1.

Beszerzés – értékesítés
Egy vállalkozás mint működő egység több ponton is kapcsolódik a külvilághoz. Ennek a
kapcsolatnak számos megjelenési formája, típusa létezik, azonban nem tévedünk, ha azt
mondjuk, hogy a külvilághoz kötődés egyik legfontosabb pontja az eszközök és
szolgáltatások vásárlása és értékesítése. A megszokott, ismert tranzakciók mellett azonban
felbukkanhatnak olyan különlegesebb kérdések is, mint a jegyek vagy a nagy értékű
szerszámok számviteli kezelése, telekvásárlás és ahhoz kapcsolódó épületbontás, a garanciális
visszatartás elszámolása. Örök klasszikus kérdést jelent a közvetített szolgáltatás megítélése,
ezzel szemben viszont teljesen járatlan út vezet az egycélú és a többcélú utalványok
számvitelének ismeretlen területére.

1.1. Telekvásárlás számviteli elszámolása

1.2. Az épületbontás elszámolása
1.3. A bérbe vett eszközön végzett beruházás
1.4. A nagy értékű szerszámok számviteli kezelése
1.5. A devizakészlettel fedezett beszerzéseknél elszámolt
árfolyam-különbözet kérdései
1.6. A jegyek számviteli kezelése
1.7. Közvetített szolgáltatás, igénybe vett szolgáltatás,
alvállalkozói teljesítés
1.8. A közvetített szolgáltatás helytelen elnevezése
1.9. Bérleti szolgáltatás közvetítése
1.10. A garanciális visszatartás számviteli elszámolása
1.11. Utalványok számvitele

1.1. Telekvásárlás számviteli elszámolása

A vállalkozások többféle hasznosítási céllal vásárolhatnak földterületet. A vásárolt földterületen
kialakíthatnak építési telkeket, és ezeket értékesíthetik, vagy a kialakított telekre épületeket,

1
lakásokat építenek, és a lakásokat értékesítik a telekhányaddal együtt, vagy saját termelő,
szolgáltató, kereskedelmi vagy egyéb gazdasági tevékenységük végzése érdekében szükséges
épületeket, építményeket hoznak létre rajta.

1.1.1. Földterület vásárlása telekértékesítés céljából

1.1.2. Földterület vásárlása lakásértékesítés céljából
1.1.3. Földterület vásárlása épület létrehozása és saját hasznosítása céljából
1.1.1. Földterület vásárlása telekértékesítés céljából
Ha egy vállalkozás azzal a céllal vásárol földterületet, hogy azon több építési telket alakítson ki, majd
azokat értékesítse, akkor a vásárolt földterület beszerzési értékét – hiszen értékesítési céllal vásárolta
– a készletek között, áruként kell kimutatni.

A telek kialakításának esetlegesen felmerülő, a telek értékéhez hozzákapcsolható, önálló eszközként

ki nem mutatható tételeit a telek (áruként kimutatott) értékének növekedéseként kell elszámolni.
Ezeket a munkálatokat a vállalkozás megrendelheti, és akkor a munkálatokat elvégző vállalkozás
számlája szerinti értékkel kell növelni a beszerzési értéket, vagy saját vállalkozásban alakítja ki a
telkeket, és akkor az ennek során felmerült költségek, ráfordítások képezik a bekerülési értéket
növelő tételek körét. (A saját, illetve a más vállalkozások által elvégzett munkálatok vegyesen is
előfordulhatnak természetesen.) A telekkialakítás (az értékesítésre kerülő telek létrehozása) tehát
nem válik saját termelésű készletté, annak felmerülő tételeit az árukészletek között kell gyűjteni, és
az értékesítéskor onnan kell annak könyv szerinti értékét eladott áruk beszerzési értékeként
elszámolni. [A számviteli elszámolási eljárás megegyezik azzal, amikor egy-egy nagyobb egységben
vásárolt árucikket a vállalkozásnál feldarabolnak, kisebb kiszerelésbe csomagolnak, szeletelnek stb.
Ekkor szintén nem minősül a vállalkozás tevékenysége késztermék-előállításnak, hanem a
tevékenységgel kapcsolatban felmerült költségekkel, ráfordításokkal a vásárolt készlet bekerülési
értékét kell megnövelni.]

1.1.2. Földterület vásárlása lakásértékesítés céljából

Ha a vállalkozás azzal a céllal vásárol földterületet, hogy azon lakásokat építsen, és azokat fogja
értékesíteni, akkor a vásárolt földterület beszerzési értékét szintén a készletek között, áruként kell
kimutatni. A telek kialakításának esetlegesen felmerülő, a telek értékéhez hozzákapcsolható, önálló
eszközként ki nem mutatható (saját vagy idegen vállalkozásban végzett) tételeit a telek (áruként
kimutatott) értékének növekedéseként kell elszámolni. A telkek az elkészült felépítménnyel együtt,
de önálló eszközként (külön tételben) kerülnek értékesítésre, áru jellegüket nem veszítik el. A lakások
értékesítésekor a lakásokhoz tartozó telekhányad előzőek szerint kialakított (könyv szerinti) értékét
kell eladott áruk beszerzési értékeként elszámolni.

1.1.3. Földterület vásárlása épület létrehozása és saját hasznosítása céljából

Amennyiben a vállalkozás azért vásárol földterületet, hogy azt saját gazdasági tevékenysége céljaira
tartósan hasznosítsa (pl. gazdasági épületeket építsen fel rajta), a földterület beszerzési értékének
elszámolása beruházásként történik. A telek kialakításának esetlegesen felmerülő, a telek értékéhez
hozzákapcsolható, önálló eszközként ki nem mutatható tételeit a telek (beruházásként kimutatott)
értékének növekedéseként kell elszámolni. A telek aktiválására legkorábban annak birtokbavételekor
lehet, legkésőbb a telekkialakítás munkálatainak befejeztekor, illetve az épületberuházás
megkezdéséig kell sort keríteni. A telek ingatlanok közötti kimutatása tehát nem a telken felépített,
elkészült épület használatbavételekor történik, hiszen a telket már az építkezéshez is használatba kell
venni.

Ha a megvásárolt telken a vállalkozás szándékai szerint lebontandó, használatba nem vett épület
található (mert például az épület, építmény rendeltetésszerűen nem hasznosítható), akkor az épület,

2
építmény beszerzési, bontási költségeit, ráfordításait, továbbá a vásárolt teleknek építkezésre
alkalmassá tétele érdekében végzett munkák költségeit, ráfordításait a telek (a földterület) értékét
növelő beszerzési költségként kell elszámolni a telek (a földterület) bontás utáni (az üres telek) piaci
értékének megfelelő összegig. A telek piaci értékét meghaladó költségeket, ráfordításokat a
megvalósuló beruházás (az épület, az építmény) bekerülési (beszerzési) értékeként kell figyelembe
venni. [Ha az épületberuházás a bontás üzleti évében nem kezdődik el, akkor az előbbi, a telek piaci
értékét meghaladó összeget a beruházások között kell kimutatni a mérlegben.] Ha a megvásárolt
telket annak építkezésre alkalmassá tételét követően értékesítik, akkor a telek piaci értékét
meghaladó – épületbeszerzéssel, bontással kapcsolatos – költségeket a tárgyévi eredmény terhére
kell elszámolni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 28. § (2) bekezdés a) pont, 47. § (1) és (5) bekezdés

.2. Az épületbontás elszámolása

A vállalkozási tevékenység alapvetően valamilyen többletérték előállítására irányuló tevékenység. A
tulajdonosok a cégüket azért hozzák létre, hogy annak tevékenységével olyan szolgáltatásokat
nyújtsanak vagy olyan termékeket állítsanak elő, amelyekben hozzáadott értéket teremtenek: a cég
által felhasznált erőforrások segítségével létrehozott érték több, mint a felhasznált erőforrások
értékének összege.

Ennek megfelelően a számviteli elszámolások is jellemzően az értékgyarapítás, a növekedés, építés,

előállítás témakörét érintik, mint a gazdálkodók legjellemzőbb tevékenységi körét. Még a
veszteséggel működő társaságok jelentős részéről is elmondható, hogy működése során megkísérelt
többletértéket létrehozni, de a tevékenység költsége meghaladta annak bevételeit.

Viszonylag kevés olyan gazdasági esemény adódik, amikor egy cégnek a működése azt diktálja, hogy
egy már létrehozott értéket semmisítsen meg, romboljon le. Ezekben az esetekben a hosszabb távú,
jelentősebb célok elérése érdekében állhat elő az a gazdasági racionalitás, amely megkívánja már
létrehozott javak elpusztítását. Idetartozhatnak jellemző példaként az egyes selejtezéshez kapcsolódó
megsemmisítések, valamint a címben is említett bontási munkálatok.

A bontási munkálatok különlegessége az előzőeken túl, hogy mindamellett, hogy már létrehozott
javak megsemmisítésére irányulnak, maga a tevékenység is meglehetősen költséges. Adódik tehát a
kérdés, hogy hogyan kell elszámolni a számvitelben egy olyan tevékenység költségeit, amelynek célja
a vállalkozás tulajdonában lévő egyik eszköz megsemmisítése.

A válasz, azaz a számviteli elszámolás, attól függ, hogy milyen indokkal és milyen jövőbeli szándékkal
kerül sor egy épület bontására. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvényben (a továbbiakban:
számviteli törvény) leírt – illetve abból kikövetkeztethető – elszámolási módok alapján az épületek
bontásának az alábbi eseteit érdemes megkülönböztetni:

 újonnan vásárolt telken lévő épület elbontása, használatbavétel nélkül;

 korábban már használatba vett épület elbontása feleslegessé válás okán;
 korábban már használatba vett épület elbontása egy új építkezés miatt;
 már meglévő épület átalakítási munkálatai során felmerült bontási munkálatok.

3
1.2.1. Újonnan vásárolt telken lévő épület elbontása használatbavétel nélkül
1.2.2. Korábban már használatba vett épület elbontása feleslegessé válás okán
1.2.3. Korábban már használatba vett épület elbontása egy új építkezés miatt
1.2.4. Már meglévő épület átalakítási munkálatai során felmerült bontási munkálatok
1.2.1. Újonnan vásárolt telken lévő épület elbontása használatbavétel nélkül
A gazdasági életben előfordul, hogy olyan telkek adásvétele történik, amelyek kapcsán egyértelmű,
hogy az új tulajdonos azt egy új épület felépítésére fogja használni, azonban azon még épületek
állnak. Az új tulajdonos számára a legcélszerűbb, ha már az eladó „megtisztítja” a területet az olyan,
ott maradt, gazdaságosan már nem használható épületektől, amelyek az új építkezést akadályozzák.
Ha az eladó ezt mégsem teszi meg, akkor az adásvételt követően a bontási feladatok a vevőre
hárulnak. Az ilyen telkek esetén a piacon is megfigyelhető az a jelenség, hogy drágábbak a teljesen
üres telkek, mint a néhány öreg, nem használható épületet tartalmazó telkek. A kettő ár közötti
különbségét éppen a bontás várható költsége okozza.

Ezt az összefüggést a számviteli törvény az aktiválási szabályok közé is beemelte. A bontás itt
tulajdonképpen a telek értékét növeli arra a szintre, amibe üresen került volna. A számviteli törvény
47. §-ának (5) bekezdése szerint „építési telek (földterület) és rajta lévő épület, építmény egyidejű
beszerzése esetén, amennyiben az épületet, az építményt rendeltetésszerűen nem veszik
használatba (az épület, építmény rendeltetésszerűen nem hasznosítható), akkor az épület, építmény
beszerzési, bontási költségeit, továbbá a vásárolt teleknek építkezésre alkalmassá tétele érdekében
végzett munkák költségeit, ráfordításait a telek (a földterület) értékét növelő beszerzési költségként
kell elszámolni”. A jogalkotó arra is fordított figyelmet, hogy egy túl drágán elvégzett bontás miatt a
telek értéke a fenti szabály miatt ne emelkedhessen az üres telkek értéke fölé, ezért a telek
bekerülési értékét csak a piaci értéknek megfelelő összegig lehet növelni, ezt követően a bontási
költségeket a megvalósuló beruházás bekerülési értékében kell figyelembe venni.

A fenti szabály talán egyetlen gyenge pontja az időhorizonton történő értelmezése. Természetesen,
ha a telek vásárlása, a bontás és az új beruházás megkezdése közvetlenül egymás után történik, akkor
a szabály egyértelmű és jól alkalmazható. A gyakorlatban azonban előfordulhat, hogy a telek
vásárlása és a bontási munkák között akár évek is eltelnek, hiszen amíg az új beruházás megkezdése
nem kerül belátható közelségbe, addig a régi épületeket is érdemes meghagyni, mivel a bontási
költségek megtérülése még távoli. A törvény ebből a szempontból „csak” annyit ír elő, hogy a fentiek
akkor alkalmazhatóak, ha az épületeket még nem vették rendeltetésszerűen használatba.
Feltételezve, hogy ezek valóban már használhatatlan épületek, előfordulhat, hogy akár évekig állnak
használatlanul a vállalkozás tulajdonában (és könyveiben), mielőtt a bontásra sor kerül. Megítélésünk
szerint a fenti 47. § (5) bekezdés ebben az esetben is alkalmazható. Azonban a koherencia úgy marad
fent, ha a használatba nem vett ingatlan a vásárlástól a bontásig a törvénynek megfelelően a
Beruházások között szerepel.

Fontos megemlíteni, hogy ha a bontásra évekkel később kerül sor, akkor az aktiválási érték
maximumaként megjelölt üres telek piaci értékét természetesen nem az eredeti vásárlás időpontjára
kell vizsgálni, hanem a bontás és a bontási költség telekre aktiválásának időpontjában.

Szintén lehetőség van időbeli csúszásra a bontás és az új épület munkálatainak megkezdése között.
Ha a bontási költség aktiválásával a telek piaci értéke meghaladná az üres telkek értékét, akkor a
többletet az új épület értékében kell figyelembe venni. Igaz ez akkor is, ha az új építkezés csak jóval a
bontás után kezdődik meg, hiszen itt sem tartalmaz a törvény időbeli kikötéseket. Ebben az esetben a
beruházás megkezdéséig a bontási költségek a Beruházás számlán szerepelnek.

4
1.2.2. Korábban már használatba vett épület elbontása feleslegessé válás okán
Az előzőektől merőben eltérő eset, ha a vállalkozás egy már korábban használatba vett épületét nem
kívánja tovább használni, és a fenntartási költségek elkerülése okán (vagy egyéb okokból, pl.
tereprendezés) lebontja azt. A törvény ezt az esetet külön nem nevesíti, azaz az egyébként érvényes
számviteli szabályok szerint kell eljárni. Ez azt jelenti, hogy ha az adott épületnek a bontás
időpontjában még volt könyv szerinti értéke, akkor azt a számviteli törvény 53. § (1) bekezdésének b)
pontja alapján terven felüli értékcsökkenésként le kell írni. Ezt követően a már értékkel nem bíró
épületet ki kell vezetni a könyvekből. Amennyiben a bontás során értékkel bíró hulladékanyagok is
keletkeznek, úgy azok értékével az elszámolt terven felüli ráfordítást csökkenteni kell. A bontási
költségek ebben az esetben a tárgyév költségeiként fognak megjelenni.

1.2.3. Korábban már használatba vett épület elbontása egy új építkezés miatt
Egy új építkezés miatt is sor kerülhet egy már használatba vett épület elbontására. Az eddig
ismertetett két szabály alapján azt gondolhatnánk, hogy ez a változat a kettő ötvözeteként kezelhető.
Azaz az épület könyv szerinti értékét terven felüli értékcsökkenésként kell kivezetni, míg a felmerült
bontási költségek az új beruházás bekerülési értékét fogják növelni. Megítélésünk szerint ez lenne a
helyes megoldás, azonban – tekintve, hogy ez a kezelés eltér az általánostól – az alkalmazásához a
számviteli törvény idevonatkozó konkrét előírása lenne szükséges. A törvény foglalkozik is ezzel a
témával a 47. § (6) bekezdésében, azonban némi bizonytalanságot is hordoz magában az ott leírt
szabály. A törvény szerint „egy adott beruházás miatt lebontott és újraépített épület, építmény
bontásának költségeit az adott beruházás bekerülési (beszerzési) értékébe be kell számítani. Az
újraépítés költsége az újraépített eszköz bekerülési (beszerzési) értékének minősül.”

Abban az esetben tehát, ha az épület elhelyezkedése akadályozta az új beruházás megépítését

(„útban volt”), és emiatt el kellett bontani, majd egy másik helyen újraépíteni, akkor a törvény
egyértelműen előírja, hogy a bontás költségeit az új beruházás bekerülési értékében kell figyelembe
venni. (Az újra megépített épület költségei természetesen az új ingatlan értékébe kerülnek.) Nem
világos azonban, hogy mi volt a jogalkotó célja azzal, hogy külön kiemelten szabályozta ezt az esetet.
Miért kellene máshogyan kezelni egy új beruházás miatt elbontott régi épület bontási költségeit
akkor, ha azt az épületet máshol újra felépítik, mint akkor, ha az elbontott épületet már nem építik
fel újra (mert például a funkcióinak majd az újonnan épülő beruházás ad helyet)?

Ez sajnos következetlenség a szabályozásban, ami – mint minden esetben – bizonytalanságot szül a

jogalkalmazás során. Ha tehát az elbontott épület nem kerül újraépítésre, akkor nincs olyan
jogszabályhely, amely megengedné a társaságnak, hogy a bontás költségeit az elbontás után
megvalósított beruházás bekerülési értékébe beszámítsa. Így vagy követi az általános szabályokat, és
a bontást költségként számolja el (egy esetleges adóellenőrzés során ezzel mindenképp kényelmetlen
kérdések elé nézve), vagy a könyvvizsgálójával egyeztetve eltér a törvény szabályaitól [számviteli
törvény 4. § (4) bekezdés] annak érdekében, hogy a valós, megbízható összképet bemutathassa.

Egy példával szemléltetve a fenti ellentmondást: Ha egy vállalkozás az ipari területén készülő nagy
iparcsarnok-beruházás kapcsán az útban lévő portaépületet elbontja, és egy másik helyen, másik
bejárat mellé felépíti, akkor a bontás költsége bekerül az iparcsarnok bekerülési értékébe. Ha nem
épít új portaépületet (mert az iparcsarnokban lesz portahelyiség kialakítva), akkor a bontási költség
nem kerül be az iparcsarnok értékébe. Ez nyilvánvalóan nem következetes szabály ebben a
formájában.

1.2.4. Már meglévő épület átalakítási munkálatai során felmerült bontási munkálatok
A bontás témakörével kapcsolatban a gyakorlatban felmerülnek olyan kérdések is, amelyek az
átalakítási munkálatokhoz kapcsolódó, azokat megelőző bontási munkák költségeire vonatkoznak. Ha

5
egy épületen felújítás, átalakítás történik, akkor sok esetben műszaki okokból bizonyos
részegységeket el kell bontani. Azonban ezekben az esetekben maga az épület tovább működik, sőt
várhatóan a munkák befejeztével magasabb értéket, jobb színvonalat fog képviselni. Az ilyen keretek
között felmerült bontási költségek a felújítás részének tekinthetők, és mint ilyenek, az épület értékét
növelő tételként kell könyvelni őket.

Látható, hogy a bontási munkálatok könyvviteli kezelése több módon is történhet, attól függően,
hogy milyen keretek között valósult meg a bontás. Akár tárgyévi költségként elszámolva, akár
eszközök értékébe beépülve a felmerült költségekről a társaság azt feltételezi, hogy azok
megtérülnek a vállalkozási tevékenység eredményében, hiszen ebbéli reménye nélkül egy cég sem
semmisítené meg a korábban megszerzett eszközeit.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 47. § (5)–(6) bekezdés, 53. § (1) bekezdés b) pont

1.3. A bérbe vett eszközön végzett beruházás

A vállalkozások ingatlanaikat, egyéb tárgyi eszközeiket gyakran bérbeadás útján hasznosítják.
A bérbeadó és a bérbe vevő közötti szerződés lehetőséget biztosíthat arra, hogy – általában a
hosszú távra bérbe adott eszközök esetében – a bérbe vevő a bérbe vett ingatlanon, egyéb
tárgyi eszközön átalakításokat, bővítéseket, felújításokat végezzen.
A számviteli törvény 26. § (1) bekezdése szerint a bérbe vett eszközök a bérbeadó könyvviteli
nyilvántartásaiban, a 23. § (3) bekezdése szerint a bérbe vett eszközön végzett beruházások,
felújítások a bérbe vevő könyveiben szerepelnek.
 
A bérbe vett eszközön végzett beruházásokat, felújításokat azon eszközök között kell
kimutatni a bérbe vevő számviteli nyilvántartásaiban, amelyek között a bérbe vett eszközöket
kimutatnák, ha azok a saját tulajdonukban lennének. Így tehát a számviteli törvény 26. § (2)
és (4)–(5) bekezdései szerint a bérbe vett ingatlanokon végzett és aktivált beruházást,
felújítást az ingatlanok; a műszaki berendezéseken, gépeken, járműveken végzetteket a
műszaki berendezések, gépek, járművek között; az egyéb berendezéseken, felszereléseken,
járműveken végzetteket pedig az egyéb berendezések, felszerelések, járművek között kell
kimutatni.
A bérleti jogviszony időtartama alatt a bérbe vett tárgyi eszközön a bérbe vevő által a
bérbeadó beleegyezésével végzett átalakítási és egyéb kapcsolódó munkálatok értékével
kapcsolatban a beruházásra, a felújításra és a karbantartásra vonatkozó számviteli szabályok
figyelembevételével kell eljárnia a bérbe vevőnek, tehát:

 a karbantartásnak minősülő munkálatokkal járó költségeket, ráfordításokat abban az

évben kell az eredmény terhére elszámolnia, amelyben azok gazdaságilag felmerültek,
míg
 a bérbe vett eszköz bővítését, rendeltetésének megváltoztatását, átalakítását,
élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növelését eredményező
tevékenységek, valamint az azon végzett felújítás költségeit és ráfordításait a bérbe
vett eszközökön végzett beruházásokra, felújításokra vonatkozó szabályok szerint kell
elszámolnia.

6
Nem tekintendő bérbe vett eszközön végzett beruházásnak, ha a bérbe vevő az általa (vagy
megbízásából) elvégzett munkát a bérbeadónak értékesíti, hiszen ekkor azt a bérbeadónak kell
a bérbe adott eszköz bruttó értékét növelő tételként elszámolnia.
A bérbeadó a bérbe adott eszköz vonatkozásában a bérleti jogviszony időtartama alatt is
köteles a tárgyi eszközökre vonatkozó általános előírásokat alkalmazni (ideértve különösen a
terv szerinti és a terven felüli értékcsökkenés elszámolási szabályait). Ha a bérbe vevő által
végzett átalakítási és egyéb munkálatok során a bérbe vett eszköz egyes részei
használhatatlanná, feleslegessé válnak (mert például részleges selejtezés keretében lebontják
azokat), a bérbeadónak meg kell határoznia az eszköz ezen részeinek könyv szerinti értékét,
majd azt ki kell vezetni terven felüli értékcsökkenés elszámolásával.
 
A bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás a bérbe vevő általi aktiválásakor lényeges
kérdés az üzembe helyezett eszköz hasznos élettartama, illetve maradványértéke.
 
Ha a felek határozott idejű szerződést kötöttek, és abban a bérbe vevő által elvégzendő
munkálatok ellenértékét a bérbeadó rögzített vagy később meghatározandó áron megtéríti,
akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás hasznos élettartamát célszerű a bérleti
szerződés időtartamával megegyező időtartamban rögzíteni, a maradványértéket pedig a
bérbeadó által megtérítendő összeg figyelembevételével meghatározni. A bérbeadó által a
bérleti időszak végén megtérített ellenértéket a bérbe vevőnél tárgyieszköz-értékesítésként, a
bérbeadónál tárgyieszköz-beszerzésként, vagy jellemzőbben a bérbe adott tárgyi eszköz bruttó
értékét növelő beruházásként, felújításként kell elszámolni.
Ha a határozott idejű szerződésben a felek rögzítik, hogy a bérbe vevő által elvégzendő
munkálatok ellenértékét a bérbeadó nem téríti meg (és esetleg a bérbe vevőt az eredeti állapot
helyreállítására is kötelezik), akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás hasznos
élettartamát célszerű a bérleti szerződés időtartamával megegyező időtartamban rögzíteni, a
maradványértéket pedig nem jelentős, azaz nulla összegben meghatározni. Ekkor a teljes
eszközérték terv szerinti értékcsökkenés formájában kerül a bérbe vevő költségei közé a
bérleti időszak alatt. Az eredeti állapot helyreállításával kapcsolatosan felmerülő, esetleges
költségek a felmerülés üzleti évének költségeiként számolandók el.
 
Ha a felek határozott idejű bérleti szerződést kötöttek, és a szerződésben nem rendelkeztek a
bérbe vevő által elvégzendő, beruházásként, felújításként elszámolandó munkálatok – a
szerződéses időtartam végén kivezetendő – további sorsáról, akkor a bérbe vett eszközön
végzett beruházás, felújítás hasznos élettartamát célszerű a bérleti szerződés időtartamával
megegyező időtartamban rögzíteni, nem jelentős (nulla) maradványérték mellett. Amennyiben
a bérbe vevő mégis meghatározott maradványértéket a hasznos élettartam végére
vonatkozóan, és

1. a bérbeadó a bérleti időszak végén megtéríti maradványértéken vagy valamely más

megállapodott értéken az elvégzett munkálatok értékét, akkor azt a bérbe vevőnél
tárgyieszköz-értékesítésként, a bérbeadónál tárgyieszköz-beszerzésként, vagy
jellemzőbben a bérbe adott tárgyi eszköz bruttó értékét növelő beruházásként,
felújításként kell elszámolni,
2. a bérbeadó nem téríti meg az elvégzett munkálatok értékét (és esetleg a bérbe vevőt az
eredeti állapot helyreállítására is kötelezik), akkor a bérbe vett eszközön végzett
beruházás, felújítás maradványértékét térítés nélküli átadás/átvételként kell elszámolni
a feleknél. Ha a bérbeadó a térítés nélküli átvétel elszámolásában nem együttműködő,
akkor a bérbe vevőnek a beruházás, felújítás maradványértékét terven felüli
értékcsökkenésként kell elszámolnia.

7
 
Amennyiben a bérleti szerződés határozatlan idejű, és a szerződésben nem rendelkeztek a
bérbe vevő által elvégzendő munkálatok további sorsáról, akkor a bérbe vevőnek célszerű az
aktivált beruházás, felújítás hasznos élettartamát a bérbe vett eszköz hátralévő élettartamához,
illetve a saját hosszú távú tervei szerinti eszközhasználat időtartamához rögzíteni. A
szerződéses viszony megszűnésekor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás nettó
értékét a fentiek szerint a bérbe vevőnél az értékesítés vagy a térítés nélküli átadás szabályai
szerint, vagy pedig terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni.
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 23. § (3) bekezdés, 26. § (1)–(2) bekezdés, 26. § (4)–(5) bekezdés

1.4. A nagy értékű szerszámok számviteli kezelése

A számviteli törvény előírásait követve azon nagy értékű szerszámok és egyéb anyagi
eszközök bekerülési értéke, amelyek fizikai elhasználódása egy éven belül megtörténik,
anyagköltségként kerül be a beszámolóba, azonban ez egyes esetekben torzíthatja a
megbízható és valós összképet.
A számviteli törvény a vállalkozás mérlegében kimutatandó eszközöket alapvetően két
csoportba sorolja: befektetett eszközök és forgóeszközök. A két csoportba történő besorolást
az eszközök rendeltetése és használata alapján kell megtenni. Egy anyagi eszköz
beszerzésekor el kell végezni a fentiek szerinti minősítést, és ha a vásárolt eszköznek az a
rendeltetése, hogy a tevékenységet, a működést tartósan, legalább egy éven túl szolgálja,
akkor a befektetett eszközök között tárgyi eszközként kell nyilvántartásba venni, ellenkező
esetben a forgóeszközök között készletként.
 
Ez a döntés az esetek egy részében könnyen meghozható, azonban – mint gyakran – itt is
vannak olyan határterületek, ahol már nehezebb a minősítés. Ez azért is kényes kérdés, mert
nemcsak az adott eszközmérlegben történő bemutatásának sorát határozza meg a válasz,
hanem a hozzá kapcsolódó költségelszámolás módját, idejét is.
Termelő vállalkozások esetén a fenti elméleti kérdés jellemzően a szerszámok, kisgépek,
műszerek számviteli kezelésénél jelentkezik a gyakorlatban. Abban az esetben, ha egy nagy
értékű termelőgép várhatóan sok éven keresztül a termelésben történő részvételével fogja a
vállalkozási érdekeket szolgálni, akkor a döntés egyértelmű. A gépet tárgyi eszközként kell
kimutatni, míg a bekerülési értéke a használat évei alatt terv szerinti értékcsökkenés
formájában kerül be a költségek közé, jól meghatározott értékcsökkenési mód mellett
várhatóan a gép használatával elért bevételek realizálásával időben párhuzamosan, azzal
arányosan.
A döntési helyzet másik véglete nyilvánvalóan egy gyors elhasználódású, a tárgyi eszközök
értékéhez viszonyítottan elenyésző egyedi értékű eszköz beszerzése lenne, ahol egyértelműen
azt a döntést kellene hozni, hogy az adott eszközt anyagként kell kezelni, és a bekerülési
értéke az anyagköltségkénti elszámoláson keresztül rontja az eredményt a felhasználás
évében. Technikailag itt a költségelszámolásra két mód is lehetséges. Az egyik szerint év
közben létezik mennyiségi és értékbeni nyilvántartás az anyagkészletet illetően. Ebben az
esetben az adott eszközt a beszerzéskor az anyagok között kell aktiválni, míg a dokumentált
felhasználásakor kell az értékét anyagköltségként elszámolni. A másik változatban az
anyagkészletnek nincsen évközi folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartása, így az
anyagfelhasználást és azon keresztül az anyagköltséget az év eleji nyitókészlet, az év közbeni
beszerzés és az év végi zárókészlet adatainak segítségével lehet megállapítani.

8
A nehézséget a gyakorlatban számos esetben az jelenti, ha a kérdéses eszközök
elhasználódása az egy év körüli időtáv környékén van. Ha például egy szerszámot a
használattól függően a termelés átlagosan 8–14 hónap alatt használ el teljesen, akkor azt
nehéz a fenti rendszer szerint besorolni és számviteli szempontból kezelni.
További nehézséget jelent a besorolásnál, hogy a hazai gyakorlat általában tudatosan vagy
nem szándékoltan nemcsak a tervezett használati időt veszi figyelembe a besorolásnál, hanem
valamilyen módon a vásárolt eszköz értékét is. Így fordulhatnak elő olyan döntések, hogy a
mindenki által tudott módon több éven át használt eszközök is anyagköltségként kerülnek
elszámolásra a használatbavételükkor, ha értéküket a vezetés vagy a könyvelés
jelentéktelennek tartja. Illetve szintén így jutunk el a téma egyik legérzékenyebb kérdéséhez:
akkor is tárgyévi anyagköltségként kell-e elszámolni egy például 8–10 hónap alatt
elhasználódó szerszámot a használatbavétel időpontjában, ha annak értéke nagyon magas (pl.
a mérlegfőösszeg fele)?
 
Az első kérdést, amikor a használat tervezett időtartamától függetlenül egy kis értékű eszköz
tárgyi eszköz helyett anyagköltségként kerül elszámolásra, azt gondolom, lehet elnézőbben
kezelni. A vállalkozások jelentős többsége a kis értékű tárgyi eszköz bekerülési értékét a
használatbavételkor egy összegben számolná el értékcsökkenésként, így mikor ugyanez az
összeg ehelyett anyagköltségként jelenik meg a könyvekben, akkor tulajdonképpen „csak” az
üzemi eredmény két ráfordítás-sora közötti átcsoportosítás történik, am az eredményre nincs
hatással. Meg szokták még említeni itt a költség-haszon összevetésének elvét is, hiszen az
anyagköltségkénti elszámolással a vállalkozás „mentesíti magát” az alól, hogy a tárgyi eszköz
nyilvántartásában kelljen követnie ezeknek a kis értékű, de egy évnél tovább használt
eszköznek a sorsát (hiszen nullára leírva is részét képezik a nyilvántartásnak), majd később
selejtezve kelljen kivezetnie azt. Az anyagköltség elszámolásával tehát ezek a cégek
elengedik ezen eszközök követését, ami adminisztrációs szempontból kedvező rájuk nézve,
vagyonvédelem szempontjából természetesen hátrányos (egy ilyen több évig használt eszközt
a leltározás során sem fognak valószínűleg keresni, hiszen semmilyen nyilvántartásban nem
szerepel már), azonban itt némiképp tompíthatja a helytelen számviteli elszámolás
következményeit, hogy valóban kis értékekről van szó.
A másik eset azonban, ahol nagy értékű eszközök 8–10 hónapos élettartam alatti
elhasználódásáról van szó, már komoly elméleti problémákat vet fel, amelynek az eredményre
gyakorolt hatása is jelentős. Ha egy nagy értékű termelőeszköz előreláthatólag 14 hónapig
vesz részt a termelésben, akkor a szabályok értelmében tárgyi eszközként kell nyilvántartásba
venni. A használat alatt bekövetkező mérlegfordulónapon az adott eszköz a terv szerinti
értékcsökkenéssel csökkentett értéken kerül be a mérlegbe, és ennek megfelelően az elszámolt
értékcsökkenése ráfordításként az eredménykimutatásba. Az értékcsökkenés megtervezésénél
több módszertani lehetőség is a vállalkozás rendelkezésére áll annak érdekében, hogy az
elszámolt ráfordítás és a nettó könyv szerinti érték minél jobban közelítse a valós
folyamatoknak megfelelő helyzetet, adatokat.
 
Ha azonban a fenti nagy értékű termelőeszköz tervezett használati ideje például nem 14
hónap, hanem 10 hónap, akkor a számviteli szabályok nem engedik tárgyi eszközként
kimutatni, hanem az anyagok között kell szerepeltetni. Ebben az esetben a bekerülési értéke
nem egy időszak alatt, arányosan, megtervezetten kerül be a költségek közé, hanem egyetlen
időpontban a teljes összegében. Ez az időpont a törvény szerint a „használatbavétel”
időpontja. Maradva a fenti példa 10 hónapos használati idejénél, ez az elszámolás az üzleti év
első két hónapjában használatba vett nagy értékű eszközöknél nem okoz torzulást az
eredményben, hiszen az eszköz elhasználódása mindenképpen az adott évben történik, és a
bekerülési érték is az adott évben jelenik meg költségként. A probléma a későbbi hónapokban

9
használatba vett eszközöknél jelentkezik. Az üzleti év utolsó hónapjaiban használatba vett
eszköz esetén már komoly torzulás jelentkezik az eszköz használata és a bekerülési értékének
költségkénti elszámolása között. Az utolsó hónapokban történő használatbavételkor egy
összegben el kell számolni anyagköltségként az eszköz bekerülési értékének 100%-át, míg a
használatnak csak a 10–20%-a esik az adott üzleti évre, a jelentősebb része a következő üzleti
évben történik, a kapcsolódó bevételek is ott realizálódnak.
Adódik tehát a kérdés, hogy hogyan lehetne ezt a valóságnak nem megfelelő költségtömeget
az adott év költségei közül kiemelni, és ezzel párhuzamosan a csökkentett értékű eszközt az
adott év mérlegében megjeleníteni. A jelenlegi szabályozás azonban erre nem ad módot.
Anyagköltséget a fenti okok miatt időbelileg elhatárolni nem lehet, és a már használatba vett
és anyagköltségként elszámolt eszközöket sem lehet az anyagköltség csökkentése mellett
csökkentett értékben újra aktiválni, „félig”, részben elhasznált anyagot a törvény nem ismer.
Az ilyen cégek ezért a számviteli törvényt követve az eredményüket alacsonyabban kötelesek
bemutatni a beszámolójukban, mint ami a valós teljesítményüknek megfelelne. Az pedig,
hogy mennyivel alacsonyabban, kizárólag attól függ, hogy milyen mennyiségű és értékű
olyan eszközt használnak a termelésükben, ami megfelel a fenti példának.
 
A helyzet megoldására a gyakorlatban a következő „kreatív” válaszok születnek:

 Az ilyen eszközöket annak ellenére, hogy a használatuk várhatóan 8–10 hónapig tart,
mégis tárgyi eszközként veszik nyilvántartásba, lehetőséget adva arra, hogy az év
végén még nem teljesen elhasznált eszközök terv szerinti értékcsökkenéssel
csökkentett értéken megjelenjenek a mérlegben. A megoldás hátránya egyrészt, hogy
anyagköltség helyett terv szerinti értékcsökkenésként mutatja be a kérdéses ráfordítást,
másrészt, hogy nagyszámú ilyen eszköz esetén megemeli az adminisztrációt, hiszen
követni kell a tárgyi eszközöket a könyvelésben, selejtezéssel lehet csak kivezetni
azokat stb.
 Az ilyen készletek értékét nem a használatbavételük időpontjában, hanem a
használhatatlanná válásuk időpontjában könyvelik anyagköltségként. A fordulónapon
anyagkészleten lévő, de a valóságban már használatba vett eszközökre értékvesztést
számolnak el az elhasználódás mértékének megfelelően. Ez a módszer sem felel meg a
számviteli törvénynek, habár meg kell állapítani, hogy az eredményt a valóságnak
megfelelően állítja be. Az értékvesztés azonban nem lenne alkalmazható a fenti esetre,
valamint az eszköz értéke végül itt sem anyagköltségként, hanem egyéb ráfordításként
jelenik meg a könyvekben.
 A használatba vett anyagkészlet értékét a törvényi előírásoknak megfelelően
elszámolják anyagköltségnek, azonban az anyagköltségből elhatárolják a még nem
teljesen elhasznált eszközöknek a használat miatt arányosan csökkentett értéket. Ez a
megoldás az elhatárolás szabályait szegi meg, azonban amellett, hogy az eredményt is
helyesre állítja be, még az eszközök bekerülési értékét is a valóságnak megfelelő
anyagköltség soron számoltatja el.

 
A fentiekből is látszik, hogy ez a terület tipikusan olyannak számít, ahol alkalmazni lehet a
számviteli törvény 4. § (4) bekezdését, amely szerint a törvény előírásaitól a könyvvizsgáló
egyetértése mellett el lehet térni, ha a törvény valamely rendelkezésének alkalmazása nem
biztosítja a megbízható és valós összképet. A kérdés vizsgálatakor nyilvánvalóan figyelemmel
kell lenni a kapcsolódó összegek nagyságára és arányára is. A fent leírtak már egyetlen
kalapács anyagköltségkénti elszámolására is érvényesek lehetnek, hiszen előfordulhat, hogy a
kalapácsot az adott év mérlegfordulónapjánál akár sokkal tovább is lehet használni, így az

10
anyagköltségként elszámolt bekerülési értékének egy része a következő évek eredményét
kellene hogy rontsa. Míg egyetlen kalapács esetén legyinthetünk a fenti problémára, érdemes
átgondolni a kérdést olyan kalapács vagy eszköz esetén, amely akár több tízmillió forintba
kerül, vagy olyan cégeknél, amelyeknél a működésük során annyi kalapácsot és hasonló
eszközt használnak, hogy az értékük a mérlegfőösszeg egy jelentősebb hányadát teszi ki.
Ilyen esetben a megbízható és valós kép bemutatásának igénye megköveteli, hogy valamilyen
módon kezeljük a fenti problémát, és akár a törvény tételes előírásával szemben is érvényre
juttassuk az összemérés számviteli alapelvét.
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 28. § (3) bekezdés, 78. § (2) bekezdés, 4. § (4) bekezdés

1.5. A devizakészlettel fedezett beszerzéseknél elszámolt

árfolyam-különbözet kérdései
A számviteli törvény az egyes eszközök bekerülési értékének szabályozásakor részletesen kitér arra az
esetre, ha az adott eszközért a vállalkozás a könyvvezetés pénznemétől eltérő devizában fizet. A
számviteli törvény 48. § (7) bekezdésében megfogalmazott általános szabály szerint az eszköz
bekerülési értéke a devizában kifejezett vételár a teljesítés napján érvényes választott árfolyamon
átszámított forintértéke. Az átszámításhoz a vállalkozás számviteli politikájában rögzített árfolyamot
kell használni.

Ha a vásárlás nem készpénzben történt (amely esetről még lesz szó), akkor a bekerülési értékkel
megegyező összegben egy devizában fennálló kötelezettség is bekerül a könyvekbe. A törvény
logikája szerint – néhány kivételes esettől eltekintve – ez az utolsó pont, ahol a devizáért vett eszköz
és a devizában keletkező kötelezettség kapcsolódik egymáshoz. Ettől az időponttól az eszköz és a
kötelezettség útjai elválnak. Az eszköz már forintosított értéken (a forintot a könyvvezetés
pénznemének feltételezve) szerepel a könyvekben, így kerül be a költségek közé, így történik az
értékcsökkenésének megállapítása stb. Semmilyen módon nincs már rá hatással, hogy a beszerzése
nem forintért, hanem devizáért történt. A másik oldalon a devizás kötelezettség későbbi sorsában
már nem bír jelentőséggel, hogy a kötelezettség egy eszköz beszerzése kapcsán keletkezett. A
törlesztéskor, visszafizetéskor, év végi átértékeléskor árfolyam-különbözet keletkezik, azonban ez
már nincs hatással a beszerzett eszköz forintban nyilvántartott értékére.

Meg kell említeni egy fontos kivételt: az eszközök üzembe helyezésekor a számviteli törvény 47. § (4)
bekezdés c) pontja szerint a bekerülési értéket módosítani kell a beruházáshoz közvetlenül
kapcsolódó – devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett – devizakötelezettségnek az
eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt árfolyam-különbözetével. Ha tehát a
beszerzett eszköz nem kerül rögtön üzembe helyezésre, akkor az üzembe helyezésig megtörtént
törlesztés, év végi értékelés (vagy esetleg a kötelezettség devizanemének átváltása) kapcsán
elszámolt árfolyam-különbözet kivételes módon visszahat a beszerzett eszköz értékére, módosítja
azt.

A fenti kivételtől eltekintve azonban elmondható, hogy a beszerzett eszköz forintban aktivált
értékére nincs hatással a devizában létrejött kötelezettség kapcsán később keletkező árfolyam-
különbözet. Meg kell említeni azt is, hogy a fenti bekerülési értékre vonatkozó szabályok nemcsak az
aktivált eszközök, hanem a beszerzéskor költségként elszámolt tételek forintra számítását is
szabályozzák, ahol fel sem merülhet, hogy a devizakötelezettség későbbi árfolyam-különbözete
módosíthassa a korábban elszámolt költség összegét.

11
Az itt bemutatott logika azonban bizonyos esetekben torzíthatja is a megbízható és valós összképet. A
beszerzett eszköz, illetve megfizetett költség és a devizában létrejövő kötelezettség szigorú
szétválasztása azt a feltételezést hordozza magában, hogy az eszköz beszerzésekor, a költség
felmerülésekor a vállalkozásnak nem volt rendelkezésre álló devizája az azonnali teljesítéshez, ezért
keletkezhetett a beszerzés kapcsán devizában kötelezettsége. A feltételezhető törvényi logika szerint
később, a devizakötelezettség kiegyenlítésekor olyan deviza kerül felhasználásra, amely a
beszerzéskor nem állt még a cég rendelkezésére, így a deviza bekerülése, annak bekerülési
árfolyama, valamint a kötelezettség kifizetésén keletkező árfolyam-különbözet mind olyan
események, tételek, amelyek kimutatása a pénzügyi eredményben indokolt, és nem kapcsolódhatnak
a korábban beszerzett eszköz, felmerült költség forintosított értékéhez.

Az üzleti gyakorlat azonban az, hogy a beszerzések túlnyomó többsége kötelezettséget keletkeztet,
hiszen a vállalkozások egymásnak jellemzően 8, 15, 30 napos vagy akár ennél hosszabb fizetési
határidővel fizetnek. Az azonnali készpénzes, bankkártyás vásárlás nagyobb értékű tranzakcióknál
ritka. Így egy vállalkozásnak akkor is devizakötelezettsége keletkezik például egy készletbeszerzésen,
ha a devizaszámláján rendelkezésre áll a készletbeszerzés értékének megfelelő deviza. Ebben az
esetben viszont jogosan merül fel a kérdés, hogy miért nem lehetséges a készlet értékét annak a
devizának a nyilvántartási értékén forintosítani, amelyből az ki lesz fizetve. Ez hasonlóan igaz bármely
devizában felmerülő költségtételre, akár termékbeszerzésről, akár szolgáltatásnyújtásról van szó.

Ha például alapanyag beszerzésére kerül sor 1000 EUR összegben, amely 1000 EUR a vállalkozás
rendelkezésére is áll a deviza-betétszámláján, akkor az alapanyag bekerülési értéke a teljesítés
napján érvényes árfolyammal kerül kiszámításra (legyen ez a példában 350 HUF/EUR, azaz 350 000
Ft). Ugyanezen az árfolyamon kerül be a könyvekbe az 1000 EUR szállítói tartozás. A vállalkozás
számláján lévő 1000 EUR-nak, amelyből az anyagot ki fogja fizetni, azonban más árfolyama van
(legyen ez a példában 340 HUF/EUR). A szállítói tartozás kifizetésekor ebből adódóan árfolyam-
különbözet keletkezik [a példában (350–340) × 1000 EUR = 10 000 Ft árfolyamnyereség], amely
különbözet a törvény szerint pénzügyi eredményként számolandó el. Így tehát annak ellenére, hogy a
cég egy, a számláján már meglévő euróösszeget váltott át alapanyagra, az ügylet pénzügyi
eredménnyel járt, míg ennek az eredménynek megfelelő összeggel eltér az alapanyagok bekerülési
értéke attól az összegtől, amelyen a beszerzés előtt az eurót tartotta nyilván a cég. A konkrét
példában tehát ahelyett, hogy a könyvekben 340 000 Ft értékű euró 340 000 Ft értékű alapanyagra
cserélődött volna (ami felhasználása esetén ilyen összegű anyagköltséget jelentene), keletkezett 350
000 Ft értékű alapanyag (vagy rögtön anyagköltség) és 10 000 Ft pénzügyi bevétel.

A fentiekből látható, hogy a két eljárás (az anyag felhasználását feltételezve) a cég teljes eredményét
tekintve egyező eredményt hoz, azonban fontos különbség, hogy a törvény által előírt változat egy
fiktív, kalkulált értéket kiemel pénzügyi eredménybe, és ugyanezzel az összeggel torzítja az üzemi
eredményt.

Ezt a torzító hatást a törvény két helyen is kivételes szabályt alkotva kívánja elkerülni. Az egyik, a már
említett szabály, amely szerint a beruházások üzembe helyezéséig a kapcsolódó
devizakötelezettségen elszámolt árfolyam-különbözet a bekerülési értéket módosítja, míg a másik, a
számviteli törvény 48. § (8) bekezdése, amely szerint ha a beszerzés ellenértékének kiegyenlítése
valutában történik, akkor a termék, illetve a szolgáltatás értéke az ellenértékként fizetett valuta
könyv szerinti árfolyamán is meghatározható. Ez tehát azt jelenti, hogy amennyiben készpénzben
történik a könyvvezetés pénznemétől eltérő pénznemben a vásárlás, akkor lehetséges a pénzt úgy
eszközre cserélni, hogy az ne keletkeztessen a számviteli nyilvántartásokban árfolyam-különbözetet.
A készpénzes valutatranzakciók cégek esetén nem jellemzőek, míg a sokkal inkább jellemző, nem
azonnali fizetéssel járó beszerzések esetén nincs mód arra, hogy a bankszámlán meglévő

12
devizakészlet nyilvántartási értéke legyen a beszerzett eszköz, felmerült költség bekerülési értéke,
elkerülve ezzel, hogy a beszerzésen pénzügyi eredmény keletkezzen.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 48. § (7)–(8) bekezdés

1.6. A jegyek számviteli kezelése

A jegyvásárlás, jegyértékesítés (színházjegy, buszjegy, repülőjegy stb.) mint gazdasági esemény
számviteli tartalma sok esetben nehezen értelmezhető. A jegyvásárlást, külön szabályozás hiányában,
a vállalkozások a gyakorlatban általában a jegy felmutatásával igénybe vehető „szolgáltatásnak”
tekintik, és ennek megfelelően igénybe vett szolgáltatásként könyvelik. Ez az eljárás azonban, főként
a jegyértékesítést végző félnél, számos kérdést vet fel, amelyek hátterében az az alapvető probléma
áll, hogy a jegyértékesítő az értékesítéssel befejezi gazdasági kapcsolatát a jegy vásárlójával, valós
szolgáltatást a részére nem nyújt.

1.6.1. A jegyvásárlás, jegyértékesítés jogi megítélése

1.6.2. A jegyvásárlás, jegyértékesítés számviteli megítélése
1.6.3. A jegyvásárlás, jegyértékesítés könyvelése
1.6.1. A jegyvásárlás, jegyértékesítés jogi megítélése
A magyar jogrendszer egyik hiányossága, hogy az egyes jogszabályok fogalomhasználata egymástól
gyakran eltér, sokszor egymásnak ellentmond. Ez egyértelműen a kontinentális jogrendszer
lényegéből fakad. Az életviszonyok többségét törvények, rendeletek, határozatok szabályozzák,
amelyeket kiterjedt jogalkotói apparátus hoz létre, és a nem megfelelő működés, kommunikáció
magában hordozza az ellentmondás lehetőségét.

Az egyes fogalmak – legyen szó akár köznapi kifejezésről vagy terminus technicusról – tartalmi
homályossága vagy ellentmondásossága esetén az értelmezés eszközeit kell segítségül hívni. A
legtisztább helyzet az, ha maga a jogszabály tartalmaz értelmező rendelkezéseket. Ezt hívjuk
autentikus értelmezésnek, amely a jogalanyokra nézve kötelező, attól eltérni nem lehet. A számviteli
törvény 3. §-a tartalmazza a törvény szempontjából lényeges értelmező rendelkezéseket és
fogalmakat.

A jegyvásárlás tartalma köznapi felfogás szerint valamilyen szolgáltatás igénybevételével kapcsolatos,

amelyre a jegy jogosultságot igazol és bizonyít. A számviteli törvény önmagában a szolgáltatás
fogalmát nem definiálja, ennek csupán körülírását találjuk a közvetített, az igénybe vett és az egyéb
szolgáltatások meghatározása során. Megállapítható tehát, hogy a számviteli törvény nem tartalmaz
rendelkezést a szolgáltatás mint fogalom értelmezésére.

Autentikus értelmezés hiányában kerülhet sor az értelmezés egyéb eszközeinek igénybevételére.

Ebben az esetben a rendszertani értelmezés alkalmazása tűnik célszerűnek. A rendszertani
értelmezés során az adott jogszabályt vagy normaelemet a jogforrási hierarchiával, az egyes
jogágakkal vagy jogintézményekkel vetik össze. A számviteli törvény rendszertani értelmezése során
azt a mögöttes jogintézményi, jogági rendszert keressük, amelyből a szabályozás kifejlődött. Ez a
számvitel mint gazdasági jog esetében a polgári jog. A polgári jog ugyanis a magánjog legfontosabb,
általános ága, anyajognak is szokták nevezni. Azért hívják így, mert ha valamilyen magánjogi szabály

13
(pl. a számviteli törvény) nem szabályoz egy kérdést, akkor a polgári jog általános szabályait kell
alkalmazni. Megjegyezzük, hogy például az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény
(a továbbiakban: áfatörvény) – mint gazdasági jogszabály –, tartalmaz definíciót a szolgáltatásra
vonatkozóan (bármely olyan ügylet, amely a törvény értelmében nem termék értékesítése), ilyenkor
a lex specialis derogat legi generali szabály (a speciális szabály lerontja az általános szabályt) alapján
az alacsonyabb szintű jogszabály értelmezése irányadó, ez azonban csak az áfatörvény alkalmazási
keretein belül jelent használható fogalommeghatározást, ennek használata a számviteli törvényben
nem lehetséges.

A következőkben tehát azt kell megvizsgálni, hogy a szolgáltatás fogalma mit takar a polgári jog
rendszerében.

A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) szerint a szerződés tárgya
a szolgáltatás. „A szerződés a felek kölcsönös és egybehangzó jognyilatkozata, amelyből kötelezettség
keletkezik a szolgáltatás teljesítésére és jogosultság a szolgáltatás követelésére.” (Ptk. 6:58. §) A
szolgáltatás tehát az a magatartás, amelyet a jogosult a kötelezettől követelhet. A szolgáltatások
különböző szempontok szerint csoportosíthatók, jelen esetben a tevőleges és nemleges szolgáltatás
megkülönböztetésnek van jelentősége. A tevőleges szolgáltatások az alábbiak:

1. A dare jellegű szolgáltatás dolog vagy jogosultság adását jelenti (pl. tulajdon, használati jog
átadása).
2. A facere jellegű szolgáltatás más részére történő tevékenység kifejtése (pl. vállalkozási,
megbízási szerződés).
3. A praestare jellegű szolgáltatásoknál a kötelezett vagyonával készenlétben áll bizonyos
események bekövetkezésénél (pl. biztosítás, kezesség).

 
A nemleges szolgáltatás egy olyan magatartástól való tartózkodásra irányul, amelyet a jogosult
egyébként megtehetne (pl. a bérbeadó nem használhatja a dolgot).

Mindezek alapján nézzük meg, hogy a jegyvásárlás a polgári jog szerint (és ennek alapján a számviteli
elszámolásokban) milyen tartalommal bír. A jegyvásárló egyszerre jogosult és kötelezett. Jogosult a
jegyben foglalt helyen és időben meghatározott eseményen részt venni (pl. a 20XX. július 12-ei
színházi előadáson a 3. sor 5. széken), a kötelezettsége pedig az ellenérték megfizetése. A fenti
csoportosítás szerint a jegyeladás tevőleges, dare jellegű szolgáltatásnak tekinthető. A jegyeladó
(függetlenül attól, hogy csupán jegyek értékesítésével foglalkozik, vagy ő szervezi az eseményt is) a
jegyvásárlónak jogot ad el, amelyet a jegy okiratként igazol. A jegyvásárlónak a teljes vételár
kifizetésével joga keletkezik arra, hogy az adott eseményen részt vegyen a jegyben meghatározott
feltételek között, de joga van arra is, hogy az eseményre ne menjen el. Amennyiben a jegytulajdonos
az eseményen nem vesz részt, nem kapja vissza a jegy vételárát, hiszen a jogügylet tartalma a
lehetőség, a jog megvásárlása, amelyet nem érint, ha a jogosult azt mégsem használja ki. Hasonlóan,
az okirat (jegy) elvesztése, megsemmisülése a jegyvásárló érdekkörében felmerült ok, amely a jog ki
nem használásaként értelmezendő. Mivel a jogügylet lényege a jog értékesítése, ezért annak
ellenértéke magában foglalja az eseményen való részvétel teljes költségét.

Az így levezetett értelmezés alapján a jegyeladó a gazdasági esemény során jogot ad el a

jegyvásárlónak, amely a számviteli törvény alapján vagyoni értékű jognak minősül.

14
1.6.2. A jegyvásárlás, jegyértékesítés számviteli megítélése
A könyvelés, illetve a beszámoló összeállítása során a gazdálkodó két különböző módon találkozhat
vagyoni értékű jogokkal. Az egyik lehetőség a tartósan a vállalkozási tevékenységet szolgáló
megszerzett vagyoni értékű jogok kezelése, a másik a rövid távon hasznosuló vagyoni értékű jogok
kérdése. A vállalkozás által hosszabb távon hasznosított vagyoni értékű jogokat nevesítik a számviteli
törvény 25. § (6) bekezdésében. Az ilyen vagyoni értékű jogokat beszerzésük után a befektetett
eszközök között kell nyilvántartani, és a megállapított hasznos élettartamuk alatt a maradványértékük
figyelembevételével terv szerinti értékcsökkenést kell elszámolni utánuk. Ha a vállalkozás a kérdéses
vagyoni értékű jogot az eredeti szándékától eltérően továbbértékesíti, akkor az idevonatkozó
általános szabályok szerint a könyv szerinti értéke és a kapott ellenértéke közötti különbözetet, annak
előjelétől függően egyéb ráfordításként vagy egyéb bevételként könyveli.

A vagyoni értékű jogok értékesítésének speciálisabb esete, amikor a vállalkozás az értékesítendő

jogot nem vásárolta, hanem maga alapította. Ezzel kapcsolatosan a számviteli törvény 72. § (4)
bekezdés d) pontjában kimondja, hogy az értékesítés nettó árbevételeként kell elszámolni a
befektetett eszközök használati, üzemeltetési, kezelési jogának átengedéséért kapott – általános
forgalmi adót nem tartalmazó – számlázott ellenértéket.

A rövid távon hasznosuló vagy csak rövid távra vonatkozó vagyoni értékű jogokat nem lehetséges a
fenti szabályok szerint kezelni, hiszen ezek nem elégítik ki a befektetett eszközök közé sorolás
kritériumait. Ebből adódóan az ilyen jogokat forgóeszközként kell kezelni, azonban a forgóeszközök
szabályozása során a számviteli törvény nem említi külön kiemelve a vagyoni értékű jogok kérdését. A
forgóeszközök szabályozásakor a készletekre adott definícióban a számviteli törvény 28. § (2)
bekezdés a) és c) pontja ad olyan meghatározást, amely a rövid távú vagyoni értékű jogokra
vonatkozóan is helytálló. A továbbértékesítési céllal beszerzett eszközökre a szóban forgó a) pont a
következőket mondja: „olyan eszközök… amelyeket rendszeres (szokásos) üzleti tevékenység
keretében értékesítési céllal szereztek be, és azok a beszerzés és az értékesítés között változatlan
állapotban maradnak (áruk, göngyölegek, közvetített szolgáltatások), bár értékük változhat.” A
továbbértékesítési céllal beszerzett rövid távú vagyoni értékű jogok tehát a számvitelben áruként
kezelendők, az árukra vonatkozó elszámolások mintájára lehet az ilyen jogokat a könyvekben
rögzíteni. A szóban forgó bekezdés c) pontja a saját tevékenységhez való felhasználásra beszerzett
eszközökről így rendelkezik: „olyan eszközök… amelyeket az értékesítendő termékek előállítása vagy
a szolgáltatások nyújtása során fognak felhasználni (anyagok)”. Ennek a definíciónak a saját
tevékenységhez szükséges, rövid távú vagyoni értékű jogok megfelelnek, így tehát ezeket anyagként
kell a számvitelben kezelni.

A számviteli kezeléshez tartozó kérdésként a forgóeszközöknek – a fentiek szerint készletnek –

számító rövid távú vagyoni értékű jogok kapcsán szót kell ejteni a nyilvántartás kérdéséről. A
korábban bemutatott jogi szempontokat figyelembe véve kimondható, hogy a saját célra beszerzett
rövid távú vagyoni értékű jogokban foglalt jogosultság a beszerző vállalkozást a vásárlás napjától
megilleti, így az ilyen jogok „készletezésére” nincs lehetőség. Azaz ebben az esetben a vásárláskor –
az egyéb anyagok nyilvántartásának vezetése hiányában megszokott könyvelési tételhez hasonlóan –
az adott jogot rögtön anyagköltségként indokolt elszámolni.

Szintén a jogi érvelésből kiindulva hasonló eljárás javasolható a továbbértékesítési céllal beszerzett
rövid távú vagyoni értékű jogok esetén, így a beszerzéskor ott is rögtön a ráfordításként történő
elszámolás javasolható, azaz a beszerzést az eladott áruk beszerzési értékével szemben kell
elszámolni. (Meg kell jegyezni, hogy jogi konstrukciótól függően elméletileg előfordulhat olyan eset,

15
amikor a továbbértékesítéssel megszerzett jog jogosultja a továbbértékesítésig maga a
továbbértékesítést végző vállalkozás. Ebben az esetben felmerülhet az áruként történő elszámolás
lehetősége, amely főkönyvi számlán a vagyoni értékű jog a továbbértékesítésig maradhatna.)

1.6.3. A jegyvásárlás, jegyértékesítés könyvelése

A jegyvásárláskor, jegyértékesítéskor – néhány különleges kivételtől eltekintve – rövid távra szóló
vagyoni jogok értékesítése történik, így továbbiakban ezek könyvelését mutatjuk be.

Jegy vásárlása saját célra

Jegyvásárlás

T 51. Anyagköltség – K 454. Szállítók

A levonható általános forgalmi adó elszámolása (ha van)

T 466. Előzetesen felszámított áfa – K 454. Szállítók

Jegy vásárlása továbbértékesítés céllal, és a jegy továbbértékesítése

Jegyvásárlás

T 814. Eladott áruk beszerzési értéke – K 454. Szállítók

A levonható általános forgalmi adó elszámolása (ha van)

T 466. Előzetesen felszámított áfa – K 454. Szállítók

Jegyértékesítés

T 31. Vevők – K 91–94. Értékesítés nettó árbevétele

A fizetendő általános forgalmi adó elszámolása (ha van)

T 31. Vevők – K 467. Fizetendő áfa

Jegyértékesítés (saját teljesítményre vonatkozó vagyoni értékű jog)

16
Jegyértékesítés

T 31. Vevők – K 91–94. Értékesítés nettó árbevétele

A fizetendő általános forgalmi adó elszámolása (ha van)

T 31. Vevők – K 467. Fizetendő áfa

Kapcsolódó jogi szabályozás

2013. évi V. törvény 6:58. §

2000. évi C. törvény 25. § (6) bekezdés, 28. § (2) bekezdés a) és c) pont

Az eredeti cikk megírásában dr. Andor Ágnes társszerzőként működött közre.

1.7. Közvetített szolgáltatás, igénybe vett szolgáltatás,

alvállalkozói teljesítés
A címben szereplő fogalmak gyakran előkerülnek a könyveléssel foglalkozó szakemberek
mindennapjai során. Az egyes könyvelendő tételek helyes besorolása mind a helyes
beszámoló összeállításához, mind a helyi iparűzési adó helyes megállapításához fontos. Saját
termeléssel, saját szolgáltatás előállításával foglalkozó cégek könyvelésekor gyakran
előkerülő kérdés, hogy egy beszerzett eszköz, szolgáltatás mikor őrzi meg változatlan
formáját, és mikor épül be formáját, jellegét elveszítve a vállalkozás saját teljesítményébe. A
kérdés megválaszolása nélkül az adott erőforrás beszerzését, felhasználását a számviteli
nyilvántartásokban rögzíteni nem lehet.
Amennyiben termékek előállításáról, illetve az előállításhoz szükséges termékek
beszerzéséről van szó, a válasz általában megadható a gyártási folyamat elemzésével, bár
természetesen itt is adódhatnak nehezen eldönthető kérdések, határesetek. Ha egy termék a
beszerzése után olyan megmunkáláson megy keresztül, amelyben elveszíti eredeti formáját,
jellemzőit, és úgy épül be az előállítandó késztermékbe, akkor beszerzését anyagként,
felhasználását anyagköltségként könyveljük. Abban az esetben azonban, ha a
továbbértékesítése változatlan formában történik, illetve csak olyan folyamatokon esik át,
amelyek az alapvető jellegét nem változtatják meg (pl. darabolás, szortírozás, csomagolás),
akkor a beszerzett terméket áruként kell nyilvántartásba venni, áruként is kell eladni, és
értékét az eladott áruk beszerzési értékeként kell kivezetni.
 
Bár a fent leírt termékbeszerzés és termék-előállítás témakörében is adódnak
bizonytalanságok, a gyakorlat azt mutatja, hogy még nehezebb a konkrét esetek besorolását,
könyvelését megoldani, ha nem termékekről, hanem szolgáltatásokról van szó. Ebben az
esetben azt kell, kellene megállapítani, hogy egy adott beszerzett szolgáltatás milyen módon
épül be a vállalkozás által előállított, értékesített szolgáltatásba. Szolgáltatások körében még
több bizonytalanság merül fel a tekintetben, hogy egy adott szolgáltatás mikor tudja
megőrizni a változatlan formáját, illetve mikor veszíti azt el, és épül be egy újonnan előállított
másik szolgáltatásba.

17
A kérdésnek külön hangsúlyt ad a helyi iparűzési adóra vonatkozó szabályozás is, amely miatt
a rossz besorolás az iparűzési adóalap helytelen megállapításán keresztül számszerűsíthető
adókockázathoz is vezet amellett, hogy rontja, ronthatja a számviteli beszámoló
átláthatóságát, helyességét, adott esetben a megbízható valós összképet is.
A szolgáltatások helyes könyveléséhez, besorolásához, valamint ezen keresztül a helyi
iparűzési adó alapjának helyes megállapításához szeretnénk az alábbiakban megfelelő
segítséget nyújtani.
A vállalkozás által a működéséhez inputként felhasznált szolgáltatás helyi iparűzési adó
szempontjából helyes besorolásához egy maximum három döntésből álló döntési folyamaton
keresztül juthatunk el.
 
1. döntés: Közvetített, egyéb vagy igénybe vett szolgáltatás
Elsőként a beérkező szolgáltatást a számviteli törvény fogalmai alapján kell besorolni, azaz
meg kell állapítani, hogy közvetített szolgáltatásról, igénybe vett szolgáltatásról vagy egyéb
szolgáltatásról van-e szó. Ehhez a számviteli törvény 3. §-ában szereplő definíciók nyújtanak
segítséget. Talán a legkönnyebb elsőként azt megállapítani, hogy egy adott szolgáltatás egyéb
szolgáltatásnak minősül-e. Erre vonatkozóan a törvény taxatív felsorolást ad, mely szerint ide
a pénzügyi, a befektetési, a biztosítási, a hatósági igazgatási, az egyéb hatósági szolgáltatások
tartoznak. Ha a vizsgált szolgáltatás megfelel ezen kategóriák valamelyikének, akkor a
vizsgálódás véget is ért, az adott tételt egyéb szolgáltatás értékeként (jellemzően az 53-as
számlaosztályban) kell könyvelni, és értéke nem csökkentheti az iparűzési adó alapját.
Amennyiben nem egyéb szolgáltatással van dolgunk, úgy a következő lépés annak megítélése,
hogy az adott szolgáltatás közvetített szolgáltatásnak minősül-e. Ehhez az alábbi három
feltételnek kell együttesen megfelelnie:

 a szolgáltatás változatlan formában kerül továbbértékesítésre,

 a továbbértékesítés lehetőségét a megrendelővel kötött szerződés tartalmazza,
 a közvetítés tényét az értékesítésről kiállított számla tartalmazza.

 
Ezt a három feltételt érdemes részleteiben is kifejteni. A legnehezebb kérdés annak eldöntése,
hogy az adott szolgáltatás változatlan formában került-e továbbértékesítésre. Tapasztalatunk
szerint sokszor érdemes itt a termékbeszerzés analógiáját elővenni, hiszen a közvetített
szolgáltatás nem más, mint az áruértékesítés megfelelője a szolgáltatások világában. Az
eldöntendő kérdés tehát az, hogy a szolgáltatás, amelyet a cég vásárolt, beépült-e egy olyan
komplexebb szolgáltatásba, amelyet a cég maga állított elő (az analógia szerint anyagként
felhasználták), azaz megváltoztak az alapvető jellemzői, vagy alapvető jellemzőit megőrizve
továbbértékesítésre került, és a kérdéses cég „csupán” a beszerzés („logisztika”), allokálás,
volumengazdaságosság területén tett értéket hozzá, magához a szolgáltatáshoz nem
(áruvásárlás és áruértékesítés).
Ebben a kérdésben ki kell emelni, hogy természetesen minden eset egyedi, és ezért külön
vizsgálatot igényel, de alapvetően mindig segítséget nyújthat, ha a bejövő és a kimenő
számlákat egymás mellé téve arra a kérdésre próbálunk válaszolni, hogy a két számlán
szereplő szolgáltatás azonos-e, ugyanazt adta-e el a cég, amit vásárolt (csak esetleg például
nagyobb mennyiségben, jobb feltételekkel, keretszerződéssel vásárolt, és egyedileg értékesíti,
vagy másik példaként saját főtevékenysége mellé ezeket a tételeket elkülönítetten nyújtja úgy,
hogy maga is beszerzi azokat), vagy a kimenő számlán egy összetettebb tevékenység szerepel,
amely több inputból és valamennyi saját teljesítményből áll össze, melyek közül csak az egyik
a bejövő számlán szereplő szolgáltatás.

18
A változatlan forma megítélése után ellenőrizni kell, hogy a megrendelővel kötött szerződés
tartalmazta-e a szolgáltatás közvetítésének lehetőségét, azaz azt, hogy a vállalkozás nem maga
állítja elő az értékesített szolgáltatást, hanem beszerzi azt harmadik féltől. Ehhez
kapcsolódóan ki kell emelni, hogy a szerződésben rögzítés formájára vonatkozóan a
számviteli törvény nem tartalmaz előírást, így akár egy szóban kötött szerződés is megfelelhet
ahhoz, hogy a könyvelést tekintve egy szolgáltatást közvetített szolgáltatásnak tekintsünk,
azonban a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: helyi adókról szóló
törvény) közvetített szolgáltatásokra vonatkozó előírása már megköveteli az írásos formát a
szerződéstől, így a helyi iparűzési adó alapjából csak az a közvetített szolgáltatás lesz
levonható, amelynél a vállalkozás a megrendelővel kötött írásos szerződésben rögzítette a
közvetítés lehetőségét.
 
Harmadik feltételként vizsgálni kell, hogy a kimenő számlán a vállalkozás feltüntette-e a
közvetítés tényét. Ezzel a feltétellel kapcsolatosan elsőként mindenképpen ki kell emelni a
számviteli törvény máshol nem alkalmazott rendkívül furcsa logikáját, amely egy bejövő
számla helyes könyvelésének megállapításához egy jövőbeli esemény ismeretét írja elő. A
szolgáltatásról szóló számla beérkezésekor még nem minden esetben áll rendelkezésre a
továbbértékesítésről kiállított számla is. Enélkül azonban nem lehetséges ellenőrizni, hogy a
kimenő számlán helyesen szerepelt-e a közvetítés ténye, így a számláról elvileg nem lehetne
megállapítani, hogy könyvelhető-e közvetített szolgáltatásként vagy sem. Ez csak akkor lenne
lehetséges, ha a szolgáltatás továbbértékesítéséről már a kimenő számla is elkészült. Ha
azonban a bejövő számla a kimenő számla elkészültéig nem könyvelhető, az a bizonylatok
rögzítésének időpontjára vonatkozó szabályokkal kapcsolatosan vet fel aggályokat. (A
gyakorlatban a cégek általában „megelőlegezik” a kimenő számla helyességére vonatkozó
feltétel teljesülését a beérkező bizonylat könyvelésekor, és igyekeznek azt követni, hogy
valóban teljesüljön is.)
A közvetítés tényének a számlán történő szerepeltetése kapcsán ki kell még emelni, hogy
ennek a szabálynak a lényege a közvetített szolgáltatás output oldalon történő
beazonosíthatósága. Ebből adódóan csak az olyan megoldások felelnek meg a szabálynak,
amelyek egyértelműen azonosíthatóvá teszik a számlán a változatlan formában
továbbértékesített szolgáltatást. A gyakorlatban sokszor látható megoldás, amelyben a
számlán szerepel a „közvetített szolgáltatást tartalmaz” felirat, nem felel meg a törvényi
előírásnak, hiszen nem ad lehetőséget a közvetített szolgáltatás egyértelmű beazonosítására.
Ha mindhárom feltétel egyszerre teljesül (változatlan forma, a szerződésben szerepel a
közvetítés lehetősége, a számlán a ténye), akkor az adott szolgáltatás közvetített
szolgáltatásként könyvelendő. A beszerzési értéke az iparűzési adóból levonható lesz, de meg
kell említeni, hogy 2013-tól nem feltétlenül teljes egészében, hiszen erre a tételre került
bevezetésre az a sávos rendszer, amely a közvetített szolgáltatások értékét csak bizonyos
értékhatárok és keretek mellett engedi meg 100%-ban levonni az adóalapból.
Ha a beérkező szolgáltatás sem egyéb szolgáltatásnak, sem közvetített szolgáltatásnak nem
minősül, akkor igénybe vett szolgáltatásként kell könyvelni, hiszen az igénybe vett
szolgáltatás törvényi fogalma is az előző kettő komplementer halmazaként definiálja az
igénybe vett szolgáltatásokat. Az idevonatkozó törvényhely [3. § (7) bekezdés 1. pont]
kapcsán érdemes kiemelni, hogy bár tartalmaz egy részletes és kimerítőnek tűnő felsorolást
arról, hogy milyen szolgáltatások tartoznak „különösen” az igénybe vett szolgáltatások közé,
egyrészt a felsorolás csak példálózó, nem teljes körű, másrészt a szabályozás logikájából
adódóan előfordulhat, hogy a felsorolásban szereplő szolgáltatástípusokat egy cég úgy nyújtja
(pl. hirdetés, oktatás), hogy az megfelel a közvetített szolgáltatás szabályainak, és ilyen
esetben ezeket természetesen nem igénybe vett szolgáltatásként (bármennyire is
megtalálhatóak a felsorolásban), hanem közvetített szolgáltatásként kell könyvelni.

19
 
2. döntés: Megbízási vagy vállalkozási jogviszony
Az adott szolgáltatás könyveléséhez elegendő az első döntést meghoznunk, az alapján
egyértelmű a konkrét tétel számviteli kezelése, könyvelése. Azonban az még nem állapítható
meg egyértelműen, hogy a kérdéses szolgáltatás beszerzési értéke levonható-e a helyi
iparűzési adó alapjából. Amint a fentiekben is szerepelt, az egyéb szolgáltatások értéke nem
vonható le, míg a közvetített szolgáltatások értéke (a sávos korlátok mellett) levonható. Az
igénybe vett szolgáltatásként azonosított tételek esetén azonban további lépésekre van
szükség annak eldöntéséhez, hogy az adott számla értéke csökkentheti-e az iparűzési adó
alapját. A helyi iparűzési adó alapját a közvetített szolgáltatások mellett az alvállalkozói
teljesítések értéke is csökkenti, amely fogalmat a helyi adókról szóló törvény maga definiálja.
A definíció szerint az első vizsgálandó kérdés, hogy a szolgáltatásról befogadott számla
vállalkozási vagy megbízási szerződéshez kapcsolódik-e. Az alvállalkozói pozíció és ehhez
kapcsolódóan az alvállalkozói teljesítés csak vállalkozási jogviszonyban értelmezhető, a
törvény nem ismeri az „almegbízói” teljesítést. Így ha egy szolgáltatást megbízási
jogviszonyban vesz a cég igénybe, akár úgy is, hogy az ügyfele felé teljesített saját megbízási
szolgáltatásába építi be (pl. könyvelést végző cég az ügyfele felé teljesített könyvelés egyes
részeit külső szolgáltatóval végezteti), az nem lesz alvállalkozói teljesítésként levonható az
iparűzési adó alapjából.
A két szerződéstípust (megbízási, vállalkozási) a Ptk. szabályozza. A megbízási
jogviszonyban a megbízott a rábízott feladat gondos, szakszerű ellátására köteles. Itt
eredménykötelem nincs, a teljesítés a feladat ellátásán keresztül történik. Ezzel szemben a
vállalkozási jogviszonyban a vállalkozó egy produktum, eredmény, a mű megvalósítására
vállal kötelezettséget, annak átadásával teljesíti a szerződést. Ezen elvek szerint kell tehát az
adott szolgáltatást besorolni. Ha a szolgáltatás megbízási jogviszonyban történik, akkor értéke
az iparűzési adó alapjából nem levonható. Ha vállalkozási jogviszonyban, akkor szükséges a
harmadik döntést is meghozni.
 
3. döntés: Alvállalkozó vagy sem
Miután egy igénybe vett szolgáltatásról megállapítottuk, hogy a cég részére vállalkozási
szerződés alapján nyújtják-e, azt kell még eldönteni, hogy az azt szolgáltató partner
alvállalkozónak minősül-e. Ehhez azt kell megvizsgálni, hogy az adott szolgáltatás beépül-e
egy, a cég által szintén vállalkozási szerződéses jogviszonyban nyújtott szolgáltatásba,
valamint hogy erről mind az alvállalkozói, mind a megrendelői oldalon született-e írásos
(vállalkozási) szerződés.
Előfordulhatnak olyan vállalkozási jogviszonyban igénybe vett szolgáltatások, amelyek nem
épülnek be (közvetlenül) az adott cég által nyújtott szolgáltatásokba (pl. saját iroda
felújíttatása), így nem minősülhetnek alvállalkozói teljesítménynek.
Az alvállalkozói teljesítésnek nem minősülő szolgáltatások értéke az iparűzési adó alapjából
nem vonható le, míg az alvállalkozói teljesítés fogalmának megfelelő szolgáltatások értéke –
még a 2013-tól bevezetett új szabályok mellett is – korlátok nélkül levonható.
Bár a második és harmadik döntés a tétel könyvelését elvileg nem befolyásolja, mégis
hasznos lehet egy olyan rendszer kialakítása, amely vagy alszámlák vagy gyűjtők
használatával a fenti döntéseket leköveti és a könyvelt tételeket egymástól elkülöníti, hiszen
az iparűzési adó számításához is a könyvelés szolgáltatja az adatokat, és így az adóalap-
csökkentő tételek egyértelműen beazonosíthatóvá válnak.
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 3. § (4) bekezdés 1. pont, (7) bekezdés 1. és 2. pont
1990. évi C. törvény 52. § 32. és 40. pont

20
1.8. A közvetített szolgáltatás helytelen elnevezése
A számviteli, adózási szakemberek körében ismert és gyakran használt fogalom a közvetített
szolgáltatás fogalma. Számtalan cikk, állásfoglalás foglalkozik vele. Azonban a szakemberek számára
az a helyzet is ismerős, amikor mindezt a fogalmi rendszert egy szakmán kívülinek, egy ügyvezetőnek,
egy sales vagy marketing területen dolgozó munkatársnak próbálják elmagyarázni. Szinte már
hozzászoktunk, hogy az ilyen beszélgetésekben gyakran tolmácsolnunk kell, fordítanunk magyar és
számviteli magyar között.

A közvetített szolgáltatások esetén ennek oka nem csupán a már szinte megszokottnak mondható
szakadék szaknyelv és köznyelv között, hanem a jogszabályok egy kifejezetten félrevezető
szóválasztása az elnevezés megalkotásakor. A közvetített szolgáltatás mint definiált adózási,
számviteli fogalom nem fedi le a köznyelv, illetve más jogterületek körében használt „közvetítés”
fogalmát. A gyakorlati életben ez a kérdés annyi problémát okoz, hogy érdemes közelebbről is
áttekintenünk, honnan erednek az elnevezések és milyen fogalmakat takarnak.

1.8.1. Számviteli definíció

1.8.2. Az iparűzési adóhoz használt definíció
1.8.3. Az általános forgalmi adó szerinti definíció
1.8.4. Polgári Törvénykönyv
1.8.5. Értelmező szótár
1.8.6. Összegzés
1.8.1. Számviteli definíció
A közvetített szolgáltatás definícióját a számviteli törvény tartalmazza. A számviteli törvény 3. § (4)
bekezdésének 1. pontja szerint

„közvetített szolgáltatás: a gazdálkodó által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a

megrendelővel) kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de
változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás; közvetített szolgáltatásnál a
gazdálkodó vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, a gazdálkodó a vásárolt szolgáltatást részben vagy
egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a
számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy a gazdálkodó nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt
szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen
megállapítható”.

Már a definícióból is látható, hogy annak ellenére, hogy nevében „közvetített” szolgáltatásról van szó,
a valós tartalom nagyon is eltér attól, amit a köznyelv közvetítésnek nevez. Itt ugyanis nem az
történik, hogy a gazdálkodó közvetítőként jár el egy ügyletben (lásd pl. ingatlanközvetítő), azaz
összehozza a szolgáltatás kínálóját a potenciális vevővel, ily módon közvetítve a szolgáltatást, hanem
saját maga vásárolja azt meg és adja tovább a vevő részére. Ehhez a logikához kapcsolódik a
számviteli törvény többi, a közvetített szolgáltatásokra vonatkozó szabálya is, mely szerint az
anyagjellegű ráfordítások között kell kimutatni az eladott közvetített szolgáltatások ellenértékét
[számviteli törvény 78. § (1) és (6) bekezdés], hasonlóan az eladott áruk bekerülési értékéhez,
valamint szintén idetartozik, hogy az év végével a készletek között kell kimutatni a már megvett, de
még tovább nem értékesített szolgáltatások értékét, hasonlóan a raktáron lévő árukhoz [számviteli
törvény 28. § (2) bekezdés a) pont].

Azonban épp a kereskedelmi árukhoz való hasonlóságból látszik leginkább, hogy a „közvetít” szó
használata indokolatlan. A kereskedelmi árukra sem mondjuk, hogy azt a vállalkozás közvetíti a

21
vásárlói felé, hiszen valójában megveszi és továbbértékesíti azokat. A közvetítés lehetősége fel sem
merül. A szolgáltatásokkal is ez történik, a cég megvásárolja és továbbértékesíti ezeket a
szolgáltatásokat, nem pedig közvetíti.

1.8.2. Az iparűzési adóhoz használt definíció

Ismert, hogy a fenti helyes beazonosítás komolyabb tétjét (a megfelelő számviteli beszámolósorokon
történő kezelés mellett) a helyi iparűzési adó alapjának számítása adja. A helyi adókról szóló törvény
szerint a helyi iparűzési adó alapjából levonható a közvetített szolgáltatások értéke (vagy annak egy
része). Jellemzően ez az a pont, ahol a számviteli szakemberek és a cég egyéb munkatársai (köztük
sokszor az ügyvezető) a közvetített szolgáltatás pontos meghatározásáról beszélgetni kezdenek, és
sajnos ez az a pont is, ahol a köznyelv szerinti közvetítés szóból kiindulva a legtöbb hibát lehet véteni,
ami komoly adóhiányhoz is vezethet.

A helyi adókról szóló törvény 52. §-ának 40. pontja a számviteli törvénnyel megegyező módon
határozza meg a közvetített szolgáltatás fogalmát, azaz a vállalkozás vevője és később nyújtója
ugyanazon szolgáltatásnak, változatlan formában. Sajnos tehát ezen jogszabályhely kapcsán is
megállapíthatjuk, hogy nem a köznapi értelemben használja a közvetítés szót, hanem gyakorlatilag a
továbbértékesítés szinonimájaként.

.8.3. Az általános forgalmi adó szerinti definíció

A fentiektől eltérő célt szolgál, hogy az áfatörvény is foglalkozik közvetített szolgáltatásokkal. Az
eltérő cél mögött azonban hasonló megvalósítás található. Az áfatörvény 15. §-a szerint

„Ha az adóalany valamely szolgáltatás nyújtásában a saját nevében, de más javára jár el, úgy kell
tekinteni, mint aki (amely) ennek a szolgáltatásnak igénybevevője és nyújtója is.”

Ezen megfogalmazás alapján tehát az állapítható meg, hogy amely cég saját nevében, de más javára
jár el, az az áfa szempontjából úgy tekintendő, mintha az adott szolgáltatást továbbértékesítené. Ezt
a továbbértékesítést az áfatörvény maga nem nevezi „közvetítésnek”, de mivel a logikája megegyezik
a számviteli törvény és a helyi adókról szóló törvény közvetített szolgáltatásokra vonatkozó
szabályával (amikor vásárlás és továbbértékesítés történik), így a szakmai nyelv ezt is „közvetített
szolgáltatásnak” hívja. További érdekesség, hogy az áfatörvény tartalmaz szabályokat a más nevében,
más javára eljáró közvetítő esetére is (áfatörvény 38. §, 110. §), ahol a közvetítő és a közvetített
szolgáltatás fogalmakat használja, a köznyelvben használtakkal megegyező logikában.

1.8.4. Polgári Törvénykönyv

Mindezek után érdemes megvizsgálni, hogy a köznyelvi értelmezés mellett hogyan szabályozza a Ptk.
a közvetítői tevékenységet. A Ptk. 6:288. § szerint

„6:288. § [Közvetítői szerződés]

Közvetítői szerződés alapján a közvetítő megbízója és harmadik személy között szerződés

megkötésének elősegítésére irányuló tevékenység folytatására, a megbízó díj fizetésére köteles.”

Látható, hogy ez a definíció teljes mértékben megegyezik a köznyelvi használattal, és ebből adódóan
ellentmond a számviteli törvény és a helyi adókról szóló törvény szóhasználatának. A közvetítő a Ptk.
szerint nem megvásárolja és továbbértékesíti az adott szolgáltatást, hanem az ügylet megkötésére
irányuló tevékenységet folytat (közvetít), amiért később majd közvetítői díjat számít fel (Ptk. 6:291.
§).

22
1.8.5. Értelmező szótár
Ha már annyi szó esett a köznyelvi fogalomhasználatról, érdemes érdekességképpen egy pillantást
vetni arra, hogy az értelmező szótár miként definiálja a „közvetítés” szót. A magyar nyelv értelmező
szótára szerint:

„közvetít [e] ige -ett, -sen; -eni [ë, ë, e]

1. tárgyas <Személyek között kapcsolatot, viszonyt> létrehozni, teremteni segít. Barátságot,

házasságot, ismeretséget közvetít...

2. tárgyas (kereskedelem) <Főleg kapitalista társadalomban kereskedelmi ügyletet> tevékenységével,

közbenjárásával két v. több fél közt létrejönni, létrehozni segít. ...”

Látható tehát, hogy a közvetítés szó alatt itt is a kapcsolat megteremtését kell érteni, a két fél
összekapcsolását, azaz a köznyelvben helyesen használjuk a kifejezést.

1.8.6. Összegzés
Mindezek alapján levonható az a következtetés, hogy a „közvetítés” szó kapcsán jogos a zavar a
számviteli szakemberek és a számvitelben kevésbé jártas érintettek között. A Ptk., az áfatörvény, az
értelmező szótár, valamint a hétköznapi nyelvhasználat azt érti közvetítés alatt, ha valaki összehozza
egy jövőbeni ügylet két szereplőjét, ő maga azonban nem lesz részese az ügyletnek (lásd
ingatlanközvetítő, házasságközvetítő). Ezzel szemben a számviteli törvény és a helyi adókról szóló
törvény „közvetített szolgáltatásnak” azt a szolgáltatást nevezi, amit a gazdálkodó maga megvásárol
és másik fél felé továbbértékesít. Ez azonban ezen két törvényen kívül sehol nem értelmezhető
„közvetítésnek”, így zavart okoz, félreértésekhez vezet.

Megállapítható, hogy helyesebb lenne tehát a számviteli törvényben és a helyi adókról szóló
törvényben is inkább „továbbértékesített” szolgáltatásokról rendelkezni, „közvetített” helyett, bár a
fogalom beágyazottságát és a szakemberek körében történő használat hosszú múltját tekintve ilyen
irányú jogszabály-módosításra sok esély nem látszik. Így nagy valószínűséggel a jövőben is arra
kényszerülünk, hogy tolmácsoljunk a számviteli nyelvhasználat és a köznyelv között, felhívva minden
érintett figyelmét arra, hogy amit számviteli szempontból, valamint a helyi iparűzési adó
meghatározásakor közvetített szolgáltatásnak nevezünk, annak sajnos nincsen köze ahhoz, amit
bármely más érintett közvetítésnek hívna.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2013. évi V. törvény 6:288. §, 6:291. §

2007. évi CXXVII. törvény 15. §, 38. §, 110. §

2000. évi C. törvény 3. § (4) bekezdés 1. pont, 28. § (2) bekezdés a) pont, 78. § (1) és (6) bekezdés

1990. évi C. törvény 52. § 40. pont

1.9. Bérleti szolgáltatás közvetítése

Egy vállalkozás a nyereség elérése érdekében terméket vagy szolgáltatást értékesít. Az
értékesített termékhez vagy szolgáltatáshoz két módon juthat hozzá: vagy beszerzi azt és
továbbértékesíti, vagy saját maga állítja elő. A két mód között alapvető különbség van a
számviteli elszámolások tekintetében, továbbá az adójogszabályokban is találhatunk eltérő

23
joghatásokat a mástól vásárolt, illetve a saját előállítású eszköz, szolgáltatások értékesítéséhez
kapcsolódóan.
Fontos tehát a vállalkozások számára, hogy egyértelműen el tudják különíteni a
továbbértékesített készletet, szolgáltatást és a saját előállítású terméket, szolgáltatást
egymástól. Az esetek jelentős többségében ez nem jelent nehézséget, azonban mind a
termékek, mind a szolgáltatások esetén akadnak olyan határterületek, ahol nehéz a
továbbértékesítés és a saját teljesítmény elkülönítése. A szakirodalom részletesen tárgyalja,
hogy vásárolt termék (anyag, áru) továbbértékesítése esetén milyen, saját kivitelezésben
elvégzett munkafolyamatok mellett tekinthető még az adott termék számviteli szempontból
változatlan formában továbbértékesítettnek (pl. csak csomagolást vagy darabolást végeztek a
terméken), illetve mikortól kell saját teljesítményként kezelni, azaz számviteli szempontból
bevonni a termelésbe.
A szolgáltatások előállítása, illetve közvetítése kapcsán azonban már kevesebb szó esik a fent
említett határterületről.
 
A közvetített szolgáltatás fogalmát a számviteli törvény 3. § (4) bekezdés 1. pontja
tartalmazza. Az itt megfogalmazott definíció az alábbi feltételek együttes fennállása esetén
minősíti az eladott szolgáltatást közvetített szolgáltatásnak:

 a gazdálkodó a saját nevében vásárolta a szolgáltatást, majd továbbadta,

 a közvetítés lehetősége a harmadik személlyel kötött szerződésben rögzítve volt,
 a továbbadás részben vagy egészben, de változatlan formában történt,
 a közvetítés tényét a szolgáltatásról kiállított számlán feltüntették.

 
A bérlet továbbértékesítésekor tehát a fenti feltételek fennállását kell megvizsgálni. A bérlet
mint szolgáltatás tartalmának megértéséhez célszerű megkülönböztetni a bérletre irányuló
szerződés közvetlen és közvetett tárgyát. Általánosan egy szerződés közvetlen tárgya a jogi
értelemben vett szolgáltatás. Ez az a magatartás, amelyet a szerződés jogosultja a szerződés
kötelezettjétől követelhet. Bérleti szerződés esetében tehát a bérbe vevőnek joga van a bérlet
tárgyát bérbe venni, a bérbeadó pedig köteles a bérlet tárgyát a bérbe vevő használatába adni.
A szerződés közvetett tárgya az a dolog, amelyre a jogi értelemben vett szolgáltatás irányul.
Bérleti szerződés esetében a szerződés közvetett tárgya az az ingóság vagy ingatlan, amelyre a
bérlet vonatkozik.
A gazdálkodók által egymásnak nyújtott szolgáltatások két csoportba sorolhatóak. Az egyik
csoportba az olyan szolgáltatások tartoznak, melyeknek nincsen közvetett tárgya (ilyen
például a tanácsadás), a másikba olyan szolgáltatások, amelyeknek van közvetett tárgya (ilyen
tipikusan a bérlet).
 
Tekintsük a továbbiakban példaként egy üzlethelyiség bérletét és annak továbbközvetítését.
A gyakorlatban a bérleti szerződések szempontjából a számviteli törvény közvetített
szolgáltatásra vonatkozó feltételrendszerének előzőekben leírt azon pontja bír jelentőséggel,
amely a változatlan formát követeli meg a beszerzett és a továbbértékesített szolgáltatásra
vonatkozóan. A másik három feltétel teljesülése vagy hiánya viszonylag könnyen
megállapítható. A változatlan forma eldöntéséhez azt szükséges pontosan azonosítani, hogy
jogi értelemben mi maga a szolgáltatás. A példában a szolgáltatás (közvetlen tárgya) az
üzlethelyiség bérlete. A szolgáltatás tartalmi szempontból elkülönül annak közvetett tárgyától,
amely az üzlethelyiség maga. A bérlet mint szolgáltatás továbbközvetítése kapcsán általános
esetben elmondható, hogy megvalósul a változatlan formában történő továbbértékesítés. Az új
bérbe vevő (akinek a szolgáltatást továbbközvetítik) ugyanis ugyanolyan módon jogosult az

24
üzlethelyiséget használni, mint az eredeti bérbe vevő (aki a szolgáltatást továbbközvetíti). A
számviteli törvény vonatkozó feltétele megengedi, hogy a változatlan formában történő
továbbértékesítés akár egészben, akár részben valósuljon meg. A részben továbbértékesítés
azt jelenti például, hogy a gazdálkodó a beszerzési oldalon 5 éves bérleti szerződést köt, míg
az értékesítési oldalon ezt csak részben adja tovább, azaz például 1 éves bérletet értékesít,
vagy jelentheti azt is, hogy a bérbe vett 300 négyzetméter területből 100 négyzetmétert ad
bérbe. Annak megítélésekor, hogy közvetített szolgáltatásnyújtásról van-e szó, azt kell
megvizsgálni, hogy a gazdálkodó beszerzési oldalán szereplő szolgáltatás tartalma mennyire
azonos az értékesítési oldalon szereplő (továbbértékesített) szolgáltatás tartalmával. Ha az új
vevő ugyanolyan tartalmú (legfeljebb időben, térben, darabszámban csökkentett mennyiségű)
szolgáltatásra jogosult, mintha az eredeti szolgáltatásnyújtóval közvetlenül kötött volna
szerződést, akkor megállapítható a közvetített szolgáltatás ténye.
 
A fenti megítélés lényege tehát, hogy a bérletet mint szolgáltatást el kell különíteni a bérlet
tárgyától. A bérlet tárgyának fenntartásával kapcsolatban az eredeti bérbe vevőnek
természetesen merülhetnek fel költségei. Ezek a költségek lehetnek állagmegóvóak, azaz
karbantartás jellegűek, például ilyen költségnek tekinthető az üzlethelyiség kifestése minden
évben. Emellett felmerülhetnek értéknövelő tételek is, például a vezetékhálózat
korszerűsítése. Ezek a költségek az eredeti bérbe vevő működését terhelik ugyan, de nem
változtatnak azon a tényen, hogy a bérlet (hangsúlyozottan a bérlet, és nem annak tárgya)
változatlan formában kerül továbbadásra. A kereskedőnek, aki az árukat változatlan formában
értékesíti tovább, szintén merülnek fel például a tárolással, a szállítással kapcsolatban
költségei, ezek azonban az adott üzleti tevékenység folytatásával összefüggő járulékos terhek.
A gazdálkodó természetesen a felmerült fenntartási, karbantartási költségeket megegyezés
szerint továbbszámlázhatja a vevőnek (a továbbértékesített bérlet bérbe vevőjének), ez
azonban az üzlethelyiség bérletétől mint szolgáltatástól külön kezelendő. A gazdálkodó a
fenntartási munkákat saját erőforrásokkal oldja meg, vagy külső szolgáltatót vesz igénybe. A
fenntartási költségek áthárítása ettől függően lesz saját teljesítmény értékesítése vagy
(szintén) közvetített szolgáltatás értékesítése (ahol a közvetített szolgáltatás a külső
szolgáltatótól beszerzett és továbbértékesített fenntartási munka).
A számviteli törvény definíciója is kiemeli, hogy a változatlan formában történő továbbadás
nem jelent változatlan áron történő közvetítést. Így a bérleti díj kalkulálásakor a
gazdálkodónak természetesen érdemes figyelemmel lennie a fenti költségeire (csakúgy, mint
például a kihasználatlan időszakokból eredő többletköltségekre), és az ármeghatározásnál
ezeket érvényesíteni. A bérlet tárgyának fenntartási költségei, azok esetleges továbbhárítása,
illetve az alkalmazott árrés mértéke azonban nem változtat a bérlet változatlan tartalmú
továbbértékesítésének közvetített szolgáltatás jellegén.
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 3. § (4) bekezdés 1. pont
 
Az eredeti cikk megírásában dr. Andor Ágnes társszerzőként működött közre.

1.10. A garanciális visszatartás számviteli elszámolása

Építési, szerelési tevékenységnél gyakori jelenség, hogy a vállalkozások szerződéseikben úgynevezett
„jóteljesítési garanciát” kötnek ki. Ez általában azt jelenti, hogy a megrendelő a munka lezárásáig
vagy attól számított valamely határidőig visszatartja az ellenérték egy részét. Ezen – jóteljesítési
garancia néven szereplő – szerződéses kikötés tartalma (és ebből következően a számviteli és

25
adóügyi megítélése) egymástól eltérő az említett két esetben, hiszen nem mindegy, hogy az építési,
szerelési munka végső teljesítéséig vagy attól számított bizonyos határidőig történik a visszatartás.

1.10.1. Visszatartás a munka teljes befejezéséig

1.10.2. Visszatartás a munka befejezésétől számított bizonyos időtartamig
1.10.3. A garanciális visszatartás rendezése
1.10.1. Visszatartás a munka teljes befejezéséig
Az első esetben a szerződő felek a szerződésükben rögzítették, hogy a részteljesítésekkor fizetendő
díjtételek fixek, azonban az is rögzítésre került, hogy minden díjtételből például 5%-ot a megrendelő
– ha úgy tetszik, jóteljesítési garancia címén – a végleges átadásig visszatart. (E szerződési feltételnek
tehát tulajdonképpen a garanciához nincs köze.)

A számviteli elszámolás és az általános forgalmi adó vonatkozásában ez azt jelenti, hogy az egyes
részteljesítéseknek nem a teljes díjtétel, hanem eleve, a szerződésből következően az 5%-kal
csökkentett összeg az ellenértéke. A részteljesítésekért a szerződés szerint csak 95%-os ellenértékért
tartozik a megrendelő, tehát az adó alapja az 5%-kal csökkentett összeg, ezért ezen csökkentett
összeg tekinthető a részteljesítésekkor számlázott teljesítménynek, az adó alapjának, ez számlázandó.
A díjtételenkénti 5%-os ellenérték a szerződéses munka elkészültekor (pl. az épület készre
felépítésekor), a „végső” teljesítés időpontjában képez számlázandó tételt, adóalapot.

1.10.2. Visszatartás a munka befejezésétől számított bizonyos időtartamig

Ebben a konstrukcióban a megrendelő a kivitelezővel úgy állapodik meg, hogy az ellenérték például
5%-át a szerződéses munka elvégzését és átadását követően bizonyos időtartamig (ez általában 12
hónaptól 3 évig terjed, de elképzelhető hosszabb, 5–7 éves időszak is) visszatartja, és azt abban az
esetben fizeti meg, ha a szerződéses munka eredményében (pl. az épületben) nem merül fel
semmilyen, a kivitelezőnek felróható, a rendeltetésszerű használatot gátló hiba.

A jóteljesítési garancia címén történő visszatartás ebben az esetben a fizetendő (pénzügyileg

rendezendő) összegből való visszatartást jelenti akkor is, ha azt a számlában (részszámlában,
végszámlában) ilyen címen külön is feltüntetik, hiszen a szerződés szerinti teljesítés megtörtént, azt a
megrendelő elfogadta. (Ha a jóteljesítési garancia címén visszatartott összeget nem a fizetendő
összegből visszatartott összegként kezeljük, akkor az valójában engedmény, és csak az annak
összegével csökkentett összeget lehet árbevételként elszámolni. Ez esetben viszont nem
visszatartásról, hanem az engedmény valamely formájáról vagy esetleg el nem végzett
teljesítményről van szó, ennek megfelelően a visszatartott összeg később sem követelhető.)

A szerződés szerinti teljesítésért a szerződés szerinti teljes ellenérték jár, és nem a jóteljesítési
garancia címén visszatartott összeggel (pl. 5%-kal) csökkentett összeg. A jóteljesítési garancia címén
visszatartott összeggel tehát nem csökkenthető a számlázott ellenérték, az árbevételként elszámolt
összeg, nem csökkenthető az általános forgalmi adó alapja, és így a fizetendő általános forgalmi adó
összege sem.

A jóteljesítési garancia címén visszatartott összeg – annak rendezéséig – a kivitelezőnél követelés a

vevővel, a megrendelővel szemben. A jogilag követelésnek minősülő összeg számviteli elszámolása
attól függ, hogy a visszatartás milyen hosszú (egyéves vagy annál hosszabb) időszakra vonatkozik. Ha
a követelés esedékessége egy évnél nem hosszabb idő, akkor annak kimutatása a vevőkövetelések
között, forgóeszközként történik.

26
Ha a követelés esedékessége a szerződés szerinti teljesítéstől számított 1 évtől távolabb van, akkor a
vevőkövetelésként kimutatott összeget legkésőbb a teljesítés üzleti évének fordulónapjára
vonatkozóan át kell vezetni a tartósan adott kölcsönök közé, tehát a követelésből a következő üzleti
évben nem esedékes összeget a befektetett pénzügyi eszközök között mutatjuk ki. [Mivel a
visszatartott összeg tartalmában valóban kölcsönnek minősül, ezért a kivitelező és a megrendelő
viszonyában a visszatartott összeg tekintetében a kamatfizetés is felmerül. Ebből adódóan a feleknek
a szerződéses kikötések megfogalmazásában a kamatra vonatkozó kitételek szerepeltetésénél (illetve
azok elhagyásánál) különös gondossággal érdemes eljárniuk.] A tartósan adott kölcsönként
kimutatott összeget annak az üzleti évnek a fordulónapjával kell visszavezetni a forgóeszközök közé,
amelyik után következő üzleti évben a garanciális visszatartás kifizetése esedékessé válik, tehát a
szerződés szerint jár a kivitelezőnek.

A kivitelezőnél az átadott – szerződés szerint elvégzett – munka után a jogszabályban, illetve

szerződésben vállalt garanciális időszakban várhatóan felmerülő ráfordítások összegében mint
várhatóan felmerülő kötelezettségre a számviteli törvény 41. § (1) bekezdése szerint céltartalékot kell
képezni. A céltartalék feloldására a garanciális javítások miatt felmerülő költségek, ráfordítások
elszámolásával párhuzamosan kell sort keríteni (ideértve az 1.10.3. d) pontja szerinti esetben a
jóteljesítési garancia összegében fennálló követelés egyéb ráfordításkénti elszámolását is).

A vevőnél, a megrendelőnél – az előbbiekből következően – beszerzésként, igénybe vett szolgáltatás

költségeként a számlázott összeget kell elszámolni, és nem a jóteljesítési garancia címén visszatartott
összeggel csökkentett összeget. A vevőnél, a megrendelőnél a jóteljesítési garancia címén
visszatartott összeg – annak rendezéséig – kötelezettség a szállítóval, a vállalkozóval szemben. Egy
évnél hosszabb garanciális visszatartás esetében a megrendelőnél át kell vezetni a visszatartás
összegét a hosszú lejáratú kötelezettségek közé, amelynek visszavezetésére a kivitelezőnél, fentebb
leírt általános eljárást kell alkalmazni.

1.10.3. A garanciális visszatartás rendezése

A jóteljesítési garancia címén visszatartott összeget a felek többféleképpen is rendezhetik egymással.

1. A megrendelő (a vevő), a garanciális (a jótállási) időszak végén járó összeget kiegyenlíti, ha

nem történt semmilyen, a szerződésben kikötött, a kivitelezőnek felróható garanciális
esemény.

 
A számviteli elszámolás ekkor a pénzügyi rendezést bizonyító okirat alapján követelést csökkentő
tétel elszámolását jelenti a kivitelezőnél, és kötelezettséget csökkentő tétel könyvelését jelenti a
megrendelőnél a pénzügyi rendezés időpontjára vonatkozóan. Az elszámolás az általános forgalmi
adót nem érinti.

1. A jótállási időszakban felmerült hiánypótlásokat a kivitelező elvégzi, a megrendelő a

visszatartott összeget kiegyenlíti.

27
 
A kivitelező ekkor a felmerült garanciális munkát nem számlázza, annak összege az általános forgalmi
adót nem érinti. A garanciális visszatartás vonatkozásában sem a megrendelőnek, sem a
kivitelezőnek nincsen számviteli teendője, hiszen a visszatartás elszámolása a szerződésben kikötött
határidő függvénye (a visszatartás csak a garanciális időtartam elteltével esedékes), az nem függ az
elvégzett garanciális munka mennyiségétől és felmerülésének időpontjától. A kivitelező a javítási
munkákkal kapcsolatos, felmerült költségeit, ráfordításait az általános szabályok szerint, a tételek
felmerülésével párhuzamosan könyveli.

A garanciális visszatartás szerződés szerinti összegét ebben az esetben tehát a garanciális időszak
végén kell az a) pontban leírtak szerint kivezetni.

1. A kivitelező helyesbítő számlában a garanciális visszatartás összegében engedményt ad.

 
A megrendelő és a kivitelező számviteli elszámolása ekkor a helyesbítő számlában (módosító
bizonylatban) adott engedmény elszámolási szabályai szerint alakul, a megrendelő az eszköz
bekerülési (a szolgáltatás beszerzési) értékét, a kivitelező az elszámolt árbevételt, és mindketten a
helyesbítő számlában szereplő általános forgalmi adó összegét módosítják.

1. A megrendelő a garanciális időszakban felmerült hiánypótlásokat, garanciális munkákat más

vállalkozással végeztette el, mert a kivitelező időközben jogutód nélkül megszűnt, vagy
csődeljárás/felszámolás/végelszámolás alatt áll, ezért nem lehet vele a munkát elvégeztetni,
illetve a kivitelező nem hajlandó elvégezni a munkát.

 
A megrendelő a javítási munkákkal kapcsolatos, felmerült költségeit, ráfordításait az általános
szabályok szerint, a tételek felmerülésével párhuzamosan könyveli. Ezek összesített értékében a
kötelezettségként nyilvántartott garanciális visszatartás összegét (maximum nulláig) csökkenti, az
egyéb bevételekkel szemben (tulajdonképpen az elszámolás jogcíme ekkor a kivitelezőtől kapott
„kártérítés”, amelyet már előre megkapott a megrendelő).

Ha a garanciális visszatartásból még a fenti elszámolások után esetlegesen marad felhasználható

összeg, akkor azt a garanciális időszakban ugyanígy kell felhasználni, és a garanciális időszak végén
kell azt az 1.10.1. pontban leírtak szerint kivezetni.

A kivitelezőnél a követelésként (tartósan adott kölcsönként) kimutatott garanciális visszatartást a

szerződéses időszak lejártával (illetve korábban, ha biztossá válik, hogy a garanciális munkát nem
végzi el) meg kell szüntetni az egyéb ráfordítások közötti elszámolással (tartalmában adott
„kártérítésként”).

Az egyéb bevételkénti, illetve egyéb ráfordításkénti elszámolás az általános forgalmi adót nem érinti,
annak összegét nem kell (nem lehet) számlázni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

28
2000. évi C. törvény 16. § (3) bekezdés, 27. § (3) és (5)–(6) bekezdés, 41. § (1) bekezdés, 77. § (2)
bekezdés b) pont, 81. § (2) bekezdés b) pont

1.11. Utalványok számvitele

A 2019. január 1-től hatályos új adószabályok egyik markánsan új eleme az áfatörvény azon
módosítása, amely gyökeresen alakítja át az utalványok kibocsátásának és elfogadásának
áfarendszer-beli kezelését. A 2018-ig hatályos szabályok szerint az utalványok az áfatörvény szerint
pénzhelyettesítő eszközök, amelyek kibocsátásakor nem történik az áfatörvény szerinti értékesítés,
azaz nem keletkezik fizetendő áfa. Az áfaköteles ügylet akkor történik, amikor az utalvány
tulajdonosa beváltja azt, azaz valóban szolgáltatást, terméket vásárol. Ebben az esetben az utalvány
fizetőeszközként használja, az eladó kiállítja a normál szabályok szerinti áfás számláját, majd
fizetőeszközként átveszi az utalványt.

Ezt a viszonylag egyszerű logikát változtatja meg az áfatörvény módosítása, amely a Tanács
2016/1065 Irányelvének (vouchers directive) kötelező hazai adaptációja. Az új szabályok több új
fogalom bevezetését tették szükségessé. Az utalvány eszerint „olyan eszköz, amelyet
termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás ellenértékeként, illetve részellenértékeként kell
elfogadni, és amely esetében magán az eszközön vagy a kapcsolódó dokumentációban – ideértve az
eszköz általános szerződési feltételeit is – fel van tüntetve a beszerezhető termékeknek, igénybe
vehető szolgáltatásoknak vagy azok lehetséges értékesítőinek, szolgáltatóinak a megnevezése”.

Újdonságként bevezetésre került az egycélú és a többcélú utalvány fogalma. Az egycélú utalvány

olyan utalvány, amelynek kibocsátásakor ismert az utalvány tárgyát képező termék értékesítésének,
szolgáltatás nyújtásának teljesítési helye, valamint az adott termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás
után fizetendő adó összege (pontosabban az adókulcs), míg a többcélú utalvány az egycélú
utalványtól eltérő utalvány. A többcélú utalványokat (ahol tehát vagy a teljesítési hely, vagy a
használandó áfakulcs a kibocsátáskor előre nem meghatározható) 2019-től továbbra is a korábbi
szabályozásnak megfelelően kell az áfában kezelni, azaz a kibocsátásukkor nem történik áfaköteles
ügylet, a beváltásukkor viszont a normál termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás szabályai alapján kell
az áfás számlát kiállítani.

A komoly változás az egycélú utalványok kezelésében történt. Az új áfaszabályok szerint 2019-tól

ezen utalványok kibocsátása már önmagában megtestesíti az áfatörvény szerinti termékértékesítést,
szolgáltatásnyújtást, azaz az áfát az utalvány kibocsátásakor kell felszámítani és megfizetni. A
koncepcionális változás mögött az az indoklás áll, hogy az olyan utalvány, amelyen beazonosítható a
beváltható termékek köre, azok adókulcsa és a teljesítés helye, már kevésbé tekinthető
fizetőeszköznek, ehelyett inkább áfaszempontból úgy kell kezelni, mintha az adott termék,
szolgáltatás értékesítése már a kibocsátáskor megtörtént volna, azaz az áfát meg kell fizetni. A
későbbi számviteli elszámolás kialakításának szempontjából fontos kiemelni, hogy ez azonban csak az
áfatörvény által előírt fikció, amely kizárólag az áfafizetés időpontjára van hatással, magát az
eseményt (amely egy utalvány kibocsátás) nem változtatja meg. Nem nehéz észrevenni, hogy ezzel az
átminősítéssel a jogalkotó előrébb hozta az áfa megfizetésnek időpontját (amely eddig az utalvány
beváltásához kapcsolódott), végleges költségvetési bevételt keletkeztetve ezzel a már kibocsátott, de
még be nem váltott utalványok értékének áfaösszegében, valamint szintén költségvetési bevételt
növelt azzal, hogy a beváltásra később nem kerülő (lejárt) utalványokra vonatkozóan is meg kell
fizetni az áfát (szemben a korábbi szabályokkal).

29
Mivel az egycélú utalványok kibocsátása áfaköteles ügylet lett, ezért a beváltáskor már áfát nem kell
fizetni, a beváltás az áfa hatályán kívüli tranzakció.

1.11.1. Számviteli kapcsolódás

1.11.2. Bizonylatolás
1.11.3. További bonyodalmak
1.11.1. Számviteli kapcsolódás
A fentiek után érdemes átgondolni, hogy hogyan alakul az utalványok kibocsátásának és
beváltásának számviteli kezelése. A számviteli törvény az utalványok új szabályaival kapcsolatos
módosításokat nem tartalmaz, így a számviteli törvény logikájából és alapelveiből levezetve lehet
megállapítani, hogy hogyan kell az új szabályok bevezetése utána az utalványokat a könyvelésben
kezelni.

A 2018-ig hatályos szabályok alapján a számvitelben a kibocsátó az utalvány kibocsátásakor

kötelezettséget rögzített a könyvekben (az átvett pénz ellenében), míg a beváltáskor egy szokásos
értékesítés könyvelése mellett az átvett utalvány értékével csökkentette a kötelezettség összegét.
Amint a fentiekből olvasható, a többcélú utalványok esetén továbbra is ez lesz az eljárás. Kérdés,
hogy kell-e a számviteli elszámolásokon változtatni ez egycélú utalványok esetében, ahol 2019-től az
áfatörvény szerint már a kibocsátáskor termékértékesítés történik.

A választ úgy adhatjuk meg, ha elszakadunk a gazdasági esemény áfaértelmezésétől, és azt tekintjük
irányadónak, hogy az esemény üzleti, gazdasági, jogi alapjaiban történik-e változás 2018-ról 2019-re.
A számviteli törvény alapelveiből kiindulva az eseményeket tartalmuk és nem formájuk szerint kell a
könyvekben rögzíteni. Elmondható jelen esetben, hogy az utalvány kibocsátásának tartalma a
törvényváltozással nem változik, csupán az áfa fizetése szempontjából keletkezik egy „fiktív”, csak az
áfa viszonyrendszerében értelmezhető értékesítési pont. Ez azonban kizárólag az áfa megfizetésének
időpontját szabályozza, magának az eseménynek a jogi alapját nem írja felül.

Ebből adódóan akkor járunk el helyesen, ha a számvitelben nem követjük az áfa paradigmaváltását,
és továbbra sem tekintjük értékesítésnek az utalványok kibocsátását. Azaz a könyvelés továbbra is
kötelezettség felvétele a kibocsátáskor és kötelezettség csökkentése a beváltáskor. Ezzel előáll egy
újabb olyan esemény, amelynek a számviteli és az áfa megítélése különbözik, és ezt kezelni kell a napi
munka során. Ilyen esemény volt eddig például az előleg átvétele, amely szintén számlakiállítási és
áfafizetési pont az áfa rendszerében, de nem értékesítés a számvitelben.

1.11.2. Bizonylatolás
Nehézséget okozhat 2019 óta az, hogy az esemény bizonylatolása megváltozott, hiszen az
áfamegfizetéshez számlakiállítási kötelezettség is kapcsolódik. A gyakorlatban ez azt jelenti, hogy az
utalvány kibocsátója a kibocsátáskor áfás számlát állít ki, azonban ezen számla mögötti könyvelés
nem értékesítési árbevétel (és esetleg készletcsökkenés) elszámolás kell legyen, hanem egy
kötelezettség felvétele (hasonlóan az előleg átvételéhez), valamint egy áfafizetési kötelezettség
elszámolása (a kapott előleg elszámolásához hasonló módon ez egyéb követeléssel szemben
történhet).

Szintén nehéz rendszerfejlesztési folyamat kapcsolódik az utalvány beváltásához. Ebben az esetben

egy értékesítés történik, azonban ahhoz nem kapcsolódik áfás számla kiállítása, hiszen az új szabályok
szerint az egycélú utalványok beváltása már nem adóköteles értékesítés (az áfa már a kibocsátáskor
megfizetésre került). Itt tehát azt kellett az informatikai rendszerekben megoldani, hogy úgy

30
történjen meg az értékesítési árbevétel (és esetleg a készletcsökkenés) könyvelése, hogy azt
számviteli bizonylat vagy esetleg az áfa hatályán kívüli tételt tartalmazó számla kiállítása kísérje.

Még ennél is nehezebb feladatot jelent, ha az utalványt beváltó nem az utalvány értékében vásárol,
hanem annál magasabb összegben. Ha egy vásárló egy 5000 Ft-os utalvánnyal egy 6000 Ft-os
terméket kíván megvásárolni úgy, hogy 1000 Ft-ot készpénzben megfizet, akkor a 2019-től hatályos
áfaszabályok szerint az értékesítés 5000 Ft-os részéről nem kell áfás számlát kiállítani (az ehhez
tartozó áfa már az utalvány értékesítésekor megfizetésre került), míg az 1000 Ft-os részről áfás
számlát kell kiállítani. Ezt a számlázási feladatot kell a gyakorlatban összekötni azzal, hogy a
számvitelben egy olyan értékesítést kell könyvelni, ahol a 6000 Ft-os bruttó árú termék kerül
értékesítésre és elszámolásra a nettó árbevételben, azonban ezzel szemben egy 5000 Ft-os
kötelezettségcsökkenést, 1000 Ft készpénz-növekedést, valamint bruttó 1000 Ft áfatartalmának
megfelelő összegű áfafizetési kötelezettség növekedést kell rögzíteni.

1.11.3. További bonyodalmak

A fentieken túl érdemes még kiemelni azt a bonyolultabb esetet, amikor az egycélú utalványt nem
annak kibocsátójánál, hanem egy másik vállalkozásnál váltják be. Példa lehet erre, ha az utalványt egy
bevásárlóközponttól lehet megvenni, és beváltható a bevásárlóközpont bármely ruhaüzletében.
2018-ig az ilyen utalványkibocsátás is az áfa hatályán kívüli ügylet volt, a boltok és a
bevásárlóközpont elszámolt egymással a beváltott utalványok kapcsán, ahol követelések és
kötelezettségek csökkenése, növekedése került a könyvekben rögzítésre.

A 2019-től hatályos szabályok azonban ezt a helyzetet jelentősen megbonyolítják. A példa szerinti
bevásárlóközpont már az utalvány értékesítésekor áfás számlát állít ki (ruha eladásról!), és megfizeti
az utalvány árában lévő áfát. A ruhabolt a beváltáskor az értékesítéséről szintén számlát állít ki
(hiszen itt az utalványkibocsátást nem tekinthetjük előrehozott értékesítésnek, tekintve, hogy másik
adóalanyról van szó), ez a számla azonban nem a ruhát megvásárló beváltó nevére fog szólni, hanem
a bevásárlóközpont mint utalványkibocsátó nevére. Azaz a bevásárlóközpont utólag, a beváltáskor
fog egy bejövő számlát kapni arról a „ruháról”, amit az utalvány kiállításakor kiszámlázott az utalvány
vásárlójának.

Ezen a példán még jobban látszik, hogy az áfa fenti fiktív értékesítési definíciói alapján nem szabad
megváltoztatni a korábbi könyveléseket, hiszen teljes mértékben szembe menne a valós, megbízható
összkép követelményével, ha a bevásárló-központ ruhaértékesítési árbevételt érne el,
ruhabeszerzéseket könyvelne, és esetlegesen egy év végi záráskor a még be nem váltott, de már
kibocsátott utalványok értékben negatív ruha-raktárkészletet mutatna ki. Mindezek alapján tehát
ebben az esetben is indokolt megtartani a korábban érvényes elszámolásokat, amelyekben az
utalványok a kibocsátóval szembeni követelésként szerepelnek a könyvekben, kibocsátásuk
kötelezettség-növekedéssel jár, a ruhaboltok által visszahozott utalványokkal történő elszámolás
pedig kötelezettségcsökkenést jelent.

Itt is komoly gondot jelent azonban a bizonylatolás, főként a beváltói oldalon. Hiszen a megvásárolt
ruháról a bevásárlóközpont nevére kell kiállítani az áfás számlát, azonban a könyvelésbe fel kell venni
az átvett utalványokat pénzhelyettesítő eszközként, vevőkövetelés felvétele helyett.

Még furcsább a helyzet, ha a vásárló a ruhaboltban is drágább ruhát vesz, mint az utalvány értéke. Ez
esetben a fenti példánál maradva a 6000 Ft-os ruha értékből 5000 Ft-ot a bolt a bevásárlóközpont
nevére kell számlázzon, míg 1000 Ft-ot a vásárló nevére.

31
Látható, hogy a fentiek jelentősen megnehezítették 2019-től a napi gyakorlatot. A nehézséget még
növelte az az átmeneti szabály is, miszerint a 2018-ban kibocsátott utalványok 2019-es és későbbi
beváltásakor még a 2018-as szabályok szerint kell eljárni, azaz az értékesítésről számlát kell kiállítani,
így a beváltónak fel kell tudnia ismerni, hogy 2018 előtti vagy utáni utalványt vált-e be, az egycélú
vagy többcélú utalvány, illetve hogy csak az utalvány értékét vásárolták le, vagy kiegészítették
készpénzes vásárlással, és ezen döntései mentén az adott eseményt ennyiféleképpen képesnek kell
lennie bizonylatolni és könyvelni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2007. évi CXXVII. törvény 18/A-B. §, 66/A. §, 69/A. §, 153/D. § e) pont, 259. § 24/A. pont, 318. §

2. Termelés – szolgáltatásnyújtás
A termék és szolgáltatások előállításával foglalkozó cégek számviteli folyamatainak jelentős része
eltér a csak kereskedéssel foglalkozó cégekétől. A fő eltérést az értékesítendő termékbe,
szolgáltatásba beépülő saját teljesítmény számviteli kezelése adja, melynek kulcskérdése az
önköltség meghatározása. A termelés egyik speciális változata a bérmunka, aminek a számvitelében
mindig adódhatnak újabb kihívások, míg ritkább és nehezebben kezelhető eset, ha a cég használatba
vesz egy általa gyártott terméket.

2.1. Az előállítási érték, az önköltség meghatározásának

nehézségei
2.2. Bérmunkadíj elszámolása a termelési folyamatban
2.3. A termelés során előállított tárgyi eszköz
2.1. Az előállítási érték, az önköltség meghatározásának
nehézségei
A termék-előállítás, a szolgáltatásnyújtás értékadatainak meghatározása, a helyes előállítási
érték kiszámítása és rögzítése a számviteli rendszerben a számviteli munka egyik legnehezebb
területe.
A feladat sokrétűségének megértéséhez a jogszabályi rendelkezésekből indokolt kiindulni.
Minden vállalkozás alapvető, jól felfogott érdeke, hogy előállított termékei, nyújtott
szolgáltatásai önköltségét (a termék, a szolgáltatás egy egységére jutó, felmerült költségét,
ráfordítását) pontosan ismerje, ezért a vállalatnak képesnek kell lennie ezeket az értékeket
meghatározni.
 
A számviteli törvény számos jogszabályi helyen érinti a kérdéskört, néhány fontos szabályt is
rögzítve. Elsőként a számviteli törvény 47. § (1) bekezdésének nyitómondatát érdemes
kiemelni, miszerint az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz
megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba
történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes
32
összege. A szöveget az előállítási tevékenységre vonatkoztatva eszerint az összes olyan tételt
(költséget és ráfordítást egyaránt) figyelembe kell venni az előállítási értéknél, amely az
eszköz létesítése érdekében az eszköz elkészültéig (a raktárba történő beszállításig) felmerült,
és az előállított eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható.
A számviteli törvény 51. § (1)–(2) bekezdése részletesen meghatározza (és egyúttal szűkíti),
hogy mely költségek kerülhetnek a termék, illetve a szolgáltatás előállítási értékébe.
(Hangsúlyozni kell, hogy a saját előállítású eszközök közvetlen önköltségébe csak
költségtételek kerülhetnek bele, ráfordítástételek nem. Az olyan tételek, amelyek rögtön
ráfordításként kerülnek elszámolásra, fogalmilag nem kerülhetnek bele sem közvetlen
kapcsolódásuk okán, sem felosztással egy adott eszköz közvetlen önköltségébe.) Termék-
előállításnál ezek a következők:

 az eszköz (termék) előállítása, üzembe helyezése, bővítése, rendeltetésének

megváltoztatása, átalakítása, eredeti állagának helyreállítása során közvetlenül
felmerültek,
 az előállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, továbbá
 az eszközre (termékre) megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolhatók.

Szolgáltatásnyújtás esetében a fenti felsorolás tartalmában változatlanul ismétlődik meg. A

törvény ezeket a felsorolt tételeket együttesen közvetlen önköltségnek nevezi.
 
A számviteli törvény 62. § (2) bekezdésében az előállítási érték és a közvetlen önköltség
fogalmát összekapcsolja. A jogszabályhely – a vásárolt készletek mellett – meghatározza a
saját termelésű készletek (befejezetlen termelés, félkész és késztermék, állatok) előállítási
értékét is; eszerint az előállítási érték az 51. §-a szerinti (fentebb idézett) közvetlen önköltség
vagy az átlagos (súlyozott) közvetlen önköltség vagy a FIFO módszer szerint meghatározott
közvetlen önköltség. Tehát a törvény a saját termelésű készleteknél (és ebből következően,
ennek analógiájára a szolgáltatásoknál is) előállítási értéknek a közvetlen önköltséget tekinti,
mégpedig az 51. § szerint meghatározott közvetlen önköltséget, melybe az ott
meghatározottakon kívül más tételek nem kerülhetnek be. (A törvényi hely által biztosított az
a lehetőség, hogy a vállalkozás egyedileg, súlyozott átlaggal vagy FIFO módszer szerint is
meghatározhatja a közvetlen önköltséget, témánk szempontjából nem lényeges.)
Érdemes tehát közelebbről szemügyre venni az 51. § szerinti közvetlen önköltség tartalmát.
Ehhez a számviteli törvény 82. §-át is tanulmányozni érdemes. A 82. § az értékesítés
költségeit határozza meg a forgalmi költség típusú eredménykimutatáshoz kapcsolódóan, az
értékesítés közvetlen és közvetett költségeinek elkülönítésével.
 
A 82. § (1) bekezdésében rögzíti, hogy az értékesítés közvetlen költségei az értékesített saját
termelésű készletek és teljesített szolgáltatások közvetlen önköltségéből, az eladott áruk
beszerzési értékéből és az eladott (közvetített) szolgáltatások értékéből áll. Tehát az eddig
megismert, 51. § szerinti közvetlen önköltséghez – ha ilyen tételek az előállítás során
felmerültek – az elábét és a közvetített szolgáltatások értékét (azaz két ráfordításként
felmerült tételt) kell hozzáadni. Az összes egyéb, az előállítás során valamilyen módon
felmerült költséget forgalmi költség típusú eredménykimutatás készítése esetén az értékesítés
közvetett költségei között kell kimutatni. Ez utóbbi csoportba az értékesítés és forgalmazás
költségei, az igazgatás költségei és az egyéb általános (az előbbi két kategóriába nem tartozó)
költségek tartoznak. Fontos észrevenni a fenti definíciókkal kapcsolatosan azt, hogy a törvény
az értékesítés közvetett és közvetlen költségeiről beszél.1 Ez a típusú elkülönítés tehát a
forgalmi eljárással készülő eredménykimutatás belső tagolása, az ilyen eredménykimutatást
készítő vállalkozás ebben a bontásban mutatja be a ráfordításait. Bár az értékesítés közvetlen

33
költségének a 82. § (1) bekezdése szerinti része az értékesített saját termelésű készletek és
teljesített szolgáltatások közvetlen önköltsége, mégsem szabad összekeverni az ezen saját
teljesítmények előállítási értékéhez kapcsolódó definíciót a fenti csoportosítással.
A saját teljesítmények előállítási értékét (fentebb bemutatott módon) a törvény „közvetlen
önköltség”-nek nevezi, és ezt a fogalmat fejti ki az 51. §-ban. Ebben az összefüggésben a
„közvetlen” jelző azonban csak pontosítja a fogalmat, nem pedig egy csoportosítás egyik
fajtáját jelenti. Ebből adódóan „közvetett önköltség” nem létezik, ezen fogalom, vagy az erre
utaló érvelés használata nem szakszerű. (A gyakorlatban sokszor használják helytelenül a
„közvetett költség” fogalmat a közvetlen önköltségbe tartozó azon költségekre, amelyek
mutatószámokra alapozó felosztással kerülnek a közvetlen önköltségbe. Ezen költségelemek a
törvény szerint a közvetlen önköltség részei, „közvetett költségként” történő megnevezésük
helytelen és félreértésekre adhat okot, azt sugallva, hogy ezen tételeknek bármilyen köze
volna az eredménykimutatásban szereplő értékesítés közvetett költségeihez.)
 
Lényegi különbséget jelent továbbá a kétféle költségkategória között, hogy a közvetlen
önköltség egyetlen kalkulációs egységre vonatkozó kategória, míg az értékesítés közvetlen
költsége a gazdálkodónál az adott üzleti évében felmerült, a 82. § szerinti költségeket
összesítő fogalom. Ez a különbség még áthidalható lenne az egyes kalkulációs egységek (pl.
termékek esetén az egyes darabok) közvetlen önköltségeinek összesítésével, hiszen a
kalkulációs egységek összesítésével kiszámítható az éves adat is, azonban komoly kérdést
jelent, hogy mely kalkulációs egységek közvetlen önköltségét kell összeadni, ha az 51. §
definícióját a 82. § definíciójával kívánjuk összekötni. A törvény kiemeli, hogy csak az
értékesített termékek, szolgáltatások közvetlen önköltsége kerülhet bele az értékesítés
közvetlen költségébe (amely még kibővül a nem saját termelésből származó értékesítések
közvetlen ráfordításaival, tehát az elábéval és a közvetített szolgáltatások értékével). Azoknak
a termékeknek, szolgáltatásoknak a közvetlen önköltsége, amelyeknek csak az előállítása
történt meg, az értékesítése azonban még nem, nem lehet az értékesítés közvetlen költségének
része. Ezeket a tételeket a vállalkozás készletre veszi, és a későbbi eladásuk alkalmával
jelennek majd meg a ráfordítások között. Ez a megoldás biztosítja az összemérés elvének
érvényesülését, hiszen az adott készlet abban az időszakban jelenik meg ráfordításként,
amikor az értékesítésével kapcsolatos bevétel könyvelése is megtörténik. Az
összköltségeljárással készülő eredménykimutatás a költségeket nem a fenti logika alapján
mutatja be, így abban az összemérés elvének érvényesítése végett speciális korrekcióra van
szükség. Az összköltségeljárással készülő eredménykimutatás a költségeket
költségnemenként mutatja be, amely bemutatás nincs tekintettel arra, hogy az adott
költségelem felmerülése árán előállított eszköz értékesítésre került-e. Ha a bevételek között
csak az értékesített termékek, szolgáltatások bevételei szerepeltek, akkor az összemérés csak
úgy lehetséges, hogy a bevételek között speciális bevételként megjelennek az aktivált saját
teljesítmények, amelyek a felmerült költségek felhasználásával előállított olyan eszközök
közvetlen önköltségét foglalják magukban, amelyek értékesítésére még nem került sor. Ez a
virtuális bevételsor teremti meg az összhangot a két eredménykimutatás-típus között.2
 
Fentiek ismerete elengedhetetlen az 51. § szerinti közvetlen önköltség értelmezéséhez. A
közvetlen önköltségbe tartozó tételek ismérveit a törvény három pontban ismerteti, azonban
logikailag bemutatásukkor az első két tételt együtt, összevonva is lehet tárgyalni, tekintve,
hogy a köztük lévő fogalmi különbséget sem a törvény, sem a gyakorlat nem kezeli
kiemelten, a különbség meghatározása nehézkes volna.

1. Az 51. § (1) és (2) bekezdéseinek a) és b) pontja szerint a közvetlen önköltségbe

tartoznak azok a költségek, amelyek a termék (a szolgáltatás) előállítása (végzése,

34
 nyújtása, teljesítése) során közvetlenül felmerültek, valamint azok a költségek,
amelyek a termék (a szolgáltatás) előállításával (végzésével, nyújtásával,
teljesítésével) bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak. Ezen költségek jellemzően a
gyártási, előállítási folyamat során könnyebben azonosíthatóak. Idetartoznak az
alapanyagok, segédanyagok költségei, az adott előállítással foglalkozó munkavállalók
bérei, bérjárulékai, illetve minden olyan költség, ahol a közvetlen kapcsolódás az
előállítás folyamata, az előállított termék, szolgáltatás és a költség felmerülése között
megtalálható.
2. Az 51. § (1) és (2) bekezdéseinek c) pontja szerint a közvetlen önköltségbe tartoznak
azok a költségek, amelyek a termékre (a szolgáltatásra) megfelelő mutatók, jellemzők
segítségével elszámolhatók. Ezen költségek jellemzője, hogy nem közvetlenül
kapcsolódnak az előállításhoz, de a költségek felmerülése és nagysága, valamint az
előállított termékek, szolgáltatások mennyisége között kapcsolat áll fenn. Ezt a
kapcsolatot szükséges a matematika nyelvére lefordítani, ezért kell megtalálni a
törvény által is említett megfelelő mutatószámokat. Ennek a folyamatnak része a
vetítési alap kiválasztása, majd a pótlékkulcs, a vetítési arány meghatározása.

 
Az így felosztott költségek a közvetlen önköltségbe tartoznak, így helytelen az a
megközelítés, amely szerint a törvény ezen pontja az általános költségek egy részét (vagy
esetleg a „közvetett költségek” egy részét) rendeli felosztani. A fentiekben kifejtettek szerint
az általános költségek egyrészt egy másik kategorizálás elemei (a forgalmi eljárással készített
eredménykimutatásé), másrészt az általános költségek semmilyen felosztás útján nem
kerülhetnek a közvetlen önköltségbe, hiszen a definíciókból adódóan a közvetlen önköltség
elemei és az általános költségek egymást nem metsző halmazokat alkotnak.
Téves például az a gyakorlat is, amely utólag, az értékesítéskor fizetendő termékdíjat vagy az
értékesítésre tárolt termékek tárolási díjait próbálja az 51. § szellemében megfelelő mutatók
segítségével az előállított termékekre felosztani. A termék közvetlen önköltségét a raktárra
vételkor kell meghatározni, tehát gyakorlatilag sem lehetne megvalósítható, hogy egy később
felmerülő, jellemzően az értékesítés közvetett költségei közé tartozó tétel a közvetlen
önköltség részévé váljon.
A gyakorlatban használt költségszámítási modellekkel kapcsolatban egy, az 51. §, valamint a
82. § két különböző logikájú költségcsoportosítása mellett harmadikként előforduló sémát is
meg kell említeni. Bizonyára sokak számára ismerős az a költségszámítási módszertan, amely
alulról építkezve, a költségek körét folyamatosan bővítve a közvetlen anyagköltségből,
bérköltségből kiindulva, a korrigált közvetlen költségen és a szűkített önköltségen keresztül
eljut a teljes költségig. Fontos kiemelni, hogy bár ezek a fogalmak, illetve a gyakorlat sok
helyen ma is élő módszerként megtalálhatóak, a jelenleg hatályos számviteli törvénnyel ez a
terminológia nem köthető össze. Ez a módszertan alapvetően a rendszerváltás előtt használt, a
jelenlegi törvényi logikától jelentősen eltérő költségszámítás része, amelynek fő vonalait a
korábban hatályban lévő jogszabályok közül utolsóként az önköltségszámítás rendjéről szóló
60/1988. (XII. 24.) PM rendelet tartalmazta. Ezt a rendeletet utoljára az 1991. évről készült
beszámolóknál kellett használni, azt követően, az új számviteli törvény hatálybalépésével
hatályát vesztette. A logikáját azonban sokszor fel lehet ismerni jelenleg is működő
költségszámítási modellekben. A jogi szabályozás ezt a módszertant 30 éve nem fejleszti,
nem korszerűsíti, a hatálytalanítása óta azonban számos változata, továbbfejlesztése jelent
meg mind a szakirodalomban, mind a gyakorlatban. Ezek a módszerek általában
önmagukban, főleg költségtervezési munkákhoz, vezetői számviteli feladatokhoz,
fedezetszámításokhoz működőképesnek is mondhatóak, azonban meg kell jegyezni, hogy nem
állnak összhangban a jelenleg hatályos számviteli törvénnyel, ezért mindenképpen aggályos

35
ezen logika megjelenése a könyvelésben, illetve az utókalkulációban az önköltség
meghatározásakor.
Az előzőekben leírt érvelés főbb megállapításait az 1. táblázat tartalmazza.
 
1. táblázat: Az előállítási érték, az önköltség meghatározásának nehézségei
Elnevezés Közvetlen önköltség Értékesítés közvetlen Közvetlen költség
költsége
Forrás számviteli törvény 51. § számviteli törvény 82. § Szakirodalom,
gyakorlat
Cél Aktiválási érték Az egész éves költségek Költségtervezés
meghatározása csoportosítása
Kiszámítási Kötelező (értékhatár3 fölött Forgalmi költség típusú Önkéntes (bármilyen
(kalkulációs) utókalkulációval kell eredménykimutatás módszerrel végezhető)
kötelezettség elvégezni) készítése esetén kötelező
A kalkuláció Az előállított termék, A vállalkozás egy üzleti A vállalkozás adott
tárgya szolgáltatás kalkulációs évben értékesített időszak alatt előállított
egysége termékeinek, termékeinek,
szolgáltatásainak szolgáltatásainak
közvetlen költsége közvetlen költsége
A beletartozó Csak költségeket (felosztott A költségeken túl az Csak költségeket
tételek elemei költségeket is) tartalmaz eladott áruk beszerzési (felosztott költségeket
értéke és a közvetített az alkalmazott
szolgáltatás is része módszertől függően)
tartalmaz
Az aktivált Az aktivált saját teljesítmény Az aktivált saját Az aktivált saját
saját értéke beletartozik. teljesítmény értéke nem teljesítmény értéke
teljesítmény A közvetlen tartozik bele beletartozik
kezelése önköltségszámítás
szempontjából mindegy, hogy
az elkészült terméknek,
szolgáltatásnak mi lesz a
sorsa (értékesítés, csak
raktárra vétel és tárolás, vagy
saját használat)
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 47. § (1) bekezdés; 51. § (1)–(2) bekezdés; 82. §
1  Meg kell említeni, hogy a törvény ezen a helyen sajnálatosan helytelenül használja a
„költség” kifejezést, hiszen az eredménykimutatásban ráfordításokat kell szerepeltetni. A fenti
két kategória helyes elnevezése „értékesítés közvetlen ráfordításai” és „értékesítés közvetett
ráfordításai” lenne, amely elnevezések használatával egyértelműen el lehetne választani
ezeket a fogalmakat a közvetlen önköltség fogalmától, és elkerülhető lenne a témával
kapcsolatos, későbbiekben bemutatott tévedések, bizonytalanságok jelentős része.

36
2  Időnként hallható a fent bemutatott, jelenleg hatályos jogi szabályozásnak az a jogos
kritikája, amely szerint az aktivált saját teljesítményeket nem bevételként, hanem
költségcsökkentő tételként kellene figyelembe venni. Az érvelésnek van igazságtartalma,
hiszen ezen tételek bevételkénti számbavétele csak arra koncentrál, hogy a kétféle
eredménykimutatásban az üzemi (üzleti) eredmény azonos legyen. A belső tagolás
egyezőségéhez azonban valóban arra lenne szükség, hogy az aktivált saját teljesítmények
értéke az összköltségeljárással készülő eredménykimutatásban csökkentse a
költségnemenként elszámolt költségek összesített értékét. Így lehetne elérni azt, hogy a
kétféle eredménykimutatásban ne csak az üzemi (üzleti) eredmény egyezzen meg, hanem
azon belül a bevételek összege és a költségek összege is. A jelenleg hatályos szabályok szerint
az összköltségeljárással készült eredménykimutatás összes bevétele az aktivált saját
teljesítmények értékével több, mint a forgalmi eljárással készült eredménykimutatásé, viszont
a költségnemenként bemutatott költségek összesített értéke is pont az aktivált saját
teljesítmények értékével haladja meg azt az összesített költségértéket, amely az összemérés
elvének megfelelően az adott év értékesítési bevételei alapján elszámolható.
3 számviteli törvény 14. § (7) bekezdés

2.2. Bérmunkadíj elszámolása a termelési folyamatban

A számviteli törvény 48. § (3) bekezdése az eszköz értékét növelő bekerülési értékként
rendeli figyelembe venni az eszköz használati értékét növelő munkafolyamatok, illetve a
megmunkálás ellenértékét jelentő bérmunkadíjat.
A bérmunkadíj a vállalkozás valamilyen termelési (átalakítási) fázisban lévő termékén, illetve
a vállalkozás által beszerzett anyagon, árun, külső vállalkozás által végzett munka számlázott
ellenértéke. A bérmunkadíj elszámolása attól függően változik, hogy a bérmunka tárgyát
képező eszközt a vállalkozás már a saját termelési folyamatába bevonta-e vagy sem, valamint
attól is, hogy a termelési folyamat végén létrejövő termék lényeges elemeiben,
tulajdonságaiban különbözik-e, illetve milyen mértékben különbözik a folyamat elején
beszerzett terméktől.
A bérmunkadíj tehát alapvetően kétféleképpen számolandó el a bérmunkába adónál, attól
függően, hogy a bérmunka a termelési folyamat mely szakaszához kapcsolódik.
 
1. A vásárolt készletet a bérmunkába adás előtt a termelésbe még nem vonták be.
Ha a bérmunkába adott vásárolt anyagon, árun – a bérmunkába adás előtt – a bérmunkába adó
nem végzett olyan munkaműveletet, amely az anyag, áru lényeges megváltoztatását jelentené,
vagy az új termék előállítása érdekében elvégzett munkaműveletnek minősülne (azaz
számviteli szempontból nem vonta be a saját termelésébe), akkor a bérmunka díja a vásárolt
anyag, áru értékét növeli.

37
 1. Amennyiben a bérmunka elvégzése után a bérmunkába adó további munkaműveletet a
bérmunkában előállított terméken már nem végez, azaz azt a megmunkált formában
értékesíti, akkor a bérmunkadíjjal növelt áruértéket eladott áruk beszerzési értékeként
kell elszámolnia. A vállalkozás számára a bérmunkából visszakapott, megmunkált áru
tehát továbbra is vásárolt készlet lesz, melynek bekerülési (beszerzési) értékét növeli a
bérmunka számlázott értéke.
2. Ha a bérmunka elvégzése után a bérmunkába adó további munkaműveletet végez a
bérmunkában előállított terméken, akkor a vásárolt készlet bérmunkadíjjal növelt
értékének a termelésbe vonása megvalósul, ezért azt anyagköltségként kell
elszámolnia (az ilyen készlet tehát az anyagok között szerepel).

 
2. A vásárolt készletet a bérmunkába adás előtt a termelésbe már bevonták.
A bérmunkát megrendelő vállalkozás – még a bérmunkába adás előtt – a bérmunkába adott
készleten már végzett olyan munkaműveletet, amely annak megváltoztatását jelenti, vagy
olyat, ami az új termék előállítása érdekében elvégzett munkaműveletnek minősül, akkor a
bérmunkadíjat igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolnia, és ez esetben a teljes eladási ár
a bérmunkába adó saját teljesítményének ellenértékeként jelenik meg (hiszen a készletet
számviteli értelemben a saját termelésébe bevonta).
Meg kell említeni azt az esetet is, amikor a bérmunkába adó a termelés valamely fázisában
lévő (befejezetlen termelés, félkész termék) termékét a bérmunkát végző vállalkozásnak
értékesíti (számlázza), ekkor tehát a bérmunkát végző a bérmunkadíjat is magában foglaló
termékértéket értékesíti vissza a bérmunkába adónak, így azt a vásárolt készletek között kell
(a későbbi célnak megfelelően: anyagként vagy áruként) állományba venni.
A további hasznosítási célnak megfelelően az előzőekben áruként felvett eszközt
értékesítéskor eladott áruk beszerzési értékeként kell elszámolni, ha az értékesítés érdekében
azon további munkaműveleteket már nem végeztek. Ha anyagként vették fel az eszközt, mert
azon további munkaműveleteket végeztek, akkor a felhasználáskor anyagköltségként kell
elszámolni annak értékét.
Ezt a konstrukciót azonban csak a köznyelv nevezi bérmunkának, jogi értelemben itt
termékek adásvételéről van szó.
 

38
1. ábra: Bérmunka / Termékek adásvétele
 
Példa
Az eddigiekben vázolt, általános érvényű szabályok alkalmazása időnként nehézségekbe
ütközik. Nézzük a bérmunkadíj elszámolására egy olyan vállalkozás példáját, amely
zöldségeket, gyümölcsöket termel bérelt földterületen, saját vállalkozásban (b), illetve más
termelőktől vásárol friss zöldséget, gyümölcsöt (a). Az előállított, illetve vásárolt zöldségeket,
gyümölcsöket bérmunkában dolgoztatja fel, saját vállalkozásban fagyasztja, amelynek a
végén a vásárlók egyedi igényeinek megfelelően adagolt és csomagolt, fagyasztott
zöldségeket, gyümölcsöket értékesít. A vállalkozás nem vezet készleteiről folyamatos
mennyiségi nyilvántartást.
 
a) Mástól vásárolt zöldség, gyümölcs feldolgozása
A zöldség-gyümölcs termékek feldolgozásában a külső vállalkozóktól (termelőktől)
megvásárolt friss zöldség-gyümölcs áruból a termelési folyamat végére egy osztályozott,
kiválogatott, feldarabolt, kimagozott, összedarált, fagyasztott, konzervált, dobozolt stb.
termék válik, amelynek révén a vásárolt készlet saját termelésbe vonása megtörténik, a
termelési folyamat végére abból a vállalkozásnál késztermék jön létre.
A termelőktől beszerzett friss zöldség-gyümölcs vételára, annak esetlegesen a vállalkozás
által fizetett, beszerzéshez kapcsolódó szállítási költsége anyagköltségként számolandó el.
A beszerzett zöldség-gyümölcs bérmunkában elvégzett vágásának, darabolásának,
előkészítésének számlázott ellenértékét anyagköltségként kell elszámolni, mivel annak a
fagyasztott zöldség-gyümölcs saját előállításába való bevonása ekkor még nem történik meg.
 
A fagyasztott termékeknek a vevő megrendelésére történő további alakítása (válogatás,
csomagolás) a termék végső állapotba hozását, készre gyártását jelenti, így ezen folyamatok
bérmunkában elvégzett, számlázott ellenértékét az igénybe vett szolgáltatások értékeként kell
elszámolni, mivel ekkora a termékek – előkészítés utáni – saját termelésbe vonása a
fagyasztással, illetve más, saját előállításban végzett munkafolyamatokkal már megtörtént.
Ugyanezen elbírálás alá esik a vevő megrendelésére közvetlenül az értékesítés előtt elvégzett
folyamatok bérmunkában elvégzett ellenértékének elszámolása is. Érdemes megjegyezni,

39
hogy a vevőnek kiszállításra kerülő termékállapotot indokolt a vállalkozásnál készterméknek
tekinteni a számviteli besorolás szempontjából, az ezt megelőzően, fagyasztott állapotban
tárolt termékeket félkész termékként indokolt nyilvántartani.
A vállalkozás által választott készlet-nyilvántartási megoldás (pontosabban a
készletnyilvántartás hiánya) nem befolyásolja az előzőekben ismertetett számviteli
elszámolást, különbség csak abban van, hogy a vállalkozás nem veszi készletre év közben a
megvásárolt zöldség-gyümölcsöt anyagként, és szintén nem mutatja ki év közben félkész
termékként az elkészült, a későbbi vevői igényeknek megfelelően majd tovább feldolgozandó
termékeket. A szóban forgó vállalkozásnak az üzleti év végén meglévő (leltározott) készletei
tekintetében kell ezeket a folyamatokat elvégeznie.
 
b) Saját termelésű zöldség, gyümölcs feldolgozása
A vállalkozás által bérelt földterületen folytatott zöldség-gyümölcs termelési folyamat
(termelési ciklus) zöldségeknél a termelésre előkészített földterület beültetésével,
gyümölcsöknél a fák-bokrok metszésével, igazításával, növényvédelmével kezdődik, és a
feldolgozott, fagyasztott zöldség-gyümölcs végső vevői igényeknek megfelelő formában
történő készletre vételével végződik. Ebben a termelési folyamatban a bérmunkában elvégzett
zöldség-gyümölcs-betakarítás számlázott ellenértéke a késztermék-előállítás során felmerülő
igénybe vett szolgáltatásként mutatandó ki a számviteli nyilvántartásokban. Ugyanígy,
igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolni a betakarított zöldség-gyümölcs további
feldolgozásának bérmunkadíját is, ez nem különbözik a vásárolt zöldség-gyümölcs
feldolgozásának előzőekben kifejtett elszámolási módjától. (Sőt, a bérelt földterület bérleti
díja is az előállított fagyasztott zöldség-gyümölcs előállítási értékének része.)
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 48. § (3) bekezdés, 78. § (2) és (5) bekezdés

2.3. A termelés során előállított tárgyi eszköz

A termeléssel foglalkozó vállalkozásoknál folytatott számviteli munka számos olyan feladatot
tartalmaz, amellyel kereskedő vagy szolgáltató cégek esetén nem kell foglalkozni. Komoly szaktudást
igényel az ilyen cégeknél a termelési folyamat lekövetése a könyvelésben. Ennek keretében kell
rögzíteni az alapanyagok felhasználását (a készletnyilvántartás vezetésére választott módszernek
megfelelően), valamint a termelési folyamat végén a késztermékek raktárra vételét (szintén a
választott készlet-nyilvántartási eljárást figyelembe véve). A termelő folyamatokkal kapcsolatosan a
könyvelés célja a vállalkozás termeléshez felhasznált erőforrásainak csökkenését pontosan
bemutatni, valamint rögzíteni az ezen erőforrások felhasználásával előállított eszközöket a vállalkozás
vagyonaként. A termelő vállalkozások a hasznot az előállított eszközök értékesítésekor realizálják,
ennek könyvelése azonban már döntő módon nem különbözik a csak kereskedéssel foglalkozó
vállalkozások könyvelésétől, hiszen a haszon mindkét esetben az eladásra kerülő termék bekerülési
értékének és az eladási árnak a különbözetéből adódik. A fő különbség a kereskedő cégek és a
termelő cégek értékesítése között az, hogy az eladási árhoz viszonyított bekerülési érték a kereskedő
cégek esetén a termék viszonylag könnyen azonosítható beszerzéskori vételára, míg termelő cégek
esetén a közvetlen önköltsége. A termelési folyamatok számviteli rögzítésekor ebből is adódóan
kiemelt szerep jut a közvetlen önköltség meghatározásának.

A fenti rövid összefoglalás mutatja a termelő cégek termelési folyamatra vonatkozó számvitelének
alapvetéseit, legjellemzőbb eseményeit. Vannak azonban a termelő cégek számvitelében olyan

40
különleges esetek, amelyek könyvelése ritka előfordulásuk és a számviteli törvény konkrét vonatkozó
szabályainak hiánya miatt nehézséget okozhat. Az egyik ilyen különleges esemény, ha a termelő cég
az általa előállított eszközt nem a „szokásos” módon, azaz értékesítés útján kívánja hasznosítani,
hanem saját tulajdonában tartva maga kezdi használni. Ez az eset, ha nem is túl gyakran, de
megtörténhet termelő cégeknél, hiszen észszerű és gazdaságilag is indokolt, hogy ha vállalkozásnak
olyan eszközre van szüksége a működése során, amelyet saját maga is gyárt, akkor azt ne külső
vállalkozótól vásárolja meg, hanem saját termeléséből vegye ki. (Példaként említhető egy bútorgyár
saját irodáinak berendezése, amelyet nyilvánvalóan saját termékeiből fog megoldani, vagy akár egy
autógyár dolgozóinak céges autója, amely már csak a presztízs miatt sem lehet más, mint a gyár saját
terméke.)

Felvetődik a kérdés, hogy hogyan kell elszámolni ezeket a speciális „belső” beszerzéseket. A termelés
folyamán a felhasznált erőforrások értéke (elsődleges költségnem szerinti elszámolás esetén) az 5.
számlaosztályban kerül rögzítésre. A gyártás során felmerült költségek ily módon tehát az adott
időszak eredményét terhelnék. A gyártás eredményeképpen azonban késztermék jön létre, amely
késztermék (az értékesítés megtörténtéig) a vállalkozás vagyonát növeli. A késztermék értéke a
közvetlen önköltsége, amely nem más, mint a gyártása során felmerült – a késztermékkel közvetlen
kapcsolatba hozható – költségek összessége. A raktárra vétel elszámolásával (amelyet a készleteiről
folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartást vezető vállalkozás rögtön a raktárra vételkor
könyvel, míg folyamatos évközi nyilvántartást nem vezető vállalkozás összesítve az év végén rögzít) a
vállalkozás éppen a gyártás során felmerült és az eredményt terhelő költségtételeket „ellensúlyozza”
azzal, hogy a készleteket egy „kvázi” bevételtétellel, a saját termelésű készletek állományváltozása
számlával szemben veszi nyilvántartásba.1

Késztermék raktárra vétele folyamatos évközi nyilvántartás esetén

Raktárra vétel közvetlen önköltségen

T 251–257. Késztermékek – K 581. Saját termelésű készletek állományváltozása

Késztermék raktárra vétele folyamatos évközi nyilvántartás hiányában

Nincs könyvelés

Megjegyzés: Az elszámolás a készletek és az aktivált saját teljesítmény értékét ez esetben nem érinti,
ezekre a számlákra könyvelni csak év végén kell.

Ezzel érhető el, hogy önmagában a termelés nem lesz hatással az eredményre, hiszen – a
szükségszerű leegyszerűsítésekkel élve – elmondható, hogy a termelésben „csak” a vállalkozás

41
rendelkezésére álló eszközök, erőforrások állapota, összetétele változik meg, nyereség vagy
veszteség csak az értékesítés során keletkezik.

A késztermékek mozgása mindig a saját termelésű készletek állományváltozásával szemben történik.

Raktárra vételkor a fentiekben bemutatottak szerint, értékesítéskor pedig éppen fordítva. Az
értékesítés esetén a megkapott vételárat a vállalkozás bevételként könyveli el. Ezzel szemben áll az
értékesített késztermék előállításakor felmerült költségek összessége. A raktárra vétel – évközi
folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartásvezetés esetén – semlegesíti ezeket a költségeket
az eredményben, amikor a közvetlen önköltség értékével megegyező értékű eszközt (a készterméket)
vesz fel a könyvelésbe. Ha azonban a raktárra vett késztermék eladásra is kerül, és ennek
megfelelően az érte kapott ellenérték megjelenik a bevételek között, akkor a késztermék közvetlen
önköltségének terhelnie kell az adott időszak eredményét. Ezt eredményezi az a könyvelési tétel,
amely során az értékesített késztermék értékét (közvetlen önköltségét) kivezetjük a készletek közül a
saját termelésű készletek állományváltozása számlával szemben, „visszatéve” ezzel a költségek közé.
A folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartást nem vezető vállalkozások év közben raktárra
vett és el is adott késztermékei esetén ez a két, ellentétes irányú könyvelés meg sem történik, hiszen
csak év végén kerül sor az összesített készletmozgásból adódó állományváltozás rögzítésére.

Késztermék-értékesítés folyamatos évközi nyilvántartás esetén

Késztermék kivezetése a készletállományból előállítási értéken

T 581. Saját termelésű készletek állományváltozása – K 251. Késztermékek

Az értékesítés bevételének elszámolása

T 31. Vevők  – K 91–94. Értékesítés nettó árbevétele

A fizetendő általános forgalmi adó elszámolása

T 31. Vevők – K 467. Fizetendő áfa

Késztermék-értékesítés folyamatos évközi nyilvántartás hiányában

Az értékesítés bevételének elszámolása

T 31. Vevők  – K 91–94. Értékesítés nettó árbevétele

A fizetendő általános forgalmi adó elszámolása

T 31. Vevők  – K 467. Fizetendő áfa

42
Az elszámolás a készletek és az aktivált saját teljesítmény értékét ez esetben nem érinti, ezekre a
számlákra könyvelni csak év végén kell.

A fenti kiegyensúlyozott folyamatot szakítja meg a vállalkozás azzal, ha egy legyártott készterméket
nem eladás útján kíván hasznosítani, hanem maga veszi használatba. Ennek számviteli kezelése
speciális eljárást igényel. A vállalkozás által hosszú távon használni kívánt eszközöket a számviteli
törvény szerint a tárgyi eszközök között kell kimutatni. Ebből adódóan a szóban forgó készterméket
át kell sorolni tárgyi eszközzé. Ennek során a készterméket először ki kell vezetni a készletek közül,
amely kivezetés a fent bemutatottak szerint csak a saját termelésű készletek állományváltozása
számlával szemben történhet. Ezzel a könyveléssel az eszköz előállítása során felmerült költségek újra
„visszakerülnek” a költségek közé, és az adott időszak eredményét terhelnék. Ennek kivédésére az
adott tárgyi eszközt egy hasonlóan „kvázi” bevételszámlával szemben, a saját előállítású eszközök
aktivált értéke számlával szemben kell aktiválni (először természetesen beruházásként). Ezzel a
bevételtétellel újból „ellensúlyozásra” kerülnek az adott eszköz gyártása során felmerült költségek az
eredményben, ami helyes, hiszen a tárgyi eszköz beszerzésének nincs közvetlen eredményhatása, és
ebből adódóan nem lehet eredményhatása ennek a speciális „belső beszerzésnek” sem. A tárgyi
eszköz értéke terv szerinti értékcsökkenés formájában jelenik meg a hasznos élettartam során a
költségek között.

Késztermékek átsorolása tárgyi eszközzé folyamatos évközi nyilvántartás esetén

Saját termelésű készlet kivezetése

T 581. Saját termelésű készletek állományváltozása – K 251–257. Késztermékek

Aktiválás beruházásként

T 161. Befejezetlen beruházások – K 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke

és

T 466. Előzetesen felszámított áfa – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó

Üzembe helyezés

T 12–15. Tárgyi eszközök – K 161. Befejezetlen beruházások

Késztermékek átsorolása tárgyi eszközzé folyamatos évközi nyilvántartás hiányában

Aktiválás beruházásként közvetlen önköltségen

T 161. Befejezetlen beruházások – K 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke

és

43
T 466. Előzetesen felszámított áfa – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó

Üzembe helyezés

T 12–15. Tárgyi eszközök – K 161. Befejezetlen beruházások

Megjegyzés: Az elszámolás a készletek és az aktivált saját teljesítmény értékét ez esetben nem érinti,
ezekre a számlákra könyvelni csak év végén kell.

Kevesen tudják a tárgyi eszközök ezen különleges, „belső beszerzése” kapcsán, hogy az így
keletkezett tárgyi eszköz számviteli szempontból külön nyilvántartást igényel. A külön nyilvántartás
vezetését az a lehetőség indokolja, miszerint a vállalkozás a tárgyi eszközeit, ha azok hasznosítását
már nem tervezi hosszú távra, átsorolhatja a készletei közé, bevonhatja akár a termelésbe is.
Előfordulhat tehát az az eset, hogy a saját gyártásból tartósan saját használatba vett eszközt a
vállalkozás később mégis visszasorolja a készletei közé. A gyakorlatban ilyen esetben általában nem
történik közvetlen értékesítés (hiszen az megtörténhet átsorolás nélkül közvetlenül tárgyi
eszközként), hanem az eszköz visszakerül a gyártási folyamat végső fázisainak egyikébe (pl. a
bútorokat újracsiszolják, újrafestik). Ily módon a készletek között az adott eszköz jellegét tekintve
anyag lenne. Ezen a ponton jelentkezik az a különbség, ami egy külső forrásból beszerzett tárgyi
eszköz anyaggá minősítése és egy saját előállítású tárgyi eszköz „anyaggá” minősítése között a
számviteli elszámolások tekintetében van. A külső forrásból származó tárgyi eszközt az időarányos
terv szerinti értékcsökkenés elszámolása után át lehet vezetni az anyagok közé. Később, ha a
vállalkozás ezt az anyagot a termelésbe bevonja, akkor az anyagkészlet csökkenésével szemben
anyagköltség-növekedést fog elszámolni.

Azonban ha a saját előállítású tárgyi eszközök „anyaggá” minősítése során is ezt a könyvelést követné
a vállalkozás, akkor az adott eszköz értéke már másodszor kerülne be a költségek közé, hiszen ezen
eszköz közvetlen önköltsége már szerepelt az 5. számlaosztály költségei között, és egy különleges
bevételtétel elszámolásával ellensúlyozva került a készlet a tárgyi eszközök közé. Ebből adódik, hogy
a saját előállítású tárgyi eszközök újbóli készletté minősítése esetén a korábbi átminősítéskor
könyvelt tételek fordítottját kell könyvelni.2 Ily módon tehát a tárgyi eszköz – terv szerinti
értékcsökkenéssel csökkentett – könyv szerinti értékét a saját előállítású eszközök aktivált értékével
szemben kell kivezetni, míg az adott eszközt nem anyagként, hanem a fenti logikából adódóan félkész
termékként kell a saját termelésű készletek állományváltozásával szemben a könyvekbe felvenni,
majd a továbbfelhasználáskor ezzel a számlával szemben kivezetni. Ezen megoldás biztosítja, hogy a
vállalkozás nem számolja el ugyanazon eszköz értékét többször is a költségnem számlákon (ami
anyagköltség esetén többek között iparűzési adó kockázatot is jelent).

Vásárolt tárgyi eszköz átsorolása anyaggá

A tárgyi eszköz átsorolásig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése

44
T 128–158. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök

A tárgyi eszköz átsorolásig elszámolt terven felüli értékcsökkenésének kivezetése

T 129–159. Tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök

A tárgyi eszköz fennmaradó könyv szerinti (nettó) értékének átsorolása készletté

T 21–22. Anyagok – K 12–15. Tárgyi eszközök

Saját előállítású tárgyi eszköz átsorolása félkész termékké

A tárgyi eszköz átsorolásig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése

T 128–158. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök

A tárgyi eszköz átsorolásig elszámolt terven felüli értékcsökkenésének kivezetése

T 129–159. Tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök

A tárgyi eszköz fennmaradó könyv szerinti (nettó) értékének kivezetése

T 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke – K 12–15. Tárgyi eszközök

Saját termelésű készlet felvétele

T 232. Félkész termékek – K 581. Saját termelésű készletek állományváltozása

A kétféle készletté minősítési eljárásból következik, hogy a tárgyi eszközök között külön kell kezelni és
nyilvántartani a külső féltől vásárolt tárgyi eszközöket (ez a jellemzőbb, általános eset) és a
vállalkozás saját előállítása során létrejött tárgyi eszközöket annak érdekében, hogy az esetleges
készletté minősítés esetén a megfelelő könyvelési eljárást lehessen alkalmazni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 76. § (2) bekezdés

1  A könyvelések elsődleges költségnem szerinti elszámolásokat mutatnak be.

45
2  Érdemes megfigyelni, hogy a könyvelés megegyezik azzal a könyveléssel, amellyel a
növendékállatok tenyésztésbe állítását, majd azt követően a tenyészállat hízóba állítását kell
rögzíteni.

3. Rutinműveletek
Minden cég életében kialakul azoknak a számviteli elszámolásoknak, műveleteknek a köre, amiket
rutinműveleteknek tekinthetünk. Ezek főként előfordulásuk gyakorisága miatt válnak azzá. Az ilyen
tételek kezelésében a könyvelőknek viszonylag nagy gyakorlatuk van, kevés a bizonytalanság, jól
bejáratott mechanizmusok mentén történik a könyvelés. Mégis előfordul, hogy egy mindenki által
egyértelműnek gondolt rutinművelet számviteli elszámolása körül is akadnak bizonytalanságok. Az
ilyet talán még nehezebb észrevenni, kezelni, mint az egyedi, ritka események könyvelésének
nehézségeit, hiszen a szakembereket is vezetik a megszokások, a rég bevált módszerek, rutinesetek
kapcsán könnyebben lankad a figyelem is. Árfolyamok, előlegek kezelésében is akadnak fogósabb
kérdések csakúgy, mint az olyan – szintén gyakori – költségszámlák esetén, mint a javítási számlák, a
könyvelési, könyvvizsgálati számlák, vagy a tulajdonosok saját szükségletei kapcsán előkerülő „céges”
számlák.

3.1. A terv szerinti értékcsökkenés ütemezése

3.2. A maradványértéket elért eszköz értékcsökkenése
3.3. Árfolyamhasználat problémája valós idejű könyvelés
esetén
3.4. Elszámolásra kiadott előleg
3.5. Javítási szolgáltatások számviteli kezelése
3.6. A vállalkozási tevékenységhez nem kapcsolódó tételek
könyvelése
3.7. Számla ellenében – A vevő neve szabadon
változtatható?
3.8. A tagdíjak, regisztrációs díjak, továbbképzési díjak
bizonylatolása
3.9. Kontírozás a bizonylaton?
3.10. A könyvelési, könyvvizsgálati díj könyvelése
46
3.11. A kötelező és az önkéntesen választott könyvvizsgálat
3.1. A terv szerinti értékcsökkenés ütemezése
Az immateriális javak, a tárgyi eszközök a vállalkozás által tartósan, több mint egy évig használt,
hasznosított eszközök. Az összemérés számviteli alapelvéből következően ezért ezen eszközök
aktivált bekerülési értékét1 nem az üzembe helyezés (a hasznosítás megkezdése) üzleti évének
eredményében kell egy összegben elszámolni, hanem azt az eszköz hasznos élettartama alatt kell terv
szerinti értékcsökkenés, azaz tárgyévi költség formájában2 kimutatni.

A vállalkozásoknak az üzembe helyezés, a hasznosítás megkezdésekor döntést kell hozniuk a

használatba vett eszköz terv szerinti értékcsökkenésének ütemezéséről. Ez a döntés lényeges az
amortizált eszköz könyv szerinti értéke, az évente elszámolt költség, és ezen keresztül az egyes üzleti
évek eredményének szempontjából, illetve azért is, mert a számviteli törvény előírásai szerint a már
megkezdett, terv szerinti értékcsökkenés-elszámolás csak indokolt esetben változtatható meg (pl. ha
az amortizáció megtervezésekor figyelembe vett körülményekben lényeges változás következik be,
illetve az eszközre terven felüli értékcsökkenést számoltak el),a változás indokának és hatásának
kiegészítő mellékletbeli bemutatása mellett.

A terv szerinti értékcsökkenés ütemezésénél legegyszerűbb megoldásnak a bruttó érték, a

maradványérték és a tervezett hasznos élettartam alapulvételével számított időarányos, egyenletes
megoldás, a lineáris értékcsökkenés tűnik. Ez a könnyen számítható, egyszerű, a társasági adóról és
az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. törvény) szabályaival
harmonizáló megoldás azon eszközök értékcsökkenésének elszámolására ajánlható, amelyeknél az
eszmei, a fizikai avulás nagyjából azonos ütemben következik be, és kisebb részben függ a használat
intenzitásától, illetve az eszköz hasznosításából származó bevételek is jellemzően egyenletesen
keletkeznek.

Egyes eszközcsoportok esetében az időarányos, de nem egyenletes értékcsökkenés-elszámolás tűnik

célravezetőnek. Az idő múlásához képest gyorsított (degresszív), illetve lassított (progresszív) ütemű
amortizációelszámolási megoldás közül előbbi sokkal jellemzőbb, hiszen a hasznosított eszközök
eszmei avulása, illetve a hasznosítással előállított termékek, szolgáltatások életgörbéje, a hasznosítási
bevétel nagysága a hasznos élettartam első szakaszában magasabb, majd később fokozatosan lassul.

Az amortizáció ütemének számviteli megjelenítésére az összemérés elvét maximálisan figyelembe

vevő módszer a teljesítményarányos értékcsökkenés. Ezen módszer alapján a tárgyévi költségek
között megjelenített összeg a hasznosított eszköz tárgyévi teljesítményével lesz arányos, azaz a
hasznos élettartamából a tárgyévben realizált teljesítmény arányában kerül az amortizálandó érték
elszámolásra. A teljesítményarányos értékcsökkenés tervezésekor, számviteli elszámolásakor
nehézséget okozhat az avulást legjobban megjelenítő teljesítménymutató megtalálása, illetve a
közelítően helyes maradványérték meghatározása. Ha a megfelelő teljesítménymutató alapján
számolják el az értékcsökkenést, akkor normális (nem recessziós) piaci környezetben az amortizációs
költség és a hasznosításból származó bevétel arányosan jelenik meg az eredményben.

Ha olyan eszköz hasznosítását kezdi meg a vállalkozás, amelynek hasznosításából származó bevétel
jól tervezhető vagy fix, a hasznosított eszköz eszmei, fizikai avulása pedig a használattal arányos,
akkor az értékcsökkenés elszámolása évenként változó, abszolút összegben is meghatározható.

A felsorolt, a gyakorlatban is előforduló értékcsökkenés-ütemezések közötti választásnál az eddigi

szempontok mellett a számviteli törvény előírása alapján az amortizálandó eszköz beszerzésével

47
összefüggő, de bekerülési értéknek nem minősülő ráfordításokat (az üzembe helyezés utáni kamatot,
a devizahitelek árfolyamveszteségét), az eszköz folyamatos használatával kapcsolatos karbantartási
költségeket is figyelembe lehet venni. Ez például egy hitelből finanszírozott tárgyieszköz-
beruházásnál azt jelentheti, hogy a vállalkozás figyelembe kívánja venni a tárgyi eszköz üzembe
helyezése utáni, az eszköz hasznos élettartama alatt elszámolt hitelkamatot. Mivel a havonta azonos
összegű törlesztőrészlet kamatrésze folyamatos csökkenést mutat a tőkerész javára, ezért a terv
szerinti értékcsökkenésre a kapcsolódó kamatráfordítások éves összegét figyelembe vevő, évente
növekvő mértékű költségelszámolást – azaz késleltetett ütemű (progresszív) leírást – választ. Ezzel
valósítható meg, hogy a kamatráfordítás és a terv szerinti értékcsökkenés együttes összege állandó
legyen az egyes üzleti években.

Bizonyos eszközcsoportokra a lineáris (pl. immateriális javak, ingatlanok, egyéb berendezések,

felszerelések), egyesekre a teljesítményarányos (pl. műszaki gépek, járművek), míg másokra a
gyorsított ütemű, degresszív (pl. informatikai, telekommunikációs eszközök) leírás a jellemző. A
felosztás természetesen csak általános, hiszen egyes immateriális javakra is elképzelhető
teljesítményarányos leírás, vagy a műszaki gépeknél is indokolt lehet a degresszív értékcsökkenési
ütem elszámolása. Nagyon fontos hangsúlyozni, hogy a használatba vett eszköz egyedi jellemzői,
hasznosítási körülményei döntik el, hogy a fenti módszerek közül a vállalkozás melyiket tartja
megfelelőnek. A döntési szabadság azonban egyben felelősség is: a rosszul megválasztott
amortizációs ütemezés3 egy jelentős befektetett eszközaránnyal rendelkező társaságnál az eszközök
piaci értékétől jelentősen eltérő könyv szerinti értéket, így felértékeltség esetében terven felüli
értékcsökkenéssel korrigálandó4, nem valós költségelszámolást okozhat.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 52. § (1)–(3) bekezdés

1  Terv szerinti értékcsökkenés formájában a maradványértékkel csökkentett bekerülési (bruttó)

értéket kell elszámolni.

2  A terv szerinti értékcsökkenés elszámolásánál a számviteli törvény 52. §-ának (4)–(7) bekezdése
szerinti korlátozásokat is figyelembe kell venni.

3  Gyakran a Tao. törvény tényleges hasznosítási módtól eltérő, lineáris leírási módszerének
(adminisztrációs okokkal magyarázott) erőltetése.

4  Alulértékeltség esetében a szóban forgó eszközcsoportokra értékhelyesbítés alkalmazható a

vállalkozás döntése alapján.

3.2. A maradványértéket elért eszköz értékcsökkenése

A számviteli törvény 53. § (6) bekezdése szerint nem számolható el terv szerinti, illetve terven felüli
értékcsökkenés a már teljesen leírt, továbbá terv szerinti értékcsökkenés a tervezett
maradványértéket elért immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél.

Ez a rendelkezés feltételezi azt, hogy a vállalkozó az eszközei hasznos élettartamát a gazdasági

folyamatai figyelembevételével úgy tervezte meg az üzembe helyezéskor, hogy a hasznos élettartam
végén az adott eszköz hasznosítási célja meg fog változni, így az eszközre az addigi szerepkörben
nincs tovább szükség.

48
A számviteli törvény idézett előírása arra inti a vállalkozót, hogy ne folytassa az eszközre az addigi
terv szerinti értékcsökkenés-elszámolást, hanem minősítse a hasznos élettartam végén az eszközt, és
hozzon döntést annak további sorsáról, vállalkozásban betöltött szerepéről. A döntéshozatal szintje
és formája a vállalkozás nagysága, hierarchikus felépítése és szabályzatai szerinti kell legyen, tehát
nincs feltétlenül szükség felsővezetői, ügyvezetői döntésre egy-egy eszköz további sorsáról,
lehetséges például egy középvállalatnál a műszaki igazgató e-mail formájában rögzített döntése,
amelyet a számviteli-pénzügyi osztályvezetőnek címez.

A döntés sokféle lehet: értékesítés, selejtezés, egyéb jogcímeken történő átadás, illetve – ha annak
műszaki feltételei adottak vagy megteremthetők – a további tartós használat, hasznosítás is. Utóbbi
esetben a vállalkozónak arról kell döntenie, hogy még mennyi ideig fogja az eszköz szolgálni a
tevékenységét, és az új hasznos élettartamot, a hasznosítás jellegét, az új maradványértéket,
valamint az ezekből következő további terv szerinti értékcsökkenést eszerint kell megállapítania.

A vállalkozónak ezt a döntést az eszköz hasznos élettartamának elérésekor kell meghoznia. Számos
esetben azonban a vállalkozók nem hozzák meg az eszköz további sorsára vonatkozó döntést, az
eszközt pedig – immár további terv szerinti értékcsökkenés elszámolása nélkül – tovább használják
vállalkozási tevékenységükhöz.

Amennyiben a döntés a hasznos élettartam végén megszületik, akkor a további tartós használatról
hozott döntésnek megfelelően kell ettől az időponttól az eszköz könyv szerinti értékét
(maradványértékét) a választott amortizációs módszer és új maradványérték (amely ez esetben, a
számviteli törvény előírásainak megfelelően természetesen akár nulla is lehet) alapján terv szerinti
értékcsökkenés elszámolásával tovább csökkenteni.

Amennyiben az eszközt a hasznos élettartam végétől nem használták, nem hasznosították a

vállalkozási tevékenység érdekében, akkor azt a hasznosítási cél megváltozásától, de legkésőbb a
szóban forgó üzleti év végén a forgóeszközök közé át kell sorolni.

Amennyiben az eszközt a hasznos élettartam végének elérése ellenére folyamatosan hasznosítják, és

a további tartós használatról a döntés csak – akár évekkel – később születik meg, akkor a vállalkozás
nem a számviteli törvény előírásainak megfelelően jár el, amely a későbbiekben felveti e tekintetben
az önellenőrzés kérdését.

Felvetődik a kérdés, hogy a maradványértéket elért eszköz könyv szerinti értékét lehet-e terven felüli
értékcsökkenés elszámolásával tovább csökkenteni.

A terven felüli értékcsökkenés elszámolása a maradványértéket elért eszközre a terv szerinti

értékcsökkenés elszámolásától (témánk szempontjából) független kérdés, tehát a számviteli törvény
53. § (6) bekezdésének előírását nem lehet úgy érteni, hogy mivel terv szerinti értékcsökkenés
elszámolására nincs lehetőség a maradványértéket elért eszköznél, a bekövetkező értékcsökkenés
miatt terven felüli értékcsökkenést számolnak el.

Ettől függetlenül az eszköz piaci értékében bekövetkező változást a számviteli törvény 53. § (1)
bekezdés a) pontja szerinti feltételek beállta esetén, a vállalkozó számviteli politikájában foglaltak
alapján az eszköz üzleti év végi értékelésénél terven felüli értékcsökkenés elszámolásával
érvényesíteni kell, azonban ez nem helyettesíti (helyettesítheti) a terv szerinti értékcsökkenés
elszámolását, illetve az eszköz további sorsáról meghozandó döntést.

49
 

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 53. § (1) bekezdés a) pont, (6) bekezdés

3.3. Árfolyamhasználat problémája valós idejű könyvelés

esetén
A számviteli törvény előírása szerint a valutapénztárba bekerülő valutakészletet, a devizaszámlára
kerülő devizát, a külföldi pénzértékre szóló követelést, a befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt,
illetve kötelezettséget a bekerülés napjára, illetve a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó
számviteli politikában választott devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell a könyvviteli
nyilvántartásba felvenni.

Ez olyan szabálya a törvénynek, amelyről bátran mondhatjuk, hogy szinte mindegyik működő
vállalkozás alkalmazza, hiszen a gazdasági integráció mai szintjén nagyon kevés olyan vállalkozás
létezik, amely egész működése során egyetlenegyszer sem találkozik devizás tételekkel.

A fenti szabály hétköznapi alkalmazásában tehát meglehetős tapasztalattal és gyakorlattal

rendelkeznek mind a vállalkozások, mind a számviteli szakemberek. A szabály alkalmazása során
elsőként kiválasztják azt az árfolyamot, amely alapján az átszámítást el kívánják végezni, és azt
rögzítik a vállalkozás számviteli politikájában. Az esetek jelentős többségében ez vagy a Magyar
Nemzeti Bank által közzétett hivatalos árfolyam, vagy a vállalkozás számlavezető hitelintézete által
közzétett devizavételi és devizaeladási árfolyam átlaga.

Ha a könyvelés legalább félnapos, egynapos csúszással követi a gazdasági eseményeket, akkor az

említett árfolyamok minden esetben ismertek a vállalkozás számára, így a tranzakciók könyvviteli
rögzítése nem okozhat gondot.

Léteznek azonban olyan gazdasági tevékenységek, illetve ezekhez kapcsolódóan olyan integrált
ügyviteli és könyvelési szoftverek, ahol a tranzakciók rögzítése azonnal megtörténik. Ez tehát azt
jelenti – többek között –, hogy egy értékesítést vagy beszerzést a vállalkozás könyvviteli szoftvere az
értékesítés pillanatában rögzít, közvetlenül a könyvelésben. Ha az értékesítés vagy a beszerzés nem a
vállalkozás könyvelésének devizanemében történik, akkor a fent ismertetett szabályt alkalmazva kell
a vételárat a könyvelés pénznemére (jellemzően forintra) átszámítani.

Az átszámítás során a teljesítés, azaz példánkban az értékesítés, a beszerzés napjára vonatkozó

árfolyamot kell használni. Az ilyen valós időben működő számviteli rendszerek esetén azonban
gondot jelenthet, hogy a tranzakció időpontjában, azaz amikor az értékesítést, beszerzést a számviteli
nyilvántartásokban rögzítenék, még nem ismert az aznapi választott árfolyam, hiszen mind a Magyar
Nemzeti Bank, mind a kereskedelmi bankok a nap folyamán teszik közzé az aznapra érvényes
árfolyamaikat, ezek a nap elején nem ismertek. A nap délelőtti szakaszában csak az előző napra vagy
hétfő esetén a három nappal azelőtti napra érvényes közzétett árfolyam ismert. Ezért az olyan cégek,
amelyek valós időben rögzítő integrált rendszert alkalmaznak, a törvény azon előírásának, hogy a
teljesítés napján érvényes árfolyam alkalmazásával kerüljenek a devizás tételek átszámításra és
rögzítésre a délelőtt lebonyolított és bizonylatolt tranzakciók esetén, nem tudnak megfelelni.

A megoldás az lehetne, ha addig, amíg az aznapra érvényesen közzétett árfolyam nem ismert,
lehetne az előző napra közzétett árfolyamot használni, azonban ilyen „engedményt” a számviteli
törvény vonatkozó szakasza (számviteli törvény 60. §) nem tartalmaz. Egyes pénzintézetek már

50
átálltak arra a gyakorlatra, hogy egy nap több árfolyamot is közzétesznek, így a fenti szabályok
alkalmazásánál gondot jelenthetett az is, hogy a vállalkozás a teljesítés napjára közzétett több
árfolyam közül melyiket választja. Ezt a problémát felismerve, a jogalkotó módosította a vonatkozó
jogszabályrészt, kiegészítve a számviteli törvény 60. §-át a (10) bekezdéssel, amely szerint ha a
választott pénzintézet egy napon több árfolyamot is jegyez, akkor a vállalkozásnak a számviteli
politikájában kell rögzítenie, hogy a napi jegyzett árfolyamok közül melyiket kívánja alkalmazni. Ez a
módosítás megoldja azt a problémát, hogy a napi több árfolyam mellett is lehessen a gazdasági
eseményeket konzekvens módon szabályszerűen rögzíteni, de nem ad választ arra a kérdésre, hogy
mit kell tenni abban az esetben, ha a rögzítés időpontjában még nem ismert az aznapi (azaz a
teljesítés napjára vonatkozó) árfolyam.

A 2011. év végén elfogadott számviteli törvény módosítása azonban, ha áttételesen is, de feloldja a
fent leírt helyzetet. A módosítás kibővíti a 60. §-t egy (5a) bekezdéssel, amely szerint

„azon gazdasági események esetén, amelyeknél az ellenérték külföldi pénzértékben kerül

meghatározásra, a külföldi pénzértékre szóló követelés, illetve kötelezettség forintértékének
meghatározása során – a vállalkozó számviteli politikában rögzített döntése alapján – alkalmazható az
általános forgalmi adóról szóló törvénynek az adóalap forintban történő megállapítására vonatkozó
előírásai szerinti árfolyam is”.

A módosítás alapvető célja az volt, hogy csökkentse a vállalkozások adminisztrációs terheit azzal,
hogy nem követeli meg az általános forgalmi adó forintra számításakor alkalmazott árfolyamtól eltérő
árfolyam használatát a könyvelés során, amely az addigi gyakorlatban felesleges apró
árfolyamkülönbözet-elszámolásokat és komoly adminisztrációt okozott.

Ezen szándéktól függetlenül azonban a módosítás segítséget nyújt azoknak a vállalkozásoknak is,
amelyek a valós időben rögzítő integrált számviteli rendszerükben nem tudták kezelni a délelőtti
devizás értékesítések, beszerzések árfolyamát. A fent leírtak szerint a számviteli törvény eddig nem
engedte meg az előző nap közzétett árfolyamok alkalmazását még abban az esetben sem, ha a
teljesítés napjára még nem volt ismert közzétett árfolyam. Az említett módosítás azonban megengedi
a vállalkozásoknak, hogy a devizás értékesítések, beszerzések esetén ne a számviteli törvény által
meghatározott, hanem az áfatörvény által szabályozott árfolyamon számolják forintra a könyvelendő
tételeket. Így érdemes megvizsgálni, hogy hogyan szabályozza ezt a kérdést az áfatörvény.

Az áfatörvény 80. §-a rendelkezik arról, hogy milyen árfolyamon átváltva kell az adót megállapítani
abban az esetben, ha az adó alapja külföldi pénzértékben kerül megállapításra. A szabály szerint a
teljesítéskor (egyes esetekben a számla kibocsátásakor, illetve a fizetendő adó megállapításakor)
utolsó érvényes árfolyamot (a Magyar Nemzeti Bank által közzétett vagy hitelintézet által
devizaeladási árként jegyzett) alapul véve kell az átszámítást elvégezni. Az áfatörvény tehát nem a
számviteli törvény megfogalmazását használja, azaz nem az adott napon közzétett árfolyamra utal,
hanem az adott napon utolsó érvényes árfolyam használatát rendeli el. Ezzel tehát lehetővé teszi,
hogy a napnak abban a szakaszában, amikor még nem ismert az aznapra közzétett árfolyam, akkor a
vállalkozások az előző napi árfolyamot mint utolsó érvényes árfolyamot használják az adó alapjának
átszámításakor.

Tekintettel arra, hogy a számviteli törvény 2011 végi módosítása megengedi, hogy a vállalkozások a
számviteli törvényben rögzítettek helyett az árfolyamot az áfatörvény előírásai szerint számítsák át a
könyvviteli rögzítéshez, így a délelőtt rögzítendő devizás értékesítések, beszerzések problémája
megoldhatóvá vált. A megoldást az jelenti, ha ezek a vállalkozások a számviteli politikájukban rögzítik,

51
hogy élve a lehetőséggel, az áfatörvény szabályai szerint kívánják átszámítani a devizás értékesítések,
beszerzések során keletkező követeléseiket, kötelezettségeiket. Ez az eljárás, amellett, hogy a
módosítás eredeti célja szerint csökkenti a cég adminisztrációs terheit, hiszen megszabadítja két
különböző árfolyam (számviteli és áfa) kezelésének kötelezettségétől, lehetővé teszi azt, hogy a
jogszabályi előírások megszegése nélkül a cég a délelőtti tranzakciók valós idejű rögzítésénél az előző
napi (azaz az „utolsó érvényes”) árfolyamot használja.

Meg kell azonban jegyezni azt is, hogy az áfatörvény azon megfogalmazása, amely segít a „délelőtti”
tranzakciók rögzítésében, egyben megnehezíti a „délutáni” események könyvelését, hiszen az „utolsó
érvényes” árfolyam megváltozik nap közben akkor, amikor a pénzintézet vagy a Magyar Nemzeti
Bank közzé teszi az aznapra érvényes árfolyamát. Így ezeknek a vállalkozásoknak a valós idejű
rögzítéshez használt árfolyamot nap közben módosítaniuk kell, hiszen megváltozik az „utolsó
érvényes” árfolyam az újabb közzététellel.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2007. évi CXXVII. törvény 80. § (2) bekezdés

2000. évi C. törvény 60. § (5a) bekezdés

3.4. Elszámolásra kiadott előleg

A modern piacgazdaság működésében visszaszorulóban van, azonban még mindig jelentős a vállalati
szereplők egymás közötti készpénzforgalma. Ezek akár nagyobb tranzakciókat is jelenthetnek, de az
esetek nagy részében inkább a kisebb összegű, hirtelen szükségessé váló beszerzéseket intézik a
vállalkozások készpénzben.

A gyakorlatban a vállalkozások munkavállalói, gyakran tisztségviselői, ügyvezetői a vállalkozás

házipénztárából készpénzt vesznek fel, abból megvásárolják a kívánt eszközt, igénybe veszik a kívánt
szolgáltatást, majd a felvett összeggel elszámolnak. Az így felvett pénzt nevezzük az üzleti életben
elszámolási előlegnek.

3.4.1. Elszámolásra kiadott összeg forintban

3.4.2. Elszámolásra kiadott összeg valutában
3.4.3. Egyéb gyakorlati kérdések
3.4.1. Elszámolásra kiadott összeg forintban
A készpénzes beszerzések elszámolásánál megkerülhetetlen a házipénztárral kapcsolatos elszámolás
és bizonylatolás kérdése. Szinte minden cégnél megtaláljuk a házipénztárra vonatkozó szabályozást –
amelyet a számviteli politika részeként elkészítendő pénzkezelési szabályzat tartalmaz –, kivéve
azokat a vállalkozásokat, ahol nincs készpénzes ügylet. Ebben a szabályzatban kell írásban rögzíteni,
hogy a házipénztár hogyan, milyen fizikai formában létezik, a pénztárból történő forgalmazásnak
pedig milyen bizonylati szabályai vannak. A házipénztár működtetésének akkor van értelme,
indokoltsága, ha a vállalkozásnál több munkavállaló is van, illetve rendszeresen előfordulnak
készpénzes ügyletek, amelyeket a házipénztárból lehet csak rendezni.

Ha olyan vállalkozás pénzkezeléséről van szó, amelyet „egyszemélyes” módon működtetnek, akkor
számos készpénzkezelési szabály nem értelmezhető, a választott megoldások sokkal egyszerűbbek
lehetnek, és ezek a tényleges, valódi folyamatokat kell hogy tükrözzék. Így elfogadható megoldás
lehet az is például, hogy a bankszámláról felvett összeg közvetlenül elszámolásra kiadott összegnek

52
minősüljön, amellyel a vállalkozás számviteli politikájában, illetve pénzkezelési szabályzatában
előírtak szerint, megfelelő gyakorisággal el kell számolni. E megoldás alkalmazása feltételezi, hogy azt
a könyvviteli szoftver kezelni tudja a megfelelő könyvelési tételek kialakításával, továbbá hogy az
elszámolásra kötelezett személy az így átvett összegekről, azok alakulásáról folyamatos nyilvántartást
vezet.

Házipénztár működtetése esetén a házipénztárból a beszerzéshez szükséges (illetve azt meghaladó)

összeget ki kell adni, és azt elszámolásra kiadott összegként a készpénzállomány csökkenésével egy
időben munkavállalóval (illetve azzal a személlyel, aki a készpénzt felvette és a beszerzést intézi)
szembeni követelésként (egyéb követelésként) kell könyvelni. A kiadott összegről késedelem nélkül, a
pénzmozgással egyidejűleg bizonylatot kell kiállítani, amivel mind a munkavállaló, mind a vállalkozás
igazolni tudja, hogy a pénzösszeg átadása-átvétele megtörtént.

A beszerzés megtörténtével a munkavállaló a felvett összeggel elszámol. Ennek közgazdaságilag

logikus első lépése, hogy a megmaradt összeget a házipénztárba befizeti, amelyről szintén
bizonylatot kap. A kapcsolódó könyvelési tétel a felvételkor könyveltek fordítottja lesz,
pénznövekedéssel szemben a követelés csökkenése, a visszafizetett összegben. A különbségként
adódó beszerzési értékről pedig a munkavállalónak szintén készpénzes bizonylattal (jellemzően
számlával, egyéb számviteli bizonylattal) kell rendelkeznie, amely alapján a beszerzés bizonyítható. A
beszerzés elszámolása ilyenkor: a vásárolt eszköznek, az igénybe vett szolgáltatásnak megfelelő
eszköz, költség vagy ráfordítás növekedésével párhuzamosan a munkavállalóval szembeni
kötelezettség keletkezik. Ennek az a magyarázata, hogy az elszámolásra kiadott összegből a
munkavállaló a cég nevében, a cég javára szerez be, de a pénzért, és így a pénzből vásárolt eszközért,
szolgáltatásért ő a felelős. Különösen fontos ez akkor, ha az elszámolásra csak bizonyos, hosszabb
időközönként kerül sor, és az elszámolásra kiadott összegből több beszerzés is történik, illetve a
beszerzett tételeket még az elszámolást megelőzően felhasználják, használatba veszik. A
munkavállalóval szembeni, a beszerzett tétel értékének összegében fennálló kötelezettséget és az
elszámolásra kiadott, még vissza nem fizetett előleg összegében fennálló követelést a könyvelésben
össze kell vezetni. Ezt az eljárást indokolt akkor is követni, ha egy fél óra alatt elvégzett kis, napi
beszerzésről, és akkor is, ha egy hónapra, sok tétel beszerzésére kiadott előlegről van szó.

3.4.2. Elszámolásra kiadott összeg valutában

Elszámolásra nemcsak a cég könyvelésének devizanemében (forintban), hanem forinttól eltérő
devizanemben is szokás előleget kiadni. A valutában kiadott elszámolási előleg elszámolási kérdései
közül az előzőekben kifejtetteken kívül az árfolyamhasználat a leghangsúlyosabb.

Az elszámolásra valutapénztárból kiadott előleg esetében a valutapénztár könyv szerinti árfolyama

szerinti összeg és a cég napi választott devizaárfolyamán felvett követelés összege közötti különbözet
értékében árfolyam-különbözet keletkezik. Az elszámolásra kiadott összegből a beszerzés napjára
vonatkozó választott árfolyamon kell a beszerzés és a munkavállalóval szembeni kötelezettség
összegét könyvelni.

Az előleggel való elszámoláskor a valutapénztárba visszafizetett összeget a visszafizetés napjára

vonatkozó választott árfolyamon kell forintosítani (a valutapénztár növekedéseként), ekkor árfolyam-
különbözet keletkezik ezen összeg és a korábban felvett követelés árfolyama szerinti forintösszeg
közötti különbözet összegében.

A munkavállalóval szembeni (a beszerzés miatt kimutatott) kötelezettség és a korábban (az

elszámolási előleg miatt) felvett követelés árfolyama közötti különbözet forintértékében szintén
árfolyam-különbözetet kell elszámolni.

53
Az elszámolásra valutában kiadott összegből megvalósított beszerzésre vegyünk egy egyszerű példát!

A vállalkozás munkavállalója január 10-én felvett 1000 EUR elszámolási előleget a valutapénztárból (a
valutapénztár könyv szerinti árfolyama 350 Ft/EUR, a napi választott árfolyam 362 Ft/EUR ezen a
napon). A költségként elszámolható hosszú távú gyorsvasúti jegyek beszerzésére három nappal
később, 13-án Németországban került sor, 800 EUR + 19% VAT = 952 EUR összegben (a napi
választott árfolyam 365 Ft/EUR ezen a napon). A munkavállaló a felvett előleggel január 31-én
számolt el, maradéktalanul visszafizette a különbözetet a valutapénztárba (a napi választott árfolyam
353 Ft/EUR ezen a napon).

Az előleg kiadása január 10-én

Követelés rögzítése aznapi választott árfolyamon:

T 361 – K 389, összeg: 1000 EUR × 362 Ft/EUR = 362 000 Ft

Valutapénztár csökkenése könyv szerinti árfolyamon:

T 389 – K 382, összeg: 1000 EUR × 350 Ft/EUR = 350 000 Ft

A keletkező árfolyam-különbözet elszámolása:

T 389 – K 976, összeg: 362 000 Ft – 350 000 Ft = 12 000 Ft

A beszerzés elszámolása január 13-án

A beszerzés bruttó értékének elszámolása a beszerzés napján érvényes választott árfolyamon:

T 52 – K 475, összeg: 952 EUR × 365 Ft/EUR = 347 480 Ft

A megmaradt elszámolási előleg visszafizetése január 31-én

A valutapénztár növekedése aznapi választott árfolyamon:

T 382 – K 389, összeg: (1000 EUR – 952 EUR) × 353 Ft/EUR = 16 944 Ft

A munkavállalóval szembeni követelés csökkenése annak könyv szerinti árfolyamán:

T 389 – K 361, összeg: (1000 EUR – 952 EUR) × 362 Ft/EUR = 17 376 Ft

A keletkező árfolyam-különbözet elszámolása:

T 876 – K 389, összeg: 17 376 Ft – 16 944 Ft = 432 Ft.

A munkavállalóval szembeni követelés csökkentése a hozott bizonylat alapján

A követelés és a kötelezettség összevezetése:

T 475 – K 361, összeg: 362 000 Ft – 17 376 Ft = 344 624 Ft

A keletkező árfolyam-különbözet elszámolása:

54
T 475 – K 976, összeg: 347 480 Ft – 344 624 Ft = 2 856 Ft

Az elszámolás példában is látható bonyolultsága és a készpénzben kiadott előleggel folytatott

ügyletek egyéb kockázatai miatt javasolható ehelyett az üzleti bankkártyák (pénzkezelési
szabályzatban rögzített eljárásrend és felelősség melletti) használata. Bankkártyás fizetés mellett a
bizonylatolás megoldott, és a számviteli elszámolás is sokkal egyszerűbb.

3.4.3. Egyéb gyakorlati kérdések

A gyakorlatban sokszor tapasztalható, hogy az elszámolásra kiadott teljes összeget „visszavételezik” a
házipénztárba, majd onnan, készpénzcsökkenéssel szemben számolják el a beszerzést. Ez az eljárás
nem a valós eseményeket tükrözi, így az nem tekinthető szabályosnak (a bruttó elszámolás elvére
történő hivatkozás ebben az esetben téves), többek között azért sem, mert ekkor a bizonylatok
tanúsága szerint a házipénztárból költötték el közvetlenül az összeget, és ez – a házaló ügynököktől
beszerzett eszközök, szolgáltatások esetét kivéve – a valóságban nem történhetett meg, hiszen a
házipénztár a beszerzés pillanatában nem volt a munkavállalónál. Ez a megállapítás viszont már
átvezet a másik, üzleti életben követett gyakorlat, a „zsebben tartott házipénztár” kérdésköréhez.

A készpénzfelvétel és házipénztár működtetése nélküli, vállalkozás érdekkörébe eső (a beszerzésről a

vállalkozás nevére kiállított számlával, egyéb számviteli bizonylattal kísért) készpénzes beszerzések a
kettős könyvvitel rendszerében csak a beszerzést végző személlyel szembeni kötelezettségként
értelmezhetőek (hiszen az ellenértéket eszerint a saját pénzéből fizettette ki), amelyeket a
vállalkozásnak ki kell egyenlítenie, és ennek megfelelően kell könyvelnie. Ha a munkavállaló a saját
pénzéből valutában intézett beszerzést a cég számára, akkor vele szemben a cégnek devizában
keletkezik kötelezettsége, amelyet ugyanabban a devizanemben (és nem forintban) kell rendezni,
hiszen ellenkező esetben az elszámolás során még egy devizakonverziós ügyletbe is belebonyolódnak
a felek, amely akár adóköteles bevételt is keletkeztethet a magánszemélynél.

A házipénztárba felvett, majd elszámolásra ki nem adott (és vissza sem vételezett) összegekből
készpénzben intézett beszerzés szintén nem szabályos eljárás, ahogyan azt az előzőekben már
kifejtettük. Ez esetben a bizonylatolással járó adminisztratív munka megtakarítása eltorzítja a
vállalkozásnál történt események szabályszerű rögzítését.

Az „egyszemélyes” cégeknél elképzelhetőnek tartjuk, hogy bizonyos, a vállalkozás – és a felelős

gazdálkodás elvei – által észszerűnek tartott összeghatárig a vállalkozás tulajdonosát, ügyvezetőjét és
munkavállalóját egy személyben megtestesítő személynél legyen a vállalkozás készpénzállománya
(bár ugyanerre sokkal biztonságosabb és kényelmesebb eszköz az üzleti bankkártya, a bankkártyával
intézett beszerzés). Ez nem ugyanaz, mint (az előzőekben említett) a bankszámláról közvetlenül
elszámolásra felvett előleg, hiszen itt nem követelésként, hanem készpénzként kell a „házipénztár-
állományt” kimutatni. Az ilyen pénzkezelés, a „zsebben tartott házipénztár” szabályait szintén
rögzíteni kell szabályzatban, valamint a pénzmozgásokat szabályosan dokumentálni, bizonylatolni
szükséges.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 14. § (8) bekezdés, 29. § (6) bekezdés

3.5. Javítási szolgáltatások számviteli kezelése

55
Egy működő vállalkozás gazdasági tevékenységének kulcsmozzanata az értékesítés. Az értékesítésen
keresztül térülnek meg a tevékenység költségei, és realizálja a vállalkozás a profitot is. A gazdasági
szereplők döntő többsége a működése során profiljától függően termékeket vagy szolgáltatásokat
értékesít. E két értékesítés között, bár gazdaságilag meglehetősen sok a hasonlóság, mégis sok
különbség van. A különbségek megjelennek az értékesítés számviteli kezelésében is. Más számviteli
eljárások, könyvelési tételek kapcsolódnak egy termék értékesítéséhez, és mások a szolgáltatások
értékesítéséhez.

A gyakorlatban a kettő elkülönítése általában nem jelent problémát. A vállalkozások jellemzően

tisztában vannak vele, hogy terméket vagy szolgáltatást értékesítenek, és ennek megfelelően a
termékértékesítéshez vagy a szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó számviteli eljárásokat alkalmazzák a
könyvelésük során. Léteznek azonban olyan tevékenységek, határterületek, ahol nem teljesen
egyértelmű annak megállapítása, hogy az adott cég terméket értékesít vagy szolgáltatást nyújt. Ha
ebben az alapkérdésben bizonytalanság lép fel, akkor természetesen megkérdőjeleződik a számviteli
eljárások helyessége is.

Az ilyen kérdéses tevékenységek közös jellemzője, hogy a vállalkozás az ügyfelei részére olyan
munkát végez el, amely során jelentős mértékben használ fel termékeket is. Így a termékértékesítés
és a szolgáltatásnyújtás elemei keverednek a tevékenység során, hiszen bizonyos termékeket valóban
átad a vevő részére, azonban a termékek átadása mellett szolgáltatást is nyújt.

Jelen fejezetben az egyik ilyen tipikus határterülettel, a javítási szolgáltatásokkal foglalkozunk, de a

levont következtetések alkalmazhatóak minden olyan tevékenység számvitelében, ahol a szolgáltatás
nyújtása bizonyos termékek átadásával együttesen történik.

A helyes számviteli eljárások kialakításához minden esetben szükséges az ügyletek valós polgári jogi
jellegéből kiindulni. Fel kell tenni minden esetben a kérdést, hogy a felek mire szerződtek egymással,
mi az ügylet valós tartalma. A javítási szolgáltatások esetén, ha ebből a nézőpontból közelítünk, akkor
a kérdés könnyen megválaszolható. Aki a javítási szolgáltatást igénybe kívánja venni, az arra köt
szerződést a szervizzel, hogy egy elromlott eszközét a szerviz a saját szakértelmét, munkaerejét,
eszközeit felhasználva hozza újra működőképes állapotba. Innen nézve tehát egyértelmű a kép: a
szerviz éppen ezt a szolgáltatást nyújtja ügyfelei részére, elromlott eszközöket hoz újra működőképes
állapotba. Ennek megfelelően tehát a számvitelében is szolgáltatásnyújtás bevételét kell elszámolnia
az értékesítéskor, és a költségeket is a szolgáltatás előállítására vonatkozó szabályok szerint kell
könyvelni.

A kérdést azonban az a tény bonyolítja, hogy a javítási szolgáltatások során nagyon gyakran fel kell
használni bizonyos eszközöket (termékeket) annak érdekében, hogy egy elromlott eszköz újra
működőképes állapotba kerüljön. Bizonyos alkatrészeket a javítás során újakkal pótolnak, és ezeket
az alkatrészeket a vevő természetszerűleg átveszi a megjavított eszköz részeként. A kérdés tehát az,
hogy miként kell kezelni ezeket a beépített új alkatrészeket, amelyeket a szerviz a megjavított
eszközzel átad a vevő részére.

A jelenleg sok helyen alkalmazott helytelen gyakorlat szerint ezeket az alkatrészeket áruértékesítés
keretében adja át a szerviz a vevőnek, majd a beépítésükkel és a javítással járó munka díját pedig
szolgáltatásnyújtásként számlázza. A szervizekben kiállított számlákon jól megfigyelhető, nyomon
követhető, hogy a javítás során mennyi alkatrészt használtak fel, illetve hogy mennyi munkaóra alatt
történt meg a javítás, és ennek megfelelően kezeli a számla a kifizetett ellenérték egy részét
áruvásárlás ellenértékeként, míg másik részét szolgáltatásnyújtás ellenértékeként.

56
Az ilyen számlákat kiállító szervizek azonban tévesen határozzák meg saját tevékenységüket. Éppen a
közöttük és ügyfeleik között létrejött ügylet lényegét ragadják meg helytelenül. Az ügyfelek ugyanis
nem áruvásárlási igénnyel fordultak a szervizhez, hanem az elromlott eszközük megjavíttatásának
igényével, és – sokszor ugyan csak szóban, de – ennek megfelelő szerződést is kötnek egymással. (Pl.
Senki sem azért keres fel egy autószervizt a lerobbant autójával, hogy ott csapágyat, fékdobot,
felfüggesztést és kenőanyagot vásároljon, valamint felkérje a szerviz munkatársait, hogy az így frissen
a tulajdonában kerülő rengeteg alkatrészt bizonyos díj ellenében építsék be az autójába, hanem
azért, hogy a szakemberektől az autó javítását rendelje meg, amibe beletartozik az is, hogy a
szakmailag szükséges anyagokat, alkatrészeket a javítás során a szerviz felhasználja, beépíti.)

Le kell szögezni, hogy a szerviz és az ügyfele közötti kommunikációban nagyon is fontos szerepe van
annak, hogy az ügyfél megismerheti a javítás során beépített alkatrészek listáját ezek árával,
értékével együtt, valamint tisztába kerülhet azzal, hogy a javítás egyes részei hány munkaóra alatt
készülnek el. Ezen információk feltétlenül szükségesek ahhoz, hogy a két fél között korrekt elszámolás
jöhessen létre. Az alkatrészek és a munkaórák ára azonban „csak” az árképzés alapjaként jelenhet
meg a két fél közötti viszonyban, nem pedig a közöttük lévő szerződés elemeként.

A helyes megközelítés tehát az, hogy a szerviz javítási szolgáltatást nyújt az ügyfelei részére, amely
javítási szolgáltatás árát a felek közös megegyezéssel a javítás során felhasznált alkatrészek értéke és
a munkaórák elméleti ára alapján állapítják meg.

Ezt az elvi megközelítést kell tükröznie a szerviz oldalán a számviteli folyamatoknak is. Ennek
megfelelően tehát az értékesítés bevételét a 9. számlaosztályban a szolgáltatások értékesítésének
árbevételei között kell elszámolni, és talán még ennél is fontosabb, hogy a javításhoz felhasznált
alkatrészek értékét a készletek közül kivezetve 5. Anyagköltségként kell elszámolni, hiszen ezeket az
eszközöket a vállalkozás a szolgáltatásának nyújtása során felhasználta. A helytelen felfogást követő
szervizek ezen alkatrészek értékét a 8. ELÁBÉ számlával szemben vezetik ki, hiszen tévesen úgy
értelmezik az ügyletet, hogy áruértékesítés történt. Fentiekből az is következik, hogy míg az utóbbi
vállalkozás a felhasználásra váró alkatrészeket helytelenül a Készleteken belül Áruként tartja nyilván,
addig a helyes megoldás az Anyagok közötti nyilvántartás lenne.

Ugyanerre a következtetésre juthatunk akkor, ha az ügyletet a vevő oldaláról vizsgáljuk. Mint ahogy
az már többször említésre került, a vevő szándéka egy javítási szolgáltatás igénybe-vétele. Ennek
megfelelően a befogadott számlát jellemzően az Igénybe vett szolgáltatások között fogja könyvelni
(bizonyos esetekben a Tárgyi eszköz értékét növelő felújításként). Ha elfogadnánk azt a helytelen
gyakorlatot a szervizek oldalán, hogy a kiállított számlájuk egy része áruértékesítést, egy másik része
szolgáltatásnyújtást tartalmaz, akkor ezt a kettőséget le kellene követni a számlát befogadó
vállalkozás oldalán is. Azaz a szolgáltatásként számlázott összeget Igénybe vett szolgáltatásként
kellene könyvelni (vagy felújításként), míg az alkatrészeket készletre kellene venni, és ezek után a
vevői oldalon kellene megtörténjen az a folyamat, amely során ezek az egyesével készletre vett
alkatrészek beépülnek az adott tárgyi eszköz értékébe. Ez a számvitelben csak úgy történhetne meg,
ha az alkatrészeket anyagköltségként vinnénk be a költségek közé, majd attól függően, hogy a javítás
milyen természetű volt, vagy maradnának az anyagköltségek között, vagy egy saját rezsis beruházás
keretében felhasznált anyagoknak tekintenénk, és a saját rezsis beruházás aktiválásaként kerülne az
értékük a tárgyi eszköz értékére. Talán ennek az eljárásnak a lehetetlensége mutatja meg a
legjobban, hogy miért nem helyes a szervizek javítási tevékenységét külön árueladásként és
szolgáltatásnyújtásként kezelni.

Meg kell jegyezni, hogy a fent leírtaktól függetlenül létezhet olyan konstrukció, amikor a vevő
valóban megveszi a javításhoz szükséges alkatrészt, és ezzel keresi fel a javításhoz szakértelemmel

57
bíró szervizt. Ebben az esetben azonban a szervizzel kötött szerződés nem az adott eszköz
megjavítására irányul, hanem a hozott alkatrész az adott eszközbe történő szakszerű beszerelésére.
Itt nyilvánvaló, hogy a szerviz csak a munkaórákat számlázza szolgáltatásként, és az alkatrész valóban
áruvásárlás eredményeképpen kerül a vevőhöz. Felmerülhet, hogy ez az eset nagyon közel áll ahhoz a
változathoz, ha ezt a „hozott” alkatrészt a vevő magától a szerviztől veszi meg, és kéri fel aztán a
szervizt a szakszerű beszerelésre, azonban véleményem szerint ha az alkatrész eladója és a
beszerelési szolgáltatás nyújtója ugyanaz a vállalkozás, akkor a fenti érvelés egy mesterséges
megbontása a valós ügyletnek, melynek valós tartalma az adott eszköz megjavíttatása.

Végezetül érdemes felhívni a figyelmet arra, hogy míg a szervizszámlák fentiek szerinti helytelen
kezelése belföldi vállalkozások esetén „csak” számviteli, könyvelési problémákat jelent, addig
különböző országokban letelepedett vállalkozások között már komoly adózási vonatkozásokat is rejt.
Ennek fő oka, hogy az áfa rendszere eltérően kezeli azt az esetet, ha egy külföldi vállalkozás részére
magyarországi teljesítési hellyel a magyar szerviz terméket értékesít (melyről nem tudja igazolni,
hogy elhagyja Magyarországot), azzal az esettel szemben, ha javítási szolgáltatást nyújt.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 72. § (1) bekezdés, 78. § (2) bekezdés

3.6. A vállalkozási tevékenységhez nem kapcsolódó tételek

könyvelése
A könyvelők munkájuk során időről időre találkoznak olyan bizonylatokkal, számlákkal, amelyek
ugyan a cég nevére szólnak, de tartalmuk nem vagy nehezen köthető a vállalkozási tevékenységhez.
Túl azon, hogy az ilyen tételek rögzítése komoly adókockázatot jelent, az is kérdés, hogy a számviteli
előírások alapján hogyan kell kezelni a vállalkozási tevékenységhez nem kapcsolódó beszerzéseket.

A számviteli törvény előírásai szerint a gazdálkodó a kezelésében, a használatában, illetve a

tulajdonában lévő eszközökről és azok forrásairól, továbbá a gazdasági műveletekről olyan
könyvviteli nyilvántartást köteles vezetni, amely az eszközökben és a forrásokban bekövetkezett
változásokat a valóságnak megfelelően, folyamatosan, zárt rendszerben, áttekinthetően mutatja
(159. §). Ehhez szorosan kapcsolódik még a teljesség elvében megfogalmazott szabály is, amely
szerint a gazdálkodónak könyvelnie kell mindazon gazdasági eseményeket, amelyeknek az eszközökre
és a forrásokra, illetve a tárgyévi eredményre gyakorolt hatását a beszámolóban ki kell mutatni [15. §
(2) bekezdés]. A könyvelés alapja a törvény szerint a számviteli bizonylat, amelyre vonatkozó
szabályoknál szintén hasonló megfogalmazás található, mely szerint minden gazdasági műveletről,
eseményről, amely az eszközök, illetve az eszközök forrásainak állományát vagy összetételét
megváltoztatja, bizonylatot kell kiállítani [165. § (1) bekezdés].

A fenti három szabály tehát egybehangzóan és hangsúlyosan azt írja elő, hogy a gazdálkodó a
könyveiben minden eseményt rögzítsen, ami az eszközeivel és forrásaival történik. Felmerül azonban
a kérdés a gyakorlati munka során, hogy pontosan hogyan kell meghatározni a rögzítendő események
körét. Tapasztalatom szerint a bizonytalanság kevesebb az olyan esetekben, amikor egy vállalkozás
már korábban a könyvekben rögzített eszközeivel vagy forrásaival következik be egy újabb esemény.
Ilyenkor jól megállapítható a jogalkotói szándék, amely szerint tehát minden ilyen eseményt, amely a
fentiek értékére hatással van, rögzíteni kell a könyvelésben.

58
Sokkal több a véleményes eset akkor, ha az említett esemény tárgyául szolgáló eszköz, forrás nincs a
vállalkozás könyveiben, és éppen az esemény hatására kellene rögzíteni azt első alkalommal.
Felmerül ugyanis a kérdés, hogy a könyvelés hogyan tudja megállapítani azt, hogy egy újabb eszköz
vagy forrás, amelynek a könyvviteli nyilvántartásokban még előzménye nem volt, felvehető-e a
könyvekbe, azaz valóban az adott vállalkozás tevékenységéhez kapcsolódik, vagy pedig nem.

A gyakorlatban a könyvelés a bizonylatok alapján dolgozik, azaz a kérdés egyszerűen is

megválaszolható: ha a kiállított bizonylaton a társaság neve szerepel, akkor a bizonylatot könyvelni
kell. Ez azonban nem minden esetben vezet helyes eredményre. A hazai gyakorlatban kialakult az a
szokás, hogy – főként kisebb vállalkozások körében, ahol a menedzsment és a tulajdonos nem válik el
– az ügyvezető, a tulajdonos a könyvelésnek átadja a cég nevére kiállított bizonylatokat, amelyeket a
könyvelő a fenti kérdések vizsgálata nélkül lekönyvel. A fő kétség, ami felvetődhet ilyen esetekben,
hogy valóban a cég működéséhez volt-e szükség az adott eszköz vagy szolgáltatás megvásárlására,
vagy esetleg privát szükségleteket elégít ki. Példaként számos tipikus eszközbeszerzés említhető,
műszaki gépektől, berendezésektől kezdve egészen a luxusjárművekig vagy akár jelentős értékű
külföldi utazásokig.

Abban az esetben, ha egy adóvizsgálaton bebizonyosodna, hogy ezek az eszközök, szolgáltatások

privát célokat szolgálnak, az adóhatóság ennek megfelelően adókötelezettségeket állapítana meg.
Valószínűleg nem ismerné el a tételt mint költségelemet a társasági adó alapját csökkentő tételként,
valamint a levont általános forgalmi adót is jogosulatlan levonásként kezelné. Egyes esetekben a
privát fogyasztásból adódóan személyijövedelemadó- és járulékterheket is megállapítana,
természetesen a kapcsolódó adóbírságokkal és késedelmi pótlékokkal együtt.

Az ilyen kérdések gyakoriak az adóvizsgálatokon, így a könyvelői szakmának is kialakultak már az

idevonatkozó eljárásai, „reflexei”. Ha az ügyvezetéstől olyan számlát, bizonylatot kapnak könyvelésre,
amelyen szereplő eszközökről, szolgáltatásokról nehezen elképzelhető, hogy valóban a vállalkozási
tevékenységet szolgálják (sövénynyírótól a vitorlás hajóig), és idevonatkozó elfogadható
magyarázatot az ügyvezetés sem tud adni, akkor ezen tételek áfáját a cégek nem igénylik vissza,
valamint az eszközökből adódó költségekkel megemelik a társasági adó alapját. A két legnagyobb
kockázatot a könyvelő ezzel – helyesen – kezelte, azonban felmerül a kérdés, hogy ezen tételek
egyértelmű adójogi megítélésén túl, hogyan kellene az ilyen beszerzéseket a számviteli előírások
szerint helyesen kezelni.

A fejezet elején említett jogszabályhelyek szerint a cégnek minden eszközét rögzítenie kell a
könyvviteli nyilvántartásokban. Ha azonban olyan eszközök is szerepelnek a mérlegben, amelyeknek
a valóságban semmi közük a cég működéséhez, akkor éppen a számvitel egyik lényegi eleme, a valós
bemutatás sérül, hiszen eltúlzott példával szemléltetve egy céges számlára vásárolt magánrepülőgép
bármely kisebb cég mérlegének eszközoldalát jelentősen eltorzítja, a hozzá kapcsolódó költségek az
eredménykimutatást teszik átláthatatlanná, még akkor is, ha a kapcsolódó tételek mindegyikével a
cég a vonatkozó adókötelezettségeit korrigálta.

Mit kell tehát tenni azokkal a számlákkal, amelyeken a vállalkozási tevékenységhez nem kapcsolódó
eszközöket és szolgáltatásokat vesz a vállalkozás? Kézenfekvő válaszként felmerül, hogy akkor ezeket
a tételeket nemcsak az adókötelezettség számításakor kell figyelmen kívül hagyni, hanem a
leghelyesebb volna, ha már könyvelésre se kerülnének. Ez valóban megoldaná a kérdést a cég
szempontjából, és mindenképpen csak javasolni lehet, hogy ha a könyvelési munka során ilyen
számlákra bukkanunk, akkor a megoldást a számla nem rögzítése felé kell terelni (első reakcióként
valószínűleg a számlát átadó ügyvezetés ellenvéleménye mellett).

59
A helyzetre a teljes értékű válasz azonban némiképp bonyolultabb. Éppen a számviteli törvény
korábban idézett előírásai rögzítik, hogy a vállalkozás tulajdonában lévő eszközöknek be kell
kerülniük a könyvelésbe. Ha a beszerzéskor például az ügyvezető a cégét adta meg mint vevőt, és így
készült az adásvételi szerződés (akár írásban, akár szóban), és így állították ki a számlát, akkor a fenti
előírást sértenénk azzal, ha a cég tulajdonába került eszközt nem rögzítenénk a könyvelésben.

Itt tehát úgy tűnik, mintha csak két rossz megoldás közül lehetne választani. Ennek feloldását az adja,
ha arra a kérdésre keressük a választ, hogy ki is valójában a vevő. Egy kizárólag privát módon,
magánszemélyi minőségben használható vagy használni tervezett eszköz vevője lehet-e az ügyvezető
cége. Erre a kérdésre a válasz az, hogy nem. Az ilyen esetek mindegyikéről elmondható, hogy az
ügyvezető helytelenül adta meg a vevő nevét a beszerzéskor, nem a valóságnak megfelelően
informálta az eladót, és így fordulhatott elő, hogy olyan szerződés, számla került kiállításra, amelynek
számviteli kezelése már nem megoldható, mert csak két helytelen megoldás közül adódik választás.

A helyes megoldás tehát ezekben az esetekben a számla helyesbítésének kérése az eladótól. Ha ez

megtörténik, akkor a cég nem szerez tulajdont az adott eszközön, így nem kell azt a számviteli
nyilvántartásaiban sem rögzítenie.

Fontos kiemelni, hogy bár a könyvviteli rögzítést, a beszámoló összeállítását a könyvelő végzi, a
nyilvántartás helyességéért a végső felelősség az ügyvezetőé. Ha a gazdasági esemény
megtörténtekor az ügyvezető helytelenül adja meg az adatokat, a céget tünteti fel vásárlóként olyan
eszközök, szolgáltatások beszerzésekor, amelyek a cég tevékenységéhez nem kapcsolódnak, ellenben
az ügyvezető magánszemélyi minőségében tervezi használni, akkor ezzel a magatartásával a
valóságtól eltérő számviteli bizonylatok kiállítását kezdeményezi, amely cselekmény jogi megítélése a
jogszabályaink alapján a jelenlegi közfelfogásban és gyakorlatban elterjedt változatnál akár sokkal
súlyosabb is lehet.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 15. § (2) bekezdés; 159. §; 165. § (1) bekezdés

3.7. Számla ellenében – A vevő neve szabadon

változtatható?
A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvényben (a továbbiakban: szja-törvény)
szerepelnek olyan juttatások, költségtérítések, melyeket a munkáltató adhat vagy köteles adni a
munkavállalóknak adómentesen. Az adómentesség dokumentálásához azonban a munkáltató nevére
kiállított számlára van szükség.

A könyvelési munka egyik legmegszokottabb, leghétköznapibb bizonylattípusa a számla. A gazdasági

események rögzítésének olyan sokszor alapja, hogy már nem is gondolkozunk el azon, hogy mit jelent
az, ha egy eseményről számlát állítanak ki, és milyen jelentéstartalommal bír a számlán szereplő
eladó és vevő neve.

A számlakibocsátási kötelezettséget a magyar jogrendben az áfatörvény tartalmazza, amely a 159. §

(1) bekezdésében alapszabályként rögzíti, hogy „Az adóalany köteles – ha e törvény másként nem
rendelkezik – a 2. § a) pontja szerinti termékértékesítéséről, szolgáltatásnyújtásáról a termék
beszerzője, szolgáltatás igénybevevője részére, ha az az adóalanytól eltérő más személy vagy
szervezet, számla kibocsátásáról gondoskodni.”.

60
Az áfatörvény által említett termékértékesítés a törvény szerint „birtokba vehető dolog átengedése,
amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető
dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet” [áfatörvény 9. § (1) bekezdés],
aminek legtipikusabb példája a Ptk. szerinti adásvételi szerződés keretében történő tulajdonjog
átruházás.

A szintén említett szolgáltatásnyújtásra vonatkozóan az áfatörvény komplementer módon ad

definíciót. Eszerint minden olyan ügylet, amely nem minősül termékértékesítésnek, az az áfa
vonatkozásában szolgáltatásnyújtásnak tekintendő [áfatörvény 13. § (1) bekezdés]. Tipikus példaként
megemlíthetők a Ptk. szerinti vállalkozási vagy megbízási jogviszonyban teljesített szolgáltatások.

A számla a fentiek szerint tehát a legtöbb esetben egy Ptk. szerinti jogviszony teljesítését
dokumentálja. Kötelező elemként tartalmazza a termék értékesítőjének, szolgáltatás nyújtójának,
valamint a termék beszerzőjének, szolgáltatás igénybevevőjének nevét és címét [áfatörvény 169. § e)
pont], amely feleket a Ptk. is beazonosít az adott jogviszonyokban. Fentiekből adódik, hogy a számla a
valóságnak megfelelően kell tartalmazza a polgárjogi ügyletben részt vevő két fél azonosítását.

A számlát kiállító termékértékesítő, illetve szolgáltatásnyújtó fél azonosítása rendszerint nem okoz
nehézséget, hiszen itt üzletszerű értékesítésekről van szó, amit egy üzleti tevékenység végzésére
feljogosított, jól azonosítható magánszemély vagy jogi személy végez. A termék vásárlója, a
szolgáltatás igénybe vevője oldalán azonban már nehezebb lehet az azonosítás. A vásárlói oldalon a
megrendelő, igénybe vevő szerepében természetszerűleg egy magánszemély lép fel, azonban az már
nem egyértelmű, hogy ezt magánszemélyi minőségében teszi, vagy egy cég képviseletében. Ennek
eldöntése fontos, hiszen ez alapján jön létre a jogügylet az eladó és a magánszemély között, vagy az
eladó és a magánszemély által képviselt jogi személy között, és természetesen a számlát is ennek
megfelelően kell kiállítani.

Írásban kötött szerződések és az azokra támaszkodó számlázás esetén a fenti kérdést a gyakorlatban
megfelelő figyelem kíséri. Ha a magánszemély egy cég képviseletében jár el, akkor rendszerint
ellenőrzik a képviseleti jogosultságát (cégjegyzék vagy meghatalmazás alapján). Más a helyzet
azonban az olyan jogügyletek esetén, ahol az ügylet szóbeli megállapodással vagy akár ráutaló
magatartással jön létre. Itt rendszerint csak a számla kiállításakor merül fel a kérdés, hogy a
megrendelőként, vásárlóként eljáró magánszemély privát minőségében vett részt az ügyletben, vagy
egy céget képviselt. A gyakorlatban ez a kérdés úgy merül fel, hogy az eladó megkérdezi, kit írhat az
áfás számlára vevőként. A válaszadáskor általában nem gondoljuk végig, hogy cég nevében csak
akkor vásárolhat a magánszemély, ha a céget jogszerűen képviselheti. A cég nevére kiállított számla
pedig csak abban az esetben kerülhet be a cég könyvelésébe, gazdálkodásába, ha a megvásárolt
termékre, szolgáltatásra valóban a gazdasági tevékenység végzéséhez van szükség.

Ez utóbbi feltételről mind az adótörvények, mind a számviteli törvény tartalmaz előírásokat. A

számviteli törvény szerint a gazdálkodó a kezelésében, a használatában, illetve a tulajdonában lévő
eszközökről és azok forrásairól, továbbá a gazdasági műveletekről olyan könyvviteli nyilvántartást
köteles vezetni, amely az eszközökben és a forrásokban bekövetkezett változásokat a valóságnak
megfelelően, folyamatosan, zárt rendszerben, áttekinthetően mutatja (159. §). Ehhez szorosan
kapcsolódik még a teljesség elvében megfogalmazott szabály is, amely szerint a gazdálkodónak
könyvelnie kell mindazon gazdasági eseményeket, amelyeknek az eszközökre és a forrásokra, illetve a
tárgyévi eredményre gyakorolt hatását a beszámolóban ki kell mutatni [15. § (2) bekezdés]. A
könyvelés alapja a törvény szerint a számviteli bizonylat, amelyre vonatkozó szabályoknál szintén
hasonló megfogalmazás található, mely szerint minden gazdasági műveletről, eseményről, amely az

61
eszközök, illetve az eszközök forrásainak állományát vagy összetételét megváltoztatja, bizonylatot
kell kiállítani [165. § (1) bekezdés].

Ilyen bizonylat a cég nevére kiállított számla is, amely azonban csak akkor tekinthető szabályosnak
(főként a vevő nevét tekintve), ha az ügyletet a cég által meghatalmazott személy kötötte, és a
számlával igazolt gazdasági esemény valóban a cég eszközeit, forrásait változtatta meg, azaz a
gazdálkodásának részeként történt, nem pedig a természetes személy magánszemélyi mivoltában
merült fel.

A fenti elhatárolást azonban konkrét esetekben sajnos jogszabályi előírások is nehezítik. Az szja-
törvény előírásai között, valamint az azokra épülő gyakorlatban több esetben is találkozhatunk olyan
megoldással, ami a fenti logikát sérti. Az szja-törvény bizonyos, magánszemély oldalán felmerült
költség munkáltató általi megtérítését ki kívánja vonni a magánszemély adóztatandó jövedelmei
közül. Ennek oka adópolitikai. Vannak költségek, melyek megtérítését törvény írja elő a munkáltató
részére (pl. munkába járás költségei, hazautazás költségei), illetve vannak olyanok, amelyekre éppen
az adómentesség biztosításával kívánja a kormányzat a munkáltatókat ösztönözni (pl. óvodai,
bölcsődei ellátás). Az adómentes juttatás dokumentálásához azonban a törvény több helyen is előírja
a munkáltató nevére szóló számla bemutatását.

Jó példa erre az szja-törvény 25. §-ának (2) bekezdés a) pontjában említett utazási bérlet, utazási jegy
munkáltató nevére szóló számla ellenében történő. Érdemes ebben a példában külön áttekinteni az
adójogi, a számviteli és a jogi vonatkozásokat. A szolgáltatást a magánszemély veszi igénybe,
magánszemélyi minőségében, azaz a fejezet első felében ismertettek alapján a számlát a
magánszemély nevére kellene kiállítani. Az egyetlen ok, ami miatt mégis a munkáltató nevére kerül
kiállításra a számla, az az, hogy az szja-törvény szerint a munkavállaló ezen privát költsége
adómentesen megtéríthető, és ezen adómentesség dokumentálásához az szja-törvény (vagy egyes
esetekben annak kiadott értelmezése) a munkáltató nevére kiállított számlát ír elő.

Adózási szempontból egyrészt szja kérdések merülhetnek fel, de ezeket éppen az szja-törvény
vonatkozó előírásai miatt nem kell hosszasabban vizsgálni, a kért dokumentáció mellett szja nem
fizetendő. Az, hogy ezen magánjellegű szolgáltatások céges költségként jelennek meg, felvethet
társasági adó kérdéseket is, azonban jellemzően ezen tételeket az adóellenőrzések elfogadják
vállalkozás érdekében felmerült költségnek, tekintve, hogy egy részére jogszabály kötelezi a céget,
más részét pedig a munkavállalók juttatásaként kezelik.

A számviteli kezelést illetően már előkerülnek visszásságok, hiszen például az utazási szolgáltatást
tartalmát tekintve igénybe vett szolgáltatásként kellene könyvelni. Abban az esetben természetesen,
ha ezt a cég venné igénybe, vagy céges célokra vennék igénybe. Itt már látszik az az ellentmondás,
hogy ezek privát költségek, amiket a munkáltató megtérít a munkavállalóknak. Ebből adódóan a
könyvelők jellemzően nem a szolgáltatás tartalma szerint szerepeltetik a számlákat, hanem céljuk
szerint a szolgáltatás tartalmát felülírva, jellemzően személyi jellegű egyéb kifizetésként.

A legellentmondásosabb a helyzet akkor, ha a példaként hozott ügyletet polgárjogi alapon próbáljuk

megítélni. A korábban kifejtettek szerint a számla „csak” dokumentálja a Ptk. alapján megkötött
ügyletet, azon az ügyletben szereplő feleket kell feltűntetni eladóként és vevőként. A
tömegközlekedés munkába járáshoz való igénybevételekor egyértelmű, hogy a magánszemély privát

62
mivoltában jár el, azaz magánszemélyként veszi igénybe a szolgáltatást. Akár meghatalmazottja vagy
képviselője a munkáltatójának, akár nem, ezt a szolgáltatást nem a cég rendeli meg, nem a cég felé
kell teljesíteni, nem áll semmilyen módon sem összefüggésben a cég működésével, sem a cég
ellenőrzése alatt akár a megrendelés, akár a teljesítés. Így egyértelmű, hogy a jogilag megrendelő
félnek, azaz a magánszemélynek kell szerepelnie a jogi ügyletet okiratként dokumentáló számlán
vevőként.

Amikor a felek az adójogszabályban foglalt adómentességet szem előtt tartva a munkáltató nevét
írják vevőként a számlára, akkor annak adattartalmát a valóságtól eltérően töltik ki (erősebb
kifejezéssel élve az okiratot hamisan állítják ki). Érthető, hogy a jogalkalmazók a gyakorlatban a fenti
jogi érveléstől eltekintve igyekeznek egy konkrét adójogszabálynak megfelelni, azonban jogalkotói
oldalon már jobban elvárható lenne, hogy az adómentesség feltételeként ne egy, a valós gazdasági
esemény adataitól eltérő adattartalmú okirat kiállítása kerüljön meghatározásra.

Egyes esetekben már látható pozitív változás. A fentiekhez hasonló anomáliát jelentett 2018. végéig
az óvodai, bölcsődei szolgáltatás munkáltatói megtérítése is, amely az szja-törvény 1. számú
mellékletének 8.6 pont c) alpontja szerint volt adómentes. Az elérhető értelmezések alapján alakult
ki az a gyakorlat, miszerint ezen szolgáltatás adómentes megtérítéséhez a munkáltató nevére
kiállított számlára volt szükség. Így fordulhatott elő akkoriban, hogy az országban a vállalkozások egy
jelentős része (a bizonylatok alapján) óvodai, bölcsődei szolgáltatást vett igénybe a működéséhez,
ami épp olyan nonszensz, mint hogy ezen intézmények a szolgáltatásukat (a számlák tanúsága
alapján) cégeknek nyújtották. A fent részletezett problémát ezen konkrét esetben a jogalkotó is
észlelte, és 2019-es hatállyal a jogszabályhely úgy került módosításra, hogy a munkáltató térítése
adómentes „..ideértve azt is, ha a kifizető a bölcsődei, óvodai szolgáltatás térítési díját a
magánszemély nevére kiállított számla alapján téríti meg”. Hasonló szemléletváltás lenne üdvözlendő
az szja-törvény többi adómentes juttatása kapcsán is.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2007. évi CXXVII. törvény 9. § (1) bekezdés, 13. § (1) bekezdés, 159. § (1) bekezdés, 169. § e) pont

2000. évi C. törvény 15. § (2) bekezdés, 159. §, 165. § (1) bekezdés

1995. évi CXVII. törvény 25. § (2) bekezdés a) pont, 1. számú melléklet 8.6 pont c) alpont

3.8. A tagdíjak, regisztrációs díjak, továbbképzési díjak

bizonylatolása
A gazdasági életben a vállalkozások, illetve a vállalkozásokkal kapcsolatban lévő egyes természetes
személyek gyakran lesznek tagjai különböző kamaráknak, társadalmi szervezeteknek. A tagság
néhány esetben elengedhetetlen feltétele a gazdasági tevékenységnek, anélkül az nem végezhető.
Hasonlóképpen, a kérdést a könyvviteli szakmára leszűkítve, a könyvviteli szolgáltatás egyik fő
tevékenységét, a számviteli beszámoló összeállítását (bizonyos bevételi határ fölött) is csak olyan
személy végezheti, aki (amely) szerepel a mérlegképes könyvviteli szolgáltatást végzők
nyilvántartásában.

A tagság, a nyilvántartásba való felvétel általában díj fizetésével jár. Gyakran felmerül a kérdés, hogy
a tagdíjat, a regisztrációs díjat kinek kell megfizetnie (illetve ki fizetheti meg), a tagnak, a
nyilvántartásba bejegyzett személynek, vagy – természetes személy esetében – az őt foglalkoztató

63
(alkalmazó, egyéb jogviszonyban munkavégzést megrendelő) vállalkozásnak. További, ezzel
összefüggő kérdés, hogy elszámolható-e (és milyen jogcímen) az így a vállalkozás által megfizetett díj
a vállalkozás érdekében felmerült költségként, illetve ehhez szorosan kötődik, hogy a tagdíjnak,
eljárási díjnak ki a címzettje, azaz a díjról a számviteli bizonylatot kinek a részére kell kiállítani.

A tagság, a nyilvántartásba való felvétel elsősorban a természetes személy érdeke, hiszen az ő

személyes munkavégzésének előfeltételét szeretné a tagsággal, a regisztrációval teljesíteni. A tagság,
a regisztráció tőle elválaszthatatlan, személyes jogviszonyt jelent, azt helyette más nem szerezheti
meg. A jogviszonyból eredő kötelezettség a tagdíj, a regisztrációs díj megfizetése, amely így a
természetes személy kötelezettsége. Ezt a kötelezettséget a természetes személyt foglalkoztató
vállalkozás megtérítheti a magánszemélynek, amit a költségtérítés szabályai szerint kell elszámolni a
vállalkozásnál a személyi jellegű egyéb kifizetések között, vagy átvállalhatja a természetes személytől.
A vállalkozás ezeken a jogcímeken (tehát igénybe vett szolgáltatás jogcímén nem) számolhatja el
költségként a tagdíjat, a regisztrációs díjat, még abban az esetben is, ha a díjról a számviteli
bizonylatot a kiállító szervezet a vállalkozás részére – az előző érvelés szerint helytelenül – állítja ki.

A tagdíjról, a regisztrációs díjról a kiállító szervezet valamilyen, a tag, a nyilvántartásba felvett

személy nevére szóló számviteli bizonylatot állít ki. A beszedett díjról sem az általános forgalmi
adóról szóló törvény, sem a számviteli törvény alapján nem kötelező számlát kiállítani (de számla
kiállításának sincs akadálya). A tagdíj, a regisztrációs díj elszámolásának elégséges bizonylata a
számviteli törvény 166. §-ának (1) bekezdése szerinti olyan számviteli bizonylat, amely a gazdasági
esemény számviteli elszámolását (jelen esetben a díj bevételként történő előírását) hitelesen
alátámasztja. Erre a célra egy, a bizonylatot kibocsátó szervezet alapadatait, illetve a természetes
személy adatait, valamint a díj összegét, megfizetésének módját tartalmazó díjértesítő vagy más
elnevezésű számviteli bizonylat is megfelel.

A tagság, a regisztráció fenntartásának (érvényességének) feltétele a számviteli szolgáltatás körében

az éves szakmai továbbképzés teljesítése. A könyvvizsgálói törvény a könyvvizsgálói kamara tagjai
számára, a számviteli törvény a könyvviteli szolgáltatást végzők számára az éves továbbképzést
kötelezően előírja. A kötelező előíráson és a természetes személy érdekén túl az alkalmazó
társaságnak is érdeke, hogy könyvvizsgálója, könyvelője a munkájához szükséges, meghatározó
rendelkezéseket jól ismerje, azok változásával lépést tartson. Ezért indokolt lehet az, hogy a
vállalkozás elküldje a továbbképzésre alkalmazottját.

A továbbképzés díjának elszámolásánál az a meghatározó, hogy a továbbképzési szolgáltatást a

természetes személy vagy a vállalkozás rendeli-e meg. Mivel a továbbképzés kötelező, a kérdés úgy is
feltehető, hogy a természetes személyt foglalkoztató vállalkozás szerződést köt-e a szolgáltatásra,
levéve ezzel a magánszemély válláról a képzés terheit. Ha a továbbképzési szolgáltatás megrendelője
a vállalkozás, akkor a továbbképzést végző szervezet a továbbképzés díjáról a számlát a megrendelő
vállalkozás részére állítja ki, így a továbbképzés számlázott díja az igénybe vett szolgáltatások
költségei között számolható el a vállalkozásnál. Ellenkező esetben, ha a természetes személy a
szolgáltatás megrendelője, és a továbbképzést végző szervezet a természetes személy részére állítja
ki a szolgáltatás igénybevételéről a számlát, akkor annak díját a természetes személyt foglalkoztató
vállalkozás csak az előbbiekben részletezett megtérítés vagy átvállalás címén fizetheti ki.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 166. § (1) bekezdés, 152. § (1) bekezdés

64
3.9. Kontírozás a bizonylaton?
A könyvelés módjára, az érintett könyvviteli számlákra történő hivatkozás feltüntetése a könyvviteli
munka része. Ennek szabályai, és a körülötte kialakult értelmezések is változtak, amelyeket érdemes
áttekinteni.

3.9.1.2001. : bevezetés
3.9.2.2004. : elektronikus számlázás
3.9.3.2012. : logikai hozzárendelés
3.9.4.2020. : minden elektronikus számla?
3.9.1.2001. : bevezetés
A számviteli törvény 2001-től rögzítette tételes előírásként, hogy a könyvelés módjára, az érintett
könyvviteli számlákra történő hivatkozás, valamint a könyvelés időpontja, igazolása a számviteli
bizonylat (köztük a számla) kötelező tartalmi eleme. Ezen előírások a számviteli törvény 167. § (1)
bekezdésének h) és i) pontjában találhatóak, és kibocsátott, valamint befogadott bizonylatokra is
alkalmazandók. A rendelkezéshez a hatálybalépést követően rögtön megjelent egy értelmezés, amely
12/2001. Számviteli kérdésként azt tartalmazta, hogy a törvényi előírásnak eleget lehet tenni
közvetlenül, a könyvviteli számlák számának feltüntetésével, és közvetetten, a könyvviteli szoftver
által alkalmazott, vagy egyéb módon az adott könyvviteli számláknak (a könyvelési tételnek)
egyértelműen megfeleltethető kódok (kódrendszerek), azonosítók segítségével. Hogy a könyvelés
módjára, az érintett könyvviteli számlákra történő hivatkozás milyen módon történik, annak
eldöntése a gazdálkodó feladata és hatásköre, de ilyen irányú döntését a számviteli politikában,
egyéb belső szabályzatban rögzítenie kell. Az így kialakított hivatkozás számlán történő
szerepeltetése adott esetben akár egyetlen kódszámmal is megoldható.

A törvényben és az értelmezésben tehát már 2001-től rögzítésre került, hogy a sok évtizedes
gyakorlat mellett (amikor a bizonylatokra, számlákra tollal, kézírással felviszik a kontírozási lépéseket,
majd a könyvelő dátumozza, illetve a könyvelő azonosítása érdekében szignózza vagy lepecsételi a
bizonylatot) elképzelhető olyan megoldás is, hogy a könyvelési tételek helyett a könyvviteli szoftver
által adott könyvelési tételszámot (pl. S104) vagy könyvelési iktatószámot (pl. IFO/20201203) viszik
fel szintén tollal, kézírással a bizonylatra. Ekkor a könyvviteli programból visszakereshetők az
azonosítószám alapján az érintett könyvviteli számlák mellett a könyvelési időpontok, illetve
valamilyen módon a rögzítést végző személye is.

3.9.2.2004. : elektronikus számlázás

Az elektronikus dokumentumok térnyerésével, az elektronikus számlázás bevezetésével már 2004-
ben felmerült az a kérdés, hogy az elektronikus úton kibocsátott és befogadott bizonylatokon, ahol
nincs papírbizonylat, ott hogyan lehetséges a számviteli törvény által megkövetelt előző
követelményeket teljesíteni. A 60/2004. Számviteli kérdés erre kereste a választ. Eszerint a
papíralapon kibocsátott és befogadott számláknál is elfogadható, ha egy csatolt mellékleten tünteti
fel a törvény által megkívánt adatokat, és a csatolt melléklet elválaszthatatlan (egymásnak
egyértelműen megfeleltethető) módon kerül az eredeti számlához hozzárendelésre. Továbbá
szükséges, hogy a csatolt mellékletek önmagukban is sorszámozott, zárt rendszert alkossanak és
megfelelő módon hitelesítettek legyenek, amely hitelességről a gazdálkodónak a saját működési
szabályzatában foglaltak szerint kell gondoskodnia.

Az elektronikus formában kiállított bizonylatoknál is hasonló elvet indokolt követni, amennyiben

tehát külső bizonylatról van szó, azt a kiállító a számviteli törvény 167. § (1) bekezdésének h) és i)
pontjában foglalt információk nélkül elektronikusan hitelesíti. A kérdéses információkat a kiállító nem

65
is tudja a bizonylaton feltüntetni, hiszen azok csak a befogadónál állnak rendelkezésre. A
befogadónak ezt követően a papíralapú számlákhoz hasonlóan lehetősége van a könyvelésre
vonatkozó információkat egy csatolt „mellékleten”, azaz az eredeti számlához külön csatolva,
elektronikus formában szerepeltetni abban az esetben, ha ez a csatolás egyértelmű hozzárendeléssel,
elválaszthatatlan módon, az utólagos módosítás lehetőségét kizárva történik. Az ilyen „melléklet”
csatolásának részletes technikai kérdéseit (azon belül is kiemelten a hitelesség és a felelősség
kérdését) a gazdálkodónak kell szabályoznia belső működési rendjében.

Az értelmezés szerinti, kontírozást és egyéb megkövetelt információkat tartalmazó elektronikus

„melléklet” jelentősen bonyolította a dokumentációs munkát, és már az értelmezés megjelenésekor
is idejétmúltnak volt tekinthető. A csatolt „melléklet” helyett sokan visszakanyarodtak a korábbi
„kódrendszer” szerinti megoldáshoz, amelyet a jogalkotó is idővel beemelt a számviteli
szabályozásba, immár a papíralapú és az elektronikus bizonylatokra vonatkozóan is.

3.9.3.2012. : logikai hozzárendelés

A számviteli törvény 2012-től hatályos módosítása [a számviteli törvény 167. §-ának új (7) bekezdése]
szerint a gazdálkodó a tárgyalt témánk szerinti kötelezettségnek oly módon is eleget tehet, hogy „a
megjelölt adatokat, információkat és igazolásokat az eredeti (elektronikus vagy papíralapú)
bizonylathoz egyértelmű, az utólagos módosítás lehetőségét kizáró módon fizikailag vagy logikailag
hozzárendeli. A logikai hozzárendelés elektronikus nyilvántartással is teljesíthető.”

A 2012-es rendelkezés a „logikai hozzárendelés” kifejezéssel hozott újat az eddigiekhez képest. A

logikai hozzárendelés tulajdonképpen azt a kódrendszert jelenti, amelyet a papíralapú bizonylatokra
a jogalkotó már 2001-től megengedett. Eszerint mind a papíralapú, mind az elektronikus bizonylatnál
elegendő, ha a bizonylaton rögzítés helyett valamilyen egyértelmű azonosítóval, kóddal,
kódrendszerrel alakítunk ki függvényszerű kapcsolatot a bizonylatok és a bizonylatok könyvelési
adatait tartalmazó nyilvántartás között. A hozzárendeléshez tehát immár nincs szükség az eredeti
bizonylatra, csak annak valamely azonosítójára, amely egy elektronikus nyilvántartásba (pl.
iktatóprogramba) bekerülve a könyvviteli nyilvántartásban (amely szintén egy elektronikus
nyilvántartás) egyértelműen azonosíthatóvá és kereshetővé teszi a könyvviteli adatokat. A
kapcsolatnak kölcsönösen egyértelműnek kell lennie, azaz a könyvviteli programban rögzített
könyvelési tételekről egyértelműen ki kell derülnie, hogy azokat melyik bizonylat alapján rögzítették a
könyvviteli nyilvántartásban, illetve fordítva, a bizonylatszám vagy más azonosító (iktatási azonosító)
alapján meg kell találni mindazon könyvelési tételeket, amelyeket az adott bizonylatról rögzítettek.
Ennek a rendszernek zártnak kell lennie, azaz nem maradhat ki belőle könyvelt, de azonosítószám
nélküli bizonylat, és könyvelés nélküli, de azonosítószámmal ellátott, rendszerben lévő könyvelési
bizonylat.

A hozzárendelésre többféle megoldás létezhet, vállalatmérettől, ügyviteli szervezettől,

munkamegosztástól, a gépesítés fokától függően. A vállalat bizonylati szabályzatában (vagy számviteli
politikájában) a kialakított módszert írásban rögzíteni kell. A könyvvizsgálati kötelezettség alá eső
vállalatoknál a könyvvizsgáló a kialakított rendszert tesztelni fogja, és véleményt alakít ki róla.

3.9.4.2020. : minden elektronikus számla?

Témánk aktuálitását fokozza az állami adóhatóság 2020. április 16-án kiadott tájékoztatója „Az
elektronikus számlákkal kapcsolatos legfontosabb tudnivalók”-ról, amely az eddigi adóhatósági
iránymutatásoktól eltérő értelmezéseket tartalmaz. Az áfatörvény 259. §-ának 5. pontja szerint
elektronikus számlának minősül minden olyan, az áfatörvényben előírt adatokat tartalmazó számla,

66
amelyet elektronikus formában bocsátottak ki és fogadtak be. Az áfaelőírások értelmében a számla
kibocsátása ténylegesen a számla a számlabefogadó részére történő rendelkezésre bocsátással
valósul meg. Ennek következtében a hivatkozott tájékoztató szerint elektronikus számlának minősül
az eredetileg papíralapon előállított számla is, melyet azonban nem személyesen vagy postai úton
bocsátanak a befogadó rendelkezésére, hanem úgy, hogy

1. a kinyomtatott számlát beszkennelve, elektronikusan továbbítják részére, vagy

2. a számlázóprogram által kiállított, ki nem nyomtatott számlát kizárólag e-mailben, egyéb
elektronikus üzenetben, például PDF-formátumban továbbítják részére. (Nem értendő ide a
távnyomtatás, amikor vagy közvetlenül a befogadó nyomtatójára küldik a számlát, vagy olyan
fájlt küldenek, amelyet kizárólag nyomtatni lehet.)

 
Tulajdonképpen minden, számítógéppel előállított és elektronikus formában érkezett számlát
elektronikus számlának kell ezek szerint tekintenünk.

A a) eset, a „visszaszkennelt” számla megítélésünk szerint nem lehet egy tartós üzleti gyakorlat, a
tájékoztatóban szerepeltetését csak a magyar gazdaság 2020 tavaszán tapasztalt lefagyása hívhatta
életre (pl. a már kinyomtatott számlákat nem lehetett sem postai úton, sem személyesen
kézbesíteni). A kinyomtatott számlák visszaszkennelése során sérülhet az eredet hitelessége és az
olvashatóság követelménye is.

A b) eset viszont valós üzleti gyakorlat, amikor a számlakibocsátó a számlázóprogramban kiállított

számlát közvetlenül e-mailben, PDF dokumentumként küldi meg azzal az üzenettel, hogy a vevő
nyomtassa ki és papíralapon őrizze meg azt. Mivel a számlakibocsátó nem tud megbizonyosodni (a
postai és a személyes kézbesítéssel szemben) arról, hogy a befogadó kinyomtatta-e a számláját, így a
hivatkozott tájékoztató (az elektronikus kibocsátás és befogadás vélelme miatt) elektronikus
számlának minősíti azt. Mivel sok számlakibocsátó és befogadó nincs tudatában annak, hogy
elektronikus számlát kezelnek, így érdemes arra felhívni a figyelmet, hogy ezen számlák
megőrzésekor az elektronikus számlákra vonatkozó szabályok szerint kell eljárni (amit a tájékoztató
szintén tartalmaz), valamint vonatkozik rá az előzőekben tárgyalt, a könyvelési adatok rögzítésére
vonatkozó követelmény is.

(Érdemes arra is felhívni a figyelmet, hogy az e-mailen érkezett, számítógéppel kiállított PDF-számlát,
bár elektronikus számlának minősül, abban az esetben, ha kinyomtatva csak papíron őrzik meg, a
befogadó adólevonási jogát ez a körülmény nem korlátozza, azonban a megőrzési kötelezettség
megsértése miatt mulasztási bírsággal sújtható.)

A fenti adóhatósági tájékoztató az online számlaadat-szolgáltatás 2020. július 1-től hatályos (illetve a
2021-től kiterjesztett) szabályaival együtt úgy értelmezhető, hogy az adóhatóság a számlaadat
szolgáltatására, és nem a számlák kibocsátási módjára helyezi a hangsúlyt.

Nem elhanyagolható körülmény az sem, hogy ha az e-mailen küldött PDF-számlák gyakorlata is

elfogadható, akkor a számlázóprogramok, számlázó felületek piacán a számlakibocsátók miért
vásárolnának e-számla szolgáltatást, ha a mögöttes metaadat-tartalomra nekik (és esetleg a
számlabefogadónak szintén) nincs szükségük.

67
 

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 167. § (1) bekezdés h) és j) pont, (7) bekezdés

3.10. A könyvelési, könyvvizsgálati díj könyvelése

A számviteli szakemberek munkájuk során a számviteli törvény tételes előírásaira, valamint a
törvényben rögzített alapelvekre támaszkodva járnak el. Az alapelvek közül minden gyakorló
szakember számára ismert és gyakran alkalmazott elv az összemérés elve. Az összemérés elve szerint
az adott időszak eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott időszaki teljesítéseinek
elismert bevételeit és a bevételeknek megfelelő költségeit (ráfordításait) kell számításba venni, a
bevételeknek és a költségeknek ahhoz az időszakhoz kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag
felmerültek.

A beszámolókészítés időszakában gyakran merülnek fel olyan kérdések, hogy olyan bevétel- vagy
költségtételeknél, amelyeknél a pénzügyi teljesítés és a gazdasági felmerülés időben eltér, az adott
tételt melyik év könyvelésében kell rögzíteni. Az épp zárás alatt lévő évben, vagy a már megkezdett új
üzleti évben. A törvény egyértelműen kimondja, hogy minden esetben a valós felmerülés, a gazdasági
teljesítés időpontját, időszakát kell figyelembe venni a könyvviteli elszámolás és ezen keresztül az
érintett üzleti év meghatározásakor. Abban az esetben, ha egy adott teljesítés egy olyan időszakhoz
kötődik, amely több üzleti éven is áthúzódik, akkor az időbeli elhatárolás elvét is alkalmazni kell, és
ennek megfelelően az elhatárolás eszközével meg kell osztani a kérdéses bevételt vagy költséget,
ráfordítást az egyes időszakok között.

A számviteli szakemberek, könyvelők, könyvvizsgálók a mérlegkészítés időszakában sok időt és

energiát fordítanak arra, hogy a fent leírtak szerint a vállalkozás bevételeit, illetve a vállalkozásnál
felmerült költségeket a megfelelő időpontokhoz, időszakokhoz kössék, vagy esetleg az elhatárolás
alkalmazásával megosszák az időszakok között. Éppen ezért különös jelenség az, hogy a számviteli
szakemberek sokszor a saját munkájuk ellenértékeként a vállalkozás által részükre kifizetett díjak
besorolásával esnek tévedésbe, éppen ezen költségelemek megfelelő időszakhoz rendelésével
akadnak gondjaik.

Abban az esetben, ha a könyvviteli munkát a vállalkozás nem saját maga végzi, hanem arra külső
szakembert, céget kér fel, akkor ez természetszerűleg költséggel jár, amely költséget a vállalkozásnak
minden más költséghez hasonlóan a könyvvitelében rögzítenie kell (azaz ebben az esetben a
könyvelő éppen a saját kibocsátott számláját rögzíti a vállalkozás könyveiben a szolgáltatása
részeként). A külső könyvviteli szolgáltatókkal a vállalkozások rendszerint fix havi könyvelési díjban
állapodnak meg, amelyet a folyamatos szolgáltatásnyújtás mellett a könyvelő 12 alkalommal számláz
egy adott üzleti évben. Ez a 12 alkalom fedi le az üzleti év 12 hónapjában nyújtott szolgáltatást, annak
ellenértékeként mind a 12 számlában szereplő költség (jellemzően januártól decemberig) meg kell
jelenjen az adott év beszámolójában. A havonta rendszeresen jelentkező könyvviteli feladatok
ellátásán túl a külső könyvviteli szolgáltató feladata az üzleti évről szóló beszámoló összeállítása.
Elfogadott megállapodási forma, hogy a könyvelő ezért az évente egyszer jelentkező
többletmunkáért további egyhavi könyvelési díjnak megfelelő díjazásban részesül. Így tehát a
vállalkozásnak egy év alatt 13 havi könyvelési díjat kell megfizetnie.

Adódik azonban a kérdés, hogy melyik üzleti évet terhelő költségként kell elszámolni az összemérés
elvének megfelelően a beszámoló összeállításáért kifizetett 13. havi könyvelési díjat. Sok esetben

68
tapasztalható, hogy a számviteli szakemberek éppen a saját szolgáltatásuk díjának rögzítésekor nem
alkalmazzák helyesen az összemérés elvét. Ha például 2021 márciusában a könyvelő a 2020. évi éves
beszámoló összeállításán dolgozik, és a munka elvégeztével 2021. március 31-én kibocsátja a
korábban említett, a beszámoló összeállításáért járó 13. havi könyvelési díjról szóló számláját, akkor
sokszor helytelenül ezt a költséget még a 2020. évi beszámolóban szerepelteti. Teszi ezt olyan
megfontolásból, hogy a 2020-as évben szerepeljenek a 2020-as év könyvelésével kapcsolatos
költségek. Ez az érvelés azonban hibás, és éppen az összemérés elvét nem veszi figyelembe. A 2020-
as évvel kapcsolatos könyvviteli szolgáltatásoknak egy jelentős része, a folyamatos havi könyvelés
valóban 2020-ban merült fel, de a beszámoló összeállítása a valóságban 2021-ben történt, az erre
vonatkozó feladatait a könyvelő 2021-ben teljesítette, azaz a költség gazdaságilag 2021-ben merült
fel, és 2021-et is terheli.1 Ennek megfelelően a beszámoló összeállításáért kifizetett díjat a következő
üzleti évben (a fenti példában 2021. március 31-én) kell a könyvekben rögzíteni, hiszen ezt a
szolgáltatást a társaság 2021-ben vette igénybe. A helyes könyvelési időszak megállapításakor nem
szabad, hogy a könyvelőt megtévessze az, hogy az általa 2021 márciusában nyújtott szolgáltatás
tárgya éppen a 2020-as beszámoló összeállítása, hiszen a költség helyes időszakának meghatározása
szempontjából az a lényeges, hogy a szolgáltatást mikor teljesítették, és nem az, hogy a teljesítése
közben melyik évi beszámoló előállításával foglalatoskodott a könyvelő, vagy hogy egyáltalán egy
beszámoló előállítását teljesítette, vagy éppen más, például tanácsadási szolgáltatást.

Hasonló probléma merül fel a könyvvizsgálói díjak könyvelésekor is. A könyvvizsgálókat a

könyvvizsgálatra kötelezett vállalkozások rendszerint az éves beszámoló elfogadásakor választják
meg, így a könyvvizsgálati szerződések is rendszerint az évnek a március–májusi időszakára
datálódnak, ekkor kezdi meg munkáját (és ahol havi díjban állapodtak meg a felek, ott a havi
számlázást is) a könyvvizsgáló. A könyvvizsgáló tehát havonta, vagy a megállapított
részteljesítéseknek megfelelően teljesíti szolgáltatását és nyújtja be számláját. Ha például a
könyvvizsgálót 2021. május 1-jén bízzák meg a 2021-es év könyvvizsgálatával (havi díj ellenében), és
ennek megfelelően először 2021. május 31-i teljesítéssel állítja ki számláját, akkor a 2021-es üzleti év
során 8 hónapban teljesít szolgáltatást, 8 havi számlát állít ki, és ebből adódóan 8 havi díjnak
megfelelő költségnek kell szerepelnie a 2021. évről készített beszámolóban, hiszen ebben a 8
hónapban történt meg a számlázott szolgáltatás „gazdasági felmerülése”.

A könyvvizsgálati munka természetesen nem fejeződik be az üzleti év december hónapjában, sőt a

java éppen a zárás időszaka alatt történik. A 2022-es év januárjától májusig terjedő időszakában
végzett könyvvizsgálói munka azonban tárgyát tekintve hiába a 2021-es év éves beszámolójának
helyességét vizsgálja, mint munka és mint szolgáltatás teljesítése 2022-ben történik, így az erre az
időszakra kiszámlázott díj helyesen a 2022-es év költségei közé kell kerüljön. A helytelen számviteli
kezelés, amely szerint a 2021-es év könyvvizsgálatával kapcsolatban számlázott összes díj a 2021-es
év beszámolójában jelenik meg, azon a félreértésen alapul, hogy a könyvvizsgálat esetén, valamilyen
különleges okból kifolyólag nem a szolgáltatás teljesítésének időszakát kell alapul venni a helyes
könyvviteli dátum és időszak meghatározásakor, mint minden más szolgáltatás esetén, hanem azt az
időszakot, melynek vizsgálatával a könyvvizsgáló a szolgáltatása teljesítése során az idejét töltötte.
Könnyen belátható, hogy ez az érvelés hibás, hiszen egyetlen más szolgáltatástípus esetén sem
történhet meg az, hogy a könyvelő ne a szolgáltatás valós teljesítésének időpontja szerint rögzítse a
költséget a könyvekben, hanem belenézve az adott szolgáltatást végző szakember munkájába, a
munkája tárgyát képező időszakokból vonjon le következtetést a könyvelés dátumára vonatkozóan.
Látványos példaként említhetünk olyan esetet, ahol a könyvvizsgálót egyéb bizonyosságot nyújtó
szolgáltatás keretében valamely okból 2022-ben megbízzák a 2013-as készletnyilvántartás (vagy akár
egész éves könyvelés) felülvizsgálatával. Ha a könyvvizsgáló ezt a munkát 2022 februárja és áprilisa
között elvégzi, akkor mindenki számára egyértelmű, hogy a díjáról kibocsátott számlát a 2022. évi

69
költségek között kell szerepeltetni, és senkinek nem jut eszébe ezért önellenőrzést végrehajtani, és a
2013-as év költségei közé könyvelni a kifizetett díjat, mert a könyvvizsgáló a szolgáltatása nyújtása
során a 2013. évi dokumentumok helyességét ellenőrizte. Ezt a logikát indokolt ugyanígy alkalmazni a
2021-es év beszámolójának 2022. évben lefolytatott vizsgálatával és az ezért kifizetett díjak
könyvelésével kapcsolatosan.

Remélhetőleg a fent bemutatottak hozzájárulnak ahhoz, hogy a jövőben még kevesebb esetben
forduljanak elő olyan könyvelési hibák, ahol a számviteli szakemberek éppen a saját szaktudásuk
ellenértékeként kifizetett díjak költségkénti könyvelésében vétenek hibát.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 15. § (7) bekezdés

1  A teljesség kedvéért meg kell jegyezni azt is, hogy ahol a külső könyvelés időben „lemaradva”
esetlegesen egy hónapos csúszással rögzíti az eseményeket (amely eljárásnak számviteli törvény
szerinti megítélésétől jelen fejezet kereteiben eltekintünk), ott a 2021. januári események rögzítésére
2021 februárjában kerül sor. Így a könyvelő 2021. februári teljesítésű számlája tartalmazza a 2021.
januári könyvelés díját, míg a 2021. januári teljesítésű számlája a 2020. december havi könyvelés
díját. Ettől függetlenül a folyamatos könyvelés ellenértékéből valóban 12 havi költség tartozik a 2021-
es évhez, annak ellenére, hogy ebből csak 11 havi számla takarja valóban 2021-es tételek
könyvelésének ellenértékét. (Jól szemlélteti a helyes elvet egy olyan vállalkozás példája, amelyet
2021. január 1-jén alapítottak, és a fent leírt gyakorlat szerint a 2021. januári tételeit a könyvelőcég
2021 februárjában könyvelte. A könyvelőcég első számlája az első teljesített munka időszakával
megegyezően 2021 februárjában kerül kiállításra. Így a cég az első évében, 2021-ben a költségek
között csak 11 havi könyvelési díjat kell szerepeltessen, annak ellenére, hogy a 2021-es éve
könyvelésével kapcsolatosan 12+1 havi díjat fizet ki. Az utolsó havi könyvelés, illetve a beszámoló
összeállítása azonban már 2022-ben történik meg, az adott könyvviteli szolgáltatás Ptk. szerinti
teljesítése, a gazdasági felmerülés is 2022-ben történik, így az összemérés elvéből adódóan 2022-es
költségként kell az ellenértékként kifizetett kéthavi díjat könyvelni.)

3.11. A kötelező és az önkéntesen választott könyvvizsgálat

A könyvvizsgálati kötelezettség megállapítása a számviteli törvény előírásaiból egyértelműnek látszik,
azonban részletkérdésekben mégsem ennyire egyértelmű a helyzet. Hogyan állapítsa meg az újonnan
alapított vállalkozás, hogy könyvvizsgálati kötelezettség alá esik, vagy sem? Ha a vállalkozónál
jogszabály szerint nem kötelező a könyvvizsgálat, viszont a tulajdonos megbízást ad egy
könyvvizsgálónak, akkor erre a könyvvizsgálatra milyen szabályok vonatkoznak, és hogyan alakul ezen
könyvvizsgálói jelentés nyilvánossága? Milyen kapcsolódásai vannak a könyvvizsgálati
kötelezettségnek a mikrogazdálkodói beszámolóval?

3.11.1. Könyvvizsgálati kötelezettség induló vállalkozásnál

3.11.2. Önkéntesen választott könyvvizsgálat
3.11.3. Mikrogazdálkodói beszámoló könyvvizsgálat esetén
3.11.1. Könyvvizsgálati kötelezettség induló vállalkozásnál
A számviteli törvény 155. § (2) bekezdése szerint minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozóra
vonatkozik a könyvvizsgálati kötelezettség. Nincs ez másként az újonnan alapított vállalkozásnál sem,
azonban ebben az esetben a könyvvizsgálati kötelezettség alól a számviteli törvényben – bizonyos

70
feltételek fennállta esetén – biztosított mentesülési lehetőség megállapításához szükséges adatok
(300 millió forint árbevétel, 50 fő átlagos foglalkoztatotti létszám a tárgyévet megelőző két üzleti év
átlagában) részben vagy egészben hiányoznak.

A számviteli törvény 155. § (4) bekezdése igyekszik az újonnan induló vállalkozások könyvvizsgálati
kötelezettségére is rendelkezést adni, miszerint a jogelőd nélkül alapított vállalkozónál – a
mentesülési feltételek vizsgálatakor –, ha az üzleti évet megelőző két üzleti év egyikének vagy
mindkettőnek az adatai hiányoznak, vagy csak részben állnak rendelkezésre, akkor a tárgyévi várható
adatokat és – ha van – a megelőző (első) üzleti év (éves szintre átszámított) adatait kell figyelembe
venni.

A tárgyévi várható adatok figyelembevétele nehézséget jelent a gyakorlatban, a következők szerint.

Ha a vállalkozó a tárgyévre várható adatok (üzleti terv, piaci folyamatok) figyelembevételével úgy
kalkulál, hogy kötelező lesz a könyvvizsgálat a tárgyévben, és ezért megbíz könyvvizsgálót, azonban
az üzleti év zárásakor biztossá váló adatok azt mutatják, hogy a könyvvizsgálati kötelezettség nem állt
be a társaságnál, akkor a tulajdonos döntésétől függően vagy megszüntetik a könyvvizsgálatra
vonatkozó szerződést, vagy – ennek hiányában – az elvégzett könyvvizsgálat önkéntesen választott
könyvvizsgálatnak minősül.

Amennyiben a tárgyévi várható adatok figyelembevételével a tulajdonos nem utasítja a társaság

ügyvezetését, hogy kössön szerződést könyvvizsgálati szolgáltatásra, mivel úgy kalkulált, hogy az nem
lesz kötelező, azonban az üzleti év végi adatok alapján a társaság mégis meghaladja a számviteli
törvényben rögzített értékhatárt, akkor a vállalkozás nehéz helyzetbe kerül. Ekkor ugyanis a
társaságnak kell bizonyítania, hogy az egyébként általánosságban kötelező könyvvizsgálat alól
megalapozott várakozások miatt, megbízható információk ismeretében szándékozott mentesülni,
azonban az üzleti év teljesítménye ettől eltérően alakult.

Ez utóbbi esetben, a számviteli törvény 155. § (4) bekezdésének vizsgálatakor azt is érdemes
figyelembe venni, hogy az újonnan alapított vállalkozásnak mikor kell legkésőbb könyvvizsgálót
választania. Erre a jogelőd nélkül alapított vállalkozó első üzleti évében a számviteli törvény 155. §-
ának (6) bekezdése szerint az üzleti év mérlegfordulónapja előtt kell sort keríteni.

Ezért javasolható az ilyen helyzetbe került vállalkozásnak, hogy amennyiben az üzleti év utolsó
hónapjában rendelkezésre álló információk alapján várhatóan beállna a társaság számára a
könyvvizsgálati kötelezettség, akkor még az üzleti év mérlegfordulónapja előtt bízzon meg
könyvvizsgálót. Ha erre nem kerül sor, akkor – tekintettel a jogszabályban a várható értékekre
alapozott előírásra – a vállalkozónak dokumentálnia kell azokat az információkat, üzleti tervet, egyéb
adatokat, amelyek alapján a könyvvizsgálat mellőzése mellett döntött.

3.11.2. Önkéntesen választott könyvvizsgálat

A könyvvizsgálati kötelezettség a számviteli törvény, illetve más jogszabályok előírása alapján a
vállalkozók egy meghatározott körét terheli. Sok, könyvvizsgálatra nem kötelezett vállalkozás
különböző megfontolásokból azonban mégis könyvvizsgáló megbízása mellett dönt. Ennek oka lehet
többek között a tulajdonos közvetett ellenőrzési igénye, a társaság hullámzó teljesítménye, vagy a
jogszabályváltozások miatti átmeneti könyvvizsgálati kötelezettségmentesség ellenére a
könyvvizsgálat folyamatosságának fenntartása, a szakmai kontroll fenntartása stb.

A jogszabályon alapuló könyvvizsgálati kötelezettségen túli, önkéntesen vállalt könyvvizsgálatra nem

vonatkoznak a független könyvvizsgálói jelentés nyilvánosságát, közzétételét szabályozó jogszabályi

71
előírások, azaz e tekintetben az önkéntesen vállalt könyvvizsgálatot nem lehet úgy tekinteni, mintha
az jogszabályon alapuló könyvvizsgálati kötelezettség volna.

Az önkéntesen választott könyvvizsgáló adatait a cégjegyzék tartalmazza, azonban ezen

könyvvizsgálat eredményeképpen kiadott független könyvvizsgálói jelentés nyilvánosságra hozatala,
közzététele nem kötelező, azt megkövetelni a gazdasági társaságtól nem lehet. A beszámolók
közzétételére rendszeresített felület, az Online Beszámoló és űrlapkitöltő Rendszer (OBR)
mindamellett lehetőséget teremt az önkéntesen elkészített könyvvizsgálói jelentések közzétételére
is, ezt az OBR-felületen a könyvvizsgálattal kapcsolatos adatok között a „nem kötelezett
könyvvizsgálatra, de készült könyvvizsgálói jelentés” opció választásával lehet jelölni.

A jog szerint nem kötelező könyvvizsgálati szolgáltatás megrendelése számos célt szolgálhat, ahhoz a
társaság tulajdonosainak komoly érdekei fűződhetnek a független könyvvizsgálói jelentés
nyilvánosságra hozatala nélkül is. A könyvvizsgáló természetesen az önkéntesen választott
könyvvizsgálat során is a nemzeti könyvvizsgálati standardokban foglaltak szerint jár el, teljeskörűen
alkalmazva a könyvvizsgálati módszertant és a könyvvizsgálati szakmai szabályokat akkor is, ha az
önkéntesen választott könyvvizsgálatra a számviteli törvény, illetve más jogszabály jog szerinti
könyvvizsgálatra vonatkozó előírásai nem vonatkoznak kötelező érvénnyel.

3.11.3. Mikrogazdálkodói beszámoló könyvvizsgálat esetén

A mikrogazdálkodói beszámoló választásának egyik feltétele, hogy a vállalkozó ne legyen
könyvvizsgálatra kötelezett. Az önkéntesen választott könyvvizsgálat témájába illeszkedő kérdés,
hogy készíthet-e mikrogazdálkodói beszámolót az a vállalkozó, amelynél az előbbiek szerint nem
kötelező a könyvvizsgálat, azonban megbízást adott a könyvvizsgálatra?

A mikrogazdálkodói beszámoló választásából azon vállalkozók vannak kizárva, amelyeknél kötelező a

könyvvizsgálat. Az előbbiekben írottak szerint, mivel az önkéntesen választott könyvvizsgálat nem
tekinthető azonosnak a jog szerinti kötelező könyvvizsgálattal, így amennyiben a vállalkozó megbízást
adott a könyvvizsgálatra, azonban a könyvvizsgálat a jogszabályok szerint nála nem lenne kötelező, és
minden további, jogszabályban rögzített választási feltétel adott, akkor a vállalkozó beszámolási
kötelezettsége teljesítéséhez választhatja a mikrogazdálkodói beszámolót is.

A mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót szabályozó előírások szerint ha a

mikrogazdálkodói beszámolót készítő vállalkozó a számviteli törvényben foglalt, nagyságra vonatkozó
feltételeknek két egymást követő üzleti évben nem felel meg, akkor a második üzleti évet követő
évtől éves beszámolót vagy egyszerűsített éves beszámolót köteles készíteni. Ettől a szabálytól
azonban a könyvvizsgálati kötelezettség beálltát szigorúbban kell megítélni, ezért amennyiben a
mikrogazdálkodónál a könyvvizsgálat – általában a tárgyévet megelőző két üzleti év árbevételének
átlaga alapján – kötelezővé válik a tárgyévben, ez egyúttal azt is jelenti, hogy a tárgyévre ekkor a
vállalkozónak már éves beszámolót vagy egyszerűsített éves beszámolót kell választania, e
tekintetben nincs további halasztási lehetőség a jogszabályi előírásokban.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 9. § (8) bekezdés, 155. §

4. Adó

72
A könyvelési munka szorosan összefonódik a társaság adózásának kezelésével, adónyilvántartással,
adóbevallások készítésével. A hazai adójogszabályok komplexitása és sűrű változása, valamint a téma
érzékenysége miatt az adók kezelése minden könyvelő figyelmének egyik kiemelt fókuszpontja.
Ebben a témakörben rengeteg a kifejtést igénylő speciális részlet. Sok gond adódik a Tao. törvény és
a számviteli törvény párhuzamos univerzumainak ütközéséből (pl. behajthatatlan követelés,
önellenőrzés vagy transzferár kapcsán), de az olyan átlagtól eltérő cégek, mint a devizás
könyvvezetésűek sem könnyítik meg a számviteli szakemberek életét.

4.1. Adók a gazdálkodási folyamatban

4.2. Az általános forgalmi adó könyvelése
4.3. A behajthatatlan követelés problémája a társasági
adóban
4.4. A behajthatatlan követelés áfájának számviteli
elszámolása
4.5. A számviteli önellenőrzés kezelésének bizonytalanságai
a társasági adóról szóló törvényben
4.6. Transzferár-korrekciós elem a bekerülési értékben
4.7. Deviza-könyvvezetésű vállalat adófizetési
kötelezettségének számviteli elszámolása
4.8. Visszatérés a kisadózó vállalkozások tételes adójáról
4.9. Külföldön megfizetett adók könyvelése

4. Adó
A könyvelési munka szorosan összefonódik a társaság adózásának kezelésével, adónyilvántartással,
adóbevallások készítésével. A hazai adójogszabályok komplexitása és sűrű változása, valamint a téma
érzékenysége miatt az adók kezelése minden könyvelő figyelmének egyik kiemelt fókuszpontja.
Ebben a témakörben rengeteg a kifejtést igénylő speciális részlet. Sok gond adódik a Tao. törvény és
a számviteli törvény párhuzamos univerzumainak ütközéséből (pl. behajthatatlan követelés,
önellenőrzés vagy transzferár kapcsán), de az olyan átlagtól eltérő cégek, mint a devizás
könyvvezetésűek sem könnyítik meg a számviteli szakemberek életét.

4.1. Adók a gazdálkodási folyamatban

73
4.2. Az általános forgalmi adó könyvelése
4.3. A behajthatatlan követelés problémája a társasági
adóban
4.4. A behajthatatlan követelés áfájának számviteli
elszámolása
4.5. A számviteli önellenőrzés kezelésének bizonytalanságai
a társasági adóról szóló törvényben
4.6. Transzferár-korrekciós elem a bekerülési értékben
4.7. Deviza-könyvvezetésű vállalat adófizetési
kötelezettségének számviteli elszámolása
4.8. Visszatérés a kisadózó vállalkozások tételes adójáról
4.9. Külföldön megfizetett adók könyvelése
4.1.1. Alapításkori adók
Követve a termelési folyamat szokásos lépéseit, a vállalkozás adóval elsőként a cégalapításkor
találkozik. Ezeket az adókat – a többi, alapításkor szokásos költséggel együtt – az alapítás évének
ráfordításai között kell elszámolni, azok nem köthetők közvetlenül még a termelési-szolgáltatási
folyamathoz. Ha ezek az adók és az alapítási költségek nem számolhatók el a beruházás részeként, de
a jövőben megtérülnek – amit induló vállalkozásnál okkal tételezhetünk fel –, akkor azokat a
számviteli törvény 25. § (2)–(3) bekezdése szerint immateriális jószágként, a vállalkozás döntésétől
függően aktiválni lehet alapítás-átszervezés aktivált értéke jogcímen, és annak összegét legfeljebb öt
üzleti év eredményében kell fokozatosan elszámolni, amennyiben annak hasznos élettartamát nem
lehet megbecsülni.

4.1.2. Adók beszerzéskor

A vállalkozás az alapítást követően a szándékolt termelési-szolgáltatási folyamat érdekében beruház,
illetve termékeket szerez be, szolgáltatásokat vesz igénybe (nevezzük ezeket együtt a továbbiakban
beszerzésnek).1 A beszerzéskor szinte minden esetben megjelenik adó, leggyakrabban a
hozzáadottérték-adó (vagy más elnevezéssel többletértékadó, általános forgalmi adó). A
hozzáadottérték-adó főszabályként a vállalkozásnál nem jelenik meg az eszközök, termékek,
szolgáltatások bekerülési értékében, az értékesített termékek, szolgáltatások adójából a beszerzett
termékek, szolgáltatások adója levonható, a különbözet pedig pénzügyi rendezésre kerül (ez a
különbözet sem lesz költség, ráfordítás a vállalkozásnál).

Ha bármely ok miatt a hozzáadottérték-adó nem vonható le az értékesített termékek, szolgáltatások

adójából, és annak beruházáshoz, termék-előállításhoz köthető összege összekapcsolható a konkrét
termékkel, szolgáltatással, akkor azt a beszerzési érték részeként kell figyelembe venni (terméknél és

74
szolgáltatásnál is eszközértéket növelő tételként). Ha a szolgáltatás igénybevétele nem termék-
előállításhoz vagy beruházáshoz kapcsolódik, akkor a le nem vonható adó a szolgáltatással azonosan
költség lesz. A jogszabályi előírások szerint az eszközbeszerzésnél ellenérték arányában arányosított,
le nem vonható hozzáadottérték-adó egyéb ráfordításként könyvelendő.

Beszerzéskor a hozzáadottérték-adó mellett kisebb jelentőségű adók is megjelenhetnek. Ilyen lehet a

vám, a különböző vagyonszerzési illetékek, illetve azon adók, amelyeket a valamely szempontból
kiemelt termék beszerzésekor kell megfizetni (a magyar gyakorlatban például jövedéki termék,
környezeti szempontból kiemelt termék, gépjármű-regisztráció stb.) Ezeket a beszerzéskor keletkező
adókötelezettségek összegét a beszerzett termék bekerülési értékébe tartozóan kell elszámolni, tehát
azok – jellemzően közvetlenül – nem számolhatók el azonnal költségként. Természetesen a
szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódó adók a szolgáltatás bekerülési értékét növelve a
szolgáltatás könyvviteli elszámolásával azonosan könyvelendőek a megfelelő költségek közé. Azt,
hogy mi tekinthető beszerzéshez kapcsolódó adónak, mindig a megfelelő adójogszabály
adókötelezettséget megállapító rendelkezései határozzák meg.

1  A szolgáltatási gazdasági ágban jellemző, de akár a termelés is működtethető oly módon, hogy a
vállalkozás nem szerez be eszközöket, hanem azokat bérli, vagy más jogcímen használja. A bérletre és
hasonló konstrukciókra is vonatkozik azonban a hozzáadottértékadó-fizetési kötelezettség az
adójogszabályban foglaltaknak megfelelően, és az ebből következő számviteli elszámolás.

4.1.3. Adók a termelési, szolgáltatási folyamatban

Bár kisebb gyakorisággal, de a termelési, megmunkálási, előállítási folyamat végzése közben (még a
termék értékesítése előtt) is keletkezhet a készülő termékkel kapcsolatosan adófizetési kötelezettség.
Az ekkor elszámolt adót a számvitelben a termék előállítási értékének részeként kell kimutatni, azaz
növeli a saját termelésű készlet értékét.

Tipikusan az előállítási folyamat adóztatását jelentik a vállalkozásnál foglalkoztatottak bérére kivetett

adók. Ezeket az adókat – a bérhez hasonlóan – költségként számoljuk el (bérjárulék, személyi jellegű
egyéb kifizetések), amelyek így tulajdonképpen bekerülnek az előállított termékek, nyújtott
szolgáltatások előállítási értékébe.

4.1.4. Adók értékesítéskor 

Számos adót az állam a termékek értékesítéséhez, forgalmazásához, szolgáltatások nyújtásához köt.
Ez megjelenhet úgy, hogy bizonyos termékek, szolgáltatások eladott mennyisége vagy más jellemzője
alapján számított adóalap után kell adót fizetni, vagy általában a vállalkozás egy bizonyos időszak
alatt realizált (ár)bevételének egy részét kell adóként befizetni, azaz nem konkrét termékek,
szolgáltatások után, hanem az értékesítési összforgalomra. Ezeket az adókat a számviteli
elszámolásban az üzemi tevékenység eredményében, egyéb ráfordításként kell elszámolni. Nagyon
fontos megállapítani, hogy ezek a típusú adók nem részei a beruházás, a termék-előállítás, a
szolgáltatásnyújtás bekerülési értékének, hiszen ezeket az adókat az értékesítés után fizetjük meg,
tehát azok összegeivel már utólag nem lehet a bekerülési értékeket módosítani.

4.1.5. Adók vagyontárgyak után

A vállalkozás tulajdonában lévő eszközök után is keletkezhet adófizetési kötelezettség. Ezeket a
vagyoni típusú adókat a számviteli elszámolásban egyéb ráfordításként kell elszámolni, az adóztatott
eszköz könyvvitelben kimutatott értékét az adó nem befolyásolja.

4.1.6. Adók nyereség után

A vállalkozás üzleti évi nyereségére is adófizetési kötelezettség vonatkozik. Az éves nyereség utáni
adót ráfordításként, nyereséget terhelő adó jogcímen kell elszámolni, az nem része az üzleti

75
tevékenység eredményének, hanem az eredménykimutatás adófizetési kötelezettséget tartalmazó
sorában kell kimutatni (Idetartozik a magyar gyakorlatban a kisvállalati adó is, bár annak alapja nem a
nyereség).

4.1.7. Más javára beszedett adók

A vállalkozásnak az állam adóztatási szervei is adnak közvetlen adóbeszedési feladatot, amikor egyes
adókat a vállalkozásnak kell az adó alanyától beszednie (mert például a vállalkozás nyújtott az
adóalanynak valamely adóköteles szolgáltatást). A vevőtől beszedett adót ekkor a vállalkozás rövid
lejáratú kötelezettségként mutatja ki, majd azt rendezi az adóhatósággal. Előfordul, hogy a
vállalkozás a vevőt terhelő adót üzletpolitikai megfontolások miatt átvállalja, amit ekkor a számviteli
elszámolásban mint értékesítéshez kapcsolódó adót kell egyéb ráfordításként rögzíteni.

Szintén idetartoznak a vállalkozás foglalkoztatottjait terhelő (általában a munkabérhez kapcsolódó)

adókötelezettségek, amelyeket a vállalkozásnak mint kifizetőnek kell tőlük beszednie, és
továbbutalnia az adóhatóság számára. Az elszámolt összeget a rövid lejáratú kötelezettségek között
kell kimutatni az adó továbbutalásáig.

4.1.8. Különadók
Olyan adók is megjelenhetnek egy vállalat működése során, amelyeket a vállalkozásra a gazdasági
életben betöltött szerepe vagy valamely kívánt gazdasági cél elősegítése miatt vetnek ki, és
amelyeket az előzőekben részletezett osztályozásba nem tudunk besorolni. Ilyen esetekben a
számviteli elszámolást az adójogszabály rendelkezései (ki az adóalany, mikor, hogyan keletkezik az
adófizetési kötelezettség, mi az adó alapja) határozzák meg, azonban általános jelleggel kijelenthető,
hogy a tétel könyvviteli rögzítése az egyéb ráfordítások között a legvalószínűbb. (Ennek egy érdekes
esete az ugyanazon partnertől bizonyos értékhatár fölött megrendelt termékek, szolgáltatások után
kisadózó vállalkozások tételes adóját kifizetőként – és egyben adóalanyként – megfizető vállalkozás,
amely ezt az adótételt egyéb ráfordításként számolja el.)

4.1.9. Adók továbbhárítása

Az osztályozás mellett szintén lényeges kérdés az adók továbbhárításának elszámolása. A
hozzáadottérték-adónál a továbbhárítás folyamata egyértelmű, jogszabályban meghatározott. A
kisebb jelentőségű, akár a beszerzéskor, akár az előállítási folyamat során, akár az értékesítéskor
megfizetett, az eladási ár részévé váló adók esetében viszont az adót megfizető vállalkozás döntésén
múlik, hogy a termék, szolgáltatás (tovább)értékesítése során az eladási árba a korábban megfizetett
adó hányadrészét, esetleg egészét kalkulálja bele (érvényesíti). Az árképzés mellett további szempont
az ár adótartalmának kommunikációja a vásárló felé: a vállalkozás azt akarja jelezni a vevőnek, hogy
az eladási ár egy része csak az eladó által megfizetett adókat tartalmazza, anélkül alacsonyabb lenne.

Fontos kiemelni, hogy ezek már közvetlenül nem számviteli-elszámolási kérdések, mivel az értékesítő
által esetlegesen kommunikált (számlán, más bizonylaton feltüntetett, hozzáadottérték-adón kívüli)
adó külön tételként nem jelenik meg a könyvvitelben, az értékesítés teljes összege árbevételként
mutatandó ki. Másként fogalmazva, ezen adók továbbhárítása árképzési és kommunikációs kérdés, a
számviteli elszámolást az esetek döntő részében nem befolyásolja az, hogy a termék, a szolgáltatás
eladója az általa megfizetett adó mekkora részét akarja vagy tudja érvényesíteni az eladási árban.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 47. § (1)–(3) bekezdés, 79. § (3)–(4) bekezdés, 81. § (2) bekezdés e) pont

76
4.2. Az általános forgalmi adó könyvelése
A számviteli munka egyik leggyakrabban végzett elemi részfeladata a bejövő számlák rögzítése. Ennek
részeként kerül sor az áfa könyvelésére, melynek helyes elvégzéséhez feltétlenül szükséges a
számviteli szabályok mellett az áfatörvény pontos ismerete is.

A bejövő számlákban szereplő, a befogadóra áthárított általános forgalmi adó könyvelés alapvetően
attól függ, hogy az áfatörvény előírásai alapján mi lesz a sorsa az így, a számla értékében megfizetett
adónak. Az áfatörvény, illetve a hozzáadottérték-adózás logikája és alapelve jó néhány változat
kezelését teszik szükségessé. Ezen változatok részletes feltételeit, körülményeit mind az uniós
szabályok, mind a hazai jogszabályi környezet tartalmazza. Jelen fejezet, azaz az áfa számviteli
elszámolásának szempontjából – a részletes áfajogi leírástól eltekintve – az alábbi főbb esetek
különböztethetőek meg:

1. Az áthárított áfa teljes egészében levonható, azaz a gazdálkodónak visszajár.

2. Az áthárított áfa teljes egészében le nem vonható.
3. Az áthárított áfa részben le nem vonható, mely megosztást százalékosan az áfatörvény írja
elő az adott szolgáltatásra, termékre vonatkozóan.
4. Az áthárított áfa részben levonható, mely megosztás alapja a beszerzéshez kapcsolódó
természetes mértékegység, naturália.
5. Az áthárított áfa részben levonható, mely megosztás alapja egy, a gazdálkodó adott
időszakára általánosan érvényes arányszám.
6. Az áthárított áfa levonható volt, azonban az adott eszközhöz figyelési időszak kapcsolódott,
mely figyelési időszak alatt bekövetkezett események hatására a korábban levont áfa részben
visszafizetendő.

Az áfaelőírások fentiek szerinti változatait szükséges tehát a könyvelés céljából besorolni a számviteli
törvény által ismert eljárások egyikébe. Általánosságban elmondható, hogy ha egy adótétel nem
jelent végleges adóterhelést a gazdálkodónak, hanem csak technikailag „fut át” a cégen, azaz beszedi
és továbbfizeti, vagy befizeti, de részére visszajár, akkor nem lehet ezen tételeket más, a gazdálkodót
valóban terhelő adókkal egyforma módon kezelni, azaz ezen tételek nem lehetnek sem költségek,
ráfordítások, sem a beszerzett eszközök bekerülési értékének részei. A helyes kezelés ezen esetekben
a követelés és kötelezettség számlákon történő rögzítése.
Ennek ellenpontjaként pedig kijelenthető, hogy ha az áfatörvény előírásai szerint a gazdálkodó által
megfizetett adó később nem igényelhető vissza, azaz végleges erőforrás-kiáramlást jelent a cég
részére, akkor azt vagy a költségek, ráfordítások növekedéseként, vagy a beszerzett eszköz értékének
növekedéseként kell rögzíteni.

Tekintsük át ezek után részletesen a fenti 6 esetben követendő számviteli eljárásokat.

4.2.1. Az áthárított áfa teljes egészében levonható

4.2.2. Az áthárított áfa teljes egészében le nem vonható
4.2.3. Részben levonható áfa – az áfatörvény százalékos előírása alapján
4.2.4. Részben levonható áfa – naturália alapján
4.2.5. Részben levonható áfa – „ellenérték arányában” alapján
4.2.6. Eszközfigyeléshez kapcsolódóan utólagosan le nem vonható áfa
4.2.1. Az áthárított áfa teljes egészében levonható
Ez az eset tekinthető talán a legáltalánosabbnak. Itt tehát arról van szó, hogy a cég megfizetett a
bejövő számlában egy olyan adótételt, amely részére a költségvetésből visszajár. Ezért a kifizetett

77
összeget (vagy már a szállítói tartozásként felvett összeget) a költségvetéssel szembeni követelésként
kell a könyvekben rögzíteni. Ezt a szabályt a számviteli törvény elveiből, valamint egyetlen konkrét
előírásából vezethetjük le, amely a 47. § (3) bekezdésben található. Eszerint „a bekerülési (beszerzési)
értéknek nem része a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adó…”.

A számla rögzítésekor tehát a szállítókkal szemben a 466. Előzetesen levont áfa számla használatára
kerül sor, amely bár a fentiek szerint követelés jellegű, a gyakorlatban többnyire a kötelezettségeken
belül, a 467. Fizetendő áfa számla „mellett” kerül megnyitásra.

4.2.2. Az áthárított áfa teljes egészében le nem vonható

A teljes egészében le nem vonható áfa a számviteli törvény logikája alapján a beszerzéshez
kapcsolódó tételnek minősül, és mint ilyen, a bekerülési (beszerzési) értékét részét képezi. A le nem
vonhatóság oka lehet akár a gazdálkodó áfajogállása, akár az adott tételre (termékre, szolgáltatásra)
vonatkozó tételes levonási tiltás az áfatörvényben, vagy az a tény, hogy a beszerzett eszközt,
szolgáltatást a társaság nem adóköteles tevékenység ellátása érdekében kívánja felhasználni. A
számviteli törvény az eszközök bekerülési értéke kapcsán a 47. § (2) bekezdésének b) pontjában
mondja ki, hogy „(2) A bekerülési (beszerzési) érték részét képezi – az (1) bekezdésben felsoroltakon
túlmenően – az eszköz beszerzéséhez szorosan kapcsolódó…b) az előzetesen felszámított, de le nem
vonható általános forgalmi adó, […]”. Ez alapján tehát az eszközbeszerzések során a felszámított és a
szállítónak megfizetett adót az eszköz értékében kell aktiválni (vagy például anyagbeszerzés esetén
év közbeni folyamatos nyilvántartás hiányában anyagköltségként elszámolni). A szolgáltatások
kapcsán is jogos az elvárás, hogy a le nem vonható áfa épüljön be a költségként elszámolt szolgáltatás
értékébe, azaz az áfa összegével magasabb költség kerüljön elszámolásra. Ezt valóban így kell
könyvelni, a törvényben erre vonatkozó, az eszközökhöz hasonlóan konkrét előírás több helyen, az
egyes költségtípusok bemutatásánál található, azaz szerepel a számviteli törvény 78. § (1) és (3)
bekezdésében, valamint a 79. § (3) bekezdésében az alábbiak szerint.

„78. § (1) Az anyagjellegű ráfordítások között kell kimutatni a vásárolt és felhasznált anyagok értékét,
az igénybe vett (vásárolt) szolgáltatások – le nem vonható általános forgalmi adót is magában foglaló
– értékét, az egyéb szolgáltatások értékét, az eladott áruk beszerzési értékét és az eladott
(közvetített) szolgáltatások értékét.

(3) Az igénybe vett szolgáltatások értékeként az üzleti évben igénybe vett anyagjellegű és nem
anyagjellegű szolgáltatások bekerülési értékét a – le nem vonható általános forgalmi adót is magában
foglaló – számlázott, fizetett, szerződésben meghatározott összegben kell elszámolni.”

„79. § (3) A személyi jellegű egyéb kifizetések közé tartoznak a természetes személyek részére nem
bérköltségként és nem vállalkozási díjként kifizetett, elszámolt összegek, beleértve ezen összegek le
nem vonható általános forgalmi adóját, továbbá az ezen összegek után a vállalkozó által fizetendő
(fizetett) személyi jövedelemadó összegét is.”

4.2.3. Részben levonható áfa – az áfatörvény százalékos előírása alapján

Az áfatörvény tartalmaz olyan előírásokat, amelyekben egyes termékek, szolgáltatások (pl.
gépkocsijavítás, bérlet, telefon), amelyekre vonatkozóan tételesen előírja a levonható és a le nem
vonható áfa arányát. Ebben az esetben a fenti 1. és 2. pont kombinációja alkalmazandó, éppen az ott
szereplő törvényi előírások alapján. Azaz a levonható áfa követelésként, míg a le nem vonható áfa az
eszköz bekerülés értékét növelő tételként, vagy a szolgáltatás költségként elszámolt értékét növelő
tételként könyvelendő.

78
4.2.4. Részben levonható áfa – naturália alapján
Az áfatörvény előírásai alapján amennyiben egy beszerzett eszközről, szolgáltatásról már a
beszerzésekor megállapítható, hogy a társaság azt milyen arányban kívánja adóköteles és nem
adóköteles tevékenységéhez felhasználni, akkor az áfa levonhatósága ilyen arányban illeti meg az
adózót. Ez az arányszámítás jellemzően valamilyen természetes mértékegység alapján történik (pl.
négyzetméter, fő stb.) az áfatörvény 123. § (1) bekezdése alapján. A könyvelés ebben az esetben
megegyezik a 4.2.3. pontban bemutatottakkal, azaz a levonható részben követelés rögzítése történik,
míg a le nem vonható rész értéke az eszköz bekerülési értékét vagy az elszámolt költség értékét
növeli.

4.2.5. Részben levonható áfa – „ellenérték arányában” alapján

Ha a beszerzett eszközt, szolgáltatást a társaság mind az áfaköteles, mind a nem áfaköteles
tevékenységéhez használja, azonban ezek aránya előzetesen nem állapítható meg (azaz a 4.2.4.
pontban leírtak nem alkalmazhatóak), akkor az áfatörvény előírja az előzetesen felszámított áfa
megosztását a 123. § (3) bekezdése és az 5. számú mellékletnek megfelelően. Az 5. számú melléklet
előírásai alapján a cég lényegében az adóköteles és nem adóköteles tevékenysége bevételének
arányában vonhatja le beszerzései áfáját. Erre a módszerre hivatkozik a számviteli törvény
„ellenérték arányában” megosztott levonható adóként.

A könyvelésre vonatkozó szabályoknál eltérést találunk a szolgáltatások és az eszközök tekintetében.

A levonható áfarész természetesen továbbra is követelésként könyvelendő. A szolgáltatások esetén
nincs különleges, eltérő szabály az ellenérték arányában le nem vonható áfa kezelésére. Azt a
korábban bemutatottak szerint a költségként elszámolt szolgáltatás részeként, az adott költséget
növelő tételként kell könyvelni a korábban idézett törvényi helyek alapján [78. § (1) és (3) bekezdés,
79. § (3) bekezdés].

Az eszközök tekintetében azonban különbség található az ellenérték arányában le nem vonható áfa,
valamint az egyéb okok miatt le nem vonható áfa kezelésében. Amit fentebb látszott is, az egyéb
okok miatt le nem vonható áfa a törvény 47. § (2) bekezdésének b) pontja alapján az eszköz
bekerülési értékének része. Azonban a 47. § (3) bekezdése explicit tiltása szerint „A bekerülési
(beszerzési) értéknek nem része […] az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint ellenérték
arányában megosztott előzetesen felszámított általános forgalmi adó le nem vonható hányada.” Ezen
előírás alapján tehát az ellenérték arányában le nem vonható áfa nem kerülhet be az eszköz
bekerülési értékébe, szemben azzal, hogy a szolgáltatások beszerzése kapcsán az ellenérték
arányában le nem vonható áfa része az elszámolt költségnek. Ezen aszimmetriára a törvényben
sajnos magyarázat nem található, így indokolás nélkül kell elfogadnunk azt, és figyelnünk a
különbségtételre a könyvelésben.

Adódik a kérdés, hogy ha az eszközökhöz kapcsolódó ellenérték arányában le nem vont áfa nem
kerülhet bele az adott eszköz bekerülési értékébe, akkor miként kell ezt a tételt könyvelni. Konkrétan
erre vonatkozó szabályt a számviteli törvény nem tartalmaz, így az általánosságban az adók
könyvelésére vonatkozó 81. § (2) bekezdése e) pontja adhat iránymutatást, amely szerint:

„81. § (2) Az egyéb ráfordítások között kell elszámolni:

e) az államháztartás egyes alrendszereivel (a központi kormányzat, az elkülönített állami pénzalapok,

a helyi önkormányzatok, a társadalombiztosítás költségvetéseivel), az Európai Unió különböző
pénzügyi alapjaival (pénzügyi forrásaival) elszámolt – a bekerülési érték részét nem képező, illetve a
költségek között el nem számolható – adók, díjak, illetékek, hozzájárulások tárgyévre bevallott,
fizetett, illetve fizetendő összegét;”

79
Ez alapján tehát az eszközbeszerzéshez kapcsolódó és ellenérték arányában le nem vonható áfát
egyéb ráfordításként kell könyvelni.

4.2.6. Eszközfigyeléshez kapcsolódóan utólagosan le nem vonható áfa

Az áfatörvény bizonyos beszerzések esetén figyelési időszakot állapít meg (ingatlannál 240 hónap,
ingóságnál 60 hónap), amely során figyelni kell az adott eszköz használatát. A beszerzéskori levonási
jog csak abban az esetben illeti meg teljes egészében az adózót, ha a figyelési időszak teljes egésze
alatt adóköteles tevékenység érdekében használja az adott eszközt. Ezen beszerzésekkor az 1.
pontban ismertetettek szerint a cég az áfát követelésként könyvelte, a költségvetéstől visszakérte. Ha
a figyelési időszak alatt változik az eszköz használatának jellege, akkor felmerülhet, hogy ezen
visszakért áfa egy részét korrigálni kell, és be kell fizetni a költségvetésbe. Adódik a kérdés, hogy
hogyan kell ezt a tételt elszámolni, miként kezelendő az „utólag le nem vonhatóvá vált” áfa, része
lesz-e utólag a bekerülési értéknek. Az elszámoláshoz figyelembe kell vennünk, hogy ezen eszközöket
a vállalkozás már üzembe helyezte, jó ideje használja, értékcsökkenést számol el utánuk. Ezen tételek
utólagos módosítása (egy esetleges önellenőrzés keretében) kiszámíthatatlanná tenné a számviteli
nyilvántartásokat. A helyes megoldás ebben az esetben ismételten a fent idézett 81. § (2) bekezdése
e) pontjának alkalmazása, azaz ezen korrekció keretében keletkezett fizetendő adót a társaságnak
egyéb ráfordításként kell elszámolnia a korrekcióról szóló, adóévi utolsó áfabevallás beadásakor. [Ha
a korrekció végén az adóalanynak levonható általános forgalmi adója keletkezik, azt a számvitelben
egyéb bevételként kell szerepeltetnie a 77. § (1) bekezdésének általános szabályából kiindulva.] Mind
a ráfordítás, mind a bevétel elszámolása az adóévvel megegyező üzleti évre vonatkozóan, év végi
gazdasági eseményként történik.

Ha a tárgyi eszközt az előbbiek szerinti figyelési időszakban (a használatbavételt követő 60 hónapon,

illetve ingatlan esetében 240 hónapon belül) értékesítik, illetve az állományból egyéb jogcímen
kivonják, akkor a beszerzéskor levont, illetve le nem vont adót korrigálni kell, tehát vagy befizetési
kötelezettség vagy levonási jog keletkezik attól függően, hogy az értékesítést terheli-e adó vagy sem.

A korrekciót természetesen a számviteli elszámolásban is meg kell jeleníteni, hasonlóan a figyelési

időszak alatti korrekciók elszámolásához. Az értékesítésre és a más jogcímeken való állományból
történő kivonásokra fokozottan igaz, hogy az eszköz számviteli értelemben vett „története” épp a
kivezetéssel ér véget, így az évek alatt elvégzett számviteli elszámolásokat nem lehet korrigálni.

Amennyiben tehát az értékesítéskori korrekció eredményeképpen még fizetendő általános forgalmi

adót mutat ki, akkor azt a számviteli elszámolásban egyéb ráfordításként kell kimutatni a 81. § (2)
bekezdés e) pontja alapján. [Ha a korrekció végén az adóalanynak levonható általános forgalmi adója
keletkezik, azt a számvitelben egyéb bevételként kell szerepeltetnie a 77. § (1) bekezdésének
általános szabályából kiindulva.] Mind a ráfordítás, mind a bevétel elszámolása az értékesítés, az
állományból való kivezetés időpontjának üzleti évében történik.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2007. évi CXXVII. törvény 123. § (1) és (3) bekezdés, 135–136. §, 5. számú melléklet

2000. évi C. törvény 47. § (2) bekezdés b) pont, 47. § (3) bekezdés, 78. § (1) és (3) bekezdés, 79. § (3)
bekezdés, 81. § (2) bekezdés e) pont

4.3. A behajthatatlan követelés problémája a társasági

adóban
80
A behajthatatlan követelés alapvetően számviteli kategória. A hatályos számviteli törvény a
behajthatatlan követelés fogalmát azért alkotta meg, hogy szabályozhassa azon követelés
könyvekből történő kivezetését, amelyek bizonyosan nem fognak a vállalkozáshoz befolyni.
Erre többek között az óvatosság, valamint a valódiság elvének érvényesülése miatt is szükség
van. A követelés mint eszközelem a vállalkozás vagyonát testesíti meg, így a valós,
megbízható összkép bemutatása megköveteli, hogy olyan követelések, amelyek egykor ugyan
jogosan kerültek be a vállalkozás eszközei közé, de az adott üzleti évben világossá vált, hogy
semmiképp sem realizálhatóak, azok a veszteség elkönyvelésével egyidejűleg kerüljenek ki a
vállalkozás eszközei közül. (Ha a követelés befolyása „csak” bizonytalanná válik, annak
kezelésére az értékvesztés intézménye áll a vállalkozások rendelkezésére.)
A behajthatatlan követeléseket tehát a könyvekből ki kell vezetni, a számviteli törvény
előírásai szerint az egyéb ráfordításokkal szemben. A törvény a helyes könyvelés, bemutatás
szabályozásán túl definíciót is megfogalmaz a behajthatatlan követelésekre, mely szerint egy
követelés behajthatatlan, ha:

 az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs rá fedezet, vagy a talált fedezet a
követelést csak részben fedezi,
 a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési
eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedi,
 a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs rá fedezet,
 a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslat
szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt rá fedezetet,
 eredményesen nem lehet érvényesíteni, a fizetési meghagyásos eljárással, a
végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan
behajtható összegével (a fizetési meghagyásos eljárás, a végrehajtás veszteséget
eredményez vagy növeli a veszteséget), amelynél az adós nem lelhető fel, mert a
megadott címen nem található, és a felkutatása „igazoltan” nem járt eredménnyel,
 bíróság előtt érvényesíteni nem lehet,
 a hatályos jogszabályok alapján elévült.

 
A fentiek szerint azonosított behajthatatlan követelés kivezetése tehát csökkenti a vállalkozás
tárgyévi eredményét. A Tao. törvény azonban némiképp eltérően kezeli a behajthatatlan
követeléseket és azok eredményre, illetve ezen keresztül a társasági adó alapjára gyakorolt
hatását, annak ellenére, hogy a definíciót átveszi a számviteli törvényből.
A behajthatatlan követelés miatt elszámolt ráfordítást a társasági adóalapban csak abban az
esetben lehet érvényesíteni, ha a behajthatatlanság a fent felsorolt hét jogcím közül az első öt
valamelyike miatt következett be. Az utolsó kettő, a bíróság előtti érvényesíthetetlenség,
valamint az elévülés miatt behajthatatlanként kivezetett követelés értékével mint nem a
vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költséggel a társasági adóalapot meg kell
emelni. Látható, hogy a Tao. törvény tehát ezt a két eseményt gyakorlatilag úgy minősíti,
hogy itt a behajthatatlanság kifejezetten a vállalkozás, az adóalany helytelen, hanyag
magatartása miatt következik be, és emiatt nem engedi, hogy ezek a tételek csökkentsék az
adóalapot, ami érthető és elfogadható álláspont.
Az eddig leírtak jelentik tehát a különbséget abban, ahogyan a számviteli törvény, illetve
ahogyan a Tao. törvény kezeli a behajthatatlan követeléseket.
 
Vannak azonban a Tao. törvénynek további olyan előírásai, amelyek a behajthatatlan
követelésekre vonatkoznak. Ezek az előírások azt a helyzetet kívánják kezelni, amely abból
adódik, hogy a Tao. törvény alapvetően nem ismeri el a bizonytalanná vált követelésekre a

81
számvitelben elszámolt értékvesztést adóalap-csökkentő tételként, azonban el kívánja ismerni
a behajthatatlan követelést. Ha ezen két eset (a bizonytalanná válás és a behajthatatlanság)
közül egy konkrét követeléssel kapcsolatosan mindig csak vagy az egyik, vagy másik
következne be, akkor a fent leírt szabályokat nem volna szükséges kiegészíteni, az egyik
esetben elismerné az adótörvény az elszámolt ráfordítást, míg a másikban nem. A valóság
azonban az, hogy ez a két esemény egymást követően is bekövetkezhet egy követeléssel
kapcsolatosan, sőt, nagy a valószínűsége annak, hogy egy követelés a behajthatatlanná válása
előtt már bizonytalanná vált a vállalkozás számára, így arra értékvesztést számolt el.
Ebből adódóan kezelni kell a társasági adóban azokat az eseteket, amikor egy olyan követelés
válik behajthatatlanná, amelyre korábban értékvesztést számoltak el. A problémát itt az
jelenti, hogy a számviteli nyilvántartásokban a behajthatatlanság okán elszámolt ráfordítás a
követelés könyv szerinti értékének megfelelő összeg. Ha korábban a követelésre számoltak el
értékvesztést, akkor a behajthatatlanná minősítésekor ráfordításként már csak az
értékvesztéssel csökkentett érték kivezetése jelentkezik. Ezt az (értékvesztéssel csökkentett)
ráfordítást a fentiek szerint tehát elismeri az adótörvény, azonban a szándék az, hogy ilyen
esetben a behajthatatlan követelés teljes eredeti értéke csökkenthesse az adóalapot. Ezt a
törvény technikailag úgy oldja meg, hogy a Tao. törvény 7. § (1) bekezdés n) pontjában külön
adóalap-csökkentő tételként írja elő a behajthatatlanná vált követelésrészt azzal, hogy az ilyen
jogcímen érvényesített adóalap-csökkentés legfeljebb a korábban elszámolt értékvesztés
összege lehet. A kérdéses esetben, amikor egy értékvesztett követelés válik behajthatatlanná,
ez tehát azt jelenti, hogy az értékvesztéssel csökkentett követelésrész, azaz a könyv szerinti
érték a behajthatatlan követelés miatt elszámolt egyéb ráfordításon keresztül (és azon
keresztül, hogy ehhez nem kapcsolódik adóalap-módosítás) csökkenti az adóalapot, míg a
könyv szerinti érték és az eredeti bekerülési érték különbözete, azaz a korábban elszámolt
értékvesztés a fent említett 7. § (1) bekezdésének n) pontjának értelmében külön adóalap-
csökkentő tételként jelentkezik.
 
Némiképp megváltoztatta a fent leírt helyzetet, amikor a válság hatásainak mérséklése
céljából 2009 nyarán bekerült (és jelenleg is hatályos) a Tao. törvénybe, hogy a számviteli
törvényben leírtakon túl behajthatatlan követelésnek minősül azon követelés bekerülési
értékének 20%-a, amelyet a fizetési határidőt követő 365 napon belül nem egyenlítettek ki
(kivéve, ha a követelés elévült, vagy bíróság előtt nem érvényesíthető). Ennek
eredményeképpen a számviteli és az adótörvény szerint behajthatatlan követelés már
semmiképp sem jelenthette ugyanazt.
A fent említett 7. § (1) bekezdés n) pontját ez a változás úgy érintette, hogy már nemcsak a
számviteli törvény szerint behajthatatlanná vált követelésekre korábban elszámolt
értékvesztés csökkentette az adóalapot a fentiek szerint, hanem a számviteli törvény szerint
behajthatatlannak ugyan nem minősülő, de az adótörvény kiegészítésének megfelelő, azaz
365 napot meghaladó késedelemben lévő követelések 20%-a is, feltéve, hogy arra legalább
ekkora értékvesztést számoltak el, hiszen a „legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés
összegéig” kitétel továbbra is érvényes maradt.
A szabály alkalmazása azonban bizonytalansággal is jár. A bekerülési értéknek az adóalap
csökkentéseként elszámolt 20%-a ugyanis elvileg nem kerül be a számviteli
nyilvántartásokba. Ezért a következő évben az olyan követelések kezelésekor, amelyekre
nemcsak értékvesztés lett elszámolva, hanem amelyek után a fenti szabály szerint 20%-os
társasági adóalap-csökkentést érvényesítettek, felmerülhet, hogy bizonyos esetekben az
adóalap-csökkentést adóalap-növelésnek kellene követnie.
A követelésre elszámolt értékvesztés tette lehetővé, hogy a speciális 20%-os adóalap-
csökkentést a cég alkalmazza. A következő évben azonban több olyan esemény is történhet,
amely az értékvesztés miatt korábban elszámolt és a társasági adóalapból korrekcióval kiemelt

82
ráfordítást bevétellel ellensúlyozza. Ilyen például az értékvesztett követelés kiegyenlítése az
eredeti összegben, vagy a követelés könyv szerinti értéket meghaladó összegért történő
eladása, vagy akár egyszerűen csak az értékvesztés visszaírása. Ezek mind olyan események,
amelyek a számvitelben bevételként jelennek meg, és amely bevételekkel a társasági adóalap
csökkenthető abból kiindulva, hogy a korábban elszámolt értékvesztésből adódó ráfordítással
éppen növelni kellett azt. Ily módon tehát az értékvesztést a Tao. törvény semleges módon
kezeli, illetve kezelné, ha nem került volna bele az említett különleges szabály az éven túli (és
értékvesztett) követelések 20%-ának adóalap-csökkentéséről. Ennek a szabálynak nem
található meg egyértelműen a „párja”, ami adóalap-növelőnek írná elő a korábbi csökkentést
azokban az esetekben, amelyek során a követelés mégis jobb megítélés alá kerül, és a társaság
bevételt számol el hozzá kapcsolódóan.
 
Ebből adódik tehát az a bizonytalanság, amely a valóban jó szándékú jogszabály-módosítás
alkalmazásának második, harmadik évét jellemzi. A bizonytalanságot az oldhatná fel, ha a
jogalkotó megalkotná az említett szabály hiányzó „párját” az adóalap-növelő tételek között,
vagy esetleg egyértelművé tenné, hogy szándéka szerint is ez egy aszimmetrikus adóalap-
módosító tétel, amely minden körülmények között csak a vállalkozás javára módosítja az
adóalapot.
Valójában a logikus megoldás az első változat lenne, azaz hogy a korábban elszámolt 20%-os
adóalap-csökkentés a követelés teljes összegben történő kifizetésekor vagy más módon
történő kivezetésekor, illetve az értékvesztés visszaírásakor adóalap-növelő tétellé váljon. Az
adóhatóság, illetve a jogalkotó szakmai kommunikációjából áttételesen leszűrhető, hogy ez a
végeredmény lenne a helyes. A jelenlegi jogszabályi szövegbe azonban csak nehézségek árán
érthető bele ez a szabály.
A hatályos szövegből az adóalap-növelés csak úgy olvasható esetlegesen ki, ha a vonatkozó
mondatot meglehetősen tágan értelmezzük. A törvény szövege szerint:
 
„7. § (1) Az adózás előtti eredményt csökkenti:
n) a követelésre az adóévben visszaírt értékvesztés, a követelés bekerülési értékéből a
behajthatatlanná vált rész, valamint a követelés átruházásakor, kiegyenlítésekor,
beszámításakor elszámolt bevétel, de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés…”
 
A szöveg értelmezésekor egyrészt elsőként el kell döntenünk, hogy „de legfeljebb a
nyilvántartott értékvesztés” kitételt az egyes felsorolt elemekre vonatkozó külön-külön
korlátként tekintjük, vagy olyan esetben, ahol több felsorolt elem is valós tartalommal bír, ott
a tételek összesített értékére is korlátot jelent. Korábban ezt a döntést nem kellett meghozni,
mert a Tao. törvény változása előtt a felsoroltak közül nem állhatott egyszerre több elő. Ha
úgy értelmezzük, hogy a tételek összesített értéke sem haladhatja meg az elszámolt
értékvesztés összegét, akkor még mindig döntenünk kell abban a kérdésben, hogy az
összesített értékbe csak az adóévi tételek számítandóak bele, vagy korábbi adóévben jegyzett
tételek is bekerülnek. A visszaírt értékvesztés kapcsán a törvény mondja ki, hogy az adóévi
összeg számítható csak, viszont kérdés, hogy a felsorolásnak a behajthatatlanná vált részre
vonatkozó eleme tartalmazza/tartalmazhatja-e a korábbi adóévben adóalap-csökkentésként
érvényesített 20%-ot.
Ha úgy értelmezzük a szöveget, hogy korábbi évek tételeit is figyelembe kell venni, illetve
hogy a felsorolás tagjait összesítve kell az elszámolt értékvesztéshez mérni és abban
maximálni, akkor előáll a korábban hiányolt szabály. Azaz például az értékvesztés
visszaírásakor adóalap-csökkentő tételként érvényesíthető tétel maximuma nem csupán a
korábban elszámolt értékvesztés, hanem a szabály szerint a visszaírt értékvesztés miatti
adóalap-csökkentés és a korábbi évben behajthatatlanná vált 20% együttes összege nem

83
haladhatja meg a korábban elszámolt értékvesztést. Így a visszaíráskor érvényesíthető
adóalap-csökkentés csökkentéseként emelné meg az adóalapot a korábban csökkentésként
érvényesített 20%.
A bemutatott értelmezés azonban rendkívül erőltetett, és több helyen is az adótörvény eredeti
általános logikájától eltérő megközelítést kíván, így megítélésem szerint nem várható el, hogy
az adóalanyok a jogszabályt a fentiek szerint értelmezzék. Ebből adódóan a bizonytalanság a
fenti kérdés kezelésében hatásosan csak jogszabály-módosítással lenne orvosolható.
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 3. § (2) bekezdés 10. pont
1996. évi LXXXI. törvény 4. § 4/a. pont, 7. § (1) bekezdés n) pont

4.4. A behajthatatlan követelés áfájának számviteli

elszámolása
Az áfatörvény 2020. évi újdonsága, hogy a bizonyos feltételek fennállása esetén visszakérhető a
behajthatatlan követelés áfája. Az áfa idevonatkozó részletszabályait számos cikk járta körbe,
azonban ezen új visszaigénylési mód számviteli elszámolásáról kevesebb szó esik. A 2020-től hatályos
adójogszabály-módosítások egyik kiemelt eleme az áfatörvény azon módosítása volt, amely a
behajthatatlannak minősülő követelések áfatartalmának visszaigényelhetőségét vezette be. A
törvénymódosítás arra a jogértelmezési folyamatra reagált, amelyben az Európai Unió
jogrendszerében végül egyértelművé vált, hogy a tagállamoknak lehetővé kell tenniük bizonyos
feltételek esetén az adózók számára, hogy azon befizetett áfát visszakapják, amelyet maguk sem
tudtak behajtani az általuk kiállított számla címzettjétől. Erről a kérdésről megoszlottak mind a
szakmai vélemények, mind az egyes tagállamok által követett gyakorlati eljárások, azonban az
Európai Bíróság az „Enzo di Maura” esetben (C-246/16) hozott ítélete alapján egyértelművé vált,
hogy „a tagállamok [...] nem kaptak felhatalmazást az uniós jogalkotó részéről arra, hogy [nemfizetés
esetén] a korrekciót egyszerűen kizárják”.

Az említett jogszabály-módosítás tehát erre reagál, kényszerű módon szakítva azzal a régi hazai
értelmezéssel, hozzáállással, hogy az állam nem látja, nem ismeri az egyes adózók partnereit, azok
figyelése, vizsgálata az adózó feladata, és az ezen feladatból adódó kockázatot, azaz az esetleges
nemfizetés rizikóját az állam még a beszedett áfa tekintetében sem kívánja átvenni. A 2019-ig
érvényben lévő szabályok szerint ennek szellemében a vállalkozások a partnerük részére kiállított
számla kiállításának időpontjával (pontosabban a számlán szereplő áfateljesítési időpontot magában
foglaló áfaidőszak bevallási határidejének időpontjával) a számla áfatartalmával az államkincstár felé
tartoztak, függetlenül attól, hogy ezt az összeget a vevőtől megkapták-e. Ha az összeget később sem
tudták a vevőn behajtani, és a követelést leírni kényszerültek, a befizetett áfa korrekciójára nem volt
lehetőség, így veszteségként az áfával növelt teljes bruttó összeget voltak kénytelenek elszenvedni.

Az alapelv most sem változott, azaz a számlakiállítás időpontja áfaidőszakának bevallásakor az

adózónak a kiállított számla áfatartalmának összegében befizetési kötelezettsége keletkezik az
állammal szemben, azonban ha a későbbiek során a számla összege behajthatatlanná válik, akkor
bizonyos feltételek fennállása esetén az áfa összege az adózónak visszajár. Amint a visszaigénylés
részletszabályai alapján látható, ez az ajtó így tehát uniós nyomásra kinyílt, azonban szó sincs arról,
hogy szélesre is tárta volna a hazai jogalkotó. A feltételek teljesítése nem minden esetben könnyű,
azonban tény, hogy a lehetőség adott, és így a visszaigénylés esetét mind az áfaszabályokban, mind a
számviteli szabályokban kezelni kell.

84
A jogszabály-módosítás kapcsán jelentős figyelmet kaptak az áfa részletszabályai, és némiképp talán
kisebb figyelmet kapott az ebből következő számviteli elszámolás. A helyes elszámoláshoz azonban
szükséges először áttekinteni, hogy hogyan is történik ez a visszaigénylés az áfa szabályai szerint.

Az áfatörvény ehhez a folyamathoz megalkotta a saját behajthatatlan követelés fogalmát, ami

támaszkodik ugyan a számviteli fogalomra, de nem azonos vele. Az áfatörvény 259. § 3/A. pontja
szerint

„behajthatatlan követelés: termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás alapján keletkezett, követelésként

fennálló ellenérték vagy részellenérték adót is tartalmazó összege, amelyet a termék értékesítője,
szolgáltatás nyújtója ekként számol el nyilvántartásában az alábbi okok valamelyike alapján:

a) a követelésre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet vagy a talált fedezet azt csak
részben fedezi,

b) a követelést a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési

eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedte,

c) a követelésre a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs fedezet, feltéve,
hogy a felszámolás kezdő időpontja óta legalább 2 év telt el,

d) a követelésre a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor vagyonfelosztási javaslat

szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt fedezetet,

e) a természetes személyek adósságrendezési eljárása során a bíróság az adóst a fennmaradó

adósságai megfizetése alól mentesítő döntést hoz;”

Látható, hogy a definíció szigorúbb, mint a számviteli törvény behajthatatlan követelés definíciója,
valamint kiegészült egy új, a számviteli törvény által nem ismert e) ponttal. A szigorúbb különbség
egyrészt abból áll, hogy a definíció nem tartalmazza a bíróság előtt nem érvényesíthető, valamint az
elévült követeléseket, másrészt a c) pontban a felszámolás során a felszámoló nyilatkozata alapján
behajthatatlanként kezelt követeléseknél megköveteli, hogy a felszámolás kezdő időpontja óta
legalább két év elteljen. Előbbiek alapján tehát elmondható, hogy nem minden számviteli törvény
szerinti behajthatatlan követelés minősül az áfatörvény szerint is behajthatatlannak. Ezt tovább
erősíti az a tény is, hogy a fenti definíciónak történő megfelelés még nem elegendő az áfatörvény
szabályai alapján a visszaigényléshez. A törvény további feltételeket is támaszt (pl. csak független
felek közötti követelésre alkalmazható, előzetes írásos értesítő), amelyek részletezésétől jelen fejezet
keretei között eltekintünk. A számviteli elszámolásokat tekintve a fentiekből levonható legfontosabb
következtetés az, hogy amikor az áfatörvény megengedi az áfa utólagos korrekcióját bizonyos
behajthatatlan követeléseknél, azok az e) pont kivételével olyan követelések, amelyek megfelelnek a
számvitel törvény szerinti behajthatatlan követelés fogalmának, és emiatt behajthatatlan
követelésként az elszámolásuk az egyéb ráfordításokkal szemben már megtörtént. Ez igaz egyébként
az e) pontban szereplő, adósságrendezési eljárás során történő bíróság általi mentesítésre is, mert
bár a számviteli behajthatatlan követelés fogalmába nem tartozik, elszámolása mégis egyéb
ráfordításként történik.

A kérdés tehát számviteli szempontból az, hogy miként kell könyvelni azt a visszaigényelt áfát,
amelyet a már behajthatatlanként elszámolt teljes bruttó követelés alapján kap vissza a gazdálkodó.
Ezen a ponton érdemes megemlíteni az új áfaszabályok hatálybalépését, illetve a visszaigénylés

85
időbeliségre vonatkozó szabályait. Tekintve, hogy az európai jogértelmezések szerint az ilyen
korrekciók kizárására a tagállamoknak eddig sem volt joga, az új hazai törvénymódosítás a lehető
legtágabb időbeli alkalmazásra ad lehetőséget. Eszerint a korrekcióra az eredeti ügylet teljesítési
időpontját követően az elévülési időn belül bármikor lehetőség van. Így tehát a hatálybalépéssel
megnyílt az út a visszamenőlegesen a 2015. december 31-ét követő teljesítési időponttal rendelkező
ügyletekből eredő behajthatatlan követelések áfatartalmának visszaigénylése előtt (és jelen könyv
írásának időpontjában is ugyanígy, az elévülési időn belül alkalmazható).

Ha a számviteli elszámolás módját kívánjuk meghatározni, felvetődhet, hogy érdemes külön kezelni
azokat az eseteket, amelyeknél a visszaigényelt áfához tartozó követelést a gazdálkodó már
korábban, előző üzleti években behajthatatlan követelésként elszámolta, és azokat, amelyeknél az
áfa visszaigénylése a behajthatatlanként elszámolással egyidejűleg történik.

Az első esetben tehát nem szerepel már a követelés a könyvekben, azonban erre a jogcímre
hivatkozva a társaság mégis pénzt kap. Erre vonatkozó szabályt a számviteli törvény 77. § (2)
bekezdésének c) pontja tartalmaz, mely szerint egyéb bevételként kell elszámolni a
behajthatatlannak minősített – és az előző üzleti év(ek)ben hitelezési veszteségként leírt –
követelésekre kapott összeget. A korábbi években leírt behajthatatlan követelésként leírt összegekre
visszaigényelt áfa elszámolása tehát tisztázott, azt egyéb bevételként kell könyvelni. Furának hathat,
hogy itt a követelésre nem az eredeti adóstól érkezik befizetés, ami az eddigi gyakorlatban nem
igazán fordulhatott elő, azonban ha megvizsgáljuk a törvény szövegét, akkor arra juthatunk, hogy
nem írja elő feltételként, hogy az eredeti adós fizessen. A szövegben csak annyi szerepel, hogy
„követelésekre kapott összeg”. Ennek az államtól visszakapott áfa megfelel.

További tisztázandó részletkérdés az egyéb bevételkénti elszámolás időpontja. Itt a törvény pénzügyi
rendezést ír elő. Jelen esetben ez azonban már nehezebben értelmezhető, hiszen az áfabevallás
önellenőrzésével történik a korrekció, így ezek az összegek bekerülnek az áfanyilvántartásba, ott az
adott cég áfapozícióját módosítják, azaz nem történik közvetlen kifizetés a korrekció kapcsán. Úgy
gondoljuk, hogy a pénzügyi rendezést ebben az esetben lehetséges tágabban értelmezni, és az egyéb
bevétel már elszámolható akkor, amikor az áfabevallás beadásával a visszaigényelt összeg megjelenik
a cég állammal szembeni áfaköveteléseként.

Érdemes külön tárgyalni azt az esetet, amikor a behajthatatlan követelés ráfordításkénti elszámolása
nem a korábbi években történt, hanem a számviteli elszámolással egyidejűleg megtörténik az áfa
korrekciója is. Az észszerűség jegyében 2020-tól ez a tipikus gyakorlat. A számviteli törvény fenti
előírása ugyanis kizárólag az „előző üzleti év(ek)ben hitelezési veszteségként leírt” követelésekre
kapott összegekről rendelkezik. A hitelezési veszteség és az áfakorrekció egyidejű elszámolásakor
azonban az a helyzet állna elő, hogy a társaság egyrészt leírja az áfát is tartalmazó teljes összeget
egyéb ráfordításként, majd ezzel egyidejűleg az áfatartalmat visszaigényli az államtól, amely
visszaigénylést – a fentiekben kifejtetteknek megfelelően – már az önellenőrzés beadásakor elszámol
a költségvetéssel szembeni követelésként. Itt felvetődik az a megoldás, hogy az egyéb bevételkénti
elszámolás helyett az éppen elszámolt egyéb ráfordítás kerüljön csökkentésre a visszaigényelt áfa
összegével. Ez a megoldás annyiban jobban visszaadja a valóságot, hogy az új szabály életbe lépése
után ezen követelések kapcsán a gazdálkodók valós hitelezési vesztesége valóban csak a nettó összeg
lesz, hiszen az áfatartalmat már „rutinszerűen” vissza fogják kérni a behajthatatlankénti leíráskor.
Tekintve, hogy a tárgyévben leírt követelésekre érkező összegek elszámolására a számviteli törvény
nem ad egyértelmű szabályt, megítélésünk szerint az év végi beszámolóban helyesebb ezen
események kapcsán csak annyit szerepeltetni, hogy a behajthatatlan követelés nettó értékében a
társaságnak hitelezési vesztesége (egyéb ráfordítása) keletkezett, mint azt, hogy hitelezési vesztesége
keletkezett a teljes bruttó összegben (ami nem igaz, hiszen a leírás időpontjával visszakérte az áfát),

86
és egyéb bevétele az áfa összegében (ami szintén nem igaz, hiszen ez tartalmilag nem egy bevétel,
hanem egy ráfordítást csökkentő elem).

Érdekes számviteli kaland végezetül átgondolni az ügylet másik oldalán álló adós könyvviteli
elszámolását. Az áfa szabályai szerint az adós értesítést kap a követelést behajthatatlanként
elszámoló partnerétől erről a tényről, ami alapján részére kötelező a korábban levont áfát korrigálni,
és megfizetni az állam felé. A behajthatatlanság okai között szereplő körülmények (pl. felszámolás)
alapján az esetek egy részében feltételezhető, hogy az adós oldalán már nincsen jelen olyan
könyvelő, aki ezt az eseményt mindenképpen szakszerűen szeretné a könyvekben rögzíteni, de
szakmai kérdésként akkor is felmerül, hogy mi a teendője az adós oldali könyvelőnek. A fő különbség
a másik oldallal szemben, hogy az adós könyveiben a teljes, bruttó kötelezettség szerepel és itt nem
lehetséges „másik fél által behajthatatlannak tartott követelés” jogcímén a kötelezettség kivezetése.
Ez a kötelezettség elévülési időn belül az eredeti fél felé bruttó összegben fennáll, függetlenül attól,
hogy a másik fél behajthatatlanként kezelte. (Ez alól kivétel lehet a csődegyezség során elengedett
tartozás). A könyvekben maradó teljes kötelezettség mellett azonban a kötelezően javított korábbi
levonható áfa kapcsán az adós cégnek a levont és most visszafizetendő áfa összegében
kötelezettsége keletkezik az állammal szemben. A kérdés, hogy ezt a kötelezettséget hogyan kell
elszámolni. Az áfa szabályai szerint, ha az adós később a bruttó összeget mégis megfizetné a
partnerének, akkor a levonhatóság újra alkalmazható, azaz a most áfaként befizetett összeg visszajár.
Ha nem kerül sor a tartozás megfizetésére, akkor az áfa sem jár már vissza. Mindezek alapján az
elszámolásra két lehetőség adódik. Tekinthetjük a vagyonvesztést átmenetinek, ami visszajár, amint
az eredeti kötelezettség megfizetésre kerül, és ezen esetben az áfa megfizetése valamiféle követelés
jellegű tételt eredményez, de tekinthetjük véglegesnek is a vagyonvesztést, amely esetben ráfordítás
elszámolása szükséges. Megítélésünk szerint ez utóbbi a helyes megoldás. Ezt legfőképp az indokolja,
hogy állammal szembeni követelésként a megfizetett áfa nem tartható nyilván, azt az áfaszabályok
végleges adóteherként kezelik. Szintén ezt a megoldást támasztja alá az az érv is, hogy az ilyen
adósok esetében feltehetően a végleges meg nem fizetés tekinthető a tipikus eseménynek, míg a
kötelezettség utólagos megfizetése a kirívó kivétel. Ebből adódóan tehát ráfordítást kell elszámolni a
korrigált áfa összegében. A számviteli törvény által szabályozott esetek közül ez leginkább a 81. § (2)
bekezdés e) pontja alá sorolható be, mely szerint egyéb ráfordításként kell elszámolni az
államháztartás egyes alrendszereivel elszámolt – a bekerülési érték részét nem képező, illetve a
költségek között el nem számolható – adók tárgyévre bevallott, fizetett, illetve fizetendő összegét.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2007. évi CXXVII. törvény 259. § 3/A. pont

2000. évi C. törvény 77. § (2) bekezdés c) pont, 81. § (2) bekezdés e) pont

4.5. A számviteli önellenőrzés kezelésének bizonytalanságai

a társasági adóról szóló törvényben
Mind a számviteli törvény, mind az adótörvények kezelik azt az esetet, amikor a vállalkozás a
könyvviteli, adózási feladatai ellátása során hibát vét, és ezt a hibát később feltárja, majd korrigálni
kívánja. Probléma adódhat azonban abból, hogy a két terület, a számviteli és az adózási jogszabályok

87
annak ellenére nem egységes logikával kezelik az ellenőrzések, önellenőrzések hatását, hogy több
adójogszabály is épít a számviteli beszámoló adataira.

4.5.1. A számviteli önellenőrzés bemutatásának logikája

4.5.2. Az adózási önellenőrzés logikája
4.5.3. A számviteli és az adózási logika összeegyeztetése
4.5.4. További gondok a jövedelem-(nyereség-)minimum kapcsán
4.5.1. A számviteli önellenőrzés bemutatásának logikája
A számviteli önellenőrzések hatásait a törvény a számviteli beszámolókészítés alapelveivel és céljaival
összhangban rendeli el bemutatni. Ennek egyik sarokköve, hogy a már lezárt évről szóló,
jóváhagyásra jogosult testület által jóváhagyott és közzétett éves beszámolót semmilyen esetben
nem lehetséges utólag módosítani. Amennyiben lezárt időszakra vonatkozóan a vállalkozás vagy más
ellenőrzésre jogosult hatóság hibát tár fel, úgy annak javítása nem a már lezárt év könyvelésében
történik (hiszen ez visszamenőleg nem is volna lehetséges), hanem minden esetben a még le nem
zárt időszak könyvelésében.

A számviteli törvény a költség–haszon alapelvből kiindulva a hiba kijavításának módját is

kétféleképpen szabályozza. A törvényben szabályozott minősítés alapján nem jelentősnek minősült
hibákat a törvény megengedi oly módon javítani a tárgyévi könyvelésben, hogy a javításhoz
kapcsolódó tételek elkülönítéséről nem kell a vállalkozásnak gondoskodnia. A jelentősnek minősülő
hibákat szintén a tárgyévben kell kijavítani, azonban ezekre vonatkozóan a törvény már elrendeli,
hogy a tárgyévi adatoktól elkülönítetten kell nyilvántartani, valamint a tárgyévről készült
beszámolóban külön oszlopban kell az ilyen tételek hatásait bemutatni.

A fenti szabályok abból az alapvetésből indulnak ki, hogy a számviteli beszámoló célja a vállalkozással
kapcsolatba kerülők hiteles tájékoztatása a vállalkozás vagyoni, pénzügyi, jövedelmezőségi
helyzetéről. Ha ebbe a tájékoztatásba évekkel ezelőtt hiba csúszott, akkor annak korrigálására nem
volna helyes az évekkel ezelőtti beszámoló újbóli elkészítése, hiszen az érintettek azt a jelenben
olvasva nem kapnának érdemi információt a vállalkozás jelenlegi állapotáról. Az évekkel ezelőtt
elkészített beszámoló ilyen korrigálása felesleges munka lenne. A beszámoló felhasználói most, a
jelenben kíváncsiak arra, hogy a most feltárt hibák milyen hatással bírnak a vállalkozás jelenlegi
állapotára. Éppen ezért kell a hibajavítás hatásait a tárgyévi beszámolóban rendezni. A nem jelentős
hibák tekintetében a jogalkotó úgy ítéli meg, hogy bár hatásukkal a vállalkozás eszköz-, forrás-,
eredményszámláit módosítani kell, de az elkülönített kimutatásukra fordított idő nem állna arányban
az elkülönítésből származó többletinformáció hasznosságával, így az elkülönítést a törvény nem írja
elő. A jelentős hibáknál azonban már fontosnak tartotta a jogalkotó, hogy a beszámoló olvasói külön
oszlopban láthassák a valóban a tárgyévi gazdálkodáshoz kötődő adatokat és a tárgyévben feltárt
előző éveket érintő hibák hatásait.

A fenti információkról az érintettek a vállalkozás – a hiba feltárásának évét lezáró – beszámolójának

közzétételekor értesülhetnek. Ez a logika tehát azon alapszik, hogy a már lezárt évek könyvelését
nem lehet megnyitni, a lezárt beszámolókat nem lehet újra elkészíteni, azonban a feltárt hibákat be
kell mutatni a beszámoló felhasználóinak.

4.5.2. Az adózási önellenőrzés logikája

Az adótörvények a fenti logikától eltérően szabályozzák az ellenőrzések, önellenőrzések hatásainak
kezelését, ami visszavezethető arra, hogy eredendően más céllal és más megközelítéssel tekint az
adótörvény a vállalkozás által szolgáltatott adatokra, és ebből adódóan az ilyen adatok előállításában

88
elkövetett hibákra is. Az adótörvény fő célja, hogy egyértelműen meghatározott szabályok mentén
kiszámított adó beszedését tegye lehetővé.

A fő különbség, hogy az adótörvények szerint vissza kell nyúlni az eredeti időszakok bevallásaihoz, az
eredeti időszakokra vonatkozóan kell megállapítani a módosított adóalapokat és
adókötelezettségeket. Ennek egyik oka, hogy pontosan számítható legyen, hogy a vállalkozás melyik
időszaki adókötelezettségét nem teljesítette helyesen, és adóhiány esetén a késedelmi pótlék is
kalkulálható legyen. Ebből adódóan az adótörvény az eredeti bevallást rendeli el módosítani, nem
pedig a feltárás évének bevallásában rendezi a hibák hatását.

Az adminisztrációs terhek csökkentését célozta az a 2014. január 1-jével hatályba lépett módosítás,
mely szerint az adózó választása szerint a számviteli minősítés szerint nem jelentős hibák esetén nem
köteles a hiba elkövetésének évére visszanyúlva önellenőrzést készíteni, amennyiben a hibát a saját
kárára követte el, azaz korábban a hiba eredményeképpen magasabb adóalapot állapított meg az
előírtnál. Ilyen esetben az adóalap-csökkentő hatást az adózó érvényesítheti a tárgyévi bevallásában
is.

4.5.3. A számviteli és az adózási logika összeegyeztetése

A bemutatott kétféle logika különbsége – főként a jogszabályok eredeti céljait is ismerve – érthető.
Problémát jelent azonban, hogy az adótörvények, köztük a Tao. törvény is az adóalap kiszámításakor
a számviteli beszámoló adataira támaszkodnak. Abban az esetben, ha a vállalkozás nem követ el
olyan hibát, ami az adózásban és a számvitelben önellenőrzéshez vezet, úgy nem okoz gondot az,
hogy a két jogszabály egymásra épül.

Viszont ha egy adott évben korábbi évek hibáit tárta fel a vállalkozás, akkor már figyelemmel kell
lenni arra, hogy a számviteli és (például) a Tao. törvény nem azonos módon kezeli az ilyen hibák
javítását.

Amint az fentebb kifejtésre került, a számviteli törvény a hibák javításának tételeit a tárgyévi
könyvelésben rendeli el kezelni. Ha tehát például 2021. év során feltártuk, hogy 2018-ban egy 10
millió forintos értékesítés nem került könyvelésre, akkor ezt az árbevételt a hiba javításakor a 2021-
es könyvelésben kell rögzíteni. (Ha a hiba jelentősnek minősül, akkor a többi tárgyévi árbevételtől
elkülönítve, ha nem, akkor azokkal együtt kezelve.) A hiba társasági adó hatását azonban az eredeti
bevallás önellenőrzésével kell módosítani. Azaz a példánál maradva a 2018-as évről beadott
bevallásban kell az adóalapot 10 millió forinttal megemelni.

A Tao. törvény részben kezeli is ezt az eltérést a számviteltől. Hiszen ha utólag a társaság megfizeti az
adót a kérdéses tételekre (önellenőrzési pótlékkal növelve) a 2018-as bevallás módosítása kapcsán,
akkor logikusan a 2021-es bevallás elkészítésekor ki kell emelni ezt a bevételt az adóalapból, hiszen
azzal, hogy a számvitelben tárgyévi tételként könyvelték, az adóalap-számításhoz kiindulásként
használt adózás előtti eredmény tartalmazza az ellenőrzések, önellenőrzések hatását. Fenti célt, azaz
az önellenőrzések, ellenőrzések hatásainak az adóalapból történő kiemelését szolgálja a Tao. törvény
7. § (1) bekezdés u) pontja, valamint a 8. § (1) bekezdés p) pontja.

Sajnálatos módon a Tao. törvény a fenti szabály logikai párját nem tartalmazza. Azaz nem található
meg az adótörvényben az, hogy ha korábbi évek adóbevallását kell módosítani, akkor az önellenőrzés
során az adóalapba bele kell számítani azoknak az önellenőrzés időszakában feltárt hibáknak a
hatásait, amelyeket a korábbi évekre kellett volna helyesen elszámolni. Az adóalap számításánál a
Tao. törvény 6. § (1) bekezdése szerint az adózás előtti eredményből kell kiindulni. Ez az adózás előtti

89
eredmény természetszerűleg nem lehet más, mint az adott év számviteli beszámolójában kimutatott
adózás előtti eredmény. Mint az a fentiekből is látható, ha ennek az évnek az adózás előtti
eredményét a vállalkozás hibásan állapította meg, az adott év beszámolójának adózás előtti
eredmény adata a hiba kijavításának hatására sem módosul, hiszen a hiba kijavítására a hiba
feltárásának évében történő könyveléssel kerül sor.

A példánál maradva: a 10 millió Ft árbevétel könyvelése a 2021-es évben történik, a 2021-es év

beszámolójának adózás előtti eredményét növeli, amely növeléssel szemben áll, hogy a 2021-es év
adójának kalkulálásakor adóalap-korrekciós tételként az említett 7. § (1) bekezdés u) pontja szerint
10 millió forinttal csökkenteni kell az adóalapot. A 2018-as év társasági adóbevallásának
önellenőrzésekor azonban hiányzik az a szabály, amely szerint nem a 2018-as év beszámolójának
adózás előtti eredményéből kellene kiindulni, hanem az adózási előtti eredményt annak ellenére
korrigálni kellene a feltárt hibák hatásával, hogy azokat a tételeket sem a 2018. évi könyvelés, sem a
beszámoló hivatkozott sora nem tartalmazza.

A vállalkozások többsége tehát, amikor önellenőrzést végez a fentiekhez hasonló tételekkel, akkor
megszegi a Tao. törvény vonatkozó szabályát, és az adóalapját nem az adott évi beszámoló adózás
előtti eredményéből kalkulálva számítja, hanem a kiinduló adatot önhatalmúlag korrigálja az
ellenőrzések során feltárt tételek adott évre vonatkozó hibahatásaival. Mindezt a vállalkozások annak
a tudatában teszik, hogy így felelnek meg a törvény logikájának (amit a két említett adóalap-
korrekciós tétel léte is sugall), azonban kívánatos lenne, hogy egy erre vonatkozó szabályt a Tao.
törvény kimondva is tartalmazzon, így elkerülve, hogy a vállalkozások többsége csak a törvény
betűjét megszegve tarthassa be a törvény logikáját.

4.5.4. További gondok a jövedelem-(nyereség-)minimum kapcsán

Ha egy vállalkozás a társasági adóját nem az adózás előtti eredményből kalkulálva állapítja meg,
hanem a Tao. törvény 6. § (6)–(10) bekezdései szerinti jövedelem-(nyereség-)minimum alapján, akkor
a fenti probléma még erősebben jelentkezik. A törvény az említett helyen pontos szabályt ad arra az
esetre nézve, hogy mit kell adóalapnak tekinteni akkor, ha egy vállalkozás a jövedelem-
(nyereség-)minimum alapján fizet adót. Ebben az esetben az adóalap meghatározása az „összes
bevétel”-ből indul ki. Az összes bevétel fogalma a Tao. törvény 4. § 29. pontjában a következőképpen
van szabályozva:

„29. összes bevétel: az adóévre vonatkozó beszámolóban kimutatott (ennek hiányában az adóév
utolsó napjára vonatkozó könyvviteli zárlat alapján megállapított) értékesítés nettó árbevétele, egyéb
bevételek és pénzügyi műveletek bevételei, továbbá az éves beszámolóját, a könyvviteli zárlatát az
IFRS-ek szerint összeállító adózónál az adóévre vonatkozó beszámolóban az adózás előtti eredmény
javára (bevételként, nyereségjellegű különbözetként) elszámolt összeg, ideértve a megszűnt
tevékenységek eredmény javára elszámolt összegét is;”

Ebből a definícióból a fentieknél is jobban kitűnik, hogy mindenképpen az adóévre vonatkozó

beszámoló adataiból kell kiindulni. Az említett esetekben azonban az önellenőrzés során a korábbi
adóév beszámolóinak adatai nem változnak, így felmerülhet, hogy nem kell az előző éves
adóbevallásokat önellenőrizni. A fenti példát folytatva, a 2018-ra lekönyvelni elfelejtett 10 millió Ft
soha nem fogja már a 2018-as adóév beszámolójának nettó árbevételét növelni, hiszen a 2021-es év
árbevételében került rögzítésre, így a fenti előírásból adódóan nem kellene a hiba feltárásakor a
2018-as társasági adóbevallást korrigálni. Ebben az utóbbi esetben még csak arról sem lehet beszélni,

90
hogy a jogalkotó által követni kívánt logika kiolvasható lenne az adóalap-korrekciós tételekre
vonatkozó szabályokból, hiszen a jövedelem-(nyereség-)minimum alkalmazásához nem kötődnek a
szokásosan használt adóalap-korrekciós tételek (a Tao. törvény 6. §-ában megfogalmazott néhány
korrekció pedig nem kapcsolódik ehhez a kérdéshez).

Kiolvasható jogalkotói logika hiányában a vállalkozás teljesen bizonytalan helyzetbe kerül, hiszen a
törvény szövegét alkalmazva arra a szokatlan és meglepő következtetésre jutna, hogy nem kell a
korábbi bevallásait korrigálnia. Hasznos lenne, ha a jogalkotó a jövőben jogszabály-módosítással
tenné egyértelművé, hogy milyen eljárást vár el az adózótól a korábbi évekre vonatkozóan elkövetett
hibák javításakor, hogyan kell ilyen esetekben a társasági adó önellenőrzése során az adóalapot
megállapítani, különös tekintettel arra a tényre, hogy a szokásosan kiindulási pontnak tekintett
számviteli beszámoló adatok nem állnak rendelkezésre, hiszen a számvitel szabályai szerint az elmúlt
évek beszámolói nem kerülnek korrigálásra a feltárt hibák javítása során.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 3. § (3) bekezdés 1–5. pont, 19. § (3) bekezdés

1996. évi LXXXI törvény 6. §, 7. § (1) bekezdés u) pont, 8. § (1) bekezdés p) pont

4.6. Transzferár-korrekciós elem a bekerülési értékben

Az országok között a multinacionális társaságok társasági adóalapjáért folytatott versengés egyik
legfontosabb eszközévé mára a transzferár-szabályozás vált. A kapcsolt felekkel folytatott ügyleteket
illetően a magyar adórendszer csakúgy, mint a legtöbb ország adórendszere megköveteli, hogy
azokat a felek a szokásos piaci áron kössék meg, vagy ha nem így tesznek, akkor a társaságiadó-
alapjukat korrigálják úgy, mintha az ügyletek független felek között alkalmazott árakon történtek
volna meg. Ezzel biztosítja a jogalkotó, hogy mesterségesen eltérített árakkal ne lehessen az
adóalapot kapcsolt vállalkozások között átcsoportosítani egyik országból egy másikba, de az országon
belüli különböző cégek között sem.

A szokásos piaci ár alkalmazásának előírása vagy ettől történő eltérés esetén az adóalap-korrekció
előírása szerepel a hazai Tao. törvényben is. Mérettől függően a szokásos piaci ár megállapításának
módszerét a vállalkozásoknak transzferár-dokumentációban kell rögzíteniük.

A fent leírt szabályrendszer 2013-ig kizárólag társasági adóra vonatkozó szabályt jelentett, a
könyveléshez, számvitelhez közvetlen kapcsolata nem volt. A gazdálkodóknak a kapcsolt felekkel
folytatott ügyleteik során a szokásos piaci árat kellett alkalmazniuk, eltérés esetén az adóalapot
korrigálni kellett, azonban könyvelendő tétel vagy a könyveléshez használt adat ebben a folyamatban
nem keletkezett.

Azonban 2013. 06. 30-ai hatálybalépéssel úgy módosult a számviteli törvény, hogy a transzferárazás
rendszere bizonyos esetekben a könyvelésre is közvetlen hatást gyakorolhat.

Az eszközök bekerülési értékét szabályozó tételek között szerepel az alábbi szabály [számviteli
törvény 47. § (10) bekezdés]:

91
„Az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értékét módosítja az a felek között utólag elszámolt, a
szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözet, amellyel a társasági
adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. törvény) 18. §-a
alapján a beszerzőnek a beszerzésre tekintettel a társasági adó alapját módosítani kellene,
amennyiben a különbözetet a könyvviteli elszámolásában a bekerülési érték módosításaként nem
szerepeltetné.”

Felmerül a kérdés, hogy milyen bekerülési értéket módosító tételekről van ezen a jogszabályhelyen
szó, mikor lehetséges, hogy a felek utólag „ellenérték-különbözetet” számolnak el egymással.

A válaszhoz a Tao. törvény hivatkozott szakaszát kell áttekinteni. Ez a paragrafus tartalmazza a

kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak módosítására vonatkozó szabályokat. Ennek
értelmében – leegyszerűsítve – az adóalapot csökkenteni kell, ha olyan árak kerültek alkalmazásra,
amelyek hatására az adózás előtti eredmény magasabb lett, mint piaci árak alkalmazása esetén lett
volna, és az adóalapot növelni kell, ha az alkalmazott árak hatására az eredmény alacsonyabb lett,
mint piaci árak alkalmazása mellett lett volna.

A számviteli törvény által hivatkozott ellenérték-különbözet elszámolásáról a Tao. törvény nem

tartalmaz rendelkezést, így nem állapítható meg, hogy pontosan milyen új tétel az, amelyet a
módosítás után új elemként a bekerülési érték részeként kell figyelembe venni.

A válaszhoz közelebb kerülhetünk, ha a transzferárazásnak nemcsak a jogszabályi hátterét, hanem a

gyakorlatban kialakult technikáit is áttekintjük.

A jellemzően saját kapcsolt vállalkozásaikkal tranzakciókat lebonyolító vállalkozások nem könnyű

feladat elé kerülnek, amikor az árazási rendszerüket kell felépíteni, kitalálni. Még abban az esetben is,
ha feltett szándékuk, hogy egymás között piaci áron kereskedjenek, felmerül a kérdés, hogy hogyan
tudják nap mint nap, nagy értékesítési volumen mellett megállapítani a piaci árat, és azt alkalmazni. A
piaci ár megállapítására a jogszabályok számos módszert ismernek, de még az egyszerűbbnek tartott
költség- és jövedelemmódszer (cost plus), azaz az önköltség és meghatározott profitráta
felszámításával megalkotott piaci ár esetén is komoly kihívásokat jelent egy ilyen rendszert
naprakészen üzemeltetni.

Ha viszont nem sikerül a társasági adó szerint elfogadható piaci árat a napi tranzakciókban tartani,
akkor év végén a cég döntési helyzetbe kerül. Az év végi összesítésekor, a társasági adó
kalkulálásakor, illetve a transzferár-dokumentáció elkészítésekor már láthatóvá válik, hogy év közben
a vállalkozás nem, vagy nem minden esetben alkalmazott piaci árat a kapcsolt felekkel folytatott
ügyletekben. A döntési helyzet ilyen esetben arra irányul, hogy az alkalmazott árak és a piacinak
tartott árak közötti különbözetből eredő eredményváltozást a társaság adóalap-korrekcióként kezeli
(jellemzően megemeli a különbözettel az adóalapját), vagy utólagos helyesbítés keretében módosítja
az egész évben használt árakat vagy azok egy részét.

Ha ez utóbbi mellett dönt, akkor az adóévére vonatkozóan elmondható és védhető lesz, hogy piaci
árakat alkalmazott, és így adóalap-korrekcióra nem lesz szükség.

Ez a gyakorlatban sokszor használt megoldás logikájában felidézi a számviteli törvény módosításában

használt „a felek között utólag elszámolt, a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján

92
számított különbözetet”. Lényeges kérdés azonban, hogy hogyan lehet egy ilyen utólagos
ármódosítást a jogszabályok szerint kezelni. Ebben a kérdésben a legsarkalatosabb szabályokat az
áfatörvény tartalmazza. Az áfatörvény előírja, hogy az ellenérték (adóalap) utólagos helyesbítése
esetén pontosan hivatkozni kell az eredeti ügyletekre. Más szavakkal: az áfa rendszere nem ismeri az
egész éves kereskedés összesített eredményének számlában történő – transzferárazási célokat
szolgáló – korrekcióját.

Ha tehát az év végén transzferárazási okokból egy vállalkozás helyesbíteni kívánja az év közben

használt árait, akkor azt úgy teheti meg, hogy a helyesbítéskor hivatkozik a helyesbítendő
értékesítésekre. Az ilyen helyesbítések könyvelése azonban a most megszületett új szabály nélkül is
egyértelmű volt, hiszen a bekerülési értéket a helyesbített számlák alapján eddig is módosítani
kellett.

A számviteli törvény új rendelkezésének megalkotása és az ott használt fogalmak azonban felvetik

annak a lehetőségét, hogy létezhet olyan, az adóalap-korrekció elkerülése céljából végrehajtott, az
egész évre visszamenőleg vonatkozó értékkorrekció, amely nem jár az áfatörvény szerint kibocsátott
számlák utólagos módosításával (hiszen ha azzal járna, akkor a helyesbítő számla bekerülési értékben
történő kezelésére nem lett volna szükség új szabály megalkotására, azt a törvény már eddig is
szabályozta). Ha azonban az egész éves értékesítések ellenértékét a felek nem az áfatörvény keretei
között módosítják, azaz arról nem készül a törvényben szabályozott számlával egy tekintet alá eső
okirat, az meglehetősen aggályosnak tekinthető az áfatörvény szempontjából, hiszen itt
egyértelműen az ellenérték, azaz az adóalap utólagos módosításáról van szó, ami együtt kellene hogy
járjon az áfa módosításával is.

Mindezek alapján a számviteli törvény fenti módosítása önmagában nehezen értelmezhető. Olyan
esetet szabályoz, és olyan különbözetet ír elő a bekerülési érték részeként kezelni, amely eset az
áfatörvény szabályai alapján elvileg nem állhat elő. Ez az előírás így vagy egy üres halmazra vonatkozó
szabály marad, vagy ezt a módosítást követnie kellett volna az áfatörvény egy lehetséges kapcsolódó
módosításának, amely valamilyen módon az ilyen értékkülönbözetek elszámolását kiemeli a most
ismert szabályok közül, így megtöltve tartalommal a számviteli törvény jelenleg még üres új előírását.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 48. § (10) bekezdés

1996. évi LXXXI. törvény 18. §

4.7. Deviza-könyvvezetésű vállalat adófizetési

kötelezettségének számviteli elszámolása
A magyar bejegyzésű, könyveiket devizában vezető vállalkozások a magyar adóhatóság felé
teljesítendő adófizetési kötelezettségeinek, adóelőleg-fizetésének elszámolásakor, az adófizetési
kötelezettség előírásakor, illetve a bevallással együtt teljesítendő esetleges adókülönbözet számviteli
elszámolásakor számos kérdésben bizonytalanok. Deviza-könyvvezetés mellett a gazdasági
események hatásait a vállalkozás devizában rögzíti a könyveiben, ezért kérdésként felmerül, hogy
ezeket milyen időpontra vonatkozó, illetve ki által közölt árfolyam alkalmazásával kell forintra
átszámítani, hiszen a magyar adóhatóság felé az adófizetési kötelezettséget forintban kell

93
megállapítani, bevallani és teljesíteni. További kérdés a már forintban meghatározott adófizetési
kötelezettség könyvviteli elszámolása, az adóelőleg, az adókötelezettség devizára történő
átszámításának alapját képező devizaárfolyam kiválasztása, az ehhez szükséges számviteli teljesítési
időpontok meghatározása, az elszámolás során keletkező árfolyam-különbözetek figyelembevétele.

Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 66. §-ának (1) bekezdése
szerint az Art. hatálya alá tartozó fizetési kötelezettség forintban teljesítendő. Az adók, járulékok
egyik részénél az adófizetési, járulékfizetési kötelezettség forintban jelenik meg, azaz az adó alapja
egy forintban (is) nyilvántartott tétel, és/vagy a jogszabály az adó mértékét forintban írja elő. Az ebbe
a körbe nem tartozó adóknál, járulékoknál az adófizetési kötelezettséget előíró jogszabály (általában
az adónem sajátosságait figyelembe véve adónemenként eltérően) rendelkezik a devizában
megállapított (megállapítható) adóalap és a figyelembe veendő adómérték alapján devizában
rendelkezésre álló adófizetési kötelezettség (adóelőleg) forintra történő átszámításánál
alkalmazandó, adott időponti árfolyamról.1

4.7.1. Adóelőleg-fizetés
4.7.2. Adókötelezettség-elszámolás
4.7.3. Az adófizetési kötelezettség bevallása, pénzügyi rendezése
4.7.4. Általános forgalmi adó
1  Erre láthatunk példát a Tao. törvény 5. § (8) bekezdésében, az szja-törvény 5. § (7) bekezdésében
és 6. §-ában, az áfatörvény 80–81. §-ában.

4.7.1. Adóelőleg-fizetés
Az adóelőleg – minden más fizetett előleg elszámolásával egyezően – az időszaki (éves, negyedéves,
havi) adófizetési kötelezettség keletkezéséig – adóhatósággal szembeni követelésként jelenik meg a
számviteli elszámolásban. A fentiek szerint forintban megállapított adóelőleg-fizetési kötelezettséget
az adóelőleg teljesítése (a vállalkozás pénzforgalmi számlájáról történő terhelés) napjára
vonatkozóan kell a könyvviteli nyilvántartásban kimutatni. Az árfolyam megállapításához a számviteli
törvény 60. §-ának (1) bekezdésében foglaltakat kell alkalmazni. Eszerint a külföldi pénzértékre szóló
követelést a teljesítés (ebben az esetben a fizetés) napjára vonatkozó, a vállalkozás számviteli
politikája szerinti választott árfolyamon átszámított (forint)értékben kell kimutatni. [A hivatkozott
törvényi előírás a könyveit devizában vezető vállalkozások számára magyarázatra szorul, hiszen a
számviteli törvény elsősorban a magyar hivatalos fizetőeszköz, a forint alapulvételével szabályozza a
gazdasági eseményeket. Forint-könyvvezetés mellett külföldi pénzértékre szóló tételeknek
minősülnek a forinttól eltérő, bármilyen devizanemben kifejezett tételek, míg deviza-könyvvezetés
(pl. euró-könyvvezetés) mellett külföldi pénzértékre szóló tételnek minősül minden, eurótól eltérő
devizanemben (pl. forintban) kifejezett tétel. A számviteli törvény ezt úgy fogalmazza meg, hogy
devizában történő könyvvezetés esetén a könyvvezetés pénznemétől eltérő pénznemben felmerült
ügyletek elszámolására, értékelésére a számviteli törvény 60. § (1)–(10) bekezdés előírásait kell
értelemszerűen alkalmazni, azaz a számviteli törvény devizás tételekre vonatkozó, és összes más
szabályát is a fenti, fordított logika alapján kell hogy értelmezzék és kövessék.]

A számviteli törvény 60. § (1) bekezdésének előírását a devizában könyveket vezető vállalkozások
adóelőleg-fizetési kötelezettségére alkalmazva tehát a forintban megfizetett adóelőleget a fizetés
napjára vonatkozó, a vállalkozás számviteli politikájában a forintra mint „külföldi” fizetőeszközre
meghatározott választott árfolyamon kell átszámítani és a könyvviteli elszámolásban szerepeltetni a
vállalkozás „hazai” devizájára, azaz például euróra.

94
A számviteli gyakorlatban az adóelőleg könyvviteli elszámolására nem szokás külön, önálló főkönyvi
számlát nyitni, hanem az adóelőleget az adókötelezettség elszámolására szolgáló – rövid lejáratú
kötelezettségek között megnyitott – főkönyvi számlán belül nyitott alszámla tartozik oldalán mint
kötelezettséget csökkentő tételt számoljuk el. Az elszámolási gyakorlat abból a feltételezésből indul
ki, hogy egy üzleti éven belül az adónem adókötelezettsége nagyobb lesz, mint a megfizetett
adóelőleg, így a számla az adókötelezettség elszámolásakor a helyes, követel jellegű egyenleget fogja
mutatni. Ebből az is következik, hogy ha az üzleti év végén a főkönyvi számla egyenlege mégis tartozik
jellegű (tehát követelést testesít meg), akkor azt a mérlegben a követelések között kell kimutatni.

Az adóelőleg-fizetés elszámolásakor a vállalkozás forintszámlájának1 (a vállalkozás szempontjából ez

devizaszámlának minősül) könyv szerinti árfolyamon számított értéke és az adóelőleg mint követelés
felvételekor (az adóelőleg pénzügyi rendezésekor) a számviteli politika szerinti választott árfolyamon
számított értéke közötti különbözet összegében (nagy valószínűséggel) árfolyamkülönbözet fog
keletkezni, amelyet az adóelőleg-fizetés könyvviteli elszámolásával párhuzamosan szintén könyvelni
kell.

Ha az adónemhez kapcsolódóan az adóbevallási időszakban többször is kell adóelőleget fizetni, akkor

a fenti elszámolási lépéseket kell értelemszerűen követni.

1  Feltételezzük, hogy a vállalkozás rendelkezik forintban megnyitott pénzforgalmi számlával.

4.7.2. Adókötelezettség-elszámolás
Számviteli szempontból az adókötelezettség mint a számvitelben is megjelenítendő rövid lejáratú
kötelezettség annak az időszaknak az utolsó napján keletkezik, amely időszakról az adó- vagy
járulékbevallást teljesíteni kell. Ez így általában a hónap, a negyedév, az adóév utolsó napja, tehát
nem az adó- és járulékbevallás határideje. A forintban megállapított kötelezettséget az adó- vagy
járulékbevallási időszak utolsó napjára vonatkozó, a vállalkozás számviteli politikájában választott
forintárfolyamon számított devizaértéken kell a könyvviteli elszámolásban szerepeltetni. A kontírozás
az adónemnek megfelelő rövid lejáratú kötelezettség számla (az a főkönyvi számla, amely másik
alszámlája tartozik oldalára az esetleges adóelőleget is könyveltük) követel oldalára történik, a
megfelelő eszköz-, költség- vagy ráfordításszámlával szemben.

Az időszaki adó- és járulékfizetési kötelezettség számviteli elszámolásakor (adókötelezettségkénti

előírásakor) árfolyam-különbözet nem keletkezik.

Az üzleti évben megfizetett adóelőlegeket, illetve az üzleti év végi adókötelezettség összevont

egyenlegét tartalmazó főkönyvi számla szerinti összegre (kötelezettségre, ritkán követelésre) mint
külföldi pénzértékre szóló kötelezettségre (ritkán eszközre) a számviteli törvény 60. § (2) bekezdése
szerinti értékelést az üzleti év utolsó napjára vonatkozóan el kell végezni.

4.7.3. Az adófizetési kötelezettség bevallása, pénzügyi rendezése

Az adómegállapítási időszak utolsó napjára elszámolt adókötelezettség és a korábban esetlegesen
megfizetett adóelőleg közötti különbözetet a vállalkozásnak az adó- és járulékbevallás bevallási
határidejével meg kell fizetnie. Ez a befizetés – az előzőekben leírtak alapján – szintén forintban
történik, amit a tényleges befizetés (a pénzforgalmi számla terhelésének) napjára vonatkozó, a
forintban vezetett pénzforgalmi számla könyv szerinti árfolyamából számolt devizaértéken kell
pénzeszközcsökkenésként és kötelezettségcsökkenésként elszámolni. A pénzügyi rendezés után az
adófizetési kötelezettség elszámolására megnyitott főkönyvi számlán mutatkozó egyenleget
árfolyam-különbözetként kell elszámolni. Az árfolyam-különbözet rendezése után (amennyiben az
adófizetési kötelezettségünket teljes egészében rendeztük) a főkönyvi számla egyenleget nem
mutathat.1

95
1  Amennyiben a vállalkozás az adófizetési kötelezettség pénzügyi teljesítésére külön főkönyvi
számlát használ, akkor az adófizetési kötelezettség előírását tartalmazó számlának és a pénzügyi
rendezésére szolgáló számlának az összevont egyenlege lesz nulla.

4.7.4. Általános forgalmi adó

Az általános forgalmi adóban az egyes adóztatandó ügyleteknek van adókötelezettségük, adóelőleget
nem kell fizetni. Az áfa elszámolására szolgáló számlákon az egyes ügyletek forintban keletkező
áfakötelezettségét az ügylet teljesülésekor a számviteli törvény szabályai szerint irányadó árfolyamon
kell kötelezettségként (fizetendő áfánál), illetve kötelezettséget csökkentő tételként (előzetesen
felszámított áfánál) devizában könyvelni. Ekkor árfolyam-különbözet nem keletkezik. Az áfabevallási
időszak utolsó napjával nem kell adófizetési kötelezettséget könyvelni (hiszen az már az
adómegállapítási időszakban, az egyes ügyletek könyvelésénél megtörtént), csak az adófizetési
kötelezettség teljesítését (a pénzügyi rendezést) kell a pénzügyi rendezés (a pénzforgalmi számla
megterhelésének) napjára vonatkozó, a vállalkozás forintszámlájának könyv szerinti árfolyamán
elszámolni, és az adókötelezettség-számla könyv szerinti árfolyama és az előbbi árfolyam alapján
adódó különbözetet árfolyam-különbözetként könyvelni.1

Kapcsolódó jogi szabályozás

2003. évi XCII. törvény 39. §

2000. évi C. törvény 60. § (1) és (11) bekezdés, 84. § (7) bekezdés f) pont, 85. § (3) bekezdés f) pont

1  Az általános forgalmi adót csak fontossága miatt emeltük ki, más adónemekre is igaz lehet – a rá
vonatkozó adójogszabály szerint – az itt leírt, ügyletenkénti könyvviteli elszámolás.

4.8. Visszatérés a kisadózó vállalkozások tételes adójáról

A kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény (a
továbbiakban: kata törvény) 2013-tól lehetőséget biztosít a betéti társaságok, közkereseti társaságok,
egyéni cégek számára, hogy a vállalati működés után fizetendő adók egy meghatározott köre helyett
egyszerűbb adózási módot válasszon. A kisadózó vállalkozások tételes adója (a továbbiakban: kata) az
átalányadózáson keresztül kínál a legkisebb vállalkozások számára egyszerűbb adminisztrációval járó
adózást.1

A katát számos vállalkozás választotta, amely átalányadóként nemcsak a társasági adót, hanem az
osztalék kifizetését terhelő adót is kiváltja. Főleg a minimális anyagigényű szolgáltatásokat kínáló,
alacsony árbevételű cégek éltek a lehetőséggel, viszont az eva mértékének több ízben történő
emelése, illetve a társasági adó kulcsának csökkentése miatt egyre több vállalkozásnak
kedvezőtlenebb adózási helyzetet jelent az eva a társasági adóhoz képest.

A kata a betéti és közkereseti társaságok, egyéni cégek számára csak a számviteli törvény hatályán
kívül, bevételi nyilvántartás vezetésével választható.

A kata törvény néhány olyan esetet rögzít, amikor a társaság kata-adóalanyisága megszűnik, és ekkor
azoknak vissza kell térniük a társasági adó (vagy a kisvállalati adó) hatálya alá. A továbbiakban ennek
szabályait tekintjük át.

96
A bevételi nyilvántartást vezető, katás társaságok (betéti társaságok, közkereseti társaságok, egyéni
cégek) nincsenek a számviteli törvény hatálya alatt, ezért nem rendelkeznek megfelelő vagyoni
kimutatással. Az kata-adóalanyiságuk megszűnésével ezen társaságokra a számviteli törvény
vonatkozik, tehát a törvény összes rendelkezését ettől a naptól kezdve alkalmazniuk kell. A számviteli
törvény ezen cégeknek a jogelőd nélkül alapított vállalkozókra vonatkozó előírásokat rendeli
megfelelően alkalmazni. Természetesen ezek a társaságok már működő társaságok, eszközökkel,
tőkével, kötelezettségekkel rendelkeznek, így a számviteli törvény a kata-adóalanyiságuk
megszűnésének napját követő napra vonatkozóan nyitómérleg összeállítását írja elő.

A nyitómérleget tételes leltározással alátámasztott leltár alapján kell elkészíteni. A nyitómérlegbe az

eszközöket piaci értéken kell felvenni. A felvett eszközöknek ez a piaci érték lesz a bekerülési (bruttó)
értékük, függetlenül attól, hogy mióta szolgálják a vállalkozási tevékenységet. Az amortizálandó
eszközöknek ettől a naptól kezdve kell megállapítani a (hátralévő) hasznos élettartamukat, az
esetleges maradványértéket és a terv szerinti értékcsökkenés időszakonként elszámolandó összegét.

A nyitómérlegbe a kötelezettségeket a ténylegesen fizetendő összegben kell felvenni. Itt elsősorban

az adókötelezettségek összegének felvétele jellemző, amelyet adófolyószámla-egyeztetés alapján
célszerű meghatározni, valamint a korábban felvett hitelek, kölcsönök felvétele, amelyeket a
kölcsönszerződésben foglaltak alapján, a nyitómérleg időpontjára vonatkozóan fennálló tartozás
összegében kell rögzíteni. A céltartalékokat a számított, a számviteli törvény előírásainak megfelelő
összegben kell szerepeltetni (kimutatásuk nem jellemző ebben a vállalkozási körben, esetleg
garanciális kötelezettséggel összekapcsolt termékeket gyártó vállalkozásoknál jelentkezhet).

A saját tőkét az eszközök és a kötelezettségek (ideértve a céltartalékokat is) különbözetének

összegében kell figyelembe venni. Ezen belül a jegyzett tőke összege megegyezik a társaságnak a
nyitómérleg időpontjában hatályos létesítő okirata szerinti, cégbíróságon bejegyzett tőke összegével.
Tőketartalék, lekötött tartalék, értékelési tartalék jellemzően nulla összeggel szerepel (ezekre a
mérlegsorokra könyvelendő korábbi gazdasági események hiányában), mérleg szerinti eredmény a
nyitómérlegben pedig nem szerepelhet. A saját tőke utolsó hiányzó eleme az eredménytartalék,
amelyet az előzőekben rögzítettek szerint legegyszerűbb esetben az eszközök kötelezettségekkel és a
jegyzett tőkével (más sajáttőkeelem hiányában) csökkentett összegében lehet meghatározni.

Az eredménytartalékot a nyitómérlegben meg kell osztani a kata törvény szerinti (kata szerint
adózott, kivétel esetén nem személyijövedelemadó-köteles) eredménytartalékra, illetve (ha volt ilyen
a katára áttérést megelőző üzleti években) „normál”, a kivételkor még személyijövedelemadó-köteles
eredménytartalékra.

A nyitómérlegbe felvett eszközök és források értékének valódiságát könyvvizsgálóval kell

ellenőriztetni. (A könyvvizsgálati kötelezettség alóli kivétel, ha a számviteli törvény hatálya alá
visszakerült, korábbi katás társaság rögtön végelszámolással, felszámolással a társaság
megszüntetésébe kezd. Ekkor a végelszámolás, felszámolás kezdő napját megelőző nappal készített
zárómérleget nem kötelező könyvvizsgáltatni.) Az auditált nyitómérleget nem kell nyilvánosságra
hozni, a nyitómérleg a visszatérés megőrzendő számviteli dokumentuma lesz.

A társaság az elkészített és auditált nyitómérleg alapján nyitja meg könyvviteli nyilvántartásait, és a

kettős könyvvitel rendszerében vezeti könyveit a továbbiakban.

97
A számviteli törvény hatálya alá tartozó betéti társaság, közkereseti gazdasági társaság, valamint
egyéni cég első üzleti évről készített számviteli beszámolójának kiegészítő mellékletében utalni kell
arra, hogy a számviteli törvény hatálya alá – a kata törvény hatálya alól – átkerülve (visszatérve)
először készít beszámolót. Mivel a társaságnak ez a számviteli törvény hatálya alatti első üzleti éve, az
előző évek adatát tartalmazó oszlop üresen marad mind a mérlegnél, mind az
eredménykimutatásnál.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2012. évi CXLVII. törvény

2000. évi C. törvény 2/A. §

4.9. Külföldön megfizetett adók könyvelése

Ha egy vállalkozás a tevékenységét csak Magyarországon fejti ki, akkor az adózási környezetet
illetően is a számára ismerős közegben marad. Ha viszont magyar vállalkozásként külföldön is
tevékenykedik, akkor számos külföldi adó hatálya alá kerülhet. Ezek értelmezése, kiszámítása külön
szakértelmet igényel, azonban a külföldi adózási kérdések megoldása után még nyitott az a kérdés,
hogy a külföldön fizetett adókat miként kell a magyar számvitelben szerepeltetni.

A magyar adójogszabályok alanyaként működő vállalkozás könyvelésekor számos fontos kérdés

vetődhet fel az adózást illetően. A hazai jogszabályi környezet gyakori változása, az egyes adónemek
szabályozásában lévő szürke foltok, bizonytalanságok mind okozhatnak fejtörést a számviteli
szakembereknek. Az azonban elmondható a hazai adókról, hogy a már kiszámított, megfizetett adók
könyvelésekor kevés probléma merül fel. A számviteli törvény ezt a kérdést viszonylag tisztán
szabályozza, így az adókötelezettségek lekönyvelése már általában az adókkal való könyvelői
foglalatoskodás rövid záró mozzanata.

Előfordulhat azonban, hogy egy magyarországi bejegyzésű cég olyan külföldi tevékenységeket folytat,
amelyek során külföldi országok adójogszabályainak is alanyává válik. Ebben az esetben elsőként
nehézséget okozhat a külföldi jogi környezetben történő eligazodás, az adóalanyiság, az
adókötelezettség megállapítása. A gyakorlat azonban azt mutatja, hogy ezen nehéz feladat
megoldása után még – szemben a magyar adók esetével – újabb nehézségek is merülhetnek fel,
amikor a kiszámított, megfizetett adók könyvelésére kerül sor.

Ha áttekintjük a számviteli törvény adók könyvelésére vonatkozó előírásait, alapvetően háromféle

szabályozást találhatunk az adók helyes számviteli szerepeltetésére vonatkozóan.

1. A törvény megkülönbözteti azokat az adókat, amelyek a bekerülési érték részévé válnak. A

47. § ebben a kérdésben egyértelműen fogalmaz. Általánosságban kimondja, hogy a
beszerzéshez kapcsolódó adók és adójellegű tételek a bekerülési érték részét képezik.
Ezenfelül külön rendelkezik arról, hogy a le nem vonható általános forgalmi adó a bekerülési
értékbe tartozik.

98
 1. Második kategóriaként a törvény az eredményt terhelő adókat azonosítja. A 87. § (2)
bekezdése idesorolja a társasági adót, a kisvállalati adót, valamint a külföldön megfizetett
olyan adót, amely a társasági adóba beszámítható, illetve az olyan külföldi adót, amelynek
alapjául szolgáló jövedelem nemzetközi szerződés rendelkezése alapján mentes a társasági
adó alól. Ezeket a tételeket az eredménykimutatás végén, az adófizetési kötelezettség sorban
kell bemutatni, ezek hatására válik az adófizetés előtti eredményből adózott eredmény.

1. A harmadik kategóriára azt mondhatnánk egyszerűsítve, hogy „minden más adó”, amit
költségként, ráfordításként kell a cégnél elszámolni. A törvény 81. §-a (2) bekezdésének e)
pontja szerint egyéb ráfordításként kell elszámolni az államháztartás egyes alrendszereivel (a
központi kormányzat, az elkülönített állami pénzalapok, a helyi önkormányzatok, a
társadalombiztosítás költségvetéseivel), az Európai Unió különböző pénzügyi alapjaival
(pénzügyi forrásaival) elszámolt – a bekerülési érték részét nem képező, illetve a költségek
között el nem számolható – adókat, díjakat, illetékeket, hozzájárulásokat.

 
Negyedik, plusz egy kategóriaként említhetnénk azokat az adókat, amelyek nem a vállalkozást
terhelik, hanem csak „átfutnak” a vállalkozáson. Klasszikusan példája ennek az általános forgalmi adó.
Az ilyen adók követelés és kötelezettség számlákat érintve szerepelnek a könyvelésben.

A fenti kategóriák és szabályok segítségével a magyar adórendszerben felmerülő adók helyesen

lekönyvelhetőek. Azonban a külföldi működés során előfordulhatnak olyan adók, amelyek a fenti
kategóriákba nem sorolhatóak, és emiatt a könyvelésük megoldása bizonytalan. A következőkben a
gyakorlatban felmerült ilyen példák kerülnek bemutatásra.

4.9.1. Külföldi költségvetésbe fizetendő, nem eredményt terhelő adó

4.9.2. Egyezményen kívüli eredményt terhelő adó
4.9.3. Levonható, de nem visszakért általános forgalmi adó
4.9.1. Külföldi költségvetésbe fizetendő, nem eredményt terhelő adó
Ha a vállalkozás a külföldi működése során olyan adó alanyává válik, amely adót az adott ország
szabályai alapján nem az eredmény után kell megfizetni, akkor felmerül a kérdés, hogy hogyan kell
ezt a könyvekben szerepeltetni. Példa lehet erre akár a legegyszerűbb külföldi telekadó. Ha ez egy
magyar adónem lenne, és nem kapcsolódna az adó megfizetése beszerzéshez (azaz bekerülési
értékbe nem tartozna), akkor a 81. § fenti említett szabálya alapján egyéb ráfordításként kellene
könyvelni. A gond annyiban merül fel, hogy a 81. § (2) bekezdése tételesen felsorolja azokat a
szerveket, entitásokat, amelyek felé megfizetett adókra vonatkozóan szabályozza az egyéb
ráfordításkénti kimutatást. Ez a felsorolás az Európai Unió különböző pénzügyi alapjai mellett az
államháztartás egyes alrendszereit említi az adót beszedő félként, ami zárójelben a magyar
adórendszer szereplőinek felsorolásával egészül ki (központi kormányzat, elkülönített állami
pénzalapok, helyi önkormányzatok, társadalombiztosítás költségvetései). Itt a jogalkotó
egyértelműen hazai szervezetekre alkotott szabályt, így egy külföldi állam, önkormányzat részére
megfizetett adó idesorolhatósága a jogszabály szövege alapján nem egyértelmű. A gyakorlatban a
vállalkozások általában tartalmilag kezelik ezt a kérdést, és az ilyen külföldi adókat a magyarokhoz
hasonlóan egyéb ráfordításként könyvelik.

4.9.2. Egyezményen kívüli eredményt terhelő adó

Léteznek egyes országokban olyan bravúrosan meghatározott adónemek, amelyeket az eredmény
után kell fizetni, de valamilyen módon mégsem tartoznak a kettős adóztatásról szóló egyezmény

99
hatálya alá. Így nem mondható el róluk sem az, hogy a magyar társasági adóba beszámíthatóak
lennének, sem az, hogy szerződés rendelkezése alapján az alapjául szolgáló jövedelmek mentesek
lennének a társasági adó alól. Az ilyen adókat az adott ország szabályai alapján az ott tevékenykedő
magyar vállalkozásoknak természetesen meg kell fizetniük, azonban a magyar könyvelésben gondot
okoz, hogy hol szerepeljen. Logikailag az adófizetési kötelezettség soron lenne a helye, azonban a 87.
§ említett szövegezése alapján ott nem mutatható ki. A gyakorlati megoldás itt már változó, hiszen
vagy a törvény logikáját megbontva kell valamilyen módon egyéb ráfordításként az
eredménykimutatásba állítani, vagy a törvény betűjét nem betartva adófizetési kötelezettségként
szerepeltetni. (Érdekes lehet külföldi szemmel egy pillanatra a Magyarországon már megszokott helyi
iparűzési adó létezésébe belegondolni a fentiek alapján. Egy külföldi vállalkozás magyarországi
tevékenysége után megfizetett helyi iparűzési adó logikailag valójában egy eredményt terhelő
adónak is tekinthető, azonban az egyezményeik hatálya alól kimarad, így az itt megfizetett adó
könyvviteli elszámolásakor a külföldi vállalkozások könyvelése hasonló problémával szembesülhet.)

4.9.3. Levonható, de nem visszakért általános forgalmi adó

Ha a magyar vállalkozás külföldi tevékenységéhez az adott országban adószámot kell igényelni, és
ezzel a vállalkozás az adott ország áfatörvényének hatálya alá (is) kerül, akkor az áfaelszámolás a
könyvelésben jellemzően nem jelent gondot. A külföldön benyújtott áfabevallások mögött is hasonló
analitika áll, mint a hazai bevallások mögött, a könyvelés követelés és kötelezettség számlákon tudja
kezelni a külföldi áfamozgásokat a hazaihoz hasonlóan. Probléma akkor merülhet fel, ha a magyar
vállalkozás külföldi tevékenységéhez nincs szükség adószámra, nem lesz az adott ország adóalanya,
de részére mégis az adott ország szabályai szerint a helyi általános forgalmi adót tartalmazó számlát
állítanak ki. Ebben az esetben, ha az adott számlán beszerzett eszköz, szolgáltatás a cég vállalkozási
tevékenységét szolgálta, ezt az áfát az Európai Unió országaiban áfa-visszatéríttetési eljárásban tudja
a cég visszakapni, ami kérelem benyújtásával indul. Sokszor találkozni azzal azonban, hogy ha ezek az
összegek nem érik el a visszatéríttetési eljárással kapcsolatosan várható költségeket, akkor a cégek
ezeket az áfákat nem kérik vissza. A könyvelés oldalán felmerül a kérdés, hogy hova könyvelendőek
ezek az áfák. Sok esetben a megoldás az szokott lenni, hogy a vissza nem igényelhető áfa mintájára a
bekerülési érték részeként kezelik. Ez azonban annyiban mindenképp hibás, hogy itt fogalmilag nem
egy vissza nem igényelhető áfáról van szó, hiszen a jogszabályok szerint ez visszaigényelhető. Ha
viszont visszaigényelhető áfaként kezeli a cég, akkor a megfizetése után követelésként kell
nyilvántartásba vegye (az adott állammal szemben). Ha valóban megtörténik az eljárás, és ezt az áfát
a cég visszakapja, akkor a beérkező pénzt tulajdonképpen ezzel a követeléssel szemben kell
könyvelni. Ha pedig az eljárás várható nehézségei miatt a cég lemond erről a pénzről, akkor a helyes
megoldás a már könyvelt követelés elengedését rögzíteni a számviteli nyilvántartásokban.

Összességében elmondható, hogy míg a hazai adórendszerben előforduló adók könyvelésére a

számviteli törvény egyértelmű szabályokat tartalmaz, addig a külföldön megfizetett adók besorolása
a törvény előírásai alapján nem mindig egyértelmű. Ennek oka legtöbbször, hogy a szabályozás
szövege túlságosan konkrét megfogalmazásokat tartalmaz, kifejezetten a hazai rendszerre fókuszálva.
Érdemes lenne ezeken a törvényi helyeken inkább alapelveket lefektetni, mert ezek alapján – ahogy a
fenti példákon is látszik – a külföldön megfizetett sokféle adók mindegyike besorolható lehetne.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 47. §, 81. § (2) bekezdés e) pont, 87. § (2) bekezdés

100
5. Befektetés – Finanszírozás
A működése során felhalmozott tőkét a vállalkozás számos formában hasznosíthatja. Felhasználhatja
saját további működéséhez, az ahhoz rövid vagy hosszú távon nem szükséges forrásokat viszont
befekteti, akár követelések vásárlásába és eladásába, vagy olyan részesedés vásárlásába, amelyhez
goodwill kapcsolódik, vagy devizás részesedést szerez, amelyet értékelni kell.

Amelyik vállalkozásnak viszont nincs a működéshez szükséges elegendő tőkéje, annak külső forrásból
történő finanszírozással kell azt megszereznie. A beruházási hitel devizanemének megváltoztatása
vagy a hitel átsorolásának elszámolása kemény dió is lehet.

5.1. Követelések vásárlása és eladása

5.2. Az üzleti vagy cégérték értékcsökkenése
5.3. Devizás tételek átsorolásának árfolyamproblémája
5.4. Beruházási hitel devizanemének megváltoztatása
5.5. Külföldi cégben lévő devizás részesedés speciális
értékelési szabályának alkalmazási nehézségei
.1. Követelések vásárlása és eladása
A követelések vásárlása és eladása jellemzően olyan tevékenység, amelyet erre szakosodott pénzügyi
vállalkozások, pénzintézetek végeznek. Nem erre szakosodott vállalkozás életében a követelések
jellemzően nem vétellel kerülnek a könyvekbe, és nem eladással kerülnek ki azokból.1 Éppen ezért, a
követelés adásvétel ritkasága miatt okozhat gondot az ilyen vállalkozások könyvelésében ezen
különleges tranzakció rögzítése.

5.1.1. Követelések a könyvvezetés pénznemében

5.1.2. Követelések idegen pénznemben
51  A követelések üzletszerű vásárlása és eladása engedélyköteles tevékenység, és csak pénzügyi
vállalkozások végezhetik. Nem pénzügyi vállalkozásoknál éppen ezért az ilyes események csak nagyon
ritkán, eseti jelleggel fordulhatnak elő.

5.1.1. Követelések a könyvvezetés pénznemében

A követelések eladása és vétele közül az eladás (engedményezés) az a művelet, amellyel valamelyest
gyakrabban lehet találkozni, hiszen a vállalkozások az eredetileg a normál üzletvitelük során
keletkező követeléseik közül a nehezen behajtható követelések egy részét próbálják így pénzre
váltani. A követelések eladásának számvitele kapcsán ki kell emelni, hogy eltérő a kezelése a
befektetett eszközök között kimutatott és a forgóeszközök között kimutatott követeléseknek,
valamint ez utóbbi kapcsán eltérően kell kezelni a vállalkozás saját jogán keletkeztetett, eredeti
követelések és a más vállalkozásoktól vett követelések (ez utóbbi a ritkább) eladásának hatását.

101
A befektetett eszközök között szereplő követelés eladásának számvitele a tárgyi eszköz, immateriális
jószág eladásának számvitelével rokon. A fő különbséget az jelenti, hogy az eredményhatás nem az
egyéb bevétel vagy az egyéb ráfordítások számlán jelenik meg, hanem befektetett pénzügyi
eszközökből származó ráfordításként vagy bevételként kell szerepeltetni a könyv szerinti érték és
engedményes által elismert összeg közötti különbözetet [számviteli törvény 85. § (1a) bekezdés e)
pontja, illetve a 84. § (3) bekezdés g) pontja].

A forgóeszközök között szereplő eredeti követelés értékesítésekor hasonlóképpen a könyv szerinti

érték és az engedményes által elismert érték közötti különbözetet kell könyvelni. Ebben az esetben
ez a különbözet egyéb bevételként vagy egyéb ráfordításként jelenik meg [számviteli törvény 77. §
(3) bekezdés d) pontja, illetve 81. § (3) bekezdés f) pontja], míg a forgóeszközök között kimutatott
vásárolt követelések értékesítésének eredményét (a könyv szerinti érték és az engedményes által
elismert összeg közötti különbség) a befektetett eszközök közötti nyilvántartott követelésekhez
hasonlóan szintén a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként [számviteli törvény 84. § (7) bekezdés n)
pont], illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként [számviteli törvény 85. § (3) bekezdés n)
pont] kell elszámolni.

Az ilyen ügyletek kapcsán ki kell emelni, hogy a vásárláskor a követelést az érte kiadott összegnek
megfelelő értékben kell a könyvekbe felvenni, amely összeg az ügylet természetéből adódóan
kevesebb, mint a követelés eredeti értéke. Az eredeti érték csak az analitikában vagy nullás
számlaosztályban rögzíthető. A könyvelésben a két érték közötti különbözet akkor jelenik meg
nyereségként (feltételezve, hogy a követelés behajtható, vagy nyereséggel továbbértékesíthető),
amikor a követelést a vállalkozás eladja, vagy a követelés értéke befolyik. Utóbbi esetben nem az
eladási ár és a könyv szerinti érték különbözete könyvelendő, hanem ha a könyv szerinti értéket az
adós már megfizette, és még azt meghaladóan is érkezik bevétel, akkor ezt a bevételt kell pénzügyi
műveletek egyéb bevételeként rögzíteni [számviteli törvény 85. § (3) bekezdés n) pont], míg ha
szerencsétlenebb esetben az adós nem fizet ki annyit a követelésből, ami elérné a könyv szerinti
értékét, akkor a fennmaradó könyv szerinti értéket (a behajthatatlan részt) kell kivezetni a pénzügyi
műveletek ráfordításaival szemben [számviteli törvény 85. § (3) bekezdés m) pont].

5.1.2. Követelések idegen pénznemben

A fenti elszámolásokat némiképp bonyolítja, ha az adásvétel tárgyát képező követelés idegen
devizában áll fenn. Ebben az esetben kezelni kell az árfolyam-különbözetek kérdését is. Eredeti
követelés eladásakor a törvény betűjét követve az árfolyam-különbözet csak indirekt módon kerül be
a könyvekbe. A követelés könyv szerinti értékét kell kivezetni (technikai számlára, vagy későbbi
bevétel-ráfordítás összevezetése esetén ráfordításként), ami ebben az esetben azt jelenti, hogy a
könyv szerinti árfolyamon kell a követelést kivezetni (azaz árfolyam-különbözet a kivezetésből
adódóan nem könyvelendő). A másik oldalon a követelés devizában meghatározott ellenértékét kell
felvenni a könyvekbe. Ha az ellenérték készpénz, akkor a valutapénztár egyenlege növekszik, minden
más esetben egy devizás követelést kell rögzíteni. Mindkét esetben azonban a teljesítéskori (azaz az
ügylet napján érvényes) választott árfolyamon kerül rögzítésre az új „devizás” eszköz. Azaz, az eredeti
követelés könyv szerinti árfolyama és az adásvételi ügylet napján érvényes árfolyam különbözete
része lesz a ráfordításként vagy bevételként könyvelendő különbözetnek (amely emellett tartalmazza
az ügyleten elért eredményt is).

Vásárolt devizás követelés esetén a követelést a vásárlás napján érvényes választott árfolyamon kell
felvenni a könyvekbe (természetesen az árfolyamot a vételárként meghatározott devizaértékkel kell
szorozni, és nem a követelés eredeti értékével). A követelés vásárlásából adódó devizában kimutatott

102
kötelezettség és annak kifizetése során a megszokott módon keletkezhetnek árfolyam-különbözetek,
ezek kezelése nem különbözik bármely más, gyakrabban előforduló tranzakcióból származó „devizás”
kötelezettségekétől.

A vásárolt követelés eladásakor az eladásból újabb „devizás” követelés vagy valuta keletkezik,
amelynek a bekerülési árfolyama az ügylet teljesítésének napján érvényes választott árfolyam lesz. A
vásárolt követelés könyv szerinti árfolyama és az eladásból származó követelés vagy valuta bekerülési
árfolyama közötti különbség árfolyam-különbözetként számolandó el, azonban csak a vásárolt
követelés devizában kifejezett bekerülési értékére vonatkozóan. Azon részre, amely az eredeti
devizabekerülési érték felett folyik be devizában a céghez, nem kell árfolyam-különbözetet könyvelni.
Ez a nyereségjellegű tétel a teljesítéskori árfolyamon kerül be a pénzügyi műveletek egyéb bevételei
közé, egy összegben tartalmazva az ügyleten elért „faktorálási nyereséget” és a devizaárfolyam-
nyereséget. (Hasonlóan kell könyvelni a vásárolt devizás követelés behajtásakor a követelés devizás
vételára felett befolyt devizaösszeget is.)

Az alábbi egyszerűsített számpélda a devizában kifejezett vásárolt követelés értékesítését mutatja be.

Egy vállalkozás 1000 EUR értékű követelést vásárolt 900 EUR vételárért (a vásárlás napján a választott
árfolyam 345 HUF/EUR), majd 950 EUR-ért továbbértékesítette azt (az eladás napi árfolyam 355
HUF/EUR).

A vásárolt követelés állományba vétele

A vásárolt követelés bekerülési értéke: 900 EUR × 345 HUF/EUR = 310 500

T 365. Vásárolt és kapott követelések – K 45–47. Rövid lejáratú kötelezettségek 310 500

Az értékesítés elszámolása

A követelés kivezetésének árfolyamnyeresége: (355 HUF/EUR – 345 HUF/EUR) × 900 EUR = 9000 HUF

Vételár miatti követelés: 950 EUR × 355 HUF/EUR = 337 250 HUF

A vásárolt követelés eladási ára és nyilvántartási ára közötti különbözet: (950 EUR – 900 EUR) × 355
HUF/EUR = 17 750 HUF

T 36X Technikai – K 365 Vásárolt és kapott követelések 310

számla 500

T 368. Egyéb – K 36X Technikai számla 337

követelések 250

T 36X Technikai – K 9782. Vásárolt követelés értékesítésének nyeresége 17 750

számla

T 36X Technikai – K 9762. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek 9000

számla pénzügyileg rendezett árfolyamnyeresége

103
A devizában kimutatott követelések értékesítésével kapcsolatosan érdemes még felhívni a figyelmet
arra a néha látható hibára, amikor a felek egy devizában fennálló követelés vételárát nem devizában,
hanem forintban határozzák meg és rögzítik az engedményezési szerződésben. Ennek számviteli
kezelése csak úgy lehetséges, ha észrevesszük, hogy az ilyen szerződés valójában két tranzakciót mos
össze. Egyrészt megtörténik a devizában kimutatott követelés értékesítése egy devizában létező (csak
esetleg a szerződés szövegében be nem mutatott) vételáron, majd az ebből adódó követelést a felek
átváltják forintra, így a végeredmény szerint a követelést megvásárló fél egy devizás követelést vesz
fel a könyveibe, és egy, a vásárlásból származó forintkötelezettséget. A helyes számviteli elszámolás
ebben az esetben az, ha rögzítjük a két külön eseményt, azaz felvesszük a követelésvásárlásból adódó
devizakötelezettséget a könyvekbe, majd könyveljük a kötelezettség forintra váltását is.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 81. § (3) bekezdés f) pont, 77. § (3) bekezdés d) pont, 84. § (7) bekezdés m)–n)
pont, 85. § (3) bekezdés m)–n) pont

5.2. Az üzleti vagy cégérték értékcsökkenése

Az üzleti vagy cégérték olyan speciális vagyonelem egy vállalkozás befektetett eszközei között,
amelynek kevés közös tulajdonsága van más, vásárlással, előállítással bekerülő immateriális
jószággal, tárgyi eszközzel. Ennek ellenére a számviteli törvény előírásai alapvetően nem tesznek
kivételt az üzleti vagy cégértékkel, annak kezelése az aktiválást követően megegyezik más befektetett
eszközök kezelésével. Ez a szemlélet a terv szerinti értékcsökkenés megtervezésekor is problémákat
okoz a vállalkozásoknak.

A tárgyi eszközök és az immateriális javak bekerülési értéke – néhány kivételtől eltekintve – a

használatuk időtartama alatt elszámolt terv szerinti értékcsökkenés formájában kerül be a vállalkozás
költségei közé. Ezen költségekkel áll szemben a használatukkal elért bevétel. Ahhoz, hogy ez az
összevetés minél pontosabb képet adhasson, szükséges a terv szerinti értékcsökkenés módjának
helyes megválasztása, az értékcsökkenésnek a valós használathoz és az abból következő
értékcsökkenéshez minél jobban idomuló megtervezése.

A számviteli törvény előírásai végigvezetik a vállalkozást azon a folyamaton, ami egy új eszköz
beszerzése után a terv szerinti értékcsökkenés megtervezéséhez, az éves értékcsökkenés-
megállapításhoz szükséges. Ennek első lépéseként a társaságnak arról kell döntenie, hogy várhatóan
az adott eszközt meddig kívánja használni. Ezt a döntést irányíthatják gazdasági, üzletpolitikai érv,
amennyiben bizonyos időtartam eltelte után jobbnak tűnik az adott eszköztől már előreláthatólag is
megválni, illetve műszaki érvek is abban az esetben, ha a cég döntése szerint az adott eszközt (pl.
gépet) a műszaki élettartamának végéig kívánja használni, hiszen ilyen esetben műszaki alapon kell
megállapítani, hogy az eszköz várhatóan meddig lesz működőképes.

A hasznos élettartam megállapítása után a vállalkozásnak meg kell állapítania a maradványértéket,

azt az összeget, amennyit az adott eszköz a fentiek szerint meghatározott hasznos élettartam végén
érni fog. Ennek megállapításához szükséges figyelembe venni a várható használat mértékét, a
rendszeres karbantartások mellett is bekövetkező kopást, műszaki amortizációt, azaz hogy az adott
eszközt a cég milyen mértékben használja el.

104
Az üzleti vagy cégérték azonban olyan eszköz, amelyre a számviteli törvény a fenti terv szerinti
értékcsökkenésre vonatkozó eljárásokat írja elő ugyan alkalmazni, azonban ezek az eszköz
viszonylatában nehezen vagy egyáltalán nem értelmezhetők.

Pozitív üzleti vagy cégérték a törvény definíciója szerint akkor keletkezik, amikor a vállalkozás
megveszi egy másik cég egy üzletágát, és vételárként jelentősen többet fizet érte, mint amennyit az
az üzletág a piaci értékre értékelt eszközei és a kötelezettségei különbözetéből számítva ér. Ilyen
esetekben ennek a döntésnek a hátterében az áll, hogy az ilyen üzletágnak az eszközei piaci értékén
felül is van olyan, a könyvekben ki nem fejezhető értéke, ami indokolja, hogy az üzletág magasabb
értéken cseréljen gazdát. Ezek az értékek lehetnek: jó hírnév, bejáratott termékek és üzletmenet,
várható növekedési potenciál, és még sok más, számviteli szempontból nem számszerűsíthető tétel.

Annak érdekében, hogy az átvett eszközök és kötelezettségek a valós piaci értékükön kerülhessenek
be a könyvekbe, a törvény ezt a többletértéket leválasztja az átvett eszközökről, és önálló eszközként,
üzleti vagy cégértékként az immateriális javak között rendeli kimutatni.

Az így, mesterségesen előállított befektetett eszközelemre azonban a törvény ugyanazt a fent leírt
terv szerinti értékcsökkenési logikát alkalmazza, mint bármely más tárgyi eszköz, immateriális jószág
esetén. Azaz a vállalkozásnak meg kell állapítania az eszköz hasznos élettartamát és a hasznos
élettartam végén várható maradványértékét annak érdekében, hogy az évenként elszámolandó terv
szerinti értékcsökkenés összegét kiszámíthassa. Ha azonban feltesszük azokat a kérdéseket, amelyek
segítségével ezek a döntések más eszközöknél meghozhatók lennének, azt tapasztaljuk, hogy az üzleti
vagy cégérték lényegével kerülnek ellentmondásba, így nem megválaszolhatók.

Az első kérdés, hogy meddig tervezi a cég ezt az eszközt használni. Az átvett eszközök és
kötelezettségek piaci értékének különbözeténél magasabb vételár kifizetésével szerzett jó hírnév,
üzleti potenciál, vevőkör stb. esetén az adásvételt követően erre nem igazán adható más válasz, mint
hogy terveink szerint minél tovább kívánjuk ezt a pozitívumát a frissen vásárolt üzletágunknak
megőrizni, a legjobb lenne örökre.

Kevesen vásárolnak meg úgy például egy jól menő boltot, stabil vevőkörrel, hogy ugyan jelentősen
többet fizetnek a volt tulajdonosnak a boltban található eszközök értékénél, kifejezetten a bolt jó
hírneve és ügyfélköre miatt, ugyanakkor, amikor a könyvelőjük megkérdezi, hogy mennyi időre
tervezik, hogy ez a jó hírnév megmarad, és mikorra tervezik teljesen elhasználni, arra azt mondják,
hogy 3, 4 vagy 5 év. Nyilvánvalóan ebben a példában is a válasz az lenne, hogy lehetőség szerint nem
használjuk el ezt a jó hírnevet, hanem megőrizzük, sőt tovább építjük, hiszen éppen ezért fizettünk
most ki érte jóval nagyobb összeget, mint amit az átvett eszközök érnek.

Fentiek alapján arra a következtetésre kell jutnunk, hogy a könyvekbe frissen bekerülő üzleti vagy
cégérték terv szerinti értékcsökkenésének meghatározásakor a legracionálisabb döntés minden
esetben a számviteli törvény 52. § (6) bekezdésére hivatkozni, amely szerint nem szabad terv szerinti
értékcsökkenést elszámolni olyan eszköz után, amely értékéből a használat során nem veszít.
Közvetlenül az üzletág megvásárlása után valószínűleg minden új tulajdonos ezt gondolja az éppen
kifizetett többletértékért cserébe megszerzett goodwillről.

Természetesen a későbbiekben előfordulhat, hogy a jó szándék ellenére mégsem sikerül a jó

hírnevet, vevőkört stb. megtartani. Ebben az esetben azonban a számviteli törvény 53. § (1)

105
bekezdésének e) pontja alapján kell terven felüli értékcsökkenést elszámolni. Előre eltervezetten
történő „goodwill-elhasználásról” itt sem beszélhetünk.

Létezik olyan érvelés is, miszerint az üzleti vagy cégérték hasznos élettartamának megállapításakor
azt az időszakot kell megállapítani, ameddig az adásvétel előtti időtartamban kialakított jó hírnév,
ügyfélkör stb. többletbevételt termel az adásvétel utáni időszakban. Ha a cég törekszik is a jó hírnév,
ügyfélkör megőrzésére, néhány év elteltével már nem lehet egyértelműen megállapítani, hogy
például a továbbra is megmaradt stabil ügyfélkör mekkora részben köszönhető az évekkel ezelőtti
adásvétel előtti időszaknak (aminek értékét az aktivált goodwill fejezi ki), és mekkora részben köthető
már az új tulajdonos alatti tevékenységhez. Feltételezhető, hogy az idő múlásával arányaiban egyre
inkább az adásvétel óta eltelt időszak eredményeképpen láthatjuk a megőrzött goodwillt, illetve ezen
keresztül a többletjövedelem-termelő képességet, mintsem az adásvétel előtti időszak
eredményének. Így azt mondhatjuk, hogy az adásvételt megelőző időszak miatt megállapított
goodwillnek egyre kisebb értékkel lenne indokolt jelen lennie a vállalkozás kimutatott vagyonában.

Gyakorlatilag a fenti gondolat kapaszkodó lehet ahhoz, hogy az üzleti vagy cégérték hasznos
élettartamát meg lehessen határozni, azonban ennek számszerűsítése még a becslések szintjén is
kifejezetten nehéz.

A számviteli törvény a fenti problémára egy általános megoldást kínál, amikor az 52. § (4)
bekezdésében előírja, hogy az üzleti vagy cégértéket legalább 5 év, de legfeljebb 10 év alatt kell leírni,
amennyiben ezek hasznos élettartamát nem lehet megbecsülni. Ez tehát végső esetben segítséget
jelenthet a vállalkozások számára, azonban nem minden részlete egyértelmű. Egyrészt nem világos,
hogy mikor jelenthetjük ki, hogy az adott üzleti vagy cégérték hasznos élettartamát nem lehet
meghatározni, hiszen a fentiek alapján látható, hogy szinte minden esetben nagyon nehéz feladatról
van szó. A kérdés tehát az praktikusan, hogy mikor és milyen feltételek esetén adhatjuk fel a hasznos
élettartam meghatározásának nehéz feladatát, és vehetjük elő az 52. § (4) bekezdésének könnyítő
szabályát. Másrészt, még ezen, könnyebb szabály alkalmazásakor se tiszta, hogy milyen érvek
mentén lehet meghatározni a konkrét leírási időszakot a megadott 5 és 10 év között akkor, ha a
hasznos élettartam nem határozható meg (hiszen csak pont ezen feltétel teljesülése esetén
alkalmazható a kérdéses bekezdés). Tekintve, hogy a Tao. törvény az üzleti vagy cégértékre elszámolt
terv szerinti értékcsökkenés kapcsán nem tartalmaz sajátos szabályokat, azaz elfogadja a számvitel
által meghatározott leírási kulcsot, a fenti kérdésnek, és a benne rejlő bizonytalanságoknak nem csak
a vállalkozás beszámolóban kimutatatott eszközértékértékére és terv szerinti értékcsökkenésére van
hatása, hanem komoly adókockázatot is hordozhat.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 52. §

5.3. Devizás tételek átsorolásának árfolyamproblémája

A magyar vállalkozások gyakorlatában egyre jobban előtérbe kerül a külföldi pénzértékre
szóló eszközök és kötelezettségek (a továbbiakban ezeket kissé szakmaiatlanul, de a rövidség
kedvéért devizás tételeknek nevezzük) használata. Ez egyrészt a devizahitelek, devizalapú
hitelek térnyerésének, másrészt a vállalkozások bővülő külföldi üzleti kapcsolatainak,
harmadrészt a tudatosabb devizakockázat-kezelésnek köszönhető.

106
A fenti három indok egyben ki is jelöli azokat a fő területeket, amelyeknél a devizában
meghatározott tételek megjelennek. Ilyenek a bankbetétek, a különböző kölcsönök,
értékpapírok, részesedések, illetve a devizahitelek, -kölcsönök, a devizában kötött
lízingszerződések. A számvitelben használt kategóriák szerint tehát a pénzeszközöket, a
követeléseket, a befektetett pénzügyi eszközöket, valamint a rövid és hosszú lejáratú
kötelezettségeket érinti elsősorban az alább részletezett értékelési probléma.
 
A devizás tételek bekerülési értékének meghatározásához a számviteli törvény pontos
szabályokat ad, ennek ismertetésétől itt eltekintünk. Szakmai berkekben a vita a fenti devizás
tételek átsorolásának (átminősítésének) értékéről folyik, nevezetesen azon kérdés körül, hogy
az említett eszközök és kötelezettségek átsorolásakor megváltozik-e azok bekerülési értéke
(bekerülési árfolyama), tehát új árfolyamon kell-e felvenni a könyvekbe a szóban forgó
devizás tételeket (és a korábbi árfolyamhoz képest árfolyam-különbözetet elszámolni) azok
átsorolásakor.
A számviteli törvény az átsorolásokkal viszonylag szűkszavúan foglalkozik, inkább az
eszközök bekerülési értékének meghatározásával, indirekt módon igazít el bennünket. Az
eszközökre vonatkozó átsorolási főszabály a számviteli törvény 23. § (4)–(5) bekezdéseiben
található, amely szerint a rendeltetés, a használat (azaz a vállalkozó hasznosítási szándéka)
alapján kell egy eszközt besorolni a befektetett eszközök vagy a forgóeszközök közé. Ha a
későbbiekben bármikor a rendeltetés (a vállalkozó szándéka) megváltozik, akkor azt a
számviteli nyilvántartásokban is követni kell, azaz az adott eszközt át kell sorolni a befektetett
eszközök vagy a forgóeszközök közé. (Az átsorolási követelményként itt megjelenő tartósság
és jelentősség kritériumaival nem kívánunk foglalkozni.)
A befektetett pénzügyi eszközök közül a tartósan adott kölcsönöknél, illetve a tartós
hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnál találunk a számviteli törvényben konkrét utalást arra
(számviteli törvény 27. §), hogy az eszköznek csak a tárgyévet követő üzleti évben nem
esedékes részét lehet a befektetett eszközök között kimutatni. A 29. § (8) bekezdése szerint a
tartósan adott kölcsönökből a mérlegfordulónapot követő egy éven belül esedékes részleteket
a követelések (tehát a forgóeszközök) között kell kimutatni. A kötelezettségeknél a 42. § (2)–
(3), illetve (7)–(8) bekezdései egyértelműen rögzítik, hogy a kötelezettségek egy éven belül
nem esedékes részét kell a hosszú lejáratú, és az egy éven belül esedékes részét pedig a rövid
lejáratú kötelezettségek között kimutatni.
Az átsorolásra az üzleti év folyamán, a hasznosítási szándék megváltozását követően azonnal
sort kell keríteni, viszont mivel a számviteli törvény főként a beszámolóban kimutatandó
eszközök és források tekintetében határoz meg szabályokat, az átsorolást legkésőbb a
beszámoló üzleti évének fordulónapjára vonatkozóan kell elvégezni. Témánk szempontjából
ennek annyiban van jelentősége, hogy ha az átsorolás következtében új eszköz, forrás
keletkezik, akkor azt évközi átsorolás esetében az átsorolás napjára vonatkozó árfolyamon, év
végi átsorolásnál pedig az üzleti év fordulónapjára vonatkozó árfolyamon kell felvenni a
számviteli nyilvántartásba.
 
Az eszköz oldalon lévő devizás tételek összegükben a szó jogi értelmében vett követelést
testesítenek meg. A bankbetétek a bankkal szembeni követelést, az adott kölcsönök a kölcsönt
felvevővel szembeni követelést, az értékpapírok az értékpapír kibocsátójával szembeni
követelést mutatják. Ugyanígy a devizás kötelezettségeknél a hosszú vagy rövid lejáratú
kötelezettség a vállalkozás számára a kölcsönt, a hitelt nyújtóval szembeni tartozást jeleníti
meg. Ezen devizás tételeknek a számviteli nyilvántartásba való bekerülésük időpontjához
tartozó, a vállalkozás számviteli politikájában meghatározott választott árfolyamon (kivéve a
számviteli törvényben rögzített egy-két ettől eltérő értéket) számított érték lesz a bekerülési
értékük. Ez a bekerülési érték (bekerülési árfolyam) csak akkor fog megváltozni, ha az adott

107
gazdasági esemény a devizás tétel jogi megítélését, a hitelező vagy az adós személyét, illetve
az adott tétel devizanemét változtatja meg. Ezzel ugyanis a gazdálkodónak új eszköze,
kötelezettsége keletkezik, mind jogi, mind számviteli értelemben. Az új eszközre,
kötelezettségre vonatkozóan pedig újra meg kell állapítani a bekerülési értéket (a bekerülési
árfolyamot), míg a régi eszköz, kötelezettség az új keletkezésekor természetszerűleg
megszűnik, ezért ki kell vezetni a könyvekből, amely kivezetéskor árfolyamkülönbözet
keletkezik.
 
Ebből következően nem változik meg a szóban forgó devizás tétel árfolyama, tehát az
átsorolás nem keletkeztet új bekerülési értékű eszközt, kötelezettséget, ha például a
vállalkozás

 bankbetétet köt le folyószámlájáról ugyanannál a banknál, ahol a folyószámlája van,

akár rövid, akár hosszú (1 éven túli lekötéssel) távra,
 a lekötött bankbetétét feltöri és visszavezetteti (vagy a futamidő lejártával azt a bank
visszavezeti) a folyószámlájára,
 saját bankszámlái között azonos devizanemben lévő betéteit átcsoportosítja, átrendezi,
 részesedését, tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírját átsorolja befektetési
célúból kereskedési célúvá (forgóeszközzé),
 tartós hitelviszonyt megtestesítő (1 évet meghaladó hátralévő futamidejű), a
befektetett pénzügyi eszközei között kimutatott értékpapírjaiból a következő üzleti
évben esedékes részt átsorolja az értékpapírok közé,
 tartósan adott (1 éven túl lejáró) kölcsöneiből a következő üzleti évben esedékes részt
átsorolja a követelések közé,
 a hosszú lejáratú kötelezettségei között szereplő kölcsöneiből, hiteleiből,
lízingkötelezettségeiből a következő üzleti évben esedékes részt átsorolja a rövid
lejáratú kötelezettségek közé.

 
Megváltozik viszont azokban az esetekben a bekerülési érték (bekerülési árfolyam), amikor az
adott gazdasági esemény a devizás tétel jogi megítélését, a hitelező vagy az adós személyét,
illetve az adott tétel devizanemét változtatja meg. Ebben az esetben új eszköz, új kötelezettség
keletkezik, amely a keletkezésekor érvényes árfolyamon kerül a könyvekbe, míg a régi
eszköz, kötelezettség kivezetéséből árfolyam-különbözet adódik. Ez történik például akkor,
ha a vállalkozás

 bankbetétét egy másik banknál vezetett számlájára utalja (akár ottani lekötés céljából),
 egyik bankszámlájáról ugyanannál (vagy más) banknál, eltérő devizanemben vezetett
másik bankszámlájára vezettet át (konvertál),
 devizakövetelésének kötelezettje (az adós személye) megváltozik,
 kötelezettségének jogosultja (a hitelező személye) megváltozik,
 értékpapírjának, részesedésének, követelésének, kötelezettségének devizaneme
megváltozik.

 
Ha a devizás tételt a vállalkozás – bármilyen jogcímen, az előző felsoroláson kívül is – az
állományból kivezeti, természetesen akkor is megjelenik árfolyam-különbözet.
Fentiekből következik tehát, hogy a devizás tételek átsorolása önmagában nem keletkeztet új
bekerülési árfolyamot, ahhoz az adott tétel más, fentebb részletezett paramétereiben is
változásnak kell bekövetkeznie.

108
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 23. § (4)–(5) bekezdés; 27. §, 29. § (8) bekezdés, 42. § (2)–(3) és (7)–(8)
bekezdés

5.4. Beruházási hitel devizanemének megváltoztatása

Devizában, vagy devizaalapon történő hitelfelvételkor az adós minden esetben árfolyamkockázatot
vállal. A kockázatot az jelenti, hogy a törlesztéskor az adós alapvető gazdasági környezetének
devizanemétől eltérő devizát milyen árfolyamon lehet megvásárolni, azaz a törlesztés valójában
milyen terhet jelent az adósnak.

Amennyiben az adós egy számviteli törvény hatálya alá tartozó gazdálkodó, akkor a devizában felvett
hitel kapcsán a fenti kockázat az eredményében két módon is testet ölthet. Egyrészt az egyes
törlesztések során a kötelezettség könyv szerinti árfolyama, valamint az adott időszaki törlesztés okán
éppen aktuálisan elkönyvelt pénzeszközcsökkenés közötti különbözet a pénzügyi eredményben kerül
kimutatásra mint realizált árfolyam-különbözet.

Másrészt az év zárásakor, az év végi értékeléskor a gazdálkodó a devizában fennálló kötelezettségét a

fordulónapi árfolyamra átértékeli. Ennek oka az a törekvés, hogy a beszámoló minél inkább valós
képet mutasson a gazdálkodó vagyoni, jövedelmi helyzetéről. Ennek érdekében tehát olyan árfolyam-
különbözetek is elszámolásra kerülnek az év végi értékelés keretében, amelyek realizálása valójában
még nem történt meg, és – az árfolyamok jövőbeli alakulásától függően – nem is biztos, hogy
megtörténik.

Nagy, devizában fennálló kötelezettségállománnyal rendelkező vállalkozások esetén a fenti logika

szerint elszámolt nem realizált árfolyam-különbözet jelentősen módosíthatja a tárgyévi eredményt,
azt akár veszteségbe is viheti, komoly tőkevesztést okozhat. Ezt a problémát kívánta a jogalkotó
orvosolni akkor, amikor lehetőséget adott arra, hogy a vállalkozás választása szerint a beruházáshoz,
immateriális jószág beszerzéséhez, valamint forgóeszközhöz kapcsolódóan felvett devizahitele év végi
értékelése során keletkező nem realizált árfolyamveszteséget elhatárolja. További kapcsolódó
előírás, hogy az elhatárolt árfolyamveszteség összegéből az adott eszköz élettartamából vagy a hitel
futamidejéből már eltelt idő arányában számított időarányos részre céltartalékot kell képezni, ily
módon a nem realizált árfolyamveszteség egy (időarányos) része mégis az eredmény terhére kerül
elszámolásra, míg a fennmaradó részre a lekötött tartalék képzése biztosítja, hogy osztalékfizetés
fedezeteként ne lehessen felhasználni.

Annak ellenére, hogy a fent leírt módszer alkalmazása, a számítások rendszeres elvégzése,
karbantartása adminisztrációs terhet jelent, a vállalkozások mégis nagy számban alkalmazták ezt a
lehetőséget. Az elmúlt időszakban megtapasztalt komoly árfolyamváltozások egy-egy jelentős
devizahitellel rendelkező társaság teljes éves eredményét vagy akár saját tőkéjét is elvihették volna,
ha a veszteséget a fenti szabály szerint nem lehetett volna elhatárolni.

Ennek eredményeképpen számos vállalkozás ma jelentős elhatárolt árfolyamveszteséget tart nyilván

a könyveiben, amely kivezetésére az egyes törlesztésekre jutó realizált árfolyamveszteség, illetve az
adott deviza esetleges forinttal szembeni gyengülése során kerül(ne) sor.

109
Az árfolyamváltozások azonban azt is eredményezték, hogy a vállalkozások egy része menekülni
próbált a gyorsan dráguló devizanemben felvett hiteléből, úgy, hogy a bankkal kötött
szerződésmódosításban megváltoztatták a hitel devizanemét (forintra vagy más devizára).

Ha olyan hitel devizanemének a megváltoztatására kerül sor, amelynek nem realizált

árfolyamveszteségét a vállalkozás a fentiek szerint elhatárolta, akkor fontos számviteli kérdésként
merül fel, hogy mit kell tenni a korábban elhatárolt árfolyamveszteséggel.

Ennek eldöntéséhez fontos tisztázni, hogy a korábbi hitel visszafizetéséről és új hitel felvételéről van-
e szó, vagy a tartozás pénznemének szerződésmódosítás keretében történő megváltoztatásáról.

Abban az esetben, ha nem szerződésmódosításról, hanem új hitel felvételéről van szó, akkor a
visszafizetéshez kapcsolódóan elszámolt realizált árfolyam-különbözet mellett el kell számolni a
korábban nem realizált és elhatárolt árfolyamveszteség jelenlegi teljes feloldásából származó
veszteséget is (hiszen a szóban forgó kötelezettség, amelyhez az elhatárolás kapcsolódik, ebben az
esetben megszűnik.)

Ha viszont az eredeti kötelezettség nem szűnik meg, csak a devizanemének változtatására kerül sor
szerződésmódosítás keretében, akkor a számviteli törvény 33. § (3) bekezdésének utolsó mondata
alapján az elhatárolást nem kell megszüntetni, mert a szerződésmódosítással történő
devizanemváltás nem minősül visszafizetésnek.

A fenti rendelkezést is figyelembe véve a hitel devizanemének megváltoztatása során elsőként ki kell
vezetni az eredeti devizanemben nyilvántartott hitel forintértékét1 a könyvekből, majd fel kell venni
az adott hitelt az új pénznemben a könyvekbe. Ha a hitel új pénzneme forint, akkor a könyvelendő
érték adódik (a szerződésmódosításban meghatározott forintérték), ha azonban egy másik külföldi
devizára történik az átváltás (pl. svájci frank hitelt euróhitelre), akkor az új devizában a
szerződésmódosítás szerint fennálló hitelt az adott deviza az átváltás napján érvényes, a vállalkozás
számviteli politikájában rögzítetten választott árfolyamán kell a könyvekbe felvenni.

A kivezetett összeg és a felvett összeg között adódó különbözet lesz az átváltás során keletkező
árfolyam-különbözet, amit ennek megfelelően a pénzügyi műveletek egyéb bevételei vagy egyéb
ráfordításai között kell elszámolni.

A fent bemutatott rendelkezés alapján azt gondolhatnánk, hogy az elhatárolt nem realizált
árfolyamveszteséget ez az elszámolás tehát nem érinti, hiszen a szerződésmódosítás keretében
történő devizanemváltás nem minősül visszafizetésnek, így az elhatárolást nem kell feloldani.

Ez azonban csak részben van így. Az elhatárolást valóban nem kell a visszafizetéshez hasonló okból
feloldani. Ha az átváltáson keletkező árfolyam-különbözet veszteség, akkor ezt az állítást nem is kell
tovább finomítani. Az átváltás vesztesége elszámolódik a pénzügyi eredményben, míg a korábbi évek
elhatárolt árfolyamvesztesége változatlan formában kimutatásra kerül az elhatárolások között.

Ha azonban az átváltáson realizált árfolyam-különbözet nyereség, akkor már figyelembe kell venni a
számviteli törvény 33. § (4) bekezdését is. Ennek értelmében az elhatárolt árfolyamveszteséget
csökkenteni kell az egyes üzleti években az adott kötelezettség után elszámolt árfolyamnyereség
összegével. Így ha az átváltás kapcsán árfolyamnyereség elszámolására kerül sor, akkor ennek
megfelelő összegű elhatárolt árfolyamveszteséget is fel kell oldani. Ha az összes elhatárolt

110
árfolyamveszteség kevesebb lenne, mint az elszámolt árfolyamnyereség, akkor természetesen a
teljes árfolyamveszteséget fel kell oldani.

Ha az átváltás nem forintra történt, akkor az átváltást követő év zárásakor újra minden a megszokott
rendben következhet, azzal, hogy az esetlegesen újonnan elhatárolt árfolyamveszteség már egy más
devizanemmel kapcsolatosan keletkezik, mint az az összeg, amely az előző évi elhatárolás kapcsán a
halasztott ráfordítások között szerepel. Ez a tény (azaz hogy az elhatárolásban lévő összeg két
különböző devizanem értékeléséből keletkezett) nem releváns a későbbi elszámolások során, ott csak
az elhatárolás teljes összege bír jelentőséggel.

Az eddig leírtakat szemlélteti az alábbi példa:

Egy vállalkozás 10 000 CHF hitelt vett fel gépbeszerzéséhez 2017-ben. A számviteli politikában
rögzített döntése szerint a hitel év végi értékelése kapcsán keletkező árfolyamveszteséget a
vállalkozás elhatárolta. 2020. 12. 31-én a hitel fennálló tőketartozása 7000 CHF volt, melyet a
vállalkozás a mérleg-fordulónapi értékelés eredményeképpen 337,41 HUF/CHF árfolyamon 2 361 870
Ft-ként tart nyilván. Ezzel párhuzamosan a nem realizált árfolyamveszteségből adódóan a halasztott
ráfordítások között 358 000 Ft szerepel a könyvekben.

A 2021. július 1-jei szerződésmódosítással a vállalkozás az akkor még továbbra is fennálló 7000 CHF
tartozását (2021 során addig törlesztésre nem került sor) átváltja EUR tartozássá. A bankkal történt
megállapodás alapján a tartozás összege 6400 EUR. A vállalkozás által a számviteli politikában
választott árfolyam 2021. 07. 01-jén 375 HUF/EUR.

A vállalkozás (a szemléletesség kedvéért egy technikai számlával szemben) kivezeti a nyilvántartott

CHF hitelét a könyvekből:

T 444. Beruházási és fejlesztési hitelek (CHF) – K 4799. Technikai számla 2 361 870 Ft

Szintén a technikai számlával szemben kell felvenni a könyvekbe az EUR hitelt, az átváltás napjának
árfolyamán, azaz 6300 EUR × 361 HUF/EUR = 2 274 300 HUF értéken.

T 4799. Technikai számla – K 444. Beruházási és fejlesztési hitelek (EUR) 2 274 300 Ft

A két összeg különbözete jelenti a társaság számára az átváltás kapcsán kimutatandó árfolyam-
különbözetet, jelen esetben ez 2 361 870 Ft – 2 274 300 = 87 570 Ft árfolyamnyereség.

T 4799. Technikai számla – K 976. Átváltáskori, értékeléskori árfolyamnyereség 87 570 Ft

A számviteli törvény 33. § (4) bekezdése alapján azonban az árfolyamnyereséggel megegyező

összegben fel kell oldani a nem realizált árfolyamveszteség elhatárolása kapcsán keletkezett
halasztott ráfordítást.

T 876. Átváltáskori, értékeléskori árfolyamveszteség – K 393. Halasztott ráfordítás 87 570 Ft

111
Az év végi értékelés során a fentieknek megfelelően majd az év végi EUR árfolyam és a 361 HUF/EUR
nyilvántartási árfolyam különbözetét kell könyvelni, és árfolyamveszteség esetén halasztott
ráfordításként elhatárolni. (Majd a teljes elhatárolt összeget az eredeti hitelfelvétel időpontját
figyelembe véve időarányosan meg kell bontani, és az ennek megfelelő céltartalékképzést és lekötött
tartalékképzést is könyvelni kell.)

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 33. § (3)–(4) bekezdés

1  A könyvelés pénznemének a forintot feltételezve.

5.5. Külföldi cégben lévő devizás részesedés speciális

értékelési szabályának alkalmazási nehézségei
A számviteli törvény a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő, külföldi pénzértékre szóló tulajdoni
részesedésekre vonatkozóan különleges előírást tartalmaz. Ez azt a visszás helyzetet hivatott
kiküszöbölni, amely egy prosperáló külföldi leányvállalat értékelésekor állhat elő abban az esetben,
ha a befektetést fogadó ország devizája romlott a forinthoz képest. Az általános szabályok szerint,
amelyeket idevonatkozóan a számviteli törvény 60. § (4) bekezdése tartalmaz, a külföldi
pénzértékben kifejezett befektetést a mérlegfordulónapon értékelni kell. Az értékelés során a
vállalkozás számviteli politikájában rögzített választott árfolyam mérleg-fordulónapi adatát alapul
véve meg kell határozni a külföldi pénzértékre szóló tulajdoni részesedés aktuális forintértékét. Ezt
összevetve a könyv szerinti értékkel, az adott részesedésen árfolyam-különbözetet kell elszámolni,
árfolyamnyereséggel növelve, árfolyamveszteséggel csökkentve az értékét.

Ez az általános módszer azonban olyan részesedéseknél, amelyek a befektetést fogadó országon

belül az adott devizában jól működő befektetésnek minősülnének, kedvezőtlenebb képet festhet a
valóságról, kizárólag abból kiindulva, hogy az adott deviza a forinthoz képest hogyan teljesített. Ha a
befektetést fogadó ország devizája a forinthoz képest romlott, akkor a fent említett
árfolyamveszteség elszámolását írja elő a törvény általános szabálya még akkor is, ha az adott
részesedés a fogadó országon belül, annak devizájában jól működik, jövedelmező.

Ezt az ellentmondást a gazdálkodó némiképp ellensúlyozhatja, ha a számviteli politikájában úgy dönt,

hogy az ilyen részesedésekre alkalmazza az értékhelyesbítést. Az értékhelyesbítést a számviteli
törvény megengedi a befektetett pénzügyi eszközök között nyilvántartott részesedésre vonatkozóan
alkalmazni éppen azzal a céllal, hogy a befektetés értékének növekedése valamilyen módon
megjelenhessen a beszámolóban. Az óvatosság elvére tekintettel csak a befektetés piaci értékének
tartós és jelentős csökkenése jelenik meg – értékvesztésként – az eredményben, azonban a piaci
érték növekedésének bemutatására is adódik lehetőség értékhelyesbítésként, értékelési
tartalékként. Ily módon a felértékelés is látható a beszámolóban, de az óvatosság elvét szem előtt
tartva csak a saját tőke erre a célra kialakított elemével, az értékelési tartalékkal szemben történhet
meg.

Az értékhelyesbítés gyakorlatát saját számvitel-politikai döntésük alapján alkalmazó vállalkozások az

ilyen befektetéseiknek a piaci értékét minden mérlegfordulónapon megvizsgálják, és az alkalmazás
első évében tartós és jelentős növekedés esetén értékhelyesbítést, csökkenés esetén értékvesztést

112
számolnak el. (Ez utóbbi minden vállalkozásra nézve kötelező, függetlenül az értékhelyesbítés
alkalmazásától.) Az értékelés második évétől kezdve a piaci érték megállapítása után a vállalkozás
megvizsgálja, hogy az előző év végén értékvesztés vagy értékhelyesbítés került elszámolásra, és piaci
érték növekedése esetén először az értékvesztést (ha volt) írja vissza, a fennmaradt összeget pedig
értékhelyesbítésként számolja el. A piaci érték csökkenése esetén hasonlóképpen először az
értékhelyesbítés összegét (ha volt) szünteti meg, és a fennmaradó összeget számolja el
értékvesztésként.

A bevezetésben említett külföldi befektetéseket tulajdonló vállalkozásoknak azonban az

értékhelyesbítés alkalmazása nem ad kielégítő választ a befektetés valóságnak megfelelő
bemutatására. A problémát az jelenti, hogy ha az adott tulajdoni részesedésük külföldi pénzértékben
kifejezett piaci értéke évről évre nő, akkor ennek hatását még az értékhelyesbítés alkalmazása esetén
is csak a saját tőkét (azon belül az értékelési tartalékot) növelő tételként tudják kimutatni, ezzel
szemben a befektetést fogadó ország devizájának romlásából eredő árfolyamveszteséget közvetlenül
a tárgyi eredmény terhére kell elszámolniuk. Ez adott esetben akár a hazai vállalkozás veszteségbe
fordulását is eredményezheti annak ellenére, hogy külföldi befektetése az adott ország piacán, az
adott ország devizájában virágzik.

Ezt az anomáliát hivatott megoldani a számviteli törvény 60. §-ának (9) bekezdésében szereplő
speciális előírás. Az ilyen esetekben, ha a vállalkozó él a piaci értéken történő értékelés
lehetőségével, azaz alkalmazza az értékhelyesbítést, akkor a 60. § (4) bekezdése szerinti
devizaárfolyamból adódó átértékelést nem a megszokott módon a devizás tételek átértékeléseként
kell kezelnie, hanem a fent említett értékvesztés, értékhelyesbítés megállapításának részeként. Az év
végi értékelés során tehát az értékvesztés, az értékhelyesbítés megállapításakor az előző évi
értékelés során figyelembe vett, devizában megállapított piaci érték változása mellett az adott deviza
árfolyamának változását is figyelembe kell venni, és e kettő együttes hatását kell megállapítani. Ha ez
a hatás pozitív, akkor értékhelyesbítést, ha negatív, akkor értékvesztést kell elszámolni.

A valóban segítő szándékkal bevezetett jogszabályi rendelkezés azonban néhány elszámolási

nehézséget, problémát is okozott.

Az egyik ilyen másodlagos hatás, hogy az ilyen, külföldi pénzértékre szóló befektetéseknek az év végi
devizaárfolyamon történő értékelése során keletkező árfolyam-különbözete a továbbiakban nem
része a többi devizás eszköz és kötelezettség értékelése során számított összevont árfolyam-
különbözetnek. Ennek következménye egyrészt, hogy a váltás évében az árfolyam-különbözetek
elszámolása nem volt következetes, ami indokolásra szorult az adott év beszámolójának kiegészítő
mellékletében, másrészt, hogy később, emelkedő árfolyam esetén sem lehet része az eredménynek
ezen tulajdoni részesedéseken keletkező árfolyamnyereség, hiszen növekvő árfolyamoknál a hatás a
speciális szabály szerint a tőkével szemben elszámolt értékhelyesbítés növekedésében jelentkezik. Ily
módon jelentős különbség mutatkozik az értékhelyesbítésbe bevont külföldi pénzértékre szóló
tulajdoni részesedések árfolyam-különbözetének kezelése és a többi devizás eszköz, kötelezettség év
végi árfolyam-különbözetének kezelése között, ami rést üt a törvényi szabályozás egységén.

A módosítás még ennél is fontosabb másodlagos hatása, hogy módszertani, eljárásbeli problémákat
okoz az új előírás második évi és azt követő használata. A fentebb leírt számítási módszer a szabály
első évének zárásakor kiválóan alkalmazható. Azonban az értékvesztési, illetve értékhelyesbítési
hatások összemosása az árfolyam-különbözettel azt eredményezi, hogy a könyvelés adataiból a
későbbiek során sem állapíthatók meg ezen hatások eredményei külön-külön. Ez már a következő évi
értékelésnél gondot okozhat, de a nehézségek előkerülnek az adott részesedés eladásának

113
könyvelésekor is. A törvény ugyanis minden évre vonatkozóan ugyanazt a szabályt írja elő, miszerint
az adott év végén elszámolandó értékvesztés vagy értékhelyesbítés összegét és a 60. § (4) bekezdése
szerinti átértékelés árfolyam-különbözetét összevontan kell figyelembe venni. Az így kiszámolt
együttes értéket kell (előjeltől függően) értékhelyesbítésként, illetve értékvesztésként elszámolni. A
jogalkotó azonban nem volt tekintettel arra, hogy a következő évben éppen ebből a szabályból
kiindulva az értékhelyesbítés vagy az értékvesztés számlaegyenlege már az árfolyam-különbözettel a
tavalyi évben összesített hatást tartalmazza. A következő évben az értékvesztés vagy az
értékhelyesbítés meghatározása (az árfolyam-különbözettel való összesítés előfeltételeként) csak
ezen számokhoz viszonyítva történhetne meg. Például a részesedés az értékhelyesbítés
számlaegyenlegének segítségével meghatározott könyv szerinti értékének összevetése a mérleg-
fordulónapi devizában kifejezett piaci értékével azért nem alkalmas arra, hogy a számviteli törvény
szerinti értékhelyesbítés új összege megállapítható legyen, mert az értékhelyesbítés
számlaegyenlegével meghatározott könyv szerinti érték a korábbi szabályokkal ellentétben nem
rendelkezik devizában is nyilvántartott értékkel. Ez az összeg a devizaárfolyam-változás és a
devizában kifejezett piaci érték változását összesítve tartalmazza, így annak értéke értelmes módon
nem fejezhető ki devizában. Ennek hiányában viszont a devizában felmért mérleg-fordulónapi
részesedésértéket nincs mihez hasonlítani, azaz az értékhelyesbítés összege nem állapítható meg.
Hasonló probléma jelentkezik egy esetleges előző évi értékvesztés tárgyévi újraértékelése során is. Az
értékhelyesbítés vagy az értékvesztés helyes megállapítása nélkül annak értéke értelemszerűen nem
vonható össze az árfolyam-különbözet értékével, így az új szabály a második évtől a törvény által
előírt formában nem alkalmazható.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 60. § (4) és (9) bekezdés

6. Tőkeműveletek
A vállalkozás sokszor saját tulajdonosainak tőkeinjekcióira szorul, vagy épp ellenkezőleg, a
tulajdonosok tőkét vonnak ki a társaságból. A jegyzett tőke módosulását a tulajdonolt társaság
létesítő okiratából is lehet látni, azonban a saját tőke további elemei változásának elszámolása
gyakran nagy odafigyelést igényel, nem beszélve a tőke későbbi rendelkezésre bocsátásának
könyveléséről, illetve a devizában megvalósított tőkeemelés esetéről.

6.1. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke különleges

kimutatása tőkeemelésnél
6.2. Tőkeemelés devizában
6.3. Tőkepótlás tőketartalékba helyezett összeggel?
6.4. A lekötött tartalék és az értékelési tartalék kezelése
tőkekivonással járó tőkeleszállítás során

114
6.1. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke különleges
kimutatása tőkeemelésnél
A vállalkozás működése során számos oka lehet annak, hogy a tulajdonosok a társaság jegyzett
tőkéjét kevésnek találják, vagy az bármely ok miatt kevésnek bizonyul. A tőkeemelés a vállalkozás
saját tőkéjének átrendezésével (a tőketartalék, az eredménytartalék, különleges esetben a lekötött
tartalék terhére), illetve tőkebevonással, tehát új erőforrások (pénz, egyéb eszközök) a tulajdonosok
(esetleg új tulajdonosok) általi rendelkezésre bocsátásával is megvalósulhat. A jegyzett, de még be
nem fizetett tőkével kapcsolatos különleges helyzet ez utóbbi, pótlólagos forrásbevonással
megvalósuló tőkeemelésnél alakulhat ki.

A Ptk. tőkeemeléskor is megengedi, hogy a tulajdonosok a vállalt hozzájárulást ne azonnal, hanem

egy későbbi időpontban teljesítsék. A jegyzett tőke növekedésének könyvelése a cégbírósági
határozat meghozatalával egyidejűleg, vagy ha a változás kért időpontja ettől eltér, a változási
időpontjával történik. Amennyiben a tulajdonos eddig az időpontig nem teljesítette a vállalt vagyoni
hozzájárulását, akkor a vállalkozás vele szemben ezen a címen élő kötelezettségét a jegyzett tőke
megemelésével egyidejűleg jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként tartja nyilván.

A jegyzett, de be nem fizetett tőke főkönyvi számla tehát alapesetben a tulajdonosok (leendő
tulajdonosok) vállalt, de még nem teljesített vagyoni hozzájárulását mutatja, azaz a tulajdonosokkal
szembeni követelést (tartozik egyenlegű, eszközszámla). A számviteli elszámolások egyszerűsítése és
észszerűsítése miatt azonban a vállalkozások ugyanezt a főkönyvi számlát használják a tulajdonosok
(leendő tulajdonosok) a tőkeemelés bejegyzésének időpontja előtti, már teljesített vagyoni
hozzájárulásának kimutatására, azaz az általuk rendelkezésre bocsátott eszközök növekedését a
jegyzett, de még be nem fizetett tőkeszámlával szemben könyvelik. A tőkeemelés folyamatának ezen
szakaszában a főkönyvi számla a tulajdonosok (leendő tulajdonosok) által rendelkezésre bocsátott
eszközök létesítő okirat-módosításban meghatározott értékének összegében a tulajdonosokkal
szemben fennálló kötelezettséget mutatja (követel egyenlegű, forrásszámla). Ha a tőkeemelés
cégbírósági bejegyzése megtörtént, vagy a változás kért időpontja bekövetkezett, akkor a jegyzett, de
még be nem fizetett tőkeszámla tartozik oldalára a jegyzett tőke növekedésével megegyező
összegben könyvelt tétel a számlaegyenleget megszünteti (ha a tulajdonosok a bejegyzést/változást
megelőzően már a teljes, a létesítő okirat módosításában rögzített vagyoni hozzájárulást
teljesítették), vagy ezen számla egyenlege a továbbiakban a tulajdonosokkal szemben a még nem
teljesített vagyoni hozzájárulás összegét fogja mutatni (ha a tulajdonosok nem a teljes vállalt
hozzájárulást adták át a tőkeemelés bejegyzéséig/változásáig).

Ennek szemléltetésére nézzük meg az alábbi egyszerű kontírozást:

Tőkeemelés céljából a tulajdonosoktól kapott eszközök elszámolása (a bejegyzést/változást

megelőzően)

T 1–3. Eszközök – K 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az anyavállalattól 60

A jegyzett tőke emelésének elszámolása a cégbírósági bejegyzéskor/a változás időpontjában

115
T 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az anyavállalattól – K 411. Jegyzett tőke 100

Tőkeemelés céljából a tulajdonosoktól kapott eszközök elszámolása (a bejegyzést/változást

követően)

T 1–3. Eszközök – K 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az anyavállalattól 40

A fenti levezetés szerinti, egy számlán történő könyvelés főkönyvi elszámolás szintjén nem okoz
problémát, sőt igen hasznos, mivel a jegyzett, de még be nem fizetett tőkére könyvelt összegek
egyenlege mindig a valós, a tulajdonosok irányában fennálló, megfelelő irányú (követelés, illetve
kötelezettség) egyenleget fogja mutatni.

A bizonytalanságot a jegyzett, de még be nem fizetett tőkének a mérlegben történő kimutatása

okozza. Tőkeemeléskor előfordulhat, hogy a tulajdonosok már a mérleg fordulónapja előtt
rendelkezésre bocsátották vagyoni hozzájárulásukat (illetve annak egy részét), a tőkeemelés
cégbírósági bejegyzése/a változás időpontja viszont a mérlegfordulónap után történik meg.1 Az üzleti
év utolsó napjával elkészítendő mérlegben a forrásoldalon a saját tőke részeként negatív előjellel
szerepel a Jegyzett, de még be nem fizetett tőke mérlegtétel. Ebben a mérlegtételben viszont – a
mérlegtétel elnevezéséből és a jogszabályi rendelkezésekből is következően – csak a tulajdonos által
még rendelkezésre nem bocsátott azon tőkeelemek szerepelhetnek, amelyek cégbírósági
bejegyzése/változása már megtörtént. A saját tőkén belül a Jegyzett tőke, és a Jegyzett, de még be
nem fizetett tőke mérlegtételek együttes egyenlege (a jegyzett tőkéből a jegyzett, de még be nem
fizetett tőke levonása után maradó összeg) mutatja a társaság tényleges működő jegyzett tőkéjét (ide
nem értve a visszavásárolt tulajdonosi részesedések értékét), a mérlegben ennek kimutatása a cél.

Abban a különleges esetben viszont, amikor a tőkeemelés cégbírósági bejegyzése/a változás

időpontja csak a mérlegfordulónap után történik meg, és a tulajdonosok már rendelkezésre
bocsátottak a mérlegfordulónap előtt vagyoni hozzájárulást, a jegyzett, de még be nem fizetett
tőkeszámlán a fordulónapra vonatkozóan kimutatható egyenleg követelésjellegű (a tulajdonosokkal
szemben kötelezettség áll fenn), akkor a fenti Jegyzett, de még be nem fizetett tőke mérlegtétel
ennek kimutatására nem alkalmas, több okból sem. Egyrészt a jegyzett tőke emelése a
mérlegfordulónapra vonatkozóan még nem történt meg, tehát a Jegyzett tőke mérlegtétel ezen a
jogcímen nem változott, így ezt a tételt nem csökkentheti a jegyzett, de még be nem fizetett tőkére
könyvelt összeg (azaz még nem volt tőkeemelés), másrészt a jegyzett, de még be nem fizetett tőke
főkönyvi számlának csak a tartozik jellegű egyenlege kerülhet a Jegyzett, de még be nem fizetett tőke
mérlegsorra, ellenkező egyenleggel ez nem fordulhat elő. Az sem fordulhat elő, hogy a Jegyzett, de
még be nem fizetett tőke mérlegsornak pozitív az értéke, ebben a tételben csak nulla vagy negatív
érték szerepelhet.

A megoldás fenti különleges esetben a jegyzett, de még be nem fizetett tőke főkönyvi számlára
könyvelt, követel jellegű egyenleg összegének a Rövid lejáratú kötelezettségek között történő
kimutatása. Attól függően kell a megfelelő rövid lejáratú kötelezettség mérlegtételt alkalmazni a
tulajdonosok (leendő tulajdonosok) által, tőkeemelés céljából rendelkezésre bocsátott eszközök miatt
fennálló kötelezettség kimutatására, hogy a kötelezettség kapcsolt vállalkozással, jelentős tulajdoni
részesedési viszonyban lévő vállalkozással, egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással, illetve
természetes személlyel szemben áll fenn a tőkeemelés kapcsán.

116
 

Mérlegtételek a fordulónapon Mérlegtételek a bejegyzéskor

(bejegyzés előtt)

Jegyzett tőke 500 Jegyzett tőke 600

Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (–) 0 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (–) 40

Rövid lejáratú kötelezettségek 60 Rövid lejáratú kötelezettségek 0

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 35. § (8) bekezdés, 67. § (2) bekezdés

1  Ugyanilyen nehézséget okoz átalakuláskor az átalakulás részeként elhatározott tőkeemelés

vagyonmérleg-tervezetben, illetve végleges vagyonmérlegben történő eltérő bemutatása, hiszen a
tervezetben úgy kell bemutatni, mintha az egész vagyoni hozzájárulást már teljesítették volna, a
véglegesben pedig csak az átalakulás bejegyzéséig rendelkezésre bocsátott vagyoni hozzájárulást kell
eszköznövekedésként kimutatni, és a még teljesítendő vagyoni hozzájárulás jegyzett, de be nem
fizetett tőkeként a saját tőkét csökkentő tételként jelenik meg.

6.2. Tőkeemelés devizában

A külföldi tulajdonú, magyar cégjogi bejegyzésű, könyvviteli nyilvántartásait forintban
vezető, beszámolóját ebből következően forintban elkészítő vállalkozásoknál gyakran
előfordul, hogy a külső forrásból megvalósuló tőkeemelés összegét devizában határozzák
meg, illetve devizában is teljesítik.
A cégjogi minősítés, illetve az ebből következő számviteli elszámolás bizonytalansága abból
adódik, hogy a magyar vállalkozás jegyzett tőkéje forintban meghatározott, így ennek a
vállalkozásnak a tőkeműveleteit (ebből következően a tőkeemelést is) forintban kell
elszámolni és kimutatni.
A gazdasági társaságok tőkeműveleteire irányadó jogszabályként a Ptk. nem tiltja, hogy a
tőkeemelés a forintban bejegyzett tőkéjű társaságnál forinttól eltérő devizanemben valósuljon
meg, annak ellenére, hogy a törzstőkére, alaptőkére vonatkozó rendelkezései1 forintban
határozzák meg a jegyzett tőke legkisebb összegét.
A jegyzett tőke emelésének összegét a cégbíróságra forintban kell bejelenteni, annak összegét
a cégnyilvántartás a tőkeemelés bejegyzése után forintban fogja tartalmazni, a tulajdonosok
azonban érvényesen rendelkezhetnek egy másik devizanem meghatározott összegének
pénzbeli hozzájárulásként, tőkeemelés jogcímen való rendelkezésre bocsátásáról. A
tőkeemelésről készült tulajdonosi döntés ekkor tartalmazhatja a devizában rendelkezésre
bocsátandó összeget, és tartalmaznia kell annak – a tulajdonosok döntése szerinti, valamilyen,
a döntés időpontjában irányadó árfolyam alapulvételével – forintban meghatározott összegét.2
A tőkeemelésre vonatkozó szabályok szerint kerekített forintérték lesz a tőkeemelés jogilag
érvényes összege, a tulajdonosoktól devizában kapott, a vállalkozás pénzszámlájára
megérkező összeget pedig a számviteli szabályok szerint forintosítani kell, a különbözet
elszámolása mellett.
Ez a kettősség határozza meg a lehetséges számviteli elszámolási megoldásokat is.
 

117
A tulajdonosok által a jegyzett tőke emelésének határozatban rögzített forintösszegét a
jegyzett tőke növekedéseként kell a számviteli elszámolásban megjeleníteni, a tőkeemelés
cégbírósági bejegyzésének napjára vagy (ha megjelöltek ilyet) a változás kért időpontjára
vonatkozóan. A tulajdonosok által tőkeemelés céljából devizában rendelkezésre bocsátott
pénzeszközt annak beérkezése napjával tulajdonossal szembeni kötelezettségként kell
kimutatni.3 Ezen kötelezettség forintértékét a kapott deviza forintosítási árfolyama határozza
meg, tehát amennyi a deviza könyvviteli elszámolásba felvett forintértéke,4 annyi lesz a
kötelezettség forintértéke is.
 
A két érték közötti különbözet számviteli elszámolása a következő lehetőségek egyikeként
történhet:

1. Ha a tulajdonolt vállalkozás több forinthoz jutott, mint a tőkeemelés összege, akkor a

különbözetet
1. a tulajdonosok hozzájárulásával tőketartalékba helyezheti (gyakorlatilag
ázsióként),
2. a tulajdonosok számára visszautalhatja,
3. a tulajdonosok elengedhetik a tulajdonolt társaság javára.
2. Ha a tulajdonolt vállalkozás kevesebb forinthoz jutott, mint a tőkeemelés összege,
akkor a különbözetet a tulajdonosoknak pótlólagosan rendelkezésre kell bocsátaniuk
(hiszen cégjogilag a tulajdonos nem teljesítette teljes egészében vagyoni
hozzájárulását).

Látható, hogy a különbözetet nem lehet árfolyam-különbözetnek tekinteni, mivel az a

tulajdonosok tőkeemelés során tanúsított, szándékolt magatartása miatt jött létre azzal, hogy
nem forintban, hanem devizában bocsátották a tőkét rendelkezésre, egy kalkulált,
hozzávetőleges árfolyamon.
Illusztráljuk a tőkeemelés számviteli elszámolását egy számpéldával:
Egy egyszemélyes kft. forintban vezeti könyveit, törzstőkéje 20 millió forint. A kft. német
tulajdonosa (anyavállalat) tőkét szándékozik emelni a kft.-ben, amelynek összegét 100 ezer
euróban határozta meg. A tőkeemelésről meghozott tulajdonosi döntés 2021. január 7-ei, a
kft. euró bankszámlájára a 100 ezer euró 2021. január 8-án érkezett meg (ezen a napon a
cégbíróságra is benyújtásra került a tőkeemelés dokumentációja). A kft. tulajdonosa az euró
2021. január 7-ei, az MNB hivatalos devizaárfolyamán számított 356,78 forintos árfolyam
figyelembevételével a tőkeemelés összegét 35 millió forintban határozta meg. Az MNB
hivatalos devizaárfolyama (amely a kft. választott árfolyama is egyben) január 8-án 359,70 Ft.
A cégbírósági bejegyzés dátuma 2015. február 5.
100 ezer euró forintértéke a rendelkezésre bocsátás időpontjában, 2015. január 8-án 35 970
000 Ft. A tőkeemelés cégbíróságra beadott összege 35 000 000 Ft. A különbözetként adódó
970 000 Ft

1. a tőketartalékba helyezendő (tulajdonosi döntés alapján),

2. a tulajdonos számára visszafizetendő,
3. a tulajdonos ilyen irányú döntése és írásbeli nyilatkozata alapján elengedett
kötelezettség a kft.-nél.

(Érdemes azt is megfigyelni, hogy ha a kft.-nek nincs euró bankszámlája, és a 100 ezer euró
összegű pénzbeli hozzájárulás a forintszámlára érkezik, amelyet a január 8-ai 357,50 Ft-os
kereskedelmi banki devizavételi árfolyamon konvertálnak forintra, akkor a tőkeemelésből
eredő különbözet összege csak 750 000 Ft lenne.)

118
 
 
A tőkeemelés könyvviteli elszámolása
 
1. A pénzbeli betét beérkezése 2021. január 8-án:
T 386. Devizabetét- – K 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az 35 970 000
számla anyavállalattól, összeg Ft.
 
2. A tőkeemelés bejegyzése 2021. február 5-én:
T 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az – K 411. Jegyzett tőke, 35 000 000
anyavállalattól összeg Ft.
 
3. A különbözet elszámolása 2021. február 5-én:
a) a tulajdonos által a tőkeemeléskor tőketartalékként (a jegyzési érték és a névérték
különbözeteként) véglegesen átadott pénzeszközként
T 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az – K 412. Tőketartalék, 970 000
anyavállalattól összeg Ft.
 
b) a beérkezett különbözet visszautalása a tulajdonosnak:
T 325. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke az – K 384. Elszámolási 970 000
anyavállalattól betétszámla, összeg Ft.
 
c) a beérkezett különbözet leírása elengedett kötelezettségként:
T 325. Jegyzett, de még be nem fizetett – K 9685. Hitelező által elengedett 970 000
tőke az anyavállalattól kötelezettség értéke, összeg Ft.
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 35. § (3)–(4) bekezdés, 36. § (1) bekezdés b) pont, 77. § (3) bekezdés l)
pont
1  Ptk. 3:161. § (4) bekezdés, 3:212. § (2) bekezdés.
2  Ezt a lépést a tőkeemelés dokumentumait előkészítő tulajdonos, esetleg a menedzsment, de
legkésőbb a jogi képviselő nem hagyhatja el, hiszen a tőkeemelés enélkül érvénytelen lesz.
3  A gyakorlatban erre a Jegyzett, de még be nem fizetett tőke főkönyvi számlát használják,
amely a tőkeemelés cégbírósági bejegyzését megelőzően követel egyenlegű, a bejegyzést
követően pedig (ha a tulajdonos nem teljesítette még teljes egészében vagyoni hozzájárulását)
tartozik egyenlegű.
4  A deviza forintértéke például attól is függ, hogy a tulajdonolt társaság vezet-e deviza-
betétszámlát, vagy a deviza forintszámlára érkezik.

6.3. Tőkepótlás tőketartalékba helyezett összeggel?

A jogszabályi előírásoknál alacsonyabb saját tőkével rendelkező társaságok tulajdonosainak – ha a
megszűnést, kötelező átalakulást el kívánják kerülni – a további működéshez pótlólagos tőkét kell
nyújtaniuk a leányvállalatuk számára.

119
6.3.1. Tőkevesztés
6.3.2. Tőkepótlás
6.3.3. Apport tagi kölcsönnel
6.3.4. Ázsió
6.3.5. Példa
6.3.6. Eltérő értelmezések
6.3.7. Pótbefizetés eszközben
6.3.1. Tőkevesztés
Egy vállalkozás indításakor az alapítók tőkét bocsátanak a vállalkozás rendelkezésére, ez lesz az induló
társaság saját tőkéje. Szerencsés esetben a vállalkozás ezt a tőkét gyarapítja, nyereséget ér el, ami
szintén növelni fogja a saját tőkéjét. A megszerzett nyereség felosztásakor, az osztalék kifizetésekor
pedig a saját tőke értéke csökken.

Nehezebb a helyzet abban az esetben, ha a vállalkozás nem nyereséget termel, hanem veszteségesen
működik. Ezt a veszteségét vagy az eredeti alapításkor átadott vagyon, vagy az alapítás óta
megtermelt és osztalékként ki nem fizetett nyereség fedezheti. Ha a korábbi évek nyeresége már
nem nyújt fedezetet a veszteségre, akkor felmerül a pótlólagos tőke bevonásának kérdése. Ha a
tulajdonosok a veszteséges vállalkozás továbbműködtetése mellett döntenek, akkor újabb tőkét kell
a rendelkezésére bocsátaniuk.

Ennek időpontjára a Ptk.-ban találhatók előírások. A törvény több ponton is tartalmaz előírásokat a
társaságok saját tőkéjének védelmére:

 A korlátolt felelősségű társaság ügyvezetője késedelem nélkül köteles a szükséges

intézkedések megtétele céljából összehívni a taggyűlést, ha tudomására jut, hogy a társaság
saját tőkéje veszteség folytán a törzstőke felére csökkent [Ptk. 3:189. § (1) bekezdés a) pont].
 A részvénytársaság igazgatósága köteles nyolc napon belül – a felügyelőbizottság egyidejű
értesítése mellett – a szükséges intézkedések megtétele céljából a közgyűlést összehívni, ha
tudomására jut, hogy a részvénytársaság saját tőkéje a veszteség következtében az alaptőke
kétharmadára csökkent [Ptk. 3:270. § (1) bekezdés a) pont].
 Ha a gazdasági társaság a számviteli törvény szerinti beszámolójában foglaltak alapján
egymást követő két teljes üzleti évben nem rendelkezik a társasági formájára kötelezően
előírt jegyzett tőkének megfelelő összegű saját tőkével, és a társaság tagjai (részvényesei) a
második év számviteli törvény szerinti beszámolójának elfogadásától számított három
hónapon belül a szükséges saját tőke biztosításáról nem gondoskodnak, a gazdasági társaság
köteles e határidő lejártát követő hatvan napon belül elhatározni más gazdasági társasággá
való átalakulását, vagy rendelkeznie kell jogutód nélküli megszűnéséről [Ptk. 3:133. § (2)
bekezdés].

6.3.2. Tőkepótlás
A fenti esetekben tehát haladéktalanul szükség van további tőke bevonására, befizetésére. A
gyakorlatban gyakran előfordul azonban, hogy a tőkeszükséglet, a likviditási gondok már hamarabb
jelentkeznek, mint ahogyan egy beszámoló összeállításával a saját tőke pontos számai ismertté
válnának. A tulajdonos értesül arról, hogy a vállalkozásának további forrásokra van szüksége a
működéshez, és a mindennapok megoldásaiban a legritkább esetben kerül sor az azonnali
tőkeemelésre. A legkézenfekvőbb megoldás ilyen esetekben a tulajdonosi, tagi kölcsön folyósítása. Ez
rugalmasabb, gyorsabb, könnyebben visszafordítható tulajdonosi válasz a vállalkozás nehézségeire,
így a legtöbbször a döntéshozók elsőként ehhez az eszközhöz nyúlnak.

120
Ez a megoldás azonban csak a likviditási, finanszírozási problémákra jelent választ, a társaság
nyereségessége nem áll helyre tőle. Így az év végét követően, a beszámoló összeállításakor
rendszerint láthatóvá válik az a veszteség, sajáttőkevesztés, ami az évközi forráshiányhoz is vezetett.
A saját tőke elvesztése miatt (ha jelentős arányokról van szó) pedig érvénybe lépnek a fenti
szabályok, amelyek a tőke azonnali pótlására kötelezik a tulajdonost.

Mivel a tulajdonos már év közben többletforrásokat bocsátott a vállalkozás rendelkezésére (igaz,

akkor még csak kölcsön formájában), a gyakorlatban felvetődött az igény, hogy ilyen helyzet előállása
esetén hogyan szerepelhetne a már átadott kölcsön a vállalkozás kötelezettségei helyett a saját
tőkében, megoldva ezzel az előállt saját tőke problémát. Különösen nagy volt az ilyen irányú nyomás
az olyan külföldi anyavállalatok részéről, amelyeknek saját hazai szabályozása elismerte az ilyen
típusú kötelezettségeket azok hátrasorolása esetén a saját tőke részeként. Bár a hátrasorolt
kötelezettséget már a magyar számviteli törvény is ismeri, a saját tőke részeként itthon kimutatni
nem lehet.

Természetesen adódik a lehetőség, hogy a cég készpénzben kapjon tőkeemelést, megoldva ezzel a
saját tőke problémáját, és a készpénzt felhasználva fizesse vissza a korábbi tulajdonosi kölcsönöket,
azonban komoly összegeknél az ilyen tranzakciók költsége is magas.

6.3.3. Apport tagi kölcsönnel

A Ptk.-ban szerepel válasz ezekre a korábbi igényekre, mivel elismeri apportképes eszköznek a
követelést is. Ez megnyitotta az utat a megoldás előtt, hogy a tulajdonosok, anyavállalatok a saját
tőke rossz helyzete miatt szükségessé vált tőkeemelést nem készpénzzel, hanem éppen a
leányvállalatnak nyújtott kölcsönkövetelés vállalkozásba apportálásával hajtsák végre.

Érdemes megnézni részleteiben, hogy hogyan is történik ez a tranzakció. Az egyik legérdekesebb

kérdés, hogy mi történik a követeléssel az átadás után. Az anyavállalat könyveiben ez a követelés a
leányvállalattal szembeni követelésként szerepel. Ez „apporttárgyként” átadásra kerül a
leányvállalatnak, más eszközök apportálásához hasonlóan az elfogadott apportértéken az eszközt
aktiválnia kell a Jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlával szemben. Ebben az időpillanatban az
a különleges helyzet áll elő, hogy a vállalkozás könyveiben egy saját magával szembeni követelés
szerepel értékkel az eszközei között.

A tulajdonosi kölcsön átvételekor azonban először ezt az összeget természetszerűleg

kötelezettségként kellett rögzíteni, ahol a hitelező az anyavállalat volt. Azzal, hogy az anyavállalat
átruházta a kölcsönt a vállalkozásra, a leányvállalat nemcsak saját maga adósa, hanem saját maga
hitelezője is lett. A kölcsön tehát egyszerre szerepelt a követelések és a kötelezettségek között is, így
a helyzet megoldása az lett, hogy egymással szembeni összevezetéssel ez a saját magával szembeni
kölcsön kikerült a vállalkozás könyveiből.

6.3.4. Ázsió
A másik megoldandó kérdés a saját tőke belső rendezése. Ha a saját tőke a jegyzett tőke fele (rt.-nél
kétharmada) alá csökken, akkor az egyszeri tőkeemelés nem minden esetben oldja meg a helyzetet.
Ennek oka, hogy a jegyzett tőke emelése emeli ugyan a saját tőkét, de emeli a jegyzett tőkét is,
amivel természetszerűleg emelkedik a jegyzett tőke felében megállapított határ is, amit a saját
tőkének el kellene érnie.

6.3.5. Példa
Egy egyszerű példával élve, a kiinduló és haladéktalan intézkedést igénylő tőkeértékek:

Jegyzett tőke: 10 M Ft

121
Eredménytartalék: –8 M Ft

Saját tőke: 2 M Ft

Jegyzett tőke fele: 5 M Ft

A példában látható, hogy mivel a saját tőke (2 M Ft) nem éri el a jegyzett tőke felét (5 M Ft), azonnali
tőkeemelésre van szükség. Ha a tőkeemelés a kettő különbözetében, azaz 3 M Ft-ban történne, akkor
az alábbi adatokat kapnánk.

Jegyzett tőke: 13 M Ft

Eredménytartalék: –8 M Ft

Saját tőke: 5 M Ft

Jegyzett tőke fele: 6

,5 M Ft

Látható, hogy így sem érné el a saját tőke (5 M Ft) a jegyzett tőke felét (6,5 M Ft). Ehhez legalább egy
6 M Ft-os tőkeemelés szükséges.

Jegyzett tőke: 16 M Ft

Eredménytartalék: –8 M Ft

Saját tőke: 8 M Ft

Jegyzett tőke fele: 8 M Ft

A gyakorlatban a fenti helyzetre rendszerint az a válasz született, hogy a tulajdonos egy különleges
tőkeemelés keretében ad át pótlólagos vagyont. Az „ázsiós tőkeemelés” néven is ismert
megoldásban a jegyzett tőke emelése mellett az átadott vagyon egy része (általában a jelentősebb
része) tőketartalékba kerül. Ezzel megoldható az a probléma, hogy a tőkeemelés ne emelje a teljes
jegyzett tőkét és ezzel együtt a jegyzett tőke felében megállapított határt. A fenti példánál maradva
már egy 3,5 M Ft-os tőkeemelés is megoldhatja a helyzetet, ha abból csak 0,5 M Ft a jegyzett tőke
emelése, és a fennmaradó 3 M Ft tőketartalékba kerül:

Jegyzett tőke: 10

,5 M Ft

Tőketartalék: 3 M Ft

Eredménytartalék: –8 M Ft

Saját tőke: 5

,5 M Ft

122
Jegyzett tőke fele: 5

,25 M Ft

.3.6. Eltérő értelmezések

Bár a fenti megoldás igen elterjedt, érdemes megnézni, hogy honnan ered. Az ázsióval történő
tőkeemelés alapvetően azokra az esetekre született szabályozás, amikor egy részvénytársaság
újonnan kibocsátott részvényeire a kereslet olyan magas, hogy már a kibocsátáskor eltér a vételára a
névértéktől. A névérték és a vételár különbözeteként megszerzett többletet (ázsió) a vállalkozás nem
jegyzett tőkeként tartja nyilván, hanem tőketartalékba helyezi. A tulajdonszerzés után ez az összeg
már nem kötődik a tőkét emelő tulajdonoshoz, vissza nem jár, többletrészesedést nem jelent.

A fentiek alapján ez a megoldás létezhet kft. üzletrészek esetén is, úgy, hogy az üzletrésznövelésért
fizetett összeg („kibocsátási érték”) magasabb lesz, mint az üzletrész névértéke. Ennek a gazdasági
eseménynek a könyvekben történő rögzítését a számviteli törvény 36. §-a szabályozza. A szabály
2015. január 1-jétől éppen az alábbiakban részletezett félreértelmezések elkerülésének céljából
néhány egyértelműsítő szóval bővült ki.

A törvény külön pontban szabályozza a részvénytársaságokat és az egyéb vállalkozókat. A 36. § (1)

bekezdés a) pontja szerint „a tőketartalék növekedéseként kell kimutatni részvénytársaságnál a
részvények kibocsátáskori, ideértve a tőkeemeléskori (jegyzési) ellenértéke és névértéke közötti
különbözetet”, míg a b) pont 2014. december 31-éig hatályos szövege szerint „az a) ponton kívüli
egyéb vállalkozónál a tulajdonosok (a tagok) által az alapításkor, illetve a tőkeemeléskor
tőketartalékként (a jegyzési érték és a névérték különbözeteként) véglegesen átadott eszközök,
pénzeszközök értékét”.

Ez tehát az alapja a számviteli elszámolásnak. A megfogalmazás szóhasználata azonban 2014-ig nem

volt szerencsés. Amikor a törvény a b) pontban úgy fogalmazott, hogy „tőketartalékként” átadott
eszközök, akkor lehetőséget nyit egy olyan értelmezésre, miszerint lehetséges volna eszközöket a
tőketartalékba közvetlenül átadni, csak az a fontos, hogy emellett tőkeemelés is történjen, hiszen a
törvény úgy szólt, hogy csak a „tőkeemeléskor” átadás esetén van lehetőség tőketartalékba helyezni
eszközöket.

Ez a – félreértésen alapuló – felfogás oda vezetett, hogy sok esetben ezt a tartalmilag teljesen
egységes és egyetlen tranzakciót (tőkeemelés a névértéknél magasabb ellenérték fejében) egyes
jogalkalmazók két egymástól teljesen független, de valamilyen rejtélyes okból a törvény által csak
egyszerre meglépni engedett aktusnak látták (egy tőkeemelés és egy eszközök tőketartalékba
helyezése).

A gyakorlatban sokszor előfordult, hogy még formai oldalról is két külön taggyűlési határozat
született a két átadásról, amelyből az egyik egy minimális tőkeemelést határoz el, míg a másik
határozat eszközök tőketartalékba helyezéséről szól. Ez hibás jogértelmezés, a kettőnek egymástól
szétválasztva nincs értelme.

A fenti értelmezési vita nem csupán egy nyelvtani vagy jogelméleti részletkérdés. A két
értelmezésnek eltérő következményei is vannak. Amennyiben ezt egy aktusnak tekintjük, ahol a
tőkeemelés a névértéknél magasabb ellenértékkel történik, akkor, ha az ellenérték nem pénz, hanem
eszköz, úgy ez az eszköz apportnak minősül. Ha apportról van szó, akkor érvényesek rá az apport
értékelésére, az érték ellenőrzésére, garantálására vonatkozó szabályok, de ezenfelül például a
szokásos piaci árnak történő megfelelés követelménye is (ha kapcsolt vállalkozásokról van szó).

123
Azok véleménye szerint viszont, akik a másik értelmezést részesítették előnyben (ami elterjedtsége
ellenére sem volt összhangban az ügylet valós tartalmával, és csupán egyetlen törvény szerencsétlen
nyelvtani fordulatának értelmezésére épült), nem történt apportálás, hiszen a két tranzakció egyike
egy jegyzett tőkeemelés, amit jellemzően arányaiban kis összegben szoktak meghatározni, amely kis
összeget éppen az értelmezés látszatának fenntartása miatt készpénzben teljesítettek is, míg a másik
tranzakció egy „eszközök tőketartalékba helyezése”, ami nem mondható apportnak (hiszen nem a
tőkeemelés része, hanem csak „tőkeemeléskor” történik). Ebben az esetben az így átadott eszközök
értékét nem kellett az apportra vonatkozó szabályok szerint meghatározni, ellenőriztetni, garantálni.
Ez az értelmezés sajnos lehetőséget teremtett olyan eszközök közvetlen saját tőkébe helyezésére,
amelyek értéke mögött nem találhatók meg az apportra vonatkozó garanciális szabályok.

A 2013. év végi jogszabály-módosítások között volt egy apró módosítás, amely a fenti kiskapuk
egyikét hivatott bezárni. A Tao. törvény kapcsolt vállalkozások között alkalmazandó árakról szóló
rendelkezése bővült ki egyetlen szóval [Tao. törvény 18. § (6) bekezdés]. A 2013. december 31-éig
hatályos változat szerint a szokásos piaci árat kellett alkalmazni a jegyzett tőke nem pénzbeli
hozzájárulással történő teljesítése, emelése esetén. Ez a szöveg bővült ki 2014. január 1-jétől a
tőketartalék szóval, így a hatályos szöveg szerint jegyzett tőke, tőketartalék nem pénzbeli
hozzájárulással történő teljesítése, emelése esetén kell a szokásos piaci árat alkalmazni (ha kapcsolt
felekről van szó). A módosítás a korábban bemutatott helytelen jogalkalmazás esetére szól, hogy
transzferár kérdésben ezt a kiskaput már ne lehessen használni.

A szándék érthető, de a megvalósítással az a sajnálatos helyzet állt elő, hogy a számviteli törvény
korábbi szerencsétlen szóhasználata mellett most egy másik törvény, a Tao. törvény is olyan szabályt
tartalmaz, ami azt engedi sejtetni, hogy létezne a tőketartalék nem pénzbeli hozzájárulással történő
teljesítése, holott ilyen társasági jogi aktus a Ptk.-ban nincsen.

A helyzetet remélhetőleg végképp egyértelműsítette a számviteli törvény 2015. január 1-jétől

hatályos korábban már említett módosítás, amely éppen a vonatkozó 36. § (1) bekezdés b) pontját
egészíti ki néhány szóval. Az új szöveg szerint a tőketartalék növekedéseként kell kimutatni „az a)
ponton kívüli egyéb vállalkozónál a tulajdonosok (a tagok) által az alapításkor az alapítás részeként,
illetve a tőkeemeléskor a tőkeemelés részeként tőketartalékba (a jegyzési érték és a névérték
különbözeteként) véglegesen átadott eszközök, pénzeszközök értékét”.

Azzal, hogy a jogalkotó külön kiemelte, hogy a tőketartalékba helyezés az alapítás, illetve a
tőkeemelés részeként történhet, remélhetőleg egyértelműen eldöntötte azt a vitát, hogy létezhet-e
önálló aktusként a tőketartalék megemelése (nem!), amelyet csak technikai okokból kell összekötni
egy jegyzett tőke emeléssel.

6.3.7. Pótbefizetés eszközben

További lehetőség adódik a fenti tőkehelyzetek rendezésére a Ptk. egy olyan szabálya alapján,
amelyet a korábbi gazdasági társaságokról szóló törvény nem ismert. A Ptk. szerint lehetőség van a
rossz tőkehelyzet miatt elrendelt pótbefizetést nem pénzben, hanem eszközben is teljesíteni. Bár a
törvénykönyv erre már részletesen nem tér ki, de hasonlóan a tagi kölcsön apportjához, ilyen
pótbefizetésként átadott eszköz lehet a tagi kölcsön is. Ebben az esetben tehát a tulajdonos egy
korábbi, a céggel szembeni követelését adja át pótbefizetésként, amely így a tagi kölcsön apportjánál
látottakhoz hasonlóan a cégnek saját magával szembeni követelésévé válik, miközben a

124
pótbefizetéssel megnövekszik a lekötött tartalék, ami rendezi a saját tőke helyzetét. Ez az új
lehetőség tovább egyszerűsíti a tőkehiánnyal működő vállalkozások tőkehelyzetének rendezését.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 36. § (1) bekezdés b) pont

6.4. A lekötött tartalék és az értékelési tartalék kezelése

tőkekivonással járó tőkeleszállítás során
A gazdasági társaságok szerencsés esetben működésük során hasznot termelnek. A társaság
tulajdonosai a megtermelt haszonhoz általában osztalék formájában jutnak hozzá. Az osztalékfizetés
során a vállalkozás az alapításkori induló tőkéje feletti saját tőkéjéből, azaz az elmúlt időszakok
megtermelt nyereségéből juttat a tulajdonosok részére, akiknek ez a juttatás jelenti a befektetésük
hozamát. Az osztalékfizetés a leginkább megszokott módja annak, ahogy egy tulajdonos hozzájuthat
a vállalkozása által megtermelt nyereségnek.

A vállalkozás többletvagyonának pénzre váltása történik abban az esetben is, ha a tulajdonos a

részesedését eladja. A vevő ilyenkor nyilvánvalóan a vételárban fizeti meg azt a többletet a
tulajdonos számára, amennyivel a vállalkozása többet ér a kezdetben befizetett tőkénél.

Egy harmadik út azonban arra, hogy a tulajdonos realizálja a vállalkozás által elért nyereséget, a
tőkekivonással történő tőkeleszállítás. Ebben az esetben a társaság a saját tőkéjének egy részét fizeti
ki a tulajdonos részére, akinek ily módon megszűnik a részesedése vagy a részesedésének egy része.
A tulajdonos ebben az esetben is a rá arányosan jutó vagyonrészhez jut hozzá, arra jogosult. A
továbbiaknak a tőkekivonással megvalósított tőkeleszállítás kerül bemutatásra olyan esetekben,
amikor a társaság saját tőkéjében jelentős arányú lekötött tartalék, illetve értékelési tartalék van.

Az eset különlegességét az adja, hogy a számviteli törvény éppen a lekötött tartalék képzésével
igyekszik azt a veszélyt kezelni, hogy egyes, már látható, a jövőben esetlegesen vagyonvesztéshez
vezető ügyletek jövőbeni fedezetét a tulajdonosok a jelen számaiból kiindulva nyereségelvonásként
kivegyék a vállalkozásból. A törvény által megfogalmazott lekötött tartalék-képzési szabályok mögött
mindig az a szándék húzódik meg, hogy az adott, a törvény által kétségesnek, esetlegesen
veszteséghez vezetőnek minősített eseményekre a tőkében legyen tartalék, amely nem lehet
osztalékkifizetés alapja.

Ez az oka tehát annak, hogy mind a számviteli törvény, mind a Ptk. osztalékot csak a tárgyévi adózott
eredménnyel növelt szabad eredménytartalékból enged fizetni. A lekötött tartalék nem képezheti
osztalékfizetés alapját, azt a vagyont, bár a vállalkozás valóban megtermelte, a törvény egy konkrét
ügyhöz várhatóan vagy esetlegesen kapcsolódó veszteség fedezetére rendeli félretenni, a tulajdonos
nem vonhatja ki a vállalkozásból.

Hogyan érvényesülhet a fent leírt szabály és érvelés tőkekivonással megvalósított tőkeleszállítás

esetén? Az ilyen tőkeleszállítás történhet egyrészt azért, mert a társaság egy tulajdonosa nem kíván
többé tulajdonos lenni, és az ő részesedését a vállalkozás bevonja, őt magát pedig kifizeti, de

125
megvalósulhat úgy is, hogy minden tulajdonos visszaad a részesedéséből arányosan egy részt, és
ennek fejében megkapja a vállalkozásnak a visszaadott részesedésre jutó értékét.

Mindkét esetben kérdés lehet, hogy mit kell tenni a lekötött tartalékkal.

A tőkekivonással járó tőkeleszállítás esetén a Ptk. rendelkezése szerint a vállalkozásnak a megszűnő

részesedésre jutó értékét a megszűnt részesedés tulajdonosának ki kell fizetni. A vállalkozás értékét a
saját tőke értékéből állapíthatjuk meg, ez alapján tehát ki kell fizetni a saját tőke arányos részét. A
saját tőkének azonban része a lekötött tartalék is, amelyből elvileg a fentiek szerint nem lenne
teljesíthető kifizetés éppen azért, hogy a funkcióját betölthesse.

Az ellentmondást a Ptk. 3:184. § és 3:261. §-a oldja fel. A két jogszabályhely tartalmazza azt az
előírást, miszerint csak az előző üzleti évi adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék
terhére lehetséges a saját tőkéből kifizetést eszközölni a tulajdonosok részére. Mindkét paragrafus
azonban gondolatjelek között, kivételként említi meg a tőkeleszállítás esetét.

Ez tehát azt jelenti, hogy a megszűnt részesedésre jutó teljes saját tőke kifizethető a megszűnt
részesedés tulajdonosának. Ha a vállalkozásnak nincs lekötött tartaléka, akkor ez azt jelenti, hogy a
klasszikus tőkeelemekből (jegyzett tőke, tőketartalék, eredménytartalék) a részesedésre arányosan
jutó részt kell kifizetni, amit a számviteli törvény is eszerint szabályoz.

Abban az esetben azonban, ha a kérdéses cég rendelkezik lekötött tartalékkal, akkor a szabályozás
szelleme szerint indokolt eljárni. Ebben az esetben a kiadandó vagyon megállapításakor valóban
minden tőkeelemnek (a lekötött tartaléknak is) arányos részét kell számításba venni, ily módon
megkapva a teljes saját tőke arányos részét. A vagyon kiadásának könyvelésekor azonban nem
szabad minden elemet arányosan csökkenteni. A jegyzett tőke és a tőketartalék csökkentésekor az
arányos összegeket kell könyvelni, azonban az eredménytartalék csökkentése nem lesz arányos.

Figyelembe kell venni, hogy a lekötött tartalék eredeti szerepét csak úgy töltheti be, ha a lekötése
egészen addig fennáll, amíg a törvény által kockázatosnak ítélt esemény be nem következik, azaz
amíg a törvény a feloldását el nem rendeli. Addig az időpontig a lekötött tartalék léte biztosítja, hogy
a tőkeoldalon lesz fedezet az esetleges veszteségre. Ebből adódóan a lekötött tartalék csökkentése
még tőkekivonással történő tőkeleszállítás esetén sem lehetséges. Ezért a lekötött tartalék
összegéből a megszűnő részesedésre jutó résszel is az eredménytartalékot indokolt csökkenteni.

Hasonlóképpen kell eljárni abban az esetben, ha a cégnél értékelési tartalékot tartanak nyilván. Az
értékelési tartalék is tőkeelem, így ennek arányos összegére is jogosult a megszűnt részesedés
tulajdonosa, azonban az értékelési tartalék csökkenésének könyvelése csak az értékhelyesbítéssel
szemben és csak akkor történhet meg, ha a kapcsolódó eszköz értéke csökken, vagy azt kivezetik a
könyvekből. Ezen alapösszefüggés fenntartása miatt az értékelési tartalékból a megszűnt
részesedésre jutó összeggel is az eredménytartalékot indokolt csökkenteni.1

E két alapösszefüggés szem előtt tartásával megoldható a tőkekivonás könyvelése. Ebben a speciális
esetben a számviteli törvény 37. § (2) bekezdés f) pontjában szereplő szabály, miszerint „az
eredménytartalék csökkenéseként kell kimutatni a tőkekivonással megvalósított jegyzett tőke
leszállításához kapcsolódó – a jegyzett tőke leszállításával arányos – eredménytartalék-kivonás
összegét”, nem juthat maradéktalanul érvényre. Az eredménytartalékból a törvény előírásai szerint
természetesen kivezetésre kerül a jegyzett tőke leszállításával arányos rész, hiszen ez a tőkeelem is

126
arányosan jár a megszűnt részesedés tulajdonosának, azonban ezenfelül az eredménytartalék
ezekben az esetekben a jegyzett tőke leszállításának a lekötött tartalékra és az értékelési tartalékra
jutó arányos részével is csökken. Ez utóbbi eljárásra a 37. § (2) bekezdés g) pontjában található
szabályozást érdemes alapul venni, miszerint az eredménytartalék csökkenéseként kell kimutatni a
gazdasági társaság tagsági jogviszony megszűnésének időpontjában fennálló vagyonának a megszűnt
tagsági jogviszonyra jutó része a jegyzett tőke, a tőketartalék és az eredménytartalék arányos részét
meghaladó összegét is. A szabály a tagsági jogviszony megszűnésekor követendő eljárást szabályozza,
azonban a tőkekivonásos tőkeleszállítás azon eseteiben sem képzelhető el más lehetőség, amikor a
tulajdonosok tőkét vonnak ki a társaságból tagsági jogviszonyuk megszüntetése nélkül.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 37. § (2) bekezdés f)–g) pont

1  Érdemes kiemelni azt is, hogy ha a tőkekivonással járó tőkeleszállítás során a társaság egyes
tulajdonosainak a teljes részesedését bevonja (azaz ezen tulajdonosaitól megválik), akkor a
tulajdonosokkal való elszámolás alapja társaság tényleges vagyona kell legyen. A társaság
eszközeinek esetleges értéknövekedését azonban a könyv szerinti értékek nem mindig tudják
tükrözni. Annak érdekében, hogy az elszámolás a valós vagyoni helyzet alapján történjen, indokolt
lehet a társaság vagyonát felértékelni, és ezt az esetlegesen keletkező többletet értékhelyesbítésként
az értékelési tartalékkal szemben aktiválni. Ily módon a többlet bekerül a saját tőkébe, és a fent leírt
módon részét képezheti az elszámolásnak.

7. Beszámoló, év végi teendők

Könyvelés, leltározás, elhatárolás, értékelés, adó, osztalék, beszámoló, könyvvizsgálat, elfogadás,
közzététel, megőrzés – a könyvelők év végétől a következő év májusáig ezzel a mantrával kelnek és
fekszenek. Az év végi munka során számos érdekességgel találkozhatunk, például meg tudjuk-e
mondani egyes félkész vagy befejezetlen eszközeinkről, hogy azoknak mennyi valójában a
mérlegértéke, vagy a tavaly képzett céltartalékot mennyivel kell módosítani, egyáltalán, kell-e
módosítani, vagy hogyan kell osztalékot fizetni devizában, felhasználhatjuk-e az osztalékfizetésnél a
leányvállaltunktól érkező osztalékot, illetve nem váltunk-e véletlenül vagy szándékosan egy másik
vállalkozás kapcsolt vállalkozásává?

7.1. Készletérték meghatározása tényleges mennyiségi

felvétellel történő leltározás esetén

7.2. A befejezetlen saját teljesítmények megjelenítése a

mérlegben
127
7.3. A devizás követelések év végi értékelésének
érdekességei

7.4. Az időbeli elhatárolások bizonytalan esetei

7.5. Készletek értékvesztése – év közben is, vagy csak év

végén?

7.6. A vevőkövetelések értékvesztésének téves értelmezése

7.7. Átsorolások

7.8. A kötelező céltartalékképzés részletkérdései

7.9. Adott-kapott osztalék, tulajdonosi lánc osztaléka

7.10. Osztalékmegállapítás, osztalékfizetés devizában

7.11. A beszámoló elektronikus közzétételének egyes

kérdései

7.12. A kapcsolt vállalkozás a társasági adóban és a

számvitelben

7.1. Készletérték meghatározása tényleges mennyiségi

felvétellel történő leltározás esetén
A számviteli törvény 69. § (1) bekezdése szerint a könyvek üzleti év végi zárásához, a beszámoló
elkészítéséhez, a mérleg tételeinek alátámasztásához olyan leltárt kell összeállítani, amely tételesen,

128
ellenőrizhető módon tartalmazza a vállalkozónak a mérleg fordulónapján meglévő eszközeit és
forrásait mennyiségben és értékben.

Ez a szabály a készletekre vonatkozóan több szempontból is további értelmezést, részletezést

igényel. A készletek egyik különlegessége, hogy évközi nyilvántartásukkal kapcsolatosan a törvény
kevés szabályt tartalmaz, azaz tág teret enged a gazdálkodónak az idetartozó belső szabályok
megalkotásakor. A számviteli törvény kiemelkedően az üzleti évet lezáró beszámoló összeállításának
szabályait írja elő, amint az a leltárra vonatkozó előírásból is kitűnik. A készlet évközi nyilvántartására
több olyan módszer is létezik, amely megfelel a törvény előírásainak, alapelveinek, és az üzleti év
végén lehetővé teszi a törvény szerinti beszámoló elkészítését.

A készletek nyilvántartásának legteljesebb módja az üzleti év közben értékben és mennyiségben is

vezetett teljes körű készletanalitika, készletnyilvántartás. Ez a módszer szolgáltatja év közben a
legtöbb információt a vállalkozás döntéshozói számára a készletmozgásokról, illetve azok
hatékonyságáról, jövedelmezőségéről. Ha a vállalkozás év közben vezeti a készletekről a mennyiségi
és értékbeni nyilvántartást, akkor a fenti leltárkészítési kötelezettségének megfelel azzal, ha ennek a
nyilvántartásnak az év végi állapotát állítja be a leltárba. Természetesen vagyonvédelmi szempontból
az ilyen vállalkozások számára is ajánlott rendszeres időközönként tényleges mennyiségi felvétellel
leltározni. A jogalkotó az ilyen, „vagyonvédelmi célú” leltározás elrendelését, valamint annak
gyakoriságát 2012 előtt teljeskörűen a gazdálkodóra bízta, bízva a tulajdonosok, döntéshozók azon
képességében, hogy képesek megvédeni saját vagyonukat. Azonban 2012-től a számviteli törvény
már előírja, hogy folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartás-vezetés esetén is legalább
háromévente kötelező a tényleges mennyiségi felvétellel történő leltározás.

Különleges eljárásként lehetőség nyílik a készleteket év közben csak értékben nyilvántartani. Ez a

megoldás főként kiskereskedelmi egységek specialitásaként jelentkezik, és a címben jelzett kérdés
természetszerűleg nem jelent az év végén problémát, hiszen a készletérték a csak értékben vezetett
nyilvántartásból, illetve a számviteli törvény 69. § (3) bekezdésében szabályozott mennyiségi
leltárfelvétel utáni korrekciókból adódik.

A készletérték meghatározása akkor jelent külön feladatot az év végén, ha a beszámoló

elkészítéséhez elsőként a készletekről csak mennyiségi információk állnak rendelkezésre. Ez két
esetben fordulhat elő: ha a készletekről év közben csak mennyiségben vezettek nyilvántartást, vagy
ha év közben sem mennyiségben, sem értékben nem vezettek készletnyilvántartást. Ez utóbbi
esetben a készletek értékét, illetve elsőként természetesen a mennyiségét tételes mennyiségi
felvétellel történő leltározás útján kell megállapítani.

Az első esetben, a vezetett mennyiségi nyilvántartás ellenőrzése leltározással indokolt lehet

vagyonvédelmi szempontokból, azonban a beszámoló összeállításához nem feltétlenül szükséges,
hiszen a nyilvántartás tartalmazza a készletek mennyiségét.

A számviteli törvény, valamint a beszámoló összeállításának folyamata is megköveteli, hogy a fentiek

szerint megállapított készletmennyiségekhez a vállalkozás értékeket rendeljen. Egyrészt a leltárról
szóló szabályozás is kiemeli, hogy a leltár a vállalkozás vagyonát mennyiségben és értékben
tartalmazza, másrészt a készletek a beszámolóba is csak értékükkel kerülhetnek be. Mennyiségük
megállapítása csak egy lépcső az értékük megállapításhoz vezető úton.

129
Felmerül tehát a kérdés, hogy milyen értékkel szerepeljenek a leltárban azok az eszközök, amelyek
értékéről a vállalkozás év közben nem vezetett nyilvántartást, és mennyiségük vagy a kizárólagos
mennyiségi nyilvántartásból, vagy az év végi tételes mennyiségi felvétellel történő leltározás
végeredményeképpen ismert. A mérlegtételek értékelésére vonatkozóan a számviteli törvény 46. §-a
ad általános szabályt, majd más jogszabályi helyeken találunk az egyes eszközök értékelésének
specialitásait leíró szabályt. A törvényi szabályozás szerint az eszközöket egyedenként kell értékelni. A
különböző időpontokban beszerzett, általában csoportosan nyilvántartott, azonos paraméterekkel
rendelkező eszközöknél az átlagos beszerzési áron, továbbá a FIFO módszerrel történő értékelés is
alkalmazható. Ez a készletekre vonatkozóan kiemelten igaz. A szabályozást megismétli a 62. § (2)
bekezdése is, amely szerint a vásárolt készleteknél a bekerülési érték a beszerzési értékek alapján
számított átlagos (súlyozott) beszerzési ár, vagy a FIFO módszer szerint meghatározott bekerülési
érték. Ez lehet tehát a kiindulópont a mennyiségben ismert készletek értékének meghatározásakor.

Az érték meghatározásának nehézségét az jelenti, hogy ebben a speciális esetben a vállalkozás nem
vezette év közben a készletnyilvántartásait, így sem a súlyozott átlagár, sem a FIFO eljárás klasszikus
módját nem alkalmazhatta, hiszen ezek éppen a nyilvántartás vezetésére épülnek, annak módját
szabályozzák. A készletérték megállapításához így is alkalmazható mindkét módszer, azonban azok
eredményét „visszaszámítással” rekonstruálhatjuk.

7.1.1. Súlyozott átlagár

7.1.2. FIFO módszer
7.1.1. Súlyozott átlagár
A súlyozott átlagár használatára kizárólag a készlet mennyiségének ismeretében, és csak úgy van
lehetőség, ha az átlagár-számítási időszakának a teljes üzleti évet tekintjük. Ebben az esetben össze
kell gyűjteni a könyvelés adataiból az adott készletfajta összes tárgyévi beszerzését, majd ehhez még
hozzá kell számítani az előző év végén a beszámolóban szereplő állományt (melynek értéke és
mennyisége is ismert). Mindezek összesítésével kiszámolható az adott év összes készletnövekedése
(ideértve a nyitáskor könyvelt, a nyitóállományból származó növekedést is), mind értékben, mind
mennyiségben. Az összes növekedés értékét elosztva az összes növekedés mennyiségével
kiszámolható az adott időszakra érvényes (jelen esetben tehát az egész üzleti évre vonatkozó)
súlyozott átlagár. Tekintettel arra, hogy az átlagárat csak a készlet növekedése mozdítja meg, a
készletcsökkenések változatlanul hagyják, a mérlegfordulónapon csak mennyiségileg ismert készlet
értéke is kiszámolható az így kapott átlagárral. Ez az eljárás megfelel a számviteli törvény korábban
ismertetett szabályainak. [Meg kell jegyezni azonban, hogy a törvényi feltételeknek megfelelő
átlagár-számítási módszerek közül ez a megoldás a legpontatlanabb, legelnagyoltabb. Sokkal
pontosabb képet ad a készletértékről a rövidebb időszakokra (pl. havi, heti) vonatkozó
átlagárszámítás, vagy a csúsztatott átlagár. Ezek használatához azonban vagy folyamatos
készletnyilvántartás vezetésére, vagy gyakoribb leltározásra van szükség.]

7.1.2. FIFO módszer

A FIFO módszer alkalmazása esetén az elsőként megvásárolt eszköz kerül először kivezetésre
(értékesítésre), következésképpen az időszak végén az eszközök között maradó tételek a legutóbb
megvásárolt tételek. Tekintettel arra, hogy a vállalkozás nem vezetett év közben nyilvántartást a
készletekről, a FIFO módszer „klasszikus” megoldását sem alkalmazhatta az egyes
készletcsökkenésekkor esedékes kivezetéseknél. A FIFO módszer végeredménye, miszerint a
legutóbb beszerzett tételek maradnak készleten, azonban előállítható utólag is, „visszafelé”
számolva. Ez azt jelenti, hogy a FIFO módszer alkalmazása esetén, a csak mennyiségében ismert
készleteknél vissza kell keresni az időrendi sorrendben utolsó beszerzést, és az abban szereplő
egységárral kell az adott készletnek értéket adni. Amennyiben az utolsó beszerzés mennyisége

130
kevesebb volt, mint amennyi készlet a mérlegfordulónapon a vállalkozás birtokában van, úgy az
utolsó beszerzés egységárát csak arra a mennyiségre lehet alkalmazni, amennyi a teljes beszerzés
volt. A mérleg-fordulónapi készlet további részének beárazásához vissza kell keresni az utolsó előtti
beszerzés adatait, és az ott szereplő egységárat kell a fennmaradó mennyiséghez alkalmazni.
Természetesen ez is csak akkor elegendő, ha a két (az utolsó és az utolsó előtti) beszerzés lefedi a
mérleg-fordulónapi készlet mennyiségét. Ha ennél is több készlet van raktáron a
mérlegfordulónapon, akkor tovább kell visszamenni az időben, és az előzőekben ismertetett logika
alapján visszafelé sorba véve a beszerzésekben szereplő egységárakat, „fel kell tölteni” értékkel a
teljes mérleg-fordulónapi készletmennyiséget. Ha az eljárást pontosan végzi a vállalkozás, akkor a
készletértékre ugyanazt az eredményt kapja, mintha év közben folyamatosan vezette volna a
nyilvántartásait FIFO módszer szerint. Így természetesen ez a megoldás is megfelel a számviteli
törvénynek.

A számviteli törvény előírásainak nem felel meg a gyakorlatban elterjedt, úgynevezett „utolsó
beszerzési áron” (amely csak az időben legutolsó beszerzés árát veszi figyelembe az átlagnál) történő
értékelés, hiszen az nagyon könnyen a készlet felértékeléséhez vezet. Helyette a fenti, FIFO módszer
szerinti, visszakeresett árakon kell értékelni a fordulónapi készletet.

A fenti megoldások közötti választásról, csakúgy, mint a készletnyilvántartás vezetésének, illetve nem
vezetésének módjáról a számviteli politikában kell írásban rögzített döntést hozni. Érdemes kiemelni,
hogy a készletnyilvántartás és értékelés szabályait nem kötelező általános érvényűen az összes
készletfajtára szabályozni, hanem lehetséges a vállalkozásnál jelen lévő készlettípusokra külön
szabályokat alkotni, azok sajátos mozgása, kezelése szerint.

A fentiekben ismertetett eljárás főként a vásárolt készletek év végi értékelésénél lehet hasznos,
habár elméleti oldalról megállja a helyét a saját termelésű készletekre vonatkozóan is. A
gyakorlatban azonban különös nehézséget okozhat a saját termelésű készletek hasonló kezelése,
hiszen ezeknél nem az egyes beszerzések visszakeresésére van szükség, hanem az egyes gyártásból
raktárra vételek során érvényes közvetlen önköltségadatok ismerete lenne szükséges. Ezen
információk utólagos előállítása, kikeresése nehézkes, csaknem lehetetlen feladat lehet egy olyan
vállalkozás számára, amely nem vezet folyamatos készletnyilvántartást még a saját termelésű
készleteiről sem. Nem meglepő, hogy azok a vállalkozások, ahol a saját termelésű készletek
előállítása gyakori, általában a folyamatos mennyiségi és értékbeni készletnyilvántartás vezetését
választják, amely amellett, hogy év közben is számos többletinformációval látja el a döntéshozókat,
megkíméli a vállalkozást az év végi leltározás, és a leltár során azonosított készletmennyiség
értékelésének feladatától.

Végezetül meg kell jegyezni, hogy az itt ismertetett módszerek alapján kialakított készletérték még
nem feltétlenül jelenik meg változtatás nélkül a beszámolóban is a készletek értékeként. Az év végi
teendők során a beszámoló összeállításakor – többek között – meg kell győződni arról is, hogy a
leltárban immár mennyiségben és értékben szereplő készletek esetén nem szükséges-e értékvesztést
elszámolni. A számviteli törvény előírásai szerint kalkulált és elszámolt értékvesztés a fent
bemutatottak szerinti készletértéket módosítja.

Kapcsolódó jogi szabályozás

131
2000. évi C. törvény 3. § (6) bekezdés 7. pont, 46. § (3) bekezdés, 62. § (2) bekezdés, 69. § (1)–(3)
bekezdés

7.2. A befejezetlen saját teljesítmények megjelenítése a

mérlegben
A mérlegkészítés feladatai között szerepel a vállalkozás saját teljesítménye értékének meghatározása
és aktiválása a megfelelő mérlegsorokra. Ennek a feladatnak egyes részei mindennapi (pontosabban:
éves) rutinnak számítanak, azonban ezen a területen is vannak ritkább, különlegesebb esetek,
amelyek kezelését érdemes átgondolni. A vállalkozások egy jelentős része tevékenysége során
különböző felhasznált erőforrások segítségével előállít korábban nem létező eszközöket, amelyeket
felhasznál jövedelemtermelő tevékenységéhez, vagy úgy, hogy közvetlenül ezeket értékesíti, vagy
más gazdasági tevékenysége végzéséhez maga használja. Ezeket az előállított eszközöket, javakat
nevezi a számvitel saját teljesítménynek. Idetartoznak az előállított eszközök mellett azok a
szolgáltatások is, amelyek nyújtásához kapcsolódóan az adott üzleti évben a költségek egy része vagy
egésze már felmerült, de átadásuk, jogi értelemben vett teljesítésük még az adott időszakban nem
történt meg.

Az év végi zárásnak egyik fontos területe, hogy a vállalkozás számba veszi ezeket a saját
teljesítményeket. Ennek célja, hogy az elkészült vagy még félkész saját teljesítmények
megjelenhessenek a vállalkozás vagyonában, a mérleg eszközoldalán. A következőkben a mérleg
felépítésének megfelelő sorrendben áttekintjük, hogy a vállalkozás által előállított még befejezetlen
saját teljesítmények mely eszközsoron jelenhetnek meg, és mire érdemes az aktiválás során kiemelt
figyelmet fordítani. Fontos kiemelni, hogy 2020-tól a magyar számviteli törvény is bevezette a
„projektszámvitelt”. A jogi definíció szerint nem projektnek, hanem „szerződés elszámolási
egységének” nevezett, a megrendelővel egyedileg megállapodott, de még be nem fejezett projektek
eredményének megfelelő, arányos elszámolása újszerű módszerként nem a befejezetlen termelés
aktiválásán keresztül jelenik meg a beszámolóban, hanem az adott projekt bevételének aktív vagy
passzív időbeli elhatárolásán keresztül. Ennek megfelelően a szerződés elszámolási egységéhez
tartozó befejezetlen termelések nem képezik részét a következő áttekintésnek.

7.2.1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke

7.2.2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke
7.2.3. Vagyoni értékű jogok
7.2.4. Szellemi termékek
7.2.5. Tárgyi eszközök
7.2.6. Befejezetlen termelés, félkész termék
7.2.7. Állatok
7.2.1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke
A vállalkozás saját – számviteli politikában foglalt – döntése szerint az alapításával, illetve később az
átszervezésével kapcsolatos olyan költségeit, amelyek várhatóan a jövőbeli bevételekben
megtérülnek, kiemelheti a tárgyévi költségek közül, oly módon, hogy egy valóságban nem létező
immateriális jószágot „alkot” belőlük, amely után maximum ötéves időtartam alatt értékcsökkenést
számol el. Így az alapítás, átszervezés költségei nem egy, hanem öt üzleti év eredményét terhelik.

Itt tehát egy olyan saját teljesítmény aktiválásáról van szó, amelyben a vállalkozás a bevezetőben
említettektől eltérően nem hoz létre egy új eszközt. Itt az eszköz csak számviteli értelemben, egy

132
„fiktív” eszközként jön létre, azzal a jogalkotói szándékkal, hogy ezen fiktív eszköz után elszámolt terv
szerinti értékcsökkenés legyen a módja a költségek hosszabb időtávon történő szétterítésének.

Érdemes megjegyezni, hogy az év végi munka során számba kell venni a még be nem fejezett
átszervezés (esetleg alapítás) költségeit, és azokat is ezen a mérlegsoron kell szerepeltetni, annak
ellenére, hogy a folyamat még nem fejeződött be. A befejezéskor lehet majd elindítani az
értékcsökkenés elszámolását, azonban a kapcsolódó költségeket a mérlegben – amennyiben a cég
választja az ilyen költségek aktiválását – már a befejezés előtt is be kell mutatni.

Fontos különbség a saját teljesítmények egyes mérlegsorokon történő bemutatásában, hogy a külső
vállalkozó által számlázott tételeket a cég közvetlenül könyvelheti-e az adott eszközsorra a számla
beérkezésekor (azaz jelen esetben például T Alapítás-átszervezés aktivált értéke – K Szállítók), vagy az
adott számlát költségként kell először elszámolni, majd később, a saját teljesítmény egyösszegű
aktiválásán keresztül, az önköltség részeként kerül át az eszközök közé.

Az alapítás-átszervezés aktivált értékénél a törvény kifejezetten úgy rendelkezik, hogy a számlára

közvetlenül kerüljenek rá a külső szállítók által számlázott értékek, míg a vállalkozás idekapcsolódó
saját teljesítményét a számviteli törvény 51. § szerinti önköltségen kell a saját előállítású eszközök
aktivált értéke számlával szemben aktiválni az üzleti év végén.

7.2.2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke

A kísérleti fejlesztés aktivált értéke az alapítás-átszervezés aktivált értékéhez hasonlóan egy „fiktív”
eszköz, amelynek célja, hogy a cég ez irányú – és szintén a számviteli politikában rögzített – döntése
esetén a jövőben várhatóan hasznosítható kísérleti fejlesztéseinek költségét kiemelje a tárgyévi
költségek közül, és a befejezést követő maximum öt év alatt terv szerinti értékcsökkenés formájában
engedje csak az eredménnyel szemben elszámolni.

A kísérleti fejlesztésre is igaz, hogy a még be nem fejezett kísérleti fejlesztés költségeit is meg kell
jeleníteni az év végével eszközként ezen a soron, valamint az is, hogy a törvény kifejezetten
rendelkezik arról, hogy a külső fél által számlázott összegek közvetlenül – azaz a költségnemenkénti
besorolásuk szerinti költségszámla érintése nélkül – kerüljenek erre a számlára, míg a saját
teljesítmények a korábban említett módon a saját előállítású eszközök aktivált értéke számlával
szemben kerülnek közvetlen önköltségen aktiválásra.

7.2.3. Vagyoni értékű jogok

A vagyoni értékű jogok jellemzően olyan eszközök, amelyeket a vállalkozás nem maga állít elő,
hanem beszerzi, így általában az év végén nem találhatóak a cégnél vagyoni értékű jogok
előállításával kapcsolatos befejezetlen saját teljesítmények. Különlegességként megemlíthető, hogy a
vagyoni értékű jogok alapításával, bejegyeztetésével (pl. bérleti jog, licenc stb.) adódhatnak a cégnek
olyan költségei, amelyek a számviteli törvény előírásai alapján beletartoznak a vagyoni értékű jog
bekerülési értékébe. Ha az év végén a cégnek ilyen jellegű költségei már az alapítás vagy vétel alatt
lévő vagyoni értékű joggal kapcsolatosan felmerültek, akkor azokat indokolt lehet már a mérlegben is
a vagyoni értékű jogok között szerepeltetni, attól függetlenül, hogy a következő évben szerzi csak
meg a cég magát a jogot. Természetesen az értékcsökkenést a jog megszerzéséig nem lehet
elindítani.

7.2.4. Szellemi termékek

A saját előállítású szellemi termékek helyes számviteli kezelése különösen azoknál a vállalkozásoknál
kiemelten fontos, amelyek fő tevékenységükként olyan szellemi terméket hoznak létre, amelyet
sajátjukként hosszú távon megtartanak, és a szellemi termékre vonatkozó felhasználási jogok

133
értékesítése jelenti a fő bevételüket. Ilyen cégek például jellemzően a szoftverfejlesztő cégek, de
idetartozhatnak például a filmkészítő vállalkozások is.

Az ilyen cégeknél sok esetben a szellemi termék hosszú időszakon, akár több üzleti éven keresztül
készül, úgy, hogy bevétel még nem kapcsolódik a fejlesztési munkához. Ezekben az esetekben
kiemelten fontos, hogy az év végén a szellemi termék elkészítésével kapcsolatos költségeket a cég
azonosítsa, és saját előállítású eszközként a szellemi termékek között aktiválja. Ezt akkor is meg kell
tenni, ha a szellemi termék még nem készült el, hiszen az aktiválásnak nem feltétele a befejezettség,
hasonlóan ahhoz, mint ahogy a tárgyi eszközök között a Beruházás számlán szerepelnek a még el nem
készült tárgyi eszközök.

Az immateriális javak között nincs a Beruházás számlának megfelelő számla, ezért a még el nem
készült szellemi termékeket is már a Szellemi termék számlán kell megjeleníteni. Az eszköz
elkészültekor, az „üzembe helyezéskor” ebben az esetben nem történik átkönyvelés két eszközszámla
között (mint ahogy történne egy beruházás üzembe helyezésekor), „csupán” a terv szerinti
értékcsökkenés számítása kezdődik el.

A korábban említett kivételes szabályt, miszerint a külső szállítók számláját közvetlenül az

eszközszámlára lehet könyvelni, a szellemi termékek esetén a számviteli törvény nem tartalmazza, így
megítélésem szerint ha a szellemi termék előállításához külső fél által számlázott költség is tartozik,
azt helyesen a megfelelő költségnem számlára kell könyvelni, közvetlenül a szellemi termék számlára
nem lehetséges.

Az önköltségszámítás során természetesen a külső fél által számlázott összegeket is figyelembe kell
venni, így az év végén a még befejezetlen szellemi termék aktiválásakor a saját előállítású eszközök
aktivált értékével szemben elszámolt összegnek ezek a tételek is részei lesznek.

7.2.5. Tárgyi eszközök

A tárgyi eszközök között a törvény külön mérlegsort, a beruházások sorát jelöli ki a még el nem
készült, rendeltetésszerűen még használatba nem vett tárgyi eszközök bemutatására. Ha a tárgyi
eszköz saját megvalósításban készül, akkor év végén erre a sorra kell aktiválni a SEEAÉ-vel szemben a
be nem fejezett eszköz közvetlen önköltségét.

Ki kell hangsúlyozni a különbséget a saját előállítású és a vásárolt tárgyi eszközökhöz kapcsolódó

külső fél által számlázott összegek kezelésében. Csakúgy, mint sok esetben a termelés számvitelében,
itt is fontos megállapítani, hogy történik-e saját teljesítmény hozzáadása az eszköz előállításakor. Ha
nem történik, azaz a számlával megvásárolt eszköz változatlan formában kerül be a vállalkozás
eszközei közé, akkor a számlát és esetleg a bekerülési értékbe beletartozó további olyan tételek külső
számláit, amelyek az eszközt, annak fő tulajdonságait nem változtatják meg lényegesen, közvetlenül
lehetséges a beruházás számlákra könyvelni. (Hasonlóan ahhoz, mint ahogyan a törvény az Áruk
értékére is engedi az azt nem megváltoztató munkafolyamatok számlázott értékét közvetlenül, a
termelésbe bevonás számvitelének alkalmazása nélkül könyvelni.)

Ha azonban a vállalkozás az eszközt részben vagy egészben maga állítja elő, vagy olyan egymástól
különböző munkafolyamatok külső féltől történő megrendelésével készítteti el, amelyeknek külön-
külön tekintett eredménye önmagában nem állítja elő az eszközt, akkor azt saját előállításban
megvalósított eszközként kell kezelni. Ebben az esetben a külső féltől érkezett számlák az előállítás
egyes részfolyamatait testesítik meg, azokat a megfelelő költségszámlákra kell elszámolni, majd az év
végén a még befejezetlen beruházást a közvetlen önköltségén aktiválni.

134
7.2.6. Befejezetlen termelés, félkész termék
A késztermékek számviteli kezelése mondható a legismertebb, leggyakrabban használt olyan
számviteli eljárásnak, amelyben a tárgyévben felmerült költségek aktiválásával a vállalkozás egy
újonnan elkészült eszközt mutat ki a vagyona részeként. Ha a termelés során nem a teljes készültség
állapotában, hanem egy korábbi fázisban veszik a termékeket raktárra, akkor azokat szintén
eszközként, ám ezúttal félkész termékként kell kimutatni abban az esetben, ha az adott termelés nem
kapcsolódik szerződéselszámolási egységéhez („projekthez”).

Szerződéselszámolási egységéhez nem kapcsolódó termékek előállítása esetén a befejezetlen

termelés szolgál arra, hogy a mérlegben megjelenhessen vagyonelemként azoknak a már felhasznált
erőforrásoknak az értéke is, amelyek felhasználásával előállított eszközök még sem késztermékként,
sem félkész termékként nem kerülhettek raktárra vételre, mert még a termelés valamely megelőző
fázisában vannak.

Fontos kiemelni, hogy szintén befejezetlen termelésként kell a mérlegben kimutatni azoknak a
szerződés elszámolási egységéhez nem kapcsolódó szolgáltatásoknak a tárgyévben már felmerült
költségeit, amelyeknek a polgári jogi teljesítése még nem történt meg, és így nem lehetett róluk a
tárgyévben számlát kiállítani (azaz a hozzájuk kapcsolódó árbevétel a következő üzleti évben fog
jelentkezni).

A saját termelésű készletek esetén általában fel sem merül, hogy a termelési folyamat egyes részeiről
esetlegesen külső féltől kapott számlákat a cég közvetlenül a készletszámlákra könyvelje, itt magától
értetődőnek mondhatjuk, hogy azokat a megfelelő költségnemszámlákra kell elszámolni, és a készlet
közvetlen önköltségének a részévé válnak.

7.2.7. Állatok
Végezetül érdemes röviden megemlíteni a témához kapcsolódóan a számviteli törvény által
szabályozott különleges területet, az állatok számvitelét. A saját teljesítmények aktiválásának
áttekintése akkor lehet teljes, ha szó esik arról, hogy egyrészt a törvény a növendék állatok
tenyészállatokká sorolásakor is a fent említetthez hasonló módszert és logikát tartalmazza, azaz a
növendékállat értékét költségként elszámolva, majd az önköltséget a SEEÁÉ-vel szemben a költségek
közül kiemelve kell a tenyészállatokat „saját teljesítménnyel létrehozott tárgyi eszközként” aktiválni.
Másrészt a hízóállatok, növendékállatok esetén a tartási költségek a súlygyarapodáson keresztül
válnak vagyonelemmé, így ezeket a költségeket az éves záráshoz kapcsolódó mérések során kell a
készletérték részeként aktiválni, a saját termelésű készletek állományváltozásával szemben.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 76. § (2) bekezdés

7.3. A devizás követelések év végi értékelésének

érdekességei
A számviteli szakemberek devizában lévő követelésekkel kapcsolatos év végi tennivalói között több
feladat is szerepel. Egyrészt a követelések adósait minősíteni kell abból a célból, hogy
megállapíthatóvá váljon, szükség van-e az adott követelésre vonatkozóan értékvesztés elszámolására
vagy esetleg a korábban elszámolt értékvesztés visszaírására. Másrészt szükséges a követelést az

135
aktuális árfolyamra átértékelni. További feladatként jelentkezhet a kamat elszámolása, elhatárolása,
ha a felek közötti megállapodás értelmében a követelés után kamatot kell fizetni.

7.3.1. A sorrend
7.3.2. Példa
7.3.3. Kamatelszámolás
7.3.1. A sorrend
A gyakorlatban sokszor merül fel kérdésként az értékvesztés és az átértékelés műveletek sorrendje
olyan követelések esetén, ahol nemcsak a feladatok egyikét kell elvégezni, azaz a kérdés leginkább a
devizában meghatározott és esetlegesen kamatfizetéssel járó olyan követelések esetén merül fel,
ahol az adós minősítéséből adódóan értékvesztést is el kell számolni.

A műveletek sorrendje nem csupán elméleti kérdés, a különböző sorrendben végrehajtott értékelési
feladatok eredményeképpen különböző összegek kerülnek elszámolásra értékvesztésként, árfolyam-
különbözetként. A műveletek sorrendjének meghatározásához a számviteli törvény támpontot ad
ugyan, annak „kiolvasása” a törvényből mégsem kézenfekvő.

Az első segítség lehet az előírások megjelenési sorrendje a törvényben. Az értékvesztéssel a

számviteli törvény 54–55. §-ai, míg az év végi devizaátértékeléssel a számviteli törvény 60. §-a
foglalkozik. Ez azonban természetesen csak informális, nem „hivatalos” értelmezési segítség lehet,
hiszen a jogszabályhelyek törvényi sorrendje nem jelent jogi kötelezettséget az azokban foglalt
feladatok elvégzésének sorrendjére vonatkozóan.

A sorrendet érintően irányadó előírás található azonban az 65. § (2) bekezdésében, amely szerint a
mérlegben a külföldi pénzértékre szóló követelést az elfogadott, az elismert devizaösszegnek a
mérleg-fordulónapi választott árfolyamán, illetve a már elszámolt, devizában meghatározott
értékvesztés nyilvántartási árfolyamán csökkentett, az értékvesztés devizában visszaírt összegének a
nyilvántartási árfolyamon számított értékével növelt könyv szerinti értéken kell kimutatni. Ebből az
előírásból adódik tehát, hogy először az ilyen követelésekre a nyilvántartási árfolyamon el kell
számolni az értékvesztést, majd ezt követően kell a már csökkentett összeget az év végi
devizaátértékelés alá vonni. Érdemes a fentieket egy konkrét példán keresztül is áttekinteni.

7.3.2. Példa
Egy, a könyveit forintban vezető vállalkozás nyilvántart a követelései között egy 1000 EUR értékű
követelést. Ennek nyilvántartási árfolyama 305 HUF/EUR. Ez a nyilvántartási árfolyam adódhat abból,
hogy a követelés a tárgyévből származik, és ezen árfolyamon történt az aktiválása (azaz ez volt a
bekerülési érték), de adódhat abból is, hogy korábbi években került a könyvekbe, és az előző év végi
záráskor erre az árfolyamra mint mérleg-fordulónapi árfolyamra értékelték. Így tehát a követelés
könyv szerinti értéke az év végi műveletek előtt 1000 EUR × 305 HUF/EUR = 305 000 Ft.

Az év végi értékeléskor a társaság úgy látja, hogy az adós fizetőképessége nem szilárd, ezért a
követelés megtérülési valószínűsége 80%. Mindezek alapján 20% értékvesztés elszámolását rendelik
el. A devizás követelés értékvesztése mértékének a meghatározása is devizában történik, azaz jelen
esetben 1000 EUR × 20% = 200 EUR értékvesztés elszámolására van szükség. Az elszámoláshoz a
követelés nyilvántartási árfolyamát kell használni, ami jelen esetben 305 HUF/EUR. Így az
elszámolandó értékvesztés forintösszege 200 EUR × 305 EUR/HUF = 61 000 Ft.

A könyvelés a következő:

136
 

T 86. Egyéb ráfordítások – K 3. Devizában kifejezett követelések értékvesztése 61 000 Ft

Fontos kiemelni, hogy a devizában kifejezett követelések értékvesztése számla analitikájában követni
kell az értékvesztés devizaértékét is, azaz ott rögzítendő, hogy 200 EUR értékvesztés elszámolása
történt. Ezt követően kerülhet sor az év végi devizaátértékelés keretében a követelés átértékelésére.
E példában az év végi árfolyam legyen 308 HUF/EUR. Így tehát árfolyamnyereség elszámolására kerül
sor, 800 EUR × (308–305) HUF/EUR = 2400 Ft értékben.

Annak érdekében, hogy a következő évek értékeléseikor az árfolyamok követhetőek legyenek, az

átértékelés könyvelésekor indokolt a követelés bruttó értéke [1000 EUR × (308–305) HUF/EUR = 3000
Ft értékben], valamint az értékvesztés számla átértékelése is [200 EUR × (308–305) HUF/EUR = 600 Ft
értékben]. A könyvelés – feltételezve, hogy a vállalkozás szintjén az árfolyamkülönbözet nyereség – a
következő:

T 3. Devizában kifejezett követelések – K 97. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei 3000

Ft

T 97. Pénzügyi műveletek egyéb – K 3. Devizában kifejezett követelések 600 Ft

bevételei értékvesztése

A követelés mérlegben szereplő értéke tehát ebben a példában 305 000 – 61 000 + 2400 = 246 400
Ft. Ha a vállalkozás esetleg nem tartotta volna be a törvényben előírt műveleti sorrendet, és előbb a
devizás értékelést végzi el, majd azt követően az értékvesztés elszámolását, akkor a következő
eredményre jutott volna:

 Átértékelésből származó árfolyamnyereség: 1000 EUR × (308–305) HUF/EUR = 3000 Ft

 Értékvesztés: 1000 EUR × 20% × 308 HUF/EUR = 61 600 Ft
 Követelés mérlegértéke: 305 000 + 3000 – 61 600 = 246 400 Ft

 
Látható, hogy a törvényi előírással ellentétes sorrend is számszakilag ugyanazt a mérlegértéket
eredményezi, azonban mind az átértékelés eredménysorán, mind az értékvesztés
eredménykimutatás során helytelen adatok állnak elő.

A bemutatott helyes sorrendet kell követni abban az esetben is, ha az adós minősítése azt
eredményezné, hogy egy korábban elszámolt értékvesztést vissza kell írni. Szintén a számviteli
törvény 65. § (2) bekezdésének értelmében ekkor először az értékvesztés visszaírását kell megtenni a
nyilvántartási árfolyamon (a fenti példában a következő évben esetleg szükséges visszaírásnál a 308
HUF/EUR árfolyamon), majd ezt követően kell elvégezni – minden más devizában kifejezett eszközzel
és kötelezettséggel együtt – a devizás követelés átértékelését.

137
7.3.3. Kamatelszámolás
Érdekes kérdéseket vet fel még a devizás követelésekhez esetlegesen kapcsolódó kamatok
elhatárolása. Az elhatárolásra minden év végén kerül sor, így ennek megfelelően az elhatárolt devizás
kamat bekerülési árfolyama is az év végi árfolyam lesz.

Ha a műveletek sorrendjét bemutató példában a követelés július 1-jén keletkezett, és éves 1%

kamatban állapodtak meg a felek, akkor év végén félévnyi kamatot, azaz 1000 EUR × 1% / 2 = 5 EUR
kamatot kell elhatárolni. Ennek árfolyama az év végi 308 HUF/EUR árfolyam lesz, azaz az
elhatárolandó kamat mértéke 5 EUR × 308 HUF/EUR = 1540 Ft, melynek könyvelése:

T 3. Aktív időbeli elhatárolások – K 97. Kapott, járó kamatok 1540 Ft

A kérdés érdekesebb része a következő év könyveléseiben rejlik. Az így elhatárolt kamatot végül a
vállalkozás a következő év június 30-án egy teljes évre megfizetett kamat részeként kapja meg. A
törvényi előírások szerint a kamatbevétel a teljesítése napján érvényes választott árfolyamon kerül
be a könyvekbe. Adódik viszont a kérdés, hogy mikor kell az előző év végén elhatárolt kamatbevételt
feloldani, és hogyan kell rendezni azt az árfolyamkülönbséget, ami az év végi elhatárolás árfolyama és
a teljesítéskori kamatbevétel elszámolásának különbségéből adódik. Erre vonatkozóan a
gyakorlatban két módszer terjedt el.

Az egyik szerint azokat az elhatárolásokat, amelyek számviteli értelemben még nem teljesült
bevételekhez és költségekhez kapcsolódnak (idetartozik a példában szereplő, a következő év
folyamán esedékes kamat is), az év eleji nyitótételek között fel kell oldani. A példában ez tehát azt
jelentené, hogy a következő évben az alábbiakat kell a nyitás után könyvelni:

T 97. Kapott, járó kamatok – K 3. Aktív időbeli elhatárolások 1540 Ft

Ezt követően a június 30-án befolyt 10 EUR kamatot az akkor érvényes árfolyamon (legyen ez a
példában 303 HUF/EUR) kell könyvelni. A kamatbevétel így tehát 10 EUR × 303 HUF/EUR = 3030 Ft

T 38. Elszámolási betét – K 97. Kapott, járó kamatok 3030 Ft

Ez a változat tehát nem kezel árfolyam-különbözetet. Ha egész évben csak ez a két tétel szerepelne
kapott kamat könyveléseként, akkor a kapott kamatok eredménykimutatás soron 3030 – 1540 = 1490
Ft jelenne meg, ami az arra az évre jutó 5 EUR-t figyelembe véve 298 HUF/EUR elméleti árfolyamnak
felelne meg.

Létezik a gyakorlatban egy másik megoldás is, amely bár a törvény betűjével nem áll teljes
összhangban, mégis bizonyos esetekben valósabb képet mutat a vállalkozás vagyonáról,
eredményéről. Eszerint a módszer szerint nem történik meg azonnal év elején az elhatárolás
feloldása, hanem csak a kapcsolódó esemény bekövetkeztekor. Ez a megoldás már lehetőséget ad

138
arra is, hogy a számviteli nyilvántartásokban is kezeljük azt az árfolyam-különbözetet, ami abból
adódik, hogy az év végén 308 HUF/EUR árfolyamon felvett aktív időbeli elhatárolás értéke a
teljesítéskor csak 303 HUF/EUR.

Ennek a változatnak a könyvelése szerint év elején nem történik könyvelés, a teljesítéskor pedig
először az elhatárolás árfolyama kerül korrigálásra, majd ezt követően történik a feloldás, azaz a
példában 5 EUR × (308–303) HUF/EUR = 25 Ft árfolyamveszteség kerül először elszámolásra.

T 87. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai – K 3. Aktív időbeli elhatárolások 25 Ft

Majd a fennmaradó összeget (1540 – 25 = 1515 Ft) fel kell oldani.

T 97. Kapott, járó kamatok – K 3. Aktív időbeli elhatárolások 1515 Ft

Ezt követően az előző megoldással azonosan a teljesítéskori árfolyamon kell elszámolni a

kamatbevételt.

T 38. Elszámolási betét – K 97. Kapott, járó kamatok 3030 Ft

Ebben az esetben kapott kamatbevételként összesen 3030 – 1515 = 1515 Ft szerepel az

eredménykimutatásban, amelynek az árfolyama 303 HUF/EUR, ami megfelel a kamat második
felének teljesítésekor érvényes árfolyamnak.

Látható, hogy ennek a megoldásnak előnye, hogy nem torzítja az adott évi kamatbevétel összegét,
azonban egy olyan eszközön (az aktív időbeli elhatároláson) számol el árfolyam-különbözetet, amit a
törvény szó szerinti szabályai nem engednének. Ha a vállalkozás számára számszakilag jelentős az a
torzítás, amit az első megoldás használata jelent, akkor felmerülhet, hogy a számviteli törvény 4. § (4)
bekezdésében szereplő módon, a könyvvizsgáló egyetértése és ilyen tartalmú nyilatkozata alapján
eltérjen a törvény tételes előírásától annak érdekében, hogy a beszámoló valós képet mutasson.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 54–55. §, 60. §, 65. § (2) bekezdés

7.4. Az időbeli elhatárolások bizonytalan esetei

Az időbeli elhatárolások elszámolása a számviteli törvény alapelvei és a tételes előírások mentén
egyértelműnek tűnik, azonban vannak kivételes, értelmezést igénylő esetek is ezen a területen.
Érdemes ezek közül a tárgyévben lezáródó, nem átnyúló teljesítmények időbeli elhatárolásának
(kitérve a mikrogazdálkodói eltérő kezelésre is), illetve a működési támogatásokhoz kapcsolódó
költségek, ráfordítások elhatárolási lehetőségeinek kérdéseit külön is megvizsgálni.

139
 

A számviteli törvény a számviteli alapelvekkel, illetve a beszámolóra vonatkozó részletes szabályokkal

arra törekszik, hogy az üzleti év végi beszámoló megbízható, valós összképet mutasson. Az üzleti év
zárásakor ennek érdekében számos feladatot el kell végezni, amelyeket összefoglalóan zárlati
munkálatoknak nevez a szakirodalom.

A zárlati munkálatok egyik részfeladata az időbeli elhatárolások elszámolása. Az időbeli elhatárolások

képzésének szükségessége abból ered, hogy a gazdasági események, a gazdasági folyamatok nem a
vállalkozás üzleti éveinek ciklusához igazodnak, így vannak olyan események, melyek hatásai több
üzleti évet is érintenek, azaz egyik üzleti évről a másikra átnyúlnak. A beszámolóban ezeknek az
átnyúló gazdasági eseményeknek a költségekre, ráfordításokra, bevételekre gyakorolt hatását
időarányosan, az egyes üzleti évekre felosztjuk, hogy az üzleti évek eredménye csak az arra az évre
jutó eredmény-összetevőket tartalmazza.

A számviteli törvény már a számviteli alapelvek szintjén is meghatározza az időbeli elhatárolás

szükségességét. A számviteli törvény 16. § (2) bekezdése az időbeli elhatárolás elvét a
következőképpen határozza meg: az olyan gazdasági események kihatásait, amelyek két vagy több
üzleti évet is érintenek, az adott időszak bevételei és költségei között olyan arányban kell elszámolni,
ahogyan az az alapul szolgáló időszak és az elszámolási időszak között megoszlik. Az időbeli
elhatárolás elve az üzemgazdasági (azaz teljesítmény-) szemléletű számvitel egyik fontos alapelve.

Időbeli elhatárolás alá tehát olyan költségeket, ráfordításokat, bevételeket kell vonni, amelyeket az
üzleti év fordulónapja valamilyen arányban megoszt, tehát például a december 1. és március 31.
közötti szolgáltatásról márciusban, a mérlegkészítés időpontja előtt kiállított számlában elszámolt
teljesítmény egy negyede az épp lezárandó üzleti év költsége lesz, passzív időbeli elhatárolás
alkalmazásával. Ugyanígy járunk el a különböző szolgáltatási bevételek vagy a kamatok
elhatárolásánál is.

7.4.1. Tárgyévben lezáródó teljesítmény elhatárolása

7.4.2. Működési támogatásokkal kapcsolatos elhatárolás
7.4.1. Tárgyévben lezáródó teljesítmény elhatárolása
Mi a teendő akkor, ha a számlában, egyéb számviteli bizonylatban elszámolt teljesítmény nem oszlik
meg két vagy több üzleti év között, viszont a teljesítmény és a számla kiállításának üzleti éve eltér?
Például a december hónap telefonszolgáltatásáról következő év január 8-án kibocsátott számlában
szereplő költség is időbeli elhatárolás alá vonható-e?

Az előzőekben kifejtettek alapján könnyen mondhatjuk, hogy nem lehet időbeli, mivel a számlában
elszámolt teljesítmény nem oszlik meg két üzleti év között, az teljes egészében a lezárandó üzleti év
költsége (és a szolgáltatás nyújtójánál ugyanazon időszak bevétele) lesz. A kérdés az, hogy
kötelezettségként (illetve követelésként) kimutatható-e a számlaérték a lezárandó üzleti év
mérlegében. A teljesítményszemléletű számvitel válasza erre az, hogy igen, hiszen a teljesítmény már
az időszakban lezárult, és annak ellenértéke követelésként, illetve kötelezettségként a róla szóló
elszámolás (bizonylat) későbbi kibocsátása esetében is kimutatható. Ezt a logikát az úgynevezett
„nem számlázott szállítások” számviteli gyakorlata is továbbviszi, miszerint amennyiben a
mérlegkészítés időpontjáig a beszerzésről a számla, a számviteli bizonylat nem érkezik meg, akkor
annak értékét az egyéb, rendelkezésre álló bizonylatok alapján kell meghatározni (esetenként
becsülni). Az így meghatározott értéket „nem számlázott szállításként” a szállítói tartozások között
szükséges kimutatni a tárgyév mérlegében.

140
A kérdés másik oldalról úgy is vizsgálható, hogy a teljesítmény lezárásának pillanatában a beszerzés, a
szolgáltatás ellenértéke követelhető-e, vagy az csak az arról szóló értesítés (számla) kiállításával válik
jogszerűvé. Szakmai véleményünk szerint – mivel a beszerzés, a szolgáltatásnyújtás megtörtént, azt a
vevő megkapta – jogszerűen követelhető annak ellenértéke. Az egységes értelmezést nem segíti a
passzív időbeli elhatárolásokat szabályozó 44. § (1) bekezdés b) pontja, miszerint passzív időbeli
elhatárolásként kell kimutatni a mérleg fordulónapja előtti időszakot terhelő költséget, ráfordítást,
amely csak a mérleg fordulónapja utáni időszakban merül fel, kerül számlázásra. A jogszabályi szöveg
utóbbi, számlázásra utaló kitétele félreértésre ad okot, hiszen ezen jogszabályi hely alkalmazására –
az időbeli elhatárolás alapelvéből kiindulva – már csak a kettő vagy több üzleti évet érintő
teljesítmények elszámolása során kerülhet sor, a példában szereplő, decemberben lezárult,
januárban számlázott teljesítmény nem tartozik ide, így ezt a szakaszt erre nem lehet alkalmazni. A
számviteli szakemberek a fenti kérdésben alkalmazott gyakorlata vegyes, valaki követelésként, valaki
időbeli elhatárolásként tekint a felmerült tételre. A mérleg szerkezetét tekintve nagy hibát nem jelent
ezen tételek időbeli elhatároláskénti felvétele sem, mivel ezek követelés-, illetve kötelezettségjellegű
időbeli elhatárolások, a követelésekre, illetve a kötelezettségekre irányadó szabályokkal.

Mikrogazdálkodók eltérő szabályozása

Ezt a kérdést a mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót készítőknek részben máshogyan kell
kezelniük. A mikrogazdálkodóknak – a számviteli törvény előírásaitól eltérően – csak a kettőnél több
üzleti évet érintő tételeket kell időbeli elhatárolás alá vonniuk. A két üzleti évet érintő tételeket
időbeli elhatárolás nélkül abban az üzleti évben kell kimutatniuk költségként, ráfordításként,
bevételként, amely üzleti évben arról a számviteli bizonylatot (számlát) kiállították.

Ha a teljesítmény – az előbbiekben kifejtettek szerint – csak egy üzleti évet érint, és csak a
számlakibocsátás történik a következő üzleti évben, akkor ahhoz a teljesítményhez tartozó költséget,
ráfordítást, bevételt a mikrogazdálkodónál is időbeli elhatárolás nélkül, a teljesítmény üzleti évének
eredményét befolyásoló tényezőjeként kell teljes egészében tárgyévi tételként elszámolni, a
követelésekkel vagy a kötelezettségekkel szemben (függetlenül attól, hogy a számlakibocsátás a
következő évben történt). Ebből a szempontból tehát nincs különbség a mikrogazdálkodó és a többi
vállalkozó eljárása között.

7.4.2. Működési támogatásokkal kapcsolatos elhatárolás

Szintén az időbeli elhatárolásokat érintő téma a működési támogatásokhoz kapcsolódó költségek,
ráfordítások kimutatása. A működési támogatásokat valamely – támogató által kívánatosnak tartott –
tevékenység költségeihez, ráfordításaihoz adják, ahol így élesen megjelenik – az összemérés
számviteli alapelvének előtérbe helyezésével – a támogatási bevétel és költség, ráfordítás azonos
üzleti évben történő elszámolásának igénye. A támogatás elszámolásának számviteli törvényben
rögzített, későbbiekben részletezett szabályai miatt, amikor a támogatás tárgyévi bevételkénti
kimutatása nem lehetséges, felmerül a hozzá kapcsolható költségek, ráfordítások aktív időbeli
elhatárolása. A számviteli törvény időbeli elhatárolásra, valamint az óvatosságra vonatkozó számviteli
alapelvei és a számviteli törvény tételes előírásai viszont nem adnak arra lehetőséget, hogy a teljes
egészében az üzleti évet terhelő költségeket, ráfordításokat a gazdálkodó időbelileg elhatárolja abból
az okból, hogy a hozzájuk kapcsolódó támogatások a következő évben jelennek csak meg
bevételként. Ezen költségeknek, ráfordításoknak a tárgyév eredményében kell szerepelniük, a

141
tárgyévi üzleti évben felmerült, tárgyévi üzleti évet terhelő költségek időbeli elhatárolásával a mérleg
nem mutatna valós képet. Amennyiben ezeket a költségeket a tényleges teljesítmény
megvalósulásának üzleti éve eredményéből kiemelnénk – csak azért, mert ezeket a költségeket
támogatják – ,akkor indokolatlanul tennénk különbséget a „normál” és a „támogatott” költségek
számviteli elszámolása között. (A költségek tárgyévi eredményből való kiemelése egy-egy esetben
mégis megvalósítható, például amennyiben a tárgyévben felmerült költségek valamilyen aktiválható
eszköz, például kísérleti fejlesztés részének tekinthetők, és annak összegét ekkor befejezetlen
termelésként a tárgyévi beszámolóban a készletek között mutatják ki.) A törvény az összemérés
számviteli alapelvét ezen kérdésben úgy biztosítja (az óvatosság szem előtt tartásával), hogy a
pályázat útján a 77. § (2) bekezdés d) pontja szerint a mérlegkészítésig megkapott, illetve
adóhatóságtól, jogszabály által meghatározott szervezettől a 77. § (3) bekezdés b) pontja szerint a
mérlegkészítésig igényelt, működési célú támogatás, juttatás összegét a tárgyévi egyéb bevételek
között rendeli elszámolni.

A 77. § (2) bekezdés d) pontja szerinti támogatás a pénzügyi rendezés hiányának ellenére akkor is
szerepeltethető a tárgyévi egyéb bevételek között, ha a támogatási szerződés alapján a támogató és
a támogatott a mérlegkészítés időpontjáig a támogatással elszámolt (azaz a támogatott rendelkezik a
támogatás elszámolását bizonyító okirattal, határozattal).

Ha mindezen elszámolási lehetőségek alapján a vállalkozás mégsem tudja a támogatási bevételeket a

költségek, ráfordításával azonos üzleti évben elszámolni, akkor a 33. § (7) bekezdésének 2019-től
alkalmazható szabályát kell megfontolnia. Eszerint aktív időbeli elhatárolásként lehet kimutatni a 77.
§ (2) bekezdés d) pontja és (3) bekezdés b) pontja szerinti, jogszabályi előíráson, szerződésen,
megállapodáson alapuló támogatások várható, még el nem számolt összegét az egyéb bevételekkel
szemben, amennyiben a vállalkozó bizonyítani tudja, hogy teljesíteni fogja a támogatáshoz
kapcsolódó feltételeket, és valószínű, hogy a támogatást meg fogja kapni. Olyan támogatási
összegeknél jelenthet ez a szabály megoldást tehát, ahol a támogatási szerződést már megkötötték, a
támogató okirat érvényes, rendelkezésre áll, a támogatott program végrehajtása folyamatban van,
annak teljesítése előtt nincs semmilyen akadály, a támogatott rendelkezik a szükséges eszközökkel,
önrésszel, és az egyéb, előre rögzített paramétereket, feltételeket teljesíteni fogja. Az elhatárolt
bevétel összege ekkor célszerűen a teljes, még bevételként el nem számolt támogatási összeg,
amelyből el kell határolni a költséggel, ráfordítással nem fedezett részt, vagy rögtön csak a
költségekkel, ráfordításokkal arányos, a támogatási intenzitásnak megfelelő összeg kerül
elhatárolásra.

Amennyiben a támogatás nem felel meg az előbbiekben részletezett feltételeknek, akkor a

tárgyévben elszámolt költségek, ráfordítások és a támogatási bevétel elszámolása eltérő üzleti évre
fog esni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 16. § (2) bekezdés, 32. § (1) bekezdés, 33. § (7) bekezdés, 44. § (1) bekezdés, 77.
§ (2)–(3) bekezdés

7.5. Készletek értékvesztése – év közben is, vagy csak év

végén?
142
A számviteli törvény szerint mind a vásárolt készleteket, mind a saját termelésű készleteket a
mérlegben az értékvesztéssel csökkentett (visszaírt értékvesztéssel növelt) bekerülési, illetve
előállítási értékén kell bemutatni. Az értékvesztés elszámolásának körülményeire vonatkozó
szabályok minden gyakorló szakember számára jól ismertek, alkalmazásuk hétköznapinak
mondható. Érdemes azonban mégis közelebbről is megvizsgálni a számviteli törvény
idevonatkozó előírásait, amelyek alapján látható, hogy a törvény két különböző olyan esetet
vázol fel, amely során a készletekre értékvesztést kell elszámolni. A két eset egymáshoz való
viszonya azonban nem teljesen tiszta.
A számviteli törvény 56. § (1) bekezdése fogalmazza meg az értékvesztés általánosnak
mondható esetét, azaz ha egy készlet könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb,
mint a mérlegkészítéskori piaci értéke, akkor a mérlegbe a piaci értéket kell beállítani, és a
különbözetet értékvesztésként kell elszámolni. Ennek a szabálynak az alkalmazása közismert,
megegyezik a terven felüli értékcsökkenés hasonló logikájával. Természetesen a jelentősség,
valamint a tartósság kritériuma kapcsán lehet további részletszabályokat keresni, illetve
alkotni, azonban a jogalkotó szándéka a fenti szabállyal egyértelmű: az óvatosság elvének
megfelelve nem szabad a mérlegben olyan értéken eszközöket kimutatni, amely érték tartósan
és jelentősen magasabb lenne, mint a piaci érték, hiszen ezzel egy „fiktív” vagyon kerülne
kimutatásra.
A számviteli törvény 56. § (2) bekezdése az értékvesztés elszámolásának egy másik esetét írja
le, azonban annak ellenére, hogy a jogalkotói szándék ezen szabálynál is kikövetkeztethető, a
konkrét jogszabályszöveg alapján már nem teljesen egyértelmű, hogy hogyan is kellene ezt a
(2) bekezdést betartani, alkalmazni. A törvény szövege szerint a készleteket a mérlegben az
(1) bekezdésben megfogalmazott szabályon túlmenően értékvesztés elszámolása mellett
csökkentett értéken kell bemutatni, ha bizonyos, a törvény által felsorolt esetek fordulnak elő.
Ezek az alábbiak:

 a készlet a vonatkozó előírásoknak (szabvány, szállítási feltétel, szakmai előírás stb.),

illetve eredeti rendeltetésének nem felel meg,
 a készlet megrongálódott,
 a készlet felhasználása, értékesítése kétségessé vált,
 a készlet feleslegessé vált.

 
Ezekben az esetekben az értékvesztést olyan mértékben kell elszámolni, hogy a készlet a
használhatóságnak (az értékesíthetőségnek) megfelelő, mérlegkészítéskor, illetve a minősítés
elvégzésekor érvényes (ismert) piaci értéken (legalább haszonanyagáron, illetve
hulladékértéken) szerepeljen a mérlegben. A könnyebb követhetőség kedvéért szerepeljen itt a
két vonatkozó jogszabályrész szöveghű idézete:
„56. § (1) Ha a vásárolt készlet (anyag, áru) bekerülési (beszerzési), illetve könyv szerinti
értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a mérlegkészítéskor ismert tényleges piaci
értéke, akkor azt a mérlegben a tényleges piaci értéken, ha pedig a saját termelésű készlet
(befejezetlen termelés, félkész- és késztermék, állat) bekerülési (előállítási), illetve könyv
szerinti értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a mérlegkészítéskor ismert és várható
eladási ára, akkor azt a mérlegben a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett,
várható támogatásokkal növelt eladási áron számított értéken kell kimutatni, a készlet értékét
a különbözetnek értékvesztéskénti elszámolásával kell csökkenteni.
(2) A vásárolt készlet bekerülési (beszerzési), illetve könyv szerinti értékét, illetve a saját
termelésű készlet bekerülési (előállítási) értékét – az (1) bekezdésben foglaltakon túlmenően –
csökkentetten kell a mérlegben szerepeltetni, ha a készlet a vonatkozó előírásoknak
(szabvány, szállítási feltétel, szakmai előírás stb.), illetve eredeti rendeltetésének nem felel

143
meg, ha megrongálódott, ha felhasználása, értékesítése kétségessé vált, ha feleslegessé vált. A
készlet értékének csökkentését – a különbözetnek értékvesztéskénti elszámolásával – ez
esetben addig a mértékig kell elvégezni, hogy a készlet a használhatóságnak (az
értékesíthetőségnek) megfelelő, mérlegkészítéskor, illetve a minősítés elvégzésekor érvényes
(ismert) piaci értéken (legalább haszonanyagáron, illetve hulladékértéken) szerepeljen a
mérlegben.”
Fel kell tenni a kérdést, hogy miben különbözik az (1) bekezdésben leírt „klasszikus”
értékvesztési szabály a (2) bekezdés szabályától. Mi volt a szándéka a jogalkotónak a két
szabály megalkotásával, és milyen esetekben vezethet különböző végeredményhez a két
szabály alkalmazása?
Első látásra ugyanis nagyon hasonló szabálynak tűnnek. Az (1) bekezdés annyira általánosan
fogalmaz a készlet könyv szerinti értékének és piaci értékének a különbségéről, hogy akár a
(2) bekezdésben részletezett eseteket is bele lehet érteni. Hiszen ha egy készlet például
megrongálódik, vagy nem felel meg a vonatkozó szabványoknak, akkor valószínűsíthetően a
mérlegkészítéskor ismert piaci ára (amely ár természetesen a megrongálódást, meg nem
felelést is tükrözi) alacsonyabb lesz, mint a könyv szerinti értéke. Ebből adódóan ezen készlet
értékvesztését a fent említett (1) bekezdés alapján is el kellene számolni. Nem világos tehát,
hogy mi szükség volt ezen szabályok külön kiemelésére egy (2) bekezdésben. Miért nem
lehetett megelégedni azzal, hogy a felsorolt esetek mindegyikében csökken a készlet piaci
értéke, így az általános szabály szerint is értékvesztést kell utána elszámolni.
 
A fentiekre választ úgy találhatunk, hogy részleteiben keressük a két bekezdés közötti
különbséget. Az egyik megtalálható különbség, hogy a (2) bekezdés nem foglalkozik a
tartósság és a jelentősség kritériumával. A szöveget szó szerint értelmezve tehát a (2)
bekezdésben felsorolt esetekben akkor is el kell számolni a készlet értékvesztését, ha nem
tartós helyzetről van szó (bár ez az említett példákban nehezen elképzelhető), vagy nem jön
létre jelentős különbség a piaci érték és a könyv szerinti érték között. Ez utóbbi már jobban
elképzelhető, hiszen lehet szó például olyan kisebb megrongálódásról, amely a készlet értékét
csak 5–10%-ban csökkenti. Kérdés, hogy akkor is értékvesztést kell-e elszámolni egy ilyen
készlet után, ha egyébként a cég számviteli politikája szerint a megrongálódáson át nem esett
készletek esetén 5–10%-os különbség a piaci ár és a könyv szerinti érték között még nem
lenne jelentős. A törvény szövegét olvasva azt állapíthatjuk meg, hogy megrongált készletek
esetén erre a nem jelentős különbözetre is kell értékvesztést elszámolni, míg „normál”
készletek esetében nem. Valószínűsíthetően ez a különbségtétel nem jogalkotói szándékot
tükröz, hanem inkább jogszabály-szövegezési hibát.
A másik fontos különbség a két értékvesztést elszámolni rendelő bekezdés között az
elszámolás időpontjára vonatkozhat. Az (1) bekezdés egyértelműen a mérlegkészítési
feladatok között írja elő az értékvesztés meghatározását és elszámolását, amely így tehát a
mérlegkészítéskor ismert adatok alapján a mérlegfordulónapra történő könyveléssel valósul
meg. A (2) bekezdésben felsorolt esetekben a törvény szintén a „mérlegben szereplő”
készletekre koncentrál, azonban az érték meghatározásának időpontjára már két változatot is
ír. Az egyik szerint a mérlegkészítéskor ismert piaci értéken (legalább haszonanyagáron,
illetve hulladékértéken), a másik szerint a minősítés elvégzésekor ismert piaci értéken kell az
ilyen készleteket a mérlegben szerepeltetni.
 
Az első változat valójában egy felesleges és emiatt zavaró szabályt fogalmaz meg. Ha a (2)
bekezdés különleges esetein átesett készleteket „csak” a mérlegkészítéskor értékeljük, és
akkor a mérlegkészítéskori piaci értéket használjuk, akkor valójában kétszer kerül ugyanaz a
szabály megfogalmazásra, hiszen az itt leírt tennivalók teljes egészében megfelelnek az (1)
bekezdés szabályainak, ami így felesleges és zavaró szabályismétlést jelent a törvényben. A

144
különbséget a második értékelési időpont-lehetőségben kell keresni, amely szerint a piaci
érték nemcsak a mérlegkészítéskori lehet, hanem a minősítés elvégzésekor érvényes érték.
Ez a félmondat utalhat esetleg arra a jogalkotói szándékra, hogy azért volt szükséges a (2)
bekezdésben szereplő esetekre külön szabályt alkotni, mert az itt említett esetekben az
értékvesztést – az (1) bekezdéstől eltérően – nem az év végén kell elszámolni, hanem a
„minősítéskor”. Ha tehát ez a „minősítés” nem a mérlegkészítéskori feladatok keretében
történik, akkor itt megtalálhatjuk a lényegi különbséget a két bekezdés között.
Érdemes azonban végiggondolni azt is, hogy mit eredményez ez a különbség. Könnyen
belátható, hogy amennyiben az év közben értékvesztést szenvedett készlet még év végén is a
vállalkozás tulajdonában van, azaz szerepelni fog a mérlegében, akkor a különbség csak az
elszámolás időpontjában keletkezett, de mérleg-, illetve eredménykimutatási adatokat nem
érint. Hiszen a cég ugyanazt az értékvesztést számolta el év közben, mint amelyet elszámolt
volna az (1) bekezdés alapján az év végén, ha a (2) bekezdés külön szabálya nem létezett
volna.
 
A beszámoló sorait is érintő valós különbség akkor adódik, ha év közben olyan készlet után
kell elszámolni a (2) bekezdés alapján értékvesztést, amely az év végén nem szerepel már a
mérlegben, mert eladták vagy felhasználták. Ebben az esetben az év közbeni értékvesztés
elszámolása a készlet eredeti értékének egy részét az Egyéb ráfordítások sorba viszi, míg a
fennmaradt csökkentett érték kerül csak rá az ELÁBÉ, az Anyagköltség vagy az STKÁV
sorokra. Így tehát a fenti szabály egy finomhangolást hajt végre az eredménysorok között. Ha
nem írná elő a (2) bekezdés a minősítéskori (azaz év közbeni) értékvesztés elszámolását,
akkor a készlet kivezetésekor a teljes bekerülési érték kerülne rá az ELÁBÉ, Anyagköltség,
STKÁV sorokra. Így azonban elvileg láthatóvá válik a megbontás az értékvesztéshez vezető
esemény miatti ráfordítás (Egyéb ráfordítás) és a normál üzletmenet keretében történő
felhasználás, értékesítés ráfordítása között.
Ezt a logikát azonban a (2) bekezdés szövegezése gyengíti ott, ahol úgy fogalmaz, hogy az
említett készletek piaci értéken „szerepeljenek a mérlegben”, azaz olyan szabálynak mutatja a
(2) bekezdésben leírtakat, amely mintha csak az év végén a mérlegben szereplő készletekre
vonatkozna, holott éppen az egyetlen értelmezhető különbség az (1) bekezdés és a (2)
bekezdés között azon készletek esetén van, amelyek év végén már nem szerepelnek a
mérlegben.
Ez mindenképp komoly és zavaró nehézsége a jelenlegi törvényi szövegnek. Szintén ebből a
nehezen értelmezhető szövegezésből fakad az a bizonytalanság is, hogy a készleteiket év
közben sem mennyiségben, sem értékben nem nyilvántartó cégek nem tudhatják biztosan,
hogy a (2) bekezdés mit ír elő számukra. Ezek a cégek a készletértéket év végi leltározással
állapítják meg. Az év végi értékelés keretében az (1) bekezdés szerinti értékvesztés
elszámolására náluk is sor kerülhet, azonban a (2) bekezdés esetei kapcsán már nem tiszta,
hogy kellett volna-e könyvelniük valamit év közben, ha ezek az esetek bekövetkeznek. Bár
logikusan elfogadható és támogatható volna egy olyan szabály, hogy az évközi
készletnyilvántartást nem vezető vállalkozások is könyveljék év közben azokat az
értékvesztéseket, amelyeket a (2) bekezdés esetei idéznek elő, a jelenlegi törvényi szövegből
ez mégsem olvasható ki egyértelműen, hiszen a (2) bekezdés mérlegben szereplő eszközökről
szól, amelyet ezen vállalkozások egyértelműen leltározással és az állományváltozás év végi
könyvelésével állítanak elő (amely így nem elkülönítve, hanem az állományváltozás részeként
tartalmazza az esetlegesen megrongálódott készletek el nem számolt értékvesztését).
 
Mindezek alapján elmondható, hogy a számviteli törvény 56. § (1) és (2) bekezdésében írt
szabályok kapcsán elképzelhető olyan szabályrendszer, amelyben jelentős különbség van a
két bekezdés szerinti értékvesztés kezelésében, azonban a jelenlegi szöveg alapján ez a

145
jogalkotói szándék inkább csak feltételezhető. A bizonytalanság csökkentése érdekében a
fenti törvényi szövegek pontosításra szorulnak.
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 56. § (1) és (2) bekezdés

7.6. A vevőkövetelések értékvesztésének téves értelmezése

Az év végi zárás keretében elvégzendő feladatok között sok olyan adódik, amelyet csak ritkán, egy
vállalkozás életében csak elvétve kell elvégezni. Vannak azonban olyan feladatok, amelyek szinte
minden vállalkozás minden évének zárásakor felmerülnek. Ilyen év végi feladat a követelések
értékvesztésének megállapítása. A továbbiakban egy ehhez a munkafolyamathoz kapcsolódó tévhit,
rossz beidegződés kerül bemutatásra.

A számviteli törvény 55. §-a rendelkezik a követelések értékvesztéséről. Az itt megfogalmazott

szabály szerint az üzleti év mérlegfordulónapján fennálló és a mérlegkészítésig még pénzügyileg nem
rendezett követeléseket a vállalkozásnak vizsgálat tárgyává kell tennie. A követelések értékelésének
fő szempontja a vevő, adós minősítése. Amennyiben a minősítés alapján feltételezhető, hogy a
követelés a teljes kimutatott könyv szerinti értékében nem fog a vállalkozáshoz befolyni, akkor a
követelés könyv szerinti értéke és a várhatóan megtérülő összege közötti veszteségjellegű különbözet
értékében értékvesztést kell elszámolni az eredmény terhére. Ha a vevő, adós minősítése a korábbi
évekhez képest javult és a várhatóan megtérülő összeg nőtt, akkor a korábban elszámolt
értékvesztést az év végi értékelés keretében vissza kell írni. Az értékelésre vonatkozó
részletszabályokat a vállalkozás számviteli politikájában kell rögzíteni.

A fenti szabályt a vállalkozások egy része nem a jogalkotói szándéknak megfelelően értelmezi. Fontos
kiemelni, hogy a szabályozás a vevő, az adós minősítését írja elő, nem pedig a konkrét követelés
minősítését. Ennek megfelelően a vállalkozásoknak életre kell hívniuk és működtetniük kell egy olyan
adósminősítési rendszert, amely a követelések várható megtérülésének szempontjából minősíti a
partnereit. Ennek a rendszernek további részletszabályait a törvény nem tartalmazza, így azt a
vállalkozásnak a saját működési környezetét, tapasztalatait figyelembe véve kell kialakítania.

A korábbi évek (részben már nem hatályos) társasági adózási szabályaiból kiindulva a gyakorlatban él
egy olyan értékvesztés-számítási módszertan, amely nem felel meg a számviteli törvény előírásainak,
és idekapcsolódóan a legelterjedtebb tévhitnek mondható.

A Tao. törvény a hazai jogi szabályozásban több helyen is egzaktabb szabályokat kíván, kívánt adni
egyes – az adóalapot jelentősen érintő – ráfordításokra vonatkozóan, mint a számviteli törvény. A
számviteli törvény számos ráfordítás elszámolhatóságát, illetve mértékét a vállalkozó által
meghatározandó szabályrendszerre bízza, megkövetelve a valós, megbízható összkép bemutatását,
azonban némi szabadságot is hagyva a vállalkozásnak. Az idevonatkozó döntéseket a vállalkozónak
jellemzően a számviteli politikájában kell rögzítenie, és azt követően – akár a törvényben foglalt
rendelkezéseket – betartania. A Tao. törvény ilyen mértékű szabadságot – éppen az adóalap és abból
adódóan a befolyó adó felett őrködve – nem enged az adóalanyoknak, így számos olyan területét
ismerjük a beszámolókészítésnek, ahol a szabadabban kezelt számviteli elszámolásokból adódó
ráfordításokat a törvény az adóalapban nem ismeri el csökkentő tényezőként (azaz adóalap-
korrekcióként megemeli ezekkel a tételekkel az adóalapot), viszont egy szigorúbb szabályozási
formában az adott tételt elismeri költségként (azaz csökkenteti az adóalapot). A legszélesebb körben

146
ismert példája ennek a jelenségnek a terv szerinti értékcsökkenés elszámolásához alkalmazható
leírási kulcsok kérdése. A számviteli törvény a hasznos élettartam és a maradványérték, valamint az
idevonatkozó elvek ismertetése után szabad kezet ad a vállalkozásoknak, míg a Tao. törvény
pontosan meghatározott leírási kulcsokkal dolgozik (bár egyes eszközcsoportok esetében megengedi
a számviteli törvény szerinti leírási kulcsok figyelembevételét).

Hasonló kettőség volt jelen a követelésekre elszámolható értékvesztés kérdésében a Tao. törvény és
a számviteli törvény között 2004. december 31-éig. A számviteli törvény a fent ismertetett elvek
mentén írta elő a mérlegfordulónapon fennálló követelések értékelését, míg a Tao. törvény konkrét
értékvesztési szabályokat alkotott. Ezeket a Tao. törvény 7. § (9) bekezdése tartalmazta 2004.
december 31-éig az alábbiak szerint:

„(9) Az (1) bekezdés ny) pontjának alkalmazásában az értékvesztés elismert mértéke az adóévben a
követelésekre elszámolt értékvesztés, de legfeljebb az adóév utolsó napján késedelemben lévő
követelések bekerülési értékének

a) 90–180 napos késedelem esetén 2 százaléka,

b) 181–360 napos késedelem esetén 5 százaléka,

c) 360 napon túli késedelem esetén 25 százaléka.”

A vállalkozásoknak így az értékvesztéssel kapcsolatosan két feladatuk volt ezen időszakban. Egyrészt
a korábban bemutatott elvek és a számviteli politikájukban rögzítettek szerint meg kellett állapítaniuk
az értékvesztést a követeléseikre, és elszámolni azt. Másrészt az így elszámolt értékvesztést a
társasági adó kiszámításakor korrekcióként figyelembe véve az adóalaphoz hozzá kellett adni, míg a
fenti idézett konkrét százalékok alapján kiszámított értékvesztést adóalap-csökkentő tételként kellett
figyelembe venni. A vállalkozások egy része, főként kényelmi szempontból ezért azt a – helytelen –
megoldást választotta, hogy a számviteli törvény szerinti értékvesztést is a Tao. törvénynek
megfelelően kalkulálta, elkerülve ezzel a kétszeri kiszámítás fáradalmát. Hasonlóan helytelen jelenség
figyelhető meg ma is a terv szerinti értékcsökkenéssel kapcsolatosan, ahol a vállalkozások egy része a
számviteli törvény által definiált hasznos élettartamot és maradványértéket szándékosan úgy
határozza meg, hogy a számítás eredményeképpen kialakuló értékcsökkenési leírási kulcs
megegyezzen a Tao. törvényben rögzített, az adóalapban elfogadható konkrét kulcsokkal, ezzel
csökkentve a záráskor esedékes korrekciós számítások számát. Ez a megoldás helytelen, hiszen a
konkrét kulcsokat a társasági adó kiszámításához kell/lehet használni, míg a számviteli terv szerinti
értékcsökkenést a törvény alapelveinek és tételes rendelkezéseinek is megfelelve egy önálló,
becsléseken, számítási módszereken alapuló eljárás keretében kellene meghatározni. Természetesen
nem lehetetlen, hogy ennek a számításnak az eredménye a Tao. törvényben megfogalmazott leírási
kulcs, azonban ennek valószínűsége jóval kevesebb, mint ahányszor a gyakorlatban a két leírási kulcs
egyezőségével találkozni lehet.

A követelések értékvesztésével kapcsolatosan még könnyebben tetten érhető volt az a szándék,

amely a számviteli törvény előírásait figyelmen kívül hagyva, kizárólag az év végi zárás feladatainak
csökkentését tartja szem előtt. Ha ugyanis a vállalkozás a számviteli törvény szerinti értékvesztés
kalkulálásához a fent idézett, Tao. törvényben leírt, már nem hatályos módszert használja, akkor
nemcsak a becslés alaposságára vonatkozóan jár el helytelenül (mint a terv szerinti értékcsökkenés
esetében), hanem a módszertant is rosszul alkalmazza. Ennek oka az a módszerbeli különbség,

147
miszerint a Tao. törvény a konkrét követeléseket minősíti a lejáratuk szerint, míg a számviteli törvény
az adós fizetőképességének minősítését rendeli el. E kettő pedig csak ritkán esik egybe, és még
ritkábban eredményezi egységesen a fent idézett konkrét százalékos értékvesztéseket.

Helytelen volt tehát a két értékvesztés (a számviteli és a Tao. törvény által elfogadott) összekötése. A
helyzet 2005. január 1-jétől annyiban módosult, hogy a Tao. törvényben megszűnt az idézett
számítási mód a követelések értékvesztésére vonatkozóan, a Tao. törvény egységesen nem ismeri el
a követelések értékvesztését adóalap-csökkentő ráfordításként. A gyakorlatban azonban sok helyen
életben maradt ez a „hagyomány”, és annak ellenére így számítják a követelések számviteli
értékvesztését, hogy az még a Tao. törvény idézett rendelkezésének hatályos időszakában sem volt
helyes. Jelenleg tehát a helytelen gyakorlat folytatásának még az a kényelmes előnye sem
érvényesül, hogy csökkentené a zárási feladatokat, hiszen a követelések értékvesztését ma már
semmilyen körülmények között nem kell újraszámolni a társasági adó alapjához.

A lejárt követelések lejárati időpontjától számítottan eltelt idő alapján kalkulált értékvesztése
alapjaiban nem felel meg a számviteli törvénynek. A számviteli törvény az adós minősítését rendeli el,
ami nincs (vagy csak esetlegesen van) összefüggésben azzal, hogy egy lejárt követelését az adós
éppen kifizeti-e, vagy ha nem, akkor mióta nem. Egy jó anyagi helyzetben lévő adós számtalan okból
eshet késedelembe a fizetéssel. Ebben az esetben a számviteli törvénynek megfelelő minősítés
alapján, amely az adós helyzetét minősíti, nem kerülhet sor értékvesztés elszámolására (szemben a
Tao. törvényből származó logikával), hiszen ha késedelembe is esett, a várhatóan megtérülő összeg
megegyezik a követelés összegével. Ezzel szemben egy fizetőképességében megingott,
csődhelyzetben, vagy annak közelében lévő adóssal szembeni követelésekre abban az esetben is
szükséges értékvesztést elszámolni, ha azok fizetési határideje még nem járt le. Ezért tehát az
értékvesztés megállapításánál minden esetben az adós helyzetét kell vizsgálni, amelyet akár
jellemezhet a több vizsgálandó tényező egyikeként a fizetési hajlandósága is, de önmagában erre
építeni az értékvesztés elszámolását nem a számviteli törvénnyel összhangban álló eljárás.

A tévhitekről szólva ki kell még emelni a témához kapcsolódóan egyrészt azt, hogy ha a fizetési
késedelemnek az az oka, hogy a vevő, adós nem ismerte el, vagy csak részben ismerte el a teljesítést,
akkor értékvesztés elszámolására nincs lehetőség az adott követelésre vonatkozóan, hiszen a
kérdéses követelést nem is lehetne szerepeltetni a könyvekben.

További hibás elszámolásra adódik lehetőség abban az esetben, ha egy, az év végi értékelésnél
értékvesztéssel csökkentett követelést az adós mégis teljes összegben fizet meg. Fontos tudni, hogy
ebben az esetben a pénzügyi rendezéskor nem az értékvesztést kell visszaírni (amely esemény csak a
mérlegkészítéskor értelmezhető), hanem a számviteli törvény 77. § (3) bekezdés g) pontja szerinti
egyéb bevételt kell elszámolni. Ha ez a gazdasági esemény egy vállalkozás életében többször vagy
egyre sűrűbben előfordul, akkor mindenképpen szükséges a számviteli politikában rögzített
adósminősítési rendszert felülvizsgálni, hiszen ez azt jelenti, hogy többször is olyan követelésekre
számolt el a cég értékvesztést az adós negatív minősítése okán, amelyeket végül teljes összegben
megkapott. Valószínű – ha ez sokszor jelentkezik –, hogy a vállalkozás túl szigorúan minősíti az
adósait.

Végezetül meg kell még említeni a számviteli törvény 55. § (2) bekezdésében szabályozott csoportos
értékvesztés lehetőségét. A törvény szerint a vevőnként, az adósonként kis összegű követelések
könyvvitelben elkülönített csoportjára – a vevők, az adósok együttes minősítése alapján – az

148
értékvesztés összege ezen követelések nyilvántartásba vételi értékének százalékában is
meghatározható, egy összegben elszámolható, elkülönítetten kimutatható. Ebben az esetben a
számviteli politikában rendelkezni kell az egyes csoportok képzésének elveiről, a követelések
csoportokba sorolásának szabályairól, valamint az egyes csoportokhoz megállapított százalékos
értékvesztésről. A kis összegű követelések minősítésénél, a minősítési szabályok kialakításánál már
nagyobb teret kaphat a lejárati idő óta eltelt időszak hossza, hangsúlyozni kell azonban, hogy ez csak
a kis összegű követelésekre igaz, az ide nem tartozó, „normál” követelésekre nem. Mindenekelőtt a
számviteli politikában természetesen szabályozni kell azt is, hogy a vállalkozás élni kíván ezzel a
törvényi lehetőséggel (hiszen ez nem kötelező eljárás), és hogy mekkora összeget tekint adósonként,
vevőnként kis összegű követelésnek. A csoportokra vonatkozóan kiszámolt értékvesztés összegét
össze kell vetni a korábbi üzleti évben az adott csoportra elszámolt értékvesztéssel, és a különbözet
összegében előjelétől függően további értékvesztést kell elszámolni, vagy az értékvesztést vissza kell
írni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 77. § (3) bekezdés g) pont, 55. § (2) bekezdés

7.7. Átsorolások
A számviteli törvény a besorolásokban és a főkönyvi könyvelésben is elkülöníti a hosszabb távon
a vállalkozás könyveiben szereplő eszközöket és forrásokat, illetve a rövid távon használt eszközöket
és forrásokat. A hosszabb és a rövidebb táv határa általában – bizonyos kivételektől eltekintve – egy
év. Mivel a törvény ezt az elkülönítési szabályt alapvetően a beszámolóban történő bemutatáshoz
kapcsolja, ezért azokat az éven túli eszközként, forrásként nyilvántartott tételeket, amelyek az idő
múlásával vagy a gazdálkodó döntésének következtében éven belülivé váltak, legkésőbb
a mérlegkészítés időpontjában át kell sorolni a rövid távnak megfelelő kategóriába.

7.7.1. Az átsorolások bemutatása, okai

7.7.2. Az átsorolások gyakorlati kérdései
7.7.1. Az átsorolások bemutatása, okai
a) Az idő múlása miatti átsorolások

Az eszközöket és a forrásokat elsősorban aszerint kell megvizsgálnunk tehát, hogy közülük melyek
azok, amelyeket hosszú távon tartottból rövid távon tartott eszközökké kell minősítenünk.
Eszközoldalon ezek a befektetett eszközök, forrásoldalon pedig a hosszú lejáratú kötelezettségek. A 2.
táblázatban láthatjuk, hogy mely eszközöket és forrásokat érint az idő múlásából eredő átsorolási
kötelezettség:

2. táblázat: Átsorolási kötelezettség

Hosszú táv Rövid táv

Tartósan adott kölcsönök Követelések

Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok Értékpapírok

149
Tartós bankbetétek Bankbetétek

Hosszú lejáratú kötelezettségek Rövid lejáratú kötelezettségek

Az átsorolásokra vonatkozóan kevés taxatív előírás található a számviteli törvényben. A törvény az

egyes tételek besorolását szabályozza egyértelműen. Ebből az egyértelmű szabályozásból vezethető
le, hogy az adott tétel besorolásakor figyelembe vett tényező megváltozásakor a besorolás
megváltoztatására, azaz átsorolásra van szükség.

A számviteli törvényben az eszközökre vonatkozó, az idő múlásához kapcsolódó konkrét átsorolási

szabályt csak a tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban [27. § (3) bekezdés], illetve a tartós
hitelviszonyt megtestesítő értékpapír [27. § (7) bekezdés] mérlegtételnél találunk, ahol a következő
üzleti évben esedékes részletet kell a forgóeszközök közé átsorolni. Természetesen akkor járunk el
szabályosan, ha a többi eszköztétel átsorolásánál is ezt a szabályt követjük.

Az eszközoldal szabályai mellett a forrásoldalon a kötelezettségek besorolási szabályát érdemes

kiemelni. A számviteli törvény 42. §-ának (2) és (3) bekezdése tesz különbséget a hosszú lejáratú és
a rövid lejáratú kötelezettségek között. Az itt megfogalmazottak szerint hosszú lejáratú kötelezettség
az egy üzleti évnél hosszabb lejáratra kapott kölcsön (ideértve a kötvénykibocsátást is) és hitel,
a mérleg fordulónapját követő egy üzleti éven belül esedékes törlesztések levonásával, továbbá az
egyéb hosszú lejáratú kötelezettség. Rövid lejáratú kötelezettség az egy üzleti évet meg nem haladó
lejáratra kapott kölcsön, hitel, ideértve a hosszú lejáratú kötelezettségekből a mérleg fordulónapját
követő egy üzleti éven belül esedékes törlesztéseket is. A törvény által kiemelt átsorolási feladat
tehát a hosszú lejáratú kötelezettségek következő üzleti évben esedékes törlesztésének átsorolása
a rövid lejáratú kötelezettségek közé.

Fordított irányú átsorolásra kerülhet sor egyes rövid lejáratú követelések esetén, ha azokat
megállapodás szerint az adós nem fizeti meg egy éven belül. Át kell sorolni például a vevőkövetelések
közül tartósan adott kölcsönné a ”jól teljesítési garanciaként” (garanciális visszatartásként) éven túl
visszatartott összeget.

b) A gazdálkodó szándéka miatti átsorolások

A hasznosítási célváltozás miatti átsorolást előíró szabály a számviteli törvény 23. §-ának (4) és (5)
bekezdésében található, de ez a szabály részben az eszközök besorolására vonatkozik. Eszerint az
eszközöket a rendeltetésük, a használatuk alapján kell a befektetett eszközök vagy a forgóeszközök
közé sorolni. Ha az eszközök használata, rendeltetése megváltozik, mert az eszköz a tevékenységet,
a működést tartósan már nem szolgálja vagy fordítva, akkor azok besorolását meg kell változtatni,
azaz át kell sorolni. Az átsorolásra a használat megváltoztatására vonatkozó döntés meghozatalakor,
de legkésőbb a mérlegkészítés időszakában, a mérlegfordulónapra vonatkozóan kell sort keríteni.

Az átsorolásokra az idő múlásán kívül azért is szükség lehet tehát, mert a gazdálkodó szándéka az
adott eszköz használatával kapcsolatosan megváltozott. Számos eszköz besorolása a gazdálkodó
szándékától függ. Az ilyen átsorolásokat azonban nem az év végi átsorolások között kell megtenni,
hanem akkor, amikor a gazdálkodó a használat megváltoztatására vonatkozó döntését meghozta, a
törvény ennek csak a végső határidejeként rögzíti a mérlegfordulónapot. (Gyakran előfordul azonban,
hogy az év végi zárással kapcsolatosan a gazdálkodó átgondolja az eszközei használatának módját és

150
bizonyos, a használat és a besorolás megváltozásával járó döntéseket az év végi zárással egyidejűleg
hoz meg.)

A 3. táblázat a gazdálkodó szándékának megváltozása miatti eszköz átsorolásokat tartalmazza.

3. táblázat: A gazdálkodó szándéka miatti átsorolások

Befektetett eszköz Forgóeszköz

Tárgyi eszközök Készletek

Vásárolt tartós követelések Követelések

Tartós részesedések Értékpapírok

Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok Értékpapírok

Ezek az átsorolások mindkét irányban megtörténhetnek, például a gazdálkodó által előállított

késztermék saját célú felhasználása (tárgyi eszközkénti aktiválása), egy rövid távon tartani kívánt
részvényállomány további felhalmozási és tartási szándéka, egy 8 év hátralévő futamidejű
államkötvény következő évi eladási szándéka, és más hasonló indokok alapján.

c) Eszköz-forrás közötti átsorolások

Az átsorolások leginkább technikainak minősíthető halmaza azon eszközök-források, amelyeknek

bármely okból nem „megfelelő” előjelű az egyenlege. Túlfizetett vevők, szállítók, negatív
bankegyenleg, túlfizetett adók (adóelőlegek) a jellemző tételek, a 4. táblázat szerint.

4. táblázat: Eszköz-forrás közötti átsorolások

Átsorolandó tétel Átsorolás helye

Negatív vevő folyószámlatétel Rövid lejáratú kötelezettségek

Negatív szállító folyószámla-tétel Követelések

Negatív bankszámlaegyenleg Rövid lejáratú kötelezettségek

Negatív adószámlaegyenleg Követelések

7.7.2. Az átsorolások gyakorlati kérdései

a) Üzleti év kontra naptári év

A kötelezettségek átsorolására adott számviteli törvényi szabályokban a hosszú lejáratú

kötelezettségekből azon összegeket kell a rövid lejáratú kötelezettségek közé sorolni, amelyek a
következő üzleti évben esedékesek. Ez azt jelenti, hogy bármilyen hosszú lesz a következő üzleti év

151
(pl. átalakulás, adónemváltás, megszűnés esetén akár néhány napos üzleti év is előfordulhat), az
abban az időszakban esedékes kötelezettségek kerülnek át a rövid lejáratúba.

A részesedési viszonyban álló vállalkozásokkal kapcsolatos kötelezettségek átsorolásánál [a számviteli

törvény 42. § (7)–(8) bekezdései] viszont a törvény következő évi kötelezettségekről ír, ahogyan a 29.
§ (8) bekezdésben is, már a nem részesedési viszonyban lévő vállalkozásokkal szembeni egyéb
követelések besorolásánál. A törvény szövege alapján nem dönthető el ezen utóbbi esetekben, hogy
a törvény csak leegyszerűsítő jelleggel hagyja el az „üzleti” szót (és arra hagyatkozik, hogy a törvény
az üzleti évi beszámolót szabályozza, ezért minden szabály az üzleti évre vonatkozik), vagy pedig itt
kifejezetten egy speciális szabályt alkalmazva a 365 napos naptári évre kell gondolnunk.

b) Csak átsorolás, vagy átkönyvelés is?

Az átsorolásra kijelölt tételek, összegek mérlegbeni bemutatásának szabályai egyértelműek. A

szakmai vita arról folyik, hogy szükséges-e legalább a főkönyvi könyvelésben is a különböző
eszközöket, kötelezettségeket már az átsorolt helyükön kimutatni a főkönyvi számlák zárását
megelőzően, vagy arra nincs szükség, elegendő a mérlegbeni bemutatás.

A számviteli törvényben valóban nincs erre közvetlen előírás, a beszámolókészítési [4. § (1) bekezdés]
és leltárkészítési [69. § (1) bekezdés] kötelezettségből, valamint a nyilvántartások között egyeztetési
kötelezettségből [165. § (4) bekezdés] közvetetten vezethető le, hogy a főkönyvi nyilvántartás csak
úgy tudja alátámasztani a leltárt és a leltár a beszámolót, ha a mérlegben átsorolt tételek a főkönyvi
nyilvántartásban is az átsorolásnak megfelelő főkönyvi számlán szerepelnek. A szükséges
átkönyveléseket tehát véleményünk szerint indokolt megtenni a zárás során.

c) Kamat, értékvesztés, terven felüli értékcsökkenés átsoroláskor

Az eszközöket érintő átsorolásoknál felmerül a korábban elszámolt értékvesztés, terven felüli

értékcsökkenés továbbvitelének kérdésköre. A kamatozó eszközöknél (kölcsönök, értékpapírok,
bankbetétek) ezen túl még a kamatelszámolásban is vannak nyitott kérdések.

A tárgyi eszközök és a készletek közötti átsorolásnál az esetlegesen értékvesztett készlet vagy terven
felül értékcsökkentett tárgyi eszköz átsorolását az eszköz könyv szerinti nettó értékén kell elvégezni
úgy, hogy az átsorolást megelőzően az értékvesztést, a terven felüli értékcsökkenést ki kell vezetni,
meg kell szüntetni.

Ezzel szemben a pénzügyi eszközök (kölcsönök, értékpapírok, részesedések) befektetett eszközök és

forgóeszközök közötti átsorolásánál – tekintettel a bekerült eszközérték visszakövetelhetőségére,
illetve arra, hogy az átsorolás nem feltétlenül jelent végleges jellegű döntést – indokolt az eszköz
esetlegesen elszámolt értékvesztését az átsorolt eszköznél megtartani, tehát a könyv szerinti érték
átsorolását a bekerülési érték és az elszámolt értékvesztés továbbvitelével elvégezni. Egy 25%-os
értékvesztéssel rendelkező, 100 bekerülési értékű részvény forgatási célúvá történő átsorolására
tehát a tartós részesedésekről a forgóeszközök közötti részesedésekre 100 értéken, és ezzel együtt a
tartós részesedések értékvesztéséről a forgatási célú részesedések értékvesztésére 25 értéken
kerülhet sor.

A kamatozó eszközök időszaki kamatelszámolásában is indokolt követni az átsorolás hatását, tehát a

befektetett pénzügyi eszközök közé átsorolt és átkönyvelt kölcsönök, értékpapírok, bankbetétek
kapott (járó) kamatát a befektetett pénzügyi eszközökből származó bevételként kell elszámolni, míg

152
forgóeszközökké átsorolt eszközök kamatbevételét az átsorolást követő időszaktól kezdődően az
egyéb kapott (járó) kamatként kell az eredménykimutatásban megjeleníteni.

d) Tartozik egyenlegű szállítók

Míg egy-egy vevő túlfizetései és az emiatti átsorolás tipikus jelenségnek számít a zárás során, addig a
szállítóknál a negatív egyenlegnek emellett más gyakorlati oka is lehet. Egyes gazdálkodók
tengerentúli partnerekkel kialakított kereskedelmi kapcsolatában jellemző, hogy a megrendelésekkel
egyidejűleg, annak érvényesítésére a teljes vételárat át kell utalni a szállítónak. Erről az átutalásról az
utalást követően gyakran semmilyen elismervényt, számlát, előlegszámlát nem kapnak a
gazdálkodók, így a tétel elszámolása – feltételezve az ügylet későbbi teljesülését – a szállító tartozik
oldalára történik, kvázi előre kiegyenlített vételárként. Ennek a tételnek a gazdasági tartalma előleg,
ezért annak a helye a követelések között, adott előlegként volna indokolt. Év közben nem
kifogásolható a főkönyvi könyvelésben így a szállítókon szereplő összegkénti megjelenítés, azonban
az üzleti év zárásakor ezeket az összegeket át kell sorolni készletek beszerzése esetén a készletek,
beruházás esetén a tárgyi eszközök közé (szolgáltatásra adott előlegnél a követelések közé), és a
mérlegben ekként kell kimutatni.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 23. § (4)–(5) bekezdés, 27. § (3) és (7) bekezdés, 29. § (8) bekezdés, 42. §

7.8. A kötelező céltartalékképzés részletkérdései

7.8.1. A céltartalékképzéskor figyelembe veendő információk

7.8.2. A céltartalék mértéke

7.8.3. A céltartalék összegének módosítása

7.8.1. A céltartalékképzéskor figyelembe veendő információk

A számviteli törvény 41. § (1) bekezdése szerint az adózás előtti eredmény terhére céltartalékot kell
képezni – a szükséges mértékben – azokra a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből,
szerződésekből származó, harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre, amelyek a
mérlegforduló napján valószínű vagy bizonyos, hogy fennállnak, de összegük vagy esedékességük
időpontja még bizonytalan, és azokra a vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem
biztosította.

A törvényi meghatározásból elsőként azt érdemes megállapítani, hogy milyen információk alapján
szükséges ezt a fajta céltartalékot képezni. A céltartalékképzés valamely gazdasági eseményhez kell
hogy kapcsolódjon, amely lezárult vagy elkezdődött már a tárgyévben, és amelynek következtében a
vállalkozót a jövőben valamilyen fizetési kötelezettség fogja terhelni. Ha ennek a fizetési
kötelezettségnek az összege és esedékessége ismert volna, akkor azt a számviteli elszámolásban nem
várható, hanem tényleges kötelezettségként kellene rögzíteni, és ekkor nem lenne céltartalék-képzési
kötelezettsége.

153
A céltartalék-képzési kötelezettség pontosan arra szolgál, hogy az üzleti év végi értékelés keretében
az összegében vagy esedékességében ismeretlen, bizonytalan kötelezettségre a vállalkozó
felkészüljön, az ebből adódó költség, ráfordítás a vállalkozó eredményét ne váratlanul, egy összegben
terhelje, hanem a kötelezettség várható esedékességéig folyamatosan és arányosan az eredményt
terhelően megjelenjen. Az is megtörténhet, hogy a tényleges kötelezettség nem áll be (pl. egy peres
ügyben a várakozásaival ellentétben a vállalkozó felelősségét nem állapítják meg, és ezért nem
keletkezik kötelezettsége), mégis a tényében bizonytalan (bár nagyon valószínű) kötelezettségre is
szükséges céltartalékot képezni.

Mivel a céltartalékképzés üzleti év végi esemény, ezért ehhez kapcsolódva rögzíteni kell, hogy milyen
időpontban vizsgáljuk a céltartalékképzéshez vezető tények, információk fennállását. A számviteli
törvény idézett szakasza a mérleg fordulónapján fennálló körülményekhez köti az elszámolást, azaz
annak a gazdasági eseménynek, amely a kötelezettséget a jövőben várhatóan kiváltja, már a mérleg
fordulónapjáig meg kellett történnie vagy folyamatban kellett lennie.

Ettől független a tudomásszerzés időpontja, azaz – mivel a beszámolónak a mérlegkészítés

időpontjában ismert összes információt valamilyen módon tartalmaznia kell – amennyiben a
vállalkozó a mérlegkészítés időszakában értesül a mérleg fordulónapjáig megtörtént vagy
folyamatban lévő olyan gazdasági eseményről, amely a jövőben nagy valószínűséggel kötelezettséget
jelent a vállalkozó számára, akkor céltartalékot kell képezni. Ha viszont a várható kötelezettséget
kiváltó gazdasági esemény a mérleg fordulónapját követően következik be, akkor arra céltartalékot a
tárgyévben képezni nem kell.

Például ha a mérleg fordulónapját megelőző héten a vállalkozó egyik telephelyén a szomszédos

vállalkozást vízzel elárasztották, és ebből a szomszédos vállalkozásnak kára származott, akkor a
várható kártérítési kötelezettségre a vállalkozónak céltartalékot kell képeznie (kivéve, ha erre a
fedezetet az elárasztásért felelős személyek kártérítési felelősségének megállapításával és annak
követelésével már megteremtette) akkor is, ha arról a vállalkozó csak a mérleg fordulónapja után
értesült.

7.8.2. A céltartalék mértéke

Várható kötelezettségre a céltartalékot a szükséges mértékben kell képezni, azonban a szükséges
mértéket a jogszabály nem határozza meg. A szükséges mérték az éppen lezárandó üzleti év
céltartaléka tekintetében azt az összeget jelenti, amennyi a tárgyév és a kötelezettség várható
esedékességének üzleti éve közötti időszakból a tárgyévre arányosan jut.

Egy egyszerű példával élve, ha a 2020. üzleti év zárásakor ismeretes, hogy a vállalkozót 2028-ban
környezetvédelmi helyreállítási kötelezettség terheli, amelynek összege várhatóan 2 milliárd forint,
akkor a 2020–2027. üzleti évekre arányosan kell a céltartalékot megképezni, azaz a 8 üzleti évre
évenként 250 millió forintot.

Ha olyan várható kötelezettsége van a vállalkozónak, amely nagy valószínűséggel a következő üzleti
évben bekövetkezik, illetve kisebb valószínűséggel, de bármely jövőbeli üzleti évben bekövetkezhet
(ha nem következett be abban az évben, például valamely eljárás elhúzódása miatt), akkor a
képzendő céltartalék összege a teljes várható kötelezettség összege lesz.

7.8.3. A céltartalék összegének módosítása

A több évre elhúzódó, folyamatos céltartalékképzéssel járó várható kötelezettségek esetében fontos
kérdés, hogy a céltartalék képzésének első üzleti éve után, a következő üzleti évek végén lehet-e,

154
illetve hogyan lehet korrigálni az újabb információk alapján a várható kötelezettségre képzett
céltartalék összegét.

Az idő múlásával, a várható kötelezettség esedékességének közeledtével egyre pontosabb

információk állnak rendelkezésre annak várható összegéről, sőt, a várható kötelezettség
esedékességének időpontja is közeledhet, illetve távolodhat az előző üzleti év végén várt időponthoz
képest.

Amennyiben a várható kötelezettség összege változik, akkor – mivel a korábbi üzleti években képzett
céltartalékot visszamenőlegesen megváltoztatni nem lehet – a pillanatnyi, legjobb ismereteink
szerinti teljes várható kötelezettségösszeget kell felosztani az összes, céltartalékolással érintett üzleti
évre (a kötelezettség várható bekövetkezésének üzleti évét megelőző évvel bezárólag), és ez alapján
kell meghatározni, hogy az aktuális évben mennyi céltartalékra van szükség. Az így adódó, szükséges,
és a korábbi években megképzett céltartalék közötti pozitív különbözetet az aktuális üzleti évben
céltartalékként meg kell képezni, a negatív különbözetet az aktuális üzleti évben a korábbi években
képzett céltartalékból fel kell oldani. A céltartalékképzés így megváltoztatott összegét kell a
következő üzleti években a céltartalékképzés során alkalmazni.

Ha például a fent említett 8 éves, évente 250 millió forintos környezetvédelmi kötelezettség 5. üzleti
évének végén rendelkezésre álló információk szerint a kötelezettség nem 2 milliárd, hanem 2,4
milliárd forintra fog rúgni, akkor ebből az következik, hogy a 8 évre évente nem 250 millió, hanem
300 millió forintot kell (illetve kellett volna) képezni, tehát a céltartalékban lévő 1 milliárd (4 × 250
millió) forint helyett az 5. üzleti év végén 1,5 milliárd (5 × 300 millió) forintnak kell lennie, azaz az 5.
üzleti évre 500 millió forintos céltartalék-képzési kötelezettsége van a vállalkozónak. A 6–8. üzleti
évekre a korábbi 250 millió forintnyi céltartalék helyett pedig 300 millió forintot kell évente
céltartalékképzésre fordítani.

Újabb információink nemcsak az összeg, hanem az esedékesség időpontjával kapcsolatban is

lehetnek, amelyet az előzőekkel azonos logikával kell a céltartalékképzésben érvényesíteni. Ha
például a kötelezettségünk bekövetkezésének várható időpontja későbbre tolódik, akkor a
kötelezettség várható összegét kell az esedékesség üzleti évét megelőző üzleti évig tartó, teljes
céltartalékolási időszakra felosztani (gyakorlatilag újratervezni), és megvizsgálni, hogy az új
céltartalékösszegekkel számítva mennyit kellett volna a vállalkozónak képezni, és mennyit képzett
eddig, a különbözetet pedig az aktuális év céltartalékképzésében kell korrigálni, mindkét lehetséges
előjellel. Az így megvalósított kiigazítás után a további üzleti évekre pedig az új céltartalékösszegeket
kell évente arányosan megképezni.

Az előző példát folytatva, ha a céltartalékképzés 5. üzleti évének végén kiderül, hogy a kötelezettség
nem három, hanem hét év múlva lesz esedékes (mert a környezet-helyreállítási kötelezettség csak
később lesz esedékes), akkor a 8 éves céltartalékolási időszak helyett 12 éves időszakkal számolva a
már megképzett 1 milliárd (4 × 250 millió) forintnyi céltartalék helyett a teljes, 12 éves
céltartalékolási ciklusból az 5. üzleti év végére adódó (2 milliárd/12év × 5 év) 833 millió forint
céltartalékkal kell a vállalkozásnak rendelkeznie. A már megképzett céltartalék és az új számítás
szerint összesen képzendő céltartalék közötti különbözetet (167 millió forintot) a céltartalékból egyéb
bevételként történő elszámolással fel kell oldani, a további, 6–12. üzleti évekre pedig évente 167
millió forint (2 milliárd/12 év) céltartalékolási kötelezettsége lesz a társaságnak.

Ha a céltartalék-képzési ciklus egyik évéről a másikra mind a várható összeg, mind az esedékesség
várható időpontja megváltozik, akkor az előzőekben leírtakat kell megfelelően, együtt alkalmazni.

155
 

Bizonyára sokakban felvetődik, hogy miért nem lehet a céltartalékolási periódus újratervezése (és az
abból eredő, az újratervezés évében jellemző céltartalék-feloldás vagy jelentős összegű
céltartalékképzés) helyett csak a már megképzett céltartalékot, valamint a fennmaradó, a
kötelezettség esedékességéig tartó időszakot figyelembe venni, így elmaradna az újratervezés
évében az eredményt érintő torzítás. A válasz a „szükséges mérték” törvényi kitétel értelmezésében
keresendő: amennyiben nem igazítanánk ki az újratervezés évében a céltartalékot, akkor abban az
évben, illetve a következő üzleti években is a szükségesnél biztosan több vagy biztosan kevesebb
céltartalékkal rendelkezne a vállalkozó, amely csak a céltartalék-képzési ciklus utolsó évére állna be a
megfelelő, szükséges mértékre. A szükségesnél magasabb összegű céltartalék a valós eredményt
csökkenti, így a számviteli törvény céltartalékra vonatkozó előírásával nem egyeztethető össze,
valamint tulajdonosi érdekeket is sérthet, ezért alkalmazása nem javasolható.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 41. § (1) bekezdés

7.9. Adott-kapott osztalék, tulajdonosi lánc osztaléka

A számviteli törvény osztalékelszámolásra vonatkozó szabályai a 2016. üzleti évtől gyökeresen
megváltoztak. Az osztalékelszámolási szabályok változása egyrészt a számviteli törvény hatálya alá
tartozó azon vállalkozásokat érinti, amelyek osztalékot kívánnak fizetni tulajdonosaiknak, másrészt
azokat a számviteli törvény hatálya alá tartozó tulajdonosokat, amelyek javára osztalékot állapítottak
meg a tulajdonolt vállalkozás éves beszámolójának elfogadásakor, egyszóval úgy is mondhatjuk, hogy
szinte mindenkit.

7.9.1. Az osztalékmegállapítás könyvelésének szabályai

7.9.2. A kapott (járó) osztalék könyvelésének szabályai
7.9.3. Tulajdonosi lánc osztalékmegállapításának szabályai
7.9.1. Az osztalékmegállapítás könyvelésének szabályai
A számviteli törvény a 39. § (3) bekezdésében rögzíti, hogy az üzleti év működése után, az üzleti évről
készített beszámoló adatai alapján mennyi osztalékot lehet megállapítani. Eszerint „az előző üzleti évi
adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék akkor fizethető ki osztalékként,
részesedésként, a kamatozó részvény tulajdonosának kamatként, ha a lekötött tartalékkal, továbbá a
pozitív értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege az osztalék, a részesedés, a kamatozó
részvény kamatának figyelembevétele (kifizetése) után sem csökken a jegyzett tőke összege alá”.

Fontos megfigyelni, hogy nem a tárgyévi adózott eredményt lehet kiegészíteni a szabad
eredménytartalékból, hanem a szabad eredménytartalékot az előző üzleti évi adózott eredménnyel.
Az osztalék bemutatásának szempontjából döntő, hogy az eredménykimutatásban az osztalékra
igénybe vett eredménytartalék, valamint a fizetendő osztalék sem szerepel, a tárgyévi eredmény
levezetése megáll az adózott eredménynél. Ebből az következik, hogy a tárgyév után a beszámolóban
kimutatott adózott eredményt a vállalkozás legfőbb szervének ülésén az eredménytartalék
kiegészítéseként figyelembe lehet venni, azonban az elfogadott osztalék összegét a tárgyév
könyvviteli elszámolásában, és így a tárgyév eredménykimutatásában sem lehet szerepeltetni.

156
A 2016. üzleti évtől tehát az elfogadott osztalék összegét az osztalékról hozott döntés időpontja
szerinti, mindig a következő üzleti év könyvviteli elszámolásában, az eredménytartalékot csökkentő
tételként kell könyvelni a tulajdonosokkal szembeni kötelezettséggel szemben. Az eredménytartalék
ebben az időpontban már tartalmazza a tárgyév adózott eredményét, hiszen azt a következő üzleti év
elején, a nyitás utáni rendező tételek között az adózott eredményből már át kellett vezetni.

A 2015. üzleti év és a 2020. üzleti év osztaléka közötti, a számviteli elszámolásban megmutatkozó

változást (azaz a 2015-ig hatályban lévő szabályokat és a megváltozott, 2016-tól hatályos szabályokat)
mutatja be a következő példa:

A vállalkozás 2015. üzleti évi, 2016. május 12-én elfogadott beszámolójában 120 adózott eredményt
mutat ki. Az elfogadó taggyűlésen a tulajdonosok 50 osztalékot szavaznak meg (ilyen mértékű
osztalék megállapításának és kifizetésének nincs akadálya a vállalkozásnál), így a 2015. évi mérleg
szerinti eredmény 70. A vállalkozás üzleti éve a naptári évvel egyezik meg.

1. A megállapított osztalék könyvelése és az adózott eredmény átvezetése 2015. december 31-re

vonatkozóan:

T 493. Adózott eredmény elszámolása – K 45. Rövid lejáratú kötelezettségek 50

T 493. Adózott eredmény elszámolása – K 419. Mérleg szerinti eredmény 70

2. A mérleg szerinti eredmény átvezetése az eredménytartalékba 2016. január 1-re vonatkozóan:

T 419. Mérleg szerinti eredmény – K 413. Eredménytartalék 70

Ugyanezen vállalkozás a 2020. üzleti év után, 2021. április 5-én tart taggyűlést, tételezzük fel, hogy a
2015. üzleti évivel pontosan megegyező eredményességgel és megállapított osztalékkal. Az
osztalékmegállapítás megváltozott szabályaiból a következő könyvelési lépések adódnak a
vállalkozásnál.

1. Az adózott eredmény átvezetése 2020. december 31-re vonatkozóan:

T 493. Adózott eredmény elszámolása – K 419. Adózott eredmény 120

2. Az adózott eredmény átvezetése az eredménytartalékba 2021. január 1-re vonatkozóan:

T 419. Adózott eredmény – K 413. Eredménytartalék 120

3. A megállapított osztalék könyvelése 2021. április 5-re vonatkozóan:

T 413. Eredménytartalék – K 45. Rövid lejáratú kötelezettségek 50

157
7.9.2. A kapott (járó) osztalék könyvelésének szabályai
A tulajdonosnak járó osztalék elszámolásának szabályai a számviteli törvény 84. § (1) bekezdéséből
következnek. Eszerint „kapott (járó) osztalék és részesedés a tulajdoni részesedést jelentő befektetés
után kapott, az adózott eredmény felosztásáról szóló határozat alapján járó összeg (ideértve a
kamatozó részvények után kapott, illetve járó kamatot, valamint a bizalmi vagyonkezelés során a
vagyonrendelőnek kifizetett, illetve járó hozamot is), amennyiben az a mérlegfordulónapig ismertté
vált.”

A tulajdonos tehát csak olyan osztalékot mutathat ki a pénzügyi műveletek bevételeként a tárgyévről
készített beszámolójában, amelyről a mérlegfordulónapig értesült (azaz rendelkezik a tulajdonolt cég
legfőbb szervi ülésén osztalékfizetésről hozott határozattal). Mivel a tulajdonos vállalkozás
osztalékról csak a tulajdonolt vállalkozás tárgyévi beszámolójának ismeretében dönthet, amely
beszámoló természetszerűleg a mérlegfordulónap után készül el, így a tulajdonos vállalkozás nem
mutathat ki a tárgyévi beszámolójában tárgyév után járó osztalékból származó bevételt. Ez a bevétel
a tulajdonos vállalkozás könyvviteli elszámolásában – a tulajdonolt vállalkozás könyvviteli
elszámolásával azonos időpontra vonatkozóan – az osztalékdöntés időpontjával kerül, így a
következő üzleti év beszámolójában lesz kimutatva.

A tulajdonos vállalkozás 2015. üzleti év és a 2020. üzleti év után kapott (járó) osztaléka közötti, a
számviteli elszámolásban megmutatkozó változást (azaz a 2015-ig hatályban lévő szabályokat és a
megváltozott, 2016-tól hatályos szabályokat) mutatja be a következő példa:

Tételezzük fel, hogy az előző példában szereplő vállalkozás tulajdonosainál kell az osztalékot
elszámolnunk és kimutatnunk. A tulajdonos vállalkozásoknak is a naptári évvel egyezik meg az üzleti
éve, és tételezzük fel, hogy a mérlegkészítés időpontja a tulajdonolt vállalkozás beszámolót elfogadó
taggyűlésénél későbbi.

A 2015. évi járó osztalék könyvelése 2015. december 31-re vonatkozóan:

T 32. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben – K 971. Kapott (járó) osztalék és részesedés 50

A 2020. évi járó osztalék könyvelése 2021. április 5-re vonatkozóan:

T 32. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben – K 971. Kapott (járó) osztalék és részesedés 50

Látható, hogy a különbség a könyvviteli elszámolás időpontjában van. A 2015. üzleti év utáni osztalék
a 2015. év beszámolójában, a 2020. üzleti év utáni osztalék a 2021. év beszámolójában fog
szerepelni.

7.9.3. Tulajdonosi lánc osztalékmegállapításának szabályai

Azon osztalékra jogosult tulajdonosok, amelyek maguk is osztalékfizetésre kötelezettek, a 2016-tól
megváltozott osztalékmegállapítási szabályok miatt a rendelkezésre álló osztalékfedezet
megállapításánál nem tudják osztalékalapként figyelembe venni a nekik járó osztalékot, mert az – a
fent bemutatottak miatt – nem szerepel a tárgyévi bevételeik között. A számviteli törvény kiegészítő
szabálya, a 39. § (3a) bekezdése ezt a helyzetet a következőképpen rendezi: „a szabad

158
eredménytartalék és saját tőke összegének meghatározásánál növelő tételként figyelembe lehet
venni az előző üzleti évi beszámolóban még nem szereplő, de a tárgyévben a mérlegkészítés
időpontjáig elszámolt, a 84. § (1) bekezdés szerinti kapott (járó) osztalék, részesedés összegét.”

Ezáltal az a tulajdonos vállalkozás, amely maga is osztalékot fizet a tulajdonosainak, az osztalékalapját

a tárgyévi adózott eredménnyel kiegészített eredménytartalék, valamint a következő évben kapott
osztalékként elszámolt, de a tárgyévi beszámolóban még figyelembe nem vett osztalék képezi. Így a
beszámolóban nem szerepeltethető módon, de a tárgyév utáni osztalék megállapításánál az ilyen
megkapott osztalék is figyelembe vehető.

A korábban elkezdett példát folytatva tegyük fel, hogy a 2020. üzleti év után az 50 osztalékot kapott
vállalkozás is osztalékot fizet a tulajdonosainak. A 2020. üzleti évi beszámolójában a rendelkezésre
álló eredménytartalék 130, az adózott eredmény –70 (veszteség). Mekkora osztalékot fizethet
legfeljebb a vállalkozás, ha a mérlegkészítés időpontja későbbi, mint ahogyan az 50 osztalék ismertté
vált volna? A beszámolót elfogadó legfőbb szervi ülés időpontja 2021. április 30. Könyveljük le a
gazdasági eseményeket!

A tárgyévi adózott eredménnyel kiegészített eredménytartalék (130–70) összege 60. A tulajdonolt

vállalkozás a 2020. üzleti év után 50 osztalékot fizet, így az összes kifizethető osztalék (60+50)
összege 110.

1. Az adózott eredmény átvezetése 2020. december 31-re vonatkozóan:

T 419. Adózott eredmény – K 493. Adózott eredmény elszámolása 70

2. Az adózott eredmény átvezetése az eredménytartalékba 2021. január 1-re vonatkozóan:

T 413. Eredménytartalék – K 419. Adózott eredmény 70

3. A 2020. évi járó osztalék könyvelése 2021. április 5-re vonatkozóan:

T 32. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben – K 971. Kapott (járó) osztalék és részesedés 50

4. A megállapított osztalék könyvelése 2021. április 30-ra vonatkozóan:

T 413. Eredménytartalék – K 45. Rövid lejáratú kötelezettségek 110

A példából látható, hogy a vállalkozás eredménytartaléka az osztalékelszámolás után –50, amelynek

fedezete a könyvelt osztalékbevétel.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 39. § (3)–(3a) bekezdés, 84. § (1) bekezdés

159
7.10. Osztalékmegállapítás, osztalékfizetés devizában
A külföldi magánszemélyek, illetve külföldi vállalatok által tulajdonolt, magyar bejegyzésű, könyveiket
forintban vezető gazdasági társaságok gyakorlatában időről időre megjelenik az az igény, hogy a
gazdasági társaság nyereséges működéséből származó, járó osztalékot a tulajdonosok a hazájuk
hivatalos devizájában vagy a forinttól eltérő, más devizában kaphassák meg.

A számviteli szakemberek között nincs konszenzus abban a kérdésben, hogy egy könyvviteli
nyilvántartásait és beszámolóját forintban készítő gazdasági társaság legfőbb szerve (közgyűlése,
taggyűlése) megállapíthat-e osztalékot forinttól eltérő devizában. Igenlő válasz esetében további
kérdésként szokott felmerülni a devizában történő osztalékfizetés helyes könyvviteli elszámolása.

Az osztalékról a számviteli törvény és a Ptk. ad rendelkezéseket. A Ptk. korlátolt felelősségű

társaságokra vonatkozóan a Ptk. 3:185. §-ában, részvénytársaságokra vonatkozóan a Ptk. 3:262. §-
ában szabályozza az osztalékfizetést, a két társasági formára tartalmilag azonosan. Eszerint a
szabályok szerint a tulajdonost a társaságnak a felosztható és a társaság legfőbb szerve által
felosztani rendelt, a számviteli törvény szerint meghatározott, az előző üzleti évi adózott
eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék összegéig a tulajdoni hányada szerinti arányos
rész (osztalék) illeti meg. Osztalékra az a tulajdonos jogosult, aki az osztalékfizetésről döntő legfőbb
szervi ülés időpontjában a tulajdonosi jogok gyakorlására jogosult. A létesítő okirat lehetőséget adhat
arra, hogy a tulajdonost megillető osztalék nem pénzbeli vagyoni értékű juttatásként kerüljön
teljesítésre. A tulajdonos az osztalékra csak a már teljesített vagyoni hozzájárulása arányában
jogosult.

Két fontos információt olvashatunk ki a fenti rendelkezésekből. Az egyik, hogy a létesítő okirat
lehetőséget adhat arra, hogy a tulajdonost megillető osztalék nem pénzbeli vagyoni értékű
juttatásként kerüljön teljesítésre, tehát a pénz mellett más eszközben is lehet teljesíteni az
osztalékot. A Ptk. a devizát külön nem említi, tehát nem tiltja az osztalék devizában történő
teljesítését. A másik fontos információ, hogy a Ptk. az osztalék teljesítéséről, kifizetéséről rendelkezik,
és nem a megállapításáról. Csak annyit rögzít a Ptk., hogy az osztalékot a társaság legfőbb szerve a
számviteli beszámoló elfogadásával hivatalossá váló tárgyévi adózott eredménnyel kiegészített
szabad eredménytartalékból állapítja meg. A forintban készített számviteli beszámoló tárgyévi
adózott eredménye, illetve az abban lévő, osztalékra igénybe vett eredménytartalék is forintban
meghatározott. Tehát az a maximális összeg, amelyből a tulajdonosok osztalékot fizethetnek,
forintban áll rendelkezésükre. Az osztalékmegállapítás tehát szükségképpen forintban történik,
hiszen a felosztandó összeg is forintban ismeretes. Ha nem forintban (hanem például devizában)
állapítanák meg a tulajdonosok az osztalékot, akkor nem lehetnének biztosak abban, hogy mindenki
hozzájut az őt illető, megállapított vagyoni értékhez, vagy éppen fordítva, a társaság megszeghetné a
Ptk. szabályait azzal, hogy az osztalékfizetési korlátot meghaladóan fizetne ki osztalékot, és így a
kifizetés után a helyesbített saját tőke a jegyzett tőke összege alá csökkenhetne.

A rendelkezéseket elemezve összefoglalhatjuk tehát, hogy az osztalékot a gazdasági társaság abban a

pénznemben állapíthatja meg (oszthatja fel), amelyben a számviteli beszámoló készül (amely
pénznemben a társaság jegyzett tőkéje a cégbíróságon bejegyzésre került). A megállapított
(kötelezettségként előírt) osztalékot azonban a társaság bármely pénznemben kifizetheti, vagy nem
pénzbeli vagyoni értékkel is teljesítheti.

160
Ha a társaság tulajdonosai osztalék címén mégis egy forinttól eltérő devizaösszeget szeretnének
megállapítani, akkor erre úgy van lehetőségük, hogy a társaság osztalékról döntő legfőbb szervi
ülésének napján érvényes választott árfolyam, illetve a devizában osztalékként megállapítani kívánt
összeg összeszorzásával adódó forintösszeget – a forintban megállapítható maximális osztalékösszeg
(osztalékfizetési korlát) figyelembevételével – kell meghatározni és előírni osztalékként. Ezt a
forintban megállapított és előírt kötelezettséget a társaság legfőbb szervének jóváhagyásával, az
előbbi árfolyam segítségével át lehet vezetni (átkonvertálni) a devizában fennálló kötelezettségek
közé, amelyet ezt követően a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségek elszámolására vonatkozó
szabályok szerint kell a számviteli nyilvántartásban figyelembe venni.

1. Az osztalékmegállapítás és -kifizetés könyvviteli elszámolása devizában

A tárgyévi adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalékból jóváhagyott osztalékösszeg

előírása kötelezettségként forintban, az osztalék jóváhagyásának üzleti évében könyvelve:

T 413. Eredménytartalék – K 45–47. Rövid lejáratú kötelezettségek

2. Az ezt követő elszámolás az előzőekben felvázoltak szerint kétféle lehet:

a) A forintban előírt kötelezettség kifizetése forintban a társaság forintszámlájáról a külföldi

tulajdonos devizaszámlájára (a devizaösszeg nem pontosan a tulajdonos szándéka szerinti nagyságú):

T 45–47. Rövid lejáratú kötelezettségek – K 384. Elszámolási betétszámla

(Ebben az esetben a konverziót a tulajdonos devizaszámla-vezető bankja fogja végrehajtani, a

tulajdonos a neki forintban járó osztalékösszeget fogja megkapni a számlavezető bankjának a
pénzügyi teljesítés napjára vonatkozó, forintra vonatkozó devizavételi árfolyamán átszámított
devizaösszegben.)

b) A forintban előírt kötelezettség és átkonvertálása devizakötelezettséggé és annak kifizetése

devizában a társaság devizaszámlájáról a külföldi tulajdonos devizaszámlájára (a devizaösszeg a
tulajdonos szándéka szerinti nagyságú, a deviza könyv szerinti értéke azonos a forintban előírt
kötelezettség összegével):

Konvertálás

T 45–47. Rövid lejáratú kötelezettségek – K 45–47. Rövid lejáratú kötelezettségek

(forintban) (devizában)

161
(Ebben az esetben a kötelezettség átkonvertálását a legfőbb szervi döntés napjára vonatkozó, a
társaság választott árfolyamán indokolt végrehajtani, így árfolyam-különbözet ebből nem keletkezik.
Ha a társaság tulajdonosai ettől az árfolyamtól eltérnek, mert például egy előre rögzített, fix
árfolyamhoz ragaszkodnak, akkor a kötelezettség átkonvertálásánál is keletkezik árfolyamkülönbözet
a fix árfolyamon és a társaság választott árfolyamán számított kötelezettség közötti különbözet
összegében. Ezen árfolyam-különbözet kontírozását nem szerepeltetjük.)

Pénzügyi rendezés

T 45–47. Rövid lejáratú kötelezettségek (devizában) – K 386. Devizabetét-számla

Árfolyam-különbözet elszámolása

T 45–47. Rövid lejáratú – K 9762. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek

kötelezettségek (devizában) pénzügyileg rendezett árfolyamnyeresége

vagy

T 8762. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek – K 45–47. Rövid lejáratú

pénzügyileg rendezett árfolyamvesztesége kötelezettségek (devizában)

(A pénzügyi rendezéskor árfolyam-különbözet keletkezik a devizaszámla könyv szerinti árfolyamán

számított és az osztalékkötelezettség devizára átkonvertált árfolyamán számított különbözet
összegében.)

Ha a forintban meghatározott és kötelezettségként előírt osztalék összegét utóbb a tulajdonosok

kérésére (számviteli bizonylattal alátámasztottan) devizára alakítják át, akkor a devizaösszeg
meghatározásánál az átkonvertálás napjára vonatkozó választott árfolyamot indokolt figyelembe
venni. Így a választott árfolyam használata miatt árfolyam-különbözet az átalakítás miatt nem
keletkezik. Egyéb átváltási árfolyam használatánál árfolyam-különbözetet is könyvelni kell.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2013. évi V. törvény 3:185. §, 3:282. §

2000. évi C. törvény 20. § (2) bekezdés, 39. § (3) bekezdés

7.11. A beszámoló elektronikus közzétételének egyes

kérdései
A számviteli törvény 153–154/A. §-ai szerinti letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségnek a
vállalkozó a beszámoló elektronikus úton történő megküldésével tesz eleget, amellyel egyidejűleg

162
teljesíti mind a letétbe helyezési, mind a közzétételi kötelezettségét. A beszámoló elektronikus
nyilvánosságra hozatali rendszerének 2009 óta tartó, évtizedes működése során számos kérdés
merült fel, amelyek egy részével érdemes foglalkozni.

A közzététel a céginformációs szolgálat által erre a célra fenntartott honlapon, az Online Beszámoló
Űrlapkitöltő Rendszeren (OBR) keresztül, ügyfélkapus azonosítási eljárást követően a beszámoló-
adatlapon kért adatok és a sztenderdizált beszámolósémák (mérleg, eredménykimutatás) kitöltésével
és a szükséges mellékletek csatolásával valósul meg.

Ebben a rendszerben a beszámoló-közzétételi kötelezettséget általában a vállalkozás megbízottai

(jellemzően a könyvviteli szolgáltatást nyújtó személy, vállalkozás) teljesítik, így amikor a számviteli
beszámolót (a nyilvánosságra hozatal tekintetében beleértve a független könyvvizsgálói jelentést és
az adózott eredmény felhasználására vonatkozó határozatot is) a nyilvánosságra hozatalra vonatkozó,
a beszámoló fordulónapját követő ötödik hónap utolsó napját megelőzően közzéteszik, sokan azt
gondolják, hogy a beszámoló a közzétételi határidőig (egy újabb példány megküldésével) még
módosítható, illetve egyesek a közzétételi határidőt követően is hasonlóképpen járnak el.

A számviteli beszámoló nyilvánosságra hozatala a számviteli törvényből következő kötelem, amelyet

az előbbi probléma mentén érdemes körüljárni. A nyilvánosságra hozatal szabályait a számviteli
törvény 153–154/B. §-ai, a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló
2006. évi V. törvény (a továbbiakban: cégtörvény) 18–19. §-ai, valamint a számviteli törvény szerinti
beszámoló elektronikus úton történő letétbe helyezéséről és közzétételéről szóló 11/2009. (IV. 28.)
IRM–MehVM–PM együttes rendelet (a továbbiakban: Rendelet) tartalmazza.

A számviteli beszámoló jogilag érvényes dokumentummá a vállalkozó legfőbb szervének

elfogadásával válik. Amennyiben azt a tulajdonosok elfogadták, akkor annak tartalmát megváltoztatni
nem lehet. A megváltoztatásra gyakran mégis igény mutatkozik, amelynek okai a következő főbb
csoportokba sorolhatók:

1. A közzétett beszámoló megegyezik a tulajdonosok által elfogadottal, azonban az elfogadást

követően a beszámolóban (és az azt alátámasztó könyvviteli nyilvántartásban) számviteli, könyvviteli
hibát fedeztek fel, illetve a beszámolóban gépelési hibát vétettek.

A számviteli törvény előírásai alapján a közzétételre kötelezett vállalkozó legfőbb szerve (közgyűlés,
taggyűlés, tagok gyűlése) által elfogadott beszámolót kell a vállalkozónak közzétennie. Amennyiben
az elfogadott beszámolót közzétették (és az elektronikus űrlapot is helyesen töltötték ki), akkor a
beszámoló közzététele szabályszerűnek és véglegesnek tekinthető. A már közzétett beszámoló nem
javítható, nem cserélhető, a beszámolóban szereplő, lezárt üzleti év(ek)et érintő adatok javítására
csak a hibafeltárás üzleti évének beszámolójában kerülhet sor, a számviteli ellenőrzés szabályai
szerint.

A Rendelet 3. § (6) és (9) bekezdése ezt a kérdést a következőképpen szabályozza: a cég kérelmére –
ide nem értve az alábbi 2–3. pontok szerinti esetet – a már közzétett beszámoló a céginformációs
szolgálat honlapjáról nem távolítható el. A beszámoló ismételt, eltérő tartalommal történő
közzétételére nincs mód. Ismételt benyújtás esetén a céginformációs szolgálat a megküldött
dokumentumokat nem fogadja be, amely tényről elektronikus értesítést küld a beszámolót beküldő
személy részére.

163
2. A közzétett beszámoló nem egyezik meg a tulajdonosok által elfogadottal, mert a beszámoló
közzététele során az ezzel megbízott személy a beszámoló benyújtásához kitöltendő űrlapon lévő
adatokban hibát vétett, és így a beszámoló űrlapja és a többi része között ellentmondás van.

A kérdést a Rendelet szintén szabályozza, amelynek 3. § (4) bekezdése szerint a céginformációs

szolgálat a beküldött beszámoló informatikai ellenőrzését haladéktalanul elvégzi, és azt követően
összeveti a beszámoló mellé csatolt elektronikus űrlapon megjelölt cégjegyzékszámot és adószámot a
cégjegyzék adataival. Ha a beszámoló informatikailag helyesen került beküldésre, valamint az
elektronikus űrlapon megadott cégjegyzékszám és adószám helyes, a céginformációs szolgálat a
dokumentumokat befogadottnak tekinti, amely tényről elektronikus értesítést küld a beszámolót
beküldő személy részére. Amennyiben a beküldött beszámoló informatikailag hibás, vagy az
elektronikus űrlapon megadott cégjegyzékszám és adószám nem megfelelő, a céginformációs
szolgálat erről haladéktalanul elektronikus értesítést küld a beszámolót beküldő személy részére.
Ebben az esetben a beszámolót be nem nyújtottnak kell tekinteni.

A beküldést követően a már közzétett beszámolóval kapcsolatosan, amennyiben a céginformációs

szolgálat azt észleli, hogy a közzétett beszámolóval együtt megküldött elektronikus űrlapon megadott
cégadatok, a beszámolóban feltüntetett adatok nem egyeznek a cég cégjegyzékének adataival, és
ezáltal a beszámoló nem annak a cégnek a beszámolójaként került közzétételre, amelyre a
beszámoló adatai alapján vonatkozik, a beszámolót haladéktalanul eltávolítja a honlapjáról. Az
eltávolítás tényéről a céginformációs szolgálat elektronikus értesítést küld a beszámolót benyújtó
személy ügyfélkapus tárhelyére, valamint az állami adóhatóságnak. Ebben az esetben a beszámolót
be nem nyújtottnak kell tekinteni [Rendelet 3. § (5) bekezdés].

A céginformációs szolgálat általi észlelésbe az is belefér természetesen, ha akár a benyújtó, akár

harmadik személyek hívják fel rá a szolgálat figyelmét.

3. A közzétett beszámoló nem egyezik meg a tulajdonosok által elfogadottal, mert a beszámoló
közzététele során az ezzel megbízott személy egyes beszámolórészeket nem küldött be, összekevert,
illetve nem megfelelő dokumentumokat küldött be mellékletként.

Ekkor az elektronikus űrlap szabályosan lett kitöltve, csak a beszámolóadatok felvitelekor történt
hiba, vagy a mellékletek tartalma nem egyezik az elfogadottal, mert például a beszámolót beküldő
személy kétszer csatolta ugyanazt a mellékletet, és ezért az egyik melléklet hiányzik, vagy tévedésből
egy teljesen irreleváns (nem a cég adatait tartalmazó) melléklet került csatolásra stb. Ebben az
esetben a Rendelet 3. § (7) bekezdését kell alkalmazni, amely szerint a cég erről szóló nyilatkozata
alapján a céginformációs szolgálat a hibás beszámolót passzív státuszba helyezi. A legfőbb szerv által
elfogadott beszámoló közzétételének lehetőségét a céginformációs szolgálat a beszámoló
benyújtását követő egy éven belül, kizárólag egy alkalommal biztosítja, feltüntetve az utólagos
közzététel napját és a változás tényét is. (A passzív státuszú beszámoló a céginformációs szolgálat
honlapján továbbra is megismerhető marad.) A változás tényéről a céginformációs szolgálat
elektronikus értesítést küld a beszámolót benyújtó személy ügyfélkapus tárhelyére, valamint az
állami adóhatóságnak is.

A 2–3. pont szerinti esetekben, amennyiben a beszámoló eltávolítása és az új beszámoló megküldése

(egyes beszámolórészeket a kialakult gyakorlat szerint módosítani, cserélni nem lehet, csak a teljes
beszámolócsomagot egyben) a közzétételi határidő után történik, a vállalkozóval szemben a

164
kötelezettség késedelmes teljesítéséért alkalmazhatók az Art. szerinti, ott nevesített
jogkövetkezmények.

Kapcsolódó jogi szabályozás

11/2009. (IV. 28.) IRM–MehVM–PM együttes rendelet 3. § (4)–(9) bekezdés

2006. évi V. törvény 18–19. §

2000. évi C. törvény 153–154/B. §

7.12. A kapcsolt vállalkozás a társasági adóban és a

számvitelben
A kapcsolt vállalkozási viszony megítélésére a számviteli munka során alapvetően három fő
okból lehet szükség. Egyrészt szükséges azt beazonosítani, hogy a tulajdonosi rendszer
alapján vállalkozásunknak részt kell-e venni összevont (konszolidált) beszámoló
elkészítésében, akár úgy, hogy mi magunk készítünk összevont beszámolót, akár úgy, hogy
egy tulajdonosunk összevont beszámolójához szolgáltatunk adatot.
A másik fontos szempont, hogy követeléseink, illetve kötelezettségeink besorolásához, a
mérlegben történő megfelelő szerepeltetéséhez, tagolásához szükséges megállapítanunk, hogy
mely követeléseink, illetve kötelezettségeink állnak fenn kapcsolt vállalkozással szemben.
Ehhez természetesen azonosítani szükséges a kapcsolt vállalkozásainkat.
A harmadik fontos szempont, amiért a kapcsolt vállalkozási viszonyt ismernünk kell, a Tao.
törvény rendelkezéseiből adódik. A Tao. törvény több adóalap-korrekciós tételt is előír a
kapcsolt vállalkozásokkal folytatott ügyletek kapcsán. Ki kell hangsúlyozni azonban, hogy
míg az első két okból történő csoportosítás során a számviteli törvény szerinti kapcsolt
vállalkozás definícióból kell kiindulni, addig az adóalap-korrekciók megállapításához a Tao.
törvény definícióját kell használni. A két definíció különbségéről a továbbiakban még lesz
szó.
Természetesen jó néhány más olyan terület is létezik, ahol a kapcsolt vállalkozási viszony
fontos lehet, azonban a felsorolt három szempont az, amely döntően minden vállalkozásnál
felmerül.
A továbbiakban a Tao. törvény „kapcsolt vállalkozás” definíciójának különbségeit emeljük ki
a számviteli törvényben meghatározott „kapcsolt vállalkozáshoz” képest, kitérve a gyakran
elkövetett beazonosítási hibákra.
 
A Tao. törvény szerint az a vállalkozás minősül kapcsolt vállalkozásunknak1

 amelyben közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással (a szavazatok több mint

ötven százaléka vagy a Ptk. szerinti meghatározó befolyás) rendelkezünk,
 amely közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással (szavazatok több mint ötven
százaléka vagy a Ptk. szerinti meghatározó befolyás) rendelkezik társaságunkban,
 olyan társaság, amellyel létezik olyan közös tulajdonosunk, amely mindkét
társaságban közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással (szavazatok több mint
ötven százaléka vagy a Ptk. szerinti meghatározó befolyás) rendelkezik,
 olyan társaság, amelynek van olyan, közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással
(szavazatok több mint ötven százaléka vagy a Ptk. szerinti meghatározó befolyás)

165
 rendelkező tulajdonosa, aki a társaságunk közvetlenül vagy közvetve többségi
befolyással rendelkező tulajdonosának közeli hozzátartozója,
 olyan társaság, amelyben vagy amely részéről az ügyvezetés egyezőségére tekintettel
az üzleti és pénzügyi politikára vonatkozó döntő befolyásgyakorlás valósul meg.

 
A számviteli törvény ezzel szemben a kapcsolt vállalkozási viszonyt úgy határozza meg, hogy
a vállalkozásunk kapcsolt vállalkozásának kell tekinteni az anyavállalatot, a leányvállalatot és
a közös vezetésű vállalkozást, amely fogalmakat szintén a számviteli törvény szövege definiál
az alábbiak szerint:

 anyavállalat: az a vállalkozó, amely egy másik vállalkozónál közvetlenül vagy

leányvállalatán keresztül közvetetten meghatározó befolyást képes gyakorolni, mert
o a szavazatok többségével tulajdoni hányada alapján vagy más tulajdonosokkal
kötött megállapodás alapján egyedül rendelkezik, vagy
o jogosult arra, hogy a vezető tisztségviselők vagy a felügyelőbizottság tagjai
többségét megválassza vagy visszahívja, vagy
o a tulajdonosokkal kötött szerződés (vagy a létesítő okirat rendelkezése) alapján
bármely más módon döntő irányítást, ellenőrzést gyakorol;
 leányvállalat: az a gazdasági társaság, amelyre a fenti anyavállalat meghatározó
befolyást képes gyakorolni;
 közös vezetésű vállalkozás: az a gazdasági társaság, ahol az anyavállalat, másrészt egy
(vagy több) másik vállalkozás a meghatározó befolyással paritásos alapon – legalább
33%-os szavazati aránnyal – rendelkezik.

A két definíció eltérése miatt sok olyan eset adódik, amikor egy vállalkozást az egyik törvény
szerint kapcsolt vállalkozásunknak tekinthetünk, a másik szerint nem. Az eltérések egy része
közismert, egy részét azonban nehezebb azonosítani, így sokan nem tudva róluk, helytelenül
azonosítják kapcsolt vállalkozásaikat.
A legismertebb eltérés a két definíció között, hogy a Tao. törvény szerinti definíció kapcsolt
vállalkozásnak tekinti az úgynevezett „testvér” vállalkozásokat, azaz azokat a vállalkozásokat,
amelyek ugyan tulajdoni viszonyban nincsenek egymással, viszont van közös (közvetlen vagy
közvetett), többségi befolyással rendelkező tulajdonosuk. Egy másik eltérés, hogy a Tao.
törvény szerint abban az esetben is kapcsolt vállalkozásnak kell minősíteni két vállalkozást,
ha a közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkező tulajdonosaik egymás
közvetlen hozzátartozói. Szintén eltérés, hogy a Tao. törvény szerint akkor is kapcsolt
vállalkozásokról beszélünk, ha az ügyvezetés egyezőségére tekintettel az üzleti és pénzügyi
politikára vonatkozó döntő befolyásgyakorlás valósul meg. Ilyen típusú kapcsolatokat a
számviteli törvény nem értelmez.
 
Ha a két definíció között a további különbségeket keressük, fontos áttekintenünk, hogy a két
törvény milyen célból azonosítja a kapcsolt feleket. A Tao. törvény a kapcsolt
vállalkozásokkal azért foglalkozik, mert a társasági adó alá kívánja vonni azokat a
jövedelemtranszfereket, amelyeket az egymással tulajdoni viszonyban lévő, egymásban
többségi befolyással bíró vállalkozások esetlegesen az adó elkerülése céljából egymás között
lebonyolítanak. Ebből az okból az olyan viszonyokat akarja azonosítani, ahol két
társaságjogilag és adójogilag függetlennek látszó társaság köt úgy ügyleteket, hogy a
közvetlen vagy közvetett többségi befolyásból adódóan az egyik vállalkozás a másikra olyan
feltételeket tud rákényszeríteni, amely alapján a piaci feltételektől eltérő jövedelemtranszfer is
megvalósul a két cég között.

166
A számviteli törvény teljesen más ok miatt foglalkozik a kapcsolt vállalkozásokkal. A
számviteli törvény fókuszában a beszámoló elkészítése áll. Az egyedi beszámolókon túl a
törvény szabályozza az összevont beszámoló elkészítését is, amelynek célja, hogy a
vállalatcsoportról összesítve, egységes képet lehessen alkotni. Ebbe az összesített képbe
bevonandó csoportot kívánja a törvény kapcsolt vállalkozásként azonosítani, gyakorlatilag a
fogalmat ezért alkalmazza. Ezzel összefüggésben, szintén az átláthatóbb kép elérése
érdekében rendelkezik a törvény pénzügyi eszközök, a követelések és a kötelezettségek ezen
kapcsolt vállalkozások szerinti bontásban történő bemutatásáról.
 
A fenti elvi különbségből adódik, hogy a számviteli törvény minden esetben a kapcsolt
vállalkozási viszony egyik oldalára egy anyavállalatot rendel, azaz egy olyan vállalkozást,
amely egy másik vállalkozásban a fent ismertetett definíció szerint meghatározó befolyást
képes gyakorolni. Ebből következően a számviteli törvény szerinti besorolásnál a minősítést
nem azzal kell kezdeni, hogy az egyes tulajdoni hányadokat meghatározzuk, hanem annak
megállapításával, hogy az adott tulajdonosi rendszerben van-e egyáltalán anyavállalat. A
törvény szerinti anyavállalat hiányában ugyanis a számviteli törvény szerinti kapcsolt
vállalkozási viszony nem tud létrejönni.
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 3. § (2) bekezdés
1996. évi LXXXI. törvény 4. § 23. pont
1  A telephelyekre vonatkozó szabályok ismertetésétől eltekintünk abból az okból, hogy jelen
fejezet főként belföldi gazdasági társaságok könyvelésére vonatkozóan kíván segítséget
nyújtani.

8. Különleges helyzetek
Ez a könyv szinte csak különleges számviteli helyzetekkel foglalkozott eddig is, most viszont
következzenek az eddigiektől is különlegesebb kérdések. Vajon hogyan kell könyvelni az ingyen
engedményezett követeléseket, az ellentmondó szabályok mentén? A dolgozóknak kedvezményesen
adott eszközök elszámolása melyik számviteli kategóriába tartozik? Véghez lehet-e vinni egy
átalakulást és egy devizanemváltást egyszerre? Ki lehet, milyen feltételekkel egy átalakulás
könyvvizsgálója?

8.1. Az ellenérték nélkül engedményezett követelés

elszámolása
8.2. Eszközátadás munkavállalónak
8.3. A peres eljáráshoz kapcsolódó egyes számviteli
elszámolások
8.4. Projektcégek számvitelének különlegességei
8.5. Lezárt üzleti évet érintő számlamódosítás
167
8.6. Az előtársaság speciális kérdései
8.7. Átalakulás, egyesülés, szétválás és devizanemváltás
együtt
8.8. Különleges vagyonmegosztás kiválásnál
8.9. Kiválásnál a továbbműködő társaság negatív
eredménytartalékának kezelése
8.10. Az átalakulás könyvvizsgálójára vonatkozó egyes
szabályok
8.11. A végelszámolás egyes speciális kérdései
8.1. Az ellenérték nélkül engedményezett követelés
elszámolása
A Ptk. 6:193–6:201. §-ai határozzák meg az engedményezés szabályait. Eszerint a jogosult a
kötelezettel szembeni követelését másra ruházhatja át. A követelés átruházással történő
megszerzéséhez az átruházásra irányuló szerződés vagy más jogcím és a követelés engedményezése
szükséges. Az engedményezés az engedményező és az engedményes szerződése, amellyel az
engedményes az engedményező helyébe lép.

A számviteli törvény a követelések engedményezésének elszámolására részletes szabályokat ír elő. A

81. § (3) bekezdés f) pontja az egyéb ráfordítások között rendeli kimutatni az eredeti követelést
engedményezőnél (eladónál) az átruházott (engedményezett) – forgóeszközök között kimutatott –
követelés engedményes által elismert értékének és könyv szerinti értékének a különbözetét,
amennyiben a könyv szerinti érték meghaladja az elismert értéket, a követelés átruházásakor, azaz a
követelés átruházásának időpontjában az engedményezés veszteségét az egyéb ráfordításokkal
szemben kell elszámolni. Fordított esetben, ha a követelésért kapott ellenérték magasabb, mint a
követelés könyv szerinti értéke, a 77. § (3) bekezdés d) pontja szerint a nyereségjellegű különbözetet
az egyéb bevételek között kell kimutatni.

Az elszámolási szabályok tehát az üzemi (üzleti) eredmény módosításaként jelenítik meg az

engedményezett követelés könyv szerinti értéke és az érte kapott ellenérték közötti különbözetet. A
könyv szerinti érték a követelés eredeti bekerülési értéke, csökkentve a követelésre már befolyt
összegekkel, csökkentve a már elszámolt értékvesztéssel, növelve az értékvesztés visszaírt
összegével.

(A vásárolt követelés, valamint a nem vásárolt tartós követelés engedményezésének,

továbbértékesítésének eredményét a számviteli törvény a pénzügyi műveletek eredményében
számoltatja el, amelynek részleteire itt nem térünk ki, tekintettel arra is, hogy a vásárolt követelések
értékesítése pénzügyi szolgáltatásnak minősül, és így engedélyköteles. A fejezet későbbi, térítés
nélküli átadásra vonatkozó megállapítása azonban a vásárolt követelésekre is igaz.)

168
Gyakran előfordul, hogy már értékvesztett, bizonytalan befolyású forgóeszközök között
nyilvántartott, saját követelést engedményez tovább a követelés jogosultja, egy biztos, viszont a
követelés eredeti bekerülési értékénél jóval alacsonyabb, akár a követelés könyv szerinti értékénél is
sokkal kisebb összegért. Addig, ameddig az engedményes által elismert érték nem nulla, nem
beszélhetünk ellenérték nélkül engedményezésről, így a számvitelben is az egyéb ráfordításkénti vagy
egyéb bevételkénti elszámolást kell követni. Viszont az ingyenesen, ellenérték nélkül kötött
engedményezési szerződések – melyeket a Ptk. nem tilt – dilemma elé állítják a számviteli
szakembereket: polgári jogi értelemben engedményezés történik, viszont a számvitelben az ilyen,
ellenérték nélküli ügyletekre már nem alkalmazhatók az engedményezés számviteli elszámolási
szabályai, még akkor sem, ha a számviteli törvény tételesen nem írja elő, hogy csak az ellenérték
fejében megvalósult engedményezésre alkalmazható az engedményezett követelés könyv szerinti
értéke és az engedményes által elismert összeg közötti negatív különbözet egyéb ráfordításkénti
elszámolásának szabálya.

Az ellenérték nélkül megvalósult ügyletekre viszont határozott és pontos előírás található a

jogszabályban, a számviteli törvény 81. § (2) bekezdés p) pontja szerint az egyéb ráfordítások között
kell elszámolni a térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értékét. A térítés nélkül átadott
eszközök nemcsak fizikai eszközök lehetnek, így az egyéb ráfordítások közötti elszámolással kell
kivezetni például az ellenérték nélkül átadott immateriális javakat, értékpapírokat és a követeléseket
is, függetlenül attól, hogy az eredetileg a vállalkozásnál keletkezett, vagy pedig vásárolta azt.

Az ellenérték nélkül átadott, engedményezett forgóeszközök között nyilvántartott, saját követelést

tehát az egyéb ráfordítások közötti elszámolással kell kivezetni az átadó (engedményező) könyveiből,
az átvevőnek (engedményesnek) pedig azt az 50. § (4) bekezdése és a 81. § (4) bekezdés c) pontja
szerint az egyéb bevételek között kell a követelés piaci értékén felvennie. A piaci érték megállapítása
ebben az esetben nehézkes, esetleg az engedményezőnél kimutatott könyv szerinti érték lehet. Az
egyéb bevételkénti elszámolás miatt felmerül a kérdés, hogy el kell-e időbelileg határolni a bevételt,
és amennyiben igen, akkor a halasztott bevétel feloldásánál milyen módszert célszerű követni.

A térítés nélkül átadott eszközök miatti halasztott bevétel feloldására a számviteli törvény 45. § (2)
bekezdése rögzíti, hogy a halasztott bevételt a térítés nélkül átvett eszköz bekerülési értéke arányos
részének költségkénti, ráfordításkénti elszámolásakor kell megszüntetni. Az engedményes viszont
nem ismerheti, hogy az ilyen jogcímen bekerült követelése milyen összegben fog befolyni, így a
könyveibe felvett bekerülési érték alatti és a fölötti befolyással is lehetne számolni, így utóbbi
esetben költség, ráfordítás elszámolására nem is kerülne sor. A követelés befolyásának
bizonytalansága miatt a számviteli törvény 45. § (2) bekezdésének szabálya nem alkalmazható, így
megítélésünk szerint a térítés nélkül átvett követelés egyéb bevételként elszámolt összegét nem
lehet időbelileg elhatárolni, annak ellenére sem, hogy azt a számviteli törvény 81. § (4) bekezdés c)
pontja előírja.

Kapcsolódó jogszabályhelyek

2000. évi C. törvény 45. § (2) bekezdés, 50. § (4) bekezdés, 77. § (3) bekezdés d) pont, 81. § (2)
bekezdés p) pont, (3) bekezdés f) pont, (4) bekezdés c) pont

8.2. Eszközátadás munkavállalónak

169
A vállalkozások életében időnként előfordul, hogy egyes, már használatban lévő eszközeiket a saját
munkavállalóiknak adják el, vagy adják át térítésmentesen. Ha az átadás terítésmentesen történik,
vagy az eladás a piaci ár alatti vételáron jön létre, akkor – tekintettel a munkavállalói viszonyra – az
adótörvények a tranzakcióhoz külön adóterheket rendelnek, melyek meghatározása viszonylag
egyértelmű. Az átadás számviteli lekövetésében azonban már merülnek fel kétségek.

A munkavállaló részére történő eszközátadás több módon is megtörténhet. A továbbiakban az egyes

eseteket egy példa különböző variációin keresztül tekintjük át. Az egyes változatokban közös, hogy
minden esetben egy 127 000 Ft piaci értékű eszköz kerül átadásra a munkavállalónak, amelyet a cég
korábban használt és tárgyi eszközként tartott nyilván. Külön alesetként minden változatban
áttekintjük, hogy mi a helyes eljárás, ha az eszközt a cég már terv szerinti értékcsökkenéssel nullára
leírta, illetve ha még 20 000 Ft-os nettó könyv szerinti értéken szerepel a könyveiben. Az eszköz
könyv szerinti bruttó értéke 300 000 Ft.

8.2.1. A lehetséges megoldások

8.2.2. Összegzés
8.2.3. Alternatív megoldás
8.2.1. A lehetséges megoldások
A) eset: A munkavállaló piaci értéken megvásárolja az eszközt

Ebben az esetben nem történik szja-köteles juttatás, hiszen a vásárlással (illetve az ár

meghatározásával) a munkavállaló nem jut vagyoni előnyhöz. Az értékesítés elszámolása így
megegyezik a tárgyi eszközök értékesítésének „hagyományos” elszámolásával, azaz:

A/1. eset: 20 000 Ft-os könyv szerinti érték esetén

A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök 280 000 Ft

A tárgyi eszköz fennmaradó könyv szerinti (nettó) értékének kivezetése:

T 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv – K 12–15. Tárgyi 20 000
szerinti értéke eszközök Ft

Az értékesítés bevételének elszámolása:

T 368. Különféle egyéb – K 961. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök 100 000
követelések bevétele Ft

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 368. Különféle egyéb követelések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 27 000 Ft

Az egyéb bevétel és az egyéb ráfordítás összevezetése a kisebbik összegében

170
T 961. Értékesített immateriális javak, – K 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi 20 000
tárgyi eszközök bevétele eszközök könyv szerinti értéke Ft

Megjegyzés: Ebből az elszámolásból talán csak annyit érdemes kiemelni, hogy az eszköz piaci értékét
bruttó értékként kell kezelni, hiszen a piacon a munkavállaló ezen az értéken tudna hozzájutni az
eszközhöz, amely természetszerűleg már tartalmazná az áfát. Ezért a 127 000 Ft piaci értékű eszköz
számlázása 100 000 Ft + 27 000 Ft áfa értéken történik.

A/2. eset: Nullára leírt eszköz esetén

A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök 300 000 Ft

Az értékesítés bevételének elszámolása:

T 368. Különféle egyéb – K 961. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök 100 000
követelések bevétele Ft

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 368. Különféle egyéb követelések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 27 000 Ft

Megjegyzés: Az A/1. esettől annyiban tér el a könyvelés, hogy nettó érték hiányában az értékesített
eszköz könyv szerinti értéke és a vételár különbözete megegyezik magával a vételárral.

B) eset: A munkáltató az eszközt térítés nélkül adja át a munkavállalónak

Ebben az esetben a munkavállaló jövedelmet szerez, amelynek alapja a munkaviszonya, értéke pedig
a megszerzett eszköz piaci értéke. Az így megszerzett jövedelem munkabérként adózik, azaz 15,5%
szociális hozzájárulási adó és 1,5% szakképzési járulék mint munkáltatói adóteher és 15%
munkavállalói szja, valamint 18,5% munkavállalói járulékteher terheli a 127 000 Ft-os piaci érték után
számítva1. Azaz a munkáltató terhe 127 000 × 15,5% = 19 685 Ft szociális hozzájárulási adó és 127
000 × 1,5% = 1 905 Ft szakképzési hozzájárulás, míg a munkavállaló összes közterhe 127 000 × (15% +
18,5%) = 42 545 Ft. A munkavállalóra eső terheket a munkáltató mint kifizető érvényesítheti egy
másik kifizetésből történő levonásként, azaz például a normál havi fizetés bérszámfejtésekor, ezért a
jövedelemelszámolási számla egyenlegét csökkenti.

(A példában ezt fogjuk könyvelni, de elképzelhető olyan megoldás is, amelyben a munkáltató a tárgyi
eszköz átadása mellett olyan összegű pénzjutalmat is ad, amelynek a bérszámfejtése után a
pénzjutalomból keletkező nettó kifizetésből a tárgyi eszközre jutó munkavállalói terheket levonva
éppen nulla átutalandó nettó összeg jön ki, azaz az eszköz átadása a munkavállaló részére a
munkavállalónak a közterheket beleértve is ingyenes. Természetesen ez magasabb munkáltatói
költséggel jár.) Az átadás után (feltételezve, hogy az eszköz áfáját a cég a beszerzéskor levonta)

171
áfafizetési kötelezettség is keletkezik a piaci értékre számítva, amelyet a példában a cég magára
vállal, azaz nem hárít át a munkavállalóra.

B/1. eset: 20 000 Ft-os könyv szerinti érték esetén

A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök 280 000 Ft

A tárgyi eszköz fennmaradó könyv szerinti (nettó) értékének kivezetése:

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések – K 12–15. Tárgyi eszközök 20 000 Ft

A munkáltatói közterhek elszámolása:

T 561. Szociális hozzájárulási adó – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 19 685 Ft

T 564. Szakképzési hozzájárulás – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 1905 Ft

A munkavállalói közterhek elszámolása:

T 471. Jövedelemelszámolási számla – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 42 545 Ft

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 27 000 Ft

Megjegyzés: Ki kell emelni, hogy a könyvelés nem a számviteli törvény térítés nélküli átadásra
vonatkozó előírása szerint történik, azaz nem egyéb ráfordítást kell könyvelni, hanem a személyi
jellegű egyéb kifizetések definíciójából következően a munkavállalóknak kifizetett, illetve elszámolt
összegként azonosítva az eszköz könyv szerinti értéke tartalmának megfelelően személyi jellegű
egyéb kifizetésként került rögzítésre. Hasonló okokból került szintén oda az átvállalt fizetendő
általános forgalmi adó is.

B/2. eset: Nullára leírt eszköz esetén

A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök 300 000 Ft

A munkáltatói közterhek elszámolása:

172
T 561. Szociális hozzájárulási adó – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 19 685 Ft

T 564. Szakképzési hozzájárulás – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 1905 Ft

A munkavállalói közterhek elszámolása:

T 471. Jövedelemelszámolási számla – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 42 545 Ft

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 27 000 Ft

Megjegyzés: Tekintettel arra, hogy itt nincs könyv szerinti érték, ezért annak kivezetése a személyi
jellegű egyéb kifizetések közé nem történhet meg, azonban a könyvelés minden másban megegyezik
a B/1. eset könyvelésével.

C) eset: A munkáltató az eszközt a piaci ár 40%-án adja el a munkavállalónak

Az adótörvények szerint itt is keletkezik adóköteles juttatás, amelynek értéke a piaci ár és a vételár
különbsége. A vételár a példa szerint itt 40 000 Ft + 10 800 áfa = 50 800 Ft. A közterhek alapja tehát
127 000 – 50 800 = 76 200 Ft, így a munkáltatói terhek 76 200 × 15,5% = 11 811 Ft szociális
hozzájárulási adó és 76 200 × 1,5% = 1 143 Ft szakképzési hozzájárulás, a munkavállalói terhek 76 200
× (15% + 18,5%) = 25 527 Ft. Tekintettel arra, hogy a 60%-os kedvezményt a piaci árból a munkáltató
nem üzletpolitikai célból, mindenki számára elérhető módon adja, hanem csak a munkavállalójának,
az áfát a piaci ár után kell megfizetni. A piaci ár áfájának (amely 27 000 Ft lenne) egy részét a
munkavállaló megfizeti (10 800 Ft), a másik részt azonban a munkáltató állja (16 200 Ft).

Ebben a C) esetben mindkét alesetben kétféle könyvelési lehetőség adódik: az a) típusú inkább az
esemény értékesítés jellegét veszi figyelembe, míg a b) típusú inkább a juttatás jellegét. Az egész
témakör legkomolyabb bizonytalansága a második könyvelési tételben kiemelt választási
lehetőségből adódik.

Ha az esetet tárgyieszköz-értékesítésként azonosítjuk, akkor az eszköz könyv szerinti értéke és a

munkavállaló által fizetett ellenérték közötti különbözetet egyéb bevételként vagy egyéb
ráfordításként kell könyvelni. Azonban ha olyan munkáltatói juttatásként, amelyben valamennyi
térítés ellenében, de mégis piaci ár alatt történik egy eszköz átadása a munkavállaló részére, akkor
tartalmilag (a B/1. esethez hasonlóan) a könyv szerinti értéket inkább az 55. Személyi jellegű egyéb
kifizetésekkel szemben kellene kivezetni, azzal, hogy a munkavállaló által megfizetett összeget inkább
az átadással kapcsolatos résztérítésnek kellene kezelni, és ilyen címen könyvelni a 969. Különféle
egyéb bevételekkel szemben (nem pedig értékesítés bevételeként a 961. számla alkalmazásával).
Ehhez kapcsolódóan jelent szintén bizonytalanságot a munkavállaló által meg nem térített áfa
kezelése is, amelyet a következő könyvelésben az 55. számlára tettünk, azonban ez is inkább azzal a
megoldással állna összhangban, ha a könyv szerinti érték is az 55. számlára kerülne.

C/1. eset:/ a) 20 000 Ft-os könyv szerinti érték esetén

173
A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök 280 000 Ft

A tárgyi eszköz fennmaradó könyv szerinti (nettó) értékének kivezetése:

T 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv – K 12–15. Tárgyi 20 000
szerinti értéke eszközök Ft

Az értékesítés bevételének elszámolása:

T 368. Különféle egyéb – K 961. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök 40 000
követelések bevétele Ft

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 368. Különféle egyéb követelések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 10 800 Ft

Az egyéb bevétel és az egyéb ráfordítás összevezetése a kisebbik összegében

T 961. Értékesített immateriális javak, – K 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi 20 000
tárgyi eszközök bevétele eszközök könyv szerinti értéke Ft

A munkáltatói közterhek elszámolása:

T 561. Szociális hozzájárulási adó – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 11 811 Ft

T 564. Szakképzési hozzájárulás – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 1143 Ft

A munkavállalói közterhek elszámolása:

T 471. Jövedelemelszámolási számla – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 25 527 Ft

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 16 200 Ft

C/1. eset:/ b) 20 000 Ft-os könyv szerinti érték esetén

A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K 12–15. Tárgyi eszközök 280 000 Ft

174
 

A tárgyi eszköz fennmaradó könyv szerinti (nettó) értékének kivezetése:

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések – K 12–15. Tárgyi eszközök 20 000 Ft

Az értékesítés bevételének elszámolása:

T 368. Különféle egyéb követelések – K 969. Különféle egyéb bevételek 40 000 Ft

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 368. Különféle egyéb követelések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 10 800 Ft

A munkáltatói közterhek elszámolása:

T 561. Szociális hozzájárulási adó – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 11 811 Ft

T 564. Szakképzési hozzájárulás – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 1143 Ft

A munkavállalói közterhek elszámolása:

T 471. Jövedelemelszámolási számla – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 25 527 Ft

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 16 200 Ft

C/2. eset: Nullára leírt eszköz esetén

A tárgyi eszköz értékesítésig elszámolt terv szerinti értékcsökkenésének kivezetése:

T 129–159. Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése – K12–15. Tárgyi eszközök 300 000 Ft

Az értékesítés bevételének elszámolása:

T 368. Különféle egyéb – K 961. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök 40 000
követelések bevétele Ft

VAGY

969. Különféle egyéb bevételek

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

175
T 368. Különféle egyéb követelések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 10 800 Ft

A munkáltatói közterhek elszámolása:

T 561. Szociális hozzájárulási adó – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 11 811 Ft

T 564. Szakképzési hozzájárulás – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 1143 Ft

A munkavállalói közterhek elszámolása:

T 471. Jövedelemelszámolási számla – K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 25 527 Ft

A kapcsolódó fizetendő általános forgalmi adó elszámolása:

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések – K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 16 200 Ft

Megjegyzés: Ha a tárgyi eszköznek nincs könyv szerinti értéke, akkor éppen a legbizonytalanabb
könyvelési tétel esik ki, azaz ez a probléma látszólag megoldódik, azonban a munkavállaló által
fizetett rész kezelése az egyéb bevételek között még mindig megoldatlan (a második könyvelési
tételen szerepel kiemelve mindkét lehetséges változat), valamint a munkavállaló által meg nem
térített áfarész 55. számlára könyvelése továbbra is mutatja, hogy egy „hibrid” megoldást voltunk
kénytelenek követni.

1  A 2021-ben hatályos adóterhek szerint.

8.2.2. Összegzés
A számviteli törvényt követve az A) és a B) esetek elszámolását egyértelműnek mondhatjuk. Azonban
a két eset jellemzőit ötvöző C) esetben már nem találunk kapaszkodót a törvényben. Az egyik
lehetőség szerint a törvény betűjét követjük, és a piaci érték alatti értékesítést is tárgyi eszköz
értékesítéseként kezeljük, így az eszköz könyv szerinti értéke és a vételár különbözete előjeltől
függően az egyéb ráfordítások vagy az egyéb bevételek közé kerül. Ekkor azonban a téma kezelése
nem lesz koherens, hiszen az olyan esetekben, ahol a tárgyi eszköz átadása a munkavállalónak
valójában egy (adóköteles) juttatás, ott az idekapcsolódó költségek az 55. Személyi jellegű egyéb
kifizetések közé kerülnek. Ezt a C) esetben csak akkor tudjuk megoldani, ha az esemény jellegére és
céljára fókuszálva nem tartjuk be a számviteli törvény tételes, a tárgyi eszköz értékesítésére
vonatkozó előírását, ami mindenképpen nehéz döntés és ingoványos talaj. A jelen törvényi
szabályozás szerint ezt a döntést a vállalkozásnak kell meghoznia, amely döntésben javasolni inkább
az esemény tartalmi lényegét tekintő változatot lehet.

8.2.3. Alternatív megoldás

A fenti döntés elkerülésére merülhet fel a gyakorlatban a C) eset kezelésére egy alternatív megoldás,
amely szerint a vállalkozás piaci áron értékesíti az eszközt a munkavállalónak, erről készül a számla,
ez kerül könyvelésre [azaz az A) változat], azonban az így keletkező 127 000 Ft-os követeléséből csak
50 800 Ft-ot fizettet meg a munkavállalóval, a fennmaradó 76 200 Ft-ot elengedi, és az elengedésre
vonatkozó közterheket megfizeti [amely közterhek mértéke és könyvelése megegyezik a C)
változatnál bemutatottakkal]. Ez a megoldás kényelmesnek mondható abból a szempontból, hogy

176
ismert tranzakciók könyvelésére van benne szükség, a gyakorlatban az áfa kezelése is könnyebb,
hiszen a piaci ár után megfizetendő áfa bizonylata a kiállított számla [míg a C) változatban a
munkáltató által átvállalt 16 200 Ft áfa bizonylatolása csak nehezen oldható meg].

Az alternatív megoldás ellen tulajdonképpen egyetlen, de annál komolyabb ellenérv hozható csak fel:
olyan eseményeket könyvel, amelyek nem történtek meg a valóságban. A vállalkozás nem piaci
értéken értékesítette az eszközt a munkavállalónak, majd pedig a követelés egy részét elengedte,
hanem piaci érték alatt értékesített. Ez alapvetően egy másik esemény, amelyet le kell(ene) tudni
könyvelni.

Kérdéses, hogy mennyiben felel meg a valódiság elvének az az eljárás, amelynek során ha egy
esemény könyvelésében a vállalkozás bizonytalan, akkor könyvel helyette két olyan eseményt,
amelyek könyvelése egyértelmű, és együttes hatásuk ugyan megegyezik az eredetileg megtörtént
esemény hatásával, de a valóságban nem történtek meg.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 3. § (7) bekezdés 3. pont

8.3. A peres eljáráshoz kapcsolódó egyes számviteli

elszámolások
A vállalkozások egymás közötti gazdasági kapcsolataiban előfordul, hogy a vállalt szerződéses
kötelezettségeiket nem a szerződés előírásai szerint teljesítik, nem tartják be, illetve az is lehetséges,
hogy bizonyos eshetőségekről a szerződés nem rendelkezett, amelyek aztán a szerződő felek között
megtörténnek. Az érintett felek szerződésből eredő vitájukban elsőként természetesen a megegyezés
valamely formáját keresik. Ha ez nem vezet eredményre, akkor peres eljárás kezdeményezésével
próbálják saját álláspontjuk igazát bizonyítani. A peres eljárás során, illetve a peres eljárás
befejeztével (jogerőre emelkedésével) a bíróság határozatának (ítéletének) megfelelően a számviteli
nyilvántartásban is rögzíteni kell a bíróság döntése szerinti gazdasági eseményeket, azok hatásait. (Az
elszámolásoknál, hivatkozásoknál a pervesztes fél elszámolásait szerepeltetjük.)

8.3.1. Céltartalékképzés
8.3.2. Önellenőrzés
8.3.3. Késedelmi kamat elszámolása
8.3.4. A kötelezettség elengedése
8.3.5. Eltérés az ítéletben foglaltaktól
8.3.1. Céltartalékképzés
A peres eljárás megindításakor mindkét peres félnek meg kell határoznia, hogy ha a peres eljárás
számára kedvezőtlen eredménnyel végződik, milyen kötelezettségeket kell teljesítenie.

A számviteli törvény 41. § (1) bekezdésének előírása szerint az adózás előtti eredmény terhére
céltartalékot kell képezni – a szükséges mértékben – azokra a múltbeli, illetve folyamatban lévő
ügyletekből, szerződésekből származó, harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre
[ideértve különösen a jogszabályban meghatározott garanciális kötelezettséget, a függő
kötelezettséget, a biztos (jövőbeni) kötelezettséget, a korengedményes nyugdíj, a végkielégítés miatti
fizetési kötelezettséget, a környezetvédelmi kötelezettséget, valamint a megkötött szerződésből vagy

177
annak elszámolási egységéből várható veszteséget], amelyek a mérlegfordulónapon valószínű vagy
bizonyos, hogy fennállnak, de összegük vagy esedékességük időpontja még bizonytalan, és azokra a
vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem biztosította.

A peres eljárás miatt a peres felek egyikének függő kötelezettsége keletkezhet [számviteli törvény 3.
§ (8) bekezdés 14. pontja], így a függő kötelezettség összegéből (ez jellemzően a perérték) – a
számviteli törvény céltartalékra vonatkozó előbbi előírása szerint – céltartalékot kell képezni akkora
összegre, amely várhatóan vagy bizonyosan veszteséget fog okozni a vállalkozásnak.

A céltartalékképzést a per indításának üzleti évében kell végrehajtani, hiszen ezen időponttal a
vállalkozásnak függő kötelezettsége keletkezik. A megképzett céltartalék a per végső kimeneteléig a
könyvekben szerepel. A céltartalék a jogerős bírósági végzés időpontjával szüntethető meg,
függetlenül attól, hogy mi a bírósági végzés végeredménye. A per elvesztése miatt (esetlegesen)
felmerülő költségek, ráfordítások ellentételezését szolgálja a céltartalék feloldása.

8.3.2. Önellenőrzés
Gyakran előfordul a peres feleknél, hogy a peres eljárásban a jogerős ítélet megszületésével az ítélet
miatti gazdasági eseményeket arra az üzleti év(ek)re akarják elszámolni, amikor, amely eseményből
(vagy esemény elmaradásából) a peres eljárás kialakult. Ez általában korábbi, már lezárt üzleti éveket
jelent. A peres eljárásban a jogerős ítélet megszületésével az ítélet szerinti tartozást a pervesztesnél
kötelezettségként a jogerős ítélet időpontjával (abban az üzleti évben) kell elszámolni, önellenőrizni a
már lezárt üzleti éveket számviteli szempontból – a tartozás összegétől függetlenül – nem lehet.

8.3.3. Késedelmi kamat elszámolása

A bírósági ítélet az alaptartozás megfizetésén felül rendszerint rendelkezik a késedelmi kamat
megfizetéséről is. A késedelmi kamat általában az alaptartozás keletkezésének időpontjától (attól az
időponttól, amikor az egyik peres félnek fizetnie kellett volna, de nem tette azt) a tartozás
megfizetésének napjáig (ez szükségszerűen a bírósági ítélet jogerőre emelkedésének napját követő
időszakra esik) terjedő időszakra jár. A késedelmi kamat elszámolása függ az alaptartozás
megfizetésének időpontjától. (Az alaptartozás legyen például valamilyen energiahordozó beszerzése
miatti kötelezettség, amelyet a számvitelben anyagköltségként kell elszámolni.)

Ha az alapkötelezettség (a fizetendő késedelmi kamat alapja) pénzügyi rendezése

 a bírósági ítélet jogerőre emelkedése üzleti évének mérlegfordulónapjáig megtörténik, akkor

o ha a késedelmi kamatot az alaptartozás pénzügyi rendezésével egyidejűleg vagy a
mérleg fordulónapjáig kifizetik, akkor a késedelmi kamat kifizetés napjáig számolt
összegét egyéb ráfordításként és a pénzeszközök csökkenéseként kell elszámolni,
o ha nem fizetik ki, akkor a késedelmi kamatnak az alaptartozás megfizetéséig számolt
összegét egyéb ráfordításként és egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell
elszámolni, és a bírósági ítélet jogerőre emelkedése üzleti éve szerinti beszámolóban
kell kimutatni;
 a bírósági ítélet jogerőre emelkedése üzleti évének mérlegfordulónapja és a mérlegkészítés
időpontja között megtörténik, akkor az üzleti évről készített beszámolóban az
alapkötelezettség összegét anyagköltségként, előzetesen felszámított általános forgalmi
adóként és rövid lejáratú kötelezettségként, a késedelmi kamat mérlegfordulónapig számolt
összegét pedig egyéb ráfordításként és egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell
elszámolni.1 A késedelmi kamatnak a mérlegfordulónapot követő naptól a kifizetés napjáig
számolt összegét egyéb ráfordításként és a pénzeszközök csökkenéseként a kifizetés

178
 napjával, a bírósági ítélet jogerőre emelkedése üzleti évét követő üzleti évi gazdasági
eseményként kell elszámolni;
 a mérlegkészítés időpontját követően történik meg, akkor az üzleti évről készített
beszámolóban az alapkötelezettség összegét anyagköltségként, előzetesen felszámított
általános forgalmi adóként és rövid lejáratú kötelezettségként, a késedelmi kamat
mérlegfordulónapig számolt összegét pedig egyéb ráfordításként és egyéb rövid lejáratú
kötelezettségként kell elszámolni. A késedelmi kamatnak a mérlegfordulónapot követő
naptól a kifizetés napjáig számolt összegét egyéb ráfordításként és a pénzeszközök
csökkenéseként a kifizetés napjával, a bírósági ítélet jogerőre emelkedése üzleti évét követő
üzleti évi gazdasági eseményként kell elszámolni.

 
Ha a kifizetésre a bírósági ítélet jogerőre emelkedése üzleti évét követő üzleti évben sem kerül sor,
akkor ezen üzleti év, illetve minden ezt követő üzleti év végével a mérleg fordulónapjáig számolt
késedelmi kamat teljes összegét ki kell mutatni kötelezettségként, a pénzügyi rendezéskor ez a
kötelezettség csökken a pénzeszközök csökkenésével egyidejűleg;

 egyáltalán nem történik meg, akkor az üzleti évről készített beszámolóban az

alapkötelezettség összegét anyagköltségként, előzetesen felszámított általános forgalmi
adóként és rövid lejáratú kötelezettségként, a késedelmi kamat mérlegfordulónapig számolt
összegét pedig egyéb ráfordításként és egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell
elszámolni. A bírósági ítélet jogerőre emelkedése üzleti évét követő üzleti év, illetve minden
ezt követő üzleti év végével a mérleg fordulónapjáig számolt késedelmi kamat teljes összegét
ki kell mutatni kötelezettségként.

1  A késedelmi kamat a jogerős ítélet napját követően kötelezettségként mutatandó ki, legkésőbb az
üzleti év mérlegfordulónapjával.

8.3.4. A kötelezettség elengedése

A jogerős ítéletben meghatározott alaptartozást, valamint az ítélet alapján számolt késedelmi
kamatot – a késedelmi kamatnál leírtak figyelembevételével – az ítélet jogerőre emelkedésének
napjával kell elszámolni kötelezettségként.

Ha a felek megegyeznek a kimutatott kötelezettség (tehát az alaptartozás és a késedelmi kamat) egy

részének vagy egészének elengedéséről, akkor azt a számviteli elszámolásban az elengedett
kötelezettség összegében a kötelezettség csökkenéseként és egyéb bevételként, illetve a követelés
csökkenéseként és egyéb ráfordításként kell elszámolni az egyes feleknél. A késedelmi kamat
felszámítási időszaka a tartozás kifizetésének időpontjával zárul, kivéve, ha a felek ettől eltérően
állapodtak meg.

8.3.5. Eltérés az ítéletben foglaltaktól

A peres feleknek a perben hozott jogerős ítélet szerinti, abból következő gazdasági eseményeket kell
a számviteli elszámolásban rögzíteni. A gyakorlatban előfordul, hogy a peres felek az ítélettől eltérő
jogi aktusban egyeznek meg, például kártérítésben. A feleknek – megítélésünk szerint – nincs
lehetőségük a jogerős ítélettől eltérő jognyilatkozatokat tenni. Például ha az ítélet szerint egyik félnek
sem kell kártérítést fizetnie, akkor kártérítés kimutatása a számvitelben nem lehet megalapozott,

179
még akkor sem, ha a felek „kártérítésben egyeztek meg” az ítélet szerinti alapkötelezettség és a
késedelmi kamat megfizetése helyett.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 41. § (1) bekezdés, 42. § (1) bekezdés, 77. § (3) bekezdés l) pont, 81. § (2)
bekezdés b), l) pont

8.4. Projektcégek számvitelének különlegességei

A gazdasági társaságokra vonatkozó számviteli szabályokat alapvetően olyan gazdálkodókra
alkották meg, amelyeket tulajdonosaik egy vagy több gazdasági tevékenység hosszú távú
gyakorlása céljára hoztak létre, mert a tevékenység gyakorlásából a tulajdonosok hosszú távú
nyereséget remélnek. Számos olyan különleges eset létezik azonban, amikor ez az
egyértelműnek tűnő alapfelvetés nem érvényes, és ebből adódóan a megszokott számviteli
eljárásokat is újra kell értelmezni a speciális helyzetre vonatkozóan.
 
Az egyik ilyen különlegesség a projektcégek számvitele. A projektcégeket, szemben a
„hagyományos” cégekkel, tulajdonosaik arra a célra hozzák létre, hogy egy adott projektet a
cég keretében megvalósítsanak, azon nyereséget érjenek el, amit maguk között felosztanak,
majd a projekt befejezésével a projektcéget megszüntessék. Számtalan oka lehet annak, hogy
a tulajdonosok, befektetők ezt a cégjogi, számviteli megoldást választják egy adott projekt
kivitelezése során. Az egyik legjellemzőbb oka egy projektcég alapításának, hogy egy adott
beruházás megvalósításában több cég vesz részt együtt, és a bonyolult, néhol adójogilag és
számvitelileg is bizonytalan „közös beruházásként” kezelés helyett (ahol az egyes cégek
önálló teljesítményének és az ellenértékeknek, valamint a nyereségnek a követése is komoly
nehézséget okoz) a projektcég alapítása által átlátható elszámolási központot, entitást hoznak
létre, amelyen keresztül mind a saját teljesítmények, mind az elért nyereség nyilvántartása
átláthatóbb.
A külön projektcégen keresztül történő beruházás az átláthatóság és az elkülöníthetőség olyan
ígéretét hordozza, hogy nagy nemzetközi cégek sokszor másik befektető hiányában is szinte
kizárólag az elkülönített kezelés érdekében választják a projektcég alapítását.
A projektcég legfontosabb különbsége a „hagyományos” gazdasági társaságokkal szemben,
hogy termelési ciklusa gyakorlatilag egyetlen beruházási folyamatot jelent, azaz valójában
ciklusról sem beszélhetünk, hiszen a termelés nem kezdődik a cég életében soha újra (újabb
projektekhez rendszerint újabb céget alapítanak). A cég életútja tehát jellemzően
egybefonódik a cég által megvalósított egyetlen beruházás elkészítésével, így értékesítés is
csak egy történik a cég élete során. A megvalósított beruházás értékesítése után ezeket a
cégeket jellemzően végelszámolással megszüntetik.
 
A projektcégek másik olyan különlegessége, amely a számviteli elszámolásokra is hatással
bír, hogy az egyetlen termelési ciklusuk jellemzően sokkal hosszabb idő alatt megy végbe,
mint amilyen időközönként a számviteli beszámolási kötelezettségeiknek eleget kell tenniük.
 
A saját teljesítmény kezelésének módjára a projekt értékesítési módjától függően két
különböző lehetőség van.
A projektcégek egyik típusánál a megvalósított beruházást a projekt végeztével a projektcég
eladja, és az eladáson realizált nyereséget a tulajdonosok osztalék formájában veszik
magukhoz, majd ezt követően a projektcég megszűnik. Számviteli értelemben az ilyen

180
projektcég termelést folytat, és egyetlen, hosszú idő alatt előállított késztermékét értékesíti a
projekt lezárásakor. Ha a projektcég a működését úgy végzi, hogy az előállítani tervezett
beruházásnak nincs még konkrét megrendelője, akkor ez nem tekinthető szerződés
elszámolási egységénék, azaz a 2020-ban bevezetett projektszámvitel szabályai nem
alkalmazandóak. Ebből kiindulva a beruházás megvalósításának éveiben a felmerült
költségeket befejezetlen termelésként a készletek között kell aktiválni (5. számlaosztály
elsődleges használata esetén a saját termelésű készletek állományváltozásával szemben),
hiszen a beruházás elkészültekor is saját termelésű készletet, egészen pontosan készterméket
kell majd értékesíteni. Ha a beruházást a cég a konkrét megrendelő igényei alapján, a vele
aláírt szerződés szerint hajtja végre, akkor ez a számviteli törvény szerinti szerződés
elszámolási egységének minősül, és mint ilyet, a projektszámvitel szerint kell könyvelni.
Ennek megfelelően nem történik saját termelés aktiválása (sem befejezetlen termelés, sem
félkész termék) a projekt megvalósítása közbeni egyes mérlegfordulónapokon, hanem a
törvény szerinti teljesítési fok meghatározásával (elvégzett munka / tervezett összes munka)
kell a projektek készültségét minősíteni, és ennek arányában kell az aláírt szerződésben
szereplő teljes bevétel arányos részét az elhatárolás eszközével az egyes üzleti években
bevételként szerepeltetni.
A projektcégek másik típusánál az elkészült projektet, beruházást a cég nem adja el, hanem a
tulajdonosok magát a projektcéget adják el a végső felhasználónak. Ebben az esetben a
tulajdonosok a hasznot az üzletrészeik eladásán keresztül realizálják, ami természetesen nem
kerül be a projektcég könyvelésébe. Számviteli szempontból ebben az esetben a
projektcégben tárgyi eszköz előállítása zajlik, hiszen a cég, jogi egységét megőrizve, az új
tulajdonosok irányításával tovább működik. A megvalósított projektet ebben az esetben a
tárgyi eszközök között kell nyilvántartani mint saját előállítású tárgyi eszközt. Ebből adódóan
a korábbi években, amíg a projekt megvalósítása tartott, a félkész projektet a befejezetlen
beruházások között kellett kimutatni. Az adott üzleti évben elkészült részt tehát a saját
előállítású eszközök aktivált értékével szemben kellett minden üzleti évben befejezetlen
beruházásként aktiválni abban az esetben, ha már tudható volt, hogy a projektcég
értékesítésén keresztül kívánják a tulajdonosok a projektmegvalósítás hasznát realizálni.
 
Abban az esetben, ha a projektcég eladni tervezi a megvalósított beruházást, de nincs még rá
konkrét vevője, illetve abban az esetben, ha a cég kerül eladásra, és ezért a beruházás a tárgyi
eszközök között szerepel, felmerül fontos kérdésként az aktiválás értéke, azaz hogy egy eltelt
üzleti év végén milyen értékkel kerüljön be az eszközök közé az adott évben megvalósított
projektrész. A számviteli törvény szerint a saját előállítású eszközöket önköltségen kell
értékelni. A számviteli törvény 51. §-a tartalmazza az önköltség meghatározásának szabályait,
amelyeket azonban a projektcégek esetén különleges módon indokolt értelmezni. A törvény
szerint az eszköz bekerülési (előállítási) értékének részét képezik azok a költségek, amelyek

1. az eszköz (termék) előállítása, üzembe helyezése, bővítése, rendeltetésének

megváltoztatása, átalakítása, eredeti állagának helyreállítása során közvetlenül
felmerültek,
2. az előállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, továbbá
3. az eszközre (termékre) megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolhatók.

 
A projektcég esetén azonban az egész cég tevékenysége egyetlen eszköz, egyetlen beruházás
megvalósítására irányul. Ezért elmondható, hogy az üzleti év során felmerült költségek
mindegyike besorolható a fenti három kategória valamelyikébe, és ily módon az adott projekt
önköltségévé válik. A költségek egy jelentős része közvetlenül a projekt megvalósítása során

181
merül fel, vagy azzal szoros kapcsolatban van (pl. építési költségek). Azok a költségek
viszont, amelyeknél a közvetlen felmerülés vagy a szoros kapcsolat nem feltétlenül mutatható
ki (pl. könyvelés díja), mindenképpen feloszthatóak a cég tevékenységei között. A
felosztáshoz megfelelő mutató keresésével nem érdemes sok időt tölteni, hiszen bármilyen
mutatót is választanánk, a felmerült költségek felosztását a cég tevékenységei között kell
végezni, és mivel a projektcégnek csupán egyetlen tevékenysége van, a felosztási arány
mindenképpen 1:1 lenne.
 
Más indokolással is ugyanerre az eredményre juthatunk, ha azt a kérdést tesszük fel, hogy
vajon minek az érdekében merültek fel a projektcég költségei, melyik eszköz előállításának
érdekében, és vajon volt-e olyan költsége, amely nem ezen eszköz előállításának érdekében
merült fel. Egy egyetlen eszköz előállításával foglalkozó cég tekintetében könnyen belátható,
hogy minden felmerült költség azt az egyetlen célt szolgálja, hogy az az adott eszköz
előálljon, megvalósuljon.
Ebből adódóan elmondható tehát, hogy a fent említett két esetben, amikor a beruházás
aktiválásra kerül az eszközök között (egyik esetben saját termelésű készletként, másik esetben
saját előállítású eszközként) a projektcég összes felmerült költsége aktiválható befejezetlen
beruházásként vagy befejezetlen termelésként (feltételezve, hogy egy projektcég csak
egyetlen beruházást hajt végre).
Felmerül a kérdés, hogy az aktiválások kapcsán mit kell tenni a felmerült ráfordításokkal
(egyéb ráfordítások, pénzügyi ráfordítások), hiszen a fenti érvelést figyelembe véve ezen
tételekről is elmondható, hogy az egyetlen létrejövő beruházás érdekében merültek fel. A
felvetés valóban jogos és logikailag helytálló, azonban mégis azt a választ kell adjuk, hogy
ezek a ráfordítások az aktivált saját teljesítmények aktiválási értékében nem vehetők
figyelembe. Ennek oka az, hogy a már idézett számviteli törvény 51. §-a az önköltség
kalkulálásakor kizárólag költségeket enged figyelembe venni, ráfordításokat nem. Így a
projektcégek esetén bármennyire is logikusnak tűnne ezen tételek aktiválása, törvényi előírás
hiányában ezt nem lehet megtenni. Elmondhatjuk tehát, hogy az ilyen (saját tárgyi eszközt
előállító, illetve konkrét szerződés nélkül eladásra termelő) projektcégek a projekt
megvalósulási időszakában elkészített beszámolóiban az adott üzleti évben összesen könyvelt
költségek értékével megegyező értékű aktivált saját teljesítménynek is kell szerepelnie,
kiegyenlítve így annak eredményhatását. Ezen beszámolók azonban valószínűleg mégis
veszteséget fognak mutatni, mely veszteség értéke megegyezik a költségként el nem számolt
és így önköltség részeként nem aktiválható ráfordítások értékével (egyéb ráfordítások,
pénzügyi ráfordítások, rendkívüli ráfordítások).
 
A fentiektől eltér az az eset, ha a projektcég eladásra készíti a beruházást és erről már
szerződéssel is rendelkezik, hiszen – mint ahogyan arról már volt szó – ebben az esetben a
projektszámvitel szabályait kell alkalmazni. A szerződés elszámolási egységéhez kapcsolódó
elszámolási szabályok pedig előírják, hogy a projekt teljesítési fokának megfelelő arányú
bevételrészt minden lezárt üzleti évben ki kell mutatni. Ebből adódóan az ilyen termelést
végző cégek az egyes üzleti éveikben felmerülő összes költségükkel és összes ráfordításukkal
szemben bevételt számolnak el, amely már tartalmazza a tervezett profitot is. Az ilyen cégek
tehát a teljes projekt időtartama alatt várhatóan folyamatosan nyereségesek lesznek. Ez a
nyereség adóköteles, és – amennyiben a likviditás engedi – akár osztalékként is kivehető.
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 3. § (4) bekezdés 11. pont, 28. § (3a) bekezdés, 51. §

8.5. Lezárt üzleti évet érintő számlamódosítás

182
A számla a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás legfontosabb bizonylata. Elengedhetetlen a
gazdasági esemény számviteli elszámolásához és a kapcsolódó általános forgalmi adó bevallásához, a
számlára vonatkozóan ezért részletes szabályrendszert találunk mind a számviteli törvényben (mint a
könyvviteli elszámolást alátámasztó bizonylat), mind az áfatörvényben.

A kiállított számlákat gyakran érvényteleníteni (stornírozni) vagy módosítani (helyesbíteni) kell, mert

 az alapul szolgáló gazdasági esemény nem történt meg, vagy

 nem olyan mennyiségben, áron, összegben, ahogyan az a számlán szerepel, vagy
 a számla befogadója nem ismeri el – részben vagy egészben – a teljesítést,1 vagy
 a számlát tévesen állították ki.

 
Rendszeresen előfordul az is, hogy a szerződő felek utólagosan módosítják a – már teljesített –
szerződés feltételeit, és ezért utólag módosítják az arról kiállított számlákat is. A felsorolt esetek a
legvalószínűbb módosítási indokok, de természetesen más okkal is elképzelhető a számla
módosítása.

Gyakori eset például egy tárgyévben történt értékesítés után utólag adott, számlázott (helyesbítő
számlában adott) engedmény elszámolása. Az ilyen engedmény az eladónál történő számviteli
elszámolására a számviteli törvény 73. § (2) bekezdés a) pontját kell alkalmazni, amely szerint az
értékesítés nettó árbevételét csökkentő tételként kell elszámolni a vásárolt és saját termelésű készlet
értékesítéséhez, a szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan utólag adott engedmény helyesbítő
számlában, nyugtában rögzített – általános forgalmi adót nem tartalmazó – értékét (a helyesbítés a
teljesítés időpontjára vonatkozik). Az általános forgalmi adó elszámolására – feltételezve, hogy
fennállnak az áfatörvény 78. §-a szerinti feltételek – a helyesbítés időszakának bevallásában kell sort
keríteni, a levonási jog gyakorlásának áfatörvényben rögzített módjai figyelembevételével.

8.5.1. Megegyező üzleti évre vonatkozó szabályok

8.5.2. Eltérő üzleti évre vonatkozó szabályok
1  Tehát a teljesítés – részben vagy egészben – ebben az esetben sem történt meg.

8.5.1. Megegyező üzleti évre vonatkozó szabályok

a) Ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásával megegyező üzleti évben

 és ugyanabban az áfamegállapítási időszakban történik,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a módosítás tartalmát értelemszerűen kell a számviteli
elszámolásban szerepeltetni, a vevőnél könyvelt beszerzést és szállítói tartozást, az eladónál könyvelt
árbevételt és vevőkövetelést kell a helyes értékre javítani.
 

b) Ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásával megegyező üzleti évben,

 de nem ugyanabban az áfamegállapítási időszakban történik,
 és a számlában szereplő ellenérték rendezése a felek között még nem történt meg,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a módosítás tartalmát értelemszerűen kell a számviteli
elszámolásban szerepeltetni, a vevőnél könyvelt beszerzést és szállítói tartozást, az eladónál könyvelt

183
árbevételt és vevőkövetelést kell a helyes értékre javítani. Az áfabevallásban a helyesbítő számla
kiállításának áfamegállapítási időszakában kell a korrekciót végrehajtani, amennyiben a helyesbítő
számla az adóalany rendelkezésére áll, az áfatörvény 153/A–153/B. §-ában előírt szabályok
betartásával.
 

c) Ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásával megegyező üzleti évben,

 de nem ugyanabban az áfamegállapítási időszakban történik,
 és a számlában szereplő ellenérték rendezése a felek között már megtörtént,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a számviteli elszámolásban a vevőnél könyvelt

beszerzés korrekciójával szemben a két számlaérték szerinti különbözet összegében, annak irányától
függően követelést vagy kötelezettséget, az eladónál könyvelt árbevétel korrekciójával szemben
kötelezettséget vagy követelést kell szerepeltetni, amelyet a felek később rendeznek. Az
áfabevallásban a helyesbítő számla kiállításának áfamegállapítási időszakában kell a korrekciót
végrehajtani, amennyiben a helyesbítő számla az adóalany rendelkezésére áll, az áfatörvény 153/A–
153/B. §-ában előírt szabályok betartásával.
8.5.2. Eltérő üzleti évre vonatkozó szabályok
A már lezárt üzleti éve(ke)t követő üzleti évben helyesbített számla könyvelésekor a számviteli
törvény tételes előírása szerint az eredeti számla kiállítása (az eredeti teljesítés) üzleti évének
árbevételét volna szükséges helyesbíteni, viszont azt az üzleti évet a gazdálkodó már beszámolóval
lezárta. Ebben az esetben a számviteli ellenőrzés szabályai szerint lehet a lezárt üzleti év árbevételét
és egyéb tételeit módosítani. Erre az ellenőrzés módszertanát – más számviteli lehetőség híján – kell
használni, bár azt elsősorban számviteli hiba elkövetése esetében kell használni. A számviteli törvény
által szabályozott, utólagos (akár üzleti évek közötti), számlázott engedmény egy szabályos gazdasági
esemény elszámolási szabályait tartalmazza, ilyen engedmény nem tekinthető számviteli hibának, de
annak hatásait mégis az önellenőrzés szabályai szerint kell elszámolni a számviteli törvény 3. § (3)
bekezdés 2. pontja szerint. A követendő megoldás tehát, ha a mérlegkészítés időpontja előtt
elvégzett számlamódosítással a tárgyév adatait, a mérlegkészítés időpontját követően történt
számlamódosítással – ekkor az önellenőrzés szabályai szerint – szintén a tárgyév adatait helyesbítjük.
Az előző üzleti évre vonatkozó, visszamenőleges módosítás hatásait az eladónál a társasági
adóbevallás revíziójával is követni kell. Az áfabevallásnál a 8.5.1. pontban leírtakat kell alkalmazni.

a) Előbbiekből következően ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásától eltérő üzleti évben

 (nem ugyanabban az áfamegállapítási időszakban),
 de még a mérlegkészítés időszakában történik,
 és a számlában szereplő ellenérték rendezése a felek között már megtörtént,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a számviteli elszámolásban az eredeti számlakiállítás

időpontjára vonatkozóan a vevőnél könyvelt beszerzés korrekciójával szemben a két számlaérték
közötti különbözet összegében, annak irányától függően követelést vagy kötelezettséget, az eladónál
könyvelt árbevétel korrekciójával szemben kötelezettséget vagy követelést kell szerepeltetni,
amelyet a felek később rendeznek.
 

184
b) Ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásától eltérő üzleti évben

 (nem ugyanabban az áfamegállapítási időszakban),
 de még a mérlegkészítés időszakában történik,
 és a számlában szereplő ellenérték rendezése a felek között még nem történt meg,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a számviteli elszámolásban az eredeti számlakiállítás

időpontjára vonatkozóan a vevőnél könyvelt beszerzést és szállítói tartozást, az eladónál könyvelt
árbevételt és vevőkövetelést kell a helyes értékre javítani.
 

c) Ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásától eltérő üzleti évben

 (nem ugyanabban az áfamegállapítási időszakban),
 már a mérlegkészítés időszakát követően történik,
 és a számlában szereplő ellenérték rendezése a felek között már megtörtént,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a számviteli elszámolásban az eredeti számlakiállítás

időpontjára vonatkozóan a vevőnél könyvelt beszerzés korrekciójával szemben a különbözet
összegében, annak irányától függően követelést vagy kötelezettséget, az eladónál könyvelt árbevétel
korrekciójával szemben kötelezettséget vagy követelést kell szerepeltetni, amelyet a felek később
rendeznek.
 

d) Ha az ellenértéket csökkentő számlamódosítás

 az eredeti számla kibocsátásától eltérő üzleti évben

 (nem ugyanabban az áfamegállapítási időszakban),
 már a mérlegkészítés időszakát követően történik,
 és a számlában szereplő ellenérték rendezése a felek között még nem történt meg,

akkor a helyesbítő számla kiállítását követően a számviteli elszámolásban az eredeti számlakiállítás

időpontjára vonatkozóan a vevőnél könyvelt beszerzést és szállítói tartozást, az eladónál könyvelt
árbevételt és vevőkövetelést kell a helyes értékre javítani.
 

Kapcsolódó jogi szabályozás

2007. évi CXXVII. törvény 77–78. §, 153/A–153/B. §

2000. évi C. törvény 3. § (3) bekezdés 2. pont, 73. § (2) bekezdés a) pont

8.6. Az előtársaság speciális kérdései

A gazdasági társaságok a tulajdonosok szándéka alapján, az alapítással jönnek létre. A folyamatot
leegyszerűsítve, a tulajdonosok cégalapítási szándékukról ellenjegyzett létesítő okiratot készítenek,
amelyet jogilag érvényessé – az alapítás időpontjára visszamenőleg – a cégbíróság bejegyzése
(nyilvántartásba vétele) tesz.

185
8.6.1. Előtársasági időszak üzleti éve
8.6.2. Az első üzleti év beszámolója
8.6.3. Könyvvizsgálati kötelezettség
8.6.4. A társaság bejegyzési kérelmének elutasítása
8.6.1. Előtársasági időszak üzleti éve
A cégalapítástól a cégbírósági bejegyzésig terjedő időszakot nevezzük a számvitelben előtársaságnak.
A számviteli törvény üzleti évként tekint az előtársasági időszakra, ezért meghatározását is az üzleti
évet szabályozó számviteli törvény 11. § (5) bekezdésében találjuk. Eszerint üzleti év a jogelőd nélkül
alapított vállalkozónál – ha a számviteli törvény eltérően nem rendelkezik – alapítása időpontjától (a
létesítő okirata ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától) létrejöttének (a
cégjegyzékbe való bejegyzésének), illetve a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának vagy a
cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napjáig – mint mérlegfordulónapig – terjedő időszak,
függetlenül annak időtartamától. (Ha tehát az előtársasági időszak decemberben kezdődik és
januárban ér véget, azt akkor is egyetlen üzleti évnek tekintjük, ha egyébként a társaság üzleti évként
a naptári évet választotta, attól nem tért el.)

A számviteli törvény tehát az előtársasági időszakot üzleti évnek tekinti, így arról számviteli
beszámolót kell készíteni és közzétenni. Erre a számviteli törvény 135. § (1) bekezdése figyelmeztet
bennünket.

A gazdasági társaságok cégbírósági bejegyzése, és így az előtársasági időszak korábban hetekig, egyes
bonyolultabb esetekben hónapokig tartott, a kétezres években az elektronikus cégeljárás
bevezetésével viszont ez az idő jelentősen lerövidült. A rövid, néhány napos, egy-két hetes
előtársasági időszakra reagálva a számviteli törvény új, egyszerűsítő szabályt vezetett be a 135. § (6)
bekezdésében, melynek értelmében nem kell az előtársasági időszakról mint önálló üzleti évről külön
beszámolót készíteni, ha ezen időszak alatt a vállalkozó vállalkozási tevékenységét nem kezdte meg,
és a bejegyzésre az üzleti év naptári évnek megfelelő, illetve a 11. § (2) bekezdése szerint választott
mérlegfordulónapjáig sor került. Ez esetben az első üzleti év a létesítő okirat ellenjegyzésének, illetve
közokiratba foglalásának napjától a bejegyzett társaság üzleti évének mérlegfordulónapjáig tart.

Ennek a szabálynak köszönhetően a gazdasági társaságoknak egy üzleti évvel kevesebbről kell
beszámolót készíteniük az általános szabály alkalmazásához képest, hiszen az előtársasági időszakról
nem kell külön beszámolót készíteni, ennek az időszaknak az esetleges gazdasági eseményei a
társaság a „normál” üzleti év fordulónapjára készített, első üzleti évi beszámolójában lesznek
kimutatva.

Felvetődhet a kérdés, hogy mit kell vállalkozási tevékenységnek tekinteni ezen előírás alkalmazása
szempontjából, azaz mikor lehet az egyszerűbb szabályt alkalmazni.

A vállalkozási tevékenységet a számviteli törvény 3. § (1) bekezdés 2. pontja is meghatározza. Eszerint

vállalkozási tevékenység a vállalkozó saját nevében és kockázatára nyereség- és vagyonszerzés
céljából üzletszerűen, ellenérték fejében végzett termelő vagy szolgáltató tevékenység.

A vállalkozási tevékenység tehát a gyakorlatban a termelő és/vagy szolgáltató tevékenység

végzéséhez szükséges eszközök (gépek, anyagok) beszerzését, a termékek létrehozásához, a
szolgáltatás nyújtásához szükséges szolgáltatások igénybevételét, a tevékenységet végző
munkavállalók alkalmazását, számukra bér fizetését, illetve az elkészült termékek eladását, a

186
szolgáltatás értékesítését jelenti. Ekkor az üzletszerű termelő és/vagy szolgáltató tevékenység
megvalósul, annak hatásait a könyvvitelben rögzíteni kell, és az előtársasági időszakról külön
beszámolót kell készíteni.

Az előtársasági időszakról abban az esetben nem kell külön beszámolót készíteni, ha abban az
időszakban csak a társasági formában történő működés előkészítésével (pl. az ügyvédi/közjegyzői
közreműködés ellenértékének elszámolása, nyomtatványok beszerzése, illetékek megfizetése stb.),
illetve a működéshez szükséges pénzbeli és nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás rendelkezésre
bocsátásával kapcsolatos gazdasági események elszámolása történt. Idetartozik az az eset is, amikor
a társaság csak abból a célból köt szerződés(eke)t más vállalkozásokkal, hogy a társasági formában
történő működését előkészítse (pl. a tevékenysége végzéséhez elengedhetetlen működési engedély
megszerzéséhez szükséges a szerződés).

8.6.2. Az első üzleti év beszámolója

Az egyszerűsítő szabály bevezetésével került előtérbe az a kérdés, hogy az előtársasági időszak
eseményeit ebben az „összevont”, első üzleti évben be kell-e mutatni elkülönítve, esetleg a
beszámoló előző üzleti év adatait tartalmazó oszlopában. A válasz az előzőekben leírtakból már
következik, természetesen nem kell bemutatni, a gazdasági társaság első üzleti évéről készített
beszámoló csak egyoszlopos, a tárgyév adatait tartalmazza, amelyben benne vannak az előtársasági
időszak könyvelési adatai is.

Az előtársasági időszakot külön, és az azt követő, „csonka” üzleti évet külön bemutató általános
szabályhoz kapcsolódó, időnként fellángoló vita, hogy mi pontosan az előtársasági időszak
beszámolójának a mérlegfordulónapja, és hogy a jegyzett tőke összege szerepelhet-e már jegyzett
tőkeként az előtársasági időszakról készített beszámolóban.

A számviteli törvény 11. § (5) bekezdése egyértelműen rendelkezik arról, hogy az előtársasági
időszakról készített beszámoló üzleti éve a – jogelőd nélküli – alapítás időpontja és a vállalkozás
létrejötte (a cégjegyzékbe való bejegyzés) között eltelt időszak. Az előírás külön kiemeli, hogy a
cégbejegyzés napja, illetve a 135. § (6) bekezdésében meghatározott esetben a cégbejegyzés napját
követő mérlegfordulónap jelenti az elkészítendő beszámoló mérlegfordulónapját, azaz ez a nap az
üzleti év utolsó napja. Természetesen az üzleti év mérlegfordulónapjára összeállított beszámoló
mérlegének adatai szükségszerűen megegyeznek a következő üzleti év nyitóadataival. A fentieknek
megfelelően az előtársasági beszámoló már tartalmazza a jegyzett tőke értékét, mivel a bejegyzés
napja – a törvényi előírásból adódóan – a beszámoló üzleti évének mérlegfordulónapja, illetve a
cégbejegyzést követő mérlegfordulónap, és ennek megfelelően annak rögzítésére még az adott üzleti
év adatai között sor kerül. A mérlegfordulónapra elkészített mérleg tehát már tartalmazza a jegyzett
tőkét. Az előtársasági időszakot követő üzleti év első napja a cégbejegyzés napját, illetve a
cégbejegyzést követő mérlegfordulónapot követő nap, csakúgy, mint ahogyan bármely más üzleti év
első napja is az előző üzleti év mérlegfordulónapját követő nap.

8.6.3. Könyvvizsgálati kötelezettség

Szintén a gazdasági társaság első üzleti évéhez kapcsolódóan szokott felszínre kerülni a
könyvvizsgálati kötelezettség kérdése. Elterjedt nézet, hogy induló társaságoknál az első két üzleti
évben nem kötelező a könyvvizsgálat. Ennek az állításnak azonban ellentmond a számviteli törvény
155. § (4) bekezdése, amely szerint jogelőd nélkül alapított vállalkozónál – a 155. § (3) bekezdésében

187
foglaltak alkalmazásakor –, ha az üzleti évet megelőző két üzleti év egyikének vagy mindkettőnek az
adatai hiányoznak vagy csak részben állnak rendelkezésre, akkor a tárgyévi várható adatokat és – ha
van – a megelőző (első) üzleti évi (éves szintre átszámított) adatait kell figyelembe venni. Az induló
társaságnak tehát meg kell becsülnie a tárgyévi várható árbevételét, és azt kell – az első üzleti év
hosszával arányosan – éves szintre átszámítani. Amennyiben az első üzleti év során látható, hogy a
társaság bizonyosan átlépi az értékhatárokat, akkor már az első üzleti évre is könyvvizsgálót kell
megbízni a beszámoló felülvizsgálatával.

A könyvvizsgálat alól a számviteli törvény ráadásul csak az értékhatár alapján ad mentesítést,

ugyanakkor a számviteli törvény 155. § (5)–(5a) bekezdése felsorolja azokat az eseteket, amikor nem
adható felmentés a könyvvizsgálati kötelezettség alól. Ezek az esetek az alábbiak:

1. az a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó, ahol a könyvvizsgálatot jogszabály írja elő,

2. a takarékszövetkezet,
3. a konszolidálásba bevont vállalkozás,
4. a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe,
5. az a vállalkozó, amelyik a 4. § (4) bekezdése szerint – a megbízható és valós kép érdekében –
kivételes esetben eltér a törvény előírásaitól,
6. a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó,
7. az a vállalkozó, amelyiknek a tárgyévi üzleti év mérlegfordulónapján 10 millió forintot
meghaladó, 60 napnál régebben lejárt – az adózás rendjéről szóló törvény szerinti –
köztartozása van.

 
Ezek közül a konszolidálásba bevont vállalkozásra érdemes felhívni a figyelmet, hiszen a társaságot
már az első üzleti évében bevonhatják a konszolidálásba, így ekkor a könyvvizsgálati kötelezettség
értékhatártól függetlenül beáll.

8.6.4. A társaság bejegyzési kérelmének elutasítása

Ritkán előfordul, hogy a gazdasági társaságot a cégbíróság nem jegyzi be, a bejegyzési kérelmet
elutasítja. Az előtársasági időszak ekkor az elutasítás napjáig tart, az alapítástól eddig a napig végzett
gazdasági tevékenységről a számviteli törvény előírásai szerint be kell számolni. Ebből adódóan a
(bejegyzés előtt álló, létrehozni kívánt) gazdasági társaság nevében, az előtársasági időszakban kötött
szerződések esetén (pl. ingatlan-adásvételi szerződés) az általános számviteli (könyvvezetési)
szabályok szerint kell eljárni (azaz például az adásvételi szerződés alapján megvásárolt ingatlant a
vásárlás, a birtokbavétel időpontjától a tulajdonjog-változás telekkönyvben történő rögzítéséig is
indokolt kimutatni a vevő könyveiben). Az előtársági időszakról készített beszámoló így tartalmazni
fogja a beszerzett eszközöket, a felmerült kötelezettségeket.

A Ptk. 3:101. § (4)–(5) bekezdése szerint ha a gazdasági társaság nyilvántartásba vételét jogerősen
elutasítják, az erről való tudomásszerzés után az előtársaság a működését késedelem nélkül köteles
megszüntetni. E kötelezettség megszegésével okozott károkért az előtársaság vezető tisztségviselői a
szerződésszegéssel okozott károkért való felelősség szabályai szerint felelnek. A megszűnésig vállalt
kötelezettségeket a létrehozni kívánt társaság rendelkezésére bocsátott vagyonból kell teljesíteni. Az
ebből ki nem egyenlíthető követelésekért az alapítók harmadik személyekkel szemben
egyetemlegesen kötelesek helytállni. Ha a létrehozni kívánt gazdasági társaságnál a tag felelőssége a
társaságot terhelő kötelezettségekért korlátozott volt, és a tag helytállása ellenére ki nem elégített

188
követelések maradtak fenn, e tartozásokért harmadik személyek irányában a létrehozni kívánt
gazdasági társaság vezető tisztségviselői korlátlanul és egyetemlegesen kötelesek helytállni.

A számviteli törvény 135. § (5) bekezdése szerint amennyiben a vállalkozót a cégjegyzékbe – a

cégbejegyzés iránti kérelme jogerős elutasítása vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetése miatt –
nem jegyzik be, az előtársasági időszakról készült beszámoló összeállítását követően a jogutód nélküli
megszűnés szabályai szerint alapvetően a végelszámolás szabályainak figyelembevételével kell
elszámolni az előtársasági időszak hitelezőivel és az alapítókkal.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2013. évi V. törvény 3:101. § (4)–(5) bekezdés

2000. évi C. törvény 11. § (5) bekezdés, 135. §, 155. §

8.7. Átalakulás, egyesülés, szétválás és devizanemváltás

együtt
A gazdaságban időnként előfordul, hogy átalakuló, egyesülő, szétváló társaságok valamelyike vagy
akár mindegyike különböző devizában vezeti könyvviteli nyilvántartásait és készíti el beszámolóját. A
társasági formaváltás, egyesülés, szétválás (a továbbiakban együtt: átalakulás) során gyakran születik
az a döntés, hogy egy vagy több átalakuló társaság az átalakulás közben vagy az átalakulás után a
könyvvezetés, a beszámolókészítés devizanemét is megváltoztatja vagy egységesíti.

A számviteli törvény a sajátos beszámolási kötelezettségek között részletes szabályokat állapít meg az
átalakulásra, illetve a devizanemek közötti áttérésre, viszont nem rögzít szabályokat a két gazdasági
esemény egyidejű bekövetkezése esetén követendő eljárásra.

Az 5. táblázatban az átalakulás formája, illetve az átalakulásban részt vevő társaságok könyvelési,

beszámolókészítési devizaneme szerint három esetet különíthetünk el.

5. táblázat: Az átalakulás formája, az átalakulásban részt vevő társaságok könyvelési,

beszámolókészítési devizaneme szerinti esetek

Átalakulási forma Szereplők könyvelésének devizaneme Eset

Társasági forma váltása Jogelőd Jogutód

HUF DEV III.

Egyesülés Beolvadás Beolvadó Átvevő Beolvadással létrejövő

HUF DEV DEV I.

DEV HUF HUF I.

DEV HUF DEV II.

HUF HUF DEV III.

189
 Átalakulási forma Szereplők könyvelésének devizaneme Eset

Társasági forma váltása Jogelőd Jogutód

HUF DEV III.

Összeolvadás Összeolvadó1 Összeolvadó2 Összeolvadással létrejövő

HUF HUF DEV III.

HUF DEV HUF I.

HUF DEV DEV I.

Szétválás Kiválás Jogelőd Kiváló Tovább-működő

HUF HUF DEV II.

HUF DEV HUF III.

HUF DEV DEV III.

Külön-válás Jogelőd Jogutód1 Jogutód2

HUF HUF DEV III.

HUF DEV DEV III.

Az 5. táblázatban foglalt egyes esetekben az alábbi eljárást indokolt követni:

I. eset

Olyan jogelőd gazdasági társaság vált devizanemet, amely az átalakulással megszűnik (társasági
formaváltáskor a jogelőd, beolvadásnál a beolvadó, összeolvadásnál az összeolvadók, különválásnál a
különváló).

A címbeli logikát megfordítva ez azt jelenti, hogy jogelőd, megszűnő társaságnak devizanemváltásra
nincs szüksége, hiszen megszűnik, viszont a jogelőd vagyona csak úgy tud jogutód vagyonná válni, ha
azt az új pénznemre átszámítják, mert a társaság tulajdonosai a jogutód társaságnál az új pénznem
mellett döntöttek. A beolvadás esetét leszámítva ezt úgy is megvalósíthatják, ha az átalakulást a régi
pénznemben hajtják végre, és a jogutód(ok) régi pénznemben készült végleges vagyonmérlege(i)
alapján tér(nek) át az új pénznemre. Erre az utóbbi esetre lásd a III. pontban írottakat, a táblázatban
is ezt (a valószínűbb megoldást) tüntettük fel.

A jogelőd társaság vagyonmérleg-tervezetét és végleges vagyonmérlegét (a továbbiakban:

vagyonmérlegét) a könyvvezetés és a beszámoló addigi pénznemében kell összeállítani, ugyanis a
számviteli törvény 136. § (3) bekezdése szerint a vagyonmérleget, a vagyonleltárt a számviteli
törvény szerinti beszámoló mérlegére és az azt alátámasztó leltárra vonatkozó előírások szerint kell
elkészíteni. Az átalakulással megszűnő (jogelőd) társaság utolsó üzleti évéről készített beszámolót (és
az azt alátámasztó könyvviteli nyilvántartást, leltárt) szintén az addigi pénznemében kell elkészíteni.

190
 

A tulajdonosok döntése alapján az átalakulás után a jogutód társaság az új pénznemben vezeti

könyveit és készíti beszámolóját, ezért a jogutód társaság vagyonmérlegében a jogelőd társaságra
vonatkozó adatokat az új pénznemben kell szerepeltetni. A jogelőd társaság vagyonmérlegében a
régi pénznemben szereplő adatait át kell számítani az új pénznemre a számviteli törvénynek a
devizanemek közötti áttérésre vonatkozó számviteli szabályai (számviteli törvény 145–149. §)
alkalmazásával. Az átszámítás eredményét a jogelőd társaság vagyonmérlege harmadik, az átértékelt
vagyont régi pénznemben tartalmazó oszlopát követően egy következő oszlop beszúrásával [a 136. §
(4) bekezdés a) pontja szerinti „vagyonértékelés szerinti érték” oszlop után, például egy
„vagyonértékelés szerinti érték új pénznemben” elnevezésű oszlopban] indokolt bemutatni annak
érdekében, hogy a jogutód társaság vagyonmérlegében a jogelőd vagyonát tartalmazó adatok már az
új pénznemben álljanak rendelkezésre, így a folytonosság és az adatok további összevonásának
lehetősége biztosított legyen.

A régi pénznemről új pénznemre történő áttérés során a 145. § (5) bekezdése szerinti, új
pénznemben elkészítendő mérleget az átalakulással megszűnő társaságnak nem kell elkészítenie
azért, mert a jogelőd társaság vagyonmérlegének – az előző bekezdésben részletezett módon beszúrt
– utolsó oszlopa a jogelőd vagyonát már az új pénznemben tartalmazza. Az említett mérleget azért
sem kell elkészíteni, mert ez a mérleg a devizanemváltás után az üzleti év könyvviteli
nyilvántartásának megnyitásához szükséges, viszont a jogelőd társaság az átalakulás
eredményeképpen megszűnik, ezért erre a mérlegre nincs szükség.

II. eset

Olyan jogelőd gazdasági társaság vált devizanemet, amely az átalakulással nem szűnik meg, és
jogutódként továbbműködik (beolvadásnál az átvevő, kiválásnál a továbbműködő).

Az átalakulás során továbbműködő társaságnak az átalakulás szabályrendszerében az átalakulás

időpontjával nem keletkezik beszámolókészítési kötelezettsége, a végleges vagyonmérleg adatai
alapján, a folyamatos könyvelés keretében rögzíti az átalakulás gazdasági eseményeit a könyvviteli
rendszerében [erről a 141. § (3) bekezdése rendelkezik]. Ha a társaság tulajdonosai úgy döntenek,
hogy az átalakulással egy időben a jogelőd, továbbműködő társaság devizanemet vált (pl. a beolvadó
társaság euróban, a beolvasztó társaság forintban vezeti könyveit, és a jogutód, beolvadással
létrejövő társaság euróban fogja a könyvviteli nyilvántartásait elkészíteni, ezért a beolvasztó társaság
már a beolvadás során euróban is kimutatja a vagyonát), akkor a jogelőd, továbbműködő társaság
vagyonmérleg-tervezetében és végleges vagyonmérlegében a jogelőd, továbbműködő társaságra
vonatkozó adatokat az új pénznemben kell szerepeltetni. A jogelőd, továbbműködő társaság
vagyonmérlegében a régi pénznemben szereplő adatait át kell számítani az új pénznemre, a
számviteli törvénynek a devizanemek közötti áttérésre vonatkozó számviteli szabályai alkalmazásával.

Az átszámítás eredményét beolvadáskor a jogelőd, továbbműködő társaság vagyonmérlege

harmadik, az átértékelt vagyont régi pénznemben tartalmazó oszlopát követően egy következő
oszlop beszúrásával [a 136. § (4) bekezdés a) pontja szerinti „vagyonértékelés szerinti érték” oszlop
után „vagyonértékelés szerinti érték új pénznemben” elnevezésű oszlopban] indokolt bemutatni
annak érdekében, hogy a jogutód társaság vagyonmérlegében a jogelőd, továbbműködő vagyonát
tartalmazó adatok már az új pénznemben álljanak rendelkezésre, így a folytonosság és az adatok

191
további összevonásának lehetősége biztosított legyen. Ez a művelet kiváláskor a jogelőd,
továbbműködő társaság vagyonmérlege a felosztandó teljes vagyont régi pénznemben tartalmazó
oszlopának átszámításával, majd a vagyonmérlegben új oszlopként beszúrásával történhet. Ezt
követően már az új pénznemben célszerű a jogelőd vagyonát továbbműködő vagyonra és kiváló
vagyonra felosztani.

Az átalakulás időpontjával mint mérlegfordulónappal – a 141. § (3) bekezdésétől eltérően, a 145. §

(3)–(4) bekezdése szerint – a jogelőd, továbbműködő társaság a számviteli törvény szerinti
beszámolót készít a régi pénznemben, amelyet a fordulónapot követő ötödik hónap utolsó napjáig
közzétesz. Ennek a beszámolónak a mérlege megegyezik az átalakulás során a jogelőd,
továbbműködő társaság által készített végleges vagyonmérleg adataival, amely alapulvételével a
devizanemváltást el kell végezni (a devizanemváltás a vagyonmérleg beszúrt oszlopaiban
tulajdonképpen már megtörtént), majd az átalakulás, egyben a devizaáttérés napját követő nappal a
jogutód könyvviteli nyilvántartásait az új pénznemben kell megnyitni.

A régi pénznemről új pénznemre történő áttérés során a 145. § (5) bekezdése szerinti, új
pénznemben elkészítendő mérleget a jogelőd, továbbműködő társaságnak nem kell elkészítenie
azért, mert a jogelőd, tovább működő társaság vagyonmérlegének – az előzőekben részletezett
módon beszúrt – oszlopa már a jogelőd, továbbműködő társaság vagyonát az új pénznemben
tartalmazza.

III. eset

Az átalakulással létrejövő, jogutód gazdasági társaság (társasági formaváltáskor a jogutód,

összeolvadásnál az összeolvadással létrejövő, kiválásnál a kiválással létrejövő, különválásnál a
különválással létrejövők) a jogelődjétől eltérő devizanemben kezdi meg tevékenységét.

Ezen társaság számára az átalakulás és a devizanemváltás eseménye különválik, hiszen az átalakulást

követi a devizanemváltás. A társaság ekkor a végleges vagyonmérlegének régi pénznemben lévő
adatait számítja át az új pénznemre a devizanemváltás szabályainak betartásával, és az új
pénznemben elkészült áttérési mérleg alapján nyitja meg könyvviteli nyilvántartásait.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 136–141. §, 145–149. §

8.8. Különleges vagyonmegosztás kiválásnál

Kiválás során speciális esetként előfordul, hogy a vállalkozás tulajdonosai a vállalkozás vagyonának
egy részével, kiválással létre akarnak hozni egy másik vállalkozást úgy, hogy a kiválással létrejövő
társaság a jelenlegi társasági vagyonból eszközként egy olyan ingatlant kapna meg, melynek könyv
szerinti értéke a becsült piaci értékénél jelentősen alacsonyabb. Erre az ingatlanra a vállalkozás a
korábbiakban hitelt vett fel, amelynek összege meghaladja az ingatlan könyv szerinti értékét,
azonban annak piaci értékét nem. Ezt az ingatlant a kiválással létrejövő társaságba piaci értéken
kívánják az eszközök között felvenni, tehát azt – élve a törvényi lehetőséggel – át szeretnék értékelni.
A vállalkozás tulajdonosai csak ezt az egy ingatlant, illetve a hozzá kapcsolódó hitelt szeretnék kivinni
a kiválással létrejövő társaságba. A társaság jól működik, tőkehelyzete rendezett, jelentős
eredménytartalékkal rendelkezik.

192
Fő kérdésként ebben a helyzetben az merül fel, hogy lehetséges-e az átalakulás oly módon, hogy a
kiváló társaság vagyonmérleg-tervezet szerinti összes eszköze kevesebb legyen, mint a kötelezettség.
A különbözetet a továbbműködő társaság eredménytartalékából „kompenzálnák” úgy, hogy ezáltal a
kiváló társaság negatív eredménytartalékot vinne a társasági vagyonból.

A gazdasági társaságok szétválását és ezen belül a kiválást részletesen az egyes jogi személyek
átalakulásáról, egyesüléséről, szétválásáról szóló törvény, valamint a számviteli törvény szabályozza.
A kérdés szerinti különleges kiválási esetet a kiválás során elkészítendő vagyonmérleg-tervezetek
oldaláról érdemes megközelíteni, hiszen ezekben kell – többek között – a vagyonmegosztási, illetve
értékelési döntéseket dokumentálni.

Kiválás során a korábbi gazdasági társaság a társasági működés szüneteltetése nélkül továbbműködik,
és a kiválás bejegyzésének időpontjától létrejön egy jogilag új gazdasági társaság. Annak érdekében,
hogy a továbbműködő és a kiváló társaság vagyonát egyértelműen megkülönböztethessük, azokat
meg kell osztani az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezetének harmadik oszlopában (a
vagyonmérleg-tervezet első oszlopa tartalmazza a vagyonelemeket könyv szerinti értéken, a második
oszlopba pedig kiválás esetén nem kerülhet adat, mivel az átalakulás ezen fázisában a vagyont nem
lehet átértékelni).

A megosztás célszerűen két oszlopban történik, továbbműködő, illetve kiváló társasági vagyon
rovatokkal. A kiváló társaság vagyonelemei között a saját tőkében csak egyetlen esetben engedhető
meg, hogy az eredménytartalék negatív értéket vegyen fel: egy negatív eredménytartalékkal, de
egyébként a jegyzett tőke értékét elérő saját tőkével rendelkező társaságból is kiválhat egy másik
társaság, ekkor a negatív eredménytartalékot kell szétosztani valamilyen arányban a továbbműködő
és a kiváló társaság között.

Esetünkben azonban a társaságnak jelentős pozitív eredménytartaléka van, amelynek különleges

megosztásával a kiváló társaságnak negatív eredménytartaléka lenne, a továbbműködő társaságnál
pedig ennek a negatív eredménytartalék-összeggel lenne több eredménytartalék kimutatva. Ez a
továbbműködő társaság eredménytartalékát felértékeli. A számviteli törvény átalakulásra vonatkozó
rendelkezései tiltják kiválás esetén a továbbműködő társaság eszközeinek és kötelezettségeinek
átértékelését, azonban az eredménytartalékban bekövetkező mesterséges felértékelésről nem
rendelkezik.

A kérdés megválaszolásához tovább kell haladnunk a következő, az átalakulással létrejövő társaságok

vagyonmérleg-tervezeteihez, amelyet kiválás esetén el kell készíteni a továbbműködő társaságra és a
kiválással létrejövő társaságra is külön-külön. A kiválással létrejövő társaság vagyonmérleg-
tervezetének „különbözetek” oszlopában lehet a vagyont felértékelni, a pozitív átértékelési
különbözet összegével pedig a tőketartalékot kell növelni. Tehát a kiválással létrejövő társaságnál az
ingatlan felértékelésének átvezetésével sem tűnt el a negatív eredménytartalék a saját tőkéből, így az
átalakulás nem szabályos a számviteli törvény tételes előírása miatt, miszerint az átalakulással
létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetének a jogutód (a különböző rendezések elszámolása utáni)
társaság vagyonát tartalmazó oszlopában csak pozitív sajáttőkeelemek lehetnek. Ez a helyzet
kivédhető azzal, ha a kiválással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetének harmadik, „rendezés”
oszlopában a tőkeelemeket átrendezik, azaz az ingatlan felértékelése miatti tőketartalékot az

193
eredménytartalékba átvezetve az „lenullázza” az ott lévő negatív eredménytartalékot, így a
vagyonmérleg-tervezet utolsó oszlopában a saját tőkében már nem lesz negatív érték.

Nagyobb nehézséget okoz az átalakulással a továbbműködő társaságban kimutatott szándékolt

eredménytartalék-növelés. A továbbműködő társaság úgy szerzett (adózott) eredményt, hogy nem
volt eredmény elérésére irányuló gazdasági eseménye, ez az eredmény egyik üzleti évről készített
eredménykimutatásban sem lesz kimutatva, tehát fiktívnek tekinthető. Tételes jogszabályi előírással
nem, azonban a számviteli törvény szerinti valódiság számviteli alapelvével alátámasztható a szóban
forgó megoldás helytelensége. Az egyes jogi személyek átalakulásáról, egyesüléséről, szétválásáról
szóló törvény és a számviteli törvény szóhasználatában, illetve a mondanivaló mögöttes tartalmában
is megosztandó vagyonról rendelkezik. Ha a számviteli törvény logikájából indulunk ki, akkor a
vagyonmegosztás során elsőként az eszközöket kell szétosztani, majd a szétosztott eszközöknek kell
megteremteni a forrását úgy, hogy a társaság rendelkezzen a jogszabályi előírásoknak megfelelő
jegyzett tőkével, illetve a saját tőke ne legyen kevesebb a jegyzett tőkénél már az átalakuló gazdasági
társaságnál sem.

A leírt különleges, de nem szabályos esetet a 6. táblázat szemlélteti (a vagyonfelértékelés miatt

fizetendő adóra képzett fedezettől eltekintettünk).

6. táblázat: Különleges, de nem szabályos eset

Kiválás Továbbműködő Kiválással létrejövő társaság

előtti társaság
társaság Vagyonértékelés Átértékelés Rendezés Kivált
előtt (Különbözetek) vagyon

Ingatlan 150 0 150 100 250

Egyéb eszköz 850 850 0 0

Eszközök 1000 850 150 250

Saját tőke 700 750 –50 50

Jegyzett tőke 200 150 50 50

Tőketartalék 0 0 0 100 –100 0

Eredménytartalék 500 600 –100 +100 0

Kötelezettségek 300 100 200

Ingatlanhitel 200 0 200 200

Egyéb 100 100 0 0

kötelezettség

Források 1000 850 150 250

194
 

Megoldási javaslatok:

Az átalakuló gazdasági társaság számára több megoldási lehetőség is kínálkozik a helyzet

megoldására (feltételezve, hogy a hitel átalakulás előtti visszafizetésére nincs mód és lehetőség):

A kiválás során a társasági vagyont úgy osztják meg, hogy több eszközt (vagy kevesebb
kötelezettséget) adnak a kiváló társaságnak. Ha a kötelezettség az ingatlanra felvett hitelből
származik, így esetleg nem választható szét, akkor csak több eszköz juttatása a járható út.

Új, jogelőd nélküli társaságot (leányvállalatot) alapít a szóban forgó vállalkozás, és apportként viszi be
az ingatlant a társaságba.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2000. évi C. törvény 15. § (3) bekezdés, 137. § (2) bekezdés, 138. § (4), (6) bekezdések, 139. § (3)
bekezdés, 140. § (1) bekezdés

8.9. Kiválásnál a továbbműködő társaság negatív

eredménytartalékának kezelése
Egy gazdasági társaság negatív eredménytartalékkal, de összességében a jegyzett tőkét meghaladó
saját tőkével működik. Ebből a társaságból kiválással létrehoznak egy másik gazdasági társaságot.
Ebben az átalakulási folyamatban vitatott a továbbműködő társaságnál a korábban kialakult negatív
eredménytartalék sorsa, egyes vélemények szerint lehetséges a továbbműködő társaságnál a negatív
eredménytartalék továbbvitele (arra való hivatkozással, hogy a továbbműködő társaság nem
jogutódja annak a társaságnak, akiből kiválnak, hiszen gyakorlatilag nem szűnik meg), más szakmai
vélemények szerint azt az átalakulás, egyesülés, szétválás (a továbbiakban együtt: átalakulás) során
meg kell szüntetni, hiszen az eredménytartalék sem lehet negatív a saját tőke egyéb pozitív vagy
nulla összegű elemei mellett. Ez utóbbi gondolat annak a kérdésnek az eldöntésére irányul, hogy a
továbbműködő társaságra kell-e alkalmazni a számviteli törvény 140. § (1) bekezdésében foglalt
előírást, azaz az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetében a jogutód társaság
vagyonát bemutató oszlopában saját tőkeként minden ott felsorolt elem pozitív összegekkel kell hogy
szerepeljen.

Mindkét vélemény gyökere tulajdonképpen abból táplálkozik, hogy kiválásnál a továbbműködő

gazdasági társaság (az a gazdasági társaság, amelyből a kiválás történik) átalakulással létrejövő
társaságnak1 minősül-e vagy sem.

Ennek eldöntéséhez a számviteli törvénynek a gazdasági társaságok átalakulására vonatkozó előírásai

közül a 136. § (1) bekezdésében foglaltakból célszerű kiindulni. Eszerint az átalakulásban részt vevő
társaságok vagyonát két ízben kell bemutatni: egyszer az átalakulás elején, annak dokumentálására,
hogy milyen vagyonnal rendelkező társaság(ok) fog(nak) átalakulni, és egyszer az átalakulás végén,
hogy az átalakulás következtében milyen vagyonnal rendelkező társaság(ok) fog(nak) létrejönni.
Előbbit átalakuló gazdasági társaság(ok)nak, utóbbit átalakulással létrejövő gazdasági társaság(ok)nak
hívjuk. Ebben a vagyonbemutatásban minden olyan gazdasági társaságnak részt kell vennie, amely
létező gazdasági társaságként átalakul, vagy az átalakulás során jön létre. Azoknak a társaságoknak,

195
amelyek az átalakulás előtt és az átalakulás után is léteztek, avagyonát mind átalakulóként, mind
átalakulással létrejövőként is be kell mutatni. Idetartoznak a társasági formát váltók, valamint
beolvadásnál a beolvasztó, kiválásnál a változatlan formában továbbműködő gazdasági társaság.

Ebből következően a számviteli törvény átalakulásra vonatkozó szabályai szerint átalakulással

létrejövő társaságnak indokolt tekinteni kiválásnál a változatlan formában továbbműködő gazdasági
társaságot is. Ez azt jelenti, hogy minden, átalakulással létrejövő társaságra vonatkozó szabályt
értelemszerűen alkalmazni kell erre a társaságra is, így a 140. § (1) bekezdését is, bár a változatlan
formában továbbműködő társaságnál nem változik a cégforma, nem változik a társaság szervezete
sem, a vagyona viszont biztosan változni fog.

A kérdést polgárjogi oldalról közelítve, a Ptk. átalakulásra, egyesülésre, szétválásra vonatkozó

fejezete (Ptk. 3:39–3:47. §) a kiválást is a jogutóddal történő megszűnés egyik esetének tekinti.
Mindebből következően a jogelőd társaság megszűnik a kiválás során, abból új társaság jön létre
akkor is, ha az a kiválást követően, de megváltozott tőkeszerkezettel fennmarad (továbbműködik).

Hitelezővédelmi szempontból is indokolható, hogy a kiválást követően továbbműködő társaságnál

sem lehet negatív sajáttőkeelem a vagyonmérlegben, akkor sem, ha az átalakuló társaság
összességében a jegyzett tőkét meghaladó saját tőkével rendelkezik. Az átalakulás során nagyon sok
lehetőség van a sajáttőkeelemek egymás közötti átrendezésére, a jegyzett tőke felemelésére, a
tulajdonosi szerkezet átalakítására. Végeredményként az átalakulással létrejövő gazdasági
társaság(ok) vagyonmérlegében már csak pozitív tőkeelemek szerepelhetnek, hasonlóan egy újonnan
alakuló gazdasági társaság vagyonához. Ezt a Ptk. is alátámasztja, amikor a 3:39. § (2) bekezdésében
rögzíti, hogy átalakuláskor az alapításra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.

Összegzésképpen megállapíthatjuk tehát, hogy a kiválás során a továbbműködő gazdasági

társaságban is kötelező betartani a jogutódokra vonatkozó törvényi előírást, amely szerint az
átalakulással létrejövő társaság végleges vagyonmérlegében (vagyonmérleg-tervezetében) csak
jegyzett tőke, tőketartalék, eredménytartalék és lekötött tartalék szerepelhet, és ezek mindegyike
csak pozitív (vagy nulla) összeggel. Az átalakulás során tehát biztosítani kell azt, hogy mind a kiváló,
mind a továbbműködő társaság tőkeszerkezete rendezett legyen (nem tekinthető rendezett
tőkeszerkezetnek a negatív eredménytartalék), ennek eszköze lehet a tőkeszerkezet átrendezése, a
tőkeemelés, új tulajdonosok bevonása a társaságba. A leírtak a 7. táblázatban leírt példával
szemléltethetők.

7. táblázat: Példa

Jogelőd (amiből kiválnak) vagyona Jogelőd vagyonának felosztása

Sajáttőke-tételek összes vagyon kiváló vagyon továbbműködő vagyon

Jegyzett tőke 600 200 400

Tőketartalék 300 100 200

Eredménytartalék –400 0 –400

196
Lekötött tartalék 100 40 60

Összesen 600 340 260

Kiváló (jogutód) vagyona Továbbműködő (jogutód) vagyona

Jegyzett tőke 200 Jegyzett tőke 200

Tőketartalék 100 Tőketartalék 0

Eredménytartalék 0 Eredménytartalék 0

Lekötött tartalék 40 Lekötött tartalék 60

Összesen 340 Összesen 260

A kiválással létrehozni kívánt társaságban a „rá jutó” negatív eredménytartalékot nem kívánják
érvényesíteni, ezért az a továbbműködő társaságban marad teljes egészében. Az átalakulás
érvényességéhez, bejegyzéséhez azonban szükséges a tőkeszerkezetet átalakítani, a példában a
jegyzett tőke és a tőketartalék 200–200 egységgel történő csökkentésével a negatív
eredménytartalék megszüntethető. Az átrendezés után a tőke rendezettsége mindkét társaságnál
megállapítható, a lekötött tartalékkal csökkentett saját tőke nem haladja meg a jegyzett tőke
összegét.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2013. évi V. törvény 3:39–3:47. §

2000. évi C. törvény 136. § (1) bekezdés, 140. § (1) és (3) bekezdés

1  Átalakulással létrejövő társaság alatt – a számviteli törvény fogalmai szerint – a kiválás során
létrejövő társaságokat is értjük.

8.10. Az átalakulás könyvvizsgálójára vonatkozó egyes

szabályok
Az átalakulás számviteli dokumentuma a könyvvizsgáló által hitelesített vagyonmérleg, így az
átalakulásban elengedhetetlen a könyvvizsgáló részvétele. Az átalakulás könyvvizsgálójára
vonatkozóan részletes jogszabályi előírások léteznek, bizonyos részletkérdések azonban nem
tisztázottak, azokra jogszabály nem tér ki, így a szakemberek a kialakult gyakorlatot igyekeznek
követni. E fejezetben néhány ilyen kérdést mutatunk be.

197
8.10.1. Féloldalas könyvvizsgálati kötelezettség
8.10.2. Kizáró feltételek
8.10.3. Az egyesülés és a szétválás könyvvizsgálója
8.10.4. A nyilvánosan működő részvénytársaságok egyesülésére vonatkozó különös szabályok
8.10.5. Egyéb jogi személyek átalakulása
8.10.1. Féloldalas könyvvizsgálati kötelezettség
A gazdasági társaságok átalakulásának könyvvizsgálójára az egyes jogi személyek átalakulásáról,
egyesüléséről, szétválásáról szóló 2013. évi CLXXVI. törvény (a továbbiakban: Átalakulási tv.) állapít
meg általános feltételeket. Könyvvizsgáló alatt a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói
tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről szóló 2007. évi LXXV. törvény (a
továbbiakban: Kkt.) szerinti kamarai tag könyvvizsgáló, illetve könyvvizsgáló cég értendő.

A 2019. szeptember 30-ig és azt megelőzően kezdődött átalakulásoknál a vagyonmérleg-tervezeteket

és a vagyonleltár-tervezeteket, valamint a végleges vagyonmérleget, vagyonleltárakat (nevezzük
ezeket együttesen a továbbiakban vagyonmérlegeknek) könyvvizsgálóval, továbbá – ha a társaságnál
ilyen működik – felügyelőbizottsággal is ellenőriztetni kellett. A 2019. október elsejétől kezdődött
azon átalakulásoknál, ahol a normál működése során egyik átalakuló társaság sem könyvvizsgálatra
kötelezett, az Átalakulási tv. a vagyonmérleg-tervezetek kötelező könyvvizsgálatát megszüntette,
miközben a végleges vagyonmérlegek kötelező könyvvizsgálatát minden esetben fenntartotta. Ez a
jogi megoldás a könyvvizsgálók oldaláról felelősségi, a megbízók oldaláról észszerűségi kérdéseket
vet fel, ugyanis az átalakulás folyamatában a vagyonmérleg-tervezeteknek kiemelt jelentőségük van,
az egész átalakulási folyamatot a vagyonmérleg-tervezetekben szereplő számok alapján tervezik meg,
és a cégbíróság az abban szereplő jegyzett-tőke értékeket jegyzi be a jogutód társaságok
vagyonaként. Így a könyvvizsgálóknak fel kell tenniük magukban a kérdést, hogy felelősséget tudnak-
e vállalni egy olyan átalakulás könyvvizsgálatáért, amelyben csak a végleges vagyonmérlegeket
ellenőrizték, a megbízóknak pedig el kell fogadniuk, hogy a törvényi lehetőség ellenére nehezen
fognak olyan könyvvizsgálót találni, aki erre a „féloldalas” felkérésre igent mond.

8.10.2. Kizáró feltételek

A vagyonmérlegek ellenőrzésére nem jogosult a társaság (megválasztott, állandó, az átalakulás alatt
az átalakulásban érintett társasággal könyvvizsgálatra irányuló szerződéses kapcsolatban álló)
könyvvizsgálója, és az a könyvvizsgáló sem, aki az átalakulási vagyonmérleg-tervezet (vagy végleges
vagyonmérleg, ha a tervezetet nem könyvvizsgálják) fordulónapját megelőző két üzleti évben a
társaság számára a könyvvizsgálatot vagy a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás értékének
ellenőrzését végezte. A jogutód társaság könyvvizsgálójává a társaság cégbejegyzésétől számított
három üzleti éven belül nem jelölhető ki az a könyvvizsgáló, aki az átalakulási vagyonmérleg-
tervezeteket (vagy végleges vagyonmérlegeket, ha a tervezeteket nem könyvvizsgálták) ellenőrizte.

8.10.3. Az egyesülés és a szétválás könyvvizsgálója

Mivel az egyesülni, szétválni kívánó társaságok és az egyesüléssel, szétválással létrejövő társaság
vonatkozásában is készíteni kell vagyonmérlegeket, a vagyonmérlegek könyvvizsgálata ezekben az
esetekben – a korábban írottak figyelembevételével – is kötelező. Sokszor felmerül a kérdés, hogy
vajon az egyesülésben vagy a szétválásban részt vevő társaságok mindegyikénél ugyanannak a
könyvvizsgálónak kell-e részt vennie. Ugyanez a kérdés a jogelőd és a jogutód társaságok, valamint a
vagyonmérleg-tervezetek és a végleges vagyonmérlegek könyvvizsgálata vonatkozásában is
jelentkezik.

Az Átalakulási tv. arról rendelkezik, hogy az egyesüléssel, illetve a szétválással érintett társaság
döntése alapján a vagyonmérleg-tervezetek ellenőrzése során valamennyi társaság esetében eljárhat

198
ugyanaz a könyvvizsgáló. Ebből az következik, hogy az Átalakulási tv. szerinti általános eset, ha az
egyesülésben, szétválásban érintett mindegyik jogi személy külön könyvvizsgálót választ, de
dönthetnek úgy a társaságok, hogy mindegyiküknél ugyanaz a könyvvizsgáló jár el. A többi kérdésben
is teljes szabadságuk van a társaságoknak, azaz a jogelőd és a jogutód társaságok, valamint a
vagyonmérleg-tervezetek és a végleges vagyonmérlegek könyvvizsgálata vonatkozásában is
választhatják ugyanazt a könyvvizsgálót, illetve különböző személyeket is.

Az egyesülés és a szétválás könyvvizsgálatára vonatkozó szerződéses feltételek összeállításánál

lényeges kérdés, hogy amennyiben minden társaság ugyanazt a könyvvizsgálót választotta, akkor
kivel, hogyan kell szerződni a szolgáltatásra.

Ha például két társaság beolvad egy harmadikba, akkor a beolvadás könyvvizsgálatára mindhárom
társasággal kell-e, lehet-e szerződni, vagy bármelyikkel, vagy csak az egyikkel, vagy csak a jogutóddal?
További kérdés, hogy a példa szerinti beolvadás során megszűnő két társaság végleges
vagyonmérlegei könyvvizsgálatának ellenértékét a könyvvizsgáló kinek számlázza, és azt az ekkor már
megszűnt társaságok hogyan egyenlítik ki.

A fenti példa szerinti beolvadásról mindegyik, beolvadásban részt vevő társaság legfőbb szervének
döntést kell hoznia, amelynek során a könyvvizsgáló személyéről is dönteni kell. Ha a beolvadásban
részt vevő társaságok mindegyike ugyanazt a könyvvizsgálót választotta, akkor a könyvvizsgálóval a
jogelőd társaságok mindegyikének szerződést kell kötnie. Ennek hiányában a könyvvizsgálathoz
elengedhetetlen felelősségi viszonyokat sem lehet egyértelműen a szerződésben, illetve a
könyvvizsgálat során elkészített dokumentumokban meghatározni, nem beszélve a pénzügyi
folyamatokról. Ha a jogelődök külön-külön rendelkeznek szerződéssel, akkor a számlázás és a
pénzügyi teljesítés sem okoz különös gondot, kivéve, ha a különböző könyvvizsgálati feladatokat a
szerződésben szétválasztják (vagyonmérleg-tervezet – végleges vagyonmérleg), és azt külön-külön
számlázzák. Ez esetben vagy úgy járnak el, hogy a végleges vagyonmérleg könyvvizsgálatának
ellenértékét tartalmazó (előleg)számla összegét a jogelőd végleges vagyonmérlegébe előre beállítják,
és ezt az összeget előre átutalják a könyvvizsgálónak, vagy pedig úgy, hogy a jogutód számolja el és
fizeti ki a jogelőd nevére kiállított számla ellenértékét, a számviteli törvény 166. § (5) bekezdésében
foglalt előírás alapján.

8.10.4. A nyilvánosan működő részvénytársaságok egyesülésére vonatkozó különös szabályok

Az Átalakulási tv. 24. §-a szerint a nyilvánosan működő részvénytársaságok egyesülése esetén az
egyesülési szerződésben – többek között – az egyesülő részvénytársaságok részvényeinek
cserearányát és a beolvadó részvénytársaság részvényesei számára az alaptőkén felüli vagyon
terhére juttatható kiegészítő készpénzfizetés mértékét meg kell határozni.

Az Átalakulási tv. 24. § (4) bekezdése szerint a vagyonmérleg-tervezeteket ellenőrző

könyvvizsgálónak nyilatkoznia kell, hogy a cserearányt a részvénytársaság milyen módszerekkel
határozta meg, ezek a módszerek megfelelőek voltak-e, és külön-külön milyen értéket
eredményeztek, továbbá álláspontja szerint a cserearány megfelelő-e. Állást kell foglalnia arról is,
hogy a választott módszer mennyiben befolyásolta a kapott értéket. Ha az értékelésnek különös
nehézségei voltak, ezeket is ismertetni kell.

Az Átalakulási tv. 24. § (5) bekezdése szerint a könyvvizsgálónak a jelentésében nyilatkoznia kell az
egyesülési szerződés tervezetében és a vezető tisztségviselők írásbeli beszámolójában foglaltak
megalapozottságáról. A jelentésnek tartalmaznia kell az arra vonatkozó állásfoglalást is, hogy a

199
tervezett egyesülés veszélyezteti-e a részvénytársaságokkal szembeni hitelezői követelések
kielégítését.

Az Átalakulási tv. 25. § (1) bekezdése szerint a könyvvizsgáló álláspontját tartalmazó jelentést az
egyesülő részvénytársaságok cégjegyzékét vezető bírósághoz – az egyesülési tervvel és több más
dokumentummal együtt – be kell nyújtani.

A fenti, dőlt betűkkel kiemelt, változó megfogalmazás teljesen bizonytalanná teszi azt a kérdést, hogy
az előbb felsorolt, könyvvizsgáló által elvégzendő feladatok dokumentálásának a vagyonmérlegek
ellenőrzéséről kiadott könyvvizsgálói jelentés részeként, vagy pedig attól elkülönülten kell eleget
tenni.

A választ az Átalakulási tv. egyes szakaszai adják meg, amikor megengedik, hogy az egyesülni kívánó
részvénytársaságok bizonyos tulajdoni többség fennállta esetén bizonyos dokumentumokat ne
nyújtsanak be, többek között az előbbi, az Átalakulási tv. 24. § (4) bekezdése szerinti könyvvizsgálói
jelentésre sincs szükség. Ez azonban nem a vagyonmérlegek könyvvizsgálatáról szóló könyvvizsgálói
jelentés; ezért a zavaró fogalom-azonosság miatt érdemes külön felhívni a figyelmet arra, hogy a
nyilvánosan működő részvénytársaságok egyesülésekor kötelező a vagyonmérlegek könyvvizsgálata.

8.10.5. Egyéb jogi személyek átalakulása

Az átalakulás, egyesülés, szétválás könyvvizsgálójának az általános, korábban ismertetett kizáró
megbízási feltételek mellett további feltételnek kell megfelelnie akkor, ha az átalakuló jogi személy
pénz- és tőkepiaci szereplő, például pénzügyi intézmény, befektetési vállalkozás, biztosító,
nyugdíjpénztár. Ilyen szervezetek éves beszámolójának könyvvizsgálatához az ágazati törvény
kötelezően előírja a megfelelő minősítést, azaz a könyvvizsgálónak rendelkeznie kell pénzügyi
intézményi, befektetési vállalkozási, biztosítói, pénztári minősítéssel. Arra azonban egyik jogszabály
sem tér ki, hogy az ilyen szervezetek átalakulása, egyesülése, szétválása könyvvizsgálójának kötelező-
e rendelkeznie az átalakuló, egyesülő, szétváló szervezetek jellegének megfelelő könyvvizsgálói
minősítéssel, vagy az végezhető minősítés nélkül is.

Példaként vegyük az Önkéntes Kölcsönös Biztosító Pénztárakról szóló 1993. évi XCVI. törvény 64/A. §
(1) bekezdését, mely szerint a pénztár köteles könyvvizsgálót igénybe venni. A könyvvizsgálói
feladatok ellátására csak akkor adható az érvényes könyvvizsgálói engedéllyel rendelkező, bejegyzett
könyvvizsgáló (könyvvizsgáló társaság) részére megbízás, ha a könyvvizsgáló rendelkezik pénztári
minősítéssel. Arról, hogy mi tartozik a könyvvizsgálói feladatok körébe, a Kkt. ad eligazítást. A Kkt. 3.
§ (1) bekezdése az átalakulás könyvvizsgálatát jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói
tevékenységnek tekinti, és így a könyvvizsgáló alapfeladatai közé tartozik. Ebből következően az
átalakulás könyvvizsgálójára is alkalmazni kell a minősítésre vonatkozó feltételt, azaz például két
nyugdíjpénztár egyesülésének könyvvizsgálata során a könyvvizsgálónak rendelkeznie kell pénztári
minősítéssel.

Kapcsolódó jogi szabályozás

2013. évi CLXXVI. törvény

8.11. A végelszámolás egyes speciális kérdései

200
A végelszámolás kezdetekor, a nyitómérlegek összeállításakor, a végelszámolás első (vagy egyetlen)
üzleti évének zárásakor, illetve a vagyonfelosztási javaslat összeállításakor is nehézségekbe ütközhet
a végelszámolás alatt álló társaság számvitelét végző szakember.

8.11.1. Végelszámolási nyitómérleg – korrigált nyitómérleg

8.11.2. A korrigált nyitómérleg felépítése, a korrekciók elszámolása
8.11.3. Beszámolás a végelszámolás időszaka alatt
8.11.4. A végelszámolást lezáró vagyonfelosztási javaslat
8.11.1. Végelszámolási nyitómérleg – korrigált nyitómérleg
A végelszámolás során elsőként a tevékenységet lezáró beszámoló készül el, az elkészítés és a
közzététel rövid, 30 napos határidejétől eltekintve az általános számviteli szabályok szerint. A
végelszámoló ez alapján nyitja meg a végelszámolási időszak könyvviteli számláit, analitikus
nyilvántartásait. Gyakran nem világos, hogy miért van szükség a tevékenységet záró beszámoló
mérlege után még egy mérlegre, a nyitómérlegre, valamint az annak adatait módosító korrigált
nyitómérlegre.

Erre azért van szükség, mert a végelszámolónak a végelszámolás számviteli feladatairól szóló
72/2006. (IV. 3.) kormányrendelet (a továbbiakban: kormányrendelet) 4. §-ának (4) bekezdése szerint
lehetősége van az általa számba vett eszközök és források alapján a végelszámolási nyitómérleg
adatait korrigálni, hiszen az előző ügyvezetéstől eltérő álláspontot is képviselhet a cég vagyoni,
pénzügyi és jövedelmezőségi helyzetét illetően. A végelszámoló (különösen, ha személye nem
egyezik meg a korábbi ügyvezetővel) más „szemüvegen keresztül” vizsgálja, méri fel a végelszámolás
kezdetekor fennálló társasági vagyont, és

 még nem szereplő követelést, kötelezettséget vehet fel (pl. hitelezői igénybejelentés alapján
jogosnak ítél egy olyan szállítói követelést, melynek teljesítését az előző ügyvezetés bizonyos
szempontok alapján vitatott),
 dönthet értékhelyesbítés (és értékelési tartalék) elszámolásáról, például azért, hogy a vagyon
már ekkor közelítse a kiadáskor egyébként is követendő piaci értéket, ez esetben az
értékhelyesbítéshez kapcsolódó könyvvizsgálati kötelezettség is fennáll,
 időbeli elhatárolást, céltartalékot, értékvesztést és terven felüli értékcsökkenést vehet
állományba (az óvatosság elvének fokozott érvényesítése miatt, illetve mivel már a
vállalkozás folytatásának elve nem érvényesül),
 vagy a fenti tételek nyilvántartásokban szereplő értékét módosíthatja.

 
A végelszámoló a korrigált végelszámolási nyitómérlegben figyelembe veheti azokat az értékelési
elveket, amelyeket esetlegesen az ügyvezetés elmulasztott, illetve a végelszámolás következtében
felmerülhetnek olyan körülmények, új információk (végkielégítések, peres igények stb.), melyek
indokolttá teszik a korrekciót a valós és megbízható kép bemutatása érdekében.

8.11.2. A korrigált nyitómérleg felépítése, a korrekciók elszámolása

Látjuk, hogy a hivatkozott jogszabályi előírás szerint nem kötelező korrigált nyitómérleget készíteni,
hiszen lehetőségként ajánlja fel azt a végelszámolónak. Ha a végelszámoló a hitelezői
igénybejelentések alapján sem lát okot a végelszámolási nyitómérleg módosítására, akkor csak
végelszámolási nyitómérleg készül, amelynek adatai az első (vagy az egyetlen) végelszámolásos üzleti
év első oszlopaként kerülnek nyilvánosságra.

Amennyiben a végelszámoló a rendelkezésére álló információk alapján mégis a korrigált nyitómérleg

összeállítása mellett dönt, úgy a korrekciókról, módosításokról tételes jegyzéket készít, mely egyben

201
a könyvelés bizonylatát is jelenti. Ezeket a következőképpen kell az elszámolás során figyelembe
venni:

 a nyilvántartásokban a tételeket a végelszámolás kezdő napjával kell rögzíteni (nyitó-rendező

tételként),
 az értékhelyesbítés változásait az értékhelyesbítés értékelési tartalékával szemben kell
állományba venni,
 a többi korrekciót a tárgyévi eseményként kell rögzíteni (tehát a végelszámolás indulásának
üzleti évi eredményében kell megjelennie),
 a korrekciók társasági adóhatását könyvelni kell,
 a korrekciók hatását el kell különíteni a többi tárgyévi eseménytől.

 
A korrigált végelszámolási nyitómérleg tehát egy három értékoszlopos kimutatás lesz, amelynek

 első oszlopa tartalmazza a tevékenységet lezáró beszámoló záróadatait (azaz a nyitómérleg

adatait),
 második oszlopa tartalmazza a végelszámoló által alkalmazott korrekciók hatásait,
 harmadik oszlopa az első két oszlop összegeként tartalmazza a végelszámolás kezdetekor –
a végelszámoló megítélése szerint értékelt – fennálló vagyoni érteket.

 
A kormányrendelet 4. §-ának (8) bekezdése már a korrigált végelszámolási nyitómérleg
elkészítésének határidejéről rendelkezik, azonban ezt ne úgy olvassuk, hogy az elkészítés
mindenképpen kötelező volna.

Mivel a korrigált végelszámolási nyitómérleget – ha készült – nem kell közzétenni és letétbe helyezni,
annak adatai csak majd a végelszámolás első üzleti évéről készített beszámolóban jelennek meg.

8.11.3. Beszámolás a végelszámolás időszaka alatt

A végelszámolás kezdő napjától számolva tizenkét havonta a végelszámolás alatt álló cég
(egyszerűsített) éves beszámolót készít azzal a könnyebbséggel, hogy üzleti jelentést nem kell
készítenie.

A végelszámolás időszaka alatti beszámolók közül formai szempontból csak az első év beszámolója
speciális, hiszen az első – végelszámolás alatti – üzleti évről készített beszámoló mérlege – ha készült
– tartalmazza a korrigált végelszámolási nyitómérleget is. Eszerint a beszámoló kiegészül a korrigált
végelszámolási nyitómérleg adataival az alábbi oszlopbeosztás szerint:

Mérleg

Nyitóadatok Korrekciók Korrigált nyitóadatok Előző év(ek) módosításai Záróadatok

Az eredménykimutatásban ekkor szerepeltetni kell az előző – a tevékenységet lezáró – beszámoló

eredménykimutatásának adatait (mint bázisidőszaki adatot), valamint külön oszlopban
a végelszámoló korrekcióinak eredményhatását és a kettő összegeként az időszak eredményadatait.

202
Eredménykimutatás

Előző év Korrekciók Előző év(ek) módosításai Tárgyév (korrekciókkal)

Amennyiben a vállalkozás a végelszámolás első üzleti évének eredményességét is szeretné

elkülönítetten bemutatni, lehetősége van a tárgyév oszlopát kettéosztani, és a tárgyév adatát
korrekciók nélkül és korrekciókkal is bemutatni.

A végelszámolás első üzleti éve beszámolójának (amely gyakran az egyetlen végelszámolásos üzleti év
is, így egyben végelszámolást lezáró beszámolónak minősül) tehát kettőnél több oszlopa lesz, ha a
végelszámoló végzett korrekciókat a nyitóadatokhoz képest. A beszámoló közzétételére szolgáló
Online Beszámoló Űrlapkitöltő Rendszerben (OBR) azonban nincs lehetőség erre, ott mind a
végelszámolás üzleti éveit záró, mind a végelszámolást lezáró beszámoló mérlegének és
eredménykimutatásának csak két (az előző évek módosításai esetében három) oszlopa lehetséges.

Így egyelőre kérdéses, hogy ha a végelszámoló a nyitómérleghez képest korrekciókat végzett az

adatokban, akkor azt hogyan lehet bemutatni. Egyes vélemények szerint a korrigált végelszámolási
nyitómérleget el kell ugyan készíteni, de mivel azt nem kell közzétenni, így az első vagy egyetlen
végelszámolásos üzleti év beszámolójában sem kell a nyitót, a korrekciókat és a korrigált adatokat
feltüntetni, és csak a korrigált nyitóadatokat kell „előző év” adataként bemutatni a tárgyév adatai
mellett. Véleményünk szerint ez nem jó megoldás, mert megszakad a beszámolóadatok
folyamatossága, sérül a folytonosság számviteli alapelve, így ekkor talán az eredeti nyitóadatokat
célszerű az előző év adataként feltüntetni.

8.11.4. A végelszámolást lezáró vagyonfelosztási javaslat

A végelszámolás végén elkészül a végelszámolás időszakát záró beszámoló, és annak alapján a
vagyonfelosztási javaslat. A vagyonfelosztási javaslat a tulajdonosok általi elfogadással határozattá
válik, ez alapján számolnak el a tulajdonosok a cég megmaradt vagyonával.

Ebben a vagyonfelosztásban még maradhatnak:

 a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló a 1991. évi XLIX. törvény 4. §-ának (3)
bekezdésében meghatározott vagyoni eszközök,
 a számviteli beszámoló mérlegében kimutatott kötelezettségek (ideértve a lekötött
tartalékként kimutatott kötelezettségeket is) rendezésére szolgáló eszközök,
 és végül a tulajdonosok részére kiadandó eszközök.

 
A vagyonfelosztási javaslat összeállítása kapcsán szokott felmerülni kérdésként, hogy abban
maradhat-e:

 jegyzett, de még be nem fizetett tőke,

 vissza nem fizetett tagi kölcsön,
 ki nem adott osztalék.

203
 
A jegyzett, de még be nem fizetett tőke akkor maradhat a végelszámolást lezáró beszámoló
mérlegében, ha a tulajdonosok eddig az időpontig sem rendezik a vállalt vagyoni hozzájárulásukat.
Gyakran ez az oka a cég megszüntetésének, ahogyan az például a kötelező legkisebb törzstőke
összegének emelésekor is számos esetben megtörtént. A végelszámoló ekkor értelemszerűen a saját
tőkét csökkentően veszi figyelembe ezt a meg nem fizetett tőkét. Mivel annak összegét a
tulajdonosok nem teljesítették, a jegyzett tőkének csak ezzel az összeggel csökkentett részét
kaphatják meg, így a jegyzett, de még be nem fizetett tőke nem jelenik meg a vagyonfelosztási
javaslatban.

A cég megszüntetéséig ki nem adott osztalék, vissza nem fizetett tagi kölcsön egy kötelezettség a
tulajdonosokkal szemben. Véleményünk szerint ezt a kötelezettséget lehet szerepeltetni a
vagyonfelosztási javaslatban, azonban attól tartva, hogy az adóhatóság ezeket az összegeket
esetlegesen adó- és illetékköteles bevételnek tekinti, javasolható, hogy ezeket a kötelezettségeket a
cég még a végelszámolás lezárása előtt rendezze a tulajdonosok felé, vagy esetleg még a cég
megszűnése előtt a jegyzett tőke emelésére (ázsiósan vagy anélkül) fordítsa.

A leírtakat szemlélteti a 8. táblázat által ismertetett vagyonfelosztási javaslat minta.

8. táblázat: Vagyonfelosztási javaslat minta

Vagyonfelosztási javaslat
Eszközök Kötelezettségek
Megnevezés E Megnevezés E
Ft Ft
A társaság vagyonába nem tartozó A társaság vagyonába nem tartozó
[cégtörvény 4. § (3) bek. szerinti] eszközök miatti kötelezettségek
– eszközök
– pénzeszközök
A zárómérlegben kimutatott kötelezettségek A záró mérlegben kimutatott
fedezetére rendelkezésre álló kötelezettségek
– pénzeszközök – munkavállalókkal szemben
– egyéb eszközök – adóhatósággal szemben
– lekötött tartalék miatt
– egyéb kötelezettség
A tulajdonosokkal szembeni A tulajdonosokkal szembeni
kötelezettségek fedezetére rendelkezésre kötelezettségek
álló – Tagi kölcsön miatt1
– pénzeszközök – Ki nem fizetett osztalék miatt2
– egyéb eszközök – Saját tőke (JT – J, de …+ TT + ET)
miatt
Összesen Összesen
 
Kapcsolódó jogi szabályozás
2000. évi C. törvény 11. § (12) bekezdés
72/2006. (IV. 3) Korm. rendelet
1 A fent leírtakat is figyelembe véve.

204
2 A fent leírtakat is figyelembe véve.

8.11.3. Beszámolás a végelszámolás időszaka alatt

A végelszámolás kezdő napjától számolva tizenkét havonta a végelszámolás alatt álló cég
(egyszerűsített) éves beszámolót készít azzal a könnyebbséggel, hogy üzleti jelentést nem kell
készítenie.

A végelszámolás időszaka alatti beszámolók közül formai szempontból csak az első év beszámolója
speciális, hiszen az első – végelszámolás alatti – üzleti évről készített beszámoló mérlege – ha készült
– tartalmazza a korrigált végelszámolási nyitómérleget is. Eszerint a beszámoló kiegészül a korrigált
végelszámolási nyitómérleg adataival az alábbi oszlopbeosztás szerint:

Mérleg

Nyitóadatok Korrekciók Korrigált nyitóadatok Előző év(ek) módosításai Záróadatok

Az eredménykimutatásban ekkor szerepeltetni kell az előző – a tevékenységet lezáró – beszámoló

eredménykimutatásának adatait (mint bázisidőszaki adatot), valamint külön oszlopban
a végelszámoló korrekcióinak eredményhatását és a kettő összegeként az időszak eredményadatait.

Eredménykimutatás

Előző év Korrekciók Előző év(ek) módosításai Tárgyév (korrekciókkal)

Amennyiben a vállalkozás a végelszámolás első üzleti évének eredményességét is szeretné

elkülönítetten bemutatni, lehetősége van a tárgyév oszlopát kettéosztani, és a tárgyév adatát
korrekciók nélkül és korrekciókkal is bemutatni.

A végelszámolás első üzleti éve beszámolójának (amely gyakran az egyetlen végelszámolásos üzleti év
is, így egyben végelszámolást lezáró beszámolónak minősül) tehát kettőnél több oszlopa lesz, ha a
végelszámoló végzett korrekciókat a nyitóadatokhoz képest. A beszámoló közzétételére szolgáló
Online Beszámoló Űrlapkitöltő Rendszerben (OBR) azonban nincs lehetőség erre, ott mind a
végelszámolás üzleti éveit záró, mind a végelszámolást lezáró beszámoló mérlegének és
eredménykimutatásának csak két (az előző évek módosításai esetében három) oszlopa lehetséges.

Így egyelőre kérdéses, hogy ha a végelszámoló a nyitómérleghez képest korrekciókat végzett az

adatokban, akkor azt hogyan lehet bemutatni. Egyes vélemények szerint a korrigált végelszámolási
nyitómérleget el kell ugyan készíteni, de mivel azt nem kell közzétenni, így az első vagy egyetlen
végelszámolásos üzleti év beszámolójában sem kell a nyitót, a korrekciókat és a korrigált adatokat
feltüntetni, és csak a korrigált nyitóadatokat kell „előző év” adataként bemutatni a tárgyév adatai
mellett. Véleményünk szerint ez nem jó megoldás, mert megszakad a beszámolóadatok
folyamatossága, sérül a folytonosság számviteli alapelve, így ekkor talán az eredeti nyitóadatokat
célszerű az előző év adataként feltüntetni.

205
áfatörvény 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról
Art. 2017. évi CL. törvény az adózás rendjéről
Átalakulási tv. 2013. évi CLXXVI. törvény az egyes jogi személyek átalakulásáról,
egyesüléséről, szétválásáról
cégtörvény 2006. évi V. törvény a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a
végelszámolásról
helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény a helyi adókról
törvény
kata törvény 2012. évi CXLVII. törvény a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és
a kisvállalati adóról
Kkt. 2007. évi LXXV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a
könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói
közfelügyeletről
kormányrendelet 72/2006. (IV. 3.) kormányrendelet a végelszámolás számviteli
feladatairól
Ptk. 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről
Rendelet 11/2009. (IV. 28.) IRM–MehVM–PM együttes rendelet a számviteli
törvény szerinti beszámoló elektronikus úton történő letétbe
helyezéséről és közzétételéről
számviteli törvény 2000. évi C. törvény a számvitelről
szja-törvény 1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról
Tao. törvény 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról

206