57 SZÁMVITELI ESET MEGOLDÁSA

Kardos Péter, Tóth Mihály

Impresszum
Előszó
1. Beszerzés – értékesítés
2. Termelés – szolgáltatásnyújtás
3. Rutinműveletek
4. Adó
5. Befektetés – Finanszírozás
6. Tőkeműveletek
7. Beszámoló, év végi teendők
8. Különleges helyzetek
Szerzőinkről
chevron_left
1. Beszerzés – értékesítés

Egy vállalkozás, mint működő egység több ponton is kapcsolódik a külvilághoz. Ennek a kapcsolatnak
számos megjelenési formája, típusa létezik, azonban nem tévedünk, ha azt mondjuk, hogy a
külvilághoz kötődés egyik legfontosabb pontja az eszközök és szolgáltatások vásárlása és
értékesítése. A megszokott, ismert tranzakciók mellett azonban felbukkanhatnak olyan
különlegesebb kérdések is, mint a jegyek vagy a nagy értékű szerszámok számviteli kezelése, a
garanciális visszatartás elszámolása. Örök klasszikus kérdést jelent a közvetített szolgáltatás
megítélése, ezzel szemben viszont teljesen járatlan út vezet a lízingügylet végén történő vevőkijelölés
számvitelének ismeretlen területére.
 1.1. Telekvásárlás számviteli elszámolása
1.2. A bérbe vett eszközön végzett beruházás
1.3. A nagy értékű szerszámok számviteli kezelése
1.4. Devizakészlettel fedezett beszerzéseknél elszámolt
árfolyam-különbözet kérdései
1.5. A jegyek számviteli kezelése
1.6. Közvetített szolgáltatás, igénybe vett szolgáltatás,
alvállalkozói teljesítés
1.7. Bérleti szolgáltatás közvetítése
1.8. Vevőkijelölés nyílt végű pénzügyi lízing végén – a
számviteli elszámolás
1.9. A garanciális visszatartás számviteli elszámolása
chevron_left

1.1. Telekvásárlás számviteli elszámolása

A vállalkozások többféle hasznosítási céllal vásárolhatnak földterületet. A vásárolt földterületen

kialakíthatnak építési telkeket, és ezeket értékesíthetik, vagy a kialakított telekre épületeket,
lakásokat építenek, és a lakásokat értékesítik a telekhányaddal együtt, vagy saját termelő,
szolgáltató, kereskedelmi vagy egyéb gazdasági tevékenységük végzése érdekében szükséges
épületeket, építményeket hoznak létre rajta.

1.1.1. Földterület vásárlása telekértékesítés céljából

Ha egy vállalkozás azzal a céllal vásárol földterületet, hogy azon több építési telket alakítson ki, majd
azokat értékesítse, akkor a vásárolt földterület beszerzési értékét – hiszen értékesítési céllal vásárolta
– a készletek között, áruként kell kimutatni.
 A telek kialakításának esetlegesen felmerülő, a telek értékéhez hozzákapcsolható, önálló
eszközként ki nem mutatható tételeit a telek (áruként kimutatott) értékének növekedéseként kell
elszámolni. Ezeket a munkálatokat a vállalkozás megrendelheti, és akkor a munkálatokat elvégző
vállalkozás számlája szerinti értékkel kell növelni a beszerzési értéket, vagy saját vállalkozásban
alakítja ki a telkeket, és akkor az ennek során felmerült költségek, ráfordítások képezik a bekerülési
értéket növelő tételek körét. (A saját, illetve a más vállalkozások által elvégzett munkálatok vegyesen
is előfordulhatnak természetesen.) A telekkialakítás (az értékesítésre kerülő telek létrehozása) tehát
nem válik saját termelésű készletté, annak felmerülő tételeit az árukészletek között kell gyűjteni, és
az értékesítéskor onnan kell annak könyv szerinti értékét eladott áruk beszerzési értékeként
elszámolni. [A számviteli elszámolási eljárás megegyezik azzal, amikor egy-egy nagyobb egységben
vásárolt árucikket a vállalkozásnál feldarabolnak, kisebb kiszerelésbe csomagolnak, szeletelnek stb.
Ekkor szintén nem minősül a vállalkozás tevékenysége késztermék-előállításnak, hanem a
tevékenységgel kapcsolatban felmerült költségekkel, ráfordításokkal a vásárolt készlet bekerülési
értékét kell megnövelni.]

1.1.2. Földterület vásárlása lakásértékesítés céljából

Ha a vállalkozás azzal a céllal vásárol földterületet, hogy azon lakásokat építsen, és azokat fogja
értékesíteni, akkor a vásárolt földterület beszerzési értékét szintén a készletek között, áruként kell
kimutatni. A telek kialakításának esetlegesen felmerülő, a telek értékéhez hozzákapcsolható, önálló
eszközként ki nem mutatható (saját vagy idegen vállalkozásban végzett) tételeit a telek (áruként
kimutatott) értékének növekedéseként kell elszámolni. A telkek az elkészült felépítménnyel együtt,
de önálló eszközként (külön tételben) kerülnek értékesítésre, áru jellegüket nem veszítik el. A lakások
értékesítésekor a lakásokhoz tartozó telekhányad előzőek szerint kialakított (könyv szerinti) értékét
kell eladott áruk beszerzési értékeként elszámolni.

1.1.3. Földterület vásárlása épület létrehozása és saját hasznosítása céljából

Amennyiben a vállalkozás azért vásárol földterületet, hogy azt saját gazdasági tevékenysége céljaira
tartósan hasznosítsa (például gazdasági épületeket építsen fel rajta), a földterület beszerzési
értékének elszámolása beruházásként történik. A telek kialakításának esetlegesen felmerülő, a telek
értékéhez hozzákapcsolható, önálló eszközként ki nem mutatható tételeit a telek (beruházásként
kimutatott) értékének növekedéseként kell elszámolni. A telek aktiválására legkorábban annak
birtokbavételekor lehet, legkésőbb a telekkialakítás munkálatainak befejeztekor, illetve az
épületberuházás megkezdéséig kell sort keríteni. A telek ingatlanok közötti kimutatása tehát nem a
telken felépített, elkészült épület használatbavételekor történik, hiszen a telket már az építkezéshez
is használatba kell venni.

Ha a megvásárolt telken a vállalkozás szándékai szerint lebontandó, használatba nem vett

épület található (mert például az épület, építmény rendeltetésszerűen nem hasznosítható), akkor az
épület, építmény beszerzési, bontási költségeit, ráfordításait, továbbá a vásárolt teleknek építkezésre
alkalmassá tétele érdekében végzett munkák költségeit, ráfordításait a telek (a földterület) értékét
növelő beszerzési költségként kell elszámolni a telek (a földterület) bontás utáni (az üres telek) piaci
értékének megfelelő összegig. A telek piaci értékét meghaladó költségeket, ráfordításokat a
megvalósuló beruházás (az épület, az építmény) bekerülési (beszerzési) értékeként kell figyelembe
venni. [Ha az épületberuházás a bontás üzleti évében nem kezdődik el, akkor az előbbi, a telek piaci
értékét meghaladó összeget a beruházások között kell kimutatni a mérlegben.] Ha a megvásárolt
telket annak építkezésre alkalmassá tételét követően értékesítik, akkor a telek piaci értékét
meghaladó – épületbeszerzéssel, bontással kapcsolatos – költségeket a tárgyévi eredmény terhére
kell elszámolni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 28. § (2) bekezdés a) pont, 47. § (1) és (5) bekezdés

chevron_left
 1.2. A bérbe vett eszközön végzett beruházás

A vállalkozások ingatlanaikat, egyéb tárgyi eszközeiket gyakran bérbeadás útján hasznosítják. A

bérbeadó és a bérbevevő közötti szerződés lehetőséget biztosíthat arra, hogy – általában a hosszú
távra bérbe adott eszközök esetében – a bérbevevő a bérbe vett ingatlanon, egyéb tárgyi eszközön
átalakításokat, bővítéseket, felújításokat végezzen.

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Számv. tv.) 26. § (1) bekezdése szerint
a bérbe vett eszközök a bérbeadó könyvviteli nyilvántartásaiban, 23. § (3) bekezdése szerint a bérbe
vett eszközön végzett beruházások, felújítások a bérbevevő könyveiben szerepelnek.

A bérbe vett eszközön végzett beruházásokat, felújításokat azon eszközök között kell kimutatni
a bérbevevő számviteli nyilvántartásaiban, amelyek között a bérbe vett eszközöket kimutatnák, ha
azok a saját tulajdonukban lennének. Így tehát a Számv. tv. 26. § (2) és (4)–(5) bekezdései szerint a
bérbe vett ingatlanokon végzett és aktivált beruházást, felújítást az ingatlanok; a műszaki
berendezéseken, gépeken, járműveken végzetteket a műszaki berendezések, gépek, járművek között;
az egyéb berendezéseken, felszereléseken, járműveken végzetteket pedig az egyéb berendezések,
felszerelések, járművek között kell kimutatni.

A bérleti jogviszony időtartama alatt a bérbe vett tárgyi eszközön a bérbevevő által a bérbeadó
beleegyezésével végzett átalakítási és egyéb kapcsolódó munkálatok értékével kapcsolatban a
beruházásra, a felújításra és a karbantartásra vonatkozó számviteli szabályok figyelembevételével kell
eljárnia a bérbevevőnek, tehát:

 a karbantartásnak minősülő munkálatokkal járó költségeket, ráfordításokat abban az évben

kell az eredmény terhére elszámolnia, amelyben azok gazdaságilag felmerültek, míg
 a bérbe vett eszköz bővítését, rendeltetésének megváltoztatását, átalakítását,
élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növelését eredményező tevékenységek, valamint az
azon végzett felújítás költségeit és ráfordításait a bérbe vett eszközökön végzett beruházásokra,
felújításokra vonatkozó szabályok szerint kell elszámolnia.
 Nem tekintendő bérbe vett eszközön végzett beruházásnak, ha a bérbevevő az általa (vagy
megbízásából) elvégzett munkát a bérbeadónak értékesíti, hiszen ekkor azt a bérbeadónak kell a
bérbe adott eszköz bruttó értékét növelő tételként elszámolnia.

A bérbeadó a bérbe adott eszköz vonatkozásában a bérleti jogviszony időtartama alatt is köteles
a tárgyi eszközökre vonatkozó általános előírásokat alkalmazni (ideértve különösen a terv szerinti és a
terven felüli értékcsökkenés elszámolási szabályait). Ha a bérbevevő által végzett átalakítási és egyéb
munkálatok során a bérbe vett eszköz egyes részei használhatatlanná, feleslegessé válnak (mert
például részleges selejtezés keretében lebontják azokat), a bérbeadónak meg kell határoznia az
eszköz ezen részeinek könyv szerinti értékét, majd azt ki kell vezetni terven felüli értékcsökkenés
elszámolásával.

A bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás bérbevevő általi aktiválásakor lényeges
kérdés az üzembe helyezett eszköz hasznos élettartama, illetve maradványértéke.

Ha a felek határozott idejű szerződést kötöttek, és abban a bérbevevő által elvégzendő

munkálatok ellenértékét a bérbeadó rögzített vagy később meghatározandó áron megtéríti, akkor a
bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás hasznos élettartamát célszerű a bérleti szerződés
időtartamával megegyező időtartamban rögzíteni, a maradványértéket pedig a bérbeadó által
megtérítendő összeg figyelembevételével meghatározni. A bérbeadó által a bérleti időszak végén
megtérített ellenértéket a bérbevevőnél tárgyieszköz-értékesítésként, a bérbeadónál tárgyieszköz-
beszerzésként, vagy jellemzőbben a bérbe adott tárgyi eszköz bruttó értékét növelő beruházásként,
felújításként kell elszámolni.

Ha a határozott idejű szerződésben a felek rögzítik, hogy a bérbevevő által elvégzendő

munkálatok ellenértékét a bérbeadó nem téríti meg (és esetleg a bérbevevőt az eredeti állapot
helyreállítására is kötelezik), akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás hasznos
élettartamát célszerű a bérleti szerződés időtartamával megegyező időtartamban rögzíteni, a
maradványértéket pedig nem jelentős, azaz nulla összegben meghatározni. Ekkor a teljes eszközérték
terv szerinti értékcsökkenés formájában kerül a bérbevevő költségei közé. Az eredeti állapot
helyreállításával kapcsolatosan felmerülő, esetleges költségek a felmerülés üzleti évének
költségeiként számolandók el.
 Ha a felek határozott idejű bérleti szerződést kötöttek, és a szerződésben nem rendelkeztek a
bérbevevő által elvégzendő, beruházásként, felújításként elszámolandó munkálatok – a szerződéses
időtartam végén kivezetendő – további sorsáról, akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás,
felújítás hasznos élettartamát célszerű a bérleti szerződés időtartamával megegyező időtartamban
rögzíteni, nem jelentős (nulla) maradványérték mellett. Amennyiben a bérbevevő mégis
meghatározott maradványértéket a hasznos élettartam végére vonatkozóan, és

a a bérbeadó a bérleti időszak végén megtéríti maradványértéken vagy valamely más

) megállapodott értéken az elvégzett munkálatok értékét, akkor azt a bérbevevőnél tárgyieszköz-
értékesítésként, a bérbeadónál tárgyieszköz-beszerzésként, vagy jellemzőbben a bérbe adott
tárgyi eszköz bruttó értékét növelő beruházásként, felújításként kell elszámolni,

b a bérbeadó nem téríti meg az elvégzett munkálatok értékét (és esetleg a bérbevevőt az eredeti
) állapot helyreállítására is kötelezik), akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás
maradványértékét térítés nélküli átadás/átvételként kell elszámolni a feleknél. Ha a bérbeadó a
térítés nélküli átvétel elszámolásában nem együttműködő, akkor a bérbevevőnek a beruházás,
felújítás maradványértékét terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolnia.

Amennyiben a bérleti szerződés határozatlan idejű, és a szerződésben nem rendelkeztek a

bérbevevő által elvégzendő munkálatok további sorsáról, akkor a bérbevevőnek célszerű az aktivált
beruházás, felújítás hasznos élettartamát a bérbe vett eszköz hátralévő élettartamához rögzíteni. A
szerződéses viszony megszűnésekor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás nettó értékét
a fentiek szerint a bérbevevőnél az értékesítés vagy a térítés nélküli átadás szabályai szerint, vagy
pedig terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 23. § (3) bekezdés, 26. § (1)–(2) bekezdés, 26. § (4)–(5) bekezdés
 1.3. A nagy értékű szerszámok számviteli kezelése

A számviteli törvény előírásait követve azon nagy értékű szerszámok és egyéb anyagi eszközök
bekerülési értéke, amelyek fizikai elhasználódása egy éven belül megtörténik, anyagköltségként kerül
be a beszámolóba, azonban ez egyes esetekben torzíthatja a megbízható és valós összképet.

A számviteli törvény a vállalkozás mérlegében kimutatandó eszközöket alapvetően két

csoportba sorolja: befektetett eszközök és forgóeszközök. A két csoportba történő besorolást az
eszközök rendeltetése és használata alapján kell megtenni. Egy anyagi eszköz beszerzésekor el kell
végezni a fentiek szerinti minősítést, és ha a vásárolt eszköznek az a rendeltetése, hogy a
tevékenységet, a működést tartósan, legalább egy éven túl szolgálja, akkor a befektetett eszközök
között tárgyi eszközként kell nyilvántartásba venni, ellenkező esetben a forgóeszközök között
készletként.

Ez a döntés az esetek egy részében könnyen meghozható, azonban – mint gyakran – itt is
vannak olyan határterületek, ahol már nehezebb a minősítés. Ez azért is kényes kérdés, mert
nemcsak az adott eszközmérlegben történő bemutatásának sorát határozza meg a válasz, hanem a
hozzá kapcsolódó költségelszámolás módját, idejét is.

Termelő vállalkozások esetén a fenti elméleti kérdés jellemzően a szerszámok, kisgépek,

műszerek számviteli kezelésénél jelentkezik a gyakorlatban. Abban az esetben, ha egy nagy értékű
termelőgép várhatóan sok éven keresztül a termelésben történő részvételével fogja a vállalkozási
érdekeket szolgálni, akkor a döntés egyértelmű. A gépet tárgyi eszközként kell kimutatni, míg a
bekerülési értéke a használat évei alatt terv szerinti értékcsökkenés formájában kerül be a költségek
közé, jól meghatározott értékcsökkenési mód mellett várhatóan a gép használatával elért bevételek
realizálásával időben párhuzamosan, azzal arányosan.

A döntési helyzet másik véglete nyilvánvalóan egy gyors elhasználódású, a tárgyi eszközök
értékéhez viszonyítottan elenyésző egyedi értékű eszköz beszerzése lenne, ahol egyértelműen azt a
döntést kellene hozni, hogy az adott eszközt anyagként kell kezelni, és a bekerülési értéke az
anyagköltségkénti elszámoláson keresztül rontja az eredményt a felhasználás évében. Technikailag itt
a költségelszámolásra két mód is lehetséges. Az egyik szerint év közben létezik mennyiségi és
értékbeni nyilvántartás az anyagkészletet illetően. Ebben az esetben az adott eszközt a beszerzéskor
az anyagok között kell aktiválni, míg a dokumentált felhasználásakor kell az értékét anyagköltségként
elszámolni. A másik változatban az anyagkészletnek nincsen évközi folyamatos mennyiségi és
értékbeni nyilvántartása, így az anyagfelhasználást és azon keresztül az anyagköltséget az év eleji
nyitókészlet, az év közbeni beszerzés és az év végi zárókészlet adatainak segítségével lehet
megállapítani.

A nehézséget a gyakorlatban számos esetben az jelenti, ha a kérdéses eszközök elhasználódása

az egy év körüli időtáv környékén van. Ha például egy szerszámot a használattól függően a termelés
átlagosan 8–14 hónap alatt használ el teljesen, akkor azt nehéz a fenti rendszer szerint besorolni és
számviteli szempontból kezelni.

További nehézséget jelent a besorolásnál, hogy a hazai gyakorlat általában tudatosan vagy nem
szándékoltan nemcsak a tervezett használati időt veszi figyelembe a besorolásnál, hanem valamilyen
módon a vásárolt eszköz értékét is. Így fordulhatnak elő olyan döntések, hogy a mindenki által tudott
módon több éven át használt eszközök is anyagköltségként kerülnek elszámolásra a
használatbavételükkor, ha értéküket a vezetés vagy a könyvelés jelentéktelennek tartja. Illetve
szintén így jutunk el a téma egyik legérzékenyebb kérdéséhez: akkor is tárgyévi anyagköltségként
kell-e elszámolni egy pl. 8-10 hónap alatt elhasználódó szerszámot a használatbavétel időpontjában,
ha annak értéke nagyon magas (pl. a mérlegfőösszeg fele)?

Az első kérdést, amikor a használat tervezett időtartamától függetlenül egy kis értékű eszköz
tárgyi eszköz helyett anyagköltségként kerül elszámolásra, azt gondolom, lehet elnézőbben kezelni. A
vállalkozások jelentős többsége a kis értékű tárgyi eszköz bekerülési értékét a használatbavételkor
egy összegben számolná el értékcsökkenésként, így mikor ugyanez az összeg e helyett
anyagköltségként jelenik meg a könyvekben, akkor tulajdonképpen „csak” az üzemi eredmény két
ráfordítássora közötti átcsoportosítás történik, amely az eredményre nincs hatással. Meg szokták
még említeni itt a költség-haszon összevetésének elvét is, hiszen az anyagköltségkénti elszámolással a
vállalkozás „mentesíti magát” az alól, hogy a tárgyi eszköz nyilvántartásában kelljen követnie ezeknek
a kis értékű, de egy évnél tovább használt eszköznek a sorsát (hiszen nullára leírva is részét képezik a
nyilvántartásnak), majd később selejtezve kelljen kivezetnie azt. Az anyagköltség elszámolásával
tehát ezek a cégek elengedik ezen eszközök követését, ami adminisztrációs szempontból kedvező
rájuk nézve, vagyonvédelem szempontjából természetesen hátrányos (egy ilyen több évig használt
eszközt a leltározás során sem fognak valószínűleg keresni, hiszen semmilyen nyilvántartásban nem
szerepel már), azonban itt némiképp tompíthatja a helytelen számviteli elszámolás következményeit,
hogy valóban kis értékekről van szó.
 A másik eset, ahol nagy értékű eszközök 8-10 hónapos élettartam alatti elhasználódásáról van
szó, azonban már komoly elméleti problémákat vet fel, amelynek az eredményre gyakorolt hatása is
jelentős. Ha egy nagy értékű termelőeszköz előreláthatólag 14 hónapig vesz részt a termelésben,
akkor a szabályok értelmében tárgyi eszközként kell nyilvántartásba venni. A használat alatt
bekövetkező mérlegfordulónapon az adott eszköz a terv szerinti értékcsökkenéssel csökkentett
értéken kerül be a mérlegbe, és ennek megfelelően az elszámolt értékcsökkenése ráfordításként az
eredménykimutatásba. Az értékcsökkenés megtervezésénél több módszertani lehetőség is a
vállalkozás rendelkezésére áll annak érdekében, hogy az elszámolt ráfordítás és a nettó könyv szerinti
érték minél jobban közelítse a valós folyamatoknak megfelelő helyzetet, adatokat.

Ha azonban a fenti nagy értékű termelőeszköz tervezett használati ideje például nem 14 hónap,
hanem 10 hónap, akkor a számviteli szabályok nem engedik tárgyi eszközként kimutatni, hanem az
anyagok között kell szerepeltetni. Ebben az esetben a bekerülési értéke nem egy időszak alatt,
arányosan, megtervezetten kerül be a költségek közé, hanem egyetlen időpontban a teljes
összegében. Ez az időpont a törvény szerint a „használatbavétel” időpontja. Maradva a fenti példa 10
hónapos használati idejénél, ez az elszámolás az üzleti év első két hónapjában használatba vett nagy
értékű eszközöknél nem okoz torzulást az eredményben, hiszen az eszköz elhasználódása
mindenképpen az adott évben történik, és a bekerülési érték is az adott évben jelenik meg
költségként. A probléma a későbbi hónapokban használatba vett eszközöknél jelentkezik. Az üzleti év
utolsó hónapjaiban használatba vett eszköz esetén már komoly torzulás jelentkezik az eszköz
használata és a bekerülési értékének költségkénti elszámolása között. Az utolsó hónapokban történő
használatbavételkor egy összegben el kell számolni anyagköltségként az eszköz bekerülési értékének
100%-át, míg a használatnak csak a 10–20%-a esik az adott üzleti évre, a jelentősebb része a
következő üzleti évben történik, a kapcsolódó bevételek is ott realizálódnak.

Adódik tehát a kérdés, hogy hogyan lehetne ezt a valóságnak nem megfelelő költségtömeget az
adott év költségei közül kiemelni, és ezzel párhuzamosan a csökkentett értékű eszközt az adott év
mérlegében megjeleníteni. A jelenlegi szabályozás azonban erre nem ad módot. Anyagköltséget a
fenti okok miatt időbelileg elhatárolni nem lehet, és a már használatba vett és anyagköltségként
elszámolt eszközöket sem lehet az anyagköltség csökkentése mellett csökkentett értékben újra
aktiválni, „félig”, részben elhasznált anyagot a törvény nem ismer. Az ilyen cégek ezért a számviteli
törvényt követve az eredményüket alacsonyabban kötelesek bemutatni a beszámolójukban, mint ami
a valós teljesítményüknek megfelelne. Azt, hogy mennyivel alacsonyabban, pedig kizárólag attól függ,
hogy milyen mennyiségű és értékű olyan eszközt használnak a termelésükben, ami megfelel a fenti
példának.
A helyzet megoldására a gyakorlatban a következő „kreatív” válaszok születnek:

 Az ilyen eszközöket annak ellenére, hogy a használatuk várhatóan 8-10 hónapig tart, mégis
tárgyi eszközként veszik nyilvántartásba, lehetőséget adva arra, hogy az év végén még nem teljesen
elhasznált eszközök terv szerinti értékcsökkenéssel csökkentett értéken megjelenjenek a mérlegben.
A megoldás hátránya egyrészt, hogy anyagköltség helyett terv szerinti értékcsökkenésként mutatja
be a kérdéses ráfordítást, másrészt, hogy nagyszámú ilyen eszköz esetén megemeli az
adminisztrációt, hiszen követni kell a tárgyi eszközöket a könyvelésben, selejtezéssel lehet csak
kivezetni azokat stb.
 Az ilyen készletek értékét nem a használatbavételük időpontjában, hanem a
használhatatlanná válásuk időpontjában könyvelik anyagköltségként. A fordulónapon anyagkészleten
lévő, de a valóságban már használatba vett eszközökre értékvesztést számolnak el az elhasználódás
mértékének megfelelően. Ez a módszer sem felel meg a számviteli törvénynek, habár meg kell
állapítani, hogy az eredményt a valóságnak megfelelően állítja be. Az értékvesztés azonban nem
lenne alkalmazható a fenti esetre, valamint az eszköz értéke végül itt sem anyagköltségként, hanem
egyéb ráfordításként jelenik meg a könyvekben.
 A használatba vett anyagkészlet értékét a törvényi előírásoknak megfelelően elszámolják
anyagköltségnek, azonban az anyagköltségből elhatárolják a még nem teljesen elhasznált
eszközöknek a használat miatt arányosan csökkentett értéket. Ez a megoldás az elhatárolás szabályait
szegi meg, azonban amellett, hogy az eredményt is helyesre állítja be, még az eszközök bekerülési
értékét is a valóságnak megfelelő anyagköltség soron számoltatja el.

A fentiekből is látszik, hogy ez a terület tipikusan olyannak számít, ahol alkalmazni lehet a
Számv. tv. 4. § (4) bekezdését, amely szerint a törvény előírásaitól a könyvvizsgáló egyetértése
mellett el lehet térni, ha a törvény valamely rendelkezésének alkalmazása nem biztosítja a
megbízható és valós összképet. A kérdés vizsgálatakor nyilvánvalóan figyelemmel kell lenni a
kapcsolódó összegek nagyságára és arányára is. A fent leírtak már egyetlen kalapács
anyagköltségkénti elszámolására is érvényesek lehetnek, hiszen előfordulhat, hogy a kalapácsot az
adott év mérlegfordulónapjánál akár sokkal tovább is lehet használni, így az anyagköltségként
elszámolt bekerülési értékének egy része a következő évek eredményét kellene, hogy rontsa. Míg
egyetlen kalapács esetén legyinthetünk a fenti problémára, érdemes átgondolni a kérdést olyan
kalapács vagy eszköz esetén, amely akár több tízmillió forintba kerül, vagy olyan cégeknél,
amelyeknél a működésük során annyi kalapácsot és hasonló eszközt használnak, hogy az értékük a
mérlegfőösszeg egy jelentősebb hányadát teszi ki. Ilyen esetben a megbízható és valós kép
bemutatásának igénye megköveteli, hogy valamilyen módon kezeljük a fenti problémát, és akár a
törvény tételes előírásával szemben is érvényre juttassuk az összemérés számviteli alapelvét.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 28. § (3) bekezdés, 78. § (2) bekezdés, 4. § (4) bekezdés

1.4. Devizakészlettel fedezett beszerzéseknél elszámolt

árfolyam-különbözet kérdései

A számviteli törvény az egyes eszközök bekerülési értékének szabályozásakor részletesen kitér arra az
esetre, ha az adott eszközért a vállalkozás a könyvvezetés pénznemétől eltérő devizában fizet. A
Számv. tv. 48. § (7) bekezdésében megfogalmazott általános szabály szerint az eszköz bekerülési
értéke a devizában kifejezett vételár teljesítés napján érvényes választott árfolyamon átszámított
forintértéke. Az átszámításhoz a vállalkozás számviteli politikájában rögzített árfolyamot kell
használni.

Ha a vásárlás nem készpénzért történt (amely esetről még lesz szó), akkor a bekerülési értékkel
megegyező összegben egy devizában fennálló kötelezettség is bekerül a könyvekbe. A törvény
logikája szerint – néhány kivételes esettől eltekintve – ez az utolsó pont, ahol a devizáért vett eszköz
és a devizában keletkező kötelezettség kapcsolódik egymáshoz. Ettől az időponttól az eszköz és a
kötelezettség útjai elválnak. Az eszköz már forintosított értéken (forintot a könyvvezetés
pénznemének feltételezve) szerepel a könyvekben, így kerül be a költségek közé, így történik az
értékcsökkenésének megállapítása stb. Semmilyen módon nincs már rá hatással, hogy a beszerzése
nem forintért, hanem devizáért történt. A másik oldalon a devizás kötelezettség későbbi sorsában
már nem bír jelentőséggel, hogy a kötelezettség egy eszköz beszerzése kapcsán keletkezett. A
törlesztéskor, visszafizetéskor, év végi átértékeléskor árfolyam-különbözet keletkezik, azonban ez
már nincs hatással a beszerzett eszköz forintban nyilvántartott értékére.

Meg kell említeni egy fontos kivételt: az eszközök üzembe helyezésekor a Számv. tv. 47. § (4)
bekezdés c) pontja szerint a bekerülési értéket módosítani kell a beruházáshoz közvetlenül
kapcsolódó – devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett – devizakötelezettségnek az
eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt árfolyam-különbözetével. Ha tehát a
beszerzett eszköz nem kerül rögtön üzembe helyezésre, akkor az üzembe helyezésig megtörtént
törlesztés, év végi értékelés (vagy esetleg a kötelezettség devizanemének átváltása) kapcsán
elszámolt árfolyam-különbözet kivételes módon visszahat a beszerzett eszköz értékére, módosítja
azt.
 A fenti kivételtől eltekintve azonban elmondható, hogy a beszerzett eszköz forintban aktivált
értékére nincs hatással a devizában létrejött kötelezettség kapcsán később keletkező árfolyam-
különbözet. Meg kell említeni azt is, hogy a fenti bekerülési értékre vonatkozó szabályok nemcsak az
aktivált eszközök, hanem a beszerzéskor költségként elszámolt tételek forintra számítását is
szabályozzák, ahol fel sem merülhet, hogy a devizakötelezettség későbbi árfolyam-különbözete
módosíthassa a korábban elszámolt költség összegét.

Az itt bemutatott logika azonban bizonyos esetekben torzíthatja is a megbízható és valós

összképet. A beszerzett eszköz, illetve megfizetett költség és a devizában létrejövő kötelezettség
szigorú szétválasztása azt a feltételezést hordozza magában, hogy az eszköz beszerzésekor, a költség
felmerülésekor a vállalkozásnak nem volt rendelkezésre álló devizája az azonnali teljesítéshez, ezért
keletkezhetett a beszerzés kapcsán devizában kötelezettsége. A feltételezhető törvényi logika szerint
később, a devizakötelezettség kiegyenlítésekor olyan deviza kerül felhasználásra, amely a
beszerzéskor nem állt még a cég rendelkezésére, így a deviza bekerülése, annak bekerülési
árfolyama, valamint a kötelezettség kifizetésén keletkező árfolyam-különbözet mind olyan
események, tételek, amelyek kimutatása a pénzügyi eredményben indokolt, és nem kapcsolódhatnak
a korábban beszerzett eszköz, felmerült költség forintosított értékéhez.

Az üzleti gyakorlat azonban az, hogy a beszerzések túlnyomó többsége kötelezettséget

keletkeztet, hiszen a vállalkozások egymásnak jellemzően 8, 15, 30 napos vagy akár ennél hosszabb
fizetési határidővel fizetnek. Az azonnali készpénzes, bankkártyás vásárlás nagyobb értékű
tranzakcióknál ritka. Így egy vállalkozásnak akkor is devizakötelezettsége keletkezik például egy
készletbeszerzésen, ha a devizaszámláján rendelkezésre áll a készletbeszerzés értékének megfelelő
deviza. Ebben az esetben viszont jogosan merül fel a kérdés, hogy miért nem lehetséges a készlet
értékét annak a devizának a nyilvántartási értékén forintosítani, amelyből az ki lesz fizetve. Ez
hasonlóan igaz bármely devizában felmerülő költségtételre, akár termékbeszerzésről, akár
szolgáltatásnyújtásról van szó.

Ha például alapanyag beszerzésére kerül sor 1000 EUR összegben, amely 1000 EUR a vállalkozás
rendelkezésére is áll a deviza-betétszámláján, akkor az alapanyag bekerülési értéke a teljesítés
napján érvényes árfolyammal kerül kiszámításra (legyen ez a példában 300 HUF/EUR, azaz 300 000
Ft). Ugyanezen az árfolyamon kerül be a könyvekbe az 1000 EUR szállítói tartozás. A vállalkozás
számláján lévő 1000 EUR-nak, amelyből az anyagot ki fogja fizetni, azonban más árfolyama van
(legyen ez a példában 290 HUF/EUR). A szállítói tartozás kifizetésekor ebből adódóan árfolyam-
különbözet keletkezik [a példában (300 – 290) × 1000 EUR = 10 000 Ft árfolyamnyereség], amely
különbözet a törvény szerint pénzügyi eredményként számolandó el. Így tehát annak ellenére, hogy a
cég egy, a számláján már meglévő euróösszeget váltott át alapanyagra, az ügylet pénzügyi
eredménnyel járt, míg ennek az eredménynek megfelelő összeggel eltér az alapanyagok bekerülési
értéke attól az összegtől, amelyen a beszerzés előtt az eurót tartotta a cég nyilván. A konkrét
példában tehát ahelyett, hogy a könyvekben 290 000 Ft értékű euró 290 000 Ft értékű alapanyagra
cserélődött volna (ami felhasználása esetén ilyen összegű anyagköltséget jelentene), keletkezett 300
000 Ft értékű alapanyag (vagy rögtön anyagköltség) és 10 000 Ft pénzügyi bevétel.

A fentiekből látható, hogy a két eljárás (az anyag felhasználását feltételezve) a cég teljes
eredményét tekintve egyező eredményt hoz, azonban fontos különbség, hogy a törvény által előírt
változat egy fiktív, kalkulált értéket kiemel pénzügyi eredménybe, és ugyanezzel az összeggel torzítja
az üzemi eredményt.

Ezt a torzító hatást a törvény két helyen is kivételes szabályt alkotva kívánja elkerülni. Az egyik,
a már említett szabály, amely szerint a beruházások üzembe helyezéséig a kapcsolódó
devizakötelezettségen elszámolt árfolyam-különbözet a bekerülési értéket módosítja, míg a másik, a
Számv. tv. 48. § (8) bekezdése, amely szerint, ha a beszerzés ellenértékének kiegyenlítése valutában
történik, akkor a termék, illetve a szolgáltatás értéke az ellenértékként fizetett valuta könyv szerinti
árfolyamán is meghatározható. Ez tehát azt jelenti, hogy amennyiben készpénzben történik a
könyvvezetés pénznemétől eltérő pénznemben a vásárlás, akkor lehetséges a pénzt úgy eszközre
cserélni, hogy az ne keletkeztessen a számviteli nyilvántartásokban árfolyam-különbözetet. A
készpénzes valutatranzakciók cégek esetén nem jellemzőek, míg a sokkal inkább jellemző, nem
azonnali fizetéssel járó beszerzések esetén nincs mód arra, hogy a bankszámlán meglévő
devizakészlet nyilvántartási értéke legyen a beszerzett eszköz, felmerült költség bekerülési értéke,
elkerülve ezzel, hogy a beszerzésen pénzügyi eredmény keletkezzen.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 48. § (7)–(8) bekezdés

1.5. A jegyek számviteli kezelése

A jegyvásárlás, jegyértékesítés (színházjegy, buszjegy, repülőjegy stb.), mint gazdasági esemény

számviteli tartalma sok esetben nehezen értelmezhető. A jegyvásárlást, külön szabályozás hiányában,
a vállalkozások a gyakorlatban általában a jegy felmutatásával igénybe vehető „szolgáltatásnak”
tekintik, és ennek megfelelően igénybe vett szolgáltatásként könyvelik. Ez az eljárás, főként a
jegyértékesítést végző félnél, azonban számos kérdést vet fel, amelyek hátterében az az alapvető
probléma áll, hogy a jegyértékesítő az értékesítéssel befejezi gazdasági kapcsolatát a jegy
vásárlójával, valós szolgáltatást a részére nem nyújt.

1.5.1. A jegyvásárlás, jegyértékesítés jogi megítélése

A magyar jogrendszer egyik hiányossága, hogy az egyes jogszabályok fogalomhasználata egymástól

gyakran eltér, sokszor egymásnak ellentmond. Ez egyértelműen a kontinentális jogrendszer
lényegéből fakad. Az életviszonyok többségét törvények, rendeletek, határozatok szabályozzák,
amelyeket kiterjedt jogalkotói apparátus hoz létre, és a nem megfelelő működés, kommunikáció
magában hordozza az ellentmondás lehetőségét.

Az egyes fogalmak – legyen szó akár köznapi kifejezésről vagy terminus technicusról – tartalmi
homályossága vagy ellentmondásossága esetén az értelmezés eszközeit kell segítségül hívni. A
legtisztább helyzet az, ha maga a jogszabály tartalmaz értelmező rendelkezéseket. Ezt hívjuk
autentikus értelmezésnek, amely a jogalanyokra nézve kötelező, attól eltérni nem lehet. A Számv. tv.
3. §-a tartalmazza a törvény szempontjából lényeges értelmező rendelkezéseket és fogalmakat.

A jegyvásárlás tartalma köznapi felfogás szerint valamilyen szolgáltatás igénybevételével

kapcsolatos, amelyre a jegy jogosultságot igazol és bizonyít. A számviteli törvény önmagában a
szolgáltatás fogalmát nem definiálja, ennek csupán körülírását találjuk a közvetített, az igénybe vett
és az egyéb szolgáltatások meghatározása során. Megállapítható tehát, hogy a számviteli törvény
nem tartalmaz rendelkezést a szolgáltatás, mint fogalom értelmezésére.

Autentikus értelmezés hiányában kerülhet sor az értelmezés egyéb eszközeinek

igénybevételére. Ebben az esetben a rendszertani értelmezés alkalmazása tűnik célszerűnek. A
rendszertani értelmezés során az adott jogszabályt vagy normaelemet a jogforrási hierarchiával, az
egyes jogágakkal vagy jogintézményekkel vetik össze. A számviteli törvény rendszertani értelmezése
során azt a mögöttes jogintézményi, jogági rendszert keressük, amelyből a szabályozás kifejlődött. Ez
a számvitel, mint gazdasági jog esetében a polgári jog. A polgári jog ugyanis a magánjog
legfontosabb, általános ága, anyagjognak is szokták nevezni. Azért hívják így, mert ha valamilyen
magánjogi szabály (például a számviteli törvény) nem szabályoz egy kérdést, akkor a polgári jog
általános szabályait kell alkalmazni. Megjegyezzük, hogy például az általános forgalmi adóról szóló
2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) – mint gazdasági jogszabály –, tartalmaz definíciót
a szolgáltatásra vonatkozóan (bármely olyan ügylet, amely a törvény értelmében nem termék
értékesítése), ilyenkor a lex specialis derogat legi generali szabály (a speciális szabály lerontja az
általános szabályt) alapján az alacsonyabb szintű jogszabály értelmezése irányadó, ez azonban csak az
áfatörvény alkalmazási keretein belül jelent használható fogalommeghatározást, ennek használata a
számviteli törvényben nem lehetséges.

A következőkben tehát azt kell megvizsgálni, hogy a szolgáltatás fogalma mit takar a polgári jog
rendszerében.

A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) szerint a szerződés
tárgya a szolgáltatás. „A szerződés a felek kölcsönös és egybehangzó jognyilatkozata, amelyből
kötelezettség keletkezik a szolgáltatás teljesítésére és jogosultság a szolgáltatás követelésére.” [Ptk.
6:58. §] A szolgáltatás tehát az a magatartás, amelyet a jogosult a kötelezettől követelhet. A
szolgáltatások különböző szempontok szerint csoportosíthatók, jelen esetben a tevőleges és
nemleges szolgáltatás megkülönböztetésnek van jelentősége. A tevőleges szolgáltatások az alábbiak:

a A dare jellegű szolgáltatás dolog vagy jogosultság adását jelenti (például tulajdon, használati jog
) átadása).

b A facere jellegű szolgáltatás más részére történő tevékenység kifejtése (például vállalkozási,
) megbízási szerződés).

c) A praestare jellegű szolgáltatásoknál a kötelezett vagyonával készenlétben áll bizonyos

események bekövetkezésénél (például biztosítás, kezesség).

A nemleges szolgáltatás egy olyan magatartástól való tartózkodásra irányul, amelyet a jogosult
egyébként megtehetne (például a bérbeadó nem használhatja a dolgot).

Mindezek alapján nézzük meg, hogy a jegyvásárlás a polgári jog szerint (és ennek alapján a
számviteli elszámolásokban) milyen tartalommal bír. A jegyvásárló egyszerre jogosult és kötelezett.
Jogosult a jegyben foglalt helyen és időben meghatározott eseményen részt venni (például a 20XX.
július 12-ei színházi előadáson a 3. sor 5. széken), a kötelezettsége pedig az ellenérték megfizetése. A
fenti csoportosítás szerint a jegyeladás tevőleges, dare jellegű szolgáltatásnak tekinthető. A jegyeladó
(függetlenül attól, hogy csupán jegyek értékesítésével foglalkozik, vagy ő szervezi az eseményt is) a
jegyvásárlónak jogot ad el, amelyet a jegy okiratként igazol. A jegyvásárlónak a teljes vételár
kifizetésével joga keletkezik arra, hogy az adott eseményen részt vegyen a jegyben meghatározott
feltételek között, de joga van arra is, hogy az eseményre ne menjen el. Amennyiben a jegytulajdonos
az eseményen nem vesz részt, nem kapja vissza a jegy vételárát, hiszen a jogügylet tartalma a
lehetőség, a jog megvásárlása, amelyet nem érint, ha a jogosult azt mégsem használja ki. Hasonlóan,
az okirat (jegy) elvesztése, megsemmisülése a jegyvásárló érdekkörében felmerült ok, amely a jog ki
nem használásaként értelmezendő. Mivel a jogügylet lényege a jog értékesítése, ezért annak
ellenértéke magában foglalja az eseményen való részvétel teljes költségét.

Az így levezetett értelmezés alapján a jegyeladó a gazdasági esemény során jogot ad el a

jegyvásárlónak, amely a számviteli törvény alapján vagyoni értékű jognak minősül.

1.5.2. A jegyvásárlás, jegyértékesítés számviteli megítélése

A könyvelés, illetve a beszámoló összeállítása során a gazdálkodó két különböző módon találkozhat
vagyoni értékű jogokkal. Az egyik lehetőség a tartósan a vállalkozási tevékenységet szolgáló
megszerzett vagyoni értékű jogok kezelése, a másik a rövid távon hasznosuló vagyoni értékű jogok
kérdése. A vállalkozás által hosszabb távon hasznosított vagyoni értékű jogokat nevesítik a Számv. tv.
25. § (6) bekezdésében. Az ilyen vagyoni értékű jogokat beszerzésük után a befektetett eszközök
között kell nyilvántartani, és a megállapított hasznos élettartamuk alatt a maradványértékük
figyelembevételével terv szerinti értékcsökkenést kell elszámolni utánuk. Ha a vállalkozás a kérdéses
vagyoni értékű jogot az eredeti szándékától eltérően továbbértékesíti, akkor az idevonatkozó
általános szabályok szerint a könyv szerinti értékét egyéb ráfordításként, míg az érte kapott
ellenértéket egyéb bevételként könyveli.

A vagyoni értékű jogok értékesítésének speciálisabb esete, amikor a vállalkozás az

értékesítendő jogot nem vásárolta, hanem maga alapította. Ezt az esetet a számviteli törvény 2007.
január 1-jétől hatályos módosítása tette könyvelés szempontjából is egyértelművé, amikor a Számv.
tv. 72. § (4) bekezdés d) pontjában kimondta, hogy az értékesítés nettó árbevételeként kell
elszámolni a befektetett eszközök használati, üzemeltetési, kezelési jogának átengedéséért kapott –
általános forgalmi adót nem tartalmazó – számlázott ellenértéket.
 A rövid távon hasznosuló vagy csak rövid távra vonatkozó vagyoni értékű jogokat nem
lehetséges a fenti szabályok szerint kezelni, hiszen ezek nem elégítik ki a befektetett eszközök közé
sorolás kritériumait. Ebből adódóan az ilyen jogokat forgóeszközként kell kezelni, azonban a
forgóeszközök szabályozása során a számviteli törvény nem említi külön kiemelve a vagyoni értékű
jogok kérdését. A forgóeszközök szabályozásakor a készletekre adott definícióban a Számv. tv. 28. §
(2) bekezdés a) és c) pontja ad olyan meghatározást, amely a rövid távú vagyoni értékű jogokra
vonatkozóan is helytálló. A továbbértékesítési céllal beszerzett eszközökre a szóban forgó a) pont a
következőket mondja: „olyan eszközök… amelyeket rendszeres (szokásos) üzleti tevékenység
keretében értékesítési céllal szereztek be, és azok a beszerzés és az értékesítés között változatlan
állapotban maradnak (áruk, göngyölegek, közvetített szolgáltatások), bár értékük változhat.” A
továbbértékesítési céllal beszerzett rövid távú vagyoni értékű jogok tehát a számvitelben áruként
kezelendők, az árukra vonatkozó elszámolások mintájára lehet az ilyen jogokat a könyvekben
rögzíteni. A szóban forgó bekezdés c) pontja a saját tevékenységhez való felhasználásra beszerzett
eszközökről így rendelkezik: „olyan eszközök… amelyeket az értékesítendő termékek előállítása vagy
a szolgáltatások nyújtása során fognak felhasználni (anyagok)”. Ennek a definíciónak a saját
tevékenységhez szükséges, rövid távú vagyoni értékű jogok megfelelnek, így tehát ezeket anyagként
kell a számvitelben kezelni.

A számviteli kezeléshez tartozó kérdésként a forgóeszközöknek – a fentiek szerint készletnek –

számító rövid távú vagyoni értékű jogok kapcsán szót kell ejteni a nyilvántartás kérdéséről. A
korábban bemutatott jogi szempontokat figyelembe véve kimondható, hogy a saját célra beszerzett
rövid távú vagyoni értékű jogokban foglalt jogosultság a beszerző vállalkozást a vásárlás napjától
megilleti, így az ilyen jogok „készletezésére” nincs lehetőség. Azaz ebben az esetben a vásárláskor –
az egyéb anyagok nyilvántartásának vezetése hiányában megszokott könyvelési tételhez hasonlóan –
az adott jogot rögtön anyagköltségként indokolt elszámolni.

Szintén a jogi érvelésből kiindulva hasonló eljárás javasolható a továbbértékesítési céllal

beszerzett rövid távú vagyoni értékű jogok esetén, így a beszerzéskor ott is rögtön a ráfordításként
történő elszámolás javasolható, azaz a beszerzést az eladott áruk beszerzési értékével szemben kell
elszámolni. (Meg kell jegyezni, hogy jogi konstrukciótól függően elméletileg előfordulhat olyan eset,
amikor a továbbértékesítéssel megszerzett jog jogosultja a továbbértékesítésig maga a
továbbértékesítést végző vállalkozás. Ebben az esetben felmerülhet az áruként történő elszámolás
lehetősége, amely főkönyvi számlán a vagyoni értékű jog a továbbértékesítésig maradhatna.)

1.5.3. A jegyvásárlás, jegyértékesítés könyvelése

A jegyvásárláskor, jegyértékesítéskor – néhány különleges kivételtől eltekintve – rövid távra szóló
vagyoni jogok értékesítése történik, így továbbiakban ezek könyvelését mutatjuk be.

Jegy vásárlása saját célra

Jegyvásárlás

T 51. Anyagköltség – K 454. Szállítók

A levonható általános forgalmi adó elszámolása (ha van)

T 466. Előzetesen felszámított áfa – K 454. Szállítók

Jegy vásárlása továbbértékesítés céllal, és a jegy továbbértékesítése

Jegyvásárlás
T 814. Eladott áruk beszerzési értéke – K 454. Szállítók

A levonható általános forgalmi adó elszámolása (ha van)

T 466. Előzetesen felszámított áfa – K 454. Szállítók

Jegyértékesítés

T 31. Vevők – K 91–94. Értékesítés nettó árbevétele

A fizetendő általános forgalmi adó elszámolása (ha van)

T 31. Vevők – K 467. Fizetendő áfa

Jegyértékesítés (saját teljesítményre vonatkozó vagyoni értékű jog)

 Jegyértékesítés

T 31. Vevők – K 91–94. Értékesítés nettó árbevétele

A fizetendő általános forgalmi adó elszámolása (ha van)

T 31. Vevők – K 467. Fizetendő áfa

Kapcsolódó jogi szabályozás

2013. évi V. törvény 6:58. §

2000. évi C. törvény 25. § (6) bekezdés, 28. § (2) bekezdés a) és c) pont

1.6. Közvetített szolgáltatás, igénybe vett szolgáltatás,

alvállalkozói teljesítés

A címben szereplő fogalmak gyakran előkerülnek a könyveléssel foglalkozó szakemberek

mindennapjai során. Az egyes könyvelendő tételek helyes besorolása mind a helyes beszámoló
összeállításához, mind a helyi iparűzési adó helyes megállapításához fontos. Saját termeléssel, saját
szolgáltatás előállításával foglalkozó cégek könyvelésekor gyakran előkerülő kérdés, hogy egy
beszerzett eszköz, szolgáltatás mikor őrzi meg változatlan formáját és mikor épül be formáját, jellegét
elveszítve a vállalkozás saját teljesítményébe. A kérdés megválaszolása nélkül az adott erőforrás
beszerzését, felhasználását a számviteli nyilvántartásokban rögzíteni nem lehet.

Amennyiben termékek előállításáról, illetve az előállításhoz szükséges termékek beszerzéséről

van szó, a válasz általában megadható a gyártási folyamat elemzésével, bár természetesen itt is
adódhatnak nehezen eldönthető kérdések, határesetek. Ha egy termék a beszerzése után olyan
megmunkáláson megy keresztül, amelyben elveszíti eredeti formáját, jellemzőit, és úgy épül be az
előállítandó késztermékbe, akkor beszerzését anyagként, felhasználását anyagköltségként
könyveljük. Abban az esetben azonban, ha a továbbértékesítése változatlan formában történik,
illetve csak olyan folyamatokon esik át, amelyek az alapvető jellegét nem változtatják meg (pl.:
darabolás, szortírozás, csomagolás), akkor a beszerzett terméket áruként kell nyilvántartásba venni,
áruként is kell eladni, és értékét az eladott áruk beszerzési értékeként kell kivezetni.

Bár a fent leírt termékbeszerzés és termék-előállítás témakörében is adódnak bizonytalanságok,

a gyakorlat azt mutatja, hogy még nehezebb a konkrét esetek besorolását, könyvelését megoldani,
ha nem termékekről, hanem szolgáltatásokról van szó. Ebben az esetben azt kell, kellene
megállapítani, hogy egy adott beszerzett szolgáltatás milyen módon épül be a vállalkozás által
előállított, értékesített szolgáltatásba. Szolgáltatások körében még több bizonytalanság merül fel a
tekintetben, hogy egy adott szolgáltatás mikor tudja megőrizni a változatlan formáját, illetve mikor
veszíti azt el, és épül be egy újonnan előállított másik szolgáltatásba.

A kérdésnek külön hangsúlyt ad a helyi iparűzési adóra vonatkozó szabályozás is, amely miatt a
rossz besorolás az iparűzési adóalap helytelen megállapításán keresztül számszerűsíthető
adókockázathoz is vezet amellett, hogy rontja, ronthatja a számviteli beszámoló átláthatóságát,
helyességét, adott esetben a megbízható valós összképet is.

A szolgáltatások helyes könyveléséhez, besorolásához, valamint ezen keresztül a helyi iparűzési

adó alapjának helyes megállapításához szeretnénk az alábbiakban megfelelő segítséget nyújtani.
 A vállalkozás által a működéséhez inputként felhasznált szolgáltatás helyi iparűzési adó
szempontjából helyes besorolásához egy maximum három döntésből álló döntési folyamaton
keresztül juthatunk el.

1. döntés: Közvetített, egyéb vagy igénybe vett szolgáltatás

Elsőként a beérkező szolgáltatást a számviteli törvény fogalmai alapján kell besorolni, azaz meg kell
állapítani, hogy közvetített szolgáltatásról, igénybe vett szolgáltatásról vagy egyéb szolgáltatásról van-
e szó. Ehhez a Számv. tv. 3. §-ában szereplő definíciók nyújtanak segítséget. Talán a legkönnyebb
elsőként azt megállapítani, hogy egy adott szolgáltatás egyéb szolgáltatásnak minősül-e. Erre
vonatkozóan a törvény taxatív felsorolást ad, mely szerint ide a pénzügyi, a befektetési, a biztosítási,
a hatósági igazgatási, az egyéb hatósági szolgáltatások tartoznak. Ha a vizsgált szolgáltatás megfelel
ezen kategóriák valamelyikének, akkor a vizsgálódás véget is ért, az adott tételt egyéb szolgáltatás
értékeként (jellemzően az 53-as számlaosztályban) kell könyvelni, és értéke nem csökkentheti az
iparűzési adó alapját.

Amennyiben nem egyéb szolgáltatással van dolgunk, úgy a következő lépés annak megítélése,
hogy az adott szolgáltatás közvetített szolgáltatásnak minősül-e. Ehhez az alábbi három feltételnek
kell együttesen megfelelnie:

 a szolgáltatás változatlan formában kerül továbbértékesítésre,

 a továbbértékesítés lehetőségét a megrendelővel kötött szerződés tartalmazza,
 a közvetítés tényét az értékesítésről kiállított számla tartalmazza.
 Ezt a három feltételt érdemes részleteiben is kifejteni. A legnehezebb kérdés annak eldöntése,
hogy az adott szolgáltatás változatlan formában került-e továbbértékesítésre. Tapasztalatunk szerint
sokszor érdemes itt a termékbeszerzés analógiáját elővenni, hiszen a közvetített szolgáltatás nem
más, mint az áruértékesítés megfelelője a szolgáltatások világában. Az eldöntendő kérdés tehát az,
hogy a szolgáltatás, amelyet a cég vásárolt, beépült-e egy olyan komplexebb szolgáltatásba, amelyet
a cég maga állított elő (az analógia szerint anyagként felhasználták), azaz megváltoztak az alapvető
jellemzői, vagy alapvető jellemzőit megőrizve továbbértékesítésre került, és a kérdéses cég „csupán”
a beszerzés („logisztika”), allokálás, volumengazdaságosság területén tett értéket hozzá, magához a
szolgáltatáshoz nem (áruvásárlás és áruértékesítés).

Ebben a kérdésben ki kell emelni, hogy természetesen minden eset egyedi, és ezért külön
vizsgálatot igényel, de alapvetően mindig segítséget nyújthat, ha a bejövő és a kimenő számlákat
egymás mellé téve arra a kérdésre próbálunk válaszolni, hogy a két számlán szereplő szolgáltatás
azonos-e, ugyanazt adta-e el a cég, amit vásárolt (csak esetleg például nagyobb mennyiségben, jobb
feltételekkel, keretszerződéssel vásárolt és egyedileg értékesíti, vagy másik példaként saját
főtevékenysége mellé ezeket a tételeket elkülönítetten nyújtja úgy, hogy maga is beszerzi azokat),
vagy a kimenő számlán egy összetettebb tevékenység szerepel, amely több inputból és valamennyi
saját teljesítményből áll össze, melyek közül csak az egyik a bejövő számlán szereplő szolgáltatás.

A változatlan forma megítélése után ellenőrizni kell, hogy a megrendelővel kötött szerződés
tartalmazta-e a szolgáltatatás közvetítésének lehetőségét, azaz azt, hogy a vállalkozás nem maga
állítja elő az értékesített szolgáltatást, hanem beszerzi azt harmadik féltől. Ehhez kapcsolódóan ki kell
emelni, hogy a szerződésben rögzítés formájára vonatkozóan a számviteli törvény nem tartalmaz
előírást, így akár egy szóban kötött szerződés is megfelelhet ahhoz, hogy a könyvelést tekintve egy
szolgáltatást közvetített szolgáltatásnak tekintsünk, azonban a helyi adóról szóló törvény közvetített
szolgáltatásokra vonatkozó előírása már megköveteli az írásos formát a szerződéstől, így a helyi
iparűzési adó alapjából csak az a közvetített szolgáltatás lesz levonható, amelynél a vállalkozás a
megrendelővel kötött írásos szerződésben rögzítette a közvetítés lehetőségét.

Harmadik feltételként vizsgálni kell, hogy a kimenő számlán a vállalkozás feltüntette-e a

közvetítés tényét. Ezzel a feltétellel kapcsolatosan elsőként mindenképpen ki kell emelni a számviteli
törvény máshol nem alkalmazott rendkívül furcsa logikáját, amely egy bejövő számla helyes
könyvelésének megállapításához egy jövőbeli esemény ismeretét írja elő. A szolgáltatásról szóló
számla beérkezésekor még nem minden esetben áll rendelkezésre a továbbértékesítésről kiállított
számla is. Enélkül azonban nem lehetséges ellenőrizni, hogy a kimenő számlán helyesen szerepelt-e a
közvetítés ténye, így a számláról elvileg nem lehetne megállapítani, hogy könyvelhető-e közvetített
szolgáltatásként vagy sem. Ez csak akkor lenne lehetséges, ha a szolgáltatás továbbértékesítéséről
már a kimenő számla is elkészült. Ha azonban a bejövő számla a kimenő számla elkészültéig nem
könyvelhető, az a bizonylatok rögzítésének időpontjára vonatkozó szabályokkal kapcsolatosan vet fel
aggályokat. (A gyakorlatban a cégek általában „megelőlegezik” a kimenő számla helyességére
vonatkozó feltétel teljesülését a beérkező bizonylat könyvelésekor, és igyekeznek azt követni, hogy
valóban teljesüljön is.)

A közvetítés tényének a számlán történő szerepeltetése kapcsán ki kell még emelni, hogy ennek
a szabálynak a lényege a közvetített szolgáltatás output oldalon történő beazonosíthatósága. Ebből
adódóan csak az olyan megoldások felelnek meg a szabálynak, amelyek egyértelműen
azonosíthatóvá teszik a számlán a változatlan formában továbbértékesített szolgáltatást. A
gyakorlatban sokszor látható megoldás, amelyben a számlán szerepel a „közvetített szolgáltatást
tartalmaz” felirat, nem felel meg a törvényi előírásnak, hiszen nem ad lehetőséget a közvetített
szolgáltatás egyértelmű beazonosítására.

Ha mindhárom feltétel egyszerre teljesül (változatlan forma, szerződésben szerepel a közvetítés

lehetősége, számlán a ténye), akkor az adott szolgáltatás közvetített szolgáltatásként könyvelendő. A
beszerzési értéke az iparűzési adóból levonható lesz, de meg kell említeni, hogy 2013-tól nem
feltétlenül teljes egészében, hiszen erre a tételre került bevezetésre az a sávos rendszer, amely a
közvetített szolgáltatások értékét csak bizonyos értékhatárok és keretek mellett engedi meg 100%-
ban levonni az adóalapból.

Ha a beérkező szolgáltatás sem egyéb szolgáltatásnak, sem közvetített szolgáltatásnak nem

minősül, akkor igénybe vett szolgáltatásként kell könyvelni, hiszen az igénybe vett szolgáltatás
törvényi fogalma is az előző kettő komplementer halmazaként definiálja az igénybe vett
szolgáltatásokat. Az idevonatkozó törvényhely [Számv. tv. 3. § (7) bekezdés 1. pont] kapcsán érdemes
kiemelni, hogy bár tartalmaz egy részletes és kimerítőnek tűnő felsorolást arról, hogy milyen
szolgáltatások tartoznak „különösen” az igénybe vett szolgáltatások közé, egyrészt a felsorolás csak
példálózó, nem teljes körű, másrészt a szabályozás logikájából adódóan előfordulhat, hogy a
felsorolásban szereplő szolgáltatástípusokat egy cég úgy nyújtja (pl.: hirdetés, oktatás), hogy az
megfelel a közvetített szolgáltatás szabályainak, és ilyen esetben ezeket természetesen nem igénybe
vett szolgáltatásként (bármennyire is megtalálhatóak a felsorolásban), hanem közvetített
szolgáltatásként kell könyvelni.

2. döntés: Megbízási vagy vállalkozási jogviszony

Az adott szolgáltatás könyveléséhez elegendő az első döntést meghoznunk, az alapján egyértelmű a

konkrét tétel számviteli kezelése, könyvelése. Azonban az még nem állapítható meg egyértelműen,
hogy a kérdéses szolgáltatás beszerzési értéke levonható-e a helyi iparűzési adó alapjából. Amint a
fentiekben is szerepelt, az egyéb szolgáltatások értéke nem vonható le, míg a közvetített
szolgáltatások értéke (a sávos korlátok mellett) levonható. Az igénybe vett szolgáltatásként
azonosított tételek esetén azonban további lépésekre van szükség annak eldöntéséhez, hogy az adott
számla értéke csökkentheti-e az iparűzési adó alapját. A helyi iparűzési adó alapját a közvetített
szolgáltatások mellett az alvállalkozói teljesítések értéke is csökkenti, amely fogalmat a helyi adókról
szóló törvény maga definiálja. A definíció szerint az első vizsgálandó kérdés, hogy a szolgáltatásról
befogadott számla vállalkozási vagy megbízási szerződéshez kapcsolódik-e. Az alvállalkozói pozíció és
ehhez kapcsolódóan az alvállalkozói teljesítés csak vállalkozási jogviszonyban értelmezhető, a törvény
nem ismeri az „almegbízói” teljesítést. Így, ha egy szolgáltatást megbízási jogviszonyban vesz a cég
igénybe, akár úgy is, hogy az ügyfele felé teljesített saját megbízási szolgáltatásába építi be (pl.:
könyvelést végző cég az ügyfele felé teljesített könyvelés egyes részeit külső szolgáltatóval végezteti),
az nem lesz alvállalkozói teljesítésként levonható az iparűzési adó alapjából.

A két szerződéstípust (megbízási, vállalkozási) a Ptk. szabályozza. A megbízási jogviszonyban a

megbízott a rábízott feladat gondos, szakszerű ellátására köteles. Itt eredménykötelem nincs, a
teljesítés a feladat ellátásán keresztül történik. Ezzel szemben a vállalkozási jogviszonyban a
vállalkozó egy produktum, eredmény, a mű megvalósítására vállal kötelezettséget, annak átadásával
teljesíti a szerződést. Ezen elvek szerint kell tehát az adott szolgáltatást besorolni. Ha a szolgáltatás
megbízási jogviszonyban történik, akkor értéke az iparűzési adó alapjából nem levonható. Ha
vállalkozási jogviszonyban, akkor szükséges a harmadik döntést is meghozni.

3. döntés: Alvállalkozó vagy sem

Miután egy igénybe vett szolgáltatásról megállapítottuk, hogy a cég részére vállalkozási szerződés
alapján nyújtják-e, azt kell még eldönteni, hogy az azt szolgáltató partner alvállalkozónak minősül-e.
Ehhez azt kell megvizsgálni, hogy az adott szolgáltatás beépül-e egy, a cég által szintén vállalkozási
szerződéses jogviszonyban nyújtott szolgáltatásba, valamint, hogy erről, mind az alvállalkozói, mind a
megrendelői oldalon született-e írásos (vállalkozási) szerződés.

Előfordulhatnak olyan vállalkozási jogviszonyban igénybe vett szolgáltatások, amelyek nem

épülnek be (közvetlenül) az adott cég által nyújtott szolgáltatásokba (pl. saját iroda felújíttatása), így
nem minősülhetnek alvállalkozói teljesítménynek.

Az alvállalkozói teljesítésnek nem minősülő szolgáltatások értéke az iparűzési adó alapjából nem
vonható le, míg az alvállalkozói teljesítés fogalmának megfelelő szolgáltatások értéke – még a 2013-
tól bevezetett új szabályok mellett is – korlátok nélkül levonható.

Bár a második és harmadik döntés a tétel könyvelését elvileg nem befolyásolja, mégis hasznos
lehet egy olyan rendszer kialakítása, amely vagy alszámlák vagy gyűjtők használatával a fenti
döntéseket leköveti és a könyvelt tételeket egymástól elkülöníti, hiszen az iparűzési adó
számításához is a könyvelés szolgáltatja az adatokat, és így az adóalap-csökkentő tételek
egyértelműen beazonosíthatóvá válnak.
Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 3. § (4) bekezdés 1. pont, (7) bekezdés 1. és 2. pont

1990. évi C. törvény 52. § 32. és 40. pont

chevron_left
1.7. Bérleti szolgáltatás közvetítése

Egy vállalkozás a nyereség elérése érdekében terméket vagy szolgáltatást értékesít. Az értékesített
termékhez vagy szolgáltatáshoz két módon juthat hozzá: vagy beszerzi azt és továbbértékesíti vagy
saját maga állítja elő. A két mód között alapvető különbség van a számviteli elszámolások
tekintetében, továbbá az adójogszabályokban is találhatunk eltérő joghatásokat a mástól vásárolt,
illetve a saját előállítású eszköz, szolgáltatások értékesítéséhez kapcsolódóan.

Fontos tehát a vállalkozások számára, hogy egyértelműen el tudják különíteni a

továbbértékesített készletet, szolgáltatást és a saját előállítású terméket, szolgáltatást egymástól. Az
esetek jelentős többségében ez nem jelent nehézséget, azonban mind a termékek, mind a
szolgáltatások esetén akadnak olyan határterületek, ahol nehéz a továbbértékesítés és a saját
teljesítmény elkülönítése. A szakirodalom részletesen tárgyalja, hogy vásárolt termék (anyag, áru)
továbbértékesítése esetén milyen, saját kivitelezésben elvégzett munkafolyamatok mellett tekinthető
még az adott termék számviteli szempontból változatlan formában továbbértékesítettnek (pl. csak
csomagolást vagy darabolást végeztek a terméken), illetve mikortól kell saját teljesítményként
kezelni, azaz számviteli szempontból bevonni a termelésbe.

A szolgáltatások előállítása, illetve közvetítése kapcsán azonban már kevesebb szó esik a fent
említett határterületről.
 A közvetített szolgáltatás fogalmát a Számv. tv. 3. § (4) bekezdés 1. pontja tartalmazza. Az itt
megfogalmazott definíció az alábbi feltételek együttes fennállása esetén minősíti az eladott
szolgáltatást közvetített szolgáltatásnak:

 a gazdálkodó a saját nevében vásárolta a szolgáltatást, majd továbbadta,

 a közvetítés lehetősége a harmadik személlyel kötött szerződésben rögzítve volt,
 a továbbadás részben vagy egészben, de változatlan formában történt,
 a közvetítés tényét a szolgáltatásról kiállított számlán feltüntették.

A bérlet továbbértékesítésekor tehát a fenti feltételek fennállását kell megvizsgálni. A bérlet,

mint szolgáltatás tartalmának megértéséhez célszerű megkülönböztetni a bérletre irányuló szerződés
közvetlen és közvetett tárgyát. Általánosan egy szerződés közvetlen tárgya a jogi értelemben vett
szolgáltatás. Ez az a magatartás, amelyet a szerződés jogosultja a szerződés kötelezettjétől
követelhet. Bérleti szerződés esetében tehát a bérbevevőnek joga van a bérlet tárgyát bérbe venni, a
bérbeadó pedig köteles a bérlet tárgyát a bérbevevő használatába adni. A szerződés közvetett tárgya
az a dolog, amelyre a jogi értelemben vett szolgáltatás irányul. Bérleti szerződés esetében a
szerződés közvetett tárgya az az ingóság vagy ingatlan, amelyre a bérlet vonatkozik.

A gazdálkodók által egymásnak nyújtott szolgáltatások két csoportba sorolhatóak. Az egyik

csoportba az olyan szolgáltatások tartoznak, melyeknek nincsen közvetett tárgya (ilyen például a
tanácsadás), a másikba olyan szolgáltatások, amelyeknek van közvetett tárgya (ilyen tipikusan a
bérlet).

Tekintsük a továbbiakban példaként egy üzlethelyiség bérletét és annak továbbközvetítését.

A gyakorlatban a bérleti szerződések szempontjából a számviteli törvény közvetített

szolgáltatásra vonatkozó feltételrendszerének előzőekben leírt azon pontja bír jelentőséggel, amely a
változatlan formát követeli meg a beszerzett és a továbbértékesített szolgáltatásra vonatkozóan. A
másik három feltétel teljesülése vagy hiánya viszonylag könnyen megállapítható. A változatlan forma
eldöntéséhez azt szükséges pontosan azonosítani, hogy jogi értelemben mi maga a szolgáltatás. A
példában a szolgáltatás (közvetlen tárgya) az üzlethelyiség bérlete. A szolgáltatás tartalmi
szempontból elkülönül annak közvetett tárgyától, amely az üzlethelyiség maga. A bérlet, mint
szolgáltatás továbbközvetítése kapcsán általános esetben elmondható, hogy megvalósul a változatlan
formában történő továbbértékesítés. Az új bérbevevő (akinek a szolgáltatást továbbközvetítik)
ugyanis ugyanolyan módon jogosult az üzlethelyiséget használni, mint az eredeti bérbevevő (aki a
szolgáltatást továbbközvetíti). A számviteli törvény vonatkozó feltétele megengedi, hogy a
változatlan formában történő továbbértékesítés akár egészben, akár részben valósuljon meg. A
részben továbbértékesítés azt jelenti például, hogy a gazdálkodó a beszerzési oldalon 5 éves bérleti
szerződést köt, míg az értékesítési oldalon ezt csak részben adja tovább, azaz például 1 éves bérletet
értékesít, vagy jelentheti azt is, hogy a bérbevett 300 négyzetméter területből 100 négyzetmétert ad
bérbe. Annak megítélésekor, hogy közvetített szolgáltatásnyújtásról van-e szó, azt kell megvizsgálni,
hogy a gazdálkodó beszerzési oldalán szereplő szolgáltatás tartalma mennyire azonos az értékesítési
oldalon szereplő (továbbértékesített) szolgáltatás tartalmával. Ha az új vevő ugyanolyan tartalmú
(legfeljebb időben, térben, darabszámban csökkentett mennyiségű) szolgáltatásra jogosult, mintha az
eredeti szolgáltatásnyújtóval közvetlenül kötött volna szerződést, akkor megállapítható a közvetített
szolgáltatás ténye.

A fenti megítélés lényege tehát, hogy a bérletet, mint szolgáltatást el kell különíteni a bérlet
tárgyától. A bérlet tárgyának fenntartásával kapcsolatban az eredeti bérbevevőnek természetesen
merülhetnek fel költségei. Ezek a költségek lehetnek állagmegóvóak, azaz karbantartás jellegűek,
például ilyen költségnek tekinthető az üzlethelyiség kifestése minden évben. Emellett felmerülhetnek
értéknövelő tételek is, például a vezetékhálózat korszerűsítése. Ezek a költségek az eredeti
bérbevevő működését terhelik ugyan, de nem változtatnak azon a tényen, hogy a bérlet
(hangsúlyozottan a bérlet, és nem annak tárgya) változatlan formában kerül továbbadásra. A
kereskedőnek, aki az árukat változatlan formában értékesíti tovább, szintén merülnek fel például a
tárolással, a szállítással kapcsolatban költségei, ezek azonban az adott üzleti tevékenység
folytatásával összefüggő járulékos terhek. A gazdálkodó természetesen a felmerült fenntartási,
karbantartási költségeket megegyezés szerint továbbszámlázhatja a vevőnek (a továbbértékesített
bérlet bérbevevőjének), ez azonban az üzlethelyiség bérletétől, mint szolgáltatástól külön kezelendő.
A gazdálkodó a fenntartási munkákat saját erőforrásokkal oldja meg, vagy külső szolgáltatót vesz
igénybe. A fenntartási költségek áthárítása ettől függően lesz saját teljesítmény értékesítése vagy
(szintén) közvetített szolgáltatás értékesítése (ahol a közvetített szolgáltatás a külső szolgáltatótól
beszerzett és továbbértékesített fenntartási munka).

A számviteli törvény definíciója is kiemeli, hogy a változatlan formában történő továbbadás nem
jelent változatlan áron történő közvetítést. Így a bérleti díj kalkulálásakor a gazdálkodónak
természetesen érdemes figyelemmel lenni a fenti költségeire (csakúgy, mint például a kihasználatlan
időszakokból eredő többletköltségekre) és az ármeghatározásnál ezeket érvényesíteni. A bérlet
tárgyának fenntartási költségei, azok esetleges továbbhárítása, illetve az alkalmazott árrés mértéke
azonban nem változtat a bérlet változatlan tartalmú továbbértékesítésének közvetített szolgáltatás
jellegén.
Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 3. § (4) bekezdés 1. pont

1.8. Vevőkijelölés nyílt végű pénzügyi lízing végén

– a számviteli elszámolás

Az elmúlt évek, évtizedek tapasztalatai alapján elmondható, hogy a pénzügyi lízing olyan területe a
hazai finanszírozási formáknak, ahol a pénzügyi szolgáltatást nyújtó cégek és a piaci igények által
megfogalmazott, „kifejlesztett” tranzakciótípusok elszámolására vonatkozó szabályok a gyakorlati
alkalmazásuk után általában jelentős késéssel kerülnek be a számviteli törvény előírásai közé. Ez a
folyamat alapvetően nem kifogásolható, a gazdasági élet természetes velejárója, hogy a felek a
folyamatosan felmerülő új igények mentén új gazdasági eseménytípusokat fejlesztenek ki, amelyek
számviteli elszámolása – ha a tranzakciók olyan újszerűek, hogy az elszámolásuk nem vezethető le az
éppen hatályban lévő szabályokból – természetszerűleg csak némi késéssel kerülhetnek be a
számviteli törvénybe.

A pénzügyi lízing számvitelének kialakulása jó példa a fenti állításra. Ahogy a tranzakciótípus

fejlődött, úgy alakultak ki folyamatosan a számviteli elszámolás szabályai is. Ez azonban azt is jelenti,
hogy mindig volt és jelenleg is van a lízingügyleteknek olyan része, amely a gyakorlatban már
működik, bevett megoldásnak számít, a számviteli elszámolása azonban még nem tisztázott, azaz a
számviteli törvényben az egyes részterületekre vonatkozó előírások nem találhatóak.

A jelenlegi helyzetről elmondható, hogy a pénzügyi lízingnek azt az esetét, amikor klasszikus
módon valósul meg az ügylet, azaz a lízingfutamidő végén az eszköz zárt végű lízing esetén
automatikusan, nyílt végű lízing esetén a lízingbevevő választása szerint átkerül a lízingbevevő
tulajdonába, a számviteli törvény tudja kezelni, az erre vonatkozó előírások a törvényben
megtalálhatóak. Szintén található némi iránymutatás arra vonatkozóan, hogy hogyan kell kezelni azt
az esetet, ha akár a lízingdíj nemfizetése, akár a nyílt végű lízing végén a lízingbevevő választása miatt
az eszköz végül visszakerül a lízingbeadóhoz (bár a bizonylatolásra vonatkozóan a helyesbítő számla
előírása pontatlan szabályt fogalmaz meg).

A továbbiakban arra a kérdésre keressük a választ, hogy hogyan kell elszámolni nyílt végű
pénzügyi lízingnél azt az esetet, amikor a futamidő lejártakor a lízingbevevő a maradványérték
megfizetésével nem kívánja az eszköz tulajdonjogát megszerezni, azonban él a szerződés szerinti
vevőkijelölés jogával, azaz meghatározza, hogy a maradványérték megfizetésének fejében a
lízingbeadó cég kinek adja át az eszközt.

Ezen jogügylet a gyakorlatban létezik, a jogszabályok megengedik, azonban a számviteli

elszámolására vonatkozóan szabály nem található, ezen a területen a vállalkozásoknak a törvény más
szabályaiból és alapelveiből levezetve maguknak kell a könyvelés módját kitalálniuk. Ebben kívánunk
az alábbiakban segítséget nyújtani azzal az előfeltevéssel, hogy a megfogalmazott megoldások éppen
a szabályok hiánya miatt nem mondhatóak az egyetlen helyes megoldásnak, csupán egy olyan
változatnak, amely egy nem szabályozott területen a törvény alapelveit és szellemiségét figyelembe
véve tesz kísérletet egy létező gazdasági esemény számviteli kezelésére.

A vevőkijelölés számviteli kezelésére, felvetődhet – mint kézenfekvő lehetőség – hogy kezeljük a

helyzetet úgy, mintha a lízingbevevő nem élne az opciós vételi jogával, a lízingtárgy visszakerülne a
lízingbeadóhoz, és a lízingbeadó azt a kijelölt harmadik személy részére értékesítené. Ez azonban
számviteli oldalról a valódiság elvével lenne összeegyeztethetetlen, hiszen az így könyvelni tervezett
gazdasági események nem történtek meg, az ily módon történő könyvelés mellett egyedüli érvként
csak az szól, hogy ha így értelmeznénk a tranzakciót, akkor olyan eseményeket kellene könyvelni,
amelyekre vonatkozóan a szabályok már ismertek.

Fentiekből adódóan ki kell alakítani egy olyan tranzakció könyvelését, amely a harmadik fél
kijelölését és az eszköz átadását egyetlen gazdasági eseményként kezeli, hiszen ez felel meg a
valóságnak.

Fontos kiemelni azt a tényt, hogy a harmadik fél kijelölése önmagában is egy jogügylet, ahol a
korábbi lízingbevevő egy jogosultságát, az opciós vételi jogot alacsony vételáron ruházza át a kijelölt
harmadik félre. A nyílt végű pénzügyi lízing jellegéből adódóan a törlesztőrészletek, valamint azon
utolsó részlet – a lízing szakma által „maradványérték”-nek hívott összeg (amely semmiképp sem
tévesztendő össze a számvitel által maradványértéknek hívott fogalommal), amelynek kifizetésével a
lízingbevevő vagy az általa kijelölt harmadik fél tulajdonjogot szerez – kalkulációja, kalibrálása
mindenképpen úgy történik, hogy ezen utolsó részlet várhatóan kevesebb legyen, mint a lízingtárgy
futamidő végi piaci értéke. Ebből adódóan ezen piaci értéknél alacsonyabb értéken történő
megvásárlási jognak önmagában is van értéke, amely érték a piaci érték és az opciós vételár
különbözete.

A gyakorlatban sokszor előfordul, hogy a vételre kijelölt harmadik fél nem fizet a kijelölésért
ellenértéket a kijelölőnek, azaz az opciós vételi jog ingyenesen kerül átadásra. Ez gyakran elősegíti
azt, hogy ezt az ügyletet a felek ne azonosítsák ügyletként és a könyvelésén, adózásán se
töprengjenek sokat. A valóság azonban az, hogy olyan esetekben, amikor a harmadik fél kijelölése
ellenérték nélkül történik, szinte mindig arról van szó, a kijelölt harmadik fél valamilyen módon a
lízingbevevő kapcsolt fele, és az ellenérték nélküli opciós jog átadásával egy bújtatott
jövedelemtranszfer valósul meg. A lízingbevevő a lízingdíjak fizetésével szerzi meg a jogot arra, hogy
a piaci értéknél alacsonyabb értéken vásárolja meg az eszközt a futamidő végén. Amikor ezt a jogot
ellenérték nélkül átadja egy harmadik félnek, akkor juttatást ad át, amelynek értéke a piaci érték és
az opciós vételár különbözete körüli érték.

1.8.1. Számviteli elszámolás a lízingbevevőnél

A számviteli elszámolás kialakításakor tehát a következő három tételt kell valamilyen módon kezelni:

 a tárgyi eszköz nettó értékének kivezetése;

 a fennmaradó utolsó lízingrészlet (lízingszakmában: „maradványérték”) mint kötelezettség
kivezetése;
 az opciós vételi jog átengedéséért kapott ellenérték kezelése.

A harmadik fél kijelölése a valóságban egy technikai, adminisztrációs egyszerűsítés lehetősége a

lízingbevevő részére. Ha a lízingbevevőnek nincs szüksége a futamidő végén az eszközre, de tud olyat,
akinek van, és nem szeretné veszni hagyni azt a vagyoni előnyt, hogy a lízingdíjak fizetésével
jogosultságot szerzett az eszköz piaci értéknél alacsonyabb értéken történő megvásárlására, akkor
megtehetné, hogy él az opciós jogával, megveszi az eszközt az alacsony értéken, majd azt eladja a
piaci értéken a harmadik félnek. A futamidő végén történő vevőkijelölés ettől csak annyiban
különbözik, hogy megszabadítja a lízingbevevőt a tulajdonjog rövid időre történő technikai
megszerzésének adminisztrációs terhétől, azzal, hogy a lízingbeadó közvetlenül a lízingbevevő által
kijelölt vevőnek adja el a lízingtárgyat, a lízingbevevő utasítására.

A számviteli elszámolás kialakításakor úgy vélem, akkor járunk el helyesen, ha azt tartjuk szem
előtt, hogy ez a technikai egyszerűsítés ne vezessen más végső számviteli eredményre, mint amire az
az ügyletsor vezetett volna, ha a lízingbevevő megveszi az eszközt és maga adja el a harmadik félnek.

A következőkben a szemléletesség kedvéért számokkal is követjük a könyvelési megoldást.

Ehhez az alábbi alapadatokat használjuk:

 Az eszköz könyv szerinti értéke a futamidő végén: 150

 A lízingszerződés szerinti érték, amiért a tulajdonjog megvásárolható (lízingszakmai
„maradványérték”): 100
 Az eszköz piaci értéke: 120

Harmadik fél tehát az eszközért hajlandó 120-at fizetni vagy a 100-ért megvásárlás jogáért 20-
at.

Abban az esetben, ha a lízingbevevő nem élne a technikai egyszerűsítés lehetőségével és

megvásárolná, majd eladná az eszközt, az alábbi könyvelési tételeket kellene rögzíteni:

Az utolsó részlet megfizetése

T 4. Rövid lejáratú kötelezettségek K 3. Pénzeszközök 100

Az utolsó részlethez kapcsolódó áfa könyvelése

T 467. Előzetesen felszámított áfa K 3. Pénzeszközök 27

A tárgyi eszköz nettó értékének kivezetése az értékesítéskor

T 8. Egyéb ráfordítások K 15. Tárgyi eszközök 150

A vételár könyvelése az értékesítéskor

T 3. Egyéb követelések K 9. Egyéb bevételek 120

Az áfa könyvelése értékesítéskor

T 3. Egyéb követelések K 466. Fizetendő áfa 32,4

 Látható tehát, hogy az ügyleten elért 20 eredmény az egyéb bevételek és az egyéb ráfordítások
különbözeteként fog szerepelni a tárgyévi beszámolóban. A korábban írt célkitűzés szerint a
harmadik fél kijelölésével történő technikai egyszerűsítés végeredményeként is hasonló módon, az
egyéb bevételek és az egyéb ráfordítások különbözeteként jelentkező eredményhatást kellene kapni.

Ezek alapján a tárgyi eszköz kivezetését az egyéb ráfordításokkal szemben kell megtenni. A
számviteli törvény az egyéb ráfordítások között ilyen jogcímet nem tartalmaz, azonban, mint arról
korábban is esett szó, a lízingügylet esetén történő vevői kijelölés elszámolásának szabályozása
teljesen hiányzik a számviteli törvényből, így itt most a törvény logikájából adódóan kell megoldást
találni a tétel elhelyezésére, és ez az egyéb ráfordítások közötti rögzítést adja megoldásul. A Számv.
tv. 81. § (1) bekezdésében szereplő általános fogalmi definíciónak ez a tétel meg is felel: „81. § (1)
Egyéb ráfordítások az olyan, az értékesítés nettó árbevételéhez közvetlenül vagy közvetetten nem
kapcsolódó kifizetések és más veszteség jellegű tételek, amelyek a rendszeres tevékenység
(üzletmenet) során merülnek fel, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek ráfordításainak, sem
rendkívüli ráfordításnak”. A kivezetést a kijelölt vevőnek történő átadáskor kell megtenni:

A tárgyi eszköz nettó értékének kivezetése az eszköz kijelölt vevőnek történő átadásakor

T 8. Egyéb ráfordítások K 15. Tárgyi eszközök 150

Számla kiállítására és áfa felszámítására itt a két fél (az eszközt átadó korábbi lízingbevevő és az
eszközt átvevő harmadik fél) között nem kerül sor, hiszen a tulajdonjog nem e két fél között kerül
átadásra, hanem a lízingbeadó és a harmadik fél között (azaz itt áfaköteles ügylet most nem jön
létre). A lízingbeadó az utolsó részletről („maradványértékről”) szóló számláját (a példában 100
értékben) ennek megfelelően nem a lízingbevevő, hanem a harmadik fél részére állítja ki, amely
számlában természetesen szerepelni fog a felszámított áfa is (a példában 27 értékében).
 A kötelezettség kivezetésére szintén nem található törvényi előírás, azonban ha figyelembe
vesszük, hogy a fennmaradó „maradványérték”-kötelezettséget éppen azért nem kell megfizetni,
mert az eszköz nem marad a lízingbevevőnél, akkor jogos lehet az a következtetés, hogy ha az eszköz
egyéb ráfordításként került kivezetésre, akkor az ehhez kapcsolódó kötelezettségcsökkenés egyéb
bevételként szerepeljen a könyvekben. Az egyéb bevételek a Számv. tv. 77. § (1) bekezdése szerinti
általános érvényű definíciójának ez a tétel megítélésünk szerint megfelel:

„77. § (1) Egyéb bevételek az olyan, az értékesítés nettó árbevételének részét nem képező
bevételek, amelyek a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során keletkeznek, és nem minősülnek sem
a pénzügyi műveletek bevételeinek, sem rendkívüli bevételnek.”

Az utolsó lízingrészlet kivezetése a lízingcég értesítése alapján

T 4. Rövid lejáratú kötelezettségek K 9. Egyéb bevételek 100

Az opciós vételi jogért fizetett 20 ellenérték könyvelése is gondot okozhat a számviteli törvény
előírásait figyelve. A befektetett eszközök használati, üzemeltetési, kezelési jogáért kapott ellenérték
a törvény szerint árbevételként könyvelendő, míg a pénzügyi eszközökhöz kapcsolódó opciós jogok
eredményhatását a törvény – természetszerűleg – a pénzügyi eredményben rendeli kimutatni.
Megítélésem szerint azonban a tárgyi eszköz piaci értéknél alacsonyabb értéken történő
megvásárlásának olyan jogáért kapott ellenértéket a vállalkozás, amely jogot egy nyílt végű pénzügyi
lízingszerződés teljesítéséből adódóan szerzett meg, ezért ezt az eszközátadás eredményéhez
hasonlóan az egyéb bevétel/ráfordítás eredménykategóriában indokolt kezelni. Ebből adódóan a
jogért kapott bevétel egyéb bevételként könyvelendő:

A vételi jog átengedésének ellenértéke

T 3. Egyéb követelések K 9. Egyéb bevételek 20

A vételi jog átengedésének áfája

T 3. Egyéb követelések K 466. Fizetendő áfa 5,4

Tekintettel arra, hogy az áfatörvény szabályai szerint a vételi jog értékesítése áfaköteles
tranzakció, az áfát is könyvelni kell. (Látható, hogy a vevőkijelölés áfahatása megegyezik az eszköz
vételének és eladásának összesített áfahatásával.)

Abban a gyakori esetben, ha a vevőkijelölés ellenérték nélkül történik, a fenti összeg erejéig
beszélhetünk ingyenes juttatásról, amelynek közterheit viselni kell (magánszemély esetén az szja és a
járulékok, kapcsolt felek esetén a társaságiadóalap-korrekció, mindkét fél esetén a felmerülő áfa.)

1.8.2. Számviteli elszámolás a kijelölt vevőnél

Az a fél, amelyik a korábbi lízingbevevő kijelölése által végül az eszközt megszerzi, két félnek is
tartozik az eszköz megszerzése miatt fizetni. Egyrészt a lízingbeadó cég részére kifizeti az utolsó
részletet („maradványértéket”) és annak áfáját, valamint a kijelölésért, mint vételi jog
megszerzéséért fizet a lízingbevevőnek (szintén áfával). Az eszköz megvásárlásának könyvelése
alapvetően jól ismert szabályok szerint történik, azzal a különbséggel, hogy az eszközt nem attól a
féltől veszi át a cég, amelyik féltől a tulajdonjogát szerzi meg és a számlát kapja. Ebből adódhat, hogy
az ügylet két eleme (az eszköz átvétele és a számla megérkezése) nem egyszerre történik. Ennek
számviteli kezelése azonban ismert és itt is alkalmazható: az átvett eszközt a számla megérkezéséig az
egyéb rövid lejáratú kötelezettségekkel szemben indokolt aktiválni:
 Az eszköz átvétele a lízingbevevőtől

T 16. Beruházások K 4. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 100

Az eszköz tulajdonjogának megszerzése a „maradványértékért” a lízingbeadótól

T 4. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek K 4. Szállítók 100

A „maradványérték” áfája

T 467. Előzetesen felszámított áfa K 4. Szállítók 27

A vételi jogért fizetett összeg könyvelése esetleg gondot okozhat. A számviteli törvény azonban
jelen esetben pontos eligazítást ad a kérdésben. A Számv. tv. 47. § (2) bekezdés e) pontja szerint a
bekerülési érték része a vásárolt vételi opció díja. Ebből adódóan tehát a helyes megoldás, ha a vételi
opció díja is bekerül a beruházás értékébe:

A vételi jog ellenértéke

T 16. Beruházások K 4. Szállítók 20

A vételi jog áfája

T 467. Előzetesen felszámított áfa K 4. Szállítók 5,4

1.8.3. Számviteli elszámolás a lízingbeadónál

A lízingbeadó oldalán a legbizonytalanabb a számviteli elszámolás kérdése, idevonatkozóan található

a legkevesebb kapaszkodó a számviteli törvényben. A továbbiakban két lehetőséget is bemutatunk:

1. változat: készletre vétel

Az első változatban abból a logikából lehet kiindulni, hogy a lízingbeadó a lízing indulásakor a teljes
tőketartozás nyilvántartásba vétele mellett kivezette a lízingelt eszközt a könyveiből (annak ellenére,
hogy a tulajdonjogot megtartotta). Így, ha a lízingbevevő saját maga nem kíván a vételi jogával élni, a
lízingtársaságnak az utolsó, kifizetésre nem kerülő részlet törlésével együtt az eszközt vissza kell
vennie a könyveibe. (Ez egyben biztosítja azt is, hogy a kijelölt vevő felé történő eladáskor a
könyveiben is meglévő eszközt tudjon eladni.)

Az eszköz visszavétele a követelés csökkentésével szemben

T 2. Készletek K 1. Ügyfelekkel szembeni hosszú lejáratú követelések 100

Ezt követően a lízingbeadó az eszköz kijelölt félnek történő értékesítését a készletértékesítésre

vonatkozóan ismert szabályok szerint könyveli:

Az eszköz kivezetése értékesítéskor

T 8. ELÁBÉ K 2. Készletek 100

A számlázott árbevétel elszámolása

T 3. Vevők K 9. Nem pénzügyi és befektetési szolgáltatások bevételei 100

Az értékesítés áfája

T 3. Vevők K 466. Fizetendő áfa 27

Bár ez a változat olyan elemeket használ, amelyeket a számviteli törvény ismer, mégis számos
sebből vérzik. Az eszköz készletre vétele olyan esemény elszámolását jelenti, amely a valóságban
nem történt meg, hiszen az eszköz nem kerül vissza a lízingbeadóhoz. Emellett a készletre vétel és
újbóli eladás könyvelése halmozódást jelent mind a bevételek, mind a ráfordítások oldalán, hiszen
ennek az eszköznek az átadását a lízingbeadó egyszer már könyvelte bevételként és ráfordításként.
Ahhoz az átadáshoz képest újabb ügylet most nem jött létre, az eredeti eszközátadáskor indult
lízingügylet szabályos lezárásaként kerül sor vevő kijelölésére és az eszköz átadására, azaz
kifogásolható megoldás ezt egy újabb értékesítésként kezelni, amelynek kapcsán újra bevétel és
ráfordítás elszámolására kerül sor.

2. változat: készletre vétel nélkül

Az 1. változat fenti kritikáiból adódik, hogy helyesebb volna a lízingbeadó oldalán eredményszámlák
érintése nélkül kezelni az ügylet lezárását. Ez technikailag kivitelezhető, de a törvényben erre
vonatkozó szabály, lehetőség nem található. Mégis, kifejezett tiltás hiányában azt mondhatjuk, hogy
az alábbi megoldás jól kerüli ki a lízingbeadó oldalán jelentkező problémákat, így alkalmazása
elfogadható lehet.

A vevőkijelölés, mint háromoldalú megállapodás alapján a „maradványérték” követelés

átvezetése a kijelölt vevővel szembeni követelések közé

T 3. Egyéb rövid lejáratú követelések K 1. Ügyfelekkel szembeni hosszú lejáratú követelések 100

A vevő felé történő kiszámlázáshoz kapcsolódó áfa

T 3. Egyéb rövid lejáratú követelések K 466. Fizetendő áfa 27

1.8.4. Bizonylatok
A fenti tranzakciókat természetesen számviteli bizonylatok alapján kell rögzíteni, ezek azonban
mindegyik tételhez rendelkezésre állnak. A lízingbeadó és a kijelölt fél között számlával kísért
eszközértékesítésről van szó, így itt a könyvelés a számla alapján történik. A lízingbevevő és a kijelölt
vevő között is egy áfaköteles ügylet jön létre, a vételi jog átengedéséről, így erről is számlát kell
kibocsátani, amely a könyvelés bizonylata is lesz.

A lízingbevevő és a lízingbeadó között ebben a konstrukcióban nem jön létre áfatörvény hatálya
alá tartozó ügylet, itt számlakiállítás nem történik, így a bizonylatolás nem ennyire egyértelmű.
Kijelenthető azonban, hogy a vevőkijelölés kapcsán keletkező olyan okiratok, amelyek szerint az
eszköz tulajdonjogát a lízingbevevő nem kívánja megszerezni, valamint a lízingbeadó által kiállított
olyan okirat, amely igazolja, hogy a harmadik fél részére, a lízingbeadó értékesítésének
teljesítéseként történt eszközátadás eredményeképpen további lízingfizetési kötelezettség nem áll
fent, alkalmasak arra, hogy a kötelezettség kivezetésének bizonylatai legyenek a lízingbevevő oldalán.
Ezek a bizonylatok, valamint az eszköz átadásának jegyzőkönyve pedig az eszközkivezetés
eseményének lehetnek a számviteli bizonylatai.

Összefoglalva elmondható tehát, hogy bár sajnos a nyílt végű pénzügyi lízing lezárásakor
történő vevőkijelölés esetére vonatkozóan a számviteli törvény nem tartalmaz előírásokat, az ügylet
lényegét megragadva (amely egy technikai, adminisztrációs egyszerűsítés a vételhez és
továbbadáshoz képest) és a törvény általános szabályait és alapelveit figyelembe véve kialakítható
egy megfelelő számviteli elszámolási technika. Ez az elszámolás a törvényi általános definíciókhoz
illeszkedve azt fogja eredményezni, hogy az ilyen ügyletek eredményhatásai az egyéb ráfordítások és
az egyéb bevételek eredménysorokon jelenjenek meg.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 77. § (1) bekezdés, 81. § (1) bekezdés

1.9. A garanciális visszatartás számviteli elszámolása

Építési, szerelési tevékenységnél gyakori jelenség, hogy a vállalkozások szerződéseikben úgynevezett
„jóteljesítési garanciát” kötnek ki. Ez általában azt jelenti, hogy a megrendelő a munka lezárásáig
vagy attól számított valamely határidőig visszatartja az ellenérték egy részét. Ezen – jóteljesítési
garancia néven szereplő – szerződéses kikötés tartalma (és ebből következően a számviteli és
adóügyi megítélése) egymástól eltérő az említett két esetben, hiszen nem mindegy, hogy az építési,
szerelési munka végső teljesítéséig vagy attól számított bizonyos határidőig történik a visszatartás.

1.9.1. Visszatartás a munka teljes befejezéséig

Első esetben a szerződő felek a szerződésükben rögzítették, hogy a részteljesítésekkor fizetendő

díjtételek fixek, azonban az is rögzítésre került, hogy minden díjtételből például 5%-ot a megrendelő
– ha úgy tetszik, jóteljesítési garancia címén – a végleges átadásig visszatart. (E szerződési feltételnek
tehát tulajdonképpen a garanciához nincs köze.)

A számviteli elszámolás és az általános forgalmi adó vonatkozásában ez azt jelenti, hogy az

egyes részteljesítéseknek nem a teljes díjtétel, hanem eleve, a szerződésből következően az 5%-kal
csökkentett összeg az ellenértéke. A részteljesítésekért a szerződés szerint csak 95%-os ellenértékért
tartozik a megrendelő, tehát az adó alapja az 5%-kal csökkentett összeg, ezért ezen csökkentett
összeg tekinthető a részteljesítésekkor számlázott teljesítménynek, az adó alapjának, ez számlázandó.
A díjtételenkénti 5%-os ellenérték a szerződéses munka elkészültekor (például az épület készre
felépítésekor), a „végső” teljesítés időpontjában képez számlázandó tételt, adóalapot.

1.9.2. Visszatartás a munka befejezésétől számított bizonyos időtartamig

Ebben a konstrukcióban a megrendelő a kivitelezővel úgy állapodik meg, hogy az ellenérték például
5%-át a szerződéses munka elvégzését és átadását követően bizonyos időtartamig (ez általában 12
hónaptól 3 évig terjed, de elképzelhető hosszabb, 5-7 éves időszak is) visszatartja, és azt abban az
esetben fizeti meg, ha a szerződéses munka eredményében (például az épületben) nem merül fel
semmilyen, a kivitelezőnek felróható, a rendeltetésszerű használatot gátló hiba.

A jóteljesítési garancia címén történő visszatartás ebben az esetben a fizetendő (pénzügyileg

rendezendő) összegből való visszatartást jelenti akkor is, ha azt a számlában (részszámlában,
végszámlában) ilyen címen külön is feltüntetik, hiszen a szerződés szerinti teljesítés megtörtént, azt a
megrendelő elfogadta. (Ha a jóteljesítési garancia címén visszatartott összeget nem a fizetendő
összegből visszatartott összegként kezeljük, akkor az valójában engedmény, és csak az annak
összegével csökkentett összeget lehet árbevételként elszámolni. Ez esetben viszont nem
visszatartásról, hanem az engedmény valamely formájáról vagy esetleg el nem végzett
teljesítményről van szó, ennek megfelelően a visszatartott összeg később sem követelhető.)

A szerződés szerinti teljesítésért a szerződés szerinti teljes ellenérték jár, és nem a jóteljesítési
garancia címén visszatartott összeggel (például 5 százalékkal) csökkentett összeg. A jóteljesítési
garancia címén visszatartott összeggel tehát nem csökkenthető a számlázott ellenérték, az
árbevételként elszámolt összeg, nem csökkenthető az általános forgalmi adó alapja, és így a fizetendő
általános forgalmi adó összege sem.

A jóteljesítési garancia címén visszatartott összeg – annak rendezéséig – a kivitelezőnél

követelés a vevővel, a megrendelővel szemben. A jogilag követelésnek minősülő összeg számviteli
elszámolása attól függ, hogy a visszatartás milyen hosszú (egyéves vagy attól hosszabb) időszakra
vonatkozik. Ha a követelés esedékessége egy évnél nem hosszabb idő, akkor annak kimutatása a
vevőkövetelések között, forgóeszközként történik.

Ha a követelés esedékessége a szerződés szerinti teljesítéstől számított 1 évtől távolabb van,

akkor a vevőkövetelésként kimutatott összeget legkésőbb a teljesítés üzleti évének fordulónapjára
vonatkozóan át kell vezetni a tartósan adott kölcsönök közé, tehát a követelésből a következő üzleti
évben nem esedékes összeget a befektetett pénzügyi eszközök között mutatjuk ki. [Mivel a
visszatartott összeg tartalmában valóban kölcsönnek minősül, ezért a kivitelező és a megrendelő
viszonyában a visszatartott összeg tekintetében a kamatfizetés is felmerül. Ebből adódóan a feleknek
a szerződéses kikötések megfogalmazásában, a kamatra vonatkozó kitételek szerepeltetésénél
(illetve azok elhagyásánál) különös gondossággal érdemes eljárniuk.] A tartósan adott kölcsönként
kimutatott összeget annak az üzleti évnek a fordulónapjával kell visszavezetni a forgóeszközök közé,
amelyik után következő üzleti évben a garanciális visszatartás kifizetése esedékessé válik, tehát a
szerződés szerint jár a kivitelezőnek.

A kivitelezőnél az átadott – szerződés szerint elvégzett – munka után a jogszabályban, illetve

szerződésben vállalt garanciális időszakban várhatóan felmerülő ráfordítások összegében, mint
várhatóan felmerülő kötelezettségre a Számv. tv. 41. § (1) bekezdése szerint céltartalékot kell
képezni. A céltartalék feloldására a garanciális javítások miatt felmerülő költségek, ráfordítások
elszámolásával párhuzamosan kell sort keríteni (ideértve a lenti 4. pont szerinti esetben a jóteljesítési
garancia összegében fennálló követelés egyéb ráfordításkénti elszámolását is).

A vevőnél, a megrendelőnél – az előbbiekből következően – beszerzésként, igénybe vett

szolgáltatás költségeként a számlázott összeget kell elszámolni és nem a jóteljesítési garancia címén
visszatartott összeggel csökkentett összeget. A vevőnél, a megrendelőnél a jóteljesítési garancia
címén visszatartott összeg – annak rendezéséig – kötelezettség a szállítóval, a vállalkozóval szemben.
Egy évnél hosszabb garanciális visszatartás esetében a megrendelőnél át kell vezetni a visszatartás
összegét a hosszú lejáratú kötelezettségek közé, amelynek visszavezetésére a kivitelezőnél, fentebb
leírt általános eljárást kell alkalmazni.

1.9.3. A garanciális visszatartás rendezése

A jóteljesítési garancia címén visszatartott összeget a felek többféleképpen is rendezhetik egymással.

a A megrendelő (a vevő), a garanciális (a jótállási) időszak végén járó összeget kiegyenlíti, ha nem
) történt semmilyen, a szerződésben kikötött, kivitelezőnek felróható garanciális esemény.

A számviteli elszámolás ekkor a pénzügyi rendezést bizonyító okirat alapján követelést

csökkentő tétel elszámolását jelenti a kivitelezőnél, és kötelezettséget csökkentő tétel könyvelését
jelenti a megrendelőnél, a pénzügyi rendezés időpontjára vonatkozóan. Az elszámolás az általános
forgalmi adót nem érinti.

b A jótállási időszakban felmerült hiánypótlásokat a kivitelező elvégzi, a megrendelő a

) visszatartott összeget kiegyenlíti.

A kivitelező ekkor a felmerült garanciális munkát nem számlázza, annak összege az általános
forgalmi adót nem érinti. A garanciális visszatartás vonatkozásában sem a megrendelőnek, sem a
kivitelezőnek nincsen számviteli teendője, hiszen a visszatartás elszámolása a szerződésben kikötött
határidő függvénye (a visszatartás csak a garanciális időtartam elteltével esedékes), az nem függ az
elvégzett garanciális munka mennyiségétől és felmerülésének időpontjától. A kivitelező a javítási
munkákkal kapcsolatos, felmerült költségeit, ráfordításait az általános szabályok szerint, a tételek
felmerülésével párhuzamosan könyveli.

A garanciális visszatartás szerződés szerinti összegét ebben az esetben tehát a garanciális

időszak végén kell az a) pontban leírtak szerint kivezetni.

c) A kivitelező helyesbítő számlában a garanciális visszatartás összegében engedményt ad.

 A megrendelő és a kivitelező számviteli elszámolása ekkor a helyesbítő számlában (módosító
bizonylatban) adott engedmény elszámolási szabályai szerint alakul, a megrendelő az eszköz
bekerülési (a szolgáltatás beszerzési) értékét, a kivitelező az elszámolt árbevételt és mindketten a
helyesbítő számlában szereplő általános forgalmi adó összegét módosítják.

d A megrendelő a garanciális időszakban felmerült hiánypótlásokat, garanciális munkákat más

) vállalkozással végeztette el, mert a kivitelező időközben jogutód nélkül megszűnt, vagy
csődeljárás/felszámolás/végelszámolás alatt áll, ezért nem lehet vele a munkát elvégeztetni,
illetve a kivitelező nem hajlandó elvégezni a munkát.

A megrendelő a javítási munkákkal kapcsolatos, felmerült költségeit, ráfordításait az általános

szabályok szerint, a tételek felmerülésével párhuzamosan könyveli. Ezek összesített értékében a
kötelezettségként nyilvántartott garanciális visszatartás összegét (maximum nulláig) csökkenti, az
egyéb bevételekkel szemben (tulajdonképpen az elszámolás jogcíme ekkor a kivitelezőtől kapott
„kártérítés”, amelyet már előre megkapott a megrendelő).

Ha a garanciális visszatartásból még a fenti elszámolások után esetlegesen marad

felhasználható összeg, akkor azt a garanciális időszakban ugyanígy kell felhasználni, és a garanciális
időszak végén kell azt az 1.9.1. pontban leírtak szerint kivezetni.

A kivitelezőnél a követelésként (tartósan adott kölcsönként) kimutatott garanciális visszatartást

a szerződéses időszak lejártával (illetve korábban, ha biztossá válik, hogy a garanciális munkát nem
végzi el) meg kell szüntetni, az egyéb ráfordítások közötti elszámolással (tartalmában adott
„kártérítésként”).

Az egyéb bevételkénti, illetve egyéb ráfordításkénti elszámolás az általános forgalmi adót nem
érinti, annak összegét nem kell (nem lehet) számlázni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 16. § (3) bekezdés, 27. § (3) és (5)–(6) bekezdés, 41. § (1) bekezdés, 77. § (2)
bekezdés b) pont, 81. § (2) bekezdés b) pont

che2. Termelés – szolgáltatásnyújtás

A termék és szolgáltatások előállításával foglalkozó cégek számviteli folyamatainak jelentős része

eltér a csak kereskedéssel foglalkozó cégekétől. A fő eltérést az értékesítendő termékbe,
szolgáltatásba beépülő saját teljesítmény számviteli kezelése adja, melynek kulcskérdése az
önköltség meghatározása. A termelés egyik speciális változata a bérmunka, aminek a számvitelében
mindig adódhatnak újabb kihívások, míg ritkább és nehezebben kezelhető eset, ha a cég használatba
vesz egy általa gyártott terméket.
 2.1. Az előállítási érték, az önköltség meghatározásának
nehézségei
2.2. Bérmunkadíj elszámolása a termelési folyamatban
2.3. A termelés során előállított tárgyi eszköz
chevron_left

vron_left2.1. Az előállítási érték, az önköltség

meghatározásának nehézségei

A termék-előállítás, a szolgáltatásnyújtás értékadatainak meghatározása, a helyes előállítási érték

kiszámítása és rögzítése a számviteli rendszerben a számviteli munka egyik legnehezebb területe.

A feladat sokrétűségének megértéséhez a jogszabályi rendelkezésekből indokolt kiindulni.

Minden vállalkozás alapvető, jól felfogott érdeke, hogy előállított termékei, nyújtott szolgáltatásai
önköltségét (a termék, a szolgáltatás egy egységére jutó, felmerült költségét, ráfordítását) pontosan
ismerje, ezért a vállalatnak képesnek kell lennie ezeket az értékeket meghatározni.

A számviteli törvény számos jogszabályi helyen érinti a kérdéskört, néhány fontos szabályt is
rögzítve. Elsőként a Számv. tv. 47. § (1) bekezdésének nyitómondatát érdemes kiemelni, miszerint az
eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése
érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg
hozzákapcsolható tételek együttes összege. A szöveget az előállítási tevékenységre vonatkoztatva
eszerint az összes olyan tételt (költséget és ráfordítást egyaránt) figyelembe kell venni az előállítási
értéknél, amely az eszköz létesítése érdekében az eszköz elkészültéig (a raktárba történő
beszállításig) felmerült, és az előállított eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható.

A Számv. tv. 51. § (1)–(2) bekezdése részletesen meghatározza (és egyúttal szűkíti), hogy mely
költségek kerülhetnek a termék, illetve a szolgáltatás előállítási értékébe. (Hangsúlyozni kell, hogy a
saját előállítású eszközök közvetlen önköltségébe csak költségtételek kerülhetnek bele,
ráfordítástételek nem. Az olyan tételek, amelyek rögtön ráfordításként kerülnek elszámolásra,
fogalmilag nem kerülhetnek bele sem közvetlen kapcsolódásuk okán, sem felosztással egy adott
eszköz közvetlen önköltségébe.) Termék-előállításnál ezek a következők:

 az eszköz (termék) előállítása, üzembe helyezése, bővítése, rendeltetésének

megváltoztatása, átalakítása, eredeti állagának helyreállítása során közvetlenül felmerültek,
 az előállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, továbbá
 az eszközre (termékre) megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolhatók.

Szolgáltatásnyújtás esetében a fenti felsorolás tartalmában változatlanul ismétlődik meg. A

törvény ezeket a felsorolt tételeket együttesen közvetlen önköltségnek nevezi.

A Számv. tv. a 62. § (2) bekezdésében az előállítási érték és a közvetlen önköltség fogalmát
összekapcsolja. A jogszabályhely – a vásárolt készletek mellett – meghatározza a saját termelésű
készletek (befejezetlen termelés, félkész és késztermék, állatok) előállítási értékét is; eszerint az
előállítási érték a Számv. tv. 51. §-a szerinti (fentebb idézett) közvetlen önköltség vagy az átlagos
(súlyozott) közvetlen önköltség vagy a FIFO módszer szerint meghatározott közvetlen önköltség.
Tehát a törvény a saját termelésű készleteknél (és ebből következően, ennek analógiájára a
szolgáltatásoknál is) előállítási értéknek a közvetlen önköltséget tekinti, mégpedig az 51. § szerint
meghatározott közvetlen önköltséget, melybe az ott meghatározottakon kívül más tételek nem
kerülhetnek be. (A törvényi hely által biztosított az a lehetőség, hogy a vállalkozás egyedileg,
súlyozott átlaggal vagy FIFO módszer szerint is meghatározhatja a közvetlen önköltséget, témánk
szempontjából nem lényeges.)

Érdemes tehát közelebbről szemügyre venni az 51. § szerinti közvetlen önköltség tartalmát.
Ehhez a Számv. tv. 82. §-át is tanulmányozni érdemes. A 82. § az értékesítés költségeit határozza
meg, a forgalmi költség típusú eredménykimutatáshoz kapcsolódóan, az értékesítés közvetlen és
közvetett költségeinek elkülönítésével.
 A Számv. tv. a 82. § (1) bekezdésében rögzíti, hogy az értékesítés közvetlen költségei az
értékesített saját termelésű készletek és teljesített szolgáltatások közvetlen önköltségéből, az eladott
áruk beszerzési értékéből, és az eladott (közvetített) szolgáltatások értékéből áll. Tehát az eddig
megismert, 51. § szerinti közvetlen önköltséghez – ha ilyen tételek az előállítás során felmerültek – az
elábét és a közvetített szolgáltatások értékét (azaz két ráfordításként felmerült tételt) kell hozzáadni.
Az összes egyéb, az előállítás során valamilyen módon felmerült költséget forgalmi költség típusú
eredménykimutatás készítése esetén az értékesítés közvetett költségei között kell kimutatni. Ez
utóbbi csoportba az értékesítés és forgalmazás költségei, az igazgatás költségei, és az egyéb általános
(az előbbi két kategóriába nem tartozó) költségek tartoznak. Fontos észrevenni a fenti definíciókkal
kapcsolatosan azt, hogy a törvény az értékesítés közvetett és közvetlen költségeiről beszél. Ez a 1

típusú elkülönítés tehát a forgalmi eljárással készülő eredménykimutatás belső tagolása, az ilyen
eredménykimutatást készítő vállalkozás ebben a bontásban mutatja be a ráfordításait. Bár az
értékesítés közvetlen költségének a Számv. tv. 82. § (1) bekezdése szerinti része az értékesített saját
termelésű készletek és teljesített szolgáltatások közvetlen önköltsége, mégsem szabad összekeverni
az ezen saját teljesítmények előállítási értékéhez kapcsolódó definíciót a fenti csoportosítással.

A saját teljesítmények előállítási értékét (fentebb bemutatott módon) a törvény „közvetlen

önköltség”-nek nevezi és ezt a fogalmat fejti ki az 51. §-ban. Ebben az összefüggésben a „közvetlen”
jelző azonban csak pontosítja a fogalmat, nem pedig egy csoportosítás egyik fajtáját jelenti. Ebből
adódóan „közvetett önköltség” nem létezik, ezen fogalom, vagy erre utaló érvelés használata nem
szakszerű. (A gyakorlatban sokszor használják helytelenül a „közvetett költség” fogalmat a közvetlen
önköltségbe tartozó azon költségekre, amelyek mutatószámokra alapozó felosztással kerülnek a
közvetlen önköltségbe. Ezen költségelemek a törvény szerint a közvetlen önköltség részei, „közvetett
költségként” történő megnevezésük helytelen és félreértésekre adhat okot, azt sugallva, hogy ezen
tételeknek bármilyen köze volna az eredménykimutatásban szereplő értékesítés közvetett
költségeihez.)

Lényegi különbséget jelent továbbá a kétféle költségkategória között, hogy a közvetlen

önköltség egyetlen kalkulációs egységre vonatkozó kategória, míg az értékesítés közvetlen költsége a
gazdálkodónál az adott üzleti évében felmerült, a 82. § szerinti költségeket összesítő fogalom. Ez a
különbség még áthidalható lenne az egyes kalkulációs egységek (pl. termékek esetén az egyes
darabok) közvetlen önköltségeinek összesítésével, hiszen a kalkulációs egységek összesítésével
kiszámítható az éves adat is, azonban komoly kérdést jelent, hogy mely kalkulációs egységek
közvetlen önköltségét kell összeadni, ha az 51. § definícióját a 82. § definíciójával kívánjuk összekötni.
A törvény kiemeli, hogy csak az értékesített termékek, szolgáltatások közvetlen önköltsége kerülhet
bele az értékesítés közvetlen költségébe (amely még kibővül a nem saját termelésből származó
értékesítések közvetlen ráfordításaival, tehát az elábéval és a közvetített szolgáltatások értékével).
Azoknak a termékeknek, szolgáltatásoknak a közvetlen önköltsége, amelyeknek csak az előállítása
történt meg, az értékesítése azonban még nem, nem lehet az értékesítés közvetlen költségének
része. Ezeket a tételeket a vállalkozás készletre veszi, és a későbbi eladásuk alkalmával jelennek majd
meg a ráfordítások között. Ez a megoldás biztosítja az összemérés elvének érvényesülését, hiszen az
adott készlet abban az időszakban jelenik meg ráfordításként, amikor az értékesítésével kapcsolatos
bevétel könyvelése is megtörténik. Az összköltségeljárással készülő eredménykimutatás a költségeket
nem a fenti logika alapján mutatja be, így abban az összemérés elvének érvényesítése végett speciális
korrekcióra van szükség. Az összköltségeljárással készülő eredménykimutatás a költségeket
költségnemenként mutatja be, amely bemutatás nincs tekintettel arra, hogy az adott költségelem
felmerülése árán előállított eszköz értékesítésre került-e. Ha a bevételek között csak az értékesített
termékek, szolgáltatások bevételei szerepeltek, akkor az összemérés csak úgy lehetséges, hogy a
bevételek között speciális bevételként megjelennek az aktivált saját teljesítmények, amelyek a
felmerült költségek felhasználásával előállított olyan eszközök közvetlen önköltségét foglalják
magukban, amelyek értékesítésére még nem került sor. Ez a virtuális bevételsor teremti meg az
összhangot a két eredménykimutatás-típus között. 2

Fentiek ismerete elengedhetetlen az 51. § szerinti közvetlen önköltség értelmezéséhez. A

közvetlen önköltségbe tartozó tételek ismérveit a törvény három pontban ismerteti, azonban
logikailag bemutatásukkor az első két tételt együtt, összevonva is lehet tárgyalni, tekintve, hogy a
köztük lévő fogalmi különbséget sem a törvény, sem a gyakorlat nem kezeli kiemelten, a különbség
meghatározása nehézkes volna.

1. Az 51. § (1) és (2) bekezdéseinek a) és b) pontja szerint a közvetlen önköltségbe tartoznak azok a
költségek, amelyek a termék (a szolgáltatás) előállítása (végzése, nyújtása, teljesítése) során
közvetlenül felmerültek, valamint azok a költségek, amelyek a termék (a szolgáltatás) előállításával
(végzésével, nyújtásával, teljesítésével) bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak.

Ezen költségek jellemzően a gyártási, előállítási folyamat során könnyebben azonosíthatóak.

Idetartoznak az alapanyagok, segédanyagok költségei, az adott előállítással foglalkozó munkavállalók
bérei, bérjárulékai, illetve minden olyan költség, ahol a közvetlen kapcsolódás az előállítás folyamata,
az előállított termék, szolgáltatás és a költség felmerülése között megtalálható.

2. Az 51. § (1) és (2) bekezdéseinek c) pontja szerint a közvetlen önköltségbe tartoznak azok a
költségek, amelyek a termékre (a szolgáltatásra) megfelelő mutatók, jellemzők segítségével
elszámolhatók.

Ezen költségek jellemzője, hogy nem közvetlenül kapcsolódnak az előállításhoz, de a költségek

felmerülése és nagysága, valamint az előállított termékek, szolgáltatások mennyisége között
kapcsolat áll fenn. Ezt a kapcsolatot szükséges a matematika nyelvére lefordítani, ezért kell
megtalálni a törvény által is említett megfelelő mutatószámokat. Ennek a folyamatnak része a vetítési
alap kiválasztása, majd a pótlékkulcs, a vetítési arány meghatározása.

Az így felosztott költségek a közvetlen önköltségbe tartoznak, így helytelen az a megközelítés,

amely szerint a törvény ezen pontja az általános költségek egy részét (vagy esetleg a „közvetett
költségek” egy részét) rendeli felosztani. A fentiekben kifejtettek szerint az általános költségek
egyrészt egy másik kategorizálás elemei (a forgalmi eljárással készített eredménykimutatásé),
másrészt az általános költségek semmilyen felosztás útján nem kerülhetnek a közvetlen önköltségbe,
hiszen a definíciókból adódóan a közvetlen önköltség elemei és az általános költségek egymást nem
metsző halmazokat alkotnak.
 Téves például az gyakorlat is, amely utólag, az értékesítéskor fizetendő termékdíjat vagy az
értékesítésre tárolt termékek tárolási díjait próbálja az 51. § szellemében megfelelő mutatók
segítségével az előállított termékekre felosztani. A termék közvetlen önköltségét a raktárra vételkor
kell meghatározni, tehát gyakorlatilag sem lehetne megvalósítható, hogy egy később felmerülő,
jellemzően az értékesítés közvetett költségei közé tartozó tétel a közvetlen önköltség részévé váljon.

A gyakorlatban használt költségszámítási modellekkel kapcsolatban egy, az 51. §, valamint a 82.

§ két különböző logikájú költségcsoportosítása mellett harmadikként előforduló sémát is meg kell
említeni. Bizonyára sokak számára ismerős az a költségszámítási módszertan, amely alulról építkezve,
a költségek körét folyamatosan bővítve a közvetlen anyagköltségből, bérköltségből kiindulva, a
korrigált közvetlen költségen és a szűkített önköltségen keresztül eljut a teljes költségig. Fontos
kiemelni, hogy bár ezek a fogalmak, illetve a gyakorlat sok helyen ma is élő módszerként
megtalálhatóak, a jelenleg hatályos számviteli törvénnyel ez a terminológia nem köthető össze. Ez a
módszertan alapvetően a rendszerváltás előtt használt, a jelenlegi törvényi logikától jelentősen eltérő
költségszámítás része, amelynek fő vonalait a korábban hatályban lévő jogszabályok közül utolsóként
az önköltségszámítás rendjéről szóló 60/1988. (XII. 24.) PM rendelet tartalmazta. Ezt a rendeletet
utoljára az 1991. évről készült beszámolóknál kellett használni, azt követően, az új számviteli törvény
hatálybalépésével hatályát vesztette. A logikáját azonban sokszor fel lehet ismerni jelenleg is működő
költségszámítási modellekben. A jogi szabályozás ezt a módszertant 20 éve nem fejleszti, nem
korszerűsíti, a hatálytalanítása óta azonban számos változata, továbbfejlesztése jelent meg mind a
szakirodalomban, mind a gyakorlatban. Ezek a módszerek általában önmagukban, főleg
költségtervezési munkákhoz, vezetői számviteli feladatokhoz, fedezetszámításokhoz
működőképesnek is mondhatóak, azonban meg kell jegyezni, hogy nem állnak összhangban a
jelenleg hatályos számviteli törvénnyel, ezért mindenképpen aggályos ezen logika megjelenése a
könyvelésben, illetve az utókalkulációban, az önköltség meghatározásakor.

Az előzőekben leírt érvelés főbb megállapításait a következő táblázat tartalmazza.

 Elnevezés Közvetlen önköltség
Forrás Számv. tv. 51. §
Cél Aktiválási érték
meghatározása
Kiszámítási Kötelező (értékhatár* fölött
(kalkulációs) utókalkulációval kell
kötelezettség elvégezni)
A kalkuláció tárgya Az előállított termék,
szolgáltatás kalkulációs
egysége
A beletartozó Csak költségeket (felosztott
tételek elemei költségeket is) tartalmaz
Az aktivált saját Az aktivált saját teljesítmény Az aktivált saját
teljesítmény értéke beletartozik.
kezelése
A közvetlen
önköltségszámítás
szempontjából mindegy,
hogy az elkészült
terméknek, szolgáltatásnak
mi lesz a sorsa (értékesítés,
csak raktárra vétel és
tárolás, vagy saját használat)
* Számv. tv. 14. § (7) bekezdés
Értékesítés közvetlen Közvetlen költség
költsége
Számv. tv. 82. § Szakirodalom,
gyakorlat
Az egész éves költségek Költségtervezés
csoportosítása
Forgalmi költség típusú Önkéntes (bármilyen
eredménykimutatás módszerrel
készítése esetén végezhető)
kötelező
A vállalkozás egy üzleti A vállalkozás adott
évben értékesített időszak alatt
termékeinek, előállított
szolgáltatásainak termékeinek,
közvetlen költsége szolgáltatásainak
közvetlen költsége
A költségeken túl az Csak költségeket
eladott áruk beszerzési (felosztott
értéke és a közvetített költségeket az
szolgáltatás is része alkalmazott
módszertől függően)
tartalmaz
Az aktivált saját
teljesítmény értéke nem teljesítmény értéke
tartozik bele beletartozik
Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 47. § (1) bekezdés; 51. § (1)–(2) bekezdés; 82. §

1
Meg kell említeni, hogy a törvény ezen a helyen sajnálatosan helytelenül használja a „költség”
kifejezést, hiszen az eredménykimutatásban ráfordításokat kell szerepeltetni. A fenti két kategória
helyes elnevezése „értékesítés közvetlen ráfordításai” és „értékesítés közvetett ráfordításai” lenne,
amely elnevezések használatával egyértelműen el lehetne választani ezeket a fogalmakat a közvetlen
önköltség fogalmától, és elkerülhető lenne a témával kapcsolatos, későbbiekben bemutatott
tévedések, bizonytalanságok jelentős része.

2
Időnként hallható a fent bemutatott, jelenleg hatályos jogi szabályozásnak az a jogos kritikája, amely
szerint az aktivált saját teljesítményeket nem bevételként, hanem költségcsökkentő tételként kellene
figyelembe venni. Az érvelésnek van igazságtartalma, hiszen ezen tételek bevételkénti számbavétele
csak arra koncentrál, hogy a kétféle eredménykimutatásban az üzemi (üzleti) eredmény azonos
legyen. A belső tagolás egyezőségéhez azonban valóban arra lenne szükség, hogy az aktivált saját
teljesítmények értéke az összköltségeljárással készülő eredménykimutatásban csökkentse a
költségnemenként elszámolt költségek összesített értékét. Így lehetne elérni azt, hogy a kétféle
eredménykimutatásban ne csak az üzemi (üzleti) eredmény egyezzen meg, hanem azon belül a
bevételek összege és a költségek összege is. A jelenleg hatályos szabályok szerint az
összköltségeljárással készült eredménykimutatás összes bevétele az aktivált saját teljesítmények
értékével több, mint a forgalmi eljárással készült eredménykimutatásé, viszont a költségnemenként
bemutatott költségek összesített értéke is pont az aktivált saját teljesítmények értékével haladja meg
azt az összesített költségértéket, amely az összemérés elvének megfelelően az adott év értékesítési
bevételei alapján elszámolható.

chevron_left
2.2. Bérmunkadíj elszámolása a termelési folyamatban
A Számv. tv. 48. § (3) bekezdése az eszköz értékét növelő bekerülési értékként rendeli figyelembe
venni az eszköz használati értékét növelő munkafolyamatok, illetve a megmunkálás ellenértékét
jelentő bérmunkadíjat.

A bérmunkadíj a vállalkozás valamilyen termelési (átalakítási) fázisban lévő termékén, illetve a

vállalkozás által beszerzett anyagon, árun, külső vállalkozás által végzett munka számlázott
ellenértéke. A bérmunkadíj elszámolása attól függően változik, hogy a bérmunka tárgyát képező
eszközt a vállalkozás már a saját termelési folyamatába bevonta-e, vagy sem, valamint attól is, hogy a
termelési folyamat végén létrejövő termék lényeges elemeiben, tulajdonságaiban különbözik-e,
illetve milyen mértékben különbözik a folyamat elején beszerzett terméktől.

A bérmunkadíj tehát alapvetően kétféleképpen számolandó el a bérmunkába adónál, attól

függően, hogy a bérmunka a termelési folyamat mely szakaszához kapcsolódik.

1. A vásárolt készletet a bérmunkába adás előtt a termelésbe még nem vonták be.

Ha a bérmunkába adott vásárolt anyagon, árun – a bérmunkába adás előtt – a bérmunkába adó nem
végzett olyan munkaműveletet, amely az anyag, áru lényeges megváltoztatását jelentené, vagy az új
termék előállítása érdekében elvégzett munkaműveletnek minősülne (azaz számviteli szempontból
nem vonta be a saját termelésébe), akkor a bérmunka díja a vásárolt anyag, áru értékét növeli.

a Amennyiben a bérmunka elvégzése után a bérmunkába adó további munkaműveletet a

) bérmunkában előállított terméken már nem végez, azaz azt a megmunkált formában értékesíti,
akkor a bérmunkadíjjal növelt áruértéket eladott áruk beszerzési értékeként kell elszámolnia. A
vállalkozás számára a bérmunkából visszakapott, megmunkált áru tehát továbbra is vásárolt
készlet lesz, melynek bekerülési (beszerzési) értékét növeli a bérmunka számlázott értéke.

b Ha a bérmunka elvégzése után a bérmunkába adó további munkaműveletet végez a

) bérmunkában előállított terméken, akkor a vásárolt készlet bérmunkadíjjal növelt értékének a
 termelésbe vonása megvalósul, ezért azt anyagköltségként kell elszámolnia (az ilyen készlet
tehát az anyagok között szerepel).

2. A vásárolt készletet a bérmunkába adás előtt a termelésbe már bevonták.

A bérmunkát megrendelő vállalkozás – még a bérmunkába adás előtt – a bérmunkába adott

készleten már végzett olyan munkaműveletet, amely annak megváltoztatását jelenti vagy olyat, ami
az új termék előállítása érdekében elvégzett munkaműveletnek minősül, akkor a bérmunkadíjat
igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolnia, és ez esetben a teljes eladási ár a bérmunkába adó
saját teljesítményének ellenértékeként jelenik meg (hiszen a készletet számviteli értelemben a saját
termelésébe bevonta).

Meg kell említeni azt az esetet is, amikor a bérmunkába adó a termelés valamely fázisában lévő
(befejezetlen termelés, félkész termék) termékét a bérmunkát végző vállalkozásnak értékesíti
(számlázza), ekkor tehát a bérmunkát végző a bérmunkadíjat is magában foglaló termékértéket
értékesíti vissza a bérmunkába adónak, így azt a vásárolt készletek között kell (a későbbi célnak
megfelelően: anyagként vagy áruként) állományba venni.

A további hasznosítási célnak megfelelően az előzőekben áruként felvett eszközt értékesítéskor

eladott áruk beszerzési értékeként kell elszámolni, ha az értékesítés érdekében azon további
munkaműveleteket már nem végeztek. Ha anyagként vették fel az eszközt, mert azon további
munkaműveleteket végeztek, akkor a felhasználáskor anyagköltségként kell elszámolni annak
értékét.

Ezt a konstrukciót azonban csak a köznyelv nevezi bérmunkának, jogi értelemben itt termékek
adásvételéről van szó.
 search

Példa

Az eddigiekben vázolt, általános érvényű szabályok alkalmazása időnként nehézségekbe ütközik.

Nézzünk a bérmunkadíj elszámolására egy olyan vállalkozás példáját, amely zöldségeket,
gyümölcsöket termel bérelt földterületen, saját vállalkozásban (b), illetve más termelőktől vásárol
friss zöldséget, gyümölcsöt (a). Az előállított, illetve vásárolt zöldségeket, gyümölcsöket
bérmunkában dolgoztatja fel, saját vállalkozásban fagyasztja, amelynek a végén a vásárlók egyedi
igényeinek megfelelően adagolt és csomagolt, fagyasztott zöldségeket, gyümölcsöket értékesít. A
vállalkozás nem vezet készleteiről folyamatos mennyiségi nyilvántartást.

a) Mástól vásárolt zöldség, gyümölcs feldolgozása

A zöldség-gyümölcs termékek feldolgozásában a külső vállalkozóktól (termelőktől) megvásárolt friss

zöldség-gyümölcs áruból a termelési folyamat végére egy osztályozott, kiválogatott, feldarabolt,
kimagozott, összedarált, fagyasztott, konzervált, dobozolt stb. termék válik, amelynek révén a
vásárolt készlet saját termelésbe vonása megtörténik, a termelési folyamat végére abból a
vállalkozásnál késztermék jön létre.
A termelőktől beszerzett friss zöldség-gyümölcs vételára, annak esetlegesen a vállalkozás által
fizetett, beszerzéshez kapcsolódó szállítási költsége anyagköltségként számolandó el.

A beszerzett zöldség-gyümölcs bérmunkában elvégzett vágásának, darabolásának, előkészítésének

számlázott ellenértékét anyagköltségként kell elszámolni, mivel annak a fagyasztott zöldség-gyümölcs
saját előállításába való bevonása ekkor még nem történik meg.

A fagyasztott termékeknek a vevő megrendelésére történő további alakítása (válogatás, csomagolás)

a termék végső állapotba hozását, készre gyártását jelenti, így ezen folyamatok bérmunkában
elvégzett, számlázott ellenértékét az igénybe vett szolgáltatások értékeként kell elszámolni, mivel
ekkora a termékek – előkészítés utáni – saját termelésbe vonása a fagyasztással, illetve más, saját
előállításban végzett munkafolyamatokkal már megtörtént. Ugyanezen elbírálás alá esik a vevő
megrendelésére közvetlenül az értékesítés előtt elvégzett folyamatok bérmunkában elvégzett
ellenértékének elszámolása is. Érdemes megjegyezni, hogy a vevőnek kiszállításra kerülő
termékállapotot indokolt a vállalkozásnál készterméknek tekinteni a számvieli besorolás
szempontjából, az ezt megelőzően, fagyasztott állapotban tárolt termékeket félkész termékként
indokolt nyilvántartani.

A vállalkozás által választott készlet-nyilvántartási megoldás (pontosabban a készletnyilvántartás

hiánya) nem befolyásolja az előzőekben ismertetett számviteli elszámolást, különbség csak abban
van, hogy a vállalkozás nem veszi készletre év közben a megvásárolt zöldség-gyümölcsöt anyagként,
és szintén nem mutatja ki év közben félkész termékként az elkészült, a későbbi vevői igényeknek
megfelelően majd tovább feldolgozandó termékeket. A szóban forgó vállalkozásnak az üzleti év
végén meglévő (leltározott) készletei tekintetében kell ezeket a folyamatokat elvégeznie.

b) Saját termelésű zöldség, gyümölcs feldolgozása

A vállalkozás által bérelt földterületen folytatott zöldség-gyümölcs termelési folyamat (termelési
ciklus) zöldségeknél a termelésre előkészített földterület beültetésével, gyümölcsöknél a fák-bokrok
metszésével, igazításával, növényvédelmével kezdődik, és a feldolgozott, fagyasztott zöldség-
gyümölcs végső vevői igényeknek megfelelő formában történő készletre vételével végződik. Ebben a
termelési folyamatban a bérmunkában elvégzett zöldség-gyümölcs betakarítás számlázott
ellenértéke a késztermék-előállítás során felmerülő igénybe vett szolgáltatásként mutatandó ki a
számviteli nyilvántartásokban. Ugyanígy, igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolni a betakarított
zöldség-gyümölcs további feldolgozásának bérmunkadíját is, ez nem különbözik a vásárolt zöldség-
gyümölcs feldolgozásának előzőekben kifejtett elszámolási módjától. (Sőt, a bérelt földterület bérleti
díja is az előállított fagyasztott zöldség-gyümölcs előállítási értékének része.)

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 48. § (3) bekezdés, 78. § (2) és (5) bekezdés

chevron_left
2.3. A termelés során előállított tárgyi eszköz

A termeléssel foglalkozó vállalkozásoknál folytatott számviteli munka számos olyan feladatot

tartalmaz, amellyel kereskedő vagy szolgáltató cégek esetén nem kell foglalkozni. Komoly szaktudást
igényel az ilyen cégeknél a termelési folyamat lekövetése a könyvelésben. Ennek keretében kell
rögzíteni az alapanyagok felhasználását (a készletnyilvántartás vezetésére választott módszernek
megfelelően), valamint a termelési folyamat végén a késztermékek raktárra vételét (szintén a
választott készletnyilvántartási eljárást figyelembe véve). A termelő folyamatokkal kapcsolatosan a
könyvelés célja a vállalkozás termeléshez felhasznált erőforrásainak csökkenését pontosan
bemutatni, valamint rögzíteni az ezen erőforrások felhasználásával előállított eszközöket a vállalkozás
vagyonaként. A termelő vállalkozások a hasznot az előállított eszközök értékesítésekor realizálják,
ennek könyvelése azonban már döntő módon nem különbözik a csak kereskedéssel foglalkozó
vállalkozások könyvelésétől, hiszen a haszon mindkét esetben az eladásra kerülő termék bekerülési
értékének és az eladási árnak a különbözetéből adódik. A fő különbség a kereskedő cégek és a
termelő cégek értékesítése között az, hogy az eladási árhoz viszonyított bekerülési érték a kereskedő
cégek esetén a termék viszonylag könnyen azonosítható beszerzéskori vételára, míg termelő cégek
esetén a közvetlen önköltsége. A termelési folyamatok számviteli rögzítésekor ebből is adódóan
kiemelt szerep jut a közvetlen önköltség meghatározásának.
 A fenti rövid összefoglalás mutatja a termelő cégek termelési folyamatra vonatkozó
számvitelének alapvetéseit, legjellemzőbb eseményeit. Vannak azonban a termelő cégek
számvitelében olyan különleges esetek, amelyek könyvelése ritka előfordulásuk és a számviteli
törvény konkrét vonatkozó szabályainak hiánya miatt nehézséget okozhat. Az egyik ilyen különleges
esemény, ha a termelő cég az általa előállított eszközt nem a „szokásos” módon, azaz értékesítés
útján kívánja hasznosítani, hanem saját tulajdonában tartva maga kezdi használni. Ez az eset, ha nem
is túl gyakran, de megtörténhet termelő cégeknél, hiszen ésszerű és gazdaságilag is indokolt, hogy ha
vállalkozásnak olyan eszközre van szüksége a működése során, amelyet saját maga is gyárt, akkor azt
ne külső vállalkozótól vásárolja meg, hanem saját termeléséből vegye ki. (Példaként említhető egy
bútorgyár saját irodáinak berendezése, amelyet nyilvánvalóan saját termékeiből fog megoldani, vagy
akár egy autógyár dolgozóinak céges autója, amely már csak a presztízs miatt sem lehet más, mint a
gyár saját terméke.)

Felvetődik a kérdés, hogy hogyan kell elszámolni ezeket a speciális „belső” beszerzéseket. A
termelés folyamán a felhasznált erőforrások értéke (elsődleges költségnem szerinti elszámolás
esetén) az 5. számlaosztályban kerül rögzítésre. A gyártás során felmerült költségek ily módon tehát
az adott időszak eredményét terhelnék. A gyártás eredményeképpen azonban késztermék jön létre,
amely késztermék (az értékesítés megtörténtéig) a vállalkozás vagyonát növeli. A késztermék értéke
a közvetlen önköltsége, amely nem más, mint a gyártása során felmerült – a késztermékkel közvetlen
kapcsolatba hozható – költségek összessége. A raktárra vétel elszámolásával (amelyet a készleteiről
folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartást vezető vállalkozás rögtön a raktárra vételkor
könyvel, míg folyamatos évközi nyilvántartást nem vezető vállalkozás összesítve az év végén rögzít) a
vállalkozás éppen a gyártás során felmerült és az eredményt terhelő költségtételeket „ellensúlyozza”
azzal, hogy a készleteket egy „kvázi” bevételtétellel, a saját termelésű készletek állományváltozása
számlával szemben veszi nyilvántartásba. 3

Késztermék raktárra vétele folyamatos évközi nyilvántartás esetén

Raktárra vétel közvetlen önköltségen

T 251–257. Késztermékek – K 581. Saját termelésű készletek állományváltozása

Késztermék raktárra vétele folyamatos évközi nyilvántartás hiányában

Nincs könyvelés

Megjegyzés: Az elszámolás a készletek és az aktivált saját teljesítmény értékét ez esetben nem

érinti, ezekre a számlákra könyvelni csak év végén kell.

Ezzel érhető el, hogy önmagában a termelés nem lesz hatással az eredményre, hiszen – a
szükségszerű leegyszerűsítésekkel élve – elmondható, hogy a termelésben „csak” a vállalkozás
rendelkezésére álló eszközök, erőforrások állapota, összetétele változik meg, nyereség vagy
veszteség csak az értékesítés során keletkezik.

A késztermékek mozgása mindig a saját termelésű készletek állományváltozásával szemben

történik. Raktárra vételkor a fentiekben bemutatottak szerint, értékesítéskor pedig éppen fordítva.
Az értékesítés esetén a megkapott vételárat a vállalkozás bevételként könyveli el. Ezzel szemben áll
az értékesített késztermék előállításakor felmerült költségek összessége. A raktárra vétel – évközi
folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartásvezetés esetén – semlegesíti ezeket a költségeket
az eredményben, amikor a közvetlen költségek értékével megegyező értékű eszközt (a készterméket)
vesz fel a könyvelésbe. Ha azonban a raktárra vett késztermék eladásra is kerül, és ennek
megfelelően az érte kapott ellenérték megjelenik a bevételek között, akkor a késztermék közvetlen
önköltségének terhelnie kell az adott időszak eredményét. Ezt eredményezi az a könyvelési tétel,
amely során az értékesített késztermék értékét (közvetlen önköltségét) kivezetjük a készletek közül a
saját termelésű készletek állományváltozása számlával szemben, „visszatéve” ezzel a költségek közé.
A folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartást nem vezető vállalkozások év közben raktárra
vett és el is adott késztermékei esetén ez a két, ellentétes irányú könyvelés meg sem történik, hiszen
csak év végén kerül sor az összesített készletmozgásból adódó állományváltozás rögzítésére.

Késztermék-értékesítés folyamatos évközi nyilvántartás esetén

Késztermék kivezetése a készletállományból előállítási értéken

T 581. Saját termelésű készletek állományváltozása – K 251. Késztermékek

Az értékesítés bevételének elszámolása

T 31. Vevők – K 91–94. Értékesítés nettó árbevétele

A fizetendő általános forgalmi adó elszámolása

T 31. Vevők – K 467. Fizetendő áfa

Késztermék-értékesítés folyamatos évközi nyilvántartás hiányában

Az értékesítés bevételének elszámolása

T 31. Vevők – K 91–94. Értékesítés nettó árbevétele

A fizetendő általános forgalmi adó elszámolása

T 31. Vevők – K 467. Fizetendő áfa

Az elszámolás a készletek és az aktivált saját teljesítmény értékét ez esetben nem érinti, ezekre
a számlákra könyvelni csak év végén kell.

A fenti kiegyensúlyozott folyamatot szakítja meg a vállalkozás azzal, ha egy legyártott

készterméket nem eladás útján kíván hasznosítani, hanem maga veszi használatba. Ennek számviteli
kezelése speciális eljárást igényel. A vállalkozás által hosszú távon használni kívánt eszközöket a
számviteli törvény szerint a tárgyi eszközök között kell kimutatni. Ebből adódóan a szóban forgó
készterméket át kell sorolni tárgyi eszközzé. Ennek során a készterméket először ki kell vezetni a
készletek közül, amely kivezetés a fent bemutatottak szerint csak a saját termelésű készletek
állományváltozása számlával szemben történhet. Ezzel a könyveléssel az eszköz előállítása során
felmerült költségek újra „visszakerülnek” a költségek közé és az adott időszak eredményét terhelnék.
Ennek kivédésére az adott tárgyi eszközt egy hasonlóan „kvázi” bevételszámlával szemben, a saját
előállítású eszközök aktivált értéke számlával szemben kell aktiválni (először természetesen
beruházásként). Ezzel a bevételtétellel újból „ellensúlyozásra” kerülnek az adott eszköz gyártása
során felmerült költségek az eredményben, ami helyes, hiszen a tárgyi eszköz beszerzésének nincs
közvetlen eredményhatása, és ebből adódóan nem lehet eredményhatása ennek a speciális „belső
beszerzésnek” sem. A tárgyi eszköz értéke terv szerinti értékcsökkenés formájában jelenik meg a
hasznos élettartam során a költségek között.

Késztermékek átsorolása tárgyi eszközzé folyamatos évközi nyilvántartás esetén

Saját termelésű készlet kivezetése

T 581. Saját termelésű készletek állományváltozása – K 251–257. Késztermékek

Aktiválás beruházásként

T 161. Befejezetlen beruházások – K 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke

és

T 466. Előzetesen felszámított áfa – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó

Üzembe helyezés
T 12–15. Tárgyi eszközök – K 161. Befejezetlen beruházások

Késztermékek átsorolása tárgyi eszközzé folyamatos évközi nyilvántartás hiányában

Aktiválás beruházásként közvetlen önköltségen

T 161. Befejezetlen beruházások – K 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke

és

T 466. Előzetesen felszámított áfa – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó

Üzembe helyezés

T 12–15. Tárgyi eszközök – K 161. Befejezetlen beruházások

 Megjegyzés: Az elszámolás a készletek és az aktivált saját teljesítmény értékét ez esetben nem
érinti, ezekre a számlákra könyvelni csak év végén kell.

Kevesen tudják a tárgyi eszközök ezen különleges, „belső beszerzése” kapcsán, hogy az így
keletkezett tárgyi eszköz számviteli szempontból külön nyilvántartást igényel. A külön nyilvántartás
vezetését az a lehetőség indokolja, miszerint a vállalkozás a tárgyi eszközeit, ha azok hasznosítását
már nem tervezi hosszú távra, átsorolhatja a készletei közé, bevonhatja akár a termelésbe is.
Előfordulhat tehát az az eset, hogy a saját gyártásból tartósan saját használatba vett eszközt a
vállalkozás később mégis visszasorolja a készletei közé. A gyakorlatban ilyen esetben általában nem
történik közvetlen értékesítés (hiszen az megtörténhet átsorolás nélkül közvetlenül tárgyi
eszközként), hanem az eszköz visszakerül a gyártási folyamat végső fázisainak egyikébe (pl. a
bútorokat újracsiszolják, újrafestik). Ily módon a készletek között az adott eszköz jellegét tekintve
anyag lenne. Ezen a ponton jelentkezik az a különbség, ami egy külső forrásból beszerzett tárgyi
eszköz anyaggá minősítése és egy saját előállítású tárgyi eszköz „anyaggá” minősítése között a
számviteli elszámolások tekintetében van. A külső forrásból származó tárgyi eszközt az időarányos
terv szerinti értékcsökkenés elszámolása után át lehet vezetni az anyagok közé. Később, ha a
vállalkozás ezt az anyagot a termelésbe bevonja, akkor az anyagkészlet csökkenésével szemben
anyagköltség-növekedést fog elszámolni.

Azonban, ha a saját előállítású tárgyi eszközök „anyaggá” minősítése során is ezt a könyvelést
követné a vállalkozás, akkor az adott eszköz értéke már másodszor kerülne be a költségek közé,
hiszen ezen eszköz közvetlen önköltsége már szerepelt az 5. számlaosztály költségei között, és egy
különleges bevételtétel elszámolásával ellensúlyozva került a készlet a tárgyi eszközök közé. Ebből
adódik, hogy a saját előállítású tárgyi eszközök újbóli készletté minősítése esetén a korábbi
átminősítéskor könyvelt tételek fordítottját kell könyvelni. Ily módon tehát a tárgyi eszköz – terv
4

szerinti értékcsökkenéssel csökkentett – könyv szerinti értékét a saját előállítású eszközök aktivált
értékével szemben kell kivezetni, míg az adott eszközt nem anyagként, hanem a fenti logikából
adódóan félkésztermékként kell a saját termelésű készletek állományváltozásával szemben a
könyvekbe felvenni, majd a továbbfelhasználáskor ezzel a számlával szemben kivezetni. Ezen
megoldás biztosítja, hogy a vállalkozás nem számolja el ugyanazon eszköz értékét többször is a
költségnem számlákon (ami anyagköltség esetén többek között iparűzési adó kockázatot is jelent).

Vásárolt tárgyi eszköz átsorolása anyaggá

 A tárgyi eszköz átsorolásig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése

T 129–159. Tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök

A tárgyi eszköz átsorolásig elszámolt terven felüli értékcsökkenésének kivezetése

T 129–159. Tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök

A tárgyi eszköz fennmaradó könyv szerinti (nettó) értékének átsorolása készletté

T 21–22. Anyagok – K 12–15. Tárgyi eszközök

Saját előállítású tárgyi eszköz átsorolása félkész termékké

A tárgyi eszköz átsorolásig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése

T 128–158. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök

 A tárgyi eszköz átsorolásig elszámolt terven felüli értékcsökkenésének kivezetése

T 129–159. Tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök

A tárgyi eszköz fennmaradó könyv szerinti (nettó) értékének kivezetése

T 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke – K 12–15. Tárgyi eszközök

Saját termelésű készlet felvétele

T 232. Félkésztermékek – K 581. Saját termelésű készletek állományváltozása

A kétféle készletté minősítési eljárásból következik, hogy a tárgyi eszközök között külön kell
kezelni és nyilvántartani a külső féltől vásárolt tárgyi eszközöket (ez a jellemzőbb, általános eset) és a
vállalkozás saját előállítása során létrejött tárgyi eszközöket annak érdekében, hogy az esetleges
készletté minősítés esetén a megfelelő könyvelési eljárást lehessen alkalmazni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 76. § (2) bekezdés

3. Rutinműveletek

Minden cég életében kialakul azoknak a számviteli elszámolásoknak, műveleteknek a köre, amiket
rutinműveleteknek tekinthetünk. Ezek főként előfordulásuk gyakorisága miatt válnak azzá. Az ilyen
tételek kezelésében a könyvelőknek viszonylag nagy gyakorlata van, kevés a bizonytalanság, jól
bejáratott mechanizmusok mentén történik a könyvelés. Mégis előfordul, hogy egy mindenki által
egyértelműnek gondolt rutinművelet számviteli elszámolása körül is akadnak bizonytalanságok. Az
ilyet talán még nehezebb észrevenni, kezelni, mint az egyedi, ritka események könyvelésének
nehézségeit, hiszen a szakembereket is vezetik a megszokások, a rég bevált módszerek, rutinesetek
kapcsán könnyebben lankad a figyelem is. Árfolyamok, előlegek kezelésében is akadnak fogósabb
kérdések csakúgy, mint az olyan – szintén gyakori – költségszámlák esetén, mint a javítási számlák, a
könyvelési, könyvvizsgálati számlák, vagy a tulajdonosok saját szükségletei kapcsán előkerülő „céges”
számlák.

3.1. A terv szerinti értékcsökkenés ütemezése

3.2. A maradványértéket elért eszköz értékcsökkenése
3.3. Árfolyamhasználat problémája valós idejű könyvelés
esetén
3.4. Elszámolásra kiadott előleg
3.5. Javítási szolgáltatások számviteli kezelése
3.6. A vállalkozási tevékenységhez nem kapcsolódó tételek
könyvelése
3.7. A tagdíjak, regisztrációs díjak, továbbképzési díjak
bizonylatolása
3.8. A könyvelési, könyvvizsgálati díj könyvelése
3.9. A kötelező és az önkéntesen választott könyvvizsgálat
chevron_left
 3.1. A terv szerinti értékcsökkenés ütemezése

Az immateriális javak, a tárgyi eszközök a vállalkozás által tartósan, több mint egy évig használt,
hasznosított eszközök. Az összemérés számviteli alapelvéből következően ezért ezen eszközök
aktivált bekerülési értékét nem az üzembe helyezés (a hasznosítás megkezdése) üzleti évének
5

eredményében kell egy összegben elszámolni, hanem azt az eszköz hasznos élettartama alatt kell terv
szerinti értékcsökkenés, azaz tárgyévi költség formájában kimutatni.
6

A vállalkozásoknak az üzembe helyezés, a hasznosítás megkezdésekor döntést kell hozniuk a

használatba vett eszköz terv szerinti értékcsökkenésének ütemezéséről. Ez a döntés lényeges az
amortizált eszköz könyv szerinti értéke, az évente elszámolt költség, és ezen keresztül az egyes üzleti
évek eredményének szempontjából, illetve azért is, mert a számviteli törvény előírásai szerint a már
megkezdett, terv szerinti értékcsökkenés-elszámolás csak indokolt esetben változtatható meg
(például ha az amortizáció megtervezésekor figyelembe vett körülményekben lényeges változás
következik be, illetve az eszközre terven felüli értékcsökkenést számoltak el), a változás indokának és
hatásának kiegészítő mellékletbeli bemutatása mellett.

A terv szerinti értékcsökkenés ütemezésénél legegyszerűbb megoldásnak a bruttó érték, a

maradványérték, és a tervezett hasznos élettartam alapulvételével számított időarányos, egyenletes
megoldás, a lineáris értékcsökkenés tűnik. Ez a könnyen számítható, egyszerű, a társasági adóról és
az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) szabályaival harmonizáló
megoldás azon eszközök értékcsökkenésének elszámolására ajánlható, amelyeknél az eszmei, a fizikai
avulás nagyjából azonos ütemben következik be, és kisebb részben függ a használat intenzitásától,
illetve az eszköz hasznosításából származó bevételek is jellemzően egyenletesen keletkeznek.

Egyes eszközcsoportok esetében az időarányos, de nem egyenletes értékcsökkenés-elszámolás

tűnik célravezetőnek. Az idő múlásához képest gyorsított (degresszív), illetve lassított (progresszív)
ütemű amortizációelszámolási megoldás közül előbbi sokkal jellemzőbb, hiszen a hasznosított
eszközök eszmei avulása, illetve a hasznosítással előállított termékek, szolgáltatások életgörbéje, a
hasznosítási bevétel nagysága a hasznos élettartam első szakaszában magasabb, majd később
fokozatosan lassul.

Az amortizáció ütemének számviteli megjelenítésére az összemérés elvét maximálisan

figyelembe vevő módszer a teljesítményarányos értékcsökkenés. Ezen módszer alapján a tárgyévi
költségek között megjelenített összeg a hasznosított eszköz tárgyévi teljesítményével lesz arányos,
azaz a hasznos élettartamából a tárgyévben realizált teljesítmény arányában kerül az amortizálandó
érték elszámolásra. A teljesítményarányos értékcsökkenés tervezésekor, számviteli elszámolásakor
nehézséget okozhat az avulást legjobban megjelenítő teljesítménymutató megtalálása, illetve a
közelítően helyes maradványérték meghatározása. Ha a megfelelő teljesítménymutató alapján
számolják el az értékcsökkenést, akkor normális (nem recessziós) piaci környezetben az amortizációs
költség és a hasznosításból származó bevétel arányosan jelenik meg az eredményben.

Ha olyan eszköz hasznosítását kezdi meg a vállalkozás, amelynek hasznosításából származó

bevétel jól tervezhető vagy fix, a hasznosított eszköz eszmei, fizikai avulása pedig a használattal
arányos, akkor az értékcsökkenés elszámolása évenként változó, abszolút összegben is
meghatározható.

A felsorolt, a gyakorlatban is előforduló értékcsökkenés-ütemezések közötti választásnál az

eddigi szempontok mellett a számviteli törvény előírása alapján az amortizálandó eszköz
beszerzésével összefüggő, de bekerülési értéknek nem minősülő ráfordításokat (az üzembe helyezés
utáni kamatot, a devizahitelek árfolyamveszteségét), az eszköz folyamatos használatával kapcsolatos
karbantartási költségeket is figyelembe lehet venni. Ez például egy hitelből finanszírozott
tárgyieszköz-beruházásnál azt jelentheti, hogy a vállalkozás figyelembe kívánja venni a tárgyi eszköz
üzembe helyezése utáni, az eszköz hasznos élettartama alatt elszámolt hitelkamatot. Mivel a havonta
azonos összegű törlesztőrészlet kamatrésze folyamatos csökkenést mutat a tőkerész javára, ezért a
terv szerinti értékcsökkenésre a kapcsolódó kamatráfordítások éves összegét figyelembe vevő,
évente növekvő mértékű költségelszámolást – azaz késleltetett ütemű (progresszív) leírást – választ.
Ezzel valósítható meg, hogy a kamatráfordítás és a terv szerinti értékcsökkenés együttes összege
állandó legyen az egyes üzleti években.

Bizonyos eszközcsoportokra a lineáris (például immateriális javak, ingatlanok, egyéb

berendezések, felszerelések), egyesekre a teljesítményarányos (például műszaki gépek, járművek),
míg másokra a gyorsított ütemű, degresszív (például informatikai, telekommunikációs eszközök)
leírás a jellemző. A felosztás természetesen csak általános, hiszen egyes immateriális javakra is
elképzelhető teljesítményarányos leírás, vagy a műszaki gépeknél is indokolt lehet a degresszív
értékcsökkenési ütem elszámolása. Nagyon fontos hangsúlyozni, hogy a használatba vett eszköz
egyedi jellemzői, hasznosítási körülményei döntik el, hogy a fenti módszerek közül a vállalkozás
melyiket tartja megfelelőnek. A döntési szabadság azonban egyben felelősség is: a rosszul
megválasztott amortizációs ütemezés egy jelentős befektetett eszközaránnyal rendelkező
7

társaságnál az eszközök piaci értékétől jelentősen eltérő könyv szerinti értéket, így felértékeltség
esetében terven felüli értékcsökkenéssel korrigálandó , nem valós költségelszámolást okozhat.
8
Kapcsolódó jogi szabályozás

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 52. § (1)–(3) bekezdés

3.2. A maradványértéket elért eszköz értékcsökkenése

A Számv. tv. 53. § (6) bekezdése szerint nem számolható el terv szerinti, illetve terven felüli
értékcsökkenés a már teljesen leírt, továbbá terv szerinti értékcsökkenés a tervezett
maradványértéket elért immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél.

Ez a rendelkezés feltételezi azt, hogy a vállalkozó az eszközei hasznos élettartamát a gazdasági

folyamatai figyelembevételével úgy tervezte meg az üzembe helyezéskor, hogy a hasznos élettartam
végén az adott eszköz hasznosítási célja meg fog változni, így az eszközre az addigi szerepkörben
nincs tovább szükség.

A számviteli törvény idézett előírása arra inti a vállalkozót, hogy ne folytassa az eszközre az
addigi terv szerinti értékcsökkenés-elszámolást, hanem minősítse a hasznos élettartam végén az
eszközt, és hozzon döntést annak további sorsáról, vállalkozásban betöltött szerepéről.

A döntés sokféle lehet: értékesítés, selejtezés, egyéb jogcímeken történő átadás, illetve – ha
annak műszaki feltételei adottak vagy megteremthetők – a további tartós használat, hasznosítás is.
Utóbbi esetben a vállalkozónak arról kell döntenie, hogy még mennyi ideig fogja az eszköz szolgálni a
tevékenységét, és az új hasznos élettartamot, a hasznosítás jellegét, az új maradványértéket,
valamint az ezekből következő további terv szerinti értékcsökkenést eszerint kell megállapítania.

A vállalkozónak ezt a döntést az eszköz hasznos élettartamának elérésekor kell meghoznia.

Számos esetben azonban a vállalkozók nem hozzák meg az eszköz további sorsára vonatkozó döntést,
az eszközt pedig – immár további terv szerinti értékcsökkenés elszámolása nélkül – tovább használják
vállalkozási tevékenységükhöz.

Amennyiben a döntés a hasznos élettartam végén megszületik, akkor a további tartós

használatról hozott döntésnek megfelelően kell ettől az időponttól az eszköz könyv szerinti értékét
(maradványértékét) a választott amortizációs módszer és új maradványérték (amely ez esetben, a
számviteli törvény előírásainak megfelelően természetesen akár nulla is lehet) alapján terv szerinti
értékcsökkenés elszámolásával tovább csökkenteni.

Amennyiben az eszközt a hasznos élettartam végétől nem használták, nem hasznosították a

vállalkozási tevékenység érdekében, akkor azt a hasznosítási cél megváltozásától, de legkésőbb a
szóban forgó üzleti év végén a forgóeszközök közé át kell sorolni.

Amennyiben az eszközt a hasznos élettartam végének elérése ellenére folyamatosan

hasznosítják, és a további tartós használatról a döntés csak – akár évekkel – később születik meg,
akkor a vállalkozás nem a számviteli törvény előírásainak megfelelően jár el, amely a későbbiekben
felveti e tekintetben az önellenőrzés kérdését.

Felvetődik a kérdés, hogy a maradványértéket elért eszköz könyv szerinti értékét lehet-e terven
felüli értékcsökkenés elszámolásával tovább csökkenteni?

A terven felüli értékcsökkenés elszámolása a maradványértéket elért eszközre a terv szerinti

értékcsökkenés elszámolásától (témánk szempontjából) független kérdés, tehát a Számv. tv. 53. § (6)
bekezdésének előírását nem lehet úgy érteni, hogy mivel terv szerinti értékcsökkenés elszámolására
nincs lehetőség a maradványértéket elért eszköznél, a bekövetkező értékcsökkenés miatt terven
felüli értékcsökkenést számolnak el.
 Ettől függetlenül az eszköz piaci értékében bekövetkező változást a Számv. tv. 53. § (1)
bekezdés a) pontja szerinti feltételek beállta esetén, a vállalkozó számviteli politikájában foglaltak
alapján az eszköz üzleti év végi értékelésénél terven felüli értékcsökkenés elszámolásával
érvényesíteni kell, azonban ez nem helyettesíti (helyettesítheti) a terv szerinti értékcsökkenés
elszámolását, illetve az eszköz további sorsáról meghozandó döntést.

Kapcsolódó jogi szabályozás

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 53. § (1) bekezdés a) pont, (6) bekezdés

chevron_left
3.3. Árfolyamhasználat problémája valós idejű
könyvelés esetén

A számviteli törvény előírása szerint a valutapénztárba bekerülő valutakészletet, a devizaszámlára

kerülő devizát, a külföldi pénzértékre szóló követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt,
illetve kötelezettséget a bekerülés napjára, illetve a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó
számviteli politikában választott devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell a könyvviteli
nyilvántartásba felvenni.

Ez olyan szabálya a törvénynek, amelyről bátran mondhatjuk, hogy szinte mindegyik működő
vállalkozás alkalmazza, hiszen a gazdasági integráció mai szintjén nagyon kevés olyan vállalkozás
létezik, amely egész működése során egyetlen egyszer sem találkozik devizás tételekkel.

A fenti szabály hétköznapi alkalmazásában tehát meglehetős tapasztalattal és gyakorlattal

rendelkeznek mind a vállalkozások, mind a számviteli szakemberek. A szabály alkalmazása során
elsőként kiválasztják azt az árfolyamot, amely alapján az átszámítást el kívánják végezni, és azt
rögzítik a vállalkozás számviteli politikájában. Az esetek jelentős többségében ez vagy a Magyar
Nemzeti Bank által közzétett hivatalos árfolyam vagy a vállalkozás számlavezető hitelintézete által
közzétett devizavételi és devizaeladási árfolyam átlaga.

Ha a könyvelés legalább félnapos, egynapos csúszással követi a gazdasági eseményeket, akkor

az említett árfolyamok minden esetben ismertek a vállalkozás számára, így a tranzakciók könyvviteli
rögzítése nem okozhat gondot.

Léteznek azonban olyan gazdasági tevékenységek, illetve ezekhez kapcsolódóan olyan integrált
ügyviteli és könyvelési szoftverek, ahol a tranzakciók rögzítése azonnal megtörténik. Ez tehát azt
jelenti – többek között –, hogy egy értékesítést vagy beszerzést a vállalkozás könyvviteli szoftvere az
értékesítés pillanatában rögzít, közvetlenül a könyvelésben. Ha az értékesítés vagy a beszerzés nem a
vállalkozás könyvelésének devizanemében történik, akkor a fent ismertetett szabályt alkalmazva kell
a vételárat a könyvelés pénznemére (jellemzően forintra) átszámítani.

Az átszámítás során a teljesítés, azaz példánkban az értékesítés, a beszerzés napjára vonatkozó

árfolyamot kell használni. Az ilyen valós időben működő számviteli rendszerek esetén azonban
gondot jelenthet, hogy a tranzakció időpontjában, azaz amikor az értékesítést, beszerzést a számviteli
nyilvántartásokban rögzítenék, még nem ismert az aznapi választott árfolyam, hiszen mind a Magyar
Nemzeti Bank, mind a kereskedelmi bankok a nap folyamán teszik közzé az aznapra érvényes
árfolyamaikat, ezek a nap elején nem ismertek. A nap délelőtti szakaszában csak az előző napra vagy
hétfő esetén a három nappal azelőtti napra érvényes közzétett árfolyam ismert. Ezért az olyan cégek,
amelyek valós időben rögzítő integrált rendszert alkalmaznak, a törvény azon előírásának, hogy a
teljesítés napján érvényes árfolyam alkalmazásával kerüljenek a devizás tételek átszámításra és
rögzítésre a délelőtt lebonyolított és bizonylatolt tranzakciók esetén nem tudnak megfelelni.

A megoldás az lehetne, ha addig, amíg az aznapra érvényesen közzétett árfolyam nem ismert,
lehetne az előző napra közzétett árfolyamot használni, azonban ilyen „engedményt” a számviteli
törvény vonatkozó szakasza (Számv. tv. 60. §) nem tartalmaz. A pénzügyi válság kapcsán egyes
pénzintézetek átálltak arra a gyakorlatra, hogy egy nap több árfolyamot is közzétesznek, így a fenti
szabályok alkalmazásánál gondot jelenthetett az is, hogy a vállalkozás a teljesítés napjára közzétett
több árfolyam közül melyiket választja. Ezt a problémát felismerve, a jogalkotó módosította a
vonatkozó jogszabályrészt, kiegészítve a Számv. tv. 60. §-át a (10) bekezdéssel, amely szerint, ha a
választott pénzintézet egy napon több árfolyamot is jegyez, akkor a vállalkozásnak a számviteli
politikájában kell rögzítenie, hogy a napi jegyzett árfolyamok közül melyiket kívánja alkalmazni. Ez a
módosítás megoldja azt a problémát, hogy a napi több árfolyam mellett is lehessen a gazdasági
eseményeket konzekvens módon szabályszerűen rögzíteni, de nem ad választ arra a kérdésre, hogy
mit kell tenni abban az esetben, ha a rögzítés időpontjában még nem ismert az aznapi (azaz a
teljesítés napjára vonatkozó) árfolyam.

A 2011. év végén elfogadott számviteli törvény módosítása azonban, ha áttételesen is, de

feloldja a fent leírt helyzetet. A módosítás kibővíti a Számv. tv. 60. §-t egy (5a) bekezdéssel, amely
szerint

„azon gazdasági események esetén, amelyeknél az ellenérték külföldi pénzértékben kerül

meghatározásra, a külföldi pénzértékre szóló követelés, illetve kötelezettség forintértékének
meghatározása során – a vállalkozó számviteli politikában rögzített döntése alapján – alkalmazható
az általános forgalmi adóról szóló törvénynek az adóalap forintban történő megállapítására
vonatkozó előírásai szerinti árfolyam is.”

A módosítás alapvető célja az volt, hogy csökkentse a vállalkozások adminisztrációs terheit

azzal, hogy nem követeli meg az általános forgalmi adó forintra számításakor alkalmazott árfolyamtól
eltérő árfolyam használatát a könyvelés során, amely az eddigi gyakorlatban felesleges apró
árfolyamkülönbözet-elszámolásokat és komoly adminisztrációt okozott.

Ezen szándéktól függetlenül azonban a módosítás segítséget nyújt azoknak a vállalkozásoknak

is, akik a valós időben rögzítő integrált számviteli rendszerükben nem tudták kezelni a délelőtti
devizás értékesítések, beszerzések árfolyamát. A fent leírtak szerint a számviteli törvény eddig nem
engedte meg az előző nap közzétett árfolyamok alkalmazását még abban az esetben sem, ha a
teljesítés napjára még nem volt ismert közzétett árfolyam. Az említett módosítás azonban megengedi
a vállalkozásoknak, hogy a devizás értékesítések, beszerzések esetén ne a számviteli törvény által
meghatározott, hanem az áfatörvény által szabályozott árfolyamon számolják forintra a könyvelendő
tételeket. Így érdemes megvizsgálni, hogy hogyan szabályozza ezt a kérdést az áfatörvény.

Az Áfa tv. 80. §-a rendelkezik arról, hogy milyen árfolyamon átváltva kell az adót megállapítani
abban az esetben, ha az adó alapja külföldi pénzértékben kerül megállapításra. A szabály szerint a
teljesítéskor (egyes esetekben a számla kibocsátásakor, illetve a fizetendő adó
megállapításakor) utolsó érvényes árfolyamot (a Magyar Nemzeti Bank által közzétett vagy
hitelintézet által devizaeladási árként jegyzett) alapul véve kell az átszámítást elvégezni. Az
áfatörvény tehát nem a számviteli törvény megfogalmazását használja, azaz nem az adott napon
közzétett árfolyamra utal, hanem az adott napon utolsó érvényes árfolyam használatát rendeli el.
Ezzel tehát lehetővé teszi, hogy a napnak abban a szakaszában, amikor még nem ismert az aznapra
közzétett árfolyam, akkor a vállalkozások az előző napi árfolyamot, mint utolsó érvényes árfolyamot
használják az adó alapjának átszámításakor.

Tekintettel arra, hogy a számviteli törvény 2011. végi módosítása megengedi, hogy a
vállalkozások a számviteli törvényben rögzítettek helyett az árfolyamot az áfatörvény előírásai szerint
számítsák át a könyvviteli rögzítéshez, így a délelőtt rögzítendő devizás értékesítések, beszerzések
problémája megoldhatóvá vált. A megoldást az jelenti, ha ezek a vállalkozások a számviteli
politikájukban rögzítik, hogy élve az új lehetőséggel, az áfatörvény szabályai szerint kívánják
átszámítani a devizás értékesítések, beszerzések során keletkező követeléseiket, kötelezettségeiket.
Ez az eljárás, amellett, hogy a módosítás eredeti célja szerint csökkenti a cég adminisztrációs terheit,
hiszen megszabadítja két különböző árfolyam (számviteli és áfa) kezelésének kötelezettségétől,
lehetővé teszi azt, hogy a jogszabályi előírások megszegése nélkül a cég a délelőtti tranzakciók valós
idejű rögzítésénél az előző napi (azaz az „utolsó érvényes”) árfolyamot használja.

Meg kell azonban jegyezni azt is, hogy az áfatörvény azon megfogalmazása, amely segít a
„délelőtti” tranzakciók rögzítésében, egyben megnehezíti a „délutáni” események könyvelését,
hiszen az „utolsó érvényes” árfolyam megváltozik nap közben akkor, amikor pénzintézet vagy a
Magyar Nemzeti Bank közzé teszi az aznapra érvényes árfolyamát. Így ezeknek a vállalkozásoknak a
valós idejű rögzítéshez használt árfolyamot nap közben módosítaniuk kell, hiszen megváltozik az
„utolsó érvényes” árfolyam az újabb közzététellel.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 60. § (5a) bekezdés

2007. évi CXXVII. törvény 80. § (2) bekezdés

3.4. Elszámolásra kiadott előleg

A modern piacgazdaság működésében visszaszorulóban van, azonban még mindig jelentős a vállalati
szereplők egymás közötti készpénzforgalma. Ezek akár nagyobb tranzakciókat is jelenthetnek, de az
esetek nagy részében inkább a kisebb összegű, hirtelen szükségessé váló beszerzéseket intézik a
vállalkozások készpénzben.

A gyakorlatban a vállalkozások munkavállalói, gyakran tisztségviselői, ügyvezetői a vállalkozás

házipénztárából készpénzt vesznek fel, abból megvásárolják a kívánt eszközt, igénybe veszik a kívánt
szolgáltatást, majd a felvett összeggel elszámolnak. Az így felvett pénzt nevezzük az üzleti életben
elszámolási előlegnek.

3.4.1. Elszámolásra kiadott összeg forintban

A készpénzes beszerzések elszámolásánál megkerülhetetlen a házipénztárral kapcsolatos elszámolás

és bizonylatolás kérdése. Szinte minden cégnél megtaláljuk a házipénztárra vonatkozó szabályozást –
amelyet a számviteli politika részeként elkészítendő pénzkezelési szabályzat tartalmaz –, kivéve
azokat a vállalkozásokat, ahol nincs készpénzes ügylet. Ebben a szabályzatban kell írásban rögzíteni,
hogy a házipénztár hogyan, milyen fizikai formában létezik, a pénztárból történő forgalmazásnak
pedig milyen bizonylati szabályai vannak. A házipénztár működtetésének akkor van értelme,
indokoltsága, ha a vállalkozásnál több munkavállaló is van, illetve rendszeresen előfordulnak
készpénzes ügyletek, amelyeket a házipénztárból lehet csak rendezni.

Ha olyan vállalkozás pénzkezeléséről van szó, amelyet „egyszemélyes” módon működtetnek,

akkor számos készpénzkezelési szabály nem értelmezhető, a választott megoldások sokkal
egyszerűbbek lehetnek, és ezek a tényleges, valódi folyamatokat kell hogy tükrözzék. Így elfogadható
megoldás lehet az is például, hogy a bankszámláról felvett összeg közvetlenül elszámolásra kiadott
összegnek minősüljön, amellyel a vállalkozás számviteli politikájában, illetve pénzkezelési
szabályzatában előírtak szerint, megfelelő gyakorisággal el kell számolni. E megoldás alkalmazása
feltételezi, hogy azt a könyvviteli szoftver kezelni tudja a megfelelő könyvelési tételek kialakításával,
továbbá, hogy az elszámolásra kötelezett személy az így átvett összegekről, azok alakulásáról
folyamatos nyilvántartást vezet.

Házipénztár működtetése esetén a házipénztárból a beszerzéshez szükséges (illetve azt

meghaladó) összeget ki kell adni, és azt elszámolásra kiadott összegként a készpénzállomány
csökkenésével egy időben munkavállalóval (illetve azzal a személlyel, aki a készpénzt felvette, és a
beszerzést intézi) szembeni követelésként (egyéb követelésként) kell könyvelni. A kiadott összegről
késedelem nélkül, a pénzmozgással egyidejűleg bizonylatot kell kiállítani, amivel mind a
munkavállaló, mind a vállalkozás igazolni tudja, hogy a pénzösszeg átadása-átvétele megtörtént.

A beszerzés megtörténtével a munkavállaló a felvett összeggel elszámol. Ennek közgazdaságilag

logikus első lépése, hogy a megmaradt összeget a házipénztárba befizeti, amelyről szintén
bizonylatot kap. A kapcsolódó könyvelési tétel a felvételkor könyveltek fordítottja lesz,
pénznövekedéssel szemben a követelés csökkenése, a visszafizetett összegben. A különbségként
adódó beszerzési értékről pedig a munkavállalónak szintén készpénzes bizonylattal (jellemzően
számlával, egyéb számviteli bizonylattal) kell rendelkeznie, amely alapján a beszerzés bizonyítható. A
beszerzés elszámolása ilyenkor: a vásárolt eszköznek, az igénybe vett szolgáltatásnak megfelelő
eszköz, költség vagy ráfordítás növekedésével párhuzamosan a munkavállalóval szembeni
kötelezettség keletkezik. Ennek az a magyarázata, hogy az elszámolásra kiadott összegből a
munkavállaló a cég nevében, a cég javára szerez be, de a pénzért, és így a pénzből vásárolt eszközért,
szolgáltatásért ő a felelős. Különösen fontos ez akkor, ha az elszámolásra csak bizonyos, hosszabb
időközönként kerül sor, és az elszámolásra kiadott összegből több beszerzés is történik, illetve a
beszerzett tételeket még az elszámolást megelőzően felhasználják, használatba veszik. A
munkavállalóval szembeni, a beszerzett tétel értékének összegében fennálló kötelezettséget és az
elszámolásra kiadott, még vissza nem fizetett előleg összegében fennálló követelést a könyvelésben
össze kell vezetni. Ezt az eljárást indokolt akkor is követni, ha egy fél óra alatt elvégzett kis, napi
beszerzésről, és akkor is, ha egy hónapra, sok tétel beszerzésére kiadott előlegről van szó.

3.4.2. Elszámolásra kiadott összeg valutában

Elszámolásra nemcsak a cég könyvelésének devizanemében (forintban), hanem forinttól eltérő

devizanemben is szokás előleget kiadni. A valutában kiadott elszámolási előleg elszámolási kérdései
közül az előzőekben kifejtetteken kívül az árfolyamhasználat a leghangsúlyosabb.

Az elszámolásra valutapénztárból kiadott előleg esetében a valutapénztár könyv szerinti

árfolyama szerinti összeg és a cég napi választott devizaárfolyamán felvett követelés összege közötti
különbözet értékében árfolyam-különbözet keletkezik. Az elszámolásra kiadott összegből a beszerzés
napjára vonatkozó választott árfolyamon kell a beszerzés és a munkavállalóval szembeni
kötelezettség összegét könyvelni.
 Az előleggel való elszámoláskor a valutapénztárba visszafizetett összeget a visszafizetés napjára
vonatkozó választott árfolyamon kell forintosítani (a valutapénztár növekedéseként), ekkor árfolyam-
különbözet keletkezik ezen összeg és a korábban felvett követelés árfolyama szerinti forintösszeg
közötti különbözet összegében.

A munkavállalóval szembeni (a beszerzés miatt kimutatott) kötelezettség és a korábban (az

elszámolási előleg miatt) felvett követelés árfolyama közötti különbözet forintértékében szintén
árfolyam-különbözetet kell elszámolni.

Az elszámolásra valutában kiadott összegből megvalósított beszerzésre vegyünk egy egyszerű

példát!

A vállalkozás munkavállalója január 10-én felvett 1000 EUR elszámolási előleget a

valutapénztárból (a valutapénztár könyv szerinti árfolyama 280 Ft/EUR, a napi választott árfolyam
292 Ft/EUR ezen a napon). Az anyagköltségként rögtön elszámolható beszerzésre három nappal
később, 13-án Németországban került sor, 800 EUR + 19% VAT = 952 EUR összegben (a napi
választott árfolyam 295 Ft/EUR ezen a napon). A munkavállaló a felvett előleggel január 31-én
számolt el, maradéktalanul visszafizette a különbözetet a valutapénztárba (a napi választott árfolyam
283 Ft/EUR ezen a napon).

Az előleg kiadása január 10-én

Követelés rögzítése aznapi választott árfolyamon:

T 361 – K 389, összeg: 1000 EUR x 292 Ft/EUR = 292 000 Ft

Valutapénztár csökkenése könyv szerinti árfolyamon:

 T 389 – K 382, összeg: 1000 EUR x 280 Ft/EUR = 280 000 Ft

A keletkező árfolyam-különbözet elszámolása:

T 389 – K 976, összeg: 292 000 Ft – 280 000 Ft = 12 000 Ft

A beszerzés elszámolása január 13-án

A beszerzés nettó értékének elszámolása a beszerzés napján érvényes választott árfolyamon:

T 511 – K 475, összeg: 800 EUR x 295 Ft/EUR = 236 000 Ft

A beszerzés külföldi áfájának elszámolása (feltételezve, hogy az a német adóhatóságtól

visszaigényelhető):

T 362 – K 475, összeg: (800 EUR × 19%) × 295 Ft/EUR = 44 840 Ft

A megmaradt elszámolási előleg visszafizetése január 31-én

A valutapénztár növekedése aznapi választott árfolyamon:

T 382 – K 389, összeg: (1000 EUR – 952 EUR) × 283 Ft/EUR = 13 584 Ft
 A munkavállalóval szembeni követelés csökkenése annak könyv szerinti árfolyamán:

T 389 – K 361, összeg: (1000 EUR – 952 EUR) × 292 Ft/EUR = 14 016 Ft

A keletkező árfolyam-különbözet elszámolása:

T 876 – K 389, összeg: 14 016 Ft – 13 584 = 432 Ft.

A munkavállalóval szembeni követelés csökkentése a hozott bizonylat alapján

A követelés és a kötelezettség összevezetése:

T 475 – K 361, összeg: 292 000 Ft – 14 016 Ft = 277 984 Ft

A keletkező árfolyam-különbözet elszámolása:

T 475 – K 976, összeg: (236 000 Ft + 44 840 Ft) – 277 984 Ft = 2 856 Ft

Az elszámolás példában is látható bonyolultsága és a készpénzben kiadott előleggel folytatott

ügyletek egyéb kockázatai miatt javasolható e helyett az üzleti bankkártyák (pénzkezelési
szabályzatban rögzített eljárásrend és felelősség melletti) használata. Bankkártyás fizetés mellett a
bizonylatolás megoldott, és a számviteli elszámolás is sokkal egyszerűbb.

3.4.3. Egyéb gyakorlati kérdések

A gyakorlatban sokszor tapasztalható, hogy az elszámolásra kiadott teljes összeget „visszavételezik” a

házipénztárba, majd onnan, készpénzcsökkenéssel szemben számolják el a beszerzést. Ez az eljárás
nem a valós eseményeket tükrözi, így az nem tekinthető szabályosnak (a bruttó elszámolás elvére
történő hivatkozás ebben az esetben téves), többek között azért sem, mert ekkor a bizonylatok
tanúsága szerint a házipénztárból költötték el közvetlenül az összeget, és ez – a házaló ügynököktől
beszerzett eszközök, szolgáltatások esetét kivéve – a valóságban nem történhetett meg, hiszen a
házipénztár a beszerzés pillanatában nem volt a munkavállalónál. Ez a megállapítás viszont már
átvezet a másik, üzleti életben követett gyakorlat, a „zsebben tartott házipénztár” kérdésköréhez.

A készpénzfelvétel és házipénztár működtetése nélküli, vállalkozás érdekkörébe eső (a

beszerzésről a vállalkozás nevére kiállított számlával, egyéb számviteli bizonylattal kísért) készpénzes
beszerzések a kettős könyvvitel rendszerében csak a beszerzést végző személlyel szembeni
kötelezettségként értelmezhetőek (hiszen az ellenértéket eszerint a saját pénzéből fizettette ki),
amelyeket a vállalkozásnak ki kell egyenlítenie, és ennek megfelelően kell könyvelnie. Ha a
munkavállaló a saját pénzéből valutában intézett beszerzést a cég számára, akkor vele szemben a
cégnek devizában keletkezik kötelezettsége, amelyet ugyanabban a devizanemben (és nem
forintban) kell rendezni, hiszen ellenkező esetben az elszámolás során még egy devizakonverziós
ügyletbe is belebonyolódnak a felek, amely akár adóköteles bevételt is keletkeztethet a
magánszemélynél.

A házipénztárba felvett, majd elszámolásra ki nem adott (és vissza sem vételezett) összegekből
készpénzben intézett beszerzés szintén nem szabályos eljárás, ahogyan azt az előzőekben már
kifejtettük. Ez esetben a bizonylatolással járó adminisztratív munka megtakarítása eltorzítja a
vállalkozásnál történt események szabályszerű rögzítését.

Az „egyszemélyes” cégeknél elképzelhetőnek tartjuk, hogy bizonyos, a vállalkozás – és a felelős

gazdálkodás elvei – által ésszerűnek tartott összeghatárig a vállalkozás tulajdonosát, ügyvezetőjét és
munkavállalóját egy személyben megtestesítő személynél legyen a vállalkozás készpénzállománya
(bár ugyanerre sokkal biztonságosabb és kényelmesebb eszköz az üzleti bankkártya, a bankkártyával
intézett beszerzés). Ez nem ugyanaz, mint (az előzőekben említett) a bankszámláról közvetlenül
elszámolásra felvett előleg, hiszen itt nem követelésként, hanem készpénzként kell a „házipénztár-
állományt” kimutatni. Az ilyen pénzkezelés, a „zsebben tartott házipénztár” szabályait szintén
rögzíteni kell szabályzatban, valamint a pénzmozgásokat szabályosan dokumentálni, bizonylatolni
szükséges.

Kapcsolódó jogi szabályozás

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 14. § (8) bekezdés, 29. § (6) bekezdés

3.5. Javítási szolgáltatások számviteli kezelése

Egy működő vállalkozás gazdasági tevékenységének kulcsmozzanata az értékesítés. Az értékesítésen

keresztül térülnek meg a tevékenység költségei és realizálja a vállalkozás a profitot is. A gazdasági
szereplők döntő többsége a működése során profiljától függően termékeket vagy szolgáltatásokat
értékesít. E két értékesítés között, bár gazdaságilag meglehetősen sok a hasonlóság, mégis sok
különbség van. A különbségek megjelennek az értékesítés számviteli kezelésében is. Más számviteli
eljárások, könyvelési tételek kapcsolódnak egy termék értékesítéséhez és mások a szolgáltatások
értékesítéséhez.

A gyakorlatban a kettő elkülönítése általában nem jelent problémát. A vállalkozások jellemzően

tisztában vannak vele, hogy terméket, vagy szolgáltatást értékesítenek, és ennek megfelelően a
termékértékesítéshez vagy a szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó számviteli eljárásokat alkalmazzák a
könyvelésük során. Léteznek azonban olyan tevékenységek, határterületek, ahol nem teljesen
egyértelmű annak megállapítása, hogy az adott cég terméket értékesít vagy szolgáltatást nyújt. Ha
ebben az alapkérdésben bizonytalanság lép fel, akkor természetesen megkérdőjeleződik a számvitel
eljárások helyessége is.

Az ilyen kérdéses tevékenységek közös jellemzője, hogy a vállalkozás az ügyfelei részére olyan
munkát végez el, amely során jelentős mértékben használ fel termékeket is. Így a termékértékesítés
és a szolgáltatásnyújtás elemei keverednek a tevékenység során, hiszen bizonyos termékeket valóban
átad a vevő részére, azonban a termékek átadása mellett szolgáltatást is nyújt.
 Jelen cikkben az egyik ilyen tipikus határterülettel, a javítási szolgáltatásokkal foglalkozunk, de a
levont következtetések alkalmazhatóak minden olyan tevékenység számvitelében, ahol a szolgáltatás
nyújtása bizonyos termékek átadásával együttesen történik.

A helyes számviteli eljárások kialakításához minden esetben szükséges az ügyletek valós polgári
jogi jellegéből kiindulni. Fel kell tenni minden esetben a kérdést, hogy a felek mire szerződtek
egymással, mi az ügylet valós tartalma. A javítási szolgáltatások esetén, ha ebből a nézőpontból
közelítünk, akkor a kérdés könnyen megválaszolható. Aki a javítási szolgáltatást igénybe kívánja
venni, az arra köt szerződést a szervizzel, hogy egy elromlott eszközét a szerviz a saját szakértelmét,
munkaerejét, eszközeit felhasználva hozza újra működőképes állapotba. Innen nézve tehát
egyértelmű a kép: a szerviz éppen ezt a szolgáltatást nyújtja ügyfelei részére, elromlott eszközöket
hoz újra működőképes állapotba. Ennek megfelelően tehát a számvitelében is szolgáltatásnyújtás
bevételét kell elszámolni az értékesítéskor, és a költségeket is a szolgáltatás előállítására vonatkozó
szabályok szerint kell könyvelni.

A kérdést azonban az a tény bonyolítja, hogy a javítási szolgáltatások során nagyon gyakran fel
kell használni bizonyos eszközöket (termékeket) annak érdekében, hogy egy elromlott eszköz újra
működőképes állapotba kerüljön. Bizonyos alkatrészeket a javítás során újakkal pótolnak, és ezeket
az alkatrészeket a vevő természetszerűleg átveszi, a megjavított eszköz részeként. A kérdés tehát az,
hogy miként kell kezelni ezeket a beépített új alkatrészeket, amelyeket a szerviz a megjavított
eszközzel átad a vevő részére.

A jelenleg sok helyen alkalmazott helytelen gyakorlat szerint ezeket az alkatrészeket

áruértékesítés keretében adja át a szerviz a vevőnek, majd a beépítésükkel és a javítással járó munka
díját pedig szolgáltatásnyújtásként számlázza. A szervizekben kiállított számlákon jól megfigyelhető,
nyomon követhető, hogy a javítás során mennyi alkatrészt használtak fel, illetve, hogy mennyi
munkaóra alatt történt meg a javítás, és ennek megfelelően kezeli a számla a kifizetett ellenérték egy
részét áruvásárlás ellenértékeként, míg másik részét szolgáltatásnyújtás ellenértékeként.

Az ilyen számlákat kiállító szervizek azonban tévesen határozzák meg saját tevékenységüket.
Éppen a közöttük és ügyfeleik között létrejött ügylet lényegét ragadják meg helytelenül. Az ügyfelek
ugyanis nem áruvásárlási igénnyel fordultak a szervizhez, hanem az elromlott eszközük
megjavíttatásának igényével és – sokszor ugyan csak szóban, de – ennek megfelelő szerződést is
kötnek egymással. (Pl.: Senki sem azért keres fel egy autószervizt a lerobbant autójával, hogy ott
csapágyat, fékdobot, felfüggesztést és kenőanyagot vásároljon, valamint felkérje a szerviz
munkatársait, hogy az így frissen a tulajdonában kerülő rengeteg alkatrészt bizonyos díj ellenében
építsék be az autójába, hanem azért, hogy a szakemberektől az autó javítását rendelje meg, amibe
beletartozik az is, hogy a szakmailag szükséges anyagokat, alkatrészeket a javítás során a szerviz
felhasználja, beépíti.)

Le kell szögezni, hogy a szerviz és az ügyfele közötti kommunikációban nagyon is fontos szerepe
van annak, hogy az ügyfél megismerheti a javítás során beépített alkatrészek listáját, ezek árával,
értékével együtt, valamint tisztába kerülhet azzal, hogy a javítás egyes részei hány munkaóra alatt
készülnek el. Ezen információk feltétlenül szükségesek ahhoz, hogy a két fél között korrekt elszámolás
jöhessen létre. Az alkatrészek és a munkaórák ára azonban „csak” az árképzés alapjaként jelenhet
meg a két fél közötti viszonyban, nem pedig a közöttük lévő szerződés elemeként.

A helyes megközelítés tehát az, hogy a szerviz javítási szolgáltatást nyújt az ügyfelei részére,
amely javítási szolgáltatás árát a felek közös megegyezéssel a javítás során felhasznált alkatrészek
értéke és a munkaórák elméleti ára alapján állapítják meg.

Ezt az elvi megközelítést kell tükröznie a szerviz oldalán a számviteli folyamatoknak is. Ennek
megfelelően tehát az értékesítés bevételét a 9. számlaosztályban a szolgáltatások értékesítésének
árbevételei között kell elszámolni és talán még ennél is fontosabb, hogy a javításhoz felhasznált
alkatrészek értékét a készletek közül kivezetve 5. Anyagköltségként kell elszámolni, hiszen ezeket az
eszközöket a vállalkozás a szolgáltatásának nyújtása során felhasználta. A helytelen felfogást követő
szervizek ezen alkatrészek értékét a 8. ELÁBÉ számlával szemben vezetik ki, hiszen tévesen úgy
értelmezik az ügyletet, hogy áruértékesítés történt. Fentiekből az is következik, hogy míg az utóbbi
vállalkozás a felhasználásra váró alkatrészeket helytelenül a Készleteken belül Áruként tartja nyílván,
addig a helyes megoldás az Anyagok közötti nyilvántartás lenne.

Ugyanerre a következtetésre juthatunk akkor, ha az ügyletet a vevő oldaláról vizsgáljuk. Mint,

ahogy az már többször említésre került, a vevő szándéka egy javítási szolgáltatás igénybe vétele.
Ennek megfelelően a befogadott számlát jellemzően az Igénybe vett szolgáltatások között fogja
könyvelni (bizonyos esetekben a Tárgyi eszköz értékét növelő felújításként). Ha elfogadnánk azt a
helytelen gyakorlatot a szervizek oldalán, hogy a kiállított számlájuk egy része áruértékesítést, egy
másik része szolgáltatásnyújtást tartalmaz, akkor ezt a kettőséget le kellene követni a számlát
befogadó vállalkozás oldalán is. Azaz a szolgáltatásként számlázott összeget Igénybe vett
szolgáltatásként kellene könyvelni (vagy felújításként), míg az alkatrészeket készletre kellene venni és
ezek után a vevői oldalon kellene megtörténjen az a folyamat, amely során ezek az egyesével
készletre vett alkatrészek beépülnek az adott tárgyi eszköz értékébe. Ez a számvitelben csak úgy
történhetne meg, ha az alkatrészeket anyagköltségként vinnénk be a költségek közé, majd attól
függően, hogy a javítás milyen természetű volt, vagy maradnának az anyagköltségek között, vagy egy
saját rezsis beruházás keretében felhasznált anyagoknak tekintenénk és a saját rezsis beruházás
aktiválásaként kerülne az értékük a tárgyi eszköz értékére. Talán ennek az eljárásnak a lehetetlensége
mutatja meg a legjobban, hogy miért nem helyes a szervizek javítási tevékenységét külön
árueladásként és szolgáltatásnyújtásként kezelni.

Meg kell jegyezni, hogy a fent leírtaktól függetlenül létezhet olyan konstrukció, amikor a vevő
valóban megveszi a javításhoz szükséges alkatrészt és ezzel keresi fel a javításhoz szakértelemmel
bíró szervizet. Ebben az esetben azonban a szervizzel kötött szerződés nem az adott eszköz
megjavítására irányul, hanem a hozott alkatrész az adott eszközbe történő szakszerű beszerelésére.
Itt nyilvánvaló, hogy a szerviz csak a munkaórákat számlázza szolgáltatásként, és az alkatrész valóban
áruvásárlás eredményeképpen kerül a vevőhöz. Felmerülhet, hogy ez az eset nagyon közel áll ahhoz a
változathoz, ha ezt a „hozott” alkatrészt a vevő magától a szerviztől veszi meg, és kéri fel aztán a
szervizt a szakszerű beszerelésre, azonban véleményem szerint, ha az alkatrész eladója és a
beszerelési szolgáltatás nyújtója ugyanaz a vállalkozás, akkor a fenti érvelés egy mesterséges
megbontása a valós ügyletnek, melynek valós tartalma az adott eszköz megjavíttatása.

Végezetül érdemes felhívni a figyelmet arra, hogy míg a szervizszámlák fentiek szerinti helytelen
kezelése belföldi vállalkozások esetén „csak” számviteli, könyvelési problémákat jelent, addig
különböző országokban letelepedett vállalkozások között már komoly adózási vonatkozásokat is rejt.
Ennek fő oka, hogy az áfa rendszere eltérően kezeli azt az esetet, ha egy külföldi vállalkozás részére
magyarországi teljesítési hellyel a magyar szervíz terméket értékesít (melyről nem tudja igazolni,
hogy elhagyja Magyarországot), azzal az esettel szemben, ha javítási szolgáltatást nyújt.

Kapcsolódó jogi szabályozás

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 72. § (1) bekezdés, 78. § (2) bekezdés

3.6. A vállalkozási tevékenységhez nem kapcsolódó

tételek könyvelése
A könyvelők munkájuk során időről időre találkoznak olyan bizonylatokkal, számlákkal, amelyek
ugyan a cég nevére szólnak, de tartalmuk nem vagy nehezen köthető a vállalkozási tevékenységhez.
Túl azon, hogy az ilyen tételek rögzítése komoly adókockázatot jelent, az is kérdés, hogy a számviteli
előírások alapján hogyan kell kezelni a vállalkozási tevékenységhez nem kapcsolódó beszerzéseket.

A számviteli törvény előírásai szerint a gazdálkodó a kezelésében, a használatában, illetve a

tulajdonában lévő eszközökről és azok forrásairól, továbbá a gazdasági műveletekről olyan
könyvviteli nyilvántartást köteles vezetni, amely az eszközökben és a forrásokban bekövetkezett
változásokat a valóságnak megfelelően, folyamatosan, zárt rendszerben, áttekinthetően mutatja
[159. §]. Ehhez szorosan kapcsolódik még a teljesség elvében megfogalmazott szabály is, amely
szerint a gazdálkodónak könyvelnie kell mindazon gazdasági eseményeket, amelyeknek az eszközökre
és a forrásokra, illetve a tárgyévi eredményre gyakorolt hatását a beszámolóban ki kell mutatni [15. §
(2) bekezdés]. A könyvelés alapja a törvény szerint a számviteli bizonylat, amelyre vonatkozó
szabályoknál szintén hasonló megfogalmazás található, mely szerint minden gazdasági műveletről,
eseményről, amely az eszközök, illetve az eszközök forrásainak állományát vagy összetételét
megváltoztatja, bizonylatot kell kiállítani [165. § (1) bekezdés].

A fenti három szabály tehát egybehangzóan és hangsúlyosan azt írja elő, hogy a gazdálkodó a
könyveiben minden eseményt rögzítsen, amely az eszközeivel és forrásaival történik. Felmerül
azonban a kérdés a gyakorlati munka során, hogy pontosan hogyan kell meghatározni a rögzítendő
események körét. Tapasztalatom szerint a bizonytalanság kevesebb az olyan esetekben, amikor egy
vállalkozás már korábban a könyvekben rögzített eszközeivel vagy forrásaival következik be egy újabb
esemény. Ilyenkor jól megállapítható a jogalkotói szándék, amely szerint tehát minden ilyen
eseményt, amely a fentiek értékére hatással van, rögzíteni kell a könyvelésben.

Sokkal több a véleményes eset akkor, ha az említett esemény tárgyául szolgáló eszköz, forrás
nincs a vállalkozás könyveiben, és éppen az esemény hatására kellene rögzíteni azt első alkalommal.
Felmerül ugyanis a kérdés, hogy a könyvelés hogyan tudja megállapítani azt, hogy egy újabb eszköz
vagy forrás, amelynek a könyvviteli nyilvántartásokban még előzménye nem volt, felvehető-e a
könyvekbe, azaz valóban az adott vállalkozás tevékenységéhez kapcsolódik, vagy pedig nem.

A gyakorlatban a könyvelés a bizonylatok alapján dolgozik, azaz a kérdés egyszerűen is

megválaszolható: ha a kiállított bizonylaton a társaság neve szerepel, akkor a bizonylatot könyvelni
kell. Ez azonban nem minden esetben vezet helyes eredményre. A hazai gyakorlatban kialakult az a
szokás, hogy – főként kisebb vállalkozások körében, ahol a menedzsment és a tulajdonos nem válik el
– az ügyvezető, a tulajdonos a könyvelésnek átadja a cég nevére kiállított bizonylatokat, amelyeket a
könyvelő a fenti kérdések vizsgálata nélkül lekönyvel. A fő kétség, ami felvetődhet ilyen esetekben,
hogy valóban a cég működéséhez volt-e szükség az adott eszköz vagy szolgáltatás megvásárlására,
vagy esetleg privát szükségleteket elégít ki. Példaként számos tipikus eszközbeszerzés említhető,
műszaki gépektől, berendezésektől kezdve egészen a luxusjárművekig vagy akár jelentős értékű
külföldi utazásokig.

Abban az esetben, ha egy adóvizsgálaton bebizonyosodna, hogy ezek az eszközök,

szolgáltatások privát célokat szolgálnak, az adóhatóság ennek megfelelően adókötelezettségeket
állapítana meg. Valószínűleg nem ismerné el a tételt mint költségelemet a társasági adó alapját
csökkentő tételként, valamint a levont általános forgalmi adót is jogosulatlan levonásként kezelné.
Egyes esetekben a privát fogyasztásból adódóan személyijövedelemadó- és járulékterheket is
megállapítana, természetesen a kapcsolódó adóbírságokkal és késedelmi pótlékokkal együtt.

Az ilyen kérdések gyakoriak az adóvizsgálatokon, így a könyvelői szakmának is kialakultak már az

idevonatkozó eljárásai, „reflexei”. Ha az ügyvezetéstől olyan számlát, bizonylatot kapnak könyvelésre,
amelyen szereplő eszközökről, szolgáltatásokról nehezen elképzelhető, hogy valóban a vállalkozási
tevékenységet szolgálják (sövénynyírótól a vitorlás hajóig), és idevonatkozó elfogadható
magyarázatot az ügyvezetés sem tud adni, akkor ezen tételek áfáját a cégek nem igénylik vissza,
valamint az eszközökből adódó költségekkel megemelik a társasági adó alapját. A két legnagyobb
kockázatot a könyvelő ezzel – helyesen – kezelte, azonban felmerül a kérdés, hogy ezen tételek
egyértelmű adójogi megítélésén túl, hogyan kellene az ilyen beszerzéseket a számviteli előírások
szerint helyesen kezelni.

A cikk elején említett jogszabályhelyek szerint a cégnek minden eszközét rögzítenie kell a
könyvviteli nyilvántartásokban. Ha azonban olyan eszközök is szerepelnek a mérlegben, amelyeknek
a valóságban semmi közük a cég működéséhez, akkor éppen a számvitel egyik lényegi eleme, a valós
bemutatás sérül, hiszen eltúlzott példával szemléltetve egy céges számlára vásárolt magánrepülőgép
bármely kisebb cég mérlegének eszközoldalát jelentősen eltorzítja, a hozzá kapcsolódó költségek az
eredménykimutatást teszik átláthatatlanná, még akkor is, ha a kapcsolódó tételek mindegyikével a
cég a vonatkozó adókötelezettségeit korrigálta.

Mit kell tehát tenni azokkal a számlákkal, amelyeken a vállalkozási tevékenységhez nem
kapcsolódó eszközöket és szolgáltatásokat vesz a vállalkozás? Kézenfekvő válaszként felmerül, hogy
akkor ezeket a tételeket nemcsak az adókötelezettség számításakor kell figyelmen kívül hagyni,
hanem a leghelyesebb volna, ha már könyvelésre se kerülnének. Ez valóban megoldaná a kérdést a
cég szempontjából, és mindenképpen csak javasolni lehet, hogy ha a könyvelési munka során ilyen
számlákra bukkanunk, akkor a megoldást a számla nem rögzítése felé kell terelni (első reakcióként
valószínűleg a számlát átadó ügyvezetés ellenvéleménye mellett).
 A helyzetre a teljes értékű válasz azonban némiképp bonyolultabb. Éppen a számviteli törvény
korábban idézett előírásai rögzítik, hogy a vállalkozás tulajdonában lévő eszközöknek be kell
kerülniük a könyvelésbe. Ha a beszerzéskor pl. az ügyvezető a cégét adta meg mint vevőt, és így
készült az adásvételi szerződés (akár írásban, akár szóban), és így állították ki a számlát, akkor a fenti
előírást sértenénk azzal, ha a cég tulajdonába került eszközt nem rögzítenénk a könyvelésben.

Itt tehát úgy tűnik, mintha csak két rossz megoldás közül lehetne választani. Ennek feloldását az
adja, ha arra a kérdésre keressük a választ, hogy ki is valójában a vevő. Egy kizárólag privát módon,
magánszemélyi minőségben használható vagy használni tervezett eszköz vevője lehet-e az ügyvezető
cége. Erre a kérdésre a válasz az, hogy nem. Az ilyen esetek mindegyikéről elmondható, hogy az
ügyvezető helytelenül adta meg a vevő nevét a beszerzéskor, nem a valóságnak megfelelően
informálta az eladót, és így fordulhatott elő, hogy olyan szerződés, számla került kiállításra, amelynek
számviteli kezelése már nem megoldható, mert csak két helytelen megoldás közül adódik választás.

A helyes megoldás tehát ezekben az esetekben a számla helyesbítésének kérése az eladótól. Ha

ez megtörténik, akkor a cég nem szerez tulajdont az adott eszközön, így nem kell azt a számviteli
nyilvántartásaiban sem rögzítenie.

Fontos kiemelni, hogy bár a könyvviteli rögzítést, a beszámoló összeállítását a könyvelő végzi, a
nyilvántartás helyességéért a végső felelősség az ügyvezetőé. Ha a gazdasági esemény
megtörténtekor az ügyvezető helytelenül adja meg az adatokat, a céget tünteti fel vásárlóként olyan
eszközök, szolgáltatások beszerzésekor, amelyek a cég tevékenységéhez nem kapcsolódnak, ellenben
az ügyvezető magánszemélyi minőségében tervezi használni, akkor ezzel a magatartásával a
valóságtól eltérő számviteli bizonylatok kiállítását kezdeményezi, amely cselekmény jogi megítélése a
jogszabályaink alapján a jelenlegi közfelfogásban és gyakorlatban elterjedt változatnál akár sokkal
súlyosabb is lehet.

Kapcsolódó jogi szabályozás

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 15. § (2) bekezdés; 159. §; 165. § (1) bekezdés
 3.7. A tagdíjak, regisztrációs díjak, továbbképzési díjak
bizonylatolása

A gazdasági életben a vállalkozások, illetve a vállalkozásokkal kapcsolatban lévő egyes természetes

személyek gyakran lesznek tagjai különböző kamaráknak, társadalmi szervezeteknek. A tagság
néhány esetben elengedhetetlen feltétele a gazdasági tevékenységnek, anélkül az nem végezhető.
Hasonlóképpen, a kérdést a könyvviteli szakmára leszűkítve, a könyvviteli szolgáltatás egyik fő
tevékenységét, a számviteli beszámoló összeállítását (bizonyos bevételi határ fölött) is csak olyan
személy végezheti, aki (amely) szerepel a mérlegképes könyvviteli szolgáltatást végzők
nyilvántartásában.

A tagság, a nyilvántartásba való felvétel általában díj fizetésével jár. Gyakran felmerül a kérdés,
hogy a tagdíjat, a regisztrációs díjat kinek kell megfizetnie (illetve ki fizetheti meg), a tagnak, a
nyilvántartásba bejegyzett személynek, vagy – természetes személy esetében – az őt foglalkoztató
(alkalmazó, egyéb jogviszonyban munkavégzést megrendelő) vállalkozásnak. További, ezzel
összefüggő kérdés, hogy elszámolható-e (és milyen jogcímen) az így a vállalkozás által megfizetett díj
a vállalkozás érdekében felmerült költségként, illetve ehhez szorosan kötődik, hogy a tagdíjnak,
eljárási díjnak ki a címzettje, azaz a díjról a számviteli bizonylatot kinek a részére kell kiállítani?

A tagság, a nyilvántartásba való felvétel elsősorban a természetes személy érdeke, hiszen az ő

személyes munkavégzésének előfeltételét szeretné a tagsággal, a regisztrációval teljesíteni. A tagság,
a regisztráció tőle elválaszthatatlan, személyes jogviszonyt jelent, azt helyette más nem szerezheti
meg. A jogviszonyból eredő kötelezettség a tagdíj, a regisztrációs díj megfizetése, amely így a
természetes személy kötelezettsége. Ezt a kötelezettséget a természetes személyt foglalkoztató
vállalkozás megtérítheti a magánszemélynek, amit a költségtérítés szabályai szerint kell elszámolni a
vállalkozásnál, a személyi jellegű egyéb kifizetések között. A vállalkozás ezeken a jogcímeken (tehát
igénybe vett szolgáltatás jogcímén nem) számolhatja el költségként a tagdíjat, a regisztrációs díjat,
még abban az esetben is, ha a díjról a számviteli bizonylatot a kiállító szervezet a vállalkozás részére –
az előző érvelés szerint helytelenül – állítja ki.

A tagdíjról, a regisztrációs díjról a kiállító szervezet valamilyen, a tag, a nyilvántartásba felvett

személy nevére szóló számviteli bizonylatot állít ki. A beszedett díjról sem az általános forgalmi
adóról szóló törvény, sem a számviteli törvény alapján nem kötelező számlát kiállítani (de számla
kiállításának sincs akadálya). A tagdíj, a regisztrációs díj elszámolásának elégséges bizonylata a
számviteli törvény 166. §-ának (1) bekezdése szerinti olyan számviteli bizonylat, amely a gazdasági
esemény számviteli elszámolását (jelen esetben a díj bevételként történő előírását) hitelesen
alátámasztja. Erre a célra egy, a bizonylatot kibocsátó szervezet alapadatait, illetve a természetes
személy adatait, valamint a díj összegét, megfizetésének módját tartalmazó díjértesítő vagy más
elnevezésű számviteli bizonylat is megfelel.

A tagság, a regisztráció fenntartásának (érvényességének) feltétele a számviteli szolgáltatás

körében az éves szakmai továbbképzés teljesítése. A könyvvizsgálói törvény a könyvvizsgálói kamara
tagjai számára, a számviteli törvény a könyvviteli szolgáltatást végzők számára az éves továbbképzést
kötelezően előírja. A kötelező előíráson és a természetes személy érdekén túl az alkalmazó
társaságnak is érdeke, hogy könyvvizsgálója, könyvelője a munkájához szükséges, meghatározó
rendelkezéseket jól ismerje, azok változásával lépést tartson. Ezért indokolt lehet az, hogy a
vállalkozás elküldje a továbbképzésre alkalmazottját.

A továbbképzés díjának elszámolásánál az a meghatározó, hogy a továbbképzési szolgáltatást a

természetes személy vagy a vállalkozás rendeli-e meg. Mivel a továbbképzés kötelező, a kérdés úgy is
feltehető, hogy a természetes személyt foglalkoztató vállalkozás szerződést köt-e a szolgáltatásra,
levéve ezzel a magánszemély válláról a képzés terheit. Ha a továbbképzési szolgáltatás megrendelője
a vállalkozás, akkor a továbbképzést végző szervezet a továbbképzés díjáról a számlát a megrendelő
vállalkozás részére állítja ki, így a továbbképzés számlázott díja az igénybe vett szolgáltatások
költségei között számolható el a vállalkozásnál. Ellenkező esetben, ha a természetes személy a
szolgáltatás megrendelője, és a továbbképzést végző szervezet a természetes személy részére állítja
ki a szolgáltatás igénybe vételéről a számlát, akkor annak díját a természetes személyt foglalkoztató
vállalkozás csak az előbbiekben részletezett megtérítés címén vállalhatja át.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 166. § (1) bekezdés, 152. § (1) bekezdés

3.8. A könyvelési, könyvvizsgálati díj könyvelése

A számviteli szakemberek munkájuk során a számviteli törvény tételes előírásaira, valamint a
törvényben rögzített alapelvekre támaszkodva járnak el. Az alapelvek közül minden gyakorló
szakember számára ismert és gyakran alkalmazott elv az összemérés elve. Az összemérés elve szerint
az adott időszak eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott időszaki teljesítéseinek
elismert bevételeit és a bevételeknek megfelelő költségeit (ráfordításait) kell számításba venni, a
bevételeknek és a költségeknek ahhoz az időszakhoz kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag
felmerültek.

A beszámolókészítés időszakában gyakran merülnek fel olyan kérdések, hogy olyan bevétel-
vagy költségtételeknél, amelyeknél a pénzügyi teljesítés és a gazdasági felmerülés időben eltér, az
adott tételt melyik év könyvelésében kell rögzíteni. Az épp zárás alatt lévő évben, vagy a már
megkezdett új üzleti évben. A törvény egyértelműen kimondja, hogy minden esetben a valós
felmerülés, a gazdasági teljesítés időpontját, időszakát kell figyelembe venni a könyvviteli elszámolás
és ezen keresztül az érintett üzleti év meghatározásakor. Abban az esetben, ha egy adott teljesítés
egy olyan időszakhoz kötődik, amely több üzleti éven is áthúzódik, akkor az időbeli elhatárolás elvét
is alkalmazni kell és ennek megfelelően az elhatárolás eszközével meg kell osztani a kérdéses bevételt
vagy költséget, ráfordítást az egyes időszakok között.

A számviteli szakemberek, könyvelők, könyvvizsgálók a mérlegkészítés időszakában sok időt és

energiát fordítanak arra, hogy a fent leírtak szerint a vállalkozás bevételeit, illetve a vállalkozásnál
felmerült költségeket a megfelelő időpontokhoz, időszakokhoz kössék, vagy esetleg az elhatárolás
alkalmazásával megosszák az időszakok között. Éppen ezért különös jelenség az, hogy a számviteli
szakemberek sokszor a saját munkájuk ellenértékeként a vállalkozás által részükre kifizetett díjak
besorolásával esnek tévedésbe, éppen ezen költségelemek megfelelő időszakhoz rendelésével
akadnak gondjaik.

Abban az esetben, ha a könyvviteli munkát a vállalkozás nem saját maga végzi, hanem arra
külső szakembert, céget kér fel, akkor ez természetszerűleg költséggel jár, amely költséget a
vállalkozásnak minden más költséghez hasonlóan a könyvvitelében rögzítenie kell (azaz ebben az
esetben a könyvelő éppen a saját kibocsátott számláját rögzíti a vállalkozás könyveiben a
szolgáltatása részeként). A külső könyvviteli szolgáltatókkal a vállalkozások rendszerint fix havi
könyvelési díjban állapodnak meg, amelyet a folyamatos szolgáltatásnyújtás mellett a könyvelő 12
alkalommal számláz egy adott üzleti évben. Ez a 12 alkalom fedi le az üzleti év 12 hónapjában nyújtott
szolgáltatást, annak ellenértékeként mind a 12 számlában szereplő költség (jellemzően januártól
decemberig) meg kell jelenjen az adott év beszámolójában. A havonta rendszeresen jelentkező
könyvviteli feladatok ellátásán túl a külső könyvviteli szolgáltató feladata az üzleti évről szóló
beszámoló összeállítása. Elfogadott megállapodási forma, hogy a könyvelő ezért az évente egyszer
jelentkező többletmunkáért további egyhavi könyvelési díjnak megfelelő díjazásban részesül. Így
tehát a vállalkozásnak egy év alatt 13 havi könyvelési díjat kell megfizetnie.

Adódik azonban a kérdés, hogy melyik üzleti évet terhelő költségként kell elszámolni az
összemérés elvének megfelelően a beszámoló összeállításáért kifizetett 13. havi könyvelési díjat. Sok
esetben tapasztalható, hogy a számviteli szakemberek éppen a saját szolgáltatásuk díjának
rögzítésekor nem alkalmazzák az összemérés elvét helyesen. Ha például 2015 márciusában a
könyvelő a 2014. évi éves beszámoló összeállításán dolgozik és a munka elvégeztével 2015. március
31-én kibocsátja a korábban említett, a beszámoló összeállításért járó 13. havi könyvelési díjról szóló
számláját, akkor sokszor helytelenül ezt a költséget még a 2014. évi beszámolóban szerepelteti. Teszi
ezt olyan megfontolásból, hogy a 2014-es évben szerepeljenek a 2014-es év könyvelésével
kapcsolatos költségek. Ez az érvelés azonban hibás és éppen az összemérés elvét nem veszi
figyelembe. A 2014-es évvel kapcsolatos könyvviteli szolgáltatásoknak egy jelentős része, a
folyamatos havi könyvelés, valóban 2014-ben merültek fel, de a beszámoló összeállítása a valóságban
2015-ben történt, az erre vonatkozó feladatait a könyvelő 2015-ben teljesítette, azaz a költség
gazdaságilag 2015-ben merült fel, és 2015-et is terheli. Ennek megfelelően a beszámoló
9

összeállításáért kifizetett díjat a következő üzleti évben (a fenti példában 2015. március 31-én) kell a
könyvekben rögzíteni, hiszen ezt a szolgáltatást a társaság 2015-ben vette igénybe. A helyes
könyvelési időszak megállapításakor nem szabad, hogy a könyvelőt megtévessze az, hogy az általa
2015 márciusában nyújtott szolgáltatás tárgya éppen a 2014-es beszámoló összeállítása, hiszen a
költség helyes időszakának meghatározása szempontjából az a lényeges, hogy a szolgáltatást mikor
teljesítették és nem az, hogy a teljesítése közben melyik évi beszámoló előállításával foglalatoskodott
a könyvelő, vagy hogy egyáltalán egy beszámoló előállítását teljesítette vagy éppen más, például
tanácsadási szolgáltatást.

Hasonló probléma merül fel a könyvvizsgálói díjak könyvelésekor is. A könyvvizsgálókat a

könyvvizsgálatra kötelezett vállalkozások rendszerint az éves beszámoló elfogadásakor választják
meg, így a könyvvizsgálati szerződések is rendszerint az évnek a március-májusi időszakára
datálódnak, ekkor kezdi meg munkáját (és ahol havi díjban állapodtak meg a felek, ott a havi
számlázást is) a könyvvizsgáló. A könyvvizsgáló tehát havonta, vagy a megállapított
részteljesítéseknek megfelelően teljesíti szolgáltatását és nyújtja be számláját. Ha például a
könyvvizsgálót 2015. május 1-jén bízzák meg a 2015-ös év könyvvizsgálatával (havi díj ellenében) és
ennek megfelelően először 2015. május 31-i teljesítéssel állítja ki számláját, akkor a 2015-ös üzleti év
során 8 hónapban teljesít szolgáltatást, 8 havi számlát állít ki és ebből adódóan 8 havi díjnak
megfelelő költségnek kell szerepelnie a 2015. évről készített beszámolóban, hiszen ebben a 8
hónapban történt meg a számlázott szolgáltatás „gazdasági felmerülése”.

A könyvvizsgálati munka természetesen nem fejeződik be az üzleti év december hónapjában,

sőt a java éppen a zárás időszaka alatt történik. A 2016-os év januárjától májusig terjedő időszakában
végzett könyvvizsgálói munka azonban tárgyát tekintve hiába a 2015-es év éves beszámolójának
helyességét vizsgálja, mint munka és mint szolgáltatás teljesítése 2016-ban történik, így az erre az
időszakra kiszámlázott díj helyesen a 2016-os év költségei közé kell kerüljön. A helytelen számviteli
kezelés, amely szerint a 2015-ös év könyvvizsgálatával kapcsolatban számlázott összes díj a 2015-ös
év beszámolójában jelenik meg, azon a félreértésen alapul, hogy a könyvvizsgálat esetén, valamilyen
különleges okból kifolyólag nem a szolgáltatás teljesítésének időszakát kell alapul venni a helyes
könyvviteli dátum és időszak meghatározásakor, mint minden más szolgáltatás esetén, hanem azt az
időszakot, melynek vizsgálatával a könyvvizsgáló a szolgáltatása teljesítése során az idejét töltötte.
Könnyen belátható, hogy ez az érvelés hibás, hiszen egyetlen más szolgáltatástípus esetén sem
történhet meg az, hogy a könyvelő ne a szolgáltatás valós teljesítésének időpontja szerint rögzítse a
költséget a könyvekben, hanem belenézve az adott szolgáltatást végző szakember munkájába, a
munkája tárgyát képező időszakokból vonjon le következtetést a könyvelés dátumára vonatkozóan.
Látványos példaként említhetünk olyan esetet, ahol a könyvvizsgálót egyéb bizonyosságot nyújtó
szolgáltatás keretében valamely okból 2016-ban megbízzák a 2007-es készletnyilvántartás (vagy akár
egész éves könyvelés) felülvizsgálatával. Ha a könyvvizsgáló ezt a munkát 2016 februárja és áprilisa
között elvégzi, akkor mindenki számára egyértelmű, hogy az díjáról kibocsátott számlát a 2016. évi
költségek között kell szerepeltetni és senkinek nem jut eszébe azért önellenőrzést végrehajtani és a
2007-es év költségei közé könyvelni a kifizetett díjat, mert a könyvvizsgáló a szolgáltatása nyújtása
során a 2007. évi dokumentumok helyességét ellenőrizte. Ezt a logikát indokolt ugyanígy alkalmazni a
2015-ös év beszámolójának 2016. évben lefolytatott vizsgálatával és az ezért kifizetett díjak
könyvelésével kapcsolatosan.
 Remélhetőleg a fent bemutatottak hozzájárulnak ahhoz, hogy a jövőben még kevesebb esetben
forduljanak elő olyan könyvelési hibák, ahol a számviteli szakemberek éppen a saját szaktudásuk
ellenértékeként kifizetett díjak költségkénti könyvelésében vétenek hibát.

Kapcsolódó jogi szabályozás

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 15. § (7) bekezdés

9
A teljesség kedvéért meg kell jegyezni azt is, hogy ahol a külső könyvelés időben „lemaradva”
esetlegesen egy hónapos csúszással rögzíti az eseményeket (amely eljárásnak számviteli törvény
szerinti megítélésétől jelen cikk kereteiben eltekintünk), ott a 2015. januári események rögzítésére
2015 februárjában kerül sor. Így a könyvelő 2015. februári teljesítésű számlája tartalmazza a 2015.
januári könyvelés díját, míg a 2015. januári teljesítésű számlája a 2014. december havi könyvelés
díját. Ettől függetlenül a folyamatos könyvelés ellenértékéből valóban 12 havi költség tartozik a 2015-
ös évhez, annak ellenére, hogy ebből csak 11 havi számla takarja valóban 2015-ös tételek
könyvelésének ellenértékét. (Jól szemlélteti a helyes elvet egy olyan vállalkozás példája, amelyet
2015. január 1-jén alapítottak és a fent leírt gyakorlat szerint a 2015. januári tételeit a könyvelőcég
2015 februárjában könyvelte. A könyvelőcég első számlája, az első teljesített munka időszakával
megegyezően 2015 februárjában kerül kiállításra. Így a cég az első évében, 2015-ben a költségek
között csak 11 havi könyvelési díjat kell szerepeltessen, annak ellenére, hogy a 2015-ös éve
könyvelésével kapcsolatosan 12+1 havi díjat fizet ki. Az utolsó havi könyvelés, illetve a beszámoló
összeállítása azonban már 2016-ban történik meg, az adott könyvviteli szolgáltatás Ptk. szerinti
teljesítése, a gazdasági felmerülés is 2016-ban történik, így az összemérés elvéből adódóan 2016-os
költségként kell az ellenértékként kifizetett kéthavi díjat könyvelni.)

chevron_left
3.9. A kötelező és az önkéntesen választott
könyvvizsgálat
A könyvvizsgálati kötelezettség megállapítása a számviteli törvény előírásaiból egyértelműnek látszik,
azonban részletkérdésekben mégsem ennyire egyértelmű a helyzet. Hogyan állapítsa meg az újonnan
alapított vállalkozás, hogy könyvvizsgálati kötelezettség alá esik, vagy sem? Ha a vállalkozónál
jogszabály szerint nem kötelező a könyvvizsgálat, viszont a tulajdonos megbízást ad egy
könyvvizsgálónak, akkor erre a könyvvizsgálatra milyen szabályok vonatkoznak, és hogyan alakul ezen
könyvvizsgálói jelentés nyilvánossága? Milyen kapcsolódásai vannak a könyvvizsgálati
kötelezettségnek a mikrogazdálkodói beszámolóval?

3.9.1. Könyvvizsgálati kötelezettség induló vállalkozásnál

A Számv. tv. 155. § (2) bekezdése szerint minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozóra vonatkozik a
könyvvizsgálati kötelezettség. Nincs ez másként az újonnan alapított vállalkozásnál sem, azonban
ebben az esetben a könyvvizsgálati kötelezettség alól a számviteli törvényben – bizonyos feltételek
fennállta esetén – biztosított mentesülési lehetőség megállapításához szükséges adatok (300 millió
forint árbevétel, 50 fő átlagos foglalkoztatotti létszám a tárgyévet megelőző két üzleti év átlagában)
részben vagy egészben hiányoznak.

A Számv. tv. 155. § (4) bekezdése igyekszik az újonnan induló vállalkozások könyvvizsgálati
kötelezettségére is rendelkezést adni, miszerint a jogelőd nélkül alapított vállalkozónál – a
mentesülési feltételek vizsgálatakor –, ha az üzleti évet megelőző két üzleti év egyikének vagy
mindkettőnek az adatai hiányoznak vagy csak részben állnak rendelkezésre, akkor a tárgyévi várható
adatokat és – ha van – a megelőző (első) üzleti év (éves szintre átszámított) adatait kell figyelembe
venni.

A tárgyévi várható adatok figyelembevétele nehézséget jelent a gyakorlatban, a következők

szerint.

Ha a vállalkozó a tárgyévre várható adatok (üzleti terv, piaci folyamatok) figyelembevételével

úgy kalkulál, hogy kötelező lesz a könyvvizsgálat a tárgyévben, és ezért megbíz könyvvizsgálót,
azonban az üzleti év zárásakor biztossá váló adatok azt mutatják, hogy a könyvvizsgálati kötelezettség
nem állt be a társaságnál, akkor a tulajdonos döntésétől függően vagy megszüntetik a
könyvvizsgálatra vonatkozó szerződést, vagy – ennek hiányában – az elvégzett könyvvizsgálat
önkéntesen választott könyvvizsgálatnak minősül.
 Amennyiben a tárgyévi várható adatok figyelembevételével a tulajdonos nem utasítja a társaság
ügyvezetését, hogy kössön szerződést könyvvizsgálati szolgáltatásra, mivel úgy kalkulált, hogy az nem
lesz kötelező, azonban az üzleti év végi adatok alapján a társaság mégis meghaladja a számviteli
törvényben rögzített értékhatárt, akkor a vállalkozás nehéz helyzetbe kerül. Ekkor ugyanis a
társaságnak kell bizonyítania, hogy az egyébként általánosságban kötelező könyvvizsgálat alól
megalapozott várakozások miatt, megbízható információk ismeretében szándékozott mentesülni,
azonban az üzleti év teljesítménye ettől eltérően alakult.

Ez utóbbi esetben, a Számv. tv. 155. § (4) bekezdésének vizsgálatakor azt is érdemes figyelembe
venni, hogy az újonnan alapított vállalkozásnak mikor kell legkésőbb könyvvizsgálót választania. Erre
a jogelőd nélkül alapított vállalkozó első üzleti évében a Számv. tv. 155. §-ának (6) bekezdése szerint
az üzleti év mérlegfordulónapja előtt kell sort keríteni.

Ezért javasolható az ilyen helyzetbe került vállalkozásnak, hogy amennyiben az üzleti év utolsó
hónapjában rendelkezésre álló információk alapján várhatóan beállna a társaság számára a
könyvvizsgálati kötelezettség, akkor még az üzleti év mérlegfordulónapja előtt bízzon meg
könyvvizsgálót. Ha erre nem kerül sor, akkor – tekintettel a jogszabályban a várható értékekre
alapozott előírásra – a vállalkozónak dokumentálnia kell azokat az információkat, üzleti tervet, egyéb
adatokat, amelyek alapján a könyvvizsgálat mellőzése mellett döntött.

3.9.2. Önkéntesen választott könyvvizsgálat

A könyvvizsgálati kötelezettség a számviteli törvény, illetve más jogszabályok előírása alapján a

vállalkozók egy meghatározott körét terheli. Sok, könyvvizsgálatra nem kötelezett vállalkozás
különböző megfontolásokból azonban mégis könyvvizsgáló megbízása mellett dönt. Ennek oka lehet
többek között a tulajdonos közvetett ellenőrzési igénye, a társaság hullámzó teljesítménye vagy a
jogszabályváltozások miatti átmeneti könyvvizsgálatikötelezettség-mentesség ellenére a
könyvvizsgálat folyamatosságának fenntartása, a szakmai kontroll fenntartása stb.

A jogszabályon alapuló könyvvizsgálati kötelezettségen túli, önkéntesen vállalt könyvvizsgálatra

nem vonatkoznak a független könyvvizsgálói jelentés nyilvánosságát, közzétételét szabályozó
jogszabályi előírások, azaz e tekintetben az önkéntesen vállalt könyvvizsgálatot nem lehet úgy
tekinteni, mintha az jogszabályon alapuló könyvvizsgálati kötelezettség volna.

Az önkéntesen választott könyvvizsgáló adatait a cégjegyzék tartalmazza, azonban ezen

könyvvizsgálat eredményeképpen kiadott független könyvvizsgálói jelentés nyilvánosságra hozatala,
közzététele nem kötelező, azt megkövetelni a gazdasági társaságtól nem lehet.

A jog szerint nem kötelező könyvvizsgálati szolgáltatás megrendelése számos célt szolgálhat,
ahhoz a társaság tulajdonosainak komoly érdekei fűződhetnek a független könyvvizsgálói jelentés
nyilvánosságra hozatala nélkül is. A könyvvizsgáló természetesen az önkéntesen választott
könyvvizsgálat során is a nemzeti könyvvizsgálati standardokban foglaltak szerint jár el, teljes körűen
alkalmazva a könyvvizsgálati módszertant és a könyvvizsgálati szakmai szabályokat akkor is, ha az
önkéntesen választott könyvvizsgálatra a számviteli törvény, illetve más jogszabály jog szerinti
könyvvizsgálatra vonatkozó előírásai nem vonatkoznak kötelező érvénnyel.

3.9.3. Mikrogazdálkodói beszámoló könyvvizsgálat esetén

A mikrogazdálkodói beszámoló választásának egyik feltétele, hogy a vállalkozó ne legyen

könyvvizsgálatra kötelezett. Az önkéntesen választott könyvvizsgálat témájába illeszkedő kérdés,
hogy készíthet-e mikrogazdálkodói beszámolót az a vállalkozó, amelynél az előbbiek szerint nem
kötelező a könyvvizsgálat, azonban megbízást adott a könyvvizsgálatra?

A mikrogazdálkodói beszámoló választásából azon vállalkozók vannak kizárva, amelyeknél

kötelező a könyvvizsgálat. Az előbbiekben írottak szerint, mivel az önkéntesen választott
könyvvizsgálat nem tekinthető azonosnak a jog szerinti kötelező könyvvizsgálattal, így amennyiben a
vállalkozó megbízást adott a könyvvizsgálatra, azonban a könyvvizsgálat a jogszabályok szerint nála
nem lenne kötelező, és minden további, jogszabályban rögzített választási feltétel adott, akkor a
vállalkozó beszámolási kötelezettsége teljesítéséhez választhatja a mikrogazdálkodói beszámolót is.

A mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót szabályozó előírások szerint, ha a

mikrogazdálkodói beszámolót készítő vállalkozó a számviteli törvényben foglalt, nagyságra vonatkozó
feltételeknek két egymást követő üzleti évben nem felel meg, akkor a második üzleti évet követő
évtől éves beszámolót vagy egyszerűsített éves beszámolót köteles készíteni. Ettől a szabálytól
azonban a könyvvizsgálati kötelezettség beálltát szigorúbban kell megítélni, ezért amennyiben a
mikrogazdálkodónál a könyvvizsgálat – általában a tárgyévet megelőző két üzleti év árbevételének
átlaga alapján – kötelezővé válik a tárgyévben, ez egyúttal azt is jelenti, hogy a tárgyévre ekkor a
vállalkozónak már éves beszámolót vagy egyszerűsített éves beszámolót kell választania, e
tekintetben nincs további halasztási lehetőség a jogszabályi előírásokban.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 9. § (8) bekezdés, 155. §

4. Adó

A könyvelési munka szorosan összefonódik a társaság adózásának kezelésével, adónyilvántartással,

adóbevallások készítésével. A hazai adójogszabályok komplexitása és sűrű változása, valamint a téma
érzékenysége miatt az adók kezelése minden könyvelő figyelmének egyik kiemelt fókuszpontja.
Ebben a témakörben rengeteg a kifejtést igénylő speciális részlet. Sok gond adódik a tao-törvény és a
számviteli törvény párhuzamos univerzumainak ütközéséből (például behajthatatlan követelés,
önellenőrzés vagy transzferár kapcsán), de az olyan átlagtól eltérő cégek, mint a devizás
könyvvezetésűek, vagy akár az evások sem könnyítik meg a számviteli szakemberek életét.
 4.1. Adók a gazdálkodási folyamatban
4.2. A beszerzések általános forgalmi adójának számviteli
elszámolása
4.3. A behajthatatlan követelés problémája a társasági
adóban
4.4. A számviteli önellenőrzés kezelésének bizonytalanságai
a társasági adóról szóló törvényben
4.5. Új, transzferár-korrekciós elem a bekerülési értékben
4.6. Deviza-könyvvezetésű vállalat adófizetési
kötelezettségének számviteli elszámolása
4.7. Visszatérés az egyszerűsített vállalkozói adóról
chevron_left

4.1. Adók a gazdálkodási folyamatban

A gazdasági életben, a közösségi fogyasztás, az állam működésének finanszírozása érdekében

elengedhetetlenül szükséges adók kivetése és beszedése. Adót számos formában ki lehet vetni, úgy
10

is mondhatjuk, hogy a lehetőségeknek – az adóbeszedés hatékonyságára is tekintettel – csak az

adókivetésre feljogosított szervezetek fantáziája szab határt. Az adóalanyok a gazdasági szereplők
teljes körét felölelik, a vállalatok és a magánszemélyek mellett az állam szervezeteire, továbbá –
például az importot terhelő elvonásoknál közvetetten – a külföldi szereplőkre is kiterjednek.

A vállalkozások számviteli feladatai keretében elsősorban a vállalkozások adóterheinek

elszámolását kell megoldani, amely jelenti egyrészt a rájuk, mint adóalanyokra kivetett adók
könyvelését, másrészt szintén a vállalkozásokra, mint az adóbeszedést elvégző szervezetekre
(kifizetőkre) vonatkozó elszámolásokat.

Gyakran tapasztalható a vállalkozások számviteli szakemberei körében, hogy az adók számviteli

besorolásában bizonytalanok. Az alábbiakban megvizsgáljuk, hogy hol, a termelési-szolgáltatási
folyamat mely pontján jelenhet meg az adó, és annak melyek a tipikus számviteli elszámolási
formulái.
4.1.1. Alapításkori adók

Követve a termelési folyamat szokásos lépéseit, a vállalkozás adóval elsőként a cégalapításkor

találkozik. Ezeket az adókat – a többi, alapításkor szokásos költséggel együtt – az alapítás évének
ráfordításai között kell elszámolni, azok nem köthetők közvetlenül még a termelési-szolgáltatási
folyamathoz. Ha ezek az adók és az alapítási költségek nem számolhatók el beruházás részeként, de a
jövőben megtérülnek – amelyet induló vállalkozásnál okkal tételezhetünk fel –, akkor azokat a Számv.
tv. 25. § (2)–(3) bekezdése szerint immateriális jószágként, a vállalkozás döntésétől függően aktiválni
lehet alapításátszervezés aktivált értéke jogcímen, és annak összegét legfeljebb öt üzleti év
eredményében kell fokozatosan elszámolni.

4.1.2. Adók beszerzéskor

A vállalkozás az alapítást követően a szándékolt termelési-szolgáltatási folyamat érdekében beruház,

illetve termékeket szerez be, szolgáltatásokat vesz igénybe (nevezzük ezeket együtt a továbbiakban
beszerzésnek). A beszerzéskor szinte minden esetben megjelenik adó, leggyakrabban a
11

hozzáadottérték-adó (vagy más elnevezéssel többletértékadó, általános forgalmi adó). A

hozzáadottérték-adó fő szabályként a vállalkozásnál nem jelenik meg az eszközök, termékek,
szolgáltatások bekerülési értékében, az értékesített termékek, szolgáltatások adójából a beszerzett
termékek, szolgáltatások adója levonható, a különbözet pedig pénzügyi rendezésre kerül (ez a
különbözet sem lesz költség, ráfordítás a vállalkozásnál).

Ha bármely ok miatt a hozzáadottérték-adó nem vonható le az értékesített termékek,

szolgáltatások adójából, és annak beruházáshoz, termék-előállításhoz köthető összege
összekapcsolható a konkrét termékkel, szolgáltatással, akkor azt a beszerzési érték részeként kell
figyelembe venni (terméknél és szolgáltatásnál is eszközértéket növelő tételként). Ha a szolgáltatás
igénybevétele nem termék-előállításhoz vagy beruházáshoz kapcsolódik, akkor a le nem vonható adó
a szolgáltatással azonosan költség lesz. A jogszabályi előírások szerint arányosított, le nem vonható
hozzáadottérték-adó egyéb ráfordításként könyvelendő.

Beszerzéskor a hozzáadottérték-adó mellett kisebb jelentőségű adók is megjelenhetnek. Ilyen

lehet a vám, a különböző vagyonszerzési illetékek, illetve azon adók, amelyeket a valamely
szempontból kiemelt termék beszerzésekor kell megfizetni (a magyar gyakorlatban például
energiatermék, jövedéki termék, környezeti szempontból kiemelt termék, gépjármű-regisztráció,
gépjármű-felelősségbiztosítás stb.) Ezeket a beszerzéskor keletkező adókötelezettségek összegét a
beszerzett termék bekerülési értékébe tartozóan kell elszámolni, tehát azok – jellemzően közvetlenül
– nem számolhatók el azonnal költségként. Természetesen a szolgáltatás-igénybevételéhez
kapcsolódó adók a szolgáltatás bekerülési értékét növelve, a szolgáltatás könyvviteli elszámolásával
azonosan könyvelendőek a megfelelő költségek közé. Azt, hogy mi tekinthető beszerzéshez
kapcsolódó adónak, mindig a megfelelő adójogszabály adókötelezettséget megállapító rendelkezései
határozzák meg.

4.1.3. Adók a termelési, szolgáltatási folyamatban

Bár kisebb gyakorisággal, de a termelési, megmunkálási, előállítási folyamat végzése közben (még a
termék értékesítése előtt) is keletkezhet a készülő termékkel kapcsolatosan adófizetési kötelezettség.
Az ekkor elszámolt adót a számvitelben a termék előállítási értékének részeként kell kimutatni, azaz
növeli a saját termelésű készlet értékét.

Tipikusan az előállítási folyamat adóztatását jelentik a vállalkozásnál foglalkoztatottak bérére

kivetett adók. Ezeket az adókat – a bérhez hasonlóan – költségként számoljuk el (bérjárulék, személyi
jellegű egyéb kifizetések), amelyek így tulajdonképpen bekerülnek az előállított termékek, nyújtott
szolgáltatások előállítási értékébe.

4.1.4. Adók értékesítéskor

Számos adót az állam a termékek értékesítéséhez, forgalmazásához, szolgáltatások nyújtásához köt.

Ez megjelenhet úgy, hogy bizonyos termékek, szolgáltatások eladott mennyisége vagy más jellemzője
alapján számított adóalap után kell adót fizetni, vagy általában a vállalkozás egy bizonyos időszak
alatt realizált (ár)bevételének egy részét kell adóként befizetni, azaz nem konkrét termékek,
szolgáltatások után, hanem az értékesítési összforgalomra. Ezeket az adókat a számviteli
elszámolásban az üzemi tevékenység eredményében, egyéb ráfordításként kell elszámolni. [A magyar
gyakorlatban egyetlen kivétellel, hiszen az egyszerűsített vállalkozói adót (részben) vállalati
nyereségadóként kell megfizetni, bár annak alapja a vállalkozás értékesítési bevétele.] Nagyon fontos
megállapítani, hogy ezek a típusú adók nem részei a beruházás, a termék-előállítás, a
szolgáltatásnyújtás bekerülési értékének, hiszen ezeket az adókat az értékesítés után fizetjük meg,
tehát azok összegeivel már utólag nem lehet a bekerülési értékeket módosítani.

4.1.5. Adók vagyontárgyak után

A vállalkozás tulajdonában lévő eszközök után is keletkezhet adófizetési kötelezettség. Ezeket a

vagyoni típusú adókat a számviteli elszámolásban egyéb ráfordításként kell elszámolni, az adóztatott
eszköz könyvvitelben kimutatott értékét az adó nem befolyásolja.

4.1.6. Adók nyereség után

A vállalkozás üzleti évi nyereségére is adófizetési kötelezettség vonatkozik. Az éves nyereség utáni
adót ráfordításként, nyereséget terhelő adó jogcímen kell elszámolni, az nem része az üzleti
tevékenység eredményének, hanem az eredménykimutatás adófizetési kötelezettséget tartalmazó
sorában kell kimutatni (Idetartozik a magyar gyakorlatban az egyszerűsített vállalkozói adó és a
kisvállalati adó is, bár azok alapja nem a nyereség).

4.1.7. Más javára beszedett adók

A vállalkozásnak az állam adóztatási szervei is adnak közvetlen adóbeszedési feladatot, amikor egyes
adókat a vállalkozásnak kell az adó alanyától beszednie (mert például a vállalkozás nyújtott az
adóalanynak valamely adóköteles szolgáltatást). A vevőtől beszedett adót ekkor a vállalkozás rövid
lejáratú kötelezettségként mutatja ki, majd azt rendezi az adóhatósággal. Előfordul, hogy a
vállalkozás a vevőt terhelő adót üzletpolitikai megfontolások miatt átvállalja, amelyet ekkor a
számviteli elszámolásban, mint értékesítéshez kapcsolódó adót kell egyéb ráfordításként rögzíteni.

Szintén idetartoznak a vállalkozás foglalkoztatottjait terhelő (általában a munkabérhez

kapcsolódó) adókötelezettségek, amelyeket a vállalkozásnak, mint kifizetőnek kell tőlük beszednie, és
továbbutalnia az adóhatóság számára. Az elszámolt összeget a rövid lejáratú kötelezettségek között
kell kimutatni az adó továbbutalásáig.

4.1.8. Különadók

Olyan adók is megjelenhetnek egy vállalat működése során, amelyet a vállalkozásra a gazdasági
életben betöltött szerepe vagy valamely kívánt gazdasági cél elősegítése miatt vetnek ki, és amelyet
az előzőekben részletezett osztályozásba nem tudunk besorolni. Ilyen esetekben a számviteli
elszámolást az adójogszabály rendelkezései (ki az adóalany, mikor, hogyan keletkezik az adófizetési
kötelezettség, mi az adó alapja) határozzák meg, azonban általános jelleggel kijelenthető, hogy a tétel
könyvviteli rögzítése az egyéb ráfordítások között a legvalószínűbb.

4.1.9. Adók továbbhárítása

Az osztályozás mellett szintén lényeges kérdés az adók továbbhárításának elszámolása. A

hozzáadottérték-adónál a továbbhárítás folyamata egyértelmű, jogszabályban meghatározott. A
kisebb jelentőségű, akár a beszerzéskor, akár az előállítási folyamat során, akár az értékesítéskor
megfizetett, az eladási ár részévé váló adók esetében viszont az adót megfizető vállalkozás döntésén
múlik, hogy a termék, szolgáltatás (tovább)értékesítése során az eladási árba a korábban megfizetett
adó hányadrészét, esetleg egészét kalkulálja bele (érvényesíti). Az árképzés mellett további szempont
az ár adótartalmának kommunikációja a vásárló felé: a vállalkozás azt akarja jelezni a vevőnek, hogy
az eladási ár egy része csak az eladó által megfizetett adókat tartalmazza, anélkül alacsonyabb lenne.

Fontos kiemelni, hogy ezek már közvetlenül nem számviteli-elszámolási kérdések, mivel az
értékesítő által esetlegesen kommunikált (számlán, más bizonylaton feltüntetett, hozzáadottérték-
adón kívüli) adó külön tételként nem jelenik meg a könyvvitelben, az értékesítés teljes összege
árbevételként mutatandó ki. Másként fogalmazva, ezen adók továbbhárítása árképzési és
kommunikációs kérdés, a számviteli elszámolást az esetek döntő részében nem befolyásolja az, hogy
a termék, a szolgáltatás eladója az általa megfizetett adó mekkora részét akarja vagy tudja
érvényesíteni az eladási árban.
Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 47. § (1)–(3) bekezdés, 79. § (3)–(4) bekezdés, 81. § (2) bekezdés e) pont, 81. §
(4) bekezdés c) pont

4.2. A beszerzések általános forgalmi adójának

számviteli elszámolása

A termékbeszerzések, szolgáltatás-igénybevételek, eszköz-előállítások során a beszerzett tételekhez

általános esetben általános forgalmi adó kapcsolódik. A vevő a beszerzés általános forgalmi adóját
megfizeti, és a törvényi feltételek fennállása esetén levonja. Az áfatörvény részletes szabályokat
tartalmaz az adó elszámolására, így levonására is. Az Áfa tv. 120. §-a szerint a beszerzés adója
levonható „abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket,
szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon
hasznosítja”. A levonás szabályait leegyszerűsítve tehát a számviteli elszámolásban az általános
forgalmi adó levonható/részben levonható/le nem vonható tulajdonságából kell kiindulnunk, az
egyes eseteket elkülönítenünk. Az alapvető elszámolási szabályok tisztázása után kell kitérni a tárgyi
eszközök beszerzéskori áfájának figyelési időszakban történő korrekciója számviteli elszámolására,
bemutatva azokat a lépéseket is, ha ezt a tárgyi eszközt a figyelési időszakban értékesítik, az
állományból más jogcímen kivonják vagy a használat jellege megváltozik.

4.2.1. Beszerzések12 általános forgalmi adójának elszámolása

a) Az adóalanynál a beszerzés teljes egészében adóköteles tevékenység végzése érdekében történt

A Számv. tv. 47. § (3) bekezdése rögzíti ezen beszerzések általános forgalmi adójának elszámolását,
tiltó jelleggel. Eszerint a bekerülési (beszerzési) értéknek nem része a levonható előzetesen
felszámított általános forgalmi adó, ezért a számviteli elszámolásban ekkor – a kialakult sokéves
gyakorlat alapján – a fizetendő adót csökkentő tételként, a 466. Előzetesen felszámított általános
forgalmi adó főkönyvi számla használatával számoljuk el annak összegét.

b) Az adóalanynál a beszerzés teljes egészében adómentes tevékenység végzése érdekében történt

A számviteli elszámolás ebben az esetben is egyértelműen rögzített, a Számv. tv. 47. § (2)
bekezdésének b) pontja szerint a bekerülési (beszerzési) érték részét képezi az eszköz beszerzéséhez
szorosan kapcsolódó, előzetesen felszámított, de le nem vonható általános forgalmi adó. Az
alkalmazott könyvelési megoldás ekkor attól függ, hogy milyen típusú eszköz értékét kell növelni az
általános forgalmi adóval, így lehetséges immateriális jószágként, beruházásként, készletként, illetve
költségként közvetlenül elszámolva rendezni azt.

c Az adóalanynál a beszerzés részben adóköteles, részben adómentes tevékenység végzése

) érdekében történt

Az Áfa tv. 123. §-a az általános forgalmi adó (tételes elkülönítésen kívüli) arányosításának módszerére
vonatkozóan a természetes mutatószám (naturália), valamint az ellenérték alapján történő
elkülönítést tartalmazza. Az ellenérték (az áfatörvény szóhasználata szerint árbevétel) alapú
arányosításra a számviteli törvény egyértelmű szabályt ad a Számv. tv. 47. § (3) bekezdésében és a
81. § (2) bekezdés e) pontjában, miszerint a bekerülési (beszerzési) értéknek nem része az általános
forgalmi adóról szóló törvény szerint ellenérték arányában megosztott előzetesen felszámított
általános forgalmi adó le nem vonható hányada, és így azt az egyéb ráfordítások között kell
elszámolni. A természetes mutatószám alapú arányosítás elszámolásakor csak a Számv. tv. 47. § (1)
bekezdésének a bekerülési értékre adott általános szabályából lehet kiindulni. Eszerint a természetes
mutatószámokon (terület, munkaóra stb.) alapuló arányosítás teljesíti az adott eszköz bekerülési
(beszerzési, előállítási) értékére azt a törvényi feltételt, hogy az az eszköz megszerzése, létesítése,
üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, és az
eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható, ezért a mutatószámok alapján arányosított általános forgalmi
adó az eszköz bekerülési értékét növeli.
 Az ellenérték arányában megosztott általános forgalmi adó könyvviteli elszámolásában követni
kell az Áfa tv. 5. számú mellékletének éves arányosításra vonatkozó göngyölítéses előírását, azaz
olyan adóalanynál, amelynek adóköteles és adómentes tevékenységből is származik bevétele, a
beszerzések (tételes elkülönítésen, mutatószámok alapján történő arányosításon kívüli) előzetesen
felszámított áfáját év közben teljes összegében az egyéb ráfordítások számlán célszerű megjeleníteni,
és annak adóbevallási időszakonkénti göngyölítésével, a levonási hányad változásával megváltozó
levonható áfa összegét adóbevallási időszakonként az egyéb ráfordítások csökkenéseként lehetséges
könyvelni (T466 – K866).

4.2.2. A tárgyi eszközök beszerzéskori általános forgalmi adója figyelési időszakban történő
korrekciójának elszámolása

Az Áfa tv. 135. §-a szerinti figyelési időszakban a tárgyi eszközök beszerzéskor elszámolt általános
forgalmi adóját az adóalany adómentes és adóköteles tevékenysége arányának változása szerint, az
ott rögzített szabályok alapján ingatlannál 20 évig, ingónál 5 évig kell évente figyelni, és szükség
esetén a beszerzéskori áfát korrigálni.

A korrekciót természetesen a számviteli elszámolásban is meg kell jeleníteni. Az elszámoláshoz

figyelembe kell vennünk, hogy ezeket a tárgyi eszközöket az adóalany már üzembe helyezte, bruttó
értéküket megállapította, arra a számviteli szabályok és a tao-törvény szabályai szerint
értékcsökkenést számol el. Ezek a hosszú távra tervezett számviteli elszámolási folyamatok nem
engedik meg, hogy az áfatörvény szabályaiból következő havi, évente összesített korrekciós értékkel
az évekkel ezelőtt megállapított bekerülési értéket módosítsuk, mert azzal mind a számviteli, mind a
tao-törvény szerinti elszámolásokat kiszámíthatatlanná tennénk.

A korrekciókat viszont a számviteli eredményben is meg kell jeleníteni, hiszen az az adóalany

vagyonában változást okozott. Amennyiben tehát a korrekció eredményeképpen az adott üzleti
évben az adóalany adóévi utolsó adóbevallásában még fizetendő általános forgalmi adót mutat ki,
akkor azt a számviteli elszámolásban egyéb ráfordításként kell kimutatni a Számv. tv. 81. § (2)
bekezdés e) pontja alapján. Ha a korrekció végén az adóalanynak levonható általános forgalmi adója
keletkezik, azt a számvitelben egyéb bevételként kell szerepeltetnie, a Számv. tv. 77. § (1)
bekezdésének általános szabályából kiindulva. Mind a ráfordítás, mind a bevétel elszámolása az
adóévvel megegyező üzleti évre vonatkozóan, év végi gazdasági eseményként történik.
4.2.3. Az értékesített tárgyi eszközök beszerzéskori általános forgalmi adója korrekciójának
elszámolása

Ha a tárgyi eszközt az előbbiek szerinti figyelési időszakban (a használatbavételt követő 60 hónapon,

illetve ingatlan esetében 240 hónapon belül) értékesítik, illetve az állományból egyéb jogcímen
kivonják, akkor a beszerzéskor levont, illetve le nem vont adót korrigálni kell, tehát vagy befizetési
kötelezettség vagy levonási jog keletkezik attól függően, hogy az értékesítést terheli-e adó vagy sem.

A korrekciót természetesen a számviteli elszámolásban is meg kell jeleníteni, hasonlóan a

figyelési időszak alatti korrekciók elszámolásához. Az értékesítésre és a más jogcímeken való
állományból történő kivonásokra fokozottan igaz, hogy az eszköz számviteli értelemben vett
„története” épp a kivezetéssel ér véget, így az évek alatt elvégzett számviteli elszámolásokat nem
lehet korrigálni.

Amennyiben tehát az értékesítéskori korrekció eredményeképpen még fizetendő általános

forgalmi adót mutat ki, akkor azt a számviteli elszámolásban egyéb ráfordításként kell kimutatni a
Számv. tv. 81. § (2) bekezdés e) pontja alapján. Ha a korrekció végén az adóalanynak levonható
általános forgalmi adója keletkezik, azt a számvitelben egyéb bevételként kell szerepeltetnie, a
Számv. tv. 77. § (1) bekezdésének általános szabályából kiindulva. Mind a ráfordítás, mind a bevétel
elszámolása az értékesítés, az állományból való kivezetés időpontjának üzleti évében történik.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2007. évi CXXVII. törvény 120. §, 123. §, 135. §

2000. évi C. törvény 47. § (1) és (3) bekezdés, 81. § (2) bekezdés e) pont
 4.3. A behajthatatlan követelés problémája a társasági
adóban

A behajthatatlan követelés alapvetően számviteli kategória. A hatályos számviteli törvény a

behajthatatlan követelés fogalmát azért alkotta meg, hogy szabályozhassa azon követelés könyvekből
történő kivezetését, amelyek bizonyosan nem fognak a vállalkozáshoz befolyni.

Erre többek között az óvatosság, valamint a valódiság elvének érvényesülése miatt is szükség
van. A követelés, mint eszközelem, a vállalkozás vagyonát testesíti meg, így a valós, megbízható
összkép bemutatása megköveteli, hogy olyan követelések, amelyek egykor ugyan jogosan kerültek be
a vállalkozás eszközei közé, de az adott üzleti évben világossá vált, hogy semmiképp sem
realizálhatóak, azok a veszteség elkönyvelésével egyidejűleg kerüljenek ki a vállalkozás eszközei
közül. (Ha a követelés befolyása „csak” bizonytalanná válik, annak kezelésére az értékvesztés
intézménye áll a vállalkozások rendelkezésére.)

A behajthatatlan követeléseket tehát a könyvekből ki kell vezetni, a számviteli törvény előírásai

szerint az egyéb ráfordításokkal szemben. A törvény a helyes könyvelés, bemutatás szabályozásán túl
definíciót is megfogalmaz a behajthatatlan követelésekre, mely szerint egy követelés behajthatatlan,
ha:

 – az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs rá fedezet, vagy a talált fedezet a követelést
csak részben fedezi,
 a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása
során egyezségi megállapodás keretében elengedi,
 a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs rá fedezet,
 a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslat szerinti
értékben átvett eszköz nem nyújt rá fedezetet,
 eredményesen nem lehet érvényesíteni, a fizetési meghagyásos eljárással, a végrehajtással
kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével (a fizetési
meghagyásos eljárás, a végrehajtás veszteséget eredményez vagy növeli a veszteséget), amelynél az
adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található és a felkutatása „igazoltan” nem járt
eredménnyel,
 bíróság előtt érvényesíteni nem lehet,
 a hatályos jogszabályok alapján elévült.
 A fentiek szerint azonosított behajthatatlan követelés kivezetése tehát csökkenti a vállalkozás
tárgyévi eredményét. A tao-törvény azonban némiképp eltérően kezeli a behajthatatlan
követeléseket és azok eredményre, illetve ezen keresztül a társasági adó alapjára gyakorolt hatását,
annak ellenére, hogy a definíciót átveszi a számviteli törvényből.

A behajthatatlan követelés miatt elszámolt ráfordítást az adóalapban csak abban az esetben

lehet érvényesíteni, ha a behajthatatlanság a fent felsorolt hét jogcím közül az első öt valamelyike
miatt következett be. Az utolsó kettő, a bíróság előtti érvényesíthetetlenség, valamint az elévülés
miatt behajthatatlanként kivezetett követelés értékével, mint nem a vállalkozási tevékenység
érdekében felmerült költséggel, a társasági adóalapot meg kell emelni. Látható, hogy a tao-törvény
tehát ezt a két eseményt gyakorlatilag úgy minősíti, hogy itt a behajthatatlanság kifejezetten a
vállalkozás, az adóalany helytelen, hanyag magatartása miatt következik be, és emiatt nem engedi,
hogy ezek a tételek csökkentsék az adóalapot, ami érthető és elfogadható álláspont.

Az eddig leírtak jelentik tehát a különbséget abban, ahogyan a számviteli törvény, illetve
ahogyan az adótörvény kezeli a behajthatatlan követeléseket.

Vannak azonban a tao-törvénynek további olyan előírásai, amelyek a behajthatatlan

követelésekre vonatkoznak. Ezek az előírások azt a helyzetet kívánják kezelni, amely abból adódik,
hogy a tao-törvény alapvetően nem ismeri el a bizonytalanná vált követelésekre a számvitelben
elszámolt értékvesztést adóalap-csökkentő tételként, azonban el kívánja ismerni a behajthatatlan
követelést. Ha ezen két eset (a bizonytalanná válás és a behajthatatlanság) közül egy konkrét
követeléssel kapcsolatosan mindig csak vagy az egyik, vagy másik következne be, akkor a fent leírt
szabályokat nem volna szükséges kiegészíteni, az egyik esetben elismerné az adótörvény az elszámolt
ráfordítást, míg a másikban nem. A valóság azonban az, hogy ez a két esemény egymást követően is
bekövetkezhet egy követeléssel kapcsolatosan, sőt, nagy a valószínűsége annak, hogy egy követelés a
behajthatatlanná válása előtt már bizonytalanná vált a vállalkozás számára, így arra értékvesztést
számolt el.

Ebből adódóan kezelni kell a társasági adóban azokat az eseteket, amikor egy olyan követelés
válik behajthatatlanná, amelyre korábban értékvesztést számoltak el. A problémát itt az jelenti, hogy
a számviteli nyilvántartásokban a behajthatatlanság okán elszámolt ráfordítás a követelés könyv
szerinti értékének megfelelő összeg. Ha korábban a követelésre számoltak el értékvesztést, akkor a
behajthatatlanná minősítésekor ráfordításként már csak az értékvesztéssel csökkentett érték
kivezetése jelentkezik. Ezt a (értékvesztéssel csökkentett) ráfordítást a fentiek szerint tehát elismeri
az adótörvény, azonban a szándék az, hogy ilyen esetben a behajthatatlan követelés teljes eredeti
értéke csökkenthesse az adóalapot. Ezt a tao-törvény technikailag úgy oldja meg, hogy a Tao tv. 7. §
(1) bekezdés n) pontjában külön adóalap-csökkentő tételként írja elő a behajthatatlanná vált
követelésrészt azzal, hogy az ilyen jogcímen érvényesített adóalap-csökkentés legfeljebb a korábban
elszámolt értékvesztés összege lehet. A kérdéses esetben, amikor egy értékvesztett követelés válik
behajthatatlanná, ez tehát azt jelenti, hogy az értékvesztéssel csökkentett követelésrész, azaz a könyv
szerinti érték a behajthatatlan követelés miatt elszámolt egyéb ráfordításon keresztül (és azon
keresztül, hogy ehhez nem kapcsolódik adóalap-módosítás) csökkenti az adóalapot, míg a könyv
szerinti érték és az eredeti bekerülési érték különbözete, azaz a korábban elszámolt értékvesztés a
fent említett Tao tv. 7. § (1) bekezdésének n) pontjának értelmében külön adóalap-csökkentő
tételként jelentkezik.

Némiképp megváltoztatta a fent leírt helyzetet, amikor a válság hatásainak mérséklése céljából
2009 nyarán bekerült (és jelenleg is hatályos) a tao-törvénybe, hogy a számviteli törvényben
leírtakon túl behajthatatlan követelésnek minősül azon követelés bekerülési értékének 20 százaléka,
amelyet a fizetési határidőt követő 365 napon belül nem egyenlítettek ki (kivéve, ha a követelés
elévült vagy bíróság előtt nem érvényesíthető). Ennek eredményeképpen a számviteli és az
adótörvény szerint behajthatatlan követelés már semmiképp sem jelenthette ugyanazt.

A fent említett Tao tv. 7. § (1) bekezdés n) pontját ez a változás úgy érintette, hogy már nem
csak a számviteli törvény szerint behajthatatlanná vált követelésekre korábban elszámolt
értékvesztés csökkentette az adóalapot a fentiek szerint, hanem a számviteli törvény szerint
behajthatatlannak ugyan nem minősülő, de az adótörvény kiegészítésének megfelelő, azaz 365 napot
meghaladó késedelemben lévő követelések 20 százaléka is, feltéve, hogy arra legalább ekkora
értékvesztést számoltak el, hiszen a „legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összegéig” kitétel
továbbra is érvényes maradt.

A szabály alkalmazása azonban bizonytalansággal is jár. A bekerülési értéknek az adóalap

csökkentéseként elszámolt 20%-a ugyanis elvileg nem kerül be a számviteli nyilvántartásokba. Ezért a
következő évben az olyan követelések kezelésekor, amelyekre nem csak értékvesztés lett elszámolva,
hanem amelyek után a fenti szabály szerint 20%-os társasági adóalap-csökkentést érvényesítettek,
felmerülhet, hogy bizonyos esetekben az adóalap-csökkentést adóalap-növelésnek kellene követnie.

A követelésre elszámolt értékvesztés tette lehetővé, hogy a speciális 20%-os adóalap-

csökkentést a cég alkalmazza. A következő évben azonban több olyan esemény is történhet, amely az
értékvesztés miatt korábban elszámolt és a társasági adóalapból korrekcióval kiemelt ráfordítást
bevétellel ellensúlyozza. Ilyen például az értékvesztett követelés kiegyenlítése az eredeti összegben,
vagy a követelés könyv szerinti értéket meghaladó összegért történő eladása, vagy akár egyszerűen
csak az értékvesztés visszaírása. Ezek mind olyan események, amelyek a számvitelben bevételként
jelennek meg, és amely bevételekkel a társasági adóalap csökkenthető abból kiindulva, hogy a
korábban elszámolt értékvesztésből adódó ráfordítással éppen növelni kellett azt. Ily módon tehát az
értékvesztést a tao-adótörvény semleges módon kezeli, illetve kezelné, ha nem került volna bele az
említett különleges szabály az éven túli (és értékvesztett) követelések 20%-ának adóalap-
csökkentéséről. Ennek a szabálynak nem található meg egyértelműen a „párja”, ami adóalap-
növelőnek írná elő a korábbi csökkentést azokban az esetekben, amelyek során a követelés mégis
jobb megítélés alá kerül, és a társaság bevételt számol el hozzá kapcsolódóan.

Ebből adódik tehát az a bizonytalanság, amely a valóban jó szándékú jogszabály-módosítás

alkalmazásának második, harmadik évét jellemzi. A bizonytalanságot az oldhatná fel, ha a jogalkotó a
közeljövőben megalkotná az említett szabály hiányzó „párját” az adóalap-növelő tételek között, vagy
esetleg egyértelművé tenné, hogy szándéka szerint is ez egy aszimmetrikus adóalap-módosító tétel,
amely minden körülmények között csak a vállalkozás javára módosítja az adóalapot.

Valójában a logikus megoldás az első változat lenne, azaz, hogy a korábban elszámolt 20%-os
adóalap-csökkentés a követelés teljes összegben történő kifizetésekor, vagy más módon történő
kivezetésekor, illetve az értékvesztés visszaírásakor adóalap-növelő tétellé váljon. Az adóhatóság,
illetve a jogalkotó szakmai kommunikációjából áttételesen leszűrhető, hogy ez a végeredmény lenne
a helyes. A jelenlegi jogszabályi szövegbe azonban csak nehézségek árán érthető bele ez a szabály.

A hatályos szövegből az adóalap-növelés csak úgy olvasható esetlegesen ki, ha a vonatkozó

mondatot meglehetősen tágan értelmezzük. A törvény szövege szerint:

„7. § (1) Az adózás előtti eredményt csökkenti:

n) a követelésre az adóévben visszaírt értékvesztés, a követelés bekerülési értékéből a

behajthatatlanná vált rész, valamint a követelés átruházásakor, kiegyenlítésekor, beszámításakor
elszámolt bevétel, de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés…”
 A szöveg értelmezésekor egyrészt elsőként el kell döntenünk, hogy „de legfeljebb a
nyilvántartott értékvesztés” kitételt az egyes felsorolt elemekre vonatkozó külön-külön korlátként
tekintjük, vagy olyan esetben, ahol több felsorolt elem is valós tartalommal bír, ott a tételek
összesített értékére is korlátot jelent. Korábban ezt a döntést nem kellett meghozni, mert a tao-
törvény változása előtt a felsoroltak közül nem állhatott egyszerre több elő. Ha úgy értelmezzük, hogy
a tételek összesített értéke sem haladhatja meg az elszámolt értékvesztés összegét, akkor még
mindig döntenünk kell abban a kérdésben, hogy az összesített értékbe csak az adóévi tételek
számítandóak bele, vagy korábbi adóévben jegyzett tételek is bekerülnek. A visszaírt értékvesztés
kapcsán a törvény mondja ki, hogy az adóévi összeg számítható csak, viszont kérdés, hogy a
behajthatatlanná vált részre vonatkozó eleme a felsorolásnak tartalmazza/tartalmazhatja-e a korábbi
adóévben adóalap-csökkentésként érvényesített 20%-ot.

Ha úgy értelmezzük a szöveget, hogy korábbi évek tételeit is figyelembe kell venni, illetve, hogy
a felsorolás tagjait összesítve kell az elszámolt értékvesztéshez mérni és abban maximálni, akkor
előáll a korábban hiányolt szabály. Azaz például az értékvesztés visszaírásakor adóalap-csökkentő
tételként érvényesíthető tétel maximuma nem csupán a korábban elszámolt értékvesztés, hanem a
szabály szerint a visszaírt értékvesztés miatti adóalap-csökkentés és a korábbi évben
behajthatatlanná vált 20% együttes összege nem haladhatja meg a korábban elszámolt értékvesztést.
Így a visszaíráskor érvényesíthető adóalap-csökkentés csökkentéseként emelné meg az adóalapot a
korábban csökkentésként érvényesített 20%.

A bemutatott értelmezés azonban rendkívül erőltetett és több helyen is az adótörvény eredeti

általános logikájától eltérő megközelítést kíván, így megítélésem szerint nem várható el, hogy az
adóalanyok a jogszabályt a fentiek szerint értelmezzék. Ebből adódóan a bizonytalanság a fenti
kérdés kezelésében hatásosan csak jogszabály-módosítással lenne orvosolható.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 3. § (2) bekezdés 10. pont

1996. évi LXXXI. törvény 4. § 4/a. pont, 7. § (1) bekezdés n) pont

4.4. A számviteli önellenőrzés kezelésének

bizonytalanságai a társasági adóról szóló törvényben

Mind a számviteli törvény, mind az adótörvények kezelik azt az esetet, amikor a vállalkozás a
könyvviteli, adózási feladatai ellátása során hibát vét, és ezt a hibát később feltárja, majd korrigálni
kívánja. Probléma adódhat abból azonban, hogy a két terület, a számviteli és az adózási jogszabályok
annak ellenére nem egységes logikával kezelik az ellenőrzések, önellenőrzések hatását, hogy több
adójogszabály is épít a számviteli beszámoló adataira.

4.4.1. A számviteli önellenőrzés bemutatásának logikája

A számviteli önellenőrzések hatásait a törvény a számviteli beszámolókészítés alapelveivel és céljaival

összhangban rendeli el bemutatni. Ennek egyik sarokköve, hogy a már lezárt évről szóló,
jóváhagyásra jogosult testület által jóváhagyott és közzétett éves beszámolót semmilyen esetben
nem lehetséges utólag módosítani. Amennyiben lezárt időszakra vonatkozóan a vállalkozás, vagy más
ellenőrzésre jogosult hatóság hibát tár fel, úgy annak javítása nem a már lezárt év könyvelésében
történik (hiszen ez visszamenőleg nem is volna lehetséges), hanem minden esetben a még le nem
zárt időszak könyvelésében.

A számviteli törvény a költség–haszon alapelvből kiindulva a hiba kijavításának módját is

kétféleképpen szabályozza. A törvényben szabályozott minősítés alapján nem jelentősnek minősült
hibákat a törvény megengedi oly módon javítani a tárgyévi könyvelésben, hogy a javításhoz
kapcsolódó tételek elkülönítéséről nem kell a vállalkozásnak gondoskodnia. A jelentősnek minősülő
hibákat szintén a tárgyévben kell kijavítani, azonban ezekre vonatkozóan a törvény már elrendeli,
hogy a tárgyévi adatoktól elkülönítetten kell nyilvántartani, valamint a tárgyévről készült
beszámolóban külön oszlopban kell az ilyen tételek hatásait bemutatni.
 A fenti szabályok abból az alapvetésből indulnak ki, hogy a számviteli beszámoló célja a
vállalkozással kapcsolatba kerülők hiteles tájékoztatása a vállalkozás vagyoni, pénzügyi,
jövedelmezőségi helyzetéről. Ha ebbe a tájékoztatásba évekkel ezelőtt hiba csúszott, akkor annak
korrigálására nem volna helyes az évekkel ezelőtti beszámoló újbóli elkészítése, hiszen az érintettek
azt a jelenben olvasva nem kapnának érdemi információt a vállalkozás jelenlegi állapotáról. Az
évekkel ezelőtt elkészített beszámoló ilyen korrigálása felesleges munka lenne. A beszámoló
felhasználói most, a jelenben kíváncsiak arra, hogy a most feltárt hibák milyen hatással bírnak a
vállalkozás jelenlegi állapotára. Éppen ezért kell a hibajavítás hatásait a tárgyévi beszámolóban
rendezni. A nem jelentős hibák tekintetében a jogalkotó úgy ítéli meg, hogy bár hatásukkal a
vállalkozás eszköz-, forrás-, eredményszámláit módosítani kell, de az elkülönített kimutatásukra
fordított idő nem állna arányban az elkülönítésből származó többletinformáció hasznosságával, így az
elkülönítést a törvény nem írja elő. A jelentős hibáknál azonban már fontosnak tartotta a jogalkotó,
hogy a beszámoló olvasói külön oszlopban láthassák a valóban a tárgyévi gazdálkodáshoz kötődő
adatokat és a tárgyévben feltárt előző éveket érintő hibák hatásait.

A fenti információkról az érintettek a vállalkozás – a hiba feltárásának évét lezáró –

beszámolójának közzétételekor értesülhetnek. Ez a logika tehát azon alapszik, hogy a már lezárt évek
könyvelését nem lehet megnyitni, a lezárt beszámolókat nem lehet újra elkészíteni, azonban a feltárt
hibákat be kell mutatni a beszámoló felhasználóinak.

4.4.2. Az adózási önellenőrzés logikája

Az adótörvények a fenti logikától eltérően szabályozzák az ellenőrzések, önellenőrzések hatásainak

kezelését, ami visszavezethető arra, hogy eredendően más céllal és más megközelítéssel tekint az
adótörvény a vállalkozás által szolgáltatott adatokra, és ebből adódóan az ilyen adatok előállításában
elkövetett hibákra is. Az adótörvény fő célja, hogy egyértelműen meghatározott szabályok mentén
kiszámított adó beszedését tegye lehetővé.

A fő különbség, hogy az adótörvények szerint vissza kell nyúlni az eredeti időszakok

bevallásaihoz, az eredeti időszakokra vonatkozóan kell megállapítani a módosított adóalapokat és
adókötelezettségeket. Ennek egyik oka, hogy pontosan számítható legyen, hogy a vállalkozás melyik
időszaki adókötelezettségét nem teljesítette helyesen, és adóhiány esetén a késedelmi pótlék is
kalkulálható legyen. Ebből adódóan az adótörvény az eredeti bevallást rendeli el módosítani, nem
pedig a feltárás évének bevallásában rendezi a hibák hatását.

Az adminisztrációs terhek csökkentését célozta az a 2014. január 1-jével hatályba lépett

módosítás, mely szerint az adózó választása szerint a számviteli minősítés szerint nem jelentős hibák
esetén nem köteles a hiba elkövetésének évére visszanyúlva önellenőrzést készíteni, amennyiben a
hibát a saját kárára követte el, azaz korábban a hiba eredményeképpen magasabb adóalapot
állapított meg az előírtnál. Ilyen esetben az adóalap-csökkentő hatást az adózó érvényesítheti a
tárgyévi bevallásában is.

4.4.3. A számviteli és az adózási logika összeegyeztetése

A bemutatott kétféle logika különbsége – főként a jogszabályok eredeti céljait is ismerve – érthető.
Problémát jelent azonban, hogy az adótörvények, köztük a tao-törvény is az adóalap kiszámításakor a
számviteli beszámoló adataira támaszkodnak. Abban az esetben, ha a vállalkozás nem követ el olyan
hibát, ami az adózásban és a számvitelben önellenőrzéshez vezet, úgy nem okoz gondot az, hogy a
két jogszabály egymásra épül.

Viszont, ha egy adott évben korábbi évek hibáit tárta fel a vállalkozás, akkor már figyelemmel
kell lenni arra, hogy a számviteli és (például) a tao-törvény nem azonos módon kezeli az ilyen hibák
javítását.

Amint az fentebb kifejtésre került, a számviteli törvény a hibák javításának tételeit a tárgyévi
könyvelésben rendeli el kezelni. Ha tehát például 2015. év során feltártuk, hogy 2012-ben egy 10
millió forintos értékesítés nem került könyvelésre, akkor ezt az árbevételt a hiba javításakor a 2015-
ös könyvelésben kell rögzíteni. (Ha a hiba jelentősnek minősül, akkor a többi tárgyévi árbevételtől
elkülönítve, ha nem, akkor azokkal együtt kezelve.) A hiba társasági adó hatását azonban az eredeti
bevallás önellenőrzésével kell módosítani. Azaz, a példánál maradva a 2012-es évről beadott
bevallásban kell az adóalapot 10 millió forinttal megemelni.

A tao-törvény részben kezeli is ezt az eltérést a számviteltől. Hiszen, ha utólag a társaság

megfizeti az adót a kérdéses tételekre (önellenőrzési pótlékkal növelve) a 2012-es bevallás
módosítása kapcsán, akkor logikusan a 2015-ös bevallás elkészítésekor ki kell emelni ezt a bevételt az
adóalapból, hiszen azzal, hogy a számvitelben tárgyévi tételként könyvelték, az adóalap-számításhoz
kiindulásként használt adózás előtti eredmény tartalmazza az ellenőrzések, önellenőrzések hatását.
Fenti célt, azaz az önellenőrzések, ellenőrzések hatásainak az adóalapból történő kiemelését szolgálja
a Tao tv. 7. § (1) bekezdés u) pontja, valamint a Tao tv. 8. § (1) bekezdés p) pontja.

Sajnálatos módon a tao-törvény a fenti szabály logikai párját nem tartalmazza. Azaz, nem
található meg az adótörvényben az, hogy ha korábbi évek adóbevallását kell módosítani, akkor az
önellenőrzés során az adóalapba bele kell számítani azoknak az önellenőrzés időszakában feltárt
hibáknak a hatásait, amelyeket a korábbi évekre kellett volna helyesen elszámolni. Az adóalap
számításánál a Tao tv. 6. § (1) bekezdése szerint az adózás előtti eredményből kell kiindulni. Ez az
adózás előtti eredmény természetszerűleg nem lehet más, mint az adott év számviteli
beszámolójában kimutatott adózás előtti eredmény. Mint az a fentiekből is látható, ha ennek az
évnek az adózás előtti eredményét a vállalkozás hibásan állapította meg, az adott év beszámolójának
adózás előtti eredmény adata a hiba kijavításának hatására sem módosul, hiszen a hiba kijavítására a
hiba feltárásának évében történő könyveléssel kerül sor.

A példánál maradva: a 10 millió Ft árbevétel könyvelése a 2015-ös évben történik, a 2015-ös év

beszámolójának adózás előtti eredményét növeli, amely növeléssel szemben áll, hogy a 2015-ös év
adójának kalkulálásakor adóalap-korrekciós tételként az említett 7. § (1) bekezdés u) pontja szerint
10 millió forinttal csökkenteni kell az adóalapot. A 2012-es év társasági adóbevallásának
önellenőrzésekor azonban hiányzik az a szabály, amely szerint nem a 2012-es év beszámolójának
adózás előtti eredményéből kellene kiindulni, hanem az adózási előtti eredményt annak ellenére
korrigálni kellene a feltárt hibák hatásával, hogy azokat a tételeket sem a 2012. évi könyvelés, sem a
beszámoló hivatkozott sora nem tartalmazza.
 A vállalkozások többsége tehát, amikor önellenőrzést végez a fentiekhez hasonló tételekkel,
akkor megszegi a tao-törvény vonatkozó szabályát és az adóalapját nem az adott évi beszámoló
adózás előtti eredményéből kalkulálva számítja, hanem a kiinduló adatot önhatalmúlag korrigálja az
ellenőrzések során feltárt tételek adott évre vonatkozó hibahatásaival. Mindezt a vállalkozások annak
a tudatában teszik, hogy így felelnek meg a törvény logikájának (amelyet a két említett adóalap-
korrekciós tétel léte is sugall), azonban kívánatos lenne, hogy egy erre vonatkozó szabályt a tao-
törvény kimondva is tartalmazzon, így elkerülve, hogy a vállalkozások többsége csak a törvény
betűjét megszegve tarthassa be a törvény logikáját.

4.4.4. További gondok a jövedelem-(nyereség-)minimum kapcsán

Ha egy vállalkozás a társasági adóját nem az adózás előtti eredményből kalkulálva állapítja meg,
hanem a Tao tv. 6. § (6)–(10) bekezdései szerinti jövedelem-(nyereség-)minimum alapján, akkor a
fenti probléma még erősebben jelentkezik. A törvény az említett helyen pontos szabályt ad arra az
esetre nézve, hogy mit kell adóalapnak tekinteni akkor, ha egy vállalkozás a jövedelem-
(nyereség-)minimum alapján fizet adót. Ebben az esetben az adóalap meghatározása az „összes
bevétel”-ből indul ki. Az összes bevétel fogalma a Tao tv. 4. § 29. pontjában a következőképpen van
szabályozva:

„29. összes bevétel: az adóévre vonatkozó beszámolóban kimutatott (ennek hiányában az adóév
utolsó napjára vonatkozó könyvviteli zárlat alapján megállapított) értékesítés nettó árbevétele, egyéb
bevételek, pénzügyi műveletek bevételei és rendkívüli bevételek;”

Ebből a definícióból a fentieknél is jobban kitűnik, hogy mindenképpen az adóévre vonatkozó

beszámoló adataiból kell kiindulni. Az említett esetekben azonban az önellenőrzés során a korábbi
adóév beszámolóinak adatai nem változnak, így felmerülhet, hogy nem kell az előző éves
adóbevallásokat önellenőrizni. A fenti példát folytatva, a 2012-re lekönyvelni elfelejtett 10 millió Ft
soha nem fogja már a 2012-es adóév beszámolójának nettó árbevételét növelni, hiszen a 2015-ös év
árbevételében került rögzítésre, így a fenti előírásból adódóan nem kellene a hiba feltárásakor a
2012-es társasági adóbevallást korrigálni. Ebben az utóbbi esetben még csak arról sem lehet beszélni,
hogy a jogalkotó által követni kívánt logika kiolvasható lenne az adóalap-korrekciós tételekre
vonatkozó szabályokból, hiszen a jövedelem-(nyereség-)minimum alkalmazásához nem kötődnek a
szokásosan használt adóalap-korrekciós tételek (a Tao tv. 6. §-ában megfogalmazott néhány
korrekció pedig nem kapcsolódik ehhez a kérdéshez).

Kiolvasható jogalkotói logika hiányában a vállalkozás teljesen bizonytalan helyzetbe kerül,

hiszen a törvény szövegét alkalmazva arra a szokatlan és meglepő következtetésre jutna, hogy nem
kell a korábbi bevallásait korrigálnia. Hasznos lenne, ha a jogalkotó a jövőben jogszabály-
módosítással tenné egyértelművé, hogy milyen eljárást vár el az adózótól a korábbi évekre
vonatkozóan elkövetett hibák javításakor, hogyan kell ilyen esetekben a társasági adó önellenőrzése
során az adóalapot megállapítani, különös tekintettel arra a tényre, hogy a szokásosan kiindulási
pontnak tekintett számviteli beszámoló adatok nem állnak rendelkezésre, hiszen a számvitel
szabályai szerint az elmúlt évek beszámolói nem kerülnek korrigálásra a feltárt hibák javítása során.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 3. § (3) bekezdés 1–5. pont, 19. § (3) bekezdés

1996. évi LXXXI törvény 6. §, 7. § (1) bekezdés u) pont, 8. § (1) bekezdés p) pont

chevron_left
 4.5. Új, transzferár-korrekciós elem a bekerülési
értékben

Az országok között a multinacionális társaságok társasági adóalapjáért folytatott versengés egyik

legfontosabb eszközévé mára a transzferár-szabályozás vált. A kapcsolt felekkel folytatott ügyleteket
illetően a magyar adórendszer csakúgy, mint a legtöbb ország adórendszere megköveteli, hogy
azokat a felek a szokásos piaci áron kössék meg, vagy ha nem így tesznek, akkor a társaságiadó-
alapjukat korrigálják úgy, mint ha az ügyletek független felek között alkalmazott árakon történtek
volna meg. Ezzel biztosítja a jogalkotó, hogy mesterségesen eltérített árakkal ne lehessen az
adóalapot kapcsolt vállalkozások között átcsoportosítani egyik országból egy másikba, de az országon
belüli különböző cégek között sem.

A szokásos piaci ár alkalmazásának előírása vagy ettől történő eltérés esetén az adóalap-
korrekció előírása szerepel a hazai tao-törvényben is. Mérettől függően a szokásos piaci ár
megállapításának módszerét a vállalkozásoknak transzferár-dokumentációban kell rögzíteni.

A fent leírt szabályrendszer 2013-ig kizárólag társasági adóra vonatkozó szabályt jelentett, a
könyveléshez, számvitelhez közvetlen kapcsolata nem volt. A gazdálkodóknak a kapcsolt felekkel
folytatott ügyleteik során a szokásos piaci árat kellett alkalmazniuk, eltérés esetén az adóalapot
korrigálni kellett, azonban könyvelendő tétel vagy a könyveléshez használt adat ebben a folyamatban
nem keletkezett.

Azonban 2013. 06. 30-ai hatálybalépéssel úgy módosult a számviteli törvény, hogy a
transzferárazás rendszere bizonyos esetekben a könyvelésre is közvetlen hatást gyakorolhat.

Az eszközök bekerülési értékét szabályozó tételek közé új bekezdéseként bekerült az alábbi

szabály [Számv. tv. 48. § (10) bekezdés]:

„Az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értékét módosítja az a felek között utólag elszámolt
ellenérték-különbözet, amellyel a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény
18. §-a alapján a beszerzőnek a beszerzésre tekintettel a társasági adó alapját módosítani kellene,
amennyiben a különbözetet a könyvviteli elszámolásában a bekerülési érték módosításaként nem
szerepeltetné.”

Felmerül a kérdés, hogy milyen bekerülési értéket módosító tételekről van az új

jogszabályhelyen szó, mikor lehetséges, hogy a felek utólag „ellenérték-különbözetet” számolnak el
egymással.

A válaszhoz a tao-törvény hivatkozott szakaszát kell áttekinteni. Ez a paragrafus tartalmazza a

kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak módosítására vonatkozó szabályokat. Ennek
értelmében – leegyszerűsítve – az adóalapot csökkenteni kell, ha olyan árak kerültek alkalmazásra,
amelyek hatására az adózás előtti eredmény magasabb lett, mint piaci árak alkalmazása esetén lett
volna, és az adóalapot növelni kell, ha az alkalmazott árak hatására az eredmény alacsonyabb lett,
mint piaci árak alkalmazása mellett lett volna.

A számviteli törvény által hivatkozott ellenérték-különbözet elszámolásáról a tao-törvény nem

tartalmaz rendelkezést, így nem állapítható meg, hogy pontosan milyen új tétel az, amelyet a
módosítás után új elemként a bekerülési érték részeként kell figyelembe venni.

A válaszhoz közelebb kerülhetünk, ha a transzferárazásnak nemcsak a jogszabályi hátterét,

hanem a gyakorlatban kialakult technikáit is áttekintjük.

A jellemzően saját kapcsolt vállalkozásaikkal tranzakciókat lebonyolító vállalkozások nem

könnyű feladat elé kerülnek, amikor az árazási rendszerüket kell felépíteni, kitalálni. Még abban az
esetben is, ha feltett szándékuk, hogy egymás között piaci áron kereskedjenek, felmerül a kérdés,
hogy hogyan tudják nap, mint nap, nagy értékesítési volumen mellett megállapítani a piaci árat, és
azt alkalmazni. A piaci ár megállapítására a jogszabályok számos módszert ismernek, de még az
egyszerűbbnek tartott költség- és jövedelemmódszer (cost plus), azaz az önköltség és meghatározott
profitráta felszámításával megalkotott piaci ár esetén is komoly kihívásokat jelent egy ilyen rendszert
naprakészen üzemeltetni.
 Ha viszont nem sikerül a társasági adó szerint elfogadható piaci árat a napi tranzakciókban
tartani, akkor év végén a cég döntési helyzetbe kerül. Az év végi összesítésekkor, a társasági adó
kalkulálásakor, illetve a transzferár-dokumentáció elkészítésekor már láthatóvá válik, hogy év közben
a vállalkozás nem, vagy nem minden esetben alkalmazott piaci árat a kapcsolt felekkel folytatott
ügyletekben. A döntési helyzet ilyen esetben arra irányul, hogy az alkalmazott árak és a piacinak
tartott árak közötti különbözetből eredő eredményváltozást a társaság adóalap-korrekcióként kezeli
(jellemzően megemeli a különbözettel az adóalapját), vagy utólagos helyesbítés keretében módosítja
az egész évben használt árakat vagy azok egy részét.

Ha ez utóbbi mellett dönt, akkor az adóévére vonatkozóan elmondható és védhető lesz, hogy
piaci árakat alkalmazott, és így adóalap-korrekcióra nem lesz szükség.

Ez a gyakorlatban sokszor használt megoldás logikájában felidézi a számviteli törvény

módosításában használt „utólag elszámolt értékkülönbözetet”. Lényeges kérdés azonban, hogy
hogyan lehet egy ilyen utólagos ármódosítást a jogszabályok szerint kezelni. Ebben a kérdésben a
legsarkalatosabb szabályokat az áfatörvény tartalmazza. Az áfatörvény előírja, hogy az ellenérték
(adóalap) utólagos helyesbítése esetén pontosan hivatkozni kell az eredeti ügyletekre. Más szavakkal
az áfa rendszere nem ismeri az egész éves kereskedés összesített eredményének számlában történő
– transzferárazási célokat szolgáló – korrekcióját.

Ha tehát az év végén transzferárazási okokból egy vállalkozás helyesbíteni kívánja az év közben

használt árait, akkor azt úgy teheti meg, hogy a helyesbítéskor hivatkozik a helyesbítendő
értékesítésekre. Az ilyen helyesbítések könyvelése azonban a most megszületett új szabály nélkül is
egyértelmű volt, hiszen a bekerülési értéket a helyesbített számlák alapján eddig is módosítani
kellett.

A számviteli törvény új rendelkezésének megalkotása és az ott használt fogalmak azonban

felvetik annak a lehetőségét, hogy létezhet olyan, az adóalap-korrekció elkerülése céljából
végrehajtott, az egész évre visszamenőleg vonatkozó értékkorrekció, amely nem jár az áfatörvény
szerint kibocsátott számlák utólagos módosításával (hiszen, ha azzal járna, akkor a helyesbítő számla
bekerülési értékben történő kezelésére nem lett volna szükség új szabály megalkotására, azt a
törvény már eddig is szabályozta). Ha azonban az egész éves értékesítések ellenértékét a felek nem
az áfatörvény keretei között módosítják, azaz arról nem készül a törvényben szabályozott számlával
egy tekintet alá eső okirat, az meglehetősen aggályosnak tekinthető az áfatörvény szempontjából,
hiszen itt egyértelműen az ellenérték, azaz az adóalap utólagos módosításáról van szó, ami együtt
kellene, hogy járjon az áfa módosításával is.

Mindezek alapján a számviteli törvény fenti módosítása önmagában nehezen értelmezhető.

Olyan esetet szabályoz, és olyan különbözetet ír elő a bekerülési érték részeként kezelni, amely eset
az áfatörvény szabályai alapján elvileg nem állhat elő. Ez az előírás így vagy egy üres halmazra
vonatkozó szabály marad, vagy ezt a módosítást követnie kell az áfatörvény egy lehetséges
kapcsolódó módosításának, amely valamilyen módon az ilyen értékkülönbözetek elszámolását
kiemeli a most ismert szabályok közül, így megtöltve tartalommal a számviteli törvény jelenleg még
üres új előírását.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 48. § (10) bekezdés

1996. évi LXXXI. törvény 18. §

4.6. Deviza-könyvvezetésű vállalat adófizetési

kötelezettségének számviteli elszámolása

A magyar bejegyzésű, könyveiket devizában vezető vállalkozások a magyar adóhatóság felé

teljesítendő adófizetési kötelezettségeinek, adóelőleg-fizetésének elszámolásakor, az adófizetési
kötelezettség előírásakor, illetve a bevallással együtt teljesítendő esetleges adókülönbözet számviteli
elszámolásakor számos kérdésben bizonytalanok. Deviza-könyvvezetés mellett a gazdasági
események hatásait a vállalkozás devizában rögzíti a könyveiben, ezért kérdésként felmerül, hogy
ezeket milyen időpontra vonatkozó, illetve ki által közölt árfolyam alkalmazásával kell forintra
átszámítani, hiszen a magyar adóhatóság felé az adófizetési kötelezettséget forintban kell
megállapítani, bevallani és teljesíteni. További kérdés a már forintban meghatározott adófizetési
kötelezettség könyvviteli elszámolása, az adóelőleg, az adókötelezettség devizára történő
átszámításának alapját képező devizaárfolyam kiválasztása, az ehhez szükséges számviteli teljesítési
időpontok meghatározása, az elszámolás során keletkező árfolyam-különbözetek figyelembevétele.
 Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.) 39. §-a szerint az Art. hatálya
alá tartozó fizetési kötelezettség forintban teljesítendő. Az adók, járulékok egyik részénél az
adófizetési, járulékfizetési kötelezettség forintban jelenik meg, azaz az adó alapja egy forintban (is)
nyilvántartott tétel, és/vagy a jogszabály az adó mértékét forintban írja elő. Az ebbe a körbe nem
tartozó adóknál, járulékoknál az adófizetési kötelezettséget előíró jogszabály (általában az adónem
sajátosságait figyelembe véve adónemenként eltérően) rendelkezik a devizában megállapított
(megállapítható) adóalap és a figyelembe veendő adómérték alapján devizában rendelkezésre álló
adófizetési kötelezettség (adóelőleg) forintra történő átszámításánál alkalmazandó, adott időponti
árfolyamról.13

4.6.1. Adóelőleg-fizetés

Az adóelőleg – minden más fizetett előleg elszámolásával egyezően – az időszaki (éves, negyedéves,
havi) adófizetési kötelezettség keletkezéséig – adóhatósággal szembeni követelésként jelenik meg a
számviteli elszámolásban. A fentiek szerint forintban megállapított adóelőleg-fizetési kötelezettséget
az adóelőleg teljesítése (a vállalkozás pénzforgalmi számlájáról történő terhelés) napjára
vonatkozóan kell a könyvviteli nyilvántartásban kimutatni. Az árfolyam megállapításához a számviteli
törvény 60. §-ának (1) bekezdésében foglaltakat kell alkalmazni. Eszerint a külföldi pénzértékre szóló
követelést a teljesítés (ebben az esetben a fizetés) napjára vonatkozó, a vállalkozás számviteli
politikája szerinti választott árfolyamon átszámított (forint)értékben kell kimutatni. [A hivatkozott
törvényi előírás a könyveit devizában vezető vállalkozások számára magyarázatra szorul, hiszen a
számviteli törvény elsősorban a magyar hivatalos fizetőeszköz, a forint alapulvételével szabályozza a
gazdasági eseményeket. Forint-könyvvezetés mellett külföldi pénzértékre szóló tételeknek
minősülnek a forinttól eltérő, bármilyen devizanemben kifejezett tételek, míg deviza-könyvvezetés
(például euró-könyvvezetés) mellett külföldi pénzértékre szóló tételnek minősül minden, eurótól
eltérő devizanemben (például forintban) kifejezett tétel. Ez a számviteli törvényben nincs tételesen
szabályozva, azonban a jogszabály (és a józan ész) logikájából más nem következhet. A deviza-
könyvvezetésű vállalkozások a számviteli törvény összes más szabályát is a fenti, fordított logika
alapján kell hogy értelmezzék és kövessék.]

A Számv. tv. 60. § (1) bekezdésének előírását a devizában könyveket vezető vállalkozások
adóelőleg-fizetési kötelezettségére alkalmazva tehát a forintban megfizetett adóelőleget a fizetés
napjára vonatkozó, a vállalkozás számviteli politikájában a forintra mint „külföldi” fizetőeszközre
meghatározott választott árfolyamon kell átszámítani és a könyvviteli elszámolásban szerepeltetni a
vállalkozás „hazai” devizájára, azaz például euróra.
 A számviteli gyakorlatban az adóelőleg könyvviteli elszámolására nem szokás külön, önálló
főkönyvi számlát nyitni, hanem az adóelőleget az adókötelezettség elszámolására szolgáló – rövid
lejáratú kötelezettségek között megnyitott – főkönyvi számlán belül nyitott alszámla tartozik oldalán,
mint kötelezettséget csökkentő tételt számoljuk el. Az elszámolási gyakorlat abból a feltételezésből
indul ki, hogy egy üzleti éven belül az adónem adókötelezettsége nagyobb lesz, mint a megfizetett
adóelőleg, így a számla az adókötelezettség elszámolásakor a helyes, követel jellegű egyenleget fogja
mutatni. Ebből az is következik, hogy ha az üzleti év végén a főkönyvi számla egyenlege mégis tartozik
jellegű (tehát követelést testesít meg), akkor azt a mérlegben a követelések között kell kimutatni.

Az adóelőleg-fizetés elszámolásakor a vállalkozás forintszámlájának (a vállalkozás

14

szempontjából ez devizaszámlának minősül) könyv szerinti árfolyamon számított értéke, és az

adóelőleg, mint követelés felvételekor (az adóelőleg pénzügyi rendezésekor) a számviteli politika
szerinti választott árfolyamon számított értéke közötti különbözet összegében (nagy valószínűséggel)
árfolyamkülönbözet fog keletkezni, amelyet az adóelőleg-fizetés könyvviteli elszámolásával
párhuzamosan szintén könyvelni kell.

Ha az adónemhez kapcsolódóan az adóbevallási időszakban többször is kell adóelőleget fizetni,

akkor a fenti elszámolási lépéseket kell értelemszerűen követni.

4.6.2. Adókötelezettség-elszámolás

Számviteli szempontból az adókötelezettség, mint a számvitelben is megjelenítendő rövid lejáratú

kötelezettség, annak az időszaknak az utolsó napján keletkezik, amely időszakról az adó- vagy
járulékbevallást teljesíteni kell. Ez így általában a hónap, a negyedév, az adóév utolsó napja, tehát
nem az adó- és járulékbevallás határideje. A forintban megállapított kötelezettséget az adó- vagy
járulékbevallási időszak utolsó napjára vonatkozó, a vállalkozás számviteli politikájában választott
forintárfolyamon számított devizaértéken kell a könyvviteli elszámolásban szerepeltetni. A kontírozás
az adónemnek megfelelő rövid lejáratú kötelezettség számla (az a főkönyvi számla, amely másik
alszámlája tartozik oldalára az esetleges adóelőleget is könyveltük) követel oldalára történik, a
megfelelő eszköz-, költség-, vagy ráfordításszámlával szemben.
 Az időszaki adó- és járulékfizetési kötelezettség számviteli elszámolásakor
(adókötelezettségkénti előírásakor) árfolyam-különbözet nem keletkezik.

Az üzleti évben megfizetett adóelőlegeket, illetve az üzleti év végi adókötelezettség összevont

egyenlegét tartalmazó főkönyvi számla szerinti összegre (kötelezettségre, ritkán követelésre) mint
külföldi pénzértékre szóló kötelezettségre (ritkán eszközre) a Számv. tv. 60. § (2) bekezdése szerinti
értékelést az üzleti év utolsó napjára vonatkozóan el kell végezni.

4.6.3. Az adófizetési kötelezettség bevallása, pénzügyi rendezése

Az adómegállapítási időszak utolsó napjára elszámolt adókötelezettség és a korábban esetlegesen

megfizetett adóelőleg közötti különbözetet a vállalkozásnak az adó- és járulékbevallás bevallási
határidejével meg kell fizetnie. Ez a befizetés – az előzőekben leírtak alapján – szintén forintban
történik, amelyet a tényleges befizetés (a pénzforgalmi számla terhelésének) napjára vonatkozó, a
forintban vezetett pénzforgalmi számla könyv szerinti árfolyamából számolt devizaértéken kell
pénzeszközcsökkenésként és kötelezettségcsökkenésként elszámolni. A pénzügyi rendezés után az
adófizetési kötelezettség elszámolására megnyitott főkönyvi számlán mutatkozó egyenleget
árfolyam-különbözetként kell elszámolni. Az árfolyam-különbözet rendezése után (amennyiben az
adófizetési kötelezettségünket teljes egészében rendeztük) a főkönyvi számla egyenleget nem
mutathat. 15

4.6.4. Általános forgalmi adó

Az általános forgalmi adóban az egyes adóztatandó ügyleteknek van adókötelezettségük, adóelőleget

nem kell fizetni. Az áfa elszámolására szolgáló számlákon az egyes ügyletek forintban keletkező
áfakötelezettségét az ügylet teljesülésekor a számviteli törvény szabályai szerint irányadó árfolyamon
kell kötelezettségként (fizetendő áfánál), illetve kötelezettséget csökkentő tételként (előzetesen
felszámított áfánál) devizában könyvelni. Ekkor árfolyam-különbözet nem keletkezik. Az áfabevallási
időszak utolsó napjával nem kell adófizetési kötelezettséget könyvelni (hiszen az már az
adómegállapítási időszakban, az egyes ügyletek könyvelésénél megtörtént), csak az adófizetési
kötelezettség teljesítését (a pénzügyi rendezést) kell a pénzügyi rendezés (a pénzforgalmi számla
megterhelésének) napjára vonatkozó, a vállalkozás forintszámlájának könyv szerinti árfolyamán
elszámolni, és az adókötelezettség-számla könyv szerinti árfolyama és az előbbi árfolyam alapján
adódó különbözetet árfolyam-különbözetként könyvelni. 16

Kapcsolódó jogi szabályozás

2003. évi XCII. törvény 39. §

2000. évi C. törvény 60. § (1) bekezdés, 84. § (7) bekezdés f) pont, 85. § (3) bekezdés f) pont

4.7. Visszatérés az egyszerűsített vállalkozói adóról

Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény (a továbbiakban: Eva tv.) 2003-tól
lehetőséget biztosít a gazdasági társaságok és néhány más gazdálkodó számára, hogy a vállalati
működés után fizetendő adók egy meghatározott köre helyett egyszerűbb adózási módot válasszon.
Az egyszerűsített vállalkozói adó a bevétel adóztatásán keresztül kínál a kisebb vállalkozások számára
egyszerűbb adminisztrációval járó adózást.

Az egyszerűsített vállalkozói adót számos vállalkozás választotta, amely nemcsak a társasági

adót, hanem az osztalék kifizetését terhelő adót is kiváltja. Főleg a minimális anyagigényű
szolgáltatásokat kínáló, alacsony árbevételű cégek éltek a lehetőséggel, viszont az eva mértékének
több ízben történő emelése, illetve a társasági adó kulcsának csökkentése miatt egyre több
vállalkozásnak kedvezőtlenebb adózási helyzetet jelent az eva a társasági adóhoz képest.

Az eva a számviteli törvény hatálya alatt, kettős könyvvitel vezetése mellett, valamint – jogi
személyiség nélküli gazdasági társaságok, egyéni cégek számára – a számviteli törvény hatályán kívül,
bevételi nyilvántartás vezetésével is választható.
 Azokra a társaságokra, amelyeknek az eváról a bevételi határ elérése miatt át kell térniük, vagy
az eva kulcsának emelése miatt áttérnek a társasági adó hatálya alá, a számviteli törvény hatálya is
kiterjed. Ez azt jelenti, hogy az eva mellett is kettős könyvvitelt vezető társaságok a számviteli törvény
hatálya alatt maradnak, az eva szerinti bevételi nyilvántartást vezető társaságok a számviteli törvény
hatálya alá visszakerülnek. A visszatérés eszerint más-más feladatot jelent a számukra.

4.7.1. Számviteli törvény hatálya alatti, evás társaság visszakerül a társasági adó alá

A számviteli törvény hatálya alatti, evás társaságok (legfőképpen korlátolt felelősségű társaságok) az
eva-adóalanyiságuk megszűnésének napjával, mint mérlegfordulónappal kötelesek beszámolót
készíteni. Ha nem önkéntes adózásimód-váltásról van szó, akkor ez általában 12 hónapnál rövidebb
üzleti évet fog eredményezni számukra.

Az üzleti évről készített beszámoló ezen társaságok számára nem jelent a korábbi üzleti évek
beszámolóihoz képest megváltozott feladatokat, hiszen ők eddig is kettős könyvvitellel alátámasztott
számviteli beszámolót készítettek. Egyedüli különlegesség az eredménytartalék megosztása lehet a
beszámolójuk mérlegében, amelyet meg kell osztani az evatörvény szerinti (eva szerint adózott,
kivétel esetén nem szja-köteles) eredménytartalékra, illetve (ha volt ilyen az evára áttérést megelőző
üzleti években) „normál”, a kivételkor még szja-köteles eredménytartalékra. A megosztást a
társaságok az eva időszakában készített számviteli beszámolóikban is bemutatták általában.

Az elkészített és a tulajdonosok által elfogadott beszámolót a hatályos általános rendelkezések

szerint, a mérlegfordulónapot követő ötödik hónap utolsó napjáig nyilvánosságra kell hozni.

4.7.2. Bevételi nyilvántartást vezető, evás társaság visszakerül a társasági adó alá

A bevételi nyilvántartást vezető, evás társaságok (általában betéti társaságok, közkereseti társaságok,
egyéni cégek) nincsenek a számviteli törvény hatálya alatt, ezért nem rendelkeznek megfelelő
vagyoni kimutatással. Az eva-adóalanyiságuk megszűnésével ezen társaságokra a számviteli törvény
vonatkozik, tehát a törvény összes rendelkezését ettől a naptól kezdve alkalmazniuk kell. A számviteli
törvény ezen cégeknek a jogelőd nélkül alapított vállalkozókra vonatkozó előírásokat rendeli
megfelelően alkalmazni. Természetesen ezek a társaságok már működő társaságok, eszközökkel,
tőkével, kötelezettségekkel rendelkeznek, így a számviteli törvény az eva-adóalanyiságuk
megszűnésének napját követő napra vonatkozóan nyitómérleg összeállítását írja elő.

A nyitómérleget tételes leltározással alátámasztott leltár alapján kell elkészíteni. A nyitó

mérlegbe az eszközöket piaci értéken kell felvenni. A felvett eszközöknek ez a piaci érték lesz a
bekerülési (bruttó) értékük, függetlenül attól, hogy mióta szolgálják a vállalkozási tevékenységet. Az
amortizálandó eszközöknek ettől a naptól kezdve kell megállapítani a (hátralévő) hasznos
élettartamukat, az esetleges maradványértéket és a terv szerinti értékcsökkenés időszakonként
elszámolandó összegét.

A nyitó mérlegbe a kötelezettségeket a ténylegesen fizetendő összegben kell felvenni. Itt

elsősorban az adókötelezettségek összegének felvétele jellemző, amelyet adófolyószámla-egyeztetés
alapján célszerű meghatározni, valamint a korábban felvett hitelek, kölcsönök felvétele, amelyeket a
kölcsönszerződésben foglaltak alapján, a nyitómérleg időpontjára vonatkozóan fennálló tartozás
összegében kell rögzíteni. A céltartalékokat a számított, a számviteli törvény előírásainak megfelelő
összegben kell szerepeltetni (kimutatásuk nem jellemző ebben a vállalkozási körben, esetleg
garanciális kötelezettséggel összekapcsolt termékeket gyártó vállalkozásoknál jelentkezhet).

A saját tőkét az eszközök és a kötelezettségek (ideértve a céltartalékokat is) különbözetének

összegében kell figyelembe venni. Ezen belül a jegyzett tőke összege megegyezik a társaságnak a
nyitó mérleg időpontjában hatályos létesítő okirata szerinti, cégbíróságon bejegyzett tőke összegével.
Tőketartalék, lekötött tartalék, értékelési tartalék jellemzően nulla összeggel szerepel (ezekre a
mérlegsorokra könyvelendő korábbi gazdasági események hiányában), mérleg szerinti eredmény a
nyitó mérlegben pedig nem szerepelhet. A saját tőke utolsó hiányzó eleme az eredménytartalék,
amelyet az előzőekben rögzítettek szerint, legegyszerűbb esetben az eszközök kötelezettségekkel és a
jegyzett tőkével (más sajáttőkeelem hiányában) csökkentett összegében lehet meghatározni.

Az eredménytartalékot a nyitó mérlegben meg kell osztani az evatörvény szerinti (eva szerint
adózott, kivétel esetén nem személyijövedelemadó-köteles) eredménytartalékra, illetve (ha volt ilyen
az evára áttérést megelőző üzleti években) „normál”, a kivételkor még személyijövedelemadó-
köteles eredménytartalékra.
 A nyitó mérlegbe felvett eszközök és források értékének valódiságát könyvvizsgálóval kell
ellenőriztetni. (A könyvvizsgálati kötelezettség alóli kivétel, ha a számviteli törvény hatálya alá
visszakerült, korábbi evás társaság rögtön végelszámolással, felszámolással a társaság
megszüntetésébe kezd. Ekkor a végelszámolás, felszámolás kezdő napját megelőző nappal készített
zárómérleget nem kötelező könyvvizsgáltatni.) Az auditált nyitómérleget nem kell nyilvánosságra
hozni, a nyitómérleg a visszatérés megőrzendő számviteli dokumentuma lesz.

A társaság az elkészített és auditált nyitó mérleg alapján nyitja meg könyvviteli nyilvántartásait,
és a kettős könyvvitel rendszerében vezeti könyveit a továbbiakban.

A számviteli törvény hatálya alá tartozó jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, valamint
egyéni cég első üzleti évről készített számviteli beszámolójának kiegészítő mellékletében utalni kell
arra, hogy a számviteli törvény hatálya alá – az evatörvény hatálya alól – átkerülve (visszatérve)
először készít beszámolót. Mivel a társaságnak ez a számviteli törvény hatálya alatti első üzleti éve, az
előző évek adatát tartalmazó oszlop üresen marad mind a mérlegnél, mind az
eredménykimutatásnál.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 2/A. §

2002. évi XLIII. törvény 20. §

5. Befektetés – Finanszírozás

A működése során felhalmozott tőkét a vállalkozás számos formában hasznosíthatja. Felhasználhatja

saját további működéséhez, az ahhoz rövid vagy hosszútávon nem szükséges forrásokat viszont
befekteti, akár követelések vásárlásába és eladásába, vagy olyan részesedés vásárlásába, amelyhez
goodwill kapcsolódik, vagy devizás részesedést szerez, amelyet értékelni kell.

Amelyik vállalkozásnak viszont nincs a működéshez szükséges elegendő tőkéje, annak külső
forrásból történő finanszírozással kell azt megszereznie. A beruházási hitel devizanemének
megváltoztatása, vagy a hitel átsorolásának elszámolása kemény dió is lehet.

5.1. Követelések vásárlása és eladása

5.2. Az üzleti vagy cégérték értékcsökkenése
5.3. Devizás tételek átsorolásának árfolyamproblémája
5.4. Beruházási hitel devizanemének megváltoztatása
5.5. Külföldi cégben lévő devizás részesedés speciális
értékelési szabályának alkalmazási nehézségei
chevron_left

5.1. Követelések vásárlása és eladása

A követelések vásárlása és eladása jellemzően olyan tevékenység, amelyet erre szakosodott pénzügyi
vállalkozások, pénzintézetek végeznek. Nem erre szakosodott vállalkozás életében a követelések
jellemzően nem vétellel kerülnek a könyvekbe és nem eladással kerülnek ki azokból. Éppen ezért, a
17

követelés adásvétel ritkasága miatt okozhat gondot az ilyen vállalkozások könyvelésében ezen
különleges tranzakció rögzítése.

5.1.1. Követelések a könyvvezetés pénznemében

A követelések eladása és vétele közül az eladás (engedményezés) az a művelet, amellyel valamelyest

gyakrabban lehet találkozni, hiszen a vállalkozások az eredetileg a normál üzletvitelük során
keletkező követeléseik közül a nehezen behajtható követelések egy részét próbálják így pénzre
váltani. A követelések eladásának számvitele kapcsán ki kell emelni, hogy eltérő a kezelése a
vállalkozás saját jogán keletkeztetett, eredeti követelések és a más vállalkozásoktól vett követelések
(ez utóbbi a ritkább) eladásának.

Az eredeti követelés eladásának számvitele a tárgyi eszköz, immateriális jószág eladásának

számvitelével rokon. Az eladott követelés könyv szerinti értékét egyéb ráfordításokkal szemben kell
kivezetni, míg az érte kapott ellenértéket egyéb bevételként kell elszámolni. Ennek
18 19

következményeként az ügyleten elért eredmény (a tranzakció jellegéből természetszerűleg adódóan:

veszteség) az üzemi (üzleti) eredményen belül jelenik meg.

Eseti, nem üzletszerű jelleggel azonban előfordulhat, hogy nem pénzügyi profilú vállalkozások is
követelést vesznek, és később azt adják el. A számviteli törvény az ilyen ügyletek eredményét a
pénzügyi műveletek eredményében rendeli el kimutatni azáltal, hogy a vásárolt követelés
értékesítésekor az eladási ár és a könyv szerinti érték közötti – nyereségjellegű – különbözetet a
pénzügyi műveletek egyéb bevételeként, míg a veszteségjellegű különbözetet a pénzügyi műveletek
20

egyéb ráfordításaként kell elszámolni.

21

Az ilyen ügyletek kapcsán ki kell emelni, hogy a vásárláskor a követelést az érte kiadott
összegnek megfelelő értékben kell a könyvekbe felvenni, amely összeg az ügylet természetéből
adódóan kevesebb, mint a követelés eredeti értéke. Az eredeti érték csak az analitikában vagy nullás
számlaosztályban rögzíthető. A könyvelésben a két érték közötti különbözet akkor jelenik meg
nyereségként (feltételezve, hogy a követelés behajtható, vagy nyereséggel továbbértékesíthető),
amikor a követelést a vállalkozás eladja, vagy a követelés értéke befolyik. Utóbbi esetben nem az
eladási ár és a könyv szerinti érték különbözete könyvelendő, hanem ha a könyv szerinti értéket az
adós már megfizette és még azt meghaladóan is érkezik bevétel, akkor ezt a bevételt kell pénzügyi
műveletek egyéb bevételeként rögzíteni, míg ha szerencsétlenebb esetben az adós nem fizet ki
22

annyit a követelésből, ami elérné a könyv szerinti értékét, akkor a fennmaradó könyv szerinti értéket
(a behajthatatlan részt) kell kivezetni a pénzügyi műveletek ráfordításaival szemben.
23

5.1.2. Követelések idegen pénznemben

A fenti elszámolásokat némiképp bonyolítja, ha az adásvétel tárgyát képező követelés idegen

devizában áll fenn. Ebben az esetben kezelni kell az árfolyam-különbözetek kérdését is. Eredeti
követelés eladásakor a törvény betűjét követve az árfolyam-különbözet csak indirekt módon kerül be
a könyvekbe. A követelés könyv szerinti értékét kell kivezetni egyéb ráfordításként, ami ebben az
esetben azt jelenti, hogy a könyv szerinti árfolyamon kell a követelést kivezetni (azaz árfolyam-
különbözet a kivezetésből adódóan nem könyvelendő). A másik oldalon a követelés devizában
meghatározott ellenértékét kell felvenni a könyvekbe. Ha az ellenérték készpénz, akkor az egyéb
bevétellel szemben a valutapénztár egyenlege növekszik, minden más esetben az egyéb bevétellel
szemben egy devizás követelést kell rögzíteni. Mindkét esetben azonban a teljesítéskori (azaz az
ügylet napján érvényes) választott árfolyamon kerül rögzítésre az új „devizás” eszköz. Azaz, az eredeti
követelés könyv szerinti árfolyama és az adásvételi ügylet napján érvényes árfolyam különbözete
része lesz az egyéb ráfordításként és egyéb bevételként elszámolt két összeg közötti különbözetnek
(amely emellett tartalmazza az ügyleten elért eredményt is) és ily – furcsa – módon az üzemi (üzleti)
eredmény részét képezi.

Vásárolt devizás követelés esetén a követelést a vásárlás napján érvényes választott árfolyamon
kell felvenni a könyvekbe (természetesen az árfolyamot a vételárként meghatározott devizaértékkel
kell szorozni és nem a követelés eredeti értékével). A követelés vásárlásából adódó devizában
kimutatott kötelezettség és annak kifizetése során a megszokott módon keletkezhetnek árfolyam-
különbözetek, ezek kezelése nem különbözik bármely más, gyakrabban előforduló tranzakcióból
származó „devizás” kötelezettségekétől.

A vásárolt követelés eladásakor az eladásból újabb „devizás” követelés vagy valuta keletkezik,
amelynek a bekerülési árfolyama az ügylet teljesítésének napján érvényes választott árfolyam lesz. A
vásárolt követelés könyv szerinti árfolyama és az eladásból származó követelés, vagy valuta
bekerülési árfolyama közötti különbség árfolyam-különbözetként számolandó el, azonban csak a
vásárolt követelés devizában kifejezett bekerülési értékére vonatkozóan. Azon részre, amely az
eredeti devizabekerülési érték felett folyik be devizában a céghez, nem kell árfolyam-különbözetet
könyvelni. Ez a nyereségjellegű tétel a teljesítéskori árfolyamon kerül be a pénzügyi műveletek egyéb
bevételei közé, egy összegben tartalmazva az ügyleten elért „faktorálási nyereséget” és a
devizaárfolyam-nyereséget. (Hasonlóan kell könyvelni a vásárolt devizás követelés behajtásakor a
követelés devizás vételára felett befolyt devizaösszeget is.)

Az alábbi egyszerűsített számpélda a devizában kifejezett vásárolt követelés értékesítését

mutatja be.
Egy vállalkozás 1000 EUR értékű követelést vásárolt 900 EUR vételárért (a vásárlás napján a választott
árfolyam 295 HUF/EUR), majd 950 EUR-ért továbbértékesítette azt (az eladás napi árfolyam 305
HUF/EUR).

A vásárolt követelés állományba vétele

A vásárolt követelés bekerülési értéke: 900 EUR × 295 HUF/EUR = 265 500

T 365. Vásárolt és kapott követelések – K 45–47. Rövid lejáratú kötelezettségek 265 500

Az értékesítés elszámolása

A követelés kivezetésének árfolyamnyeresége: (305 HUF/EUR – 295 HUF/EUR) × 900 EUR =

9000 HUF

Vételár miatti követelés: 950 EUR × 305 HUF/EUR = 289 750 HUF

A vásárolt követelés eladási ára és nyilvántartási ára között különbözet: (950 EUR – 900 EUR) ×
305 HUF/EUR = 15 250 HUF

T 36X Technikai – K 365 Vásárolt és kapott követelések 265 50

számla 0
T 368. Egyéb – K 36X Technikai számla 289 75
követelések 0

T 36X Technikai – K 9782. Vásárolt követelés értékesítéséneknyeresége 15 250

számla

T 36X Technikai – K 9762. Külföldi pénzértékre szóló eszközökés kötelezettségek 9000

számla pénzügyileg rendezett árfolyamnyeresége

A devizában kimutatott követelések értékesítésével kapcsolatosan érdemes még felhívni a

figyelmet arra a néha látható hibára, amikor a felek egy devizában fennálló követelés vételárát nem
devizában, hanem forintban határozzák meg és rögzítik az engedményezési szerződésben. Ennek
számviteli kezelése csak úgy lehetséges, ha észrevesszük, hogy az ilyen szerződés valójában két
tranzakciót mos össze. Egyrészt megtörténik a devizában kimutatott követelés értékesítése egy
devizában létező (csak esetleg a szerződés szövegében be nem mutatott) vételáron, majd az ebből
adódó követelést a felek átváltják forintra, így a végeredmény szerint a követelést megvásárló fél egy
devizás követelést vesz fel a könyveibe és egy, a vásárlásból származó forintkötelezettséget. A helyes
számviteli elszámolás ebben az esetben az, ha rögzítjük a két külön eseményt, azaz felvesszük a
követelésvásárlásból adódó devizakötelezettséget a könyvekbe, majd könyveljük a kötelezettség
forintra váltását is.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 81. § (3) bekezdés f) pont, 77. § (3) bekezdés d) pont, 84. § (7) bekezdés m)–
n) pont, 85. § (3) bekezdés m)–n) pont

5.2. Az üzleti vagy cégérték értékcsökkenése

Az üzleti vagy cégérték olyan speciális vagyonelem egy vállalkozás befektetett eszközei között,
amelynek kevés közös tulajdonsága van más, vásárlással, előállítással bekerülő immateriális
jószággal, tárgyi eszközzel. Ennek ellenére a számviteli törvény előírásai alapvetően nem tesznek
kivételt az üzleti vagy cégértékkel, annak kezelése az aktiválást követően megegyezik más befektetett
eszközök kezelésével. Ez a szemlélet a terv szerinti értékcsökkenés megtervezésekor is problémákat
okoz a vállalkozásoknak.

A tárgyi eszközök és az immateriális javak bekerülési értéke – néhány kivételtől eltekintve – a

használatuk időtartama alatt elszámolt terv szerinti értékcsökkenés formájában kerül be a vállalkozás
költségei közé. Ezen költségekkel áll szemben a használatukkal elért bevétel. Ahhoz, hogy ez az
összevetés minél pontosabb képet adhasson, szükséges a terv szerinti értékcsökkenés módjának
helyes megválasztása, az értékcsökkenésnek a valós használathoz és az abból következő
értékcsökkenéshez minél jobban idomuló megtervezése.

A számviteli törvény előírásai végigvezetik a vállalkozást azon a folyamaton, ami egy új eszköz
beszerzése után a terv szerinti értékcsökkenés megtervezéséhez, az éves értékcsökkenés-
megállapításhoz szükséges. Ennek első lépéseként a társaságnak arról kell döntenie, hogy várhatóan
az adott eszközt meddig kívánja használni. Ezt a döntést irányíthatja gazdasági, üzletpolitikai érv,
amennyiben bizonyos időtartam eltelte után jobbnak tűnik az adott eszköztől már előreláthatólag is
megválni, illetve műszaki érvek is abban az esetben, ha a cég döntése szerint az adott eszközt (pl.:
gépet) a műszaki élettartamának végéig kívánja használni, hiszen ilyen esetben műszaki alapon kell
megállapítani, hogy az eszköz várhatóan meddig lesz működőképes.

A hasznos élettartam megállapítása után a vállalkozásnak meg kell állapítani a

maradványértéket, azt az összeget, amennyit az adott eszköz a fentiek szerint meghatározott hasznos
élettartam végén érni fog. Ennek megállapításához szükséges figyelembe venni a várható használat
mértékét, a rendszeres karbantartások mellett is bekövetkező kopást, műszaki amortizációt, azaz,
hogy az adott eszközt a cég milyen mértékben használja el.

Az üzleti vagy cégérték azonban olyan eszköz, amelyre a számviteli törvény a fenti terv szerinti
értékcsökkenésre vonatkozó eljárásokat írja elő ugyan alkalmazni, azonban ezek az eszköz
viszonylatában nehezen vagy egyáltalán nem értelmezhetőek.

Pozitív üzleti vagy cégérték a törvény definíciója szerint akkor keletkezik, amikor a vállalkozás
megvesz egy másik céget (ritkábban annak csak egy részét), és vételárként jelentősen többet fizet
érte, mint amennyit az a cég a piaci értékre értékelt eszközei és a kötelezettségei különbözetéből
számítva ér. Ilyen esetekben ennek a döntésnek a hátterében az áll, hogy a cégnek az eszközei piaci
értékén felül is van olyan, a könyvekben ki nem fejezhető értéke, ami indokolja, hogy az üzletrészei
magasabb értéken cseréljenek gazdát. Ezek az értékek lehetnek: jó hírnév, bejáratott termékek és
üzletmenet, várható növekedési potenciál és még sok más, számviteli szempontból nem
számszerűsíthető tétel.

Annak érdekében, hogy a részesedés bekerülési értéke összhangban legyen a vásárolt társaság
eszközeinek és kötelezettségeinek piaci értéken számított különbözetével, a törvény ezt a
többletértéket (amennyiben jelentős) leválasztatja a részesedésről, és önálló eszközként, üzleti vagy
cégértékként az immateriális javak között rendeli kimutatni.

Az így, mesterségesen előállított befektetett eszközelemre azonban a törvény ugyanazt a fent

leírt terv szerinti értékcsökkenési logikát alkalmazza, mint bármely más tárgyi eszköz, immateriális
jószág esetén. Azaz, a vállalkozásnak meg kell állapítania az eszköz hasznos élettartamát és a hasznos
élettartam végén várható maradványértékét annak érdekében, hogy az évenként elszámolandó terv
szerinti értékcsökkenés összegét kiszámíthassa. Ha azonban feltesszük azokat a kérdéseket, amelyek
segítségével ezek a döntések más eszközöknél meghozhatóak lennének, azt tapasztaljuk, hogy az
üzleti vagy cégérték lényegével kerülnek ellentmondásba, így nem megválaszolhatóak.

Az első kérdés, hogy meddig tervezi a cég ezt az eszközt használni. A részesedések
eszközértékénél jelentősen magasabb vételár kifizetésével szerzett jó hírnév, üzleti potenciál,
vevőkör stb. esetén az adásvételt követően erre nem igazán adható más válasz, mint hogy terveink
szerint minél tovább kívánjuk ezt a pozitívumát a frissen vásárolt leányvállalatunknak megőrizni, a
legjobb lenne örökre.

Kevesen vásárolnak meg úgy például egy jól menő boltot, stabil vevőkörrel, hogy ugyan
jelentősen többet fizetnek a volt tulajdonosnak a boltban található eszközök értékénél, kifejezetten a
bolt jó hírneve és ügyfélköre miatt, ugyanakkor, amikor a könyvelőjük megkérdezi, hogy mennyi
időre tervezik, hogy ez a jó hírnév megmarad, és mikorra tervezik teljesen elhasználni, arra azt
mondják, hogy 3, 4 vagy 5 év. Nyilvánvalóan ebben a példában is a válasz az lenne, hogy lehetőség
szerint nem használjuk el ezt a jó hírnevet, hanem megőrizzük, sőt tovább építjük, hiszen éppen ezért
fizettünk most ki érte jóval nagyobb összeget, mint amit az átvett eszközök érnek.
 Fentiek alapján arra a következtetésre kell jutnunk, hogy a könyvekbe frissen bekerülő üzleti
vagy cégérték terv szerinti értékcsökkenésének meghatározásakor a legracionálisabb döntés minden
esetben a Számv. tv. 52. § (6) bekezdésére hivatkozni, amely szerint nem szabad terv szerinti
értékcsökkenést elszámolni olyan eszköz után, amely értékéből a használat során nem veszít.
Közvetlenül a részesedés megvásárlása után valószínűleg minden új tulajdonos ezt gondolja az éppen
kifizetett többletértékért cserébe megszerzett goodwillről.

Természetesen a későbbiekben előfordulhat, hogy a jó szándék ellenére mégsem sikerül a jó

hírnevet, vevőkört stb. megtartani. Ebben az esetben azonban az Számv. tv. 53. § (1)
bekezdésének e) pontja alapján kell terven felüli értékcsökkenést elszámolni. Előre eltervezetten
történő „goodwill-elhasználásról” itt sem beszélhetünk.

(Megjegyzés: a számviteli törvény nem mindig állította ilyen nehéz döntés elé az üzleti vagy
cégértéket aktiválókat. A 2006. 12. 31-éig hatályban lévő szabály szerint az üzleti vagy cégértéket 5 év
vagy ennél hosszabb idő alatt kellett terv szerinti értékcsökkenésként leírni. Tekintettel arra, hogy az
5 évnél hosszabb leírást a törvény a kiegészítő mellékletben külön indokolni rendelte, az 5 éves
szabály tekinthető volt úgy, mint általános törvényi előírás az üzleti vagy cégérték leírására. Nem volt
tehát szükséges a hasznos élettartam és a maradványérték megállapítása.)

Létezik olyan érvelés is, miszerint az üzleti vagy cégérték hasznos élettartamának
megállapításakor azt az időszakot kell megállapítani, ameddig az adásvétel előtti időtartamban
kialakított jó hírnév, ügyfélkör stb. többletbevételt termel az adásvétel utáni időszakban. Ha a cég
törekszik is a jó hírnév, ügyfélkör megőrzésére, néhány év elteltével már nem lehet egyértelműen
megállapítani, hogy például a továbbra is megmaradt stabil ügyfélkör mekkora részben köszönhető
az évekkel ezelőtti adásvétel előtti időszaknak (aminek értékét az aktivált goodwill fejezi ki), és
mekkora részben köthető már az új tulajdonos alatti tevékenységhez. Feltételezhető, hogy az idő
múlásával arányaiban egyre inkább az adásvétel óta eltelt időszak eredményeképpen láthatjuk a
megőrzött goodwillt, illetve ezen keresztül a többletjövedelem-termelő képességet, mintsem az
adásvétel előtti időszak eredményének. Így azt mondhatjuk, hogy az adásvételt megelőző időszak
miatt megállapított goodwillnek egyre kisebb értékkel lenne indokolt jelen lennie a vállalkozás
kimutatott vagyonában.

Gyakorlatilag a fenti gondolat lehet szinte az egyetlen kapaszkodó ahhoz, hogy az üzleti vagy
cégérték terv szerinti értékcsökkenését valamilyen módon mégis meg lehessen határozni, azonban
ennek számszerűsítése még becslések szintjén is kifejezetten nehéz. Ezért vetődhet fel az a megoldás,
amely szerint az üzleti vagy cégértékre, mint a használat során az értékből nem vesztő eszközre, terv
szerinti értékcsökkenés nem kerül elszámolásra.

Kapcsolódó jogszabályi hely

2000. évi C. törvény 52. §

5.3. Devizás tételek átsorolásának árfolyamproblémája

A magyar vállalkozások gyakorlatában egyre jobban előtérbe kerül a külföldi pénzértékre szóló
eszközök és kötelezettségek (a továbbiakban ezeket kissé szakmaiatlanul, de a rövidség kedvéért
devizás tételeknek nevezzük) használata. Ez egyrészt a devizahitelek, devizalapú hitelek
térnyerésének, másrészt a vállalkozások bővülő külföldi üzleti kapcsolatainak, harmadrészt a
tudatosabb devizakockázat-kezelésnek köszönhető.

A fenti három indok egyben ki is jelöli azokat a fő területeket, amelyeknél a devizában

meghatározott tételek megjelennek. Ilyenek a bankbetétek, a különböző kölcsönök, értékpapírok,
részesedések, illetve a devizahitelek, -kölcsönök, a devizában kötött lízingszerződések. A
számvitelben használt kategóriák szerint tehát a pénzeszközöket, a követeléseket, a befektetett
pénzügyi eszközöket, valamint a rövid és hosszú lejáratú kötelezettségeket érinti elsősorban az alább
részletezett értékelési probléma.

A devizás tételek bekerülési értékének meghatározásához a számviteli törvény pontos

szabályokat ad, ennek ismertetésétől itt eltekintünk. Szakmai berkekben a vita a fenti devizás tételek
átsorolásának (átminősítésének) értékéről folyik, nevezetesen azon kérdés körül, hogy az említett
eszközök és kötelezettségek átsorolásakor megváltozik-e azok bekerülési értéke (bekerülési
árfolyama), tehát új árfolyamon kell-e felvenni a könyvekbe a szóban forgó devizás tételeket (és a
korábbi árfolyamhoz képest árfolyam-különbözetet elszámolni) azok átsorolásakor?
 A számviteli törvény az átsorolásokkal viszonylag szűkszavúan foglalkozik, inkább az eszközök
bekerülési értékének meghatározásával, indirekt módon igazít el bennünket. Az eszközökre
vonatkozó átsorolási fő szabály a Számv. tv. 23. § (4)–(5) bekezdéseiben található, amely szerint a
rendeltetés, a használat (azaz a vállalkozó hasznosítási szándéka) alapján kell egy eszközt besorolni a
befektetett eszközök vagy a forgóeszközök közé. Ha a későbbiekben bármikor a rendeltetés (a
vállalkozó szándéka) megváltozik, akkor azt a számviteli nyilvántartásokban is követni kell, azaz az
adott eszközt át kell sorolni a befektetett eszközök vagy a forgóeszközök közé. (Az átsorolási
követelményként itt megjelenő tartósság és jelentősség kritériumaival nem kívánunk foglalkozni.)

A befektetett pénzügyi eszközök közül a tartósan adott kölcsönöknél, illetve a tartós

hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnál találunk a számviteli törvényben konkrét utalást arra
(Számv. tv. 27. §), hogy az eszköznek csak a tárgyévet követő üzleti évben nem esedékes részét lehet
a befektetett eszközök között kimutatni. A Számv. tv. 29. § (8) bekezdése szerint a tartósan adott
kölcsönökből a mérlegfordulónapot követő egy éven belül esedékes részleteket a követelések (tehát
a forgóeszközök) között kell kimutatni. A kötelezettségeknél a Számv. tv. 42. § (2)–(3), illetve (7)–(8)
bekezdései egyértelműen rögzítik, hogy a kötelezettségek egy éven belül nem esedékes részét kell a
hosszú lejáratú, és az egy éven belül esedékes részét pedig a rövid lejáratú kötelezettségek között
kimutatni.

Az átsorolásra az üzleti év folyamán, a hasznosítási szándék megváltozását követően azonnal

sort kell keríteni, viszont mivel a számviteli törvény főként a beszámolóban kimutatandó eszközök és
források tekintetében határoz meg szabályokat, az átsorolást legkésőbb a beszámoló üzleti évének
fordulónapjára vonatkozóan kell elvégezni. Témánk szempontjából ennek annyiban van jelentősége,
hogy ha az átsorolás következtében új eszköz, forrás keletkezik, akkor azt évközi átsorolás esetében
az átsorolás napjára vonatkozó árfolyamon, év végi átsorolásnál pedig az üzleti év fordulónapjára
vonatkozó árfolyamon kell felvenni a számviteli nyilvántartásba.

Az eszköz oldalon lévő devizás tételek összegükben a szó jogi értelmében vett követelést
testesítenek meg. A bankbetétek a bankkal szembeni követelést, az adott kölcsönök a kölcsönt
felvevővel szembeni követelést, az értékpapírok az értékpapír kibocsátójával szembeni követelést
mutatják. Ugyanígy a devizás kötelezettségeknél, a hosszú vagy rövid lejáratú kötelezettség a
vállalkozás számára a kölcsönt, a hitelt nyújtóval szembeni tartozást jeleníti meg. Ezen devizás
tételeknek a számviteli nyilvántartásba való bekerülésük időpontjához tartozó, a vállalkozás
számviteli politikájában meghatározott választott árfolyamon (kivéve a számviteli törvényben
rögzített egy-két ettől eltérő értéket) számított érték lesz a bekerülési értékük. Ez a bekerülési érték
(bekerülési árfolyam) csak akkor fog megváltozni, ha az adott gazdasági esemény a devizás tétel jogi
megítélését, a hitelező, vagy az adós személyét, illetve az adott tétel devizanemét változtatja meg.
Ezzel ugyanis a gazdálkodónak új eszköze, kötelezettsége keletkezik, mind jogi, mind számviteli
értelemben. Az új eszközre, kötelezettségre vonatkozóan pedig újra meg kell állapítani a bekerülési
értéket (a bekerülési árfolyamot), míg a régi eszköz, kötelezettség az új keletkezésekor
természetszerűleg megszűnik, ezért ki kell vezetni a könyvekből, amely kivezetéskor
árfolyamkülönbözet keletkezik.

Ebből következően nem változik meg a szóban forgó devizás tétel árfolyama, tehát az átsorolás
nem keletkeztet új bekerülési értékű eszközt, kötelezettséget, ha például a vállalkozás

 bankbetétet köt le folyószámlájáról ugyanannál a banknál, ahol a folyószámlája van, akár

rövid, akár hosszú (1 éven túli lekötéssel) távra,
 a lekötött bankbetétét feltöri és visszavezetteti (vagy a futamidő lejártával azt a bank
visszavezeti) a folyószámlájára,
 saját bankszámlái között azonos devizanemben lévő betéteit átcsoportosítja, átrendezi,
 részesedését, tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírját átsorolja befektetési célúból
kereskedési célúvá (forgóeszközzé),
 tartós hitelviszonyt megtestesítő (1 évet meghaladó hátralévő futamidejű), a befektetett
pénzügyi eszközei között kimutatott értékpapírjaiból a következő üzleti évben esedékes részt
átsorolja az értékpapírok közé,
 tartósan adott (1 éven túl lejáró) kölcsöneiből a következő üzleti évben esedékes részt
átsorolja a követelések közé,
 a hosszú lejáratú kötelezettségei között szereplő kölcsöneiből, hiteleiből,
lízingkötelezettségeiből a következő üzleti évben esedékes részt átsorolja a rövid lejáratú
kötelezettségek közé.

Megváltozik viszont azokban az esetekben a bekerülési érték (bekerülési árfolyam), amikor az

adott gazdasági esemény a devizás tétel jogi megítélését, a hitelező, vagy az adós személyét, illetve
az adott tétel devizanemét változtatja meg. Ebben az esetben új eszköz, új kötelezettség keletkezik,
amely a keletkezésekor érvényes árfolyamon kerül a könyvekbe, míg a régi eszköz, kötelezettség
kivezetéséből árfolyam-különbözet adódik. Ez történik például akkor, ha a vállalkozás

 bankbetétét egy másik banknál vezetett számlájára utalja (akár ottani lekötés céljából),
 egyik bankszámlájáról ugyanannál (vagy más) banknál, eltérő devizanemben vezetett másik
bankszámlájára vezettet át (konvertál),
 devizakövetelésének kötelezettje (az adós személye) megváltozik,
 kötelezettségének jogosultja (a hitelező személye) megváltozik,
 értékpapírjának, részesedésének, követelésének, kötelezettségének devizaneme
megváltozik.

Ha a devizás tételt a vállalkozás – bármilyen jogcímen, az előző felsoroláson kívül is – az

állományból kivezeti, természetesen akkor is megjelenik árfolyam-különbözet.

Fentiekből következik tehát, hogy a devizás tételek átsorolása önmagában nem keletkeztet új
bekerülési árfolyamot, ahhoz az adott tétel más, fentebb részletezett paramétereiben is változásnak
kell bekövetkeznie.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 23. § (4)–(5) bekezdés; 27. §, 29. § (8) bekezdés, 42. § (2)–(3) és (7)–(8) bekezdés

5.4. Beruházási hitel devizanemének megváltoztatása

Devizában, vagy devizaalapon történő hitelfelvételkor az adós minden esetben árfolyamkockázatot

vállal. A kockázatot az jelenti, hogy a törlesztéskor az adós alapvető gazdasági környezetének
devizanemétől eltérő devizát milyen árfolyamon lehet megvásárolni, azaz a törlesztés valójában
milyen terhet jelent az adósnak.

Amennyiben az adós egy számviteli törvény hatálya alá tartozó gazdálkodó, akkor a devizában
felvett hitel kapcsán a fenti kockázat az eredményében két módon is testet ölthet. Egyrészt az egyes
törlesztések során a kötelezettség könyv szerinti árfolyama, valamint az adott időszaki törlesztés okán
éppen aktuálisan elkönyvelt pénzeszközcsökkenés közötti különbözet a pénzügyi eredményben kerül
kimutatásra, mint realizált árfolyam-különbözet.
 Másrészt az év zárásakor, az év végi értékeléskor a gazdálkodó a devizában fennálló
kötelezettségét a forduló napi árfolyamra átértékeli. Ennek oka az a törekvés, hogy a beszámoló
minél inkább valós képet mutasson a gazdálkodó vagyoni, jövedelmi helyzetéről. Ennek érdekében
tehát olyan árfolyam-különbözetek is elszámolásra kerülnek az év végi értékelés keretében, amelyek
realizálása valójában még nem történt meg, és – az árfolyamok jövőbeli alakulásától függően – nem
is biztos, hogy megtörténik.

Nagy, devizában fennálló kötelezettségállománnyal rendelkező vállalkozások esetén a fenti

logika szerint elszámolt nem realizált árfolyam-különbözet jelentősen módosíthatja a tárgyévi
eredményt, azt akár veszteségbe is viheti, komoly tőkevesztést okozhat. Ezt a problémát kívánta a
jogalkotó orvosolni akkor, amikor lehetőséget adott arra, hogy a vállalkozás választása szerint a
beruházáshoz, immateriális jószág beszerzéséhez, valamint forgóeszközhöz kapcsolódóan felvett
devizahitele év végi értékelése során keletkező nem realizált árfolyamveszteséget elhatárolja.
További kapcsolódó előírás, hogy az elhatárolt árfolyamveszteség összegéből az adott eszköz
élettartamából vagy a hitel futamidejéből már eltelt idő arányában számított időarányos részre
céltartalékot kell képezni, ily módon a nem realizált árfolyamveszteség egy (időarányos) része mégis
az eredmény terhére kerül elszámolásra, míg a fennmaradó részre a lekötött tartalék képzése
biztosítja, hogy osztalékfizetés fedezeteként ne lehessen felhasználni.

Annak ellenére, hogy a fent leírt módszer alkalmazása, a számítások rendszeres elvégzése,
karbantartása adminisztrációs terhet jelent, a vállalkozások mégis nagy számban alkalmazták ezt a
lehetőséget. Az elmúlt időszakban megtapasztalt komoly árfolyamváltozások (amelyek főként a
devizahitelezésben kedvelt svájci frank drágulása esetén voltak jelentősek) egy-egy jelentős
devizahitellel rendelkező társaság teljes éves eredményét, vagy akár saját tőkéjét is elvihették volna,
ha a veszteséget a fenti szabály szerint nem lehetett volna elhatárolni.

Ennek eredményeképpen számos vállalkozás ma jelentős elhatárolt árfolyamveszteséget tart

nyilván a könyveiben, amely kivezetésére az egyes törlesztésekre jutó realizált árfolyamveszteség,
illetve az adott deviza (pl. svájci frank) esetleges forinttal szembeni gyengülése során kerül(ne) sor.

Az árfolyamváltozások azonban azt is eredményezték, hogy a vállalkozások egy része menekülni

próbált a gyorsan dráguló devizanemben felvett hiteléből, úgy, hogy a bankkal kötött
szerződésmódosításban megváltoztatták a hitel devizanemét (forintra vagy más devizára).
 Ha olyan hitel devizanemének a megváltozatására kerül sor, amelynek nem realizált
árfolyamveszteségét a vállalkozás a fentiek szerint elhatárolta, akkor fontos számviteli kérdésként
merül fel, hogy mit kell tenni a korábban elhatárolt árfolyamveszteséggel.

Ennek eldöntéséhez fontos tisztázni, hogy a korábbi hitel visszafizetéséről és új hitel felvételéről
van-e szó, vagy a tartozás pénznemének szerződésmódosítás keretében történő megváltoztatásáról.

Abban az esetben, ha nem szerződésmódosításról, hanem új hitel felvételéről van szó, akkor a
visszafizetéshez kapcsolódóan elszámolt realizált árfolyam-különbözet mellett el kell számolni a
korábban nem realizált és elhatárolt árfolyamveszteség jelenlegi teljes feloldásából származó
veszteséget is (hiszen a szóban forgó kötelezettség, amelyhez az elhatárolás kapcsolódik, ebben az
esetben megszűnik.)

Ha viszont az eredeti kötelezettség nem szűnik meg, csak a devizanemének változtatására kerül
sor, szerződésmódosítás keretében, akkor a Számv. tv. 33. § (3) bekezdésének végére 2010. január 1-
jei hatállyal betoldott rendelkezés alapján az elhatárolást nem kell megszüntetni, mert a
szerződésmódosítással történő devizanemváltás nem minősül visszafizetésnek.

A fenti rendelkezést is figyelembe véve a hitel devizanemének megváltoztatása során elsőként

ki kell vezetni az eredeti devizanemben nyilvántartott hitel forintértékét a könyvekből, majd fel kell
24

venni az adott hitelt az új pénznemben a könyvekbe. Ha a hitel új pénzneme forint, akkor a

könyvelendő érték adódik (a szerződésmódosításban meghatározott forintérték), ha azonban egy
másik külföldi devizára történik az átváltás (pl. svájci frank hitelt euróhitelre), akkor az új devizában a
szerződésmódosítás szerint fennálló hitelt az adott deviza átváltás napján érvényes, a vállalkozás
számviteli politikájában rögzítetten választott árfolyamán kell a könyvekbe felvenni.

A kivezetett összeg és a felvett összeg között adódó különbözet lesz az átváltás során keletkező
árfolyam-különbözet, amit ennek megfelelően a pénzügyi műveletek egyéb bevételei vagy egyéb
ráfordításai között kell elszámolni.
 A fent bemutatott új rendelkezés alapján azt gondolhatnánk, hogy az elhatárolt nem realizált
árfolyamveszteséget ez az elszámolás tehát nem érinti, hiszen a szerződésmódosítás keretében
történő devizanemváltás nem minősül visszafizetésnek, így az elhatárolást nem kell feloldani.

Ez azonban csak részben van így. Az elhatárolást valóban nem kell a visszafizetéshez hasonló
okból feloldani. Ha az átváltáson keletkező árfolyam-különbözet veszteség, akkor ezt az állítást nem
is kell tovább finomítani. Az átváltás vesztesége elszámolódik a pénzügyi eredményben, míg a korábbi
évek elhatárolt árfolyamvesztesége változatlan formában kimutatásra kerül az elhatárolások között.

Ha azonban az átváltáson realizált árfolyam-különbözet nyereség, akkor már figyelembe kell

venni a Számv. tv. 33. § (4) bekezdését is. Ennek értelmében az elhatárolt árfolyamveszteséget
csökkenteni kell az egyes üzleti években az adott kötelezettség után elszámolt árfolyamnyereség
összegével. Így, ha az átváltás kapcsán árfolyamnyereség elszámolására kerül sor, akkor ennek
megfelelő összegű elhatárolt árfolyamveszteséget is fel kell oldani. Ha az összes elhatárolt
árfolyamveszteség kevesebb lenne, mint az elszámolt árfolyamnyereség, akkor természetesen a
teljes árfolyamveszteséget fel kell oldani.

Ha az átváltás nem forintra történt, akkor az átváltást követő év zárásakor újra minden a
megszokott rendben következhet, azzal, hogy az esetlegesen újonnan elhatárolt árfolyamveszteség
már egy más devizanemmel kapcsolatosan keletkezik, mint az az összeg, amely az előző évi
elhatárolás kapcsán a halasztott ráfordítások között szerepel. Ez a tény (azaz, hogy az elhatárolásban
lévő összeg két különböző devizanem értékeléséből keletkezett) nem releváns a későbbi
elszámolások során, ott csak az elhatárolás teljes összege bír jelentősséggel.

Az eddig leírtakat szemlélteti az alábbi példa:

Egy vállalkozás 10 000 CHF hitelt vett fel gépbeszerzéséhez 2007-ben. A számviteli politikában
rögzített döntése szerint a hitel év végi értékelése kapcsán keletkező árfolyamveszteséget a
vállalkozás elhatárolta. 2010. 12. 31-én a hitel fennálló tőketartozása 7000 CHF volt, melyet a
vállalkozás a mérlegfordulónapi értékelés eredményeképpen 222,68 HUF/CHF árfolyamon 1 558 760
Ft-ként tart nyilván. Ezzel párhuzamosan a nem realizált árfolyamveszteségből adódóan a halasztott
ráfordítások között 358 000 Ft szerepel a könyvekben.
 A 2011. július 1-jei szerződésmódosítással a vállalkozás az akkor még továbbra is fennálló 7000
CHF tartozását (2011 során addig törlesztésre nem került sor) átváltja EUR tartozássá. A bankkal
történt megállapodás alapján a tartozás összege 5650 EUR. A vállalkozás által a számviteli politikában
választott árfolyam 2011. 07. 01-jén 261 HUF/EUR.

A vállalkozás (a szemléletesség kedvéért egy technikai számlával szemben) kivezeti a

nyilvántartott CHF hitelét a könyvekből:

T 444. Beruházási és fejlesztési hitelek (CHF) – K 4799. Technikai számla 1 558 760 Ft

Szintén a technikai számlával szemben kell felvenni a könyvekbe az EUR hitelt, az átváltás
napjának árfolyamán, azaz 5650 EUR × 261 HUF/EUR = 1 474 650 HUF értéken.

T 4799. Technikai számla – K 444. Beruházási és fejlesztési hitelek(EUR) 1 474 650 Ft

A két összeg különbözete jelenti a társaság számára az átváltás kapcsán kimutatandó árfolyam-
különbözetet, jelen esetben ez 1 558 760 Ft – 1 474 650 = 84 110 Ft árfolyamnyereség.

T 4799. Technikai számla – K 976. Átváltáskori, értékeléskoriárfolyamnyereség 84 110 Ft

 A Számv. tv. 33. § (4) bekezdése alapján azonban az árfolyamnyereséggel megegyező összegben
fel kell oldani a nem realizált árfolyamveszteség elhatárolása kapcsán keletkezett halasztott
ráfordítást.

T 876. Átváltáskori, értékeléskori árfolyamveszteség – K 393. Halasztott ráfordítás 84 110 Ft

Az év végi értékelés során a fentieknek megfelelően majd az év végi EUR árfolyam és a 261
HUF/EUR nyilvántartási árfolyam különbözetét kell könyvelni, és árfolyamveszteség esetén halasztott
ráfordításként elhatárolni. (Majd a teljes elhatárolt összeget az eredeti hitelfelvétel időpontját
figyelembe véve időarányosan meg kell bontani és az ennek megfelelő céltartalékképzést és lekötött
tartalékképzést is könyvelni kell.)

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 33. § (3)–(4) bekezdés

5.5. Külföldi cégben lévő devizás részesedés speciális

értékelési szabályának alkalmazási nehézségei

A számviteli törvény a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő, külföldi pénzértékre szóló tulajdoni
részesedésekre vonatkozóan 2005. január 1-jétől új értékelési lehetőséget vezetett be. Az új
lehetőség azt a visszás helyzetet volt hivatott kiküszöbölni, amely egy prosperáló külföldi
leányvállalat értékelésekor állhatott elő abban az esetben, ha a befektetést fogadó ország devizája
romlott a forinthoz képest. Az általános szabályok szerint, amelyeket ide vonatkozóan a Számv. tv.
60. § (4) bekezdése tartalmaz, a külföldi pénzértékben kifejezett befektetést a mérlegfordulónapon
értékelni kell. Az értékelés során a vállalkozás számviteli politikájában rögzített választott árfolyam
mérlegfordulónapi adatát alapul véve meg kell határozni a külföldi pénzértékre szóló tulajdoni
részesedés aktuális forintértékét. Ezt összevetve a könyv szerinti értékkel az adott részesedésen
árfolyam-különbözetet kell elszámolni, árfolyamnyereséggel növelve, árfolyamveszteséggel
csökkentve az értékét.
 Ez az általános módszer azonban olyan részesedéseknél, amelyek a befektetést fogadó országon
belül, az adott devizában jól működő befektetésnek minősülnének, kedvezőtlenebb képet festhet a
valóságról kizárólag abból kiindulva, hogy az adott deviza a forinthoz képest hogyan teljesített. Ha a
befektetést fogadó ország devizája a forinthoz képest romlott, akkor a fent említett
árfolyamveszteség elszámolását írja elő a törvény általános szabálya még akkor is, ha az adott
részesedés a fogadó országon belül, annak devizájában jól működik, jövedelmező.

Ezt az ellentmondást a gazdálkodó némiképp ellensúlyozhatta 2005. január 1-je előtt is, ha a
számviteli politikájában úgy döntött, hogy az ilyen részesedésekre alkalmazza az értékhelyesbítést. Az
értékhelyesbítést a számviteli törvény megengedi a befektetett pénzügyi eszközök között
nyilvántartott részesedésre vonatkozóan alkalmazni éppen azzal a céllal, hogy a befektetés értékének
növekedése valamilyen módon megjelenhessen a beszámolóban. Az óvatosság elvére tekintettel csak
a befektetés piaci értékének tartós és jelentős csökkenése jelenik meg – értékvesztésként – az
eredményben, azonban a piaci érték növekedésének bemutatására is adódik lehetőség
értékhelyesbítésként, értékelési tartalékként. Ily módon a felértékelés is látható a beszámolóban, de
az óvatosság elvét szem előtt tartva csak a saját tőke erre a célra kialakított elemével, az értékelési
tartalékkal szemben történhet meg.

Az értékhelyesbítés gyakorlatát saját számvitel-politikai döntésük alapján alkalmazó

vállalkozások az ilyen befektetéseiknek a piaci értékét minden mérlegfordulónapon megvizsgálják, és
az alkalmazás első évében tartós és jelentős növekedés esetén értékhelyesbítést, csökkenés esetén
értékvesztést számolnak el. (Ez utóbbi minden vállalkozásra nézve kötelező, függetlenül az
értékhelyesbítés alkalmazásától.) Az értékelés második évétől kezdve a piaci érték megállapítása után
a vállalkozás megvizsgálja, hogy az előző év végén értékvesztés vagy értékhelyesbítés került
elszámolásra, és piaci érték növekedése esetén először az értékvesztést (ha volt) írja vissza, a
fennmaradt összeget pedig értékhelyesbítésként számolja el. A piaci érték csökkenése esetén
hasonlóképpen, először az értékhelyesbítés összegét (ha volt) szünteti meg, és a fennmaradó
összeget számolja el értékvesztésként.

A bevezetésben említett külföldi befektetéseket tulajdonló vállalkozásoknak azonban az

értékhelyesbítés alkalmazása nem ad kielégítő választ a befektetés valóságnak megfelelő
bemutatására. A problémát az jelenti, hogy ha az adott tulajdoni részesedésük külföldi pénzértékben
kifejezett piaci értéke évről évre nő, akkor ennek hatását még az értékhelyesbítés alkalmazása esetén
is csak a saját tőkét (azon belül az értékelési tartalékot) növelő tételként tudják kimutatni, ezzel
szemben a befektetést fogadó ország devizájának romlásából eredő árfolyamveszteséget közvetlenül
a tárgyi eredmény terhére kell elszámolniuk. Ez adott esetben akár a hazai vállalkozás veszteségbe
fordulását is eredményezheti annak ellenére, hogy külföldi befektetése az adott ország piacán, az
adott ország devizájában virágzik.

Ezt az anomáliát volt hivatott megoldani a számviteli törvény 2005. január 1-jétől hatályos
módosítása. Az új szabály szerint az ilyen esetekben, ha a vállalkozó él a piaci értéken történő
értékelés lehetőségével, azaz alkalmazza az értékhelyesbítést, akkor a Számv. tv. 60. § (4) bekezdése
szerinti devizaárfolyamból adódó átértékelést nem a megszokott módon a devizás tételek
átértékeléseként kell kezelnie, hanem a fent említett értékvesztés, értékhelyesbítés megállapításának
részeként. Az év végi értékelés során tehát az értékvesztés, az értékhelyesbítés megállapításakor az
előző évi értékelés során figyelembe vett, devizában megállapított piaci érték változása mellett az
adott deviza árfolyamának változását is figyelembe kell venni, és e kettő együttes hatását kell
megállapítani. Ha ez a hatás pozitív, akkor értékhelyesbítést, ha negatív, akkor értékvesztést kell
elszámolni.

A valóban segítő szándékkal bevezetett jogszabályi rendelkezés azonban néhány elszámolási

nehézséget, problémát is okozott.

Az egyik ilyen másodlagos hatás, hogy az ilyen, külföldi pénzértékre szóló befektetéseknek az év
végi devizaárfolyamon történő értékelése során keletkező árfolyam-különbözete a továbbiakban
nem része a többi devizás eszköz és kötelezettség értékelése során számított összevont árfolyam-
különbözetnek. Sem az összevont árfolyam-különbözet jelentős mértékének megállapításakor, sem
azok könyvelésekor ezeket a tételeket nem lehet figyelembe venni. Ennek következménye egyrészt,
hogy a váltás évében az árfolyam-különbözetek elszámolása nem volt következetes, ami indokolásra
szorult az adott év beszámolójának kiegészítő mellékletében, másrészt, hogy később, emelkedő
árfolyam esetén sem lehet része az eredménynek ezen tulajdoni részesedéseken keletkező
árfolyamnyereség, hiszen növekvő árfolyamoknál a hatás az új szabály szerint a tőkével szemben
elszámolt értékhelyesbítés növekedésében jelentkezik. Ily módon jelentős különbség mutatkozik az
értékhelyesbítésbe bevont külföldi pénzértékre szóló tulajdoni részesedések árfolyam-
különbözetének kezelése és a többi devizás eszköz, kötelezettség év végi árfolyam-különbözetének
kezelése között, ami rést üt a törvényi szabályozás egységén.

A módosítás még ennél is fontosabb másodlagos hatása, hogy módszertani, eljárásbeli

problémákat okoz az új előírás második évi és azt követő használata. A fentebb leírt számítási
módszer az új szabály első évének zárásakor kiválóan alkalmazható. Azonban az értékvesztési, illetve
értékhelyesbítési hatások összemosása az árfolyam-különbözettel azt eredményezi, hogy a könyvelés
adataiból a későbbiek során sem állapíthatóak meg ezen hatások eredményei külön-külön. Ez már a
következő évi értékelésnél gondot okozhat, de a nehézségek előkerülnek az adott részesedés
eladásának könyvelésekor is. A törvény ugyanis minden évre vonatkozóan ugyanazt a szabályt írja
elő, miszerint az adott év végén elszámolandó értékvesztés vagy értékhelyesbítés összegét, és a
Számv. tv. 60. § (4) bekezdése szerinti átértékelés árfolyam-különbözetét összevontan kell
figyelembe venni. Az így kiszámolt együttes értéket kell (előjeltől függően) értékhelyesbítésként,
illetve értékvesztésként elszámolni. A jogalkotó azonban nem volt tekintettel arra, hogy a következő
évben éppen ebből a szabályból kiindulva az értékhelyesbítés vagy az értékvesztés számlaegyenlege
már az árfolyam-különbözettel a tavalyi évben összesített hatást tartalmazza. A következő évben az
értékvesztés vagy az értékhelyesbítés meghatározása (az árfolyam-különbözettel való összesítés
előfeltételeként) csak ezen számokhoz viszonyítva történhetne meg. Például a részesedés az
értékhelyesbítés számlaegyenlegének segítségével meghatározott könyv szerinti értékének
összevetése a mérlegfordulónapi devizában kifejezett piaci értékével azért nem alkalmas arra, hogy a
számviteli törvény szerinti értékhelyesbítés új összege megállapítható legyen, mert az
értékhelyesbítés számlaegyenlegével meghatározott könyv szerinti érték a korábbi szabályokkal
ellentétben nem rendelkezik devizában is nyilvántartott értékkel. Ez az összeg a devizaárfolyam-
változás és a devizában kifejezett piaci érték változását összesítve tartalmazza, így annak értéke
értelmes módon nem fejezhető ki devizában. Ennek hiányában viszont a devizában felmért
mérlegfordulónapi részesedésértéket nincs mihez hasonlítani, azaz az értékhelyesbítés összege nem
állapítható meg. Hasonló probléma jelentkezik egy esetleges előző évi értékvesztés tárgyévi
újraértékelése során is. Az értékhelyesbítés vagy az értékvesztés helyes megállapítása nélkül, annak
értéke értelemszerűen nem vonható össze az árfolyam-különbözet értékével, így az új szabály a
második évtől a törvény által előírt formában nem alkalmazható.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 60. § (4) és (9) bekezdés

6. Tőkeműveletek

A vállalkozás sokszor saját tulajdonosainak tőkeinjekcióira szorul, vagy épp ellenkezőleg, a

tulajdonosok tőkét vonnak ki a társaságból. A jegyzett tőke módosulását a tulajdonolt társaság
létesítő okiratából is lehet látni, azonban a saját tőke további elemei változásának elszámolása
gyakran nagy odafigyelést igényel, nem beszélve a tőke későbbi rendelkezésre bocsátásának
könyveléséről, illetve a devizában megvalósított tőkeemelés esetéről.
 6.1. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke különleges
kimutatása tőkeemelésnél
6.2. Tőkeemelés devizában
6.3. Tőkepótlás tőketartalékba helyezett összeggel?
6.4. A lekötött tartalék és az értékelési tartalék kezelése
tőkekivonással járó tőkeleszállítás során
chevron_left

6.1. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke különleges

kimutatása tőkeemelésnél

A vállalkozás működése során számos oka lehet annak, hogy a tulajdonosok a társaság jegyzett
tőkéjét kevésnek találják, vagy az bármely ok miatt kevésnek bizonyul. A tőkeemelés a vállalkozás
saját tőkéjének átrendezésével (a tőketartalék, az eredménytartalék, különleges esetben a lekötött
tartalék terhére), illetve tőkebevonással, tehát új erőforrások (pénz, egyéb eszközök) a tulajdonosok
(esetleg új tulajdonosok) általi rendelkezésre bocsátásával is megvalósulhat. A jegyzett, de még be
nem fizetett tőkével kapcsolatos különleges helyzet ez utóbbi, pótlólagos forrásbevonással
megvalósuló tőkeemelésnél alakulhat ki.

A Ptk. tőkeemeléskor is megengedi, hogy a tulajdonosok a vállalt hozzájárulást ne azonnal,

hanem egy későbbi időpontban teljesítsék. A jegyzett tőke növekedésének könyvelése a cégbírósági
határozat meghozatalával egyidejűleg történik. Amennyiben a tulajdonos eddig az időpontig nem
teljesítette a vállalt vagyoni hozzájárulását, akkor a vállalkozás vele szemben ezen a címen élő
kötelezettségét a jegyzett tőke megemelésével egyidejűleg jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként
tartja nyilván.

A jegyzett, de be nem fizetett tőke főkönyvi számla tehát alapesetben a tulajdonosok (leendő
tulajdonosok) vállalt, de még nem teljesített vagyoni hozzájárulását mutatja, azaz a tulajdonosokkal
szembeni követelést (tartozik egyenlegű, eszközszámla). A számviteli elszámolások egyszerűsítése és
ésszerűsítése miatt azonban a vállalkozások ugyanezt a főkönyvi számlát használják a tulajdonosok
(leendő tulajdonosok) a tőkeemelés bejegyzésének időpontja előtti, már teljesített vagyoni
hozzájárulásának kimutatására, azaz az általuk rendelkezésre bocsátott eszközök növekedését a
jegyzett, de még be nem fizetett tőkeszámlával szemben könyvelik. A tőkeemelés folyamatának ezen
szakaszában a főkönyvi számla a tulajdonosok (leendő tulajdonosok) által rendelkezésre bocsátott
eszközök létesítő okirat-módosításban meghatározott értékének összegében a tulajdonosokkal
szemben fennálló kötelezettséget mutatja (követel egyenlegű, forrásszámla). Ha a tőkeemelés
cégbírósági bejegyzése megtörtént, akkor a jegyzett, de még be nem fizetett tőkeszámla tartozik
oldalára a jegyzett tőke növekedésével megegyező összegben könyvelt tétel a számlaegyenleget
megszünteti (ha a tulajdonosok a bejegyzést megelőzően már a teljes, a létesítő okirat
módosításában rögzített vagyoni hozzájárulást teljesítették), vagy ezen számla egyenlege a
továbbiakban a tulajdonosokkal szemben a még nem teljesített vagyoni hozzájárulás összegét fogja
mutatni (ha a tulajdonosok nem a teljes vállalt hozzájárulást adták át a tőkeemelés bejegyzéséig).

Ennek szemléltetésére nézzük meg az alábbi egyszerű kontírozást:

Tőkeemelés céljából a tulajdonosoktól kapott eszközök elszámolása (a bejegyzést megelőzően)

T 1–3. Eszközök – K 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az anyavállalattól 60

A jegyzett tőke emelésének elszámolása a cégbírósági bejegyzéskor

T 325. Jegyzett, de még be nemfizetett tőkeaz anyavállalattól – K 411. Jegyzett tőke 100

Tőkeemelés céljából a tulajdonosoktól kapott eszközök elszámolása (a bejegyzést követően)

T 1–3. Eszközök – K 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az anyavállalattól 40

 A fenti levezetés szerinti, egy számlán történő könyvelés főkönyvi elszámolás szintjén nem okoz
problémát, sőt igen hasznos, mivel a jegyzett, de még be nem fizetett tőkére könyvelt összegek
egyenlege mindig a valós, a tulajdonosok irányában fennálló, megfelelő irányú (követelés, illetve
kötelezettség) egyenleget fogja mutatni.

A bizonytalanságot a jegyzett, de még be nem fizetett tőkének a mérlegben történő kimutatása

okozza. Tőkeemeléskor előfordulhat, hogy a tulajdonosok már a mérleg fordulónapja előtt
rendelkezésre bocsátották vagyoni hozzájárulásukat (illetve annak egy részét), a tőkeemelés
cégbírósági bejegyzése viszont a mérlegfordulónap után történik meg. Az üzleti év utolsó napjával
25

elkészítendő mérlegben a forrásoldalon, a saját tőke részeként negatív előjellel szerepel a Jegyzett,
de még be nem fizetett tőke mérlegtétel. Ebben a mérlegtételben viszont – a mérlegtétel
elnevezéséből, és a jogszabályi rendelkezésekből is következően – csak a tulajdonos által még
rendelkezésre nem bocsátott azon tőkeelemek szerepelhetnek, amelyek cégbírósági bejegyzése már
megtörtént. A saját tőkén belül a Jegyzett tőke, és a Jegyzett, de még be nem fizetett
tőke mérlegtételek együttes egyenlege (a jegyzett tőkéből a jegyzett, de még be nem fizetett tőke
levonása után maradó összeg) mutatja a társaság tényleges működő jegyzett tőkéjét (ide nem értve a
visszavásárolt tulajdonosi részesedések értékét), a mérlegben ennek kimutatása a cél.

Abban a különleges esetben viszont, amikor a tőkeemelés cégbírósági bejegyzése csak a

mérlegfordulónap után történik meg, és a tulajdonosok már rendelkezésre bocsátottak a
mérlegfordulónap előtt vagyoni hozzájárulást, a jegyzett, de még be nem fizetett tőkeszámlán a
fordulónapra vonatkozóan kimutatható egyenleg követelésjellegű (a tulajdonosokkal szemben
kötelezettség áll fenn), akkor a fenti Jegyzett, de még be nem fizetett tőke mérlegtétel ennek
kimutatására nem alkalmas, több okból sem. Egyrészt a jegyzett tőke emelése a mérlegfordulónapra
vonatkozóan még nem történt meg, tehát a Jegyzett tőke mérlegtétel ezen a jogcímen nem változott,
így ezt a tételt nem csökkentheti a jegyzett, de még be nem fizetett tőkére könyvelt összeg (azaz még
nem volt tőkeemelés), másrészt a jegyzett, de még be nem fizetett tőke főkönyvi számlának csak a
tartozik jellegű egyenlege kerülhet a Jegyzett, de még be nem fizetett tőke mérlegsorra, ellenkező
egyenleggel ez nem fordulhat elő. Az sem fordulhat elő, hogy a Jegyzett, de még be nem fizetett
tőke mérlegsornak pozitív az értéke, ebben a tételben csak nulla, vagy negatív érték szerepelhet.

A megoldás fenti különleges esetben a jegyzett, de még be nem fizetett tőke főkönyvi számlára
könyvelt, követel jellegű egyenleg összegének a Rövid lejáratú kötelezettségek között történő
kimutatása. Attól függően kell a megfelelő rövid lejáratú kötelezettség mérlegtételt alkalmazni a
tulajdonosok (leendő tulajdonosok) által, tőkeemelés céljából rendelkezésre bocsátott eszközök miatt
fennálló kötelezettség kimutatására, hogy a kötelezettség kapcsolt vállalkozással, egyéb részesedési
viszonyban lévő vállalkozással, illetve természetes személlyel szemben áll fenn a tőkeemelés kapcsán.

Mérlegtételek a fordulónapon Mérlegtételek a bejegyzéskor

(bejegyzés előtt)

Jegyzett tőke 500 Jegyzett tőke 600

Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (–) 0 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (–) 40

Rövid lejáratú kötelezettségek 60 Rövid lejáratú kötelezettségek 0

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 35. § (8) bekezdés, 67. § (2) bekezdés

6.2. Tőkeemelés devizában

A külföldi tulajdonú, magyar cégjogi bejegyzésű, könyvviteli nyilvántartásait forintban vezető,

beszámolóját ebből következően forintban elkészítő vállalkozásoknál gyakran előfordul, hogy a külső
forrásból megvalósuló tőkeemelés összegét devizában határozzák meg, illetve devizában is teljesítik.

A cégjogi minősítés, illetve az ebből következő számviteli elszámolás bizonytalansága abból

adódik, hogy a magyar vállalkozás jegyzett tőkéje forintban meghatározott, így ennek a
vállalkozásnak a tőkeműveleteit (ebből következően a tőkeemelést is) forintban kell elszámolni és
kimutatni.
 A gazdasági társaságok tőkeműveleteire irányadó jogszabályként a Ptk. nem tiltja, hogy a
tőkeemelés a forintban bejegyzett tőkéjű társaságnál forinttól eltérő devizanemben valósuljon meg,
annak ellenére, hogy a törzstőkére, alaptőkére vonatkozó rendelkezései forintban határozzák meg a
26

jegyzett tőke legkisebb összegét.

A jegyzett tőke emelésének összegét a cégbíróságra forintban kell bejelenteni, annak összegét a
cégnyilvántartás a tőkeemelés bejegyzése után forintban fogja tartalmazni, a tulajdonosok azonban
érvényesen rendelkezhetnek egy másik devizanem meghatározott összegének pénzbeli
hozzájárulásként, tőkeemelés jogcímen való rendelkezésre bocsátásáról. A tőkeemelésről készült
tulajdonosi döntés ekkor tartalmazhatja a devizában rendelkezésre bocsátandó összeget, és
tartalmaznia kell annak – a tulajdonosok döntése szerinti, valamilyen, a döntés időpontjában
irányadó árfolyam alapul vételével – forintban meghatározott összegét. A tőkeemelésre vonatkozó
27

szabályok szerint kerekített forintérték lesz a tőkeemelés jogilag érvényes összege, a tulajdonosoktól
devizában kapott, a vállalkozás pénzszámlájára megérkező összeget pedig a számviteli szabályok
szerint forintosítani kell, a különbözet elszámolása mellett.

Ez a kettősség határozza meg a lehetséges számviteli elszámolási megoldásokat is.

A tulajdonosok által a jegyzett tőke emelésének határozatban rögzített forintösszegét a jegyzett

tőke növekedéseként kell a számviteli elszámolásban megjeleníteni, a tőkeemelés cégbírósági
bejegyzésének napjára vonatkozóan. A tulajdonosok által tőkeemelés céljából devizában
rendelkezésre bocsátott pénzeszközt annak beérkezése napjával tulajdonossal szembeni
kötelezettségként kell kimutatni. Ezen kötelezettség forintértékét a kapott deviza forintosítási
28

árfolyama határozza meg, tehát amennyi a deviza könyvviteli elszámolásba felvett

forintértéke, annyi lesz a kötelezettség forintértéke is.
29

A két érték közötti különbözet számviteli elszámolása a következő lehetőségek egyikeként történhet:

1 Ha a tulajdonolt vállalkozás több forinthoz jutott, mint a tőkeemelés összege, akkor a

. különbözetet
 a) a tulajdonosok hozzájárulásával tőketartalékba helyezheti (gyakorlatilag ázsióként),

b) a tulajdonosok számára visszautalhatja,

c) a tulajdonosok elengedhetik a tulajdonolt társaság javára.

2 Ha a tulajdonolt vállalkozás kevesebb forinthoz jutott, mint a tőkeemelés összege, akkor a

. különbözetet a tulajdonosoknak pótlólagosan rendelkezésre kell bocsátaniuk (hiszen cégjogilag
a tulajdonos nem teljesítette teljes egészében vagyoni hozzájárulását).

Látható, hogy a különbözetet nem lehet árfolyam-különbözetnek tekinteni, mivel az a

tulajdonosok tőkeemelés során tanúsított, szándékolt magatartása miatt jött létre azzal, hogy nem
forintban, hanem devizában bocsátották a tőkét rendelkezésre, egy kalkulált, hozzávetőleges
árfolyamon.

Illusztráljuk a tőkeemelés számviteli elszámolását egy számpéldával:

Egy egyszemélyes kft. forintban vezeti könyveit, törzstőkéje 20 millió forint. A kft. német
tulajdonosa (anyavállalat) tőkét szándékozik emelni a kft.-ben, amelynek összegét 100 ezer euróban
határozta meg. A tőkeemelésről meghozott tulajdonosi döntés 2015. március 10-ei, a kft. euró
bankszámlájára a 100 ezer euró 2015. március 11-én érkezett meg (ezen a napon a cégbíróságra is
benyújtásra került a tőkeemelés dokumentációja). A kft. tulajdonosa az euró 2015. március 10-ei, az
MNB hivatalos devizaárfolyamán számított 306,15 forintos árfolyam figyelembevételével a
tőkeemelés összegét 30 millió forintban határozta meg. Az MNB hivatalos devizaárfolyama (amely a
kft. választott árfolyama is egyben) március 11-én 305,48 Ft. A cégbírósági bejegyzés dátuma 2015.
március 20.

100 ezer euró forintértéke a rendelkezésre bocsátás időpontjában, 2015. március 11-én
30 548 000 Ft. A tőkeemelés cégbíróságra beadott összege 30 000 000 Ft. A különbözetként adódó
548 000 Ft
a a tőketartalékba helyezendő (tulajdonosi döntés alapján),
)

b a tulajdonos számára visszafizetendő,

)

c) a tulajdonos ilyen irányú döntése és írásbeli nyilatkozata alapján elengedett kötelezettség a kft.-
nél.

(Érdemes azt is megfigyelni, hogy ha a kft.-nek nincs euró bankszámlája, és a 100 ezer euró
összegű pénzbeli hozzájárulás a forintszámlára érkezik, amelyet a március 11-ei 302,51 Ft-os
kereskedelmi banki devizavételi árfolyamon konvertálnak forintra, akkor a tőkeemelésből eredő
különbözet összege csak 251 000 Ft lenne.)

A tőkeemelés könyvviteli elszámolása

1. A pénzbeli betét beérkezése 2015. március 11-én:

T 386. Devizabetét- – K 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az anyavállalattól, összeg
számla 30 548 000 Ft.

2. A tőkeemelés bejegyzése 2015. március 20-án:

T 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az – K 411. Jegyzett tőke, összeg
anyavállalattól 30 000 000 Ft.

3. A különbözet elszámolása 2015. március 20-án:

a) a tulajdonos által a tőkeemeléskor tőketartalékként (a jegyzési érték és a névérték

különbözeteként) véglegesen átadott pénzeszközként

T 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az – K 412. Tőketartalék, összeg

anyavállalattól 548 000 Ft.

b) a beérkezett különbözet visszautalása a tulajdonosnak:

T 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az – K 384. Elszámolási betétszámla, összeg
anyavállalattól 548 000 Ft.

c) a beérkezett különbözet leírása elengedett kötelezettségként:

T 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke – K 9893. Hitelező által elengedett kötelezettség
az anyavállalattól értéke, összeg 548 000 Ft.
Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 35. § (3)–(4) bekezdés, 36. § (1) bekezdés b) pont, 86. § (3) bekezdés h) pont

6.3. Tőkepótlás tőketartalékba helyezett összeggel?

A jogszabályi előírásoknál alacsonyabb saját tőkével rendelkező társaságok tulajdonosainak – ha a

megszűnést, kötelező átalakulást el kívánják kerülni – a további működéshez pótlólagos tőkét kell
nyújtaniuk a leányvállalatuk számára.

6.3.1. Tőkevesztés

Egy vállalkozás indításakor az alapítók tőkét bocsátanak a vállalkozás rendelkezésére, ez lesz az induló
társaság saját tőkéje. Szerencsés esetben a vállalkozás ezt a tőkét gyarapítja, nyereséget ér el, ami
szintén növelni fogja a saját tőkéjét. A megszerzett nyereség felosztásakor, az osztalék kifizetésekor
pedig a saját tőke értéke csökken.

Nehezebb a helyzet abban az esetben, ha a vállalkozás nem nyereséget termel, hanem

veszteségesen működik. Ezt a veszteségét vagy az eredeti alapításkor átadott vagyon, vagy az alapítás
óta megtermelt és osztalékként ki nem fizetett nyereség fedezheti. Ha a korábbi évek nyeresége már
nem nyújt fedezetet a veszteségre, akkor felmerül a pótlólagos tőke bevonásának kérdése. Ha a
tulajdonosok a veszteséges vállalkozás továbbműködtetése mellett döntenek, akkor újabb tőkét kell
a rendelkezésére bocsátaniuk.

Ennek időpontjára a Ptk.-ban találhatók előírások. A törvény több ponton is tartalmaz

előírásokat a társaságok saját tőkéjének védelmére:

 A korlátolt felelősségű társaság ügyvezetője késedelem nélkül köteles a szükséges

intézkedések megtétele céljából összehívni a taggyűlést, ha tudomására jut, hogy a társaság saját
tőkéje veszteség folytán a törzstőke felére csökkent [Ptk. 3:189. § (1) bekezdés a) pont].
 A részvénytársaság igazgatósága köteles nyolc napon belül – a felügyelőbizottság egyidejű
értesítése mellett – a szükséges intézkedések megtétele céljából a közgyűlést összehívni, ha
tudomására jut, hogy a részvénytársaság saját tőkéje a veszteség következtében az alaptőke
kétharmadára csökkent [Ptk. 3:270. § (1) bekezdés a) pont].
 Ha a gazdasági társaság a számviteli törvény szerinti beszámolójában foglaltak alapján
egymást követő két teljes üzleti évben nem rendelkezik a társasági formájára kötelezően előírt
jegyzett tőkének megfelelő összegű saját tőkével, és a társaság tagjai (részvényesei) a második év
számviteli törvény szerinti beszámolójának elfogadásától számított három hónapon belül a szükséges
saját tőke biztosításáról nem gondoskodnak, a gazdasági társaság köteles e határidő lejártát követő
hatvan napon belül elhatározni más gazdasági társasággá való átalakulását, vagy rendelkeznie kell
jogutód nélküli megszűnéséről [Ptk. 3:270. § (2) bekezdés].

6.3.2. Tőkepótlás

A fenti esetekben tehát haladéktalanul szükség van további tőke bevonására, befizetésére. A
gyakorlatban gyakran előfordul azonban, hogy a tőkeszükséglet, a likviditási gondok már hamarabb
jelentkeznek, mint ahogyan egy beszámoló összeállításával a saját tőke pontos számai ismertté
válnának. A tulajdonos értesül arról, hogy a vállalkozásának további forrásokra van szüksége a
működéshez, és a mindennapok megoldásaiban a legritkább esetben kerül sor az azonnali
tőkeemelésre. A legkézenfekvőbb megoldás ilyen esetekben a tulajdonosi, tagi kölcsön folyósítása. Ez
rugalmasabb, gyorsabb, könnyebben visszafordítható tulajdonosi válasz a vállalkozás nehézségeire,
így a legtöbbször a döntéshozók elsőként ehhez az eszközhöz nyúlnak.

Ez a megoldás azonban csak a likviditási, finanszírozási problémákra jelent választ, a társaság

nyereségessége nem áll helyre tőle. Így az év végét követően, a beszámoló összeállításakor
rendszerint láthatóvá válik az a veszteség, sajáttőkevesztés, ami az évközi forráshiányhoz is vezetett.
A saját tőke elvesztése miatt (ha jelentős arányokról van szó) pedig érvénybe lépnek a fenti
szabályok, amelyek a tőke azonnali pótlására kötelezik a tulajdonost.

Mivel a tulajdonos már év közben többletforrásokat bocsátott a vállalkozás rendelkezésére

(igaz, akkor még csak kölcsön formájában), a gyakorlatban felvetődött az igény, hogy ilyen helyzet
előállása esetén hogyan szerepelhetne a már átadott kölcsön a vállalkozás kötelezettségei helyett a
saját tőkében, megoldva ezzel az előállt saját tőke problémát. Különösen nagy volt az ilyen irányú
nyomás az olyan külföldi anyavállalatok részéről, amelyeknek saját hazai szabályozása elismerte az
ilyen típusú kötelezettségeket azok hátrasorolása esetén a saját tőke részeként. Bár a hátrasorolt
kötelezettséget már a magyar számviteli törvény is ismeri, a saját tőke részeként itthon kimutatni
nem lehet.
 Természetesen adódik a lehetőség, hogy a cég készpénzben kapjon tőkeemelést, megoldva
ezzel a saját tőke problémáját, és a készpénzt felhasználva fizesse vissza a korábbi tulajdonosi
kölcsönöket, azonban komoly összegeknél az ilyen tranzakciók költsége is magas.

6.3.3. Tagi kölcsön apporttal

A Ptk.-ban szerepel válasz ezekre a korábbi igényekre, mivel elismer apportképes eszköznek a
követelést is. Ez megnyitotta az utat a megoldás előtt, hogy a tulajdonosok, anyavállalatok a saját
tőke rossz helyzete miatt szükségessé vált tőkeemelést nem készpénzzel, hanem éppen a
leányvállalatnak nyújtott kölcsönkövetelés vállalkozásba apportálásával hajtsák végre.

Érdemes megnézni részleteiben, hogy hogyan is történik ez a tranzakció. Az egyik

legérdekesebb kérdés, hogy mi történik a követeléssel az átadás után. Az anyavállalat könyveiben ez
a követelés a leányvállalattal szembeni követelésként szerepel. Ez „apporttárgyként” átadásra kerül a
leányvállalatnak, más eszközök apportálásához hasonlóan az elfogadott apportértéken az eszközt
aktiválnia kell a Jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlával szemben. Ebben az időpillanatban az
a különleges helyzet áll elő, hogy a vállalkozás könyveiben egy saját magával szembeni követelés
szerepel értékkel az eszközei között.

A tulajdonosi kölcsön átvételekor azonban először ezt az összeget természetszerűleg

kötelezettségként kellett rögzíteni, ahol a hitelező az anyavállalat volt. Azzal, hogy az anyavállalat
átruházta a kölcsönt a vállalkozásra, a leányvállalat nemcsak saját maga adósa, hanem saját maga
hitelezője is lett. A kölcsön tehát egyszerre szerepelt a követelések és a kötelezettségek között is, így
a helyzet megoldása az lett, hogy egymással szembeni összevezetéssel ez a saját magával szembeni
kölcsön kikerült a vállalkozás könyveiből.

6.3.4. Ázsió
A másik megoldandó kérdés a saját tőke belső rendezése. Ha a saját tőke a jegyzett tőke fele (rt.-nél
kétharmada) alá csökken, akkor az egyszeri tőkeemelés nem minden esetben oldja meg a helyzetet.
Ennek oka, hogy a jegyzett tőke emelése emeli ugyan a saját tőkét, de emeli a jegyzett tőkét is,
amivel természetszerűleg emelkedik a jegyzett tőke felében megállapított határ is, amit a saját
tőkének el kellene érnie.

6.3.5. Példa

Egy egyszerű példával élve, a kiinduló és haladéktalan intézkedést igénylő tőkeértékek:

Jegyzett tőke: 10 M Ft

Eredménytartalék: –8 M Ft

Saját tőke: 2 M Ft

Jegyzett tőke fele: 5 M Ft

A példában látható, hogy mivel a saját tőke (2 M Ft) nem éri el a jegyzett tőke felét (5 M Ft),
azonnali tőkeemelésre van szükség. Ha a tőkeemelés a kettő különbözetében, azaz 3 M Ft-ban
történne, akkor az alábbi adatokat kapnánk.

Jegyzett tőke: 13 M Ft

Eredménytartalék: –8 M Ft

Saját tőke: 5 M Ft

Jegyzett tőke fele: 6,5 M Ft.

 Látható, hogy így sem érné el a saját tőke (5 M Ft), a jegyzett tőke felét (6,5 M Ft). Ehhez
legalább egy 6 M Ft-os tőkeemelés szükséges.

Jegyzett tőke: 16 M Ft

Eredménytartalék: –8 M Ft

Saját tőke: 8 M Ft

Jegyzett tőke fele: 8 M Ft.

A gyakorlatban a fenti helyzetre rendszerint az a válasz született, hogy a tulajdonos egy

különleges tőkeemelés keretében ad át pótlólagos vagyont. Az „ázsiós tőkeemelés” néven is ismert
megoldásban a jegyzett tőke emelése mellett az átadott vagyon egy része (általában a jelentősebb
része) tőketartalékba kerül. Ezzel megoldható az a probléma, hogy a tőkeemelés ne emelje a teljes
jegyzett tőkét és ezzel együtt a jegyzett tőke felében megállapított határt. A fenti példánál maradva
már egy 3,5 M Ft-os tőkeemelés is megoldhatja a helyzetet, ha abból csak 0,5 M Ft a jegyzett tőke
emelése, és a fennmaradó 3 M Ft tőketartalékba kerül:

Jegyzett tőke: 10,5 M Ft

Tőketartalék: 3 M Ft

Eredménytartalék: –8 M Ft

Saját tőke: 5,5 M Ft

Jegyzett tőke fele: 5,25 M Ft

6.3.6. Eltérő értelmezések

Bár a fenti megoldás igen elterjedt, érdemes megnézni, hogy honnan ered. Az ázsióval történő
tőkeemelés alapvetően azokra az esetekre született szabályozás, amikor egy részvénytársaság
újonnan kibocsátott részvényeire a kereslet olyan magas, hogy már a kibocsátáskor eltér a vételára a
névértéktől. A névérték és a vételár különbözeteként megszerzett többletet (ázsió) a vállalkozás nem
jegyzett tőkeként tartja nyilván, hanem tőketartalékba helyezi. A tulajdonszerzés után ez az összeg
már nem kötődik a tőkét emelő tulajdonoshoz, vissza nem jár, többletrészesedést nem jelent.

A fentiek alapján ez a megoldás létezhet kft. üzletrészek esetén is, úgy, hogy az üzletrész
növelésért fizetett összeg („kibocsátási érték”) magasabb lesz, mint az üzletrész névértéke. Ennek a
gazdasági eseménynek a könyvekben történő rögzítését a Számv. tv. 36. §-a szabályozza. A szabály
2015. január 1-jétől éppen az alábbiakban részletezett félreértelmezések elkerülésének céljából
néhány egyértelműsítő szóval bővült ki.

A törvény külön pontban szabályozza a részvénytársaságokat és az egyéb vállalkozókat. A

Számv. tv. 36. § (1) bekezdés a) pontja szerint „a tőketartalék növekedéseként kell kimutatni
részvénytársaságnál a részvények kibocsátáskori, ideértve a tőkeemeléskori (jegyzési) ellenértéke és
névértéke közötti különbözetet”, míg a b) pont 2014. december 31-éig hatályos szövege szerint „az a)
ponton kívüli egyéb vállalkozónál a tulajdonosok (a tagok) által az alapításkor, illetve a
tőkeemeléskor tőketartalékként (a jegyzési érték és a névérték különbözeteként) véglegesen átadott
eszközök, pénzeszközök értékét”.

Ez tehát az alapja a számviteli elszámolásnak. A megfogalmazás szóhasználata azonban 2014-ig

nem volt szerencsés. Amikor a törvény a b) pontban úgy fogalmazott, hogy „tőketartalékként”
átadott eszközök, akkor lehetőséget nyit egy olyan értelmezésre, miszerint lehetséges volna
eszközöket a tőketartalékba közvetlenül átadni, csak az a fontos, hogy emellett tőkeemelés is
történjen, hiszen a törvény úgy szólt, hogy csak a „tőkeemeléskor” átadás esetén van lehetőség
tőketartalékba helyezni eszközöket.

Ez a – félreértésen alapuló – felfogás oda vezetett, hogy sok esetben ezt a tartalmilag teljesen
egységes és egyetlen tranzakciót (tőkeemelés a névértéknél magasabb ellenérték fejében), egyes
jogalkalmazók két egymástól teljesen független, de valamilyen rejtélyes okból a törvény által csak
egyszerre meglépni engedett aktusnak látták (egy tőkeemelés és egy eszközök tőketartalékba
helyezése).

A gyakorlatban sokszor előfordult, hogy még formai oldalról is két külön taggyűlési határozat
született a két átadásról, amelyben az egyik egy minimális tőkeemelést határoz el, míg a másik
határozat eszközök tőketartalékba helyezéséről szól. Ez hibás jogértelmezés, a kettőnek egymástól
szétválasztva nincs értelme.

A fenti értelmezési vita nem csupán egy nyelvtani vagy jogelméleti részletkérdés. A két
értelmezésnek eltérő következményei is vannak. Amennyiben ezt egy aktusnak tekintjük, ahol a
tőkeemelés a névértéknél magasabb ellenértékkel történik, akkor, ha az ellenérték nem pénz, hanem
eszköz, úgy ez az eszköz apportnak minősül. Ha apportról van szó, akkor érvényesek rá az apport
értékelésére, az érték ellenőrzésére, garantálására vonatkozó szabályok, de ezen felül például a
szokásos piaci árnak történő megfelelés követelménye is (ha kapcsolt vállalkozásokról van szó).

Azok véleménye szerint viszont, akik a másik értelmezést részesítették előnyben (ami
elterjedtsége ellenére sem volt összhangban az ügylet valós tartalmával és csupán egyetlen törvény
szerencsétlen nyelvtani fordulatának értelmezésére épült) nem történt apportálás, hiszen a két
tranzakció egyike egy jegyzett tőkeemelés, amit jellemzően arányaiban kis összegben szoktak
meghatározni, amely kis összeget éppen az értelmezés látszatának fenntartása miatt készpénzben
teljesítettek is, míg a másik tranzakció egy „eszközök tőketartalékba helyezése”, ami nem mondható
apportnak, (hiszen nem a tőkeemelés része, hanem csak „tőkeemeléskor” történik). Ebben az
esetben az így átadott eszközök értékét nem kellett az apportra vonatkozó szabályok szerint
meghatározni, ellenőriztetni, garantálni, valamint, 2013. december 31-éig nem kellett a szokásos
piaci ár feltételének sem megfelelni (kapcsolt vállalkozások esetén). Ez az értelmezés sajnos
lehetőséget teremtett olyan eszközök közvetlen saját tőkébe helyezésére, amelyek értéke mögött
nem találhatók meg az apportra vonatkozó garanciális szabályok.

A 2013. év végi jogszabály-módosítások között volt egy apró módosítás, amely a fenti kiskapuk
egyikét hivatott bezárni. A tao-törvény kapcsolt vállalkozások között alkalmazandó árakról szóló
rendelkezése bővült ki egyetlen szóval [Tao tv. 18. § (6) bekezdés]. A 2013. december 31-éig hatályos
változat szerint a szokásos piaci árat kellett alkalmazni a jegyzett tőke nem pénzbeli hozzájárulással
történő teljesítése, emelése esetén. Ez a szöveg bővült ki 2014. január 1-jétől a tőketartalék szóval,
így a hatályos szöveg szerint jegyzett tőke, tőketartalék nem pénzbeli hozzájárulással történő
teljesítése, emelése esetén kell a szokásos piaci árat alkalmazni (ha kapcsolt felekről van szó). A
módosítás a korábban bemutatott helytelen jogalkalmazás esetére szól, hogy transzferár kérdésben
ezt a kiskaput már ne lehessen használni.

A szándék érthető, de a megvalósítással az a sajnálatos helyzet állt elő, hogy a számviteli

törvény korábbi szerencsétlen szóhasználata mellett, most egy másik törvény, a tao törvény is olyan
szabályt tartalmaz, ami azt engedi sejteni, hogy létezne a tőketartalék nem pénzbeli hozzájárulással
történő teljesítése, holott ilyen társasági jogi aktusa Ptk.-ban nincsen.

A helyzetet remélhetőleg végképp egyértelműsíti a számviteli törvény 2015. január 1-jétől

hatályos korábban már említett módosítás, amely éppen a vonatkozó Számv. tv. 36. § (1)
bekezdés b) pontját egészíti ki néhány szóval. Az új szöveg szerint a tőketartalék növekedéseként kell
kimutatni „az a) ponton kívüli egyéb vállalkozónál a tulajdonosok (a tagok) által az alapításkor az
alapítás részeként, illetve a tőkeemeléskor a tőkeemelés részeként tőketartalékba (a jegyzési érték és
a névérték különbözeteként) véglegesen átadott eszközök, pénzeszközök értékét”.

Azzal, hogy a jogalkotó külön kiemelte, hogy a tőketartalékba helyezés az alapítás, illetve a
tőkeemelés részeként történhet, remélhetőleg egyértelműen eldöntötte azt a vitát, hogy létezhet-e
önálló aktusként a tőketartalék megemelése (nem!), amelyet csak technikai okokból kell összekötni
egy jegyzett tőke-emeléssel.

6.3.7. Pótbefizetés eszközben

További lehetőség adódik a fenti tőkehelyzetek rendezésére a Ptk. egy olyan szabálya alapján,
amelyet a korábbi gazdasági társaságokról szóló törvény nem ismert. A Ptk. szerint lehetőség van a
rossz tőkehelyzet miatt elrendelt pótbefizetést nem pénzben, hanem eszközben is teljesíteni. Bár a
törvénykönyv erre már részletesen nem tér ki, de hasonlóan a tagi kölcsön apportjához, ilyen
pótbefizetésként átadott eszköz lehet a tagi kölcsön is. Ebben az esetben tehát a tulajdonos egy
korábbi a céggel szembeni követelését adja át pótbefizetésként, amely így, a tagi kölcsön apportjánál
látottakhoz hasonlóan a cégnek saját magával szembeni követelésévé válik, miközben a
pótbefizetéssel megnövekszik a lekötött tartalék, ami rendezi a saját tőke helyzetét. Ez az új
lehetőség tovább egyszerűsíti a tőkehiánnyal működő vállalkozások tőkehelyzetének rendezését.

Kapcsolódó jogszabályi hely

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 36. § (1) bekezdés b) pont

6.4. A lekötött tartalék és az értékelési tartalék kezelése

tőkekivonással járó tőkeleszállítás során

A gazdasági társaságok szerencsés esetben működésük során hasznot termelnek. A társaság

tulajdonosai a megtermelt haszonhoz általában osztalék formájában jutnak hozzá. Az osztalékfizetés
során a vállalkozás az alapításkori induló tőkéje feletti saját tőkéjéből, azaz az elmúlt időszakok
megtermelt nyereségéből juttat a tulajdonosok részére, akiknek ez a juttatás jelenti a befektetésük
hozamát. Az osztalékfizetés a leginkább megszokott módja annak, ahogy egy tulajdonos hozzájuthat
a vállalkozása által megtermelt nyereségnek.

A vállalkozás többletvagyonának pénzre váltása történik abban az esetben is, ha a tulajdonos a

részesedését eladja. A vevő ilyenkor nyilvánvalóan a vételárban fizeti meg azt a többletet a
tulajdonos számára, amennyivel a vállalkozása többet ér a kezdetben befizetett tőkénél.

Egy harmadik út azonban arra, hogy a tulajdonos realizálja a vállalkozás által elért nyereséget, a
tőkekivonással történő tőkeleszállítás. Ebben az esetben a társaság a saját tőkéjének egy részét fizeti
ki a tulajdonos részére, akinek ily módon megszűnik a részesedése vagy a részesedésének egy része.
A tulajdonos ebben az esetben is a rá arányosan jutó vagyonrészhez jut hozzá, arra jogosult. A
továbbiaknak a tőkekivonással megvalósított tőkeleszállítás kerül bemutatásra olyan esetekben,
amikor a társaság saját tőkéjében jelentős arányú lekötött tartalék, illetve értékelési tartalék van.
 Az eset különlegességét az adja, hogy a számviteli törvény éppen a lekötött tartalék képzésével
igyekszik azt a veszélyt kezelni, hogy egyes, már látható, a jövőben esetlegesen vagyonvesztéshez
vezető ügyletek jövőbeni fedezetét a tulajdonosok a jelen számaiból kiindulva nyereségelvonásként
kivegyék a vállalkozásból. A törvény által megfogalmazott lekötött tartalék-képzési szabályok mögött
mindig az a szándék húzódik meg, hogy az adott, a törvény által kétségesnek, esetlegesen
veszteséghez vezetőnek minősített eseményekre a tőkében legyen tartalék, amely nem lehet
osztalékkifizetés alapja.

Ez az oka tehát annak, hogy mind a számviteli törvény, mind a Ptk. osztalékot csak a szabad
eredménytartalékkal növelt adózott eredményből enged fizetni. A lekötött tartalék nem képezheti
osztalékfizetés alapját, azt a vagyont, bár a vállalkozás valóban megtermelte, a törvény egy konkrét
ügyhöz várhatóan, vagy esetlegesen kapcsolódó veszteség fedezetére rendeli félretenni, a tulajdonos
nem vonhatja ki a vállalkozásból.

Hogyan érvényesülhet a fent leírt szabály és érvelés tőkekivonással megvalósított tőkeleszállítás

esetén? Az ilyen tőkeleszállítás történhet egyrészt azért, mert a társaság egy tulajdonosa nem kíván
többé tulajdonos lenni és az ő részesedését a vállalkozás bevonja, őt magát pedig kifizeti, de
megvalósulhat úgy is, hogy minden tulajdonos visszaad a részesedéséből arányosan egy részt és
ennek fejében megkapja a vállalkozásnak a visszaadott részesedésre jutó értékét.

Mindkét esetben kérdés lehet, hogy mit kell tenni a lekötött tartalékkal.

A tőkekivonással járó tőkeleszállítás esetén a Ptk. rendelkezése szerint a vállalkozásnak a

megszűnő részesedésre jutó értékét a megszűnt részesedés tulajdonosának ki kell fizetni. A
vállalkozás értékét a saját tőke értékéből állapíthatjuk meg, ez alapján tehát ki kell fizetni a saját tőke
arányos részét. A saját tőkének azonban része a lekötött tartalék is, amelyből elvileg a fentiek szerint
nem lenne teljesíthető kifizetés éppen azért, hogy a funkcióját betölthesse.
 Az ellentmondást a Ptk. 3:184. § és 3:261. §-a oldja fel. A két jogszabályhely tartalmazza azt az
előírást, miszerint csak a szabad eredménytartalékkal kiegészített tárgyévi adózott eredmény terhére
lehetséges a saját tőkéből kifizetést eszközölni a tulajdonosok részére. Mindkét paragrafus azonban
gondolatjelek között kivételként említi meg a tőkeleszállítás esetét.

Ez tehát azt jelenti, hogy a megszűnt részesedésre jutó teljes saját tőke kifizethető a megszűnt
részesedés tulajdonosának. Ha a vállalkozásnak nincs lekötött tartaléka, akkor ez azt jelenti, hogy a
klasszikus tőkeelemekből (jegyzett tőke, tőketartalék, eredménytartalék) a részesedésre arányosan
jutó részt kell kifizetni, amit a számviteli törvény is eszerint szabályoz.

Abban az esetben azonban, ha a kérdéses cég rendelkezik lekötött tartalékkal, akkor a

szabályozás szelleme szerint indokolt eljárni. Ebben az esetben a kiadandó vagyon megállapításakor
valóban minden tőkeelemnek (a lekötött tartaléknak is) arányos részét kell számításba venni, ily
módon megkapva a teljes saját tőke arányos részét. A vagyon kiadásának könyvelésekor azonban
nem szabad minden elemet arányosan csökkenteni. A jegyzett tőke és a tőketartalék csökkentésekor
az arányos összegeket kell könyvelni, azonban az eredménytartalék csökkentése nem lesz arányos.

Figyelembe kell venni, hogy a lekötött tartalék eredeti szerepét csak úgy töltheti be, ha a
lekötése egészen addig fennáll, amíg a törvény által kockázatosnak ítélt esemény be nem következik,
azaz amíg a törvény a feloldását el nem rendeli. Addig az időpontig a lekötött tartalék léte biztosítja,
hogy a tőkeoldalon lesz fedezet az esetleges veszteségre. Ebből adódóan a lekötött tartalék
csökkentése még tőkekivonással történő tőkeleszállítás esetén sem lehetséges. Ezért a lekötött
tartalék összegéből a megszűnő részesedésre jutó résszel is az eredménytartalékot indokolt
csökkenteni.

Hasonlóképpen kell eljárni abban az esetben, ha a cégnél értékelési tartalékot tartanak nyilván.
Az értékelési tartalék is tőkeelem, így ennek arányos összegére is jogosult a megszűnt részesedés
tulajdonosa, azonban az értékelési tartalék csökkenésének könyvelése csak az értékhelyesbítéssel
szemben és csak akkor történhet meg, ha a kapcsolódó eszköz értéke csökken, vagy azt kivezetik a
könyvekből. Ezen alapösszefüggés fenntartása miatt az értékelési tartalékból a megszűnt
részesedésre jutó összeggel is az eredménytartalékot indokolt csökkenteni. 30
 E két alapösszefüggés szem előtt tartásával megoldható a tőkekivonás könyvelése. Ebben a
speciális esetben a Számv. tv. 37. § (2) bekezdés f) pontjában szereplő szabály, miszerint „az
eredménytartalék csökkenéseként kell kimutatni a tőkekivonással megvalósított jegyzett tőke
leszállításához kapcsolódó – a jegyzett tőke leszállításával arányos – eredménytartalék-kivonás
összegét” nem juthat maradéktalanul érvényre. Az eredménytartalékból a törvény előírásai szerint
természetesen kivezetésre kerül a jegyzett tőke leszállításával arányos rész, hiszen ez a tőkeelem is
arányosan jár a megszűnt részesedés tulajdonosának, azonban ezen felül az eredménytartalék
ezekben az esetekben a jegyzett tőke leszállításának a lekötött tartalékra és az értékelési tartalékra
jutó arányos részével is csökken. Ez utóbbi eljárásra a Számv. tv. 37. § (2) bekezdés g) pontjában
található szabályozást érdemes alapul venni, miszerint az eredménytartalék csökkenéseként kell
kimutatni a gazdasági társaság tagsági jogviszony megszűnésének időpontjában fennálló vagyonának
a megszűnt tagsági jogviszonyra jutó része a jegyzett tőke, a tőketartalék és az eredménytartalék
arányos részét meghaladó összegét is. A szabály a tagsági jogviszony megszűnésekor követendő
eljárást szabályozza, azonban a tőkekivonásos tőkeleszállítás azon eseteiben sem képzelhető el más
lehetőség, amikor a tulajdonosok tőkét vonnak ki a társaságból, tagsági jogviszonyuk megszüntetése
nélkül.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 37. § (2) bekezdés f)–g) pont

7. Beszámoló, év végi teendők

Könyvelés, leltározás, elhatárolás, értékelés, adó, osztalék, beszámoló, könyvvizsgálat, elfogadás,

közzététel, megőrzés – a könyvelők év végétől a következő év májusáig ezzel a mantrával kelnek és
fekszenek. Az év végi munka során számos érdekességgel találkozhatunk, például meg tudjuk-e
mondani egyes félkész vagy befejezetlen eszközeinkről, hogy azoknak mennyi valójában a
mérlegértéke, vagy a tavaly képzett céltartalékot mennyivel kell módosítani, egyáltalán, kell-e
módosítani, vagy hogyan kell osztalékot fizetni devizában, illetve nem váltunk-e véletlenül vagy
szándékosan egy másik vállalkozás kapcsolt vállalkozásává?
 7.1. Készletérték meghatározása tényleges mennyiségi
felvétellel történő leltározás esetén
7.2. A befejezetlen saját teljesítmények megjelenítése a
mérlegben
7.3. Félkész projektek év végi kezelése
7.4. Az időbeli elhatárolások bizonytalan esetei
7.5. Készletek értékvesztése – év közben is, vagy csak év
végén?
7.6. A vevőkövetelések értékvesztésének téves értelmezése
7.7. A kötelező céltartalékképzés részletkérdései
7.8. Osztalékmegállapítás, osztalékfizetés devizában
7.9. A beszámoló elektronikus közzétételének egyes
kérdései
7.10. A kapcsolt vállalkozássá minősítés problémái
chevron_left

7.1. Készletérték meghatározása tényleges mennyiségi

felvétellel történő leltározás esetén

A Számv. tv. 69. § (1) bekezdése szerint a könyvek üzleti év végi zárásához, a beszámoló
elkészítéséhez, a mérleg tételeinek alátámasztásához olyan leltárt kell összeállítani, amely tételesen,
ellenőrizhető módon tartalmazza a vállalkozónak a mérleg fordulónapján meglévő eszközeit és
forrásait mennyiségben és értékben.

Ez a szabály a készletekre vonatkozóan több szempontból is további értelmezést, részletezést

igényel. A készletek egyik különlegessége, hogy évközi nyilvántartásukkal kapcsolatosan a törvény
kevés szabályt tartalmaz, azaz tág teret enged a gazdálkodónak az idetartozó belső szabályok
megalkotásakor. A számviteli törvény kiemelkedően az üzleti évet lezáró beszámoló összeállításának
szabályait írja elő, amint az a leltárra vonatkozó előírásból is kitűnik. A készlet évközi nyilvántartására
több olyan módszer is létezik, amely megfelel a törvény előírásainak, alapelveinek, és az üzleti év
végén lehetővé teszi a törvény szerinti beszámoló elkészítését.
 A készletek nyilvántartásának legteljesebb módja az üzleti év közben értékben és mennyiségben
is vezetett teljes körű készletanalitika, készletnyilvántartás. Ez a módszer szolgáltatja év közben a
legtöbb információt a vállalkozás döntéshozói számára a készletmozgásokról, illetve azok
hatékonyságáról, jövedelmezőségéről. Ha a vállalkozás év közben a készletekről vezeti a mennyiségi
és értékbeni nyilvántartást, akkor a fenti leltárkészítési kötelezettségének megfelel azzal, ha ennek a
nyilvántartásnak az év végi állapotát állítja be a leltárba. Természetesen vagyonvédelmi szempontból
az ilyen vállalkozások számára is ajánlott rendszeres időközönként tényleges mennyiségi felvétellel
leltározni. A jogalkotó az ilyen, „vagyonvédelmi célú” leltározás elrendelését, valamint annak
gyakoriságát 2012 előtt teljes körűen a gazdálkodóra bízta, bízva a tulajdonosok, döntéshozók azon
képességében, hogy képesek megvédeni saját vagyonukat. Azonban 2012. január 1-jétől a számviteli
törvény már előírja, hogy folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartás-vezetés esetén is
legalább háromévente kötelező a tényleges mennyiségi felvétellel történő leltározás.

Különleges eljárásként lehetőség nyílik a készleteket év közben csak értékben nyilvántartani. Ez

a megoldás főként kiskereskedelmi egységek specialitásaként jelentkezik, és a címben jelzett kérdés
természetszerűleg nem jelent az év végén problémát, hiszen a készletérték a csak értékben vezetett
nyilvántartásból, illetve a Számv. tv. 69. § (3) bekezdésében szabályozott mennyiségi leltárfelvétel
utáni korrekciókból adódik.

A készletérték meghatározása akkor jelent külön feladatot az év végén, ha a beszámoló

elkészítéséhez elsőként a készletekről csak mennyiségi információk állnak rendelkezésre. Ez két
esetben fordulhat elő: ha a készletekről év közben csak mennyiségben vezettek nyilvántartást, vagy
ha év közben sem mennyiségben, sem értékben nem vezettek készletnyilvántartást. Ez utóbbi
esetben a készletek értékét, illetve elsőként természetesen a mennyiségét tételes mennyiségi
felvétellel történő leltározás útján kell megállapítani.

Az első esetben, a vezetett mennyiségi nyilvántartás ellenőrzése leltározással indokolt lehet

vagyonvédelmi szempontokból, azonban a beszámoló összeállításához nem feltétlenül szükséges,
hiszen a nyilvántartás tartalmazza a készletek mennyiségét.

A számviteli törvény, valamint a beszámoló összeállításának folyamata is megköveteli, hogy a

fentiek szerint megállapított készletmennyiségekhez a vállalkozás értékeket rendeljen. Egyrészt a
leltárról szóló szabályozás is kiemeli, hogy a leltár a vállalkozás vagyonát mennyiségben és értékben
tartalmazza, másrészt a készletek a beszámolóba is csak értékükkel kerülhetnek be. Mennyiségük
megállapítása csak egy lépcső az értékük megállapításhoz vezető úton.

Felmerül tehát a kérdés, hogy milyen értékkel szerepeljenek a leltárban azok az eszközök,
amelyek értékéről a vállalkozás év közben nem vezetett nyilvántartást, és mennyiségük vagy a
kizárólagos mennyiségi nyilvántartásból, vagy az év végi tételes mennyiségi felvétellel történő
leltározás végeredményeképpen ismert. A mérlegtételek értékelésére vonatkozóan a Számv. tv.46. §-
a ad általános szabályt, majd más jogszabályi helyeken találunk az egyes eszközök értékelésének
specialitásait leíró szabályt. A törvényi szabályozás szerint az eszközöket egyedenként kell értékelni. A
különböző időpontokban beszerzett, általában csoportosan nyilvántartott, azonos paraméterekkel
rendelkező eszközöknél az átlagos beszerzési áron, továbbá a FIFO módszerrel történő értékelés is
alkalmazható. Ez a készletekre vonatkozóan kiemelten igaz. A szabályozást megismétli a Számv. tv.
62. § (2) bekezdése is, amely szerint a vásárolt készleteknél a bekerülési érték a beszerzési értékek
alapján számított átlagos (súlyozott) beszerzési ár, vagy a FIFO módszer szerint meghatározott
bekerülési érték. Ez lehet tehát a kiindulópont a mennyiségben ismert készletek értékének
meghatározásakor.

Az érték meghatározásának nehézségét az jelenti, hogy ebben a speciális esetben a vállalkozás

nem vezette év közben a készletnyilvántartásait, így sem a súlyozott átlagár, sem a FIFO eljárás
klasszikus módját nem alkalmazhatta, hiszen ezek éppen a nyilvántartás vezetésére épülnek, annak
módját szabályozzák. A készletérték megállapításához így is alkalmazható mindkét módszer, azonban
azok eredményét „visszaszámítással” rekonstruálhatjuk.

7.1.1. Súlyozott átlagár

A súlyozott átlagár használatára kizárólag a készlet mennyiségének ismeretében, és csak úgy van
lehetőség, ha az átlagár-számítási időszakának a teljes üzleti évet tekintjük. Ebben az esetben össze
kell gyűjteni a könyvelés adataiból az adott készletfajta összes tárgyévi beszerzését, majd ehhez még
hozzá kell számítani az előző év végén a beszámolóban szereplő állományt (melynek értéke és
mennyisége is ismert). Mindezek összesítésével kiszámolható az adott év összes készletnövekedése
(ideértve a nyitáskor könyvelt, a nyitóállományból származó növekedést is), mind értékben, mind
mennyiségben. Az összes növekedés értékét elosztva az összes növekedés mennyiségével
kiszámolható az adott időszakra érvényes (jelen esetben tehát az egész üzleti évre vonatkozó)
súlyozott átlagár. Tekintettel arra, hogy az átlagárat csak a készlet növekedése mozdítja meg, a
készletcsökkenések változatlanul hagyják, a mérlegfordulónapon csak mennyiségileg ismert készlet
értéke is kiszámolható az így kapott átlagárral. Ez az eljárás megfelel a számviteli törvény korábban
ismertetett szabályainak. (Meg kell jegyezni azonban, hogy a törvényi feltételeknek megfelelő
átlagár-számítási módszerek közül ez a megoldás a legpontatlanabb, legelnagyoltabb. Sokkal
pontosabb képet ad a készletértékről a rövidebb időszakokra /pl.: havi, heti/ vonatkozó
átlagárszámítás, vagy a csúsztatott átlagár. Ezek használatához azonban vagy folyamatos
készletnyilvántartás vezetésére, vagy gyakoribb leltározásra van szükség.)

7.1.2. FIFO módszer

A FIFO módszer alkalmazása esetén az elsőként megvásárolt eszköz kerül először kivezetésre
(értékesítésre), következésképpen az időszak végén az eszközök között maradó tételek a legutóbb
megvásárolt tételek. Tekintettel arra, hogy a vállalkozás nem vezetett év közben nyilvántartás a
készletekről, a FIFO módszer „klasszikus” megoldását sem alkalmazhatta az egyes
készletcsökkenésekkor esedékes kivezetéseknél. A FIFO módszer végeredménye, miszerint a
legutóbb beszerzett tételek maradnak készleten, azonban előállítható utólag is, „visszafelé”
számolva. Ez azt jelenti, hogy a FIFO módszer alkalmazása esetén, a csak mennyiségében ismert
készleteknél vissza kell keresni az időrendi sorrendben utolsó beszerzést, és az abban szereplő
egységárral kell az adott készletnek értéket adni. Amennyiben az utolsó beszerzés mennyisége
kevesebb volt, mint amennyi készlet a mérlegfordulónapon a vállalkozás birtokában van, úgy az
utolsó beszerzés egységárát csak arra a mennyiségre lehet alkalmazni, amennyi a teljes beszerzés
volt. A mérlegfordulónapi készlet további részének beárazásához vissza kell keresni az utolsó előtti
beszerzés adatait, és az ott szereplő egységárat kell a fennmaradó mennyiséghez alkalmazni.
Természetesen ez is csak akkor elegendő, ha a két (az utolsó és az utolsó előtti) beszerzés lefedi a
mérlegfordulónapi készlet mennyiségét. Ha ennél is több készlet van raktáron a mérlegfordulónapon,
akkor tovább kell visszamenni az időben, és az előzőekben ismertetett logika alapján visszafelé sorba
véve a beszerzésekben szereplő egységárakat „fel kell tölteni” értékkel a teljes mérlegfordulónapi
készletmennyiséget. Ha az eljárást pontosan végzi a vállalkozás, akkor a készletértékre ugyanazt az
eredményt kapja, mintha év közben folyamatosan vezette volna a nyilvántartásait FIFO módszer
szerint. Így természetesen ez a megoldás is megfelel a számviteli törvénynek.

A számviteli törvény előírásainak nem felel meg a gyakorlatban elterjedt, úgynevezett „utolsó
beszerzési áron” (amely csak az időben legutolsó beszerzés árát veszi figyelembe az átlagnál) történő
értékelés, hiszen az nagyon könnyen a készlet felértékeléséhez vezet. Helyette a fenti, FIFO módszer
szerinti, visszakeresett árakon kell értékelni a fordulónapi készletet.
 A fenti megoldások közötti választásról, csakúgy, mint a készletnyilvántartás vezetésének, illetve
nem vezetésének módjáról a számviteli politikában kell írásban rögzített döntést hozni. Érdemes
kiemelni, hogy készletnyilvántartás és -értékelés szabályait nem kötelező általános érvényűen az
összes készletfajtára szabályozni, hanem lehetséges a vállalkozásnál jelen lévő készlettípusokra külön
szabályokat alkotni, azok sajátos mozgása, kezelése szerint.

A fentiekben ismertetett eljárás főként a vásárolt készletek év végi értékelésénél lehet hasznos,
habár elméleti oldalról megállja a helyét a saját termelésű készletekre vonatkozóan is. A
gyakorlatban azonban különös nehézséget okozhat a saját termelésű készletek hasonló kezelése,
hiszen ezeknél nem az egyes beszerzések visszakeresésére van szükség, hanem az egyes gyártásból
raktárra vételek során érvényes közvetlen önköltségadatok ismerete lenne szükséges. Ezen
információk utólagos előállítása, kikeresése nehézkes, csaknem lehetetlen feladat lehet egy olyan
vállalkozás számára, amely nem vezet folyamatos készletnyilvántartást még a saját termelésű
készleteiről sem. Nem meglepő, hogy azok a vállalkozások, ahol a saját termelésű készletek
előállítása gyakori, általában a folyamatos mennyiségi és értékbeni készletnyilvántartás vezetését
választják, amely amellett, hogy év közben is számos többletinformációval látja el a döntéshozókat,
megkíméli a vállalkozást az év végi leltározás, és a leltár során azonosított készletmennyiség
értékelésének feladatától.

Végezetül meg kell jegyezni, hogy az itt ismertetett módszerek alapján kialakított készletérték
még nem feltétlenül jelenik meg változtatás nélkül a beszámolóban is a készletek értékeként. Az év
végi teendők során a beszámoló összeállításakor – többek között – meg kell győződni arról is, hogy a
leltárban immár mennyiségben és értékben szereplő készletek esetén nem szükséges-e értékvesztést
elszámolni. A számviteli törvény előírásai szerint kalkulált és elszámolt értékvesztés a fent
bemutatottak szerinti készletértéket módosítja.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 3. § (6) bekezdés 7. pont, 46. § (3) bekezdés, 62. § (2) bekezdés, 69. § (1)–(3)
bekezdés
 7.2. A befejezetlen saját teljesítmények megjelenítése a
mérlegben

A mérlegkészítés feladatai között szerepel a vállalkozás saját teljesítménye értékének meghatározása

és aktiválása a megfelelő mérlegsorokra. Ennek a feladatnak egyes részei mindennapi (pontosabban:
éves) rutinnak számítanak, azonban ezen a területen is vannak ritkább, különlegesebb esetek,
amelyek kezelését érdemes átgondolni. A vállalkozások egy jelentős része tevékenysége során
különböző felhasznált erőforrások segítségével előállít korábban nem létező eszközöket, amelyeket
felhasznál jövedelemtermelő tevékenységéhez, vagy úgy, hogy közvetlenül ezeket értékesíti, vagy
más gazdasági tevékenysége végzéséhez maga használja. Ezeket az előállított eszközöket, javakat
nevezi a számvitel saját teljesítménynek. Idetartoznak az előállított eszközök mellett azok a
szolgáltatások is, amelyek nyújtásához kapcsolódóan az adott üzleti évben a költségek egy része vagy
egésze már felmerült, de átadásuk, jogi értelemben vett teljesítésük még az adott időszakban nem
történt meg.

Az év végi zárásnak egyik fontos területe, hogy a vállalkozás számba veszi ezeket a saját
teljesítményeket. Ennek célja, hogy az elkészült vagy még félkész saját teljesítmények
megjelenhessenek a vállalkozás vagyonában, a mérleg eszközoldalán. A következőkben a mérleg
felépítésének megfelelő sorrendben áttekintjük, hogy a vállalkozás által előállított még befejezetlen
saját teljesítmények mely eszközsoron jelenhetnek meg, és mire érdemes az aktiválás során kiemelt
figyelmet fordítani.

7.2.1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke

A vállalkozás saját – számviteli politikában foglalt – döntése szerint az alapításával, illetve később az
átszervezésével kapcsolatos olyan költségeit, amelyek várhatóan a jövőbeli bevételekben
megtérülnek, kiemelheti a tárgyévi költségek közül, oly módon, hogy egy valóságban nem létező
immateriális jószágot „alkot” belőlük, amely után maximum ötéves időtartam alatt értékcsökkenést
számol el. Így az alapítás, átszervezés költségei nem egy, hanem öt üzleti év eredményét terhelik.

Itt tehát egy olyan saját teljesítmény aktiválásáról van szó, amelyben a vállalkozás a
bevezetőben említettektől eltérően nem hoz létre egy új eszközt. Itt az eszköz csak számviteli
értelemben, egy „fiktív” eszközként jön létre, azzal a jogalkotói szándékkal, hogy ezen fiktív eszköz
után elszámolt terv szerinti értékcsökkenés legyen a módja a költségek hosszabb időtávon történő
szétterítésének.

Érdemes megjegyezni, hogy az év végi munka során számba kell venni a még be nem fejezett
átszervezés (esetleg alapítás) költségeit, és azokat is ezen a mérlegsoron kell szerepeltetni, annak
ellenére, hogy a folyamat még nem fejeződött be. A befejezéskor lehet majd elindítani az
értékcsökkenés elszámolását, azonban a kapcsolódó költségeket a mérlegben – amennyiben a cég
választja az ilyen költségek aktiválását – már a befejezés előtt is be kell mutatni.

Fontos különbség a saját teljesítmények egyes mérlegsorokon történő bemutatásában, hogy a

külső vállalkozó által számlázott tételeket a cég közvetlenül könyvelheti-e az adott eszközsorra a
számla beérkezésekor (azaz jelen esetben például T Alapítás-átszervezés aktivált értéke – K Szállítók),
vagy az adott számlát költségként kell először elszámolni, majd később, a saját teljesítmény
egyösszegű aktiválásán keresztül, az önköltség részeként kerül át az eszközök közé.

Az alapítás-átszervezés aktivált értékénél a törvény kifejezetten úgy rendelkezik, hogy a

számlára közvetlenül kerüljenek rá a külső szállítók által számlázott értékek, míg a vállalkozás
idekapcsolódó saját teljesítményét a Számv. tv. 51. § szerinti önköltségen kell a saját előállítású
eszközök aktivált értéke számlával szemben aktiválni az üzleti év végén.

7.2.2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke

A kísérleti fejlesztés aktivált értéke az alapítás-átszervezés aktivált értékéhez hasonlóan egy „fiktív”
eszköz, amelynek célja, hogy a cég ez irányú – és szintén a számviteli politikában rögzített – döntése
esetén a jövőben várhatóan hasznosítható kísérleti fejlesztéseinek költségét kiemelje a tárgyévi
költségek közül, és a befejezést követő maximum öt év alatt terv szerinti értékcsökkenés formájában
engedje csak az eredménnyel szemben elszámolni.

A kísérleti fejlesztésre is igaz, hogy a még be nem fejezett kísérleti fejlesztés költségeit is meg
kell jeleníteni az év végével eszközként ezen a soron, valamint az is, hogy a törvény kifejezetten
rendelkezik arról, hogy a külső fél által számlázott összegek közvetlenül – azaz a költségnemenkénti
besorolásuk szerinti költségszámla érintése nélkül – kerüljenek erre a számlára, míg a saját
teljesítmények a korábban említett módon a saját előállítású eszközök aktivált értéke számlával
szemben kerülnek közvetlen önköltségen aktiválásra.

7.2.3. Vagyoni értékű jogok

A vagyoni értékű jogok jellemzően olyan eszközök, amelyeket a vállalkozás nem maga állít elő,
hanem beszerzi, így általában az év végén nem találhatóak a cégnél vagyoni értékű jogok
előállításával kapcsolatos befejezetlen saját teljesítmények. Különlegességként megemlíthető, hogy a
vagyoni értékű jogok alapításával, bejegyeztetésével (pl. bérleti jog, licenc stb.) adódhatnak a cégnek
olyan költségei, amelyek a számviteli törvény előírásai alapján beletartoznak a vagyoni értékű jog
bekerülési értékébe. Ha az év végén a cégnek ilyen jellegű költségei már az alapítás vagy vétel alatt
lévő vagyoni értékű joggal kapcsolatosan felmerültek, akkor azokat indokolt lehet már a mérlegben is
a vagyoni értékű jogok között szerepeltetni, attól függetlenül, hogy a következő évben szerzi csak
meg a cég magát a jogot. Természetesen az értékcsökkenést a jog megszerzéséig nem lehet
elindítani.

7.2.4. Szellemi termékek

A saját előállítású szellemi termékek helyes számviteli kezelése különösen azoknál a vállalkozásoknál
kiemelten fontos, amelyek fő tevékenységükként olyan szellemi terméket hoznak létre, amelyet
sajátjukként hosszú távon megtartanak, és a szellemi termékre vonatkozó felhasználási jogok
értékesítése jelenti a fő bevételüket. Ilyen cégek például jellemzően a szoftverfejlesztő cégek, de
idetartozhatnak pl. a filmkészítő vállalkozások is.

Az ilyen cégeknél sok esetben a szellemi termék hosszú időszakon, akár több üzleti éven
keresztül készül, úgy, hogy bevétel még nem kapcsolódik a fejlesztési munkához. Ezekben az
esetekben kiemelten fontos, hogy az év végén a szellemi termék elkészítésével kapcsolatos
költségeket a cég azonosítsa és saját előállítású eszközként a szellemi termékek között aktiválja. Ezt
akkor is meg kell tenni, ha a szellemi termék még nem készült el, hiszen az aktiválásnak nem feltétele
a befejezettség, hasonlóan ahhoz, mint ahogy a tárgyi eszközök között a Beruházás
számlán szerepelnek a még el nem készült tárgyi eszközök.
 Az immateriális javak között nincs a Beruházás számlának megfelelő számla, ezért a még el nem
készült szellemi termékeket is már a Szellemi termék számlán kell megjeleníteni. Az eszköz
elkészültekor, az „üzembe helyezéskor” ebben az esetben nem történik átkönyvelés két eszközszámla
között (mint ahogy történne egy beruházás üzembe helyezésekor), „csupán” a terv szerinti
értékcsökkenés számítása kezdődik el.

A korábban említett kivételes szabályt, miszerint a külső szállítók számláját közvetlenül az

eszközszámlára lehet könyvelni, a szellemi termékek esetén a számviteli törvény nem tartalmazza, így
megítélésem szerint, ha a szellemi termék előállításához külső fél által számlázott költség is tartozik,
azt helyesen a megfelelő költségnem számlára kell könyvelni, közvetlenül a szellemi termék számlára
nem lehetséges.

Az önköltségszámítás során természetesen a külső fél által számlázott összegeket is figyelembe

kell venni, így az év végén a még befejezetlen szellemi termék aktiválásakor a saját előállítású
eszközök aktivált értékével szemben elszámolt összegnek ezek a tételek is részei lesznek.

7.2.5. Tárgyi eszközök

A tárgyi eszközök között a törvény külön mérlegsort, a beruházások sorát jelöli ki a még el nem
készült, rendeltetésszerűen még használatba nem vett tárgyi eszközök bemutatására. Ha a tárgyi
eszköz saját megvalósításban készül, akkor év végén erre a sorra kell aktiválni a SEEAÉ-vel szemben a
be nem fejezett eszköz közvetlen önköltségét.

Ki kell hangsúlyozni a különbséget a saját előállítású és a vásárolt tárgyi eszközökhöz kapcsolódó

külső fél által számlázott összegek kezelésében. Csakúgy, mint sok esetben a termelés számvitelében,
itt is fontos megállapítani, hogy történik-e saját teljesítmény hozzáadása az eszköz előállításakor. Ha
nem történik, azaz a számlával megvásárolt eszköz változatlan formában kerül be a vállalkozás
eszközei közé, akkor a számlát és esetleg a bekerülési értékbe beletartozó további olyan tételek külső
számláit, amelyek az eszközt, annak fő tulajdonságait nem változtatják meg lényegesen, közvetlenül
lehetséges a beruházás számlákra könyvelni. (Hasonlóan ahhoz, mint ahogyan a törvény az Áruk
értékére is engedi az azt nem megváltoztató munkafolyamatok számlázott értékét közvetlenül, a
termelésbe bevonás számvitelének alkalmazása nélkül könyvelni.)
 Ha azonban a vállalkozás az eszközt részben vagy egészben maga állítja elő, vagy olyan
egymástól különböző munkafolyamatok külső féltől történő megrendelésével készítteti el,
amelyeknek külön-külön tekintett eredménye önmagában nem állítja elő az eszközt, akkor azt saját
előállításban megvalósított eszközként kell kezelni. Ebben az esetben a külső féltől érkezett számlák
az előállítás egyes részfolyamatait testesítik meg, azokat a megfelelő költségszámlákra kell
elszámolni, majd az év végén a még befejezetlen beruházást a közvetlen önköltségén aktiválni.

7.2.6. Befejezetlen termelés, félkész termék

A késztermékek számviteli kezelése mondható a legismertebb, leggyakrabban használt olyan

számviteli eljárásnak, amelyben a tárgyévben felmerült költségek aktiválásával a vállalkozás egy
újonnan elkészült eszközt mutat ki a vagyona részeként. Ha a termelés során nem a teljes készültség
állapotában, hanem egy korábbi fázisban veszik a termékeket raktárra, akkor azokat szintén
eszközként, ám ezúttal félkész termékként kell kimutatni.

Termékek előállítása esetén a befejezetlen termelés szolgál arra, hogy a mérlegben

megjelenhessen vagyonelemként azoknak a már felhasznált erőforrásoknak az értéke is, amelyek
felhasználásával előállított eszközök még sem késztermékként, sem félkész termékként nem
kerülhettek raktárra vételre, mert még a termelés valamely megelőző fázisában vannak.

Fontos kiemelni, hogy szintén befejezetlen termelésként kell a mérlegben kimutatni azoknak a
szolgáltatásoknak a tárgyévben már felmerült költségeit, amelyeknek még a polgári jogi teljesítése
nem történt meg, és így nem lehetett róluk a tárgyévben számlát kiállítani (azaz a hozzájuk
kapcsolódó árbevétel a következő üzleti évben fog jelentkezni).

A saját termelésű készletek esetén általában fel sem merül, hogy a termelési folyamat egyes
részeiről esetlegesen külső féltől kapott számlákat a cég közvetlenül a készletszámlákra könyvelje, itt
magától értetődőnek mondhatjuk, hogy azokat a megfelelő költségnemszámlákra kell elszámolni, és
a készlet közvetlen önköltségének a részévé válnak.

7.2.7. Állatok
Végezetül érdemes röviden megemlíteni a témához kapcsolódóan a számviteli törvény által
szabályozott különleges területet, az állatok számvitelét. A saját teljesítmények aktiválásának
áttekintése akkor lehet teljes, ha szó esik arról, hogy egyrészt a törvény a növendék állatok
tenyészállatokká sorolásakor is a fent említetthez hasonló módszert és logikát tartalmazza, azaz a
növendékállat értékét költségként elszámolva, majd az önköltséget a SEEÁÉ-vel szemben a költségek
közül kiemelve kell a tenyészállatokat „saját teljesítménnyel létrehozott tárgyi eszközként” aktiválni.
Másrészt a hízóállatok, növendékállatok esetén a tartási költségek a súlygyarapodáson keresztül
válnak vagyonelemmé, így ezeket a költségeket az éves záráshoz kapcsolódó mérések során kell a
készletérték részeként aktiválni, a saját termelésű készletek állományváltozásával szemben.

Kapcsolódó jogszabályi hely

2000. évi C. törvény 76. § (2) bekezdés

7.3. Félkész projektek év végi kezelése

Az üzleti év zárásához kapcsolódó teendők egyik kiemelt területe a saját teljesítmények értékének
meghatározása. Különösen fontos kérdés ez olyan cégek esetén, amelyek éveken átnyúló projekteket
valósítanak meg. A félkész projektekhez kapcsolódó, az adott tárgyidőszakot jogosan érintő bevételek
és költségek megfelelő meghatározása és helyes könyvelése sokszor nem könnyű feladat. A
jelentősége viszont nagy, hiszen ezek a tételek alakítják ki az ilyen cégek év végi beszámolójában
bemutatott nyereséget, veszteséget.

A beszámoló elkészítésével a vállalkozás számot ad a tárgyidőszakban elért nyereségéről,

veszteségéről, illetve a tárgyidőszak végi vagyonáról. Abban az esetben, ha minden, a
tárgyidőszakban felmerült költséghez és ráfordításhoz kapcsolódó bevétel is a tárgyidőszakban
jelentkezik, akkor az összevetés nem okoz különösebb nehézséget. A valóságban azonban az élet
nem áll meg a számviteli beszámoló fordulónapján, így szinte soha nem fordul elő, hogy nem kell
kezelni olyan ügyleteket, tranzakciókat, amelyeknél a költségek, ráfordítások és a kapcsolódó
bevételek eltérő időszakban jelentkeznek. Erre a feladatra a számviteli alapelvek között
megfogalmazott összemérés elve is felhívja a figyelmet.

Bár szinte minden vállalkozásnál előfordulnak olyan ügyletek, amelyek átívelnek a beszámoló
fordulónapján, és eredményhatásukat éppen az összemérés elvének megfelelve kell külön kezelni, a
fentiek kiemelt jelentőséget kapnak olyan cégeknél, amelyek fő tevékenysége (olykor egyetlen
tevékenysége) éveken átnyúló projektek megvalósítása. Ezen cégek esetén az év végi, az eredményt
az összemérés elvének megfelelően kezelő könyvelési tételek nem csupán a tárgyidőszak
eredményét pontosítják, hanem alapjaiban határozzák meg azt.

Jellemzően ilyen cégek az építőipari projekteket megvalósító cégek, de idetartozhat bármely

olyan tevékenység, amely több beszámolási időszak alatt állít elő értékesíthető terméket,
szolgáltatást. Az ilyen tevékenységek egyik fő tulajdonsága, hogy míg a költségek általában
folyamatosan jelentkeznek, addig a bevételek vagy csak a tevékenység végén átadáskor, vagy a
tevékenységbe mesterségesen illesztett „mérföldkövek” teljesítésekor.

7.3.1. A szerződés vizsgálata

Ahhoz, hogy ezen tevékenységek eredményét megfelelő módon rögzíthessük a könyvekben,

feltétlenül szükséges a szerződéses feltételek pontos vizsgálata, megértése. A szerződés jelen témát
érintő egyik leglényegesebb eleme, hogy miként fogalmazza meg a teljesítést és annak feltételeit.
Fontos látni, hogy vannak-e részteljesítések, vagy az egész projekt csak a lezáráskor teljesül. Bár az
ilyen szerződések „részteljesítésekről” beszélnek, ez a megfogalmazás azonban csak a teljes
projekthez viszonyított műszaki tartalomra utal. Számviteli szempontból a részteljesítések valójában
külön kisebb projektekre bontják a teljes tevékenységet, amely kisebb projektekre vonatkozóan kell a
bevételek és a költségek összhangját megteremteni. Nagyobb volumenű munkáknál azonban ezek a
kisebb, részteljesítésként megfogalmazott projektek is több beszámolási időszakon át tarthatnak.

Számviteli szempontból érdemes még áttekinteni a szerződés rendelkezéseit az előlegekről. Az

előleg átadása kizárólag finanszírozási kérdés, semmilyen módon nem érinti a korábban említett
teljesítéseket. Ennek megfelelően természetesen eredményhatása sem lehet, a kapott előleget
kötelezettségként kell a teljesítésig a könyvekben nyilvántartani. Bár elméleti oldalról könnyen
azonosíthatónak tűnik az előlegek kérdése, a gyakorlatban azonban sokszor találkozni rosszul
megfogalmazott szerződésekkel, amelyekben nem állapítható meg tisztán, hogy a meghatározott
ütemezéssel a projekt időtartama alatt átadott pénzösszegek valójában előlegek vagy bizonyos
részteljesítések ellenértékei. Különösen nehéz ez olyan esetekben, ahol az előlegek átadásának
ütemezése bizonyos műszaki mérföldkövek eléréséhez kötött. (Egy családi ház építésének példájára
egyszerűsítve például az alábbi megfogalmazás: 5 millió Ft kifizetése esedékes az alap elkészültekor, 6
millió Ft esedékes a tetőszerkezet befejezésekor stb.) Ezekben az esetekben kiemelten fontos
beazonosítani azt, hogy történt-e teljesítés, azaz volt-e műszaki átadás-átvétel az adott mérföldkőre
vonatkozóan, hiszen akkor annak a fázisnak a bevétele könyvelendő, vagy csak az előleg átadásának
időpontja került ily módon meghatározásra, de átadás-átvétel nem történt. (Azaz a példánál
maradva: átvette-e a megrendelő az 5 millió Ft átadása előtt az elkészült alapot, és azt teljesítettnek
ismeri el, mely teljesítésnek az ellenértéke az átadott összeg, vagy csak a meghatározott
ütemezésben újabb előleget adott, de a teljesítést csak a ház elkészültekor fogadja el, a végső árral és
az addig megfizetett előlegekkel is akkor számolnak el a felek.)

7.3.2. A befejezetlen termelés aktiválása

Ha a teljesítés időpontja tisztázott, akkor lehet az eredetileg felvetett kérdésre fókuszálni, azaz
hogyan kell kezelni a mérlegfordulónapon még nem teljesített, félkész projekteket. Ezekkel a
projektekkel már költségek merültek fel a vállalkozásnál, azonban a bevételek még nem jelentkeztek.
Nyilvánvaló, hogy év végi korrekció nélkül az év közben elszámolt tételek nem mutatnának valós
képet a tevékenységről, hiszen csak a költségek kerültek könyvelésre, ami alapján az időszak
eredménye komoly veszteség lenne.

A számviteli törvény előírásai szerint ezeket a félkész projekteket, mint befejezetlen termelés,
befejezetlen, még ki nem számlázott szolgáltatás készletként kell az év végén nyilvántartásba venni a
saját termelésű készletek állományváltozása eredményszámlával szemben. A nyilvántartásba vétel a
befejezetlen termelés közvetlen önköltségén történik, így az elszámolt költség mértékének megfelelő
eredményt javító tétel kerül könyvelésre, aminek eredményeképpen az adott időszak eredménye
nulla lesz (csak ezt az ügyletet tekintve.)

Érdemes kitérni a közvetlen önköltség meghatározásának módszerére. A Számv. tv. 62. § (2)
bekezdése tartalmazza a saját termelésű készletek önköltségének meghatározására vonatkozó
szabályokat. Ezek szerint „a közvetlen önköltség utókalkulációval meghatározott vagy norma szerinti
közvetlen önköltség lehet”. A szóban forgó befejezetlen termelésre vonatkozóan a törvény külön
szabályt is említ, mely szerint „a befejezetlen termelés norma szerinti közvetlen önköltsége a félkész
termék, a késztermék norma szerinti közvetlen önköltségéből a teljesítési fok alapján arányosítással is
meghatározható”.

Ez a szabály a gyakorlatban sok félreértésre ad okot, sokszor helytelenül alkalmazzák. A

helytelen alkalmazás abból a téves értelmezésből fakad, miszerinti az idézett passzus azt jelentené,
hogy a befejezetlen termelés közvetlen önköltségét a teljesítési fok alapján arányosítással is meg
lehet határozni. Ezzel szemben azonban a fent idézett jogszabályhely szerint a befejezetlen
termelés norma szerinti közvetlen önköltségét lehet teljesítési fok alapján meghatározni. Ez a szabály
tehát csak azokat a vállalkozásokat érinti, akik a norma szerinti önköltségszámítást alkalmazzák. A
Számv. tv.14. § (7) bekezdése szerint azonban azok a vállalkozások, amelyeknél az értékesítésnek az
eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével csökkentett nettó árbevétele
valamely üzleti évben az egymilliárd forintot vagy a költségnemek szerinti költségek együttes összege
az ötszáz millió forintot meghaladja, a saját előállítású termékek, a végzett szolgáltatások közvetlen
önköltségét az utókalkuláció módszerével kötelesek megállapítani. Ezek a vállalkozások tehát nem
alkalmazhatják a norma szerinti önköltség módszerét, és ebből adódóan szintén nem használhatják a
befejezetlen termelés norma szerinti önköltségének meghatározására vonatkozó könnyített szabályt
a teljesítési foknak megfelelő arányosításról.

A befejezetlen termelés közvetlen önköltségen történő aktiválása kapcsán fontos még utalni
arra a tényre, hogy az önköltségen történő aktiválás eredményt növel ugyan, de az
eredménynövekedés mértéke megegyezik a felmerült költségek értékével. Ebből adódóan a le nem
zárt projekten a tárgyidőszakban a vállalkozás nem mutathat ki elért nyereséget a könyveiben. A
hazai szabályozás a teljes projekten elért hasznot a projekt lezárásának időszakához rendeli, amikor a
beérkező bevétellel szemben kivezetésre kerül az addig közvetlen önköltségen kimutatott projekt,
illetve a tárgyidőszak költségei. Külföldi befektetők számára gyakran nehéz megérteni ezt a szabályt,
hiszen ha a szóban forgó projekt egy része (pl.: fele) már megvalósult, akkor azt várnák el, hogy a
várható haszon egy része is kerüljön realizálásra a könyvekben. A magyar számvitel azonban ennél
óvatosabb elveket vall, és a projekt teljesítésének elismeréséig nem engedi a könyvekben bemutatni
a haszon (várható haszon) még arányos részét sem. Ezzel az óvatosság elve itt felülírja az összemérés
elvét, hiszen a megtermelt haszon egy része nyilvánvalóan a projekt megvalósításának első
időszakaihoz köthető. (Fenti külföldi megközelítésből származik néha az az igény, amely a jövő
időszak még ki sem számlázott bevételeit szeretné elhatárolással a lezárásra kerülő üzleti évben
arányosan kimutatni, amely eljárás azonban nem felel meg a számviteli törvénynek.)

7.3.3. Alvállalkozói teljesítés és ütemezési problémák

Az eddigiek főként a projektet megvalósító vállalkozás kimenő szerződésének kezelését mutatták be.
Hasonló konstrukciók jöhetnek létre azonban a beszállítói, alvállalkozói oldalon. Itt is a megkötött
szerződés vizsgálatával kell a számviteli munkát kezdeni, és szintén a részteljesítések kérdését
indokolt körüljárni. Ha az alvállalkozó részéről történnek részteljesítések, akkor azokat a fővállalkozó
könyveiben költségként, ráfordításként el kell számolni, és ily módon bekerülnek az év végi
befejezetlen termelés kalkulált közvetlen önköltségébe. Amennyiben nem történik teljesítés az
alvállalkozóval kötött szerződés szerint, akkor azt a részteljesítményt a fővállalkozónak, mint
megrendelőnek az év végén semmilyen módon nem kell a könyveiben szerepeltetnie (hiszen az adott
teljesítmény a fentieknek megfelelően még éppen az alvállalkozó könyveiben szerepel befejezetlen
termelésként).

Az alvállalkozók igénybevétele kapcsán szót kell ejteni még a teljesítések ütemezésének

problémaköréről. Amennyiben mind az alvállalkozói oldalon, mint a megrendelővel kötött kimenő
szerződések oldalán részteljesítések kerültek definiálásra, a legszerencsésebb, ha ezek műszaki
tartalma megegyezik. Azaz az alvállalkozói teljesítményt is annál a műszaki mérföldkőnél fogadja el a
fővállalkozó vállalkozás (és fogadja be róla a számlát), amelyik műszaki tartalomnál saját maga is
részteljesítést tud átadni és elfogadtatni a megrendelőjével (és arról a számlát kiállítani).

A gyakorlatban a szerencsés egybeesésnél azonban sűrűbben fordul elő, hogy ezek az

ütemezések eltérnek egymástól. Az egyik lehetséges eltérés, hogy a fővállalkozó hamarabb, és/vagy
kisebb egységekben veszi át a teljesítményeket az alvállalkozóitól, mint ahogyan tőle a megrendelő a
teljesítést várja. (A családi ház példájánál maradva: a fővállalkozó már átveszi és kifizeti a festő, a
vízszerelő, a kőműves alvállalkozók munkáját, mikor még tőle a teljes házat a megrendelő nem vette
át.)

Ez az eset számvitelileg is kezelhető. Az átvett alvállalkozói részteljesítéseket költségként,

ráfordításként kell elszámolni, egy esetleges év végi záráskor befejezetlen termelésként aktiválni,
majd a teljes kimenő teljesítmény elfogadtatásakor, a könyvelt bevétellel egyidejűleg ráfordításként
kivezetni.
 Problémásabbnak tekinthető az az eset, ha a kimenő teljesítmény elfogadtatása történik meg
hamarabb, mint a bejövő alvállalkozói teljesítmények átvétele. (Azaz a családi házat már átvette és
kifizette a megrendelő, amikor a fővállalkozó még mindig nem ismerte el a festő, a vízszerelő, a
kőműves alvállalkozók munkáját.) Ebben az esetben a bevétel már szerepel a könyvekben, de a
kapcsolódó költségek egy része még nem. Ezt az esetet már nehezebb a számvitelben kezelni, ami
alapvetően abból adódik, hogy az ilyen ütemezések szerződésbe foglalásának polgári jogi háttere
meglehetősen aggályos. Ebben az esetben ugyanis a fővállalkozó olyan teljesítményt ad el
sajátjaként, ami az eladás pillanatában még nem volt az övé, még nem vette át és nem ismerte el. A
jogi aggályok ellenére azonban sajnos előfordulnak ilyen szerződések is, így a számvitelben is kezelni
kell a kérdést. Ha a bevétel elszámolása már megtörtént és úgy kerül sor az év zárására, hogy a
kapcsolódó költségeké még nem, akkor a jogi aggályoktól függetlenül az összemérés elvének
jegyében az eredményt valamilyen módon ki kell igazítani. Erre az esetre a számviteli törvény – talán
éppen a jogi problémák miatt is – nem ad iránymutatást. A legkisebb hibát akkor vétjük, ha úgy
tekintjük, hogy ahhoz, hogy kifelé is elfogadtassuk a teljesítményt (mint ahogy az megtörtént),
szükséges, hogy a beérkező alvállalkozói teljesítmény is elfogadásra kerüljön. Ebben az esetben tehát
egy már (indirekt módon) elfogadott, teljesült alvállalkozói szolgáltatásról van szó, amelyről a számla
nem került az adott időszakban kiállításra. Ezt a fajta alvállalkozói teljesítményt nem számlázott
szállításként lehet a könyvekbe felvenni, ami megteremti a már kiszámlázott bevételhez kapcsolódó
ráfordítást. Természetesen a helyesebb eljárás ebben az esetben a szerződés felülvizsgálata lenne,
azonban erre kizárólag számviteli oldalról érkező kritika esetén – még ha az jogi problémákra is utal
vissza – sajnos a gyakorlatban kevés az esély.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 28. § (2) bekezdés b) pont, 62. § (2) bekezdés

7.4. Az időbeli elhatárolások bizonytalan esetei

Az időbeli elhatárolások elszámolása a számviteli törvény alapelvei és a tételes előírások mentén

egyértelműnek tűnik, azonban vannak kivételes, értelmezést igénylő esetek is ezen a területen.
Érdemes ezek közül a tárgyévben lezáródó, nem átnyúló teljesítmények időbeli elhatárolásának
(kitérve a mikrogazdálkodói eltérő kezelésre is), illetve a működési támogatásokhoz kapcsolódó
költségek, ráfordítások elhatárolási lehetőségeinek kérdéseit külön is megvizsgálni.
 A számviteli törvény a számviteli alapelvekkel, illetve a beszámolóra vonatkozó részletes
szabályokkal arra törekszik, hogy az üzleti év végi beszámoló megbízható, valós összképet mutasson.
Az üzleti év zárásakor ennek érdekében számos feladatot el kell végezni, amelyeket összefoglalóan
zárlati munkálatoknak nevez a szakirodalom.

A zárlati munkálatok egyik részfeladata az időbeli elhatárolások elszámolása. Az időbeli

elhatárolások képzésének szükségessége abból ered, hogy a gazdasági események, a gazdasági
folyamatok nem a vállalkozás üzleti éveinek ciklusához igazodnak, így vannak olyan események,
melyek hatásai több üzleti évet is érintenek, azaz egyik üzleti évről a másikra átnyúlnak. A
beszámolóban ezeknek az átnyúló gazdasági eseményeknek a költségekre, ráfordításokra,
bevételekre gyakorolt hatását időarányosan, az egyes üzleti évekre felosztjuk, hogy az üzleti évek
eredménye csak az arra az évre jutó eredmény-összetevőket tartalmazza.

A számviteli törvény már a számviteli alapelvek szintjén is meghatározza az időbeli elhatárolás

szükségességét. A Számv. tv. 16. § (2) bekezdése az időbeli elhatárolás elvét a következőképpen
határozza meg: az olyan gazdasági események kihatásait, amelyek két vagy több üzleti évet is
érintenek, az adott időszak bevételei és költségei között olyan arányban kell elszámolni, ahogyan az
az alapul szolgáló időszak és az elszámolási időszak között megoszlik. Az időbeli elhatárolás elve az
üzemgazdasági (azaz teljesítmény-) szemléletű számvitel egyik fontos alapelve.

Időbeli elhatárolás alá tehát olyan költségeket, ráfordításokat, bevételeket kell vonni,
amelyeket az üzleti év fordulónapja valamilyen arányban megoszt, tehát például a december 1. és
március 31. közötti szolgáltatásról márciusban, a mérlegkészítés időpontja előtt kiállított számlában
elszámolt teljesítmény egy negyede az épp lezárandó üzleti év költsége lesz, passzív időbeli
elhatárolás alkalmazásával. Ugyanígy járunk el a különböző szolgáltatási bevételek vagy a kamatok
elhatárolásánál is.

7.4.1. Tárgyévben lezáródó teljesítmény elhatárolása

Mi a teendő akkor, ha a számlában, egyéb számviteli bizonylatban elszámolt teljesítmény nem oszlik
meg két vagy több üzleti év között, viszont a teljesítmény és a számla kiállításának üzleti éve eltér?
Például a december hónap telefonszolgáltatásáról következő év január 8-án kibocsátott számlában
szereplő költség is időbeli elhatárolás alá vonható-e?
 Az előzőekben kifejtettek alapján könnyen mondhatjuk, hogy nem lehet időbeli, mivel a
számlában elszámolt teljesítmény nem oszlik meg két üzleti év között, az teljes egészében a
lezárandó üzleti év költsége (és a szolgáltatás nyújtójánál ugyanazon időszak bevétele) lesz. A kérdés
az, hogy kötelezettségként (illetve követelésként) kimutatható-e a számlaérték a lezárandó üzleti év
mérlegében? A teljesítményszemléletű számvitel válasza erre az, hogy igen, hiszen a teljesítmény
már az időszakban lezárult, és annak ellenértéke követelésként, illetve kötelezettségként a róla szóló
elszámolás (bizonylat) későbbi kibocsátása esetében is kimutatható. Ezt a logikát az úgynevezett
„nem számlázott szállítások” számviteli gyakorlata is továbbviszi, miszerint, amennyiben a
mérlegkészítés időpontjáig a beszerzésről a számla, a számviteli bizonylat nem érkezik meg, akkor
annak értékét az egyéb, rendelkezésre álló bizonylatok alapján kell meghatározni (esetenként
becsülni). Az így meghatározott értéket „nem számlázott szállításként” a szállítói tartozások között
szükséges kimutatni a tárgyév mérlegében.

A kérdés másik oldalról úgy is vizsgálható, hogy a teljesítmény lezárásának pillanatában a

beszerzés, a szolgáltatás ellenértéke követelhető-e, vagy az csak az arról szóló értesítés (számla)
kiállításával válik jogszerűvé? Szakmai véleményem szerint – mivel a beszerzés, a szolgáltatásnyújtás
megtörtént, azt a vevő megkapta – jogszerűen követelhető annak ellenértéke. Az egységes
értelmezést nem segíti a passzív időbeli elhatárolásokat szabályozó Számv. tv. 44. § (1)
bekezdés b) pontja, miszerint passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a mérleg fordulónapja
előtti időszakot terhelő költséget, ráfordítást, amely csak a mérleg fordulónapja utáni időszakban
merül fel, kerül számlázásra. A jogszabályi szöveg utóbbi, számlázásra utaló kitétele félreértésre ad
okot, hiszen ezen jogszabályi hely alkalmazására – az időbeli elhatárolás alapelvéből kiindulva – már
csak a kettő vagy több üzleti évet érintő teljesítmények elszámolása során kerülhet sor, a példában
szereplő, decemberben lezárult, januárban számlázott teljesítmény nem tartozik ide, így ezt a
szakaszt erre nem lehet alkalmazni. A számviteli szakemberek a fenti kérdésben alkalmazott
gyakorlata vegyes, valaki követelésként, valaki időbeli elhatárolásként tekint a felmerült tételre. A
mérleg szerkezetét tekintve nagy hibát nem jelent ezen tételek időbeli elhatároláskénti felvétele
sem, mivel ezek követelés-, illetve kötelezettségjellegű időbeli elhatárolások, a követelésekre, illetve
a kötelezettségekre irányadó szabályokkal.

Mikrogazdálkodók eltérő szabályozása

Ezt a kérdést a mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót készítőknek részben máshogyan kell
kezelniük. A mikrogazdálkodóknak – a számviteli törvény előírásaitól eltérően – csak a kettőnél több
üzleti évet érintő tételeket kell időbeli elhatárolás alá vonniuk. A két üzleti évet érintő tételeket
időbeli elhatárolás nélkül abban az üzleti évben kell kimutatniuk költségként, ráfordításként,
bevételként, amely üzleti évben arról a számviteli bizonylatot (számlát) kiállították.

Ha a teljesítmény – az előbbiekben kifejtettek szerint – csak egy üzleti évet érint, és csak a
számlakibocsátás történik a következő üzleti évben, akkor ahhoz a teljesítményhez tartozó költséget,
ráfordítást, bevételt a mikrogazdálkodónál is időbeli elhatárolás nélkül, a teljesítmény üzleti évének
eredményét befolyásoló tényezőjeként kell teljes egészében tárgyévi tételként elszámolni, a
követelésekkel vagy a kötelezettségekkel szemben (függetlenül attól, hogy a számlakibocsátás a
következő évben történt). Ebből a szempontból tehát nincs különbség a mikrogazdálkodó és a többi
vállalkozó eljárása között.

7.4.2. Működési támogatásokkal kapcsolatos elhatárolás

Szintén az időbeli elhatárolásokat érintő téma a működési támogatásokhoz kapcsolódó költségek,

ráfordítások kimutatása. A működési támogatásokat valamely – támogató által kívánatosnak tartott –
tevékenység költségeihez, ráfordításaihoz adják, ahol így élesen megjelenik – az összemérés
számviteli alapelvének előtérbe helyezésével – a támogatási bevétel és költség, ráfordítás azonos
üzleti évben történő elszámolásának igénye. A támogatás elszámolásának számviteli törvényben
rögzített, későbbiekben részletezett szabályai miatt, amikor a támogatás tárgyévi bevételkénti
kimutatása nem lehetséges, felmerül a hozzá kapcsolható költségek, ráfordítások aktív időbeli
elhatárolása. A számviteli törvény időbeli elhatárolásra, valamint az óvatosságra vonatkozó számviteli
alapelvei, és a számviteli törvény tételes előírásai viszont nem adnak arra lehetőséget, hogy a teljes
egészében az üzleti évet terhelő költségeket, ráfordításokat a gazdálkodó időbelileg elhatárolja abból
az okból, hogy a hozzájuk kapcsolódó támogatások a következő évben jelennek csak meg
bevételként. Ezen költségeknek, ráfordításoknak a tárgyév eredményében kell szerepelniük, a
tárgyévi üzleti évben felmerült, tárgyévi üzleti évet terhelő költségek időbeli elhatárolásával a mérleg
nem mutatna valós képet. Amennyiben ezeket a költségeket a tényleges teljesítmény
megvalósulásának üzleti éve eredményéből kiemelnénk – csak azért, mert ezeket a költségeket
támogatják – akkor indokolatlanul tennénk különbséget a „normál” és a „támogatott” költségek
számviteli elszámolása között. (A költségek tárgyévi eredményből való kiemelése egy-egy esetben
mégis megvalósítható, például amennyiben a tárgyévben felmerült költségek valamilyen aktiválható
eszköz, például kísérleti fejlesztés részének tekinthetők, és annak összegét ekkor befejezetlen
termelésként a tárgyévi beszámolóban a készletek között mutatják ki.) A törvény az összemérés
számviteli alapelvét ezen kérdésben úgy biztosítja (az óvatosság szem előtt tartásával), hogy a
pályázat útján a Számv. tv. 77. § (2) bekezdés d) pontja szerint a mérlegkészítésig megkapott, illetve
adóhatóságtól, jogszabály által meghatározott szervezettől a Számv. tv. 77. § (3) bekezdés b) pontja
szerint a mérlegkészítésig igényelt, működési célú támogatás, juttatás összegét a tárgyévi egyéb
bevételek között rendeli elszámolni. Amennyiben a támogatás nem felel meg a Számv. tv. 77. § (3)
bekezdés b) pontja szerinti feltételeknek, illetve a támogatást a Számv. tv. 77. § (2)
bekezdés d) pontja szerinti esetben a mérlegkészítésig nem kapja meg a gazdálkodó, akkor a
tárgyévben elszámolt költségek, ráfordítások és a támogatási bevétel elszámolása eltérő üzleti évre
fog esni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 16. § (2) bekezdés, 32. § (1) bekezdés, 44. § (1) bekezdés, 77. § (2)–(3) bekezdés

7.5. Készletek értékvesztése – év közben is, vagy csak

év végén?

A számviteli törvény szerint mind a vásárolt készleteket, mind a saját termelésű készleteket a
mérlegben az értékvesztéssel csökkentett (visszaírt értékvesztéssel növelt) bekerülési, illetve
előállítási értékén kell bemutatni. Az értékvesztés elszámolásának körülményeire vonatkozó
szabályok minden gyakorló szakember számára jól ismertek, alkalmazásuk hétköznapinak mondható.
Érdemes azonban mégis közelebbről is megvizsgálni a számviteli törvény idevonatkozó előírásait,
amely alapján látható, hogy a törvény két különböző olyan esetet vázol fel, amely során a készletekre
értékvesztést kell elszámolni. A két eset egymáshoz való viszonya azonban nem teljesen tiszta.

A Számv. tv. 56. § (1) bekezdése fogalmazza meg az értékvesztés általánosnak mondható esetét,
azaz, ha egy készlet könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint a mérlegkészítéskori
piaci értéke, akkor a mérlegbe a piaci értéket kell beállítani, és a különbözetet értékveszésként kell
elszámolni. Ennek a szabálynak az alkalmazása közismert, megegyezik a terven felüli értékcsökkenés
hasonló logikájával. Természetesen a jelentősség, valamint a tartósság kritériuma kapcsán lehet
további részletszabályokat keresni, illetve alkotni, azonban a jogalkotó szándéka a fenti szabállyal
egyértelmű: az óvatosság elvének megfelelve nem szabad a mérlegben olyan értéken eszközöket
kimutatni, amely érték tartósan és jelentősen magasabb lenne, mint a piaci érték, hiszen ezzel egy
„fiktív” vagyon kerülne kimutatásra.
 A Számv. tv. 56. § (2) bekezdése az értékvesztés elszámolásának egy másik esetét írja le,
azonban annak ellenére, hogy a jogalkotói szándék ezen szabálynál is kikövetkeztethető, a konkrét
jogszabályszöveg alapján már nem teljesen egyértelmű, hogy hogyan is kellene ezt a (2) bekezdést
betartani, alkalmazni. A törvény szövege szerint a készleteket a mérlegben az (1) bekezdésben
megfogalmazott szabályon túlmenően értékvesztés elszámolása mellett csökkentett értéken kell
bemutatni, ha bizonyos, a törvény által felsorolt esetek fordulnak elő. Ezek az alábbiak:

 a készlet a vonatkozó előírásoknak (szabvány, szállítási feltétel, szakmai előírás stb.), illetve
eredeti rendeltetésének nem felel meg,
 a készlet megrongálódott,
 a készlet felhasználása, értékesítése kétségessé vált,
 a készlet feleslegessé vált.

Ezekben az esetekben az értékvesztést olyan mértékben kell elszámolni, hogy a készlet a

használhatóságnak (az értékesíthetőségnek) megfelelő, mérlegkészítéskor, illetve a minősítés
elvégzésekor érvényes (ismert) piaci értéken (legalább haszonanyagáron, illetve hulladékértéken)
szerepeljen a mérlegben. A könnyebb követhetőség kedvéért szerepeljen itt a két vonatkozó
jogszabályrész szöveghű idézete:

„56. § (1) Ha a vásárolt készlet (anyag, áru) bekerülési (beszerzési), illetve könyv szerinti értéke
jelentősen és tartósan magasabb, mint a mérlegkészítéskor ismert tényleges piaci értéke, akkor azt a
mérlegben a tényleges piaci értéken, ha pedig a saját termelésű készlet (befejezetlen termelés,
félkész- és késztermék, állat) bekerülési (előállítási), illetve könyv szerinti értéke jelentősen és tartósan
magasabb, mint a mérlegkészítéskor ismert és várható eladási ára, akkor azt a mérlegben a még
várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett, várható támogatásokkal növelt eladási áron számított
értéken kell kimutatni, a készlet értékét a különbözetnek értékvesztéskénti elszámolásával kell
csökkenteni.

(2) A vásárolt készlet bekerülési (beszerzési), illetve könyv szerinti értékét, illetve a saját
termelésű készlet bekerülési (előállítási) értékét – az (1) bekezdésben foglaltakon túlmenően –
csökkentetten kell a mérlegben szerepeltetni, ha a készlet a vonatkozó előírásoknak (szabvány,
szállítási feltétel, szakmai előírás stb.), illetve eredeti rendeltetésének nem felel meg, ha
megrongálódott, ha felhasználása, értékesítése kétségessé vált, ha feleslegessé vált. A készlet
értékének csökkentését – a különbözetnek értékvesztéskénti elszámolásával – ez esetben addig a
mértékig kell elvégezni, hogy a készlet a használhatóságnak (az értékesíthetőségnek) megfelelő,
mérlegkészítéskor, illetve a minősítés elvégzésekor érvényes (ismert) piaci értéken (legalább
haszonanyagáron, illetve hulladékértéken) szerepeljen a mérlegben.”

Fel kell tenni a kérdést, hogy miben különbözik az (1) bekezdésben leírt „klasszikus”
értékvesztési szabály a (2) bekezdés szabályától. Mi volt a szándéka a jogalkotónak a két szabály
megalkotásával, és milyen esetekben vezethet különböző végeredményhez a két szabály
alkalmazása.

Első látszatra ugyanis nagyon hasonló szabálynak tűnnek. Az (1) bekezdés annyira általánosan
fogalmaz a készlet könyv szerinti értékének és piaci értékének a különbségéről, hogy akár a (2)
bekezdésben részletezett eseteket is bele lehet érteni. Hiszen, ha egy készlet például megrongálódik,
vagy nem felel meg a vonatkozó szabványoknak, akkor valószínűsíthetően a mérlegkészítéskor ismert
piaci ára (amely ár természetesen a megrongálódást, meg nem felelést is tükrözi) alacsonyabb lesz,
mint a könyv szerinti értéke. Ebből adódóan ezen készlet értékvesztését a fent említett (1) bekezdés
alapján is el kellene számolni. Nem világos tehát, hogy mi szükség volt ezen szabályok külön
kiemelésére egy (2) bekezdésben. Miért nem lehetett megelégedni azzal, hogy a felsorolt esetek
mindegyikében csökken a készlet piaci értéke, így az általános szabály szerint is értékvesztést kell
utána elszámolni.

A fentiekre választ úgy találhatunk, hogy részleteiben keressük a két bekezdés közötti
különbséget. Az egyik megtalálható különbség, hogy a (2) bekezdés nem foglalkozik a tartósság és a
jelentősség kritériumával. A szöveget szó szerint értelmezve tehát a (2) bekezdésben felsorolt
esetekben akkor is el kell számolni a készlet értékvesztését, ha nem tartós helyzetről van szó (bár ez
az említett példákban nehezen elképzelhető), vagy nem jelentős különbség jön létre a piaci érték és a
könyv szerinti érték között. Ez utóbbi már jobban elképzelhető, hiszen lehet szó például olyan kisebb
megrongálódásról, amely a készlet értékét csak 5-10%-ban csökkenti. Kérdés, hogy akkor is
értékvesztést kell-e elszámolni egy ilyen készlet után, ha egyébként a cég számviteli politikája szerint
a megrongálódáson át nem esett készletek esetén 5-10%-os különbség a piaci ár és a könyv szerinti
érték között még nem lenne jelentős. A törvény szövegét olvasva azt állapíthatjuk meg, hogy
megrongált készletek esetén erre a nem jelentős különbözetre is kell értékvesztést elszámolni, míg
„normál” készletek esetében nem. Valószínűsíthetően ez a különbségtétel nem jogalkotói szándékot
tükröz, hanem inkább jogszabály-szövegezési hibát.
 A másik fontos különbség a két értékvesztést elszámolni rendelő bekezdés között az elszámolás
időpontjára vonatkozhat. Az (1) bekezdés egyértelműen a mérlegkészítési feladatok között írja elő az
értékvesztés meghatározását és elszámolását, amely így tehát a mérlegkészítéskor ismert adatok
alapján a mérlegfordulónapra történő könyveléssel valósul meg. A (2) bekezdésben felsorolt
esetekben a törvény szintén a „mérlegben szereplő” készletekre koncentrál, azonban az érték
meghatározásának időpontjára már két változatot is ír. Az egyik szerint a mérlegkészítéskor ismert
piaci értéken (legalább haszonanyagáron, illetve hulladékértéken), a másik szerint a minősítés
elvégzésekor ismert piaci értéken kell az ilyen készleteket a mérlegben szerepeltetni.

Az első változat valójában egy felesleges és emiatt zavaró szabályt fogalmaz meg. Ha a (2)
bekezdés különleges esetein átesett készleteket „csak” a mérlegkészítéskor értékeljük, és akkor a
mérlegkészítéskori piaci értéket használjuk, akkor valójában kétszer kerül ugyanaz a szabály
megfogalmazásra, hiszen az itt leírt tennivalók teljes egészében megfelelnek az (1) bekezdés
szabályainak, ami így felesleges és zavaró szabályismétlést jelent a törvényben. A különbséget a
második értékelési időpont-lehetőségben kell keresni, amely szerint a piaci érték nemcsak a
mérlegkészítéskori lehet, hanem a minősítés elvégzésekor érvényes érték.

Ez a félmondat utalhat esetleg arra a jogalkotói szándékra, hogy azért volt szükség a (2)
bekezdésben szereplő esetekre külön szabályt alkotni, mert az itt említett esetekben az értékvesztést
– az (1) bekezdéstől eltérően – nem az év végén kell elszámolni, hanem a „minősítéskor”. Ha tehát ez
a „minősítés” nem a mérlegkészítéskori feladatok keretében történik, akkor itt megtalálhatjuk a
lényegi különbséget a két bekezdés között.

Érdemes azonban végiggondolni azt is, hogy mit eredményez ez a különbség. Könnyen
belátható, hogy amennyiben az év közben értékvesztést szenvedett készlet még év végén is a
vállalkozás tulajdonában van, azaz szerepelni fog a mérlegében, akkor a különbség csak az elszámolás
időpontjában keletkezett, de mérleg-, illetve eredménykimutatási adatokat nem érint. Hiszen a cég
ugyanazt az értékvesztést számolta el év közben, mint amelyet elszámolt volna az (1) bekezdés
alapján az év végén, ha a (2) bekezdés külön szabálya nem létezett volna.

A beszámoló sorait is érintő valós különbség akkor adódik, ha év közben olyan készlet után kell
elszámolni a (2) bekezdés alapján értékvesztést, amely az év végén nem szerepel már a mérlegben,
mert eladták vagy felhasználták. Ebben az esetben az év közbeni értékvesztés elszámolása a készlet
eredeti értékének egy részét az Egyéb ráfordítások sorba viszi, míg a fennmaradt csökkentett érték
kerül csak rá az ELÁBÉ, az Anyagköltség vagy az STKÁV sorokra. Így tehát a fenti szabály egy
finomhangolást hajt végre az eredménysorok között. Ha nem írná elő a (2) bekezdés a minősítéskori
(azaz év közbeni) értékvesztés elszámolását, akkor a készlet kivezetésekor a teljes bekerülési érték
kerülne rá az ELÁBÉ, Anyagköltség, STKÁV sorokra. Így azonban elvileg láthatóvá válik a megbontás az
értékvesztéshez vezető esemény miatti ráfordítás (Egyéb ráfordítás) és a normál üzletmenet
keretében történő felhasználás, értékesítés ráfordítása között.

Ezt a logikát azonban a (2) bekezdés szövegezése gyengíti ott, ahol úgy fogalmaz, hogy az
említett készletek piaci értéken „szerepeljenek a mérlegben”, azaz olyan szabálynak mutatja a (2)
bekezdésben leírtakat, amely mintha csak az év végén a mérlegben szereplő készletekre vonatkozna,
holott éppen az egyetlen értelmezhető különbség az (1) bekezdés és a (2) bekezdés között azon
készletek esetén van, amelyek év végén már nem szerepelnek a mérlegben.

Ez mindenképp komoly és zavaró nehézsége a jelenlegi törvényi szövegnek. Szintén ebből a

nehezen értelmezhető szövegezésből fakad az a bizonytalanság is, hogy a készleteiket év közben sem
mennyiségben, sem értékben nem nyilvántartó cégek nem tudhatják biztosan, hogy a (2) bekezdés
mit ír elő számukra. Ezek a cégek a készletértéket év végi leltározással állapítják meg. Az év végi
értékelés keretében az (1) bekezdés szerinti értékvesztés elszámolására náluk is sor kerülhet,
azonban a (2) bekezdés esetei kapcsán már nem tiszta, hogy kellett-e volna könyvelniük valamit év
közben, ha ezek az esetek bekövetkeznek. Bár logikusan elfogadható és támogatható volna egy olyan
szabály, hogy az évközi készletnyilvántartást nem vezető vállalkozások is könyveljék az év közben
azokat az értékvesztéseket, amelyeket a (2) bekezdés esetei idéznek elő, a jelenlegi törvényi
szövegből ez mégsem olvasható ki egyértelműen, hiszen a (2) bekezdés mérlegben szereplő
eszközökről szól, amelyet ezen vállalkozások egyértelműen leltározással és az állományváltozás év
végi könyvelésével állítanak elő (amely így nem elkülönítve, hanem az állományváltozás részeként
tartalmazza az esetlegesen megrongálódott készletek el nem számolt értékvesztését).

Mindezek alapján elmondható, hogy a Számv. tv. 56. § (1) és (2) bekezdésében írt szabályok
kapcsán elképzelhető olyan szabályrendszer, amelyben jelentős különbség van a két bekezdés
szerinti értékvesztés kezelésében, azonban a jelenlegi szöveg alapján ez a jogalkotói szándék inkább
csak feltételezhető. A bizonytalanság csökkentése érdekében a fenti törvényi szövegek pontosításra
szorulnak.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 56. § (1) és (2) bekezdés

7.6. A vevőkövetelések értékvesztésének téves

értelmezése

Az év végi zárás keretében elvégzendő feladatok között sok olyan adódik, amelyet csak ritkán, egy
vállalkozás életében csak elvétve kell elvégezni. Vannak azonban olyan feladatok, amelyek szinte
minden vállalkozás, minden évének zárásakor felmerülnek. Ilyen év végi feladat a követelések
értékvesztésének megállapítása. A továbbiakban egy ehhez a munkafolyamathoz kapcsolódó tévhit,
rossz beidegződés kerül bemutatásra.

A Számv. tv. 55. §-a rendelkezik a követelések értékvesztéséről. Az itt megfogalmazott szabály
szerint az üzleti év mérlegfordulónapján fennálló és a mérlegkészítésig még pénzügyileg nem
rendezett követeléseket a vállalkozásnak vizsgálat tárgyává kell tennie. A követelések értékelésének
fő szempontja a vevő, adós minősítése. Amennyiben a minősítés alapján feltételezhető, hogy a
követelés a teljes kimutatott könyv szerinti értékében nem fog a vállalkozáshoz befolyni, akkor a
követelés könyv szerinti értéke és a várhatóan megtérülő összege közötti veszteségjellegű különbözet
értékében értékvesztést kell elszámolni az eredmény terhére. Ha a vevő, adós minősítése a korábbi
évekhez képest javult és a várhatóan megtérülő összeg nőtt, akkor a korábban elszámolt
értékvesztést az év végi értékelés keretében vissza kell írni. Az értékelésre vonatkozó
részletszabályokat a vállalkozás számviteli politikájában kell rögzíteni.

A fenti szabályt a vállalkozások egy része nem a jogalkotói szándéknak megfelelően értelmezi.
Fontos kiemelni, hogy a szabályozás a vevő, az adós minősítését írja elő, nem pedig a konkrét
követelés minősítését. Ennek megfelelően a vállalkozásoknak életre kell hívnia, és működtetni kell
egy olyan adósminősítési rendszert, amely a követelések várható megtérülésének szempontjából
minősíti a partnereit. Ennek a rendszernek további részletszabályait a törvény nem tartalmazza, így
azt a vállalkozásnak a saját működési környezetét, tapasztalatait figyelembe véve kell kialakítania.

A korábbi évek (részben már nem hatályos) társasági adózási szabályaiból kiindulva a
gyakorlatban él egy olyan értékvesztés-számítási módszertan, amely nem felel meg a számviteli
törvény előírásainak és idekapcsolódóan a legelterjedtebb tévhitnek mondható.
 A tao-törvény a hazai jogi szabályozásban több helyen is egzaktabb szabályokat kíván, kívánt
adni egyes – az adóalapot jelentősen érintő – ráfordításokra vonatkozóan, mint a számviteli törvény.
A számviteli törvény számos ráfordítás elszámolhatóságát, illetve mértékét a vállalkozó által
meghatározandó szabályrendszerre bízza, megkövetelve a valós, megbízható összkép bemutatatását,
azonban némi szabadságot is hagyva a vállalkozásnak. Az idevonatkozó döntéseket a vállalkozónak
jellemzően a számviteli politikájában kell rögzítenie és azt követően – akár a törvényben foglalt
rendelkezéseket – betartania. A tao-törvény ilyen mértékű szabadságot – éppen az adóalap és abból
adódóan a befolyó adó felett őrködve – nem enged az adóalanyoknak, így számos olyan területét
ismerjük a beszámolókészítésnek, ahol a szabadabban kezelt számviteli elszámolásokból adódó
ráfordításokat a tao-törvény az adóalapban nem ismeri el csökkentő tényezőként (azaz adóalap-
korrekcióként megemeli ezekkel a tételekkel az adóalapot), viszont egy szigorúbb szabályozási
formában az adott tételt elismeri költségként (azaz csökkenteti az adóalapot). A legszélesebb körben
ismert példája ennek a jelenségnek a terv szerint értékcsökkenés elszámolásához alkalmazható leírási
kulcsok kérdése. A számviteli törvény a hasznos élettartam és a maradványérték, valamint az
idevonatkozó elvek ismertetése után szabad kezet ad a vállalkozásoknak, míg a tao-törvény pontosan
meghatározott leírási kulcsokkal dolgozik (bár egyes eszközcsoportok esetében megengedi a
számviteli törvény szerinti leírási kulcsok figyelembevételét).

Hasonló kettőség volt jelen a követelésekre elszámolható értékvesztés kérdésében a tao-

törvény és a számviteli törvény között 2004. december 31-éig. A számviteli törvény a fent ismertetett
elvek mentén írta elő a mérlegfordulónapon fennálló követelések értékelését, míg a tao-törvény
konkrét értékvesztési szabályokat alkotott. Ezeket a Tao tv. 7. § (9) bekezdése tartalmazta 2004.
december 31-éig az alábbiak szerint:

„(9) Az (1) bekezdés ny) pontjának alkalmazásában az értékvesztés elismert mértéke az

adóévben a követelésekre elszámolt értékvesztés, de legfeljebb az adóév utolsó napján késedelemben
lévő követelések bekerülési értékének

1. 90–180 napos késedelem esetén 2 százaléka,

2. 181–360 napos késedelem esetén 5 százaléka,
3. 360 napon túli késedelem esetén 25 százaléka.”
 A vállalkozásoknak így az értékvesztéssel kapcsolatosan két feladata volt ezen időszakban.
Egyrészt a korábban bemutatott elvek és a számviteli politikájukban rögzítettek szerint meg kellett
állapítani az értékvesztést a követeléseikre, és elszámolni azt. Másrészt az így elszámolt értékvesztést
a társasági adó kiszámításakor korrekcióként figyelembe véve az adóalaphoz hozzá kellett adni, míg a
fenti idézett konkrét százalékok alapján kiszámított értékvesztést adóalap-csökkentő tételként kellett
figyelembe venni. A vállalkozások egy része, főként kényelmi szempontból ezért azt a – helytelen –
megoldást választotta, hogy a számviteli törvény szerinti értékvesztést is a tao-törvénynek
megfelelően kalkulálta, elkerülve ezzel a kétszeri kiszámítás fáradalmát. Hasonlóan helytelen jelenség
figyelhető meg ma is a terv szerinti értékcsökkenéssel kapcsolatosan, ahol a vállalkozások egy része a
számviteli törvény által definiált hasznos élettartamot és maradványértéket szándékosan úgy
határozza meg, hogy a számítás eredményeképpen kialakuló értékcsökkenési leírási kulcs
megegyezzen a tao-törvényben rögzített, az adóalapban elfogadható konkrét kulcsokkal, ezzel
csökkentve a záráskor esedékes korrekciós számítások számát. Ez a megoldás helytelen, hiszen a
konkrét kulcsokat a társasági adó kiszámításához kell/lehet használni, míg a számviteli terv szerinti
értékcsökkenést a törvény alapelveinek és tételes rendelkezéseinek is megfelelve egy önálló,
becsléseken, számítási módszereken alapuló eljárás keretében kellene meghatározni. Természetesen
nem lehetetlen, hogy ennek a számításnak az eredménye a tao-törvényben megfogalmazott leírási
kulcs, azonban ennek valószínűsége jóval kevesebb, mint ahányszor a gyakorlatban a két leírási kulcs
egyezőségével találkozni lehet.

A követelések értékvesztésével kapcsolatosan még könnyebben volt tetten érhető az a szándék,

amely a számviteli törvény előírásait figyelmen kívül hagyva, kizárólag az év végi zárás feladatainak
csökkentését tartja szem előtt. Ha ugyanis a vállalkozás a számviteli törvény szerinti értékvesztés
kalkulálásához a fent idézett, tao-törvényben leírt, már nem hatályos módszert használja, akkor nem
csak a becslés alaposságára vonatkozóan jár el helytelenül (mint a terv szerinti értékcsökkenés
esetében), hanem a módszertant is rosszul alkalmazza. Ennek oka az a módszerbeli különbség,
miszerint a tao-törvény a konkrét követeléseket minősíti a lejáratuk szerint, míg a számviteli törvény
az adós fizetőképességének minősítését rendeli el. E kettő pedig csak ritkán esik egybe, és még
ritkábban eredményezi egységesen a fent idézett konkrét százalékos értékvesztéseket.

Helytelen volt tehát a két értékvesztés (számviteli és tao-törvény által elfogadott) összekötése.
A helyzet 2005. január 1-jétől annyiban módosult, hogy a tao-törvényben megszűnt az idézett
számítási mód a követelések értékvesztésére vonatkozóan, a tao-törvény egységesen nem ismeri el a
követelések értékvesztését adóalap-csökkentő ráfordításként. A gyakorlatban azonban sok helyen
életben maradt ez a „hagyomány”, és annak ellenére így számítják a követelések számviteli
értékvesztését, hogy az még a tao-törvény idézett rendelkezésének hatályos időszakában sem volt
helyes. Jelenleg tehát a helytelen gyakorlat folytatásának még az a kényelmes előnye sem
érvényesül, hogy csökkentené a zárási feladatokat, hiszen a követelések értékvesztését ma már
semmilyen körülmények között nem kell újraszámolni a társasági adó alapjához.
 A lejárt követelések lejárati időpontjától számítottan eltelt idő alapján kalkulált értékvesztése
alapjaiban nem felel meg a számviteli törvénynek. A számviteli törvény az adós minősítését rendeli el,
ami nincs (vagy csak esetlegesen van) összefüggésben azzal, hogy egy lejárt követelését az adós
éppen kifizeti-e, vagy ha nem, akkor mióta nem. Egy jó anyagi helyzetben lévő adós számtalan okból
eshet késedelembe a fizetéssel. Ebben az esetben a számviteli törvénynek megfelelő minősítés
alapján, amely az adós helyzetét minősíti, nem kerülhet sor értékvesztés elszámolására (szemben a
tao-törvényből származó logikával), hiszen, ha késedelembe is esett, a várhatóan megtérülő összeg
megegyezik a követelés összegével. Ezzel szemben egy fizetőképességében megingott,
csődhelyzetben, vagy annak közelében lévő adóssal szembeni követelésekre abban az esetben is
szükséges értékvesztést elszámolni, ha azok fizetési határideje még nem járt le. Ezért tehát az
értékvesztés megállapításánál minden esetben az adós helyzetét kell vizsgálni, amelyet akár
jellemezhet a több vizsgálandó tényező egyikeként a fizetési hajlandósága is, de önmagában erre
építeni az értékvesztés elszámolását nem a számviteli törvénnyel összhangban álló eljárás.

A tévhitekről szólva ki kell még emelni a témához kapcsolódóan egyrészt azt, hogy ha a fizetési
késedelemnek az az oka, hogy a vevő, adós nem ismerte el, vagy csak részben ismerte el a teljesítést,
akkor értékvesztés elszámolására nincs lehetőség az adott követelésre vonatkozóan, hiszen a
kérdéses követelést nem is lehetne szerepeltetni a könyvekben.

További hibás elszámolásra adódik lehetőség abban az esetben, ha egy, az év végi értékelésnél
értékvesztéssel csökkentett követelést az adós mégis teljes összegben fizet meg. Fontos tudni, hogy
ebben az esetben a pénzügyi rendezéskor nem az értékvesztést kell visszaírni (amely esemény csak a
mérlegkészítéskor értelmezhető), hanem a Számv. tv. 77. § (3) bekezdés g) pontja szerinti egyéb
bevételt kell elszámolni. Ha ez a gazdasági esemény egy vállalkozás életében többször, vagy egyre
sűrűbben előfordul, akkor mindenképpen szükséges a számviteli politikában rögzített adósminősítési
rendszert felülvizsgálni, hiszen ez azt jelenti, hogy többször is olyan követelésekre számolt el a cég
értékvesztést az adós negatív minősítése okán, amelyeket végül teljes összegben megkapott.
Valószínű – ha ez sokszor jelentkezik –, hogy a vállalkozás túl szigorúan minősíti az adósait.

Végezetül meg kell még említeni a Számv. tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott csoportos
értékvesztés lehetőségét. A törvény szerint a vevőnként, az adósonként kisösszegű követelések
könyvvitelben elkülönített csoportjára – a vevők, az adósok együttes minősítése alapján – az
értékvesztés összege ezen követelések nyilvántartásba vételi értékének százalékában is
meghatározható, egy összegben elszámolható, elkülönítetten kimutatható. Ebben az esetben a
számviteli politikában rendelkezni kell az egyes csoportok képzésének elveiről, a követelések
csoportokba sorolásának szabályairól, valamint az egyes csoportokhoz megállapított százalékos
értékvesztésről. A kisösszegű követelések minősítésénél, a minősítési szabályok kialakításánál már
nagyobb teret kaphat a lejárati idő óta eltelt időszak hossza, hangsúlyozni kell azonban, hogy ez csak
a kisösszegű követelésekre igaz, az ide nem tartozó, „normál” követelésekre nem. Mindenekelőtt a
számviteli politikában természetesen szabályozni kell azt is, hogy a vállalkozás élni kíván ezzel a
törvényi lehetőséggel (hiszen ez nem kötelező eljárás) és, hogy mekkora összeget tekint adósonként,
vevőnként kisösszegű követelésnek. A csoportokra vonatkozóan kiszámolt értékvesztés összegét
össze kell vetni a korábbi üzleti évben az adott csoportra elszámolt értékvesztéssel, és a különbözet
összegében előjelétől függően további értékvesztést kell elszámolni, vagy az értékvesztést vissza kell
írni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 77. § (3) bekezdés g) pont, 55. § (2) bekezdés

7.7. A kötelező céltartalékképzés részletkérdései

7.7.1. A céltartalékképzéskor figyelembe veendő információk

A Számv. tv. 41. § (1) bekezdése szerint az adózás előtti eredmény terhére céltartalékot kell képezni –
a szükséges mértékben – azokra a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből
származó, harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre, amelyek a mérlegforduló napján
valószínű vagy bizonyos, hogy fennállnak, de összegük vagy esedékességük időpontja még
bizonytalan, és azokra a vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem biztosította.

A törvényi meghatározásból elsőként azt érdemes megállapítani, hogy milyen információk

alapján szükséges ezt a fajta céltartalékot képezni. A céltartalékképzés valamely gazdasági
eseményhez kell, hogy kapcsolódjon, amely lezárult vagy elkezdődött már a tárgyévben, és amelynek
következtében a vállalkozót a jövőben valamilyen fizetési kötelezettség fogja terhelni. Ha ennek a
fizetési kötelezettségnek az összege és esedékessége ismert volna, akkor azt a számviteli
elszámolásban nem várható, hanem tényleges kötelezettségként kellene rögzíteni, és ekkor nem
lenne céltartalék-képzési kötelezettsége.

A céltartalék-képzési kötelezettség pontosan arra szolgál, hogy az üzleti év végi értékelés

keretében az összegében vagy esedékességében ismeretlen, bizonytalan kötelezettségre a vállalkozó
felkészüljön, az ebből adódó költség, ráfordítás a vállalkozó eredményét ne váratlanul, egy összegben
terhelje, hanem a kötelezettség várható esedékességéig folyamatosan és arányosan az eredményt
terhelően megjelenjen. Az is megtörténhet, hogy a tényleges kötelezettség nem áll be (például egy
peres ügyben a várakozásaival ellentétben a vállalkozó felelősségét nem állapítják meg, és ezért nem
keletkezik kötelezettsége), mégis a tényében bizonytalan (bár nagyon valószínű) kötelezettségre is
szükséges céltartalékot képezni.

Mivel a céltartalékképzés üzleti év végi esemény, ezért ehhez kapcsolódva rögzíteni kell, hogy
milyen időpontban vizsgáljuk a céltartalékképzéshez vezető tények, információk fennállását. A
számviteli törvény idézett szakasza a mérlegforduló napján fennálló körülményekhez köti az
elszámolást, azaz annak a gazdasági eseménynek, amely a kötelezettséget a jövőben várhatóan
kiváltja, már a mérlegforduló napjáig meg kellett történnie, vagy folyamatban kellett lennie.

Ettől független a tudomásszerzés időpontja, azaz – mivel a beszámolónak a mérlegkészítés

időpontjában ismert összes információt valamilyen módon tartalmaznia kell – amennyiben a
vállalkozó a mérlegkészítés időszakában értesül a mérlegforduló napjáig megtörtént vagy
folyamatban lévő olyan gazdasági eseményről, amely a jövőben nagy valószínűséggel kötelezettséget
jelent a vállalkozó számára, akkor céltartalékot kell képezni. Ha viszont a várható kötelezettséget
kiváltó gazdasági esemény a mérlegforduló napját követően következik be, akkor arra céltartalékot a
tárgyévben képezni nem kell.

Például, ha a mérlegforduló napját megelőző héten a vállalkozó egyik telephelyén a szomszédos

vállalkozást vízzel elárasztották, és ebből a szomszédos vállalkozásnak kára származott, akkor a
várható kártérítési kötelezettségre a vállalkozónak céltartalékot kell képeznie (kivéve, ha erre a
fedezetet az elárasztásért felelős személyek kártérítési felelősségének megállapításával, és annak
követelésével már megteremtette) akkor is, ha arról a vállalkozó csak a mérlegforduló napja után
értesült.

7.7.2. A céltartalék mértéke

Várható kötelezettségre a céltartalékot a szükséges mértékben kell képezni, azonban a szükséges
mértéket a jogszabály nem határozza meg. A szükséges mérték az éppen lezárandó üzleti év
céltartaléka tekintetében azt az összeget jelenti, amennyi a tárgyév és a kötelezettség várható
esedékességének üzleti éve közötti időszakból a tárgyévre arányosan jut.

Egy egyszerű példával élve, ha a 2015. üzleti év zárásakor ismeretes, hogy a vállalkozót 2023-
ban környezetvédelmi helyreállítási kötelezettség terheli, amelynek összege várhatóan 2 milliárd
forint, akkor a 2015–2022. üzleti évekre arányosan kell a céltartalékot megképezni, azaz a 8 üzleti
évre évenként 250 millió forintot.

Ha olyan várható kötelezettsége van a vállalkozónak, amely nagy valószínűséggel a következő

üzleti évben bekövetkezik, illetve kisebb valószínűséggel, de bármely jövőbeli üzleti évben
bekövetkezhet (ha nem következett be abban az évben, például valamely eljárás elhúzódása miatt),
akkor a képzendő céltartalék összege a teljes várható kötelezettség összege lesz.

7.7.3. A céltartalék összegének módosítása

A több évre elhúzódó, folyamatos céltartalékképzéssel járó várható kötelezettségek esetében fontos
kérdés, hogy a céltartalék képzésének első üzleti éve után, a következő üzleti évek végén lehet-e,
illetve hogyan lehet korrigálni az újabb információk alapján a várható kötelezettségre képzett
céltartalék összegét.

Az idő múlásával, a várható kötelezettség esedékességének közeledtével egyre pontosabb

információk állnak rendelkezésre annak várható összegéről, sőt, a várható kötelezettség
esedékességének időpontja is közeledhet, illetve távolodhat az előző üzleti év végén várt időponthoz
képest.
 Amennyiben a várható kötelezettség összege változik, akkor – mivel a korábbi üzleti években
képzett céltartalékot visszamenőlegesen megváltoztatni nem lehet – a pillanatnyi, legjobb
ismereteink szerinti teljes várható kötelezettségösszeget kell felosztani az összes, céltartalékolással
érintett üzleti évre (a kötelezettség várható bekövetkezésének üzleti évét megelőző évvel bezárólag),
és ez alapján kell meghatározni, hogy az aktuális évben mennyi céltartalékra van szükség. Az így
adódó, szükséges és a korábbi években megképzett céltartalék közötti pozitív különbözetet az
aktuális üzleti évben céltartalékként meg kell képezni, a negatív különbözetet az aktuális üzleti évben
a korábbi években képzett céltartalékból fel kell oldani. A céltartalékképzés így megváltoztatott
összegét kell a következő üzleti években a céltartalékképzés során alkalmazni.

Ha például a fent említett 8 éves, évente 250 millió forintos környezetvédelmi kötelezettség 5.
üzleti évének végén rendelkezésre álló információk szerint a kötelezettség nem 2 milliárd, hanem 2,4
milliárd forintra fog rúgni, akkor ebből az következik, hogy a 8 évre évente nem 250 millió, hanem
300 millió forintot kell (illetve kellett volna) képezni, tehát a céltartalékban lévő 1 milliárd (4 × 250
millió) forint helyett az 5. üzleti év végén 1,5 milliárd (5 × 300 millió) forintnak kell lennie, azaz az 5.
üzleti évre 500 millió forintos céltartalék-képzési kötelezettsége van a vállalkozónak. A 6–8. üzleti
évekre a korábbi 250 millió forintnyi céltartalék helyett pedig 300 millió forintot kell évente
céltartalékképzésre fordítani.

Újabb információink nemcsak az összeg, hanem az esedékesség időpontjával kapcsolatban is

lehetnek, amelyet az előzőekkel azonos logikával kell a céltartalékképzésben érvényesíteni. Ha
például a kötelezettségünk bekövetkezésének várható időpontja későbbre tolódik, akkor a
kötelezettség várható összegét kell az esedékesség üzleti évét megelőző üzleti évig tartó, teljes
céltartalékolási időszakra felosztani (gyakorlatilag újratervezni), és megvizsgálni, hogy az új
céltartalékösszegekkel számítva mennyit kellett volna a vállalkozónak képezni, és mennyit képzett
eddig, a különbözetet pedig az aktuális év céltartalék-képzésében kell korrigálni, mindkét lehetséges
előjellel. Az így megvalósított kiigazítás után a további üzleti évekre pedig az új céltartalékösszegeket
kell évente arányosan megképezni.

Az előző példát folytatva, ha a céltartalékképzés 5. üzleti évének végén kiderül, hogy a

kötelezettség nem három, hanem hét év múlva lesz esedékes (mert a környezet-helyreállítási
kötelezettség csak később lesz esedékes), akkor a 8 éves céltartalékolási időszak helyett 12 éves
időszakkal számolva a már megképzett 1 milliárd (4 × 250 millió) forintnyi céltartalék helyett a teljes,
12 éves céltartalékolási ciklusból az 5. üzleti év végére adódó (2 milliárd/12év × 5 év) 833 millió forint
céltartalékkal kell a vállalkozásnak rendelkeznie. A már megképzett céltartalék és az új számítás
szerint összesen képzendő céltartalék közötti különbözetet (167 millió forintot) a céltartalékból egyéb
bevételként történő elszámolással fel kell oldani, a további, 6–12. üzleti évekre pedig évente 167
millió forint (2 milliárd/12 év) céltartalékolási kötelezettsége lesz a társaságnak.

Ha a céltartalék-képzési ciklus egyik évéről a másikra mind a várható összeg, mind az

esedékesség várható időpontja megváltozik, akkor az előzőekben leírtakat kell megfelelően, együtt
alkalmazni.

Bizonyára sokakban felvetődik, hogy miért nem lehet a céltartalékolási periódus újratervezése
(és az abból eredő, az újratervezés évében jellemző céltartalék-feloldás vagy jelentős összegű
céltartalékképzés) helyett csak a már megképzett céltartalékot, valamint a fennmaradó, a
kötelezettség esedékességéig tartó időszakot figyelembe venni, így elmaradna az újratervezés
évében az eredményt érintő torzítás. A válasz a „szükséges mérték” törvényi kitétel értelmezésében
keresendő: amennyiben nem igazítanánk ki az újratervezés évében a céltartalékot, akkor abban az
évben, illetve a következő üzleti években is a szükségesnél biztosan több vagy biztosan kevesebb
céltartalékkal rendelkezne a vállalkozó, amely csak a céltartalék-képzési ciklus utolsó évére állna be a
megfelelő, szükséges mértékre. A szükségesnél magasabb összegű céltartalék a valós eredményt
csökkenti, így a számviteli törvény céltartalékra vonatkozó előírásával nem egyeztethető össze,
valamint tulajdonosi érdekeket is sérthet, ezért alkalmazása nem javasolható.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 41. § (1) bekezdés

7.8. Osztalékmegállapítás, osztalékfizetés devizában

A külföldi magánszemélyek, illetve külföldi vállalatok által tulajdonolt, magyar bejegyzésű, könyveiket
forintban vezető gazdasági társaságok gyakorlatában időről időre megjelenik az az igény, hogy a
gazdasági társaság nyereséges működéséből származó, járó osztalékot a tulajdonosok a hazájuk
hivatalos devizájában vagy a forinttól eltérő, más devizában kaphassák meg.
 A számviteli szakemberek között nincs konszenzus abban a kérdésben, hogy egy könyvviteli
nyilvántartásait és beszámolóját forintban készítő gazdasági társaság legfőbb szerve (közgyűlése,
taggyűlése) megállapíthat-e osztalékot forinttól eltérő devizában. Igenlő válasz esetében további
kérdésként szokott felmerülni a devizában történő osztalékfizetés helyes könyvviteli elszámolása.

Az osztalékról a számviteli törvény és a Ptk. ad rendelkezéseket. A Ptk. korlátolt felelősségű

társaságokra vonatkozóan a Ptk 3:185. §-ában, részvénytársaságokra vonatkozóan a Ptk. 3:262. §-
ában szabályozza az osztalékfizetést, a két társasági formára tartalmilag azonosan. Eszerint a
szabályok szerint a tulajdonost a társaságnak a felosztható és a társaság legfőbb szerve által
felosztani rendelt, a számviteli törvény szerint meghatározott tárgyévi adózott eredményéből, illetve
a szabad eredménytartalékkal kiegészített tárgyévi adózott eredményéből a tulajdoni hányada
szerinti arányos rész (osztalék) illeti meg. Osztalékra az a tulajdonos jogosult, aki az osztalékfizetésről
döntő legfőbb szervi ülés időpontjában a tulajdonosi jogok gyakorlására jogosult. A létesítő okirat
lehetőséget adhat arra, hogy a tulajdonost megillető osztalék nem pénzbeli vagyoni értékű
juttatásként kerüljön teljesítésre. A tulajdonos az osztalékra csak a már teljesített vagyoni
hozzájárulása arányában jogosult.

Két fontos információt olvashatunk ki a fenti rendelkezésekből. Az egyik, hogy a létesítő okirat
lehetőséget adhat arra, hogy a tulajdonost megillető osztalék nem pénzbeli vagyoni értékű
juttatásként kerüljön teljesítésre, tehát a pénz mellett más eszközben is lehet teljesíteni az
osztalékot. A Ptk. a devizát külön nem említi, tehát nem tiltja az osztalék devizában történő
teljesítését. A másik fontos információ, hogy a Ptk. az osztalék teljesítéséről, kifizetéséről rendelkezik,
és nem a megállapításáról. Csak annyit rögzít a Ptk., hogy az osztalékot a társaság legfőbb szerve a
számviteli beszámoló elfogadásával hivatalossá váló tárgyévi adózott eredményből, illetve az ezt
kiegészítő eredménytartalékból állapítja meg. A forintban készített számviteli beszámoló tárgyévi
adózott eredménye, illetve az abban lévő, osztalékra igénybe vett eredménytartalék is forintban
meghatározott. Tehát az a maximális összeg, amelyből a tulajdonosok osztalékot fizethetnek,
forintban áll rendelkezésükre. Az osztalékmegállapítás tehát szükségképpen forintban történik,
hiszen a felosztandó összeg is forintban ismeretes. Ha nem forintban (hanem például devizában)
állapítanák meg a tulajdonosok az osztalékot, akkor nem lehetnének biztosak abban, hogy mindenki
hozzájut az őt illető, megállapított vagyoni értékhez, vagy éppen fordítva, a társaság megszeghetné a
Ptk. szabályait azzal, hogy az osztalékfizetési korlátot meghaladóan fizetne ki osztalékot, és így a
kifizetés után a helyesbített saját tőke a jegyzett tőke összege alá csökkenhetne.
 A rendelkezéseket elemezve összefoglalhatjuk tehát, hogy az osztalékot a gazdasági társaság
abban a pénznemben állapíthatja meg (oszthatja fel), amelyben a számviteli beszámoló készül (amely
pénznemben a társaság jegyzett tőkéje a cégbíróságon bejegyzésre került). A megállapított
(kötelezettségként előírt) osztalékot azonban a társaság bármely pénznemben kifizetheti, vagy nem
pénzbeli vagyoni értékkel is teljesítheti.

Ha a társaság tulajdonosai osztalék címén mégis egy forinttól eltérő devizaösszeget szeretnének
megállapítani, akkor erre úgy van lehetőségük, hogy a társaság osztalékról döntő legfőbb szervi
ülésének napján érvényes választott árfolyam, illetve a devizában osztalékként megállapítani kívánt
összeg összeszorzásával adódó forintösszeget – a forintban megállapítható maximális osztalékösszeg
(osztalékfizetési korlát) figyelembevételével – kell meghatározni és előírni osztalékként. Ezt a
forintban megállapított és előírt kötelezettséget a társaság legfőbb szervének jóváhagyásával, az
előbbi árfolyam segítségével át lehet vezetni (átkonvertálni) a devizában fennálló kötelezettségek
közé, amelyet ezt követően a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségek elszámolására vonatkozó
szabályok szerint kell a számviteli nyilvántartásban figyelembe venni.

1. Az osztalékmegállapítás és -kifizetés könyvviteli elszámolása devizában

A tárgyévi adózott eredményből, illetve az eredménytartalékból kiegészített tárgyévi

eredményből jóváhagyott osztalékösszeg előírása kötelezettségként forintban:

T 493. Adózott eredmény elszámolási számla – K 45–47. Rövid lejáratú kötelezettségek

2. Az ezt követő elszámolás az előzőekben felvázoltak szerint kétféle lehet:

a) A forintban előírt kötelezettség kifizetése forintban a társaság forintszámlájáról a külföldi

tulajdonos devizaszámlájára (a devizaösszeg nem pontosan a tulajdonos szándéka szerinti nagyságú):
T 45–47. Rövid lejáratú kötelezettségek – K 384. Elszámolási betétszámla

(Ebben az esetben a konverziót a tulajdonos devizaszámla-vezető bankja fogja végrehajtani, a

tulajdonos a neki forintban járó osztalékösszeget fogja megkapni a számlavezető bankjának a
pénzügyi teljesítés napjára vonatkozó, forintra vonatkozó devizavételi árfolyamán átszámított
devizaösszegben.)

b) A forintban előírt kötelezettség és átkonvertálása devizakötelezettséggé és annak kifizetése

devizában a társaság devizaszámlájáról a külföldi tulajdonos devizaszámlájára (a devizaösszeg a
tulajdonos szándéka szerinti nagyságú, a deviza könyv szerinti értéke azonos a forintban előírt
kötelezettség összegével):

Konvertálás

T 45–47. Rövid lejáratú kötelezettségek – K 45–47. Rövid lejáratú kötelezettségek

(forintban) (devizában)

(Ebben az esetben a kötelezettség átkonvertálását a legfőbb szervi döntés napjára vonatkozó, a

társaság választott árfolyamán indokolt végrehajtani, így árfolyam-különbözet ebből nem keletkezik.
Ha a társaság tulajdonosai ettől az árfolyamtól eltérnek, mert például egy előre rögzített, fix
árfolyamhoz ragaszkodnak, akkor a kötelezettség átkonvertálásánál is keletkezik árfolyam-különbözet
a fix árfolyamon és a társaság választott árfolyamán számított kötelezettség közötti különbözet
összegében. Ezen árfolyam-különbözet kontírozását nem szerepeltetjük.)

Pénzügyi rendezés

T 45–47. Rövid lejáratú kötelezettségek (devizában) – K 386. Devizabetét-számla

Árfolyam-különbözet elszámolása

T 45–47. Rövid lejáratú – K 9762. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és

kötelezettségek (devizában) kötelezettségek pénzügyileg rendezett árfolyamnyeresége

vagy

T 8762. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek – K 45–47. Rövid lejáratú

pénzügyileg rendezett árfolyamvesztesége kötelezettségek (devizában)
 (A pénzügyi rendezéskor árfolyam-különbözet keletkezik a devizaszámla könyv szerinti
árfolyamán számított és az osztalékkötelezettség devizára átkonvertált árfolyamán számított
különbözet összegében.)

Ha a forintban meghatározott és kötelezettségként előírt osztalék összegét utóbb a

tulajdonosok kérésére (számviteli bizonylattal alátámasztottan) devizára alakítják át, akkor a
devizaösszeg meghatározásánál az átkonvertálás napjára vonatkozó választott árfolyamot indokolt
figyelembe venni. Így a választott árfolyam használata miatt árfolyam-különbözet az átalakítás miatt
nem keletkezik. Egyéb átváltási árfolyam használatánál árfolyam-különbözetet is könyvelni kell.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2013. évi V. törvény 3:185. §, 3:282. §

2000. évi C. törvény 20. § (2) bekezdés, 39. § (3) bekezdés, 87. § (4)–(5) bekezdés

7.9. A beszámoló elektronikus közzétételének egyes

kérdései

A Számv. tv. 153–154/A. §-ai szerinti letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségnek a vállalkozó a
beszámoló elektronikus úton, a céginformációs szolgálat részére a kormányzati portál útján történő
megküldésével tesz eleget, amellyel egyidejűleg teljesíti mind a letétbe helyezési, mind a közzétételi
kötelezettségét. A beszámoló elektronikus nyilvánosságra hozatali rendszerének 2009 óta tartó,
többéves működése során számos kérdés merült fel, amelyek egy részével érdemes foglalkozni.

A céginformációs szolgálat a beszámolási kötelezettség teljesítéséhez letölthető elektronikus

űrlapot bocsát rendelkezésre, amelyet a beszámoló benyújtásához kötelező kitölteni. Egyes
űrlapokon az űrlap többi lapjain kitölthető, sztenderdizált beszámolósémák (mérleg,
eredménykimutatás) találhatóak, de van olyan űrlap is, amelyhez az előre elkészített helyett a
vállalkozás által készített és digitalizált mérleget és eredménykimutatást lehet csatolni.

Ebben a rendszerben a beszámoló-közzétételi kötelezettséget általában a vállalkozás

megbízottai (jellemzően a könyvviteli szolgáltatást nyújtó személy, vállalkozás) teljesítik, így amikor a
számviteli beszámolót (a nyilvánosságra hozatal tekintetében beleértve a független könyvvizsgálói
jelentést és az adózott eredmény felhasználására vonatkozó határozatot is) a nyilvánosságra
hozatalra vonatkozó, a beszámoló fordulónapját követő ötödik hónap utolsó napját megelőzően
közzéteszik, sokan azt gondolják, hogy a beszámoló a közzétételi határidőig (egy újabb példány
megküldésével) még módosítható, illetve egyesek a közzétételi határidőt követően is hasonlóképpen
járnak el.

A számviteli beszámoló nyilvánosságra hozatala a számviteli törvényből következő kötelem,

amelyet az előbbi probléma mentén érdemes körüljárni. A nyilvánosságra hozatal szabályait a Számv.
tv. 153–154/B. §-ai, illetve a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló
2006. évi V. törvény (a továbbiakban: Ctv.) 18–19. §-ai, valamint a 11/2009. (IV. 28.) IRM–MehVM–
PM együttes rendelet (a továbbiakban: Rendelet) tartalmazza.

A számviteli beszámoló jogilag érvényes dokumentummá a vállalkozó legfőbb szervének

elfogadásával válik. Amennyiben azt a tulajdonosok elfogadták, akkor annak tartalmát megváltoztatni
nem lehet. A megváltoztatásra gyakran mégis igény mutatkozik, amelynek okai a következő főbb
csoportokba sorolhatók:

1. A közzétett beszámoló megegyezik a tulajdonosok által elfogadottal, azonban az elfogadást

követően a beszámolóban (és az azt alátámasztó könyvviteli nyilvántartásban) számviteli, könyvviteli
hibát fedeztek fel, illetve a beszámolóban gépelési hibát vétettek.

A számviteli törvény előírásai alapján a közzétételre kötelezett vállalkozó legfőbb szerve

(közgyűlés, taggyűlés, tagok gyűlése) által elfogadott beszámolót kell a vállalkozónak közzétennie.
Amennyiben az elfogadott beszámolót közzétették (és az elektronikus űrlapot is helyesen töltötték
ki), akkor a beszámoló közzététele szabályszerűnek és véglegesnek tekinthető. A már közzétett
beszámoló nem javítható, nem cserélhető, a beszámolóban szereplő, lezárt üzleti év(ek)et érintő
adatok javítására csak a hibafeltárás üzleti évének beszámolójában kerülhet sor, a számviteli
ellenőrzés szabályai szerint.

A Rendelet 3. § (6) bekezdése ezt a kérdést a következőképpen szabályozza: a cég kérelmére –

ide nem értve az alábbi 2–3. pontok szerinti esetet – a már közzétett beszámoló a céginformációs
szolgálat honlapjáról nem távolítható el. A beszámoló ismételt, eltérő tartalommal történő
közzétételére nincs mód. Ismételt benyújtás esetén a céginformációs szolgálat a megküldött
dokumentumokat nem fogadja be, amely tényről elektronikus értesítést küld a beszámolót beküldő
személy részére.

2. A közzétett beszámoló nem egyezik meg a tulajdonosok által elfogadottal, mert a beszámoló
közzététele során az ezzel megbízott személy a beszámoló benyújtásához kitöltendő űrlapon lévő
adatokban hibát vétett, és így a beszámoló űrlapja és a többi része között ellentmondás van.

A kérdést a Rendelet szintén szabályozza, amelynek 3. § (4) bekezdése szerint a céginformációs

szolgálat a beküldött beszámoló informatikai ellenőrzését haladéktalanul elvégzi, és azt követően
összeveti a beszámoló mellé csatolt elektronikus űrlapon megjelölt cégjegyzékszámot és adószámot a
cégjegyzék adataival. Ha a beszámoló informatikailag helyesen került beküldésre, valamint az
elektronikus űrlapon megadott cégjegyzékszám és adószám helyes, a céginformációs szolgálat a
dokumentumokat befogadottnak tekinti, amely tényről elektronikus értesítést küld a beszámolót
beküldő személy részére. Amennyiben a beküldött beszámoló informatikailag hibás, vagy az
elektronikus űrlapon megadott cégjegyzékszám és adószám nem megfelelő, a céginformációs
szolgálat erről haladéktalanul elektronikus értesítést küld a beszámolót beküldő személy részére.
Ebben az esetben a beszámolót be nem nyújtottnak kell tekinteni.

A beküldést követően, a már közzétett beszámolóval kapcsolatosan, amennyiben a

céginformációs szolgálat azt észleli, hogy a közzétett beszámolóval együtt megküldött elektronikus
űrlapon megadott cégadatok, a beszámolóban feltüntetett adatok nem egyeznek a cég
cégjegyzékének adataival, és ezáltal a beszámoló nem annak a cégnek a beszámolójaként került
közzétételre, amelyre a beszámoló adatai alapján vonatkozik, a beszámolót haladéktalanul eltávolítja
a honlapjáról. Az eltávolítás tényéről a céginformációs szolgálat elektronikus értesítést küld a
beszámolót benyújtó személy ügyfélkapus tárhelyére, valamint az állami adóhatóságnak. Ebben az
esetben a beszámolót be nem nyújtottnak kell tekinteni [Rendelet 3. § (5) bekezdés].
 A céginformációs szolgálat általi észlelésbe az is belefér természetesen, ha akár a benyújtó, akár
harmadik személyek hívják rá fel a szolgálat figyelmét.

3. A közzétett beszámoló nem egyezik meg a tulajdonosok által elfogadottal, mert a beszámoló
közzététele során az ezzel megbízott személy egyes beszámolórészeket nem küldött be, összekevert,
illetve nem megfelelő dokumentumokat küldött be mellékletként.

Ekkor az elektronikus űrlap szabályosan lett kitöltve, csak a beszámoló mellékletek tartalma
nem egyezik az elfogadottal, mert például a beszámolót beküldő személy kétszer csatolta ugyanazt a
mellékletet, és ezért az egyik melléklet hiányzik, vagy tévedésből egy teljesen irreleváns (nem a cég
adatait tartalmazó) melléklet került csatolásra stb. Ebben az esetben a Rendelet 3. § (5) bekezdését
alkalmazva, a céginformációs szolgálat „észlelését” kell kiváltanunk, amely így a beszámoló
eltávolítását vonja maga után. Az eltávolítás tényéről a céginformációs szolgálat elektronikus
értesítést küld a beszámolót benyújtó személy ügyfélkapus tárhelyére, valamint az állami
adóhatóságnak. Ebben az esetben a beszámolót be nem nyújtottnak kell tekinteni.

A 2–3. pont szerinti esetekben, amennyiben a beszámoló eltávolítása és az új beszámoló

megküldése (egyes beszámolórészeket a kialakult gyakorlat szerint módosítani, cserélni nem lehet,
csak a teljes beszámolócsomagot egyben, a közzétételi költségtérítés ismételt megfizetése mellett) a
közzétételi határidő után történik, a vállalkozóval szemben a kötelezettség késedelmes teljesítéséért
alkalmazhatók az Art. szerinti, ott nevesített jogkövetkezmények.

Kapcsolódó jogi szabályozás

11/2009. (IV. 28.) IRM–MehVM–PM együttes rendelet 3. § (4)–(6) bekezdés

2006. évi V. törvény 18–19. §

2000. évi C. törvény 154/B. §

7.10. A kapcsolt vállalkozássá minősítés problémái

A kapcsolt vállalkozási viszony megítélésére a számviteli munka során alapvetően három fő okból
lehet szükség. Egyrészt szükséges azt beazonosítani, hogy a tulajdonosi rendszer alapján
vállalkozásunknak részt kell-e venni összevont (konszolidált) beszámoló elkészítésében, akár úgy,
hogy mi magunk készítünk összevont beszámolót, akár úgy, hogy egy tulajdonosunk összevont
beszámolójához szolgáltatunk adatot.

Másik fontos szempont, hogy követeléseink, illetve kötelezettségeink besorolásához, a

mérlegben történő megfelelő szerepeltetéséhez, tagolásához szükséges megállapítanunk, hogy mely
követeléseink, illetve kötelezettségeink állnak fent kapcsolt vállalkozással szemben. Ehhez
természetesen azonosítani szükséges a kapcsolt vállalkozásainkat.

A harmadik, fontos szempont, amiért a kapcsolt vállalkozási viszonyt ismernünk kell, a tao-
törvény rendelkezéseiből adódik. A tao-törvény több adóalap-korrekciós tételt is előír a kapcsolt
vállalkozásokkal folytatott ügyletek kapcsán. Ki kell hangsúlyozni azonban, hogy míg az első két okból
történő csoportosítás során a számviteli törvény szerinti kapcsolt vállalkozás definícióból kell
kiindulni, addig az adóalap-korrekciók megállapításához a tao-törvény definícióját kell használni. A
két definíció különbségéről a továbbiakban még lesz szó.

Természetesen jó néhány más olyan terület is létezik, ahol a kapcsolt vállalkozási viszony fontos
lehet, azonban a felsorolt három szempont az, amely döntően minden vállalkozásnál felmerül.

A továbbiakban a tao-törvény „kapcsolt vállalkozás” definíciójának különbségeit emeljük ki a

számviteli törvényben meghatározott „kapcsolt vállalkozáshoz” képest, kitérve a gyakran elkövetett
beazonosítási hibákra.
A tao-törvény szerint az a vállalkozás minősül kapcsolt vállalkozásunknak 31

 amelyben közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással (szavazatok több mint ötven
százaléka vagy a Ptk. szerinti meghatározó befolyás) rendelkezünk,
 amely közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással (szavazatok több mint ötven százaléka
vagy a Ptk. szerinti meghatározó befolyás) rendelkezik társaságunkban,
 olyan társaság, amellyel létezik olyan közös tulajdonosunk, amely mindkét társaságban
közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással (szavazatok több mint ötven százaléka vagy a Ptk.
szerinti meghatározó befolyás) rendelkezik,
 olyan társaság, amelynek van olyan, közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással
(szavazatok több mint ötven százaléka vagy a Ptk. szerinti meghatározó befolyás) rendelkező
tulajdonosa, aki a társaságunk közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkező
tulajdonosának közeli hozzátartozója,
 olyan társaság, amelyben, vagy amely részéről az ügyvezetés egyezőségére tekintettel az
üzleti és pénzügyi politikára vonatkozó döntő befolyásgyakorlás valósul meg;

A számviteli törvény ezzel szemben a kapcsolt vállalkozási viszonyt úgy határozza meg, hogy a
vállalkozásunk kapcsolt vállalkozásának kell tekinteni az anyavállalatot, a leányvállalatot, a közös
vezetésű vállalkozást, a társult vállalkozást és az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozást,
amely fogalmakat szintén a számviteli törvény szövege definiál az alábbiak szerint:

 anyavállalat: az a vállalkozó, amely egy másik vállalkozónál közvetlenül vagy leányvállalatán

keresztül közvetetten meghatározó befolyást képes gyakorolni, mert

= a szavazatok többségével tulajdoni hányada alapján, vagy más tulajdonosokkal kötött

megállapodás alapján egyedül rendelkezik, vagy

= jogosult arra, hogy a vezető tisztségviselők vagy a felügyelőbizottság tagjai többségét

megválassza vagy visszahívja, vagy

= a tulajdonosokkal kötött szerződés (vagy a létesítő okirat rendelkezése) alapján bármely

más módon döntő irányítást, ellenőrzést gyakorol.

 leányvállalat: az a gazdasági társaság, amelyre a fenti anyavállalat meghatározó befolyást

képes gyakorolni;
 közös vezetésű vállalkozás: az a gazdasági társaság, ahol az anyavállalat, másrészt egy (vagy
több) másik vállalkozás a meghatározó befolyással paritásos alapon – legalább 33 százalékos
szavazati aránnyal – rendelkezik.
 társult vállalkozás: az a gazdasági társaság, ahol az anyavállalat vagy annak leányvállalata
jelentős részesedéssel rendelkezik, mértékadó befolyást gyakorol a gazdasági társaság üzleti és
pénzügyi politikájára. Mértékadó befolyást gyakorlónak tekintendő az a vállalkozás, amely egy másik
gazdasági társaságnál legalább a szavazatok 20 százalékával közvetlenül vagy közvetetten
rendelkezik.
 egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás: az a gazdasági társaság, ahol az anyavállalat
vagy annak leányvállalata nem gyakorol mértékadó befolyást a gazdasági társaság üzleti és pénzügyi
politikájára.

A két definíció eltérése miatt sok olyan eset adódik, amikor egy vállalkozást az egyik törvény
szerint kapcsolt vállalkozásunknak tekinthetünk, a másik szerint nem. Az eltérések egy része
közismert, egy részét azonban nehezebb azonosítani, így sokan nem tudva róluk, helytelenül
azonosítják kapcsolt vállalkozásaikat.

A legismertebb eltérés a két definíció között, hogy a tao-törvény szerinti definíció kapcsolt
vállalkozásnak tekinti az úgynevezett „testvér” vállalkozásokat, azaz azokat a vállalkozásokat,
amelyek ugyan tulajdoni viszonyban nincsenek egymással, viszont van közös (közvetlen vagy
közvetett), többségi befolyással rendelkező tulajdonosuk. A tao-törvény 2010. január 1-jétől hatályos
módosítása szerint abban az esetben is kapcsolt vállalkozásnak kell minősíteni két vállalkozást, ha a
közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkező tulajdonosaik egymás közvetlen
hozzátartozói. Szintén eltérés, hogy 2015. január 1-jétől a tao-törvény szerint akkor is kapcsolt
vállalkozásokról beszélünk, ha az ügyvezetés egyezőségére tekintettel az üzleti és pénzügyi politikára
vonatkozó döntő befolyásgyakorlás valósul meg. Ilyen típusú kapcsolatokat a számviteli törvény nem
értelmez.

Ha a két definíció között a további különbségeket keressük, fontos áttekintenünk, hogy a két
törvény milyen célból azonosítja a kapcsolt feleket. A tao-törvény a kapcsolt vállalkozásokkal azért
foglalkozik, mert a társasági adó alá kívánja vonni azokat a jövedelemtranszfereket, amelyeket az
egymással tulajdoni viszonyban lévő, egymásban többségi befolyással bíró vállalkozások esetlegesen
az adó elkerülése céljából egymás között lebonyolítanak. Ebből az okból az olyan viszonyokat akarja
azonosítani, ahol két társaságjogilag és adójogilag függetlennek látszó társaság köt úgy ügyleteket,
hogy a közvetlen vagy közvetett többségi befolyásból adódóan az egyik vállalkozás a másikra olyan
feltételeket tud rákényszeríteni, amely alapján a piaci feltételektől eltérő jövedelemtranszfer is
megvalósul a két cég között.
 A számviteli törvény teljesen más ok miatt foglalkozik a kapcsolt vállalkozásokkal. A számviteli
törvény fókuszában a beszámoló elkészítése áll. Az egyedi beszámolókon túl a törvény szabályozza az
összevont beszámoló elkészítését is, amelynek célja, hogy a vállalatcsoportról összesítve, egységes
képet lehessen alkotni. Ebbe az összesített képbe bevonandó csoportot kívánja a törvény kapcsolt
vállalkozásként azonosítani, gyakorlatilag a fogalmat ezért alkalmazza. Ezzel összefüggésben, szintén
az átláthatóbb kép elérése érdekében rendelkezik a törvény a követelések és a kötelezettségek ezen
kapcsolt vállalkozások szerinti bontásban történő bemutatásáról.

A fenti elvi különbségből adódik, hogy a számviteli törvény minden esetben a kapcsolt
vállalkozási viszony egyik oldalára egy anyavállalatot rendel, azaz egy olyan vállalkozást, amely egy
másik vállalkozásban a fent ismertetett definíció szerint meghatározó befolyást képes gyakorolni.
Ebből következően a számviteli törvény szerinti besorolásnál a minősítést nem azzal kell kezdeni,
hogy az egyes tulajdoni hányadokat meghatározzuk, hanem annak megállapításával, hogy az adott
tulajdonosi rendszerben van-e egyáltalán anyavállalat. A törvény szerinti anyavállalat hiányában
ugyanis a számviteli törvény szerinti kapcsolt vállalkozási viszony nem tud létrejönni.

Ebből adódóan téves tehát az a jellemzően elterjedt gyakorlat, amely során a számviteli törvény
szerinti besorolást pusztán a tulajdoni viszonyok alapján végzik. Egy társaság például, amelyben 30%-
os részesedésünk van, nem lesz feltétlenül kapcsolt vállalkozásunk. A törvény azt mondja, hogy a
társult vállalkozás kapcsolt vállalkozásnak minősül, és a társult vállalkozási viszonyhoz legalább 20%-
os részesedésre van szükség, így ez alapján akár kapcsolt vállalkozásnak is gondolhatnánk. Nem
szabad figyelmen kívül hagyni azonban, hogy a társult vállalkozás definíciójában anyavállalati
tulajdonosról van szó.

Elsőként tehát azt kell megvizsgálni, hogy a saját vállalkozásunk anyavállalatnak minősül-e, azaz
van-e olyan vállalkozás, amelyben meghatározó befolyással bír. A példában kérdéses tulajdonolt
vállalkozás nyilván nem lehet ilyen, hiszen ott csak 30%-os tulajdonunk van. Ha más tulajdoni
részesedéssel nem rendelkezünk, akkor vállalkozásunk nem minősül anyavállalatnak, és ily módon a
30%-os befektetése sem minősül társult vállalkozásnak és ezen keresztül kapcsolt vállalkozásnak,
hiszen a társult vállalkozási definíciójának – bár a tulajdoni hányad számszaki kritériumának megfelel
(ti.: 20% felett van) – az anyavállalati minősítés hiányában nem felel meg.

Fura módon, ugyanezen viszony megítélése megváltozik, ha társaságunk 100%-os részesedést

szerez egy másik (!) vállalkozásban. Ezzel kapcsolatosan ugyanis egyértelműen anyavállalattá válunk.
32
A törvényhez elérhető értelmezések alapján ez az anyavállalati minősítés megváltoztatja a 30%-ban
tulajdonolt vállalkozással szembeni minősítést is. Itt a definícióban foglalt számszaki feltétellel
korábban sem volt gond, hiszen a 30%-kal társult vállalkozásnak minősült volna a befektetésünk. A
probléma az volt, hogy a tulajdonost, azaz a saját vállalkozásunkat nem minősíthettük
anyavállalatnak, így nem állt be a társult vállalkozási viszony. A 100%-os másik (!) részesedés
megvásárlásával azonban vállalkozásunk anyavállalatnak minősül, és így a 30%-os részesedése társult
vállalkozásnak, és ezen keresztül tehát kapcsolt vállalkozásnak. Egy másik részesedés megvásárlása
tehát megváltoztatta a változatlan részesedés besorolását.

Erre a felfogásra a törvénynek azért lehet szüksége, mert a kapcsolt vállalkozási viszonyt a
konszolidációs kötelezettség beállta szempontjából értelmezi. A 100%-os tulajdonrész
megvásárlásával vállalkozásunk konszolidációra lesz kötelezett, amelyben viszont már be kell vonni a
(korábban önmagában konszolidációs kötelezettséget ki nem váltó) 30%-os részesedést is.

Ellentmondásos a besorolás azonban, ha ugyanezt a példát a 30%-ban tulajdonolt vállalkozás

szempontjából tekintjük. Az első esetben a vállalkozásnak a korábban említett vállalkozás nem
anyavállalata, így nem kezeli kapcsolt vállalkozásként. A második esetben, amikor ez a tulajdonos
megvesz egy másik (!) 100%-os részesedést, már nehezebb ítéletet alkotni. A tulajdonos vállalkozás
valóban anyavállalattá válik, ahogy azt fentebb kifejtettük, de továbbra sem anyavállalata a törvényi
definíció értelmében a 30%-os vállalkozásnak.

Itt a gyakorlati megvalósítás során két lehetőség adódik. Szem előtt tartva a logikai koherenciát,
mondhatjuk azt, hogy ha egy cégnek kapcsolt vállalkozásává válik a 30%-os részesedése, akkor ezáltal
a 30%-ban tulajdonolt vállalkozásnak is kapcsolt vállalkozásává válik a tulajdonosa. Ennek
hiányossága, hogy a törvényi definícióból ez nem olvasható ki.

A másik lehetőség, hogy követjük a törvény betűjét és még a másik (!) 100%-os tulajdon
megszerzését követően sem tartjuk a 30%-ban tulajdonolt vállalkozásnál kapcsolt vállalkozásnak
(anyavállalatnak) a 30%-os tulajdonost. Ez azonban olyan ellentmondásokhoz vezet, hogy egy
kapcsolt vállalkozásunk nem biztos, hogy minket is kapcsolt vállalkozásának tart, azaz eszerint a
számviteli törvény definíciója szerinti kapcsolt vállalkozási viszony nem feltétlenül kölcsönös
(szimmetrikus).
 A bizonytalanságot és az ellentmondásokat feloldhatná, ha a jogalkotó az anyavállalat, a
kapcsolt vállalkozás és esetleg új fogalomként a tulajdonos, illetve tulajdonolt vállalkozás fogalmakat
a számviteli törvényben az eredeti jogalkotói szándéknak megfelelően koherensen és konzekvensen
alkalmazná.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 3. § (2) bekezdés

1996. évi LXXXI. törvény 4. § 23. pont

8. Különleges helyzetek

Ez a könyv szinte csak különleges számviteli helyzetekkel foglalkozott eddig is, most viszont
következzenek az eddigiektől is különlegesebb kérdések. Vajon hogyan kell könyvelni az ingyen
engedményezett követeléseket, az ellentmondó szabályok mentén? A dolgozóknak kedvezményesen
adott eszközök elszámolása melyik számviteli kategóriába tartozik? Véghez lehet-e vinni egy
átalakulást és egy devizanemváltást egyszerre? Ki lehet, milyen feltételekkel egy átalakulás
könyvvizsgálója?
 8.1. Az ellenérték nélkül engedményezett követelés
elszámolása
8.2. Eszközátadás munkavállalónak
8.3. A peres eljáráshoz kapcsolódó egyes számviteli
elszámolások
8.4. Projektcégek számvitelének különlegességei
8.5. Lezárt üzleti évet érintő számlamódosítás
8.6. Az előtársaság speciális kérdései
8.7. Átalakulás, egyesülés, szétválás és devizanemváltás
együtt
8.8. Különleges vagyonmegosztás kiválásnál
8.9. Kiválásnál a továbbműködő társaság negatív
eredménytartalékának kezelése
8.10. Az átalakulás könyvvizsgálójára vonatkozó egyes
szabályok
chevron_left

8.1. Az ellenérték nélkül engedményezett követelés

elszámolása

A Ptk. 6:193–6:201. §-ai határozzák meg az engedményezés szabályait. Eszerint a jogosult a

kötelezettel szembeni követelését másra ruházhatja át. A követelés átruházással történő
megszerzéséhez az átruházásra irányuló szerződés vagy más jogcím és a követelés engedményezése
szükséges. Az engedményezés az engedményező és az engedményes szerződése, amellyel az
engedményes az engedményező helyébe lép.

A számviteli törvény a követelések engedményezésének elszámolására részletes szabályokat ír

elő. A Számv. tv. 81. § (3) bekezdés f) pontja az egyéb ráfordítások között rendeli kimutatni az eredeti
követelést engedményezőnél (eladónál) az átruházott (engedményezett) követelésnek a könyv
szerinti értékét a követelés átruházásakor, azaz a követelés átruházásának időpontjában fennálló
könyv szerinti értéket az egyéb ráfordításokkal szemben ki kell vezetni. A követelésért kapott
ellenértéket pedig a Számv. tv. 77. § (3) bekezdés d) pontja szerint az egyéb bevételek között kell
kimutatni, amelyet a törvény az engedményes által elismert értékként határoz meg.

Az elszámolási szabályok tehát az üzemi (üzleti) eredmény módosításaként jelenítik meg az

engedményezett követelés könyv szerinti értéke és az érte kapott ellenérték közötti különbözetet. A
könyv szerinti érték a követelés eredeti bekerülési értéke, csökkentve a követelésre már befolyt
összegekkel, csökkentve a már elszámolt értékvesztéssel, növelve az értékvesztés visszaírt
összegével.

(A vásárolt követelés engedményezésének, továbbértékesítésének eredményét a számviteli

törvény a pénzügyi műveletek eredményében számoltatja el, amelynek részleteire itt nem térünk ki,
tekintettel arra is, hogy a vásárolt követelések értékesítése pénzügyi szolgáltatásnak minősül, és így
engedélyköteles. A cikk későbbi, térítés nélküli átadásra vonatkozó megállapítása azonban a vásárolt
követelésekre is igaz.)

Gyakran előfordul, hogy már értékvesztett, bizonytalan befolyású követelést engedményez

tovább a követelés jogosultja, egy biztos, viszont a követelés eredeti bekerülési értékénél jóval
alacsonyabb, akár a követelés könyv szerinti értékénél is sokkal kisebb összegért. Addig, ameddig az
engedményes által elismert érték nem nulla, nem beszélhetünk ellenérték nélkül engedményezésről,
így a számvitelben is az egyéb ráfordításkénti, egyéb bevételkénti elszámolást kell követni. Viszont az
ingyenesen, ellenérték nélkül kötött engedményezési szerződések – melyeket a Ptk. nem tilt –
dilemma elé állítják a számviteli szakembereket: polgári jogi értelemben engedményezés történik,
viszont a számvitelben az ilyen, ellenérték nélküli ügyletekre már nem alkalmazhatók az
engedményezés számviteli elszámolási szabályai, még akkor sem, ha a számviteli törvény tételesen
nem írja elő, hogy csak az ellenérték fejében megvalósult engedményezésre alkalmazható az
engedményezett követelés egyéb ráfordításkénti kivezetésének szabálya.

Az ellenérték nélkül megvalósult ügyletekre viszont határozott és pontos előírás található a

jogszabályban, a Számv. tv. 86. § (7) bekezdés a) pontja szerint a rendkívüli ráfordítások között kell
elszámolni a térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értékét. A térítés nélkül átadott
eszközök nemcsak fizikai eszközök lehetnek, így a rendkívüli ráfordítások közötti elszámolással kell
kivezetni például az ellenérték nélkül átadott immateriális javakat, értékpapírokat és a követeléseket
is, függetlenül attól, hogy az eredetileg a vállalkozásnál keletkezett, vagy pedig vásárolta azt.
 Az ellenérték nélkül átadott, engedményezett követelést tehát a rendkívüli ráfordítások közötti
elszámolással kell kivezetni az átadó (engedményező) könyveiből, az átvevőnek (engedményesnek)
pedig azt a Számv. tv. 50. § (4) bekezdése és a 86. § (4) bekezdés c) pontja szerint a rendkívüli
bevételek között kell a követelés piaci értékén felvennie. A piaci érték megállapítása ebben az
esetben nehézkes, esetleg az engedményezőnél kimutatott könyv szerinti érték lehet. A rendkívüli
bevételkénti elszámolás miatt felmerül a kérdés, hogy el kell-e időbelileg határolni a bevételt, és
amennyiben igen, akkor a halasztott bevétel feloldásánál milyen módszert célszerű követni.

A térítés nélkül átadott eszközök miatti halasztott bevétel feloldására a Számv. tv. 45. § (2)
bekezdése rögzíti, hogy a halasztott bevételt a térítés nélkül átvett eszköz bekerülési értéke arányos
részének költségkénti, ráfordításkénti elszámolásakor kell megszüntetni. Az engedményes viszont
nem ismerheti, hogy az ilyen jogcímen bekerült követelése milyen összegben fog befolyni, így a
könyveibe felvett bekerülési érték alatti és afölötti befolyással is lehetne számolni, így utóbbi esetben
költség, ráfordítás elszámolására nem is kerülne sor. A követelés befolyásának bizonytalansága miatt
a Számv. tv. 45. § (2) bekezdésének szabálya nem alkalmazható, így megítélésünk szerint a térítés
nélkül átvett követelés rendkívüli bevételként elszámolt összegét nem lehet időbelileg elhatárolni.

Kapcsolódó jogszabályhelyek

2000. évi C. törvény 45. § (2) bekezdés, 50. § (4) bekezdés, 77. § (3) bekezdés d) pont, 81. § (3)
bekezdés f) pont, 86. § (7) bekezdés a) pont

8.2. Eszközátadás munkavállalónak

A vállalkozások életében időnként előfordul, hogy egyes, már használatban lévő eszközeiket a saját
munkavállalóiknak adják el, vagy adják át térítésmentesen. Ha az átadás terítésmentesen történik,
vagy az eladás a piaci ár alatti vételáron jön létre, akkor – tekintettel a munkavállalói viszonyra – az
adótörvények a tranzakcióhoz külön adóterheket rendelnek, melyek meghatározása viszonylag
egyértelmű. Az átadás számviteli lekövetésében azonban már merülnek fel kétségek.

A munkavállaló részére történő eszközátadás több módon is megtörténhet. A továbbiakban az

egyes eseteket egy példa különböző variációin keresztül tekintjük át. Az egyes változatokban közös,
hogy minden esetben egy 127 000 Ft piaci értékű eszköz kerül átadásra a munkavállalónak, amelyet a
cég korábban használt és tárgyi eszközként tartott nyilván. Külön alesetként minden változatban
áttekintjük, hogy mi a helyes eljárás, ha az eszközt a cég már terv szerinti értékcsökkenéssel nullára
leírta, illetve, ha még 20 000 Ft-os nettó könyv szerinti értéken szerepel a könyveiben. Az eszköz
könyv szerinti bruttó értéke 300 000 Ft.

8.2.1. A lehetséges megoldások

A) eset: A munkavállaló piaci értéken megvásárolja az eszközt

Ebben az esetben nem történik szja-köteles juttatás, hiszen a vásárlással (illetve az ár

meghatározásával) a munkavállaló nem jut vagyoni előnyhöz. Az értékesítés elszámolása így
megegyezik a tárgyi eszközök értékesítésének „hagyományos” elszámolásával, azaz:

A/1. eset: 20 000 Ft-os könyv szerinti érték esetén

A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök 280 000 Ft

A tárgyi eszköz fennmaradó könyv szerinti (nettó) értékének kivezetése:

T 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv – K 12–15. Tárgyi 20 000 F
szerinti értéke eszközök t

Az értékesítés bevételének elszámolása:

T 368. Különféle egyéb – K 961. Értékesített immateriális javak,tárgyi eszközök 100 000 F
követelések bevétele t

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 368. Különféle egyéb követelések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 27 000 Ft

Megjegyzés: Ebből az elszámolásból talán csak annyit érdemes kiemelni, hogy az eszköz piaci
értékét bruttó értékként kell kezelni, hiszen a piacon a munkavállaló ezen az értéken tudna
hozzájutni az eszközhöz, amely természetszerűleg már tartalmazná az áfát. Ezért a 127 000 Ft piaci
értékű eszköz számlázása 100 000 Ft + 27 000 Ft áfa értéken történik.

A/2. eset: Nullára leírt eszköz esetén

A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök 300 000 Ft

Az értékesítés bevételének elszámolása:

T 368. Különféle egyéb – K 961. Értékesített immateriális javak,tárgyi eszközök 100 000 F
követelések bevétele t

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 368. Különféle egyéb követelések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 27 000 Ft

Megjegyzés: Az A/1. esettől annyiban tér el a könyvelés, hogy nettó érték hiányában nincs mit
könyvelni az értékesítésből adódó egyéb ráfordításnak.

B) eset: A munkáltató az eszközt térítés nélkül adja át a munkavállalónak

Ebben az esetben a munkavállaló jövedelmet szerez, amelynek alapja a munkaviszonya, értéke pedig
a megszerzett eszköz piaci értéke. Az így megszerzett jövedelem munkabérként adózik, azaz 28,5%
munkáltatói adóteher és 16% munkavállalói szja, valamint 18,5% munkavállalói járulékteher terheli a
127 000 Ft-os piaci érték után számítva . Azaz a munkáltató terhe 127 000 × 28,5% = 36 195 Ft, míg a
33

munkavállaló összes közterhe 127 000 × (16% + 18,5%) = 43 815 Ft. A munkavállalóra eső terheket a
munkáltató, mint kifizető érvényesítheti egy másik kifizetésből történő levonásként, azaz például a
normál havi fizetés bérszámfejtésekor, ezért a jövedelemelszámolási számla egyenlegét csökkenti.
 (A példában ezt fogjuk könyvelni, de elképzelhető olyan megoldás is, amelyben a munkáltató a
tárgyi eszköz átadása mellett olyan összegű pénzjutalmat is ad, amelynek a bérszámfejtése után a
pénzjutalomból keletkező nettó kifizetésből a tárgyi eszközre jutó munkavállalói terheket levonva
éppen nulla átutalandó nettó összeg jön ki, azaz az eszköz átadása a munkavállaló részére a
munkavállalónak a közterheket beleértve is ingyenes. Természetesen ez magasabb munkáltatói
költséggel jár.) Az átadás után (feltételezve, hogy az eszköz áfáját a cég a beszerzéskor levonta)
áfafizetési kötelezettség is keletkezik a piaci értékre számítva, amelyet a példában a cég magára
vállal, azaz nem hárít át a munkavállalóra.

B/1. eset: 20 000 Ft-os könyv szerinti érték esetén

A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök 280 000 Ft

A tárgyi eszköz fennmaradó könyv szerinti (nettó) értékének kivezetése:

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések – K 12–15. Tárgyi eszközök 20 000 Ft

A munkáltatói közterhek elszámolása:

T 56. Bérjárulékok – K 46. Közteher-befizetési kötelezettségek 36 195 Ft

 A munkavállalói közterhek elszámolása:

T 471. Jövedelemelszámolási számla – K 46. Közteher-befizetési kötelezettségek 43 815 Ft

A kapcsolódó fizetendő általánosforgalmi adó elszámolása:

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 27 000 Ft

Megjegyzés: Ki kell emelni, hogy a könyvelés nem a számviteli törvény térítés nélküli átadásra
vonatkozó előírása szerint történik, azaz nem rendkívüli ráfordítást kell könyvelni, hanem a személyi
jellegű egyéb kifizetések definíciójából következően a munkavállalóknak kifizetett, illetve elszámolt
összegként azonosítva az eszköz könyv szerinti értéke tartalmának megfelelően személyi jellegű
egyéb kifizetésként került rögzítésre. Hasonló okokból került szintén oda az átvállalt fizetendő
általános forgalmi adó is.

B/2. eset: Nullára leírt eszköz esetén

A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök 300 000 Ft

A munkáltatói közterhek elszámolása:

T 56. Bérjárulékok – K 46. Közteher-befizetési kötelezettségek 36 195 Ft

A munkavállalói közterhek elszámolása:

T 471. Jövedelemelszámolási számla – K 46. Közteher-befizetési kötelezettségek 43 815 Ft

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 27 000 Ft

Megjegyzés: Tekintettel arra, hogy itt nincs könyv szerinti érték, ezért annak kivezetése a
személyi jellegű egyéb kifizetések közé nem történhet meg, azonban a könyvelés minden másban
megegyezik a B/1. eset könyvelésével.
C) eset: A munkáltató az eszközt a piaci ár 40%-án adja el a munkavállalónak

Az adótörvények szerint itt is keletkezik adóköteles juttatás, amelynek értéke a piaci ár és a vételár
különbsége. A vételár a példa szerint itt 40 000 Ft + 10 800 áfa = 50 800 Ft. A közterhek alapja tehát
127 000 – 50 800 = 76 200 Ft, így a munkáltatói terhek 76 200 × 28,5% = 21 717 Ft, a munkavállalói
terhek 76 200 × (16% + 18,5%) = 26 289 Ft. Tekintettel arra, hogy a 60%-os kedvezményt a piaci árból
a munkáltató nem üzletpolitikai célból, mindenki számára elérhető módon adja, hanem csak a
munkavállalójának, az áfát a piaci ár után kell megfizetni. A piaci ár áfájának (amely 27 000 Ft lenne)
egy részét a munkavállaló megfizeti (10 800 Ft), a másik részt azonban a munkáltató állja (16 200 Ft).

C/1. eset: 20 000 Ft-os könyv szerinti érték esetén

A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök 280 000 Ft

A tárgyi eszköz fennmaradó könyv szerinti (nettó) értékének kivezetése:

T 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti – K 12–15. Tárgyi 20 000 F
értéke VAGY 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések eszközök t

Az értékesítés bevételének elszámolása:

T 368. Különféle egyéb – K 961. Értékesített immateriális javak,tárgyi eszközök 40 000 F
követelések bevételeVAGY 969.Különféle egyéb bevételek t

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 368. Különféle egyéb követelések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 10 800 Ft

A munkáltatói közterhek elszámolása:

T 56. Bérjárulékok – K 46. Közteher-befizetési kötelezettségek 21 717 Ft

A munkavállalói közterhek elszámolása:

T 471. Jövedelemelszámolási számla – K 46. Közteher-befizetési kötelezettségek 26 289 Ft

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 16 200 Ft

Megjegyzés: Az egész témakör legkomolyabb bizonytalansága a második könyvelési tételben

kiemelt választási lehetőségből adódik. Ha az esetet tárgyieszköz-értékesítésként azonosítjuk, akkor
az eszköz könyv szerinti értékét 86. Egyéb ráfordításként kell kivezetni. Azonban, ha olyan
munkáltatói juttatásként, amelyben valamennyi térítés ellenében, de mégis piaci ár alatt történik egy
eszköz átadása a munkavállaló részére, akkor tartalmilag (a B/1. esethez hasonlóan) a könyv szerinti
értéket inkább az 55. Személyi jellegű egyéb kifizetésekkel szemben kellene kivezetni, azzal, hogy a
munkavállaló által megfizetett összeget inkább az átadással kapcsolatos résztérítésnek kellene
kezelni, és ilyen címen könyvelni a 969. Különféle egyéb bevételekkel szemben (nem pedig
értékesítés bevételeként a 961. számla alkalmazásával). Ehhez kapcsolódóan jelent szintén
bizonytalanságot a munkavállaló által meg nem térített áfa kezelése is, amelyet a fenti könyvelésben
az 55. számlára tettünk, azonban ez is inkább azzal a megoldással állna összhangban, ha a könyv
szerinti érték is az 55. számlára kerülne.

C/2. eset: Nullára leírt eszköz esetén

A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K12–15. Tárgyi eszközök 300 000 Ft

Az értékesítés bevételének elszámolása:

T 368. Különféle egyéb – K 961. Értékesített immateriális javak,tárgyi eszközök 40 000 F

követelések bevételeVAGY 969.Különféle egyéb bevételek t
 A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 368. Különféle egyéb követelések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 10 800 Ft

A munkáltatói közterhek elszámolása:

T 56. Bérjárulékok – K 46. Közteher-befizetési kötelezettségek 21 717 Ft

A munkavállalói közterhek elszámolása:

T 471. Jövedelemelszámolási számla – K 46. Közteher-befizetési kötelezettségek 26 289 Ft

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 16 200 Ft

Megjegyzés: Ha a tárgyi eszköznek nincs könyv szerinti értéke, akkor éppen a legbizonytalanabb
könyvelési tétel esik ki, azaz ez a probléma látszólag megoldódik, azonban a munkavállaló által
fizetett rész kezelése az egyéb bevételek között még mindig megoldatlan (a második könyvelési
tételen szerepel kiemelve mindkét lehetséges változat), valamint a munkavállaló által meg nem
térített áfarész 55. számlára könyvelése továbbra is mutatja, hogy egy „hibrid” megoldást voltunk
kénytelenek követni.

8.2.2. Összegzés

A számviteli törvényt követve az A) és a B) esetek elszámolását egyértelműnek mondhatjuk. Azonban

a két eset jellemzőit ötvöző C) esetben már nem találunk kapaszkodót a törvényben. Az egyik
lehetőség szerint a törvény betűjét követjük, és a piaci érték alatti értékesítést is tárgyi eszköz
értékesítéseként kezeljük, így az eszköz könyv szerinti értéke az egyéb ráfordítások közé kerül. Ekkor
azonban a téma kezelése nem lesz koherens, hiszen az olyan esetekben, ahol a tárgyi eszköz átadása
a munkavállalónak valójában egy (adóköteles) juttatás, ott az idekapcsolódó költségek az 55.
Személyi jellegű egyéb kifizetések közé kerülnek. Ezt a C) esetben csak akkor tudjuk megoldani, ha az
esemény jellegére és céljára fókuszálva nem tartjuk be a számviteli törvény tételes, a tárgyi eszköz
értékesítésére vonatkozó előírását, ami mindenképpen nehéz döntés és ingoványos talaj. A jelen
törvényi szabályozás szerint ezt a döntést a vállalkozásnak kell meghoznia, amely döntésben javasolni
inkább az esemény tartalmi lényegét tekintő változatot lehet.

8.2.3. Alternatív megoldás

A fenti döntés elkerülésére merülhet fel a gyakorlatban a C) eset kezelésére egy alternatív megoldás,
amely szerint a vállalkozás piaci áron értékesíti az eszközt a munkavállalónak, erről készül a számla,
ez kerül könyvelésre [azaz az A) változat], azonban az így keletkező 127 000 Ft-os követeléséből csak
50 800 Ft-ot fizettet meg a munkavállalóval, a fennmaradó 76 200 Ft-ot elengedi és az elengedésre
vonatkozó közterheket megfizeti [amely közterhek mértéke és könyvelése megegyezik
a C) változatnál bemutatottakkal]. Ez a megoldás kényelmesnek mondható abból a szempontból,
hogy ismert tranzakciók könyvelésére van benne szükség, a gyakorlatban az áfa kezelése is könnyebb,
hiszen a piaci ár után megfizetendő áfa bizonylata a kiállított számla [míg a C) változatban a
munkáltató által átvállalt 16 200 Ft áfa bizonylatolása csak nehezen oldható meg].

Az alternatív megoldás ellen tulajdonképpen egyetlen, de annál komolyabb ellenérv hozható

csak fel: olyan eseményeket könyvel, amelyek nem történtek meg a valóságban. A vállalkozás nem
piaci értéken értékesítette az eszközt a munkavállalónak, majd pedig a követelés egy részét
elengedte, hanem piaci érték alatt értékesített. Ez alapvetően egy másik esemény, amelyet le
kell(ene) tudni könyvelni.

Kérdéses, hogy mennyiben felel meg a valódiság elvének az az eljárás, amelynek során, ha egy
esemény könyvelésében a vállalkozás bizonytalan, akkor könyvel helyette két olyan eseményt,
amelyek könyvelése egyértelmű, és együttes hatásuk ugyan megegyezik az eredetileg megtörtént
esemény hatásával, de a valóságban nem történtek meg.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 3. § (7) bekezdés 3. pont

8.3. A peres eljáráshoz kapcsolódó egyes számviteli

elszámolások

A vállalkozások egymás közötti gazdasági kapcsolataikban előfordul, hogy a vállalt szerződéses

kötelezettségeiket nem a szerződés előírásai szerint teljesítik, nem tartják be, illetve az is lehetséges,
hogy bizonyos eshetőségekről a szerződés nem rendelkezett, amely aztán a szerződő felek között
megtörténik. Az érintett felek szerződésből eredő vitájukban elsőként természetesen a megegyezés
valamely formáját keresik. Ha ez nem vezet eredményre, akkor peres eljárás kezdeményezésével
próbálnak saját álláspontjuknak igazat szerezni. A peres eljárás során, illetve a peres eljárás
befejeztével (jogerőre emelkedésével) a bíróság határozatának (ítéletének) megfelelően a számviteli
nyilvántartásban is rögzíteni kell a bíróság döntése szerinti gazdasági eseményeket, azok hatásait. (Az
elszámolásoknál, hivatkozásoknál a pervesztes fél elszámolásait szerepeltetjük.)

8.3.1. Céltartalékképzés

A peres eljárás megindításakor mindkét peres félnek meg kell határozni, hogy ha a peres eljárás
számára kedvezőtlen eredménnyel végződik, milyen kötelezettségeket kell teljesítenie.
 A Számv. tv. 41. § (1) bekezdésének előírása szerint az adózás előtti eredmény terhére
céltartalékot kell képezni – a szükséges mértékben – azokra a múltbeli, illetve folyamatban lévő
ügyletekből, szerződésekből származó, harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre
[ideértve különösen a jogszabályban meghatározott garanciális kötelezettséget, a függő
kötelezettséget, a biztos (jövőbeni) kötelezettséget, a korengedményes nyugdíj, a végkielégítés miatti
fizetési kötelezettséget, a környezetvédelmi kötelezettséget], amelyek a mérlegfordulónapon
valószínű vagy bizonyos, hogy fennállnak, de összegük vagy esedékességük időpontja még
bizonytalan, és azokra a vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem biztosította.

A peres eljárás miatt a peres felek egyikének függő kötelezettsége keletkezhet [Számv. tv. 3. §
(8) bekezdés 14. pontja], így a függő kötelezettség összegéből (ez jellemzően a perérték) – a
számviteli törvény céltartalékra vonatkozó előbbi előírása szerint – céltartalékot kell képezni akkora
összegre, amely várhatóan vagy bizonyosan veszteséget fog okozni a vállalkozásnak.

A céltartalékképzést a per indításának üzleti évében kell végrehajtani, hiszen ezen időponttal a
vállalkozásnak függő kötelezettsége keletkezik. A megképzett céltartalék a per végső kimeneteléig a
könyvekben szerepel. A céltartalék a jogerős bírósági végzés időpontjával szüntethető meg,
függetlenül attól, hogy mi a bírósági végzés végeredménye. A per elvesztése miatt (esetlegesen)
felmerülő költségek, ráfordítások ellentételezését szolgálja a céltartalék feloldása.

8.3.2. Önellenőrzés

Gyakran előfordul a peres feleknél, hogy a peres eljárásban a jogerős ítélet megszületésével, az ítélet
miatt gazdasági eseményeket arra az üzleti év(ek)re akarják elszámolni, amikor, amely eseményből
(vagy esemény elmaradásából) a peres eljárás kialakult. Ez általában korábbi, már lezárt üzleti éveket
jelent. A peres eljárásban a jogerős ítélet megszületésével, az ítélet szerinti tartozást a pervesztesnél
kötelezettségként a jogerős ítélet időpontjával (abban az üzleti évben) kell elszámolni, önellenőrizni a
már lezárt üzleti éveket számviteli szempontból – a tartozás összegétől függetlenül – nem lehet.

8.3.3. Késedelmi kamat elszámolása

A bírósági ítélet az alaptartozás megfizetésén felül rendszerint rendelkezik a késedelmi kamat
megfizetéséről is. A késedelmi kamat általában az alaptartozás keletkezésének időpontjától (attól az
időponttól, amikor az egyik peres félnek fizetnie kellett volna, de nem tette azt) a tartozás
megfizetésének napjáig (ez szükségszerűen a bírósági ítélet jogerőre emelkedésének napját követő
időszakra esik) terjedő időszakra jár. A késedelmi kamat elszámolása függ az alaptartozás
megfizetésének időpontjától. (Az alaptartozás legyen például valamilyen energiahordozó beszerzése
miatti kötelezettség, amelyet a számvitelben anyagköltségként kell elszámolni.)

Ha az alapkötelezettség (a fizetendő késedelmi kamat alapja) pénzügyi rendezése

– a bírósági ítélet jogerőre emelkedése üzleti évének mérlegfordulónapjáig megtörténik, akkor

= ha a késedelmi kamatot az alaptartozás pénzügyi rendezésével egyidejűleg vagy a mérleg

fordulónapjáig kifizetik, akkor a késedelmi kamat kifizetés napjáig számolt összegét egyéb
ráfordításként és a pénzeszközök csökkenéseként kell elszámolni,

= ha nem fizetik ki, akkor a késedelmi kamatnak az alaptartozás megfizetéséig számolt összegét
egyéb ráfordításként és egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell elszámolni, és a bírósági ítélet
jogerőre emelkedése üzleti éve szerinti beszámolóban kimutatni,

 a bírósági ítélet jogerőre emelkedése üzleti évének mérlegfordulónapja és a mérlegkészítés

időpontja között megtörténik, akkor az üzleti évről készített beszámolóban az alapkötelezettség
összegét anyagköltségként, előzetesen felszámított általános forgalmi adóként és rövid lejáratú
kötelezettségként, a késedelmi kamat mérlegfordulónapig számolt összegét pedig egyéb
ráfordításként és egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell elszámolni. A késedelmi kamatnak a
34

mérlegfordulónapot követő naptól a kifizetés napjáig számolt összegét egyéb ráfordításként és a

pénzeszközök csökkenéseként a kifizetés napjával, a bírósági ítélet jogerőre emelkedése üzleti évét
követő üzleti évi gazdasági eseményként kell elszámolni.
 a mérlegkészítés időpontját követően történik meg, akkor az üzleti évről készített
beszámolóban az alapkötelezettség összegét anyagköltségként, előzetesen felszámított általános
forgalmi adóként és rövid lejáratú kötelezettségként, a késedelmi kamat mérlegfordulónapig számolt
összegét pedig egyéb ráfordításként és egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell elszámolni. A
késedelmi kamatnak a mérlegfordulónapot követő naptól a kifizetés napjáig számolt összegét egyéb
ráfordításként és a pénzeszközök csökkenéseként a kifizetés napjával, a bírósági ítélet jogerőre
emelkedése üzleti évét követő üzleti évi gazdasági eseményként kell elszámolni.

Ha a kifizetésre a bírósági ítélet jogerőre emelkedése üzleti évét követő üzleti évben sem kerül
sor, akkor ezen üzleti év, illetve minden ezt követő üzleti év végével a mérleg fordulónapjáig számolt
késedelmi kamat teljes összegét ki kell mutatni kötelezettségként, a pénzügyi rendezéskor ez a
kötelezettség csökken a pénzeszközök csökkenésével egyidejűleg.

– egyáltalán nem történik meg, akkor az üzleti évről készített beszámolóban az alapkötelezettség
összegét anyagköltségként, előzetesen felszámított általános forgalmi adóként és rövid lejáratú
kötelezettségként, a késedelmi kamat mérlegfordulónapig számolt összegét pedig egyéb
ráfordításként és egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell elszámolni. A bírósági ítélet jogerőre
emelkedése üzleti évét követő üzleti év, illetve minden ezt követő üzleti év végével a mérleg
fordulónapjáig számolt késedelmi kamat teljes összegét ki kell mutatni kötelezettségként.

8.3.4. A kötelezettség elengedése

A jogerős ítéletben meghatározott alaptartozást, valamint az ítélet alapján számolt késedelmi

kamatot – a késedelmi kamatnál leírtak figyelembevételével – az ítélet jogerőre emelkedésének
napjával kell elszámolni kötelezettségként.

Ha a felek megegyeznek a kimutatott kötelezettség (tehát az alaptartozás és a késedelmi kamat) egy

részének vagy egészének elengedéséről, akkor azt a számviteli elszámolásban az elengedett
kötelezettség összegében a kötelezettség csökkenéseként és rendkívüli bevételként, illetve a
követelés csökkenéseként és rendkívüli ráfordításként kell elszámolni az egyes feleknél. A késedelmi
kamat felszámítási időszaka a tartozás kifizetésének időpontjával zárul, kivéve, ha a felek ettől
eltérően állapodtak meg.

8.3.5. Eltérés az ítéletben foglaltaktól

A peres feleknek a perben hozott jogerős ítélet szerinti, abból következő gazdasági eseményeket kell
a számviteli elszámolásban rögzíteni. A gyakorlatban előfordul, hogy a peres felek az ítélettől eltérő
jogi aktusban egyeznek meg, például kártérítésben. A feleknek – megítélésünk szerint – nincs
lehetőségük a jogerős ítélettől eltérő jognyilatkozatokat tenni. Például, ha az ítélet szerint egyik
félnek sem kell kártérítést fizetnie, akkor kártérítés kimutatása a számvitelben nem lehet
megalapozott, még akkor sem, ha a felek „kártérítésben egyeztek meg” az ítélet szerinti
alapkötelezettség és a késedelmi kamat megfizetése helyett.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 41. § (1) bekezdés, 42. § (1) bekezdés, 81. § (2) bekezdés b) pont, 86. § (3)
bekezdés h) pont

8.4. Projektcégek számvitelének különlegességei

A gazdasági társaságokra vonatkozó számviteli szabályokat alapvetően olyan gazdálkodókra alkották

meg, amelyeket tulajdonosaik egy vagy több gazdasági tevékenység hosszú távú gyakorlása céljára
hoztak létre, mert a tevékenység gyakorlásából a tulajdonosok hosszú távú nyereséget remélnek.
Számos olyan különleges eset létezik azonban, amikor ez az egyértelműnek tűnő alapfelvetés nem
érvényes és ebből adódóan a megszokott számviteli eljárásokat is újra kell értelmezni a speciális
helyzetre vonatkozóan.

Az egyik ilyen különlegesség a projektcégek számvitele. A projektcégeket, szemben a

„hagyományos” cégekkel, tulajdonosaik arra a célra hozzák létre, hogy egy adott projektet a cég
keretében megvalósítsanak, azon nyereséget érjenek el, amit maguk között felosztanak, majd a
projekt befejezésével a projektcéget megszüntessék. Számtalan oka lehet annak, hogy a
tulajdonosok, befektetők ezt a cégjogi, számviteli megoldást választják egy adott projekt kivitelezése
során. Az egyik legjellemzőbb oka egy projektcég alapításának, hogy egy adott beruházás
megvalósításában több cég vesz részt együtt és a bonyolult, néhol adójogilag és számvitelileg is
bizonytalan „közös beruházásként” kezelés helyett (ahol az egyes cégek önálló teljesítményének és az
ellenértékeknek, valamint a nyereségnek a követése is komoly nehézséget okoz) a projektcég
alapítása által átlátható elszámolási egységet hoznak létre, amelyen keresztül mind a saját
teljesítmények, mind az elért nyereség nyilvántartása átláthatóbb.

A külön projektcégen keresztül történő beruházás az átláthatóság és az elkülöníthetőség olyan

ígéretét hordozza, hogy nagy nemzetközi cégek sokszor másik befektető hiányában is, szinte kizárólag
az elkülönített kezelés érdekében választják a projektcég alapítását.

A projektcég legfontosabb különbsége a „hagyományos” gazdasági társaságokkal szemben,

hogy termelési ciklusa gyakorlatilag egyetlen beruházási folyamatot jelent, azaz valójában ciklusról
sem beszélhetünk, hiszen a termelés nem kezdődik a cég életében soha újra (újabb projektekhez
rendszerint újabb céget alapítanak.) A cég életútja tehát jellemzően egybefonódik a cég által
megvalósított egyetlen beruházás elkészítésével, így értékesítés is csak egy történik a cég élete
során. A megvalósított beruházás értékesítése után ezeket a cégeket jellemzően végelszámolással
35

megszüntetik.

A projektcégek másik olyan különlegessége, amely a számviteli elszámolásokra is hatással bír,

hogy az egyetlen termelési ciklusuk jellemzően sokkal hosszabb idő alatt megy végbe, mint amilyen
időközönként a számviteli beszámolási kötelezettségeiknek eleget kell tenniük.

Ebből adódik, hogy a más cégek esetén az adott évi teljesítmény, nyereségesség bemutatására
alkalmas éves beszámoló ezen cégek esetén nem hordoz túl sok, a cég nyereségességének
megítélésére alkalmas információt. Egy projektcégben végzett gazdasági tevékenység
nyereségességét valójában csak a projekt lezárásakor, az értékesítés után lehet megítélni. Ekkor
realizálja a cég azt az egyetlen bevételt, amely ellentételezi a korábbi időszakok ráfordításait, és
amely tartalmazza a tevékenység – jó esetben – nyereségét is. A végső értékesítés előtt azonban csak
a költségek, ráfordítások regisztrálása, gyűjtése lehetséges. Tulajdonképpen a projektcég esetén több
éven keresztül a költségek, ráfordítások mértéke az egyetlen igazán értékelhető adat, amelyet a
számviteli nyilvántartásokból ki lehet nyerni, az éves beszámolóban be lehet mutatni. Profitról,
nyereségről ezek az éves beszámolók bevétel hiányában nem adhatnak képet.
 Komoly kérdést jelent azonban, hogy hogyan kell a projekt érdekében folyamatosan felmerülő
költségeket, ráfordításokat azokban az éves beszámolókban bemutatni, amelyek a projekt
megvalósítása alatti hosszú időszak egyes üzleti éveiről készülnek.

Ha a felmerült költségek és ráfordítások kizárólag mint eredményt véglegesen rontó tételek

jelennének meg ezekben a beszámolókban, akkor azt a hamis képet kapnánk, hogy ezek a cégek
hosszú éveken keresztül veszteségesen működnek, míg majd az utolsó évükben, amikor az
értékesítés megtörténik, mutatna az éves beszámolójuk egy hatalmas nyereséget. Ez természetesen
nem lenne helyes eljárás, hiszen a valóságban ezek a folyamatok összefüggnek, egy egészet alkotnak
és csak az egyéves időtávban meghatározott üzleti évek tördelik (tördelnék) sok veszteséges és egy
végső, nyereséges időszakra.

A számviteli eljárások figyelembe veszik az üzleti éven áthúzódó termelési folyamatot és ezt a
könyvelésben lehet és le is kell kezelni. Tekintettel arra, hogy az év során felmerült költségek egy
adott beruházás megvalósítása érdekében merülnek fel, a még el nem készült, félkész beruházást a
könyvekben mindenképpen szerepeltetni kell aktivált saját teljesítményként. Ez az aktivált saját
teljesítmény ellentételezi az éves beszámolókban az elszámolt költségeket, és ennek megfelelően
nem tartalmaz majd az éves beszámoló a projekt minden évében komoly veszteségeket.

A saját teljesítmény aktiválásának módjára a projekt értékesítési módjától függően két

különböző lehetőség van.

A projektcégek egyik típusánál a megvalósított beruházást a projekt végeztével a projektcég

eladja és az eladáson realizált nyereséget a tulajdonosok osztalék formájában veszik magukhoz, majd
ezt követően a projektcég megszűnik. Számviteli értelemben az ilyen projektcég termelést folytat, és
egyetlen, hosszú idő alatt előállított késztermékét értékesíti a projekt lezárásakor. Ebből kiindulva a
projekt megvalósításának éveiben a felmerült költségeket befejezetlen termelésként a készletek
között kell aktiválni (5. számlaosztály elsődleges használata esetén a saját termelésű készletek
állományváltozásával szemben), hiszen a projekt elkészültekor is saját termelésű készletet, egészen
pontosan készterméket kell majd értékesíteni.

A projektcégek másik típusánál az elkészült projektet, beruházást a cég nem adja el, hanem a
tulajdonosok magát a projektcéget adják el a végső felhasználónak. Ebben az esetben a tulajdonosok
a hasznot az üzletrészeik eladásán keresztül realizálják, ami természetesen nem kerül be a projektcég
könyvelésébe. Számviteli szempontból ebben az esetben a projektcégben tárgyi eszköz előállítása
zajlott, hiszen a cég jogi egységét megőrizve, az új tulajdonosok irányításával tovább működik. A
megvalósított projektet ebben az esetben a tárgyi eszközök között kell nyilvántartani, mint saját
előállítású tárgyi eszközt. Ebből adódóan a korábbi években, amíg a projekt megvalósítása tartott, a
félkész projektet a befejezetlen beruházások között kellett kimutatni. Az adott üzleti évben elkészült
részt tehát a saját előállítású eszközök aktivált értékével szemben kellett minden üzleti évben
befejezetlen beruházásként aktiválni abban az esetben, ha már tudható volt, hogy a projektcég
értékesítésén keresztül kívánják a tulajdonosok a projektmegvalósítás hasznát realizálni.

Mindkét megoldás esetén felmerül még fontos kérdésként az aktiválás értéke, azaz egy eltelt
üzleti év végén milyen értékkel kerüljön be az eszközök közé az adott évben megvalósított
projektrész. A számviteli törvény szerint a saját előállítású eszközöket önköltségen kell értékelni. A
Számv. tv. 51. §-a tartalmazza az önköltség meghatározásának szabályait, amelyeket azonban a
projektcégek esetén különleges módon indokolt értelmezni. A törvény szerint az eszköz bekerülési
(előállítási) értékének részét képezik azok a költségek, amelyek

a az eszköz (termék) előállítása, üzembe helyezése, bővítése, rendeltetésének megváltoztatása,

) átalakítása, eredeti állagának helyreállítása során közvetlenül felmerültek,

b az előállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, továbbá

)

c) az eszközre (termékre) megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolhatók.

A projektcég esetén azonban az egész cég tevékenysége egyetlen eszköz, egyetlen beruházás
megvalósítására irányul. Ezért elmondható, hogy az üzleti év során felmerült költségek mindegyike
besorolható a fenti három kategória valamelyikébe és ily módon az adott projekt önköltségévé válik.
A költségek egy jelentős része közvetlenül a projekt megvalósítása során merül fel, vagy azzal szoros
kapcsolatban van (pl.: építési költségek). Azok a költségek viszont, amelyeknél a közvetlen felmerülés
vagy a szoros kapcsolat nem feltétlenül mutatható ki (pl.: könyvelés díja), mindenképpen
feloszthatóak a cég tevékenységei között. A felosztáshoz megfelelő mutató keresésével nem érdemes
sok időt tölteni, hiszen bármilyen mutatót is választanánk, a felmerült költségek felosztását a cég
tevékenységei között kell végezni, és mivel a projektcégnek csupán egyetlen tevékenysége van, a
felosztási arány mindenképpen 1:1 lenne.
 Más indokolással is ugyanerre az eredményre juthatunk, ha azt a kérdést tesszük fel, hogy vajon
minek az érdekében merültek fel a projektcég költségei, melyik eszköz előállításának érdekében és
vajon volt-e olyan költsége, amely nem ezen eszköz előállításának érdekében merült fel. Egy egyetlen
eszköz előállításával foglalkozó cég tekintetében könnyen belátható, hogy minden felmerült költség
azt az egyetlen célt szolgálja, hogy az az adott eszköz előálljon, megvalósuljon.

Ebből adódóan elmondható tehát, hogy egy egyetlen beruházás megvalósításával foglalkozó
projektcég összes felmerült költsége aktiválható befejezetlen beruházásként vagy befejezetlen
termelésként.

Felmerül a kérdés, hogy mit kell tenni a felmerült ráfordításokkal (egyéb ráfordítások, pénzügyi
ráfordítások, rendkívüli ráfordítások), hiszen a fenti érvelést figyelembe véve ezen tételekről is
elmondható, hogy az egyetlen létrejövő beruházás érdekében merültek fel. A felvetés valóban jogos
és logikailag helytálló, azonban mégis azt a választ kell adjuk, hogy ezek a ráfordítások az aktivált
saját teljesítmények aktiválási értékében nem vehetők figyelembe. Ennek oka az, hogy a már idézett
Számv. tv. 51. §-a az önköltség kalkulálásakor kizárólag költségeket enged figyelembe venni,
ráfordításokat nem. Így a projektcégek esetén bármennyire is logikusnak tűnne ezen tételek
aktiválása, törvényi előírás hiányában ezt nem lehet megtenni.

Összefoglalva tehát elmondhatjuk, hogy a projektcégek a projekt megvalósulási időszakában

elkészített beszámolóiban az adott üzleti évben összesen könyvelt költségek értékével megegyező
értékű aktivált saját teljesítménynek is kell szerepelnie, kiegyenlítve így annak eredményhatását.
Ezen beszámolók azonban valószínűleg mégis veszteséget fognak mutatni, mely veszteség értéke
megegyezik a költségként el nem számolt és így önköltség részeként nem aktiválható ráfordítások
értékével (egyéb ráfordítások, pénzügyi ráfordítások, rendkívüli ráfordítások).

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 51. §

8.5. Lezárt üzleti évet érintő számlamódosítás

A számla a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás legfontosabb bizonylata. Elengedhetetlen a

gazdasági esemény számviteli elszámolásához és a kapcsolódó általános forgalmi adó bevallásához, a
számlára vonatkozóan ezért részletes szabályrendszert találunk mind a számviteli törvényben (mint a
könyvviteli elszámolást alátámasztó bizonylat), mind az áfatörvényben.

A kiállított számlákat gyakran érvényteleníteni (stornírozni), vagy módosítani (helyesbíteni) kell,

mert

 az alapul szolgáló gazdasági esemény nem történt meg, vagy

 nem olyan mennyiségben, áron, összegben, ahogyan az a számlán szerepel, vagy
 a számla befogadója nem ismeri el – részben vagy egészben a teljesítést, vagy
36

 a számlát tévesen állították ki.

Rendszeresen előfordul az is, hogy a szerződő felek utólagosan módosítják a – már teljesített –
szerződés feltételeit, és ezért utólag módosítják az arról kiállított számlákat is. A felsorolt esetek a
legvalószínűbb módosítási indokok, de természetesen más okkal is elképzelhető a számla
módosítása.

Gyakori eset például egy tárgyévben történt értékesítés után utólag adott, számlázott
(helyesbítő számlában adott) engedmény elszámolása. Az ilyen engedmény eladónál történő
számviteli elszámolására a Számv. tv. 73. § (2) bekezdés a) pontját kell alkalmazni, amely szerint az
értékesítés nettó árbevételét csökkentő tételként kell elszámolni a vásárolt és saját termelésű készlet
értékesítéséhez, a szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan utólag adott engedmény helyesbítő
számlában, nyugtában rögzített – általános forgalmi adót nem tartalmazó – értékét (a helyesbítés a
teljesítés időpontjára vonatkozik). Az általános forgalmi adó elszámolására – feltételezve, hogy
fennállnak az Áfa tv. 78. §-a szerinti feltételek – a helyesbítés időszakának bevallásában kell sort
keríteni, a levonási jog gyakorlásának áfatörvényben rögzített módjai figyelembe vételével.
8.5.1. Megegyező üzleti évre vonatkozó szabályok

a) Ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásával megegyező üzleti évben,

 és ugyanabban az áfamegállapítási időszakban történik,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a módosítás tartalmát értelemszerűen kell a számviteli
elszámolásban szerepeltetni, a vevőnél könyvelt beszerzést és szállítói tartozást, az eladónál könyvelt
árbevételt és vevőkövetelést kell a helyes értékre javítani.

b) Ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásával megegyező üzleti évben,

 de nem ugyanabban az áfamegállapítási időszakban történik,
 és a számlában szereplő ellenérték rendezése a felek között még nem történt meg,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a módosítás tartalmát értelemszerűen kell a számviteli
elszámolásban szerepeltetni, a vevőnél könyvelt beszerzést és szállítói tartozást, az eladónál könyvelt
árbevételt és vevőkövetelést kell a helyes értékre javítani. Az áfabevallásban a helyesbítő számla
kiállításának áfamegállapítási időszakában kell a korrekciót végrehajtani, amennyiben a helyesbítő
számla az adóalany rendelkezésére áll, az Áfa tv. 153/A–153/B. §-ában előírt szabályok betartásával.

c) Ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásával megegyező üzleti évben,
 de nem ugyanabban az áfamegállapítási időszakban történik,
 és a számlában szereplő ellenérték rendezése a felek között már megtörtént,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a számviteli elszámolásban a vevőnél könyvelt

beszerzés korrekciójával szemben, a két számlaérték szerinti különbözet összegében, annak irányától
függően követelést vagy kötelezettséget, az eladónál könyvelt árbevétel korrekciójával szemben
kötelezettséget vagy követelést kell szerepeltetni, amelyet a felek később rendeznek. Az
áfabevallásban a helyesbítő számla kiállításának áfamegállapítási időszakában kell a korrekciót
végrehajtani, amennyiben a helyesbítő számla az adóalany rendelkezésére áll, az Áfa tv.
153/A–153/B. §-ában előírt szabályok betartásával.

8.5.2. Eltérő üzleti évre vonatkozó szabályok

A már lezárt üzleti éve(ke)t követő üzleti évben helyesbített számla könyvelésekor a számviteli
törvény tételes előírása szerint az eredeti számla kiállítása (az eredeti teljesítés) üzleti évének
árbevételét volna szükséges helyesbíteni, viszont azt az üzleti évet a gazdálkodó már beszámolóval
lezárta. Ebben az esetben a számviteli ellenőrzés szabályai szerint lehet a lezárt üzleti év árbevételét
és egyéb tételeit módosítani. Erre az ellenőrzés módszertanát – más számviteli lehetőség híján – kell
használni, bár azt elsősorban számviteli hiba elkövetése esetében kell használni. A számviteli törvény
által szabályozott, utólagos (akár üzleti évek közötti), számlázott engedmény egy szabályos gazdasági
esemény elszámolási szabályait tartalmazza, ilyen engedmény nem tekinthető számviteli hibának, de
annak hatásait mégis az önellenőrzés szabályai szerint kell elszámolni a Számv. tv. 3. § (3) bekezdés 2.
pontja szerint. A követendő megoldás tehát, ha a mérlegkészítés időpontja előtt elvégzett
számlamódosítással a tárgyév adatait, a mérlegkészítés időpontját követően történt
számlamódosítással – ekkor az önellenőrzés szabályai szerint – szintén a tárgyév adatait helyesbítjük.
Az előző üzleti évre vonatkozó, visszamenőleges módosítás hatásait az eladónál a társasági
adóbevallás revíziójával is követni kell. Az áfabevallásnál a 1. pontban leírtakat kell alkalmazni.

a) Előbbiekből következően, ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásától eltérő üzleti évben

 (nem ugyanabban az áfamegállapítási időszakban),
 de még a mérlegkészítés időszakában történik,
 és a számlában szereplő ellenérték rendezése a felek között már megtörtént,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a számviteli elszámolásban az eredeti számlakiállítás

időpontjára vonatkozóan a vevőnél könyvelt beszerzés korrekciójával szemben, a két számlaérték
közötti különbözet összegében, annak irányától függően követelést vagy kötelezettséget, az eladónál
könyvelt árbevétel korrekciójával szemben kötelezettséget vagy követelést kell szerepeltetni,
amelyet a felek később rendeznek.

b) Ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásától eltérő üzleti évben

 (nem ugyanabban az áfamegállapítási időszakban),
 de még a mérlegkészítés időszakában történik,
 és a számlában szereplő ellenérték rendezése a felek között még nem történt meg,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a számviteli elszámolásban az eredeti számlakiállítás

időpontjára vonatkozóan a vevőnél könyvelt beszerzést és szállítói tartozást, az eladónál könyvelt
árbevételt és vevőkövetelést kell a helyes értékre javítani.

c) Ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásától eltérő üzleti évben

 (nem ugyanabban az áfamegállapítási időszakban),
 már a mérlegkészítés időszakát követően történik,
 és a számlában szereplő ellenérték rendezése a felek között már megtörtént,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a számviteli elszámolásban az eredeti számlakiállítás

időpontjára vonatkozóan a vevőnél könyvelt beszerzés korrekciójával szemben, a különbözet
összegében, annak irányától függően követelést vagy kötelezettséget, az eladónál könyvelt árbevétel
korrekciójával szemben kötelezettséget vagy követelést kell szerepeltetni, amelyet a felek később
rendeznek.

d) Ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásától eltérő üzleti évben

 (nem ugyanabban az áfamegállapítási időszakban),
 már a mérlegkészítés időszakát követően történik, és a számlában szereplő ellenérték
rendezése a felek között még nem történt meg,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a számviteli elszámolásban az eredeti számlakiállítás

időpontjára vonatkozóan a vevőnél könyvelt beszerzést és szállítói tartozást, az eladónál könyvelt
árbevételt és vevőkövetelést kell a helyes értékre javítani.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2007. évi CXXVII. törvény 77–78. §, 153/A–153/B. §

2000. évi C. törvény 3. § (3) bekezdés 2. pont, 73. § (2) bekezdés a) pont,

8.6. Az előtársaság speciális kérdései

A gazdasági társaságok a tulajdonosok szándéka alapján, az alapítással jönnek létre. A folyamatot

leegyszerűsítve, a tulajdonosok cégalapítási szándékukról ellenjegyzett létesítő okiratot készítenek,
amelyet jogilag érvényessé – az alapítás időpontjára visszamenőleg – a cégbíróság bejegyzése
(nyilvántartásba vétele) tesz.
8.6.1. Előtársasági időszak üzleti éve

A cégalapítástól a cégbírósági bejegyzésig terjedő időszakot nevezzük a számvitelben előtársaságnak.

A számviteli törvény üzleti évként tekint az előtársasági időszakra, ezért meghatározását is az üzleti
évet szabályozó Számv. tv. 11. § (5) bekezdésében találjuk. Eszerint üzleti év a jogelőd nélkül alapított
vállalkozónál – ha a számviteli törvény eltérően nem rendelkezik – alapítása időpontjától (a létesítő
okirata ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától) létrejöttének (a cégjegyzékbe való
bejegyzésének), illetve a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának vagy a cégbejegyzési
eljárás megszüntetésének napjáig – mint mérlegfordulónapig – terjedő időszak, függetlenül annak
időtartamától. (Ha tehát az előtársasági időszak decemberben kezdődik, és januárban ér véget, azt
akkor is egyetlen üzleti évnek tekintjük, ha egyébként a társaság üzleti évként a naptári évet
választotta, attól nem tért el.)

A számviteli törvény tehát az előtársasági időszakot üzleti évnek tekinti, így arról számviteli
beszámolót kell készíteni és közzétenni. Erre a Számv. tv. 135. § (1) bekezdése figyelmeztet
bennünket.

A gazdasági társaságok cégbírósági bejegyzése, és így az előtársasági időszak korábban hetekig,

egyes bonyolultabb esetekben hónapokig tartott, a kétezres években az elektronikus cégeljárás
bevezetésével viszont ez az idő jelentősen lerövidült. A rövid, néhány napos, egy-két hetes
előtársasági időszakra reagálva a számviteli törvény új, egyszerűsítő szabályt vezetett be a 135. § (6)
bekezdésében, melynek értelmében nem kell az előtársasági időszakról mint önálló üzleti évről külön
beszámolót készíteni, ha ezen időszak alatt a vállalkozó vállalkozási tevékenységét nem kezdte meg,
és a bejegyzésre az üzleti év naptári évnek megfelelő, illetve a Számv. tv. 11. § (2) bekezdése szerint
választott mérlegfordulónapjáig sor került. Ez esetben az első üzleti év a létesítő okirat
ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától a bejegyzett társaság üzleti évének
mérlegfordulónapjáig tart.

Ennek a szabálynak köszönhetően a gazdasági társaságoknak egy üzleti évvel kevesebbről kell
beszámolót készíteniük az általános szabály alkalmazásához képest, hiszen az előtársasági időszakról
nem kell külön beszámolót készíteni, ennek az időszaknak az esetleges gazdasági eseményei a
társaság „normál” üzleti év fordulónapjára készített, első üzleti évi beszámolóban lesznek kimutatva.
 Felvetődhet a kérdés, hogy mit kell vállalkozási tevékenységnek tekinteni ezen előírás
alkalmazása szempontjából, azaz mikor lehet az egyszerűbb szabályt alkalmazni?

A vállalkozási tevékenységet a Számv. tv. 3. § (1) bekezdés 2. pontja is meghatározza. Eszerint

vállalkozási tevékenység a vállalkozó saját nevében és kockázatára nyereség- és vagyonszerzés
céljából üzletszerűen, ellenérték fejében végzett termelő vagy szolgáltató tevékenység.

A vállalkozási tevékenység tehát a gyakorlatban a termelő és/vagy szolgáltató tevékenység

végzéséhez szükséges eszközök (gépek, anyagok) beszerzését, a termékek létrehozásához, a
szolgáltatás nyújtásához szükséges szolgáltatások igénybevételét, a tevékenységet végző
munkavállalók alkalmazását, számukra bér fizetését, illetve az elkészült termékek eladását, a
szolgáltatás értékesítését jelenti. Ekkor az üzletszerű termelő és/vagy szolgáltató tevékenység
megvalósul, annak hatásait a könyvvitelben rögzíteni kell, és az előtársasági időszakról külön
beszámolót kell készíteni.

Az előtársasági időszakról abban az esetben nem kell külön beszámolót készíteni, ha abban az
időszakban csak a társasági formában történő működés előkészítésével (például az
ügyvédi/közjegyzői közreműködés ellenértékének elszámolása, nyomtatványok beszerzése, illetékek
megfizetése stb.), illetve a működéshez szükséges pénzbeli és nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás
rendelkezésre bocsátásával kapcsolatos gazdasági események elszámolása történt. Idetartozik az az
eset is, amikor a társaság csak abból a célból köt szerződés(eke)t más vállalkozásokkal, hogy a
társasági formában történő működését előkészítse (például a tevékenysége végzéséhez
elengedhetetlen működési engedély megszerzéséhez szükséges a szerződés).

8.6.2. Az első üzleti év beszámolója

Az egyszerűsítő szabály bevezetésével került előtérbe az a kérdés, hogy az előtársasági időszak

eseményeit ebben az „összevont”, első üzleti évben be kell-e mutatni elkülönítve, esetleg a
beszámoló előző üzleti év adatait tartalmazó oszlopában? A válasz az előzőekben leírtakból már
következik, természetesen nem kell bemutatni, a gazdasági társaság első üzleti évéről készített
beszámoló csak egy oszlopos, a tárgyév adatait tartalmazza, amelyben benne vannak az előtársasági
időszak könyvelési adatai is.
 Az előtársasági időszakot külön, és az azt követő, „csonka” üzleti évet külön bemutató általános
szabályhoz kapcsolódó, időnként fellángoló vita, hogy mi pontosan az előtársasági időszak
beszámolójának a mérlegfordulónapja, és hogy a jegyzett tőke összege szerepelhet-e már jegyzett
tőkeként az előtársasági időszakról készített beszámolóban?

A Számv. tv. 11. § (5) bekezdése egyértelműen rendelkezik arról, hogy az előtársasági időszakról
készített beszámoló üzleti éve a – jogelőd nélküli – alapítás időpontja és a vállalkozás létrejötte (a
cégjegyzékbe való bejegyzés) között eltelt időszak. Az előírás külön kiemeli, hogy a cégbejegyzés
napja, illetve a Számv. tv. 135. § (6) bekezdésében meghatározott esetben a cégbejegyzés napját
követő mérlegfordulónap jelenti az elkészítendő beszámoló mérlegfordulónapját, azaz ez a nap az
üzleti év utolsó napja. Természetesen az üzleti év mérlegfordulónapjára összeállított beszámoló
mérlegének adatai szükségszerűen megegyeznek a következő üzleti év nyitóadataival. A fentieknek
megfelelően az előtársasági beszámoló már tartalmazza a jegyzett tőke értékét, mivel a bejegyzés
napja – a törvényi előírásból adódóan – a beszámoló üzleti évének mérlegfordulónapja, illetve a
cégbejegyzést követő mérlegfordulónap, és ennek megfelelően annak rögzítésére még az adott üzleti
év adatai között sor kerül. A mérlegfordulónapra elkészített mérleg tehát már tartalmazza a jegyzett
tőkét. Az előtársasági időszakot követő üzleti év első napja a cégbejegyzés napját, illetve a
cégbejegyzést követő mérlegfordulónapot követő nap, csakúgy, mint ahogyan bármely más üzleti év
első napja is az előző üzleti év mérlegfordulónapját követő nap.

8.6.3. Könyvvizsgálati kötelezettség

Szintén a gazdasági társaság első üzleti évéhez kapcsolódóan szokott felszínre kerülni a
könyvvizsgálati kötelezettség kérdése. Elterjedt nézet, hogy induló társaságoknál az első két üzleti
évben nem kötelező a könyvvizsgálat. Ennek az állításnak azonban ellentmond a Számv. tv. 155. § (4)
bekezdése, amely szerint jogelőd nélkül alapított vállalkozónál – a Számv. tv. 155. § (3) bekezdésében
foglaltak alkalmazásakor –, ha az üzleti évet megelőző két üzleti év egyikének vagy mindkettőnek az
adatai hiányoznak vagy csak részben állnak rendelkezésre, akkor a tárgyévi várható adatokat és – ha
van – a megelőző (első) üzleti évi (éves szintre átszámított) adatait kell figyelembe venni. Az induló
társaságnak tehát meg kell becsülnie a tárgyévi várható árbevételét, és azt kell – az első üzleti év
hosszával arányosan – éves szintre átszámítani. Amennyiben az első üzleti év során látható, hogy a
társaság bizonyosan átlépi az értékhatárokat, akkor már az első üzleti évre is könyvvizsgálót kell
megbízni a beszámoló felülvizsgálatával.
 A könyvvizsgálat alól a számviteli törvény ráadásul csak az értékhatár alapján ad mentesítést,
ugyanakkor a Számv. tv. 155. § (5) bekezdése felsorolja azokat az eseteket, amikor nem adható
felmentés a könyvvizsgálati kötelezettség alól. Ezek az esetek az alábbiak:

a az a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó, ahol a könyvvizsgálatot jogszabály írja elő,

)

b a takarékszövetkezet,
)

c) a konszolidálásba bevont vállalkozás,

d a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe,

)

e) az a vállalkozó, amelyik a 4. § (4) bekezdése szerint – a megbízható és valós kép érdekében –

kivételes esetben eltér a törvény előírásaitól,

f) az a vállalkozó, amelyiknek a tárgyévi üzleti év mérlegfordulónapján 10 millió forintot

meghaladó, 60 napnál régebben lejárt – az adózás rendjéről szóló törvény szerinti –
köztartozása van.

Ezek közül a konszolidálásba bevont vállalkozásra érdemes felhívni a figyelmet, hiszen a

társaságot már az első üzleti évében bevonhatják a konszolidálásba, így ekkor a könyvvizsgálati
kötelezettség értékhatártól függetlenül beáll.

8.6.4. A társaság bejegyzési kérelmének elutasítása

Ritkán előfordul, hogy a gazdasági társaságot a cégbíróság nem jegyzi be, a bejegyzési kérelmet
elutasítja. Az előtársasági időszak ekkor az elutasítás napjáig tart, az alapítástól eddig a napig végzett
gazdasági tevékenységről a számviteli törvény előírásai szerint be kell számolni. Ebből adódóan a
(bejegyzés előtt álló, létrehozni kívánt) gazdasági társaság nevében, az előtársasági időszakban kötött
szerződések esetén (például ingatlan-adásvételi szerződés) az általános számviteli (könyvvezetési)
szabályok szerint kell eljárni (azaz, például az adásvételi szerződés alapján megvásárolt ingatlant a
vásárlás, a birtokbavétel időpontjától a tulajdonjog-változás telekkönyvben történő rögzítéséig is
indokolt kimutatni a vevő könyveiben). Az előtársági időszakról készített beszámoló így tartalmazni
fogja a beszerzett eszközöket, a felmerült kötelezettségeket.

A Ptk. 3:101. § (4)-(5) bekezdése szerint, ha a gazdasági társaság nyilvántartásba vételét

jogerősen elutasítják, az erről való tudomásszerzés után az előtársaság a működését késedelem
nélkül köteles megszüntetni. E kötelezettség megszegésével okozott károkért az előtársaság vezető
tisztségviselői a szerződésszegéssel okozott károkért való felelősség szabályai szerint felelnek. A
megszűnésig vállalt kötelezettségeket a létrehozni kívánt társaság rendelkezésére bocsátott
vagyonból kell teljesíteni. Az ebből ki nem egyenlíthető követelésekért az alapítók harmadik
személyekkel szemben egyetemlegesen kötelesek helytállni. Ha a létrehozni kívánt gazdasági
társaságnál a tag felelőssége a társaságot terhelő kötelezettségekért korlátozott volt, és a tag
helytállása ellenére ki nem elégített követelések maradtak fenn, e tartozásokért harmadik személyek
irányában a létrehozni kívánt gazdasági társaság vezető tisztségviselői korlátlanul és egyetemlegesen
kötelesek helytállni.

A Számv. tv. 135. § (5) bekezdése szerint, amennyiben a vállalkozót a cégjegyzékbe – a

cégbejegyzés iránti kérelme jogerős elutasítása vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetése miatt –
nem jegyzik be, az előtársasági időszakról készült beszámoló összeállítását követően, a jogutód
nélküli megszűnés szabályai szerint, alapvetően a végelszámolás szabályainak figyelembevételével
kell elszámolni az előtársasági időszak hitelezőivel és az alapítókkal.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2013. évi V. törvény 3:101. § (4)-(5) bekezdés

2000. évi C. törvény 11. § (5) bekezdés, 135. §