركة الهدى‬
‫الحق ﻓي اختيار تفاصيل الرحلة الخاصة بكل حاﻓلة من الحاﻓﻼت الخمس )السرعة والطريق ومسارات الرحلة وغيرها(‪ .‬يحدد‬
‫العقد المساﻓة القصوى لكل حاﻓلة من الحاﻓﻼت الخمس‪ ،‬بصورة سنوية‪ ،‬وﻻ يحق لشركة الهدى اﻻستمرار ﻓي استخدام الحاﻓلة‬
‫بعد اكتمال المساﻓة القصوى المحددة بالعقد‪ .‬ﻻ تمتلك الشركة السعودية حق تحويل الحقوق‪.‬‬
‫ﻓإذا علمت أن ‪:‬‬
‫• القيمة الحالية لمبلﻎ قيمته واحد ﷼ تدﻓع مرة واحدة بعد خمس سنوات‪ ،‬وبمعدل خصم ‪ %10‬هي ‪0,6209‬‬
‫• القيمة الحالية لدﻓعة قيمتها ﷼ واحد تدﻓع ﻓي نهاية العام لمدة خمس دﻓعات‪ ،‬وبمعدل خصم ‪ %10‬هي ‪3,7908‬‬
‫المطلوب‪ :‬احتساب قيمة التزام عقد اﻹيجار ﻓي ‪.2019-1-1‬‬

‫‪123‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -1‬اﻹثبات والقياس اﻷولي لعقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪) 4‬تابع( الحل‬

‫القيمة بال﷼‬ ‫البيان‬

‫‪2,274,480‬‬ ‫القيمة الحالية لﻺيجارات الثابتة خﻼل خمس سنوات )‪( 3.7908 × 600,000‬‬
‫‪62,090‬‬ ‫‪ +‬القيمة الحالية للقيمة المتبقية المضمونة ﻓي نهاية خمس سنوات )‪(0,6209 × 100,000‬‬
‫‪ +‬القيمة الحالية سعر ممارسة خيار شراء اﻷصل ﻓي نهاية خمس سنوات )‪× 50,000‬‬
‫‪31,045‬‬
‫‪(0,6209‬‬
‫‪) 0‬غير متاح(‬ ‫‪ +‬القيمة الحالية لدﻓعات الغرامات ﻹنهاء العقد‬
‫‪2,367,615‬‬ ‫= قيمة التزام عقد اﻹيجار ﻓي ‪2019-1-1‬‬

‫‪124‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -1‬اﻹثبات والقياس اﻷولي لعقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ 5‬حالة عقد إيجار تشغيلي‬
‫ﻓي ‪ 2019-7-1‬استأجرت شركة )أ( معدات من شركة )ب( لمدة ‪ 9‬شهور مقابل إيجار شهري ‪ 1,000‬﷼ تدﻓع ﻓي بداية كل‬
‫شهر‪ .‬كما دﻓعت شركة )أ( مصاريف متنوعة أخرى ﻹتمام العقد تبلﻎ ‪ 830‬﷼ منها ‪ 630‬﷼ مصاريف مباشرة والباقي‬
‫مصاريف غير مباشرة‪ .‬المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية ﻓي دﻓاتر شركة )أ( حتى نهاية مدة العقد‪.‬‬
‫الحل‬
‫نظرا ً ﻷن مدة العقد ‪ 9‬شهور ولذلك يتم تصنيف العقد كعقد تشغيلي ويتم اﻻعتراف بالمبالﻎ المسددة شهريا ً للمؤجر كمصروف‪.‬‬

‫إثبات سداد دﻓعة اﻹيجار الشهري ويتم تكرار‬ ‫ح‪ /‬م‪ .‬استئجار معدات‬ ‫ﻓي ‪1,000 2019-7-1‬‬
‫هذا القيد طوال مدة العقد‪.‬‬ ‫ح‪ /‬النقد‬ ‫‪1,000‬‬
‫إثبات مصاريف إتمام العقد بحيث يتم إثبات‬ ‫ح‪/‬مصاريف عقود مدﻓوعة مقدما ً‬ ‫ﻓي ‪630 2019-7-1‬‬
‫المصاريف المباشرة كمبلﻎ مقدم ثم يتم توزيعه‬ ‫ح‪ /‬مصاريف عقود )غير مباشرة(‬ ‫‪200‬‬
‫على ﻓترات العقد‪ ،‬كما يتم إثبات المصاريف‬
‫ح‪ /‬النقد‬ ‫‪830‬‬
‫غير المباشرة كمصاريف عقود عند دﻓعها‪.‬‬
‫ﻓي نهاية العام يثبت قيد تسوية ح‪ /‬مصاريف‬ ‫ح‪ /‬مصاريف عقود‬ ‫‪420 2019-12-31‬‬
‫عقود مدﻓوعة مقدمة )‪= 6 × (9 ÷ 630‬‬ ‫‪420‬‬
‫ً‬
‫ح‪/‬مصاريف عقود مدﻓوعة مقدما ‪ 420‬﷼‬
‫‪125‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -1‬اﻹثبات والقياس اﻷولي لعقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ 6‬القياس اﻷولي لعقد اﻹيجار‬
‫ﻓي ‪ 2019-1-1‬تعاقدت الشركة السعودية للتجارة العالمية )مستأجر( مع شركة عبر البحار )مؤجر( على استئجار سفينة‬ ‫•‬
‫بغرض نقل البضائع من مدينة الدمام إلى مجموعة من المدن الساحلية ﻓي أوروبا‪ ،‬وﻓقا للشروط التالية‪ :‬مدة العقد عشر‬
‫سنوات ابتداء من ‪ 2019-2-1‬غير قابلة لﻺلغاء‪ ،‬وقيمة اﻹيجار الشهري ‪ 80,000‬﷼‪ ،‬تدﻓع الشركة المستأجرة ﻓي بداية‬
‫كل شهر‪ ،‬على أن تقوم الشركة المستأجرة بسداد الدﻓعة الشهرية اﻷولى ﻓي ‪) 2019-1-1‬أي عند توقيع عقد اﻹيجار(‪ ،‬ﻓي‬
‫‪ 2019-1-1‬سدد المؤجر إلى المستأجر حواﻓز نقدية بقيمة ‪ 200,000‬﷼ لتوقيع عقد اﻹيجار‪.‬‬
‫بلغت التكاليف المباشرة اﻷولية التي تحملها المستأجر ‪ 20,000‬﷼ ولم تسدد بعد حتى تاريخ ‪،2019-2-1‬‬ ‫•‬
‫القيمة المتبقية للسفينة‪ ،‬ﻓي نهاية العقد‪ ،‬غير مضمونة من قبل المستأجر‪.‬‬ ‫•‬
‫ﻻ يحتوي العقد على بند يمنح المستأجر حق خيار شراء السفينة ﻓي نهاية مدة العقد‪ ،‬يحق للشركة المستأجرة تحديد ماهية‬ ‫•‬
‫البضائع التي سيتم نقلها‪ ،‬وما هي الموانﺊ التي ستقوم باﻹبحار منها‪ ،‬ومتى وبأي موانﺊ تصل إليها‪ ،‬طوال العقد‪ ،‬مع مراعاة‬
‫القيود المحددة ﻓي العقد‪ .‬كما تتعهد الشركة المستأجرة عدم اﻹبحار بالسفينة ﻓي المياه التي يوجد بها مخاطر قرصنة أو‬
‫تحميل مواد خطرة على متن السفينة‪ .‬وﻻ تمتلك الشركة المؤجرة حق استبدال السفينة‪.‬‬
‫ﻓإذا علمت أن ‪ :‬قيمة التزام عقد اﻹيجار اﻷولي ﻓي ‪) 2019-2-1‬باستخدام معدل ﻓائدة ضمني شهري ‪ (%٣‬تساوي‬
‫‪ 2,667,537‬﷼‬
‫المطلوب ‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية ﻓي دﻓاتر الشركة المستأجرة عند اﻹثبات اﻷولي لعقد اﻹيجار‪.‬‬

‫‪126‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -1‬اﻹثبات والقياس اﻷولي لعقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪) 6‬تابع( )الحل(‬
‫أوﻻً‪ :‬القياس اﻷولي لﻸصل "حق اﻻستخدام" والتزام عقد اﻹيجار‬

‫القيمة بال﷼‬ ‫بيان‬

‫‪2,667,537‬‬ ‫‪ +‬القيمة اﻷولية ﻻلتزام عقد اﻹيجار‬
‫‪ +‬دﻓعات اﻹيجار المسددة قبل تاريخ بداية عقد اﻹيجار ‪80,000‬‬
‫)‪(200,000‬‬ ‫‪ -‬الحواﻓز النقدية بواسطة المؤجر‬
‫‪20,000‬‬ ‫‪ +‬التكاليف المباشرة اﻷولية‬
‫‪2,567,537‬‬ ‫= قيمة اﻷصل "حق اﻻستخدام"‬

‫‪127‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -1‬اﻹثبات والقياس اﻷولي لعقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪) 6‬تابع( )الحل( )تابع(‬
‫ثانيا ً‪ :‬قيود إثبات عقد اﻹيجار عند التعاقد )بدﻓاتر المستأجر(‪:‬‬
‫إثبات سداد دﻓعة اﻹيجار المقدم للمؤجر ﻓي تاريخ‬ ‫ح‪ /‬إيجار مقدم‬ ‫‪80,000‬‬ ‫ﻓي ‪2019-1-1‬‬
‫توقيع العقد‪.‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪80,000‬‬
‫إثبات حواﻓز عقود اﻹيجار المستلمة من المؤجر‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪200,000‬‬ ‫ﻓي ‪2019-1-1‬‬
‫بمبلﻎ ‪ 200,000‬﷼ وهي تتضمن كل من دﻓعة‬ ‫ح‪ /‬حواﻓز عقود إيجار‬ ‫‪120,000‬‬
‫اﻹيجار المقدم والباقي يمثل صاﻓي الحواﻓز‬
‫المستلمة‪.‬‬ ‫ح‪ /‬إيجار مقدم‬ ‫‪80,000‬‬

‫يتم إثبات أصول "حق اﻻستخدام" أوليا ﻓي حدود‬ ‫ح‪ /‬أصول – حق استخدام‬ ‫‪2,667,537‬‬ ‫ﻓي ‪2019-2-1‬‬
‫قيمة التزامات عقد اﻹيجار‪.‬‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪2,667,537‬‬
‫تسوية رصيد ح‪/‬حواﻓز عقود اﻹيجار من خﻼل‬ ‫ح‪ /‬حواﻓز عقود إيجار‬ ‫‪120,000‬‬ ‫ﻓي ‪2019-2-1‬‬
‫اﻹقفال ﻓي ح‪/‬أصول "حق اﻻستخدام"‪.‬‬ ‫ح‪ /‬أصول – حق استخدام‬ ‫‪120,000‬‬
‫تسوية التكاليف المباشرة اﻷولية )غير المسددة(‬ ‫ح‪ /‬أصول – حق استخدام‬ ‫‪20,000‬‬ ‫ﻓي ‪2019-2-1‬‬
‫من خﻼل إقفال رصيد ح‪ /‬مصروﻓات مستحقة ﻓي‬ ‫‪20,000‬‬
‫ح‪/‬أصول "حق اﻻستخدام"‪.‬‬ ‫ح‪ /‬مصروﻓات مستحقة‬
‫‪128‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -1‬اﻹثبات والقياس اﻷولي لعقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ 7‬دﻓعات اﻹيجار الثابتة ﻓي جوهرها‬
‫خﻼل عام ‪ ،2019‬تعاقدت الشركة السعودية للحج والعمرة مع شركة الرياض للتجارة العالمية ﻻستئجار حاﻓلة‪ ،‬ويتضمن عقد‬
‫اﻹيجار البنود التالية‪ :‬مدة العقد عشر سنوات‪ ،‬قيمة اﻹيجار السنوي هي ‪ 50,000‬﷼‪ ،‬بشرط أﻻ يتعدى استخدام الحاﻓلة ﻓي‬
‫الشهر الواحد عن ‪ 30,000‬كيلو متر‪ ،‬وما يزيد عن ذلك يتم المحاسبة عنه على أساس ‪ 200‬﷼ ‪ /‬كيلو متر‪ .‬وتتوقع الشركة‬
‫المستأجرة أن يكون معدل اﻻستخدام الشهري للحاﻓلة يتراوح بين ‪ 30,000‬كيلو متر إلى ‪ 50,000‬كيلو متر‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬بيان كيفية قياس قيمة اﻻلتزام عقد اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‪.‬‬
‫الحل‬
‫• يحتوي عقد اﻹيجار على دﻓعات إيجار ثابتة ﻓي جوهرها وهو مقابل للحد اﻷدنى من استخدام الحاﻓلة ﻓي الشهر الواحد‬
‫والمتفق عليه بعقد اﻹيجار وهو ‪ 30,000‬كيلومتر‪ ،‬والتي تدخل ﻓي القياس اﻷولى ﻻلتزام عقد اﻹيجار ﻓي دﻓاتر الشركة‬
‫المستأجرة )‪ 50,000‬﷼( ﻷنه من المتوقع بدرجة كبيرة من الثقة أن يتم الوﻓاء بهذا الحد اﻷدنى‪.‬‬
‫• المدﻓوعات اﻹضاﻓية لعقد اﻹيجار والتي قد تحدث ﻓي حالة زيادة اﻻستخدام الشهري للحاﻓلة عن ‪ 30,000‬كيلو متر‪ ،‬تمثل‬
‫مقابل عدد الكيلومترات الزائدة والتي يترتب عليها دﻓعات إيجار متغيرة ﻻ تعتمد على مؤشر أو سعر‪ ،‬ومن ثم يتم استبعادها‬
‫من مكونات قياس التزام عقد اﻹيجار ﻓي دﻓاتر الشركة السعودية للحج والعمرة‪.‬‬
‫• التكاليف المتغيرة نتيجة زيادة اﻻستخدام الشهري للحاﻓلة عن ‪ 30,000‬كيلو متر‪ ،‬يتم اﻻعتراف بها‪ ،‬ﻓي الفترة التي تحدث‬
‫ﻓيها‪ ،‬بقائمة الدخل للشركة المستأجرة‪.‬‬
‫‪129‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار‬
‫‪ 1-2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام‬
‫القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام‬

‫نموذج القيمة العادلة‬ ‫نموذج إعادة التقييم‬ ‫نموذج التكلفة‬

‫إذا كان المستأجر يطبق نموذج القيمة العادلة ﻓي‬
‫‪" IAS40‬العقارات اﻻستثمارية" على عقاراته‬
‫اﻻستثمارية‪ ،‬ﻓيجب على المستأجر أيضا ً تطبيق‬
‫نموذج القيمة العادلة على أصول "حق‬
‫اﻻستخدام" التي تستوﻓي تعريف العقار‬
‫اﻻستثماري ﻓي ‪.IAS40‬‬
‫‪130‬‬
‫إذا كان أصل "حق اﻻستخدام" بفئة من العقارات‬ ‫‪ (1‬يتم خصم مجمع اﻻستهﻼك وأي مجمع خسائر‬
‫واﻵﻻت والمعدات التي يطبق ﻓيها المستأجر‬ ‫هبوط القيمة من تكلفة أصل "حق‬
‫نموذج إعادة التقويم ﻓي ‪ ،IAS16‬ﻓيمكن‬ ‫اﻻستخدام"‪.‬‬
‫للمستأجر اختيار تطبيق نموذج إعادة التقويم‬ ‫‪ (2‬يتم تعديل الرصيد الدﻓتري ﻷصل "حق‬
‫على جميع أصول "حق اﻻستخدام" ذات العﻼقة‬ ‫اﻻستخدام" بنتيجة إعادة قياس رصيد التزام‬
‫بتلك الفئة من العقارات واﻵﻻت والمعدات‪.‬‬ ‫عقد اﻹيجار ليعكس إعادة التقييم أو أي‬
‫تعديﻼت لعقد اﻹيجار أو ليعكس دﻓعات اﻹيجار‬
‫الثابتة ﻓي جوهرها المعدلة‪.‬‬
‫يحول ملكية اﻷصل محل العقد‬ ‫ﱠ‬ ‫‪ (3‬إذا كان العقد‬
‫إلى المستأجر ويعكس أن المستأجر سيمارس‬
‫خيار الشراء‪ ،‬يتم استهﻼك اﻷصل المستأجر‬
‫حتى نهاية العمر اﻹنتاجي‪ ،‬أما اذا لم يتضمن‬
‫العقد خيار الشراء ﻓي نهاية العقد يتم‬
‫استهﻼك اﻷصل حتى نهاية مدة عقد اﻹيجار‬
‫أو العمر اﻹنتاجي أيهما أبكر‪.‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫• طبقا لـ ‪ ،IFRS16‬يقوم المستأجر‪ ،‬بعد تاريخ بداية عقد اﻹيجار‪ - ،‬وﻓي أي تاريخ ﻻحق لتاريخ القياس اﻷولي ‪-‬‬
‫بقياس التزام عقد اﻹيجار باستخدام طريقة الفائدة الفعالة بحيث يتم قياس المبلﻎ الدﻓتري ﻻلتزام اﻹيجار على أساس‬
‫التكلفة المطفأة ويتم توزيع مصروف الفائدة على مدة ﻓترة اﻹيجار‪ .‬ويتم القياس الﻼحق كما يلي‪-:‬‬
‫)أ( زيادة المبلﻎ الدﻓتري ليعكس الفائدة على التزام عقد اﻹيجار؛‬
‫)ب( تخفيض المبلﻎ الدﻓتري ليعكس دﻓعات اﻹيجار؛‬
‫)ج( إعادة قياس المبلﻎ الدﻓتري ليعكس أي إعادة تقييم أو تعديﻼت ﻓي عقد اﻹيجار‪.‬‬
‫• مع مراعاة انه بعد تاريخ بداية عقد اﻹيجار‪ ،‬يجب على المستأجر أن يثبت ﻓي الربح أو الخسارة )قائمة الدخل( كﻼ‬
‫من التكاليف اﻵتية‪-:‬‬
‫)أ( الفائدة على التزام عقد اﻹيجار؛‬
‫)ب( دﻓعات عقد اﻹيجار المتغيرة غير المدرجة ﻓي قياس التزام عقد اﻹيجار‪ ،‬وذلك ﻓي الفترة التي وقع ﻓيها‬
‫الحدث أو الظرف الذي أدى إلى تلك الدﻓعات‪.‬‬

‫‪131‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫• بعد تاريخ بداية عقد اﻹيجار‪ ،‬يجب على المستأجر إعادة قياس التزام عقد اﻹيجار ليعكس تغيرات دﻓعات اﻹيجار‪ .‬ويجب على المستأجر‬
‫إثبات مبلﻎ إعادة قياس التزام عقد اﻹيجار كتعديل ﻷصل "حق اﻻستخدام"‪ .‬إﻻ أنه إذا كان المبلﻎ الدﻓتري ﻷصل "حق اﻻستخدام" تم‬
‫تخفيضه إلى الصفر وكان هناك تخفيضا ً إضاﻓيا ً ﻓي قياس التزام عقد اﻹيجار‪ ،‬ﻓيجب على المستأجر إثبات أي مبالﻎ متبقية من إعادة‬
‫القياس ﻓي الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫• يجب على المستأجر إعادة قياس التزام عقد اﻹيجار بخصم دﻓعات اﻹيجار المعدلة باستخدام نسبة خصم معدلة‪ ،‬إذا‪-:‬‬
‫)أ( كان هناك تغيراً ﻓي مدة عقد اﻹيجار ويجب على المستأجر تحديد دﻓعات اﻹيجار المعدلة على أساس مدة عقد اﻹيجار المعدلة؛ أو‬
‫)ب( كان هناك تغيرا ً ﻓي تقييم خيار شراء اﻷصل محل العقد‪ ،‬وتم تقييمه أخذا ً ﻓي الحسبان اﻷحداث والظروف ﻓي سياق خيار الشراء‪.‬‬
‫ويجب على المستأجر تحديد دﻓعات اﻹيجار المعدلة لتعكس التغير ﻓي المبالﻎ المستحقة الدﻓع بموجب خيار الشراء‪.‬‬
‫• يجب على المستأجر إعادة قياس التزام عقد اﻹيجار بخصم دﻓعات اﻹيجار المعدلة إذا‪-:‬‬
‫)أ( كان هناك تغيرا ً ﻓي المبالﻎ التي يتوقع أن تكون مستحقة الدﻓع بموجب ضمان القيمة المتبقية‪ .‬ويجب على المستأجر تحديد دﻓعات‬
‫اﻹيجار المعدلة لتعكس التغير ﻓي المبالﻎ التي يتوقع أن تكون مستحقة الدﻓع بموجب ضمان القيمة المتبقية‪.‬‬
‫)ب( كان هناك تغيرا ً ﻓي دﻓعات اﻹيجار المستقبلية ناتجا ً من تغير ﻓي مؤشر أو معدل مستخدم لتحديد تلك الدﻓعات‪ ،‬بما ﻓي ذلك على سبيل‬
‫المثال تغيرا ً ليعكس التغيرات ﻓي معدﻻت التأجير السوقية بعد مراجعة لسوق التأجير‪ .‬ويجب على المستأجر إعادة قياس التزام عقد‬
‫اﻹيجار ليعكس دﻓعات اﻹيجار المعدلة تلك ﻓقط عندما يكون هناك تغيرا ً ﻓي التدﻓقات النقدية )أي عندما يطبق التعديل على دﻓعات‬
‫اﻹيجار(‪ .‬ويجب على المستأجر تحديد دﻓعات عقد اﻹيجار المعدلة لمدة عقد اﻹيجار المتبقية على أساس الدﻓعات التعاقدية المعدلة‪.‬‬

‫‪132‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 8‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي غير منتهي بالتملك‬
‫ﻓي ‪ 2019-1-1‬تعاقدت شركة جدة الصناعية مع شركة مكة للتمويل ﻻستئجار معدات إنتاجية عالية التكنولوجيا‪ ،‬وقد‬
‫تضمن شروط العقد اﻻتي‪-:‬‬
‫• مدة العقد ‪ 5‬سنوات وهناك خيار لشركة جدة لتجديد العقد لمدة ‪ 3‬سنوات إضاﻓية‪.‬‬
‫• دﻓعة اﻹيجار السنوية ‪ 40,000‬﷼ تسدد ﻓي نهاية كل سنة‪ ،‬وﻓي حالة تجديد العقد تكون دﻓعة اﻹيجار السنوية‬
‫‪ 32,000‬﷼ خﻼل الفترة اﻹضاﻓية‪.‬‬
‫• يقدر العمر اﻹنتاجي للمعدات ال ُمستأجرة عند توقيع العقد ‪ 10‬سنوات‪.‬‬
‫• تخطط شركة جدة ﻹعادة المعدات ال ُمستأجرة إلى شركة مكة ﻓي نهاية مدة العقد اﻷولى‪ ،‬وتستهلك المعدات بطريقة‬
‫القسط الثابت‪.‬‬
‫• سددت شركة جدة تكاليف مباشرة للعقد تبلﻎ ‪ 25,000‬﷼‪.‬‬
‫• يبلﻎ معدل الفائدة الضمني ‪ %8‬سنويا ً‪) .‬متاح للمستأجر(‬
‫المطلوب بيان المعالجة المحاسبية ﻓي دﻓاتر شركة جدة الصناعية‬

‫‪133‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 8‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي غير منتهي بالتملك )الحل(‬
‫أوﻻً‪ :‬القياس اﻷولي لﻸصل "حق اﻻستخدام" والتزام عقد اﻹيجار‬
‫يتضح من المعطيات أن شركة جدة ﻻ تنوي ممارسة حق خيار تجديد العقد لفترة ثانية‪ ،‬لذلك لن يتم اﻷخذ ﻓي اﻻعتبار الفترة‬
‫الثانية‪ ،‬ويتم احتساب مدة العقد ‪ 5‬سنوات ﻓقط‪.‬‬

‫القيمة بال﷼‬ ‫بيان‬

‫‪159,708‬‬ ‫‪ +‬القيمة اﻷولية ﻻلتزام عقد اﻹيجار )‪(3.9927 × 40,000‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪ +‬دﻓعات اﻹيجار المسددة قبل أو تاريخ بداية عقد اﻹيجار‬
‫‪0‬‬ ‫الحواﻓز النقدية بواسطة المؤجر‬ ‫‪-‬‬
‫‪25,000‬‬ ‫‪ +‬التكاليف المباشرة اﻷولية‬
‫‪184,708‬‬ ‫= قيمة اﻷصل "حق اﻻستخدام"‬

‫‪134‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 8‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي غير منتهي بالتملك )الحل( )تابع(‬
‫أوﻻً‪ :‬القياس اﻷولي لﻸصل "حق اﻻستخدام" والتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫يتم إعداد جدول استنفاد التزام العقد طوال مدة العقد على النحو التالي‪-:‬‬

‫مص روف الفائ دة دﻓعة اﻹيج ار التخفيض ﻓي اﻹل تزام رصيد اﻻل تزام‬ ‫التاريخ‬ ‫دﻓع ة‬
‫‪159,708‬‬ ‫‪2019-01-01‬‬ ‫اﻹيجار‬

‫‪132,485‬‬ ‫‪27,223‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪12,777 2019-12-31‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪103,083‬‬ ‫‪29,401‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪10,599 2020-12-31‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪71,330‬‬ ‫‪31,753‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪8,247 2021-12-31‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪37,036‬‬ ‫‪34,294‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪5,706 2022-12-31‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪37,036‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪2,963 2023-12-31‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪135‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 8‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي غير منتهي بالتملك )الحل( )تابع(‬
‫ثانيا ً‪ :‬قيود إثبات عقد اﻹيجار عند التعاقد )بدﻓاتر المستأجر(‪:‬‬
‫يتم إثبات أصول "حق اﻻستخدام" أوليا ﻓي حدود‬ ‫ح‪ /‬أصول – حق استخدام‬ ‫‪159,708‬‬ ‫ﻓي ‪2019-1-1‬‬
‫قيمة التزامات عقد اﻹيجار‪.‬‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪159,708‬‬
‫إثبات سداد التكاليف المباشرة‬ ‫ح‪ /‬أصول – حق استخدام‬ ‫‪25,000‬‬ ‫ﻓي ‪2019-1-1‬‬
‫ح‪ /‬النقد‬ ‫‪25,000‬‬
‫إثبات سداد دﻓعة اﻹيجار رقم ‪ 1‬ويتم تكرار ذات‬ ‫ح‪ /‬م‪ .‬ﻓائدة استئجار‬ ‫‪12,777‬‬ ‫‪2019-12-31‬‬
‫القيد لدﻓعات اﻹيجار المتبقية وبذات القيم الواردة‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪27,223‬‬
‫ﻓي جدول استنفاد التزام عقد اﻹيجار حسب كل‬
‫دﻓعة‪.‬‬ ‫ح‪/‬النقد‬ ‫‪40,000‬‬

‫ح‪ /‬م‪ .‬استهﻼك أصول – حق استخدام إثبات استهﻼك اﻷصل المستأجر السنوي على مدة‬ ‫‪36,942‬‬ ‫‪2019-12-31‬‬
‫ح‪ /‬مجمع استهﻼك أصول – العقد ﻓقط‪ ،‬حيث لن ينتهي العقد بالتملك‪.‬‬ ‫‪36,942‬‬
‫القسط السنوي ‪36,942 = 5 ÷ 184708‬‬ ‫حق استخدام‬
‫ح‪/‬مجمع استهﻼك أصل– حق استخدام ﻓي نهاية مدة العقد يتم رد اﻷصل للمؤجر وإغﻼق‬ ‫‪184,708‬‬ ‫‪2023-12-31‬‬
‫استهﻼكه‪.‬‬
‫‪136‬‬ ‫حساب أصل حق اﻻستخدام ومجمع‬ ‫ح‪ /‬أصول –حق استخدام‬ ‫‪184,708‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 9‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي منتهي بالتملك‬
‫ﻓي ‪ 2019-1-1‬تعاقدت شركة الرياض مع شركة الدمام للتمويل ﻻستئجار معدات إنتاجية عالية التكنولوجيا‪ ،‬وقد‬
‫تضمن شروط العقد اﻻتي‪-:‬‬
‫• مدة العقد ‪ 5‬سنوات وهناك خيار لشركة الرياض لشراء المعدات ال ُمستأجرة بمبلﻎ ‪ 50,000‬﷼‪.‬‬
‫• دﻓعة اﻹيجار السنوية ‪ 40,000‬﷼ تسدد ﻓي نهاية كل سنة‪ ،‬على أن تسدد الدﻓعة اﻷولى عند التعاقد‪.‬‬
‫• يقدر العمر اﻹنتاجي للمعدات ال ُمستأجرة عند توقيع العقد ‪ 12‬سنة‪.‬‬
‫• تخطط شركة الرياض لشراء المعدات ال ُمستأجرة ﻓي نهاية مدة العقد‪ ،‬وتستهلك المعدات بطريقة القسط الثابت‪.‬‬
‫• يبلﻎ معدل الفائدة الضمني ‪ %10‬سنويا ً‪) .‬متاح للمستأجر(‬
‫المطلوب بيان المعالجة المحاسبية ﻓي دﻓاتر شركة الرياض الصناعية‬

‫‪137‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 9‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي منتهي بالتملك )الحل(‬
‫عند استئجار المعدات من شركة الدمام ﻓي ‪ 2019-1-1‬تقوم شركة الرياض باحتساب التزامات العقد عند معدل ﻓائدة‬
‫ضمني ‪ %10‬من خﻼل المعادلة التالية‪ :‬القيمة الحالية لدﻓعات إيجار ‪ +‬القيمة الحالية المتوقع دﻓعها للمؤجر ﻓي نهاية‬
‫مدة العقد‪.‬‬
‫القيمة الحالية‬ ‫المبالﻎ المدﻓوعة معامل القيمة الحالية‬ ‫بيان‬
‫‪40,000‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫الدﻓعة اﻷولى تسدد عد التعاقد ﻓي ‪2019-1-1‬‬
‫‪126,796‬‬ ‫‪3.1699‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫القيمة الحالية لعدد ‪ 4‬دﻓعات إيجار تسدد ﻓي نهاية كل‬
‫عام بعد العام اﻷول‪.‬‬
‫‪31,044‬‬ ‫‪0.6209‬‬ ‫القيمة الحالية لخيار شراء المعدات ﻓي نهاية مدة العقد ‪50,000‬‬
‫‪197,840‬‬ ‫قيمة التزام العقد‬

‫‪138‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 9‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي منتهي بالتملك )الحل( )تابع(‬
‫يتم إعداد جدول استنفاد التزام العقد طوال مدة العقد على النحو التالي‪-:‬‬
‫دﻓعة اﻹيج ار التخفيض ﻓي اﻹل تزام رصيد اﻻل تزام‬ ‫مص روف الفائ دة‬ ‫التاريخ‬
‫دﻓعة اﻹيج ار‬
‫‪197,840‬‬ ‫‪2019-01-01‬‬
‫‪157,840‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪2019-01-01‬‬
‫‪133,624‬‬ ‫‪24,216‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪15,784‬‬ ‫‪2019-12-31‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪106,986‬‬ ‫‪26,638‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪13,362‬‬ ‫‪2020-12-31‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪77,685‬‬ ‫‪29,301‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪10,699‬‬ ‫‪2021-12-31‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪45,454‬‬ ‫‪32,231‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪7,769‬‬ ‫‪2022-12-31‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪45,454‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫‪4,545‬‬ ‫‪2023-12-31‬‬ ‫‪5‬‬

‫يﻼحظ من الجدول أن الدﻓعة اﻷولي تم سدادها ﻓي ‪ 2019-1-1‬والدﻓعات اﻷربعة التالية دﻓعت ﻓي ‪ 12-31‬لمدة ‪4‬‬
‫سنوات وﻓي نهاية مدة العقد يقوم المستأجر بسداد قيمة خيار الشراء ليصبح إجمالي ما تم سداده كما يلي‪-:‬‬
‫‪139‬‬ ‫])‪ 5 × 40,000‬دﻓعات اﻹيجار( ‪ 50,000 +‬خيار الشراء[ = ‪ 250,000‬﷼‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 9‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي منتهي بالتملك )الحل( )تابع(‬
‫يتم إثبات أصول "حق اﻻستخدام" أوليا ﻓي حدود‬ ‫ح‪ /‬أصول – حق استخدام‬ ‫‪197,840‬‬ ‫ﻓي ‪2019-1-1‬‬
‫قيمة التزامات عقد اﻹيجار‪.‬‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪197,840‬‬
‫إثبات سداد الدﻓعة اﻷولى من العقد‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪40,000‬‬ ‫ﻓي ‪2019-1-1‬‬
‫ح‪ /‬النقد‬ ‫‪40,000‬‬
‫إثبات سداد دﻓعة اﻹيجار رقم ‪ 2‬ويتم تكرار ذات‬ ‫ح‪ /‬م‪ .‬ﻓائدة استئجار‬ ‫‪15,784‬‬ ‫‪2019-12-31‬‬
‫القيد لدﻓعات اﻹيجار المتبقية وبذات القيم الواردة‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪24,216‬‬
‫ﻓي جدول استنفاد التزام عقد اﻹيجار حسب كل‬
‫دﻓعة‪.‬‬ ‫ح‪ /‬النقد‬ ‫‪40,000‬‬

‫ح‪ /‬م‪ .‬استهﻼك أصول – حق استخدام إثبات استهﻼك اﻷصل المستأجر السنوي على مدى‬ ‫‪16,487‬‬ ‫‪2019-12-31‬‬
‫ح‪ /‬مجمع استهﻼك أصول – العمر اﻻقتصادي‪ ،‬حيث ينتهي العقد بالتملك‪.‬‬ ‫‪16,487‬‬
‫القسط السنوي ‪16,487 = 12 ÷ 197,840‬‬ ‫حق استخدام‬

‫‪140‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 9‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي منتهي بالتملك )الحل( )تابع(‬
‫ﻓي نهاية مدة العقد وعند قيام المستأجر بممارسة حق خيار شراء المعدات المستأجرة مقابل دﻓع ‪ 50,000‬﷼‪ ،‬وﻓي‬
‫هذه الحالة يتم إغﻼق حسابات اﻷصل المستأجر )حساب اﻷصل المستأجر وحساب مجمع استهﻼكه( وﻓتح حساب جديد‬
‫باسم المعدات التي أصبحت مملوكة للشركة نتيجة ممارسة حق خيار الشراء‪ .‬ويﻼحظ أن المتبقي من عمر اﻷصل عند‬
‫شرائه ‪ 7‬سنوات )‪ 12‬العمر اﻻقتصادي لﻸصل – ‪ 5‬سنوات مدة عقد اﻹيجار( وبالتالي يكون مجمع استهﻼك اﻷصل‬
‫المستأجر المحسوب عن ﻓترة العقد ‪ 82,433‬﷼ )‪ 5 × 16,487‬سنوات( ويكون صاﻓي رصيد اﻷصل المستأجر‬
‫عند شرائه ‪ 115,407‬﷼ )‪.(82,433 – 197,840‬‬
‫إثبات سداد قيمة ممارسة حق خيار شراء‬ ‫ح‪ /‬م‪ .‬ﻓائدة استئجار‬ ‫‪4,545‬‬ ‫‪2023-12-31‬‬
‫اﻷصل المستأجر وكذلك إثبات مصروف‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪45,455‬‬
‫ﻓائدة اﻻستئجار وتخفيض التزامات العقد‪.‬‬
‫ح‪ /‬النقد‬ ‫‪50,000‬‬
‫إثبات اغﻼق اﻷصل المستأجر ومجمع‬ ‫ح‪ /‬معدات‬ ‫‪115,407‬‬ ‫‪2023-12-31‬‬
‫ح‪ /‬مجمع استهﻼك أصول – حق استخدام استهﻼكه‪ ،‬واثبات اﻷصل بعد تملكه بصاﻓي‬ ‫‪82,433‬‬
‫القيمة الدﻓترية‪.‬‬
‫ح‪ /‬أصول – حق استخدام‬ ‫‪197,840‬‬

‫‪141‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 10‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي يتضمن قيمة متبقية مضمونة‬
‫ﻓي ‪ 2019-1-1‬تعاقدت شركة اليرموك )العميل( مع شركة العليا )المؤجر( لتأجير معدات‪ ،‬وﻓيما يلي ملخص الشروط‬
‫‪ 8‬سنوات‬ ‫مدة العقد‬
‫‪ 12‬سنة‬ ‫العمر اﻻقتصادي للمعدات‬
‫‪ 28,242‬﷼‬ ‫دﻓعة اﻹيجار السنوية‬
‫ﻓي ‪ 12-31‬من كل عام‬ ‫موعد سداد دﻓعات اﻹيجار‬
‫‪ %9‬وغير متاح للمستأجر‬ ‫معدل الفائدة الضمني‬
‫‪ %10‬سنويا ً‬ ‫معدل ﻓائدة اﻻقتراض اﻹضاﻓي‬
‫‪ 20,000‬﷼‬ ‫القيمة المتبقية ﻓي نهاية مدة العقد‬
‫تستهلك المعدات بطريقة القسط الثابت‬
‫تخطط شركة اليرموك لرد المعدات لشركة العليا ﻓي نهاية مدة العقد‬
‫وعند بداية عقد اﻹيجار‪ ،‬قدرت القيمة العادلة للمعدات ﻓي نهاية مدة العقد بـ ‪ 20,000‬﷼‪ ،‬وﻓي نهاية مدة العقد‬
‫قدرت القيمة العادلة للمعدات ‪ 24,000‬﷼‪.‬‬
‫اليرموك‬
‫المطلوب بيان المعالجة المحاسبية ﻓي دﻓاتر شركة اليرموك‪ ،‬باﻓتراض أن القيمة المتبقية مضمونة من شركة ‪142‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 10‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي يتضمن قيمة متبقية مضمونة )الحل(‬
‫عند استئجار المعدات من شركة اليرموك ﻓي ‪ 2019-1-1‬تقوم شركة الرياض باحتساب التزامات العقد عند معدل‬
‫ﻓائدة اﻻقتراض اﻹضاﻓي البالﻎ ‪ - %10‬حيث أن معدل الفائدة الضمني غير متاح للمستأجر‪ -‬من خﻼل المعادلة التالية‪:‬‬
‫القيمة الحالية لدﻓعات إيجار ‪ +‬القيمة الحالية المتوقع دﻓعها للمؤجر ﻓي نهاية مدة العقد‪.‬‬

‫القيمة الحالية‬ ‫المبالﻎ المدﻓوعة معامل القيمة الحالية‬ ‫بيان‬

‫‪150,670‬‬ ‫‪5.3349‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫القيمة الحالية لدﻓعات اﻹيجار‬
‫‪9,330‬‬ ‫‪0.4665‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫القيمة الحالية للقيمة المتبقية المضمونة‬

‫‪160,000‬‬ ‫قيمة التزام العقد‬

‫‪143‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 10‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي يتضمن قيمة متبقية مضمونة )الحل( )تابع(‬
‫يتم إعداد جدول استنفاد التزام العقد طوال مدة العقد على النحو التالي‪-:‬‬
‫رصيد اﻻل تزام‬ ‫دﻓعة اﻹيج ار التخفيض ﻓي اﻹل تزام‬ ‫مص روف الفائ دة‬ ‫التاريخ‬
‫دﻓعة اﻹيج ار‬
‫‪160,000‬‬ ‫‪2019-01-01‬‬
‫‪160,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2019-01-01‬‬
‫‪147,758‬‬ ‫‪12,242‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪16,000‬‬ ‫‪2019-12-31‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪134,292‬‬ ‫‪13,466‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪14,776‬‬ ‫‪2020-12-31‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪119,479‬‬ ‫‪14,813‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪13,429‬‬ ‫‪2021-12-31‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪103,185‬‬ ‫‪16,294‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪11,948‬‬ ‫‪2022-12-31‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪85,262‬‬ ‫‪17,923‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪10,318‬‬ ‫‪2023-12-31‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪65,548‬‬ ‫‪19,715‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪8,526‬‬ ‫‪2024-12-31‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪43,861‬‬ ‫‪21,686‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪6,555‬‬ ‫‪2025-12-31‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪20,000‬‬ ‫‪23,861‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪4,386‬‬ ‫‪2026-12-31‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪140,000‬‬ ‫‪225,936‬‬ ‫‪85,938‬‬

‫يﻼحظ أن ﻓي نهاية العام اﻷخير من العقد يظهر رصيد ‪ 20,000‬﷼ تعادل القيمة المتبقية المضمونة والتي سيتم‬
‫دﻓعها ﻓي نهاية مدة العقد للمؤجر‪ .‬لتصبح إجمالي المدﻓوعات للمؤجر ﻓي نهاية مدة العقد ‪ 245,936‬﷼‬
‫‪.144‬‬
‫)‪ 20,000 + 225,936‬﷼( وذلك ﻓي حالة واحدة أن القيمة العادلة لﻸصل أقل من القيمة المتبقية المضمونة‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 10‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي يتضمن قيمة متبقية مضمونة )الحل( )تابع(‬
‫إثبات قيود اليومية‬

‫يتم إثبات أصول "حق اﻻستخدام" أوليا ﻓي حدود‬ ‫ح‪ /‬أصول – حق استخدام‬ ‫‪160,000‬‬ ‫ﻓي ‪2019-1-1‬‬
‫قيمة التزامات عقد اﻹيجار‪.‬‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪160,000‬‬
‫إثبات سداد دﻓعة اﻹيجار رقم ‪ 1‬ويتم تكرار ذات‬ ‫ح‪ /‬م‪ .‬ﻓائدة استئجار‬ ‫‪16,000‬‬ ‫‪2019-12-31‬‬
‫القيد لدﻓعات اﻹيجار المتبقية وبذات القيم الواردة‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪12,242‬‬
‫ﻓي جدول استنفاد التزام عقد اﻹيجار حسب كل‬
‫دﻓعة‪.‬‬ ‫ح‪ /‬النقد‬ ‫‪28,282‬‬

‫ح‪ /‬م‪ .‬استهﻼك أصول – حق استخدام إثبات استهﻼك اﻷصل المستأجر السنوي على مدة‬ ‫‪17,500‬‬ ‫‪2019-12-31‬‬
‫ح‪ /‬مجمع استهﻼك أصول – العقد ﻓقط‪ ،‬حيث لن ينتهي العقد بالتملك‪.‬‬ ‫‪17,500‬‬
‫يحسب القسط السنوي بعد استبعاد القيمة المتبقية‬ ‫حق استخدام‬
‫المضمونة )‪= 8 ÷ (20,000 – 160,000‬‬
‫‪ 17,500‬﷼‬

‫‪145‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 10‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي يتضمن قيمة متبقية مضمونة )الحل( )تابع(‬
‫ﻓي نهاية مدة العقد سيتم سداد دﻓعة اﻹيجار السنوية‪ ،‬ثم تقييم القيمة العادلة لﻸصل لمقارنته بالقيمة المتبقية وﻓي‬
‫حالة أن القيمة المتبقية أقل من القيمة العادلة لﻸصل ﻻ يتحمل المستأجر أي مبالﻎ عن القيمة المتبقية المضمونة‪.‬‬
‫ح‪ /‬مجمع استهﻼك أصول – حق استخدام إثبات إغﻼق اﻷصل المستأجر ﻓي نهاية مدة‬ ‫‪140,000‬‬ ‫‪2026-12-31‬‬
‫العقد وعدم تحمل مقابل للقيمة المتبقية‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪20,000‬‬
‫المضمونة‪.‬‬
‫ح‪ /‬أصول – حق استخدام‬ ‫‪160,000‬‬

‫لكن ﻓي حالة اﻓتراض أن القيمة العادلة لﻸصل المستأجر ‪ 15,000‬﷼ وهي أقل من القيمة المتبقية المضمونة‬
‫‪ 20,000‬﷼‪ ،‬هنا يعتبر الفرق ‪ 5,000‬﷼ خسارة عقد إيجار ويتم سداد الفرق للمؤجر وإغﻼق حساب اﻷصل‬
‫المستأجر ومجمع استهﻼكه‪.‬‬
‫ح‪ /‬مجمع استهﻼك أصول – حق استخدام إثبات إغﻼق ح‪ /‬اﻷصل المستأجر ومجمع‬ ‫‪140,000‬‬ ‫‪2026-12-31‬‬
‫استهﻼكه ﻓي نهاية مدة العقد‪ ،‬وسداد مقابل‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪20,000‬‬
‫قيمة خسارة العقد‪.‬‬
‫ح‪ /‬خسائر عقود إيجار‬ ‫‪5,000‬‬
‫ح‪ /‬أصول – حق استخدام‬ ‫‪160,000‬‬
‫ح‪ /‬النقد‬ ‫‪5,000‬‬
‫‪146‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 11‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي يتضمن قيمة متبقية غير مضمونة‬
‫ﻓي ‪ 2019-1-1‬تعاقدت شركة اليرموك )العميل( مع شركة العليا )المؤجر( لتأجير معدات‪ ،‬وﻓيما يلي ملخص الشروط‬
‫‪ 8‬سنوات‬ ‫مدة العقد‬
‫‪ 12‬سنة‬ ‫العمر اﻻقتصادي للمعدات‬
‫‪ 28,242‬﷼‬ ‫دﻓعة اﻹيجار السنوية‬
‫ﻓي ‪ 12-31‬من كل عام‬ ‫موعد سداد دﻓعات اﻹيجار‬
‫‪ %9‬وغير متاح للمستأجر‬ ‫معدل الفائدة الضمني‬
‫‪ %10‬سنويا ً‬ ‫معدل ﻓائدة اﻻقتراض اﻹضاﻓي‬
‫‪ 20,000‬﷼‬ ‫القيمة المتبقية ﻓي نهاية مدة العقد‬
‫تستهلك المعدات بطريقة القسط الثابت‬
‫تخطط شركة اليرموك لرد المعدات لشركة العليا ﻓي نهاية مدة العقد‬
‫وعند بداية عقد اﻹيجار‪ ،‬قدرت القيمة العادلة للمعدات ﻓي نهاية مدة العقد بـ ‪ 20,000‬﷼‪ ،‬وﻓي نهاية مدة العقد‬
‫قدرت القيمة العادلة للمعدات ‪ 24,000‬﷼‪ .‬المطلوب بيان المعالجة المحاسبية ﻓي دﻓاتر شركة اليرموك‪ ،‬باﻓتراض‬
‫‪147‬‬ ‫أن القيمة المتبقية غير مضمونة من شركة اليرموك‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 11‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي يتضمن قيمة متبقية غير مضمونة )الحل(‬
‫تتشابه المعالجة المحاسبية ﻓي حالة القيمة غير المضمونة مع حالة القيمة مضمونة باستثناء اﻻتي‪-:‬‬
‫‪ (1‬أن قيمة اﻷصل المستأجر تثبت بالقيمة الحالية للدﻓعات التي ستدﻓع للمؤجر ﻓقط‪ ،‬وبالتالي لن يدخل ﻓي حساب‬
‫هذه الدﻓعات القيمة المتبقية‪.‬‬
‫‪ (2‬ﻓي نهاية مدة العقد ﻻ يلتزم المستأجر بدﻓع أي مبالﻎ للمؤجر يتعلق بالقيمة المتبقية سواء كانت القيمة العادلة‬
‫لﻸصل أقل أو تزيد عن القيمة المتبقية‪.‬‬

‫القيمة الحالية‬ ‫المبالﻎ المدﻓوعة معامل القيمة الحالية‬ ‫بيان‬

‫‪150,670‬‬ ‫‪5.3349‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫القيمة الحالية لدﻓعات اﻹيجار‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫القيمة الحالية للقيمة المتبقية المضمونة‬

‫‪150,670‬‬ ‫قيمة التزام العقد‬

‫‪148‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 11‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي يتضمن قيمة متبقية غير مضمونة )الحل( )تابع(‬
‫تتشابه المعالجة المحاسبية ﻓي حالة القيمة غير المضمونة مع حالة القيمة مضمونة لكن التفاصيل مختلفة‪-:‬‬
‫يتم إعداد جدول استنفاد التزام العقد طوال مدة العقد على النحو التالي‪-:‬‬
‫دﻓعة اﻹيج ار التخفيض ﻓي اﻹل تزام رصيد اﻻل تزام‬ ‫مص روف الفائ دة‬ ‫التاريخ‬
‫دﻓعة اﻹيج ار‬
‫‪150,670‬‬ ‫‪2019-01-01‬‬
‫‪150,670‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2019-01-01‬‬
‫‪137,495‬‬ ‫‪13,175‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪15,067‬‬ ‫‪2019-12-31‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪123,003‬‬ ‫‪14,493‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪13,750‬‬ ‫‪2020-12-31‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪107,061‬‬ ‫‪15,942‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪12,300‬‬ ‫‪2021-12-31‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪89,525‬‬ ‫‪17,536‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪10,706‬‬ ‫‪2022-12-31‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪70,236‬‬ ‫‪19,289‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪8,952‬‬ ‫‪2023-12-31‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪49,019‬‬ ‫‪21,217‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪7,024‬‬ ‫‪2024-12-31‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪25,680‬‬ ‫‪23,339‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪4,902‬‬ ‫‪2025-12-31‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪25,680‬‬ ‫‪28,242‬‬ ‫‪2,568‬‬ ‫‪2026-12-31‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪150,670‬‬ ‫‪225,936‬‬ ‫‪75,269‬‬
‫‪149‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 2-2‬القياس الﻼحق لﻼلتزامات عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫مثال ‪ – 11‬قياس وإثبات عقد إيجار تمويلي يتضمن قيمة متبقية غير مضمونة )الحل( )تابع(‬
‫إثبات قيود اليومية هي ذات القيود السابقة ﻓي ضوء المعطيات الجديدة‬
‫يتم إثبات أصول "حق اﻻستخدام" أوليا ﻓي‬ ‫ح‪ /‬أصول – حق استخدام‬ ‫ﻓي ‪150,670 2019-1-1‬‬
‫حدود قيمة التزامات عقد اﻹيجار‪.‬‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪150,670‬‬
‫إثبات سداد دﻓعة اﻹيجار رقم ‪ 1‬ويتم تكرار ذات‬ ‫ح‪ /‬م‪ .‬ﻓائدة استئجار‬ ‫‪15,067 2019-12-31‬‬
‫القيد لدﻓعات اﻹيجار المتبقية وبذات القيم‬ ‫ح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‬ ‫‪13,175‬‬
‫الواردة ﻓي جدول استنفاد التزام عقد اﻹيجار‬
‫حسب كل دﻓعة‪.‬‬ ‫ح‪ /‬النقد‬ ‫‪28,282‬‬

‫إثبات استهﻼك اﻷصل المستأجر السنوي على‬ ‫ح‪ /‬م‪ .‬استهﻼك أصول – حق استخدام‬ ‫‪18,834 2019-12-31‬‬
‫ح‪ /‬مجمع استهﻼك أصول – حق مدة العقد ﻓقط‪ ،‬حيث لن ينتهي العقد بالتملك‪.‬‬ ‫‪18,834‬‬
‫يحسب القسط السنوي كما يلي )‪÷ 150,670‬‬ ‫استخدام‬
‫‪ 18,834 = (8‬﷼‬

‫ح‪ /‬مجمع استهﻼك أصول – حق استخدام إثبات إغﻼق حسابات اﻷصل المستأجر ﻓي نهاية‬ ‫‪150,670 2026-12-31‬‬
‫‪150‬‬
‫العقد‪.‬‬ ‫ح‪ /‬أصول – حق استخدام‬ ‫‪150,670‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 2 – 18‬المحاسبة عن عقود اﻹيجار ﻓي دﻓاتر المستأجر‬
‫‪ -2‬القياس الﻼحق ﻷصل حق اﻻستخدام والقياس الﻼحق ﻻلتزام عقد اﻹيجار )تابع(‬
‫‪ 3-2‬التعديﻼت على عقد اﻹيجار‬

‫• ﻓي بعض الظروف قد يحدث تعديﻼت على العقد خﻼل الفترات التالية للتنفيذ‪ ،‬وقد تشمل هذه التعديﻼت على سبيل‬
‫المثال ﻻ الحصر‪ ،‬تمديد ﻓترة العقد لمدة أطول من المدة التي تم التعاقد عليها‪ ،‬أو تغير سعر الفائدة المستخدم مما‬
‫يترتب عليه تغير قيمة التزامات العقد‪ ،‬أو إدخال خيار شراء ﻓي العقد‪.‬‬
‫• ﻓي مثل هذه اﻷحداث يجب أن يتم التعديل ﻓي المبالﻎ التي سيتحملها المستأجر حيث يتطلب تعديل ﻓي ح‪ /‬أصول –‬
‫حق اﻻستخدام وح‪ /‬التزامات عقد اﻹيجار‪ ،‬على أن يتم التعديل ﻓي الفترة التي حدثت ﻓيها وكذلك الفترات المستقبلية‬
‫من مدة العقد وﻻ يتم التعديل بأثر رجعي على الفترات السابقة‪.‬‬

‫‪151‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫هدف تعليمي ‪ : 3 – 18‬العرض واﻹﻓصاح المحاسبي لعقود اﻹيجار بدﻓاتر المستأجر‬
‫العرض‬
‫• يجب على المستأجر أن يعرض إما ﻓي قائمة المركز المالي أو اﻹﻓصاح ﻓي اﻹيضاحات المتممة للقوائم المالية‬
‫معلومات عن كل من اﻷصول المستأجرة والتزامات العقد سواء كانت بشكل منفصل أو إدراجها ضمن نفس البند‬
‫الذي يجب عرض اﻷصول المستأجرة أو التزامات العقد المقابلة له ﻓيه ﻓيما لو كانت مملوكة‪ ،‬كذلك اﻹﻓصاح عن‬
‫البنود ﻓي قائمة المركز المالي التي تتضمن اﻷصول المستأجرة أو اﻻلتزامات تلك‪.‬‬
‫اﻹﻓصاح‬
‫• يجب أن يفصح المستأجرين عن المعلومات ﻓي اﻹيضاحات والتي ستوﻓر مع المعلومات المقدمة ﻓي قائمة المركز‬
‫المالي وقائمة الدخل وقائمة التدﻓقات النقدية أساسا ً لمستخدمي القوائم المالية لتقييم أثر عقود اﻹيجار على المركز‬
‫المالي واﻷداء المالي والتدﻓقات النقدية للمستأجر‪.‬‬
‫• يجب اﻹﻓصاح عن معلومات عن عقود اﻹيجار وشروطه‪ .‬ويجب اﻹﻓصاح عن المبالﻎ لفترة التقرير عن اﻻستهﻼك‬
‫والفائدة المدينة ودﻓعات اﻹيجار والدخل من اﻹيجار من الباطن ﻷصول حق اﻻستخدام‪ ،‬والتدﻓق النقدي الخارج‬
‫للعقود وأي إضاﻓات لﻸصول المستأجرة والمكاسب أو الخسائر عن بيع أو إعادة اﻻستئجار ومصروف العقود‬
‫قصيرة اﻷجل أو اﻷصول المنخفضة )عقود إيجار تشغيلية( وغيرها من المعلومات الهامة اﻷخرى المحددة بالتفصيل‬
‫ﻓي المعيار‪.‬‬

‫‪152‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬
‫قائمة المراجع‬
‫مراجع عربية‬
‫• الهيئة السعودية للمحاسبين القانونين‪ .(2017) .‬المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 16‬عقود اﻹيجار"‪.‬‬
‫• حقيبة الهيئة السعودية للمحاسبين القانونين‪" .(2017) .‬عقود اﻹيجار وﻓقا ً لمعيار التقرير المالي الدولي ‪."16‬‬
‫• أبو نصار‪ ،‬محمد‪ .(2018) .‬المحاسبة المتوسطة – الجزء الثاني )الطبعة اﻷولى(‪ .‬اﻷردن‪ :‬دار وائل للنشر‪.‬‬
‫• أبو نصار‪ ،‬محمد & حميدات‪ ،‬جمعه‪ .(2018) .‬معايير المحاسبة واﻹبﻼغ المالي الدولية‪ :‬الجوانب النظرية‬
‫والعملية )الطبعة الثالثة(‪ .‬اﻷردن‪ :‬دار وائل للنشر‪.‬‬
‫مراجع أجنبية‬
‫‪• International Accounting Standards Board & IFRS Foundation.‬‬
‫‪(2016). Illustrative examples: IFRS 16 leases.‬‬
‫‪• Deloitte, IFRS in Focus: IASB issues IFRS 16 – Leases. January 2016‬‬
‫‪• Kieso, D. E., Weygandt, J. J., & Warfield, T. D. (2018). Intermediate‬‬
‫‪Accounting: IFRS edition.‬‬

‫نهاية الفصل‬
‫‪153‬‬
 ‫ﻧﺳﺧﺔ اﻟطﻼب واﻟطﺎﻟﺑﺎت‬

‫‪154‬‬